Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 759/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 31 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 17 grudnia 2013 r. Burmistrz Miasta R. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., wskazując, że w załączniku do decyzji stanowiącym integralną jej część zostały wykazane sporne budowle w wyrobiskach górniczych usytuowanych w granicach miasta. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z 31 marca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję burmistrza z 17 grudnia 2013 r.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 197 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej jako: "O.p.) oraz art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2008 roku art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności sąd odniósł się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. — Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.; dalej jako: "Pr.bud."). W ocenie sądu, spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego (i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu Pr.bud. (art. 3 pkt 3 i 9 Pr.bud.). Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Pr.bud., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Pr.bud. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako niemieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to rozumowanie niepoprawne. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tymże prawie.

Jako niezasadny sąd ocenił także zarzut – związany z przedstawionymi przez spółkę zasadami kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do pojęcia budowli lub urządzeń budowlanych w rozumieniu Pr.bud. – wadliwego, niepełnego zebrania materiału dowodowego. Skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Pr.bud. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób, w jaki prezentuje to strona skarżąca. W związku z tym, nie można zasadnie mówić, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w skardze nietrafnie podniesiono również zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku TK z 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Sąd podkreślił, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej. Sąd nie poparł także stanowiska skarżącej sprowadzającego się do zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka podniosła zarzut naruszenia:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. obowiązujących w 2008 r. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 Pr.bud., wobec uznania, że przy kwalifikacji na potrzeby podatku od nieruchomości urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym budowli i urządzeń budowlanych w pierwszej kolejności należy badać, czy dane urządzenie techniczne kwalifikuje się w poczet budowli, w dalszej natomiast, czy w poczet urządzeń budowlanych,

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. obowiązujących w 2008 r. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 Pr.bud., wobec uznania, że przy kwalifikacji na potrzeby podatku od nieruchomości urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym budowli i urządzeń budowlanych nie istotne jest, czy dane urządzenie techniczne związane jest z wyrobiskiem górniczym ("służy" wyrobisku), a tym samym jako niesamodzielny obiekt nie kwalifikuje się w poczet budowli, a także jako obiekt niezwiązany z budowlą, lecz z wyrobiskiem, nie kwalifikuje się do urządzeń budowlanych,

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. obowiązujących w 2008 r. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 i 9 Pr.bud., wobec pominięcia, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych nie kwalifikują się w poczet konstrukcji oporowych - zdefiniowanych w prawie budowlanym budowli, a jeśli nawet, to jedynie na zasadzie per analogii, co nie powinno zostać zastosowane przy kwalifikacji urządzeń technicznych w poczet budowli na potrzeby podatku od nieruchomości,

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 4 ust. 7 zd. pierwsze u.p.o.l., wobec przyjęcia, że prawidłowe było ujęcie w podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości budowli podanych przez biegłych, bowiem skarżąca odmówiła podania wartości początkowych podatkowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, oraz wobec pominięcia, że środki te nie stanowiły podlegających opodatkowaniu urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz były niepodlegającymi opodatkowaniu wyrobiskami,

- prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 4 ust. 7 zd. pierwsze u.p.o.l., wobec przyjęcia, że prawidłowe było ujęcie w podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości budowli podanych przez biegłych, bowiem burmistrz miasta nie miał obowiązku wskazania skarżącej, które z urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych kwalifikują się w poczet podlegających opodatkowaniu budowli i tym samym konieczne jest podanie dla nich wartości, a to z tego powodu, iż skarżąca. kwalifikacji takiej mogła się domyślić wszak urządzenia takie (przedmioty opodatkowania) zostały wskazane w opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania podatkowego dotyczącego poprzedniego roku,

- przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 197 § 1 O.p., wobec uznania, że brak było podstaw do kwestionowania oceny wyrażonej przez biegłego powołanego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego odnośnie kwalifikacji urządzeń technicznych do zdefiniowanych w prawie budowlanym budowli i urządzeń budowlanych, z uwagi na to, że biegły ten był rzeczoznawcą majątkowym,

- przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 8 u.p.o.l., wobec pominięcia, że ostatni przepis określa jedynie, jakie kwalifikacje powinien mieć biegły, który określa wartość podlegających opodatkowaniu budowli, nie zaś, jakie kwalifikacje powinien mieć biegły, który dokonuje na potrzeby podatku od nieruchomości kwalifikacji urządzeń technicznych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 Pr.bud.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów użyte w ustawie określenia oznaczają:

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście treści przytoczonego przepisu, strona skarżąca wbrew zasadom jakie powinny przyświecać przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych nie wskazuje na czym polegał błąd wykładni i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, tylko a priori zakłada, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z urządzeniami technicznymi zlokalizowanymi w podziemnych wyrobiskach górniczych. Tymczasem z treści kwestionowanego przepisu wprost wynika, że definiuje on pojęcie budowli poprzez odesłanie do budowli, a także urządzenia budowlanego, w obu przypadkach w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Już sama konstrukcja gramatyczna przepisu, który w pierwszej kolejności odwołuje się do obiektu budowlanego, a dopiero w następnej kolejności do urządzenia budowlanego, jako związanego z obiektem budowlanym, wskazuje kolejność jego egzegezy. Innymi słowy za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr.bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Pr.bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Z tych właśnie przyczyn Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Pr.bud., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Pr.bud., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosował sąd pierwszej instancji. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3.

Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Tymczasem zdaniem Trybunału stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu Pr.bud., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09). Z powyższego obowiązku sąd pierwszej instancji w pełni się wywiązał i prawidłowo uznał, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych kwalifikują się w poczet konstrukcji oporowych - zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla.

Już na wstępie należy podnieść, że takiej konstatacji nie dyskwalifikuje zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzenie, "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 Pr.bud. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Podzielić należy pogląd J. Drosika, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 Pr.bud. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Pr.bud., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Pr.bud., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; 22 października 2014 r., II FSK 459/14).

W sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 4 pkt 7 u.p.o.l. Przede wszystkim jest to przepis procesowy, a nie materialny, a w związku z tym obowiązkiem strony skarżącej było wykazanie, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Temu obowiązkowi uchybiono. Po wtóre z akt sprawy bezspornie wynika, że podatnik był wzywany do określenia wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., ostatni raz postanowieniem z 18 września 2013 r., nr PO.KW.000731.2013, i mimo tych wezwań nie określił wartości przedmiotowych obiektów. Tym samym spełniona została przesłanka określona w art. 4 pkt 7 u.p.o.l. dająca podstawę do powołania biegłego, który tę wartość ustali. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie znajduje żadnych podstaw prawnych, zwłaszcza w zakresie domagania się od samorządowego organu podatkowego wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy środkami trwałymi, dla których należało podać wartości, a przedmiotami opodatkowania. Na marginesie tych wywodów za niedopuszczalne należy uznać używanie przez autora skargi kasacyjnej słów obraźliwych w odniesieniu do poczynionych przez sąd pierwszej instancji wywodów, zamiast merytorycznej argumentacji, której jak widać stronie skarżącej zabrakło.

Podobnie całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie określony fragment tego przepisu nie wskazując zupełnie w czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, w świetle utrwalonego stanowiska doktryny jak i judykatury, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności "uznał, że brak było podstaw do kwestionowania oceny wyrażonej przez biegłego powołanego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego odnośnie do kwalifikacji urządzeń technicznych do zdefiniowanych w prawie budowlanym budowli i urządzeń budowlanych, z uwagi na to, że biegły ten był rzeczoznawcą majątkowym ", to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (przykładowo por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, warszawa 2010, str. 311).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 4 pkt 8 u.p.o.l. Powołany przez samorządowy organ podatkowy pierwszej instancji biegły J. P. spełnia kryteria, jakie powinien posiadać biegły zarówno w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.p.o.l. jak i art. 197 § 1 O.p. co w sposób bardzo szczegółowy wykazał sąd pierwszej instancji w punkcie 10.2. pisemnych motywów wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej są jedynie niedopuszczalną polemiką z tymi ustaleniami.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.