Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 423/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 stycznia 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: V Sp. z o. o. z/s w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 0201-IOA.4103.22.2021 w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości zażalenia i umorzenia postępowania zażaleniowego: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej też jako WSA we Wrocławiu) przez A sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, strona, spółka) stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 12 kwietnia 2022 r., Nr 0201-IOA.4103.22.2021, w przedmiocie uznania zażalenia za bezprzedmiotowe i umorzenia postępowania zażaleniowego w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 13 października 2014 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Legnicy korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.323.587,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy wskazany, w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: NUS) w celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu wszczął kontrolę podatkową. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. NUS przedłużył termin do dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie, w dniu 18 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji wydał kolejne postanowienie przedłużające termin przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 18 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach. Postanowienie to zostało uchylone wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 911/15.

W dniu 11 marca 2016 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ pierwszej instancji) wydał postanowienie, Nr 0271.OB-4.4044.101.2016.PG, którym przedłużył spółce termin dokonania przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. DIAS postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2017 r., Nr 0201-IOR.4103.83.2017, uchylił w części postanowienie NDUS z dnia 11 marca 2016 r. i orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30 września 2017 r. Postanowienie to zostało uchylone wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1019/17.

Postanowieniem z dnia 28 września 2017 r., Nr 0271-OB.-4.4044.101.2016, NDUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. W dniu 27 października 2017 r. do organu drugiej instancji wpłynęło zażalenie skarżącej na powyższe postanowienie, w którym spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ww. miesiąc.

DIAS, postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2022 r., stwierdził, iż zażalenie stało się bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie zażaleniowe. Wskazał, że w sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, iż weryfikacja zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku VAT za sierpień 2014 r. została już zakończona poprzez wydanie przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w dniu 6 czerwca 2018 r. decyzji Nr 338000-CKK3-6.4103.40.1.20108.468 w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 r., którą to decyzją określono spółce za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 7. 870, 00 zł. Uzasadniając postanowienie DIAS wskazał, że wydana przez organ podatkowy decyzja stanowi trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.323.587 00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na powyższe określenie terminu zwrotu nadwyżki wynikającej z deklaracji złożonej przez stronę stało się bezprzedmiotowe. Z uwagi na wydanie decyzji w przedmiocie rozliczenia VAT między innymi za sierpień 2014 r. kwestia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. przestała istnieć, bowiem zwrot stał "niewymagalny" z chwilą wejścia decyzji do obrotu prawnego. Skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez stronę, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego skarżąca - wnosząc o jego uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego - zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. a także art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez umorzenie postępowania ze względu na jego rzekomą bezprzedmiotowość, pomimo tego, że przesłanka bezprzedmiotowości, którą stanowiła decyzja podatkowa (z dnia 27 sierpnia 2019 r. UNP:0201-19-040600, nr sprawy: 0201-IOV2.4103.64.2018) została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu;

2) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez narażenie podatnika na poważne konsekwencje finansowe, na podstawie przesłanki, która ma status tymczasowej, co stanowi działanie wbrew konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności poprzez nadmierną ingerencję w prawa podatnika w momencie, gdy w systemie prawnym istnieje rozwiązanie przewidziane specjalnie pod stan faktyczny niniejszej sprawy (zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), które nie stanowi takiej nadmiernej ingerencji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew zarzutom skarżącej nie przestała istnieć przesłanka stanowiąca trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 906/19, uchylił jedynie zaskarżoną w sprawie decyzję organu drugiej instancji pozostawiając w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2014 r.

Organ odwoławczy bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego upatruje w wydaniu decyzji przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w dniu 6 czerwca 2018 r. decyzji Nr 338000-CKK3-6.4103.40.1.20108.468 w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 r., którą to decyzją określono spółce za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 7. 870, 00 zł. Stwierdzono bowiem, że powyższe stanowi trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia ww. terminu zwrotu VAT. Tym samym uznano, że skoro zwrot VAT wykazany w deklaracji VAT za lipiec 2014 r. okazał się nienależny, to nie było przedmiotu postępowania w postępowaniu zażaleniowym. Powyższego stanowiska nie podziela skarżąca wskazując, że postępowanie zażaleniowe umorzono na podstawie przesłanki, która ma status tymczasowej, co stanowi działanie wbrew konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności poprzez nadmierną ingerencję w prawa podatnika.

Rolą zaś Sądu w niniejszej sprawie jest stwierdzenie czy faktycznie doszło do bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego.

W sporze tym rację należy przyznać skarżącej.

Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite. W wyrokach m.in. WSA we Wrocławiu z 14 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 553/18 i z 31 sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Wr 568/18 stwierdzono, że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18, a także w wyroku WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2020r. sygn. akt III SA/Wa 2525/19 czy w wyroku WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2020r. sygn. akt I SA/Po 38/20, w których podniesiono, że umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.

Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, tym bardziej, że omawiane zagadnienie prawne stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 6 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1041/21 oraz z 19 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1706/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko prawne wyrażone w tych wyrokach uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy.

Na tym tle przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 2011r. w sprawie Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z 19 lipca 2012r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z 24 października 2013r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z 24 października 2013r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z 6 lipca 2017r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

Zgodnie z art. 87 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Zgodnie natomiast z art. 208 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (brak podstaw prawnych i faktycznych do załatwienia sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty). Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie DIAS zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem Sądu, na gruncie kontrolowanej sprawy DIAS obowiązany był merytorycznie rozpatrzyć zażalenie.

Należy mieć bowiem na uwadze, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 6 sierpnia 2021 r., że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego.

Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT zostaje bowiem wydane wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu (ewentualnie ustępie 6). Przy czym postanowienie to wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające – z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ. W konsekwencji, choć podstawa do wydania drugiego i każdego kolejnego postanowienia w tym przedmiocie (o ile nie trwa inna procedura weryfikacyjna) pozostaje bez zmian, to postanowienia kolejne muszą zostać wydane w zakreślonym przez organ terminie do dokonania zwrotu, zanim termin ten ekspiruje, zaś kompetencja organu do wydawania kolejnych przedłużeń nie wygaśnie na skutek konstytutywnego (z mocy prawa) nabycia przez podatnika wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. szerzej wyrok NSA z 20 stycznia 2021r. sygn. akt I FSK 1411/20).

Powyższe oznacza, że kolejne postanowienie nie powoduje "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, lecz jedynie jego przedłużenie, a tym samym przedłużenie czasowego zawieszenia prawa podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Skutek prospektywny rzeczonego postanowienia – tj. jego oddziaływanie na przyszłość w postaci ograniczenia w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego – jest więc w ogóle podstawą (przesłanką pozytywną) do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a zarazem podstawą, aby w ramach tego postępowania naczelnik urzędu skarbowego miał w dalszym ciągu kompetencję do wydania drugiego i kolejnych postanowień. Logicznym jest zatem – w świetle prawa do odliczenia podatku, które nie jest formą ulgi lub przywileju podatnika, lecz konstrukcyjnym elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – że jeśli w tym czasie rzeczony organ nie przedłuży terminu do zwrotu podatku, to podatnik z mocy prawa nabędzie wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (por. uchwała NSA z dnia 21 września 2020 r. w sprawie I FPS 1/20). Okoliczność ta powoduje, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – jako wtórne wobec materialnego prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego przez podatnika – staje się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że zwrot podatku staje się kwestią dokonania czynności materialno-technicznej, o czym świadczy wyrażenie "wypłaca" w zdaniu trzecim omawianego przepisu. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania zażaleniowego obejmuje bowiem zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, co stanowi warunek sine qua non do prowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Po drugie, co wynika z powyższej konstatacji, organ nie dostrzega, że potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza – zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego – następcze wydanie przez organ odwoławczy, a na dodatek w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku. Najdalej idącym skutkiem takiego stanu rzeczy jest pominięcie przez organ także tego, że w przedmiocie postępowania głównego decyzja wymiarowa może zostać poddana kontroli sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co może skutkować koniecznością zwrotu podatku wraz z odsetkami od określonego terminu.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy powyższe jest o tyle istotne, że z decyzji wymiarowej wynika, że skarżącej przynajmniej częściowo, zwrot przysługiwał.

Przedmiot postępowania zażaleniowego nie przestał zatem istnieć. Tymczasem, niezależnie już od wyniku postępowania głównego, na skutek umorzenia postępowania zażaleniowego, nie jest nawet jasne, czy skarżąca nie nabyła całej wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami, np. na skutek nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W sprawie pominięte zostały również skutki przetrzymywania kwoty zwrotu VAT. Nielegalne przedłużenie terminu zwrotu skutkuje bowiem tym, że niezwrócona nadwyżka podatku jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (tak: wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., I FSK 1025/18). Legalne przedłużenie oznaczałoby oprocentowanie zwrotu podatku w wysokości opłaty prolongacyjnej.

W końcu, co wydaje się najistotniejsze, umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiło skarżącą prawa do kontroli instancyjnej postanowienia organu pierwszej instancji, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz normę kompetencyjną zastrzeżoną dla organu pierwszej instancji do wydania rzeczonego postanowienia. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami.

Choć istota dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji, a nie na postępowaniu opartym na prawie do kontroli zgodności z przepisami prawa rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, to dopuszczalność nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych wyznacza przepis materialnego prawa w zakresie hipotetycznego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem nawet nowe dowody czy nowe okoliczności faktyczne nie mogą dawać podstawy do zmiany podstawy materialnoprawnej rozpoznania sprawy (por. R. Hauser, Weryfikacja rozstrzygnięć w toku instancji, [w:] R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski (red.), Prawo procesowe administracyjne, System Prawa Administracyjnego, t. 9, Warszawa 2017, § 53-62).

W realiach niniejszej sprawy podstawę tę determinowało skuteczne lub nie, wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, za czym podąża możliwość definitywnego i nieodwracalnego nabycia przez skarżącą z mocy prawa wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. W ten właśnie sposób należy rozumieć, że postępowanie zażaleniowe, które organ odwoławczy umorzył, obejmowało zarówno pozytywne przesłanki przemawiające za wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczeń skarżącej, jak również przesłanki negatywne, których zaistnienie mogło potencjalnie spowodować, że skarżąca z mocy prawa w określonym terminie nabyła prawo do wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. Nie oznacza to jednak, że przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, lecz może to co najwyżej oznaczać, że ze skutkiem ex tunc skarżąca mogła nabyć zadeklarowaną różnicę VAT. Zbadanie tej kwestii wymagało przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. W realiach niniejszej sprawy organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 w zw. z art. 239 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ drugiej instancji naruszył art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w kontekście stwierdzonych naruszeń ww. przepisów prawa DIAS winien zbadać prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego oraz odnieść się do zarzutów zażalenia.

Z powyższych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.