Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 375/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9 ust. 1, art.10 ust.1 pkt 7, art. 11 ust.1, art. 17, art. 18,art.21, art. 41 ust.1art. 52, art. 52a, art. 52c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 178 par.2, art. 179,
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art.14e, art.14b,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi C.-K. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z z dnia 11 maja 2009r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko C. K. Sp. z o.o. w K. przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009r. (data wpływu 19 lutego 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zwrotu dopłaty - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Uchwałą wspólników w 1997r. trzech ówczesnych wspólników wniosło do będącej wnioskodawcą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty zwrotne (zgodnie z zasadami Kodeksu handlowego). W sierpniu 2005r. jeden ze wspólników sprzedał swoje udziały (część pozostałym wspólnikom a część innej osobie prawnej). W 2008r. Zarząd Spółki podjął uchwałę o zwrocie dopłat wspólnikom w stosunku do aktualnie posiadanych udziałów, zgodnie z zasadami kodeksu handlowego. Jednemu ze wspólników osobie fizycznej zostanie zwrócona dopłata, którą wniósł oraz dopłata, która mu się należy z tytułu posiadanych udziałów w chwili podjęcia uchwały o wypłacie dopłat, a którą wniósł wspólnik nienależący już do Spółki.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy kwota zwróconej a niewpłaconej dopłaty u wspólnika będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, przychody wspólnika z tytułu zwrotu dopłat są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytoczył fragmenty postanowienia o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, sygn. US 72/ROP1/423/146/04/PS.

Organ wyjaśnił, że w roku 1997, kiedy nastąpiło zdarzenie opisane we wniosku tj. wniesienie dopłat przez wspólników, instytucję dopłat regulowały przepisy art. 178-179 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Przepisy te straciły moc na postawie art. 631 w związku z art. 633 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.), który z dniem wejścia w życie tj. 1 stycznia 2001r. uchylił ww. rozporządzenie. Co do zasady instytucja dopłat w Kodeksie handlowym oraz w Kodeksie spółek handlowych nie uległa zmianie. W stanie prawnym obowiązującym na dzień dzisiejszy instytucję dopłat regulują zatem przepisy art. 177-179 k.s.h. W kontekście tej regulacji i przepisu art. 228 pkt 5 k.s.h, dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników lub zarząd dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.

Stosownie do art. 18 ustawy p.d.o.f. zwrot dopłat w spółce należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f., przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego przychodów otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 51 ustawy p.d.o.f. wynika więc, że przychody otrzymane przez wspólnika spółki kapitałowej z tytułu zwrotu dopłat korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, ale tylko do wysokości dopłat wniesionych uprzednio przez tegoż wspólnika. Innymi słowy oznacza to, że przedmiotowemu zwolnieniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu dopłat wniesionych przez niego, natomiast nadwyżka wynikająca ze zwrotu dopłat przysługujących wspólnikowi z tytułu nabycia przez niego udziałów od innego wspólnika spółki kapitałowej z tegoż zwolnienia nie korzysta i tym samym podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu praw majątkowych.

W konkluzji organ stwierdził, że zwrot osobie fizycznej dopłaty, którą osoba ta wniosła, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale tylko do wysokości wniesionych dopłat, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f. w wartości nominalnej z dnia wniesienia. Natomiast zwrot dopłaty, którą wniósł inny wspólnik nie należący już do spółki, a która przypadnie wspólnikowi z tytułu posiadanych udziałów (które wcześniej nabył od byłego wspólnika), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka stwierdziła, iż zaprezentowane w powyższej interpretacji indywidualnej stanowisko jest sprzeczne z prawem. W wyniku zbycia udziału nabywca wstępuje bowiem w prawa wynikające z udziału. Obciążają go również obowiązki związane z udziałem. Zwrot dopłat następuje na rzecz aktualnego wspólnika spółki. Jeżeli wspólnik, który wniósł dopłaty przypadające na jego udział, zbył następnie tenże udział w spółce, to roszczenie o zwrot dopłat przysługiwał będzie nabywcy udziału. Nabywcy udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uprawnionemu do zwrotu dopłaty przysługuje zatem również zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości dopłaty wniesionej przez zbywcę udziału.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej i podkreślił, że jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest zakaz wykładni "per non est". Reguła ta mówi, że nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne. Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby więc zwolnienie z opodatkowania wszelkich przychodów otrzymanych z tytułu wniesienia dopłat do spółki mającej osobowość prawną, to zamieszczanie w dyspozycji przedmiotowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f. słów: "wniesionych uprzednio" zgodnie z przytoczoną zasadą byłoby zbędne. Ze zwolnienia korzystać może zatem wyłącznie ten podatnik, który uprzednio wniósł do spółki dopłaty, a następnie otrzymuje ich zwrot. Prawo do zwolnienia przysługuje wyłącznie wnoszącym dopłaty, a nie tym, którzy w inny sposób nabywają prawo do jej otrzymania. Zdaniem organu, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia z tytułu zwrotu dopłat wniesionych przez innego wspólnika byłoby w istocie właśnie zastosowaniem wykładni rozszerzającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f., podczas gdy w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości, stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja nie może zostać wykonana w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy jedynie wspólników, którzy wnieśli dopłaty i nie obejmuje ich następców prawnych, którzy nabyli udziały po wniesieniu dopłat a przed ich zwrotem.

Zdaniem skarżącej z samej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f. nie sposób wywieść wniosku o objęciu zakresem zwolnienia tylko wspólnika, który wniósł dopłaty. Dla zwolnienia przychodu z podatku wymaga się jedynie faktycznego wniesienia uprzednio dopłat. Przepis nie dokonuje rozróżnienia podmiotowego na wspólników, którzy wnieśli dopłaty, a tych którzy stali się wspólnikami w drodze następczych okoliczności, jak nabycie udziałów. Przez użycie w powołanym przepisie prawa sformułowania "wniesionych uprzednio" akcentuje się, zdaniem skarżącej, nie tyle zakres podmiotowy uprawnionych do zwolnienia podatkowego, co prawidłowość wniesienia tychże dopłat w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Za takim rozumieniem przepisu przemawia również sam sposób uregulowania w przepisach prawa instytucji udziałów. Wskazała, że zgodnie z ustawą k.s.h rozporządzanie udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest zasadniczo dopuszczalne i nie podlega ograniczeniom (za wyjątkiem przypadków przewidzianych w umowie spółki na podstawie art. 182 k.s.h.), zaś sytuacja prawna nowego wspólnika jest taka sama, jak jego poprzednika prawnego. Nabywa on również prawo do zwrotu dopłat. O zwrocie dopłat przesądza uchwała wspólników. Kwestię podmiotu uprawnionego do tegoż zwrotu rozstrzyga natomiast fakt posiadania statusu wspólnika w dacie podjęcia uchwały wspólników. Podobnie, jak w przypadku regulacji podatkowej, wymogiem koniecznym jest tu jednak przede wszystkim uprzednie wniesienie dopłat. W przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanka ta nie jest również ujęta podmiotowo, przez co realizuje zasadę dopuszczalności zbywania udziałów. Zatem analogiczne rozwiązanie zastosowano w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f.

Wbrew argumentacji organu, zdaniem skarżącej, zwolnienie z opodatkowania zwrotu dopłat otrzymanego przez wspólnika, który nabył udziały, nie będzie prowadzić do przysporzenia majątkowego po jego stronie. Kwestia wniesionych dopłat uwzględniona będzie w umowie zbycia udziałów zawartej między stronami, znajdując swe odzwierciedlenie w cenie nabycia udziałów. Umowa taka podlegać będzie zasadzie swobody umów.

Za objęciem zwrotu dopłat zwolnieniem - niezależnie od osoby wspólnika - przemawia także systematyka ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f. został umieszczony bowiem w rozdziale poświęconym zwolnieniom przedmiotowym, nie zaś podmiotowym. Literalne brzmienie regulacji nie pozwala natomiast na konkluzję, iż zakres zwolnienia jest ograniczony podmiotowo. W doktrynie także prezentowane są opinie o przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz., C.H. Beck, Warszawa 2009 i Przegląd Podatku Dochodowego nr 15/231 z dnia 1sierpnia 2008r., Wydawnictwo Podatkowe Gofin sp. z o.o.). Powyższe stanowisko podzielił również pośrednio Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 22 marca 2004r., US 72/ROP1/423/146/04/PS. Jakkolwiek cytowane postanowienie nie stanowi powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, to trudno w zaakceptować sytuację, w której ten sam stan faktyczny jest różnie interpretowany przez organy podatkowe. Interpretacje te mają poważne skutki w wymiarze finansowym, zaś zasada demokratycznego państwa prawa i pewności prawa wymaga z kolei stosowania przez organy jednolitej wykładni przepisów.

W odpowiedzi na powyższą skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Istota sporu sprowadza się do oceny czy kwota zwróconej wspólnikowi dopłaty, która nie została przez niego wniesiona, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych jak przyjął organ, czy też przychody wspólnika są zwolnione od podatku stosownie do art. 21 ust 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, co do których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodem ze źródła przychodów opisanego w art. 10 ust 1 pkt 7 jest przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Stosownie do przepisu art. 11 ust 1 ustawy, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ramach źródła przychodów określonego w art 10 ust 1 pkt 7 ustawodawca zgrupował przychody pochodzące z kapitałów pieniężnych ( art. 17 ustawy p.d.o.f.) oraz praw majątkowych (art. 18 ustawy p.d.o.f.). Przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, prawa majątkowe będące źródłem przychodu wykazano bowiem w tym przepisie jedynie przykładowo.

Dopłaty w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, to wynikające z umowy spółki, dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki, których terminy i wysokość oznacza w miarę potrzeby uchwała wspólników. Przepis art. 178 § 2 przewiduje obowiązek nakładania i uiszczania dopłat przez wspólników w stosunku równomiernym do udziałów, co oznacza, ze nie może być przyjęty inny miernik stosunkowości. Dopłaty są wkładami pieniężnymi i stanowią część majątku spółki, z tym, że pomimo iż są wkładami wspólników do spółki, nie powiększają dotychczasowych udziałów w kapitale zakładowym. Stanowią specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, określanego w doktrynie jako pożyczka wewnętrzna, służącego pokryciu straty ewentualnie wynikającego z potrzeby dokapitalizowania spółki celem zwiększenia efektywności jej działań. Dopłaty, mając co do zasady charakter czasowy, mogą być, jeżeli nie jest wymagane pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym, zwracane wspólnikom. (179 k.s.h.). Warunkiem zwrotu jest podjęcie stosownej uchwały przez wspólników o zwrocie dopłat. Oznacza to, że bez stosownej uchwały wspólnikowi nie przysługuje prawo domagania się zwrotu dopłaty. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, że przypadku zbycia udziału przez wspólnika który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu poniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziału. Zwrot dopłat następuje równomiernie tj. według równej wartości w stosunku do udziałów.

Zatem prawidłowo organ ocenił, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym wspólnika o którym mowa w art. 18 ustawy p.d.o.f. związanym z posiadaniem udziału. Jak wskazano wyżej prawa majątkowe stanowią źródło przychodów z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f. przewiduje zwolnienie przychodów, otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat. Sąd podziela ocenę organu, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f. zróżnicował zwolnienie przychodów otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat, w zależności od tego przez kogo dopłaty zostały wniesione; czy przez wspólnika na rzecz którego następuje zwrot, czy też przez wspólnika, który następnie zbył swoje udziały, zaś zwrot dopłat następuje na rzecz nabywcy udziałów. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wyrażany jest pogląd, że zwrot dopłat dokonanych uprzednio przez wspólnika, stosownie do reguł przewidzianych w k.s.h., w tej samej wysokości, jest w świetle zapisu art. 21 ust 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f zdarzeniem obojętnym podatkowo (por. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 1513/08). Wspólnik, który wnosząc dopłatę uszczuplił swój majątek, w momencie jej zwrotu do wysokości wniesionej nie korzysta z przysporzenia majątku, ponieważ dla niego dopłata ma charakter zwrotny.

Za takim rozumieniem przepisu przemawia wykładnia językowa. Zawarty w tym przepisie zwrot "wniesionych uprzednio" wskazuje, że zwolnieniem u podatnika są objęte te dopłaty, które zostały wniesione wcześniej przez niego. Użyte słowo uprzednio wskazuje na konieczność zachowania tożsamości pomiędzy wspólnikiem wnoszącym dopłatę a otrzymującym jej zwrot. Potwierdzeniem jest końcowa część przepisu określająca górną granicę zwolnienia, którą jest wartość nominalna wniesionych dopłat. Gdy wspólnik, który wniósł uprzednio dopłaty otrzymuje je w wysokości przekraczającej nominalną kwotę wniesioną uprzednio, uzyskuje w tej części przysporzenie majątkowe stanowiące przychód opodatkowany podatkiem dochodowym. Taka sytuacja zachodzi także w przypadku, gdy zwrot dopłat wniesionych przez innego wspólnika, przypada wspólnikowi z tytułu nabycia udziałów.

Zasadnie dokonując interpretacji organ wskazał, że zwrot "wniesionych uprzednio" odnieść należy do "przychodów otrzymanych ze zwrotu dopłat" nie do zwrotu "zgodnie z odrębnymi przepisami". Nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki, że zwrot ten miał na celu zaakcentowanie konieczności zgodnego z k.s.h. wniesienia dopłat, jako warunku zwolnienia od podatku. Takiej interpretacji sprzeciwia się, co podkreśla organ, znak interpunkcyjny, łączący "przychód otrzymany ze zwrotu dopłat" z ich uprzednim wniesieniem a wyodrębniający zwrot "zgodnie z odrębnymi przepisami" czyli określającymi zasady wnoszenia i zwrotu dopłat w spółce.

Ponadto przyjmując interpretację skarżącego wyraz "uprzednio" byłby wyrazem zbędnym. "Dokonując wykładni przepisu (...) należy wziąć pod uwagę dyrektywę interpretacyjną zgodnie z którą niedopuszczalne jest takie ustalanie normy prawnej, przy której pewne fragmenty tekstu aktu prawotwórczego traktowane są jako zbędne" (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 1998r., OTK 1998/4/50). Wykładnia, której przyjęcie prowadzi do uznania przepisu za zbędny prowadzi do uznania nieracjonalnego działania ustawodawcy. Domniemanie racjonalności prawodawcy uważa się za niezbędne założenie każdej interpretacji przepisów prawnych. Wynika z niego zasada nakazująca odrzucić wykładnię, która pozwoliłaby uznać, że przepis lub fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji.

Wbrew twierdzeniom skarżącego cena udziału nie zawsze musi uwzględniać wartość dopłat wniesionych przez zbywcę. Cena udziału co do zasady odpowiada wartości rynkowej udziału, na którą może mieć wpływ wartość kapitału wniesionego w formie dopłat. Dopłaty powiększają realnie majątek spółki i chociaż nie zwiększają kapitału mogą stanowić element cenotwórczy. Nie oznacza to jednak, że wysokość dopłaty w każdym przypadku znajduje odzwierciedlenie w cenie udziałów, w szczególności zaś, by wysokość dopłaty przenoszona była wprost (przez dodanie) na wysokość ceny. Strony, w ramach zasady swobody umów, zawierając umowę zbycia udziałów nie mają wiedzy co do terminu, czy możliwości zwrotu dopłat, a to, że dopłata może mieć charakter cenotwórczy nie oznacza, iż w każdym przypadku jest w cenie uwzględniana i to w wysokości wniesionej przez poprzednika. Nie jest zatem uzasadniona teza, że zwrot dopłaty nie będzie stanowić przysporzenia majątkowego dla nabywcy udziału z którym związany jest zwrot.

Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że zarówno na gruncie kodeksu spółek handlowych jak i ustawy podatkowej sytuacja prawna nowego wspólnika jest tożsama z sytuacją jego poprzednika. Organ nie kwestionuje, że stosownie do treści art. 179 k.s.h., dopłaty mogą być zwracane wspólnikom zaś w przypadku zbycia udziału przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu poniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziału. Zwolnienie przychodów, otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat reguluje natomiast przepis art. 21 ust 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f. określający wymogi zwolnienia. Regulacja ta stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do kodeksu spółek handlowych. Autonomia prawa podatkowego polega na uznaniu, że to samo zachowanie, ten sam stan podlega niezależnej kwalifikacji prawnej, uprawnienia i obowiązki wspólników określa kodeks spółek handlowych, zaś uprawnienia podatnika ustawy podatkowe. Źródłem powstania tak obowiązku podatkowego jak i ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych może być wyłącznie ustawa podatkowa i nie można wyprowadzać ich z kodeksu spółek handlowych.

Interpretacja dokonana przez organ nie narusza charakteru zwolnienia przedmiotowego. Objęty zwolnieniem jest bowiem przychód otrzymany ze zwrotu dopłat, spełniający warunki określone w przepisie.

W ocenie Sądu, wyrażenie przez organ w zakresie wykładni przepisów stanowiska odmiennego niż prezentowane w cytowanym przez skarżącą fragmencie interpretacji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Zmiana poglądów organów, jakkolwiek nie jest pożądana, nie może być uznana za naruszenia tej zasady. W państwie prawa prawo powinno być przede wszystkim interpretowane prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Potwierdza powyższe stanowisko przepis art. 14 e Ordynacji podatkowej, który daje uprawnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zmiany z urzędu tak ogólnej jak i indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości przy uwzględnieniu szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na marginesie należy podnieść, że zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu podatkowego, do którego wpłynął wniosek o interpretacje jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wnioskodawca spełnia warunki do uzyskania interpretacji a zatem czy istnieje pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1774/06 publ. LEX322375). Spółka występując o interpretację art. 21 ust 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f określiła, iż występuje jako podatnik zaś organ nie wykazał w czym upatruje interes spółki z o.o. do wystąpienia z wnioskiem o interpretacje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uchybienie to nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Spółka z o.o. jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy stosownie do art. 41 ust 1 ustawy p.d.o.f. i jako płatnik jest zainteresowana w wydaniu interpretacji dotyczącej zastosowania zwolnienia przychodów, otrzymanych przez wspólnika z tytułu zwrotu dopłat. Na rozprawie przed sądem potwierdziła, że z obowiązków płatnika wywodzi swój interes prawny w uzyskaniu pisemnej interpretacji przepisów ustawy p.d.o.f.

Reasumując w ocenie Sądu organ nie naruszył prawa materialnego wyrażając pogląd, że zwolnieniu z art. 21 ust 1 pkt 51 ustawy p.d.o.f. podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu dopłat wniesionych przez niego, natomiast nadwyżka, wynikająca ze zwrotu dopłat przysługujących z tytułu nabycia przez niego udziałów od innego wspólnika spółki kapitałowej z tego zwolnienia nie korzysta i tym samym podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu praw majątkowych.

Z powyższych względów Sad na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.