Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 672/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: A Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. utrzymująca w mocy orzeczenie Wójta Gminy B. z dnia [...] r., którym określił on skarżącej A Oddział we W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Jak wynikało z uzasadnienia skarżąca nabyła w dniu [...] 2004 r. nieruchomość zabudowaną stacją paliw B położoną w N., gmina B., obejmując ją w trwały zarząd w imieniu Skarbu Państwa. Następnie umową z dnia [...] 2004 r. oddała nieruchomość w dzierżawę Spółce Jawnej C, na potrzeby związane z prowadzeniem stacji paliw oraz usług gastronomicznych. Powołując przepisy art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603 ze zm.) i art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.o.l. organ podatkowy uznał, że skarżąca będąc trwałym zarządcą ww. nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nieruchomość została zakwalifikowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowana wg stawek dla niej właściwych.

Pogląd ten podzielił organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz.U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), wyłączającego spod opodatkowania nieruchomości Skarbu Państwa przeznaczone pod budowę dróg publicznych przekazane na własność lub w trwały zarząd A, wskazał, że odnosi się - co jasno wynika z jego treści - jedynie do nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2007 roku. Tymczasem, co jest niesporne, nieruchomość będąca w zarządzie strony została nabyta w dniu [...] 2004 r., co wyklucza zastosowanie tego przepisu. W sprawie nie znajdował także zastosowania przepis 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż wyłączał od opodatkowania grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Tymczasem, zdaniem organu II instancji sporna nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrady płatnej. Ponadto na przedmiotowych gruntach nie przystąpiono jeszcze do budowy autostrady płatnej A-[...].

W skardze na opisaną decyzję strona podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie gruntu zajętego pod pas drogowy dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, podczas gdy opodatkowaniu podlegają jedynie zlokalizowane w tych gruntach budowle, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej aniżeli eksploatacja autostrad płatnych oraz bezpodstawnym przyjęciu, iż posadowiona na tym terenie stacja paliw stanowi obiekt budowlany związany z prowadzeniem działalności gospodarczej innej aniżeli eksploatacja autostrady płatnej. W ocenie strony powołany przepis jednoznacznie wskazuje na opodatkowanie wyłącznie budowli niezwiązanych z eksploatacją autostrad płatnych, natomiast sam grunt nigdy nie podlega opodatkowaniu, bez względu na rodzaj prowadzonej na nim działalności. Niezależnie od tego, zdaniem strony, stacja paliw jest typowym obiektem związanym z eksploatacją autostrady płatnej, czy jak chciał ustawodawca do 31 grudnia 2006 r. - z obsługą ruchu. Potwierdzają to zapisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. 1999, nr 43, poz.430), stwierdzając, że zarówno stacje paliw jak i stanowiska postojowe, jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne i ich oświetlenie, obiekty małej gastronomi wchodzą w skład tzw. miejsc obsługi podróżnych (MOP). Przeznaczenie samej nieruchomości również wskazuje, że jest to obiekt, o którym mowa w art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym bardziej, że zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. 2003, nr 80, poz. 721 z późn. zm.) do gruntów rolnych i leśnych objętych decyzjami o lokalizacji drogi nie stosuje się przepisów o ochronie gruntów leśnych, co z kolei przesądza, że decyzja lokalizacyjna z mocy prawa zastępuje decyzję o wyłączeniu gruntów rolnych i leśnych z produkcji rolnej i leśnej i przeznacza pod drogi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podkreślając, że zebrany w sprawie materiał wykazał, iż w 2007 roku na spornej nieruchomości nie rozpoczęto jeszcze prac związanych z budową drogi. Została ona przekazana w dzierżawę podmiotowi gospodarczemu (spółce jawnej), który prowadził na niej działalność gospodarczą.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 167/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stwierdzając naruszenie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia czy sporna nieruchomość znajduje się w pasie drogi publicznej, co miało kluczowe znaczenie dla ustalenia prawa do zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że sam fakt istnienia na nieruchomości stacji benzynowej nie wyklucza jej automatycznie z obszaru pasa drogowego, wówczas nieruchomość taka jest zgodnie z powołanym wyżej art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. zwolniona z opodatkowania, z wyłączeniem tej jej części, która jest zajęta są na działalność gospodarczą inną, niż prowadzenie autostrady publicznej. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe okoliczności tych nie ustaliły. Z załączonych do sprawy dokumentów nie wynikało, że sporna nieruchomość nie znajduje się w pasie drogowym, brak też ustaleń dotyczących jej charakteru, w aktach brak aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, na który powołują się organy podatkowe oraz decyzji lokalizacyjnej, na którą powołuje się strona. Nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych potwierdzających stan nieruchomości, jej zabudowę i sposób wykorzystania. Jako niedopuszczalny ocenił Sąd dowód z protokołu oględzin sporządzony w dniu [...] 2007r., gdyż brak dowodów potwierdzających, że strona została o takiej czynności powiadomiona. Brak również ustaleń czy na spornym gruncie znajdują się budynki czy także budowle, a w uzasadnieniu decyzji obu instancji brak oceny co jest działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu autostrad płatnych i z jakich przyczyn działalność prowadzona na spornej nieruchomości nie mieści się w tym zakresie. Sąd stwierdził także, że braki w postępowaniu dowodowym były wynikiem nieprawidłowego wszczęcia postępowania w tej sprawie, co wynika z treści postanowienia w tym przedmiocie z góry przesądzającej o niekorzystnym dla strony stanowisku organ podatkowego, co rażąco narusza przepisy dotyczące zasad postępowania jak i prawo strony do czynnego w nim udziału.

W zaleceniach dotyczących ponownego rozpoznania sprawy Sąd nakazał organom podatkowym wyjaśnienie charakteru nieruchomości i ustalenie czy znajduje się ona w pasie drogowym, a jeśli tak to czy prowadzona na nie działalność nie mieści się w zakresie prowadzenia autostrady płatnej.

Orzeczenie Sadu I instancji stało się przedmiotem skargi kasacyjnej w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1785/08 uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Za uzasadniony uznał Sąd Kasacyjny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., wskazując, że nałożone tym przepisem na organy podatkowe obowiązki dotyczą jedynie okoliczności istotnych dla sprawy. Dokonując analizy przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., Sąd stwierdził, że wyłączeniem od opodatkowania objęte są grunty pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Koniecznym było zatem zinterpretowanie pojęć "pasa drogowego" oraz "drogi", w tym zakresie Sąd Kasacyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Dokonując analizy ich treści wskazał, że jeśli droga jest budowlą, zaś pas drogowy gruntem na którym jest ona zlokalizowana, to dla oceny czy sporna nieruchomość znajduje się w tym obszarze koniecznym jest ich istnienie.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym orzeczeniu, że sam fakt istnienia na nieruchomości stacji benzynowej nie wyklucza jej automatycznie z obszaru pasa drogowego, zaś nieruchomość na której znajduje się stacja benzynowa może stanowić część pasa drogowego. Jednak, za istotne uznał wykazanie czy sporna stacja benzynowa znajduje się w części pasa drogowego. Istotny i między stronami niesporny był fakt, że w badanym okresie na terenie spornej nieruchomości nie przystąpiono jeszcze do budowy autostrady płatnej A-[...]. Jak wynikało z akt skarżąca swoje uprawnienie do wyłączenia od opodatkowania wywodziła z istnienia ostatecznej decyzji Wojewody J. z [...] r. ustalającej lokalizację autostrady, co jej zdaniem przesądzało, o kwalifikacji nieruchomości jako położonej w obrębie pasa drogowego autostrady. Tymczasem Sąd I instancji fakty te pominął, z uzasadnienia wyroku nie wynika czy przyjął, że wystarczającym do zwolnienia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest ustalenie, że nieruchomość mieści się w liniach rozgraniczających teren, określonych decyzją lokalizacyjną, niezależnie od faktycznego istnienia drogi.

Zebrane w sprawie dowody nie potwierdzały, że sporne działki z zabudową o charakterze usługowo–handlowo-gastronomicznym znajdowały się w pasie drogowym drogi publicznej, przeczy temu znajdująca się w aktach sprawy informacja z rejestru gruntów, która w ocenie Sądu Kasacyjnego ma charakter wiążący, o czym przekonuje treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Z jej zapisów nie wynika, aby sporne działki stanowiły grunty pasów drogowych dróg w rozumieniu zarówno ustawy o drogach publicznych, jak i u.p.o.l., tym samym to brak podstaw do przyjęcia, że działki te i umieszczone na nich budowle stanowiły pas drogowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Opisując przyznane prawem kompetencje Sądu do rozpoznania niniejszej sprawy, niezbędnym jest przywołanie jeszcze przepisu 190 p.p.s.a., zgodnie, z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, Wydanie 2, str. 420 - 421).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który został następnie w całości uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 17 marca 2010 r., zaś sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Tak więc rozpoznając sprawę obecnie Sąd obowiązany jest do respektowania wykładni prawa dokonanej przez sąd wyższej instancji, który uchylając wyrok, stwierdził, że istnienie pasa drogowego odnosi się wprost do istnienia drogi jako budowli. Skoro brak budowli jaką jest droga to brak podstaw do ustalenia, że istnieje pas drogowy takiej drogi. Stwierdził też, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, co ogranicza ich działania tylko do zebrania faktów dla sprawy istotnych, obowiązek ten nie dotyczy okoliczności, które w sprawie nie są sporne. Zdaniem Sądu Kasacyjnego w swoich motywach Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powziął wątpliwości co do tego czy sporna nieruchomość znajduje się w pasie drogowym drogi publicznej. W uzasadnieniu wyroku brak wyjaśnienia czy już samo wydanie (istnienie) decyzji lokalizacyjnej autostrady jest wystarczające do przyjęcia, że istnieje pas drogowy, co ewentualnie mogłoby uzasadniać dalsze wyjaśnienie stanu faktycznego. Jednocześnie Sąd I instancji w rozważaniach pominął podnoszoną przez organy podatkowe okoliczność, że na nieruchomości nie rozpoczęto jeszcze prac związanych z jej budową.

Przejmując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, będąc związany wykładnią Sądu Kasacyjnego i jego wskazaniami, stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy spór dotyczy zasadności opodatkowania gruntów i posadowionych na nich budynków i budowli, będących w trwałym zarządzie skarżącej, a oddanych w dzierżawę Spółce Jawnej C na potrzeby związane z prowadzeniem stacji paliw oraz usług gastronomicznych. Skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych swoje uprawnienie wywodzi z treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Przywołany przepis w takim brzmieniu obowiązywał od 1 stycznia 2007 r., zmiana została wprowadzona na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. [...]28) i przecięła spory dotyczące wykładni pojęcia "drogi" i "pasa drogowego". W brzmieniu przyjętym po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (przywołanym wyżej), nie ma bowiem wątpliwości, że wskazane pojęcia definiowane są na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. Nr 19, poz. 115 ze zm.). Wątpliwości te istniały do 2006 r. kiedy to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyłączała spod opodatkowania pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Tym samym konieczne i słuszne, jak wyjaśniał w motywach swojego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny, jest przy interpretacji spornego przepisu sięganie do definicji "drogi" i "pasa drogowego" zapisanych w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 powołanej ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś przez pojecie drogi należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Pierwotnym zatem dla istnienia pasa drogowego jest istnienie drogi w powołanym wyżej znaczeniu tj. budowli wraz z opisanymi tam obiektami. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy bezspornie wynika, że na gruntach będących w trwałym zarządzie skarżącej, a oddanych w dzierżawie podmiotowi gospodarczemu, nie podjęto w okresie objętym przedmiotem badania, prac związanych z budową wskazywanej przez stronę drogi tj. autostrady płatnej A-[...]. W tych okolicznościach nie sposób rozważać czy sporna nieruchomość położona jest w pasie drogowym, gdyż wobec braku drogi przedwczesne są ustalenia dotyczące zakresu jej pasa. W świetle przeprowadzonej wykładni jako bezprzedmiotowe jawią się spory co do charakteru nieruchomości i posadowionych na niej budynków i budowli tj. ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych.

Niezależnie jednak od poczynionych uwag, mając na względzie zarzuty podnoszone przez stronę w treści skargi wyjaśnić trzeba, że ewentualne wyłączenie od opodatkowania na mocy rozważanego przepisu mogłoby dotyczyć tylko gruntów i niektórych budowli, co także wyjaśniał w treści powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z powoływanym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych bez względu na ich związek z działalnością gospodarczą polegającą na eksploatacji autostrad płatnych, wyłączeniu podlegają także zlokalizowane w tych gruntach budowle, w tym jednak przypadku istotny jest ich związek z ww. działalnością gospodarczą. Nie są zatem opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty), chodniki, ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe i postojowe. Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność. Nie są natomiast objęte omawianym wyłączeniem z opodatkowania budynki zlokalizowane w pasie drogowym. Chodzi tu o budynki w rozumieniu u.p.o.l. (a więc posiadające fundamenty i trwały związek z gruntem). Przy czym - co należy podkreślić - każdy rodzaj budynku zlokalizowany w pasie drogowym jest, co do zasady, objęty podatkiem od nieruchomości. Tak więc podatek ten należy uiszczać zarówno od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym również eksploatacją autostrad płatnych), jak i budynków pozostałych czy też mieszkalnych.

Potwierdzeniem zasadności opodatkowania nieruchomości będącej w trwałym zarządzie skarżącej są zapisy zawarte w ewidencji gruntów. Jak bowiem wynika z motywów uzasadnienia orzeczenia Sądu wyższej instancji, które podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podstawę wymiaru podatków, zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oczywistym jest przy tym, że ewidencja ta stanowić może podstawę wymiaru podatków tylko w takim zakresie, w jakim dane istotne dla wymiaru podatków są w niej ujawniane. Do danych podlegających ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków należą, w szczególności, dane co do rodzaju użytków gruntowych (art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i §§ 66-68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz.U. Nr 38, poz. 454 ), przy czym - jak wynika z § 67 rozporządzenia - użytki te dzielą się na określone grupy (użytki rolne, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, nieużytki, grunty pod wodami oraz tereny różne). Stosownie zaś do § 68 ust. 3 rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: tereny mieszkaniowe (symbol "B"), tereny przemysłowe ("Ba"), inne tereny zabudowane ("Bi"), zurbanizowane tereny niezabudowane ("Bp"), tereny rekreacyjno-wypoczynkowe ("Bz"), użytki kopalne ("K") oraz tereny komunikacyjne, w tym drogi (symbol "dr"), tereny kolejowe ("Tk") i inne tereny komunikacyjne ("Ti"). Zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje się zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia (§ 68 ust. 6 rozporządzenia), z którego wynika, iż do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach; w szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych, nie są natomiast drogami grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Skoro w ewidencji gruntów jako drogi ("dr") ujawniane są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, stosownie zaś do tej ustawy pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, to stwierdzić należy, że - normatywnie - gruntowi określonemu jako pas drogowy w ustawie o drogach publicznych odpowiada wiernie użytek gruntowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia i pkt 7 lit. a) części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia. Jak stwierdzono wyżej podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a z ewidencji tej nie wynika, aby sporne działki stanowiły grunty pasów drogowych dróg w rozumieniu zarówno ustawy o drogach publicznych, jak i u.p.o.l., to tym samym również ta okoliczność potwierdza, że rozpoznawanej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że sporne działki i umieszczone na nich budowle stanowiły pas drogowy.

Końcowo koniecznym jest jeszcze odniesienie się do zarzutu skarżącej wywodzącej prawo do wyłączenia spod opodatkowania z faktu istnienia decyzji lokalizacyjnej. Otóż w świetle dokonanej interpretacji okoliczność ta nie może mieć znaczenia dla zmiany stanowiska w tej sprawie. Sama decyzja lokalizacyjna nie tworzy drogi w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, jest jedynie wstępną częścią procesu inwestycyjnego i ostatecznie nie przesądza o wykorzystaniu nieruchomości. Inwestycja drogowa jest bowiem realizowana w ramach granic wskazanych w decyzji, przy czym dopiero na etapie samego projektu budowlanego i pozwolenia na budowę dopiero wiadomo jaki teren zajmie.

Jak wynika z akt sprawy strona nie kwestionowała, że na spornych nieruchomościach nie rozpoczęto jeszcze robót związanych z budową autostrady płatnej A-[...], nie kwestionowała także ustaleń dotyczących powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą jak i wartości posadowionych w nich budowli. Jedynym jej argumentem było powoływanie się na decyzję lokalizacyjną, która jak wskazano nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji wobec bezspornego ustalenia, że w 2007 r. nie istniała na tych nieruchomościach ani droga ani tym bardziej pas drogowy podnoszone przez stronę zarzuty i domaganie się wyłączenia spornych gruntów od opodatkowania należy uznać za bezzasadne.

Jednocześnie Sąd dostrzega, że opodatkowanie spornych gruntów może budzić wątpliwości w świetle zapisów art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.). Odnosząc się do tej kwestii Samorządowe Kolegium Odwoławcze w treści zaskarżonej decyzji zauważyło, że przepis ten – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - dotyczył jedynie nieruchomości gruntów i budynków wchodzących w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych na własność lub w trwały zarząd Skarbu Państwa oraz przekazanych A, ale po dniu 1 stycznia 2007 r. Tymczasem z niespornych w sprawie ustaleń wynikało, że nabycie opodatkowanych następnie gruntów, budynków i budowli nastąpiło w 2004 r.

Niewątpliwie wniosek ten wypływa wprost z treści powołanej normy, jednakże odnotować trzeba, że zgodnie z treścią przepisów wprowadzających omawianą zmianę, tj. art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 28 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 220, poz. 1601 ze zm.) do nieruchomości objętych decyzjami o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, wydanymi na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się przepisy rozdziału 3 ustawy, o której mowa w art. 1, w jego dotychczasowym brzmieniu. W rozdziale tym zawarty był przepis art. 22 ust. 2 stanowiący, że Skarb Państwa jest zwolniony od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg, nabytych w trybie określonym w niniejszym rozdziale. Jednakże przepis ten dotyczył wyłącznie Skarbu Państwa, nie zaś innych podmiotów, którym oddano ww. nieruchomości we władanie, stąd korzystanie z tego zwolnienia przez skarżącą (będąca trwałym zarządcą tych nieruchomości) jest nieuzasadnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez nieposiadającą osobowości prawnej państwową jednostkę organizacyjną lub samorządową jednostkę organizacyjną, co jasno wynika z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) powołanej w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2007 r. Jednostka sprawująca trwały zarząd ma prawo korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, a także prawo zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, jak również oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użyczenie, na podstawie umowy, powiadamiając o tym organ nadzorujący. Trwały zarząd powstaje, jest przekazywany oraz wygasa z mocy decyzji administracyjnej, a w sprawach nieuregulowanych do trwałego zarządu stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Tym samym ustanowienie trwałego zarządu prowadzi do ograniczenia właściciela nieruchomości oddanych w trwały zarząd w jego uprawnieniach właścicielskich, w zakresie, w jakim ustawa uprawnienia te przyznaje zarządowi. Jak trafnie podkreśla się w doktrynie, przepisy regulujące stanowisko prawne zarządcy wyłączają określone uprawnienia do rzeczy i praw majątkowych przysługujące podmiotowi uprawnionemu i przyznają je jednostce sprawującej zarząd, która działa zamiast tego podmiotu w sferze prawnej w granicach określonych w ustawie.

Odnosząc instytucję trwałego zarządu na grunt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazać należy, co słusznie zauważył organy podatkowe w treści zaskarżonych decyzji, że pomiot posiadający takie prawo jest podatnikiem podatku od nieruchomości, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z zawartej umowy z właścicielem albo z innego tytułu prawnego. Ponieważ zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pod pojęciem posiadacza rozumie się tego, kto faktycznie włada rzeczą jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i tego, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny), zaś w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż posiadaczem takim jest również podmiot mający w trwałym zarządzie rzecz, w świetle zapisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) o. u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na skarżącej jako podmiocie legitymującym się prawem do władania nieruchomością przekazanym przez jej właściciela. A skoro zwolnieniem od opodatkowania, zgodnie z powoływanym przepisem objęty był wyłącznie Skarb Państwa, to brak podstaw do objęcia nim skarżącej jako odrębnego podatnika – posiadacza nieruchomości, który włada nią na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Tym samym pomimo, że organ podatkowy w treści zaskarżonego aktu powołał nieprawidłowe brzmienie przepisu art. 22 ust. 2 powoływanej już ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, to przyjęte w zaskarżonej decyzji wnioski są prawidłowe, a zatem uchybienia te nie wpłynęły na wynik sprawy.

Końcowo stwierdzić jeszcze wypada, że wbrew twierdzeniom skarżącej zmiana przepisu art. 22 ust. 2 ww. ustawy nie miała charakteru doprecyzowującego, co wynika z uzasadnienia projektu do ww. zmian (druk nr 854 dostępny na stronach internetowych Sejmu RP). Wynika z niego, że konieczność wprowadzenia nowych zapisów podyktowana była zamysłem wyłączenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości A, która jako trwały zarządca gruntów Skarbu Państwa lub jednostek samorządowych wcześniej z takiego zwolnienia nie mogła korzystać.

W świetle przywołanych faktów, uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny kierując się przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.