Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 63/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1 pkt 6 lit. e
journal: Dz.U. 2002 nr 108 poz 948
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy  rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1155/08 w sprawie ze skargi H. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 9 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1155/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. sp. z o.o. w W. (dalej zwana "spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1.2. Sąd podał, że pismem z 26 września 2006 r. spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.").

We wniosku spółka wskazała, że ewidencjonuje sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. Na paragonach fiskalnych w informacji dotyczącej nazwy towarów podane są nazwy grup towarowych z odpowiednimi stawkami podatku od towarów i usług, np. na paragonach rejestrujących sprzedaż gazet, czasopism i innych periodyków nazwy tych towarów oznaczone są jako "prasa 0%", "prasa 7%" oraz "prasa 22%". Spółka wyjaśniła, że w przypadku pozostałego asortymentu na paragonach rejestrujących sprzedaż drukują się nazwy określone zgodnie z klasyfikacją PKWiU, w której zawarte są nie szczegółowe nazwy towarów, lecz nazwy grup towarów, np. tytoń, akcesoria tytoniowe, akcesoria do fajek, chusteczki higieniczne. Ponadto spółka podała, że będące w jej posiadaniu kasy rejestrujące mają stosowne homologacje wydane przez Ministra Finansów, a zatem spełniają kryteria i warunki techniczne wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem z 4 lipca 2002r.").

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała, czy stosowanie w kasach rejestrujących nazw towarów, spełnia dane wymagane do zamieszczenia na paragonie fiskalnym określone w § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e ww. rozporządzenia.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia 22 grudnia 2006 r. wyjaśniał, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. paragon fiskalny drukowany przez kasę rejestrującą winien zawierać nazwę towaru lub usługi. Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "nazwa" towaru lub usługi. Organ jednakże wyjaśnił, że stosowana na paragonie fiskalnym nazwa powinna być przypisana sprzedawanemu towarowi w taki sposób, aby jednoznacznie go identyfikować i aby na tej podstawie można było dokładnie określić indywidualnie zakupiony towar. Zdaniem organu dla prawidłowego stosowania kas rejestrujących niezbędne jest precyzyjne określenie nazw sprzedawanych towarów i usług. Podkreślił, że im szerszy asortyment w danej grupie towarów (usług), to wymaga on bardziej szczegółowego określenia nazwy towaru lub usługi w celu jej prawidłowej identyfikacji. Reasumując organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że stosowane przez spółkę oznaczenia towarów nie identyfikują ich w sposób jednoznaczny i precyzyjny.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia spółki decyzją z dnia 4 marca 2008 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, za trafną przyjmując argumentację tegoż organu. Podkreślił także, że z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. wynika, że warunkiem niezbędnym do stosowania kasy rejestrującej jest określenie sposobu przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług. Sposób ten określa sam podatnik, uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów. Stosownie zaś do treści § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 4 lipca 2002r. podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i właściwego ich przyporządkowania do stawek podatków. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że stosowane przez spółkę oznaczenia sprzedawanych towarów na paragonach fiskalnych nie identyfikują ich w sposób jednoznaczny i precyzyjny, czyli nie jest możliwe ustalenie jaki zakupiono towar.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. spółka zarzucając organom podatkowym naruszenie § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. i art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię oraz art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia.

2.2. W uzasadnieniu skarżąca ponownie wskazała, iż ustawodawca formułując § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia nie zawarł dodatkowych wymogów dla określenia pojęcia nazwy towaru, wobec czego nie ma podstaw do przyjmowania niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów rozporządzenia, tak jak to uczynił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżąca podkreśliła, iż nazwy towarów i usług używane przez nią na paragonach fiskalnych gwarantują klientowi prawo do otrzymania dowodu nabycia towarów z uwidocznioną kwotą podatku oraz umożliwiają kontrolę przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawienia dowodu potwierdzającego jej wykonanie. Zdaniem skarżącej do używanych nazw towarów i usług można za każdym razem przyporządkować właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Nazwy są co do istoty zgodne z towarem będącym przedmiotem obrotu, zaś powiązanie tej nazwy z ceną pozwala na indywidualne określenie sprzedanego towaru. W opinii skarżącej PKWiU powinno stanowić zbiór nazw towarów i usług dla celów ewidencji sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bezzasadność skargi.

Sąd podał, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. paragon fiskalny powinien zawierać nazwę towaru. Zgodzić należy się ze skarżącą, że ustawodawca nie zawarł dodatkowych wymogów dla określenia pojęcia nazwy towaru, w szczególności nie wskazał, iż paragony fiskalne drukowane przez kasy rejestrujące mają zawierać nazwę jednostkową towaru. Zdaniem składu orzekającego przy wykładni rzeczonego przepisu nie można jednak pomijać celu i istoty tej regulacji. Przy interpretacji określenia "nazwa towaru" użytego w ww. przepisie rozporządzenia nie można pomijać celu prowadzenia ewidencji określonego zarówno w przepisach wspólnotowych, jak i w polskiej ustawie. Polska ustawa we wskazanych wyżej przepisach jest bowiem wypełnieniem dyspozycji art. 22 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Ewidencja powinna więc być prowadzona w sposób na tyle szczegółowy, by umożliwić stosowanie prawidłowej stawki podatku VAT oraz kontrolę przez organ podatkowy zarówno obrotu, jak i kwot podatku należnego. Wskazana na paragonie nazwa towaru, lub usługi musi być na tyle zindywidualizowana, aby można było na jej podstawie, w połączeniu z ceną dokładnie określić, jaki został zakupiony towar, czy usługa. Dopiero tak skonstruowana nazwa zagwarantuje konsumentowi, zgodnie z art. 111 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. m.in. prawo do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawienia dowodu potwierdzającego jej wykonanie. W ocenie Sądu stosowanie na paragonach nazw grupowań towarów i usług według klasyfikacji PKWiU, powyższych wymogów nie spełnia.

3.2. W sytuacji, gdy nie wszystkie gazety, magazyny, czasopisma oznaczone symbolem PKWiU 22.12 i 22.13 objęte są niższą 7 % stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w związku z poz. 49 załącznika nr 3 do tej ustawy, gdyż stawka 7 % nie dotyczy wydawnictw, w których nie mniej niż 67 % powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, a ponadto w myśl art. 146 ust. 9 u.p.t.u. w okresie wynegocjowanym przez Polskę na czasopisma specjalistyczne objęte m.in. kodem PKWiU 22.13, o określonej w tym przepisie tematyce z wyłączeniem niektórych wymienionych w ust. 4 pkt 1-7 tego przepisu publikacji i czasopism obowiązuje stawka 0 %; nazwa towaru objęta ewidencją powinna być na tyle zindywidualizowana, by nie było wątpliwości, jaka stawka podatku ma w tym przypadku zastosowanie, czy chodzi o stawkę podstawową 7%, czy 0%. Używanie na paragonach jedynie nazw ogólnych takich jak "dzienniki", "czasopisma" – zdaniem Sądu pierwszej instancji – nie jest więc wystarczające dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 Konstytucji RP w zw. z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. przez błędną wykładnię in dubio pro fisco polegającą na uznaniu, że paragon fiskalny powinien zawierać jednostkową nazwę towaru, a przez to naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa;

2) § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. w zw. z art. 111 ust. 9 u.p.t.u. przez błędną i rozszerzającą wykładnię polegającą na uznaniu, że paragon fiskalny powinien zawierać jednostkową nazwę towaru;

3) art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stosowanie na paragonach nazw grupowań towarów i usług według klasyfikacji PKWiU jest niewystarczające dla wypełnienia wymogów wynikających z art. 111 ust. 9 u.p.t.u.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przekonywał, że przez dokonanie rozszerzającej wykładni § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. na niekorzyść podatnika, Sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybienia zasadzie demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Dokonując wykładni językowej ww. przepisu pełnomocnik spółki, opierając się na słownikowej definicji pojęcia "nazwa" przekonywał, że gdyby ustawodawca chciał, by na paragonie zamieszczona była nazwa jednostkowa towaru, przepis rozporządzenia zawierałby taką dyspozycję. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1) faktury wystawione do celów VAT powinny zawierać jedynie elementy wymienione w tym przepisie, m.in. "rodzaj dostarczonych towarów lub usług", co jest pojęciem szerszym niż nazwa jednostkowa towaru i oznacza pewien gatunek towarów o określonych cechach. Rodzaj towaru może mieć zatem więcej niż jeden desygnat.

Pełnomocnik spółki stwierdził, że paragon niezawierający indywidualnej nazwy towaru spełnia wymogi, o których mowa w art. 111 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Na jego podstawie klient może dokonać oceny prawidłowości ewidencjonowania transakcji. Użycie nazwy grupowej towaru - w ocenie strony - zapewnia także określenie dla danego rodzaju towarów właściwej stawki podatku VAT. Zdaniem skarżącej brak jest przepisów nakazujących bardziej szczegółowe określenie na paragonie fiskalnym nazwy towaru, niż to wynikające z PKWiU.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia przepisu § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. w zw. z art. 111 ust. 9 u.p.t.u. przez błędną i rozszerzającą wykładnię polegającą na uznaniu, że paragon fiskalny powinien zawierać jednostkową nazwę towaru.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się bowiem rozszerzającej wykładni powyższych przepisów.

5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jak powinna zostać określona nazwa towaru (usługi) umieszczona na paragonie drukowanym przez kasę rejestrującą.

5.3. Jak trafnie stwierdzono w wyroku Sądu pierwszej instancji, istotne w tej sprawie rozporządzenie Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. wydane zostało na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), którego treść była identyczna z treścią art. 111 ust. 9 obecnie obowiązującej ustawy z 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych miał określić w drodze rozporządzenia kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania przez podatników, uwzględniając m.in. konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie.

5.4. Definiując w § 1 pkt 13 ww. rozporządzenia pojęcie paragonu fiskalnego stwierdzono, ze pod pojęciem tym rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Jednocześnie w § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia określono informacje, jakie powinien zawierać paragon fiskalny drukowany przez kasę. Pod literą e) wskazano nazwę towaru lub usługi, a pod literą f) cenę jednostkową towaru lub usługi.

W punkcie 10 tegoż przepisu (§ 4 ust. 1 ww. rozporządzenia) stwierdzono natomiast, że paragon fiskalny musi być czytelny i zawierać wszystkie dane, o których mowa w pkt 6, pozwalające nabywcy na sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji, a w punkcie 1 lit . c) określono, że kasa rejestrująca musi zapisywać w pamięci fiskalnej sposób przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług, oznaczonej literowo.

5.5. Skoro zatem celem tych unormowań jest zapewnienie konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie, na paragonie fiskalnym musi być zamieszona nazwa towaru pozwalająca nabywcy na jednoznaczne sprawdzenie ilości, rodzaju oraz cen jednostkowych poszczególnych, zakupionych przez niego towarów. Jest to możliwe jedynie przy precyzyjnym określeniu nazwy nabytego towaru na takim paragonie, gdyż tylko wówczas klient-nabywca ma możliwość skontrolowania ilości wykazanych na paragonie towarów w powiązaniu z ich cenami jednostkowymi. Proponowany przez stronę skarżącą system ogólnego (rodzajowego) określania na paragonie nabytych towarów nie zapewnia w sposób należyty kontrolnej i ochronnej wobec konsumenta funkcji informacyjnej, jaką spełniać ma paragon fiskalny.

5.6. Podatnik powinien wystawiać paragony zawierające nazwy towarów na tyle szczegółowe, żeby – z jednej strony - pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a z drugiej - zapewniały konsumentowi możliwość kontroli dokonywanych zakupów.

Stosowanie na paragonach nazw grupowań towarów i usług jedynie według klasyfikacji PKWiU nie spełnia tych wymogów, skoro jedną z nadrzędnych funkcji paragonu jest umożliwienie konsumentowi sprawdzenia tego, co kupił i po jakiej cenie.

5.7. Wielu konsumentów dopiero w domu analizuje jednostkowe ceny poszczególnych towarów. Jeżeli na paragonie zostanie umieszczona tylko ogólna nazwa (rodzajowa wg PKWiU, np.. prasa, papierosy z tytoniu, jogurt, kefir itp.), to klient nie będzie wiedział, ile kosztował konkretny produkt danego producenta. Taka sytuacja jest niedopuszczalna, bo klient powinien mieć możliwość weryfikacji, czy cena, jaką sprzedawca umieścił na półce, jest taka sama jak cena wyszczególniona na paragonie.

Oznacza to, że sprzedawca powinien zadbać o takie zaprogramowanie kasy rejestrującej, aby konsument otrzymywał paragony z konkretnymi nazwami jednostkowymi towarów lub usług, pozwalającymi na ich jednoznaczną identyfikację. Ponadto rodzaj kasy rejestrującej powinien umożliwiać takie zaprogramowanie, które dostosowane będzie do rodzaju i ilości sprzedawanego asortymentu towarów i usług.

5.8. Ponadto jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 754/07), używanie na paragonach jedynie nazw ogólnych, takich jak np. "dzienniki", "czasopisma" nie jest wystarczające dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT, skoro nie wszystkie gazety, magazyny, czasopisma oznaczone symbolem PKWiU 22.12 i 22.13 objęte są niższą 7 % stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 49 załącznika nr 3 do tej ustawy, gdyż stawka 7 % nie dotyczy wydawnictw, w których nie mniej niż 67 % powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

5.9. Z powyższych względów za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. przez błędną wykładnię in dubio pro fisco polegającą na uznaniu, że paragon fiskalny powinien zawierać jednostkową nazwę towaru, a przez to naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stosowanie na paragonach nazw grupowań towarów i usług według klasyfikacji PKWiU jest niewystarczające dla wypełnienia wymogów wynikających z art. 111 ust. 9 u.p.t.u. Wykładnia spornych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji w żadnym bowiem wypadku nie ma charakteru rozszerzającego oraz in dubio pro fisco, a realizuje jedynie społeczne cele wyrażone w tych regulacjach, poprzez zapewnienie konsumentom kontrolnej i ochronnej funkcji jaką mają pełnić paragony fiskalne. Tym samym wykładnia ta, jak najbardziej jest zgodna z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.