Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1349/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 86 UST. 1, ART. 88 UST. 3A  PKT 4 LIT. A. I ART. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1349/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VI, VII, X i XI 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli a później postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni stwierdził nieprawidłowości w złożonych przez C. Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "strona skarżąca") rozliczeniach w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i listopad 2015 r.

W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 9 sierpnia 2019 r., w której określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach innych od zadeklarowanych oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Naczelnik US w Bochni w szczególności za fikcyjne uznał transakcje zakupu od M. w B. (dalej "M.") i sprzedaży spółce R. Sp. j. samochodu M. [...] z zamontowaną zabudową oraz zapłacenia R. Sp. j. zaliczki na zakup nieruchomości w N.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 4 listopada 2020 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik US w Bochni po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie wydał decyzję z dnia 10 marca 2022 roku. W rozstrzygnięciu tym ponownie zakwestionowano prawidłowość złożonego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i listopad 2015 r. z tych samych powodów co uprzednio.

DIAS w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 29 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na str. 5 -11 decyzji DIAS w Krakowie wyjaśnił dlaczego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, wskazując na wystąpienie przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia za powyższe miesiące. Organ wziął przy tym pod uwagę wytyczne wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Organ II instancji wskazał następnie, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest ocena rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży samochodu M. [...] z zamontowaną zabudową, jak również transakcji zakupu przez stronę skarżącą nieruchomości położonej w N. Ustalenia organu I instancji dotyczące błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy dotyczącej naprawy żurawia nie były przez Spółkę kwestionowane.

Odnosząc się transakcji zakupu i sprzedaży samochodu ciężarowego M. [...] wraz z zamontowaną zabudową organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 9 czerwca 2015 r. M. sp. z o.o. zakupiła w firmie S. sp. z o.o. sp. komandytowa podwozie samochodu M. [...] nr silnika [...] o numerze VIN [...], co dokumentuje faktura [...] o wartości netto 276.746,40 zł, VAT 63.651,67 zł. Następnie w dniu 30 czerwca 2015 r. M. wystawiła fakturę VAT nr [...] o wartości netto 476.746,40 zł, VAT 109.651,67 zł dokumentującą sprzedaż na rzecz firmy C. sp. z o.o. samochodu osobowego wraz z zabudową. Tego samego dnia tj. 30 czerwca 2015 r. spółka C. wystawiła fakturę nr [...] o wartości netto 477.746,40 zł, VAT 109.881,67 zł mającą dokumentować sprzedaż tego pojazdu na rzecz spółki R. sp. jawna. Z akt sprawy wynikało dodatkowo, że w dniu 30 września 2015 r. wyżej wymieniony pojazd został przez R. sp. jawną sprzedany do M. Potwierdzeniem powyższej transakcji była faktura wystawiona przez spółkę jawną R. o nr [...] wartość netto 497.746,40 zł, VAT 114.481,67 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podniósł, że z wyjaśnień strony skarżącej wynikało, że przedmiotowy samochód wraz z zabudową został zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży. Spółka jako sprzedawca nie była gwarantem ani samego pojazdu, jak i zabudowy, a kupujący korzystał z gwarancji producenta pojazdu, tj. M. (zakupiony pojazd był fabrycznie nowy) oraz producenta zabudowy, tj. M. Spółka dodała, że wykonanie dostawy pojazdu na rzecz R. sp. jawna miało pozwolić na uzyskanie przez podmiot referencji jako dostawcy podobnych pojazdów niezbędnych do udziału w przetargach.

Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego materiału wynika także, że w dniu 24 marca 2015 r. doszło do zawarcia Umowy Konsorcjum pomiędzy C. sp. z o.o. (reprezentowaną przez Zarząd, tj. R. K. i M. K.), zwaną "Liderem Konsorcjum", R. sp. jawna (reprezentowaną przez wspólnika R. K.), zwaną "Dystrybutorem", oraz M. sp. z o.o., zwaną "Partnerem". Organ wskazał, iż bracia R. K. i M. K. są wspólnikami i członkami zarządu firmy C. sp. z o.o., a także są wspólnikami firmy R. sp. jawna. Jednocześnie spółka R. jest wspólnikiem M., w której posiada 94% udziałów. W 2015 r. ww. podmioty wystawiły dokumenty mające obrazować obrót samochodem ciężarowym wraz z zabudową.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty miały jedynie uwiarygodnić sprzedaż, która w rzeczywistości nigdy nie nastąpiła, a fakt, że zakwestionowane faktury są fikcyjne, potwierdza szereg okoliczności szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji. Zdaniem organu II instancji, świadczą o tym m.in.: okoliczności podjęcia przez C. sp. z o.o. decyzji o zakupie i okoliczności samego zakupu pojazdu M. [...] wraz z zamontowaną zabudową [...], okoliczności zakończenia procesu produkcyjnego i wydania pojazdu nabywcy, okoliczności rejestracji pojazdu ciężarowego i braku badań technicznych dla pojazdu ciężarowego wraz z zabudową, zawarcie porozumienia kompensacyjnego dotyczącego płatności za zakwestionowane faktury. DIAS w Krakowie na str. 15-20 decyzji przedstawił dokonane w powyższym zakresie ustalenia (w tym szczegółowo przytoczono zeznania świadków i osoby reprezentującej stronę skarżącą). W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zeznania R. K. co do okoliczności zakupu pojazdu były ogólnikowe. Nie potrafił on bowiem podać żadnych istotnych informacji dotyczących zakupu i sprzedaży pojazdu, choć z materiału dowodowego wynikało, że osobiście uczestniczył przy zawieraniu spornych transakcji. R. K. zeznał również, że C. sp. z o.o. podjęła decyzję o zakupie pojazdu, ponieważ to był początek działalności Spółki a kluczowym kontrahentem C. były spółki komunalne, Spółka chciała więc zdobyć referencje jako firma sprzedająca takie pojazdy.

Organ II instancji wskazał również, że z wyjaśnień M. sp. z o.o. wynikało z kolei, że wewnętrzne zamówienie na wykonanie demonstracyjnej zabudowy [...], szczelnej, dostosowanej do parametrów podwozia M. [...] złożono już w dniu 17 lipca 2014 r. Dział przygotowania produkcji uruchomił zlecenie produkcyjne w dniu 1 sierpnia 2014 r. na zabudowę o numerze fabrycznym [...]. Proces produkcyjny zabudowy [...] był złożony, uczestniczyły w nim wszystkie wydziały produkcyjne. Montaż zabudowy na podwoziu M. [...] wykonał Wydział Montażu i zakończył się w dniu 8 lipca 2015 r., kiedy to zabudowę przyjęto na magazyn wyrobów gotowych. Według przedłożonych dokumentów R. K. w dniu 8 lipca 2015 r. miał dokonać odbioru pojazdu zgodnie z protokołem przekazania. Pracownik M. – A. O. dodatkowo opisał szczegółowo przebieg procesu produkcyjnego zabudowy [...]. Z jego zeznań jednoznacznie wynikało, że produkcję zabudowy zakończono w dniu 8 lipca 2015 r. i w tym samym dniu zabudowa została przekazana na magazyn. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji doszedł zatem do konstatacji, iż zabudowa nie mogła być wraz z samochodem ciężarowym sprzedana i przekazana w dniu 30 czerwca 2015 r. do spółki C., bo w rzeczywistości nie została jeszcze wykonana.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrócił także uwagę na treść pisma M. sp. z o.o. z dnia 27 grudnia 2016 r. podpisanego przez Ł.H. - Dyrektora Generalnego, w którym poinformowano, że faktura sprzedaży na zabudowę [...] nr fabryczny [...] na podwoziu M. [...] została wystawiona na polecenie Zarządu C. sp. z o.o., czyli 100% właścicieli spółki R. sp. jawna, która jest większościowym wspólnikiem M. sp. z o.o. w upadłości (94% udziałów). Następnie również na polecenie większościowego wspólnika została wystawiona faktura z dnia 18 lutego 2016 r. nr [...] na samochód ciężarowy M. [...].

Organ II instancji dokonał analizy dokumentacji dotyczącej rejestracji pojazdu oraz dokumentacji dopuszczenia pojazdu do ruchu, z których wynikało, że nie przeprowadzono kolejnego badania technicznego pojazdu wraz z zabudową.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podał także, że w dniu 30 września 2015 r. M. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz R. sp. jawna zawarły porozumienie dotyczące kompensacji zobowiązań. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało także, że pomimo zapisów na fakturze o sposobie i terminie zapłaty, tj. 7 lipca 2015 r. i 14 lipca 2015 r., nie dokonano zapłaty za przedmiotowy pojazd. Organ odwoławczy ustalił, że spółka C. sp. z o.o. nie wnioskowała do M. o przedłużenie terminu zapłaty za przedmiotowy pojazd. Dopiero w dniu 30 września 2015 r. pomiędzy spółkami zostało zawarte Porozumienie Kompensacyjne, z którego wynikało, że: M. reguluje zobowiązania wobec spółki R., R. sp. jawna reguluje zobowiązania wobec C., a C. reguluje zobowiązania wobec M. Poza tym dalsza analiza przedmiotowego porozumienia wykazała, iż strony uzgodniły, że jednocześnie zrzekają się roszczeń o zapłatę odsetek oraz ustalają, że wymagalność wierzytelności nie ma wpływu na skuteczność umorzenia zobowiązania.

W ocenie DIAS w Krakowie powyższe zeznania, wyjaśnienia i wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom, sposób wystawiania faktur "na polecenie" jednoznacznie wskazują na fikcyjny charakter obrotu samochodem ciężarowym i dowodzą, że pomiędzy podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ II instancji podkreślił, iż za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym należy uznać sytuację, w której M. w dniu 30 czerwca 2015 r. sprzedaje pojazd spółce C. za kwotę netto 476.746,40 zł, po czym po 3 miesiącach, 30 września 2015 r., kupuje ten sam pojazd od R. sp. jawna za kwotę o 21.000 zł większą, choć w pojeździe nie dokonano żadnych zmian i modyfikacji. Wskazana zabudowa ostatecznie została sprzedana przez M. do firmy K. Natomiast samochód ciężarowy M. [...] (bez zabudowy) M. sprzedała ponownie w dniu 18 lutego 2016 r. do firmy R. sp. jawna.

Odnosząc się natomiast do drugiej spornej w sprawie kwestii, tj. zapłaty zaliczki na zakup nieruchomości w N. na podstawie umowy przedwstępnej warunkowej sprzedaży nieruchomości, organ odwoławczy podał, że ze znajdującej się w aktach sprawy kopii tej umowy wynika, że umowa została zawarta w dniu 10 listopada 2015 r. w B.1 pomiędzy R. Sp. j. a C. Sp. z o.o. Na jej podstawie R. Sp. j. zobowiązała się sprzedać nieruchomość gruntową będąca jej własnością, położoną w N. za cenę 1 500 000 zł do dnia 10 marca 2016 r., a strona skarżąca zobowiązała się przedmiotową nieruchomość za wskazana cenę w ww. terminie kupić, po spełnieniu dwóch warunków, tj. strona skarżąca przedstawi sprzedającemu promesę kredytową niezwłocznie do dnia 26 lutego 2016 r., a sprzedający wykonana badania geologiczne dotyczące przedmiotowej nieruchomości niezwłocznie do dnia 26 lutego 2016 r. Dodatkowo Spółka zobowiązała się dokonać przelewu w wysokości 500 tys. zł tytułem zaliczki do dnia 23 listopada 2015 r. Na podstawie tego zobowiązania Spółka dokonała w dniu 20 listopada 2015 r. wpłaty zaliczki na zakup nieruchomości. Organ odwoławczy przedstawił dokonane przez organ I instancji ustalenia dotyczące podjętych przez ww. spółki działań celem realizacji warunków, od których uzależniały zawarcie właściwej umowy, jak również okoliczności zawarcia ww. umowy (str. 22 – 27 decyzji). Wynika z nich, że żadna ze stron umowy nie podjęła starań w celu realizacji określonych w umowie warunków. W ocenie DIAS w Krakowie, spółki zawierając przedwstępną umowę sprzedaży nie miały na celu finalnego jej faktycznego sprzedania, a jedynie uwiarygodnienie faktury zaliczkowej na zakup nieruchomości. Firma zewnętrzna - G. sp. z o.o., z którą strona skarżąca miała współpracować w celu pozyskania funduszy unijnych na rozwój firmy wraz z budową zakładu pracy w N. nie potwierdziła tego faktu, wskazując późniejszy okres podjęcia współpracy ze Spółka (czerwiec 2016 r.). Przesłuchany R. K., który miał reprezentować tak skarżącą Spółkę, jak i drugą stronę umowy, potwierdził zawarcie przedmiotowej umowy, jednak nie potrafił podać powodów jej zawarcia, nie pamiętał ceny za jaką miała być nabyta przedmiotowa nieruchomość, ani tego czy wcześniej przeanalizowano rynek nieruchomości pod kątem wyboru najkorzystniejszej oferty, czym kierowano się dokonując wyboru. Świadek nie był w stanie powiedzieć niczego konkretnego na temat zakupu nieruchomości. Z kolei H. K. (Dyrektor Handlowy w Spółce C.) zeznał jakie były motywy zawarcia umowy przedwstępnej, ale nie potrafił już powiedzieć kto zdecydował o zerwaniu umowy ani dlaczego i czy zaliczka została zwrócona. W konsekwencji organ uznał, że zeznania wW. nie potwierdzają zawarcia umowy przedwstępnej warunkowej sprzedaży nieruchomości.

Podsumowując dokonane ustalenia w zakresie zakupu nieruchomości, DIAS w Krakowie stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, że transakcja ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a faktura dotycząca zaliczki na zakup tej nieruchomości jest fakturą fikcyjną. DIAS w Krakowie podał, że Spółka dokonała przelewu zaliczki na zakup przedmiotowej nieruchomości na konto wystawcy faktury, ale było to bez wątpienia działanie zaplanowane, które miało na celu uwiarygodnienie fikcyjnej transakcji. W ocenie organu I instancji jej celem było odroczenie zapłaty podatku VAT za listopad 2015 r. od dostawy na rzecz innego kontrahenta. DIAS podał w związku z tym, w miesiącu, w którym strona skarżąca rzekomo zawarła umowę przedwstępną zakupu nieruchomości, otrzymała na konto wpłatę od K.1 sp. z o.o. z tytułu zaliczki na poczet zakupu dwóch urządzeń dźwigowych [...]. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z tego tytułu Spółka zobowiązana była do zapłacenia kwoty 97.423,02 zł podatku należnego, ale uniknęła tego odliczając podatek naliczony z zakwestionowanej faktury wystawionej jako zaliczka na zakup nieruchomości. Mimo że finalnie, po zerwaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, strona skarżąca dokonała korekty rozliczenia i wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług, to nastąpiło to w innym czasie niż powinno zgodnie z obowiązującym prawem. Ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie w ocenie DIAS wskazują na to, że wykorzystano w tym przypadku konstrukcję nadużycia prawa do późniejszego zapłacenia podatku należnego.

Organ odwoławczy zacytował istotne w punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia przepisy zawarte w ustawie o VAT, tj. w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak również art. 108 ust. 1. Odniósł się także do regulacji unijnych wskazujących na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Stwierdził następnie, że materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistości. Spółka C. nie mogła nabyć pojazdu na podwoziu M. [...] z zabudową zanim go ukończono i jeszcze tego samego dnia go odsprzedać. Podobnie też nie podjęto żadnych starań, aby faktycznie doszło do kupna nieruchomości w N. Fikcyjne faktury nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia wartości podatku należnego.

Organ odwoławczy wskazał także na konieczność zbadania tzw. "dobrej wiary" podatnika, a więc tego, czy skarżąca Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ zwrócił w związku z tym w szczególności uwagę na powiazania osobowe i kapitałowe spółek będących stroną transakcji, której przedmiotem miał być samochód ciężarowy M. [...], jak również na zeznania świadków z M., którzy wprost wskazali, że R. K. i M. K. odpowiadali zarówno za sprzedaż jak i kupno pojazdu, to na ich polecenie pojazd został zakupiony, dorobiono zabudowę, sprzedano a następnie go odkupiono od powiązanej firmy. W ocenie organów podatkowych Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami i tym samym nie powstało u niej prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT dotyczącej nabycia ww. pojazdu od M., która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Z kolei oceniając świadomość przedstawicieli strony skarżącej co do fikcyjności transakcji przedwstępnej umowy kupna nieruchomości, organ zwrócił uwagę na formę w jakiej zawarto umowę, tj. zwykłą formę pisemną, zamiast formę aktu notarialnego. W ocenie DIAS świadczy to o nienależytym zadbaniu o interesy Spółki, gdyż na podstawie tej umowy nie mogła ona skutecznie dochodzić zawarcia umowy finalnej i wskazuje, że od samego początku strony tej umowy nie zamierzały doprowadzić do jej sfinalizowania. Świadczy o tym także brak podjęcia przez strony umowy działań mających na celu spełnienie warunków umożliwiających zawarcie finalnej umowy. Z kolei godząc się na odstąpienie od wstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zrzeczono się wszelkich roszczeń. Organ zwrócił także uwagę na wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług do odsunięcia w czasie konieczności zapłacenia podatku. Z uwagi na ww. okoliczności, Spółka nie powinna uwzględnić w rozliczeniach podatkowych faktury VAT dotyczącej zapłaty zaliczki na zakup nieruchomości, gdyż nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Organ podał także, że na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na Spółce ciąży obowiązek zapłat podatku zawartego w wystawionej i wprowadzonej do obrotu przez Spółkę fakturze VAT mającej dokumentować sprzedaż pojazdu M. [...] na rzecz spółki R. sp. jawna.

W konsekwencji powyższych ustaleń za nieuzasadnione organ uznał zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W końcowej części uzasadnienia decyzji (str. 32-40) organ odniósł się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, jak również zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego:

– art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w związku z czym naruszono:

– art. 193 § 2 i 6, poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika,

- art. 193 § 6 w zw. z 193 § 8 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez sporządzenie protokołów badania ksiąg w sposób uniemożliwiający Stronie realizacji uprawnienia do wniesienia zastrzeżeń,

2. przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez zastosowanie tego przepisu do oceny stanu sprawy,

3) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 znak: PK4.8022.[...].2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329- dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Gdy skarga jest bezzasadna, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeka o jej oddaleniu.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze oraz badając z urzędu zasadność i prawidłowość rozstrzygnięcia, zauważyć należy, iż strona skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął jednak za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Należy również podnieść, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach wydanych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy ponownie, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, 191 O.p. okazały się niezasadne.

Sąd nie uważa za zasadne i celowe ponowne całościowe opisywanie w tym miejscu okoliczności faktycznych sprawy skoro uznał, że organ zrobił to prawidłowo, wyczerpująco i Sąd ustalenia te przyjmuje za własne, stwierdzając po lekturze akt sprawy, że ustalenia te wynikały niezbicie z przeprowadzonych w sprawie dowodów i zgromadzonych dokumentów.

Sąd zaakcentuje jedynie, że w dniu 9 czerwca 2015r. M. sp. z o.o. zakupiła w firmie S. podwozie samochodu M. [...] , co dokumentuje faktura [...] o wartości netto 276.746,40 zł, VAT 63.651,67 zł. Następnie w dniu 30 czerwca 2015r. M. wystawiła fakturę VAT nr [...] o wartości netto 476.746,40 zł, VAT 109.651,67 zł dokumentującą sprzedaż na rzecz firmy C. sp. z o.o. samochodu osobowego wraz z zabudową. W tym samym dniu C. wystawiła fakturę nr [...] o wartości netto 477.746,40 zł, VAT 109.881,67 zł mającą dokumentować sprzedaż tego pojazdu na rzecz spółki R. sp. jawna. W treści faktury widniej wpis "samochód ciężarowy M. [...] z zamontowaną zabudową [...] nr VIN [...]". Z akt sprawy wynika również, że w dniu 30 września 2015r. wyżej wymieniony pojazd został przez R. sp. jawna sprzedany do M. Potwierdzeniem powyższej transakcji jest faktura wystawiona przez R. sp. jawna nr [...] wartość netto 497.746,40 zł VAT 114.481,67 zł.

W ocenie Sądu, następujące okoliczności potwierdzają fikcyjny charakter obrotu samochodem ciężarowym i dowodzą, że pomiędzy podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- wzajemne powiązania osobowe Spółek biorących udział ww. transakcjach. Wspólnikami i członkami zarządu firmy C. sp. z o.o. są bowiem R. K. i M. K.(prywatnie bracia), którzy są także wspólnikami firmy R. sp. jawna. Z kolei firma R. sp. jawna jest wspólnikiem M. w której posiada 94% udziałów,

- pomimo zapisów na fakturze o sposobie i terminie zapłaty, tj. 7 lipca 2015 r. i 14 lipca 2015 r., przed zawarciem ww. porozumienia kompensacyjnego, nie dokonano zapłaty za przedmiotowy pojazd.

- w toku postępowania A. O. - pracownika M. o zeznaje, że produkcję zabudowy zakończono w dniu 8 lipca 2015 r. w tym dniu zabudowa została przekazana na magazyn. W konsekwencji, zabudowa nie mogła być wraz z samochodem ciężarowym sprzedana i przekazana w dniu 30 czerwca 2015r. do spółki C. a następnie sprzedana dalej w tej samej dacie, gdyż w tym dniu nie została ona jeszcze wykonana.

- w dniu 24 marca 2015 r. doszło pomiędzy tymi trzema spółkami do zawarcia Umowy Konsorcjum, natomiast 30 września 2015 r. spółki te zawarły porozumienie dotyczące kompensacji zobowiązań. Z treści tego porozumienia wynika, że wskazane podmioty regulują wzajemne zobowiązania zrzekając się roszczeń o zapłatę odsetek oraz ustalają, że wymagalność wierzytelności nie ma wpływu na skuteczność umorzenia zobowiązania.

- okoliczności związane z rejestracją pojazdu wynika, że w dniu 24 czerwca 2015 r. dokonano czasowej rejestracji pojazdu marki M. VIN [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz dokonano ubezpieczenia według polisy [...] w firmie W..

- w dniu 2 lipca 2015 r. wydano decyzję o stałej rejestracji pojazdu M., wydano dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne. W dokumentach tych brak jest jakiejkolwiek informacji na temat zabudowy i zmiany przeznaczenia pojazdu. Brak jest też informacji o ewentualnym badaniu technicznym przeprowadzonym w związku ze zmianą przeznaczenia pojazdu.

Sąd podziela konstatacje organów obydwu instancji, że w żaden sposób nie można racjonalnie uzasadnić transakcji sprzedaży przez M. w dniu 30 czerwca 2015 r. pojazdu spółce C. za kwotę netto 476.746,40 zł, by następnie w dniu 30 września 2015 r. M. kupiło ten sam pojazd od R. sp. jawna za kwotę o 21.000,00 zł większą, mimo, że w pojeździe tym nie dokonano żadnych zmian i modyfikacji. Tym samym przedmiotowy pojazd "zatoczył" koło "wychodząc" z M. Sp. z o.o. w dniu 30 czerwca 2015 r. by następnie w dniu 30 września 2015 r. wrócić do tej Spółki za cenę jednak już wyższą niż ta, za którą został wcześniej sprzedany.

Co istotne, strona skarżąca zamiast udowadniania w prowadzonym postępowaniu treść swoich twierdzeń wprost przyznała, iż motywem dokonania czy raczej – w opinii Sądu – wykreowania czynności objętych spornymi fakturami, była chęć uzyskania referencji przydatnych w perspektywicznym udziale w publicznych przetargach.

Z kolei w zakresie udokumentowania przekazania znaczącej kwoty zaliczki na poczet zakupu nieruchomości, zakwestionowaną przez organy fakturą, postępowanie wykazało, iż celem tej operacji było przesunięcie momentu realizacji zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa.

Dokumenty i dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że zasadnie organ uznał, że transakcja ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a faktura dotycząca zaliczki na zakup tej nieruchomości jest fakturą fikcyjną. Spółka – co prawda – dokonała przelewu zaliczki na zakup przedmiotowej nieruchomości na konto wystawcy faktury, ale było to bez wątpienia działanie zaplanowane, które miało na celu uwiarygodnienie fikcyjnej transakcji. Jej bezpośrednim celem było odroczenie zapłaty podatku VAT za listopad 2015 r. od dostawy na rzecz innego kontrahenta. W tym okresie rozliczeniowym strona skarżąca otrzymała na konto wpłatę od K.1 sp. z o.o. z tytułu zaliczki na poczet zakupu dwóch urządzeń dźwigowych [...]. Z tego tytułu zobowiązana była do zapłacenia kwoty 97.423,02 zł podatku należnego, ale uniknęła tego odliczając podatek naliczony z zakwestionowanej faktury wystawionej jako zaliczka na zakup nieruchomości.

Finalnie, po zerwaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, strona skarżąca dokonała korekty rozliczenia i wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług lecz nastąpiło to to w innym czasie niż powinno zgodnie z obowiązującym prawem. Faktura ta wystawiona więc została li tylko dla wywołania pożądanych przez podatnika skutków podatkowych a konkretnie dla uzyskania prawa do późniejszego zapłacenia podatku należnego.

Podsumowując w ocenie Sądu w świetle przywołanych powyżej istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, prawidłowo organy obu instancji uznały że zakwestionowane w rozliczeniu podatkowym strony skarżącej faktury VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji słusznie przyjęto, że na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na spółce ciąży obowiązek zapłat podatku zawartego w wystawionej i wprowadzonej do obrotu przez Spółkę fakturze VAT, mającej dokumentować sprzedaż pojazdu M. [...] na rzecz spółki R. sp. jawna jak również prawidłowo zastosowano przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nie ma zatem racji skarżąca Spółka, że w sprawie doszło do naruszenia art. 193 § 2 i § 6 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z treścią art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.).

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1598/11, LEX nr 1243770). Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 168/13, LEX nr 1310320).

W judykaturze zwraca się także uwagę, że z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. Księga podatkowa nie może być bowiem bardziej lub mniej nierzetelna (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 628/14, LEX nr 1503450).

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 O.p. Zważywszy na znaczenie ksiąg podatkowych wykazanie przesłanek ich nierzetelności musi nastąpić w postępowaniu podatkowym nie budzącym żadnych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1598/13, LEX nr 1590708 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że prowadzone przez skarżącą Spółkę księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, gdyż ujęto w nich faktury nr [...] oraz [...] z dnia 30 czerwca 2015 r., które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Dotyczyły one bowiem transakcji sprzedaży samochodu wraz z zamontowaną zabudową, która nie miała miejsca. Okoliczności potwierdzające fikcyjność przedmiotowej transakcji zostały opisane powyżej i nie ma potrzeby ponownego ich przytaczania w tym miejscu.

Rację mają organy podatkowe, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości ich użycia w rozliczeniu podatkowym. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje zdarzenie które nie zaistniało, nie stanowi podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie może być uznana za dokument podatkowy.

Skoro nadto sprawę rozpoznano w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w pełnej zgodności z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa a następnie dokonano właściwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod adekwatne w realiach sprawy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego uznać należało za bezpodstawne. Organy działały na podstawie i w granicach prawa.

Jak wyżej argumentowano, za niezasadne należy także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów; art. 193 § 2 i 6 oraz art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 8 oraz art. 124, jak również wskazane wcześniej art. 180 § 1, art, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.