Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2427/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 171, art. 190 ,  art. 3  par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 13/18 w sprawie ze skargi L. [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz L. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 13/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpatrzeniu skargi L[...] S.A. w B. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej "SKO") z dnia 14 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. (dalej "Wójt Gminy") z dnia 30 czerwca 2014 r.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Decyzją z 30 czerwca 2014 r. Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Spółka zadeklarowała prawidłową kwotę podatku od nieruchomości od gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale zaniżyła ją w przypadku budowli, gdyż pominęła budowle położone w wyrobiskach górniczych.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, SKO decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie SKO, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlami są obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, na których z kolei mocowane są rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, a także obudowy otworów wentylacyjnych. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy stanowią przedmiot opodatkowania, jako tunele w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej "P.b."). Z kolei rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, mocowane na obudowach ścian korytarzy podziemnych to sieci techniczne w myśl P.b. SKO przywołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, zgodnie z którym sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Zatem stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613; dalej "u.p.o.l.").

Odnosząc się do opinii przedstawionych w toku postępowania, organ stwierdził, że nie mogą mieć one decydującego znaczenia dla kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, ponieważ ta kwestia ma charakter prawny i pozostaje w wyłącznym zakresie kompetencji organów. Opinie biegłych nie rozstrzygają bowiem o prawie. Znaczenie tych dowodów sprowadza się natomiast do opisu spornych obiektów, przedstawienia jak one wyglądają i na czym polega ich konstrukcja oraz funkcja. Z opinii zgromadzonych w postępowaniu wynika, że obudowy są niezbędne dla funkcjonowania kopalni i jednocześnie stanowią trwały element, na którym mocowane są sieci techniczne, przenoszone stosownie do potrzeb w ramach prowadzenia wydobycia. Organ podkreślił przy tym, że wygląd, konstrukcja, sposób zamontowania i funkcjonowania spornych obiektów zostały przyjęte w sprawie tak, jak to przedstawił podatnik, a dodatkowo potwierdziły opinie biegłych z zakresu budownictwa oraz dokumentacja fotograficzna. Według organu, budowle te nie mają charakteru tymczasowego, a nadto stosownie do art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu dla 2010 r.) wymóg trwałego związania z gruntem ustawodawca odniósł wyłącznie do wolnostojących tablic reklamowych, nie zaś do budowli rozpoznanych w sprawie.

2.3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności: a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu P.b.; b) bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy, opinię biegłych z zakresu budownictwa (nie będących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem; c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych; d) zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem; e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle (obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty sieci technicznych);

- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej, stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia nie poddającego się kontroli sądowej, godzącego w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 221/15 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku zwracając uwagę na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która nie miała jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, Sąd co do zasady podzielił stanowisko prawne organów podatkowych, zgodnie z którym opisane wyżej obiekty położone w wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyroku Sąd przyjął, że nie było sporu pomiędzy stronami co do stanu faktycznego, czyli tego jak wyglądają obiekty położone w podziemnych wyrobiskach górniczych spółki, które organ zakwalifikował jako budowle i w następstwie jako przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem. W ocenie Sądu obudowy instalowane w wyrobiskach górniczych i mocowane na nich kolejki oraz rurociągi stanowią sieci techniczne. Tworzą one całość użytkową, są więc budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 P.b.

2.6. W związku ze skargą kasacyjną Spółki od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3435/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu sformułowano bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji o niespornym stanie faktycznym sprawy Skarżąca w toku całego postępowania konsekwentnie kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjmując, że stan faktyczny był między stronami bezsporny, Sąd pierwszej instancji uchylił się zarówno od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, jak i ocen dokonanych na jego podstawie. Sąd nie wyjaśnił też, na czym polega wadliwość uzasadnienia decyzji, która nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, tj. obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, w sytuacji, gdy ustalenia organów podatkowych, oparte na opinii biegłych, były w sprawie odmienne. Organy podatkowe w odniesieniu do obudów górniczych wskazywały bowiem na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena Sądu pierwszej instancji nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną oraz rzetelną. W tego rodzaju postępowaniu niezbędnym jest natomiast oparcie się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 §1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Natomiast odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na wskazane uchybienia procesowe, uznał za przedwczesne. Wskazał również, że rozpatrując sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji będzie obowiązany uwzględnić ww. uwagi dotyczące uzasadnienia wyroku i przede wszystkim odnieść się do zarzutów Skarżącej dotyczących postępowania dowodowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 13/18 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kolejno, mając na uwadze, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010 r. obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej, a spór między podatnikiem i organami podatkowymi dotyczył charakteru wskazanych obiektów z punktu widzenia uznania ich za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, Sąd przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1-4 i 9 P.b. oraz kategorii XXV i XXVI załącznika do P.b., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Sąd pierwszej instancji uznał, że kwalifikacja danego obiektu do określonej kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. wymagać będzie odwołania się do rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych wymienionych w pkt 9 tego przepisu.

Sąd podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, biorąc pod uwagę ich cechy, funkcje oraz występujące między nimi powiązania. Ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli oraz urządzeń budowlanych, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., może natomiast wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i, tym samym – zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. - powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami. Na konieczność oparcia się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących określonych obiektów, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów przy podejmowaniu rozstrzygnięć dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną podatnika w niniejszej sprawie.

W nawiązaniu do powyższego Sąd pierwszej instancji – nie kwestionując co do zasady metody działania organów, polegającej na ustalaniu funkcji obiektów należących do Skarżącej znajdujących się w wyrobisku górniczym i porównywaniu ich z funkcjami budowli wskazanych expressis verbis w treści P.b. – zwrócił jednak uwagę, że toku postępowania organ I instancji włączył do akt postępowania uwierzytelnioną kopię opinii biegłych. W opinii tej biegli wskazali na rodzaj obudów zastosowanych w poszczególnych chodnikach, pochylniach, objazdach szybów oraz wyrobisku komory pomp i rozdzielni. Są to obudowy [...], konstrukcji stalowej o przekroju łukowym obudowane betonikami o niewielkim nachyleniu. Następnie zakwalifikowali budowle podziemne w postaci: chodników, szybów, sztolni, podszybia, przekopów, komór rozdzielni, komór wentylatorowni, komór do ładowania akumulatorów, rozdzielni elektrycznych, osadników, zbiorników retencyjnych, zajezdni lokomotyw, upadowych, dworców, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa - rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska - do kategorii tuneli w rozumieniu prawa budowlanego. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe i rurociągi odwadniające, oświetlenie, kable zasilające pompy, kable energetyczne, kolejkę podwieszaną i torowiska kolei podziemnej, bez opisania ich wyglądu, cech, funkcji, zakwalifikowali jako obiekty sieci technicznych, powołując się na zawartą w art. 3 pkt 3a P.b. definicję obiektu liniowego (dodanym do art. 3 P.b. przez art. 65 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Dz.U. Nr 106, poz. 675, z dniem 17 lipca 2010 r.). Analogiczne konkluzje w odniesieniu do będących w posiadaniu przedsiębiorstw kopalnianych chodników, szybów, sztolni, podszybi, przecinek, pochylni, przekopów, rozdzielni, dla których charakterystycznym elementem jest obudowa, rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, tzn. kwalifikujące te szyby, sztolnie, pochylnie, itd. jako tunele, zawarte są we włączonej do akt ekspertyzie. Ekspertyza ta nie odnosi się do pozostałych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych spółki, objętych opodatkowaniem.

W ocenie WSA ww. opinia i ekspertyza, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawały podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania Skarżącej podatkiem od nieruchomości w 2010 r. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p., zgodnie z którymi podstawą ocen odnoszących się do stanu faktycznego i rozstrzygnięć organów podatkowych jest zebrany w sposób zupełny materiał dowodowy.

Tymczasem ww. opinia biegłych oraz ekspertyza, co wyraźnie wynika z ich treści, odnoszą się do sztolni, pochylni, szybów, itd., jako obiektów dla których charakterystycznym elementem jest obudowa, i te właśnie obiekty, czyli w istocie określonego rodzaju wyrobiska górnicze, a zatem obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kwalifikują jako tunele. W takiej sytuacji brak było podstaw, biorąc również pod uwagę pozostałe zgromadzone w sprawie materiały, aby za tunele uznać obudowy górnicze, z wyłączeniem jednak przestrzeni wyrobiska, jak to przyjęły organy podatkowe.

Ponadto zarówno w opinii, jak i ekspertyzie brak jest opisu pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych objętych podatkiem od nieruchomości, poza wskazaniem ich nazw. Ich kwalifikacja do sieci technicznych dokonana została zaś bez analizy tych obiektów pod kątem cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych, występowania między nimi określonych powiązań, pozwalających na ujęcie ich, jako całości techniczno-użytkowej. Biegli nie wyjaśnili zatem, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów Skarżącej co do wadliwości opinii, na której organy oparły swoje rozstrzygnięcie. Co więcej, brak jest stosownej argumentacji w zakresie identyfikacji oraz kwalifikacji poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji. Tym bardziej, że brak jest podstaw do tego aby utożsamić budowle, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ze środkami trwałymi przedsiębiorcy. Uzasadniony jest więc również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiającego kontrolę zgodności z prawem decyzji podatkowej. Tego rodzaju braki uzasadnienia nadwyrężają zaufanie podatnika do organów podatkowych, godząc w treść art. 121 § 1 O.p.

Za zasadny uznał więc Sąd wniosek Skarżącej dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. O ile dojdzie do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, dowód taki powinien być przeprowadzony zgodnie z ww. wskazaniami. W ocenie Sądu nie jest jednak trafne stanowisko w zakresie pytań, na jakie miałby odpowiadać biegły. Sąd zaznaczył bowiem, że słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, iż warunek trwałego związania z gruntem dotyczy jedynie wolnostojących urządzeń reklamowych. Natomiast w świetle ww., mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, "poziomość" położenia wyrobisk górniczych i ich połączenie na obu końcach z powierzchnią ziemi nie ma istotnego znaczenia.

W związku z tym, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją SKO z dnia 14 listopada 2014 r. dotyczy zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r., WSA wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 70 § 2-6 O.p., może zostać przerwany albo zawieszony. W związku z powyższym przytaczając treść art. 208 § 1 O.p. Sąd wskazał, że organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien rozważyć czy zaistniały okoliczności uzasadniające jego zastosowanie.

4. W skardze kasacyjnej SKO, reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyło w całości ww. wyrok WSA, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

a) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.:

- poprzez stwierdzenie, iż uzasadnienie decyzji uniemożliwia kontrolę zgodności decyzji z prawem, a w konsekwencji uchylenie się od kontroli legalności decyzji w zakresie ustaleń i ocen prawnych dokonanych w niej na podstawie całokształtu materiału dowodowego,

- w sytuacji, gdy z wyroku NSA wynikało, iż ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji winien był zbadać ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, dokonać kontroli ocen prawnych sformułowanych w decyzji opartych o całokształt materiału dowodowego oraz odnieść się do zarzutów Spółki;

b) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 121, art. 210 §4 O.p. poprzez stwierdzenie w wyroku, iż opinia biegłych i ekspertyza odnoszą do wyrobisk, jako obiektów, których elementem charakterystycznym jest obudowa, i te właśnie obiekty, czyli w istocie wyrobiska górnicze, kwalifikują jako tunele, w sytuacji, gdy opodatkowanie tuneli było konsekwencją tego, iż z materiału dowodowego wynikały wystarczające wiadomości specjalne i dane faktyczne - w zakresie rzeczywistego stanu faktycznego (zgodnego ze stanem stwierdzonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego): tj. istnienia wyrobisk w znaczeniu fizycznym, kompleksowym i technicznym. Materiał dowodowy zawiera charakterystykę rodzajów obudów górniczych, ich tworzywa, cech, charakterystyki i funkcji, a w konsekwencji - pozwalał na dokonanie w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych skutkujących stwierdzeniem istnienia przedmiotu (i podstawy) opodatkowania - tuneli, z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni pojęcia tunelu (wyłączenie przestrzeni z przedmiotu i podstawy opodatkowania), a dalsze postępowanie dowodowe byłoby zbędne. Dowody, po wszechstronnym rozważeniu (przy użyciu nazw przestrzeni spójnych z nazewnictwem Spółki), pozwoliły organom podatkowym na ustalenie cech obiektów i na ich kwalifikację prawną. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, a nie biegłych. Prawidłowo opodatkowano budowle (wyrobiska w znaczeniu technicznym) identyfikowane m.in. poprzez ich zlokalizowanie w konkretnych wyrobiskach (w znaczeniu kompleksowym). W decyzji nie zostały opodatkowane przestrzenie tj. wyrobiska w znaczeniu fizycznym, a używanie nazw wyrobisk pozwala na weryfikację obiektów w nich zlokalizowanych - ze szczegółowymi danymi przedłożonymi przez Spółkę co do wyrobisk w znaczeniu kompleksowym na dzień 1 stycznia 2010 r.

c) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 121, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez stwierdzenie w wyroku, iż decyzja nie zawiera argumentacji w zakresie identyfikacji i kwalifikacji poszczególnych obiektów do sieci technicznych, a braki te nadwyrężają zaufanie podatnika do organów podatkowych, w sytuacji, gdy materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych skutkujących stwierdzeniem istnienia przedmiotu (i podstawy) opodatkowania - sieci technicznych. W zakresie rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających - rurociągi były w 2010 r. sklasyfikowane jako obiekt budowlany - sieci techniczne w załączniku do P.b. kat. XXVI, nie stanowiły budynku ani obiektu małej architektury, od dnia 17 lipca 2010 r. do P.b. wprowadzono przepis art. 3 pkt 3 a, klasyfikujący rurociągi jako obiekty liniowe - obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość. W zakresie kolejek podwieszanych do obudów (wykazanych przez Spółkę w ramach zestawienia wyrobisk w znaczeniu kompleksowym w pięciu przestrzeniach) zakwalifikowane zostały jako obiekty budowlane - budowle - sieci techniczne.

d) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 121, art. 197 § 1 O.p. wyrażające się zaleceniu sporządzenia dowodu z opinii biegłego, która winna uwzględniać wskazania Sądu: 1) która nie będzie odnosić się do sztolni, pochylni, czy szybów, itp., 2) która poda cechy techniczne, fizyczne, funkcjonalne, współwystępowania powiązań pomiędzy poszczególnymi obiektami oraz ujęcie ich jako całości techniczno-użytkowej, 3) w której biegli wyjaśnią, w oparciu o jakie kryteria dokonują kwalifikacji obiektów, w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje na istnienie wyrobisk w znaczeniu fizycznym, kompleksowym i technicznym. Wiadomości specjalne wynikają z: opinii biegłych, ekspertyzy prof. K., opinii prywatnej Spółki sporządzonej przez prof. K., opinii prywatnej Spółki sporządzonej przez Instytut Gospodarki Surowcami Mineralnymi. Kwalifikacji prawnej dokonują organy podatkowe (nadto z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.lo. wynika, iż związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym: sygn. akt II FSK 3/16, sygn. akt II FSK 1941/15, sygn. akt II FSK 2671/15). Rurociągi były w 2010 r. sklasyfikowane jako obiekt budowlany - sieci techniczne w załączniku do P.b. kat. XXVI, nie stanowiły budynku ani obiektu małej architektury, od dnia 17 lipca 2010 r. do P.b. wprowadzono przepis art. 3 pkt 3 a, klasyfikujący rurociągi jako obiekty liniowe - obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość. Dane faktyczne przedłożone przez Spółkę w zakresie wyrobisk w znaczeniu kompleksowym były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania przez SKO decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

e) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2), art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez pominięcie okoliczności, że w decyzji prawidłowo ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania - zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, po ustaleniu istnienia obiektów, cech obiektów, przyporządkowaniu im nazw budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., w sytuacji, gdy w decyzji wypełniono wskazania wynikające z orzeczenia Trybunału, a w szczególności wskazano, iż kryterium prawidłowego opodatkowania wyrobisk w znaczeniu technicznym jest wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska w znaczeniu fizycznym i kosztów umieszczenia w nim budowli, co w sprawie uczyniono na podstawie wiarygodnego dowodu - szczegółowego wykazu wyrobisk w znaczeniu kompleksowym (zawierającego wyodrębnienie kosztów drążenia wyrobiska w znaczeniu fizycznym, kosztów umieszczenia w nim budowli oraz wartości samych budowli - załącznik do pisma Spółki z 30.04.2014, k. 93 tom II akt I instancji);

f) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej weryfikacji prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych, w konsekwencji wadliwie została dokonana przez Sąd kontrola decyzji pod względem zgodności z normami przepisów postępowania i prawa materialnego;

g) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wadliwą ocenę skutków wyroków NSA sygn. akt II FSK 2870/15 II FSK 2869/15 oraz II FSK 2871/15 (sprostowanych postanowieniami z dnia 9 maja 2018 r.) w przedmiocie podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów Spółki, umiejscowionych w wyrobiskach w znaczeniu fizycznym znajdujących się na obszarze gmin – C. i L., w sytuacji, gdy prawomocne wyroki NSA sygn. akt II FSK 2869/15, II FSK 2870/15, II FSK 2871/15 wydane wobec SKO i Spółki przeprowadziły pozytywną kontrolę legalności decyzji podatkowych oraz zaakceptowały ocenę, że obiekty tego samego przedsiębiorstwa w dwóch gminach stanowią tunele i sieci techniczne;

h) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynikające z naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez zawarcie w wyroku niezrozumiałych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie bezprzedmiotowości postępowania i przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wniesienie skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania za 2010 r. w dniu 29 grudnia 2014 r., zawiesiło bieg terminu przedawnienia (bez zawieszenia - termin upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r.). Stąd niezrozumiałe jest, z jakiego względu Sąd nakazał rozważenie, czy zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

i) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 190, art. 153, art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 w zw. z art. 217, art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, bowiem Sąd nie zastosował wykładni ww. przepisów prawa materialnego (ustalonej w interpretacyjnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09), z której wynika, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są wyrobiska w znaczeniu technicznym, umiejscowione w wyrobiskach w znaczeniu fizycznym. Sąd uznał, że skoro w postępowaniu dowodowym odnoszono się do wyrobisk (używano nazw wyrobisk), a nie wyłącznie do budowli, zatem naruszono wzorzec interpretacyjny wynikający z wyroku TK. W konsekwencji Sąd ocenił, że decyzja naruszała przepisy postępowania, ponieważ przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wyjaśniło okoliczności istotnych dla zastosowania przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcia sprawy - w sytuacji, gdy z wykładni w/w przepisów prawa materialnego (ustalonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09) wynika, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są budowle (wyrobiska w znaczeniu technicznym), umiejscowione w przestrzeniach (wyrobiskach w znaczeniu fizycznym). Trybunał w wyroku wyjaśnił, że w praktyce kryteriami pozwalającymi na ustalenie prawidłowości ujęcia przedmiotu i podstawy opodatkowania są łącznie: 1) prawidłowe przyporządkowanie obiektom budowlanym ustawowej nazwy budowli (wyrobisk w znaczeniu technicznym) oraz 2) niezaliczenie do podstawy opodatkowania - kosztów powstania wyrobiska w znaczeniu fizycznym. W niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły ww. kryteria, w decyzji opisano: jakie budowle są zlokalizowane w poszczególnych przestrzeniach, opierając się na wiadomościach specjalnych i danych faktycznych wynikających z materiału dowodowego sprawy. W konsekwencji błędnej wykładni, Sąd nakazał sporządzenie zbędnego dowodu z opinii biegłego 1) która nie będzie odnosić się do sztolni, pochylni, czy szybów, itp., 2) która poda cechy techniczne, fizyczne, funkcjonalne, współwystępowania powiązań pomiędzy poszczególnymi obiektami oraz ujęcie ich jako całości techniczno-użytkowej, 3) w której biegli wyjaśnią, w oparciu o jakie kryteria dokonują kwalifikacji obiektów.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. W piśmie procesowym z dnia 15 października 2018 r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i powołał na poparcie prezentowanej argumentacji orzecznictwo sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu.

7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Należy również podkreślić, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3435/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

W związku z powyższym ponownie wydany wyrok przez Sąd pierwszej instancji winien być oceniany z uwzględnieniem treści art. 190 p.p.s.a,. zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.3. Spór podatnika z organem podatkowym w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii czy obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt postępowania uwierzytelnioną kopię opinii biegłych, oraz ekspertyzę biegłego, dotyczące możliwości uznania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że powyższa opinia i ekspertyza, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawały podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania Skarżącej podatkiem od nieruchomości w 2010 r. Wskazana wyżej opinia biegłych oraz ekspertyza, co wyraźnie wynika z ich treści, odnoszą się do sztolni, pochylni, szybów, itd., jako obiektów dla których charakterystycznym elementem jest obudowa i te właśnie obiekty, czyli w istocie określonego rodzaju wyrobiska górnicze, a zatem obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kwalifikują jako tunele. Zdaniem WSA w takiej sytuacji brak było podstaw, biorąc również pod uwagę pozostałe zgromadzone w sprawie materiały, aby za tunele uznać obudowy górnicze, z wyłączeniem jednak przestrzeni wyrobiska, jak to przyjęły organy podatkowe.

Ponadto WSA stwierdził, że zarówno w opinii, jak i ekspertyzie, brak jakiegokolwiek opisu pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych objętych podatkiem od nieruchomości, poza wskazaniem ich nazw. Ich kwalifikacja do sieci technicznych dokonana została bez analizy tych obiektów pod kątem cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych, występowania między nimi określonych powiązań, pozwalających na ujęcie ich jako całości techniczno-użytkowej. Biegli nie wyjaśnili zatem, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji.

Zdaniem NSA orzekającego w niniejszej sprawie należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się ww. ekspertyza sporządzona przez prof. dra hab. inż. M. K., która ma charakter ogólnego opracowania wskazującego na cechy oraz funkcje spełniane przez obudowy wyrobisk górniczych. W aktach sprawy znajduje się również opinia sporządzona przez mgr inż. D. Z., inż. J. K. i mgr inż. J. J., która zawiera opis i charakterystyki techniczne obudów górniczych zainstalowanych w kopalni skarżącej Spółki. Opinia ta została sporządzona na zlecenie organu podatkowego i odnosi się do obudów będących przedmiotem niniejszej sprawy. W opinii zawarte są fotografie przedstawiające wygląd przedmiotowych obudów. Uwzględniono w niej też oględziny przedmiotowych obudów przeprowadzone w dniu 25 września 2012 r. przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji, które zostały utrwalone w protokole dołączonym do opinii.

W aktach sprawy znajduje się także przedłożone przez skarżącą Spółkę;

- dołączone do pisma Spółki z dnia 10 czerwca 2014 r. ,,Analiza możliwości zakwalifikowania obiektów, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych L[...] ,,B[...]" S.A. oraz możliwości zakwalifikowania tych wyrobisk jako ,,tuneli’’, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego’’ - sporządzona przez Instytut Gospodarki Surowcami, Minerałami i Energią Polskiej Akademii Nauk oraz opinia z dnia 12 listopada 2013 r. sporządzona prof. nadzw. dr hab. inż. W. K. z Katedry Górnictwa Podziemnego, Wydziału Górnictwa i Geoinżynierii Akademii Górniczo Hutniczej, dotycząca stosowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych należących do L[...] ,,B[...]" S.A. obudowy łukowej oraz znajdujących się w tych wyrobiskach obiektów pod katem oceny ich połączenia z gruntem,

- pismo Skarżącej z dnia 15 kwietnia 2013 r. wraz z załącznikami, w tym wykaz podziemnych wyrobisk górniczych według stanu na dzień 01.01.2010 r. ( zał. 6.2 )

- pismo Skarżącej z dnia 29 kwietnia 2013 r. wraz z załącznikami dotyczące metodologii dokonania podziału wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych,

- pismo Skarżącej z dnia 30 kwietnia 2014 r. wraz z załącznikami dotyczącymi określenia wartości początkowej wyrobisk górniczych oraz wykaz podziemnych wyrobisk górniczych.

W ocenie NSA w świetle zebranego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że odniesienie się w powyższej opinii i ekspertyzie sporządzonej na zlecenie organu do pojęć; chodników, szybów, sztolni itd. uniemożliwiało kwalifikację obudów górniczych znajdujących się w wyrobiskach górniczych.

Z wymienionych dokumentów wynika, że obudowy górnicze występujące w niniejszej sprawie są to obiekty wytworzone metodami budowlanymi z szeregu połączonych ze sobą elementów metalowych lub wykonanych z innych materiałów, utrzymujące grunt lub górotwór w stanie stateczności tj. w równowadze, przez podparcie, rozparcie lub podtrzymanie, w celu zapewnienia istnienia "korytarza" przez przeszkodę gruntową lub pod nią. Obudowy te tworzą wydłużoną przestrzeń w górotworze, zabezpieczając ją przed oddziaływaniem czynnika znajdującego się na zewnątrz zabudowy. Przestrzeń ta dzięki zabezpieczeniu jej przed negatywnym oddziaływaniem czynnika zewnętrznego w postaci górotworu może być w sposób trwały wykorzystywana do przemieszczania ludzi i maszyn a także do zainstalowania w nich obiektów o charakterze technicznym takich jak rurociągi, kolejki podwieszane i tory kolejki spągowej.

Ponadto przedłożone przez Spółkę; opinia z dnia 12 listopada 2013 r. sporządzona przez prof. W. K. jak i analiza możliwości zakwalifikowania obiektów, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych L[...] ,,B[...]" S.A zawierają szczegółowe informacje co do warunków technicznych obudów górniczych jako obligatoryjnego elementu podziemnego wyrobiska górniczego. Materiały te zawierają charakterystykę obudów górniczych, ich tworzywa, cech, funkcji.

W ocenie NSA opisany zebrany materiał dowodowy, w tym opinia i ekspertyza sporządzone na zlecenie organu podatkowego pozwala na ocenę charakteru technicznego obudów górniczych znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz spełnianych przez nich funkcji w tych wyrobiskach.

W rezultacie możliwe było z uwzględnieniem wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09 stwierdzenie czy przedmiotowe obudowy umieszczone w wyrobiskach górniczych mieszczą się w definicji budowli określonej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Dokonania tej oceny zdaniem NSA nie stoi na przeszkodzie odnoszenie się w opiniach sporządzonych na zlecenie organu do pojęć; chodników, sztolni, pochylni, szybów itp. Pojęcia te odzwierciedlają pewien stan faktyczny w odniesieniu do przestrzeni w jakich umieszczone są obudowy górnicze, jednakże zawarte w nich opisy dotyczące samych obudów umożliwiają dokonanie oceny ich charakteru technicznego i funkcjonalnego.

Przede wszystkim należy podkreślić, że to organ podatkowy dokonuje kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie biegły, natomiast rolą opinii biegłego jest umożliwienie dokonania tej oceny poprzez przedstawienie informacji wymagających specjalistycznej wiedzy.

W związku z powyższym błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że odniesienie się w opiniach do pojęć właściwych dla wyrobiska górniczego uniemożliwiało dokonanie oceny czy obudowy górnicze znajdujące się w wyrobiskach górniczych stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jednakże pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku we wskazanym zakresie powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe ze względu na stwierdzone uchybienia skutkujące naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno w opinii, jak i ekspertyzie, brak jest jakiegokolwiek opisu pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych (rurociągów przeciwpożarowych, rurociągów odwadniających, oświetlenia, kabli zasilających pompy, kabli energetycznych, kolejki podwieszanej, torowiska kolei podziemnej ) objętych podatkiem od nieruchomości, poza wskazaniem ich nazw. Ich kwalifikacja do sieci technicznych dokonana została bez analizy tych obiektów pod kątem cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych, występowania między nimi określonych powiązań, pozwalających na ujęcie ich jako całości techniczno-użytkowej. Biegli nie wyjaśnili zatem, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji.

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie o sygn. II FSK 3435/15 również uznał, że Sąd oparł swoje oceny na ,,niespornym wyglądzie" przedmiotowych obiektów, nie wyjaśniając wcale jakie to cechy wyglądu tychże obiektów świadczą o tym, że stanowią one sieć techniczną.

W związku z powyższym WSA ponownie rozpoznając sprawę z uwzględnieniem treści art. 190 p.p.s.a. prawidłowo stwierdził brak w zawartym materiale dowodowym ( opinii i ekspertyzie ) jakiegokolwiek opisu wymienionych obiektów oraz, że ich kwalifikacja do sieci technicznych została dokonana bez analizy pod kątem cech technicznych, fizycznych czy funkcjonalnych.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej również pozostały materiał dowodowy, w tym zawarte w aktach sprawy zestawienie; ,, Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych ( w znaczeniu kompleksowym ) ... położonych w obrębie Gminy C., według stanu na dzień 01.01.2010 r. ‘’ nie zawierają opisu cech technicznych wymienionych obiektów pozwalających dokonanie oceny, czy stanowią one sieć techniczną.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powyższa opinia i ekspertyza w tym zakresie, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami ( bowiem one również nie zawierają opisu tych obiektów ) nie dawały podstaw do przyjęcia rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że doszło do naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Powyższe uzasadnia konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem wskazania cech technicznych, fizycznych czy funkcjonalnych, ww. obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych i występujących między nimi powiązań techniczno-użytkowych, pozwalających na ujęcie tych obiektów jako sieć techniczna.

7.4. Prawidłowa jest również ocena Sądu pierwszej instancji w kontekście spełnienia wymogów decyzji w zakresie oceny faktycznej i prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. Jak już wskazano, biegli nie wyjaśnili w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji obiektów jako całości techniczno - użytkowej, ale również organy w wydanych decyzjach nie przedstawiły stosownej argumentacji w zakresie identyfikacji oraz kwalifikacji poszczególnych obiektów.

Należy również podkreślić, że wnioski jakie wypływają z przedłożonych opinii przez stronę postępowania i organ są przeciwstawne w zakresie możliwości kwalifikacji obudów znajdujących się w wyrobiskach górniczych jako tuneli w rozumieniu P.b.

Dlatego też organy dokonując kwalifikacji obudów górniczych jako tuneli winny przedstawić w uzasadnieniu decyzji argumentację również odnoszącą się do zarzutów i stanowiska strony opierającego się na wnioskach z przedłożonych przez Spółkę opinii.

W związku z powyższym ze względu na wskazane braki uzasadnienia decyzji Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził naruszenie art. 210 § 4 O.p.

7.5. Ustalenia i wnioski podjęte przez Sąd pierwszej instancji - wbrew opinii kasatora - wypełniają wskazówki zawarte w wiążącym strony i Sąd wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3435/15. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej opinie te nie zawierały pełnej odpowiedzi co do przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a zgodnie, z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok został opatrzony uzasadnieniem, które zwierało wskazane elementy. W uzasadnieniu zostały zawarte stwierdzenia, które w sposób jasny wskazywały powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Okoliczność, że część tych stwierdzeń była błędna nie zmienia faktu, że rozważania Sądu pierwszej instancji były jasne i kompletne. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 403/2018; z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/11). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. skarga kasacyjna może zostać uwzględniona także wtedy, gdy wady uzasadnienia wyroku uniemożliwiają jego merytoryczną kontrolę (zob. wyroki NSA: z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 811/16:z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwalało na skontrolowanie go przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem przedmiotowy zarzut nie mógł zostać uwzględniony także z powodu tej przesłanki naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a.

7.6. Bezzasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, to jest w szczególności zarzut naruszenia art. 1 § 1-2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 170-171 oraz art. 190 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych skutkującą uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy C., a polegającą na błędnych ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji dokonanych w oderwaniu od akt sprawy i w konsekwencji wywiedzeniu błędnej oceny prawnej o uchybieniu przepisom postępowania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zastrzeżenia pod adresem decyzji organu odwoławczego nie pozostają w sprzeczności z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3435/15. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "WSA w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził, że wie jak sporne obiekty wyglądają i bez odwołania się do jakichkolwiek ich cech uznał, że stanowią one sieć techniczną. Ustalenia organów podatkowych były natomiast w sprawie odmienne, oparte na opinii biegłych. Organy wskazywały na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał WSA, nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną i rzetelną." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dobitnie, że: "analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów ‘’.

Powyższe stwierdzenie NSA nie daje podstaw do przyjmowania za rozstrzygniętą kwestię klasyfikacji przedmiotowych obiektów, a zwłaszcza, że brak jest podstaw do oceny złożonych do sprawy opinii biegłych. W żadnym zakresie nie została przesądzona w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2017 r. rzetelność i jasność omawianych opinii biegłych i nie zostało wskazane, że jakiekolwiek ustalenia stanu faktycznego mają być czynione wyłącznie na podstawie tychże opinii. Wręcz przeciwnie, uchylając poprzedni wyrok Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że Sąd ten nie odniósł się - a był do tego zobowiązany - do zarzutów spółki co do przedstawionych opinii.

Natomiast powołane w skardze kasacyjnej wyroki NSA wydane co prawda w zbliżonych stanach faktycznych, ale w odrębnych sprawach, nie są wiążące w niniejszej sprawie i przyjęcie odmiennego stanowiska, co do oceny zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie stanowi naruszenia przepisów art. 170 i 171 p.p.s.a.

Dla porządku należy wskazać, że również w zbliżonych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3794/17 oraz z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2354/18 oddalił skargi kasacyjne SKO.

Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. lecz jedynie wskazał, że w sytuacji uchylenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. konieczne jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rozważenie przez organ podatkowy, czy zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie przepisu art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie Sąd powołał treść art. 70 § 2-6 O.p. wskazując na możliwość przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W sytuacji procesowej jaka zaistniała w niniejszej sprawie w związku z uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na konieczność oceny przez organy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy czy nie zaistniały przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego nie narusza powołanych przepisów, lecz stanowi prawidłową wskazówkę dla dalszego postępowania.

7.7. Na koniec za bezzasadne należy również uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz powiązanych z nimi przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro - wobec wadliwości postępowania podatkowego i podjętych przez organy ustaleń - kwestie materialnoprawne zarówno w zaskarżonym wyroku, jak również w poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., nie były przedmiotem rozważań sądów.

Niezasadny jest postawiony wraz z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepisy te mają bowiem charakter ustrojowo-kompetencyjny stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej, że kontrolę tę sprawują pod względem zgodności z prawem oraz że stosują środki określone w ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy te mógłby więc naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli decyzji SKO, gdyby decyzję tę skontrolował stosując inne kryterium, niż jej zgodność z prawem lub gdyby w następstwie przeprowadzonej kontroli zastosował środek prawny nieznany ustawie. Skoro jednak Sąd ten przeprowadził kontrolę wskazanej decyzji stosując przewidziane prawem kryterium i uchylając decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. zastosował środek przewidziany w ustawie, postawiony zarzut jest całkowicie chybiony. Można jedynie dodać, że okoliczność, że wynik przeprowadzonej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom organu podatkowego, nie upoważnia do stawiania zarzutu odnoszącego się do zasad funkcjonowania sądownictwa administracyjnego.

7.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm. ).