Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 585/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 - 4, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 118 § 1 - 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 189, art. 58 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.
article: art. 252, art. 425
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej N. K. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie 7595 678 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 346 260 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 523 365,10 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 8 616 830 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 724 359 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 589 419,50 zł oraz lipiec 2013 r. w kwocie 7 885 344,11 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 339 065 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 575 117,90 zł.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., zwana dalej: "O.p."), przez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na:

- nie przesłuchanie V. D., O. S. oraz innych osób występujących w akcie oskarżenia sygn. [...] z dnia 9 marca 2015 r.,

- nie zgromadzenie i nie przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków, tj. z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w W. pod sygn. Akt [...], przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego i ustalenie, że: faktycznie Strona nie ponosi winy w uchybieniu obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2013 r. oraz w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, czy niewszczęciu postępowania układowego; nieustalenie poprzez brak analizy dokumentów rejestrowych z Krajowego Rejestru Skarbowego, czy Strona była w okresie od 14 czerwca 2013 r. jedynym członkiem zarządu B. Sp. z o.o., a w konsekwencji możliwe nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego także wobec innych osób mogących ponosić odpowiedzialność solidarną za przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki;

2) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego:

- w szczególności złożonego do akt sprawy materiału dowodowego w postaci wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. Akt [...], aktu oskarżenia sygn. [...] z dnia 9 marca 2015 r., wezwania o sygn. Akt [...] Sądu Okręgowego w W. z dnia 16 września 2015 r. do uiszczenia kwoty przepadku korzyści majątkowej na rzecz Skarbu Państwa oraz pisma Prokuratury Apelacyjnej Wydział [...]. Przestępczości o sygn. Akt [...] z dnia 9 marca 2015 r. tj.:

- uwagi na przyjęcie, że nie spełniła się przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, polegająca na braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, niewszczęciu postępowania układowego,

- pominięcie okoliczności i ustaleń Sądu, iż skoro N. K. została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. Akt [...], akt oskarżenia sygn. [...] z dnia 9 marca 2015 r. za czyn z art. 272 k.k. za poświadczenie nieprawdy, co do nabycia udziałów w B. Sp. z o.o., to faktycznie nie nabywszy tychże udziałów, nie będąc udziałowcem / właścicielem ww. firmy czyli też jej wspólnikiem, Strona nie mogła reprezentować kapitału zakładowego spółki (protokół nr 01/06/13) i przeprowadzić Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, podjąć ważnej uchwały nr 01/06/2013 o odwołaniu prezesa zarządu Y. K. i kolejnych uchwał prowadzących do ustanowienia Strony jako prezesa spółki, zatem Y. K. jako osoba nie odwołana skutecznie z funkcji prezesa zarządu, winien odpowiadać za przedmiotowe zobowiązania spółki, w konsekwencji tego naruszenia procesowego organ I instancji nie zastosował także stosownych przepisów prawa materialnego kodeksu spółek handlowych i kodeksu cywilnego,

- przez błędne wywiedzenie z decyzji wymiarowej zaległości podatkowej w zaskarżonej decyzji w kwocie za maj 2013 – 7 595 678 zł i za czerwiec 2013 r. w kwocie 8 616 830 zł, podczas gdy jak z decyzji wynika (pkt 2), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. określono na kwotę zero złotych,

3) art. 116 § 1 i art. 122 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego tylko wobec Strony, podczas gdy art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność;

4) art. 197 w związku z art. 122 i art. 180 O.p., przez nie powołanie biegłego w zakresie księgowości i rachunkowości na okoliczność zbadania bilansu spółki za 2012 r. i lata następne, co w konsekwencji mogło doprowadzić do naruszenia art. 116 O.p. przez błędne zastosowanie;

5) art. 122 i art. 180 O.p., przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie dokumentów finansowych spółki celem wykazania przesłanek odpowiedzialności Strony z art. 116 O.p.;

6) art. 122 i art. 180 O.p., przez niedokładne zbadanie stanu faktycznego w zakresie wykazania nieskuteczności egzekucji wobec spółki poprzez nieuwzględnienie niepodjęcia wszystkich możliwych działań w celu wyegzekwowania należności z majątku spółki, w konsekwencji naruszenie art. 116 O.p. przez jego przedwczesne zastosowanie;

7) art. 116 § 1 lit. b w związku z art. 122 i art. 180 O.p., przez jego niezastosowanie polegające na nieprzyjęciu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Strony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 116 O.p.;

8) art. 116 § 1 pkt 1 b O.p., przez niewłaściwe przyjęcie, iż Strona ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki B. Sp. z o.o.;

9) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, a postępowanie w sprawie winno zostać umorzone przez organ II instancji;

10) przepisów kodeksu cywilnego m.in. 58 k.c. i 83 k.c., w zakresie dotyczącym pozorności czynności prawnej oraz nieważności i bezskuteczności czynności prawnych oraz w związku z tym przepisów kodeksu spółek handlowych w zakresie tego, jakie ważne i skuteczne czynności są niezbędne do zmiany zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS"; "Dyrektorem) z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2018 r.

W pierwszej kolejności Dyrektor rozpatrzył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej.

Dyrektor podniósł, że terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy upłynęły w okresie od 25 czerwca 2013 r. do 25 sierpnia 2013 r. Tym samym wskazano, że wynikający z art. 70 O.p. termin przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, pozostawały nieprzedawnione.

Zdaniem Organu nie doszło również do naruszenia określonego w art. 118 § 1 O.p., gdyż końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich jest ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa.

Jak wskazał DIAS, zobowiązania B. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wskazane okresy wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. oraz z dnia [...] września 2015 r.

W rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki. Postępowanie podatkowe wobec Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia 15 czerwca 2018 r.

Według Dyrektora formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zdaniem DIAS okoliczność, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu B. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług potwierdzają: odpis pełnego KRS dla B. Sp. z o.o. (nr [...] według stanu na 29 czerwca 2018 r.), z którego wynika, że Skarżąca pozostawała wpisana w rejestrze jako jedyny członek zarządu spółki od dnia 28 czerwca 2013 r. (wpis nr 6) do dnia 3 lutego 2016 r. (wpis nr 8), uchwała nr 02/06/2013 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o powołaniu Skarżącej do zarządu spółki i postanowienie Sądu Rejonowego [...] W. w W. sygn. Akt [...] zarządzające wpis o wykreśleniu Strony z zarządu w związku z prawomocnym skazaniem za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h.").

Ponadto Dyrektor wskazał, że Strona faktycznie wykonywała w spółce czynności zastrzeżone dla zarządu, bowiem w dniu 24 lipca 2013 r. podpisała z pieczątką "prezes zarządu" deklarację VAT-7K za II kwartał 2013 r., a zatem za okres, w którym powstały zobowiązania za przedmiotowy okres z tytułu zaległości.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

Dyrektor odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że w związku z ciążącymi na B. Sp. z o.o. zaległościami w podatku od towarów i usługa za poszczególne okresy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze obejmująca ww. zaległości.

Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w Banku [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A., które nie przyniosły zaspokojenia długu (banki poinformowały o braku środków i zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową). Nie zidentyfikowano innych rachunków spółki.

W związku z ww. zbiegiem do dalszego prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego wyznaczony został komornik sądowy, który postanowieniami z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawach [...] i [...], umorzył posterowanie egzekucyjne jako bezskuteczne (wyegzekwowano jedynie kwotę 92 666,20 zł).

Organ wskazał, że brak nieruchomości oraz pojazdów należących do spółki potwierdziły informacje uzyskane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Pod zgłoszonym adresem siedziby Spółki, organ egzekucyjny stwierdził brak oznak prowadzenia działalności i brak jakiegokolwiek majątku nadającego się do egzekucji. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniami z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz z dnia [...] grudnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku B. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora, podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. czynności egzekucyjne nie ujawniły żadnego składnika majątku Spółki mogącego zaspokoić należne do zapłaty zaległości podatkowe w łącznej kwocie należności głównych ponad 24 000 000 zł.

Dyrektor przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "P.u.n"), wobec niewykonywania wymagalnych zobowiązań.

Organ podniósł, że Spółka była niewypłacalna w 2013 r., gdyż nie wykonała swych obowiązków w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r., a także, jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. z dnia 6 lipca 2018 r., zalegała z zapłatą składek na ubezpieczenie za okresy: październik - grudzień 2012 r., lipiec 2013 r. - maj 2018 r.

B. Sp. z o.o. miała również innych niż organ podatkowy wierzycieli, przy czym poza wskazanym w zaskarżonej decyzji Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki oraz odpisu pełnego z KRS wynika także, że co najmniej od 2014 r. zalegała ona z zapłatą na rzecz dłużników cywilnych (zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową).

Dyrektor stanął na stanowisku, że Strona nie wskazała na okoliczności natury faktycznej niezależne od jej woli, które uniemożliwiałyby jej zarządzanie firmą i podejmowanie decyzji jej dotyczących, tj. takie które uwalniałyby od odpowiedzialności za zaległości z uwagi na brak zawinienia. Za okoliczności takie nie może być zdaniem Dyrektora uznane niezajmowanie się sprawami Spółki z uwagi na faktyczne podejmowanie w niej decyzji, za wiedza i milczącą zgodą Strony przez inne osoby, które zapewniały Skarżącą, iż B. Sp. z o.o. działa zgodnie z prawem i reguluje wymagalne zobowiązania. Tym samym Organ podniósł, że Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw B. Sp. z o.o. i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

W ocenie organu drugiej instancji, nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczył, że Skarżąca nie wskazała żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W argumentacji odwołania Strona zarzuciła brak prawidłowej analizy przez organ pierwszej instancji treści przedłożonych przez nią dokumentów dotyczących sprawy karnej, w której zapadł wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. Akt [...].

Dyrektor wskazał, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu nie można przyjąć, iż okoliczność, że Strona poświadczyła nieprawdę w zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego nabycia udziałów B. Sp. z o.o., co potwierdza wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Kamy z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. Akt [...], prowadzi automatycznie do wniosku, iż datowana na 14 czerwca 2013 r. uchwala nr 02/06/2013 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o powołaniu Skarżącej do zarządu spółki jest nieważna i nie wywołująca skutków prawnych, natomiast kwestionowanie ważności uchwał zgromadzenia wspólników jest możliwe na drodze powództwa.

Przechodząc do zarzutów odwołania dotyczących nieobjęcia odpowiedzialnością Y. K., który pełnił funkcję w zarządzie B. Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Podniesiono, że Y. K. był członkiem zarządu B. Sp. z o.o. do 14 czerwca 2013 r., tym samym jego mandat wygasł jeszcze przed terminem płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r., w konsekwencji czego brak jest podstaw do orzekania jego odpowiedzialności za ten okres, jak również za okresy następne.

Mając na uwadze zarzut odwołania w zakresie niepowołania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. biegłego w zakresie księgowości i rachunkowości na okoliczność zbadania bilansu spółki za 2012 r., Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie istnieje konieczność powołania biegłego na wskazaną przez Stronę okoliczność, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny momentu wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość B. Sp. z o.o., a w sprawie nie zachodzi potrzeba ustalenia wiadomości specjalnych.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wskazała, że jako osoba nieprowadząca faktycznie żadnych spraw i czynności w imieniu B. Sp. z o.o., nadto przede wszystkim nie mająca dostępu do dokumentów finansowych, księgowych i jakichkolwiek innych Spółki, nie może być odpowiedzialna za zobowiązania Spółki, o których nie wiedziała.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją, dopuszczenie przesz Stronę do stanu rzeczy, w którym świadomie rezygnowała z wykonywania obowiązków organu zarządzającego spółki kapitałowej, wynikających z powszechnych przepisów prawa, nie jest usprawiedliwieniem pozwalającym na przyjęcie braku zawinienia.

Z tych względów organ odwoławczy nie podzielił wyrażonego w odwołaniu stanowiska, iż wskutek nieprzesłuchania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. V. D. oraz O. S., pozostały niewyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, odnoszące się do omawianej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów postępowania podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia przyczyn, dla których DIAS nie przeprowadził zgłoszonych przez Skarżącą dowodów, w tym dowodów na okoliczność jej braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przez co nie można skontrolować, czym organ kierował się nie przeprowadzając tych dowodów; uzasadnienie decyzji nie zawiera przekonywującej argumentacji dlaczego nie zbadano stanu finansowego Spółki tj. nie określono momentu jej niewypłacalności;

2) art. 235 w związku z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a także art. 229 § 1 O.p. przez usankcjonowanie braku wnikliwego działania organu, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, niedopuszczenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącą, co doprowadziło do uniemożliwienia Skarżącej udowodnienia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było przez Skarżącą niezawinione;

3) art. 235 w związku z art. 188 O.p. przez usankcjonowanie nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji jak i nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącą pomimo, iż dotyczyły one istotnych okoliczności oraz zmierzały do wykazania tez przeciwnych do przyjętych przez organ;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p., przez usankcjonowanie nieprzeprowadzenia jak i nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieprzesłuchanie V. D., O. S. oraz innych osób występujących w akcie oskarżenia sygn. [...] z dnia 9 marca 2015 r., a także nie zgromadzenie i nie przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków, tj. z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w W. pod sygn. Akt [...], - niesprawdzenie/ nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, czy podpis z dnia 24 lipca 2013 r. pod deklaracją spółki B. Sp. z o.o. VAT-7K za II kwartał 2013 r. był podpisem Skarżącej; przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego i ustalenie, że:

- faktycznie Skarżąca nie ponosi winy w uchybieniu obowiązkowi zapłaty podatku VAT w okresach za maj, czerwiec, lipiec 2013 r. oraz w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, niewszczęciu postępowania układowego,

- nieustalenie poprzez brak analizy dokumentów rejestrowych z Krajowego Rejestru Skarbowego, czy Skarżąca była w okresie od 14 czerwca 2013 r. jedynym członkiem zarządu spółki B. Sp. z o.o., w konsekwencji możliwe nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego także wobec innych osób mogących ponosić odpowiedzialność solidarną za przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki; a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez usankcjonowanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ i instancji jak i nieprzeprowadzenie we własnym zakresie prawidłowej oceny materiału dowodowego:

- w szczególności złożonego do akt sprawy materiału dowodowego w postaci: wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. Akt [...], akt oskarżenia sygn. [...] z dnia 9 marca 2015 r., wezwanie o sygn. Akt [...] Sądu Okręgowego w W. z dnia 16 września 2015 r. do uiszczenia kwoty przepadku korzyści majątkowej na rzecz skarbu państwa oraz pismo Prokuratury Apelacyjnej Wydział [...] ds. Przestępczości o sygn.. akt [...] z dnia 9 marca 2015 r.,

- z uwagi na przyjęcie iż nie spełniła się przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, polegająca na braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, niewszczęciu postępowania układowego,

- przez pominięcie okoliczności i ustaleń Sądu, iż skoro Skarżąca została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. Akt [...], akt oskarżenia sygn. [...] z dnia 9 marca 2015 r. za czyn z art. 272 k.k. za poświadczenie nieprawdy, co do nabycia udziałów w spółce B. Sp. z. o.o., to faktycznie nie nabywszy tychże udziałów, nie będąc udziałowcem / właścicielem ww. firmy czyli też jej wspólnikiem Skarżąca nie mogła: reprezentować kapitału zakładowego spółki (protokół nr 01/06/13) i przeprowadzić Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników; podjąć ważnej uchwały nr 01/06/2013 o odwołaniu prezesa zarządu Y. K. i kolejnych uchwał prowadzących do ustanowienia Skarżącej jako prezesa spółki, zatem Y. K. jako osoba nie odwołana skutecznie z funkcji prezesa zarządu, winien odpowiadać za przedmiotowe zobowiązania spółki, w konsekwencji tego naruszenia procesowego organ I instancji nie zastosował także stosownych przepisów prawa materialnego kodeksu spółek handlowych i kodeksu cywilnego,

6) art. 116 par. 1 i art. 122 O.p. przez uznanie za prawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji tylko wobec Skarżącej, podczas gdy art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, w tym wobec Y. K.;

7) art. 197 w zw. z art. 122 i art. 180 O.p. przez uznanie za prawidłowe niepowołanie przez organ pierwszej instancji biegłego w zakresie księgowości i rachunkowości na okoliczność zbadania bilansu spółki za 2012 r. i lata następne co w konsekwencji mogło doprowadzić do naruszenia art. 116 O.p. przez błędne zastosowanie;

8) art. 122 i art. 180 O.p. przez nieuznanie za niedokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie dokumentów finansowych spółki celem wykazania przesłanek odpowiedzialności Skarżącej z art. 116 O.p.;

9) art. 122 i art. 180 O.p. przez nieuznanie za niedokładne zbadanie stanu faktycznego w zakresie wykazania nieskuteczności egzekucji wobec Spółki poprzez nieuwzględnienie niepodjęcia wszystkich możliwych działań w celu wyegzekwowania należności z majątku spółki , w konsekwencji naruszenie art. 116 O.p. przez jego przedwczesne zastosowanie;

10) art. 116 § 1 lit. b w zw. z art. 122 i art. 180 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na nieprzyjęciu, że Skarżąca jako członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosiła winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, skutkujące pociągnięciem Skarżącej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, mimo niezaistnienia przesłanek warunkujących tę odpowiedzialność;

11) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia a postępowanie w sprawie winno zostać umorzone przez organ drugiej instancji;

12) art. 252 § 4 K.s.h. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu brzmienia tego przepisu, pomimo podniesienia zarzutu nieważności Uchwały nr 02/06/2013 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników powołującej Skarżącą do zarządu Spółki.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2019 r. Skarżąca poinformowała, że postanowieniem Prokuratura Prokuratury Rejonowej W. w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. wszczęte zostało dochodzenie pod sygn. [...] w sprawie o czyn z art. 270 § 1 kodeksu karnego, na skutek zawiadomienia Skarżącej o popełnieniu przestępstwa polegającego na fałszowaniu jej podpisów na złożonych deklaracjach podatkowych w imieniu spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy od maja do lipca 2013 r.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2013 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do lipca 2013 r. co do zasady winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2018 r. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaniem przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego".

W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno decyzja organu I instancji jak i zaskarżona decyzja zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed 31 grudnia 2018 r.). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w rzeczonym zakresie określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wobec powyższego wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07, a także wyrokach z dnia 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejsze wyroki z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14; z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15 wskazano także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia należy uznać za niezasadny.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 O.p., który stanowi, że odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z KRS dla B. Sp. z o.o. (nr [...] stan na 29 czerwca 2018 r.) wynika, że Skarżąca pozostawała wpisana w rejestrze jako jedyny członek zarządu spółki od dnia 28 czerwca 2013 r. (wpis nr 6) do dnia 3 lutego 2016 r. (wpis nr 8). . W świetle powyższego organy przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż w dacie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżąca była członkiem zarządu B. Sp. z o.o.

Skarżąca w toku postępowania podatkowego jak i skardze powoływała się na dokumenty dotyczące sprawy karnej, w której zapadł wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Kamy z dnia [...] czerwca 2015 r. (sygn. Akt [...]) z których to dokumentów wynika, że została prawomocnie skazana za poświadczenie nieprawdy w postaci zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego nabycia udziałów ww. Spółki, które to nigdy nie nastąpiło (str. 79 ww. wyroku Sądu Okręgowego, str. 70 aktu oskarżenia). Wedle Skarżącej skoro dokonała czynności pozornej, to czynność ta jest nieważna ex tunc. Konsekwencją, w jej ocenie jest nieważność szeregu czynności wymaganych przez przepisy kodeksu spółek handlowych, a dokonanych przez Stronę w celu uzyskania przez nią statusu prezesa spółki. Organy ustosunkowując się do powyższych zarzutów uznały, że w przypadku gdy członek zarządu zarzuca, że zachodzi przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności z art. 116 O.p., a mianowicie twierdzi, że został powołany niezgodnie z prawem, to uchwała może być zaskarżona powództwem o stwierdzenie nieważności uchwały na podstawie art. 189 k.p.c. w związku z art. 58 § 1 K.p.c,. ewentualnie ustalenie na podstawie art. 189 k.p.c istnienia lub nieistnienia uchwały.

Niewątpliwie kwestia zmiany składu zarządu Spółki nie była przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu właściwym dla prowadzenia KRS. Sąd właściwy dla prowadzenia KRS nie zajmował merytorycznego stanowiska w sprawie zmiany składu zarządu Spółki. Takie rozstrzygnięcie sądowe dowodziłoby zgodności z prawem zmiany składu zarządu Spółki lub nie / por. w szczególności art. 23 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym Dz.U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.). Przy braku takiego rozstrzygnięcia sądowego, rzeczą organu podatkowego było przedstawić dowody, dalej stanowisko faktyczne i prawne dla przyjęcia zmian w składzie zarządu Spółki.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie jest możliwe bez dokonania analizy charakteru sankcji uchwał organów spółek handlowych sprzecznych z prawem (art. 252 i art. 425 K.s.h.). Kontrowersja dotyczy bowiem określenia, czy uchwała sprzeczna z prawem jest bezwzględnie nieważna, czy też mamy do czynienia z sankcją nieważności względnej, na którą możemy się powoływać dopiero wtedy, gdy sąd stwierdzi taką nieważność w toku procesu wytoczonego na podstawie art. 252 K.s.h. (art. 425 K.s.h.), a więc skutek nieważności następuje ex tunc.

Takie rozumienie nieważności uchwał przyjął Sąd Najwyższy, który w uchwale z 18 września 2013 r. (sygn. akt III CZP 13/13) uznał, że "wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej ma charakter konstytutywny". Uchwała ta budzi szereg wątpliwości, którym dano wyraz w licznych glosach i komentarzach (por. m. in. glosa Małgorzaty Dumkiewicz i Andrzeja Kidyby, Monitor Prawa Handlowego 2014, nr 1, s. 38 i n., R.L. Kwaśnicki i A. Lewińska, Bez wyroku nie ma nieważności (bezprawnej) uchwały spółki, Monitor Prawniczy 2014, nr 7, s. 381 i n., A. Kappes, Konstytutywny charakter wyroku stwierdzającego nieważność uchwały? – krytycznie o uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., III CZP 13/13, Przegląd Prawa Handlowego 2014, nr 9, s. 34 i n., W.J. Katner i K. Osajda, Niezgodne z prawem uchwały wspólników spółek kapitałowych – uwagi na tle uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., III CZP 13/13, Przegląd Prawa Handlowego 2014, nr 9. s. 18 i n.), P. Pinior, Obowiązek wykonania uchwały sprzecznej z prawem, Przegląd Prawa Handlowego 2014, nr 9, s. 55). W cytowanej uchwale Sąd Najwyższy uznał, że "przyjęcie, że wyrok stwierdzający nieważność uchwały wspólników w wyniku uwzględnienia wskazanego powództwa wywiera skutek ex tunc nie oznacza jednak, że zaskarżona uchwała była od początku nieważna. Wyrok taki niweczy byt prawny zaskarżonej uchwały od chwili jej powzięcia, prowadząc do stworzenia sytuacji, jakby uchwała w ogóle nie została podjęta. Możliwość powołania się na ten skutek aktualizuje się jednak dopiero z chwilą wydania prawomocnego wyroku stwierdzającego sprzeczność uchwały z ustawą; jego brak oznacza, że uchwała musi być respektowana zarówno w stosunkach między wspólnikami, jak i przez osoby trzecie, a także wykonywana przez zarząd. Należy więc przyjąć, że art. 252 i 425 K.s.h. stanowią regulację szczególną i wprowadziły szczególną postać sankcji nieważności, różniącą się od tradycyjnie rozumianej nieważności bezwzględnej w rozumieniu art. 58 k.c., bliższą konstrukcji nieważności względnej, określanej również jako "unieważnialność", "wzruszalność" lub "zaczepialność" (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2009 r., III CSK 85/09, i z dnia 24 lutego 2011 r., III CSK 150/10, oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2012 r., III CZP 84/12)."

Z punktu widzenia kwestii związanych z rozstrzygnięciem rozpoznawanej sprawy wywody natury cywilistycznej można ograniczyć do jednego z aspektów, które zostały poruszone w ww. uchwale Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r., a dotyczącej art. 252 § 4 K.s.h. (analogicznie art. 425 § 4 K.s.h.). Zgodnie z art. 252 § 4 K.s.h. upływ terminów do wytoczenia powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały nie wyłącza podniesienia zarzutu nieważności uchwały. Sąd Najwyższy, uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje na nieograniczoną czasowo i podmiotowo możliwość podniesienia zarzutu nieważności uchwały. Co doniosłe, dopuszczalność zgłoszenia takiego zarzutu jest możliwa nawet pomimo braku wyroku stwierdzającego nieważność takiej uchwały (s. 18 uchwały III CZP 13/13). Abstrahując od tego, czy Sąd Najwyższy tym samym pośrednio (wbrew kategorycznie sformułowanej tezie) nie utrzymał tradycyjnie rozumianej cechy sankcji nieważności bezwzględnej, należy się zastanowić, czy taki zarzut może zostać skutecznie podniesiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

W tym miejscu warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej, która jest równoznaczna z kontrolą wykonywania administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Te uwagi natury ogólnej powinno się odnieść do rozpoznawanej sprawy, ponieważ skoro Sąd Najwyższy przewidział możliwość powoływania się na nieważność w dowolnym czasie w celu obrony, to zarzut ten można powołać nie tylko po upływie terminów przewidzianych w § 3 art. 252 K.s.h.

W ocenie Sądu, organy uznały błędnie, że nieważność uchwały może zostać stwierdzona wyłącznie w drodze powództwa. Uzasadnienia takiego twierdzenia nie można odnaleźć ani w treści przepisu prawa, ani w cytowanej uchwale, która w tym zakresie jest dosyć niekonsekwentna i nieprecyzyjna co do wynikających z niej skutków (por. A. Kappes, Konstytutywny charakter wyroku stwierdzającego nieważność uchwały?..., op. cit., s. 38). Od wymogu uzyskania orzeczenia stwierdzającego nieważność uchwały występują pewne wyjątki wynikające z art. 252 § 4 k.s.h. Konstrukcja zarzutu oznacza jednak, że w razie jego uznania będzie on skuteczny tylko w ramach sporu prawnego, w którym został on podniesiony i tylko między uczestnikami owego sporu. W ocenie Sądu obowiązek badania legalności działania administracji publicznej przez sądy administracyjne polega nie tylko na zbadaniu, czy rozstrzygnięcie lub działanie administracji znajduje właściwe podstawy w obowiązującym prawie materialnym (niekiedy procesowym). Co równie ważne, sąd administracyjny bada ponadto, czy do wydania rozstrzygnięcia lub do podjęcia działania doszło przy zachowaniu określonej prawem procedury. W kontekście rozstrzyganej sprawy nałożone na sąd administracyjny wynikające z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. wymogi względnie szerokiego badania legalności rozstrzygnięć organów administracji nakładają obowiązek odniesienia się przez sąd administracyjny do zarzutu nieważności uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podniesionego w trybie art. 252 § 4 K.s.h. w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało to wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 831/14 (LEX nr 2002540), konkluzja ta jest tym bardziej uzasadniona, że przepis ten nie ogranicza rodzaju postępowań i spraw, w których zarzut ten może zostać podniesiony. Wskazać jednak należy na pogląd wyrażony w ww. orzeczeniu, zgodnie z którym zarzut ten [nieważności uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podniesionego w trybie art. 252 § 4 K.s.h.] nie może być skutecznie formułowany w toku orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w oparciu o art. 116 O.p. z uwagi na szczególny charakter tej regulacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób prawnych jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009 r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011r., nr 1-2,poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności, należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego.

W konsekwencji przyjąć należy, że w toku orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w oparciu o art. 116 O.p., nie może być skutecznie formułowany zarzut nieważności uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podniesiony w trybie art. 252 § 4 K.s.h., który to wskazywała w skardze Skarżąca.

W dalszej kolejności wskazać należy na stanowisko prawne przyjęte w uchwale w sprawie II FPS 3/09, zgodnie z którym /.../ cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego, ale jednak jest zależna od powstania zaległości podatkowej, skoro w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 O.p. ściśle została określona kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności. Wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, przesłanki egzoneracyjne. Mimo że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/, 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy /.../. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w postępowaniu upadłościowym i naprawczym jest ściśle określony i powiązany ze stanem niewypłacalności dłużnika, za który uważane jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz - w przypadku dłużnika będącego osobą prawną - niezależnie od wykonywania przez dłużnika na bieżąco zobowiązań - gdy stan jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 21 § 1 w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n.).

Wskazać należy, że zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jaki i zaskarżonej decyzji nie wskazano "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organy podatkowe wskazały moment powstania zaległości spółki (2013 r., s. 16 zaskarżonej decyzji) oraz zaistnienie przesłanki niewypłacalności, która miała mieć miejsce również w 2013 r. (s. 18 zaskarżonej decyzji). Próżno natomiast szukać wskazania przez organy określenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe jest o tyle istotne, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca pozostawała wpisana w rejestrze jako jedyny członek zarządu spółki od dnia 28 czerwca 2013 r. W okresie poprzedzającym podjęcie uchwały z dnia 14 czerwca 2013 r. (nr 02/06/2013) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o powołaniu Skarżącej do zarządu spółki, funkcje prezesa zarządu pełnił – Y. K. Ustalenie zatem daty w której wystąpił właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest istotne, bowiem rzutuje na kwestie ewentualnego uwolnienia się przez Skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w świetle art. 116 § 1 O.p. Innymi słowy istotne jest bowiem kiedy i kto powinien ewentualnie taki wniosek złożyć.

Sąd podkreśla, że w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (I FSK 1882/15), że cudzy dług (spółki) nie może stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej, zważywszy, że odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny i może mieć miejsce wyjątkowo, gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Sąd zauważa, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Podnieść jednocześnie należy, że Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że przy ocenie czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "p.u.n.") w brzmieniu obwiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Skoro bowiem ustawodawca konstruując negatywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p odwołał się do zdarzenia prawnego jakim jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to okoliczności wskazujące "właściwy czas" na zgłoszenie powyższego wniosku należy oceniać przez pryzmat przepisów p.u.n. W przeciwnym razie "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu mógłby być inaczej określany na gruncie przepisów O.p, a inaczej na gruncie przepisów p.u.n. Tego rodzaju sytuacja, co oczywiste, byłaby niedopuszczalna z punku widzenia spójności systemu prawa.

Przechodząc na grunt rozstrzyganej sprawy należy podkreślić, że interpretacja art. 11 ust. 1 p.u.n. zastała zakreślona w wyrokach sądów powszechnych. Miarodajny w tym zakresie jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. (III UK 13/16) w którym stwierdzono, że "krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym (art. 12 ust. 2 p.u.n. przyp. Sądu), a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. W świetle tego stanowiska można przyjąć, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy przy tym dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki."

Nieuwzględnienie stanowiska sądów powszechnych w zakresie wykładni art. 11 ust. 1 p.u.n. przy dokonywaniu wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p prowadziłoby do sytuacji w której członek zarządu nie miałby możliwości obiektywnego ustalenia na podstawie okoliczności faktycznych danej sprawy czy nadszedł "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań ma charakter krótkotrwały a zobowiązania są w niewielkiej wysokości i mają pokrycie w majątku spółki. Niewielka wysokość zobowiązań ma również znaczenie w zakresie oceny w konkretnym stanie faktycznym czy problemy finansowe mają charakter krótkotrwały i przejściowy.

Analizując znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz w kontekście braku uiszczenia (wykonania) należnego podatku wynikającego z decyzji określającej go w innej wysokości niż pierwotnie obliczona i uregulowana przez podatnika (zob. przepisy art. 21 O.p.) trzeba jednak mieć na uwadze, że przyczyny takiego stanu rzeczy mogą być bardzo różne. Przykładowo może stać za tym celowe zaniżanie zobowiązań podatkowych osób zarządzających danym podmiotem, albo też zupełnie niezawinione postępowanie takich osób. To więc z jakich przyczyn dłużnik/podatnik nie wykonał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych może stanowić (nie)usprawiedliwioną z jego punktu widzenia okoliczność deklarowania i uiszczania podatku w wysokości wyliczanej przez nią samą, a jak się później okazuje zaniżonej w stosunku do tej właściwej (prawnie należnej). W powodach wydania decyzji wymiarowej dla spółki jako podatnika mogą więc tkwić równocześnie okoliczności świadczące o tym, że ów podmiot (a w konsekwencji osoby nią zarządzające) nie zawinił w braku realizacji na czas obowiązku wywiązywania się z regulowania zobowiązań podatkowych jemu właściwych. W konsekwencji członek zarządu owej spółki może z tej przyczyny dążyć do wykazania istnienia usprawiedliwienia (braku winy) co do tego, że nie mógł zgłosić wniosku o jej upadłość we właściwym czasie, bo identyfikowanym właśnie z uwzględnieniem tak powstałych zaległości podatkowych.

Stwierdzić należy, że w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazano na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie B. Sp. z o.o. przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n., tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Organ podatkowy podniósł, że spółka była niewypłacalna w 2013 r. gdyż nie wykonała swych obowiązków w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. a także, jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. z dnia 6 lipca 2018 r., zalegała z zapłatą składek na ubezpieczenie za października, grudzień 2012 r., od lipca 2013 r. do maja 2018 r.

Zdaniem Sądu, organy nie ustaliły "właściwego czasu" w którym Skarżąca powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazać należy, że poza nie wykonaniem obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2013 r., Spółka posiadała również zaległości względem ZUS w P. z tytuły zapłaty składek na ubezpieczenie za październik i grudzień 2012 r. oraz lipiec 2013 r.- maj 2018 r. (k. 288 akt administracyjnych).

Sąd zauważa, że określenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez organy musi być dostatecznie precyzyjne. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie oraz, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W zatem w każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jak wskazano na wstępie rozważań, kwestii "właściwego czasu" nie można oceniać mechanicznie, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3722/18, CBOSA). W ocenie Sądu rozważań organów w tym zakresie zabrakło, co należy uznać za istotne uchybienie proceduralne.

W realiach kontrolowanej sprawy autor skargi kwestionował również ustalenia o faktycznym zarządzaniu sprawami spółki przez Skarżącą w okresie sprawowania funkcji członka organu spółki. Skarżąca podnosiła, że nie prowadziła faktycznie żadnych spraw i nie podejmowała czynności w jej imieniu. Nie miała dostępu do dokumentów finansowych, księgowych i jakichkolwiek innych spółki. Jak podkreślała jej udział w sprawach spółki, ograniczył się tylko do jednodniowych czynności (nadto pozornych). Wskazała również, że to V. D., będący "przywódcą" zorganizowanej grupy przestępczej nie przekazał jej żadnej dokumentacji, a nawet nie udzielił jej dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji Spółki uniemożliwiając jakiekolwiek racjonalne działania w imieniu spółki. Wedle oświadczenia Skarżącej nie miała ona jakiejkolwiek możliwości weryfikacji kondycji finansowej spółki, gdyż V. D. był jedyną osobą dysponującą dokumentacją, z którą Strona nie mogła nawiązać jakikolwiek kontaktu. Ponadto wyjaśniła, że wręcz uniemożliwił jej dostęp do czegokolwiek związanego z dokumentacją i sprawami przedmiotowej spółki. Na okoliczność czego odwoływała się do wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. Akt [...] oraz aktu oskarżenia sygn. [...] z dnia 9 marca 2015 r.

Organy przyjęły natomiast stanowisko zgodnie z którym Skarżąca nie wskazała okoliczności natury faktycznej niezależne od jej woli, które uniemożliwiałyby jej zarządzanie firmą i podejmowanie decyzji jej dotyczących, tj. takie które uwalniałyby od odpowiedzialności za zaległości z uwagi na brak zawinienia. Stwierdzono również, że Skarżąca świadomie rezygnowała z wykonywania obowiązków organu zarządzającego spółki kapitałowej, wynikających z powszechnych przepisów prawa. W ocenie Sądu z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

Za ugruntowane można uznać stanowisko judykatury, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyrok z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14). Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r. I FSK 241/14, z 28 stycznia 2015 r. II FSK 3236/12 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie. Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Wykładnia językowa art. 116 § 2 O.p. wskazuje na "pełnienie obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywiste wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

W wyroku z 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11 (LEX nr 1113114), NSA stwierdził, iż rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przykładowo, o braku winy po stronie byłego członka zarządu można mówić w sytuacji, gdy członek zarządu wykaże, że nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn dotyczących go osobiście, tj. gdy był chory lub z innych przyczyn przez dłuższy czas nieobecny i nie mógł brać udziału w pracach zarządu, nie znał rzeczywistego stanu majątku spółki, został wprowadzony w błąd co do stanu majątku spółki lub też powstanie zobowiązania i bezskuteczność egzekucji miały miejsce za kadencji innego zarządu (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2010 r., I FSK 36/10, LEX nr 1101750).

W ocenie Sądu zasadne było rozważenie okoliczności wskazujących, że Skarżąca nie prowadziła faktycznie żadnych spraw i czynności w imieniu B. Sp. z o.o., nie miała dostępu do dokumentów finansowych, księgowych spółki. Pomocny w tym zakresie wydaje się powoływany przez stronę a pomijany przez organy podatkowe wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny sygn. Akt [...] oraz akta ww. sprawy. Organy nie podjęły w tym zakresie jakiekolwiek inicjatywy i nie wyjaśniły wskazanych kwestii. No ta bene stwierdzić należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się tylko kopia części ww. wyroku, brakuje natomiast całości jego uzasadnienia.

Sąd nie podziela również argumentu organów które stwierdziły, że Skarżąca faktycznie wykonywała w spółce czynności zastrzeżone dla zarządu, bowiem w dniu 24 lipca 2013 r. podpisała z pieczątką "prezes zarządu" deklarację B. Sp. z o.o. VAT-7K za II kwartał 2013 r. Zaznaczyć należy, że postanowieniem Prokuratura Prokuratury Rejonowej [...] w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. wszczęte zostało dochodzenie pod sygn. [...] w sprawie o czyn z art. 270 § 1 kodeksu karnego, na skutek zawiadomienia Skarżącej o popełnieniu przestępstwa polegającego na fałszowaniu jej podpisów na złożonych deklaracjach podatkowych w imieniu spółki. Tym samym nie można na obecnym etapie wskazać czy rzeczywiście Skarżąca złożyła swój podpis na wskazanej deklaracji, jest to bowiem przedmiotem oceny organów śledczych.

Za powyższym przemawia również dołączona kopia z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w W. pod sygn. Akt [...], gdzie na stronie 80 ww. wyroku Sądu Okręgowego, wskazano, że "rzeczywistym nabywcą i osobą zajmująca się sprawami spółki był V. D. kierujący zorganizowaną grupą przestępczą" (k. 440 akt administracyjnych sprawy). Podobne stwierdzenia padają również w treści Aktu Oskarżenia z dnia 9 marca 2015 r. sygn. [...] (k. 349 akt administracyjnych sprawy). Organy nie ustosunkowały i nie odniosły się do przedmiotowych stwierdzeń.

Sad miał ma uwadze, że Skarżąca w okresie od 28 lipca 2013 r. do 28 września 2013 r. przebywała u rodziny na Ukrainie, w związku z kłopotami zdrowotnymi rodziców, co miało jej uniemożliwiać prowadzenie spraw spółki w tym okresie, na okoliczność czego przedłożyła ksero paszportu – k. 20-21 akt sądowych. Okoliczność ta jednak została podniesiona dopiero na etapie skargi, zatem organy nie miały wiedzy o tej okoliczności. Tym niemniej, mając na względzie konieczność uzupełnienia postępowania, okoliczność ta powinna być wzięta pod uwagę przez organy podatkowe, po przedłożeniu przez Skarżąca stosownej dokumentacji organowi w tym przedmiocie.

W myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. członek zarządu może uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. O braku winy po stronie byłego członka zarządu można zatem mówić w sytuacji, gdy członek zarządu wykaże, że nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn dotyczących go osobiście, tj. przykładowo gdy był chory lub z innych przyczyn przez dłuższy czas nieobecny i nie mógł brać udziału w pracach zarządu, nie znał rzeczywistego stanu majątku spółki, został wprowadzony w błąd co do stanu majątku spółki lub też powstanie zobowiązania i bezskuteczność egzekucji miały miejsce za kadencji innego zarządu.

Zdaniem Sądu w sprawie nie było natomiast podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości. Nie wystąpiły bowiem żadne kwestie wymagające wyjaśnienia z wykorzystaniem wiedzy specjalnej, które musiałyby zostać przedstawione przez specjalistę – biegłego z danej dziedziny, tak aby orzekanie przed organy podatkowe stało się możliwe. Dowód z opinii biegłego jest jedynie sposobem oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez strony, który wymaga wiedzy specjalnej, natomiast nie może sam w sobie tworzyć od początku takiego materiału procesowego. Z dowodu z opinii biegłego należy korzystać w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych. Przedmiotem tego dowodu nie są zatem fakty lecz oceny wywiedzione z określonych faktów. Inaczej rzecz ujmując, opinia biegłego służy stworzeniu organom orzekającym (także sądowi) możliwości prawidłowej oceny materiału procesowego w wypadkach, kiedy ocena ta wymaga wiadomości specjalnych (a więc wiedzy wykraczającej poza objętą zakresem wiedzy ogólnej - powszechnej).

W sprawie nie było konieczności badania z udziałem biegłego stanu majątkowego spółki pod kątem niewypłacalności w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego. Strona nie wskazała także które dokumenty i składniki majątku spółki miałyby zostać poddane badaniu biegłego. Zadaniem biegłego zasadniczo nie jest więc poszukiwanie dowodów i okoliczności mających uzasadniać argumentację strony lecz dokonanie oceny przedstawionego materiału z perspektywy posiadanej wiedzy i przedstawienie organom orzekającym danych (wniosków) umożliwiających poczynienie właściwych ustaleń faktycznych i właściwą ocenę prawną znaczenia zdarzeń z których strona wywodzi swoje racje. Biegły jest zobowiązany do zachowania bezstronności i nie posiada zwłaszcza kompetencji prawnych, by poszukiwać i przedstawiać argumenty i dowody niezbędne dla poparcia stanowiska którejkolwiek ze stron sporu. Ponadto, co należy podkreślić organy mają uprawnienia do samodzielnej oceny istnienia przesłanek uzasadniających przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W sprawie tej natomiast nie wystąpiły takie okoliczności, które uzasadniałyby skorzystanie z opinii biegłego specjalisty. Organy podatkowe dla ustalenia, tak przesłanek do ogłoszenia upadłości, jak i czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie mają obowiązku w każdym przypadku powoływania biegłego (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2394/17).

Sąd nie uznał również za zasadne zarzutów dotyczących niedokładnego zbadanie stanu faktycznego w zakresie wykazania nieskuteczności egzekucji wobec Spółki przez nieuwzględnienie niepodjęcia wszystkich możliwych działań w celu wyegzekwowania należności z majątku spółki. Jak wynika bowiem z postanowień z umarzających posterowanie egzekucyjne wobec Spółki jako bezskuteczne (wyegzekwowano jedynie kwotę 92 666, 20 zł), organy egzekucyjne zwracały się o udzielenie informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Nie stwierdzono pod zgłoszonym adresem siedziby Spółki stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności i brak jakiegokolwiek majątku nadającego się do egzekucji. Organ egzekucyjny wskazał, że podjęte działania nie doprowadziły do ujawnienia żadnego majątku zobowiązanej spółki, nie posiada ona nieruchomości i pojazdów, ani środków na rachunkach bankowych, nie składa bieżący h deklaracji podatkowych, nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem siedziby. Słusznie organy wskazywały, że zgodnie z posiadanymi danymi i informacjami z KRS, Spółka nie posiada zagranicznych oddziałów czy też zakładów, zatem nie istniały podstawy do poszukiwania majątku spółki w innych krajach. Również Skarżąca w tym zakresie była bierna, nie wskazała mienia z którego dokonać można by skutecznej egzekucji.

W ocenie Sądu mając powyższe na względzie, organy ponownie rozpatrując sprawę powinny dokonać:

- obiektywnego i precyzyjnego ustalenia na podstawie okoliczności faktycznych kiedy nadszedł "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- ustaleń i oceny okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania Skarżącej na sprawy spółki, jako osoby która tylko formalnie figuruje w rejestrze jako członek zarządu, biorąc pod uwagę wskazane przez Skarżąca okoliczności oraz ustalenia zawarte w wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. Akt [...] oraz aktu oskarżenia sygn. [...] z dnia 9 marca 2015 r.

W ocenie Sądu organy powinny również rozważyć zasadność przesłuchania zarówno Skarżącej jak V. D., na okoliczność faktycznego prowadzenia spraw Spółki.

Podsumowując, postępowanie organów podatkowych miało u podstaw nieprawidłową wykładnię z art. 116 § 1 – § 2 O.p. w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz niezupełne postępowanie wyjaśniające w warunkach istotnego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W dalszym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić postępowanie wyjaśniające we wskazanym zakresie przy uwzględnieniu wskazanej wykładni przepisów prawa materialnego.

Z tych względów zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się kwota wpisu sądowego od skargi w wysokości 500 zł.