Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2130/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 108, art. 54 par. 1 pkt 7, par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, grudzień 2011 r. oraz uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2011 r., 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2015 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką i pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego W.K. za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 40.381 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 26.240 zł. W tej części organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 listopada 2015 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze spółką A.I.P. sp. z o.o. i pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., maj, czerwiec, grudzień 2011 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie wygaśnięcie w dniu [...] stycznia 2016 r. - wskutek przedawnienia - zobowiązania podatkowego spółki za grudzień 2009 r. Zauważył mianowicie, że termin tego przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., gdyż w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu tego terminu. Wygaśnięcie zobowiązania spółki spowodowało z kolei zwolnienie z odpowiedzialności Skarżącego. W tym zatem zakresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zaś orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki za maj, czerwiec, grudzień 2011 r. Wskazał, iż zaległości te wynikają z nieuiszczenia zobowiązań wykazanych przez tę spółkę w deklaracjach VAT-7. Wyjaśnił, że w takiej sytuacji warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej jest uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego z majątku spółki. W jego ocenie warunek ten został w niniejszej sprawie spełniony. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań wystawiono bowiem trzy tytuły wykonawcze, które doręczono spółce wraz z zawiadomieniem z 5 grudnia 2011 r. o wszczęciu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie. Tym samym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło przed dniem wszczęcia przez organ I instancji postanowieniem z [...] września 2014 r., doręczonym w dniu 15 września 2014 r., postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe, których ta odpowiedzialność dotyczy, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), tj. w terminie płatności dochodzonych zobowiązań podatkowych Skarżący pozostawał prezesem zarządu spółki. Funkcję tę pełnił od 8 stycznia 2008 r. do 9 marca 2012 r., kiedy to został z niej odwołany. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym stanowisko organu I instancji o nieskuteczności złożonej przez Skarżącego w dniu 31 stycznia 2011 r. rezygnacji z powierzonej mu funkcji. Powołując się na zebrany materiał dowodowy w postaci m. in. sprawozdań finansowych spółki, deklaracji podatkowych, protokołów zgromadzeń wspólników zauważył mianowicie, że dokumenty te podpisane zostały przez Skarżącego i opatrzone jego pieczątką. Oznacza to, że pomimo złożonej rezygnacji nadal aktywnie pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W toku egzekucji administracyjnej podjęto mianowicie szereg czynności zmierzających do ujawnienia majątku spółki, które jednakże nie przyniosły żadnego rezultatu. I tak zawiadomieniem z 16 lutego 2010 r. zajęto rachunek bankowy spółki prowadzony przez R.B.P. S.A. Wskutek tego zajęcia wyegzekwowano środki pieniężne w wysokości 540,26 zł. W dniu 19 sierpnia 2010 r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego przesłano również do Kredyt Bank S.A., zaś w dniu 2 stycznia 2013 r. do R.B.P. S.A. Podjęto również próby egzekucji z majątku spółki pod ustalonymi w toku postępowania adresami jej siedziby i prowadzenia działalności. Majątku tego jednak nie ujawniono. Brak składników majątku potwierdziły informacje uzyskane z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W rezultacie postanowieniem z 27 sierpnia 2014 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, tj. nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał nadającego się do egzekucji mienia spółki. Podkreślił, iż właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był koniec 2009 r. Jak bowiem wynika ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2009-2011, na dzień 31 grudnia 2009 r. jej zobowiązania wynosiły 1.137.415,77 zł, na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły 1.105.290,40 zł natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosły 483.942,95 zł. Natomiast poziom aktywów obrotowych nie stanowił nawet pokrycia dla kwoty zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym za 2009 r. spółka wykazała aktywa trwałe, których wartość księgowa na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiła 667.368,14 zł, zaś z analizy sprawozdania finansowego za 2011 r. wynika, iż na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość księgowa aktywów trwałych wynosiła 0 zł.

W ocenie organu odwoławczego powyższe dane świadczą o tym, iż już na koniec 2009 r. wartość zobowiązań spółki przewyższała wartość jej majątku. Od tego też czasu spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań. Najstarsze nieuregulowane wobec urzędu skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B. czy Urzędu Marszałkowskiego Województwa P. zobowiązania sięgają bowiem okresu wrzesień-grudzień 2009 r. oraz styczeń-maj 2010 r.

Na koniec zauważył, że Skarżący nie wskazał nadającego się do egzekucji majątku spółki, który pozwoliłby na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

- rażące naruszenie art. 210 O.p. w zw. z art. 120 w. zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 107 K.p.a. przez uznanie ważności decyzji organu I instancji rzekomo wydanych 27 listopada 2015 r., a doręczonych Skarżącemu w dniu 4 stycznia 2016 r.

- błędną wykładnię i zastosowanie norm prawnych, tj. art. 54 § 1 pkt 7 i § 3, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 116a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 155 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 178, art. 188, art. 191, art. 200 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie odnośnie do przesłanek odpowiedzialności, naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego, naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nieprawidłową budowę uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. W szczególności:

1) rażącą obrazę art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że o odpowiedzialności członka zarządu można orzec pomimo skutecznego prowadzenia egzekucji wobec dłużnika i pomimo wskazywania przez Skarżącego możliwości poszukiwania majątku dłużnej spółki.

2) naruszenie prawa do obrony przez uniemożliwienie zapoznania się z aktami sprawy tj. art. 121, art. 123, art. 178 i art. 200 O.p. oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

3) nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 6 listopada 2015 r.

4) błędną wykładnię przepisów dotyczących odpowiedzialności zarządu i przesłanek tejże odpowiedzialności,

5) niewykazanie w dostatecznym stopniu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego,

6) niezastosowanie polegające na błędnej interpretacji o możliwości złożenia przez członka zarządu wniosku o upadłość,

7) błędne ustalenie iż w podanych okresach czasu Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki co skutkuje jego odpowiedzialnością.

8) rażącą obrazę art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. przez bezprawne naliczanie odsetek od zaległości podatkowych wskutek przewlekłości prowadzonego postępowania.

9) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, gdy Skarżący wskazał składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych, a postępowanie sądowe o wyjawienie majątku mogło je ujawnić.

10) naruszenie art. 180, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 155 § 1 i § 2 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie akt postępowań wstępnych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w B. oraz Urząd Skarbowy W. na podstawie których stwierdzono należności spółki.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenia tego Skarżący upatruje w antydatowaniu decyzji organu I instancji. Zwrócił mianowicie uwagę, iż decyzję tę wysłano dopiero 16 grudnia 2015 r., gdy tymczasem opatrzono ją datą 27 listopada 2015 r., będącą równocześnie datą graniczną na załatwienie niniejszej sprawy. Istotnie w aktach tej sprawy znajduje się pismo wyjaśniające Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 stycznia 2016 r., w którym przyznano, iż wspomniana decyzja została sporządzona później niż wskazana na niej data wydania. Jakkolwiek takie działanie organu podatkowego należy ocenić nagannie, niemniej Sąd miał na uwadze wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem takiego właśnie wpływu w niniejszej sprawie nie dostrzegł. Sąd nie stwierdził mianowicie, by antydatowanie decyzji organu I instancji rzutowało na treść rozstrzygnięcia. Przeciwnie zgodzić się należy z tym organem, iż po 27 listopada 2015 r. nie był gromadzony żaden dodatkowy materiał dowodowy. Po tej dacie także Skarżący nie złożył żadnych wniosków dowodowych oraz nie zmieniły się żadne okoliczności, które uzasadniałyby wydanie decyzji o innej treści.

Z tych względów za niezasadny Sąd uznał postawiony w skardze zarzut nieważności wspomnianej decyzji.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może jedynie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117a O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku jego realizacji przez podatnika. Cechą tej odpowiedzialności jest więc także jej akcesoryjność (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2017 r., III SA/Wa 817/16).

Jedną z kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, co wynika z art. 116 § 1 O.p. Stanowi on, iż odpowiadają oni solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2011 r. wynikają z nieuiszczenia zobowiązań podatkowych wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za wyżej wymienione okresy. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, iż wyznaczony tym przepisem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś za grudzień 2011 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2017 r.

Rację ma więc Dyrektor Izby Skarbowej, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji zobowiązanie za wskazane miesiące nie uległo przedawnieniu. W pełni prawidłowe jest też jego stanowisko, iż w czasie upływu terminu płatności tych zobowiązań Skarżący pozostawał prezesem zarządu. Oceny tej nie zmienia przedstawione przez niego w toku postępowania pismo z 31 stycznia 2011 r. zawierające rezygnację z pełnionej funkcji. Słusznie bowiem organy podatkowe przyjęły, iż w praktyce pismo to nie pociągnęło za sobą zaprzestania wykonywania przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu. Przeciwnie funkcję tę – wbrew temu co twierdzi – nadal pełnił, o czym świadczy szereg znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. W szczególności są to:

- sprawozdanie finansowe za 2011 r.,

- zeznanie CIT-8 za 2011 r.,

- deklaracje roczne PIT-4R i PIT-8AR za 2011 r.,

- protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A.I.P. sp. z o.o. z 21 listopada 2011 r.,

- protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A.I.P. sp. z o.o. z 25 listopada 2011 r.

Dokumenty te sporządzone zostały już po dacie, którą Skarżący wskazuje jako złożenie rezygnacji. Widnieje na nich jego podpis jako prezesa zarządu, tudzież wymieniany jest w nich jako prezes zarządu, co sugeruje, iż miał on świadomość, że - mimo rzekomej rezygnacji - nadal pełni obowiązki prezesa zarządu. Świadczy też o tym udzielone mu absolutorium za lata 2009-2011. Co ciekawe (na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej) również sam Skarżący w skierowanym do Sądu Rejonowego wniosku z 7 października 2013 r. o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym jako datę zmiany prezesa i siedziby wskazał 9 lutego 2012 r.

Powyższe przeczy twierdzeniom Skarżącego jakoby nie podpisywał żadnej dokumentacji księgowej spółki. Tym samym zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż w spornym okresie Skarżący pozostawał prezesem zarządu. Z funkcji tej został odwołany dopiero 9 marca 2012 r. Przed tą datą jego mandat nie wygasł, gdyż mimo złożonej rezygnacji nadal aktywnie pełnił funkcję prezesa zarządu. Pogląd, w myśl którego faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p., znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie. Tytułem przykładu wskazać należy na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 kwietnia 2017 r. (I SA/Rz 56/17) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2017 r. (III SA/Wa 912/16).

W ocenie Sądu nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie okoliczności związane z dopuszczalnością wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącego. Zgodnie z art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis art. 108 § 3 O.p. stanowi z kolei, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Powyższe przesądza zatem, że w sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a O.p. Nie jest to jednak, jak wcześniej zaznaczono, możliwe przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie. W wyroku z 3 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 2991/14) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie jest możliwe przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej. Elementem zatem podstawowym, który musi zostać ustalony jest okoliczność, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopiero jednoznaczne ustalenie tej kwestii, daje organowi podatkowemu prawo do wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności.

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.).

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunek ten został w niniejszej sprawie wypełniony. Zauważył mianowicie, że w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2011 r. wystawiono trzy tytuły wykonawcze SM 5/3687/11, SM 5/4300/11, SM 5/1997/12 doręczone spółce wraz z zawiadomieniem z 5 grudnia 2011 r. o wszczęciu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych. Na tej podstawie uznał, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed dniem wszczęcia przez organ I instancji postanowieniem z 5 września 2014 r., doręczonym w dniu 15 września 2014 r., postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Rzecz jednak w tym, że analiza akt nie potwierdza – zdaniem Sądu – wskazanych wyżej okoliczności związanych z doręczeniem tytułów wykonawczych. Otóż tytuły wykonawcze SM 5/3687/11, SM 5/4300/11 obejmujące zaległości za maj i czerwiec 2011 r. wystawione przez Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w B. opatrzone są w polu nr 71 datą 12 grudnia 2011 r. i nieczytelnym podpisem. Tymczasem jest to pole przeznaczone na podpis doręczyciela i nie sposób domniemywać, że jest to podpis osoby reprezentującej spółkę. Zwłaszcza, że tytuły te nie są zaopatrzone w jakikolwiek dokument świadczący o doręczeniu ich spółce, nie ma przy nich zwrotnych potwierdzeń odbioru. W aktach sprawy znajduje się jedynie skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismo z 19 grudnia 2011 r., przy którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zwrócił m. in. wspomniane wyżej tytuły wykonawcze SM 5/3687/11, SM 5/4300/11 "uzupełnione o datę doręczenia".

Wątpliwości Sądu budzi również prawidłowość doręczenia tytułu wykonawczego SM 5/1997/12 obejmującego zaległość za grudzień 2011 r. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodu potwierdzającego jego doręczenie. Znajduje się w nich natomiast pismo z 28 sierpnia 2014 r., z którego wynika, że organ egzekucyjny zwrócił wierzycielowi tytuł wykonawczy SM 5/1997/12 z uwagi na "brak możliwości wszczęcia i prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego".

Nie sposób przy tym nie zauważyć, iż akcentowane obecnie przez Sąd nieprawidłowości dostrzegł również Dyrektor Izby Skarbowej uchylając wcześniej wydaną decyzję organu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji z 15 czerwca 2015 r. wskazał mianowicie, że kwestia dopuszczalności wszczęcia postępowania w kontekście wymogów art. 108 § 2 i § 3 O.p. nie znalazła w decyzji I instancji prawidłowego odzwierciedlenia. W ponownie wydanej decyzji z 27 listopada 2015 r. organ I instancji w ogóle nie wypowiedział się w kwestii spełniania przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej wynikających z art. 108 § 2 i § 3 O.p. Nic też nie wskazuje na to, że okoliczność ta była przedmiotem badania przez ten organ w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Stan ten został następnie zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, który – jak to już wskazano wyżej - uznał, iż przesłanka dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącego została spełniona.

Mając więc na względzie zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy Sąd stwierdził, że kwestia wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec spółki, a co za tym idzie wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie została w niniejszej sprawie dostatecznie wyjaśniona.

Tym samym Sąd uznał, iż doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez brak prawidłowego i rzeczywistego odniesienia się do twierdzeń Skarżącego w zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona.

W art. 122 O.p. ustawodawca sformułował zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującą organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oznacza to, że organy te powinny tak prowadzić to postępowanie, aby ustalony przez nie stan faktyczny był najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wspomnianym wyżej obowiązkom nie sprostały.

Analiza akt tej sprawy wskazuje bowiem, że w odwołaniu od pierwotnie wydanej decyzji organu I instancji z 15 grudnia 2014 r. Skarżący zarzucił, iż organ egzekucyjny nie podjął wszystkich czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki, a wręcz zaniedbał poszukiwania jej majątku ruchomego we wszystkich miejscach prowadzonej przez nią działalności.

Uchylając tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej zlecił poszukiwanie majątku spółki pod adresem M., w związku z tym, że uprzednio majątek ten poszukiwany był pod nieprawidłowym adresem, tj. M. Wykonując te zalecenia organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. o dokonanie oględzin powyższej nieruchomości. Na tę okoliczność, po przeprowadzonych w dniu 28 lipca 2015 r. oględzinach, sporządzono notatkę służbową. Oceniając tak zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności prowadzone pod wszystkimi ustalonymi adresami nie pozwalają uznać, by w sprawie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał mianowicie, że warunkiem uwolnienia od tej odpowiedzialności jest wskazanie faktycznie istniejących składników majątkowych spółki, które mogą stanowić pewne źródło uzyskania środków finansowych na pokrycie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazanie mienia spółki, którym niegdyś dysponowała, a co do którego nie ma dowodu na to, iż nadal stanowi własność podmiotu, nie wypełnia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż pod ustalonymi w toku postępowania adresami nie ujawniono żadnego majątku należącego do spółki.

Zdaniem Sądu powyższa ocena nie koresponduje z ustaleniami zawartymi w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w H.. Z notatki tej wynika bowiem, że na posesji o numerze [...] we wsi M. znajduje się parterowy dom mieszkalny murowany, co więcej sołtys wsi wskazała w rozmowie z pracownikiem urzędu, że właścicielem nieruchomości jest "warszawska spółka", choć nie była w stanie wskazać, kto i kiedy użytkował tę nieruchomość.

W ocenie Sądu tak przeprowadzona czynność nie mogła doprowadzić do weryfikacji czy majątek sygnalizowany przez Skarżącego może zaspokoić zaległości w znacznej części. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje ocenę zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2017 r. (III SA/Wa 817/16) wydanym wobec A.K.- drugiego członka zarządu spółki. Sąd ten stanął mianowicie na stanowisku, iż wizja nieruchomości w terenie nie przesądza o własności poszczególnych składników majątku, a to właśnie ta cecha, a nie wygląd zewnętrzny nieruchomości czy fakt jej bieżącego użytkowania przesądza o możliwości przeprowadzenia z niej ewentualnej egzekucji należności.

Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić.

W rezultacie brak wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy uwidoczniona w wypisie z rejestru przedsiębiorców jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomość stanowi własność spółki spowodował, że organ nie zakwestionował skutecznie sygnalizowania przez Skarżącego mienia jako mogącego prowadzić do zaspokojenia należności, wobec czego nie wykluczył istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego. To zaniechanie w ocenie Sądu narusza art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w związku z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe, w tym w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Powyższej oceny nie zmienia fakt weryfikowania stanu majątku spółki w toku postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy pochodząca z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych informacja o figurowaniu w księgach wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, datowana jest na 27 stycznia 2014 r. i nie została ona w ponownie prowadzonym postępowaniu zaktualizowana, mimo, że postępowanie to prowadzone było półtora roku później.

Powyższe uwagi zachowują aktualność także w odniesieniu do innego wskazywanego przez Skarżącego składnika majątku, tj. praw autorskich. Uchylając decyzję z 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił mianowicie uwagę na zawarte w odwołaniu stwierdzenie Skarżącego, iż spółka była właścicielem praw autorskich do stworzonego przez siebie programu A.I.P. scalającego działania wielu firm z zakresu aktywnej turystyki, team buildingu, w którym pod patronatem Polskiej Organizacji Turystycznej powstała spójna oferta prezentowana na targach zagranicznych. Stworzenie tego programu było bardzo kosztowne, miał on swoją wycenioną przez rzeczoznawców wartość i stanowił istotny składnik majątku spółki. W ponownie wydanej decyzji z 27 listopada 2015 r. organ I instancji nie stwierdził istnienia mienia, które posiadałoby walor uwalniający Skarżącego od odpowiedzialności. Odwołał się przy tym do pisma Polskiej Organizacji Turystycznej z 15 października 2015 r., z którego wynika, że organizacja ta nie udzielała patronatu spółce do programu scalającego działania wielu firm z zakresu aktywnej turystyki. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej kwestię tę pominął milczeniem. Podobnie zresztą jak przywołaną w odwołaniu argumentację o pojawieniu się kolejnej masy majątkowej w postaci ruchomości wymienionych w dołączonym do tego odwołania pozwie o uznanie za bezskuteczną umowy kupna sprzedaży zawartej pomiędzy spółką a I.K.

Wszystkie powołane wyżej okoliczności powinny być rozważone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy powinien wykazać spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., czyli wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Konieczne będzie także zweryfikowanie kwestii własności nieruchomości wskazanej jako majątek spółki, który nadaje się do egzekucji, jak również prawidłowe i rzeczywiste odniesienie się do twierdzeń Skarżącego w zakresie istnienia i "znaczenia" majątku w postaci praw autorskich i ruchomości.

W ocenie Sądu dopiero dokonanie powyższych ustaleń pozwoli na ocenę zasadności dalszych działań organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że ocena decyzji w pozostałym zakresie byłaby przedwczesna.

Wobec błędnego zastosowania art. 108 § 2 pkt 3, art. 116 § 1 pkt 2 O.p., oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania – do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł - orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dostrzegł natomiast, jakoby sposób prowadzenia akt sprawy (brak numeracji kart czy prawidłowej metryki dokumentów) miał jakikolwiek wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W szczególności zaś Sąd nie dopatrzył się zarzucanego "ukrycia" przed Skarżącym niektórych dokumentów. Przeciwnie z treści decyzji wynika, na jakich dowodach organy podatkowe oparły swe ustalenia. Dowody te dołączono do akt i z tak zebranym materiałem dowodowym Skarżący miał możliwość się zapoznać, z czego zresztą korzystał.

Chybione są nadto sugestie Skarżącego jakoby postępowaniem w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie zostali objęci wszyscy członkowie zarządu. Wręcz przeciwnie postępowania te prowadzono także przeciwko dwóm pozostałym członkom zarządu. Zakończyły się one wydaniem decyzji orzekających o ich odpowiedzialności. Decyzje te dołączono do akt sprawy.

Ponadto na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Trafne jest bowiem spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., gdyż – jak ustalono w toku postępowania – nie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. Wygaśnięcie zobowiązania spółki spowodowało z kolei zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za te zaległości, a decyzja o przeniesieniu tej odpowiedzialności straciła w tym zakresie swoje podstawy. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, iż stwierdzenie tej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego obligowało go do uchylenia decyzji organu I instancji w powyższym zakresie i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.