Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1499/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 497/12 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec i lipiec 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Z. M. kwotę 530 zł (słownie: pięćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 497/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 23 marca 2012 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i lipiec 2006 r. z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 13 grudnia 2011 r., którą określono Z. M. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i lipiec 2006 r., przybliżone kwoty odsetek za zwłokę oraz dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 181.509 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., z których wynikało, że podatnik w prowadzonej ewidencji księgowej ujmował faktury zakupu paliw płynnych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym bezzasadnie obniżał podatek należny o podatek naliczony wykazany w tychże fakturach. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynikało, że podatnik, realizując usługi transportu, wykazał kwoty podatku należnego z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), co spowodowało zmianę wysokości kwot podatku należnego za poszczególne miesiące 2006 r. Zdaniem organu, podstawą do zastosowania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") były również podejmowane przez podatnika działania, zmierzające do uszczuplenia jego majątku. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego podatnik: (1) w dniu 27 marca 2009 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni 1.380 m2 za kwotę 17.000 zł (12,3 zł/m2), (2) w dniu 6 lipca 2011 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni 2.509 m2 za kwotę 50.000 zł (19,93 zł/m2) oraz (3) w dniu 29 listopada 2011 r. darował synowi działkę o powierzchni 768,8 m2 o wartości 15.000 zł (19,51 zł/m2). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że powyższych czynności podatnik dokonał po wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. w dniu 22 sierpnia 2008 r. oraz w toku prowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od sierpnia do października 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., wszczętej 17 maja 2011 r. oraz po kontroli podatkowej, dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2006 r., wszczętej 15 listopada 2011 r. Za podjęciem decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przemawiała również okoliczność nieterminowego uiszczania przez skarżącego zadeklarowanych kwot podatku VAT w latach 2005-2011, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) oraz – w latach 2010-2011 – opłat z tytułu dokonanych czynności cywilnoprawnych (PCC). Nie bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała również – zdaniem organu – dysproporcja pomiędzy uzyskiwanymi przez podatnika dochodami z prowadzonej działalności (dochód w kwocie 61.886,36 zł za 2010 r.) a określoną przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych, które wynikają z zaskarżonej decyzji (łącznie 181.509 zł) oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 czerwca 2011 r., którą dokonano zabezpieczenia kwoty podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. wraz z odsetkami (79.002 zł) i decyzji, którą dokonano zabezpieczenia kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (łączna kwota 168.599 zł). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione okoliczności dowodzą, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazane w decyzji miesiące nie zostanie wykonane dobrowolnie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja, w jakiej znajduje się skarżący, pozwala na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie,

2. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieustaleniu stanu majątkowego skarżącego i tym samym pominięcie rzeczywistej wartości jego majątku,

3. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p., przez zastosowanie tych przepisów, mimo że w sprawie brak było podstaw do dokonania zabezpieczenia.

Skarżący podniósł, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera oceny jego sytuacji majątkowej, co stanowi naruszenie art. 33 O.p. Podkreślił, że wartość posiadanego przez niego majątku przekracza wartość ewentualnego zobowiązania; sama wartość środków transportu i sprzętu wynosi 1.251.000 zł, co potwierdza wykaz dołączony do skargi. Zatem w tym kontekście nie zasługuje na aprobatę argument organów podatkowych dotyczący relacji wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r. do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego jego sytuacja majątkowa nie powinna być rozważana w oparciu o sprawozdanie z jednego roku. Wskazał, że załączone do skargi rachunki zysków i strat za lata 2008-2011 zawierają dane, wskazujące na osiąganie znacznie większego dochodu. Zdaniem skarżącego argument organu dotyczący wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia kwot podatku VAT za miesiące od sierpnia do października 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uznać należy za chybiony. Skarżący podniósł, że po otrzymaniu tych decyzji dokonał wpłat wyliczonych kwot na rachunek depozytowy urzędu skarbowego. Również powoływana okoliczność zbywania działek nie świadczy – zdaniem strony – o wyzbywaniu się majątku. Skarżący posiada inne nieruchomości, czego dowodem jest załączony do skargi wypis z rejestru gruntów. Ponadto skarżący stwierdził, że w przedmiotowej decyzji nie wskazano dowodów uzasadniających twierdzenie o prowadzeniu wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych i nieterminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych, nadto zwrócił uwagę, że nieterminowe ich regulowanie nie oznacza sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, organy właściwie oceniły ustalony stan sprawy: skarżący w dniu 6 lipca 2011 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości położonej w K., w sytuacji gdy kilka tygodni wcześniej (na podstawie upoważnienia z dnia 17 maja 2011 r.) wszczęto wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 oraz w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w roku 2006 z firmą T. sp. z o.o. W toku tejże kontroli stwierdzono, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy ustaliły również, że skarżący zawarł umowę darowizny nieruchomości położonej w K., co nastąpiło w toku wszczętej kontroli podatkowej, na podstawie upoważnienia z 15 listopada 2011 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2006 r. Sąd zgodził się z organami co do tego, że okoliczność, iż 27 marca 2009 r. skarżący zawarł umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni 1.380 m2 za kwotę 17.000 zł (12,3 zł/m2), 6 lipca 2011 r. umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni 2.509 m2 za kwotę 50.000 zł (19,93 zł/m2) oraz 29 listopada 2011 r. darował synowi działkę o powierzchni 768,8 m2 o wartości 15.000 zł (19,51 zł/m2), świadczy o tym, że skarżący wyzbywa się majątku – cena za 1 m2 sprzedawanych nieruchomości jest niska. Nie bez znaczenia jest – w ocenie Sądu – również dysproporcja między osiągniętym przez skarżącego w 2010 r. dochodem a kwotą zabezpieczenia.

3.3. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej strony organy podatkowe dokonały w sposób nierzetelny, w szczególności nie zbadały aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego. W tym kontekście Sąd podkreślił, że udział strony w postępowaniu zabezpieczającym w trybie art. 33 § 2 O.p. podlega znacznym ograniczeniom. Z samej istoty tego postępowania wynika, że udział podatnika w tym postępowaniu – wobec obawy uchylania się przez niego od wykonania zobowiązania podatkowego – mógłby przekreślić w przyszłości szanse wyegzekwowania zobowiązania. Wobec tego Sąd uznał, że nie można twierdzić, iż dokonana w sprawie ocena sytuacji finansowej skarżącego nosi znamiona dowolności.

3.4. Za dodatkowy argument uzasadniający wydanie zaskarżonej decyzji Sąd uznał zachowanie skarżącego, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, co ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku VAT. Skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków, co dodatkowo wpływa na pozytywną ocenę stanowiska organu drugiej instancji o wyczerpaniu w tej sprawie przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

3.5. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., uznając, że stan sprawy został prawidłowo ustalony a ocena materiału dowodowego nie była dowolna. Nie doszło też – zdaniem Sądu – do uchybienia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – fakt, że skarżący posiada inne nieruchomości, że posiada środki trwałe określonej wartości – w ocenie Sądu – nie zmienia faktu, że w toku dwóch toczących się postępowań podatkowych wyzbył się on części składników swego majątku; a ponadto – jak już wskazano – nie bez znaczenia dla oceny ustalonego działania skarżącego ma okoliczność, że wykorzystywał dla osiągnięcia celów podatkowych tzw. puste faktury kosztowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p., przez uznanie przez Sąd zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, na skutek których to uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p.),

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181 oraz w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, tj. że istnieje w przedmiotowej sprawie "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może nie zostać wykonane",

II prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1-4 O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że istnieją podstawy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, czerwiec i lipiec 2006 r., wbrew przesłankom wymienionym w cytowanych przepisach.

Podatnik wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

5.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że występujące w niej organy podatkowe prawidłowo zabezpieczyły przed wydaniem decyzji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres.

Jako przesłanki tegoż zabezpieczenia wskazano "podejmowane przez skarżącego działania, zmierzające do uszczuplenia jego majątku", polegające na sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych oraz darowaniu jednej synowi, co "prowadzi do wniosku, że skarżący wyzbywa się majątku – cena za 1 m2 sprzedawanych nieruchomości jest niska" (str. 7 uzasadnienia wyroku).

Za podjęciem decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przemawiała również okoliczność nieterminowego uiszczania przez skarżącego zadeklarowanych kwot podatku VAT w latach 2005-2011, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) oraz – w latach 2010-2011 – opłat z tytułu dokonanych czynności cywilnoprawnych (PCC).

Ponadto obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane stwarza sytuacja finansowa skarżącego, który w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. wykazał dochód w kwocie 61.886,36 zł. Z uwagi na dokonane już zabezpieczenie na łączną kwotę 168.599 zł, wykazany dochód, który jest także źródłem utrzymania rodziny skarżącego, nie pozwoliłby na jednorazowe uregulowanie zobowiązań podlegających zabezpieczeniu w tej sprawie.

5.3. Przy tak wskazanych przesłankach dokonania zabezpieczenia trafne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszące niezebranie i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w tej sprawie, a w skutek tego, niewykazanie, że w przedmiotowej sprawie "zachodzi uzasadniona obawa", że będące przedmiotem zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

5.4. Kiedy w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jako przykład spełnienia tej przesłanki wskazuje się m.in. fakt, że dokonuje on czynności "polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

W sprawie tej niewątpliwie wykazano, że skarżący podejmował czynności "polegające na zbywaniu majątku", lecz nie wykazano, że czynności te "mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

5.5. Strona skarżąca trafnie w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej podnosi, że okoliczność zbywania przez niego wskazanych nieruchomości gruntowych, jako przesłanka zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, musi być rozpatrywana w kontekście wykazania drugiego wymogu ustawowego, a mianowicie, że czynności te "mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję", co wymaga oceny tych kwestionowanych czynności "zbywania" na tle całokształtu sytuacji majątkowo-finansowej osoby zobowiązanej.

W rozpatrywanej sprawie pominięto jednak analizę całokształtu sytuacji materialnej skarżącego, skupiając się na obciążeniach jego majątku, nie uwzględniając zaś jego aktywów, a mianowicie wartości posiadanych przez niego środków transportu, wartości amortyzacji, która nie jest kosztem kasowym, lecz podatkowym, a także dochodów z lat ubiegłych oraz posiadania innych nieruchomości co – zdaniem skarżącego – wskazuje na jego duży potencjał majątkowy, a tym samym na to, że wykonane przez niego czynności zbycia nieruchomości nie mogą "utrudnić lub udaremnić egzekucję".

5.6. Ponadto trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania stwierdzono, że skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, na które powołał się organ odwoławczy, nie oznacza "trwałego" nieuiszczania tych zobowiązań. W tym aspekcie należy także uwzględnić podnoszoną przez skarżącego okoliczność terminowego wpłacenia przez niego kwoty ciążącego już na nim zabezpieczenia innych zobowiązań podatkowych, na które powołuje się organ.

5.7. Odniesienie się przy tym Sądu pierwszej instancji do argumentacji strony, że nie doszło do naruszenia "art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., bowiem stan sprawy został zarówno prawidłowo w sprawie ustalony a ocena materiału dowodowego nie była dowolna", jak również "nie doszło też do naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p." , gdyż "fakt, że skarżący posiada inne nieruchomości, że posiada środki trwałe określonej wartości nie zmienia faktu, że w toku dwóch toczących się postępowań podatkowych dokonał wyzbycia się części składników swego majątku" (str. 16 uzasadnienia), nie stanowi żadnego merytorycznego ustosunkowania się Sądu do określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zabezpieczenia, wymagającej wykazania, że dokonywane przez podatnika czynności zbycia nieruchomości (majątku) mogą – w tych konkretnych okolicznościach sprawy - "utrudnić lub udaremnić egzekucję".

5.8. Ocena tego, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy.

Podnoszone przez organy, a także i Sąd pierwszej instancji nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli, polegające na wykorzystywaniu w swojej działalności "tzw. pustych faktur kosztowych" (str. 16 uzasadnienia) nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań, natomiast wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które jest konsekwencją tych samych nieprawidłowości, nie oznacza, że roszczenia Skarbu Państwa z tytułu orzeczonych w przyszłości zobowiązań nie zostaną zaspokojone.

5.9. W świetle powyższego trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco do kwestii, czy w sposób prawidłowy wykazano w niniejszej sprawie istnienie uzasadnionej obawy, iż skarżący nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego.

5.10. W tej sytuacji – na obecnym etapie procedowania – za bezprzedmiotowy uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż ocena prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej może nastąpić jedynie w przypadku prawidłowego ustalenia i rozważenia stanu faktycznego tej sprawy i odniesienia się do tych przesłanek materialnoprawnych na tle ustalonych w sposób właściwy okoliczności faktycznych, które nie zostały zweryfikowane przez organy podatkowe w tej sprawie.

5.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.