Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 215/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 89a i 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 6932 § 1 i § 2, art. 69311 § 1 i § 2art. 69312 ,art. 896 § 1 i § 2,
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity
article: art. 467, art. 469 § 1, art. 470
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Wiesława Achrymowicz, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżeniu w niniejszej sprawie podlega interpretacja indywidualna nr [...] z dnia [...]. Ministra Finansów, wydana w rozpoznaniu wniosku A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...]

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej uznania pozostawienia przedmiotu świadczenia w depozycie sądowym za uregulowanie zobowiązania do zastosowania art. 89 b ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 04 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania pozostawienia przedmiotu świadczenia w depozycie sądowym za uregulowanie o zobowiązania do zastosowania art. 89b ustawy,

- okresu dokonania korekty.

We wniosku wskazano, że A. Spółka z o.o. (dalej: "spółka") prowadzi działalność gospodarczą należącą w części do zadań własnych gminy, polegającą na wytwarzaniu i dostarczaniu energii cieplnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności dostarczono do spółki towary, na które zostały wystawione faktury. Kwoty wynikające z faktur zostały zajęte w wyniku egzekucji komorniczej. Komornik sądowy zawiadomił spółkę o dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu "wszelkich rozliczeń", na podstawie tytułu wykonawczego, tj. wyroku Sądu Rejonowego. Komornik zobowiązał spółkę do nieuiszczania dłużnikowi należnego świadczenia i złożenia go bezpośrednio na rachunek bankowy organu egzekucyjnego. Jednocześnie dostawca towaru i wystawca faktur wezwał spółkę do dokonania zapłaty przysługującej mu należności bezpośrednio na rzecz innych podmiotów, określając to wezwanie jako "polecenie płatnicze".

Z uwagi na fakt, że łączna kwota wynikająca z ww. poleceń dostawcy i wystawcy faktur stanowiła 95,6% całkowitej kwoty wynikającej z wystawionych faktur, różnicę (tj. 4,4% całkowitej kwoty wynikającej z wystawionych faktur) spółka uregulowała w dniu 08 marca 2013 roku na konto wskazane przez komornika. Pozostała kwota (tj. 95,6% całkowitej kwoty wynikającej z wystawionych faktur) ze względu na wątpliwości co do osoby wierzyciela w tej części, została w dniu 11 marca 2013 roku przekazana przez spółkę do depozytu sądowego na konto bankowe Sądu Rejonowego. Jednocześnie spółka wystosowała do Sądu Rejonowego wniosek o zezwolenie na złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego. Spółka nie kwestionowała i nie kwestionuje istnienia zobowiązania.

Sąd Rejonowy wydał postanowienie zezwalające spółce na złożenie do depozytu sądowego spornej kwoty, jednak jeden z uczestników tego postępowania wystąpił z apelacją. Przedłużające się przed Sądem postępowanie w sprawie złożenia depozytu, zbiegło się z upływem 150 dni od terminu płatności, określonych na wystawionych fakturach.

Wątpliwości Spółki wynikały z postanowień ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie uregulowanym art. 89b, który stanowi:

1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a) Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

2. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust la stosuje się odpowiednio.

3. (uchylony).

4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W powyższej sprawie wnioskodawca wystąpił i uzyskał indywidualną interpretację wskazującą, że takie złożenie do depozytu należy uznać za uregulowanie należności, wobec czego nie będzie w tym przypadku zastosowany art. 89b ustawy VAT (Pismo Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2014 roku, znak [...]). W interpretacji podkreślono jednak, że w przypadku wycofania przedmiotu depozytu przez spółkę, a więc w sytuacji nieuregulowania należności należy dokonać stosownej korekty w oparciu o art. 89b ust. 1 ustawy VAT.

Sprawa w zakresie depozytu sądowego miała jednak dalszy bieg. W wyniku apelacji jednego z uczestników postępowania, Sąd Okręgowy w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2014 roku (sygn. Akt [...]) zmienił zaskarżone postanowienie Sądu Rejonowego, m.in. w ten sposób, że oddalił wniosek spółki o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego. W wyniku literalnego odczytania otrzymanego postanowienia Sądu Okręgowego jako braku zgody na złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego, a stąd możliwej oceny tej należności za nieuregulowaną w obliczu art. 89b ustawy VAT, spółka - po wydaniu tego postanowienia - z ostrożności dokonała korekty podatku naliczonego, wynikającego z wartości przedmiotu świadczenia złożonego przez spółkę do depozytu sądowego w opisanej sprawie. Środki pieniężne złożone do depozytu sądowego nie zostały przez spółkę wycofanie z depozytu. Sąd Rejonowy potwierdził, że złożony przedmiot świadczenia pozostawał na dzień 31 maja 2014 roku na rachunku depozytowym tego Sądu. Sąd Okręgowy podkreślił natomiast, że komornik dokonywał zajęć wierzytelności - także po złożeniu przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego, w konsekwencji "...zajęcia objęły całą kwotę wierzytelności, której w rozpatrywanej sprawie dotyczył wniosek dłużnika o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego. Zajęcie wierzytelności przez organ egzekucyjny powoduje, że dłużnik zajętej wierzytelności nie może przekazać przedmiotu świadczenia na rzecz wierzyciela.

Zdaniem wnioskodawcy depozyt sądowy, o którym mowa w art. 896 § 1 pkt 2 kp.c. jest depozytem proceduralnym, będącym w istocie czynnością techniczną, polegającą wyłącznie na złożeniu świadczenia do depozytu sądowego, bez potrzeby, a nawet możliwości uzyskania zgody sądu na tę czynność. W każdym razie złożony do depozytu przedmiot pozostaje do wyłącznej dyspozycji komornika. W ocenie Sądu Okręgowego zajęcie wierzytelności przez organ egzekucyjny w związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym lub zabezpieczającym wyklucza możliwość spełnienia świadczenia przez dłużnika tej wierzytelności w inny sposób niż określony w art. 896 § 1 pkt 2 k.p.c. Przyjęcie, że w omawianym wypadku dłużnik zajętej wierzytelności mógłby wystąpić z wnioskiem o zezwolenie za złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego, z powołaniem się na występowanie którejkolwiek podstaw materialnoprawnych, prowadziłoby w każdym wypadku do usunięcia przedmiotu świadczenia spod egzekucji toczącej się przeciwko wierzycielowi zajętej wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z uznaniem przez Sąd Okręgowy, iż faktyczną podstawą złożenia przez spółkę przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego jest art. 896 § 1 pkt 2 k.p.c., a nie 467 k.c., wobec faktu pozostawania tego przedmiotu w dalszym ciągu w depozycie sądowym, należy uznać - na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - za uregulowanie należności, wobec czego spółka nie jest zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur w opisywanej sprawie, w związku z art. 89b ustawy VAT?

2. W przypadku oceny, że spółka winna dokonać korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur w opisywanej sprawie, za jaki okres winna dokonać tej korekty?

Zdaniem wnioskodawcy uznanie przez Sąd Okręgowy innej niż spółka początkowo przyjmowała, podstawy prawnej złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego nie zmienia faktu, że przedmiot świadczenia został złożony i w dalszym ciągu pozostaje w depozycie sądowym. Tego rodzaju złożenie wierzytelności do depozytu sądowego nie wymaga zgody sądu, ale jest zapłatą należności tyle tylko, że nie do rąk wierzyciela, ale komornika, który prowadzi egzekucję z wierzytelności tegoż wierzyciela. Ponieważ przedmiot świadczenia (pieniądze polskie) w dalszym ciągu pozostaje na rachunku depozytowym, zdaniem spółki zmiana podstawy pozostawania przedmiotu świadczenia w depozycie sądowym nie wpływa na ocenę i w dalszym ciągu jego złożenie do depozytu sądowego należy uznać za uregulowanie zobowiązania. W obliczu powyższego spółka nie jest zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej z faktur w opisywanej sprawie, w związku z art. 89b ustawy VAT.

W przypadku innego stanowiska i przyjęcia, że spółka winna dokonać stosownej korekty wynikającej z art. 89b ustawy VAT, korekty tej - w ocenie wnioskodawcy - należy dokonać za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W tym zakresie organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, zaś co do zagadnienia postawionego w pytaniu pierwszym – za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, iż na dłużniku ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. W przypadku bowiem nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu terminu 150 dni od terminu płatności faktury jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Termin "należność uregulowana" obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela. Za jedną z takich form należy uznać złożenie kwoty należności do depozytu, w tym depozytu sądowego. W tym przypadku, pomimo iż kwota należności nie trafia bezpośrednio do rąk wierzyciela, dochodzi niewątpliwie do spełnienia świadczenia przez nabywcę.

Celem każdego zobowiązania cywilnoprawnego jest dążenie obu jego stron do zaspokojenia interesów wierzyciela. Zaspokojenie to wbrew pozorom może nastąpić na wiele sposobów, a nie tylko poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią stosunku prawnego. Jednym z nich jest złożenie przedmiotu zobowiązania do depozytu sądowego.

Zgodnie z art. 467 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), poza wypadkami przewidzianymi w innych przepisach dłużnik może złożyć przedmiot świadczenia do depozytu sądowego:

1) jeżeli wskutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, nie wie, kto jest wierzycielem, albo nie zna miejsca zamieszkania lub siedziby wierzyciela;

2) jeżeli wierzyciel nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych ani przedstawiciela uprawnionego do przyjęcia świadczenia;

3) jeżeli powstał spór, kto jest wierzycielem;

4) jeżeli z powodu innych okoliczności dotyczących osoby wierzyciela świadczenie nie może być spełnione.

W myśl art. 468 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny o złożeniu przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego dłużnik powinien niezwłocznie zawiadomić wierzyciela, chyba że zawiadomienie napotyka trudne do przezwyciężenia przeszkody. Zawiadomienie powinno nastąpić na piśmie. W razie niewykonania powyższego obowiązku dłużnik jest odpowiedzialny za wynikłą stąd szkodę (§ 2 ww. artykułu).

Stosownie do treści art. 469 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dopóki wierzyciel nie zażądał wydania przedmiotu świadczenia z depozytu sądowego, dłużnik może przedmiot złożony odebrać. Jeżeli dłużnik odbierze przedmiot świadczenia z depozytu sądowego, złożenie do depozytu uważa się za niebyłe (art. 469 § 2 cyt. ustawy). Natomiast w myśl art. 470 ustawy Kodeks cywilny, ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia i zobowiązuje wierzyciela do zwrotu dłużnikowi kosztów złożenia.

W myśl wyżej cytowanych przepisów złożenie do depozytu sądowego uważa się za ważne, jeżeli przedmiot złożony odpowiada treści zobowiązania oraz jeżeli zostanie spełniony przynajmniej jeden z warunków wymienionych w art. 467 k.c. np. jeżeli z powodu innych okoliczności dotyczących osoby wierzyciela świadczenie nie może być spełnione.

Zgodnie z art. 6932 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 z późn. zm.), złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego może być dokonane dopiero po uzyskaniu zezwolenia sądu. Jeżeli jednak przedmiotem świadczenia są pieniądze polskie, złożenie do depozytu może być dokonane również przed uzyskaniem zezwolenia sądu. W takim wypadku dłużnik powinien równocześnie ze złożeniem pieniędzy zgłosić wniosek o zezwolenie na złożenie do depozytu. W razie uwzględnienia tego wniosku złożenie do depozytu uważa się za dokonane w chwili, w której rzeczywiście nastąpiło. Jak stanowi art. 69311 § 1 i § 2 k.p.c. na żądanie dłużnika sąd zwróci mu depozyt, jeżeli wierzyciel nie zażądał wydania depozytu. Jeżeli wniosek dłużnika o zwrot depozytu i wniosek wierzyciela o wydanie zostały zgłoszone równocześnie, sąd postanowi wydać depozyt wierzycielowi. W razie złożenia depozytu na skutek orzeczenia sądu lub innego organu, depozyt nie może być zwrócony dłużnikowi bez zezwolenia sądu lub innego organu, który wydał to orzeczenie, chyba że z orzeczenia wynika co innego (art. 69312 K.p.c.).

W świetle art. 896 § 1 i § 2 k.p.c. do egzekucji z wierzytelności komornik przystępuje przez jej zajęcie. W celu zajęcia komornik:

1. zawiadomi dłużnika, że nie wolno mu odbierać żadnego świadczenia ani rozporządzać zajętą wierzytelnością i ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;

2. wezwie dłużnika wierzytelności, aby należnego od niego świadczenia nie uiszczał dłużnikowi, lecz złożył je komornikowi lub do depozytu sądowego.

Jednocześnie z zajęciem wierzytelności komornik wezwie jej dłużnika, aby w ciągu tygodnia złożył oświadczenie:

1. czy i w jakiej wysokości przysługuje dłużnikowi zajęta wierzytelność, czy też odmawia zapłaty i z jakiej przyczyny;

2. czy inne osoby roszczą sobie prawa do wierzytelności, czy i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się lub toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność oraz czy i o jakie roszczenie została skierowana do zajętej wierzytelności egzekucja przez innych wierzycieli.

W sprawie złożonego przez wnioskodawcę do depozytu sądowego przedmiotu świadczenia Sąd Okręgowy w dniu 24 kwietnia 2014 r. zmienił zaskarżone postanowienie Sądu Rejonowego w ten sposób, że oddalił wniosek spółki o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego. Sąd wskazał, iż " Przyjęcie, że w omawianym wypadku dłużnik zajętej wierzytelności mógłby wystąpić z wnioskiem o zezwolenie za złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego, z powołaniem się na występowanie którejkolwiek podstaw materialnoprawnych, prowadziłoby w każdym wypadku do usunięcia przedmiotu świadczenia spod egzekucji toczącej się przeciwko wierzycielowi zajętej wierzytelności". W rozpatrywanej sprawie Sąd Okręgowy zakwestionował więc złożenie świadczenia do depozytu sądowego. Zatem w ocenie organu należało stwierdzić, iż złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu nie jest skuteczne. Wobec tego nie można uznać, iż nastąpiło uregulowanie zobowiązania. Tym samym skoro nie nastąpiło uregulowanie zobowiązania, to wnioskodawca winien dokonać korekty odliczonego podatku.

Wnioskodawca obowiązany jest do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, po wyczerpaniu środków przewidzianych prawem, skarżący A. Spółka z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wskazał, że organ podatkowy dokonał naruszenia prawa poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego:

• art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. 896 par. 1 pkt 2 kpc, poprzez uznanie, że zapłata długu do depozytu sądowego, o którym mowa w ww. przepisie nie stanowi uregulowania należności.

W ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, że wpłata na rachunek depozytowy Sądu, a następnie pobranie tejże kwoty przez komornika sądowego, a w konsekwencji rozdysponowanie pomiędzy wierzycielami, jest tożsame z uregulowaniem należności przez spółkę będącą poddłużnikiem w postępowaniu egzekucyjnym. Jakkolwiek prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w L. oddalono złożony na podstawie art. 467 kc wniosek o zezwolenie na złożenie do depozytu sądowego, jednakże Sąd Okręgowy stwierdził, że wpłacone na rachunek depozytowy Sądu Rejonowego przez skarżącą środki pieniężne stanowią depozyt, o którym mowa w art. 896 par. 1 pkt 2 kpc, na co niepotrzebna jest zgoda sądu. W przypadku złożenia wniosku o zezwolenie na złożenie do depozytu sądowego, w sytuacji gdy przepis nie wymaga zgody sądu wniosek taki podlega oddaleniu. W związku z powyższym, wpłacone środki pieniężne w ocenie Sądu Okręgowego stanowią wpłatę na rachunek depozytowy Sądu, pozostając w wyłącznej dyspozycji komornika sądowego. Nie powinno ulegać wątpliwości, że wpłata przez poddłużnika do rąk komornika sądowego (za pośrednictwem rachunku depozytowego sądu, o którym mowa w art. 896 par. 1 pkt 2 kpc) jest równoznaczna z zapłatą należności, o której mowa w art. 89b ust. la ustawy o podatku od towarów i usług. Wydana interpretacja indywidualna narusza zatem art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. 895 par. 1 pkt 2 kpc, gdyż uznaje, że uiszczenie długu do depozytu sądowego, o którym mowa w ww. przepisie, nie stanowi zapłaty należności. Błędna jest ocena stanu faktycznego dokonana przez organ, iż Sąd Okręgowy w sprawie o złożenie do depozytu sądowego uznał, iż złożenie było nieskuteczne. Wręcz przeciwnie, Sąd Okręgowy uznał, że wpłata na rachunek depozytowy Sądu stanowiło wpłatę do depozytu, o którym mowa w art. 895 par. 1 pkt 2 kpc, do złożenia którego nie jest potrzebna zgoda Sądu. W sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o wyrażenie zgody na złożenie do depozytu sądowego, do którego nie jest potrzebna zgoda Sądu wniosek musiał zostać oddalony. Nie zmienia to faktu, iż nastąpiło skuteczne złożenie do depozytu, a w konsekwencji zapłata należności. Komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy D. D. pobrał w sierpniu 2014 r. z depozytu sądowego całą wpłaconą przez podatnika kwotę jako zajętą w postępowaniach egzekucyjnych, w których podatnik miał status poddłużnika (dłużnika dłużnika egzekwowanego).

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a w uwzględnieniu zawartego w niej wniosku zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

W rozpoznawanej sprawie analizie organu poddana została kwestia oceny, czy wpłata należności pieniężnej do depozytu sądowego powoduje uregulowanie należności (spełnienie świadczenia w wykonaniu zobowiązania), a przez to zwalnia spółkę z obowiązku dokonywania korekty podatku na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 tej ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Odnosząc się do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego organ stwierdził, iż na dłużniku ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Przyznał wprawdzie, że złożenie świadczenia do depozytu sądowego stanowi jedną z form spełnienia świadczenia, jednak podkreślił, że orzeczenie Sądu Okręgowego wydane na skutek kontroli instancyjnej, w którym zmieniono zaskarżone postanowienie i oddalono wniosek o zezwolenie na złożenie do depozytu sądowego, stanowi o bezskuteczności takiego złożenia. Wpływa to w ocenie organu w oczywisty sposób na ocenę przesłanki spełnienia świadczenia, tj. uregulowania należności pieniężnej wynikającej ze zobowiązania. W takiej bowiem sytuacji dłużnik zajętej wierzytelności nie jest zwolniony ze zobowiązania, a po zaistnieniu przesłanek wskazanych w art. 89b cytowanej ustawy ma obowiązek złożenia korekty odliczonej kwoty podatku.

Z powyższą oceną nie sposób się jednak zgodzić, nie uwzględnia ona bowiem wszystkich aspektów przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Jak przedstawiono bowiem, złożenie należności pieniężnej w walucie polskiej nastąpiło na podstawie art. 896 § 1 pkt 2 kpc, co stanowi odrębną podstawą dla dokonania takiej wpłaty od tych, jakie unormowane zostały w art. 467 kc. Dłużnik zajętej wierzytelności, po wezwaniu przez komornika sądowego, jest zobowiązany do nieuiszczania należnego świadczenia dłużnikowi egzekwowanemu i do jednoczesnego złożenia tego świadczenia komornikowi lub do depozytu sądowego. Dla dłużnika zajętej wierzytelności, któremu pozostawiono wybór pomiędzy formą dokonania zapłaty, oznacza to każdorazowo spełnienie świadczenia, do którego był zobowiązany wobec dłużnika egzekwowanego. Od tego bowiem momentu świadczenie pozostaje w dyspozycji organu egzekucyjnego. Tak też się stało w niniejszej sprawie, bowiem komornik sądowy ostatecznie dokonał wypłaty wpłaconej należności pieniężnej z depozytu sądowego. Datą spełnienia świadczenia jest data przekazania środków pieniężnych komornikowi lub data ich wpłaty do depozytu. Rację ma zatem skarżący wskazując, na odrębność regulowanej przepisem art. 896 § 1 pkt 2 kpc instytucji złożenia do depozytu sądowego od instytucji uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego. Przepis art. 896 § 1 pkt 2 kpc nie zawiera żadnych przesłanek dla dokonania złożenia do depozytu sądowego, poza informacją komornika sądowego o zajęciu wierzytelności. Przesłanki wskazane w art. 467 kc pozostają zatem nieadekwatne do badanej sytuacji. Dłużnik zajętej wierzytelności nie posiada w takim wypadku wyboru co do beneficjenta świadczenia. Jest on zobowiązany, by świadczyć do rąk komornika. W takim wypadku wpłata należności do depozytu sądowego jest jedynie czynnością o aspekcie technicznym.

Niezależnie od powyższego nie można zgodzić się również z konstatacją organu interpretacyjnego, przypisującą nadmierne znaczenie, w obliczu obowiązujących regulacji prawnych, negatywnemu postanowieniu Sądu w przedmiocie wniosku o złożenie do depozytu sądowego. Ze względów opisanych powyżej uwagi te mają jednak charakter uboczny. Należy podkreślić, że złożenie do depozytu sądowego w rozumieniu art. 467 kc nie zawsze wymaga zezwolenia Sądu. Stanowi o tym przepis art. 6932 § 2 kpc. Jeżeli bowiem przedmiotem świadczenia są pieniądze polskie, złożenie do depozytu może być dokonane również przed uzyskaniem zezwolenia Sądu. W takim wypadku dłużnik powinien równocześnie ze złożeniem pieniędzy zgłosić wniosek o zezwolenie na złożenie do depozytu. W razie uwzględnienia tego wniosku złożenie do depozytu uważa się za dokonane w chwili, w której rzeczywiście nastąpiło. A contrario, brak takiego zezwolenia oznacza, że do spełnienia świadczenia dojdzie w dacie ewentualnego odebrania pieniędzy przez wierzyciela, nawet w wypadku nieważności takiego złożenia (dobrowolne odebranie przez wierzyciela przedmiotu świadczenia sanuje ewentualne braki złożenia do depozytu, należy je traktować jako złożenie oświadczenia o przyjęciu tego przedmiotu). Brak zezwolenia Sądu na złożenie do depozytu nie oznacza nieważności złożenia w rozumieniu art. 470 kc (jedyną drogą rozstrzygnięcia jest w takim wypadku powództwo wierzyciela o spełnienie świadczenia, w którym Sąd rozstrzyga o ważności złożenia do depozytu). Samo bowiem orzeczenie Sądu o zezwoleniu na złożenie do depozytu sądowego, z uwagi na ograniczoną kognicję w tym postępowaniu, nie ma znaczenia prawnego z punktu widzenia oceny ważności złożenia, bowiem w postępowaniu depozytowym istotny jest jedynie formalny, a nie merytoryczny aspekt sprawy, a Sąd nie bada prawdziwości twierdzeń zawartych we wniosku, ograniczając się jedynie do oceny, czy według przytoczonych okoliczności złożenie do depozytu nie stanowi podstawy do uznania złożenia za ważne (postanowienie SN z dnia 17 marca 1970 r., II CR 159/70, OSNCP 1970, nr 11, poz. 209).

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający sprawę wykładnię przepisów regulujących instytucję złożenia świadczenia do depozytu sądowego. Następnie, przy wykorzystaniu powyższej wykładni, organ obowiązany jest dokonać oceny realizacji przesłanek z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, czego dotyczyło sformułowane we wniosku zapytanie podatnika.

W oparciu o art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują opłatę sądową od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie (wynagrodzenie pełnomocnika) kwocie 240 zł, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).