Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 688/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 ust. 1 pkt 3, art. 4 st. 5 w zw. art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 120 w zw. z art 14 h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. poprzednio P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W piśmie z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu do organu 24 marca 2017 r.) P. w W. – obecnie P. E. W. (zwana dalej: "Spółką", "Skarżącą" lub "Wnioskodawczynią") złożyła wniosek o wydanie przez Wójta Gminy K (dalej "organ") interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.") oraz sposobu określania wartości podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych.

W stanie faktycznym Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą

oraz działania inwestycyjne w zakresie pozyskiwania energii odnawialnej z elektrowni wiatrowej. Prowadzona przez nią farma wiatrowa znajduje się na terenie gminy K..

Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe,

od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem części budowlane elektrowni wiatrowych

(tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej

- urządzenia wiatrowe.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśliła, że w przypadku należących

do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Wnioskodawczyni przy tym, wymieniła przykładowo: instalację odgromową, instalację elektryczną (w tym konwerter), wciągarkę łańcuchową, oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. System YAW).

W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że całość zespołu prądotwórczego, wraz

z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia

czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży

i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnieniem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni zgłaszała dotychczas, tj. do końca 2016 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT, bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Następnie Wnioskodawczyni przytoczyła definicję elektrowni wiatrowych

w świetle przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2017 r. miała wątpliwości czy opodatkowanie podatkiem

od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do Spółki, powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli, wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych, tj. wieży i fundamentów. Zdaniem Wnioskodawczyni opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Na wypadek jednak, gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, to Wnioskodawczyni, chciałaby uzyskać pewność, "co do technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposobu opodatkowania ten nowej budowli".

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytanie: W jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni do określenia podstawy opodatkowania podatkiem

od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować

art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość rynkową tej budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.

W związku z tym, że Wnioskodawca wykaże w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok nową budowlę, która do tej pory nie była deklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powstało pytanie, w jaki sposób należy opodatkować tę nowa budowlę w art. 4 ust 1 pkt. 3 u.p.o.l.: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 art. 4 ustawy, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego".

Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie Spółka nie posiadała w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej, jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie, do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie dokonywać w dalszym ciągu, jako że Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione

w jej księgach podatkowych.

Zdaniem Spółki podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej powinna ona określić według jej wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Ponadto, tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Spółka podkreśliła, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

Jednocześnie Spółka wskazała, że znane jej jest oficjalne pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z Ministerstwa Finansów z dnia 15 maja 2003 r. (sygn. LK727/MM/03). W piśmie tym wskazano, że w przypadku gdy od danej budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości nie dokonuje się odrębnie odpisów amortyzacyjnych (tj. nie określa się dla niej odrębnie wartości początkowej), to taka budowla powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od jej wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Wnioskodawczyni wskazała, że analogiczne stanowisko prezentują organy w wydanych niektórych interpretacjach.

Wójt Gminy K w dniu [...] maja 2017 r. wydał interpretację indywidualną

nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, twierdzące, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., do określenia podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej, będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W uzasadnieniu wskazał, że w konsekwencji wprowadzenia zmian ustawą z dnia 20 maja 2016 r. od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa. Organ interpretacyjny wyjaśnił,że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli stanowi

- co do zasady - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych

- ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W tym zakresie od 1 stycznia 2017 r. nie przewidziano żadnych zmian.

Wskazując na powyższe organ interpretacyjny uznał, że w dalszym ciągu Spółka powinna wykazywać wartość budowli (elektrowni) na dotychczasowych zasadach wskazanych przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, iż wartość budowli Spółka, jako podatnik będący osobą prawną, określić powinna w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności opiera się na danych podanych przez podatnika. Zdaniem organu interpretacyjnego, uwzględniając art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość budowli należy co do zasady ustalać na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.),

a w szczególności art. 16a i następnych (regulujących zasady amortyzacji środków trwałych).

Organ interpretacyjny stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie

z którym jedną z sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych

od budowli jest taka, że budowla nie stanowi (lub nie stanowiła) odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość jest zagregowana w wartości innych środków trwałych. Jego zdaniem sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości.

Organ interpretacyjny podkreślił, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie od środków trwałych jako takich, ale od wartości początkowej tych środków. Skoro wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej innych elementów, nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli.

Organ interpretacyjny podzielając stanowisko wyrażone w powołanym orzecznictwie sądowym, stwierdził, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca nie wymaga, aby budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiła oddzielny środek trwały w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych, czy jakimkolwiek innym. Organ interpretacyjny podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l.. Ustawa ta odsyłała do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej i dla celów amortyzacji. Wobec powyższego za nieistotne uznał argumenty, iż elektrownia jako całość nie stanowiła odrębnego środka trwałego i że nie posiadała własnego numeru ewidencyjnego.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Sąd wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 688/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Sąd wskazał, że bezspornie kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji

i ustalenie wartości określonej według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowiła bowiem wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

Według Sądu jakkolwiek należało zgodzić się z Organem, że sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajdował się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej, nie miało znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. był fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składały się na przedmiot opodatkowania. Przepis

art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymagał bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Sądu na określenie podstawy opodatkowania nie miała zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz że dla poszczególnych elementów (np. gondoli, wieży) odrębnie ustalono wartość początkową. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Organu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie były środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawierała odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie miał zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne uznał, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowiły jednego środka trwałego.

Następnie, odnosząc się do twierdzenia Spółki, że w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które zdaniem Skarżącej nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu, a dotyczyło to tzw. infrastruktury towarzyszącej, Sąd stwierdził, że w swoim stanowisku Organ w ogóle nie odniósł się do tej części zapytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ wskazał, że ważne jest, aby budowla miała określoną wartość amortyzacyjną, a ta została określona przez podatnika w ewidencji środków, tabeli amortyzacji podatkowej i składanych deklaracjach.

W ocenie Sądu uzasadnienie stanowiska Organu w zakresie odpowiedzi

na pytanie nie spełniało ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2019 r. poz. 900) dalej "O.p.", a ponadto Organ naruszył powołaną na wstępie zasadę rozważań, zasadę związania Organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i § 3 O.p.).

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji Organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej dalej: "p.p.s.a."), do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego (każdego elementu infrastruktury towarzyszącej) i zajętego przez Skarżącego stanowiska w sprawie. Jeżeli Organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać czy podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi suma wartości początkowej środków trwałych w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzyszącą czy też bez infrastruktury towarzyszącej, a jeśli bez infrastruktury to wskazać sposób ustalenia wartości dla potrzeb podatku od nieruchomości.

W efekcie Wójt w dniu [...] grudnia 2017 r. wydał kolejną interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, należało ustalać zgodnie z ich wartością ustalaną w oparciu o przepisy ustawy o CIT według stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącego podstawę naliczania amortyzacji.

W ocenie organu podatek od nieruchomości nie był uiszczany od środków trwałych, a od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3. u.p.o.l. nie wymagał, aby budowla jako całość stanowiła jeden, odrębny środek trwały. Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany, nie będący budynkiem

lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem

Organ wskazał, że skoro Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych

od elementów (części budowli) składających się na ww. elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, to podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie suma wartości tych części budowli wynikająca z prowadzonej ewidencji. W myśl art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) dalej "u.p.b." w zakres "budowli" mogą wchodzić również inne odrębne pod względem technicznym części, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a więc stanowić będą całość użytkową tej budowli jaką jest elektrownia wiatrowa, stosownie do art. 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961) dalej zwanej "u.i.e.w." i w tym też kontekście należało oceniać, czy poszczególne części elektrowni wiatrowej stanowiły budowlę w rozumieniu ustaw podatkowych (u.i.e.w., u.p.o.l. i u.p.b.), a następnie dokonać określenia podstawy opodatkowania "budowli lub jej części" w podatku od nieruchomości zgodnie z regułami przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po rozpoznaniu złożonej przez Spółkę skargi na powyższą kolejną interpretację, Sąd wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 142/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd wskazał, że w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie, została przesądzona kwestia, że okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie miała znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., był fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składały się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne uznał, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego.

W powyższym wyroku WSA podał, że Spółka wskazała, że w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które jej zdaniem nie mieściły się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu, tzw. infrastruktury towarzyszącej, zaś w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do tej części zapytania

w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionej w ww. wyroku oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się

do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego (każdego elementu infrastruktury towarzyszącej) i zajętego przez Skarżącą stanowiska w sprawie. Wskazał, iż w sytuacji gdy organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać czy podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi suma wartości początkowej środków trwałych, w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzyszącą czy też bez infrastruktury towarzyszącej, a jeśli bez infrastruktury to wskazać sposób ustalenia wartości dla potrzeb podatku od nieruchomości. W kontekście wskazań WSA zawartych w poprzednim wyroku, Sąd uznał, że organ nie wypełnił powyższych zaleceń. Zauważył, że w interpretacji organ skupił się na rozważaniu kwestii czy elektrownia wiatrowa na potrzeby podatku od nieruchomości powinna być jednym środkiem trwałym i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od części budowli jaką jest elektrownia wiatrowa. Zdaniem Sądu, wypowiedź organu, że to na podatniku ciąży obowiązek oceny, czy poszczególne części elektrowni wiatrowej stanowią budowlę w rozumieniu ustaw podatkowych (u.i.e.w., u.p.o.l. i u.p.b.), a następnie dokonanie określenia podstawy opodatkowania "budowli lub jej części" w podatku od nieruchomości zgodnie z regułami przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie mogła zostać uznana za realizację wskazań Sądu zawartych w powyższym wyroku.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie uwzględnić wskazania zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia

18 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Sz 688/17.

W wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Wójt uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, iż dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej należy zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. według wartości rynkowej.

Organ przytoczył brzmienie przepisów art. 2 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. - zawierające m.in. definicję obiektu budowlanego

i budowli oraz wskazał, że podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej reguluje art. 4 u.p.o.l., przytaczając brzmienie jego ust. 1 pkt 3.

Zdaniem organu "elektrownia wiatrowa jest budowlą na gruncie u.p.o.l., a w związku z tym Spółka była obowiązana, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, do określania podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości od wartości całej elektrowni wiatrowej, na którą składają się co najmniej fundamenty, wieża, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu - określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podstawę opodatkowania stanowi suma wartości początkowej środków trwałych w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzysząca, na którą składają się wymienione we wniosku elementy.

Organ przytoczył następnie definicję elektrowni wiatrowej zawartą w przepisach u.i.e.w. i stwierdził w konkluzji, że nie ma więc możliwości, aby elektrownia wiatrowa spełniała swoje przeznaczenie bez elementów wskazanych przez Wnioskodawcę (instalacji odgromowej, instalacji elektrycznej (w tym konwertera), wciągarki łańcuchowej, oświetlenia w turbinie oraz oświetlenia przeszkodowego, systemu kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru - systemu YAW). Ponadto wskazane elementy połączone z gondolą lub wieżą bądź fundamentem nie spełniają żadnej odrębnej od elektrowni wiatrowej funkcji, ich działanie wpisuje się bezpośrednio w działanie elektrowni i służy wytwarzaniu energii elektrycznej przez elektrownię.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższą interpretację, Sąd wyrokiem

z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 823/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że uznał, iż prawidłowo organ ocenił stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o interpretację za nieprawidłowe, w zakresie ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przez określenie wartości tej budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. według wartości rynkowej.

Wskazał, że we wcześniejszych prawomocnych wyrokach uznano, że fakt odrębnego ewidencjonowania poszczególnych środków trwałych składających się na budowlę elektrowni wiatrowej (zdefiniowanej w art. 2 u.i.e.w.) nie stanowi podstawy

do odstąpienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania takiej budowli od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i do ustalania tej podstawy stosownie

do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przez określenie wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. według wartości rynkowej. Taką ocenę prawną Sąd w pełni podzielił i był nią związany, wskazał więc, że w takim więc zakresie zasadne było też stanowisko organu wyrażone w interpretacji, uznające za nieprawidłowe stanowisko Spółki.

Sąd zauważył, że w obu wcześniejszych wyrokach stwierdził jednocześnie, że organ wydający interpretację indywidualną, nie zajął stanowiska w zakresie wartości wskazanej we wniosku tzw. infrastruktury towarzyszącej, której elementy ujęte zostały w ewidencji środków trwałych łącznie z wartością urządzeń wiatrowych.

Zdaniem Sądu ten brak usunięty został w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której organ uznał, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli "stanowi suma wartości początkowej środków trwałych w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzyszącą".

W tym zakresie Sąd nie podzielił jednak stanowiska organu. Sąd wskazał

na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, które w pełni podzielił. Sąd zwrócił uwagę m.in. na to, że realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Mając na względzie przytoczone stanowisko NSA i w pełni je podzielając, Sąd uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż w podstawie opodatkowania elektrowni wiatrowej należy również uwzględniać wartość tzw. infrastruktury towarzyszącej, a więc elementów elektrowni niewymienionych wprost w art. 2 u.i.e.w.

W ocenie Sądu organ nie zrealizował w pełni nakazu z art. 14c § 2 O.p. – w myśl którego, w razie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ obowiązany jest do wskazania w interpretacji indywidualnej "prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym".

Sąd wskazał również, że prawidłowo zauważyła Skarżąca, że z dniem

28 czerwca 2015 r. dokonano zmiany w art. 3 pkt 1 u.p.b. przez nadanie nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego (zmienioną przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - Dz.U. z 2015 roku, poz. 443). Zdaniem Sądu, powołanie przez organ nieobowiązującej już definicji obiektu budowlanego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. na stwierdzenie przez organ, że do wartości początkowej elementów elektrowni wiatrowej należy też zaliczać wartość tzw. infrastruktury towarzyszącej.

W związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanym wyżej zakresie, Sąd wskazał, że organ uzupełni stanowisko co do ustalenia podstawy opodatkowania bez uwzględnienia wartości tzw. infrastruktury towarzyszącej.

W interpretacji z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] Wójt w zakresie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W zakresie zdarzenia przyszłego opisanego

we wniosku Wójt wydał odrębną interpretację z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr

[...]

Uzasadniając swój pogląd, organ wskazał, że uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem

od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., to jest według jej wartości rynkowej, ponieważ

w świetle obowiązujących przepisów, podstawa opodatkowania powinna być ustalana według ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Powołując treść odpowiednich przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b., wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej należy więc ustalać zgodnie z ich wartością ustaloną w oparciu o przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych, według stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę naliczania amortyzacji. Przepisy nie stanowią przy tym o "wartości początkowej danego środka trwałego", lecz o wartości stanowiącej podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, nie wskazując, że musi to być wartość pojedynczego środka trwałego. W tym zakresie od 1 stycznia 2017 r. nie przewidziano żadnych zmian. Spółka powinna wykazywać wartość budowli (elektrowni) na dotychczasowych zasadach wskazanych przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro zarówno wcześniej, jak i obecnie, dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części elektrowni, wykazując ich wartość w deklaracjach i tabelach amortyzacyjnych. Jeżeli Podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową to podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, wartość początkowa - wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Kluczowe jest więc określenie, czy Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 u.i.e.w.

Organ podkreślił, że podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, a od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przepisy tej ustawy stanowią, że podstawą opodatkowania budowli jest "wartość stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych", a nie - "wartość początkowa środka trwałego".

W sytuacji, w której dana budowla została podzielona przez podatnika na kilka środków trwałych, to wartością, od której podatnik nalicza odpisy amortyzacyjne jest łączna wartość tych środków trwałych, będąca odzwierciedleniem wartości budowli.

Za taką wykładnią przemawia również fakt użycia przez ustawodawcę liczby mnogiej w przepisie i wskazanie na "odpisy amortyzacyjne", a nie "odpis amortyzacyjny. Ponadto art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla jako całość stanowiła jeden, odrębny środek trwały.

Następnie organ powołując się na wyroki Sądu z dnia: 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 688/17, 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 142/18 oraz 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 823/18, wskazał, że zgodnie z przepisami u.i.e.w., poprzez elektrownie wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się z co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (...).". Natomiast przez elementy techniczne elektrowni wiatrowej, należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu".

Zdaniem organu elektrownia wiatrowa jest budowlą na gruncie u.p.o.l., a w związku z tym Spółka jest obowiązana, na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego, do określania podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości od wartości elektrowni wiatrowej na którą składają się co najmniej fundamenty, wieża, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu - określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości infrastruktury towarzyszącej, na którą składają się wymienione we wniosku: instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym konwerter), wciągarka łańcuchowa, oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe oraz system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (system YAW). Na podstawę opodatkowania składają się bowiem wartości tylko i wyłącznie elementów wskazanych w art. 2 u.i.e.w.

Wójt uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej

od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie miał zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Elektrownia wiatrowa z wyłączeniem wskazanej we wniosku infrastruktury towarzyszącej jest budowlą, a poszczególne jej elementy stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji. Podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej środków trwałych, z wyłączeniem infrastruktury towarzyszącej.

Ze wskazanych przyczyn organ podatkowy nie podzielił odmiennego stanowiska innych organów, na jakie powołała się Wnioskodawczyni w swoim wniosku o interpretację indywidualną, tym bardziej, iż nie były one wiążące w przedmiotowej sprawie.

Spółka w całości zaskarżyła wyżej wskazaną interpretację podatkową, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania przez Organ,

że ustalając podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej

do Skarżącej należy ingerować w wartość środków trwałych ustaloną

na potrzeby obliczania amortyzacji zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, a ponadto poprzez niedopuszczenie do ustalenia podstawy opodatkowania w jedyny możliwy i zgodny z obowiązującymi przepisami sposób, tj. w oparciu o wartość rynkową na podstawie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez pośrednie przypisanie przez Organ podstawy opodatkowania do obiektów takich jak: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW), wiatrowskaz i anemometr, instalację odgromową, instalacje elektryczne (w tym konwerter), oświetlenie przeszkodowe oraz oświetlenie w turbinie, które nie stanowią budowli,

co w konsekwencji spowodowało także:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że Skarżąca powinna opodatkować budowle elektrowni wiatrowej poprzez działanie niemożliwe do wykonania, a także nieznajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, polegające na zsumowaniu wartości początkowych środków trwałych, których nazwy odpowiadają definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. "z wyłączeniem infrastruktury towarzyszącej", mimo że takie wydzielenie wartości infrastruktury towarzyszącej z wartości początkowej środków trwałych nie jest możliwe, co w konsekwencji doprowadzi do przypisania podstawy opodatkowania do obiektów, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania, takich jak system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW), wiatrowskaz i anemometr, instalację odgromową, instalacje elektryczne (w tym konwerter), oświetlenie przeszkodowe oraz oświetlenie w turbinie, które zostały alokowane w wartości środka trwałego

elektrownia wiatrowa, a to implikuje wyjście poza zakres zobowiązania podatkowego;

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy Organ powinien wydać interpretację uznającą stanowisko Spółki za prawidłowe z uwagi na to, że zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie było możliwe ze względu na nieistnienie rzeczywistej możliwości ustalenia na podstawie ewidencji wartości podatkowej tylko tych elementów, które składają się na elektrownię wiatrową w rozumieniu u.i.e.w;

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zaprezentowanie stanowiska o konieczności ustalenia proporcjonalnej wartości elementów niepodlegających opodatkowaniu, z wartości początkowej środków trwałych, które to stanowisko nie ma podstawy prawnej, a także poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy polegające

na faktycznym zmuszeniu Skarżącej do objęcia obiektów nie wchodzących

w zakres przedmiotowy opodatkowania;

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na żądaniu działania niemożliwego;

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących

w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika polegające na uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w niniejszej sprawie występuje szereg wątpliwości co do prawa i Organ powinien przychylić się do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 O.p. poprzez pominięcie w interpretacji istotnych okoliczności wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny całości stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła: o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 19 grudnia 2019 r. Spółka przedstawiła dodatkowe argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a).

Podkreślić należy nadto, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W ocenie Sądu należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 848/11, z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/10).

Zauważyć należy zatem, że badana sprawa była już trzykrotnie przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem, który wyrokami z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 688/17, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 142/18 oraz wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 823/18 uchylał poprzednie interpretacje indywidualne Wójta Gminy K - wydane w przedmiocie zadanych w niniejszej sprawie pytań i zajętego przez Spółkę stanowiska we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. o wydanie interpretacji.

Jak wskazuje się - przywołując także stanowisko orzecznictwa - w Komentarzu do Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015, 3 wydanie) s. 624., konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, iż stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem (wyr. NSA z 2.4.2008 r., I OSK 886/07, Legalis), chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. W związku z treścią przepisu art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także NSA rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie ( por. wyrok NSA z 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, Nr 11, poz. 119). Związanie organów administracji publicznej oraz sądów oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 19.10.2007 r., II FSK 1128/06. Legalis).

Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania

z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania, danego rozstrzygnięcia. Związanie sądu w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych

z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyr. NSA z 4.6.2009 r., I OSK 426/08. Legalis).

Zasada związania organu (ale i sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania (wyr. NSA z 5.2.2008 r., II FSK 1649/06, Legalis). Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998 r.

sygn. II SA 1560/97 niepubl.).

Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie

i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J. Tarno, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).

W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt

IV SA 1681/97 oraz z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania tracą moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Podsumowując stwierdzić należy, że zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21.03.2014 r. sygn. akt I GSK 534/12 ) "Przepis

art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza,

że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może

on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania."

Należy przy zachowaniu powyższej zasady pamiętać, że badana obecnie sprawa dotyczy skargi na interpretację indywidualną. W związku z tym w pierwszym rzędzie jej granice wyznacza treść art. 57a p.p.s.a. zgodnie z którym w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Rolą zatem obecnie kontrolującego zaskarżoną interpretację Sądu jest weryfikacja, czy w granicach zarzutów sformułowanych w skardze organ interpretacyjny zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w poprzednio wydanych w tej sprawie, prawomocnych wyrokach z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 688/17, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 142/18 oraz wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 823/18.

Dokonując kontroli zaskarżonej postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, w tym zarzutami skargi - Sąd stwierdził, iż w granicach sformułowanych zarzutów interpretacja ta nie narusza przepisów prawa.

Sąd zauważa bowiem, że treść zarzutów skargi, a co za tym idzie również przedmiot sporu sprowadza się w pierwszym rzędzie do kwestii tego, na podstawie jakiego przepisu u.p.o.l. 4 ust. 1 pkt 3 czy 4 ust. 5 u.p.o.l. winno nastąpić ustalenie podstawy opodatkowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Zdaniem Strony wyrażonym w zarzutach skargi do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., co oznacza winno to nastąpić według jej wartości rynkowej, natomiast według organu interpretacyjnego podstawa opodatkowania powinna być ustalana według zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. wg wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Oceniając powyższy spór, mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a., Sąd musi zatem dokonać analizy czy powyższa kwestia była przedmiotem oceny Sądu w wydanych w tej sprawie wcześniejszych, prawomocnych wyrokach z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 688/17, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 142/18 oraz wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 823/18.

Po analizie ww. wyroków Sąd stwierdza, że powyższa kwestia została już w powyższych wyrokach jednoznacznie oceniona i przesądzona. Co więcej Sąd w ostatnim wyroku z dnia 29 stycznia 2019 r. I SA/Sz 823/18 dokonał swoistego podsumowania wcześniej wyrażonych ocen w tym zakresie. Sąd wskazał bowiem w pierwszym rzędzie, że uznał on, iż "(...) prawidłowo organ ocenił stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o interpretację za nieprawidłowe, w zakresie ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przez określenie wartości tej budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. według wartości rynkowej". Dalej wskazał że "(...) już w ww. wyroku z 18 października 2017 r. WSA w Szczecinie zgodził się z organem, że "sama w sobie okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania". Ponadto "na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Również w kolejnym, ww. wyroku z 12 kwietnia 2018 r. WSA w Szczecinie stwierdził, że w wyroku z 18 października 2017 r. (prawomocnym od 7 grudnia 2017 r.) została już przesądzona kwestia, iż okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania".

Podsumowując Sąd wskazał też w cytowanym prawomocnym wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r., odnosząc się do poprzednich wyroków że "W obu tych prawomocnych wyrokach uznano zatem, że fakt odrębnego ewidencjonowania poszczególnych środków trwałych składających się na budowlę elektrowni wiatrowej (zdefiniowanej w art. 2 u.i.e.w.) nie stanowi podstawy do odstąpienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania takiej budowli od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i do ustalania tej podstawy stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przez określenie wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. według wartości rynkowej".

Taką oceną prawną Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę jest związany. W takim więc zakresie zasadne jest też stanowisko organu wyrażone w interpretacji, uznające za nieprawidłowe stanowisko Spółki co do powyższej kwestii, podniesione zaś zarzuty związane z kwestią nieprawidłowego uznania, iż w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 5 nie zaś 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zasługują na uwzględnienie.

W istocie z tą kwestią związany jest też drugi z podniesionych zarzutów, tj. naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez pośrednie przypisanie przez Organ podstawy opodatkowania do obiektów takich jak: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW), wiatrowskaz i anemometr, instalację odgromową, instalacje elektryczne (w tym konwerter), oświetlenie przeszkodowe oraz oświetlenie w turbinie, które nie stanowią budowli.

Z uzasadnienia treści tego zarzutu wynika bowiem, że Strona kwestionuje w nim możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. albowiem jak wskazuje, nie jest możliwe zidentyfikowanie dokładnych wartości odpowiadających wyłącznie składowym elektrowni wiatrowej. Strona wyjaśnia, że ma to miejsce z uwagi na takie sformułowanie zapisów faktur wystawianych przez wykonawcę infrastruktury elektrowni wiatrowej, które uniemożliwia zidentyfikowanie pojedynczych kosztów i przyporządkowanie ich do poszczególnych elementów konstrukcyjnych elektrowni wiatrowej. Z tego powodu nie jest wg Strony możliwe zidentyfikowanie wartości, która wskazana jest w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest też możliwe z tego powodu wyłączenie wartości infrastruktury towarzyszącej. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej jedynym możliwym do zastosowania rozwiązaniem w celu ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej będącej w posiadaniu Skarżącej jest to przewidziane w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Zatem kolejny zarzut Strony w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej należącej do Skarżącej od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., w związku z czym winno to nastąpić według jej wartości rynkowej, nie zaś jak uznał organ interpretacyjny podstawa opodatkowania powinna być ustalana według zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Sąd ponownie zatem wskazuje iż powyższa kwestia została prawomocnie przesądzona w trzech wydanych w tej sprawie, prawomocnych wyrokach z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 688/17, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 142/18 oraz wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 823/18. Strona mogła powyższe wyroki zaskarżyć, jednak tego nie uczyniła, w związku z czym stały się ona prawomocne, a co za tym idzie z mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd obecnie rozpoznając sprawę jest związany oceną prawną iż stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe, w zakresie ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przez określenie wartości tej budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. według wartości rynkowej, a nadto, że fakt odrębnego ewidencjonowania poszczególnych środków trwałych składających się na budowlę elektrowni wiatrowej (zdefiniowanej w art. 2 u.i.e.w.) nie stanowi podstawy do odstąpienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania takiej budowli od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i do ustalania tej podstawy stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l..

Co więcej Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 823/18 uchylając poprzednio wydaną interpretację jednoznacznie wskazał, że nie podzielił stanowiska organu że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli "stanowi suma wartości początkowej środków trwałych w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzyszącą". Sąd powołując się uzasadnienie wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 wyjaśnił, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż w podstawie opodatkowania elektrowni wiatrowej należy również uwzględniać wartość tzw. infrastruktury towarzyszącej. W efekcie w zaskarżonej obecnie interpretacji organ podzielił ocenę prawną zawartą we wiążącym go (a także obecnie Sąd) wyroku I SA/Sz 823/18 i wykonując wskazania zawarte w tym wyroku, jednoznacznie wskazał, że na podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie składają się wartości tylko i wyłącznie elementów wskazanych w art. 2 u.i.e.w. a także, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości infrastruktury towarzyszącej, na którą składają się wymienione we wniosku: instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym konwerter), wciągarka łańcuchowa, oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (system YAW).

Zatem podnoszony przez Stronę obecnie w skardze zarzut, iż nie jest możliwe wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości infrastruktury towarzyszącej, stoi w sprzeczności z oceną zawartą w wiążącym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 823/18, w którym Sąd wprost wskazał iż nie podziela poglądu że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli stanowi suma wartości początkowej środków trwałych uwzględniająca infrastrukturę towarzyszącą. Zaskarżona interpretacja w której wskazano, iż do podstawy opodatkowania "nie wlicza się wartości infrastruktury towarzyszącej" stanowi zatem zastosowanie się organu do oceny prawnej i wskazań wiążącego, prawomocnego wyroku Sądu – którego Strona mimo takiej możliwości - nie zaskarżyła. Wobec powyższego, na mocy art. 153 p.p.s.a. obecnie rozpoznając skargę Sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania również odnośnie powyższej kwestii. W związku z czym Sąd musi podzielić pogląd, iż do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości infrastruktury towarzyszącej wskazanej we wniosku.

Nie sposób uznać za trafnych zarzutów naruszenia wskazanych przepisów materialnego i przepisów postepowania. W istocie Strona bowiem podnosi, iż naruszenie przepisów postępowania nastąpiło w konsekwencji wyżej wskazanych naruszeń. Tymczasem wobec przesądzonej prawomocnymi wyrokami kwestii, że w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania winien znaleźć zastosowanie 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zaś art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie zasługują one na uwzględnienie.

Zarzut bowiem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że Skarżąca powinna opodatkować budowle elektrowni wiatrowej poprzez działanie niemożliwe do wykonania, a także nieznajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, polegające na zsumowaniu wartości początkowych środków trwałych, których nazwy odpowiadają definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 u.i.e.w "z wyłączeniem infrastruktury towarzyszącej" w istocie po raz kolejny podważa prawomocnie przesądzoną kwestię iż w sprawie winien znaleźć zastosowanie 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zaś art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy Organ powinien wydać interpretację uznającą stanowisko Spółki za prawidłowe z uwagi na to, że zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie było możliwe - podważa powyższą prawomocnie przesądzoną już i wiążącą Sąd kwestię , iż w sprawie ma zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania, art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zaprezentowanie stanowiska o konieczności ustalenia proporcjonalnej wartości elementów niepodlegających opodatkowaniu, z wartości początkowej środków trwałych, które to stanowisko nie ma podstawy prawnej, a także poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy polegające na faktycznym zmuszeniu Skarżącej do objęcia obiektów nie wchodzących w zakres przedmiotowy opodatkowania; oraz naruszenia przepisów postępowania, w postaci art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na żądaniu działania niemożliwego. Treść obu tych zarzutów również wychodzi z założenia, że w sprawie nie można było zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która jak wskazywano wielokrotnie została już prawomocnie przesądzona, a stanowiskiem w tej kwestii Sąd jest związany z mocy art. 153 p.p.s.a.

Nie sposób też uznać zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, albowiem wszelkie wątpliwości w tej sprawie zostały rozstrzygnięte prawomocnymi, wiążącymi obecnie w sprawie wyrokami. W efekcie zdaniem Sądu - stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wynikające z prawomocnych wyroków WSA w Szczecinie (których Spółka nie kwestionowała), podzielone przez skład sądzący w rozpoznawanej sprawie, oparte na wykładni przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania budowli, nie pozwala na uznanie, że treść tych przepisów wywołuje niedające się usunąć wątpliwości.

Również zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez rzekome pominięcie w interpretacji istotnych okoliczności wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, oraz brak zawarcia w interpretacji oceny całości stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ w wystarczający sposób odniósł się do wskazanych przez Skarżącą kwestii, z powołaniem się też na wcześniejsze prawomocne wyroki WSA w Szczecinie wydane w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.