Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1430/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 26  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej w skrócie: wnioskująca/skarżąca/strona) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

We wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji (uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2011 r.), wnioskująca przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że spółka w ramach swojej działalności dostarcza oprogramowanie komputerowe jednostkom samorządu terytorialnego (dalej: JST), jednostkom organizacyjnym JST oraz publicznym i prywatnym jednostkom oświatowym. Programy te są nowoczesnymi aplikacjami informatycznymi, dostosowanymi do specyficznych potrzeb działalności ww. jednostek, wspomagającymi efektywne zarządzanie oświatą.

Oprogramowanie to cała seria aplikacji, podzielonych na bloki rodzajowe, skierowanych na poszczególne obszary działalności ww. jednostek. Pozwalają one m. in. na bezpieczne gromadzenie, zarządzanie oraz przetwarzanie danych. Wspierają zarówno procesy dydaktyczne jak i wspomagają zarządzanie jednostkami oświatowymi.

Poza dostarczaniem powyższego oprogramowania, spółka świadczy również odpłatne usługi szkoleniowe, także skierowane do JST, jednostek organizacyjnych JST oraz publicznych i prywatnych jednostek oświatowych. Ze względu na tematykę prowadzonych szkoleń można wyodrębnić dwa ich rodzaje.

Pierwszy rodzaj szkoleń to szkolenia specjalistyczne, skierowane do nabywców oraz potencjalnych nabywców oprogramowania (tj. do JST, jednostek organizacyjnych JST i jednostek oświatowych). W związku z faktem, iż nie wszyscy pracownicy ww. jednostek są wystarczająco zaznajomieni z obsługą i możliwościami programów, są oni częstokroć zainteresowani odbyciem szkoleń, które mają na celu przybliżenie im poszczególnych funkcjonalności tego oprogramowania. Celem tego typu szkoleń jest to, aby użytkownik zapoznał się ze sposobem obsługi programu, poznał jego funkcjonalność, nauczył się szybko i sprawnie z niego korzystać, etc. Powyższe ma w konsekwencji prowadzić do bardziej efektywnego wykorzystywania programu w miejscu pracy, i tym samym efektywniejszego wykonywania obowiązków zawodowych przez uczestnika szkolenia.

Drugi rodzaj szkoleń organizowanych przez spółkę dotyczy również tematyki dotyczącej sfery informatyczno-komputerowej, niemniej jednak nie są to szkolenia związane z tematyką dostarczanego przez spółkę oprogramowania. Szkolenia te mają na celu podwyższenie umiejętności związanych z wykorzystaniem przez uczestników nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych w pracy, tj. w JST, jednostkach organizacyjnych JST i jednostkach oświatowych. Aplikacje, które są przedmiotem tych szkoleń są programami ogólnie dostępnymi zarówno odpłatnie, bezpośrednio od producentów/dostawców, jak i na zasadach open source, przy czym zakres tematyczny oferowanych szkoleń zawsze uwzględnia specyficzną działalność ww. jednostek. Tego typu szkolenia również dostosowane są do potrzeb konkretnych grup uczestników i wykonywanych przez nich zawodów. Innymi słowy, szkolenia te nie tyle służą ogólnemu czy pobieżnemu zapoznaniu się ich uczestników z poszczególnymi programami, ale nauce efektywnego ich wykorzystywania w danym miejscu pracy.

Osoby biorące udział w szkoleniu są zatrudnione w sektorze oświaty m. in. jako nauczyciele, kadra zarządzająca i administracyjna placówek oświatowych oraz w wydziałach JST i ich jednostkach organizacyjnych, zajmujących się zagadnieniami związanymi z oświatą. Spółka podkreśliła, iż zarówno w przypadku szkoleń specjalistycznych, dotyczących bardziej efektywnego użytkowania dostarczanych przez spółkę programów (I rodzaj), jak i szkoleń ogólnych związanych z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych (II rodzaj), ich celem jest efektywne wykorzystanie aplikacji użytkowanych w codziennej pracy uczestników, które przyczyniają się do lepszego wykonywania obowiązków zawodowych, tj. mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników. Szkolenia nie mają bowiem charakteru ogólnikowego czy hobbistycznego. Przeciwnie, ich zakres i forma jest każdorazowo dostosowana do potrzeb konkretnej grupy docelowej, wykonywanego zawodu, codziennych obowiązków z nim związanych, etc. Szkolenia te pozytywnie wpływają na poziom umiejętności uczestników, umożliwiając także ewentualne znalezienie nowego miejsca zatrudnienia na stanowisku wykorzystującym nabyte umiejętności. Przykładowo, w przypadku szkolenia "Uczniowie. Dziennik lekcyjny. Dokumentowanie codziennej pracy nauczycieli", które należy do I rodzaju powyższych szkoleń, ich uczestnik nabywa m. in. umiejętności związane z posługiwaniem się programem w zakresie prowadzenia elektronicznych dzienników. Wiedza ta umożliwia prowadzenie komputerowej dokumentacji poszczególnych klas, ułatwiając m. in. w tym zakresie komunikację z rodzicami i opiekunami uczniów, a co za tym idzie podnosi efektywność pracy nauczycieli i wychowawców. W odniesieniu do szkoleń należących do II rodzaju, spółka oferuje przykładowo szkolenie "Wykorzystanie prezentacji multimedialnej jako narzędzia do doskonalenia metod pracy nauczycieli oraz wzbogacenia procesu edukacyjnego", które ma na celu poznanie możliwości zastosowania prezentacji jako narzędzia dydaktycznego w warsztacie nauczyciela.

W celu realizacji szkoleń, spółka w 1996 r. powołała placówkę doskonalenia nauczycieli o nazwie "Ośrodek Doskonalenia Kadry Kierowniczej Oświaty B" (dalej: Ośrodek). Ośrodek jest wydzieloną jednostką organizacyjną spółki i nie posiada odrębnej osobowości prawnej ani też nie prowadzi wydzielonej księgowości. Nie jest on również odrębnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa VAT). Organem prowadzącym Ośrodek jest spółka.

Zgodnie z zapisami statutu Ośrodka, do jego zadań należy:

- diagnozowanie stanu kadr kierowniczych oświaty (dyrektorów szkół, dyrektorów wydziałów oświaty urzędów gminnych, itp.),

- gromadzenie, opracowywanie i upowszechnianie informacji o nowoczesnych metodach kierowania szkołami i placówkami oświatowymi,

- organizowanie doskonalenia i dokształcania kadry kierowniczej oświaty w zakresie organizacji i zarządzania oraz doskonalenie kadry kierowniczej organów prowadzących i nadzorujących szkoły i placówki oświatowe,

- organizowanie doradztwa merytorycznego i metodycznego w zakresie organizacji i zarządzania,

- upowszechnianie nowych metod, technik i środków zarządzania szkołami i placówkami oświatowymi,

- inicjowanie i merytoryczne wspieranie zmian w praktyce zarządzania szkołami i placówkami oświatowymi.

Swoje zadania Ośrodek wykonuje m. in. poprzez udzielanie szkołom, placówkom oświatowym, organom prowadzącym i nadzorującym doradztwa w zakresie organizacji i zarządzania, organizowanie konsultacji i spotkań szkoleniowych dla dyrektorów szkół, organizowanie na terenie Ośrodka zajęć dla pracowników administracyjnych szkół.

Spółka podkreśliła, że na odpowiedni wniosek w 2004 r. Ośrodkowi została przyznana akredytacja Kuratora Oświaty. Akredytacja ta została przyznana na podstawie art. 77a ust. 4-7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm. - dalej: ustawa o systemie oświaty), § 3 - § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 227, poz. 2248 - dalej: rozporządzenie w sprawie akredytacji) oraz art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98. poz. 1071 ze zm. – dalej: k.p.a.).

Ponadto wnioskująca wskazała, że uzyskana przez Ośrodek akredytacja przyznana na podstawie rozporządzenia w sprawie akredytacji, nie dotyczy konkretnego typu szkoleń, czy konkretnej tematyki, a określa przede wszystkim standardy jakościowe, jakie tego typu Ośrodek musi spełniać (programy wysokiej jakości, wykwalifikowana kadra, nowoczesna baza dydaktyczna, prowadzona ewaluacja, etc.). Z przywołanego dokumentu statutowego wynika również, że Ośrodek realizuje usługi szkoleniowe nie tylko skierowane dla nauczycieli, ale również innych pracowników oświaty, w tym pracowników JST i ich jednostek organizacyjnych. Spółka realizuje przedmiotowe dwa rodzaje szkoleń właśnie poprzez Ośrodek. Zadaniem Ośrodka jest bowiem w szczególności merytoryczna obsługa szkoleń, tj. opracowanie ich koncepcji, zakresu tematycznego, harmonogramu, formy szkoleń, przygotowanie materiałów wykorzystywanych podczas ich prowadzenia, jak również przeprowadzanie monitoringu i ewaluacji szkoleń.

Pismem z dnia 11 maja 2011 r. spółka uzupełniła wniosek o następujące informacje:

W celu realizacji szkoleń, spółka w 1996 r. powołała placówkę doskonalenia nauczycieli (Ośrodek). System oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli, co w opinii spółki oznacza, że przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczone są przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Na odpowiedni wniosek w 2004 r. Ośrodkowi została przyznana akredytacja Kuratora Oświaty. Uzyskana przez Ośrodek akredytacja przyznana na podstawie rozporządzenia w sprawie akredytacji, nie dotyczy konkretnego typu szkoleń, czy konkretnej tematyki, a określa przede wszystkim standardy jakościowe, jakie tego typu Ośrodek musi spełniać.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje również placówki doskonalenia nauczycieli. Dlatego też, w zakresie szkoleń organizowanych przez Ośrodek, w opinii spółki, spełniona jest przesłanka świadczenia usług przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskująca wskazała, że jej zdaniem wpisanie jej do ewidencji jako placówki doskonalenia nauczycieli, nie zamyka zakresu szkoleń jakie prowadzi spółka, wyłącznie do szkoleń dedykowanych dla nauczycieli, ale rozciąga się również na innych pracowników oświaty. Dodatkowo spółka stwierdziła, że pojęcie kształcenia lub wychowania nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Ponadto Dyrektor w wezwaniu również nie wskazał definicji kształcenia, w oparciu o którą spółka mogłaby ocenić, czy jest ona spełniona. Mając na uwadze powyższe, w opinii spółki, organizowane przez nią szkolenia obu rodzajów należy uznać za służące kształceniu zawodowemu i tym samym mieszczą się one w zakresie usług kształcenia, objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 a ustawy VAT.

Wnioskująca wskazała, że Ośrodek na podstawie § 32 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537 ze zm.) uzyskał w dniu 5 grudnia 2009 r. wpis do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli prowadzonej przez Samorząd Województwa. Zaświadczenie to zawiera jedynie nazwę i adres placówki oraz jej organu prowadzącego (zaświadczenie nie zawiera opisu zakresu prowadzonej działalności). Przed powyższą datą, tj. od dnia 1 stycznia 2001 r., Ośrodek był wpisany do rejestru niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli prowadzonego przez Kuratora Oświaty. Również to zaświadczenie zawiera jedynie nazwę i adres placówki oraz jej organu prowadzącego (zaświadczenie nie zawiera opisu zakresu prowadzonej działalności). Strona wyjaśniła, że pierwszy wpis do rejestru placówek doskonalenia nauczycieli na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 sierpnia 1992 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 63, poz. 317), Ośrodek uzyskał od Ministerstwa Edukacji Narodowej w 1996 r. W zaświadczeniu tym wskazany został zakres zadań, jakie spełniać będzie placówka, tożsamy ze statutem Ośrodka. W opinii spółki zatem, wszystkie organizowane przez Ośrodek szkolenia wpisują się w ww. zadania objęte statutem i nie sposób uznać, że tylko szkolenia skierowane do nauczycieli Ośrodek świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty.

Również pojęcie kształcenia zawodowego i wychowania zawodowego nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. W opinii spółki, organizowane przez nią szkolenia mieszczą się w definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wynika to m. in. z faktu, iż zarówno wiedza zdobyta podczas szkoleń zaliczanych do I jak i II rodzaju, jest wykorzystywana w codziennej pracy uczestników, np. w obszarze kontroli pełnienia obowiązku nauki uczniów, prowadzenia dzienników i innych baz danych, zarządzania finansami danej jednostki oraz cyklem budżetowym JST. Zarówno zatem szkolenia z zakresu oprogramowania jak i innych powszechnie występujących programów mają, zdaniem spółki, na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczestników. W konsekwencji, mając na uwadze charakter zawodów wykonywanych przez uczestników szkoleń spółki oraz ewidentną przydatność zawodową proponowanych szkoleń dla poszczególnych uczestników, należy zdaniem strony uznać, iż szkolenia te zawierają się w pojęciu kształcenia zawodowego. Korelacja pomiędzy zakresem szkoleń i wykonywanymi przez uczestników zawodami jest w tym przypadku oczywista. Wynika ona z odpowiedniej dedykacji szkoleń dla danej grupy docelowej.

W dalszej kolejności spółka - w uzasadnieniu do pytania 1 i 2 - wskazała, że w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie uzyskiwania stopni awansu zawodowego przez nauczycieli (Dz. U. Nr 260, poz. 2593 ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie awansu nauczycieli), ustawodawca wskazał wymogi, które muszą zostać spełnione, aby uzyskać kolejny stopień nauczycielski (np. stopień nauczyciela mianowanego lub dyplomowanego). Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie awansu nauczycieli, nauczyciel kontraktowy ubiegający się o awans na stopień nauczyciela mianowanego w okresie stażu powinien w szczególności pogłębiać wiedzę i umiejętności zawodowe, samodzielnie lub przez udział w różnych formach kształcenia ustawicznego z uwzględnieniem specyfiki typu i rodzaju szkoły, w której odbywa się staż. Podobna regulacja ma zastosowanie w przypadku awansu na stopień nauczyciela dyplomowanego. Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 3 oraz stosownie do § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie awansu nauczycieli, wymagania niezbędne do uzyskania stopnia nauczyciela odpowiednio mianowanego lub dyplomowanego obejmują m. in. umiejętność wykorzystania w pracy technologii informacyjnej i komunikacyjnej. W związku z okolicznością, że organizowane przez spółkę szkolenia przyczyniają się m. in. do efektywniejszego wykorzystania programów używanych w pracy nauczyciela (I rodzaj) oraz podwyższenia umiejętności związanych z wykorzystaniem technik informacyjno-komunikacyjnych w codziennej pracy nauczyciela (II rodzaj), w opinii spółki należy je uznać za pogłębiające wiedzę i umiejętności zawodowe nauczycieli. Tym samym, zdaniem spółki w odniesieniu do szkoleń, których uczestnikami są nauczyciele, spełniony jest warunek ich uregulowania w odrębnym przepisach.

Organizowane przez spółkę szkolenia są skierowane do pracowników JST, jednostek organizacyjnych JST oraz jednostek oświatowych (zarówno prywatnych jak i publicznych). Koszt tych szkoleń jest pokrywany przez nabywcę szkolenia, tj. JST, jednostki organizacyjne JST oraz jednostki oświatowe, np. przez szkołę czy urząd gminy. Zdaniem spółki, uznać należy, że przychody JST oraz innych jednostek sektora finansów publicznych (z wyłączeniem jednostek oświatowych z sektora prywatnego) są zaliczane do grupy dochodów publicznych, a w konsekwencji również do środków publicznych. W powyższym przypadku koszty szkoleń organizowanych przez spółkę są finansowane w całości ze wskazanych środków (w opinii spółki są to środki publiczne). Niemniej jednak, spółka nie wyklucza w przyszłości również finansowania szkoleń z ww. środków tylko w części. Jednakże, w takim wypadku spółka zakłada, że udział ww. środków będzie przekraczać 70% kosztów szkolenia.

Na podstawie tak opisanego zdarzenia zaistniałego, sformułowano następujące pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. szkolenia z zakresu dostarczanych przez spółkę programów (I rodzaj szkoleń), jeżeli są organizowane dla nauczycieli, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT?

2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. szkolenia ogólne związane z wykorzystywaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych (II rodzaj szkoleń), jeżeli są organizowane dla nauczycieli, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT?

3. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. szkolenia z zakresu dostarczanych przez spółkę programów (I rodzaj szkoleń) podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy VAT?

4. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. szkolenia ogólne związane z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych (II rodzaj szkoleń) podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy VAT?

5. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. szkolenia z zakresu dostarczanych przez spółkę programów (I rodzaj szkoleń), jeżeli nie są organizowane dla prywatnych jednostek oświatowych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, względnie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, dalej: rozporządzenie wykonawcze)?

6. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. szkolenia ogólne związane z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych (II rodzaj szkoleń), jeżeli nie są organizowane dla prywatnych jednostek oświatowych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, względnie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego?

7. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. szkolenia z zakresu dostarczanych przez spółkę programów (I rodzaj szkoleń) podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT?

8. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. szkolenia ogólne związane z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych (II rodzaj szkoleń) podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT?

W ocenie strony:

1. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. I rodzaj szkoleń prowadzonych przez spółkę, jeżeli są organizowane dla nauczycieli, jest zwolniony od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

2. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. II rodzaj szkoleń prowadzonych przez spółkę, jeżeli są organizowane dla nauczycieli, jest zwolniony od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

3. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. I rodzaj szkoleń prowadzonych przez spółkę jest zwolniony od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy VAT.

4. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. II rodzaj szkoleń prowadzonych przez spółkę jest zwolniony od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy VAT.

5. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. I rodzaj szkoleń organizowanych przez spółkę, jeżeli nie są organizowane dla prywatnych jednostek oświatowych, jest zwolniony od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, względnie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

6. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. II rodzaj szkoleń organizowanych przez spółkę, jeżeli nie są organizowane dla prywatnych jednostek oświatowych, jest zwolniony od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, względnie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

7. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. I rodzaj szkoleń prowadzonych przez spółkę jest zwolniony od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT.

8. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. II rodzaj szkoleń prowadzonych przez spółkę jest zwolniony od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT.

Odnośnie pytań 7 i 8 spółka podkreśliła, że jej zdaniem - mając na uwadze treść art. 2 pkt 9 ustawy o systemie oświaty - w zakresie szkoleń organizowanych przez Ośrodek, spełniona jest przesłanka świadczenia usług przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wpisanie spółki do ewidencji jako placówki doskonalenia nauczycieli, nie zamyka w ocenie skarżącej zakresu prowadzonych przez nią szkoleń wyłącznie do szkoleń dedykowanych dla nauczycieli, ale rozciąga się również na innych pracowników oświaty. W opinii spółki, organizowane przez nią szkolenia obu rodzajów należy uznać za służące kształceniu zawodowemu, tym samym mieszczą się one w zakresie usług kształcenia, objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 a ustawy VAT.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe - w zakresie pyt. 3, pyt. 4, pyt. 5, pyt. 6 oraz w zakresie pyt. 7 i pyt. 8, jeżeli uczestnikami przedmiotowych szkoleń są nauczyciele; oraz nieprawidłowe – w zakresie pyt. 1, pyt. 2 oraz w zakresie pyt. 7 i pyt. 8, jeżeli uczestnikami przedmiotowych szkoleń nie są nauczyciele.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ powołał szereg przepisów ustawy VAT, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 oraz art. 146 a, a także § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) i obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Minister Finansów powołał również przepisy prawa europejskiego w tym m.in. przepis art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1), który wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Zdaniem Ministra Finansów, z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez stronę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie: czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Powołując treść art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organ wskazał, że osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych. Organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu (art. 82 ust. 3 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 3a ustawy o systemie oświaty, zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera: nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki; datę i numer wpisu do ewidencji; nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki; osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę; adres szkoły lub placówki; w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci; w przypadku liceum profilowanego - nazwy profili kształcenia ogólnozawodowego, w jakich szkoła kształci. Zdaniem Ministra Finansów, z opisu stanu faktycznego wynika, że organizowane przez spółkę szkolenia obu rodzajów mieszczą się w zakresie usług kształcenia. Spełniona zostaje zatem pierwsza przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w powyższym przepisie. Spółka realizuje przedmiotowe dwa rodzaje szkoleń przez Ośrodek powołany jako placówka doskonalenia nauczycieli, która w rozumieniu przepisów o systemie oświaty jest jednostką objętą systemem oświaty, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o systemie oświaty. Zainteresowany uzyskał ponadto wpis do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli prowadzonej przez Samorząd Województwa. Organ podkreślił, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wskazanych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, z czego wynika, iż jedynie usługi kształcenia nauczycieli są wskazane w ww. zaświadczeniu o wpisie uzyskanym przez spółkę. W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, realizowane przez stronę szkolenia z zakresu dostarczanych przez spółkę programów (I rodzaj) oraz szkolenia ogólne związane z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych (II rodzaj) korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT, jednakże tylko w zakresie, w którym organizowane są dla nauczycieli.

Natomiast, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, muszą zdaniem organu być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. W związku z powyższym organ uznał, że prowadzane przez spółkę szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Wynika to z faktu, iż wiedza zdobyta podczas szkoleń jest wykorzystywana w codziennej pracy uczestników, a szkolenia mają na celu podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych i pozytywnie wpływają na poziom ich umiejętności. Ponadto, umożliwiają efektywniej wykonywać obowiązki zawodowe, a także ewentualne znalezienie nowego miejsca zatrudnienia na stanowisku wykorzystującym nabyte umiejętności. W ocenie organu zatem, szkolenia o których mowa we wniosku, zarówno z zakresu dostarczanych przez spółkę programów jak i szkolenia ogólne związane z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych spełniają podstawową przesłankę umożliwiającą stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych. W ocenie organu, powołany przez wnioskującą akt prawny, tj. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie uzyskiwania stopni awansu zawodowego przez nauczycieli, jest aktem, który reguluje sposób odbywania stażu, rodzaj dokumentacji załączanej do wniosku nauczyciela o podjęcie postępowania kwalifikacyjnego lub egzaminacyjnego, zakres wymagań do uzyskania poszczególnych stopni awansu zawodowego, tryb działania komisji kwalifikacyjnych i egzaminacyjnych, wzory zaświadczeń o uzyskaniu akceptacji lub zdaniu egzaminu oraz wzory aktów nadania stopni awansu zawodowego, nie reguluje natomiast zasad organizowania i przeprowadzania szkoleń, którymi się ona zajmuje, a zatem nie wskazuje w jaki sposób, w jakiej formie i przestrzegając jakich zasad należy przeprowadzać szkolenia z zakresu dostarczanych przez spółkę programów oraz szkolenia ogólne związane z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych. Zdaniem Ministra Finansów, wskazane przez stronę szkolenia przyczyniają się do pogłębiania wiedzy i umiejętności uczestników oraz umożliwiają bardziej efektywne wykonywanie obowiązków zawodowych, jednak nie można stwierdzić, iż szkolenia prowadzone przez stronę spełniają warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, tzn. prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Powołując treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy VAT, organ wskazał, że usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego korzystają ze zwolnienia, jeżeli są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Jeśli uzyskana akredytacja dotyczy usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, usługi te są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 a ustawy VAT. Zatem, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia od podatku będą korzystać usługi objęte uzyskaną przez stronę akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, zwolnieniem od podatku objęte są usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych. Natomiast na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r.) zwolnione od podatku zostały również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Organ podkreślił, że z opisu sprawy wynika, że całkowity koszt szkoleń jest pokrywany przez nabywcę szkolenia, tj. JST, jednostki organizacyjne JST oraz jednostki oświatowe, w związku z czym zdaniem strony, szkolenia organizowane przez spółkę są finansowane w całości ze środków publicznych. Nie wykluczając w przyszłości finansowania szkoleń z ww. środków jedynie w części, spółka zakłada, że udział ww. środków będzie przekraczać 70% kosztów szkolenia. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że otrzymywanie przez spółkę zapłaty z tytułu opisanych we wniosku czynności, od jednostek samorządu terytorialnego, jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek oświatowych (z wyłączeniem jednostek oświatowych z sektora prywatnego), pod warunkiem, że zapłata ta faktycznie pochodzić będzie ze środków publicznych w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych oraz finansowanie z tych środków będzie wynosić co najmniej 70%, umożliwi stronie skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Końcowo organ wskazał, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., warunkujące zwolnienie od podatku usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego, odwołują się do finansowania świadczonych usług ze środków publicznych, nie uzależniają natomiast zwolnienia od podatku od tego czy nabywcą usług jest podmiot sektora finansów publicznych, czy też podmiot spoza sektora finansów publicznych. Zatem sam fakt zapłaty za przedmiotowe szkolenia przez ww. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostki oświatowe z sektora publicznego nie przesądza o pochodzeniu środków.

Skarżąca pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, którego jej zdaniem dopuścił się Minister Finansów, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 7 i 8, a ściśle uznając iż zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a nie są objęte szkolenia, których uczestnikami nie są nauczyciele, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2011 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze do Sądu strona zaskarżyła interpretację indywidualną Ministra Finansów jedynie w części dotyczącej pytań i stanowiska oznaczonych nr 7 i 8, tj.:

- pyt. nr 7: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. szkolenia z zakresu dostarczanych przez spółkę programów (I rodzaj szkoleń) podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT?

- pyt. nr 8: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. szkolenia ogólne związane z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych (II rodzaj szkoleń) podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT?

w zakresie w jakim organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy VAT, z uwagi na błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż szkolenia prowadzone przez Ośrodek, których uczestnikami nie są nauczyciele, nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko i argumentację jaką przedstawiła we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza przewidziane dla instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego – przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Zgodnie z art. 14b § 1 ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. tj. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Według art. 14b § 3 ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (zdanie 2 § 1), natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z powyższych unormowań wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe bądź nieprawidłowe jest jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Drugim elementem jest natomiast jej uzasadnienie, a w przypadku, gdy jest ona negatywna zawierające wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska przez organ.

W sytuacji zatem dokonania przez organ wydający interpretację negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów. Uzasadnienie prawne musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w

którym się traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babian, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, H. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz wyd. 2 Wyd. Prawnicze Lexis Nexis W-wa 2005 s.403. Identyczne stanowisko wyrażono także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia

2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08.

Spór w przedmiotowej sprawie pomiędzy skarżącym a organem wydającym zaskarżony akt dotyczy kwestii czy skarżącej stronie przysługuje zwolnienie od podatku VAT w zakresie szkoleń jakie przeprowadza a których przedmiotem jest kształcenie i których uczestnikami są osoby zatrudnione w sektorze oświaty zajmujące się zagadnieniami związanymi z oświatą a nie są nauczycielami.

Kwestia sporu dotyczy rozstrzygnięcia czy takie zwolnienie przysługuje składającemu wniosek o interpretację indywidualną w oparciu o regulację prawną zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 26a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 43 ust. 1 pkt 26a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi iż zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż przedmiotowe usługi świadczone przez stronę skarżącą mieszczą się w zakresie kształcenia. W stanie faktycznym sprawy wnioskodawca podał, iż spółka w 1996 r. powołała placówkę doskonalenia nauczycieli o nazwie ,,Ośrodek Doskonalenia Kadry Kierowniczej Oświaty B", która uzyskała wpis do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli prowadzonej przez Samorząd Województwa [...] .

Minister Finansów dokonując przedmiotowej interpretacji indywidualnej uznał, iż Ośrodek o jakim mowa w sprawie jako placówka doskonalenia nauczycieli jest jednostką objętą systemem oświaty zgodnie z art. 2 ustawy o systemie oświaty. Uznając iż usługi – szkolenia w zakresie kształcenia - świadczone przez powyższą placówkę, których uczestnikami są osoby zajmujące się oświatą a niebędący nauczycielami nie mogą być objęte przedmiotowym zwolnieniem z uwagi iż zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wskazanych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W zaświadczeniu tym jak wskazuje Minister Finansów wskazane są jedynie usługi kształcenia nauczycieli a zatem tylko szkolenia z udziałem nauczycieli objęte są przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione na wstępie rozważań Sądu uwagi ogólne dotyczące wymogów proceduralnych jakie winien spełniać akt administracyjny jakim jest indywidualna interpretacja udzielona przez Ministra Finansów w zestawieniu ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym akcie przez dokonującego interpretacji nie sposób uznać, iż interpretacja w części zaskarżonej spełnia wymogi o których mowa w szczególność w art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Minister Finansów przytoczył bowiem treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy oraz przepisy art. 2 pkt 9, 82 ust. 1 i ust. 3a ustawy o systemie oświaty i praktycznie jednym zdaniem stwierdził, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wskazanych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, wnioskując że tymi usługami są jedynie usługi kształcenia nauczycieli. Zaprezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie prawne jest lapidarne i w żaden sposób nie odnosi się do argumentacji wnioskodawcy, który przedstawił stanowisko odmienne. Powyższe uchybienie ma fundamentalne znaczenie w sprawie, gdyż z treści wniosku o interpretację wynika jasno, że wnioskodawca swoją ocenę prawną wywodził właśnie z faktu, że jest jednostką objętą systemem oświaty i jego zdaniem fakt, iż posiada wpis do ewidencji jako placówka doskonalenia nauczycieli nie wpływa na objęcie przedmiotowym zwolnieniem usług – szkoleń w zakresie kształcenia których uczestnikami są nie tylko nauczyciele ale i pracownicy sektora oświaty – kadra zarządzająca i administracyjna placówek oświatowych oraz jednostek samorządu terytorialnego zajmująca się zagadnieniami oświaty. W swojej argumentacji skarżąca strona odwoływała się do statutu Ośrodka przedstawiając zadania placówki doskonalenia nauczycieli o nazwie ,,Ośrodek Doskonalenia Kadry Kierowniczej Oświata "B" tj. placówki przeprowadzającej przedmiotowe szkolenia wskazując iż z postanowień statutu wynika, że uprawniona jest do przeprowadzania szkoleń nauczycieli oraz innych uczestników tych szkoleń zatrudnionych w sektorze oświaty. Wedle strony skoro w zadaniach placówki mieszczą się szkolenia nie tylko nauczycieli ale i innych osób zajmujących się sprawami oświaty to również te osoby korzystają z usług kształcenia jako przeprowadzanych przez jednostkę objęta systemem oświaty a taką jest placówka doskonalenia nauczycieli zwana ,,Ośrodkiem ..." która te szkolenia przeprowadza. Jak już wcześniej podniesiono interpretacja indywidualna aby mogła zostać uznana za spełniającą wymogi procesowe w przypadku uznania stanowiska podatnika za negatywne winna nie tylko zawierać rzetelną informację dlaczego określone przepisy prawne mają mieć zastosowanie w sprawie, ale także winna odnosić się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie odniesienie się organu do argumentów wnioskodawcy winno szczególnie mieć miejsce gdy się zważy, że zarówno strona skarżąca jak i organ dokonują interpretacji w oparciu o zaświadczenie o wpisie placówki do ewidencji niepublicznych placówek wywodząc z faktu, iż została ona określona jako placówka doskonalenia nauczycieli zgoła odmienne wnioski. Wnioskodawca wywodzi, iż fakt działania ,,Ośrodka" jako placówki doskonalenia nauczycieli nie wyklucza, iż szkolenia z zakresu kształcenia, którego uczestnikami są inne osoby zajmujące się sprawami oświaty (nie będące nauczycielami) są również świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty – odwołując się do regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy o systemie oświaty. Wedle strony zakresu działania placówki jako objętej systemem oświaty nie można zawężać jedynie do usług wymienianych w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Strona wskazała, że zakres zadań, które określone zostały w pierwszym wpisie do rejestru jest znacznie szerszy niż tylko adresowany do nauczycieli wskazując na te postanowienia, które potwierdzać mają powyższe stanowisko. Organ dokonujący interpretacji powyższą argumentację zupełnie pomija. Należy w tym miejscu zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu Ministra Finansów przez sąd w procesie wykładni przepisów których dotyczy interpretacja w sytuacji gdy organ nie wykonuje obowiązku wyczerpującego rozważenia podstawowych w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie.

Ponownie rozpoznając wniosek o interpretację w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 i 8 tj. w części interpretacji która stanowi przedmiot skargi, a dokonana przez Ministra Finansów w tejże kwestii interpretacja została przez sąd zakwestionowana winien organ nie tylko poprzestać na przywołaniu brzmienia art. 82 ust. 3a ustawy o systemie oświaty, ale dokonać wykładni powyższego przepisu a ściślej charakteru placówki jaką jest przedmiotowa placówka doskonalenia w oparciu również o wydane na podstawie art. 78 ust. 1 ustawy o systemie oświaty rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. 2009 r. Nr 200 poz. 1537).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wskazał szerszą argumentację dla poparcia swojego stanowiska zajętego w interpretacji, ale należy wskazać, że odpowiedzi na skargę i zawartej tam argumentacji nie można traktować jako sposobu na ,,swoiste uzupełnienie aktu" jakim jest interpretacja.

Należy zatem uznać, ze przedmiotowa interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w powołanym wyżej art. 14c § 2 ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanego przepisu prawa procesowego, jak też 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej stanowiło wystarczającą podstawę do tego aby uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.). koszty postępowania zasądzono w oparciu o art. 200 ustawy powołanej wyżej.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien nie tylko przedstawić swoje stanowisko w sprawie lecz również zawrzeć wyczerpującą argumentację prawną. Za takie zaś należy uznać uzasadnienie, które nie tylko zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz również zawiera wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, odnosząc się również do wszystkich argumentów wnioskodawcy.