Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1212/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 , art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 ust. 3 , art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 164/16 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia (...) grudnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. P. 5675 (pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1170/15 oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia (...) grudnia 2015 r. nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku z dnia 1 września 2015 r., określającą P. P.(dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 w wysokości 14.952 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skarżący na podstawie umowy z dnia 25 września 2013 r. nabył samochód BMW X5 o nr nadwozia (...) za kwotę 19.000 Euro. W dniu 28 września 2013 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu. W zaświadczeniu uprawniony diagnosta wskazał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, podrodzaj VAN, wyposażonym w dwa miejsca siedzące. W dniu 03 października 2013 r. na wniosek strony, pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Na podstawie dostępnych informacji ustalono, że samochód marki BMW X5 to średniej wielkości luksusowy crossover SUV (segment I premium) produkowany od 1999 roku. Pierwszy i największy model niemieckiej marki w tej klasie, określany przez samo BMW mianem auta typu SAV (Sport Activity Vehicle). Jego pierwsza generacja (typ E53) była spokrewniona pod względem technologicznym z modelami Land Rovera, który wówczas należał do BMW, zaś stylistycznie nawiązywał do BMW Serii 5.

Jak wynika z bazy danych producenta samochodu o numerze identyfikacyjnym (...) pojazd ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy - w kategorii MIG, czyli osobowy (terenowy) ze świadectwem homologacji europejskiej nr (...), z nadwoziem w całości przeszklonym, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 5 (2+3), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerska od ładunkowej.

Dyrektor wskazał, że w aktach niniejszego postępowania znajduje się również wycena pojazdu wykonana w systemie EurotaxGlass's, na podstawie której można stwierdzić jak bogate wyposażenie standardowe posiadają samochody marki BMW X5. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X5 o numerze VIN (...)ww. system EurotaxGlass's (nr wyceny 2360) wygenerował informację, iż przedmiotowy pojazd jest 5-drzwiowym, 5-osobowym typu kombi, z bardzo bogatym wyposażeniem, wpływającym na komfort podróżujących nim osób. Analiza wyposażenia potwierdza stanowisko organów podatkowych odnośnie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób, bowiem świadczą o tym np. fakt, że w pojeździe możliwy jest przewóz 5 osób a producent przewidział szereg udogodnień dla podróżujących pojazdem osób, w tym kieszenie w oparciach foteli przednich, uchwyty na kubki oraz schowki w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu pojazdu oraz elektrycznie unoszone szyby w przednich i tylnych drzwiach, a także tylny podłokietnik. Analiza pozostałych elementów wyposażenia potwierdza dbałość o bezpieczeństwo podróżnych, bowiem pojazd posiada szereg systemów m.in. stabilizacji toru jazdy, kontroli hamowania na zakrętach czy układ wspomagania hamowania.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadniczym przeznaczeniem samochodu BMW X5 jest przewóz osób, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu marki BMW X5 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji podkreślił, że skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie ww. klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki BMW X5 należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który w ocenie Sądu uprawniał do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Stwierdzone cechy pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a ewentualna możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Sąd I instancji podkreślił również, że przyjmuje się, iż zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju, zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym, był samochodem ciężarowym również nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Sąd za ważne uznał, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11.

Zdaniem Sądu I instancji istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym także (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych, czy świadectw homologacji. W związku z powyższym nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, że nabyty przez skarżącego pojazd posiada dokumentację potwierdzającą, że jest to pojazd ciężarowy. Nie można bowiem upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował ww. dowodu rejestracyjnego jak dokumentu mającego istotne znaczenie.

Uwzględniając ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703 Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej o.p.). W ocenie Sądu, organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy, wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przewidziany do przewozu osób. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że w późniejszym okresie samochód nie zmienił zasadniczego przeznaczenia z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ drugiej instancji zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na stan samochodu stwierdzony w toku oględzin.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 o.p. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne.

W opinii Sądu I instancji nie doszło także do naruszenia art. 121 o.p., albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy wnikliwe też w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 o.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Reasumując Sąd I instancji uznał, że zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń prawa materialnego i prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy a stanowisko organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń.

Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną zaskarżając orzeczenie w całości na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucając Sądowi I instancji:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe (celne) obu instancji przepisów normujących postępowanie dowodowe i nieprzeprowadzenie postępowania zmierzającego do kontroli legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym dla ustalenia istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a w konsekwencji dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia j prawdopodobieństwa życiowego oceny zgromadzonych w sprawie środków dowodowych;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na zaniechaniu weryfikacji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne i stanowiących podstawę ich orzekania i przyjęcie ich przez WSA za własne, mimo podnoszonych w tym zakresie w skardze zarzutów Skarżącego, do których orzekający Sąd się nie ustosunkował, a w konsekwencji orzeczenie według stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

• art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak ustosunkowania się przez sąd pierwszoinstancyjny do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego we wniesionej przez niego skardze;

2. rażące naruszenie prawa materialnego tj:

• naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z art. 1 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 Iipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wraz z załącznikiem poprzez ich błędną wykładnię i uznanie:

1. że obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego objęty jest pojazd mechaniczny o cechach takich, jakie posiada pojazd Skarżącego;

2. że wyłączną podstawą dla dokonania klasyfikacji pojazdu samochodowego na potrzeby u.p.a. pozostają ogólne dane dotyczące typowego modelu danego pojazdu udostępniane przez jego producenta i dane te są wystarczające dla stwierdzenia o przeznaczeniu tego pojazdu w rozumieniu u.p.a.;

3. że jakiekolwiek modyfikacje przeznaczenia lub funkcji użytkowych pojazdu mechanicznego pozostają bez wpływu na jego przeznaczenie;

Jednocześnie w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zarzuty środka prawnego zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu BMW X5. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną klasyfikację taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Nadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W przytoczonych okolicznościach prawnych należy dojść do wniosku, że o zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Badaniu powinien zatem podlegać stan danego pojazdu zarówno przed dokonaniem czynności podlagającej opodatkowaniu, ale również po tym dniu. W zgodzie z zasadą prawdy materialnej pozostaje również badanie stanu pojazdu nawet już po jego zbyciu przez podatnika nowemu nabywcy oraz ustalenie, czy i jakie czynności dokonywał nabywca względem funkcjonalności nabytego pojazdu. Wszystkie te okoliczności mogą mieć bowiem wpływ na ustalenie rzeczywistego charakteru i cech pojazdu, co w konsekwencji przekłada się na jego zaliczenie do jednej z pozycji Nomenklatury Scalonej.

Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku o ich zasadności.

Otóż w tej sprawie organy podatkowe przyjęły, że mają do czynienia z pojazdem, który należy zakwalifikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wyłącznie na podstawie bazy danych producenta samochodu, z której wynika, że ten konkretny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy - w kategorii MIG, czyli osobowy (terenowy) z określonym świadectwem homologacji europejskiej, z nadwoziem w całości przeszklonym, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 5 (2+3), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Organy podatkowe ustalając stan faktyczny pominęły natomiast okoliczności, że z zaświadczenia wystawionego w 28 września 2013 r. wynika, samochód ten był wyposażony w dwa miejsca siedzące, a z wyjaśnień podatnika wynikało ponadto, że samochód ten pełnił funkcję warsztatu. Okoliczność powyższa została w pewnym sensie potwierdzona w skardze kasacyjnej, gdyż jej autor wskazywał, że drzwi pasażerskie w tym pojeździe były zaspawane. Ponadto organy podatkowe ustalając stan faktyczny pominęły w ogóle dane dotyczące ilości miejsc siedzących w przedmiotowym samochodzie wynikające z ewidencji pojazdów.

Z dezaprobatą należy odnieść się do nieudanej próby przesłuchania w charakterze świadka nabywcy przedmiotowego samochodu. Fakt, że samochód ten został skradziony nie stanowi podstawy do odstąpienia przez organ podatkowy, od dokonania takiej czynności dowodowej. Natomiast organ podatkowy dysponuje stosowym oprzyrządowaniem procesowym umożliwiającym zdyscyplinowanie świadka unikającego kontaktu z organem podatkowym.

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku, że postępowanie dowodowe w tej sprawie wykazuje istotne mankamenty, zaś rozstrzygnięcie organów podatkowych podjęto na podstawie swoistego, nieuzasadnionego, domniemania, iż mamy w tej sprawie do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym zgodzić należy się, że w tej sprawie naruszono art. 121 § 1, 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów mogło ponadto mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak zarzutów naruszenia art. art. 198 § 1 i § 2 o.p. dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin. Otóż przedmiotowy samochód został skradziony i nie sposób jest przeprowadzić jego oględzin.

Na tym etapie, biorąc pod uwagę wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie dokonać oceny naruszenia art. 197 § 1 o.p. Nasuwa się bowiem wątpliwość, czy po uzupełnieniu materiału dowodowego przeprowadzenie tego dowodu będzie w dalszym ciągu nieodzowne. Zaznaczyć natomiast należy, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Brak jest jednak podstaw, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność, między organem a stroną, co do klasyfikacji towarów, dopuszczać dowód z opinii biegłego. Przesłanką powołania biegłego jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a więc takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Pamiętać jednak należy, że decyzja w sprawie zakwalifikowania samochodu do konkretnej pozycji leży w zakresie stosowania prawa i należy do organu podatkowego, w czym organ nie może być wyręczany, ani zastępowany przez biegłego.

Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych, w tym przepisów regulujących przebieg postępowania dowodowego, przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich wadliwe zastosowanie, wyrażonego na stronie 11 skargi kasacyjnej. Skoro bowiem stan faktyczny w postępowaniu podatkowym nie został poprawnie ustalony, to nie można dokonywać ustaleń w zakresie oceny zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a z racji tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W konsekwencji organ podatkowy dokona przeprowadzenia stosowych czynności dowodowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności mając na uwadze konieczność ustalenia charakteru pojazdu w dniu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, uwzględniając zajęte w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.). Na wysokość kosztów składa się kwota 5675 złotych przysługująca za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego ustanowionego przez skarżącego oraz zwrot uiszczonych wpisów za obie instancje.