Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 856/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 i 2 , art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 marca 2017 r., sygn.[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p."), w zw. z art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") od decyzji Wójta Gminy (dalej jako "Wójt Gminy") z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 21 czerwca 2016r. M. W. złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r., wskazując do opodatkowania 60m2 powierzchni budynku mieszkalnego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej; Strona wskazała do opodatkowania budynek jako budowlę o wartości 6.000 zł.

W dniu 5 lipca 2016 r. Wójt Gminy wezwał Stronę do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania dokumentów niezbędnych do ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 r.

W dniu 5 lipca 2016 r. organ I instancji zwrócił się Starostwa Powiatowego w N. z prośbą o udzielenie informacji, czy M. W. otrzymała pozwolenie, czy zgłaszała ustawienie tymczasowego obiektu budowlanego na działce [...] przy ul. [...] w J. W przypadku uzyskania takiego pozwolenia czy zgłoszenia, organ zwrócił się o informację, jaki to obiekt i na jaki okres czasu został postawiony.

W dniu 14 lipca 2016r. strona dokonała korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r., wskazując do opodatkowania 60m2 budowli o wartości 6000zł oraz grunt o powierzchni 70m2, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto strona przedłożyła umowę dzierżawy 70m2 terenu wskazanej działki, zawartą w dniu 29 marca 2016r. na okres od 15 czerwca 2016 r. do 1 września 2016r. oraz zgłoszenie ustawienia tymczasowego obiektu budowlanego, tj. "kiosk drewniany niezwiązany trwale z gruntem szt.3 o wymiarach 5mx4m".

Starosta N. w odpowiedzi na pismo z dnia 5 lipca 2016 r. poinformował, że przyjął zgłoszenie M. W., dotyczące ustawienia tymczasowego obiektu budowlanego - trzech kiosków drewnianych o powierzchni 5mx4m każdy na działce nr [...] w J., na okres od 1 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r.

2.2. Decyzją z dnia 26 września 2016 r. Wójt Gminy umorzył postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r. należnego od M. W.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że postawiony przez Skarżącą obiekt budowlany do przemijającego użytku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, zdaniem organu, dalsze prowadzenie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. jest bezprzedmiotowe.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3 u. p.o. l. oraz art. 122 i art. 208 § 1 O.p.

Strona nie zgodziła się z organem I instancji, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tj. trzech kiosków drewnianych o wymiarach 5mx4m niezwiązanych trwale z gruntem, które są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Strona wskazała, że zgodnie z stanowiskiem Starosty N. przedstawionym w piśmie z dnia 21 października 2016r. jej kioski zalicza się do kategorii obiektów budowlanych.

Zdaniem Strony, organ I instancji nie posiada w tym zakresie wiedzy i winien to stanowisko uwzględnić lub wystąpić do tego organu o kwalifikację tych obiektów. Ponadto jej kioski są obiektami budowlanymi wskazanymi jako budowle - tymczasowe obiekty budowlane. Jako tymczasowy obiekt budowlany podlegają one zatem opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nadto według Strony, w sposób nieprawidłowy został przeprowadzony dowód z oględzin kiosków z uwagi na niewłaściwe powiadomienie jej o terminie przeprowadzenia tego dowodu. Strona podkreśliła, że niezależnie od tego, od którego roku powstaje zobowiązanie podatkowe, to organ I instancji nie powinien kwestionować faktu, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

2.4. Decyzją z dnia 16 marca 2017 r. organ SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ II instancji podał, że według Strony trzy kioski, stanowiące jej własność, stanowią budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy, mając na uwadze treść u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne ( Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. - dalej jako ,, Prawo budowlane ‘’) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, podniósł, że katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ma charakter otwarty (przykładowy) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego. W kontekście jednakże standardów konstytucyjnych, dotyczących ustawowego wymogu ustawowego sprecyzowania elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 marca 2016r. numerus clausus. Oznacza to, że katalog wskazany wyżej przepisie ma charakter zamknięty. Opodatkowane jako budowle mogą zostać tylko te obiekty, które zostały wymienione w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Z tego względu SKO jako zasadne oceniło stanowisko Wójta Gminy, że brak jest podstaw prawnych do uznania trzech kiosków jako przedmiotu opodatkowania.

Zdaniem SKO, słusznie Wójt Gminy powołał art. 6 ust. 2. u.p.o.l. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części. Oznacza to, że nawet gdyby przedmiotowe kioski uznać za budowlę jako przedmiot opodatkowania, to podatek od nieruchomości ustalony mógłby zostać dopiero od 2017r.

W tej sytuacji, w ocenie SKO, postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, SKO uznało, że brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania i zmiany kwestionowanej decyzji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Przeciwko zaskarżonej decyzji Skarżąca sformułowała następujące zarzuty:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.o.l., poprzez błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca jest właścicielką 3 obiektów budowlanych o wymiarach 20 m2 każdy, związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w konsekwencji spełnione są przesłanki do zakwalifikowania Skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię definicji budowli i niezasadne uznanie, iż obiekty budowlane, których Skarżąca jest właścicielką, nie spełniają kryteriów kwalifikujących je do poddania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - uznanie, że nie są budowlami,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym niedokonanie oględzin obiektów budowlanych, których Skarżąca jest właścicielką i nieokreśleniu rzeczywistych cech oraz funkcji tychże (ich przeznaczenia),

- art. 208 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i umorzenie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 r., podczas gdy po stronie Skarżącej zostały spełnione kryteria podlegania temu podatkowi.

Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i jest dotknięta wadami, które winny skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Skarżąca wskazała, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowych obiektów budowlanych została wyjaśniona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 11/13, w której stwierdzono, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa wart. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 11/13, Skarżąca podkreśliła, że kwestia, czy stanowiące jej własność tymczasowe obiekty budowlane spełniają kryteria wskazane w ww. uchwale, pozwalające do uznania ich za budowle w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., nie pozostała w niniejszej sprawie w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśniona przez organy.

W ocenie Skarżącej, w sprawie błędnie przyjęto, że jako dzierżawca gruntu, na którym posadowione są obiekty, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji ustalenia, że tymczasowe obiekty budowlane, których jest właścicielką, stanowią budowle w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tzn. spełniają kryteria określone w ww. uchwale, to okoliczność, że nie jest właścicielką gruntu, na którym obiekty są posadowione, nie wyklucza przyjęcia, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że ustalenie statusu spornych obiektów jest kluczową kwestią w sprawie, a tego organ nie dokonał, gdyż uznał, że zaniechanie przez organ I instancji przeprowadzenia oględzin nie jest uchybieniem wpływającym na treść rozstrzygnięcia i istotę sprawy.

Skarżąca zaakcentowała, że przedłożyła stanowisko Starosty N. z dnia 21 października 2016 r., który należące do niej budowle zalicza do kategorii obiektów budowlanych - zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane - do kategorii innych budowli (kategoria VIII), co spełnia przesłankę zakwalifikowania obiektów jako budowli w świetle prawa budowlanego. Powyższe nie zostało przez organy orzekające w niniejszej sprawie skutecznie obalone, ani też wyjaśnione w kierunku zaprzeczenia ww. stanowisku, np. poprzez opinię biegłego. W ocenie Skarżącej, SKO, rozpatrując odwołanie bez wymaganej wnikliwości, ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, że nie jest właścicielką gruntu, na którym posadowione były obiekty, co w przedmiotowej sprawie jest bez znaczenia. Organ w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zaakcentował również stałe związanie budynków/budowli z gruntem, co także nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.

Dodatkowo, Skarżąca wskazała na błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, tj. wskazanie przez organ, że zgłosiła do opodatkowania 60m2 powierzchni budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy do opodatkowania zgłoszona została powierzchnia 3x20 m2, gdyż jest właścicielką 3 odrębnych budowli.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie jest zasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ pierwszej instancji prawidłowo umorzył postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Zdaniem Skarżącej trzy kioski drewniane niezwiązane trwale z gruntem, będące jej własnością stanowią budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i winny podlegać w 2016 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Natomiast zdaniem organów podatkowych przedmiotowe kioski nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego i w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponadto z uwagi na fakt, że wskazane kioski handlowe jako tymczasowe obiekty budowlane są użytkowane od 15 czerwca 2016 r., to nawet przy założeniu, że stanowią one budowle, obowiązek podatkowy powstałby od 1 stycznia 2017 r.

W takiej sytuacji w ocenie organów podatkowych postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe i powinno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie podatkowe z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zasadne jest wyjaśnienie, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego - co skutkuje tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003/6/25, LEX nr 82196). Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreślenia wymaga, że bezprzedmiotowość postępowania stanowi obligatoryjną przesłankę do umorzenia postępowania podatkowego.

W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe.

Kluczowym dla interpretacji art. 208 § 1 O.p. jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie:

a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania;

b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie;

c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz;

d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego.

Należy przy tym podkreślić, że nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego będą mogły pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi (podobnie J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz, Wrocław 2009, s. 829 - 830)

Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretnej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 O.p. jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Oceniając, czy w niniejszej sprawie doszło do bezprzedmiotowości postępowania należy w pierwszej kolejności przeanalizować regulacje zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pod kątem czy zgłoszone przez Skarżącą do opodatkowania kioski nie będące trwale związane z gruntem, określone jako tymczasowe obiekty budowlane stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem w celu zdefiniowania pojęcia budynku i budowli ustawodawca odsyła do legalnych definicji tych pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane.

Budynek to, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynikało z zawartego w aktach sprawy zgłoszenia Skarżącej z dnia 30 marca 2016 r. budowy/ustawienia tymczasowego obiektu budowlanego złożonego do Starosty N. zostały zgłoszone do ustawienia trzy kioski drewniane, niezwiązane trwale z gruntem o wymiarach 5 na 4 m na terenie działki nr [...] przy ul. [...] w J. W zgłoszeniu wskazano przewidywany termin ustawienia kiosków od 1 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r.

Z pisma Starosty N. z dnia 21 października 2016 r. wynika, że zgłoszone jako obiekty tymczasowe nietrwale związane z gruntem kioski drewniane, ustawione na okres 120 dni na terenie działki nr [...] w J., zaliczone zostały do VIII kategorii obiektów budowlanych ( inne budowle ).

Natomiast w informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2016 złożonej przez Skarżącą w organie podatkowym wykazano m.in. powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 3x 20 m² tj. 60 m².

W związku z tym, że zgłoszone do opodatkowania kioski nie są trwale związane z gruntem z tego względu już na samym wstępie należało je wykluczyć z kategorii budynków.

W toku postępowania podatkowego rozważano natomiast, czy kioski drewniane należy zakwalifikować do kategorii budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane.

Ponadto strona skarżąca w skardze podkreśliła, że organy pominęły, iż w przepisie art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane wymieniony jest kiosk/pawilon tj. obiekt tożsamy z obiektami Skarżącej zgłoszonymi do opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak stanowi natomiast art. 3 pkt 5 u.p.o.l., przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Kategorie budowli oraz tymczasowego obiektu budowlanego nie mają rozłącznego charakteru. Tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi odrębnej kategorii obiektów budowlanych. Z treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że istnieją trzy kategorie obiektów budowlanych, tj. budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie obiekty, które spełniają cechy tymczasowego obiektu budowlanego, określone w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego (zob. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007 r., str. 40 i 53).

Zatem obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Obiekt budowlany może być bowiem zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury).

Dokonując wykładni przytoczonych wyżej przepisów należy pamiętać, że w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego należy kierować się zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, która sprowadza się do wymogu, aby wszystkie elementy stosunku podatkowego, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania, został określone w akcie rangi ustawowej w sposób dostatecznie precyzyjny i jasny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Dz. U. poz. 985; OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80).

Mając na względzie powyższe, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest zobowiązany uwzględnić w pełni pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13 (publ. ONSAiWSA 2014/4/58), zgodnie z którym, tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawo budowlane może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b..

Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kiosk drewniany, stanowiący tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawo budowlane, niezwiązany trwale z gruntem, nie został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, ani też w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących Prawo budowlane.

W konsekwencji, kioski będące przedmiotem zgłoszenia w złożonej deklaracji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Przedmiotowe kioski spełniają jedynie cechy tymczasowego obiektu budowlanego. Należy bowiem zauważyć, że art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego przewiduje dwie sytuacje, w których obiekt budowlany ma charakter tymczasowy. Pierwsza sytuacja zachodzi, gdy obiekt budowlany przeznaczony jest do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Druga sytuacja wymieniona w tym przepisie dotyczy punktów handlowych stanowiących obiekty budowlane niepołączonym trwale z gruntem, takim jak kioski uliczne, czy pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe.

Tym samym argumentacja skargi wskazująca, że organ podatkowy pomija, iż obiekty tożsame ( kiosk/pawilon ) zostały wymienione w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego nie pozwala na przyjęcie, że wymienione tymczasowe obiekty budowlane stanowią budowlę wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej,

W tym miejscu zasadne jest powołanie stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3414/16 ( publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA dokonując oceny klasyfikacji pawilonu ( punktu ) handlowego stwierdził, że obiekt ten należy zakwalifikować w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. jako tymczasowy obiekt budowlany, jednak nie mieści się on w pojęciu budowla, o którym stanowi art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Przepis ten wyraźnie posługuje się terminem budowla wskazując na obiekt budowlany nie rozszerzając tego pojęcia na tymczasowe obiekty budowlane lub jakiekolwiek inne. Natomiast zakaz wykładni synonimicznej prowadzi do założenia, iż ustawodawca używając zróżnicowanych sformułowań dąży do tego, aby wyrazić odmienne normy. Skoro ich nie używa wobec tego należy je interpretować jednoznacznie jako budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., nie rozszerzając ich znaczenia na tymczasowe obiekty budowlane.

W ocenie Sądu prawidłowość oceny organów podatkowych w zakresie braku podstaw do zakwalifikowania wskazanych obiektów tymczasowych jako budowli nie może zmienić stanowisko Starosty N. zawarte w piśmie z dnia 21 października 2016 r. co do tego, że zgłoszone kioski drewniane jako obiekty tymczasowe nie trwale związane z gruntem zalicza się do VIII kategorii obiektów budowlanych ( inne budowle ) .

Organy podatkowe dokonały odmiennej kwalifikacji kiosków w oparciu o zgromadzone dowody i prawidłowo stwierdziły, że zadeklarowane kioski niezwiązane trwale z gruntem, jako tymczasowe obiekty budowlane nie są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i nie mieszczą się w pojęciu budowla, o którym stanowi art. 1a pkt 2 u.p.o.l., w rezultacie czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uznając, że prezentowany pogląd organów podatkowych, co do braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowanych kiosków w 2016 r. ze względu na powstanie obowiązku podatkowego z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, należy podkreślić, że przyjęcie, iż deklarowane tymczasowe obiekty budowlane nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

W rezultacie powyższego organy prawidłowo przyjęły, że brak jest przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienionego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W związku z powyższym postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe należało umorzyć.

5.4. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie

z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną

z naczelnych zasad postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Natomiast brak przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą w świetle dokonanych ustaleń, nie jest w niniejszej sprawie naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.