Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1976/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jacek Fronczyk, Aasesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2006 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenie [...] "M." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2006r. nr [...], wydaną na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2006r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie 7.044 zł, czerwiec 2004r. w kwocie 7.944 zł, lipiec 2004r. w kwocie 7.442 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2004r. w kwocie 2.113 zł, czerwiec 2004r. w kwocie 2.383 zł i lipiec 2004r. w kwocie 2.233 zł.

Z motywów decyzji wynika, że w wyniku kontroli ustalono, iż Stowarzyszenie [...] działa na podstawie Statutu, uchwalonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Przedmiot działalności Stowarzyszenia został określony postanowieniami § 8 i 9 Statutu jako:

- reprezentowanie i ochrona interesów zawodowych i socjalnych członków,

- pomoc w wykonywaniu zawodu i utrwalanie więzi środowiskowych,

- kształtowanie i egzekwowanie postaw zgodnych z zasadami etyki i godności zawodu przewoźnika,

- prezentowanie opinii w sprawach środowiska wobec organów władzy i administracji rządowej, samorządów terytorialnych oraz innych instytucji i organizacji, a także stosowne współdziałanie z organami władzy i administracji rządowej i samorządowej w interesie członków Stowarzyszenia i środowiska,

- podejmowanie inicjatyw sprzyjających działalności gospodarczej członków i wspieranie organizatorskie ich pracy zawodowej,

- udzielanie członkom informacji, porad i organizowanie doskonalenia zawodowego,

- nawiązywanie branżowych kontaktów krajowych i zagranicznych.

Stwierdzono, iż w 2004r. Stowarzyszenie zrzeszało 192 kierowców - taksówkarzy będących odrębnymi przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) - na podstawie pisemnej deklaracji o współpracy w systemie radio-taxi. Członkowie Stowarzyszenia uiszczali jednorazowe składki wpisowe w kwocie 1.000 zł, stanowiące kaucję zwrotną w przypadku dobrowolnego wystąpienia ze Stowarzyszenia Kierowcy zrzeszeni w Stowarzyszeniu świadczyli na rzecz klientów Stowarzyszenia bezgotówkowe usługi przewozu pasażerów. Zlecenia na przewozy osób taksówkarze otrzymywali za pośrednictwem centrali radio - taxi. Pasażerowie nie ponosili opłat za świadczone usługi. Po wykonaniu usługi kierowcy wystawiali dowody przekazywane na koniec miesiąca Stowarzyszenia, które na ich podstawie obciążało klientów kosztami świadczonych usług, a kierowcom wykonującym usługi wypłacano kwoty stanowiące wartość wykonanych przez nich przewozów. Miesięczne kwoty wypłacane taksówkarzom były równe kwotom otrzymanym przez Stowarzyszenie od zleceniodawców usług, których dotyczyły zawarte umowy. Prawo do korzystania ze zleceń Stowarzyszenia mieli kierowcy, którzy wnieśli opłatę wpisowego w kwocie 1.000 zł. Zlecenia otrzymywali kierowcy, którzy terminowo uiszczali określoną w statucie miesięczną składkę członkowską w kwocie 400-420 zł. W okresie od stycznia do lipca 2004r. należności otrzymane z ww. tytułu stanowiły łącznie kwotę 506.685 zł.

Organ I instancji po dokonaniu analizy zaksięgowanych rodzajów kosztów stwierdził, iż część z nich nie jest związana z celami statutowymi, a poniesienie ich było ukierunkowane na podwyższenie dochodów członków Stowarzyszenia Należały do nich koszty poniesione na zorganizowanie sieci radiowej, wynagrodzenia zatrudnionych telefonistek i dysponentek, opłaty za najem powierzchni i telefonów na lotnisku O., reklamy w kalendarzu i klubie D., których poniesienie, zdaniem organu, wskazuje, iż poza zadaniami statutowymi Stowarzyszenia wykonywało działalność usługową.

Organ podatkowy powołał opinię GUS wydaną w związku z wystąpieniem o nią przez podatnika, zgodnie z którą świadczenie usług na rzecz podmiotów wykonujących usługi taksówkowe, polegające m. in. na przyjmowaniu zleceń, zawieraniu i rozliczaniu umów o świadczenie usług taksówkowych, zostało zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 63.21.25-00.90 jako "usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Zważywszy na poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż usługi świadczone przez Stowarzyszenie są usługami wymienionymi w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. NR 54, poz.535), dalej zwanej "ustawą o VAT", a odpłatność za nie stanowi część składek członkowskich, pokrywających wydatki Stowarzyszenia służące działalności usługowej. Tym samym nie podzielił poglądu strony wyrażonego w piśmie z dnia [...].08.2005r. o nieodpłatnym charakterze usług. Według organu analiza kosztów wskazuje, iż około 56% wydatków dotyczyło działalności usługowej, podlegającej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy podniósł, iż Stowarzyszenie mimo wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie dokonało zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie tego podatku, nie prowadziło ewidencji dla potrzeb tego podatku, nie składało deklaracji VAT-7 i nie odprowadzało należnych kwot podatku z tytułu świadczenia usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 i § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stosując metodę kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT określił na podstawie art. 99 ust. 12 tej ustawy zobowiązanie w podatku VAT za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, iż Stowarzyszenie zrzesza osoby prowadzące samodzielną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przewozu taksówkami osobowymi, działa na podstawie Statutu. Przedmiot jego działalności został określony w § 8 i 9 Statutu, a cele działania to m. in.:

- reprezentowanie i ochrona interesów zawodowych i socjalnych członków

- pomoc w wykonywaniu zawodu i utrwalanie więzi środowiskowych (§ 8 pkt 2 Statutu).

Cel ten jest realizowany m. in. przez podejmowanie inicjatyw sprzyjających działalności gospodarczej członków i wspieranie organizatorskie ich pracy zawodowej (§ 9 pkt 2 Statutu). Stwierdził, iż czynności uznane przez organ podatkowy jako nie związane z działalnością statutową muszą być traktowane jako inicjatywa sprzyjająca działalności gospodarczej członków Stowarzyszenia i organizacyjne wsparcie ich pracy zawodowej. Wydatki zaś wskazane przez organ podatkowy poczynione były na działalność statutową. Zdaniem pełnomocnika zaklasyfikowanie przez organ podatkowy pomocy w wykonywaniu zawodu jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest nieuzasadnione. Podkreślił, iż celem każdego stowarzyszenia jest świadczenie pomocy swoim członkom, w tym też materialnej. Dowodził, iż całość składek członkowskich była przeznaczona na działalność statutową S. Nie istniała zatem żadna część składek, które byłyby przekazywane na inny cel niż statutowy. Nie może być wobec tego mowy o wypłacaniu w tym przypadku jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ I instancji nie odniósł się do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wydanej w analogicznej sprawie w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, gdzie organ podatkowy wskazał, iż nie ma miejsca w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie na przypisywanie składce członkowskiej waloru opłaty za jakiekolwiek usługi. Przyznał, iż wprawdzie wiąże ona tylko w konkretnej sprawie, jednakże dowodzi odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego przy niemal identycznym stanie faktycznym przez różne organy podatkowe w tym samym mieście.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, że usługi "obsługi centrali wzywania radio-taxi" są klasyfikowane do grupowania PKWiU 63.21.25-00.90 jako "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Stwierdził, iż podlegają one co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują, iż S. na rzecz swoich członków świadczyło konkretną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu drugiej instancji świadczona przez Stowarzyszenie usługa przyjmowania od klientów zleceń przewozu i przekazywania ich drogą radiową poszczególnym członkom Stowarzyszenia - kierowcom - jest wykonywana odpłatnie. Część kwoty powstałej w wyniku wnoszenia składek członkowskich stanowiła de facto zapłatę za świadczone usługi, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem przynoszącym członkowi Stowarzyszenia bezpośrednią korzyść.

Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega kwota ze składek członkowskich, w zakresie, w którym można jej przypisać cechy wynagrodzenia za świadczone usługi.

Co do zarzutu nie ustosunkowania się do powołanej w odwołaniu interpretacji organ odwoławczy odniósł się w ten sposób, iż podzielił pogląd pełnomocnika, według którego nie jest ona wiążąca w przedmiotowej sprawie. Wydana została w oparciu o stan faktyczny i dane zawarte we wniosku dotyczącym indywidualnej sprawy innej korporacji.

W skardze pełnomocnik Stowarzyszenia zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżący świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT na rzecz swoich członków,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia wszystkich okoliczności występującego stanu faktycznego, a w szczególności odstąpienia od ustalenia funkcji i zadań Centrali, przez co organy podatkowe doszły do wniosku, że służy ona jedynie do zwiększenia zysków członków skarżącego,

- art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia skarżącemu przyczyn zastosowania przez organy podatkowe odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego, który wystąpił u skarżącego, od oceny prawnej zastosowanej w interpretacjach organów podatkowych dotyczących analogicznych do przedmiotowego stanów faktycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przypomniał, że formą prawną, pod jaką działa skarżący jest stowarzyszenie, zaś majątek stowarzyszenia powstaje m. in. ze składek członkowskich. Dowodził, iż składka nie jest ceną, czy też wynagrodzeniem w znaczeniu cywilistycznym, tzn. nie stanowi świadczenia pieniężnego członka stowarzyszenia z tytułu otrzymania świadczenia od stowarzyszenia. Składka jest ponoszona w celu pokrycia kosztów działalności statutowej stowarzyszenia. Bez składek działalność skarżącego nie mogłaby być prowadzona w sposób i w zakresie niezbędnym do osiągnięcia celów, dla których skarżący został założony. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe błędnie utożsamiły składkę z zapłatą. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia stanowiska, że comiesięczne składki wnoszone przez członków skarżącego w jakiejkolwiek części stanowią zapłatę za wykonywanie w ramach działalności statutowej świadczenia skarżącego względem członków.

Pełnomocnik utrzymywał, że nieodpłatny charakter składki potwierdza fakt, iż jej wysokość jest jednakowa dla wszystkich członków, czyli że nie jest ona uzależniona od jakichkolwiek czynności wykonywanych przez skarżącego na rzecz konkretnych członków (nie występuje ekwiwalentność świadczeń). Jednakową składkę płaci członek skarżącego, który nie świadczy w danym miesiącu usług przewozu z względu na np. zepsuty samochód, chorobę, czy też inne zdarzenie losowe oraz członek, który w danym miesiącu wykonał największą ilość wyjazdów do klientów. Z tych względów, zdaniem pełnomocnika, do skarżącego nie może mieć zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności statutowej).

Pełnomocnik nie zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący prowadzi jakąkolwiek inną działalność niż statutowa. Powołując się na § 9 ust. 2 Statutu utrzymywał, iż czynność skarżącego, która ma na celu wsparcie organizatorskie pracy zawodowej członków stowarzyszenia, powinna być kwalifikowana jako działanie statutowe, a nie jako świadczenie usług. Skarżący zorganizował system przyjmowania i przekazywania członkom skarżącego drogą radiową zleceń dla potencjalnych klientów (Centrala), przy czym system ten spełnia różne funkcje. Przede wszystkim Centrala służy do nieodpłatnego wydawania zleceń członkom stowarzyszenia. Forma ta jest wygodna dla klientów, którzy dzwonią tylko pod jeden, łatwy do zapamiętania numer, w celu wykonania usługi. Podkreślił, iż działalność Centrali ma na celu organizowanie pracy, a nie maksymalizację zysków członków stowarzyszenia. Opłata za jeden kilometr przejazdu taksówką przy zleceniu uzyskanym przez członka za pośrednictwem Centrali jest równa, a w 60% wręcz niższa od opłaty naliczanej przy kursie z postoju taksówek. Stali klienci uprawnieni są do różnych zniżek za usługi świadczone przez członków Stowarzyszenia. Pełnomocnik podniósł, iż członkowie wyjeżdżają często do fikcyjnych zleceń, co nie występuje przy świadczeniu usług bezpośrednio na postojach taksówek. Wiąże się to dla członka ze stratą ok. 30 minut pracy (15 minut wcześniej jest wysyłany na zlecenie, po kolejnych 10 minutach może złożyć reklamację do Centrali, ustalenie przyczyn nieobecności klienta trwa od 5 do 10 minut) i stratą paliwa. Zdaniem pełnomocnika powyższe potwierdza, że organizacja pracy członków S. niesie za sobą ryzyko ponoszenia strat, które nie występują przy świadczeniu usług na postojach taksówek.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż organy podatkowe pominęły okoliczność wykorzystywania Centrali nie tylko do wcześniej omówionego celu, ale również do podniesienia bezpieczeństwa członków S. i klientów. Centrala zapewnia bowiem całodobowy monitoring kierowców będących w pracy i umożliwia członkowi wezwanie natychmiastowej pomocy w razie wystąpienia zagrożenia. Pracownik Centrali natychmiast powiadamia Policję i wszystkich członków znajdujących się w pobliżu zdarzenia. Centrala posiada priorytetowe połączenie z Komendą Stołeczną Policji w W., co przejawia się tym, że w razie telefonu z Centrali pod nr telefonu 997, połączenie z Centrali jest identyfikowane i ustawiane jako pierwsze w kolejce połączeń przychodzących do Pogotowia Policji.

Pełnomocnik dowodził, iż należy rozróżnić działalność podejmowaną w ramach realizacji statutowych celów skarżącego, polegających na wspieraniu organizacyjnym pracy zawodowej członków, od pochodnego wpływu tej działalności na sytuację ekonomiczną członków. Zwrócił uwagę, że organy podatkowe stwierdziły, iż Centrala przyczynia się do osiągnięcia zysków przez członków Stowarzyszenia na podstawie zeznania jednego z jego dwustu członków.

Zdaniem pełnomocnika do działalności statutowej należy zaliczyć również opłaty poniesione przez skarżącego ze składek członkowskich na wynajem powierzchni i telefonów na lotnisku O. Zawieranie takich umów stanowi pomoc skarżącego w wykonywaniu zawodu przez członków, a więc jest realizacją zadań statutowych. S. ma większe możliwości negocjacyjne przy zawieraniu umów od pojedynczych członków, a umożliwienie członkom skarżącego obsługiwania klientów lotniska O. to podejmowanie inicjatyw sprzyjających działalności gospodarczej członków, a nie świadczenie na ich rzecz usług przez skarżącego. Pełnomocnik zauważył, iż organy podatkowe nie wykazały, jakiego rodzaju usługa miałaby być świadczona przez skarżącego na rzecz członków z tego tytułu.

Pełnomocnik zarzucił też organom podatkowym, iż nie odniosły się do interpretacji, na którą powoływał się skarżący na wszystkich etapach postępowania instancyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego podjął dalszą polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. Przede wszystkim zakwestionował bazowanie przez nie na kwalifikacji statystycznej usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków. Podał przykładowo inne usługi, które w ramach celów statutowych są realizowane przez skarżącego i które zostały sklasyfikowane w PKWiU i stwierdził, że cele statutowe można realizować tylko za pomocą konkretnych zachowań sklasyfikowanych w PKWiU. Podkreślił, iż zlecenia są przekazywane członkom Stowarzyszenia z tytułu ich członkostwa, a nie z tytułu wnoszenia przez nich składek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W mniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy niektóre usługi świadczone przez skarżące Stowarzyszenie na rzecz jego członków były wykonywane odpłatnie, czy też nie. Organy podatkowe uznały, że wydatki poniesione na zorganizowanie sieci radiowej, wynagrodzenia zatrudnionych telefonistek i dysponentek, opłaty za najem powierzchni i telefonów na lotnisku O., reklamy w kalendarzu i klubie D., były ukierunkowane na podwyższenie dochodów członków Stowarzyszenia i wskazują, iż poza zadaniami statutowymi Stowarzyszenie wykonywało odpłatną działalność usługową. Płatność za te usługi następowała z części składek członkowskich, pokrywających wydatki Stowarzyszenia.

W uzasadnieniach swoich decyzji organy skupiły się na wykazaniu, że usługa przyjmowania od klientów zleceń przewozu i przekazywania ich drogą radiową członkom Stowarzyszenia jest usługą odpłatną. Organ I instancji autorytatywnie stwierdził, iż usługa ta nie jest związana z celami statutowymi skarżącego, nie wyjaśniając, jakimi przesłankami kierował się stawiając taką tezę, a organ odwoławczy w ogóle pominął ten problem. Organy obu instancji zgodnie natomiast powoływały się na opinię GUS, według której usługi "obsługi centrali wzywania radio-taxi" są klasyfikowane do grupowania PKWiU 63.21.25-00.90 jako "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Organ odwoławczy poddając ocenie decyzję organu I instancji ograniczył się do stwierdzenia, iż co do zasady usługi "obsługi centrali wzywania radio-taxi" podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś okoliczności sprawy wskazują, że Stowarzyszenia taką usługę na rzecz swoich członków wykonywało, a ponieważ część kwoty pochodzącej ze składek de facto stanowiła zapłatę za tę usługę, to usługa ta podlega opodatkowaniu. Jako przepis, w oparciu o który organ ten oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczony został w całości art. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie jest błędne. Poddając je ocenie przede wszystkim należy mieć na uwadze regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem koniecznym warunkiem opodatkowania usługi jest, aby była ona świadczona odpłatnie. Ażeby z kolei ustalić, czy świadczona przez S. usługa przyjmowania i przekazywania członkom skarżącego drogą radiową zleceń od klientów jest usługą płatną, opłacaną ze składek członkowskich, a także czy mieści się w celach statutowych skarżącego, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów ustawy - Prawo o stowarzyszeniach. W oderwaniu bowiem od regulacji prawnych dotyczących zasad funkcjonowania i finansowania stowarzyszeń nie można dokonać prawidłowej analizy niniejszego problemu.

Otóż zgodnie z art. 2 ustawy - Prawo o stowarzyszeniach stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych (ust. 1). Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (ust. 2). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników (ust. 1). Z przytoczonego przepisu wynikają trzy istotne w rozpoznanej sprawie kwestie, po pierwsze - stowarzyszenie jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych, po drugie - samodzielnie określa swoje cele, po trzecie - swoją działalność opiera na pracy społecznej członków, ale do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Istotne jest też, iż cele i sposoby ich realizacji określa statut stowarzyszenia (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), zaś postanowienia statutu podlegają kontroli sądu rejestrowego (art. 12 i art. 14 ww. ustawy), a to oznacza, że jedynie sąd jest uprawniony do oceny, czy określony w statucie cel jest zgodny z przepisami ustawy - Prawo o stowarzyszeniach i może być realizowany w ramach stowarzyszenia.

W statucie skarżącego Stowarzyszenia zostały określone m. in. takie cele jak:

- pomoc w wykonywaniu zawodu i utrwalanie więzi środowiskowych,

- podejmowanie inicjatyw sprzyjających działalności gospodarczej członków i wspieranie organizatorskie ich pracy zawodowej.

W ocenie Sądu w każdym z tych celów mieści się zorganizowanie i obsługa sieci radiowej dla potrzeb przyjmowania i przekazywania członkom skarżącego tą drogą zleceń od klientów oraz dla zapewnienia im bezpieczeństwa. Nie powinno budzić wątpliwości, iż sieć radiowa spełniająca takie funkcje stanowi pomoc w wykonywaniu zawodu i sprzyja działalności gospodarczej członków, a podjęcie inicjatywy jej stworzenia stanowi wspieranie organizatorskie pracy zawodowej członków skarżącego Storzyszenia Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, iż omawiana usługa nie jest związana z celami statutowymi skarżącego.

Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest, czy zorganizowanie i obsługa sieci radiowej były wykonywane odpłatnie. I tu znowu należy sięgnąć do przepisów ustawy - Prawo o stowarzyszeniach. W myśl postanowień art. 33 tej ustawy majątek stowarzyszenia powstaje m. in. ze składek członkowskich. Rzeczą oczywistą jest, że składki członkowskie są opłacane przez członków z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą one majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, iż składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. Wszystkie podnoszone w tym zakresie przez pełnomocnika argumenty są trafne, dlatego nie ma potrzeby używać ich po raz drugi. O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby Stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie s.

Organ odwoławczy uznał, iż o odpłatności usługi świadczy bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką a otrzymanym świadczeniem przynoszącym członkowi S. bezpośrednią korzyść. Stanowiska tego nie sposób uznać za prawidłowe i to nie tylko z wyżej omówionych względów, ale również dlatego, że pomija ono całkowicie funkcję, jaką spełnia stowarzyszenie. Stowarzyszenie jest tworzone po to, by realizować określone cele, jego członkowie płacą składki tworzące majątek stowarzyszenia, z którego finansowana jest realizacja tych celów i zasadnie oczekują, że działanie stowarzyszenia przyniesie korzyść, dla uzyskania której zostało ono założone. Jeśli jednym z celów stowarzyszenia jest, jak w niniejszej sprawie, pomoc w wykonywaniu zawodu i podejmowanie inicjatyw sprzyjających działalności gospodarczej członków oraz wspieranie organizatorskie ich pracy zawodowej, to członkowie płacący składki w sposób uprawniony mogą oczekiwać, iż takie działania będą podejmowane. Nie ulega wątpliwości, iż dobra organizacja pracy prowadzi do zwiększenia dochodu i jeśli ktoś decyduje się ją osiągnąć w dopuszczalnej formie prawnej, nie można wywodzić z tego niekorzystnych skutków prawnych. Zatem z samego faktu, iż taksówkarze zrzeszyli się w stowarzyszeniu, by móc doprowadzić do usprawnienia swojej pracy, a w konsekwencji czerpać z niej większe korzyści, co jak podnosi pełnomocnik nie zawsze ma miejsce, nie może być utożsamiane z odpłatnym świadczeniem usługi realizowanej w ramach celów statutowych.

Poza tym zwrócenia uwagi wymaga, że organy podatkowe twierdząc, iż zorganizowanie i obsługa sieci radiowej były wykonywane odpłatnie, dlatego że ukierunkowane były na podwyższenie dochodów członków Stowarzyszenia - w ogóle nie wykazały, jakie realne dochody uzyskali poszczególni członkowie z racji przynależności do Stowarzyszenia. Tymczasem niemożliwe jest nałożenie obowiązku podatkowego na podstawie domniemania, że ktoś jakiś dochód być może uzyskał. Słusznie zatem pełnomocnik skarżącego zarzuca organom podatkowym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Za kuriozalne należy uznać oparcie tego twierdzenia na podstawie oświadczenia jednego z dwustu członków stowarzyszenia, bez poczynienia dalszych ustaleń – przy czym powiedział on tylko tyle, że przynależność do Stowarzyszenia daje możliwość osiągania większych zysków niż wykonywanie tych usług poza Stowarzyszeniem. Niniejsze spostrzeżenia Sądu są czynione wyłącznie na okoliczność wykazania, iż twierdzenie organu podatkowego jest gołosłowne i nie poparte stosownym materiałem dowodowym, co jest sprzeczne z ustawowymi zasadami postępowania. Sąd nie zaleca przeprowadzania postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia, jaki dochód osiągnęli poszczególni członkowie Stowarzyszenia, jako że stanął na stanowisku, iż składka na stowarzyszenie nie może być traktowana jako wynagrodzenie za wykonanie jednego z celów statutowych stowarzyszenia.

O odpłatności omawianej usługi nie może również świadczyć zapis § 17 Statutu, na co powołuje się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Jak słusznie podnosi pełnomocnik, zapis ten określa sytuację, w której członek zostaje zawieszony w prawach członkowskich, na skutek czego traci on m. in. numer radiowy. Niewątpliwie utrata numeru radiowego jest wyjątkowo uciążliwą sankcją za nie opłacanie składek i mogła być zastosowana np. dla zapewnienia płynności finansowej Stowarzyszenia. Mogła być też zastosowana i z tej przyczyny, iż dla członków stowarzyszenia zapewnienie możliwości korzystania przez Stowarzyszenie z sieci radiowej stanowi istotny cel, jaki realizuje skarżący, a utrata numeru radiowego jest czynnikiem mobilizującym do regularnego opłacania składek, co leży z pewnością w interesie wszystkich członków. Tak więc przyczyny, dla których nie opłacanie składek powoduje zawieszenia członkostwa, mogą być różne i w żadnym razie nie mogą dowodzić odpłatności usługi realizowanej w ramach statutowych celów.

Zgodzić się trzeba z pełnomocnikiem skarżącej, iż organy podatkowe pominęły okoliczność wykorzystywania Centrali do podniesienia bezpieczeństwa członków Stowarzyszenia i klientów, świadczy bowiem o tym potraktowanie wszystkich wydatków związanych z zorganizowaniem i prowadzeniem sieci radiowej jako poniesionych na realizację przyjmowania od klientów zleceń drogą radiową. Dlatego słuszny jest zarzut skargi, iż nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności występującego w sprawie stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie nie można też przypisać żadnej szczególnej roli opinii GUS, na którą powoływały się organy podatkowe i według której usługi "obsługi centrali wzywania radio-taxi" są klasyfikowane do grupowania PKWiU 63.21.25-00.90 jako "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". To, że dana usługa jest sklasyfikowana w PKWiU nie oznacza, iż podlega ona opodatkowaniu. Słusznie zresztą zauważa pełnomocnik skarżącego, iż w zasadzie wszystkie usługi zostały sklasyfikowane w PKWiU, ale z tego faktu nie można wywodzić obowiązków podatkowych. Takich kryteriów opodatkowania usług nie ustanowił ustawodawca, jego wolą jest, by opodatkowane podatkiem VAT były usługi świadczone odpłatnie. Nie można ich wywieść z przytoczonego przez organ odwoławczy ust. 3 art. 8 ustawy o VAT, który stanowi tylko tyle, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Niezrozumiała jest przyczyna, dla której Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył w zaskarżonej decyzji ust. 2 art. 8 ustawy o VAT, który stanowi, iż nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części - traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Organ poprzestał wyłącznie na zacytowaniu treści tego przepisu pomijając milczeniem cel, dla którego to uczynił. Skarżący przyjął, iż organ uznał, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie i w skardze wskazał na niezasadność jego zastosowania. Słusznie podniósł pełnomocnik, iż skarżący nie spełnia przesłanki ustanowionej przytoczonym przepisem, tj. nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności statutowej, czego konsekwencją jest brak możliwości zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że składka na stowarzyszenie nie może być traktowana jako wynagrodzenie za zorganizowanie i prowadzenie sieci radiowej, które są realizowane w ramach celów statutowych skarżącego Stowarzyszenia.

Spod kontroli Sądu uchyla się stanowisko organu I instancji, według którego wydatki poniesione przez skarżącego na opłaty za najem powierzchni i telefonów na lotnisku O., reklamy w kalendarzu i klubie D., były ukierunkowane na podwyższenie dochodów członków S. i świadczą o tym, że skarżące Stowarzyszenie wykonywało działalność usługową poza zadaniami statutowymi – gdyż stanowisko to nie zostało poddane kontroli organu odwoławczego. Z fundamentalnej zasady postępowania podatkowego wynika, iż jest ono dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nakłada na organy m. in. obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie przez organ II instancji. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji obejmując nią np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawnego, jak to uczynił w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej. Organ odwoławczy w ogóle nie wypowiedział w ww. zakresie, zatem należy uznać, iż nie poddał tej części rozstrzygnięcia kontroli i nie wiadomo, dlaczego uznał je za prawidłowe, co wyraził utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w całości. Również decyzja pierwszoinstancyjna oprócz wyżej przytoczonego stwierdzenia nie zawiera należytego jego uzasadnienia. Brak uzasadnienia rozstrzygnięcia uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny jego prawidłowości. Słuszne jest zatem spostrzeżenie poczynione w tym względzie przez pełnomocnika skarżącego, iż organy podatkowe nie wykazały, jakiego rodzaju usługa miałaby być świadczona przez skarżącego na rzecz członków z tego tytułu.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie jest więc rolą sądu zastępowanie organu poprzez sporządzanie za organ uzasadnienia jego stanowiska.

Poza tym uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich elementów rozstrzygnięcia organu I instancji, narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jest ono również sprzeczne z ustanowioną art. 124 Ordynacji podatkowej zasadą przekonywania..

Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne, aczkolwiek nie dostrzegł potrzeby przywiązywania zasadniczej wagi do braku merytorycznego odniesienia się przez organ odwoławczy do interpretacji, na którą powoływał się skarżący na wszystkich etapach postępowania instancyjnego. Nawet, jeśli Naczelnicy Urzędów Skarbowych wydawali w sprawach podobnych do niniejszej różne interpretacje, to nie były one wiążące w rozstrzygniętej sprawie, a swoje stanowisko w sprawie organ wyraził w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania nie orzeczono, gdyż wniosek o przyznanie należnych kosztów nie został zgłoszony przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia (art. 210 § 1 ww. ustawy).