Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2540/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Autorskie prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 52 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 904
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
Teza: Przeniesienie własności egzemplarza programu bez autorskich praw do niego należy traktować jak sprzedaż towaru /rzeczy/ w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w postaci oprogramowania na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych.

TEZY

Przeniesienie własności egzemplarza programu bez autorskich praw do niego należy traktować jak sprzedaż towaru /rzeczy/ w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w postaci oprogramowania na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Maria Dożynkiewicz (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "Z." Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2004 r. sygn. akt 1/III SA 37/03 w sprawie ze skargi "Z." Spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 4 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 4 grudnia 2002 roku, (...), Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 2 września 2002 roku, w sprawie określenia "Z." Spółki z o.o. w O. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku, zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zdaniem Izby nie podlega przepisom ustawy VAT sprzedaż dóbr nie będących towarami np. licencje.

W ocenie organu odwoławczego poza sporem w sprawie jest, że w poszczególnych miesiącach 1999 roku Skarżąca wystawiła 479 faktur i rachunków uproszczonych, w których jako przedmiot sprzedaży wpisywała licencje, instrukcję eksploatacyjną i nośnik magnetyczny. Wraz z tymi dokumentami przekazywano umowy, a z treści par. 1 tych umów wynikało, że ich przedmiotem jest udzielenie licencji.

W ocenie organu kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy transakcje opisane wyżej były transakcjami sprzedaży licencji, czy też towarów - oprogramowania komputerowego, a zatem czy podlegały podatkowi VAT, czy nie.

Wskazując na przepis art. 4 pkt 1 ustawy VAT, że przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce państwowej stwierdziła, że w myśl zacytowanej definicji, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać oprogramowanie komputerowe, czyli towar sklasyfikowany w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupie 0923-6, jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, który w oparciu o przepis art. 4 pkt 1 ustawy VAT oraz o klasyfikację SWW uznał, że przedmiotem opisanych transakcji były towary - programy komputerowe.

Izba stwierdziła, że z treści art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4.02.1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./ wynika, że licencja to umowa o korzystaniu z utworu, obejmująca pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Natomiast pola eksploatacji zostały szczegółowo wyliczone w art. 74 ust. 4 prawa autorskiego, zgodnie z którym autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,

2. tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby która tych zmian dokonała,

3. rozpowszechniania, w tym najmu programu komputerowego lub jego kopii.

Zdaniem organu odwoławczego z cyt. regulacji wynika, że autorskie prawo majątkowe do programów komputerowych to wyłącznie prawo do kopiowania, modyfikacji i dystrybucji programów, a ponieważ nie ma tu mowy o używaniu programu, należy uznać, że umowami licencyjnymi są tylko takie umowy, które czasowo zezwalają na następujące postępowanie: kopiowanie, modyfikację i dystrybucję. Wymienione elementy mogą w ocenie Izby Skarbowej występować łącznie wszystkie, tylko dwa z nich lub pojedynczo, w przeciwnym razie nie będzie się miało do czynienia z nabyciem praw licencyjnych, lecz jedynie z nabyciem praw własności do egzemplarza utworu -programu komputerowego, o którym mowa w art. 52 prawa autorskiego. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 1999 roku dokonała 479 transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT lub rachunkami uproszczonymi, na dokumentach tych przedmiot sprzedaży określano - jako licencja. Po przeprowadzeniu analizy zawartych umów przez Skarżącą, organ odwoławczy uznał, iż przedmiotem sprzedaży były w istocie egzemplarze utworów, w postaci oprogramowania komputerowego, o których mowa w art. 52 prawa autorskiego, sklasyfikowane w grupowaniu 0923-6 SWW.

W ocenie Izby, za takim stanowiskiem przemawia również treść zawartych umów w postanowieniach:

- "Zleceniodawca nabywa prawo do korzystania z systemów FK, Kadry i Płace bez prawa do jego dalszego rozpowszechniania",

- "udzielenie licencji oznacza przekazanie zleceniodawcy prawa do legalnego użytkowania oprogramowania SYSTEMU w jego siedzibie".

Z tych postanowień umowy jednoznacznie wynika, że nabywca oprogramowania, mógł go wykorzystywać wyłącznie na własne potrzeby, zgodnie z przeznaczeniem, dla którego został opracowany.

W ocenie Izby z okoliczności faktycznych nie wynika aby nabywcy otrzymali prawa licencyjne, zgodnie z art. 41 ust. 2 prawa autorskiego, natomiast z dokumentów jednoznacznie wynika nabycie prawa do wykorzystania na własne potrzeby programu komputerowego, czyli nabycie własności egzemplarza oprogramowania.

Stąd w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął, iż sprzedawany przez Skarżącą produkt jest w istocie egzemplarzem utworu w postaci programu komputerowego, czyli towarem sklasyfikowanym w SWW w grupowaniu 0923-6, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %.

Zdaniem Izby nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania sprowadzający się do stwierdzenia, że Skarżąca udzielała licencji, a nie dokonywała sprzedaży poszczególnych egzemplarzy programów.

Za niezasadny organ te uznał zarzut odwołania, że powoływanie się przez organy skarbowe na SWW w odniesieniu do oprogramowania komputerowego jest nieuzasadnione, gdyż SWW powstało w czasach, gdy oprogramowanie do komputerów było kupowane wyłącznie u producenta i nie miało ochrony prawnej zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Izba w uzasadnieniu podniosła, że właśnie w ustawie z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim

i prawach pokrewnych "w art. 421 ust. 2 wyjaśniono, że licencja jest umową na korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione, np. prawo do zwielokrotnienia, tłumaczenia, przystosowania. Zdaniem Izby, w zawartych przez Skarżącą umowach takich wyszczególnionych pól nie ma i nie dochodzi tu do korzystania z autorskiego prawa majątkowego, dlatego należy przyjąć, że egzemplarz sprzedawanego utworu posiada status towaru, według SWW 0923-6, i jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, a czas powstania SWW nie ma tu znaczenia.

W złożonej skardze na przedmiotową decyzję, pełnomocnik Skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT obrotu programami komputerowymi i obciążenie kosztami postępowania Izby Skarbowej w O. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- art. 4 par. 2, art. 14 par. 6, art. 12 par. I, art. 122, art. 125 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,

- art. 2 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi zarzucono organom skarbowym niezrozumienie podstawowych odmienności prawnych zachodzących pomiędzy obrotem rzeczami ruchomymi regulowanymi przez przepisy Kodeksu cywilnego, a obrotem przedmiotami tzw. wyłącznych praw własności intelektualnej, w tym utworami w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904/.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepisy prawa autorskiego, jak również nieprawidłowo oceniły materiał dowodowy, tj. treść i skutki prawne umów zawieranych przez Skarżącą, co pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody kontraktowania wyrażonej w art. 353 Kodeksu cywilnego. Pełnomocnik skarżącej wskazał że Skarżąca zawierała z użytkownikami umowy licencyjne, na podstawie których użytkownicy nabywali prawo do użytkowania oprogramowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 czerwca 2004 r. skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, iż dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego analizy z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w 1999 roku dokonała 479 transakcji, które udokumentowane były fakturami VAT lub rachunkami uproszczonymi, na dokumentach tych jako przedmiot sprzedaży wpisywano licencje, instrukcję eksploatacyjną i nośnik magnetyczny. Ponadto Skarżąca z nabywcami produktu zawierała umowy, przedmiotem których było "udzielenie licencji". Organy skarbowe powołując się na definicję zawartą w art. 4 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 2 ust. 1 tej ustawy przyjęły, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega oprogramowanie komputerowe, czyli towar sklasyfikowany w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupie 0923-6, jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych.

W ocenie Sądu, Izba Skarbowa dokonując analizy postanowień umów zawieranych przez Skarżącą z nabywcami, z których treści wynikało, że nabywca produktu - oprogramowania mógł wykorzystać go wyłącznie na własne potrzeby, zgodnie z przeznaczeniem, dla którego został opracowany prawidłowo przyjęła, że nabywcy nie otrzymywali licencji według art. 41 ust. 2 prawa autorskiego, lecz otrzymywali prawo do wykorzystania na własne potrzeby programu komputerowego, czyli nabywali własność jednego egzemplarza oprogramowania.

Prawidłowo zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy przyjął, uwzględniając stan faktyczny sprawy, na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 4 pkt 1 tej ustawy, że sprzedawany przez Skarżącą produkt w postaci programu komputerowego, jest towarem sklasyfikowanym w SWW w grupowaniu 0923-6, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według skali 22%. Za chybione Sąd ten uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 4 par. 2 i art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 217 Konstytucji RP, albowiem organy skarbowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa autorskiego, jak również trafnie oceniły materiał dowodowy, bez potrzeby odwoływania się do wytycznych ministerialnych oraz bez potrzeby powoływania biegłych z zakresu prawa autorskiego, dokonując prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do uregulowań ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie doszło też według tego Sądu do naruszenia art. 121 par. 1 art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe prowadziły bowiem postępowanie zgodnie z wymogami procedury i z udziałem Skarżącej, wszechstronnie i wnikliwie rozważyły zebrany materiał dowodowy, a dokonując oceny wszystkich okoliczności sprawy zasadnie przyjęły, że sprzedawany przez Skarżącą produkt jest towarem, w postaci programu komputerowego, opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %. Działając na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ pełnomocnik skarżącej złożył skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wnosząc o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu sądowi administracyjnemu;

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wymienionemu wyżej wyrokowi Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów podatkowych do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, tj. naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", poprzez błędne ustalenie zakresu przedmiotowego czynności podlegających podatkiem VAT, a dokonywanych przez Skarżącą w ramach realizowanego przez nią obrotu oprogramowaniem komputerowym.

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 4 grudnia 2002 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. (...) mimo, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów: o art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 Ustawy o VAT, o art. 122, 187 par. 1 i 191, 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił wyrokowi błędną interpretację skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do dokonywanych przez Skarżącą transakcji związanych z obrotem oprogramowaniem komputerowym, do którego majątkowe prawa autorskie przysługiwały Skarżącej. Błędy w interpretacji skutków podatkowych transakcji wynikają z przyjęcia przez Sąd błędnej interpretacji prawno-autorskiego charakteru transakcji dokonywanych przez Skarżącą oraz błędnej interpretacji zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Spółka podtrzymuje w pełni argumentację wskazującą na zasadność dokonanej przez Skarżącą interpretacji skutków podatkowych dokonywanych przez nią transakcji. Argumentację taką Skarżąca przedstawiała zarówno w trakcie postępowania przez organami kontroli skarbowej, które wydawały decyzje w przedmiotowej jak i, w rozbudowany i usystematyzowany sposób, w treści skargi z dnia 2 stycznia 2003 r. na decyzję organu kontroli skarbowej II instancji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy są w zasadzie niesporne i jako takie nie były kwestionowane ani przez organy kontroli skarbowej, ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ani też przez samą Skarżącą.

Według skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni prawa oraz nie uwzględnił przy wydawaniu zaskarżanego orzeczenia specyfiki prawnej korzystania przez twórcę z przysługujących mu praw wyłącznych, jakimi są m.in. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego. W ślad za organami kontroli skarbowej, Sąd oparł bowiem rozstrzygnięcie na założeniu, że przyznanie przez twórcę /podmiot uprawniony z tytułu autorskich praw majątkowych/ innemu podmiotowi prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego "na własne potrzeby" nie może prowadzić do zawarcia umowy licencyjnej, lecz powinno być traktowane jako "bezlicencyjna" sprzedaż egzemplarza oprogramowania.

Stanowisko to jest zdaniem autora skargi kasacyjnej oczywiście błędne i sprzeczne z przepisami prawa autorskiego, określającymi zakres tzw. "monopolu twórczego" w przypadku praw autorskich do programów komputerowych.

Przepis art. 41 ust. 2 prawa autorskiego definiuje licencje jako "umowę o korzystanie z utworu", obejmująca wymienione w niej pola eksploatacji. "Zwykłe" korzystanie z oprogramowania "na własne potrzeby" zawsze ingeruje w zastrzeżone, co do zasady, wyłącznie dla podmiotu majątkowych praw autorskich do programu komputerowego pole eksploatacji wskazane w art. 74 ust. 4 pkt 1 u.p.a.p.p. /np. zwielokrotnianie kodu w trakcie dokonywania instalacji lub czasowe zwielokrotnianie poszczególnych elementów kodu do pamięci komputera występujące podczas używania oprogramowania/, często również wkracza w zakres pola eksploatacji opisanego w art. 74 ust. 4 pkt 2 /np. wprowadzanie modyfikacji w oprogramowaniu w trakcie dostosowywania go do indywidualnych potrzeb użytkownika/.

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd, że "zwykłe" korzystanie z chronionego prawem autorskim oprogramowania komputerowego "na własne potrzeby" nie wchodzi w zakres praw wyłącznych zastrzeżonych dla podmiotu autorsko uprawnionego należy ocenić według skarżącego jako nieuzasadnione w kontekście przepisów prawa autorskiego. Takie rozumowanie w konsekwencji prowadziłoby do oczywiście nieracjonalnego i nie znajdującego oparcia w przepisach prawa wniosku, że "zwykłe" korzystanie z oprogramowania "na własne potrzeby" przez osobę, której nie przysługują autorskie prawa majątkowe nigdy nie mogłoby stanowić naruszenia praw autorskich przysługujących twórcy oprogramowania. Nieuzasadnione, zdaniem Skarżącej, zakwestionowanie licencyjnego charakteru dokonywanych przez Skarżącą transakcji, doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że "sprzedawany przez Skarżącą produkt w postaci programu komputerowego jest towarem sklasyfikowanym w SWW w grupowaniu 0923-6, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według skali 22%."

Zdaniem Skarżącej, fakt, iż jest ona wyłącznym dysponentem autorskich praw majątkowych do dystrybuowanego oprogramowania oraz treść umów zawieranych z użytkownikami tego oprogramowania jednoznacznie wskazują, iż zawierane przez Skarżącą umowy w zakresie, w jakim dotyczyły przyznania użytkownikowi prawa do "legalnego korzystania z oprogramowania" miały charakter klasycznych umów licencyjnych w rozumieniu art. 41 ust. 2 u.p.a.p.p.

Skarżący wskazał, że z uwagi na rozbieżności pojawiające się zwłaszcza w dotychczasowej praktyce organów skarbowych, a nawet w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do opodatkowania podatkiem VAT obrotu oprogramowaniem komputerowym kwestie te stały się przedmiotem rozważań składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. /FSA 2/03/. Orzeczenie to odnosi się również do skutków podatkowych transakcji dokonywanych oprogramowaniem komputerowym w sytuacji faktyczno-prawnej zasadniczo zbieżnej z tą, która stała się podstawą wydania zaskarżanego wyroku.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w uchwale tej stwierdzono, że "umowa, w której twórca za wynagrodzeniem wyraża zgodę na określone w umowie korzystanie przez inny podmiot z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem stanowi formę umowy licencyjnej w rozumieniu prawa autorskiego. Możliwość korzystania z utworu zgodnie z jego przeznaczeniem, przez twórcę i jego uprawnionych następców, stanowi podstawową prerogatywę praw autorskich.

W kontekście obowiązujących przepisów prawa autorskiego oraz stanowiska zaprezentowanego przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanym wyżej orzeczeniu w sprawie FSA 2/03, nie może ulegać wątpliwości, zdaniem skarżącej, że Skarżąca, jako twórca oprogramowania, tj. podmiot, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe:

- miała pełne prawo do prowadzenia dystrybucji oprogramowania poprzez udzielanie licencji na rzecz innych podmiotów

- licencje takie mogły się ograniczać wyłącznie do zezwolenia na korzystania z oprogramowania na własne potrzeby, co nie zmieniało ich licencyjnego charakteru.

Mając świadomość takiej możliwości, Skarżąca w zawieranych z użytkownikami umowach wyraźnie podkreślała, iż jej wolą jest przyznanie użytkownikowi uprawnień do korzystania z oprogramowania w drodze udzielenia temu podmiotowi licencji w rozumieniu art. 41 ust. 2 prawa autorskiego. Treść zawartych umów dobitnie świadczy, iż Skarżąca nie zamierzała dokonywać i nie dokonywała "bezlicencyjnej" sprzedaży nośników z oprogramowaniem. W cytowanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSA 2/03 Sąd zajął się również według skarżącej problematyczną kwestią skutków podatkowych w zakresie podatku VAT transakcji realizowanych przed 26 marca 2002 r., a polegających na dystrybucji oprogramowania utrwalonego na materialnych nośnikach danych. W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skutki podatkowe takich transakcji ściśle zależą, od ustalenia, czy dostarczenie /sprzedaż/ użytkownikowi nośnika z oprogramowaniem stanowiło jedynie czynność wykonawczą w stosunku do umowy o przeniesienie praw autorskich lub umowy licencyjnej, czy też stanowiło istotę dokonywanej transakcji. Do 26 marca 2002 r. nie podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż praw autorskich do programów komputerowych oraz udzielanie do nich licencji. Jeżeli zatem na nośniku będącym przedmiotem obrotu nagrany został program komputerowi/ mający charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a więc będący przedmiotem tego prawa, czynność taka, jeżeli dotyczyła przeniesienia praw autorskich do tego programu lub udzielenia licencji do programu - pozostawała poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, więc w tej uchwale, że występowanie w ramach transakcji materialnego nośnika nie przesądza konieczności potraktowania transakcji jako opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży towaru - oprogramowania na maszynowych nośnikach informacji, sklasyfikowanego w SWW pod numerem 0923-6. W każdym przypadku konieczna jest dokonanie analizy czy w konkretnym przypadku została udzielona licencja w wykonaniu której licencjodawca dostarczył licencjobiorcy oprogramowanie utrwalone na odpowiednich nośnikach, czy też nastąpiła "bezlicencyjna" sprzedaż egzemplarza oprogramowania. W przypadku transakcji dokonywanych przez Skarżącą podstawą transakcji była każdorazowo indywidualna umowa licencyjna zawierana z użytkownikiem oprogramowania.

Poza błędną wykładnią prawa materialnego i utrzymaniu w mocy decyzji naruszających przepisy materialnego prawa podatkowego, pomimo obowiązku ich uchylenia, zaskarżony wyrok zdaniem autora skargi kasacyjnej narusza też art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to poprzez oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej w O., która wydana została z naruszeniem art. 122, 187 par. 1, 191 oraz 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie bezkrytycznie i sprzecznie z obowiązującym prawem przyjął według skarżącej jako właściwe stanowisko organów kontroli skarbowej w zakresie prawno-autorskiego charakteru dokonywanych przez Skarżącą transakcji oraz wynikających stąd skutków podatkowych. Stanowisko to legło u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wydanym wyroku, zatem miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Pomimo wskazanych powyżej i wynikających z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego argumentów świadczących o dokonaniu przez organy kontroli skarbowej błędnej interpretacji charakteru prawnego oraz skutków podatkowych zakwestionowanych transakcji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dopatrzył się jednak w działaniach organów jakiegokolwiek uchybienia przepisom postępowania, mimo wynikającego z mocy prawa obowiązku organów do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, brania pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu /art. 191 Ordynacji podatkowej/, uzasadnienia przyczyn dla których organ odmawia wiarygodności poszczególnym dowodom /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/.

Z podnoszonych tu przyczyn według skarżącej zaskarżony wyrok winien więc zostać uchylony.

Pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym, skarga kasacyjna stosownie do treści art. 176 wymienionej wyżej ustawy powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Poza wymogami formalnymi skarga kasacyjna powinna więc też spełniać wymogi materialne. Jednym z wymogów materialnych skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W przypadku wymogów materialnych przyjmuje się, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.

Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy. Należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny jest w myśl art. 183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Sąd poza takimi wadami, które skutkują nieważnością orzeczenia. Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na względzie kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Zgodnie z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ze względu na kontrolne kompetencje sądownictwa administracyjnego sądy te nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego, badają jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji.

W skardze kasacyjnej jej autor w pierwszej jej podstawie zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów podatkowych do stanu faktycznego ustalonego w sprawie tj. naruszenie art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie zakresu przedmiotowego czynności podlegających podatkiem VAT, a dokonywanych przez skarżącą w ramach realizowanego przez nią obrotu oprogramowaniem komputerowym. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa nie obejmuje implicite zarzutu błędnej wykładni, co wynika z odmiennej treści każdego z tych pojęć i z alternatywnego ujęcia każdej z tych postaci naruszenia prawa materialnego w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /vide wyrok SN z 9 stycznia 2002 r. V CKN 622/00 - Lex nr 54327/. Jeżeli zatem skarżący pragnie zakwestionować zaskarżone orzeczenie z punktu widzenia obydwu postaci naruszenia prawa materialnego to powinien wyraźnie stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy każdą z tych postaci wskazać i przytoczyć zarzuty odnoszące się odpowiednio do każdej z nich. Niedopuszczalne jest mieszanie podstaw kasacyjnych, czy wyprowadzanie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dalszych jej podstaw.

Autor skargi kasacyjnej wskazał te dwie postacie naruszenia prawa materialnego, nie precyzując jednak do czego miałaby się sprowadzać w tym przypadku błędna wykładnia prawa. Podważeniu zgodności ustalonego w sprawie stanu faktycznego ze stanem hipotetycznym wyrażonym w określonej normie prawnej przy uwzględnieniu treści i znaczenia normy prawnej przyjętej przez sąd służy zarzut niewłaściwego zastosowania prawa.

.Zarzut naruszenia prawa materialnego może podlegać ponadto ocenie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W skardze kasacyjnej jej autor stwierdza, iż okoliczności faktyczne w sprawie tej nie są sporne, podważa jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ustalenia Sądu pierwszej instancji co do tego, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji nie była sprzedaż autorskich praw majątkowych w postaci licencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając stanowisko organów podatkowych uznał, że przedmiotem sprzedaży był w tym przypadku egzemplarz oprogramowania komputerowego na nośniku w rozumieniu art. 52 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./, a nie sprzedaż autorskich praw majątkowych w postaci licencji. Zgodnie z art. 52 ust. 1 prawa autorskiego, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest w tej sprawie, czy przedmiotem obrotu było majątkowe prawo autorskie do programu komputerowego, w tym również licencja, czy też program komputerowy. Do 26 marca 2002 r. ze względu na treść art. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ sprzedaż autorskich praw majątkowych do programów komputerowych w tym również udzielenie licencji nie podlegała bowiem opodatkowaniu tym podatkiem. Przeniesienie zaś własności egzemplarza programu bez autorskich praw do niego należało traktować jak sprzedaż towaru /rzeczy/ w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w postaci oprogramowania na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych /SWW 0923-6/ - /vide powołany w skardze kasacyjnej wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 24 listopada 2003 r. FSA 2/03 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 43/. Skarga kasacyjna będąca przedmiotem rozpoznania w drugiej jej podstawie zarzuca naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej mimo, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 ustawy o podatku VAT oraz art. 122, 187 par. 1 i 191 i 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona powołując się na drugą podstawę skargi kasacyjnej powinna wskazać jakie przepisy postępowania sądowego i w jaki sposób zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Samo powołanie się na naruszenie przepisu postępowania sądowego określającego sposoby rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji bez zakwestionowania ustaleń przyjętych w tej sprawie, że w istocie przedmiotem sprzedaży był egzemplarz utworu, a nie autorskie prawo majątkowe w postaci licencji powoduje, że dla oceny trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji.

W zaistniałej sytuacji skoro skarga kasacyjna nie podważa ustaleń, iż przedmiotem obrotu było przeniesienie egzemplarza utworu w rozumieniu art. 52 ust. 1 prawa autorskiego, a jak wyżej wskazano czynność tę należy traktować jako sprzedaż towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług to uznać należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tych przyczyn podlega na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniu.

O kosztach orzeczono na podstawie 204 pkt 1, 205 par. 2 i 209 wskazanej wyżej ustawy.