Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 866/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 122, art. 180 par. 1, art.181
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 876/17 w sprawie ze skargi G.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz G.T. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 6 grudnia 2018 r. w sprawie I SA/Wr 876/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu określającą G. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne przywołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej jako: "p.p.s.a.) uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj,:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), dalej jako: "p.u.s.a." poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez błędne przyjęcie, że organ nie podjął wystarczających działań celem dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i nie dokonał należytej, wnikliwej oceny dowodu kluczowego dla określenia wartości przedmiotu sprzedaży, tj. opinii biegłego - operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego G. K. z 6 lipca 2016 r.;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ w sposób niedostateczny wyjaśnił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;

5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 , art. 187 § 1 , art. 191 o.p. poprzez błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie w postaci konieczności podjęcia przez organy podatkowe ponownych czynności dowodowych celem ustalenia prawidłowej wartości nieruchomości na dzień jej zbycia przez stronę skarżącą;

6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie w postaci konieczności wzięcia przez organy podatkowe pod uwagę, przy dokonywaniu oceny zamiaru nabywcy nieruchomości, okoliczności utrzymującej się decyzji o odmowie odrobienia gruntów (i brak pewności co do jej zmiany);

7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 , art. 187 § 1 , art. 191 o.p., w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),dalej jako: "u.p.d.o.f.", poprzez błędne przyjęcie, że organ nie podjął wystarczających działań celem dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i nie dokonał należytej, wnikliwej oceny dowodu kluczowego dla określenia wartości przedmiotu sprzedaży, tj. opinii biegłego – operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego G. K. z 6 lipca 2016 r., a także poprzez błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia postępowania, które organ powinien wziąć pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń dotyczących wartości przedmiotowej nieruchomości, tj.:

- organ poprzestał na ocenie operatu szacunkowego z dnia 6 lipca 2016 r. wyłącznie pod względem formalnym, co spowodowało zaniechanie całościowej analizy tez zawartych w opinii biegłego,

- organ poprzestał na przyjęciu wartości nieruchomości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego, podczas gdy opinia biegłego została oparta na niewłaściwym materiale porównawczym, służącym wycenie wartości nieruchomości na dzień jej sprzedaży polegającym na tym, że 8 z 12 porównywanych przez biegłego w operacie nieruchomości miało przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, podczas gdy w opinii jednoznacznie ustalono, że przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na dzień 18 marca 2010 r. określone było jako uprawy rolnicze z dopuszczeniem funkcji siedliskowej,

- organ poprzestał na przyjęciu wartości nieruchomości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego, podczas gdy opinia biegłego została oparta na błędnej tezie polegającej na przyjęciu podobieństwa funkcji terenów przeznaczonych pod zabudowę zagrodową/siedliskową i mieszkaniową z uwagi na to, że można na nich wznosić budynki oraz na pominięciu rzeczywistej funkcji podstawowej terenu jako przeznaczonego głównie pod uprawy rolnicze, a jedynie uzupełniająco pod zabudowę siedliskową,

- organ przyjął przy określaniu wartości nieruchomości na dzień sprzedaży nieruchomości błędną tezę biegłego polegającą na przyjęciu podobieństwa funkcji terenów przeznaczonych pod zabudowę zagrodową/siedliskową i mieszkaniową z uwagi na to, że można na nich wznosić budynki oraz na pominięciu rzeczywistej funkcji podstawowej terenu jako przeznaczonego głównie pod uprawy rolnicze, a jedynie uzupełniająco pod zabudowę siedliskową,

- organ pominął w sprawie, że zabudowa rolnicza (zagrodowa/siedliskowa) nie jest tym samym co zabudowa mieszkalna,

- organ poprzestał na przyjęciu wartości nieruchomości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego, podczas gdy - mając na uwadze zgłaszane przez stronę skarżącą w toku postępowania wątpliwości dotyczące danych porównawczych operatu oraz dysponując jeszcze innymi operatami szacunkowymi (innymi niż operat z 6 lipca 2016 r.), wskazującymi na wartość nieruchomości, która nieznacznie odbiegała od wartości wskazanej w umowie sprzedaży - organ powinien w sposób wyczerpujący wyjaśnić wątpliwości wskazywane przez stronę oraz wyjaśnić rozbieżność wskazywanych w poszczególnych operatach wartości nieruchomości,

- organ poprzestał na przyjęciu wartości nieruchomości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego z 6 lipca 2016 r., podczas gdy organ powinien pogłębić badanie wartości rynkowej nieruchomości, w szczególności poprzez przeprowadzenie kolejnej opinii, opartej o prawidłowe dane;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 , art. 180 § 1, art. 181 , art. 187 § 1, art. 191 o.p., w związku z art. 210 § 1 pkt 6 , art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że organ poprzestał na przyjęciu wartości nieruchomości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego, podczas gdy opinia biegłego została oparta na niewłaściwym materiale porównawczym i przyjmuje założenie o podobieństwie funkcji terenów przeznaczonych pod zabudowę zagrodową/siedliskową i mieszkaniową, a pomija rzeczywistą funkcję podstawową terenu jako przeznaczonego głównie pod uprawy rolnicze, a jedynie uzupełniająco pod zabudowę siedliskową;

9) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy nie przeanalizowały dostatecznie wszelkich okoliczności sprawy w kontekście możliwości zwolnienia przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust, 1 pkt 28 u.p.d.o.f.;

10) art. 141 §4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 , art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że organy nie przeanalizowały dostatecznie wszelkich okoliczności sprawy w kontekście możliwości zwolnienia przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., tj.:

- organy nie przeanalizowały zamiaru nabywcy nieruchomości M. S. na dzień sprzedaży oraz pominęły aspekt związany z odmową przez Ministra Rozwoju Rolnictwa i Wsi do 2014 r. odrolnienia gruntów rolnych,

- organy nie wzięły pod uwagę, że nieruchomość została zakupiona do majątku M. S., nie zaś do majątku podmiotu zajmującego się działalnością deweloperską, na samej nieruchomości po dniu jej sprzedaży nie podjęto żadnych działań inwestycyjnych, nie zaprzeczyły, że nieruchomość jest od daty nabycia aż do dnia dzisiejszego wykorzystywana w prowadzonym przez tę osobę gospodarstwie rolnym;

11) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 , art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że organy nie przeanalizowały dostatecznie wszelkich okoliczności sprawy w kontekście możliwości zwolnienia przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez brak analizy zamiaru nabywcy nieruchomości na dzień sprzedaży, podczas gdy sąd bezpodstawnie przyjął, że za zaistnieniem przesłanki negatywnej zwolnienia decydowały te przesłanki, które nie wynikają z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.;

12) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez bezzasadne nakazanie przez sąd organowi odwoławczemu, aby ponownie rozpoznając sprawę dokonał ponownej analizy okoliczności faktycznych dotyczących ustalenia prawidłowej wartości nieruchomości i wnikliwej oceny dowodu kluczowego dla określenia wartości przedmiotu sprzedaży oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., obejmującej wszelkie okoliczności sprawy istotne na dzień sprzedaży;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny, czy organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu, w którym ma dokonać analizy kwestii ewentualnego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem w sprawie informacji o jego zawieszeniu wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., powinien wstrzymać się z rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. do czasu podjęcia przez NSA orzeczenia w sprawie przedstawionej mu do rozpoznania (postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16) czy też powinien zawiesić postępowanie podatkowe.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

2.2.Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.3. Na rozprawie strony podtrzymały dotychczas zajęte stanowisko.

3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż mimo zasadności niektórych jej zarzutów zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a. Słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że mimo mnogości zarzutów, a w istocie wielokrotnego ich powielania z różną konfiguracją przepisów prawa, spór w niniejszej sprawie dotyczy trzech kwestii: zupełności i prawidłowości oceny materiału dowodowego w zakresie a) ustalenia wartości zbytej nieruchomości oraz b) zamiaru co do zachowania rolnego charakteru nieruchomości oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.1. Rozpocząć należy od oceny zarzutu, którego niezasadność przesądziła o treści rozstrzygnięcia. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił sądowi meriti naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny, czy organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu, w którym ma dokonać analizy kwestii ewentualnego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem w sprawie informacji o jego zawieszeniu wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., powinien wstrzymać się z rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. do czasu podjęcia przez NSA orzeczenia w sprawie przedstawionej mu do rozpoznania (postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16), czy też powinien zawiesić postępowanie podatkowe. Poprawność sformułowania tego zarzutu budzi wątpliwości, jeśli bowiem odnosi się on do poprawności uzasadnienia wyroku, to zbędne było przywołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 145 § 2 p.p.s.a. Mimo tych wad można stwierdzić, bez naruszenia art.183 § 1 p.p.s.a., że zdaniem skarżącego kasacyjnie organu sąd pierwszej instancji nie dopełnił formalnych wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę poprzez udzielenie niejasnych wytycznych co do dalszego postępowania odnośnie do sprawdzenia, czy w sprawie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, a które to podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Sąd a quo stwierdził w tym zakresie, co następuje: "Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że o ile Sąd nie ma wątpliwości, iż organ wydał zaskarżone w sprawie rozstrzygnięcie przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak wobec wyżej powołanego postanowienia NSA (postanowienie z dnia 30.10.2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16- przypomnienie NSA), w ponownie prowadzonym postępowaniu analizy wymagać będzie kwestia ewentualnego zawieszenia tego terminu w związku z doręczeniem w sprawie informacji o jego zawieszeniu, a to wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Należy zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że informacja powyższa została doręczona podatnikowi, który ustanowił pełnomocnika. Z tego powodu ocena skutków tego doręczenia przez organ uwarunkowana będzie rozstrzygnięciem powyższego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zalecenie to jest jednoznaczne i pozwalające na jego wykonanie w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uchylił się od rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania w sposób wiążący organ w ponownie prowadzonym postępowaniu z uwagi na znany mu z urzędu fakt przedstawienia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości (i wynikające z tych wątpliwości rozbieżne poglądy orzecznictwa). Zdawał sobie sprawę, że ewentualna uchwała podjęta w tym zakresie będzie miała wpływ na możliwość dalszego prowadzenia postępowania w sprawie, w której decyzję poddano kontroli sądowoadministracyjnej. Był też świadomy, że w przypadku wyrażenia przezeń poglądu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób wiążący organ, ten ostatni byłby nim związany z mocy art.153 p.p.s.a. Wydanie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny nie powodowałoby zwolnienia organu z obowiązku zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym orzeczeniu nawet wówczas, gdy poszerzony skład orzekający Naczelnego Sadu Administracyjnego wyraziłby pogląd odmienny od sądu pierwszej instancji. Jednocześnie kolejny skład sądu pierwszej instancji, rozpoznający skargę strony, musiałby w takim przypadku uwzględnić pogląd z uchwały, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. Tym samym przedwczesne wyrażenie wiążącego poglądu co do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego mogłoby z dużym prawdopodobieństwem nie doprowadzić do wydania po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzji zgodnej z prawem, a taki jest przecież cel wytycznych co do dalszego postępowania, które sąd ma obowiązek zawrzeć w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2006 r., II OSK 1334/05, z 7 października 2014 r., I FSK 1492/13). Sąd pierwszej instancji słusznie zatem nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić ewentualną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, co było konieczne z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bezpośrednio podatnikowi, choć był on reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. Sąd nie wskazywał konkretnych czynności w postępowaniu podatkowym, jakie organ ma podjąć (przykładowo nie nakazał zawieszenia postępowania podatkowego), bo na tym etapie postępowania trudno było takich wskazań udzielić, skoro nie wiadomo było, kiedy zaskarżony wyrok się uprawomocni oraz kiedy (i czy) zostanie podjęta uchwała. Jednakże wytyczne, obligujące organ do uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy ponownie treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego były jasne i oczywiste. Do organu natomiast należał sposób wykonania tych wytycznych. Zauważyć należy, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/18 zapadła 18 marca 2019 r., a zatem w trzy miesiące po wydaniu zaskarżonego wyroku i niecały miesiąc po wniesieniu skargi kasacyjnej przez organ. Zgodnie z jej treścią dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tę uchwałę, zgodnie z wytycznymi zawartymi w zaskarżonym wyroku, organ będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z jednoznacznymi zaleceniami, zawartymi w zaskarżonym wyroku. Uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. było zatem z tego powodu w pełni zasadne.

3.2. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. Wskazano w nim na naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. oraz przepisów wynikowych, określających środki, które sąd stosuje uwzględniając skargę z uwagi na istotne naruszenia przepisów postępowania i oddalając skargę. Nie sprecyzowano, w jaki sposób uwzględnienie skargi mogło być równoznaczne z naruszeniem przepisu określającego wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zarzut naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. powinien zaś zostać dla swojej skuteczności powiązany z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania, które doprowadziły sąd do błędnego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r., I OSK 2383/14, z 4 marca 2015 r., II GSK 78/14, z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, z 1 grudnia 2021 r., I GSK 916/21).

3.3. Nie doszło także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, nie oparł swojego rozstrzygnięcia na dowodach innych, niż znajdujące się w aktach, jedynie inaczej niż organ je ocenił pod kątem ich istotności i zupełności. Tego rodzaju wadliwej oceny nie można zwalczać zarzutem naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2021 r., I OSK 3139/19, z 26 stycznia 2022 r., I GSK 1172/21). Ponadto kontrola zaskarżonej decyzji została dokonana wyłącznie pod kątem jej zgodności z prawem. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby sąd zastosował inne kryterium, jak choćby kryterium słuszności. Niezrozumiałe jest przy tym powoływanie przez skarżący kasacyjnie organ w każdym właściwie zarzucie jako naruszonego art. 141 § 4 p.p.s.a, który to przepis określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie, a w większości przypadków opisany sposób naruszenia przepisów postępowania nie ma żadnego związku z prawidłowością uzasadnienia.

3.4. Sąd nie naruszył również art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej. Skarga kasacyjna jest wewnętrznie sprzeczna – z jednej strony w zarzucie opisanym powyżej organ twierdzi, że sąd dokonał oceny decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, ale wadliwie, w tym zaś zarzucie – że zastosował inne niż legalność kryterium kontroli. Ponadto w przypadku tego zarzutu żaden z powołanych przepisów (w tym po raz kolejny art.141 § 4 p.p.s.a) nie określa kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Wykroczenie poza granice sprawy administracyjnej wiąże się natomiast nie z kryterium kontroli, a z zakresem podmiotowym i przedmiotowym sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2020 r, II FSK 1819/18,z 26 października 2021 r., II GSK 2138/21). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że sąd meriti granic tej sprawy nie przekroczył, oceniał bowiem wyłącznie zaskarżoną przez podatnika decyzję organu odwoławczego.

3.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są trafne (choć również zbędnie przywołano w każdym z nich art.141 § 4 p.p.s.a.), co jednak, z powodów wskazanych wyżej, nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Odnośnie do zarzutów dotyczących ustalenia wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości i oceny dopuszczonego przez organ dowodu z opinii biegłego – rzeczoznawcy majątkowego przyznać trzeba, że sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że zarówno materiał porównawczy, na podstawie którego organy podatkowe zakwestionowały rynkowość ceny zbycia nieruchomości, jak nieruchomości przyjęte z opinii sporządzonej na zlecenie organu, nie są porównywalne z nieruchomością zbywaną z uwagi na to, że porównywano ceny nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną, podczas gdy sporna nieruchomość była nieruchomością przeznaczoną na cele rolne z możliwością zabudowy siedliskowej. Nie można pominąć przy ocenie określonej w umowie wartości nieruchomości co do jej rynkowości, że same strony umowy określiły jej wartość pierwotnie na znacząco wyższą od wartości rynkowej określonej ostatecznie przez biegłego. Dopiero w drodze aneksu strony umowy sprzedaży obniżyły cenę sprzedaży. Już to mogło i powinno wzbudzić wątpliwości co do rynkowości ceny określonej ostatecznie w umowie. Ponadto nawet to, że organ kwestionując rynkowy charakter ceny nabycia porównał ceny nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną z ceną określoną za nieruchomość rolną z możliwością zabudowy siedliskowej, wbrew temu, co twierdził sąd, nie mogło mieć wpływu na ustalenie ostatecznie jej wartości rynkowej, skoro ostatecznie została ona ustalona na podstawie opinii biegłego. Nie miał także racji sąd meriti wskazując, że organ ocenił tę opinię jedynie pod względem formalnym. Istotnie, w decyzji zawarto wywód, że opinia biegłego podlega tylko ocenie pod względem formalnym, bowiem sporządzona jest w sytuacji, gdy niezbędne jest posiadanie wiadomości specjalnych, jednakże wbrew temu twierdzeniu organ odwoławczy faktycznie dokonał oceny dowodu z opinii biegłego pod względem jego przydatności dla rozstrzygnięcia, porównał także opinię sporządzoną przez biegłego na zlecenie organu z operatami sporządzonymi na zlecenie strony skarżącej i wyjaśnił powody, dla których te ostatnie nie mogły stanowić podstawy ustalenia ceny rynkowej (m.in. z powodu wzięcia do porównania nieruchomości z miejsc odległych od miejsca położenia spornych gruntów) . Wskazał powody, dla których uznał operat sporządzony na jego zlecenie za prawidłowy i odniósł się w decyzji do zarzutu strony, że biegła uwzględniła w nim na 12 porównywanych nieruchomości tylko 4 przeznaczone pod zabudowę siedliskową, choć sama zauważyła, że takie przeznaczenie miała nieruchomość na dzień wyceny. Organ przeprowadził porównanie średnich cen nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i rolnych z możliwością zabudowy siedliskowej. W opinii również ta okoliczność miała wpływ na wysokość cen za grunt, tyle tylko, że biegła oceniła ją jako mniej znaczącą niż strona skarżąca. Zauważyć należy, że sąd meriti do tych zawartych w uzasadnieniu decyzji wywodów organu się nie odniósł, nie wskazał na błędy logiczne, naruszenie zasad wiedzy, zasad doświadczenia życiowego, braki w postępowaniu dowodowym. Skupił się jedynie na tej części uzasadnienia, w której organ wywiódł możliwość oceny opinii pod względem formalnym i cen działek w zależności od ich przeznaczenia. Tymczasem swobodną ocenę dowodów, o której mowa w art. 191 o.p., dokonaną przez organ podatkowy sąd administracyjny może zakwestionować tylko wówczas, gdy jest ona oceną dowolną, pomijającą niektóre z zebranych dowodów, mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, a mających wykazać tezę przeciwną od przyjętej przez organ, gdy wnioski wyprowadzone z dowodów nie są wnioskami dającymi się, w świetle zasad logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego z tych dowodów wyprowadzić (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2109/18, z 7 grudnia 2021 r., III FSK 4447/21). Sąd na taką wadliwość oceny dowodów nie wskazał. Błędnie zatem uznał, że doszło do istotnego naruszenia art. 180, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust.1-3 u.p.d.o.f., uzasadniającego zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

3.6. Uznać także należy, odmiennie niż przyjął to sąd pierwszej instancji, że dla oceny spełnienia warunków z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., niezbędne było zbadanie i ocena wszystkich okoliczności związanych ze zżyciem nieruchomości. Z przytoczonego przepisu wynika, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r., II FSK 2215/14, z 5 kwietnia 2018 r., II FSK 825/16, z 29 maja 2018 r., II FSK 1436/16 i II FSK 1625/16). W omawianym przepisie nie odwołano się do klasyfikacji gruntów. Ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, czy też opłacanie podatku rolnego (zwolnienie od tego podatku) nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r., II FSK 1363/15, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 713/15 ).

Cel nabycia nieruchomości może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2018 r., II FSK 3714/17 i II FSK 297/18). Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11).

Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie było błędem w tej sprawie odwołanie się przez organ do zdarzeń, mających miejsce przed sprzedażą, w tym również do tego, że jeszcze przed zakupem spornych nieruchomości skarżący zawarł umowę przedwstępną ich sprzedaży z M. S.. Umowa przyrzeczona nie została wówczas ostatecznie zawarta, doszło do zawarcia umowy sprzedaży dopiero w 2010r. Jednakże wcześniej skarżący zbył te nieruchomości na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M., która to spółka złożyła wprawdzie oświadczenie, że kupuje nieruchomość celem włączenia jej do gospodarstwa rolnego, jednakże gospodarstwa takiego nie prowadziła. Działalność rolnicza nie była zatem prowadzona na spornej nieruchomości jeszcze przed jej zbyciem na rzecz M. S., po ponownym uzyskaniu przez skarżącego prawa do nieruchomości. Skarżący, co istotne, zbył nieruchomość tego samego dnia, którego ją odzyskał od spółki M.. Tym samym nawet nie zdołał faktycznie nadać nieruchomości charakteru rolnego, którego już nie miała co najmniej od chwili, gdy jej właścicielem stała się spółka. Trudno zatem mówić, że nieruchomość zachowała charakter rolny, skoro już wcześniej, w wyniku transakcji, których była przedmiotem, nie była faktycznie wykorzystywana na cele rolnicze. Ponadto, wbrew stanowisku sądu meriti, miało znaczenie to, czym zajmowali się wcześniej skarżący i nabywca nieruchomości, z uwagi choćby na ocenę, czy mieli oni umiejętności, doświadczenie w prowadzeniu działalności rolniczej. Nie bez znaczenia były również podejmowane próby odrolnienia nieruchomości i działania gminy, zmierzające do zmiany przeznaczenia tych gruntów, które nie mogły być obojętne przy podejmowaniu decyzji o zakupie nieruchomości i możliwości realizacji związanych z nią planów (i to zarówno inwestycyjnych, jak i prowadzenia działalności rolniczej). Z tych względów nie było powodów, aby uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na uchybienie art. 122, 191 i 210 § 1 pkt 6 i 4 6 o.p. w zw. z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

3.7. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaskarżony wyrok ostatecznie odpowiadał bowiem prawu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy uwzględni on wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz dokonaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18.

3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 , § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Sylwester Golec Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka