Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 953/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 92 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 133 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, 3, art. 247 § 1 pkt 3, pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 21 ust.1, art. 24 ust. 1, ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: § 60
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 52 ust.1, ust.3
journal: Dz.U. 1977 nr 32 poz 140
law: Ustawa z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Danuta Małysz, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku rolnego na 2013r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję W. G. T. z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO, organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – o.p.), po rozpatrzeniu odwołania H. Z., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 13 lutego 2013 r., na podstawie której ustalono wymiar podatku rolnego na 2013 r. w kwocie 39 zł. Decyzja organu I instancji została skierowana do S. P., K. P., T. A., P. K. oraz do H. Z., jako samoistnych posiadaczy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt podatkowych wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym był użytek rolny (łąka), stanowiąca działkę nr 45 o powierzchni 0,23 ha, położoną w Ł. gmina T. Jako podatników odpowiedzialnych solidarnie wymieniono w decyzji organu I instancji współposiadaczy samoistnych: T. A., P. K., S. P., K. P. oraz H. Z. Ustaleń tych, w zakresie strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania, organ dokonał w oparciu o treść wypisu z rejestru gruntów.

Organ I instancji doręczył swoją decyzję H. Z., C. P. jako spadkobiercy S. P. oraz R. P. jako spadkobiercy K. P.

W wyniku odwołania, które złożyła H. Z., SKO ponownie rozpatrzyło sprawę i w pełni zaaprobowało ustalenia organu I instancji. W podstawie prawnej organ powołał art. 1, art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.06.136.969, Dz.U.13.1381 ze zm. - u.p.r.) oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.10.193.1287 ze zm. - u.p.g.k.). Podkreślał, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ustalił przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz osoby, na których ciąży solidarnie obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z tym ostatnim unormowaniem dane, wynikające z ewidencji gruntów i budynków są podstawą wymiaru podatków, także podatku rolnego. Organ zwrócił również uwagę na art. 194 o.p. i argumentował, że ewidencja gruntów i budynków stanowi urzędowe źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych i ma ona rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów. Wobec powyższego, zdaniem organu, nie można zgodzić się z twierdzeniami odwołującej się, że ewidencja gruntów i budynków nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym, bo nie posiada ona działki, która została opodatkowana. Odnosząc się do tego argumentu odwołania, organ replikował, że jeśli w przekonaniu podatnika treść ewidencji gruntów i budynków jest niezgodna za stanem rzeczywistym, to powinien wystąpić z wnioskiem o stosowną zmianę. Jednak postępowanie w sprawie zmiany ewidencji gruntów i budynków jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego.

SKO, prowadząc postępowanie odwoławcze, status strony przyznało wyłącznie odwołującej się.

H. Z. nie zgodziła się z decyzją SKO i złożyła skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę, stwierdzała, że ewidencja gruntów i budynków nie dokumentuje stanu rzeczywistego. Od wielu lat nie jest już posiadaczem działki przyjętej do opodatkowania. Z grona współposiadaczy, którzy są wymienieni w ewidencji gruntów i budynków, żyje tylko ona. Wszystkie grunty jakie posiadała przekazała córce w 1981 r.

Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną przedstawione w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ akcentował, że treść ewidencji gruntów i budynków jest wiążąca przy wymiarze podatku, a wobec tego decyzja podatkowa prawidłowo została skierowana do osób wymienionych w rejestrze gruntów jako współposiadacze samoistni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji nie odpowiadają prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do treści art. 21 ust.1 u.p.g.k. oraz wykładni tego przepisu. W ocenie sądu bowiem organ przyjął zasadniczo błędną jego interpretację, czego konsekwencją było wydanie decyzji z istotnym naruszeniem prawa, w warunkach uzasadniających ich uchylenie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga uwzględnienia, że ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi dowód tego co zostało w niej urzędowe stwierdzone. Jednak, stosownie do art. 194 § 3 o.p., istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, a zatem także przeciwko ewidencji gruntów i budynków.

Z treści powołanych wyżej unormowań prawnych wynika, w ocenie sądu w sposób jednoznaczny, że jeśli organ uzyskuje informację o śmierci niektórych z posiadaczy, figurujących w rejestrze gruntów, to ma obowiązek ustalić prawidłowe grono podatników rozpatrywanego podatku, określone w art. 3 u.p.r. W tym celu organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Zaniechanie tego obowiązku może bowiem prowadzić do skierowania decyzji podatkowej do osób niebędących podatnikami, czy które nie mogły być stroną postępowania podatkowego (np. w przypadku śmierci).

Na tym etapie nie ma dowodowych podstaw by przesądzić jakie jest grono podatników podatku rolnego w rozumieniu art. 3 u.p.r. w odniesieniu do opisanej przez organ działki nr 45. Natomiast informacja udzielona organowi o śmierci niektórych ze współposiadaczy, ujętych w rejestrze gruntów, w sposób oczywisty wskazuje na niezgodność tego dokumentu ze stanem rzeczywistym.

Wobec powyższego, w dalszym postępowaniu rzeczą organu podatkowego będzie ustalić prawidłowe grono podatników podatku rolnego, stosownie do treści art. 3 u.p.r.

Organ powinien zwrócić uwagę, że na treść ewidencji gruntów i budynków, o walorze dokumentu urzędowego, nie składa się tylko rejestr gruntów. Otóż stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.g.k. informacje, o których mowa w art. 20 ust. 1 (tj. treść ewidencji gruntów i budynków wiążąca dla organu przy wymiarze podatków), zawiera operat ewidencyjny, który składa się z:

1) bazy danych prowadzonej za pomocą systemu teleinformatycznego zapewniającego w szczególności: a) odpowiednio zabezpieczone przechowywanie danych i ich aktualizację, b) udostępnianie oraz wspólne korzystanie z danych na zasadach określonych w przepisach o infrastrukturze informacji przestrzennej, c) wizualizację danych w formie rejestrów, kartotek i wykazów oraz mapy ewidencyjnej, a także udostępnianie zainteresowanym wypisów z tych rejestrów, kartotek i wykazów oraz wyrysów z mapy ewidencyjnej;

2) zbioru dokumentów uzasadniających wpisy do bazy danych.

Mając na uwadze powyższe unormowania prawne, prawidłowe ustalenie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków może w określonych sytuacjach wymagać analizy nie tylko treści rejestru gruntów. Rejestr gruntów jest bowiem raportem sporządzonym na podstawie danych ewidencyjnych określonych w § 60 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.01.38.454 - dalej jako rozporządzenie). Oczywiście, w określonych sytuacjach, niewywołujących uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym, organ może poprzestać na treści rejestru gruntów i będzie to prawidłowe postępowanie. Jednak nie jest to reguła, od której nie ma wyjątków. W niniejszej sprawie grono współposiadaczy samoistnych ujawnionych w rejestrze gruntów nie jest aktualne, skoro niektóre osoby z tego grona nie żyją, a zatem taki rejestr nie daje podstaw do ustalenia stanu własności czy posiadania przedmiotu opodatkowania w rozpatrywanym roku podatkowym. Natomiast bierność organu wobec informacji o śmierci niektórych z posiadaczy, figurujących w rejestrze gruntów, może spowodować, że decyzja podatkowa zostanie skierowana do osób nieżyjących, co jest niedopuszczalne zarówno ze względów proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Osoby nieżyjące, co do zasady, nie mogą być stroną postępowania podatkowego, adresatem decyzji.

Trzeba pamiętać, że ewidencja gruntów i budynków, to nie tylko rejestr gruntów, ale również, stosownie do powołanego już art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k., zbiór dokumentów uzasadniających wpisy do bazy danych. Ewidencja gruntów i budynków jest specjalnie prowadzonym i wywierającym określone skutki prawne zbiorem informacji o gruntach, budynkach, który spełnia funkcje rejestrujące (techniczno – informacyjne) stanów prawnych ustalonych w innym trybie i przez inne organy. Ewidencja ta powinna być utrzymywana w stałej aktualności nie tylko co do stanu faktycznego, ale również prawnego. (Por. art. 26 ust. 2 u.p.g.k. oraz szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków przyjęte w powoływanym wyżej rozporządzeniu). Jeśli jednak w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej okazuje się, że ewidencja gruntów i budynków nie ma waloru aktualności odnośnie grona podatników, to w myśl zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek podjąć przewidziane prawem działania zmierzające do ustalenia prawidłowego grona podatników rozpatrywanego podatku.

W powyższym kontekście prawnym trzeba odnieść się do stanowiska skarżącej. Powołuje się ona na przekazanie gospodarstwa rolnego córce, a wraz z odwołaniem przedłożyła organowi umowę przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego z dnia 1 kwietnia 1981 r., sporządzoną przed Naczelnikiem Urzędu Gminy. H. Z. konsekwentnie (przed organami i w skardze) stwierdzała, że od lat nie jest już posiadaczem opodatkowanej działki. Zauważyć należy, że w myśl art. 52 ust.1 ustawy z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz.U.77.32.140) przekazanie gospodarstwa rolnego następcy następuje w drodze umowy pisemnej sporządzonej przez naczelnika gminy. Stosownie zaś do art. 52 ust.3 tej ustawy umowa ta stanowi podstawę do ujawnienia stanu własności w ewidencji gruntów oraz na wniosek rolnika w księdze wieczystej. Organ nie odniósł się do tego dowodu oferowanego w sprawie. Nie wyjaśnił czy ta umowa przekazania gospodarstwa rolnego obejmowała działkę stanowiącą przedmiot opodatkowania, czy zmieniała się w tym zakresie numeracja działek, w konsekwencji czy i jakie znaczenie może ona mieć dla ustalenia kręgu podatników podatku rolnego w 2013 r. w odniesieniu do rozpatrywanej działki użytku rolnego. W ocenie sądu, twierdzenia skarżącej, w świetle złożonego dokumentu umowy w sposób oczywisty uzasadniały powzięcie zasadniczych wątpliwości czy rzeczywiście przedmiot opodatkowania nie ma właściciela, czy obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu, czy współposiadaczach samoistnych i jakie jest ich grono w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności jakie jest grono stron postępowania podatkowego.

W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, że nie można interpretować art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w taki sposób, który prowadziłby do przyznania statusu podatnika (w aspekcie formalnym-strony postępowania podatkowego i materialnym -adresata decyzji wymiarowej) osobie nieżyjącej.

Podsumowując tę część oceny prawnej należy stwierdzić, że organy nie ustaliły podatnika bądź podatników podatku rolnego, a ta istotna luka postępowania wyjaśniającego nie pozwalała na prawidłowe zastosowanie art. 3 u.p.r., stanowiącego kto, w określonych sytuacjach, jest podatnikiem tego podatku. Takie zaniechanie ze strony organu istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy odnieść się do art. 92 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 133 § 1 o.p. Otóż art. 92 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 (tj. przez doręczenie decyzji wymiarowej), odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Trzeba jednak wyraźnie zaznaczyć, że przywołane unormowanie prawne w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 133 § 1 o.p. w żadnym razie nie dają organowi uprawnienia do przyjmowania fikcji, że osoba nieżyjąca jest stroną postępowania podatkowego oraz stanowczo wykluczają możliwość kierowania decyzji podatkowej do osoby nieżyjącej, wskazywania jej jako adresata decyzji - podatnika. Natomiast odmienne postępowanie organu może prowadzić w określonych sytuacjach do ziszczenia się przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 czy pkt 5 o.p.

W celu prawidłowego wymiaru rozważanego podatku organ powinien w pierwszej kolejności przeprowadzić zupełne postępowanie wyjaśniające, które pozwoli ustalić podatnika czy podatników podatku rolnego stosownie do treści art. 3 u.p.r. Natomiast dotychczas organ tego obowiązku nie wykonał. Nie zweryfikował bowiem rzetelności informacji o niezgodności ze stanem rzeczywistym danych dotyczących posiadaczy, zawartych w wypisie z rejestru gruntów. Zaniechanie takiej weryfikacji i poprzestanie wyłącznie na tym rejestrze, jak to uczynił organ, może w konsekwencji prowadzić do przyjęcia za podatnika i stronę postępowania podatkowego osoby nieżyjącej, a to jest nie do zaakceptowania.

Wobec powyższego, w przekonaniu sądu, w pełni zasadne jest stanowisko, w myśl którego decyzje w sprawie mają u podstaw błędną interpretację art. 21 ust. 1 u.p.g.k., która całkowicie pomija zasadę z art. 122 o.p. Zasada prawdy obiektywnej wymaga bowiem, aby dowód z ewidencji gruntów i budynków zawsze został oceniony w świetle całokształtu okoliczności konkretnej sprawy i innych dowodów, a zwłaszcza tych, które oferuje strona - podatnik, zmierzając do obalenia domniemania zgodności treści dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym.

Z tych powodów zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 135 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).