Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 174/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 2, art. 120, art. 121, art. 181, art. 187, art. 193, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.P. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1032/11 w sprawie ze skargi C.P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.P. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 października 2011 r., I SA/Łd 1032/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 11 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 31 grudnia 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż w 2005 r. skarżącemu zawyżył koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w firmie P.P.H.U. [...] - "C.", gdyż zaliczył do nich wydatki z faktur wystawionych przez "R." i "B.". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że "R." i "B." zajmowały się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Rzekomi dostawcy paliwa dla firm "R." i "B." to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Sporządzanie przez nie nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Zdaniem organu, podatnik nie wykazał, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj. art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1, 3, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 193 § 1, 2, 4, 6 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 191 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe; art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ kontroli skarbowej dokonał nadinterpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1 O.p., z uwagi na sposób prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego; art. 122 O.p.; art. 187 O.p.; art. 191 O.p.; art.199a O.p.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2005 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez rzekomych kontrahentów, reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. i dokonał wykładni ww. przepisu.

W ocenie sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci spółek "R." i "B." nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych spółek, te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru.

Sąd podkreślił, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa, trudnili się li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a skarżący nie mógł nabyć paliwa od firm "R." i "B." zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji skutkuje to uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp.

Nie sposób, w ocenie sądu, uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p. Skoro bowiem sporne zobowiązanie powstaje na podstawie art. 21 § 1 pakt 1 Op z mocy prawa w drodze samoobliczenia w wysokości wynikającej ze składanej przez podatnika deklaracji podatkowej, a organy podatkowe posiadają kompetencję do weryfikacji prawidłowości tego samoobliczenia, to w sytuacji gdy wysokość zobowiązania określona w deklaracji została przez podatnika zaniżona, organy uprawnione były do wydania decyzji określającej prawidłową jego wysokość i naliczenia odsetek z tytułu zwłoki od nieterminowego uregulowania należności podatkowej (różnicy między kwotą zadeklarowaną przez podatnika a wynikającą z kwestionowanej decyzji, a nie jak twierdzi podatnik całej wynikającej z decyzji kwoty, wadliwie uznawanej przez niego za zaległość podatkową).

Zarzut naruszenia art. 199a O.p. jest z kolei chybiony, dlatego, że w niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano, nie budzi wątpliwości, iż między skarżącym a "R." oraz "B.", pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego paliwa, nie doszło do transakcji kupna – sprzedaży, gdyż spółki te były jedynie wystawcami "pustych faktur". Brak wątpliwości co do dokonania jakiejkolwiek czynności prawnej między stronami zwalniał organ podatkowy od zastosowania tychże przepisów.

Tezy skarżącego o dokonaniu przez organy podatkowe w tej sprawie ustaleń sprzecznych z ustaleniami Prokuratury Apelacyjnej w [...], która umorzyła postępowanie w sprawie [...], sąd nie podzielił. Przede wszystkim dlatego, iż te same zdarzenia, zachowania na gruncie prawa karnego i podatkowego są oceniane wedle innych przesłanek, właściwych tylko tym gałęziom prawa.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w szczególności prezesów "R." i "B." i innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne. Zdaniem sądu, nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków. Zeznania świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op, w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu braku oceny dowodów i niewyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności gospodarczej. Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe poprzez jej przesłuchanie na okoliczności wynikające z wyroków I SA/Łd 693/08, 544/08 i 545/08 oraz ponowne przesłuchanie świadków. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 23 § 2 O.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, w sytuacji gdy wydatki te zostały przez skarżącego faktycznie poniesione,

- art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1, 3, 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż podatnik posiada zaległość podatkową w kwocie 24.454,00 zł, od której naliczane są odsetki,

- art. 193 § 1, 2, 4, 6 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie i nie odzwierciedlały stanu zgodnego z rzeczywistością,

- art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż w sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

- art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż zachodzi konieczność określenia w decyzji wysokości zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie 24.454,00 zł.

- na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj,:

- art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej,

- art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 190 § 2, art. 191, art. 199a, i 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na naruszeniu zasady praworządności, tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, niezastosowanie, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, dokonanie ustalenia (interpretacji) treści stosunków obligacyjnych łączących podatnika w 2005 roku z innymi podmiotami z p ominięciem zgodnego zamiaru stron, celu czynności i z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Z treści skargi kasacyjnej wynika, że mimo przyjętego podziału na podstawy materialno - prawne (art. 174 pkt 1) i procesowe (art. 174 pkt 2) skarżący w ramach tych podstaw umieścił zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. W związku z tym NSA odniesie się do tych zarzutów w kolejności chronologicznej, przy czym w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych.

Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 O.p. Zgodnie z jego treścią księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1).

Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że spełnione zostały przesłanki nierzetelności ksiąg podatnika. Przede wszystkim zasługuje na aprobatę stwierdzenie sądu, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w nich dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w nich uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W sprawie niniejszej organy podatkowe ustaliły, że podatnik zaliczył wydatki z faktur wystawionych przez spółki "R." i "B.", które nie dysponowały olejem napędowym, który miał być przedmiotem sprzedaży. Spółki te jedynie uczestniczyły w fikcyjnym fakturowym obrocie paliwem. Tej okoliczności faktycznej skarżący skutecznie nie zakwestionował. Przypomnieć tylko należy, że warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika - wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę lub nabyty towar. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Innymi słowy, skoro paliwo w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak jest podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11, Lex nr 1342108).

Zarzut naruszenia art. 191 O.p. został postawiony dwukrotnie, jakkolwiek w innym kontekście. W obu przypadkach nie ma on uzasadnienia. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, którego ocena z punktu widzenia reguł określonych w powyższym przepisie nie nasuwa żadnych zastrzeżeń, na co wskazał zasadnie uwagę sąd pierwszej instancji. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r., I SA/Gd 1326/12, Lex nr 1300943). W sprawie niniejszej ocena przedmiotowych (zgromadzonych) dowodów była zgodna z powyższymi wymogami, a ponadto jej wyniki znalazły również potwierdzenie w ocenie dokonanej przez organy ścigania w ramach postępowania karnego mającego znacznie szerszy zakres i wskazującego na przestępczy charakter fikcyjnego obrotu paliwami.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 190 § 2 i art. 199a O.p. Przede wszystkim, ich skumulowanie w jednym zarzucie, bez wskazania na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów przez sąd pierwszej instancji znacznie utrudnia merytoryczne odniesienie się do nich. Po wtóre, uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i prawidłową ich oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej, wszechstronnej i zgodnej z wymogami art. 3 § 1 P.p.s.a. kontroli legalności, z uwzględnieniem zwłaszcza oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Szczegółowe wywody w tym zakresie sąd pierwszej instancji zawarł na stronie 24 do 32 pisemnego uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni je podziela. Nie stanowi przekonywującego argumentu skargi kasacyjnej przytoczenie in extenso uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 12 października 2011 r. I SA/Łd 987/11., gdyż jest on nieprawomocny. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący wykazał, że organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur. Odmienne wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie nie znajdują żadnego obiektywnego i przekonywującego uzasadnienia.

Nie jest prawdziwe twierdzenie strony skarżącej, że nie miała ona możliwości brania udziału w postępowaniu, uczestniczenia w czynnościach dowodowych, a samo postępowanie było prowadzane tendencyjnie i z naruszeniem zasady praworządności. Faktem jest, że w postępowaniu podatkowym wykorzystano szereg dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym. Organy podatkowe jednak zgodnie z treścią art. 181 O.p. zaliczyły te dowody do materiału dowodowego sprawy i strona miała do nich nieograniczony dostęp, w tym również w trybie art. 200 § 1 O.p. Skarga kasacyjna tych przepisów nie kwestionuje, podobnie zresztą jak przepisu art. 199 O.p., a dotyczącego przesłuchania strony w charakterze świadka. Ponadto, w kontekście zarzutu zawartego na ostatniej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej, że organ podatkowy uniemożliwił podatnikowi złożenie wyjaśnień, w ocenie NSA przy tak obszernym materiale dowodowym przesłuchanie strony nie było konieczne.

Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest niezasadny albowiem strona nie wykazała, aby zgromadzony materiał dowodowy zawierał braki lub też pozbawiony był wszechstronnej oceny zarówno ze strony organów jak i dokonującego kontroli legalności sądu pierwszej instancji.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 199a O.p. Skarżący nie wskazał bowiem na czym naruszenie tego przepisu polegało, nie odniósł się również do konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, a każda z nich ma inne znaczenie i wywołuje różne skutki. Przypomnieć tylko należy, że istotą powództwa z art. 199a §3 O.p. jest ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Postępowanie sądowe ma charakter incydentalny wobec postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, w którym organ ten rozpatruje, a następnie rozstrzyga prowadzoną sprawę z zakresu prawa podatkowego. Celem tej regulacji było wprowadzenie sądowej gwarancji ochrony interesów podatnika. Przy czym organ podatkowy, konkretyzując stosunki z zakresu prawa podatkowego, w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne mają znaczenie dla stosunków podatkowych, występuje z powództwem, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości dla oceny skutków podatkowych. Art. 199a O.p. nie może mieć w sprawie zastosowania, gdy stan faktyczny w sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Jeszcze dobitniej odniósł się do omawianej kwestii NSA w wyroku z 30 września 2010 r. (II FSK 855/09, Lex nr 745907), w którym stwierdził, że skoro sam fakt zawierania umów nie jest przez strony kwestionowany, a jedynie poniesienie wydatków wynikających z faktur wystawionych na ich podstawie - to wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego jest bezcelowe.

Przechodząc do zarzutów materialnych należy podnieść, że w istocie odnoszą się one do stanu faktycznego, który subiektywnie chciałby widzieć (przyjąć) podatnik, a nie stanu faktycznego, który został ustalony przez organy podatkowe i prawidłowo zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji.

Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogły być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W konsekwencji więc sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 23 § 2 O.p., gdyż zachodziła podstawa do wyeliminowania spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p., gdyż w dacie wydawania decyzji podatnik posiadał zaległość podatkową i zasadne było naliczenie odsetek za zwłokę oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., bowiem istnienie zaległości podatkowej uzasadniało wydanie decyzji określającej podatek w innej wysokości niż zadeklarowanej przez podatnika.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).