Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1051/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. – działającego z upoważnienia Ministra Finansów - wniosek A Sp. z o.o. Sp. k. w T. (dalej w skrócie: "Spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę wydatków na rzecz pracowników w związku z wykonywaniem przez nich pracy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowisku doradcy techniczno-handlowego. Jako miejsce pracy w umowie o pracę Spółka zamierza wskazać (w drodze zmiany umowy o pracę) obszar kilku województw. Doradcy ci faktycznie wykonywać będą pracę na terenie przypisanych sobie w umowie o pracę województw, z czym związane będą w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami oraz potencjalnymi klientami.

Z uwagi na to, że ww. wyjazdy odbywać się będą w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i będą nieodłącznym oraz stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, wnioskodawca nie będzie traktować ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu też wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych.

W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni doradcy będą dokonywać za pomocą służbowej karty płatniczej płatności za wydatki związane z wykonywaną pracą. Płatności realizowane będą za pomocą karty płatniczej wystawionej na pracodawcę (wnioskodawcę). Do wydatków tych należeć będą:

wydatki na noclegi pracownika w trasie,

opłaty parkingowe,

koszty posiłków spożywanych w czasie spotkania służbowego z klientem,

opłaty za przejazd autostradą.

W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawca wyjaśnił, iż pracownicy Spółki wykonują swoje obowiązki służbowe związane z wyjazdami przy wykorzystaniu samochodów służbowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien traktować poniesione przez siebie wydatki (noclegi, opłaty parkingowe, koszty posiłków spożywanych w czasie spotkań z klientami, opłaty za przejazd autostradą) jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika stanowiące przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym równowartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach wykonywanej pracy na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca powołał art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W dalszej kolejności wskazał na treść art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały wprost wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku dochodowego jest przy tym opodatkowanie wyłącznie dochodu, tj. przyrostu majątku podatnika. Należy więc uznać, że poszczególne źródła przychodów, o którym mowa w ww. ustawie, w tym przytoczone powyżej, obejmują tylko takie przysporzenia, które powiększają wartość majątku podatnika w sposób trwały, tj. mają charakter definitywny. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są takie wypłaty i świadczenia, które mają swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, o ile prowadzą do powstania przysporzenia majątkowego po stronie podatnika.

W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy będą dokonywać wydatków związanych z wykonywana pracą. Do wydatków tych należą głównie wydatki na noclegi w trasie, opłaty parkingowe, koszty posiłków spożywanych w czasie spotkań z klientami, czy też opłaty za przejazd autostradą. Ponoszenie przez Spółkę wydatków będzie miało bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie będą miały związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi.

Zdaniem Spółki, gdyby nie konieczność wyjazdów, która pozostaje bezpośrednią konsekwencją działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie byłoby konieczności ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków. W konsekwencji, Spółka uważa, że ich dokonanie nie stanowi świadczenia dla pracownika, nie będzie wydatkiem poniesionym za pracownika, a jest ono pokryciem kosztów Spółki związanych z wykonywaniem przez pracownika powierzonych mu obowiązków.

Skoro więc wydatki ponoszone będą w imieniu i na rzecz Spółki, a nie na cele osobiste pracowników, w ocenie Spółki, nie można uznać, że stanowią one nieodpłatne świadczenie skutkujące uzyskaniem wymiernej i trwałej korzyści majątkowej przez pracowników, a tylko taka korzyść - w świetle przedstawionej przez Spółkę argumentacji - wiązałaby się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy uznać, że równowartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach wykonywania jego podstawowych obowiązków pracowniczych, nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że ww. stanowisko wnioskodawcy:

a) w części dotyczącej ponoszenia przez pracodawcę wydatków (opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą) na rzecz pracowników w związku z korzystaniem z samochodów służbowych Spółki – jest prawidłowe;

b) w części dotyczącej ponoszenia przez Spółkę na rzecz pracowników kosztów noclegów w trasie i kosztów posiłków spożywanych przez nich w czasie spotkania służbowego z klientem pracowników – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając przyjęte stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności nakreślił ramy prawne regulujące poruszone we wniosku zagadnienia. W tych ramach przywołał treść art. 9 ust. 1, , art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f.

Przenosząc sygnalizowane wyżej regulacje prawne na grunt tej sprawy, Minister podkreślił na wstępie, że w płaszczyźnie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu czy wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Nie oznacza to jednak, iż zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Jednocześnie świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu (zwrotu kosztów za nocleg) nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy.

Minister zwrócił dalej uwagę, że czym innym jest zatem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi biurka, materiałów budowlanych czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi noclegu czy wyżywienia w sytuacji gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje noclegu, pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych czy żywieniowych pracownika, dla którego - zgodnie z zawartą umową o pracę - wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Organ interpretacyjny wyraźnie zaznaczył, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem tego stanowiska przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 omawianej ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

podróży służbowej pracownika,

podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż w ocenie Spółki, wyjazdy pracowników zatrudnionych na stanowisku doradcy techniczno-handlowego (których miejscem wykonywania pracy jest pewien obszar geograficzny - kilka województw) nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy - nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł.

W związku z powyższym Minister stwierdził, że skoro Spółka będzie ponosić wydatki za noclegi pracowników zatrudnionych na stanowisku doradcy techniczno-handlowego w trasie w związku z ich wyjazdami - niebędącymi podróżami służbowymi - w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki - to wartość tego świadczenia (noclegu) - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stanowić będzie dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten będzie jednakże korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., tj. do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia - przekraczająca kwotę 500 zł - ponoszona przez pracodawcę z tytułu zapewnienia noclegu ww. pracownikowi, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy podatkowej.

Również koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu posiłków spożywanych przez pracowników w czasie spotkania służbowego z klientem Spółki będą – zdaniem Ministra Finansów - stanowić dla ww. pracowników nieodpłatne świadczenia skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy, od którego Spółka powinna obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31,32 i 38 u.p.d.o.f. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywienia dla pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z jego wyjazdami nie oznacza, iż pracodawca ma obowiązek pokrywać (finansować) posiłki dla niego.

Tym samym, w tej części stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Inaczej – w ocenie organu interpretacyjnego - sytuacja wygląda w przypadku wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodów służbowych, tj. będących własnością Spółki, do wykonywania określonych czynności (zadań służbowych) w imieniu i na rzecz Spółki. Poniesienie przez wnioskodawcę kosztów opłat parkingowych i opłat za przejazd autostradą nie będzie po stronie pracownika generować przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane wydatki nie mają bowiem charakteru osobistego. Dotyczą wyłącznie pojazdu firmowego, stanowiącego element wyposażenia stanowiska służbowego. Tym samym z tego tytułu po stronie Spółki nie powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wykorzystując bowiem składniki majątkowe pracodawcy dla celów realizacji nałożonych przez niego zadań pracownicy nie otrzymują nieodpłatnych świadczeń; korzystają bowiem z mienia pracodawcy w celu wykonania obowiązków służbowych.

Zatem w tej części stanowisko uznano za prawidłowe.

3. Pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a w zakresie w jakim organ uznał prawidłowość jej stanowiska, wniósł o pozostawienie interpretacji bez zmian.

Odpowiadając na ww. wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w części wskazanej przez wzywającego do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze z dnia 8 kwietnia 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. w części, w której stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie, że wydatki ponoszone przez skarżącą w części dotyczącej kosztów noclegów w trasie oraz posiłków spożywanych w czasie spotkań służbowych z klientami Spółki przez i na rzecz pracowników stanowią nieodpłatne świadczenie i jako takie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

2. istotne naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez:

- naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się w części ze stanowiskiem wnioskodawcy, podczas gdy w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana interpretacja podzielająca całości stanowisko strony;

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów Państwa głównie przez błędną interpretację przepisów.

Uzasadniając podniesione wyżej zarzuty, pełnomocnik w obszernej części nawiązał do stanowiska Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji przyjmując, że koszty posiłków oraz koszty noclegów nie mają charakteru nieodpłatnego świadczenia, gdyż pracownik w zamian świadczy pracę, wykonując obowiązki służbowe. Świadczenia te otrzymywane są zatem przez pracownika w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych, a tym samym nie mogą być uznane za przychód pracownika.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie (patrz pismo z dnia 8 maja 2013 r.). W tych ramach obszernie nawiązał do stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji. W konkluzji stwierdził, ze osobą korzystającą z noclegu i posiłku jest pracownik, natomiast nabywcą usługi noclegu i posiłku jest pracodawca i to on w pełni finansuje związany z tym wydatek. W konsekwencji, fakt sfinansowania pracownikowi przez skarżącą kosztów zakwaterowania (nie związanych z podróżą służbową) oraz kosztów posiłków spożywanych przez niego w czasie spotkani służbowego z klientem Spółki powoduje – wbrew twierdzeniom skarżącej – powstanie u pracownika przychodu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego ma zastosowanie art. 32 ust. 2 ustawy podatkowej.

Nawiązując zaś do zarzutów dotyczących procesu podatkowego, Minister Finansów stwierdził, że sam fakt wydania interpretacji w części nieprawidłowej nie uzasadnia twierdzenia, że organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Za równie chybione uznał pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 4 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w związku z przedstawieniem Trybunałowi Konstytucyjnemu zagadnienia prawnego w zakresie zgodności z ustawą zasadniczą pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", użytego m.in. w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.").

Mocą orzeczenia z dnia 15 września 2014 r. Sad podjął uprzednio zawieszone postępowanie.

W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 14 listopada 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Z kolei pełnomocnik organu interpretacyjnego podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt K 7/13. Z tych względów - w jego ocenie – argumentacja podniesiona przez stronę skarżąca nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania aktu. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jak stanowi z kolei § 2 pkt 4a wspomnianego przepisu właściwość sądu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Spór prawny w badanej sprawie dotyczy zastosowania – w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym – art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do ponoszonych na rzecz pracownika przez pracodawcę kosztów noclegów i posiłków poza delegacją służbową. W ocenie skarżącej przepis ten w zakresie w jakim odnosi się do nieodpłatnych świadczeń nie będzie stanowił przychodu pracownika ze stosunku pracy. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Minister Finansów przyjmując, że wartość tego rodzaju świadczeń ponoszonych na rzecz pracownika stanowi nieodpłatne świadczenie a w konsekwencji, że stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Przyjdzie wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2797/11 o treści "Czy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie w jakim nie precyzują pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.)".

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (publik. Dz. U. z 2014 r., poz. 947).

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego aktu, należy zaakcentować, że stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Sąd za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że uregulowanie za pracownika kosztów noclegu oraz kosztów posiłków w związku z wykonaniem zleconych przez pracodawcę czynności, dokonywanych poza podróżą służbową stanowi przychód ze stosunku pracy i w związku z tym powstaje po stronie pracodawcy obowiązek pobrania oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości tego świadczenia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczył, że wyjazdy służbowe w ramach których będą ponoszone wskazane wydatki nie mają charakteru podróży służbowej. Zatem analiza przepisów musi odbywać się przy takim właśnie założeniu.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. W związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku służbowego każda korzyść uzyskana w związku z wykonywaniem funkcji służbowych podlega opodatkowaniu.

Z kolei z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w praktyce, w pojęciu przychodu, mieści się każda realna korzyść, jaką uzyska lub uzyskał podatnik.

Nie można zaakceptować argumentacji Spółki, że w przypadku opłacania przez Spółkę noclegów i posiłków pracownik nie ma żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z charakterem wykonywanej pracy. Skoro w interesie Spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował poza miejscem zamieszkania i podejmował klientów posiłkami to jest rzeczą oczywistą, że musiałby ponieść z tego tytułu pewne koszty. Koszty te stanowiłyby swego rodzaju uszczerbek w jego majątku. Zatem pokrycie tych wydatków przez pracodawcę będzie stanowiło dla pracownika przysporzenie majątkowe, gdyby bowiem do niego nie doszło pracownik musiałby pokryć koszty z własnych dochodów. Ponadto wydatki zostaną poniesione w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem ich poniesienie za pracownika wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Również zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy podatkowej, w ramach którego mieszczą się także wydatki na nocleg tyle tylko, że w ramach odbytej podróży służbowej świadczy o potraktowaniu tych wydatków przez ustawodawcę w kategoriach przychodu. Skutkiem zwolnienia podatkowego jest bowiem to, że określony rodzaj przychodu - mimo że generalnie jest on przychodem ze źródeł podlegających opodatkowaniu - nie podlega łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Słusznie zatem stwierdził organ, że sporne kwoty są przychodem, gdyby bowiem ustawodawca nie chciał ich takimi uczynić, nie zawarłby podobnych świadczeń w katalogu zwolnień.

Pokrycie przez pracodawcę wydatków związanych z noclegami i posiłkami pracowników, które nie są ponoszone w ramach podróży służbowej stanowić więc będzie dla pracowników nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na pracodawcę obowiązku pokrycia kosztów noclegów i posiłków pracowników, jak również w katalogu zwolnień podatkowych brak jest tego rodzaju świadczeń.

Mając na uwadze powyższe sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że wartość świadczenia (za nocleg/posiłek) pokryta/uregulowana ze środków Spółki/pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Spółka ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 14 b § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Op. Przyjdzie wskazać, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Op. w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była Spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do " (...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14 h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia zasady praworządności tj. art. 120 Op. W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. działał na podstawie przepisów prawa. Nie do zaaprobowania jest pogląd, że wydanie aktu/interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za częściowo nieuzasadnione stanowi naruszenie tej zasady. Naruszenie tej zasady byłoby możliwe, gdyby organ nie posiadał kompetencji do orzekania w sprawie. Fakt natomiast, że nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, nie oznacza, że działał "nielegalnie" czy bez podstawy prawnej. Nie może też zyskać aprobaty zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie bowiem interpretacji, z którą strona skarżąca nie zgadza się nie może przesądzać o naruszeniu tej zasady. Gdyby bowiem tak rozumieć istotę tego przepisu to każde rozstrzygnięcie nie satysfakcjonujące strony byłoby naruszeniem tej zasady. W badanej sprawie nie doszło do naruszenia w/w przepisu, gdyż udzielona Spółce interpretacja spełnia wszystkie istotne elementy tego rodzaju aktu, wskazuje zastosowane w sprawie przepisy oraz przesłanki ich zastosowania.

W opisanej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł jak w sentencji działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.