Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 385/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 56 ust. 1 i ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej i podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez A. W. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej "[...]" (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego "[...]" (dalej jako: "Naczelnik UCS", "NUCS", "organ I instancji", "organ") z "[...]", nr "[...]"określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej, podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 31.280,00 zł.

Jak wynika z nadesłanych do tutejszego Sądu akt administracyjnych sprawy, skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" oraz posiada licencję nr "[...]" (dalej jako: "licencja"), dotyczącą międzynarodowego autobusowego i autokarowego przewozu osób ważną od 18 stycznia 2017 r. do 17 stycznia 2022 r. W okresie od 21 stycznia do 28 czerwca 2017 r. (dalej jako: "okres sporny") przekraczał przejście graniczne w "[...]", wwożąc na teren Unii Europejskiej olej napędowy, znajdujący się w zbiorniku autobusu w łącznej ilości 12.937,90 litrów, dla którego wnioskował o zwolnienie z należności celno-podatkowych. Ustalona w oparciu o deklaracje kierowcy ilość przywiezionego oleju napędowego została potwierdzona stosownymi protokołami. Poziom oleju napędowego w zbiorniku autobusu został sześciokrotnie poddany weryfikacji przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w "[...]" (tj. 16 lutego, 2 i 22 kwietnia, 11 i 31 maja, 12 czerwca 2017 r.). W wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdzono niezgodność ilości oleju napędowego z ilością deklarowaną przez skarżącego. Na podstawie analizy danych z elektronicznej ewidencji przekroczeń granicy, prowadzonej przez Służbę Celno-Skarbową (PALOMA) w zakresie przejazdów i ilości deklarowanych towarów ustalono, że w 2017 r. pojazd kierowany przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wielokrotnie przekraczał granicę z Federacją Rosyjską, korzystając przy tym ze zwolnienia z należności celnych i podatkowych od przywożonego oleju napędowego. Wobec tego organ celno-skarbowy uznał za zasadne wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia, czy zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z należności celnych i podatkowych od przywożonego oleju napędowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUCS decyzją z "[...]", nr "[...]" stwierdził powstanie długu celnego wobec oleju napędowego (dalej jako: "olej napędowy", "paliwo") przywiezionego z terenu Federacji Rosyjskiej w okresie od 21 stycznia do 28 czerwca 2017 r. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego wobec przedmiotowego towaru. DIAS na skutek złożonego odwołania utrzymał tę decyzję w mocy.

Kopie akt postępowania celnego prowadzone pod nr "[...]" zostały włączone do akt postępowania podatkowego przez Naczelnika UCS orzekającego w I instancyjnym postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie.

Organ I instancji ustalił, że wyjazdy skarżącego do Federacji Rosyjskiej nie były związane z realizowaniem międzynarodowego przewozu pasażerów. Wniosek ten NUS wywiódł między innymi z analizy systemu rejestracji PALOMA, która wykazała, że w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. pojazd kierowany przez stronę skarżącą przekroczył granicę na kierunku wjazdowym 93 razy, przewożąc niewielką ilość pasażerów. Naczelnik US wyraził pogląd, że celem prowadzenia działalności gospodarczej jest nastawienie na zysk, którego z pewnością nie da się wypracować przewożąc tak niewielką ilość osób autobusem spalającym 40 litrów na 100 kilometrów oleju napędowego (według deklaracji skarżącego załączanych do protokołów przyjazdu do RP). Organ I instancji podkreślił, że pojazd wykorzystywany przez stronę przeznaczony był dla 60 osób. Stąd też, ponoszone przez stronę koszty i czas, niewspółmierne do osiągniętych korzyści czynią te wyjazdy nieekonomicznymi i nierealnymi. Zdaniem organu I instancji jedynym celem wyjazdów skarżącego było dokonanie zakupów paliwa, papierosów i alkoholu. Na co dodatkowo wskazywało to, że autobusem podróżowała stała grupa osób, regularność i powtarzalność przewozów oraz krótki czas pobytu autobusu po stronie rosyjskiej (pojazd pokonywał na terenie Federacji Rosyjskiej trasy o długości: 1, 2, 3 bądź 6 km). Także pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy (zeznanie podatkowe skarżącego, czy wyjaśnienia B.L. - dalej jako: B. L. - prowadzącej rozliczenia podatkowe strony) utwierdziły organ I instancji w przekonaniu, że w okresie spornym skarżący nie wykonywał przewozu osób do Federacji Rosyjskiej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie zarówno skarżący, jak i pasażerowie dokonywali zakupu wyrobów akcyzowych (papierosów i alkoholu) w ilościach przekraczających normy przywozowe, za co byli kilkukrotnie karani mandatami karnymi. Zdaniem Naczelnika US wskazane dowody świadczą o tym, że jedynym celem wyjazdów za granicę było skorzystanie przez skarżącego ze zwolnień z należności przywozowych, a nie wykonywanie międzynarodowych przewozów okazjonalnych osób.

Wskutek powyższych rozważań organ NUCS doszedł do przekonania, że olej napędowy przewożony przez skarżącego nie podlega zwolnieniu z należności publicznoprawnych, będących przedmiotem rozstrzygnięcia.

W odwołaniu pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przez organ I instancji art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej jako: "O.p."), co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, ze zm., dalej jako: "U.p.a."), art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2015 r. poz. 641, ze zm., dalej jako: "ustawa o autostradach"), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej jako: "ustawa VAT") - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, oraz art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W piśmie z 25 lutego 2021 r., pełnomocnik skarżącego podniósł, że skoro organ I instancji uznał aktywność transportową skarżącego jako niestanowiącą działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji powinien zastosować przepisy art. 56 ustawy VAT. Wniósł także o włączenie przez organ podatkowy do akt sprawy raportów z systemu PALOMA spoza okresu będącego przedmiotem postępowania, tj. od 29 czerwca do 31 grudnia 2017 r., gdyż jego zdaniem, analiza tych raportów mogłaby wskazać, że celem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej był międzynarodowy przewóz osób.

Decyzją z "[...]" DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nadmienił, że zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie jest konsekwencją wydanej decyzji celnej odmawiającej zwolnienia z należności celnych paliwa przywiezionego przez stronę od 21 stycznia do 28 czerwca 2017 r. i określającej należności celne w wysokości 0 zł. Decyzja ta została zaskarżona przez stronę. Organ II instancji podtrzymał stanowisko Naczelnika UCS w sprawie naruszenia warunków zwolnienia należności celnych i utrzymał tę decyzję w mocy.

Poza należnościami celnymi przywiezione paliwo podlega także należnościom podatkowym, w związku z tym NUCS określił skarżącemu kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przytoczył treść:

- art. 2, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 35 U.p.a.,

- art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 30b ust. 1, art. 77 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ustawy VAT,

- art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ustawy o autostradach oraz

- art. 107, art. 110 ust. 1, art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10 grudnia 2009 r.) dalej jako: "rozporządzenie 1186/2009".

W oparciu o powyższe przepisy oraz liczne orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (m.in. wyroku: z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 871/13, z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 429/17, z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 503/19 - wyroki dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.), organ odwoławczy ocenił zasadność korzystania ze zwolnienia z należności podatkowych oleju napędowego przywiezionego przez skarżącego z terenu Federacji Rosyjskiej w okresie od 21 stycznia do 28 czerwca 2017 r. w autobusie o nr rejestracyjnym "[...]" oraz zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż celem wyjazdów skarżącego nie była z pewnością realizacja międzynarodowego przewozu osób.

Dla potrzeb postępowania podatkowego w niniejszej sprawie DIAS poddał szczegółowej analizie deklaracje kierowcy, składane przy przekraczaniu granicy oraz sporządzane na ich podstawie protokoły wyjazdu z RP i przyjazdu do RP, a także formularze jazdy. Dokumenty te zawierają między innymi następujące dane: miejsce przeznaczenia, imię, nazwisko, adres kierowcy, nazwę firmy, numer rejestracyjny pojazdu, datę i godzinę wyjazdu/przyjazdu, placówkę wyjazdu/przejazdu, stan licznika pojazdu – wyjazdu/przyjazdu, zużycie paliwa, deklarowaną ilość i rodzaj towaru, stwierdzoną ilość i rodzaj towaru, liczbę pasażerów oraz ich imienną listę, zastrzeżenia do czynności kontrolnych, podpis kierowcy oraz funkcjonariusza sporządzającego protokół. Organ II instancji sprawdził również w elektronicznej ewidencji przekroczeń granicy (PALOMA) przejazdy autobusu kierowanego przez stronę do Federacji Rosyjskiej.

Organ odwoławczy ustalił, że w okresie spornym skarżący wjeżdżał przez przejście graniczne w "[...]" 93 razy, oraz że za każdym razem deklarował przywóz oleju napędowego przez prowadzoną przez siebie firmę. Nie wnosił uwag do informacji zawartych w protokołach przyjazdu. W badanym okresie strona zadeklarowała przywóz na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w łącznej ilości 12.937,90 litra. Olej napędowy przywoził w zbiorniku autobusu zgłoszonego do licencji na wykonywanie działalności w zakresie międzynarodowych przewozów okazjonalnych osób oraz wnioskował o jego zwolnienie z należności celno-podatkowych w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Z formularzy jazdy składanych do każdego przejazdu przez przewoźnika wynika, że autobusem podróżowała stała grupa osób, a ich nazwiska regularnie się powtarzały. W rozpatrywanym okresie odnotowano: 1 przewóz bez pasażerów, 3 przewozy z 1 pasażerem, 36 przewozów z 2 pasażerami, 36 przewozów z 3 pasażerami, 16 przewozów z 4 pasażerami, 1 przewóz z 5 pasażerami. Zdarzały się również przypadki, że ta sama grupa osób dwukrotnie w ciągu jednego dnia wyjeżdżała do Federacji Rosyjskiej (25.02, 21.03, 25.03, 30.05. 2017 r.), zgłaszając w drodze powrotnej przywóz wyrobów akcyzowych.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji podejmował próby przesłuchania pasażerów autobusu w charakterze świadków, jednakże zeznania złożyła tylko jedna osoba – K. K. (dalej jako: "świadek"), który zeznał, że wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej autokarem skarżącego dwa czy trzy razy, aby przyuczyć się celem zatrudnienia przez skarżącego jako kierowca. Przy okazji robił też zakupy. Autokar odjeżdżał z parkingu w "[...]", jechał do "[...]", następnie do przejścia granicznego w "[...]", a po przekroczeniu granicy do "[...]". Autobus tankowany był na stacji benzynowej w pobliżu granicy. O wyjazdach świadek informowany był telefonicznie przez skarżącego i jako szwagier nie płacił za bilety. Dodał również, że ojciec skarżącego M. W., jako bliska mu osoba, korzystając ze swoich uprawnień, odmówił złożenia zeznań. Pozostałe osoby nie stawiły się na wezwanie, a także nie złożyły pisemnych wyjaśnień.

DIAS podniósł także, że pełnomocnik strony adwokat W. W. wyjaśnił, że autokar stanowił własność osoby trzeciej, a celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej było świadczenie usług transportowych do "[...]". Skarżący nie realizuje przejazdu na innych trasach. W roku 2017 przewiózł ponad 1200 osób, a niektóre osoby są mu znane. Wskazał także, że w autokarze zamontowany jest jeden zbiornik fabryczny na paliwo o pojemności 300 litrów, zaś pojazd spala około 40 litrów na 100 kilometrów. Podał również, że skarżący nie księgował zakupu oleju napędowego, nie posiada też rachunków za paliwo. Zużywał je w całości na dojazdy do siedziby firmy.

Na podstawie informacji Starosty Powiatowego w "[...]" organ ustalił, że autobus został zarejestrowany 30 grudnia 2016 r. a jego właścicielką jest J. K., która poinformowała, że powyższy pojazd zakupiła z myślą o celach zarobkowych. Jest partnerką życiową skarżącego. Nie użytkowała pojazdu, dlatego też nie jest w stanie ocenić zużycia oleju napędowego. Na podstawie umowy użyczenia autobus bezpłatnie użytkował skarżący, ponosił jedynie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją. Wiedziała o wyjazdach strony do Federacji Rosyjskiej, ich celem miało być uzyskanie kontaktów do współpracy odnośnie przewozu osób z Rosji.

Zauważył też, że z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" wynika, że przychód skarżącego uzyskany z działalności gospodarczej w 2017 r. wynosił 21.205,28 zł.

DIAS stwierdził również, że B. L. prowadząca ewidencję przychodów skarżącego, poinformowała, że nie ma kont analitycznych w zakresie zakupu paliwa w 2017 r. do pojazdu, ewidencji jego przebiegu, a także dokumentów zakupu oleju napędowego na terenie Federacji Rosyjskiej. Przychód osiągnięty w 2017 r. wyniósł dla PKD 43.12 (przygotowanie terenu pod budowę) 6.250,00 zł, a dla PKD 49.39 (pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany) 14.955,28 zł. Od przychodów odliczono jedynie składki na ubezpieczenie społeczne. Do wyjaśnień załączyła kserokopię listy środków trwałych (zawiera minikoparkę - data nabycia 14.01.2016 r. i samochód ciężarowy "[...]"- data nabycia 25.04.2016 r.) oraz kserokopie faktur za wynajem autobusu od 15 sierpnia do 29 września 2017 r. oraz od 2 października do 30 grudnia 2017 r. na łączną kwotę 15.660 zł.

Wskazał też, że protokołów znajdujących się w aktach podatkowych sprawy wynika, że autobus pokonywał po stronie Federacji Rosyjskiej trasę o długości od 1 do 6 km. Tak krótki odcinek wystarczał jedynie na pokonanie trasy do znajdującej się w niedalekiej odległości od granicy stacji benzynowej i sklepu, gdzie kierowca dokonywał zakupu paliwa oraz innych towarów, takich jak papierosy i alkohol, podobnie jak przywiezieni do Federacji Rosyjskiej podróżni. Po zatankowaniu pojazdu i zakupach następował powrót na przejście graniczne.

W ocenie organu II instancji powyższe dane świadczą o tym, że jedynym celem wyjazdu za granicę było dokonywanie przez kierowcę zakupów oleju napędowego, papierosów i alkoholu, a przez pasażerów papierosów i alkoholu. Potwierdzeniem tychże okoliczności jest też krótki czas pobytu autobusu z podróżnymi po stronie rosyjskiej, który zazwyczaj wynosił od 2 do 3 godzin (najkrótszy czas pobytu to 1 godzina 23 minuty, zaś najdłuższy to 5 godzin 11 minut). Przy czym podkreślić trzeba, że odnotowany czas obejmował odprawę paszportową wyjazdową z Polski, czas oczekiwania na wjazd do Federacji Rosyjskiej, czas przebywania za granicą, czas oczekiwania na wyjazd z terenu rosyjskiego, odprawę paszportową wjazdową do Polski oraz odprawę celną po stronie polskiej.

Zdaniem organu II instancji, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wbrew racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie wyjazdów za granicę, przewożąc zaledwie kilku pasażerów autobusem z 60 miejscami zużywając olej napędowy na poziomie 40 litrów na 100 kilometrów. Wyliczenia DIAS wskazują także na to, że skarżący musiałby zainwestować w zużyte paliwo kwotę znacznie większą (tj. 32.342,50 zł) aniżeli przychód osiągnięty w 2017 r. (tj. 21.205,28 zł). Ponadto, nie przedłożył on żadnych faktur, rachunków paragonów, kontraktów czy umów przewozu lub zleceń potwierdzających faktyczne wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Sytuacja, w której w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowane są przejazdy z niewielką ilością osób lub nawet bez pasażerów, a jeżeli już są przewożeni to bez odpłatności jest dla organu irracjonalna. Organ odwoławczy podkreślił również, że samo posiadanie licencji oraz zarejestrowanie działalności gospodarczej nie świadczą o realizowaniu międzynarodowych okazjonalnych przewozów osób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze DIAS bezsprzecznie uznał, że skoro paliwo nie było przywożone w związku z dokonywaniem międzynarodowego przewozu osób, nie podlega ono zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia 1186/2009, a także należności podatkowych na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 35 U.p.a.

Odnośnie twierdzeń pełnomocnika skarżącego, zawartych w piśmie z 25 lutego 2021 r. dotyczących możliwości zastosowania w sprawie art. 56 ustawy VAT, organ II instancji podkreślił, że możliwość zwolnienia towarów została przewidziana także na podstawie art. 41 rozporządzenia 1186/2009, który odnosi się do towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich, jeżeli towary te są zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Dokonując analizy w tym zakresie, DIAS stwierdził, że przywozy paliwa dokonane przez skarżącego w spornym terminie nie spełniają warunków określonych we wskazanych przepisach. Przede wszystkim nie były one okazjonalne, a olej napędowy nie mógł stanowić bagażu osobistego, chociażby dlatego, że było zgłaszane jako przywożone przez przedsiębiorcę.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika zawartego w piśmie z 25 lutego 2021 r., o włączenie do akt sprawy raportów z systemu PALOMA spoza okresu spornego - organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z przedłożonymi przez B. L. kserokopiami faktur skarżący od 15 sierpnia do 29 września 2017 r. oraz od 2 października do 30 grudnia 2017 r. wynajmował autobus "[...]". Zatem w ocenie organu II instancji był on nieuzasadniony.

Wobec powyższego zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo odmówił zwolnienia z należności celnych, a następnie z należności podatkowych, przywozu oleju napędowego zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu w określonych dniach (od 21 stycznia do 28 czerwca 2021 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 kwietnia 2021 r. reprezentujący stronę pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT, poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 56 ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wskazał równocześnie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie zwolnienia z należności podatkowych wwożonego na teren Unii Europejskiej z Federacji Rosyjskiej oleju napędowego, znajdującego się w zbiorniku autobusu. Przepisem regulującym zwolnienie podatkowe jest art. 77 ustawy VAT, który wprowadzając przywilej podatkowy, podlega ścisłej interpretacji, zgodnie z jednolitym i utrwalonym orzecznictwem sądów oraz jednoznacznym stanowiskiem przedstawicieli doktryny. Niedopuszczalna jest zatem rozszerzająca wykładnia przepisów dotyczących ulg podatkowych. Wynika to z faktu, iż ulgi stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, która ma swoje źródło w art. 84 Konstytucji (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97; z 9 listopada 2001 r., sygn. akt III RN 145/00; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 558/10; z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11; z 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/P 596/92; z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/P 1598/93; z 7 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 225/95; z 21 marca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 595/99; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., sygnatura akt SA/Wr 929/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 r., nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik Prawa Podatkowego'' 2002, nr 1, s. 18).

Pełnomocnik wyjaśnił również, że z treści art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT ustanawiającego przesłanki zwolnienia podatkowego wynika obowiązek ustalenia przez organy podatkowe:

1) czy w przypadku każdorazowego przewozu autobus był pojazdem używanym w działalności gospodarczej,

2) czy w przypadku każdorazowego przewozu paliwa skarżący nie przekroczył limitu ilościowego - 200 litrów na środek transportu,

3) czy w przypadku każdorazowego przewozu paliwa było ono transportowane w standardowym zbiorniku, za który ustawodawca - zgodnie z art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT - uważa zbiornik paliwa montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie oleju napędowego do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie,

4) czy przewiezione paliwo było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione, czy nie zostało ono z niego usunięte.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe kwestionują jedynie okoliczność używania pojazdu w działalności gospodarczej, nie wskazując jaki zakres znaczeniowy nadały pojęciu "działalność gospodarcza". Dla organu I i II instancji głównym miernikiem dla przyjęcia, że dana czynność wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej jest jej dochodowość, a z takim stanowiskiem, zdaniem pełnomocnika nie sposób się zgodzić. W skardze podkreślono również, że przedmiotowe zwolnienie w żadnej mierze nie odwołuje się do cech właściciela pojazdu, cech jego kierowcy (na przykład osoba zatrudniona, bądź nie przez właściciela), cech znajdujących się w nich pasażerów (czy są osobami obcymi czy rodziną), celu podróży pojazdu i jego pasażerów oraz innych okoliczności (na przykład: ilość pasażerów, ilość kursów, ich częstotliwość, wartość uzyskanych przychodów).

Pełnomocnik skarżącego podniósł też, iż przyjmując za organami podatkowymi, że faktycznie nie została spełniona przesłanka zwolnienia dotycząca używania pojazdu w ramach świadczonych usług transportu osób wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sprawie ma zastosowanie art. 56 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 Euro. Przez bagaż osobisty, w myśl art. 56 ust. 5 ustawy VAT, rozumie się między innymi paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77 ustawy VAT. Skarżący podkreślił, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku pojazdu, było jego bagażem osobistym, dlatego też zastosowanie miało zwolnienie, o którym mowa jest we wskazanym przepisie.

Mając na uwadze brzmienie art. 56 ustawy VAT pełnomocnik stwierdził także, że:

1) nie ma podstaw, aby przyjąć, że przywożone paliwo było w celach handlowych - przy każdym wwozie skarżący deklarował ilość paliwa na poziomie 140 litrów. Przy każdym przekroczeniu granicy deklarował wywóz 90 litrów paliwa. Porównanie powyższych, niekwestionowanych przez organy danych, prowadzi do wniosku, iż skarżący na terytorium Federacji Rosyjskiej nabył około 50 litrów paliwa. Trasa, na linii "[...]", której przebieg nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, ma długość około 64 km. W obie strony zatem przewoźnik pokonywał około 130 km - czego organy podatkowe również nie zakwestionowały. Mając zatem zużycie oleju napędowego autobusu, którym strona przekraczała granicę 40 litrów na 100 km, jeden wyjazd do Federacji Rosyjskiej wiązał się ze spaleniem 52 litrów paliwa. Uznać zatem należy, że paliwo nabyte każdorazowo na terytorium Rosji było w całości przeznaczane właśnie na wyjazd. Nie może być żadnych wątpliwości, iż nie było ono w żaden sposób usuwane z pojazdu,

2) wartość przywożonego oleju napędowego nigdy nie przekraczała równowartości kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 Euro,

3) w żadnym przypadku nie doszło do wwozu paliwa w ilości większej niż 200 litrów,

4) w każdym przypadku wwożone paliwo znajdowało się w standardowym zbiorniku autobusu,

5) autobus, którym dokonywano wwozu spornego paliwa absolutnie jest dowolnym pojazdem silnikowym,

6) paliwo w kanistrze nigdy nie było przewożone.

Pełnomocnik podniósł też, że w piśmie z 25 lutego 2021 r., wniósł do organu o włączenie do akt sprawy raportów z systemu PALOMA spoza okresu będącego przedmiotem postępowania, tj. od 29 czerwca do 31 grudnia 2017 r. Analiza tych raportów mogłaby jego zdaniem wskazać, że celem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej był międzynarodowy przewóz osób. Okres badany przez organy podatkowe dotyczył początku prowadzenia działalności co uzasadnia niskie dochody uzyskiwane przez niego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zupełnie niezrozumiałe jest uznanie przez organ tego wniosku jako nieuzasadniony. Organ podał, że strona od 15 sierpnia do 29 września 2017 r. wynajmowała autobus, co wynikało z faktur przedłożonych przez B. L. i jednocześnie w żaden sposób nie wyjaśnił, jaki jest wpływ przedmiotowej okoliczności na uwzględnienie bądź nie wniosku dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w tak ustalonym stanie faktycznym DIAS miał prawo do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej i podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT, zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej.

Według art. 56 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy VAT, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki odbywa się okazjonalnie.

W myśl art. 121 §1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak stwierdza art. 122 O.p. oraz art. 187 §1 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepis art. 124 O.p., mówi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jednocześnie art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. stwierdza, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z akt sprawy przedstawionych do kontroli Sądu i zgromadzonego materiału dowodowego (protokołów wyjazdu i przyjazdu, wraz z deklaracjami i formularzami jazdy, protokołów przesłuchania w charakterze świadka, pism wyjaśniających: pełnomocnika skarżącego, partnerki skarżącego i B. L.) bezsprzecznie wynika, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą (międzynarodowy zarobkowy przewóz osób, transport przewóz drogowy osób – k. 000682 akt podatkowych) w okresie od 20 stycznia 2017 r. do 28 czerwca 2017 r. wykonał 93 wyjazdy do Federacji Rosyjskiej, przekraczając każdorazowo granicę w "[...]" (k. 00193-00656 akt podatkowych). Dokonywał tego za każdym razem tym samym pojazdem o numerze rejestracyjnym "[...]", z liczbą dostępnych miejsc pasażerskich 59. Niniejszy autobus należy do J.K., partnerki skarżącego (k. 000679 akt podatkowych). Maksymalna liczba pasażerów (bez kierowcy), dla jednego wyjazdu (uwzględniając wyjazd z RP i przyjazd z Federacji Rosyjskiej) ww. okresie czasu nie przekraczała - 5 osób. Regułą było jednak 2-3 osoby. Minimalna zaś liczba pasażerów wynosiła - 0 osób (k. 000644 akt podatkowych). Z protokołów wyjazdu i przyjazdu oraz deklaracji wynika, że pojazd zużywał jednakową ilość oleju napędowego - 40 litrów. Sąd zwrócił też uwagę, że droga od wyjazdu z RP do wjazdu z Federacji Rosyjskiej nie przekraczała maksymalnie 3 km (k. 00193-00656 akt podatkowych). Wyjazdy z RP i powroty z Federacji Rosyjskiej odbywały się z reguły w godzinach wieczornych oraz nocnych (najwcześniejszy o godzinie 17.16 - k. 000502 akt podatkowych, najpóźniejszy o godzinie 02.06 - k. 000466 akt podatkowych). Każdy z nich trwał od 2 do 3 godzin. Jako miejsce wyjazdu skarżący deklarował "[...]", zaś miejsce docelowe "[...]". Lista pasażerów obejmowała te same osoby: R. S., R. M., K. J., Z. S., M. W., T. W. i K. K.. Przede wszystkim jednak dotyczyło to: R. S. (82 wyjazdy), R. M. (34 wyjazdy), Z. S. "[...]" (40 wyjazdów), T. W. (58 wyjazdów) oraz K. J. (17 wyjazdów). Pozostałe dwie osoby brały udział w 5 wyjazdach. Z deklaracji kierowcy (potwierdzonych protokołami celnymi) wynika, iż ilość przywiezionego oleju napędowego w zbiorniku pojazdu w ciągu tych 93 wyjazdów wyniosła 12.937,90 litrów.

Organ prowadząc postępowanie podatkowe wezwał w celu przesłuchania w charakterze świadka:

- Z. S, dwukrotnie wzywana, nie stawiła się (k. 000691 i k. 000716 akt

podatkowych). Postanowieniem z "[...]" Naczelnik WM UCS w "[...]" nałożył karę porządkową w wysokości 100 zł. za niestawiennictwo. (k. 000718 akt podatkowych). Z uwagi na kolejne niestawiennictwo postanowieniem z "[...]" ww. organ nałożył kolejną karę porządkową w wysokości 200 zł. Wezwaniem z 17 maja 2018 r. ww. została zobowiązana do podania informacji i przedłożenia dokumentów (k. 000748 akt podatkowych). Wezwana, jak wynika z akt sprawy nie udzieliła odpowiedzi na pytania organu i nie przedłożyła żądanej dokumentacji;

- R. S., dwukrotnie wzywany, nie stawił się (k. 000693 i k. 000719 akt

podatkowych). Postanowieniem z "[...]" Naczelnik WM UCS w "[...]" nałożył karę porządkową w wysokości 100 zł. za niestawiennictwo. (k. 000723 akt podatkowych). Z uwagi na kolejne niestawiennictwo postanowieniem z "[...]" r. ww. organ nałożył kolejną karę porządkową w wysokości 200 zł. Wezwaniem z 17 maja 2018 r. ww. został zobowiązany do podania informacji i przedłożenia dokumentów (k. 000750 akt podatkowych). Wezwany, jak wynika z akt sprawy nie udzielił odpowiedzi na pytania organu i nie przedłożył żądanej dokumentacji;

- K. J., dwukrotnie wzywany, nie stawił się (k. 000697 i k. 000727

akt podatkowych). Postanowieniem z "[...]" Naczelnik WM UCS w "[...]" nałożył karę porządkową w wysokości 100 zł. za niestawiennictwo. (k. 000729 akt podatkowych). Z uwagi na kolejne niestawiennictwo postanowieniem z "[...]" ww. organ nałożył karę porządkową w wysokości 200 zł, (k. 000737 akt podatkowych). Wezwaniem z 17 maja 2018 r. ww. został zobowiązany do podania informacji i przedłożenia dokumentów (k. 000752 akt podatkowych). Wezwany, jak wynika z akt sprawy nie udzielił odpowiedzi na pytania organu i nie przedłożył żądanej dokumentacji;

- R. M., dwukrotnie wzywany, nie stawił się (k. 000695, k. 000724 i

k. 000739 akt podatkowych). Postanowieniem z "[...]" Naczelnik WM UCS "[...]" nałożył karę porządkową w wysokości 100 zł. za niestawiennictwo. (k. 000726 akt podatkowych). Z uwagi na kolejne niestawiennictwo postanowieniem z "[...]" ww. organ nałożył karę porządkową w wysokości 200 zł. (k. 000772 akt podatkowych). Wezwaniem z 30 maja 2018 r. ww. został zobowiązany do podania informacji i przedłożenia dokumentów (k. 000773 akt podatkowych). Wezwany, jak wynika z akt sprawy nie udzielił odpowiedzi na pytania organu i nie przedłożył żądanej dokumentacji;

- J. K., wzywana w celu przesłuchania w charakterze świadka (k. 000689 akt podatkowych), a następnie do podania informacji i przedłożenia dokumentów (k. 000710 akt podatkowych). Postanowieniem z "[...]" Naczelnik WM UCS w "[...]" nałożył karę porządkową w wysokości 100 zł. za niestawiennictwo i brak udzielenia odpowiedzi na zadane przez organ pytania (k. 000746 akt podatkowych). W odpowiedzi z 20 czerwca 2018 r. ww. stwierdziła, że jest właścicielką autobusu, z którego skarżący (jako jej partner) na zasadzie umowy użyczenia korzysta, (k. 000776 akt podatkowych). Wskazała też, że z informacji jakie posiada w pojeździe jest tylko jeden zbiornik paliwa o pojemności około 300 litrów oraz, że pojazd nie ma stałego miejsca postojowego (parkowany był na bezpłatnych parkingach i miejscach postojowych). Dodała również, że skarżący wielokrotnie podkreślał, że będzie przekraczał granicę Federacji Rosyjskiej by tam uzyskać kontakty do współpracy odnośnie przewozu osób z tego kraju;

- M. W., wezwany w celu przesłuchania w charakterze świadka, stawił się (k. 000759 akt podatkowych). Z protokołu przesłuchania świadka wynika, że odmówił on odpowiedzi na pytania i składania zeznań, (k. 000778 akt podatkowych). Pełnomocnik skarżącego nie uczestniczył w czynności procesowej;

- T. W., wezwany w celu przesłuchania w charakterze świadka (k. 000761 akt podatkowych), nie stawił się jak wynika z akt sprawy;

- K. K., wezwany w celu przesłuchania w charakterze świadka, stawił się (k. 000763 akt podatkowych). Z protokołu przesłuchania świadka wynika, że nie płacił za bilety skarżącemu, gdyż był jego szwagrem i dodał: "(...) Miałem się rozejrzeć co i jak zanim będę kierowcą.(...)", (pyt. 9, 10 i 11 - k. 000780 akt podatkowych). Świadek nie pamiętał skąd odjeżdżał autobus (pyt. 3 - k. 000781 akt podatkowych). Dodał też, że osoby z którymi podróżował zna tylko z widzenia (pyt. 15 i 16 – k. 000780 akt podatkowych).

W dniu 29 maja 2018 r. Naczelnik UCS zwrócił się do B. L., która według NUS w "[...]" prowadziła rozliczenia podatkowe strony (k. 000756 akt podatkowych) o wyjaśnienia i przedłożenie wymaganych w sprawie dokumentów, (k. 000757 akt podatkowych). W udzielonej odpowiedzi (k. 000787 akt podatkowych) ww. stwierdziła, m.in., że:

- nie posiada kont analitycznych w zakresie zakupu paliwa w 2017 r. do pojazdu o numerze rejestracyjnym "[...]",

- nie posiada ewidencji przebiegu pojazdu o numerze rejestracyjnym "[...]",

- nie posiada dokumentów zakupu paliwa w 2017 r. na terenie Federacji Rosyjskiej.

Z akt podatkowych sprawy wynika ponadto, że organ wzywał pismami z 15 stycznia 2018 r, 7 marca 2018r. i 29 maja 2018 r. skarżącego oraz jego pełnomocnika (ustanowiony 22 stycznia 2018 r., k. 000666 akt podatkowych) do przedłożenia dokumentów i podania żądanych informacji (k. 000657, k. 000687, k. 000770 akt podatkowych). Z odpowiedzi udzielonej tylko na pierwsze wezwanie wynika, m.in. że skarżący: za usługę transportową wystawiał fakturę VAT, nie księgował zakupu paliwa, nie posiada rachunków za paliwo, nie jest też w stanie wskazać w sposób precyzyjny i szczegółowy w jakich miejscowościach i na jakich stacjach benzynowych tankował benzynę. Na pozostałe wezwania pełnomocnik skarżącego nie udzielił odpowiedzi. Sąd zauważył również, że w przesłuchaniu M. W. i K. K. pełnomocnik skarżącego pomimo prawidłowego zawiadomienia (k. 000767 akt podatkowych) nie wziął udziału.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., w zw. z art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT oraz art. 56 ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy VAT należy stwierdzić, co następuje.

Skarżący zrealizował 93 wyjazdy do Federacji Rosyjskiej w okresie spornym, jako przedsiębiorca, na co wskazują protokoły wyjazdu z RP i przyjazdu z Federacji Rosyjskiej, gdzie w miejscu przeznaczonym na wpis dla firm, za każdym razem widnieje zapis "[...]" (t. III akt podatkowych). Jak ustaliły organy podatkowe, co ma potwierdzenie w przedstawionym do kontroli Sądu materiale dowodowym. W wyjazdach tych brało udział łącznie 7 osób, z czego dwie osoby należały do rodziny skarżącego (szwagier i ojciec). Co istotne, w aktach tych nie ma dowodów, choć o ich przedłożenie zwracał się organ do pełnomocnika skarżącego w piśmie z 15 stycznia 2018 r. (k. 000657 akt podatkowych, pyt. 9), czy były sprzedawane pasażerom bilety na przejazd autobusem w 2017 r., na realizowanej każdorazowo trasie międzynarodowej. Jedynym stwierdzeniem pełnomocnika w tym zakresie, bez pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym było to, że skarżący za usługę transportową wystawiał podróżnemu fakturę VAT (k. 000668, odp. 9 akt podatkowych). Mimo to, nie przedłożono dowodów na poparcie tego stanu rzeczy. W okresie objętym decyzją strona prowadziła działalność gospodarczą i w jej ramach dokonywała przewozu międzynarodowego osób. Potwierdza to również: informacja przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" o przychodzie uzyskanym przez skarżącego z działalności gospodarczej w roku 2017 (k. 000702-000704 akt podatkowych) oraz informacja przekazana przez prowadzącą rozliczenia podatkowe strony (k. 000787 akt podatkowych), m.in. o przychodzie osiągniętym przez skarżącego w roku 2017 z działalności gospodarczej (PKD 49.39 – pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany). Sąd zwrócił też uwagę, że sam pełnomocnik skarżącego wskazuje, że: (...) Organy podatkowe, dokonując oceny stanu faktycznego, powinny wziąć pod uwagę późniejsze okoliczności okresu prowadzenia przez Stronę działalności.", co także pośrednio potwierdza, że w okresie spornym skarżący prowadził działalność gospodarczą (k. 8 akt sądowych, s. 10 z 11 skargi). Nie jest więc tak, jak sugeruje strona, że organy obu instancji wykazały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wyjazdy do Federacji Rosyjskiej nie były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie międzynarodowego przewozu osób. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy całkowicie temu przeczy (t. III akt podatkowych). Dodatkowo można podnieść, że zarówno w skardze, jak i w piśmie z 24 stycznia 2018 r (będącym odpowiedzią na pytania organu) również pełnomocnik potwierdził ten stan rzeczy (k. 000668, odp. 2, 9 i 17 akt podatkowych). Zatem nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 56 ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy VAT, gdyż zrealizowane przez skarżącego przewozy w okresie spornym - nie miały charakteru niehandlowego. Trudno też mówić w tym przypadku o przewozie okazjonalnym. Zgodnie z internetowym słownikiem Języka Polskiego PWN zwrot "okazjonalny" oznacza, m.in.: "nieczęsto się zdarzający". Tymczasem skarżący w okresie spornym (obejmującym 159 dni) wykonał aż 93 wyjazdy. Tym samym też, nie mogły one podlegać zwolnieniu, o którym jest mowa w art. 56 ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy VAT.

Trudno jest też uznać, co potwierdziły organy podatkowe, przewozy tego rodzaju za handlowe (wykonywane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - przewozy międzynarodowe), a co za tym idzie pozwalające na zwolnienie importu paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku środka transportu (autobusu), o którym jest mowa w art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT, skoro zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik nie przedstawili, np. biletów, czy też innych dokumentów potwierdzających wykonany w ciągu tych 93 wyjazdów przewóz osób. Ponadto, każdorazowo pasażerami były te same osoby, z czego dwie należały do rodziny skarżącego. Przy czym liczba dostępnych miejsc pasażerskich w autobusie wynosiła 59, a maksymalna liczba pasażerów (bez kierowcy), dla jednego wyjazdu w spornym okresie nie przekroczyła 5 osób. Zwykle zaś były to 2-3 osoby (72 wyjazdy). Zdarzył się również 1 wyjazd bez pasażerów, 3 z jednym pasażerem oraz 16 z 4 pasażerami. Jak ustaliły organy podatkowe zdarzały się również przypadki, że ta sama grupa osób dwukrotnie w ciągi jednego dnia wyjeżdżała do Federacji Rosyjskiej (25 lutego 2017 r., 21 marca 2017 r., 25 marca 2017 r. i 30 maja 2017 r.). Sąd zwrócił również uwagę na to, że przejazd autobusu od przekroczenia granicy z Federacją Rosyjską wynosił zwykle ok. 3 km, (k. 00193-00656 akt podatkowych). Tymczasem od granicy w "[...]"deklarowanego w formularzach jazdy, jako miasto docelowe (t. III akt podatkowych) jest ok. 9 km. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, trudno jest więc uznać te przejazdy za handlowe. Trudno też nie zgodzić się z organem odwoławczym, iż sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wbrew racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie wyjazdów za granicę, przewożąc zaledwie kilku pasażerów autobusem z 59 miejscami, zużywając przy tym paliwo na poziomie 40 litrów na 100 kilometrów. Wyliczenia organu wskazują także na to, że skarżący musiałby zainwestować w zużyty olej napędowy kwotę znacznie większą (tj. 32.342,50 zł), aniżeli przychód osiągnięty w 2017 r. (tj. 21.205,28 zł). Ponadto, działalność gospodarcza generuje również inne koszty, nie tylko oleju napędowego. Z niekwestionowanych ustaleń postępowania podatkowego wynikało zatem, że wyjazdy odbywały się z dużą częstotliwością, zdarzały się przypadki dwóch wyjazdów w ciągu jednego dnia. Wniosek więc, że zasadniczym celem wyjazdów był zakup paliwa uzasadniała też analiza długości tras (ok. 3 km) oraz fakt krótkiego czasu pobytu na terytorium Federacji Rosyjskiej. Z dołączonych do przejazdów imiennych list pasażerów wynikało również, że autobusem podróżowała stała grupa osób, przy czym znaczna część przewozów (72 wyjazdy) odbyła się z udziałem od 2 do 3 pasażerów. Odnotowano także przewóz bez pasażerów. Powyższe powodowało, w ocenie Sądu że w pełni zasadne były wnioski organów podatkowych o braku uzasadnienia ekonomicznego do świadczenia usług przewozów w spornym okresie. Jednocześnie też, zeznania świadka (szwagra skarżącego) potwierdziły, że za przewóz nie pobierał on opłaty. Niemożliwe było również, pomimo licznych prób (wezwania kierowane w tym zakresie do skarżącego oraz pasażerów tych wyjazdów) - ustalenie skąd odjeżdżał autobus. A przecież stałe miejsce odjazdu jest cechą charakterystyczną dla tego typu działalności gospodarczej. Trzeba również pamiętać, że przekroczenie przez środek transportu granicy Unii Europejskiej, powinno służyć faktycznej realizacji międzynarodowego przewozu osób, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w licznych orzeczeniach, m.in. z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 871/13, z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 429/17, z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 503/19. Zaś w rozpoznawanej sprawie celem wyjazdów był zakup oleju napędowego, a także papierosów i alkoholu.

Sąd podzielił więc stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w odniesieniu do zakwestionowanych w niniejszej sprawie 93 przewozów, celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej był zakup oleju napędowego, a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Analizowanych przejazdów nie można uznać za przejazdy, które odbywały się w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Ustalenie to prawidłowo oparto na rozpatrzonych kompleksowo dowodach w postaci: danych z elektronicznej ewidencji przekroczeń granicy autobusu, deklaracji kierowcy i sporządzanych na ich podstawie protokołów wyjazdu z RP i wjazdu z Federacji Rosyjskiej, formularzy jazdy, a ponadto dowodów osobowych w postaci: wyjaśnień właścicielki autobusu, wyjaśnień pełnomocnika strony, wyjaśnień osoby rozliczającej podatki skarżącego, czy też zeznań jednego podróżnych. Tym samym organ odwoławczy nie mógł postąpić inaczej, jak na podstawie (Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku akcyzowym, ustawy VAT, ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym) ustalić skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej, podatku od towarów i usług wobec towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej w zbiorniku autobusu.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd nie stwierdził zarzucanych jej naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych uznając, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przy tym stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości, ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w przedmiotowej sprawie. Działanie organów spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., działania na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.), budząc tym samym zaufanie do organów państwa (art. 121 §1 O.p.). Sąd po wnikliwej analizie przedstawionych do kontroli akt sprawy uznał również, że okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i ustalenia te przyjął za podstawę faktyczną dokonanego rozstrzygnięcia.

Dodać również należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego wniosku dowodowego proponowanego przez stronę (k. 6 akt sądowych, s. 5 z 11 skargi, czy też k. 7 akt sądowych, s. 7 z 11 skargi), jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody, a tak było w rozpatrywanej sprawie. Nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na organach, to nie jest to obowiązek nieograniczony, bowiem skarżący powinien współdziałać z organami, czego w tej sprawie wyraźnie zabrakło. Tylko bowiem na jedno z trzech wezwań organów podatkowych pełnomocnik skarżącego udzielił odpowiedzi (k. 000657, k. 000668, k. 000689 i k. 000770 akt podatkowych). Trzeba również pamiętać, że mimo wielu prób przesłuchania w charakterze świadka pasażerów 93 wyjazdów w okresie spornym, tylko w jednym przypadku (poza odmową ojca skarżącego) taka czynność procesowa się ziściła. I co istotne, w tej czynności pełnomocnik skarżącego nie wziął udziału. Jak słusznie podniósł NSA w wyroku z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 487/20: "(...) jeżeli bowiem organ wyczerpie już możliwości dochodzenia do prawdy obiektywnej, zaś wymagane informacje ma jedynie strona postępowania i wbrew wyprowadzonej z orzecznictwa zasadzie współdziałania z organem podatkowym informacji tych nie przekaże, nie można zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej." Jeżeli więc organ wezwie skarżącego, czy też jego pełnomocnika do przedłożenia dowodów bądź do udzielenia wyjaśnień, to od przedmiotowego obowiązku nie powinien on się uchylać. Tym bardziej, że brak współdziałania utrudnia dokonanie prawidłowych ustaleń i może zostać oceniony negatywnie dla strony postępowania. W ocenie Sądu, z uwagi na wyżej wskazany obowiązek strony (zważywszy na treść art. 196 O.p.) współdziałania z organem i brak jego realizacji (poza jednym przypadkiem), to strona pozbawiła się możliwości wskazania okoliczności i dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organy podatkowe i jednocześnie uznać, że skarżący działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie wzięły pod uwagę zgromadzony obszernie materiał dowodowy. Trzeba również pamiętać o tym, że działalność gospodarcza wymaga od osób ją prowadzących rzetelności i szczególnej rozwagi przy dokonywaniu określonych czynności.

Ponadto, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...)." Ponadto, jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 624/19: "(...) podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, dla porządku i w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać też trzeba, że w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno decyzji I instancyjnej, jak decyzji odwoławczej, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 §4 O.p. Przedstawiono bowiem, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie można też, jak już wspomniano wcześniej nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających możliwość zastosowania zwolnienia, o którym jest mowa w art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, jeżeli strategia pełnomocnika skarżącego opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez organy podatkowe, czy też odmiennej ocenie zebranych przez nie dowodów. Zarzut zaś błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego pełnomocnik skarżącego, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zaskarżone rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 O.p.). Według Sądu ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, w obu instancjach mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się takich braków lub nieścisłości, które wystąpiły z winy organów podatkowych i nie pozwalają na zastosowanie powołanych przez nie przepisów prawa materialnego. Co istotne, podejmując czynności wyjaśniające na obu etapach postępowania podatkowego, organy prowadziły postępowanie przy praktycznie biernej postawie skarżącego, który nie udzielał odpowiedzi na zadane pytania i nie dostarczał wymaganej dokumentacji, unikając kontaktu z organami podatkowymi. Mając to na uwadze, Sąd uznał za bezzasadny, postulowany przez pełnomocnika skarżącego zarzut naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 O.p., w zw. z art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 56 ust. 1 w zw. ust. 6 ustawy VAT.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.