Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 147/01
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 2001-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatki inne
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: poz. 551
journal: Dz.U. 1993 nr 12 poz. 3
Teza: Ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ zmieniona została treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez skreślenie wyrazów "i podatek importowy".

Ustawa z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./ obowiązywała od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 1998 r.

W chwili wydawania decyzji organu pierwszej instancji tj. w dniu 15 września 2000 r. ustawa powyższa nie funkcjonowała w obrocie prawnym, bowiem jej obowiązywanie określone zostało określonymi terminami.

Nie mógł zatem organ celny pierwszej instancji stosować tej ustawy w zakresie określania podatku importowego.

TEZY

Ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ zmieniona została treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez skreślenie wyrazów "i podatek importowy".

Ustawa z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./ obowiązywała od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 1998 r.

W chwili wydawania decyzji organu pierwszej instancji tj. w dniu 15 września 2000 r. ustawa powyższa nie funkcjonowała w obrocie prawnym, bowiem jej obowiązywanie określone zostało określonymi terminami.

Nie mógł zatem organ celny pierwszej instancji stosować tej ustawy w zakresie określania podatku importowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krzysztofa K. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 10 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Urzędu Skarbowego w H. z dnia 15 września 2000 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w H. z dnia 15 września 2000 r. (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 3.683 zł z tytułu importu w roku 1996 samochodu osobowego marki "Volvo 850".

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż 1 marca 1996 r. Krzysztof K. zgłosił do odprawy celnej samochód osobowy "Volvo 850" przedstawiając do zgłoszenia celnego fakturę opiewającą na kwotę 6.500 CAD. Decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w T. zawartą w dowodzie odprawy celnej (...) z dnia 1 marca 1996 r. pojazd został dopuszczony na polski obszar celny, jednakże organ celny w wydanej decyzji podwyższył wartość celną pojazdu do wysokości 10.824,80 CAD i na podstawie tej wartości wymierzył cło oraz określił podatek od towarów i usług i podatek importowy. Od powyższej decyzji Krzysztof K. złożył odwołanie do Głównego Urzędu Ceł, który decyzją z 23 lutego 1998 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W wyniku złożenia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzje obu instancji zostały uchylone. W takim stanie rzeczy pełnomocnik Krzysztofa K. złożył w dniu 22 listopada 1999 r. wniosek do Urzędu Skarbowego w H. o zwrot w całości wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, motywując to faktem, iż odpadła podstawa prawna wymiaru tych należności, gdyż decyzja Urzędu Celnego i utrzymująca ją w mocy decyzja Głównego Urzędu Ceł zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Urząd Skarbowy, po rozpatrzeniu wniosku o zwrot należności, decyzją z dnia 23 marca 2000 r. (...) stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem określonym na podstawie wartości celnej pojazdu ustalonej przez organ celny, a podatkiem określonym w oparciu o wartość celną samochodu zadeklarowaną przez Krzysztof a K. zaś w pozostałym zakresie wniosek oddalił. W postępowaniu odwoławczym decyzja I instancji została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy w H. wydał decyzję (...) z dnia 15 września 2000 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 3.683 zł.

Od ww. decyzji pełnomocnik Krzysztofa K. wniósł odwołanie, podnosząc, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza przepis art. 6 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi - zdaniem skarżącego - że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dług celny jest zaś pojęciem z zakresu prawa celnego i zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powstaje w wypadku dopuszczenia towaru do obrotu. Skarżący uważa, że skoro decyzja celna została uchylona to przedmiotowy pojazd nie jest dopuszczony do obrotu, a przez to nie można określać zobowiązania podatkowego, które nie powstało. Skarżący zarzucił także, iż Urząd Skarbowy przekroczył swoje uprawnienia ustalając w sprawie wymiar cła. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji.

Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa podniosła, iż Krzysztof K. dokonał importu samochodu osobowego marki Volvo 850 przedkładając do odprawy celnej rachunek nr 1/96 z dnia 1 marca 1996 r. oraz deklarację wartości celnej, zgodnie z którymi pojazd zakupiony został za kwotę 6.500 CAD. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu tym podatkiem podlega eksport i import towarów lub usług. Obowiązek podatkowy w imporcie, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów celnych. Skoro zatem sprowadzono w przedmiotowej sprawie do Polski samochód osobowy z Kanady i został on dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym, to czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mimo uchylenia decyzji o dopuszczeniu przedmiotowego pojazdu do obrotu na polski obszar celny pojazd ten de facto został dopuszczony do obrotu. Późniejsze uchylenie decyzji organu celnego nie uzasadnia przyjęcia, iż pojazd nie uzyskał dopuszczenia do obrotu. Jak stwierdził Główny Urząd Ceł w swojej decyzji z 29 lutego 2000 r. (...), decyzja o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym została skonsumowana przez jego faktyczne wykonanie.

Właściwym w takiej sytuacji do określenia podatku od towarów i usług pozostawał Urząd Skarbowy.

Urząd Celny jako płatnik nie jest organem podatkowym, a czynności przez niego dokonane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowej mają charakter jedynie czynności techniczno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego. W takiej sytuacji kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług regulują przepisy podatkowe, tzn. ustawa - Ordynacja podatkowa /wcześniej ustawa o zobowiązaniach podatkowych/. Zgodnie zaś z przepisem art. 70 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku upłynął w 1996 r., a zatem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Skoro zaś nie upłynął termin przedawnienia /w przeciwieństwie do należności celnych/ to organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie i wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, gdyż nastąpiło zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a mianowicie wprowadzono na polski obszar celny samochód, który podlegał cłu oraz podatkowi od towarów i usług, a nie był z tych należności zwolniony.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż podstawą zakwestionowania decyzji organu celnego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie był fakt wymiaru cła i podatków /Sąd nie stwierdził, że pojazd pozostawał wolny od należności celnych bądź od podatków/. Stwierdził natomiast jedynie, iż bezzasadnym było podwyższenie przez organ celny wartości sprowadzonego pojazdu ponad wartość zadeklarowaną przez sprowadzającego.

W świetle powyższego nie podlegają uwzględnieniu zarzuty zawarte w odwołaniu, tym bardziej, że powołano się tam na przepisy ustawy Kodeks celny, które nie mają zastosowania w sprawie, bowiem w 1996 r. jeszcze nie obowiązywały.

Nie podlega uwzględnieniu wyrażony w odwołaniu pogląd, że Urząd Skarbowy przekroczył swoje kompetencje ustalając wymiar cła. Urząd w zaskarżonej decyzji nie ustalił cła, a jedynie przyjął do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość celną pojazdu /ustaloną w oparciu o wartość pojazdu zadeklarowaną przez podatnika/, powiększoną o należne cło, którego wysokość wyliczona została w oparciu o decyzję Urzędu Celnego w B.-P. z dnia 15 listopada 1999 r. (...) /określającej zwrot nienależnie pobranego cła w kwocie 2.803,50 zł, pierwotnie zaś należności celne wynosiły 7.017,20 zł czyli należne cło to kwota 4.213,70 zł/. Takie działanie jest zgodne z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, iż podstawą opodatkowania przy imporcie towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło.

Jak wynika z powyższego Urząd Skarbowy przyjął do określenia podstawy opodatkowania cło, które już zostało naliczone w oparciu o zadeklarowaną przez podatnika wartość wprowadzonego na polski obszar celny pojazdu. Stąd nieuprawnione jest twierdzenie, że to Urząd Skarbowy ustalił czy też naliczył cło.

Skargę na powyższą decyzję wniósł pełnomocnik skarżącego Krzysztofa K. domagając się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 6 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organy celne bezpodstawnie przyjęły, iż decyzja rozstrzygająca o dopuszczeniu towaru do obrotu została skonsumowana przez faktyczne wykonanie.

W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

która określiła podstawę opodatkowania wynikającą z art. 15 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.

Art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. stanowił, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek importowy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy stwierdził na str. 3 decyzji, iż podstawę tą określono poprzez powiększenie wartości celnej o należne cło. bez uwzględnienia podatku importowego. Ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ zmieniona została treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez skreślenie wyrazów "i podatek importowy". Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu sprowadzenia z Kanady w 1996 r. samochodu osobowego marki "Volvo 850" zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z 10 sierpnia 2000 r. które zostało doręczone stronie 16 sierpnia 2000 r.

Wobec sprzeczności wewnętrznej zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podstawy opodatkowania, co wykazano wyżej nie można w sposób jednoznaczny ustalić w oparciu o jakie przepisy ustalona została podstawa opodatkowania tym podatkiem /czy w oparciu o art. 15 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., czy w brzmieniu obowiązującym w chwili wszczęcia postępowania w tej sprawie, tj. w dniu 16 sierpnia 2000 r./.

Podnieść w tym miejscu należy, iż ustawa z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./ obowiązywała od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 1998 r.

W chwili wydawania decyzji organu pierwszej instancji tj. w dniu 15 września 2000 r. ustawa powyższa nie funkcjonowała w obrocie prawnym, bowiem jej obowiązywanie określone zostało określonymi terminami.

Nie mógł zatem organ celny pierwszej instancji stosować tej ustawy w zakresie określania podatku importowego.

Te same zarzuty odnoszą się do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. zwłaszcza, że brak jest przepisów przejściowych, które pozwalałyby na stosowanie tego przepisu w treści dotychczasowej po terminie od którego obowiązywał ten przepis w wersji znowelizowanej.

Zaskarżona decyzja powołuje się na ustalenia zawarte w decyzjach Dyrektora Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej z 15 listopada 1999 r. (...) i Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 29 lutego 2000 r. (...).

Powyższe decyzje zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2001 r. w sprawie I SA/Lu 265/00. Dotyczy to również należnego cła, które jest niezbędnym składnikiem podstawy opodatkowania tym przepisem.

Podniesione wyżej okoliczności świadczą o naruszeniu przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia i dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało uchylić decyzje obu instancji i orzec o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy.