Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 694/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 932/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.72.2019.1.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 932/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej, globalnego lidera w zakresie produkcji komponentów mechatronicznych oraz systemów dla urządzeń gospodarstwa domowego, a także dla branży motoryzacyjnej, HVAC, medycznej, elektronicznej i energetycznej. W ramach grupy, Spółka zajmuje się rozwojem oraz produkcją komponentów elektromechanicznych i elektronicznych, znajdujących zastosowanie w przemyśle AGD, motoryzacyjnym, energetycznym, a także w branży medycznej.

Ze względu na model organizacyjny przyjęty w wskazanej grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług, w tym na rzecz podmiotów powiązanych. Wobec tego Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, w tym - w niniejszej sprawie - Spółka nabywa usługę od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., a w związku ze zmianą przepisów u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. - jest to podmiot, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 wersji u.p.d.o.p. obowiązującej od tego dnia).

Spółka zawarła z Usługodawcą (Podmiotem Powiązanym X) umowę, mocą której nabywa od niego m.in. usługę zakupu komponentów elektronicznych, w ramach której Usługodawca wykonuje następujące świadczenia: scouting alternatywnych źródeł dostaw, pomoc przy zarządzaniu problematyką zaopatrzenia i jakości dostaw, zarządzanie negocjacjami oraz definiowanie kontraktów zakupowych przedkładanych do akceptacji poszczególnych Dyrekcji zakładowych.

Zdaniem Spółki, z otrzymanego przez Spółkę pisma z Urzędu Statystycznego wynikało, że usługa zakupowa powinna być klasyfikowana do następujących grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (w skrócie "PKWiU"): po pierwsze, na gruncie PKWiU 2015 - 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń" i po drugie, na gruncie PKWiU 2008 - 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń". Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że w związku z nabyciem przedmiotowej usługi Spółka nie ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., czyli autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 776, z późn. zm.) lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym, Spółka zadała pytanie, czy koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi zakupowej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Prezentując własne stanowisko w sprawie, wskazała, że koszty ponoszone na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi zakupowej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług: doradczych, pośrednictwa, badania rynku, przetwarzania danych, zarządzania czy reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Tym samym, nabywana przez Spółkę usługa zakupowa, bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

- błąd w wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że usługa jak ta opisana we wniosku o interpretację (usługa pośrednictwa w zakresie zakupów) podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy za podlegające ograniczeniom należy uznać tylko świadczenia wskazane wprost w tym przepisie lub równorzędne pod względem prawnym lub gospodarczym, a za taką usługę nie może być uznana usługa, jak taka określona we wniosku o interpretację;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że kompleksowa usługa pośrednictwa w zakresie zakupów podlega ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu, podczas gdy jest to usługa niewymieniona w przepisie, a jej podobieństwo nie jest wystarczające dla dokonanej przez organ kwalifikacji.

Sąd pierwszej instancji uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał m.in., że poprzez art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca w istocie koryguje szerokie rozumienie kosztu uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkiem zaliczenia w poczet kosztów uzyskania jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego (niekoniecznie bezpośredniego) pomiędzy nakładem poniesionym przez podatnika a dochodem, który dzięki temu może zostać uzyskany. Taki właśnie wniosek wynika z analizy określenia "w celu", pojawiającego się w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, co do zasady, wszelkie nakłady poczynione w celu (a więc - z zamiarem, z wolą, w związku) uzyskania przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów determinują treść podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zawężenie tego szerokiego ujęcia kosztu, niezależnie od dyspozycji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nastąpiło natomiast w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ten sposób prawodawca wskazał na takie nakłady poczynione w celu uzyskania przychodu, które obiektywnie i ekonomicznie pozostają w związku z przyrostami wartości, jakie dzięki nim może uzyskać podatnik. Z woli ustawodawcy wydatki te są jednak wykluczone z pojęcia kosztu w znaczeniu prawnym, nadanym mu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że nabywa ona od swojego kontrahenta usługę nazwaną zakupem komponentów elektronicznych. W jej ramach, na rzecz Spółki świadczony jest: scouting alternatywnych źródeł dostaw, pomoc przy zarządzaniu problematyką zaopatrzenia i jakości dostaw, zarządzanie negocjacjami oraz definiowanie kontraktów zakupowych, przedkładanych do akceptacji poszczególnych Dyrekcji zakładowych. Z kolei, określając normatywny "punkt odniesienia" dla tego stanu faktycznego należy wskazać na to, że w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyklucza się usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Odpowiednikiem słowa "scouting" w języku polskim jest "poszukiwanie", "rozpoznawanie", czy "rozeznawanie", scouting alternatywnych źródeł dostaw to nic innego, jak badanie rynku (rozeznawanie rynku) po to, aby znaleźć (albo pomóc znaleźć) nowych dostawców towaru, być może lepszych niż dotychczasowi. Stosując kryteria powszechnego języka polskiego, bo w języku polskim napisana jest u.p.d.o.p., takie zachowanie lokuje się w określeniu "badanie rynku", wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei, "pomoc przy zarządzaniu problematyką zaopatrzenia i jakości dostaw" może być klasyfikowana jeśli nie jako doradzanie, czy wspieranie Spółki w opisanym zakresie, to co najmniej jako świadczenie podobne do usługi doradczej. Doradzając komuś zawsze mu się pomaga, a jednym z przejawów pomocy jest doradztwo.

Także kolejna aktywność Usługodawcy w stosunku do Spółki, oceniana z perspektywy powszechnego języka polskiego mieści się w przestrzeni wyznaczonej treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie może być bowiem wątpliwości co do tego, że zarządzanie negocjacjami to po prostu usługa zarządzania w jej normatywnym znaczeniu, wskazanym w powołanym przepisie ustawy. Jest tak, ponieważ potocznym rozumieniu, słowo "zarządzanie" oznacza "dysponowanie", "organizowanie", "przewodzenie" czy "kierowanie". Wreszcie, w "definiowaniu kontraktów zakupowych, przedkładanych do akceptacji poszczególnych Dyrekcji zakładowych" mieści się czynnik doradzania. Tezę tę uzasadnia okoliczność, że w powszechnym, językowym znaczeniu "definiować coś" oznacza "wskazywać znaczenie" czy "wskazywać rozumienie". Jeśli więc Usługodawca definiuje kontrakty zakupowe, przedkładane Spółce (jej Dyrekcjom zakładowym) do akceptacji, to jej doradza - określa znaczenie, treść kontraktu, przez co doradczo wspiera Spółkę.

Zdaniem Sądu, analizując zakres działań podejmowanych przez Usługodawcę na rzecz Spółki (opisany we wniosku o interpretację) nie sposób przyjąć, że którykolwiek z przejawów aktywności kontrahenta Spółki lokuje się poza sferą, wyznaczoną w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, zaprezentowane działania należało zakwalifikować jako nie dające podstaw ku temu, aby wydatki poniesione przez Spółkę na ich sfinansowanie zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu. Do takiej konstatacji skłania wykładnia językowa przepisu, dokonana z uwzględnieniem jego celu oraz funkcji, jaką pełni on w systemie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że koncepcja świadczenia kompleksowego (złożonego) jest efektem orzecznictwa TSUE, dotyczącego podatku od towarów i usług. Wspomniana konstrukcja pozwala zastosować stawkę podatkową lub zwolnienie podatkowe w podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy świadczone usługi (lub dostarczane towary i realizowane usługi) tworzą jednolitą całość, niemożliwą do rozdzielenia (albo możliwą jedynie do sztucznego rozdzielenia), celem ustalenia skutków podatkowych w sferze podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast normatywnych podstaw do przenoszenia koncepcji usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) z przestrzeni podatku pośredniego, obrotowego, jakim jest podatek od towarów i usług na obszar opodatkowania dochodu. Rozstrzygnięcia TSUE, dotyczące podatku od towarów i usług nie obejmują podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, krajowy prawodawca, kształtując zasady opodatkowania dochodu osoby prawnej, nie tworzy własnej koncepcji świadczenia złożonego, dotyczącej wspomnianej daniny bezpośredniej.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, a także art. 151 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w wyniku nierozpoznania sprawy na podstawie jej akt oraz w jej granicach, w szczególności nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy poprzez pominięcie faktu, że usługa stanowi usługę kompleksową;

II) prawa materialnego, tj.:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 "u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla celów tego przepisu uprawnione jest "rozdzielenie" kompleksowej usługi pośrednictwa nie wymienionej w tym przepisie na części składowe (poszczególne czynności pomocnicze wykonywane w jej ramach), spośród których niektóre mogą stanowić usługi podobne do świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie na tej podstawie, że w rzeczywistości istnieje szereg równorzędnych usług, które podlegają ograniczeniu, zamiast usługi kompleksowej, która takiemu ograniczeniu nie podlega;

2) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługa opisana we wniosku o interpretację - kompleksowa usługa pośrednictwa zakupów - stanowi świadczenie, którego koszty podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w tym przepisie, podczas gdy za podlegające temu ograniczeniu należy uznać tylko koszty świadczeń wprost w nim wskazanych lub równorzędnych pod względem prawnym lub gospodarczym do wymienionych przez ustawodawcę w treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a za taką usługę nie może być uznana usługa pośrednictwa zakupów opisana we wniosku o interpretację;

3) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że wskazany przepis znajdzie zastosowanie do kosztów opisanej we wniosku o interpretację usługi pośrednictwa zakupów nabywanej przez Spółkę, podczas gdy jest to usługa nie wymieniona w tym przepisie i jednocześnie nie wykazuje ona podobieństwa do usług w nim wymienionych.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w skardze kasacyjnej jest konsekwencją kwestionowania przez Spółkę prawidłowości samego rozstrzygnięcia i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. Jeśli zaś chodzi o zarzuty dotyczące prawa materialnego, to zauważyć należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wykładni, a co za tym idzie zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 52/22; z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1488/21; z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10; z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2072/19), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja przedstawiona w tych wyrokach.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w orzecznictwie słusznie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10). Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1523/10). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 160/17).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji dotyczącej kwalifikacji spornych usług jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, reklamowych czy też stanowiących zarządzanie i kontrolę. Organ interpretacyjny wskazał, a Sąd pierwszej instancji uznał to za prawidłowe, że opisane we wniosku czynności są podobne do świadczeniami o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego, nabywana przez Spółkę usługa zakupowa, bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Z zaprezentowanych przez Spółkę okoliczności faktycznych dotyczących sprawy wynika jednoznacznie, że Spółka zawarła z Usługodawcą (Podmiotem Powiązanym X) umowę, mocą której nabywa od niego m.in. usługę zakupu komponentów elektronicznych, w ramach której Usługodawca wykonuje następujące świadczenia: scouting alternatywnych źródeł dostaw, pomoc przy zarządzaniu problematyką zaopatrzenia i jakości dostaw, zarządzanie negocjacjami oraz definiowanie kontraktów zakupowych przedkładanych do akceptacji poszczególnych Dyrekcji zakładowych. Spółka zajmuje się rozwojem oraz produkcją komponentów elektromechanicznych i elektronicznych, znajdujących zastosowanie w przemyśle AGD, motoryzacyjnym, energetycznym, a także w branży medycznej. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, w każdym przypadku nabywane usługi od podmiotów powiązanych służą osiągnięciu głównego celu działalności strony, tj. produkcji komponentów elektromechanicznych i elektrycznych, i ich sprzedaży.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oczywiste jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary lub usługi może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem Spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, lecz nabycie kompleksowej usługi zakupowej. Ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ interpretacyjny pod uwagę. Ponadto należy zauważyć, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Cechą umowy pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez stronę z osobą pozyskaną przez pośrednika, w wyniku jego działań zawierających elementy innych usług. Podkreślić jednak należy, że istotny w tej usłudze jest efekt, który różni umowę pośrednictwa od umów wskazanych przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji.

Reasumując stwierdzić należy, że przedstawione przez Spółki w opisie zdarzenia usługi, nabywane od podmiotu powiązanego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie zostały wymienione w tym przepisie i nie stanowią usług podobnych do usług tam wskazanych.

Zarzut naruszenia prawa procesowego miał w niniejszej sprawie charakter jedynie wtórny wobec zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa materialnego, w zakresie kryteriów służących ocenie charakteru świadczonych usług na rzecz Spółki przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz doprecyzowaniu pojęcia "bezpośredniego związania" w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przedstawioną powyżej.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).