Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2268/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 6 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1427/14 w sprawie ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2268/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r, sygn. akt I SA/Sz 1427/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2014 r., w której określono skarżącej Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., a za kwiecień 2012 r. również kwotę do przeniesienia na następny okres przeliczeniowy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka E. dokonując zakupu zużytych olejów i tłuszczy jadalnych dokumentując ich nabycie na zasadach tzw. "samofakturowania" określonych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm., dalej – rozporządzenie MF) nie dochowała procedur wskazanych w tej regulacji. Zawierane przez nią umowy z podmiotami dokonującymi na jej rzecz dostaw odpadów posmażalniczych, nie zawierały postanowienia, że oryginały i kopie faktur będą przedstawiane sprzedawcy do akceptacji w formie podpisu, ani upoważnienia nabywcy do wystawiania faktur, faktur korygujących oraz duplikatów w imieniu dostawy. Określały one jedynie termin ich obowiązywania oraz cenę i rodzaj towaru będącego przedmiotem dostawy. Organ pierwszej instancji uznał, że opieczętowanie umów pieczęcią o treści: "UPOWAŻNIENIE DO WYSTAWIANIA FAKTUR. Na podstawie § 6 ust. 2 Rozp.Min.Fin., postanawiamy, że nabywca jest upoważniony do wystawiania faktur, faktur korygujących oraz duplikatów faktur, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Faktury będą przedstawione w terminie umożliwiającym terminowe rozliczenia podatku przez dostawcę. Nabywca poinformuje dostawcę o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT czynnych lub o zbyciu przedsiębiorstwa" – nie jest upoważnieniem, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie. Niezależnie od tego wskazał, że zaewidencjonowane przez skarżącą wystawione przez nią faktury (z wyjątkiem 26) nie posiadają akceptacji dostawcy towarów w nich wskazanych.

Biorąc to pod uwagę organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez nią w 2012 r. w imieniu dostawców olejów posmażalniczych i niezaakceptowanych przez nich faktur VAT. Jednocześnie, organ pierwszej instancji odmówił Spółce przeprowadzenia dowodów: z przesłuchania świadków na okoliczności dotyczące procedur dotyczących potwierdzania treści wystawianych przez nią faktur, obiegu dokumentów protokołów odbioru odpadów, odczytów i kontroli z zatwierdzonych raportów dziennych z G. i przesyłania faktur dostawcom w terminie umożliwiającym prawidłowe wykazanie w ewidencjach sprzedaży podatku należnego przez dostawców. Wskazał, że powoływany przez Spółkę system G. nie służył do wystawiania, akceptowania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, a wyłącznie kontroli ilościowo-wartościowej zużytego oleju posmażalniczego.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego, zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 196 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów oraz pominięcie już posiadanych; art. 224, art. 167-168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa VAT); art. 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u. Ponadto, Spółka wniosła o dopuszczenie dowodów z: dokumentu "Ogólne warunki umowy" na okoliczność treści umów zawieranych z dostawcami zużytego oleju i nadania uprawnień do akceptacji faktur oryginał i kopia; pocztowych książek nadawczych na okoliczność udokumentowania doręczenia kontrahentom wystawionych faktur na oleje posmażalnicze w terminie pozwalającym na ujęcie w rejestrach sprzedaży VAT; oświadczeń pracowników: E. K. i A. O. na okoliczność procedury akceptacji faktur; wybranych losowo umów z kontrahentami na odbiór olejów posmażalniczych oraz zatwierdzonych przez Spółkę zestawień "Wykaz faktur samofakturowanie" za okres od stycznia do grudnia 2012 r. na okoliczność procedury akceptacji faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, że ich przeprowadzenie byłoby bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodził się z organem pierwszej instancji, że Spółka stosując samofakturowanie nie zachowała procedury akceptacji faktur wymaganej przepisami prawa. Odnosząc się twierdzeń Strony o akceptacji faktur przez dostawcę za pomocą programu G., organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać kliknięcia przez dostawcę w klawisz "enter" na urządzeniu, które nie służy do przesyłania faktur drogą elektroniczną i nie generuje podpisu na wystawionych fakturach - za akceptację przez niego faktury w rozumieniu przepisów rozporządzenia MF. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty odwołania, zarówno dotyczące naruszenia przepisów procesowych, jak i prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 78, art. 98 i art. 99 Kodeksu cywilnego, § 6 rozporządzenia MF, art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa VAT) oraz art. 122, art 124, art. 133 ust. 1, art. 222, art. 229, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 222 i art. 229 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uwzględnił skargi. Uznał, że faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach O.p. Wyjaśnił, że zakres i kierunek postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wyznaczała treść art. 88 ust. 3a pkt 5 lit. a) u.p.t.u. w związku z § 6 rozporządzenia, które to przepisy są odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy VAT. Dyrektywa ta w art. 220 i 224 wprost reguluje warunki dotyczące samofakturowania, których spełnienie uzależnia prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Jednym z tych warunków jest konieczność zawarcia pomiędzy dostawcą a nabywcą wcześniejszego porozumienia oraz istnienia określonej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Z art. 224 Dyrektywy VAT wynika również, że prawodawca wspólnotowy pozostawił swobodnej woli państw członkowskich możliwość określenia dodatkowych warunków wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę. Takie warunki wystawiania faktur VAT, polski ustawodawca wprowadził w § 6 rozporządzenia MF. Sąd stwierdził, że z treści tego przepisu wynika, że aby wystawione przez nabywcę faktury VAT mogły zostać przez niego uwzględnione w rozliczeniu VAT muszą zostać spełnione następujące warunki: - nabywca towarów lub usług musi być podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny; - nabywca towarów lub usług musi posiadać zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę, która powinna m. in. zawierać upoważnienie, że podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek, - umowa zawarta pomiędzy dostawcą a nabywcą powinna zawierać zastrzeżenie, że podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług, będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu; - nabywca towarów lub usług powinien w terminie 14 dni od dnia zawarcia tej umowy z dostawcą dostarczyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o jej zawarciu ze wskazaniem daty, okresu i danych podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym taką umowę zawarto.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u. uznały, że skarżąca niezasadnie odliczyła wykazany podatek naliczony w wystawionych przez nią i zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, ze względu na brak ich akceptacji przez sprzedającego.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że przedstawiona przez skarżącą procedura akceptacji przez potwierdzenie elektroniczne w programie G. nie może być uznana za akceptację, o której mowa w § 6 rozporządzenia. Po pierwsze, jak wyjaśniła Spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli badania ksiąg - program ten służy wyłącznie do obiegu ilościowo-wartościowego zużytych olejów posmażalniczych, nie zaś do wystawiania ani do przesyłania faktur, po drugie faktury skarżąca przechowywała w formie papierowej i w takiej też formie przedstawiła je do kontroli. Sąd stwierdził, że w tej sytuacji, nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym przez przesłuchanie świadków, z bazy systemu G., umów z kontrahentami, ogólnych warunków umów, kart odbiorcy oleju oraz zestawień wystawionych przez skarżącą i zatwierdzonych przez pełnomocników dostawcy. Jeśli chodzi o dokumenty przedłożone przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego, Sąd podniósł, że fakt ich istnienia (o takiej treści), w momencie wystawiania zakwestionowanych faktur VAT budzi wątpliwości. W toku postępowania przez organem kontrolnym Spółka nie przedstawiła umowy opieczętowanej dwoma pieczęciami wraz z dokumentem "ogólne warunki umów"; w treści pieczęci stanowiącej upoważnienie do akceptacji faktur udzielone pracownikom skarżącej brak jest daty, podpisu i ogólnych danych dotyczących dostawcy; a wyjaśnienia skarżącej jakoby nie miała wówczas wiedzy o istnieniu tych dowodów jest niewiarygodna.

Sąd dodał, że skarżąca nie spełniła także wymogu określonego w § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF, ponieważ nie przedstawiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o zawarciu umów dotyczących samofakturowania w zakresie nabycia olejów posmażalniczych w terminie 14 dni od dnia ich zawarcia, co sama potwierdziła w skardze.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości. Zarzucił mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że skarżąca nie spełniła wszystkich warunków samofakturowania, niezbędnych do skorzystania przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wystawianych przez nią fakturach, w szczególności gdy podmioty, do których zwrócił się organ potwierdziły powyższą okoliczność;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 O.p., poprzez przyjęcie, że organ zasadnie oddalił wnioski dowodowe skarżącej o przesłuchanie świadków, dowodu z bazy systemu G., umów z kontrahentami, ogólnych warunków umów, kart odbioru oleju oraz zestawień wystawionych przez skarżącą i zatwierdzonych przez pełnomocników dostawcy,

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez powtórzenie w uzasadnieniu orzeczenia błędnych ustaleń faktycznych organu niewynikających z akt sprawy, a dotyczących m.in. twierdzenia, że Spółka przedłożyła umowy opieczętowane dwoma pieczęciami, gdy ta przedłożyła umowy opieczętowane trzema pieczęciami, oraz pomijając fakt, że na przesłanych przez kontrahentów umowach również znajduje się pieczęć upoważniająca do samofakturowania, a ponadto poprzez nie odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze,

4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów przedłożonych na rozprawie, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie,

5) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.c. poprzez zastosowanie błędnych kryteriów oceny dowodów i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie spełniła wymogu co do akceptacji dostawcy, gdy z przedłożonych przez nią umów oraz ogólnych warunków umów płyną wnioski przeciwne,

6) prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u., polegające na zastosowaniu przepisu do błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz w sposób naruszający zasadę neutralności i proporcjonalności wynikającej z Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE,

7) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie art. 78, 98 i 99 K.c. w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnictwa udzielone pracownikom skarżącej do dokonania akceptacji faktur nie spełniają wymogów dla pełnomocnictwa określonych w kodeksie cywilnym;

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

1. pisma M. i K. N.,

2. pisma spółki A.E. R. E. spółka jawna,

na okoliczność, że podmioty, do których organ zwrócił się o wyjaśnienia zawarły ze spółką umowy o samofakturowanie, pracownicy skarżącej byli upoważnieni do akceptowania faktur, a podmioty znały treść ogólnych warunków umów,

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że skoro dopuszczalne jest dokonanie akceptacji na zbiorczym zestawianiu zaakceptowanych faktur wystawianych przez nabywcę, to wnioskowane przez stronę wystawione przez skarżącą i zatwierdzone przez pełnomocników zestawienia oraz dowody z zeznań świadków też mają znaczenie dla sprawy. Sąd pierwszej instancji przyjął również jednym zdaniem, że "brak daty i podpisu dostawcy w treści pieczęci stanowiącej pełnomocnictwo do akceptacji faktur udzielone pracownikom skarżącej" dyskwalifikuje pełnomocnictwo. Pełnomocnik stwierdził, że zgodnie z art. 78 § 1 K.c., do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego organu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, do której w niniejszej sprawie nie doszło. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zarzuty naruszenia tylko tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie w niej wskazane. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych regulacji Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zawarte są zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności ocenie powinny podlegać przepisy proceduralne, ponieważ jedynie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można właściwie zastosować przepisy materialnoprawne.

Zarzuty te są niezasadne. Niezasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 P.p.s.a. Chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Przepis ten nie służy kwestionowaniu ustaleń i ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Niezasadny jest także zarzut naruszenia powyższych przepisów w powiązaniu z art. 122 i art. 188 O.p. poprzez przyjęcie, że organ zasadnie oddalił wnioski dowodowe skarżącej o przesłuchanie świadków, dowodu z bazy systemu G., umów z kontrahentami, ogólnych warunków umów, kart odbioru oleju oraz zestawień wystawionych przez skarżącą i zatwierdzonych przez pełnomocników dostawcy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Z regulacji zawartej w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynika, że taka akceptacja powinna nastąpić w formie podpisu na oryginale i kopii faktury. Co prawda może ona budzić wątpliwości co do jej zgodności z przepisami Dyrektywy VAT, jednakże, jako, że pełnomocnik skarżącej takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie podniósł, nie może to podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego tę sprawę.

W sytuacji zatem, gdy w toku postępowania kontrolnego skarżąca nie przedstawiła takiej akceptacji na wystawionych przez nią fakturach (z wyjątkiem 26), które wystawiała niewątpliwie w formie papierowej (takie przedstawiła podczas postępowania kontrolnego), ani w zestawieniach tych faktur, poszukiwanie przez organy podatkowe ich akceptacji za pomocą wnioskowanych przez nią dowodów nie miało żadnego uzasadnienia. Zwłaszcza, że jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, o ile nie budzą wątpliwości dowody zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego (są to dokumenty posiadane w tym czasie przez stronę), o tyle pojawiające się później – w zależności od stanu sprawy, nie są wiarygodne. Z tych samych względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów przedłożonych na rozprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sytuacji braku pisemnej akceptacji dostawców towarów czy usług na fakturach, dokumenty te były zbędne dla oceny zgodności zaskarżonej decyzji z powołanymi wyżej przepisami.

Nie jest trafiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. Podobnie jak wyżej wskazany przepis art. 134, tak i żaden z tych przepisów nie daje postaw do skutecznego zwalczania przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego. O prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie decydują te przepisy, tylko przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego. Jeśli chodzi o uzasadnienie zaskarżonego wyroku, spełnia ono wszelkie standardy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. i poddaje się merytorycznej kontroli instancyjnej. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (str. 16, 27 i 28), zarzutów naruszenia art. 78, 98 i 99 Kodeksu cywilnego (str. 27 i 28) i ocenił zgodność § 6 rozporządzenia MF z Dyrektywą VAT (m.in. na stronach 19-21). Brak odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji, nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy. Nie jest trafiony zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.c., dotyczącym korzystania z gruntu przez jego użytkownika. W zarzucie tym pełnomocnik skarżącego wskazał, że Sąd pierwszej instancji zastosował błędne kryteria oceny dowodów. Nie wziął on jednak pod uwagę, że sądy administracyjne nie oceniają samodzielnie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym tylko dokonują oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, o czym bezpośrednio stanowią przepisy art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066). Oceny zebranego materiału dowodowego dokonują organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania - na postawie art. 191 O.p. Naruszenia tego przepisu autor skargi nie zarzucił.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnią art. 78, 98 i 99 K.c. w związku z § 6 rozporządzenia MF. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie uznał za upoważnienie do wystawiania przez nabywcę towarów faktur – treści pieczęci odbitej na umowach, w której mowa o takim upoważnieniu bez podpisu pod nią. Nie można takiemu stanowisku odmówić słuszności w sytuacji, gdy na umowach przedstawionych w toku postępowania kontrolnego, w treści pieczęci było miejsce taki podpis i na datę, co niewątpliwie oznaczało, że dla skuteczności takiego upoważniania należało te miejsca odpowiednio uzupełnić (co miało miejsce jedynie na kilku fakturach). Dla oceny poprawności udzielonego upoważnienia nie ma znaczenia ilość pieczęci na umowie. Niezależnie od powyższego, kwestia dotycząca prawidłowego upoważnienia nabywcy do wystawianiu faktur w imieniu i na rzecz sprzedawcy w umowie ma znaczenie drugorzędne i nie może przesądzać o wyniku sprawy, ponieważ decydującym kryterium dla oceny, czy nabywca towarów i usług może odliczyć podatek naliczony wykazany w wystawionych przez niego fakturach jest to, czy zostały one pisemnie zaakceptowane przez dostawcę wskazanych w nich towarów i usług.

Jako, że nie zostały one w ten sposób zaakceptowane, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u. W sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że pełnomocnik nie podważył skutecznie prawidłowości ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, nie można mówić błędnym zastosowaniu tego przepisu.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.