Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3543/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 549/16 w sprawie ze skargi M. P. i M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2010 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz M. P. i M. P. kwotę 4.001 (cztery tysiące jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 549/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi M. P. i M. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 14 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2010, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

M. P. w latach 2007-2010 składał informacje IN-1 o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z załącznikami, dotyczące nieruchomości położonej w R. przy Al. P. [...] . W załączniku do ww. informacji podatnik wykazał do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", składniki majątkowe w postaci budynku o powierzchni użytkowej 310 m2 i gruntu o pow. 725 m2. Następnie Prezydent Miasta R. otrzymał w dniu 9 grudnia 2011 r. z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wyciągi z protokołu kontroli oraz z wyniku kontroli z dnia 29 listopada 2011 r., które dokumentowały ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w podmiocie M. [...] w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2010. Z ww. dokumentów wynikało, że kontrolowany podmiot w okresie od 2008 r. do 2010 r. wynajmował część lokalu firmie niebędącej zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej tj. M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na podstawie umowy najmu. Organ wezwał skarżących do przedłożenia umów najmu nieruchomości oraz do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za lata 2007-2010. W odpowiedzi na ww. wezwanie, w dniu 9 stycznia 2012 r., pełnomocnik skarżących przesłał kserokopie umów najmu. Podatnicy nie złożyli jednak żądanych deklaracji podatkowych.

Organ pierwszej instancji wydał postanowienia z dnia 30 lipca 2012 r. o wszczęciu postępowań podatkowych w sprawie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. W dniu 1 października 2012 r. wydał decyzje, w których ustalił M. i M. P. wysokość podatku od nieruchomości za lata 2007-2010.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie uchyliło te decyzje, gdyż organ pierwszej instancji dokonał wadliwego doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia 28 lutego 2013 r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2010. Następnie decyzjami z dnia 6 maja 2013 r. ustalił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2010 r., przy czym kwota podatku wymierzona skarżącemu wynosiła odpowiednio 4.163 zł, 4.338 zł, 4.526 zł, natomiast skarżącej wymierzono kwoty podatku w wysokości odpowiednio 6.393 zł, 6.663 zł, 6.902 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w latach 2008-2010 byli współwłaścicielami działki o powierzchni 725 m2, sklasyfikowanej, jako "inne tereny zabudowane" oraz znajdującego się na niej budynku o powierzchni użytkowej 310 m2, który jest wpisany do rejestru zabytków i był w latach 2008-2010 utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Ponadto część pomieszczeń była w latach 2008 – 2010 wynajmowana podmiotowi niebędącemu zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w informacji podatkowej strona wykazała całą powierzchnię gruntu i budynku jako korzystającą ze zwolnienia z tytułu posiadania statutu zakładu pracy chronionej. Z treści § 2 umowy najmu wynikało natomiast, że najemca zobowiązał się do korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji uznał, że podatnikom z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Odnosząc się zaś do kwestii zwolnienia w związku z posiadanym statusem zakładu pracy chronionej organ pierwszej instancji wskazał, że decyzją Wojewody [...] z dnia 19 listopada 2004 r., status zakładu pracy chronionej został przyznany skarżącemu, prowadzącemu zakład M. [...]. Statusu prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie posiada natomiast drugi ze współwłaścicieli tj. skarżąca. Prezydent ocenił, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. [...] z siedzibą w R. korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości z uwagi na to, że legitymuje się statusem zakładu pracy chronionej i w efekcie jest zwolniony z zapłaty podatku od nieruchomości w części, w jakiej nieruchomość nie jest zajęta przez podmiot, niebędący zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej. Ze zwolnienia nie będą bowiem korzystać wynajęte części budynków. Natomiast skarżąca, skoro odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe, powinna uiścić podatek od całej nieruchomości w tym również od części zajętej na prowadzenie ww. zakładu pracy chronionej, ponieważ cała nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatniczka nie posiada statusu zakładu pracy chronionej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie decyzjami z dnia 14 sierpnia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucili naruszenie:

1) art. 3 ust. 3 i ust. 4 i art. 6 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." - przez wydanie decyzji wobec skarżącej, która nie była podatnikiem, bowiem podatnikiem podatku od nieruchomości był wyłącznie skarżący, jako posiadacz samoistny ww. składników majątkowych,

2) art. 21 § 1 pkt 2, art. 207, art. 210 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 6 ust. 7 i art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., art. 31 § 1, art. 35 i art. 36 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) zwanej dalej "k.r.o.", art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008 r., Nr 14, poz. 92 ze zm.) oraz art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji - przez ustalenie wobec każdego ze skarżących zobowiązań podatkowych w różnych wysokościach za ten sam okres oraz od tego samego budynku i gruntu, które są własnością małżonków na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, z jednoczesnym wskazaniem, że ww. zobowiązania ciążą solidarnie na współwłaścicielach, jak również poprzez bezzasadne przyjęcie, że gdy budynek i grunt są wykorzystywane tylko przez jednego z małżonków na prowadzenie przez niego zakładu pracy chronionej, to drugi z małżonków zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości w pełnej wysokości,

3) art. 196 § 2, art. 206 i art. 210 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej "k.c." oraz art. 31 § 1, art. 35 i art. 36 § 3 k.r.o. - przez zastosowanie przepisów k.c. dotyczących współwłasności w częściach ułamkowych, podczas gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze wspólnością ustawową majątkową małżeńską, do której mają zastosowanie przepisy k.r.o.,

4) art. 165 § 2 i § 4, art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt O.p., przez przyjęcie, że postanowienia Prezydenta Miasta R. z dnia 30 lipca 2012 r. w przedmiocie wszczęcia postępowań nie wywołują żadnych skutków prawnych i w konsekwencji wydanie przez ten sam organ po raz drugi (28.02.2013 r.) postanowień o wszczęciu postępowań w tych samych sprawach,

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez niewydane postanowienia wskazującego, które dokumenty zostają dopuszczone jako dowód w sprawie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził bezpośrednio żadnego dowodu, lecz bazował wyłącznie na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach oraz w toku czynności sprawdzających,

6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. - przez przyjęcie, że wynajęcie części budynku podmiotowi nieposiadającemu statusu prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej skutkuje odnośnie tej części utratą zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

WSA wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1110/13, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta R. z dnia 6 maja 2013 r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez SKO - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1217/14 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W uzasadnieniu NSA wskazał, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji przy wykonywaniu kontroli legalności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. NSA podniósł, że dopiero skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego wobec strony i w zgodzie z normą wynikającą z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. inicjuje z datą doręczenia postanowienia tok postępowania. Podkreślił, że istotnego znaczenia nabiera jednak określenie dowodów, które organ podatkowy może wykorzystać w ramach prowadzonego postępowania i formy procesowej ich "włączenia" do sprawy podatkowej prowadzonej wobec określonej strony. NSA zauważył, że materiały dowodowe w postaci dokumentów stanowiących wynik kontroli i wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. podczas prowadzonego postępowania kontrolnego w podmiocie M. [...], znajdowały się w aktach sprawy podatkowej już w momencie wszczęcia postępowania wobec podatników, tj. w dniu 28 lutego 2013 r. W aktach sprawy, znajduje się także postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia 16 kwietnia 2013 r., wydane na podstawie art. 200 § 1 O.p., wyznaczające termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W materiale tym i aktach sprawy podatkowej znajdowały się zaś dokumenty, których włączenie zakwestionował WSA. Należało zatem przyjąć, że strona miała możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym, który spełniał przesłanki wynikające z art. 181 O.p. i mógł zostać uznany za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. NSA uznał za bezpodstawne dezawuowanie tego rodzaju dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które były dostępne dla strony postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ponownie rozpatrując sprawę zaznaczył, że jest związany jest stanowiskiem NSA, który uznał, że zarzut zawarty w pkt 5 skarg w złożonych przez skarżących jest bezzasadny.

Dokonując oceny złożonych skarg i podniesionych w nich pozostałych zarzutów Sąd uznał, że zaskarżone decyzje winne zostać uchylone. W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 upol w związku z art. 3 ust. 4 upol. W ocenie Sądu prowadzenie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości (skarżącego) zakładu pracy chronionej na części nieruchomości, skutkuje - co do tej części nieruchomości - zwolnieniem z podatku pozostałych współwłaścicieli (skarżącej). W sytuacji zatem, jak w niniejszym stanie faktycznym, jeżeli tylko jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu).

Zdaniem Sądu pozostałe podniesione zarzuty zawarte w skardze nie zasługiwały na uznanie. Sąd podkreślił, że możliwe jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do jednej i tej samej osoby, która w części będzie podatnikiem jako właściciel (współwłaściciel) posiadanego udziału, a w części jako samoistny posiadacz pozostałej części nieruchomości. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych wskazujące, że wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżących nastąpiło w dniu 5 marca 2013 r., tj. w dniu doręczenia im postanowień organu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2013 r. o wszczęciu postępowania. Za prawidłowe i kompletne uznał także stanowisko organów podatkowych, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. [...] z siedzibą w R., korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości od części nieruchomości niewynajmowanej podmiotowi niebędącemu zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej, z uwagi na to, że legitymuje się statusem zakładu pracy chronionej i w efekcie jest zwolniony z zapłaty podatku od nieruchomości w części, w jakiej nieruchomość nie jest zajęta przez inny podmiot niebędący zakładem pracy chronionej lub aktywności zawodowej.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a. z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu wyroku wiążących zaleceń, których wykonanie doprowadzi do wydania decyzji naruszających prawo oraz zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw,

- art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 21 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 5 listopada 2015 r. w sprawie opłaty za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), poprzez zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie kosztów wynagrodzenia radcy prawnego obliczonego od podstawy ustalonej w wadliwej wysokości, zasądzenia ich w pełnej wysokości pomimo uwzględnienia zarzutów skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu oraz zasądzenia ich w oparciu o błędną podstawę prawną,

- 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a, z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń, skarga podlegała oddaleniu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Złożył również załącznik do protokołu rozprawy, zawierający stanowisko skarżących odnośnie do skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wytyczne co do dalszego postępowania. Sąd zawarł w nim wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 4 w zw. z art.3 pkt 4 u.p.o.l. i nakazał organowi przyjęcie tej wykładni przy wydaniu decyzji. Wytyczne te spełniają wymóg jednoznaczności i jasności. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był przy tym uwzględnić stan faktyczny i prawny, istniejący na dzień wydania zaskarżonego aktu (art.133 § 1 p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2015 r., II FSK 2790/13, z dnia 19 sierpnia 2016 r., I GSK 1791/14, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna, której częścią są zawarte w wyroku wytyczne co do dalszego postępowania, jest – z mocy art. 153 p.p.s.a.- bezwzględnie wiążąca zarówno dla organu, jak i sądu administracyjnego. Odstępstwo od tej oceny jest jednak dopuszczalne w razie zmiany stanu faktycznego lub prawnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r., I OSK 3095/15, z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 922/14). Jeżeli zatem w wyniku upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji (wynikającego z art. 68 § 1 i § 2 O.p.) nie będzie możliwe przy ponownym rozpoznaniu sprawy wydanie nowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, to organ decyzji takiej nie może wydać. Wykładnię przyjętą przez Sąd pierwszej instancji mógłby zastosować wyłącznie wtedy, gdyby wydanie nowej decyzji było możliwe. Sąd nie odnosił się do terminu przedawnienia do wydania decyzji, bowiem w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji termin ten był zachowany. Wytyczne nie dotyczyły zatem dopuszczalności wydania decyzji, a jedynie ewentualnej jej treści. Z tego powodu nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art.141 § 4 i art.153 p.p.s.a. Wytyczne były bowiem adekwatne do stanu faktycznego i prawnego sprawy na dzień wydania decyzji.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżący organ, uzasadniając ten zarzut, odwołał się do treści art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 366 Kodeksu cywilnego. W jego ocenie, skoro wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub każdego z osobna, to w przypadku współwłasności przedmiotów opodatkowania, które są zwolnione z uwagi na posiadanie przez jednego ze współwłaścicieli statusu zakładu pracy chronionej , drugi ze współwłaścicieli, który nie ma statusu zakładu pracy chronionej, powinien być zobowiązany do zapłaty od nich podatku.

Poglądu tego nie można podzielić. Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo- przedmiotowy. Dotyczy podmiotu charakteryzującego się określoną cechą (prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej), znajdującego się w określonej prawem sytuacji (zajmujący przedmioty opodatkowania na potrzeby tego zakładu, przedmioty te muszą być zgłoszone wojewodzie). Zwolnienie to można uznać za zwolnienie o charakterze gospodarczo – społecznym. Z jednej strony ma ono dboprowadzić do zrównania sytuacji rynkowej przedsiębiorcy, który zatrudnia osoby niepełnosprawne i z tego względu ponosi większe koszty z przedsiębiorcą, który osób takich nie zatrudnia, a z drugiej - zachęcać przedsiębiorców do zatrudniania osób niepełnosprawnych i aktywizacji zawodowej tych osób. Środki, jakie prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje w wyniku zwolnienia podatkowego, przekazywane są na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (10 %) i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (90 %). Przedsiębiorca nie może zatem nimi swobodnie dysponować, a musi je przeznaczyć na cele wskazane przez ustawodawcę (art. 31 ust.3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych –Dz.U. z 2008 r., Nr 14, poz. 92 ze zm.). Współwłaściciel nieruchomości, na której w całości lub częściowo jest prowadzony zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, a który nie prowadzi tego zakładu, nie może z tej nieruchomości korzystać na własne cele w części wykorzystywanej na zakład, bowiem w takim przypadku zwolnienie podatkowe nie przysługiwałoby prowadzącemu zakład pracy chronionej (przedmioty opodatkowania nie byłyby zajęte na ten zakład). Jednocześnie zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej, w przypadku uznania, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku od przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, miałby on prawo do żądania od współwłaściciela – prowadzącego zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej – zwrotu części równowartości zapłaconego podatku, odpowiednio do udziału we współwłasności. Tym samym cel zwolnienia podatkowego nie zostałby osiągnięty. Środki ze zwolnienia prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej musiałby przekazać na odpowiednie fundusze i wydatkować na cele wskazane w ustawie o rehabilitacji, a jednocześnie przynajmniej część równowartości podatku musiałby zwrócić współwłaścicielowi. W piśmiennictwie przyjmuje się bowiem, że także zwolnienie z długu jednego ze współdłużników solidarnych nie ma wpływu na możliwość żądania regresu przez tego z dłużników solidarnych, który spełnił zobowiązanie. Zwolnienie z długu nie ma bowiem wpływu na stosunki wewnętrzne między dłużnikami (tak A.Pyrzyńska, komentarz do art.373 Kodeksu cywilnego, w : Kodeks cywilny. Komentarz pod red. A.Kidyby, t.III, LEX 2014, teza 2). Przypomnieć przy tym należy, że przepisy Kodeksu cywilnego, dotyczące solidarności dłużników, dotyczą zwolnienia z długu w rozumieniu umowy zawartej między wierzycielem a jednym ze współdłużników solidarnych. W kodeksie tym nie uregulowano natomiast odręnie kwestii zwolnienia ustawowego, sytuacja solidarnej odpowiedzialności podatników, z których jeden jest zwolniony od opodatkowania, nie ma zatem odpowiednika w regulacji zawartej w Kodeksie cywilnym. Nie została również uregulowana w Ordynacji podatkowej i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec braku wyłączeń co do zakresu regresu między dłużnikami solidarnymi, należy przyjąć, że dotyczy on każdej sytuacji spełnienia świadczenia przez jednego z nich. Podzielić zatem należy prezentowany już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd (tak m.in. w wyrokach z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2096/11, z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 748/12, z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 3012/12), że w przypadku, gdy jednemu ze współwłaścicieli nieruchomości przysługuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, to wprawdzie nie korzystają z niego pozostali współwłaściciele, ale okoliczność ta powinna być uwzględniona przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Należy ustalić, jaka część nieruchomości zajęta jest na prowadzenie zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej. W tej części podatkiem nie może być obciążony żaden ze współwłaścicieli, jeżeli spełnione są warunki zwolnienia podatkowego. Solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli dotyczyć będzie natomiast tych przedmiotów opodatkowania, które są ich współwłasnością, a których nie obejmuje zwolnienie podatkowe. Tylko w ten sposób możliwe jest zrealizowanie celu zwolnienia podatkowego.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy kosztów postępowania, których zwrot zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej. Nie ma racji skarżący organ, że po połączeniu kilku spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, wartością przedmiotu sporu jest suma wartości przedmiotów sporu w sprawach połączonych. Połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie oznacza, że sprawy te utraciły swoją odrębność. Połączenie, o którym mowa w art.111 § 1 p.p.s.a. ma służyć ekonomii i szybkości postępowania (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., I FZ 285/10, z dnia 12 maja 2009 r. II GZ 100/09). W każdej z tych spraw pobiera się zatem wpisy odpowiednio do wartości przedmiotu sporu w każdej ze skarg, a przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania – koszty te oblicza się dla każdej ze spraw osobno, uwzględniając wartość przedmiotu sprawy w każdej z nich, gdy dotyczą one należności pieniężnej lub koszty właściwe dla danego przedmiotu sprawy. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie uchybił art.200 § 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. , zasądzając koszty postępowania jako sumę kosztów w każdej ze spraw z osobna. Prawidłowo także przyjął wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżących według stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Sprawa została wprawdzie wszczęta przed wejściem w życie tego rozporządzenia, jednakże pierwszy wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. Wyrok, chociaż uchylony, uznać jednak należy za kończący postępowanie w danej instancji w rozumieniu § 21 powołanego rozporządzenia. Przepis nie zawiera zastrzeżenia, że zakończenie postępowania dotyczyć ma wydania orzeczenia, które jest prawomocne. Przez zakończenie postępowania należy w tym przypadku rozumieć wydanie przez sąd orzekający w danej instancji orzeczenia formalnie kończącego postępowanie (wyroku lub postanowienia), a nie orzeczenia, które jest orzeczeniem ostatecznym w danej instancji.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.206 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od miarkowania kosztów z uwagi na częściowe tylko uwzględnienie zarzutów skargi. Miarkowanie kosztów należy do uznania sądu i od tego, czy okoliczności sprawy w jego ocenie będą uzasadniały odstąpienie od zasady wyrażonej w art. 200 p.p.s.a. W tym przypadku Sąd uznał za zasadną tylko część zarzutów skarg, jednakże w wyniku ich uwzględnienia uchylił decyzje zarówno organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji. Skoro zasądził całość kosztów, to oznacza, że w jego ocenie nie zachodziły szczególne okoliczności uzasadniające miarkowanie kosztów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11). Nie zawsze podobieństwo spraw musi obligować sąd do odstąpienia od pełnego zwrotu kosztów postępowania, które poniosła strona skarżąca. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust.1 pkt 2 lit. c i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.