Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 779/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 1,  ust. 10 i  ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23   par. 3,  par. 4; art. 130 par. 1 pkt 6;  art. 122;  art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. P. (dalej jako skarżący, strona lub podatnik), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2014 r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2006 r., drugi, trzeci i czwarty kwartał 2006 r. oraz pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

za luty 2006 r. w kwocie [...] zł,

za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł,

za drugi kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł,

za trzeci kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł,

za czwarty kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł,

za pierwszy kwartał 2007 r. w kwocie [...] zł,

za drugi kwartał 2007 r. w kwocie [...] zł,

za trzeci kwartał 2007 r. w kwocie [...] zł,

za czwarty kwartał 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] S. P. (dalej Strona lub Podatnik), w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. stwierdzono, że Strona od dnia [...] stycznia 2006 r. do dnia [...] grudnia 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych, pośrednictwa finansowego oraz najmu.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w R. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. Decyzja ta została uchylona na skutek odwołania DIS

z dnia [...] sierpnia 2011 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia

[...] kwietnia 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił ponownie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. I ta decyzja została uchylona decyzją DIS z dnia [...] grudnia 2012 r., sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem przeanalizowania i ustosunkowania się przez organ I instancji do materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę w postępowaniu odwoławczym.

Kolejną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. Również ta decyzja została uchylona decyzją DIS z dnia [...] października 2013 r. i przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi

I instancji celem wyjaśnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych ujawnionymi dowodami (kopiami dokumentów) oraz okoliczności towarzyszących pozyskaniu kopii dokumentów. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji wystąpił do Strony

o przedłożenie oryginałów dokumentów, które poświadczone za zgodność dołączone zostały do odwołania oraz o podanie źródła ich pochodzenia. Strona nie odpowiedziała jednak na to wezwanie.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ponownie określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań (pisma z dnia [...].06.2009 r., [...].09.2010 r., [...].09.2011 r., [...].02.2012 r., [...].02.2013 r., [...].01.2014 r.), Strona nie przedstawiła organowi I instancji żadnych dokumentów związanych ze sprzedażą towarów i usług oraz ewidencji prowadzonej w okresie od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. Odmówiła też udzielenia informacji w zakresie danych osobowych klientów, podania marek i numerów identyfikujących daty produkcji i sprzedaży oraz cen wszystkich sprzedanych pojazdów, gdyż cała dokumentacja została skradziona. Na potwierdzenie transakcji sprzedaży Strona załączyła jedynie wyciągi z rachunku bankowego za lata 2006 r. i 2007 r.

Wobec powyższego organ I instancji wystąpił do:

- właściwych urzędów skarbowych o przesłuchanie osób wpłacających kwoty na rachunek bankowy Strony,

- urzędów miejskich, starostw powiatowych o przesłanie dokumentów związanych

z rejestracją samochodów,

- Ośrodka Informatyki [...] Urzędu Wojewódzkiego w P. Biuro Obsługi Klienta w W. o przesłanie historii właścicieli pojazdów nabytych przez Podatnika w celu dalszej odsprzedaży,

- kontrahentów oraz urzędu celnego o przesłanie dokumentów związanych

z transakcjami zawartymi w 2006 r. i w 2007 r. ze Stroną.

Ustalono, że Strona w 2006 r. i w 2007 r. wystawiała faktury VAT marża i faktury VAT dokumentujące sprzedaż samochodów używanych oraz faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług pośrednictwa finansowego i usług dzierżawy. Organ uwzględnił jedynie [...] udokumentowanych transakcji sprzedaży pojazdów. Ponadto ustalono, że Strona uzyskiwała przychody z dzierżawy placu, które zostały udokumentowane fakturami. Strona świadczyła usługi doradztwa i pośrednictwa finansowego, które zostały udokumentowane fakturami na łączną kwotę [...] zł.

Natomiast część kwot stanowiących wpływy na rachunek bankowy nie została wyjaśniona, tj. nie ustalono tytułu z jakiego doszło do wpłat na rzecz Strony.

Po porównaniu kwot wpływów na rachunek bankowy z pozyskanymi fakturami VAT lub VAT marża, stwierdzono brak co najmniej [...] faktur dokumentujących sprzedaż

w 2006r. oraz co najmniej [...] faktur za 2007 r. Organ podatkowy I instancji do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystał dane wynikające z raportu okresowego kasy rejestrującej sporządzonego w dniu [...] stycznia 2008 r. w związku z likwidacją działalności gospodarczej, uznając że pozwoli to na określenie tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Organ I instancji stwierdził, że z zapisów w pamięci kasy rejestrującej z dnia

[...] stycznia 2008 r. wynika, że w okresie od dnia [...] lutego 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. Strona wystawiła [...] paragonów na łączną kwotę [...] zł (VAT [...] zł). Przyjęto, że Strona cały obrót ewidencjonowała przy użyciu kasy rejestrującej. Ustalono, że w stawce 22% ewidencjonowana była sprzedaż samochodów na zasadach ogólnych, usługi doradztwa oraz najmu i dzierżawy placu. Wg. odczytu z kasy rejestrującej sprzedaż brutto w stawce 22% wynosiła [...] zł, sprzedaż zwolniona z VAT [...] zł, a sprzedaż z tzw. zerem technicznym (które miało według strony oznaczać sprzedaż opodatkowana w systemie marży) [...] zł., tj. łącznie [...] zł.

Natomiast na podstawie zebranego materiału dowodowego niekwestionowanego przez podatnika (dokumentów) ustalono, że obrót w stawce 22% wynosił [...] zł (dotyczy sprzedaży samochodów na zasadach ogólnych - [...] zł, usług doradztwa - [...] zł, najmu placu pod reklamę - [...] zł i dzierżawa placu - [...] zł), a wartość sprzedaży zwolnionej wynosiła [...] zł (dotyczy doradztwa finansowego).

Na podstawie załączonych przez Stronę do odwołania kserokopii umów nabycia aut, umów komisowych, umów kupna - sprzedaży samochodów oraz faktur VAT marża przesłanych przez kontrahentów oraz starostwa powiatowe i urzędy miast stwierdzono, że Strona w [...] przypadkach na [...] ujawnionych transakcji sprzedaży samochodów prawidłowo wystawiała fakturę VAT marża. Na podstawie dokumentów ustalono,

że sprzedaż w systemie marży wyniosła 1[...] zł.

Wobec powyższego wskazano, że sprzedaż zarejestrowana na kasie rejestrującej z tzw. zerem technicznym, w stosunku do której nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, z uwagi na brak dokumentów zakupu wynosi [...] zł i opodatkowano ją na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Sprzedaż samochodów używanych wynikająca z faktur VAT-marża pozyskanych w trakcie postępowania podatkowego i kontrolnego przyporządkowano do miesięcy,

w których faktury te zostały wystawione. W ten sposób rozliczono również sprzedaż zwolnioną.

W związku z nieokazaniem przez Stronę raportów miesięcznych wartość sprzedaży netto i podatku należnego według stawki 22% wynikającą z kasy rejestrującej oraz wartość sprzedaży netto i podatku należnego, w stosunku do której nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w systemie marży, przyporządkowano do poszczególnych okresów w takim samym stosunku jak udział procentowy wartości netto dostaw wg. stawki 22% w poszczególnych okresach,

w łącznej wartości dostaw wg stawki 22% wyliczonej na podstawie składanych przez Stronę deklaracji VAT-7 i VAT-7K.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji określił kwoty zaniżenia podatku należnego w poszczególnych okresach.

Odnośnie podatku naliczonego stwierdzono, że Strona nie przedłożyła wszystkich faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7, dołączyła jedynie duplikaty faktur VAT dokumentujących nabycie usług księgowych i telekomunikacyjnych. W oparciu o przedstawione do kontroli faktury zakupu, wartość zakupu i podatek naliczony ustalono po uwzględnieniu art. 90 ust. 1 -3 ustawy o VAT. Stwierdzono ponadto, że Strona zaniżyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] w deklaracji za drugi kwartał 2007 r. o kwotę [...] zł i stwierdzono, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym kwartale w wysokości [...] zł.

2. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący reprezentowany przez adwokata złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i art. 122 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy:

bezzasadnie zastosowano oszacowanie podstawy opodatkowania

w przypadku wszystkich transakcji, co do których podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego zakup pojazdu, w sytuacji gdy brak tychże dokumentów wynika

z faktu, że dokonano ich kradzieży, a co jest okolicznością niezależną od podatnika i nie można z tego powodu przerzucać na niego wszystkich konsekwencji działalności przestępczej osób trzecich,

materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z wydruku z kasy fiskalnej podatnika, zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, dokumentów nadesłanych

z urzędów skarbowych, urzędów miast, starostw powiatowych i z urzędu celnego, jak również z umów komisu,

2) naruszenie art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez pominięcie zeznań nabywców pojazdów, w których potwierdzili oni warunki transakcji podane przez Podatnika i uznanie, że nie zasługują na wiarę, w sytuacji gdy obie strony transakcji potwierdzają jej warunki i wartości,

3) naruszenie art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez pominięcie faktu, że Podatnik prowadził komis samochodowy, a zatem działał na podstawie umowy z komitentami, a które to osoby wskazywały cenę pojazdu, jaka miała zostać uzyskana ze sprzedaży pojazdu,

4) naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż organ powinien oszacować podstawę opodatkowania w taki sposób, aby była ona jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co oznacza, że podstawę tę powinna stanowić marża ze sprzedaży, a nie cała kwota transakcyjna.

W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że utraciła dokumentację na skutek kradzieży, czyli okoliczności od niej niezależnych, a konsekwencje kradzieży organ podatkowy przerzucił na podatnika. Podniosła, że skoro przedmiotem transakcji były pojazdy używane, to zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT miała prawo wskazywać jako podstawę opodatkowania marżę uzyskaną ze sprzedaży. Ponadto stwierdziła, że organ podatkowy posiada wiedzę o wszystkich transakcjach z okresu objętego sprawą, bowiem dokonano odczytu zawartości pamięci kasy rejestrującej

z dnia [...] stycznia 2008 r. w związku z likwidacją działalności, z której wynika ilość

i wartość dokonanych transakcji. Strona wskazała też, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi z rachunku bankowego za lata 2006-2007 oraz umowy komisu zawarte

z komitentami. W sprawie przesłuchano także nabywców pojazdów. W ocenie Strony nie ma podstaw do podważania wiarygodności tych dowodów, stąd nie zachodzą przesłanki do ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ślad za odwołaniem dnia [...] marca 2014 r., przy piśmie z dnia [...] kwietnia

2014 r. Strona przesłała w załączeniu odnalezione poświadczone za zgodność

z oryginałem kserokopie umowy komisu z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r.

3. Po zapoznaniu się z aktami sprawy i rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję zaskarżoną skargą w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie

z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Odnosząc powyższe do okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie, DIS stwierdził, że NUS prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku Podatnika na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2011 r., wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...]. [...] marca 2011 r. wysłano do zobowiązanego kopie zajęć wraz z odpisami tytułów wykonawczych, doręczone skutecznie [...] kwietnia 2011 r. Dokonano również zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank Polska S.A. W dniu

[...] kwietnia 2011 r. bank poinformował jednak, że Strona nie jest klientem tego banku. W związku z powyższym w dniu [...] czerwca 2011 r. egzekutor Urzędu Skarbowego zastosował kolejny środek egzekucyjny, którym była egzekucja z pieniędzy. Wyegzekwowano kwotę [...] zł, która została zaksięgowana stosownie do zapisów art. 115 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.), dalej u.p.e.a., (po [...] zł na każdy tytuł). Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powyższych tytułów wykonawczych zostało umorzone w dniu [...] września 2011 r. z uwagi na fakt, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca

2011 r., została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie za luty i marzec 2006 r., drugi, trzeci i czwarty kwartał 2006 r. oraz pierwszy, drugi i czwarty kwartał 2007 r. znajduje zastosowanie przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Z dniem [...] czerwca 2011 r. doszło do wyegzekwowania od Strony kwoty [...] zł, a tym samym do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. Na podstawie tych okoliczności przyjęto, że w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Terminy przedawnienia rozpoczęły zatem bieg na nowo od dnia [...] lipca 2011 r. Skutku tego nie niweczy fakt późniejszego uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia nie niweczy również umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w momencie wyeliminowania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2011 r., stanowiącej podstawę wystawienia pierwotnych tytułów wykonawczych, którą uchylono decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., a zatem już po przerwaniu biegu przedawnienia.

Natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za trzeci kwartał 2007 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. [...] Urząd Skarbowy w R. wszczął w sprawie Podatnika dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lutego 2006r. do grudnia 2007 r. Postępowanie to zostało zawieszone w dniu 6 grudnia 2011 r.

z uwagi na toczące się postępowanie. Z akt sprawy wynika, że Podatnik posiadał wiedzę o tym, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. O wszczęciu postępowania poinformowano Stronę

w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012r., nr [...], uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzja ta została skutecznie doręczona umocowanemu wówczas w sprawie pełnomocnikowi Strony w dniu [...] grudnia 2012 r. W konsekwencji z tym dniem Strona została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne - skarbowe, ponieważ mogła się zapoznać z uzasadnieniem doręczonej skutecznie decyzji, a zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej również w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r.

Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.

Przystępując do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie sporną kwestią jest czy podatnik miał prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania transakcji w systemie marży, określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Organ wskazał, że stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Taki sposób opodatkowania stosuje się pod warunkami określonymi w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Niezbędne jest w związku z tym wykazanie okoliczności nabycia sprzedawanych pojazdów, w szczególności tego, że transakcja nabycia przez Stronę tych towarów nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał też na przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej określające zasady szacowania podstawy opodatkowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Wskazał, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z braku ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Ustalenie podstawy obliczenia podatku

w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego ze stanem rzeczywistym (patrz wyrok NSA z dnia

23 maja 2000 r., sygn. akt. SA/Bk 592/99, Temida (CD), Sopot 2003). Organ zauważył,

że podatnik w znikomym stopniu wykazywał aktywność dowodową w postępowaniu, nie odpowiadając na liczne wezwania organu podatkowego do złożenia dowodów

i wyjaśnień w szczególności pozwalających na identyfikację swoich klientów

i kontrahentów.

Z [...] transakcji zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej, organowi podatkowemu udało się uzyskać informacje jedynie o kilkudziesięciu transakcjach. Organ podatkowy nie miał wiedzy co było faktycznie przedmiotem transakcji. Z akt sprawy wynika zaś, że Strona zaewidencjonowała na kasie rejestrującej łączny obrót

w kwocie brutto [...] zł. W trakcie toczącego się postępowania organ podatkowy I instancji pozyskał dokumenty potwierdzające dokonanie przez Stronę jedynie [...] transakcji na łączną kwotę [...] zł (w tym [...] transakcji sprzedaży samochodów, [...] dotyczących dzierżawy i reklamy oraz [...] dotyczących doradztwa i pośrednictwa).

Na podstawie zebranego materiału ustalono, że obrót w stawce 22% wynosił [...] zł brutto i dotyczył sprzedaży samochodów na zasadach ogólnych ([...] zł), usług doradztwa ([...] zł), najmu placu pod reklamę ([...] zł) i dzierżawy placu ([...] zł); sprzedaż w systemie marży wynosiła [...] zł, w tym: wartość zakupu samochodów [...] zł, marża brutto [...] zł.; sprzedaż zwolniona [...] zł. Natomiast sprzedaż z tzw. zerem technicznym, w stosunku do której nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wynosi wg. ustaleń organu I instancji [...] zł. Wobec braku dokumentów potwierdzających możliwość opodatkowania w systemie marży, sprzedaż ta została opodatkowania na etapie postępowania w pierwszej instancji na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Wraz z odwołaniem z dnia [...] maja 2013 r., pełnomocnik Strony przy piśmie

z dnia [...] lipca 2013 r. ujawnił nowe materiały dowodowe, tj. potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie następujących dokumentów:

faktury VAT marża z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] dotyczącej sprzedaży samochodu [...], wartość brutto [...] zł,

faktury VAT marża z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] dotyczącej sprzedaży samochodu [...] z 2003r., wartość brutto [...] zł,

faktury VAT - marża z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] dotyczącej samochodu [...], wartość brutto [...] zł,

faktury VAT marża z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] dotyczącej motocykla [...], wartość brutto [...] zł,

5) faktury VAT marża z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] dotyczącej samochodu [...] z 2006 r., wartość brutto [...] zł. oraz umów komisu dotyczących:

- samochodu [...] nabytego od I.K. za [...] zł,

- samochodu [...] nabytego od S.P. za [...] zł,

- motocykla [...] nabytego od I.P. za [...] zł,

- samochodu [...] nabytego od I. P. za [...] zł.

Z wyjątkiem faktury VAT nr [...] ([...]), która była już uwzględniona

w rozliczeniu dokonanym przez organ I instancji, pozostałe dokumenty stanowiły nowe dowody w sprawie, które nie były analizowane przez organ pierwszej instancji i mogły mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług

i wysokość podatku należnego. Z uwagi na powyższe, decyzją z dnia [...] października 2013 r. organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. zwrócił się do Strony o doręczenie oryginałów ww. dokumentów. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi, stad rozstrzygając ponownie w sprawie organ podatkowy nie uwzględnił wskazanych faktur VAT i umów komisowych.

Ponadto, w ślad za odwołaniem z dnia [...] marca 2014 r., przy piśmie z dnia

[...] kwietnia 2014 r. pełnomocnik Strony przesłał odnalezione przez Stronę potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: umowy komisu z dnia [...] grudnia 2006 r. pojazdu [...] nabytego od Z. Z. za kwotę [...] zł oraz faktury VAT z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] dotyczącej sprzedaży pojazdu [...] Z. G. za kwotę [...] zł.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] maja 2014 r. wezwał Stronę do złożenia w terminie 7 dni od otrzymania niniejszego pisma oryginałów dokumentów załączonych do pisma z dnia [...] kwietnia 2014 r., wyjaśnienia okoliczności towarzyszących ich pozyskaniu oraz przedłożenia wszelkich innych dowodów będących w posiadaniu Strony związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] maja 2014 r., pismem z dnia [...] maja 2014 r. pełnomocnik Strony poinformował, że Strona kserokopie ww. dokumentów uzyskała od drugiej strony transakcji. Jednocześnie poinformował, że Strona stara się odzyskać utracone dokumenty i że po uzyskaniu nowych dokumentów niezwłocznie przesyłane są do organu podatkowego prowadzącego postępowanie w sprawie.

Przedłożone przez Stronę kserokopie dokumentów dotyczą lat 2006 - 2007.

Jak wynika z uzasadnienia niniejszej decyzji zobowiązania podatkowe Strony nie uległy przedawnieniu z uwagi na okoliczności przedstawione powyżej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że podmioty widniejące na dokumentach, jako nabywcy bądź komitenci, nie są obowiązane do posiadania w chwili obecnej jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego ze względu na upływ czasu i brak obowiązku przechowywania dokumentów przez podmioty widniejące na fakturach i umowach komisowych przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego obecnie nie przyniesie zamierzonego efektu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, postanowił uwzględnić w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego przedłożone przez Stronę dokumenty dołączone zarówno do odwołania z dnia [...] marca 2014 r. jak i do odwołania z dnia [...] maja 2013 r., które nie były uwzględnione przez organ I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po uwzględnieniu przedłożonych przez Stronę dokumentów, których przedmiotem były: samochód [...], samochód [...] z 2003 r., samochód [...], motocykl [...] oraz pojazd [...]:

sprzedaż brutto w systemie marży wynosi [...] zł, z czego:

wartość zakupu samochodów [...] zł

marża brutto [...] zł (netto [...] zł, podatek należny [...] zł).

Sprzedaż samochodu [...] Dyrektor Izby Skarbowej opodatkował na zasadach ogólnych ze względu na nie okazanie przez Stronę dowodu nabycia samochodu, stąd sprzedaż samochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych wynosi [...] zł. Natomiast faktura VAT marża nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. dotycząca samochodu [...] nie została uwzględniona, bowiem jak już wskazano powyżej została ujęta w rozliczeniu przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Wobec powyższego sprzedaż z tzw. zerem technicznym, w stosunku do której nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania stosując art. 120 ust. 4 ustawy

o VAT, gdyż brak jest dokumentów zakupu wynosi [...] zł. Sprzedaż ta winna być opodatkowania na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego podatek należny z tytułu tej sprzedaży wynosi [...] zł ([...] x 22%/122%), wartość netto sprzedaży wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Natomiast w związku z brakiem raportów miesięcznych wartość sprzedaży netto

i podatku należnego wg. stawki 22% wynikającą z kasy rejestrującej oraz wartość sprzedaży netto i podatku należnego, w stosunku do której nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w systemie marży, przyporządkowano do poszczególnych okresów rozliczeniowych w takim samym stosunku jak udział procentowy wartości netto dostaw wg stawki 22% w poszczególnych okresach, w łącznej wartości dostaw wg stawki 22%, wyliczonej na podstawie składanych przez Podatnika deklaracji VAT-7

i VAT-7K.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona zaniżyła podatek należny wg stawki 22% o wskazane poniżej kwoty:

luty 2006 r. [...] zł,

marzec 2006 r. [...] zł,

-drugi kwartał 2006 r. [...] zł,

trzeci kwartał 2006 r. [...] zł,

czwarty kwartał 2006 r. [...] zł,

pierwszy kwartał 2007 r. [...] zł,

drugi kwartał 2007 r. [...] zł,

trzeci kwartał 2007 r. [...] zł,

czwarty kwartał 2007 r. [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał też na przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie

z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza

2 punktów procentowych. Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98% podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o cała kwotę podatku naliczonego, o której mowa

w ust. 2.

DIS ustalił, że za 2006 r., zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, Strona miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Natomiast wartość netto sprzedaży opodatkowanej za 2007 r. wynosi [...] zł, zaś łącznie sprzedaż zwolniona i opodatkowana wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł). Współczynnik przysługującego odliczenia podatku naliczonego za 2007 r. wynosi 94,35% ([...] zł x100/[...] zł). Podatek naliczony zgodnie z fakturami nabycia wynosi za 2007r. [...] zł, zaś podatek naliczony wg. rzeczywistego wskaźnika, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wynosi [...] zł.

Na podstawie art. 91 ust. 5 oraz ust. 7 ustawy o VAT korekta podatku naliczonego na zakończenie działalności gospodarczej za 2007 r. wynosi (-) [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył, że zasadniczy ciężar postępowania dowodowego obciążający organy podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99). A skarżący tylko w niewielkim stopniu przejawiał inicjatywę dowodową. Szczególny ciężar dowodowy spoczywał zaś na podatniku

w zakresie wykazania przesłanek do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża. Skoro strona nie wykazała w tym zakresie zaistnienia stosownych warunków, to należało dokonać opodatkowania sprzedaży zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wartość sprzedaży była bowiem znana organom podatkowym i nie była ona kwestionowana. Organy przyjęły ją w wysokości wynikającej z kasy rejestrującej. Doszło w sprawie jedynie do zmiany sposobu opodatkowania z procedury opodatkowania marży do opodatkowania według zasad ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie ma podstaw do zakwestionowania zaistnienia transakcji handlowych, które miały miejsce z udziałem Strony w 2006 r.

i 2007 r. oraz kwestionowania wielkości wykazanego obrotu na kasie rejestrującej.

Natomiast Strona została pozbawiona prawa zastosowania procedury szczególnej - opodatkowania marży ze względów formalnych, tj. wobec braku stosownej dokumentacji, która jest niezbędna, aby z takiego prawa skorzystać.

W przypadku braku dokumentów nie można określić, czy Podatnikowi przysługiwało prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży. Podatnik nie przedstawił do kontroli dokumentów umów komisu, faktur VAT, faktur VAT marża

i ewidencji prowadzonych dla celów tego podatku. Utrata tych dokumentów

w wyniku kradzieży nie zwalniała Strony postępowania z obowiązku ich odtworzenia

i nie uzasadniała przyjęcia za prawidłowe kwot podatku wykazanego w złożonych deklaracjach.

Strona, która zamierza korzystać z procedury opodatkowania marży, jest zobowiązana do zachowania staranności zarówno w zakresie prawidłowego przechowywania dokumentów przez okres, w którym rozliczenie podlega kontroli organów podatkowych. Utrata dokumentów w istotny sposób kształtuje sytuację podatnika, który zobowiązany jest w swoim interesie podjąć wszelkie działania umożliwiające odtworzenie tej dokumentacji. Podatnik nie wykazał jednak inicjatywy

w tym zakresie próbując przerzucić cały ciężar dowodowy na organ podatkowy pierwszej instancji. To obowiązkiem podatnika jest zabezpieczenie dokumentów przed utratą lub zniszczeniem, a w sytuacji, gdy utrata taka nastąpi, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że prawo do skorzystania z procedury opodatkowania marży mu przysługiwało. To na podatniku spoczywa obowiązek odtworzenia utraconej dokumentacji i nie może on być przerzucony na organ podatkowy.

Dyrektor IS powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 447/07. Z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego I instancji wynika bowiem, że dokumenty podatkowe podatnika zostały skradzione w marcu 2008 r., ale nie podjął on stosownych działań w celu ich odtworzenia.

DIS nie zgodził się z twierdzeniami strony, że organy podatkowe z odczytów

z kasy rejestrującej posiadały pełna wiedzę o transakcjach strony. Raport fiskalny

z kasy rejestrującej potwierdza jedynie łączną wysokość zaewidencjonowanej sprzedaży przez Podatnika, bez podziału na poszczególne okresy rozliczeniowe. Raport końcowy z kasy rejestrującej nie wskazuje co było przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie wskazuje również podstawy opodatkowania i podatku należnego

w poszczególnych miesiącach. W przypadku stosowania szczególnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 120 ust 4 ustawy o VAT) podstawę opodatkowania i podatek należny wylicza się na podstawie dodatkowej ewidencji, zawierającej zarówno wartość sprzedaży, jak i wartość zakupu towarów. Organ podatkowy przyjął przy tym z korzyścią dla Podatnika, że zaewidencjonowano na kasie rejestrującej całą sprzedaż zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i prowadzących działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy za uzasadnione uznał skorzystanie przy oszacowaniu z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody wypracowanej przez organ podatkowy i wyjaśnił również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ocena dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwestii związanej z szacowaniem podstawy opodatkowania mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podjął w tym zakresie wystarczające i staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie naruszając zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Podatnik, na którym ciążył obowiązek wynikający z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych

i dokumentów do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie tylko nie wykazał się starannością w zakresie zabezpieczenia tychże dokumentów, ale w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania nie wykazał należycie zaangażowanej postawy w procesie odtworzenia skradzionej dokumentacji.

Za niezasadny uznano zarzut Strony iż pominięto zeznania nabywców pojazdów, w których potwierdzili oni warunki transakcji podane przez podatnika i uznano, że nie zasługują na wiarę, w sytuacji gdy obie strony transakcji potwierdzają jej warunki

i wartości. Organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji w żadnym przypadku nie zakwestionował ani wartości sprzedanych pojazdów ani też wysokości obrotu wykazanego na kasie rejestrującej. Podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu dokonanych transakcji zostały określone wyłącznie na podstawie posiadanych dokumentów.

Organ odwoławczy odniósł się tez do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je za bezpodstawne.

3. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący reprezentowany przez adwokata.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 23 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie niniejszej istnieją przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy:

a) bezzasadnie zastosowano oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku wszystkich transakcji, co do których podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego zakup pojazdu, w sytuacji gdy brak tychże dokumentów wynika z faktu, że dokonano ich kradzieży, a co jest okolicznością niezależną od podatnika i nie można z tego powodu przerzucać na niego wszystkich konsekwencji działalności przestępczej osób trzecich,

b) materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z wydruku z kasy fiskalnej podatnika, zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, dokumentów nadesłanych

z urzędów skarbowych, urzędów miast, starostw powiatowych i z urzędu celnego, jak również z umów komisu,

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 122 i 191 ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez:

a) pominięcie zeznań nabywców pojazdów, w których potwierdzili oni warunki transakcji podane przez podatnika nie zasługują na wiarę, w sytuacji gdy obie strony transakcji potwierdzają jej warunki i wartości,

b) pominięcie faktu, że skarżący prowadził komis samochodowy, a zatem działał na podstawie umowy z komitentami, a które to osoby wskazywały cenę pojazdu, jaka miała zostać uzyskana ze sprzedaży pojazdu,

3) nadto naruszenie prawa materialnego mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż skoro już organ uznał, że należy oszacować podstawę opodatkowania, to powinien on dokonać tej czynności w taki sposób, aby podstawa ta była jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co w niniejszej sprawie oznacza, że podstawę tę winna stanowić marża ze sprzedaży, a nie jak uznał organ cała kwota transakcyjna,

4) naruszenie prawa postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie wyłącznie od udziału w sprawie pracownika który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji Dyrektora Izby tj. M. C., podczas gdy w wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., uczestniczyła ona jako pracownik który brał udział również w wydaniu poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. dotyczącej tego samego zobowiązania podatkowego skarżącego tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za okres od II 2006 r. do XII 2007 r., co w konsekwencji narusza zasadę zaufania obywatela do organu administracji.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: umowy komisu

z dnia [...] grudnia 2006 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2007 r., faktury VAT nr [...], na okoliczność warunków transakcji nieobjętych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, które to dokumenty zostały ujawnione już po wydaniu przedmiotowej decyzji, a których wzięcie pod uwagę przy określeniu zobowiązania podatkowego, jest niezbędne dla jego prawidłowego wyliczenia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe I i II instancji odmówiły wiarygodności wszelkim dowodom korzystnym dla podatnika, a przy tym uznały z góry, bez gruntownego rozważania

i zweryfikowania, za wiarygodne wszystkie dowody dla nich niekorzystne. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że podatnik utracił dokumentację dotyczącą jego firmy na skutek okoliczności od niego niezależnych, tymczasem wszelkie negatywne konsekwencje tejże kradzieży organ podatkowy przerzucił na podatnika. W jego ocenie ze wszystkich okoliczności uzyskanych w toku niniejszego postępowania wynika, że podatnik prawidłowo rozliczał się z prowadzonej działalności. Potwierdzają to zarówno dokumenty przedstawione przez podatnika, jak i nadesłane z urzędów skarbowych, urzędów miast i starostw powiatowych. Otrzymano też informacje od kontrahentów podatnika i z urzędu celnego. Nadto miał on prawo wskazywać jako podstawę opodatkowania marżę, bowiem wynikało to z rodzaju prowadzonej przez niego działalności - komisu samochodowego. Jako że przedmiotem transakcji były używane pojazdy, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługiwał mu ten sposób rozliczenia. Organ posiada wiedzę o wszystkich transakcjach podatnika

z okresu objętego sprawą. Dokonano bowiem odczytu zawartości pamięci kasy rejestrującej z dnia 15 stycznia 2008 roku w związku z likwidacją działalności gospodarczej przez skarżącego, z której wynika ilość transakcji dokonanych przez wymienionego oraz kwota ich wartości. Skarżący dołączył również wyciągu z rachunku bankowego za lata 2006-2007 oraz umowy komisu zawarte z komitentami tj. osobami

w imieniu których skarżący dokonywał sprzedaży pojazdów. Przesłuchano też

w sprawie świadków - nabywców pojazdów. Nie ma żadnych podstaw do podważania wiarygodności tychże dowodów, dlatego też nie zachodzą w sprawie przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania. Istnieją bowiem dane umożliwiające określenie tej podstawy na podstawie zebranych w sprawie dowodów.

Nadto pełnomocnik zauważył, że skoro już organ zdecydował się na szacowanie podstawy opodatkowania, to powinien to zrobić w taki sposób, aby była ona jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zasadą w przypadku pośrednictwa w sprzedaży pojazdów używanych jest rozliczanie się w oparciu

o szczególne uregulowania przewidziane w art. 120 ustawy o podatku od towarów

i usług - czyli od kwoty marży. Zauważyć przy tym należy, że podatnik dokonał wyboru tego sposobu rozliczenia co wynika z odczytu z jego kasy rejestrującej oraz ze sposobu rozliczenia innych transakcji, które organ uznał za wiarygodne.

Ponadto już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu

[...] czerwca 2014 r., skarżący odnalazł nieuwzględnione dotychczas w sprawie dowody. Ujawnienie w/w dokumentów powoduje, że niezbędne jest uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącego

z uwzględnieniem wskazanych faktur VAT i umowy komisu.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie normy wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej przez jej nie zastosowanie, tj. nie wyłączenie na tej podstawie od udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. pracownicy, która brała udział w wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013 r., którą to uchylono wcześniejszą decyzję organu I instancji dot. zobowiązania podatkowego skarżącego za okres od II 2006 do XII 2007 r. Osobą tą była M.C., która

z up. Dyrektora St. Kom. Skarbowej podpisywała postanowienia i wezwania zarówno

w sprawie o sygn. [...] jak i w sprawie dotyczącej tego samego zobowiązania skarżącego przy ponownym rozpoznaniu sprawy o sygn. [...].

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 6 Ordynacji podatkowej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r. I GPS 2/12 przyjmując, że art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym. Niepożądana jest bowiem sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy zaangażowany jest w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie pracowni, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występowała, bowiem decyzje organu I instancji były kilkakrotnie uchylane. W rezultacie decyzji kasacyjnej po ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ I instancji każdorazowo toczyło się nowe postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako: p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się przede wszystkim do oceny prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów

i usług, w szczególności odmowy uznania wskazań kasy fiskalnej dotyczących tzw. sprzedaży z zerem technicznym" za sprzedaż opodatkowaną w systemie VAT marża,

o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, dalej: ustawa VAT) oraz prawidłowość zastosowania przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej w zakresie oszacowania podstaw opodatkowania. Związane z tym są zarzuty wadliwej oceny materiału dowodowego prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych.

Zarzucany jest też udział w postępowaniu pracownika organu, który powinien być w ocenie skarżącego wyłączony od udziału w sprawie na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy się odnieść do wniosków dowodowych złożonych w skardze. Sąd administracyjny dokonując na skutek skargi badania zaskarżonej decyzji

i postępowania prowadzącego do jej wydania bierze pod uwagę stan sprawy, jaki istniał w chwili wydawania decyzji. Stąd złożenie dokumentów, które – co przyznaje skarżący – nie były znane organowi w chwili wydania decyzji, nie może mieć wpływu na jej ocenę w zwykłym trybie rozpoznania skargi na tę decyzje. Ujawnienie takich dokumentów może być rozpatrywane ewentualnie jako przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, co nie jest jednak przedmiotem niniejszej sprawy.

Co do zarzutu dotyczącego udziału tego samego pracownika przy wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej w niniejszym postępowaniu jak

i wcześniej wydanej przez ten organ decyzji uchylającej decyzję organu I instancji dotyczącej tego samego zobowiązania podatkowego, to zarzut ten jest bezpodstawny. Zgodnie przepisem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik organu (w tym wypadku izby skarbowej) podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że ten sam pracownik nie może brać udziału w postępowaniu przy wydaniu decyzji pierwszej instancji a następnie w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Tymczasem decyzja zaskarżona w niniejszym postępowaniu przed sądem nie była decyzją związaną ze skargą na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w W. z [...] października 2013 r. Tamta decyzja nie była przez skarżącego kwestionowana jako decyzja uwzględniająca jego odwołanie i uchylająca decyzję organu I instancji. Zatem udział pani M. C. w wydaniu decyzji zaskarżonej z [...] czerwca 2014 r. nie stanowił naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do podstawowych zarzutów skargi związanych z określeniem podstawy opodatkowania należy wskazać na podstawowe ramy materialnoprawne sporu.

Artykuł 120 ustawy VAT przewiduje odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania VAT dotyczące m.in. działalność w zakresie handlu towarami używanymi. Opodatkowaniu zasadniczo podlega jedynie marża realizowana przez podatników, którzy co do tych transakcji nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. System opodatkowania samej marży, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia, pozwala na faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodawanej przez podatnika (czyli marży). Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych lub importowanych w celu odprzedaży podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Także podmioty prowadzące komisy mogą korzystać

z procedury opodatkowania marżą (oczywiście, o ile towary zostały "wstawione" do komisu przez podmioty określone w art. 120 ust. 10 ustawy). Jednak możliwość skorzystania z opodatkowania marży uwarunkowana jest spełnieniem wymogów określonych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT określających zarówno warunki przedmiotowe jak i podmiotowe, jakie muszą być spełnione przy nabyciu towarów używanych. Ponadto podatnik taki jak skarżący, stosujący również ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązany jest prowadzić ewidencje zgodnie z art. 109 ust 3 z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. Tak więc skoro podatnik chce skorzystać ze stanowiącej odstępstwo od zasady opodatkowania obrotu metody opodatkowania VAT marży, to musi przyjąć i realizować dodatkowe obowiązki w zakresie wykazania prawa do opodatkowania marży.

Mając na uwadze tak zakreślone ramy materialnoprawne co do kwestii stosowania opodatkowania marży, Sąd odniósł się do zarzutów skargi co do ustaleń faktycznych w zakresie określenia podstaw opodatkowania. Należy przypomnieć, że wbrew poglądowi skarżącej, to mimo iż co do zasady obowiązek dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, to nie zwalnia to podatnika z ciężaru udowodnienia okoliczności wpływających na zastosowanie odstępstwa od opodatkowania obrotu jako sumy przychodów ze sprzedaży, to jest takich, których wykazanie jest konieczne dla zastosowania opodatkowania marży. W bardzo reprezentatywny sposób wypowiedział się jakkolwiek innej w kwestii - na tle podatku VAT co do wykazania uprawnienia do obniżenia podatku należnego - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2008 r., sygn. I FSK 453/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przywołując dotychczasowe poglądy judykatury i doktryny prawa podatkowego. Sąd w tym wyroku, aktualnym również na gruncie niniejszej sprawy w odniesieniu do wykazania spełnienia warunków do zastosowania opodatkowania marży, wskazał, że w sytuacji gdy podatnik utracił dokumentację w wyniku kradzieży samochodu, w którym się znajdowała, mimo że z przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika obowiązek przechowywania przez podatnika na stałe dokumentacji rachunkowej w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba - podatnik winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi dowodami. Skutki utraty zaś przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy,

w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się

w obowiązek ciążący na tym organie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008r., I FSK 447/07; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1291/08; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1287/08).

Organ podatkowy nie ma w takiej sytuacji obowiązku poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika nawet gdy starania samego podatnika napotykają na utrudnienia. Tylko jednoznaczne wykazanie spełnienia warunków określonych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT przy uwzględnieniu ewidencji, o jakiej mowa w art. 120 ust. 15 ustawy VAT pozwala na zastosowanie opodatkowania marży zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy VAT. Dlatego też to podatnik przede wszystkim powinien wykazywać inicjatywę dowodową w tym zakresie, a rolą organów jest weryfikacja wskazywanych przez podatnika dowodów. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej nie uznając za wystarczający dowód spełnienia warunków do opodatkowania w systemie VAT marży samych danych z kasy fiskalnej oznaczonych jako opodatkowanie "zerem technicznym". Takie zapisy nie poparte innymi dowodami na poparcie twierdzeń

o sprzedaży spełniającej warunki art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT nie pozwalał na stwierdzenie, że dotyczyły sprzedaży w systemie opodatkowania marży. Tam gdzie zostały uzyskane inne dowody wskazujące na spełnienie warunków do opodatkowania marży, tam organy podatkowe dowody te wzięły pod uwagę stosując opodatkowanie marży. Jednocześnie organy miały prawo przyjąć, że obrót zarejestrowany w kasie fiskalnej jest obrotem rzeczywistym, a nie zawyżonym. Na korzyść skarżącego przyjęły przy tym, że obroty zarejestrowane w kasie fiskalnej obejmują również sprzedaż objętą fakturami VAT, która nie musiała być zarejestrowana w kasie fiskalnej.

Tym samym ustaleniom tym nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Również nietrafne są zarzuty naruszenie art. 23 § 1 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowa stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Instytucja szacowania, o której mowa w powołanym przepisie ma charakter wyjątkowy gdyż polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej ustalona w drodze szacowania podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. W sytuacji zatem, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie pozbawione jest podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe także wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych i gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, Lex 173028, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 233/09, Lex nr 526431, wyroki WSA w Kielcach z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 98/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 128/10).

Organy miały wiec prawo przyjąć obrót wynikający z zapisów w kasie fiskalnej za obrót całkowity, przy czym istotna część tego obrotu z uwzględnieniem dokumentów źródłowych przypisały do konkretnych operacji, przypisując im jednoznacznie stawkę opodatkowania, w tym uznając cześć tego obrotu za dotyczący sprzedaży opodatkowanej w systemie VAT marża. Dopiero ta część obrotu wynikającego z kasy fiskalnej, co do którego nie były wykazane przesłanki konieczne do uznania za przypisany do sprzedaży w systemie VAT marży uznały za obrót opodatkowany stawką podstawową 22%. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 29 ustawy

o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie), podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem między innymi art. 120 ust. 4 i 5), to jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Zatem w sytuacji, gdy brak jest podstaw do przypisania określonym przychodom (tu: uwzględnionym w kasie fiskalnej), że dotyczą one sprzedaży opodatkowanej w systemie VAT - marża, to organ podatkowy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania dokonuje oszacowania ogólnie rozumianej zgodnie z art. 29 ustawy VAT podstawy opodatkowania, uznając co do zasady taki obrót za opodatkowany stawką podstawową podatku VAT. Tak należy rozumieć podstawę opodatkowania podlegającą szacowaniu zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej i tak uczynił organ. Nie miał bowiem podstaw do przyjęcia, że cały obrót, czy ścisłe określona jego część dotyczyła sprzedaży w systemie VAT - marża, skoro brak było dowodów na spełnienie określonych w art. 120 ust. 10 i ust. 15 ustawy VAT warunków do przyjęcia tej uprzywilejowanej podstawy opodatkowania. Zasadne było przy tym wobec możliwości częściowego wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu

o dowody uzyskane w toku postępowania, odstąpienie od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 w oparciu o dane z kasy fiskalnej w tej części, gdzie obrotom zaewidencjonowanym w kasie nie dało się przypisać dokumentów źródłowych pozwalających na wyliczenie w oparciu o nie pozostałej części podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Prawidłowo organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut dotyczący przedawnienia wskazując, że skuteczne egzekucja (choć dotycząca tylko minimalnej części przedmiotowych zobowiązań podatkowych) spowodowała przerwanie biegu przedawnienia mimo uchylenia decyzji, która stała się podstawą tej egzekucji.

Organy natomiast przeprowadziły w zakresie ustalenia wysokości podstaw opodatkowania szczegółowe postępowanie dowodowe. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest wynikająca z art. 122 Ordynacja podatkowa zasada prawdy obiektywnej. Według tej zasady obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze staniem rzeczywistym, lub jeśli okaże się to niemożliwym

w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Dążąc zatem do realizacji tego celu organy powinny w pierwszej kolejności ustalić mające znaczenie z punktu widzenia prawa materialnego fakty a następnie dowody pomocne do ich ustalenia. Kolejny etap to przeprowadzenie tychże dowodów tak dostępnych z urzędu jak i tych wnioskowanych przez stronę oraz ich ocena. Te same obowiązki w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego ciążą na organie odwoławczym wobec dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Dwuinstancyjność to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni prawa. Dokonane w ten sposób ustalenia muszą znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wymogom tym sprostały organy obu instancji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania postępowania organów podatkowych i na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.