Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1950/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. i O. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1178/14 w sprawie ze skargi K. K. i O. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. i O. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Łd 1178/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. K. i O. K.

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 czerwca 2014 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. w kwocie 60.702 zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że O. K., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "R.", zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 163.018,13 zł, na skutek zaliczenia do nich 9 faktur stwierdzających fikcyjny zakup materiałów budowlanych, wystawionych przez "M." Sp. z o.o. w L., czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z poźn. zm. - dalej jako "u.p.d.o.f.").

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle zgromadzonych dowodów wszelkie prace budowlane jak i sprzedaż materiałów budowlanych, zafakturowane przez "M." na rzecz innych podmiotów, w tym na firmę podatnika - PPHU "R.", musiałyby wykonywać: firma "H." W. D., "B." J. M. lub G. [...] "C." P. D. Z akt sprawy wynika, iż W. D. w tym okresie wystawił z tytułu usług budowlanych (a nie dostawy towarów), faktury VAT na sumę brutto 15.760.150 zł na rzecz firm "C." oraz "M." Spółka z o.o., których właścicielem był P. D. Odnośnie do firmy "B." organ wyjaśnił, że J. M. w marcu 2008 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod ww. nazwą, a zabrany materiał dowodowy wskazuje, że firma działała na podobnych zasadach jak M., tj. nie posiadała pracowników (zgodnie z pismem z ZUS), a poza samochodem marki T. nie posiadała innych środków trwałych, co wynika z ewidencji środków trwałych. Z rejestrów zakupu "B." oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż jedynym dostawcą tej firmy w zakresie usług budowlanych była firma "H." W. D. Co więcej w księdze tej J. M. nie zarejestrował żadnych dostaw materiałów budowlanych do firmy M. Brak jest również zapisów świadczących o tym, że mógł nabyć towary (materiały budowlane), które mogłyby być następnie przedmiotem odsprzedaży do spółki M.

Dalej organ pierwszej instancji zauważył, że z włączonych do akt postępowania zeznań W. D. wynika, że firma H. nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W. D. nawiązał kontakt z P. D. w latach 2003-2004 i wtedy po raz pierwszy wystawił dla niego fikcyjne faktury, przy czym od 2006 r. kontakty te stały się regularne. Świadek zeznał również, że nigdy nie wykonywał żadnych prac na rzecz firmy P. D., nie zatrudniał pracowników i nie posiadał sprzętu do wykonywania robót budowlanych, nie wie też na czym prace te miałyby polegać. Stwierdził ponadto, że fikcyjne faktury wystawiał w ilościach hurtowych, podpisując na koniec miesiąca, nie analizując na jakie kwoty opiewają oraz jaki rodzaj robót poświadczają, podpisywał też faktury in blanco. Za działania te otrzymywał w rzeczywistości od P. D. od 1.000 do 1.500 zł miesięcznie. W sprawie ustalono ponadto, że prawomocnym wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla L. w L., [...] Wydział Karny, uznał W. D. za winnego popełnienia zarzucanego czynu. Sąd stwierdził nierzetelność faktur VAT dot. usług budowlanych, wystawionych dla firm: "C.", "M." oraz "A.", ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że sporne faktury zakupu wystawione przez M. na rzecz R., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Decyzją z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał

w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu na okoliczność poniesienia przez podatników wydatków na rzecz P. D., odpowiadających spornym fakturom. Za dowody takie w ocenie organu nie mogą być dowody KP, jako ściśle powiązane ze spornymi fakturami. W ocenie organu dowód powinien pochodzić od faktycznego zbywcy, a nie podmiotu widniejącego na nierzetelnej fakturze. Dodatkowo organ wskazał, że podatnik dokonując zapłaty gotówką pozbawił się możliwości wykazania, że faktycznie nabył materiały budowlane od spółki M., co ze względu na znaczną wartość towaru (163.018,13 zł) leżało w interesie strony.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 września 2014 r., powołując zarzuty naruszenia: (1) art. 121, art. 122 oraz art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na: a) nie dopuszczeniu ponownego dowodu z zeznań świadka W. D., którego pierwotne, niepełne zeznania stały się podstawą ustaleń faktycznych, które to zeznania posłużyły organowi do wydania zaskarżonej decyzji; b) błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D. zawartych w załączonych do postępowania protokołach jego przesłuchania oraz innych postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli, o czym organ ten ma wiedzę z urzędu; c) pominięciu istotnej części materiału dowodowego w postaci: dowodów wpłaty; przesłuchania świadków - pracowników strony T. U. i T. P.; wyjaśnień strony, z których wynika, że firmy mikro i małe, do jakich należy firma podatnika za materiały w ponad 90% płacą gotówką; (2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na: a) błędnym przyjęciu, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają dostawy towarów i usług, w sytuacji gdy faktury te stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) błędnym przyjęciu, że dostawcą nabytych przez stronę materiałów budowlanych do "M." Sp. z o.o. musiał być jeden z podwykonawców firmy, tj. firma H. W. D. lub B. J. M., podczas gdy dostawcą zakupionych materiałów budowlanych mógł być zupełnie inny podmiot.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał rację organów, że nieprowadzenie przez W. D. jakiejkolwiek działalności gospodarczej tak w zakresie świadczenia usług jak i handlu wyklucza możliwość przyjęcia, że skarżący nabył towary pochodzące od spółki M. Skoro W. D. nie sprzedał spółce M. materiałów budowlanych to ta ostania spółka nie mogła ich sprzedać Skarżącemu. Decydujące w tej mierze są zeznania i wyjaśnienia samego W. D. złożone w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla L. w L. z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt [...], skazującym go za przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na wystawianiu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd zauważył, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależnia możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych od ich poniesienia.

W pojęciu "poniesienia wydatków" mieści się należyte udokumentowanie wydatkowania określonych środków finansowych na zakup określonych dóbr, związanych z celem w postaci osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Tylko wówczas, gdy podatnik wykaże,

że wydatkował w powyższym celu określone środki finansowe można uznać, że są

to wydatki poniesione stanowiące, z zastrzeżeniem art. 23 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu. Skarżący dla udowodnienia poniesienia wydatku na sporne materiały budowlane wybrał dowody w postaci faktur dokumentujący rzekomy zakup przez niego materiałów budowlanych od spółki M. i J. M. Skoro zaś te dowody okazały się niewystarczające, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu to - zdaniem sądu - rzeczą skarżącego było udowodnienie dokonania zakupu od wymienionych podmiotów za pomocą innych dowodów. Zaprezentowany przez skarżącego dowód w postaci oświadczenia P. D. z dnia 24 lutego 2014 r. o nabyciu spornych materiałów budowlanych bez rachunku i ich odsprzedaży skarżącemu organy słusznie uznały za niewiarygodny. Przedmiotowe oświadczenie jest sprzeczne

z dokumentacją podatnika, będącą podstawą do rozliczeń podatkowych, z której wprost wynika, że wszelkie dostawy pochodziły od W. D. prowadzącego firmę H. W dokumentacji tej brak jest informacji o nabyciu spornych materiałów budowlanych (rzekomo sprzedanych w lutym 2009 r.) bez rachunku. Z kolei załączone do oświadczenia P. D. dowody KP nie mają żadnej mocy dowodowej, gdyż nie ma możliwości zweryfikowania kiedy

i w jakich okolicznościach zostały wystawione.

Reasumując sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował tezę organów podatkowych, że skarżący nie udowodnił za pomocą przedstawionych dowodów poniesienia wydatku na rzecz spółki M. na nabycie materiałów budowlanych

w lutym 2009 r. Innych dowodów w tym zakresie nie przedstawił, a w szczególności przelewów bankowych świadczących o zapłacie na rzecz spółki M. za materiały budowlane, co oznacza, że ustalenia organów pozostają niewzruszone. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu posiadania przez Skarżącego spornych materiałów budowlanych. Kwestionował jedynie dopuszczalność uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu z powodu niemożności wykazania przez Skarżącego, że poniósł te wydatki na rzecz spółki uwidocznionej na spornych fakturach.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że nie przesłuchując ponownie W. D. organ odwoławczy naruszył art. 121, art. 122 i art. 193 § 1 i 2 o.p. W ocenie sądu strona nie ma też racji wywodząc, że organ pominął znaczną część materiału dowodowego nie przesłuchując świadków T. U. i T. P. na okoliczność posiadania przez skarżącego przedmiotowych materiałów budowlanych i wykorzystania ich w ramach wykonywanej działalności. Okoliczność, że skarżący był w posiadaniu określonych materiałów budowlanych, jak wskazał organ nie jest kwestionowana, zaś przesłuchanie wymienionych świadków było nieprzydatne dla stwierdzenia okoliczności, że skarżący nabył je w firmie M. W ocenie sądu nie ma też znaczenia okoliczność, że skarżący wydatkował określone środki na rzecz spółki M. skoro nie mogło dotyczyć to płatności za transakcje dokumentowane spornymi fakturami.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnieśli skarżący. Działający w ich imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok

w całości zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie

i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym sąd nie odniósł się właściwie do faktu, że sprawa nie dotyczyła świadczenia usług, lecz dotyczyła wyłącznie nabycia towarów, które później zostały wykorzystane do remontu obiektów położonych w K.;

b) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności zupełne pominięcie materiału dowodowego złożonego przez Skarżącego wraz z pismem procesowym, tj. w szczególności pominięcie: (-) arkuszu spisu z natury sporządzonego w dniu 31 grudnia 2008 r., (-) umowy z dnia 7 listopada 2008 r. zawartej z firmą C. Sp. z o.o. w zakresie wykonania remontu części budynku biurowego zlokalizowanego w K. przy ul. M. [...], (-) ewidencji nabycia towarów i usług za styczeń oraz luty 2009 r., (-) faktury VAT nr [...] z dnia 23 lutego

2009 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 10 marca 2009 r. z których to dokumentów wynikał fakt faktycznego nabycia towarów w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, których nabycie bezzasadnie zakwestionował Urząd Kontroli Skarbowej;

c) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na pominięciu przez sąd części zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności: (-) arkusza spisu z natury, z którego wynikało, że O. K. na dzień 31 grudnia 2008 r. posiadał na stanie swojego magazynu materiały budowlane o łącznej wartości 1.484 zł i nie miał w nich materiałów nabytych następnie od firmy M., potrzebnych do wykonania remontu części budynku biurowego położonego w K. w oparciu o umowę z dnia 7 listopada 2008 r. oraz na okoliczność braku materiałów budowlanych w zasobach własnych firmy Skarżącego na koniec roku 2008, (-) umowy z dnia 7 listopada 2008 r. zawartej z firmą C. Sp. z o.o. w zakresie wykonania remontu części budynku biurowego zlokalizowanego w K. przy ul. M., na okoliczność, że materiały na remont objęty tą umową zapewniał O. K., jako wykonawca remontu (§ 1 umowy), a zatem na okoliczność zasadności nabycia materiałów budowlanych od firmy M. Sp. z o.o., (-) ewidencji nabycia towarów i usług za styczeń 2009 r. oraz luty 2009 r. na okoliczność, że nabycie towarów potrzebnych do wykonania remontu objętego umową z dnia 7 listopada O. K. dokonywał na bieżąco, w tym od M. Sp. z o.o., (-) faktury VAT nr [...] z dnia 23 lutego 2009 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 10 marca 2009 r., na okoliczność rozliczenia się przez C. Sp. z o.o. z wynagrodzenia należnego w związku z wykonanym remontem oraz na okoliczność, że koszt uzyskania przychodu ujęty w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT pozostawał w związku z uzyskanym przychodem wynikającym z faktur VAT wystawionych na rzecz C.;

d) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji pominięcie dowodów złożonych przez O. K. do akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, które to dowody w postaci dokumentów uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji;

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121,

art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1,

art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności wydanego

w sprawie wyroku, gdyż z jednej strony Sąd przyjął, że towar ujęty

w zakwestionowanych fakturach VAT firma M. nie nabyła od W. D. oraz J. M., bo to wynika z dokumentacji księgowej firmy M., a jednocześnie podstawą do nieuwzględnienia skargi był fakt, że towar ten nie mógł zostać przez firmę M. nabyty od W. D., gdyż ten nie prowadził zdaniem sądu działalności gospodarczej, a zatem w ocenie sądu M. nie mógł sprzedać tych materiałów dalej, sąd pominął zupełnie, że M. mogła nabyć ten materiał od zupełnie innego dostawcy, choćby bez faktury VAT, albo też materiał ten mógł pozostać na stanie firmy M. z innych prac, jakie firma ta wykonywała;

f) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121,

art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1,

art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na pominięciu przez sąd istotnej części materiału dowodowego w postaci: (-) dowodów wpłaty - uregulowania przez O. K. należności na rzecz jego dostawcy, (-) pominięciu faktu,

że organ kontrolny nie dokonał żadnych czynności związanych z przesłuchaniem świadków, którzy pracowali przy kładzeniu dostarczonej papy w osobach T. U. i T. P., co miało istotny wpływ na treść wyroku, bowiem świadkowie ci potwierdziliby skąd materiał budowlany ujęty w zakwestionowanych fakturach VAT był przez nich przywożony, od kogo go odbierali i dokąd dostarczali, co jednoznacznie potwierdziłoby że materiał ten został nabyty od firmy M.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1a w zw.

z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez sąd, że koszty ujęte

w zakwestionowanych fakturach VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,

w sytuacji gdy zostały one stosownymi dokumentami księgowymi w postaci faktur VAT oraz dowodami KP, a nadto z pozostałej części zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności z dokumentów wymienionych w pkt 1c niniejszej skargi wynika, ze zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie

w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

3.2. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że dotyczą one w głównej mierze pominięcia przez sąd pierwszej instancji istotnej części materiału dowodowego. Ponadto kasator kwestionuje za pomocą tych samych zarzutów ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaznaczyć przy tym trzeba, że niektóre z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej artykułów zawiera więcej niż jedną jednostkę redakcyjną, np. art. 121, art. 123, art. 125, art. 180 o.p., natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który konkretnie przepis prawa został naruszony. Większość z analizowanych zarzutów nie została również poparta stosowną argumentacją, wskazującą na czym miałoby polegać naruszenie przepisów proceduralnych, wymienionych w złożonym środku odwoławczym. Dotyczy to zwłaszcza przepisów o.p., których naruszenia dopatruje się pełnomocnik skarżących i wiąże je z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. Mianowicie chodzi tu o przepisy art. 123, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 193 § 1 i 6 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z ww. przepisów o.p., ani jaki wpływ mogło mieć to naruszenie na wynik sprawy.

Odnosząc się do argumentów skarżącego kasacyjnie, mających potwierdzać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, wskazujące na dowolną ocenę materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za bezzasadne. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie wyników kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej przez sąd wojewódzki.

Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zatem w tej sprawie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 181 o.p. z tego względu, że w poczet materiału dowodowego włączyły dowody pochodzące z innych postępowań.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie nosi znamion dowolności. Organy i sąd pierwszej instancji oparły się głównie na zeznaniach W. D. składanych w postępowaniach karnych i prawomocnym wyroku karnym skazującym W. D. W świetle art. 11 p.p.s.a. wyrok ten miał istotne znaczenie w rozpatrywanym przypadku, a sąd pierwszej instancji był związany jego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa. Sąd słusznie powołał się zatem na wyrok Sądu Rejonowego dla L. z dnia 22 września 2011 r., [...], skazujący W. D. za przestępstwo karnoskarbowe polegające na wystawianiu na rzecz firm G. "C." P. D., "M." Sp. z o.o. oraz "A." Sp. z o.o. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czyny, których dopuścił się skazany miały mieć miejsce w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. Wskazany wyrok potwierdza ustalenia organów, że faktury wystawione w 2009 r. przez M. na rzecz Skarżącego nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia w firmie prowadzonej przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawcami materiałów budowlanych na rzecz M. Sp. z o.o. były firmy: H. W. D., B. J. M. oraz G. C. P. D. Dostawcą materiałów budowlanych dla B. J. M. była firma H. W. D. Właścicielem spółki M. i firmy G. C. był P. D. Oba podmioty były dla siebie wzajemnie dostawcami i odbiorcami materiałów budowlanych. Skutecznie nie podważone zeznania i wyjaśnienia W. D. składane w toku innych postępowań i włączone do akt tej sprawy wskazują jednoznacznie, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji, jego aktywność sprowadzała się do wypisywania w porozumieniu z P. D. faktur "kosztowych", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i usług. Wobec powyższego zarówno organy jak i sąd zasadnie przyjęły, że W. D. nie prowadząc żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej nie mógł sprzedać materiałów budowlanych na rzecz B. J. M. oraz M. Sp. z o.o. To z kolei prowadzi do wniosku, że skarżący nie mógł nabyć przedmiotowych towarów na podstawie transakcji dokumentowanych kwestionowanymi w sprawie fakturami wystawionymi przez M. Zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami były fikcyjne. Tezy tej skutecznie nie podważyły argumenty skargi kasacyjnej, nie mogły jej też podważyć dokumenty, na które powołuje się strona.

Oferowane przez skarżącego dowody w postaci: arkuszu spisu z natury z dnia 31 grudnia 2008 r., umowy z dnia 7 listopada 2008 r. zawartej z firmą C. Sp. z o.o. w zakresie wykonania remontu części budynku biurowego zlokalizowanego w K., ewidencji nabycia towarów i usług za styczeń oraz luty 2009 r., faktur VAT: nr [...] z dnia 23 lutego 2009 r. oraz nr [...] z dnia 10 marca 2009 r., mających potwierdzać rozliczenie przez C. wynagrodzenia należnego w związku z wykonanym remontem – nie dowodzą ponoszenia wydatku na rzecz M. na nabycie materiałów budowlanych udokumentowane spornymi fakturami VAT. Trzeba przy tym podkreślić, że ani organy, ani też sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego materiałów budowlanych. Zakwestionowane zostało natomiast prawo do uznania wydatków wynikających ze spornych faktur jako kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Okoliczność, że skarżący posiadał te materiały nie oznacza sama w sobie, że "pochodziły" one z transakcji zawartych z M. i udokumentowanych spornymi fakturami. Tego strona w toku postępowania podatkowego i sądowego nie wykazała. Dostępny organom materiał dowodowy wskazuje zaś, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wydatki nimi dokumentowane nie mogły stanowić dla odbiorcy tych faktur kosztu podatkowego. W świetle zeznań W. D. i ustaleń ww. wyroku skazującego organu i sąd pierwszej instancji zasadnie odrzuciły wyjaśnienia strony skarżącej i przedłożone w toku postępowania dowody wpłat. Należy również zgodzić się z sądem wojewódzkim, że przesłuchanie T. U. i T. P. było w tych okolicznościach nieprzydatne dla stwierdzenia, że materiały budowlane zostały nabyte w spółce M.

Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

w zw. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej

W kontekście pominięcia dowodów zaoferowanych przez skarżącego postawione zostały także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzuty te również są niezasadne. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., II FSK 284/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). W rozpatrywanym przypadku sąd nie wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy. Strona skarżąca nie wykazała też skutecznie, aby kontrola decyzji nie została przeprowadzona w pełnym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W motywach zaskarżonego wyroku przytoczone zostały zarzuty skargi i sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób, z którego jasno wynika dlaczego skarga nie mogła być uwzględniona. Pamiętać przy tym trzeba, że obowiązek odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze nie oznacza, że sąd pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów strony skarżącej. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA ). Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił całego materiału dowodowego i pominął istotne okoliczności sprawy, to stawiany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powinien połączyć z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej i wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanym przypadku autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (zob. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07; z dnia 16 grudnia 2015 r. II FSK 3061/13 - dostępne w CBOSA).

3.3. W związku z tym, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Trafnie podkreślił przy tym sąd pierwszej instancji, że istotnym elementem kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych jest również ich właściwe dokumentowanie. Skoro podatnik w urządzeniach księgowych zaewidencjonował fikcyjne faktury, to księgi te nie mogą być uznane za rzetelne. Faktury takie nie stanowią dowodu poniesienia kosztu. Kwoty wynikające z kwestionowanych w sprawie faktur jako nie pozostające w związku z przychodami Skarżącego, nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11- dostępne w CBOSA). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA).

3.4. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).