Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1536/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2885/13 w sprawie ze skargi L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2885/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 września 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 23 września 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: o.p.) oraz w związku z art. 27 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 14 grudnia 2012 r., określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2009 r., organ odwoławczy:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.479.019 zł;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.698.934 zł;

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Decyzja ta wydana została w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne: postanowieniem z 21 marca 2011 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r. W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że w badanym okresie skarżąca dokonywała sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej (tzw. karty pre-paid), wskazując w treści wystawianych faktur jako nabywców podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium państw członkowskich innych niż Polska. Dotyczyło to łącznie 15 kontrahentów spółki, zarejestrowanych na terytorium Wielkiej Brytanii, Słowacji, Czech, Węgier i Niemiec, tj. następujących podmiotów: "A." A. H. (dalej: "A."), "A." s.r.o., "B." s.r.o., A. B. T., "B." s.r.o., I. A. B.,: "D." s.r.o., "L." Kft, "M." s.r.o., M. Kft, "P." s.r.o., "P." GmbH, "P." s.r.o., "T.", E. s.r.o. i M. U.

Sprzedaż na rzecz powyższych podmiotów skarżąca wykazywała jako świadczenie usług telekomunikacyjnych poza terytorium kraju, które zgodnie z art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu przez nabywcę - podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę. Faktury dokumentujące tego rodzaju sprzedaż nie zawierały stawki ani kwoty podatku, a jedynie adnotację informującą, że podatek z tego tytułu rozlicza nabywca.

Z uwagi na fakt, że decydujące znaczenie dla oceny powyższych transakcji pod kątem prawidłowości rozliczenia podatku z ich tytułu miało ustalenie statusu podatkowego nabywców kart pre-paid, organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do zbadania tej przesłanki. W ich efekcie ustalono, że podmioty będące kontrahentami skarżącej to firmy, które spełniały jedynie formalne kryteria uznania ich za podatników mających siedziby w innych państwach członkowskich. Firmy te nie były jednak faktycznymi nabywcami sprzedawanych przez spółkę kart pre-paid. Zakup kart odbywał się na zlecenie i za środki finansowe przekazywane przez osoby trzecie, działające w porozumieniu, zaangażowane w proceder polegający na nabywaniu kart telefonicznych polskich operatorów sieci telefonii komórkowej przy wykorzystaniu danych podmiotów, wykazujących się adresami siedzib, miejsc prowadzenia działalności zlokalizowanymi na terytorium innych niż Polska krajów członkowskich. W rzeczywistości podmioty te bądź nie prowadziły działalności w zakresie handlu kartami telefonicznymi bądź w ogóle nie wykazywały się aktywnością gospodarczą. Udział tych podmiotów ograniczał się do figurowania na fakturach jako nabywcy, a zatem firmowania działalności prowadzonej przez wyżej wymienioną grupę osób decydujących o asortymencie kupowanych kart, ilości, częstotliwości zakupów oraz dalszej ich odsprzedaży.

Organ ustalił również, że po nabyciu przez powyższe podmioty kart pre-paid od skarżącej, karty te nie opuściły terytorium Polski i stanowiły przedmiot dalszej dystrybucji na terenie kraju. Podatek od towarów i usług z tytułu nabycia nie został nigdy rozliczony przez nabywców w kraju ich formalnej siedziby.

W związku z powyższym, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, organ uznał, iż w przypadku dokonywanych przez skarżącą transakcji sprzedaży kart pre-paid, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz jej zagranicznych kontrahentów, nie została spełniona obiektywna przesłanka wynikająca z przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.- świadczenie usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska - warunkująca uznanie danych czynności za opodatkowane poza terytorium kraju. Podmioty figurujące na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą nie mogą być bowiem uznane za podmioty posiadające w badanym okresie status podatnika podatku od wartości dodanej. Faktycznymi nabywcami kart byli nie przedsiębiorcy zagraniczni, ale obywatele polscy posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju (w przypadku ,.B." s.r.o. obywatele innego państwa o nieustalonym miejscu zamieszkania), działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych usług na terytorium kraju bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Z tych względów opodatkowanie sprzedaży przez podatnika kart pre-paid winno nastąpić na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 u.p.t.u., tj. na terytorium Polski. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy stawka podatku w przypadku analizowanych transakcji wynosi 22%.

Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że w ramach transakcji realizowanych z podatnikami mającymi siedzibę poza terytorium Polski dochowała ona należytej staranności, podejmując działania zmierzające do uzyskania poświadczenia, iż nabywcy kart są rzeczywiście przedsiębiorcami zagranicznymi.

Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w K., wynika, iż skarżąca w treści wystawianych przez siebie faktur wskazywała jako nabywców podmioty będące przedsiębiorcami zarejestrowanymi stosownie do prawa czeskiego, słowackiego, węgierskiego, brytyjskiego i niemieckiego, podczas gdy faktycznymi nabywcami kart pre-paid byli obywatele polscy, posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych kart na terytorium Polski bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Posłużenie się danymi podmiotów zagranicznych miało jedynie na celu osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej.

1.3. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 199a § 1, 2 i 3 o.p. - przez dokonanie wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że rzeczywistymi nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącą (faktycznymi nabywcami kart pre-paid oferowanych przez skarżącą były osoby fizyczne uczestniczące w działalności przestępczej w zakresie obrotu kartami pre-paid, a nie kontrahenci wykazani na fakturach VAT dokumentujących świadczone przez skarżącą usługi a także poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego w powyższym zakresie, pomimo istnienia obiektywnych wątpliwości co do kształtu transakcji (jej stron);

- art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w związku z art. 56 ust. 1 lit. i oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112') - przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego UE, podatnik jest obowiązany do zachowania "szczególnej staranności" oraz podjęcia dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji;

- art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. - przez dokonanie wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że: (1) skarżąca nie zachowała należytej staranności przy świadczeniu przedmiotowych usług telekomunikacyjnych oraz (2) skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności kontrahentów zagranicznych i powiązanych z nimi osób w zakresie obrotu kartami pre-paid;

- art. 120 i art. 121 o.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pewności prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, przejawiające się w szczególności w bezzasadnym pominięciu przez organ podatkowy, przy ocenie dobrej wiary skarżącego i zachowania przez spółkę należytej staranności przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych, wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych u skarżącej w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r.;

- art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 122 o.p. - polegające na odmowie przeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r., w odwołaniu z dnia 3 stycznia 2013 r. oraz w piśmie z dnia 9 maja 2013 r., mimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, co w dalszej kolejności doprowadziło do naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej i wydania zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym;

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym 2008 r. - polegające na uznaniu, że powyższe przepisy nie miały zastosowania w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącą na rzecz zagranicznych kontrahentów i opodatkowanie przedmiotowych usług powinno było nastąpić na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1.5. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że nie dopatrzył się między stronami sporu co do sposobu wykładni przywołanych w skardze przepisów u.p.t.u. a precyzyjniej art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). Wobec tego stwierdził, że zasadniczą kwestią pozostawało to, czy podatnik dokonujący świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska obowiązany jest do zachowania szczególnej staranności i na czym owa szczególna staranność miałaby polegać, czy też wystarczające jest zachowanie "zwykłej" staranności i w czym przejawia się zachowanie owej "zwykłej" staranności.

1.6. Przed przystąpieniem jednak do rozstrzygnięcia tej kwestii sąd pierwszej instancji za zasadne uznał odniesienie się do pierwszego z zarzutów bowiem ustalenie, że skarżąca wykonała usługi rzeczywiście na rzecz podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, iż w takim przypadku w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 27 ust. 3 pkt 2 i art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., a jednocześnie brak byłoby podstaw do rozważania, czy skarżącej można przypisać podjęcie wszelkich czynności wymaganych dla upewnienia się, że nie uczestniczy ona w transakcji mającej charakter przestępstwa.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając zarówno treść wyjaśnień i zeznań, treść informacji uzyskanych od władz podatkowych innych krajów, jak również od organów podatkowych działających w Polsce (np. w odniesieniu do firmy B. s.r.o.), w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, z których wynikało, że podmioty zagraniczne wymienione w decyzji organu pierwszej były jedynie figurantami, których danymi posłużyły się osoby prowadzące działalność mającą na celu wejście w posiadanie kart pre-paidowych. W konsekwencji podmioty zagraniczne nie mogły zostać uznane za rzeczywistych kontrahentów skarżącej, nabywających od niej usługi telekomunikacyjne.

1.7. Powyższe ustalenie czyniło zasadnym, w ocenie sądu pierwszej instancji, zbadanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy, z których wynikało, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi, a w konsekwencji nie można przypisać jej przymiotu dobrej wiary. W tym zakresie sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, która zarzucała organowi nie wskazanie wzorca należytej staranności i podnosiła, że pomimo wydania zaskarżonej decyzji nie wie jakie czynności winne być przez nią podjęte dla uznania, że takowej staranności dochowała. Sąd ten zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji konsekwentnie wskazywał, iż o nie zachowaniu należytej staranności przez skarżącą zadecydował fakt nie dokonywania analizy zgromadzonych dokumentów. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że organ drugiej instancji podkreślał wielokrotnie, że przeanalizowanie zebranych dokumentów i informacji pozwoliłoby skarżącej na uniknięcie zawierania transakcji z podmiotami, którym nie można przypisać statusu podatników mających siedzibę w innym państwie członkowskim. Nadto wprost wskazał, że "na wzór zachowania wypełniającego kryterium zachowania należytej staranności składa się zarówno gromadzenie dokumentów jak i ich stosowana weryfikacja i analiza. Zaistnienie tych dwóch składowych zachowania pozwala na stwierdzenie zachowania staranności w zakresie należytym." Uwzględniając przytoczone powyższej stwierdzenie sąd za niezasadne również uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe nałożyły na skarżącą obowiązek dochowania szczególnej staranności, do czego brak było podstawy prawnej. Istotnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kilkakrotnie posłużył się określeniem "szczególna staranność" odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazywano na konieczność zachowania takiej staranności m.in. w przypadku dokonywania czynności w branżach narażonych na oszustwa podatkowe. Jednak ostatecznie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, o odmowie zastosowania w sprawie art. 27 ust. 3 i 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. zadecydowało nie dochowanie przez skarżącą należytej staranności rozumianej jako zebranie i zweryfikowanie oraz przeanalizowanie zgromadzonych dokumentów.

Dotyczyło to transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. H. "A.", "A." s.r.o., "D." s.r.o., "L." Kft,. "M." s.r.o., "M." Kft, "P." s.r.o., "P." GmbH, "P." s.r.o., A. B. "T.", M. U., "B." s.r.o., "I."A. B. Sąd wskazał także, że niedochowanie owej staranności sprowadzało się do zaniechania przeanalizowania znanych skarżącej dokumentów oraz okoliczności transakcji, to jest:

- faktu, że w odniesieniu do części podmiotów skarżąca już w 2008 r. uzyskała informację, z systemu VIES o niezgodności danych,

- akceptowaniu dokonywania płatności za świadczone usługi w gotówce, podczas gdy obowiązujące przepisy nakładały na skarżącą obowiązek przyjmowania zapłaty za pośrednictwem systemu bankowego,

- pominięciu okoliczności, że te same osoby występowały i odbierały karty pre-paid, a co za tym idzie płaciły za nie w imieniu różnych podmiotów kwoty niejednokrotnie przekraczające kilkaset tysięcy złotych dziennie, co powinno wzbudzić wątpliwości, skąd i w jaki sposób osoby te wchodzą w posiadanie tak znacznych kwot,

- nie reagowaniu na sytuację, w ramach której dwie różne osoby podpisują się jako M. W.,

- pominięciu okoliczności, że w imieniu podmiotu zgłosiła się osoba nieuprawniona (P. Gmbh),

- zaakceptowaniu dokonywania w imieniu kontrahenta płatności z konta innego podmiotu i to na znaczne kwoty,

- nie zauważeniu omyłek w treści pełnomocnictw przedstawianych przez osoby działające w imieniu podmiotów zagranicznych.

Umknąć uwadze, w ocenie sądu, nie mogły także obowiązujące w spółce procedury postępowania np. w przypadku dokonywania sprzedaży z odroczonym terminem płatności. Oznaczało to, że zarząd spółki liczył się z możliwością pojawienia się określonych zagrożeń dla skarżącej i w tym zakresie dążył do ich wyeliminowania. Tymczasem, w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahentów zagranicznych, co wiązało się z przeniesieniem obowiązku podatkowego na ich rzecz, zarząd spółki nie zadbał o wprowadzenie odpowiednich pisemnych procedur, które pozwalałyby na wychwycenie opisanych powyżej nieprawidłowości i odpowiednie zareagowanie na nie. Do innej niż powyższa ocena nie prowadziły, w ocenie sądu pierwszej instancji, zeznania K. S., z których wynikało, że po stronie skarżącej pojawiały się wątpliwości, co do zgodności z prawem realizowania sprzedaży gotówkowej, przy czym uznano, że dla ominięcia zastosowania obowiązujących przepisów wystarczające jest wystawianie faktur na kwoty nie przekraczające równowartości 15.000 EURO dziennie w ramach kilku różnych miejsc sprzedaży kart. Także przywoływany przez skarżącą fragment zeznań M. S., z którego wynika, że dokumentacja przekazywana była do działu księgowości nie świadczył, wbrew jej stanowisku, by dokumentacja ta w dziale księgowości podlegała jakiejkolwiek analizie. Sąd podkreślił także, że skarżąca zgłaszając liczne wnioski dowodowe nie wskazała ani jednej osoby, która mogłaby zostać przesłuchana na okoliczność przeprowadzania analizy dokumentów nadsyłanych do działu księgowości. Również kwestionowane przez skarżącą zeznania P. Z. nie były, w ocenie sądu, decydujące dla ustalenia, w jakich przypadkach nie można skarżącej przypisać przymiotu dobrej wiary a w jakich jest to możliwe. Sąd końcowo podkreślił, że w jego ocenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było konieczne dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań osób wskazanych w pismach skarżącej składanych w toku postępowania odwoławczego na okoliczność czy osoby te miały wiedzę o występowaniu nieprawidłowości w umowach zawieranych z podmiotami zagranicznymi.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, to jest:

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.pt.u. w związku z art. 28, art. 56 ust. 1 lit. i oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., interpretowanych zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na utożsamieniu pojęcia "nabywcy usługi" telekomunikacyjnej z podmiotem, który faktycznie wykorzystuje efekty usługi (bez wiedzy podatnika świadczącego tę usługę). Konsekwencją takiej nieprawidłowej wykładni było uznanie przez sąd pierwszej instancji, że nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącego nie były podmioty zagraniczne wskazane przez skarżącego na wystawionych przez niego fakturach, lecz osoby fizyczne, prowadzące działalność przestępczą;

- art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej(Dz. U. z 2007 r., Nr 155 poz. 1095 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) w związku z art. 27 ust. 3 pkt 2, art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. oraz art. 56 ust. 1 lit. i oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że (i) regulacja art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ma znaczenie przy ocenie dochowania przez skarżącego należytej staranności w transakcjach dokonanych z podmiotami zagranicznymi, które nie prowadziły działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz że (ii) przez jednorazową transakcję należy rozumieć ogól transakcji dokonanych z danym kontrahentem, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do wniosku sprzecznego z jednoznaczną wykładnią językową, iż wszystkie transakcje gotówkowe z jednym kontrahentem w łącznej kwocie przekraczającej 15.000 euro miesięcznie dokonywane są z naruszeniem tego przepisu;

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że regulacje te nie miały zastosowania do transakcji sprzedaży przez skarżącego kart pre-paid na rzecz podmiotów: A. A. H., D. s.r.o., M. s.r.o., P. s.r.o., P. GmbH, P. s.r.o., M. U., M. Kft, L. Kft, A. s.r.o., B. s.r.o., A. B. T. oraz I. A. B. ze względu na niedochowanie przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami zagranicznymi.

II. przepisów postępowania, to jest:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez bezzasadne zaakceptowanie ustaleń faktycznych organu odwoławczego i pominięcie przez sąd pierwszej instancji przy ocenie dobrej wiary i dochowania należytej staranności skarżącego wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r., a także pominięcia wpływu, jaki miał organ podatkowy pierwszej instancji na kontynuowanie sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów zagranicznych od czerwca 2008 r. do dnia wstrzymania tej sprzedaży przez skarżącego, pomimo że okoliczności te świadczyły o prowadzeniu postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę pewności prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 210 § 4 o.p. i art. 199a § 3 o.p. poprzez akceptację przez sąd pierwszej instancji wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych organów podatkowych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji, polegających na uznaniu, że (i) nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącego nie były podmioty wskazane przez skarżącego na wystawionych przez niego fakturach, lecz powiązane z tymi podmiotami osoby fizyczne, prowadzące działalność przestępczą, (ii) ustalenia w zakresie strony transakcji mogły zostać poczynione w oderwaniu od woli i wiedzy skarżącego w tym zakresie i z pominięciem art. 199a § 3 o.p. oraz że (iii) skarżący nie dochował należytej staranności przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów: A. A. H., D. s.r.o., M. s.r.o., P. s.r.o., P. GmbH, P. s.r.o., M. U., M. Kft, L. Kft, A. s.r.o., B. s.r.o., A. B. T. oraz I. A. B.;

2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

2.3. W piśmie, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 14 marca 2016 r., spółka przedstawiła dodatkową argumentację zarzutów naruszenia:

- art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w związku z art. 28, art. 56 ust. 1 lit. i oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy 112,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. i art. 199a § 3 O.p.

3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W zakresie naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a., który w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej posłużył do kwestionowania stanu faktycznego w następującym zakresie:

- w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez bezzasadne zaakceptowanie ustaleń faktycznych organ odwoławczy i pominięcie przez sąd pierwszej instancji przy ocenie dobrej wiary i dochowania należytej staranności skarżącego wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r., a także pominięcia wpływu, jaki miał organ podatkowy pierwszej instancji na kontynuowanie sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów zagranicznych od czerwca 2008 r. do dnia wstrzymania tej sprzedaży przez skarżącego, pomimo że okoliczności te świadczyły o prowadzeniu postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę pewności prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa;

- w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 210 § 4 o.p. i art. 199a § 3 o.p. poprzez akceptację przez sąd pierwszej instancji wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych organów podatkowych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji, polegających na uznaniu, że (i) nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącego nie były podmioty wskazane przez skarżącego na wystawionych przez niego fakturach, lecz powiązane z tymi podmiotami osoby fizyczne, prowadzące działalność przestępczą, (ii) ustalenia w zakresie strony transakcji mogły zostać poczynione w oderwaniu od woli i wiedzy Skarżącego w tym zakresie i z pominięciem art. 199a § 3 o.p. oraz że (iii) Skarżący nie dochował należytej staranności przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów: A. A. H., D. s.r.o., M. s.r.o., P. s.r.o., P. GmbH, P. s.r.o., M. U., M. Kft, L. Kft, A. s.r.o., B. s.r.o., A. B. T. oraz I. A. B.

Chociaż art. art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, to jednak ze względu na sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej, sformułowany w skardze kasacyjnej sposób podważania ustalonego stanu faktycznego należy uznać za dopuszczalny.

Zarzuty te nie zasługują jednak na uwzględnienie. W pierwszej kolejności nie można uznać zawartą w skardze kasacyjnej argumentację, że nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącego nie były podmioty wskazane przez skarżącą na wystawionych przez nią fakturach, lecz powiązane z tymi podmiotami osoby fizyczne, prowadzące działalność przestępczą oraz, że ustalenia w zakresie strony transakcji mogły zostać poczynione w oderwaniu od woli i wiedzy skarżącego w tym zakresie i z pominięciem art. 199a § 3 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że podmioty będące kontrahentami strony to firmy, które spełniały jedynie formalne kryteria (i to z wyjątkami) uznania ich za podatników mających siedziby w innych państwach członkowskich. Firmy te bądź zostały stworzone (ewentualnie nabyte) wyłącznie w celu dokonywania nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej (np. "M." s.r.o., "D." s.r.o., "A." s.r.o., "P." s.r.o., "P." GmbH, "T."), bądź też w tym celu wykorzystano dane przedsiębiorców istniejących, lecz zasadniczo już nieaktywnych gospodarczo, bez ich wiedzy i zgody (np. "M." Kft, "L." Kft). Wystąpiły również przypadki uczestnictwa we wspomnianym procederze podmiotów gospodarczych, o innym profilu działalności niż handel kartami pre-paid, zarówno aktywnych, jak i nieaktywnych gospodarczo, za ich wiedzą i zgodą (np. "A.", "P." s.r.o., M. U., "B." s.r.o., B." s.r.o.). Ustalono, że po nabyciu przez wyżej wymienione podmioty kart pre-paid od skarżącej, karty te nie opuściły terytorium Polski i stanowiły przedmiot dalszej dystrybucji na terenie kraju. Podatek od towarów i usług z tytułu nabycia w większości przypadków nie został nigdy rozliczony przez nabywców w kraju ich formalnej siedziby. Wprawdzie niektórzy nabywcy deklarowali nabycie usług telekomunikacyjnych od skarżącej (np. "A.", "P." s.r.o., "B." s.r.o.), jednakże celem takiego działania było wyłącznie uprawdopodobnienie legalnego charakteru dokonywanych transakcji.

6. Nie można podzielić również argumentów autora skargi kasacyjnej o zachowaniu w rozpatrywanej sprawie zasady dobrej wiary.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skupił się na tym, że sąd ocenę zachowania należytej staranności przez skarżącego oparł na tym, że płatności wynikające z czynności dokonywanych przez skarżącą z określonymi kontrahentami powinny być wykonywane za pośrednictwem rachunku bankowego.

W art. 22 u.s.d.g. mowa jest o obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w sytuacji, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 EURO. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak interpretować powyższego przepisu w ten sposób, że w przypadku stałego świadczenia usług – co w praktyce miało miejsce w analizowanym przypadku – nie istnieje obowiązek regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w sytuacji, w której jednorazowa wartość faktury nie przekraczała wskazanej wyżej kwoty, podczas gdy wartość faktur z danego dnia, a co więcej z danego miesiąca przekraczała wielokrotnie wskazaną kwotę.

Tymczasem skarżąca akceptowała przyjmowanie płatności wynikających z powyższych faktur w gotówce, pomimo, że nie powinna tego czynić z uwagi na treść art. 22 u.s.d.g., czyli nie przestrzegała bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego regulowanie należności z pominięciem rachunku bankowego nie mogło być jedyną okolicznością przesądzającą o braku zachowania należytej staranności nawet jeżeli w transakcjach zostały przekroczone obroty, o których mowa w art. 22 u.s.d.g.

Wbrew jedna stanowisku autor skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie oparł się jedynie na ustaleniach dotyczących ewentualnego naruszenia art. 22 u.s.d.g. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę również na inne okoliczności, które mogą świadczyć o braku zachowania należytej staranności. W szczególności (s. 61 uzasadnienia) ten sąd przyjął, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, przy czym niedochowanie owej staranności sprowadza się do zaniechania przeanalizowania znanych skarżącej dokumentów oraz okoliczności transakcji to jest:

- w odniesieniu do części podmiotów skarżąca już w 2008 r. uzyskała informację, z systemu VIES o niezgodności danych,

- pominięciu okoliczności, że te same osoby występowały i odbierały karty pre-paid, a co za tym idzie płaciły za nie w imieniu różnych podmiotów kwoty niejednokrotnie przekraczające kilkaset tysięcy złotych dziennie, co powinno wzbudzić wątpliwości, skąd i w jaki sposób osoby te wchodzą w posiadanie tak znacznych kwot,

- nie reagowaniu na sytuację, że dwie różne osoby podpisują się jako M. W.,

- pominięciu okoliczności, że w imieniu podmiotu zgłosiła się osoba nieuprawniona (P. Gmbh),

- zaakceptowaniu dokonywania w imieniu kontrahenta płatności z konta innego podmiotu i to na znaczne kwoty,

- nie zauważeniu omyłek w treści pełnomocnictw przedstawianych przez osoby działające w imieniu podmiotów zagranicznych.

Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że z obowiązku przeanalizowania i dokonania oceny powyższych okoliczności nie zwalniał skarżącej fakt uzyskiwania dokumentów rejestrowych podmiotów zagranicznych czy też uzyskanie informacji z systemu VIES, że podmioty te są czynnymi podatnikami VAT. Przywołane wyżej okoliczności powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości skarżącej, jednak jak wynika z akt postępowania, nie podjęła ona żadnych czynności mających na celu ich sprawdzenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotny jest również aspekt ekonomiczny nabywania kart sieci krajowych za granicą tj. opłacalność używania tych kart za granicą i w konsekwencji motywy, którymi kierowały się podmioty nabywające te karty od skarżącej. Okoliczność zakupu tych kart przez podmioty zagraniczne powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości, chociażby na skalę sprzedaży tych kart dla rzekomego ich wykorzystywania za granicą. Jak zauważono bowiem w decyzji organu odwoławczego w kontrolowanym okresie sprzedaż kart pre-paid poza terytorium kraju osiągnęła wartość 166.352.436 zł netto, co stanowiło wartość o ok. 1/3 wyższą od sprzedaży tych samych kart na terytorium kraju (99.673.137 zł netto), która to sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Trafne pozostaje również stwierdzenie organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie co do zasady nie chodziło o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą i nieprzerwaną współpracę z zagranicznymi kontrahentami trwającą przez okres ponad 3 lat (w okresie objętym badaniem tylko w odniesieniu do dwóch spośród 21 zakwestionowanych kontrahentów wystawiono nie więcej niż dwie faktury dokumentujące świadczenie usług telekomunikacyjnych - "O." s.r.o. oraz "B." s.r.o.), której rozmiary i wartość wzrastały wraz z upływem czasu.

W tych okolicznościach można było oczekiwać od skarżącej analizy ekonomicznej wzrostu sprzedaży kart dla podmiotów zagranicznych.

Tymczasem skarżąca nie podjęła żadnych kroków mających na celu wyjaśnienie takiego wzrostu sprzedaży pomimo, że niektórzy z pracowników spółki mieli wątpliwości co do motywów nabywania przez podmioty zagraniczne tego typu kart.

Przypomnieć należy, że z przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 13.04.2010 r. przesłuchania Pana K. S. wynika, iż przynajmniej jedna z osób zajmujących kierownicze stanowisko w spółce powzięła wątpliwości odnośnie transakcji sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów zagranicznych. Mimo tego nadal kontynuowano przedmiotowe transakcje. W zeznaniach świadek wskazał, iż: "(.. .)Na przełomie 2007 i 2008 roku zaczęliśmy tzn. Ja i Główna księgowa – E. C. -zwracać uwagę na sprzedaż eksportową kart telefonicznych. Ja zacząłem wtedy zgłębiać tą sprzedaż, zacząłem się wtedy dopytywać o te transakcje i pani E. C. zapewniała mnie, że wszystko jest w porządku od strony dokumentacyjnej (...) Pojawiło się wtedy pytanie kto kupuje takie karty za granicą i kto może być nimi zainteresowany - w ogółe czy ten biznes ma sens. Ja miałem pewne wątpliwości i na pewno rozmawiałem na ten temat z M. D. oraz z E. C. i chyba z innymi osobami z L., że to może być jakiś przekręt."

Ponadto do spółki docierały sygnały, że na rynku znajdują się karty o cenie znacznie niższej niż oferowane przez spółkę.

P. Z., zatrudniony w spółce na stanowisku kierownika kategorii produktu, w wyjaśnieniach złożonych w dniu 14.04.2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. wskazał, iż docierały do niego sygnały o pojawieniu się na rynku kart pre-paid o niepokojąco niskich cenach. Miał on podejrzenia, że są to te same karty, które spółka sprzedaje podmiotom zagranicznym. Stwierdził on, iż: "{...)Pierwszą informację o tym, że karty te trafiały na polski rynek uzyskałem od właściciela firmy F. – S. G. -który uświadomił mi, że nasz towar wraca do Polski. (...)Ja miałem jedynie podejrzenie takiej sytuacji, że karty wcześniej sprzedane przez L. na rzecz podmiotów zagranicznych trafiały na rynek Polski i ich cena była znacznie niższa, za jaką one były sprzedawane podmiotom zagranicznym. Ja mogłem jedynie na podstawie informacji, które do mnie trafiały od producenta, domyślać się, że tanie karty, które pojawiły się na rynku polskim to są te same karty, które wcześniej sprzedawaliśmy podmiotom zagranicznym. Tak podejrzewałem - zresztą w firmie wszyscy o tym rozmawialiśmy. Ja informowałem o tym moją szefową D. S. mówiłem o tym D., ale on zbył mnie stwierdzeniem - <>("...)".

7. Nie można podzielić również zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez bezzasadne zaakceptowanie ustaleń faktycznych organu odwoławczego i pominięcie przez sąd pierwszej instancji przy ocenie dobrej wiary i dochowania należytej staranności skarżącego wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie może tłumaczyć braku zachowania należytej staranności wynikami dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r. Powtórzyć bowiem należy za sądem pierwszej instancji, że w protokole kontroli z 2007 r. podniesiony został zarzut naruszenia przez skarżącą art. 22 ust. 1 u.s.d.g., a w kolejnym protokole z 2008 r. wskazano na kolejne nieprawidłowości z niektórymi kontrahentami zagranicznymi.

8. W tak ustalonym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności zarzut naruszenia art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.pt.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że regulacje te nie miały zastosowania do transakcji sprzedaży przez skarżącego kart pre-paid.

Z brzmienia art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wynika, że w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W konsekwencji, to na nabywcy usługi ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług. Zatem w razie ustalenia, jak w niniejszej sprawie, iż usługi nie były świadczone na rzecz podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, nie mają one zastosowania. Oznacza, że za miejsce świadczenia usług uznać należy terytorium Polski, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie świadczącego usługę – w tym przypadku po stronie skarżącej.

Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że nabywcą usług telekomunikacyjnych w postaci kart pre-paid, w rozumieniu art. 27 ust. 3 u.p.t.u., jest jedynie ta osoba, która została oznaczona na fakturze. Nabywcą jest bowiem ten podmiot, na rzecz którego spółka świadczyła usługi telekomunikacyjne faktycznie. Jak zaś wykazało przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, podmiotami, na rzecz których faktycznie świadczono sporne usługi, nie były podmioty oznaczone na fakturze.

9. Zgodzić się należy natomiast z taką wykładnią omawianych przepisów z której wynika, że w sytuacji, gdy usługi telekomunikacyjne są świadczone przez podatnika na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego UE, innego niż Polska, który dokonuje transakcji z podatnikiem w ramach prowadzonej przez siebie lub inne osoby działalności przestępczej (oszustw podatkowych), przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczej działalności swojego kontrahenta i powiązanych z nim osób, wówczas podatnik zachowuje prawo do opodatkowania usług będących przedmiotem transakcji na zasadach określonych w powyższych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyżej natomiast wykazano w rozpatrywanej sprawie podatnik mógł przypuszczać, że jego kontrahenci uczestniczą w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z tym orzecznictwem zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę VAT (dyrektywę 2006/112/WE) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie Tanoarch, C-504/10, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 50). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 68; z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56). Zasada ta jest powtarzana przez TSUE w najnowszym orzecznictwie, w tym odnoszącym się do pytań prejudycjalnych zadanych przez polskie sądy. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47: "W tym względzie należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT" (pkt 47-48).

Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze" (a więc wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy) spoczywa, co do zasady, na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia dobrej wiary podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (zob. np. postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 43; wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo).

Nie oznacza to jednak, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. W orzecznictwie TSUE podkreśla, że w sytuacji, w której podmiot gospodarczy podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem w podatku VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Co do zasady, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia dobrej wiary podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy.Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, pkt 51; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 37). Trybunał stwierdził również, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie TSUE z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, ECLI:EU:C:2013:125, pkt 40; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 38).

10. W odniesieniu o rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organ nie wymagał od skarżącej zachowania szczególnej staranności. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy uzasadnione było wymaganie od strony sprawdzenia swoich kontrahentów ponieważ analiza zgromadzonych przez nią dokumentów oraz okoliczności transakcji pozwalały uznać, że transakcje miały na celu oszustwo podatkowe.

11. Dodać należy, że identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r. I FSK 1535/14, w którym oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. w podobnym stanie faktycznym i prawnym.

12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego, którego wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).