Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 530/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a, ust. 2a pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi "R." Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2018 r. R. Sp. z o.o. w B. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności z tytułu robót budowalnych oraz z tytułu kaucji gwarancyjnych.

W uzupełnionym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania między innymi tynków w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych. Strona jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest okres 12 miesięcy liczonych w okresie od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca roku następnego. Aktualnie rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 kwietnia 2018 r. do dnia 31 marca 2019 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca kwartalnie. W dniu [...] października 2017 r. Spółka podpisała umowę na wykonanie robót tynkarskich ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "X" sp. z o.o. (...), zwaną dalej w skrócie dłużnikiem, Zleceniodawcą lub Generalnym Wykonawcą, podatnikiem VAT czynnym, w zakresie wykonania tynków w budynku mieszkalnym (...). Inwestorem i właścicielem ww. budynku jest Robotnicza Spółdzielnia Mieszkaniowa "Y" (...), zwana dalej Inwestorem. Inwestor złożył w dniu [...] października 2017 r. pisemne oświadczenie w trybie art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego dla dłużnika, iż wyraża zgodę na wykonanie robót tynkarskich przez Wnioskodawcę w powyżej wymienionym budynku mieszkalnym. Roboty tynkarskie zostały wykonane przez stronę i odebrane przez Generalnego Wykonawcę do dnia złożenia ww. wniosku a należności za roboty tynkarskie zostały udokumentowane fakturami. Na dzień wysłania ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa z dnia [...] października 2017 r. nie została przez Generalnego Wykonawcę wypowiedziana lub też rozwiązana. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt (...), z dniem [...] kwietnia 2018 r. otworzył postępowanie układowe dłużnika, wyznaczył sędziego komisarza do prowadzenia postępowania, wyznaczył nadzorcę sądowego oraz jako podstawę jurysdykcji sądu polskiego wskazał w ww. postanowieniu przepis art. 342 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.), dalej powoływana jako prawo restrukturyzacyjne. Wykonane usługi tynkarskie zostały do dnia [...] kwietnia 2018 r. wykonane i odebrane oraz udokumentowane przez stronę fakturami, sprzedaż ww. usług w zakresie podatku od towarów i usług została dokonana w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, należności od dłużnika zostały uznane przez Spółkę jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych strony. Spółka współpracowała z Generalnym Wykonawcą od szeregu lat przy wykonywaniu tynków na zlecenie, który to dłużnik potrącał jej część należności na kaucje gwarancyjne, które miały być zwrócone po upływie 5 lat od daty wykonania usługi. Dłużnik uchyla się od zapłaty należności za wykonane usługi oraz od zwrotu kaucji gwarancyjnych.

Mając podstawę art. 40 pkt 2 prawa restrukturyzacyjnego, Spółka w dniu [...] maja 2018 r. wysłała za pośrednictwem poczty wniosek do nadzorcy sądowego dłużnika o wpisanie na listę wierzytelności należności od Generalnego Wykonawcy w kwocie ogółem nie mniejszej niż 480.716,31 zł z tytułu wykonanych przez stronę na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "X" sp. z o.o. (...), usług wraz z należnymi odsetkami i pobranych kaucji do dnia [...] kwietnia 2018 r., tj. między innymi: (1) z tytułu robót tynkarskich na podstawie umowy zawartej z dłużnikiem w dniu [...] października 2017 r. na kwotę 329.275,17 zł, zwanymi dalej wierzytelnościami za roboty budowlane zgłoszonymi dla nadzorcy sądowego, (2) z tytułu potrąconych kaucji gwarancyjnych w okresie od 31 grudnia 2011 r. do dnia 20 grudnia 2017 r. na kwotę 143.098,30 zł, zwanymi dalej wierzytelnościami z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych nadzorcy sądowemu po otwarciu postępowania układowego. Spółka ma zamiar złożyć pozew o zapłatę wierzytelności za roboty budowlane przeciwko Inwestorowi w ramach odpowiedzialności solidarnej oraz Spółka ma zamiar utworzenia na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395), odpisów aktualizujących ww. wierzytelności za roboty budowlane oraz odpisy aktualizujące wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych nadzorcy sądowemu po otwarciu postępowania układowego oraz zamierza zaewidencjonować ww. odpisy aktualizujące w księgach rachunkowych. Zdaniem skarżącej Spółki Robotnicza Spółdzielnia Mieszkaniowa "P." (...) jest zobowiązana do pokrycia solidarnego wierzytelności, o których mowa we wniosku, gdyż wyraziła zgodę na wykonanie robót tynkarskich przez Spółkę, w budynku (...), która to zgoda wynika ze złożonego przez Inwestora w trybie art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenia w piśmie z [...] października 2017 r., że wyraża on zgodę na wykonanie robót tynkarskich przez Wnioskodawcę w powyżej wymienionym budynku. Wskazać dodatkowo należy, iż ww. roboty tynkarskie zostały wykonane przez stronę i odebrane przez Generalnego Wykonawcę. W dniu [...] czerwca 2018 r. Spółka złożyła do Sądu Okręgowego pozew o zapłatę ww. wierzytelności przez Inwestora jako dłużnika solidarnego.

Na podstawie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, skarżąca Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Spółce będzie przysługiwało w przyszłości prawo w okresie trwania postępowania układowego wobec dłużnika, uznania za koszty uzyskania przychodu utworzonych po dniu [...] kwietnia 2018 r. i zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących wierzytelnościami za roboty budowlane zgłoszonymi dla nadzorcy sądowego po otwarciu postępowania układowego?

2. Czy Spółce będzie przysługiwało w przyszłości prawo w okresie trwania postępowania układowego wobec dłużnika, uznania za koszty uzyskania przychodu utworzonych po dniu [...] kwietnia 2018 r. i zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących wierzytelnościami z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych nadzorcy sądowemu po otwarciu postępowania układowego?

Zdaniem skarżącej Spółki, będzie jej przysługiwało w przyszłości prawo w okresie trwania postępowania układowego wobec dłużnika, uznania za koszty uzyskania przychodu utworzonych po dniu [...]. kwietnia 2018 r. i zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Spółki opisów aktualizujących wierzytelności za roboty budowlane zgłoszonych do nadzorcy sądowego. Podobne stanowisko Spółka przyjęła w zakresie wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

W wydanej [...] lipca 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że konstrukcja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Z powyższego przepisu wynika, że Ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

– są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.);

– dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.;

– nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Organ zaznaczył przy tym, że katalog przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty.

Organ dodał, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Organ interpretujący wyjaśnił, że kwestią budzącą wątpliwości skarżącej Spółki jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności z tytułu robót budowalnych. Do rozstrzygnięcia pozostaje więc kwestia, czy opisana we wniosku sytuacja spełnia kryteria przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., co warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności wskazanych we wniosku. Omawiany przepis wymaga dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. W przepisie tym jest bowiem mowa o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być uprawdopodobniona. Tym samym przepis ten wskazuje na konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Dotyczy to zatem sytuacji, w których więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. odpowiedzialność solidarna, poręczenie). W teorii nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych wymuszających spełnienie należnego mu świadczenia.

Odwołując się do poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., II FSK 173/08, w zakresie rozumienia pojęcia nieściągalności, w ocenie organu, skarżąca Spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności w stosunku do dłużnika solidarnego. Tym samym nie zostały spełnione wymogi przepisu art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu w sytuacji, w której pierwotny dłużnik nie może wykonać zobowiązania, to nie można mówić, że podatnik uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności. W tej bowiem sytuacji nie jest przesądzone, że wierzytelność jest nieściągalna, czyli że zostały spełnione wymogi przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. Jak wskazano bowiem wyżej dokumentacja ta dotyczy wierzytelności bez ograniczenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych.

Tymczasowość odpisu aktualizującego nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Tak samo jak to, że przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powinny być traktowane mniej rygorystycznie niż przesłanki udokumentowania nieściągalności. Jak już wskazano, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. należy czytać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zaliczając odpis aktualizujący do kosztów podatkowych podatnik powinien móc uprawdopodobnić (choć na razie jeszcze nie udowodnić), że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. O takim prawdopodobieństwie nie sposób mówić w sytuacji, gdy nie przeprowadzone są czynności dochodzenia wierzytelności od pozostałych podmiotów odpowiedzialnych za dług.

Organ wskazał, że z przedstawionych okoliczności wynika również, że skarżąca Spółka posiada wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostały przez dłużnika potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 5 lat, od dnia wykonania usługi. Zatem z powyższego wynika, iż Spółka wykonując roboty budowlane udzielała kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 5 lat od dnia wykonania usługi. Kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu. Z powyższego wynika więc, że kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Jak wynika z opisu sprawy, odpisy aktualizujące, które skarżąca Spółka ma zamiar utworzyć z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie dotyczyły należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów należnych Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów. Wobec powyższego, odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, nie można uznać, że okoliczność zaliczenia przez Spółkę do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowlanych (wynagrodzenia), jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelności wynikające z kaucji gwarancyjnych były zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Wynika to z istoty instrumentu kaucji gwarancyjnej. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje okoliczność potrącenia kaucji z wynagrodzenia należnego Spółce, które było zaliczone do przychodów należnych.

Skargę na powyższą interpretację wywiódł pełnomocnik skarżącej Spółki, zarzucając naruszenie:

– art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej - u.p.d.o.p., polegającym ustaleniu skarżoną interpretacją indywidulaną nowego warunku zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności zgłoszone w trakcie postępowania restrukturyzującego, zwanymi dalej odpisami aktualizującymi, nie wymienionym przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym, jest podjęcie kroków mających na celu wyegzekwowanie od Inwestora jako dłużnika solidarnego należności na które będą przez stronę utworzone odpisy aktualizujące;

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającym na ustaleniu skarżoną interpretacją indywidulaną nowego warunku zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w trakcie postępowania restukturyzacyjnego, niewymienionego przez ustawodawcę w u.p.d.o.p., że warunkiem, aby zatrzymana przez kontrahenta kaucja gwarancyjna mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jest rozpoznanie przez Spółkę ww. kaucji gwarancyjnej uprzednio dodatkowo jako elementu należnego przychodu;

– art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej - o.p., z uwagi na fakt, iż organ interpretacyjny wydając w dniu 9 lipca 2018 r. skarżoną interpretację indywidualną bezpodstawnie uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku strony z dnia [...] maja 2018 r. w całości jest nieprawidłowe.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Powstały w tej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii: (1) czy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wyłącznie wobec dłużnika głównego jest wystarczającą podstawą do uznania odpisu aktualizującego wierzytelność jako stanowiącego koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy za wierzytelność jest odpowiedzialny jeszcze inny podmiot w ramach odpowiedzialności solidarnej, oraz (2) czy odpisy aktualizacyjne wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych wynikających z umów o roboty budowlane, będą mogły stanowić dla Skarżącego koszt uzyskania przychodów.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia tego sporu jest wykładnia przepisów

art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle tej regulacji prawnej ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie kluczowym w sprawie jest art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Według przywołanego przepisu zasadą jest, że odpisy aktualizujące nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, chyba że są spełnione warunki z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., czyli: (1) odpisy dotyczą wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., (2) odpisy te zostały utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz (3) należyte uprawdopodobnienie nieściągalności należność zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: (a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo (b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo (c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo (d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty i możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna.

Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jedynie wobec dłużnika głównego nie pozwala na zaliczenie odpisu aktualizującego wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Skoro za wierzytelności z tytułu robót budowalnych oprócz podmiotu, który zlecił Skarżącemu ich wykonanie, odpowiedzialny jest także inny podmiot (Inwestor), to także wobec tego drugiego podmiotu muszą zostać spełnione przesłanki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wierzytelność z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być uprawdopodobniona. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), koniecznym jest także uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wobec pozostałych podmiotów odpowiedzialnych za dług. Skoro istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu - w sytuacji w której pierwotny dłużnik nie wywiązał się z zobowiązania - a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można twierdzić, że podatnik uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności. Tylko w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie odpisów aktualizujących wierzytelności do kosztów podatkowych. Dopiero uprawdopodobnienie przez wierzyciela nieściągalności wierzytelności wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za dług odpowiadać będzie wymaganiom określonym w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wyłącznie wobec dłużnika głównego nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że wierzytelność została uprawdopodobniona jako nieściągalna. Trzeba podkreślić, że na podstawie analizowanego przepisu ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika głównego oraz dłużnika solidarnego.

Skoro Skarżący - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - może dochodzić od Inwestora przedmiotowej wierzytelności, to Inwestor staje się jego dłużnikiem. Dopiero uprawdopodobnienie przez wierzyciela nieściągalności wierzytelności wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za dług odpowiadać będzie wymaganiom określonym w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Reasumując, w przypadku wierzytelności, za którą odpowiedzialny jest więcej niż jeden podmiot, uprawdopodobnianie jej nieściągalności, na podstawie unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., powinno być dokonane wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za dług.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia, tj. możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Jak wskazano powyżej, z przepisu tego wynika, że odpisy aktualizujące mogą być kosztami uzyskania przychodów, jeżeli w szczególności dotyczą wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Stosownie do tej regulacji za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, że Spółka posiada wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostały przez dłużnika potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 5 lat, od dnia wykonania usługi.

Jak słusznie wskazuje organ, istotą kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie naprawy wadliwie wykonanych usług i podlega ona rozliczeniu po upływie okresu, na który została udzielona. Wykorzystywana natomiast kaucja gwarancyjna na usunięcie wad dostarczonych towarów i wytwarzanych usług jest kosztem uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym te wady zostały faktycznie usunięte, oddziałując na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Kaucja gwarancyjna nie stanowi zatem definitywnego przysporzenia i definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Oznacza to, że do czasu wykorzystania kaucji celem wykonania napraw gwarancyjnych lub też upływu czasu, na jaki została udzielona jest ona neutralna podatkowo i nie stanowi, ani przychodu należnego, ani ewentualnie kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, przyjąć należy, że przedmiotowe odpisy aktualizujące wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie dotyczyły należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów. Dlatego też odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach tut. Sądu z dnia 26 lutego 2013 r., I SA/Bk 467/12 i z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Bk 468/12.

W tych okolicznościach za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację nie ustanowił nowego warunku zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie dokonał wykładni istniejących regulacji podatkowych.

Niezasadne są również zarzuty związane z naruszeniem art. 14b § 1 i § 3 o.p. Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpelację opierał się wyłącznie na informacjach przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu, a dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego w żadnym przypadku nie ustanawiał nowych przepisów i warunków zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, ani też nie dokonał dowolnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) orzekł jak w sentencji.