Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 337/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, 4, 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,  art. 134 § 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. w B. (podatnik) od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w korekcie deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2004 r. wykazał podatek od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, w tym od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł i od budowli związanych z taką działalnością [...] zł.

Organ wyjaśnił, że podatnik ani w pierwotnej deklaracji, ani następnie w złożonej korekcie nie uwzględnił obiektów i urządzeń budowlanych położonych w podziemnych wyrobiskach górniczych. W związku z tym organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe i w jego wyniku, w dniu [...], wydał decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Kwota podatku wynikająca z powyższej decyzji została przez podatnika uregulowana w toku postępowania egzekucyjnego. Następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W dalszej kolejności w dniu [...] organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., tym razem w kwocie [...] zł. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji. Organ, po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, utrzymał w mocy decyzję objętą odwołaniem i wyjaśnił, że podatnik zaniżył w skorygowanej deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., bowiem nie ujął w niej wartości budowli w postaci usytuowanych w podziemnych korytarzach kopalni:

- połączonych ze sobą obudów górniczych, stanowiących tunele;

- rurociągów przeciwpożarowych, odwadniających, kolejek podwieszanych, torowisk kolei spągowej, które są sieciami technicznymi.

Odnosząc się do wartości tych budowli, pominiętych w deklaracji podatkowej, organ argumentował, że oparł się w tej mierze na kwotach podanych przez samego podatnika.

Wobec tego, zdaniem organu, podatnik zaniżył wartość budowli, podlegających opodatkowaniu rozważanym podatkiem o kwotę [...] zł.

W przekonaniu organu, powyższe stanowisko prawne znajduje uzasadnienie w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2002.9.84 ze zm. dla 2004 r. - dalej jako u.p.o.l.) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2006.156.1118 ze zm., aktualnie Dz.U.2013.1409 ze zm. - dalej też jako p.b.). Jednocześnie organ zaznaczył, że sposób rozumienia budowli, jaki został przyjęty dla celów określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w rozpatrywanym podatku, jest zgodny z zapatrywaniem Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) wyrażonym w sprawie sygn. P 33/09.

Na zakończenie - na stronie 56 kontrolowanej decyzji - organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości podatnika w dniu 22 grudnia 2009 r.

Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję organu. Domagał się uchylenia tej decyzji. Zarzucił naruszenie:

1. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej jako o.p.) w zw. z art. 235 i art. 229 tej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności:

a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu p.b.,

b) bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłych z zakresu budownictwa (niebędących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem,

c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych,

d) zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem,

e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane, torowiska stanowią obiekty sieci technicznych;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. w powiązaniu z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane, torowiska stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, bez uwzględnienia rzeczywistych cech, funkcji i charakterystyki tuneli oraz sieci technicznych, bez porównania ich z obiektami położonymi w wyrobiskach kopalni podatnika, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, który nie pozwala na kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik wykazywał, że obudowy instalowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie są tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i nie zostały również expressis verbis wymienione w wyliczeniu zawartym w treści art. 3 pkt 3 p.b.

Zdaniem podatnika, dla rozstrzygnięcia sporu o istnienie budowli w wyrobiskach górniczych mogła być przydatna wyłącznie opinia sporządzona przez osoby, które mają przygotowanie w zakresie ruchu zakładu górniczego, jednak stosowne wnioski podatnika o powołanie kompetentnego biegłego (biegłych) nie zostały uwzględnione przez organ.

Podatnik podkreślał, że wyniki wykładni językowej i systemowej pojęcia tunel prowadzą do niemal identycznych wniosków, a mianowicie, że obudowy usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie mogą być kwalifikowane jako tunel. Taki wniosek, w ocenie podatnika, wynika również z wyroku TK w sprawie sygn. P 33/09.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jednak u podstaw tej oceny leżą zupełnie inne przyczyny niż te, które opisuje podatnik w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te istotne naruszenia prawa, których podatnik nie dostrzega.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pierwszorzędne znaczenie ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. Podatnik występuje w obrocie prawnym w formie spółki akcyjnej, a zatem jest osobą prawną, co wynika z art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych (obecnie Dz.U.2013.1030 ze zm.). Stosownie więc do regulacji zawartej w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. do jego obowiązków należało (m.in. w 2004 r. i w tym zakresie stan prawny nie uległ zmianie w odniesieniu do następnych lat podatkowych) w określonym terminie złożyć deklarację podatkową dla podatku od nieruchomości i płacić podatek z niej wynikający w miesięcznych ratach, płatnych do 15 dnia każdego kolejnego miesiąca danego roku podatkowego. Wobec tego mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym, powstającym z mocy samego prawa, na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. O przedawnieniu zobowiązania podatkowego mówi art. 70 § 1 o.p. i następuje ono z upływem pięciu lat, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle przytoczonych wyżej unormowań prawnych, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. upływał z końcem 2009 r.

Organ, odnosząc się do kwestii przedawnienia, stwierdził w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z powodu czynności egzekucyjnych zastosowanych wobec podatnika jeszcze w 2009 r., zmierzających do przymusowego wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], która przecież następnie została uchylona, a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W zaistniałych okolicznościach należy wnosić, że organ przyjął, iż bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego został przerwany na zasadach określnych w art. 70 § 4 o.p., a więc w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik (zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym) został powiadomiony.

Istotnego znaczenia nabiera zatem uchwała w sprawie sygn. I FPS 8/13 i trzeba przypomnieć zapatrywanie prawne w niej przyjęte. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. - dalej jako u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy. W świetle przytoczonej uchwały, co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego - bez względu na to czy naruszenie prawa dotyczy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, czy decyzji nieostatecznej, której ten rygor nadano - oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności egzekucyjnych zmierzających do wykonania nieostatecznej decyzji, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 4 o.p. i przerwę biegu terminu przedawnienia. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Innymi słowy, nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji, wydana w 2009 r., która okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy w 2011 r., nie może zmieniać sytuacji prawnej podatnika, w szczególności jeśli ta zmiana miałaby polegać na odsunięciu w czasie przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia [...] i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, to tym samym stwierdziło, że decyzja organu pierwszej instancji nie była zgodna z prawem, bowiem poprzedzające ją postępowanie podatkowe zawierało istotne luki (art. 233 § 2 o.p.). Wobec tego brak przymiotu legalności w przypadku decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji, że postępowanie egzekucyjne i dokonane w jego toku czynności nie miały legalnej podstawy, a więc nie mogły zgodnie z prawem powodować przerwy biegu terminu przedawnienia, nie dawały podstaw do stosowania art. 70 § 4 o.p.

Podsumowując, powoływanie się przez organ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji na wszczęcie w stosunku do podatnika postępowania egzekucyjnego w przedmiocie jego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w żadnym razie nie stanowi wykazania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na zasadach określonych w art. 70 § 4 o.p.

Zatem w dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić czy zaistniały inne okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego podatnika. Dotychczas bowiem organ nie wykazał, aby zobowiązanie podatnika w podatku od nieruchomości za 2004 r. miało się nie przedawnić z upływem 2009 r.

Organ zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatek wynikający z nieostatecznej decyzji z dnia [...] został uregulowany przez podatnika w toku postępowania egzekucyjnego. W kontekście tego stwierdzenia organu trzeba z kolei nawiązać do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 1/12, w myśl której w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Wyjaśnił m.in., że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach dotychczasowego, nieaktualnego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie ma opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. Podkreślił, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (...). Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie. (...) Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 o.p.).

W okolicznościach analizowanej sprawy przytoczone wyżej stanowisko prawne oznacza, że fakt zapłaty przez podatnika kwoty podatku - czy to dobrowolnie, czy to przymusowo - nie daje organowi podatkowemu uprawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w czasie nieograniczonym.

W dalszym postępowaniu podatkowym, dokonując ustaleń faktycznych i stosując adekwatne przepisy prawa, organ powinien (w rozumieniu obowiązku) respektować stanowiska prawne przyjęte w powołanych wyżej uchwałach.

Aktualnie należy stwierdzić, że organ błędnie przyjął (uczynił to bez podania konkretnych ustaleń faktycznych i przy zaniechaniu wnikliwej analizy obowiązującego stanu prawnego), iż egzekucja skierowana do podatnika w celu wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji - co trzeba podkreślić, niezgodnej z prawem - uprawniała do stosowania art. 70 § 4 o.p. Organ wadliwie również milcząco zakłada, że fakt zapłaty podatku przez podatnika uprawnia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w każdym czasie.

Powyższe błędy w rozumowaniu organu spowodowały, że w istocie nie wyjaśnił on kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. Nie wykazał czy zaistniały i jakie konkretnie okoliczności, powodujące zgodnie z prawem przerwę bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Brak rzetelnego wyjaśnienia ze strony organu dlaczego, w jego przekonaniu, nie doszło do przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego dotyczącego 2004 r. należy ocenić jako istotne naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p.

Dla dopełnienia oceny prawnej, związanej z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, trzeba zatrzymać się na relacji organu z dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego. Organ opisuje w niej m.in., że wniosek podatnika o zawieszenie postępowania podatkowego nie został uwzględniony i na tym poprzestał, bez jakiejkolwiek oceny prawnej tych okoliczności proceduralnych, a więc czy mają one znaczenie dla przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego, czy też nie. Nie powiązał w żaden sposób opisanych okoliczności z przesłankami przerwy czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie wyjaśnił czy rozstrzygnięcie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego było przedmiotem sądowej kontroli legalności. Należy wnosić, że skoro organ opisuje pewne okoliczności, to czyni to nie bez powodu, ale w celu powiązanym z wynikiem rozpatrywanej sprawy.

Jeśli chcieć oceniać tak hasłowo opisane przez organ okoliczności proceduralne na gruncie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., a więc z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, to trzeba mieć w polu widzenia czas, w którym skarga byłaby złożona, tj. czy przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., czy też później.

Ponadto, gdyby okazało się, że skarga była jednak składana, to w takiej sytuacji organ powinien był rozważyć również i tę okoliczność, że skarga miałaby za przedmiot rozstrzygnięcie w kwestii proceduralnej, wpadkowej, nie dotyczyłaby rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym. W szerszej perspektywie należałoby zatem przeanalizować - i byłby to obowiązek organu - na ile incydentalna kwestia, dotycząca zawieszenia postępowania podatkowego, wstrzymywała dalsze procedowanie organu podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, organ powinien był wówczas rozważyć czy art. 70 § 6 pkt 2 o.p., w brzmieniu właściwym dla zobowiązania podatkowego powstałego w 2004 r., mówi o skardze na każde rozstrzygnięcie organu wydane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku wymiaru zobowiązania podatkowego, a następnie przyjęte stanowisko w tej kwestii uzasadnić.

Jeśli organ był zdania, że powyższe okoliczności miały znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem tamowały one bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpatrywanego w nin. sprawie, to tej treści stanowiska nie uzasadnił. Sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, nie jest uprawniony do zastępowania organu w stosowaniu prawa, w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, w tym w wyjaśnianiu za organ dlaczego nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Są to obowiązki pozostające wyłącznie w kompetencji organu podatkowego.

W powyższej sytuacji sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji odnośnie istnienia przedmiotu opodatkowania w postaci budowli okazała się przedwczesna.

Orzeczenia i uchwały powołane wyżej dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, przy zastosowaniu art. 134 § 1 i art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.