Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1383/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5,art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 § 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2013 r. nr[...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę 3049 zł (trzy tysiące czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą P. z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie (zwanej dalej przez organy orzekające Podatnikiem) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 21.620,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux, nr nadwozia [...] , pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...]. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P. Sp. z o. o. w W. dnia 8 stycznia 2009 r. nabyła w państwie członkowskim (w B.) pojazd marki Toyota Hilux, nr nadwozia [...] , pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...] za kwotę 26.585,00 euro.

Następnie, najpóźniej w dniu dokonania badania technicznego pojazdu na terenie kraju, tj. w dniu 20 stycznia 2009 r., dokonał przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W dniu 9 lutego 2009 r. pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy, m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz belgijskiego dowodu rejestracyjnego. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził , że jest to samochód ciężarowy z liczbą miejsc do siedzenia - 5, natomiast w [...] dowodzie rejestracyjnym rodzaj pojazdu określono jako lekki samochód ciężarowy.

W związku z tym, iż z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W trakcie postępowania podatkowego organ przeprowadził dowód z oględzin samochodu, co miało miejsce dnia 30 października 2013 r. u nowego użytkownika samochodu. Dokonano pomiarów samochodu ustalając, że długość podłogi powierzchni dla transportu towarów wynosi 156 cm ( na zdjęciu 156,2 cm- k 23 akt adm.), długość rozstawu osi 312 cm ( na zdjęciu 311,8 cm – k 22 akt ad.). Z firmy T. organ uzyskał informację, że pojazd marki Toyota Hilux o nr nadwozia [...] został skompletowany na linii produkcyjnej Toyota w R. jako samochód ciężarowy kategorii N1.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Warszawie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 21.620,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził między innymi, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie. Stwierdził również, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest zbliżona długości rozstawu osi pojazdu. Na podstawie zdjęć załączonych do protokołu oględzin oraz danych technicznych odczytanych z portalu www.autocentrum.pl należy przyjąć, że długość podłogi powierzchni do przewozu towarów nieznacznie, tj. o kilka milimetrów przekracza połowę długości rozstawu osi pojazdu. Uznał, że samochód nie spełnia kryterium klasyfikacji do kodu CN 8704.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, podnosząc, że z ustaleń opartych na oględzinach i pomiarze pojazdu, wynika, iż długości powierzchni podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% odległości rozstawu osi. Potwierdzają to czyste wyliczenia matematyczne, które z niewyjaśnionych powodów nie zostały uznane przez organ I instancji.

Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszewie. Uzasadniając decyzję organ II instancji stwierdził, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Toyota Hilux, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego, dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Uzasadniając podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do brzmienia art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm. dalej: ustawa), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr. 29. Poz. 257 ze zm., zwana dalej ustawą o podatku akcyzowym lub u.p.a.). Stosownie do art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009r. Tak więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt.5 u.p.a. i art. 80 ust.1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć, stosownie do postanowień art. 2 pkt. 11 powołanej ustawy, przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z poz. 59 załącznika nr. 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w pozycji HS 8703 oraz pod kodem PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Organ stwierdził, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które spełniają kryteria wskazane w poz. 59 załącznika nr.1 do u.p.a., tj. być objęte pozycją HS 8703 ( w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub kodek PKWiU 34.10.2 ( w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie bowiem z art.. 3 ust.1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuję się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU, natomiast w ust.2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuję się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej nomenklaturze (CN).

Organ podkreślił, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego.

Wyjaśnił, że dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), Komisja Europejska ogłosiła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. We wstępie zaznaczono, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a odnoszących się do pozycji HS 8703.

System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych kodów CN.

Organ stwierdził, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą wino być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podkreślił, że zgodnie z notami wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że rozpatrując sprawę dokonał ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o noty wyjaśniające.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazuje okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Bowiem fakt, iż pojazd ten może przewozić również znaczną część ładunku i jest do tego konstrukcyjnie przygotowany nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. Wskazują na to cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Toyota Hilux - typ pick-up, w szczególności rodzaj napędu, silnika, zawieszenie, hamulce, rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, przestrzeń ładunkowa wygląd pojazdu i jego osiągi. Pojazd posiada pięcioosobową kabinę pasażerska z dwoma rzędami stałych siedzeń, odrębne drzwi wejściowe dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z przodu i z tyłu. Cała kabina pasażerska jest przeszklona. Szyby w drzwiach otwierają się elektrycznie. Pasażerom zapewniono komfort podróży przez zainstalowanie klimatyzacji, podłokietników, uchwytów na kubki, uchwytów górnych, eleganckiej tapicerki siedzeń, automatycznej skrzyni Niegów, poduszki powietrzne w części tylnej. Również elementy estetyczne wyposażenia wnętrza pojazdu świadczą, w ocenie organu, o jego zasadniczo pasażerskim charakterze. Tak wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym

Organ II instancji stwierdził, że wymienione wyżej cechy pojazdu, jego wygląd oraz osiągi, jednoznacznie wskazują, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Tym samym wyczerpuje treść brzmienia pozycji HS 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi.

Organ wskazał również, że wymiary części towarowej są jedną z przesłanek pomocniczych w procesie klasyfikacji do właściwej pozycji HS Scalonej Nomenklatury i nie mają charakteru decydującego. Kryteria te bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06, w którym TSUE orzekł, iż opisane w nim pickupy, należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r. (Dz. Urz. UE L 22 z 26.1.2008).

Dyrektor stwierdził, że dane techniczne przedmiotowego pojazdu dotyczące wymiarów części towarowej nie stoją na przeszkodzie do zaklasyfikowania pojazdu do poz. HS 8703.

Dyrektor Izby Celnej dodatkowo zauważył, iż samochody marki Toyota Hilux, produkowane są w trzech wersjach nadwoziowych. Pierwsza wersja to tzw. samochody z pojedynczą kabiną. Posiadają jedną parę drzwi i dwa miejsca siedzące oraz rozległą przestrzeń ładunkową. Druga wersja to pojazdy tzw. półtorej kabiny. Posiadają jedna parę drzwi ale cztery miejsca siedzące. Przestrzeń ładunkowa jest stosunkowo mniejsza. Ostatnia z wersji to tzw. pojazdy z podwójną kabiną, do których zalicza się przedmiotowy pojazd. Kabina pasażerska posiada dwie pary drzwi oraz pięć miejsc siedzących. W stosunku do dwóch poprzednich wersji samochody te posiadają mniejsze zdolności przewozowe ładunków. Zdecydowanie wzrasta natomiast komfort przewożonych osób, zarówno pod względem przestrzeni jak i wyposażenia. Zestawienie i porównanie oferowanych wersji prowadzi w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W.do wniosku, że właśnie wersja przedmiotowego pojazdu poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego:

– błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257dalej: ustawa akcyzowa) w zw. z pozycją 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy – poprzez uznanie, iż pojazd marki Toyota Hilux jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 wskazanego Załącznika do ustawy akcyzowej oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowił wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

– błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie Rozporządzenia Rady y (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z zm.; dalej: Rozporządzenie Rady), a w szczególności jej art. 1 ust. 3 w zw. Załącznikiem nr 1 - poprzez przyjęcie, że samochód marki Toyota Hilux podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704, przy jednoczesnym pominięciu, decydującego zdaniem Spółki, kryterium proporcji ładowności powierzchni ładunkowej do pasażerskiej, przesądzającego o rzeczywistym zasadniczym przeznaczeniu spornego pojazdu, jakim jest przewóz towarów;

– niewłaściwe zastosowanie art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu niebędącego samochodem osobowym.

2. naruszenie przepisów postepowania, a w szczególności art. 121 ust.1, art.122,art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na odmowie uwzględnienia znaczenia części dowodów dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu oraz wybiórczej i dowolnej analizie pozostałych dowodów – a konsekwencji niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym uznanie, że zastosowanie winna mieć klasyfikacja do pozycji eN 8703 (zamiast CN 8704), co miało decydujące znaczenie dla określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym.

W motywach skargi skarżący uzasadnił podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, v:art.145§1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134§1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi było ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Toyota Hilux, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji czy dokonana przez skarżącego czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Bowiem zgodnie z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym . Stosownie do art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009r. Tak więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy). Według art. 80 ust. 1 ww. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie natomiast do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w pozycji HS 8703 oraz pod kodem PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zatem aby samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr. 1 do ustawy. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego musi być objęty pozycją HS 8703. Zgodnie bowiem z treścią art.3 ust.2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późno zm.). Zatem w sprawie będą stosowane te przepisy, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.).

W ww. rozporządzeniu poz. CN 8703 brzmi "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Poz. CN 8704 brzmi "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów."

Określenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu, w celu ustalenia czy jest pojazdem samochodowym podlegającym akcyzie, sprowadza się do ustalenia czy dany pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też jest przeznaczony do przewozu towarów. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 nie zawierają wskazówek interpretacyjnych, które precyzowałyby co należy rozumień przez określenie "pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób".

W ww. rozporządzeniu nr 2658/87zawarte są Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W myśl Reguły 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Uwagi do Sekcji XVI "Maszyny i urządzenia mechaniczne (...)" oraz uwagi do działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" nie zawierają uwag odnoszących się do pozycji 8703 i samochodów z pozycji 8704.

Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), Komisja Europejska ogłosiła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. We wstępie zaznaczono, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a odnoszących się do pozycji HS 8703.

Istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów stanowią Wyjaśnienia do nomenklatury HS, pomimo, że nie stanowią normy prawnej i nie są wiążące dla podmiotów i organów celnych.

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące.

Z opinii klasyfikacyjnych do HS wynika, że pojazdy typu pic kup można klasyfikować albo do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8704 w zależności od ich własnych cech.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C 74.1, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Niewątpliwie dokonując oceny czy samochód typu pick up jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów nie można pominąć przywołanego przez Dyrektora Izby Celnej (przywoływanego również w wielu orzeczeniach przez sądy administracyjne) wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06.

W wyroku tym TSUE orzekł, iż "takie pickupy, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r. (Dz. Urz. UE L 22 z 26.1.2008)."

Wyrok ten został wydany w trybie pytania prejudycjalnego, więc zacytowana wyżej jego sentencja jest odpowiedzią na konkretne pytanie dotyczące wykładni Nomenklatury Scalonej.

Celowym wydaje się przytoczenie stanu faktycznego, w którym został wydany. A mianowicie działając w charakterze agenta celnego V. L. złożyła w okresie od dnia 10 kwietnia 1995 r. do dnia 4 grudnia 1997 r. w urzędzie celnym w Antwerpii 75 zgłoszeń wprowadzenia na rynek IM4 96 pojazdów dla pewnego [...] przedsiębiorstwa. Wskutek następczej kontroli belgijskie organy celne uznały, że omawiane 96 pojazdów niewłaściwie zgłoszono pod pozycją taryfową CN 8703, w stosunku do której cło wynosi jedynie 10%, zamiast pod pozycją taryfową CN 8704 jako pojazdy do transportu towarów, gdzie cło jest wyższe, gdyż miały one przestrzeń ładunkową oddzieloną od przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów. V. L. wystawiono nakaz zapłaty uzupełniającej należności celnej w wysokości [...]. V.L. zakwestionowała ten nakaz podnosząc, że sporne pojazdy należy klasyfikować w pozycji taryfowej CN 8703 ze względu na ich cechy techniczne oraz luksusowe wykończenie. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2002 r. Rechtbank van eerste aanleg te A. oddalił wniosek V. L. orzekając, że pomimo cech i właściwości odpowiadających pojazdom typu 'pickup' oraz faktu, że przeznaczona dla pasażerów przestrzeń jest bardzo luksusowo wykończona, przestrzeń załadunkowa pojazdów jest decydująca pod względem funkcjonalnym. Tak więc pojazdy przeznaczone są w związku z tym do przewozu towarów i należy je zgłaszać pod pozycją 8704. Po wniesieniu odwołania od wyroku organ orzekający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

"Czy pojazdy typu 'pickup' - tzn. samochody składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny pełniącej funkcję kabiny pasażerskiej, przy czym za siedzeniem kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa z trzema punktami mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej oddzielonej od kabiny pasażerskiej, nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzenia ładunku - posiadające luksusowe wyposażenie wnętrza, obejmujące wszystkie dostępne opcje (włącznie z elektryczną regulacją siedzeń, skórzaną tapicerką, elektrycznym sterowaniem lusterkami oraz szybami, sprzętem stereo z odtwarzaczem CD), system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi, które zostały zgłoszone do wprowadzenia na rynek i do swobodnego obrotu we Wspólnocie w okresie od dnia 10 kwietnia 1995 r. do dnia 4 grudnia 1997 r. należy klasyfikować jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi w pozycji 8703 ówcześnie obowiązującej [CN] (pierwotnie ustanowionej przez rozporządzenie Rady [EWG] nr 2658/87 [...]), czy też jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego w pozycji 8704 ówcześnie obowiązującej [CN], czy też może w innej pozycji aniżeli pozycje 8703 i 8704 ówcześnie obowiązującej [CN]?"

TSUE zacytowanym wyżej wyrokiem udzielił odpowiedzi na tak postawione pytanie.

Uzasadnienie wyroku zawiera wiele wskazówek co do metod klasyfikowania samochodów typu pick-up. Z treści wyroku nie można jednak wyprowadzić wniosku, że każdy przeciętnie wyposażony pick-up jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Pick-up będący przedmiotem oceny w sprawie rozpoznanej przed WSA znacząco różni się od samochodów opisanych w wyroku TSUE. Posiada silnik o zdecydowanie mniejszej pojemności i mocy, diesel, siedzenia nie są elektrycznie regulowane, tapicerka jest też skóropodobna, z opisu z oględzin nie wynika informacja o szczególnie luksusowym wyposażeniu.

Podkreślić należy, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.). Analiza materiału powinna prowadzić do wyciągnięcia logicznych wniosków wynikających z oceny tego materiału.

W przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane na skutek oględzin pojazdu oraz jego pomiarów dają podstawę do oceny, że wyposażenie samochodu aczkolwiek wysokie, to jednak nie uprawnia do przyjęcia, iż odzwierciedla szczególny luksus opisany w ww. wyroku TSUE. Natomiast pomiary pojazdu ewidentnie wskazują na przekroczenie 50% proporcji długości podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi. Organ II instancji po zaokrągleniu pomiarów przyjmuje, że rozstaw osi wynosi 312cm, długość przestrzeni ładunkowej 156 cm, a po otwarciu tylnej burty 211cm. Są to wielkości zaokrąglone do pełnych centymetrów. Nic nie uprawnia organu do takiego zaokrąglenia wielkości do pełnych centymetrów. Ze zdjęć dołączonych do protokołu oględzin wynika, że te wielkości w naturze wynoszą w odniesieniu do rozstawu osi 311,8 cm, a w odniesieniu do długości przestrzeni ładunkowej 156,2 cm. Organ nie zakwestionował tego materiału dowodowego, wręcz przeciwnie wskazał go jako podstawę do ustaleń faktycznych sprawy. Oznacza to, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Przyznaje do organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przyjmując jednocześnie, że różnica wynika z milimetrowych różnic we wskazanych wielkościach pomiarowych przez co nie powinna wpływać na kwalifikację pojazdu. Sąd nie podziela takiego twierdzenia. Pojęcie 50% jest wielkością matematyczną i przekroczenie tej wielkości nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych. Skoro wielkość ta jest wskazana w notach wyjaśniających do CN, to oznacza, że powinna ona być stosowana jako przesłanka interpretacyjna w przedmiotowej sprawie.

W takim przypadku przedmiotowy pojazd powinien zostać zakwalifikowany do pozycji HS 8704.

Ma racje skarżący, że w warunkach tej sprawy zakwalifikowanie pojazdu do pozycji HS 8703 stanowi o nieprawidłowym zastosowaniu wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego.

Końcowo i na marginesie rozpoznanej sprawy Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 16 października 2014 r. nr PLPL-WIT-2014-01318 zakwalifikował do kodu 8704 "Używany pojazd samochodowy marki Toyota Hilux typu pick-up, wyposażony w silnik o zapłonie samoczynnym (2494 ccm), mający zamkniętą, czterodrzwiową kabinę do przewozu maksymalnie 5 osób (włącznie z kierowcą) oraz otwartą skrzynię do transportu towarów. Skrzynia ładunkowa jest pusta - nie zawiera żadnej zabudowy, np. komór, przegród lub boxów, ma płaską podłogę oraz jest ograniczona burtami, z tylną burtą otwieraną. Pojazd jest dwuosiowy, o rozstawie osi 3085 mm. Wewnętrzna długość podłogi skrzyni ładunkowej wynosi 1545 mm (więcej niż 50% rozstawu osi). Masa całkowita samochodu wynosi 2690 kg, a dopuszczalna ładowność 725 kg."

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art.145§1pkt 1 lit.a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i decyzje ją poprzedzającą, stwierdzając na podstawie art.152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.