Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 802/02
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2002-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, art. 25 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b-c
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Przez przewidziane w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wydatki związane z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 tej ustawy /tzn. tych, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji/, należy rozumieć wszystkie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, czyli wydatki na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

TEZY

Przez przewidziane w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wydatki związane z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 tej ustawy /tzn. tych, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji/, należy rozumieć wszystkie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, czyli wydatki na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Samorządowej Instytucji Filmowej H.-F. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 listopada 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Państwowej /obecnie Samorządowej/ Instytucji Filmowej "H.-F." w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień i listopad 1996 r. oraz kwotę różnicy podatku do obniżenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik i grudzień 1996 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe /sankcję/ na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W decyzji dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nazwano także kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego /stanowiącą różnicę między wysokością zobowiązania określonego przez Inspektora a wysokością zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika/ za miesiące styczeń-wrzesień i listopad.

Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 30 listopada 1998 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję I instancji.

W uzasadnieniu podano, że organ kontroli skarbowej stwierdził, iż "H.-F." zawyżył podatek naliczony m.in. przez odliczenie podatku naliczonego:

- zawartego w fakturach dokumentujących zakup materiałów i usług związanych z modernizacją kina "P." i kina "M.", które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- przed datą wpływu do jednostki faktur, w których podatek był zawarty,

- zawartego w fakturach dotyczących części składowych do samochodów osobowych Kontrolujący stwierdzili także zaniżenie podatku należnego:

- jednostka dokonała sprzedaży wyposażenia kina "W." w Dz. na rzecz Gminy Dz.; sprzedaż udokumentowano rachunkiem uproszczonym obejmującym materiały, do których zastosowano zwolnienie od podatku bez podania podstawy prawnej tego zwolnienia,

- jednostka dokonała sprzedaży wyposażenia kina "W." wraz z wydaniem budynku; wartość transakcji wyniosła 65.000 zł, z czego wyposażenie stanowiło 15.000 zł, natomiast pozostałe 50.000 zł stanowiło zwrot nakładów poniesionych na wyremontowanie i rozbudowę kina; budynek kina w momencie wydania Gminie pomniejszył wartość środków trwałych, zaś zapłata za wcześniej poniesione nakłady nie została zaewidencjonowana "na przychody"; powyższa transakcja polegająca na wydaniu towaru w miejsce świadczenia pieniężnego powinna być zatem opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

- jednostka dokonała sprzedaży środków trwałych Skarbowi Państwa w łącznej kwocie 115.111,20 zł, z czego działkę wyceniono na 11.613,68 zł i budynek kina "M." w P. /jest to niesprostowana pomyłka, gdyż z akt podatkowych wynika, że chodzi o kino "M." w Ł./ na 139.437,52 zł; transakcja odbyła się za wynagrodzeniem w kwocie 151.111,20 zł pomniejszonym o wierzytelności "z tytułu hipoteki przymusowej" i odsetki od nieuregulowanych w terminie opłat za wieczyste użytkowanie w kwocie 149.228,64 zł; wydanie towarów w zamian za wierzytelności podlega opodatkowaniu, dlatego sprzedaż budynku powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

Stwierdzenie pozostałych nieprawidłowości nie było kwestionowane przez podatnika. Ustosunkowując się do wymienionych kwestii spornych Izba Skarbowa:

1/ odnośnie do podatku naliczonego:

- powołała się na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy i stwierdziła, że w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki o charakterze remontowym - mające na celu przywrócenie utraconej zdolności użytkowej obiektu - o ile są związane z uzyskiwanym przychodem, stanowią koszty uzyskania przychodów, natomiast wydatki o charakterze inwestycyjnym - mające na celu zwiększenie zdolności użytkowej obiektu, jego ulepszenie - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zaś w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez "H.-F." miały niewątpliwie taki charakter, bowiem ich efektem było powiększenie wartości użytkowej budynku kinowego, m.in. przez zwiększenie ilości sal kinowych, zmianę rozkładu pomieszczeń i przystosowanie ich do nowej działalności barowo-kawiarnianej i handlowej; potwierdziła to również strona w odwołaniu, przyznając, że "kino P. ma inny wygląd i charakter, aniżeli w dniu, kiedy było zamknięte" oraz że zmieniono rozkład pomieszczeń i ich funkcje,

- powołała się na art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podnosząc, że dla prawidłowego dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotny jest wyłącznie termin otrzymania faktury, "fizyczne" jej posiadanie,

- powołała się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ i art. 47 par. 2 kodeksu cywilnego, stwierdzając, że w przypadku samochodu częścią składową rzeczy jest to, co jest z nią połączone w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym; istotne jest, aby połączenie było trwałe i na tyle intensywne, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę rzeczy; zgodnie z tym stanowiskiem częścią składową pojazdu będą zamontowane w nim szczęki hamulcowe, łożysko, filtr oleju, akumulator, komplet napędu wycieraczek, materiały do skrzyni biegów, pas klinowy i w przypadku ich zakupu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach potwierdzających ich zakup,

2/ odnośnie do podatku należnego, podała, że:

- materiały, w stosunku do których jednostka zastosowała zwolnienie z podatku VAT, stanowiły wyposażenie kina, a zatem były związane z prowadzoną działalnością i nie mogły być zwolnione na podstawie art. 7 ust. 5 /prawidłowo powinno być ust. 1 pkt 5/ ustawy o podatku od towarów i usług jako towary używane,

- wydanie towaru /budynku kina "W."/ w miejsce świadczenia pieniężnego /zwrot nakładów/ jest w myśl art. 2 ust. 3 pkt 3b ww. ustawy czynnością podlegającą opodatkowaniu,

- obrót ze sprzedaży budynku kina "M." powinien zostać opodatkowany podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3a powołanej ustawy.

W skardze "H.-F." zarzucił naruszenie zasad postępowania określonych

w art. 6 i art. 8 Kpa oraz naruszenie:

1/ art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wydatki na remont kin "P." i "M." nie mają charakteru uzasadniającego zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, czego konsekwencją było ustalenie braku możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług z przeznaczeniem na ten cel,

2/ art. 19 ust. 3 ww. ustawy, polegającego na błędnym przyjęciu, że doręczenie oryginału faktury w terminie późniejszym aniżeli termin jej wystawienia uniemożliwia prawo odliczenia podatku naliczonego na jej podstawie,

3/ art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy przez błędne ustalenie, że nabywane części samochodowe maja charakter części składowych w rozumieniu kodeksu cywilnego, czego konsekwencją jest brak możliwości odliczenia podatku związanego z nabyciem tych części,

4/ art. 7 ust. 5 ustawy poprzez błędną kwalifikację czynności polegającej na sprzedaży towarów używanych /wyposażenie kina "W."/ jako sprzedaży, do której nie ma zastosowania zwolnienie od podatku,

5/ art. 2 ust. 3 pkt 3b przez błędną kwalifikację czynności polegającej na sprzedaży wyposażenia kina "W." i uzyskania od Gminy Dz. zwrotu nakładów poniesionych w obiekcie kina jako czynności podlegającej opodatkowaniu,

6/ art. 2 ust. 3 pkt 3a przez błędne ustalenie, że z tytułu sprzedaży kina "M." obrót ze sprzedaży budynku w kwocie 139.437,52 zł stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie podano, że w sentencjach decyzji użyto zwrotu "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", jednakże z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, jaka jest prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, jaka jest prawidłowa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz jaka jest kwota sankcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż nie można zgodzić się ze wszystkimi argumentami przytoczonymi w skardze. Należy jednak podzielić stanowisko Izby Skarbowej, że błędne nazwanie kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego /zaległości podatkowej/ "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" za miesiące styczeń-wrzesień i listopad 1996 r. nie może być uznane za naruszenie prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy w decyzji pierwszej instancji zostały określone kwoty zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące.

Natomiast, odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych, należy zauważyć, co następuje:

1. Modernizacja/remont kin "P." i "M."

Obniżenie przez stronę skarżącą podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w związku z pracami prowadzonymi w budynku kina "P." w Ł. /w łącznej kwocie 153.624 zł/ zostało zakwestionowane przez organy skarbowe z uwagi na uznanie tych prac za ulepszenie /modernizację/ środka trwałego, powiększającą jego wartość stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych /art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. i par. 4 ust. 3 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych - Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, a nie za prace remontowe, jak uważa strona skarżąca. Tym samym, nie liznąwszy wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystanych na te cele za koszty uzyskania przychodów, organy skarbowe przyjęły, że podatek naliczony przy nabyciu tych towarów i usług nie podlega odliczeniu od podatku należnego stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Jednakże uznanie spornych prac za modernizację - a nie remont - kina "P.", a tym samym za ulepszenie środka trwałego, powodujące niezaliczenie wydatków na modernizację do kosztów uzyskania przychodu /kosztami są wtedy odpisy amortyzacyjne naliczane od powiększonej w wyniku modernizacji wartości początkowej ulepszonego środka trwałego/, nie przesądza o wyłączeniu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących temu ulepszeniu. Organy skarbowe nie uwzględniły tutaj treści przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że przepis ust. 1 pkt 3 tego artykułu nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3. Zaś w tym ostatnim przepisie mowa jest o towarach i usługach, które na podstawie odrębnych przepisów /przez które należy rozumieć przepisy o podatku dochodowym/ są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Co prawda wykładnia literalna omawianego przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłączenie ust. 1 pkt 3 tego artykułu ma zastosowanie tylko w wypadku nabycia środka trwałego /wartości niematerialnej i prawnej/, a nie także w wypadku nabycia towarów i usług służących wytworzeniu we własnym zakresie lub ulepszeniu środka trwałego. Jednakże nie pozwala na to wykładnia systemowa i celowościowa. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w przepisach, w których jest mowa o kosztach uzyskania przychodów /art. 25 ust. 1 pkt 3/ i środkach trwałych /art. 21 ust. 3/ odsyła do przepisów o podatku dochodowym. A przepisy te nie różnicują sytuacji podatnika, który nabywa środek trwały i podatnika, który wytwarza lub ulepsza środek trwały. We wszystkich tych wypadkach kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, tym samym wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych podatnik odlicza sukcesywnie od przychodu w dłuższym okresie, a nie jednorazowo od razu po ich poniesieniu. Nie oznacza to jednak, że wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów; wszak zasadą jest, że środkiem trwałym są przedmioty przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą /par. 2 ust. 1 wymienionego rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., obecnie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Tym samym wszystkie tzw. wydatki inwestycyjne, czyli na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie i ulepszenie środków trwałych, służą bezpośrednio działalności gospodarczej podatnika, w tym również działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług /w wypadku działalności zwolnionej od tego podatku wyłączenie obniżenia podatku należnego jest przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Powyższymi względami należy tłumaczyć, że - mimo niezaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów - przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje zniesienie wyłączenia obniżenia podatku należnego, o którym jest mowa w ust. 1 pkt 3 tego artykułu. Jest ono logiczną konsekwencją przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/, a nie wydatki na ich nabycie, wytworzenie czy ulepszenie /art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Zatem nielogiczne i niczym nieuzasadnione byłoby uznanie, że wyłączenie obniżenia podatku należnego przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy nie dotyczy tylko wydatków na nabycie towarów i usług będących środkami trwałymi /wartościami niematerialnymi i prawnymi/ i obejmuje wydatki na nabycie towarów i usług służących wytworzeniu środków trwałych we własnym zakresie lub ich ulepszeniu.

W świetle powyższych rozważań użyte w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/ sformułowanie "wydatków związanych z nabyciem" a nie "wydatków na nabycie" - powinno być rozumiana na tyle szeroko aby obejmowało także wydatki na wytworzenie i ulepszenie środków trwałych.

Należy zatem przyjąć, że przez przewidziane w powołanym przepisie wydatki związane z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 /tzn. tych, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podlegających amortyzacji/, należy rozumieć wszystkie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wydatki na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy również podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu we własnym zakresie i ulepszeniu środków trwałych. Zatem zakwestionowanie przez organy skarbowe odliczenia podatku naliczonego dotyczącego towarów i usług nabytych przez stronę skarżąca na ulepszenie /modernizację/ kina "P." było niezasadne.

Wobec powyższego, nie ma potrzeby prowadzenia rozważań na temat znaczenia, jakie należy przypisywać użytemu w omawianym przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ zwrotowi "rozporządzono", co jest przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie; np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2000 r., III SA 1579/99 /ONSA 2001 Nr 2 poz. 81/ i z dnia 19 października 2001 r., I SA/Wr 2980/98 /opublikowane w opracowaniu J. Zubrzyckiego: Leksykon VAT 2002, Wrocław 2002 r., str. 561/ oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r., III CZP 42/98 /OSNC 1999 nr 4 poz. 69/.

Natomiast, jeżeli chodzi o kino "M." w P., to przede wszystkim -wbrew temu, co podaje Izba Skarbowa /co świadczy o niedokładnym zapoznaniu się przez nią z aktami podatkowymi/ - prace wykonywane w budynku tego kina zostały zakwalifikowane przez organ kontroli skarbowej jako remontowe. Nie wiadomo więc, na podstawie jakich ustaleń organ odwoławczy twierdzi, że dokonano modernizacji również tego kina. W tej sytuacji, jeżeli organ odwoławczy nie poczyni innych ustaleń niż organ pierwszej instancji co do charakteru tych prac, to przede wszystkim powinien ocenić prawidłowość stwierdzenia tego organu, że wydatki na zakup materiałów i usług remontowych w kinie "M." /podatek naliczony w wysokości 375 zł/ nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że decyzja pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnia tego stwierdzenia, odsyłając do ustaleń kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego, z których wynika, iż kwestionowanych wydatków nie uznano za koszty uzyskania przychodów tylko dlatego, że w 1996 r. kino "M." nie osiągnęło przychodu. Jest to teza wątpliwa, jednakże nie może podlegać ocenie sądu administracyjnego w sytuacji, gdy nie była jeszcze przedmiotem wcześniejszych rozważań podatkowego organu odwoławczego.

2. Podatek naliczony odliczony przedwcześnie od podatku należnego. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Nie było zatem dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury, jak to miało miejsce w wypadkach, stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej w rozpatrywanej sprawie. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ustawodawca wiąże z otrzymaniem faktury, przez co należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika. Zasadnie zatem organy skarbowe przyjęły, że strona skarżąca, dokonując obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w miesiącach poprzedzających miesiąc otrzymania faktury, dopuściła się naruszenia art. 19 ust. 3 omawianej ustawy.

Jednakże, wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ za miesiące, w których strona skarżąca otrzymała faktury, organy skarbowe powinny były uwzględnić podatek naliczony wykazany w niewłaściwych deklaracjach /za miesiące poprzedzające miesiąc otrzymania faktury/. Pogląd taki - podzielany przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie z przyczyn podanych w uzasadnieniach przytoczonych niżej orzeczeń - został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2000 r., I SA/Wr 575/98 /nie publ./, z dnia 4 maja 2000 r., I SA/Łd 144/98 i z dnia 8 czerwca 2000 r., I SA/Łd 461/98 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 125 i 134/, a następnie w uchwałach składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/ i z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01. W powołanych orzeczeniach Sąd zajął stanowisko, że organ podatkowy, wydając na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /lub kwotę zwrotu różnicy podatku/ za dany miesiąc, był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. W uzasadnieniach powołanych uchwał w szczególności stwierdzono, że jeżeli podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. W takim przypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia.

3. Części do samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych /z wyjątkami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie/. Oczywiste jest, że użycie pojęcia "części składowych" w tym przepisie nie jest właściwe, gdyż o części składowej można mówić tylko wtedy, gdy jest ona fizycznie połączona z rzeczą główną; zgodnie z art. 47 par. 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego /w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji tego pojęcia/. Natomiast dany przedmiot nie jest częścią składową w chwili jego nabycia; może stać się nią dopiero po nabyciu i połączeniu z rzeczą główną, czyli w wypadku nabycia części samochodowych po ich zamontowaniu do samochodu. Zaś w omawianym przepisie art. 25 ust. 1 pkt 2 chodzi o moment nabycia.

Dlatego przez użyte w tym przepisie pojęcie części składowych samochodów osobowych należy rozumieć przedmioty, które nie są nimi w dniu nabycia /bo wtedy nimi być nie mogą/, a jedynie potencjalnie są takimi częściami /w rozumieniu art. 47 par. 2 Kodeksu cywilnego/ - służą do połączenia ich z samochodem po nabyciu. Zatem przy ocenie nabywanych przez podatnika części samochodowych, należy mieć na uwadze, czy części te w razie zamontowania w samochodzie będą odpowiadały pojęciu części składowej zdefiniowanemu w art. 47 par. 2 Kodeksu cywilnego.

Oczywiście części samochodowe podlegają wymianie, zalecanej przez producenta dla zachowania używalności samochodu, nie zmienia to jednak faktu, że części te są połączone dla stałego, a nie przemijającego użytku. Odłączenie /demontaż/ części składowych samochodu nie musi prowadzić do jego uszkodzenia, jest jednak zawsze istotną zmianą rzeczy /por. wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r., I SA/Lu 719/96 - nie publ./. Dlatego za części składowe samochodów osobowych należy uznać nabyte przez stronę skarżącą akumulator, komplet napędu wycieraczek czy klocki hamulcowe /w decyzji pierwszej instancji nie wymienia się podanych przez Izbę Skarbową szczęk hamulcowych, łożyska, filtra oleju i pasa klinowego/. Natomiast nie są nimi materiały eksploatacyjne, np. różnego rodzaju oleje czy inne płyny; nie są one trwale połączone z samochodem /por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 1995 r., SA/Ł 1473/95 - nie publ./. Dlatego bliższego wyjaśnienia wymaga ustalenie, co obejmują przedmioty ogólnie nazwane w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji materiałami do skrzyń biegów, materiałami przedniego zawieszenia i materiałami do naprawy silnika; brak szczegółowego wyspecyfikowania w aktach podatkowych zakupionych przedmiotów nie pozwala ustalić, czy mogą stanowić one części składowe samochodu, czy są jedynie materiałami eksploatacyjnymi.

4. Wyposażenie kina "W."

Sprzedając to wyposażenie /w kwocie 6.364,89 zł/ strona skarżąca uznała je za towary zwolnione od podatku od towarów i usług, twierdząc w skardze /odwołanie nie zawiera żadnych zarzutów w tym zakresie/, że były one wyprowadzone z ewidencji i nie stanowiły aktywów bilansu, a zatem nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże argumenty te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ istotne jest, czy dane towary nie stanowiły składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą /m.in. w zakresie rozpowszechniania filmów/, to fakt wcześniejszego /przed sprzedażą/ wyewidencjonowania wyposażenia kina, nie może być uznany za świadczący o niezwiązaniu tego wyposażenia z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego zasadnie organy skarbowe uznały, że składniki tego wyposażenia nie są towarami używanymi, do których sprzedaży może mieć zastosowanie zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy.

5. Wydanie budynku kina "W." Gminie Dz.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towaru i usług. Ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do wykonania określonego świadczenia pieniężnego wobec wierzyciela i wypełnia swoje zobowiązanie w ten sposób, że zamiast tego świadczenia wydaje wierzycielowi określony towar. Jednakże w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Strona skarżąca nie była wobec Gminy Dz. zobowiązana do wykonania żadnego świadczenia pieniężnego, wprost przeciwnie - zobowiązanie takie miała Gmina /z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na remont i rozbudowę kina/. Natomiast w umowie z dnia 20 maja 1995 r. dotyczącej zwrotu nakładów i sprzedaży wyposażenia kina podano, że nieruchomość zabudowana budynkiem kina wchodziła w skład mienia komunalnego Gminu Dz. /par. 1 ust. 1/. A zatem - jak z tego wynika - wydanie tej nieruchomości Gminie nastąpiło z tego powodu, że Gmina była jej właścicielem, a strona skarżąca jedynie jej posiadaczem.

Wobec tego brak było podstaw do opodatkowania czynności wydania budynku kina podatkiem od towarów i usług.

6. Sprzedaż/wydanie budynku kina "M." Skarbowi Państwa. Ze znajdującego się w aktach podatkowych aktu notarialnego z dnia 27 listopada 1996 r. wynika, że strona skarżąca przeniosła na Skarb Państwa prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, która wcześniej była zabudowana budynkiem kina "M." za wynagrodzeniem obejmującym wartość działki i wartość rozebranego budynku kina /sprzed rozbiórki/. Strony dokonały potrącenia wzajemnie przysługujących im wierzytelności /strona skarżąca - z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Skarb Państwa - z tytułu odsetek od opłat za użytkowanie wieczyste i innych wierzytelności zabezpieczonych hipoteką przymusową/. Wynika z tego, że - wbrew twierdzeniom organów skarbowych i strony skarżącej - nigdy me nastąpiła sprzedaż budynku kina "M." Skarbowi Państwa, gdyż w momencie zawarcia aktu notarialnego dotyczącego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego budynek ten był już rozebrany; wynika to wyraźnie z par. 4 i 5 aktu notarialnego, zresztą akt ten nie zawiera oświadczeń o sprzedaży budynku /stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość/. Skoro budynek ten został wcześniej rozebrany, to nie można również mówić o jego wydaniu w zamian za wierzytelności /art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług/, czy raczej w miejsce świadczeń pieniężnych - z tytułu nabycia budynków /wierzytelność Skarbu Państwa z tego tytułu była zabezpieczona hipoteką/ i odsetek od opłat za użytkowanie wieczyste /art. 2 ust. 3 pkt 3b powołanej ustawy/. Ewentualnego rozważenia wymagałaby kwestia, czy wcześniej nie nastąpiło wydanie budynku kina do rozbiórki lub materiałów pochodzących z jego rozbiórki, jednakże w tym zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń organów skarbowych.

Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.