Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1249/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 272, 274c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. s.r.o. [...] kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 419.594,00 zł w terminie 60 dni, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., do 2 marca 2018 r., na rzecz P. s.r.o. [...] (dalej: skarżąca, strona lub spółka).

W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że 28 września 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożona przez spółkę za sierpień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 419.594,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

Ustalono także, iż Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w powyższej kwocie, do 30 stycznia 2017 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w powyższej kwocie do 30 marca 2017 r.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] marca 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu powyższej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., do 30 maja 2017 r.

Następnym postanowieniem z [...] maja 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. we wskazanej kwocie, do 31 lipca 2017 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] lipca 2017 r. organ pierwszej instancji, przedłużył termin zwrotu wykazanego w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w wysokości 419.594,00 zł do 30 października 2017 r.

Z kolei [...] października 2017 r. wydane zostało postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w powołanej deklaracji za sierpień 20176 r., do 2 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik US, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) oraz art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) i wskazując, że weryfikacja rozliczenia VAT za sierpień 2016 r. nie została zakończona przed terminem zwrotu, uznał za zasadne przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Organ pierwszej instancji podniósł, że w związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających, potwierdzających zasadność wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 419.594,00 zł, zaszła konieczność dokonania czynności sprawdzających, dlatego pismem z 10 października 2016 r. wezwano spółkę do przedłożenia wybranych dokumentów potwierdzających transakcje wykazane w tej deklaracji. W odpowiedzi na wezwanie 27 października 2016 r. strona przedłożyła wymagane dokumenty.

Po analizie przedłożonej dokumentacji Naczelnik US pismem z 25 listopada 2016 r. zwrócił się do strony o dostarczenie, między innymi, dokumentacji potwierdzającej prawo do zastosowania stawki 0% przy transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz P. s.r.o., NIP: [...].

W odpowiedzi na wezwanie z 25 listopada 2016 r. strona przesłała wyjaśnienia wraz z potwierdzeniem dostawy do P. s.r.o., NIP: [...]. Ponadto z przesłanych przez stronę dokumentów wynikało, że dokonała ona transakcji zakupu od D. sp. z o.o. w likwidacji, o wartości brutto 5.611.257,14 zł. Organ pierwszej instancji wskazał też, że kwota zwrotu wskazana w deklaracji za sierpień 2016 r. wynikała głównie z transakcji z tym kontrahentem, dlatego zaistniała konieczność zweryfikowania rozliczenia wyżej wymienionego podmiotu oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji. W związku z tym organ ten pismem z 25 stycznia 2017 r. wystąpił do wyżej wymienionego kontrahenta spółki o potwierdzenie dokonanych transakcji.

Organ pierwszej instancji ustalił następnie, że z dokumentacji złożonej przez D. sp. z o. o. w likwidacji wynikało, iż w rejestrze sprzedaży podmiot ten nie ujął faktury z 5 sierpnia 2016 r., w związku z czym zaistniała konieczność wezwania tego kontrahenta do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Ponadto stwierdzono, że wszystkie towary będące przedmiotem odsprzedaży do skarżącej zostały nabyte od D. sp. z o.o. w likwidacji, zaś ten kontrahent nabył je od innych kontrahentów. W konsekwencji Naczelnik US wskazał, że ze zgromadzonego w trakcie czynności sprawdzających materiału dowodowego wynikało, iż towary były nabywane od innych podmiotów. W rezultacie organ pierwszej instancji zwrócił się do wybranych podmiotów biorących udział w obrocie towarami o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg wybranych transakcji i nie zakończył weryfikacji rozliczenia podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia strony.

Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do 2 marca 2018 r.

Wskutek rozpatrzenia zażalenia spółki, Dyrektor IAS wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających niezbędnych do ustalenia prawidłowości wykazanej w deklaracji za sierpień 2016 r. kwoty zwrotu podatku. Argumentował, że skarżąca wykazała w powyższej deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT - dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli stawki preferencyjnej. W związku z tym zasadne było ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji, miała rzeczywisty charakter. Jedynie bowiem możliwość dysponowania towarem, którego nabycia dokonano w wyniku realnej transakcji, poza spełnieniem przesłanek z art. 42 ustawy o VAT, pozwala uznać, że doszło do rzeczywistych transakcji WDT na kolejnych etapach obrotu towarem.

Dyrektor IAS ustalił, że kwota wskazana przez stronę do zwrotu, wynikała głównie z transakcji z jednym kontrahentem D. sp. z o. o. w likwidacji. W sprawie wystąpił odwrócony łańcuch dostaw, tj. od detalisty do hurtownika.

Ze względu na powyższe Naczelnik US nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem zaistniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., do 2 marca 2018 r. argumentując, że potwierdzenie transakcji dokonanych z kontrahentem oraz weryfikacja jest niezbędna do ustalenia zgodności oraz poprawności danych zawartych w deklaracji VAT-7 za powyższy okres.

W świetle zaistniałych okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wezwał kontrahenta spółki o stosowne dokumenty i zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a więc zgodnym z celami czynności sprawdzających, określonymi w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez Naczelnika US czynności sprawdzających, zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń spółki, na podstawie przepisów art. 272 Ordynacji podatkowej.

Powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku na rzecz spółki było bowiem podjęcie przez pierwszej instancji czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistej dostawy towaru na rzecz spółki. Ponadto, skoro powyższe działania nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 87 ust.2 ustawy o VAT,

2) art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, oraz

3) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej -

poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 419.594,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT 7 za sierpień 2016 r., do 2 marca 2018 r., pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2016 r., ponieważ po pierwsze, spółka przedłożyła wszelkie dokumenty źródłowe oraz udzieliła wyjaśnień, o które wnioskował organ w toku czynności sprawdzających dotyczących zwrotu podatku VAT za powyższy miesiąc, po drugie - przedłożone dowody jednoznacznie potwierdzają faktyczny przebieg transakcji.

Skarżąca argumentowała, że dokonała rozliczeń za sierpień 2016 r. zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahenta (dostawcę towarów), a faktury uwzględnione w rozliczeniu za powyższy miesiąc dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje zakupu towaru, co potwierdzają przekazane organowi podatkowemu dokumenty. Naczelnik US znajduje się w posiadaniu wszystkich dokumentów służących wyjaśnieniu stanu faktycznego. W ramach prowadzonych czynności za sierpień 2016 roku spółka dostarczyła wszystkie dokumenty oraz wyjaśnienia, o które organ podatkowy się zwrócił. Sierpień 2016 roku jest kolejnym okresem rozliczeniowym, za który prowadzone są czynności sprawdzające, zatem organ podatkowy regularnie weryfikuje rozliczenia podatkowe spółki. Weryfikowany kontrahent D. sp. z o. o. w likwidacji jest natomiast stałym dostawcą strony, zatem jego wiarygodność po przeprowadzaniu czynności kontrolnych w innych okresach rozliczeniowych nie powinna budzić wątpliwości. Natomiast w przypadku gdy w opinii organu podatkowego istnieją wątpliwości co do przebiegu transakcji zakupu towarów od kontrahenta i w konsekwencji zasadności zwrotu VAT, to organ podatkowy jest zobowiązany niezwłocznie je wyjaśnić, tak aby prawo spółki do otrzymania zwrotu VAT w terminie wynikającym z przepisów prawa było respektowane.

Skarżąca uzasadniała, że zwrot podatku VAT z deklaracji za sierpień 2016 r. powinien zostać dokonany na jej rzecz do 28 listopada 2016 r. Deklaracja VAT - 7 za sierpień 2016 r. została złożona w terminie wynikającym z przepisów prawa (tj. 25 września 2016 r.). Organ podatkowy dysponował zatem 60 - dniowym terminem na zweryfikowanie rozliczeń podatkowych spółki za sierpień 2016 r., a okres ten powinien być wystarczający do oceny poprawności dokonanych rozliczeń przez skarżącą. Instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT, zgodnie z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT, powinna być postrzegana jako przepis znajdujący zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych.

Odnosząc się do uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku skarżąca zarzuciła, że nie wynika z niego, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji przez nią dokonywanych, a tym samym nie wynikają z niego wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 419.594,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., do 2 marca 2018 r.

Podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2018 r. w tym przedmiocie stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Z treści powołanego powyżej przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

W orzecznictwie utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Podkreślić należy, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Trafnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, między innymi, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10 odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14, w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane stanowisko wyrażone w orzecznictwie oraz stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji nie spełnia. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę i jakie były to wątpliwości. Tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy drugiej instancji ogólnie jedynie wskazywał na konieczność dokonania czynności sprawdzających niezbędnych do ustalenia prawidłowości kwoty wykazanej w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2016 r. wskazując, ze towar został nabyty od kolejnych kontrahentów przed transakcjami dokonanymi przez skarżącą. Z tych okoliczności wywodził, że zaistniały wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanego przez stronę rozliczenia VAT. Problem jednak w tym, że - tak w postanowieniu zaskarżonym, jak w i w postanowieniu organu pierwszej instancji – nie wskazano na te wątpliwości, ani na to czego one dotyczyły.

Sąd miał na uwadze, że z akt sprawy wynikało, iż udzielenie wyjaśnień i przedłożenie żądanych dokumentów przez spółkę nie spowodowało, że skarżąca otrzymała należny zwrot podatku VAT, wynikający z deklaracji za sierpień 2016 roku.

Organ pierwszej instancji po otrzymaniu od skarżącej 27 października 2016 r. dokumentów, o które ta została wezwana, zobowiązał stronę do złożenia kolejnych dokumentów i jednocześnie postanowieniem z 25 listopada 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku za sierpień 2016 r., do 30 stycznia 2017 r. Organ podatkowy wskazał na konieczność zgromadzenia dodatkowej dokumentacji oraz jej zweryfikowania poprzez wezwanie skarżącej do dostarczenia, między innymi, dokumentacji potwierdzającej prawo do zastosowania stawki 0% przy transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz innego podmiotu, mianowicie P. s.r.o. – [...].

Następnie [...] stycznia 2017 r. zostało wydane drugie postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku za sierpień 2016 r., do 30 marca 2017 r. Organ podatkowy w tym postanowieniu wskazał na konieczność zweryfikowania rozliczenia spółki D. sp. z o. o. w likwidacji, biorącej udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji. W związku z powyższym 25 stycznia 2017 r. organ wystąpił do tego kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji. Brak możliwości dokonania weryfikacji rozliczenia wynikającego z deklaracji za sierpień 2016 r. przed upływem terminu zwrotu, tj. przed 30 stycznia 2017 r. został wskazany jako przyczyna przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do 30 marca 2017 r.

Następnie [...] marca 2017 r. zostało wydane trzecie postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., do 30 maja 2017 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazał na konieczność zweryfikowania rozliczenia spółki M. sp. z o.o., która dostarczyła towary na rzecz D. sp. z o.o. w likwidacji (dostawcy podatnika) oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji. Brak możliwości dokonania weryfikacji tego rozliczenia przed terminem zwrotu, tj. przed 30 marca 2017 r. został wskazany jako przyczyna przedłużenia terminu zwrotu do 30 maja 2017 r.

Czwartym postanowieniem z [...] maja 2017 r., Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu za sierpień 2016 r., do 31 lipca 2017 r. Powodem wydania tego postanowienia była, jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, konieczność zweryfikowania rozliczeń wybranych aptek, które brały udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Brak możliwości dokonania weryfikacji rozliczenia przed terminem zwrotu, tj. 30 maja 2017 r. stanowił przyczynę przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do 31 lipca 2017 r.

Piątym z kolei postanowieniem wydanym [...] lipca 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin do dokonania zwrotu za sierpień 2016 r., do 30 października 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia ponownie podano jako podstawę przedłużenia terminu wskazano, że organ pomimo otrzymania wnioskowanych dokumentów nie zakończył weryfikacji rozliczeń podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia strony. Niezmiennie powołano się na konieczność zweryfikowania rozliczeń wybranych aptek, które brały udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

[...] października 2017 r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2016 r., do 2 stycznia 2018 r. (szóste postanowienie), a jako uzasadnienie organ wskazał na złożoność sprawy oraz na konieczność przeanalizowania obszernej dokumentacji.

Następnie [...] stycznia 2018 r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego ad należnym wskazanej w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2016 r. do 2 marca 2018 r. (siódme postanowienie), w którym niezmiennie wskazano na złożoność sprawy oraz na konieczność przeanalizowania obszernej dokumentacji.

Dyrektor IAS zaskarżonym w sprawie postanowieniem z [...] marca 2018 roku utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US.

Zdaniem sądu, rację ma skarżąca zarzucając, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organ pierwszej instancji na konieczność potwierdzenia transakcji pomiędzy kontrahentami. Organ odwoławczy wskazał, że strona wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które – przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli stawki preferencyjnej. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy dostawca towaru na rzecz spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Jak podkreślono ustalenie istnienia rzeczywistych transakcji było kluczowe w związku z wykazaną przez skarżącą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Oceniając uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie organy podatkowe powzięły wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonanych przez spółkę za badany okres. Nie wskazano, jakie elementy stanu faktycznego powodują konieczność dalszej weryfikacji i dlaczego. Tym samym nie wynikają z tych postanowień wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Rację ma skarżąca podnosząc, że nie można uznać za wystarczające uzasadnienie przywołanie argumentu, iż skoro kwota zwrotu VAT wynikająca z deklaracji za sierpień 2016 roku wynika głównie z transakcji zakupu od jednego dostawcy, to organ podatkowy na tej podstawie może przedłużyć termin zwrotu VAT o jaki wnioskuje spółka. Organ podatkowy nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości związane z transakcją zakupu towarów od D. sp. z o.o. w likwidacji, a następnie od kolejnych podmiotów uczestniczących w obrocie towarem, argumentując jedynie, że istnieje konieczność zweryfikowania rozliczeń tych podmiotów i potwierdzenia przebiegu transakcji.

Nie można uznać za wystarczające uzasadnienie przywołanie argumentu, że do przedłużenia terminu zwrotu wystarczy stwierdzenie, że materiał jaki pozostał do analizy był obszerny. Organy nie wskazały nawet jaki konkretnie materiał – dotyczących których konkretnie transakcji wymaga dodatkowej analizy. Z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wynika nawet, które transakcje jeszcze pozostały do zweryfikowania.

Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji, czy wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za sierpień 2016 r.

Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opierać się musi na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Ich brak i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące nie spełnia przesłanki z art. 87 ust.2 ustawy o VAT.

Skarżąca na wezwanie organu dostarczyła wymagane dokumenty oraz wyjaśnienia mające na celu weryfikację stanu faktycznego oraz przebiegu transakcji. Nie otrzymała jednak jasnej informacji, z czego wynika powód kolejnego przedłużenia terminu zwrotu.

Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Brak bowiem wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące – przy czym organy podatkowe nie wskazały jakich, nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto termin do zwrotu różnicy podatku nie został w niniejszej sprawie przedłużony skutecznie. Mianowicie [...] października 2017 roku zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 roku, do 2 stycznia 2018 roku. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] stycznia 2018 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za sierpień 2016 roku, do 2 marca 2018 roku. Postanowienie to zostało doręczone stronie 8 stycznia 2018 r. (poświadczenie doręczenia pełnomocnikowi skarżącej w aktach administracyjnych k.1), a zatem po 2 stycznia 2018 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy, są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Natomiast u uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. w sprawie sygn. akt FPS 10/00, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Powyższej powołane stanowisko Naczelnego sądu Administracyjnego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W niniejszej sprawie postanowienie będące przedmiotem oceny doręczono stronie 8 stycznia 2018 r., a zatem po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie prowadził w niniejszej sprawie weryfikacji zgodnie z procedurą.

Wskazać w tym zakresie należy, że do wyłącznej kompetencji organu podatkowego należy decyzja w jaki sposób będzie weryfikowana zasadność zwrotu różnicy podatku VAT (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe). Przy czym oczywiste jest, że z wyborem jednej z form tej weryfikacji związany jest zakres i czas jej trwania, a także kompetencje przysługujące organowi podatkowemu, czy wreszcie uprawnienia i ochrona prawna przysługujące podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze.

W analizowanej sprawie podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach czynności sprawdzających, stanowił także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W uchwale 7 sędziów z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Uzasadniając tę tezę NSA wskazał, że w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przepis ten przewiduje, że weryfikacja rozliczenia podatnika, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Inny jest przy tym cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej, celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej w myśl art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 11).

NSA zwrócił uwagę, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.

W świetle powyższego NSA uznał, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

NSA w powołanej uchwale wyjaśnił ponadto, że z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż organy podatkowe mogą dokonać w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dokonywane w tym trybie ustalenie stanu faktycznego przez organ może być realizowane wyłącznie środkami przewidzianymi w dziale V Ordynacji podatkowej, tj. wezwaniem do okazania określonych dokumentów, wezwaniem do złożenia fotokopii dokumentów, żądaniem przekazania – w ograniczonym jednak zakresie – informacji przez instytucje finansowe, dokonaniem oględzin. Z zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) wynika, że możliwości działania organów w ramach czynności sprawdzających są takie, jakie wynikają z obowiązujących regulacji prawnych, czyli przepisów art. 272–280 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uprawnienia przewidziane w tych przepisach mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, a co za tym idzie, charakter czynności sprawdzających nie pozwala na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza nie (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolter Kluwer, Warszawa 2015, str. 244).

NSA zauważył, że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji (tak wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające, stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W cytowanym przepisie brak jest odesłania do dotyczącego dowodów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w trakcie czynności sprawdzających organy podatkowe nie mogą dokonywać czynności dowodowych innych niż te, do których zostały upoważnione na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej.

NSA podkreślił też, że informacje i materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających mogą posłużyć organowi do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, mogą również zostać uznane za dowód w kontroli podatkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż może to dotyczyć dowodów zgromadzonych w ramach uprawnień przysługujących organom podatkowym. Organ podatkowy, nie mając formalnych uprawnień do tego, aby w ramach czynności sprawdzających gromadzić w szerszym zakresie dowody ponad wyraźnie przewidziane przez przepis sytuacje – związane z uzyskaniem dokumentów – jeśli dostrzega nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego przez podatników, powinien wdrożyć odpowiedni, przewidziany przepisami prawa tryb postępowania, który pozwoli mu w szerszym zakresie gromadzić dowody i informacje w sprawie, celem zweryfikowania stanu faktycznego. Postępowanie prowadzone w ramach przepisów działu V Ordynacji podatkowej jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w jej dziale IV, w tym sensie, że trybów tych nie można ze sobą mieszać (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 246-247).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w powyższej uchwale argumentację. Przede wszystkim powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie (art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Organ odwoławczy zaakceptował sposób prowadzenia weryfikacji przez Naczelnika US przejawiający się, między innymi, w występowaniu do kontrahentów skarżącej i żądaniu od nich dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (wystąpienie o potwierdzenie transakcji do D. sp. z o. o. w likwidacji, następnie do M. sp. z o. o. i innych aptek).

Podstawy do takich działań organ upatrywał w obowiązującym od stycznia 2017 r. ust. 2b art. 87 ustawy o VAT. Stosownie do ust. 2b powyżej powołanego przepisu, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji

W ocenie sądu pierwszej instancji brak jest jednakże podstaw aby przyjąć, że powyższy przepis stworzył podstawę do prowadzenia tzw. kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających.

Powyżej wyjaśniono już posiłkując się uzasadnieniem uchwały NSA z 24 października 2016 r., że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rozrachunkowy), a nie merytorycznych wad deklaracji. Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Powyższe stanowisko przyjęte było w orzecznictwie jeszcze przed dniem powzięcia powyższej uchwały (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08).

Zgodnie z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Analizując treść art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u podatnika. Ponadto umiejscowienie tego przepisu w dziale V "Czynności sprawdzające" świadczy o tym, że uregulowana w tym przepisie tzw. kontrola krzyżowa stanowi rodzaj specyficznych czynności sprawdzających. Ich specyfika polega na tym, że czynności te mogą być przeprowadzone u kontrahenta podatnika jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Tym samym nie można przyjąć, że skoro art. 274c Ordynacji podatkowej mieści się w dziale regulującym czynności sprawdzające, to możliwa jest kontrola krzyżowa u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające. Zatem w kwestii dopuszczalności kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa prowadzą do tożsamych wniosków.

Wobec powyższej oceny prawnej wyrażonej przez NSA, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, przepis art. 87 ust. 2b ustawy o VAT nie wprowadził odstępstwa od powyższej zasady ani przyjętej wykładni literalnej jak i systemowej.

Wykładnia art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ odwoławczy nie uwzględnia charakteru czynności sprawdzających ani wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, ani też treści art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej. Pomija też to, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia taka może też prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności.

Z powyższych względów przyjąć należało, że organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i 2b w związku z art. art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznając że podstawą do ponownego przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się przez organ podatkowy pierwszej instancji do kontrahenta skarżącej i do dostawców tegoż kontrahenta o potwierdzenie transakcji z nimi zawartych, bowiem w ramach czynności sprawdzających organ nie miał uprawnień do zwracania się do kontrahentów podatnika. Natomiast dokumentacja żądana od skarżącej została przez nią przedłożona na wezwanie organu, a z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu nie wynikało, że wymaga to kolejnego przedłużenia terminu zwrotu.

Z tych przyczyn, zdaniem sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie narusza także przepisy art. 87 ust. 2 i 2 b ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku.

Organ ponownie rozpatrujący sprawę uwzględni powyższe stanowisko sądu w szczególności będzie miał na uwadze to, że aby formuła "przedłużenia terminu zwrotu" została dochowana organ pierwszej instancji musi dokonać tej czynności zanim termin wyekspiruje. Literalna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje bowiem uznać, że zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, chyba że w tym czasie ów termin zostanie skutecznie przedłużony. Stąd wniosek, że przedłużanie terminu zwrotu podatku po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest niedopuszczalne. Skoro termin w sprawie nie został skuteczni przedłużony, organ powinien wówczas dokonać zwrotu, albo odmówić jego dokonania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.

Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Strona dodatkowo wnioskowała o rozpoznanie sprawy w tym trybie.