Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1994/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1994/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012r., sprawy ze skarg K. K. i M. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 września 2011r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Pismami z dnia 20.05.2011r. K. K. i M. K. wnieśli o stwierdzenie nieważności:

- decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27.09.2010 roku nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.07.2010 roku nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oraz

- decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27.09.2010 roku nr [...]utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.07.2010 roku nr [...]odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

Wnioskodawcy podali, iż w/w decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa polegającym na:

1. dokonaniu interpretacji powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób oczywiście sprzeczny z jego literalnym brzmieniem, a także wolą ustawodawcy, wyrażoną poprzez u wskazanie celu jakiemu wprowadzenie tego przepisu miało służyć,

2. naruszeniu konstytucyjnej zasady równości, określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

3. nałożeniu na wnioskodawców podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nich z mocy ustawy obowiązek podatkowy,

4. sprzeciwieniu się dyrektywie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , a także

5. naruszeniu ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego.

Uzasadniając zarzuty wskazano, że interpretacja zastosowana przez organy podatkowe godzi nie tylko w indywidualny interes podatnika, ale także w interes społeczny poprzez wprowadzenie niepewności co do obowiązków podatkowych obywateli i niepewność co do rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe w sprawach, w których występowały takie same okoliczności faktyczne. Podano także, iż 17.01.2011 roku wyrokiem o sygn. akt II FPS 5/10, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów Izby Finansowej rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące wątpliwości interpretacyjne i zwolnił z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności pieniężne wypłacone żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służy w międzynarodowych strukturach wojskowych. Zdaniem podatników uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie i ma ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 22.06.2011 roku Nr [...]oraz Nr [...]odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wskazanych we wniosku przez podatników.

W uzasadnieniach decyzji uznano , iż nie mogą wchodzić w zakres pojęcia "rażącego naruszenia prawa" przypadki naruszenia prawa spowodowane wykładnią przepisów zastosowaną przez organ orzekający. Zwłaszcza nie może stanowić podstawy do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa odmienność oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa prezentowana przez pełnomocnika od oceny i interpretacji tych przepisów zastosowanej przez orzekający organ podatkowy. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istniejące rozbieżności interpretacyjne zmusiły organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi dającymi się uzasadnić z jednakową mocą. Treść decyzji nie jest zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stanowisko wyrażone w decyzji miało oparcie w orzecznictwie NSA z okresu, kiedy była wydawana decyzja. A zatem odmienna wykładnia przepisu budzącego duże wątpliwości interpretacyjne nie jest rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, iż powyższe zagadnienie prawne budzące wątpliwości zostało rozstrzygnięte nie uchwałą (o której mowa w art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.) lecz wyrokiem (art. 187 § 3 ustawy p.p.s.a.) z dnia 17.01.2011 roku NSA sygn. akt II FPS 5/10, tj. wiążącym w konkretnej sprawie.

Od powyższych decyzji wnioskodawcy wnieśli odwołania, w którym zarzucili naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa przypadek :

- wydania przez organy podatkowe biegunowo odmiennych rozstrzygnięć merytorycznych w identycznym stanie faktycznym i na podstawie tego samego przepisu ustawy podatkowej, co wbrew stanowisku organu nie może być traktowane jako dozwolona wykładnia dokonywana w toku postępowania podatkowego z uwagi na brak możliwości uzasadnienia z jednakową mocą obu, skrajnie różnych od siebie rozstrzygnięć,

- wydanie decyzji podatkowej w oparciu o kryterium, które nie zostało określone w treści przepisu, będącego podstawą ustalenia obowiązku podatkowego wnioskodawców, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- nałożenia na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy,

- wydania decyzji z naruszeniem zasady równości określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. podczas gdy prawidłowa analiza treści wspomnianego przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że wystąpienie chociażby jednego z wymienionych wyżej przypadków stanowi wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w takich warunkach i skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Ponadto zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, będący skutkiem tego, że organ podatkowy - z naruszeniem dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej - odstąpił od poczynienia własnych ustaleń, niezbędnych do rozstrzygnięcia o istnieniu bądź nie istnieniu podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego i w sposób nieuzasadniony przyjął za własne ustalenia podmiotu, który nie ma uprawnienia do dokonywania interpretacji przepisów

prawa podatkowego.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Rozpatrując powyższe odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 16 września 2011r. Nr [...] i Nr[...], w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu podano, iż art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 rodził wątpliwości interpretacyjne. Znalazło to wyraz w zróżnicowanym orzecznictwie NSA. Reprezentowany był pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych:

- wyrok NSA z dnia 24.04.2009 roku sygn. akt II FSK 1505/08,

- wyrok NSA z dnia 19.03.2010 roku sygn. akt II FSK 1732/08.

Przyjmowany był także pogląd, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami kraju nie mieli prawa do zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ uprawnieni do zwolnienia są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to oparte było na wykładni systemowej art. 2 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 17.12.1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz 1117 ze zm.), ponieważ tutaj ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie sił poza granicami państwa, które równoznaczne jest z użyciem jednostek wojskowych:

- wyrok NSA z dnia 16.09.2009 roku sygn. akt II FSK 185/09

- wyrok NSA z dnia 18.05.2010 roku sygn. akt II FSK 24/09.

Rozbieżności interpretacyjne spowodowały, że NSA w składzie siedmiu sędziów dnia 17.01.2011 roku wydał wyrok sygn. akt II FPS 5/10, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

A zatem ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia służby wojskowej celów, o których mowa w przepisie.

Jednakże przy rozpatrywaniu spraw przed 17.01.2011r. przyjęcie jednego ze stanowisk NSA nie może być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Aby została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa nie może dojść do jakiegokolwiek

naruszenia prawa. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. "Rażące naruszenie prawa" stanowi kwalifikowaną formę "naruszenia prawa". Nie każde naruszenie prawa należy utożsamiać z rażącym naruszeniem prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie.

Przyjmuje się, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, w której przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową.

Powyższe stanowisko potwierdzają także wyroki: np. wyrok NSA z 17.09.1997 r. sygn. akt III SA 1425/96, z którego wynika iż rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa; wyrok WSA z dnia 28.08.2008 roku sygn. akt I SA/Kr 630/08 z którego wynika, iż nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić jednakową mocą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istniejące rozbieżności interpretacyjne zmusiły organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi dającymi się uzasadnić z jednakową mocą. Treść zaskarżonej decyzji nie jest zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stanowisko wyrażone w decyzji miało oparcie w orzecznictwie NSA z okresu, kiedy była wydawana decyzja. A zatem odmienna wykładnia przepisu budzącego duże wątpliwości interpretacyjne nie jest rażącym naruszeniem prawa. Trudności w interpretowaniu przepisu spowodowały, że ustawodawca z dniem 1.01.2011 roku zmienił treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro przepis rodził trudności interpretacyjne i wymagał ingerencji ustawodawcy w zmianę jego treści, to nie można zarzucać organom podatkowym rażącego naruszenia prawa.

W skargach na powyższe decyzje K. K. i M. K. zarzucili:

- naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, mimo istniejących ku temu przesłanek ustawowych

- naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji z pominięciem zasady dwuinstancyjności i dewolutywności, tj. przez ten sam organ, działający raz jako pierwszej instancji, następnie zaś jako organ odwoławczy

W uzasadnieniach skarg powtórzone zostały argumenty podniesione we wnioskach o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniach od decyzji. Skarżący położyli nacisk w szczególności na charakter prawny wyroku NSA z dnia 17.01.2011 roku sygn. akt II FPS 5/10, który został wydany w trybie przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego w formie uchwały (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), co pomimo formy wyroku odpowiada uchwale. Pomimo, że jest to uchwała w konkretnej sprawie, to ze względu na konieczność zachowania jednolitości orzecznictwa winna być traktowana jak uchwała abstrakcyjna.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji - sygn. akt I SA/Kr 1994/11 oraz I SA/Kr 1995/11, w celu rozpoznania ich i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 1994/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są uzasadnione.

Jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 Ordynacji podatkowej możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalonego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest natomiast samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, system informacji prawnej LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.). Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowe. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1611/10) W niniejszej sprawie, inicjując postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, skarżący wskazali jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc ocena sądu administracyjnych dotyczy tylko ewentualnego wystąpienia tejże właśnie wady.

Oceniając zaskarżone decyzje przez pryzmat przywołanych okoliczności uprawniona jest konkluzja o braku podstaw do podważenia legalności zaskarżonych rozstrzygnięć, bowiem odpowiadają one prawu. Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2005 r. Przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy naruszenia prawa ma oczywisty charakter. Należy zgodzić się z poglądem doktryny, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl.) Rozważania zawarte tak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji , jak i w uzasadnieniach skarg dobitnie wskazują na to, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była niejasna , a jego wykładnia prowadziła do różnych rezultatów ; w związku z tym nie można twierdzić, że wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, mieszcząca się w istniejących kanonach interpretacyjnych stanowiła rażące naruszenie prawa. Brak jest podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni tego przepisu była na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ. Wydając wyrok w tej sprawie sąd miał na uwadze, że zaskarżone decyzje jak i wszystkie poprzedzające ją rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły przed ustawową zmianą treści analizowanego przepisu, co nastąpiło z dniem 1.01.2011 r. Okoliczność ta jest bardzo znamienna dla oceny istnienia uzasadnionych wątpliwości przy wykładni przedmiotowej normy. W wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, (ONSA 1998, Nr 3, poz. 101) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Powyższe w sposób oczywisty odnieść należy do przywoływanego przez skarżących wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2011 roku NSA sygn. akt II FPS 5/10, jako wiążącego w konkretnej sprawie. Rozpatrując bowiem w dniu 6.12.2010 roku przedstawione zagadnienie prawne NSA na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. A zatem powyższe zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte nie uchwałą ( o której mowa w art. 187 § 2 i która ma ogólną moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a.) lecz wyrokiem (art. 187 § 3) z dnia 17.01.2011 roku. Nie doszło zatem do sugerowanego przez skarżących naruszenia art. 247 § 1 p. 3 Ordynacji podatkowej . Jednocześnie bezzasadny jest ich zarzut naruszenia przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej polegającego na wydaniu decyzji z pominięciem zasady dwuinstancyjności i dewolutywności. Podzielić bowiem należy stanowisko organu , iż ustanowiona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowań administracyjnego oznacza, że każda sprawa administracyjna na skutek wniesionego odwołania jest dwukrotnie rozpatrywana i rozstrzygana: po raz pierwszy przez organ administracji publicznej pierwszej instancji i po raz drugi - na skutek wniesionego odwołania - przez organ odwoławczy (art. 220 § 1 i art. 221 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek strony jest między innymi dyrektor izby skarbowej, jeżeli decyzja objęta wnioskiem została przez niego wydana. Z kolei art. 221 tej ustawy stanowi , że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez między innymi dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono zatem jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.