Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 977/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal, Sędziowie NSA Józef Waksmundzki (spr.), Janusz Zajda, Protokolant Beata Cisek, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt V SA 3756/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt V SA 3756/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym ustalonym w sprawie w postępowaniu administracyjnym.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie z dnia 14 grudnia 1999 r według dokumentu SAD nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii farmaceutyki, deklarując wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktury, wystawionej przez eksportera – [...] S.A. w Słowenii.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał przedstawione zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną towarów w skorygowanej, tj. obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 31 lipca 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie importera ujawniono zawartą między eksporterem a importerem umowę z dnia 1/2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 z załącznikami o przyznaniu importerowi upustu do 14% w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Z tego powodu, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniona była korekta dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze na tą decyzję Spółka z o.o. [...] wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji, bądź ich uchylenie.

Oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał art. 85 § l i art. 23 § l Kodeksu celnego i stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów została zadeklarowana w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Zawarta przez skarżącą umowa sprzedaży leków objętych wymienionym wyżej zgłoszeniem celnym została wykonana w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z 14 grudnia 1999 r., skoro sprzedaż była realizowana w czasie jej obowiązywania. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia 2 lipca 1999 r., które dotyczą zobowiązania skarżącej do zakupu towarów u eksportera i ich sprzedaży na terytorium RP, ceny zakupu i płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z zakupem leków i dostawą leków. Sąd stwierdził w związku z tym, że uzasadniona była ocena dotycząca faktu, iż rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach został przewidziany już w umowie sprzedaży leków importerowi, a więc nie zachodzi tu taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru. W tej sytuacji ceną transakcyjną była cena wynikająca z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Uznał wobec tego, że w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego i stwierdził, że decyzja organu celnego I instancji została wydana z zachowaniem 3-letniego terminu przewidzianego w tym przepisie.

Stwierdził ponadto, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest stan faktyczny i materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy celne nie uchybiły obowiązkom z art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego - Sąd stwierdził, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego i z tej przyczyny rozstrzygnięcia organów celnych oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia pozostałych przepisów postępowania Sąd podniósł, że w myśl art. 145 § l pkt l lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi jedynie, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego.

Sąd stwierdził ponadto, że pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, nie było aktem ingerencji w postępowanie celne organów celnych pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, ponieważ Prezes wskazał jedynie na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej.

[...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

l. Naruszenia art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c ustawy p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t j.:

- naruszenie art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawiałby, że rozstrzygnięcia musiałyby uwzględniać brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,

- naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 1999 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość - zgodnie z załącznikiem nr 1i 2 do umowy z dnia 2 lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów, przyjęcie przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości.

2. Naruszenie art. l § l i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i art. 145 § l pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów celnych obu instancji, naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej na podstawie tego przepisu, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje wydano bez wskazania ich podstawy prawnej wbrew wymogom art. 120 Ordynacji podatkowej.

3. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. a w związku z tym art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów.

4. Naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., tj. oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie po upływie terminu przedawniania, a więc bez podstawy prawnej, a ponadto zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § l p.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy, a mających fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

II. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt l P.p.s.a., tj.:

l. Naruszenie przepisów art. 23 § l, art. 24 § l i art. 25 § l Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przez zastosowanie art. 23 § l Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § l i art. 25 § l Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny zostały przekazane importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona".

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż WSA prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. funkcję kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art.135 p.p.s.a.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut braku uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu udzielenia rabatu naturalnego, gdyż WSA wprawdzie nie odniósł się w sposób wyraźny do kwestii rabatu naturalnego, jednakże okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż na podstawie analizy treści umowy z dnia 2 lipca 1999 r. Sąd ten wysnuł prawidłowy wniosek, że przewidziany tą umową rabat, a więc rabat naturalny, był także czynnikiem kształtującym wartość celną sprowadzonych towarów.

Sąd nie miał również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej stosowano metodę polegającą na uwzględnieniu rabatu wprost wynikającego z konkretnie oznaczonych faktur oraz metodę proporcjonalnego rozbicia wartości celnej z noty kredytowej do wartości celnej importowanego towaru do zgłoszeń celnych dokonanych w grudniu 1999 r. Ta metoda, przy założeniu zasadności uwzględnienia rabatów, w sposób naturalny odpowiadała celowi odtworzenia ceny i dalej - wartości transakcyjnej, a w konsekwencji wartości celnej towaru w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Jedynym warunkiem, jaki w tym zakresie eksporter postawił importerowi, było osiągnięcie łącznej wartości sprzedanych wyrobów w wysokości 30.060.588,00 USD, ustalonej w załączniku nr 1 do umowy z 2 lipca 1999 r., oraz 32.984.985 USD, ustalonej w załączniku nr 2, w bieżącym roku kalendarzowym. Zauważyć należało, że strona skarżąca, kwestionując samą zasadę odliczania rabatów od wartości celnej farmaceutyków, nie podważała stosowania wskazanej metody na wypadek dopuszczenia odliczania upustów.

W związku z powyższym chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wyliczenia wartości celnej wszystkich towarów importowanych, gdyż okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatu na fakturze i rabatu podanego w nocie kredytowej. Kwota rabatu, o którą pomniejszono wartość transakcyjną, została podana w sentencji decyzji organu I instancji, co pozwalało skarżącej na zweryfikowanie prawidłowości dokonanej korekty zgłoszenia celnego. Skarżąca nie wykazała, by organ obniżył wartość celną sprowadzonych towarów o kwotę wyższą niż przewidziany w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. rabat naturalny w wysokości 14 %, liczony od łącznej wartości towarów zakupionych w roku kalendarzowym.

Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obydwu instancji ponieważ wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej decyzje te nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego. Powyższy przepis Kodeksu celnego nie został naruszony, albowiem w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego stanowił on podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego, co wymagało ustalenia wartości celnej towaru i uzasadniało uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z ustaleniem, że wartość ta została podana w przyjętym zgłoszeniu celnym w nieprawidłowej wysokości. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiać może treść art. 69 Kodeksu celnego, zgodnie z którym datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia celnego, a więc także przepisów procesowych regulujących wydanie decyzji w tej procedurze, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny.

Niezasadny jest także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez niedokonanie przez WSA w uzasadnieniu wyroku wykładni art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, gdyż wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd ten przytoczył te przepisy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnił ich zastosowanie w sprawie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucane w skardze kasacyjnej niewyjaśnienie przez WSA użytych w tym przepisie pojęć "cena zapłacona" i "cena należna" nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż wskazane przepisy Kodeksu celnego zostały zastosowane przez WSA w stanie faktycznym sprawy w sposób prawidłowy.

Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż okoliczność ta nie uzasadniała uwzględnienia skargi.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

1. określa kwotę wynikająca z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

2. zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin, jak prawidłowo orzekł WSA, dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.

Przyjęcie takiej założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Odmiennego stanowiska skarżącej nie mogą uzasadniać powołane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01 i z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 4075/01, gdyż wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt GSK 892/04 i z dnia 22 lutego 2005 sygn. akt GSK 1150/04.

Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego do przekazanego skarżącej rabatu naturalnego nie jest również uzasadniony, gdyż treść umowy sprzedaży oraz umowy o udzielenie rabatu, rozpatrywanych łącznie, nie daje podstaw do przyjęcia, że udzielony przez eksportera rabat naturalny stanowił formę darowizny części towarów wymienionych w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego. Przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, gdyż skarżąca nabyła towary od eksportera na podstawie umowy sprzedaży, a więc w drodze odpłatnej czynności prawnej. Ustalona w tej umowie wartość transakcyjna zakupionych towarów została następnie pomniejszona o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z dnia 2 lipca 1999 r.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.