Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2277/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ I instancji) przeprowadził wobec J. F. (dalej Skarżąca/Strona) postępowanie kontrolne w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 rok.

W wyniku tego postępowania ustalono, że faktury wystawione na rzecz Strony przez B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. (aktualnie: W. sp. z o.o.), L. sp. z o.o. oraz L. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Wobec tych ustaleń, DUKS wydał decyzję z dnia [...] lutego [...] r., w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r., różnicę kwot podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za lipiec i sierpień 2012 rok.

2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "uptu") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku dowodów uzasadniających odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w dokonanych zakupach,

b) art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "uks") poprzez wydanie decyzji podatkowej zamiast wyniku kontroli,

c) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") w zw. z art. 31 uks poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Op w zw. z art. 31 uks poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

e) art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op w zw. z art. 31 uks poprzez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w sytuacji braku dowodów potwierdzających tę okoliczność oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa,

f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 31 uks poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie podatku od towarów i usług,

g) art. 210 § 4 Op w zw. z art. 31 uks poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

3. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Strona nie była uprawniona do obniżenia podatku od towarów i usług na podstawie zakwestionowanych faktur, gdyż faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane między Stroną a wystawcami faktur. Z tego powodu Strona nie dokonała także dostawy towarów na

rzecz M. , C. sp. z o.o., M. , M. sp. z o.o., B. i A.

Organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie Strona, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E. , sprzedawała konsole do gier (M. i S.), telefony komórkowe (smartfony A. i S.) oraz tablety (A.). Zakupione towary składowano w magazynach na podstawie umów najmu z D. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. W lipcu i sierpniu 2012 r. Strona nie zatrudniała pracowników, natomiast na podstawie umowy o dzieło współpracowała z M. M. W prowadzeniu przedsiębiorstwa Stronie pomagał też jej dotychczasowy pracodawca – M. l., zaś usługi księgowe świadczyła H. B.

Jak wynika z zeznań Skarżącej, nie zawierała ona z kontrahentami żadnych pisemnych umów, które regulowałyby zasady współpracy (wszystkie ustalenia były ustne). Skarżąca zeznała, że miała dostęp do dokumentów rejestrowych sprawdzanej firmy, informacje, czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś dokumenty te otrzymywała od dostawców, tj. przedsiębiorstw, od których nabywała towary, nie miała jednak dostępu do dokumentów i informacji dotyczących kontrahentów jej kontrahentów, stąd też nie miała wiedzy, od kogo dostawca towaru zakupił towar. W trakcie przesłuchania Skarżąca deklarowała wprawdzie, że posiada dowody świadczące o działaniach o charakterze sprawdzającym, które podjęła w odniesieniu do dostawców towaru, jednak z akt sprawy wynika, iż Strona nie dostarczyła takich dowodów. Natomiast właściwe miejscowo dla jej kontrahentów organy podatkowe nie potwierdziły, by występowała do nich z prośbą o udzielenie informacji o tych podmiotach (w piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. Skarżąca potwierdziła, że w badanym okresie nie zwracała się do urzędów skarbowych z prośbą o wydanie dokumentów dotyczących jej kontrahentów).

Organ odwoławczy w bardzo obszernej (liczącej 78 stron) i szczegółowo udokumentowanej decyzji wskazał między innymi na zeznania: M. M., M. I., M. B., A. D., M. L., D. Z., S. P. Dodatkowo organ określił i opisał zakres oraz zasady współpracy Strony z jej kontrahentami (t.j. z: M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o. W. sp. z o.o., R. sp. z o.o., L. sp. z o.o., L.) oraz wskazał na liczne inne decyzje dotyczące kontrahentów Strony oraz dokumenty mające związek z postępowaniem (zebrane między innymi przez Prokuraturę Okręgową w K.).

Zdaniem DIS, Strona była jednym z uczestników oszustwa podatkowego pełniąc rolę tzw. bufora. Z analizy materiału dowodowego wynika, że działalność Strony jako bufora wraz innymi firmami została świadomie wykorzystana w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Obrót towarami dokonywany był bardzo szybko najczęściej w ciągu 1-2 dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia działalności gospodarczej. Strona nie angażowała w zasadzie żadnych środków własnych do prowadzenia działalności gospodarczej, a towary o dużych wartościach otrzymywała od kontrahentów bez żadnego zabezpieczenia, podczas gdy zapłata następowała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy. Podmiot ten nie ponosił żadnego ryzyka handlowego związanego z obrotem.

DIS zauważył także, że wyjście towaru poza krąg podmiotów uczestniczących w karuzeli (tj. transakcje z A., F. , E. sp. z o.o., R., C. sp. z o.o., C., P. oraz P.) miało charakter incydentalny. Co do zasady miało na celu uwiarygodnienie Strony jako podmiotu normalnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Jak podkreślił organ odwoławczy, transakcje ze wspomnianymi podmiotami nie umożliwiały realizacji zysku z wyłudzonego podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego, przywołane okoliczności nawiązania i realizowania współpracy zarówno między Stroną a jej bezpośrednimi kontrahentami, jak i między tymi kontrahentami a dalszymi ogniwami w systemie świadczą o tym, że Strona wiedziała o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawcę spornej faktury, i co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko uczestniczenia w czynnościach, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do ich legalności. W ocenie DIS, zeznania Strony i jej kontrahentów dotyczące sposobu nawiązania współpracy są niejednoznaczne. Z jednej strony wskazywana jest bowiem okoliczność zapoznania kontrahentów za pomocą portali branżowych, z drugiej zaś należy mieć na uwadze wcześniejszą znajomość kontrahentów przez M. M. i przeniesienie bazy kontrahentów od poprzedniego pracodawcy M. L. W opinii organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Strony, okoliczność pozyskania od kontrahentów dokumentacji miało na celu jedynie uprawdopodobnienie spornych transakcji, w żadnej mierze nie dowodzi jednak, że Strona prawidłowo zweryfikowała dostawców. DIS podkreślił, że już chociażby ze względu na wartość transakcji w spornym okresie, racjonalnym zdaje się być sprawdzenie z zachowaniem należytej staranności kontrahentów, co jednak w żaden sposób, ze względu na świadomość udziału w procederze wyłudzania VAT, nie było celem Strony.

4. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła DIS naruszenie:

a) art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 19 ust. 1 uptu poprzez ich niezastosowanie,

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 uptu poprzez niezasadne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakupach towarów,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku dowodów na odmowę prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego w dokonanych zakupach,

d) art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

e) art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

f) art. 127 Op poprzez brak rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy,

g) art. 180 i art. 181 Op poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew stanowi faktycznemu stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji i przedstawionymi przez Stronę,

h) art 188 Op poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Strony mającego znaczenie dla sprawy,

i) art. 193 § 6 Op w zw. z art. 31 uks poprzez sporządzanie protokołu badania ksiąg niezgodnie z tym przepisem,

j) art. 233 § 1 w zw. z art. 33 Op poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji braku przesłanek do jej wydania,

k) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak przedstawienia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego dla określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług,

l) art. 210 § 4 Op poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

6. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem pełnomocnika organu, że w niniejszej sprawie brakuje dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji wskazując, że przez cały okres kontroli dostarczała organowi w formie elektronicznej korespondencję prowadzoną z kontrahentami oraz widywała się również z dostawcami i przedstawicielami w jej biurze. Strona wyjaśniła także, że w zależności od potrzeb klienta zawierane były umowy ustne lub pisemne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej Ppsa). Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) Ppsa) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Istota sporu wymaga odniesienia się do kilku zasadniczych zagadnień będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Po pierwsze – ustalenia wymaga to, czy zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza nieprawidłowości w zakresie bezpodstawnego obniżania podatku należnego przez Stronę o podatek naliczony na podstawie faktur VAT na których jako wystawcy figurowały wskazane w decyzjach organów podatkowych podmioty. Po drugie – stwierdzić należy, czy były nieprawidłowości w zakresie wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji na rzecz podmiotów wskazanych w decyzjach organów podatkowych. Po trzecie – analizie poddać należy zarzuty Strony związane z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe w sprawie.

Zdaniem Sądu wszelkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

2.1. Strona, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E., sprzedawała konsole do gier (M. i S.), telefony komórkowe (smartfony A. i S.) oraz tablety (A.). Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości, że zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu został w niniejszej sprawie zakwestionowany przez organy podatkowe fakt dokonania na rzecz Skarżącej dostaw udokumentowanych spornymi fakturami przez wskazane w decyzjach podmioty. Zakwestionowane bowiem faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały zrealizowane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Prawidłowe było również uznanie, że Strona wystawiając faktury VAT na wskazane w decyzjach podmioty wypełniła normę art. 108 ust. 1 uptu. Strona nie była uprawniona do obniżenia podatku od towarów i usług na podstawie zakwestionowanych faktur, gdyż faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane między Stroną a wystawcami faktur. Z tego powodu - jak słusznie ustaliły organy podatkowe - Strona nie dokonała także dostawy towarów na rzecz: M., C. sp. z o.o., M., M. sp. z o.o., B. i A.

Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, który wystawił fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 2136/13). Innymi słowy podatnik, który nie dochowa należytej staranności kupieckiej, nie nabywa prawa do odliczenia VAT naliczonego.

2.2. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 uptu wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

2.3. Zdaniem Sądu, zasadniczym celem transakcji zawieranych przez podmioty zaangażowane w opisywane w decyzjach łańcuchy dystrybucji towarów było uzyskanie korzyści podatkowej. Strona brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie to odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.).

"Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Skarżąca w niniejszej sprawie taką rolę właśnie pełniła. Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Takie szczegółowe postepowanie, zdaniem Sądu, zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

2.4. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, można wskazać, że z akt sprawy wynika, iż w rzeczywistości brak było faktycznego źródła pochodzenia towarów. Poszukiwanie dostawców towarów doprowadziło do odnalezienia podmiotów, których słusznie uznano za tzw. znikających podatników. W kilku przypadkach stwierdzono okrężny obieg tych samych towarów nie ustalając końcowego nabywcy. Zdaniem Sądu, sposób funkcjonowania Strony dowodzi, że była ogniwem w tzw. karuzeli podatkowej. Dzięki jej świadomemu i aktywnemu uczestnictwu w tym procederze pozostałe podmioty mogły mieć pewność, że towar od tzw. znikającego podatnika, poprzez sieć "buforów" trafi do "brokerów" konsumujących niezapłacony na poprzednich etapach obrotu podatek VAT. Wyjście towaru poza krąg podmiotów uczestniczących w karuzeli miało charakter wyłącznie incydentalny. Miało głownie na celu uwiarygodnienie Strony jako podmiotu "normalnie" funkcjonującego w obrocie. Wyjście towaru poza krąg podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, tj. transakcje z A. , F. E. sp. z o.o., R. , C. sp. z o.o., C., G., P. oraz P.- miało więc charakter jedynie wpadkowy (marginalny). Skarżąca nie przejawiała aktywności w poszukiwaniu dostawców spoza grona podmiotów zamieszanych w opisywany system karuzelowy. Opisywany rodzaj transakcji nie miałby żadnego uzasadnienia ekonomicznego, gdyby nie udział w nich "znikających podatników" niepłacących podatku należnego i "buforów" krajowych wydłużających łańcuch dystrybucji towarów i sprawiających, że powiązania pomiędzy podmiotami stają się trudne do rozpoznania. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie wykreowany został obrót towarem, który w praktyce nie występuje w uczciwie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca pełniąc rolę "bufora" wywiązywała się ze zobowiązań podatkowych oraz dokonywała płatności na rzecz kontrahentów realizując funkcje przewidzianą przez organizatora przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Wzajemne relacje pomiędzy podmiotami układane były w sposób wykluczający jakiekolwiek ryzyko gospodarcze. Strona nie ponosiła w praktyce żadnego ryzyka handlowego związanego z obrotem. Zdaniem Sądu, Strona wiedziała o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawce spornych faktur i co najmniej świadomie zaakceptowała pełne ryzyko uczestniczenia w czynnościach, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do ich legalności. Działalność strony jako "bufora" wraz z innymi podmiotami została świadomie wykorzystana w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Mogą o tym świadczyć następujące okoliczności udowodnione przez organy podatkowe i wykazane w decyzjach:

- obrót towarami dokonywany był bardzo szybko (najczęściej w ciągu 1-2 dni co jest raczej niespotykane w realiach "normalnej" działalności gospodarczej);

- Strona w zasadzie nie angażowała większych własnych środków do prowadzenia działalności gospodarczej;

- towary o dużych wartościach Strona otrzymywała w zasadzie bez żadnego zabezpieczenia;

- zapłata za towary następowała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy.

Wskazane kluczowe cechy transakcji świadczą o "klasycznych" okolicznościach mających ścisły związek z przestępstwem tzw. karuzeli podatkowej.

2.5. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny i nie budzi zasadniczych wątpliwości. Strona rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w czerwcu 2012 roku prowadząc ją pod nazwą E. Sprzedawała konsole do gier (M. i S.), telefony komórkowe (smartfony A.i S.) oraz tablety (A.). Zakupione towary składowano w magazynach na podstawie umów najmu z D. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. W lipcu i sierpniu 2012 r. Strona nie zatrudniała pracowników. Na podstawie umowy o dzieło współpracowała z M. M. W prowadzeniu przedsiębiorstwa Stronie pomagał też jej dotychczasowy pracodawca – M. l., zaś usługi księgowe świadczyła H. B. Skarżąca nie posiadała własnych magazynów, środków transportowych i wystarczającej ilości własnych pieniędzy na prowadzenie działalności na taką skalę, która mogłaby skumulować tak duży obrót w kwestionowanych okresach rozliczeniowych (praktycznie po miesiącu działalności gospodarczej). Z materiału dowodowego wynika, że:

- Strona nie zawierała z kontrahentami żadnych pisemnych umów, które regulowałyby zasady współpracy (w zasadzie wszystkie ustalenia były ustne); działała tak mimo, że miała doświadczenie w zakresie działalności gospodarczej, której przedmiotem były gry na konsole i konsole (por. zeznania M. I. - w aktach sprawy);

- Skarżąca nie miała wiedzy, od kogo dostawca towaru zakupił towar;

- organy podatkowe nie potwierdziły, by Skarżąca występowała do nich z prośbą o udzielenie informacji o kontrahentach;

- weryfikacji kontrahentów dokonywał M. M. razem ze Stroną poprzez sprawdzenie informacji w bazie internetowej KRS oraz poprzez sprawdzenie poprawności dokumentów, które uzyskiwał bezpośredni od tych przedsiębiorstw;

- brak było zawarcia pisemnych umów o współpracy z kontrahentami;

- jak wynika ze spornych faktur VAT, w lipcu 2012 r. M. sprzedała Skarżącej 343 konsole do gier I., 210 konsol do gier P. oraz 550 telefonów I., zaś w sierpniu 2012 r. - 90 konsol do gier I,, 987 telefonów P. oraz 250 tabletów P.; Skarżąca sprzedała natomiast M. w lipcu 2012 r. 100 telefonów P., a w sierpniu 2012 r. 1 200 telefonów P.; podkreślić należy, że M. świadczyła głównie usługi ogólnobudowlane, jednak m.in. w związku z kryzysem ekonomicznym w zakresie budownictwa, brakiem zleceń, rozszerzyła zakres prowadzonej działalności o handel urządzeniami elektronicznymi; z przesłuchania pracowników wynikało, że nie pamiętali oni, czy w lipcu i sierpniu 2012 r. M. sprzedała Skarżącej urządzenia elektroniczne, które wcześniej od niej kupiła, nie potrafili także wskazać kontrahentów, którzy nabyli od M. towary zakupione od Skarżącej, ani też kontrahentów, od których M. zakupiła towary sprzedane Stronie;

- organy podatkowe odniosły się także do współpracy Strony z B. sp. z o.o. wskazując, że ze spornych faktur VAT wynika, że w lipcu i sierpniu 2012 r. Strona kupiła od tego podmiotu 2 740 szt. telefonów P. ; z zeznań Strony wynika, że z firmą tą kontaktował się M.M.; faktury VAT Skarżąca otrzymywała drogą mailową, przy czym otrzymywała także faktury do podpisu; płatności regulowano w formie przelewów bankowych; w celu sprawdzenia rzetelność B. Strona zebrała dokumenty dotyczące tego podmiotu (m.in. zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, odpis aktualnego KRS, potwierdzenie nadania NIP);

- przesłuchany w charakterze świadka M. M. zeznał, że kontaktował się z B. telefonicznie lub mailowo; z zeznań wynika, że po ogłoszeniach w portalach branżowych otrzymał kontakt telefoniczny od mężczyzny, który przedstawił się jak właściciel B. i oferował stały dostęp do towarów - zwłaszcza telefonów A.; nigdy nie widział się z właścicielem firmy B., a jedynie z jej pracownikiem, który pokazał mu magazyn D.; Strona regulowała zobowiązania wobec B. w formie przelewów bankowych, zaś towar odbierany był z magazynu Diera, a następnie trafiał do odbiorców lub przewożony był do magazyn C. sp. z o.o.; świadek wskazał także, że B. była jednym z pierwszych dostawców L.;

- M. L. przesłuchany na okoliczność współpracy gospodarczej L. z B. zeznał natomiast, że nie pamięta szczegółów nawiązania kontaktów handlowych z tym podmiotem; świadek wskazał, że faktycznym powodem zakończenia działalności gospodarczej w zakresie handlu urządzeniami elektronicznymi było zainteresowanie przejawiane przez funkcjonariuszy CBŚ na przełomie czerwca i lipca 2012 r. niektórymi z jego kontrahentów, tj. S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., I. S.A.;

- B. sp. z o.o. wyjaśniła, że w lipcu i sierpniu 2012 r. sprzedawała Stronie telefony komórkowe; sprzedaż dokumentowała fakturami VAT, zaś osobą kontaktową był M. M.; współpracę ze Skarżącą nawiązano poprzez stronę internetową; Strona odbierała towary osobiście i transportem własnym, załadunek towarów odbywał się w magazynie D. sp. z o.o., zobowiązania wobec B. regulowano przelewami bankowymi;

- wobec B. prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r.; B. nie funkcjonuje pod adresem uwidocznionym w KRS i nie zgłosiła innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej w związku z czym brak jest kontaktu z tym podmiotem; w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prezesem zarządu i jedynym udziałowcem B. był obywatel Republiki Indii, L. G., którego adres zamieszkania nie jest znany, w związku z czym nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań tej osoby, a także innych osób związanych z tym podmiotem w celu ustalenia sposobu funkcjonowania tego przedsiębiorstwa; na podstawie dokumentów uzyskanych z biura rachunkowego ustalono, że B. nie posiada żadnych środków trwałych oraz magazynów, korzystała z magazynów oferowanych przez D. sp. z o.o. i zatrudniała jednego pracownika biurowego; dokumenty i księgi podatkowe B. zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w K.;

- w zakresie relacji między Stroną a jej kolejnym kontrahentem – S. sp. z o.o. ustalono, że Skarżąca osobiście widziała się tylko raz z I. S.; z zeznań złożonych przez M. M. wynika, że nawiązał on kontakt ze S. pracując jeszcze w L., za pośrednictwem portali branżowych; towar zakupiony od M. sp. z o.o. był dostarczany Stronie za pośrednictwem D. sp. z o.o., płatność następowała przed wydaniem towaru, zaś Strona dokonywała przedpłat za wydanie towaru (do 4 dni przed wysyłką); fikcyjność faktur wystawionych przez S. potwierdzają ustalenia poczynione w decyzji z dnia 19 maja 2014 r. wydanej przez DUKS w W. określającej tej spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2012 r.; z materiału dowodowego wynika, że S. korzystała, podobnie jak Strona, z parku logistycznego obsługiwanego przez D. sp. z o.o.; nie prowadziła w okresie objętym postępowaniem kontrolnym działalności gospodarczej, a pełniła jedynie rolę tzw. "słupa", na który były alokowane towary w magazynach D. sp. z o.o.; tym samym, S. nie mogła rozporządzać towarami wykazanymi na fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony jak właściciel; także w decyzjach wydanych wobec kontrahentów S.(A. sp. z o.o., M.. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.) wskazano, że podmioty te wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- w zakresie współpracy Skarżącej z W. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że ze spornych faktur VAT wynika, iż spółka ta sprzedała Skarżącej 3 szt. I. 2 Wi-Fi 32 GB; na tę okoliczność wskazała także Strona w złożonych przez siebie zeznaniach zaznaczając, że I. dostarczył do magazynu S. sp. z o.o. pracownik tego przedsiębiorstwa, przy czym Strona nie pamiętała, jak się nazywał; towar ten został sprzedany przez Stronę m.in. P. K.; Skarżąca nie znała udziałowców W. ani nikogo z zarządu tego przedsiębiorstwa, kontakt z tym podmiotem nawiązała osobiście za pośrednictwem jakiejś osoby z branży elektronicznej; Strona podkreśliła, że szukała specyficznego tabletu dla P. K.; Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o tym, że podjęła jakiekolwiek działania wobec W. mające na celu sprawdzenie rzetelności tego kontrahenta, zaś z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że Strona nie kierowała żadnych pytań dotyczących W.;

- DIS wskazał także na decyzję DUKS w L. z dnia [...] czerwca 2015 r., w której organ ten uznał, że W. nie prowadziła działalności gospodarczej na własny rachunek, lecz była uczestnikiem procederu, który miał na celu obejście przepisów ustawy VAT, pełniąc rolę "znikającego podatnika"'; według ustaleń tego organu, W. dokonywała płatności na rzecz podmiotów zagranicznych, ale nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów lub usług; w wyniku weryfikacji dostawców towarów dla W., którą przeprowadziły organy podatkowe innych państw, ujawniono różnego rodzaju powiązania pomiędzy poszczególnymi kontrahentami tego podmiotu, tj. finansowe (przelewy środków), kapitałowe (udziały) i osobowe (prezesi zarządu, udziałowcy, przewoźnik); mając na względzie te ustalenia, DUKS w L. uznał, że wszystkie ujawnione w toku postępowania kontrolnego faktury VAT wystawione przez W. w okresie od marca 2012 r. do stycznia 2013 r. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług; organ odwoławczy zauważył również, że jak wynika z informacji przesłanych przez DUKS w L. pod adresem, pod którym zarejestrowana jest W. znajduje się prywatne mieszkanie, korespondencja tam kierowana wracała nieodebrana, zaś podmiot ten nie brał czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez ten organ, tj. nie złożył wyjaśnień ani nie dostarczył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej;

- w zakresie współpracy Skarżącej z R. sp. z o.o. DIS wskazał, że z faktur VAT wynika, że podmiot ten sprzedał Skarżącej w badanym okresie telefony komórkowe A. (7 515 sztuk), S. (639 sztuk) oraz tablety A. (600 sztuk); organ odwoławczy powołał się na decyzję DUKS w K. z dnia [...] marca 2014 r., z której wynika, że R. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a otrzymywane i wystawiane przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji; zdaniem DUKS w Krakowie, podmiot ten brał udział w zorganizowanym procederze, w którym pełnił funkcję tzw. znikającego podatnika i dokonywał sprzedaży m.in. na rzecz Strony, nie płacąc podatku należnego;

- M. M. zeznał, że w lipcu 2012 r. skontaktował się z nim M. P. przedstawiając się jako właściciel dużego przedsiębiorstwa w Danii i proponując współpracę; świadek ten wskazał, że z prezesem zarządu R. sp. z o.o. miał tylko kontakt telefoniczny i na Skypie; z zeznań świadka wynika, że w październiku lub listopadzie 2012 r., kiedy R. sp. z o.o. miała problemy z księgowością, Skarżąca zaprzestała współpracy z nią; współpraca ta opierała się na fakturach VAT, Strona nie miała podpisanej umowy o współpracy z tą spółką, zaś przed współpracą świadek poprosił M. P. o wysłanie Skarżącej na adres e-mailowy dokumentów w postaci wydruków z KRS, REGON, NIP i NIP EU, deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, skanu dowodu osobistego (świadek otrzymał skan paszportu M. P.); świadek zeznał również, że po otrzymaniu faktury VAT od dostawcy Strona wystawiała swoją fakturę VAT naliczając marżę, która wynosiła 2-10 euro/szt;

- z zeznań Skarżącej na temat współpracy z R. sp. z o. o. wynika, że za współpracę z tą spółką odpowiadał M. M., gdyż Strona nie zna języka angielskiego; Skarżąca kupowała od tego podmiotu telefony komórkowe różnych marek i P., zaś za towary płaciła wyłącznie przelewem na rachunek bankowy w [...] Banku; Spółkę reprezentował M. P., z którym Skarżąca miała sporadyczne kontakty; w celu sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta Skarżąca zwróciła się o dostarczenie przez niego określonych dokumentów (m.in. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7); jak wskazała Skarżąca, z R. współpracowała do początku listopada 2012 r., gdyż nie otrzymała od niej dokumentów ani pieniędzy; Skarżąca zaprzeczyła także, by znała J. F., udziałowca i prezesa zarządu M. sp. z o.o. – głównego dostawcy towarów dla Rezydencji Park Jordana sp. z o.o. w lipcu i sierpniu 2012 r.;

- świadek D. Z. zatrudniona w firmie D. sp. z o.o. w charakterze kierownika ds. klientów zeznała, że R. zgłosiła się do nich sama w ubiegłym roku, było to zgłoszenie e-mailowe; kontaktowała się e-mailowo i telefonicznie z mężczyzną, który miał imię M.; firma ta nigdy nie dokonywała osobistej inspekcji w magazynie, lecz opierała się na zdjęciach towarów, jakie D. sp. z o.o. wykonywała i przesyłała e-mailem; zeznała także, że od R. otrzymała e-mailem dokumenty rejestracyjne; z kolei M. R., pełniącą w przedsiębiorstwie D. sp. z o. o. funkcję dyrektora operacyjnego, zeznała, że R. rekomendował M. M.; zeznaniom tym zaprzeczył M. M. wskazując, że nie mógł rekomendować spółki R. w D. sp. z o.o., gdyż w momencie, gdy rozpoczął współpracę z tą firmą, to miała już ona swoje konto w Diera sp. z o.o., a jedynie telefonował do D. sp. z o.o. z zapytaniem, czy D. sp. z o.o. ma do nich jakieś zastrzeżenia;

- odnosząc się do współpracy Strony z L. sp. z o.o. DIS wskazał, że z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT wynika, że w sierpniu 2012 r. Skarżąca zakupiła od niego towary o łącznej wartości netto 366 000 euro, VAT – 84 180 euro wg. stawki 23%; prezes zarządu L. sp. z o.o. – S. P. zeznał, że Skarżąca nawiązała z nim kontakt telefoniczny, zamówione towary dostarczano do magazynów D. sp. z o.o., na miejscu była przeprowadzana, wspólnie ze Stroną, inspekcja towarów, po której Skarżąca płaciła za towary, a L. sp. z o.o. dokonywała ich zwolnienia; świadek przedstawił dokumenty dotyczące współpracy między kontrahentami, tj. m.in.: wydruk z konta za okres od dnia 1.07 - 31.08.2012 r., z którego wynika, że łączna wartość należności z tytułu sprzedaży Stronie urządzeń marki A., tj. smartfonów P., tabletów iPad, wyniosła 450180 zł.; kwota ta została uregulowała w formie przelewów bankowych;

- organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. DUKS w K. stwierdził, że A. sp. z o.o. – dostawca towarów na rzecz Libro sp. z o.o. wystawiła na jej rzecz faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; z kolei w decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. DUKS w W. wskazał, że L. sp. z o.o. m.in. ze względu na brak ryzyka handlowego jako nieodzownego elementu działalności gospodarczej brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, zaś rzeczywistym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności była legalizacja pochodzenia towarów, tj. spółka ta wraz z A. sp. z o.o. miała za zadanie wydłużyć łańcuch obrotu towarem, aby utrudnić ustalenie kolejnych podmiotów biorących udział w wyłudzeniu podatku od towarów i usług;

- z zeznań Skarżącej wynika, że omawiała warunki współpracy z firmą Libro sp. z o.o. m.in. z pracownikiem tej firmy – M. L., współpraca ta została zainicjowana przez Skarżącą, jedyną różnicą w porównaniu z pozostałymi kontrahentami było to, że zamówienia składane były drogą mailową, a nie telefonicznie; ponadto Strona uzyskała od L. sp. z o.o. takie dokumenty jak m.in. zaświadczenie o numerze REGON, odpis aktualny z KRS, pełnomocnictwo udzielone K. A., zaświadczenie o zarejestrowaniu jako czynny podatnik podatku od towarów i usług;

- odnosząc się do relacji Skarżącej z L. DIS wskazał, że firma ta wystawiła na rzecz Strony fakturę VAT mającą dokumentować sprzedaż 95 szt. telefonów A. ; z zeznań M. L. na temat współpracy ze Skarżącą wynika, że w sierpniu 2012 r. dokonał na jej rzecz dostawy towarów osobiście, wykorzystując swój samochód firmowy, Strona uregulowała zobowiązanie wobec niego przelewem bankowym, zaś transakcja ta dotyczyła towarów zakupionych przez niego od R. sp. z o.o.; wskazał także, że z R. sp. z o.o. kontaktował się e-mailowo i telefonicznie M. M. na temat wspomnianej transakcji Skarżąca zeznała z kolei, że raz lub dwa razy zdarzyło się, że nabyła towar od M. L., gdyż jego kontrahent wycofał się z transakcji, natomiast ona nie sprzedawała towarów M. L.; Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o podjętych czynnościach sprawdzających wobec tego przedsiębiorstwa;

- DIS zauważył, że z decyzji DUKS w L. z dnia [...] grudnia 2014 r. wydanej wobec C. sp. z o.o. wynika z kolei, że M. L. uczestniczył w nadużyciach podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika", pełniąc rolę tzw. kolejnego bufora krajowego, tj. podmiotu pośredniczącego między "znikającym podatnikiem" lub pierwszym buforem krajowym (R., S., B., M., W.) a realizującym zyski – C.;

- organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że jak wynika z decyzji DUKS w L. z dnia [...] grudnia [...] r. wydanej wobec C. sp. z o.o. M. M. przed rozpoczęciem współpracy z M. L. był zatrudniony na podstawie umów zlecenia przez M. I.; pracownikami M. I. byli też Skarżąca (jest ona również partnerką życiową M. I.) i M. L.; zarówno Strona, jak i M. L. w celu odbioru towarów z magazynu audytowego D. sp. z o.o. używali samochodów należących do M. I.; z materiału dowodowego zgromadzonego przez DUKS w L. wynika, że wszystkie te osoby znały się już wcześniej ze spotkań w przedsiębiorstwie E. W.; okoliczności te wskazują na działania tych osób w określonym celu, jakim było jedynie stworzenie podmiotów gospodarczych, które będą wystawiały faktury VAT umożliwiając odliczenie podatku naliczonego innym podmiotom, a nie realna działalność handlowa.

2.6. W ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności nawiązania i realizowania współpracy zarówno między Stroną a jej bezpośrednimi kontrahentami, jak i między tymi kontrahentami a dalszymi ogniwami w systemie świadczą o tym, że Strona wiedziała o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawców spornych faktur i co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko uczestniczenia w czynnościach, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do ich legalności. Wszelkie zeznania Strony i jej kontrahentów dotyczące sposobu nawiązania współpracy są niejednoznaczne. Z jednej strony wskazywana jest bowiem okoliczność zapoznania kontrahentów za pomocą portali branżowych, z drugiej zaś należy mieć na uwadze wcześniejszą znajomość kontrahentów przez M. M. i przeniesienie bazy kontrahentów od poprzedniego pracodawcy M. L. W opinii Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, okoliczność pozyskania od kontrahentów dokumentacji miało na celu jedynie uprawdopodobnienie spornych transakcji. W żadnej mierze nie dowodzi jednak, że Strona prawidłowo zweryfikowała dostawców. Już chociażby ze względu na wartość transakcji w spornym okresie, racjonalnym zdaje się być sprawdzenie z zachowaniem należytej staranności kontrahentów, co jednak w żaden sposób, ze względu na świadomość udziału w procederze wyłudzania VAT, nie było celem Strony. Zebrany materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że Strona była doskonale zorientowana z jakimi kontrahentami miała do czynienia.

Dodatkowo podkreślić należy, że Strona wystawiała także fikcyjne faktury niezwiązane z żadną rzeczywista transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów. Dotyczy to faktur wystawianych na rzecz: M., C. sp. z o.o., M., M. sp. z o.o., B. i A. W związku z tym uzasadnione było w tym przypadku zastosowanie normy art. 108 ust. 1 uptu i na tej podstawie określenie Skarżącej kwoty podatku do zapłaty. Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur", a działania mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowości zostają podjęte dopiero wskutek wykrycia przez organy podatkowe wprowadzenia do obrotu tych faktur (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1281/15).

Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu nie jest typową sankcją, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę. Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 738/17). Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 uptu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 976/16).

Organ podatkowy, który poweźmie wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2069/11 i wyroki NSA z: 8 lutego 2001r. sygn. akt I SA/Kr 2008/99; 30 października 2003r. sygn. akt III SA 215/02). Organ powinien ponadto zbadać, nie tylko wysokości VAT naliczonego, lecz i walory formalne oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontroli, czy w istocie faktura stwierdza nabycie towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 378/11, wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Kr 254/07). O VAT można mówić, gdy istnieje czynność, która cechuje się "stroną materialną" i "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116).

3. Skarżąca zarzuca także organom podatkowym naruszenie zasad postępowania wyrażonych w Op poprzez naruszenie szeregu przepisów wskazanych w skardze. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe naruszyły szereg przepisów Op i wyrażonych w nich zasad (między innymi: legalizmu, zasady zaufania, czynnego udziału strony i zasady informowania, zasady prawdy materialnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego). Wszelkie zarzuty te w świetle powyższych ustaleń dowodowych są oczywiście bezzasadne i nietrafione. Zgodnie z wyrokiem NSA z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa. W związku z tym Sąd w niniejszej sprawie odniesie się wyłącznie do kluczowych zarzutów wskazanych w skardze.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji na podstawie ustalonych przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej (wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Op), racjonalnie i logicznie przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op przyjęły, że wskazane w decyzjach faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe, a w szczególności DIS, co w sposób wyraźny wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przeanalizował całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Sąd zauważa również, że z uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że organy podatkowe odniosły się szczegółowo do wszystkich elementów stanu faktycznego, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, opisując i analizując nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT powstałych u Skarżącej i na wcześniejszych etapach obrotu, po to by, jak najpełniej zrealizować zasadę prawdy obiektywnej. W postępowaniu zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza ustalenia organów podatkowych oraz wyrażone przez nie na tej podstawie stanowisko o potrzebie zastosowania w stanie faktycznym sprawy między innymi przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) uptu w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu.

Organy podatkowe dążyły w toku postępowania do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wszelkimi metodami dopuszczonymi przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 122 Op podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 1671/06) trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne.

Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Artykuł 181 Op nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Ponadto art. 180 § 1 Op nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Sądu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka oraz protokoły przesłuchania podejrzanego są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w ww. postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak pozostałe dowody jego ocenie. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 1985r. sygn. akt SA/Wr 90/85, z 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op, a dokonana w zaskarżonej decyzji DIS, jak również w poprzedzającej ją decyzji ocena nie była ani oceną dowolną, lecz ze wszech miar – uzasadnioną i racjonalną. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.

Organy podatkowe obu instancji działały ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa, a ich postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak nakazywała to treść art. 122 i art. 187 § 1 Op, a Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów oraz pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Według Sądu okoliczność, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie różni się od przyjętej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania skutecznych zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 Op - zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe, jak wynika z akt sprawy przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego i na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego.

Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, oceniono we wzajemnym powiązaniu pozwalającym na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do dokonywania przez Skarżącą odliczeń VAT z niej wynikającego a wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193 § 6 w związku z art. 31 uks, art. 233 §1 w zw. z art. 33 Op. Organ II instancji ponownie rozpatrzył sprawę mając szczególnie na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Organ przedstawił bowiem dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie oraz wyjaśnił, którym dowodom nie dał wiary i dlaczego i wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego oraz powołał właściwą podstawę prawną decyzji. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

4. Końcowo Sąd zauważa, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że wobec szeregu osób wymienionych w zaskarżonej decyzji i zaangażowanych w transakcje ze Skarżącą, wydawano decyzje podatkowe a w stosunku do Skarżącej WSA w Warszawie w wyroku z 24 marca 2017 r. oddalił skargę w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 1314/16). Jakkolwiek, formalnie, każda sprawa jest odrębna, to jednak ta uwaga Sądu wynika ze sformułowanej wyżej oceny, że sprawa niniejsza na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z wieloma innymi podmiotami i osobami wzajemnie ze sobą powiązanymi. Ta perspektywa wzmacnia prawdziwy i pełny obraz działalności Skarżącej oraz innych podmiotów zaangażowanych w "karuzelę podatkową".

5. Sąd nie znajduje żadnych powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa, należało skargę oddalić.