Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1082/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37o ust. 3 w zw. z art. 37q
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 4 zd. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółka jawna [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 984/11 w sprawie ze skargi [A] Spółka jawna [...] w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej jako Dyrektor UKS) decyzją z dnia 17 lutego 2010 r., nr [...] określił [A] (dalej jako spółka lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 1.830.073 zł. Opierając się na wynikach przeprowadzonego postępowania kontrolnego wskazany organ ustalił, że skarżąca dokonywała sprzedaży gazu poza oficjalną ewidencją księgową, zaniżając podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym.

Postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za okres I-XII 2005 r.

Z dokonanych ustaleń wynikało, iż spółka składała informacje o opłacie paliwowej, za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r., według zaniżonej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia 6 lipca 2010 r., nr [...] określił skarżącej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe:

▪ styczeń 2005 r. w kwocie 13.645 zł,

▪ luty 2005 r. w kwocie 15.792 zł,

▪ marzec 2005 r. w kwocie 24.717 zł,

▪ kwiecień 2005 r. w kwocie 18.867 zł,

▪ maj 2005 r. w kwocie 28.164 zł,

▪ czerwiec 2005 r. w kwocie 41.344 zł,

▪ lipiec 2005 r. w kwocie 49.361 zł,

▪ sierpień 2005 r. w kwocie 37.083 zł,

▪ wrzesień 2005 r. w kwocie 30.962 zł,

▪ październik 2005 r. w kwocie 6.335 zł,

▪ listopad 2005 r. w kwocie 2.929 zł,

▪ grudzień 2005 r. w kwocie 7.286 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, iż opłata paliwowa została naliczona z tytułu sprzedaży gazu służącego do napędu pojazdów przy uwzględnieniu ustaleń przyjętych w decyzji Dyrektora UKS z dnia 7 lutego 2010 r.

Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej, o której mowa w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm. - dalej jako ustawa o autostradach płatnych). Wprowadzeniem takim są przy tym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. Podstawę do obliczenia wysokości tej opłaty stanowi natomiast ilość paliw silnikowych lub gazu od których należy zapłacić podatek akcyzowy.

W decyzji Dyrektora UKS wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu służącego do napędu pojazdów ustalono w sposób odmienny, niż wykazany przez skarżącą w deklaracjach (wielkości te są wyższe), zatem zmianie musiała również ulec opłata paliwowa.

Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 6 lipca 2010 r. wywiodła spółka, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wskazała, iż organ wadliwie przyjął, iż na skarżącej ciąży zobowiązanie w zakresie opłaty paliwowej. Organ nieprawidłowo włączył do akt i przyjął jako podstawę ustaleń w sprawie nieostateczne rozstrzygnięcie Dyrektora UKS wskazując, iż w sytuacji zaskarżenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia podatku akcyzowego i ewentualnego korzystnego dla skarżącej wyroku sądu administracyjnego, decyzja w sprawie opłaty paliwowej nie będzie miała racji bytu. Stwierdził, że sprawa jest nierozerwalnie związana ze sprawą w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, dlatego zasadne byłoby zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia skargi przez WSA na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego.

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nadał swojej nieostatecznej decyzji z dnia 6 lipca 2010 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zauważył, iż charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego, niemniej przepisy regulujące tę instytucję (opłatę paliwową) zawierają szereg autonomicznych regulacji.

Podzielając stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wskazane przez skarżącą okoliczności związane z zasadą domniemania niewinności nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. W sprawie opłaty paliwowej znajdują zastosowanie przepisy ustawy o autostradach i odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zasadnie więc - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - organ I instancji przyjął ustalenia dokonane w decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem, chociaż jako decyzja pierwszoinstancyjna nie ma ona przymiotu ostateczności.

Odnosząc się z kolei do wniosku o zawieszenie postępowania z uwagi na ewentualne orzeczenie WSA w Warszawie (w wyniku kontroli decyzji wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego) organ stwierdził, iż nie stanowi to przesłanki do zawieszenia postępowania.

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie administracyjne wniosła spółka żądając jego uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 6 lipca 2010 r., względnie o stwierdzenie nieważności obu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2012 r. , sygn. akt III SA/Wa 984/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów zajęte w zakresie podstaw i sposobu naliczania opłaty paliwowej. Nie ma - zdaniem WSA - wątpliwości, że obowiązek dodatkowy w opłacie paliwowej powstaje w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, a ściślej z dniem, w którym określone podmioty są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu.

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 tej ustawy wynika natomiast, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z dyspozycji tego przepisu wynika zatem wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, iż podatnik nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana przez podatnika w deklaracji.

W sprawie, w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu służącego do napędu pojazdów jest inna, niż wykazana przez skarżącą w deklaracjach. W konsekwencji organy administracyjne rozstrzygające w przedmiocie wysokości opłaty paliwowej określiły jej wysokość w kwotach wyższych od pierwotnie zadeklarowanych.

Podkreślenia zdaniem WSA wymagało, iż w badanej sprawie podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym została określona w decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 lutego 2010 r. Fakt złożenia przez skarżącą odwołania od tej decyzji nie powodował - w ocenie WSA - braku możliwości kontroli legalności zaskarżonych decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. Ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej.

Nadto WSA zbadał, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37o ust. 1 ustawy, zobowiązane do tego podmioty składają informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczają i wpłacają tę opłatę w określonym terminie. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2010 r. nadał nieostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 10 września 2010 r. wystawiono natomiast tytuły wykonawcze w zakresie dochodzonej opłaty paliwowej. Na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. WSA wezwał organ do przedstawienia dokumentów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co było niezbędne do oceny, czy wobec doręczenia decyzji organu wyższego stopnia w dniu 17 stycznia 2011 r. należność z tytułu opłaty paliwowej uległa przedawnieniu. Z przekazanych przez organ wyższego stopnia informacji zawierającej odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu majątku skarżącej wynikało, iż tytuły wykonawcze dotyczące dochodzonej opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2005 r. zostały doręczone skarżącej w trybie zastępczym w październiku 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał nadto, iż z dniem 22 grudnia 2010 r. dokonano wpisu w księdze wieczystej w dziale IV, hipoteki przymusowej zwykłej na rzecz organu podatkowego.

W kontekście powyższych ustaleń WSA wskazał, iż do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co pozwala na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawniania wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

WSA nie podzielił zarzutów dotyczących wadliwości postępowania dowodowego. Wyjaśnił, iż zarzuty te dotyczą postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i jako takie nie mogły podlegać ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

Sąd pierwszej instancji podzielił także argumentację organu wyższego stopnia, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające potrzebę zawieszenia postępowania. Wskazane przez pełnomocnika skarżącej okoliczności w postaci oczekiwania na ewentualne orzeczenie WSA w Warszawie wydane po przeprowadzeniu postępowania sądowoadministracyjnego w I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisów o zawieszeniu postępowania podatkowego.

Skargę kasacyjną, od powyższego wyroku wywiodła spółka [A], zaskarżając to orzeczenie w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego w postaci art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przez WSA przepisu art. 70 § 4 i 8 Ordynacji podatkowej oraz do braku zastosowania przez WSA przepisu art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych; błędna wykładnia przepisów art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych polegała na przyjęciu przez WSA, że do opłaty paliwowej należy stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, podczas gdy instytucja przedawnienia opłaty paliwowej została uregulowana kompleksowo w art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych; naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych poprzez ich błędną wykładnię doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 4 i 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie; przepisem, który - zdaniem skarżącej - powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych; zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych powinno spowodować stwierdzenie przez WSA przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i uchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia;

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.; naruszenie prawa procesowego polegało na tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia stan faktyczny, z którego wynikało jakoby w momencie wydania wobec skarżącej decyzji w sprawie opłaty paliwowej za rok 2005 w obrocie prawnym istniała i obowiązywała decyzja określająca skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2005; prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien wskazywać, że w momencie wydania wobec skarżącej decyzji w sprawie opłaty paliwowej za rok 2005 brak było w obrocie prawnym decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2005, co Sąd pierwszej instancji mógł ustalić na podstawie dowodów uzupełniających z dokumentów, do których przekazania powinien zobowiązać strony (a zwłaszcza Dyrektora Izby Celnej w Warszawie); naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego następstwie Sąd uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organów obu instancji zobowiązujące skarżącą do zapłaty opłaty paliwowej od ilości gazu LPG, który nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym; w rezultacie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji również przepisów prawa materialnego w postaci art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd pierwszej instancji zastosował bowiem te przepisy do LPG, od którego skarżąca nie była zobowiązana zapłacić podatku akcyzowego.

W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów, zaskarżonemu wyrokowi dodatkowo zarzucono:

3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; naruszenie prawa procesowego polegało na tym, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył merytorycznie wszystkich zarzutów skargi; WSA, poprzez przyjęcie błędnego stanowiska, iż w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej wysokości opłaty paliwowej brak jest możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych organów dotyczących ilości gazu LPG stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową, uznał zarzuty skarżącej dotyczące dokonanych przez organy obu instancji błędnych ustaleń faktycznych za bezprzedmiotowe i pominął je przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonana przez WSA kontrola legalności działania organów obu instancji nie była pełna;

4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; naruszenie prawa procesowego polegało na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję wydaną na podstawie błędnych ustaleń organów obu instancji w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez skarżącą gazu LPG; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego efekcie WSA zaakceptował rozstrzygnięcie organów obu instancji wymierzające opłatę paliwową od gazu LPG, który nie został wprowadzony na rynek krajowy w rozumieniu art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych.

Powołując się na powyższe spółka wniosła o:

1. uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut nr 1 skargi kasacyjnej wskazano, iż WSA zastosował w sprawie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych.

W ocenie skarżącej, odpowiednie stosowanie do opłaty paliwowej przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu jest jednak niedopuszczalne. Prawdą jest, iż ustawodawca w art. 37q ustawy o autostradach płatnych nakazał w sposób generalny odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do opłaty paliwowej. Jednakże granice tego odpowiedniego stosowania wyznaczają przepisy rozdziału 5b ustawy o autostradach płatnych. Jeśli zatem - jak twierdzi skarżąca - określone zagadnienie dotyczące opłaty paliwowej zostało wprost uregulowane w przepisach art. 37h-37p ustawy o autostradach płatnych, to stosowanie w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej jest nie tyle zbędne, co niedopuszczalne. Zasada racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość przyjęcia, iż chciał on doprowadzić do stworzenia dwóch "konkurujących ze sobą" regulacji prawnych, z których każda miałaby w jednakowym stopniu zastosowanie do określonego elementu konstrukcyjnego opłaty paliwowej. Skoro zatem ustawodawca zawarł w rozdziale 5b ustawy o autostradach płatnych regulację dotyczącą przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (w przepisie art. 37o ust. 3 ustawy), to nie sposób przyjąć, że mógł chcieć, aby kwestia ta była regulowana równocześnie (stosowanymi odpowiednio) przepisami Ordynacji podatkowej.

Stanowisko to znajduje zdaniem strony potwierdzenie w treści art. 37q ustawy o autostradach płatnych, który odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. Końcowy fragment tej regulacji przewiduje więc odstępstwo od zasady odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do opłaty paliwowej.

Z treści art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych wynika z kolei, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Łączne odczytywanie przepisów art. 37o ust. 3 i art. 37q ustawy o autostradach płatnych wskazuje wyraźnie, że sensem ustanowionej przez ustawodawcę normy prawnej było nakazanie odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do opłaty paliwowej we wszelkich kwestiach z wyłączeniem przedawnienia.

Możliwość odmiennego rozumienia sformułowania "z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3" użytego w art. 37q ustawy o autostradach płatnych wyklucza zasada racjonalności ustawodawcy. Jeżeli bowiem chciałby on, aby do opłaty paliwowej miały odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu, wówczas nie zamieszczałby w rozdziale 5b ustawy o autostradach płatnych żadnej regulacji dotyczącej przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Zamieszczenie takiej regulacji miałoby sens jedynie wówczas, gdyby treść tej regulacji wprowadzała wyraźne odstępstwo od zasad przedawnienia określonych w Ordynacji podatkowej. Tymczasem treść art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych nie wprowadza żadnego odstępstwa od sposobu uregulowania przedawnienia w Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi dokładne powtórzenie regulacji zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Choć ustawodawca w obu przypadkach posłużył się nieco odmienną stylistyką, to jednak ze wskazanych przepisów wynika identyczna reguła: termin przedawnienia zobowiązania wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności danej należności.

Skoro zatem treść art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych nie modyfikuje w żadnej mierze reguły z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej co do długości terminu przedawnienia, to przepis art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych należałoby uznać za normę pustą, gdyby przepis art. 37q ustawy o autostradach płatnych miałby być interpretowany w sposób zezwalający na odpowiednie stosowanie do opłaty paliwowej przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu. Jednakowy skutek z sugerowanym przez Sąd pierwszej instancji ustawodawca mógłby bowiem osiągnąć poprzez ograniczenie się do samego odesłania z art. 37q ustawy o autostradach płatnych (bez zamieszczania w tej ustawie regulacji dotyczących przedawnienia opłaty paliwowej).

Zasada racjonalności ustawodawcy wyklucza jednak możliwość przyjęcia za prawidłowy takiego wyniku dokonywanej wykładni, który prowadziłby do wniosku, że określona część tekstu prawnego jest zbędna (pusta). W związku z tym stwierdzić należy, iż ustawodawca, poprzez zamieszczenie w art. 37q ustawy o autostradach płatnych sformułowania "z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3" chciał wyłączyć odpowiednie stosowanie do opłaty paliwowej wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu, a nie jak pośrednio twierdzi Sąd pierwszej instancji tylko przepisu art. 70 § 1. Teza o wyłączeniu stosowania do opłaty paliwowej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym dopuszczeniu odpowiedniego stosowania do tej opłaty wszystkich pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu mogłaby się obronić tylko wówczas, gdyby art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych wprowadzał jakąś istotną modyfikację w stosunku do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia określonego w art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. Tymczasem w niniejszej sprawie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Z przedstawionych powyżej względów w sprawie zastosowany powinien zostać wyłącznie przepis art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych.

Tym samym zastosowanie wobec skarżącej środka egzekucyjnego oraz zabezpieczenie spornej opłaty paliwowej hipoteką przymusową pozostają, zdaniem skarżącej, bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., tymczasem zaskarżona decyzja organu odwoławczego została doręczona już po tej dacie.

Uzasadniając zarzut nr 2 skargi kasacyjnej wskazano, iż WSA opowiedział się za poglądem, w myśl którego wymiar kontrolny opłaty paliwowej jest uzależniony od uprzedniego dokonania wymiaru kontrolnego podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił bowiem, że w sytuacji, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została określona skarżącej w decyzji organu kontroli skarbowej (chociażby nieostatecznej), to wydane następnie decyzje w sprawie wysokości opłaty paliwowej należy uznać za zgodne z prawem. W konsekwencji WSA przyjął, że kwestionowanie przez podatnika rozstrzygnięcia kontrolnego w sprawie podatku akcyzowego nie tamuje możliwości orzekania o wysokości opłaty paliwowej, zaś ewentualna zmiana nieostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatku akcyzowego będzie stanowiła podstawę wznowienia postępowania w sprawie opłaty paliwowej.

Zaakceptowanie poglądu o wtórnym charakterze wymiaru opłaty paliwowej w stosunku do wymiaru podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, iż WSA oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie skutecznego dokonania wobec skarżącej uprzedniego wymiaru kontrolnego podatku akcyzowego przed wydaniem decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie.

Fakt obowiązywania decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 lutego 2010 r. został uznany przez WSA za ustalony na podstawie zwykłej informacji udzielonej przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji nie podjął żadnych działań zmierzających do potwierdzenia omawianego faktu, choć miał do tego prawo, a nawet ciążył na nim taki obowiązek (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Jak dalej zauważyła skarżąca, decyzja z dnia 17 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego nie została stronie skutecznie doręczona i nie weszła w ogóle do obrotu prawnego, o czym świadczy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2012 r., nr [...], stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 lutego 2010 r. W jego uzasadnieniu wskazano, iż odwołanie skarżącej było niedopuszczalne, gdyż zaskarżona nim decyzja organu kontroli skarbowej nie weszła w ogóle do obrotu prawnego, bowiem doręczono ją w dniu 4 marca 2010 r. pełnomocnikowi skarżącej podczas gdy w aktach sprawy brak było oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa umocowującego daną osobę do reprezentowania skarżącej w sprawie. Dyrektor UKS załączył do akt sprawy jedynie kserokopię pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą wspomnianemu pełnomocnikowi.

Skarżąca podniosła także, iż powyższe postanowienie zostało wydane po ogłoszeniu zaskarżonego wyroku, jednakże Sąd pierwszej instancji mógł, a nawet powinien dojść do tych samych ustaleń, gdyby tylko przeprowadził w niniejszej sprawie niezbędne dowody uzupełniające z dokumentów. WSA słusznie próbował ustalić, czy decyzja z dnia 17 lutego 2010 r. istniała w obrocie prawnym w momencie orzekania w niniejszej sprawie o wysokości opłaty paliwowej. Nie miał jednakże prawa dokonywać takich ustaleń na podstawie nieoficjalnych informacji pochodzących od organu odwoławczego. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien z urzędu przeprowadzić w tym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe, zobowiązując organ odwoławczy do przedłożenia odpowiednich dokumentów potwierdzających wejście do obrotu prawnego i pozostawanie w tym obrocie decyzji z dnia 17 lutego 2010 r.

Wprawdzie w skardze nie podnoszono braku prawidłowego doręczenia decyzji z dnia 17 lutego 2010 r., jednakże w trakcie rozprawy z dnia 23 marca 2012 r. kwestia ta była przez stronę sygnalizowana.

Podniesione uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA posiłkował się niesprawdzoną i nieprawdziwą informacją organu odwoławczego, która doprowadziła do błędnych wniosków. Dodatkowo, w następstwie uchybienia procesowego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Poprzez oddalenie skargi WSA utrzymał bowiem w mocy rozstrzygnięcie organów obu instancji, zobowiązujące skarżącą do zapłaty opłaty paliwowej od LPG, od którego skarżąca nie była zobowiązana zapłacić podatku akcyzowego (stosowna decyzja nie weszła do obrotu prawnego). Choć zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy samego prawa, to jednak obowiązek zapłaty podatku musi wynikać z aktu stosowania prawa konkretyzującego wysokość zobowiązania podatkowego. Aktem takim jest albo deklaracja podatkowa albo decyzja organu podatkowego wydana w ramach wymiaru kontrolnego. Wniosek taki wynika z przepisów art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Analiza powyższych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż w praktyce mogą wystąpić tylko dwa źródła obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w konkretnej wysokości: deklaracja i decyzja podatkowa. W doktrynie prawa podatkowego wyprowadza się powszechnie z treści art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej domniemanie prawidłowości deklaracji. Oznacza ono, że tak długo jak złożona przez podatnika deklaracja podatkowa nie zostanie skutecznie podważona poprzez wydanie i doręczenie decyzji podatkowej, należy przyjmować, że jest ona prawidłowa, gdyż wynikający z niej podatek jest - zgodnie z wolą ustawodawcy - "podatkiem do zapłaty".

Skoro zatem przepis art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, ustanawia jako podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej ilość gazu, od której podmioty podlegające opłacie paliwowej są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy, to nie może być wątpliwości, iż ustawodawcy musiało chodzić o obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikający z deklaracji albo z decyzji podatkowej. Jeśli natomiast decyzja podatkowa zastępuje w obrocie prawnym złożoną przez podatnika deklarację z chwilą doręczenie tej decyzji, co wynika pośrednio z art. 212 Ordynacji podatkowej, to do czasu ewentualnego skutecznego doręczenia decyzji podważającej złożoną deklarację, obowiązek podatnika do zapłaty podatku akcyzowego wynika wyłącznie ze złożonej deklaracji. Jeśli zatem w niniejszej sprawie, wbrew ustaleniom Sądu pierwszej instancji nie doszło do zastąpienia w obrocie prawnym złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego przez decyzję z dnia 17 lutego 2010 r. (która nie została skutecznie doręczona), to oddalenie przez WSA skargi było równoznaczne z naruszeniem w niniejszej sprawie przepisów art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając alternatywne zarzuty nr 3 i 4 skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, iż Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia zawartych w skardze zarzutów proceduralnych przeciwko zaskarżonym decyzjom organów obu instancji. Brak jest - zdaniem skarżącej - możliwości zaaprobowania poglądu, jakoby decyzja w sprawie wysokości opłaty paliwowej była wydawana bez prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych.

Niewątpliwie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest następstwem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, zaś wydawane decyzje kontrolne w zakresie podatku akcyzowego oraz w zakresie opłaty paliwowej opierają się z reguły na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie jest jednak prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego wymagało wyłącznie postępowanie kończące się wydaniem decyzji w sprawie podatku akcyzowego, natomiast wydanie decyzji w sprawie opłaty paliwowej nie musiało być poprzedzone przeprowadzeniem takiego postępowania. Każda z decyzji dotyczących wymiaru podatku akcyzowego lub wymiaru opłaty paliwowej, jest wydawana w ramach odrębnego postępowania, w którym na identycznych zasadach w pełni obowiązują wszystkie przepisy dotyczące zasad dowodzenia określonych racji.

W konsekwencji, na podstawie błędnego założenia co do zakresu prowadzonego postępowania, WSA uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżącą zarzutów proceduralnych.

Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podnoszona przez skarżącą, a nieoceniona przez WSA, argumentacja potwierdza pogląd, iż dokonany w sprawie wymiar opłaty paliwowej opiera się na wadliwych ustaleniach faktycznych w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży LPG.

W celu potwierdzenia swoich racji skarżąca przedstawiła bardzo obszerną argumentację podważającą ustalenia faktyczne organów obu instancji, co do pozaewidencyjnej sprzedaży LPG.

Zwróciła uwagę na pozbawienie jej możliwości obrony i przedstawiania swoich racji, poprzez zabezpieczenie i "utajnienie" dokumentacji podatkowo-księgowej przez organy ścigania oraz organy podatkowe. Do dnia dzisiejszego skarżąca nie ma dostępu do tych dokumentów.

Otrzymując od organów ścigania oryginały zabezpieczonych u skarżącej dokumentów, organ I instancji powinien był włączyć ich kopie do akt prowadzonego postępowania kontrolnego, tak aby zapewnić możliwość weryfikacji faktów istotnych dla sprawy, tym bardziej, że wiedział, iż skarżąca nie ma dostępu do tej dokumentacji.

Organ I instancji włączył do akt postępowania kontrolnego kopie tylko wybranych dokumentów, podczas gdy do dokonania ustaleń faktycznych wykorzystał wszystkie dokumenty przekazane temu organowi przez organy ścigania.

Organ I instancji nie poinformował także skarżącej, iż posiada wskazane dokumenty w swojej siedzibie oraz że istnieje możliwość wglądu w ich treść.

Ponadto, wobec odmowy przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków, strona nie dysponuje informacją w kwestii tego, czy włączone do akt postępowania kontrolnego protokoły z przesłuchań określonych osób w postępowaniu karnym (w charakterze świadka albo podejrzanego) są kompletnym zbiorem pozyskanych od tych osób dowodów osobowych w postępowaniu karnym. Na taką ewentualność wskazuje chociażby protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 10 lutego 2009 r. Andrzeja Pliszki, z którego wynika, że całkowicie zaprzeczył on swoim wcześniejszym zeznaniom, na które obszernie powoływał się w niniejszej sprawie organ I instancji.

Zdaniem skarżącej, sposób prowadzenia postępowania podatkowego w jej sprawie doprowadził do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego i wypływającej z niej zasady zaufania do organów państwa, jak również konstytucyjnego prawa do sądu. Realizację tego ostatniego uprawnienia zapewniono skarżącej jedynie w sensie formalnym, a nie materialnym, gwarantującym podjęcie skutecznej obrony swoich praw.

Skarżąca zwróciła również uwagę, iż posłużenie się w niniejszej sprawie przez organy obu instancji materiałami pochodzącymi z postępowania karnego obligowało je do uwzględnienia zasad rządzących procedurą karną. Skoro zatem zeznania świadków, którzy następnie stali się podejrzanymi, nie mogłyby zostać wykorzystane w toku postępowania karnego przed sądem karnym, przyjąć należy, iż zeznania te również nie mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Jeśli bowiem w postępowaniu karnym nie może być żadnej "konkurencji" pomiędzy dowodem z zeznania świadka i dowodem z wyjaśnień tej samej osoby, złożonych w charakterze podejrzanego, to również w postępowaniu podatkowym musi obowiązywać identyczna zasada w razie włączenia do akt tego postępowania dowodów z postępowania karnego. W konsekwencji organy obu instancji nie miały prawa dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym.

Pismem z dnia 25 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw. W obszernych wywodach podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. strona skarżąca kasacyjnie przedstawiła - w jej ocenie - dodatkową argumentację stanowiącą nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W odniesieniu do zarzutu nr 1 i 2 skargi kasacyjnej podkreślono dodatkowo, iż wbrew ustaleniom faktycznym Sądu pierwszej instancji, nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia opłaty paliwowej wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ustalenie faktyczne zostało przyjęte na podstawie informacji przekazanej WSA przez organ II instancji, z której wynikało, że decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w sprawie wymiaru opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2005 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, czego następstwem było wystawienie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie tytułów wykonawczych z dnia 10 września 2010 r. opiewających na zaległości z tytułu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2005 r. Wymienione tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu egzekucyjnym - zdaniem organu - zostały doręczone skarżącej w trybie zastępczym w październiku 2010 r. Ta informacja stanowiła z kolei podstawę stanowiska WSA o braku przedawnienia się spornej opłaty paliwowej z końcem 2010 r.

Zdaniem skarżącej z akt sprawy nie wynika jednak, iż przedmiotem zastępczego doręczenia były nie tylko wspomniane tytuły wykonawcze, ale również zawiadomienia o zajęciu składników majątkowych. Znajduje to potwierdzenie w treści uzasadnienia wyroku wskazującego, iż w październiku 2010 r. zostały doręczone skarżącej w trybie zastępczym wyłącznie tytuły wykonawcze z dnia 10 września 2010 r. (str. 8-9 uzasadnienia). WSA nie wskazał, aby przedmiotem doręczenia były również zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym, konieczne do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec braku w niniejszej sprawie dowodów potwierdzających doręczenie skarżącej do dnia 31 grudnia 2010 r. zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym dotyczącym spornej opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2005 r., nie było możliwości przyjęcia w niniejszej sprawie, że przed 31 grudnia 2010 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania nie tylko poprzez sygnalizowane w skardze kasacyjnej przyjęcie błędnego ustalenia faktycznego w zakresie istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2005 w momencie wydawania wobec skarżącej decyzji w sprawie opłaty paliwowej za rok 2005, ale również poprzez przyjęcie błędnego ustalenia faktycznego w zakresie braku przedawnienia się spornej opłaty paliwowej. Kluczowe elementy stanu faktycznego zostały przez WSA ustalone na niezweryfikowanej informacji przekazanej przez organ odwoławczy.

Prezentując stanowisko w zakresie braku przedawnienia opłaty paliwowej WSA powołał się również na fakt ustanowienia z dniem 22 grudnia 2010 r. hipoteki przymusowej zabezpieczającej opłatę paliwową. Przepis Ordynacji podatkowej mówiący o braku przedawniania się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową był przedmiotem kontroli ze strony Trybunału Konstytucyjnego pod względem jego zgodności z Konstytucją RP. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Powyższy wyrok wszedł w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw - 13 listopada 2013 r. W tym też dniu została wyeliminowana możliwość dalszego stosowania przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, choć wyrok TK bezpośrednio dotyczył przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002), to jednak pośrednio podważył konstytucyjność również wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis, co do istoty regulacji, jest bowiem identyczny z przepisem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z lat 1998-2002). Oba przepisy wyłączają skutki przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipotecznie.

Zdaniem skarżącej, w związku z wyrokiem TK, zabezpieczenie opłaty paliwowej hipoteką przymusową nie mogło wywrzeć skutku wynikającego z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w postaci braku jej przedawnienia.

Strona nie podnosiła w środku odwoławczym zarzutu przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Podniesienie tego zarzutu nie było jednak możliwe, bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 40/12) został wydany w dniu 8 października 2013 r., natomiast skarga kasacyjna została sporządzona w dniu 4 lipca 2012 r. Możliwość wskazania na taką wadliwość wynika również z treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutu nr 2 skargi kasacyjnej wskazano, iż niewątpliwie decyzja dyrektora UKS w przedmiocie akcyzy nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona. Stan ten utrzymuje się do chwili obecnej, tzn. w dalszym ciągu brak jest decyzji, która podważałaby dokonane przez skarżącą samoobliczenie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r., jako że postępowanie kontrolne prowadzone w tym zakresie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie nie zostało jeszcze zakończone.

W związku z tym w niniejszej sprawie w dalszym ciągu nie doszło do podważenia domniemania prawidłowości składanych deklaracji na podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2005 r., a zatem skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku jedynie w takiej wysokości, jaka wynika ze złożonych deklaracji. To zaś podważa możliwość wymierzenia opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2005 r. w większej wysokości niż pierwotnie zadeklarowana.

W uzupełnieniu uzasadnienia zarzutu nr 4 skargi kasacyjnej podkreślono, iż błędne ustalenia faktyczne organów obu instancji, które w niniejszej sprawie zostały zaakceptowane przez WSA dotyczyły również bezpodstawnego uznania, że rzekoma pozaewidencyjna sprzedaż przez skarżącą gazu LPG była równoznaczna z wprowadzeniem tego gazu na rynek krajowy w rozumieniu przepisów art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych. W myśl jej art. 37h ust. 1, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz - art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych. W myśl przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu z 2005 r.), opodatkowaniu akcyzą podlegało zarówno wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, jak i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W przypadku jednak gazu LPG, będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstawał zawsze już w momencie wyprowadzenia go ze składu podatkowego, co było równoznaczne z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. To zaś oznaczało, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie mógł już po raz drugi powstać w momencie sprzedaży tego samego gazu, zgodnie z koncepcją jednofazowości podatku akcyzowego (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Tym samym strona stwierdziła, iż ustalenia organów obu instancji o rzekomym dokonywaniu pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG pozostają bez żadnego znaczenia zarówno dla wysokości należnego od skarżącej podatku akcyzowego, jak i dla wysokości należnej opłaty paliwowej. Skoro bowiem czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w odniesieniu do gazu sprzedawanego przez skarżącą było wyprowadzenie tego gazu ze składu podatkowego skarżącej, to opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie mogła podlegać już sprzedaż tego samego gazu, gdyż było to równoznaczne z dwukrotnym pobraniem podatku akcyzowego od tego samego wyrobu akcyzowego. Stąd też zaskarżona decyzja organu odwoławczego została oparta na błędnym ustaleniu faktycznym, iż w niniejszym postępowaniu doszło do innych przypadków wprowadzenia gazu na rynek krajowy niż wyprowadzenie tego gazu ze składu podatkowego skarżącej.

Odnosząc się do argumentacji podważającej ustalenia o prowadzeniu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG (fakt funkcjonowania w składzie podatkowym skarżącej szczególnego nadzoru podatkowego sprawowanego przez funkcjonariuszy celnych), w uzupełnieniu tej argumentacji skarżąca załączyła pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] do Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2009 r. oraz z dnia 27 lipca 2009 r., z których wynika, że w działalności skarżącej nie dochodziło do żadnych nieprawidłowości w zakresie obrotu gazem LPG.

Z powyższych pism wynika, iż nie było możliwe, aby skarżąca pobierała ze zbiorników magazynowych (przeznaczonych do magazynowania gazu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) do autocysterny większe ilości gazu płynnego, niż zostało to zapisane w stosownych dokumentach wywozowych. Tym samym, ilość wyprowadzonego gazu ze zbiorników z gazem w procedurze zawieszonego poboru akcyzy nie może być inna niż gazu wprowadzonego do składu podatkowego w tej samej procedurze. W innym przypadku, wystąpiłyby niedobory w zbiornikach w porównaniu do stanu ewidencyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z wad, która stanowiłaby o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA w Warszawie.

Należy także zwrócić uwagę na pismo skarżącej z dnia 16 kwietnia 2014 r., w którym przytacza - stosownie do art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. - nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Kwestia dopuszczalności takiego działania w kontekście sformułowanych pierwotnie w skardze kasacyjnej podstaw zaskarżenia omówiona zostanie w ramach analizy poszczególnych zarzutów.

Przechodząc do merytorycznej oceny przedstawionej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nr 1 wskazującego na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 70 § 4 i 8 Ordynacji podatkowej. Skarżąca kasacyjnie formułuje pogląd, iż instytucja przedawnienia opłaty paliwowej jest w sposób kompletny uregulowana w przepisach art. 37o ust. 3 w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych, nie ma zatem potrzeby i możliwości stosowania art. 70 § 4 i 8 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla, sensem ustanowionej przez ustawodawcę normy prawnej - odesłania do Ordynacji podatkowej - było nakazanie odpowiedniego stosowania jej przepisów do opłaty paliwowej we wszelkich kwestiach z wyłączeniem przedawnienia. Wynika to - w ocenie strony skarżącej - z zasady racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów wzajemnie się powtarzających.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Podkreślenia wymaga, iż pomiędzy art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych a art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodzi relacja powielania danej regulacji. Niewątpliwie wskazane przepisy w sposób podobny regulują instytucję przedawnienia (w zakresie rozpoczęcia jego biegu i okresu trwania), niemniej jednak posługują się odmienną terminologią. W ustawie o autostradach płatnych prawodawca konsekwentnie używa - co istotne nie tylko w odniesieniu do przedawnienia - terminu "obowiązek zapłaty opłaty paliwowej", podczas gdy w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 70 § 1 w zw. z art. 5), mowa jest o szeroko rozumianym "zobowiązaniu podatkowym", co z uwagi na rangę i ogólny zakres tego aktu jest zrozumiałe. Różnica pojęciowa nie jest jednak przypadkowa. Regulując doniosłą kwestię przedawnienia należności publicznoprawnych ustawodawca musi ją w sposób jednoznaczny określić (chodzi o jej istotne warunki). Jeżeli zatem w ustawie o autostradach płatnych używa pojęcia "obowiązek zapłaty opłaty paliwowej" jako precyzującego tę instytucję we wszystkich jej aspektach (tak w zakresie powstania należności publicznoprawnej, jej przedmiotu, podmiotów zobowiązanych, jak i wysokości), to również skonstruowanie odesłania w art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 wspomnianej ustawy jest w pełni prawidłowe, bowiem nie pozostawia wątpliwości, iż należność w postaci "obowiązku zapłaty opłaty paliwowej" również podlega przedawnieniu.

W skardze kasacyjnej silnie akcentowana jest zasada racjonalności ustawodawcy w kontekście "zakazu" tworzenia przez niego w wielu aktach prawnych przepisów odnoszących się do tego samego zagadnienia. Pomijając fakt, iż zasada ta nie może być uznana za samoistną podstawę wykładni przepisów prawa, to właśnie przyjęcie poglądu strony skarżącej kasacyjnie powodowałoby jej zniekształcenie. Jak już wskazano, skarżąca spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym art. 37o ust. 3 w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych jest regulacją logicznie kompletną, tj. przedawnienie opłaty paliwowej jest zawarte wyłącznie w art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych i nie stosuje się do niego przepisów Ordynacji podatkowej. Zestawiając takie stanowisko z zasadą racjonalnego ustawodawcy należy jednak zauważyć, iż nie jest prawidłowe tworzenie, bez wyraźnej potrzeby i jednoznacznego wskazania, instytucji prawnej, która - w porównaniu do tej samej lub nawet innych gałęzi prawa - nie będzie zupełna. Inaczej mówiąc nie jest dopuszczalne takie konstruowanie instytucji przedawnienia, która będzie określać tylko początek i czas jej trwania, bez sprecyzowania przesłanek określających przerwanie bądź zawieszenie jej biegu. Analiza obowiązujących regulacji prawnych dotyczących przedawnienia zobowiązania (tak publicznoprawnego, jak również cywilnego) wskazuje, iż ustawodawca zawsze określa jej istotne cechy, do których zalicza się co najmniej moment rozpoczęcia, okres trwania i przesłanki uzasadniające przyjęcie, że doszło do zawieszenia bądź przerwania jego biegu. Tym samym stanowisko, iż w odniesieniu do obowiązku zapłaty opłaty paliwowej ustawodawca miał inne zdanie, bez precyzyjnego przywołania w czym znajdowałoby ono uzasadnienie, nie jest prawidłowe. To właśnie wykładnia woli ustawodawcy prowadzi do konstatacji, iż nie było jego zamierzeniem stworzenie okrojonej regulacji prawnej, która w tak zasadniczy sposób różniłaby się od instytucji przedawnienia uregulowanych w Ordynacji podatkowej, czy też w Kodeksie cywilnym.

Konkludując, nie jest zasadne twierdzenie, iż art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych w sposób kompleksowy reguluje instytucję przedawnienia w odniesieniu do obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i wraz z art. 37q tej ustawy zakazuje odesłania w sprawach nieuregulowanych do przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA wykładnia wskazanych przepisów nakazuje odpowiednie stosowanie do przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przepisów Ordynacji podatkowej określających np. warunki przerwania jej biegu.

W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2014 r. skarżąca kasacyjnie sformułowała "nowe" uzasadnienie podstawy kasacyjnej określonej w zarzucie nr 1. Zdaniem NSA jest to jednak nowy zarzut a nie uzasadnienie dotychczasowego. Podkreślić należy, iż kwestionując naruszenie przepisów wskazanych w omawianym zarzucie podniesiono, iż chodzi o zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu, podczas gdy regulacja ustawy o autostradach płatnych jest w tym zakresie całościowa i nie wymaga posiłkowania się przepisami innych ustaw. Aktualnie skarżąca kasacyjnie podnosi natomiast, iż nie doszło na tle przepisów Ordynacji podatkowej, do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem nie zostały spełnione przesłanki takiego przerwania. NSA nie ma wątpliwości, iż stanowisko to nie mieści się w zakresie nowego uzasadnienia dotychczasowych podstaw zaskarżenia, o którym mowa w art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a., Wynika to z faktu, iż pierwotnie skarżąca kwestionowała w ogóle dopuszczalność zastosowania Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia, natomiast obecnie podnosi, iż nie zostały spełnione przesłanki przerwania jego biegu określone właśnie w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie jest to zatem nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a nowy zarzut.

Niezależnie jednak od powyższych uwag, nawet jeżeliby przyjąć, że pismo strony skarżącej z dnia 16 kwietnia 2014 r. spełnia wymóg nowego uzasadnienia podstawy zaskarżenia, to jest ono nietrafne.

Zgodnie z art. 70 § 4 zd. 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym obie te przesłanki muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia.

Skarżąca kasacyjnie twierdzi, iż z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotem doręczenia przez organ (w trybie zastępczym) były tytuły wykonawcze i zawiadomienia o zajęciu składników majątkowych. Wskazuje także, iż WSA stwierdził, że w tym trybie zostały doręczone wyłącznie tytuły wykonawcze. Stanowisko to jest jednak gołosłowne.

Analiza akt sprawy wskazuje, iż na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. WSA w Warszawie zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (k. 62 akt WSA) m.in. do dostarczenia akt egzekucyjnych dotyczących opłaty paliwowej (o ile zostały zgromadzone). W wykonaniu tego zobowiązania, pismem z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] (k. 63) organ nadesłał m.in. kopie tytułów wykonawczych (nr od [...] do [...]), dwóch zawiadomień o zajęciu (nr [...]) oraz dowodów ich doręczenia, w tym kserokopię koperty (nr nadania R [...]), w której przesyłkę wysłano do strony skarżącej. Na kopercie zamieszczono wyraźne wskazanie, iż zawiera tytuły wykonawcze o powołanych wyżej numerach oraz zawiadomienie wydane pod nr [...]. W takich okolicznościach sprawy oraz wobec braku jakiejkolwiek aktywności strony w kierunku wyjaśnienia tej kwestii (poza gołosłownym sygnalizowaniem braku dostatecznych dowodów w aktach), nie można w sposób uzasadniony twierdzić, aby nie zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 4 zd. 1 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia opłaty paliwowej został zatem skutecznie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiono skarżącą (przesyłka nr nadania R [...]) wróciła do organu jako nieodebrana (po dwukrotnym awizowaniu).

Nie jest także zasadne stanowisko, jakoby WSA w Warszawie stwierdził, że organ doręczył skarżącej jedynie tytuły wykonawcze, bez zawiadomień. Wypowiedź Sądu pierwszej instancji (k. 8-9 uzasadnienia) jest przez skarżącą odczytywana w sposób wyrwany z kontekstu. Stanowisko WSA w tym zakresie pozwala na wskazanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zatem nie ma mowy, by Sąd pierwszej instancji uważał, iż doręczono jedynie tytuł wykonawczy bez zawiadomień. Takie stwierdzenie ze strony WSA w ogóle nie pada.

W konsekwencji powyższych wywodów zbędne jest odnoszenie się do kwestii wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, podniesionych przez stronę w piśmie z dnia 16 kwietnia 2014 r. Skoro bieg przedawnienia uległ przerwaniu ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego wraz z zawiadomieniem strony o tym fakcie, rozważania dotyczące skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej zwykłej i jej wpływu na przedawnienie nie mają uzasadnienia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nr 2 skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności przybliżyć istotę opłaty paliwowej i relację w jakiej ona pozostaje z podatkiem akcyzowym od paliw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiana opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Przyjęcie takiego poglądu, sugerowanego przez stronę skarżącą, w istocie powodowałoby, iż organy podatkowe nie miałyby jakiejkolwiek możliwości skutecznego procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy za paliwo. Stan taki mógłby również powodować przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jeszcze zanim organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny mógłby ją w ogóle określić (wymierzyć). Jest to tym istotniejsze, jeżeli zwróci się uwagę na w zasadzie tożsamy sposób uregulowania okresu oraz momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Oczywiście nie można nie dostrzegać, iż wspomniany wyżej związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Nie jest to jednak jedyny dopuszczalny schemat postępowania, bowiem możliwe będą takie jego modyfikacje, w myśl których w ramach postępowania w przedmiocie zapłaty opłaty paliwowej czynności dowodowe będą nie tylko mogły, ale czasami będą musiały, zostać przez organ podjęte. Potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego będzie musiała zostać oceniona na tle konkretnej sprawy, np. w kwestii należnej opłaty paliwowej rozstrzygnięcia będzie wymagało czy i w jakim zakresie wynik postępowania akcyzowego i ewentualne uchybienia wynikające z wydanej decyzji rzutują na postępowanie w sprawie opłaty paliwowej. Tym samym NSA w niniejszym składzie nie podziela poglądu, iż postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność-podległość.

Uwzględniając powyższe rozważania NSA zwraca uwagę, iż wymierzając w niniejszej sprawie opłatę paliwową organy mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora UKS w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r. Decyzja ta w dacie rozstrzygania przez organy jak i orzekania przez Sąd pierwszej instancji była wiążąca, zatem brak podstaw, by podważać poczynione w niej ustalenia co do ilości paliwa, od którego należy uiścić opłatę paliwową. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. Nie są tym samym zasadne, podnoszone w niniejszej sprawie zarzuty nr 3 i 4 skargi kasacyjnej. Jak również argumenty mające przemawiać za naruszeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego oraz uwagi o braku naruszeń szczególnego dozoru celnego w składzie podatkowym.

Zaznaczyć równocześnie należy, na co zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji, iż ewentualna modyfikacja postępowania akcyzowego (np. zmiana wydanej decyzji) będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. W ewentualnym postępowaniu w trybie nadzwyczajnym zostanie ocenione, jaki wpływ zmiana istotnych ustaleń w przedmiocie akcyzy wywiera na postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.