Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2147/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 40 us. 1 pkt 1, art. 40 sut. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1190/14 w sprawie ze skargi C. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2010 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1190/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę C. M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 25 lipca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2010.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

W dniu 25 marca 2003 r. C. M., złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, w której wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie 4 sztuk domków campingowych w miejscowości P., ul. [...], bez zatrudniania pracowników. W dniu 16 marca 2006 r. Skarżąca zgłosiła do ewidencji działalności gospodarczej rozszerzenie zakresu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na S., ul. L. W dniu 24 kwietnia 2006 r. dokonała aktualizacji danych w Urzędzie Skarbowym w G. przez złożenie formularza NIP-Na podstawie powyższych danych, decyzją z 26 marca 2010 r., organ ustalił skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2010.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie stwierdzenia zasadności korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej wobec C.M., decyzją z 24 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), -dalej jako: "u.z.p.d." stwierdził wygaśnięcie decyzji tego organu z 26 marca 2010 r., którą ustalono skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2010. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ, że w badanym roku skarżąca prowadziła działalność w rozmiarze przekraczającym dopuszczalny limit wynajmu 12 pokoi, tj. skarżąca dysponowała 12 domkami campingowymi na wynajem w P. i S., w których znajdowało się łącznie 31 sypialni, 12 salonów wraz z aneksami kuchennymi oraz łazienkami. W związku z powyższym zdaniem organu zaistniała przesłanka wynikająca z art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., polegająca na podaniu we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, która to sytuacja spowodowała nieuprawnione opodatkowanie kartą podatkową.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 12 lipca 2012 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 24 listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, uznając za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Szczecinie, którą Sąd oddalił wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 790/12.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 31 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. podtrzymał swoje stanowisko, że skarżąca w 2010 r. nie spełniała warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a stan taki istniał już w momencie złożenia PIT-16, co oznacza, że dane w nim zamieszczone były niezgodne z rzeczywistością (art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.).

Decyzją z 25 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że skarżąca prowadziła działalność w rozmiarze znacznie przekraczającym dopuszczalny limit, dlatego konieczne było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2010 rok na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Stwierdził, że skarżąca nie tylko nie spełniła warunków uprawniających ją do opodatkowania w formie karty podatkowej, wskazując we wniosku działalność nieobjętą tą formą, ale też nie złożyła informacji o rozszerzeniu zakresu działalności gospodarczej oraz o zatrudnieniu pracowników, które zobowiązana była zgłosić w terminie 7 dni, zgodnie z art. 36 u.z.p.d. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie odpłatne udostępnianie przez skarżącą pokoi w wynajętych od W. M. w domkach w S., nie może być traktowane jako świadczenie usługi turystycznej, ponieważ w pkt 4 części XII załącznika nr 3 do u.z.p.d. mowa jest o najmie, natomiast skarżąca dokonuje podnajmu domków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 40 § 1 pkt 1 u.z.p.d. oraz art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.);- dalej jako: "O.p.". Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., ponieważ nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nie dokonały istotnych ustaleń w zakresie rodzaju i zakresu usług świadczonych przez skarżącą, nienależycie dokonały oceny zgodności danych z wniosku ze stanem faktycznym oraz nienależycie wskazały i uzasadniły jakie zmiany, o których skarżąca nie poinformowała bądź poinformowała bez zachowania odpowiedniego terminu, skutkować powinny utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Sąd stwierdził, że ograniczenie liczbowe z pkt 4 załącznika nr 3 części XII do u.p.z.d. dotyczy ilości wynajmowanych pokoi, przy założeniu, że przedmiotem świadczonych usług jest wynajem pokoi (w tym także w domkach turystycznych). Natomiast wynajem domków turystycznych jest uzasadnioną samodzielną kategorią prowadzonej działalności w ramach świadczonych usług hotelarskich, jeśli nie prowadzi się w nich odrębnego wynajmu pokoi.

Skarżąca we wniosku z 2003 r. wskazała rodzaj działalności "wynajem domków campingowych" i określiła zakres tej działalności "szt. 4". Zdaniem Sądu, prawidłowym postępowaniem organu byłoby ustalenie co faktycznie jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich wynajmu: pokoje w domkach turystycznych czy domki turystyczne, a z ustaleń dokonanych przez organy obu instancji nie można wywieść w sposób niebudzący wątpliwości, co jest przedmiotem wynajmu. Sąd zalecił organowi przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Wskazał na konieczność zdefiniowania usług hotelarskich z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 poz.196) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz.U. z 2006 r. Nr 22, poz.169).

Wobec niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, Sąd za przedwczesne uznał stanowisko organów, iż dane z wniosku skarżącej są niezgodne ze stanem faktycznym, czyli że wystąpiła przesłanka z art. 40 ust. 1 pkt 1 u.p.z.d.

Odnośnie do podnoszonego przez organ odwoławczy niedopełnienia przez skarżącą obowiązku informacyjnego wynikającego z art. 36 u.p.z.d., Sąd uznał, że samo stwierdzenie zaniechania przez podatnika zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach wskazanych w przepisie art. 36 ust. 1, 2 i 4 u.p.z.d. nie daje podstawy do zastosowania sankcji w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W ocenie Sądu, zważywszy na argumentację organu w tym zakresie przy jednoczesnym podaniu jako przesłanki wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.z.d. należy stwierdzić, że wywody organu odwoławczego w tym zakresie są niejasne i przede wszystkim niespójne, co powoduje niemożność ich oceny. Tym samym powoływanie się w decyzji na niewypełnienie przesłanek wynikających z art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. jest nietrafione.

Sąd za nieuzasadnione uznał twierdzenia organu odwoławczego, że skarżąca prowadzi usługi podnajmu, co ją wyklucza z możliwości opodatkowania kartą. Stwierdził, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza - usługi hotelarskie polegające na wynajmie - mieści się w części XII załącznika nr 3 do u.z.p.d., poz. 4.

Ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wystąpił organ podatkowy. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.),- dalej "p.p.s.a" zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj. :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3 u.z.p.d, polegającą na błędnym rozumieniu zwrotu "łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12" i przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż decydujące znaczenie dla obliczenia ilości pokoi w rozumieniu ww. przepisu ma okoliczność, czy przedmiotem usługi wynajmu są pokoje w domkach czy też domki turystyczne jako całość, podczas gdy ustalenie przez organ, iż skarżąca dysponowała pierwotnie w ramach świadczenia usług hotelarskich 4 domkami campingowymi składającymi się z 4 salonów z aneksami kuchennymi, 17 sypialniami i łazienkami, dało podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za rok 2009, stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3 u.z.p.d., a mianowicie poprzez błędne rozumienie pojęcia "wynajem", a w konsekwencji nieuznanie, że skarżąca świadczyła usługi polegające na podnajmie, co dawało podstawę do stwierdzenia przez organ wygaśnięcia decyzji w sprawie opodatkowania kartą podatkową stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie ustalenia przedmiotu wynajmu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w części XlI tabeli, lp. 4 załącznika nr 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Szczecinie, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w kwestii świadczenia przez skarżącą usług hotelarskich niezbędne jest ustalenie ich rodzaju i zakresu, w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w części XII tabeli, Ip. 4 załącznika nr 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nakazanie organowi przeprowadzenie badania, czy wynajmowane przez skarżącą pokoje spełniają wymagania stawiane im przez przepisy ustawy o usługach turystycznych oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r., w sytuacji gdy okoliczność powyższa pozostaje bez wpływu na wybór przez skarżącą formy opodatkowania;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d poprzez błędne uznanie, iż organ nieprawidłowo zastosował powyższe przepisy, podczas gdy ustalenie przez organ, iż skarżąca wykonywała usługi hotelowe polegające na podnajmie dawało podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na mocy art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. i art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ nieprawidłowo zastosował przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. w sytuacji, gdy skarżąca podała we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, z ustaleń bowiem organu wynikało, iż działalność hotelarska skarżącej polegała na wynajmie domków turystycznych, w których łączna liczba pokoi przekraczała 12, co stosownie do treści przepisu art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3 u.z.p.d. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2, obligowało organ do stwierdzenia wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za 2009 r., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ nienależycie uzasadnił okoliczności, które spowodowały utratę przez skarżącą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Postawiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, przy czym w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego. Niewątpliwie w świetle postanowień art. 174 i art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne są sformułowane wadliwie, ale zawarte w nich zarzuty mogą być rozpoznane, ponieważ z ich treści w zestawieniu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, w sposób bezsprzeczny wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 23 ust. 1a u.p.z.d. w związku z zapisem części XII załącznika nr 3 do tej ustawy (poz. 4) oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 u.p.z.d., a także wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku (vide: uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

W występujących w rozpoznanej sprawie okolicznościach faktycznych istotne znaczenie ma wykładnia art. 23 ust. 1a u.p.z.d., gdyż jej wynik przekłada się z jednej strony na uprawnienie skarżącej do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, z drugiej zaś strony na konieczność wykonania przez organ podatkowy zaleceń Sądu pierwszej instancji odnośnie do konieczności czynienia dalszych ustaleń w sprawie.

Przepis ten stanowi, iż zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. W tabeli tej, pod poz. 4 wymienione zostały "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12".

Organy podatkowe z przytoczonych regulacji wywodzą, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać osoby fizyczne z tytułu świadczenia usług hotelarskich, jeżeli łączna liczba pokoi, w tym w domkach turystycznych nie przekracza 12 pokoi. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że liczba 12 dotyczy pokoi wynajmowanych, ponieważ wynajmem można objąć zarówno pokoje, jak i domki turystyczne, zaś wynajem domków turystycznych jest odrębną kategorią działalności gospodarczej w ramach świadczenia usług hotelarskich, jeśli nie są wynajmowane odrębnie pokoje w tych domkach.

Problem ten był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 sierpnia 2012 r. II FSK 47/11 oraz z dnia 12 kwietnia 2017 r. II FSK 1411/16 (CBOSA), a ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach, przedstawi argumentację zbieżną z tam prezentowaną.

Słusznie w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, iż dokonując wykładni art. 23 ust. 1a u.p.z.d. należy mieć na uwadze, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osób fizycznych, przeznaczoną dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, jak np. niewielkie zakłady usługowe, wytwórczo-usługowe, handlowe. W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest dokonanie takiej wykładni art. 23 ust. 1a u.p.z.d., która jest sprzeczna z "filozofią" opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia zakresu jego zastosowania. Zważywszy na stanowisko Sądu pierwszej instancji zauważyć też należy, że nie jest zasadne stosowanie innej niż literalna wykładni prawa, jeżeli znaczenie językowe przepisu jest jasne, a to zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda. Podkreślić trzeba, iż prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe oraz uproszczone formy opodatkowania

Taka sytuacja występuje w przypadku regulacji zawartej w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., która jest jednoznaczna. Sensu tego przepisu nie zmienia konfrontacja jego treści z innymi przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i cel regulacji prawnej (o czym wyżej). Natomiast dla odkodowania znaczenia występującego w omawianym przepisie wyrazu "pokój" wystarczy sięgnięcie do Słownika Języka Polskiego, czyli języka etnicznego. Nie ma żadnego uzasadnienia, by znaczenie tego wyrazu ustalać w oparciu o przepisy ustawy o usługach turystycznych lub rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, jak zalecił Sąd pierwszej instancji uczynić organowi podatkowemu. Po pierwsze, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie odsyła do stosowania przepisów ww. aktów prawnych. Po drugie, przepisy rozporządzenia nie mogą kreować obowiązków podatkowych (wpływać na nie), bowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, OTK-A z 2011r.nr 7, poz. 71). Po trzecie, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z ww. aktów wynika czym jest jednostka mieszkalna, a tymczasem taki termin nie występuje w art. 23 ust. 1a u.z.p.d.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. II FSK 47/11, iż uwzględniając treść uregulowania zawartego w części XII Załącznika nr 3 poz. 4, gdzie eksponuje się funkcję pomieszczenia (pokoju), związaną z prowadzeniem usług hotelarskich, poprzez użycie określenia "pokój gościnny", przez "pokój" w rozumieniu omawianej regulacji, należy rozumieć wydzielone przegrodami budowlanymi (ścianami) pomieszczenie (izbę), wyposażone w okno i drzwi, przeznaczone do mieszkania w szerokim tego słowa znaczeniu (sypialnia, pokój dzienny, salon). Cech tych nie posiadają pomieszczenia, które można określić jako pomocnicze (np. toaleta, spiżarnia, korytarz, czy też - pod pewnymi warunkami - kuchnia, nawet jeżeli posiadają okno i drzwi). Pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w przedstawionym rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków, lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna (w praktyce współczesnego budownictwa często pokój gościnny jest wyposażony dodatkowo w tzw. aneks kuchenny).

Sąd podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zamieszczone w powyżej przywołanym wyroku, iż posłużenie się przez ustawodawcę w omawianej regulacji koniunkcją dwóch zdań ("pokoje gościnne", "domki turystyczne"), połączonych spójnikiem łącznym "i" oraz zwrot "jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych)" oznacza, że do ustalenia limitu 12 pokoi należy przyjąć sumę wszystkich pomieszczeń kwalifikowanych jako pokoje wykorzystywane do usług hotelarskich, będących przedmiotem "wynajmu". Nie ma natomiast znaczenia okoliczność czy "wynajmem" mogą być objęte poszczególne pokoje oddzielnie, czy łącznie, jako integralna część większej całości (np. apartamentu, domku turystycznego). Kluczowe znaczenie ma natomiast rozstrzygnięcie, jakie pomieszczenia mogą być kwalifikowane do kategorii "pokoi" ("pokoi gościnnych") w rozumieniu ww. przepisu. Uwzględnić przy tym należy charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do której określone obiekty mają zostać wykorzystane, tj. usługi hotelarskie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do wykładni art. 23 ust. 1a u.p.z.d. w związku z zapisem części XII załącznika nr 3, poz. 4 jest błędne, co z kolei oznacza, iż błędnie Sąd ten zalecił organowi podatkowemu ustalenie, czy przedmiotem najmu są domki turystyczne, czy pokoje w domkach turystycznych. Skoro z dotychczasowych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowała więcej niż 12 pokoi, to w sposób bezsprzeczny przekroczyła limit pokoi uprawniający ją do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajduje art. 40 ust. 1 pkt 1 u.p.z.d. Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Zgodnie z art. 30 ust. 1 zd. pierwsze, naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na podstawie danych podanych we wniosku o zastosowanie karty podatkowej (zgodnie z art. 36 ust. 1 o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku podatnik powinien zawiadomić organ). Jeżeli zaś dane podane we wniosku okażą się niezgodne ze stanem faktycznym, przez co nastąpiło m.in. nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, wówczas naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Podnieść też trzeba, że stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.z.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli. Jak już wcześniej powiedziano, jedną z 12 części tabeli działalnością jest świadczenie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych, jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

Bez wątpienia art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.z.d. nakłada na składającego ww. wniosek obowiązek wykazania działalności według kryteriów określonych w jednej z 12 części tabeli. Jeśli tak, jak w przypadku usług hotelarskich konieczne jest wykazanie liczby wynajmowanych pokoi, to właśnie ta dana powinna znaleźć się we wniosku. Podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, prowadzące do nieuzasadnionego opodatkowania w formie karty podatkowej prowadzi do utraty tej formy opodatkowania.

Skarżąca we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nie podała liczby wynajmowanych pokoi, lecz liczbę wynajmowanych domków turystycznych. Podjęła zatem ryzyko, iż domek turystyczny zostanie przez organ podatkowy potraktowany, jako lokum jednopokojowe. W toku kontroli ustalono, że liczba wynajmowanych przez nią pokoi przekraczała 12, zatem podała dane niezgodne ze stanem faktycznym. W okresie po złożeniu ww. wniosku skarżąca jeszcze rozszerzyła działalność o wynajem kolejnych domków. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie wygasił decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej na 2010 r. na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.p.z.d. Dane wskazane we wniosku były niezgodne ze stanem faktycznym, a owa niezgodność spowodowała nieuzasadnione opodatkowanie w formie karty podatkowej, zatem wystąpiła przesłanka określona tym przepisem.

Zgodzić się zatem należy z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z zapisem części XII tabeli, poz. 4 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.z.d., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezasadne stwierdzenie, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób należyty stanu faktycznego sprawy i zobowiązanie organu podatkowego do czynienia dalszych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Stwierdzenie wystąpienia przesłanki z art. 40 ust. 1 pkt 1 u.p.z.d. stanowiło wystarczającą podstawę do wygaszenia decyzji, dlatego pozostałe kwestie podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej mają w niniejszej sprawie drugorzędne znaczenie, szczególnie, że jak wskazał Sąd pierwszej instancji wywody organu odwoławczego w tym zakresie są niejasne i nie wykazują, że wystąpiły przesłanki z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.p.z.d. Stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe.

Trafna jest też ocena Sądu pierwszej instancji odnośnie do stanowiska organu odwoławczego, iż wynajem pokoi (domków) uprzednio wynajętych od innego podmiotu nie mieści się w zakresie pojęcia "wynajem", o którym mowa w części XII tabeli, poz. 4 załącznika nr 3 do u.p.z.d.

Przede wszystkim użytego przez ustawodawcę w części XII poz. 4 określenia "wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych" nie należy identyfikować wyłącznie z najmem w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, tym bardziej, że przytoczona regulacja podatkowa nawet nie nawiązuje do określenia "najem". Brak odesłania przez ustawodawcę do Kodeksu cywilnego nakazuje ustalić językowe znaczenie słowa "wynajem". W języku potocznym "wynajem" oznacza "oddanie komuś czegoś do czasowego użytkowania za zapłatą". W tym znaczeniu określenie "wynajem" stanowi kategorię zakresowo szerszą niż "najem" w rozumieniu art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, by dokonywać wykładni wskazanego terminu w sposób zawężający jego językowe rozumienie. Należy też wziąć pod uwagę, że ustawodawca nie zawęził możliwości korzystania z karty podatkowej wyłącznie do działalności prowadzonej z wykorzystaniem własnego majątku. Tytuł prawny umożliwiający podjęcie przez podatnika działalności w zakresie usług hotelarskich, polegających "na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych", nie jest kryterium przesądzającym o możliwości opodatkowania tej działalności w formie karty podatkowej.

Za niezasadne więc należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej problematyki, podobnie zresztą jak te dotyczące naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 u.p.z.d.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę od zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 200 p.p.s.a.