Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1907/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Z., 2) "G. E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 54/09 w sprawie ze skargi "G. E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. 1) oddala skargi kasacyjne obu stron, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1907/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 54/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. .na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2008 r. w przedmiocie towarów i usług za październik 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 31 października 2007 r. każdą w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego a w pozostałym zakresie skargę oddalił oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 31 października 2007r., którą organ kontroli skarbowej określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w wysokości 10.619,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2002 r. w kwocie 6.447,00 zł. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie w toku przeprowadzonej kontroli , że w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. Spółka wykazała podatek należny w kwocie niższej od prawidłowej o 2.252,00 zł oraz podatek naliczony w kwocie wyższej od prawidłowej o 19.238,00 zł. Odnośnie zaniżenia podatku należnego Spółka wyjaśniła, że nieścisłości w wartościach ujętych w rejestrach oraz w deklaracji VAT mogły wynikać z tego, że Spółka znajdowała się w fazie organizacji, przyuczania pracowników oraz wypracowywania systemu kontroli wewnętrznej, jak też z powodu niewłaściwego przepływu informacji i dokumentów. Odnośnie zawyżenia podatku naliczonego organ kontroli skarbowej ustalił, że w rejestrze zakupu Spółka zaewidencjonowała m.in. 9 faktur wystawionych za olej napędowy przez P. H. L. Sp. z o.o. z siedzibą w J., na łączną wartość netto 87.446.58 zł, VAT 19.238,25 zł - wartość brutto 106.684,83 zł. Podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionych faktur VAT został rozliczony w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. Jak wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem Spółka L. nie była faktycznym źródłem dostaw paliw dla Spółki G. E. Na powyższą ocenę składały się ustalenia, że: w miejscu, w którym miała znajdować się siedziba Spółki L. umiejscowione jest Niepubliczne Przedszkole B., na terenie którego Spółka nie prowadziła faktycznie żadnej działalności, Spółka L. nie posiadała żadnego majątku trwałego, w szczególności środków transportowych do przewozu paliw ani zbiorników do ich magazynowania. Na podstawie dokumentów tej Spółki ustalono, że w okresie od października do grudnia 2002 r. miała kupować paliwa oraz inne surowce chemiczne od FH V. D. K. w R., a następnie odsprzedawać je między innymi Spółce G. E. Po przeprowadzeniu kontroli w FH V. D. K., okazało się, że również ten podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Pod szyldem tej firmy działalność miał prowadzić R. B. Ponadto w księgach rachunkowych FH V. znajdowały się faktury za paliwa płynne, wystawione przez PHU R. Spółka z o.o. w S. Ś. oraz faktury sprzedaży wystawione m.in. na rzecz Spółki L. Z kolei z informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym w S. Ś. wynikało, że Spółka R. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem i nie składała deklaracji VAT-7 od lutego 2000 r., co spowodowało, że Spółka ta została uznana za podmiot nieistniejący. Na podstawie dokonanych ustaleń organ stwierdził, że FH V. uczestniczyła w łańcuchu firm pozorujących sprzedaż paliw, a faktury wystawione przez FH V. mające dokumentować sprzedaż Spółce L. nabytego od PHU R. paliwa i artykułów chemicznych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W ocenie organu pierwszej instancji miał zatem miejsce fikcyjny obrót towarem, gdyż nie istniała firma, która zapłaciłaby należny podatek od towarów i usług i legalnie wprowadziła towary do obrotu. Organ pierwszej instancji wziął także pod uwagę, że z zeznań R. B. wynikało, że nigdy nie był w Spółce R., a paliwo zamawiał od tego podmiotu telefonicznie oraz okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zakończył postępowanie podatkowe wobec Spółki L. a w wydanych decyzjach zakwestionował rzetelność operacji gospodarczych przeprowadzonych m.in. ze Spółką z o.o. G. E. uznając, że jeżeli Spółka R. - pierwszy podmiot w łańcuchu sprzedaży - nie istniała, to nie było obrotu paliwami, a co za tym idzie, nie uznał podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę L. Spółce z o.o. G. E. Organ pierwszej instancji oparł się ponadto na dowodach zebranych w toku dochodzenia przeprowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze w Z. i podkreślił, że z zeznań świadków nie wynika, aby transakcje stwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez firmę L. dokumentowały czynności faktycznie przez nią dokonane. Także przesłuchane osoby z kierownictwa Spółki G. E. (S.H. i R. K.) nie potrafiły podać żadnych bliższych szczegółów dotyczących transakcji zakupu od Spółki L. jakiejkolwiek partii paliwa. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez Spółkę L. w październiku 2002 r. nie potwierdzają nabycia oleju napędowego od tej Spółki i stosownie do postanowień § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( DZ.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w tych fakturach. Natomiast działając na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ ustalił Spółce również dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej Spółka G. E. wniosła odwołanie do organu drugiej instancji, składając także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 14 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przyjmując takie same ustalenia, jak te dokonane przez organ kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że przeprowadzone przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym postępowanie mające na celu weryfikację dokumentu urzędowego tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 11 czerwca 2007 r., nie doprowadziło do obalenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozpatrzył zarzuty zgłaszane przez skarżącą w powyższym zakresie, a do obalenia tego domniemania nie doprowadziły także dowody z przesłuchania świadków. Uznał przy tym, że takie dowody, jak: wynik kontroli w FH V. D. K., pismo Urzędu Skarbowego w S. Ś. z dnia 3 grudnia 2002 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 24 sierpnia 2006 r., potwierdzają prawidłowość ustaleń w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Z. potwierdzeniem dokonanych ustaleń jest również dowód w postaci protokołu przesłuchania świadka w postępowaniu karnym – K. M., dyrektor Przedszkola w J., jak i materiał poglądowy do protokołu oględzin sporządzony w dniu 3 listopada 2003 r. W J. przy ul. P. Również dowody z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniach karnych, włączone przez organ pierwszej instancji do materiału dowodowego niniejszej sprawy, potwierdzają prawidłowość tych ustaleń. W powyższej kwestii odwoławczy organ podatkowy zauważył dodatkowo, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może stanowić naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie organu drugiej instancji z dowodów zebranych w sprawie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka z o.o. L. nie mogła odsprzedać paliw płynnych Spółce z o.o. G. E., bowiem sama nie kupowała oleju napędowego ani nie pośredniczyła w obrocie takimi towarami w sposób określony w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. przyjął, że skoro nie ma żadnych wątpliwości, iż transakcje ze Spółką L. w rzeczywistości nie miały miejsca, to nie zaszła potrzeba wystąpienia na podstawie art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w związku z fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o. L. Odnośnie podnoszonych przez Spółkę G. E., argumentów, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami miały miejsce, bo dotyczyły konkretnego towaru, co według Spółki potwierdzają dokumenty w postaci przelewów bankowych oraz dokumentów PZ, organ odwoławczy wskazał, że przedłożone przez podatniczkę polecenia przelewów nie dowodzą, że transakcje sprzedaży Spółce G. E. oleju napędowego przez Spółkę L. miały faktycznie miejsce. W ocenie organu odwoławczego dokonanie przelewów na konto Spółki L. miało jedynie na celu uwiarygodnienie kwestionowanych transakcji. Za bezzasadny organ uznał także zarzut przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Z. przytoczył treść art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 68 § 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., wskazując, że 3-letni termin, określony w art.68 § 1, stosownie do § 2 tego artykułu ulega jednak przedłużeniu do 5 lat w przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał, że Spółka G. E. w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2002 r. do grudnia 2003 r. nie wykazała podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur i paragonów fiskalnych, jak również odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych dokumentów.

Od powyższej decyzji organu odwoławczego, Spółka G. E. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 w związku z art.120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynikłego z naruszenia zasady bezpośredniości, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynikłego z przyjęcia, że uzasadnienie decyzji podatkowej korzysta z domniemania zgodności z prawdą i w konsekwencji tego naruszenia praw strony wynikłego z nieuprawnionego przesunięcia obowiązku dowodowego z organu na stronę, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez samodzielne rozstrzygnięcie przez organ wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w sytuacji gdy wyłącznie uprawnionym do jego rozstrzygnięcia był sąd powszechny, art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wynikłego z przyjęcia, że prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie przedawniło się oraz art. 10, 15 i 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza przepisy prawa materialnego. Natomiast w pozostałym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie miał on zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo że obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli w stanie prawnym, w którym nie obowiązywał jeszcze § 3 tego artykułu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Sąd wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość, zatem - niezależnie od uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za zobowiązanie akcesoryjne wobec "podstawowego" zobowiązania w podatku od towarów i usług - do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma zastosowanie przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie może mieć do niego zastosowania art. 68 § 2 tej ustawy. Sąd przypomniał, że art. 68 § 1 określa, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w stanie prawnym, obowiązującym przed wejściem w życie art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek wydania i doręczenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie o ustaleniu tego zobowiązania, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, nie powstanie, jeżeli taka decyzja została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Sąd jednocześnie zauważył, że przepis art. 68 Ordynacji podatkowej został znowelizowany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Ustawa nowelizująca w art. 20 § 1 zawiera przepis przejściowy przewidujący, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast w myśl § 2, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Następnie Sąd stwierdził, że w świetle cytowanych regulacji, trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczynał biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, a w sytuacji gdy w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin złożenia deklaracji. W rozpoznawanej sprawie, termin przedawnienia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. rozpoczął swój bieg od 1 stycznia 2003 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. W tej sytuacji organy obu instancji nie miały prawa orzekać o dodatkowym zobowiązaniu Spółki.

W pozostałym zakresie Sąd uznał, że zaskarżana decyzja nie narusza prawa.

W ocenie Sądu, ustalenia organu w zakresie dotyczącym zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę L. są prawidłowe. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że firma L. nie dysponowała paliwem. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje towarem, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zakończył postępowanie wobec Spółki L. decyzjami, w których zakwestionował rzetelność operacji gospodarczych przeprowadzonych między wyżej wymienioną spółką a skarżącą uznając, że jeżeli spółka R. - pierwszy podmiot w łańcuchu sprzedaży - nie istniała, to nie było obrotu paliwami. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie uznał podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę L. skarżącej Spółce z o.o. G. Sąd podkreślił, że przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powodowało naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady bezpośredniości. Powołując się na art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że nie on stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy miały prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w firmach: P. H. L. Sp. z o.o. z siedzibą w J., FH V. D. K. i R. Sp. z o.o., jak również z materiałów pochodzących z postępowania karnego. Z wyników kontroli, jak i z protokołów zeznań jednoznacznie wynika, że Spółka L. nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży paliw i nie dokonywała zakupu paliw, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Zdaniem Sądu, błędne jest także stanowisko strony skarżącej, że fakty ustalone na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wobec PH L. Sp. z o.o. nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej taki dokument stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Z zapisu art. 194 § 1 i 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Włączając do materiałów prowadzonego wobec skarżącej postępowania dokument urzędowy w postaci decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. organ prowadzący to postępowanie nie musiał obejmować postępowaniem dowodowym całości akt organu podatkowego z J. Sąd uznał za nieprawidłowy pogląd skarżącej, iż ustalenia organu zawarte w uzasadnieniu decyzji nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Stwierdził także, że w toku postępowania strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. W konkluzji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z przepisami ustaliły stan faktyczny, a argumentacja skarżącej Spółki ograniczyła się w zasadzie do polemiki z organem w zakresie dokonanych ustaleń i oceny zebranego materiału dowodowego. Prawidłowo także zastosowały określając skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku VAT przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W ocenie Sądu dokonana przez organy wykładnia wskazanych przepisów jest prawidłowa. Słusznie zostało wskazane, iż fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że przepis ten obliguje organ do wystąpienia do sądu powszechnego w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Przepis ten reguluje uprawnienie organu podatkowego, który w procesie dochodzenia do ustaleń faktycznych nie jest w stanie usunąć występujących na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związek mają skutki podatkowe. Jest zatem oczywiste, że owo uprawnienie z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej występuje tylko w przypadku niemożności usunięcia występujących wątpliwości. Obowiązek taki zatem nie istnieje, gdy w świetle zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wątpliwości takie w ogóle nie wystąpiły. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, z uwzględnieniem przedmiotu tej sprawy, niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane czynności kupna-sprzedaży, wynikające z wystawionych faktur, nie stanowiły faktycznych czynności sprzedaży paliwa przez PH L. sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej, czego skutkiem było przyjęcie, że paliwo pochodziło z nieznanego źródła.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, obie strony wniosły skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i związanych z tym kosztów i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił :

1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania przez Sąd art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i przyjęciu przez ten Sąd, że nie może mieć zastosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy należało tę regulację zastosować, a zgodnie z którą, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 Ordynacji podatkowej, to zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat liczą od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania przez Sąd art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2003r. i przyjęciu przez Sąd, że zastosowanie ma regulacja art. 68 Ordynacji podatkowej obowiązująca do 31 grudnia 2002r., co ma wynikać z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1387 ) w sytuacji, gdy wbrew poglądowi Sądu wyżej wskazana regulacja przepisu przejściowego odnosiła się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie cytowanej nowelizacji, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe - co wynika z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 ma charakter sankcji a nie zobowiązania podatkowego, oraz

na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie miał on zastosowania w rozpoznawanej sprawie oraz odmowie zastosowania przez Sąd art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu podniósł, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2008 r. powołano przepis art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl, którego termin określony w art. 68 § 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa ulega przedłużeniu do 5 lat w przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który obowiązuje od 1 stycznia 2003r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu, w związku z tym, że w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres zamiast zobowiązania podatkowego, organ określił kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podatnik w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące od października 2002 r. do grudnia 2003 r. nie wykazał podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur i paragonów fiskalnych jak również odliczył podatek naliczony z nierzetelnych dokumentów, które to okoliczności nie zostały przez Sąd zakwestionowane. Ponadto zgodnie z art. 68 § 3 obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym, pięcioletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, tj. od końca 2002 r. Nadto z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009r. , sygn. akt C 502/07 jednoznacznie wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji a nie jak twierdzi Sąd zobowiązania podatkowego.

Natomiast pełnomocnik Spółki z o.o. G. E. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w części oddalającej skargę, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) polegające na:

a) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy, wynikłe z nie uwzględnienia istotnych zarzutów strony zgłoszonych w skardze, że w postępowaniu przed Inspektorem Kontroli Skarbowej w Z. oraz przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Z., naruszone zostały przepisy postępowania tj. 122, 123 § 1, 187 § 1, 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i żądanych przez stronę takich jak: przesłuchanie przez organ prowadzący postępowanie świadków R. B. i R. B. oraz przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 11 czerwca 2007 r.

Powyżej opisane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ następstwa błędnego rozpoznania zarzutów uważanych przez stronę za istotne, były tego rodzaju, iż kształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia, które w ocenie skarżącego jest błędne, bowiem w wyniku opisanych powyżej uchybień organów podatkowych, stronie odebrano uprawnienie kształtowania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz uniemożliwiono wszechstronną ocenę tego materiału.

2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), wynikłe z przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania opisane w skardze zasady wypracowane w prawie wspólnotowym i w konsekwencji tego niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i związanych z tym kosztów i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki podniósł, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie rozstrzygnął zarzut skarżącej dotyczący oceny dowodów w postaci protokołów z zeznań R. B. i R. B. Zarzut ten polegał na twierdzeniu, że poprzez ograniczenie się przez Stronę przeciwną do przyjęcia tych materiałów w poczet materiału dowodowego i ustalenie na ich podstawie istotnych faktów oraz pominięcie przesłuchania w/w osób naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie kwestionując uprawnień organu wynikających z art. 181 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i jeśli korzysta z takich dowodów powinien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, a następnie wskazać w uzasadnieniu decyzji, z których dowodów korzystano w postępowaniu podatkowym i dlaczego uznano je za wiarygodne lub niewiarygodne. Zdaniem pełnomocnika Spółki jakość i moc dowodowa materiałów z postępowania karnego jest wątpliwa, bowiem: a) wszystkie osoby zeznające w postępowaniu karnym były pozbawione wolności w czasie składania zeznań i ten fakt miał niewątpliwy wpływ na ich wiarygodność. Wynika to m.in. wprost z zeznań Z. S., który w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) stwierdził, że jego zeznania złożone w postępowaniu karnym odpowiadają zapotrzebowaniu śledczych i zostały złożone wyłącznie w celu uzyskania zwolnienia z aresztu tymczasowego i nie mają nic wspólnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, b) zgodnie z zasadami obowiązującymi w procedurze karnej zeznania złożone w ramach postępowania przygotowawczego wymagają potwierdzenia przed organem orzekającym, inaczej nie mają waloru dowodu w procesie karnym (por. art. 392 kpk), c) osoby zeznające w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym nie mają prawnego obowiązku mówienia prawdy, d) zeznania złożone w postępowaniu karnym przez w/w osoby są wzajemnie sprzeczne, e) organ drugiej instancji dał wiarę zeznaniom R. B., który przyznał, że jest leczony psychiatrycznie z powodu dwukrotnej próby samobójczej, jest czynnym narkomanem, a amfetaminę i kokainę spożywał w tygodniu poprzedzającym zeznania (co wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego). Tym samym organy podatkowe błędnie oceniły ten materiał dowodowy i dowód z przesłuchania tych osób należało przeprowadzić bezpośrednio przed organem podatkowym (kontroli skarbowej). Taki dowód został nawet dopuszczony przez Inspektora Kontroli Skarbowej, ale przez nieudolność organu nie został przeprowadzony. Zaniechanie przesłuchania wskazanych osób w postępowaniu podatkowym pozbawiło stronę istotnych uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych zeznań i ich weryfikacji. W ocenie pełnomocnika Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie też ocenił zarzut odnośnie decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 11 czerwca 2007 r. Obowiązkiem bowiem organów prowadzących postępowanie podatkowe było dopuszczenie dowodów mających na celu ocenę (ewentualnie wzruszenie domniemania) mocy dowodowej tych dokumentów. Takiemu celowi miał służyć wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z akt postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w sprawach o numerach od PP/ ... do nr ... Ten wniosek strony nie został uwzględniony, co stanowiło naruszenie istotnych uprawnień skarżącej. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu skarżąca przedstawiła wyczerpujące i umotywowane zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji, wskazując przede wszystkim na naruszenie reguł logicznego myślenia oraz wykazując błędy w postępowaniu dowodowym. Błędy te jednak zostały w dużym stopniu powielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., który rozstrzygając stan faktyczny ponownie analizuje okoliczności, które nie są najbardziej istotne dla sprawy. Zdaniem skarżącej rozstrzygającego znaczenia dla sprawy nie mogą mieć fakty dotyczące samej spółki L. (lub innych podmiotów nie powiązanych ze spółką G. E. Sp. z o.o.), a analiza tych okoliczności stanowi znaczną cześć uzasadnienia faktycznego wyroku. Rozstrzygające znaczenie powinny mieć okoliczności dotyczące samej skarżącej, a one nie zostały poddane żadnej dedukcji, tylko i wyłącznie z powodu wcześniejszej konkluzji, że L. Sp. z o.o. nie mogła dostarczyć skarżącej towaru, gdyż nim nie dysponowała. Natomiast zgodnie z 535 kc. Sprzedający nie musi być właścicielem sprzedawanego towaru i w kontekście dowodów przedstawionych przez stronę, nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa transakcja nie miała miejsca. Nie można wykluczyć, że L. Sp. z o.o. sprzedał skarżącej towar którego nie był właścicielem. Nie powoduje to jednak żadnych ujemnych konsekwencji zarówno w ocenie ważności tej czynności prawnej (była to ważnie zawarta umowa) jak i nie powinno powodować żadnych konsekwencji podatkowych.

Uzasadniając naruszenie prawa materialnego, pełnomocnik Spółki podniósł, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego dokonana pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powinna być dokonana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydawania decyzji, nawet jeśli dotyczy stanu faktycznego sprzed dnia 1 maja 2004 r. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05). Wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa, a milczenie ustawodawcy oznacza przyjęcie bezpośredniego stosowania nowego prawa (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt: OSK 994/04). W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę obowiązkiem zarówno organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji było wzięcie pod uwagę zasad wypracowanych w Prawie wspólnotowym. Zgodnie z art. 17 ust 2 i 3 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r., Państwa członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej. W związku z tym obowiązkiem Polski było stworzenie systemu podatkowego, powodującego powstanie prawa do odliczeń podatku w sposób nieskrępowany poważnymi ograniczeniami. W orzecznictwie ETS wykształcił się pogląd, że w nie można obciążać podatnika skutkami zaniechań lub nieuczciwych działań kontrahenta i nawet w przypadku stwierdzenia, że podatnik jest uczestnikiem transakcji składającej się na oszustwo podatkowe, nie straci swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., C-354/03,C-355/03 i C-484/03 - dotyczące właśnie obrotu paliwami). Wg opisanego powyżej stanu prawnego skarżąca nie powinna ponosić żadnych konsekwencji podatkowych, nawet jeśliby fakty ustalone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. W tym aspekcie sprawa nie została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji w ogóle, gdyż Sąd analizował wyłącznie przepisy ustawy w dnia 8 stycznia 1993 r. o od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które w dacie wydania zaskarżonych decyzji nie obowiązywały.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. są chybione, albowiem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego: art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., ani art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

W kwestii terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04, 18 kwietnia 2008 r., I FSK 562//07, 20 lutego 2008 r., sygn. I FSK 1105/06, internetowa baza – orzeczenia.nsa.gov.pl i wyroki z dnia 27 maja 1997 r., sygn. III SA 1779/06, Lex nr 30787; 13 czerwca 1997 r., sygn. III SA 774/97, niepubl.; 21 sierpnia 1997 r., sygn. I SA/Kr 96/97, Lex nr 30337; 16 stycznia 1998 r., sygn. III SA 1118/96, Lex nr 32127; 25 kwietnia 1998 r., sygn. III SA 2580/00, POP z 2002 r., nr 1, str. 8). Regulacja taka wynikała z treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Co prawda od 1 stycznia 2003 r. zaczął obowiązywać dodany ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej o treści: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", jednakże zastosowanie tej normy wytyczone zostało regulacją intertemporalną, zawartą w 20 ustawy nowelizującej. Regulacja ta głosił w § 1, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2", który stanowi, że "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że sens tych przepisów sprowadza się do tego, że po 1 stycznia 2003 r. przedawnienie podlega ocenie na podstawie regulacji nowej, chyba, że regulacje dotychczasowe były korzystniejsze, co w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego oznacza, że do końca 2002 r. taką regulacją była ta, określająca termin przedawnienia na trzy lata (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie naruszył również przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeżeli podatnik:1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zauważyć należy, że zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, to takie, które nie powstają z mocy prawa (jak podatek od towarów i usług), lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przykładem tego typu zobowiązań są zobowiązania osób fizycznych z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, a także z tytułu podatku od spadków i darowizn. W ich przypadku, jeżeli podatnik nie poinformuje organu podatkowego o powstałym obowiązku podatkowym poprzez złożenie stosownej deklaracji (informacji, zeznania), albo też w tej deklaracji nie poda wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia tego zobowiązania, termin przedawnienia wynosi 5 lat. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, iż przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie miał w tej sprawie zastosowania.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania z powodów, o których wyżej była mowa. Nie może tego stanowiska podważyć okoliczność, że, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C 502/07, wynika, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji a nie zobowiązania podatkowego. Przyjęcie argumentacji, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest zobowiązaniem podatkowym lecz sankcją, a przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje (nie przewidywał) jej przedawnienia i, że wobec tego do dodatkowego zobowiązania podatkowego należy stosować przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej od daty jego wejścia w życie we wszystkich postępowaniach toczących się od tej daty, prowadziłoby bowiem do absurdalnego wniosku – że do dnia 1 stycznia 2003 r., dla dodatkowego zobowiązania podatkowego w ogóle nie był przewidziany termin przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Z powyższych przyczyn, skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Z., jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Chybione są także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Spółki z o.o. G. E., a dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, bez uwzględnienia uregulowań prawa wspólnotowego - art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujących na obowiązek organów wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz na obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd niezasadnie uznał, iż organy miały prawo włączyć do akt sprawy materiały z postępowania karnego bez powtórzenia dowodów z przesłuchania świadków przesłuchanych w tym postępowaniu.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, bowiem Sąd pierwszej instancji szczegółowo i trafnie uzasadnił, że użyte w art. 181 Ordynacji podatkowej wyrażenie "materiały", nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził co prawda, że nie kwestionuje uprawnień organu wynikających z art. 181 Ordynacji podatkowej, jednakże, jego zdaniem "musi to czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, a następnie wskazać w uzasadnieniu decyzji, z których dowodów korzystano w postępowaniu podatkowym i dlaczego uznano je za wiarygodne lub niewiarygodne. Zdaniem pełnomocnika Spółki "jakość i moc dowodowa materiałów z postępowania karnego jest wątpliwa, a tym samym organy podatkowe błędnie oceniły ten materiał dowodowy". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zatem, że jej autor zarzuca naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, których to jednak przepisów nie wskazał w zarzutach skargi kasacyjnej. Przypomnieć w tej sytuacji należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym i zawierać powinna wyraźnie postawione zarzuty naruszenia prawa poprzez wskazanie konkretnych przepisów i określenie sposobu ich naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., LEX nr 558895). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96).

Z powyższych względów wyżej wskazane zarzuty nie mogły zostać uwzględnione.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, "obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe było dopuszczenie dowodów mających na celu ocenę mocy dowodowej (ewentualnie wzruszenie domniemania)" decyzji wydanych wobec Spółki L., w których zakwestionowano rzetelność operacji gospodarczych przeprowadzonych między tą Spółką a skarżącą uznając, że jeżeli spółka R. - pierwszy podmiot w łańcuchu sprzedaży - nie istniała, to nie było obrotu paliwami. Takiemu celowi miał zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki służyć wniosek o dopuszczenie dowodu z akt postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w sprawach o numerach od ... do nr ...

Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że w odniesieniu do decyzji administracyjnej przyjmuje się, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu wzruszenia domniemania z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Wbrew wnioskom pełnomocnika skarżącej spółki wzruszenie domniemania wiarygodności decyzji nie może polegać na odmiennej ocenie materiału zebranego w rozstrzygniętej sprawie. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą z praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny. Zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie nie uznał za naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie dopuszczenie dowodu z akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki L.

Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, wynikłe z przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania opisane w skardze zasady wypracowane w prawie wspólnotowym i w konsekwencji tego niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonej decyzji opierając się na przepisach prawa obowiązujących w rozpoznawanej sprawie, a zatem na regulacjach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), bowiem decyzja ta dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. Nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącej Spółki, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego dokonana pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powinna być dokonana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydawania decyzji, nawet jeśli dotyczy stanu faktycznego sprzed dnia 1 maja 2004 r. Powołując się w tej argumentacji na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 i wybiórczo ją cytując, autor skargi kasacyjnej nie zwrócił uwagi na fakt, iż na pogląd wyrażony w tej uchwale niewątpliwie wpływ miała okoliczność, że zarówno przed jak i po dacie wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązywały zasadniczo tożsame ze sobą regulacje. Również powołując się w skardze kasacyjnej na wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r., OSK 994/04, w którym stwierdzono, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa, a milczenie ustawodawcy oznacza przyjęcie bezpośredniego stosowania nowego prawa, pełnomocnik skarżącej Spółki pominął lub nie zauważył, że w wyroku tym NSA uznał za niedopuszczalne zastosowanie przepisów, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2002 r. do zdarzenia mającego miejsce w dniu 23 października 2001 r.

Generalną zasadą jest, że normy prawna materialnego mają zastosowanie do wszystkich tych stanów objętych ich hipotezą, które zachodzą w trakcie ich obowiązywania. Gdy dochodzi do zmiany normy, to zachowania, zdarzenia czy stosunki prawne, które się zakończyły pod rządami dotychczasowej normy będą oceniane jedynie w świetle tej normy (z pewnymi wyjątkami w zakresie odpowiedzialności karnej), zaś zachowania, zdarzenia czy stosunki prawne, które się rozpoczęły już po wejściu w życie nowej normy, będą oceniane jedynie w świetle tej nowej normy. Reguły intertemporalne konieczne są natomiast w przypadku oceny zachowań, zdarzeń czy stosunków prawnych, które zaszły w czasie obowiązywania starej normy, ale one same lub ich skutki trwają nadal w czasie obowiązywania nowej normy. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że niewątpliwie, skoro rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za październik 2002 r., to oceniana powinna być w świetle przepisów obowiązujących w tym czasie.

Nie można zgodzić się także, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było wzięcie pod uwagę zasad wypracowanych w Prawie wspólnotowym. Z racji daty, jakich dotyczy podjęte w sprawie rozstrzygnięcie podatkowe, odwoływanie się do unormowań unijnych - jako wzorca, któremu winno odpowiadać prawo krajowe - wydaje się nieuprawnione. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w poglądach judykatury (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 czerwca 2004 r., sygn. GSK 686/04, 27 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 1850/04, baza internetowa - orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajmując się tą problematyką uznał, iż jego kompetencja nie rozciąga się na sprawy dotyczące zdarzeń zaistniałych przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej (por. postanowienie ETS-u z dnia 6 marca 2007 r., nr C - 168/06).

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że rozstrzygające znaczenie w rozpoznawanej sprawie powinny mieć okoliczności dotyczące samej skarżącej, która mogła nabyć towar od Spółki L., pomimo, że nie była ona jego właścicielem i nie powinno to powodować żadnych konsekwencji podatkowych, powołać się należy na wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r.,I FSK 1975/07, w którym stwierdzono, że "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia". Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku.

Z powyższych przyczyn, skarga kasacyjna G. E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania, wobec złożenia skargi kasacyjnej przez obie strony i oddalenia obu tych skarg uzasadnia art. 207 § 2 p.p.s.a.