Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2805/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) del. Marzenna Zielińska Protokolant Joanna Kubacka po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3663/02 w sprawie ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 120 zł (sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z 9 listopada 2001 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia 17 listopada 1999 r. E. Ż. – Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowe "[...]" we Wrocławiu za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej importowanego towaru i określił wartość celną towaru na kwotę 46.650,00 USD, a więc podwyższył ją o kwotę 23.325,00 USD.

W uzasadnieniu tej decyzji podał, że w wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego powzięto informację o przyjęciu przez importera niewłaściwej wartości celnej. W toku kontroli ujawniono tzw. fakturę za usługi doradcze, mającą zdaniem organu związek z zakupem importowanego towaru, której importer nie przedstawił podczas odprawy celnej towaru. Na podstawie tej faktury należy wnioskować, że importer zaniżył wartość celną sprowadzonego towaru, ponieważ, według organu, kwota z niej wynikająca stanowi w gruncie rzeczy należność za sprowadzony towar.

Organ ustalił, że importer dokonywał zakupu towarów od kontrahenta zagranicznego na podstawie ustnych uzgodnień. Świadczy o tym fakt, że importer nie podał w Deklaracji Wartości Celnej (DWC) numeru i daty kontraktu. Obowiązkiem importera jest podanie w DWC wszystkich płatności które miały związek z realizowaną transakcją. W tych płatnościach importer nie uwzględnił jednak faktury za usługi doradcze. Zdaniem organu, ze względu na brak kontraktu, numerację faktur i daty ich wystawienia oraz zapisy na kontach księgowych należy przyjąć, iż rzeczywistą wartość towaru stanowi kwota 23.325,00 USD.

Organ odwoławczy - Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z 30 sierpnia 2002 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że analiza zapisów na kontach księgowych oraz dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego jak i ujawnionych w siedzibie firmy wykazała, że firma Ż. "[...]" dokonała przedpłaty za towar na rzecz firmy J[...]. Natomiast do zgłoszenia celnego strona przedłożyła tylko fakturę handlową, gdzie całkowita wartość celna faktury jest niższa od kwoty przedpłaty. To uzasadnia wniosek, że wartość celna towaru została zaniżona.

Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie analizy ujawnionej u importera podczas kontroli postimportowej korespondencji z kontrahentem zagranicznym. Przedmiot i cena transakcji ustalane były za pomocą pism faksowych. Potwierdzeniem zamówienia ze strony eksportera był wykaz asortymentowo-cenowy zawarty w dokumencie wystawionym przez eksportera. Na tej podstawie importer dokonywał płatności za towar. Jednocześnie importer przesłał do kontrahenta zagranicznego nowy wykaz cen na te same towary. Eksporter w oparciu o ten nowy wykaz cen wystawił fakturę, którą importer (strona) przedłożył do odprawy celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 maja 2005 r., 3 I SA/Wr 3663/02, oddalił skargę E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 30 sierpnia 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że wartość celną towaru określa cena faktycznie zapłacona lub należna. Jeżeli zatem organ celny ma możliwość ustalenia, że kwota deklarowana przez importera w zgłoszeniu celnym nie obejmuje wszystkich płatności dokonanych lub mających zostać dokonanych, obowiązany jest przyjąć jako wartość celną towarów kwotę odzwierciedlającą całokształt wydatków (kosztów) faktycznie zapłaconych lub należnych w ramach konkretnego stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży zawartej w celu sprowadzenia towaru na polski obszar celny, a nie kwotę zgłoszoną.

Podstawową przyczyną zakwestionowania prawdziwości wartości celnej towaru wykazanej w zgłoszeniu celnym było ujawnienie faktury za usługi doradcze oraz faktury pro forma, których strona nie dołączyła do zgłoszenia celnego. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia, organy celne uwzględniły całość zebranego w toku kontroli i w toku postępowania celnego, materiału dowodowego, w tym także dowody przedstawione przez skarżącą.

W ocenie Sądu zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach swobodnej oceny poszczególnych dowodów. Organy celne również prawidłowo oceniły ten materiał dowodowy.

Bezsporne jest bowiem dokonanie zapłaty należności wynikających z faktur w formie przedpłaty. Natomiast ocena dokonana przez organy celne doprowadziła do przyjęcia, że w istocie należności z faktur stanowią faktycznie zapłaconą cenę za wspomniany towar, odzwierciedlającą wartość celną tego towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Skład orzekający Sądu w pełni podziela stanowisko organów celnych, w szczególności jeśli zważyć na treść dokumentacji faksowej zabezpieczonej w siedzibie przedsiębiorstwa zainteresowanej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności i tożsamość towarów.

W skardze strona skarżąca podważała wartość dowodową ujawnionej w toku kontroli dokumentacji faksowej, dotyczącej rozpoznawanej sprawy. Trzeba więc podkreślić, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organy celne były wręcz zobowiązane dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle przywołanego przepisu trudno odmówić mocy dowodowej korespondencji faksowej, stanowiącej aktualnie powszechnie stosowaną formę bezpośredniego porozumiewania się na odległość wielu podmiotów, także osób fizycznych, tym bardziej zaś podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W żadnym zaś wypadku nie można dokumentacji faksowej zaliczyć do środków dowodowych sprzecznych z prawem, a jedynie taka ocena uzasadniałaby pominięcie tego dowodu przez organy celne. Niezrozumiałe są sugestie strony, dotyczące niewiadomego źródła pochodzenia dokumentacji faksowej, z której korzystały organy, treści tej dokumentacji oraz tego, kto jest jej autorem. W rozpoznawanej sprawie chodzi przecież o oryginalną korespondencję faksową, prowadzoną z kontrahentami przez samą zainteresowaną, zabezpieczoną przez organ pierwszej instancji w siedzibie przedsiębiorstwa strony. Zarówno treść, jak i nadawcy oraz odbiorcy tej korespondencji muszą być zatem skarżącej dobrze znane.

Podnoszone przez skarżącą zarzuty nie podważają zatem wskazanych przez organy celne logicznych, wzajemnych powiązań między wszystkimi wcześniej wymienionymi okolicznościami, które wyeksponował zwłaszcza Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Nie sposób więc zarzucić przekroczenie przez organy celne granicy swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób obiektywny i pełny, bez naruszenia norm procedury, celem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - powołując w zaskarżonej decyzji prawidłowe - ustawowe podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, a w jego uzasadnieniu wskazał dokładnie fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku WSA we Wrocławiu E. Ż. prowadząca Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "[...]" we Wrocławiu zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), tj. art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że należności z faktury "doradczej" obok należności z faktury handlowej odzwierciedlają wartość celną towaru, w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd niewłaściwie zastosował i zinterpretował przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego - uznając za dopuszczalną interpretację, że należności z faktury "doradczej" obok należności z faktury handlowej odzwierciedlają wartość celną towaru, w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu Celnego. Należności za usługi doradcze nie wlicza się do wartości celnej towaru, na co jednoznacznie wskazują również przepisy art. 30 i 31 Kodeksu Celnego.

Nieuprawnionym jest zajęcie stanowiska, iż należność z faktury za świadczone usługi doradcze składa się na faktycznie zapłaconą cenę za sprowadzony z Chin towar. Zbieżność dat i numerów faktur nie może świadczyć o pozorności zawartej umowy o świadczenie usług doradczych. Dokonana przez organ celny analiza numerów faktur, płatności i zapisów księgowych w żadnym stopniu nie pozwala na twierdzenia, że skarżąca zaniżyła wartość celną towaru, a wynagrodzenie za usługi doradcze stanowi część składową ceny faktycznie zapłaconej za towar. Zapisy na kontach księgowych, zbieżność w rodzajach odzieży nie może świadczyć o pozorności umowy o świadczenie usług doradczych, jak chce tego organ celny.

Skarżąca podnosi, że uiszczane ceny sprzedaży wynikające z faktur handlowych są adekwatne do występujących na rynku, co potwierdzili powołani przez Urząd Celny rzeczoznawcy podczas kontroli innych zgłoszeń celnych.

Według skarżącej zapisy na kontach księgowych nie potwierdzają w żadnym stopniu zaniżenia wartości celnej towaru o wynagrodzenie z faktury za usługi doradcze. Skarżąca wynegocjowała cenę sprzedaży, na poziomie cen z faktury handlowej i taką cenę kupna faktycznie zapłaciła za towar. Nie ma żadnych podstaw, aby podwyższać cenę towaru jedynie dlatego, że dokonano przedpłaty za towar w wyższej wysokości, bezpodstawnie uznano że jest to ten sam towar i ujawniono fakturę za usługi doradcze. Skarżąca podkreśla, że nie ma żadnych podstaw, aby łączyć płatność tytułem wynagrodzenia za usługi doradcze z płatnością za towar zakupiony za fakturami handlowymi. Podstawą taką nie mogą być bliżej nieokreślone "księgowania", czy zbieżna numeracja faktur. Strony pozostawały w stałych stosunkach handlowych, stąd też ostateczne rozliczenie, mimo dokonywanych przedpłat, następowało po dostawie towaru.

Sprzedawca może oferować swoje wyroby różnym odbiorcom, w każdej transakcji, po różnych cenach. Cena ustalona w jednym stosunku umownym, nie ma żadnego znaczenia dla innych stosunków umownych, choćby zawartych z jedną ze stron tego pierwszego stosunku umownego. Skarżąca zawierała kontrakty z ceną ustaloną przez eksportera na doręczonej mu fakturze handlowej. Niczym nieuprawnione jest stwierdzenie, że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane. Błędne również jest założenie, że wynagrodzenie za usługi doradcze powinno być ujęte w cenie zapłaconej za towar, do wyliczenia wartości celnej towaru. Skarżąca zarzuciła, że ujawnione w trakcie kontroli dokumenty faksowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zgodnie z przepisem art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Uznanie przez organ celny za dokumentację handlową kopii faksów przez nikogo nie podpisanych, bez dat, bez pieczęci, napisanych w języku angielskim, bez tłumaczenia ich treści na język polski przez tłumacza przysięgłego, i opieranie na nich swojego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym odmówieniu uznania za wiarygodny dowód - faktur i dowodów zapłat, narusza prawo. Zgodnie z umową o świadczenie usług doradczych przedmiotem umowy było świadczenie przez Doradcę usług konsultingowych na terenie Chin i innych krajów Azji Południowo-Wschodniej mających na celu optymalizację zakupu towarów przez skarżącą w celu osiągnięcia optymalnych warunków zakupu, najniższych cen przy zachowaniu jakości nie niższej niż średnia europejska. Wynagrodzenie doradcy obliczane było na podstawie czasu, jaki będzie potrzebny do wykonania zamówienia przy stawce za usługi ( § 5 Umowy). Celem potwierdzenia faktycznej realizacji usług doradczych skarżąca zwróciła się do Doradcy z żądaniem doręczenia rozliczenia rachunku za świadczenie usług doradczych. Skarżąca zwróciła się również do kontrahenta zagranicznego o złożenie oświadczenia i o potwierdzenie faktu, że usługi doradcze były faktycznie przez niego świadczone, że wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych było wypłacone wyłącznie z tego tytułu i nigdy nie było częścią składową ceny zapłaconej za importowany towar. Te dowody nie zostały jednakże przez Sąd uznane za wiarygodne, mimo iż Sąd nie wskazywał na brak wykonania usługi przez kontrahenta zagranicznego oraz nie podważał faktu zapłaty wynagrodzenia za usługi doradcze.

Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem Sądu, że zakwestionowana faktura za usługi doradcze nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Sąd podtrzymał stanowisko organów celnych i w sposób nieuprawniony założył pełną fikcyjność usług doradczych, co spowodowało wliczenie kwoty zakupu usług w cenę zakupu towaru. Sąd zaakceptował założenie, że udowodniono zaniżenie wartości celnej towaru, co z kolei dawało możliwość doliczenia do ceny zakupu towarów wartości usługi doradczej. Tym samym nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej ogranicza zakres oceny jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego w danym postępowaniu kontrolnym. Podnoszone przez Sąd okoliczności mające świadczyć o pozorności umów doradczych (zbieżność dat i numeracji faktury "handlowej" i "doradczej", treść dokumentacji faksowej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności, system nadpłat, którymi posługiwały się strony w swoich rozliczeniach) nie mogą być uznane za udowodnione. Niczym nie poparte i nieuprawnione jest twierdzenie Sądu, że usługi doradcze nie były świadczone przez firmę fakturującą. Sąd przyjął fikcyjność całej usługi doradczej, w sytuacji gdy w całym toku postępowania nie odniesiono się do problemów świadczenia tych usług. Pominięcie kwestii rzetelności lub fikcyjności usług w całym toku postępowania, stanowi naruszenia prawa, gdyż skarżąca przedstawiła dowody rzetelnego nabycia usług (umowy, faktury za usługi doradcze, polecenia zapłaty faktur). Faktura VAT w obrocie gospodarczym ma szczególne znaczenie.

Zdaniem skarżącej, Sąd nie jest uprawniony do oceny, czy wydatki na wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych przynosiły przedsiębiorstwu skarżącej korzyść, czy też nie. Kalkulowanie ekonomicznej zasadności podejmowanych działań biznesowych, leży bowiem wyłącznie w gestii przedsiębiorcy. Transakcje z kontrahentem zagranicznym były ekonomicznie uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który musi odpowiadać wymogom, o których mowa w art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.). Powinna więc zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd kasacyjny nie bada trafności ustaleń faktycznych, poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący nie zarzucił w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonywaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania. Z braku powołania się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd musi uznać ustalenia faktyczne przyjęte przez WSA za wiarygodne i na tej podstawie faktycznej ocenić zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarga kasacyjna E. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a więc opiera się na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1, w ramach której skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802). Strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię – niewłaściwe zastosowanie. Wynika z tego, że obie te postaci naruszenia prawa materialnego uznaje za tożsame. Również z uzasadnienia nie można wyprowadzić wniosku co do tego, w jaki sposób skarżąca rozumie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię – niewłaściwe zastosowanie. Podkreślić należy, że są to dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny zawierać wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie.

Skarżąca dopatruje się naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego w uznaniu przez Sąd I instancji należności z faktury za usługi doradcze obok należności z faktur handlowych za odzwierciedlające wartość celną towaru. Jej zaś zdaniem z art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego wynika, że nie powinny one być wliczone do wartości celnej. Tymczasem argumenty te wskazują, że skarżąca w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które poczynił Sąd I instancji i na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim zaliczenie płatności wynikających z faktur "doradczych" na poczet ceny sprowadzonego towaru, twierdząc, że uczyniono to bezpodstawnie. Skarżąca twierdzi, że kwoty z faktur doradczych nie mają żadnego związku ze sprowadzonym towarem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca polemizuje głównie z ustaleniami organów celnych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeciwstawiając im własne ustalenia, oparte na innych dowodach. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie został zatem przez skarżącą właściwie uzasadniony, a wszystkie użyte w skardze kasacyjnej argumenty sprowadzają się w istocie do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed organami celnymi i zaaprobowanych przez Sąd I instancji. Spór ten jest więc w istocie sporem o fakty. Aby jednak skutecznie zakwestionować przyjęty stan faktyczny konieczne jest podniesienie w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Dopiero wtedy bowiem Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych. Skoro jednak strona skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia prawa procesowego, to Sąd nie mógł tak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego zbadać i ich uwzględnić.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na podstawie art. 181, 183 § 1, 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.