Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1048/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6,15,16, 19,20, 21  ust. 5,  art. 15,  art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4, 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o ptu działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.  Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.

TEZY

Rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o ptu działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.  Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwustu) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący od 26 lat był właścicielem gospodarstwa rolnego. Grunty rolne o powierzchni 5,46 ha, wraz z zabudowaniami objął po swoim dziadku, a później dokupił jeszcze 4,5 ha gruntów rolnych. Na skutek zmiany planów zagospodarowania przestrzennego, część gruntów skarżącego została przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Z tej części gruntów zostało wydzielone zatem 10 działek o łącznej powierzchni 1,07 ha, które skarżący planuje sprzedać. Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło objęcia obowiązkiem w podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży tych działek. Podatnik zajął stanowisko, że sprzedaż działek wydzielonych z gruntów, które zostały w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty te stanowiły bowiem jego majątek osobisty, uzyskany 26 lat temu jako gospodarstwo rolne i były użytkowane rolniczo. Ich nabycie nie miało na celu odsprzedaży, ale wykorzystanie na własne cele. Planowanej sprzedaży nie można przypisać zatem znamion działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy, co jest warunkiem uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawą o ptu"), stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych, zostanie wypełniona dyspozycja art.15 ust. 2 ustawy o ptu i zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o ptu skarżący uzyska status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonania czynności sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Ponadto organ wskazał, że dostawa ww. działek nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o ptu i stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o ptu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22% oraz że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podmiotowe z tego podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o ptu. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d) ustawy o ptu zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

W zażaleniu na powyższe postanowienie S. G. wniósł o jego zmianę zarzucając, że interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy jest niezgodna z aktualnym brzmieniem przepisów ustawy o ptu. Podkreślił, że grunt o powierzchni 1,07 hektara, który planuje sprzedać jest jego majątkiem osobistym, który służył działalności rolniczej i nadal służy, chociaż w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod budownictwo jednorodzinne. Podniósł, że nie wszystkie działki da się sprzedać, gdyż 5 spośród nich leży w obrębie starych zabudowań gospodarstwa rolnego, w związku z czym maleje stopień ich atrakcyjności dla kupującego i niezależności dla właściciela. Analizując treść ww. postanowienia wskazał, że gdyby sprzedał cały grunt o powierzchni 1,07 ha na podstawie jednej transakcji, to w świetle argumentów organu nie byłaby to działalność gospodarcza, gdyż czynność zostałaby wykonana jednorazowo. To, czy grunt będzie sprzedany w wyniku jednej transakcji czy kilku nie może jednak decydować o tym, czy sprzedaż jest działalnością gospodarczą, czy też nie. Skarżący podkreślił, że po planowanej sprzedaży działek nie będzie dokonywał więcej transakcji sprzedaży gruntu pod zabudowę. Na poparcie swego stanowiska powołał pisma organów podatkowych zamieszczone na stronie internetowej Ministra Finansów.

W postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem decyzji, w piśmie z dnia [...], zawierającym uwagi do ww. materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżący zarzucił, że ocena dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. jest nieobiektywna, nierzetelna, tendencyjna i błędna. Organ ten nie rozstrzygnął sprawy w sposób dogłębny, obiektywny oraz zgodny z obowiązującymi przepisami prawa przedstawionego przez skarżącego problemu. W jego przypadku nie można było mówić o jakiejkolwiek zorganizowanej działalności, bowiem przekształcenie gruntów nastąpiło w wyniku działań Urzędu Gminy w K., a przygotowania przekształcenia planu zagospodarowania dokonał podmiot wybrany przez Urząd Gminy. Zdaniem skarżącego organ błędnie uznał, że słowo "wielokrotny" oznacza to samo co -częstotliwy" i na tej podstawie przypisał mu zamiar prowadzenia działalności gospodarczej.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. odmówił zmiany bądź uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w świetle art. 7 ustawy o ptu sprzedaż działek budowlanych jest dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę sprzedający uzyskuje status podatnika od towarów i usług (art. 113 ust 13 pkt 1 lit. d) ustawy o ptu). Organ podkreślił, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o ptu zarówno wielokrotna sprzedaż, jak i jednorazowa, stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, jeżeli jest dokonywana w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Za decydujące kryterium dla oceny tego zamiaru organ uznał powtarzalność określonej czynności. Sprzedaż 10 działek spełnia to kryterium. Fakt, że grunt stanowił majątek osobisty skarżącego, jak też służył jego działalności rolniczej organ uznał za nieistotny. Odnosząc się do interpretacji wydanych przez inne organy podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zostały one wydane w innych sprawach, niż podlegająca rozpoznaniu. Za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące niezapoznania podatnika z materiałami zebranymi przez Izbę Skarbową. Podatnik został zapoznany z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, natomiast na nim spoczywał obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w sprawie.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzucił wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") oraz przepisów art. 5, art. 15 ustawy o ptu. Podniósł, że planowana sprzedaż działek budowlanych nie wiąże się z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, a tym samym brak jest przesłanek wymienionych w art.15 ust. 2 ustawy o ptu, pozwalających uznać tę sprzedaż za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podtrzymał całość argumentów podniesionych w zażaleniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1622/06 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."). Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej decyzji, opierało się na błędnej interpretacji art. 15 ustawy o ptu, pomijającej konstrukcję pojęcia podatnika i czynności opodatkowanej, wynikającą z przepisów art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą"). Nie można było bowiem przyjąć, że sam fakt wykonania czynności mieszczącej się rodzajowo w katalogu wymienionych w art. 5 ustawy o ptu nadawał skarżącemu status podatnika VAT, jeżeli czynności tych nie wykonywał on w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie można też było, jak wykazano, wywodzić, że sam fakt, iż określony podmiot należy do kategorii podatników VAT z tytułu prowadzonej działalności, wyklucza rozporządzenie przez niego własnym majątkiem w oderwaniu od prowadzonej działalności. Istotne było, czy na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, w jakich miałoby dojść do sprzedaży działek, można było przypisać skarżącemu działanie w charakterze podatnika VAT, tj. w ramach działalności gospodarczej. Nie można zatem abstrahować od okoliczności, w jakich skarżący wszedł w posiadanie gruntów przeznaczonych obecnie do sprzedaży, ani w jakich ta sprzedaż ma mieć miejsce. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o ptu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna- przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że majątek stanowił część jego własnego gospodarstwa, zaś sama sprzedaż miała charakter incydentalny i związana była z dokonanymi zmianami planów zagospodarowania przestrzennego. W takim wypadku trudno skarżącemu przypisać zamiar dokonywania sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w charakterze handlującego nieruchomościami. Sama ilość transakcji nie może w tym wypadku przesądzać o tym, że stanowiły wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Z punktu widzenia oceny zamiaru, z jakim grunty te zostały przez podatnika nabyte wiele lat temu oraz okoliczności, jakie zadecydowały o ich sprzedaży, zdaniem Sądu I instancji należy uznać, że ilość zawartych umów nie będzie miała wpływu na ich incydentalny charakter. Jednocześnie nie uznał Sąd za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję oparto na błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie:

1) art. 15 ust. 2 ustawy o ptu poprzez jego błędną wykładnię, albowiem WSA przyjął, że przepis ten w zakresie w jakim przewiduje opodatkowanie czynności (sprzedaży) dokonanej przez rolnika z zamiarem częstotliwym jest sprzeczny z zapisem art. 4 VI Dyrektywy, podczas gdy zdaniem strony przeciwnej z dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o ptu wynika, że wykonywanie działalności gospodarczej (także rolników) spełnia przesłanki zarówno czynności wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych jak i jednorazowej dostawy zrealizowanej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a zatem art. 15 ust. 2 ustawy o ptu nie stoi w sprzeczności z zapisem art. 4 VI Dyrektywy;

2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, albowiem organy podatkowe dowiodły, iż strona spełnia kryteria pozwalające do uznania ją za podmiot określony w tym przepisie;

3) przepisów prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu, poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do ich uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o ptu;

4) przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do jej uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o ptu.

5) przepisów prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe naruszyły cytowany przepis ordynacji podatkowej, bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, albowiem w uzasadnieniu ograniczono się jedynie do stwierdzenia, iż błędna wykładnia prawa materialnego skutkowała naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. G. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zaskarżone orzeczenie nie narusza prawa. Grunt o pow. 1,07 ha, na którym wydzielono 10 działek i który ma zostać sprzedany jest jego majątkiem osobistym, który otrzymał od dziadka w 1980 r. Od chwili otrzymania gruntu S. G. prowadził na nim uprawy rolne, jest bowiem rolnikiem i całe grunty były wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych i rodziny.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 889/07 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że dokonana ocena stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy była błędna, co doprowadziło do uznania przez Sąd, iż sprzedaż działek nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu i polegała na sprzedaży majątku osobistego, czyli do niezastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni wywody Sądu I instancji odnoszące się do wykładni pojęcia - podatnik podatku od towarów i usług. Problematyka sprzedaży działek budowlanych i jej konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (w składzie 7 sędziów NSA) z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008/1/8, zawarł następującą tezę: "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd powyżej zaprezentowany podzielił. Został on powtórzony również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 258/07 (nie publ.); 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1855/07, (nie publ.); 28 marca 2008 r., sygn. akt 475/07, (nie publ.); 7 lutego 2008 r., sygn. akt 1818/07 (nie publ.). Podkreślił, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. wyrok ETS w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar i Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

NSA wskazał, że uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie WSA skupił się na zagadnieniu będącym, w ocenie tego Sądu, istotą sporu, sprowadzającego się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działek jako działalności gospodarczej, w tym wypadku działalności handlowej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało stwierdzeniem, że skarżący jest podatnikiem VAT z racji dokonywania tychże czynności. Dlatego też rozstrzygnięcie zostało wydane po analizie treści art. 15 ust. 2 ustawy o ptu w tej jego części, która reguluje możliwość uznania za działalność gospodarczą czynność wykonaną jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Argumentacja Sądu skierowana była na wykazanie, że skarżący działalności gospodarczej (w tym wypadku handlowej) nie prowadził. Wywody te doprowadziły Sąd do stwierdzenia, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w sprawie. NSA podniósł, że WSA we Wrocławiu odwołał się do definicji zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarczą VI Dyrektywa definiuje jako wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Sąd I instancji przytoczył także definicję wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o ptu.

Zdaniem NSA istotą w sprawie było zatem ustalenie czy sprzedaż działek w ustalonym stanie faktycznym stanowi sprzedaż majątku osobistego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością S. G. jako rolnika, zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 ustawy o ptu.

Gdyby zbywał on przedmiotowe działki, które nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby prywatne, osobiste, swoje i rodziny, wniosek Sądu I instancji byłby uprawniony. Jeżeli natomiast zostaną zbyte działki, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a osoba dokonująca sprzedaży, dokonuje tego jako rolnik zbywający składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, będzie on uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 646/07 (nie publ.).

NSA przywołał wskazany przez Sąd I instancji wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. Tak więc w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem NSA istotnym jest zatem w każdym indywidualnym przypadku ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o ptu, np. działalność rolniczą, dokonuje sprzedaży części majątku służącego prowadzonej działalności, czy też majątku osobistego.

NSA w podsumowaniu za zasadne uznał twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że z art. 15 ust. 2 ustawy o ptu wynika, iż działalnością gospodarczą jest nią również działalność rolników. Zatem sprzedaż działek budowlanych w przedmiotowej sprawie zostanie dokonana przez rolnika, który w rozumieniu tego przepisu wykonuje działalność gospodarczą. Przedmiotem sprzedaży będą natomiast działki budowlane wydzielone z gospodarstwa rolnego, a więc składnika majątku związanego z działalnością. W tym wypadku zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, wobec braku ustosunkowania się do powyższego, należało uznać za zasadne.

Skoro mamy do czynienia z rolnikiem, co do zasady podatnikiem podatku od towarów i usług, w ponownie rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceni wydane przez organy rozstrzygnięcia biorąc pod uwagę fakt, że wydzielone działki gruntu wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Ponadto jako zasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do stwierdzenia WSA, że fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 2 ustawy o ptu skutkował naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Stanowiska tego Sąd I instancji nie uzasadnił. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu prawa nie narusza automatycznie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. obligującego organ do wydania rozstrzygnięcia zawierającego niezbędne składniki struktury tego rozstrzygnięcia wymienione w tymże artykule. Innymi słowy uzasadnienie faktyczne i prawne podane w orzeczeniu organu może zawierać błędną wykładnię przepisu, lecz nie można uznać, że wobec tego nie zawiera tego wymaganego przepisami prawa elementu.

W związku z uchyleniem ww. wyroku przez NSA sprawa wróciła do ponownego rozpoznania przed Sąd I instancji.

W piśmie procesowym z dnia [...] strona podtrzymała swoje stanowisko, że nie jest podatnikiem VAT. Podkreśliła, że grunt o powierzchni 1,07 ha, na którym wydzielono 10 działek i który jest przedmiotem sporu z organami podatkowymi jest majątkiem osobistym strony, który strona otrzymała od dziadka w 1980 r. W akcie darowizny jest większa powierzchnia, bowiem od dziadka strona otrzymała w sumie 5,46 ha. Strona najpierw otrzymała nieruchomość gruntową, a dopiero później ją uprawiała. Strona skarżąca wskazał także, że na całym gruncie otrzymanym od dziadka uprawiała produkty roślinne, ale na działce , która jest przedmiotem interpretacji produkty roślinne były przeznaczone na potrzeby konsumpcji rodziny strony skarżącej. Strona uprawiała na niej warzywa, ziemniaki, znajdowało się kilkanaście drzew owocowych. Ziemniaki służyły do karmienia kilku sztuk trzody chlewnej, które również były hodowane na potrzeby najbliższej rodziny strony skarżącej. Produkcja roślinna oraz owoce na spornej ziemi 1,07 ha służyły wyłącznie stronie skarżącej i jej rodzinie i nie były sprzedawane na zewnątrz. Dodatkowo wskazała, że sprzedała 2 działki jako swój majątek osobisty a pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła na remont dachu domu. Tak więc pieniądze uzyskane ze sprzedaży swojego majątku osobistego przeznaczyła również na zaspokojenie swoich osobistych potrzeb. Strona od 1998 r. posiada orzeczenie o niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym. Stwierdziła również, że otrzymując grunty od swojego dziadka w 1980 r. miała zamiar nimi handlować jest nieprawdziwe i pozbawione jakiejkolwiek logiki i sensu.

Na rozprawie strona skarżąca popierając swoje stanowisko w sprawie stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem NSA, które godzi w jej prawa osobiste.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisy prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wypada zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1130/06 opubl. LEX Nr 384165; wyrok SN z dnia 23 października 2002 r. sygn. akt II CKN 860/00, opubl. LEX nr 75274; wyrok SN z dnia 21 stycznia 1999 r. sygn. akt I PKN 474/98 opubl. OSNP 2000/5/717 ). Wiążąca może być tylko ta wykładnia zawarta w uchylającym orzeczeniu NSA, której logiczną konsekwencją było uchylenie orzeczenia sądu pierwszej instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania bądź uznanie pewnego zarzutu skargi kasacyjnej za nieuzasadniony. Jeżeli natomiast NSA zamieści w swym orzeczeniu wykładnię prawa, której przedmiot nie mieści się w powyższym zakresie, która zatem nie stanowiła logicznej przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw wniesionej skargi kasacyjnej ani do ewentualnych uchybień branych pod rozwagę z urzędu, to wykładnia taka nie jest objęta przepisem art. 190 p.s.a. i nie staje się wiążąca. Wykładnia prawa wykraczająca poza przedmiot określony w art. 190 p.s.a. dokonywana dla dobra dalszego postępowania i mająca charakter instruktażu, jest celowa, jednakże nie może ona być traktowana jako wiążąca wykładnia, lecz jako pogląd prawny wypowiedziany jedynie na marginesie orzeczenia (wyrok SN z dnia 14 stycznia 1963 r. sygn. akt II CR 1003/62, opubl. OSNC 1964/3/48).

Niezbędnym zatem staje się odniesienie do wyroku NSA z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 889/07 w kontekście stawianych zarzutów skargi kasacyjnej. NSA za zasadne uznał twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że z art. 15 ust. 2 ustawy o ptu wynika, iż działalnością gospodarczą jest również działalność rolników. Zatem sprzedaż działek budowlanych w przedmiotowej sprawie zostanie dokonana przez rolnika, który w rozumieniu tego przepisu wykonuje działalność gospodarczą. Przedmiotem sprzedaży będą natomiast działki budowlane wydzielone z gospodarstwa rolnego, a więc składnika majątku związanego z działalnością. W tym wypadku zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, wobec braku ustosunkowania się do powyższego przez Sąd I instancji, należało uznać za zasadne.

NSA stwierdził, że skoro mamy do czynienia z rolnikiem, co do zasady podatnikiem podatku od towarów i usług, w ponownie rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceni wydane przez organy rozstrzygnięcia biorąc pod uwagę fakt, że wydzielone działki gruntu wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Dodatkowo NSA podzielił w pełni wywody Sądu I instancji odnoszące się do wykładni pojęcia - podatnik podatku od towarów i usług. Zauważył, że problematyka sprzedaży działek budowlanych i jej konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (w składzie 7 sędziów NSA) z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008/1/8, zawarł następującą tezę: "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd powyżej zaprezentowany podzielił. Został on powtórzony również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 258/07 (nie publ.); 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1855/07, (nie publ.); 28 marca 2008 r., sygn. akt 475/07, (nie publ.); 7 lutego 2008 r., sygn. akt 1818/07 (nie publ.). Podkreślił, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. wyrok ETS w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar i Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

NSA wskazał, że uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie WSA skupił się na zagadnieniu będącym, w ocenie tego Sądu, istotą sporu, sprowadzającego się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działek jako działalności gospodarczej, w tym wypadku działalności handlowej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało stwierdzeniem, że skarżący jest podatnikiem VAT z racji dokonywania tychże czynności. Dlatego też rozstrzygniecie zostało wydane po analizie treści art. 15 ust. 2 ustawy o ptu w tej jego części, która reguluje możliwość uznania za działalność gospodarczą czynność wykonaną jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Argumentacja Sądu skierowana była na wykazanie, że skarżący działalności gospodarczej (w tym wypadku handlowej) nie prowadził. Wywody te doprowadziły Sąd do stwierdzenia, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w sprawie. NSA podniósł, że WSA we Wrocławiu odwołał się do definicji zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarczą VI Dyrektywa definiuje jako wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Sąd I instancji przytoczył także definicję wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Zdaniem NSA istotą w sprawie było zatem ustalenie czy sprzedaż działek w ustalonym stanie faktycznym stanowi sprzedaż majątku osobistego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością S. G. jako rolnika, zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Gdyby zbywał on przedmiotowe działki, które nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby prywatne, osobiste, swoje i rodziny, wniosek Sądu I instancji byłby uprawniony. Jeżeli natomiast zostaną zbyte działki, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a osoba dokonująca sprzedaży, dokonuje tego jako rolnik zbywający składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, będzie on uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 646/07 (nie publ.).

NSA przywołał wskazany przez Sąd I instancji wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. Tak więc w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

Uwzględniając powyższe Sąd w niniejszej sprawie zobowiązany był do ponownej oceny stanu faktycznego w oparciu o treść art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, zgodnie z którym także rolnik jest jedną z kategorii podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o ptu). Z powyższego niewątpliwie wynika, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność (...) rolników również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podatnikiem zaś jest osoba, która ma zamiar działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług czyli wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia rolnik. W art. 2 pkt 19 ustawy o ptu zdefiniowano pojęcie rolnika ryczałtowego. Rolnikiem ryczałtowym w myśl powołanego przepisu jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Powołana definicja wskazuje na 2 kategorie rolników: rolnika ryczałtowego - korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika - obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Chcąc w pełni zrozumieć definicję "rolnika ryczałtowego", należy wskazać na definicje legalne "działalności rolniczej", "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", "usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21 ustawy o ptu.

Przez działalność rolniczą - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Wypada zauważyć, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2, pokrywa się z definicją, która zawiera art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 art. 4 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Art. 25 ust. 2 dla celów tego artykułu definiuje pojęcia "producenta rolnego" jako podatnika prowadzącego swoją działalność w jednym ze zdefiniowanych przedsiębiorstw określonych poniżej. Tymi przedsiębiorstwami są "gospodarstwo rolne, leśne lub połowowe" czyli gospodarstwo, uznane za takie w każdym Państwie Członkowskim, w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku A. "Rolnik ryczałtowy" to w myśl VI Dyrektywy producent rolny, który podlega systemowi ryczałtowemu określonemu w ust. 3 art. 25 i w następnych. "Produkty rolne" to towary produkowane przez gospodarstwach rolne, leśne lub połowowe w poszczególnych Państwach Członkowskich, w wyniku działalności wymienionej w załączniku A. "Usługi rolnicze" to usługi wymienione w załączniku B, świadczone przez producenta rolnego, z wykorzystaniem jego siły roboczej i/lub za pomocą sprzętu, w który wyposażone jest jego gospodarstwo rolne, leśne i połowowe. Zgodnie z art. 25 ust. 10 VI Dyrektywy każdy rolnik ryczałtowy może, w oparciu o zasady i warunki, ustalone przez każde Państwo Członkowskie, wybrać pomiędzy zastosowaniem ogólnego systemu podatku od wartości dodanej lub w danym przypadku, uproszczonego systemu, przewidzianego w art. 24 ust. 1.

Należy zauważyć, że w Polsce ustawodawca przewidział instytucję rolnika ryczałtowego dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, o ile nabywcą jest podatnik podatku VAT.

Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu. Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 4 ustawy o ptu rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł; 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o ptu działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.

Jak z powyższego wynika nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można również zapominać, że ustawa o ptu w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odwołuje się do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 ww. ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Jak słusznie zauważył NSA w ww. wyroku, że co do zasady, jeżeli zostaną zbyte działki, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a osoba dokonująca sprzedaży, dokonuje tego jako rolnik zbywający składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, będzie on uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Należy również dodać, że podatnik taki z tytułu ww. czynności będzie zwolniony z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o ptu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a do takich zaliczymy grunty rolne.

Jednakże powyższa sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Wypada zauważyć, że we wniosku o interpretację strona skarżąca wskazała, że od 1980 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Grunty o powierzchni 5,46 ha wraz z zabudowaniami strona objęła po dziadku. Następnie dokupiła jeszcze 4,56 ha gruntów rolnych. Wszystkie grunty wchodzące w skład gospodarstwa były użytkowane rolniczo. W 2001 r. część gruntów, które strona skarżąca otrzymała od dziadka w planach zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Łącznie wydzielono 10 działek na powierzchni 1,07 ha, które strona zamierza sprzedać.

Zatem uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy zauważyć, że wspomniane grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i były użytkowane rolniczo. Z powyższego wynika, że od momentu otrzymania gruntu od dziadka (tj. 1991 r.) do 2001 r. grunt taki był użytkiem rolnym. Po 1981 r. został przekwalifikowany jako grunt pod budownictwo jednorodzinne na mocy uchwały rady gminy co do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Grunt taki przestał być tym samym użytkiem rolnym stał się gruntem pod zabudowę.

Skoro zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej. To grunt jako mający przeznaczenie nierolnicze nie wchodzi już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. A zatem nie jest to grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i być związany z jego działalnością rolniczą. Trudno także uznać, że grunt budowlany sprzedany przez rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o ptu. Taki grunt też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o ptu.

Dodatkowo strona skarżąca konsekwentnie podnosi, że wspomniany grunt podlegający sprzedaży zalicza do swojego majątku osobistego. Poza sporem między stronami jest również fakt, że wspomniane działki mają charakter budowlany.

ETS wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną (por. m.in. sprawa C-111/05 -wyrok z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverkt (Szwecja).

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie trudno jest mówić o sprzedaży działek budowlanych jako działalności rolniczej, bowiem w odniesieniu do tych konkretnych transakcji podatnik nie działa w charakterze rolnika. To należało rozważyć, czy nie mamy do czynienia z innego rodzaju działalnością gospodarczą. Art. 113 ust. 3 ustawy o ptu wskazuje, że w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży zwolnionej (art. 113 ust. 1 i 10 ustawy o ptu), dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Powyższe potwierdził też ETS w swoim wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. sprawa C-321/02; Finanzamt Rendsburg przeciwko Detlev Haras (Niemcy) wskazując, że art. 25 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi czas niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego i który na pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu tych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub, w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym podatku VAT. Powyżej wyrażone stanowisko ETS potwierdził również w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C-43/04 Finanzamt Arnsberg przeciwko Stadt Sundern (Niemcy). Jak widać ETS wyraźnie rozróżnia działalność rolniczą, zwłaszcza tą dokonywaną prze rolnika ryczałtowego od innej działalności gospodarczej. Jednocześnie wartym wspomnienia jest to, że ETS dochodząc do ww. rozstrzygnięć zwrócił w swym uzasadnieniu uwagę na fakt, że inne czynności niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 VI Dyrektywy wykonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach gospodarstwa rolnego, nadal podlegają zasadom ogólnym VI Dyrektywy.

W przedmiotowej sprawie fakt zbywania działek nasuwa samo przez się konieczność rozpatrzenia możliwości wykonywania przez stronę skarżącą działalności handlowej. Jednakże analiza okoliczności sprawy wskazuje, że nie będziemy mieli do czynienia z taką działalnością. Słusznie bowiem podkreślił NSA z wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. sygn akt I FSK 889/07, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. wyrok ETS w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Jednakże zaistniały w sprawie stan faktyczny, taki jak wskazał NSA - wydzielenie działek budowlanych z gospodarstwa rolnego - należy ocenić jako wycofanie składnika majątku przez rolnika z działalności rolniczej i przekazanie go na cele prywatne.

Taka sytuacja powinna być oceniana w kontekście zasad ogólnych ustawy o ptu. Zatem zastosowanie będzie miał art. 7 ust. 2 ustawy o ptu, stanowiący odzwierciedlenie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z powołanym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o ptu towarem są również grunty. Z powołanego przepisu należy wywieść, że wskazane w nim przypadki przekazania towarów mogą zostać uznane za odpłatną dostawę, a tym samym opodatkowane VAT, tylko w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem VAT; 2) towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki przedsiębiorstwa; 3) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Wartym wspomnienia jest również wyrok ETS z dnia 8 marca 2001 r. sprawa C-415/98 Laszlo Bacsi przeciwko Finanzamt Furtsenfeldbruck (Niemcy), w którym stwierdzono, że jeśli podatnik rozpoznaje daną rzecz jako składnik majątku firmy jedynie w części, w jakiej składnik ten jest używany na potrzeby działalności gospodarczej, opodatkowaniu VAT podlega tylko sprzedaż tej części. Fakt, że składnik został zakupiony jako towar używany od podmiotu niebędącego podatnikiem oraz, że w związku z tym podatnik nie był uprawniony do odliczenia pozostałej kwoty VAT związanej ze składnikiem, nie ma w tym przypadku znaczenia. Jeśli jednak podatnik wycofa taki składnik z działalności, należy przyjąć, iż związany z nim VAT nie podlega odliczeniu w rozumieniu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i dlatego nie ma możliwości nałożenia podatku w związku z wycofaniem składnika na podstawie tego przepisu. Jeśli podatnik sprzeda następnie składnik majątku, czynność ta będzie prywatną transakcją sprzedaży i nie będzie podlegać VAT.

W przedmiotowej sprawie należy mówić o pewnej sekwencji zdarzeń, a mianowicie: 1) wycofaniu składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i przekazaniu na cele osobiste; 2) sprzedaży ww. składnika majątku. Pierwsza czynność nie będzie podlegała VAT, gdyż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono sporne działki budowlane, gdyż grunt ten został nabyty od dziadka strony skarżącej - niepodatnika VAT. Natomiast stanowiąca następstwo ww. czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku osobistego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 15 ust. 2 ustawy o ptu opierała się jedynie na stwierdzeniu, że "zarówno czynność wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych, jak i jednorazowa dostawa zrealizowana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy stanowi wykonywanie działalności gospodarczej". Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy podmiot ma świadomość, iż będzie dokonywał dostawy 10 działek budowlanych - będziemy mieli do czynienia z częstotliwością wykonanych czynności. W takiej sytuacji dostawa pierwszej, jak i następnych - kolejnych działek - będzie podlegała podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o ptu, a osoba dokonująca tych dostaw stanie się podatnikiem VAT. Powyższe rozumienie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że bez znaczenia pozostaje argumentacja podatnika, iż grunt jest jego majątkiem osobistym, który służył i nadal służy działalności rolniczej, chociaż w planie zagospodarowania przestrzennego jest on w części przeznaczony pod budownictwo jednorodzinne.

Należy zauważyć, że organ udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego pomijając okoliczność bycia rolnikiem przez stronę skarżącą oraz fakt wykorzystywania działek w gospodarstwie rolnym, jako gruntów rolnych a następnie ich przekwalifikowania jako grunty budowlane na mocy uchwały gminy o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jak tez podnoszone przez stronę skarżącą tezy co do charakteru osobistego wyżej wskazanego majątku. Powyższe było wynikiem niewłaściwej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Jak bowiem zostało wskazane w treści wyroku NSA, który powołał się w tym względzie na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zaś z samego faktu właśnie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu, w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o ptu.

Należy zauważyć, że regulacja art. 14a § 3 O.p. (obowiązująca na moment wydania zaskarżonej decyzji) oznacza, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 134/06, opubl. LEX nr 215585). Jednakże powyższe nie oznacza, że czynią wspomnianą ocenę prawną w oparciu o wybiórczy stan faktyczny, dopasowany do wcześniej przyjętego stanowiska. Skoro ustawa nakłada na podatnika - zgodnie z art. 14a § 2 O.p. - obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację stanu faktycznego. To podatnik ten ma prawo otrzymać od organu podatkowego ocenę prawną, uwzględniającą całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych przez niego we wniosku.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę w treści art. 200 p.s.a. i obejmuje swym zakresem wysokość wpisu sądowego.

Organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinien udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz ocenę prawną poczynioną przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku. Należy bowiem zauważyć, że skoro organy podatkowe mają udzielić podatnikowi na jego wniosek pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To odpowiedź organu ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie.