Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2579/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16a ust. 1 i 2, art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 15 ust. 1 i 4d
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 1 poz 2
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 .
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: I. Zastrzegając w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, dla spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych obowiązek prowadzenia działalności wyłącznie niezarobkowej ustawodawca przesądził, że dla celów podatku dochodowego kasy te nie mogą być uznawane za podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej.

II. Posiadane przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową składniki majątku, jakkolwiek spełniające cechy przypisywanym środkom trwałym i posiadające istotne przedmiotowo cechy uprawniające do zaliczenia tych składników do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, są użytkowane wyłącznie na potrzeby statutowe, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatki dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z tego względu wydatki poniesione na nabycie tychże składników majątku nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, gdyż tych dokonuje się tylko od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

III. Środki trwałe, nabyte przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.d.o.p.

TEZY

I. Zastrzegając w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, dla spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych obowiązek prowadzenia działalności wyłącznie niezarobkowej ustawodawca przesądził, że dla celów podatku dochodowego kasy te nie mogą być uznawane za podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej.

II. Posiadane przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową składniki majątku, jakkolwiek spełniające cechy przypisywanym środkom trwałym i posiadające istotne przedmiotowo cechy uprawniające do zaliczenia tych składników do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, są użytkowane wyłącznie na potrzeby statutowe, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatki dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z tego względu wydatki poniesione na nabycie tychże składników majątku nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, gdyż tych dokonuje się tylko od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

III. Środki trwałe, nabyte przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.d.o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. i O. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Op 279/10 w sprawie ze skargi O. [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) oddala skargę kasacyjną O. [...] w K., 3) zasądza od O. [...] w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 15.730 (piętnaście tysięcy siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. [...] w K. (powoływanej dalej jako: "O." lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (powoływanego dalej jako: "Dyrektor IS") z dnia 18 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2008 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz O. kwotę 9.877 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Opolu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. określił O. zobowiązanie w p.d.o.p. za rok 2008 w wysokości 1.144.875 zł, tj. o 265.970 zł wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8 w wysokości 878.905 zł. Różnica wynikała z zaliczenia przez O. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.399.841,11 zł od posiadanych składników majątkowych, zaliczonych przez O. do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatki dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.d.o.p.).

2.2. Od powyższej decyzji O. wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16a-16m u.p.d.o.p. Podkreśliła, że O. posiada osobowość prawną, jest zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i widnieje w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Prowadzi działalność na rzecz swoich członków osiągając z tego tytułu przychody w postaci odsetek, prowizji oraz różnego rodzaju opłat, które stanowią przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. Ustala wynik finansowy netto prowadzonej działalności na podstawie przepisów o rachunkowości. Na wynik finansowy składają się: wynik działalności operacyjnej, wynik operacji finansowych, wynik operacji nadzwyczajnych oraz obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego. Oznacza to, że O. wykazuje dochód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., stanowiący nadwyżkę osiąganych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wynik finansowy netto, po odliczeniu obowiązkowych obciążeń z tytułu p.d.o.p. stanowi nadwyżkę albo stratę bilansową, której sposób zadysponowania określa art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm., powoływanej dalej jako: u.s.k.o.k.). Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji, że prowadzona przez nią działalność nie ma zarobkowego charakteru. Jej zdaniem, pojęcie "działalności niezarobkowej" zawarte w art. 3 u.s.k.o.k. ma inne znaczenie prawne i dotyczy innej sfery funkcjonowania O. jako uczestnika obrotu gospodarczego niż użyte w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), czy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm., w skrócie: u.s.d.g.). Dotyczy stosunków wewnętrznych O. z jej członkami w zakresie uprawnień wynikających z członkostwa w O., zaś zarobkowy charakter działalności gospodarczej dotyczy przede wszystkim jej ukierunkowania na osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego. Niezarobkowy charakter prowadzonej przez nią działalności odnosi się jedynie do sposobu dysponowania wypracowanym zyskiem (nadwyżką bilansową netto), który zasila fundusz zasobowy i nie jest przekazywany członkom, natomiast jej działalność, polegająca na świadczeniu usług na rzecz swoich członków na zasadach komercyjnych, opiera się o rachunek ekonomiczny i służy wypracowaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. O. nie zgodziła się także z przyjętą przez organ pierwszej instancji interpretacją przepisów art. 15 ust. 1 i 6, jak również art. 16a i 16b u.p.d.o.p., co doprowadziło do wyłączenia z kosztów uzyskania jej przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IS, decyzją z dnia 18 marca 2010 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez O. działalność jest działalnością gospodarczą i czy stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów O. mogła zaliczyć odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Podniesiono, że O.dokonywała odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych uznanych przez nią za wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe wykorzystywane do jej działalności statutowej, zgodnie z zasadami określonymi w u.p.d.o.p., stosując stawki amortyzacyjne zawarte w jej załączniku nr 1 (wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych). Ogółem odpisy amortyzacyjne naliczone za rok 2008 wyniosły 1.399.841,11 zł. Zdaniem Dyrektora IS, z przytoczonych w decyzji przepisów art. 15 ust. 6 oraz 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny wynika, że składniki majątkowe, aby uznać je za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą spełniać wszystkie wymienione w cytowanych przepisach warunki, w tym być wykorzystywane do działalności gospodarczej. O. działa w oparciu o u.s.k.o.k. W myśl art. 2 u.s.k.o.k., spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (dalej w skrócie: s.k.o.k.) jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie tą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm., w skrócie: ustawa – Prawo spółdzielcze). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k., celem s.k.o.k. jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k., s.k.o.k. prowadzi działalność niezarobkową. Potwierdza to także § 3 ust. 4 statutu O. Ograniczenie działalności s.k.o.k. tylko na rzecz jej członków i tylko do działań o charakterze niezarobkowym, de facto przesądza o tym, że prowadzona przez nią działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 o.p. W myśl art. 2 u.s.d.g., do której odsyła o.p., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z powyższego wynika, że działalność można uznać za działalność gospodarczą tylko wówczas, gdy jest ona zarobkowa i wykonywana na zewnątrz. O tym, czy ma charakter zarobkowy decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli jest nim osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, to ma ona charakter zarobkowy. Ustawowo określonym celem s.k.o.k. jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek, kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Oznacza to, w ocenie organu, że działanie to skierowane jest tylko i wyłącznie do członków s.k.o.k. i wykonywane na ich rzecz, czyli odbywa się w zamkniętym kręgu osób, a nie na zewnątrz, na zaspokojenie cudzych potrzeb, zaś bezpośrednio z przepisu art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k. wynika, że prowadzona przez nią działalność nie ma charakteru zarobkowego. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego (postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r. , III CZP 7/98, publik. OSNC 1998, nr 11, poz. 188.; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2009 r., I SA/G11084/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009 r., I SA/Bd 829/09).

Podniesiono w decyzji, że analiza przychodów O. wykazała, iż w roku 2008 uzyskała ona z tytułu prowadzonej działalności przychody ogółem w kwocie 35.878.160,74 zł, na które złożyły się przychody netto ze sprzedaży usług, przychody finansowe oraz pozostałe przychody operacyjne. Są to przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie należą one do przychodów z działalności gospodarczej zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż O. jej nie prowadzi. Niewykorzystywanie przedmiotowych składników majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala określić ich mianem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p. Objęte amortyzacją składniki majątku O. nabyła w celu realizacji zadań statutowych, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych składników majątku nie mogą więc obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Fakt, że O. posiada osobowość prawną, wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców KRS oraz, że wynik finansowy, zgodnie z obowiązującym ją przepisami w zakresie rachunkowości, co do zasady podlega obowiązkowemu obciążeniu z tytułu p.d.o.p., a więc zakładane jest wypracowanie przez O. dochodu podatkowego, nie uprawnia do twierdzenia przedstawionego w odwołaniu, że O. prowadzi działalność gospodarczą, a "niezarobkowy" charakter działalności odnosi się wyłącznie do sposobu dysponowania zyskiem (nadwyżką bilansową netto), który zasila fundusz zasobowy i nie jest przekazywany członkom. Uzyskiwanie przychodów wyłącznie w efekcie prowadzonej na rzecz członków O. działalności statutowej nie wyłącza bowiem tych przychodów spod opodatkowania w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie wyłączenie mogłoby mieć miejsce wyłącznie w drodze konkretnych zapisów ustawowych, a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ich nie zawiera. Z obowiązku zapłaty podatku i obciążenia nim wyniku finansowego nie można zatem wysnuć wniosku, że mamy do czynienia w sprawie z działalnością gospodarczą. Stąd też zasadnie organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów podatkowych 2008 r., na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a i 16b u.p.d.o.p. dokonywane przez O. odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.399.841,11 zł od posiadanych składników majątku, nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Opolu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze O. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: (1) art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16a - 16m u.p.d.o.p., poprzez ich nieprawidłową interpretację, prowadzącą do uznania, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez O.od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, (2) art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

O. podniosła, że s.k.o.k. osiągają z tytułu prowadzonej działalności przychody (z tytułu opłat, prowizji za świadczone usługi, odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek itp.), podlegające opodatkowaniu p.d.o.p., wobec czego są uprawnione do potrącania kosztów uzyskania tych przychodów (zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ustalona nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania jest dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., stanowiącą podstawę opodatkowania p.d.o.p. Świadczy to o tym, że s.k.o.k. są przedsiębiorstwami, prowadzącymi działalność gospodarczą. O. nie zgodziła się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że ponoszone przez nią wydatki związane z nabyciem oraz amortyzacją środków trwałych nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów z tego powodu, iż związane są z realizacją celów statutowych, bowiem realizacja tych celów następuje poprzez świadczenie odpłatnych usług na zasadach rachunku ekonomicznego, z których przychód podlega opodatkowaniu. O. podzieliła pogląd, że w myśl art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jest wykorzystywanie go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zgodziła się natomiast z twierdzeniem, iż prowadzona przez nią działalność nie jest działalnością gospodarczą, co pozbawia ją prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wykorzystywanych do prowadzonej działalności. Wskazując na uchwałę SN z dnia 26 kwietnia 2002 r., III CZP 21/02, O. podniosła, że o zarobkowej działalności gospodarczej nie przesądza, to czy dany podmiot zamierza osiągnąć z prowadzonej działalności zyski, czy tylko pokrywać koszty swej działalności osiąganymi przychodami, ale to jaki charakter ma prowadzona przez niego działalność i czy oparta jest ona o rachunek ekonomiczny, tj. o zasadę gospodarności, zakładającą maksymalizację realizowanych celów przy minimalnym możliwym nakładzie środków. W ocenie O., organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni ustawowej definicji działalności gospodarczej, opierając się wyłącznie na językowym brzmieniu przymiotnika "niezarobkowa". O. nie zgodziła się także z argumentem, że prowadzona przez nią działalność nie jest działalnością gospodarczą, ponieważ prowadzona jest tylko na rzecz członków O. Świadczenie usług na rzecz swoich członków nie wynika z faktu członkowstwa w O., lecz jest realizowane na podstawie umów zawieranych przez O.na świadczenie określonych w nich usług finansowych, na podstawie odrębnych stosunków umownych. Skarżąca świadczy usługi na zasadach komercyjnych na rzecz każdej zainteresowanej ich nabyciem osoby, zaś warunek uprzedniego uzyskania przez tą osobę statusu członka O. wynika tylko i wyłącznie z systemowych rozwiązań w tym zakresie. Niezarobkowy charakter jej działalności, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k., odnosi się do sposobu dysponowania przez nią wypracowanym zyskiem (nadwyżką bilansową netto), a nie do charakteru prowadzonej działalności, opartej o rachunek ekonomiczny. Wypracowany zysk zasila fundusz zasobowy i nie jest przekazywany członkom, tak jak ma to miejsce np. w spółkach prawa handlowego, które mogą wypłacać swoim wspólnikom udziały w zysku w formie dywidendy. Uproszczone odczytywanie znaczenia słów "działalność zarobkowa" oraz "działalność niezarobkowa" doprowadziło organy podatkowe obu instancji do błędnych wniosków w ocenie charakteru prowadzonej przez nią działalności oraz możliwości nabywania i amortyzowania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji do wadliwej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i 6, art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Opolu skarga winna była zostać uwzględniona, choć z przyczyn innych, niż w niej wskazane. Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie prawa materialnego, jak też naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co dało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor IS uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów podatkowych 2008 r., na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a i art. 16b u.p.d.o.p., dokonywane przez O. odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.399.841,11 zł, ponieważ stwierdził, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a zatem nabyte przez nią składniki majątku nie mogą być zakwalifikowane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem pozbawione są tej istotnej cechy, jaką jest wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

4.2. Zdaniem WSA w Opolu, podzielić należy stanowisko organów, że O. nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ jej działalność nie ma charakteru zarobkowego i nie jest skierowana na "zewnątrz". Działanie O. skierowane jest tylko i wyłącznie do jej członków i wykonywane na ich rzecz. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że oceny powyższego zagadnienia należy dokonać z uwzględnieniem art. 3 ust. 1 i 2 u.s.k.o.k. w związku z art. 3 pkt 9 o.p., a także art. 2 u.s.d.g., do której odsyła o.p. W tym zakresie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów dotyczących działalności gospodarczej. Celem s.k.o.k. jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k.). W tym też kontekście działalność prowadzona przez s.k.o.k. jest działalnością niezarobkową (art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k.). Stąd trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że brak zarobkowego charakteru działalności wyklucza możliwość uznania jej za działalność gospodarczą. Podkreślono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, iż s.k.o.k., działające w oparciu o u.s.k.o.k., nie prowadzą działalności gospodarczej (zob.: wyrok NSA z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1760/09, wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009 r., I SA/Bd 829/09; WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2009 r., I SA/Gd 168/09; WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2009 r., I SA/GL 1084/08; WSA w Lublinie z dnia 23 października 2009 r., I SA/Lu 441/09).

4.3. WSA w Opolu ocenił jako chybione twierdzenia O., że fakt zawarcia z członkiem s.k.o.k. umowy na świadczenie usług pozostaje bez związku z członkostwem w s.k.o.k., analogicznie jak w przypadku umowy między bankiem z jego akcjonariuszem. Jak trafnie zauważył bowiem Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, bezsporne jest, że warunkiem koniecznym zawarcia jakiejkolwiek umowy na świadczenie usług finansowych jest członkostwo usługobiorcy w s.k.o.k. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 października 2009 r., I SA/Lu 441/09, że analiza przepisów u.s.k.o.k. jednoznacznie wskazuje i potwierdza specyficzny charakter s.k.o.k., które tworzą organizację ludzi, a nie kapitału i oparte są na idei i zasadzie samopomocy (por. wyrok TK z dnia 24 marca 2009 r., K 53/07), tj. wzajemnej pomocy finansowej członków. Ponadto, są one instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Uzasadnia to więc wniosek, że system s.k.o.k. jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami s.k.o.k. Podkreślono, że fakt, iż O. uzyskuje dochód podlegający opodatkowaniu, nie przesądza, że O. prowadzi działalność gospodarczą. Taki przychód (dochód) z działalności statutowej nie został wyłączny z opodatkowania. Jeżeli działalność O., polegającej na realizacji jej celu statutowego, przynosi określone przychody, to w wypadku uzyskania z tej działalności (z tego źródła przychodów) dochodu, stanowi on przedmiot opodatkowania p.d.o.p. (tak NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1760/09). Skoro prawidłowo organy stwierdziły, że O. nie prowadzi działalności gospodarczej, to również trafnie uznały, w oparciu o powołane w decyzji przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a i art. 16b u.p.d.o.p., że nabyte przez nią składniki majątku nie mogły być uznane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a dotyczące ich odpisy amortyzacyjne nie mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem WSA w Opolu, pomimo prawidłowego stanowiska organów w powyższej kwestii, decyzja zaskarżona w niniejszym postępowaniu winna zostać uchylona.

4.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż objęte amortyzacją składniki majątku O. nabyła w celu realizacji zadań statutowych, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W świetle powyższego wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych składników majątku nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Podkreślono, że ani z decyzji organów, ani też z materiału dowodowego zebranego w sprawie (za wyjątkiem tabeli zamieszczonej w protokole kontroli – k. 156) nie wynika, o jakich składnikach majątku jest mowa oraz kiedy składniki te zostały przez O. nabyte. Skoro jednak organy ustaliły, że składniki majątku O. nabyła w celu realizacji celów statutowych (a więc w celu uzyskania przychodów), organy winny dokonać odpowiednich ustaleń (zgodnie z art. 121, art. 122 i art. 187 o.p.) i uznać, iż w takiej sytuacji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie tych składników majątku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni. WSA w Opolu podzielił pogląd wyrażony przez NSA w powoływanym wyżej wyroku z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1760/09, zgodnie z którym "jeżeli źródłem przychodów osoby prawnej jest działalność statutowa, koszty związane z tą działalnością mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". Osoba prawna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie może nabyć lub wytworzyć środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o jakich mowa w art. 16a ust. 1 i 2 oraz w art. 16b ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z czym nie może ich także amortyzować; wydatki na nabycie takich składników majątku, które stanowiłyby środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, gdyby ta osoba prawna prowadziła działalność gospodarczą, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni". Przepis art. 21 § 3 o.p., który był podstawą prawną decyzji, kreuje po stronie organów podatkowych decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Organy podatkowe winny uwzględnić wszystkie elementy tzw. rachunku podatkowego. W konsekwencji winny one uwzględnić zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają, jak i te, które go obniżają (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Po 34/08, Lex 460517).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku WSA w Opolu skargę kasacyjną wniosła zarówno O., jak i Dyrektor IS (obie strony reprezentowane przez pełnomocników – radców prawnych), zaskarżając ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. O. ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Dyrektor IS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora IS z uwagi na bezzasadne uznanie, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się w sprawie naruszenia prawa materialnego, gdyż pozbawiły O. prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych związanych z nabyciem składników majątku, podczas, gdy - zdaniem WSA w Opolu - wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni; Dyrektor IS stoi natomiast na stanowisku, że skoro poniesione przez O.sporne wydatki mają charakter inwestycyjny, to mogą być odniesione w koszty uzyskania przychodów tylko w dacie odpłatnego ich zbycia w wysokości zaktualizowanej (zgodnie z odrębnymi przepisami), co wynika jednoznacznie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 21 § 3 o.p., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora IS z uwagi na bezzasadne uznanie, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały w sprawie ustaleń, jakie O. nabyła składniki majątku, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych oraz kiedy zostały one nabyte, a więc dopuściły się naruszenia prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie takich ustaleń nie powinno mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż niezależnie od daty nabycia składników majątku, O. mogła mieć prawo do zaliczania, poniesionych wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów tylko w dacie odpłatnego ich zbycia w wysokości zaktualizowanej (zgodnie z odrębnymi przepisami), bez względu na czas ich poniesienia; (3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak precyzyjnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii jak należy rozumieć powinność zaliczania wydatków poniesionych przez O. na nabycie składników jej majątku do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, co czyni niemożliwym, a przynajmniej utrudnionym, odczytanie intencji Sądu w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 15 ust. 1 i 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w związku z art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k., poprzez ich niezastosowanie i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, iż w stanie faktycznym i prawnym, w którym s.k.o.k. nie prowadzą działalności gospodarczej, a zatem nie mają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie składników majątku, powinny mieć one możliwość zaliczania wydatków inwestycyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ale nie "w sposób bezpośredni", lecz w dacie odpłatnego ich zbycia w wysokości zaktualizowanej (zgodnie z odrębnymi przepisami); (2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, poprzez ich niezastosowanie, a także art. 15 ust. 1 w związku z art. 16a ust. 1 i 2 i art. 16b ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skoro s.k.o.k. prowadzą działalność niezarobkową, to nie mogą nabywać środków trwałych w rozumieniu u.p.d.o.p., a zatem także dokonywać odpisów amortyzacyjnych, w związku z czym mogą zaliczać poniesione wydatki inwestycyjne w ciężar kosztów podatkowych w sposób bezpośredni, podczas gdy faktycznie nabywają one środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.d.o.p.; ogólna definicja środków trwałych zawarta jest bowiem w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, zaś w art. 16a ust. 1 i 2 oraz w art. 16b ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie środków trwałych odnosi się do tylko do takich środków trwałych, które podlegają amortyzacji; (3) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez nieuzasadnione żadnym przepisem prawa uprzywilejowanie s.k.o.k. w zakresie zaliczania wydatków inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów "w sposób bezpośredni", podczas gdy inne podmioty mają możliwość zaliczania tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych tylko w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

5.3. W swojej skardze kasacyjnej O. zarzuciła: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegające na dokonaniu błędnej oceny ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru prawnego działalności prowadzonej przez O., tj. w szczególności przyjęcie, że O. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 pkt 9 o.p.; powyższa błędna ocena WSA w Opolu ustalonego przez organy stanu faktycznego doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie naruszeń przez organy obu instancji przepisów prawa procesowego i materialnego, które w niniejszej sprawie nie występowały, zaś pominął w zaskarżonym wyroku te naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i polegały na wadliwym ustaleniu przez organy obu instancji charakteru działalności prowadzonej przez O., co skutkowało również niewłaściwym zastosowaniem przez te organy przepisów prawa materialnego; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16a-16m u.p.d.o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z uprzedniego zaakceptowania przez WSA w Opolu błędnego ustalenia przez organy obu instancji okoliczności stanu faktycznego sprawy dotyczących charakteru prawnego działalności prowadzonej przez O.; niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów prawa materialnego polegało na uznaniu, że w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 15 ust. 1, a nie przepisy art. 16a-16m w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., co doprowadziło do błędnego stwierdzenia przez WSA w Opolu, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez O. od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią dla O. kosztów uzyskania przychodów, z tego względu, że O. nie prowadzi działalności gospodarczej, co oznacza, że ponoszone przez O. wydatki na nabycie składników majątku trwałego powinny stanowić koszt uzyskania przychodów bezpośrednio; prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów powinno prowadzić do uznania, że działalność prowadzona przez O. stanowi działalność gospodarczą, wobec czego koszt uzyskania przychodu stanowić mogą dla O. wyłącznie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych dokonywane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesionej przez O. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. O. (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Podniesiona w skardze kasacyjnej skarżącej kwestia dotyczy pytania, czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa powinna być traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 pkt 9 o.p. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, przedstawioną zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zaskarżonym wyroku i sprowadzającą się do stanowiska, że ww. kasa działalności gospodarczej nie prowadzi, co czyni skargę kasacyjną skarżącej bezzasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie ze sprawą rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i zakończoną wyrokiem z dnia 14 października 2011 r., II FSK 748/10, skład orzekający w rozpatrywanej sprawie wykorzystuje argumentację zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku. Pojęcie działalności gospodarczej, odmiennie niż dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zostało w u.p.d.o.p. zdefiniowane. Dokonując jego wykładni zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołały się do znaczenia tego pojęcia zawartego w innej ustawie regulującej dziedzinę podatków, tj. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy, przez działalność tę rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą decydującą o zaliczeniu aktywności podatnika do działalności gospodarczej jest zatem jej zarobkowy charakter. Ta cecha działalności uznawanej za gospodarczą jest także (konsekwentnie) cechą konstytutywną działalności gospodarczej, zdefiniowanej przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307). Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest zatem, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb.

Celem działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie na potrzeby ich członków, udzielanie tym członkom pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k.). Działalność ta jest nakierowana zatem na zaspokajanie potrzeb wyłącznie członków. Ponadto, zgodnie z ust. 2 art. 3 tej ustawy, nie może ona mieć charakteru zarobkowego. Zastrzegając dla kas obowiązek prowadzenia działalności wyłącznie niezarobkowej ustawodawca przesądził, że dla celów podatku dochodowego kasy nie mogą być uznawane za podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej. Niezależnie od zdefiniowania pojęcia "zarobkowy" wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k zakazu prowadzenia przez kasy działalności zarobkowej przesądza o tym, że działalność ta, choć związana z koniecznością odpłatności, oparta na zasadzie racjonalnego gospodarowania i mogąca nawet skutkować powstaniem nadwyżki bilansowej (art. 16 ust. 1 u.s.k.o.k.), za zarobkową uznana być nie może.

Ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, choć nie wyłączyła kas z kręgu przedsiębiorców, to jednakże zredukowała pojęcie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej o przesłankę zarobkowego charakteru. Cecha ta - jak wywiedziono wyżej - jest cechą konstytutywną dla zdefiniowania działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie musiał przy tym zaznaczać w u.s.k.o.k., że nie prowadzą one działalności gospodarczej. Dla osiągnięcia zamierzonego celu wystarczyło, że zakazał im prowadzenia działalności charakteryzującej się konkretną cechą, istotną dla wywołania skutków na gruncie przepisów podatkowych (tak też P. Borszowski, Działalność spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych a przychody w podatku dochodowym od osób prawnych, glosa do wyroku WSA z dnia 15 grudnia 2009 r., I SA/Bd 829/09, "Glosa" 2011, nr 2, s. 112; na ten temat zob. również W. Srokosz, Opodatkowanie spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na tle opodatkowania banków, w: Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, pod red. nauk. W. Miemiec, Wrocław 2009, s. 421 i nast.). Ponadto, nakazując stosowanie do kas przepisów ustawy Prawo spółdzielcze jedynie odpowiednio w sprawach nieuregulowanych w u.s.k.o.k. ustawodawca zadecydował o różnicach w statusie prawnym obu tych rodzajów podmiotów. Zaznaczyć należy, że pogląd o niemożności traktowania s.k.o.k. za podatników p.d.o.p. osiągających przychody z działalności gospodarczej był już wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 14 października 2011 r., II FSK 748/10; z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1486/09; z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1760/09 i II FSK1761/09).

6.2. Konsekwencją przyjęcia poglądu, że spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, a więc również skarżąca, nie prowadzą działalności gospodarczej, jest wniosek, że posiadane przez nią składniki majątku, jakkolwiek spełniające cechy przypisywanym środkom trwałym i posiadające istotne przedmiotowo cechy uprawniające do zaliczenia tych składników do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, są użytkowane wyłącznie na potrzeby statutowe, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Z tego względu wydatki poniesione na nabycie tychże składników majątku nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, gdyż tych dokonuje się tylko od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Tak więc kwota 1.399.841,11 zł odliczona przez skarżącą tytułem odpisów amortyzacyjnych w roku 2008 nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów za ten rok podatkowy, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak więc zbędne były zalecenia Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, co do konieczności ustalenia daty nabycia poszczególnych składników majątku przez skarżącą. Chybione było zatem również podniesienie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 21 § 3 O.p.

Z tego względu mylny jest pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, że jeżeli osoba prawna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie może nabyć lub wytworzyć środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o jakich mowa art. 16a ust. 1 i 2 oraz art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z tym nie może ich także amortyzować, to jeżeli źródłem przychodów takiej osoby prawnej jest działalność statutowa, koszty związane z tą działalnością mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając w związku z tym skargę kasacyjną Dyrektora IS, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na trafność zarzutu podniesionego w tej skardze, że w stanie faktycznym i prawnym, w którym - stosownie do art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k., spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe nie prowadziły działalności gospodarczej - za prawidłowe należy uznać stanowisko, że nie mogły one dokonywać w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych wydatków inwestycyjnych w rozumieniu art. 16a ust. 1 i 2 i art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie powinno jednakże to oznaczać, że wydatki takie (poniesione na działalność statutową) mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. już w dacie ich poniesienia, a zatem zaliczane do nich "w sposób bezpośredni". Możliwość taką przewiduje wprawdzie przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jednakże dotyczy on tylko kosztów niewymienionych w art. 16, a ponadto odnosi się do tzw. "kosztów pośrednich", które dotyczą okresu nieprzekraczającego danego roku podatkowego. W innym przypadku - wydatki te mogą być zaliczane w ciężar kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Słusznie podnosi również wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS, że skoro przyznanie spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym prawa do jednorazowego zaliczenia wydatków inwestycyjnych w ciężar kosztów podatkowych (w dacie ich nabycia i bez względu na przewidywany okres ich używania) nie znajduje oparcia w obowiązujących w roku podatkowym 2008 przepisach podatku dochodowego od osób prawnych, to prowadzi do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania tych podmiotów (art. 32 Konstytucji RP).

6.3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że skarga kasacyjna skarżącej jest chybiona, a więc należało ją oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś skarga kasacyjna Dyrektora IS w całości zasługuje na uwzględnienie, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.