Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 83/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 497/18 w sprawie ze skargi I. spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.643.2017.2.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 497/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, orzekając w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Spółka (posiadająca status agencji zatrudnienia i zajmująca się wspieraniem osób bezrobotnych i biernych zawodowo w powrocie na rynek pracy poprzez aktywizację zawodową, będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, głównym przedmiotem działalności której jest pośrednictwo w pracy tymczasowej prowadzone w Polsce i za granicą, tj. świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub z prawem do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a także realizująca projekty dofinansowywane środkami z Unii Europejskiej i/lub budżetu państwa) zadała pytanie: Czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby realizacji projektów, spółce przysługuje prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), dotyczących obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dotyczącego zakupów realizowanych w ramach opisanych projektów. Wydatki te nie mają bowiem związku z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka powołała przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT i wskazując na opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdziła, że realizuje projekt i dokonuje w tym celu określonych wydatków (zakupów towarów i usług), lecz sama nie wykonuje w związku z tymi wydatkami (które pokrywane są z otrzymanych dotacji) żadnych usług ani dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Nie otrzymuje też żadnego wynagrodzenia za realizację zadań w ramach poszczególnych projektów – ani od uczestników (tj. bezrobotnych korzystających z projektu), ani od żadnego innego podmiotu. Nie ma zatem podstaw do uznania, jakoby wartość udzielonego spółce dofinansowania mogła stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez spółkę. Realizacja projektu finansowanego ze środków UE nie odbywa się bowiem na podstawie zlecenia usług, lecz w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu. Otrzymywane przez spółkę dotacje każdorazowo są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu i nie stanowią dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi – mają charakter zakupowy, a nie sprzedażowy. Dofinansowywana jest bowiem realizacja całego złożonego projektu (tj. wykonanie szeregu zadań i pokrycie kosztów z tym związanych, w tym części kosztów ogólnych spółki), a nie konkretna wykonywana przez spółkę usługa. Zdaniem spółki, jeśli dotacja na realizację projektu pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Spółka nie jest zatem w stanie wykazać związku zakupów dokonywanych w ramach projektu ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub inną sprzedażą, w stosunku do której przysługiwałoby jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, zatem tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu, inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 ([...]) oraz C-353/00 ([...]).

W ocenie Dyrektora KIS, ze względu na to, że realizacja opisanych we wniosku projektów jest w całości uzależniona od otrzymanego dofinansowania i bez uzyskania dofinansowania, dany projekt w ogóle nie byłby przez wnioskodawcę realizowany, to dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każdy z projektów jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności wnioskodawcy i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania wnioskodawcy. Otrzymane przez wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektów, należy zatem uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektów biorą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach projektów w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdzić, że przedmiotowe dotacje w zakresie, w jakim stanowią pokrycie ceny usług są/będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będą, co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Występuje zatem związek dokonywanych w ramach projektów zakupów towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. To zaś oznacza, że spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczących obniżenia podatku należnego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. I ust. 2 praz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez nieprawidłową ocenę co od ich zastosowania w sprawie, ze względu na błędne uznanie, że dofinansowanie otrzymane przez spółkę stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę na rzecz uczestników projektów, a tym samym zakupy dokonywane w związku z realizacją projektów pozostają w związku ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu VAT i dają spółce prawo od odliczenia podatku naliczonego;

- art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 736 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie polegającą na niezastosowaniu tych przepisów i w efekcie pominięcie okoliczności, że świadczenia wykonywane przez spółkę mogą ewentualnie stanowić jedynie usługi zwolnione z opodatkowania, w związku z czym podatek naliczony wynikający z nabyć towarów i usług związanych z tymi usługami nie może podlegać odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 14h tej ustawy przez:

– przyjęcie przez organ interpretacyjny wniosków sprzecznych z przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym,

– pominięcie istotnych okoliczności opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz

– formułowanie wniosków wzajemnie ze sobą sprzecznych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę uznał za zasadną.

3.2. Sąd powołał się na art. 86 ust.1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (stanowiący implementację art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE) oraz orzecznictwo TSUE (wyroki C-184/00, C-353/00).

Z przywołanych przepisów i orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dotacje (subwencje, inne dopłaty), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to takie dofinansowanie jest, obok ceny, z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, elementem uzupełniającym podstawę opodatkowania. Warunkiem uznania dotacji za zwiększającą obrót jest zatem stwierdzenie, że celem tej dotacji jest sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku, gdy dotacji nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dotacja taka nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększają tylko takie dotacje, które są w sposób bezpośredni związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie wystąpi i dotacja zostanie przyznana na pokrycie kosztów ogólnych działalności (także kosztów realizacji określonego projektu), to taka dotacja nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że nie będzie podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że jeśli dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega opodatkowaniu. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

3.3. W ocenie sądu, z analizy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymane przez spółkę (jako beneficjenta) środki na realizację projektów dotyczących aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych lub biernych zawodowo, w tym przez zakładanie działalności gospodarczej stanowią wyłącznie formę dofinansowania zadań, określonych we wnioskach o dofinansowanie projektów, a nie konkretnych dostaw towarów czy usług realizowanych przez spółkę. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych przez spółkę usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ceny świadczonych przez spółkę usług.

Uwzględniając, że otrzymane przez spółkę dotacje pokrywają koszty realizacji projektów i stanowią zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektami i ich realizacją, należy stwierdzić, że dotacje te nie spełniają przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wpływają bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez spółkę. Należy też zwrócić uwagę, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka usług na rzecz osób uczestniczących w projektach nie wykonuje, a jedynie zapewnia wykonanie tych usług przez inne podmioty, finansując możliwość korzystania z usług przez uczestników projektów.

W konsekwencji ponieważ otrzymane dotacje, w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny świadczeń otrzymanych przez uczestników projektu (osoby bezrobotne, bierne zawodowo), nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to sfinansowane z tych dotacji wydatki na nabycie usług dla uczestników projektu nie zostały poniesione w związku z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych. Spółce nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupów realizowanych w ramach opisanych we wniosku projektów, jako nie mające związek z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT. Prawidłowe jest zatem stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stwierdzenie przez spółkę, w uzupełnieniu wniosku, że bez dotacji nie realizowałaby opisanych projektów nie oznacza, zdaniem sądu, że otrzymane dotacje mają na celu sfinansowanie wykonywanej przez spółkę konkretnej usługi podlegającej opodatkowaniu. Potwierdza jedynie, że opisane projekty nie mają charakteru komercyjnego, na co także wskazano we wniosku. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie wskazał jakie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, świadczy spółka na rzecz uczestników projektów (osób bezrobotnych, biernych zawodowo), których cena w związku z otrzymanymi dotacjami byłaby niższa (brak odpłatności).

Zasadnie podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na ich nieprawidłowe zastosowanie do przedstawionego we wnioski stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zasadnie też wskazano ma naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14c §1 i § 2 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie uwzględnia w całości informacji przedstawionych przez spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W interpretacji skoncentrowano się bowiem wyłącznie na fakcie braku odpłatności za usługi dla uczestników projektów (osób bezrobotnych, biernych zawodowo), pomijając inne istotne w sprawie informacje dotyczące zasad i warunków realizacji przez spółkę projektów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie uwzględnił w całości informacji przedstawionych przez spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. pominął "istotne w sprawie informacje dotyczące zasad i warunków realizacji przez spółkę projektów", koncentrując się "wyłącznie na fakcie braku odpłatności za usługi dla uczestników projektów (osób bezrobotnych, biernych zawodowo)";

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymane przez spółkę (jako beneficjenta) środki na realizację projektów dotyczących aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych lub biernych zawodowo, w tym przez zakładanie działalności gospodarczej, stanowią formę dofinansowania zadań, określonych we wnioskach o dofinansowanie projektów, a nie konkretnych dostaw towarów czy usług realizowanych przez spółkę;

art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z uwagi, iż otrzymane przez spółkę dotacje pokrywają koszty realizacji projektów i stanowią zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektami i ich realizacją, dotacje te nie spełniają przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wpływają bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez spółkę;

art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z uwagi, że otrzymane dotacje, w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny świadczeń otrzymanych przez uczestników projektu, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to sfinansowane z tych dotacji wydatki na nabycie usług dla uczestników projektu nie zostały poniesione w związku z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, w konsekwencji czego spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupów realizowanych w ramach opisanych we wniosku projektów, jako nie mające związku z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym, które wpłynęło do NSA 30 listopada 2022 r. pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie

4.4. Sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W opinii NSA rację w sporze należy przyznać spółce, która twierdzi, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dotyczącego zakupów realizowanych w ramach Projektów współfinansowanych ze środków UE, gdyż zakupy te nie mają związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

5.3. Decydujące w zakresie stwierdzenia, czy otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest rozstrzygnięcie charakteru powyższej dotacji, tzn. tego, czy sporne dofinansowane ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług, a zatem czy rzutuje również na podstawę opodatkowania.

5.4. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (t.j. art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) poprzez błędną wykładnię. Sąd I instancji nie dopuścił się błędnej wykładni przyjmując, że otrzymane przez spółkę środki na realizację projektów dotyczących aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych lub biernych zawodowo, w tym przez zakładanie działalności gospodarczej stanowią wyłącznie formę dofinansowania zadań, określonych we wnioskach o dofinansowanie projektów, a nie konkretnych dostaw towarów czy usług realizowanych przez spółkę. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych przez spółkę usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ceny świadczonych przez spółkę usług.

Należy też zwrócić uwagę na stwierdzenie przez spółkę, że bez dotacji nie realizowałaby opisanych projektów. Nie można przyjąć, że otrzymane dotacje mają na celu sfinansowanie wykonywanej przez spółkę konkretnej usługi podlegającej opodatkowaniu. Opisane projekty nie mają charakteru komercyjnego, na co także wskazano wprost we wniosku.

5.5. We wniosku o interpretację wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że dofinansowywana jest realizacja całego złożonego projektu (tj. wykonanie szeregu zadań i pokrycie kosztów z tym związanych, w tym części kosztów ogólnych spółki), a nie konkretna wykonywana przez spółkę usługa.

Otrzymane przez spółkę dotacje przeznaczane są na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu i nie wpływają na cenę świadczonych w ramach projektu różnych usług na rzecz uczestników projektów (osób bezrobotnych, biernych zawodowo). Usługi na rzecz uczestników projektów są wykonywane przez inne niż spółka podmioty. Otrzymane przez spółkę dotacje nie odnoszą się do ceny konkretnego towaru czy usługi, ale mają charakter ogólny i dotyczą realizacji całych projektów. W ramach tych projektów realizowane są różne usługi na rzecz uczestników (osób bezrobotnych, biernych zawodowo). Spółka organizuje tym osobom dostęp do równych usług tj. szkoleń, staży, poradnictwa zawodowego, szkolenia przed założeniem działalności gospodarczej, udziela dotacji na uruchomienie takiej działalności, zapewnia wsparcie doradcze itp. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za realizację projektów.

Spółka zauważyła, że realizując projekt dokonuje w tym celu określonych wydatków (zakup towarów i usług), sama nie wykonuje jednak w związku z tymi wydatkami (pokrywane z dotacji) żadnych usług ani dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka nie otrzymuje też żadnego wynagrodzenia za realizację zadań w ramach programów ani od uczestników programów, ani od żadnego innego podmiotu. Osoby uczestniczące w tych projektach (do których projekt jest skierowany) nie ponoszą żadnej odpłatności.

Wnioskodawca wyjaśnił też, że dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, gdyż w związku z realizacją projektu nie występuje sprzedaż. Pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Spółka realizuje jedynie projekt sfinansowany dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi tylko i wyłącznie zwrot poniesionych przez nią wydatków kwalifikowanych projektu. W ramach projektu finansowane są tylko wydatki rzeczywiście poniesione, potwierdzone dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty.

5.6. Tymczasem opodatkowaniem VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

5.7. W rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy spółka nie wystawia żadnych faktur, nie sprzedaje jakichkolwiek towarów lub usług w związku z otrzymaniem środków, nie otrzymuje też z tego tytułu jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia, a uczestnicy projektu (tj. osoby bezrobotne objęte działaniami podejmowanymi w ramach projektu) nie ponoszą na rzecz spółki żadnych kosztów związanych z udziałem w projekcie, należy uznać, że dotacja nie ma zatem charakteru wynagrodzenia za usługę, gdyż w związku z realizacją projektu nie występuje sprzedaż.

W opinii NSA, w przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami wnioskodawcy na rzecz poszczególnych uczestników projektów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1046/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a NSA w składzie obecnym w całości je podziela.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje – jak w niniejszej sprawie - dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu.

5.8. Organ całkowicie w tym zakresie zignorował zawarte we wniosku o interpretację stwierdzenie, że aby prawidłowo rozliczyć pobraną zaliczkę na realizacje projektu w cyklu kwartalnym (lub miesięcznym) spółka zobowiązana jest złożyć wniosek rozliczający zaliczkę/wniosek sprawozdawczy i przedstawić dokumenty księgowe od podmiotów zewnętrznych, potwierdzające wysokość wydatków faktycznie poniesionych w związku z realizacją projektu w danym okresie.

Skoro z wniosku o interpretację nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu, a wskazano w nim, że dotacja wypłacana jest z tytułu "zwrotu rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty", nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że "dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektów biorą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach projektów w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem".

Z interpretacji organu w istocie wynika, że wnioskodawca nie powinien opodatkowywać w ramach podstawy opodatkowania cen jednostkowych poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu, lecz całościowo środki finansowe pozyskane w ramach dotacji na sfinansowanie kosztów nabytych usług w celu realizacji zadań wynikających z projektu, co pozostaje w całkowitej sprzeczności z istotą art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

5.9. Bezzasadność zarzutu naruszenia z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czyni także nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji bowiem gdy sąd prawidłowo w tej sprawie ustalił, że sporna dotacja ma charakter "zakupowy", tzn. przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizacji projektu, a nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym trafnie uznał, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych rowerów i usług sfinansowanych dotacją.

5.10. Za chybione uznać także należy zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie uwzględnił w całości informacji przedstawionych przez spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. pominął "istotne w sprawie informacje dotyczące zasad i warunków realizacji przez spółkę projektów". Zdaniem NSA zgodzić się z sądem wojewódzkim, że w interpretacji skoncentrowano się wyłącznie na fakcie braku odpłatności za usługi dla uczestników projektów (osób bezrobotnych, biernych zawodowo), pomijając inne (omówione wyżej), istotne w sprawie informacje dotyczące zasad i warunków realizacji przez spółkę projektów.

5.11. Mając na uwadze powyższe skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA