Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3486/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1, art. 128, art. 261 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska - Krupa, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jo. W. i Ja. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 369/14 w sprawie ze skargi Jo. W. i Ja. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jo. W. i Ja. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Łd 369/14 oddalił skargę Skarżących: J. i J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Łodzi (zwane dalej: "SKO") z 21 lutego 2014r., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (zwany dalej: "Prezydentem Miasta") z 3 stycznia 2014r. o odmowie uchylenia po wznowieniu decyzji Prezydenta Miasta z 14 stycznia 2005r. ustalającej Skarżącym na 2005r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. D. [...].

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że zdaniem Prezydenta Miasta nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), a za podstawę wymiaru ww. podatku od nieruchomości należało przyjąć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – Dz.U. z 2005r. Nr 240 poz. 2027 ze zm., zwana dalej: "u.P.g.k."), gdzie podatnicy są wpisani jako użytkownicy wieczyści nieruchomości.

SKO wskazało natomiast, że postępowanie wznowieniowe nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem jest zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p., dlatego postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo okoliczności sprawy. Skarżący oparli swój wniosek na przesłankach z art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4, 5 i 7 O.p.

SKO, odnosząc się do pierwszej z przesłanek (art. 240 § 1 pkt 1 O.p. - dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe) argumentowało, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, musi przedstawić organowi orzeczenie sądowe stwierdzające, że dowód był sfałszowany. Skarżący nie przedstawili takiego orzeczenia. Załączone do wniosku o wznowienie postępowania zawiadomienie z Prokuratury L. (zwana dalej: "Prokuraturą") z 1 lipca 2013r. o wszczęciu śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień przez urzędników państwowych przez poświadczenie nieprawdy w decyzjach administracyjnych jest w tym zakresie niewystarczające.

SKO wskazało, że nie ma też podstaw do zastosowania art. 240 § 2 i § 3 O.p., z uwagi na brak oczywistości sfałszowania dowodu.

W ocenie SKO nie zachodziła również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. ponieważ Skarżący nie przedstawili dowodu w postaci wyroku sądowego stwierdzającego, że decyzję ostateczną wydano w wyniku przestępstwa.

SKO w odniesieniu do zastosowania art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona nie brała nie z własnej winy udziału w postępowaniu - stwierdziło, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że podatnicy nie z własnej winy nie brali udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym kwestionowaną decyzją ostateczną.

Zdaniem SKO nie zachodził też przypadek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do wniosku o wznowienie postępowania Skarżący załączyli: a) zawiadomienie z Prokuratury z 1 lipca 2013r. o wszczęciu śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień przez urzędników państwowych przez poświadczenie nieprawdy w dokumentach urzędowych - decyzjach administracyjnych, b) odpisy z ksiąg wieczystych z 1 września 1992r. dotyczące ww. nieruchomości, c) decyzję Naczelnika L. - Rejonowego Zarządu Gospodarki Terenami w L. z 30 listopada 1976r. w sprawie przekazania Z. w L. w użytkowanie ww. nieruchomości, d) decyzję Wojewody L. z 26 marca 1992r. stwierdzającą nabycie przez Z. w likwidacji prawa użytkowania wieczystego ww. gruntu, e) zawiadomienie o zajęciu prawa wynagrodzenia Skarżącej z 17 lipca 2013r.

SKO odnosząc się do ww. dowodów wskazało, że zawiadomienie z Prokuratury o wszczęciu śledztwa jest nowym dowodem, po raz pierwszy zgłoszonym, który nie był znany Prezydentowi Miasta, ale dowód ten ani nie jest dla sprawy istotny ani nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej.

SKO odnosząc się do odpisów z ksiąg wieczystych i ww. decyzji wskazało, że są to nowe dowody, po raz pierwszy zgłoszone i istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale prawdopodobnie były one znane organowi pierwszej instancji, a ponadto nie są istotne w sprawie.

SKO zakwalifikowało zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego jako nowy dowód, po raz pierwszy zgłoszony, który nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej i który był znany organowi pierwszej instancji - organowi egzekucyjnemu i wierzycielowi, ale uznał, że nie był to dowód istotny w sprawie.

Zdaniem SKO nie zachodziła też podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. (wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które uchylono lub zmieniono w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji). Skarżący powołali się na wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2003r. sygn. akt II CKN 1155/00, który dotyczył powództwa Skarżących i D. W. przeciwko Z. w L. w likwidacji o odszkodowanie i eksmisję, a Sąd Najwyższy wyrokiem tym oddalił kasację powodów. Ww. orzeczenie – zdaniem SKO - nie świadczy o tym, że ww. decyzję ostateczną wydano na podstawie orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wyrok SN oprócz tego, że nie potwierdził istnienia przesłanki wznowienia postępowania, nie został wydany w sprawie o ustalenie między stronami umowy sprzedaży nieważności tej umowy.

SKO na tej podstawie stwierdziło nieistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4, 5 i 7 O.p. i za zasadne uznało odmówienie uchylenia ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta.

Skarżący w skardze do WSA w Łodzi zarzucili SKO rażące naruszenie prawa przez niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 i art. 233 § 3 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. i wnieśli o stwierdzenie nieważności ww. decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta wydanej w trybie wznowienia oraz decyzji wymiarowej, a nadto o przyznanie prawa pomocy przez zwolnienie od wpisu od skargi.

W uzasadnieniu Skarżący wywodzili, że jakkolwiek ww. wyroku Sądu Najwyższego nie wydano w sprawie ustalenia nieważności umowy, Sąd Najwyższy ocenił umowę jako bezwzględnie nieważną i takiej samej ocenie podlega ona w każdym innym postępowaniu. Skoro Skarżący nabyli prawo użytkowania wieczystego na podstawie czynności prawnej obciążonej wadą bezwzględnej nieważności, stan nieważności datuje się od początku - od chwili dokonania czynności i powinien być brany pod uwagę z urzędu przez organy stosujące prawo, w tym sądy administracyjne, w każdym postępowaniu. Bezwzględną nieważnością dotknięte są wszystkie czynności prawne, których podstawą jest czynność bezwzględnie nieważna, w tym wpisy w ewidencji gruntów i budynków, będące według organu podatkowego podstawą wymiaru podatku. Tej okoliczności nie uwzględnił Prezydent Miasta i SKO, więc decyzje w sprawie podatku od nieruchomości począwszy od 1996r. wydano z rażącym naruszeniem prawa, a w razie ich wykonania wywołały czyn zagrożony karą. Nadto decyzje te były skierowane do podmiotów niebędących stroną. Organy podatkowe w sposób nieuzasadniony uchyliły się też od zastosowania art. 1891 k.p.c.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Skarżący w piśmie procesowym z 30 maja 2014r. wyjaśnili, że matka Skarżącego – D. wymieniona w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie jako podatnik, zmarła 26 października 2009r., a jedynym jej spadkobiercą jest Skarżący.

W kolejnym piśmie Skarżący podnieśli, że wznowienie postępowania nastąpiło z urzędu, a nie na wniosek. Postępowanie wznowiono wyłącznie na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a organ podatkowy zbadał z urzędu czy nie występują okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4 i 7 O.p., choć nie mógł wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

W ocenie Skarżących stanowisko Sądu Najwyższego w zakresie bezwzględnej nieważności aktu notarialnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego było wystarczające do stwierdzenia przez organ podatkowy wadliwości wpisu w ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji do uchylenia decyzji w podatku od nieruchomości. Ze względu na upływ czasu wydanie nowej decyzji obciążającej samoistnego posiadacza jest już niemożliwe. Źródłem wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków powinien być ww. wyrok Sądu Najwyższego. Jeśli podatnik wykaże sprzeczność danych ze stanem rzeczywistym, organ podatkowy jest zobowiązany do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów i budynków, aby uczynić zadość zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

Skarżący podali nadto, że ww. nieruchomość stała się własnością gminy Miasto L. 27 maja 1990r., gdyż Urząd Wojewódzki w L. decyzją z 26 marca 1992r. stwierdził, iż nieruchomość ta stała się z mocy prawa - 5 grudnia 1990r. przedmiotem użytkowania wieczystego, a użytkownikiem wieczystym są Z. Decyzja ta była podstawą sporządzenia aktu notarialnego z 23 grudnia 1993r., którym likwidator Z. sprzedał Skarżącym prawo użytkowania wieczystego gruntu. Wiedza o tym, że ww. decyzja tworzyła fikcyjne prawo użytkowania wieczystego spowodowała, że prawo to nigdy nie zostało ujawnione przez Z. w księdze wieczystej i w bilansie Z. za 1992r. po stronie aktywów. Brak możliwości rozliczenia zapłaty za prawo użytkowania wieczystego uiszczonej przez Skarżących gotówką, ze względu na brak w bilansie pozycji uzasadniającej jej rozlicznie spowodował, że cała kwota uiszczona przez Skarżących powędrowała do prywatnych kieszeni. Działanie takie wyczerpuje znamiona oszustwa dokonanego w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej znacznej wartości i aby to stwierdzić orzeczenie sądu nie jest konieczne. Skarżący do 16 kwietnia 2014r. nie znali ustawy z dnia 10 maja 1990r., z której wynika, że ww. nieruchomość jest z mocy prawa własnością gminy Miasto L. od 27 maja 1990r. Ta wiedza uświadomiła im, że padli ofiarą przestępstwa. Nie tylko stracili majątek będący dorobkiem życia dwóch pokoleń, ale na skutek wpisu w ewidencji gruntów i budynków, którego dokonanie wyczerpuje znamiona poplecznictwa, zostali bezzasadnie zobowiązani do świadczenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości. Do chwili obecnej organ podatkowy egzekwuje z wynagrodzenia za pracę Skarżącej zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowych w podatku od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który oddalił skargę Skarżących na odmowę uchylenia ww. ostatecznej decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta – ocenił, że decyzje wydane w postępowaniu wznowieniowym są prawidłowe, usprawiedliwione okolicznościami i przywołanymi na ich poparcie dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe, zaś dokonana ocena nie budzi zastrzeżeń. Istota zagadnienia sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p. Podstawowym argumentem zawartym w skardze, przemawiającym, zdaniem Skarżących, za naruszeniem przez SKO, a wcześniej przez Prezydenta Miasta prawa, była stwierdzona ww. wyrokiem Sądu Najwyższego nieważność umowy z 23 grudnia 1993r., na podstawie której Skarżący nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu (udział w tym prawie wynoszący 1/10 i 9/10 udział już nieżyjącej matki Skarżącego). W oparciu o tę umowę dokonano zapisów w ewidencji gruntów i budynków, które zgodnie z art. 21 ust. 1 u.P.g.k. były podstawą wydania spornej, ostatecznej decyzji wymiarowej.

Sąd stwierdził też, że w kwestii czy doszło do popełnienia przestępstwa, którego wynikiem miała być sporna decyzja (art. 240 § 1 pkt 2 O.p.), winien wypowiedzieć się właściwy sąd (karny w postępowaniu karnym), albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie. Popełnienie przestępstwa musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu karnego. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują bowiem organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Ustawodawca przewidział odstępstwa od tego rygorystycznego wymogu w sytuacji gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste (§ 2 art. 240 O.p.). Z tej właśnie regulacji starają się skorzystać Skarżący, argumentując o zasadności zgłaszanego wniosku. Zdaniem WSA w Łodzi przy ocenie cytowanej "oczywistości" należy zachować daleko idącą ostrożność, ażeby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowieniowego zapadnie wyrok wykluczający np. fałsz dowodu, który legł u podstaw wydanej decyzji lub stwierdzający brak popełnienia przestępstwa towarzyszącego wydaniu decyzji. Jeżeli zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. budzi jakiekolwiek wątpliwości, organ jest zobowiązany do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji - por. wyroki WSA w: Warszawie z 23 marca 2004r. sygn. akt III SA 2545/02; Kielcach z 21 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Ke 747/07; wyrok NSA z 20.01.2012r. sygn. akt II FSK 997/10; Barbara Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 – B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki.

WSA w Łodzi zauważył, że niesporne między stronami jest to, że nie wydano orzeczenia stwierdzającego, że popełniono przestępstwo rzutujące na wydanie decyzji, ponieważ okolicznością tą nie jest stwierdzenie przez Sąd Okręgowy, Sąd Apelacyjny, Sąd Najwyższy, że umowa, na podstawie, której Skarżący mieli nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w L. przy ul. D. [...], była nieważna. Orzeczenia te zapadły w innym niż postępowanie karne trybie – w sprawie o odszkodowanie i eksmisję. Nie wydano ich też w trybie art. 189 k.p.c.

Zdaniem WSA w Łodzi związku pomiędzy potencjalnym popełnieniem przestępstwa a będącą jego wynikiem decyzji nie tworzy wszczęcie przez Prokuraturę 14 maja 2013r. śledztwa pod sygnaturą w sprawie przekroczenia uprawnień przez urzędników państwowych, przez poświadczenie nieprawdy w dokumentach urzędowych – decyzjach administracyjnych (o czyn z art. 231 § 1 kk, art. 271 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i art. 12 kk). Zawiadomienie takie nie jest też orzeczeniem Sądu stwierdzającym popełnienie przestępstwa. Nie będzie nim także okoliczność, że określonym osobom przedstawiono zarzuty, czy nawet wniesiono akt oskarżenia. Podobny pogląd wyraził WSA w Kielcach w ww. wyroku z 21 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Ke 474/07. Skarżący nie dostarczył też organom podatkowym jakichkolwiek informacji o przebiegu śledztwa, w ramach którego występuje jako pokrzywdzony.

W ocenie WSA w Łodzi w sprawie nie zachodziła też przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowił wpis w ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało, że strona jest użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości. Wpis ten oparty był na umowie zawartej w formie aktu notarialnego, która stanowiła także podstawę dokonania stosownych zmian w księgach wieczystych. Skoro ani notariusz sporządzający umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. działek gruntu, ani Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych nie dostrzegły wady prawnej oświadczenia stron, to tym bardziej takiej wady mógł nie dostrzec urzędnik dokonujący wpisu do ewidencji gruntów i budynków. "Oczywistość" popełnienia przestępstwa dla strony przez długi czas też nie była pewna, skoro w toku długotrwałego procesu cywilnego (wyroki: Sądu Okręgowego w L. z 4 października 1999r. [...], Sądu Apelacyjnego w l. z 28 marca 2000r. [...], Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2003r. II CKN 1155/00) swoje roszczenie o eksmisję i odszkodowanie od Z. wywodziła z umowy zawartej 23 grudnia 1993r.

Dodatkowo wyrok Sądu Najwyższego i wynikająca z niego nieważność umowy sprzedaży użytkowania wieczystego była znana Prezydentowi Miasta przynajmniej od grudnia 2004r., kiedy Minister Skarbu Państwa przesłał Prezydentowi Miasta odpis ww. wyroku. Nawet gdyby doszło do zaniedbania obowiązków przez Urząd Miasta, w sprawie wznowienia postępowania nie mogłaby być wydana inna decyzja, niż pierwotna decyzja wymiarowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.), z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l").

2. Skarżący w skardze kasacyjnej zakwestionowali ww. wyrok WSA w Łodzi z 6 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Łd 369/14 w całości, zarzucając mu naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), przez jego zastosowanie, gdy zastosowania nie ma:

- w związku z naruszeniem przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie art. 134 i art. 135 § 1 P.p.s.a. umożliwiające uchylenie się od zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. do postanowienia Prezydenta Miasta z 28 października 2013r. nr [...], w związku z art. 247 § 1 pkt 2, 3, 5, 6 O.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 6, w związku z art. 214 O.p. oraz uchylenie się od zastosowania art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a.,

- w związku z naruszeniem prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. przez naruszenie art. 2, art. 7, art. 30, art. 38, art. 40, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3, art. 6.1, art. 1 Protokołu Nr 1 Konwencji, art. 120, art. 121, art. 128 O.p. w związku z nie zastosowaniem art. 134 i art. 135 § 1 P.p.s.a. umożliwiającym uchylenie się od zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. do ww. postanowienia Prezydenta Miasta z 28 października 2013r. w związku art. 247 § 1 pkt 2, 3, 5, 6 O.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 6, w związku z art. 214 O.p. oraz uchylenie się od zastosowania art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a.

Skarżący zwrócili się też - niezależnie od wyniku sprawy - o stwierdzenie naruszenia art. 2, art. 7, art. 30, art. 38, art. 40, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3, art. 6.1, art. 1 Protokołu Nr 1 Konwencji.

Skarżący, na podstawie art. 188 P.p.s.a. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej postanowienia i stwierdzenie nieważności ww. postanowienia Prezydenta Miasta z 28 października 2013r. oraz na podstawie art. 189 P.p.s.a., w związku z art. 183 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. wnieśli o odrzucenie w pozostałej części skargi na decyzję SKO z 21 lutego 2014r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z 3 stycznia 2014r. Nadto, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zwrócili się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżących, odnosząc się do zarzutów procesowych wskazał, że postanowienie o wznowieniu postępowań wydano przed wydaniem decyzji ostatecznej SKO umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2005r. Podstawą do stwierdzenia nieważności był zdaniem Skarżących art. 247 § 1 pkt 5 O.p., bo nie byli stroną postępowania, a art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie mógł być do nich stosowany, bo Skarżący nie korzystali z ww. nieruchomości od 1992r. do chwili obecnej. Decyzja ta stała się ostateczna 14.11.2013r., a WSA w Łodzi oddalił skargę na ww. decyzję SKO, co skutkowało złożeniem skarg kasacyjnych, w których podniesiono wadliwość uzasadnienia, bo SKO i WSA w Łodzi nie uzasadniły zastosowania art. 208 § 1 O.p. Decyzje o wznowieniu postępowania wydano natomiast w terminach po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nieważności. Z tego powodu organ podatkowy był zobligowany do umorzenia wznowionych postępowań, na mocy art. 208 § 1 O.p., co skutkowało uznaniem wszystkich podjętych czynności za niebyłe. Brak umorzenia skutkuje obowiązkiem stwierdzenia nieważności postanowień wydanych w przedmiocie wznowienia.

Pełnomocnik Skarżących dodatkowo wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że brak pouczenia w postanowieniu w przedmiocie wznowienia o prawie zaskarżenia go do WSA w Łodzi rażąco narusza art. 217 § 1 pkt 6 O.p., a brak skorzystania przez nich z prawa do zaskarżenia, na skutek braku pouczenia, w świetle art. 214 O.p. nie może im szkodzić. Wniosek o przywrócenie terminu byłby na tym etapie sprawy bezprzedmiotowy. W postępowaniu odwoławczym nie było możliwości stwierdzenia nieważności ww. postanowienia, a Skarżący błędnie sformułowali wnioski w tym zakresie. Powinni wnieść o uchylenie postanowienia w przedmiocie wznowienia, uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie wznowienia, gdyż postanowienie w sprawie wznowienia wydano przed wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości. Również skarga do WSA w Łodzi została błędnie sformułowana, ale Sąd, na mocy art. 134, art. 135 § 1 P.p.s.a., powinien objąć przedmiotem rozpoznania ww. postanowienie w przedmiocie wznowienia, gdy SKO uchyliło się od jego oceny. WSA powinien stwierdzić nieważność ww. postanowienia i odrzucić skargę na zaskarżoną decyzję SKO i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta, jako wydane w nieistniejących postępowaniach. Sądowi znany był z urzędu fakt nieistnienia decyzji podatkowej, która w ocenie Skarżących istnieje, ale jest bezprzedmiotowa. Zdaniem Skarżących niezastosowanie przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego narusza prawo materialne i uzasadnia zastosowanie art. 188 P.p.s.a. Zastosowanie ma także art. 170 P.p.s.a., gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony decyzją ostateczną, która była przedmiotem kontroli WSA w Łodzi ze skutkiem negatywnym (oddalenie skargi). Jeśli NSA nie podziela tej argumentacji zaskarżony wyrok powinien być uchylony w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Pełnomocnik Skarżących odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazał, że sprawa powinna być zakończona wydaniem jednej decyzji o odmowie wznowienia postępowania ze względów podmiotowych lub przedmiotowych lub umorzeniem postępowania, jeśli omyłkowo je wznowiono, bo inaczej dochodzi do naruszenia art. 120, art. 121 O.p. w związku z art. 128 Op., art. 2, art. 7 Konstytucji RP. Tymczasem od 20 lat Skarżącym zadawane są cierpienia o takim stopniu dolegliwości, że mogą być rozpatrywane w kategoriach naruszenia art. 30, art. 38, art. 40 Konstytucji RP i art. 2 i 3 Konwencji. Celem niewydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania było pozbawienie Skarżących prawa do Sądu orzekającego o szkodzie o charakterze moralnym i majątkowym, zatem pozbawienie prawa z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji. Zdaniem Skarżących w tym celu czyniono świadomie i z premedytacją drobne uchybienia proceduralne, zmuszające obywatela do ich zwalczania, przy czym przy ich zwalczaniu nie trudno nie ustrzec się błędów, uwzględniając zawiłości procedury, a niekiedy odmienne interpretacje tego samego stanu faktycznego i prawnego. Kolejna metoda polega na wprowadzaniu obywatela w błąd, aby wadliwie formułował wnioski i zarzuty. W akcie administracyjnym i w wyroku Sądu administracyjnego nie ma oceny prawnej decyzji podatkowej w świetle umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na mocy art. 208 § 1 O.p. Sprawa przed Sądem administracyjnym staje się jeszcze bardziej skomplikowana i uznali, że to nie przypadek, że 90% skarg kasacyjnych jest przez NSA oddalana, z uwagi na najmniejszy błąd proceduralny, co może skutkować utrzymaniem w obiegu prawnym aktu administracyjnego, którego nie powinno w nim być. Skarżący zwrócili uwagę na naruszenie norm prawnych i moralnych przez urzędników Prezydenta Miasta, uznając, że powierzone im władztwo wyraża się w kategoriach władzy niczym nieskrępowanej. Wyrazili jednak przekonanie, że mimo zawiłości procedury podatkowej i sądowo-administracyjnej uzyskają korzystne rozstrzygnięcie. Podnieśli też, że rozważają złożenie skargi do ETPC i z tego powodu naruszenia powyższe muszą poddać ocenie NSA.

3. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten określa więc zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, która polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - Sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę związany jest granicami kasacji.

Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2208/11, dostępny na www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może ponadto modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1079/13, dostępny na www.nsa.gov.pl).

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący – reprezentujących ich fachowy pełnomocnik – adwokat oparł skargę kasacyjną w sprawie na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając w powyższych granicach wniesioną skargę kasacyjną, uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega ona oddaleniu. Skonstruowanie tejże skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika – adwokata – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było prawidłowe i w istotnym stopniu uniemożliwiało merytoryczne odniesienie się przez Sąd drugiej instancji do postawionych zarzutów.

Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten władny jest badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów skargi kasacyjnej, za jej autora, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy rozbudowywania uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też bowiem domniemywać intencji strony albo wyręczać autora skargi kasacyjnej w prawidłowym stawianiu zarzutów, czy też poszukiwać (albo wręcz wskazywać) za autora skargi kasacyjnej naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku, z którym strona się nie zgadza. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 listopada 2015r. sygn. akt I OSK 902/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić też należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że w orzecznictwie NSA podkreśla się, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z 9 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca wprowadził przymus adwokacko-radcowski po to, by realnie wyegzekwować rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej.

Analiza skargi kasacyjnej – podniesionych w niej zarzutów oraz związanego z nimi uzasadnienia - wskazuje, że jej autor dokonał w niej łącznego przedstawienia naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, zarzucając Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z naruszenie art. 134 i art. 135 § 1 P.p.s.a. - umożliwiające uchylenie się od zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. do ww. postanowienia Prezydenta Miasta z 28 października 2013r. w związku z art. 247 § 1 pkt 2, 3, 5, 6 O.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 6, w związku z art. 214 O.p. oraz uchylenie się od zastosowania art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a., jak również

b) prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. przez naruszenie art. 2, art. 7, art. 30, art. 38, art. 40, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3, art. 6.1, art. 1 Protokołu Nr 1 Konwencji, art. 120, art. 121, art. 128 O.p. w związku z nie zastosowaniem art. 134 i art. 135 § 1 P.p.s.a. umożliwiającym uchylenie się od zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. do ww. postanowienia Prezydenta Miasta z 28 października 2013r. w związku art. 247 § 1 pkt 2, 3, 5, 6 O.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 6, w związku z art. 214 O.p. oraz uchylenie się od zastosowania art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto - podzielając w tym zakresie stanowisko SKO wywiedzione w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie w zasadzie uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów i dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik Skarżących uzasadniając swoje stanowisko nie wykazał ponadto, aby którekolwiek ze wskazanych naruszeń miało istotny wpływ na wynik tej sprawy, przez powiązania tych zarzutów ze stosowanym w sprawie przez organy podatkowe jednym z przepisów art. 240 § 1 O.p.

Analiza skargi kasacyjnej wskazuje ponadto, że pełnomocnik zarzuty naruszenia prawa procesowego utożsamia z brakiem ostateczności decyzji, co do której sami Skarżący uruchomili tryb wznowienia postępowania (uznając ją za ostateczną), z uwagi na wadliwości, które jego zdaniem miały miejsce w innym postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności tejże decyzji i w związku z tym uznaje, że należało umorzyć postępowania wznowione, na mocy art. 208 § 1 O.p., jak również, że nie było podstaw do wznowienia postępowania w ogóle, więc WSA w Łodzi powinien stwierdzić nieważność ww. postanowienia z 28.10.2013r. i odrzucić skargę na wydane w sprawie decyzje SKO i Prezydenta Miasta.

Naczelny Sąd administracyjny wskazuje, że w świetle art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Za decyzję ostateczną uznawana jest decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, od której strona nie złożyła od odwołania, albo nie przysługiwało jej od niej odwołanie z mocy ustawy (art. 261 § 4 O.p.), bądź decyzja organu drugiej instancji wydana w toku postępowania odwoławczego. Decyzje ostateczne mogą być wzruszane w jednym z trybów przewidzianych w O.p. Skoro Skarżący nie wnieśli odwołania od ww. decyzji Prezydenta Miasta z 14 stycznia 2005r. ustalającej Skarżącym na 2005r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, nie można uznać, że prawidłowe było formułowanie w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących nieostateczności w ogóle ww. decyzji Prezydenta Miasta z 14 stycznia 2005r., tylko w związku z tym, że postanowienie w sprawie wznowienia zostało wydane przed wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości.

Warto ponadto wskazać, że sprawy Skarżących ze skarg dotyczących postępowań prowadzonych w innym trybie nadzwyczajnym – trybie stwierdzenia nieważności decyzji były odrębnie rozpatrywane przez WSA w Łodzi i następnie Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 29 września 2016r. sygn. akt II FSK 2223/14 – dotyczącym podatku od nieruchomości na 2005r. – oddalił skargę kasacyjną Skarżących (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym uznaje, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w rozpoznawanej sprawie orzekał w przedmiocie legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania, to zarzuty skargi kasacyjnej powinny bezpośrednio dotyczyć tego trybu postępowania. Autor skargi kasacyjnej podjął się natomiast zawiłych rozważań dotyczących postępowań prowadzonych przez organ odwoławczy w trybie stwierdzenia nieważności decyzji i wpływu bezprzedmiotowości tych postępowań na postępowania prowadzone w trybie wznowieniowym. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, tym bardziej, że w odrębnym trybie - stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji - nie doszło do ich zakwestionowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również sformułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego: art. 2, art. 7, art. 30, art. 38, art. 40, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2, Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3, art. 6. 1, art. 1 Protokołu Nr 1 Konwencji, jak również ich uzasadnienie w zasadzie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem naruszenia wyżej wymienionych przepisów w świadomym utrzymywaniu stanu naruszającego prawa podmiotowe Skarżących, przez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisów, których naruszenie zarzuca w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej: art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art. 217 § 1 pkt 6 i art. 214 O.p. – wobec wydanego przez Prezydenta Miasta ww. postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Warto jednak podkreślić, że z zasady trwałości decyzji ostatecznej przewidzianej w art. 128 O.p. wynika domniemanie mocy obowiązującej ostatecznej decyzji administracyjnej i jej zgodności z prawem. Obalenie tego domniemania może nastąpić, o czym mowa wyżej, tylko w jednym z trybów przewidzianych przez prawo, bądź przez wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), bądź przez stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247-252 o.p.), bądź przez uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych (art. 253-256 O.p.). Nie wynika jednak, że do skutecznego obalenia domniemania trwałości decyzji doszło w ww. trybach.

Rację ma ponadto SKO wskazując w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie ma podstaw do odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ostatecznej decyzji tylko z tego powodu, że wcześniej Skarżący wystąpili o stwierdzenia nieważności tej decyzji, a następnie wycofali wniosek o stwierdzenia nieważności, co spowodowało umorzenie postępowania w tym trybie nadzwyczajnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet, gdyby poddać skargę kasacyjną modyfikacji, polegającej na wyodrębnieniu z podstaw kasacyjnych przepisów, które można odnieść do realiów rozpoznawanej sprawy, jak również uzupełnić argumentację skargi kasacyjnej o wykazanie istotnego wpływu naruszeń prawa procesowego i materialnego na wynik sprawy – co w świetle art. 183 § 2 P.p.s.a. nie jest dopuszczalne - to i tak nie mogłoby to prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi. Egzekwowanie ostatecznych decyzji podatkowych, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przez uprawnione do tego organy i we właściwych procedurach, nie oznacza naruszenia konstytucyjnych wolności i praw wymienionych w art. 30, art. 38, art. 40, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Dodatkowo stwierdzić też należy, że Skarżący w skargach kasacyjnych nie wykazali – że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, rozstrzygający o legalności decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości na 2005r. – doprowadził do tak daleko idących naruszeń w sferze wolności i praw osobistych, jak prawo do życia, zakaz tortur, ochrona prawa własności, prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez organy władzy publicznej. W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe po wznowieniu postępowania na wniosek Skarżących małżonków wydały decyzje, w których wyjaśniły przesłanki dlaczego należało odmówić uchylenia po wznowieniu ww. decyzji Prezydenta Miasta z 14 stycznia 2005r., ustalającej Skarżącym podatek od nieruchomości na 2005r. Skarżący skorzystali z prawa do wniesienia odwołania, następnie ze skargi do sądu administracyjnego. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast argumentów wskazujących na naruszenie zasady prawa każdego do rzetelnego procesu sądowego i prawa do skutecznego środka odwoławczego. Wyniki weryfikacji przez Sąd pierwszej instancji decyzji podjętych w sprawie przez organy obu instancji, odmienne od tych oczekiwanych przez stronę, nie świadczą same w sobie o stanie naruszenia praw podmiotowych Skarżących. Dodatkowo organy podatkowe, jak również Sąd administracyjny pierwszej instancji działały na podstawie obowiązujących norm prawnych, nie naruszając tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

4. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.