Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 671/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 2a, art. 21, art. 70, art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5, art. 15, art. 86, art. 108
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: Art. 103, art. 106, art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Bogusław Wolas Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił J. S. (dalej: Strona, Skarżący) w podatku VAT za czerwiec 2011 r.: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 56.793 zł; - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i kwotę podatku do wpłaty w wysokości 11.423 zł.

NUS przeprowadził w firmie "L." J. S. kontrolę podatkową za miesiąc czerwiec 2011 r. Zakresem kontroli objęte były rozliczenia podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem transakcji udokumentowanych:

1. fakturą wystawioną przez P. P. T.-O. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...]/2011, mającą dokumentować zakup przez podatnika prętów [...] 16 mm dł. 12 mb w ilości 24110 kg, netto 48.220,00 zł, VAT 11.090,00 zł, brutto 59.310,00 zł,

2. wystawionymi przez podatnika fakturami sprzedaży, dokumentującymi sprzedaż prętów [...] 16 mm dł. 12 mb na rzecz T. sp. z o.o. w C.:

- nr [...] z [...] czerwca 2011 r. dokumentującą sprzedaż 14400 kg prętów żebrowych, netto 29.664,00 zł, VAT 6.822,72 zł,

- nr [...] z [...] czerwca 2011 r., dokumentującą sprzedaż 9710 kg prętów żebrowych, netto 20.002,60 zł, VAT 4.600,60 zł,

Na podstawie ustaleń poczynionych w toku powyższej kontroli uznano, że faktura wystawiona przez P. P. nie dokumentowała w rzeczywistości przeprowadzonej transakcji gospodarczej. W konsekwencji uznano też, że Strona nie mogła wykonać dostaw na rzecz T. Z uwagi na powyższe ustalenia NUS w dniu [...] listopada 2015 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r. Postępowanie to zostało zakończone opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., określającą kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, oraz kwotę podatku do zapłaty w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 181 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 187 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2016 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów,

- art. 122 O.p. poprzez nieustalenie, czy P. P. posiadał brata o tym samym nazwisku, czy też w tej konkretnej sytuacji inna osoba posługiwała się dowodem osobistym, w którym wypisane było nazwisko P.

- art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z tych przepisów zasad domniemania rzetelności podatnika,

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji niemającej oparcia w "aktualnych źródłach prawa i przepisach prawa podatkowego" oraz pozbawienie odwołującego prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 86 u.p.t.u. poprzez pozbawienie odwołującego prawa do odliczenia pomimo, że to P. P. nie działał zgodnie z prawem, a odwołujący o tym nie wiedział i nie mógł wiedzieć.

Z uwagi na powyższe odwołujący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymał ww. decyzję NUS w mocy.

Organ odwoławczy przyjął, że ujęte w rozliczeniu podatkowym przez Stronę: faktura z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...]/2011, wystawiona przez P. P. (T.-O.) tytułem sprzedaży dla Strony prętów żebrowanych [...]) oraz faktury z dnia: [...] czerwca 2011 r., nr [...] i [...] czerwca 2011 r., nr [...], wystawione przez Stronę tytułem sprzedaży prętów żebrowanych ([...]) dla T. S. sp. z o.o. - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu II instancji faktu zakupu prętów nie potwierdzały zebrane w sprawie dowody, ponieważ wynikało z nich, że P. [...] nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Mająca być przedmiotem dostawy stal nie została dostarczona do magazynu T. S. w O. (ul. F. ), lecz została odebrana w K. (ul. N. ). Przedstawione przez Stronę dowody w postaci przelewu bankowego, dokumentów KP i WZ zostały stworzone jedynie w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji. Oświadczenia Skarżącego były sprzeczne z zeznaniami A. S. (ojca i zarazem pracownika Skarżącego) co do okoliczności rzekomych transakcji. Strona nie działała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności kupieckiej, bo nie otrzymała rzekomo zakupionej stali, wszelkie ustalenia dotyczące wykazanej transakcji z P. [...] poczyniła z bliżej niezidentyfikowaną osobą, co z kolei wskazywało, że wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ustalonych okolicznościach Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez P. [...], natomiast z uwagi na wystawienie faktur dla spółki T. S. obowiązana była zapłacić podatek w nich wykazany.

Skarżący wniósł na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 70 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie zasady bezpieczeństwa prawnego i wywołanie ciągłej niepewności Skarżącego co do jego sytuacji faktycznoprawnej, w tym § 1 tego artykułu przez niezastosowanie, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia, oraz § 6 pkt 1 przez brak wykazania, iż wystąpiło podejrzenie popełnienia przez Skarżącego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, które miałoby się wiązać z niewykonaniem zobowiązania podatkowego;

2) art. 122 O.p. przez wyrażenie w decyzji stwierdzeń mijających się z prawdą: - że Skarżący nie posiadał magazynów w spornym okresie rozliczeniowym, podczas gdy miał on działkę w O., wykorzystywaną do rozładunku/załadunku towarów; - że przewoźnik dowiózł towar pod adres w K. (ul. N. i ul. [...]), podczas gdy przewoźnik dysponował błędnie wypełnioną dokumentacją dostawy, zaś transport faktycznie został rozładowany pod adresem w O. (ul. F. ); - tudzież z uwagi na brak przesłuchania kierowcy, który przewoził towar i który ten towar rozładowywał w O. na terenie spółki T. S. (ul. F. );

3) art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznoprawnego i przyjęcie, że rachunek bankowy P. [...] w banku N. B. cały czas był pusty;

4) art. 187 § 1 O.p. przez niewypełnienie obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej, a to na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia: [...] listopada 2016 r. i [...] grudnia 2016 r., które miały dowieść staranności, rzetelności i sumienności transakcji Strony z P. [...]

5) art. 188 O.p. przez niezastosowanie i brak wyjaśnienia w ramach postępowania podatkowego, czy dostawę prętów żebrowanych zrealizował P. [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; dlaczego dano jemu wiarę, w sytuacji, gdy twierdził, że faktury wystawiał ręcznie (oświadczenie podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2013 r.), a dla transakcji ze Stroną wystawił fakturę przy pomocy programu komputerowego; kto ze spółki T. S. przejął na jej placu magazynowym dostawę wykonaną bezpośrednio przy świadkach (dostawa odbyła się w obecności kilku osób, których organ nie chciał przesłuchać);

6) art. 2a O.p. przez niezastosowanie domniemania rzetelności podatnika.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 93/17 oddalił skargę nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania podatkowego ani prawa materialnego.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że decyzja DIS z dnia [...] grudnia 2016 r. o rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2011 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że w zakresie wystarczającym i w pełni adekwatnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy został zebrany materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Co istotne organy podatkowe prowadziły także postępowanie w stosunku do P. [...], który zaprzeczył dostawie towaru dla Skarżącego (dowód: oświadczenie P. [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r.). W stosunku do tego rzekomego kontrahenta organy podatkowe wydały decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u., która obejmowała sporną transakcję nabycia stali. Organy przeanalizowały również sposób nawiązania kontaktów handlowych Skarżącego z kontrahentami, co prowadziło w tym zakresie do zidentyfikowania sprzeczności twierdzeń jego oraz A.. S. (pracownika Skarżącego).

W toku postępowania wykazano jednoznacznie, że P. [...] miał brata, ale ten nazywa się M. K., a nie P.. Okoliczności współpracy z T.-S., przedstawione przez Skarżącego również uznano za niewiarygodne. Postępowanie nie potwierdziło, że w firmie T.-S. zabrakło stali na składzie i dlatego Skarżący miał ją sprzedać właśnie tej firmie. Zgodnie z umową współpracy z dnia [...] lipca 2007 r. zawartą między Skarżącym, a spółką T. S., miał on prowadzić sprzedaż stali w imieniu tej spółki, a nie jej sprzedawać stal. Skarżący nie miał zdolności organizacyjnych w zakresie zatrudnienia niezbędnych pracowników oraz posiadania magazynu do składowania zakupionych prętów, przy czym nie wykazał, aby wynajmował na ten cel powierzchnię magazynową. Prezentowana przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego i podtrzymana w skardze analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów i wyprowadzone na tej podstawie wnioski, stanowiły wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach tej sprawy ustaleniami organów. Zdaniem sądu nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p.

Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył ww. wyrok WSA zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) w związku z:

a) art. 122 O.p. przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, gdyż organy błędnie twierdziły, że Skarżący nie posiadał w przedmiotowym okresie magazynów;

b) art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. przez brak realizacji przez organy wniosków dowodowych z przesłuchań świadków oraz z dokumentów tych firm, do których organ uznał dostawę prętów za dokonaną;

c) art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia przez organy dowodów z przesłuchań, o które wnioskował Skarżący;

d) art. 187 § 2 O.p. przez brak uwzględnienia przez organy wniosków o przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków;

e) art. 188 O.p. przez niedopuszczenie wniosków dowodowych z przesłuchania świadków oraz wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań z materiału dowodowego stworzonego bez udziału Skarżącego i brak podjęcia wszelkich niezbędnych starań przez organy obu instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

f) art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznoprawnego, która nie wynikała nawet z minimalnego materiału dowodowego zebranego przez organy.

W ramach tej grupy zarzutów, Skarżący wskazał w szczególności, że:

- w odniesieniu do zarzutu z ppkt 1 lit. a: A.. S. oświadczył, że Skarżący nie posiada magazynu, głównie z tego względu, że stal była bezpośrednio sprzedana spółce T. S.; Skarżący posiadał pole składowe położone w O. (ul. F. ), graniczące z działką spółki T. S., gdzie rozładowywano towar; zlecenie spedycyjne wystawione przez P. [...] dla spedytora (D. V. T. sp. z o.o.) oraz faktura tego ostatniego i pośrednio dokument przewozowy CMR od firmy D. s.r.o., potwierdzają wskazanie miejsca rozładunku w O. (ul. [...]). Organy nie udowodniły, że rozładunek nastąpił pod adresem w K. (ul. [...]);

- w odniesieniu do zarzutu z ppkt 1 lit. c i lit. d: organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pełnomocników P. [...], tj. M. K. i P. N.; nie przeprowadził czynności sprawdzających w firmach mieszczących się pod adresem w K. (ul. [...]);

- w odniesieniu do zarzutu z ppkt 1 lit. b i lit. e: organy odmówiły Skarżącemu przeprowadzenia dowodów z przesłuchań Strony oraz w szczególności: P. [...] i jego brata, pracowników spółki T. S. biorących udział w rozładunku i odbiorze prętów: M. C., G. P., Z. W.; osoby te potwierdziłyby stan faktycznoprawny, czyli dostawę prętów metalowych z firmy P. [...] rozładowanych w spółce T. S.;

- w odniesieniu do zarzutu z ppkt 1 lit. f: organy uznając, że rozładunek prętów nastąpił w K. (ul. N. ), nie wyjaśniły z jakiego źródła do akt sprawy uzyskały zduplikowane zlecenie transportowe nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., które wskazuje miejsce rozładunku w tym miejscu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 106 § 2 i § 3 w związku z art. 101 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a. przez niezastosowanie i brak uwzględnienia w protokole rozprawy twierdzeń, wniosków i wystąpienia pełnomocnika Skarżącego;

4) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli przez Sąd pierwszej instancji i przyjęcie stanu faktycznego za prawidłowy, w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 191), a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1316/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna okazała się zasadna, aczkolwiek tylko z powodu jednego z postawionych zarzutów. Mianowicie, zdaniem NSA, sąd I instancji dopuścił się istotnego naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w kontekście art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem NSA przeanalizowanie motywów zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA prowadzi do wniosku, że mająca mieć miejsce kontrola w istocie nie została przeprowadzona. Według NSA uzasadnienie wyroku w części rozważań własnych sądu I instancji wskazuje, że kontrola tego sądu była iluzoryczna. Na jego podstawie nie można bowiem zidentyfikować z jakich dokładnie powodów sąd zaaprobował ustalony przez organy stan faktyczny, uznając, że nie naruszyły one przepisów postępowania.

Sąd I instancji konstatował, że przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd.

Owe twierdzenia - nie poparte konkretnymi motywami, które uwzględniałyby całokształt materiału dowodowego sprawy podatkowej, zwłaszcza skonfrontowanego z tłem zarzutów skargi - de facto stanowiły przejaw arbitralnych twierdzeń, a nie usprawiedliwiony wyraz wypełnionej funkcji kontrolnej przez sąd. Mogłyby się one obronić, gdyby sąd przedstawił tak swoje stanowisko, którego prześledzenie dawałoby jednoznaczny rezultat w postaci możności uznania, że decyzja DIS została zbadana pod względem zgodności z prawem.

Uzasadnienie pomijało motywy skargi, a nadto było generalnie ograniczone do prostego przyjęcia finalnego stanowiska organów; nie zawierało ciągu logicznych i zrozumiałych wypowiedzi, które odnosiłyby się do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zwłaszcza w warstwie wymagającej zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ podatkowy i Stronę. W konsekwencji tak przedstawione jak w zaskarżonym wyroku uzasadnienie, zestawione z treścią decyzji DIS, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych i ich ocenę, negowanych z kolei co do prawidłowości (legalności) w skardze, świadczyło o uchyleniu się przez Sąd I instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli.

Oprócz ogólnikowych twierdzeń o prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w istocie zdaniem NSA sąd I instancji tylko relacyjnie przywołał kilka okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Nie ukazał własnych ocen w taki sposób, który byłby poparty spójnymi i logicznymi wywodami zbudowanymi na kanwie zgromadzonego przez organy materiału sprawy, w tym w aspekcie jego kompletności, wyczerpującego rozpatrzenia oraz swobodnej - ale nie dowolnej - oceny.

Zdaniem NSA próżno szukać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odpowiedniego w argumenty komentarza do przedstawionego stanowiska. Nie sposób także odtworzyć, z jakich powodów sąd uznał, że materiał dowodowy był kompletny, poszczególne ustalenia organów nie budziły wątpliwości i wreszcie z jakich konkretnie dowodów wynikało, że poszczególne twierdzenia Skarżącego ze skargi stanowiły wyłącznie polemikę, a nie rzeczowe kontrargumenty wymagające merytorycznego komentarza.

Tymczasem już w oparciu o pobieżną lekturę decyzji DIS, można dostrzec, że organ wskazywał na szereg elementów, w większości kontestowanych równocześnie przez Skarżącego co do ich znaczenia lub wymowy, a to: - okoliczności wynikające z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce T. S. (str[...]); - pisemne wyjaśnienia Skarżącego z dnia [...] sierpnia 2012 r. (str[...]); - przesłuchanie z dnia [...] stycznia 2016 r. A.. S. (str. [...]); - pismo z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnika US w S. (str[...] - umowę o współpracy z dnia [...] lipca 2007 r. zawartą miedzy Skarżącym a spółką T. S. (str[...]); - dokumenty wydania z magazynu (str[...]); - przesłuchania P. [...] (z dnia: [...] sierpnia 2011 r., [...] stycznia 2013 r., [...] sierpnia 2014 r. i [...] września 2014 r. - str. [...] i nast.); - informacje przekazane przez czeską administrację podatkową (str[...]); - przesłuchanie K.. G. (str[...]); - zlecenie transportowe nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.; - międzynarodowy samochodowy list przewozowy z dnia [...] czerwca 2011 r. (str. [...]). Ponadto DIS wyraził, w oparciu o powołane dowody, oceny co do ustalonych okoliczności (str. [...]), ustosunkowując się również do zarzutów zawartych w odwołaniu (str. [...]).

W skardze kasacyjnej przedstawiono zarzuty i motywy dotyczące ustaleń w obszarze transakcji zakupu i następnie sprzedaży prętów stalowych. Argumentacja Skarżącego nawiązywała do materiału dowodowego, na jego zaś podstawie wyprowadzono inne oceny i okoliczności niż te, które a priori przyjął sąd I instancji. Nadto bardzo mocno Skarżący eksponował zaniechania dowodowe organów (zob. pkt [...] niniejszego uzasadnienia oraz szerzej pkt [...] skargi kasacyjnej). Motywów tych nie można było jednak uczynić przedmiotem jakiejkolwiek konfrontacji z treścią zaskarżonego wyroku. W jego bowiem uzasadnieniu na tej płaszczyźnie zasadniczo brakowało rozważań, które sąd I instancji powinien przedstawić w miejsce zdawkowej akceptacji dla stanowiska organów. Tymczasem było to istotne, zważywszy na podobieństwo do motywów w kierowanej do niego skardze (skarga do sądu I instancji zawierała szereg zarzutów powoływanych następnie w postępowaniu kasacyjnym).

Ustalenia organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym oraz argumentacja Skarżącego zostały przez sąd ocenione w nazbyt lapidarnym ujęciu, uniemożliwiającym dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie poprawności jego stanowiska co do meritum sprawy.

W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze, jak już wyjaśniono, konkretnej warstwy porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować sąd I instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku.

Sąd I instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne.

W świetle powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego niemożliwe było rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej z ppkt 1 i ppkt 2.

Natomiast NSA stwierdził, że zarzut naruszenia art. 106 § 2 i § 3 oraz art. 101 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a. wraz z towarzyszącymi mu motywami, stracił na znaczeniu z uwagi na przyszłe, ponowne procedowanie nad sprawą Skarżącego przez sąd I instancji. Uzupełnieniu lub prostowaniu protokołu rozprawy służy właściwa procedura, uregulowana w art. 103 P.p.s.a.

NSA wskazał, że rzeczą sądu I instancji będzie dokonanie kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji, której wypełnienie powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu wyroku tak sporządzonym, aby rzeczywiste jej wykonanie nie było wątpliwe.

Z kolei kwestie dotyczące przedawnienia, w aspekcie wysuwanym w skardze do sądu pierwszej instancji i następnie wyrażonym w wyroku z dnia [...] kwietnia 2017 r., nie będą mogły stanowić nowej oceny sądu I instancji, gdyż ta w istocie stanowić musi powtórzenie ocen uprzednio już wyrażonych. W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem w stosunku do wyroku sądu I instancji zarzutów w zakresie dotyczącym jego stanowiska o wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani związanej z tym wadliwej kontroli tego sądu z punktu widzenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.

Pełnomocnik Skarżącego na rozprawie przed WSA w Krakowie w dniu [...] września 2020 r. podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na brak zawiadomienia podatnika o przerwaniu lub zakończeniu biegu przedawnienia.

Ponadto wniósł o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów z przesłuchania świadków dokonanego dnia: [...] marca 2018 r. oraz [...] grudnia 2017 r. przed Sądem Rejonowym w O..

Sąd postanowił oddalić ww. wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1316/17 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA.

NSA w wyroku tym nakazał WSA w Krakowie dokonać kontroli i zawrzeć w uzasadnieniu wyroku ustalenia, czy materiał dowodowy zgormadzony przez organy był kompletny, poszczególne ustalenia organów nie budziły wątpliwości i wreszcie, czy poszczególne twierdzenia Skarżącego ze skargi stanowiły wyłącznie polemikę, czy też rzeczowe kontrargumenty.

Natomiast odnosząc się do podnoszonego w skardze i powtórzonego w dniu [...] września 2020 r. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że NSA rozstrzygnął, iż kwestia przedawnienia nie może być przedmiotem nowej oceny sądu I instancji, ponieważ ta w istocie stanowić musi powtórzenie ocen uprzednio już wyrażonych.

Zatem mając na uwadze treść art. 190 P.p.s.a. Sąd powtarza jedynie, że zarzut przedawnienia (art. 70 O.p.) jest bezzasadny, bowiem zaskarżona decyzja DIS z dnia [...] grudnia 2016 r. rozliczenia za miesiąc czerwiec 2011 r. została wydana przed dniem 31 grudnia 2016 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie należy przypomnieć, że przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a organami jest kwestia oceny, czy opisane na s. [...] niniejszego uzasadnienia faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy.

Innymi słowy istota problemu prawnego, jaki zarysował się w sprawie poddanej kontroli Sądu sprowadza się do tego, iż Skarżący kwestionuje podstawę do określenia kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Należy tu wyjaśnić, że konsekwencją roli faktury jest właśnie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który nakazuje wystawcy faktury VAT zapłatę wskazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że treść art. 108 u.p.t.u. zgodna jest z treścią art. 203 dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.

Mając na uwadze zgromadzony przez organy w sprawie materiał dowodowy, zarzuty skargi i wytyczne NSA Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że faktura wystawiona przez P. P. T.-O. (rzekomego dostawcę Skarżącego) z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...]/2011, mająca dokumentować zakup przez Skarżącego prętów [...] mm dł. 12 mb w ilości 24110 kg, netto 48.220,00 zł, VAT 11.090,00 zł, brutto 59.310,00 zł, i wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży, mające dokumentować sprzedaż prętów [...] mm dł. 12 mb na rzecz T.-S.: nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. - sprzedaż [...] kg prętów żebrowych, netto 29.664,00 zł, VAT 6.822,72 zł i nr [...] z dnia [...] czerwca 2011r. - sprzedaż 9710 kg prętów żebrowych, netto 20.002,60 zł, VAT 4.600,60 zł – opisywały czynności, które nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie zatem wydano decyzję administracyjną w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Co istotne i wymaga wyraźnego podkreślenia, organy podatkowe prowadziły postępowanie także w stosunku do P. P., "kontrahenta" Skarżącego, który zanegował okoliczność dostawy towaru do skarżącego (dowód oświadczenie P. [...] z [...] sierpnia 2016 r.). Wskazać również należy, że w stosunku do P. P. organy podatkowe wydały decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u., która obejmowała transakcje dokonane ze Skarżącym. Tym samym prawdziwość transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącym a P. P. została i w tym postępowaniu zakwestionowana.

Organy przeanalizowały sposób nawiązania kontaktów handlowych Skarżącego z kontrahentami i w tym zakresie sprzeczne były twierdzenia Skarżącego oraz jego pracownika A. S..

Także okoliczności współpracy z firmą T.-S. przedstawione przez Skarżącego słusznie uznano za niewiarygodne.

Wnioski wyciągnięte z analizy materiału dowodowego były oparte na logicznej, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego przeprowadzonej w granicach określonych art. 191 O.p. Nie można zatem postępowaniu dowodowemu skutecznie zarzucić naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że figurujący na fakturze jako dostawca Skarżącego P. [...] nie prowadził rzeczywistej działalności polegającej na handlu stalą, w tym prętami żebrowanymi.

Mająca być przedmiotem dostawy stał nie została dostarczona do magazynu firmy T. w O., ul. F. 1, lecz została odebrana pod adresem K., ul. N. 3.1.

Powyższe wynika m.in. z:

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] (k. [...] akt adm.), określającej P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r., oraz kwotę podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że P. P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie znał okoliczności transakcji, które rzekomo miał wykonać,

- zeznań P. P., zgodnie z którymi nie posiada on żadnych informacji o prowadzonej przez niego rzekomo działalności gospodarczej. Ponadto są one wewnętrznie sprzeczne; w dniu [...] sierpnia 2011 r. (k. [...]) - a więc niecałe dwa miesiące po rzekomym zakupie przez Skarżącego stali w jego firmie - zeznał, że zajmował się budowlanką i przeprowadzkami, jedynymi wykonanymi przez niego usługami miało być położenie kostki brukowej i uczestnictwo w obrocie półtuszami wieprzowymi. Natomiast po roku, w trakcie przesłuchania z dnia [...] stycznia 2013 r. (k. [...]) zeznał, że zajmował się jedynie sprzedażą stali budowlanej nabywanej w Czechach, przy czym nie potrafił on podać żadnych okoliczności tych transakcji,

- zeznań K. G. (szefa firmy transportowej, której za pośrednictwem Spółki D. V. T. firma T.-O. miała zlecić przewóz stali) z dnia [...] sierpnia 2012 r. (k. [...]),

- zlecenia transportu nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. (k. [...]),

- dokumentów CMR oraz faktur wystawionych przez K. G. na rzecz Spółki D. V. T., które wskazują, że stal, którą Skarżący miał rzekomo kupić, nigdy nie została dostarczona pod adres O., ul. [...], lecz została przewieziona do K. i wyładowana na ulicy [...].

Sąd poda w tym miejscu powody, dla których zaaprobował ustalony przez organy stan faktyczny z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy podatkowej skonfrontowanego z tłem zarzutów skargi, zgodnie z wytycznymi NSA.

Po pierwsze okoliczności wynikające z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce T. S. (s. [...] decyzji DIS), pisemne wyjaśnienia Skarżącego z dnia [...] sierpnia 2012 r. (s. [...]) i przesłuchanie A.. S. z dnia [...] stycznia 2016 r. (s. [...]) nie potwierdzają, by dostawy prętów żebrowych, opisanych w ww. fakturach miały w rzeczywistości miejsce. Oświadczenia Skarżącego są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez A.. S.. Przykładowo, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego to firma T.-O. miała wystąpić z ofertą sprzedaży stali. Natomiast z zeznań A.. S. wynika, że to Skarżący miał znaleźć ofertę firmy T.-O. w internecie, na jednym z portali pośredniczących w sprzedaży stali budowlanej. Skarżący twierdził również, że uczestniczył w odbiorze towaru. Natomiast A.. S. zeznał, że oprócz niego i dwóch magazynierów na placu magazynowym było obecnych tylko dwóch pracowników firmy T.-O..

Po drugie, pismo z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnika US w S. (s[...]) dotyczy identyfikacji pełnomocnika (brata) P. P. – M. K., w kontekście sprzecznych zeznań i oświadczeń Skarżącego i A.. S. co do tożsamości przedstawiciela rzekomego dostawcy.

Po trzecie, analiza umowy o współpracy z dnia [...] lipca 2007 r. zawartej miedzy Skarżącym a spółką T. S. (s. [...]) sprowadza się do stwierdzenia, że według tej umowy Skarżący miał pozyskiwać dla T. S. odbiorców stali, a nie dostarczać dla niej stal. Zatem organy słusznie uznały, że umowa ta nie potwierdza kwestionowanej transakcji.

Po czwarte, dokumenty wydania z magazynu (s. [...]) świadczą o rozbieżności w stosunku do oświadczeń Skarżącego i zeznań A.. S. co do daty dostawy, zatem również nie potwierdzają rzeczywistego charakteru transakcji.

Po piąte, treść płynąca z przesłuchań P. [...] (z dnia: [...] sierpnia 2011 r., [...] stycznia 2013 r., [...] sierpnia 2014 r. i [...] września 2014 r. - str. [...] i nast.) jest w wielu miejscach sprzeczna wewnętrznie i wykazuje ewolucję na przestrzeni lat. Niemniej jednak, w części dotyczącej domniemanej transakcji ze Skarżącym, P. [...] wskazywał m.in. na realizowanie zakupów stali od firm czeskich. Nie pamiętał sposobu nawiązania współpracy. Wskazywał na działanie w jego imieniu brata – M. K. (podczas pobytu P. [...] w H. i) oraz P. N.. Również opis P. [...] dotyczący rzekomej transakcji ze Skarżącym jest sprzeczny z jego oświadczeniem i zeznaniami A.. S. (np.: sposób wystawiania faktur, dokonywania płatności).

Po szóste, z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową (s[...]), przesłuchania K.. G. (s[...]), zlecenia transportowego nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz międzynarodowego samochodowego listu przewozowego z dnia [...] czerwca 2011 r. (s. [...]), organy słusznie wywiodły rzeczywiste okoliczności dotyczące rzekomych dostaw dla P. [...] z Czech.

I tak, na rzecz P. P. firma D. S..R..O.. wystawiła fakturę nr [...] na wartość 12.730 EURO, dokumentującą dostawę prętów żebrowanych [...] mm. Towar został zamówiony za pośrednictwem poczty e-mail przez W. D. w imieniu polskiej firmy, poprzez pośrednika (Z. C.) i odebrany w imieniu P. P. przez firmę Handlowo-Usługową T. K. G. w dniu [...] czerwca 2011 r. Towar został odebrany z magazynu pod adresem O.-K., V. [...]. W tym samym dniu została też zapłacona faktura poprzez depozyt gotówkowy na konto walutowe D. S..R..O., gdzie P. P. został wskazany jako deponent kwoty 12.730 EURO. Z. P. [...] nie zamawiał osobiście stali od czeskich kontrahentów i nie mógł płacić za stal w sposób przez siebie opisany w dniu [...] stycznia 2013 r., co świadczy o nierzeczywistym charakterze jego handlu stalą.

Nie budzą też wątpliwości Sądu ustalenia organów dotyczące transportu stali. Z przesłuchania świadka K. G. wynika, że nigdy nie nawiązywał współpracy z P. P.. Usługi transportu stali z terytorium Czech zleciła mu firma D. V. T. Sp. z o.o. Towar został załadowany w miejscowości S. w Republice Czeskiej oraz w O. w Republice Czeskiej i rozładowany na ul. [...] w K. w magazynie oraz w K. na ul B. . Transakcje przewozu zostały udokumentowane listami przewozowymi CRM oraz fakturami Vat wystawionymi dla D. V. T. Sp. z o.o. Ze zlecenia transportowego nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., wystawionego dla K.. G. przez firmę D. V. T., wynika przewóz [...] ton prętów żebrowanych: załadunek w dniu [...] czerwca 2011 r. około godziny [...] w miejscowości O.-K., V. [...] w Czechach, rozładunek w dniu [...] czerwca 2011 r. do godziny [...] w K., ul. [...].

Z międzynarodowego samochodowego listu przewozowego z dnia [...] czerwca 2011 r., dotyczącego przewozu prętów żebrowanych, w którym jako nadawcę wskazano firmę D. S..R..O. w O.-P., a jako odbiorcę firmę P. P. T.-O., wynika, że miejscem przeznaczenia był S..

W związku z powyższym w dniach [...] grudnia 2012 r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie D. V. T.. Prezes D. V. T. wyjaśniła, że nie zawierano umowy z P. P., a dane dotyczące tego kontrahenta uzyskano z internetu. D. V. T. wysłała maiłem ofertę do kontrahenta, na podstawie której pobrał on ze strony internetowej zlecenie. Drogą mailową i telefonicznie uzgodniono trasę transportu, rodzaj i tonaż przewożonego towaru, miejsce załadunku i rozładunku itp. Zapłaty dokonano w formie przelewu bankowego W trakcie kontroli okazano zlecenie spedycyjne z dnia [...] czerwca 2011 r., w którym zleceniodawca P. P. zleca spedytorowi przewóz towaru w postaci [...] ton prętów żebrowanych w dniu [...] czerwca 2011 r. Jako miejsce załadunku wskazano O.-K., [...] [...], a jako miejsce rozładunku O. ul. [...].

Na podstawie powyższego zlecenia miało zostać wystawione zlecenie transportowe nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. (o tej samej treści, co powyższe zlecenie spedycji) i wskazano jako przewoźnika firmę T. K. G.. Oprócz ww. dokumentów w trakcie kontroli okazano również fakturę wystawioną na rzecz Spółki D. V. T. przez firmę T. K. G. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], dokumentującą między innymi wykonanie usługi transportu na trasie Ostrava (CZ) - K. (PL) w dniu 9.06.2011 r., a także fakturę wystawioną przez D. V. T. dla P. P. z dnia 9 czerwca 2011 r. nr [...]/2011 dokumentującą sprzedaż usługi transportu na trasie O.-K.-O., ul. [...]. Przy czym ww. faktura została opłacano z rachunku, którego P. P. nie jest właścicielem ani pełnomocnikiem (pismo z dnia [...] listopada 2013 r. z I. S.A.).

Na gruncie powyżej przedstawionych dowodów słusznie organy uznały, że stal budowlana, którą rzekomo Skarżący kupił od P. [...], nigdy nie dotarła do magazynu Spółki [...], lecz została przewieziona do K. i rozładowana na ulicy [...]. Potwierdzają to zeznania K. G., posiadane przez niego zlecenie transportu, oraz wystawiona przez niego faktura.

Natomiast okazane przez spółkę D. V. T. zlecenie spedycyjne z adresem rozładunku O., ul. [...] zostało wystawione w dniu 8 czerwca 2011 r., a zatem jest późniejsze niż zlecenie transportu na podstawie którego K. G. wykonał zleconą mu usługę - data wystawienia zlecenia [...] czerwca 2011 r.

Podsumowując prawidłowo organy uznały, że transakcje opisane fakturami o numerach [...]/2011, [...] oraz [...] nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych transakcji gospodarczych, bowiem P. [...] nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a oświadczenia Skarżącego i zeznania A.. S. oraz P. [...] są w tym zakresie niewiarygodne.

Przechodząc do poszczególnych zarzutów skargi należy wskazać, co następuje.

Pierwszym zarzutem było naruszenie art. 122 O.p., m.in. poprzez zawarcie przez organ podatkowy w przedmiotowej decyzji stwierdzeń mijających się z prawdą, a mianowicie "w wersie [...] od dołu na stronie [...] przedmiotowej decyzji organ podatkowy błędnie stwierdził, że J. S. nie posiadał w przedmiotowym okresie magazynów. Jednakże, J. S. od kwietnia 2011 r. posiadał działkę w O., która była wykorzystywana do rozładunku i załadunku materiałów i towarów. Nieruchomość ta jest położona w sąsiedztwie miejsca rozładunku towaru, będącego przedmiotem transakcji nieznanej przez organ podatkowy, a zawartej pomiędzy J. S. a P. P., realizowanej na terenie działki: O., ul. [...]".

Nie negując posiadania przez Skarżącego ww. działki, należy zauważyć, że w kwestionowanym zdaniu organ stwierdził, że "(...) nie posiadał Pan magazynów. Zakupione towary były bezpośrednio transportowane do odbiorców."

Z treści powyższego fragmentu nie wynika aby organ negował posiadanie przez Skarżącego działki. Natomiast zgodnie z protokołem kontroli z dnia [...] września 2011 r. (k. [...] akt adm.) jedynym miejscem prowadzenia działalności przez Skarżącego był lokal położony przy ul. [...]. Ponadto w dniu [...] września 2011 r. (k. [...]) Skarżący złożył oświadczenie, że na ww. działce ma dopiero zamiar postawić halę magazynową. Na marginesie warto zauważyć, że okoliczność wykorzystywania w czerwcu 2011 r. przedmiotowej działki do załadunku i rozładunku towaru pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, ponieważ będąca przedmiotem sporu dostawa stali miała nastąpić bezpośrednio do magazynu spółki [...] położonego w O. przy ul. [...].

Wbrew stanowisku Skarżącego, realności kwestionowanych dostaw nie potwierdza też umowa o współpracy gospodarczej zawartej z T. S. sp. z o.o., ani wskazywani przez niego rzekomi świadkowie dostawy.

Wobec jednoznacznej wymowy zebranego materiału dowodowego nie sposób również uznać za wiarygodne stanowiska Skarżącego, jakoby przewoźnik miał błędnie wypełnioną dokumentację dostawy, a faktycznie transport był rozładowany pod adresem O., ul. [...].

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe kwestionując fakt dostarczenia stali pod adres O., ul. [...] nie oparły się jedynie na oświadczeniu właściciela firmy przewozowej. Na okoliczność transportu stali został przesłuchany K. G. (właściciel firmy transportowej). Z jego zeznań wynika, jak już wyżej wskazywano, że nigdy nie nawiązywał współpracy z P. P.. Usługi transportu stali z terytorium Czech zleciła mu firma spedycyjna D. V. T. Sp. z o.o. Towar został załadowany w Republice Czeskiej w miejscowościach S. oraz O. i rozładowany na ul. [...] w K. w magazynie oraz w K. na ul. [...].

Powyższe ustalenia potwierdzają także zlecenie transportowe nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., z którego wynika, że w firma K. G. miała przewieść stal na trasie O. (CZ) - K. w dniu [...] czerwca 2011 r. Usługa transportu stali na tej trasie została też udokumentowana fakturą z dnia 1. czerwca 2011 r. nr [...] wystawioną na rzecz Spółki D. V. T.. Firma ta nie kwestionowała treści wystawionej przez niego faktury.

Spójne z ww. wnioskami są też okoliczności ustalone na podstawie opisanych wyżej informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową (formularz [...] o numerze [...]_[...] w dniu [...] czerwca 2011 r.).

Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania kierowcy, który faktycznie przewoził towar i który to ten towar rozładowywał w O. na terenie T. S. sp. z o.o., ul. [...], należy wskazać, że nie mógł on przynieść zamierzonego skutku z uwagi na brzmienie art. 188 O.p.

Skoro bowiem opisanymi wyżej dowodami jednoznacznie ustalono rzeczywistą trasę transportu towaru, brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym przedmiocie.

Drugim z zarzutów skargi było naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktyczno-prawnego, niewynikającej nawet z ułomnego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w czasie postępowań podatkowych i w następstwie tego ukierunkowanie oceny materiału zebranego i zagregowanie tego materiału w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną mógł być zasugerowany o działaniu Skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca.

Nie sposób jednak uznać, by biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony przez organy brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez P. [...], Skarżący, jak postuluje, zachował należytą staranność kupiecką, a padł tylko ofiarą nieuczciwych praktyk organów podatkowych i nieuczciwego postępowania P. P..

Odnosząc się do zarzutu zamieszczenia na stronie 7, wers 3 od dołu zaskarżonej decyzji błędnego stwierdzenia P. P., "jakoby rachunek bankowy, który posiadał w banku N. B. był cały czas pusty", podczas gdy zapłata za transakcje pomiędzy Skarżącym a P. P. została dokonana przelewem na rachunek bankowy w N. B., należy zauważyć, że mimo słusznie wskazanej przez Skarżącego sprzeczności, nie stanowi ona potwierdzenia, iż nabył on stal od firmy P. P. "T.-O.".

P. P. w rzeczywistości nie prowadził bowiem działalności gospodarczej. W toku powyższego przesłuchania nie tylko twierdził, że rachunek ten nie był używany, a więc nie wiedział nic o płatnościach na tym rachunku, lecz także nie wiedział nic o prowadzonym przez jego firmę handlu stalą (wskazał, że miał się zajmować budowlanką, transportem i przeprowadzkami oraz handlem półtuszami wieprzowymi).

Odnosząc się do zarzutu zamieszczenia "na stronie [...], wers [...] od dołu przedmiotowej decyzji" nie wnoszącej niczego do sprawy informacji o pracy zarobkowej P. P. w H. i, co nie przedstawia zdaniem Skarżącego żadnej wartości dowodowej w przedmiocie kwestionowanej transakcji, a jedynie zaciemnia proces dowodowy, należy wskazać, że we wskazanym fragmencie decyzji opisano zeznania P. P. złożone w dniach [...] sierpnia 2014 r. (k. [...]) i [...] września 2014 r. (k. [...]). Z zeznań tych wynika, że P. [...] w okresie od [...] października 2011 r. do marca/kwietnia 2012 r. pracował na terenie H. i w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast w powyższym okresie umocowanym do prowadzenia firmy był jego brat M. K..

Zeznania te organ słusznie uznał za istotne dla sprawy z uwagi na fakt, że wraz z innymi znajdującymi się w aktach sprawy dowodami, podważają one przedstawiony przez Skarżącego przebieg kwestionowanej transakcji. Jak wynika bowiem z oświadczenia Skarżącego firmę T.-O. miał reprezentować brat P. P. o nazwisku [...], co jak wynika z przytoczonych powyżej zeznań nie mogło być prawdą, skoro brat P. P. nazywa się K. i miał być umocowany do reprezentowania firmy od [...] października 2011 r.

Trzecim z zarzutów było naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie zawartego w tym przepisie obowiązku dochodzenia przez organ podatkowy do prawdy obiektywnej. Organ podatkowy zdaniem Skarżącego odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań, o które wnioskował Skarżący w pismach: z dnia [...] grudnia 2016 r., o sygn. [...] oraz z dnia [...] listopada 2016 r., o sygn. [...], z dnia [...] listopada 2016 r., o sygn. [...] Skarżący domagał się przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, w tym także przeprowadzenia dowodu z przesłuchań, które miały udowodnić staranność, faktyczność, rzetelność i sumienność przeprowadzonych przez niego S. transakcji z P. P..

Skarżący zarzucił brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K. oraz P. N. na okoliczność potwierdzenia współpracy wyżej wymienionych osób z P. P. i przedstawienia informacji na temat rodzaju i sposobu prowadzenia działalność gospodarczej przez P. P. oraz czy wyżej wymienione osoby posiadają wiedzę w przedmiocie transakcji dokonanej pomiędzy Skarżącym a P. P..

Skarżący zarzucił też brak dokonania czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej firm mieszczących się pod adresami ul. [...] i/lub K., ul. [...] na okoliczność potwierdzenia faktu rozładunku towaru oraz przeprowadzenia transakcji dostawy prętów stalowych ze wskazaniem jednoczesnym, do jakiej firmy ten towar przewoźnik dowiózł. Natomiast organ przyjął błędnie za właścicielem firmy transportowej, że błąd w dokumencie przewozowym zdeterminował faktyczne miejsce dostawy. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w tym przedmiocie sprawy, pomimo kwestionowania tego stanu rzeczy przez Skarżącego.

Skarżący wniósł też o przesłuchanie:

1. P. P. oraz jego brata (ewentualnie osoby podającej się za jego barta), w celu udowodnienia, że transakcja zakupu stali miała rzeczywiście miejsce,

2. P. P. w celu ustalenia danych osoby, którą wysłał z towarem do firmy Skarżącego, posiadającej w dowodzie osobistym nazwisko [...], a podającej się za jego brata,

3. przesłuchanie pracowników [...] Sp. z o.o.; M. C., G. P. i Z. W., ponieważ brali oni udział w rozładunku i odbiorze stali zakupionej w firmie P. P..

W zakresie powyżej opisanych wniosków dowodowych Sąd wskazuje, że DIS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. prawidłowo odmówił przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia okoliczności kwestionowanej dostawy. Na okoliczność odbioru i rozładunku Skarżący złożył w toku kontroli podatkowej oświadczenia. Na tę okoliczność został też przesłuchany pracownik S. A. [...]. Dowody te zostały rzetelnie ocenione w konfrontacji z innymi dowodami z akt sprawy.

Z uwagi na powyższe DIS słusznie odmówił też przesłuchania P. P.. Zauważyć bowiem należy, że w aktach sprawy znajdują się liczne przesłuchania P. P., które pozwalają ustalić jaki miał on udział (a raczej brak udziału) w kwestionowanej transakcji zakupu stali.

Natomiast wnioski z dnia [...] grudnia 2016 r. o:

- przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony,

- przesłuchanie P. P.,

- przeprowadzenie dowodu z faktur dostaw i nabyć zebranych w toku postępowań kontrolnych, kontroli lub innych czynności kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.,

zostały złożone przez Skarżącego już po zakończeniu postępowania odwoławczego i DIS nie mógł ich merytorycznie rozpatrzyć.

Niemniej jednak Sąd wskazuje, że także przeprowadzenia tych wniosków, jeżeli byłyby złożone wcześniej, należałoby odmówić. W aktach sprawy znajdują się już bowiem oświadczenia Skarżącego złożone na okoliczność zakupu stali w firmie T.-O. w dniu [...] sierpnia 2012 r. (k. [...]) i niezawierające daty oświadczenie sporządzone w trakcie kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2015 r. (k. [...]). Podobnie znajdujące się w aktach sprawy przesłuchania P. P. pozwalają odpowiedzieć na postawione przez Skarżącego w uzasadnieniu wniosków pytania:

- czy P. P. wystawiał faktury tylko ręcznie, czy też przy "przez osoby trzecie, biuro rachunkowe lub przy pomocy programu komputerowego?",

- czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić, że zeznania P. P. są wiarygodne?

- czy P. P. podczas przeprowadzenia poprzednich dowodów próbował wprowadzić w błąd organy podatkowe?

Odnośnie natomiast wniosku o przeprowadzenie dowodów z nieokreślonych faktur dostaw i nabyć zebranych w toku postępowań kontrolnych, kontroli lub innych czynności kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., to DIS słusznie wskazał, że dowody zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dotyczące transakcji pomiędzy Skarżącym, a firmą T.-O. stanowią już część akt sprawy i jako takie zostały ocenione w skarżonej decyzji na stronach od [...] do [...].

Brak jest również podstaw do przyjęcia stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić dowody z przesłuchań M. K. i P. N.. Ani Skarżący ani A. S. nie wskazywali, aby kontaktowali się z M. K., czy też P. N.. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącego w aktach sprawy znajdują się dowody dotyczące prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej. Wskazać tu przede wszystkim należy na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2014 r. nr [...], wydaną dla P. P., z której uzasadnienia wynika, że P. P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie znał okoliczności transakcji, które rzekomo jego firma miała wykonać.

Błędne jest też stanowisko Skarżącego, że organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić kontrole podatkowe lub czynności sprawdzające w firmach mających siedzibę pod wskazanymi adresami w K. z uwagi na fakt, że to tam miała zostać przewieziona stal. Jak już wskazano wcześniej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktu dostawy stali we wskazane przez Skarżącego miejsce. Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale nie oznacza to obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających w sprawie choćby znikome znaczenie.

Czwartym zarzutem skargi było naruszenie art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie w ramach postępowania podatkowego:

- dlaczego dano wiarę P. P., który twierdził, że wystawiał faktury ręcznie, gdyż tak oświadczył podczas przesłuchania z dnia [...] stycznia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w S., a dla transakcji przeprowadzonej z Skarżącym wystawił fakturę przy pomocy programu komputerowego,

- kto ze spółki z o.o. T. S. przejął na placu magazynowym tej spółki dostawę zrealizowaną bezpośrednio przy świadkach: M. C., G. P., Z. W., którzy pracowali w spółce z o.o. T. S. - do Skarżącego, a tym samym pośrednio do magazynu spółki z o.o. T. S.. Przedmiotowa dostawa realizowana była w obecności kilku osób, których organ nie chciał przesłuchać.

Odpowiadając na ww. zarzut należy wskazać, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w ogóle nie otrzymał stali mającej być przedmiotem dostawy, a nie tylko, że stali tej nie dostarczył mu P. P.. Niemniej jednak organ odwoławczy słusznie podkreślił, że tylko faktura prawidłowa pod względem zarówno przedmiotowym jak i podmiotowym - tj. dokumentująca rzeczywistą transakcję pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi - daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wadliwe jest także twierdzenie Skarżącego, że dano wiarę P. P., że wystawiał on faktury ręcznie. W skarżonej decyzji wskazano natomiast, że P. P. twierdził, że wystawiał jedynie faktury papierowe, gdy tymczasem Skarżący miał otrzymać fakturę sporządzoną na komputerze. Podkreślić tutaj trzeba, że powyższa okoliczność stanowiła tylko jedną z wielu sprzeczności pomiędzy stanowiskiem Skarżącego i jego kontrahenta, wskazujących na fikcyjność kwestionowanej transakcji.

Odnośnie natomiast twierdzenia, że organy podatkowe miały obowiązek ustalić kto ze Spółki T. S. miał odebrać stal, to zauważyć należy, że informacji takiej brak jest na dokumentach WZ przekazanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego. Dokumenty te bowiem nie zostały podpisane przez żadnego pracownika ze Spółki [...].

Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego Skarżący wnioskując o przeprowadzenie dowodów wskazał 3 pracowników spółki T.-S., którzy mieli uczestniczyć w rozładunku stali, nie wskazując jednak jaką rolę mieli przy tym pełnić. Przy czym według faktury zakupu Skarżącego towar ten miał być dostarczony Skarżącemu na plac [...] w dniu [...] czerwca 2011 r., a Skarżący miał ten towar przekazać do [...] częściowo w dniu 9 czerwca 2011 r. i [...] [...] częściowo [...] czerwca 2011 r.

Nie mógł przynieść zamierzonego skutku również zarzut skargi naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z tego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika.

Przepis ten nie określa bowiem, jak chce Skarżący, zasady domniemania rzetelności podatnika, lecz zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu na korzyść podatnika. Należy tutaj podkreślić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły "niejasności" przepisów prawa podatkowego, lecz sprzeczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą P. P. T.- OIL. Przepisy prawa procesowego oraz prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie były jasne, klarowne a ich jednoznaczna treść nie powodowała powstania wątpliwości.

Za niewiarygodne należało też uznać wskazanie przez Skarżącego i A. S., że w transakcji uczestniczyły dwie osoby mające reprezentować firmę T.-O., przy czym jedną z tych osób miał być brat P. [...] o tym samym nazwisku.

Podsumowując trzeba wskazać, że organy prawidłowo i rzetelnie ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały jego subsumpcji pod relewantne przepisy prawa.

Skarżący zaś nie dokonał skutecznego podważenia przyjętej przez organy wersji zdarzeń. Nie zdołał też wykazać braków w materiale dowodowym czy też naruszenia przepisów postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę P. P. T.-O., a odnośnie faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz Spółki [...] uznały, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji i określiły Skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organy swoje ustalenia zawarły również prawidłowo w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, zgodnie z zasadami płynącymi z odpowiednich przepisów O.p.

Nie przysługuje zatem Skarżącemu odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]/2011 z dnia [...] czerwca 2011 r. w wysokości 11.090,60 zł.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ustępu 2 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem przypadków wymienionych w ust. 3-7, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe oznacza, że podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony może stanowić faktura dokumentująca rzeczywistą czynność nabycia wykazanych w niej towarów lub usług. Zgodnie jednak z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za faktury dokumentujące czynności niedokonane należy zatem uznać faktury, które dokumentują czynności gospodarcze niemające w rzeczywistości miejsca, a także faktury których wystawcy nie dokonali czynności nią udokumentowanych, lecz wykonały je inne podmioty.

Przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. określa dane, jakie winna zawierać faktura i stanowi, że podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności.

Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej i jaka to była operacja. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie

Wyjaśniając podstawy prawne decyzji poddanej kontroli sądowej w niniejszej sprawy należy następnie wskazać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., określa on zatem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 u.p.t.u.

Zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest bardzo szeroki - ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) (poprzednio art. 21 (1)d VI Dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96, pkt 20 - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, pkt 41; wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred OOD, C-138/12, pkt 24). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK-56 EOOD, C-643/11, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku od towarów i usług, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, C - 454/98, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Zatem to wystawca faktury ma, po pierwsze, wyeliminować ryzyko uszczuplenia i, po drugie, ma to uczynić w wystarczającym czasie.

W odniesieniu do VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Rusedespred, pkt 25; z 18 czerwca 2009 r. w sprawie Stadeco, C-566/07, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 35. Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. ww. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding, C-342/87, pkt 18; w sprawie Stadeco, pkt 36; w sprawie Rusedespred, pkt 26). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63), zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38; w sprawie Rusedespred, pkt 27). Z powyższego wynika, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie.

W konsekwencji organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u. powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki (ryzyka uszczuplenia) powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, 18 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12, 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12, 26 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12), stwierdzając, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1859/08 NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Zatem przyjąć należy, że każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem, jest zobowiązany do jego uiszczenia, niezależnie od tego czy czynności opisane w tej fakturze faktycznie miały miejsce, czy też były fikcyjne (niedokonane), czy podlegały opodatkowaniu, czy były z niego zwolnione. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty nie jest tu bowiem wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nieistotna jest również dla zastosowania omawianych przepisów przyczyna takiego zachowania, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. wyroki NSA z dnia: 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 465/16).

Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (por. wyrok NSA z dnia: 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07).

W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istniało ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT staje się natomiast niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879).

Podsumowując powyższe, w przypadku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. rozliczenie kwoty podatku następuje zgodnie z art. 103 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Zatem art. 108 ma zastosowanie, gdy dana faktura zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, co bez wątpienia miało miejsce w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz T.-S. Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło uznać te faktury za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, że Skarżący jest zobowiązany do wpłaty łącznej kwoty 11.423 zł wynikającej z:

faktury nr [...] zł oraz faktury nr [...] - 4600,60 zł.

Uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych należy wskazać, że organ podatkowy może odmówić prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, gdy wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury (m.in. wyrok z dnia [...] czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych o sygn. [...] i [...]). Na gruncie niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący niewątpliwie miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym nie tylko fakt, że mający być przedmiotem dostawy towar nigdy nie trafił do wskazanego przez Skarżącego miejsca, lecz także pozostałe okoliczności kwestionowanych transakcji. Zgodnie przecież z oświadczeniem Skarżącego, wszelkie ustalenia miał on poczynić z bliżej nieokreśloną osobą podającą się za brata P. P., niebędącą pracownikiem firmy T.-O., ani jej pełnomocnikiem. Prowadzenie interesów z bliżej nieznaną osobą, niemającą żadnego upoważnienia do reprezentowania kontrahenta, w sposób oczywisty odbiega od norm przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym i wskazuje, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Końcowo należy wyjaśnić, że stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego. Uzupełnianie materiału dowodowego po wydaniu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne jest rzeczą niedopuszczalną. Kontrola zaskarżonej decyzji przez sąd dotyczy stanu sprawy w chwili wydania decyzji i nie obejmuje materiału dowodowego zgromadzonego po zakończeniu postępowania podatkowego. Powołanie się na nowe okoliczności mogące mieć wpływ na treść orzeczenia dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego jest spóźnione i w konsekwencji okoliczności te nie mogą być przedmiotem oceny sądu.

Zwrócić należy również uwagę, że dowody powołane przez pełnomocnika Skarżącego (z 2017 i 2018 r.) nie istniały w dacie orzekania przez organy podatkowe, zatem nie mogły być przedmiotem oceny organów podatkowych. Nie jest rolą Sądu ocena dowodów, których nie oceniały organy podatkowe, dlatego dowód ten nie mógł być uwzględniony przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ podatkowy bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania podatkowego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy Skarżącego w istocie zmierza do ustalenia stanu faktycznego sprawy, dlatego też i z tego powodu Sąd uznał go za niedopuszczalny.

Z powyższych względów, uwzględniając związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodne z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.