Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 730/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7, art. 17 par. 1 pkt 6. art. 313 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 27 par. 1, art. 44 par. 1, 3 i 5, art. 61 par. 1, art. 62 par. 2, art. 113 par. 1, art. 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 170, art. 171, art. 205 par. 4, art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w likwidacji na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z [...] marca 2013 r., nr [...], określił firmie A S.A. (obecnie firma A1 S.A. w likwidacji – dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik i grudzień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r.

Następnie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie upoważnienia z [...] grudnia 2017 r., przeprowadził w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 września 2011 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], określił firmie A1 S.A. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września 2011 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w 2011 r. podstawowym obszarem działalności spółki (wówczas jako: firma A S.A.) było projektowanie, wytwarzanie i dystrybucja wysokiej jakości wyrobów jubilerskich ze złota oraz z kamieni szlachetnych (brylanty, rubiny, szafiry, szmaragdy) i syntetycznych (np. cyrkonie). Spółka sprzedawała swoje wyroby zarówno odbiorcom hurtowym (sieci sklepów), jak i pojedynczym sklepom jubilerskim. Drugim najważniejszym obszarem działalności spółki był handel kruszcami złota i srebra (surowcami). Organ ustalił, że spółka w okresie od stycznia do września 2011 r. pozyskiwała surowce metali szlachetnych z rynku krajowego i zagranicznego.

Spółka w rejestrach zakupów VAT zaewidencjonowała faktury VAT wystawione m.in. przez:

- firmę B Sp. z o.o. w M. - [...] faktur z tytułu sprzedaży złota, zlewek złota, złomu złota w próbie 333, 500, 585, 750 o łącznej wadze [...] gramów (co w przeliczeniu poszczególnych prób złota na złoto 999,9 daje wagę ok. [...] kg),

- firmę C. w W. - [...] faktur z tytułu zakupu: złomu złota próby 585 o łącznej wadze [...] gram (co w przeliczeniu na 999,9 daję wagę ok. [...] kg), złomu srebra, srebra pr. 999 i 999,9 o łącznej wadze [...] gram ([...] kg),

- firmę D Sp.J. w G. - [...] fakturę z tytułu zakupu granulatu srebra pr. 999 w ilości [...] kg.

W ocenie organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury sprzedaży złota, zlewek złota, złomu złota, złomu srebra, srebra wystawione przez firmę B Sp. z o.o. (złoto, złom złota w próbie 333, 500, 585, 750 na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł) oraz firmę B. (złom złota próby 585, złom srebra próby 999,9, srebro próby 999,9 na łączną wartość [...] zł) na rzecz spółki są fakturami nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy faktur, zdaniem organu, nie nabyli i nie posiadali towarów, które mogły stać się przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki. W ocenie organu I instancji, spółka miała świadomość, że rzekomi dostawcy towarów w rzeczywistości nim nie dysponowali, a towar wykazany na fakturach nie stanowi przedmiotu dostawy realizowanej przez wystawców faktur.

Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że spółka w okresie od stycznia do września 2011 r. dokonała rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 kwot podatku naliczonego oraz kwot podatku należnego z nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę B i firmę C. Spółki te, zdaniem organu, zajmowały się wystawianiem nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować sprzedaż surowców metali szlachetnych bez faktycznej ich dostawy. Rzeczywisty dostawca surowców metali szlachetnych nie został zidentyfikowany. Jednocześnie organ zaznaczył, że przeprowadzone w sprawie dowody potwierdziły, że spółka w 2011 r. dokonała sprzedaży surowców metali szlachetnych.

Ponadto organ ustalił, że w 2011 r. głównym odbiorcą surowców metali szlachetnych dostarczanych przez spółkę była firma E w N. . W złożonych deklaracjach VAT za okres od stycznia do września 2011 r. spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (w skrócie: "WDT") na łączną kwotę [...]zł. Na rzecz E spółka dokonała WDT na kwotę [...]zł, co stanowi [...]% całości WDT. W 2011 r. spółka dokonała na rzecz firmy E dostaw złota próby 999,9 w ilości ok. [...] kg oraz srebra m.in. w próbie 999,9 w ilości około [...] kg. Organ stwierdził, że część surowca, który został wprowadzony do obrotu przez spółkę pochodził z niewiadomego źródła, którego na wcześniejszym etapie obrotu nie udało się ustalić. Część tych dostaw surowców metali szlachetnych do spółki została udokumentowana fakturami wystawionymi przez firmę B oraz firmę C., które nie były rzeczywistymi dostawcami tych surowców metali szlachetnych.

W konkluzji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka przyjmując faktury wystawione przez firmę B i C dokonując na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany stała się stroną transakcji używanych do oszustw podatkowych.

W odwołaniu z [...] listopada 2019 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Na podstawie art. 237 o.p. spółka wniosła zażalenie na postanowienia organu I instancji z [...] października 2018 r., [...] kwietnia 2019 r., [...] sierpnia 2019 r. odmawiające przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez spółkę. Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy licznych dowodów, a także włączenie do akt sprawy m.in. pisma Prokuratury Regionalnej w B. z [...] listopada 2016 r. wraz z odpisem postanowienia z [...] listopada 2016 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie RP [...] dotyczącej firmy A S.A. oraz nr [...] z [...] stycznia 2017 r., w celu ustalenia czy wszczęte postępowanie dotyczyło przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i doprowadziło do zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia. Spółka zarzuciła, że postępowanie karne zostało wszczęte w sposób instrumentalny dla wyłącznej wygody organów podatkowych, które wszczęły kontrolę celno-skarbową po upływie terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT za 2011 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że na skutek wszczęcia w dniu [...] listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r. Ponadto wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. pismem z [...] grudnia 2016 r. (doręczonym spółce w dniu 29 grudnia 2016 r.), działając w trybie art. 70c o.p., poinformował spółkę o zawieszeniu z dniem 23 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług. W tym kontekście wskazano, że postanowieniem z [...] listopada 2016 r., sygn. akt RP [...], o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa prokurator Prokuratury Regionalnej w B. , na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...] marca 2015 r. w sprawie RP [...], uzupełnione uprzednio postanowieniem z [...] listopada 2016 r. i z [...] listopada 2016 r., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe narażenia w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. w P. w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. przez firmę A S.A. (poprzednio X. Sp. z o.o.) [...] poprzez podanie nieprawdy i danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w P., co do kwoty podatku VAT naliczonego, zawyżonego z tytułu rozliczenia [...] faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o., nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na fakturach VAT jako wystawca nie podsiadał towaru w ilościach w nich wskazanych, i posłużenie się tymi nierzetelnymi fakturami, przez co nierzetelnie prowadzono księgi w postaci ewidencji – rejestrów zakupu VAT.

Organ II instancji stwierdził, że postępowanie karne, wbrew zarzutom spółki, nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. W tym zakresie wskazał, że śledztwo o sygn. akt RP [...] zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2015 r., które następnie zostało uzupełnione postanowieniami z [...] i [...] listopada 2016 r., oraz postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. z [...] listopada 2016 r. Z uzasadnienia postanowienia z [...] listopada 2016 r. wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w O. na wniosek ówczesnej Prokuratury Apelacyjnej w B. prowadził postępowanie kontrolne wobec firmy B Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z [...] października 2016 r., nr [...], określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące. Zaznaczono, że pierwotne postanowienie o wszczęciu śledztwa oraz następne postanowienia nie obejmowały przestępstwa skarbowego wymienionego w postanowieniu z [...] listopada 2016 r. Ponadto organ II instancji podkreślił, że o braku instrumentalnego charakteru wszczętego w sprawie śledztwa świadczy fakt, że w jego toku przeprowadzono szereg dowodów, w tym m.in. dowody z przesłuchania licznych świadków (pracowników firmy B, pracowników zatrudnionych w Hotelu " G" w M., przedstawicieli i pracowników spółki oraz osób współpracujących ze spółką). W związku z powyższym organ uznał, że w toku wszczętego śledztwa podjęto czynności zmierzające do realizacji celu postępowania karnego.

Następnie organ II instancji wskazał, że pismem z [...] marca 2021 r. likwidator spółki - T. P. wystąpił o wyłączenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. od rozpatrzenia odwołania spółki oraz o wskazanie innego organu podatkowego do załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr [...], na podstawie art. 216 oraz art. 130, art. 131 i art. 131a o.p., odmówił wyłączenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. od załatwienia sprawy.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę B tytułem sprzedaży złomu złota, zlewki złota i złota próby 585 organ ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, albowiem firma B nie posiadała towaru w ilościach wykazanych w tych fakturach. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że spółka B, której właścicielem i prezesem zarządu był Z. W., miała nabywać złoto i wyroby ze złota od firmy Skup i Sprzedaż Złota i Srebra z Ł., która także była prowadzona przez Z. W. i wchodziła w skład Przedsiębiorstwa [...] Z. W., N. . Z. W. prowadzący Skup i Sprzedaż Złomu Złota i Srebra w Ł. wystawił w 2011 r. na rzecz firmy B faktury VAT na sprzedaż złomu złota, zlewek złota i złota w ilości [...] kg, podczas gdy sam wcześniej skupił złoto w łącznej ilości ok. [...] kg. Tym samym spółka B nie posiadała złota w ilości wykazanej na fakturach wystawionych dla spółki. Ustalono, że firma B nie zawarła umowy o współpracę ze spółką. Nie posiadała dowodów wydania towarów i przyjęcia towarów. Za dostarczony towar miała otrzymywać zapłatę w formie gotówki, przelewów lub kompensaty. Złoto sprzedawane przez firmę B miało być przywożone do siedziby spółki w G. przez prezesa firmy B Z. W., a odbierane przez T. P..

Organ II instancji stwierdził, że zeznania pracowników spółki B oraz innych firm Z. W. - D. P. (obecnie W. ) i E. P. – pracownic punktu Skupu i Sprzedaży Złota i Srebra w Ł., M. S. i J. B. – recepcjonistek w Hotelu "G" i jednocześnie sprzedawców w firmie B, A. L. – pracownika firmy B, M. D. – pracownika firmy B i P.H.U. Z. W., który zajmował się sprzedażą złota i skupem złomu złota, K. W. i W. D. – kierowców w firmie B, którzy zajmowali się sprzedażą biżuterii i skupem złomu złota – korelują z zeznaniami Z. W., w świetle których firma Skup i Sprzedaż Złota i Srebra w Ł. oraz firma B zajmowały się skupem i sprzedażą złota, przy czym na mniejszą skalę niż to wynika z zakwestionowanych przez organ faktur. Z. W. zeznał, że w transakcjach ze spółką A uczestniczył osobiście i sam przywoził złom złota do zakładu spółki A w G. i kupował od spółki A złoto. W transakcjach z nim spółkę A reprezentował J. P..

Organ stwierdził, że powyższe zeznania pracowników firmy B stoją w sprzeczności z zeznaniami przedstawicieli i pracowników spółki. W tym kontekście wskazano, że J. P. (wiceprezes spółki) zeznał, że towary z firmy B były dostarczane przez przedstawicieli handlowych tej spółki. T. P. (wiceprezes firmy A zeznał, że towary z firmy B były dostarczane przez Z. W. lub jego pracowników. Ponadto w sprzeczności z zeznaniami pracowników B pozostają zeznania J. P., że przebywając w domu rodzinnym Z. W. w Ł. widział tam osoby, które zajmowały się segregowaniem surowców. Żaden z przesłuchiwanych pracowników zatrudnionych przez Z. W. zarówno w ramach spółki B, jak i firmy Skup i Sprzedaż Złomu Złota i Srebra w Ł. nie dokonywał sortowania surowców w miejscu zamieszkania Z. W. w Ł.. Za niewiarygodne organ uznał też zeznania J. P. w części dotyczącej legitymowania pracowników firmy B na okoliczność dostaw towarów z tej firmy. Taka sytuacja nie mogła mieć miejsca, ponieważ pracownicy B zeznali, że w 2011 r. nie dostarczali złomu złota i złota próby 585 do firmy A1 S.A. [...] lub do zakładu w G.. Ponadto organ wskazał, że pracownicy spółki zatrudnieni na stanowisku portiera (J. S., J. S., S. W., M. S.) oraz asystentki zarządu (M. P., M. W.), podczas przesłuchania w toku prowadzonego śledztwa o sygn. RP [...], na okazanych tablicach poglądowych nie rozpoznali ani Z. W., ani też pracowników firmy B - M. D. i K. W., którzy rzekomo mieli dostarczać towar do spółki. Zważywszy na częstotliwość rzekomych dostaw z firmy B (2-3 razy w miesiącu) osoby te, zdaniem organu, z pewnością zostałyby zapamiętane i rozpoznane. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań ww. świadków, portierzy wpuszczali i wypuszczali osoby z zewnątrz, również pojazdy z zewnątrz, w tym z dostawami, byli zobowiązani do odnotowywanie takiego faktu w rejestrach. Z kolei pracownice zatrudnione na stanowisku asystentki zarządu przyjmowały gości, w tym dostawców na teren biurowy firmy. O tym, że osoby wchodzące na teren zakładu były legitymowane i sprawdzane zeznawali świadkowie M. A. (dyrektor handlowy spółki) oraz K. S. (kierownik biura sprzedaży spółki). Spółka, pomimo wystosowanych do niej wezwań o przedłożenie ewidencji związanej z wejściem/wyjściem/wjazdem/wyjazdem osób i pojazdów samochodowych, na teren zakładu zlokalizowanego w G. przy ul. [...] [...], takich dowodów nie przedłożyła. Przedstawiciele handlowi spółki – T. T. i S. T., pomimo wskazania ich przez braci P. (przedstawicieli spółki), kategorycznie zaprzeczyli, że uczestniczyli w transakcjach handlowych ze spółką B.

Organ stwierdził, że także sposób przeprowadzania transakcji przez J. P., T. P. i P. P. ze Z. W., rodzi wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Rzekome transakcje miały się odbywać tylko w wąskim gronie osób dokonujących pomiędzy sobą wszelkich uzgodnień w zakresie przeprowadzonych transakcji, terminów dostaw towaru, odbioru towaru (ważenia, oględzin), przyjęcia na magazyn itp. Pomimo tego, że transakcje handlowe z firmą B miały być dokonywane głównie w zakładzie spółki, to żaden z przesłuchiwanych pracowników zatrudnionych na stanowisku portiera, czy też asystentki zarządu spółki A nie rozpoznał na okazanych im tablicach poglądowych Z. W., ani pracowników firmy B w osobach K. W. i M. D., którzy rzekomo mieli dostarczać towar do spółki. Zaznaczono przy tym, że P. P. wśród osób bezpośrednio uczestniczących w transporcie towarów z firmą B wskazał Z. W., M. A., J. P. oraz pracowników spółki - portiera, sekretarkę, osoby zajmujące się sprawdzaniem towaru.

O pozornym przebiegu transakcji, w ocenie organu, świadczy również nierzetelna dokumentacja związana z przebiegiem transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy spółką a firmą B. W szczególności dotyczy to transakcji gospodarczych znajdujących odzwierciedlenie w fakturach VAT wystawionych przez firma B o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], ponieważ J. P. z powodu podróży służbowych m.in. do N. , na L. oraz w innych miejscach w kraju nie mógł dokonać odbioru towaru rzekomo dostarczonego przez firmę B (dowód ten wynika wprost z przedłożonych przez stronę delegacji służbowych członków zarządu spółki). Wiarygodność podpisów J. P. na ww. fakturach potwierdził P. P.. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, wskazują na fakt poświadczania nieprawdy ww. dokumentach przez Z. W. oraz J. P.. Ponadto organ stwierdził, że J. P. nie mógł dokonać odbioru towaru opłaconego gotówką w dniach: [...].04.2011 r. na podstawie faktury VAT nr [...] oraz [...].04.2011 r. na podstawie faktury VAT nr [...], ponieważ w tym czasie wspólnie z P. P. przebywali poza granicami Polski. P. P. zeznał, że odbioru towaru z tych faktur dokonał J. P. bądź M. A.. J. P. zeznał natomiast, że M. A. dokonywał odbioru towaru w firmie B tylko i wyłącznie, jeżeli rozliczenie za płatność nastąpiło w formie kompensaty. Płatność za ww. towar odbyła się gotówką, co znajduje potwierdzenie w sporządzonych fakturach VAT o nr [...] i nr [...] Z powyższego bezspornie wynika, że J. P. na dokumentach PZ dotyczących "przyjęcia" towarów z firmy B poświadczył nieprawdę.

Ponadto organ uznał, że o pozornym przebiegu transakcji świadczy również dokumentacja PZ, z której wynika, że część towarów zakupionych z firmy B przyjmowana była na magazyn z opóźnieniem, zdarzały się przypadki, że różnica ta wynosiła od 5 do 18 dni. Organ podkreślił, że pracownice działu księgowości wystawiały dokumenty PZ nie widząc towaru. Dokumenty te wystawiały na podstawie faktury VAT wystawionej przez B.

Organ wskazał także, że P. B. - zatrudniony w spółce na stanowisku kierownika działu produkcji zeznał, że jego zdaniem osoba wystawiająca dokumenty PZ powinna znać wagę towaru, jego próbę, a przede wszystkim powinna widzieć towar. Świadek wskazał, że jak on przyjmował towar na magazyn "P. " (magazyn surowca do produkcji wyrobów gotowych), czy wydawał towar z tego magazynu, to zawsze towar był przez niego ważony, była znana próba. W ocenie organu, z powyższego wynika, że tylko w przypadku przyjmowania surowca metali szlachetnych na magazyn nr [...] (od spółki B osoby sporządzające dokument PZ nie widziały towaru, wystawiając ten dokument w oparciu o fakturę VAT, której nie towarzyszył realny obrót surowcem. Organ uznał za niemożliwe, biorąc pod uwagę wielkość i częstotliwość rzekomych dostaw z firmy B aby wiedzę o tych transakcjach posiadali wyłącznie członkowie zarządu spółki.

Organ uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że oprócz faktur VAT spółka nie posiadała żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby dostawy towaru z firmy B. Spółka nie posiadała na okoliczność transakcji z B protokołów zdawczo-odbiorczych przekazania towarów, dokumentów przewozowych, wszelkiej korespondencji handlowej (np. ofert, zamówień, uzgodnień dot. ilości, ceny, terminów i sposobu transportu, charakterystyki jakościowej towaru itp.), umowy o współpracy, dowodów potwierdzających dokonanie płatności gotówkowych na rzecz firmy B. Takich dokumentów, pomimo pisemnego wezwania z [...] lutego 2018 r., z [...] sierpnia 2018 r. i [...] października 2018 r., spółka nie przedłożyła.

Mając na uwadze rozmiar i zakres nawiązywanej współpracy, organ uznał, że brak ww. dokumentów wskazuje, że współpraca pomiędzy spółką a firma B odbiega od standardów relacji gospodarczych opartych o zasady należytej staranności. Organ zauważył, że choć nie istnieją formalne wymogi, co do sposobu dokumentowania transakcji handlowych, to jednak dla celów dowodowych, jak również dla zapewnienia bezpieczeństwa w obrocie gospodarczym, dokumentowanie transakcji w sposób inny niż tylko poprzez okazanie faktury jest uzasadnione i świadczy o zachowaniu staranności i przezorności. Nie bez znaczenia dla oceny transakcji pomiędzy firmą B a spółką organ uznał również gotówkowy sposób płatności za zakwestionowane faktury ([...] ze [...] transakcji). W początkowym okresie, tj. od stycznia do marca 2011 r. w przypadku [...] transakcji płatności dokonywane były w całości przelewem, od stycznia do września 2011 r. płatności w [...] przypadkach zostały skompensowane w całości, w [...] przypadkach zostały skompensowane w części oraz zapłacone przelewem. Organ podkreślił, że nie sporządzano żadnych dokumentów na okoliczność przekazania należności w formie gotówki, pomimo, że spółka posiadała "Instrukcję obiegu dokumentów finansowo-księgowych X. Sp. z o.o.", z treści którego jasno wynikało (załącznik nr [...], pkt [...] i [...]), że wszystkie dokonane w danym dniu wpłaty i wypłaty z kasy muszą być ujęte w raporcie kasowym, a raporty kasowe muszą być podpisane przez kasjera i osobę wypłacającą lub wpłacającą gotówkę. Tymczasem na fakturach, które miały być uregulowane gotówką umieszczano pisemne informacje o sposobie płatności. Taka forma zapłaty niewątpliwie budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron transakcji. W ocenie organu, gdyby spółka rzeczywiście dokonywała płatności gotówkowych na rzecz firmy B, to mając na uwadze powyższej wskazaną instrukcję, a także chęć wyjaśnienia sprawy, przedłożyłaby dokumenty (raporty kasowe za okres od stycznia do września 2011 r., zestawienia kont zespołu 2 - konto "Rozrachunki z dostawcami" (ze spółką B oraz konto "Pozostałe rozrachunki" (rozrachunki z J. P., T. P., P. P.), z których wynikałoby, czy spółka była w posiadania gotówki niezbędnej do pokrycia kwot należności wynikających ze spornych faktur, a jeżeli tak, to kto, kiedy i w jakiej kwocie pobierał gotówkę w celu dokonania płatności. Zdaniem organu, dokonywanie płatności w formie gotówkowej nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności. Ponadto organ wskazał, że z rachunku bankowego firmy B wynika, że środki pieniężne z tytułu faktur opłaconych przez spółkę przelewem, były wypłacane - w rozbiciu na mniejsze kwoty - w tym samym dniu lub w kilku dniach. Cel wypłaconych środków nie został określony.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że z dniem [...] kwietnia 2011 r. zmianie uległo opodatkowanie dostaw złomu złota, srebra pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług. tzw. "odwrotne obciążenie". Podatnikiem podatku został nabywca, a nie jak to wynikało z zasad ogólnych opodatkowania tym podatkiem dostawca. Zmiany te wprowadzono na skutek nadużyć w rozliczaniu podatku od towarów i usług w branży obrotu złomem. Zdaniem organu, zmiana przepisów spowodowała, że w okresie od kwietnia do września 2011 r. firma B wystawiła na rzecz spółki [...] faktur na sprzedaż złota oraz zlewek złota, z czego sprzedaż zlewki złota nastąpiła w kwietniu 2011 r. Tylko w [...] przypadkach wystawione zostały faktury na sprzedaż złomu złota, w procedurze "odwrotnego obciążenia". Organ zaznaczył, że firma B nie posiadała żadnego zaplecza do wytapiania skupionego złomu złota na złoto. Organ stwierdził, że zmiana nazwy towaru ze złomu złota na złoto oraz zlewkę złota na fakturach nie mogła zostać przez przedstawicieli spółki niezauważona. Tym bardziej, że w swoich zeznaniach J. P. jako źródło pochodzenia towarów zakupionych z firmy B wskazał m.in. lombardy, punkty skupu złota. Organ podkreślił, że na fakturach firmy B nie określiła precyzyjnie postaci sprzedawanego złota. Brak takiej szczegółowej informacji o towarze może dowodzić, że fakturowanie dostaw złota odbywało się bez żadnego związku z towarem. Ponadto organ wskazał, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] października 2016 r., nr [...], określającej firmie B kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT w miesiącach od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. na rzecz firmy A1 S.A. (dawniej firma A S.A., wcześniej X., wynika, że Z. W. świadomie w miesiącach od stycznia do marca 2011 r. do swojej spółki B fakturował duże ilości złomu złota opodatkowanego w tym okresie stawką 23% i od tej sprzedaży naliczył podatek VAT, który nie został odprowadzony do Budżetu Państwa. Natomiast w okresie kiedy nabycie złomu złota podlegało opodatkowaniu przez nabywcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. firma Z. W. - Skup i Sprzedaż Złota i Srebra w Ł. nie fakturowała już na rzecz firmy B złomu złota tylko złoto próby 585, którego według zeznań pracowników zatrudnionych Skup i Sprzedaż Złomu Złota w Ł. nie skupował i którym według ustaleń kontroli w rzeczywistości nie dysponował.

W konkluzji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że całość materiału dowodowego wskazuje, że firma B nie sprzedała spółce towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Faktury wystawione przez firmę B są fakturami nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Firma B wystawiła na rzecz spółki faktury sprzedaży złomu złota w ilości, które nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu posiadanej ilości. Również faktury dokumentujące sprzedaż zlewki złota i złota próby 585 nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz spółki przez brytyjską spółką C. organ wskazał, że zakup towarów od firmy C zaklasyfikowała w ewidencji zakupów, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w skrócie: "WNT") z terytorium W. . Z informacji pozyskanej od administracji W. wynika natomiast jednoznacznie, że miejscem rozpoczęcia transportu towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę C mogło być terytorium W. . Dokumentacja spółki nie pozwalała stwierdzić, że krajem rozpoczęcia wysyłki lub transportu jest terytorium innego państwa członkowskiego UE. Przesłuchani w toku postępowania karnoskarbowego, w charakterze świadka, P. P. (prezes zarządu spółki) oraz J. P. (wiceprezes spółki) powołując się na art. 180 § 1 k.p.k. odmówili udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące WNT od C. W toku postępowania podatkowego nie udało się przesłuchać S. P. (właściciela spółki C), gdyż świadek, pomimo odbioru wezwań, nie stawił się na przesłuchanie.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że dokonany przez spółkę zakup towarów od firmy C. nie stanowił WNT.

Ponadto organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie od czerwca do sierpnia 2011 r. dostawcą granulatu srebra do spółki C być polska spółka D Sp.J. (w skrócie: "D."). Z oświadczeń załączonych do [...] faktur sprzedaży spółki D. wynika, że granulat srebra do A. mieli dostarczyć samochodami osobowymi J. P. oraz P. P. (dwa razy). Jednak z informacji udzielonej przez brytyjską administrację podatkową wynika, że towary będące przedmiotem sprzedaży przez D. na rzecz firmy C dotarły na terytorium W. do M. , a firma C nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że sprzedany przez D. na rzecz firmy C został następnie odsprzedany spółce A. Z faktur sprzedaży C rzecz spółki wynika, że osobą odbierającą towar miał być J. P.. Organ zaznaczył, że towar do firmy A został dostarczony tymi samymi środkami transportu, którymi został odebrany z D.. Faktury dokumentujące sprzedaż dla firmy A zostały wystawione w dwóch przypadkach ([...] czerwca 2011 r. i [...] sierpnia 2011 r.) w dniu następnym, a w jednym przypadku tego samego dnia ([...] lipca 2011 r.), co faktury dokumentujące sprzedaży z D. dla firmy C. Ponadto stwierdzono, że ilości zbywanego towaru były zgodne, a wartość towaru zmieniła się nieznacznie.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że brytyjska spółka C nie dokonała na rzecz spółki sprzedaży złomu złota, złomu srebra, srebra, a jedynie wystawiła faktury niedokumentujące faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Firma C okresie od maja do września 2011 r. w rzeczywistości nie nabyła złomu złota, złomu srebra, srebra, który mogłaby następnie sprzedać spółce. Zdaniem organu, rzekome transakcje, które zgodnie z danymi wskazanymi na fakturach, miały być realizowane pomiędzy D. a C w rzeczywistości inicjowane i realizowane były przez przedstawicieli spółki A. W zakresie sprzedaży srebra z D. do firmy C ustalono, że J. P. nie mógł w dniu [...] czerwca 2011 r. dokonać w imieniu firmy C odbioru srebra z D., ponieważ w tym dniu przebywał na spotkaniu z kontrahentem w Ł. oraz P. . J. P. odbył podróż służbową do G. w dniu [...] czerwca 2011 r., a to oznacza, że gdyby teoretycznie w tym dniu odebrał w imieniu firmy C z D. to nie byłoby fizycznej możliwości przyjęcia ww. towaru przez firmę C w W.. Ponadto podkreślono, że J. P. zeznał, że jeszcze nigdy nie był w W. . W przypadku P. P. nie odnotowano w dniach [...] lipca 2011 r. oraz [...] i [...] sierpnia 2011 r. podróży służbowych do N. . Ustalono, że P. P. przebywał w podróży służbowej w N. w dniach od [...] do [...] lipca 2011 r., a to oznacza, że towar rzekomo nabyty przez firmę C od firmy D na podstawie faktury nr [...] z [...].07.2011 r. (z datą sprzedaży [...].07.2011 r.) nie mógłby zostać przyjęty na magazyn firmy C w W. w dniu [...] lipca 2011 r.

Zdaniem organu, na pozorny charakter transakcji pomiędzy spółką a firmą C wskazuje także fakt, że w swej rzekomej działalności firma C miała wykorzystywać środki transportowe należące do spółki A. W przypadku [...] dostaw towaru z firmy C do spółki A dostawa realizowana była w [...] przypadkach samochodem [...] nr rej. [...] oraz w jednym przypadku samochodem marki [...] nr rej. [...]. Organ zaznaczył, że w okresie od stycznia do września 2011 r. spółka nie wystawiała na rzecz C związanych ze sprzedażą usług transportowych, bądź wypożyczeniem ww. samochodów. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności, tj. fakt, że spółka miałaby nieodpłatnie użyczać swoich samochodów, bądź też nieodpłatnie świadczyć usługi transportowe na rzecz firmy C nie znajduje uzasadnienia w normalnych uwarunkowaniach rynkowych w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami.

O pozornym przebiegu transakcji pomiędzy firmą C a spółką świadczy również nierzetelna dokumentacja związana z przebiegiem transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia, że towar w postaci złomu złota, złomu srebra, o wartości kilkudziesięciu milionów złotych, był przewożony z W. (tak wynika z zeznań T. P.) do Polski lub z N. do Polski zwykłym samochodem osobowym. Ponadto wskazano, że z kwestionowanych faktur wystawionych przez firmę C oraz załączonych do nich dokumentów dostawy wynika, że daty wysłania towaru są tożsame z datami wystawienia faktury oraz datami dostarczenia towarów do zakładu spółki. Organ podkreślił, że firma C zatrudniała pracowników, a wszelkie czynności związane z zakupem oraz sprzedażą towarów miały być dokonywane przez S. P.. W związku z tym za niemożliwe uznano, aby S. P. mógł w tak krótkich odstępach dokonywać skupu towarów w tak znacznych ilościach, następnie biorąc pod uwagę znaczne odległości wraz odprawami promowymi, przeprawami eurotunelem (średnio podróż trwająca około 17 godzin w jedną stronę) dokonywać transportu tych towarów do spółki. Ponadto zaznaczono, że w tym okresie S. P. świadczył pracę w spółce w charakterze pracownika produkcyjnego.

Kolejną kwestią, która zdaniem organu przemawia za pozornością przeprowadzonych transakcji między firmą C a spółką jest brak uzasadnienia ekonomicznego, w przypadku przewozu granulatu srebra z G. (firma D) do M. (firma C) i z M. do G. (spółka). Różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży towarów przez firmę C wynosiła [...] zł na transakcji w czerwcu 2011 r. i [...] zł na transakcjach w lipcu i sierpniu 2011 r. Oznacza to, że łącznie zrealizowana marża wynosiła [...] zł przy dokonanym zakupie granulatu srebra w trzech transakcjach o wadze [...] kg na kwotę [...]zł. Za zastanawiający organ uznał fakt, że pierwotnie nabycia granulatu srebra od D dokonywała spółka, o czym świadczy faktura VAT nr [...] z [...].04.2011 r., a następnie zrezygnowano z tej współpracy i J. P. w imieniu firmy C zainicjował współpracę z firmą D dokonując trzykrotnego zamówienia granulatu srebra.

Zdaniem organu, o pozornym charakterze prowadzonej przez firmę C działalności gospodarczej świadczy również odpowiedź uzyskana od administracji W. w zakresie transakcji gospodarczych dokonywanych pomiędzy firmą C i spółką A, z której wynika, że towary będące przedmiotem transakcji nie były wprowadzane na teren W. , dokonane dostawy nie podlegają brytyjskiemu VAT, dlatego też rejestracja dla celów VAT musi zostać unieważniona.

Organ nie dał wiary zeznaniom J. P., P. P. i T. P., że mieli oni niewielką wiedzę na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez ich brata S. P. w formie spółki C. W ocenie organu, sposób Także sposób przeprowadzania transakcji przez S. P., T. P. J. P., P. P. rodzi wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Rzekome transakcje dokonywane były tylko w gronie osób powiązanych ze sobą rodzinnie, które dokonywały pomiędzy sobą wszelkich uzgodnień w zakresie przeprowadzonych transakcji, terminów dostaw towaru, odbioru towaru (ważenia, oględzin), przyjęcia na magazyn itp. Nie wskazano żadnego pracownika zarówno ze strony firmy C, jak też spółki A, który uczestniczyłby w przeprowadzanych transakcjach i który potwierdziłby, że powyższe transakcje miały w rzeczywistości miejsce.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie neguje faktu, że firma D posiadała granulat srebra, jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje zakupu srebra były inicjowane i realizowane przez członków zarządu spółki, a towar nie opuścił terytorium kraju i został przywieziony bezpośrednio przez członków zarządu spółki do jej zakładu produkcyjnego znajdującego się w G. przy ul. [...] [...]. Ponadto organ wskazał, że analiza delegacji służbowych członków zarządu spółki także potwierdza, że towar w postaci granulatu srebra z całą pewnością nie został wywieziony poza granicę kraju, lecz trafił bezpośrednio do siedziby spółki w G..

Zdaniem organu II instancji firma B i firma C wystawiały na rzecz spółki puste faktury dokumentujące zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, gdyż rzekomi kontrahenci spółki nie nabyli i nie posiadali towarów, które mogły stać się przedmiotem sprzedaży, natomiast towar miał inne, nieznane źródło pochodzenia, którego w toku postępowania spółka nie ujawniła.

W ocenie organu odwoławczego, okolicznością która przesądza o świadomym uczestniczeniu spółki w nierzeczywistych transakcjach i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, mającymi dokumentować obrót towarem nieustalonego pochodzenia, jest brak dostawy towaru na rzecz spółki przez firmę B oraz firmę C.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i o rozpatrywaniu przesłanki dobrej wiary nie może być mowy w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych. W przypadku transakcji zawartych rzekomo z firmą C tezę o świadomym udziale spółki w nierzeczywistych transakcjach z tym podmiotem wzmacniają dodatkowo istniejące pomiędzy firmą C a spółką powiązania rodzinne.

W skardze z [...] sierpnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70c w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem zasady zaufania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do września 2011 r. ze względu na błędne uznanie, że ww. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym spółka została zawiadomiona w sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny dla wyłącznej wygody procesowej organów ścigania oraz organów podatkowych,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności materiału dowodowego z uwagi na niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy na skutek bezzasadnej odmowy przeprowadzenia żądanych przez spółkę dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej dostawców w postaci B Sp. z o.o. oraz C. z uwagi na to, że wystawione przez te podmioty (dalej: "dostawcy") faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że obrót towarami z dostawcami miał w rzeczywistości miejsce, towary zostały faktycznie przekazane spółce przez osoby reprezentujące dostawców, zaś same transakcje zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone podatkowo przez spółkę,

c) art. 121 ust. 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na bezzasadne odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków, którzy przesłuchani na okoliczności, które miały miejsce kilka lat wcześniej - wbrew oczekiwaniom przesłuchujących - nie potrafili z uwagi na upływ czasu podać szczegółów zdarzeń, co wskazuje na tendencyjność przeprowadzonego postępowania podatkowego nakierowanego jedynie na udowodnienie postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem spółki,

d) art. 123 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek oparcia uzasadnienia ecdyzji na dowodach zgromadzonych bez udziału spółki w trakcie postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich, przy jednoczesnym pozbawieniu spółki możliwości ich zakwestionowania oraz chociaż wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości co do dowodów i okoliczności przyjętych za udowodnione na skutek odmowy przeprowadzenia zażądanych przez Spółkę dowodów,

e) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny oraz wewnętrznie sprzeczny w zakresie dowodów i okoliczności przyjętych za udowodnione w wyniku niedokonania należytej oceny dowodów w postaci:

- zeznań świadków, których zeznania zostały uznane za niewiarygodne, jednak bez podania przyczyny, dla których tym zeznaniom odmówiono wiarygodności,

- zeznań świadków, których zeznania zostały jedynie przywołane w uzasadnieniu decyzji bez dokonania oceny ich wiarygodności i znaczenia dla sprawy,

w wyniku czego Decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego dalszym skutkiem było bezzasadne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców oraz uznanie, że faktury wystawione przez dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- błędną wykładnię art. 121 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70c w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. na skutek uznania, że zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym spółka została zawiadomiona, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny dla wyłącznej wygody procesowej organów ścigania oraz organów podatkowych, czego dalszym skutkiem powinno być uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki,

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że faktury otrzymane od dostawców z tytułu nabycia metali szlachetnych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny - pomimo że niekompletny - nie dawał podstaw do zastosowania wobec spółki powyższego przepisu,

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) błędną wykładnię art. 121 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70c w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. na skutek uznania, że zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym spółka została zawiadomiona, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny dla wyłącznej wygody procesowej organów ścigania oraz organów podatkowych, czego dalszym skutkiem powinno być uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że faktury otrzymane od dostawców z tytułu nabycia metali szlachetnych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny - pomimo że niekompletny - nie dawał podstaw do zastosowania wobec spółki powyższego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] lutego 2022 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę organu, skarżąca odnosząc się do stanowiska organu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.) stwierdziła, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było skuteczne ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny dla wyłącznej wygody procesowej organów podatkowych, które bez tej czynności musiałyby umorzyć postępowanie podatkowe. Wskazuje na to przebieg postępowania karnego skarbowego, w toku którego do dnia dzisiejszego nie postawiono zarzutów żadnej osobie działającej w imieniu skarżącej, czego dalszym skutkiem jest przedawnienie karalności zarzucanych czynów.

Skarżąca za co najmniej wątpliwie uznała prowadzenie przeciwko osobom działającym w imieniu spółki postępowania przygotowawczego w zakresie czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 oraz z art. 62 § 2 k.k.s., co jej zdaniem implikuje konieczność jego umorzenia na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s przy uwzględnieniu reguły wynikającej z art. 2 § 2 k.k.s. W przekonaniu skarżącej instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego umożliwiło dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, które w przeciwnym razie musiałoby zostać umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku VAT. Ostatnie czynności procesowe organu ścigania miały miejsce w 2018 r., co jednoznacznie wskazuje na brak ustaleń procesowych uzasadniających przejścia postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam i postawienie zarzutów podejrzanym. W ocenie skarżącej przedawnienie karalności w toku postępowania karnego skarbowego winno podlegać kontroli sądowej z uwagi na bezpośredni wpływ na istnienie zobowiązania podatkowego. Prowadzenie przez organ ścigania postępowania przygotowawczego w sposób pozorny wyłącznie w celu umożliwienia wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy jest niedopuszczalne, gdyż stanowi nadużycie prawa i czyni z przedawnienia zobowiązania podatkowego fikcję prawną. Z uwagi na inkwizycyjny charakter postępowania karnego skarbowego na etapie przygotowawczym decyzję o jego umorzeniu może podjąć wyłącznie gospodarz postępowania, czyli Prokurator Prokuratury Regionalnej w B. . Skarżąca zaznaczyła, że postępowanie to zostało pierwotnie wszczęte w sprawie rozliczeń podatkowych spółki B i dopiero później rozszerzone o rozliczenia podatkowe spółki, co jak widać do dnia dzisiejszego nie przyniosło żadnych efektów procesowych. Dlatego skarżąca nadal uważa, że wywołanie stanu zwieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. miało charakter instrumentalny, naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) i jako takie nie zasługuje na ochronę prawną w demokratycznym państwie prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r. powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: firmę B Sp. z o.o. w M. ([...] faktur z tytułu sprzedaży złota, zlewek złota, złomu złota) oraz firmę C. w W. ([...] faktur z tytułu zakupu złomu złota, złomu srebra i srebra).

Organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów wystawcy faktur nie nabyli i nie posiadali towarów, które mogły stać się przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki. Organy podatkowe uznały, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciel i nie dokonali dostaw towaru na rzecz spółki w rozumieniu u.p.t.u. W ocenie organów spółka miała świadomość, że rzekomi dostawcy towarów w rzeczywistości nim nie dysponowali, a towar wykazany na fakturach nie stanowi przedmiotu dostawy realizowanej przez wystawców faktur.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w dwóch aspektach – terminu karalności zarzucanych czynów w postępowaniu karnoskarbowym oraz zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2016 r. (doręczonym spółce w dniu 29 grudnia 2016 r.), skierowanym do skarżącej w trybie art. 70c. o.p., spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zdaniem Sądu treść tych zawiadomień spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z [...] września 2019 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

W piśmie procesowym z [...] lutego 2022 r. skarżąca zarzuciła, że termin karalności czynów z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 §2 k.k.s., który wynosi 5 lat, nie został przedłużony o kolejne 5 lat na podstawie art. 44 § 5 k.k.s., skoro do dnia wydania zaskarżonej decyzji osobom działającym za spółkę nie zostały postawione zarzuty. Jednocześnie skarżąca podważyła zasadność przyjęcia przez organy prowadzące postępowanie przygotowawcze kwalifikacji z art. 56 § 1k.k.s.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Jak stanowi bowiem art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.k."), nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy: nastąpiło przedawnienie karalności. Na tle przytoczonego przepisu wskazuje się, że przesłanka przedawnienia karalności ma charakter bezwzględny i uniemożliwia kontynuowanie postępowania karnego w każdym jego stadium. Ustanie karalności przestępstwa następuje z mocy prawa w rezultacie samego upływu czasu kalendarzowego odpowiadającego terminowi przedawnienia [tak: D. Drajewicz (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz, art. 1-424, Warszawa 2020]. Postępowanie należy umorzyć w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, ale tylko wtedy, gdy nie ma od razu podstaw do uniewinnienia oskarżonego z braku czynu lub braku znamion czynu jako wykroczenia albo braku winy. Umorzenie z racji przedawnienia wchodzi też zawsze w rachubę, gdyby kwestie istnienia czynu, jego znamion i odpowiedzialności wymagały dalszego dowodzenia, gdyż postępowaniu w tej materii stoi już na przeszkodzie przedawnienie karalności [zob. postanowienie SN z 02 lipca 2002 r., IV KKN 264/99]. Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 44 § 3 k.k.s., bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli we wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.).

Na tle tej regulacji w judykaturze zwraca się uwagę, że przy zastosowaniu art. 44 § 5 k.k.s. decydujące znaczenie ma moment "wszczęcia postępowania wobec sprawcy". Z art. 71 § 1 k.p.k. wynika, że za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Z kolei znaczenie terminu "wydanie" i odkodowanie wynikających z niego norm prawnych może nastąpić jedynie przez pryzmat treści art. 313 § 1 k.p.k., który przewiduje, że jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają podejrzenie, iż czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Podkreśla się także, że pomiędzy terminami "wydanie" a "sporządzenie" postanowienia zachodzi istotna różnica, jako że dla "wydania" niezbędne jest dopełnienie kolejnych czynności procesowych określonych w art. 313 § 1 k.p.k., niezbędnych dla skuteczności tej procesowej czynności. Aby zatem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydanie, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego (por. wyrok SN z dnia 9 listopada 2017 r., V KK 373/17, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego wynika, że zarzuty skarżącej byłyby zasadne w przypadku prowadzenia postępowania karnego przygotowawczego w sprawie popełnienia czynów z art. 61 §1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s.

Nie można jednak pomijać w tej analizie zarzutu popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. Wobec treści art. 44 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.k.s. oraz art. 27 § 1 k.k.s., górną granicą ustawowego zagrożenia za popełnienie ww. czynu jest kara 5 lat pozbawienia wolności, a w takiej sytuacji termin karalności wynosi 10 lat. Mając to na uwadze przyjąć należy, że w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń - wrzesień 2011 r., przedawnienie karalności zarzucanych czynów nastąpi z końcem 2021 r.

Skoro zaskarżone decyzje zostały wydane i doręczone przed upływem tego terminu, to zarzut upływu terminu karalności, postawiony w kontekście braku skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uznać należy za niezasadny.

Na marginesie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dopuszczona przez judykaturę kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, dotyczy momentu wszczęcia tego postepowania, zgodnie

z art. 70 § 6 pkt 1o.p., a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (np. wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; wyrok NSA z 29 września 2021 r., I FSK 1487/15).

Ustalenie powyższego pozwoliło Sądowi na ustosunkowanie się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Skarżąca przede wszystkim podkreśla okoliczność, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono spółce na dwa dni przed upływem tego terminu, a decyzja organu instancji wydana została po upływie prawie trzech lat od podstawowego terminu przedawnienia. Jak już wyżej zaznaczono, skarżąca akcentuje także fakt nie przedstawienia zarzutów osobom działającym za skarżącą, nie tylko do chwili wydania zaskarżonej decyzji, ale także do wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ponownie zaznaczyć należy, że śledztwo zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2015 r., które następnie zostało uzupełnione postanowieniami z [...] i [...] listopada 2016 r., oraz postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. z [...] listopada 2016 r. Z uzasadnienia postanowienia z [...] listopada 2016 r. wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w O. na wniosek ówczesnej Prokuratury Apelacyjnej w B. prowadził postępowanie kontrolne wobec firmy B Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z [...] października 2016 r., nr [...], określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące. Zaznaczono, że pierwotne postanowienie o wszczęciu śledztwa oraz następne postanowienia nie obejmowały przestępstwa skarbowego wymienionego w postanowieniu z [...] listopada 2016 r. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego w toku postępowania przygotowawczego przeprowadzono szereg dowodów, w tym m.in. dowody z przesłuchania licznych świadków (pracowników firmy B, pracowników zatrudnionych w Hotelu " G" w M., przedstawicieli i pracowników spółki oraz osób współpracujących ze spółką).

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

O takim charakterze nie przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

Jednocześnie Sąd uznał, że w ramach badania instrumentalnego charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego, nie mieści się ocena zasadności przyjęcia przez organ prowadzący to postępowanie, konkretnej kwalifikacji karnej zarzucanego podejrzanemu czynu.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r. jest niezasadny (zarzut z punktu 1, lit. a) i punkt 2, tiret pierwsze petitum skargi).

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych, będących konsekwencją naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego, przede wszystkim przez nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy zawnioskowanych przez skarżącą dowodów (zarzut z punktu 1, lit. b) petitum skargi).

Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie uzasadnił motywy i przyczyny nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu

z przebiegu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., w tym przesłuchania pracowników organu podatkowego na okoliczność prawidłowości rozliczeń skarżącej i dokonania oceny, czy i w jakim zakresie skarżąca nie dopełniła należytej staranności w kontekście weryfikacji kontrahentów (postanowienie z [...] lutego 2021 r., s. [...] decyzji II inst.). Słusznie organ zauważył, że badanie zagadnienia działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta jest bezprzedmiotowe w sytuacji ustalenia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił motywy odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: J. W., Z. W., K. W. i M. D. (postanowienie z [...] lutego 2021 r.). Organ zasadnie stwierdził, że okoliczności wskazane w tezach dowodowych zostały wyjaśnione w wystarczający sposób innymi dowodami, w tym pozyskanymi od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O.. W szczególności organ wskazał te dowody, w niezbędnym zakresie odwołał się do ich treści (dokumenty i świadkowie) oraz wskazał jakie poczyniono na ich podstawie ustalenia (s. [...] do [...] dec. II inst.)

Organ II instancji ustosunkował się także do zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji z udziałem J. P., M. A., J. W. i K. W., słusznie wskazując, że okoliczności, które miałaby wyjaśnić konfrontacja ww. osób, zostały wyjaśnione w toku postępowania, a jednocześnie nie pojawiły się żadne nowe okoliczności uzasadniające ponowne przesłuchania tych osób w formule konfrontacji. Organ trafnie zauważył, że z przeprowadzonego już dowodu z zeznań M. A. wynikało, że nie brał on udziału w transakcjach zawartych w okresie od stycznia do września 2011 r. między skarżącą a spółką B. Słusznie organ zwrócił też uwagę, że do istotnej w sprawie okoliczności - kto i kiedy dokonywał przyjęcia surowców - nie potrafił się ustosunkować przesłuchany wcześniej ([...].03.2018 r.) w charakterze strony J. P. (s. [...] dec. II inst.).

W powołanym wyżej postanowieniu z [...] lutego 2021 r., organ odwoławczy odmówił ponadto przeprowadzenia dowodu zeznań świadków K. W. i W. D. na okoliczności wskazane w odwołaniu i piśmie skarżącej

z [...] października 2020 r. Odnosząc się do tego wniosku organ odwoławczy zasadnie odwołał się do treści zeznań tych świadków złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B, w których świadkowie odnieśli się do tych okoliczności.( s. [...]-[...] dec. II inst.).

W kolejnym postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z [...] maja 2021, organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z [...] maja 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A. W., A. B., T. T., M. A., R. Ś., M. B., P. B. oraz wymienionych w tym piśmie dokumentów. Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia tych dowodów została przez organ należycie i obszernie uzasadniona, w kontekście już zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i wynikających z niego faktów i okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy ( s. [...]- [...] dec. II inst.).

Nie zasługuje ponadto na uwzględnienie zarzut, że organy oparły się na dowodach zgromadzonych bez udziału strony, w trakcie postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich (zarzut z punktu 1, lit. d) petitum skargi). W tym zakresie Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji (s[...]).

Należy w tym miejscu podkreślić, że powołany już art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Z przepisu art. 181 O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. (punkt 1, lit. e) petitum skargi). Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Organ odwoławczy powołał dowody na których się oparł i wskazał dowody, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), sformułowany w punkcie I lit. b) i c) petitum skargi związany jest ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Zarzut ten zostanie więc omówiony łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji z podmiotami B i C, istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B, okolicznościami świadczącymi o tym, że spółka ta nie była dostawcą towaru do skarżącej są:

- brak dowodów potwierdzających dostawy towaru na rzecz skarżącej przez firmę B, tj. brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej prowadzonej z firmą B (ofert, zamówień, uzgodnień dot. ilości, ceny, terminów i sposobu transportu, charakterystyki jakościowej towaru, warunków reklamacji itp.), jedynymi dowodami mającymi dokumentować kwestionowane transakcje są faktury,

- brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt dokonywania na rzecz firmy B płatności gotówkowych,

- okoliczności handlu złotem, sposób transportowania cennego towaru (brak ubezpieczenia towaru w transporcie surowców metali szlachetnych),

- nierzetelna dokumentacja związana z przebiegiem transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy ww. firmami (potwierdzenie na dokumentach PZ odbioru towaru z firmy B przez J. P., w sytuacji jego nieobecności),

- sporządzanie dokumentacji magazynowej związanej z przyjęciem na stan magazynowy surowców metali szlachetnych przez pracowników działu księgowości w oparciu o faktury, a nie w oparciu o rzeczywistą dostawę towaru,

- brak wiedzy o transakcjach rzekomo dokonywanych pomiędzy ww. firmami ze strony pracowników skarżącej oraz pracowników firmy B - osobami rzekomo bezpośrednio uczestniczącymi w ww. transakcjach byli wyłącznie członkowie zarządu skarżącej - głównie J. P. oraz ze strony firmy B Z. W.. Zeznania i wyjaśnienia osób, które były zaangażowane w obrót fakturowy, które mają potwierdzać realność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie mogą być dowodem na istnienie rzeczywistych dostaw albowiem wyjaśnienia te zostały uznane za niewiarygodne co zostało wykazane i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym,

- osoby zatrudnione w skarżącej na stanowiskach portierów, jak też asystentki zarządu nie rozpoznały na okazanej im tablicy poglądowej wizerunku Z. W., ani też pracowników firmy B w osobach K. W. i M. D., którzy rzekomo mieli dostarczać towar do skarżącej. Wobec częstych dostaw, trudno uznać aby osoby te, które jak wynika ze złożonych zeznań, zajmowały się m.in. wpuszczaniem na teren spółki osób z zewnątrz, w tym dostawców, jak też wprowadzaniem kontrahentów na teren biurowy, nie kojarzyłyby tych osób,

- pracownicy firmy B, którzy rzekomo mieli dostarczać towar do spółki zaprzeczyli, aby takie sytuacje miały miejsce,

- wykazane w decyzji sprzeczności w zeznaniach, w szczególności dotyczy to osób rzekomo uczestniczących w transakcjach, przedmiotu dostawy, osób które były uprawnione do odbioru towaru, osób rzekomo odbierających towar,

- fakturowa zmiana z dniem [...]04.2011 r. nazwy towaru wyszczególnionego na fakturach wystawionych przez firmę B na rzecz skarżącej, która spowodowana została zmianą przepisów w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącą opodatkowania dostaw złomu złota, srebra pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, tzw. "odwrotne obciążenie" (pierwotnie fakturowano dostawy złomu złota, a następnie od [...].04.2011 r. fakturowano dostawy złota oraz zlewek), fakturowa zmiana nazwy towaru wpłynęła na zmianę rozliczenia podatnika,

- brak na fakturach szczegółowej informacji o przedmiocie transakcji (na fakturze określono towar jako złoto, nie wskazując jego rzeczywistej postaci np. granulat, biżuteria, blachy, rurki itp.), co może dowodzić, że fakturowanie dostaw złota odbywało się bez żadnego związku z towarem. W sytuacji realnych dostaw towarów, dostawa towaru innego niż wynikającego z faktur nie mogłaby zostać niezauważona przez przedstawicieli skarżącej, w szczególności przez J. P., który rzekomo dokonywał przyjęcia surowców metali szlachetnych od firmy B,

- brak woli skarżącej do dokładnego wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji, pomimo wezwań organu podatkowego skarżąca nie przedkładała żądanych dokumentów.

Powyższe ustalenia zostały oparte na drobiazgowej analizie zeznań, przede wszystkim pracowników firmy B (s. [...] [...], [...],dec. II inst. ), zeznań i oświadczenia Z. W. (s[...] -[...] dec. II inst.) i J. W.

(s. [...], [...][...][...]dec. II inst.), a ponadto zeznań J. P., T. P., P. P. i S. P. (s. [...], [...] [...], [...],[...],[...]-[...] dec. II inst.).

W ocenie Sądu organ II instancji zasadnie stwierdził w podsumowaniu oceny dowodów dotyczących funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki B. i okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych przez organy faktur, że firma B nie sprzedawała do skarżącej towaru wskazanego w tych fakturach, jako fakturach nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. [...] dec. II inst.).

Poczynione w sprawie ustalenia znajdują ponadto odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] października 2016 r., nr [...], wydanej wobec firmy B, w której określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT w miesiącach od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. na rzecz skarżącej. Z ww. decyzji wynika, że firma B w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie wykonała czynności opodatkowanej (związanej ze sprzedażą złota próby 585, złomu złota, zlewki złota), o której mowa w art. 5 u.p.t.u. oraz nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, a także nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swojego jedynego odbiorcy firmy A S.A., gdyż sama takiego prawa nie posiadała. W związku z tym należy uznać, że rola firmy B w rzeczywistości sprowadzała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających faktycznych czynności w zakresie dostaw towarów w postaci złota próby [...] złomu złota, zlewki złota.

W kontekście tej decyzji, organy zasadnie wskazały na skutki wynikające

z art. 194 §1 o.p. Sąd zwraca uwagę, że decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu powołanego przepisu. Zawarte w niej ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Według ustaleń organów spółka C prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w W. i nie była dostawcą do skarżącej towaru w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przesłankami uzasadniającymi taki wniosek – w ocenie organów – są:

- zeznania S. P., który pomimo tego, że był właścicielem firmy C. nie pamiętał kto oraz kiedy złożył wniosek o zarejestrowanie tej firmy w rejestrze firm w W. oraz we właściwym urzędzie skarbowym, nie pamiętał kto oraz kiedy założył rachunek bankowy tej firmy, kto był upoważniony do dokonywania wypłat i wpłat gotówkowych oraz do dokonywania przelewów, nie pamiętał w jakim banku założony został rachunek bankowy tej firmy oraz czy został ustanowiony do tego rachunku pełnomocnik. S. P. powołując się na art. 180 § 1 k.p.k. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące m.in. zakresu prowadzonej działalnością gospodarczej przez firmę C., podania personaliów osób zatrudnionych w tej spółce, wskazania kontrahentów tej spółki,

- firma C. została zarejestrowana w W. [...].04.2011 r., jednakże nie dokonywała jakichkolwiek WNT oraz WDT z/do W. , o czym świadczą pozyskane informacje od administracji podatkowej tego kraju,

- ustalono, że miejscem rozpoczęcia transportu towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach nie mogło być terytorium W. , natomiast dokumentacja skarżącej nie pozwoliła na stwierdzenie, że krajem rozpoczęcia wysyłki lub transportu było terytorium innego państwa członkowskiego. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zasadność uznania przedmiotowych transakcji jako WNT z W. , bądź innego kraju Unii Europejskiej do Polski. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie informacji pozyskanych z rejestru działalności gospodarczej organ ustalił, że firma C. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą wyłącznie pod adresem: [...] H. , M. [...] oraz, że nie prowadziła działalności gospodarczych w żadnych innych miejscach,

- nierzetelna dokumentacja związana z przebiegiem transakcji gospodarczych pomiędzy firmą C skarżącą (m.in. nieobecność dostawcy i odbiorcy w dacie otrzymania towaru, pojazdy, którymi rzekomo dokonywano transportów towarów były użytkowane w tym samym czasie przez inne osoby, w zupełnie innych częściach kraju),

- brak fizycznej możliwości w skupowaniu tak znacznych ilości surowców metali szlachetnych przez S. P. pełniącego równocześnie funkcję dyrektora C. ,

- rzekome wykorzystywanie przez C. środków transportowych należących do skarżącej (na dokumentach przewozowych w [...] przypadkach wskazano jako środek transportu samochód [...] nr rej. [...], oraz w jednym przypadku wskazano samochód [...] nr [...],

- brak woli skarżącej do dokładnego wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji, pomimo wezwań organu podatkowego skarżąca nie przedkładała żądanych dokumentów,

- sporządzanie dokumentacji magazynowej związanej z przyjęciem na stan magazynowy surowców metali szlachetnych przez pracowników działu księgowości w oparciu o faktury, a nie w oparciu o rzeczywistą dostawę towaru,

- brak wiedzy pracowników skarżącej o transakcjach dokonywanych pomiędzy skarżącą a firmą C. - osobami, które rzekomo bezpośrednio uczestniczyły w tych transakcjach byli wyłącznie członkowie zarządu skarżącej - głównie J. P. oraz ze strony firmy C. S. P.. Zeznania i wyjaśnienia osób, które były zaangażowane w obrót fakturowy, które mają potwierdzać realność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie mogą być dowodem na istnienie rzeczywistych dostaw albowiem wyjaśnienia te zostały uznane za niewiarygodne co zostało wykazane i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym,

- C. posiadała rachunek bankowy w polskim banku, również faktury wystawione zostały w PLN, chociaż w obrocie gospodarczym w takiej sytuacji najczęściej stosuje się jako walutę EURO,

- umowa o współpracy pomiędzy skarżącą a C. , która została zawarta [...] maja 2001 r., czyli ponad 10 lat wcześniej niż powstała C. ,

- brak zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia przez C. działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży metali szlachetnych,

- od początku działalności C. wykazywała duży obrót, krótki okres działalności oraz nagłe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej pomimo wysokich obrotów, w konsekwencji wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT-UE w 2012 r.,

- całkowity brak kontaktu z osobą zarządzającą firmą C. ,

- niewielka wiedza przedstawicieli skarżącej (J. P., P. P., T. P.) na temat działalności C. prowadzonej przez S. P. (ich brata), pomimo występujących powiązań rodzinnych.

- zeznania R. Ś. i M. A. (na podstawie bazy VIES ustalono, że w 2012 r. ww. osoby, świadczyły na rzecz C. wewnątrzwspólnotowe usługi polegające na skupowaniu surowców metali szlachetnych), które wprawdzie dotyczą 2012 r., to jednak obrazują charakter rzekomej działalności C. . Z zeznań tych świadków wynika, że skupiony przez nich towar nie był wywożony poza terytorium kraju, przekazywany był zaś bezpośrednio do siedziby skarżącej pomimo, że ww. świadkowie mieli zawarte umowy z firmą C i to na jej rzecz mieli skupować surowiec.

Sąd zwraca uwagę, że działalność spółki C. polegająca na realizacji transakcji WDT została w tożsamy sposób oceniona przez organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych, a następnie została w pełni zaakceptowana przez sądy administracyjne w prawomocnych orzeczeniach (por. wyrok WSA w Poznaniu z 17 lipca 2014 r. (I SA/Po [...]) i wyrok NSA z 18 maja 2016 r. (I FSK [...]) – sprawy ze skargi skarżącej (wówczas firma A S.A.); dotyczyły podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2011 r.; wyrok WSA w Gdańsku z 29 marca 2017 r. (I SA/Gd [...]) i wyrok NSA z [...] listopada 2019 r. (I FSK [...]) – sprawy ze skargi firmy D [...] sp.j. w G. (kontrahenta skarżącej); dotyczyły podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r., oraz od stycznia do sierpnia 2011 r.).

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; orzeczenia te oraz wyroki TSUE powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19). Podkreślić tu należy, że w wyroku z 3 września 2020 r. TSUE stwierdził m.in., że za dostawę towaru w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 można uznać dostawę w sytuacji, w której towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, do której towary te zostały faktycznie nabyte nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie "dostawy towarów", i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że wobec braku faktycznych dostaw towaru, stwierdzonych zakwestionowanymi przez organy fakturami, nie było w sprawie podstaw do analizy, czy skarżąca działała w warunkach tzw. "dobrej wiary". Podkreślić tu należy, co akcentuje też organ odwoławczy, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia przez skarżącą towarów w ramach prowadzanej działalności gospodarczej uznając, że faktury wystawione przez skarżącą w okresie od stycznia do września 2011 r. dokumentują transakcje, które zostały faktycznie przeprowadzone. Organy podważyły natomiast fakt nabycia towaru od firmy B i firmy C ramach WDT), skoro ustaliły, że podmioty te nie nabyły i nie posiadały towarów, które mogły stać się przedmiotem sprzedaży do skarżącej (s. [...] dec. II inst.).

Co do zgłaszanych przez skarżącą istniejących wątpliwości w kwestii możliwości kwalifikacji dostaw od spółki C. do skarżącej jako dostaw krajowych, Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia.

Na akceptację zasługuje także dalej idący wniosek organów podatkowych, które uznały, że skarżąca działała ze świadomością uczestnictwa w procederze polegającym na "papierowym legalizowaniu" dostaw towaru przez firmę B i C. (s. [...] dec. II inst.).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących oszustw podatkowych dokonywanych przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej stwierdza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w tego rodzaju oszukańczych działaniach, szczególnie w sytuacji, gdy uczestnicy takiego procederu starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2022 r., I SA/Po 582/21, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na powiązania rodzinne (rodzeństwo) między wspólnikami i osobami zarządzającymi firmą B i firmą C. (s. [...]-[...], [...], [...] dec. II inst.). Organy trafnie zaakcentowały sposób przeprowadzenia transakcji przez J. P., T. P., S. P. i P. P.. Transakcje dokonywane były tylko w gronie tych osób, które między sobą uzgadniały ich warunki, w tym terminy dostaw towaru (ważenia, oględzin), przyjęcia na magazyn (s. [...] dec. II inst.). Zdaniem Sądu analiza zgromadzonych dowodów uzasadnia twierdzenie organów, że osoby zarządzające skarżącą spółką, z uwagi na ustalone przez organy okoliczności zawarcia transakcji, musiały wiedzieć, że firma B nie mogła nabyć towaru na poprzednim etapie obrotu. Wykazane przez organy niespójności i sprzeczności w zeznaniach ww. osób, brak wiedzy o istotnych okolicznościach zawarcia danej transakcji, w zestawieniu z zeznaniami pracowników skarżącej, przy uwzględnieniu zasad logiki, doświadczenia życiowego i racjonalnych zachowań w obrocie gospodarczym, uzasadniają wniosek organów o świadomym uczestnictwie skarżącej w nierzeczywistych transakcjach i posługiwaniu się nierzetelnych fakturami (s. [...] dec. II inst.).

W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Organy wnikliwie odniosły się treści zeznań świadków i zgromadzonych w sprawie dokumentów. Dokonując oceny tych dowodów organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącej zgłoszonych w odwołaniu i pismach składanych w toku postępowania odwoławczego. Jak słusznie zauważył NSA w powołanym już wyroku z 18 maja 2016 r. (I FSK [...], sprawa ze skargi skarżącej dotycząca podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2011 r.), skarżąc przyjęła w odwołaniu i skardze taktykę podważania ustaleń poprzez wskazywanie niejasności czy przedstawianie alternatywnych możliwości przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tymczasem, skoro po przeprowadzeniu szeroko zakrojonego postępowania podatkowego organ wskazał, na jakich dowodach oparł się i dlaczego ocenił je w sposób przedstawiony w decyzji, to podatnik – aby skutecznie zakwestionować tę część orzeczenia- musi wskazać uchybienia natury procesowej, wykazując ich istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodu z załączonej do odwołania opinii rzeczoznawcy jubilerskiego K. B.. Organ II instancji zasadnie uznał, że okoliczność wykazania ceny nabycia metali szlachetnych przez skarżącą, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, skoro organy wykazały brak przepływu towaru między skarżącą, a jej kontrahentami firma B i firmą C. (s. [...]-[...] dec. II inst.).

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru przez firmę B. oraz dostaw w ramach WDT przez spółkę C. , czego skarżąca spółka miała świadomość.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące zakwestionowanych transakcji z firmą B oraz transakcji WDT z C. .

W ocenie Sądu zasadny okazał się natomiast zarzut, w którym skarżąca kwestionuje prawidłowość rozliczenia transakcji której przedmiotem był granulat srebra, dokonanej przez firmę C na rzecz skarżącej, przy założeniu, że była to transakcja krajowa, w kontekście oceny skutków podatkowych transakcji dokonanej na poprzednim etapie obrotu, tj. dostawy towaru przez spółkę D na rzecz C. , rozpoznanej jako dostawa krajowa.

Skarżąca zarzuciła w skardze (s. [...], że organy podatkowe z jednej strony uznały transakcje dokonane przez firmę C. na rzecz skarżącej jako nierzeczywiste, a z drugiej strony nie kwestionują faktu, że poddostawca skarżącej spółka D faktycznie dostarczyła spółce C. granulat srebra. Zdaniem skarżącej niedochowanie przez spółkę D warunków do zastosowania zerowej stawki VAT, nie spowodował, że towar (jako przedmiot tej dostawy) przestał istnieć, lecz okoliczność ta ma wpływ na zmianę sposobu opodatkowania dostawy takiego towaru (opodatkowanie jako dostawy krajowej). Sąd zwraca uwagę, co podkreśla także skarżąca, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że spółka C. mogła zawierać transakcje nabycia i sprzedaży w Polsce, z wykorzystaniem pracowników, przedstawicieli handlowych (z którymi C. zawarła umowy) oraz zaplecza technicznego, którym dysponowała skarżąca. Zasadnie skarżąca zwróciła w tym kontekście uwagę, że jeżeli doszło do dostawy krajowej między firmą C. a skarżącą, to mając na uwadze rozliczenie podatku w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia (art. 17 u.p.t.u.), budzi wątpliwości zasadność "wyzerowania" zakwestionowanych transakcji przez zmniejszenie podatku VAT naliczonego i należnego w sytuacji, w której były przesłanki do przekwalifikowania transakcji (s. [...] skargi).

Sąd podkreśla, że faktu dysponowania przez spółkę D granulatem srebra nie zakwestionowały organy w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec D, zakwestionowano natomiast dokonanie dostawy jako WDT na rzecz C. , wykazując, że towar ten nie opuścił kraju (analogicznie jak w niniejszej sprawie organy zakwestionowały transakcje WDT między firmą C. a skarżącą). Tę ocenę podzieliły sądy administracyjne (powołane wyżej prawomocne wyroki: wyrok WSA w Gdańsku z 29 marca 2017 r. (I SA/Gd [...]) i wyrok NSA z 14 listopada 2019 r. (I FSK [...]) – sprawy ze skargi D. sp.j. w G.; dotyczyły podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r, oraz od stycznia do sierpnia 2011 r.). Ponownie w tym miejscu przypomnieć należy o skutkach wynikających z art. 170 p.p.s.a

W tej części rozliczenia, organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zweryfikować poprawność rozliczenia podatku VAT, dokonanego przez organ I instancji. Mając na uwadze opisany tu zarzut skarżącej, organ II instancji powinien ostatecznie ustalić, czy na poprzednim etapie obrotu doszło do opodatkowania transakcji krajowej dostawy granulatu srebra od spółki D do C. , a jeżeli tak, to następnie odnieść skutki podatkowe tak rozliczonej transakcji, do transakcji dostawy tego samego granulatu srebra przez firmę C skarżącej, ale w Polsce (transakcja krajowa), przy uwzględnieniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 206 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Mając na uwadze fakt, że większość zarzutów zawartych w skardze okazała się nieuzasadniona, a uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczy tylko części zakwestionowanego rozliczenia podatku VAT, Sąd stwierdził, że nie byłoby uzasadnione obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania sądowego w całości. Sąd uznał zatem, że w skład kosztów podlegających zwrotowi wejdzie wpis od skargi (w całości - [...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości ˝ ([...] zł).