Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 80/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 285a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 231
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.),, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2015 r. została wszczęta w stosunku do M. M. (dalej powoływana także jako Skarżąca) kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wywiązywania się z obowiązków płatnika za lata 2012-2013. Przedmiotową kontrolę zakończono sporządzeniem protokołu z kontroli, który organ doręczył pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] listopada 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu w stosunku do M. i A. M.(dalej powoływani także jako Skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów opodatkowanych wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.).

Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów opodatkowanych wg skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 6.096 zł w miejsce zeznanego w kwocie 3.584 zł oraz wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r. przez M. M. w kwocie 52.970,45 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że skarżąca M. M. w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T., polegającą na sprzedaży detalicznej odzieży. Pięciu z zatrudnionych w 2012 r. pracowników na umowę o pracę zostało od sierpnia 2012 r. przejętych przez firmy outsourcingowe. W ocenie organu faktycznie do przejęcia pracowników jednak nie doszło. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że wystawione w 2012 r. faktury przez: Spółki R. i K. z tytułu umów outsourcingu pracowniczego o łącznej wartości 54.114,38 zł nie stanowią podstawy do zaliczenia wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ ten stwierdził, że łączna wartość otrzymanych w 2012 r. przez w/w pracowników wynagrodzeń za pośrednictwem tych spółek wyniosła 41.750,16 zł. zatem o kwotę te Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów tego roku. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe wynagrodzenia, wypłacone za pracę na rzecz Skarżącej stanowią koszty uzyskania przychodu 2012r.

Odnośnie męża Skarżącej, p. A. M., organ ustalił że w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe T. w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży w Ł., B., P., P., A. i O. Zdaniem organu, mimo iż z dokumentacji księgowej firmy wynikało, że 12 zatrudnionych w 2012 r. pracowników na umowę o pracę zostało od lipca 2012 r. przejętych przez firmy outsourcingowe, to w rzeczywistości do przejęcia pracowników również i w tym przypadku jednak nie doszło. W związku z powyższym wystawione w 2012 r. faktury przez Spółki R. i K. z tytułu umów outsourcingu pracowniczego o łącznej wartości 267.118,74 zł nie stanowią podstawy do zaliczenia wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ ten stwierdził, że łączna wartość otrzymanych w 2012 r. przez w/w pracowników wynagrodzeń za pośrednictwem tych spółek wyniosła 269.672,10 zł, tym samym o kwotę tą kwotę Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów z tego roku. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe wynagrodzenia, wypłacone za pracę na rzecz Skarżącego stanowią koszty uzyskania przychodu 2012 r.

Ponadto organ I instancji ustalił, że Skarżący nie stosował metody memoriałowej do księgowania wszystkich kosztów, co jest warunkiem stosowania tego sposobu księgowania. W świetle powyższego wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 17.830,58 zł wynikającą z faktur wystawionych w 2011 i 2013 r. Organ ten stwierdził również, że Skarżący nie zaksięgowała wydatków z tytułu najmu lokali w P. i w Ł. na podstawie faktur wystawionych w 2012 r. za grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 1.321,32 zł. Z uwagi na stosowaną przez podatnika metodę memoriałową należało je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2012 r.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 133, art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27f i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika Skarżących w sprawie zachodzi nieważność postępowania kontrolnego, gdyż postępowanie to nie zostało zakończone – organ nie zwrócił Skarżącym dwóch segregatorów dokumentów. Zarzucił też błędne przyjęcie, że nie nastąpiło przejęcie pracowników przez firmy zewnętrzne, gdyż dla powyższego nie jest niezbędne przekazanie zakładu pracy lub jego części w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto zarzucił pominięcie spornych faktur w części kwot odpowiadającym kosztom faktycznie wykonanej usługi przez agencję w zakresie dotyczącym kosztów obsługi księgowej, kadrowej, finansowej, BHP, bankowej, rozliczenia płac i wynagrodzeń, wypłat wynagrodzeń w łącznej wysokości według podatnika rzędu 30% wartości faktur i pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji powodów takiego rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik też zarzucił organowi m.in. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób wskazanych w toku postępowania oraz przekroczenie posiadanych kompetencji przez realne ustalenie istnienia stosunku pracy przedmiotowych osób z podatnikiem mimo, że do ustalenia tych stosunków jedynie właściwy jest sąd pracy, który nie dokonywał ocen w tym zakresie, a oceny prawne w tym zakresie decydują o rozstrzygnięciu sprawy, tj.: kto jest faktycznym płatnikiem i pracodawcą tych osób.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów opodatkowanych wg skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 6.096 zł w miejsce zeznanego w kwocie 3.584 zł zaś na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r. przez M. M. w kwocie 52.970,45 zł i na podstawie art. 21 § 3, art. 24 i art. 193 o.p. określił wysokość tej straty w kwocie 56.970,45 zł.

Organ na wstępie zaznaczył, że dokonane w przedmiotowym postępowaniu rozstrzygnięcie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej M. M. kwoty z tytułu umów outsourcingu pracowniczego o łącznej wartości 54.114,38 zł, przy jednoczesnym zaliczeniu do tych kosztów kwoty 41.750,16 zł z tytułu poniesionych wydatków na wynagrodzenia dla pracowników, jest konsekwencją postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych i niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w okresie wrzesień - grudzień 2012 r. wynagrodzeń i określenia wysokości tego podatku za ten okres. Organ odwoławczy swoim rozstrzygnięciem jedynie potwierdził ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. Zaznaczył, że wprawdzie w stosunku do A. M. nie było prowadzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych i niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r., jednakże - jak wynika z akt sprawy - zawierane przez niego umowy outsourcingu pracowniczego opierały się na analogicznym mechanizmie jak w przypadku M. M.

Zdaniem organu w sprawie nie można mówić o nieważności przeprowadzonych czynności kontrolnych. Organ wskazał, że czynności te odbyły się w siedzibie Urzędu Skarbowego w Ł. w trybie art. 286 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. Wskazał, że w odpowiedzi na wnioski strony z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie zwrotu wszystkich pobranych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. poinformował pełnomocnika Skarżącej, iż wyraził on zgodę na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego przedkładając kontrolującym w dniach [...] czerwca 2015 r. część dokumentów dotyczących tej kontroli. Jednocześnie wyjaśnił, że strona w złożonym żądaniu oświadczyła jedynie, iż korzysta z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych i wnosi o natychmiastowy zwrot dokumentów. Zatem nie została spełniona przesłanka odnośnie warunków do przeprowadzenia czynności kontrolnych, co oznaczało brak podstaw do ich wydania. Poinformował również, że stosownie do art. 285 § 1 o.p. kontrolowana od początku trwania kontroli podatkowej miała prawo do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych oraz w godzinach pracy urzędu miała prawo do przeglądania przedłożonych dokumentów i akt podatkowych dotyczących przedmiotowej kontroli oraz sporządzania z nich odpisów i kopii. W ocenie organu, czynności kontrolne odbyły się w siedzibie organu z zachowaniem wszelkich procedur związanych z pobraniem dokumentów. Organ I instancji podał powody takiego postępowania i wyjaśnił, na jakich zasadach kontrolowana może uczestniczyć w czynnościach kontrolnych. Dodać również należy, że organ ten w każdym przypadku prowadząc czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków informował w trybie art. 289 § 1 o.p. pełnomocnika o przeprowadzeniu tego dowodu. Natomiast w trzech przypadkach, gdy przesłuchanie świadków odbyło się z naruszeniem tego trybu, takie przesłuchania zostały przeprowadzone ponownie z zastosowaniem reguł z tego przepisu, przy udziale pełnomocnika strony. Dotyczy to świadków: E. C., J. M. i A. P.

Organ dodał, że kwestia przeprowadzenia czynności kontrolnych po upływie jednego roku kalendarzowego została wyjaśniona pismem z dnia [...] września 2015 r. Mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że limity czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym wynikają z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 tej ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W informacji (pismo nr [...]) o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, przekazanej dnia [...] czerwca 2015 r. poinformowano pełnomocnika, że przeprowadzenie przedmiotowej kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania ograniczenia czasu kontroli określone w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu niezakończenia kontroli podatkowej organ wyjaśnił, że kwestia zwrotu pobranych dokumentów jest czynnością techniczną, nie mającą żadnego wpływu na ustalenie daty zakończenia kontroli. Organ wyjaśnił, że w protokole dokumentującym pobranie dokumentów z dnia [...] czerwca 2015 r. omyłkowo wskazano 13 segregatorów, zamiast 11 segregatorów. Łącznie od Skarżącej w dniach [...] czerwca 2015 r. pobrane zostały dokumenty zawarte w 13 segregatorach. W tym, w 11 segregatorach, zawarte zostały dowody źródłowe. Dwa pozostałe segregatory zawierały umowy z kontrahentami, umowy bankowe, leasingowe, itp. oraz umowy o pracę, umowy zlecenia, oświadczenia pracowników, karty przychodów pracowników, informacje PIT-11, które zostały wymienione enumeratywnie w protokołach pobrania i zwrotu dokumentów. Pomyłkę dostrzeżono, w związku z czym szczegółowo poinformowano pełnomocnika strony o okolicznościach jej powstania, zaś w protokole dokumentującym wydanie dokumentów dowody źródłowe znajdujące się w 11 segregatorach opisano tytułami zamieszczonymi na grzbietach segregatorów w celu unaocznienia, że wydawane dowody źródłowe zachowują ciągłość chronologiczną.

Odnośnie skuteczności umów "outsourcingu pracowniczego" zawartych przez Skarżących, organ stwierdził, że nie miały one rzeczywistego charakteru, bowiem w związku z zawartymi porozumieniami nie doszło do przejęcia pracowników i przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Z treści zawartych umów wynikało, że nowy pracodawca – R. Sp. z o.o. z dniem [...] lipca 2012 r. (od [...] listopada 2012 r. Spółka K.) miała przejąć w trybie art. 231 Kodeksu pracy wszystkich pracowników dotychczasowego pracodawcy – T. na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] sierpnia 2012 r. Identyczny mechanizm miał miejsce w firmie A. M., umowy również zostały zwarte początkowo z R. Sp. z o.o. a od [...] listopada 2012 r. ze spółka K. Organ wskazał, że aby doszło do faktycznego przejęcia pracowników w trybie art. 231 K.p. muszą być spełnione wszelkie warunki określone w tym przepisie, a mianowicie najważniejszy - musi dojść do przejścia zakładu pracy lub jego części. Musi to być zatem pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które będą dawały możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników. Tymczasem z zeznań świadków – pracowników Skarżącej oraz Skarżącego wynika, że uzyskali oni jedynie informację, że z dniem [...] sierpnia 2012 r. ulegnie zmianie pracodawca, natomiast zakres ich obowiązków, charakter wykonywanej pracy a przede wszystkim nadzór nad jej wykonywaniem pozostał bez zmian. W dalszym ciągu pracę pracowników nadzorował Skarżący (Skarżąca), a jedyną dostrzegalną zmianą było to, że wynagrodzenie było wypłacane przelewem a nie gotówką. Wszyscy zainteresowani pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad i poza zmianą firmy, która przelewała wynagrodzenie za pracę wykonywaną na identycznych warunkach jak przed formalną zmianą pracodawcy, praktycznie nie odnotowali żadnych zmian w codziennej pracy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal oraz tylko i wyłącznie korzystała bądź T., bądź Przedsiębiorstwo Handlowe "T." Pracownicy otrzymali wprawdzie informację o przejściu do nowego pracodawcy, ale żadna z tych osób nigdy nie widziała nikogo z przedstawicieli spółek R. i K. spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników i nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy, a miejscem świadczenia pracy był nadal dotychczasowy zakład, który nadzorował ich pracę. Wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami nadal pełnili dotychczasowi pracodawcy, za pośrednictwem wyznaczonych przez nich osób. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z "przejmującymi Spółkami", zarówno w momencie przejęcia - a tym samym zawierania umów z "nowym pracodawcą" - jak i w trakcie wykonywania pracy.

Organ zwrócił również uwagę, że wynagrodzenie za pracę, które było fizycznie wypłacane przez Spółkę R., a następnie przez Spółkę K. faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez dotychczasowego pracodawcę.

W świetle powyższego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o poniesione według pełnomocnika wydatki z tytułu wykonania przez Spółki R. i K. obsługi księgowej, kadrowej, finansowej, BHP, bankowej, wypłat wynagrodzeń, rozliczenia płac i wynagrodzeń w wysokości 30% wartości spornych faktur. Z brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie racjonalne uzasadnione gospodarczo, należycie udokumentowane i zaksięgowane na kontach kosztów, wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, których poniesienie ma służyć osiągnięciu przychodów. Skarżący nie udokumentowali, że z tytułu zawartych umów outsourcingu poniosła wydatek z tytułu wykonania przez Spółki R. i K. obsługi księgowej, kadrowej, finansowej, BHP, bankowej, wypłat wynagrodzeń, rozliczenia płac i wynagrodzeń w wysokości 30% wartości spornych faktur. Wynika z nich jedynie, że przelewając wynagrodzenie z tytułu tych umów pomniejszała je o naliczony rabat.

Organ za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków oraz nieprawidłowych rozliczeń Skarżącego w ramach metody memoriałowej. Organ zgodził się jednak z odwołaniem, że Organ I instancji korygując wysokość poniesionej przez Skarżącą straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej popełnił błąd rachunkowy, dlatego też niezbędnym było uchylenie w części zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący w skardze i jej uzasadnieniu zasadniczo potrzymali zarzuty odwołania, wskazując na naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego. Podkreślono, że organ I instancji bez uzyskania pisemnej zgody skarżącej M. M. na prowadzenie czynności kontroli podatkowej w siedzibie organu prowadził poza obiegiem prawnym czynności kontroli również w sytuacji pisemnego żądania ww. stronie skarżącej zwrotu dokumentów i bez podstawy prawnej wielokrotnie odmawiał zwrócenia omawianej stronie skarżącej dokumentów. Dokumenty zwrócono dopiero po złożeniu skargi, a z protokołu pobrania i zwrotu dokumentów wynika, że dokumenty z dwóch segregatorów zaginęły w siedzibie organu I instancji i nie można również wykluczyć, że zaginęły również dokumenty dotyczące środków trwałych strony skarżącej M. M.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organy w sposób dowolny uznały, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości mimo tego, że Skarżący w odwołaniu od decyzji podnosili zarzuty w tym zakresie i wnosili o przeprowadzenie na tę okoliczność wielu dowodów z przesłuchania w charakterze świadka wskazanych osób oraz dowodów z dokumentacji agencji będących w posiadaniu prokuratury, tj. przelewów bankowych wypłat wynagrodzeń, dokumentów księgowych i płacowych, akt osobowych, PIT-11 oraz PIT-4R na dowód ustalenia w zakresie kwot faktycznie wypłaconych wynagrodzeń, składek i zaliczek na podatek od wynagrodzeń. Zarzucił, że organy odmówiły też przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do banków o przekazanie przelewów wpłat wynagrodzeń dla przedmiotowych osób na okoliczność faktycznych kwot wypłaconych im wynagrodzeń.

Pełnomocnik zarzucił również, że mimo nieprowadzenia wobec strony skarżącej A. M. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych i niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. wydano decyzję mimo tego, "że wobec strony M. M. wydano taką decyzje i na podstawie tej decyzji wydano sporną przedmiotową decyzję".

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Pamiętać bowiem należy, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi dotyczą w istocie naruszenia przepisów postępowania a koncentrują się na dwóch kwestiach – nieprawidłowości przeprowadzonej kontroli podatkowej u skarżącej M. M. oraz błędach popełnionych w samym postępowaniu podatkowym, prowadzonym już z udziałem obu skarżących – tj. M. i A. M.

W ocenie Sądu, wskazane zarzuty, mimo częściowej zasadności, nie mogły stanowić przesłanki do uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, bowiem ich naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów, dotyczących nieprawidłowości związanych z przeprowadzoną kontrolą podatkową u Skarżącej, w szczególności z nieprawidłowym miejscem jej przeprowadzenia a w konsekwencji bezpodstawnym pozyskaniem dowodów wykorzystanych w prowadzonym postępowaniu, wyjaśnić należy, że zasadą, wynikającą zarówno z art. 285a § 1 o.p., jak i art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2013 r. o swobodzie działalności gospodarczej, mającej zastosowanie do kontroli przedsiębiorców z mocy art. 291c o.p., jest prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego. Odstępstwo od tej reguły możliwe jest jedynie wówczas, gdy księgi podatkowe są prowadzone bądź przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, a ich udostępnienie w jego siedzibie bądź miejscu związanym z prowadzoną działalnością może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności (art. 285a § 1 in fine o.p.). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne mogą za zgodą kontrolowanego być przeprowadzone również w siedzibie organu kontrolującego, jeżeli przyczyni się to do usprawnienia kontroli bądź jeżeli kontrolowany zrezygnował z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych (art. 285a o.p., art. 80a ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). O miejscu prowadzeniu kontroli decyduje organ dokonujący kontroli, nie ma on jednak swobody w tym zakresie, skoro przeprowadzenie kontroli w miejscu innym niż siedziba przedsiębiorcy bądź miejsce związane z prowadzoną działalnością stanowi wyjątek od zasady i może mieć miejsce tylko w przypadku spełnienia warunków wskazanych w ustawie. Brak jest również podstaw, aby z art. 285a o.p. wywodzić obowiązywanie nakazu przeprowadzania wszystkich czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym w siedzibie kontrolowanego. Z wykładni art. 285a § 1 o.p. jednoznacznie wynika, że o miejscu przeprowadzanych czynności kontrolnych decyduje w szczególności treść i przedmiot tychże czynności. Zakresem hipotezy normy prawnej dekodowanej z przywołanego przepisu objęte są czynności, przedmiotem których jest ocena dowodów z dokumentów, znajdujących się, co wynika z istoty rzeczy, w siedzibie kontrolowanego. Prowadzi to do wniosku, że nie wszystkie czynności, do których uprawniony jest kontrolujący w toku kontroli podatkowej mogą i muszą być realizowane w miejscach określonych w tym przepisie. Dotyczy to w szczególności dowodów z osobowych źródeł dowodowych takich, jak przesłuchania świadków, kontrolowanego, czy też osoby reprezentującej kontrolowanego będącego osoba prawną, jak również oględzin majątku podlegającego kontroli, czy też zapoznawania się z dokumentacją zgromadzoną podczas kontroli lub z protokołem kontroli, które mogą przecież być wykonywane poza siedzibą kontrolowanego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2006, s. 1013 - 1014).

Nie ulega wątpliwości Sądu, że organ, jak wskazano wyżej, nie może dowolnie ustalać miejsca prowadzenia kontroli, jednakże przeprowadzenie jej w siedzibie organu (na co pozwalają przepisy po spełnieniu określonych warunków) nie może być postrzegane jako istotne naruszenie prawa, które może mieć automatyczny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że kontrola podatkowa u Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wywiązywania się z obowiązków płatnika za lata 2012-2013 została przeprowadzona w siedzibie organu podatkowego – Urzędu Skarbowego w Ł. Organ jako przesłankę przeprowadzenia kontroli w swojej siedzibie wskazał na art. 286 § 2 pkt 2 lit. b) o.p., z którego wynika, że kontrolujący może żądać wydania na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. Należy jednakże podkreślić, że przepis ten nie stanowi przesłanek do przeprowadzenia kontroli w siedzibie organu a jedynie wskazuje na okoliczności, uzasadniające żądanie wydania dokumentów za pokwitowaniem. Tym samym organ nie powinien powoływać się na jego treść uzasadniając przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu, szczególnie, że z akt administracyjnych nie wynika, aby Skarżący nie udostępnił kontrolującym samodzielnego pomieszczenia do przeprowadzenia kontroli. Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne mogą być przeprowadzone w siedzibie organu, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych o ile wyraził na to zgodę. W aktach sprawy takiej wyrażonej wprost zgody nie ma, w szczególności za taką nie może być poczytywany podpis przedstawiciela Skarżącej pod protokołami pobrania dokumentów z dnia [...] maja 2015 r., czy cofnięcie przez Skarżącą zgody w piśmie z [...] czerwca 2015 r. Tym samym organ błędnie założył, że zachodziły przesłanki do przeprowadzenia kontroli podatkowej w siedzibie organu.

Tym niemniej, w ocenie Sądu, sama okoliczność przeprowadzenia kontroli w siedzibie organu a nie w siedzibie Skarżącej, nie rzutuje na prawidłowość przeprowadzonych czynności kontrolnych, w szczególności że Skarżąca jak i jej pełnomocnik miała pełną możliwość uczestniczenia we wszystkich czynnościach prowadzonych w ramach tejże kontroli, o czym był informowany pełnomocnik Skarżącej pismami z dnia [...] czerwca 2015 r., [...] lipca 2015 r. oraz [...] sierpnia 2015 r.

Skarżąca w trakcie kontroli wielokrotnie żądała zwrotu pobranych dokumentów, jednakże żądania te, w świetle obowiązujących przepisów, nie znajdowały oparcia w stanie faktycznym sprawy. Owszem, kontrola winna była być przeprowadzona w siedzibie Skarżącej lub miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, jednakże kontrolujący również tam mieli swobodną i nieograniczoną możliwość dostępu do wszelkich ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, a nawet zabezpieczenia zebranych dowodów (art. 286 § 1 o.p.). Skarżąca miała możliwość uczestniczenia w czynnościach kontrolnych przeprowadzanych w siedzibie organu, przeglądania dokumentów i akt podatkowych, dlatego też w tym zakresie nie można mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Organ, przeprowadzając czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków każdorazowo informował pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzeniu takiego dowodu, a w trzech przypadkach gdy zaniechano takiego zawiadomienia, przesłuchania świadków zostały powtórzone. Stwierdzić należy, że niewątpliwe kontrola przeprowadzana w siedzibie organu a nie w siedzibie Skarżącej stanowiła pewną dolegliwość, związaną z koniecznością dojazdu do siedziby organu, jednakże ani w odwołaniu ani w skardze, Skarżąca nie wykazała, aby z tego tytułu poniosła szkodę, czy też że w istotny sposób utrudniło to lub uniemożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt sprawy, kontrola podatkowa u Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wywiązywania się z obowiązków płatnika za lata 2012-2013 została wszczęta bez zawiadomienia podatnika o zamiarze jej przeprowadzenia. Organ o powyższym poinformował Skarżącą, wskazując że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W takiej sytuacji, co wynika z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ograniczeń co do czasu kontroli nie stosuje się. Owszem, organ podatkowy nie wskazał konkretnie o jakie przestępstwa lub wykroczenia chodzi, ale oczywistym jest, że prowadzenie w sposób nierzetelny ksiąg podatkowych stanowi co najmniej wykroczenie skarbowe – art. 61 kodeksu karnego skarbowego. Dodatkowo, co wynika z treści skargi, Skarżący mieli świadomość, że w prokuraturze toczy się postępowanie karne z wykorzystaniem materiałów dotyczących Spółki R. i K. a zatem pozyskane w trakcie kontroli dokumenty mogły być wykorzystane również w tymże postępowaniu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 września 2017 r., I FSK 1125/17, z treści przepisów ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika, by organ kontroli powołując się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, musiał w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z punktu widzenia tych przesłanek, szczególnie ostatniej z wymienionych, wydaje się mało uzasadnione uprzedzanie kontrolowanego podmiotu, jakich dowodów np. popełnienia czynów zabronionych w celu ich "zabezpieczenia" organ będzie poszukiwał w ramach wszczynanego postępowania. Stąd powołanie się na stosowną podstawę prawną potraktować należy za wystarczające.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, jakoby w sprawie kontrola przeprowadzona u Skarżącej nie została zakończona, zaś organ nie zwrócił Skarżącej wszystkich pobranych dokumentów. Stosownie do art. 291 § 4 o.p. kontrola zostaje zakończona z dniem doręczenia protokołu kontroli, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie w dniu [...] listopada 2015 r. Następnie pełnomocnik pismem z dnia [...] listopada 2015 r. wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które organ odpowiedział pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Z kolei kwestia zwrotu pobranych od Skarżącej dokumentów ma charakter wyłącznie techniczny i nie rzutuję na datę zakończenia kontroli. Organ wyjaśnił Skarżącej, że w protokole z dnia [...] czerwca 2015 r. omyłkowo zapisane pobranie 13 a nie 11 segregatorów dokumentów, które to dokumenty w całości zostały Skarżącej zwrócone. Organ racjonalnie wyjaśnił zaistniałą omyłkę, wykazał że zwrócił wszystkie dokumenty i księgi w porządku chronologicznym, zaś Skarżąca, mimo swoich twierdzeń, nie wykazała jakie konkretnie dokumenty rzekomo zostały przez organ zagubione. Dlatego też, powyższe twierdzenia Skarżącej, Sąd uznał nie niewiarygodne.

Skarżąca wskazując na powyższe okoliczności, powołując się na art. 77 ust. 6 w zw. z art. 80a ust. 1, art. 80 ust. 1 i art. 79 ust. 1 u.s.d.g. stwierdziła, że pozyskane w ramach kontroli u Skarżącej dowody nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym, w tym przeprowadzonym z jej udziałem. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej jest nieuprawnione.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Z powyższych regulacji wynika, że aby zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą zostać spełnione dwa podstawowe warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić pozyskanie dowodu z naruszeniem prawa a po drugie, dowody te muszą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołują skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli – wyrok NSA z 14 września 2017 r., I FSK 287/16. Samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną – wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2017 r., III SA/Wa 3098/14.

W przedmiotowej sprawie, w czym była mowa powyżej, nie nastąpiło przekroczenie terminu prowadzenia kontroli, bowiem zastosowanie miał art. art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. – była ona niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Natomiast prowadzenie postępowania kontrolnego w siedzibie organu a nie w siedzibie podatnika nie może dyskwalifikować dowodów przeprowadzonych w trakcie takiej kontroli. Przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnosi się bowiem do naruszenie przepisów prawa w związku z przeprowadzanymi dowodami w ramach kontroli a nie jakimkolwiek naruszeniem prawa w odniesieniu do przeprowadzonej kontroli. Dodatkowo to naruszenie musi mieć istotny wpływ na wynik kontroli, czego w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono. Analiza przeprowadzonego postępowania prowadzi do wniosku, że przy przeprowadzanych czynnościach dowodowych w ramach prowadzonej kontroli wszelkie prawa Skarżącej były zachowane, była ona informowana, za pośrednictwem pełnomocnika o możliwości zapoznawania się z aktami sprawy, uczestniczenia w czynnościach kontrolnych w tym przeprowadzanych dowodach z zeznań świadków. Tym samym nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w przeprowadzonym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzut skargi w zakresie przeprowadzonego postępowania kontrolnego względem Skarżącej. Owszem, organ przeprowadził tę kontrole w siedzibie organu bez wyraźnej zgody Skarżącej, jednakże powyższe naruszenie, w ocenie Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu, uznać je należało za niezasadne.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący w sposób nieuprawniony rozliczyli w ramach prowadzonych działalności gospodarczych faktury VAT wystawione w ramach umów outsourcingu pracowniczego zawartych ze spółkami R. i K. bowiem w rzeczywistości do przejęcia pracowników nie doszło. Tym samym wystawione przez te podmioty faktury nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ujawnionych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Materialną podstawą podjętych przez organy ustaleń jest art. 22 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pomijając warunki wynikające z powyższej regulacji, które decydują o możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego (to jest, że musi być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku z przyczynowo - skutkowym z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności), w niniejszej sprawie przede wszystkim podkreślić należy, że wydatek musi dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce, w zakresie wynikającym z wystawionej faktury lub innego dokumentu księgowego.

W sprawie wykazane zostało natomiast, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez obie Spółki nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do Skarżącej, na innych pracodawców (Spółki R. i K.) o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Nie ulega wątpliwości Sądu, że analiza umowy zawartej w trybie art. 231 Kodeksu pracy wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 231 k.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 231 k.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit b dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane orzeczenia). Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie Spijkers (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy Süzen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16, wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 1474/16).

Z powyższej analizy wnika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 k.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Rację ma przy tym pełnomocnik Skarżących twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 k.p. przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Jednakże w analizowanej sprawie nie były to okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że umowy z R. Sp. z o.o. oraz K. zostały zawarte dla pozoru. W przypadku umów zawartych przez Skarżących z tymi spółkami dokonano bowiem wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników Skarżących.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od [...] sierpnia 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a Spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Wbrew stanowisku Skarżących dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp.

Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" spółce R., a następnie na mocy porozumienia z dnia [...] października 2012 r. "przekazani" spółce K. pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystali Skarżący. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, udzielania urlopów wypoczynkowych, gromadzenie danych do sporządzania list płac, podejmowała wobec pracowników Skarżący, czyli dotychczasowi pracodawcy. Jedyną zmianą w zatrudnieniu dotychczasowych pracowników był sposób wypłaty wynagrodzenia – nie w gotówce lecz przelewem na konto. To Skarżący przekazywali spółkom R. i K. listę z informacjami o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników. Skarżący przelewali należności z zakwestionowanych faktur za usługi outsourcingowe na konto obu spółek, z których to kont następnie były wypłacane wynagrodzenia dla przejętych pracowników. Tym samym faktycznie środki pieniężne na wynagrodzenia pracowników pochodziły od dotychczasowych pracodawców.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie: braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmy Skarżących i działalnością prowadzoną przez spółki R. i K..; treści zawartych umów – porozumień, które dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań; tego, że przedmiotem działalności przejmującej Spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, oceniane łącznie, zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy ‒ porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ k.p. z dnia [...] lipca 2012 r., a następnie umowy porozumienia z dnia [...] października 2012 r. ‒ pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób byli w dalszym ciągu Skarżący. O spełnieniu przesłanek z art. 231 k.p. nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez Skarżących ze spółkami R. i K. ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 231 k.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornych umów.

W analizowanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zaistniały jedynie znamiona formalnego wykonania umowy – porozumienia z dnia [...] lipca 2012 r. oraz z dnia [...] października 2012 r., tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od Skarżących. Jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez Skarżących umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez Skarżących. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników Skarżących nie doszło. Jeśli nawet przyjąć tezę, którą prezentują Skarżący, zgodnie z którą o przejęciu zakładu mogłoby świadczyć samo przejęcie istotnej części zadań Skarżących, to Skarżący nie podważyli ustaleń dowodowych, z których wynika, że to nadal oni podejmowali wobec pracowników działania w charakterze pracodawcy.

W ocenie Sądu, wyżej opisane ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Rozstrzygnięcie oparto na obszernych wyjaśnieniach Skarżących, materiałach w postaci dokumentów oraz na zeznaniach pracowników. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa.

W sprawie nie można również uznać, że zostały naruszone przepisy art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Organy podatkowe uprawnione są do ustalania stanu faktycznego sprawy we własnym zakresie z zachowaniem reguł ustanowionych w o.p., dlatego też nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego – umowy przejęcia zakładu pracy w oparciu o art. 231 k.p. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest ocena skutków prawnych umów jakie zawierają strony obrotu gospodarczego. Kwestia ta nie stanowiła zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby rozstrzygniecie niniejszej sprawy podatkowej.

Skoro organy podatkowe w sprawie zasadnie uznały, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników Skarżących przez spółki R. i K. to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Jak stanowi art. 22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak zasadnie podkreślił organ, do oceny tego, czy dany koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest przede wszystkim to, by koszt ten wynikał ze zdarzenia gospodarczego, które rzeczywiście miało miejsce. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot wystawionych przez spółki R. i K.., a także uznały, że Skarżący zaniżyli koszty uzyskania przychodu o kwoty stanowiące wartości brutto wynagrodzeń wypłaconych pracownikom.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia szeregu dowodów będących w posiadaniu prokuratury a dotyczących obu spółek, w tym nie przesłuchania w sprawie wskazanych osób, w szczególności przedstawicieli spółek R. i K. wskazać należy, że Skarżący nie wykazali, jakie to okoliczności, istotne dla sprawy, miałyby zostać wykazane tymi dowodami. Takimi okolicznościami z pewnością nie mogła być kwestia wypłaty wynagrodzeń na podstawie zakwestionowanych umów, gdyż kwestia ta nie była sporna w sprawie. Treści zawartych umów jak i przebieg współpracy między Skarżącymi a dwoma spółkami zostały dokładnie ustalone na podstawie dokumentów i zeznań Skarżących oraz świadków. W sprawie zostali przesłuchani wszyscy pracownicy zatrudnieni przez Skarżących, którzy mieli zostać przejęci przez obie spółki (za wyjątkiem jednej z pracownic, przebywającej na zwolnieniu), których to zeznania były jednoznaczne i spójne. Po drugie, jak wskazano powyżej, wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące tego, czy umowa o outsourcing pracowników została rzeczywiście wykonana, zostały w sprawie ustalone na podstawie innych dowodów. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, których przeprowadzenia oczekuje strona.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut nieprzeprowadzenia względem skarżącego A. M. odrębnego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych i niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2012 r., mimo przeprowadzenia takiego postępowania względem skarżącej M. M. Wyjaśnić należy, że żaden z przepisów prawa nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od uprzedniego przeprowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranych i niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Z akt sprawy wynika, że względem skarżącej M. M. została wydana ostateczna decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych i niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Mając na uwadze fakt, że zawierane przez skarżącego A. M. umowy outsourcingu pracowniczego opierały się na analogicznym mechanizmie jak w przypadku M. M. oraz zasadę szybkości postępowania, zasadnym zatem było przeprowadzenie względem obu małżonków postępowania podatkowego w przedmiocie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach tegoż postepowania organ przeprowadził szczegółowe i dokładne postępowanie dowodowe, dokonał analizy treści zawartych przez Skarżącego umów z obu spółkami, przesłuchał zatrudnionych pracowników, dlatego też w tym zakresie postępowanie zostało jak najbardziej przeprowadzone w sposób prawidłowy, zaś wyciągnięte wnioski były logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu nieprawidłowego przyjęcia przez organy błędnych kwot nie odprowadzonych zaliczek na podatek względem E. P., J. M., A. P., M. D. i K. K. W tym zakresie organ oparł się o listę płac, włączoną jako dowód w sprawie na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2016 r., którego to dowodu Skarżący nie kwestionowali.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.