Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 130/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. M. (dalej wskazywaną również jako: strona, skarżąca, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 9.02.2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 11.05.2017 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 20.424 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej jako: ustawa o VAT], kwotę podatku do zapłaty:

- w wysokości 54.016 zł za październik 2013 r.

- w wysokości 112.940 zł za listopad 2013 r.

- w wysokości 155.554 zł za grudzień 2013 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. strona wykazała podatek należny w wysokości 323.660 zł, nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 6.521 zł, podatek naliczony w wysokości 334.389 zł, razem podatek naliczony do odliczenia w wysokości 340.910 zł, a w konsekwencji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 17.250 zł.

W wyniku przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za III i IV kw. 2013 r. i przeprowadzonych następnie postępowań podatkowych za III i IV kw. 2013 r., organ I instancji ustalił, że podatniczka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 27.09.2013 r. pod nazwą A. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej stwierdzono, że strona zgłosiła jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej: działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż głównym przedmiotem jej działalności były transakcje obrotu tarcicą. Stwierdzono, że w IV kwartale 2013 r. wystawiła i tym samym wprowadziła do obrotu prawnego, 12 faktur VAT (w tym 8 na rzecz firmy B, ul. [...], [...], NIP: [...], i 4 na rzecz firmy C, [...], [...], NIP [...]), których przedmiotem miała być sprzedaż tarcicy dębowej i które to faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji.

Ponadto firma A ujęła w ewidencji zakupu i rozliczyła w deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2013 r. podatek naliczony wynikający z 9 faktur VAT dotyczących zakupu tarcicy dębowej wystawionych przez firmę D Sp. z o.o., [...], NIP: [...] - łącznie 7 faktur, oraz przez firmę E, [...], ul. [...], NIP: [...] - łącznie 2 faktury, które to faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji uznał, że powyższe transakcje posiadają szereg cech charakterystycznych dla oszustwa typu karuzelowego, a podejmowane przez podatniczkę czynności odbywały się w ramach procederu świadomie przyjętego przez podmioty w nim uczestniczące, nakierowanego na tworzenie pozorów dokonywania tych czynności w ramach obrotu gospodarczego. Transakcje podejmowane przez stronę oraz pozostałe podmioty nie były typowe dla działalności gospodarczej, nie były oparte na przesłankach ekonomicznych związanych z legalną działalnością gospodarczą, której celem jest zwiększenie sprzedaży, optymalizacja zysków, pozyskanie nowych rynków zbytu. Ww. transakcje podejmowane były w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu optymalizacji podatkowej i stworzenie pozornego obrotu mającego na celu uwiarygodnienie pozycji firmy na rynku gospodarczym, w tym dla banków, instytucji dofinansowujących projekty z pieniędzy unijnych, czy też otrzymanie dotacji. Zgodnie z opisanym w decyzji schematem skarżąca pełniła funkcję "bufora", podobnie jak D Sp. z o.o., F Sp. z o.o., a także firma B, której przypisano również cechy charakterystyczne dla "podmiotu wiodącego". "Znikającym podatnikiem" była firma E, natomiast "brokerem" firma C. Organ wskazał ponadto, iż biorąc pod uwagę opisane nieprawidłowości, nie można dokonać kwalifikacji transakcji z firmą D sp. z o.o., E, C, B, jako zawartych w dobrej wierze. Okoliczności zawarcia tych transakcji nie pozostawiają wątpliwości, iż podatniczka nie dochowała należytej staranności, by transakcje te zyskały przymiot autentycznych oraz, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż ma do czynienia z oszustwami podatkowymi.

Organ I instancji stwierdził również, że brak jest uzasadnienia logicznego i ekonomicznego dla transakcji zakupu mebli i sprzętu biurowego od firmy D Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami:

- nr [...] z dnia 23.10.2013 r., wartość netto: 7.869,00 zł, VAT: 1.809,97 zł,

- nr [...] z dnia 23.10.2013 r., wartość netto: 7.817,00 zł, VAT: 1.797,91 zł,

które to z kolei meble i wyposażenie D Sp. z o.o. nabyła od firmy B w związku z planowaną produkcją estrów i zatrudnieniem pracowników, co jednak nie doszło do skutku. Uznano, że transakcje zawarte pomiędzy D Sp. z o.o. a B nie miały charakteru rzeczywistego, a jeśli nawet miały miejsce to odbyły się między innymi podmiotami niż wykazano na fakturach.

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu I instancji, skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu ujętych w rejestrze zakupu VAT w IV kw. 2013 r. i rozliczonych w deklaracji VAT-7K w łącznej kwocie 316.422,55 zł.

Jednocześnie organ I instancji wyłączył z rozliczenia dokonanego przez podatniczkę wartość podatku VAT z nierzetelnych faktur sprzedaży tarcicy dębowej w łącznej kwocie 322.510,14 zł, i w związku z tym, że każdy podmiot, który wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT, uznał za zasadne zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał w dniu 27.06.2016 r. decyzję, w której określił za IV kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.816 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.250 zł, oraz określił z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - kwotę podatku do zapłaty w wysokości 322.510 zł. Na powyższe rozliczenie miała również wpływ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wydana w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., którą organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, tj. mniejszej o kwotę 6.521 zł od kwoty wykazanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7K.

W zakresie badania ksiąg podatkowych, organ I instancji stwierdził w protokole kontroli podatkowej, a także w wydanej decyzji z dnia 27.06.2016 r., że dokonane ustalenia dają podstawę do uznania za nierzetelne ewidencje sprzedaży i zakupu za IV kwartał 2013 r. w zakresie ujęcia w nich faktur dokumentujących zakup i sprzedaż tarcicy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania strony, wydał w dniu 25.11.2016 r., na mocy art. 233 § 2 O.p., decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ II instancji wyjaśnił, że w decyzji I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek VAT do zapłaty za IV kwartał 2013 r. Natomiast zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturach kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owo wykazanie podatku na fakturze, a termin płatności tego zobowiązania przypada na 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, co wprosi wynika z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uznałby, ze zastosowanie w sprawie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 103 ust. 1 tej ustawy, wówczas podatek do zapłaty powinien określić za konkretny miesiąc, tj. miesiąc, w którym zostały wystawione faktury. Ponadto, w toku ponownie prowadzonego postępowania, należało rozważyć zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J. S., prezesa F Sp. z o.o. oraz J. M. na okoliczność związaną z zawartymi ze stroną umowami oraz ich realizacją.

Organ I instancji, wypełniając zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe, w toku którego, w dniu 14.03.2017 r., przeprowadzono wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania w charakterze świadków: J. S. i J. M.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, w efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 11.05.2017 r., w której podtrzymane zostały przez organ I instancji wszystkie ustalenia dokonane w toku pierwszego postępowania podatkowego odnośnie zakwestionowanych transakcji nabycia i sprzedaży tarcicy.

Jednocześnie w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uznał prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] i [...] wystawionych w dniu 23.10.2013 r. przez D Sp. z o.o. dokumentujących zakup mebli i sprzętu biurowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 9.02.2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11.05.2017 r.

W uzasadnieniu wskazał na materiały pozyskane w toku postępowania odwoławczego w postaci materiałów z kontroli podatkowych przeprowadzonych w spółce D Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., które włączono do akt sprawy.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na to, że skarżąca brała udział w nierzetelnych transakcjach, o czym świadczą następujące fakty oraz ustalenia:

1) w zakresie firmy A:

a) Rozpoczęcie działalności przez stronę nastąpiło, zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w dniu 27.09.2013 r. i już tego samego dnia dokonano sześciu transakcji zakupu tarcicy na kwotę ponad 920 tys. zł brutto, która została odsprzedana (jak wynika z faktur) już następnego dnia do firmy należącej do J. M., ojca podatniczki.

b) Działalność gospodarcza prowadzona przez stronę została zgłoszona pod tym samym adresem, pod którym działalność gospodarczą prowadził J. M. Używała również tej samej nazwy, tj. [...].

c) Jako rodzaj przeważającej działalności zgłoszono działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02), podczas gdy od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31.12.2013 r. podatniczka nie dokonała transakcji związanych ze zgłoszonym przeważającym rodzajem działalności (poza jedną transakcją sprzedaży usług na rzecz firmy należącej do J. M.), przy czym w III kwartale 2013 r. zawierano wyłącznie transakcje w zakresie handlu tarcicą.

d) W chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej skarżąca miała [...] lat, nie mogła zatem posiadać doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w zakresie handlu tarcicą.

e) Wszystkie zadania związane z funkcjonowaniem firmy A (w tym reprezentowanie jej na zewnątrz) wykonywał J. M. Wynika to zarówno z zeznań złożonych przez J. M. w charakterze świadka w toku przesłuchania przeprowadzonego przez organ I instancji, jak i z zeznań złożonych przez podatniczkę w charakterze świadka w toku przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji w [...], z którego protokół włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20.12.2017 r. Z zeznań tych wynika ponadto, że podatniczka podjęła studia dzienne.

f) W 2013 roku w firmie strony nie byli zatrudnieni pracownicy. W okresie od 27.09.2013 r. do 30.11.2013 r. strona najmowała wyłącznie pomieszczenie biurowe w budynku biurowo-magazynowym w [...] przy ul. [...]. Od 01.12.2013 r. przedmiotem najmu było także pomieszczenie magazynowe w tym samym budynku. Tarcica miała być przechowywana w [...] przy ul. [...], w znajdujących się pod tym adresem budynkach biurowo-magazynowych oraz na placu między tymi budynkami, które na potrzeby własnej firmy najmował również J. M..

g) Rachunek bankowy przeznaczony dla celów prowadzonej działalności gospodarczej został otwarty dopiero w dniu 18.11.2013 r.

h) "Sprzedawcą" towaru (tarcicy) udokumentowanego spornymi fakturami od firm: D Sp. z o.o. oraz E był J. M., co szczegółowo przedstawiają tabele znajdujące się na str. 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tarcica nabyta przez poszczególne podmioty od J. M. została następnie - zwykle ten sam towar o konkretnych cechach w tych samych ilościach - odsprzedawana na rzecz kolejnego kontrahenta).

i) Z analizy faktur (w szczególności pod względem rodzaju towaru oraz jego ilości) wynika, że ostatecznym odbiorcą faktur wystawianych przez podatniczkę był J. M., ponieważ, poza fakturami wystawionymi bezpośrednio na rzecz firmy B, podatniczka wystawiła faktury sprzedaży na rzecz firmy C, która odsprzedała tarcicę do F Sp. z o.o., a ta spółka z kolei wystawiła faktury sprzedaży tarcicy na rzecz J. M. Wynika to w szczególności z informacji zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie B oraz C, których kserokopie zawierają akta sprawy. Nadmienia się, że większościowym udziałowcem oraz prezesem zarządu w spółce F był J. S. Powyższe wskazuje, że faktury mogły krążyć według schematów przedstawionych w formie graficznej na str. 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

j) Pierwsze zapłaty na rzecz firmy D Sp. z o.o. zostały dokonane dopiero w dniach 20-22.11.2013 r. Przelewy były realizowane w tym samym dniu, co przelewy otrzymane od nabywcy, tj. od firmy B. Brakującą część zapłaty uregulowano w dniach 28-31.03.2014 r. tj. po wszczęciu kontroli podatkowej wobec podatniczki.

k) Brak dowodów potwierdzających transport takich ilości tarcicy, zarówno w zakresie transakcji sprzedaży, jak i zakupu. Do końca października 2013 r. transport ten, jak wynika ze złożonych wyjaśnień, miał być wykonywany osobiście przez M. S. (osobę zarządzającą spółką D) ciągnikiem rolniczym [...] z przyczepami o nr rej. [...] i [...], użyczonymi bezpłatnie, na podstawie ustnej umowy, od J. R. (szwagier M. S.). Później transport miał być dokonywany samochodem [...] z przyczepą dostawczą należącym do J. M., a w grudniu 2013 r. także przez firmę zewnętrzną - G. J. R., przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, zeznał, że nie posiada żadnych dowodów związanych z użyczeniem ww. sprzętu (w tym dowodów na zakup paliwa), a także nie potrafił wskazać żadnych szczegółów z tym związanych. W ocenie organu odwoławczego, powyższe zeznania oraz okoliczności takie jak: ilość tarcicy sprzedanej przez D Sp. z o.o. na rzecz skarżącej, pojemność przyczepy ciągnikowej i maksymalna prędkość, z jaką ciągnik z przyczepą może się poruszać, ładowność samochodu [...] wraz z przyczepą (wg zeznań J. M.: 3 m + 3 m ), czas potrzebny na załadunek i rozładunek tarcicy, nie pozwalają uznać wyjaśnień składanych w powyższym zakresie (w szczególności przez J. M. oraz M. S.) za wiarygodne. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających transport tarcicy udokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmę E, natomiast firma G, [...], [...], NIP: [...], wystawiła na rzecz podatniczki w dniu 31.12.2013 r. fakturę za 4 kursy wykonane zespołami pojazdów: [...]/ [...] (2 kursy) oraz [...]/ [...] (2 kursy) na trasie [...]-[...]-[...] w dniu 27.12.2013 r. Wartości wynikające z przedmiotowej faktury (tj. wartość netto w kwocie 800,00 zł oraz VAT w kwocie 92,00 zł) podatniczka ujęła w poz. 34 ewidencji VAT zakupu za IV kwartał 2013 r. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w ww. firmie stwierdzono, że do ww. faktury wystawiona została w dniu 10.03.2014 r. faktura korygująca w związku z zaniżeniem podatku należnego w fakturze pierwotnej o kwotę 92,00 zł. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w firmie B, Ł. R. wystawił również w dniu 31.12.2013 r. fakturę na rzecz J. M., której przedmiotem były 4 kursy wykonane ww. zespołami pojazdów na trasie [...]-[...]-[...] w dniu 27.12.2013 r.

Jak wynika z zeznań złożonych przez Ł. R. (który także miał kierować jednym z ww. zespołów pojazdów), pierwotnie umówił się z J. M. na przewóz tarcicy z [...] do [...], jednakże w trakcie realizacji zlecenia okazało się, że będzie konieczność dalszego przewożenia tarcicy do [...], po przeładunku w [...]. Również z J. M. ustalono, która część usługi ma być fakturowana na jego firmę, a która część na firmę skarżącej. Na podstawie tarcz tachografu z pojazdu o nr rej [...] okazanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie G, stwierdzono, że stan końcowy licznika z dnia 27.12.2013 r. nie jest zgodny ze stanem początkowym licznika z dnia 16.01.2014 r. (następny kurs po kursie 27.12.2013 r.). Ł. R. oświadczył, że samochód między 28.12.2013 r. a 15.01.2014 r. nie wykonywał żadnych kursów z powodu braku zleceń. W tym czasie przeprowadzano naprawy resorów w samochodzie [...] i przeprowadzono jazdy testowe po naprawach. Na podstawie okazanych tarcz tachografu pojazdu o nr rej [...] stwierdzono, że kursy z dnia 27.12.2013 r. oraz z dnia 30.12.2013 r. rozpoczynają się z tym samym stanem licznika. Z okazanych tarcz wynika także, że stan licznika z końca dnia 27.12.2013 r. jest zgodny ze stanem początkowym z dnia 01.01.2014 r., mimo że w dniu 30.01.2013 r. (wg tachografu) miał miejsce przejazd o długości 174 km. Organ zauważył, że jak wynika z akt sprawy ostatnia sprzedaż tarcicy z firmy D Sp. z o.o. z [...] na rzecz podatniczki miała miejsce w dniu 11.12.2013 r., a na rzecz firmy B spółka ta w ogólnie nie dokonywała sprzedaży. W dniu 27.12.2013 r. miała natomiast miejsce sprzedaż 34 m³ tarcicy z firmy A do firmy C, jednakże, ilość ta jest zbyt mała, aby uzasadnione było użycie dwóch zespołów pojazdów o takiej pojemności, i to dwukrotnie. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań kierowców tj. Ł. R. oraz A. Ł., złożonych w toku przesłuchań w charakterze świadków odpowiednio w dniach 12.03.2014 r. i 24.03.2014 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie, podczas pierwszego kursu ilość przewożonej tarcicy miała być bliska maksymalnej ładowności każdego z pojazdów, a podczas drugiego kursu ilość ta również miała być znacząca (np. 80%). Organ dodał, że jak wynika z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w firmie B oraz C, w grudniu 2013 r. firmy te nie zawierały jakichkolwiek transakcji. Wobec powyższego, zdaniem organu, trudno uznać za wiarygodne zeznania Ł. R., A. Ł. oraz J. M. złożone w powyższym zakresie, a fakturę wystawioną przez firmę G na rzecz Podatniczki w dniu 31.12.2013 r. za dokumentującą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

l) Z zeznań składanych przez J. M. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie w toku prowadzonych przez ten organ postępowań podatkowych wynika, że towar będący przedmiotem transakcji zawieranych przez firmę A miał być przechowywany w [...] przy ul. [...], gdzie składowano również towar należący do firmy J. M. Zgodnie z wyjaśnieniami J. M. plac był na tyle przestronny, że znalazło się na nim miejsce dla dwóch firm, a towar był separowany wolną przestrzenią albo za pomocą narysowanych linii rozdzielających poszczególne partie. Miały być również stosowane etykiety informacyjne. Rozładunkiem towaru zajmował się osobiście przy użyciu wózka widłowego należącego do jego firmy oraz wózka pożyczanego od sąsiedniej firmy, której nazwy nie pamiętał. Wyjaśnił, że firma skarżącej zajmowała się selekcjonowaniem i konfekcjonowaniem tarcicy, w efekcie czego powstawały paczki (partie) o różnych parametrach i właściwościach (np. ze względu na ilość sęków, szerokość deski, odcień). Biorąc pod uwagę ilości tarcicy kupowanej i odsprzedawanej w krótkim odstępie czasu, a w konsekwencji brak możliwości jej rozładunku, konfekcjonowania i ponownego załadunku przez jedną osobę (J. M.), organ uznał za niewiarygodne. Nie potwierdzają tego również zapisy na fakturach, gdzie wymieniono te same ilości i rodzaj tarcicy.

m) Z analizy ilościowej w zakresie sprzedaży i zakupu tarcicy od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej do dnia 31.12.2013 r. wynika, że na stanie u podatniczki powinno znajdować się 26 m³ tarcicy dębowej 27 mm suchej oraz ponad 54 m³ tarcicy dębowej 50 mm suchej KI, podczas gdy w dokumencie pn. "Stany magazynowe na dzień 2013-12-31" nie wykazano żadnej tarcicy. Równocześnie na podstawie analizy ilościowej stwierdzono, że:

- Podatniczka dokonała sprzedaży towaru pn. "Tarcica dębowa 50 mm" w większej ilości niż wynikałoby to z dokumentów zakupu.

- W IV kwartale 2013 r. podatniczka dokonała sprzedaży towaru pn. "Tarcica dębowa III klasa", podczas gdy brak jest dokumentów zakupu przedmiotowego towaru.

- W IV kwartale 2013 r. podatniczka dokonywała sprzedaży towaru, którego w momencie sprzedaży nie mogła jeszcze posiadać np. w dniu 11.10.2013 r. (pierwsza sprzedaż w IV kwartale 2013 r.) dokonano sprzedaży tarcicy dębowej 50 mm w ilości 24 m³, podczas gdy w wyniku analizy faktur zakupu i sprzedaży ustalono, że na koniec III kwartału podatniczka powinna posiadać 6,34 m³ takiej tarcicy, a pierwszego zakupu w IV kwartale 2013 r. dokonano w dniu 23.10.2014 r.

- Według zestawienia ilościowego podatniczka w 2013 r. sprzedała łącznie o 2,35 m³ więcej tarcicy (uwzględniając wszystkie jej rodzaje) niż kupiła.

2) w zakresie firmy B:

a) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, pismem z dnia 15.11.2017 r., wezwał J. M. do przedłożenia spisu z natury (remanentu początkowego) sporządzonego na dzień 01.01.2013 r. oraz faktur dokumentujących sprzedaż i zakup tarcicy w okresie od 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r., celem ustalenia źródła pochodzenia towaru (tarcicy) będącego przedmiotem transakcji zawartych z D Sp. z o.o., która z kolei miała go odsprzedać do firmy A. J. M. nie odpowiedział na to wezwanie. W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec J. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nie stwierdzono w tym okresie dowodów zakupu tarcicy w ilości odpowiadającej tarcicy sprzedanej firmie D Sp. z o.o. Na pytanie o źródła pochodzenia tarcicy, zadane w toku przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego w dniu 14.03.2017 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie, J. M. odpowiedział, że miał kilku dostawców, ale nie wskazał danych żadnego z nich.

b) Z. Z., były właściciel posesji w [...] przy ul. [...], zeznał w toku przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji w [...], że w latach 2011-2013, kiedy posesję tą wynajmował J. M., nie widział tam żadnych składów desek, tarcicy i tego typu wyrobów ani ciągników lub ciężarówek załadowanych dekami lub tarcicą. Jak zeznał, plac znajdujący się pod ww. adresem widywał codziennie, gdyż prowadzi swoją działalność w najbliższym sąsiedztwie, tj. przy ul. [...]. Natomiast L. G., który nabył posesję w [...] przy ul. [...] od Z. Z., zeznał w toku przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego również w Komendzie Powiatowej Policji w [...], że do zakupu doszło prawdopodobnie w 2013 r., a po ok. roku część terenu wraz z wiatą magazynową wynajął J. M. Jak zeznał, na użytkowanym przez siebie terenie bywał rzadko - tylko w czasie sezonu na wymianę opon. Stwierdził, że kilka razy widział deski i tarcicę - było to w I i II kwartale 2014 r. i były to dosyć spore ilości. Kilka razy widział też ciężarówki, ale nie wiedział czym były wyładowane, bo były zaplandekowane.

3) w zakresie firmy D Sp. z o.o.:

a) Postępowania podatkowe w tej firmie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Postępowania zostały zakończone wydaniem decyzji, z których wyciągi zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Z treści przedmiotowych decyzji wynika, że ww. organ podatkowy, po dokonaniu oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż transakcje nabycia tarcicy od J. M. oraz jej dostawy na rzecz skarżącej i J. D. nie miały faktycznie miejsca, a faktury odnoszące się do tych transakcji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W związku z powyższym odmówiono D Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje zawarte z firmą B, natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz firmy A oraz E stwierdzono, że nie powstał w ich przypadku obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT, jednakże kwota podatku wykazana na tych fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Decyzje wydane przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wobec D Sp. z o.o. stały się ostateczne, z uwagi na niezłożenie odwołania przez ww. spółkę.

b) Zgodnie z umową najmu firma D Sp. z o.o. posiadała od dnia 11.02.2013 r. prawo do korzystania wyłącznie z pomieszczenia biurowego znajdującego się na posesji w [...], natomiast prawo do korzystania z posadowionych na niej budynków (budynki: portierni, biurowy, magazynowe, magazynowo-garażowe, kuźni, stacji diagnostycznej, warsztatu, kotłowni, zbiorniki na olej) posiadała od dnia 04.11.2013 r. na podstawie umowy dzierżawy. Przedmiotowe umowy zostały zawarte z firmą H Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (jako wynajmującym/ wydzierżawiającym), z którą D Sp. z o.o. była powiązana osobowo.

c) Osoby mieszkające w bezpośrednim sąsiedztwie posesji w [...], przesłuchane w charakterze świadków w Prokuraturze Rejonowej w [...], zeznały, że nie zauważyły, aby w 2013 roku na terenie tej posesji coś się działo i aby wjeżdżały tam samochody ciężarowe.

d) Na fakturach wystawionych przez D Sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz J. D. znajduje się pieczątka oraz podpis dyrektora – A. K. A. K. był zatrudniony w spółce w okresie od [...]2013 r. do [...]2014 r. na stanowisku dyrektora ds. produkcyjnych i miał zajmować się przygotowaniem technologii do produkcji biodiesla. Ze świadectwa pracy z dnia [...]2014 r. wynika, że w okresie od [...]2013 r. do końca 2013 r. A. K. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Ponadto, w toku przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w Komendzie Rejonowej Policji w [...], A. K. zaprzeczył, że posiadał i posługiwał się pieczątką o treści "DYREKTOR A. K." oraz że podpisywał okazane mu faktury. Podpisy na protokole przesłuchania świadka i na fakturach, a także na umowie o współpracy handlowej zawartej przez D Sp. z o.o. z B, różnią się od siebie. Ponadto A. K. zeznał, że D Sp. z o.o. miał możliwości zaparafować deski tylko i wyłącznie ręcznie, bo mieli maszyny do topienia ale nie mieli maszyn do parafinowania.

e) Z zeznań złożonych przez M. S. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie w toku prowadzonych przez te organy postępowań podatkowych wynika, że był on pełnomocnikiem prezesa zarządu spółki D i był odpowiedzialny za wszelkie działania tej spółki. Spółka została założona w celu uruchomienia produkcji estrów etylowych, a przy okazji zajmowała się handlem stalą, tarcicą, materiałami budowlanymi. Zgodnie z wyjaśnieniami M. S., tarcica sprzedawana do firmy A (jak i do firmy E) pochodziła od firmy B. Tarcica ta poddawana była obróbce polegającej na: selekcjonowaniu, docinaniu za pomocą pilarki, impregnowaniu końcówek parafiną. Do obróbki używane były odpady parafinowe - pozostałości z działalności firmy H Sp. z o.o. - znajdujące się na dzierżawionym terenie. Obróbką tarcicy oraz jej rozładunkiem i załadunkiem zajmował się M. S. wraz z synem i zięciem. Spółka nie zatrudniała pracowników fizycznych, jedyną zatrudnioną osobą był A. K. Zgodnie z wyjaśnieniami świadka, w związku z planowanym uruchomieniem produkcji estrów etylowych spółka starała się o kredyt, ale żaden bank nie chciał go udzielić. Spółka występowała także w 2013 r. do Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarczego o dofinansowanie do zakupu linii do produkcji gliceryny farmaceutycznej, ale nie otrzymała dotacji z uwagi na zbyt małą ilość punktów.

4) w zakresie firmy E:

a) Ostatnia deklaracja dla podatku od towarów i usług została złożona przez tą firmę za maj 2013 r., a z dniem 06.12.2013 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT.

b) Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26.06.2014 r., włączonego do akt sprawy, wynika że J. D. nie zgłosił się na wezwanie wysłane pod adres zamieszkania, a wezwanie wysłane na adres prowadzenia działalności w [...] przy ul. [...] nie zostało odebrane. Pod adresem działalności w [...] przy ul. [...], wskazanym przez syna ww. podatnika, zastano plac z warsztatem zamknięty na kłódkę i brak reklam wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik, mimo odebrania wezwania wysłanego na ww. adres, nie zgłosił się do urzędu.

c) A. S., udziałowiec firmy I Sp. z o.o., będącej właścicielem posesji w [...] przy ul. [...], potwierdził w toku przesłuchania w charakterze świadka na [...] Komisariacie Policji w [...] fakt prowadzenia działalności przez firmę E pod wskazanym adresem oraz zawarcie umowy najmu, która obowiązywała od dnia 14.02.2012 r. do 03.03.2013 r. Wypowiedzenie umowy nastąpiło z uwagi na zaległości czynszowe, a od marca 2013 r. J. D. miał zakaz wstępu na posesję. Przedmiotem najmu były zarówno powierzchnie magazynowe (ok. 390 m2) jak i biurowe (ok. 130 m2). W magazynach przechowywane były produkty firmy tj. świece oraz maszyny i części do nich. A. S. nie był w stanie powiedzieć, czy na teren posesji były przywożone produkty drewniane lub tarcica.

W ocenie organu odwoławczego, opisane powyżej ustalenia uzasadniają twierdzenie, że działalność gospodarcza pod nazwą A została założona dla pozoru. Świadczą o tym (traktowane łącznie) następujące okoliczności:

1) Młody wiek skarżącej i brak jakiegokolwiek doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej;

2) Brak zaangażowania strony w prowadzenie spraw firmy i rozpoczęte jednocześnie studia dzienne;

3) Faktyczne wykonywanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem spraw firmy przez J. M.;

4) Pod taką samą nazwą ([...]) i tym samym adresem zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą prowadził J. M.;

5) Brak działań typowych dla nowopowstałych podmiotów, zmierzających do zaistnienia na danym rynku i pozyskania klientów;

6) Brak jakiejkolwiek transakcji sprzedaży dokonanej w zakresie zgłoszonego przeważającego rodzaju działalności tj. doradztwa w zakresie informatyki (poza jedną transakcją sprzedaży usług na rzecz firmy należącej do J. M.). Zawierano wyłącznie transakcje w zakresie handlu tarcicą, który był również przedmiotem działalności firmy należącej do J. M.;

7) Obrót odbywał się w kręgu tych samych podmiotów: B - D Sp. z o.o. – J. D. - A - B lub B - D Sp. z o.o. - (J. D.) - A - C - F Sp. z o.o. - B, tym samym brak ostatecznego odbiorcy;

8) Brak dokumentacji dot. transportu towaru;

9) Brak ekonomicznego uzasadnienia prowadzonej działalności;

10) Brak terminowych płatności, wydłużone terminy płatności mające na celu wyłącznie urzeczywistnienie płatności za faktury;

11) Szybkie transakcje;

12) Brak urządzeń wagowych i kontroli towarów nikt nie sprawdza i nie waży towarów;

13) Duży obrót od początku działalności;

14) Powiązania osobowe i handlowe podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw.

Tym samym organ odwoławczy podzielił ustalenia zawarte w decyzji I instancji odnośnie zakwestionowania spornych faktur.

Zasadne było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu tarcicy dębowej wystawionych przez firmy D i E, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 08.11.2017 r., sygn. akt I SA/Po 422/17, wyrok NSA w Warszawie z dnia 19.03.2015 r., sygn. I FSK 2205/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.02.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3726/14) w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Na marginesie wskazano, że weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że strona miała pełną świadomość co do charakteru zafakturowanych transakcji. Transakcje zawierane przez stronę i jej kontrahentów nie były typowe dla działalności gospodarczej, nie były oparte na przesłankach ekonomicznych związanych z legalną działalnością gospodarczą, której celem jest zwiększenie sprzedaży oraz optymalizacja zysków. Nie stwierdzono również typowych zachowań konkurencyjnych na rynku ani działań na rzecz pozyskania nowych rynków zbytu. Nie poszukiwano bowiem nowych kontrahentów spoza kręgu ww. podmiotów. W rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca dąży do skracania łańcucha dostaw, natomiast w omawianym przypadku łańcuch dostaw był w sposób nieuzasadniony wydłużany. Brak jest również wiarygodnych dowodów potwierdzających transport tarcicy, w tym jej załadunek i rozładunek, przyjęcie jej na magazyn, a także dokonywanie czynności związanych z jej obróbką i konfekcjonowaniem. Ponadto szereg nieprawidłowości stwierdzono na podstawie analizy ilościowej w zakresie wykazywanej na fakturach sprzedaży i zakupu tarcicy przez podatniczkę od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej do dnia 31.12.2013 r. (np. sprzedaż towaru, którego nie było na stanie; sprzedaż większej ilości towaru niż wykazana w fakturach zakupu; wartość 1 m³ tarcicy z faktur zakupu odpowiada wartości 1 m³ tarcicy z faktury sprzedaży). Ponadto zleciła wszystkie czynności J. M., nie gromadziła dowodów potwierdzających zawarcie transakcji, co już wyżej wskazano, nie miała środków ani doświadczenia do prowadzenia ww. działalności.

Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji I instancji nie zakwestionowano stronie faktury z dnia 31.12.2013 r. nr [...] wystawiona przez G za transport tarcicy. Skoro w sprawie wykazano, iż do transakcji obrotu tarcicą w rzeczywistości nie doszło, istniały podstawy do odmowy odliczenia podatku z ww. faktury za usługę transportową. Organ odwoławczy nie był jednak władny korygować decyzji I instancji w tym zakresie z uwagi na zakaz wynikający z art. 234 O.p.

Konsekwentnie stwierdzono, że skarżąca nie mogła przenieść własności towarów fakturowo "nabytych", bowiem nimi rzeczywiście nie dysponowała, brak faktur zakupu potwierdzających rzeczywiście transakcje pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, stąd nie mogła nimi rozporządzać, a zatem również przenieść ich własności na inne podmioty. Zatem bezpodstawnie wystawiała faktury VAT z tytułu sprzedaży tarcicy, które zgodnie z ustawą o VAT winny stwierdzać, w szczególności, dokonywanie dostaw towarów. Samo zaś wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wykazała kontrola podatkowa przeprowadzona w firmach B i C, sporne faktury wystawione przez skarżącą zostały ujęte w prowadzonych przez te podmioty w ewidencjach VAT zakupu, powodując nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach. Z tego względu wystąpiły podstawy do określenia stronie podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo organ II instancji zaznaczył, że w sprawie nie można stwierdzić jednoznacznie, na podstawie materiału dowodowego, że transakcje, w których uczestniczyła firma A, stanowiły część tzw. karuzeli podatkowej. Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że firma A stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm wystawiających faktury, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu tarcicą pomiędzy tymi firmami, w którym firma ta brała świadomie udział, co czyniło zasadnym wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy organ nie uwzględnił zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu.

W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 194 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego pomimo związania organu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18.12.2015 r. o umorzeniu postępowania wobec J. M.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie przeprowadzonej przed WSA w Opolu w dniu 23.01.2019 r. dopuszczony został dowód z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18.12.2015 r. o umorzeniu postępowania wobec J. M.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dotycząca określenia podatniczce w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 20.424 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku do zapłaty:

- w wysokości 54.016 zł za październik 2013 r.

- w wysokości 112.940 zł za listopad 2013 r.

- w wysokości 155.554 zł za grudzień 2013 r.

Ww. rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ustalenia przez organy, że skarżąca m.in. w badanym okresie uczestniczyła w procederze mającym na celu stworzenie pozorów faktycznego przeprowadzenia transakcji w zakresie obrotu tarcicą, podczas gdy w rzeczywistości do transakcji wynikających ze spornych faktur nie dochodziło. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D Sp. z o.o. i firmę E, dokumentujących transakcje nabycia tarcicy dębowej, stojąc na stanowisku, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż skarżąca faktycznie nie nabyła tego towaru. Ponadto organy określiły skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na rzecz firmy B i na rzecz firmy C, którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności, co było konsekwencją stwierdzenia, że udokumentowana tymi fakturami sprzedaż tarcicy nie mogła mieć miejsca, skoro skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Zdaniem Sądu organy zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, a następnie dokonały trafnej jego oceny, zgodnie z przepisami art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p., wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09 dostępna, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są zasadne i zasługują na aprobatę.

W skardze strona podniosła wyłącznie zarzut związany z naruszeniem art. 194 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego pomimo związania organu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18.12.2015 r. o umorzeniu postępowania wobec J. M. Wskazana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18.12.2015 r. została dopuszczona jako dowód w sprawie na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 23.01.2019 r. Po przeanalizowaniu treści tej decyzji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia ww. zarzutu naruszenia przepisów art. 194 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 208 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przy ocenie omawianego zarzutu istotne jednak są przyczyny, dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie umorzył postępowania wobec J. M. Pełnomocnik strony twierdzi bowiem, że postępowanie podatkowe wobec J. M. prowadzono odnośnie transakcji tarcicą, w których uczestniczyła również skarżąca – tym samym, skoro w sprawie J. M. zgromadzone dowody nie dawały podstaw do kontynuowania postępowania i wydania decyzji, to również w sprawie przedmiotowej dotyczącej kolejnej uczestniczki ww. transakcji (skarżącej) brak podstaw do wydania decyzji, a postępowanie podatkowe winno być umorzone.

Z uzasadnienia ww. decyzji z dnia 18.12.2015 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, działając w trybie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec J. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., z uwagi na fakt wszczęcia ww. postępowania z wadą proceduralną, tj. z przekroczeniem terminu do wszczęcia postępowania. Kontrola podatkowa przeprowadzona u ww. podatnika, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości, została zakończona w dniu 13.01.2015 r. (data doręczenia protokołu kontroli), a podatnik nie złożył korekt deklaracji po zakończeniu kontroli. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało natomiast skutecznie doręczone dopiero w dniu 08.09.2015 r., tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Termin ten, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, ma charakter przedawniający, co oznacza, że oprócz przypadków przewidzianych w art. 165b § 2 i § 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.02.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 208/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26.01.2017 r., sygn. akt II SA/Ol 848/16, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23.11.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 934/16, wyrok NSA w Warszawie z dnia 09.04.2015 r., sygn. akt I FSK 279/14). Biorąc pod uwagę, że postępowanie podatkowe wobec J. M. zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli podatkowej, a jednocześnie nie zaszły okoliczności wskazane w art. 165b § 2 lub § 3 O.p., wszczęcie przedmiotowego postępowania nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. Podstawy wydania takiego rozstrzygnięcia nie stanowiła w żaden sposób ocena materiałów z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów J. M., a w szczególności w firmie skarżącej. Z tego względu nie ma racji pełnomocnik strony, że ww. decyzja wydana dla J. M. stanowi podstawę do umorzenia podstępowania prowadzonego wobec podatniczki.

Wracając do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, przypomnieć należy, że w badanym okresie organy zakwestionowały skarżącej 9 faktur zakupu tarcicy, w tym 7 wystawionych przez firmę D sp. z o.o. oraz 2 wystawione przez firmę E jak i 12 faktur VAT wystawionych przez skarżącą tytułem sprzedaży tarcicy (w tym 8 wystawionych na rzecz firmy B i 4 na rzecz firmy C). Jak wynika z analizy dokumentacji źródłowej zebranej w sprawie, firma D nabywała tarcicę od firmy B, a następnie dokonywała sprzedaży bezpośrednio na rzecz skarżącej lub na rzecz firmy E, która w badanym okresie wystawiła na rzecz strony 2 faktury sprzedaży tarcicy.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że kwestionowane faktury VAT, tak po stronie nabycia, jak i sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, albowiem transakcje w nich opisane w rzeczywistości nie miały miejsca. Przeprowadzone postępowanie dowodowe ewidentnie wykazało, że czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Działania podejmowane przez skarżącą jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem tarcicą nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na nadużycie prawa. Organy podatkowe, formułując wniosek o fikcyjnym charakterze kwestionowanych faktur, zasadnie przeanalizowały nie tylko działania strony, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu dostaw. Obrót odbywał się w kręgu tych samych podmiotów: B - D Sp. z o.o. - (J. D.) - A - B lub B - D Sp. z o.o. – J. D. - A - C - F Sp. z o.o. - B, tym samym brak ostatecznego odbiorcy. Jak zasadnie stwierdziły organy z analizy faktur wynika, że ostatecznym odbiorcą faktur wystawianych przez stronę był J. M., ponieważ, poza fakturami wystawionymi bezpośrednio na rzecz firmy B, Podatniczka wystawiła faktury sprzedaży na rzecz firmy C, która odsprzedała tarcicę do F Sp. z o.o., a ta spółka z kolei wystawiła faktury sprzedaży tarcicy na rzecz J. M.

Wnioski przyjęte przez organ nie budzą zastrzeżeń, gdyż zostały oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Potwierdza je przede wszystkim przeprowadzona przez organy (m.in. w oparciu o materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec firm D Sp. z o.o., B, C) analiza obiegu faktur, która bezsprzecznie wykazała istnienie sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw, nie mającego racjonalnego uzasadnienia. Przedstawione w zaskarżonej decyzji przykłady obiegu faktur nie pozostawiają wątpliwości, że towar miał krążyć w "kółko" między tymi samymi podmiotami, co w normalnych warunkach transakcyjnych pozbawione jest całkowicie uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego.

Zaznaczyć należy, że organ włączył do akt sprawy wyciągi z prawomocnych i ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27.10.2016 r. wydanych w stosunku do firmy D Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za październik, listopad i grudzień 2013 r. W decyzjach tych zakwestionowano Spółce D transakcje dotyczące obrotu tarcicą. Organ w tamtej sprawie stwierdził, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji zarówno faktury sprzedaży tarcicy wystawione na rzecz tego podmiotu przez firmę J. M. i faktury dotyczące tarcicy wystawione przez D na rzecz skarżącej jak i na firmę J. D. Po dokonaniu oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego organ w tamtych sprawach wywnioskował, że transakcje dokumentujące nabycia od J. M. i dostawy na rzecz P. M. i J. D. nie miały faktycznie miejsca, a faktury VAT wystawione do tych transakcji dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zatem w decyzjach tych zakwestionowano zarówno faktury zakupu tarcicy przez D od J. M. jak i faktury sprzedaży (sporne w przedmiotowej sprawie) tarcicy wystawione na rzecz skarżącej.

Z decyzji tych wynika m.in., że:

- osoby zamieszkujące posesje sąsiadujące z siedzibą firmy D zeznały, że nie zauważyły tam oznak prowadzenia działalności gospodarczej, co podważało prowadzenie przez ten podmiot działalności, zwłaszcza na taką skalę, jaka wynikała z zakwestionowanych faktur,

- D nie posiadała odpowiedniego sprzętu w tym zakresie, co czyniło niemożliwym wykonanie spornych usług przy takiej ilości materiału w tak krótkich odstępach czasu przy jednoczesnym braku personelu (spółka D miała m.in. poddawać tracicę obróbce);

- zwrócono też uwagę, że przelewy dokonywane na rzecz J. M. przez D za faktury są zbieżne z kwotami wpływów na konto dokonanymi przez P. M. (skarżącą przedmiotowej sprawie), co dawało podstawy do twierdzenia, że w obrocie pomiędzy podmiotami są te same środki pieniężne, gdyż w dniu ich wpływu na konto D jest również przelew zwrotny na rzecz J. M.;

- w konkluzji stwierdzono, że działania w związku z zawieraniem fikcyjnych transakcji były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu optymalizacji podatkowej i stworzenie pozornego obrotu mającego na celu uwiarygodnienie pozycji firmy na rynku gospodarczym, w tym dla banków, firm factoringowych, instytucji dofinansowujących projekty unijne czy otrzymania dotacji.

Zasadnie organy w niniejszej sprawie obowiązane były uwzględnić treść ww. decyzji, w których ustalono, że kontrahent skarżącej – D nie mógł dokonać na jej rzecz spornych transakcji jak i transakcji na rzez firmy E, która w badanym okresie wystawiała 2 faktury sprzedaży tarcicy na rzecz strony. Jednocześnie nie wystąpiły podstawy do kwestionowania treści ww. decyzji. Wnioski wynikające z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie są zbieżne z ustaleniami poczynionymi w ww. decyzjach i wskazują na udział skarżącej jak i jej kontrahentów w procederze mającym na celu stworzenie pozorów transakcji obrotu tarcicą, bez ich faktycznego przeprowadzenia.

W odniesieniu do spółki D zwrócić tu jeszcze trzeba uwagę na nieprawidłowości w wystawianych przez ten podmiot fakturach, na których znajdowała się pieczątka oraz podpis dyrektora A. K., przy czym słuchany w charakterze świadka A. K. zaprzeczył, że posiadał i posługiwał się pieczątką o treści "DYREKTOR A. K." oraz że podpisywał okazane mu faktury. Również ze świadectwa pracy z dnia [...]2014 r. wynika, że w okresie od [...]2013 r. do końca 2013 r. (w czasie wystawiania m.in. spornych faktur) A. K. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Powyższe okoliczności wskazują, że na fakturach wystawionych przez D nanoszono nieprawdzie informacje, co również jest charakterystyczne dla nierzetelnych transakcji. Znamienne jest także to, że M. S., który był odpowiedzialny za wszelkie działania D i faktycznie nią kierował, nie działał formalnie w zarządzie tej spółki. M. S. w złożonych zeznaniach przyznał, że tarcica sprzedawana do firmy skarżącej pochodziła od firmy B. Tarcica ta poddawana była obróbce polegającej na: selekcjonowaniu, docinaniu za pomocą pilarki, impregnowaniu końcówek parafiną – jak jednak wykazano w wyżej opisanym postępowaniu dotyczącym D – podmiot ten nie dysponował możliwościami do prowadzenia takiej działalności, zwłaszcza biorąc pod uwagę ilość nabywanego i sprzedawanego towaru.

Odnośnie natomiast firmy E, która w badanym okresie wystawiła 2 faktury sprzedaży tarcicy na rzecz strony, w sprawie ustalono, że podmiot ten ostatnią deklaracje VAT-7 złożył za maj 2013 r. zaś organy podatkowe nie mogły skontaktować się J. D. Podmiot ten nie funkcjonował pod adresem prowadzenia działalności. Firma ta została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych. Postanowieniem z dnia 6.12.2013 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że firma powyższa wystawiała m.in. na rzecz strony faktury, nie wywiązując się z obowiązków podatkowych (nie złożyła deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., kiedy to wystawiono faktury na rzecz podatniczki), zaś J. D. skutecznie unika kontaktu z organami podatkowymi. Nadto, podmiot ten nabywał tarcicę od firmy D, co do której wydano prawomocne i ostateczne decyzje, w których stwierdzono, że transakcje sprzedaży tarcicy m.in. na rzecz J. D. w rzeczywistości nie wystąpiły. Zatem okoliczności funkcjonowania tego kontrahenta strony, ocenione również w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi firmy podatniczki, braku rzetelnych dowodów dokumentujących transport towaru, wskazują, że 2 faktury wystawione przez firmę E nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji.

Jak już wskazano, brak jest rzetelnych dowodów na to, że strona skarżąca faktycznie dysponowała uwidocznionym na fakturach towarem, nie ma też rzetelnych dokumentów potwierdzających transport tarcicy. Tymczasem sporne faktury dotyczą obrotu znacznymi ilościami tarcicy – wartość netto faktur wystawionych przez D i E na rzecz strony wynosi 1.360.063,80 zł, VAT 312.814,67 zł, zaś wartość netto faktur dotyczących tego samego towaru wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy B i C – 1.402.218 zł, VAT 322.510,14 zł. Również i z tego względu nie jest wiarygodne aby strona nie dysponowała prawidłową dokumentacją transportową i spójnymi wyjaśnieniami w tym względzie.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że nie są wiarygodne twierdzenia strony odnośnie transportu tarcicy w zakresie transakcji sprzedaży, jak i zakupu.

Do końca października 2013 r. transport ten, jak wynika ze złożonych wyjaśnień, miał być wykonywany osobiście przez M. S. (osobę zarządzającą spółką D) ciągnikiem rolniczym [...] z przyczepami o nr rej. [...] i [...], użyczonymi bezpłatnie, na podstawie ustnej umowy, od J. R. (szwagier M. S.), później zaś samochodem [...] z przyczepą dostawczą należącym do J. M.

J. R., przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, zeznał, że nie posiada żadnych dowodów związanych z użyczeniem ww. sprzętu (w tym dowodów na zakup paliwa), a także nie potrafił wskazać żadnych szczegółów z tym związanych. Słusznie organ ocenił, że powyższe dowody oraz okoliczności takie jak: ilość tarcicy sprzedanej przez D Sp. z o.o. na rzecz skarżącej, pojemność przyczepy ciągnikowej i maksymalna prędkość, z jaką ciągnik z przyczepą może się poruszać, ładowność samochodu [...] wraz z przyczepą (wg zeznań J. M.: 3 m + 3 m ), czas potrzebny na załadunek i rozładunek tarcicy, nie pozwalają uznać wyjaśnień składanych w powyższym zakresie (w szczególności przez J. M. oraz M. S.) za wiarygodne. Podkreślić należy, że strona nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby uczestniczyć w transporcie i rozładunku towaru.

W zakresie faktur wystawionych przez firmę E nie przekazano jakichkolwiek dowodów transportu towaru.

Organ poczynił też trafne wnioski odnośnie rzekomej usługi transportowej z grudnia 2013 r. którą miała wykonać firma zewnętrzna - G. Firma ta wystawiła na rzecz podatniczki w dniu 31.12.2013 r. fakturę za 4 kursy wykonane zespołami pojazdów: [...]/ [...] (2 kursy) oraz [...]/ [...] (2 kursy) na trasie [...]-[...]-[...] w dniu 27.12.2013 r. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w firmie B, Ł. R. wystawił również w dniu 31.12.2013 r. fakturę na rzecz J. M., której przedmiotem były 4 kursy wykonane ww. zespołami pojazdów na trasie [...]-[...]-[...] w dniu 27.12.2013 r.

Ł. R. (który także miał kierować jednym z ww. zespołów pojazdów), zeznał, że pierwotnie umówił się z J. M. na przewóz tarcicy z [...] do [...], jednakże w trakcie realizacji zlecenia okazało się, że będzie konieczność dalszego przewożenia tarcicy do [...], po przeładunku w [...]. Również z J. M. ustalono, która część usługi ma być fakturowana na jego firmę, a która część na firmę skarżącej.

Na podstawie tarcz tachografu z pojazdu o nr rej [...] okazanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie G, stwierdzono, że stan końcowy licznika z dnia 27.12.2013 r. nie jest zgodny ze stanem początkowym licznika z dnia 16.01.2014 r. (następny kurs po kursie 27.12.2013 r.). Ł. R. oświadczył, że samochód między 28.12.2013 r. a 15.01.2014 r. nie wykonywał żadnych kursów z powodu braku zleceń. W tym czasie przeprowadzano naprawy resorów w samochodzie [...] i przeprowadzono jazdy testowe po naprawach. Na podstawie okazanych tarcz tachografu pojazdu o nr rej [...] stwierdzono, że kursy z dnia 27.12.2013 r. oraz z dnia 30.12.2013 r. rozpoczynają się z tym samym stanem licznika. Z okazanych tarcz wynika także, że stan licznika z końca dnia 27.12.2013 r. jest zgodny ze stanem początkowym z dnia 01.01.2014 r., mimo że w dniu 30.01.2013 r. (wg tachografu) miał miejsce przejazd o długości 174 km. Zatem zapisy na tarczach tachografu budzą wątpliwości.

Według dokumentacji, ostatnia sprzedaż tarcicy z firmy D Sp. z o.o. z [...] na rzecz podatniczki miała miejsce w dniu 11.12.2013 r., a na rzecz firmy B spółka ta w ogólnie nie dokonywała sprzedaży. W dniu 27.12.2013 r. miała natomiast miejsce sprzedaż 34 m³ tarcicy z firmy A do firmy C, jednakże, ilość ta jest zbyt mała, aby uzasadnione było użycie dwóch zespołów pojazdów o takiej pojemności, i to dwukrotnie. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań kierowców tj. Ł. R. oraz A. Ł., złożonych w toku przesłuchań w charakterze świadków odpowiednio w dniach 12.03.2014 r. i 24.03.2014 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie, podczas pierwszego kursu ilość przewożonej tarcicy miała być bliska maksymalnej ładowności każdego z pojazdów, a podczas drugiego kursu ilość ta również miała być znacząca (np. 80%). Jak wynika z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w firmie B oraz C, w grudniu 2013 r. firmy te nie zawierały jakichkolwiek transakcji. Zatem dowody dotyczące ww. usług transportowy sprzeczne są z dokumentacją dotyczącą spornych transakcji. Z tego względu organ zasadnie nie dał wiary zeznaniom Ł. R., A. Ł. oraz J. M. złożonym w powyższym zakresie, a fakturę wystawioną przez firmę G na rzecz podatniczki w dniu 31.12.2013 r. za dokumentującą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W ocenie Sądu analiza całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. zeznań świadków, stron, dokumentacji źródłowej w postaci m.in. faktur oraz włączonych do akt sprawy materiałów pochodzących z innych postępowań, prowadzi do wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji dotyczących fikcyjnego charakteru spornych transakcji. Świadczą o tym oceniane we wzajemnej łączności okoliczności założenia i prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A, tj. praktycznie brak wykonywania działalności związanej z doradztwem w zakresie informatyki (zgłoszonej jako rodzaj przeważającej działalności); młody wiek skarżącej w chwili rozpoczęcia działalności ([...] lat) brak doświadczenia w tym zakresie – w istocie działalność prowadził jej ojciec, co ocenianie w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami poczynionymi w sprawie wskazuje na założenie firmy A jedynie w celu uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach; zgłoszenie działalności pod tym samym adresem, pod którym działalność prowadził j. M.; założenie rachunku bankowego dla celów prowadzonej działalności dopiero w dniu 18.11.2013 r.; analiza zgromadzonych w aktach faktur dotyczących obrotu tarcicą, z uwzględnieniem rodzaju i ilości towaru, wskazuje na to, że towar "krążył" fakturowo pomiędzy poszczególnymi podmiotami, a ostatecznym odbiorcą faktur wystawionych przez stronę zawsze była firma B – w przypadku wystawienia przez stronę faktur na rzecz firmy C, towar odsprzedawano do F sp. z o.o. (gdzie większościowym udziałowcem był J. S.) – a spółka ta wystawiała faktury na rzecz B – wynika to w szczególności z protokołów kontroli podatkowych u B i C, których kserokopie włączono do akt sprawy; pierwsze zapłaty na rzecz firmy D Sp. z o.o. zostały dokonane dopiero w dniach 20-22.11.2013 r. Przelewy były realizowane w tym samym dniu, co przelewy otrzymane od nabywcy, tj. od firmy B. Brakującą część zapłaty uregulowano w dniach 28-31.03.2014 r. tj. po wszczęciu kontroli podatkowej wobec podatniczki; nie były wiarygodne zeznania J. M., zgodnie z którymi, towar będący przedmiotem transakcji zawieranych przez firmę A miał być przechowywany w [...] przy ul. [...], gdzie składowano również towar należący do firmy J. M., a rozładunkiem towaru miał zajmować się osobiście świadek przy użyciu wózka widłowego należącego do jego firmy oraz wózka pożyczanego od sąsiedniej firmy, której nazwy nie pamiętał. Wyjaśnił, że firma skarżącej zajmowała się selekcjonowaniem i konfekcjonowaniem tarcicy, w efekcie czego powstawały paczki (partie) o różnych parametrach i właściwościach (np. ze względu na ilość sęków, szerokość deski, odcień) – wyjaśnienia te nie były wiarygodne biorąc pod uwagę ilość tarcicy kupowanej i odsprzedawanej w krótkim odstępie czasu, a w konsekwencji brak możliwości jej rozładunku, konfekcjonowania i ponownego załadunku przez jedną osobę (J. M.). Nie potwierdzają tego również zapisy na fakturach, gdzie wymieniono te same ilości i rodzaj tarcicy.

Słusznie organ zwrócił uwagę na nieprawidłowości wynikające z porównania w zakresie sprzedaży i zakupu tarcicy od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej do dnia 31.12.2013 r., z którego wynikało, że na stanie u podatniczki powinno znajdować się 26 m³ tarcicy dębowej 27 mm suchej oraz ponad 54 m³ tarcicy dębowej 50 mm suchej K1, z dokumentem pn. "Stany magazynowe na dzień 2013-12-31", gdzie nie wykazano żadnej tarcicy. Równocześnie na podstawie analizy ilościowej stwierdzono, że:

- podatniczka dokonała sprzedaży towaru pn. "Tarcica dębowa 50 mm" w większej ilości niż wynikałoby to z dokumentów zakupu.

- w IV kwartale 2013 r. podatniczka dokonała sprzedaży towaru pn. "Tarcica dębowa III klasa", podczas gdy brak jest dokumentów zakupu przedmiotowego towaru.

- w IV kwartale 2013 r. podatniczka dokonywała sprzedaży towaru, którego w momencie sprzedaży nie mogła jeszcze posiadać np. w dniu 11.10.2013 r. (pierwsza sprzedaż w IV kwartale 2013 r.) dokonano sprzedaży tarcicy dębowej 50 mm w ilości 24 m³, podczas gdy w wyniku analizy faktur zakupu i sprzedaży ustalono, że na koniec III kwartału podatniczka powinna posiadać 6,34 m³ takiej tarcicy, a pierwszego zakupu w IV kwartale 2013 r. dokonano w dniu 23.10.2014 r.

- według zestawienia ilościowego podatniczka w 2013 r. sprzedała łącznie o 2,35 m³ więcej tarcicy (uwzględniając wszystkie jej rodzaje) niż kupiła.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, również świadczą o tym, że transakcje zakupu i sprzedaży tarcicy miały fikcyjny charakter i były dokonywane tylko "fakturowo".

Nadto, w zaskarżonej decyzji słusznie zauważono, że z porównania faktur wystawionych przez B na rzecz D, która następnie wystawiała faktury bezpośrednio na rzecz skarżącej lub na rzecz firmy E (która z kolei wystawiała faktury na rzecz strony) pod względem rodzaju towaru i jego ilości wynika, że towar "fakturowo" krążył od firmy J. M., następnie poprzez firmy D i firmę J. D. towar "fakturowo trafiał" do firmy skarżącej. Jak wskazano powyżej, ustalenia poczynione na podstawie analizy protokołów kontroli podatkowych w firmach B oraz C ustalono, ze ostatecznym odbiorcą faktur wystawionych przez stronę był J. M. Taki obieg towaru pomiędzy podmiotami, gdzie jeden z uczestników fikcyjnych transakcji (J. M.) występuje zarówno jako pierwotny dostawca jak i końcowy odbiorca jest charakterystyczny dla procederu pozorowania transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Stwierdzony przez organy fikcyjny charakter spornych transakcji potwierdzają również ustalenia dotyczące firmy B, która wystawiła faktury sprzedaży tarcicy na rzecz D. J. M. uchylił się od przekazania organom remanentu początkowego na dzień 1.01.2013 r. oraz faktur dokumentujących sprzedaż i zakup tarcicy w okresie od 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r. - uniemożliwiając tym samym ustalenie źródła pochodzenia towaru. Jak wskazano powyżej, sporną tarcicę J. M. miał pierwotnie sprzedać na rzecz D, która z kolei dokonała sprzedaży na rzecz skarżącej (D wystawiała faktury też na rzecz firmy J. D., który w badanym okresie wystawił na stronę 2 faktury sprzedaży tarcicy). Również w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie J. M. nie wskazał konkretnego źródła pochodzenia tarcicy sprzedanej na rzecz D. Nieznane pozostaje źródło pochodzenia tego towaru. Ustalone w sprawie transakcje zapoczątkowała firma J. M., który jednak nie przekazał organom informacji skąd pierwotnie nabył sporną tarcicę, co również poddaje w wątpliwość charakter zakwestionowanych transakcji. Nadto, Z. Z. - właściciel posesji w [...] przy ul. [...] (gdzie sporny towar miał być magazynowany) wynajmowanej J. M. w latach 2011 – 2013, zeznał, że nie widział tam żadnych składów desek, tarcicy i tego typu wyrobów ani ciągników lub ciężarówek załadowanych deskami lub tarcicą, przy czym pod ww. adresem bywał codziennie, gdyż prowadzi w tych okolicach własną działalność.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, również świadczą o tym, że transakcje zakupu i sprzedaży tarcicy miały fikcyjny charakter i były dokonywane tylko "fakturowo".

W świetle tych okoliczności zasadny, zdaniem Sądu, jest wniosek organu, że dostawa i sprzedaż towaru miała miejsce jedynie "na papierze". Strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o zaistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach. Natomiast okoliczności wyżej wskazane przekonują za stanowiskiem organów podatkowych. Trudno bowiem wyjaśnić sytuację, by skarżąca sprzedawała towar, którego nie miała na stanie.

Tym samym, zdaniem Sądu, suma ustalonych przez organy okoliczności ocenianych we wzajemnej łączności, dawała organom pełne podstawy do zakwestionowania faktycznego charakteru spornych transakcji. Jak już wskazano powyżej, kontrahent skarżącej nie wskazał pierwotnego źródła pochodzenia towaru, skarżąca nie posiadała rzetelnej dokumentacji transportowej, nie prowadziła prawidłowej dokumentacji dotyczącej stanów magazynowych, co pozwoliłoby zweryfikować kiedy i w jakich ilościach towar został zakupiony a następnie odsprzedany. Nie ma też ma wątpliwości co do tego, że firma D i firma J. D. nie dysponowała i nie mogła zbyć na rzecz skarżącej towaru uwidocznionego na spornych fakturach.

Z tego też względu uznać należy, że organ trafnie wskazał na wynikające z materiału dowodowego okoliczności (m.in. młody wiek i brak doświadczenia skarżącej, brak ekonomicznego uzasadnienia spornych transakcji, brak rzetelnej dokumentacji, transakcje wyłącznie w tym samym gronie kontrahentów, od początku działalności transakcje na dużą skalę) potwierdzające, że działalność gospodarcza pod nazwą A została założona dla pozoru, a sporne transakcje w rzeczywistości nie wystąpiły.

W ocenie Sądu, suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych całościowo, z uwzględnieniem materiałów i informacji zebranych podczas postępowań i czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym przeprowadzona na ich podstawie analiza obiegu faktur, w powiązaniu z okolicznościami takimi jak: istnienie niewyjaśnionych różnic w kwestii płatności, brak rzetelnej dokumentacji dostaw, istniejące powiązania handlowe i osobowe oraz całkowity brak ekonomicznej racjonalności uczestniczenia w "dokumentacyjnym" łańcuchu kilku dostawców tego samego towaru, dawały wystarczającą podstawę do oceny, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, dający podstawę do tej konkluzji, Sąd ocenia jako kompletny i rozpatrzony stosownie do wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Rację należy przyznać organom, że o fikcyjnym charakterze operacji opisanych na fakturach świadczą: brak zysku - żaden z podmiotów nie potrafił określić korzyści, jakie osiągał z tytułu handlu tarcicą, brak zapasów, gwarancji - wprawdzie sporządzono umowy pomiędzy kontrahentami, jednak niedoprecyzowane, brak terminowych płatności - wydłużone terminy płatności, brak uregulowanych płatności bądź zrealizowane częściowo, w tym po wszczęciu kontroli podatkowej, brak odbiorcy końcowego - transakcje zamykają się pomiędzy tymi samymi podmiotami, sprzedaż towaru jeszcze przed jego nabyciem, brak kontroli towarów (nikt z kontrahentów nie sprawdzał i nie ważył towarów), brak specyfikacji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak dążeń do skrócenia łańcucha i maksymalizacji zysku, powiązania osobowe i handlowe podmiotów biorących udział w łańcuchu, powtarzalność podmiotów biorących udział w transakcjach.

Prawidłowej oceny o nierzetelności omawianych transakcji skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć, strona nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego, aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższe wiąże się z obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego, co skutkuje powstaniem realnego przysporzenia. Dodatkowo wskazać należy, że z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że pozorowanie spornych transakcji miało na celu m.in. uzyskanie większej wiarygodności przez poszczególne podmioty na rynku gospodarczym, co ułatwiłoby uzyskiwanie np. kredytów bankowych czy dofinansowań z pieniędzy unijnych czy dotacji. Na potrzebę uzyskania kredytów na rozbudowę działalności wskazywał w złożonych zeznaniach M. S., który faktycznie kierował i zarządzał Spółką D. Podnosił, że Spółka ta występowała także w 2013 r. do Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarczego o dofinansowanie do zakupu linii do produkcji gliceryny farmaceutycznej.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowe i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym są ustalenia o nierzetelności wymienionych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których zaewidencjonowanie przez skarżącą skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego oraz wykazaniem podatku należnego od transakcji, które nie miały miejsca.

W odniesieniu do prawidłowych ustaleń faktycznych organy trafnie zastosowały przepisy materialnoprawne, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącą po stronie zakupu faktury, wystawione przez firmy D jak i E stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tarcicy, a wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W okolicznościach faktycznych sprawy nie ulega też wątpliwości, że skarżąca w pełni świadomie brała udział w transakcjach wykorzystywanych w celu nadużycia prawa. W tej sytuacji zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy skarżąca działała z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Takie ustalenie stanowi wystarczającą okoliczność do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

TSUE konsekwentnie przyjmuje, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Z kolei brak rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług powoduje, iż nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (zob. np. wyrok TS w sprawach połączonych [...],C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, pkt 35-37) – por. wyrok NSA z 10.07.2018 r., sygn. akt I FSK 93/16.

Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Ponieważ w sprawie, co było bezsporne, skarżąca miała następnie dokonywać odsprzedaży tych samych towarów na rzecz firm B i C w ramach wystawianych przez siebie faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Oczywistym jest bowiem, że skoro fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie tarcicy dębowej, to również sprzedaż tego towaru nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Zobowiązanie podatkowe z takiej faktury powstaje niezależnie od rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy i nie może być pomniejszone o podatek naliczony. Podatek z wystawionej faktury nie jest zatem elementem takiego rozliczenia, w związku z tym w świetle powołanego przepisu obowiązek zapłaty podatku powstaje również w przypadku takiej sytuacji, która nie jest objęta obowiązkiem podatkowym. Mechanizm stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i cel tej regulacji, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT.

Na marginesie Sąd zauważa, że WSA w Opolu wyrokami z dnia 6.04.2018 r., sygn. akt I SA/Op 345/17, I SA/Op 346/17 i z dnia 30.01.2018 r., sygn. akt I SA/Op 250/18 i I SA/Op 251/18 oddalił skargi wniesione na decyzje w przedmiocie podatku VAT przez inne podmioty uczestniczące w opisanym procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.