Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 732/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 25, art. 28, art. 90 akapit pierwszy
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania T. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HYUNDAI o numerze nadwozia [...] w kwocie 636,00 zł .

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podał, że dnia 4 października 2004r. do Urzędu Celnego została złożona przez T. S. deklaracja uproszczona dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego, w której zostały zadeklarowane: rok produkcji 2003, stawka podatku 3,1 % oraz kwota podatku akcyzowego w wysokości 636,00 zł. Na podstawie dokonanej wpłaty podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego wydał T.S. dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W dniu 29 września 2006r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego wraz z korektą deklaracji AKC-U. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w/w decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia powyższego samochodu osobowego. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła przepisów art. 120, art.121, art. 122, art. 125 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 23, art. 25 i art. 90 TWE.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powołany przepis formułuje zasadę praworządności, która jest jednocześnie zasadą konstytucyjną. Wyrażający ją art. 7 Konstytucji RP stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasadę wynikającą z art. 120 nazywa się niekiedy zasadą legalności. O ile z zasadą praworządności wiąże się wymóg przestrzegania prawa, to zasadę legalności rozumie się jako działanie "na podstawie" przepisów prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec obywateli jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to nie tylko podstawy decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego.

Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Ponadto należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 cytowanej ustawy nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Zgodnie z powyższym zarzut Strony, iż skarżona decyzja jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, jak również z przepisami prawa Unii Europejskiej jest bezzasadny. Ustawa o podatku akcyzowym reguluje w całości opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W związku z czym organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HYUNDAI o numerze nadwozia [...] w kwocie 636,00 zł zastosował obowiązujące przepisy prawa.

Zarzuty Strony dotyczące ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. naruszenia artykułów: 120 ,121, 122, 125 i 210 § 1 pkt 5 i §6 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadnione, ponieważ w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji ustosunkował się do twierdzeń i wniosków Strony, przedstawiając jednocześnie przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z powyższym zarzut naruszenia zaufania obywateli do organów państwowych jest bezzasadny, tym bardziej, że zapewniono Stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w tym zakresie. Z prawa tego Strona nie skorzystała. Ponadto podjęto wszelkie czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i jego prawidłowej oceny prawnej. Fakt, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było tym, którego oczekiwała strona nie oznacza wcale, że naruszone zostały fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 r., której art. 3 ust. 1 stanowi o wyrobach akcyzowych, w stosunku do których stosuje się powyższą dyrektywę na całym obszarze Wspólnoty. Należą do nich oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe - w polskim prawodawstwie noszą one nazwę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast odnośnie pozostałych wyrobów akcyzowych - niezharmonizowanych, zgodnie z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem,. że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite.

Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając do swojej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w postaci samochodów osobowych, kosmetyków, broni, futer.

Odnosząc się do zarzutu Strony, która stwierdza niezgodne z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE pobranie podatku akcyzowego z tytułu nabycia w/w samochodu osobowego, należy uznać, iż powyższy zarzut jest bezzasadny. Zgodnie z art. 23 TWE, podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Jednocześnie w/w artykuł zawiera zakaz dotyczący towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. W ocenie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Natomiast art. 25 TWE mówi o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski w stosunku do takich samych produktów krajowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z tym artykułem cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Powyższe twierdzenie znalazło odzwierciedlenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 mającej za przedmiot wniosek złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym. W swoim postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. WSA stwierdził między innymi, iż "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.(..)".

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 90 TWE, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z treścią art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, a ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Orzecznictwo ETS wskazuje, iż w/. art. 90 stanowi w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (m.in. wyrok z dnia 15 czerwca 2006 r. w sprawach połączonych C-393/04 i C-41105 Air Liquide Industries Belgium). Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w powoływanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C313/05 stwierdził, iż: " art. 90 akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki ".

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z treści ww. wyroku ETS, wynika, iż podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i jest zgodny z prawem wspólnotowym, a jedynie metody jego obliczania w odniesieniu do samochodów starszych niż dwa lata powinny być poddane ocenie w świetle art. 90 TWE. Jednocześnie w ww. orzeczeniu Trybunał wskazał, że samo stosowanie akcyzy na samochody osobowe nie jest niezgodne z prawem i podlegają zwrotowi jedynie kwoty podatku akcyzowego przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie podobnego używanego samochodu pochodzącego z danego państwa członkowskiego. Przy tym należy podkreślić, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, który nie był starszy niż dwa lata.

Uwzględniając wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05 oraz obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie ma podstaw prawnych do uwzględnienia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie T.S. zarzuciła, że z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej trudno się zgodzić chociażby w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C - 313/05 ). Podniosła, iż w Polsce samochody osobowe używane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wobec tego pobranie podatku od używanego samochodu pochodzącego na przykład z Austrii, Niemiec, czy Belgii narusza zasadę niedyskryminacji towarów na terytorium Wspólnoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie opisane wyżej okoliczności faktyczne są niesporne. Spór między stronami dotyczy natomiast opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Niesporne wino być, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w związku z art. 75 ustawy.

Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - po ich przywozie do kraju - ciąży na podstawie art. 76 ust. 1 ustawy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

- podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju,

- importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy),

Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że akcyzie podlegają (na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym) zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju (pkt 1) oraz importowane i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (pkt 2).

Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Z tego wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane.

W związku z powyższym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowaniu będą podlegały również używane samochody osobowe nabyte w innym państwie Unii Europejskiej, jako niezarejestrowane w Polsce.

Opodatkowanie polską akcyzą unijnych samochodów przywożonych z innych państw Członkowskich Unii Europejskiej wzbudza wątpliwości skarżącej, co do ich zgodności z unijnym prawem traktatowym.

Wątpliwości te wynikają z treści § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), który wysokość stawek akcyzowych uzależnia – w przypadku samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonywanego przed upływem 2 lat kalendarzowych od ich produkcji.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w dzienniku ustaw stanową część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust. 1 Konstytucji).

Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji).

Na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającego pierwszeństwo prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, w przypadku kolizji z ustawami od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe Unii obowiązuje także w Polsce i powinno być stosowane bezpośrednio przez organy polskiej władzy publicznej. Prawo wspólnotowe spełnia więc funkcję nadrzędną nad ustawodawstwem krajowym. W dniu 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864 z 2004 r.). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu od dania przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Od dnia 01 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stały się częścią polskiego porządku prawnego. Traktat Wspólnot Europejskich został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami pierwszeństwo przed przepisami zawartymi w krajowym systemie prawa podatkowego ma więc art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wynika z niego, że Państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary z Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe (zasada niedyskryminacji w ramach wspólnego rynku).

Powyższa kwestia wzbudziła wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym i w konsekwencji stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie następujących zagadnień:

1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?

2. Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym?

3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez Państwa Członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia - na skutek tego - formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego?

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak Sąd który skierował przedmiotowe pytanie prejudycjalne, jest związany wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.

Mając na uwadze orzeczenie ETS Sąd orzekający wskazuje, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym.

Natomiast polska ustawa o podatku akcyzowym narusza zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Takie stanowisko nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak zgodnie z wykładnią przedstawioną w powyższym wyroku przez ETS podatek nakładany w Polsce nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Powyższą sformułowania rodzą szereg konsekwencji na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Omawiany wyrok ETS nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu w Polsce podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie. Podatek taki jest dopuszczalny w świetle art. 90 akapit 1 TWE, pod warunkiem, że zostanie nałożony według określonych w wyroku ETS reguł postępowania. Zatem kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Miarodajna ocena polskich uregulowań podatkowych, z punktu widzenia zasady niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE, może odbyć się dzięki porównaniu dwóch podstawowych elementów konstrukcji podatku, które wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie tylko stawki podatkowej, ale również podstawy opodatkowania. Skoro więc nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej, na podstawie § 7 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r.), stawki to zwiększona stawka podatkowa, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może również znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych.

Zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych Państwach Członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Istotnym problemem jest również to, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Spełnienie tego warunku opisanego w wyroku ETS jest możliwe dopiero po ujednoliceniu podstaw opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w Polsce i w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Mając na względzie powyższe uregulowania dotyczące polskiego podatku akcyzowego, przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Także z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności podstaw opodatkowania określonych jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki a nie podstawy opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że omawiany wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

Omawiany wyrok ETS odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych (nie starszych niż dwuletnie) podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Tym samym omawiany wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe, rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych zobowiązane były do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym Państwie Członkowskim Wspólnoty samochodu osobowego. Kryterium które rozstrzygało o wysokości akcyzy była pojemność silnika samochodu zakupionego przez skarżącą ( 1599 cm 3). Stąd pobranie podatku akcyzowego, obliczonego przy zastosowaniu stawki 3, 1 %, wyliczonej od podstawy określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest czynnością prawidłową.

Podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Pogląd taki został wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 09 listopada 2005r. sygn. Akt. I SA/Łd 980/05, gdzie Sąd stwierdził, iż "W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego akcyza obliczana jest od wartości jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za towar wg umowy lub faktury." Stanowisko to zostało zaakceptowane w wyroku NSA z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I FSK 146/06.

Na marginesie powyższych rozważań należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. nie podzielił poglądu prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażonego w wyroku z dnia z dnia 12 grudnia 2005 r. ( sygn. akt I SA/Łd 545/05 ), że zasadą jest brak obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, mającego mniej niż dwa lata ( sygn. akt I FSK 800/07 ).

Z tych też względów skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.