Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1087/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1, art. 89 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko - Jabłońska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1177/18 w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] Sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1177/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [A] Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] lipca 2018 r. do organu wpłynął wniosek [A] Sp. z o.o. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza produkować wyrób o nazwie degreasol, stanowiący mieszaninę węglowodorów, w których przeważa zawartość węglowodorów niearomatycznych, klasyfikowany CN 27 10 12 25 (obecnie CN 27 10 11 25) z przeznaczeniem użytkowym do odtłuszczania powierzchni metalowych. Podatnik prowadzi skład podatkowy, w którym zamierza produkować i z którego zamierza wyprowadzać przedmiotowy wyrób do nabywców. Produkt sprzedawany jest w opakowaniach IBC lub TANK kontenerach lub w autocysternach. Przemieszczanie produktu dokonywane będzie na podstawie dokumentu dostawy, uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego do kontrahentów będących podmiotami zużywającymi głównie w krajach Unii Europejskiej oraz na podstawie dokumentów dostawy do odbiorców krajowych. W związku z przedstawionym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy dla produktu o kodzie CN 27 10 12 25 o nazwie handlowej degreasol stawka podatku akcyzowego wynosi 0 zł w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonywał będzie dostawy na podstawie dokumentu handlowego na rzecz podmiotu zużywającego w kraju ?

2) Czy przy dostawie towaru ze składu podatkowego producenta na rzecz podmiotu na terytorium państwa członkowskiego powstaje obowiązek podatkowy i występuje podatek akcyzowy, a jeżeli tak to w jakiej stawce ?

3) Jaki dokument należy stosować przy dostawie towaru ze składu podatkowego producenta dla podmiotu na terytorium państwa członkowskiego ?

4) Czy Wnioskodawca jako sprzedawca powinien zażądać od nabywcy potwierdzenia rejestracji AKC-PR ?

5) Czy Wnioskodawca jako sprzedawca powinien żądać od nabywcy oświadczenia o celu zużycia i wskazania jaka stawka akcyzy będzie stosowana u nabywcy, a jeśli tak to jakie elementy winno zawierać oświadczenie nabywcy ?

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem produkcji i sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę będzie produkt o kodzie CN 27 10 12 25 (obecnie CN 27 10 11 25), znajdujący się w załączniku nr 2 do u.p.a. w poz. 20, który nie jest wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. A zatem w przypadku, gdy będzie on przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy objąć go stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 2 wynoszącą 0 zł dla dostawy krajowej jak i wewnątrzwspólnotowej. Strona wyjaśniła, iż produkt o nazwie degreasol, który zamierza produkować nie jest przeznaczony na cele opałowe lub jako dodatki/domieszki do paliw opałowych, silnikowych czy napędu silników, a do użycia jako środek do odtłuszczania powierzchni metalowych. Ponadto – zdaniem Spółki - wyrób ten spełnia warunki określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 i będzie przemieszczany na terytorium kraju na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie: możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego, żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych. Natomiast stanowisko to jest nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i określenia stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ wyjaśnił, że wyroby będące przedmiotem wniosku winny być produkowane w składzie podatkowym, gdzie ma zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Istotą procedury zawieszenia poboru akcyzy jest z kolei przesunięcie momentu przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Równocześnie co do zasady przemieszczanie luzem wyrobów akcyzowych o kodzie 2710 11 25, określonych w załączniku nr 2 do ustawy m.in. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, winno następować w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z postanowieniami art. 40 ust. 5 ustawy. Przy czym w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Obowiązek ten jednak nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe tak długo, jak długo względem tych wyrobów będzie miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy, co wynika wprost z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym. Równocześnie jak wynika z art. 45 ust. 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W analizowanej sytuacji zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji powstanie zobowiązania podatkowego, nastąpi z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w myśl postanowień art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem organu względem przedmiotowych wyrobów nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z akcyzy (które też nie jest przedmiotem wniosku), ani też zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy. Wynika to z faktu, że ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, względem wyrobów energetycznych, które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Co istotne organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym wobec braku możliwości zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 2 ustawy wyroby będące przedmiotem wniosku winny zostać opodatkowane wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy, o czym przesądza klasyfikacja wyrobów wg. Nomenklatury Scalonej, uwzględniającej cechy konkretnego wyrobu i szeroka definicja paliw silnikowych wynikająca z art. 86 ust. 2 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty należnej kwoty akcyzy (zobowiązania podatkowego przekształconego z obowiązku podatkowego wynikającego z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą - produkcji wyrobów akcyzowych) w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych poza tą procedurę w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tej sytuacji Wnioskodawca jako podatnik akcyzy od wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów z zapłaconą należną kwotą akcyzy, będzie uprawniony do ubiegania się o ewentualny zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w myśl art. 82 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca ma także możliwość dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Mając powyższe na uwadze oraz podstawową zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą organ stwierdził, że w sytuacji objętej pytaniem drugim przedmiotem opodatkowania akcyzą nie będzie dostawa wewnątrzwspólnotowa, która co do zasady nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, niemniej opodatkowanie przedmiotowych wyrobów wyniknie z wcześniejszej czynności - produkcji wyrobów akcyzowych i z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstanie zobowiązanie podatkowe.

Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, którego jej zdaniem dopuszczono się wydając opisaną interpretację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedmiotu opodatkowania akcyzą (pytanie 2).

W tej sytuacji Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na indywidualną interpretację podatkową. Wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części (co do pkt 2), zarzucając niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że wyrób będący przedmiotem interpretacji zaklasyfikowano do pkt 14 ust. 1 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym oraz zastosowano do wyrobu definicję paliw silnikowych wg ust. 2 art. 86 ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyjął, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Wskazał m. in., że istota sporu sprowadza się w sprawie do kwestii ustalenia, czy w opisanej we wniosku działalności polegającej na produkcji wyrobów w składzie podatkowym, a następnie dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 poz. 20 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752. ze zm.) - zwanej dalej "u.p.a.", występuje przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji podkreślił, że w kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie zanegowano stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym dostawa wewnątrzwspólnotowa nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zauważył, że transakcje, w których wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, przemieszczane są poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bezpośrednio ze składu podatkowego Spółki do odbiorcy w innym kraju UE, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy tych wyrobów w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie występuje przedmiot opodatkowania akcyzą. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie produkcja wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy powstaje z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych, zaś w chwili wyprowadzenia tych wyrób ze składu podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe.

Sąd I instancji zaaprobował stanowisko, zgodnie z którym możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w stosunku do wyrobów energetycznych, o których mowa w wniosku uzależniona jest od spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie tej stawki akcyzy. Konieczne jest między innymi, aby zachodził jeden z przypadków wskazanych w pkt 1-8 ust. 2 art. 89 ustawy. W tym kontekście zaakceptowano stanowisko organu, że w sprawie stawka akcyzy w wysokości 0 zł nie ma zastosowania, bowiem dostawa wewnątrzwspólnotową nie została wymieniona w art. 89 ust. 2 u.p.a. wśród przypadków, w których stosuje się preferencyjną stawkę akcyzy.

Co istotne Sąd I instancji, wbrew stanowisku Spółki, wskazał że w sytuacji braku możliwości zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 2 u.p.a. wyroby będące przedmiotem wniosku winny zostać opodatkowane wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1a u.p.a., o czym przesądza klasyfikacja wyrobów wg. Nomenklatury Scalonej uwzględniająca cechy konkretnego wyrobu i szeroka definicja paliw silnikowych wynikająca z art. 86 ust. 2 ustawy. Podkreślił, że organ zasadnie zaznaczył w odpowiedzi na skargę, że w zaskarżonej interpretacji nie wskazano, że wyroby będące przedmiotem wniosku są paliwami silnikowymi, ale że wyroby te są opodatkowane stawką akcyzy jak dla pozostałych paliw silnikowych, w sytuacji w której nie może wobec nich mieć zastosowania zerowa stawka akcyzy, co wynika z potencjalnej możliwości wykorzystania tych wyrobów do celów napędowych i cech tego wyrobu, który co do zasady jako wyrób energetyczny z załącznika nr 2 do ustawy winien podlegać opodatkowaniu akcyzą.

W wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/ GI 1177/18, w całości. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływa na wynik sprawy, a to:

- art. 89 ust 1 pkt 14 w związku z art. 86 ust 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przez błędną wykładnię powołanych norm, tj. uznanie, że wyrób Skarżącej należy do kategorii wyrobów energetycznych oznaczonych w pkt 14 art. 89 u.p.a. przy zastosowaniu wyłącznie kwalifikacji wg Nomenklatury Scalonej, jednakże z pominięciem kryterium przeznaczenia do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych;

- art. 89 ust. 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że transakcje, o których mowa we wniosku o interpretację podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy stawka akcyzy winna wynosić we wskazanym przypadku 0,00zł.

Podnosząc formułowane w opisany sposób zarzuty kasacyjne, Skarżąca kasacyjnie na podstawie art. 176 p.p.s.a. oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zrzekła się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasada i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w realiach sprawy nie występują. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpoznając sprawę w przedstawionych wyżej granicach, skład orzekający NSA uznał, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu wg Nomenklatury Scalonej. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny, tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem, np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny - obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (por. Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s.161-162).

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt C-250/05, ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN.

Wskazana klasyfikacja CN danego wyrobu, co do zasady, umożliwia bądź też uniemożliwia uznanie danego wyrobu za wyrób akcyzowy i dalej za wyrób energetyczny, co też wiąże się z jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, a mianowicie zasadą konkretyzacji przedmiotu opodatkowania. Dzieje się tak ponieważ w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowym podlegającymi opodatkowaniu są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyroby o kodzie CN 2710 11 25 (obecnie CN 2710 12 25) są wyrobami energetycznymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. są wyrobami, które stanowią źródło energii napędowej lub cieplnej. Są nimi bez względu na przeznaczenie (w odróżnieniu np. od tłuszczy czy alkoholu metylowego), a ich produkcja odbywać się może wyłącznie w składzie podatkowym. Wynika to z faktu, że wyroby te ze względu na swoje immanentne cechy, determinujące ich klasyfikację CN, są i mogą być stosowane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki do paliw silnikowych, a zatem istnieje realne ryzyko związane z nadużyciami przy produkcji tych wyrobów z pominięciem uiszczenia właściwego podatku.

Wskazane w opisie wniosku wyroby zgodnie z klasyfikacją, są używane jako paliwa silnikowe i są również stosowane jako dodatki do paliw. Zgodnie z informacją taryfową opartą na aktualnej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie CN 2710 12 25 (zgodnie z klasyfikacją stosowaną na potrzeby podatku akcyzowego CN 2710 11 25) mogą być przeznaczone do użycia jako paliwa, z uwagi na ich obiektywne cechy i właściwości (stanowią mieszaninę ciekłych węglowodorów alifatycznych). Potwierdza to wprost klasyfikacja zawarta w Nomenklaturze Scalonej, zgodnie z którą wyroby m.in. o kodzie CN 2710 12 25 92 - Benzyny specjalne pozostałe (które zawierają się w kodach wyrobów wymienionych we wniosku) są wykorzystywane jako paliwa. Tym samym usprawiedliwione było stanowisko organu i Sądu I instancji, zgodnie z którym wyroby będące przedmiotem wniosku stanowią paliwo ze względu na swoje właściwości i obiektywne cechy. Ponadto jak wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroby te są stosowane jako dodatki do paliw silnikowych (przykładowo Wiążąca Informacja Taryfowa PL-WIT-2012-00609, PL-WIT-2012-00610 - wysokooktanowy komponent benzyny).

Odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni art. 89 ust 1 pkt 14 w związku z art. 86 ust 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on usprawiedliwiony. Przepis art. 86 ust 2 u.p.a. stanowi, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym sprawę akceptuje przy tym dokonaną już w orzecznictwie tego sądu wykładnię art. 86 ust. 2 u.p.a. Jak wskazano w akceptowanym wyroku NSA z 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 391/11: "(...) ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne (...)".

Nie oznacza to, że wyrób Spółki jest paliwem silnikowym, jest natomiast traktowany za takie w rozumieniu u.p.a. na użytek podatku akcyzowego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 89 ust. 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że transakcje, o których mowa we wniosku o interpretację podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy stawka akcyzy winna wynosić we wskazanym przypadku 0,00 zł. Skarżący kasacyjnie zdaje się nie zauważać, że w stanie faktycznym, przedstawionym przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie produkcja wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy powstaje z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje w chwili wyprowadzenia tych wyrób ze składu podatkowego, co czyni formułowany zarzut oczywiście bezzasadnym.

Podkreślić należy, że z uwagi na liczne nieprawidłowości w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy, innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 zamknięty katalog przypadków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki akcyzy wobec m.in. wyrobów będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ustawy ograniczone jest do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy, będą wyrobami innymi niż określone w art. 89 ust. 1-13, przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silników opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, spełniony będzie jeden warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy. Wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy. Z opisu sprawy wynika, że zgodne z oświadczeniem Spółki mają być przeznaczone do odtłuszczania powierzchni metalowych. Przedstawiony opis sprawy pozwalał również stwierdzić, że przedmiotowe wyroby nie zostały ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Niemniej Spółka nie spełniała warunku do zastosowania zerowej stawki akcyzy wymienionego w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy. Dzieje się tak ponieważ ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy względem wyrobów energetycznych, które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powstanie bowiem już na etapie produkcji tego wyrobu w składzie podatkowym Spółki i do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy obowiązek ten nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku wyrobów energetycznych wymienionych w załączniki nr 2 do ustawy, innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, w sytuacji braku możliwości zastosowania wobec tych wyrobów zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, wyroby te są opodatkowane wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w zw. z art. 89 ust. la ustawy. Wynika to z klasyfikacji tych wyrobów i ich immanentnych cech, które powodują, że w praktyce mogą być stosowane jako paliwa silnikowe lub dodatki do paliw silnikowych. Odmienne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której możliwość zastosowania wobec przedmiotowych wyrobów zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 ustawy, wyłączałaby te wyroby energetyczne z opodatkowania akcyzą, co prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej zasady równości i powszechności opodatkowania.

Zaznaczyć w tym miejscu ponownie należy, że w realiach sprawy nie wskazano, że wyroby będące przedmiotem wniosku są paliwami silnikowymi. Należy je natomiast tak traktować w rozumieniu ustawy na potrzeby podatku akcyzowego. Zasadnie stwierdzono, że wyroby te są opodatkowane stawką akcyzy jak dla pozostałych paliw silnikowych w sytuacji, w której nie może wobec nich mieć zastosowania zerowa stawka akcyzy, co jak wskazano wynika z potencjalnej możliwości wykorzystania tych wyrobów do celów napędowych i cech wyrobu, który jako wyrób energetyczny z załącznika nr 2 do ustawy winien podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).