Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1329/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 15 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – B. S.A. w W., [...] lutego 2011r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśnił, iż prowadzi działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r. Nr 72, poz. 665, ze zm.). Skarżący posiada wymagalne wierzytelności kredytowe wobec swych klientów, sklasyfikowane w księgach rachunkowych do kategorii "stracone". Planuje dokonać odpłatnej i bezwarunkowej cesji pakietu tych wierzytelności na rzecz nabywcy, którego siedziba znajduje się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej ("UE"), będącego tamże podatnikiem podatku od towarów i usług. Z chwilą zbycia wierzytelności Skarżący przeniesie na nabywcę wszelkie związane z nimi uprawnienia i ryzyka.

W momencie dokonania cesji Skarżący nie będzie wiedział, czy nabywca nabywa wierzytelności w celu ich późniejszej odsprzedaży, czy też w celu ich wyegzekwowania od dłużników.

Kwota zapłacona przez nabywcę za wierzytelności będzie wynosiła określony procent ich wartości nominalnej.

Skarżący zadał pytanie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że usługa nabycia pakietu wierzytelności kredytowych przez nabywcę mającego siedzibę w innym państwie członkowskim UE jest zwolniona z podatku od towarów i usług w Polsce, jako że jest usługą "w zakresie długów", o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." i jednocześnie nie stanowi czynności ściągania długów, w tym factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 tej ustawy? (pyt. 1)

Na wypadek zaś udzielenia negatywnej odpowiedzi na pyt. 1) Skarżący zapytał, czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym w przypadku usługi nabycia pakietu jego wierzytelności kredytowych, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest nadwyżka kwoty uzyskanej przez nabywcę w wyniku dalszej sprzedaży lub windykacji nabytych wierzytelności ponad kwotę zapłaconą Skarżącemu z tytułu ich nabycia (ustaloną odrębnie co do poszczególnych wierzytelności)? (pyt. 2)

Zdaniem Skarżącego, usługa opisana w pyt. 1) w Polsce jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Nie jest to przy tym czynność ściągania długów (w tym factoring) w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 tej ustawy. Uzasadniając ten pogląd Skarżący powołał się na art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L..06.347.1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112 ", przewidujący zwolnienie od podatku m.in. transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W ocenie Skarżącego, pod pojęciem czynności "ściągania długów (windykacji) należności" należy rozumieć usługi, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podjęcia na rzecz usługobiorcy, za wynagrodzeniem (zwykle prowizja), czynności mających na celu ściągnięcie należności (wierzytelności) podmiotu trzeciego (usługobiorcy). Usługodawca ściąga zatem dług nie dla siebie, a dla usługobiorcy. Usługa ściągania długu nie występuje natomiast, jeżeli usługodawca nabywa wierzytelność od usługobiorcy na własne ryzyko i na własny rachunek, nawet wtedy, gdy czyni to w celu jej późniejszego ściągnięcia od dłużnika. Czynności nabywcy podjęte po nabyciu wierzytelności (jej windykacja lub sprzedaż) pozostają poza zakresem usługi nabycia wierzytelności i nie powinny wpływać na jej klasyfikację, w szczególności z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał piśmiennictwo oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok tut. Sądu z 19 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 252/08, którego fragmenty przytoczył.

Odnosząc się do pyt. 2) Skarżący stwierdził, iż uznając usługę nabycia puli jego wierzytelności kredytowych za nie korzystającą ze zwolnienia, za podstawę opodatkowania tej usługi należy przyjąć nadwyżkę kwoty uzyskanej przez nabywcę w wyniku dalszej sprzedaży lub egzekucji nabytych wierzytelności ponad kwotę zapłaconą Skarżącemu z tytułu nabycia puli wierzytelności. Podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności będących przedmiotem cesji. W przypadku świadczenia usług podstawą opodatkowania (obrotem) jest bowiem wynagrodzenie uzyskane przez usługodawcę z tego tytułu. Skarżący powołał się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago oraz w sprawie C-38/93 H.J. Glawe Spiel-und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft mbh & Co. KG a Finanzamt Hamburg-Barmbeck-Uhlenhorst, a także na wyroki krajowych sądów administracyjnych i piśmiennictwo.

W przypadku usługi polegającej na nabyciu wierzytelności, co do której zachodzi duże ryzyko, iż nie zostanie w całości (w znacznej części) wyegzekwowana od dłużnika, pojęcie "wynagrodzenie" usługodawcy z tytułu świadczonej usługi nie powinno być wiązane z wartością nominalną nabywanej wierzytelności, która nie stanowi elementu wynagrodzenia tego nabywcy w tytułu świadczonej usługi. Przy ustalaniu wynagrodzenia nabywcy należy uwzględnić kwoty uzyskane przez niego z późniejszej sprzedaży lub windykacji wierzytelności.

Odmienne stanowisko, w szczególności zakładające, iż wynagrodzeniem usługodawcy (obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) jest kwota dyskonta tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a kwotą zapłaconą za tę wierzytelność przez nabywcę, mogłoby prowadzić do sytuacji, gdy kwota należnego podatku byłaby wyższa niż cena nabycia wierzytelności, co jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2011r. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyjaśnił, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie, a przy tym osoba odbiorcy świadczenia nie ma znaczenia. Usługą będzie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest więc każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Zdaniem Ministra Finansów, zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji). W jej ramach nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu nie podlega natomiast czynność zbywcy, której przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności. Okoliczność, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza, iż czynność ta nie jest elementem usługi. Usługę tę świadczy inny podmiot – nabywca wierzytelności. W tym sensie transakcja kupna-sprzedaży wierzytelności podlega przepisom u.p.t.u., z tym że obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy a nie sprzedawcy wierzytelności.

Minister Finansów określając miejsce świadczenia usługi powołał się na art. 28b ust. 1 i art. 2 pkt 9 u.p.t.u. Wywiódł, iż miejsce świadczenia usługi opisanej przez Skarżącego znajduje się na terytorium Polski, a zatem Skarżący obowiązany jest do jej rozliczenia jako importu usług.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa. Należy do nich zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży.

Opisana przez Skarżącego transakcja zbycia własnych wymagalnych wierzytelności powoduje "uwolnienie" go od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku. Jest to import usług opodatkowany na terytorium kraju przez usługobiorcę – Skarżącego.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Minister Finansów powołał się na art. 29 ust. 1 (podstawa opodatkowania), ust. 2 (obrót) i ust. 17 (podstawa opodatkowania w imporcie usług) u.p.t.u. Stwierdził, że w przypadku sprzedaży wierzytelności podstawę opodatkowania świadczonej usługi finansowej (ściągania długów) stanowi różnica między wartością nominalną wierzytelności przeniesionej na cesjonariusza a kwotą, jaką cesjonariusz zapłacił za przejętą wierzytelność. Różnica ta stanowi bowiem faktyczne wynagrodzenie cesjonariusza z tytułu świadczonej usługi. W celu osiągnięcia wynagrodzenia cesjonariusz nabywa wierzytelność.

W okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością zapłaconą przez Spółkę pierwotnemu wierzycielowi.

Zdaniem Ministra Finansów, wskazane przez Skarżącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dotyczą innych okoliczności faktycznych. Natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych co do możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia do cesji wierzytelności jest niejednolite.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

– art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż zakup pakietu wierzytelności od Skarżącego przez nabywcę nie stanowi świadczenia usług w zakresie długów, lecz czynność ściągania długów, skutkiem czego Organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, że nabycie pakietu wierzytelności od Skarżącego nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

– art. 29 ust. 17 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku importu usług w postaci sprzedaży pakietu wierzytelności na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim UE, wynagrodzeniem nabywcy, a tym samym podstawą opodatkowania, będzie różnica między wartością nominalną sprzedawanych wierzytelności a ceną uzyskaną przez Skarżącego z ich sprzedaży. Wynagrodzeniem nabywcy jest natomiast nadwyżka kwoty uzyskanej przez nabywcę w wyniku dalszej sprzedaży lub windykacji nabytych wierzytelności ponad kwotę zapłaconą Skarżącemu z tytułu ich nabycia, ustaloną odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności.

Zdaniem Skarżącego, wykładania dokonana przez Ministra Finansów była sprzeczna z wykładnią art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi m.in. art. 29 ust. 17 u.p.t.u., przedstawioną w wyrokach TSUE wskazanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów o postępowaniu – Ordynacji podatkowej:

– art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1, a także art. 121 § 1 przez pominięcie i niezastosowanie przy wydawaniu interpretacji orzeczeń TSUE powołanych we wniosku o interpretację.

– art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, polegające na braku odniesienia się do wyroków sądów administracyjnych wskazanych przez Skarżącego i uznanie, iż wyroki tut. Sądu z 24 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 480/08 i III SA/Wa 481/08 nie mają zastosowania w sprawie. Skarżący zarzucił także brak odniesienia się do jego argumentów dotyczących wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz nabywcy, w szczególności w zakresie "ściągalności" danej wierzytelności, która może wskazywać, iż wartość nominalna danej wierzytelności może nie odzwierciedlać rzeczywistych kwot, jakie może uzyskać wierzyciel; a także brak odniesienia się do jego argumentów dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku importu usług w postaci sprzedaży wierzytelności na rzecz nabywcy, zgodnie z którymi przyjęcie jako podstawy opodatkowania dyskonta może powodować, iż wartość podatku od towarów i usług do zapłaty przez Skarżącego będzie wyższa niż wynagrodzenie otrzymane od nabywcy.

– art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez błędne przyjęcie, że interpretacja jest zgodna z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2104/08 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 października 2008r. sygn. akt III SA/GL 1390/07 w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności i braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla cesji wierzytelności.

Skarżący uważała, iż naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący powtórzył również argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Nie zgodził się z oceną, że nabycie wierzytelności jest zwolnione z podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy zostało dokonane w celu dalszej sprzedaży wierzytelności. Wynika to z faktu, że stosunek między zbywca i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności. Zdaniem Skarżącego, nabycie wierzytelności w formie cesji, zawsze będzie podlegało zwolnieniu, niezależnie od tego, czy nabywca sprzeda wierzytelność, czy też będzie ją egzekwował we własnym imieniu.

Zbycie własnych wierzytelności na rzecz innego podmiotu nie może stanowić, z punktu widzenia nabywcy wierzytelności, czynności ściągania długów. Dopiero nabywca wierzytelności może dochodzić roszczenia, jakie zostało na niego scedowane. Jeśli w celu dochodzenia własnej wierzytelności nabywca nabędzie usługi windykacyjne, czynności usługodawcy ściągającego wierzytelność, będzie można zakwalifikować jako czynności ściągania długów, które nie będą korzystały ze zwolnienia, a więc będą opodatkowane podstawową stawką podatku. Czynnością taką nie będzie natomiast samo nabycie wierzytelności, gdyż nie musi być dokonywane w celu ściągnięcie wierzytelności, lecz np. jej dalszej odsprzedaży.

Uznanie stanowiska organów podatkowych za prawidłowe spowodowałoby, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. nigdy nie znajdowałoby zastosowania, jako że każda sprzedaż wierzytelności byłaby z niego tego wyłączona.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 17 u.p.t.u. Skarżący wskazał budzący jego wątpliwości fragment interpretacji, w którym Minister Finansów posłużył się pojęciem "Spółka" wskazując, że zapłacił on wynagrodzenie pierwotnemu wierzycielowi, którym był właśnie Skarżący. Tymczasem zapłaty pierwotnemu wierzycielowi dokonuje nabywca jego wierzytelności.

Zdaniem Skarżącego, powyższego przepisu nie da się wprost zastosować do określenia podstawy opodatkowania od sprzedaży wierzytelności. W tym bowiem przypadku wynagrodzenie płatne przez nabywcę nie jest wynagrodzeniem za świadczoną przez niego usługę, co potwierdzono w zaskarżonej interpretacji. Co więcej, w takim przypadku świadczącym usługę jest podmiot, który przekazuje środki pieniężne tj. płaci sprzedawcy wierzytelności umówioną ceną. W konsekwencji niezbędne jest określenie faktycznego wynagrodzenia, jakie uzyskuje podmiot nabywający wierzytelność. Wynagrodzeniem tym jest nadwyżka kwoty uzyskanej przez nabywcę w wyniku dalszej sprzedaży lub egzekucji nabytych wierzytelności, ponad kwotę zapłaconą z tytułu nabycia puli wierzytelności. Tylko bowiem ta kwota oddaje korzyść jaką osiągnął nabywca. Szczególnie jest to widoczne przy wierzytelnościach "nieściągalnych", w przypadku których przyjęcie jako podstawy opodatkowania dyskonta, sprawia, iż opodatkowana jest kwota, która nie ma związku z faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem.

Skarżący podniósł, że wykładnia przepisów wspólnotowych dokonana w powołanych przez niego wyrokach TSUE ma zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadniając obowiązek zastosowania tych orzeczeń powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 (definicja przepisów prawa podatkowego) oraz art. 90 ust. 1 Konstytucji RP. Minister Finansów powinien był dokonać wykładni przepisów powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przy uwzględnieniu ich znaczenia w świetle orzecznictwa TSUE.

Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów nie odniósł się do jego argumentacji dotyczącej wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz nabywcy oraz podstawy opodatkowania w przypadku importu usług w postaci sprzedaży wierzytelności na rzecz nabywcy. Wprawdzie przytoczył konkretne przepisy u.p.t.u., ale nie wyjaśnił sposobu ich zastosowania w niniejszej sprawie. Tymczasem powinien był szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić, dlaczego uznał argumenty Skarżącego za niezasadne. Powinien był także odnieść się do analizy dokonanej przez sądy administracyjne i wskazać, dlaczego dokonując interpretacji nie uwzględnił orzecznictwa sądów, skoro do orzecznictwa tego Skarżący wprost odniósł się we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto Skarżący zarzucił, iż Organ interpretacyjny nie odniósł się do jego argumentów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska oraz uzasadnienie podniesionych zarzutów Skarżący przytoczył obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych i TSUE.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. Prawodawca nie posłużył się ogólnym terminem usług bankowych i finansowych, lecz wskazał sześć wąsko zdefiniowanych rodzajów takich usług, co prowadzi do wniosku, że istnieją takie rodzaje usług bankowych lub finansowych, które nie są objęte zwolnieniem na podstawie tego przepisu. Usługi nabywania wierzytelności w celu ich egzekwowania są czynnościami opodatkowanymi również na gruncie przepisów wspólnotowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 17 u.p.t.u., Minister Finansów wyjaśnił, że tzw. dyskonto, kwestionowane przez Skarżącego jako podstawa opodatkowania, jest faktycznym wynagrodzeniem nabywcy z tytułu świadczonej usługi. Interpretacja taka nie jest sprzeczna z wykładnią art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi otrzymaną zapłatę lub zapłatę, jaką dostawca (usługodawca) otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy (usługobiorcy, osoby trzeciej), włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Minister Finansów podkreślił, że wierzytelności posiadają swoją wartość, której będą dochodzić wierzyciele od dłużnika. Zarówno na gruncie art. 29 ust. 17 u.p.t.u., jak i na gruncie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE słusznym jest więc uznać za podstawę opodatkowania dyskonto, jako wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zastosowania zwolnienia i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia własnych wierzytelności kredytowych na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego UE.

Skarżący uważał, że usługa nabycia puli jego wierzytelności kredytowych przez nabywcę mającego siedzibę w innym państwie członkowskim UE jest w Polsce zwolniona z podatku od towarów i usług jako usługa "w zakresie długów", która nie jest jednak czynnością ściągania długów, w tym factoringiem. Wynagrodzeniem usługodawcy z tytułu świadczenia usługi polegającej na nabyciu pakietu jego wierzytelności własnych jest kwota faktycznego wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu, stanowiąca nadwyżkę kwoty uzyskanej wskutek późniejszego zbycia lub windykacji nabytych wierzytelności ponad kwotę zapłaconą w związku z ich nabyciem.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów czynność przejęcia przez kontrahenta wierzytelności kredytowych Skarżącego należy uznać za świadczenie usług w zakresie ściągania długów w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, do którego rozliczenia jako import usług zobowiązany jest Skarżący. Podstawą opodatkowania czynności nabycia wierzytelności jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą "Spółka" zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu.

II. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...).

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., zwolnienie powyższe nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

III. Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, w jakim występuje w charakterze zbywcy wierzytelności własnych. Jednakże zagadnienie, czy nabycie wierzytelności jest usługą podlegającą opodatkowaniu, czy też wolną od podatku, ma istotne znaczenie także dla określenia jego obowiązków związanych z tą czynnością, ponieważ Minister Finansów uznał, że zbywając pakiet własnych wierzytelności Skarżący dokona importu usług i przypisał mu – jako usługobiorcy – obowiązek rozliczenia wynikającego stąd podatku od towarów i usług.

Zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nabyciu wierzytelności było już przedmiotem orzecznictwa sądowego. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok z 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że:

"Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Wymienionym w tym wyroku przepisom VI Dyrektywy odpowiadają art. 2 ust. 1 lit. c) oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. implementującej powyższe przepisy prawa unijnego. Przytoczone rozstrzygnięcie TSUE zachowuje zatem aktualność także na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2012 r., a także w wyroku z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 176/12.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wydanym w składzie siedmioosobowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012r. sygn. akt I FPS 5/11. Jakkolwiek wyrok ten zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010r., jednakże zajęte w nim stanowisko zachowuje aktualność także na gruncie stanu prawnego istotnego w niniejszej sprawie.

W wyroku tym, odwołując się do przytoczonego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-93/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Uwzględniając powyższe orzeczenia, stwierdzić należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2012r. wyjaśnił, iż badając konkretną transakcję poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza) za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy to zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.

Konieczne jest również ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że z punktu widzenia możliwości opodatkowania usługi podatkiem od towarów i usług niezbędne jest istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby nabywca wierzytelności miał świadczyć jakiekolwiek usługi na rzecz Skarżącego. Brak jest również przepływu pieniędzy od Skarżącego do nabywcy, jaki musiałby mieć miejsce, gdyby Skarżący była usługobiorcą. W szczególności zaś z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby kontrahent Skarżącego zobowiązał się do ściągnięcia na jego rzecz przedmiotowych wierzytelności (długów) w zamian za wynagrodzenie. Skarżący podał jedynie, że nabywca zapłaci za wierzytelności kwotę wynoszącą określony procent ich wartości nominalnej. Wbrew zaś stanowisku Ministra Finansów, samo nabycie wierzytelności przez kontrahenta Skarżącego z innego państwa członkowskiego nie może być zakwalifikowane jako usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd nie podzielił zatem stanowiska Ministra Finansów, że w przypadku sprzedaży przez Skarżącego wierzytelności usługę świadczy nabywca (kupujący), a jej odbiorcą jest zbywający (sprzedawca).

Skarżący stwierdził, że w momencie dokonywania sprzedaży pakietu swoich wierzytelności nie będzie znał celu ich nabycia przez kontrahenta, tj. czy ma on zamiar je odsprzedać, czy też wyegzekwować od dłużników. Rację ma Skarżący, że czynności, jakie podejmie nabywca w stosunku do uzyskanego pakietu wierzytelności nie mają znaczenia z punktu widzenia oceny opodatkowania czynności zbycia wierzytelności dokonanego przez Skarżącego.

W przytoczonym wyżej wyroku w sprawie C-93/10 TSUE wyjaśnił, że istniejąca różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw ich spłaty i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

W opisanych przez Skarżącego okolicznościach faktycznych nie dojdzie do świadczenia usługi jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Tym samym Skarżący nie dokona importu usług, przypisanego mu przez Organ interpretacyjny.

W związku z powyższym za błędne należało uznać twierdzenia obu stron odnoszące się do możliwości zastosowania do czynności nabycia pakietu wierzytelności Skarżącego zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Zwolnienie to, z oczywistych względów, może bowiem dotyczyć wyłącznie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a do takich nie należy sprzedaż i odpowiadające jej nabycie wierzytelności własnych.

Okoliczność, że nabycie wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zbędnym czyni rozpatrywanie zagadnienia dotyczącego sposobu określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym niemniej, Minister Finansów przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie opodatkowania zbycia przez Skarżącego własnych wierzytelności naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 2 pkt 9 w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

IV. Rację ma Skarżący, że stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą "Spółka" zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu, budzi wątpliwości w sytuacji, gdy to Skarżący był pierwotnym wierzycielem i zbywcą wierzytelności. Powyższa konstatacja byłaby bowiem adekwatna do sytuacji, w której Skarżący nabywa wierzytelności. Brak precyzji w sformułowaniu własnego stanowiska stanowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie było to jednak o tyle nieistotne, że wadliwość ta dotyczyła zagadnienia, którego rozważanie było w istocie zbędne.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że orzecznictwo sądowe w przedmiocie opodatkowania nabycia wierzytelności własnych było rozbieżne.

V. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).