Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 752/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 14h, art. 14c par. 1 i 2, art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2010 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 28 września 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność handlową polegającą na zakupie i sprzedaży drewna, materiałów budowlanych, mebli ogrodowych, itp. W związku z prowadzoną działalnością dokonuje zakupu materiałów reklamowych takich jak: banery reklamowe, plakaty, wizytówki, ulotki, naklejki na szyby, flagi, gadżety opatrzone logo firmy (np. długopisy, pendrive, koszulki, kurtki, breloki, kalendarze, notesy, torby). Wymienione materiały reklamowe przekazywane są kontrahentom Spółki w celach reklamowych. Spółka dokonuje również wydatków na artykuły spożywcze (m.in. woda, kawa, herbata, cukier, mleko, śmietanka, soki, słodycze), usługi gastronomiczne oraz catering. Artykuły spożywcze wykorzystywane są w celu organizacji spotkań pomiędzy członkami zarządu a pracownikami, jak również spotkań z kontrahentami lub pracownikami organów administracji państwowej. Usługi gastronomiczne oraz catering nabywane są w związku z organizowaniem spotkań z kontrahentami Spółki w celu prowadzenia rozmów dotyczących zawieranych transakcji kupna i sprzedaży. Posiłki serwowane podczas takich spotkań nie są wystawne bądź okazałe, lecz stanowią zwyczajowy poczęstunek kontrahentów. Spółka przekazuje także swoim kontrahentom próbki towarów, ekspozytury, katalogi zawierające opisy towarów wraz z próbkami, jak również towary będące w ofercie handlowej Spółki, np. meble ogrodowe, modele statków. Przekazywane próbki, ekspozytory, katalogi, czy też towary handlowe służą zachęcaniu klientów do dokonywania zakupów w Spółce, a także poznaniu właściwości fizyko-chemicznych jej towarów.

W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy przekazane prezenty (gadżety) z logo firmy oraz przekazane w ramach prezentu towary handlowe (np. model statku), które nie spełniają definicji prezentu o małej wartości, są kosztem podatkowym?

2. Czy wydatki związane z zakupem artykułów spożywczych dla pracowników i kontrahentów oraz usług gastronomicznych i cateringu będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że gadżety, upominki, prezenty, traktowane jako przedmioty niewielkiej wartości typu: długopisy, pendrive, koszulki, kurtki, breloki, kalendarze, notesy, torby, modele statków, meble ogrodowe przekazywane są klientom Spółki, współpracownikom, dostawcom. Wszystkie wydawane gadżety posiadają logo Spółki, a ich głównym celem jest reklama. Ich wartość kształtuje się w zakresie od 2 do 500 złotych. Przedmioty rozdawane są podczas prezentacji, spotkań dla kontrahentów, otwarć nowych punktów handlowych oraz na bieżąco w punktach handlowych Spółki. Spółka nie jest w stanie stwierdzić ile osób otrzymuje jej gadżety firmowe.

Odnośnie pytania nr 2 Spółka przytoczyła treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Spółka zwróciła uwagę, że ustawa podatkowa nie definiuje słowa "reprezentacja", zatem należy się posłużyć jego wykładnią językową. Według tej wykładni, pojęcie "reprezentacja" należy rozumieć jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Zdaniem Spółki, zakup podstawowych artykułów spożywczych (woda, kawa, herbata, cukier, mleko do kawy, soki, słodycze), przeznaczonych do zużycia przez pracowników Spółki lub drobnego poczęstunku dla klientów i kontrahentów należy do powszechnie obowiązujących kanonów kultury i nie posiada charakteru okazałości. Ponadto wydatki te będą gospodarczo i racjonalnie uzasadnione. Podobnie należy rozumieć zaproszenie klientów i kontrahentów na lunch czy kawę do restauracji, jeśli spotkanie odbywa się poza siedzibą czy punktem handlowym firmy lub stanowi przerwę w długotrwałych rozmowach. Według Spółki, nie są to posiłki wystawne, okazałe, wyszukane i nie służą tylko konsumpcji, lecz towarzyszą rozmowom handlowym, co jednocześnie służy realizacji zwiększenia przychodów, a ponadto zaspokaja podstawowe ludzkie potrzeby. Niejednokrotnie zakup usługi gastronomicznej czy zamówienie cateringu jest niezbędnym elementem przy podpisywaniu kontraktu, a zatem potwierdza związek z osiąganiem przychodu. Spółka uważa, że powyższe wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego i powinny stanowić koszty uzyskania przychodu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup prezentów (gadżetów) z logo firmy o małej wartości - za prawidłowe;

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup prezentów (gadżetów) z logo firmy oraz towarów handlowych przekazywanych w ramach prezentu, które nie spełniają definicji prezentu o małej wartości - za nieprawidłowe;

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych, cateringu oraz usług gastronomicznych przeznaczonych dla pracowników Spółki - za prawidłowe;

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych, usług gastronomicznych i cateringu, związanych z odbywaniem spotkań z klientami i kontrahentami w siedzibie Spółki - za prawidłowe;

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych, usług gastronomicznych i cateringu, związanych z odbywaniem spotkań z klientami i kontrahentami poza siedzibą Spółki, np. w restauracji - za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Z zastrzeżenia w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w pkt 28 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Konsekwencją takiego zapisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na reprezentację. Ustawodawca jednakże nie zdefiniował pojęcia "reprezentacji", wprowadził jedynie wyliczenie przykładowe, a mianowicie odwołał się w szczególności do wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholu. Wobec braku legalnej definicji pojęć "reprezentacja" i "reklama" za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. Minister Finansów wyjaśnił, że "Słownik języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza definiuje reprezentację jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Przenosząc tę definicję na grunt u.p.d.o.p. Minister Finansów przyjął, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Obejmuje ona swym zakresem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane z utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Zatem celem wydatków na reprezentację jest, m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy, poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek czy wręczanie upominków. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie właściwego wizerunku przez podatników ma więc na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Z kolei reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy.

Minister Finansów wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wydatki poniesione na prezenty, gadżety opatrzone logo Spółki takie jak: długopisy, pendrive, koszulki, kurtki, breloki, kalendarze, notesy, torby, a także przekazywane w ramach prezentu towary handlowe (np. model statku) stanowią wydatki związane z reklamą czy też wydatki związane z reprezentacją. W ocenie Ministra Finansów, dokonując kwalifikacji wydatków do kosztów reprezentacji bądź reklamy, należy w szczególności uwzględnić całokształt działalności prowadzonej przez podatnika, wartość przekazywanych przez niego prezentów, ustalić krąg obdarowanych oraz okoliczności wręczania prezentów, itp. Wyjaśnił, że ustawodawca nie wskazał górnej granicy prezentu, w oparciu o którą można by dokonać zaliczenia do kosztów reklamy albo reprezentacji. Jednakże, zarówno na gruncie orzecznictwa, jak i w praktyce gospodarczej przyjąć należy, iż gadżety o niewielkiej wartości, opatrzone logo Spółki i wydawane masowo obecnym lub potencjalnym kontrahentom nie mają charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku firmy i raczej to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. Natomiast przekazywanie klientom gadżetów o wyższej wartości, towarów handlowych, które nie spełniają definicji prezentu o małej wartości, mimo iż są opatrzone logo, kojarzone jest z kształtowaniem pozytywnego wizerunku firmy, tym samym zawiera się w sferze szeroko pojętej reprezentacji firmy.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że wydatki ponoszone przez Spółkę na gadżety, upominki, prezenty, traktowane jako przedmioty niewielkiej wartości, przekazywane klientom Spółki, współpracownikom, dostawcom - z widocznym logo Spółki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku przekazywania prezentów (gadżetów) z logo firmy oraz towarów handlowych, które nie spełniają definicji prezentu o małej wartości, należy uznać, iż celem wydatku będzie tworzenie pozytywnego wizerunku firmy i budowa relacji z klientami, a wydatki takie będą miały charakter reprezentacyjny, zatem nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Minister Finansów odpowiadając na drugie pytanie wskazał, że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra Finansów, który powołał się na przytoczoną już wcześniej przez niego definicję słownikową terminu "reprezentacja", przez określenie to należy rozumieć przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej służące stworzeniu oczekiwanego wizerunku podatnika, a także ułatwieniu zawarcia umowy lub stworzeniu korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie "reprezentacji" dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez niego działalności. Zatem celem wydatków na reprezentację jest, m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy, poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów czy poczęstunek.

Minister Finansów przytoczył opisany we wniosku stan faktyczny i stwierdził, że w kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia "reprezentacja" oraz z analizy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na lunch czy kawę w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ponoszone przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. Za "reprezentację" w potocznym rozumieniu należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. A zatem Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż ponoszone wydatki związane z zapraszaniem klientów i kontrahentów na lunch czy kawę do restauracji, jeśli spotkanie odbywa się poza siedzibą czy punktem handlowym firmy lub stanowi przerwę w długotrwałych rozmowach, nie mają charakteru reprezentacyjnego. Tym samym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wydatki te są wydatkami na reprezentację i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych, usługi gastronomiczne i catering związane z odbywaniem spotkań z klientami i kontrahentami poza siedzibą Spółki mają charakter reprezentacyjny, w konsekwencji czego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione na zakup prezentów (gadżetów) z logo firmy oraz towarów handlowych przekazywanych kontrahentom w ramach prezentu, które nie spełniają definicji prezentu o małej wartości, mają charakter reprezentacyjny, w konsekwencji czego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

3) przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

4) przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h, nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5) przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji zawierającej uzasadnienie nie wskazujące jednoznacznie motywów i analizy rozumowania Ministra Finansów prowadzących do wydania zaskarżanego rozstrzygnięcia;

6) przepisów postępowania tj. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nieuwzględnienia przytoczonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwa sądów i organów podatkowych odnoszącego się do wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka nie zgodziła się z wyrażonym przez Ministra Finansów stanowiskiem, iż ponoszone przez nią wydatki związane z zapraszaniem klientów i kontrahentów na lunch czy kawę do restauracji, jeśli spotkanie odbywa się poza siedzibą czy punktem handlowym firmy lub stanowi przerwę w długotrwałych rozmowach, mają charakter reprezentacyjny i tym samym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, powyższy pogląd nie zasługuje na uznanie, ze względu na fakt, iż opiera się na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Według Spółki, przedmiotowe wydatki spełniają wszelkie przesłanki niezbędne w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tj. są faktycznie ponoszone, mają charakter definitywny, pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jak również są ponoszone w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania i zabezpieczenia ich źródeł, ponadto są właściwie udokumentowane wystawioną na rzecz Spółki fakturą (rachunkiem). Wydatki te, zdaniem Spółki, nie zostały również wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nie stanowią one wydatków na cele reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Odnosząc się do treści tego przepisu Spółka podkreśliła, iż nie wszystkie wydatki na konsumpcję związane z kontaktami z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami mogą być uznane automatycznie za wydatki, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Powyższe prowadziłoby, zdaniem Spółki, do rozszerzenia katalogu wydatków wyłączanych z kosztów uzyskania przychodów. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji, art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany ściśle i nie może być rozszerzany. Jak wskazała Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "reprezentacji", o którym mowa w powyższym przepisie. Definicji takiej nie zawierają również inne ustawy podatkowe ani akty wykonawcze do nich. Tak więc, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy sięgnąć do jego definicji słownikowej.

Według Spółki, kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić jedynie te wydatki na artykuły spożywcze, usługi gastronomiczne i cateringowe, które spełniają przesłanki zakwalifikowania do wydatków na reprezentację. Wymienienie wśród kosztów reprezentacji wydatków na nabycie usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, ma zdaniem Spółki, charakter wyliczenia przykładowego. Spółka wskazała, iż powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Spółka stwierdziła, że dla prawidłowej kwalifikacji zakwestionowanych przez Ministra Finansów wydatków, jako wydatków na reprezentację niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, decydujące znaczenie ma określenie charakteru okoliczności, którym towarzyszyły te wydatki. Kluczowym jest też, zdaniem Spółki, ustalenie celu ich poniesienia oraz wynikających z tego ewentualnych korzyści. Jak zostało wskazane we wniosku, Spółka ponosi wydatki, m.in. na zakup artykułów spożywczych, usług gastronomicznych i cateringu związanych z odbywaniem spotkań z klientami i kontrahentami w siedzibie i poza siedzibą Spółki. W czasie tych spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe. Przykładowo Spółka ustala warunki sprzedaży i zakupu towarów, przedstawia aktualną ofertę handlową, negocjuje postanowienia zawieranych umów, itp. W związku z powyższym, intencją przyświecającą organizacji spotkań jest przede wszystkim chęć omówienia bieżących spraw biznesowych, czy wręcz zawarcie nowej transakcji handlowej. Spółka organizując spotkanie nie ma na celu zaimponowania rozmówcy okazałością czy wystawnością i nie zmierza do kreowania lub utrwalania przesadnego wizerunku Spółki, czy uwypuklania jej ponadprzeciętnej zasobności, ani też wywołania jak najlepszego wrażenia w sprawach pozamerytorycznych. Przedstawiciele Spółki zapraszając danego kontrahenta do restauracji płacą za takie spotkanie (za kawę, herbatę, obiad, czy kolację), gdyż tego wymagają zasady dobrego wychowania. Trudno byłoby wymagać od zaproszonego kontrahenta, aby sam uregulował swój rachunek. Powszechnie przyjętą zasadą jest bowiem to, że osoba zapraszająca do restauracji ponosi koszt takiego spotkania. Co więcej, poczęstunek, który Spółka zapewnia kontrahentom podczas spotkania poza jej siedzibą nie odbiega od tego, który byłby zapewniony podczas spotkania w siedzibie Spółki (w zależności od charakteru i długotrwałości spotkania - kawa lub herbata czy obiad). W ocenie Spółki, reprezentacyjny charakter nosiłyby wydatki na wytworny obiad czy okazałą kolację, w szczególności przygotowywane na indywidualne zamówienie Spółki, bądź uwzględniające wyszukane gusta poszczególnych uczestników spotkań. Cechy tej nie mają natomiast wydatki ponoszone przez Spółkę, zaprezentowane w stanie faktycznym (w trakcie takich spotkań ich uczestnicy zamawiają zwyczajne dania z aktualnego menu danej kawiarni, baru lub restauracji). Mając na uwadze cel, w związku z którym Spółka organizuje spotkania poza siedzibą firmy (omówienie spraw biznesowych) oraz brak wystawności i okazałości konsumowanych w trakcie tych spotkań posiłków, Spółka stwierdziła, że wydatki ponoszone przez nią w związku z organizacją tych spotkań nie mają charakteru reprezentacyjnego i tym samym nie mogą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Dodatkowo wskazała, że nie tylko ona ma wpływ na określenie miejsca spotkania. Niekiedy Spółka pozostawia wybór miejsca spotkania (tj. siedziby Spółki, siedziby klienta lub restauracji), klientowi lub potencjalnemu klientowi. Ten natomiast, z różnych przyczyn (chęci odbycia spotkania na neutralnym gruncie, w związku ze sprawniejszym dojazdem lub z innych powodów), może wskazać lokal gastronomiczny jako miejsce spotkań. Zdaniem Spółki, uzależnienie przez Ministra Finansów możliwości zaliczenia wydatków na zakup artykułów spożywczych, usług gastronomicznych i cateringu od miejsca, w którym zorganizowane zostanie spotkanie jest nieracjonalne, całkowicie oderwane od rzeczywistości gospodarczej i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

W ocenie Spółki, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. musi być interpretowany ściśle, a nie rozszerzająco.

Ponadto zdaniem Spółki, nie można automatycznie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych na zakup prezentów (gadżetów z logo firmy) oraz towarów handlowych, tylko ze względu na ich wartość. Spółka uważa, że stwierdzenie, czy dany wydatek powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów jako koszt reprezentacji, powinno być poprzedzone odpowiedzią na pytanie, w jakim celu Spółka poniosła dany wydatek, tj. dlaczego Spółka przekazywała kontrahentom gadżety z logo firmy lub towary handlowe?

Czy głównym powodem dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań było zachęcenie kontrahentów do zintensyfikowania ich działań poprzez zwiększenie składanych zamówień handlowych (tj. maksymalizacja poziomu sprzedaży oferowanych przez Spółkę towarów), czy też stworzenie i utrwalenie pozytywnego wizerunku firmy (chęć zaimponowania kontrahentom rozmachem, przepychem, czy wystawnością)? Według Spółki, o reprezentacji można byłoby mówić jedynie wówczas, gdyby głównym powodem przekazywania prezentów (gadżetów) z logo firmy i towarów handlowych była chęć pokazania wystawności i okazałości. W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że nieodpłatne przekazywanie klientom gadżetów (prezentów) opatrzonych logo Spółki i towarów handlowych, bez względu na ich wartość, służy celom reklamowym.

Spółka stwierdziła, iż przekazywanie klientom gadżetów (prezentów) opatrzonych logo Spółki, tj. długopisów, pendrivów, koszulek, kurtek, breloków, kalendarzy, notesów, toreb, niezależnie od ich wartości, może zostać uznane za nacelowane na zachęcanie klientów do nabywania towarów Spółki. Poprzez eksponowanie swego logo Spółka dąży bowiem do zwiększenia poziomu rozpoznawalności swojej marki (a tym samym również asortymentu) na rynku i w konsekwencji do zachęcania klientów do nabywania oferowanych przez nią towarów. Z kolei przekazywanie towarów handlowych (modeli statków i mebli ogrodowych), wykonanych z importowanego przez Spółkę drewna znajdującego się w ofercie Spółki, umożliwia zapoznanie się osobom podejmującym decyzję o zamówieniu dużej partii towarów oferowanych przez Spółkę (np. właścicielom hurtowni, członkom zarządu kontrahentów) z towarem i jego właściwościami fizyko-chemicznymi, stanowi zatem również swoistą reklamę produktów Spółki.

Spółka podkreśliła, że prowadzone przez nią działania reklamowe polegające na przekazywaniu kontrahentom gadżetów i towarów handlowych stanowią typową część działalności gospodarczej podmiotów oferujących na rynku towary lub usługi. Uważa, iż w nowoczesnych gospodarkach rynkowych trudno sobie wyobrazić, ażeby efektywna sprzedaż mogła być realizowana prawidłowo bez podejmowania licznych działań promujących wyżej wskazane dobra wśród ich dotychczasowych oraz potencjalnych nabywców. Niewątpliwie działania reklamowe wpływają w sposób znaczący na popyt na towary i usługi, w konsekwencji prowadzą do zwiększenia obrotu (przychodu) z tytułu ich sprzedaży. W opinii Spółki, nie ma podstaw, ażeby twierdzić, iż wydatki na takie działania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Spółka wyjaśniła, że nie jest jej zamiarem przekazywanie kontrahentom upominków symbolizujących okazałość, wystawność, mających za cel stworzenie i utrwalenie pozytywnego wizerunku Spółki. Jej głównym celem jest bowiem możliwie najbardziej skuteczne dotarcie z reklamą do grona potencjalnych jej odbiorców. Aby to zrealizować, wybrane nośniki reklamy muszą być dostosowane do odbiorców. Wskazała, iż mechanizm ten dotyczy również towarów reklamowych, których rodzaj musi być dostosowany do charakteru docelowej grupy kontrahentów, do których Spółka zamierza dotrzeć z przekazem reklamowym. Innego rodzaju towary (w tym również o innej cenie i wartości) będą pełnić przypisaną im funkcję reklamową wobec np. przechodniów "przypadkowo" wizytujących stoisko targowe Spółki, osób fizycznych dokonujących zakupów o relatywnie niskiej wartości, a inne wobec przedstawicieli handlowych spółek, które generują dla Spółki wielokrotnie wyższe obroty lub zarządu spółek, z którymi Spółka zawiera wieloletnie umowy o współpracę. Spółka mając świadomość powyższego przekazuje towary reklamowe, których rodzaj (a w konsekwencji także cena nabycia) jest uzależniony od grupy docelowej. Spółka wyjaśniła, iż podobnie czyni wiele innych podmiotów gospodarczych. Zdaniem Spółki, w wydanej interpretacji Minister Finansów w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej arbitralnie przesądził, które z wydatków ponoszonych przez Spółkę na przekazywane kontrahentom gadżety i towary handlowe mogą, a które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż co do zasady, przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują granicznej ceny (wartości) wydatków, których przekroczenie uniemożliwiłoby zakwalifikowanie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Spółka uznała, iż gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie takich limitów lub zróżnicowanie skutków dokonywania wydatków reklamowych o małej i dużej wartości, jego wola powinna znaleźć odzwierciedlenie w brzmieniu odpowiednich przepisów ustawy.

Reasumując Spółka stwierdziła, że Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., uznając, że Spółka nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup prezentów (gadżetów) z logo firmy oraz towarów handlowych przekazywanych w ramach prezentu, które nie spełniają definicji prezentu o małej wartości i nie przedstawiając racjonalnych argumentów, znajdujących oparcie w brzmieniu obowiązujących przepisów prawa.

W dalszej części uzasadnienia Spółka odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawiła argumentację na poparcie sformułowanych przez nią zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (pkt 3-6 zarzutów skargi).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

Jako pierwszą należało poddać ocenie kwestię dotyczącą uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków na zakup artykułów spożywczych, usług gastronomicznych i cateringu. Wprawdzie stanowiła ona przedmiot drugiego w kolejności pytania postawionego przez Spółkę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej właśnie na jej tle w sposób pełniejszy zaprezentowana została argumentacja obu stron sporu, zwłaszcza co do sposobu i zakresu rozumienia kluczowego sprawie (a więc dla obydwu pytań) pojęcia - "kosztów reprezentacji". Te bowiem, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zostały całkowicie wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W zakresie tego pytania sporne pozostają poczynione przez Spółkę wydatki na powyższe towary i usługi w związku z odbywaniem spotkań z klientami i kontrahentami poza siedzibą Spółki, np. w restauracji. W pozostałej bowiem części, a więc jeżeli chodzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatków - przeznaczonych dla pracowników Spółki oraz w związku ze spotkaniami z klientami i kontrahentami w siedzibie Spółki - stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznane zostało za prawidłowe.

Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. oraz w przepisach innych ustaw. Obie strony uznały zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007).

Jednakże zdaniem Sądu, definicje słownikowe wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia - profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3528/06). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.o.p., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów.

Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; koszty uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck).

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Zdaniem Sądu, niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z dnia 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki - wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności - chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności, itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność, itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację.

Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie.

Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację.

Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy.

Podkreślić należy, że wskazywane przez Spółkę wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.

Zdaniem Sądu, wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do klientów i kontrahentów (potencjalnych klientów i kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje.

Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Spółki nastawienia kontrahentów i klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku).

Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji.

Rację ma Spółka, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Rzecz jednak w tym, że wadliwie ograniczyła ona reprezentację do działań, w tym nabycia usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość i wystawność.

Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca.

Z powyższych względów, za odpowiadającą prawu należy uznać wyrażoną w zaskarżonej interpretacji ocenę Ministra Finansów odnośnie uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w powyższym zakresie.

Na zakończenie omówienia tego punktu sporu wspomnieć jeszcze należy, iż analogiczny, jak przedstawiony wyżej pogląd, co do sposobu rozumienia pojęcia "reprezentacja" w kontekście możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizowaniem przez podatników (przedsiębiorców) spotkań z kontrahentami i klientami, zaprezentowany został w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie: z dnia 14 maja 2010 r. III SA/Wa 2257/09, z dnia 20 maja 2010 r. III SA/Wa 2120/09, z dnia 15 lipca 2010 r. III SA/Wa 589/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2010 r. I SA/Wr 218/10).

Drugi punkt sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków (kosztów) odnoszących się do przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę swoim kontrahentom gadżetów reklamowych opatrzonych logo Spółki (ich przykłady wskazano we wniosku) oraz towarów handlowych będących w ofercie handlowej Spółki. W tym przypadku aktualne pozostają przedstawione wyżej rozważania odnośnie zakresu i sposobu rozumienia pojęcia "reprezentacja", niemniej głównym problemem staje się tutaj rozgraniczenie wydatków ponoszonych na ten cel przez przedsiębiorców od wydatków ponoszonych przez nich na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery ich działalności. Chodzi tu zwłaszcza o wydatki na cele reklamowe. Z punktu widzenia przepisów podatkowych ma to bowiem zasadnicze znaczenie, gdyż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, o ile wydatki na reklamę podlegają pełnemu odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), tak koszty reprezentacji zostały całkowicie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.).

Podobnie jak w przypadku reprezentacji, tak również w odniesieniu do reklamy, brak jest w przepisach podatkowych legalnej definicji tego pojęcia. Podobnie więc również i z analogicznymi - jak te omówione odnośnie wydatków na usługi gastronomiczne - zastrzeżeniami, punktem wyjścia do dalszych analiz pozostaje, słownikowe, potoczne rozumienie tego terminu. I tak, np. według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN z 1996 r., tom III s. 37), reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, i.t.p.) służące temu celowi.". Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Jako że, brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami "reprezentacji" i "reklamy", a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również analizowanego w niniejszym przypadku problemu rozmaitego rodzaju nieodpłatnych przekazań towarów, dokonywanych przez przedsiębiorców na rzecz innych podmiotów - a więc czy ma to charakter reklamowy, czy też z zakresu reprezentacji.

Chociaż pewne wskazania interpretacyjne w powyższej kwestii wypracowane zostały zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie podatkowym, to jednak podkreśla się tam, iż każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie. W odniesieniu do interpretacji podatkowych jest to dodatkowo o tyle trudniejsze, iż zwykle nie chodzi o konkretnie ustalone przedmioty (towary), lecz o całe ich kategorie, pogrupowane przez wnioskodawców według mniej lub więcej czytelnych kryteriów, gdzie wymagane jest sformułowanie generalnych zasad pozwalających na zaklasyfikowanie danego rodzaju wydatków (w tym przypadku nieodpłatnych przekazań) pod względem podatkowym.

Pojęcie "reklamy" należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935).

Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, iż reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Wydatkami na reprezentację są, m.in. upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane masowe klasyczne gadżety z logo, jak kubek, smycz, długopis), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem (np. wiecznym piórem lub markowym portfelem), bez względu na to, czy umieszczono na nim logo firmy lub produktu, czy też nie (zob. K. Szafrańska-Blank, "Do kosztów cała reklama, ale nie reprezentacja", Rzeczpospolita 2006, nr 297, dodatek Dobra Firma).

Z kolei w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1472/08, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie analizy wybranych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, m.in. "(...) pomimo tego, że wypowiedzi orzecznicze formułowane były w nieaktualnym już stanie prawnym, gdy rozróżnienie tych pojęć nie niosło za sobą tak istotnych skutków podatkowych, jak obecnie, daje się zauważyć konsekwentnie podtrzymywany kierunek wykładni, według którego reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Tak więc to, co promuje logo danej firmy, jest reklamą, to co zaś przy wykorzystaniu logo innych firm ma służyć dobremu wizerunkowi własnej firmy, należy do sfery reprezentacji". Powyższy pogląd wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, w której w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, firma handlowa wręczała drobne upominki oznaczone - nie własnym logo, lecz znakami i nazwami marek sprzedawanych przez nią produktów. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną podatnika, podzielił stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, iż przedstawione działania należały do sfery reprezentacji, nie zaś reklamy.

Powracając - na tle powyższych, zaczerpniętych z orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa podatkowego uwag - do rozpoznawanej sprawy, Sąd uważa, iż wyrażone w analizowanej kwestii stanowisko Ministra Finansów nie jest trafne, co jednak nie oznacza, iż prawidłowym staje się automatycznie stanowisko przedstawione we wniosku przez Spółkę.

Pogląd Ministra Finansów jest nazbyt restrykcyjny i nie znajduje dostatecznych podstaw normatywnych. Dla przypomnienia, jeżeli chodzi o pytanie dotyczące nieodpłatnego przekazywania gadżetów z logo firmy oraz towarów handlowych Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki tylko w zakresie, w jakim gadżety z logo firmy są prezentami o małej wartości.

Dla ścisłości należy jeszcze zaznaczyć, iż w świetle uzasadnienia wypowiedzi Ministra Finansów zawartej w zaskarżonej interpretacji, nie jest wiadome, jakie jest jego stanowisko odnośnie przekazywanych nieodpłatnie towarów handlowych spełniających definicję prezentu o małej wartości.

Wprawdzie Minister Finansów wprost tego nie wskazał, ale należy przyjąć, iż chodzi tutaj o prezenty o małej wartości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u."

Z art. 7 ust. 4 pkt 2 tej ustawy wynika, iż prezentem o małej wartości jest towar o cenie jednostkowej (bez podatku), względnie koszcie wytworzenia - w wysokości 10 zł (przed dniem 1 stycznia 2009 r. wartość ta wynosiła 5 zł).

Należy w pewnym stopniu ze zrozumieniem podejść do domniemanych intencji Ministra Finansów, który chciał precyzyjnie i jednoznacznie, a to co do zasady, leży także w interesie podatników, wskazać granicę pomiędzy wydatkami, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od wydatków, które kosztami takimi nie są. Dodać również trzeba, iż to sama Spółka w postawionym we wniosku pytaniu odwołała się właśnie do kategorii prezentów o małej wartości.

Jednakże, niezależnie już od kwestii, iż ta wyrażona w pieniądzu granica pomiędzy nieodpłatnym przekazaniem towarów - stanowiącym reklamę, od takiego przekazania będącego już przejawem reprezentacji, została wyznaczona, zdaniem Sądu, na zbyt niskim poziomie, istotne jest również, że nie znajduje to de lege lata podstaw prawnych. Brak jest bowiem zarówno wyraźnie wskazanych, jak i mogących być wywiedzionymi w drodze wykładni, powiązań normatywnych w tym zakresie pomiędzy przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług a przepisami normującymi podatek dochodowy, tak aby można było wyciągnąć uzasadniony wniosek, że zawarta na gruncie u.p.t.u. definicja prezentu o małej wartości, jest miarodajna dla wyznaczenia granicy pomiędzy reprezentacją a reklamą na gruncie podatku dochodowego. Co więcej, można stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym, a więc przy braku jakichkolwiek normatywnych wskazań, co do zakresu tych pojęć, podejmowanie prób "sztywnego", wartościowo określonego rozgraniczenia tych pojęć, z góry skazane jest na niepowodzenie. Zasadne są zatem podnoszone w skardze zastrzeżenia co do takiego stanowiska Ministra Finansów, czyniące zasadnym w omówionym wyżej zakresie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Jak już wspomniano, stwierdzenie z wyżej wskazanych powodów zasadności tego zarzutu nie powoduje automatycznie, iż za w pełni uzasadnione należy przyjąć stanowisko Spółki, przynajmniej na tym etapie sprawy.

W ocenie Sądu, podobnie jak nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów próbującego wytyczyć granicę pomiędzy reprezentacją a reklamą na podstawie ściśle określonego miernika wartościowego, tak również nie zasługuje na akceptację zasadnicze kryterium proponowane przez Spółkę, przyjmujące za punkt wyjścia postawienie znaku równości pomiędzy (stanowiącym niesporny element reprezentacji) stworzeniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy - a postulowanym przez Spółkę niezbędnym tego wyznacznikiem, jakim miałaby być chęć zaimponowania kontrahentom rozmachem, przepychem i wystawnością (kwestia ta omówiona już została przy analizie pierwszego punktu sporu). Inny słowy, Sąd nie akceptuje, aby wyłączne i miarodajne kryterium rozgraniczające reprezentację od reklamy polegało w przypadku nieodpłatnych przekazań (prezentów) na przeprowadzeniu pewnego rodzaju testu, opartego na subiektywnym przekonaniu darującego, że głównym powodem przekazania prezentów (gadżetów i wyrobów handlowych) była, bądź nie, chęć pokazania wystawności i okazałości. Dodać również należy, że o kryterium takim można wnosić dopiero z uzasadnienia skargi, gdyż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku opiera się jedynie na wyrażonym tam przekonaniu, iż głównym celem nieodpłatnego przekazywania wymienionych towarów jest reklama, a reklamowy cel takich przekazań został potwierdzony we wskazanej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Uznanie przedstawionej przez Spółkę argumentacji za niezasadną nie oznacza zarazem, iż nieprawidłowe - co do istoty, jest jej stanowisko, iż koszty związane z nieodpłatnym przekazywaniem przez nią towarów można uznać za koszty uzyskania przychodów - brakuje bowiem, zdaniem Sądu, niezbędnych informacji (elementów stanu faktycznego), aby stanowisko to mogło być w pełni poddane weryfikacji (ocenie prawnopodatkowej).

W tym miejscu należy podkreślić, iż postępowanie przed Ministrem Finansów toczyło się w trybie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej - interpretacje przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku organy podatkowe nie czynią jakichkolwiek ustaleń zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, lecz dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy opierają się w pełni na podanym we wniosku opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ten przedstawiony we wniosku stan faktyczny (bądź opis zdarzenia przyszłego) stanowi wiążący punkt odniesienia również dla sądu administracyjnego dokonującego oceny zgodności prawem interpretacji podatkowej w przypadku jej zaskarżenia do tego sądu. Opis ten powinien być pełny, tj. zawierać wszystkie istotne i niezbędne elementy pozwalające na ocenę prawnopodatkową przedstawionego na jego tle stanowiska własnego wnioskodawcy, względnie w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska na wskazanie przez organ wydający interpretację prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Nie bez powodu zatem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymaga od wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W przypadku jeżeli opis stanu faktycznego jest niewystarczający, a więc niewyczerpujący w rozumieniu powyższego przepisu, właściwy sprawie organ powinien wezwać wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy, do uzupełnienia wniosku.

Należy przy tym stwierdzić, że wszystkie istotne elementy podstawy faktycznej powinny być pomieszczone tylko i wyłącznie w opisie stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego). Stan ten stanowi dopiero punkt wyjścia do sformułowania na jego tle stosownego pytania, na następnie przedstawienia własnego stanowiska wnioskodawcy. Nie może być natomiast tak, iż wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne uzupełnia stan faktyczny, dodaje istotne w tym zakresie informacje i szczegóły, które nie były zawarte w opisie stanu faktycznego, a już zupełnie niewłaściwa jest sytuacja, kiedy to dopiero na dalszych etapach postępowania, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy też nawet w skardze do sądu, wnioskodawca (skarżący) starając się wzmocnić prezentowaną argumentację, nawiązuje do elementów stanu faktycznego, które nie były podane w samym wniosku. Organy podatkowe (a także sądy) nie powinny tej kwestii bagatelizować i uwzględniać tych elementów stanu faktycznego, które nie były zawarte w opisie tego stanu przedstawionym we wniosku. Jest to istotne chociażby ze względu na funkcjonowanie i późniejsze stosowanie tzw. przepisów ochronnych - art. 14k i następne Ordynacji podatkowej. Wówczas bowiem, tj. gdy np. podatnik powołuje się na otrzymaną interpretację podatkową, pierwszą czynnością przy stosowaniu tych przepisów jest porównanie - już rzeczywistego stanu faktycznego z opisem zawartym we wniosku. Dopiero ich identyczność zapewnia możliwość skorzystania z ochrony prawnej, jaką gwarantują powyższe przepisy.

W rozpoznawanej sprawie opis stanu faktycznego (tj. w zakresie dotyczącym nieodpłatnego przekazywania towarów w aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych) jest nadzwyczaj lakoniczny i w ocenie Sądu dalece niewystarczający do miarodajnego ustosunkowania się do postawionego w tym zakresie pytania i prawidłowego zrealizowania wymogów wynikających z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W opisie tym (mając na uwadze treść zadanego pytania) mowa jest tylko o tym, iż Spółka dokonuje zakupu materiałów reklamowych, w tym gadżetów opatrzonych logo Spółki (np. długopisy, pendrive, koszulki, kurtki, breloki, kalendarze, notesy, torby) oraz przekazuje je swoim kontrahentom oraz o tym, iż kontrahentom tym przekazywane są także towary będące w ofercie handlowej Spółki (np. meble ogrodowe, modele statków), co ma służyć zachęcaniu klientów do dokonywania zakupów w Spółce i poznaniu właściwości fizyko-chemicznych oferowanych przez Spółkę towarów.

Zdaniem Sądu, tak podany opis nie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w pełnym zakresie, a więc czy przekazywanie wszystkich towarów można traktować jak działanie o charakterze reklamowym, nie zaś reprezentacyjnym. Gdyby bowiem chodziło tylko o same gadżety reklamowe o niewielkiej wartości opatrzone logo Spółki, sprawa byłaby jednoznaczna (czyli zgodna ze stanowiskiem Spółki) i nie wymagała prowadzenia jakichkolwiek dalszych rozważań. Tak jednak nie jest, gdyż jak wynika z tego opisu, przekazywane towary nie mają jednorodnego charakteru i dzielą się przynajmniej na dwie grupy, tj. gadżety reklamowe opatrzone logo Spółki oraz towary znajdujące się w ofercie handlowej Spółki. Z tego punktu widzenia niekoniecznie muszą być w rozważanym aspekcie, czyli jako działania reklamowe bądź reprezentacyjne, traktowane jednakowo - przekazanie długopisu reklamówki za 2 złote i przekazanie mebli ogrodowych o wartości 500 zł. Wprawdzie, o czym była już mowa, nie ma możliwości wyznaczenia ściśle określonej wartościowo granicy między reklamą a reprezentacją, ale nie jest też tak, jak zdaje się sądzić Spółka, iż wartość towarów w ogóle nie ma znaczenia dla prawnego zakwalifikowania takich przekazań.

Dla ścisłości, nawiązując do wcześniejszych rozważań co do wymogów odnoszących się do opisu stanu faktycznego, brak jest w tym opisie jakichkolwiek danych co do wartości jednostkowej przekazywanych towarów. Informacje te zostały podane dopiero we własnym stanowisku Spółki, przy czym nadal nie jest jasne czy wskazana tam wartość tj. pomiędzy 2 i 500 zł odnosi się tylko do gadżetów reklamowych, czy też również do towarów handlowych. Poza tym, mimo że Spółka wskazuje w swoim stanowisku, iż gadżety, upominki prezenty traktowane są jako przedmioty o niewielkiej wartości, taka rozpiętość w wartości przekazywanych towarów potwierdza tylko brak ich jednorodnego charakteru i stwarza podstawy do domagania się dokładniejszych informacji w tym zakresie. Skądinąd w rozpoznawanej sprawie cała ta część wniosku Spółki, która powinna stanowić "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego" (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) w istocie rzeczy przedstawieniem takiego stanowiska w ogóle nie jest, lecz wyłącznie uzupełnieniem tego stanu faktycznego. We wniosku brak jest również jednoznacznych informacji, czy przekazywane nieodpłatnie towary znajdujące się w ofercie handlowej Spółki (meble ogrodowe i modele statku) opatrzone są logo Spółki, czy też nie, i na np. biorąc pod uwagę, iż z opisu stanu faktycznego można wnosić, iż Spółka jest raczej firmą handlową a nie produkcyjną, te towary handlowe zawierają logo ich producenta, bądź w ogóle żadnych oznaczeń nie zawierają. Z punktu widzenia traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako reklamy albo reprezentacji, kwestia czy towary te opatrzone są logo podmiotu je przekazującego, są bardzo istotne. Obszerne rozważania w tym zakresie zawiera cytowany już wcześniej wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1472/08. Z kolei dopiero w skardze podane zostały informacje obrazujące szczegóły nieodpłatnego przekazywania towarów (komu, w jakich okolicznościach), przy czym chodzi tu nie tyle o gadżety reklamowe, lecz raczej towary handlowe, np. osobom podejmującym decyzje o zamówieniu dużej partii towarów oferowanych przez Spółkę (właścicielom hurtowni, członkom zarządu kontrahentów). Również takie informacje i dane byłyby przydatne do dokonania oceny charakteru prawnego przekazań towarów jako reklamy albo reprezentacji. Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, iż obok wskazanego wcześniej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Minister Finansów zakresie drugiego z poruszanych we wniosku zagadnień, tj. przekazywanych nieodpłatnie towarów naruszył również art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3 i art. 14h tej ustawy, poprzez brak wezwania Spółki do usunięcia braków formalnych i uzupełnienia opisu podanego we wniosku stanu faktycznego.

Wskazać przy tym należy, iż Sąd dostrzega okoliczność, że biorąc pod uwagę treść merytorycznego stanowiska Ministra Finansów, czyli ograniczenie traktowania jako reklamy tylko do towarów spełniających definicję prezentu o małej wartości, nawet i tak lakoniczne przedstawienie stanu faktycznego mogłoby być uważane za wystarczające do sformułowania takiego właśnie stanowiska, niemniej jednak skoro stanowisko takie uznane zostało za nieprawidłowe, to konsekwencją tego była również konieczność wskazania jako naruszonych wymienionych wyżej przepisów procesowych.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty skargi dotyczące naruszenie wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności oraz wynikającej z art. 121 § 1 tej ustawy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, są one uzasadnione tylko o tyle, na ile Minister Finansów dopuścił się naruszenia omówionych wyżej przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego dotyczących wydawania interpretacji. Można bowiem dowodzić, iż w każdym przypadku, jeżeli przy wydawaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie tego aktu, to jednocześnie uszczerbku doznaje zasada praworządności oraz zasada zaufania.

Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, albowiem, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu Spółki Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał motywy i analizę rozumowania prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia. Zupełnie odrębną kwestią jest natomiast to, iż Spółka całkowicie, a Sąd częściowo, nie podzielili zasadności stanowiska przedstawionego w tej interpretacji.

Skoro przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, to bezzasadny jest skierowany wobec tej interpretacji zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, iż nie zostało uwzględnione przytoczone przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwo sądów i organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.