Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1199/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 32/18 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 270 (dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 32/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. B. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 13 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2014 r.

2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 10 sierpnia 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ pierwszej instancji) określił zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej także organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącego od powyższej decyzji, decyzją z 13 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę wniesioną przez skarżącego na powyższą decyzję, wyjaśnił w uzasadnieniu, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły, że skarżący prowadził w okresie od lutego do września 2014 r. działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zmianami; dalej ustawa o VAT), polegającą na obrocie nieruchomościami.

Przywołując treść tego przepisu oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006, poz.347 – dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady) i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Sąd pierwszej podkreślił, że w ich świetle należało ustalić, czy skarżący sprzedając nieruchomości opisane w zaskarżonej decyzji działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc podatnikiem VAT.

2.4. Sąd pierwszej instancji, wskazując na materiał dowodowy zebrany w sprawie, wyjaśnił, że 5 listopada 2004 r. skarżący, na podstawie umowy darowizny otrzymał wraz z żoną Z. B. gospodarstwo rolne o powierzchni 8.2596 ha, oznaczone działkami numer [...] i [...], położone w miejscowości L. Podkreślił następnie, że od 1 marca 2013 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "F.", polegającą na budowaniu na działkach budynków mieszkalnych z przeznaczeniem do sprzedaży. W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży była wyłącznie nieruchomość gruntowa przeznaczona pod zabudowę, skarżący nie uwzględniał tych transakcji w rozliczeniach podatkowych.

2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z przyjętych ustaleń wynikało, że w okresie od 2012 r. do 2016 r. skarżący wraz żoną sprzedał łącznie 11 działek położonych w L., gmina L. Spośród nich cztery dotyczyły sprzedaży zabudowanych nieruchomości, rozliczonych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast siedem dotyczyło niezabudowanych nieruchomości gruntowych, wraz z odpowiadającymi im udziałami w drodze wewnętrznej, których sprzedaż nie została rozliczona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z ustaleń tych wynikało także, że w 2014 r. skarżący wraz z żoną sprzedał trzy nieruchomości: jedna dotyczyła sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej: działki nr [...] i udziału 1/59 części w drodze wewnętrznej [...] za kwotę 73.000 zł, druga – sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] i udziału 1/59 części w drodze wewnętrznej [...] za kwotę 90.000 zł. Trzecia sprzedaż dotyczyła natomiast zabudowanej działki nr [...] i udziału 1/59 części w drodze wewnętrznej [...] za kwotę 364.000 zł, rozliczonej przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Działki nr [...] i [...] – jak wynikało z aktów notarialnych dotyczących ich nabycia – były uzbrojone (przyłącze wodne i kanalizacyjne).

2.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z zeznań większości świadków – nabywców nieruchomości – wynikało, że ogłoszenie o sprzedaży działek było zamieszczone w formie tablicy informacyjnej, na której był numer telefonu i informacja o sprzedaży działek. Istotnym było również, że w okresie 2011 – 2015 na wniosek skarżącego i jego żony dokonano formalnego podziału działki o nr [...] na działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], a następnie podzielono te działki na mniejsze działki. Wydzielając poszczególne działki zapewniano dostęp do nich, przez przeznaczenie części z nich na drogi, tak aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności.

Ponadto z akt sprawy wynikało, że na wniosek skarżącego i jego żony Wójt Gminy L. 6 kwietnia 2012 r. wydał decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej oraz rozbudowie sieci kanalizacyjnej w obrębie działki nr [...], położonej w L., z włączeniem istniejących sieci gminnych. Z kolei Starosta T., na wniosek skarżącego, decyzją z 24 lipca 2012 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarno-grawitacyjnej na działce [...]. Następnie sukcesywnie, samodzielnie skarżący realizował prace związane tą inwestycją.

2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w realiach rozpatrywanej sprawy trudno było doszukać się przesłanek pozwalających na przyjęcie, że wydzielone działki miały być przeznaczone na cele prywatne i nie pełniły funkcji towarów handlowych. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywał w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży tych nieruchomości. Świadczyły o tym ustalone w toku prowadzonego postępowania okoliczności dotyczące podziału działek, ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży oraz cen nieruchomości a także wystąpienie o nadanie drodze wewnętrznej nazw ulic: "H." i "H.".

2.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z obrotu nieruchomościami skarżący wraz z żoną uzyskali wspólnie przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Ze sprzedaży nieruchomości w latach 2012-2016 osiągnęli zysk w kwocie 1.777.000 zł, w tym ze sprzedaży działek niezabudowanych – 663.000 zł.

Ponadto, organizując sprzedaż działek skarżący podejmował działania o charakterze marketingowym polegające m.in. na zamieszczaniu informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach. Zatem realizowane działania nie były wyłącznie wykonywanymi w granicach zwykłego zarządu nieruchomością rolną otrzymaną w drodze darowizny, lecz typowymi dla handlowca. Działania te dowodziły prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działalność ta była kontynuacją prowadzonej oficjalnie przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży domów.

Bez znaczenia dla sprawy była – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – okoliczność, że nabycie nieruchomości, którą dzielono na mniejsze działki, nastąpiło w drodze darowizny. Sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży.

2.9. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie

zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, którymi zgodnie z art. 2 pkt 33 tej ustawy są wyłącznie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie przeznaczenie zbytych w 2014 r. działek nr: [...], [...] i [...] pod zabudowę mieszkaniową ustalono na podstawie wydanych (przed ich sprzedażą), na wniosek skarżącego decyzji o warunkach zabudowy.

2.10. Nietrafny był również w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 136 pkt b dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy). Przepis ten nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

2.11. Niezasadne były także zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie.

Nietrafny w ocenie Sądu pierwszej instancji był także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej nie daje zadowalających rezultatów. Choć zakwalifikowanie danej działalności do działalności gospodarczej, może czasem przysparzać trudności, to jednak w realiach rozpatrywanej sprawy trudności te – zdaniem Sądu pierwszej instancji – nie występowały.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi administracyjnej w sytuacji błędnego, dowolnego, wykraczającego poza granice swobodnej oceny dowodów, ustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, tj.:

- przyjęcie, że skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji zakwalifikowanie przychodów skarżącego ze sprzedaży działek gruntu, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej

i tym samym błędne orzeczenie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2014 r.,

- błędną ocenę dowodu z dokumentu w postaci kosztorysu nr [...] i przyjęcie, że nie stanowił on dowodu na poniesienie przez skarżącego w 2014 r. kosztów w związku z czynnościami opisanymi w zaskarżonym wyroku, podczas gdy zarówno z zebranych w sprawie dokumentów jak i zeznań skarżącego wynika, że prace wskazane

w kosztorysie zostały wykonane w 2014 r. i wydatki te zostały przez skarżącego i jego małżonkę poniesione,

- błędną ocenę dowodu z zeznań świadków oraz zeznań skarżącego, przez przyjęcie, że skarżący dokonywał czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że nie korzystał z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładał strony internetowej na potrzeby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu działki i tym samym nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

3.2.2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi administracyjnej w sytuacji niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy zaniechał podjęcia szeregu czynności mających na celu dokładne i prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pozwalających na jej właściwe rozstrzygnięcie,

3.2.3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi administracyjnej w sytuacji gdy organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie zastosowały w niniejszej sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej i nie rozstrzygnęły nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, w szczególności w kontekście braku precyzyjnego katalogu czynności, których podejmowanie przesądza o prowadzeniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,

3.2.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi administracyjnej i podniesionych przez skarżącego istotnych w sprawie kwestii, co uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 2 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt. 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2014 r. w nieprawidłowy sposób,

3.3.2. art. 42 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo spełnienia wymienionych tym przepisie przesłanek, podczas gdy, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że część działki nr [...] przeznaczona do sprzedaży była gruntem rolnym, a nie wszystkie działki, które były przedmiotem sprzedaży uzyskały warunki zabudowy,

3.3.3. art. 136 pkt. b dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług,

3.3.4. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zostały przez skarżącego i jego małżonkę nabyte w drodze darowizny, a nie w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie jest możliwe uznanie, że sprzedaż tzw. ojcowizny, nawet wykonywana częściami, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 8 czerwca 2022 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył sprawę skarżącego do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania ze sprawą I FSK 850/18, w której stroną była żona skarżącego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń.

4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja była wyczerpująca i odnosiła się do przepisów prawa znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tą argumentacją nie dawało żadnych podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom przyjętym w powołanym wyżej przepisie.

W orzecznictwie funkcjonuje od dawna utrwalony pogląd, że na podstawie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ponadto, zgodnie przyjmuje się, że brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile tylko te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04 – CBOSA).

Zarzuty, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do poruszonej w skardze kwestii błędnych ustaleń faktycznych "(...) w zakresie środków jakie posłużyły skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowaniu domów" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) oraz " (...) nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącego związanej z obowiązkiem ponoszenia opłat adiacenckich w przypadku zwiększenia wartości podzielonej nieruchomości" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie dawały żadnych podstaw do przyjęcia, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie była kompletna. Kwestie nie miały bowiem znaczenia z punktu widzenia mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim ustalenia czy skarżący zbywając wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieruchomości działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

4.3. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł także doprowadzić podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 11 – 12) zarzut, że "Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska w związku z zacytowanym obszernie w skardze administracyjnej wyrokiem z dnia 9 marca 2016 roku (II FSK 1423/14)". Wyrok ten zapadł na gruncie definicji "działalności gospodarczej" przyjętej w art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 t.j.).

Ponadto odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1956/18, oddalił wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 31/18, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 13 listopada 2017 r. nr [...] określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Całokształt działań i okoliczności pozwala na ocenę rzeczywistych zamierzeń co do otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości, a te w niniejszej sprawie wskazują na działalność gospodarczą. Sprzedaż działek niezabudowanych, wydzielonych geodezyjnie, nie miała charakteru zwykłego rozporządzania nieruchomością, lecz spełniała cechy definicji charakteryzującej prowadzenie działalności gospodarczej".

4.4. Bezzasadne były podniesione w pkt 3.2.1. i 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji

podatkowej.

W żadnej mierze nie miało dowolnego charakteru ustalenie, że skarżący w 2014r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości. Bezspornym było bowiem, że od 1 marca 2013 r. skarżący – jako podatnik podatku od towarów i usług – prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą "F.", polegającą na budowaniu na działkach budynków mieszkalnych a następnie ich sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo w związku z tym przyjął, że "(...) w realiach rozpoznawanej sprawy trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż wydzielone działki miały być przeznaczone na cele prywatne i nie pełniły funkcji towarów handlowych" oraz że "(...) także prowadzona przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych, przeznaczonych pod zabudowę, której skarżący nie uwzględniał w rozliczeniach podatku od towarów i usług była "(...) kontynuacją prowadzonej przez skarżącego oficjalnie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży domów" (str. 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Argumenty przedstawione w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej miały charakter polemiczny i nie przedstawiono w nich rzeczowej argumentacji, z której wynikało, że z punktu widzenia przyjętej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji podatnika oraz prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej – odmiennie niż w odniesieniu do sprzedaży przez skarżącego wybudowanych na własnych gruntach budynków mieszkalnych – należało kwalifikować działalność polegającą na sprzedaży gruntów niezabudowanych.

"Rozdzielenie" tej działalności byłoby w realiach rozpoznawanej sprawy zabiegiem sztucznym i nie oddawałoby istoty tej działalności. Sprzedaż zarówno gruntów zabudowanych jak i niezabudowanych była prowadzona przez skarżącego w sposób ciągły i zorganizowany. Poprzedzono ją wielokrotnymi podziałami nieruchomości i ich "uzbrojeniem" oraz uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy zarówno dla gruntów, które – po wybudowaniu budynku mieszkalnego – skarżący sprzedawał, jako nieruchomości budynkowe oraz dla gruntów (działek), które skarżący sprzedawał, jako niezabudowane.

4.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w żaden sposób tego, jaki wpływ na wynik sprawy miał podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na "błędnej ocenie dowodu z dokumentu w postaci kosztorysu nr [...] i przyjęciu, że nie stanowi on dowodu na poniesienie przez skarżącego w 2014 r. kosztów w związku z czynnościami opisanymi w zaskarżonym wyroku".

W argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 18) podniesiono, że "(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie przyznał rację organom podatkowym uznając, iż do kosztów uzyskania przychodu nie można w niniejszej sprawie zaliczyć poniesionych przez skarżącego wydatków, które wynikających z kosztorysu realizacji instalacji wodno-kanalizacyjnej i przyłączy wody".

Argumentacja powyższa dotyczyła "kosztów uzyskania przychodu" i – jak się wydaje – była powieleniem zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z oczywistych względów nie miała zatem znaczenia w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem było określenie podatku od towarów i usług.

4.6. Bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Przepis ten – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – znajduje zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i wtedy należy rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem wskazując na naruszenie tego przepisu skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby zastosowane w tej sprawie przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne.

Ponadto zgodnie przyjmuje się, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario w żadnym razie nie może odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z:

8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16, 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 139/15 oraz z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 550/18 – dostępne CBOSA a także Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 2a, Lex/el).

4.7. Reasumując, na tle niebudzących w istocie wątpliwości ustaleń faktycznych bezzasadne były podniesione w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 5 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 15 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazywały na to, że sprzedane przez skarżącego niezabudowane działki gruntowe zostały wyodrębnione na jego potrzeby własne i że ich sprzedaż była "zwykłym" wykonywaniem prawa własności. Znalezienie przez skarżącego "potencjalnych nabywców" a następnie sprzedaż dotyczyło zarówno gruntów z możliwością ich zabudowy jak i gruntów "zabudowanych".

Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, stwierdzając, że wszystkie działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, należało uznać jako charakterystyczne dla działalności handlowca, nie zaś jedynie osoby wykonującej prawo własności. Trafnie podkreślił, że występująca w rozpoznawanej sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania przez skarżącego, kontynuowanie działań w kolejnych latach oraz ich zarobkowy charakter, przesądzały o tym, że skarżący co do całości zbywanego majątku działał jako prowadzący działalność gospodarczą podatnik podatku od towarów i usług.

4.9. Odnosząc się natomiast do podniesionych w pkt w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, odnotować należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tych przepisów.

Argumentacja przedstawiona na str. 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosiła się do wydatków wynikających z kosztorysu realizacji instalacji wodno-kanalizacyjnej i przyłączy wody oraz braku faktur dokumentujących te koszty dotyczyła zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i – jak już zauważono – w żaden sposób nie mogła mieć wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług.

4.10. Nie budziła żadnych zastrzeżeń przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena podniesionego w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT.

W lakonicznym uzasadnieniu tego zarzutu ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) nie wszystkie ze sprzedawanych działek uzyskały warunki zabudowy a zatem nie jest możliwe uznanie wszystkich działek za tereny budowlane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku i od towarów i usług" (str. 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej), pomijając, że w stosunku do objętych zaskarżoną decyzją niezabudowanych działek nr [...] i [...] wydano decyzje o warunkach zabudowy.

Przypomnieć należy, że przepis art. 42 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT stanowi, że: "Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane". Z kolei w myśl 2 pkt 33 tej ustawy, "tereny budowlane" to "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.".

4.10. Chybiony był także podniesiony w pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 136 pkt. b dyrektywy 2006/112/WE.

Na podstawie powyższego przepisu zwolnione od podatku są "dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176". W tym ostatnim przepisie przyjęto, że "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.".

Do kategorii wydatków przewidzianych w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie można było zaliczyć sprzedanych przez skarżącego gruntów nabytych w drodze darowizny.

4.11. Ponieważ wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej były niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

14