Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 330/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 41 ust. 12 i 12a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1176/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. sp. komandytowa w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2016 r. nr IBPP2/4512-226/16/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o. o. sp. komandytowa w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1176/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił wydaną wobec A. sp. z o.o. sp. komandytowa w K., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej buduje na nabywanych uprzednio nieruchomościach gruntowych budynki mieszkalne wielorodzinne, w których znajdują się przeznaczone na sprzedaż lokale mieszkalne (z ew. pomieszczeniami przynależnymi) zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), których sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką VAT 8% (wg stanu na dzień sporządzenia wniosku), albowiem żaden z budowanych przez Skarżącą lokali mieszkalnych, nie ma powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2. Lokale w wybudowanych budynkach Skarżąca zbywa odpłatnie, na mocy umów deweloperskich i przedwstępnych, a następnie wykonujących je umów przenoszących własność lokali na nabywców. W budowanych budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, na kondygnacjach podziemnych, znajdować się mogą hale garażowe, które po wybudowaniu budynku i oddaniu go do użytkowania (tj. uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie) nie będą stanowiły odrębnych lokali, lecz wejdą w skład części wspólnych całej nieruchomości (dalej: nieruchomość wspólna). Ponadto, działka na której posadowiony jest budynek (dalej: działka gruntu) po wybudowaniu budynku i oddaniu go do użytkowania (tj. uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie) także stanowić będzie nieruchomość wspólną. Z prawem własności każdego lokalu w budynku (tj. wyodrębnianej prawnie nieruchomości lokalowej, dla której urządzona zostanie osobna księga wieczysta - dalej: nieruchomość lokalowa) nierozerwalnie związany będzie stosowny (ustalony według przepisów ustawy o własności lokali) udział w nieruchomości wspólnej. Nieruchomość wspólna posiadać będzie odrębną od wszystkich nieruchomości lokalowych księgę wieczystą.

W zakresie stanu faktycznego nr 1 Skarżąca wyjaśniła, że w niektórych umowach deweloperskich i przedwstępnych (a następnie wykonujących je umowach przenoszących własność lokali mieszkalnych na nabywców) zamierza zawierać klauzule, na mocy których nabywcy określonych lokali mieszkalnych uzyskiwać będą prawo do wyłącznego (tj. z wyłączeniem wszystkich innych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej - tzw. umowa o podział do korzystania ("quoad usum") z części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych. W konsekwencji przedmiotem dokonywanej przez Skarżącą dostawy - w rozumieniu u.p.t.u. - będzie własność lokalu mieszkalnego (z ew. pomieszczeniami przynależnymi) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Cena lokalu mieszkalnego (z ew. pomieszczeniami przynależnymi) oraz udziału w nieruchomości wspólnej będzie ustalona w jednej kwocie brutto, nie są w niej wyodrębniane żadne elementy czy części składowe – takie jak cena samego lokalu mieszkalnego, cena udziału w nieruchomości wspólnej, cena podziemnego miejsca postojowego czy naziemnego miejsca postojowego, a akt notarialny obejmujący taką dostawę zawierał będzie w sobie także postanowienia regulujące prawo do wyłącznego korzystania przez nabywcę lokalu z części nieruchomości wspólnej.

W przypadku stanu faktycznego nr 2 Skarżąca wskazała, że możliwa jest sytuacja, gdy w umowie deweloperskiej/przedwstępnej nie zawrze klauzuli, na mocy której nabywca określonego lokalu mieszkalnego uzyskiwać ma prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych, natomiast już po zawarciu umowy deweloperskiej/przedwstępnej nabywca lokalu poprosi Skarżącą o zmianę tej umowy, poprzez wprowadzenie do niej postanowień przewidujących dla niego takie prawo. Wówczas zawarty zostanie, w formie aktu notarialnego, aneks do umowy deweloperskiej/przedwstępnej, zmieniający stosowne klauzule wcześniej zawartej umowy, m.in. poprzez wprowadzenie do niej prawa nabywcy lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych, jak też podwyższający umówioną cenę. Cena lokalu mieszkalnego (z ew. pomieszczeniami przynależnymi) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej - zarówno przed, jak i po w/w aneksie - będzie ustalona w jednej kwocie brutto, nie są w niej wyodrębniane żadne elementy czy części składowe – takie jak cena samego lokalu mieszkalnego, cena udziału w nieruchomości wspólnej, a po aneksie cena podziemnego miejsca postojowego czy naziemnego miejsca postojowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy w przypadku zawierania w podpisywanych przez Skarżącą umowach deweloperskich i przedwstępnych (a następnie wykonujących je umowach przenoszących własność lokali mieszkalnych na nabywców) klauzul, na mocy których nabywcy określonych lokali mieszkalnych uzyskiwać będą prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych stawka podatku VAT stosowana do opodatkowania takiej dostawy wynosi 8% (zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 u.p.t.u.) - tj. czy cała cena podlega opodatkowaniu według tej stawki? (stan faktyczny nr 1);

2. czy w przypadku zmiany uprzednio zawartej umowy deweloperskiej/przedwstępnej poprzez wprowadzenie do niej aneksem postanowień przewidujących prawa nabywcy lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych, jak też podwyższających umówioną cenę, stawka podatku VAT stosowana do opodatkowania takiej dostawy, po zmianie dokonanej opisanym wyżej aneksem, wynosi 8% (zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 u.p.t.u.) - tj. czy cała cena (podwyższona ww. aneksem) podlega opodatkowaniu według tej stawki? (stan faktyczny nr 2).

Zdaniem Skarżącej wydzielone miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie umownie (i ew. uwidoczniona poprzez symbolizujące je linie namalowane na posadzce bądź powierzchni parkingu) część nieruchomości wspólnej, z której właściciel lokalu mieszkalnego korzystać może w sposób wyłączny na mocy zawartej w akcie notarialnym przenoszącym na niego własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie stanowi odrębnego pomieszczenia czy lokalu. Tak więc dokonując dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (której dotyczy umowa o podział do korzystania) Skarżąca dokona czynności, w której występuje jeden przedmiot dostawy, opodatkowany stawką podatku VAT 8%. Nie ma przy tym znaczenia, czy prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej (tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych) przewidziane jest od początku (tj. od chwili zawarcia) w umowie deweloperskiej lub przedwstępnej dotyczącej dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, czy też prawo to zastrzeżone zostanie później, poprzez stosowną zmianę uprzednio zawartej umowy deweloperskiej lub przedwstępnej, przewidującą wprowadzenie do niej aneksem postanowień przewidujących prawa nabywcy lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych, jak też podwyższających umówioną cenę.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dostawa lokalu mieszkalnego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tj. o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z podziemnego miejsca postojowego czy naziemnego miejsca postojowego, w przypadku objęcia ich dwoma odrębnymi księgami wieczystymi, nie stanowi jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy lokalu. Oznacza to, że w rozpatrywanych kwestiach objętych zakresem pytań nie będziemy mieli do czynienia z jednolitymi świadczeniami. Minister Finansów zaznaczył, że nieruchomość wspólna, do której odnosi się prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie objęta księgą wieczystą odrębną od księgi wieczystej obejmującej lokal mieszkalny. Zatem, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będącego częścią nieruchomości wspólnej, w przypadku objęcia ich dwoma odrębnymi księgami wieczystymi, dokonana zarówno w oparciu o umowy deweloperskie/przedwstępne, jak i po zmianie tych umów aneksem, będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Organ stwierdził przy tym, że na sposób opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług nie ma wpływu fakt, że cena lokalu mieszkalnego z ewentualnymi pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej - zarówno przed, jak i po aneksie - będzie ustalona w jednej kwocie brutto, że nie są w niej wyodrębniane żadne elementy czy części składowe – takie jak cena samego lokalu mieszkalnego, cena udziału w nieruchomości wspólnej, a po aneksie cena podziemnego miejsca postojowego czy naziemnego miejsca postojowego. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje bowiem treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 3 ustawy o własności lokali;

- art. 47 i art. 50 K.c. w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o własności lokali;

- § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p.");

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest zasadna. Jego zdaniem stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Odwołując się do treści przepisów u.p.t.u. oraz ustawy o własności lokali, a także poglądów wyrażonych w orzecznictwie Sąd I instancji stwierdził, że jeżeli w ramach czynności prawnej następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego (przy zachowaniu warunków określonych w art. 41 ust. 12, ust. 12a oraz art. 12b u.p.t.u.) wraz ze stosownym ściśle powiązanym z nim udziałem w częściach nieruchomości wspólnej, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i podlega opodatkowaniu stawką 8%. Sąd I instancji zauważył, że teza ta ma swoje analogiczne zastosowanie, w przypadku zmiany uprzednio zawartej umowy deweloperskiej/przedwstępnej poprzez wprowadzenie do niej aneksem postanowień przewidujących prawa nabywcy lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej, tj. podziemnych miejsc postojowych lub naziemnych miejsc postojowych, jak też podwyższających umówioną cenę (stan faktyczny nr 2).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Rozwoju i Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, tj. pominięcie kluczowej okoliczności, iż z przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że nieruchomość wspólna posiadać będzie odrębną od wszystkich nieruchomości lokalowych księgę wieczystą,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dostawa lokalu mieszkalnego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z podziemnego miejsca postojowego czy naziemnego miejsca postojowego stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego i podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Minister wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się przede wszystkim na pominięciu przez Sąd I instancji istotnej okoliczności podanej we wniosku o interpretację a mianowicie, że nieruchomość wspólna będzie posiadać odrębną od wszystkich nieruchomości lokalowych księgę wieczystą. Powyższe, zdaniem autora skargi kasacyjnej narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p.

Zarzut ten jest niezasadny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, tak jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1814/18). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wyjaśnił na stronie 18 akapit 2 uzasadnienia wyroku dlaczego, jego zdaniem istnienie dwóch ksiąg wieczystych nie ma decydującego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Zatem Sąd miał świadomość istnienia dwóch ksiąg wieczystych. Inną rzeczą jest, że ocenił to jako fakt nieistotny z punktu widzenia opodatkowania obniżoną stawką podatkiem od towarów i usług sprzedaży garaży.

5.4. Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dostawa lokalu mieszkalnego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z podziemnego miejsca postojowego czy naziemnego miejsca postojowego stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego i podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Zauważyć należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz lokali do niego przynależnych i praw do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w hali garażowej będącej odrębnym lokalem użytkowym była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z: 1 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 93/17 , 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 389/15, 28 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1548/09; 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1689/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1068/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09, sygn. akt 967/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1390/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt 1637/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1519/09; 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09; 3 listopada 2010 r., sygn. akt 1931/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt 1068/09; 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 75/10; 3 marca 2011 r., sygn. I FSK 315/10; 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 741/10, I FSK 749/10, I FSK 524/10, I FSK 447/10; 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 422/10; 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 179/10, sygn. akt I FSK 334/10, I FSK 294/10, I FSK 128/10; 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 310/10; 21 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1141/10; 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 253/11; 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 891/11; 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy przepisów ustawy o VAT, kodeksu cywilnego, jak również przepisów ustawy o własności lokali, uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, pod warunkiem, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach tych uznał, że warunkiem koniecznym objęcia jedną stawką podatku dostawy lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego jest brak prawnego wyodrębnienia lokalu, w którym znajdują się miejsca postojowe. Wyodrębnienie/wydzielenie takiego pomieszczenia od lokalu mieszkalnego powoduje bowiem, że nie stanowi ono części składowej lokalu mieszkalnego w sensie prawnym, a tym samym może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jeżeli natomiast wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane wyżej i w ślad za argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach, wyjaśnia, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. VAT - 8% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy - stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "lokal użytkowy" w rozumieniu art. 41 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT. Pojęcia tego nie definiuje także ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Definicję "lokalu użytkowego" i pomieszczenia gospodarczego zawiera rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., nr 75, poz. 690). Jednakże, jak wskazano w wyroku z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14, definicje tam przedstawione nie są przydatne dla odkodowania rozumienia pojęć z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, gdyż nie odwołują się do pojęcia pomieszczenia mieszkalnego. W wyroku tym wskazano, że definiując zakres pojęciowy użytego w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT sformułowania "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych" należy kierować się ratio legis tej normy oraz towarzyszącym jej normom art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u.. NSA podkreślił jednocześnie, że skoro zasadniczym celem przyznania preferencji podatkowych budownictwu mieszkaniowemu było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług, a tym samym poprawa warunków mieszkaniowych jako jednej z podstawowych potrzeb społecznych, to oznacza, że preferencja ta odnosi się do pomieszczeń o charakterze mieszkalnym, z wyłączeniem lokali, które takiego charakteru nie mają. Zaznaczono również, że w tym też znaczeniu uwzględnienia wymagają definicje zamieszczone w art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawie o własności lokali. W oparciu o definicje lokalu mieszkalnego i pozostałych pomieszczeń wymienionych w tych przepisach oraz z ustalonego ratio legis art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT wyprowadzono wniosek, że normą tych przepisów objęte są samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, natomiast pozostałe pomieszczenia, takie jak garaż, czy komórki lokatorskie, gdy są przynależne do tego lokalu mieszkalnego, jako jego część składowa. W rezultacie w wyroku o sygn. akt I FSK 1534/14, stwierdzono, że "lokalem użytkowym" w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. wyłączonym z pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ujęciu tego przepisu, są lokale niebędące samodzielnymi lokalami mieszkalnymi w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, które funkcjonalnie nie są przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, gdy nie są przynależne do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe.

Podzielając w pełni zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku argumentację stwierdzić należy, że w wyniku prawnego wyodrębnienia miejsca postojowego traci ono przymiot pomieszczenia przynależnego (w sensie prawnym) i w efekcie nie dzieli losu lokalu mieszkalnego. Co oznacza, że opisane we wniosku czynności obejmują dwie niezależne od siebie dostawy, tj. dostawę lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i dostawę udziału w hali garażowej, które to dostawy mogą mieć miejsce w tym samym, jak i różnym czasie oraz w stosunku do różnych podmiotów. W konsekwencji takie dostawy podlegają opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami - preferencyjną dla lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz podstawową dla miejsca postojowego, znajdującego się w wyodrębnionym lokalu użytkowym.

Wyodrębnienie lokalu garażowego powoduje również, że jego dostawa nie może być traktowana jako świadczenie pomocnicze względem dostawy lokalu mieszkalnego. W takim przypadku nie można odwołać się też do koncepcji świadczenia kompleksowego.

6. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Ministra Rozwoju i Finansów Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p. p. s. a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

6.1. O zwrocie organowi kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).