Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 520/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 2,  art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 27 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi G. Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 520/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania G. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z przedstawionego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "A.", należącej do G. M. wykryto nieprawidłowości, które stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r., Nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazano na naruszenie art. 122 powoływanej ustawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem organu nie wyczerpano wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującego do 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - obowiązującego od 1 czerwca 2005r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., rozpoznając ponownie sprawę, wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji ustalił we wskazanej wyżej decyzji, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej komputerów przenośnych, stacjonarnych i części komputerowych. Dostawy dokonywane były na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak też na rzecz osób fizycznych działalności takiej nie prowadzących, w formie sprzedaży bezpośredniej jak i wysyłkowej. Sprzedaż prowadzono na giełdzie, za pośrednictwem portalu Allegro oraz od listopada 2005 r. w lokalu znajdującym się w Ł. przy ul. A. [...]. Podatnik dokonywał zakupu towarów na rynku krajowym oraz od podatników z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej a także z krajów trzecich.

W toku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług stwierdzono następujące nieprawidłowości:

W zakresie podatku należnego.

Podatnik ustalił moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw wysyłkowych z naruszeniem art.19 ust.11 i ust.13 pkt.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawy VAT), gdyż podatek wynikający z faktur : 1, 81, 82, 96,97,134, 137, 152, 159, 205, 289 i 328 z 2005 r. rozliczał w miesiącach, w których faktury te wystawiono. Towary dostarczono natomiast odbiorcy "za pobraniem" za pośrednictwem firmy kurierskiej. Zgodnie z zasadą wynikającą z art.19 ust.13 pkt.6 powołanej ustawy, w przypadku dostawy wysyłkowej dokonanej za zaliczeniem pocztowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. Zapłata podatku należnego wynikającego z powyższych faktur w miesiącu ich wystawienia a nie w miesiącu otrzymania zapłaty, skutkowała zawyżeniem tego podatku w miesiącach: styczniu, czerwcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2005 r. i jego zaniżeniem w miesiącach : lipcu, wrześniu i grudniu 2005 r.

Podatnik nie wykazał wszystkich dokonanych na rzecz kontrahentów dostaw jako obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wszystkie bowiem wartości dostaw znalazły odzwierciedlenie w fakturach VAT bądź w dziennych zestawieniach sprzedaży. W konsekwencji nie uwzględniono ich w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego. W wyniku niezaewidencjonowania całości obrotów z tytułu dostaw dokonanych odbiorcom na terytorium kraju podatnik zaniżył podatek należny w wysokości wyliczonej za poszczególne miesiące 2005 r. Niezaewidencjonowanie całości obrotów świadczyło o nierzetelności ksiąg. Organy odstąpiły jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej (dane wynikające z historii rachunku bankowego dotyczące podmiotów dokonujących wpłat i kwot tych wpłat, dane od firm kurierskich dotyczące przedmiotów i dat wysyłki, wartości przesyłki, kwot pobrania, dat przelewów a także dane od operatora Allegro dotyczące nr aukcji, opisów towarów wystawionych na aukcji, daty zakończenia aukcji, cen i ilości sprzedanych przedmiotów), pozwoliły na określenie obrotu za poszczególne miesiące, stanowiącego podstawę opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania uwzględniono treść art.29 ust.1 ustawy VAT, to jest kwoty wpłacane przez odbiorców pomniejszono o kwotę podatku należnego wyliczonego rachunkiem "w stu".

W poszczególnych miesiącach 2005 r. podatnik zaniżył kwoty podatku należnego przez nieopodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Kontrolujący organ przypomniał, że z art.5 ust.1 pkt.4 ustawy VAT wynika obowiązek opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Porównując łączną wartość transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych z określonym kontrahentem, zawartych w wydrukach systemu VAT-VIES z wartościami takich transakcji wykazanymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7 oraz informacjach podsumowujących, stwierdzono rozbieżności w zakresie obrotu z tytułu tych transakcji. Ustalono, że podatnik nie dokonał opodatkowania 27 transakcji z niemiecką firmą B. Gmbh. Wartość niezaewidencjonowanych transakcji ustalono na podstawie przesłanych przez niemieckie władze podatkowe faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz podatnika. Zaniżenie podatku należnego z powyższej przyczyny pozostało jednakże w ocenie organu bez wpływu na wysokość zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 r. z uwagi na uwzględnienie przez organ I instancji w dokonanym rozliczeniu podatku naliczonego, stanowiącego zgodnie z art.86 ust.2 pkt.4 ustawy VAT kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W zakresie podatku naliczonego.

Podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące. Na podstawie informacji nadesłanych przez organy rejestrowe (Departament Udostępniania Informacji Głównego Urzędu Statystycznego z/s w Warszawie, Centralę Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego z/s w Warszawie, urzędy miast i gmin właściwe do rejestracji podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a także naczelników urzędów skarbowych właściwych ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy ze względu na miejsce zamieszkania podmiotów wskazanych w fakturach jako wystawcy) ustalono, że 16 podmiotów wskazanych w fakturach jako ich wystawcy – rzekomi kontrahenci podatnika, nie figurują w żadnych rejestrach czy ewidencjach. Podatnik uwzględnił w rozliczeniach podatek naliczony wynikający między innymi z faktur, na których jako wystawca widnieje firma C. [...] W., ul B [...], NIP:[...]. Departament Udostępniania Informacji Głównego Urzędu Statystycznego z/s w Warszawie wskazał, iż w rejestrze Regon zarejestrowany jest podmiot gospodarczy o nazwie D. [...] W. ul. B [...], NIP [...]. Ustalono, że firma ta nie wystawiła faktur, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie złożonych do protokołu wyjaśnień przez przedstawiciela tej firmy ustalono także, że szata graficzna faktur wystawianych przez firmę D. różni się od szaty graficznej faktur będących w posiadaniu podatnika (inny format numeru oraz inne dane firmy). Organ podatkowy zwrócił się do podatnika i do pełnomocnika o wyjaśnienie w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie tych faktur, kto dostarczył towar oraz w jaki sposób uregulowano należności z tych faktur. Informacji takich nie udzielono. Uznano więc, że powyższe faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zgodnie z par.14 ust.2 pkt.1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. oraz art.88 ust.3a pkt.1 lit.a) ustawy VAT – obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub faktury korygujące wystawione przez podmiot nieistniejący lub podmiot nieuprawniony do wystawiania takich faktur.

Uznano także za niezasadne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy figurowały firmy, które nie potwierdziły transakcji z firmą podatnika w kontrolowanych okresach podatkowych. Firmy te wyjaśniły w przesłanych informacjach, że nie zawierały transakcji z podatnikiem. Właściciele oraz członkowie zarządu firm (w przypadku spółek z o.o.) przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nie dokonywali sprzedaży na rzecz podatnika i nie wystawiali zakwestionowanych faktur. Wskazywali np. na różnice w szatach graficznych okazanych im faktur w odniesieniu do szaty graficznej faktur wystawianych przez poszczególne firmy, inny format numeru faktur, błędy w nazwie firmy, adresie firmy, wskazanie jako wystawcy faktury osoby, która nigdy nie była pracownikiem firmy, wskazanie nazwy banku jako banku wystawcy w sytuacji kiedy firma nie miała nigdy konta we wskazanym banku. Uznano, że faktury te nie dokumentują dokonanych czynności Pomimo kilkukrotnych wezwań podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień.

Mając na względzie poczynione ustalenia organ I instancji dokonał rozliczenia podatku i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego tj.

a) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię w zakresie w jakim potraktowano dostawy towarów używanych oraz zwrotne wysyłki do klientów towarów w ramach naprawy gwarancyjnej jako czynności podlegające opodatkowaniu,

b) art. 88 ust. 3a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. 1) /powinno być: lit. a) – uwaga Sądu/ oraz pkt 4 lit. a) i § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 970 ze zm.), dalej: rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w zakresie w jakim w sposób nieuprawniony ograniczono podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego, a także

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony,

b) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności co do tego, iż transakcje bądź nie miały miejsca, bądź zostały dokonane z podmiotami nieistniejącymi,

d) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co dodatkowo nastąpiło z naruszeniem wszelkich standardów proceduralnych, w szczególności gdy skarżącego obarcza się wszelkimi nieprawidłowościami w obrocie towarami,

e) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji,

f) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy,

g) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy i przerzucenia ciężaru dowodu na stronę,

W uzasadnieniu wskazał m. in., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oparł się na sporządzonym przez kontrolujących zestawieniu sprzedaży niezaewidencjonowanej za okres od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r., w którym ujęto rzekome dostawy towarów nieuwzględnione przez podatnika w ewidencji VAT. W ocenie G. M., powyższe zestawienie zostało sporządzone w sposób niestaranny, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Poszczególne transakcje zostały bowiem ujęte w zestawieniu w sposób przypadkowy, często bez żadnego bliższego uzasadnienia. Ponadto nie rozróżniono w nim transakcji dokonywanych przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz transakcji sprzedaży prywatnych towarów używanych, co do których nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia autor odwołania podniósł, że kontrolujący nie wystąpili do Poczty Polskiej z wezwaniem do przedłożenia informacji o przesyłkach pobraniowych, nadawanych za pośrednictwem tego operatora. Organ podatkowy łącząc wszystkie wpłaty na rachunek bankowy dokonane przez urzędy pocztowe w związku z pobraniem należności za dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mógł uwzględnić również transakcje sprzedaży prywatnych urządzeń, należących do skarżącego. Zebrany przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, czy poszczególne transakcje powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również z tego powodu, że w tytułach wpłat dokonywanych przez urzędy pocztowe nie zostały zidentyfikowane przedmioty przesyłek dokonywanych za zaliczeniem pocztowym, zaś obecność w wyciągu rachunku bankowego operacji niezwiązanych z prowadzeniem działalności handlowej w zakresie obrotu sprzętem komputerowym uzasadniona jest charakterem prowadzonego rachunku bankowego, wykorzystywanego zarówno w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jak i na potrzeby prywatne skarżącego, którą to okoliczność organ podatkowy całkowicie pominął.

G. M. stwierdził również, że nie może obciążać go ustalenie przez organ podatkowy, że niektóre podmioty, od których nabywał towary i usługi, w rzeczywistości nie istniały. Wskazał, że fakt, iż podmioty te wypierają się zawarcia określonych transakcji, czy też że w ich księgowości nie znajdują się określone faktury nie oznacza automatycznie, iż transakcje te nie miały miejsca, a skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Autor skargi podniósł ponadto, że uzasadnienie decyzji Dyrektora UKS w Ł. ma charakter sprawozdawczy, a jego treść nie spełnia wymagań określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania G. M., decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii nieopodatkowania oraz nieujęcia w ewidencji całości obrotu dotyczącego dostaw sprzętu komputerowego, wskazał m. in., że Dyrektor UKS w Ł. prawidłowo i ściśle zinterpretował przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasadnie zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. normę prawną regulującą działanie organów podatkowych, dokonywane w ramach postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej w sytuacji istnienia możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania.

Organ zauważył, że niezaewidencjonowany obrót stanowią dostawy wysyłkowe towarów dokonane "za pobraniem", za które podatnik otrzymał zapłatę. Fakt dokonania płatności świadczy zatem, że wśród tychże dostaw nie mogły znajdować się zwrotne wysyłki towarów w ramach napraw gwarancyjnych — wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu. Zgodnie z logiką życiowego doświadczenia naprawa, bądź wymiana towarów w ramach gwarancji, odbywa się na koszt gwaranta i w takich sytuacjach odbiorca nie dokonuje płatności za towar, ani też za jego naprawę.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, zgodnie z którym część sprzedaży niezaewidencjonowanej dotyczyła odsyłanych za pośrednictwem firm kurierskich komputerów i części komputerowych w ramach napraw pogwarancyjnych, w związku z czym dostawa takich towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjmując bowiem, że wpłaty za powyższe transakcje nie były związane z dostawą towarów, a jedynie dotyczyły usług polegających na naprawie i serwisie sprzętu, winny one również zostać właściwie udokumentowane oraz winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia przez organ I instancji okoliczności dokonywania "transakcji, które dotyczyły tzw. rzeczy osobistych (czyli towarów używanych przez podatnika przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, co do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona utożsamiła sprzedaż "towarów używanych" ze sprzedażą "rzeczy osobistych". Organ podał, że sprzedaży towarów stanowiących majątek osobisty (nabyty na potrzeby własne) nie można wprawdzie uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług, jednakże trudno dać wiarę - biorąc pod uwagę ilość oraz asortyment sprzedawanych towarów - że nieudokumentowana dostawa ponad 150 szt. głównie laptopów, dotyczyła osobistych rzeczy podatnika. Z kolei sprzedawca towaru używanego, aby skorzystać ze zwolnienia, nie może mieć w momencie zakupu towaru prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co następuje w sytuacjach wskazanych w ustawie. Jak wynika z akt sprawy wszystkie zakupy ujęte przez podatnika w rejestrach nabyć wykazano jako "nabycia z całkowitym odliczeniem podatku naliczonego". Dokonując również analizy asortymentu towarów, których dostawa nie została przez stronę zaewidencjonowana i opodatkowana - w świetle obowiązujących przepisów – organ odwoławczy stwierdził, że nie było przeszkód, aby podatnik nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego wskazując, iż firmy określone jako wystawcy zakwestionowanych faktur nie istniały w momencie wystawiania tych dokumentów, jak również poddał je odpowiedniej kwalifikacji na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującego do 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - obowiązującego od 1 czerwca 2005 r.

Ustosunkowując się do kwestii zakwalifikowania przez organ I instancji odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nie dokonano, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowego ustalenia dokonano w oparciu o oświadczenia złożone przez podmioty, które figurowały w spornych fakturach jako wystawcy oraz w wyniku przeprowadzonych - w trybie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że podmioty te nie wystawiały zakwestionowanych faktur oraz nie posiadały ich w swojej dokumentacji księgowej.

Na powyższą decyzję G. Z. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego oraz o zwrot kosztów postępowania. Treść skargi w zakresie zarzutów i uzasadnienia jest tożsama z treścią opisanego wyżej odwołania od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a ponadto, ustosunkowując się do kwestii niewystąpienia przez organ I instancji do Poczty Polskiej celem dokonania ustaleń w zakresie towarów wysłanych za zaliczeniem pocztowym zauważył, że z pisma nadesłanego przez Centrum Usług Pocztowych "POCZTEX" wynika, iż podatnik nie zawarł z Pocztą Polską Oddział Regionalny Ł. umowy na wykonywanie usług pocztowych, zaś operator nie prowadzi rejestru wszystkich przesyłek nadawanych za jego pośrednictwem. Pokreślił, że w ofertach firmy "A." składanych na portalu Allegro wskazano, że przesyłki mogą być doręczane za pośrednictwem Poczty Polskiej, zaś opisy wpłat dokonywanych na konto podatnika przez wskazany podmiot zawierają informacje dotyczące przedmiotu przesyłki pocztowej, bądź numeru aukcji przeprowadzonych przez firmę skarżącego. Okoliczność dokonywania wysyłek towarów za pośrednictwem Poczty Polskiej potwierdzają również zeznania świadka, pracownika firmy "A.", W. J.

Pismem z dnia 21 października 2009 r. G. Z. M. uzupełnił złożoną skargę podnosząc m. in., że nie zawarcie z Pocztą Polską Oddział Regionalny Ł. umowy na wykonywanie usług pocztowych wskazuje na prywatny charakter realizowanej sprzedaży, zaś organ podatkowy nie jest w stanie udowodnić, że dane wpłaty na rachunek bankowy podatnika dotyczą transakcji opodatkowanych i w takiej sytuacji niedopuszczalne jest arbitralne przyjęcie, że miały one taki charakter.

W złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. piśmie z dnia 26 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustosunkował się do kwestii podnoszonych w uzupełnieniu skargi, przywołując argumentację przedstawioną we wcześniejszych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza materialnego prawa podatkowego ani przepisów postępowania.

Jedną ze spornych kwestii w rozpatrywanej sprawie jest niopodatkowanie oraz nie ujęcie w ewidencji całości obrotu związanego z dostawą sprzętu komputerowego. Dokonana przez organy podatkowe analiza dokumentów źródłowych okazanych przez stronę, ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, to jest : historii rachunku bankowego strony, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, wykazu zawartych transakcji za pośrednictwem serwisu aukcyjnego ALLEGRO, informacji uzyskanych od firm kurierskich, ich odbiorców oraz kwoty pobrania i daty przelewów za przesyłki dokonane za tzw. pobraniem, pozwoliła na określenie niezaewidencjonowanego obrotu, który stanowi wartość dostaw wysyłkowych towarów dokonanych "za pobraniem", za które strona otrzymała zapłatę. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że wśród dostaw wysyłkowych mogły znajdować się zwrotne wysyłki towarów w ramach napraw gwarancyjnych. Uzasadnione jest stanowisko organów, że naprawa lub wymiana towarów w ramach gwarancji odbywa się na koszt gwaranta. Odbiorca nie dokonuje w takich sytuacjach płatności za towar ani za jego naprawę. Podkreślić należy, że organy uwzględniły tu tylko te dostawy, za które strona otrzymała zapłatę.

Brak także podstaw do przyjęcia, że część sprzedaży niezaewidencjonowanej dotyczyła odsyłanych za pośrednictwem firm kurierskich komputerów i części komputerowych w ramach napraw pogwarancyjnych, a w takich przypadkach dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zgodzić się z zaprezentowanym przez organy stanowiskiem, że skoro strona otrzymała za takie transakcje zapłatę, to nie była to zapłata związana z dostawą towarów, a z usługą polegającą na naprawie i serwisie sprzętu, podlegająca także opodatkowaniu.

Ustawodawca w art.5 ustawy VAT nakazał opodatkowanie podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (ust.1 pkt.1), niezależnie od tego, czy czynności te zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust.2).

Jak z powyższego wynika, zaskarżona decyzja nie narusza powołanych przepisów.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, pominięcia przez organy podatkowe faktu dokonywania transakcji, które dotyczyły towarów używanych przez podatnika przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, co do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik twierdzi, że dokonywał takich dostaw i nie wykazywał związanego z nimi obrotu jako obrotu do opodatkowania, gdyż sprzedaż taka nie rodziła obowiązku podatkowego w podatku VAT. Stosownie do treści art.43 ust.1 pkt.2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie budzi wątpliwości ustalony przez organy stan faktyczny, że strona nie zaewidencjonowała dostawy ponad 150 sztuk, głównie laptopów. Organy wielokrotnie wzywały stronę do złożenia zeznań, które w przypadku ich złożenia stanowiłyby podlegający ocenie dowód. Strona mogła wykazywać, które dostawy sprzętu komputerowego czy jak podnosiła – sprzętu AGD, dotyczyły sprzedaży towarów używanych. Strona nie zgłaszała się w wielokrotnie wyznaczanych przez organ terminach do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Nie skorzystała z proponowanej przez organ możliwości przesłuchania w miejscu Jej pobytu, jeżeli stan chorobowy uniemożliwiał Jej permanentnie zgłoszenie się w wyznaczanych terminach na przesłuchanie. Nie skorzystała też z możliwości złożenia wyjaśnień na piśmie i wskazania dowodów pozwalających ustalić czy wśród dokonanych dostaw były dostawy towarów używanych w rozumieniu powołanego art.43 ust.1 pkt.2 ustawy VAT, które to były dostawy i o jakiej wartości. Ustawowym obowiązkiem organów, wynikającym z art.187 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j. t. Dz. U. 2005 r, Nr 8, poz.60 ze zm), jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Poglądy prezentowane w orzecznictwie potwierdzają tezę, że nie jest to jednak obowiązek nieograniczony. Przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia bowiem podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Powyższy pogląd jest uzasadniony szczególnie wówczas, gdy tak jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe tylko od podatnika mogły się dowiedzieć, które dostawy były dostawami towarów używanych (np. wyrok NSA z dnia 15.04.2009, sygn akt II FSK 35/08, Lex nr 496226).

Nadto podkreślić także należy, że organy ustaliły, iż wszystkie zakupy ujęte przez stronę w rejestrach nabyć wykazano jako "nabycia z całkowitym odliczeniem podatku naliczonego". Ustawodawca zwolnił natomiast od podatku VAT dostawę towarów używanych pod warunkiem, że sprzedawca takiego towaru nie miał w momencie jego zakupu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona nie wykazywała również żadnej sprzedaży zwolnionej ani w deklaracjach za poszczególne miesiące 2005 r. ani w ewidencji dostaw.

Brak umowy z Pocztą Polską (co wynika z uzyskanych przez organy informacji, nie uzasadnia stwierdzenia, że za pośrednictwem Poczty dokonywano tylko przesyłek towaru używanego. W ofertach skarżącego składanych na portalu ALLEGRO zamieszczano informacje, że wysyłki towaru mogą być dokonywane za pośrednictwem Poczty.

Kolejną kwestią sporną jest możliwość uwzględnienia przez skarżącego w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., faktur wystawionych przez podmioty, uznane w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za nieistniejące w rozumieniu par.14 ust.2 pkt.1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. oraz art.88 ust.3a pkt.1 lit.a ustawy VAT. Powołane przepisy zawarte we wskazanych aktach prawnych przewidują, w zakresie tej sprawy, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury (faktury korygujące) wystawione przez podmiot nieistniejący lub podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Ustalenia organów podatkowych potwierdzają w sposób niewątpliwy, że część faktur zawierających podatek naliczony, o który strona obniżyła w analizowanych miesiącach 2005 r. podatek należny, to faktury wystawione przez podmioty nieistniejące.

Zgodnie z art. 9 (1)Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własność dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Przepis art. 220 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadza obowiązek dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Szczególna rola faktury w systemie podatku od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącania podatku naliczonego od podatku należnego. W myśl art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług, jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Oznacza to, że posiadanie faktury uprawnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez potrącenie z podatku należnego, czy to w formie zwrotu bezpośredniego.

Podobne uregulowania zawarte są w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1.

Podmiot, który nie istnieje, nie prowadzi działalności gospodarczej, co wyklucza go z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, uwzględniających stanowisko prezentowane w orzecznictwie ETS przyjęto pogląd, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług koniecznym jest jednak, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, powinien lub mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych (np. wyroki WSA: z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 09 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 180/07).

Niewątpliwym celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, która znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, było zapobiegania oszustwom podatkowym. Uregulowanie to w zakresie, jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonywania odliczenia jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące ma zbadanie, czy wiedział on lub powinien wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wskazane w tych fakturach podmioty nie figurują i nigdy nie figurowały w bazach urzędów podatkowych jako podatnicy podatku od towarów i usług i jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wynika także, że skarżący nie skorzystał z uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT mimo, że w niektórych przypadkach wystąpiła w tych fakturach niezgodność podanych nr NIP z zasadami generowania numerów w Polsce. Podmiot prowadzący na znaczną skalę działalność gospodarczą powinien zauważyć taką niezgodność i podjąć próbę wyjaśnienia sytuacji.

Zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług z podatnik ma uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jeśli tego nie uczyni, a okoliczności transakcji budzą wątpliwości i w konsekwencji kontrahent okaże się niezarejestrowanym podatnikiem VAT, podatnik ponosi negatywne konsekwencje braku staranności. Wykluczonym jest bowiem wówczas skorzystanie z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących takie transakcje (por. wyrok WSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt III S.A./Gl 604/08, LEX nr 487285).

Następna kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (dokumentowały czynności, których nie dokonano). Organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art.191 O.p., przyjmując na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze między skarżącym a podmiotami wskazanymi jako wystawcy faktur, które to podmioty nie potwierdziły transakcji z firmą podatnika w kontrolowanych okresach podatkowych. Przypomnieć tu należy, że firmy te wyjaśniły w przesłanych informacjach, że nie zawierały transakcji z podatnikiem. Właściciele oraz członkowie zarządu firm (w przypadku spółek z o.o.) przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nie dokonywali sprzedaży na rzecz podatnika i nie wystawiali zakwestionowanych faktur. Wskazywali nadto na różnice np. w szatach graficznych okazanych im faktur w odniesieniu do szaty graficznej faktur wystawianych przez poszczególne firmy, inny format numeru faktur, błędy w nazwie firmy, adresie firmy, wskazanie jako wystawcy faktury osoby, która nigdy nie była pracownikiem firmy, wskazanie nazwy banku jako banku wystawcy w sytuacji kiedy firma nie miała nigdy konta we wskazanym banku. Uznano, że faktury te nie dokumentują dokonanych czynności Pomimo kilkukrotnych wezwań skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień i nie wskazał dowodów pozwalających przyjąć, że jednak dokonał transakcji z tymi podmiotami.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i NSA przyjęty jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I S.A./Sz 715/08, LEX 503216).

Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jeżeli nawet usługi określone w treści faktury zostały wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako wykonawca (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29.01.2009 r sygn. akt I SA/Łd 1290/08, LEX 499985). Przepis ten przewiduje, że nie stanowią także podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu trafny jest wniosek organów podatkowych, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT nie miała prawa do odliczenia tego podatku. Spostrzeżenie to dotyczy spornych faktur, w których treści, jako ich wystawcy, wpisane są podmioty, które nie potwierdziły faktu dokonania transakcji ze skarżącym. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowania zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), wydanym m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 uVAT, określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Taki wymóg został też określony w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. w miejsce rozporządzenia określonego wyżej. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT. Jeżeli nawet usługi określone w treści faktury zostały wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako wykonawca.

Ustalenie przez organ podatkowy, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane w nich podmioty, było wystarczającą przyczyną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego.

Zważywszy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami podatkowego prawa materialnego i nie narusza przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie O.p, Sąd skargę oddalił stosownie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.).

M.D.