Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 668/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 ust. 1 pkt. 6a
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2013 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X3, numer VIN [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2.993 cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X3. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. organ I instancji określił J. P. z powyższych względów zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

Wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji, strona postępowania zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 181 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, podnosząc przy tym w szczególności, że organ nie wezwał jej do wskazania, jaka była wartość pojazdu, a także uznał za bezprzedmiotowe wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia [...] września 2013 r. Odwołujący zarzucił również: 1) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym, 2) błędną wykładnię reguły I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, 3) niewłaściwe zastosowanie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, poprzez nieuwzględnienie treści Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, a także poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu, 4) niezastosowanie art. 72 ust. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym w sytuacji, gdy z definicji legalnej zawartej w tym akcie prawnym wynika, że pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego, podkreślił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, jako istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, nie rodzi żadnych konsekwencji podatkowych, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

Kryterium klasyfikacji pojazdów w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie tego przeznaczenia winno być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości dowodowe, należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

Organ odwoławczy podniósł, że sporny pojazd marki BMW X3 został wyprodukowany jako pojazd osobowy, terenowy, z kategorią homologacji M1G, co potwierdził autoryzowany przedstawiciel - firma X - w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono natomiast, że pojazd ten jest: pięciodrzwiowy - tylne drzwi ma otwierane do góry, pięcioosobowy - dwa miejsca z przodu oraz trzy miejsca z tyłu wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, całkowicie przeszklony, a nadto posiada jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń oraz skórzane elementy obicia drzwi, klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby z przodu i z tyłu, uchwyty dla pasażerów, kilka punktów oświetlenia, dywaniki z przodu i z tyłu, drzwi przednie i boczne obite w części plastikiem, tkaniną i materiałem imitującym drewno, w drzwiach obecne są schowki i popielniczki, jednakową podsufitkę w części pasażerskiej oraz bagażowej, w części towarowej na podłodze znajduje się welurowa wykładzina.

Już powyższe cechy pojazdu, w ocenie organu, wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a więc pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Organ podatkowy skorzystały także z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, który dla standardowej wersji samochodu marki BMW X3, numer VIN [...], rok produkcji 2006, pojemność 2.993 cm3, wygenerował informację numer [...], zgodnie z którą przedmiotowy pojazd jest pojazdem kombi, pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym, a wyposażenie standardowe pojazdu to: 4/5 zagłówków, ABS, airbag sześć sztuk, alarm, Check Control, czujnik ciśnienia w ogumieniu, DBC - układ wspomaganie hamowania, funkcja Follow-Me-Home, gniazdo 12V w bagażniku, elektrycznie otwierane szyby z przodu i z tyłu, system kontroli trakcji, komputer pokładowy, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, system dynamicznej kontroli trakcji DTC, układ dynamicznej kontroli stabilności DSC o rozszerzonym zakresie funkcji, radio BMW Business CD, zamek centralny, tylne oparcie składane dzielone, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że w dokumentach dotyczących badania technicznego pojazdu brak jest informacji o jakichkolwiek zmianach dokonywanych w pojeździe po przywiezieniu go do Polski, zmieniających ilość miejsc siedzących w samochodzie. Zdaniem organu oznacza to, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pięć miejsc siedzących łącznie z kierowcą) zarówno na terenie Niemiec, jak i na terenie Polski. Znajduje to potwierdzenie w Notach wyjaśniających do CN, a ponadto w Notach wyjaśniających do HS. W ocenie organu, możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową spornego pojazdu, lecz nie przeważającą. Z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego, nie mógł on służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703.

Organ odwoławczy wskazał również, że uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określanie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria. Jedynym odniesieniem jakie wiązało to postępowanie z postępowaniem podatkowym, jest konieczność przedłożenia dowodu opłacenia akcyzy bądź informacji, że akcyza nie jest od danego pojazdu należna. Jednakże nie wyjaśnienie przez organ rejestracyjny zagadnienia wstępnego w zakresie podlegania rejestrowanego pojazdu obowiązkowi podatkowemu, nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Powyższa kwestia, zdaniem organu odwoławczego, mogłaby mieć ewentualne znaczenie dla zgodności z prawem rejestracji pojazdu. Odwołujący nie może natomiast powoływać się na tę okoliczność jako zwalniającą go z obowiązku zapłaty akcyzy.

Organ uznał także za zbędne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka będącego obecnym właścicielem pojazdu oraz z opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej. Przesłuchanie świadka, zdaniem organu, nie wniesie do sprawy żadnych nowych, istotnych faktów. Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania klasyfikacji taryfowej, więc podejmowanie dodatkowych czynności należy uznać za zbyteczne. W sprawie nie są również potrzebne wiadomości specjalne.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości podstawy opodatkowania organ wskazał, że odwołujący został wezwany pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. do przedłożenia kserokopii dokumentów transakcyjnych związanych z nabyciem prawa rozporządzania spornym pojazdem jako właściciel oraz do podania informacji dotyczącej stanu pojazdu z dnia nabycia i przedłożenia dokumentacji dotyczącej ewentualnych napraw. Podatnik nie udzielił jednakże na to wezwanie odpowiedzi. W związku z powyższym, organ związany dyspozycją ustawodawcy zawartą w art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, określił podstawę opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ wskazał przy tym, że obowiązek podatkowy powstał dnia [...] stycznia 2010 r. i to na ten dzień została określona wartość sprowadzonego auta.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca powtórzyła stanowisko prezentowane na etapie postępowania odwoławczego, ponownie podnosząc zarzut naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 72 ust. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz zarzut niewłaściwego zastosowania Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i błędnej wykładni reguły I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy ma obowiązek takiego zebrania materiału dowodowego, aby w całości i ponad wszelką wątpliwość wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Tymczasem organ nie wezwał skarżącego do wskazania, jaka była wartość pojazdu, aby w sposób prawidłowy wyliczyć należność, czy też o podanie, jakie cechy, parametry lub uszkodzenia posiadał pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, uznanie za bezprzedmiotowe wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] września 2013 r. w ocenie skarżącego narusza podstawowe zasady Ordynacji podatkowej. Organ nie ma specjalistycznej wiedzy odnośnie tego, jakie przeróbki miały miejsce w samochodzie. Organ oparł się wyłącznie na oświadczeniu świadka - obecnego właściciela samochodu, który nie ma wiedzy odnośnie stanu samochodu na moment jego sprowadzenia. Naruszenia przepisów postępowania, skarżący doszukuje się także w wydaniu decyzji o odmiennej treści niż występująca w obrocie prawnym decyzja o rejestracji samochodu.

Zdaniem skarżącego, który powołał się na definicję samochodu osobowego zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, a także na definicję samochodu osobowego i ciężarowego zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym, ustawa do samochodów osobowy zalicza także samochody osobowo-towarowe, jednakże wyłącznie typu kombi, a więc pomijają między innymi samochody typu SUV, którym jest przedmiotowy samochód. Sklasyfikowania danego pojazdu, jako osobowego czy ciężarowego, dokonuje diagnosta w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, po przeprowadzeniu badań technicznych. Na tej podstawie dokonuje się rejestracji pojazdu i wydawany jest dowód rejestracyjny, stanowiący dokument urzędowy. Skarżący podkreślił, że organ rejestrujący ma obowiązek opierać swoje rozstrzygnięcie, odnośnie klasyfikacji pojazdu, na przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Organ ten nie żądając zatem zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie z akcyzy bądź dokumentu potwierdzającego brak obowiązku jej zapłaty, przyporządkował przedmiotowy pojazd marki BMW X3 do kategorii samochodów ciężarowych, opierając się na opinii zawartej w dokumencie Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. Przyjęcie, że pojazd ten jest samochodem osobowym, mimo że w obrocie znajduje się decyzja o rejestracji tego pojazdu jako samochodu ciężarowego, narusza zasadę zaufania.

Skarżący stwierdził także, że przy klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 kluczowe znaczenie ma jego ładowność. Organ podatkowy nie wypowiedział się na temat tego kryterium.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do zasadności określenia wobec strony skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w konsekwencji zakwalifikowania samochodu marki BMW X3, numer VIN [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2.993 cm3, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 4 ab initio). W przypadku pojazdów mechanicznych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi już art. 101 ust. 2 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2), bądź z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem w powyższym przypadku jest co do zasady osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a., zob. także art. 102 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z dotychczas przywołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym zwłaszcza jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Na potrzeby kontrolowanej sprawy powyższą klasyfikację należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2009 r. Nr 287, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702, to jest pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, natomiast pojazdy mechaniczne spełniające kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" należy kwalifikować do pozycji CN 8703, a tym samym uznać je za samochody osobowe, o których stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślenia więc wymaga, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przede wszystkim jednak, zarówno w treści definicji ujętej w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto tego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu należy stwierdzić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Ostatnie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu jego zasadniczego przeznaczenia, a które wbrew twierdzeniom skarżącego zostały przez organ uwzględnione. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ramach kontrolowanej sprawy, organ podatkowy prawidłowo poczynił zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki BMW X3, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu, organ ustalił, że przedmiotowy samochód marki BMW X3 jest pojazdem 1) pięciodrzwiowym z tylnymi drzwiami otwieranymi do góry, 2) pięcioosobowy z dwoma miejscami z przodu oraz trzema miejscami z tyłu, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, 3) całkowicie przeszklonym. Ponadto pojazd ten posiada: jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń oraz skórzane elementy obicia drzwi, klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby z przodu i z tyłu, uchwyty dla pasażerów, kilka punktów oświetlenia, dywaniki z przodu i z tyłu, drzwi przednie i boczne obite w części plastikiem, tkaniną i materiałem imitującym drewno, w drzwiach obecne są schowki i popielniczki, jednakową podsufitkę w części pasażerskiej oraz bagażowej, w części towarowej na podłodze znajduje się welurowa wykładzina.

Pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X3, numer VIN [...] (organ odwoławczy omyłkowo wskazał numer VIN [...]), rok produkcji 2006, pojemność silnika 2.993 cm3, system ten wygenerował wycenę numer [...], zgodnie z którą pojazd ten jest pojazdem kombi, pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym, a wyposażenie standardowe pojazdu to: 4/5 zagłówków, ABS, airbag sześć sztuk, alarm, Check Control, czujnik ciśnienia w ogumieniu, DBC - układ wspomaganie hamowania, funkcja Follow-Me-Home, gniazdo 12V w bagażniku, elektrycznie otwierane szyby z przodu i z tyłu, system kontroli trakcji, komputer pokładowy, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, system dynamicznej kontroli trakcji DTC, układ dynamicznej kontroli stabilności DSC o rozszerzonym zakresie funkcji, radio BMW Business CD, zamek centralny, tylne oparcie składane dzielone, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego

Powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której sporny samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703.

Przedmiotowy samochód marki BMW X3 został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego cechach konstrukcyjnych, w tym w możliwości zamontowania w nim dwóch rzędów siedzeń, przeznaczonych dla czterech do pięciu osób wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nadane temu pojazdowi przez producenta, znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r., w którym firma X, będąca autoryzowanym przedstawicielem pojazdów marki BMW w Polsce, wskazała, że samochód BMW o numerze nadwozia [...] - został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących: pięć, w dwóch rzędach siedzeń z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi: cztery, rodzaj nadwozia: sedan, całkowicie przeszklone, brak przegrody (k. 68 akt administracyjnych). Natomiast w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] stycznia 2010 r. (k. 44-45 akt administracyjny), uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, potwierdzając między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 4 osób wraz z pasami bezpieczeństwa. Wreszcie należy zauważyć, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] maja 2011 r. (k. 15-16 akt administracyjnych) uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, potwierdzając tym samym obecność fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 5 osób wraz z pasami bezpieczeństwa.

Co więcej, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód marki BMW X3 wyposażony był dwa rzędy siedzeń. Okoliczność ta wynika zarówno z niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia [...] listopada 2009 r., który został wydany na rzecz skarżącego, a w którym w polu S.1., wskazującym na ilość miejsc siedzących włącznie z kierowcą, wpisano liczbę 5 (opcjonalnie 4, k. 51-53 akt administracyjnych), jak również z przywołanego powyżej zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] stycznia 2010 r., w którym uprawniony diagnosta wskazał 4 miejsca do siedzenia.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowy samochód BMW X3 wykazuje wszystkie cechy wyszczególnione dla pozycji CN 8703 w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Pojazd ten przystosowany jest bowiem do zamontowania dwóch rzędów siedzeń, z czterema do pięciu miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa (lit. a), posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (lit. b), wahadłowe drzwi (cztery) z oknami na bocznych panelach oraz tylne drzwi otwierane do góry także z oknem (lit. c), brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną (lit. d), natomiast wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla części przeznaczonej dla pasażerów (lit. e). Utwierdza to w uznaniu zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób.

Bez znaczenia, na gruncie kontrolowanej sprawy, pozostaje natomiast podnoszone przez skarżącego kryterium ładowności pojazdu, do którego – wbrew twierdzeniom skarżącego – ustosunkował się także organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Obowiązująca w dniu nabycia spornego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się bowiem do ładowności, a do określonych cech projektowych pojazdu. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 roku i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej, co było przedmiotem przeprowadzonych powyżej rozważań, istotne są natomiast ogół cech i ogólny wygląd pojazdu, w tym wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które w rozpoznawanej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Ładowność pojazdu mogłaby być ewentualnie brana pod uwagę jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu niewymienionych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wykazany powyżej ogół cech pojazdu świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia ładowności. Oznacza to, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana także powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ zapewnił także skarżącemu czynny udział w postępowaniu.

Mając na względzie argumentację prezentowaną w skardze należy wyraźnie podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, w tym na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia w powyższym względzie obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, są na przykład zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy zarówno poza granicami kraju, jak i na jego terytorium.

Warto przy tym zauważyć, że dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy istotne jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" (art. 100 ust. 4 u.p.a.) nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA). Stąd powoływanie się przez skarżącego na definicje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym jest chybione.

Należy przy tym zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego sporny samochód nie jest samochodem typu SUV, lecz samochodem typu kombi (tak został określony w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz z dnia [...] maja 2011 r., a także w wycenie z systemu EurotaxGlass’s, k. 70 akt administracyjnych) bądź typu sedan (tak pismo X z dnia [...] sierpnia 2013 r.), abstrahując od tego, że wyłączanie z pozycji CN 8703 pojazdów samochodowych typu SUV nie znajduje uzasadnienia (są one wyraźnie przywołane chociażby w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, jako mogące podlegać tej pozycji Nomenklatury Scalonej).

Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych, jak chociażby wskazane przez stronę skarżącą przesłuchanie w charakterze świadka obecnego posiadacza spornego samochodu, było - na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej - niezasadne. Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu samochodowego nie wymaga także, w ramach kontrolowanej sprawy, wiadomości specjalnych, zatem niezasadny okazał się również zarzut skarżącego wskazujący na konieczność powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach tej sprawy mogły być poczynione przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej leży w zakresie stosowania prawa. Jest to zatem sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego.

Organ podatkowy dokonał również prawidłowych ustaleń odnośnie podstawy opodatkowania, przyjmując, zgodnie z art. 104 ust. 7 u.p.a., jako podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, organ skierował do skarżącego wezwanie do przedłożenia kserokopii dokumentów transakcyjnych oraz do podania informacji dotyczącej stanu pojazdu z dnia nabycia (przywiezienia do kraju), pouczając o treści art. 104 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a. Skarżący nie odpowiedział na to wezwanie, a jako że kwota jaką był zobowiązany zapłacić za sporny samochód nie wynikała z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaktualizowało się upoważnienie organu określone w art. 104 ust. 7 u.p.a.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 72 ust. 1 pkt. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym (skarżący błędnie przywołuje art. 72 ust. 6a, chociaż w art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie ma takiej jednostki redakcyjnej), jako że przepis ten nie znajdował zastosowania w kontrolowanej sprawie. Zarzut ten mógłby być ewentualnie brany pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem decyzji w przedmiocie rejestracji spornego samochodu, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

W świetle powyższych rozważań organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki BMW X3, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu jako samochodu osobowego, objętego pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalono skargę.