Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 863/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 13 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. W. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 863/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z [...] r. określającą L.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r..

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie należącej do L.R. z siedzibą w Z. W., w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2003r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. postanowieniem z 24 października 2008r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (m.in.) za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Następnie w dniu [...]. Naczelnik ww. Urzędu wydał decyzję, którą zweryfikował dokonane przez Podatnika rozliczenia w zakresie podatku VAT za wskazane okresy.

Jak wynika z ww. rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji uznał, że L. R. zawyżył podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa wystawionych przez FH J. S. i A. sp. z o.o. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. zebrane dowody wskazują, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów przedawnienia wskazał, że w dniu 30 grudnia 2008r. (postanowieniem o sygn. akt ...) wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 (m.in.) za ww. okresy w ten sposób, że zawyżono kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych (m.in.) przez FH J. S. i A. sp. z o.o. Tym samym w analizowanej sprawie zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum sprawy podniesiono, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Jednocześnie zaznaczono, że organ odwoławczy nie kwestionuje tego, że Strona nabyła paliwo i dokonała za nie zapłaty.

Powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazano, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Podkreślono jednak, że prawo to nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo.

Wskazano, że jeden z takich warunków wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i podkreślono, iż faktura, która zawiera informacje niezgodne z prawdą, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Powołując się na protokół przesłuchania podatnika z dnia 24 kwietnia 2008 r. organ wskazał, że z uwagi na brak bazy, samochody firmowe przetrzymywał on w M., gdzie działalność prowadził A. K., który wspomniał, że (cyt.) "są firmy które prowadzą sprzedaż paliw". L. R. wskazał, że zakup paliw odbywał się wyłącznie w M., oraz że nie zna właścicieli (m.in.) FH J. S. i A. sp. z o.o. i nie miał z nimi żadnego kontaktu. Przesłuchiwany wskazał, że przeważnie sam tankował samochody - nie wyklucza, że również pracownicy mogli tankować pojazdy. Według Strony paliwo było tankowane z cystern samochodowych, które znajdowały się w M. (były to według Strony różne samochody, z różnych firm) lub ze zbiorników (L. R. podał, że wydaje mu się, że była zawarta umowa na dzierżawę plastikowych zbiorników o pojemności 1.000 litrów). Przy każdym tankowaniu był obecny "pracownik z M." o imieniu D., który odnotowywał z zeszycie ilość pobranego paliwa. Natomiast faktury VAT Podatnik odbierał w M. po kilku dniach od zatankowania. L. R. stwierdził, że faktury nigdy nie był wypisywane w jego obecności. Za paliwo Podatnik płacił A. K. lub jego matce, K. K.. Jednocześnie Strona stwierdziła, że paliwo nabywała w miarę potrzeb i że dwa lub trzy razy paliwo mogło być przelane do plastikowego zbiornika.

Na pytanie, czy Podatnik wiedział, skąd pochodzi paliwo nabywane w M., przesłuchiwany odpowiedział, że A. K. powiedział, że paliwo pochodzi z Rafinerii Gdańskiej (firma C. której jest przedstawicielem i dlatego prowadzi sprzedaż paliwa.

Do materiału dowodowego włączono protokoły przesłuchań A. M. i S. C., którzy zostali przesłuchani jako świadkowie w toku postępowania prowadzonego wobec W. R. - żony L. R.. Obaj mężczyźni (m.in.) w 2004r. byli zatrudnieni również w firmie L. R..

Do protokołu przesłuchania z 28 kwietnia 2008r. A. M. zeznał, że samochody były tankowane w M., zaś ilość pobranego paliwa odnotowywana była w zeszycie, oraz że nie odbierał faktur i nie płacił za paliwo. Jednocześnie ww. świadek podał, że nabywane w M. paliwo pochodziło od A. K.. Powyższe zeznania potwierdził drugi z kierowców, tj. S. C. (protokół przesłuchania świadka z 5 maja 2008r.), który wskazał, że (cyt.) "Tak, tankowałem samochody na M.. Mówiło się, że jest to paliwo od K.".

Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: akt oskarżenia z 7 marca 2007 r. [...] m.in. A. K., M. B., K. K., K. C. i S. D. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, wyroki skazujące: K. C. z 25 sierpnia 2008 r. [...], H. L. z 4 czerwca 2007 r. [...], J. W. z 21 lutego 2008 r. [...] oraz S. D. z 9 kwietnia 2009 r. [...].

Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego Dyrektor Izby skarbowej podniósł, że faktury VAT wystawione przez FH J. S. nie stanowią podstawy do odliczenia, gdyż ww. podmiot nie dokonał sprzedaży paliwa na rzecz Strony. Co więcej, w niniejszym przypadku ustalono również, że nie nabył on prawa do rozporządzania towarem, który następnie miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony.

Odnosząc się do zakupów paliwa od A. Sp. z o.o., organ wskazał, że w decyzjach z [...]. organ pierwszej instancji zakwestionował prawo ww. spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot.

Jak bowiem wynika z dokonanych ustaleń spółka A. w 2004r. "kupowała" paliwo od: D. H. L., E. s.c, "F. J. M., G. sp. z o.o., H sp. z o.o., I. sp. z o.o. i FH J. S.. Jak dowiedziono wystawione przez ww. podmioty faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji również wskazane w ww. decyzjach transakcje sprzedaży firmy A. nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie rodziły obowiązku po stronie podatku VAT należnego. W opinii Naczelnika ... Urzędu Skarbowego w Ł. spółka A. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponował A. K.. Natomiast A. sp. z o.o. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Proceder ten został opisany przez organ pierwszej instancji, który w powołanych wyżej rozstrzygnięciach - stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie - szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się A. sp. z o.o. wskazując jednocześnie, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz Strony, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił powyższy pogląd, powołując się dodatkowo na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. A. ) składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma A. jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę A. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł. w Ł. [...] M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rzeczywistego właściciela towaru wskazał również w swoich wyjaśnieniach S. D., która była główną księgową w spółce A.. Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. W.. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. J. oraz rolę sp. z o.o. A. w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy.

Zdaniem organu odwoławczego, w zakresie kwestionowanych transakcji został zebrany obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii braku świadomości podatnika, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie ma znaczenia przy ocenie, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższa okoliczność istotna dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie ma znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Niemniej jednak w niniejszym przypadku Podatnik nie podjął niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów, które należało podjąć z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego, nakazujące pewną staranność w działaniu.

Zauważono, że w okresie, którego dotyczy sporna decyzja Strona nabywała paliwo z bazy w M., natomiast faktury potwierdzające zakup pochodziły od FH J. S. i A. zlokalizowanych w różnych częściach kraju. Podatnik nie posiadał ani nie starał się pozyskać informacji o swoich kontrahentach – L. R. nie znał właścicieli ww. firm figurujących na spornych fakturach jako ich wystawcy.

W oparciu o zeznania Strony stwierdzono, że w jej przekonaniu nabywała paliwo z firmy A. K. - na pytanie czy wiedział skąd pochodzi paliwo nabywane w M., L. R. odpowiedział, że A. K. powiedział, że paliwo pochodzi z Rafinerii Gdańskiej, której jest przedstawicielem i dlatego prowadzi sprzedaż paliwa.

Ponadto Podatnik płacił za towar gotówką i to nie do rąk właścicieli, lecz na ręce osób trzecich. Dokonują płatności "do ręki", Podatnik przekazywał w ten sposób pieniądze osobom, które nie legitymowały się upoważnieniem do odbioru gotówki. Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że Podatnik co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahent nie jest faktycznie przedsiębiorstwem widniejącym na fakturze sprzedaży. Zdaniem organu Strona podjęła ryzykowną decyzję o nabyciu paliwa w okolicznościach dających podstawę do uzasadnionego podejrzenia co do legalności spornych transakcji.

Okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje – w ocenie organu odwoławczego – uprawniają do stwierdzenia, że Podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że w kontrolowanym okresie Skarżący nieprawidłowo obniżył podatek należny w oparciu o faktury VAT wystawione przez FH J. S. i A. sp. z o.o., gdyż faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 ww. ustawy poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, istotne braki uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 235 cyt. ustawy,

- art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, mimo że zachodziły przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego,

- art. 199a § 3 w związku z art. 235 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie, mimo że organ podatkowy, kwestionując skuteczność i ważność zawartych przez Skarżącego umów sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, przy niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, winien wytoczyć stosowne powództwa o ustalenie nieistnienia tych umów.

Ponadto w uzasadnieniu skargi Strona sformułowała zarzuty:

- pominięcia przez organy podatkowe art. 169 § 1 ustawy Kodeks cywilny i wynikających z niego skutków oraz

- niedostatecznego wyjaśnienia sprawy w aspekcie wpływu prawa wspólnotowego na zastosowanie w tej sprawie przepisów krajowych regulujących rozliczenie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2011 r. pełnomocnik strony ustanowiony z urzędu poparł wszystkie zarzuty, twierdzenia i wnioski zawarte w skardze oraz wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, przy czym oświadczył, że koszty te nie zostały zapłacone w całości.

W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2012 r. organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w dniu 5 stycznia 2010 r. L. R. ogłoszono zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych poinformowany w jakikolwiek inny sposób o wszczętym postępowaniu przygotowawczym. Ponadto organ wniósł o miarkowanie kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1398/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, iż z akt sprawy wynikało, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż na zobowiązania z tytuł podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2004 r., figurujące w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] r., dotyczącej L. R., wystawiono tytuły wykonawcze o nr [...] z 1/2004, [...] za 2/2004, [...] za 3/2004, [...] za 4/2004. na zaległości figurujące we wskazanych tytułach wykonawczych w dniu 30 grudnia 2009 r. dokonano zajęcia konta bankowego. Zawiadomienie o ww. zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności, tj. A. BP O/P. w dniu 30 grudnia 2009 r., a zobowiązany odebrał je w dniu 4 stycznia 2010 r.

Tymczasem postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2011/11 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące kwestii: "Czy do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia?"

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji i przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i on zadecydował o zasadności skargi. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ".p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 .p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępnie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie , który stanowi ,że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to ,że zobowiązanie za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. w podatku VAT przedawniało się z końcem 2009 roku.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji , że zastosowanie w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 Op., skutkując zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu 30 grudnia 2008 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej podania przez stronę skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7, obejmujących okresy od stycznia do kwietnia 2004 r. Jednocześnie w piśmie procesowym organu z 10 grudnia 2012 r. organ przyznał , iż w związku z wszczętym postępowaniem karnym 5 stycznia 2010 r. ogłoszono Panu L. R. zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego . Na tą okoliczności wskazuje treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z 18.09.2012 r. nr [...]. Powyższe stanowiło podstawę do stwierdzenia także w tym piśmie ,że podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte niniejszym postępowaniem poinformowany w jakikolwiek inny sposób o wszczętym postępowaniu przygotowawczym.

Instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. ( ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawa – Dz.U. 169 poz. 1387) stanowił ,że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną sytuacją powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2004 r..

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Op. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., o czym wyżej Jednakże zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Op. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. .

Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie – jeśliby nie wystąpiły żadne inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. . Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] r. , a więc już po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej lub samej strony o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych mu zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Tak się jednak nie stało.

Jedyną refleksją organu na wydane rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia niekonstytucyjności zakresowej regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Op. było odniesienie się do niego w cytowanym piśmie z 10 grudnia 2012 r. , w którym podtrzymano dotychczasową argumentację o wywołaniu skutku zawieszającym bieg terminu przedawnienia przez wszczęte postępowanie karne , a w sytuacji nie podzielenia tego poglądu przez Sąd zawarto prośbę o miarkowanie kosztów postępowania sądowego.

Skoro z akt sprawy wynika, że skarżący przed datą 31 grudnia 2009 r., nie uzyskał wiedzy o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2004 r. , to należy w związku z tym przyjąć , że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Op. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Op., a w konsekwencji uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego powodu.

Uwadze sądu nie uszło także i to, na co nie zwracał uwagi organ ,że w dniu 30 grudnia 2009 r. w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości objęte niniejszą sprawą dokonano zajęcia konta bankowego strony w A. BP P. , a zawiadomienie o rzeczonym zajęciu podatnik – zobowiązany odebrał w dniu 4 stycznia 2010 roku. Oznaczałoby to , mając na uwadze treść art. 70 § 4 Op., iż na skutek zastosowania tego środka egzekucyjnego , o którym podatnik został zawiadomiony doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie a organ II instancji uzyskał legitymację do wydania decyzji wymiarowej w czasie.

Na tle brzmienia art. 70 § 4 Op. w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się wątpliwości – zajmowano odmienne stanowiska – dotyczące ustalenia , czy dla wywołania skutku przerywającego bieg terminu przedawnienia zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia , czy też może ono mieć miejsce po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 Op.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 wyrażono pogląd ,że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa big terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 , z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. , gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy ,że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego w banku A. BP w dniu 30 grudnia 2009 r. nie odniósł skutku przerywającego bieg terminu przedawnienia określonych decyzją organu zobowiązań podatkowych albowiem jak wynika z akt sprawy zobowiązany został zawiadomiony o zajęciu dopiero w dniu 4 stycznia 2010 r. w rozumieniu art. 70 § 4 Op.

Powyższa uchwała na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą , której istotą jest to ,że wyrażone w niej stanowisko wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych , dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska.

Z poglądem wyrażonym w uchwale sąd rozpoznający sprawę zgadza się w całej pełni.

Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy bez wątpienia przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, co powoduje ich wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące , iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. W przypadku ich nie odnotowania umorzy postępowanie w sprawie.

Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez administrację podatkową ( art. 134 p.p.s.a. ) .

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (opubl. op.cit.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w 205 § 2 zw. z art. 206 p.p.s.a." Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. Zdaniem składu orzekającego przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 p.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, dlatego Sąd dokonał miarkowania kosztów stanowiących w tym przypadku wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu. Strona jak zauważył organ zgłosiła zarzut przedawnienia jednakże nie uzasadniła go w żadnej mierze. Natomiast rola pełnomocnika z urzędu ograniczyła się do złożenia pisma procesowego traktującego o zupełnie innej daninie – ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ( k. 53 -56 akt sądowych ) niż objęta przedmiotową sprawą a także pisma z 9.08.2013 r. z podniesionym zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego w nawiązaniu do uchwały NSA sygn. akt I FPS 6/12 , której wydanie sygnalizowane było w wydanym postanowieniu o zawieszeniu postępowania sądowego z 14 grudnia 2012 r.

Koszty te wyliczono w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców pranych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm. ).

AKE.