Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 474/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 i 12
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013r. spraw ze skarg M. N. i I. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" oraz z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2009r. Oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" i "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. N. i I. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2009r. w wysokości 7679 zł (7213 zł), maj 2009r. w wysokości 10316 zł (9016 zł), październik 2009r. w wysokości 13926 zł (13525 zł) oraz umorzenia postępowania podatkowego za styczeń 2007r.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnicy zaniżyli podatek z tytułu dokonanej dostawy gruntu w kwietniu 2009r. w wysokości 7213 zł, w maju 2009r. w wysokości 9016 zł, w październiku 2009r. w wysokości 13525 zł.

Zaskarżonymi decyzjami, wydanymi po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2009r. oraz stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2007r.. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że M. N. naruszył art. 86 ust. 10 a ustawy o podatku od towarów i usług w maju 2009r., ponieważ nie rozliczyła faktury z dnia 22 maja 2009r., nr FK00053/2009 dokumentującej zwrot zaliczki wystawionej przez Spółkę A.

W złożonych odwołaniach podatnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności skarżonych decyzji lub też uchylenie ich w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj i październik 2009r., zarzucając im rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności postanowień art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazali, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stanowiska, czy sprzedaż z prywatnego majątku trzech działek rolnych miała znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej i czy powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podkreślili, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Nadmienili, że na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu - sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Wskazali, że TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu. Powołali również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Odnosząc się do uzasadnienia ww. wyroku wskazali, że nie występowali o zmianę przeznaczenia gruntów, sprzedaże działek, w tych trzech przypadkach objęte postępowaniem zakończonym zaskarżonymi decyzjami nigdy nie znajdowały się w ich działaniach mających znamiona działań przedsiębiorcy. Podkreślili, że w momencie sprzedaży działki miały charakter rolny, nie zmieniły przeznaczenia, ani w momencie sprzedaży, ani bezpośrednio po transakcji, co dokumentuje ewidencja gruntów prowadzona przez Starostę. Dodali, że nie podjęli jakichkolwiek działań w celu zwiększenia ich atrakcyjności i ceny - tj. nie podjęto działań zmierzających do uzbrojenia działek (które nie były zaopatrzone w wodę, instalację kanalizacyjną, energię elektryczną, gaz), pozyskania drogi dojazdowej, a jeżeli taka była wyznaczona przez gminę, to nie starano się o jej faktyczne funkcjonowanie, nie podjęto także starań by zmienić przeznaczenie sprzedanych działek. Zaznaczyli, że to iż gmina objęła dwie działki miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie oznacza, że wykonywali oni czynności w tym celu. Stwierdzili, że działki te nabyli przed laty, wyłącznie z powodów wskazanych w trakcie postępowania. Podatnicy nadmienili, że w ocenie TSEU najważniejsze znaczenie dla uznania danego podmiotu za podatnika prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży działek ma to, że podmiot ten w zakresie tej sprzedaży angażuje pewne środki, aktywa, w związku z czym działa jak handlowiec, takimi działaniami mogą być działania w celu uzbrojenia terenu, działania marketingowe. Jednocześnie wskazali, że dyrektywa z zakresu obowiązkowego zwolnienia z opodatkowania wyłącza tereny budowlane, zaś ustawa o podatku od towarów i usług zdaje się rozróżniać tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Stwierdzili, że w przedmiotowej sprawie sprzedane działki nie były terenami budowlanymi. W sytuacji zaś, gdyby przyjąć, że działki były terenami przeznaczonymi pod zabudowę, w szczególności dwie sprzedane, dla których bez starań Strony gmina opracowała i objęła je miejscowym planem przestrzennym zagospodarowania terenu, to uznanie ich jako niezwolnionych z opodatkowania naruszałoby unijną dyrektywę 2006/112, gdyż ta ogranicza się wyłącznie do terenów budowlanych.

Odwołujący podkreślili, że organ błędnie określił stan faktyczny sprawy,

"nadinterpretując wagę aktów miejscowych", w sposób dowolny ocenił dowody, nie uwzględnił, że nie podejmowano żadnych działań marketingowych w celu ich sprzedaży, nie było ogłoszeń w prasie, nie zlecano innym osobom pośrednictwa sprzedaży, nie wystawiano faktur.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali oni orzecznictwo - tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1684/11 oraz z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 558/09.

W piśmie z dnia 16 kwietnia 2013r. wskazali m.in., że: sprzedane w 2009r. nieruchomości niezabudowane wchodziły do majątku prywatnego, sprzedając trzy prywatne działki nie działali jako przedsiębiorcy. Podkreślili, że mijają się z prawdą oświadczenia L. i L., w zakresie mówiącym że o ofercie sprzedaży działek dowiedzieli się ze strony internetowej, bowiem strona ta w obecnej formie jest prowadzona od IV kwartału 2010r. Stwierdzili, że nigdy nie wystawiali żadnych faktur związanych ze sprzedażą działek. Odwołujący wskazali również, że na ich wniosek Gmina D. wydała decyzję ustalającą warunki zabudowy domem jednorodzinnym. Działka ta jednak miała być przeznaczona na budowę domu mieszkalnego przez ich syna, nie było jednak możliwości darowania mu działki i przepisania na niego decyzji o warunkach zabudowy, z uwagi na to, że uzyskali te warunki mając status rolników, zaś syn nie jest rolnikiem i parametry działki nie rokowały "zezwolenia mu na budowę domu na tej nieruchomości".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spór sprowadza się do ustalenia, czy odwołujący dokonując transakcji sprzedaży działek m.in. oznaczonych nr ewidencyjnymi 12/54 i 12/51 położonymi w R. oraz działki oznaczonej nr ewidencyjnym 18/150 położonej w K., działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług i tym samym, czy ciążył na nich obowiązek podatkowy z tego tytułu. Organ podkreślił, że okoliczności stanu faktycznego nie są sporne. M. N. jest właścicielem Agencji G. Firmę tę prowadzi od 1 lutego 1989r. m.in. w zakresie: działalności geodezyjnej i kartograficznej, pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zmiana) z dnia 15 grudnia 2009r., znak: "[...]" wynika zaś, że M. N. zajmuje się działalnością w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem w obrocie nieruchomościami, działalnością agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Posiada licencję pośrednika w obrocie nieruchomościami nr "[...]" oraz uprawnienia geodezyjne nr "[...]". Pośredniczy także w pośrednictwie w sprzedaży projektów gotowych. W dniu 30 czerwca 1998r. Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna "K." w K. zawarła z firmą M. N. umowę, zgodnie z którą miała ona wykonywać czynności: wszystkie pomiary geodezyjne, aktualizację rejestru gruntów, organizację sprzedaży i kupna nieruchomości, przygotowywanie dokumentacji geodezyjno-kartograficznej i formalno prawnej do wniosków o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Z akt sprawy wynika, że M. N. i I. N. nabywali nieruchomości, które to transakcje zostały wykazane na stronie 5 i 6 decyzji. Między innymi aktem notarialnym z dnia 28 kwietnia 2005r., repertorium A nr "[...]", nabyli oni od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "K." (za łączną kwotę 39302 zł) niezabudowane działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 39/10 o powierzchni 2315 m2 i 39/11 o powierzchni 1 563 m2, za łączną kwotę 11 634,00 zł, położoną w K., gmina D., 40/14 o powierzchni 1483 m2, za 5 932,00 zł, położoną w D., gmina D., 31/1 o powierzchni 779 m2 i 37/1 o powierzchni 828 m2, za łączną kwotę 6 428,00 zł, położone w M., gmina D., 12/51 o powierzchni - 907,00 m2 i 12/54 o powierzchni - 959,00 m2, za łączną kwotę 7 464,00 zł, położone w R., gmina D., 18/150 o powierzchni - 1 961,00 m2, za 7 844,00 zł, położoną w K., gmina D..

Jednocześnie M. N. i I. N. dokonywali sprzedaży nieruchomości, które zostały opisane na stronie 6-8 zaskarżonej decyzji. Między innymi aktem notarialnym z dnia 1 kwietnia 2009r., repertorium A nr "[...]", sprzedali na rzecz B. i B. L., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 12/51 o powierzchni 907,00 m2, za 80000 zł, (88 zł/ m2) położoną w R., gmina D., aktem notarialnym z dnia 14 kwietnia 2009r., repertorium A nr "[...]" na rzecz T. K. niezabudowane działki gruntu położone w S., oznaczone numerami: 82/11 powierzchnia - 1 192,00 m2 prawo do udziału w 1/22 do części własności działki nr 82/100 o powierzchni 4354 m2 za 28000 zł. (23,50 zł/m2), warunkowa umowa sprzedaży została udokumentowana aktem notarialnym z 16 marca 2009r., repertorium A nr "[...]", aktem notarialnym z dnia 11 maja 2009r., repertorium A nr "[...]" na rzecz K. i M. L. niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 12/54, o powierzchni 959,00 m2 za 100 000,00 zł, (104 zł/m2) położonej w R., gmina D., aktem notarialnym z dnia z 22 maja 2009r., repertorium A nr "[...]", na rzecz B. i D. K.: 82/104 o powierzchni 1339 m2, 82/106 o powierzchni 1 361 m2, prawo do udziału w 2/22 do części własności działki nr 82/100 o powierzchni 4354 m2, położona w obrębie S., w gminie D. za 31000,00 zł. (11,50 zł m2), warunkowa umowa sprzedaży została udokumentowana aktem notarialnym z dnia 14 marca 2009r., repertorium A nr "[...]", aktem notarialnym z dnia 22 maja 2009r., repertorium A nr "[...]", na rzecz A. S. niezabudowane działki gruntu oznaczone numerami: 82/113 o powierzchni 1 297,00 m2, 82/115 o powierzchni 1 405,00 m2, prawo do udziału w 2/22 do części własności działki nr 82/100 o powierzchni 4354 m2, położona w obrębie S., gmina D. za łączną kwotę 56000 zł (20,70 zł/ m2), warunkowa umowa sprzedaży została udokumentowana aktem notarialnym z 14 marca 2009r., repertorium A nr "[...]", aktem notarialnym z dnia 22 maja 2009r., repertorium A nr "[...]", na rzecz W.B. niezabudowane działki gruntu oznaczone numerami: 83/103 o powierzchni 1 302 m2, prawo do udziału w 1/22 do części własności działki nr 82/100 o powierzchni 4354 m2, położone w obrębie S., gmina D. za łączną kwotę 32000 zł (24,60 zł/m2), warunkowa umowa sprzedaży została udokumentowana aktem notarialnym z 14 marca 2009r., repertorium A nr "[...]", aktem notarialnym z dnia 15 października 2009r., repertorium A nr "[...]", na rzecz J.. i M. G., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 18/150, o powierzchni 1961,00 m2, położoną w K., gminie D., za 150000 zł, (76,50 zł/m2).

Dokonując analizy prawnej Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przytoczył treść art. 2 pkt 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.). Wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013r.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 tej ustawy).

Przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/l0, odnoszącego się do tej kwestii.

Organ odwoławczy zauważył, iż o zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zdefiniował kiedy obrót nieruchomościami będzie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał tylko przykładowo, że dokonanie uzbrojenia terenu albo podjęcie działań marketingowych przesądza o tym, że mamy do czynienia ze sprzedażą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Na tę ocenę ma wpływ szereg okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, które jednoznacznie przesadzają o tym, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez nich czynności miały więc charakter handlowy, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów stanowiła w związku z tym dostawę towarów, która w oparciu o regulacje zawartą w art. 5 ust. 1 ww. ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań odwołujących, zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i w ich sprzedaży. Ponadto przedmiot tych czynności, kontynuowanie sprzedaży w kolejnych latach, zarobkowy charakter, prowadzą do wniosku, ze była to działalność gospodarcza. Te działania, mające charakter zaplanowany, nastawione na osiągnięcie zysku ekonomicznego, są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. Wbrew zatem wywodom zawartym w odwołaniach, w niniejszej sprawie udowodniono, iż zostały spełnione pozostałe elementy istotne dla działalności gospodarczej w zakresie handlu, a mianowicie, iż małżonkowie prowadzili taką działalność w sposób zorganizowany i ciągły. Działania podejmowane przez nich świadczyły o tym, iż działali jako handlowcy, a decydując się na zakup nieruchomości tworzyła korzystną strategię postępowania, w celu zapewnienia rentowności zainwestowanych środków.

Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady, odpłatna dostawa gruntu dokonywana przez podatnika stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Z ww. przepisu wynika, iż zwolniona z podatku jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie. Tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno- produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu ustala się na podstawie przepisów prawa miejscowego, tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.2012.647 - przepisy te nie uległy zmianie) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (ust. 2 ww. przepisu), a więc w formie aktu indywidualnego prawa administracyjnego, który wiąże nie tylko strony postępowania administracyjnego, ale również organy podatkowe.

Z akt sprawy wynika, że w momencie sprzedaży: działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 31/1 i 37/1, 82/100, 82/103, 82/104, 82/106, 82/11, 82/113, 82/115 zgodnie z rejestrem gruntów były działkami rolnymi, brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, dla działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 18/93 wydana została na wniosek skarżących decyzja Wójta Gminy D. z dnia 3 lipca 2006r., znak: "[...]", ustalająca warunki zabudowy dla budowy mieszkalnej jednorodzinnej, dla działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 18/150 wydana została na wniosek skarżących decyzja Wójta Gminy D. z dnia 25 czerwca 2009r., znak: "[...]" o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 12/51 i 12/54 położone były zgodnie z uchwałą Rady Gminy D. z dnia 29 maja 2008r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w obrębie geodezyjnym R., na obszarze oznaczonym: 1MN - teren zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Organ I instancji prawidłowo również stwierdził, że dostawa działek oznaczonych nr ewidencyjnymi 18/93, 18/150, 12/51 i 12/54 podlega opodatkowaniu wg stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym, mając na uwadze art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. (dotyczące działki oznaczonej nr ewidencyjnym 18/93), stosownie bowiem do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Analizując akty notarialne dokumentujące obrót nieruchomościami gruntowymi stwierdzono, że współwłaścicielami nieruchomości gruntowych stanowiących teren pod zabudowę byli oboje małżonkowie W związku ze sprzedanymi nieruchomościami powstało zobowiązanie podatkowe po połowie na rzecz każdego z małżonków. Fakt wzajemnych rozliczeń pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że niezasadne są także zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem organ I instancji podjął w toku postępowania niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo rozważył zebrany materiał dowodowy. Dopuścił zatem jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem, zebrał materiał dowodowy, który rozpatrzył, ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie oceny całego materiału dowodowego, w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano Stronie, na podstawie jakich przepisów i w oparciu o jakie przesłanki organ dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. N. i I. N. reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i październik 2009r. i umarzających postępowanie w zakresie miesiąca stycznia 2007r. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 i 12 Dyrektywy 2006/112/WE, naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg przedstawione zostały przedstawione okoliczności faktyczne, które zadecydowały o zakwalifikowaniu przez Organ spornych transakcji, jako czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skarżący wskazali, że nie podjęli jakichkolwiek działań przekraczających zwykły zarząd prywatnym majątkiem. Podali oni, że dokonali sprzedaży majątku prywatnego, który został on nabyty na własne potrzeby. Podnieśli, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Wskazali oni, że poza sferą rozważań Organu podatkowego pozostała kwestia, czy czynności zakupu i sprzedaży działek wchodzących w skład majątku wspólnego skarżących dokonali oni jako handlowcy. Podnieśli, że w latach 2007-2009 ceny działek osiągnęły bardzo wysokie pułapy cenowe, co miało wpływ na osiągane ceny ze sprzedaży, a nie jak wywodził Organ, że kupiono je za niskie ceny. Wskazali oni, że od ponad 30 lat prowadzą gospodarstwo rolne, choć nie wszystkie grunty wykorzystują rolniczo. Z uwagi na osiągniecie wieku emerytalnego, a dzieci nie chcą przejąć gospodarstwa, są zmuszeni do sprzedaży nieruchomości. Zaprzeczyli oni, że grunty są położone blisko O. Część gruntów jest położona w odległości ok. 85 km od O. Skarżący podkreślili, że przedstawione przez nich okoliczności świadczą, że wskazywane przez nich transakcje dotyczyły majątku prywatnego i nie były związane z działalnością handlową.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Sąd na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/OI 474/13 i I SA/OI 475/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod nr I SA/OI 474/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przystępując do rozstrzygania ww. sprawy należy stwierdzić, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego.

Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585).

Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSWE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego.

Dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, mając za przedmiot dwa wnioski z dnia 9 marca 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 2134/08 , sygn. akt I FSK 2039/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE wydał orzeczenia w trybie prejudycjalnym. TSUE stwierdził, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia."

Zgodnie z art. 12 ust. Dyrektywy Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym orzeczeniu TSUE uznał, że to Sąd krajowy ma ustalić, czy Polska skorzystała z możliwości wskazanej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy.

Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba w tej kwestii podkreślić, że art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd v. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH Co. Objekt Offenbach KG, Zb.Orz. s. 1-4629, pkt 51, 52). Państwa członkowskie muszą przewidzieć wyraźny przepis, aby mogły powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE uprawnienie, w świetle którego "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego. W tym względzie państwa członkowskie mają prawo wyboru techniki legislacyjnej, która wydaje się im najbardziej właściwa. Mogą się one zatem na przykład ograniczyć do przeniesienia do prawa krajowego sformułowania zawartego w szóstej dyrektywie. Wynika z tego, że w celu skorzystania z uprawnienia przewidzianego przez ten przepis, państwa członkowskie są zobowiązane dokonać wyboru powoływania się na to uprawnienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. W omawianym orzeczeniu TSUE wskazał, że jeżeli Sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wskazał, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. 1-1599, pkt 19). Art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT pojęciem działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Trybunał podkreślił, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 1-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. 1-10157, pkt 39). Zgodnie z celem szóstej dyrektywy, która zmierza między innymi do oparcia systemu podatku VAT na jednolitej definicji podatnika, przymiot ten powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów, o których mowa w art. 4 tej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Van Tiem, pkt 25). Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004r. w sprawie C-321/02 Harbs, Zb.Orz. s. 1-7101, pkt 31,36; a także z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz. s. 1-4491, pkt 20).

Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. A zatem istniała możliwość uznania za podatnika, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast z gramatycznego brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynikało, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy".

Treść przepisu krajowego, w świetle orzeczenia TS w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 i orzecznictwa TSUE wskazuje, że ustawodawca krajowy wadliwie implementował przepisy dyrektywy. Z orzecznictwa TSWE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W sprzeczności z analizowanym orzeczeniem TSUE art. 15 ust. 2 VAT określa, że częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności gospodarczej. Z omawianego orzeczenia TSUE wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy przy redakcji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominął okoliczności, że transakcje sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego osoby fizycznej mogą być zarówno przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w związku z obrotem nieruchomościami. Dotyczy to czynności związanych z ich zakupem, przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży i czynności związanych ze sprzedażą gruntu. Ponadto, czy obrót nieruchomości jest związany z zaspakajaniem własnych potrzeb, czy też osób trzecich.

O zakwalifikowaniu takich transakcji, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej.

TSUE w omawiany orzeczeniu określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zasługuje na aprobatę stanowisko Organu odwoławczego, że czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Na tę ocenę ma wpływ szereg okoliczności faktycznych, które wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z wykazu transakcji wynikało, że skarżący nabyli 13 grudnia 1983r. od Skarbu państwa nieruchomość rolną o pow. 13,30 ha, położoną w M., gm. P. Natomiast pozostałe nieruchomości były położone w K., w R., M., W., w S., w D., gm. D. w N. gm. P., w R., gm. G. Te pozostałe nieruchomości były kupowane w latach 2002-2009. W związku z tym nie można uznać, że nieruchomości zakupione w latach 2002-2009 były przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb. Były one tak rozproszone, że praktycznie nie było możliwości ich rolniczego wykorzystania. Były one natomiast przedmiotem działalności handlowej. M. N. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wykorzystywał on wiedzę w zakresie obrotu nieruchomościami i prowadzoną przez siebie firmę przy sprzedaży zakupionych w latach 202-2009 nieruchomości. Z twierdzeń L. i L. wynika, że o ofercie sprzedaży działek dowiedzieli się ze strony internetowej firmy. Natomiast J.G. wskazywał, że pozyskał on informację o ofercie sprzedaży działki nr 18/150 z firmy G. w K. Ponadto J.G. w tej sprawie spotkał się w siedzibie biura firmy ze skarżącymi i uzyskał on od nich informacje na temat warunków sprzedaży i ceny sprzedaży oferowanej działki.

A w konsekwencji nie można uznać, że te transakcje sprzedaży związane były z czynnościami wynikającymi ze zwykłego wykonywania prawa własności. W związku z tym Sąd nie podziela zarzutów skarżącego w przedmiocie naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, czy przepisów prawa procesowego. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 o.p. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 187 § 1 o.p. oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W kontekście tych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego jest bowiem koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26 października 2005 roku, I FSK 188/05, LEX nr 173261).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący prowadzili obrót nieruchomościami. Celem tego obrotu nie było zaspokojenie własnych potrzeb, gdyż związany był on z prowadzeniem przez nich działalności handlowej. W związku z tym nie można zgodzić się z ich poglądem skarżących, że transakcje sprzedaży z kwietnia 2009r., maja 2009r, października 2009r. i stycznia 2007r. dotyczyły majątku prywatnego. Nie można zgodzić się bowiem, ze stanowiskiem skarżących, że sporne nieruchomości zostały zakupione na cele o charakterze osobistym.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 i 12 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można bowiem uznać, że zakup i sprzedaż nieruchomości związany był z zaspokojeniem ich prywatnych potrzeb. Obrót nieruchomościami związany był z realizacją potrzeb osób trzecich, gdyż miał on charakter handlowy. W związku z powyższym nie można uznać, że był on dokonywany w ramach zwykłego wykonywania własności. TSUE w omawiany orzeczeniu określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. A zatem to okoliczności faktyczne ustalone w danej sprawie decydują, czy mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, czy też w dokonywanego w ramach działalności gospodarczej. Nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżących, że jedną z działek zakupili oni na własne potrzeby, ale zrezygnowali z tego zamiaru z przyczyn rodzinnych. Zakupione w latach 2002-2009 nieruchomości zostały przeznaczone na cele handlowe.

W wyroku z dnia 8 marca 2001r., w sprawie C-415/98, ETS wskazał, że "w przypadku gdy podatnik zaklasyfikował składnik majątkowy nabyty od osoby fizycznej i wykorzystywany wyłącznie do potrzeb biznesowych, jak i prywatnych, wyłącznie jako majątek firmy, jego sprzedaż podlega opodatkowaniu w pełnej wysokości zgodnie z art. 2(1) i art. 11.A(1) (a) VI Dyrektywy".(M.P. 9/2007, Alokacja składnika majątku jako przesłanka neutralności opodatkowania).

W konkluzji należy stwierdzić, że dokonywany obrót nieruchomościami był dokonywany w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku.