Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1557/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1576/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1576/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzjami z dnia 19 grudnia 2011 r., 14 lutego 2012 r., 24 lutego 2012 r oraz z dnia 20 lutego 2013 r., określił [...] zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży 4 samochodów osobowych, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.

Spółka nie uiściła należności określonych ww. decyzjami, a wszczęta wobec niej egzekucja, z uwagi na jej bezskuteczność, została umorzona.

Zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku akcyzowym (grudzień 2010 - styczeń 2011) - członkami Zarządu Spółki byli [...] – dalej: skarżący - Prezes zarządu oraz [...] - Wiceprezes zarządu, który zmarł w dniu 6 maja 2013 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności [...] , za zaległości podatkowe [...] w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł a wynikającymi z decyzji tego organu z dnia 19 grudnia 2011 r., 14 lutego 2012 r., 24 lutego 2012 r., oraz z 20 lutego 2013 r.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 24 września 2014 r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że egzekucja z majątku [...] okazała się bezskuteczna. Postępowania egzekucyjne zostały umorzone.

Organ II instancji podniósł, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zobowiązanie te zostały określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w G.:

1. znak [...] z dnia 20 lutego 2013 r. doręczonej w dniu 8 marca 2013 r. (zobowiązanie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki [...] , postępowanie wszczęte w dniu 13 października 2011 r., termin płatności zobowiązania - 25 stycznia 2011 r.),

2. znak [...] z dnia 24 lutego 2012 r. doręczonej w dniu 28 lutego 2012 r. (zobowiązanie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki [...], postępowanie wszczęte w dniu 13 października 2011 r., termin płatności zobowiązania – 27 grudnia 2010 r.),

3. znak [...] z dnia 13 lutego 2012 r. doręczonej w dniu 21 lutego 2012 r. (zobowiązanie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki [...], postępowanie wszczęte w dniu 13 października 2011 r., termin płatności zobowiązania - 25 stycznia 2011 r.),

4. znak [...] z dnia 19 grudnia 2011 r. doręczonej w dniu 5 stycznia 2012 r. (zobowiązanie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki [...] postępowanie wszczęte w dniu 13 października 2011 r., termin płatności zobowiązania - 25 stycznia 2011 r.).

Ponieważ wymierzone należności nie zostały zapłacone do budżetu państwa w terminie ich płatności, stały się zaległościami podatkowymi. Z treści znajdującego się w aktach sprawy wydruku KRS wynika, iż termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań określonych ww. decyzjami (27 grudnia 2010 r. oraz 25 stycznia 2011 r.), upływał w czasie, kiedy [...] był Prezesem zarządu. Od początku prowadzenia działalności przez [...] wchodził w skład zarządu, jako Prezes oraz wspólnikiem Spółki. Dopiero na podstawie wpisu do KRS z dnia 18 maja 2011 r., zarząd przejął Daniel Lis. [...] pozostał natomiast prokurentem Spółki (zmiana prokurenta udokumentowana została w KRS na podstawie wpisu z dnia 12 maja 2014 r.). Wykreślenie [...] z KRS, jako wspólnika zostało dokonane wpisem z dnia 25 września 2012 r.

Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, że skarżący nie podjął działania celem wykazania przesłanek negatywnych, których istnienie wyłączałoby jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości R. Dopiero w piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów na okoliczność stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy strony. Dokumentami tymi miały być: wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z dnia 8 kwietnia 2011 r. wraz z załącznikami, a także decyzje określające Spółce R. zobowiązanie w podatku akcyzowym wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni wraz z odpisami potwierdzeń doręczenia tych decyzji oraz postanowienia o wszczęciu postępowań w sprawie określenia zobowiązania w akcyzie. Nadto pełnomocnik poinformował, iż rok bilansowy 2010 Spółka R. zakończyła zyskiem w wysokości [...] zł. Z kolei w dniu 24 marca 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy o kwotę [...] zł. Stwierdził także, że w dacie odwołania strony postępowania z funkcji członka zarządu [...] nie występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność osiągnięcia przez Spółkę R. zysku w wysokości [...] zł jest gołosłowna i nie poparta materiałem dowodowym. Pełnomocnik nie wykazał, że nie występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie stanowi dowodu na brak konieczności złożenia takiego wniosku fakt, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte, oraz decyzje określające zobowiązanie w akcyzie zostały wydane i doręczone po dacie rezygnacji/odwołania [...] z funkcji prezesa zarządu w Spółce R. (17 marca 2011 r.). Osoba ta miała (lub z dużym prawdopodobieństwem mogła mieć) wiedzę, że postępowania takie się toczą oraz że zostały zakończone, z uwagi na fakt, że choć przestała pełnić funkcję prezesa, to dalej figurowała jako wspólnik spółki oraz prokurent. Pod adresem [...], na który wysyłane były decyzje określające - wykreślony/zastąpiony przez inny w KRS wpisem z dnia 2 maja 2012 r., a także stanowiący aktualny adres korespondencyjny strony) [...] zamieszkuje oraz prowadzi/prowadził inne firmy ("[...]"). Miał zatem stały "kontakt" z firmą R. Niemniej fakt prowadzenia zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowań podatkowych po 17 marca 2011 r., nie ma znaczenia. W okresie, kiedy [...]był Prezesem [...] miała miejsce sprzedaż na terytorium kraju następująca po pierwszej sprzedaży, samochodów osobowych, od których Spółka nigdy nie zapłaciła podatku akcyzowego. Jak wykazały przeprowadzone postępowania podatkowe samochody te zostały błędnie zaklasyfikowane przez podmiot jako ciężarowe, podczas gdy zostały wyprodukowane w homologacji osobowej i jako takie zostały przeznaczone na rynek. Fakt nieuiszczenia w terminie należnego podatku akcyzowego spowodował powstanie zaległości podatkowej, a z uwagi na fakt, iż Spółka R. nie istnieje (nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym - adres został wykreślony z KRS) obecnie nie można z jej majątku tych zaległości wyegzekwować. W okresie powstania tych zaległości to [...] odpowiadał za sprawy firmy nie tylko jako prezes zarządu, ale także jako wspólnik. Osoba ta ponosi zatem odpowiedzialność za powstałe i wykazane zaległości w podatku akcyzowym.

Organ podjął czynności celem ustalenia faktycznej kondycji Spółki R., w okresie kiedy [...] by prezesem zarządu. Zwrócono się w tym celu do Urzędu Skarbowego w Pucku o udzielenie informacji, czy podmiot ten na bieżąco regulował zobowiązania podatkowe, czy była prowadzona względem tej spółki kontrola podatkowa oraz za jaki okres złożono ostatnie zeznania podatkowe. W odpowiedzi organ podatkowy poinformował, iż Spółka regulowała zobowiązania po terminie płatności. Ostatnie zeznania/deklaracje podatkowe zostały złożone w styczniu i kwietniu 2012 r. ([...]). W załączeniu przesłano m.in. Wykaz informacji o czynnościach majątkowych, w których podmiot R. wystąpił w dowolnym charakterze w sprawach, które wpłynęły do urzędu skarbowego od 1 stycznia 2010 r. do 22 sierpnia 2014 r. Wynika z niego, iż czynności te (polegające głównie na nabywaniu luksusowych, w większości nowych samochodów (m.in. [...]) miały miejsce po ustąpieniu [...] z funkcji Prezesa zarządu [...] Z kolei przekazane wydruki z podsystemu Kontrola zeznania [...] (z korektą) oraz 2011 prezentują niekorzystną sytuację podmiotu. Przy przychodach sięgających poziomu [...] mln zł za 2010 r. oraz [...] mln zł za 2011 r., dochód roczny wyniósł jedynie nieco ponad [...] tysiące zł w 2010 r. oraz ponad [...] tysiąca zł w 2011 r. Przy sprzedaży tak luksusowych drogich samochodów, których wartość na rynku krajowym waha się w granicach kilkuset tysięcy złotych, dochód miesięczny z działalności w granicach [...] zł w 2010 r. i 990 zł w 2011 r. musi zostać uznany za niewystarczający. Organ nie otrzymał dokumentów Spółki, jak choćby bilansu za 2010 r. Z kolei przedłożona jako dowód w sprawie (za pismem z dnia 18 września 2014 r.) fotokopia sprawozdania finansowego jest całkowicie nieczytelna. Organ nie był zatem w stanie przeanalizować płynności finansowej Spółki R., ocenić posiadanego w 2010 i 2011 r. majątku podmiotu oraz zobowiązań publiczno-prawnych (organ posiada wiedzę jedynie o zobowiązaniu, które przeszło w zaległość w podatku akcyzowym), celem oceny czy można było firmę tę uznać za niewypłacalną.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Gdańsku wskazał, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki. W sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności, w szczególności nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki, nie wykazał też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Sąd I instancji podał, że istotą sporu w sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu [...], za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r.

WSA podniósł, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że zaszły wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległość spółki w podatku akcyzowym na skarżącego nie zaszła ponadto żadna przesłanka negatywna, która wykluczałaby przeniesienie tej odpowiedzialności.

Sąd podał, że niesporne jest, że skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Pełnił on funkcję członka zarządu wg oświadczenia strony do dnia 17 marca 2011 r., a termin płatności zaległości podatkowych przypadał na dzień 27 grudnia 2010 r. i 25 stycznia 2011 r. Egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Egzekucja bowiem jest bezskuteczna wówczas, gdy na skutek jej prowadzenia wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia swojej wierzytelności. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki R. prowadził na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. [...], Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Wejherowie. W toku tego postępowania organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem swojej siedziby, jak również pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym. Nieskuteczne okazało się także zajęcie rachunków bankowych Spółki w [...]. Nie ustalono również majątku dłużnika, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji. Ostatecznie Komornik Sądowy postanowieniami z dnia 18 lipca 2013 r. i 23 września 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki wobec bezskuteczności egzekucji. W sytuacji braku jakiegokolwiek majątku Spółki R., z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa organy prawidłowo uznały, że kwota zaległości podatkowej nie zostanie wyegzekwowana od Spółki, co oznacza, że pierwszy dłużnik nie wywiąże się z zobowiązania.

W ocenie WSA, kwestia braku majątku Spółki nie była kwestionowana przez skarżącego. Majątku tego nie ustalił Komornik Sądowy, nie wskazał go również skarżący w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności, jako członka zarządu spółki z o.o. - za jej zaległości podatkowe. Zatem na tej podstawie nie mógł uwolnić się on do tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Sąd I instancji zauważył, że w sprawie nie było również sporne, że wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony. Rozważenia zatem wymaga kwestia zaistnienia lub nie przesłanek do złożenia takiego wniosku, a w dalszej kolejności ustalenie, w którym momencie winno nastąpić złożenie takiego wniosku oraz czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Skarżący wywodził, iż w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Potwierdzeniem zaś powyższego miał być fakt, iż Spółka R. w rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazała zysk netto w wysokości [...] zł, oraz że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki R. z dnia 24 marca 2011 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. O braku winy zaś strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegawczego ogłoszeniu upadłości miały świadczyć decyzje określające [...] zobowiązania w podatku akcyzowym, które wydano i doręczono Spółce po zaprzestaniu przez skarżącego pełnienia funkcji Prezesa zarządu. Skarżący będąc wspólnikiem Spółki, a przede wszystkim zaś jej prokurentem (zmiany w tym zakresie dokonano w KRS z datą 12 maja 2014 r.) wiedział lub powinien był wiedzieć o toczących się postępowaniach podatkowych i podjętych w ich wyniku decyzjach wymiarowych. Nie bez znaczenia dla oceny wiedzy skarżącego w tym przedmiocie jest także fakt, iż skarżący - jak ustalił to organ - pod adresem ul. Wczasowa 5 w Rewie (pierwotny adres siedziby [...] , na który wysyłane były decyzje określające zobowiązania w podatku akcyzowym) mieszkał i prowadził inne firmy. Skarżący miał stały kontakt ze [...] , mimo że przestał pełnić funkcję Prezesa zarządu. Spółka R. sprzedając w czasie, gdy skarżący był jej Prezesem zarządu, samochody które były wyprodukowane w homologacji osobowej i jako osobowe zostały przeznaczone na rynek, bez uiszczenia z tego tytułu podatku akcyzowego, bowiem do sprzedaży Spółka pojazdy te zakwalifikowała jako ciężarowe, była świadoma lub powinna mieć taką świadomość skutków podatkowych tychże transakcji. Odmienne w tym względzie twierdzenie należało uznać, jako brak ze strony skarżącego należytej staranności o własne interesy i interesy Spółki, której skarżący był prezesem. Doprowadziło to w konsekwencji do powstania zaległości podatkowych, których Spółka R. nie uregulowała i nie ma żadnego majątku, do którego możliwe byłoby skuteczne skierowanie egzekucji.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy badając przesłanki egzoneracyjne prawidłowo uwzględnił wysokość zobowiązań określonych w decyzjach wymiarowych i wykazał, że te wierzytelności podatkowe mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, obciążają Spółkę za okres, w którym skarżący był jej prezesem. Określone decyzjami zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i powinny być zadeklarowane we właściwej wysokości i w terminach wskazanych w ustawie. Ponadto powinny być uwzględnione przez Spółkę po stronie jej pasywów. Ponieważ Spółka R. nie zadeklarowała należnego z tytułu przeprowadzonych transakcji podatku akcyzowego i nie wykazała wysokości części tychże zobowiązań podatkowych na koniec roku 2010 wykazała zysk netto w kwocie [...] zł. Zatem powoływanie się przez skarżącego na wykazany w sprawozdaniu finansowym zysk netto, (gdy faktycznie należało wykazać stratę), jako okoliczność świadczącą o braku przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie mogła wywrzeć oczekiwanego skutku.

Sąd I instancji podkreślił, że Skarżący był wzywany przez organ odwoławczy do przedłożenia dowodów pozwalających dokonać analizy płynności finansowej Spółki R., nie przedłożył jednak żadnych konkretnych dokumentów na tę okoliczność. Jedynym dowodem nadesłanym przez stronę była nieczytelna fotokopia sprawozdania finansowego. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że w takiej sytuacji - nie mógł ocenić majątku Spółki i jej wypłacalności, poza bezsporną zaległością podatkową w podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, organ podjął działania celem ustalenia faktycznej sytuacji Spółki R. w czasie, gdy skarżący był jej prezesem. W ramach tych czynności zwrócił się do właściwego dla Spółki Urzędu Skarbowego w Pucku o nadesłanie informacji odnośnie wykazywania przez Spółkę obowiązków podatkowych. W odpowiedzi Urząd Skarbowy w Pucku poinformował, że Spółka R. nieterminowo regulowała zobowiązania. Ostatnie zaś deklaracje zostały złożone w styczniu i kwietniu 2012 r. ([...].). Przeprowadzono też analizę wydruków z podsystemu Kontrolka zeznania [...] (z korektą) oraz 2011 r., potwierdzającą niekorzystną sytuację podmiotu. Spółka mając znaczne przychody, sięgające poziomu [...] mln zł za 2010 r. oraz [...] mln za 2011 r., osiągnęła dochód roczny jedynie w kwocie ponad 43.000 zł w 2010 r., a [...] zł w 2011 r. Organ uznał dochód miesięczny ze sprzedaży luksusowych samochodów (m.in. [...] o wartości kilkuset tysięcy złotych na rynku krajowym, w granicach [...] zł w 2010 r., a [...] zł w 2011 r., za niewystarczający. W związku z powyższym nie można było dokonać oceny niewypłacalności Spółki R., zwłaszcza z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm., dalej: p.u.n.).

Sąd zauważył, że Spółka niewykonała ciążących na niej z mocy prawa wymagalnych zobowiązań począwszy od 25 stycznia 2011 r. Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających posiadanie przez Spółkę majątku, który pokryłby wysokość zaległości podatkowych. W tych okolicznościach istniały podstawy, aby uznać Spółkę R. za niewypłacalną (art. 11 § 1 i 2 p.u.n.). Skarżąca dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zawnioskowała m.in. przeprowadzenie dowodów ze sprawozdania z działalności R. Spółka z o.o. za rok 2010, bilansu Spółki za rok 2010, rachunków zysków i strat za rok 2010 oraz informacji dodatkowej do bilansu, rachunku zysków i strat R. za rok 2010. Dokumenty te strona winna była przedstawić w toku postępowania przed organami administracyjnymi, aby te mogły dokonać ich oceny i tym samym wspomóc skarżącego w wykazaniu okoliczności uznanych przez niego za istotne.

W skardze kasacyjnej [...] zaskarżył orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., polegające:

a) na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. numer [...] z dnia 24 września 2014 r., narusza przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy w czasie pełnienia przez stronę skarżącą obowiązków członka zarządu R, sp. z o.o., wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Gdańsk — Północ w Gdańsku VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...], wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego;

b) na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. numer [...]z dnia 24 września 2014 r., narusza przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez dowolne ustalenie, że strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o toczących się postępowaniach podatkowych i podjętych w ich wyniku decyzjach wymiarowych w związku z pełnieniem funkcji prokurenta oraz posiadania statutu wspólnika, a okoliczność ta ma znaczenie w kontekście odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości podatkowe spółki,

c) na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni numer [...] z dnia 24 września 2014 r., narusza przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez dowolne ustalenie, że spółka była świadoma lub powinna być świadoma skutków podatkowych czynności polegających na sprzedaży pojazdów samochodowych;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na dokonaniu ustaleń w zakresie wypłacalności R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Gdańsk — Północ w Gdańsku VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...], nie na podstawie akt sprawy,

II. Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, która polega na przyjęciu, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym w szczególności ciężar wykazania, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa na członku zarządu, a organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia, że in concreto zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku podniesienia przez osobę trzecią okoliczności ekskulpujących za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, w tym przede wszystkim zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia określają zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego.

Zgodnie treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy".

Z treści tego przepisu wynika, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy, zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Zatem w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Natomiast członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w tym okresie nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (zob. uzasadnienie do uchwały NSA z 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych jest utrwalony pogląd, że członek zarządu powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanek egzoneracyjnych. W tym zakresie to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Należy również wskazać, że wprawdzie inicjatywa w zakresie zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu w tym zakresie. Ponadto ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo odczytał omawianą normę prawą, wskazując iż na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z .o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Oczywiście nie zwalnia to organów od obowiązku przestrzegania zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut wadliwej wykładni art.116 §1 pkt 1 lit. b) o.p. okazał się nieusprawiedliwionym

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że wbrew zarzutom strony skarżącej, organ podjął działania celem ustalenia faktycznej sytuacji Spółki w czasie, gdy skarżący był jej prezesem.

Z treści art. 122 i 187 § 1 o.p. wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednak pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest ukształtowana wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa podatkowego materialnego. Z przerzuceniem ciężaru dowodzenia mamy do czynienia w art. 116 § o.p., z którego wynika wyraźnie, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe są zwolnione od dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i 187 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z 25 października 2005 r., sygn. akt I FSK 192/05).

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji wezwał Skarżącego do wykazania m.in., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nastąpiło bez winy strony. Pomimo wezwania do przedstawienia dowodów zwalniających z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania w podatku akcyzowym R. Sp. z o.o., których termin płatności upływał w grudniu 2010 r. i styczniu 2011 r., Skarżący nie przedstawił żadnych wyjaśnień. Skarżący wezwany przez organ odwoławczy do przedłożenia dowodów pozwalających na dokonanie analizy płynności finansowej Spółki R., złożył jedynie całkowicie nieczytelną fotokopię sprawozdania finansowego. Wobec tego organ odwoławczy podjął czynności celem ustalenia faktycznej kondycji finansowej Spółki, w okresie kiedy skarżący był prezesem zarządu. Informacje przekazane przez Urząd Skarbowy w Pucku wskazują na niekorzystną sytuację finansową Spółki R.. Bowiem przy znacznych przychodach, sięgających poziomu [...] mln zł za 2010 r. oraz [...] mln za 2011 r., osiągnęła ona dochód roczny jedynie w kwocie ponad [...] zł w 2010 r., a [...] zł w 2011 r. Co oznacza, że przy sprzedaży luksusowych drogich samochodów (m.in. [...]), których wartość na rynku krajowym waha się w granicach kilkuset tysięcy złotych, dochód miesięczny z działalności Spółki w wyniósł [...] zł w 2010 r., a [...] zł w 2011 r. Natomiast informacja osiągnięcia przez Spółkę w roku bilansowym 2010, zysku w wysokości [...] zł, nie została poparta żadnym materiałem dowodowym. Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu odniósł się także do przesłanki, egzoneracyjnej, bowiem uwzględnił wysokość przeniesionego zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach Spółce R. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art.21 § 1 pkt 1 o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wdanie przez organ decyzji podatkowej na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (zob. uzasadnienie do uchwały NSA z 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej p.u.n.) "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 11 p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (art. 11 ust.2). Wystąpienie każdej ze wskazanych wyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie organ ustalił, że Spółka niewykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych - w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu - w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a ustalonych w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Nadto organ ustalił, że Spółka w 2011 r. osiągnęła dochód w 2011 r. w wysokości [...] zł, natomiast wysokość zobowiązań wynikających z decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży 4 samochodów osobowych znacznie przekracza tę kwotę, co czyni dłużnika niewypłacalnym, zważywszy że termin płatności zobowiązań wynikający z decyzji upływał odpowiednio w grudniu 2010 r. i styczniu 2011 r.

W tym stanie rzeczy, zarzut dotyczący odstąpienia przez organ od zebrania i zbadania materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, należało ocenić jako całkowicie nieusprawiedliwiony.

Zarzut wymieniony w pkt 1 b) osnowy skargi kasacyjnej został zredagowany z pominięciem przesłanki wykazania "istotnego wpływu na wynik sprawy". Prowadzenie zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowań podatkowych wobec Spółki R. po dacie, kiedy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji określającej podatek Spółce R. Podnoszona zatem w skardze kasacyjnej okoliczność dotycząca wiedzy skarżącego o toczących się wobec Spółki postępowaniach i podjętych w ich wyniku decyzjach określających podatek, nie ma znaczenia w kontekście odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki.

Również chybionym okazał się, zarzut dowolnego ustalenia, że Spółka była świadoma lub powinna być świadoma skutków podatkowych czynności polegających na sprzedaży samochodów. Oceniając ten zarzut trzeba zauważyć, że ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Rozważając kryterium braku winy, należy stwierdzić, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (zob. C.Kosikowski, L.Etel, Ordynacja podatkowa, LEX Warszawa 2013, str.737).

W rozpoznawanej sprawie, z przeprowadzonych postępowań podatkowych wynika, że samochody będące przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży, zostały zakwalifikowane przez Spółkę jako ciężarowe. Jednakże zostały one wyprodukowane w homologacji osobowej i jako osobowe zostały przeznaczone na rynek, bez uiszczenia z tego tytułu podatku akcyzowego. Prawidłowa klasyfikacja samochodu do odpowiedniego kodu CN, wynikająca z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jest obowiązkiem podatnika. Przy ocenie wypełnienia tego obowiązku należy przyjąć jako kryterium obiektywny miernik staranności. Skarżący jako członek zarządu Spółki zajmującej się działalnością gospodarczą powinien mieć świadomość skutków podatkowych takich działań.

Nieusprawiedliwionym okazał się kolejny zarzut, tj. naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd orzekał na podstawie akt sprawy. Sąd mając na uwadze terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach Naczelnika Urzędy Celnego W G. z dnia 19 grudnia 2011, 14 lutego 2012 r., 24 lutego 2012 r. oraz 20 lutego 2013 r., prawidłowo wskazał, że Spółka niewykonywała ciążących na niej z mocy prawa zobowiązań podatkowych począwszy od 25 stycznia 2011 r., co w powiązaniu z treścią art. 11 § 1 i 2 p.u.n., wskazuje na stan niewypłacalności.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).