Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1063/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1, art. 31.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W świetle art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), według którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie powinno zawierać wykładni przepisów prawa, które takiej podstawy rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie nie stanowiły, a zwłaszcza wykładni przepisów, której według sądu organ udzielający indywidualnej interpretacji podatkowej nie powinien był dokonywać z uwagi na brak po stronie wnioskodawcy przymiotu „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

TEZY

W świetle art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), według którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie powinno zawierać wykładni przepisów prawa, które takiej podstawy rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie nie stanowiły, a zwłaszcza wykładni przepisów, której według sądu organ udzielający indywidualnej interpretacji podatkowej nie powinien był dokonywać z uwagi na brak po stronie wnioskodawcy przymiotu „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2675/10 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2675/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A. [...] S.A. z siedzibą w W.), powoływanej dalej jako: Spółka lub Skarżąca, na interpretację indywidualną Dyrektora IS w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (powoływanego dalej jako: Organ) z dnia 4 listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądził od Organu na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Warszawie podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 25 lipca 2008 r. Spółka przedstawiła stan faktyczny, wg którego brytyjska spółka A. Plc. (dalej: spółka brytyjska) przyznała kluczowym pracownikom Spółki prawo do uczestnictwa w prowadzonych przez siebie planach opcyjnych i akcyjnych. Wspólną cechą wszystkich planów jest to, że spółka brytyjska przyznaje pracownikom Spółki niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości swoich akcji. Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu i polega na tym, że pracownicy Spółki mogą akcje spółki brytyjskiej nabyć nieodpłatnie lub płacąc za nie cenę określoną w dokumencie konkretnego planu. W zależności od analizowanej sytuacji przyznane akcje mogą być akcjami nowej emisji – w takiej sytuacji uprawnieni pracownicy obejmują akcje w ramach poszczególnych planów jako ich pierwsi właściciele. Przyznane akcje mogą być również akcjami kupionymi przez spółkę brytyjską, a następnie przekazanymi pracownikom Spółki – w takiej sytuacji pracownicy nabywają akcje nie jako ich pierwotni właściciele. Realizując prawa nabyte w ramach powyższych planów, pracownicy Spółki odpowiednio obejmują lub nabywają akcje spółki brytyjskiej. Po nabyciu akcji pracownik może swobodnie nimi dysponować. W dalszej kolejności wniosku wskazano, że wszystkie plany zostały zaakceptowane w drodze uchwały przez akcjonariuszy spółki brytyjskiej. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy tą spółką brytyjską, a Spółką, koszt uczestnictwa jej pracowników w powyższych planach obciąża Spółkę. W praktyce oznacza to, że Spółka otrzymuje informacje, którzy jej pracownicy są objęci poszczególnymi planami, a poniesiony pierwotnie przez spółkę brytyjską koszt uczestnictwa pracowników Spółki w jednym z planów jest następnie przenoszony na Spółkę. Spółka w żaden sposób nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w planach – wszelkie decyzje w tym zakresie podejmowane są przez spółkę brytyjską.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji. Po pierwsze, w odniesieniu do kwestii źródła przychodu w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium kraju. Po drugie, w odniesieniu do momentu powstania przychodu po stronie pracowników Spółki w związku z nabyciem akcji w ramach poszczególnych planów.

W ocenie Spółki, skoro pracownicy w związku z uczestnictwem w planach nie uzyskują przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie ma ona obowiązków płatnika, określonych w art. 31 u.p.d.o.f. Według Spółki dochód do opodatkowania nie powstanie w momencie nabycia akcji przez pracowników niezależnie od tego, czy nabywane akcje są akcjami nowej emisji, czy też akcjami przekazanymi przez spółkę brytyjską, a uprzednio nabytymi na rynku wtórnym. Spółka stwierdziła, że jej pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia uzyskanych przychodów w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach ww. planów.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2008 r. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji brytyjskiej spółki, po stronie pracowników Spółki powstanie przychód ze stosunku pracy w momencie nabycia tych akcji w ramach poszczególnych planów. Istotne jest, że w art. 12 u.p.d.o.f. użyto otwartej formuły dotyczącej przychodów ("...w szczególności..."). W konsekwencji nie ma zastosowania powołany przez Spółkę art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., który znajduje zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Niezasadnie też, według Organu, Spółka powołuje się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

2.3. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł jednak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

3. Stanowiska stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła Organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 31, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu Rzymskiego z dnia 25 marca 1957 r. i w związku z art. 91 ust. 3, art. 9, art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Spółki, art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przewiduje wyłącznie dwa warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby możliwe było odroczenie opodatkowania (a do warunków tych nie należy, w jej ocenie, obowiązek uczestniczenia w polskim obrocie giełdowym przez emitenta akcji). Nie powinna budzić wątpliwości możliwość zastosowania tego przepisu, kiedy przewidziane w nim warunki są spełnione, niezależnie od faktu, gdzie mają siedzibę podmioty dokonujące emisji akcji. Stwierdziła, że skoro wykazała, iż w realiach sprawy doszło do spełnienia wymogów określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., za niezasadne i sprzeczne z przepisami u.p.d.o.f. uznać należy negatywne stanowisko Organu w zakresie możliwości zastosowania omawianego przepisu. Według Spółki samo brzmienie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie jest sprzeczne z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jednakże wykładnia tego przepisu dokonana przez Organ w sposób oczywisty narusza wspomniany Traktat. Skarżąca wywiodła też, że Organ nie dokonał rozróżnienia pomiędzy sytuacją pracowników, którym przysługuje prawo do otrzymania akcji, oraz tych, którym przysługuje prawo do otrzymania opcji na akcje. Stwierdziła, że przyznane pracownikom Spółki warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji spółki brytyjskiej jest niezbywalne, a pracownicy nie mogą nim swobodnie dysponować. Nie mieści się więc ono w definicji pochodnych instrumentów finansowych, którą zawiera art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). W konsekwencji, zdaniem Spółki, Organ dokonał nieprawidłowej klasyfikacji opcji na akcje, które pracownicy mogą uzyskać w ramach poszczególnych planów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W następstwie takiego stanowiska wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga w sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Pierwsze i zasadnicze pytanie, jakie postawić należało w sprawie, wg Sądu pierwszej instancji dotyczyło tego, czy ewentualnie otrzymany w przyszłości przez pracowników Spółki przychód, pochodzący z planów opcyjnych i akcyjnych realizowanych przez brytyjską spółkę, pochodzić będzie ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym należy podkreślić, że w pytaniu tym chodzi o stosunek pracy pomiędzy Skarżącą, a jej pracownikami – jakiekolwiek relacje prawne zachodzące pomiędzy spółką brytyjską, a pracownikami Skarżącej, są w sprawie nieistotne prawnie. Otóż Sąd uznał, że Spółka prawidłowo oceniła ewentualnie uzyskany przez swoich pracowników przychód jako przychód pochodzący od spółki brytyjskiej. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wskazano co prawda wprost i wyraźnie, że definiuje on przychód ze stosunku pracy pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, ale wynika to z absolutnie oczywistego, milczącego założenia, że adresat normy zawartej w tym przepisie jest świadomy faktu, iż o stosunku pracy można mówić tylko w relacji pracodawca – pracownik. Skoro w sprawie przychód pracownika pochodzić będzie z opcji i akcji przyznanych przez spółkę brytyjską, a nie Skarżącą, to tego przychodu nie dotyczy definicja art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten, a w konsekwencji także art. 31 u.p.d.o.f, nie będą wobec tego kreowały żadnych obowiązków Spółki jako płatnika. Ponieważ zaś Spółka, nie będąc płatnikiem podatku dochodowego od dochodów swoich pracowników pochodzących z opisanych planów akcyjnych i opcyjnych, nie będzie też miała takich obowiązków z racji jakiegokolwiek innego przepisu, to odpowiedź na zadane we wniosku pytanie o źródło przychodu pracowników powinna być taka, że źródłem tym nie jest stosunek pracy, a w konsekwencji Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu.

Według WSA w Warszawie niezasadnie Organ wskazuje na otwartą formułę rodzajów wypłat i świadczeń, użytą w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ("...w szczególności..."). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnie podała te wypłaty i świadczenia tylko jako przykłady, ale w każdym użytym tu przykładzie oczywisty i niezbędny jest związek otrzymanej wypłaty lub świadczenia w naturze ze świadczoną na rzecz pracodawcy pracą. Inaczej mówiąc – ekwiwalentem pracy jest wypłata pieniężna lub świadczenie w naturze. W sprawie, jak wynika z wniosku, to nie Spółka przekaże albo postawi do dyspozycji pracownika określony przychód, lecz zrobi to podmiot trzeci – spółka brytyjska. Jedyną rozsądną analizą przychodu, jaki pracownik otrzymałby od Spółki, byłaby analiza przychodu z racji poniesienia za pracownika kosztu jego uczestniczenia w danym programie, ale w sprawie pytanie dotyczyło źródła przychodu z racji nabycia akcji (opcji), a nie z racji poniesienia za pracownika kosztów uczestniczenia w danym planie.

4.2. Skoro Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych w ramach poszczególnych planów przez swoich pracowników, to kwestią drugorzędną jest pytanie o moment uzyskania przychodu przez tych pracowników. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), interpretacja indywidualna może bowiem być wydana na wniosek podmiotu zainteresowanego. To "zainteresowanie" jest kwestią obiektywną, wynikającą z prawa materialnego, inną, niż zainteresowanie faktyczne albo ekonomiczne. Skoro Spółka nie ma, jak wyżej wyjaśniono, żadnego interesu prawnego, wynikającego z przepisów prawa materialnego, w uzyskaniu interpretacji w przedmiocie momentu uzyskania przychodu przez swoich pracowników (o taką interpretację mógłby wystąpić tylko konkretny pracownik albo spółka brytyjska), to w pełni prawidłowe i wystarczające byłoby pominięcie przez Organ drugiego pytania postawionego przez Spółkę i ograniczenie się do uznania, że z opisanego stanu faktycznego nie spoczywają na niej żadne obowiązki prawne.

4.3. W ocenie WSA w Warszawie, Spółka zaprezentowała prawidłowe stanowisko także w tej drugiej kwestii, dotyczącej momentu powstania przychodu. Nie wnikając w nią szczegółowo ze wskazanych powyżej powodów – Sąd powtórzył, że skoro z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika zasada, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, to wnioskowanie a contrario nie pozwala na zidentyfikowanie tego przychodu już na etapie nabycia akcji. Nie znajduje ponadto żadnego uzasadnienia normatywnego pogląd, że w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. chodzi wyłącznie o "... polskie spółki kapitałowe..." – ustawa ta istotnie nie rozróżnia tych spółek, a zróżnicowanie ich przez Organ prowadziłoby do oczywistego wniosku o sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, zwłaszcza z art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie. Pogląd Organu oznacza bowiem ukrytą dyskryminację podatników ze względu na kryterium usytuowania spółki w państwie członkowskim. Artykuł 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jak zasadnie uznała Skarżąca, stanowi kolejny argument na rzecz stanowiska, że w chwili objęcia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia jakiejkolwiek spółki, dla takich osób nie powstaje żaden opodatkowany dochód. Literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazuje, że z takim dochodem mamy do czynienia dopiero w chwili zbycia akcji. Ta sama zasada dotyczy przysporzenia wynikającego ze zbycia instrumentu finansowego, jakim jest opcja na akcje (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) – Spółka zasadnie bowiem uznała, że opcje na akcje mieszczą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, zaś Organ naruszył art. 14c o.p. nie zauważając różnicy pomiędzy przychodem ze stosunku pracy, a przychodem ze zbycia takiego instrumentu finansowego.

Powtórzyć jednak należało, zdaniem WSA w Warszawie, że wobec braku po stronie Spółki statusu podmiotu zainteresowanego (art. 14b § 1 o.p.) w uzyskaniu interpretacji dotyczącej momentu powstania u jej pracowników przychodu z realizowanych planów akcyjnych i opcyjnych, jest kwestią drugorzędną w postępowaniu o wydanie Spółce interpretacji, kiedy ten przychód powstanie. Ta kwestia mogłaby być przedmiotem interpretacji udzielonej pracownikowi lub spółce brytyjskiej.

4.4. W końcowej części Sąd pierwszej instancji zawarł wskazania dla Organu. W tych ramach podał, że "w dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, dotyczącego źródła przychodów pracowników, za prawidłowe".

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), w której zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. (1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię spowodowaną przyjęciem przez Sąd, że podlegający opodatkowaniu przychód pracowników Skarżącej pojawia się dopiero w momencie zbycia przez nich akcji, otrzymanych w ramach sfinansowanych przez Skarżącą planów akcyjnych i opcyjnych, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., gdy to skarżąca Spółka, jako pracodawca pokrywa koszty uczestnictwa swoich pracowników w tych planach, zatem w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach po stronie pracowników powstanie przychód, który należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. 2; (2) art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem z literalnego brzmienia przepisu wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do spółek krajowych oraz gdy niedopuszczalne jest zastosowanie szczególnych zasad ustalania dochodu wyrażonych w art. 24 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym ustaleniu tego dochodu w oparciu o przepis ogólny, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.

5.2. Skarżąca Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 18 stycznia 2013 r., Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Wnoszący skargę kasacyjną Organ w jej osnowie, działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazując na: (1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. i jego błędną wykładnię spowodowaną przyjęciem przez Sąd, że podlegający opodatkowaniu przychód pracowników Skarżącej pojawia się dopiero w momencie zbycia przez nich akcji; (2) art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. i jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem wg wykładni językowej tego przepisu ma on zastosowanie wyłącznie do spółek krajowych.

6.2. W nawiązaniu do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że podniesione przez Organ zarzuty nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. Powołane przepisy prawa materialnego nie były bowiem podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie. Sąd ten wyraźnie podał, że "(...) odpowiedź na zadane we wniosku pytanie o źródło przychodu pracowników powinna być taka, iż źródłem tym nie jest stosunek pracy, a w konsekwencji Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu".

Argumentując na poparcie wyrażonego powyżej poglądu, WSA w Warszawie wyraźnie stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie przychód pracownika pochodzić będzie z opcji i akcji przyznanych przez spółkę brytyjską, a nie Skarżącą, to tego przychodu nie dotyczy definicja art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten, a w konsekwencji także art. 31 u.p.d.o.f., nie będą wobec tego kreowały żadnych obowiązków Spółki jako płatnika. Ponieważ zaś Spółka, nie będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów swoich pracowników pochodzących z opisanych planów akcyjnych i opcyjnych, nie będzie też miała takich obowiązków z racji jakiegokolwiek innego przepisu.

Należy podkreślić, że WSA w Warszawie również zauważył, co wypada zaakcentować, że zawarte we wniosku pytanie o udzielenie interpretacji dotyczyło źródła przychodu z powodu nabycia akcji (opcji), a nie poniesienia za pracowników kosztów uczestniczenia w wyżej opisanym planie. Natomiast, skoro Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych w ramach poszczególnych planów przez swoich pracowników, to z jej punktu widzenia kwestią nieistotną jest pytanie o moment uzyskania przychodu przez tych pracowników. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Spółka nie ma żadnego interesu prawnego, wynikającego z prawa materialnego, w uzyskaniu interpretacji w przedmiocie momentu uzyskania przychodu przez swoich pracowników. O taką interpretację mógłby wystąpić bowiem tylko konkretny pracownik albo spółka brytyjska. W tej sytuacji, zdaniem WSA w Warszawie, co również wypada zaaprobować, prawidłowe i wystarczające byłoby pominięcie przez Organ drugiego pytania sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji przez Spółkę.

W związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem WSA w Warszawie, należy stwierdzić, że powołanie przez stronę w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Taki pogląd wyrażany jest w orzecznictwie oraz piśmiennictwie dotyczącym postępowania przed sądami administracyjnymi (zob. na ten temat np.: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2008, s. 431 i cytowane tam orzecznictwo).

6.3. Należy zauważyć, że konsekwentnie formułując wskazania co do dalszego postępowania (w trybie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.), WSA w Warszawie stwierdził, że "w dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, dotyczącego źródła przychodów pracowników, za prawidłowe". Nie nakazał tym samym uwzględnienia wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., których dokonał, dotyczących momentu uzyskania przychodu przez pracowników Spółki. Tym samym, należy przyjąć, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie pozostawały w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy i nie miały wpływu na rozstrzygnięcie.

6.4. Niemniej, uwzględniając regulację zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., według której uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia, wymaga zaakcentowania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie powinno było zawierać wykładni przepisów prawa, które takiej podstawy rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie nie stanowiły, a zwłaszcza wykładni przepisów, której według tego Sądu Organ udzielający interpretacji nie powinien był dokonywać z uwagi na brak po stronie wnioskodawcy przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowią bowiem jedynie te przepisy, które pozostają w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy i mają wpływ na rozstrzygnięcie.

Gdyby Organ wnoszący skargę kasacyjną sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to należałoby ocenić, czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Bez takiego zarzutu należy tylko skonstatować, że wykładni ww. przepisów prawa materialnego WSA w Warszawie dokonał niejako na marginesie swojego wywodu, zaznaczając jednocześnie, że pominięcie przez Organ drugiego pytania z wniosku, dotyczącego momentu powstania przychodu przez pracowników Spółki, byłoby w pełni prawidłowe i wystarczające z punktu widzenia wniosku złożonego przez Spółkę jako zainteresowaną w sprawie o udzielenie interpretacji. Wniosek zawierający takie pytanie mógłby bowiem zostać złożony wyłącznie przez któregoś z pracowników Spółki lub przez spółkę brytyjską, natomiast Spółka nie miała w tym zakresie przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.

6.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.