Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2154/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.3, art.5b ust.2, art.44 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art.152, art.153, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2154/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012r., sprawy ze skargi A. P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 14 lipca 2011r. A.P. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że jest akcjonariuszem (inwestorem biernym) w spółce komandytowo-akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych z przeznaczeniem ich na sprzedaż. Przychód podatkowy z tytułu sprzedaży ww. lokali jest rozpoznawany przez spółkę z chwilą podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży takiego lokalu. Spółka ponosi koszty w zakresie prowadzonej działalności deweloperskiej oraz koszty ogólnego zarządu. W sprawozdaniu finansowym spółki za 2010r. został wykazany zysk. Sprawozdanie to, po zbadaniu przez biegłego rewidenta, zostało zatwierdzone przez walne zgromadzenie spółki. W dniu 15 kwietnia 2011r. walne zgromadzenie podejmując stosowną uchwałę, za zgodą wszystkich komplementariuszy, dokonało podziału zysku za 2010r. z przeznaczeniem do wypłaty akcjonariuszom. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację wnioskodawca otrzymał od spółki część kwoty wynikającej z podziału zysku za 2010r.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy dochód podlegający opodatkowaniu, uzyskany przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje w momencie powstania roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę części zysku spółki, tj. w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku przez walne zgromadzenie i w związku z tym, czy w sytuacji, kiedy akcjonariusz nie uzyska takiego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nigdy nie powstanie?

Zdaniem wnioskodawcy uzyskiwany przez niego przychód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowić przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.), tj. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ust. 2 i ust. 3 ustawy może być opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 30c ww. ustawy, czyli według liniowej 19% stawki podatku.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce niemającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika rozumie się wszystkich "udziałowców" każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przy czym zdaniem wnioskodawcy sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W tym celu należy sięgnąć do przepisów ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej-K.s.h.). Zdaniem wnioskodawcy treść art. 147§1 i art. 51§1 w zw. z art. 126§1 pkt 1 K.s.h. różnicuje uprawnienia komplementariuszy i akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ prawo komplementariusza do zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast prawo akcjonariusza do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Następnie wiążąc art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nakładający na podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, z art. 14 ust. 1 tej ustawy definiującym przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdzono, że przychodem tym są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Ustalając znaczenie pojęcia "kwota należna" wnioskodawca odniósł się do definicji słownikowi i konkludował, że termin ten jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Według wnioskodawcy, skoro zgodnie art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Obowiązek zapłaty przez akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstanie dopiero w momencie powstania po jego stronie przychodu należnego (będącego zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu), tj. w miesiącu, w którym zapadnie na walnym zgromadzeniu stosowna uchwała o podziale zysku i jego przeznaczeniu do wypłaty akcjonariuszom (kiedy to akcjonariusz spółki nabywa roszczenie o wypłatę takiego zysku spółki). Do tego czasu nie ma on obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z 23 września 2011r. nr [...] stwierdzono, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – jest prawidłowe,

- momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu - jest nieprawidłowe.

Odwołując się do uregulowań K.s.h. wyjaśniono, że spółki osobowe, w tym komandytowo-akcyjne nie posiadają osobowości prawnej, a dochody tych spółek nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, a sposób opodatkowania uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zdefiniowana w art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo–akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Biorąc natomiast pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzono, że uzyskane przez spółkę komandytowo–akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo–akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Z uwagi na powyższe, dochody jakie wnioskodawca uzyskuje jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, winien on zdaniem organu zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stąd stanowisko wnioskodawcy uznano w tym zakresie za prawidłowe. Przytaczając brzmienie art. 14 cyt. ustawy, stanowiącego w szczególności, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, oceniono, że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten jasno wskazuje, że każdemu udziałowcowi spółki niebędącej osobą prawną (jak np. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikający z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i określony proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu K.s.h. W nawiązaniu do art. 24 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, stwierdzono, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi. Następnie stwierdzono, że w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy oraz przedstawiono zasady wpłacania tych zaliczek. Zdaniem organu mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników ze spółką. Tak więc nie ma podstaw, aby z faktu, że na gruncie K.s.h. (art. 347§1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, wobec czego należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w K.s.h. i pojęcia "dochód" stanowiące podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

W konsekwencji stwierdzono, że moment uzyskania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy ustalić według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. Nie dokonuje się w jego ramach polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega zaś na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Zapoznając się wszelako z powołanymi orzeczeniami stwierdzono, że istnieją rozbieżne poglądy na przedmiotową kwestię, a organ oparł się na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację złożył wnioskodawca zarzucając naruszenie:

1. art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 44 ust.3 i ust.3f u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem skarżonej interpretacji moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej należy ustalać według zasad określonych w art. 14 tej ustawy z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej (gdzie przypadający na akcjonariusza przychód należy ustalać proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz poprzez stwierdzenie, że w ciągu roku podatkowego skarżący jest zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu według zasad określonych w cyt. ustawie, a nie jedynie – jak twierdzi skarżący – za miesiąc, w którym akcjonariusz otrzymał od spółki komandytowo-akcyjnej wypłatę z zysku tej spółki;

2. art. 120 i art. 121§1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez uchybienie przepisów prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się przez organ podatkowy do argumentów strony skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego – pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącego zaprezentowane w wniosku o wydanie skarżonej interpretacji (na którą to linię orzeczniczą zwraca uwagę sam organ podatkowy w skarżonej interpretacji).

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych interpretacji we wskazanym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przedstawione argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i nie zgodzono się ze stanowiskiem organu podatkowego, że analiza przedmiotowego stanu faktycznego powinna być dokonywana w oderwaniu od regulacji właściwych dla funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej wynikających z K.s.h. Nie można bowiem oceniać skutków podatkowych jakiegoś zdarzenia gospodarczego bez odwołania się do regulacji szczególnych odnoszących się do tego zdarzenia nawet, jeśli nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego. Skarżący zarzucili też organowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa, która przemawia za tym, aby w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Tymczasem organ zwracając uwagę, że istnieje linia orzecznicza wskazując na prawidłowość stanowiska skarżących, oparł się na niekorzystnych dla wnioskodawców wyrokach. Zdaniem skarżących lakoniczność odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i brak jakiegokolwiek uzasadnienia również stanowiła uchybienie.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Problem jaki zarysowała się w sprawie dotyczył momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej. Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku z 30 marca 2011r. (sygn. akt: II FSK 1925/09). Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146§2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007r. sygn. akt: II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Uwzględniając powyższe trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art.44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2010r. sygn. akt: III SA/WA 1626/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011r., sygn. akt: II FSK 2126/09, oraz w wyroku z 10 stycznia 2012r. sygn. akt: II FSK 1326/10. Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

Sąd uznał za uzasadnione także zarzuty dotyczące naruszenia art. 14a i 14 b oraz art. 121 O.p. w zakresie nieuwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego. Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 30 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 1183/09). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e§1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b§1 w zw. z art. 14a oraz art. 121§1, O.p. - stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 8 ust.1 i 2, 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1, 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył ww. przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11.

Ponownym rozpatrując wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.