Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2841/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie WSA Małgorzata Jużków NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Joanna Spadek po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. przy udziale- sprawy ze skargi R. D. – "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji celnej towaru oraz wymiaru należności celnych, w tym odsetek wyrównawczych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zgłoszeniem celnym z [...] października 2000 r. JDA SAD nr [...] przedstawiciel importera R. D. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w W. zgłosił towar w postaci: mieszaniny chemicznych emulgatorów i stabilizatorów. Mieszaniny preparatów naturalnych, stosowane do produktów spożywczych: [...], [...], [...], [...] celem objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu, deklarując kod PCN 3824 90 95 0 z zerową obniżoną stawką celną. Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktury oraz deklaracji wartości celnej załączonych przez przedstawiciela strony do wniosku o wszczęcie postępowania celnego.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne stwierdzając, że towar należało zgłosić w odrębnych pozycjach oznaczonych w decyzji pozycjami 1 i 2, określił kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując jako kod PCN towaru w poz. 2 - 2106 90 92 0. Poinformował o tym, że od należności celnych nie uiszczonych w terminie pobiera się odsetki wyrównawcze. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 65 § 4 lit. b, art. 83 § 1 i 3, art. 262, art. 23 § 1, art. 69, art. 85 § 1, art. 230 § 1, art. 231 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że w zgłoszeniu celnym towar o nazwie [...] i [...] nieprawidłowo przyporządkowano do kodu PCN 3824 90 95 0 obejmującego "pozostałe" z "pozostałych" z pozycji 3824 tj. Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (łącznie z mieszaninami produktów naturalnych), gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; produkty odpadowe tych przemysłów gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Podstawą ustaleń w tej sprawie były: certyfikaty i zezwolenia Generalnego Inspektora Sanitarnego, a także wyniki badań próbek preparatów przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne w trybie art. 70 § 1 pkt. 2 ustawy Kodeks celny. Następnie organ I instancji przypomniał, że polska taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury określania i kodowania towarów wprowadzoną w życie konwencją opracowaną przez komisję Wspólnoty Europejskiej w Brukseli. Dany towar zawsze klasyfikowany jest do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Klasyfikując towar należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Urzędu Celnego opisał dalej przeznaczenie i skład surowcowy importowanych preparatów:

-[...] - przemysłowy system stabilizujący do wygodnej żywności zawiera polisacharydy galaktomanny (95%-w tym guma guar E 412 i mączka chleba świętojańskiego E 410), polisacharydy pochodzenia bakteryjnego (guma ksantanowa E 415). Ten produkt jest polisacharydem stosowanym do produkcji sosów sałatkowych, majonezów, ketchupów, sosów i kremów warzywnych, sosów do dań gotowych, mrożonych, sterylizowanych dżemów marmolada, kremów owocowych bez dodatku cukru lub z niewielkim dodatkiem cukru, nadzień cukierniczych z niewielką zawartością cukru, nadzień wyrobów cukierniczych stałych, nadzień owocowych do kulinarnych dań gotowych i mrożonych, twarogów termizowanych, serków topionych.

-[...] - przemysłowy system stabilizujący do produktów mlecznych zawiera galaktomanny (guma guar E 412 i mączkę chleba świętojańskiego E 410) oraz żelatynę. Produkt stosowany jest do produkcji twarogów termizowanych, śmietany termizowanej, napojów mlecznych fermentowanych smakowych poddanych obróbce termicznej po ukwaszeniu, margaryny o obniżonej kaloryczności, termizowanych past śmietanowych lub śmietanowo-olejowych do smarowania.

Klasyfikację tych preparatów do Działu 38 – Produkty Chemiczne Różne wyklucza Uwaga 1(b) zawarta w taryfie celnej, która stanowi, że: Dział ten nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowania artykułów spożywczych (przeważnie pozycja 2106). Ponadto, zgodnie z Uwagami Ogólnymi do Działu 38 zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, dla celów uwagi 1(b) wyrażenie produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze odnosi się głównie do produktów jadalnych klasyfikowanych do sekcji od I do IV. To wyrażenie obejmuje także inne produkty np. produkty objęte Działem 28, stosowane jako mineralne dodatki do produkcji artykułów spożywczych, alkohole cukrowe objęte pozycją 2905, aminokwasy egzogenne objęte pozycją 2922, lecytynę objętą pozycją 2923, prowitaminy i witaminy objęte pozycją 2926, cukry objęte pozycją 2940, frakcje krwi pochodzenia zwierzęcego objęte pozycją 3002 stosowane do produkcji żywności, kazeinę, kazeinany objęte pozycją 3501, jadalne substancje białkowe objęte pozycją 3504, dekstryny i inne jadalne zmodyfikowane skrobie objęte pozycją 3505, sorbit objęty pozycja 3824, produkty jadalne zaklasyfikowane do Działu 39 (takie jak amylopektyna i amolyza objęte pozycją 3913).

Organ celny stwierdził, że importowane towary o nazwie handlowej [...] i [...] zawierające w składzie produkty spożywcze i inne substancje odżywcze stosowane do przygotowywania produktów spożywczych należy przyporządkować do pozycji 2106. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, ta pozycja obejmuje następujące przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

(A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.);

(B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia niektórych właściwości, wyglądu, trwałości itd.).

Wobec tego, dla importowanych preparatów właściwym kodem PCN jest kod 2106 90 92 0: "Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi".

Na końcu organ i instancji przypomniał, że dokonując klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagami do działów i sekcji. Wobec tego, bez znaczenia dla tej klasyfikacji były wyjaśnienia strony o składzie importowanych preparatów oraz przedłożona opinia towaroznawcy.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość zarzucając naruszenie Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) poprzez wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 65 § 4 pkt. 2 ustawy Kodeks celny poprzez bezpodstawne uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123. art. 124, art. 127, art. 133, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie reguł postępowania.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że organ celny I instancji zastosował wadliwy kod PCN dla klasyfikacji importowanych preparatów. Powołując się na ich skład stwierdziła, że wymienione składniki znajdują się w wykazie substancji dodatkowych dozwolonych do środków spożywczych, stanowiącym załącznik do Zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 31 marca 1993 r. (M.P. nr 22, poz. 233). Substancja znajdująca się na liście substancji dodatkowych nie może być traktowana jako produkt spożywczy lub inna substancja odżywcza. Producent preparatów oświadczył, że nie zawierają one sacharozy, glukozy, izoglukozy i skrobi naturalnej. [...] i [...] nie są przeznaczone do sprzedaży detalicznej i nie są podobne, ani tożsame z 18 preparatami objętymi kodem PCN 2106 90 opisanymi w wyjaśnieniach do taryfy celnej. Podstawowa różnica pomiędzy nimi polega na tym, że zawierają produkty spożywcze takie jak glukoza, proteiny sojowe, maltodoksyny, kazeinian sodowy. Importowane preparaty nie są również tożsame z żadnym z 4 preparatów objętych kodem PCN 2106 90 przedstawionych w opiniach klasyfikacyjnych Światowej Organizacji Celnej. Następnie strona powołując się na wskazaną już opinię stwierdziła, że preparaty nie są produktami spożywczymi i nie odpowiadają definicji żywności. Przedstawiając argumentację przemawiającą za prawidłowym zastosowaniem kodu PCN 3824 90 wyjaśniła, że importowane preparaty należą do mieszanin w rodzaju stosowanych do przygotowania produktów spożywczych, jednakże nie zawierają produktów spożywczych lub innych substancji odżywczych i dlatego nie dotyczy ich uwaga 1(b) do działu 38. W sprawie winna mieć zastosowanie Reguła 4 ORINS, ponieważ oba sporne preparaty są podobne do preparatu [...].

Następnie strona podniosła, że decyzja nie zawiera wymiaru, ani określenia odsetek wyrównawczych, co wynika z sentencji. Nie wskazano podstawy prawnej, jak również nie uzasadniono rozstrzygnięcia w tym zakresie. Niezależnie od tego, istniały podstawy do odstąpienia od poboru odsetek ze względu na przesłanki określone w § 1 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Sporne preparaty importowano na podstawie stosownych zezwoleń władz polskich, badanie laboratoryjne potwierdziło skład jakościowy towarów, ponadto zastosowano kod PCN wskazany przez eksportera. Wobec takich okoliczności, stronie działającej w dobrej wierze nie można zarzucić zaniedbania lub świadomego działania.

Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Celnego w K.. Jako podstawę prawną powołał przepisy art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosowana obecnie taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W stosunku do Polski ta konwencja weszła w życie 1 stycznia 1996 r. 8-znakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej.

W tej sprawie zgłoszono do oprawy celnej towary o nazwie handlowej [...] oraz [...]. Ich skład surowcowy oraz przeznaczenie ustalono na podstawie opisu, certyfikatów, wyjaśnień strony oraz na podstawie wyników badania laboratoryjnego. Wobec niespornego stanu towaru istota sporu dotyczy klasyfikacji taryfowej towaru – stwierdził organ odwoławczy.

Zadeklarowana przez stronę pozycja 3824 obejmuje "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (łącznie z mieszaninami produktów naturalnych), gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; produkty odpadowe tych przemysłów gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Powołując się na Uwagę 1 (b) do Działu 38 organ II instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, co do tego, że jej brzmienie wyklucza zastosowaną przez stronę klasyfikację taryfowa spornego towaru. Niezależnie od tego, zgodnie z Uwagami Ogólnymi do Działu 38 zawartymi w wyjaśnieniach do taryfy Celnej "Dla celów uwagi 1(b) do tego działu wyrażenie produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze odnosi się głównie do produktów jadalnych klasyfikowanych do sekcji od I do IV. Wyrażenie to obejmuje także niektóre inne produkty np. produkty objęte działem 28, stosowane jako mineralne dodatki do produkcji artykułów spożywczych, alkohole cukrowe objęte pozycją 2905, aminokwasy egzogenne objęte pozycją 2922, lecytynę objętą pozycją 2923, prowitaminy i witaminy objęte pozycją 2926, cukry objęte pozycją 2940, frakcje krwi pochodzenia zwierzęcego objęte pozycją 3002 stosowane w produkcji żywności, kazeinę, kazeinany objęte pozycją 3501, jadalne substancje białkowe objęte pozycją3504, dekstryny i inne modyfikowane skrobie objęte pozycją 3505, sorbit objęty pozycją 3824, produkty jadalne zaklasyfikowane do działu 39 (takie jak amylopektyna i amyloza objęte pozycją 3913). Następnie Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że sama obecność produktów spożywczych lub innych substancji odżywczych w mieszaninie nie jest wystarczającym powodem do wyłączenia mieszaniny z klasyfikacji do działu 38, stosownie do uwagi 1(b) Mieszaniny wyłączone z działu 38 na mocy uwagi 1(b), to mieszaniny w rodzaju stosowanych do przygotowywania produktów spożywczych. W skład importowanych preparatów wchodzą hydrokoloidy – substancje naturalne o charakterze polimerów stanowiące dodatki do żywności pełniące funkcje zagęszczającą, żelującą i stabilizującą. Hydrokoloidy w zależności od pochodzenia dzieli się na naturalne, półsyntetyczne lub całkowicie syntetyzowane. Preparaty [...] i [...] są mieszaninami zawierającymi gumę ksantanową klasyfikowaną do pozycji 3913, żelatynę klasyfikowaną do pozycji 3503, gumę guar i mączkę chleba świętojańskiego klasyfikowane do pozycji 1302. Guma ksantanowa i żelatyna są produktami jadalnymi z działów 39 i 35. Te ustalenia potwierdza opinia Światowej Organizacji Celnej z [...] r. Wobec powyższego, pozycją właściwą dla importowanych preparatów jest pozycja 2106 – stwierdził organ odwoławczy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że przepisy prawa żywnościowego nie są sprzeczne z ustaleniami organów celnych, które uznają pewne substancje dodatkowe za substancje odżywcze (produkty jadalne). O klasyfikacji taryfowej spornych preparatów przesądziła obecność w ich składzie produktów jadalnych: gumy ksantanowej i żelatyny.

W sprawie nie miała zastosowania Reguła 4 ORINS, ponieważ zastosowano Regułę 1. Polskie władze celne nie są związane kodem zastosowanym przez eksportera towaru, co wynika z art. 279 § 1 pkt. 1 i 2, art. 280 § 1 i 2, art. 283 ustawy Kodeks celny.

Nie doszło do naruszenia art. 65 § 4 pkt. 2 tej ustawy, ponieważ przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest decyzją administracyjną.

Nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów proceduralnych.

Powołując się na art. 224 § 4 ustawy Kodeks celny oraz wskazane już rozporządzenie wykonawcze, organ odwoławczy stwierdził, że z powodu wadliwego zgłoszenia celnego dług celny określono w niższej wysokości niż należnej. Za prawidłowe zgłoszenie towaru do odpowiedniej procedury odpowiada strona. W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do odstąpienia od poboru odsetek wyrównawczych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z powodu naruszenia przepisów prawa: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowień Taryfy celnej, art. 65 § 4 pkt. 2, art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny. W uzasadnieniu przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie stwierdzając, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów celnych. Pełnomocnik wyraził pogląd, że organ odwoławczy powołując się na Uwagę 1(b) do Działu 38 Taryfy celnej posłużył się kryterium jadalności produktów. To stanowisko jest całkowicie błędne ze względu na treść certyfikatów jakościowych dołączonych do zgłoszenia celnego. Wynika z nich, że importowane preparaty stanowiące mieszaniny zawierające wyłącznie dozwolone substancje dodatkowe, nie mogą zostać uznane za środki spożywcze lub inne substancje odżywcze.

W art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634) zdefiniowano dwa odrębne pojęcia: środki żywnościowe i dozwolone substancje dodatkowe. Natomiast w przepisach celnych środki spożywcze posiadają trzy odpowiedniki: produkty, przetwory i artykuły spożywcze. Organy celne zignorowały to, że dopuszczenie importowanych preparatów do obrotu nie świadczy o możliwości ich zastosowania jako substancji odżywczych. Preparaty zaliczane do kodu 2106 90 92 powinny zawierać w swoim składzie co najmniej jeden produkt spożywczy lub jedną inną substancję odżywczą. Wszystkie składniki importowanych preparatów są wyłącznie dozwolonymi substancjami dodatkowymi, które nie mogą być traktowane jako produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze. Organy celne pominęły opinię dotyczącą tych kwestii.

Powołując się na brzmienie pozycji 2106 pełnomocnik stwierdził, że preparaty [...] nie są przetworami spożywczymi, żaden z ich składników nie jest produktem spożywczym lub inną substancją odżywczą. Następnie przedstawił argumentację, która w jego ocenie wyklucza zastosowaną klasyfikację taryfową:

- importowane preparaty nie są przeznaczone do sprzedaży detalicznej i nie są podobne do żadnego innego z 18 objętych kodem PCN 2106 90;

- nie są również podobne i tożsame z 4 preparatami objętymi kodem2106 90 przedstawionymi w Opiniach Klasyfikacyjnych Światowej Organizacji Celnej;

- wyjaśnienia do pozycji 2106 wskazują, że importowane preparaty nie odpowiadają punktom (A) i (B);

- skład preparatów nie odpowiada opisowi kodu PCN 2106 90 92 0;

- opinia naukowa potwierdza, że preparaty nie są produktami spożywczymi.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy popełnił te same błędy, co w analogicznej sprawie dotyczącej preparatu [...], która była rozpoznawana przez NSA pod sygn. I SA/Łd 589/2000. Nie odniesiono się między innymi do certyfikatów producenta wskazujących jako właściwy kod PCN 3824 90 95 0. Za klasyfikacją do tego kodu przemawiają następujące argumenty:

- treść uwag ogólnych do działu 38, nie wymieniono tam gumy ksantanowej i kwasu alginowego i jego soli objętych również pozycją 3913. Organy celne wadliwie zaliczyły do tego wykazu gumę ksantową nie posiadającą wartości odżywczych dla człowieka;

- importowane preparaty nie zawierają produktów spożywczych lub innych substancji odżywczych i dlatego nie dotyczy ich Uwaga 1(b) do działu 38, która ma zastosowanie, kiedy spełnione są dwa warunki: mieszanina należy do rodzaju stosowanych do przygotowania artykułów spożywczych, mieszanina zawiera chemikalia i produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze. Organy celne dowolnie rozszerzyły jej stosowanie na mieszaniny substancji naturalnych (mieszaniny naturalnych związków chemicznych). W konsekwencji, nota objaśniająca: Mieszaniny wyłączone z działu 38 na mocy uwagi 1(b) to mieszaniny w rodzaju stosowanych do przygotowania produktów spożywczych dotyczy mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami spożywczymi. Importowane preparaty są wyłącznie mieszaninami dozwolonych substancji dodatkowych;

- Uwaga 1(b) nie jest dyrektywa absolutną;

- winna mieć zastosowanie Reguła 4 ORINS;

- opis preparatów jest zgodny z wymaganiami pozycji 3824;

- kod PCN 3824 90 95 0 jest właściwy ze względu na jego stosowanie w krajach EFTA i Unii Europejskiej, taki też kod wskazał eksporter. W wyroku z 12 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 305/00 NSA wskazał na konieczność dostosowania prawa polskiego do standardów europejskich;

- stanowisko Sekretariatu WCO, na które powołał się organ odwoławczy nie może być rozstrzygające, ponieważ zostało wyrażone na nieznane stronie wystąpienie GUC. Niezależnie od tego, nie wypowiedziano się tam w kwestii wartości odżywczej gumy ksantanowej.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom celnym pominięcie § 1 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych (...). Stronie nie można bowiem zarzucić winy, zaniedbania lub świadomego działania, ponieważ działała w dobrej wierze uwzględniając przy tym obowiązujące przepisy prawa oraz działania zagranicznych organów celnych. Wobec tego, w sprawie zachodzą szczególne okoliczności. Decyzja organu I instancji nie zawiera właściwego wymiaru odsetek, jak również uzasadnienia informacji o konieczności ich zapłaty

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że przepisy prawa żywnościowego nie są sprzeczne z ustaleniami organów celnych, ponieważ ustawodawca definiując pojęcie dozwolonych substancji dodatkowych określił, że są to substancje posiadające wartość odżywczą lub jej nieposiadające. Importowane preparaty są dodatkiem do żywności będącym mieszaniną dozwolonych substancji dodatkowych. Nie oznacza to jednak, że winny być klasyfikowane do pozycji 3824. Sam fakt, że dana substancja znajduje się w urzędowym wykazie substancji dodatkowych dozwolonych do środków spożywczych nie wyklucza uznania jej za substancję odżywczą – produkt jadany w rozumieniu taryfy celnej. Guma ksantanowa oraz żelatyna to dozwolone substancje dodatkowe posiadające wartość odżywczą. To zaś oznacza, że są innymi substancjami odżywczymi, o których mowa w Uwadze 1(b) do Działu 38. Obecność w składzie surowcowym gumy ksantanowej (klasyfikowanej do pozycji 3911) oraz żelatyny (klasyfikowanej do pozycji 3503) tj. produktów jadalnych przesądza o klasyfikacji preparatów [...] do pozycji 2106.

Jako nieuzasadnione ocenił twierdzenie pełnomocnika strony, że importowane preparaty nie są tożsame z 18 wymienionymi w opiniach klasyfikujących WTO. Organ celny wyjaśnił, że opinie dotyczą 22 preparatów klasyfikowanych do pozycji 2106. Nie jest to katalog zamknięty, ponieważ dotyczy tylko towarów, które były przedmiotem obrad tej organizacji.

Preparaty [...] nie są podobne i tożsame z preparatem o nazwie połączony emulgator i stabilizator w postaci proszku, składający się głównie z mieszaniny mono-, di- i triestów kwasów tłuszczowych gliceryny (których zawartość triglicerydów jest pozostałością produkcji), karboksymetylocelulozy sodowej, żywicy guar, karagenu, alganianu sodowego oraz żywicy z ziaren chleba świętojańskiego przeznaczonych do dodawania w małych proporcjach (mniejszych niż 1%) do lodów i miękkich lodów w celu ulepszenia tekstury i konsystencji" klasyfikowanym do pozycji 3824, ponieważ ten nie zawiera produktów spożywczych lub innych substancji odżywczych.

Organ II instancji zauważył, że do zgłoszenia celnego dołączono szwajcarski dokument wywozowy, który w polu 33 nie wskazuje kodu PCN Jedynie z oświadczenie producenta wynika, że preparatu [...] klasyfikowany jest do kodu PCN 3824 90.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ celny przypomniał, że opinie wydawane przez Światową Organizację Celną są dla polskich organów celnych wiążące i winny być przestrzegane. Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 30 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1428-14441/01 oraz w wyrokach z dnia 25 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1662-1668/01. Według opinii WTO z [...] r. nr [...] oraz opinii z [...] r. nr [...] klasyfikacja emulgatorów i stabilizatorów stosowanych w przemyśle spożywczym (w tym preparatów [...]) powinna być dokonywana po przeprowadzeniu analizy surowcowej towarów. Preparaty zawierające w składzie produkty jadalne (np. żelatyna, ksantan) należy klasyfikować do pozycji 2106, natomiast preparaty w skład, których produkty jadalne nie wchodzą klasyfikuje się do pozycji 3824.

Nie naruszono także przepisu art. 65 § 4 pkt. 2 ustawy Kodeks celny, ponieważ po przeprowadzeniu kontroli w ciągu 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego zweryfikowano je rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej o kwocie długu celnego. Zmiana kwoty wynikającej z długu celnego jednoznacznie wskazuje na to, że zgłoszenie celne uznano za nieprawidłowe.

Nie doszło również do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ uwzględniono wszystkie dowody zgromadzone w sprawie i odniesiono się do nich w uzasadnieniu decyzji. Oceny materiału dowodowego dokonano w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących odsetek wyrównawczych organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 222 § 4 i 5 ustawy Kodeks celny oraz § 1 ust. 3, § 2, § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania wyjaśnił, że z powodu nieprawidłowego podania przez zgłaszającego danych w zgłoszeniu celnym (wskazanie błędnego kodu PCN) nastąpiło określenie długu celnego w wysokości niższej niż należna. Za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada strona, co wynika z obowiązujących przepisów. Zaakcentował, że organ może odstąpić od poboru odsetek wyrównawczych tylko w przypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Ponieważ w sprawie nie zaistniała ta okoliczność, zgodnie z przepisem art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Wyjaśnił ponadto, że z treści decyzji wynika, iż nałożono obowiązek poboru odsetek wyrównawczych od dnia powstania długu celnego – [...] października 2000 r. do dnia zapłaty należnej kwoty bez wyliczenia tych odsetek, ponieważ organ I instancji w dniu wydania decyzji nie posiadał informacji o terminie uiszczenia należności przez stronę.

W piśmie procesowym z [...] 2004 r. strona skarżąca powołując się na wyroki NSA: z 23 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 170/02, z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt V SA 204/03, z dnia 19 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2659/02 stwierdziła, że w tożsamych podmiotowo i przedmiotowo sprawach uchylono decyzje organów celnych.

Pismem procesowym z [...] 2004 r. organ odwoławczy uzupełniając odpowiedź na skargę przedłożył Wiążące Informacje Taryfowe dotyczące preparatów [...] oraz wskazał wyroki NSA w Warszawie wydane w sprawach dotyczących klasyfikacji emulgatorów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można organom celnym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że zostały one wydane po weryfikacji zgłoszenia celnego zawartego we wskazanym Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD. Dyrektor Urzędu Celnego w K., działając z mocy art. 70 ustawy Kodeks celny w ramach tej weryfikacji skontrolował zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty. Po weryfikacji uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i w trybie art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b tej ustawy określił kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując jako kod PCN towaru-2106 90 92 0 z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 20%.

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

W tej sprawie organy celne zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącego: mieszaniny chemicznych emulgatorów i stabilizatorów, mieszaniny preparatów naturalnych – stosowane jako dodatki do produkcji artykułów spożywczych w celu podniesienia ich trwałości i jakości: [...], [...] według kodu PCN 3824 90 95 0 z zerową obniżoną stawką celną.

Weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały deklaracją wartości celnej, zezwoleniem Głównego Inspektora Sanitarnego, certyfikatem producenta, wynikami badań laboratoryjnych, opinią [...]. F. Ś. z Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej przy [...].

Z tych informacji wynikało, że importowany preparat :

-[...] - przemysłowy system stabilizujący do wygodnej żywności zawierający polisacharydy galaktomanny (95%-w tym guma guar E 412 i mączka chleba świętojańskiego E 410), polisacharydy pochodzenia bakteryjnego (guma ksantanowa E 415 jest polisacharydem stosowanym do produkcji sosów sałatkowych, majonezów, ketchupów, sosów i kremów warzywnych, sosów do dań gotowych, mrożonych, sterylizowanych dżemów marmolada, kremów owocowych bez dodatku cukru lub z niewielkim dodatkiem cukru, nadzień cukierniczych z niewielką zawartością cukru, nadzień wyrobów cukierniczych stałych, nadzień owocowych do kulinarnych dań gotowych i mrożonych, twarogów termizowanych, serków topionych;

natomiast:

-[...] - przemysłowy system stabilizujący do produktów mlecznych zawierający galaktomanny (guma guar E 412 i mączkę chleba świętojańskiego E 410) oraz żelatynę jest stosowany do produkcji twarogów termizowanych, śmietany termizowanej, napojów mlecznych fermentowanych smakowych poddanych obróbce termicznej po ukwaszeniu, margaryny o obniżonej kaloryczności, termizowanych past śmietanowych lub śmietanowo-olejowych do smarowania.

Te okoliczności bez wątpienia uzasadniały możliwość zakwestionowania przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu PCN 3824 90 95 0. Wobec tego, ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN wskazanego w JDA SAD. W tym miejscu należy odwołać się do zarządzenia Prezesa GUC z 24 czerwca 1996 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego (M.P. nr 38, poz. 380) – obowiązującego do 28 października 2001 r., kiedy to w życie weszło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), w którym precyzyjnie określono sposób sporządzania JDA poprzez określenie, jakie dane powinny zostać umieszczone w poszczególnych polach. I tak zgodnie z załącznikiem nr 5 -Instrukcją posługiwania się formularzem JDA SAD, w polu 31 dotyczącym opisu towaru, należy umieścić dane niezbędne dla rozpoznania towaru, aby było możliwe przyporządkowanie towaru do kodu podanego w polu 33 "Kod towaru". Należy podkreślić, że w JDA SAD strona umieściła w polu 31 jednoznaczną informację, iż sporne importowane preparaty będące mieszaninami winny być klasyfikowane według kodu PCN 3302 10 90 0 (pole 33). Skarżąca nie uwzględniła w polu 31 informacji o faktycznym składzie importowanych preparatów, które były mieszaninami produktów chemicznych z substancjami spożywczymi z rodzaju stosowanych do przygotowywania produktów spożywczych. Jednymi z ich składników były bowiem guma ksantanowa i żelatyna, które są produktami jadalnymi. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący sprowadził do kraju preparaty, których skład znał w chwili wszczęcia postępowania celnego, na co wskazuje informacja producenta i wyjaśnienia strony. Zarzuty postawione organom celnym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Na wstępie należy przypomnieć, że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96).Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych, a także ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej.

Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag."

Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Kodem PCN 3824 w taryfie celnej objęte są "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (łącznie z mieszaninami produktów naturalnych), gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; produkty odpadowe tych przemysłów gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Podpozycja 3824 90 95 0 obejmuje – pozostałe z pozostałych.

Zgodnie z Uwagą 1(b) do Działu 38 – Produkty Chemiczne Różne, Dział ten nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych (przeważnie pozycja nr 2106). Natomiast według Uwag Ogólnych do Działu 38 zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, dla celów uwagi 1(b) do tego działu wyrażenie "produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze" odnosi się głównie do produktów jadalnych klasyfikowanych do sekcji od I do IV. Wyrażenie to obejmuje także niektóre inne produkty przykładowo wyliczone w Uwagach. Sama obecność "produktów spożywczych lub innych substancji odżywczych" w mieszaninie nie jest wystarczającym powodem do wyłączenia mieszaniny z klasyfikacji do działu 38, stosownie do uwagi 1(b). Mieszaniny wyłączone z działu 38, na mocy uwagi 1(b), to mieszaniny w rodzaju stosowanych do przygotowywania produktów spożywczych.

Uwzględniając zatem brzmienie pozycji 3824, brzmienie Uwagi 1(b) do działu 38 oraz brzmienie Uwag Ogólnych do tego działu oczywistym jest, że ta pozycja nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami jadalnymi (produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi) klasyfikowanymi do sekcji I do IV.

Importowane preparaty [...] i [...] stanowią mieszaniny różnych składników, zatem w ich składzie znajduje się guma ksantanowa klasyfikowana do pozycji 3913 w dziale 39: Tworzywa Sztuczne I Wyroby Z Nich (Sekcja VII), żelatyna klasyfikowana do pozycji 3503 w dziale 35: Substancje Białkowe; Skrobie Modyfikowane; Kleje; Enzymy (Sekcja VI), guma guar i mączka chleba świętojańskiego klasyfikowane do pozycji 1302 w dziale 13: Soki I Ekstrakty Roślinne; Substancje Pektynowe, Pektyniany i Pektany; Agar-Agar I Inne Śluzy I Zagęszczacze Modyfikowane Lub Nie, Pochodzące Z Produktów Roślinnych (Sekcja II).

Należy przypomnieć, że pozycja 3824 oraz dział 38 znajdują się w sekcji VI: Produkty Przemysłu Chemicznego i Przemysłów Pokrewnych. W uwagach do tej sekcji wyjaśniono między innymi, że towary stanowiące zestawy dwóch lub więcej oddzielnych składników przeznaczonych do zmieszania ze sobą w celu otrzymania produktu objętego sekcją VI powinny być zakwalifikowane do pozycji właściwej dla tego produktu pod warunkiem, że mogą być jednoznacznie rozpoznane jako przeznaczone do użycia razem, przedstawione razem i są możliwe do zidentyfikowania ze względu na swój charakter lub proporcje jako wzajemnie się uzupełniające. Ta uwaga wskazuje jednoznacznie na to, że sekcja VI obejmuje zasadniczo towary w postaci nie zmieszanej, natomiast w sytuacji, gdy poszczególna pozycja lub podpozycja PCN obejmuje również mieszaniny, odpowiedni zapis zawarto w wyszczególnieniu do niej.

Należy zaakcentować, że w każdym wypadku, gdy pozycja obejmuje mieszaninę, w miarę precyzyjnie wskazano jej składniki. Zgodnie z Regułą 1 ORINS, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym wypadku w brzmieniu pozycji posłużono się pojęciem mieszaniny produktów naturalnych, natomiast w uwagach (B) (6), (B) (11), (B) (17), (B) (23), (B) (24), (B) (25), (B) (42), (B) (43), (B) (44), (B) (45), (B) (46) do pozycji 3824 wskazano konkretne przykłady mieszanin klasyfikowanych do tej pozycji. Należy podkreślić, że żadna z opisanych tam mieszanin nie jest wykorzystywana w przemyśle spożywczym.

Zatem dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowym zagadnieniem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sporne preparaty są produktami chemicznymi, preparatami przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych, mieszaninami produktów naturalnych- ponieważ w razie odpowiedzi pozytywnej dopiero w dalszej kolejności należałoby rozważyć, czy ich klasyfikacji do pozycji 3824 nie wykluczają Uwagi do sekcji VI, Uwagi do Działu 38, Uwagi Ogólne do tego działu.

Organ odwoławczy uznał, że ze względu na skład, każdy z nich byłby produktem chemicznym, gdyby nie występowały w nim produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze, za które uznano żelatynę i gumę ksantanową, co spowodowało, że każdy preparat był mieszaniną chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi. Przy czym zasadnie stwierdzono, że są to mieszaniny w rodzaju stosowanych do przygotowywania produktów spożywczych. Wyrażenie produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze prawidłowo odniesiono do produktów jadalnych klasyfikowanych do sekcji od I do IV, a to zgodnie z Uwagą Ogólną do Działu 38.

Organ celny nie wskazał jednak, które ze składników spornych preparatów uznał za chemikalia (produkty chemiczne).

Pozycja 2106 – Przetwory Spożywcze Gdzie Indziej Nie Wymienione Ani Nie Włączone znajdująca się w dziale 21 obejmującym Różne przetwory spożywcze należy do sekcji IV - Przygotowane Spożywcze; Napoje, Alkohol I Ocet; Tytoń I Przemysłowe Namiastki Tytoniu. Podpozycja 2106 90 92 0, do której zaklasyfikowano importowany towar była właściwą, ponieważ importowane towary były przetworami spożywczymi nieobjętymi jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Zgodnie z Wyjaśnieniami ta pozycja obejmuje:

A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.);

B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi.. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.).

Ta pozycja obejmuje między innymi proszki do wyrobu kremów, galaretek, lodów śmietankowych lub podobnych produktów, słodzone lub nie.

Z opisu pozycji 2106 oraz wyjaśnień wynika zatem, że importowane towary zgodnie z brzmieniem Reguły 1 ORINS prawidłowo sklasyfikowano do podpozycji PCN 2106 90 92 0.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika podniesionych w skardze należy stwierdzić, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i ustosunkował się do wszystkich zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela to stanowisko.

Należy przy tym stwierdzić, że tylko opinia właściwego organu WCO ma charakter wiążący dla polskich organów celnych. Zgodnie z art. 3 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), strony zobowiązały się dostosować swoje taryfy celne i nomenklatury do Systemu Zharmonizowanego oraz stosować Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. W Konwencji (zwanej HS) określono kompetencje WCO w zakresie zabezpieczenia jednolitości stosowania Systemu Zharmonizowanego. Strony utworzyły Komitet do spraw Systemu Zharmonizowanego, którego kompetencje określono w art. 7 Konwencji HS. Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. b, do zadań tego Komitetu należy między innymi przygotowywanie not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych lub innych informacji mających charakter doradczy. Natomiast według art. 7 ust. 1 lit. c, wydawanie zaleceń dla zabezpieczenia jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konwencji HS, noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje mające charakter doradczy oraz zalecenia mające zabezpieczyć jednolitość interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego uważane są za zatwierdzone przez Radę WCO, jeżeli nie później niż do końca drugiego miesiąca następującego po tym, w którym sesja Komitetu została zamknięta, żadna z umawiających się Stron Konwencji HS nie powiadomi Sekretarza Generalnego WCO, że prosi, aby taka sprawa została odesłana do Rady WCO. Sekretariat WCO nie jest organem uprawnionym do wyrażenia opinii i udzielania informacji w sprawie stosowania Systemu Zharmonizowanego, dlatego tez organy celne nie miały podstaw do potraktowania pisma Sekretariatu WCO jako opinii klasyfikacyjnej WCO (tak w wyroku NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt V SA 204/03).

W rozpoznawanej sprawie organy celne były jednak uprawnione w trybie art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do powołania się na opinię Światowej Organizacji Celnej z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą preparatów [...],[...],[...]. Wskazany dokument, będący jednym z dowodów w sprawie nie był jednak opinią klasyfikacyjną wydaną przez uprawniony do tego organ na użytek tej sprawy, jak również opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy był uprawniony do wsparcia się na tej opinii uzasadniając pogląd, że jadalne produkty z Działu 39 uważane są za inne substancje o wartości odżywczej. Skoro są używane jako dodatki do żywności, to należy żywicę ksantanową, wielocukier z pozycji 39.13 traktować jako produkt jadalny z działu 39.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że importowane preparaty stanowią wieloskładnikowe mieszaniny zawierające tylko i wyłącznie dozwolone substancje dodatkowe, należące do grupy substancji obcych w rozumieniu ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634). Organy celne mają obowiązek klasyfikowania importowanych towarów zgodnie z taryfą celną. Dozwolona substancja dodatkowa może być przy taryfikacji celnej traktowana jako produkt spożywczy w rozumieniu Uwagi 1 (b) do Działu 38. Bowiem wskazana ustawa stanowi, że dozwolone substancje dodatkowe, które nie są typowymi składnikami żywności mogą się nimi stać. W takim zaś wypadku, zgodnie z definicją ustawową - uznawane są za żywność.

Argumentacja strony skarżącej zaprezentowana w skardze, dotycząca prawidłowości zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu PCN 3824 90 95 0 była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne, które uznały ją za nietrafną, a do twierdzeń importera odniosły się w uzasadnieniach obu decyzji oraz dodatkowo organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Organy celne były również uprawnione do nie uwzględnienia klasyfikacji importowanych towarów zaproponowanych w opinii przedstawionej przez stronę.

Należy zaakcentować, że organy celne dokonały oceny importowanego towaru, składu preparatów, ustaliły rolę poszczególnych składników opierając się na wynikach badań Centralnego Laboratorium Celnego. W rozumieniu art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby przeprowadzające te badania dysponowały wiadomościami specjalnymi. Strona skarżąca nie kwestionowała sposobu przeprowadzenia badań, jak również ich wyników.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy przypomnieć, że od 1 stycznia 1998 r. każdy importer w trybie art. 5 ustawy Kodeks celny może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej, którą stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie - uiszczeniu należności celnych w zaniżonej wysokości.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych.

Zgodnie z art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowanie kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowych, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym jest, że importer podał w zgłoszeniu celnym nieprawidłowe dane dotyczące pola 33 i 47. Niedobór cła był zatem korzyścią finansową, którą importer dysponował od dnia [...] października 2000 r. do daty określenia przez organ celny kwoty wynikającej z długu celnego w prawidłowej wysokości. Instytucja odsetek wyrównawczych ma na celu zabezpieczenie fiskalnych interesów Skarbu Państwa na wypadek osiągania dodatkowych korzyści przez importerów z tytułu różnicy pomiędzy kwotą długu celnego należną, a pobraną w wysokości mniejszej na skutek podania przez dłużnika nieprawidłowych lub niekompletnych danych.

Zgodnie z § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (...).

Strona skarżąca podniosła, że nie można jej przypisać zaniedbania lub świadomego działania w określeniu kodu importowanego preparatu, ponieważ towar objęty zgłoszeniem był klasyfikowany w ten sposób przez zagraniczne organy celne.

Należy jednak stwierdzić, że strona nie udowodniła okoliczności, o jakich mowa w § 1 ust. 3 wskazanego rozporządzenia.

Obowiązująca od 1 stycznia 1998 r. ustawa Kodeks celny wprowadziła do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Jak to już podniesiono, importerowi przysługuje uprawnienie uzyskania w trybie art. 5 ustawy Kodeks celny wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej. Każdy importer mający wątpliwości, co do taryfikacji może skorzystać z tego uprawnienia.

Należy zatem stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności określone w § 1 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r., wyłączające możliwość pobrania odsetek wyrównawczych, a tym samym nie naruszył art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny.

Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.