Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 51/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt. 4 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 listopada 2010r., nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 września 2008 r. Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w Wałbrzychu, określił M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 547.653,00 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2002r. w kwocie 10.742,00 zł. Ponieważ od decyzji tych nie wniesiono odwołań, stały się one ostateczne.

Wnioskiem z dnia 1 grudnia 2008 r. pełnomocnik M. S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu o stwierdzenie nieważności wskazanych decyzji, a w przypadku braku przesłanek do takiego stwierdzenia, o wznowienie postępowania kontrolnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 w związku z art. 244 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) /dalej O.p./.

Wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - jako organu właściwego do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług i postępowanie prowadzone w trybie art. 247 § 1 O.p. zostało zakończone wydaniem w dniu 23 marca 2009 r. decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu.

Następnie, w związku z treścią wniosku strony, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. wznowił postępowanie kontrolne i wyznaczył, na podstawie art. 244 § 2 O.p., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do przeprowadzenia tego postępowania.

Uzasadniając wniosek o wznowienie pełnomocnik wskazał, że M. S. nie był prawidłowo zawiadomiony o prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym dotyczącym zobowiązań podatkowych za 2002 r., jak i o wydanej decyzji. O fakcie wydania decyzji podatnik dowiedział się w toku innego postępowania kontrolnego, już po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Podkreślono, że wszystkie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w Wałbrzychu, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 20 października 2007 r. aż do decyzji z dnia 15 września 2008 r. kończącej to postępowanie, były kierowane na adres siedziby prowadzonej działalności gospodarczej tj. ul. S. w K. i doręczane w sposób określony w art. 150 O.p., chociaż podatnik zlikwidował działalność gospodarczą w dniu 8 stycznia 2007 r., o czym powiadomił właściwy urząd skarbowy. Dlatego też od tego momentu wszelka korespondencja do podatnika powinna być kierowana na adres ul. C. w D. , pod którym M. S. był ostatnio zameldowany, a nie na adres zlikwidowanej działalności gospodarczej. Doręczanie przez organ korespondencji na adres, pod którym prowadzona była wcześniej działalność gospodarcza spowodowało, że strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu i stanowi wadę kwalifikowaną decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Nadto brak udziału strony w postępowaniu przyczynił się do pominięcia w tym postępowaniu dowodów źródłowych, którymi podatnik dysponował, a których nie przedłożył kontrolującym, bowiem nie wiedział o toczącym się postępowaniu. To z kolei stanowi wadę kwalifikowaną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody źródłowe miały, w ocenie pełnomocnika, znaczący wpływ na wynik sprawy, gdyż uprawniały podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, a ponadto dowodziły prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji kwoty - 761.093,07 zł, otrzymanej na rachunek bankowy od Spółki z o.o. Uniwersale International Poland z Warszawy.

Decyzją z dnia 12 lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu odmówił uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - wskazanych na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w Wałbrzychu z dnia 15 września 2008 r.

Uzasadniając wydaną decyzję, organ nie podzielił zarzutu dotyczącego braku udziału strony w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji. Wskazał, że korespondencja dotycząca prowadzonego postępowania, w tym postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 2 czerwca 2008 r., jak i inne pisma w tym postępowaniu oraz decyzję z dnia 15 września 2008r. wysłano do M. S. na adres K. ul. S. . Adres ten M. S. wskazał jako adres zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do korespondencji. Także w zeznaniach rocznych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wskazywany był ten adres, a nadto M. S. usprawiedliwiając pisemnie swoją nieobecność w innym postępowaniu kontrolnym wskazał ten adres. Zatem, zdaniem organu prawidłowo doręczano korespondencję właśnie na ten adres, a ponieważ adresata nie zastano, przesyłki pozostawiono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, umieszczając o tym informację w skrzynce oddawczej adresata. Przesyłki były dwukrotnie awizowane i wobec ich nieodebrania przez adresata w wyznaczonym terminie, przyjmowano zgodnie z art. 150 § 1 O.p., że dokonano doręczenia z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu ich przechowywania. Organ zauważył przy tym, że wprawdzie podatnik w dniu 8 stycznia 2007r. zlikwidował działalność gospodarczą, jednak nie dokonał stosownych zmian dotyczących adresu miejsca zamieszkania i adresu do korespondencji, a nadto jak wykazano wyżej, zarówno w zeznaniach rocznych jak i piśmie kierowanym do organu ten adres właśnie wskazywał.

Jako nowe dowody istniejące w dacie wydania decyzji i nieznane organowi wskazano 5 dowodów kasowych, w których jako wystawca figuruje firma M.S. a Usługi Ogólnobudowlane, a dokumentują one wpłaty dokonane na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "L. " - łącznie na kwotę 195.200 zł oraz 3 dowody kasowe, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W.", a które dokumentują wpłaty dokonane przez firmę M.S. a Usługi Ogólnobudowlane - łącznie na kwotę 31.462,16 zł.

Odnosząc się do tych dowodów organ podkreślił, że w wydanej decyzji wymiarowej podstawą zakwestionowania kosztu ujętego w pozycji 1073 podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie faktury z dnia 9 września 2002r. nr 3/09/02 wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "L." na kwotę 160.000zł (brutto 195.200zł) było to, iż podatnik nie posiadał dowodu źródłowego w postaci faktury VAT, ani żadnych innych dowodów wskazujących na cel poniesionego wydatku, fakt jego poniesienia oraz związek z przychodem. Nadto, druga strona transakcji nie wykazała przed organem podatkowym, aby taka transakcja miała miejsce, nie złożyła deklaracji podatkowej za miesiąc wrzesień 2002r. W obecnym postępowaniu pełnomocnik wskazując na dowody KW twierdzi, że dowodzą one, iż transakcja między kontrahentami miała miejsce. Zdaniem organu, to stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, albowiem jak wynika z zeznań świadka M. T. – właściciela Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "L.", nie wykonywał on w roku 2002 żadnych prac na rzecz firmy M. S. a, natomiast ogłaszał się w prasie jako osoba wystawiająca faktury VAT jedynie do wykazania przez inne firmy kosztów. Te okoliczności zostały potwierdzone w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w Kaliszu o umorzeniu śledztwa przeciwko M. S. , przy czym bezsprzecznie w postępowaniu karnym dowiedziono, że faktura była nierzetelna i wystawiono ją w celu uzyskania kosztów przez M.S.. Organ podkreślił, że opisane postanowienie jest dowodem urzędowym, o którym mowa w art. 194 O.p., a zatem stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Wobec tych okoliczności, zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, że przedłożone kserokopie dowodów KW mogą stanowić dowody mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie w powyższym zakresie.

Odnośnie dowodów KP, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W.", organ odwołując się do art.22 ust.1, 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazał, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać , że poniósł koszt, że ma on związek z przychodem i powinien przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane potwierdzające zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Strona nie przedstawiła takich dowodów ani w postępowaniu kontrolnym, ani na etapie niniejszego postępowania. Jednocześnie organ w toku postępowania kontrolnego ustalił, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." nie prowadziło pod wskazanym adresem we Wrocławiu działalności gospodarczej, nie wykonywało żadnych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie deklarowało ich dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym czy podatkiem od towarów i usług. Skoro w toku postępowania kontrolnego dokonana weryfikacji operacji gospodarczych u kontrahentów nie potwierdziła przeprowadzenia tych transakcji, zdaniem organu przedłożone obecnie dowody KP, nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w nich wykazanych.

Odnosząc się z kolei do pozostałych dowodów wskazywanych przez stronę jako nowe dowody istniejące w dacie wydania decyzji, a nieznane organowi, a mianowicie : kopie protokołów przesłuchania świadków R.K., A.M., A.G., M.S. a i S.S. a oraz kopie faktur VAT nr 9/2002 i 30/2002 wystawionych przez stronę na rzecz Spółki z o.o. N. i kopię umowy przelewu wierzytelności, organ także nie podzielił stanowiska strony. Podkreślił przy tym, że we wniosku o wznowienie wskazano, że kwota 761.093,07 zł została przekazana na rachunek bankowy M.S. a na podstawie jednej z trzech trójstronnych umów, zgodnie z którą płatności od Uniwersale na rzecz Spółki z o.o. N. miały być dokonywane za pośrednictwem firmy skarżącego. Jednak takiej umowy trójstronnej nie przedłożono organom. Przedłożona została jedynie umowa przelewu wierzytelności z dnia 18 września 2002r. zawarta pomiędzy firmą skarżącego a Spółką z o.o. N. . Umowa ta jednakże znana była organom przed wydaniem decyzji i została szczegółowo opisana w decyzji z dnia 15 września 2008r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych i potwierdza jedynie ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego. Podobnie jak i zeznania R.K.. Odnośnie dwóch faktur, organ wskazał, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż ich treść nie była przez organ kwestionowana w toku postępowania kontrolnego, a pozostałe zeznania świadków miały miejsce w listopadzie 2008r., a więc już po wydaniu decyzji wymiarowej.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 lutego 2010r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, które na mocy przepisów art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858)1 - podlegało rozpatrzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 240 §1 pkt 4 i 5 O.p. w związku art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i uznanie, że nie zaistniały w sprawie przyczyny do uchylenia decyzji z powodu niezawinionego braku uczestnictwa strony w postępowaniu (wskutek wadliwych doręczeń). Nadto wskazał na nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie, w jakim organ stwierdził, iż doręczenia były skuteczne, jak również na błędne uznanie, iż przedstawione we wznowionym postępowaniu dowody nie stanowiły przesłanki do uchylenia decyzji.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, iż organ nie ustalił w sposób precyzyjny, czy organ prowadzący postępowanie w sprawie podatkowej, jak również właściwy urząd skarbowy, zostały zawiadomione przez stronę o aktualnym adresie do doręczeń, tj. ul. C. 10, D. , zamiast ul. S. w dwóch..

W ocenie pełnomocnika, organ I instancji powinien ustalić, czy i kiedy doszło do zmiany przez stronę wskazania adresu do doręczeń w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił, że organ I instancji nie zawarł w wydanej decyzji uzasadnienia prawnego z przytoczeniem podstaw prawnych i ich wyjaśnieniem, jak również zakwestionowano stanowisko organów dotyczące przedstawionych przez stronę nowych dowodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji i decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. utrzymał w mocy dotychczasową decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i pozostałe pisma w toku postępowania kontrolnego wraz z decyzjami podatkowymi doręczano skarżącemu na adres w K. ul. S. . Organ podkreślił przy tym, że za datę wszczęcia postępowania kontrolnego przyjmuje się - zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z kolei, zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, natomiast w myśl § 2 cyt. przepisu, pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji oraz na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 możliwe jest doręczenie pisma w sposób zastępczy, w drodze przyjęcia tzw. "fikcji doręczenia" (art. 150 O.p.).

Ponieważ adresata nie zastano, informację o przesyłce pozostawiano w skrzynce oddawczej (dwukrotne awizo) i przez okres 14 dni przesyłki przechowywane były w placówce pocztowej, a następnie wobec nieodebrania przesyłek, zgodnie z art., 150 § 2 O.p., doręczenie uznano za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania przesyłek w placówce pocztowej.

Dalej Dyrektor wskazał, że przepis art. 150 O.p. nie uzależnia możliwości przyjęcia fikcji doręczenia od tego, czy doręczenie dotyczy postanowienia o wszczęciu postępowania, czy też innych pism. Z treści art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie wynika, aby w przypadku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego należało stosować doręczenie bezpośrednie. Zatem, zdaniem Dyrektora, prawidłowo przeprowadzone doręczenie zastępcze postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, wywołało skutki prawne.

Dyrektor podkreślił przy tym, że strona nie może powoływać się na "brak skuteczności fikcji doręczenia", w sytuacji, kiedy nie wskazała innego właściwego adresu do doręczeń, m.in. adresu zamieszkania, czy chociażby do korespondencji. Jak wynika z akt sprawy, M. S. rejestrując działalność gospodarczą, powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku na formularzu VAT-1, że jego adresem zamieszkania jest K., ul. S. 10. Adres ten wskazano także jako adres do korespondencji i adres siedziby działalności gospodarczej, co potwierdził dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku w piśmie z dnia 7 maja 2010 r. W piśmie tym wskazano także, iż M. S. w dniu 8 stycznia 2007 r. zlikwidował działalność gospodarczą, jednak o fakcie tym nie powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku. W dniu 28 marca 2007 r. złożył jedynie, za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w D. , formularz NIP-3 informujący o zmianie dowodu osobistego, w którym równocześnie wskazał na brak adresu zameldowania, a jako adres zamieszkania podał D. ul. C. 10/4. Ponieważ formularz NIP-3 dotyczy osób nieprowadzących działalności gospodarczej, a M. S. nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Kłodzku o likwidacji działalności gospodarczej, pismem z dnia 3 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku wezwał go do zgłoszenia się w Urzędzie w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, celem wyjaśnienia, czy nadal prowadzi działalność gospodarczą oraz ewentualnego złożenia dokumentów związanych z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej (VAT-Z). W wezwaniu wskazano, że niezastosowanie się do wezwania w terminie, może spowodować pozostawienie zgłoszenia aktualizacyjnego bez rozpatrzenia. Wezwanie z dnia 3 kwietnia 2007 r. wysłano na adres w D. ul. C. 10/4 i odebrane zostało przez Henrykę S. . Jednak skarżący nie stawił się w urzędzie i nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych identyfikacyjnych, do którego był zobowiązany zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 z późn.zm.). W myśl wskazanego przepisu, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Nadto, zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Z kolei w ust. 6 art. 96 ustawy VAT wskazano, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zdaniem Dyrektora, z ustaleń poczynionych w sprawie, bezsprzecznie wynika, że

podatnik nie dopełnił obowiązków aktualizacji danych, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie ewidencji podatników, nawet pomimo skierowania do niego wezwania w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku, a złożony formularz NIP-3 informujący o zmianie dowodu osobistego, nie sposób uznać za prawidłowo złożone zgłoszenie aktualizacyjne. Dyrektor odwołał się przy tym do wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 12/10, w którym sąd stwierdził, że prawdziwość danych podatnik potwierdza własnoręcznym podpisem, dlatego też jest powszechną zasadą, że urzędy skarbowe nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne niż dokumenty składane przez podatnika. Dlatego też w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania. Zaakceptowanie praktyki przeciwnej oznaczałoby paraliż organów podatkowych, które przed każdym wysłaniem pisma bądź aktu administracyjnego stronie, musiałyby sprawdzać z urzędu, czy podatnik nie zmienił wskazanego uprzednio adresu.

Z tych względów Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i uznanie, że nie zaistniały w sprawie przyczyny do uchylenia decyzji z powodu niezawinionego braku uczestnictwa strony w postępowaniu wskutek wadliwych doręczeń.

Dyrektor nie podzielił również stanowiska strony wyrażonego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, dotyczącego konieczności ustalenia czy i kiedy doszło do zmiany przez stronę wskazania adresu do doręczeń w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Jak podkreślił organ, wszelka korespondencja w sprawie była doręczana "w sposób administracyjny", o którym mowa w art. 150 O.p., a M. S. nie składał w postępowaniu żadnych wyjaśnień, czy innych pism procesowych. Wprawdzie w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec I. S. - małżonki podatnika, M. S. złożył podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 listopada 2008 r. oraz w dniu 28 listopada 2008 r. wyjaśnienia kwestionujące prawidłowość przyjętego adresu do doręczeń, jednakże wyjaśnienia te zostały złożone już po zakończeniu postępowania kontrolnego nr [...] (doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 30 września 2008 r.). W tej sytuacji nie można uznać, iż skutecznie poinformowano organ kontrolny o zmianie adresu do doręczeń. Przy czym Dyrektor podkreślił, że M. S. uczestnicząc w przesłuchaniach w innych postępowaniach podawał, że nie posiada miejsca zamieszkania, bądź odmawiał jego podania. Także we wszystkich pismach sformułowanych przez pełnomocnika w trybie nadzwyczajnym nie podano adresu zamieszkania podatnika, a kwestionując prawidłowość kierowania pism na adres zamieszkania w K. ul. S. , nie wskazano równocześnie innego adresu zamieszkania podatnika. Zdaniem pełnomocnika, korespondencję należało kierować na adres, pod którym M. S. był zameldowany do dnia 7 marca 2007 r. W dniu 7 marca 2007 r. podatnik wymeldował się jednak z tego miejsca i nie dopełnił obowiązku meldunkowego określonego przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. nr 139, poz. 993 z późn. zm.), gdyż nie wskazał kolejnego miejsca pobytu stałego lub czasowego, co potwierdził Urząd Miasta D. w piśmie z dnia 14 maja 2008r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor wskazał, że nie można uznać, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jako podstawę do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wskazano przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. gdy strona, nie z własnej winy, nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania z tej przyczyny na podstawie art. 241 § 2 pkt 1 O.p. następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Dyrektor zwrócił uwagę, że w takich przypadkach muszą wystąpić jednocześnie dwa warunki: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) do prowadzenia postępowania bez udziału strony. Ewentualne przyczynienie się, czy też jego brak, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania, co oznacza konieczność wykazania, że przyczyna była niezależna od woli i wiedzy podatnika, a to w realiach niniejszej sprawy nie zostało wykazane. W ocenie organu, zaniechanie dopełnienia obowiązku aktualizacji danych identyfikacyjnych, a także obowiązku meldunkowego oraz uporczywe uchylanie się od podania adresu zamieszkania, nie może prowadzić do tego, aby podatnik wywodził z tych okoliczności korzystne dla siebie skutki prawne.

Odnośnie dowodów przedstawionych przez podatnika z wnioskiem o wznowienie postępowania organ wskazał, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 lutego 2010 r. odmawiającej uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w Wałbrzychu, szczegółowo odniesiono się do poszczególnych przedłożonych dowodów, dokonując obszernej oceny każdego z nich pod względem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wynikającej z przepisu art. 210 § 1 pkt 5 O.p. i stanowisko to jest aktualne. Tym samym organ nie podzielił zarzutów odwołania kwestionujących to stanowisko, przy czym podkreślił, że pełnomocnik w odwołaniu poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie sprecyzował, które dowody oraz w jaki sposób miały wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się z kolei do przywołanych w odwołaniu tez wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor podkreślił, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą zagadnień dopuszczalności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Natomiast w tym postępowaniu dokonano jedynie oceny przedstawionych przez stronę dowodów - w odniesieniu do dowodów zebranych w aktach postępowania kontrolnego - co do zaistnienia bądź braku przesłanki do wznowienia postępowania, określonej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, stąd też organ nie odmawiał, ani też nie zaniechał przeprowadzenia dowodów. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że w postępowaniu nadzwyczajnym zainicjowanym przez stronę organ bada jedynie, czy wskazane przez stronę dowody odpowiadają przesłankom wymienionym w art. 240 §1 O.p. i nie ma obowiązku poszukiwać z własnej inicjatywy innych dowodów w sprawie.

Organ nie podzielił także zarzutów dotyczących braku uzasadnienia prawnego kwestionowanych decyzji, przy czym Dyrektor i w tym przypadku zauważył, że pełnomocnik nie wskazał konkretnie, jakich przepisów prawa nie powołano i nie wyjaśniono, a dodatkowo, w jaki sposób skutkuje to wadliwością mającą wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Dyrektora wydane decyzje zawierają przytoczenie nie tylko podstaw prawnych, ale także wszelkich stosowanych przez organ kontroli skarbowej w sprawie przepisów, wraz z ich interpretacją i przywołaniem orzecznictwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie obu decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez uznanie, że decyzje wymiarowe organu kontroli skarbowej I instancji zostały doręczone stronie w sposób prawidłowy tj. na adres K. Z., ul. S. 19, zamiast na adres: D. , ul. C. 10/4, wobec czego strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem pełnomocnika, organ bezzasadnie przyjął, że adres w K. był właściwym adresem do doręczeń. Skoro z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że podatnik w dniu 8 stycznia 2007 r. zlikwidował działalność gospodarczą i w dniu 28 marca 2007 r. złożył za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w D. zgłoszenie aktualizacyjne na formularzu NIP-3 informujące o zmianie dowodu osobistego, w którym wskazał brak adresu zameldowania oraz wskazał adres zamieszkania: D. , ul. C., to organ bezzasadnie twierdzi, że zgłoszenie aktualizacyjne zostało dokonane niewłaściwie. Brak poinformowania przez Stronę organu podatkowego o likwidacji działalności gospodarczej nie może niwelować skutków związanych ze zgłoszeniem aktualizującym z dnia 28 marca 2007r., które w ocenie strony zostało złożone na prawidłowym formularzu, a zatem było skutecznie. Tym samym organ we wznowionym postępowaniu poczynił wadliwe ustalenia dotyczące stanu faktycznego, a mające wpływ na ocenę możliwości uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w Wałbrzychu, co ma wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, zdaniem strony, decyzje organu kontroli skarbowej I instancji nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowości w zakresie doręczania, a strona nie mogła uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270),[dalej P.p.s.a], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 P.p.s.a.).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż prawidłowo przyjął organ, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 lutego 2010 r., na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), podlega rozpatrzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu - jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym po dniu 30 lipca 2010 r.) od decyzji w sprawach wznowienia postępowania wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. Natomiast w myśl art. 23 ust. 3 tej ustawy, od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję, przy czym do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań. Z kolei jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone w dniu wejścia w życie tej ustawy (tj. w dniu 30 lipca 2010 r.) postępowania w sprawach uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej, prowadzą organy właściwe w tych sprawach od dnia wejścia w życie tej ustawy, przy czym wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. W świetle tych przepisów Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w Opolu był organem właściwym do wydania obu decyzji w tej sprawie.

Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej wyrażona w art. 128 O.p. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, bądź stwierdzenie ich nieważności czy wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, które enumeratywnie wymieniono w art. 240 § 1 O.p.

Podstawą prawną rozstrzygnięć wydanych w rozpoznawanej sprawie jest art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., przy czym zarzuty skargi ograniczono do art. 240 § 1 pkt 4. Stosownie do pkt 4 przywołanego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Natomiast w myśl pkt 5 wskazanego przepisu, postępowanie wznawia się również, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Odnośnie przesłanki wymienionej w pkt 4 wskazać należy, iż aby można było mówić o jej spełnieniu, muszą wystąpić jednocześnie dwie okoliczności, a mianowicie brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony w tym zakresie.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dotyczy to udziału strony w każdym stadium postępowania, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, zarówno w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i tych wszystkich, w których udział strony przewiduje Ordynacja podatkowa. Ze spełnieniem tej przesłanki będziemy mieli do czynienia zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy nie brała udziału tylko w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Z kolei o braku winy - co w przepisie określono jako "nie z własnej winy", możemy mówić wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o wszczęciu postępowania, o przeprowadzanych dowodach czy też o możliwości zapoznania się z całokształtem zebranego materiału dowodowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków "nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania" ( por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2002 r., III SA 2415/01, dostępny w bazie internetowej NSA).

Takim błędem może być nieprawidłowe doręczanie pism w toku postępowania, na co powoływała się strona wnioskując o wznowienia postępowania. Zatem na gruncie niniejszej sprawy, istotne znaczenie dla wystąpienia tej przesłanki, będzie miała ocena dotycząca prawidłowości doręczania pism w postępowaniu kontrolnym i skuteczności dokonanych doręczeń.

Uzasadniając wniosek o wznowienie pełnomocnik wskazał, że M. S. nie był prawidłowo zawiadomiony o prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym dotyczącym zobowiązań podatkowych za 2002 r., jak i o wydanej decyzji. O fakcie wydania decyzji podatnik dowiedział się w toku innego postępowania kontrolnego, już po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania, a wszystkie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w Wałbrzychu, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego aż do decyzji kończących to postępowanie, były kierowane na adres siedziby prowadzonej działalności gospodarczej tj. ul. S. w K. i doręczane w sposób określony w art. 150 O.p., pomimo, że podatnik zlikwidował działalność gospodarczą w dniu 8 stycznia 2007 r., o czym powiadomił właściwy urząd skarbowy składając w dniu 28 marca 2007 r. za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w D. , zgłoszenie aktualizacyjne na formularzu NIP-3 informujące o zmianie dowodu osobistego, w którym wskazał brak adresu zameldowania oraz wskazał adres zamieszkania: D. , ul. C. . Zdaniem pełnomocnika, od tego momentu wszelka korespondencja do podatnika powinna być kierowana na adres ul. C. w D. , pod którym M. S. był ostatnio zameldowany, a nie na adres zlikwidowanej działalności gospodarczej. Doręczanie przez organ korespondencji na adres, pod którym prowadzona była wcześniej działalność gospodarcza spowodowało, że strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu i stanowi wadę kwalifikowaną decyzji ostatecznej.

Z kolei organ dowodząc prawidłowości doręczania pism stronie w toku prowadzonego postępowania, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, wskazywał na treść formularza VAT-1, który podatnik wypełnił rejestrując działalność gospodarczą. Zgodnie z jego treścią Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku został poinformowany, że adresem zamieszkania podatnika jest K., ul. S. i jest to jednocześnie adres do korespondencji oraz adres siedziby działalności gospodarczej. Te okoliczności potwierdzone zostały także w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku nr [...] z dnia 7 maja 2010 r. W piśmie tym wskazano także, iż M. S. w dniu 8 stycznia 2007 r. zlikwidował działalność gospodarczą, jednak o fakcie tym nie powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku, a jedynie w dniu 28 marca 2007 r. złożył za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w D., formularz NIP-3 informujący o zmianie dowodu osobistego, w którym równocześnie wskazał na brak adresu zameldowania, a jako adres zamieszkania podał D. ul. C. . Ponieważ formularz NIP-3 dotyczy osób nieprowadzących działalności gospodarczej, a M. S. nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Kłodzku o likwidacji działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku wezwał pisemnie podatnika do zgłoszenia się w Urzędzie w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, celem wyjaśnienia, czy nadal prowadzi działalność gospodarczą oraz ewentualnego złożenia dokumentów związanych z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej (VAT-Z). W wezwaniu pouczono o skutkach niezastosowania się do wezwania w terminie.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu zasługuje na aprobatę. Nie budzi wątpliwości fakt, iż skarżący rejestrując działalność gospodarczą i wypełniając formularz VAT-1, wskazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kłodzku adres K., ul. S. , jako swoje miejsce zamieszkania i adres do korespondencji oraz jako adres siedziby działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Z kolei w myśl art.96 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.), jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik zobowiązany jest zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Także w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. w art. 96 ust. 6 wskazano, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Mając na względzie treść przywołanych przepisów, słusznie wskazał Dyrektor, że

podatnik nie dopełnił obowiązków aktualizacji danych, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie ewidencji podatników. Zgłoszenia takiego nie mógł zastąpić formularz NIP-3 informujący o zmianie dowodu osobistego, który co do zasady składany jest przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, a co istotne w związku z treścią tego formularza skarżący był wzywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku do zgłoszenia się w Urzędzie w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, celem wyjaśnienia, czy nadal prowadzi działalność gospodarczą oraz ewentualnego złożenia dokumentów związanych z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej (VAT-Z). Podzielić przy tym należy pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie, na który powołał się organ, że "prawdziwość danych podatnik potwierdza własnoręcznym podpisem, dlatego też jest powszechną zasadą, że urzędy skarbowe nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne niż dokumenty składane przez podatnika. Dlatego też w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania. Zaakceptowanie praktyki przeciwnej oznaczałoby paraliż organów podatkowych, które przed każdym wysłaniem pisma bądź aktu administracyjnego stronie, musiałyby sprawdzać z urzędu, czy podatnik nie zmienił wskazanego uprzednio adresu" (wyrok z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 12/10).

Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych wynikających z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji (..) oraz z ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie wyjaśnił wątpliwości związanych z wypełnieniem formularza NIP - 3, organ zasadnie przyjął, że korespondencję dotyczącą postępowania podatkowego, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego należało kierować na adres w Kudowie Zdroju, ul. S. 10, który to adres w formularzu VAT 1 skarżący wskazał zarówno jako miejsce zamieszkania i adres do korespondencji oraz jako adres siedziby działalności gospodarczej. Adres ten jako miejsce zamieszkania strona wskazywała także w rozliczeniach rocznych z fiskusem, jak i podała go w innym postępowaniu usprawiedliwiając swoją nieobecność, co organ szczegółowo opisał w decyzji. Adres doręczenia pisma skarżącemu ustalony został przez organ podatkowy na podstawie danych rejestru podatników i płatników właściwego dla podatnika urzędu skarbowego, w tym również na podstawie formularza VAT 1. Zgłoszenie zawarte na formularzu NIP - 3 zostało zakwestionowane przez organ i skarżący miał możliwość wyjaśnienia wątpliwości związanych z tym zgłoszeniem, jednak tego nie uczynił.

Słusznie też zwrócił organ uwagę na celowe działanie strony polegające w istocie na zatajaniu miejsca zamieszkania. Skarżący bowiem w rzeczywistości wymeldował się także spod adresu w D. ul. C. , chociaż ten adres wskazywał w formularzu NIP - 3 jako miejsce zamieszkania, a w niniejszym postępowaniu także nie wskazał miejsca zamieszkania, podobnie jak i w postępowaniach dotyczących jego małżonki, w których odmawiał wskazania miejsca zamieszkania. Nadto, co również istotne i na co zwrócił uwagę organ, pełnomocnik kwestionując prawidłowość kierowania pism na adres zamieszkania w K., nie wskazuje równocześnie innego adresu zamieszkania podatnika, a jedynie wyraża pogląd, że korespondencję należało kierować na adres, pod którym M. S. był zameldowany do dnia 7 marca 2007 r. Po wymeldowaniu M. S. nie dopełnił obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. nr 139, poz. 993 z późn. zm.). Nie wypełniając tego obowiązku, jak i obowiązków aktualizacji, o których była mowa wyżej, podatnik w tym postępowaniu próbuje z tych zaniedbań wywieść korzystne dla siebie skutki prawne.

Reasumując, zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły w postępowaniu podatkowym, iż zgodnie ze złożonym przez skarżącego formularzem VAT 1, jego miejscem zamieszkania był adres wskazany w tym formularzu.

W art.148 O.p. ustawodawca wyznaczył miejsca, w których doręczenie pism (w tym decyzji) osobom fizycznym jest prawnie dopuszczalne. Zgodnie z tą regulacją pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art.148§1), a stosownie do art.148 § 2 pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; na wskazany adres poczty elektronicznej. Z kolei w § 3 powołanego przepisu wskazano, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony wyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Stosownie do art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, możliwe jest doręczenie pisma w sposób zastępczy, poprzez przyjęcia "fikcji doręczenia". W takiej sytuacji, stosownie do

art.150 §1 pkt 1 i § 2, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce na okres 14 dni umieszcza się w skrzynce oddawczej adresata. Przesyłka powinna być dwukrotnie awizowana, powtórne zawiadomienie adresata następuje w razie niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni (§ 1 a). W przypadku niepodjęcia pisma przez adresata w terminie 14 dni, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ponieważ adresata nie zastano, przesyłki, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, pozostawiono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, umieszczając o tym informację w skrzynce oddawczej adresata. Przesyłki były dwukrotnie awizowane i wobec ich nieodebrania przez adresata w wyznaczonym terminie, przyjmowano zgodnie z art. 150 § 1 O.p., że dokonano doręczenia z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu ich przechowywania. Takie działanie organu w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej było uprawnione.

We wniosku o wznowienie powołano również jako podstawę wznowienia pkt 5 art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Użyte we wskazanym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na konieczność wystąpienia co najmniej jednego z członów tej alternatywy, który stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, czyli muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, przy czym okoliczności te i dowody musiały istnieć już w chwili wydawania decyzji ostatecznej i nie były wcześniej znane organowi, który wydał decyzję.

Dokonana przez Dyrektora analiza dowodów przedstawionych przez stronę pod kątem przesłanek wynikających z art. 240 §1 pkt 5, także nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organ prawidłowo wskazał, że w wydanej decyzji wymiarowej podstawą zakwestionowania poniesionych kosztów był brak u podatnika dokumentów uprawniających do ich rozliczenia. Podatnik nie posiadał dowodów źródłowych w postaci faktur VAT, ani żadnych innych dowodów wskazujących na cel poniesionego wydatku oraz potwierdzających fakt jego poniesienia i wykazujących związek z przychodem. Braki te w toku postępowania był weryfikowane u drugiej strony, która nie potwierdziła, aby dokonano operacji gospodarczych wykazywanych przez skarżącego. Wskazywani przez niego kontrahenci nie deklarowali podatku dochodowego ani podatku VAT. Zatem przedłożone obecnie dowody kasowe, nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w nich wykazanych. Także odnośnie pozostałych dowodów przedstawionych przez stronę stanowisko organu zasługuje na aprobatę, gdyż jak słusznie zauważył Dyrektor, nie przedłożono umowy trójstronnej dotyczącej współpracy z N. , a jedynie umowę przelewu wierzytelności z dnia 18 września 2002r. zawartą pomiędzy firmą skarżącego a Spółką z o.o. N. , która była znana organom przed wydaniem decyzji i potwierdza jedynie ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego. Także zeznania R.K. i dwie faktury, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż ich treść nie była przez organ kwestionowana w toku postępowania kontrolnego. Natomiast pozostałe zeznania świadków miały miejsce już po wydaniu decyzji. Zatem rozstrzygnięcie i w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Mając na względzie całość przedstawionych wyżej wywodów Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił.