Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2071/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko S. B. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami chemicznymi, którą uprzednio prowadził zmarły w kwietniu 2010 r. ojciec. Wnioskodawca włączył do swojej (zarejestrowanej już od roku 2009) działalności gospodarczej składniki majątku przejęte w ramach spadku po zmarłym ojcu i rozszerzył zakres działalności o sprzedaż środków chemicznych.

Spadek po zmarłym ojcu został potwierdzony aktem notarialnym w dniu 22 kwietnia 2010 r., a pozostali dwaj spadkobiercy, tj. matka i brat Skarżącego, pełnomocnictwem notarialnym z dnia 22 kwietnia 2010 r. umocowali go do prowadzenia wszelkich spraw związanych z przedsiębiorstwem zmarłego ojca oraz dowolnego dysponowania majątkiem tego przedsiębiorstwa, w tym jego zbycia na rzecz Skarżącego, a także do prowadzenia spraw podatkowych.

Na dzień przejęcia spadku po ojcu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej istniały należności nieuregulowane przez kontrahentów z lat 2008-2009, które według wiedzy Skarżącego nie są możliwe do odzyskania, wobec ignorowania przez dłużników wielokrotnych wezwań do zapłaty oraz braku chociażby częściowych wpłat, pomimo podpisanych porozumień kompensacyjnych i ugód.

W związku z niespłaconymi zaległościami, będąc czynnym podatnikiem VAT Wnioskodawca chciałby skorzystać, na mocy art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", z tzw. "ulgi na złe długi" poprzez korektę podatku należnego w deklaracji VAT od nieściągalnych wierzytelności ojca Skarżącego, ponieważ zgodnie z przepisami zmarły ojciec nie jest już czynnym podatnikiem VAT i nie ma możliwości dokonania korekt w bieżących deklaracjach VAT.

Skarżący podkreślił, iż na mocy art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej: "O.p", jako spadkobierca przejmuje prawa i obowiązki spadkodawcy.

Podał, że korekta miałaby zostać dokonana od wierzytelności nieściągalnych m. in. zaciągniętych od firmy ojca przez firmę T. w latach 2008/2009, która zmieniła w roku 2008 i 2009 udziałowców, a następnie w roku 2009 zmieniła także nazwę na F. nastąpiła jednocześnie zmiana adresu spółki oraz zmiana składu zarządu.

Ze złożonego w dniu 30 września 2010 r. pisma uzupełniającego wniosek wynika, iż:

Skarżący nie wysyłał jeszcze zawiadomień do dłużników o zamiarze skorygowania podatku, ponieważ wstrzymał się z podjęciem jakichkolwiek czynności do momentu uzyskania interpretacji indywidualnej.

Skarżący wielokrotnie wysyłał wezwania do zapłaty należności do wszystkich dłużników, w tym do spółki F., a także podjął próbę odzyskania należności za pośrednictwem Kancelarii Prawnej. Niestety do dnia dzisiejszego dłużnicy nie uregulowali zobowiązań chociażby w części.

Spółka F. w momencie dokonania transakcji była i jest obecnie czynnym podatnikiem VAT. Nie była i nie jest obecnie w upadłości ani w trakcie likwidacji,

wszystkie wierzytelności, których dotyczy wniosek zostały wykazane przez ojca Skarżącego w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny został odprowadzony,

zarówno Skarżący jak i przedmiotowa firma są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

wierzytelności nie zostały zbyte. Skarżący, ani wcześniej jego ojciec nie zostali poinformowani o zamiarze zbycia lub zbyciu wierzytelności,

wierzytelności, których dotyczy wniosek pochodzą z faktur sprzedaży i transakcji zawartych w okresie od początku roku 2008 do marca 2010 r. włącznie. W związku z powyższym od daty wystawienia faktur licząc od końca roku, w którym były wystawione minęło nie więcej niż 2 lata,

między wierzycielem a dłużnikami nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT,

Spółka F. jest następcą prawnym spółki T. zgodnie z art. 93-93c O.p.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy spadkobierca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i czynnym podatnikiem VAT może skorzystać na mocy art. 89a i 89b ustawy o VAT z tzw. "ulgi na złe długi" dotyczącej korekty podatku VAT należnego od nieściągalnych wierzytelności spadkodawcy, który był osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, poprzez dokonanie korekty podatku VAT należnego w deklaracji VAT-7 dotyczącej swojej działalności gospodarczej?

2. Czy na możliwość korekty podatku należnego w tej sytuacji ma wpływ zmiana nazwy, zarządu, adresu i udziałowców spółki będącej dłużnikiem spadkodawcy, jeśli spółka ta nadal jest czynnym podatnikiem o tym samym numerze NIP?

Skarżący powołał się na art. 97 § 1, § 2 i § 4 O.p., po czym wskazał, iż będąc spadkobiercą prowadzącego działalność gospodarczą kontynuuje działalność gospodarczą ojca w ramach swojej działalności gospodarczej z wykorzystaniem wszystkich składników majątku przeznaczonych do działalności gospodarczej zmarłego, posługując się firmą zmarłego ojca "G.", regulując jego zobowiązania podatkowe oraz zobowiązania w stosunku do kontrahentów oraz pracowników, tym samym kontynuuje działalność ojca na swój własny rachunek. W związku z powyższym jako wstępujący w prawa i obowiązki spadkodawcy Skarżący ma prawo również do skorzystania z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego, art. 89a i art. 89b ustawy o VAT nie wykluczają możliwości ich zastosowania przez spadkobiercę, zatem w korespondencji z art. 97 ust. 1 O.p. jako spadkobierca Skarżący ma prawo - przy spełnieniu warunków wynikających z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT - do rozliczenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności w swojej deklaracji VAT 7.

W ocenie Skarżącego zmiana nazwy dłużnika nie ma wpływu na zastosowanie przepisu art. 89a ustawy o VAT, gdyż zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 97 § 1 - § 4, art. 98 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 89a i 89b ustawy o VAT.

Następnie stwierdził, że w świetle powołanych przepisów art. 89a w związku z art. 97 O.p. dla rozstrzygnięcia, czy w opisanym we wniosku przypadku Skarżący ma prawo do skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" w odniesieniu do wierzytelności spadkodawcy istotne jest stwierdzenie, czy na moment śmierci spadkodawcy spełnione były przesłanki uprawniające do skorzystania z prawa określonego w art. 89a ustawy o VAT.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie na moment śmierci spadkodawcy warunek wymieniony w art. 89a ust 2 pkt 6 ustawy o VAT nie został spełniony Skarżący nie może dokonać korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że z uwagi na przyczyny dla których uznał, iż w opisanym stanie faktycznym spadkobiercy nie przysługuje uprawnienie, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT do korekty podatku należnego wykazanego przez spadkodawcę, kwestia statusu dłużnika nie wpływa na ww. rozstrzygnięcie, dlatego pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Następnie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, polegające na wadliwej wykładni przepisu art. 89a ustawy o VAT w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 97 §1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że spadkobiercy prowadzącemu działalność gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę (kontynuacja działalności gospodarczej) będącego podatnikiem podatku VAT nie przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów w przypadku nieściągalnych wierzytelności,

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c §2 O.p. poprzez przedstawienie oceny prawnej i uzasadnienia prawnego nie korespondujących ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną i jednocześnie nie mających oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do kwestii w zakresie, której Skarżący wnioskował o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

2. art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na braku wystarczającego uzasadnienia prawnego poglądów przedstawionych przez organ oraz dokonaniu rekonstrukcji normy prawnej z pominięciem zasad prawidłowej wykładni i zastosowaniem niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego rozszerzającej i jednocześnie prawotwórczej wykładni przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia art. 97 O.p. prowadzi do wniosku, że sukcesja generalna dotyczy całości uprawnień podatkowych, niezależnie od tego czy przed datą otwarcia spadku były spełnione warunki determinujące możliwość wykonania danego uprawnienia (prawa) przez spadkodawcę.

Art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi o prawie do korygowania podatku należnego z tytułu dostawy w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Poza sporem powinno być zatem to, że uprawnienie o którym mowa w tym przepisie jest prawem przewidzianym w przepisach podatkowych. Konsekwentnie do uprawnienia tego ma zastosowanie przepis art. 97 O.p.

Zdaniem Skarżącego, organ bezzasadnie postawił znak równości pomiędzy prawem przewidzianym w przepisach podatkowych, a możliwością wykonania tego prawa przez spadkobiercę.

Skarżący utrzymywał, że zadośćuczynienie warunkom wskazanym w przepisach ust. 2-5 art. 89a ustawy VAT nie stanowi warunku sine qua non powstania prawa do korekty podatku należnego. Jest to warunek sine qua non skorzystania z tego prawa przez podatnika podatku VAT.

Według Skarżącego przy prawidłowej wykładni przepisu art. 89a ust. 1 ustawy VAT nie można nie zauważyć, że zgodnie z wolą ustawodawcy podatnikowi, który dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi na terytorium kraju, posiada wierzytelności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi na terytorium kraju, wierzytelności są nieściągalne, nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona - przysługuje prawo skorygowania podatku należnego.

Jeżeli zatem spadkodawca dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi na terytorium kraju, posiadał wierzytelności z tytułu tych dostaw lub świadczenia usługi, a wierzytelności są nieściągalne i nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona najpóźniej w dacie otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy), to oczywistym winno być, że spadkodawcy zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało prawo do korekty podatku należnego i prawo to jest przedmiotem sukcesji generalnej w oparciu o przepis art. 97 O.p. Kwestia możliwości wykonania tego prawa - spełnienie warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2-5 ustawy o VAT jest sprawą wtórną, albowiem determinuje jedynie ewentualną ocenę co do dopuszczalności wykonania prawa z art. 89a ust. 1 ustawy VAT.

Skarżący zarzucił, iż organ w żaden sposób nie odniósł się do zgłoszonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącego sprostował zarzuty zawarte w pkt II skargi w ten sposób, że zamiast przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być wskazane przepisy ustawy o VAT wymienione w pkt I skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy Skarżący jako spadkobierca działalności gospodarczej ojca może skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT.

Zdaniem organu Skarżący nie może skorzystać z tzw. "ulgi za złe długi" przewidzianej tym przepisem, gdyż w chwili śmierci spadkodawcy (ojca) nie został spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Natomiast według Skarżącego warunki określone w art. 89a ust. 2-5 ustawy o VAT winny być brane pod uwagę dopiero przy ocenie dopuszczalności skorzystania z prawa do ww. ulgi przez spadkobiercę, natomiast samo prawo do ulgi podlega sukcesji generalnej, o której mowa w art. 97 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma Skarżący. Przed przystąpieniem do rozważenia owej kwestii spornej na gruncie przepisów prawa podatkowego przypomnieć trzeba, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1/ spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2/ spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3/ nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4/ na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5/ jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Na gruncie prawa podatkowego kwestię następstwa prawnego na skutek dziedziczenia reguluje m.in. art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, przyp. Sądu), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Występujący w przytoczonym przepisie termin "prawo majątkowe" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Pojęcie to próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Z art. 97 § 1 O.p. wynika, iż aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy (np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika -spadkodawcę). Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwość skorzystania z tegoż prawa

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że prawo do tzw. "ulgi za złe długi" zostało ustanowione w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, natomiast warunki jakie winny być spełnione, aby z tej ulgi skorzystać są określone w ust. 2 tego artykułu.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Ust. 2 art. 89a stanowi, iż przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Ustanowione mocą art. 89a ust. 1 ustawy o VAT prawo daje podatnikowi możliwość skorygowania podatku należnego m.in. w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Takie uprawnienie posiadał ojciec Skarżącego jako czynny podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą i to uprawnienie, zgodne z art. 97 § 1 O.p., podlega sukcesji jako prawo majątkowe (prawo to wynika z prawa materialnego i wpływa na ekonomiczny interes podatnika). Odmienną kwestią jest, czy spadkodawca będzie mógł to prawo zrealizować, ponieważ skorzystanie z niego zostało obwarowane koniecznością spełnienia przesłanek określonych w ust. 2 art. 89a. Jednak spełnienie tych przesłanek winno być oceniane na moment realizacji prawa ustanowionego w ust. 1 ww. artykułu przez spadkobiercę.

W świetle powyższego zgodzić się należy ze Skarżącym, iż organ niezasadnie utożsamił prawo przyznane podatnikowi z możliwością wykonania tego prawa.

Ze wskazanych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 97 § 1 O.p. i art. 89a ustawy o VAT należy uznać za trafne. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącego w zakresie objętym pozostałymi zarzutami. Przede wszystkim błędna interpretacja przepisów prawa nie oznacza działania organu z naruszeniem art. 120 i art. 121 O.p. Organ wydał zaskarżoną interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś błędna wykładnia przepisów nie musi oznaczać złej woli organu, bądź kierowania się wyłącznie interesem fiskalnym.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Przepis ten wskazuje jakie elementy powinna zawierać interpretacja indywidualna i wszystkie te elementy zaskarżona interpretacja posiada. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej interpretacji koresponduje ze stanem faktycznym podanym we wniosku o jej wydanie, zastosowane zostały też właściwe przepisy. Odmienne stanowisko organu niż prezentowane przez Skarżącego nie oznacza naruszenia ww. przepisu.

Również brak odniesienia się przez organ do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może być postrzegane jako naruszenie jakichkolwiek przepisów O.p. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", nie jest instytucją postępowania administracyjnego (do którego odnoszą się przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275). Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi. Brak odpowiedzi nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi, z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. W ustawie p.p.s.a. nie ma natomiast żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie ma nawet wymogu, że odpowiedź musi być uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej p.p.s.a. nie odsyła też do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby być choćby nie wprost stosowane do określenia wymogów odpowiedzi organu.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest typowym środkiem zaskarżenia (na pewno nie jest środkiem dewolutywnym), a jedynie formalnym warunkiem, którego spełnienie umożliwia wniesienie skargi na interpretację indywidualną. Organ dokonując autokontroli, może zmienić interpretację albo odmówić jej zmiany albo milczeć, ale w dalszym ciągu to interpretacja indywidualna, a nie akt autokontroli, będzie przedmiotem skargi do sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.