Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2075/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

| |W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Jolanta Płoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r., sprawy ze skargi L. W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 11 sierpnia 2010 r. Nr [...], (sprostowano datę zaskarżonego aktu), w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualna z dnia 11 sierpnia 2010 r Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku L. W. z dnia 1 marca 2010 r. ( który wpłynął do organu 9 marca 2010 r ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania tym podatkiem usług nabycia wierzytelności.

Dokonując analizy ww. wniosku, organ stwierdził, iż przedstawione w nim stanowisko własne Wnioskodawcy zawiera kwestie dotyczące podatku od towarów i usług.

W związku powyższym skierowano do Wnioskodawcy wezwanie z dnia 4 maja 2010r. w którym wezwano go do uzupełnienia tego wniosku poprzez wyjaśnienie czy istotnie Wnioskodawca oczekuje interpretacji jedynie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 12 maja 2010r. wpłynęło pismo Wnioskodawcy z dnia 10 maja 2010r., w którym wniósł o rozszerzenie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 art. 43 ust. 1pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika do tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "J.W. L. W." Wnioskodawca nabywa do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa wierzytelności od innych podmiotów na mocy zawieranych umów sprzedaży. Przedmiotowe wierzytelności nabywa on w celu ich dalszej odsprzedaży na rynku lub windykacji we własnym zakresie w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawierane umowy nabycia wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży i czy korzystają one ze zwolnienia jako usługi pośrednictwa finansowego?

Zdaniem Wnioskodawcy wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem. Wierzytelność jest prawem majątkowym będącym przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nabycie wierzytelności przez podmiot, który tak jak wnioskodawca w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa trudni się profesjonalnie obsługą wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług mieszczące się w katalogu pośrednictwa finansowego. Usługi te co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (Sekcja J ex 65-67).

Podkreślono przy tym iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, iż świadczenie usługi pośrednictwa finansowego następuje także w momencie nabycia wierzytelności (np. wyrok dnia 11 stycznia 2007r. Sygn. Akt. III SA/Wa 3995/06, wyrok z dnia 7 marca 2007r. Sygn. Akt III SA 2208/06).

Uzasadniając wskazaną na wstępie interpretację Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust 1 i 8 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przytoczył ustawową definicję dostawy i świadczenia usług.

Zgodził się z wnioskodawcą co do cywilistycznego charakteru wierzytelności, oraz co do tego, że przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyznano również, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji), polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku, nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Zwrócono jednak uwagę, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji nr 3 przedmiotowego załącznika, określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem miedzy innymi usług ściągania długów oraz faktoringu,

Powyższe wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (l) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145 s. l ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. oraz art. 135 (l) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. l ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach, której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika z zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się, zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu, polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które, co do zasady, zmierzają wprost do odzyskania długu.

Podkreślono przy tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów, w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych podniesiono, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, póz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych , w związku z tym moc obowiązująca wyroków zamyka się zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) w obrębie spraw, w których zostały wydane.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona nie zgodziła się z poglądem, że opisane we wniosku czynności należy zakwalifikować jako ściąganie długów . Usługa ta zakłada bowiem istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję, w myśl której usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, a usługobiorcą jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, przy czym usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy a nie dla siebie. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie przewiduje takiej sytuacji. Opisane w nim transakcji dotyczą tylko cesji wierzytelności.

Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stwierdził jednak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, iż obrót wierzytelnościami mieści się w pojęciu usług "ściągania długów i factoringu" i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej 22%.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych zasadniczo stanowi świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. Tym samym należy uznać, że obrót wierzytelnościami prowadzony na własny rachunek jest usługą. Usługą na gruncie podatku VAT przy tym jest nabycie w drodze cesji wierzytelności w celu jej windykacji lub dalszej sprzedaży z zaangażowaniem własnego kapitału. Nabywca wierzytelności jest świadczącym usługę, w takim przypadku na rzecz zbywającego

Nie mamy tu jednak do czynienia z usługą ściągania długów, gdyż w takim przypadku usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie nie dla siebie, ale dla zlecającego, który nadal ponosi ryzyko niewypłacalności dłużnika.

Natomiast przedmiotem opisanych we wniosku umów jest tylko nabycie wierzytelności na własną rzecz i własne ryzyko, umowom tym nie towarzyszą jakiekolwiek działania polegające na ściąganiu długu na rzecz podmiotu od którego nabywana jest wierzytelność.

Przedstawiony we wniosku przedmiot opodatkowania podlega zatem zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako usługa pośrednictwa finansowego. Nie ma przy tym zastosowania wyłączenie zawarte w załączniku nr 4 obejmującym "Wykaz usług zwolnionych od podatku",

Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz, UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r,. W art. 135 ust, 1 lit- d tej Dyrektywy zawarte jest uregulowanie wskazujące, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Podkreślono także, iż opisane we wniosku transakcje nie mogą być także uznane ze umowy factoringu . Definicja tej umowy w polskim systemie prawa wraz z jej elementami koniecznymi sformułowana została w Konwencji Unidroit (Międzynarodowego Instytutu Unifikacji Prawa) z dnia 28 maja 1988 r. Umową factoringu w rozumieniu Konwencji jest czynność prawna, w której dostawca jest uprawniony lub zobowiązany do przelania na faktora wierzytelności wynikających z zawartych przez dostawcę ze swoimi kontrahentami (dłużnikami) umów sprzedaży towarów lub umów o świadczenie usług, a faktor jest zobowiązany do świadczeń dodatkowych np. finansowania dostawcy, prowadzenia księgowości związanej z wierzytelnościami, inkaso wierzytelności, ochrony przed niewypłacalnością dłużników.

Umowę factoringu charakteryzuje złożony i kompleksowy charakter, a co najistotniejsze przez umowę factoringu rozumie się umowę stałą, długoterminową, co do zasady dotyczącą przelewu wierzytelności ze stosunkowo krótkimi terminami ich zaspokojenia, np. 14 do 21 dni.

Z usługą factoringu dla celów podatku VAT będziemy mieli więc do czynienia w przypadku cesji wierzytelności dokonywanych na podstawie zawartej pomiędzy stronami stałej umowy, gdzie poza finansowaniem zbywcy; wyeliminowaniem jego długu - nabywca tych wierzytelności pełni dodatkowe funkcje, np. kierowanie upomnień do dłużników spóźniających się ze spłatą zobowiązań, windykacja należności, okresowe badanie sytuacji prawno-ekonomicznej dłużników, prowadzenie rozliczeń transakcji między faktorantem a dłużnikami, czy prowadzenie usług księgowych.

Cech tych nie posiada natomiast opisana we wniosku usługa. Zawierane umowy mają charakter jednorazowy, brak jest zobowiązania do dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności na rzecz cedenta.

Obrót wierzytelnościami następuje zwykle w wyniku umowy cesji (przelewu) wierzytelności, która w przeciwieństwie do umowy factoringu, jest umową nazwaną, uregulowaną przepisami art. 509-517 k.c. Cesja wierzytelności polega na przeniesieniu przez wierzyciela z majątku dotychczasowego wierzyciela, bez zgody jego dłużnika, wierzytelności na osobę trzecią na mocy umowy zawartej miedzy zbywcą wierzytelności (cedentem) a jej nabywcą (cesjonariuszem). Wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Na gruncie regulacji k.c. zauważyć należy, że obrót wierzytelnościami jest usługą o charakterze złożonym, która zwykle składa się z co najmniej dwóch czynności. Pierwszym elementem obrotu wierzytelnościami jest przede wszystkim nabycie wierzytelności na własny rachunek w trybie cesji wierzytelności. Jest to nabycie pierwotne, wykonywane na podstawie art. 510 § 1 k.c.

Drugą czynnością będącą konsekwencją tej pierwszej jest zbycie wierzytelności na rzecz nabywcy wtórnego lub windykacja wierzytelności we własnym imieniu, czy też jej umorzenie.

Jeżeli cesjonariusz zbywa wierzytelność, wówczas dochodzi do zbycia wtórnego w trybie cesji wierzytelności. Powyższe, jak wskazują wyroki sądowe, jest istotne z tego względu, że transakcja obrotu wierzytelnościami z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. powinna być rozpatrywana jako usługa o charakterze złożonym. Obejmuje bowiem nie tylko jedną transakcję nabycia wierzytelności, ale także jej późniejsze zbycie lub windykację. W związku z tym nabywanie wierzytelności na podstawie zawieranych przez wnioskodawcę umów jest rodzajem usług pośrednictwa finansowego, którego sens sprowadza się do obrotu wierzytelnościami, tj. ich kupna a następnie sprzedaży lub wyegzekwowania.

Przywołano przy tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26.6.2003 r. w sprawie C-305/01, z którego wynika, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję, stanowi odzyskiwanie długów. Według Trybunału podmiot gospodarczy, który nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki dłużnika, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję, prowadzi działalność gospodarczą, tak więc ma on status podatnika, a tym samym korzysta z prawa do odliczeń na podstawie art. 17 tej dyrektywy. Świadczy on bowiem usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od przeprowadzenia operacji odzyskiwania długów i od ryzyka ich niespłacenia. W zamian za tę usługę klient winien jest mu zapłatę odpowiadającą różnicy między wartością nominalną długów, które przeniósł na ten podmiot, a kwotą, którą podmiot przejmujący długi za nie zapłacił.

Dla poparcia przedstawionych wyżej tez powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd rozpoznając skargę przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2010 r i piśmie z dnia 10 maja 2010 r , a przytoczony na wstępie uzasadnienia. Organ był bowiem związany w tym zakresie treścią wniosku przy wydawaniu indywidualnej interpretacji.

Zachowano określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej termin do wydania indywidualnej interpretacji, gdyż uzupełnienie wniosku precyzujące jego treść otrzymano w dniu 12 maja 2010 r ,a interpretacje wydano dnia 11 sierpnia 2010 r

Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powyższa definicja usługi jest bardzo szeroka, bowiem obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku, której jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego to do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem. Także sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67. Natomiast jest usługą nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, co oznacza, że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany "kosztem zbywcy". Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Nie budzi zatem wątpliwości, że jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania, świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę pośrednictwa finansowego.

Należy przy tym zgodzić się z wyrażonym w skardze poglądem, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym umowy cesji wierzytelności nie powinny być oceniane oddzielnie, ale należy je traktować jako całość z późniejszą windykacją lub odsprzedażą nabytej wierzytelności. Podmiot zajmujący się obrotem wierzytelności nie ma bowiem zamiaru jednostkowego nabycia wierzytelności celem jej odsprzedaży, lecz jego działalność gospodarcza polega na nabywaniu i odsprzedawaniu lub windykowaniu wierzytelności. Czynności te są wykonywane w aspekcie ekonomicznym, z zamiarem osiągnięcia zysku. W przypadku świadczenia usług związanych z obrotem wierzytelnościami nie można oddzielić czynności nabycia wierzytelności od czynności ich sprzedaży lub windykacji, ponieważ dopiero te dwie czynności składają się na czynność główną kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami.

Zasadniczym zagadnieniem w tej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy świadczone przez skarżącego usługi były zwolnione od podatku od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako usługi z pkt 3 załącznika nr 4 do tej ustawy: Usługi pośrednictwa finansowego, wymienione w PKWiU w sekcji J ex (65-67), czy też były to usługi wyłączone z tego katalogu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% - usługi ściągania długów oraz faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4).

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W wykazie usług zwolnionych od tego podatku pod poz. 3 ustawodawca zamieścił usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J, symbol PKWiU 65-67). Jednocześnie z treści tego załącznika wynika, że od powyższej zasady istnieją wyjątki. Usługi wyraźnie wymienione w punktach od 1 do 9 zostały wyłączone ze zwolnienia spośród ogółu usług pośrednictwa finansowego. W punkcie 5 załącznika mowa jest o usługach ściągania długów oraz factoringu.

Nie budzi wątpliwości, że przedstawione we wniosku usługi nie są factoringiem. Usługi obrotu wierzytelnościami mieszczą się w zakresie usługi faktoringu, jednak się z nimi nie pokrywają są bowiem tylko jednym z jego elementów. Usługami faktoringowymi są bowiem jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą-zbywcą wierzytelności ) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym pomiędzy tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży.

Rozważenia wymaga natomiast drugi wyjątek wymieniony w pkt 5 załącznika, a mianowicie usługa ściągania długów.

Na wstępie należy stwierdzić, że skoro zaliczając obrót wierzytelnościami do usług pośrednictwa finansowego nie oceniano jako odrębne usługi poszczególnych umów cesji wierzytelności, lecz opierając się na kryterium ekonomicznym traktowano je jako całość z późniejszą windykacją lub odsprzedażą nabytej wierzytelności, to w taki sam sposób należy je oceniać z punktu widzenia uznania tej czynności za usługę ściągania długu. Na gruncie podatku od towarów i usług oceniamy bowiem pewne zdarzenie ekonomiczne, a nie formalną umowę cywilno-prawną o świadczenie usługi.

Podobnie w sensie ekonomicznym należy rozpatrywać zapis art. 135 ust 1 lit d Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz, UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r,) , który zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia od podatku od wartości dodanej transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Aby zapewnić bowiem jednolite rozumienie tych pojęć w poszczególnych państwach członkowskich należy je interpretować na płaszczyźnie ekonomicznej, a to z uwagi na rozbieżność regulacji prawnych obowiązujących w tym zakresie w poszczególnych państwach.

Przy ocenie z punktu widzenia ekonomicznego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej i zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. W sensie ekonomicznym usługa pośrednictwa finansowego trwa od chwili nabycia wierzytelności aż do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania. W takim też kontekście powinny być oceniane wyjątki mieszczące się generalnie w zakresie usług pośrednictwa finansowego w tym usługa ściągania długów.

Przy takim ujęcie nabycie wierzytelności oraz jej późniejsze wyegzekwowanie należy uznać za usługę ściągania długu. Jej sensem jest bowiem zdjęcie ze zbywcy ciężaru egzekucji poprzez wyegzekwowanie długu w miejsce pierwotnego wierzyciela. Może być to realizowane albo poprzez zawarcie umowy o świadczenie określonej usługi, albo nabycie wierzytelności w drodze umowy cesji , a następnie jej egzekwowanie na własny rachunek. W obu przypadkach wierzyciel jest zwolniony z obowiązku prowadzenia egzekucji, co wykonuje za niego inny podmiot.

To czy egzekwujący ponosi ryzyko ekonomiczne ściągnięcia długu nie ma wpływu na ocenę charakteru samej usługi a tylko ewentualnie na wysokość jednostkowego zysku.

Z tego tez względu Sąd w niniejszej sprawie nie podziela poglądów wyrażonych w powołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego w Opolu . Uznaje on bowiem za usługę tylko samą umowę cesji wierzytelności w ujęciu cywilistycznym.

Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r wydany w sprawie I FSK 1627/08 dotyczył jednostkowego nabycia wierzytelności przez bank, który nie jest uprawniony do prowadzenia działalności z zakresie pełnego procesu windykacji należności. Z formułowano w nim tezę, że nabycie przez bank wierzytelności pieniężnej z tytułu udzielonego kredytu od innego banku na podstawie art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w szczególności nie jest usługą ściągania długów, o której mowa w poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Z poglądem tym Sąd w niniejszej sprawie, jak wykazano wyżej, w pełni się zgadza. Jednakże zaskarżona interpretacja została wydana w innym, przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Nie chodzi tu bowiem o jednorazową transakcję banku, który tylko ewentualnie widział możliwość zbycia lub wyegzekwowania nabytej wierzytelności, ale o prowadzenie stałej działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu wierzytelności już w celu ich sprzedaży lub windykacji.

Sąd w pełni podziela natomiast pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2008 r wydanym w sprawie III SA/Gl 1417/07 . Stwierdzono w nim , że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%.

Tylko natomiast wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a więc zwolnioną od podatku.

Powyższy wyrok jest już prawomocny, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną wnioskodawcy wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r wydanym w sprawie sygn akt I FSK 1202/08 - Wyrok NSA

Tak więc tylko w przypadku gdy nabyta wierzytelność jest następnie odsprzedawana mamy do czynienia z usługą pośrednictwa finansowego nie będącą ściąganiem długów. W jej ramach nie dochodzi bowiem do wyegzekwowania należności co jest przedmiotem tej usługi, ale tylko do obrotu wierzytelnością.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § l ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

W dalszym toku postępowania organ podatkowy uwzględni powyższą wykładnię i zastosuje ją do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, po rozważeniu czy jest on wystarczający do wydania w takim jak opisano wyżej stanie prawnym indywidualnej interpretacji podatkowej .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust l Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami Administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 2l2 poz. 2075 ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.