Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2174/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 508
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - tekst jedn.
article: art. 7c ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121, art. 124. art. 217 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie żądania udostepnienia informacji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] . 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej "NUCS") 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 poz. 508 ze zm., dalej "ustawa o KAS") zażądał od F. Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") udostępnienia informacji dotyczących realizowanych przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. transakcji zawieranych przez użytkowników portalu Spółki oraz zasad działania portalu, w szczególności:

- oznaczenia użytkowników giełdy/kantoru wymiany kryptowalut oraz podania posiadanych danych osoby odpowiadającej danemu użytkownikowi;

- danych e-mail, numerów rachunków bankowych, danych osobowych użytkowników niezweryfikowanych;

- wskazania historii wymiany kryptowalut, zasilania rachunków i wypłat z serwisu z uwzględnieniem nazw użytkowników, terminu dokonania transakcji oraz adresu kryptowalutowego użytkownika;

- wskazanie użytkowników, którzy skorzystali z wypłaty walut wirtualnych za pomocą bankomatów bez użycia karty, wraz z podaniem dat transakcji;

-adresów kryptowalutowych giełdy;

- zestawienia adresów kryptowalutowych użytkowników z odniesieniem do oznaczeń użytkowników;

- zestawienia dokonanych na giełdzie transakcji z uwzględnieniem adresów kryptowalutowych użytkowników biorących udział w poszczególnych transakcjach z podziałem na adresy, z których dokonano i na które dokonano transakcji.

Wskazane informacje należało przekazać w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia.

W uzasadnieniu postanowienia NUCS wskazał, że wystąpienie o przekazanie ww. informacji związane jest z prowadzonymi czynnościami analitycznymi, prognostycznymi, badawczymi, w celu właściwej realizacji dochodów z podatków.

2. Pismem z 29 marca 2018 r. Spółka zwróciła się do NUCS o wyrażenie zgody na przedłużenie terminu na przekazanie pocztą lub w wersji elektronicznej o 7 dni żądanych informacji. Niniejszą prośbę umotywowała ogromną ilością danych do przetworzenia.

Pismem z 3 kwietnia 2018 r. doręczonym w dniu 10 kwietnia 2018 r., NUCS poinformował o zaakceptowaniu wskazanego przez Spółkę terminu. W związku z powyższym organ podatkowy wyznaczył termin na dostarczenie danych w pliku elektronicznym w terminie 14 dni od dnia doręczenia postanowienia z [...] marca 2018 r.

3. Następnie w dniu 4 kwietnia 2018 r., tj. z zachowaniem ustawowego terminu, Spółka złożyła zażalenie na postanowienie NUCS z [...] marca 2018 r., któremu zarzuciła naruszenie: art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki do wystąpienia o podanie organowi podatkowemu danych wskazanych w postanowieniu; art. 45 ust. 3 ustawy o KAS, poprzez nieuwzględnienie w postanowieniu terminu niezbędnego do zadośćuczynienia przesłanemu żądaniu ze względu na szeroki zakres danych i stopień skomplikowania ich pozyskania; art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o KAS, poprzez naruszenie zasady praworządności i wydanie postanowienia, pomimo braku do tego podstaw prawnych, a co za tym idzie naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Spółka argumentowała przede wszystkim że z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że wystąpienie NUCS związane jest z prowadzonymi przez ten organ czynnościami analitycznymi, prognostycznymi i badawczymi. Jednakże przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie przewiduje możliwości wystąpienia o dane żądane w postanowieniu w takim właśnie zakresie. Tym samym NUCS nie ma podstaw prawnych, aby w ramach prowadzonych czynności analitycznych, prognostycznych i badawczych, żądać od Spółki przekazania wskazanych w zaskarżonym postanowieniu danych.

4. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") uchylił postanowienie NUCS w części dotyczącej terminu przekazania informacji i orzekł o obowiązku przekazania żądanych informacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia DIAS oraz w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie NUCS.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że NUCS jako podstawę prawną żądanych informacji prawidłowo wskazał art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS. Z akt sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie handlu kryptowalutami. W ramach czynności analitycznych polegających na wyszukiwaniu podmiotów zajmujących się handlem i pośrednictwem w zakresie kryptowalut organ ustalił, że Spółka prowadzi działalność ww. zakresie.

Zdaniem DIAS, z całą pewnością informacje o użytkownikach dokonujących transakcji sprzedaży i kupna kryptowalut za pośrednictwem prowadzonego przez Spółkę serwisu (kantoru Bitcoin), są informacjami umożliwiającymi ich identyfikację oraz bezpośrednio wskazują powstanie zobowiązania podatkowego. Informacje te mają potwierdzić, czy podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń oraz wskazać wprost przedmiot i podstawę opodatkowania, a zatem mają bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego.

DIAS podkreślił, że zaskarżone postanowienie zostało wysłane do Spółki w celu zebrania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego. Uzyskane dane mogą posłużyć do identyfikacji podmiotów, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych lub takich podmiotów, które mogą naruszać obowiązujące przepisy podatkowe. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych i z tego prawa skorzystał NUCS. Redakcja normy prawnej art. 45 ustawy o KAS nie pozostawia zatem wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo żądać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w posiadaniu informacji dotyczących innych podmiotów gospodarczych przekazania danych. Natomiast Spółka ma prawo i jednocześnie obowiązek współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnianiu sprawy. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, organy KAS w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych.

DIAS argumentował, że wprawdzie organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia nietrafnie użył sformułowania, że wystąpienie o przekazanie informacji związane jest z czynnościami analitycznymi, prognostycznymi i badawczymi, w celu właściwej realizacji dochodów z podatków, to jednak należy uznać, że informacje te są zbierane w celu realizacji dochodów z podatków.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 45 ust. 3 ustawy o KAS, poprzez nieuwzględnienie w postanowieniu terminu niezbędnego do zadośćuczynienia przesłanemu żądaniu ze względu na szeroki zakres danych i stopień skomplikowania ich pozyskania DIAS wskazał, że NUCS pismem 3 kwietnia 2018 r. przychylił się do prośby Spółki i przedłużył termin na dostarczenie żądanych danych do 14 dni od dnia otrzymania postanowienia z [...] marca 2018 r. Ze zwrotnego potwierdzenia obioru wynika, że postanowienie z [...] marca 2018 r. doręczono Spółce w dniu 28 marca 2018 r. Zatem uwzględniając powyższy przedłużony termin Spółka powinna dostarczyć do organu podatkowego żądane dane do dnia 11 kwietnia 2018 r. Z akt sprawy wynika także, że pismo z 3 kwietnia 2018 r. o przedłużeniu terminu Spółka otrzymała w dniu 10 kwietnia 2018 r. Z powyższego wynika, że Spółka miała jeden dzień na udostępnienie żądanych danych.

DIAS wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, że Spółka wyraża chęć do złożenia żądanych dokumentów oraz mając na uwadze nierealność przedłużonego terminu (jeden dzień po powzięciu informacji o przedłużeniu terminu) DIAS uznał za zasadne ponowne przychylenie się do prośby Spółki wyrażonej w piśmie z 29 marca 2018 r. na przedłużenie terminu na przekazanie dokumentacji pocztą lub w wersji elektronicznej o 7 dni. Przedłużony termin o 7 dni należy liczyć od dnia doręczenia niniejszego postanowienia.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na niedostatecznym przeanalizowaniu treści postanowienia będącego przedmiotem zaskarżenia, co skutkowało błędną subsumpcją obowiązujących przepisów prawnych do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i stało się podstawą do wydania postanowienia naruszającego prawo;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie zgodności z prawem postanowienia, które w rzeczywistości wydane zostało bez podstawy prawnej;

- art. 217 § 2 O.p., poprzez dokonanie pobieżnego uzasadnienia prawnego i w związku z tym naruszenie art. 124 O.p., poprzez nieprzytoczenie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy podjęciu rozstrzygnięcia;

- art. 233 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie miał zastosowanie pkt 1, zamiast pkt 2 przytoczonego przepisu, co doprowadziło do utrzymania w mocy części postanowienia, które w całości powinno podlegać uchyleniu;

- art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki do wystąpienia o podanie organowi podatkowemu danych wskazanych w postanowieniu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że co prawda NUCS słusznie wskazał jako podstawę żądania art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS, jednak z uzasadnienia postanowienia wynika, że wystąpienie organu związane było z prowadzonymi przez NUCS czynnościami analitycznymi, prognostycznymi i badawczymi, zaś przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie przewiduje możliwości wystąpienia o dane żądane w postanowieniu w takim właśnie zakresie. Skarżąca argumentowała, że istotnie w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o KAS przewidziano możliwość dokonywania przez organy podatkowe działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej dotyczącej zjawisk występujących we właściwości KAS, jednak zakres uprawnień z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie odnosi się do działalności organów wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Ponadto Skarżąca wskazała, że jeżeli organ podatkowy żąda od podatnika udostępnienia określonych danych w związku z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą powinien nie tylko wskazać podstawę prawną swojego działania, ale także w uzasadnieniu wykazać powód żądania takich danych, co wynika wprost z art. 43 ust. 3 in fine ustawy o KAS. Ponadto, niezależnie od spełnienia powyższego wymogu, organ podatkowy powinien uwzględnić reguły sporządzania postanowień wskazane w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, tłumaczenie przez DIAS, że NUCS użył jedynie "nietrafnego" sformułowania, jest niedopuszczalną próbą sanacji wadliwego postanowienia poddanego kontroli instancyjnej, niezgodnie z art. 233 § 1 O.p. Jeżeli bowiem skarżone postanowienie narusza przepisy prawa, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sytuacji, organ odwoławczy powinien takie rozstrzygnięcie uchylić i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art. 233 § 2 O.p.).

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

7.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie żądania udostępnienia przez Skarżącą informacji o transakcjach zawieranych przez użytkowników portalu Skarżącej oraz zasad działania portalu (giełdy/kantoru wymiany kryptowalut). Zaskarżonym postanowieniem DIAS uchylił postanowienie NUCS z [...] marca 2018 r. w części dotyczącej terminu przekazania informacji i orzekł o obowiązku przekazania przez Skarżącą żądanych informacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia DIAS oraz w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie NUCS.

Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie.

7.3. Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, który dotyczy obowiązku udostępnienia dokumentów i informacji, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą.

Tego typu informacje mogą być zbierane wyłącznie w zakresie zadań dotyczących:

- realizacji dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS),

- realizacji dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS),

- wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych (art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o KAS),

- wykonywania audytu, czynności audytowych i urzędowego sprawdzenia (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o KAS).

Informacje te są udostępniane na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie przez niego określonych (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS.). Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. W uzasadnieniu postanowienia organ jest zobowiązany wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Podmiotowi, do którego skierowano postanowienie, przysługuje prawo wniesienia zażalenia, a w zakresie nieunormowanym stosuje się w tym względzie przepisy Ordynacji podatkowej.

7.4. Wskazana regulacja prawna w znacznej części odpowiada dotychczasowemu przepisowi art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. dalej "u.k.s."). W tym miejscu należy zauważyć, że przepis ten zastąpił uchylony w związku z wyrokiem TK z dnia 17 czerwca 2008 r. K8/04 art. 7b u.k.s., zgodnie z którym organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać w celu realizacji ustawowych zadań informacje, w tym dane osobowe, oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą.

W wyroku tym TK podkreślił, że uzyskiwanie informacji o osobach jest dopuszczalne, ale tylko w określonych okolicznościach, z zachowaniem szczególnych warunków, których ustawodawca, także w wypadku omawianej regulacji, nie wskazał. TK podkreślił, że wprawdzie art. 7b u.k.s. stanowi expressis verbis, że organy kontroli skarbowej mogą zbierać i przetwarzać informacje – w tym dane osobowe – "w celu realizacji ustawowych zadań" kontroli skarbowej; powyższe ograniczenie jest jednak obarczone trzema mankamentami, które dyskwalifikują zakwestionowany przepis z punktu widzenia art. 51 ust. 2 Konstytucji. Po pierwsze – z uwagi na szeroki zakres przedmiotowy i podmiotowy kontroli skarbowej, ogólne odesłanie do jej ustawowych zadań nie spełnia przesłanki precyzyjności, wymaganej w sytuacji ingerencji organów państwa w sferę konstytucyjnie gwarantowanych praw i wolności obywatelskich (art. 2 Konstytucji). Po drugie – brak określenia związku, jaki ma zachodzić pomiędzy konkretnym typem (rodzajem) danych zbieranych przez organy kontroli skarbowej od administratorów baz danych a celem konkretnych czynności, podejmowanych w odniesieniu do określonej osoby. Dająca się wyinterpretować z treści art. 7b u.k.s. przesłanka celowości dostępu do ww. danych nie jest równoznaczna (i w żadnym wypadku nie może być utożsamiana) z wymogiem konieczności (niezbędności) dostępu do takich danych, w rozumieniu przyjmowanym przez Trybunał Konstytucyjny zarówno na tle art. 31 ust. 3, jak i art. 51 ust. 2 Konstytucji. Po trzecie – art. 7b u.k.s. jest odczytywany jako przepis zobowiązujący administratorów danych do ich udostępnienia pracownikowi jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej w przepisanym powyżej trybie. Wobec braku jakichkolwiek gwarancji proceduralnych, nawet bardzo ogólny wymóg "celowości" ma znaczenie wyłącznie dla oceny prawidłowości działania samego organu; nie stwarza natomiast podstaw do odmowy udzielenia określonych informacji administratorowi danych. Wymóg powyższy w żadnej mierze nie spełnia zatem roli gwarancyjnej z punktu widzenia dostępności do danych osobowych kontrolowanych podmiotów.

W konsekwencji TK uznał, że art. 7b u.k.s. jest niezgodny z art. 51 ust. 2 Konstytucji. Po jego uchyleniu ustawodawca wprowadził art. 7c u.k.s., zgodnie z którym organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą.

Zauważyć należy, że zakres informacji, jakie mógł pozyskiwać organ na podstawie art. 7c u.k.s., określony został już w zgodzie z zaleceniem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r. K 8/04.

Brzmienie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w znacznej części odpowiada treści art. 7c u.k.s.

W świetle przytoczonego wyroku TK istotne zatem jest, aby organ żądając informacji w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie zażądał informacji, które wykraczają poza granice zakreślone w tym przepisie.

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 2 ust. 1 ustawy o KAS wyszczególnił zadania, które należą do KAS wskazując przy tym w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, że organy KAS mogą zbierać i wykorzystywać informacje tylko i wyłącznie w celu realizacji czterech spośród określonych w art. 2 ustawy o KAS kategorii zadań, w szczególności w celu realizacji dochodów z podatków i należności celnych. Ponadto pozyskiwane informacje winny dotyczyć zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych.

7.5. Tym samym mając na uwadze brzmienie przepisów art. 45 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS należy wskazać, że:

1) postanowienie w przedmiocie żądania udostępnienia informacji może być wydane wyłącznie w celu realizacji przez organ KAS czterech spośród określonych w art. 2 ust. 1 ustawy o KAS kategorii zadań (wskazanych w pkt 1, 2, 6 i 8);

2) żądane informacje mogą dotyczyć jedynie zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych;

3) termin na udzielenia informacji powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skompilowania;

4) w uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji;

5) w zakresie nieuregulowanym do postanowień tych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

7.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 45 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 217 § 2 O.p.

W pierwszej kolejności Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że z uzasadnienia postanowienia NUCS wynika, że żądanie informacji związane było z prowadzonymi przez ten organ czynnościami analitycznymi, prognostycznymi i badawczymi, zaś przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie przewiduje możliwości wystąpienia o dane żądane w postanowieniu w takim właśnie zakresie. Art. 45 ust. 1 ustawy o KAS (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) pozwalał organowi na zbieranie danych o podatnikach od innych podmiotów w zakresie zadań związanych z realizacją dochodów z podatków, należności celnych, egzekucji administracyjnej lub wykonywania audytu, czynności audytowych i urzędowego sprawdzenia. Istotnie w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o KAS przewidziano możliwość dokonywania przez organy podatkowe działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej dotyczącej zjawisk występujących we właściwości KAS, jednak zakres uprawnień z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie odnosi się do działalności organów wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że dopiero z dniem 2 stycznia 2019 r. znowelizowano art. 45 ust. 1 ustawy o VAT rozszerzając zakres zadań, w zakresie których organy KAS mogą żądać informacji tj. o pkt 8, 10 i 13-15 z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS. W uzasadnieniu nowelizacji jednoznacznie wskazano, że jej celem było poszerzenie możliwości gromadzenia danych.

Tym samym przed tą datą niewątpliwie organy nie mogły żądać informacji w celu prowadzenia działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o KAS).

Nie sposób z kolei zgodzić się z DIAS, który próbując konwalidować brak wskazania prawidłowej podstawy żądania informacji w postanowieniu NUSC argumentuje, że organ ten w uzasadnieniu postanowienia nietrafnie użył sformułowania, że wystąpienie o przekazanie informacji związane jest z czynnościami analitycznymi, prognostycznymi i badawczymi, w celu właściwej realizacji dochodów z podatków, oraz, że należało uznać, że informacje te są zbierane w istocie celu realizacji dochodów z podatków.

W ocenie Sądu, z uwagi na jednoznaczny zakres zadań, w zakresie których organy KAS mogą żądać informacji, nie można za prawidłową uznać podstawę żądania wskazaną przez NUCS.

Ponadto podstawa żądania winna być wskazana w postanowieniu precyzyjnie i jednoznacznie. Próba jej późniejszego doprecyzowania przez DIAS, tłumaczenia co w istocie "miał na myśli" organ pierwszej instancji, nie sanuje wadliwości postanowienia NUCS.

Niezależnie od powyższego z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że oprócz tego, że podstawą żądania informacji winna być realizacja dochodów z podatków to jednocześnie żądane informacje mają dotyczyć zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Co równie istotne w uzasadnieniu postanowienia organ winien wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji.

W tym miejscu zauważać należy, że uzasadnienie postanowienia NUSC jest jednozdaniowe. Organ ten nie wskazał żadnych okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. W żaden sposób NUCS nie wykazał również, że żądane informacje mają dotyczyć zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego.

Tym samym uzasadnienie postanowienia NUCS nie odpowiada standardom ustawowym.

Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie, co wynika wprost z art. 217 § 2 O.p. Sposób w jaki uzasadniono postanowienie godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.).

Podkreślić również należy, że postanowienie NUSC ma formę wezwania. Nakłada na jego adresata określone obowiązki, a ponadto jego niewykonanie zagrożone jest sankcją (zob. art. 45 ust. 7 ustawy o KAS). Tym bardziej zatem takie postanowienie powinno być jednoznaczne, czytelnie, nadające się do wykonania, właściwie uzasadnione, a przede wszystkim znajdujące oparcie w przepisach prawa. Takich wymogów postanowienie NUSC nie spełnia.

Co równie istotne, postanowienie to powinno określać termin, w którym informacje mają być udostępnione. Jak stanowi art. 45 ust. 3 zd. 2 ustawy o KAS, termin na udzielenia informacji powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skompilowania. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że NUCS żądając informacji m.in. o użytkownikach giełdy/kantoru kryptowalut oraz zestawień transakcji za okres dwóch lat (od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.) wyznaczył Skarżącej termin 7-dniowy od dnia doręczenia postanowienia z [...] marca 2018 r. Następnie pismem z 3 kwietnia 2018 r. przedłużył ten termin do 14 dni od dnia otrzymania postanowienia z [...] marca 2018 r. Przy czym jak zauważył sam DIAS, postanowienie z [...] marca 2018 r. doręczono Skarżącej w dniu 28 marca 2018 r. Zatem uwzględniając powyższy przedłużony termin Skarżąca powinna dostarczyć do organu podatkowego żądane informacje do dnia 11 kwietnia 2018 r. Z kolei pismo z 3 kwietnia 2018 r. o przedłużeniu terminu Skarżąca otrzymała w dniu 10 kwietnia 2018 r. W związku z czym Skarżąca miała w istocie jeden dzień na udostępnienie żądanych danych.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, postanowienie organu pierwszej instancji obarczone tak istotnymi wadami DIAS winien uchylić w całości, a nie próbować je częściowo konwalidować. Tym samym zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez DIAS art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Ponadto należy zauważyć, że również postanowienie DIAS, nie odnosi się do kwestii konieczności uzyskania żądanych informacji, co z kolei uniemożliwia Sądowi kontrolę w zakresie zasadności wystąpienia z żądaniem przekazania przez Skarżącą określonych informacji.

7.7. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, a zwłaszcza wskazówki zawarte w pkt 7.5 niniejszego uzasadnienia.

7.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] kwietnia 2018 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.