Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 618/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp.j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej:O.p.), a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpatrzeniu odwołania z [...] r. wniesionego A Sp. j. w T. (podatnik, strona, spółka, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (organ pierwszej instancji) z [...] r. znak [...] :

1.określającej w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- maj 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- czerwiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

2. określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związaną z wystawieniem faktur VAT:

• nr [...] z [...] r. w wysokości [...] zł;

• nr [...] z [...] r. w wysokości [...] zł;

tj. łącznie za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł;

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j., dalej: ustawa o VAT) związaną z wystawieniem faktur VAT w listopadzie 2012 r., w wysokościach jak w sentencji.

Pismem z [...] r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji i wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 89b ust. 1 - ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2. art. 191. art. 192 O.p.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy wynikają z niedokładnego zapoznania się z istniejącym stanem faktycznym sprawy, bez uwzględnienia praktyki gospodarczej, a zaistniałe wątpliwości organ rozstrzygał, wbrew przepisom prawa, na niekorzyść podatnika. Organ nie miał pewności, co do świadomego uczestnictwa strony w karuzeli VAT (k. 192 decyzji) wskazując jedynie na nie zachowanie ostrożności w wyborze kontrahentów.

Strona powołała także liczne orzecznictwo TSUE, wskazując jednocześnie na wagę unormowań VI Dyrektywy, w szczególności: art. 17 ust. 2 lit. a w zw. z art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 lit. a w zw. z art. 22 ust. 3b. Każdy z kontrahentów podatnika działał jako przedsiębiorca w rozumieniu VI Dyrektywy, a jakiekolwiek błędy formalne nie pozbawiały prawa do odliczenia podatku VAT. Ewentualne oszukańcze zachowanie kontrahentów podatnika, nie pozbawia ich prawnego dysponowania towarami oraz nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Dyrektywy, o ile towary te zostały faktycznie przekazane podatnikowi, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji. Z obiektywnego stanu rzeczy wynikało, że transakcje zostały wykonane, gdyż towar faktycznie był dostarczany.

Podatnik nie ma obowiązku, by chociaż w najmniejszym stopniu dokonywać weryfikacji swojego kontrahenta pod względem prawidłowości jego rozliczeń w podatku VAT. Wystarczy jedynie zwykła ostrożność w prowadzeniu działalności gospodarczej, którą podatnik zachował. Z każdą transakcją zostawała faktycznie wystawiona rzetelna faktura oraz dokonywana był rzeczywista płatność, co w żadnym miejscu nie zostało przez Organ zanegowane. Spółka podkreśliła, że w chwili nawiązywania współpracy, jak również w momencie dostawy towarów, nie miała i co więcej nie mogła mieć świadomości tego, że jakikolwiek kontrahent jest podmiotem nierzetelnym.

Odnosząc się natomiast do ustaleń organu podatkowego Strona podniosła:

• Podatnik dokonał internetowej weryfikacji kontrahentów, gdyż w obrocie gospodarczym nikt fizycznie nie weryfikuje kontrahentów, bo jeżeli przedsiębiorca otrzymał zamówiony towar, wraz z prawidłowo wystawioną fakturą, to nie ma prawa podejrzewać, że jego kontrahent jest nierzetelny.

• Nawiązywanie współpracy oraz uzgadnianie transakcji poprzez wykorzystanie środków komunikacji elektronicznej to powszechnie stosowany w praktyce obrotu sposób prowadzenia działalności, żaden przedsiębiorca przy znacznej ilości transakcji nie jest w stanie spotkać się z każdym kontrahentem.

• Stosowanie szybkich form płatności jest standardem, a towar zostaje wydany przez kierowcę dopiero w momencie, gdy uzyskana on informację o pojawieniu się zapłaty na koncie sprzedawcy, ceny telefonów dość mocno się wahają, a czas transakcji winien być jak najkrótszy.

• Cena każdej partii towarów zawsze odzwierciedlała typowe ceny rynkowe i nigdy nie była zaniżona lub zawyżona, co świadczy o należytej ostrożności w transakcjach. Ustalenia, że kontrahenci podatnika nabywali towary po cenie wyższej niż ta, po której zostawały podatnikowi później odsprzedane, nie ma w sprawie znaczenia, gdyż podatnik o tym nie wiedział, nie w jego gestii leży model prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta.

• Podatnik, jak również inni przedsiębiorcy z branży, nie zawierał umów pisemnych, gdyż tworzyłoby to zbędne dokumenty, które nie byłyby podatnikowi przydatne, skoro towar był przekazywany dopiero w momencie wpływu środków na konto sprzedawcy, a dokumentem wystarczającym była prawidłowo wystawiona faktura.

• Pozbawianie towarów informacji, kto był jego wcześniejszym dostawcą, nie miało na celu zatarcie łańcucha dostaw, a gdyby taka informacja przedostała się do odbiorcy jakiegokolwiek przedsiębiorcy, to wówczas jego kontrahenci porozumieliby się między sobą i dokonali wspólnej transakcji z pominięciem przedsiębiorcy.

• Funkcję magazynierów pełnili, w zależności od okoliczności, kierowcy lub handlowcy prowadząc rzetelnie dokumentację.

• Rozmowy R.K. z handlowcami nie świadczą o świadomości przestępstwa, gdyż były wyrwane z kontekstu, a dotyczyły planowanych transakcji i przewidywanych przychodów.

• Nieprawidłowości przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, m.in. brak listów przewozowych lub niedokładny adres dostawy, to jednostkowe błędy popełnione pośród setek transakcji, co nie może wskazywać na działania w złej wierze lub co więcej z oszukańczym zamiarze.

• Powtarzające się numery IMEI telefonów komórkowych w łańcuchach dostaw pojawiają się dopiero w 2015 r., a dotyczy to transakcji zawieranych między innymi podmiotami. Podatnik nigdy nie nabył dwukrotnie telefonu o takim samym numerze IMEI.

• W opakowaniach zawsze znajdowały się konkretnie zamówione towary, tj. telefony.

• Podmioty prowadzące działalność gospodarczą zgodnie z własnym uznaniem zatrudniają pracowników, a w wielu przypadkach pracownicy są pochodzenia zagranicznego i nie władają językiem kraju, w którym zarejestrowany jest podmiot gospodarczy.

• Fakt, że podatnik handlował również telefonami, w których zestawie, znajdowały się kable z końcówkami zdatnymi do użytku tylko na terenie Wielkiej Brytanii i Irlandii, nie świadczy o świadomym uczestnictwie w przestępczym procederze. Zarzuty Organu godzą w podstawy ekonomii, tj. w zasadę popytu i podaży, gdyż skoro było zapotrzebowanie na dany towar, to Podatnik taki towar nabył i go odsprzedał.

• Wszystkie transakcje odbywały się zgodnie z polskim i unijnym systemem podatkowym, podatek naliczony i należny zawsze był wykazywany w prawidłowych wysokościach, niezrozumiałą jest wykoncypowana przez organ konstrukcja kredytowania podatku VAT.

• Wskazany w decyzji przebieg transakcji jest niekompletny. Organ nie wskazał dokładnie do kogo były odsprzedawane jakie ilości towaru, i z której dostawy pochodzące. Organ wskazał jedynie na jakim etapie obrotu dochodziło do wyłudzenia VAT, której wiedzy wcześniej podatnik nie posiadał.

• Organ nie wskazał z jakiego tytułu dokonywane były przez podatnika płatności za towar, którego rzekomo nie było oraz skąd podatnik otrzymywał wynagrodzenie, skoro organ uznał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała miejsca.

• Organ nie wskazał, w których przypadkach nastąpił obrót towarem, a w którym jedynie numerami IMEI.

• Jedynym faktycznym zarzutem, co do działań podatnika, mógłby być brak dostatecznego sprawdzenia kontrahentów, tj. wystąpienia o potwierdzenie ich zarejestrowania jako podatników VAT. Jednakże zachowanie takie, poza transakcjami z jednym podmiotem, nie pozwoliłyby podatnikowi uniknąć nieświadomego udziału w przestępstwie wyłudzania podatku VAT.

• Organ nie wskazał na jakich dowodach oparł twierdzenie, jakoby podmiotami wiodącymi były firmy wymienione w decyzji, przedstawiając jedynie opis schematu wyłudzania podatku i dopasowując do tego schematu podatnika jako tzw. "brokera".

• Organ wskazał, że podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia był fikcyjny charakter transakcji, podczas gdy, pracownicy podatnika i pracownicy centrów logistycznych potwierdzają, że towar faktycznie był i był wydawany podatnikowi, po otrzymaniu informacji od sprzedającego o zapłacie za towar.

• Ustalenia wynikające z zeznań świadków, pracowników spółki nie pokrywają się z rzeczywistością. Np. często dostawy obejmowały ponad 130 szt. telefonów na jednym samochodzie.

• Podatnik posiadał szereg ubezpieczeń związanych z zakwestionowanym obrotem, np. ubezpieczenie magazynu, pojazdów oraz towaru w ramach transportu krajowego oraz międzynarodowego.

Organ stwierdził jedynie, że podatnik świadomie brał udział w procederze oszustwa w zakresie VAT, nie wskazując na czym miałaby polegać wiedza podatnika i jego czynny oraz świadomy udział w tym procederze. Tym samym, bezzasadne jest kwestionowanie prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła, że skoro nie uregulowała należności za fakturę, to zasadna jest korekta podatku naliczonego.

Pismem z [...] r., skarżąca załączyła do akt sprawy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. delegowanego do Prokuratury Regionalnej w K. z [...] r., sygn. akt [...] , w przedmiocie umorzenia śledztwa, przeciwko R.K. oraz W. J. w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...] ).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. Ustalono, że spółka ujęła w rozliczeniach podatku od towarów usług za miesiące od marca 2012 r. do grudnia 2012 r.:

- faktury VAT i faktury VAT korygujące dotyczące głównie nabycia telefonów komórkowych i innych urządzeń elektronicznych, na łączna wartość netto: [...] zł, VAT 23 %: [...] zł, wystawione przez:

- B P.D. z W., na łączną wartość - netto: [...] zł,

VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- C Sp. z o.o. z W., na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- D Sp. z o.o. z W., na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- E Sp. j. H.J., M.C. z B., na łączną wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- F P.M. z K., na łączną wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- G Sp. z o.o. z W., na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro-netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- H W.G. z L., na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- I P.L. z W., na łączną wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- J Sp. z o.o. z W., na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- K Sp. z o.o. z W., na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- L Sp. z o.o. z W., na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dot. [...];

- Ł Sp. z o.o. Z W., na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- M Sp. z o.o. z W., na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- N Sp. z o.o. z B., na łączną wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- O M.K., na łączną wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; dotyczące [...];

- faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych i innych urządzeń elektronicznych, na łączną wartość: [...] zł, wystawione dla:

- P z L., dotyczące [...];

- R z B.,

dotyczące [...];

- S z B., dotyczące [...];

- T z N., dotyczące [...];

- U GmbH, dotyczące [...];

- W GmbH z N., dotyczące [...];

- X ze S., dotyczące [...];

- Y s.r.o. z Czech, dotyczące [...];

- Z GmbH z Niemiec, dotyczące [...];

- A1GmbH z Niemiec, dotyczące [...];

- B1 GmbH z Niemiec, dotyczące [...];

- C1 GmbH z Niemiec, dotyczące [...];

- D1 GmbH z Niemiec, dotyczące [...];

- E1 z L., dotyczące [...];

- F1 z Holandii, dotyczące [...];

- G1 ze Słowacji, dotyczące [...];

- H1 srl z Włoch, dotyczące [...];

- I1 z Holandii, dat. [...];

- J1 z Holandii, dotyczące [...];

- K1 z Litwy, dotyczące [...];

- L1 z Niemiec, dotyczące [...];

- Ł1 GmbH z Austrii,

dotyczące [...];

- M1 GmbH z Niemiec, dotyczące [...];

- N1 z Luksemburga, dotyczące [...];

- O1 srl z Włoch, dotyczące [...];

- P1 z Finalandii, dotyczące [...];

- R1 GmbH z Niemiec, dotyczące [...];

- S1 Ltd z Cypru, dotyczące [...];

- T1 GmbH z Niemiec, dotyczące [...];

- U1 s.r.o. ze Słowacji, dotyczące [...];

- W1 GmbH z Niemiec, dotyczące [...];

- X1 GmbH z Niemiec, dotyczące [...];

- Y1, dotyczące [...];

- faktury VAT dotyczącą dostawy krajowej telefonów komórkowych, wystawione dla:

- Z1 R.L., wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro -

netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł;

- K.O. z W., wartość netto: [...]zł, VAT 23 %: [...]zł.

I. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego organ poczynił następujące ustalenia .

1. B P.D. z W.

B P.D. wystawiła na rzecz spółki od kwietnia do sierpnia 2012 r. faktury potwierdzające sprzedaż A2 i telefonów B2, a faktury dokumentujące źródło pochodzenia towaru pochodziły od C2 M.C. z W. i I P.L. z W. W wyniku analizy dokumentacji stwierdzono, że:

• w czterech przypadkach B sprzedał spółce towar po cenie niższej niż cena zakupu, w jednym przypadku - po tej samej cenie, a w jedynym przypadku data zakupu towaru sprzedanego spółce była późniejsza niż data jego sprzedaży;

• w jednym przypadku B sprzedał spółce towar innego koloru niż zakupił;

• faktury firmy B P.D. i I P.L. były wystawiane przy pomocy tego samego programu księgowego.

Zgodnie z wyjaśnieniami P.D. z [...] r. z R.J., pracownikiem A, kontaktował się handlowiec B.C. A znalazła dane oraz ofertę firmy B w serwisie [...], zamówienia przyjmowane były e-mail, telefonicznie lub przez [...]. Pierwsze dwie dostawy zawiózł B.C., kolejne wysyłane były za pośrednictwem firmy kurierskiej. Koszty transportu pokrywał odbiorca. Podczas przesłuchania [...] r., w ramach śledztwa sygn. akt [...], P.D. zeznał dodatkowo, że działalność gospodarczą prowadził od 2005 roku. W 2012 roku zatrudniał B.C. i M.O. Nie posiadał zaplecza technicznego, wynajmował jedynie lokal od spółdzielni D2 w W. Nie kontaktował się osobiście z przedstawicielami A, tylko za pośrednictwem internetu lub telefonu.

Jak ustalono, C2 M.C. składał deklaracje VAT-7, przy czym kwoty na fakturach wystawionych na rzecz B znacznie przewyższały wartości wykazane w tych deklaracjach. Podmiot I P.L. miał natomiast dokonywać zakupu towarów od podmiotów, których istnienie budzi wątpliwości.

2. C Sp. z o.o. z W.

A Sp. j. rozliczyła w kwietniu, maju i sierpniu 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż A2 i telewizorów B2. Na podstawie informacji z bazy REGON ustalono, że przeważającym rodzajem działalności C Sp. z o.o. była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, a adres rejestracyjny jest adresem tzw. wirtualnego biura. Podczas czynności sprawdzających Spółka ta nie przedłożyła jednej z wystawionych na rzecz A faktur, przy czym pozostałe faktury rozliczyła. Ustalono, że towar fakturowany następnie na A pochodził m.in. od E2 Sp. z o.o., która z kolei miała dokonywać zakupu towaru od E2 Sp. z o.o., ta z kolei od F2 Sp. z o.o., która miała dokonywać zakupu towaru od G2 Sp. z o.o. F2 Sp. z o.o. składała zerowe deklaracje VAT-7, a G2 Sp. z o.o. w ogóle nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług.

3. D Sp. z o.o. z W.

A Sp. j. rozliczyła od maja do października 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż A2 i telefonów komórkowych B2.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D Sp. z o.o. ustalono, że osobami odpowiedzialnymi za przeprowadzenie transakcji zakupu i sprzedaży towarów ze strony tego podmiotu byli A.J. (prezes zarządu) oraz M. D. Nie udało się dokonać żadnych ustaleń dotyczących działalności tej Spółki, ani przeprowadzić dowodu z zeznań tych osób. Stwierdzono natomiast, że dostawcami towaru fakturowanego na A Sp. j. były: H2 Sp. z o.o. z B., I2 Sp. z o.o. z W., J2 Sp. z o.o. z W. i K2 Sp. z o.o. z W. Dyspozycję alokacji towaru skierowane do pracowników L2 przez te firmy oraz firmę Ł2 wydawane były dzień, dwa lub kilka dni później. Ze strony A wyjaśniono, że klient firmy O1 srl wnikliwie sprawdził towar i stwierdził rozbieżność w kolorze zamówionego towaru, ale nie miało to żadnego wpływu na cenę oraz ilość towaru wobec czego pracownik A uznał, że nie jest konieczne wystawienie faktury korygującej.

Ustalono, że podmioty: H2 Sp. z o.o., I2 Sp. z o.o., J2 Sp. z o.o. i K2 Sp. z o.o., miały dokonywać, bezpośrednio lub pośrednio, zakupów od podmiotów stosujących mechanizm tzw. "łamania ceny", np. M2 Sp. z o.o., N2 Sp. z o.o., lub składających zerowe deklaracje dla podatku od towarów i usług czy też w ogóle ich nie składających np.: O2 Sp. z o.o., P2 Sp. z o.o., R2 Sp. z o.o.

4. E Sp. j. H.J., M.C. z B.

Wobec E Sp. J. prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne m.in. za 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Postępowanie przygotowawcze prowadzi również Prokuratura Regionalna w K. Ustalono, że dostawcami towaru, który był następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz A Sp. j. były następujące podmioty: S2 Sp. z o.o., T2 Sp. z o.o., E2 Sp. z o.o., U2 Sp. z o.o., W2 Ltd (Wielka Brytania), [...] (Węgry). W każdym przypadku podmioty te dokonywały zakupu towaru pośrednio bądź bezpośrednio od podmiotów, które składały zerowe deklaracje dla podatku od towarów i usług bądź w ogóle ich nie składały. Wobec podmiotów tych właściwe organy wydały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

5. F P.M. z K.

Ustalono, że towar, który był następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz A uprzednio zakupiono od [...] A.W. z R., wobec którego wydano decyzję w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Dalszym dostawcą towaru miała być FHU X2 J. K., która zeznała, że pełniła rolę tzw. "słupa".

6. G Sp. z o.o. z W.

Ustalono, że towar, który sprzedano A został wykazany na fakturach zakupu wystawionych przez: Y2 Sp. z o.o. z W., Z2 Sp. z o.o. z W., A3 z W. Podmioty te okazały się podmiotami nierzetelnymi.

7. H W. G. z L.

Według oświadczenia W.G. z A Sp. j. doszło do jednorazowej sprzedaży, a kontakt nawiązano prawdopodobnie telefonicznie z R. J., pracownikiem firmy. Oferta i jednorazowe zamówienie kontrahenta zostało najprawdopodobniej złożone telefonicznie, po czym została wystawiona faktura proforma nr [...] z [...] r. ze wskazaniem konieczności zapłaty zaliczki w wysokości 10% wartości faktury. Towar, który został sprzedany A został wykazany na fakturach zakupu wystawionych przez B3 Sp. z o.o. z W., która miała go nabyć od C3 Sp. z o.o. z P. Prezes zarządu C3 Sp. z o.o., K. K., podał, że pełnił jedynie rolę tzw. "słupa", a właściwe organy wydały decyzje określające kwoty podatku od towarów i usług na mocy art. 108 ustawy o VAT wobec B3 Sp. z o.o. z W. i C3 Sp. z o.o. z P.

8. I P. L. z W.

P.L. wyjaśnił, że prawdopodobnie to A odpowiedziała na jego ogłoszenie o sprzedaży produktów [...], zamówienia składane były drogą mailową, towar magazynowany był w siedzibie firmy, transport był organizowany przez odbiorcę na jego koszt. Towar został wykazany na fakturach zakupu wystawionych przez firmę D3 R.N. z L. Pośrednimi dostawcami towaru były E3 M. S. i F3 Sp. z o.o., które to nie składały żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w decyzji wydanej wobec P. L. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako nabywca widnieje I P.L., a jako sprzedawca figuruje D3 R.N. w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec D3 R. N. wydano decyzję z art. 108 ustawy o VAT.

9. J Sp. z o.o. z W.

Wobec tej spółki niemożliwa okazała się weryfikacja transakcji z A Sp. j. z uwagi na brak prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, było tam biuro wirtualne, które kontaktowało się ze spółka mailowo, a korespondencja wysyłana była do D. Prezes zarządu spółki, I. I., zamieszkały zgodnie z KRS w Indiach, nie stawił się na wezwanie i nie skontaktował się z urzędem.

J Sp. z o.o. [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a złożyła deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2012 r. Spółka zajmowała się handlem artykułami elektronicznymi takimi jak G3, marża wynosiła 1-2 euro za sztukę. Od lipca do sierpnia 2012 r. spółka nie zatrudniała pracowników, była prowadzona przez zarząd, a od września 2012 r. zatrudniono na czas określony pracownika tymczasowego, spółka wtedy wynajmowała powierzchnię biurową przy ul. [...] od H3 Sp. z o.o. Spółka nie posiadała ani nie wynajmowała zaplecza magazynowego, gdyż nie prowadziła zapasu towarów handlowych. Zakupy dokumentowane były fakturami wystawianymi przez: N2 Sp. z o.o., P2 Sp. z 0.0., R2 Sp. z o.o., M2 Sp. z o.o., J2 Sp. z o.o., z pomocą zamówień składanych wyłącznie drogą elektroniczną, potwierdzanych przez [...]. Pracownik spółki, zeznała, że proces rekrutacyjny przeprowadzono drogą telefoniczną przez prezesa spółki I.B., umowa o pracę zawarto za pośrednictwem I3 Sp. z o.o. na czas określony od [...] r. do [...] r. Pracownica z zatrudniającą spółką kontaktowała się głównie przez [...] oraz mailem pod adresem [...] to wspólny adres, do którego wszyscy mają dostęp, w tym oprócz niej, np. I.B., lub telefonicznie pod numerem zarejestrowanym w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Kontakt utrzymywała jedynie z I.B., który nadzorował i koordynował jej pracę. Nie zna go osobiście. Praca polegała na przekazywaniu informacji na temat klientów, realizacji poleceń wydawanych przez I. B. W pierwszym tygodniu zatrudnienia osobą, która się z nią kontaktowała w imieniu spółki był R. P. Udzielił jej instrukcji w zakresie wystawiania faktur i innych dokumentów oraz założył skrzynkę mailową.

Wobec J Sp. z o.o. wydano decyzję określającą kwotę podatku od towarów do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wśród dostawców Spółki widniały podmioty stosujące mechanizm tzw. "łamania ceny", jak również podmioty, wobec których również wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

10. K Sp. z o.o. z W.

W systemie informatycznym Urzędu Skarbowego P. – W. odnotowano wyłącznie deklarację kwartalną VAT-7K dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., w której nie wykazano nabyć i sprzedaży, a spółka była czynnym podatnikiem w okresie od [...] r. do [...] r., kiedy to została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W dniu [...] r. funkcję prezesa zarządu i całość udziałów objął A.S., zamieszkały w Wielkiej Brytanii. Nastąpiła również zmiana siedziby i adresu podmiotu na wirtualne biuro w W. Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy dla [...] W. [...] dokonał wykreślenia siedziby i adresu podmiotu z [...] w W. Odnośnie poprzedniej siedziby i miejsca prowadzenia działalności pracownicy Urzędu Skarbowego P. – W. w trakcie wizji lokalnej przeprowadzonej [...] r. ustalili, że w miejscu zgłoszonej przez Spółkę w Urzędzie Skarbowym P. – W. siedzibie i miejscu prowadzenia działalności: P., ul. [...] położona jest kamienica, w której mieszczą się J3 i K3 S.A. Z rozmowy z pracownikiem tej firmy uzyskano informację, że spółka nie ma siedziby ani nie prowadzi działalności gospodarczej pod tym adresem. Na zewnątrz kamienicy nie stwierdzono żadnych szyldów, reklam, znamion prowadzenia działalności, a spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2012 r., ani zeznania rocznego CIT-8 za 2012 r. Spółka nie złożyła informacji podsumowującej o wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za IV kwartał 2012 r., chociaż z aplikacji [...] wynika, że za IV kwartał 2012 r. 15 podmiotów unijnych wykazało dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów na jej rzecz, tj. Ł1 GmbH (Austria), L3 (Belgia), S1 Ltd. (Cypr), Ł3 GmbH (Niemcy), M3 (Niemcy), C1 GmbH (Niemcy), N3 GmbH (Niemcy), O3 (Dania), P3 (Francja), R3 Ltd (Wielka Brytania), S3 (Wielka Brytania), T3 Ltd (Wielka Brytania), U3 Ltd. (Wielka Brytania), W3 SrI (Włochy), N1 (Luksemburg). Stwierdzono również, że A Sp. j. dokonała sprzedaży większej ilości towaru niż wynika to z faktur zakupu. Sprzedaż dokonana została poniżej ceny zakupu.

11. L Sp. z o.o. z W.

Wobec tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowania kontrolne w podatku od towarów i usług zakończone wydaniem decyzji z [...] r. za IV kwartał 2012 r. i z [...] r. za I kwartał 2013 r., a decyzje są ostateczne.

Podmiot ten za I kwartał 2013r. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług, natomiast w pierwotnej deklaracji za IV kwartał 2012 r., złożonej [...] r., wykazał zerową sprzedaż. Korektę, w której wykazano sprzedaż za IV kwartał 2013 r., złożono [...] r. Zerowa sprzedaż wynika również z deklaracji VAT-7K za I, II i III kwartał 2012 r. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podmiot ten w IV kwartale 2012 r. i I kwartale 2013 r. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży sprzętu elektronicznego B2 i [...] (telefony komórkowe i G3) nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Podmiot ten został założony [...] r. przez X3 Sp. z o.o. Od [...] r. jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu spółki został M.R.. W dniu [...] r. w rejestrze przedsiębiorców dokonano zmiany siedziby spółki na W., ul [...]. Umowa podnajmu lokalu została zawarta pomiędzy L Sp. z o.o. i Y3 Sp. z o.o. [...] r., a spółka nie dopełniła aktualizacji zgłoszenia rejestracji jako czynny podatnik od towarów i usług oraz nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ustalono, że spółka została utworzona w miejsce J Sp. z o.o.

Od pracownicy spółki uzyskano informację, że dokumentacja źródłowa spółki została zabezpieczona przez Centralne Biuro Śledcze w B.. Z kolei M.R., wyjaśnił, że reszta dokumentów prawdopodobnie znajduje się w biurze rachunkowym mieszczącym się pod adresem Y3 Sp. z o.o., z którą podpisano umowę prowadzenia ksiąg rachunkowych, przekazała ona kontrolującym dane z ksiąg rachunkowych za 2012 r. oraz dotyczące 2013 r. wydruki faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym VAT w wysokości około [...] mln zł oraz wydruki faktur zakupu z podatkiem naliczonym w wysokości około [...] mln zł. Ponadto Y3 Sp. z o.o. wyjaśniła, że nie przygotowała dla spółki żadnej deklaracji za I kwartał 2013 r., nie zaksięgowała faktur z 2013 r. informując, że ze względu na różnego rodzaju błędy na dokumentach źródłowych oraz powstające wrażenie, że spółka wprowadza do obrotu gospodarczego "puste" faktury decyzją zarządu biura było tymczasowe wstrzymanie bieżących księgowań, współpracę ze spółką w trybie natychmiastowym zakończono [...] r., z uwagi na m. in. naruszenie przepisów ustawy z [...] r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu polegające na braku możliwości prowadzenia rzetelnych, bezbłędnych i prawidłowych ksiąg rachunkowych i podatkowych na podstawie informacji przekazywanych od spółki w szczególności przekazywanie zmienionych, pierwotnie dostarczonych dokumentów źródłowych, w tym dokumentów sprzedaży i zakupów oraz niedostateczną współpracę w zakresie przekazywania prawidłowych danych odzwierciedlających rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Na podstawie dokumentacji przekazanej przez Y3 Sp. z o.o. oraz zabezpieczonej przez Centralne Biuro Śledcze w toku śledztwa sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w B. ustalono, że spółka L wystawiła i wprowadziła do obrotu m. in. faktury wystawione na rzecz A Sp. j. Towar wykazany na fakturach wystawionych przez L Sp. z o.o. na rzecz A Sp. j. widnieje na fakturach zakupu wystawionych przez: Z3 Sp. z o.o., K Sp. z o.o., A4 Sp. z o.o., J2 Sp. z o.o., B4 Sp. z o.o. Podmioty te pełniły rolę tzw. "znikających podatników" czy też stosowali mechanizm tzw. "łamania ceny".

12. Ł Sp. z o.o. z W.

Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2012 r. wykazała przy obrocie wynoszącym ponad 7 mln zł kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, za listopad 2012 r. - przy obrocie wynoszącym ponad [...] mln zł kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, za grudzień 2012 r. - przy obrocie wynoszącym ponad [...] mln zł kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Dostawcami towarów do tej spółki, będących przedmiotem odsprzedaży do A Sp. j. były: C4 Sp. z o.o. i D4 Sp. z o.o.

Prezes zarządu Ł Sp. z o.o. K.D. wyjaśnił, że ze strony Ł ze spółką A kontaktował się J. C., natomiast ze strony A był to K.Z.. J.C. kontakt do spółki A znalazł w Internecie i [...] r. na adres [...] wysłał e-mail z propozycją współpracy, w której zawarł informację, że poprzez bezpośrednią współpracę z producentami towarów gwarantuje najlepsze ceny na rynku często poniżej cen hurtowych. Zamówienia składane były za pośrednictwem [...] lub telefonicznie. Towar będący przedmiotem dostawy do A Sp. j. magazynowany był przez E4 w G. Inspekcji towaru dokonywało centrum logistyczne przekazując spółce Ł raport zawierający m.in. numery seryjne towarów. Towar sprzedany do A odbierany był przez kupującego z magazynu. Spółka Ł nie uczestniczyła w transporcie towaru.

Na podstawie dokumentów magazynowych E4 S.A., pomimo deklaracji zawartej przez Ł w wiadomości e-mail o nabywaniu towarów bezpośrednio u producentów, stwierdzono, że w łańcuchu dostaw towaru do Ł Sp. z o.o. nie uczestniczyli producenci smartfonów i aparatów fotograficznych, udział brały inne podmioty: F4 Sp. z o.o., G4 Sp. z o.o., H4 Sp. z o.o., C4 Sp. z o.o., będące podmiotami, które nie rozliczały się z tytułu podatku od towarów i usług.

13. M Sp. z o.o. z W.

Spółka ta nie wskazała rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a jej siedzibą jest wirtualne biuro, na potrzeby adresu rejestrowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 nie mają żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych, gdyż jedyną formą aktywności było prowadzenie do obrotu faktur VAT nie dokumentujących świadczenia usług ani sprzedaży towarów, zaś organ podatkowy je zakwestionował, gdyż mają charakter tzw. pustych faktur i dokonał wyzerowania kwot wartości sprzedaży oraz podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że spółka złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2012 r., deklarację VAT- 7K za IV kwartał 2012 r. oraz deklarację VAT-7K za I kwartał 2013 r., w której wykazała "zerowe" wartości dostaw, nabyć i podatku. Od II kwartału 2013 r. spółka nie składała deklaracji podatkowych, nie złożyła żadnych deklaracji rocznych PIT-4R. W treści faktur wystawionych przez M Sp. z o.o. na rzecz A Sp. j. wskazane były miejsca dostawy towarów takie jak: E4 S.A., L2 Sp. z o.o.

Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych w E4 S.A. stwierdzono, że wysyłającym towar wykazany na fakturach wystawionych przez M Sp. z o.o. był podmiot o nazwie I4 z Rumunii. Dokumenty magazynowe były wystawione w oparciu o informacje przesyłane drogą e-mail, a wynikało z nich, że właścicielem towaru jest J4 (adres e-mail: [...]), który wydawał polecenia alokacji i zwolnienia towaru na rzecz A Sp. j. Przykładową korespondencję przedstawiono dla dokumentu WZ nr [...] wystawionego [...] r. o godz. 15:19:41 na towar [...] w ilości 96 sztuk: Alokacji towaru dokonano na podstawie informacji przesłanej [...] r. o godz. 10:59 pocztą e-mail od J4 do E4 M., E4 Z. o treści .[...] to: A Sp. J K.R., J. W. [...]". Następnie w tym samym dniu o godz. 11:05 Z. H. przekazała informację na adres [...], [...] do wiadomości: [...], [...] o treści "[...]". Z kolei o godz. 13:53 została przekazana wiadomość z adresu [...] do Z.H. o treści: "[...]".

Przesłuchany [...]r. R.J. nie potrafił wyjaśnić dlaczego faktura wystawiana była przez M Sp. z o.o., a towar był zwalniany przez rumuńską firmę I4. Na podstawie dokumentacji przesłanej przez L2 Sp. z o.o. w postaci zestawień obrotu towarowego wszystkich podmiotów z łańcucha dostaw towarów do A Sp. j. nie stwierdzono wśród dostawców M Sp. z o.o., natomiast ilość i rodzaj towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez M Sp. z o.o. była tożsama dla towaru, którego dostawcą był o J4, analogicznie w szczegółowym raporcie pozycji dokumentów dla J4 odbiorcą tego towaru była A Sp. j.

Ponadto stwierdzono, że w oparciu o fakturę nr [...] z [...] r., dotyczącą 540 szt. [...] i 40 szt. [...], A Sp. j. wystawiła faktury sprzedaży 540 szt. [...]i 40 szt. [...]. Odnośnie rozbieżności w kolorystyce zakupionego i sprzedanego towaru podatnik wyjaśnił, że najprawdopodobniej przyszło 540 szt. [...]i 40 szt. [...], czyli na odwrót niż wynikało to z faktury i tak zostało sprzedane. Spółka nie wystąpiła o fakturę korygującą co do określenia koloru sprzedawanych telefonów, ponieważ kwestia ta nie miała wpływu na cenę oraz inne warunki dostawy.

14. K4 Sp. z o.o. z B.

Ustalono, że towar, który był następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz A został wykazany na fakturze zakupu wystawionej przez E Sp. j. E miała go zakupić od S2 Sp. z o.o., a ta od L4 Sp. z o.o., która składała zerowe deklaracje dla podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy poczynił ustalenia w zakresie obrotu magazynowego w Ł4 Sp. z o.o., E4 S.A. oraz L2 Sp. z o.o. towarem, którego odbiorcą była A Sp. j.

Ł4Sp. z o.o.

Spółka ta poinformowała, że w zakresie usług magazynowych wykonywanych przy obsłudze przesyłek wykonywała zlecenia na rzecz innych podmiotów, w tym przypadku firmy P2 Sp. z o.o. Współpraca z A Sp. j. dotyczyła jedynie realizowania instrukcji związanej z przekazaniem towaru według ciągu: P2 do J2, J2 do Ł2 i Ł2 do A. Towar wprowadzony został do magazynu Ł4 [...] r., a wydany do A [...] r. jako towar wewnątrzunijny. Było to 350 telefonów [...]. A Sp. j. nie wystawiała zleceń Ł4 Sp. z o.o., a była w tym konkretnym przypadku odbiorcą części przesyłki. Żaden przedstawiciel A Sp. j. nie był obecny przy rozładunku towaru, a był on dostarczony przez firmę kurierską [...]. Przy odbiorze partii towarów z magazynu obecny był P. M., który miał dokonać inspekcji towarów. Przyjeżdżające towary znajdowały się na paletach transportowych i na czas transportu zabezpieczone były folią termokurczliwą. Wewnątrz znajdowały się opakowania zbiorcze, do których wkładane są opakowania standardowe (zawierające powtarzalną liczbę produktów - 10 lub 20 lub 30 sztuk), w których umieszczone są urządzenia w opakowaniach handlowych przeznaczonych do sprzedaży. Palety transportowe oznakowane są nalepkami zawierającymi dane i numery listów przewozowych, kartony zbiorcze zaklejane są taśmą przewoźnika, opakowania standardowe zabezpieczone są nalepkami - pieczęciami, przy których wszelka ewentualna manipulacja mająca na celu ich usunięcie pozostawia widoczny ślad. Partia towarów, w której część była przeznaczona dla A Sp. j. dotarła z Wielkiej Brytanii jako przesyłka unijna. Każda partia towaru była wprowadzana do magazynu towarów unijnych, gdzie wykonywane były wyłącznie czynności kontrolne dotyczące bezpieczeństwa, kompletności i ilości otrzymanych opakowań. Nie był przeprowadzany proces skanowania kodów paskowych z numerami seryjnymi, ponieważ spółka nie była w posiadaniu odpowiedniego oprzyrządowania. Przekazywanie dyspozycji do dalszej alokacji towarów odbywało się e-mailem, a spółka nie była stroną żadnych transakcji finansowych, a dokonywanym alokacjom nie towarzyszył żaden widoczny dla niej obieg dokumentów.

E4 S.A.

W dniach [...] i [...]r. przeprowadzono czynności sprawdzające w tym podmiocie w zakresie dokumentów dotyczących A Sp. j. Stwierdzono, że w tym okresie A Sp. j. była jedynie odbiorcą towaru znajdującego się w magazynie spółki. M.S. - kierownik działu obsługi magazynów wyjaśnił, że dostawcy firmy A Sp. j. byli klientami E4 S.A. i mieli aktywne umowy o świadczenie usług logistycznych. Firmie A również zaproponowano zawarcie takiej umowy, jednak spółka nie podpisała umowy. Zakres usług świadczonych przez E4 S.A. dla tych firm zgodny był z treścią zawartych umów i dotyczył rozładunków, kontroli ilościowo-jakościowej, sporządzania dokumentacji magazynowej oraz składowania. Obrót realizowany na terenie magazynu przez dostawcę firmy A Sp. j. oraz jego dostawców odbywał się w ciągu jednego dnia, w związku z czym w dokumentacji magazynowej i transportowej związanej z firmą A Sp. j. mogą występować niezgodności, jednak faktyczne daty operacji zgodne są ze zleceniami klientów oraz momentem odbioru towarów z magazynów. Ramy czasowe od fizycznego wejścia towaru do magazynu do czasu wydania na zewnątrz w przekazanej dokumentacji są wyznaczone na dokumentach przepustek wjazdowych dla kierowcy oraz dokumentach WZ dostawców A Sp. j.

L2 Sp. z 0.0.

W dniu [...] r. zawarto porozumienie o współpracy w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej pomiędzy A Sp. j. a L2 Sp. z o.o., a osobami kontaktowymi z ramienia centrum logistycznego były M.R. i D.Z., natomiast ze strony A Sp. j. R. J. oraz B.G. Współpraca miała miejsce w okresie od [...] do [...] r. i polegała na rozładunku/załadunku towaru, powiadomienie o nadejściu przesyłki, sprawdzenie przesyłki pod kątem uszkodzeń lub rozbieżności ilościowych, przygotowanie dokumentacji magazynowej, zabezpieczenie do transportu folią strecz towaru elektronicznego, telefonów komórkowych, [...]. A nie była obecna przy rozładunku towarów w L2 Sp. z o.o. Załadunek dostawy odbieranej przez klienta we własnym zakresie dokonywany był w obecności osoby odbierającej upoważnionej przez firmę A. Towary pakowane były w kartony zbiorcze na paletach, nie było dokonywane przepakowywanie towarów na zlecenie A. Towary kupowane przez A były przedmiotem przesunięć międzymagazynowych pomiędzy dostawcami. Porozumienie rozwiązane zostało przez A Sp. j. z [...] r.

N4 M.K. z G.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w tym podmiocie m.in. za wrzesień 2012 r., w wyniku której stwierdził, że M.K. w kontrolowanym okresie faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako osoba firmująca działalność prowadzoną przez inne podmioty. Za pośrednictwem sklepu internetowego [...] dokonywano sprzedaży sprzętu fotograficznego i akcesoriów fotograficznych, przede wszystkim aparatów fotograficznych i obiektywów marki [...] i [...]. Klienci składali zamówienia na stronie sklepu i na podstawie numeru zlecenia lub faktury proforma dokonywali wpłat za towar na rachunki bankowe M. K., do których upoważniony był P. M. oraz rachunki P.M. Na życzenie klienta sprzedaż była fakturowana przez firmy M. K., tj. N4, O4, P4. Towar dostarczany był przez firmy kurierskie: R4 Sp. z o.o., S4Sp. z o.o., T4 Sp. z o.o., U4 Sp. z o.o. Uznano, że sprzedaż realizowana za pośrednictwem sklepu internetowego [...], z której wpływy dokonywane były na rachunki bankowe, w rzeczywistości dokonywana była przez P.M. i K.B. oraz J.L., a M.K. występowała jedynie jako osoba firmująca działalność tych osób, w celu ukrycia prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

M.K. nigdy nie weszła w posiadanie towarów, które wykazane były w fakturach wystawionych na jej nazwisko, a jako jedynego dostawcę wskazała P. M. P. M. przebywał od maja 2012 r. w areszcie śledczym, a planowany termin końca kary przypadał na [...] r. Był on zarejestrowany w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. od [...] r. jako podatnik VAT, lecz nie złożył żadnej deklaracji. P.M. zeznał, że nie zna M. K., nigdy z nią nie współpracował ani z nikim, nie kontaktował się w sprawie jej firmy, nie dostarczał towaru, nikt w jej imieniu nie składał żadnych zamówień ani nigdy się z nią nie rozliczał. M.K. nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług i nie rozliczała się z wystawianych faktur, adres wskazany przez nią jako miejsce prowadzenia działalności był niezgodny ze stanem faktycznym.

Inicjatorami założenia działalności przez M.K. byli P.M. i K.B. P.M. był administratorem strony sklepu internetowego O4. Płatności za towar dokonywano za pobraniem lub na rachunek firmowy, do którego upoważniony był P.M. P.M. i K.B. mieli również dostęp do adresu e-mailowego oraz do pieczątek firmy N4, a później O4. Na sprzęcie komputerowym znajdującym się w mieszkaniu państwa M. stwierdzono zapisy [...]. faktury, faktury pro forma, oferty handlowe. Państwo M. i sporadycznie J.L., posługiwali się imieniem i nazwiskiem lub firmą M.K., by ukryć prowadzenie działalności gospodarczej, lub jej prawdziwe rozmiary, ta zaś godziła się na to o czym świadczy wpływ płatności za towar na jej rachunki bankowe, które przelewała na rachunek J.L., a w przypadku P.M. udzieliła mu pełnomocnictwa do dysponowania środkami zgromadzonymi na jej rachunku bankowym.

Organ stwierdził, że nie można uznać M.K. za podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jako osoba firmująca nie wykonywała działalności samodzielnie, a jedynie użyczała swojego imienia innym osobom faktycznie prowadzącym tą działalność. Tym samym faktury firmowane przez M.K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie dokumentowały one bowiem czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a uczestnikami opisanych zdarzeń gospodarczych nie była M.K. pod firmami N4, O4, P4, lecz państwo P.M. i K.B. lub J.L.

II. W zakresie rozliczenia podatku należnego organ podatkowy poczynił następujące ustalenia.

1. P z Łotwy

Łotewska Spółka dokonywała zakupu smartfonów, tabletów i telewizorów od marca do maja 2012 r., została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT [...] r. z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT. Rozliczenia pomiędzy tą spółką a A Sp. j. odbywały się zawsze gotówkowo, niekiedy jako miejsce dostawy wskazywano Niemcy.

R.J. na okoliczność handlu z P zeznał, że z firmy z W. należącej do dwóch Anglików. których nazwisk ani firmy nie pamięta, otrzymał ofertę z telefonami komórkowymi. Jednakże nie podjął współpracy, gdyż jego firma nie handlowała telefonami. Po miesiącu, dwóch firma z Łotwy, której nazwy też nie pamięta pytała o ofertę sprzedaży telefonów komórkowych. Odpowiedziano, że nie ma takiej możliwości. Firma angielska ponawiała oferty sprzedaży telefonów, więc ktoś z A sp. j. pojechał do magazynu L2 w W. sprawdzić, czy towar oferowany przez Anglików faktycznie się tam znajduje. Po sprawdzeniu, dokonano płatności i kierowca przywiózł towar do T. Wydrukowano faktury sprzedaży i wysłano towar za granicę. Wątpliwości organu podatkowego co do rzeczywistego przebiegu transakcji budziły rozliczenia finansowe pomiędzy kontrahentami oraz transport towarów do odbiorcy wskazanego na fakturach VAT.

Firma A Sp. j. wystawiała w danym dniu kilka lub kilkanaście faktur sprzedaży na rzecz W4, w tym dotyczących również tego samego towaru oraz przyjmowała od firmy łotewskiej płatności w Euro w gotówce, pomimo że posiadała ona dwa rachunki bankowe. Do każdej z faktur VAT dołączono dowód magazynowy Auto WZ oraz list przewozowy. Z listów tych wynika, że transport organizowany był przez samego odbiorcę lub przez A Sp. j., brak natomiast dat i miejsc dostarczenia towarów, na formularzach listów widnieją okrągłe pieczęcie zawierające jedynie firmę odbiorcy i nazwę Republiki Łotewskiej, bez siedziby i adresu oraz nie czytelny podpis w postaci parafy. Gdy przewoźnikiem był odbiorca formularz listu przewozowego był identyczny jak stosowany przez A Sp. j. przy transporcie towarów sprzedawanych innym kontrahentom, a w rubrykach dotyczących: potwierdzenia przyjęcia przesyłki przez przewoźnika oraz potwierdzenia odbioru przesyłki przez odbiorcę, bez względu na osobę kierowcy, a także na dokumentach Auto WZ i fakturach VAT, znajdują się wyglądające identycznie parafy. Transport towarów, który zgodnie z listami przewozowymi powinien być organizowany przez W4, miał być dokonywany również samochodami o polskich numerach rejestracyjnych. Wpłaty gotówkowe z tytułu należności od P w przypadkach, gdy transportu dokonywała A Sp. j., w każdym przypadku dokonywane były w tych samych datach, w których wystawiane były faktury VAT, sporządzane dokumenty wydania z magazynu towarów oraz listy przewozowe. Wpłaty gotówkowe R.J. wyjaśniał żądaniem W4.

B.G. zeznała, że wpłaty gotówkowe były rzadkie, a pamięta duże wpłaty przez dwóch panów z W4, którzy przyjeżdżali po towar. W przypadku faktur sprzedaży, które płatne były gotówką, system Subiekt przygotowywał automatycznie fakturę, dokument WZ i dokument kasowy KP. Płatność przyjmowana w gotówce była wpłacana na konto bankowe. Jedynie na fakturach z [...] r. i [...] r. wskazano przy kosztach transportu miejsce dostawy, odpowiednio: C. i B. bez dokładnych adresów, jako faktyczny odbiorca towaru widnieje W4, a parafy osoby odbierającej towar wyglądają identycznie. Z rozliczenia kosztów podróży przez kierowcę B.T., wskazanego na liście przewozowym z [...] r., nie wynika aby celem podróży kierowcy wskazanym na fakturze było C.

Z polskiej aplikacji [...] wynika, że jedynym oprócz A Sp. j. deklarującym dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz P w pierwszych dwóch kwartałach 2012 r. był X4 M.W. z T.

2. R z Belgii

W sieci [...] podmiot nadany miał status "conduit company", czyli podmiot podejrzany o bycie organizatorem kanału dystrybucji na potrzeby przestępczego łańcucha transakcji. Belgijska administracja podatkowa nie udzieliła szczegółowych wyjaśnień, załączyła kopie faktur, karty magazynowej [...] nr [...] z [...]r., dotyczącej transakcji zawartych od października do grudnia 2012 r., potwierdzających otrzymanie towaru, oraz wydruk korespondencji mailowej, z której wynika, że rozmowy prowadzili ze strony A R.J., natomiast ze strony Y4 T. A.

3. S z Belgii

Belgijska administracja podatkowa w informacji SCAC wskazała, że spółka rozpoczęła działalność [...] r. uzyskując numer VAT. Menadżerem Spółki jest J.A., przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa sprzętu gospodarstwa domowego i audio-video oraz sprzedaż detaliczna sprzętu gospodarstwa domowego w wyspecjalizowanych sklepach. Belgijski podatnik zarejestrował faktury wystawione przez A Sp. j. tytułem sprzedaży telewizorów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Sprzedaż tych telewizorów nastąpiła głównie na rzecz osób fizycznych zamieszkałych w Belgii i Holandii.

4. T z Niemiec

Podmiot niemiecki, w SCAC potwierdził dokonanie transakcji A Sp. j., prawidłowo zaksięgował i opodatkował wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. W informacji SCAC wskazano, że podmiot ten współpracuje z firmami, które nie wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych.

5. U GmbH

Na fakturze i załączonych do niej Auto WZ i liście przewozowym w pozycji "odebrał" widniała odbita pieczęć firmowa oraz nieczytelny podpis. Zgodnie z dokumentem transportowym kierowcą samochodu przewożącego towar był W. S.

6. W GmbH z Niemiec

Niemiecka administracja podatkowa w informacji SCAC potwierdziła, że podatnik otrzymał towary z A Sp. j., zakup towarów został poprawnie opodatkowany jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, towary dostarczone zostały na adres firmy, towary przewożone były przez A. N. i B.T., płatność dokonana została przelewem, zlecenia wydawał pan T.

Niemiecka administracja wskazała także, że Spółka rozpoczęła działalność [...] r. Menadżerem Spółki był E.K., który razem z D.K. był współpracownikiem podmiotu. Nie było płatności w gotówce. Towar zamówił pracownik firmy W. Kontakty nawiązano poprzez Internet. Firma W została sklasyfikowana jako "conduit company" (podmiot podejrzany o bycie organizatorem kanału dystrybucji na potrzeby przestępczego łańcucha transakcji), ponieważ istnieje podejrzenie, iż dokonuje ona dostaw do znikających podatników. Jednostka ds. ścigania przestępstw podatkowych prowadzi czynności dochodzeniowe wobec firmy W.

7. X ze Szwecji

Z informacji szwedzkiej administracji podatkowej wynika, że podmiot potwierdził dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A Sp. j. i określiła dalszych jego odbiorców. Z4 oświadczyła, że zamówienia składane były przez sprzedawców lub kupujących firmy, w większości przypadków przez E.J. lub P.O. Początkowo poprzez kontakt za pośrednictwem telefonu bądź [...], a następnie zamówienia do A zatwierdzane były zamówieniem w formacie PDF przesyłanym e-mailem przez Z4. E.J. przestał pracować dla Z4 w sierpniu 2013 r. Towary sprzedawane są innym szwedzkim firmom. Większość przesyłek jest wysyłanych pocztą. Podano, że Z4dokonywała transakcji z firmami typu "znikający podatnik". Szwedzka firma nie była w posiadaniu oryginałów faktur wystawionych przez A Sp. j.

8. A5 s.r.o. z Czech

Podmiot potwierdził dokonanie nabycia towarów i wskazała ich dalszych odbiorców.

9. Z GmbH z Niemiec

Niemiecka administracja podatkowa przekazała informację, że wobec firmy prowadzone jest dochodzenie w związku z udziałem w oszustwie podatkowym na gruncie VAT, "znikającego podatnika" i istnieje podejrzenie, że firma pełni rolę bufora w łańcuchu oszustwa. Dokumentacja Spółki nie była dostępna. W dokumentach firmy B5, która działała głównie dla firmy Z GmbH, znaleziono faktury wystawione przez A Sp. j.

10. A1 GmbH z Niemiec

Spółka A przedstawiła dokumentację dotyczącą transakcji: dokument Auto WZ, list przewozowy oraz wydruk potwierdzenia numeru VAT ([...]). C5 GmbH. W miejscu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru dokumentów widniały odbite pieczęcie [...] C5 GmbH oraz nieczytelny podpis.

11. B1 GmbH z Niemiec

Podmiot potwierdził dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A oraz wskazał podmioty, na rzecz których dokonała sprzedaży towaru. Na podstawie dokumentów magazynowych stwierdzono, że A dokonała sprzedaży większej ilości towaru niż zakupiła. Stwierdzono również przypadek sprzedaży po cenie niższej niż cena zakupu. Podatnik wyjaśnił ten fakt sytuacją rynkową, a mianowicie, że znalazła fakturę korygującą nr [...] z [...] r. otrzymaną [...] r., a na transakcji spółka straciła ok. [...] euro na sztuce sprzedanego towaru, nie wyjaśniono przyczyn straty. W związku ze zmianą cen na rynku Spółka musiała dokonać sprzedaży towaru w późniejszym terminie po niższej cenie. Ustalono, że D5 GmbH deklarował dostawy do S2 Sp. z o.o. oraz do E5, która z kolei deklarowała dostawy do F2 Sp. z o.o.

12. C1 GmbH z Niemiec

Niemiecka administracja podatkowa potwierdziła, że podmiot wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od A Sp. j. Ustalono, że odbiorcami części towaru pochodzącego ze spółki A były spółki będące tzw. znikającymi podatnikami, które były równocześnie pośrednimi dostawcami towaru do A.

13. D1 GmbH z Niemiec

Niemiecka administracja podatkowa wyjaśniła, że D1 zadeklarowała i opodatkowała za październik i listopad 2012 r. wewnątrzwspólnotowe nabycia od A. Towar został dostarczony do F5 GmbH z B. - przedsiębiorstwo logistyczne firmy D1 GmbH.

14. E1 z Łotwy

Łotewska administracja podatkowa podała, że Spółka rozpoczęła działalność [...] r., numer VAT uzyskała [...] r., jednak [...] r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na nieprzedkładanie dokumentów do rozliczenia podatku VAT. Od [...] r. Spółka nie składała deklaracji VAT. Przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Podmiot nie zadeklarował nabyć towarów od A Sp. j., ponadto łotewska administracja podatkowa nie posiada faktur ani innych dowodów transakcji dokonanych z A.

15. F1 z Holandii

Holenderska administracja podatkowa potwierdziła, że podmiot zakupił od A Sp. j. towary, złożyła zamówienie telefonicznie, za pośrednictwem komunikatora [...] lub poczty e-mail. Poinformowano, że spółka nie jest już aktywna, ma poważne problemy finansowe i wkrótce może być wszczęta upadłość, zdezaktywowano wszystkie powiązane ze Spółką aktywne numery VAT.

16. G1 s.r.o. ze Słowacji

Słowacka administracja podatkowa poinformowała, że towary zakupione od A zostały rozładowane pod adresem G1 s.r.o. a załadowane pod adresem siedziby spółki A. Zamówienia składane były przez p. S. wraz z panem Z. za pośrednictwem e-mail. Transport był zawarty w cenie dostawy i zapewniał dostawca (kierowca A. N. - pracownik firmy A). Towary zostały następnie sprzedane węgierskiej firmie G5 Kft., która zapewniała sobie transport.

17. H1 s.r.l. z Włoch

Włoska administracja podatkowa podała, że wobec podmiotu prowadzona jest kontrola podatkowa, a podmiot nie przedłożył ani ksiąg rachunkowych ani rejestrów, zapisów czy dokumentów księgowych, nie złożył wyjaśnień odnośnie stosunków handlowych z A Sp. j. Takie zachowanie potwierdza tezę, że podmiot mógł brać udział w oszustwie.

18. I1 z Holandii

Holenderska administracja podatkowa potwierdziła współpracę z A, wskazując, że dokonuje od tej firmy zakupów w sytuacji, gdy towar nie jest dostępny u innych dostawców. Przedstawiciele holenderskiej firmy zwrócili uwagę na korzystne ceny oferowane przez A Sp. j. Część towaru zakupionego od spółki A mogła być następnie przeznaczona dla H5.

19. J1 z Holandii

Niemiecka administracja podatkowa wyjaśniła, że w firmie stwierdzono dwie faktury wystawione przez A Sp. j., a E.G. zadeklarował nabycia. Na fakturze [...] przekreślony został zapis [...] U. i widniała odręczna adnotacja kierowcy M. K. [...] A. Z załącznika do tej faktury wynika, że adresem dostawy był adres C1 GmbH, U. Germany. Niemiecka administracja poinformowała, że obydwie firmy posiadają ścisłe powiązania osobowe oraz handlowe, dlatego być może dalsza dostawa została ściśle powiązana z eksportem firmy C1. Towar został odsprzedany jako wolna od podatku wewnątrzwspólnotowa dostawa do Wielkiej Brytanii do firmy E5, z miejscem dostawy w Polsce, oraz do Holandii do firmy I5

20. K1 z Litwy

Litewska administracja podatkowa wyjaśniła, że towary nabyte od polskiej firmy nie zostały dostarczone na Litwę, transport nastąpił z Polski do Czech (zgodnie z DAP - sprzedający dostarcza towary do wyznaczonego punktu docelowego na własny rachunek i odpowiedzialność). Kontakt nawiązany został przez kierownika firmy J5 – S.K. z przedstawicielem A Sp. j. R. J. za pośrednictwem poczty e-mail: [...] ponadto dyrektor departamentu sprzedaży hurtowej D.B. kontaktował się telefonicznie, za pośrednictwem poczty e-mail oraz komunikatora [...]. J5 towary nabyte od A Sp. j. wykazała na fakturach wystawionych na rzecz słowackiej firmy K5 s.r.o. Na dalszym etapie łańcucha odbiorców następowało tzw. "łamania ceny".

21. L1 z Niemiec

Zgodnie z odbitymi pieczęciami na fakturach, dokumentach magazynowych i przewozowych odbiór towaru potwierdziła firma L5, [...] (H.).

22. Ł1 GmbH z Austrii

Austriacka administracja podatkowa poinformowała, że Spółka rozpoczęła działalność [...] r., prezesem była F.B., przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i logistyka urządzeń telekomunikacyjnych i elektronicznego sprzętu powszechnego użytku, kontakt z A nawiązany został poprzez platformę internetową, prezes spółki dokonywała zamówienia towaru, który dostarczany był do magazynu firmy spedycyjnej Ł5, [...] W.. Wobec austriackiej Spółki toczy się postępowanie upadłościowe, a austriackie władze podatkowe podejrzewają, że Spółka może być uwikłana w oszustwo karuzelowe, mają wątpliwości co do przebiegu transakcji, jednak nie zebrano na to dowodów. Dalszymi odbiorcami towaru była np. K Sp. z o.o. (dostawca A).

23. M1 GmbH z Niemiec

Niemiecka administracja podatkowa potwierdziła dokonanie transakcji z A. Podmiot poprawnie zadeklarował podatek, faktury zostały opłacone. Transport zorganizowany i opłacony przez A Sp. j. nastąpił do magazynu M1 – [...] H. Osobą kontaktową przy zamówieniu ze strony niemieckiego podmiotu był P.G. Na podstawie załączonych wiadomości e-mail oraz wydruku rozmowy przez komunikatora stwierdzono, że P.G. posługiwał się językiem polskim. Towar następnie został odsprzedany na rzecz podmiotów z Francji i Holandii.

24. N1 z Luksemburga

Podmiot potwierdził odbiór towaru a płatności dokonała na rachunek bankowy. Luksemburska administracja podatkowa wskazała, że N1 występowała jako spółka wiodąca w oszustwie karuzelowym ("conduit cornpany" - podmiot podejrzany o bycie organizatorem kanału dystrybucji na potrzeby przestępczego łańcucha transakcji). Firma została założona [...] r., w podatku VAT została zarejestrowana [...] r. Wyrejestrowanie podmiotu nastąpiło [...]r. z powodu braku adresu działalności gospodarczej - umowa sprzedaży z umową najmu lokalu nie została przedłużona z uwagi na fakt, że S.B.- dyrektor firmy nie pojawiał się w biurze oraz nie płacił czynszu. Ponadto przekazano informację, że S.B. zam. w B. jest oskarżonym w sprawie przeciwko niemieckiej firmie. Część towaru pochodzącego z firmy A (dwie z pięciu faktur) sprzedano i przetransportowano do firmy brytyjskiej M5, co do pozostałego towaru pracownicy luksemburskiej administracji podatkowej mają wątpliwości czy został on w ogóle sprzedany N1, ponieważ wśród faktur pobranych w firmie nie było faktur dokumentujących jego sprzedaż lub nabycie. W wyniku kontroli przeprowadzonej [...] r. w siedzibie N1 stwierdzono brak jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, skutkiem czego było wykreślenie z urzędu spółki z rejestru VAT z [..] r.

25. O1 s.r.I. z Wioch

Wysyłką towaru zajmowała się L2, towar był przesłany bezpośrednio do odbiorców spółki O1 do Włoch.

26. P1 z Finlandii

Podmiot potwierdził, że otrzymał towary wysłane za pośrednictwem [...] na adres w H. Transakcje zostały poprawnie zadeklarowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w miesięcznych deklaracjach VAT. Płatność zrealizowano z rachunku bankowego. Towary zostały następnie sprzedane osobom prywatnym w Rosji.

27. R1 GmbH z Niemiec

Na fakturach, dokumentach magazynowych oraz transportowych w miejscu na potwierdzenie odbioru widniała odbita pieczęć spółki wraz z nieczytelnym podpisem. Płatność za faktury następowała gotówką.

28. S1 Ltd z Cypru

Cypryjskie władze podatkowe udzieliły informacji, iż nr VAT podatnikowi nadany został [...] r. Firma działa w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmuje się handlem elektroniką, nie otrzymała towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez A, ponieważ z dokumentów transportowych, jak i faktur wynika, że towary były odsprzedane do krajów trzecich, np. Włochy, Niemcy, Hongkong czy Zjednoczone Emiraty Arabskie. Jeden z odbiorców towaru wystawiał faktury na rzecz N5 Ltd, która następnie wystawiała faktury na rzecz K Sp. z o.o. oraz Z3 Sp. z o.o. - dostawcy A Sp. j.

29. T1 GmbH z Niemiec

A Sp. j. nie potrafiła wytłumaczyć, dlaczego w aktach znajduje się wyłącznie kopia faktury. Niemiecka administracja podatkowa potwierdziła dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, który został sprzedany przez sklep internetowy, portal internetowy lub [...].

30. U1 s.r.o. ze Słowacji

Słowacka administracja podatkowa podała, że głównym przedmiotem działalności spółki był zakup towarów celem odsprzedaży innym podmiotom w ilościach hurtowych. Towar dostarczany był pod adres: [...], B., do magazyu spółki. Transportem zarządzała A Sp.j., przelewy za faktury wystawione przez A Sp. j. dokonywane były z rachunku bankowego, a zamówieniami zajmował się K. Z. za pośrednictwem e-mail lub telefonu. U1 s.r.o. podlegała weryfikacji, gdyż ustalono, że nabywa towary - telefony komórkowe, z innego państwa członkowskiego, a następnie dostarcza je do innego lub tego samego państwa członkowskiego zazwyczaj w tej samej ilości, jest uczestnikiem łańcucha transakcji przeprowadzonych w innych państwach członkowskich, jest częścią transakcji łańcuchowych na pozycji spółki wiodącej ("conduit company" - podmiot podejrzany o bycie organizatorem kanału dystrybucji na potrzeby przestępczego łańcucha transakcji). Spółka zarejestrowała faktury wystawione przez A Sp.j. Upoważniony przedstawiciel słowackiego podatnika oświadczył, że handel został zorganizowany na podstawie zamówień telefonicznych złożonych przez pana G., statutowego przedstawiciela firmy, a R.J. reprezentował polską firmę. Transport do B. do magazynu głównie zapewniała A, jedynie częściowo U1 s.r.o. Towary odsprzedano firmom: O5 z Rosji, P5 z Ukrainy oraz R5 s.r.l. z Mołdawii. Analiza treści załączonych do informacji SCAC dokumentów wykazała, że nazwa towaru oraz ilość wskazana na fakturach wystawionych przez A Sp. j. nie odpowiadała ilości i nazwie ładunku wskazanego na listach przewozowych wystawionych przez A Sp. j., na których A wskazana jest jako przewoźnik.

31. W1 GmbH z Niemiec

Niemiecka administracja podatkowa wyjaśniła, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało w Niemczech poprawnie opodatkowane, a podatek VAT został odprowadzony. Dostawy następowały na adres firmy w L. Firma zajmowała się handlem hurtowym artykułami elektrycznymi i elektronicznymi. Od czasu wprowadzenia w Niemczech procedury odwrotnego opodatkowania - reverse charge, przedmiotem handlu firmy są inne niż telefony komórkowe artykuły elektroniczne: monitory, telewizory, gry [...]. Firma dysponuje dużym magazynem z odpowiednią techniką zabezpieczającą, jest przedmiotem regularnych zapytań dotyczącymi udziału w oszustwach karuzelowych, a w łańcuchu dostaw, w których uczestniczyła firma występowali znikający podatnicy. Towary wykazane na fakturach wystawionych przez A Sp. j. zostały rozładowane i załadowane w siedzibie firmy, dostawy zasadniczo dokonywane były do magazynów towarowych znajdujących się we Włoszech, Zjednoczonych Emiratach Arabskich, Hongkongu, Singapurze. Spółce nie można było udowodnić świadomego uczestnictwa w oszustwie karuzelowym.

32. X1 GmbH z Niemiec

Towar nabyty od A Sp. j. został odsprzedany czeskiej firmie S5 s.r.o., przy czym na fakturze i dokumentach transportowych znajduje się inny adres dostawy. Transport do Czech został dokonany przez W.W. jako samodzielnego przedsiębiorcę. Prezes firmy X1 GmbH – E.G. przyjaźni się z V.W. który jest synem W.W. V.W. jest udziałowcem i prezesem C1 GmbH. Towar został następnie odsprzedany na rzecz S5 s.r.o.

33. Y1

Niemiecka administracja podatkowa podała, że nie można zweryfikować transakcji. Przedsiębiorstwo nie odpowiada na zapytania i nie przedkłada żadnych dowodów. Nie można zastosować także środków przymusu ze względu na działania jednostki do spraw ścigania przestępstw podatkowych.

34. Z1 R.L. z T.

Faktura dotycząca sprzedaży została przez spółkę A wykazana we właściwym rejestrze.

35. K. O. z W.

Faktura dotycząca sprzedaży została przez A wykazana we właściwym rejestrze. Do faktury nie było wystawionego dokumentu Auto WZ. K.O. była pracownikiem L Sp. z o.o. Na fakturze wystawionej na jej rzecz wskazano cenę niższą niż cena zakupu.

III. W zakresie powtórzeń numerów IMEI organy podatkowe poczyniły następujące ustalenia.

Podczas postępowania kontrolnego stwierdzono kilkanaście przypadków, dotyczących transakcji przeprowadzanych z udziałem A, gdzie grupy urządzeń, albo przed wykonaniem transakcji z udziałem spółki A, albo po wykonaniu transakcji z udziałem spółki A, były przedmiotem wielokrotnego obrotu, pomiędzy podmiotami, gdzie w łańcuchu występowały podmioty stosujące mechanizm tzw. "łamania ceny", bądź podmioty będące tzw. "znikającymi podatnikami". Szczegóły zawarte zostały na str.: 167-179 decyzji organu pierwszej instancji. Wszystkie ujawnione przypadki dotyczą 2012 roku.

Odnośnie kwestii przedawnienia organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem Prokuratora z Prokuratury Apelacyjnej w K. z [...] r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]), które od [...] r. prowadzone było w formie śledztwa pod sygn. akt [...]. Śledztwo to stanowiło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r., o czym A Sp. j. została poinformowana pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r. Postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...], prawomocnym [...]r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. delegowany do Prokuratury Regionalnej w K. umorzył śledztwo prowadzone przeciwko R. K. oraz W.J..

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /.../. Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług /.../.

Wynikające z powołanych przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu ściśle określonych przez ustawę warunków. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy stwierdzono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przesłankami, których wystąpienie determinuje zidentyfikowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest działanie w charakterze podatnika, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Dostawa taka jest zwolniona od podatku z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Celem takiego uregulowania jest przeniesienie wpływów do państwa członkowskiego, w którym odbywa się ostateczne wykorzystanie dostarczanych towarów. Pozwala ono uniknąć podwójnego opodatkowania.

Dostawa wewnątrzwspólnotowa jest zwolniona z podatku VAT, jeżeli spełnia przesłanki określone w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (wyrok z 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., wyrok z 18.11.2010 r. w sprawie C-84/09). Na mocy tego przepisu państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez kupującego lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy (wyrok w sprawie Teleos i in.; wyrok z 27.09.2007 r. w sprawie C-184/05, Twoh International; wyrok z 7.12.2010 r. w sprawie C-285/09, R.; wyrok z 16.12.2010 r. w sprawie C-430/09, Euro Tyre Holding).

Organ podkreślił, że zarówno w odniesieniu do nabyć jak i dostaw Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in.; z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahageben i David; z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11, Mecsek - Gabona Kft).

Niezgodne z zasadami prawa określonymi w Dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji, w postaci odmowy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy też, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, prawa do zwolnienia od podatku z prawem do odliczenia podatku naliczonego, na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danych czynności dostawca lub odbiorca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, również była związana z oszustem podatkowym.

Dlatego też, w sytuacji, gdy dostawa towaru rzeczywiście nastąpiła, chociażby między nieustalonymi podmiotami, to koniecznym staje się ustalenie, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje, nie prowadzą do udziału w przestępstwie, czy też należytej staranności w tej kwestii nie dochował, lub nawet uczestniczył w przestępczym procederze świadomie.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, że A Sp. j. w odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi i innymi urządzeniami elektronicznymi była uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej". Cechy, które wyrażają tzw. "karuzelę podatkową" to:

- charakter międzynarodowy - transakcje dokonywane są pomiędzy podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich. Następnie jeden z podatników nalicza i pobiera VAT (zawarty w cenie sprzedaży), którego nie odprowadza do skarbu państwa, powiększając w ten sposób swój zysk. Im więcej firm i państw członkowskich jest w łańcuchu, tym trudniej jest wykryć oszustwo. A sp. j. wystawiała faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz kontrahentów zarejestrowanych w Niemczech, Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburgu, Włoszech, Szwecji, Finlandii, Czechach, na Słowacji, Litwie, Łotwie i Cyprze, m.in. do podmiotów podejrzewanych przez tamtejsze administracje podatkowe o udział w oszustwach podatkowych;

- uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie "znikającego podatnika". Ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są bardzo trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole, czy standardowe metody analizy ryzyka. A Sp. j. posiadała faktury wystawione przez T5, C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., U5 Sp. j. H. J. M. C., F, G Sp. z o.o., W5 W.G., I P.L., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., K4 Sp. z o.o., które zazwyczaj były w posiadaniu faktur wystawionych przez wcześniejszych dostawców, a także wystawiła faktury VAT na rzecz kolejnego ogniwa w łańcuchu transakcji;

- brak deklaracji/zapłaty podatku-pierwsze ogniwo krajowe "znikający podatnik" w oszustwie karuzelowym nalicza VAT od sprzedaży krajowej i otrzymuje VAT od swoich klientów. Nie przekazuje go do Skarbu Państwa, co pozwala mu sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu. Podatek VAT, który został zapłacony przez bufora lub brokera, a nie został wpłacony do budżetu przez "znikającego podatnika" stanowi jego rzeczywistą marżę. Przeprowadzone postępowanie wykazało liczne podmioty znajdujące się w łańcuchu transakcji, w których uczestniczył A, które albo w ogóle nie składały deklaracji, albo składając deklaracje wykazywały w nich zerowe obroty bądź wykazywały zaniżony obrót, albo też składały deklaracje po czasie, np. tuż przed likwidacją działalności bądź w związku z wszczęciem postępowania przez organy państwowe. Takimi podmiotami były m.in.: C2 M.C., G2 Sp. z o.o., N2 Sp. z o.o., O2 Sp. z o.o., P2 Sp. z o.o., X5 sp. z o.o., Y5 Sp. z o.o., L4 Sp. z o.o., Z5 Sp. z o.o., A6 Sp. z o.o., FHU B6 J.K., C6 Sp. z o.o., D3 R.N., J2 Sp. z o.o. D6 Sp. z o.o., A4 Sp. z o.o., F4 Sp. z o.o., H4 Sp. z o.o.

- bardzo szybkie płatności - zwykle towar przechodzi przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień i w tak krótkim czasie dokonywane były płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach. Charakterystyczny jest też odwrócony ciąg płatności, gdzie podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na pierwszym etapie transakcji. Powyższe w niniejszej sprawie potwierdzają zeznania R.J. odnośnie odbioru osobistego towaru w W. w D. Transakcje rozpoczęto ok. godz. 8 rano wysłaniem przelewu ekspresowego, a towar został wydany ok. 16 gdyż, jak wskazała kierowniczka magazynu D., firmy musiały dokonać przelewów między sobą, a firma która sprzedawała towar była trzecia lub czwarta w kolejce i żeby mogła go wydać to pieniądze musiały trafić do wcześniejszych firm.

- metody płatności - pomimo zaangażowania dużych sum pieniędzy, w większości oszustw stosuje się płatności gotówkowe. W wykrytych oszustwach, w których nie występowały płatności gotówkowe, zapłata przybierała zwykle formę przelewu bankowego, a pieniądze przebywały na koncie bardzo krótko, co znajduje potwierdzenie na rachunkach bankowych A Sp. j. Płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywane były w walucie EUR lub USD, co pozwalało na szybki obrót środkami finansowymi bez konieczności przewalutowania, jednak ten sposób płatności nie jest normalnym zjawiskiem w transakcjach na terytorium RP, ponieważ wiąże się to z ryzykiem kursowym. Środki finansowe wyprowadzane były poza obszar kraju lub płatności dokonywane były za pośrednictwem platform płatniczych, co uniemożliwia sprawdzenie, kto założył rachunek, do kogo rzeczywiście on należy i kto nim dysponuje oraz jak następuje dalsza dystrybucja wytransferowanych środków finansowych. Środki finansowe zazwyczaj "nie przechodziły" przez rachunki bankowe podmiotów usytuowanych na najwcześniejszym etapie obrotu, tj. mających cechy "znikających podatników", ponieważ na tych podmiotach w przypadku faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej ciążyłyby najwyższe zobowiązania podatkowe do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa;

- brak możliwości dysponowania towarem - firmy uczestniczące w tym procederze muszą przestrzegać wewnętrznych zasad, co do szybkości realizowania dostaw, ich tras, zakończenia transakcji (na papierze i w rzeczywistości), logistyki, sposobu płatności, itp. Wszystkie warunki transakcji były z góry narzucone. Przepływ towarów następował inną drogą niż przepływ faktur. W przedmiotowej sprawie towar przywożony był zza granicy do magazynów L2 Sp. z o.o., E4 S.A. i Ł4 Sp. z o.o., które realizowały usługi logistyczne związane z przyjmowaniem, magazynowaniem, rozdziałem i wydawaniem towarów. Na podstawie sporządzanej przez te podmioty dokumentacji można ustalić przemieszczanie towarów oraz wykonywanie na nich operacji w czasie, w którym przemieszczanie faktycznie nie następuje.

Istotą tego fikcyjnego przepływu towarów jest ukrycie pierwszego podmiotu krajowego, tj. "znikającego podatnika", w taki sposób, by przy dokonywanych przesunięciach towarów brak było informacji, jaki faktycznie podmiot miał nabyć określony towar w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Przy czym, w centrach logistycznych nie następowało przemieszczanie towarów, jak wynikało to z faktur; następowało ono w momencie wystawienia faktur na podmiot, który miał się ubiegać o zwrot;

- odwrócony łańcuch handlowy - w rzeczywiście funkcjonującym obrocie gospodarczym łańcuch tworzony jest od "dużych" do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. Dostawy w oszustwie typu "znikający podatnik" odbywają się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych (od "znikającego podatnika" do eksportera). W niniejszej sprawie występował ten sam schemat, tj. towar rzekomo sprzedawany przez "znikających podatników" niebędących hurtownikami ani dużymi podmiotami, przechodzi fakturowo przez kolejne podmioty, aż trafia do dużych przedsiębiorców. Aby taki łańcuch dostaw wydawał się być racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia (wzrost ceny na każdym etapie spowodowałby, że towary stałyby się zbyt drogie i niemożliwe do sprzedaży). Sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez R2, D6, E6 realizowana była ze stratą;

- brak problemów z rozpoczęciem działalności - firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie. Ponadto spółki te pomimo, że dysponowały małym kapitałem zakładowym, reprezentowane były przez cudzoziemców, którzy słabo bądź w ogóle nie posługiwali się językiem polskim, nie przebywali w Polsce, nie posiadali środków finansowych na zakup towarów, nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku;

- "łamanie ceny" – "znikający podatnik" nie płaci podatku i sprzedaje towar po cenie niższej niż cena zakupu, co powoduje znaczne obniżenie ceny w stosunku do cen rynkowych, cena sprzedaży jest znacznie niższa. Jeżeli obieg towarów jest dość częsty proponowana ceny nie osiąga wysokości kosztów. Takimi podmiotami były: M2 Sp. z o.o., N2 Sp. z o.o., P2 Sp. z o.o., J2 Sp. z o.o., J Sp. z o.o., F6 Sp. z o.o. (A6 Sp. z o.o.), Y2 Sp. z o.o., D6 Sp. z o.o., K Sp. z o.o., A4 Sp. z o.o., F4 Sp. z o.o. Tak znaczne "łamanie ceny" spowodowało, że ceny sprzedaży netto wykazane przez A Sp. j. na fakturach wystawionych na rzecz zagranicznych podmiotów również były korzystne, co potwierdziła firma I1;

- brak dążenia do maksymalizacji zysków - firmy biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysku, stosowały bardzo niskie marże. Np. w przypadku J2 Sp. z o.o., S2 Sp. z o.o., J Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., których marża wynosiła ok. 1-4 euro na sztuce towaru;

- powiązania kapitałowe, osobowe i handlowe podmiotów biorących udział w karuzeli - większość podmiotów, które brały udział w transakcjach przedstawionych w zaskarżonej decyzji założona została przez spółki zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek:

- G6 S.A., H6 Sp. z o.o. sp.k., I6 Sp. z o.o., J6 Sp. z o.o., K6 sp. z o.o., L6 Sp. z o.o., Ł6 Sp. z o.o. Funkcje prezesa zarządu sprawowały osoby, które tę funkcję pełniły w kilkudziesięciu lub kilkuset spółkach kapitałowych. Np.:

- G.M. był prezesem zarządu ponad 150 podmiotów w tym uczestniczących w łańcuchu transakcji, w których brała udział A Sp. j. na różnym etapie F2 Sp. z o.o., G2 Sp. z o.o., M6 Sp. z o.o., M2 Sp. z o.o., P2 Sp. z o.o., R2 Sp. z o.o., L4 Sp. z o.o.;

- H.Z .powiązany jest z 350 podmiotami, w tym pełnił funkcję prezesa zarządu N2 Sp. z o.o., I2 Sp. z o.o., O2 Sp. z o.o., U2 Sp. z o.o., Z2 Sp. z o.o.;

- K.D. był prezesem zarządu w spółkach B4 Sp. z o.o., J2 Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o.;

- P.S. pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce E2 Sp. z o.o. i ponadto powiązany jest z prawie 600 innymi podmiotami;

- P.L. sprawował funkcję prezesa zarządu w spółkach N6 Sp. z o.o. oraz Y5 Sp. z o.o.;

- C.G. był prezesem zarządu w spółkach K2 Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o. i jednocześnie powiązany był z prawie 1000 innych podmiotów;

- P.A. - prezes zarządu O6 Sp. z o.o. oraz A4 Sp. z o.o., a także 70 innych podmiotów;

- T.B. pełnił funkcję prezesa zarządu w T2 Sp. z o.o. oraz powiązany był z 8 innymi podmiotami;

- P.B. - prezes zarządu L Sp. z o.o. i ponad 400 innych podmiotów;

- B. M. sprawował funkcję prezesa zarządu Z3 sp. z o.o. i E6 Sp. z o.o. oraz w ponad 130 innych spółkach.

Spółki założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek kapitałowych i reprezentowane przez wymienione osoby, następnie sprzedawane były generalnie na rzecz obcokrajowców. Parę osób miało miejsce zamieszkania w tej samej miejscowości w B. w Wielkiej Brytanii: S. G. prezes J2 Sp. z o.o., M. O prezes P2 Sp. z o.o., A. A. prezes K Sp. z o.o., M. P. prezes A4 Sp. z o.o. Ponadto warsztat samochodowy, w którym zatrudniony był M.R. - prezes L Sp. z o.o. również mieścił się w mieście B. W trakcie kontroli stwierdzono także, że te same osoby, a mianowicie K.O. (nazwisko panieńskie J.) i E.S. wykonywały pracę najpierw na rzecz J Sp. z o.o., a następnie na rzecz L Sp. z o.o. Wprawdzie udziałowcami i osobami reprezentującymi obie spółki były inne osoby, jednakże zgodnie z zeznaniami K.O. i E.S. polecenia dla nich z ramienia obu spółek wydawał I.B. Transakcje zakupu i sprzedaży J Sp. z o.o. realizował także R.P., który przebywał w Indiach z uwagi na brak wizy. Takie sarno nazwisko nosili również F.P. prezes P6 Sp. z o.o. oraz M. P. - prezes A4 Sp. z o.o.

Dokonane ustalenia ujawniły również liczne oszustwa podatkowe występujące po stronie podmiotów zagranicznych, na rzecz których A dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

R6 GmbH - jeden z zagranicznych kontrahentów kontrolowanej spółki w sieci [...] został sklasyfikowany jako spółka "wiodąca". Informację tę potwierdziła niemiecka administracja podatkowa w odpowiedzi na wniosek SCAC. Spółka R6została sklasyfikowana jako "conduit cornpany" (podmiot podejrzany obycie organizatorem kanału dystrybucji na potrzeby przestępczego łańcucha transakcji) z uwagi na podejrzenie dokonywania dostaw do znikających podatników. Ponadto wobec ww. Spółki organ do spraw ścigania przestępstw podatkowych prowadzi czynności dochodzeniowe. Jednocześnie ustalono, że R6 dalszą odprzedaż wykazała m.in. na rzecz podmiotu P1- późniejszego kontrahenta A sp.j. Natomiast dostawy deklarowane były do brytyjskiego S6 Ltd i holenderskiego T6 BV - magazynów, które były nadawcą ładunku przeznaczonego do polskich centr logistycznych: E4 i L2. Łotewska administracja podatkowa podała, że P nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z4, według szwedzkiej administracji podatkowej, także dokonywała transakcji z firmami typu "znikający podatnik". Z informacji zebranych w ramach postępowania wynika, że podmioty będące odbiorcami faktur wystawionych przez A Sp. j., tj. czeski A5 s.r.o. i słowacki U1 s.r.o., są ze sobą powiązane w ten sposób, że A5 s.r.o. na rzecz U1 s.r.o. wykazała dalszą odprzedaż towaru wykazanego na fakturze wystawionej przez A Sp. j. oraz dokonywała dalszego transportu towaru zakupionego przez U1 od A Sp. j. Oba podmioty powiązane były także z brytyjską firmą U6 L.P.; A5 wystawiała faktury na rzecz tego podmiotu z adresem dostawy na rzecz rosyjskiego i ukraińskiego podmiotu, natomiast U1 wystawiała faktury na rzecz rosyjskiego, ukraińskiego i mołdawskiego podmiotu, natomiast płatności otrzymywała od U6. Powiązanymi podmiotami są także C1, X1 GmbH oraz G.O -W6. C1 i X1 wykazywały dalszą odprzedaż na rzecz S5 s.r.o., a dostawy transportowane były przez W.W.. Prezes i udziałowiec spółki C1 V.W. - syn W.W. przyjaźnił się z prezesem firmy X1 – E. G., który także prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i był również odbiorcą faktur wystawionych przez A Sp. j. W stosunku do Z istnieje podejrzenie, że firma pełni rolę "bufora" w łańcuchu oszustw podatkowych. E1, według łotewskiej administracji podatkowej, nie zadeklarowała nabyć od A Sp. j. a przedstawiciel spółki - obywatel Rosji nie miał pozwolenia na pracę. Podmiot F1 zadeklarował dostawę na rzecz X1 GmbH z adresem dostawy X6- centrum logistycznego, który był nadawcą towaru do polskich magazynów. Firma H1 s.r.l. w ramach kontroli prowadzonej przez włoską administrację podatkową nie przedłożyła ani ksiąg rachunkowych, ani rejestrów, zapisów czy dokumentów księgowych, co może świadczyć o udziale firmy w oszustwie karuzelowym.

Firma N1 z kolei deklarowała dostawy do firm K Sp. z o.o., P2 Sp. z o.o., Y6 B1 GmbH deklarowała dostawy m.in. na rzecz niemieckich podmiotów Z6 GmbH, który widniał jako odbiorca na fakturach wystawionych przez R6 GmbH, D5 GmbH, który był także nadawcą towaru do polskich centr logistycznych oraz B2, na rzecz którego dostawy deklarował również W1. Zgodnie z informacją udzieloną przez niemiecką administrację podatkową firma W1 GmbH dokonywała krajowych zakupów i sprzedaży, wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz dostaw towarów i eksportu. Na podstawie podlegających opodatkowaniu nabyć krajowych i bardzo wysokiej zwolnionej z podatku sprzedaży w firmie wynikaj ą wysokie należności z tytułu zwrotu VAT. W łańcuchach dostaw ustalono "znikających podatników". Firma W1 GmbH dokonywała dostaw towarów zasadniczo do magazynów znajdujących się we Włoszech oraz w Dubaju, Hongkongu i Singapurze. Również odnośnie firmy A7 nie potwierdzono transakcji z uwagi na brak kontaktu z podmiotem. Włoskie centrum logistyczne B7 s.r.l. było wskazywane jako adres dostawy na fakturach wystawionych przez A Sp. j. na rzecz O1 s.r.l. oraz Ł1 na rzecz łotewskiego podmiotu D7.

C7 s.r.l. była odbiorcą faktur wystawionych przez S1 Ltd, nadawcą towaru do magazynu L2 oraz deklarowała dostawy na rzecz Y5 sp. z o.o., K Sp. z o.o., wystawiała faktury na rzecz spółki Y6, która deklarowała dostawy również na rzecz K sp. z o.o. oraz D6 sp. z o.o.

Mając zatem na względzie powyższe fakty organ odwoławczy stwierdził, że A Sp. j. przeprowadzała transakcje z nierzetelnymi podmiotami i tym samym uczestniczyła w przestępczym procederze obrotu urządzenia elektronicznymi (telefony, tablety, telewizory i inne) i elektrycznymi (małe AGD). Była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej, stąd też jej transakcje w zakresie obrotu tym towarem (zarówno zakup, jak i sprzedaż) były elementem tej karuzeli. Niniejszego wniosku nie kwestionuje zresztą sama Skarżąca.

Organ podatkowy dokonał oceny czy uczestnictwo skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej może być uznane za świadome, czy może nie dochowała ona jedynie należytej staranności kupieckiej, czy też może działała w dobrej wierze zachowując wszelką ostrożność. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że nie uznaje on tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie, a rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów współuczestniczących w oszustwie, a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT.

Przyjmując powyższe kryteria organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, gdyż okoliczności przeprowadzanych transakcji, powinny były wzbudzić u jej wspólników i pracowników, poważne wątpliwości co do ich legalności, co skutkowałoby zaprzestaniem obrotu handlowego z takimi kontrahentami.

Postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...], umarzono śledztwo prowadzone przeciwko R.K. i W.J. ze względu na brak jednoznacznych dowodów świadczących o świadomym udziale spółki w opisanym oszustwie podatkowym. Jednocześnie zebrany w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie natomiast pozwala stwierdzić, co (str. 46, ostatni akapit postanowienia), że spółka reprezentowana przez R. K. oraz W.J., nie dochowała elementarnej staranności kupieckiej przy obrocie zakwestionowanym towarem, co samo w sobie stanowi podstawę do zakwestionowania oszukańczych transakcji. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że nawet gdyby nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu pozyskiwania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z udziałem T5, C Sp. z o.o., D sp. z o.o., E Sp. j. H. J., M. C., F, G Sp. z o.o., W5 W.G., I P.L., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., K4 Sp. z o.o. i wystawiania faktur na rzecz licznych zagranicznych kontrahentów, to przy zachowaniu minimalnej staranności kupieckiej taką wiedzę musiałaby pozyskać, co wyklucza możliwość korzystania z dobrodziejstw działania w tzw. "dobrej wierze".

Wspólnicy jak i handlowcy zatrudnieni w spółce nie byli osobiście w siedzibach spółek, nie kontaktowali się osobiście z przedstawicielami swoich kontrahentów, o czym świadczą zeznania M.K. i R.J. Równocześnie potwierdzili osobistą wizytę w Warszawie w biurze, gdzie w sąsiedztwie było wiele małych pomieszczeń o charakterze biurowym, w którym rozmawiali z P. K. i P. E. zachęcając je do współpracy tylko z ich spółką. Miały to być siedziby J Sp. z o.o. lub L Sp. z o.o., z którymi transakcje opiewały na bardzo wysokie kwoty, co samo w sobie powinno wzbudzić podejrzenia, co do faktycznego prowadzenia przez te spółki działalności gospodarczej.

Z zeznań R.J. wynika, że spółka współpracę z nieznanymi jej uprzednio przedsiębiorcami, oferującymi towar po atrakcyjnej cenie, różniącej się czasem o 2, 3 nawet [...] euro za sztukę, co biorąc pod uwagę ilość sprzedawanego towaru miało duże znaczenie, w tym nawet poniżej cen hurtowych (Ł Sp. z o.o.).

Z zeznań R.J. wynikało, że po dokonaniu transakcji zakupu z firmą dwóch Anglików, tj. D Sp. z o.o. i transakcji sprzedaży z firmą z Łotwy (W4) ze spółką skontaktowały się inne firmy handlujące telefonami i tabletami, które magazynowały towar w D. Kierowniczka z D. zapytała, czy może udostępniać dane spółki innym podmiotom, na co wyrażono zgodę. Handlowcy spółki oprócz podstawowego wynagrodzenia otrzymywali również premię od wyników sprzedaży, które ustalali wspólnicy spółki na podstawie wystawionych faktur przez handlowców, pomniejszając o koszty transportu. Zeznania te potwierdził K.Z., w którego ocenie to centra logistyczne: L2. Ł4, E4 i E7 handlowały informacją o klientach i udostępniały dane spółki. Potwierdzenie powyższych okoliczności znalazło się również w zeznaniach M.K., który znał tylko jednego z dostawców telefonów tj. Ł rozmawiał z tej firmy z p. C. Firma ta trzymała towar w E4 w G. Nadto wymienił kilka nazw firm z którym sprzedawano telefony i imiona osób, z którymi się kontaktowano. Kontakt z tymi podmiotami odbywał się poprzez [...] lub chat. W ocenie organu osobisty kontakt z kontrahentami z uwagi na wielomilionowe obroty nie jest oderwany od rzeczywistości jak i współczesnych metod handlu. Spółka nie podpisywała z tymi podmiotami umów handlowych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, mimo że faktury opiewały na wysokie kwoty o wartości kilkuset tysięcy złotych. K. Z. zeznał, że umowy podpisywano tylko z podmiotami gdy udzielany był kredyt kupiecki, co potwierdził M.K. wskazując na dłuższą współpracę. Pełnomocnik strony wskazał, że umowy handlowe zawarte zostały przez podatnika wyłącznie z czterema podmiotami F7, G7, H7 i I7 z uwagi na możliwość dokonywania zakupów na kredyt kupiecki.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka w zakresie nabycia smartfonów i tabletów współpracowała z podmiotami dopiero co powstałymi lub istniejącymi na rynku zaledwie kilka miesięcy, C Sp. z o.o. powstała w czerwcu 2011 r., J sp. z o.o. w lipcu 2010 r., K Sp. z o.o. utworzona [...] r., umowa spółki L sp. z o.o. podpisana została [...] r., M Sp. z o.o. zawiązana została [...] r. A Sp. j. nie dokonywała weryfikacji kontrahentów w urzędach skarbowych w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. M.K. zeznał, że przed podjęciem współpracy kontrahenci krajowi i zagraniczni zawsze przysyłają dokumenty rejestrowe na prośbę handlowców. Firmy zagraniczne sprawdzano w systemie [...], a firm krajowych nie weryfikowano.

W ocenie organu na brak ostrożności w transakcjach smartfonami wskazuje także informacja przesłana przez R.J. do firmy F P.M., w której podaje, że potrzebuje dużej ilości A2, mimo że na początku działalności spółka nie była zainteresowana handlem telefonami komórkowymi, ponieważ nie miała na nie odbiorców, a także ze względu na wysokie koszty wynikające z ich ceny i ilości, co potwierdzają zeznania M.K.

Wspólnicy i pracownicy spółki wiedzieli, że producenci smartfonów, szczególnie [...], stosowały określoną politykę dystrybucyjną i nie było możliwe wejście w obrót tym sprzętem elektronicznym na dużą skalę, na co wskazał sam R.K. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem sklepu H7. Mimo ograniczeń ze strony dystrybutora spółka w pewnym okresie handlowała prawie samymi telefonami, ponieważ zgodnie z zeznaniami handlowców było dużo zamówień na telefony komórkowe i dlatego wprowadzili zasadę, że każdy z nich będzie wystawiał faktury po 500 sztuk telefonów. R.J. w zeznaniach potwierdził, że spółka zajęła się handlem telefonami, gdy okazało się, że jest to atrakcyjny proceder z firmami zagranicznymi, które maja odpowiedni kapitał.

Pracownicy spółki mieli wątpliwości co do zajęcia się handlem telefonami komórkowymi, a K.Z. zeznał, że ze względu na dużą konkurencję nie można było wejść na rynek jako mały gracz, a oferty otrzymał i sprawdził R.J. K.Z. obawiał się produktów podrobionych i braku możliwości ich weryfikacji. Jednocześnie wiadomym było, że producenci telefonów komórkowych dedykowali swój towar na konkretny rynek i na innym obszarze nie działały one poprawnie, ich dostosowanie wiązałoby się z dodatkowymi kosztami. W ocenie organu spółka posiadająca doświadczenie w handlu w branży elektronicznej i mająca powyższe wątpliwości powinna wykazać się zwiększoną ostrożnością przy podejmowaniu decyzji handlowych. Zastrzeżeń spółki nie wzbudził również fakt, że osoby kontaktujące się ze stroną z L Sp. z o.o. miały nazwiska anglojęzyczne lub arabskie, natomiast z przesłanej przez L Sp. z o.o. dokumentacji rejestrowej wynikało, że prezesem zarządu był Polak – M.R. Okoliczności tych nie pamiętał R.J., ponieważ przysłali skany dokumentów rejestrowych i swoich paszportów na skrzynkę [...]. Na [...] posługiwali się danymi, które były w przesłanych dokumentach firmowych. Z imienia i nazwiska nie mógł jednak wymienić tych osób, ponieważ obco brzmiały i były trudne do zapamiętania. K.Z. zeznał, że z L rozmawiałem po polsku przez chat z p. K., nazwiska nie znał i z jakimś mężczyzną po angielsku. Natomiast R.K. w pisemnych wyjaśnieniach stwierdził, że z ramienia A osobami odpowiedzialnymi za kontakty handlowe z L byli handlowcy: R. J., M.K., K.Z. oraz on, który odpowiadał za płatności. Osobami kontaktowymi w spółce L był właściciel M.R. oraz K.J.. Wyjaśnienia R. K. są sprzeczne z zeznaniami R.J., który twierdził, że z L kontaktował się z obcokrajowcami, jak i M.R., który zeznał, że nigdy nie miał wpływu na działalność spółki, na wybór pracowników, ich działania, ani na wybór kontrahentów spółki.

Wątpliwości co do faktycznych dostawców telefonów, tabletów, telewizorów i aparatów fotograficznych wśród handlowców i wspólników spółki mogły wzbudzić oznaczenia na towarze przywożonym do magazynu firmy. Zeznania kierowców i handlowców świadczą, że towar zawsze przywożony był najczęściej na krótko do magazynu by pozbawić go informacji dostawy. Takie działanie spółki miało na celu zatarcie drogi przebycia towaru i utrudnienie ustalenia łańcucha dostaw towaru, bowiem firmy D Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o. oraz MSp. z o.o. korzystały z usług centr logistycznych, do zadań których należało m.in. zabezpieczenie towaru taśmą lub naklejką z oznaczeniem magazynu. Z wyjaśnień M.S. - pracownika E4 S.A., obrót realizowany na terenie magazynu odbywał się w ciągu jednego dnia, zatem oznaczanie i następnie usuwanie oznakowań towarów danymi poszczególnych dostawców byłoby działaniem pozbawionym sensu. Oprócz oznaczeń magazynu na opakowaniach znajdowały się także informacje o przewoźnikach i o tym, że jest to przesyłka unijna. Zatem pracownicy i wspólnicy spółki wiedzieli, że towar, który mają zamiar dostarczyć zagranicznym kontrahentom, stamtąd trafił do magazynów logistycznych.

A działająca w branży produktów elektronicznych i posiadająca wiedzę, że smartfony i tablety produkowane są z przeznaczeniem na konkretny rynek, towar oznaczony jako UK i [...] wykazywała na fakturach wystawionych na rzecz niemieckich firm. Jedna z nich R6 GmbH, która pomimo, że wskazała, że dokonuje również transakcji z brytyjskim kontrahentem, towar ten następnie wykazała na fakturach wystawionych na rzecz słowackiego i niemieckich podmiotów. Towar z takim oznaczeniem A Sp. j. deklarowała również na rzecz czeskiego A5 s.r.o., na rzecz tego podmiotu deklarowane były także [...] z oznaczeniem [...], a czeska spółka wykazywała ich sprzedaż na rzecz podmiotów mających siedziby w Wielkiej Brytanii i w Rosji, ale z miejscem dostawy na Ukrainę.

Zatem obrót towarami, które nie mają powszechnego zastosowania w Polsce z uwagi na zamontowane końcówki do prądu, ponieważ w krajach Unii Europejskiej powszechnie stosowane są wtyczki do gniazdek elektrycznych z dwoma bolcami (oznaczone UE), natomiast wtyczki typu UK i [...] mają trzy prostokątne bolce, które tworzą trójkąt, świadczy nie tyle o braku należytej staranności, lecz o świadomej ignorancji uczciwości obrotu. Spółki nie zdziwiło również, że alokację towaru, którego sprzedaż na rzecz A Sp. j. fakturowały M Sp. z o.o., polecała rumuńska firma J4 S.R.L. Informacje te bezsprzecznie wynikały z email i otrzymywanych przez Spółkę od E4. Z okoliczności tej wynika, iż to nie firmy wskazane w fakturach mających potwierdzać zakup były właścicielami towaru.

W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że smartfony i tablety oznaczone indywidualnym numerem identyfikacyjnym IMEI po zadeklarowaniu przez A wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów znowu pojawiały się na rynku polskim albo wcześniej odnotowano je na rynku polskim. Szczegóły zawarte zostały na str. 167-179 decyzji organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej wszystkie ujawnione przypadki, dotyczą 2012 roku.

Wyraźny sygnał o możliwości uczestnictwa w oszustwie podatkowym wspólnicy i handlowcy A otrzymali [...] r.: F.V. z J7 napisał wiadomość" Dear. I sold the 300 [...] .. please don 't let this happen never again. We both can get in big troubles with VAT". Zainteresował się tym R.K. w rozmowie za pośrednictwem komunikatora [...] r. pisząc: .Dear, I sold the 300 [...]. please don 't let this happen never again. We both can get in big troubles with VAT Jak myślisz o co mu chodzi z tymi problemami z vatem ". K.Z. odpisał ., no że jak 2x ten sam towar sprzedają to może ich skarbowy o jakieś malwersacje posadzie ale jest ok". Okoliczność ta jednak została przez Spółkę zupełnie zignorowana.

Powyższe wskazuje, że działający w imieniu spółki właściciele, jak i handlowcy musieli zorientować się, że towar nie trafia do ostatecznego odbiorcy, lecz krąży w łańcuchu dostaw różnych firm z krajów Europy, a także Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Mimo tak czytelnych sygnałów nadal brali udział w obrocie tymi urządzeniami.

Jednak pomimo sprawdzania towaru pod względem koloru, i tak zdarzały się rozbieżności w kolorystyce smartfonów pomiędzy treścią faktur zakupu a treścią faktur sprzedaży, a spółka mimo to nie występowała o korekty faktur, a straty tłumaczyła ryzykiem handlowym przedsiębiorców.

Znaczące są również zeznania kierowców, którzy nie kojarzyli nazw firm, na które wystawiane były faktury. Świadkowie byli w stanie jedynie ogólnie wskazać miejsca, gdzie jeździli nie podając szczegółów. Ponadto w przeprowadzanych transakcjach spółka kredytowała podatek VAT (zakup w cenach brutto, sprzedaż w cenach netto) i brała na siebie ryzyko związane z kontrolą zasadności zwrotu różnicy podatku (zamroziła kapitał na czas czynności weryfikacyjnych, w najgorszym przypadku na przepadek tego kapitału - w kwocie odpowiadającej podatkowi zapłaconemu w cenie nabytego towaru). Wspólnicy Spółki musieli zdawać sobie z tego sprawę biorąc pod uwagę powszechną w kontrolowanym okresie świadomość nieprawidłowości podatkowych w podatku od towarów i usług przy obrocie tego typu towarami.

Analizując powyższe ustalenia organ podatkowy stwierdził, że weryfikując T5, C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., U5 Sp. j. H. J. M. C., F, G Sp. z o.o., W5 W. G., I P. L., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., K4 sp. z o.o. jako dostawców A Sp. j. nie przedsięwzięła żadnych racjonalnych środków w celu sprawdzenia, czy nie bierze udziału w oszustwie podatkowym.

W konsekwencji, w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny, brak jest podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji wykonywanych przez A Sp. j. na rzecz: W4, K7 sa, L7 BVBA, Ł7 e.K, U GmbH, R6 GmbH, M7, A5 sro, Z GmbH, A1 GmbH, B1 GmbH, C1 GmbH, D1 GmbH, E1, J7, G1 s.r.o., H1 s.r.1., O7, P7 BY, G.O-W6, J5 Ltd, L1, Ł1 GmbH, M1 GmbH, N1, O1 s.r.1., R7 OY, R1 GmbH, S1 LTD, S7 GmbH, U1 s.r.o., W1 GmbH, X1 GmbH, A7 e.Kfr, jak również za odpłatną dostawę towarów transakcji wykonanych na rzecz Z1 R.L. i K.O.

A Sp. j., pomimo posiadania dowodów formalnie prawidłowych, mających potwierdzać dokonane dostawy, nie dochowała należytej staranności w kwestii upewnienia się co do rzetelności swojego kontrahenta, np. pod kątem sprawdzenia czy dysponował on i czy mógł dysponować towarem, który od niego kupowała. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że obowiązek dostawcy upewnienia się o rzetelności partnera jest niezwykle istotny dla zachowania prawa skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. Tym samym podmiot winien mieć świadomość, że nie dochowując elementarnej staranności może uczestniczyć w oszustwie podatkowym, wskutek którego i nie doszło do WDT, zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (patrz np. teza 26 orzeczenia Twoi International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/95).

Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że prawo do dysponowania towarami jak właściciel nigdy nie przeszło na którykolwiek z wymienionych w sprawie podmiotów zagranicznych. Wewnątrzwspólnotowa dostawa dokumentowana fakturami wystawionymi przez spółkę A miała więc fikcyjny charakter, którego nie zmienia dopełnienie części obowiązków dokumentacyjnych związanych z potwierdzeniem wywozu towaru poza granicę kraju. Obowiązki te zresztą nie były zawsze wykonywane prawidłowo o czym świadczą wskazane w treści niniejszej decyzji uchybienia w zakresie faktur i dokumentacji transportowej wystawionych na rzecz P S7 GmbH.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT warunkami stosowania przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0% jest posiadanie w swojej dokumentacji przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a także przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego na fakturze nabywcę. Natomiast dokumentacja przewozowa w przedmiotowej sprawie nie potwierdza dostarczenia towarów do kontrahenta, ponieważ zawiera braki formalne w postaci niewskazania adresu siedziby działalności gospodarczej lub innego adresu, pod który przewożone są towary, a sam kontrahent P nie deklarował nabyć wewnatrzwspólnotowych nie składając żadnej deklaracji w zakresie podatku VAT. Jeżeli natomiast nie są spełnione warunki uprawniające do opodatkowania WDT stawką 0% wspomniany wyżej obrót powinien zostać ujęty w deklaracji jako obrót podlegający opodatkowaniu stawką krajową jak dostawa na terytorium kraju.

Mając na względzie powyższe spełniony został zatem wskazywany w orzecznictwie warunek pozbawiający prawa do opodatkowania dostawy stawką 0%, jakim jest brak zachowania należytej staranności kupieckiej przez podatnika. Okoliczności dostaw (transport organizowany przez dokonującego dostawy) i płatności za towary poza rachunkiem bankowym (przewożenie relatywnie dużej ilości pieniędzy w gotówce) świadczą o braku roztropności osób działających w imieniu A Sp. j.

Reasumując organ podatkowy wskazał, że spółka w zakresie handlu towarem nie działała jako pośrednik pomiędzy producentem a ostatecznym odbiorcą tylko działała w łańcuchu wielu podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru. Branża obrotu elektroniką należy do tzw. branż wrażliwych, w których należało zachować ostrożność i nie ograniczać się jedynie do pilnowania formalnej poprawności dokumentów. Zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Wbrew stanowisku skarżącej, nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów niepodzielenie oceny dowodów dokonanej przez spółkę. Ocena działania Spółki w dobrej wierze, choć niewątpliwie zmierza do rekonstrukcji zamiaru i stopnia świadomości Spółki o uczestniczeniu w nielegalnym procederze, nie musi sprowadzać się do uwierzenia spółce "na słowo", lecz dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Wbrew argumentacji skarżącej, o dobrej wierze nie przesądzają takie okoliczności jak: fizyczne otrzymanie towaru i udokumentowanie go fakturą VAT oraz opłacenie tej faktury przez spółkę w formie przelewu, czy też formalne sprawdzenie statusu kontrahentów, czy "zwolnienie" towaru po otrzymaniu zapłaty, skoro całokształt okoliczności przebiegu transakcji powinien był wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Właśnie ze względu na całościowo postrzegany przebieg realizacji spornych transakcji kupna/sprzedaży organ drugiej instancji, akceptując stanowisko organu pierwszej instancji, nie podzielił stanowiska Spółki, że działała ona w dobrej wierze, a w odwołaniu brak przekonującej argumentacji mogącej wskazywać na podważenie jego prawidłowości i zgodności z prawem.

Skoro natomiast spółce nie udało się wykazać, by organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa przyjmując, że gdyby dochowała elementarnej ostrożności kupieckiej to z pewnością musiałby skonstatować, iż uczestniczy w oszustwie "karuzelowym", i w rezultacie stwierdzić, że transakcje pomiędzy firmami działającymi w ramach tego procederu wykonywane były w istocie poza działalnością gospodarczą Skarżącej.

Odnosząc się do natomiast do bliżej nie sprecyzowanego zarzutu naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazły one uzasadnienia w sprawie.

Zgromadzony materiał dowodowy ujawnia istnienie tzw. karuzeli podatkowej. Zatem z pewnością jest on kompletny i stanowi wystarczające uzasadnienie podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ kontroli skarbowej wskazał jaki był przebieg transakcji, oraz wskazał na brak jakiejkolwiek staranności spółki w odniesieniu do obrotu zakwestionowanym towarem, co znajduje odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podatnik na każdym etapie postępowania miał prawo wglądu w akta sprawy i nie był w żaden sposób pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Praw strony nie naruszono również w kontekście art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 O.p.

Reasumując, zasadnie organ podatkowy:

- na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo A Sp. j. do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: B P.D., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp.j. H.J., M.C., F P.M., G Sp. z o.o., H W. G., I P.L., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O M.K;

- na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT skorygował do 0 wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do: W4, T7, L7, Ł7, T E.K. INH. P.S., U GmbH, W GmbH, X, A5s.r.o., Z GmbH, A1 GmbH, B1 GmbH, C1 GmbH, D1 GmbH, E1, F1, G1, H1 srl., I1, P7 B. Y. , G.O.- W6, K1, L1, Ł1 GmbH, M1 GmbH, N1, O1 srI, R7 Oy, R1 GmbH, S1 Ltd, T1 GmbH, U1 s.r.o., W1 GmbH, X1 GmbH, Y1;

- na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT skorygował do 0 dostawę krajową na rzecz Z1 R.L. i K.O.;

Powyższe było konsekwencją stwierdzenia, że przeprowadzanie tych transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku VAT, czego jak wyżej wykazano podatnik winien mieć świadomość przy zachowaniu choćby tylko elementarnej staranności kupieckiej. Transakcje te pozostają zatem poza tym podatkiem, bowiem "oszustwo podatkowe" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie są wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT.

Z tych samych przyczyn zasadnie organ pierwszej instancji określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związany z samym faktem wystawienia faktur VAT dotyczących dostaw krajowych telefonów komórkowych na rzecz Z1 R.L. i K.O.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, będący odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 d VI Dyrektywy), przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Jeżeli już mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, będącą równocześnie tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, charakter kwoty wykazanej w fakturze, jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego ( wyrok NSA z 30.01.2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07).

Organ odwoławczy stwierdził, że sporna faktura była tzw. "pustą" fakturą. Celem dokonywanych czynności nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a obrót towarem nie nastąpił w ramach działalności gospodarczej - służył on bowiem jedynie dokonaniu oszustwa podatkowego, tj. krążył w tzw. "karuzeli podatkowej".

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy, pomimo nie kwestionowania przez stronę w odwołaniu kwestii odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, w których jako wystawca widnieje N4 M.K., stwierdził, że rozstrzygnięcie w tej części jest prawidłowe.

Organ zaznaczył, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem Prokuratora z Prokuratury Apelacyjnej w K. z [...] r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]), które od [...] r. prowadzone było w formie śledztwa pod sygn. akt [...], co stanowiło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2012 r., Śledztwo prowadzone przeciwko R.K. oraz W.J. zostało umorzone postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...], prawomocnym [...] r. (postanowienie Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] sygn. akt [...]). Zatem z dniem [...] r., tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnośnie podatku od towarów i usług za rozpatrywane w niniejszym postępowaniu okresy rozliczeniowe, o czym spółka została poinformowana pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r., doręczonym [...]r. Termin ten biegł dalej po [...]r., tj. dniu uprawomocnienia się postanowienia z [...] r., sygn. akt [...], o umorzeniu śledztwa przeciwko R.K. oraz W.J.

Pismem z [...] r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia decyzji ja poprzedzającą organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postepowania, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

-art. 120, 121, 122 i 123, 187 § 1, 193 § 1, 6, 7 i 8 O.p.

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 106e ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi strona w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie, jak również towarzyszącą mu argumentację, w tym przedstawiona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności podkreślono, że skarżąca w momencie zawierania kwestionowanych transakcji nie miała ani możliwości prawnych, ani zasobów ludzkich by weryfikować przebieg transakcji na poszczególnych ich etapach. Zwrócono uwagę na to, że organ odwoławczy nie kwestionował samego faktu obrotu rzeczywiście istniejącym towarem, w przeciwieństwie do ustaleń organu pierwszej instancji, a okoliczność ta ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca stanowczo zaprzeczyła by była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, a nadto nie mogła wiedzieć, że nim jest przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Wręcz przeciwnie, działania skarżącej miały na celu zabezpieczenie jej interesów, stąd np. oczekiwała na zapłatę za towar by nie narażać się na straty. W powyższym zakresie odwołano się do treści uzasadnienia postanowienia w sprawie [...] umarzającego postępowanie o przestępstwo skarbowe przeciwko wspólnikom spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi. Podkreślono, że w skardze skarżąca co do zasady nie kwestionuje udziału w karuzeli podatkowej, podnosząc brak wiedzy w tym zakresie. Odnosząc się do treści postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania z [...] r. organ podatkowy odwołał się do zawartych tam sformułowań o braku dochowania przez wspólników spółki elementarnej staranności kupieckiej, a stanowisko to pokrywa się z zajętym przez organ w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn.zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z faktur VAT w okresie od marca do grudnia 2012r. dotyczących nabycia telefonów komórkowych i innych urządzeń elektronicznych na łączną wartość netto [...]zł, VAT 23% [...]zł oraz dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych i innych urządzeń elektronicznych łącznej wartości [...] zł. wobec podmiotów wymienionych i opisanych w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji stwierdzenie czy organ prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika" , podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem".

W tym kontekście należy odwołać się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych Optigen i inni; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, a ich treść doprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika" , a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (por. np. wyrok w sprawie Mahageben kft i Dawid, pkt 44).

Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika". Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika", który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09).

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20.03.2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z 4.03.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z 1.10. 2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z 22.09.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego ( wyrok WSA we Wrocławiu z 2.10.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z 20.02.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyroki NSA z 27.09.2011 r., sygn. I FSK 1223/10; z 22.04.2008 r., sygn. I FSK 480/07; z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07; z 27.05.2008 r., sygn. I FSK 628/07; z 27.06.2008 r., sygn. I FSK 745/07; z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1699/07; z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1700/07, z 29.06.2010 r., sygn. I FSK 584/09; z 13.10.2009 r., sygn. I FSK 928/08).

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, co stanowi realizację zasady neutralności podatku od wartości dodanej ( wyroki TSUE: z 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, pkt 19; z 19.09.2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, pkt 53; z 15.03.2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, pkt 23). Ukształtowane już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu ( wyroki WSA w Łodzi z 29.01.2009 r., sygn. akt. I SA/Łd 1289/08, WSA w Szczecinie z 12.03.2009 r., sygn. akt. I SA/Sz 715/08, wyrok NSA z 13.10.2009 r., sygn. akt I FSK 829/08 ).

Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie znajdują uzasadnienia. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawo o VAT.

Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego i z wadliwej oceny dowodów będącej z kolei następstwem nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z naruszenia norm prawa zawartych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 193 § 1,6,7 i 8 O.p. W rezultacie błędnie pozbawiono skarżącą możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, gdy towar został dostarczony i zapłata za ten towar została dokonana, a nabyty towar stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, w konsekwencji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie została zwrócona na konto bankowe podatnika.

W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Na podstawie analizy akt sprawy uznać należało, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury dotyczące nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych oraz innych urządzeń elektronicznych wobec podmiotów szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a skarżąca spółka była elementem obrotu karuzelowego tymi towarami.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ drugiej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego na stronie 6-26 zaskarżonej decyzji, podzielił ocenę organu pierwszej instancji, co do charakteru opisanych tam transakcji, których stroną była skarżąca spółka. Organ odwoławczy zwrócił jednak szczególną uwagę na charakter tych transakcji, nie skupiając się nad problemem dokonywania fizycznie przez skarżącą obrotu towarem. Z ustaleń organu odwoławczego wynika bowiem, że towar co do zasady był składowany w centrach logistycznych, z których następowała jego fizyczna ekspedycja w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które w części odbierane były również w centrach logistycznych. Zwrócono uwagę na nieścisłości i błędy w dokumentacji tych wysyłek jak i w dokumentacji dotyczącej transportu, a okoliczności te oceniano w świetle zeznań świadków, kierowców mających dostarczać towar do poszczególnych odbiorców. Zeznania te nie były jednak kluczowe dla dokonanej oceny, gdyż organ swe ustalenia oparł na twierdzeniu, że skarżąca spółka była elementem karuzeli podatkowej, zaś okoliczności te wykazano w sposób niewątpliwy za pomocą innych źródeł dowodowych.

Odnosząc się do ustaleń organu podatkowego podkreślić należy, że na szczególną uwagę zasługuje treść przywoływanego przez stronę skarżącą uzasadnienia postanowienia z [...] r., którym to umorzono śledztwo prowadzone przeciwko wspólnikom skarżącej. W ocenie organów prokuratury brak jest jednoznacznych dowodów świadczących o świadomym udziale spółki w zidentyfikowanej karuzeli podatkowej, zaś spółka nie dochowała elementarnej staranności kupieckiej przy obrocie zakwestionowanym towarem. Wobec powyższego twierdzenie organu, że nawet jeśliby uznać, że spółka nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistego obrotu towarem, to przy zachowaniu minimalnej staranności kupieckiej musiałaby wiedzieć o okolicznościach transakcji, a powyższe wyklucza możliwość działania w dobrej wierze, należy uznać za zasadne w świetle poczynionych ustaleń faktycznych. Oceny tych ustaleń należało dokonać biorąc pod uwagę wielomilionową wartość przeprowadzanych transakcji. W tym zakresie organ odwołał się do czynności weryfikujących dokonanych przez spółkę i stwierdził, że były one niewystarczające. Samo zgromadzenie dokumentów przesłanych przez kontrahenta w postaci danych rejestrowych nie spełnia tego warunku, tym bardziej, że skarżąca podjęła się działalności w dziedzinie, w której nie dysponowała doświadczeniem (obrót telefonami komórkowymi), podejmując współpracę z nieznanymi jej wcześniej podmiotami, które nawiązały z nią kontakt jedynie drogą elektroniczną, a oferowany przez nie towar znajdował się w centrach logistycznych. Podkreślenia wymaga, że nazwiska kontrahentów lub osób je reprezentujących miały obce brzmienie, zaś telefony komórkowe dedykowane są przez producentów na poszczególne rynki odbioru, o czym skarżąca wiedziała, jednakże okoliczność ta nie znalazła odzwierciedlenia w doborze podmiotów do współpracy i w treści korespondencji z nimi (k.34-42 decyzji). Wbrew twierdzeniom skarżącej jednoznaczną informację o możliwości uczestnictwa w oszustwie podatkowym wspólnicy spółki uzyskali po wymianie maili z [...]r. pomiędzy F.V. a J7, w którym zwracano uwagę na powtórny obrót tym samym towarem. W tym samym dniu informację tę uzyskał R.K. Powyższe informacje nie spowodowały po stronie skarżącej spółki jakichkolwiek działań weryfikujących, a działalność kontynuowano na dotychczasowych zasadach w 2012r. oraz w 2013r. w tym z J7 ( III SA/Gl 1944/15).

Odnosząc się do ustaleń organu podatkowego w zakresie dostawców skarżącej spółki należało podzielić pogląd przedstawiony w zaskarżonej decyzji, że spółka nie podjęła żadnych racjonalnych działań by zweryfikować swych dostawców pod kątem możliwego udziału w oszustwie podatkowym, tym bardziej, że w 2012r. wiedza o oszustwach w podatku od towarów i usług była już wiedzą powszechną, tym bardziej dostępną profesjonalnym podmiotom gospodarczym. Podkreślenia wymaga, że kontrahenci skarżącej spółki mieli swe siedziby w tzw. wirtualnych biurach, a przedmiot ich działalności był odmienny niż handel telefonami lub innymi urządzeniami elektronicznymi, w takich okolicznościach spółka nie weryfikowała źródła pochodzenia towaru. Oczywistym jest, że ze względów konkurencji sprzedający niechętnie ujawnia źródło pochodzenia towaru, jednakże w przypadku gdy znajdował się on fizycznie w centrum logistycznym, informacja ta miała kluczowe znaczenie dla oceny wiarygodności kontrahenta. W śród kontrahentów strony były również podmioty, które nie rozliczały podatku od towarów i usług, nie składały deklaracji, a okoliczności te podlegają możliwości wiarygodnej ich weryfikacji, czego skarżąca zaniechała. W wyniku przeprowadzonych kontroli organy podatkowe wobec części kontrahentów skarżącej spółki wydały decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT, co świadczy jednoznacznie, że nie prowadziły one rzetelnej działalności gospodarczej, czy wręcz spełniały role tzw. słupów. Zastrzeżeń skarżącej nie wzbudziły również takie okoliczności jak hindusko brzmiące nazwisko prezesa zarządu spółki i wpisany w KRS adres jego zamieszkania w Indiach, a nie była to sytuacja jednorazowa. Podkreślenia wymaga również fakt, że skarżąca spółka dokonała sprzedaży większej ilości towaru niż wynikałoby to z faktur zakupu, a cena towaru była niższa niż cena zakupu (K Sp. z o.o.). Skarżąca dokonywała transakcji z podmiotami, które właśnie powstały lub też funkcjonowały bardzo krótko na rynku (U7 Sp. z o.o. od [...]r.).

Podobnie spółka zachowywała się w stosunku do swych zagranicznych kontrahentów, nie weryfikując ich statusu poza posiadaniem formalnych dokumentów. Od podatnika, który stosuje stawkę 0%, jak w niniejszej sprawie, należy wymagać należytej staranności w kwestii upewnienia się co do rzetelności kontrahenta, gdyż konsekwencja jest brak możliwości zastosowania stawki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Ciężar dowodu w zakresie skorzystania z tej stawki spoczywa na podatniku, co oznacza, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to , że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego, a towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (C-184/05). Organ ustalił, że prawo do dysponowania towarami jak właściciel nie przeszło na podmioty zagraniczne, kontrahentów skarżącej, co w konsekwencji nie pozwala na zastosowanie stawki 0%.

Ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji należało w pełni podzielić, a zarzuty dotyczące procesu ich gromadzenia opisane w skardze nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej, że skarżąca nie przeciwstawia im własnego opisu stanu faktycznego ograniczając się do negacji poczynionych ustaleń. W postępowaniu organu odwoławczego nie można dopatrzeć się naruszenia zasad postępowania wskazanych w skardze, a to art. 120, 121, 122 i 123, 187 § 1, 193 § 1, 6, 7 i 8 O.p. Organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do znaczenia dowodowego badanych w sprawie ksiąg rachunkowych, a wywody te należało w pełni podzielić. Zarówno ustalenia stanu faktycznego jak i jego ocena prawna, z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne, znalazły szerokie odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z zasadami wynikającymi z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji powołał faktury dokumentujące sprzedaż towarów, gdzie na poszczególnych etapach obrotu dochodziło do przełamania ceny, tj. cena zakupu na poprzednim etapie obrotu była wyższa od ceny sprzedaży kolejnemu podmiotowi, w których uczestniczyła skarżąca.

W wyżej opisanym zakresie podatku naliczonego znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, co odzwierciedla treść zaskarżonej decyzji, opisany tam stan faktyczny i jego ocena prawna. Odnośnie podatku należnego organy ustaliły, że skarżąca spółka określiła wadliwie wartość podatku od towarów i usług oraz wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikające z wystawionych, a niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur obrotu telefonami komórkowymi.

Powyższe należy oceniać w światle stanowiska skarżącej spółki, której handlowcy stwierdzili, że nie pamiętają zagranicznych nabywców telefonów komórkowych, nawiązywali z nimi kontakt jedynie mailowy, nie zawierano umów handlowych mimo wysokich wartości kontraktów. Kierowcy skarżącej wykonujący transport telefonów do tych odbiorców również nie kojarzyli nazw firm odbiorców, dopiero po okazaniu im faktur oraz innych dokumentów w części przypominali sobie dostawy do tych podmiotów. Podkreślenia wymaga, że przy alokacji towaru nie dokonywano jego sprawdzenia, oceniając oryginalność zamkniętych opakowań zbiorczych i ich wagę oraz skanując numery IMEI. W obrocie gospodarczym nadto nie jest spotykany tak szybki przepływ towarów i płatności jak dzieje się to w łańcuchu dostaw, zaś skarżąca w związku z tym nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z płatnością faktur.

Zaznaczyć należało, że organ podatkowy dokonując weryfikacji pozycji strony skarżącej w łańcuchu obrotu telefonami komórkowymi zasadnie posiłkował się definicją "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego" zawartą w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej oznaczający podmiot gospodarczy zarejestrowany dla potrzeb VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi, bądź symuluje nabywanie, nie płacąc podatku, następnie zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym.

Stanowisko organu podatkowego w zakresie niezachowania przez stronę skarżącą staranności kupieckiej w dokonywanych transakcjach handlowych zasługiwało w pełni na aprobatę, a jego konsekwencją był brak możliwości korzystania ochronnej roli "dobrej wiary" w podatku od wartości dodanej. Rozważania organu podatkowego w tym zakresie oparto na wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanych orzeczeniach, a stanowisko to zasługiwało na akceptację.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.