Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 662/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej

w wysokości 142.119 zł. Organ uznał, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Firmy Projektowo-Wykonawczej O. G. S. w wyniku ujęcia w nich wydatków wynikających

z ośmiu faktur wystawionych przez spółkę I. z siedzibą w W. na łączną kwotę netto 342.800 zł oraz z dziesięciu faktur wystawionych przez spółkę A.

z siedzibą w W. na łączną kwotę netto 249.700 zł. W ocenie organu I instancji faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.".

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie decyzji sprzecznej z porządkiem prawnym; art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy; art. 190 § 1 O.p. poprzez brak bezpośredniego przesłuchania świadka P. J., które zostało zastąpione złożonymi przez niego pisemnymi wyjaśnieniami bez podania przyczyny, przez co uniemożliwiono Skarżącej uczestnictwo w przesłuchaniu i zadawanie pytań, oraz poprzez przytoczenie zeznań tego świadka z innych postępowań toczących się

z jego udziałem.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w 2012r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Projektowo-Wykonawcza O. G. S. z siedzibą w G., której przedmiotem było projektowanie i świadczenie usług ogólnobudowlanych. Prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Dyrektor podał, że na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę I. sp. z o.o. z siedzibą

w W. jako rodzaj wykonanych prac wskazano: prace termomodernizacyjne, docieplenie dachu, elewacji, wykonanie balustrad i podestu, ułożenie kostki biurowej, styropianu i papy termoszczelnej (wszystkie prace w mieście Ł.), wykonanie remontu budynku w T. przy ul. [...], remont świetlicy wiejskiej (M. ). Natomiast faktury wystawione przez spółkę A. dotyczą usług niematerialnych związanych z wykonaniem kosztorysów ofertowych, harmonogramów robót, szczegółowych kosztorysów przetargowych i powykonawczych, wykonaniem

i opiniowaniem dokumentacji technicznej, rozliczeniem materiałowym budów

i przygotowaniem do odbioru końcowego oraz weryfikacją projektów budowlanych.

Organ wskazał, że w 2012r. prezesem zarządu spółek I. oraz A. był P. J., który - począwszy od 2002r. - prowadził również jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. P. J.

z siedzibą w D. .

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji podjął szereg czynności w celu zweryfikowania, czy faktury VAT wystawione w 2012r. na rzecz firmy Skarżącej przez P. J. w ramach firm I. oraz A. potwierdzają rzeczywiste transakcje. W ocenie organu odwoławczego szereg okoliczności przesądza o konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów działalności Skarżącej zakwestionowanych faktur. W tym kontekście organ podał, że P. J. podczas przesłuchań przeprowadzonych

w Prokuraturze Apelacyjnej w G. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. złożył bardzo obszerne i szczegółowe zeznania, w których podał, że w ramach PW P. oraz spółek I. i A. wystawiał "puste" faktury, w tym na rzecz Skarżącej. Według jego zeznań faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania te oraz pisemne wyjaśnienia złożone przez P. J. są wewnętrznie spójne, logiczne oraz pokrywają się ze sobą, a ich wiarygodność potwierdzają inne okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. brak możliwości technicznych i kadrowych umożliwiających rzeczywistą realizację prac określonych na wystawionych przez niego fakturach. Organ zauważył, że Skarżąca udzieliła ogólnych, mało precyzyjnych, a przy tym nielogicznych odpowiedzi, nie podając żadnych szczegółów poza faktem, że transakcje się odbyły. Wobec spółek I. oraz A. wydano ostateczne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, w których stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podniósł, że pracownicy Skarżącej, tj.: A. L., K. Z., T. S. oraz M. Z. zeznali, iż nie kojarzą firm I. oraz A., a także nie mają wiedzy na temat współpracy firmy Skarżącej z tymi podmiotami. W złożonej ofercie wykonania prac na rzecz M. i Gminy Ł. Skarżąca nie wskazała P. J. jako podwykonawcę przy realizacji zamówienia. Skarżąca nie zawierała z P. J. żadnych pisemnych umów na wykonanie prac budowlanych, nie sporządzano również protokołów odbioru robót rzekomo przez niego wykonanych. Organ zauważył, że fakt uczestniczenia w szkoleniach bhp osób, które nie były w tym czasie zatrudnione w firmie O., a w niektórych przypadkach posiadały status osoby bezrobotnej i pobierały zasiłek z budżetu państwa, wskazuje na możliwość posiłkowania się przez Skarżącą pracownikami bez ich formalnego zatrudnienia, a tym samym dysponowania

zasobami ludzkimi, umożliwiającymi wykonanie prac budowlanych bez konieczności

korzystania z podwykonawców. Spółki I. oraz A. nie złożyły do urzędu skarbowego deklaracji rocznej PIT-4R za 2012 r., co wskazuje, że nie zatrudniały w tym okresie żadnych pracowników. Organ podkreślił, że we wszystkich zeznaniach

i wyjaśnieniach P. J. twierdził stanowczo i konsekwentnie, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych, w tym na rzecz firmy Skarżącej.

Ponadto fikcyjność zakwestionowanych faktur potwierdzają - w ocenie organu - ostateczne rozstrzygnięcia podatkowe wydane w stosunku do podmiotów prowadzonych przez P. J., tj.: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2015r. wydana dla spółki A. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do grudnia 2012r.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r. wydana dla spółki I. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia

[...] listopada 2014r. wydana dla spółki I. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty-listopad 2009r., styczeń-wrzesień 2010r. oraz styczeń-grudzień 2012r. W decyzjach tych stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. Zdaniem organu, decyzje te korzystają ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 O.p., co oznacza, że ustalenia w nich dokonane są wiążące w niniejszym postępowaniu.

Organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie wskazała innych dowodów potwierdzających, iż zakwestionowane usługi zostały wykonane.

W związku z tym faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, zatem jako bezskuteczne prawnie nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Reasumując,

w ocenie organu odwoławczego, zakwestionowane faktury są zarówno nierzetelne, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jak i fikcyjne, ponieważ dokumentują czynności nieistniejące między wymienionymi podmiotami. Zatem wydatków, które zostały nimi udokumentowane nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji organ uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2012r. wydatków, które pochodziły z faktur wystawionych przez P. J. w ramach spółek I. oraz A., stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: 1) art. 125 § O.p. poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; 2) art. 180 § 1 w z art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy w postaci przesłuchania w charakterze świadków P. J. i M. Z. ; 3) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu

I instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji; 4) art. 190 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przesłuchanie świadka może zostać zastąpione przez złożenie pisemnych wyjaśnień, a tym samym uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawanie pytań.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie dążyły do uzyskania rzeczywistego obrazu sprawy, gdyż oparły się na niejasnych i wewnętrznie sprzecznych zeznaniach świadka P. J., a pominęły zeznania Skarżącej, pracowników zatrudnionych w jej firmie i kontrahentów. Zdaniem strony, sposób zachowania P. J. i wielokrotne zmiany treści składanych przez niego zeznań dyskredytują go jako świadka i nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie Skarżąca wskazała, że jej mąż A. S. złożył zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez P. J. przestępstwa określonego w art. 233 kodeksu karnego. Skarżąca zarzuciła, że bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy w postaci przesłuchania w charakterze świadków P. J. i M. Z.. Zarzucając naruszenie art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p. wskazała na zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu, powielenie twierdzeń organu I instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego podjętej decyzji. W ocenie strony, organ odwoławczy nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów zawartych w odwołaniu. Podkreśliła, że w ramach ustawy Ordynacja podatkowa nie istnieje pojęcie dowodu z przesłuchania świadka za pomocą pisemnie przesłanych wyjaśnień czy oświadczeń. Organ podatkowy dopuszczając wskazany dowód nie tylko dopuścił się zastąpienia bezpośredniego przesłuchania świadka pismem, ale również przeprowadził dowód nieznany ustawie. Skarżąca została pozbawiona prawa do uczestniczenia

w przesłuchaniu, skonfrontowania swoich zeznań z zeznaniami świadka oraz rzeczywistej możliwości ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

II. Podać należy, że w 2012r. G. S. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Firmy Projektowo-Wykonawczej O. G. S.

z siedzibą w G., której przedmiotem było projektowanie i świadczenie usług ogólnobudowlanych, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2012r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. należących do P. J.. Sporne między stronami jest to, czy wystawione przez I. sp. z o.o. faktury VAT na łączną kwotę 342.800 zł oraz przez A. sp. z o.o. na łączną kwotę 249.700 zł na rzecz Firmy Projektowo-Wykonawczej O. G. S., dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług w nich wskazanych. Przedmiotem tych usług miały być roboty budowlane m.in. prace termomodernizacyjne, docieplenie dachu, elewacji, wykonanie balustrad

i podestu, ułożenie kostki biurowej, styropianu i papy termoszczelnej (wszystkie prace w mieście Ł.), wykonanie remontu budynku w T. przy ul. [...], remont świetlicy wiejskiej (M. ) (I. sp. z o.o. - t.I, k.745-752) oraz usługi niematerialne związane z wykonaniem kosztorysów ofertowych, harmonogramów robót, szczegółowych kosztorysów przetargowych i powykonawczych, wykonaniem

i opiniowaniem dokumentacji technicznej, rozliczeniem materiałowym budów

i przygotowaniem do odbioru końcowego oraz weryfikacją projektów budowlanych (A. sp. z o.o., faktury - t.I, k.753-762). Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu, skoro faktury VAT wystawione przez tych kontrahentów nie dokumentują faktycznego nabycia towaru, to na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organy podatkowe przyjęły, że prowadzona przez Skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów,

w zakresie ujętych w kosztach uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, była nierzetelna co do wykazanego w niej nabycia usług i w tej części nie uznały podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie. Zdaniem natomiast strony skarżącej, brak podstaw do kwestionowania wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, ponieważ transakcje miały miejsce, a ustalenia organów w tej części są niezgodne z rzeczywistością i stanowią naruszenie prawa procesowego oraz materialnego.

Spór w sprawie sprowadza się zatem do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do

art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 ustawy nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (zob. wyrok NSA

w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX

nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX

nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia [...] lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX

nr 53576).

Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt

I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis, wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 9 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Legalis).

Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne

w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych pozwalających na ustalenie stanu faktycznego

(B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatku, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika dostawy towarów nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany,

nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010r., II FSK 1157/09).

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią

art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać,

że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi

z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada,

że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów,

na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zasadna jest dokonana przez organy analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu – dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości.

Na podstawie akt sprawy ustalono, że Spółka A. nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2012-2013 oraz deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za te lata. Spółka I. nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2009-2013, złożyła jedynie deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazano, że w tym roku zatrudniała 2 osoby. Jednak należne zaliczki nie zostały wpłacone, nie odnotowano również, aby spółka I. przekazała do właściwych urzędów skarbowych informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11, dotyczące pracowników zatrudnionych

w spółce w 2009r. Za lata 2010-2013 deklaracji PIT-4R nie złożono. P. J. nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.,

a w zeznaniach PIT-36 za lata 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach. Za 2013r. zeznania nie złożył. Ustalono również, że spółka A. miała otwarty obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od dnia

[...] marca 2012r. do dnia [...] kwietnia 2014r. Złożyła deklarację VAT-7D za I kwartał 2013r.; nie złożyła natomiast deklaracji za pozostałe miesiące. Zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT-7D za I kwartał 2013r. nie zostało zapłacone.

Organy ustalając stan faktyczny w zakresie transakcji zawartych przez Skarżącą z podmiotami reprezentowanymi przez P. J. – I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., oparły się m.in. na materiałach zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., jak również postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. włączył do akt postępowania kontrolnego m.in.: protokoły przesłuchania P. J. w charakterze strony z dnia 12 i [...] listopada 2013r., [...] grudnia 2013r.,

[...] stycznia 2014r. oraz w charakterze podejrzanego, zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, które przeprowadzono z kolei w dniach: [...] marca 2013r., [...] maja 2013r., [...] maja 2013r.,

[...] czerwca 2013r., [...] czerwca 2014r., [...] czerwca 2013r. Nadto włączono także postanowienie z dnia [...] czerwca 2014r. o przedstawieniu P. J. zarzutów karnych. W składanych zeznaniach P. J. odniósł się do wszystkich wystawionych faktur VAT w ramach działania I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

w 2012r. na rzecz Skarżącej stwierdzając jednoznacznie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń.

W toku przesłuchania P. J. w charakterze strony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec niego, w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G.

w dniu [...] listopada 2013r. (t. II, k. 396 - 397) podatnik ten zeznał, że sam prowadził sprawy księgowe spółek: I. i A. oraz podmiotu P. (kolejny podmiot

P. J.), sam również sporządzał deklaracje, a dane niezbędne do ich wypełnienia brał z zestawień, które sporządzał. Zestawienia dotyczyły przychodów

i podatku należnego, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów i podatku naliczonego nie sporządzał żadnych zestawień. Dane do deklaracji w zakresie kosztów wpisywał szacunkowo na podstawie wcześniej ustalonego procentowego dochodu. Odnośnie do wynagrodzenia otrzymywanego za wystawianie "pustych" faktur P. J. wskazał, że bardzo szczegółowe zeznania w powyższym zakresie składał już

w Prokuraturze, odnosząc się odrębnie do każdego podmiotu, któremu wystawiał fikcyjne faktury. Potwierdził, że podtrzymuje te zeznania. Ponadto zeznał, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur rozpoczął się w 2008r.

Przesłuchany w dniu [...] listopada 2013r. (t. II, k. 428 - 435) po okazaniu 8 faktur wystawionych przez spółkę I. na rzecz firmy O. zeznał, że faktury te są "fikcyjne, puste", a usługi na nich wykazane nie zostały przez niego wykonane. Ich treść dyktował mu A. S. (mąż Skarżącej), rozliczenie też on przeprowadzał. Skarżąca nie brała

w tym udziału, jedynie podpisywała faktury. P. J. podał, że z tego tytułu otrzymał 10%, rozliczenie przeprowadzał A. S.. Faktury te były gotówkowe.

W toku przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] grudnia 2013r. (t. II, k. 404 - 407) - po okazaniu 10 faktur wystawionych w 2012r. na rzecz firmy Skarżącej przez spółkę A. - P. J. zeznał, że tak jak w przypadku firm I. i P. "to jest fikcja. Pani G. S. jest żoną A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. i on organizował wystawianie fikcyjnych faktur. Ona podpisywała mi faktury, więc parę razy widziałem ją w biurze Za wystawianie tych faktur rozliczałem się z Adamem. Są to fikcyjne faktury, nigdy tych usług nie wykonywałem. W miejscach wskazanych na fakturach nigdy nie byłem." Zeznania podobnej treści P. J. złożył jeszcze w dniu [...] września 2015r. (t. II, k. 595 - 598). Dodatkowo potwierdził swoje wcześniejsze zeznania oraz okoliczność, że przyznał się do przedstawionych przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. zarzutów dotyczących poświadczenia nieprawdy poprzez wystawienie faktur dotyczących sprzedaży towarów

i usług m.in. na rzecz Skarżącej.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez P. J. w ramach firm A. i I. na rzecz Skarżącej wskazać ponadto należy na zeznania do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzone przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. z [...] marca 2013r. (t. II, k. 371 - 376), w których P. J. po okazaniu mu faktur wystawionych przez I. potwierdził, iż wszystkie okazane dokumenty zostały przez niego wystawione. W protokole przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. [...] czerwca 2013r. (t. II, k. 392 - 394) odnotowano zeznanie P. J., który przyznał, że żadna z usług wymienionych na okazanych mu fakturach nie została wykonana przez spółkę A., jak również nie miała miejsca wypłata pieniędzy na podstawie okazanych dowodów KW. Wszystkie dokumenty są dokumentami fikcyjnymi. Z protokołu wynika, że P. J. po okazaniu mu dowodów wypłaty gotówki oraz faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej zeznał, że poświadczają one nieprawdę. Żadna z usług wymienionych w tych dokumentach nie została w rzeczywistości przez niego wykonana.

Spójne z treścią tych zeznań pozostaje stanowisko P. J., który w dniu

[...] czerwca 2014r. (t. II, k. 556 -561) przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. w charakterze podejrzanego, przyznał się do przedstawionych mu zarzutów dotyczących wystawionych przez niego - z tytułu prowadzenia podmiotów gospodarczych I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. - fikcyjnych faktur na rzecz m.in. Firmy Projektowo Wykonawczej O. G. S.. Ponadto podtrzymał w całości uprzednio złożone zeznania w toku sprawy nr [...] w dniach m.in. [...] marca 2013r., [...] czerwca 2013r. oraz przed Urzędem Kontroli Skarbowej w G. w dniach [...] listopada 2013r., [...] listopada 2013r., [...] grudnia 2013r. oraz [...] stycznia 2014r. Dodatkowo zeznał, że podtrzymuje w całości poprzednio złożone wyjaśnienia, iż spółki I. i A. nie wykonywały żadnych usług, a wszystkie dokumenty wystawione przez niego w imieniu tych Spółek poświadczają nieprawdę.

Podczas tych przesłuchań okazywano podejrzanemu dowody dotyczące wielu innych podmiotów gospodarczych i również w tych przypadkach zeznał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, są całkowicie fikcyjne i wystawione zostały jedynie celem uwiarygodnienia zdarzeń, które nie miały miejsca.

Ponadto P. J. przesłuchano w dniu [...] maja 2015r. w Prokuraturze Rejonowej w G. w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym

o sygn. [...]/15 (t.II, k.663-666). W toku przesłuchania P. J. zeznał,

że faktycznie nie wykonał prac budowlanych dla A. S. i G. S.. Omówił okoliczności sporządzenia oświadczenia podpisanego przez niego przed notariuszem

w dniu [...] kwietnia 2015r. Świadek zeznał, że przedmiotowe oświadczenie zostało napisane pod dyktando adwokata męża Skarżącej.

Ponadto w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej P. J. dwukrotnie w oświadczeniach z dnia [...] listopada 2015r. oraz [...] kwietnia 2016r. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania (t.II, k.610-611, t.III, k.819).

IV. Niezależnie od powyższych zeznań stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalono w oparciu o ostateczne rozstrzygnięcia podatkowe wydane w stosunku do podmiotów prowadzonych przez P. J., tj.: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2015r. wydaną dla spółki A.

w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do grudnia 2012r.

(t. II, k. 519-540); decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia

[...] września 2014r. wydaną dla spółki I. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. (t. II, k. 436-449) oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2014r. wydaną dla spółki I. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - listopad 2009r., styczeń - wrzesień 2010r. oraz styczeń - grudzień 2012r. (t. II, k. 479-518). W decyzjach tych stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT, które - poza kilkoma przypadkami - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższego wynika, że dla ww. kontrahenta organy wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a z których to decyzji wynika, iż wykazane usługi budowlane m.in. na rzecz Skarżącej nie miały miejsca.

Sąd zauważa, że stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone

w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego

w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art.194 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011).

W ocenie tut. Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanych decyzji.

V. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że P. J. w 2012r. nie wykonał żadnych usług na rzecz Firmy Projektowo-Wykonawczej O. G. S., zatem prawidłowe jest stwierdzenie, iż wystawiał on fikcyjne faktury VAT. Potwierdzają to zeznania samego P. J. złożone w charakterze podejrzanego przed organami ścigania,

w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. oraz złożone

w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. oświadczenia. Twierdzenie Skarżącej, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie potwierdzili tego również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w firmie Skarżącej, tj. A. L., K. Z. i T. S.. Nie kojarzyli oni nazw spółek I. oraz A., a w ramach powierzonych obowiązków nie kontaktowali się z tymi podmiotami. Nic nie wiedzieli również na temat współpracy firmy O. z powołanymi wyżej Spółkami. Poza tym świadkowie nie potrafili wskazać nazw konkretnych firm oraz nazwisk konkretnych osób, z którymi współpracowali na budowach w kontrolowanym okresie.

Nie ma również żadnych umów bądź porozumień dotyczących wzajemnej współpracy z firmami I. oraz A., nie sporządzano też protokołów odbioru robót,

a wynagrodzenie za wykonane prace wypłacono w gotówce. Co istotne, wobec podmiotów prowadzonych przez P. J. wydano decyzje podatkowe, które na skutek nie wniesienia odwołań stały się ostateczne. W decyzjach tych stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podzielił ocenę organów, że w sytuacji, gdy wystawca faktur VAT P. J. zaprzeczył okoliczności, iż transakcje zostały faktycznie wykonane, to argumentacji

o wykonaniu usług przez I. Sp. z o.o. nie mogą skutecznie potwierdzać zeznania świadka P. K., który nie potrafił wskazać, na jakich dokładnie bywał budowach realizowanych przez firmę O. w 2012r., a także ile osób pracowało na budowach w tym okresie, nie wymienił również konkretnych nazwisk pracowników. Podał wprawdzie, że na budowie w Ł. realizowanej przez firmę O.

w kontrolowanym okresie Skarżąca korzystała z podwykonawców, m.in. z pracowników P. J. dodając, iż swoją wiedzę w tym zakresie opiera na informacjach uzyskanych od bliżej nieokreślonych pracowników firmy O., zaś nazwy I.

i A. coś mu mówią, nie sprecyzował jednak bliżej, czego dotyczy wiedza w tym zakresie.

VI. W ocenie Sądu za istotny należy uznać również argument organów, że na spornych fakturach VAT jako przedmiot wpisano m.in. prace budowlane i usługi dokumentacji projektowej, które to z kolei usługi, zgodnie z zapisami w umowach wiążących Skarżącą powinny zostać przez nią zgłoszone do akceptacji przez inwestora. Skarżąca miała bowiem obowiązek informować inwestorów o korzystaniu

z podwykonawców. Tymczasem organ ustalił u odbiorców usług firmy O., że Skarżąca nie występowała o udzielenie zgody na korzystanie z podwykonawców ani nie informowała o korzystaniu z usług podwykonawców. Zapisy umowne w zakresie zatrudniania podwykonawców tzn. obowiązek zgłoszenia podwykonawców, przedłożenia umów zawartych z podwykonawcami w terminie 14 dni od daty podpisania umowy z zamawiającym, zadeklarowania udziału podwykonawców odpowiednim wpisem w ofercie, bądź w trakcie trwania umowy uzyskania pisemnej zgody zamawiającego na wprowadzenie podwykonawcy na teren budowy, zawarcia pisemnej umowy z podwykonawcą, której projekt przed zawarciem zostanie przedłożony do akceptacji zamawiającemu, były jednoznaczne.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia są kolejnym argumentem, że I. Sp. z o.o. nie wykonywała usług remontowo-budowlanych na terenie ww. obiektów, a A. usług projektowych. Inwestorzy w żadnym przypadku nie potwierdzili, by Skarżąca zgłosiła podwykonawców. Gdyby P. J. świadczył usługi jako podwykonawca, to inwestorzy winni być poinformowani o tym fakcie, co wynika wprost z zawartych umów.

W kontekście przywołanych dowodów przesłuchanie [...] września 2015r. Skarżącej w siedzibie Urzędu Skarbowego w G. Skarżącej w charakterze strony

(t. II, k. 577-580), w którym opisała współpracę z P. J. powołując się na wykonanie przez niego usług, zasadnie mogło być ocenione jako niewiarygodne. Zeznania te kolidują z zeznaniami innych świadków, a jednocześnie dodatkowo wskazują na okoliczności, które nie potwierdzają rzeczywistości usług. Skarżąca zeznała, że z P. J. nie została podpisana żadna umowa, nie istniały inne dokumenty dotyczące wzajemnej współpracy, była jedynie umowa ustna. Poza tym Skarżąca nie miała zagwarantowanych żadnych kar bądź odszkodowań na wypadek nienależytego wykonania robót przez podwykonawcę. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych w 2012r. na rzecz firmy O. przez spółki I. oraz A. oświadczyła, że wszystkie okazane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a usługi z nich wynikające zostały faktycznie wykonane. Wskazała, że były one wystawiane przez P. J., a ich treść wynikała z zakresu wykonanych prac. Zeznała, że nie były sporządzane protokoły odbioru robót ujętych na fakturach wystawionych przez P. J.. Skarżąca nie potrafiła wskazać konkretnych osób wykonujących pracę na rzecz jej firmy w ramach firm I. oraz A..

W ocenie Sądu, organy właściwie oceniły zeznania strony uznając, że nie mogą one obalić tezy o fikcyjności faktur wystawianych przez P. J. na rzecz jej firmy. Skarżąca udzielała ogólnych, mało precyzyjnych, często niespójnych odpowiedzi, nie podając żadnych szczegółów, poza faktem, że transakcje miały miejsce.

VII. W konsekwencji zasadnie organ wyłączył powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Nie miały one związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a zatem nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze

w sposób niezgodny z rzeczywistością. Prawidłowe są zatem ustalenia organu, że Skarżąca nie nabyła usług od ww. podmiotów, gdyż firmy te nie wykonały robót

w zakresie podanym w zakwestionowanych fakturach. Wymienione podmioty wyłącznie wystawiały faktury nie potwierdzające wykonania usług w nich wskazanych. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 14 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 1418/13, w którym wyrażono pogląd,

że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dodać należy, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy. Z kolei w wyroku z dnia

8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 627/11 NSA podniósł, że w sprawie podatnik nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju paliwa zużytego dla potrzeb działalności gospodarczej. Organy nie miały zatem obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Dowody podane przez podatnika,

a nieuwzględnione przez organ odwoławczy, nie miały na celu wskazania faktycznego przebiegu transakcji. Miały jedynie wykazać, że podatnik musiał dokonać zakupu określonej ilości towaru (czego organ nie negował) i że nie miał świadomości, iż osoba, która przywoziła towar, nie była osobą występującą w imieniu sprzedawców wskazanych w fakturach. "Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane

w fakturze są prawdziwe nie ma jednak, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest to, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru i poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup."

Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Kontrahenci, którzy wystawiali faktury VAT, faktycznie usług na rzecz strony Skarżącej nie wykonali.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. W konsekwencji organ podatkowy wydał prawidłową decyzję, nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

VIII. W ocenie Sądu, Skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych

w sprawie. Prawo do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W niniejszej sprawie usługi wymienione na fakturach nie zostały wykonane przez podmioty w nich wymienione. Zdaniem WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwała się strona skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane

w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również

w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u Skarżącej. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych bezpośrednio

u każdej ze stron transakcji, które według faktur miały być wykonawcami usług. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym

i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. W związku z tym, nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 O.p.

Sąd zaznacza, że ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym i za zasadne w stanie faktycznym sprawy należy uznać twierdzenia organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić.

Omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów wskazać jeszcze raz trzeba, że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje

w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego

z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia usług, przeto wydatki na jego zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1266/09, www.cbois. nsa.gov.pl). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na pozyskaniu towaru (usługi), gdy nie można ustalić czy rzeczywiście nabycie miało miejsce i za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar/usługę i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA: z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 20 lipca 2010r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1722/07; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04).

Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie

lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi,

niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga,

że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi,

aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22

ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia

[...] lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1435/13). Sąd w obecnym składzie powyższy pogląd

w pełni podziela. Nie kwestionuje też możliwości dowodzenia przez Skarżącą faktu poniesienia określonych wydatków. W sytuacji jednak zakwestionowania przedłożonej przez podatnika dokumentacji źródłowej, to na nim ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w okolicznościach tej sprawy za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia tych wydatków należy uznać zeznania Skarżącej

z wykorzystaniem fikcyjnych faktur. Takich dowodów podważających ustalenia organu strona nie dostarczyła.

IX. W skardze G. S. zarzuciła, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy w postaci przesłuchania w charakterze świadków P. J. i M. Z.. Prawdą jest, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów (t.II, k. 764-765).

W tym zakresie wskazać należy, że P. J. został wielokrotnie przesłuchany,

tj. w charakterze strony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec niego

w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniach 12 i [...] listopada 2013r.,

[...] grudnia 2013r. oraz [...] września 2015r. (t. II, k. 396-397, k. 428-435, k. 404-407, k. 595-598), w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w dniach 26 marca, [...] czerwca 2013 r., [...] czerwca 2014 r. (t. II, k. 371-376, k. 392-394, k. 556-561),

Podnieść należy, że organ odwoławczy dążąc do należytego ustalenia stanu faktycznego, mając też na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu i wnioski dowodowe, postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie

(t.III, k.805). Dyrektor podjął kolejną próbę przesłuchania w charakterze świadka P. J. oraz M. Z. - pracownika Skarżącej. Ten ostatni przesłuchany

w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2016r. nie potwierdził faktu współpracy gospodarczej firmy O. ze spółkami I. oraz A., a także nie kojarzył nazw tych Spółek. Poza tym świadek zeznał, że na budowach w kontrolowanym okresie pracowali tylko pracownicy Skarżącej bez udziału innych firm. Natomiast P. J. nie udało się przesłuchać pomimo wystosowania przez organ dwóch wezwań do stawienia się w charakterze świadka. Odpowiadając na wezwania P. J. pismami z dnia 11 kwietnia oraz [...] maja 2016r. odmówił stawienia się na przesłuchania w charakterze świadka, usprawiedliwiając to złym stanem zdrowia. Jednocześnie stwierdził, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku innych postępowań oraz pisemne wyjaśnienia z dnia [...] listopada 2015r. złożone

w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy włączył ponadto do akt sprawy kserokopię protokołu przesłuchania P. J. z dnia [...] maja 2015r., które odbyło się

w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej

w G. w sprawie o sygn. [...] (t.II, k.663-666). Powyższe było związane z wyjaśnieniem kwestii oświadczenia P. J. z dnia [...] kwietnia 2015r.

W tym zakresie wskazać należy, że P. J. złożył w dniu [...] kwietnia 2015r. oświadczenie, w którym wycofał wszelkie swoje wcześniejsze zeznania oraz wyjaśnienia złożone przed organami podatkowymi i organami ścigania. W trakcie przesłuchania przed zastępcą Prokuratora Rejonowego w G. z dnia [...] maja 2015r. świadek jednak zeznał, że nie jest prawdą zawarte w powyższym oświadczeniu stwierdzenie o składaniu nieprawdziwych wyjaśnień w Urzędzie Kontroli Skarbowej

w B. i w Prokuraturze Apelacyjnej w G.. P. J. wskazał, że oświadczenie datowane na dzień [...] kwietnia 2015r. zostało spisane pod dyktando prawnika A. S. i w jego obecności. Świadek zeznał także, że A. S. nachodził jego żonę w sklepie, wysyłał do świadka smsy i wydzwaniał do niego, więc

w celu uzyskania spokoju złożył oświadczenie z dnia [...] kwietnia 2015r. Podczas powyższego przesłuchania P. J. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania,

w których stwierdził, że wskazane wyżej faktury są "puste". P. J. zeznał również, że faktycznie nie wykonał prac budowlanych dla A. S. i G. S.. Powyższy protokół został włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015r. (t.II, k.624-625).

Istotne jednak i przesądzające jest to, że zeznania P. J. o niewykonywaniu robót wykazanych w fakturach są zbieżne z wieloma innymi dowodami wyżej już omówionymi. Skarżąca mogłaby ewentualnie mieć rację, gdyby organ oparł się wyłącznie na zeznaniach tego kontrahenta, jednakże lektura bardzo szczegółowego uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego w kontekście analizy obszernego materiału dowodowego pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie

o nietrafności również tego zarzutu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie został naruszony art. 180 w zw. art. 188 O.p. Podać też należy, że zarówno organ

I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły stronie termin do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego realizując tym samym zasadę z art. 123 skonkretyzowaną w art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r. poz. 553) oraz art. 200 § 1 O.p. (t.II, k. 721; t.III k. 834).

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia skargi z tej przyczyny,

że zostało złożone zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P. J.. Podnieść należy, że materiał dowodowy nie pozwala na podważanie zeznań P. J. złożonych pod odpowiedzialnością karną, co wyżej już wykazano. Niewiadomo też, czy zostaną postawione zarzuty, a jeżeli tak, to jaki będzie wynik postępowania karnego. Sąd zauważa, że w przypadku skutecznego podważenia zeznań w wyniku prawomocnego wyroku sądowego, może ewentualnie być rozważane zastosowanie instytucji wznowienia postępowania podatkowego.

X. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ,

z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie

i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów

(art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie

art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). W niniejszej sprawie podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, Skarżąca za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych.

W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Sąd nie dopatrzył się

w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających

z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.)

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

XI. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone

w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Stąd niezasadny jest zarzut

o zaniechaniu wykładni przepisów będących istotą sporu, powieleniu twierdzeń organu

I instancji i w konsekwencji braku pełnego, rzetelnego i zgodnego z obwiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. Uważna lektura zaskarżonej decyzji

w kontekście całego materiału dowodowego pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozwala podzielić zarzutu skargi o powielaniu twierdzeń z pominięciem samodzielnej oceny,

a tym samym należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia prawa. Sąd zauważa, że wobec dokonania przez organ odwoławczy tożsamych ustaleń z ustaleniami organu

I instancji - co do faktów oraz związanych z nimi skutków podatkowych - argumentacja tych organów jest zbieżna w swej istocie, choć nie tożsama. Również tut. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych wskazuje na trafność dokonanych przez nich ustaleń, dokonanej oceny materiału dowodowego oraz wyciągniętych wniosków,

co wyżej już podano. Niezasadny jest zatem też zarzut naruszenia art. 124 w zw.

z art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska