Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 330/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie op) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 14 maja 2018 r. określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej wskazywanej również jako: Spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 75.989 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka prowadziła w 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania i sprzedaży maszyn oraz urządzeń do krojenia, pakowania i przechowywania warzyw i owoców na rzecz [...] Spółki B s.r.o.,[...], [...], NIP [...]. W złożonym za 2014 r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazała: przychody w wysokości 11.313.073,66 zł, koszty uzyskania przychodu 11.310.877,16 zł, dochód w wysokości 2.196,50 zł i należny podatek w kwocie 417 zł.

Na podstawie upoważnienia z 8 maja 2015 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości (opisane w protokole doręczonym stronie 17 czerwca 2015 r.), mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i należnego podatku za ten rok, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej "pdop"). Spółka, uwzględniając część ustaleń kontroli podatkowej, złożyła 20 listopada 2015r. korektę zeznania CIT-8 za 2014 r., w której wykazała: przychody w wysokości 9.841.161,34 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 10.268.647,60 zł i stratę w wysokości 427.486,26 zł

Ponieważ strona uwzględniła tylko część ustaleń opisanych w protokole kontroli Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej jako: Naczelnik OUS) postanowieniem z 28 sierpnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 827.430 zł, wynikającą z 41 faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez firmę C, ul. [...], [...] (NIP [...]). Powodem zakwestionowania faktur wystawionych przez tą firmę było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi opisane w treści tych faktur (roboty ślusarskie i ślusarsko montażowe) nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę i tym samym nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, czym naruszone zostały przepisy art. 15 ust. 1 pdop. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dokumentację źródłową Spółki, składane przez nią w toku kontroli wyjaśnienia oraz informacje przekazane przez Naczelnika US w [...] (pismo z 29 czerwca 2016 r.), prowadzącego kontrolę podatkową w firmie L. P., wraz z załączonymi do pisma dowodami w postaci oświadczenia L. P. i protokołów przesłuchania tej osoby w charakterze kontrolowanego z 25.11.2015 r., z których to dowodów wynikało, że firma C nie posiadała zasobów kadrowych i sprzętowych do wykonania usług zafakturowanych na rzecz Spółki.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji określił dochód Spółki w 2014 r. w wysokości 399.944 zł (przychód: 9.841.161,34 zł - koszty uzyskania przychodu 9.441.217,60 zł), zatem należny podatek, według stawki 19 %, wyniósł 75.989 zł, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika OUS decyzji z 14 maja 2018 r.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie zasad postępowania, a to; art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 207 w zw. z art. 21 § 3 op, jak też błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 pdop.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy o wydane L. P. decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r., wskazaną na wstępie decyzją z 5 czerwca 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną jest prawo strony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu za 2014 r. wydatków w łącznej kwocie netto 827.430 zł, wynikających z 41 faktur wystawionych przez firmę C z/s w [...]. Organ I instancji ustalił bowiem, że zakwestionowane faktury są dokumentami nierzetelnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane przez w/w podmiot.

Analizując ponownie zebrane dowody organ odwoławczy podzielił wnioski o nierzetelnym charakterze faktur dokumentujących nabycie usług, które według wyjaśnień strony miały dotyczyć dotyczyły prac związanych z kontraktem z D, do którego część prac została podzlecona Spółce A przez E Sp. z o.o. (dostawca instalacji/strona kontraktu). Prace podzlecone następnie do firmy L. P. dotyczyły przygotowania wielkogabarytowych konstrukcji stalowych dedykowanych dla tej instalacji. Organ wskazał przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowana sama realizacja tych usług, a jedynie udział w nich firmy C.

Zgodnie z informacjami Spółki (pismo prezesa zarządu – P. H. z 29.05.2015 r.) prace były wykonywane w [...] a sprzęt, narzędzia, towary i materiały potrzebne do wykonania usług były dostarczane przez Spółkę, gdyż L. P. świadczył samą usługę robocizny. Do wykonywania usług robocizny nie były wymagane kwalifikacje i zaświadczenia, które musiałaby uzyskać Spółka. Na wykonawcy spoczywał obowiązek posiadania odpowiednich uprawnień i kwalifikacji. Ponadto wskazano, że L. P. wykonywał prace polegające na cięciu, szlifowaniu i wierceniu elementów, które były w ten sposób przygotowywane do malowania. Podczas wykonywania usług hala i inne pomieszczenia nie były wyłączone z użytkowania. Prezes zarządu Spółki stwierdził, że nie interesowało go, jakim i czyim środkiem transportu wykonawca wraz ze swoimi ludźmi przyjeżdżał do [...]. Wskazał, że cyt.: "(...) sam osobiście dokonywał tylko kompleksowego wykonania robót, nie sprawdzał poszczególnych etapów wykonywania usług i w związku z tym, co do niektórych faktur istnieją różne dowody zapłat. Nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy usługi wymienione na tych fakturach zostały wykonane i czy zostały wykonane prawidłowo - jednocześnie oświadczył, że wszystkie usługi wymienione na fakturach, wstawionych przez różne podmioty, stanowią osobno wykonane usługi - jedno co może stwierdzić z pewnością, to, że zobowiązania wynikające z wszystkich faktur wystawionych przez L. P. zostały uregulowane."

Twierdzenia strony o wykonaniu prac przez w/w kontrahenta organ uznał za niewiarygodne, stwierdzając, że nie znajdują one pokrycia w materiale dowodowym sprawy. Odnosząc się do dowodu z zeznań L. P. stwierdził, że nie potwierdza on faktycznego wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami. Podczas przesłuchań w dniu 25.11.2015 r. L. P. wskazał, że prace wykonywał osobiście własnymi narzędziami. Prace określone jako montaż maszyn polegały, cyt.: ,,na montowaniu maszyn, poziomowaniu, ustawianiu, skręcaniu obudów. Były to maszyny stare i nowe. Maszyny były skręcane i ustawiane w [...]. W [...] nie pamiętam, na czym polegały. Były wykonywane na placu budowy za miejscowością na hali - wiacie." Z kolei pytany o roboty ślusarsko-montażowe i ślusarskie zeznał, że cyt. "w okresie od lutego do czerwca 2014 r. roboty wykonywane były w [...]. Polegały na wszystkim związanym z rozbudową, przebudową hali." Na miejsce wykonywanych robót w [...] dojeżdżał pożyczanymi samochodami od rodziców znajomych. Na miejsce budowy w [...] zabierał się busem z innymi pracownikami. Prace wykonywane były na materiałach powierzonych. Nie potrafił wskazać zakresu wykonywania robót ślusarskich według wystawionych faktur od nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz od [...]-[...].

Organ za niewiarygodną uznał okoliczność, że prace o łącznej wartości netto przekraczającej 827 tys. zł mogła wykonać jedna osoba. Zwłaszcza, że w tym samym okresie L. P. wystawiał faktury na usługi ślusarskie i budowlane także dla innej spółki. Tym samym, zeznania złożone przez L. P. nie mogły potwierdzić faktycznego wykonania przez jego firmę spornych usług.

Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że w kwestionowanych fakturach, wystawionych w okresie od marca do listopada 2014 r., jedynie w sposób ogólnikowy wskazano ich przedmiot ich przedmiot i miejsce wykonywania, tj. cyt. "roboty ślusarskie [...]", "usługi ślusarsko-montażowe [...]", "roboty ślusarskie hala [...]", a w jednej fakturze (nr [...] z 01.09.2014 r.) jedynie przedmiot "roboty ślusarskie". Również w ośmiu umowach zawartych pomiędzy Spółką i firmą L. P., a także w załączonych do nich ośmiu protokołach odbioru (z których pięć dotyczyło odbioru robót ślusarskich, tj.: z 30.03.2014 r., z 30.04.2014 r., z 05.05.2014 r., z 01.09.2014 r. i z 18.11.2014 r., a pozostałe: z 22.06.2014 r. i 27.08.2014 r. usług ślusarsko-montażowych oraz z 28.10.2014 r. - robót ślusarskich w [...]), nie uściślono zakresu zleconych usług. W umowach i protokołach opisano ich przedmiot jako: roboty ślusarskie, usługi ślusarsko-montażowe, roboty ślusarsko-montażowe, roboty ślusarskie [...]. Z postanowień w umowach nie wynika ani jakich maszyn dotyczy umowa, ani gdzie ma być ten montaż wykonany, brak jest również kalkulacji ceny prac, z umów nie wynika nawet, jakiego kontrahenta Spółki A PL dotyczy usługa podwykonawcza. Informacji, co do rodzaju wykonanych prac i na jakiej maszynie, brak jest również w protokołach odbioru robót, a tylko w jednym z nich wskazano miejsce ich realizacji (protokół odbioru robót z 28.10.2014 r.) Wszystkie umowy i protokoły sporządzone zostały poprzez ręczne uzupełnienie gotowych druków. Brak jest nadto kosztorysów, które przedstawiałyby wycenę poszczególnych usług.

W opinii organu, oferowane przez stronę dokumenty nie potwierdzały w żaden sposób faktycznego wykonania prac, objętych fakturami wystawionymi przez firmę L. P. Lakoniczny opis usług uniemożliwia zidentyfikowanie rodzaju i zakresu prac (a w osiemnastu przypadkach także miejsca ich wykonania), które miał zrealizować rzekomy kontrahent Spółki. Taka sytuacja, tj. brak możliwości konkretnego ustalenia rodzaju i miejsca wykonania prac na podstawie stosownej dokumentacji, jest niespotykana w obrocie gospodarczym. Praktyką jest bowiem, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót i usunięcia ewentualnych wad itp. Nie sposób jest także zweryfikować wartości poszczególnych usług, gdyż strona nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących wyceny, czy uzgodnienia cen. Zatem, wbrew twierdzeniom odwołania, niemożliwym jest zidentyfikowanie zakresu prac, gdyż nie wynikają one ani z faktury, ani z umowy, ani nawet z protokołu odbioru robót.

Za znamienną organ uznał okoliczność, że strony umów w sposób odmienny wskazywały na okoliczności towarzyszące sporządzeniu powyższych dokumentów. Otóż, z w/w wyjaśnień strony z 29 maja 2015 r. wynika, że sprzęt, narzędzia, towary i materiały potrzebne do wykonania usług przez kontrahenta były dostarczane przez Spółkę, natomiast w zawartych umowach w pkt 3 wpisano cyt.: (...) umowa będzie wykonana z wykorzystaniem materiałów dostarczonych przez Wykonawcę". Ponadto w toku kontroli (pismo z 30 czerwca 2015 r., stanowiące zastrzeżenia do protokołu kontroli) Spółka stwierdziła, że cyt. "strony przed podpisaniem każdej umowy szacowały konieczny nakład pracy leżący po stronie wykonawcy w oparciu o istniejącą dokumentację techniczną, zaś cena umowna ustalana była ryczałtowo. W praktyce odbywało się to w ten sposób, że spółka proponowała cenę za określony zakres zadań przedkładając dokumentację techniczną, zaś wykonawca ją akceptował, bądź proponował swoją cenę. Do umowy wpisywano stawkę akceptowalną dla obydwu stron." Natomiast z zeznań L. P. z 25.11.2015 r. wynika, że nie wie on, kto podpisywał umowy i protokoły odbioru robót z ramienia Spółki A PL, gdyż nie następowało to w jego obecności, lecz cyt. "umowy i protokoły były wysyłane pocztą z prośbą o ich odesłanie z podpisem", "druk protokołu odbioru robót został mi doręczony wraz z umową. Wypisywałem go po skończeniu robót, przed terminem wskazanym na umowie dotyczącym zakończenia robót. Przeważnie wysyłałem pocztą, zdarzało się że doręczałem kierownikom na budowie, nie pamiętam komu, nie pamiętam nazwiska tych osób. Umowy i protokoły odbioru nie były podpisywane w mojej obecności. Podpisywane protokoły wracały do mnie w podobny sposób." Świadek nie uczestniczył też w wycenie przedmiotowych usług, cyt. "Ja tego nie wyceniałem, miałem z góry ustalony kosztorys i wycenę", "najpierw otrzymywałem kartkę papieru z zakresem robót, co mam robić i jak ewentualnie przewidywany jest kosztorys. (...) Przekazywana ona była przez pracowników będących na budowie."

Z powyższego wynika, jak stwierdził organ, że obie strony transakcji rozbieżnie wskazują na sposób wyceny prac (Spółka twierdzi, że kosztorysy były ustalane wspólnie z kontrahentem, który jednak zeznał, że nie miał żadnego udziału w wycenie robót, a koszt usługi był mu z góry ustalony). Spółka nie przedstawiła także żadnych wyliczeń dotyczących poszczególnych faktur, wobec czego niewiadomo, w jaki sposób zostały wycenione przedmiotowe usługi. Organ zaznaczył przy tym, że o ile brak jest przeszkód formalnych do sporządzania umów niejako korespondencyjnie (podpisywanie przez jedną ze stron poszczególnych egzemplarzy umowy i odsyłanie drugiej stronie do podpisania), o tyle jednostronne podpisanie protokołu odbioru robót przez rzekomego podwykonawcę i następnie przesłanie go pocztą do zleceniobiorcy jest całkowicie sprzeczne z praktyką w branży budowlanej. Dokument ten jest bowiem rezultatem weryfikacji jakości i kompletności spełnienia świadczenia przez zleceniobiorcę i jako taki jest sporządzany w obecności stron umowy lub ich przedstawicieli, posiadających odpowiednie kwalifikacje do oceny wykonania prac budowlanych lub innych. Ponadto część protokołów odbioru mogła być sporządzona dopiero w 2015r., na co wskazują zeznania L. P. cyt.: "Dokumenty KW, które przedłożyłem, ponownie zostały mi doręczone w tym roku, nie pamiętam dokładnie kiedy i nie pamiętam, w jakiej formie. O ile pamiętam przyjechał ktoś pod mój dom i w samochodzie uzupełniałem brakujące podpisy na protokołach odbioru i dokumentach KW. Było już ciepło".

Dalej organ zwrócił uwagę, że Spółka, wezwana do złożenia szczegółowych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez kontrahenta, wpierw kilkukrotnie wnosiła o przedłużenie wyznaczonego terminu (pisma z 14.09.2016 r., 28.10.2016 r., 14.11.2016 r. i 29.11.2016 r.) ze względu na nieobecność prezesa zarządu i księgowej, a następnie ze względu na kompletowanie dokumentacji technicznej, by ostatecznie stwierdzić (pismo z 19.12.2016 r.), że dokumentacja nie była prowadzona "ściśle formalistycznie", a prezes zarządu jest obywatelem [...] i cyt. "woli unikać podpisywania obszernych dokumentów z obawy przed podpisaniem niekorzystnych dla spółki klauzul, których mógłby nie zrozumieć". Według strony, istotny jest materialny efekt prac, a nie formalny aspekt sprawy. Stąd ważne jest to, co rzeczywiście powstało w wyniku umowy stron i jakie z tego tytułu strony poniosły koszty lub uzyskały przychody. Organ zaznaczył również, że w w/w piśmie Spółka udzieliła tylko częściowej odpowiedzi na wezwanie organu I instancji. Wbrew też stwierdzeniu Spółki zawartemu w tym piśmie, nie wszystkie kwestie będące przedmiotem wezwania zostały przez nią wyjaśnione w trakcie kontroli podatkowej, czy w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W związku z powyższym organ I instancji ponownie wezwał Spółkę (pismo z 02.01.2017 r.) o złożenie wyjaśnień w części, w której nie udzielono odpowiedzi. Również i w tym przypadku Spółka wnosiła o przedłużenie wyznaczonego terminu (pismo z 07.02.2017 r.), ze względu na to, iż kwestie te wymagają wyjaśnień, by ostatecznie stwierdzić, w piśmie z 02.03.2017 r., że wszystkie informacje i dokumenty, które Spółka jest w stanie złożyć oraz te które uważa za stosowne złożyć i które są istotne w niniejszej sprawie, zostały już złożone. Nadto według prezesa Spółki nie jest istotne, z punktu widzenia prawa podatnika do zaliczenia określonej kwoty w poczet kosztów uzyskania przychodów, w jaki sposób została nawiązana współpraca z kontrahentem, gdzie były zawierane umowy i podpisywane protokoły, czy oprócz osób podpisanych na dokumentach były obecne jeszcze inne osoby, jak były przekazywane faktury, gdzie i przez kogo były dokonywane zapłaty, czy zapłaty obejmowały całość kwot wynikających z poszczególnych faktur, czy wypłacane były zaliczki, w jaki sposób Spółka przekazywała dowody wypłaty KW. Nadto w piśmie stwierdzono, iż organ nie był uprawniony do żądania wyjaśnień w tych kwestiach, skoro toczy się kontrola w tym przedmiocie u kontrahenta, a prace wynikające z kwestionowanych faktur zostały w rzeczywistości wykonane, co nie zostało podważone przez organ.

Odnosząc się do tej argumentacji, organ wskazał, że to podatnik ma zadbać o takie prowadzenie dokumentacji swojej działalności, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń, mających wpływ na podstawę opodatkowania. Jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Faktyczne wykonywanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury. Ponadto podkreślił, że P. H. jest prezesem zarządu polskiej spółki prawa handlowego, więc powoływanie się na nieumiejętność biegłego posługiwania się językiem polskim w piśmie nie może stanowić usprawiedliwienia dla zaniechania prowadzenia właściwej dokumentacji handlowej. Organ zwrócił również uwagę, że niezgodne z prawdą jest twierdzenie, jakoby kontrolujący nie żądali dokumentacji technicznej, w oparciu o którą, według wyjaśnień strony miały być realizowane prace wynikające z umów zawartych z L. P. Z akt sprawy bezsprzecznie bowiem wynika, że organ I instancji wzywał niejednokrotnie Spółkę o przedstawienie stosownej dokumentacji, w tym m.in. o przedstawienie kopii dokumentacji powiązanej z poszczególnymi fakturami oraz o wyjaśnienie, jak przy ewentualnej konieczności skorzystania z gwarancji udzielonej przez wykonawcę Spółka przyporządkowuje poszczególne prace do poszczególnych umów i faktur. Pomimo tego strona nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających na przyporządkowanie konkretnego zakresu robót do poszczególnych umów i tym bardziej do poszczególnych spornych faktur. W piśmie z dnia 19.12.2016 r. wyjaśniła jedynie, że "okres gwarancyjny już minął i nie zgłaszano żadnych roszczeń z tego tytułu, w związku z powyższym kwestia ta jest dziś bezprzedmiotowa. Dodatkowo brak roszczeń gwarancyjnych jest potwierdzeniem prawidłowego i zgodnego z dokumentacją techniczną wykonania prac". Odnośnie zaś dokumentacji technicznej poinformowała, iż dokumentacja nie była prowadzona "ściśle formalistycznie" ,a po zakończeniu prac była zwracana zleceniodawcy i nie znajduje się już w posiadaniu Spółki. Ponadto według Spółki, najważniejszy jest fakt, że efekt prac ma postać materialną, jest widoczny i weryfikowalny (tak w piśmie z 19.12.2016 r.). Jak zaznaczył organ, z powyższego wynika, że Spółka z jednej strony podnosi, że posiada dokumentację szczegółowego wykonania prac, którą organ nie był zainteresowany, a jednak na żądanie organu jej nie przedkłada, twierdząc, że wszystkie informacje i dokumenty w niniejszej sprawie zostały złożone, zaś z drugiej strony wskazuje, że tworzenie takiej dokumentacji jest nieopłacalne, gdyż stanowi poważny koszt.

Ponadto, analiza wyjaśnień obu stron spornych transakcji ujawniła też nieścisłości w odniesieniu do samych okoliczności towarzyszących pracom rzekomo wykonanym przez kontrahenta. Otóż, zgodnie z wyjaśnieniami strony, sprzęt, narzędzia i materiały były dostarczone przez nią, sporne faktury obejmowały jedynie robociznę a usługi były wykonywane w [...] przez L. P. i przez ludzi, którzy z nim przyjeżdżali. Następnie uściśliła, że z L. P. pracowało (zazwyczaj) kilka osób, jednak nie była prowadzona ich ewidencja imienna. Twierdzenia Spółki nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach L. P., który stanowczo zaprzeczał posiadaniu jakichkolwiek pracowników, czy podwykonawców. Uznając więc wyjaśnienia strony za niewiarygodne, organ dodatkowo zaznaczył, że trudno przyjąć, by na terenie należącym do Spółki przebywały osoby, których ta w żaden sposób nie potrafi zidentyfikować, a co więcej korzystały one z jej narzędzi i materiałów, prowadziły prace na jej majątku, a także wykonywały prace na rzecz inwestora de facto w jej imieniu (jako pracownicy podwykonawcy). Wyjaśnienia strony skonfrontowano z zeznaniami L. P., który podczas przesłuchania zeznał, że zlecenia wykonania prac otrzymywał telefonicznie. Kontaktował się z nim niejaki P. albo P. z polecenia Spółki. Przesłuchiwany nie pamiętał jednak nazwisk osób, z którymi miał się kontaktować, kto miał mu zlecać prace, kto miał dokonywać zapłat, ale - jak stwierdził - nie był to P. H., z którym widział się jedynie raz i to przypadkiem. Zeznał, że dużo pracował, nawet po szesnaście godzin dziennie, a jeśli było trzeba, to także w soboty i niedziele. Jednakże na pytanie, czy potwierdza wykonanie robót dla Spółki, przyznał, że nie jest pewien, czy wszystko zostało zrobione i zapłacone, gdyż cyt. "w tym czasie byłem na takim etapie życia, że nadużywałem środków odurzających i alkoholu, w związku z tym nie do końca jestem pewien, czy to była jawa, czy sen". Zapytany następnie w związku z tym, o to jak był w stanie wykonać zlecone prace, odpowiedział, że cyt. "no ja wiem, że to absurd, ale tak wystawiłem faktury". Trudno zatem uznać, że sam wystawca zakwestionowanych faktur jednoznacznie potwierdza wykonanie usług nimi udokumentowanych.

Dalej organ wskazał na wątpliwości związane z zapłatą za sporne faktury, regulowanej w formie gotówkowej, co dokumentowały dowody KW i KP (bez numerów). Podejrzenie co do ich rzetelności budził zwłaszcza fakt, że obie strony transakcji były w posiadaniu dowodów kasowych o odmiennej treści. Jak wskazał organ, analiza dowodów przekazanych przez Naczelnika US w [...], prowadzącego odrębną kontrolę podatkową w firmie C, w konfrontacji z dowodami przedłożonymi przez Spółkę, wykazała różnice co do treści oraz osoby wystawiającej te dowody, a w przypadku 4 dowodów wypłat wystąpiły również różnice w datach wystawienia tych dowodów. Na egzemplarzach przedstawionych przez Spółkę (KW z dnia: 19.03.2014 r.; 21.03.2014 r.; 24.03.2014 r.; 27.03.2014 r.) widnieją daty takie jak daty wystawienia faktur, natomiast na egzemplarzach przedstawionych przez L. P. widnieje jedna data 01.04.2014 r. Pomimo wezwania Prezes Spółki, w piśmie z 29.05.2015 r., nie wyjaśnił, dlaczego dowody zapłat przedłożone przez Spółkę są inne w swej treści, stwierdził jedynie, że cyt.: "(...) zobowiązania wynikające z wszystkich faktur wystawionych przez L. P. zostały uregulowane". Również późniejsze wyjaśnienia Spółki, że w wyniku weryfikacji rozliczeń z kontrahentem stwierdzono, że w dokumentacji księgowej brakuje kilkunastu pierwszych dowodów KW, chociaż były ujęte w raporcie kasowym, stąd też sporządzono 12 duplikatów KW (jednak bez umieszczenia na tych dokumentach stosownej adnotacji), nie zdołały, zdaniem organu, przekonująco wyjaśnić stwierdzonych rozbieżności. Ponadto, okoliczności sprawy wskazują, że wbrew twierdzeniom Spółki, dowody kasowe nie były sporządzane w dacie ich wystawienia. W toku kontroli prowadzonej u kontrahenta stwierdzono, że na początkowym etapie kontroli, wszczętej w marcu 2015 r., L. P. dysponował i przedstawił kontrolującym jedynie 13 szt. dowodów wypłat KW (w tym 9 szt., wystawionych w kwietniu 2014 r., 1 szt. w maju 2014 r. i 3 szt. w czerwcu 2015 r.), po czym w dniach 3 i 6 czerwca 2015 r. uzupełnił materiał dowodowy, przedkładając dowody KP w ilości 23 szt. i dowody KW w ilości 44 szt. (przy czym na tych dowodach daty ich wystawienia były już zgodne z datami dowodów kasowych posiadanych przez Spółkę). W ocenie organu powyższą okoliczność należy powiązać z treścią zeznań L. P., który odnośnie kwestii przedłożenia ponownych dokumentów kasowych (w dniach 03.06.2015 r. i 10.06.2015 r.) zeznał, że cyt.: "dokumenty KW które przedłożyłem ponownie zostały mi doręczone w tym roku, nie pamiętam dokładnie kiedy i nie pamiętam w jakiej formie. O ile pamiętam przyjechał ktoś pod mój dom i w samochodzie uzupełniałem brakujące podpisy na protokołach odbioru i dokumentach KW. Było już ciepło". Organ zwrócił ponadto uwagę, że obie strony transakcji rozbieżnie przedstawiały okoliczności zapłaty. Pracownik Spółki – I. Z. wyjaśniła, iż to ona sporządziła wszystkie dowody wypłat KW p. L. P., w czasie dokonywania wypłat zgodnie z datami na tych dowodach, oraz że faktycznych wypłat gotówki P. dokonywał sam prezes. Spółka w zastrzeżeniach z 30.06.2015 r. potwierdziła, że ww. oświadczenie I. Z. jest zgodne z rzeczywistością. Natomiast L. P. zeznał, że płatności były dokonywane na terenie budów w [...] i [...], a gotówkę przekazywały mu w kopertach różne osoby, których nie zna. Stwierdził również, że cyt. "w kopertach były różne wartości pieniężne w granicach od 5-15 tys. zł.", co przeczy treści w/wym. dowodów KP i KW. Przyznał ponadto, że nie potwierdzał odbioru zaliczek, a na pytanie, kiedy została wypłacona pozostała część należności za wykonane roboty stwierdził cyt. "Dobre pytanie, powiedzmy, że zostały wypłacone. Tak, zostały wypłacone." Oświadczył, że nigdy nie był obecny przy podpisywaniu dowodów KP i KW, a dokumenty te otrzymywał pocztą, cyt. "dokumenty KW były już wypisane i podpisane przez firmę wystawiającą. Ja podpisywałem je i odsyłałem kopię tych dokumentów do firmy za pośrednictwem poczty. Dokumenty KP otrzymywałem wypisane bez podpisu, które podpisywałem i odsyłałem firmie." Dalej odmiennie wskazywał, że cyt.: "Dokumenty KW podpisywane były po kilka sztuk jednorazowo na budowie, bądź zdarzało się, że pod F w [...]." Organ zauważył przy tym, że stwierdzone w dokumentacji Spółki dowody KP (kasa przyjmie) z reguły nie stanowią dowodu potwierdzającego uiszczenie należności. Podsumowująco organ stwierdził, że wszystkie te okoliczności wskazują na nierzetelny i nieprofesjonalny obieg dokumentów kasowych oraz na dokonywanie płatności w sposób sprzeczny z zasadami stosowanymi w działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby wskazał następnie na ustalenia poczynione wobec firmy L. P. w ramach przeprowadzonej przez Naczelnika US w [...] kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, zakończonego decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług z 13.04.2018 r. (tj. nr [...] obejmującej miesiące od lutego do czerwca 2014 r. i nr [...] obejmującej miesiące od lipca do listopada 2014 r.). W rozstrzygnięciach tych stwierdzono, że wystawione przez L. P. faktury na rzecz m.in. Spółki A nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z treści uzasadnień wynikało, że podatnik w okresie objętym rozstrzygnięciem nie wykazał żadnych nabyć na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej i deklarował jedynie podatek należny. Uzasadniając stanowisko o nierzetelnym charakterze wystawianych przez podatnika faktur sprzedaży stwierdzono, że niewiarygodne jest, by podatnik, wykonując jednoosobowo nieskomplikowane, acz czasochłonne czynności, mógł w ciągu dziesięciu miesięcy zarobić blisko 2 mln zł. Z zestawienia danych dotyczących poszczególnych zleceń i terminów realizacji wynika, że pracując sam musiałby on wykonywać nawet po kilka umów jednocześnie. Na dodatek, jak sam zeznał, był on "w trudnej sytuacji życiowej, nadużywał środków odurzających i alkoholu", co stawia pod znakiem zapytania realne możliwości i efektywność działania. Ponadto personalnie nikt nie umie potwierdzić, czy rzeczywiście i w jakim zakresie podatnik te prace wykonał. L. P. nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o ponoszonych kosztach, np. z tytułu najmu sprzętu, pracowników, czy zaangażowaniu firm podwykonawczych. W konkluzji Naczelnik US w [...] stwierdził, że roboty - nawet jeśli w jakimś zakresie zostały wykonane - to nie przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a co najwyżej przez nieustalonych "zwerbowanych" do pracy ludzi, z którymi L. P. nie wiązał stosunek pracy, ani żadna inna forma prawna umowy o pracę. Tym samym L. P. tylko "zafirmował" wystawione na rzecz rzekomych kontrahentów faktury, podając w nich nieprawdę oraz nadając im walor dokumentów pochodzących od czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji tych ustaleń określono L. P. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2014 r. o podatku od towarów i usług, w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Podatnik nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołań od tych decyzji.

W świetle omówionych wyżej dowodów i okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że firma C nie zrealizowała usług udokumentowanych spornymi fakturami o łącznej wartości netto 827.430 zł. Za takim wnioskiem przemawiała, zdaniem organu, łączna ocena zebranego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim stwierdzony brak odpowiednich zasobów sprzętowych i kadrowych ze strony wystawcy faktur. Skoro więc faktury VAT zostały wystawione za usługę, której nie wykonał podmiot na nich uwidoczniony, nie można ich uznać za prawidłowy dokument księgowy odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych nimi opisanych, mający wiążącą moc dowodową na potwierdzenie kosztów dla celów podatku dochodowego. Tym samym organ I instancji zasadnie odmówił skarżącemu, na podstawie art. 15 ust 1 pdop, prawa do zaliczenia wydatków ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Organ zaznaczył przy tym, że na gruncie podatku dochodowego bez znaczenia jest to, czy w wyniku świadomego lub nieświadomego działania podatnik ujął nierzetelną fakturę w kosztach podatkowych - skutki są analogiczne zarówno dla tego podatnika, który działał umyślnie, jak dla tego, który działał nieświadomie. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych).

W tym stanie rzeczy organ nie uwzględnił zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego, jak też podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

We wniesionej skardze pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 207 w zw. z art. 21 § 3 op, poprzez błędne przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej deklaracji, podczas gdy Spółka prawidłowo wykazała zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 op i uregulowała należność w terminie, w trybie art. 47 § 3 op;

2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w zw. z art. 121 oraz art. 187 § 1 op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, wynikający z błędnej oceny dowodów, niepełności postępowania dowodowego i nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje z firmą L. P. były fikcyjne, podczas gdy Spółka zleciła i odebrała określone prace budowlano-ślusarskie oraz uregulowała wynagrodzenie na rzecz kontrahenta;

3) art. 121 op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się w rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

4) art. 15 ust. 1 pdop, poprzez błędne zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że Podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do zaliczenia w koszty faktur wystawionych przez kontrahenta, którego transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne.

W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko o nierzetelności wszystkich zakwestionowanych faktur kosztowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa , a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

Przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga na decyzję wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 75.989 zł. Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę netto 827.430 zł, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę C, których przedmiotem miało być świadczenie prac ślusarskich i ślusarsko-montażowych.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, czyli co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych - nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace nie zostały w zrealizowane przez podmiot figurujący na tych fakturach jako dostawca usług. Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania kontrahenta, w szczególności jego zasobów kadrowo - sprzętowych, przeczących możliwości realizacji ujętych na fakturach prac, jak i pozostałych okoliczności sprawy, w tym: ogólne wskazanie zakresu prac w umowach i protokołach odbioru robót przy jednoczesnym braku kosztorysów, czy jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących kalkulacji kosztów, realizowanie w tym samym czasie przez jednego podwykonawcę kilku umów na rzecz różnych podmiotów, niespójność zeznań/wyjaśnień składanych przez obie strony transakcji na temat okoliczności towarzyszącym wykonaniu świadczeń (np. co do sposobu wystawiania dokumentów, czy dokonywania płatności), czy wreszcie dokonywanie płatności gotówką, co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, oraz brak dowodów, które potwierdzałyby, że ww. firma faktycznie uczestniczyła przy wykonaniu spornych prac. W rezultacie, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nadmienić też należy, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach, a jedynie ich wykonanie przez firmę L. P.

Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały pełne oparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, który został wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące drugiej strony transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: możliwości wykonania usług przez ten podmiot i braki dokumentacji potwierdzającej jego udział przy realizacji prac oraz rozliczenia między stronami.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organów, że faktury wystawione przez wskazaną wyżej firmę nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych ze względów podmiotowych. Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że firma C nie dysponowała zasobami kadrowymi i sprzętowymi do wykonania prac opisanych na fakturach. Tezę tą potwierdzały przede wszystkim włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku odrębnego postępowania prowadzonego wobec kontrahenta strony. Włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 op). Z przepisu tego wynika, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12, publikowane podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia - na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przekazanych przez Naczelnika US w [...] informacji wynikało, że L. P. nie prowadził żadnych ewidencji dla potrzeb podatku VAT a w złożonych za 2014 r. deklaracjach VAT - 7 nie wykazał żadnych nabyć towarów i usług, deklarował jedynie podatek należny, będący efektem wprowadzenia do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Podczas prowadzonej w jego firmie kontroli L. P. złożył oświadczenie, z którego wynikało, że pracował sam, nie zatrudniał pracowników, prace wykonywał z materiałów powierzonych, przy użyciu podstawowych narzędzi jak wiertarki, szlifierki, młoty udarowe, zwykłe młotki, łopaty, kilofy, pace a w ramach działalności nie dokonywał zakupów. Oświadczenie o braku zatrudniania pracowników potwierdzała również informacja udzielona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, że L. P. w okresie od 01.02.2014 r. do 31.10.2014 r. (tj. w czasie wystawiania kwestionowanych faktur) nie zgłaszał żadnych innych osób do ubezpieczeń. Dysponując takimi danymi zasadnie organy poddały w wątpliwość możliwość samodzielnego wykonania przez L. P. prac, których zakres był z pewnością czasochłonny i wymagał dysponowania stosownym sprzętem. Zwłaszcza, że – jak wynika z wydanych dla tego podmiotu dwóch decyzji Naczelnika US w [...] z 13 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. (nr [...] obejmującej miesiące od lutego do czerwca 2014 r. i nr [...] obejmującej miesiące od lipca do listopada 2014 r.) – oprócz prac na rzecz skarżącej, L. P. miał także w tym samym okresie realizować pracę na rzecz spółki E Sp. z o.o. w [...], powiązanej ze skarżącą osobowo (prezesem zarządu w A i E była ta sama osoba – P. H.). Zgodnie z ustaleniami opisanymi w w/w decyzjach Naczelnika US w [...], L. P. wystawił w okresie od lutego do października 2014 r. na rzecz E Sp. z o.o. 27 faktur VAT na łączną kwotę brutto 860.532,60 zł, dokumentujących świadczenie usług: ślusarsko-montażowych (6 faktur), budowlanych na hali w [...] (6 faktur), poprawy i konserwacji konstrukcji hali w [...] (4 faktury), wywozu gruzu (1 faktura), montażowych w m. [...] (10 faktur). Uzupełniająco w tym miejscu wskazać należy, że kwestia rzeczywistego charakteru transakcji między spółką E a firmą L. P. była przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 118/19 w sprawie o sygn. akt I SA/Op 118/19 oddalił skargę w/w spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8 lutego 2019 r., weryfikującą prawidłowość jej rozliczeń w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. W orzeczeniu tym Sąd podzielił w pełni stanowisko organów, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez firmę L. P., która to firma nie dysponowała zasobami kadrowymi i sprzętowymi do wykonania tych prac.

W świetle powyższego za prawidłowe Sąd uznaje wnioski organów, że mając na uwadze liczbę zawartych umów (w tym też ze spółką E), jak też wartość zleconych usług niewiarygodne jest wykonanie tych prac przez firmę, która nie zatrudniała pracowników, dysponowała znikomą ilością podstawowych narzędzi, nie wynajmowała firm podwykonawczych i jakiegokolwiek sprzętu, a wpisany w CEDIG profil jej działalności obejmował jedynie zakładanie stolarki budowlanej (co wynika m.in. z pisma Naczelnika US w [...] z 29 czerwca 2016 r. k. 292 akt administracyjnych).

Za prawidłową Sąd uznaję ocenę dowodu z zeznań L. P. i wyciągnięty z nich wniosek, że opisane przez przesłuchiwanego okoliczności nie zdołały potwierdzić faktycznej realizacji spornych usług. Przesłuchiwany potwierdził wprawdzie wykonanie prac i wyjaśnił na czym polegały roboty dot. montażu maszyn na hali w [...], jednakże nie potrafił wskazać podstawowych szczegółów współpracy ze skarżącą. Nie znał danych personalnych osób, z którymi się kontaktował z ramienia Spółki i nie potrafił wiarygodnie wyjaśnić jakim transportem dojeżdżał na miejsce wykonywanych prac, nie znał danych personalnych kierownika budowy, któremu oddawał dokumentację (umowy, protokoły, faktury). Nie potrafił też wskazać, w jakim zakresie i dla której konkretnie spółki wykonywał dane prace a z jego zeznań wynika, że faktury wystawiał "pod dyktando kontrahentów". L. P. nie był również w stanie wskazać żadnych świadków mogących potwierdzić wykonanie przez niego usług. Ponadto, zapytany o to, czy potwierdza wykonanie robót dla Spółki, L. P. przyznał, że nie jest do końca pewien, czy wszystko zostało zrobione i zapłacone, gdyż w tym czasie nadużywał środków odurzających i alkoholu.

Co istotne, organy, odmawiając waloru wiarygodności zeznaniom L. P., w których potwierdzał on wykonanie prac, uwidocznionych na fakturach, skonfrontowały te twierdzenia z pozostałym materiałem dowodowym, słusznie argumentując, że z uwagi na zakres opisanych na fakturach robót, czas ich realizacji, fakt, że część prac była wykonywana równocześnie w różnych miejscach, to, że L. P. wystawiał w tym czasie faktury na usługi ślusarskie także dla innej spółki, jak też mając na względzie przyznany przez L. P. trudny okres w jego życiu, związany z nadużywaniem alkoholu i środków odurzających - fizycznie nieprawdopodobne jest wykonanie tych robót wyłącznie we własnym zakresie przez tą osobę. Wnioski te Sąd uznaje za poprawne logiczne i mające oparcie w doświadczeniu życiowym. Przekonuje o tym zwłaszcza przeprowadzona przez Naczelnika US w [...] analiza czasu realizacji poszczególnych umów, przedstawiona w załączniku nr 3 do wydanych L. P. decyzji z 13 kwietnia 2018 r. (k. nr 145 akt administracyjnych), z której wynika m.in. że na w lutym 2014 r. L. P. miał w przeciągu zaledwie pięciu dni wykonywać prace związane z realizacją aż pięciu umów, w tym czterech umów na rzecz spółki E dotyczących robót ślusarsko montażowych, oraz jednej umowy zawartej ze skarżącą 20.02.2014 r. w tym samym przedmiocie, z terminem do 30.03.2014 r. Podobne sytuacje miały miejsce w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu i listopadzie 2014 r., gdzie w okresie kilkudniowym L. P. miał świadczyć usługi w związku z co najmniej dwoma umowami zawartymi z oboma spółkami, przy czym od lipca 2014 r. miejscem świadczenia prac na rzecz spółki E była miejscowość [...], co dodatkowo wiązało się z koniecznością przejazdów do tej miejscowości z [...] (będących w tym samym okresie miejscem świadczenia usług na rzecz skarżącej). Ponadto, za słusznością wniosków organów przemawia też wskazana już wyżej okoliczność, że zgodnie z zapisami CEDiG przedmiotem działalności firmy L. P. miało być zakładanie stolarki budowlanej i brak jest jakichkolwiek informacji, by L. P. posiadał kwalifikacje do wykonywania prac ślusarskich.

Sąd podziela także ocenę organów, że żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącą nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez w/w kontrahenta. Jak słusznie zauważył organ, zarówno na podstawie faktur VAT, w których w sposób ogólnikowy wskazano ich przedmiot, tj. "roboty ślusarsko- montażowe", "roboty ślusarskie", jak też pozostałych dowodów, w tym: zawartych umów i sporządzonych do nich protokołów odbioru - nie sposób było ustalić faktycznego zakresu świadczonych usług. Zasadnie też stwierdził organ, że lakoniczność postanowień umów co do zakresu zleconych usług odbiega od zwyczajów występujących w obrocie i jest niespotykana w praktyce. Rację należy więc przyznać organom, że taki sposób sporządzenia ww. dokumentacji budzi wątpliwości, gdyż odbiega od praktyki w branży i nie zabezpiecza w należyty sposób interesów Spółki w przypadku zgłoszenia ewentualnych wad, czy usterek w wykonaniu usług. Racjonalnie bowiem działający przedsiębiorca tak organizuje swoje transakcje, aby zabezpieczyć realizację swoich uprawnień, tym bardziej, że ewentualne nieprawidłowości przy wykonaniu prac mogłyby narazić Spółkę na roszczenia ze strony głównego wykonawcy (spółki E), na rzecz którego wykonywała projekt.

Sąd nie podziela argumentów skarżącej, że brak jest podstaw do kwestionowania rzeczywistego charakteru umów z uwagi na ich ogólne brzmienie. Owszem, nieprecyzyjne wskazanie przedmiotu umowy samo w sobie nie przesądza jeszcze o braku wiarygodności takiej umowy, niemniej jednak w realiach tej sprawy wniosek organów o faktycznego braku wykonania usług przez L. P. wynikał z całokształtu okoliczności sprawy, rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu. Zatem okoliczność, że treść zawartych przez skarżącą z kontrahentem umów, które to umowy – co wprost wynika z ich zapisów – nie zawierały szczegółowego, konkretnego opisu zleconych do wykonania prac, stanowiła jedną z wielu okoliczności potwierdzających, zdaniem Sądu, stanowisko organów. W skardze pełnomocnik skarżącej argumentował, że z treści umów wynika jasno, czy w ramach danej umowy wykonawca wykonywał prace ślusarskie, czy ślusarsko - montażowe i gdzie fizycznie były one wykonywane oraz której dokumentacji technicznej dotyczyły, zaś każda ze stron transakcji potwierdza rzeczywiste wykonanie robót. Wskazał przy tym, że roboty ślusarskie polegały na przygotowaniu poszczególnych elementów konstrukcji przez ich cięcie, szlifowanie i precyzyjne zwymiarowanie, zgodnie za dokumentacją techniczną, zaś roboty ślusarsko montażowe polegają na zmontowaniu wcześniejszej przygotowanych elementów konstrukcji w podzespoły, większe elementy konstrukcji (końcowo w hali w [...] montowana była cała konstrukcja w celu kontroli jakości jej wykonania oraz potwierdzenia zgodności z dokumentacją, po czym gotowa konstrukcja była demontowana do poziomu elementów nadających się do transportu drogowego i odbierana przez zamawiającego w celu dostarczenia na miejsce docelowego montażu). Odnosząc się do tych argumentów wskazać należy, że niewątpliwie każda umowa cywilnoprawna w zakresie świadczenia usług powinna precyzyjnie regulować warunki wykonania danej usługi, gdyż - jak słusznie zauważył organ - tylko ścisłe, konkretne postanowienia umowy pozwalają na właściwe zabezpieczenie interesów stron transakcji. W przypadku natomiast zawartych między skarżącą a firmą L. P. umów, gdzie jako ich przedmiot zapisano ogólnikowo"roboty ślusarskie" (umowy z dnia: 20.02.2014 r., 10.03.2014 r. 10.04.2014 r., 15.07.2014 r., 10.08.2014 r. i 15.09.2014 r.) oraz "usługi ślusarsko-montażowe" (umowa z 28.05.2014 r.) - bez jednoznacznego wskazania zakresu zleconych prac (chociażby poprzez ilościowe wskazanie elementów poddanych obróbce ślusarskiej) - trudno mówić o właściwym zabezpieczeniu interesów stron transakcji. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że usługobiorca, korzystając z nieprecyzyjnych zapisów umowy, gdzie niewiadoma jest liczba elementów poddanych obróbce ślusarskiej, wykona tylko jeden z elementów konstrukcji i powołując się na taką umowę będzie mógł stawiać roszczenia o zapłatę całej usługi, która w zamierzeniach usługodawcy obejmowała wykonanie większej ilości elementów konstrukcji. Wbrew też twierdzeniom zawartym w skardze, w treści zawartych umów brak jest jakiejkolwiek wzmianki na temat kontraktu, którego dotyczyła (dopiero w składanych wyjaśnieniach P. H. wskazał, że umowy dotyczyły kontraktu z D), podobnie jak nie umieszczono w nich jakiekolwiek zapisów, że usługi mają być wykonane w oparciu o dokumentację techniczną, na którą powołuje się skarżąca w skardze. Nie sposób zatem zaprzeczyć stanowisku organów, że sposób, w jaki zostały sformułowane postanowienia zawartych z L. P. umów, który uniemożliwia zidentyfikowanie zakresu prac, odbiega od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie rynkowym. Za nieskuteczną należy również uznać argumentację skarżącej, że istnieje obszerna dokumentacja techniczna, towarzysząca tym umowom. Przede wszystkim, samo powoływanie się na bliżej niezidentyfikowaną dokumentację techniczną nie mogło odnieść zamierzonego skutku, skoro skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła organom jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, poprzestając jedynie na wyjaśnieniach, że owa dokumentacja nie była już w jej posiadaniu. Mija się przy tym z prawdą pełnomocnik skarżącej, że owa dokumentacja nie była przedmiotem zainteresowania kontroli. Z zaskarżonej decyzji jasno bowiem wynika i znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy, że organ I instancji niejednokrotnie wzywał stronę o przedstawienie stosownej dokumentacji, w tym m.in. o przedstawienie kopii dokumentacji powiązanej z poszczególnymi fakturami oraz o wyjaśnienie, jak przy ewentualnej konieczności skorzystania z gwarancji udzielonej przez wykonawcę Spółka przyporządkowuje poszczególne prace do poszczególnych umów i faktur. Mimo jednak kierowanych ze strony organu wezwań Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających na przyporządkowanie konkretnego zakresu robót do poszczególnych umów i tym bardziej do poszczególnych kwestionowanych faktur. Podkreślenia przy tym wymaga, że to rzeczą skarżącej było przedstawienie organom wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że za wystawionymi fakturami szły rzeczywiste usługi, zrealizowane przez wystawcę faktur. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1399/14 "działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg." Faktyczne wykonywanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury.

Takich dowodów, zdaniem Sądu, skarżąca nie przedstawiła, gdyż ani zawarte umowy, ani załączone do nich protokoły odbioru robót nie pozwalały na zweryfikowanie realizacji usług przez wystawcę faktur. Mając zatem na uwadze ogólnikową treść opisanych wyżej umów i protokołów odbioru prac, uniemożliwiającą przyporządkowanie konkretnego zakresu robót do poszczególnych umów i faktur wystawionych przez L. P., zgodzić się należy z konkluzją organów, że sporządzona na potwierdzenie wykonania prac dokumentacja nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń faktycznych.

Trudno też zaprzeczyć wnioskom organów, że wobec braku jakiejkolwiek kalkulacji cen, czy kosztorysów, które przedstawiałyby wycenę poszczególnych usług firmy L. P. prac na niebagatelną kwotę ogółem 1.017.738,90 zł brutto, niemożliwa stała się ich weryfikacja. Podniesione w skardze, odmienne twierdzenia skarżącej, w których wskazuje, że strony przed podpisaniem każdej umowy szacowały konieczny nakład pracy leżący po stronie wykonawcy w oparciu o istniejącą dokumentację techniczną, zaś cena umowna ustalana była ryczałtowo – nie znajdują żadnego poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co więcej, twierdzenia skarżącej są sprzeczne z zeznaniami L. P., który jednoznacznie zaprzeczył, by uzgadniał ze Spółką ceny usług, cyt: "Ja tego nie wyceniałem miałem z góry ustalony kosztorys i wycenę", "najpierw otrzymywałem kartkę papieru z zakresem robót, co mam robić i jak ewentualnie przewidywany jest kosztorys". Nie wnikając w to, która z wersji prezentowanych przez obie strony transakcji odpowiada prawdzie, należy zauważyć, że jeśli faktycznie doszło do uzgodnień między stronami co do wyceny usług, skarżąca powinna zaoferować organom stosowne dowody w tym zakresie, co w sprawie nie miało miejsca. Nie mogło więc odnieść zamierzonego skutku samo tylko gołosłowne przedstawienie, jak w praktyce odbywało się uzgodnienie kalkulacji ceny za poszczególne usługi. Zwłaszcza, że ani na etapie postępowania podatkowego, ani też w skardze skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła, jakie kryteria były brane pod uwagę przy szacowanym koniecznym nakładzie pracy, o którym mowa w skardze, wskazując jedynie na dokumentację techniczną, której nie przedłożono jednakże w toku postępowania i do której organy nie miały możliwości się odnieść. Skoro więc skarżąca nie zadbała o zgromadzenie stosownych dowodów w tym zakresie już na etapie ich powstawania, musi liczyć się z tym, że organy nie dały wiary jej twierdzeniom i słusznie uznały, że brak dowodów w zakresie wyceny poszczególnych usług, w powiązaniu z tym, że przedmiotem umów miały być prace o znacznej wartości - stanowi okoliczność przemawiającą za uznaniem, że wystawione przez L. P. faktury nie odpowiadały rzeczywistości. Nieskuteczna jest przy tym podniesiona w skardze argumentacja, że przy tego rodzaju pracach - nieregularnych, niepowtarzalnych, uzależnionych od czynników wewnętrznych i zewnętrznych - bardzo trudno jest określić konkretne jednostki robocze i przypisać im odpowiednie stawki. Jak dodatkowo wskazuje pełnomocnik skarżącej, ewentualne przygotowanie dokumentacji kosztorysowej stanowiłoby poważny koszt w odniesieniu do wartości każdej umowy (ok. kilka procent), dlatego odstąpiono od szczegółowej dokumentacji kosztorysowej, zwłaszcza że zadania realizowane przez firmę L. P. wykonywane były w [...] co dawało możliwość permanentnej kontroli jakości i postępu prac przez podatnika, zaś punktem odniesienia była zawsze dokumentacja techniczna. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że odbiegająca znacznie od wartości rynkowych cena za nabytą usługę może stanowić (zwłaszcza w przypadku stwierdzenia po stronie usługobiorcy braku odpowiednich zasobów kadrowo- sprzętowych do wykonania usług) czynnik świadczący o pozorności takiej transakcji. Stąd też zabezpieczenie się przed takimi podejrzeniami leży w dobrze pojętym interesie przedsiębiorcy, który nie może się zasłaniać kosztami sporządzenia dokumentacji kosztorysowej, gdyż w przeciwnym wypadku naraża się na możliwość uznania przez organy, że określona na fakturze cena jest nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do zakresu świadczenia. Ponadto, w przypadku większości transakcji występujących w obrocie, sporządzenie kosztorysu, chociaż istotnie może być dość czasochłonne i niekiedy nastręczać trudności praktyczne, jest w pełni uzasadnione, zarówno dla prawidłowego rozliczenia kosztów usługi, jak i ma znaczenie dokumentujące dla kwestii wykazania określonych kosztów podatkowych poniesionych w danej wysokości. Niezrozumiałe są przy tym twierdzenia skarżącej o znacznych kosztach związanych z wyceną spornych usług i nie wyjaśniają tego dostatecznie okoliczności na które wskazano w skardze. Zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, że zlecone usługi dotyczyły prac skomplikowanych, gdzie trudno jest wycenić np. ilość roboczogodzin potrzebnych na ich realizację, to w żadnym wypadku nie może to stanowić usprawiedliwienia dla odstąpienia od sporządzenia rzetelnej dokumentacji, odzwierciedlającej przyjętą w umowie cenę usług i to w sytuacji gdy mamy do czynienia ze znaczną ich wartością.

Sąd w pełni akceptuje też stanowisko organów, że rzetelność transakcji z L. P. podważa brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę należności. Bezspornym w sprawie jest, że wszystkie płatności dotyczące spornych transakcji miały być regulowane w formie gotówkowej, zaś potwierdzenie dokonania rozliczeń między stronami miały stanowić dokumenty KP (kasa przyjmie) i KW (kasa wypłaci). Już zatem sama forma zapłaty w gotówce, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do rzetelności tych transakcji. Standardem bowiem w warunkach rynkowych jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w 2014 r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

Zgodzić się zatem należy z organami, że oferowane przez skarżącą dowody kasowe nie mogły stanowić wystarczającego potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług przez firmę L. P. Przede wszystkim podnieść należy, że są to dokumenty o charakterze wewnętrznym, sporządzane tylko miedzy stronami transakcji, co sprawia, że nie pozwalają one na zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ponadto wiarygodność tych dowodów podważała dodatkowo okoliczność, że część tych dowodów będąca w posiadaniu drugiej strony transakcji, tj. L. P., i pierwotnie przedłożona organowi przeprowadzającemu w tej firmie kontrolę, różniła się co do treści z dowodami kasowymi przedstawionymi przez skarżącą (różnice dotyczyły charakteru pisma, podpisów i dat wystawienia). Podczas przesłuchania z 25.11.2015 r. L P., pytany o wyjaśnienie różnych podpisów na przedłożonych przez niego dokumentach KW, dot. tych samych faktur dat i kwot i dlaczego zostały podwójnie wystawione, zeznał, cyt.: "Dokumenty KW które przedłożyłem ponownie zostały mi doręczone w tym roku, nie pamiętam dokładnie kiedy i nie pamiętam w jakiej formie. O ile pamiętam przyjechał ktoś pod mój dom i w samochodzie uzupełniałem podpisy na protokołach odbioru i dokumentach KW. Było już ciepło". Potwierdza to wnioski organu, ze część przedłożonych dowodów KW nie była oryginalnymi dokumentami, sporządzonymi w dacie dokonania płatności. Za prawidłowością czynionych przez organy w tym aspekcie ocen przemawiała również przedstawiona w pierwszej części uzasadnienia niespójność wyjaśnień obu stron transakcji co do okoliczności towarzyszących płatnościom.

Wszystkie opisane wyżej okoliczności razem rozpatrywane sprawiają, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot, który nie wykonywał opisanych w nich usług. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają argumenty skargi, że saldo rozrachunków z kontrahentem wskazuje na dzień 31.12.2014 r. zł kwotę 0 zł, co zdaniem strony potwierdza, że całość powstałych zobowiązań jest uregulowana. Jak bowiem słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, jest to tylko zapis księgowy, z kolei ustalone przez organy okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, iż sporne faktury wystawione przez L. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym za nietrafne należało uznać zarzuty skargi o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, oparte na argumentacji, że o faktycznym wykonaniu usług przez kontrahenta świadczy fakt, że skarżąca zleciła i odebrała określone prace ślusarskie i ślusarsko-montażowe oraz uregulowała wynagrodzenie z tego tytułu. Sąd zauważa przy tym, ze pełnomocnik skarżącej, poza samym negowaniem ustaleń organów, nie przedstawił jednocześnie jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy, przebieg zdarzeń, jak też nie wskazał żadnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez tut. Sąd. Za trafnością ocen organów przemawia bowiem całokształt okoliczności sprawy, rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu, w tym: brak po stronie wystawcy faktur zasobów kadrowych i sprzętowych do wykonania usług, realizacja robót przez jednego usługobiorcę w tym samym czasie na rzecz dwóch różnych spółek, brak jakichkolwiek świadków mogących potwierdzić realizację usług przez L. P., ogólne wskazanie zakresu prac w umowach o roboty ślusarskie i ślusarsko- montażowe przy jednoczesnym braku kosztorysów i kalkulacji kosztów, znaczna wartość kosztowa zawartych umów, nieprzystająca do profilu działalności usługobiorcy, gotówkowy sposób regulowania płatności przy jednoczesnym braku wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż firma C nie wykonała usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zgromadzony materiał dowody Sąd uznaje za kompletny i prawidłowo oceniony, co oznacza brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych, a to: art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 op. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej omówiono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że kontrahent skarżącej zrealizował usługi opisane na zakwestionowanych fakturach.

Chybione są także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego. Stwierdzić bowiem należy, że na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 1 pdop. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (...). Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Nie ulega zatem wątpliwości, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości, znajdując zarazem odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji podmiotu gospodarczego. Udokumentowanie wydatku jedynie pod względem formalnym tj. dysponowanie fakturą, nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym - konieczne jest również wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze rzeczywiście miało miejsce (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 110/16). Organy podatkowe muszą zatem dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 pdop. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07).

Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Sąd podziela także stanowisko organu, mające odzwierciedlenie w orzecznictwie, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym (...). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości." W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości lub zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). To zaś w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wykazane.

Reasumując stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy skutecznie wykazały, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT mające je dokumentować są nierzetelne i niewiarygodne. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 pdop. W rezultacie, organy były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego poprzez zmniejszenie kwoty kosztów podatkowych (wynikającej z zakwestionowanych faktur), co skutkowało odpowiednim zwiększeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji określeniem zobowiązania podatkowego w innej (wyższej) wysokości niż deklarowana przez skarżącą. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 207 w zw. z art. 21 § 3 op. Skoro bowiem organ stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.