Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 984/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia po wznowieniu postępowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania T.K. ("Skarżący", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2018 r.

- stwierdzającej wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

- odmawiającej stwierdzenia wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

- uchylającej w całości decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2013r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 702.640,00 zł,

- ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 265.129,00 zł,

utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie informacji zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalono, że Skarżący w 2007 r. poniósł wydatki na:

- zakup użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...], położonej w miejscowości J., powiat [...], województwo [...], za kwotę 330.000,00 zł, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 7 listopada 2007 r. - Umowa sprzedaży (o skutkach rozporządzających),

- zakup niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne nr [...], [...] i [...], położonej w gminie P., miejscowości C., oraz udział wynoszący 1/6 część niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne nr [...] położonej w miejscowości C., w gminie P., za łączną kwotę 138.500,00 zł, w tym nieruchomości za cenę 135.000,00 zł, a udział za cenę 3.500,00 zł, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 11 września 2007 r. - Umowa sprzedaży,

- zakup działki gruntu o nr ewidencyjnym [...] położonej w województwie [...], w W. przy ul. [...] nr [...] za cenę w kwocie 445.000,00 zł zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 5 marca 2007 r. - Umowa sprzedaży.

Zebrane informacje na temat przychodów/dochodów Skarżącego będące w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wskazywały na to, że wydatki zrealizowane w 2007 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wobec powyższego postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z [...] listopada 2013 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 702.640,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż wydatki Skarżącego dokonane w 2007 r. wynoszą 1.156.875,99 zł. Na kwotę tę składa się:

- 330.000,00 zł - zakup użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr [...] położonej w miejscowości J., województwo [...], akt notarialny Rep. A Nr [...] z 7 listopada 2007r.,

- 8.386,00 zł - koszty ww. aktu notarialnego,

- 135.000,00 zł i 3.500,00 zł - zakup niezabudowanej działki nr: [...] położonej w miejscowości C., w województwie [...], oraz udziału wynoszącego 1/6 część niezabudowanej działki nr: [...] położonej w miejscowości C., w województwie [...], akt notarialny Rep. A Nr [...] z 11 września 2007r.,

- 5.025,05 zł - koszty ww. aktu notarialnego,

- 445.000,00 zł - zakupu działki nr [...] położonej w W. przy ul. [...], akt notarialny Rep. A Nr [...] z 5 marca 2007r.,

- 11.904,00 zł - koszty ww. aktu notarialnego,

- 6.849,00 zł - wpłaty podatku VAT,

- 7.928,00 zł - koszty uzyskania przychodu (PIT-36L),

- 294,00 zł - zaliczki na podatek dochodowy (PIT-37),

- 2.065,20 zł - składki na ubezpieczenie społeczne (PIT-37),

- 1.005,79 zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne (PIT-37),

- 190.199,55 zł - koszty uzyskania przychodu (PIT-38),

- 9.719,40 zł - statystyczne koszty utrzymania jednej osoby (Mały Rocznik Statystyczny 2009 r., str. 189, tabl. 16 (109), źródło: strona internetowa www.stat.gov.pl).

Na pokrycie finansowe ww. wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął kwotę 220.023,25 zł, na którą składa się:

- 5.25 zł - przychód z PIT-36L,

- 12.000,00 zł-przychód z PIT-37,

- 207.904,00 zł - przychód z PIT-38,

- 114,00 zł - nadpłata podatku dochodowego za 2006r. z PIT-37.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wydatki Skarżącego dokonane w 2007 r. w kwocie 1.156.875,99 zł mają częściowe pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów/dochodów w kwocie 220.023,25 zł. W pozostałej części, dotyczącej kwoty 936.852,74 zł wydatki sfinansowane były przychodami/dochodami z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, od której ustalono 75% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 702.640,00 zł (936.852,74 x 75% = 702.640,00). Jednocześnie wskazano, iż Strona nie podjęła czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tym samym decyzja z dnia [...] listopada 2013r. Nr [...] wydana została w oparciu o materiały będące w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Powyższą decyzję doręczono Stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 23 grudnia 2013 r. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania i tym samym stała się ona ostateczna.

Wnioskiem z dnia 16 marca 2015 r. Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2013r. wskazując na:

1) art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z niezawinionym przez Stronę brakiem udziału w postępowaniu,

2) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji lecz nie znanych organowi, który wydał decyzję,

3) art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi no to, iż okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Uzasadniając wniosek Skarżący podniósł, iż decyzja z dnia [...] listopada wydana została w oparciu o dowody i materiały zgromadzone przez Urząd Skarbowy W. w postępowaniu, w którym Strona nie uczestniczyła, zatem co do których nie miała możliwości wypowiedzenia się. Nadto decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, stąd Skarżący nie mając wiedzy o jej wydaniu nie mógł skorzystać z przysługującego prawa do złożenia odwołania. O wydaniu decyzji Podatnik dowiedział się w związku z czynnościami egzekucyjnymi podjętymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Podkreślił również, iż środki pieniężne wydatkowane w 2007 r. pochodziły w szczególności ze sprzedaży czterech nieruchomości, których akty notarialne załączył do wniosku o wznowienie postępowania. Wskazał również, iż w latach 1979-1989 Podatnik otrzymywał zapłatę z tytułu prowadzonej działalności rzemieślniczej w zakresie produkcji ceramiki szlachetnej i świec ozdobnych w ramach [...] Spółdzielni [...]. W latach 1989-1992 był wspólnikiem i prezesem zarządu spółki joint-ventures, szwedzko-polskiej spółki produkcyjno-handlowej pod firmą M. Sp. z o.o., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie bukieciarstwa i wikliniarstwa. Z kolei w latach 1992-1998 był wspólnikiem spółki T. spółka cywilna, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji, importu, eksportu materiałów budowlanych, grzewczych, okiennych i drzwiowych. Ww. podmioty już nie istnieją. Powyższe formy zatrudnienia zapewniały z nadwyżką pokrywanie bieżących kosztów utrzymania, tym samym środki ze sprzedaży czterech nieruchomości stanowiły dodatkowo oszczędności Strony, które w całości przeznaczone zostały na zakup nieruchomości w 2007 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na wniosek Strony z 16 marca 2015 r., wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2013r. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z [...] sierpnia 2016r.:

- stwierdził wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

- odmówił stwierdzenia wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

- uchylił w całości decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2013r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 702.640,00 zł,

- ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 98.890,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji odnośnie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. braku udziału Strony w postępowaniu, stwierdził iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku prowadzonego postępowania podatkowego prawidłowo kierował korespondencję na wskazany przez Stronę adres, tj. ul. [...] w L. W konsekwencji nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Natomiast oceniając zasadność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w istocie przesłanka ta miała miejsce. Strona, w kwestii finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków, wskazała nowe okoliczności i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi podatkowemu. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż wydatki Skarżącego w 2007 r. wyniosły 1.156.875,99 zł i miały częściowe pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów/dochodów, tj. w wysokości 1.025.023,25 zł.

W pozostałej zaś części, tj. odnośnie kwoty 131.853,00 zł uznał, iż wydatki sfinansowane były przychodami/dochodami z nieujawnionych źródeł. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obniżył z kwoty 702.640,00 zł do kwoty 98.890,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie okoliczności faktycznych i prawnych oraz zarzutów odwołania decyzją z [...] grudnia 2016r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji z [...] sierpnia 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania należy zbadać sprawę w zakresie jaki wynika ze stwierdzonej przesłanki wznowienia unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, iż wydatki w kwocie 131.852,74 zł finansowane były przychodami/dochodami z nieujawnionych źródeł, bez wcześniejszego przeprowadzenia postępowania podatkowego, mającego na celu zbadanie okoliczności wystąpienia przesłanki w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustalenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy I instancji nie uwzględnił pomimo przywołania w podstawie prawnej powyższych uregulowań. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. został zobowiązany do zastosowania nowych przepisów dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ze szczególnym uwzględnieniem definicji przychodów i wydatków, a także z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego i nadwyżek wydatków nad przychodami.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] marca 2017r., na okoliczność sposobu prowadzenia dokumentacji księgowej przychodów i dochodów realizowanych przez członków spółdzielni [...], wysokości i zasad opodatkowania działalności rzemieślników, a także rozliczeń prowadzonych w tym zakresie, oraz wysokości dochodów realizowanych przez Skarżącego i innych członków Spółdzielni prowadzących tożsamą działalność, przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka Pana W.G. W tym samym dniu dokonano również przesłuchania w charakterze świadka Pani K.L. Z kolei w dniu 10 maja 2017 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka Pana S.B.

Dokonano również przesłuchania w charakterze Strony Skarżącego w dniu 4 kwietnia 2018 r. W trakcie przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uzyskał informację o zakupie dolarów amerykańskich ze sprzedaży nieruchomości. Informacje te Podatnik podał również w trakcie wcześniejszych przesłuchań w charakterze Strony, tj. w dniu 18 grudnia 2015 r. i w dniu 10 maja 2016 r. Zakup dolarów amerykańskich w kwotach cyt. "Raczej powyżej 1000 USD" potwierdził w dniu 23 lutego 2016r. świadek Pan T.A., który był właścicielem kantorów w latach 1990-2000.

W tym okresie, tj. 1990-2000, Podatnik dokonał większości sprzedaży nieruchomości, co skutkowało przyjęciem przez organ podatkowy I instancji metody przeliczenia uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości w latach 1986, 1993, 1994, 1998 i 2000 na walutę USD według stanu na koniec roku kalendarzowego lub średniego kursu według Narodowego Banku Polskiego, uwzględniając kurs waluty korzystniejszy dla Strony.

W związku z otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informacją i wykazaną na "Wydruku przychodów i wydatków dla podatnika" (aplikacja DWP) w dniu 5 marca 2007r. wpłatą udziału do spółki "K. Spółka Jawna" w wysokości 100.000,00 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadząc ponownie sprawę dokonał weryfikacji tego wydatku.

Przy piśmie z dnia 12 września 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał kopię PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy Spółki Jawnej "K. Sp. Jawna" z wyliczeniem 0,5% podatku w wysokości 993,00 zł i z wykazanym udziałem Skarżącego w wysokości 50.000,00 zł. W Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że zgodnie z umową Spółki Jawnej "K. Spółka Jawna", Skarżący zgodnie z § 7 miał wnieść udział w wysokości 50.000,00 zł. W dniu 4 kwietnia 2018 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Pani M.S. i Pani U.M., będącymi wspólniczkami Skarżącego w ww. spółce jawnej. Z uwagi na złożone zeznania Pani M.S. i Pani U.M., z których wynikało, że powyższe wkłady uiszczono w 2008 r., organ podatkowy nie uwzględnił w wydatkach Strony za 2007 r. wkładu pieniężnego w wysokości 50.000,00 zł wykazanego w umowie Spółki Jawnej "K. Spółka Jawna", zawartej w dniu 5 marca 2007 r.

Następnie uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] października 2018r.:

- stwierdził wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

- odmówił stwierdzenia wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

- uchylił w całości decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 702.640,00 zł,

- ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 265.129,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji odnośnie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. braku udziału Strony w postępowaniu, podniósł iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania prawidłowo kierował korespondencję Strony na wskazany przez nią adres, tj. ul. [...] w L. i dlatego nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Oceniając z kolei zasadność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanka ta miała miejsce.

W oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji dokonał ponownie rozliczenia przychodów i wydatków Podatnika w okresie od 1969 r. do 2006 r., co przedstawiono w tabeli na str. 27-33 zaskarżonej decyzji. W wyniku dokonanego rozliczenia ustalono, że Strona na koniec 2006 r. mogła dysponować kwotą 199.699,35 USD.

W postępowaniu wznowieniowym i odwoławczym Podatnik złożył kolejne potwierdzenia wypłat gotówkowych z banków w 2007 r. Łączna suma wypłat gotówkowych wyniosła 913.000,00 zł, co oznacza, że w 2007 r. Podatnik dysponował kwotą 913.000,00 zł. W oparciu o przepis art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał jednak, że Skarżący nie wykazał faktu uzyskania przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w odniesieniu do dokonanych wpłat w wysokości 913.000,00 zł rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji Strony przed poniesieniem wydatków spełniających warunki określone w ww. przepisie.

W ocenie organu podatkowego I instancji, za udowodnioną można uznać okoliczność, że Strona posiadała nieruchomości, które sprzedała na przestrzeni lat 1986-2000. Jednak warunki ekonomiczne, jak inflacja, czy denominacja, a także niskie dochody Strony lub ich brak, spowodowały że posiadane środki ze sprzedaży nieruchomości stanowiły pokrycie wydatków w latach, gdy wydatki przewyższały osiągane dochody. W toku postępowania Strona nie ujawniła, w jaki sposób, z jakiego tytułu i kiedy zgromadziła środki pieniężne na rachunkach bankowych, co w konsekwencji nie pozwalało na przyjęcie, że w 2007 r. Skarżący posiadał oszczędności opodatkowane i nieopodatkowane pozwalające na dokonanie zakupu nieruchomości.

Następnie dokonano zestawienia wszystkich przychodów/dochodów oraz wydatków Skarżącego za 2007 r. w sposób chronologiczny, w kolejności następujących po sobie zdarzeń. Ze sporządzonego zestawienia wynikało, że w 2007 r. Podatnik poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 353.505,40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał na art. 25e oraz art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 265.129,00 zł (353.505,00 zł x 75%).

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że mając na względzie ustalenia w niniejszej sprawie należy potwierdzić, że:

- w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 5 marca 2007 r. Podatnik osiągnął nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 455.379,10 zł, którą pokryły w całości posiadane dolary amerykańskie (152.704,17 USD). Pozostała kwota dolarów amerykańskich w wysokości 46.995,18 zł stanowiła źródło przychodów w następnym okresie,

- w okresie od 6 marca 2007 r. do 11 września 2007 r. Podatnik osiągnął nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 145.775,39 zł, którą pokryły w części dolary amerykańskie (46.995,18 USD). Pozostała część 5.984,18 USD stała się niedoborem (po przeliczeniu na PLN- 16.477,53 zł),

- w okresie od 12 września 2007 r. do 7 listopada 2007 r. Podatnik osiągnął nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 337.027,87 zł,

- w okresie od 8 listopada 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Podatnik osiągnął nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 1.286,64 zł.

Z dokonanego powyżej rozliczenia wynika zatem, że w badanym okresie wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem wydatku na dzień 31 grudnia 2007 r., w wysokości 353.505,40 zł (16.477,53 + 337.027,87 zł). W związku z powyższym, na podstawie art. 25 e ustawy o podatku dochodowym od osób zasadnie ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wg. stawki 75% w wysokości 265.129,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 353.505,00 zł, odpowiadającą zgodnie z art. 25b ust. 1 w/w ustawy, nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności,

2. art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) niepodjęcie starań mających na celu rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący;

b) zaniechanie przez Organ II instancji dokładnego wyjaśnienia sprawy polegujące na nieprzeprowadzeniu wnioskowanego dowodu oraz dokonanie oceny zgromadzonych dowodów z naruszeniem zasad w tym zakresie poprzez ich dowolną ocenę i interpretację w tym:

- poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznania strony przez nią wnioskowanego i służącego dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego w słusznym interesie podatnika;

- poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przy czym zasadność przeprowadzenia dowodu stała się oczywista po wydaniu i uzasadnieniu decyzji przez Organ I instancji3. art. 191 Ordynacji podatkowej jak następuje:

3. art. 191 O.p. poprzez:

a) pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został prawidłowo oceniony, a w szczególności poprzez akceptację zastosowania przez Organ I Instancji metody przeliczania oszczędności za lata 1967-2007 na dolary amerykańskie wyłącznie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, z pominięciem oszczędności gromadzonych w związku z wykonywaną pracą zarobkową z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rzemieślniczej), jak i ze stosunku pracy, począwszy od roku 1969, co w konsekwencji skutkowało ustaleniem przez Organ I instancji nienależnego zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2007 z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 266.094,00 zł, (następnie w wyniku sprostowania pomyłki ustalona na kwotę 265.129,00 zł.);

b) dokonanie dowolnej oceny dowodów, w tym nieuprawnionej interpretacji polegającej na przypisywaniu zeznaniom Strony i świadków treści jakich nie zawierały oraz naruszenie zasad życiowego doświadczenia i przyjęcie okoliczności faktycznych w sposób sprzeczny z prawidłami logiki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, które jest instytucją szczególną, tj. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej.

Celem tej instytucji jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p.

Dalej podnieść trzeba, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r. I FSK 1848/08). Niedopuszczalne jest więc wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 O.p.).

Stosownie do brzmienia art. 245 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowania w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 lub 118.

Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zasadniczym przedmiotem postępowania wznowieniowego, po jego wszczęciu z urzędu lub na żądanie strony, jest stwierdzenie istnienia (lub nieistnienia) przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero ustalenie tej okoliczności, dokonane po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., pozwala organowi podatkowemu na podjęcie stosownego, przewidzianego w art. 245 § 1 tej ustawy, rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu wymienionych tam warunków.

W tym miejscu Sąd przypomina, że występując z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013r., Skarżący wskazał na dwie przesłanki, zawarte w art. 240 § 1 O.p., które uzasadniały jego zdaniem wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, tj.:

- niezawiniony przez Stronę brak udziału w postępowaniu (pkt 4), oraz

- "wyjście na jaw" istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji lecz nie znanych organowi podatkowemu (pkt 5).

Rozpoznając przedmiotowy wniosek, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jak i następnie organ odwoławczy uznały, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., uznały natomiast, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd zauważa i podkreśla, że w skardze skierowanej do tut. Sądu, Skarżący nie podnosi zarzutów w zakresie naruszenia przez Organy przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a jedynie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - w kontekście przeprowadzonego postępowania dowodowego w ramach art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie między stronami sprowadza się więc do oceny czy organy podatkowe prowadząc postępowania wznowieniowego w trybie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zaniechały - jak wywodzi w skardze Skarżący - dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz pominęły istotne dla sprawy dowody, opierając swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został prawidłowo oceniony.

Ponieważ zarzuty skargi zostały szeroko opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownego, całościowego przytoczenia, podkreślając jedynie, że Skarżący upatruje wadliwość postępowania w szczególności w tym, że organ odwoławczy nie tylko zaakceptował zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę przeliczania oszczędności za lata 1967-2007 na dolary amerykańskie wyłącznie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, a z pominięciem oszczędności zgromadzonych przez Stronę w związku z wykonywaną pracą zarobkową z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rzemieślniczej), jak i ze stosunku pracy począwszy od 1969r., ale nie przeprowadził również zawnioskowanego dowodu o przesłuchanie Strony na tę okoliczność, co w efekcie skutkowało nienależnym ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 266.094,00 zł.

W ocenie Sądu, zarzuty te zasługują na uwzględnienie.

Jak już stwierdzono wcześniej, stosownie do powołanego wyżej przepisu (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten pozwala na wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną pod warunkiem, że łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą być nowe, przy czym pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ponadto, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Drugą przesłanką jest istnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zatem, jeżeli okoliczności faktyczne powstały po wydaniu decyzji ostatecznej, mogą stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w nowej sprawie, ale nie będą podstawą wznowienia postępowania. Po trzecie, nowe okoliczności lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Jako nowe okoliczności Skarżący wskazał, iż środki pieniężne wydatkowane w 2007r. pochodziły, w szczególności, ze sprzedaży czterech nieruchomości, których akty notarialne załączył do wniosku o wznowienie postępowania.

Ponadto wskazał, iż w latach 1979-1989 otrzymywał zapłatę z tytułu prowadzonej działalności rzemieślniczej w zakresie produkcji ceramiki szlachetnej i świec ozdobnych w ramach [...] Spółdzielni [...], zaś w latach 1989-1992 był wspólnikiem i prezesem zarządu spółki joint-ventures, szwedzko-polskiej spółki produkcyjno-handlowej pod firmą M. Sp. z o.o., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie bukieciarstwa i wikliniarstwa. Z kolei w latach 1992-1998 był wspólnikiem spółki T. spółka cywilna, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji, importu, eksportu materiałów budowlanych, grzewczych, okiennych i drzwiowych.

Skarżący wskazując na powyższe formy zatrudnienia podkreślił, że prowadzona aktywność zapewniła mu nie tylko nadwyżkę na pokrywanie bieżących kosztów utrzymania, ale generowała dodatkowe oszczędności i wraz ze środkami ze sprzedaży czterech nieruchomości wystarczała "w całości do pokrycia wydatków na zakup nieruchomości w 2007r.", przy czym w trakcie postępowania odwoławczego podniósł, że "wymianie na dolary podlegały nie tylko środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w latach 1986, 1993, 1994 i 2000", ale również "(...) oszczędności z pozostałych przychodów", tj. z "(...) przychodów wypracowywanych sukcesywnie przez stronę na przestrzeni ponad trzydziestu lat z ujawnionych źródeł przychodu ( ...)", jakie uzyskał "w związku z wykonywaną pracą zarobkową z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rzemieślniczej), jak i ze stosunku pracy począwszy od 1969r." oraz, że przychody te "(...) były zdecydowanie wyższe od tych ze sprzedaży nieruchomości (1993,1994)".

Organ, nie kwestionując powyższych okoliczności i twierdzeń uznał jednakże, że "(...) wymianie na dolary podlegały wyłącznie kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości" gdyż "(...) w trakcie składanych zeznań (przed organem I instancji – przyp. Sądu) nie informował o dokonywaniu takich transakcji w odniesieniu do pozostałych przychodów, a więc z tytułu wykonywanej pracy zarobkowej i działalności gospodarczej", a ponadto "(...) świadek T.A., będący w latach 1990-2000 właścicielem kantorów potwierdził ww. Okoliczność tylko w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości". To, zdaniem Organu odwoławczego zdecydowało także o tym, że przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu uzupełniającego z jego przesłuchania "na okoliczności nie objęte postawionymi w toku poprzednich przesłuchań co do sposobu gromadzenia przez niego oszczędności w dolarach USA na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego było działaniem nieuprawnionym i nie mogło zasługiwać na uwzględnienie", gdyż "(...) jeżeli faktycznie Skarżący zamieniał na dewizy wszystkie posiadane przychody, a nie tylko ze sprzedaży nieruchomości, to nic nie stało na przeszkodzie, aby poinformować o tym fakcie organ podatkowy w trakcie dokonywanych przesłuchań(...)", a nie "dopiero na etapie postępowania odwoławczego mając świadomość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia przez Naczelnika US W.". Zdaniem Organu odwoławczego takie zachowanie Skarżącego należy ocenić "jako celową taktykę (..)", a ponadto "postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane, czego chciałby Skarżący, do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym".

W ocenie Sądu, zaprezentowane stanowisko DIAS w każdym aspekcie przytoczonych wyżej twierdzeń i tez jest wadliwe oraz implicite świadczy o niewłaściwym zrozumieniu istoty granic postępowania dowodowego w przypadku przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jak już to bowiem wyjaśniono w części wstępnej rozważań, o ile faktycznie postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy i "pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym", to jednak w przypadku stwierdzenia okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania zakończonego prawomocną decyzją, postępowanie dowodowe co do tej nowej, istotnej okoliczności lub ujawnionego dowodu ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w takiej sytuacji, podobnie jak w każdej sprawie podatkowej, nie może być celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Reasumując powyższe, choć zakres przedmiotowy postępowania wznowieniowego nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia, to jednak organy podatkowe w ramach prowadzonych czynności dowodowych winny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia.

Dlatego też Organy podatkowe winny wyjaśnić i rozpatrzyć, po stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (co jest między stronami niesporne, a czemu Organ dał też wyraz w postanowieniem o wznowieniu postępowania w sprawie) całokształt ujawnionych "nowych" okoliczności i dowodów w sprawie w ramach reguł ustanowionych w Dziale IV – Postępowanie podatkowe.

Powyższe oznacza, w szczególności, że organy podatkowe, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., były obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

W ocenie Sądu, organy podatkowe wskazane reguły i standardy postępowania dowodowego naruszyły i to w sposób istotny dla wpływu na wynik sprawy.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że dokonując oceny wskazanych w skardze zarzutów jako kwalifikowane naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. orzeczenia: NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271).

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podziela w pierwszej kolejności pogląd skargi, że organy podatkowe, przyjmując tezę o sposobie gromadzenia oszczędności przez Stronę jedynie w formie lokat bankowych w złotych polskich, nie przeprowadziły żadnego postepowania dowodowego na tę okoliczność a w konsekwencji rozstrzygnęły "zaistniałą wątpliwość" na "niekorzyść" podatnika.

Sąd zwraca uwagę, że uzasadniając powyższe, Organ odwoławczy przyjął że "(...) w toku postępowania wznowieniowego Skarżący nie podnosił kwestii zamiany wszystkich posiadanych oszczędności na dolary amerykańskie, a tylko te ze sprzedaży nieruchomości. Nie przedłożył też żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających powyższe fakty. W całym postępowaniu mowa była wyłącznie o zamianie oszczędności ze sprzedaży nieruchomości na walutę USD, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka Pan T.A." i dlatego też "(...) zasadnie organy podatkowe przeliczyły tylko przychody ze sprzedaży nieruchomości na dolary amerykańskie, pomijając tę metodę w odniesieniu do oszczędności z pozostałych przychodów wypracowanych przez Skarżącego przez około 30 lat, tj. z wykonywanej pracy zarobkowej i z tytułu działalności gospodarczej".

Takie stanowisko Organ odwoławczy uzasadnia także okolicznością, że "Skarżący nie podnosił w ogóle w toku postępowania wznowieniowego jakoby wymianie na dolary podlegały nie tylko kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, lecz również pozostałe przychody z tytułu pracy zarobkowej i z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej", zaś "(...) Fakt ten ujawnił dopiero w treści odwołania z dnia 30 października 2018r., gdzie w ujęciu tabelarycznym przedstawił przeliczenie na walutę USD wszystkich posiadanych dochodów, w tym dochodów z tytułu wykonywanej pracy zarobkowej oraz z działalności gospodarczej".

W ocenie Sądu, w kontekście takich stwierdzeń, zasadnym jest zarzut skargi, że Organ odwoławczy w sposób nieuprawniony, bo bez przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność, przyjął iż Strona nie uprawdopodobniła takiego właśnie sposobu gromadzenia oszczędności, tj. ich wymiany na dolary z części pochodzącej ze źródeł przychodów z pracy i działalności gospodarczej.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom Organu, świadek T.A., będąc przesłuchiwany w dniu 23 lutego 2016r. nie wypowiedział się co do tego czy Skarżący "lokował" wszystkie posiadane środki w wymianę walut, a więc także z przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej i ze stosunku pracy. Świadek ten jedynie zeznał, że w latach 1979-1989 w Spółdzielni [...] prowadził ze Skarżącym podobną branżę, tj. ceramikę szlachetną, a otrzymywane zarobki były kilkunastokrotnie wyższe od przeciętnego wynagrodzenia jakie otrzymywała żona świadka. Sąd zauważa, że także pozostali w sprawie świadkowie zostali przesłuchani jedynie na okoliczność uzyskiwanych przychodów z tej działalności. I tak przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 marca 2017r. W.G., który również był rzemieślnikiem w ww. spółdzielni w branży ceramiki szlachetnej, zeznał, że jego dochody miesięczne wynosiły ok. 70.000-80.000 tys. zł (roczny dochód 960.000 zł), co w porównaniu do zarobków żony w banku na kierowniczym stanowisku w wysokości 2.500 zł., daje skalę wysokości przychodów w tejże branży. Także kolejny świadek - K.L. wskazała, że zarobki w spółdzielni w branży ceramiki od początków lat 70-ych do końca lat 80-ych wynosiły ok. 50.000 zł miesięcznie (roczny dochód 600.000 zł), zaś świadek S.B., który był w latach 1980-1990, głównym księgowym, a następnie zastępcą dyrektora w ww. spółdzielni, będąc przesłuchiwany w dniu 10 maja 2017r. wskazał dochody w latach 1985-1990 z uwagi na inflację w branży ceramicznej od 30.000 zł do 60.000 zł miesięcznie (tj. że roczny dochód kształtował się na poziomie 720.000 zł).

Skoro więc dochody Skarżącego mogły średnio osiągnąć 20-30 krotność średniej krajowej w gospodarce narodowej – co należy podkreślić, jedynie ze wskazanego przykładowo źródła tj. Spółdzielni [...] (co Organ przyznaje i przyjmuje za wiarygodne) to w świetle zasad doświadczenia życiowego i realiów gospodarki lat 70-tych (do końca lat 80-tych) powstaje pytanie czy i w jaki sposób Skarżący zabezpieczył swoje przychody z tego tytułu tak, aby nie traciły na wartości. Pytanie o sposób zabezpieczenia (zachowania) przychodów wzmacnia okoliczność, że przecież Skarżący w latach 1989-1992 był również wspólnikiem i prezesem zarządu spółki joint-ventures, szwedzko-polskiej spółki produkcyjno-handlowej pod firmą M. Sp. z o.o., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie bukieciarstwa i wikliniarstwa, zaś w latach 1992-1998 był wspólnikiem spółki T. spółka cywilna, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji, importu, eksportu materiałów budowlanych, grzewczych, okiennych i drzwiowych, a zatem dochody z wszystkich wymienionych wyżej źródeł, w tym czasie były znacząco wyższe od uzyskiwanych przez przeciętnego pracownika.

Skarżący zawnioskował o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego o ponowne przesłuchanie na tę okoliczność, tj. w szczególności, sposobu gromadzenia przez niego oszczędności (w dolarach USA), podobnie jak przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (w latach 1986, 1993, 1994 i 2000), jednak organ odmówił jego uwzględnienia z uwagi na fakt, że "(...) nie było żadnych obiektywnych przeszkód, aby Pan T.K. wcześniej zgłosił powyższe okoliczności, czy to w samym wniosku o wznowienie postępowania, czy też w trakcie przesłuchań w charakterze Strony, a nie dopiero na etapie postępowania odwoławczego mając świadomość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.".

W tym miejscu Sąd podnosi, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy ponowne przeprowadzenie dowodu, jeżeli pozyskany dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Jeżeli jednak strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym to powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio już przesłuchanego, jest oczywiście uzasadnione.

W realiach sprawy, skoro – jak wynika to z analizy akt sprawy – organy nie przeprowadziły na tę okoliczność postępowania dowodowego i - wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego - zeznający świadkowie, w tym w szczególności świadek A. nie potwierdzili, że tylko przychody Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości były "zamienione" na dolary USA, to w ocenie Sądu kwestie tę jako istotną dla wyjaśnienia sprawy należało jednoznacznie wyjaśnić, a nie ograniczać się do oceny, że "Skarżący nie podnosił tej kwestii" w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, bo żaden ze świadków ani sam Skarżący nie był po prostu o to pytany. Sąd nie znajduje takiego potwierdzenia w ustaleniach organu I instancji, przyjętych też przez Organ odwoławczy, a sprowadzających się do twierdzenia, że "(...) Również świadek Pan T.A., będący w latach 1990-2000 właścicielem kantorów potwierdził ww. okoliczności tylko w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości", gdyż takowe nie znajduje oparcia w treści zeznań tego świadka.

Przy tak dowolnej ocenie zeznań świadków, w tym nieuprawnionej interpretacji polegającej na przypisywaniu zeznaniom Strony i świadków treści jakich nie zawierały oraz oparciu rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został prawidłowo oceniony, zasadnym jest wniosek skargi, iż Organ odwoławczy poprzez zastosowanie metody przeliczania oszczędności za lata 1967-2007 na dolary amerykańskie wyłącznie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, z pominięciem oszczędności gromadzonych w związku z wykonywaną pracą zarobkową z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rzemieślniczej), jak i ze stosunku pracy począwszy od roku 1969, doszło również do naruszenia art. 191 O.p. tj. zasady swobodnej oceny przez organ podatkowy.

Reasumując, w związku ze stwierdzeniem naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, działając na podstawie art 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów spraw, w tym w szczególności podniesionych przez Skarżącego. W tym celu Organ winien dokonać zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ustaleń w zakresie sposobu "zabezpieczenia" przychodów uzyskanych przez Skarżącego z wykonywanej pracy zarobkowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rzemieślniczej), jak i ze stosunku pracy począwszy od 1969r. i zweryfikowania czy oszczędności uzyskane w ramach tych dochodów mogły być, a jeśli tak, to w jakiej wysokości, przeznaczone na "wymianę walut", co powinno poprzedzać przesłuchanie Strony na tę okoliczność i następnie, w zależności od uzyskanych wyjaśnień, przedsiębrać dalsze środki dowodowe, o ile będą niezbędne dla wyjaśnienia sprawy.

Jednocześnie Sąd odstępuje od szczegółowego wskazania wytycznych oraz - w szczególności - środków dowodowych za pomocą których Organ winien dokonać powyższych ustaleń albowiem jeśli Organ podzieli argumentacje wyłożoną przez skarżącego w skardze i uzna, że zastosowana metoda przeliczenia "oszczędności" i dochodów z pracy zarobkowej zasługuje na uwzględnienia, to dalsze postępowanie dowodowe jest zbędne. Dlatego organ w tej kwestii nie jest związany "formalnymi" regułami w zakresie postępowania dowodowego.

Istotne jedynie jest aby podejmowane działania łączyły się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471).

Dopiero prawidłowe i rzetelne ustalenia w tej kwestii a więc wszechstronne i pełne ustalenia faktyczne będą stanowiły podstawę do prawidłowej subsumcji w kontekście zastosowania odpowiednich regulacji prawa materialnego.

Końcowo Sąd stwierdza, że nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisu art. 234 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Zwrot "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się" użyty w tym przepisie wskazuje, że sformułowany w tej normie zakaz dotyczy decyzji organu odwoławczego, a nie "nowej", po uchyleniu w trybie kasacyjnym, decyzji organu pierwszej instancji. Skoro więc zakaz określony w art. 234 O.p. adresowany jest do organu odwoławczego, nie może odnosić się do organu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w łącznej wysokości 697 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).