Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 659/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Zaniechanie przez organ zastosowania obowiązujących przepisów czyni niemożliwym późniejsze stwierdzenie nieważności aktu wydanego z pominięciem tych przepisów.

TEZY

Zaniechanie przez organ zastosowania obowiązujących przepisów czyni niemożliwym późniejsze stwierdzenie nieważności aktu wydanego z pominięciem tych przepisów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Z. R. i B. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. solidarnie na rzecz skarżących Z. R. i B. R. kwotę 200 (słownie: dwustu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z. R. i B. R. (dalej łącznie jako: "skarżący") aktem notarialnym z dnia [...] października 2016 r., rep. A nr [...] nabyli zabudowaną nieruchomość oznaczoną nr geod. [...], położoną w miejscowości M., gm. R., woj. p., o powierzchni 0,4709 ha. Na ww. działce znajdował się budynek mieszkalny o pow. 206,06 m2 oraz murowany budynek gospodarczy przeznaczony do rozbiórki.

W dniu [...] listopada 2016 r. skarżący złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na rok 2016, wykazując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek mieszkalny o pow. użytkowej 234,46 m2, a podatkiem rolnym grunt rolny zabudowany o pow. 0,4709 ha. Ponadto skarżący oświadczył na ostatniej stronie informacji, że budynek gospodarczy położony na działce nr [...], zgodnie z zapisem w akcie notarialnym, przeznaczony jest do rozbiórki.

2. Burmistrz R. decyzją z [...] listopada 2016 r., nr [...] ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2016 w kwocie 49 zł. Organ opodatkował budynek mieszkalny oraz grunt rolny. Decyzją nie objęto natomiast powierzchni budynku.

3. Po otrzymaniu wniosku Burmistrza R. z [...] marca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] maja 2020 r., nr [...] stwierdziło z urzędu nieważność decyzji Burmistrza R. z [...] listopada 2016 r., ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 rok od nieruchomości położonej w miejscowości M. uznając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazano, że naruszenie to polegało na pominięciu wykazanego w ewidencji gruntów i budynków budynku produkcyjnego, który nie został przez strony wykazany do opodatkowania z uwagi na przeznaczenie do rozbiórki. SKO przywołało orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, a nawet jego zły stan techniczny, czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO, wydanie przez Burmistrza R. decyzji ustalającej zobowiązanie pieniężne za 2016 rok z pominięciem w przedmiocie opodatkowania budynku produkcyjnego, spełnia przesłankę nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p."), tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu, naruszenie to dotyczyło przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 - dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z, dalej: "u.p.r.") a ponadto pominięcie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków świadczy o rażącym naruszeniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podnieśli, że od 2016 r. pozostają w przekonaniu, że uiszczają prawidłowo podatek od nieruchomości. Opodatkowanie ich za budynek gospodarczy spowoduje, że zostaną ukarani za zaniechania i nieznajomość prawa przez organ administracji publicznej.

5. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr SK[...]utrzymało swoją decyzję z [...] maja 2020 r. w mocy. W uzasadnieniu podano, że chociaż stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją szczególną, podważającą zasadę trwałości decyzji administracyjnych, to ustalenie, czy doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa z oczywistych względów ma charakter oceny, gdyż wymaga ustalenia, czy naruszenie prawa było "rażące" (oczywiste, jednoznaczne, widoczne "na pierwszy rzut oka"). Nie chodzi tu więc o błędy wykładni prawa, ale o jasne, niedwuznaczne naruszenie prawa. Zdaniem SKO, wydanie przez Burmistrza decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne z pominięciem w przedmiocie opodatkowania budynku produkcyjnego spełnia przesłankę art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 6c ust. 1 u.p.r. i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

6. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając decyzji Kolegium naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że to na organie podatkowym ciąży, przede wszystkim, obowiązek ustalenia właściwego stanu faktycznego, wynikającego nie tylko z dokumentów, ale także z proponowanych przez skarżących oględzin nieruchomości, i dopiero później dokonanie właściwej subsumpcji, czyli przyporządkowania stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawną. Niestety Burmistrz R. temu wyzwaniu nie sprostał i wydając przez kolejne 4 lata decyzje o określonej treści utwierdził skarżących w przekonaniu, iż są to decyzje mieszczące się w granicach obowiązującego prawa. W ocenie skarżących, nieskorzystanie przez organ I instancji z innych, powszechnie znanych i dostępnych środków nie może być oceniane jako rażące naruszenia prawa, będącego podstawą do zastosowania przez SKO art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Ażeby można było mówić o kwalifikowanej wadzie prawnej musi zajść rażące naruszenie prawa w stosunku do stanu faktycznego sprawy. W następstwie nieustalenia takiego stanu w sposób precyzyjny, w innym trybie postępowania, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Nie ma bowiem odniesienia w przedmiotowej sprawie stanu prawnego do stanu faktycznego i wywiedzenia przesłanki rażącego naruszenia, skoro odniesienie, w postaci okoliczności faktycznych roku 2016 nie zostało zweryfikowane i precyzyjnie ustalone. Co więcej, schemat ten był powielany przez organ w latach 2017 – 2019. Skarżący wskazują, że nie chcą ponosić odpowiedzialności za błędy i zaniechania Burmistrza R., który różnymi sposobami, jeżeli nie we własnym zakresie, to za pomocą organu wyższego rzędu, rozłożonymi w czasie, próbuje podważyć decyzję, która może się przełożyć na odpowiedzialność finansową skarżących za niewątpliwie błędne działania organu, odnoszące się w szczególności do nieumiejętnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący wskazują, że gdy składali informację podatkową za 2016 rok pracownicy organu podatkowego zasugerowali, aby nie wykazywać do opodatkowania budynku dawnej chlewni, gdyż znali jej stan techniczny i wiedzieli, że nie pozwala on na dalsze jej użytkowanie. Gdyby skarżący byli należycie poinformowani o niemożliwości wyłączenia z opodatkowania budynku chlewni, zakupiliby odpowiedni areał gruntów rolnych i skorzystaliby ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

8. Skarga jest zasadna. Została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym ,a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

9. Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie było ustalenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok, lecz ocena prawna stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymienionego podatku za wskazany okres podatkowy.

Istotne w sprawie jest to, w jakich okolicznościach doszło do wydania kontrolowanej przez sąd decyzji. Otóż Burmistrz R. decyzją z [...] listopada 2016 r. ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2016 opodatkowując wykazany w złożonej przez nich informacji budynek mieszkalny oraz grunt rolny. Jednocześnie, pomimo złożonego przez skarżących oświadczenia odnośnie istnienia budynku gospodarczego jak też uwidocznienia tego budynku w ewidencji gruntów i budynków, organ nie opodatkował powierzchni tego budynku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję stanęło na stanowisku, że decyzja Burmistrza R., jako wydana z rażącym naruszeniem prawa, powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego i wobec tego stwierdziło jej nieważność.

Zauważyć też trzeba, że wprawdzie Kolegium stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza R. z urzędu, to w aktach sprawy znajduje się pismo Burmistrza, w którym zwraca się on do Kolegium o wszczęcie takiego postępowania podając powody, dla których decyzja wydana przez ten organ powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie budzi wątpliwości, że celem podjętych przez Burmistrza działań jest ponowne wydanie decyzji wymiarowej wobec skarżących, tym razem z uwzględnieniem budynku gospodarczego.

10. Wymiar podatku i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej to dwa różne przedmioty odpowiednich postępowań unormowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Przyjmuje się, że instytucja stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji ostateczniej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Dlatego wykładnia przepisu art. 247 § 1 o.p. powinna być dokonywana ściśle. Wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, w przeciwieństwie do wad warunkujących wznowienie postępowania, tkwią w samej decyzji, zatem mają charakter materialnoprawny. Nie są to więc wady proceduralne, które mogą być usunięte na podstawie przepisów art. 240-246 Ordynacja podatkowa, dotyczących wznowienia postępowania.

11. Istnieją zasadnicze różnice pomiędzy "zwykłym" postępowaniem odwoławczym, a postępowaniem nadzwyczajnym, zmierzającym do wzruszenia decyzji ostatecznej, w tym przypadku postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Dla skutecznego wzruszenia rozstrzygnięcia organu podatkowego nie mogło wystarczyć wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne było wykazanie, że naruszenie miało postać kwalifikowaną, tzn. że było rażące. Przedmiot rozpoznania Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyznaczała zatem ocena wystąpienia, bądź braku wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. rażącego naruszenia prawa.

12. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego "rażący" to: "rzucający się w oczy", "wyraźny". Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty (rzucający się w oczy) charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. O istnieniu rażącego naruszenia prawa mówi się więc wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r. III SA 907/00). Ponadto rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., II SA 1110/00). Konieczne jest także, aby stwierdzone naruszenie miało znacznie większą wagę aniżeli stabilność decyzji ostatecznej, o której stanowi art. 16 k.p.a. (por. W. Chróścielewski [w:] W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2009, s. 193, A. Matan [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, tom II, Warszawa 2007, s. 325 oraz wyroki NSA: z dnia 8 lipca 2010 r., I OSK 170/10; z dnia 8 września 2008 r., II GSK 1061/08; z dnia 9 lutego 2005 r., OSK 1134/04; z dnia 25 września 2007 r., II OSK 1111/06 i z dnia 10 czerwca 2011 r., II OSK 996/10).

Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Jako przykład rażącego naruszenia prawa podaje się sytuacje, gdy:

- organ podatkowy stwierdzi, że strona nie przedstawiła dowodu wydatkowania pewnej kwoty, podczas gdy dowód ten cały czas znajdował się w aktach sprawy a decyzja organu mimo to pomija ten wydatek;

- organ wyda postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie zostało wniesione w terminie;

- umorzenie zaległości podatkowej nastąpiło w kwocie wyższej, niż w rzeczywistości istniała;

- wydanie decyzji miało miejsce wobec osoby nieżyjącej;

- decyzja została podpisana przez osobę nieuprawnioną;

- decyzja ustalająca organu pierwszej instancji została doręczona po terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p.

13. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że w dacie wydawania decyzji w trybie zwykłym Burmistrz dysponował pełną wiedzą na temat przedmiotu opodatkowania. Fakt, że na nabytej przez skarżących nieruchomości był zarówno budynek mieszkalny jak i budynek gospodarczy nie tylko wynikał z ewidencji gruntów i budynków, ale na ten fakt wskazywali również skarżący w złożonej informacji. Wprawdzie nie wykazali oni budynku gospodarczego jako przedmiotu opodatkowania, ale zawarli w końcowej części informacji oświadczenie, że budynek gospodarczy położony na działce nr [...], zgodnie z zapisem w akcie notarialnym, przeznaczony jest do rozbiórki.

Należy też jednoznacznie stwierdzić, że obowiązujące przepisy dotyczące opodatkowania budynków były jednoznaczne i nie mogło budzić wątpliwości, że sporny budynek podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie istniały podstawy ku temu by przyjmować, że budynek przeznaczony do rozbiórki może zostać zwolniony z opodatkowania tym podatkiem. W przypadku opodatkowania budynków podstawą ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości jest wypełnienie przez nieruchomość budynkową definicji budynku, w myśl przepisów art. 1a ust. 1 u.p.o.l. Definicja budynku przewiduje zaś cztery przesłanki, które muszą zaistnieć, aby opodatkować go podatkiem od nieruchomości: obiekt musi być trwale związany z gruntem, być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Gdy przesłanki te są spełnione, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Sam fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, a nawet jego zły stan techniczny, czy też brak przydatności do użytkowania nie są i nie były w spornym okresie wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero po zakończeniu prac rozbiórkowych obiektu, chyba, że przed zakończeniem rozbiórki obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Należy zauważyć, że przed 1 stycznia 2016 r. zły stan techniczny budynku mógł być rozpatrywany w przypadku, gdy znajdował się on w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednak skutkowało to jedynie możliwością ustalenia prawidłowej stawki podatku (podwyższonej jak związanej z działalnością gospodarczą czy też stawki jak za budynki pozostałe), a nie oznaczało całkowitego zaniechania opodatkowania (por. w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., II FSK 2111/17).

14. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji upatruje rażącego naruszenia prawa w tym, że Burmistrz R., pomimo jasnych przepisów, nie zastosował ich i nie objął opodatkowaniem budynku gospodarczego będącego własnością skarżących. Zatem organ uznał za właściwe wzruszenie w trybie nadzwyczajnym, a więc absolutnie wyjątkowym, decyzji, która została wydana wadliwie, z naruszeniem przepisów prawa, przy niespornym stanie faktycznym w sytuacji, gdy przyczyna takiego stanu rzeczy leży bez wątpienia po stronie organu.

W tych nietypowych okolicznościach należało zadać pytanie: czy tego rodzaju zaniechanie organu (które – jak wynika z podanych przez skarżących okoliczności – miało charakter działania świadomego) może być korygowane w drodze uruchamiania trybu nadzwyczajnego? Czy można uznać zaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy organ w niekwestionowanym stanie faktycznym i prawnym, świadomie lub z powodu nieusprawiedliwionego błędu, nie stosuje jasnych i oczywistych norm prawnych?

Zdaniem sądu, w demokratycznym państwie prawa nie można zaakceptować sytuacji, w której, po pierwsze, podatnik wywiązuje się z obowiązku informacyjnego wobec organu, po drugie, stan nieruchomości jest bezsporny (obiekty stanowiące przedmiot opodatkowania wynikają m.in. z ewidencji gruntów i budynków) a mimo to organ podatkowy w sposób oczywiście niezgodny z prawem wydaje decyzję ustalającą, w której nie opodatkowuje jednego z obiektów, a następnie, po kilku latach, doprowadza do stwierdzenia wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Jak już wskazano, ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego subsumcja do obowiązujących norm prawa jest zarezerwowana dla postępowania zwykłego. To w postępowaniu zwykłym ustala się stan faktyczny sprawy, gromadzi materiał dowodowy i stosuje normy prawne. Z jednej strony ustawodawca nałożył na organ obowiązek wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, z drugiej zaś pewnymi obowiązkami związanymi z ustaleniem tego stanu obciążył podatników. Przyjąć należy, że w sytuacji, gdy podatnik w sposób prawidłowy wywiązuje się ze swoich obowiązków informacyjnych, nie zataja faktów, wykazuje wolę współpracy, organ w postępowaniu zwykłym winien w sposób wiążący i ostateczny rozstrzygnąć w kwestii wysokości obciążenia podatnika. Wynikająca z takiej decyzji wysokość podatku może być kwestionowana przez podatnika. Trudno natomiast zaakceptować sytuację, w której to organ (nawet, gdy nie jest to ten sam organ lecz organ wyższego stopnia) kwestionuje wydaną decyzję ostateczną z uwagi na dostrzeżone, popełnione przez organ błędy czy nieprawidłowości. Tym bardziej jest to niedopuszczalne w sytuacji, gdy – jak w tej sprawie - taki stan organ akceptował przez wiele lat. Zaakceptowanie możliwości przyjęcia w takiej sytuacji, że decyzja w trybie zwykłym została wydana z rażącym naruszeniem prawa godziłoby w zasadę praworządności i związaną z nią zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego.

Wskazać natomiast trzeba, że wspomniana już zasada demokratycznego państwa prawnego wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, stanowi podstawę formułowania szeregu wymogów, jakie winne być realizowane przez organy państwa po to, by wyrażona w nim zasada nie była jedynie gołosłowną deklaracją ustrojodawcy. Wśród tych wymogów szczególne miejsce zajmuje kwestia ochrony zaufania obywatela do różnorodnych aktów "firmowanych" przez administrację publiczną (K. Celińska-Grzegorczyk, Zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa w orzecznictwie sądów administracyjnych (w:) Kodyfikacja postępowania administracyjnego na 50-lecie k.p.a., pod red. J. Niczyporuka, Lublin 2010, s. 61). Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący lub pogłębiający zaufanie jednostki do organów władzy publicznej nie tylko ma kształtować etykę administrowania, ale również ma na celu unikanie tworzenia takich sytuacji procesowych, które są dla stron zaskakujące, niedogodne, wskazują na niejasną zmienność ocen faktów lub uprawnień, powodują powstawanie nierówności ich pozycji w postępowaniu bez należytego uzasadnienia w stanie faktycznym lub prawnym sprawy (J. Borkowski, System prawa administracyjnego, t. 9 , Prawo procesowe administracyjne, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2010, s. 145.). Zasada ta stanowi niejako klamrę, która spina całość zasad postępowania. Jest to bowiem zasada najszersza pod względem zakresu, a przy tym bardzo doniosła pod względem politycznym, gdyż ustawodawca wychodzi z założenia, że o sile państwa i skuteczności jego działania decyduje zaufanie obywateli do władzy państwowej (S. Rozmaryn, O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego. Charakter prawny i znaczenie zasad ogólnych k.p.a., Państwo i Prawo 1961, z. 12, s. 903). Z zasady tej wynikają dla organów prowadzących postępowanie przede wszystkim następujące dyrektywy (określone wprost przez inne zasady ogólne): respektowanie zasady równości obywateli wobec prawa; dokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy; uwzględnienie wszystkich wchodzących w grę interesów i ustosunkowanie się do zgłoszonych w toku postępowania twierdzeń i wniosków stron; czuwanie, by uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa i udzielanie im w tym celu niezbędnych informacji; praworządne prowadzenie spraw (ścisłe przestrzeganie prawa) i sprawiedliwe ich rozstrzyganie; dążenie do przekonania stron o zasadności podejmowanych rozstrzygnięć; szybie (terminowe) załatwianie spraw; wykluczenie ujemnych następstw uchybień organu prowadzącego postępowanie dla obywatela, który działa w dobrej wierze (Z.R. Kmiecik, Postępowanie administracyjne, postępowanie egzekucyjne w administracji i postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 65).

Kierując się przedstawionymi powyżej wytycznymi sąd uznał, że w okolicznościach tej sprawy niedopuszczalne było przyjęcie, że decyzja Burmistrza R. z [...] listopada 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które pozwalałoby na wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Działanie Burmistrza było bezprawne, ale w okolicznościach tej sprawy stwierdzone naruszenie nie miało większej wagi, aniżeli stabilność decyzji ostatecznej.

Zdaniem sądu, zasada zaufania obywatela do państwa powinna chronić podatnika przed sytuacją, jaka miała miejsce w tej sprawie, w której dopełnia on obowiązku informacyjnego, organ administracji przez kolejne lata podatkowe wydaje akty administracyjne utwierdzające podatnika w przekonaniu co do prawidłowości opodatkowania, a następnie akt ten jest eliminowany z obrotu prawnego z uwagi na rażące naruszenie prawa. Zaniechanie przez organ zastosowania obowiązujących przepisów czyni niemożliwym późniejsze stwierdzenie nieważności aktu wydanego z pominięciem tych przepisów.

15. Z przedstawionych względów sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (tj. przyjmując, że doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego jak też ją poprzedzającą decyzję z [...] maja 2020 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.

Rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. powinno umorzyć postępowanie w sprawie.