Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 912/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celnego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 151, art. 3 § 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 139 § 1, art. 141 § 1 pkt 1, art. 141 § 2, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Spółki Akcyjnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SAB/Gl 20/07 w sprawie ze skargi H. Spółki Akcyjnej w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie bezczynności organu - podatek akcyzowy 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Celnego w K. na rzecz H. Spółki Akcyjnej w L. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SAB/Gl 20/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S.A. w Ł. na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego w K.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Wnioskiem z 23 grudnia 2005 r. H. S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot podatku akcyzowego od zakupionej w listopadzie 2005 r. energii elektrycznej.

Decyzją z 8 lutego 2006 r. organ celny uznał kwotę zwrotu podatku w wysokości 831.661 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 17 maja 2006 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, powołując się przy tym na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm. - dalej "O.p."). W uzasadnieniu stwierdził, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wydawanymi następnie 7 postanowieniami Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczał kolejne terminy rozpatrzenia sprawy, powołując się na treść art. 140 § 1 O.p.

Pismem z dnia 11 czerwca 2007 r. pełnomocnik strony złożył zażalenie do Dyrektora Izby Celnej na niezałatwienie sprawy w terminie.

Dyrektor Izby Celnej, powołując się na art. 141 §1 O.p, postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione, stwierdzając, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stosował przepisy proceduralnej Ordynacji podatkowej (art. 139 § 1 i 140 § 1 O.p.).

W dniu 9 sierpnia 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył do WSA skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o zobowiązanie organu do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w terminie zakreślonym przez Sąd. W uzasadnieniu wyraził pogląd, iż skoro organ odwoławczy udzielił organowi pierwszoinstancyjnemu konkretnych wytycznych, które ten winien był uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, to przewlekłość postępowania jest w tej sytuacji niczym nieuzasadniona. Bezczynność organu rażąco narusza zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 O.p. oraz w art. 45 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

WSA skargę oddalił. W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę na to, że dla zasadności skargi H. istotny jest przepis art. 233 § 2 O.p., na mocy którego Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy H. do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił, na czym polegały uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie i należycie wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W opinii Sądu, okoliczności te mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej ustalenia wysokości kwoty podatku podlegającego zwrotowi. Wskazówki organu odwoławczego wydane trybie art. 233 § 2 O.p. nie mogą być przez organ pierwszej instancji zignorowane ani pominięte.

Następnie Sąd przywołał treść art. 139 § 1 oraz art. 140 O.p., stwierdzając, że mimo rygorystycznego brzmienia tego pierwszego, ustawodawca przewidział sytuacje szczególne.

W tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że załatwiana jest sprawa szczególnie skomplikowana i to załatwienie odbywa się według wskazówek organu odwoławczego wydanych w trybie art. 233 § 2 O.p. Powołując się zatem na art. 140 § 1 tej ustawy wydał 7 postanowień wyznaczających kolejne terminy załatwienia sprawy, wyjaśniając przy tym w uzasadnieniach, iż sprawa ma szczególny charakter oraz zachodzi konieczność prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, co powoduje niemożność jej rozpoznania w terminie wcześniej wskazanym.

Ostatecznie strona skarżąca skorzystała z przysługującego jej z mocy art. 141 § 1 pkt. 1 O.p. prawa ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia, a ten postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. uznał, iż ponaglenie uzasadnione nie jest. Sąd podkreślił, że na powyższe postanowienie nie przysługuje zażalenie.

WSA podkreślił, że skargę na bezczynność organów podatkowych można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Wyczerpanie środków zaskarżenia zachodzi wówczas, gdy wnioskodawca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego złożył ponaglenie w trybie art. 141 O.p. Jednakże tak ukształtowana kontrola sądowoadministracyjna sprawy ponownie rozpoznawanej przez organ pierwszej instancji po wydaniu decyzji kasacyjnej, pod kątem istnienia przesłanki bezczynności, nie jest, w opinii WSA, rozwiązaniem legislacyjnie prawidłowym, ponieważ:

- skoro istotą rozstrzygnięcia kasacyjnego w tej sprawie było stwierdzenie, że postępowanie przed organem pierwszej instancji powinno toczyć się od początku w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy w jego uzasadnieniu, to wskazania te były wiążące dla organu pierwszej instancji,

- Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z 23 lipca 2007 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione, co oznacza, że stwierdził, iż niezałatwienie sprawy w terminie poprzednio wskazanym jest uzasadnione realizowaniem przez organ pierwszoinstancyjny wskazań wynikających z decyzji kasacyjnej. Tym niezaskarżalnym do Sądu postanowieniem stwierdzono jednocześnie, iż w sprawie brak jest przewlekłości.

Wobec powyższego WSA uznał, że nie można stwierdzić, iż organ pierwszej instancji pozostaje w bezczynności, a tym samym Sad nie może zobowiązać tego organu do wydania w określonym terminie decyzji administracyjnej.

Końcowo Sąd przywołał treść art. 417 § 1 oraz art. 4171 § 3 Kodeksu cywilnego, odnoszące się do ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną H. S.A. Orzeczeniu WSA zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 139 § 1 i art. 140 w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 141 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skoro Dyrektor Izby Celnej niezaskarżalnym postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione, gdyż niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym jest uzasadnione realizowaniem przez organ pierwszoinstancyjny wskazań wynikających z decyzji kasacyjnej, WSA nie może stwierdzić, że organ pierwszej instancji pozostaje w bezczynności i tym samym nie może zobowiązać tego organu do wydania w określonym terminie decyzji administracyjnej,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 3 § 2 pkt 8, art. 149, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "u.p.p.s.a."), mimo stwierdzonego przez WSA w ramach postępowania dowodowego faktu niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. - poprzez wadliwe przyjęcie, że skoro organ pierwszoinstancyjny realizował wytyczne kasacyjne, zaś siedmiokrotne zawiadomienie strony odbywało się przy równoczesnym podaniu przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniu nowego, to brak jest kompetencji Sądu do dokonania kontroli prawidłowości działania organu administracji, który jest związany niezaskarżalnym postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. stwierdzającym brak przewlekłości (z powodu rzekomego braku kognicji sądu),

- art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. i art. 201 § 1 u.p.p.s.a. poprzez niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości oraz niezasądzenia od organu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "u.p.p.s.a.") wskazano m.in. na naruszenie art. 3 § 2 pkt 8, art. 149 oraz art. 151 u.p.p.s.a, mimo stwierdzonego przez WSA w ramach postępowania dowodowego faktu niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm. - dalej "O.p.") - poprzez wadliwe przyjęcie, że skoro organ pierwszoinstancyjny realizował wytyczne kasacyjne, zaś siedmiokrotne zawiadomienie strony odbywało się przy równoczesnym podaniu przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniu nowego, to brak jest kompetencji Sądu do dokonania kontroli prawidłowości działania organu administracji, który jest związany niezaskarżalnym postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. stwierdzającym brak przewlekłości.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, że istnienie instytucji skargi na bezczynność organu stwarza stronom możliwość dyscyplinowania organów administracji w zakresie terminowości załatwiania spraw, natomiast strony postępowania mają możliwość uzyskania ochrony prawnej w wyniku postępowania sądowego. Skarga ta jest środkiem prawnym zewnętrznym, ponieważ przenosi ona sprawę z administracyjnego toku instancji na forum niezawisłego i niezależnego od administracji publicznej sądu. Prawo do wniesienia skargi na bezczynność, co do zasady, jest uwarunkowane uprzednim wyczerpaniem przez skarżącego środków zaskarżenia, jeżeli przysługiwały mu one w postępowaniu przed organem administracyjnym. Na gruncie spraw rozpoznawanych w postępowaniu podatkowym wniesienie skargi na bezczynność musi być poprzedzone skorzystaniem przez stronę ze środka zaskarżenia uregulowanego w art. 141 § 1 O.p., tj. instytucji ponaglenia (por. J. P. Tarno, Zażalenie i skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu, cz. I, w: Fiskus, nr 17 z 2006 r., str. 21-22).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie załatwił sprawy w terminie wskazanym w art. 139 § 1 O.p. Powołując się na art. 140 § 1 O.p. organ ten siedmiokrotnie wyznaczał kolejne terminy załatwienia sprawy. Ostatecznie strona skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 141 § 1 pkt 1 O.p. prawa ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia, a ten w trybie art. 141 § 2 O.p. uznał, że ponaglenie nie było zasadne.

Oddalając skargę "H." S.A. na bezczynność organu, WSA stwierdził, że organ pierwszej instancji był związany wskazaniami organu odwoławczego zawartymi w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 maja 2006 r.

Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił fakt uznania przez Dyrektora Izby Celnej ponaglenia strony za nieuzasadnione, co miało oznaczać, że w opinii tego organu niezałatwienie sprawy w terminie poprzednio wskazanym jest uzasadnione realizowaniem przez organ pierwszoinstancyjny wskazań wynikających z decyzji kasacyjnej.

WSA uznał, że wobec tych okoliczności nie może stwierdzić, że organ pierwszej instancji pozostaje w bezczynności, a tym samym nie może go zobowiązać do wydania w określonym terminie decyzji administracyjnej na mocy art. 149 u.p.p.s.a.

Zdaniem Sądu postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w istocie orzekł o niedopuszczalności ponaglenia.

Tymczasem w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwe jest przede wszystkim stanowisko Sądu, z którego wynika, że skoro organ pierwszej instancji był związany wskazaniami organu odwoławczego wynikającymi z decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., a sprawa była skomplikowana, to niezależnie od ilości wydanych postanowień wyznaczających kolejne terminy załatwienia sprawy, organ ten nie pozostawał w bezczynności.

Fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego musiał działać według wskazań Dyrektora Izby Celnej co do sposobu ponownego prowadzenia postępowania dowodowego i że wskazania te były dla niego wiążące, nie może być uznany za wystarczające usprawiedliwienie wielokrotnego niezałatwienia sprawy w terminie. Takie działanie organu z pewnością nie przyczynia się do realizacji podstawowych zasad postępowania administracyjnego, jakimi są zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania.

Niesłusznie też Sąd pierwszej instancji podnosi, że skoro Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. uznał, że złożone przez stronę ponaglenie jest nieuzasadnione, zaś postanowienie to jest niezaskarżalne, to sąd administracyjny nie może stwierdzić, że organ pierwszej instancji pozostawał w bezczynności, a tym samym nie może zobowiązać organu do wydania w określonym terminie decyzji administracyjnej na podstawie art. 149 u.p.p.s.a.

Należy wskazać, że ponaglenie z art. 141 § 1 O.p. jest środkiem zaskarżenia, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że skarżący z tego prawa skorzystał. W doktrynie przyjmuje się, że w przypadku uznania ponaglenia za nieuzasadnione, organ powinien w formie postanowienia orzec, że ponaglenie nie zostało uwzględnione. Wydanie zaś takiego postanowienia będzie uzasadniało wniesienie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność administracji (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 513).

Słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że takie rozumienie instytucji ponaglenia i skargi na bezczynność, jakie prezentuje WSA w zaskarżonym wyroku, stawiałoby pod znakiem zapytania możliwość korzystania przez podatników ze skargi na bezczynność.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.

-----------------------

6