Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 571/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust 1 i 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi B.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia wniosku o wyborze formy opodatkowania 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionemu z urzędu adwokatowi W.K. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) oraz kwotę 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) stanowiącą 22 % VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

B.C. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy unieważnienia (wycofania) złożonego przez podatniczkę w dniu [...] grudnia 2005r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu ryczałtem ewidencjonowanym na 2006 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Pismem z dnia [...] października 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatniczkę B.C. do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu z tytułu najmu w roku 2006 (PIT-28). Powyższe wezwanie zostało skierowane do podatniczki w związku z tym, że B.C. w dniu [...] grudnia 2005 r. złożyła na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z tytułu najmu ryczałtem ewidencjonowanym na rok podatkowy 2006 , a za wymieniony okres podatkowy (jak też za rok 2007) złożyła zeznanie PIT-36, rozliczając się z pominięciem dokonanego wyboru formy opodatkowania.

Na skutek powyższego wezwania podatniczka pismem z dnia [...] listopada 2008 r. wystąpiła do organu podatkowego "z prośbą o unieważnienie (wycofanie)" jej wniosku o wyborze formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Jako uzasadnienie podała, że wniosek o wyborze opodatkowania w formy ryczałtu ewidencjonowanego złożyła w nieświadomości, że w jej przypadku jest to niekorzystny sposób opodatkowania. Zaznaczyła przy tym, że przychody z najmu za 2006 r. zostały ujęte w złożonym przez nią wspólnie z mężem zeznaniu podatkowym PIT-36. Twierdziła, że składając zeznanie na druku PIT-36 zupełnie zapomniała o zmienionej formie opodatkowania. Dodała także, że jej jedynym dochodem są przychody z najmu i przy opodatkowaniu w formie ryczałtu traci prawo do ulgi i musi zapłacić podatek w pełnej wysokości, tj. 8,5% (od kwoty 3600 zł = 306 zł). Swoją prośbę dotyczącą zmiany formy opodatkowania B.C. motywowała także trudnymi warunkami materialnymi, sytuacją wynikającą m.in. z tego , że źródłem utrzymania jest otrzymywany przez męża zasiłek dla bezrobotnych w wysokości 493 zł, co zmusza czteroosobową rodzinę podatniczki do systematycznego korzystania z pomocy społecznej.

Wobec niezłożenia przez podatniczkę zeznania podatkowego PIT-28 organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. wezwał ją ponownie do dokonania tej czynności w zakresie rozliczenia w podatku dochodowym za 2006 r. W powyższym wezwaniu dodatkowo zostały szczegółowo przytoczone przepisy dotyczące zasad dokonywania wyboru formy opodatkowania. Według organu stanowiło to na ówczesnym etapie wystarczające wyjaśnienie , a zarazem odpowiedź na pismo podatniczki z dnia [...] listopada 2008 r. W związku z nowym wezwaniem B.C. w dniu [...] stycznia 2009 r. złożyła zeznanie PIT-28, m.in. za 2006 rok, dokonując rozliczenia uzyskanych przychodów według zasad określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednocześnie wnioskiem z tą samą datą, [...] stycznia 2009 r., zwróciła się o umorzenie zaległego podatku wraz z odsetkami za lata 2005-2008 z tytułu najmu w formie ryczałtu ewidencjonowanego oraz wniosła ponownie o unieważnienie (wycofanie) wniosku o wyborze tej formy opodatkowania przychodów z najmu.

Odnośnie żądania unieważnienia (wycofania) wniosku o wyborze formy opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] lutego 2009r. postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał na brak prawnej możliwości wycofania, z mocą wsteczną, dokonanego wyboru formy opodatkowania.

Na skutek zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. We wskazaniach podał, że należy wezwać stronę do sprecyzowania żądania. Uznał przy tym, że wszczęcie postępowania nastąpiło na wniosek zawarty w piśmie podatniczki z dnia [...] listopada 2008r. , a nie na podstawie kolejnego jej pisma z dnia [...] stycznia 2009 r., jak przyjął to organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. decyzję nr [...], w której orzekł o odmowie unieważnienia (wycofania) złożonego przez B.C. [...] grudnia 2005 r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu. Powołując się na art. 9 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) organ stwierdził, że podatniczka dokonała w sposób skuteczny wyboru formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu ryczałtem ewidencjonowanym na rok podatkowy 2006. Na zasadzie domniemania ciągłości korzystania z wybranej formy opodatkowania jej wybór objął także lata następne, ponieważ nie złożyła stosownego zawiadomienia o zmianie formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał też, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zmiany, odwołania, wycofania czy unieważnienia złożonego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w sytuacji, gdy skutki finansowe tego wyboru są mniej korzystne dla podatnika w porównaniu z innymi możliwymi do zastosowania formami opodatkowania. Strona nie wskazała natomiast okoliczności skutkujących nieważnością (wadliwością) złożonego oświadczenia woli. Podała jedynie, że wybór formy opodatkowania został dokonany nieświadomie, w związku z wprowadzeniem jej w błąd. Wskazała też, że dokonany wybór formy opodatkowania jest dla niej mniej korzystny niż możliwość rozliczenia na zasadach ogólnych. Organ stwierdził, że okoliczności te nie stanowią podstawy unieważnienia dokonanego wyboru formy opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym na 2006 r. i lata następne.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o zmianę rozstrzygnięcia i unieważnienie (wycofanie) wniosku o wyborze formy opodatkowania złożonego w dniu [...] grudnia 2005 r. Żądanie powyższe zostało wywiedzione na podstawie zarzutu rażącego naruszenia przepisów prawa, polegającego na rozpatrzeniu pisma strony z dnia [...] listopada 2008 r. dopiero po wielu miesiącach oraz na podjęciu niekorzystnej decyzji. W uzasadnieniu odwołania zostały powtórzone wszystkie zasadnicze motywy wniosku z dnia [...] listopada 2008 r., wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie. B.C. bardzo krytycznie odniosła się też do sposobu i metod prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji. Wyraziła przy tym pogląd, że ignorowanie pisma z dnia [...] listopada 2008 r. oraz brak odpowiedzi i informacji o terminie załatwienia sprawy, zgodnym z ustawową regulacją w tym zakresie "jest wyrażeniem zgody na treść" zawartą w wyżej wymienionym piśmie.

Został też podniesiony zarzut niezrozumiałego dla strony wydania przez organ pierwszej instancji dwóch różnych decyzji w jednej sprawie, dotyczącej jej wniosku z dnia [...] listopada 2008 r. W podjętych tego samego dnia ([...] czerwca 2009r.) rozstrzygnięciach, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] umorzył postępowanie podatkowe, natomiast decyzją nr [...] odmówił unieważnienia (wycofania) wniosku o wyborze formy opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W odwołaniu strona dodatkowo zgłosiła zastrzeżenia co do postępowania Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując, że jest to osoba, która podpisała zarówno pierwotne rozstrzygnięcie, jak i wydane w wyniku jego uchylenia, po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem podatniczki obu rozstrzygnięć nie mogła podpisać ta sama osoba.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B.C., decyzją z dnia [...] września 2009r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, w czym podzielił pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej, że B.C. złożyła w dniu [...] grudnia 2005 r. w sposób skuteczny wniosek o wyborze formy opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na rok 2006, ponieważ przedmiotowy wniosek został złożony do dnia [...] stycznia 2006 r. Dopiero pismem z dnia [...] listopada 2008r. strona poinformowała organ podatkowy o woli zmiany formy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sytuacji, gdy podatniczka uznała, że wybrana przez nią forma opodatkowania przychodów z tytułu najmu jest mniej korzystna niż rozliczanie podatku na zasadach ogólnych, mogła dokonać zmiany formy opodatkowania według zasad określonych w art. 9 ust.1 i ust. 4 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, czego jednak nie zrobiła. Organ drugiej instancji podkreślił też, że oświadczenie podatnika o wyborze formy opodatkowania jest dokumentem prywatnym, dotyczącym woli podatnika o konkretnej treści, złożonym organowi podatkowemu. Tylko skuteczne złożenie tego oświadczenia może wywołać zamierzone przez podatnika skutki. We własnym interesie, dla uzyskania pewności i jasności swojej sytuacji podatkowej podatnik powinien złożyć oświadczenie we właściwym czasie, gdyż to on wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że złożenie zeznania podatkowego PIT-36, w którym zostały ujęte przychody z najmu i rozliczenie podatnika na zasadach ogólnych, nie może być uznane za skuteczny wybór opodatkowania na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również brak natychmiastowej reakcji organu podatkowego na złożenie niewłaściwego zeznania nie mógł spowodować jakichś szczególnych uprawnień po stronie podatnika. Istotne jest bowiem, by oświadczenie o dokonaniu wyboru określonej formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych było jednoznaczne w swojej treści oraz by informacja ta, sporządzona w formie pisemnej dotarła w przewidzianym terminie do właściwego organu.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że załatwienie sprawy przez organ podatkowy po upływie ustawowego terminu nie powoduje nieważności wydanego rozstrzygnięcia. Stronie przysługuje natomiast prawo złożenia ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako błędne zostało przy tym uznane twierdzenie podatniczki, że ignorowanie jej pisma z dnia [...] listopada 2008 r. i brak odpowiedzi czy informacji o terminie załatwienia sprawy jest wyrażeniem zgody na treść zawartą w tym piśmie.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut wydania przez organ pierwszej instancji dwóch różnych decyzji w jednej sprawie. Wskazał mianowicie, że wniosek B.C. o unieważnienie złożonego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania został rozpatrzony odrębnie za każdy rok podatkowy, konsekwencją czego było wydanie odrębnych decyzji co do roku 2005 oraz 2006.

Uznając również za bezzasadny zarzut dotyczący Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego organ wyższego stopnia wskazał , że nie został zgłoszony wniosek o wyłączeniu tego pracownika jak też, że strona na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie zgłaszała jakichkolwiek zastrzeżeń co do postępowania tej osoby.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca domagała się jej zmiany i unieważnienia (wycofania) wniosku o wyborze formy opodatkowania przychodów z najmu – ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2005-2008. Wniosła ponadto o powołanie na świadka Naczelnika Urzędu Skarbowego T.P. na okoliczność prowadzonych z nim rozmów telefonicznych oraz uzgodnień w związku z pismem skarżącej z dnia [...] listopada 2008 r. Kolejny wniosek dotyczył przeprowadzenia dowodu z szeregu wskazanych w skardze akt (nr spraw) na okoliczność niewłaściwego postępowania organu pierwszej instancji i ignorowania pism skarżącej, zatem i jej samej, co przejawiało się brakiem odpowiedzi na te pisma lub jej udzielaniem po około pół roku.

W uzasadnieniu skargi zostały bardzo obszernie przedstawione okoliczności sprawy związane z pismem skarżącej z dnia [...] listopada 2008 r. zawierającym wniosek o unieważnienie (wycofanie) wniosku o wyborze formy opodatkowania przychodów z najmu. Skarżąca podała m.in., że w uzgodnieniu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2009 r. złożyła rozliczenia PIT-28 za lata 2005-2008, następnie w dniu [...] stycznia 2009 r. złożyła pismo do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za wymienione lata podatkowe. Podała jeszcze, że zamiast decyzji w sprawie umorzenia zaległości zostały podjęte czynności celem wyegzekwowania podatku wykazanego w zeznaniach PIT-28 w łącznej wysokości 628,80 zł. Skarżąca otrzymała upomnienie, następnie poborca skarbowy dokonał zajęcia ruchomości. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowych został załatwiony odmownie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009r. Skarżąca przedstawiła jeszcze inne argumenty dotyczące wyłącznie postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych.

W odniesieniu natomiast do zaskarżonej decyzji podała, że jest ona krzywdząca, a cały materiał przedmiotowej sprawy jest dowodem ignorowania podatnika, nieliczenia się z nim, jak też "naprawiania za wszelką cenę błędów jakie popełnił Urząd Skarbowy ".

Skarżąca podkreśliła, że "nie oszukiwała" organu podatkowego, wybrała dla siebie niekorzystną formę opodatkowania na skutek złej informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym, płaciła podatek od przychodów z tytułu najmu, tylko w innej formie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wskazując, że zarzuty podniesione w skardze zostały zgłoszone już w odwołaniu. Organ dodatkowo podniósł, że twierdzenie skarżącej o wprowadzeniu w błąd przy wyborze formy opodatkowania należy ocenić jako gołosłowne, ponieważ nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem.

Reasumując organ stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt złożenia w dniu [...] listopada 2008 r. wniosku o zrzeczeniu się formy opodatkowania za 2006 r. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który wyraźnie określa termin złożenia oświadczenia – nie później niż do dnia [...] stycznia roku podatkowego należy zatem przyjąć, że wyżej wymieniony wniosek skarżącej nie może być uznany za skutecznie złożone oświadczenie o rezygnacji ze wskazanej wcześniej formy opodatkowania na 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , w tej sytuacji bezzasadne są wywody skargi zmierzające do wykazania, że wydana w sprawie decyzja narusza prawo.

Ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącej adwokat W.K. na rozprawie w dniu [...] marca 2010 r. podtrzymał twierdzenia i zarzuty skargi, wnosząc o zasądzenie kosztów z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl § 2 wyżej wymienionego artykułu ustawy ustrojowej kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W myśl natomiast art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w każdej sytuacji, jeżeli zachodzą ustawowe przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. Ordynacji podatkowej), sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie dodatkowo należy mieć wzgląd na regulację art. 134 § 1 P.p.s.a. określającą , że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skargę należy uwzględnić, jakkolwiek z innych powodów niż okoliczności przedstawione przez skarżącą.

Zasadniczą kwestię w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji o odmowie unieważnienia (wycofania) złożonego przez skarżącą B.C. w dniu [...] grudnia 2005 r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu ryczałtem ewidencjonowanym na 2006 r., stanowiła możliwość dokonania wstecznej zmiany sposobu opodatkowania. Poza sporem pozostawał fakt, że na podstawie pisemnego oświadczenia z dnia [...] grudnia 2005 r. dla dochodów, osiąganych z tytułu najmu za rok 2006 skarżąca wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Mimo dokonanego wyboru, skarżąca nie rozliczała się według zasad przewidzianych dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego – właściwy dla skarżącej organ podatkowy - wezwał ją pismem z dnia [...] października 2008r. do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu z tytułu najmu w 2006r. (PIT-28). Wówczas to skarżąca , celem uchylenia się od skutków dokonanego wyboru formy opodatkowania, w piśmie z dnia [...] listopada 2008 r. wystąpiła "o unieważnienie (wycofanie) mego wniosku o wyborze formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu w formie ryczałtu ewidencjonowanego". Powołała się na własną nieświadomość w momencie dokonywania wyboru, stwierdzając przy tym lakonicznie, że została wprowadzona w błąd, czego skutkiem był wybór niekorzystnego w jej sytuacji sposobu opodatkowania, uniemożliwiający przede wszystkim korzystanie z ulg podatkowych. Podkreślała przy tym, że za rok 2006, jak i następny – 2007, wspólnie z mężem złożyła zeznanie podatkowe PIT-36, w którym zostały ujęte przychody z najmu.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f. , dochody osiągane przez podatników ze źródła w postaci m.in. najmu są opodatkowane na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Podatnicy ci mogą jednak złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia [...] listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm.). Owe zasady reguluje art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 4 wyżej wymienionej ustawy. Wynika z nich przede wszystkim, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia [...] stycznia roku podatkowego. Natomiast co do zasad kontynuowania w latach następnych wybranego sposobu opodatkowania, ale zarazem jego zmiany, w zdaniu drugim art. 9 ust. 1 cyt. ustawy przewidziano, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania , uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Powyższe przepisy w sposób jasny i precyzyjny wskazują warunki wyboru (zmiany) sposobu opodatkowania , wprowadzając wymóg złożenia pisemnego oświadczenia i zakreślając do jego złożenia termin, który ma charakter terminu prawa materialnego. Oznacza to, że po upływie ustanowionego terminu podatnik traci uprawnienie do skutecznego złożenia takiego oświadczenia i uzyskania tym samym zmiany formy opodatkowania. Wybór właściwych zasad opodatkowania pozostawiono podatnikowi, które realizuje to swoje uprawnienie przez oświadczenie, które aby odniosło skutek powinno być złożone w odpowiednim czasie.

Złożenie zatem przez skarżącą wniosku o wsteczną zmianę wybranej przez nią formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na opodatkowanie na zasadach ogólnych, po upływie terminu określonego w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (w odniesieniu do roku 2006 był to termin do 20 stycznia tego roku podatkowego) , tj. dopiero w piśmie z dnia [...] listopada 2008 r. nie mogło doprowadzić do zmiany formy opodatkowania wnioskowanej przez skarżącą. Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w wyżej cyt. przepisie , niezbędnych dla objęcia jej opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Prawna możliwość zmiany (wycofania) uprzednio złożonego oświadczenia, skutkującego na dany rok podatkowy wygasa bowiem z upływem terminu przyjętego w ustawie.

W powyższym zakresie organy przyjęły prawidłowe stanowisko wskazując m.in., że żeby skutecznie dokonać wyboru czy zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu, należy bezwzględnie przestrzegać ustawowo określonego terminu. Zasadnie organ też argumentował, że przepisy nie przewidują możliwości złożenia oświadczenia z mocą wsteczną , czy wycofania złożonego wcześniej oświadczenia po upływie terminu do jego złożenia. Złożenie po dacie 20 stycznia danego roku podatkowego nowego, zmienionego oświadczenia jest prawnie nieskuteczne.

Rację trzeba przyznać organowi, gdy twierdzi, że to w gestii podatnika pozostawiono wybór formy opodatkowania, określając jednocześnie nieprzekraczalny termin do jego dokonania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, że w kompetencji organów podatkowych pozostawiono jedynie uprawnienie do zbadania, czy podatnik chcący skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania spełnia warunki określone w ustawie podatkowej i czy osoby podlegające przepisom tej ustawy w sposób właściwy wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku podatkowego. To również uprawniony pogląd w sprawie związanej z wyborem formy opodatkowania.

Jednak na tym tle należy zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym brak jest podstaw, by prowadzić postępowanie podatkowe, którego samoistnym przedmiotem będzie sprawa oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Przebieg postępowania oraz sposób dokonywania czynności w ramach postępowania normują przepisy prawa. Czynność procesowa organu podatkowego będzie dopuszczalna, jeżeli jej dokonanie będzie dozwolone przez prawo. Za niedopuszczalną należy uznawać nie tylko czynność wyraźnie przez przepisy postępowania zakazaną, ale również taką, której brak umocowania w obowiązujących regulacjach prawnych. Skuteczność czynności procesowej to możliwość wywarcia przez dopuszczalną czynność skutków w sferze postępowania. Każda czynność postępowania, aby nie była wadliwa, musi spełniać podstawowy warunek, a mianowicie zgodności z prawem (art. 120 Ordynacji podatkowej). Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza, że organy podatkowe mogą czynić tylko to, na co przepisy prawa wyraźnie im zezwalają. Każde działanie podejmowane w toku postępowania powinno mieć oparcie w konkretnej normie, która stanowi jego podstawę prawną. Organ podatkowy nie może podejmować czynności , do których nie uprawniają określone przepisy prawa. Może on czynić tylko to, do czego wyraźnie upoważnia go konkretny przepis i to w formie oraz trybie przewidzianych prawem.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały podstaw do orzekania w drodze decyzji o samym oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania. Jeżeli w wyniku zbadania kwestii oświadczenia złożonego przez skarżącą został stwierdzony w jej przypadku brak podstaw do opodatkowania na zasadach ogólnych, czego skarżąca oczekiwała składając swój wniosek z dnia [...] listopada 2008r., to w konsekwencji przedmiotem prowadzonego postępowania powinno być określenie jej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. Ewentualnie jeszcze należało brać pod uwagę, co wynika głównie z treści skargi, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego doszło do zapłaty zryczałtowanego podatku, powodującej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w związku z czym należałoby wyjaśnić, czy postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno być umorzone, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i w ocenie Sądu naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonego aktu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu co do przedmiotu prowadzonego podstępowania oraz orzeczenia co do istoty. Z uwagi na uwzględnienie skargi, na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił ponadto, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a rozstrzygnięcie to zachowuje moc do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c w zw. z § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk