Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 378/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. określa, że zaskarżona decyzja w zakresie wskazanym w pkt 1. nie może być wykonana, 3. zasądza od Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz pełnomocnika adw. K. S. kwotę 732 (siedemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił K.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i wrzesień 2005 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za październik i grudzień 2005 r., a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, październik i grudzień 2005 r. Motywując rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że ustalenia kontroli dowodzą, iż K.B. w kwietniu, październiku i grudniu 2005 r. zawarł z A.O. Zakład Ślusarsko – Produkcyjny umowy o dzieło, których przedmiotem było wykonanie usług wchodzących w zakres zarejestrowanej działalności gospodarczej. Stwierdzono również, że podatnik nie rozliczył sprzedaży wymienionych usług w składanych deklaracjach VAT – 7 co spowodowało zaniżenie podatku należnego w przedmiotowych rozliczeniach. Organ podatkowy ustalił, że K.B. rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 5 maja 2003 r. w zakresie kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali (przedmiot działalności głównej) oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, produkcji konstrukcji metalowych z wyłączeniem działalności usługowej, obróbki metali, czyszczenia obiektów, reklamy, wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków, wykonywania robót budowlanych w zakresie montażu i wznoszenia budynków i budowli z elementów prefabrykowanych, wykonania konstrukcji pokryć dachowych, stawiania rusztowań, wykonywania robót budowlanych w zakresie wznoszenia konstrukcji stalowych, wykonywania robót budowlanych murarskich, izolacyjnych, tynkowania, zakładania stolarki budowlanej, malowania, sztukatorstwa, działalności usługowej w zakresie naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających (przedmiot działalności dodatkowej). K.B. w dniu 23 lipca 2003 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w którym wskazał, że od lipca 2003 r. rezygnuje ze zwolnienia określonego w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z dniem 31 grudnia 2004 r. K.B. zawiesił działalność gospodarczą. Zgłoszenie aktualizacyjne wpłynęło do organu podatkowego w dniu 2 stycznia 2005 r. Zgłoszeniem aktualizacyjnym z dnia 14 września 2005 r. podatnik poinformował o wznowieniu działalności gospodarczej z dniem 6 września 2005 r. Strona, w trakcie kontroli oświadczyła, że zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej ze względu na stan zdrowia, a wznowienie działalności nastąpiło jedynie w celu wykonania usługi na rzecz H. K. Na rzecz tego kontrahenta podatnik wystawił fakturę VAT, którą zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2005 r. oraz wykazał w deklaracji VAT – 7 za ten okres rozliczeniowy. W okresie od stycznia do września 2005 r. oraz w październiku i grudnia 2005 r. podatnik nie dokonywał żadnych zakupów towarów i usług. Mając na uwadze zakres usług wykonanych w ramach umowy o dzieło i zakres prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w ramach zawartych umów o dzieło podatnik wykonywał usługi wchodzące w zakres zarejestrowanej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak jest podstaw, aby wymienione usługi kwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytaczając stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczenia podatku stwierdzono, że podatnik tych obowiązków nie dopełnił. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r.

Od opisanej wyżej decyzji K.B. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej żądając jej uchylenia. Odwołujący wyjaśnił, że w piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrócił się o zawieszenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym pismem został zobowiązany do złożenia formularza NIP- 1, co też uczynił. W ocenie odwołującego powyższe okoliczności pozwoliły mu przypuszczać, że sprawa została pozytywnie dla niego załatwiona. K.B. podniósł, że podobną procedurę zawieszenia działalności gospodarczej przeprowadził w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i nie jest ona kwestionowana. Przedstawiając okoliczności związane z wykonaniem usług na rzecz Zakładu Ślusarsko – Produkcyjnego A.O. odwołujący stwierdził, iż zleceniodawca wystawił stosowne formularze umowy o dzieło, sporządził PIT- 8B i przekazał go stronie celem wykazania w zeznaniu rocznym. Natomiast w przypadku usługi wykonanej na rzecz H. K. K.B. przeprowadził procedurę odwieszenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym oraz w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. K.B. stwierdził ponadto, że kłopoty spowodowane decyzjami Urzędu Skarbowego spowodowały rezygnację z prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie odwołujący podkreślił, że kwota zobowiązań określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego przez dłuższy czas będzie przekraczała jego możliwości finansowe. Odwołujący wskazał, że obecnie utrzymuje się z renty, która po potrąceniu zobowiązań wynosi [...] zł. Nie posiada także żadnych zasobów pieniężnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje podniesiona w odwołaniu okoliczność, że w styczniu 2005 r. odwołujący zwrócił się o zawieszenie działalności gospodarczej, składając w tym celu stosowne podanie oraz formularz NIP- 1. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości zawieszenia działalności gospodarczej. Podatnik, który czasowo nie wykonuje czynności opodatkowanych nadal pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, i ciążą na nim obowiązki określone w ustawie o podatku od towarów i usług. Podatnik do czasu likwidacji działalności pozostaje przedsiębiorcą i obowiązany jest do rozliczenie przychodu uzyskanego z tytułu wykonywania czynności wchodzących w zakres prowadzonej działalności gospodarczej oraz składania deklaracji podatkowych w stosownych terminach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatnik, w ramach zawartych umów o dzieło świadczyła usługi wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej co obligowało go do wykazania i rozliczenia dokonanej sprzedaży w składanych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe deklaracjach. Organ odwoławczy wskazał, że dwie umowy o dzieło: z 1 października 2005 r. i 1 grudnia 2005 r. z A.O. zostały zawarte po zgłoszeniu, w dniu 14 września 2005 r., podjęcia działalności gospodarczej. Odnosząc się do zawieszenia działalności gospodarczej dokonanej dla potrzeb ubezpieczeń społecznych wskazano, że ze względu na to, iż postępowanie to jest regulowane odrębnymi przepisami argument ten pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę. Bez znaczenia, w ocenie organu odwoławczego, pozostaje rozliczenie kwestionowanych umów o dzieło dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem nie ma to wpływu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej końcowo zauważył, że bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje także sytuacja finansowa odwołującego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo, w ustalonym stanie faktycznym, zastosował przepis art. 109 ust. 4 , 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

K.B. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona skarżąca podniosła, że uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji nie dotyczy jego sprawy. Skarżący podniósł, że złożył wniosek o zawieszenie działalności gospodarczej, i że wniosek ten został przyjęty przez urzędniczkę urzędu skarbowego, która nie poinformowała go jednak, że w polskim prawie podatkowym nie ma pojęcia zawieszenia działalności gospodarczej. Skarżący przyznając, że nieznajomość prawa nie zwalnia od odpowiedzialności stwierdził, że w tym przypadku obowiązkiem urzędnika było poinformowanie go o jego prawach i obowiązkach w stosunku do Państwa, aby miał świadomość, że postępuje niezgodnie z prawem. Twierdząc, że w sprawie wystąpiły dwa sprzeczne ze sobą przepisy – osoba prawna płaci VAT, osoba fizyczna nie płaci - o których dowiedział się dopiero z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w części w jakiej ustalono skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zakresie Sąd skargę K. B. oddalił.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności (świadczenia usług) wykonanych przez K. B. w ramach zawartych umów o dzieło.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest między stronami sporny. K.B. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wynika ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP- 1, skarżący zgłosił z dniem 31 grudnia 2004 r. zawieszenie działalności gospodarczej. W zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia 14 września 2005 r. skarżący poinformował o wznowieniu działalności gospodarczej. Wznowienie działalności gospodarczej nastąpiło, jak wyjaśnił skarżący, w celu wykonania usługi na rzecz H. K. Nie budzi wątpliwości, że w 2005 r. K.B. zawarł także trzy umowy o dzieło z dnia: 4 kwietnia 2005 r., 1 października 2005 r. i 2 grudnia 2005 r. Przedmiotowe umowy zostały wykonane, a skarżący z tego tytułu otrzymał wynagrodzenie. Przychodów z tytułu realizacji wyżej wymienionych umów nie ujął w ewidencji sprzedaży, nie wystawił stosownych faktur i nie rozliczył w deklaracjach VAT- 7 za właściwe okresy rozliczeniowe. Jak ustaliły organy podatkowe zakres prac wykonanych w ramach umów o dzieło był tożsamy z zakresem działalności gospodarczej jaką prowadził skarżący.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że ocena zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna zostać dokonana w kontekście postanowień ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Stosownie do art. 5 ust. 1 powołanej wyżej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mieć należy na uwadze jednocześnie, że na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 – 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te zostały związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Powołany wyżej przepis, na mocy art. 1 pkt 6 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 czerwca 2005 r. otrzymał brzmienie "z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2- 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: 1) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, 2) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zwieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem przewidzianych w ustawie wyłączeń, jest zatem spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

- po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że wykonane przez skarżącego usługi na podstawie zawartych umów o dzieło stanowiły przedmiot zarejestrowanej przez podatnika działalności gospodarczej.

Kwestią wymagającą rozważenia pozostaje wpływ na powyższą ocenę okoliczności, jaką było zgłoszenie przez skarżącego zawieszenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą (przedsiębiorca) obowiązany jest dopełnić szeregu obowiązków o charakterze administracyjnym, są to obowiązki związane z ewidencją działalności gospodarczej, z odprowadzaniem podatków, z ubezpieczeniem społecznym. Obowiązki te, często ze sobą powiązane mają jednak charakter autonomiczny. Zatem, rozpatrując prawidłowość działań przedsiębiorcy w zakresie realizacji poszczególnych obowiązków mieć należy na uwadze tylko te normy, które określonego rodzaju obowiązki na przedsiębiorcę nakładają. Wobec powyższego w przedmiocie podatku od towarów i usług wiążące będą postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 09.04.1992 r. Sygn. akt III SA1676/91, M. Prawn. 1993/3/90, że zgłoszenie zawieszenia działalności ze względu na stan zdrowia nie oznacza zaprzestania działalności gospodarczej, lecz stanowi jedynie przerwę w wykonywaniu tej działalności. Ponadto, zawieszenie działalności gospodarczej jest pojęciem nieznanym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa ta nie wiążą z takim pojęciem czy też stanem faktycznym żadnych prawnych skutków. Dopiero likwidacja działalności gospodarczej jest zdarzeniem doniosłym prawnie w świetle przepisów tej ustawy. Zawieszenie działalności gospodarczej jest natomiast stanem faktycznym, który podatnik ma obowiązek zgłosić właściwemu organowi ewidencyjnemu (urząd skarbowy pełni funkcje ewidencyjne). Określone skutki prawne z zawieszeniem działalności gospodarczej łączy również ustawa o ubezpieczeniu społecznym. Niemniej jednak okoliczności te, co trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, pozostają bez wpływu na kwestie związane z podatkiem od towarów i usług. Podatek od towarów i usług powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku. Zatem prawidłowe jest w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, które ustalając, iż skarżący dokonał czynności mieszczących się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, i jednocześnie, że czynności te podlegają ustawie o podatku od towarów i usług uznały, że obrót powstały na skutek tych czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie od uwag powyższych zauważyć należy, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei § 2 art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Jednocześnie należy stwierdzić, że powszechnie akceptuje się pogląd, iż o charakterze pisma składanego przez stronę w postępowaniu podatkowym decyduje jego treść a nie tytuł. Sąd w składzie niniejszym stoi na stanowisku, że wystarcza, iż określony wniosek podatnika wynika z treści pisma. Nie jest konieczne jego formułowanie w tytule pisma, czy też złożenie w tym celu odrębnego pisma.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że z treści odwołania wywieść można, że zawiera ono wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Skarżący wskazuje bowiem, że nie jest w stanie uiścić należnego podatku, albowiem uzyskuje tylko [...] zł z tytułu renty, nie posiada żadnych zasobów gotówki, nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednocześnie skarżący twierdzi, iż sytuacja w jakiej się znalazł jest skutkiem działania pracownika organu podatkowego, który nie poinformował go, że zawieszenia działalności gospodarczej jest bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Rzeczą Dyrektora Izby Skarbowej jest wyjaśnienie powyższej kwestii, w szczególności rozważenie czy wraz z odwołaniem nie został złożony wniosek o umorzenie zaległości podatkowej.

Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy.

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 O.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt V SA 613/00 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania o przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt SK 28/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75).

W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwały NSA z 16 października 2006 r. pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim określa ona dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, październik i grudzień 2005 r. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję, w pozostałym zakresie nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.