Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 344/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i 25 a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi K.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r., nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

K.A. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca), wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni przed zawarciem związku małżeńskiego nabyła nieruchomość "A", stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny, z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej stanowiącej nieruchomość gruntową oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku, z którego ten lokal został wyodrębniony. Zawarcie umowy deweloperskiej nastąpiło w dniu 28 kwietnia 2014 r. Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie własności ww. lokalu zostało dokonane aktem notarialnym w dniu 13 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni posiadała kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup ww. lokalu mieszkalnego udzielony dnia 6 maja 2014 r. w Banku [...].

Aktem notarialnym z dnia 22 lutego 2018 r. Wnioskodawczyni z małżonkiem/Zainteresowanym zawarli umowę majątkową małżeńską, rozszerzającą w ich małżeństwie wspólność ustawową na majątek nabyty przez Wnioskodawczynię przed zawarciem opisanej umowy majątkowej małżeńskiej, niezależnie od tytułu tego nabycia.

W dniu 10 września 2018 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek/Zainteresowany zawarli umowę deweloperską na zakup następnego lokalu mieszkalnego "B". Środki na zakup rzeczonej nieruchomości pochodziły ze środków własnych, umowy pożyczki zawartej w dniu 25 października 2018 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi przez notariusza oraz z darowizny na rzecz Zainteresowanego.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz przeniesienie własności samodzielnego lokalu mieszkalnego na Zainteresowanych (czyli Wnioskodawczynię i jej męża) nastąpiło w dniu 8 listopada 2019 r. aktem notarialnym.

W dniu 6 czerwca 2019 r. Zainteresowani dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości "A". Zaciągnięty przez Wnioskodawczynię kredyt hipoteczny w Banku [...] S.A. z dnia 6 maja 2014 r. na zakup ww. nieruchomości został spłacony ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia tegoż lokalu.

Do remontu lokalu mieszkalnego "B", odebranego w stanie deweloperskim zostały zakupione następujące towary: emulsje, żarówki, odbojniki samoprzylepne, folie stretch, impregnaty do farb, zestaw do lakieru, listwy, listwy przypodłogowe, klej montażowy, drabina, łącznik do gniazdka elektrycznego, gniazdo elektryczne, płytki, folia malarska, firany, wałek z rączką, drzwi wewnętrzne, wiertło do szkła, ościeżnice, kołki, blaty, uszczelki, łączniki, wiertła, zestaw prysznicowy, zaprawa klejowa, opaski, zawory, syfon umywalki, syfon pralki, odbojnik drzwiowy, nasadki, papiery ścierne, kratka wentylacyjna, mata izolacyjna Aluflex, wiertła, obrzeże boczne, płyty podkładowe, piła kabłąkowa, ściągacz izolacyjny, przewód, zestaw przełączeniowo-montujący WC, wspornik, folia paroizolacyjna, taśma maskująca, tektura budowlana, mata izolująca, bidet, umywalka, trójnik, gres szkliwiony, kolana, rury, uszczelka redukcyjna, tynk, gips, drewno heblowane, kanał płaski, piana tytan, wtyk antenowy, włącznik przelotowy, przewód, gniazdo, tapeta ścienna, tapeta winylowa, taśma uszczelniająca, panele podłogowe, odpływ, gładź, fuga, silikon, grunt, krzyżyki do glazury, brzeszczot, lampa, klej montażowy, akryl, poziomica, kątownik, bateria kuchenna, wylewka betonowa, styropian, siatka podłogowa, redukcja zwykła, uchwyt metalowy, kolano bose, zawory, płyta gipsowa zwykła, kliny montażowe, gotowa masa szpachlowa, szafka pod umywalkę, umywalka, zasłona, puszka P/T, szybkozłączka, uchwyty plastikowe, zlew jednokomorowy, miska WC, stelaż podtynkowy, szpachelka, zlew granitowy, armatura łazienkowa, lodówko-zamrażarka, zmywarka, pralka, płyta indukcyjna, piekarnik oraz inne towary niezbędne do przeprowadzenia remontu. Z uwagi na wielość tych towarów niemożliwe jest jednostkowe ich wyliczenie, jednak ich zakup został udokumentowany na fakturach VAT. Do rzeczonego remontu zostały zakupione również usługi remontowo-wykończeniowe w lokalu mieszkalnym potwierdzone umową oraz fakturą na wykonanie mebli: zabudowy kuchni, przedpokoju (szafa suwana), szafy łazienkowej; oraz usługi budowlane potwierdzone fakturami.

Wydatki poczynione na rzeczony remont zostały poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego "A" w okresie od 11 czerwca 2019 r. do 28 lutego 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w związku z tym, że do zakupu lokalu mieszkalnego "B" doszło przed odpłatnym zbyciem, stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego "A" (w sytuacji, gdy środki na zapłacenie ceny na nabytą nieruchomość mieszkaniową pochodziły ze środków własnych, umowy pożyczki oraz darowizny i były przekazywane na konto sprzedawcy od 2018 r.) po sprzedaży lokalu mieszkalnego "A" mają prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego "A" może być uznany jako wydatek na własne cele mieszkaniowe jeśli został wykorzystany na spłatę pożyczki z dnia 25 października 2018 r., w wysokości dokonanej spłaty, przeznaczonej na zakup lokalu mieszkalnego "B" oraz spłatę, uprzednio zaciągniętego, kredytu hipotecznego Umowa kredytu [...] z dnia 6 maja 2014 r. w Banku [...] S.A. na zakup lokalu mieszkalnego "A"?

3) Czy wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego określonego numerem "B", w tym spłatę pożyczki z dnia 25 października 2018 r., remont nabytego lokalu mieszkalnego oraz spłatę uprzednio zaciągniętego kredytu hipotecznego Umowa kredytu [...] - w PLN z dnia 6 maja 2014 r. w Banku [...] S.A. na zakup lokalu mieszkalnego "A" mogą być kwalifikowane jako wydatki poniesione przez Zainteresowanych na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje jej oraz jej małżonkowi prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo że nabycie nieruchomości następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia posiadanej uprzednio nieruchomości. Wydatkowanie uzyskanych środków następuje po uzyskaniu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego "A". Zatem uprawnienie Zainteresowanych do uzyskania zwolnienia od spornego podatku wynika z celowości ich działania jakim było wydatkowanie uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w ustawowo przewidzianym terminie dwóch lat od momentu zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wywieść, że dla uzyskania uprawnienia do zwolnienia od tegoż podatku konieczne jest, by w terminie wskazanym w ustawie na wydatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe konieczne było również nabycie prawa własności o którym mowa w art. 21 ust. 25 rzeczonej ustawy.

Niezależnie od powyższego na gruncie analizowanej sprawy należy wskazać, że Zainteresowani znaczną część dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego "A" wydatkowali na spłatę uzyskanej pożyczki, której celem był zakup lokalu mieszkalnego "B". Nadto część uzyskanego dochodu Zainteresowani wydatkowali na spłatę kredytu uprzednio zaciągniętego w związku z zakupem odpłatnie zbytego lokalu mieszkalnego. I w tym aspekcie należy uznać, że dokonanie spłaty zaciągniętych zobowiązań, pożyczki i kredytu, mieści się w kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe. Zaciągnięcie zobowiązania pieniężnego a następnie dokonanie spłaty przez nabywcę określonych kwot tytułem wykonania umowy deweloperskiej, spłaty czy też nadpłaty kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego należy uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1834/19 stwierdził, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani uważają, że prawidłowe jest stanowisko kwalifikujące środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego "A" jako wydatki poniesione przez Wnioskodawców na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z rzeczonym przepisem z uwagi na fakt, że zostały one wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego "B", spłatę pożyczki z dnia 25 października 2018 r., remont nabytego lokalu mieszkalnego oraz spłatę uprzednio zaciągniętego kredytu hipotecznego z dnia 6 maja 2014 r. w Banku [...] S.A.

W wydanej w dniu 25 stycznia 2021 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ przytoczył istotne dla dokonania oceny prawnej opisanego stanu faktycznego przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), dalej u.p.d.f. i stwierdził, że odpłatne zbycie w 2019 r. lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., ponieważ od końca roku, w którym miało miejsce nabycie (tj. 13 stycznia 2015r.) do dnia sprzedaży nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w ww. przepisie i dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Następnie organ w kwestii meritum sprawy wskazał, że tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (nie zaś jakichkolwiek innych środków) – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego obejmują m.in.:

( nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem,

( remont własnego lokalu mieszkalnego,

( spłatę kredytu udzielonego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Z opisanego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w dniu 6 czerwca 2019r. Zainteresowani dokonali odpłatnego zbycia stanowiącego nieruchomość "A" - lokalu mieszkalnego. Natomiast ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego "B" wraz z udziałem wynoszącym 182/10000 części we współwłasności nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz przeniesienie własności samodzielnego lokalu mieszkalnego na Zainteresowanych nastąpiło w dniu 8 listopada 2019 r. aktem notarialnym. Zatem nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że nabycie nieruchomości "B" nastąpiło przed sprzedażą, posiadanego lokalu mieszkalnego "A". Jednak tylko i wyłącznie środki uzyskane przez Zainteresowanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego "A" i faktycznie wydatkowane na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego "B" uprawniają do zastosowania przez nich zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatkowanie przez Zainteresowanych na zakup lokalu mieszkalnego "B" przed dokonaniem sprzedaży lokalu mieszkalnego "A" innych posiadanych środków (w tym środków pochodzących z darowizny na rzecz Zainteresowanego oraz pożyczki zawartej w dniu 25 października 2018 r.), nie uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego, bowiem nie były to środki, które rzeczywiście pochodziłyby z ww. sprzedaży. Tym samym nie są to wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji poniesienie tych wydatków nie uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Odnosząc się do wydatków na remont organ wyjaśnił, że wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego. Przywołując odpowiednie regulacje prawne organ wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "własnego" lokalu mieszkalnego i remontu. W każdym przypadku remont dotyczy "materii" lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu. Wobec powyższego, do wydatków na cele remontowe można zakwalifikować wydatki potwierdzone fakturami VAT na zakup: emulsji, impregnatów do farb, listwy, listew przypodłogowych, klejów montażowych, włącznika do gniazdka elektrycznego, gniazda elektrycznego, płytek, drzwi wewnętrznych, ościeżnic, kołków, uszczelek, łączników, zestawu prysznicowego, zapraw klejowych, opasek, zaworów, syfonu umywalkowego, syfonu pralki, nasadki, kratki wentylacyjnej, maty izolacyjnej Aluflex, obrzeży bocznych, płyt podkładowych, przewodów ydy, zestawu przyłączeniowo-mocującego WC, wspornika, folii paroizolacyjnej, taśmy maskującej, maty izolującej bidet, umywalki, trójnika, gresu szkliwionego, kolanek, rur, uszczelek redukcyjnych, tynku, gipsu, drewna heblowanego, kanału płaskiego, piany tytan, włącznika przelotowego, przewodu ydyp, gniazda, tapety ściennej, tapety winylowej, taśmy uszczelniającej, paneli podłogowych, odpływu, gładzi, fugi, silikonu, gruntu, kleju montażowego, akrylu, baterii kuchennej, wylewki betonowej, styropianu, siatki podłogowej, redukcji zwykłej, uchwytu metalowego i plastikowego do instalacji w tym lokalu, kolana "bose", zaworów, płyty gipsowej zwykłej, gotowej masy szpachlowej, puszki P/T, szybkozłączki, zlewu jednokomorowego, miski WC, stelaża podtynkowego, zlewu granitowego, armatury łazienkowej, płyty indukcyjnej, piekarnika, szafki pod umywalkę (w sytuacji gdy stanowi ona element mocowania umywalki). Zatem w sytuacji gdy wydatki te rzeczywiście poniesione zostały z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego uprawniają do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do wydatków na zakup mebli: tj. zabudowę kuchni, mebli w przedpokoju oraz szafy łazienkowej wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy meble te są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu mieszkalnego, tj. na stałe zostały przymocowane do podłogi, sufitu i ścian, to wówczas stanowią wydatki na remont lokalu mieszkalnego. W takiej sytuacji również zakupione blaty do tych mebli należy zakwalifikować do wydatków mieszkaniowych na cele remontowe. Wyjaśnić przy tym należy, że zakup mebli, pod warunkiem, że są to meble robione na wymiar, które stanowią część składową lokalu trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi budynku, której bez uszkodzenia nie można zdemontować, mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wydatki te uprawniają do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Natomiast zakup tych mebli, które nie są trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, sufitem, podłogą) nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Za wydatki poniesione na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można natomiast uznać wydatków związanych z zakupem sprzętu AGD (w tym lodówko-zamrażarki, zmywarki, pralki, bowiem co do zasady tego rodzaju wydatki nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe. Przy zakupie sprzętu AGD, nawet montowanego w zabudowie, nie występuje kluczowa przesłanka trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, decydująca o tym, czy mamy do czynienia z wydatkami na remont w rozumieniu ww. przepisów. Trwałość nie polega bowiem na tym, że nie można ich zdemontować, tylko na tym, że po zdemontowaniu tracą swoją funkcję, co nie ma miejsca w przypadku sprzętów AGD. Wskazane wyżej wydatki zostaną poniesione na wyposażenie tego lokalu. Wobec powyższego wydatki poniesione na te cele nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia.

Do wyposażenia lokalu zaliczyć należy również: żarówki, odbojniki, firany, lampę, zasłonę, wtyk antenowy. Wydatki te nie zostały zatem poniesione na remont lokalu mieszkalnego, wobec czego nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego. Również wydatki na zakup: sprzętu, narzędzi i materiałów służących do przeprowadzenia remontu, tj.: folii stretch, zestawu do lakieru, drabiny, folii malarskiej, wałka z rączką, wiertła do szkła, wiertła, papierów ściernych, piły kabłąkowej, ściągacza izolacyjnego, tektury budowlanej, krzyżyków do glazury, brzeszczotu, poziomicy, kątownika, klinów montażowych, szpachelki nie sposób zakwalifikować do wydatków na remont lokalu mieszkalnego, a zatem nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego.

Do wydatków mieszkaniowych uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy zaliczono spłatę kredytu udzielonego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek raz jako poniesiony na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował te właśnie cele. Aby dochód ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych mógł zostać objęty przedmiotowym zwolnieniem muszą więc zostać spełnione następujące przesłanki, tj.: spłacony kredyt nie może być jakimkolwiek kredytem, lecz musi to być kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy zaciągnięty przez podatnika (czyli osobę, która uzyskała przychód ze sprzedaży) na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz musi to kredyt/pożyczka zaciągnięty/a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej przed dniem uzyskania przychodu.

Odnosząc się zatem do kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu "A" wyjaśnić należy, że kredyt ten został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię przed zawarciem związku małżeńskiego na realizację przez nią własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. na zakup lokalu mieszkalnego. Natomiast jej małżonek/Zainteresowany prawo do tego lokalu otrzymał na mocy zawartej umowy majątkowej małżeńskiej, rozszerzającej w ich małżeństwie wspólność ustawową na majątek nabyty przez Wnioskodawczynię przed zawarciem opisanej umowy majątkowej małżeńskiej. Wobec powyższego nie sposób uznać, że kredyt został zaciągnięty również przez Zainteresowanego. Spłata tego kredytu nie stanowi więc dla Zainteresowanego wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem fakt wydatkowania przez Zainteresowanego środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego "A" na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na nabycie tego lokalu nie daje Zainteresowanemu podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia przez Wnioskodawczynię wydatków na spłatę udzielonego jej w dnia 6 maja 2014 r. kredytu w Banku [...] na nabycie lokalu "A" wyjaśnić należy, że zacytowany powyżej przepis tj. art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, w której podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości lub wymienionych praw do lokali w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel. Prawidłowe ustalenie dochodu winno zatem wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Dla ustawodawcy nie ma znaczenia w jaki sposób podatnik pozyskał kapitał na pokrycie ceny nabycia lokalu (z oszczędności czy z kredytu). Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest uwzględniony koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Wobec powyższego, wydatki na spłatę kredytu hipotecznego, którym sfinansowany został zakup zbywanego lokalu mieszkalnego "A" (poniesione ze środków uzyskanych z tej sprzedaży) Wnioskodawczyni może zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe jedynie w części, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w postaci wydatków na jego nabycie.

Natomiast spłata pożyczki udzielonej na zakup lokalu mieszkalnego "B" przez inny podmiot niż w bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa (mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej) nie uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego.

K.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższa decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

Wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

( art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 26 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wydania błędnej interpretacji indywidualnej, polegającej na przyjęciu, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy gdyż odpłatne zbycie nieruchomości "A" nastąpiło po nabyciu nieruchomości "B" podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości "A" nastąpiło w dniu 6 czerwca 2019 r., natomiast nabycie nieruchomości "B" nastąpiło w dniu 10 września 2018 r. (umowa deweloperska objęta aktem notarialnym Rep. A [...]) podczas gdy z wykładni językowej i celowościowej powołanych przepisów wynika, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wystarczające jest wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe podatnika, polegające na zawarciu przez podatnika umowy deweloperskiej z deweloperem oraz uiszczenie na rzecz dewelopera płatności, wynikających z umowy deweloperskiej przed upływem tegoż terminu, a więc przeciwnie do twierdzenia organu jakoby konieczne było dokonanie przez podatnika w terminie zastrzeżonym ustawą zarówno faktycznego wydatkowania środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i zawarcia umowy przenoszącej własność nowego lokalu mieszkalnego. Zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego przed upływem tego terminu nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego;

( art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez organ, że skoro warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie jest definitywne nabycie własności lokalu, to wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 ustawy. Skarżąca uważa, że powyższe warunki spełniła w zakresie środków finansowych objętych pytaniem zawartym we wniosku, podczas gdy - w ocenie organu - warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu, bowiem o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w ww. przepisie można rozumieć szeroko, to należy mieć na względzie, że zostało ono doprecyzowane w art. 21 ust. 25 ustawy, który w pkt 1 lit. a wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, a tym samym pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu; ( art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatkowanie środków finansowych uzyskanych z tytułu uprzedniej sprzedaży nieruchomości A (w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych) w postaci sprzętu AGD oraz sprzętu, narzędzi i materiałów służących do przeprowadzenia remontu nie jest w całości wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Skarżącej i tym samym nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego;

( art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym spłata kredytu zaciągniętego przez Skarżącą przed zawarciem związku małżeńskiego nie stanowi dla jej małżonka wydatku na własne cele mieszkaniowe wobec czego nie uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 pomimo zawarcia przez Skarżącą i jej małżonka umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżonków na majątek osobisty Skarżącej nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego niezależnie od tytułu nabycia;

( art 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spłata pożyczki udzielonej na zakup nieruchomości "B" przez inny podmiot aniżeli bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo - kredytowa nie uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego;

( art. 10 ust. 1 i pkt 8 lit, a - c oraz art. 30e ust. 1 ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, Skarżąca wraz z małżonkiem nie przeznaczyli kwoty uzyskanej z omawianej transakcji na własne cele mieszkaniowe, mimo tego, iż Skarżąca uważa, że analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego, to jest, że Skarżąca i jej małżonek wobec wydatkowania (na warunkach określonych w tym przepisie) dokładnie tych samych środków finansowych jak te uzyskane ze sprzedaży nieruchomości byli uprawnieni do uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności obowiązujący stan epidemii i aktualny brak możliwości technicznych aby przeprowadzić rozprawę na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w taki sposób, aby osoby w niej uczestniczące nie musiały przebywać w budynku sądu.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Jak wynika opisu stanu faktycznego, w dniu 6 czerwca 2019 r. Skarżąca i jej małżonek dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości "A" tj. stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego. Natomiast zakupu lokalu mieszkalnego "B" Skarżąca i jej małżonek dokonali w dniu 8 listopada 2019 r., jak prawidłowo stwierdził organ.

Kwestia daty nabycia nieruchomości "B" okazała się sporna. Ponieważ zarzuty skargi są niekonsekwentne – pełnomocnik zarzuca organowi błędne uznanie, że odpłatne zbycie nieruchomości "A" miało miejsce po nabyciu nieruchomości "B", po to by zaraz podkreślić, że najpierw miało miejsce nabycie nieruchomości "B" w dniu 10 września 2018 r., a następnie odpłatne zbycie nieruchomości A – wskazać należy, że według jasnego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, cyt. "Z opisanego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w dniu 6 czerwca 2019 r. Zainteresowani dokonali odpłatnego zbycia stanowiącego nieruchomość "A" - lokalu mieszkalnego. Natomiast ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego "B" wraz z udziałem wynoszącym 182/10000 części we współwłasności nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz przeniesienie własności samodzielnego lokalu mieszkalnego na Zainteresowanych nastąpiło w dniu 8 listopada 2019 r. aktem notarialnym. Zatem nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że nabycie nieruchomości "B" nastąpiło przed sprzedażą, posiadanego lokalu mieszkalnego "A".

W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Nie ma racji pełnomocnik wywodząc, że nabycie nieruchomości "B" nastąpiło w dacie zawarcia umowy deweloperskiej (zawartej w dniu 10 września 2018 r.). W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy). Odrębna własność lokalu – jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), może powstać m.in. w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali). Powołany art. 9 ww. ustawy odnosi się do umów deweloperskich. Umowa deweloperska stanowi zatem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności nie przenosi.

Jak się wydaje, choć nie zostało to wyrażone wprost, zdaniem pełnomocnika Strony skarżącej uznanie, że nabycie nieruchomości B nie nastąpiło w dacie umowy deweloperskiej wykluczałoby możliwość uznania poniesionych w wykonaniu tej umowy wydatków za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Tak oczywiście nie jest. Stwierdzenie, że nabycie nieruchomości od dewelopera nastąpiło w dacie zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności nieruchomości i przeniesienia jej własności nie wyklucza co do zasady możliwości uznania wydatków na spłatę dewelopera w wykonaniu umowy deweloperskiej, za dokonane w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych (z zastrzeżeniem konieczności uwzględniania okoliczności danej spawy). Są to zatem dwie odrębne kwestie.

Przechodząc do przepisów prawa materialnego, poddanych interpretacji, wskazać należy, że właściwy jest stan prawny z daty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości, czyli według 6 czerwca 2019 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 25a przywołanej ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Ten ostatni przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) i z mocy przepisu przejściowego zawartego w art. 16 tej ustawy, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., a zatem także i w sprawie niniejszej. Uwagę to poczyniono dla jasnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, choć zaznaczyć należy, że wbrew zarzutom skargi, w żadnym miejscu zaskarżonej interpretacji nie stwierdzono, aby na gruncie opisanego stanu faktycznego powodem odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia było ustalenie, że nabycie nieruchomości nastąpiło po upływie terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Do kwestii tej organ w ogóle się nie odnosił, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym nie była istotna. Okoliczność, że wydatki te poniesione zostały w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 (trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), nie była kwestionowana. Kwestią zasadniczą w przedmiotowej sprawie było to, że wydatki na cele mieszkaniowe wskazane przez Skarżącą nie zostały poniesione z przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego "A" lecz z innych środków, tj. darowizny, pożyczki i środków własnych. Dlatego też powołane przez Skarżącą wyroki Sądów Administracyjnych z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1834/19; z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt 1 SA/Gd 921/18; z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16, z dnia 25 maja 2018r. sygn. akt II FSK 2024/16, z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17, z dnia 13 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1318/19, odnoszące się do problematyki, czy warunkiem koniecznym dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest przeniesienie własności nabywanej nieruchomości w określonym terminie, nie były adekwatne do stanu faktycznego tej sprawy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, umowa deweloperska na zakup mieszkania "B" zawarta została w dniu 10 września 2018 r. a zobowiązania z niej wynikające pokryte zostały ze środków własnych Skarżącej i jej męża, pożyczki zawartej w dniu 25.10.2018r. oraz darowizny. W dniu 6 czerwca 2019 r. Skarżąca wraz z mężem zbyli nieruchomość "A", a uzyskany przychód przeznaczyli na spłatę ww. pożyczki, spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup nieruchomości A w 2015r. oraz sfinansowanie remontu nieruchomości B.

Strona argumentuje, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, że kwoty zapłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe. Pogląd ten jest co do zasady słuszny. W orzecznictwie wskazuje się również, że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Taki pogląd został wyrażony przykładowo w wyroku NSA z dnia 23.06.2021r., sygn. akt II FSK 3805/18. W stanie faktycznym, na gruncie którego wydany został ten wyrok, po nabyciu nieruchomości, w celu zapłaty całości ceny nabywcy sprzedali należącą do nich inną nieruchomość, a uzyskany przychód przeznaczyli na spłatę zobowiązania wobec sprzedających. Na gruncie takiego stanu faktycznego Sąd stwierdził, że "skoro uzyskany przez Skarżącą dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma Ona prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że nabycie powyższej nieruchomości następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia innej nieruchomości mieszkalnej bowiem wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujący w tym kontekście jest warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie."

W niniejszej sprawie jednak stan faktyczny wynikający z wniosku jest odmienny. Wynika bowiem z niego, że zobowiązania wobec dewelopera nie zostały pokryte z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania (tak jak to miało miejsce w powołanych przez Stronę wyrokach) lecz z innych źródeł – środków własnych, pożyczki i darowizny. Skoro zatem, co wynika jednoznacznie z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Skarżąca sfinansowała zakup nieruchomości ze środków pochodzących z innych źródeł aniżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie można przyjąć, że nabyła prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Z wniosku o wydanie interpretacji jasno wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania A nie został wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego B (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), lecz na inne cele wskazane we wniosku, tj. remont tego mieszkania (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w Baku [...] oraz na spłatę pożyczki z dnia 25.10.2018 r. (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a). Okoliczność, że wydatki te poniesione zostały w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 (trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), nie była kwestionowana. Ocenić należało zatem to, czy wydatki te spełniają ustawowe warunki do tego, aby uznać je za poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy.

Wobec powyższego, podniesione w pkt 1 i 2 skargi zarzuty naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f. są bezzasadne – organ nie twierdził, aby dla zastosowania omawianego zwolnienia konieczne było, by w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. oprócz faktycznego wydatkowania środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego nastąpiło również nabycie nowego lokalu mieszkalnego. Przyczyną stwierdzenia, że uzyskany ze zbycia nieruchomości "A" przychód nie został wydatkowany na nabycie nowego lokalu mieszkalnego od dewelopera (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) był fakt, że jak wynikało z opisu stanu faktycznego, przychód ten wydatkowany na inne cele wskazane we wniosku, tj. remont tego mieszkania (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w Baku [...] oraz na spłatę pożyczki z dnia 25.10.2018 r. (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a).

Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiąc wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Należy wyraźnie podkreślić, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe przewidziane przez ustawodawcę stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie odstępstwa od wskazanej zasady muszą bezwzględnie i wprost wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. W związku z tym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawa uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje możliwością zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy dokonywaniu interpretacji przepisu należy kierować się określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadą powszechności opodatkowania, a do ulg podatkowych stosować wyłącznie literalną wykładnie przepisu. Z zasady tej wynika bowiem zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe.

Bezzasadne są zarzuty skargi sformułowane w pkt 3, tj. naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że wydatkowanie środków finansowych uzyskanych z tytułu uprzedniego sprzedaży nieruchomości A na zakup sprzętu AGD oraz sprzętu, narzędzi i materiałów służących do przeprowadzenia remontu nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe. Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.f. wymienione zostały wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego. Organ dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "remont". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia, prawidłowe było zatem odwołanie się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, "remont" to "doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)". Synonimami tego pojęcia są m.in. "naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja". Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r.,poz. 471) jako "wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym". Niemniej jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja "remontu" funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia "remontu" dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za "remont" lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. "Remontem" w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy "materii" lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Prawidłowo zatem organ stwierdził, że wydatki na zakup wyposażenia mieszkania, tj. mebli, które nie są trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku i sprzętu AGD, nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego. Wydatki te nie są bowiem związane z remontem lokalu mieszkalnego w rozumieniu podanym wyżej. Przy zakupie sprzętu AGD, nawet montowanego w zabudowie, nie występuje kluczowa przesłanka trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, decydująca o tym, czy mamy do czynienia z wydatkami na remont w rozumieniu ww. przepisów. Trwałość nie polega bowiem na tym, że nie można ich zdemontować, tylko na tym, że po zdemontowaniu tracą swoją funkcję, co nie ma miejsca w przypadku sprzętów AGD. Wskazane wyżej wydatki zostały zatem poniesione na wyposażenie tego lokalu. Do wyposażenia lokalu zaliczyć należy również: żarówki, odbojniki, firany, lampę, zasłonę, wtyk antenowy. Wydatków poniesionych na wyposażenie mieszkania nie sposób natomiast zakwalifikować do wydatków na remont lokalu mieszkalnego, wobec czego nie uprawniają one do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego.

Prawidłowo również uznał organ, że wydatków na zakup: sprzętu, narzędzi i materiałów służących do przeprowadzenia remontu, tj.: folii stretch, zestawu do lakieru, drabiny, folii malarskiej, wałka z rączką, wiertła do szkła, wiertła, papierów ściernych, piły kabłąkowej, ściągacza izolacyjnego, tektury budowlanej, krzyżyków do glazury, brzeszczotu, poziomicy, kątownika, klinów montażowych, szpachelki -nie sposób zakwalifikować do wydatków na remont lokalu mieszkalnego, a zatem nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego.

Powyższe kwestie były wielokrotnie rozstrzygane przez sądy administracyjne. Przykładowe wyroki powołane zostały przez organ: wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/19, wyrok NSA z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 97/16.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że spłata kredytu zaciągniętego przez Skarżącą przed zawarciem związku małżeńskiego nie stanowi dla jej męża wydatku na własne cele mieszkaniowe, wobec czego nie uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., pomimo zawarcia przez Skarżącą i jej męża umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżonków na majątek osobisty Skarżącej nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego. Zawarcie ww. umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżonków nie uczyniło jednak męża Skarżącej stroną umowy kredytowej zawartej przez Skarżącą. Nadal jedynym kredytobiorcą jest Skarżąca, a przynajmniej nic innego nie wynika z wniosku. Z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest wydatkowanie środków ze sprzedaży na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Tymczasem mąż Skarżącej nie może być w świetle opisanych okoliczności uznany za podatnika, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, mimo że był współwłaścicielem zbywanego mieszkania. Zatem organ słusznie uznał, że spłata tego kredytu nie stanowi dla męża Skarżącej wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem fakt wydatkowania przez męża Skarżącej środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego "A" na spłatę kredytu zaciągniętego przez Skarżącą na nabycie tego lokalu nie daje jej mężowi podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, Skarżąca nie zdołała podważyć najistotniejszego argumentu organu, że wydatki na spłatę kredytu hipotecznego, którym sfinansowany został zakup zbywanego lokalu mieszkalnego "A" (poniesione ze środków uzyskanych z tej sprzedaży) Skarżąca może zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe jedynie w tej części, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w postaci wydatków na jego nabycie. Wynika to z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, w myśl którego przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek raz jako poniesiony na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował te właśnie cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu.

Wskazać też należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazał, że spłata nie każdego kredytu/pożyczki uprawnia do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131, ale tylko takiego kredytu/pożyczki, który został udzielony przez wskazany w przepisie podmiot, tj. bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Nietrafne są zatem sformułowane w pkt 5 skargi zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f. Zaproponowana w skardze wykładnia wskazanych przepisów, w myśl której omawianym zwolnieniem objęta jest również spłata pożyczki udzielonej przez inny podmiot aniżeli wymieniony w przepisie, jest w istocie niedopuszczalną wykładnią contra legem.

Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 30e u.p.d.f. Wobec powyższych rozważań nie sposób uznać, aby przepisy te zostały przez organ w jakikolwiek sposób naruszone.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

[pic]