Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 668/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4 i  pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "Dyrektor", "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), stwierdził, że stanowisko A S.A. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "Spółka" lub "spółka przejmująca") przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy połączenie spółki akcyjnej ze spółką komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, będącą rezydentem podatkowym w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"). W celu uproszczenia struktury właścicielskiej w grupie kapitałowej, do której należy wnioskodawca, planowane jest, że Spółka dokona przejęcia spółki komandytowej (dalej także w skrócie: "spółka przejmowana"). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: "K.s.h."), tj. poprzez przeniesienie całości majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółka przejmująca nie posiada prawa do udziału w zyskach spółki komandytowej. W dniu połączenia, spółka przejmowana nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Tym samym planowane jest połączenie spółki posiadającej status podatnika podatku dochodowego oraz spółki nie posiadającej takiego statusu. W wyniku połączenia zakończy się byt prawny spółki przejmowanej, a wnioskodawca nadal będzie podatnikiem podatku dochodowego. W zamian za przeniesienie całości majątku spółki komandytowej spółka przejmująca wyda akcje wspólnikom tej spółki. W związku z połączeniem majątek spółki przejmowanej zostanie odniesiony w całości na kapitał zakładowy spółki przejmującej bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy spółki przejmującej. Spółka przejmująca wyda wspólnikom akcje o wartości odpowiadającej wartości majątku spółki przejmowanej, w odpowiednich częściach.

Mając na uwadze tak przedstawione zdarzenie przyszłe zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu (przychodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie wnioskodawcy, przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu (przychodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na poparcie takiego stanowiska Spółka wskazała na liczne interpretacje podatkowe oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych np. w: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 187/17; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 798/17 czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 99/17.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Dyrektor zaznaczył na wstępie, że wnioskodawca jest spółką akcyjną, rezydentem podatkowym w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał następnie, iż problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach Kodeksu spółek handlowych, w tym w art. 491 § 1. Podkreślił, że przepisy te dopuszczają zatem zarówno możliwość łączenia spółek kapitałowych między sobą, jak również łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, odmienne są jednak w obu przypadkach zasady opodatkowania tych transakcji na gruncie ustawy podatkowej.

Ocena skutków podatkowych połączenia wnioskodawcy ze spółką komandytową wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Na gruncie art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy podatkowej organ stwierdził następnie, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały we wskazanym powyżej przepisie, i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników.

Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m), art. 12 ust. 3e

i 3f, art. 12 ust. 15 i 16 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z łączeniem podmiotów gospodarczych w wyniku przejęcia jednego podmiotu przez drugi ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy spółkami, a więc podmiotami będącymi podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wskazanego powyżej art. 12 ust. 15, nie przewiduje bowiem wyłączenia od opodatkowania transakcji połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze spółką niebędącą takim podatnikiem.

W ocenie Dyrektora, niezależnie od ekonomicznego powodu przejęcia jednej spółki przez drugą, wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez spółkę przejmującą (osobę prawną), jeśli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do przejęcia spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), przez spółkę akcyjną (tj. spółkę będącą podatnikiem tego podatku). Spółka komandytowa nie spełnia definicji spółki, a zatem stanowi spółkę niebędącą osobą prawną.

Planowane połączenie przez przejęcie nie będzie więc neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e czy 3f ustawy podatkowej. Spółka przejmowana nie jest także spółką, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy.

Należy również ustalić, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie rozpatrywanego zdarzenia skutkuje dla wnioskodawcy wyłączeniem od opodatkowania na podstawie innych przepisów ww. ustawy.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Regulacja ta nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Przywołana konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie wnioskodawcy przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki komandytowej w wysokości wartości otrzymanego majątku spółki komandytowej.

W ocenie organu interpretacyjnego, wskazany wyżej majątek zostanie faktycznie przez wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez wnioskodawcę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej.

Mając powyższe wyjaśnienia na względzie Dyrektor stwierdził, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym miejscu Dyrektor podkreślił, że nie można zaakceptować argumentacji wnioskodawcy wskazującej na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Na kapitał zakładowy spółki akcyjnej składają się akcje o równej wartości nominalnej, które w bilansie ujmowane są po stronie pasywów. Akcja określa ułamek kapitału zakładowego przypadający każdemu akcjonariuszowi. Wysokość kapitału zakładowego spółki akcyjnej jest ustalana w statucie spółki, przy czym musi wynosić co najmniej 100.000 zł. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości składników majątkowych powstałych z wkładów akcjonariuszy.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych akcjonariuszy, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu II Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany statutu i zwykłego podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. - do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 309 § 2 K.s.h. - jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec (akcjonariusz) dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Z kolei w niniejszej sprawie - z uwagi na czynność połączenia spółki akcyjnej ze spółką komandytową - zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne K.s.h. Tym samym przeniesienie majątku spółki przejmowanej na kapitał zakładowy, bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy spółki przejmującej, nastąpi przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, co nie stanowi aportu do spółki przejmującej. Tym samym wskazane wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Podsumowując, zdaniem organu rozważane połączenie spółki przejmującej ze spółką komandytową będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych przytoczonych we wniosku Dyrektor zauważył, że zostały one wydane w indywidualnych, odrębnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Ponadto wskazał, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ stwierdził, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Co więcej, przywołane przez wnioskodawcę orzeczenia są nieprawomocne.

W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku przejęcia przez tę spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Przedmiotem zarzutu skargi jest także naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ interpretacyjny, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio).

W motywach skargi pełnomocnik podkreślił, że ustawa podatkowa nie reguluje wprost kwestii powstania przychodu podatkowego w sytuacji połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową (komandytową, jawną) poprzez przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową i wydanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. Ustawodawca nie wprowadził także do omawianej ustawy regulacji, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. do ww. połączeń. Zdaniem pełnomocnika, w celu ustalenia, czy na skutek takiego połączenia, a następnie wydania wspólnikom spółki przejmowanej (osobowej) udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (kapitałowej) powstanie przychód podatkowy, należy posłużyć się analogią. Omawiane zdarzenie przyszłe zostało porównane do objęcia udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obydwu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Opisywana sytuacja odpowiada wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, a więc nieracjonalne jest odmienne traktowanie obydwu zdarzeń odrębnie w perspektywie powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, podatkowe konsekwencje aportu po stronie spółki otrzymującej aport, a w konsekwencji również podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Pełnomocnik zaakcentował przy tym, że wskazane w tym przepisie wyłączenie nie zostało w żadne sposób ograniczone tylko do sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Z tych względów, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem każdą sytuację, w której może dojść do powstania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji), która zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Wniesienie takiego aportu (przejęcie majątku spółki w wyniku połączenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz wartości przekazanych na kapitał zapasowy, które stanowią nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji (udziałów) wydanych wspólnikom wnoszącym aport. Analogia pomiędzy przejęciem majątku spółki w wyniku połączenia, a wniesieniem do spółki aportu na gruncie prawa podatkowego jest oczywista. W ocenie pełnomocnika, niewątpliwie taka sytuacja zachodzi przy połączeniu opisanym przez wnioskodawcę, czego sam Dyrektor w interpretacji nie kwestionuje.

W dalszej części skargi, podobnie jak we wniosku o wydanie interpretacji, strona skarżąca wskazała na poparcie swojego stanowiska szereg interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych. W szczególności zwrócono uwagę na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1732/14.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie raz jeszcze szczegółowo przedstawiając swoje stanowisko. Jednocześnie podkreślił, że niniejsza sprawa nie dotyczy aportu, nie może więc być traktowana analogicznie jak aport, tak jak chciałaby tego strona skarżąca. Nawiązując zaś do przywołanego wyżej wyroku sądu kasacyjnego, Dyrektor podkreślił, że orzeczenie to nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków planowanego połączenia spółki akcyjnej ze spółką komandytową. Konieczna jest zatem wykładnia obowiązującego stanu prawnego, dająca odpowiedź na pytanie, czy w wyniku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., poprzez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej - powstanie po stronie skarżącej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia regulują art. 491 i nast. K.s.h. W myśl postanowień art. 491 K.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie spółek, zgodnie z art. 492 § 1 ww. ustawy, może być dokonane na dwa sposoby:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie czyli inkorporacja);

2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 K.s.h.).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie spółki posiadającej status podatnika podatku dochodowego oraz spółki nie posiadającej takiego statusu. W wyniku połączenia zakończy się byt prawny spółki nie będącej podatnikiem podatku dochodowego, a wnioskodawca nadal będzie podatnikiem podatku dochodowego. W zamian za przeniesienie całości majątku przejmowanej spółki, spółka przejmująca wyda akcje wspólnikom spółki przejmowanej. W związku z połączeniem majątek spółki przejmowanej zostanie odniesiony w całości na kapitał zakładowy spółki przejmującej bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy spółki przejmującej. Spółka przejmująca wyda wspólnikom akcje o wartości odpowiadającej wartości majątku spółki przejmowanej, w odpowiednich częściach.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się:

- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Art. 12 ust. 15 i ust. 16 u.p.d.o.p. określają rodzaje spółek będących podatnikami, do których mają zastosowanie powyższe przepisy.

Należy jednakże podkreślić na gruncie rozpoznawanej sprawy, że spółka przejmowana jest spółką osobową. W niniejszym przypadku nie dojdzie zatem do łączenia się spółek o charakterze kapitałowym, a to wyłącza zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p. Jak trafnie zauważyła strona skarżąca, ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową.

Istotne w omawianym przypadku jest to, że z planowanym przejęciem przez stronę skarżącą spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Nie jest to więc tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust.1 u.p.d.o.p., lecz także wydanie udziałów. W analizowanym przypadku wspólnikom spółki osobowej zostaną wydane akcje w spółce akcyjnej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki komandytowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu.

Sąd podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1732/14 - orzeczenia.nsa.gov.pl), że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tą spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Opisana we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja odpowiada wobec powyższego przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, natomiast z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to proces połączenia. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy.

Biorąc zatem pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 1732/14, które tut. Sąd przyjmuje za własne w kontekście wyżej wskazanych przepisów u.p.d.o.p., uzasadnione jest stwierdzenie, że w sytuacji, gdy następuje przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - nie powstanie po stronie skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Zasadne jest stanowisko Spółki, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla strony skarżącej. Wartości przekazane na kapitał zapasowy, stanowią bowiem nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymane przy ich wydaniu.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1128/17; WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 112/17 oraz w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 187/17 i z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 85/17; WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/17, z dnia 20 lutego 2018 r., III SA/Wa 785/17, z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 802/17, z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2600/17; WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 198/17; WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 85/17 i z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 99/17 (wszystkie dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W istocie stanowisko organu interpretacyjnego zostało zdeterminowane poprzez przyjęcie założenia, że sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym, nie stanowi wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Jest ono jednak nieuprawnione w świetle ww. wyroku NSA z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14 i powołanego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało uznać, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. przez błędną ocenę co do ich niezastosowania, która to błędna ocena miała wpływ na wynik sprawy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że jak wynika z przywołanej wyżej argumentacji, sporne w tym przypadku zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba zatem wyraźnie podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p., zdaniem Sądu, wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów pominął przywołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, akcentując jedynie, że wydane zostały w konkretnych sprawach i nie mają waloru prawa powszechnie obowiązującego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Rozstrzygając tę sprawę Sąd, stosownie do art. 57a P.p.s.a., był związany zarzutami skargi oraz powołaną w skardze podstawa prawną.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 457 zł składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w postaci wynagrodzenia pełnomocnika (240 zł), ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).