Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 707/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Marii i Krzysztofa D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1167/04 w sprawie ze skargi Marii i Krzysztofa D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 października 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii i Krzysztofa D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 /słownie: sto osiemdziesiąt/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 r., I SA/Łd 1167/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Marii D. i Krzysztofa D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 października 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2004 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił Marii i Krzysztofowi małż. D. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 14.338,20 zł. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

We wniosku z dnia 23 czerwca 2004 r. podatnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podnosząc zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej i rażącego naruszenia przepisów prawa tj. art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./

Decyzją z dnia 3 sierpnia 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. podnosząc w uzasadnieniu, że zawarte we wniosku zarzuty odnoszą się wyłącznie do kwestii merytorycznych zaskarżonej decyzji i nie stanowią podstawy do stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 par. 1 o.p. Zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W skardze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazano jednocześnie, że rozpoznając odwołanie organ drugiej instancji nie uwzględnił zgłoszonego żądania i nie odniósł się odrębnie do każdego z podniesionych zarzutów, co zdaniem skarżącego zapewniłoby skuteczniejszą obronę przed sądem.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA zauważył, że podatnicy nie dostrzegają różnicy między zwykłym i nadzwyczajnymi trybami weryfikacji decyzji podatkowych. Dowodem na co, jest fakt, że zarzuty zawarte we wniosku w dużej mierze odpowiadają zarzutom spóźnionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem podstawa uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej odnosi się do kwalifikowanej wady prawnej, tj. rażącego naruszenia prawa. Jest to coś więcej niż tylko "zwykłe" naruszenie, które mogłoby być skutecznie podnoszone w ramach postępowania instancyjnego /odwoławczego/. Natomiast z racji uchybienia terminu do wniesienia odwołania, weryfikacja na tej drodze zapadłej decyzji okazała się niemożliwa. Sąd wskazał, że tryb powyższy nie może zastąpić postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast w niezwykle obszernym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podjęto w istocie polemikę z ustaleniami tego organu, kwestionując zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Żaden z zarzutów nie odpowiada tego rodzaju i wagi uchybieniom, które dałoby się zakwalifikować jako "rażące naruszenie prawa". Wbrew stanowisku skarżących, nie jest takim naruszeniem odmienna od oczekiwanej interpretacja prawa bądź inna od przyjętej przez stronę ocena jakiegoś zdarzenia /okoliczności/. W kategorii tej nie mieszczą się błędy wykładni prawa, lecz jedynie wyraźne i oczywiste naruszenie prawa, niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności. Tym samym okolicznością, która nie mogła mieć wpływu na wynik prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania jest zarzucane temu organowi naruszenie art. 200 par. 1 o.p.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, które to przepisy prawa materialnego wraz z uzasadnieniem ich naruszenia przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które - to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a/, naruszone przepisy o postępowaniu wraz z uzasadnieniem ich naruszenia przedstawiono także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Z treści obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia przepisów postępowania, wynika między innymi, że sąd naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione odstąpienie od zwięzłego przedstawienia - kilkudziesięciu - zarzutów skarżącego wobec decyzji podatkowej wraz z ich uzasadnieniem. Zarzuty te nie zostały właściwie rozpoznane. W związku z czym powołano się na fragmenty uzasadnienia wyroku. Ponadto wskazano, że było oczywistym, że skarżący kwestionował ustalenia organu podatkowego odnośnie stanu faktycznego sprawy przyjętego w decyzji administracyjnej, bowiem tenże stan faktyczny został ustalony z pogwałceniem konkretnie przywołanych w skardze jednostek redakcyjnych Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono, że: /1/ wyrok nie zawiera niezbędnego merytorycznego uzasadnienia, które by w sposób racjonalny informowało skarżącego o trafności podjętego orzeczenia sądowego; /2/ wyrok nie zawiera rzeczowego uzasadnienia przekonywującego do nieuwzględnienia przez Sąd każdego z konkretnych oddalonych zarzutów skarżącego; /3/ wyrok merytorycznie nie uzasadnia dlaczego sąd odmawia poszczególnym, zarzutom naruszenia prawa powszechnie obowiązującego cechy "rażącego naruszenia prawa". Brak wzmiankowanych elementów narusza zdaniem skarżących wprost art. 141 par. 4 p.p.s.a. bowiem uzasadnienie wyroku jest "z całą pewnością ogólnikowe oraz nie występuje /brak jest/ w najmniejszym stopniu odniesienie się do argumentów i zarzutów skarżącego."

Wskazując natomiast na art. 106 par. 1 p.p.s.a. podniesiono, że sąd powinien niezależnie od charakteru poszczególnych zarzutów skargi szczegółowo i wnikliwe oraz zarazem odrębnie rozpoznać każdy z sformułowanych zarzutów skargi skierowanych wobec decyzji podatkowej.

Podniesiono, że uzasadnienie wyroku mylnie wskazuje jako źródło przesłanki "rażącego naruszenia prawa" art. 247 par. 1 pkt 5 o.p. zamiast art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. Tym samym wyrok nie zawiera obligatoryjnego elementu każdego uzasadnienia orzeczenia sądowego, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia czym narusza wprost art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zarzucono także, że naruszono także niezbywalne konstytucyjne prawo jednostki do sądu /art. 45 w związku art. 77 ust. 2 Konstytucji RP/ gdyż skarżący, pozbawiony został możliwości poznania argumentów stojących w istocie za oddaleniem złożonej skargi oraz ograniczono poprzez to skarżącemu efektywne sporządzenie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, wskazano na naruszenie art. 247 par. 1 pkt 2 oraz pkt 3, bowiem wyrok nie odnosi się w ogóle do zarzutów skarżącego co do decyzji. Pomimo zarzutu skarżących zawartego w skardze, sąd nie zastosował prawa materialnego tzn. art. 247 par. 1 pkt 2 o.p. Zarzucono, że błędna wykładania art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. doprowadziła do wydania wadliwego orzeczenia przez sąd pierwszej instancji, gdyż naruszono normę prawą /art. 247 par. 1 pkt 3 o.p./ w sposób kwalifikowany o jakim mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W dalszej części uzasadnienia skarżący wskazali konkretne normy Ordynacji podatkowej, które "jaskrawo pogwałcono" w trakcie postępowania podatkowego poprzedzającego bezpośrednio wydanie decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego /tj. art. 120, 121 par. 1, 123 par. 1 i par. 2 180, 187, 188, 191, 192, 200 par. 1/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego, lub jedne i drugie. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r, III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Mając zatem powyższe na uwadze odnieść się należy do zarzutów podniesionych względem przepisów prawa materialnego. Jako podstawę kasacyjną w tym zakresie wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Dopiero z treści skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowanym przez skarżących przepisem jest art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. Odnosząc się zatem do tego zarzutu, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez skarżących ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ten stan faktyczny sprawy został ustalony. Powołany przez stronę w skardze kasacyjnej w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od niekwestionowanych ustaleń faktycznych. Ponieważ skarżący ustalenia w sprawie kwestionują, to tym samym zarzut taki należy uznać za co najmniej przedwczesny /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 59/04 - nie publ./, a jeżeli zważyć, iż sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, to kwestionowanie ustaleń faktycznych i dokonywanie własnej oceny dowodów uznać należy za niedopuszczalne. Odnosząc się natomiast do samej istoty rażącego naruszenia prawa jako jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności, której istoty skarżący zdają się nie rozumieć stwierdzić należy, iż warunkiem uznania, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa jest wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a treścią przywołanego w niej przepisu prawa /por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., II FSK 507/05 - nie publ./. Treść decyzji, której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Przyjmuje się, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, TNOiK, Toruń 2002, str. 800-802 i tam podana judykatura/. Tak samo różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. /por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., III SA 146/01 - nie publ./. Warto jeszcze wskazać, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 par. 1 o.p. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu, /por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00 - nie publ., oraz wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04 - nie publ./.

Zauważyć zatem należy, że złożony przez skarżących wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 29 kwietnia 2004 r. (...) określającej małżonkom D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 14.338,20 zł. Wniosek ten został złożony po wydaniu postanowienia z dnia 17 czerwca 2004 r. (...) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Znamienne jest również to, że w toku całego postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji skarżący argumentowali tak jakby to dotyczyło postępowania zwykłego, przy czym argumenty odwołania zawarli we wniosku o stwierdzenie nieważności. Trzeba w związku z tym jeszcze raz podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie rozpatrzenie sprawy w granicach zakreślonych w art. 247 par. 1 o.p., to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 par. 1 o.p., czy też nie. Warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 o.p., jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny oraz nie budzący wątpliwości stan faktyczny, bowiem istota rażącego naruszenia prawa tkwi w samej decyzji /odnosi się więc do prawa materialnego/ a nie w podatkowym postępowaniu.

Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpodstawnie podjęto polemikę z ustaleniami organu, kwestionując zasadność podjętego rozstrzygnięcia a żaden z zarzutów nie odpowiadał tego rodzaju uchybieniom, które dałyby się zakwalifikować jako "rażące naruszenie prawa". W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy wskazał podstawy przyjętego rozstrzygnięcia. Tym samym nie może znaleźć uznania, zarzut naruszenia art. 45 w związku art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego wskazania art. 247 par. 1 pkt 5 o.p. jako podstawy rozstrzygnięcia, to jest to ewidentny błąd pisarski. Z treści uzasadnienia wyroku jasno bowiem wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest także nieuzasadniony.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 123 poz. 1059 ze zm./.