Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 224/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, listopad 2016 r. oraz za kwiecień i sierpień 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 16.347 (słownie: szesnaście tysięcy trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej decyzji z dnia 15 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "organ drugiej instancji" lub "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej jako "Skarżąca"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1, art. 146b pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 31 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, listopad 2016 r. oraz za kwiecień i sierpień 2017 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżąca, reprezentowana przez K. F., zgodnie z aktem notarialnym z dnia 25 listopada 2015 r., nabyła od H. F. nieruchomości obejmujące 14 niezabudowanych działek gruntowych – łącznie obszar 42.155 m2 (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) oraz działkę drogową o powierzchni 4.570 m2 (nr [...]) położone w miejscowości B., gmina C. za łączną kwotę 186.900 zł. W 2016 r. Skarżąca, reprezentowana przez K. F., dokonała zbycia części z działek nabytych w dniu 25 listopada 2015 r., tj. działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Następnie, w 2017 r., Skarżąca, reprezentowana również przez K. F., dokonała zbycia działek o nr [...], [...], [...], [...] oraz udziału 2/20 części w działce nr [...].

W związku z zawarciem w 2016 r. ww. umów sprzedaży i brakiem rozliczenia się z tytułu sprzedaży nieruchomości tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych Naczelnik US przeprowadził czynności sprawdzające. Skarżąca wyjaśniła, że dokonała nabycia i zbycia nieruchomości wyłącznie na potrzeby gospodarstwa rolnego, dlatego nie osiągnęła dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu z tego tytułu. Jej zamiarem nie było dokonywanie obrotu ziemią rolną, pod jakimkolwiek tytułem prawnym. Sprzedaży nieruchomości w B., tj. gospodarstwa rolnego, dokonała wyłącznie z przyczyn losowych. Nieruchomości kupiła jako gospodarstwo rolne i jako takie je sprzedała. Skarżąca podała, że zajmuje się wyłącznie działalnością rolniczą, prowadzi gospodarstwo agroturystyczne i nie osiągnęła dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2020 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres: kwiecień 2016 r., lipiec 2016 r., listopad 2016 r., kwiecień 2017 r., sierpień 2017 r.

2.3. Decyzją z dnia 31 marca 2021 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2016 r. w kwocie 185.122 zł, za lipiec 2016 r. w wysokości 92.561 zł, za listopad 2016 r. w wysokości 92.561 zł, za kwiecień 2017 r. w wysokości 92.561 zł i za sierpień 2017 r. w wysokości 90.130 zł.

Organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz szczegółowo przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy, po czym stwierdził, że czynności dokonane przez Skarżącą w zakresie transakcji sprzedaży działek w B. odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, o czym świadczy zarobkowy charakter, ciągłość prowadzonej działalności handlowej (systematyczność czynności związanych ze sprzedażą działek), zorganizowane działanie i działanie we własnym imieniu bez względu na rezultat działalności. W ocenie organu działania podejmowane przez Skarżącą w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych przejawiają zatem wszelkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Dokonana sprzedaż nieruchomości przez Skarżącą miała ciągły, częstotliwy i zorganizowany charakter, a działanie Skarżącej nastawione było na osiąganie zysku. Rozmiar i częstotliwość tych transakcji wskazuje zdaniem organu na stały i zawodowy charakter podejmowanych czynności. Sprzedaż nieruchomości gruntowych z zyskiem, w sposób zorganizowany, przybierający stały oraz powtarzalny charakter, jak również okoliczność uczynienia sobie z handlu nieruchomościami stałego źródła dochodu, to okoliczności, które według Naczelnika US identyfikują prowadzenie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Nie sposób zdaniem organu przyjąć, że Skarżąca w odniesieniu do spornych nieruchomości wykonywała wyłącznie czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie majątkiem prywatnym. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych.

W związku z powyższym organ stwierdził, że Skarżąca prowadziła w 2016 i 2017 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi. Czynności polegające na sprzedaży w 2016 r. i 2017 r. nieruchomości w B. są czynnościami odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do treści art. 19a ust. 1a u.p.t.u. według stawki 23%, określonej w art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Wobec nieprzedłożenia przez Skarżącą żadnych faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług organ pierwszej instancji ocenił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami Strona nie potwierdziła swojego prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ wskazał, że Skarżąca nie przedłożyła rejestrów VAT zakupów i sprzedaży za okres kwiecień, lipiec, listopad 2016 r., kwiecień, sierpień 2017 r. Niemniej, wskazując na przepisy art. 23 § 1 i 2 O.p., organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, przyjmując, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2.4. Decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ drugiej instancji zauważył, że Skarżąca w spornych okresach rozliczeniowych dokonywała sprzedaży działek w miejscowości B., które były objęte decyzjami o warunkach zabudowy budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Strona nie przedłożyła żadnych faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami dla udokumentowania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również nie przedłożyła rejestrów VAT zakupów i sprzedaży za kwiecień, lipiec, listopad 2016 r., kwiecień, sierpień 2017 r.

Dyrektor IAS wskazał, że osią sporu w sprawie jest ustalenie przez organ pierwszej instancji, że dokonane przez Skarżącą czynności polegające na sprzedaży nieruchomości, tj. działek gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i udziału w działce [...], położonych w B., dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na rzecz osób fizycznych, są czynnościami odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Strona, z czym nie zgodził się Naczelnik US, utrzymuje, że zakupu działek w B. dokonała w związku z działalnością rolniczą – część ziemi dla prowadzenia działalności agroturystycznej, a część jako lokata kapitału – natomiast w 2016 r. postanowiła przenieść swoje miejsce zamieszkania bliżej miejsca zamieszkania swojego partnera K. F., a środki finansowe pozyskane ze sprzedaży przeznaczyła na nabycie nieruchomości w B1 (gdzie zamierzała prowadzić działalność rolniczą i agroturystykę), koszty leczenia oraz na zabezpieczenie finansowe dla małoletniej córki.

Organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo, po czym wyjaśnił, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej powoduje uznanie osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT decyduje całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy i jego poszczególne elementy składowe. Dopiero wszystkie zaistniałe okoliczności oceniane łącznie muszą prowadzić do stwierdzenia, że osoba ta działa jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu nieruchomościami. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane (nieruchomości) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga oceny, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli zorganizowaną.

Dyrektor IAS uznał, że Naczelnik US prawidłowo ocenił, że strona w spornych okresach prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżąca, reprezentowana przez K. F., dokonała w 2016 i 2017 r. zbycia nieruchomości położonych w miejscowości B., gminie C. (nabytych w dniu 25 listopada 2015 r.) za łączną kwotę 2.957.000 zł. Zgodnie z treścią aktów notarialnych, na mocy których następowała sprzedaż, w imieniu i na rzecz Skarżącej występował zawsze K. F., a działki stanowiły gospodarstwo rolne Skarżącej, były niezabudowane i miały dostęp do drogi publicznej na podstawie służebności. Dla działek nr [...] i [...] zostały wydane prawomocne decyzje o warunkach zabudowy Wójta Gminy C. z dnia 3 lutego 2016 r., zgodnie z którymi na przedmiotowych nieruchomościach przewidziana jest inwestycja obejmująca budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi. W aktach notarialnych wskazano, że wydanie przedmiotów umowy kupującym do posiadania już nastąpiło, a z dniem podpisania aktu notarialnego przechodzą wszelkie korzyści i ciężary związane z ich nabyciem.

W związku z dokonaniem ww. sprzedaży organy ustaliły, że w dniu 1 lipca 2015 r. K. F. (kupujący) zawarł umowę przedwstępną z H. F. (sprzedającym) dotyczącą przeniesienia prawa własności do części działki nr [...], z której zostanie wydzielone ok. 4 ha, położonej w B2. Sprzedający miał zapewnić z wydzielonej działki rolnej dojazd do wydzielonych działek kupujących. Strony ustaliły cenę nieruchomości i kupujący miał wpłacić zadatek. Strony umowy ustaliły termin zawarcia umowy przenoszącej notarialnej do dnia: do dwóch tygodni po uzyskaniu warunków zabudowy. W dniu 13 listopada 2015 r. H. F. złożył wniosek o wprowadzenie w księdze wieczystej KW nr [...] podziału geodezyjnego działki nr [...] obszaru 76.400 m2 na m.in. działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] – łącznego obszaru 46.725 m2. W dniu 13 listopada 2015 r. dokonano w [...] w dziale III wpisu rozszerzenia o zawarcie przyrzeczonej umowy na rzecz Skarżącej. W dniu 20 listopada 2015 r. H. F. złożył 14 wniosków do Wójta Gminy C. o ustalenie warunków zabudowy dla działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] ze wskazaniem w każdym przypadku funkcji terenu: mieszkaniowa jednorodzinna, z obiektem mieszkalnym jednorodzinnym o pow. ok. 120 m2. W dniu 25 listopada 2015 r. K. F., działając w imieniu i na rzecz Skarżącej, zawarł z H. F. umowę sprzedaży i oświadczenie o ustanowieniu służebności, w oparciu o którą Skarżąca nabyła do swojego majątku osobistego prawo własności działek gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obszaru 42.155 m2 z nieruchomości objętej księgą wieczystą KW [...], położonych w B., gmina C. oraz działkę nr [...] obszaru 4.570 m2 będącą działkę drogową. W imieniu i na rzecz Skarżącej działał K. F.. Ww. działki zostały wydzielone z działki nr [...] i w dziale III KW dokonano wpisu roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy na rzecz Skarżącej. Łączna cena za ww. działki wynosiła 168.620 zł.

Dodatkowo organ wskazał, że Skarżąca poza sprzedażą spornych 8 działek w 2016 r. i 4 działek w 2017 r. w dniu 12 grudnia 2017 r. dokonała sprzedaży udziału 2/100 części niezabudowanej działki nr [...] (działka drogowa) w B. za kwotę 200 zł, a dnia 31 grudnia 2019 r. dokonała kolejnej sprzedaży nieruchomości w B. o nr [...] obszaru 3.010 m2 za kwotę 160.000 zł oraz udziału 2/100 w działce nr [...] za kwotę 200 zł na rzecz R. S., który działał w ww. akcie w imieniu własnym i na swoją rzecz oraz w imieniu i na rzecz Skarżącej.

Organ drugiej instancji szeroko powołał również pozostałe ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, wynikające m.in. z wyjaśnień składanych przez Skarżącą oraz przez nabywców ww. działek, a także z informacji uzyskanych od Wójta Gminy C.. Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżąca nabywając nieruchomości gruntowe miała już wiedzę co do tego, że grunty mogą zostać przeznaczone pod funkcję mieszkaniową. Ponadto zaznaczył, że w dniu 1 lipca 2015 r. K. F., jako kupujący, zawarł umowę przedwstępną z H. F., dotyczącą przeniesienia prawa własności do części działki nr [...]. Z treści ww. umowy wynikały określone warunki, po spełnieniu których miało być możliwe zawarcie końcowej umowy sprzedaży, w tym termin zawarcia umowy przenoszącej notarialnej, uzależniony od dnia uzyskania warunków zabudowy dla terenu. Ponadto w umowie tej wskazano, że koszt podziału i wystąpienia o warunki zabudowy ma ponosić kupujący. Następnie doszło do umowy przenoszącej własność gruntu, z tym, że umowę formalnie zawarła już Skarżąca, a K. F. jedynie występował w jej umieniu.

Organ zaznaczył również, że z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy występował K. F., nie Skarżąca, jednakże szereg profesjonalnie ułożonych czynności przed zakupem działek, z pomocą pełnomocnika oraz z umówionym wcześniej udziałem H. F., potwierdza działanie strony profesjonalne i zorganizowane w tym zakresie.

Dyrektor IAS, mając na uwadze powyższe ustalenia, stwierdził, że skala realizowanych procesów związanych z zakupem nieruchomości oraz systematyczna sprzedaż poszczególnych działek wyklucza możliwość uznania czynności za działania jednorazowe czy sporadyczne. W ocenie organu działania Strony polegające na zakupie gruntu, który nie nadawał się pod uprawę rolną i ostatecznie nie był wykorzystywany do tych celów, zorganizowanie zakupu działek gruntu bez konieczności ponoszenia kosztów ich podziału, a następnie sprzedaż 13 działek i udziałów w części nieruchomości stanowiącej działkę drogową na rzecz różnych nabywców na przestrzeni lat: 2016, 2017, 2019, z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady na zakup, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wiążą się z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec. Częstotliwość podejmowanych działań oraz skala dokonanych transakcji świadczą zdaniem organu, że zamiarem Skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś chęć prowadzenia na zakupionych gruntach działalności rolniczej. Całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza w ocenie organu o tym, że Strona dokonywała sprzedaży nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany, przybierający powtarzalny charakter i tym samym uczyniła sobie z handlu nieruchomościami źródło dochodu. Aktywność związaną z zakupem i sprzedażą nieruchomości, w związku z chorobą Skarżącej, wykazywał jej partner K. F.. Zabiegi K. F. wskazywały natomiast na chęć uzyskania określonego efektu gospodarczego w postaci maksymalizacji zysku. Zachowanie takie należy zdaniem organu postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i działającego w tym zakresie przez pełnomocnika, a nie jako sprawowanie majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności.

Końcowo organ drugiej instancji odniósł się do twierdzeń Skarżącej podnoszonych w treści odwołania i uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, a stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

3. W skardze na ww. decyzję Dyrektora IAS Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła:

1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę niekompletnie zebranego materiału dowodowego, nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także pomijającą okoliczności korzystne dla podatniczki, co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę ww. transakcji, gdyż mogło być powodem zaistniałego w decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm. – w brzmieniu aktualnym w odpowiednich okresach rozliczeniowych w 2016 i 2017 r.) poprzez niesłuszne zakwalifikowanie transakcji sprzedaży nieruchomości, dokonanych przez podatniczkę w okresach objętych zaskarżoną decyzją, jako dostawy towarów, wykonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co było konsekwencją nie tylko zarzucanych błędów proceduralnych, ale także niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

ewentualnie:

3) naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. na korzyść podatniczki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o uchylenie w całości na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") także decyzji Naczelnika US z dnia 31 marca 2021 r., tj. decyzji wydanej wcześniej w tej samej sprawie przez organ pierwszej instancji, o konkluzjach w przeważającej mierze tożsamych z konkluzjami zaskarżonej decyzji, a także o umorzenie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. postępowania w sprawie podatku od towarów i usług Skarżącej za kwiecień, lipiec i listopad 2016 r. oraz kwiecień i sierpień 2017 r. i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W treści skargi Skarżąca zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z następujących dokumentów:

1) zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia wydane dla potrzeb Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności z 21 października 2020 r. – z którego wynika cała historia choroby, potwierdzająca zły stan zdrowia Skarżącej w latach 2012-2020,

2) decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przyznaniu renty z tytułu niezdolności do pracy z 18 grudnia 2019 r. – również potwierdzająca zły stan zdrowia Skarżącej,

3) wizytówka Pana K. F. – potwierdzająca zawodowe wykonywanie usług terapeutycznych z wykorzystaniem bioenergoterapii metodą Z. Domančića.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. W piśmie z dnia 2 marca 2022 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z dokumentu w postaci umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 3 listopada 2015 r., zawartej pomiędzy H. F. a Skarżącą, wskazując m.in., że przeprowadzenie ww. dowodu jest istotne ze względu na to, że organ przywiązuje w ocenie Skarżącej znaczną wagę do okoliczności uwarunkowania terminu zawarcia umowy sprzedaży gruntu od uzyskania warunków zabudowy, natomiast umowa przedwstępna, w której warunek taki się znalazł, została zawarta w zwykłej formie pisemnej między H. F. a K. F., nie między H. F. a Skarżącą. Umowa przedwstępna między H. F. a Skarżącą została zawarta dopiero dnia 3 listopada 2015 r. w formie aktu notarialnego i nie zawiera ona analogicznego warunku, co według Skarżącej potwierdza, że uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowego gruntu nie stanowiło dla niej kwestii istotnej.

6. W odpowiedzi na powyższe w piśmie procesowym z dnia 18 maja 2022 r., Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że przekazana umowa przedwstępna z dnia 3 listopada 2015 r. nie przemawia za zmiana rozstrzygnięcia w sprawie i nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku, tj. zmiany oceny prawnopodatkowej dokonanej przez organy podatkowe w sprawie objętej skargą. W szczególności nie ma podstaw do formułowania na bazie ww. umowy przedwstępnej wniosku, że Skarżąca zawarła dopiero 3 listopada 2015 r. umowę przedwstępną z H. F. oraz, że uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowego gruntu nie stanowiło dla niej kwestii istotnej.

7. W piśmie z dnia 30 maja 2022 r. zatytułowanym jako "Oświadczenie – załącznik do protokołu", Skarżąca podniosła naruszenia przepisów postępowania, tj. wydanie decyzji niezgodnie z przepisami o właściwości miejscowej organów podatkowych, co stanowi przesłankę jej nieważności, względnie nieprzeprowadzenie dowodów, które pozwoliłyby niewątpliwie ustalić właściwość organu pierwszej instancji.

Na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów dołączonych do skargi oraz do pisma procesowego z dnia 2 marca 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

8.3. W pierwszej kolejności Sąd ocenił najdalej postawiony zarzut strony skarżącej tj. wydania decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, bowiem wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Pełnomocnik Skarżącej powołując przepisy art. 17 § 1 O.p. oraz art. 18a § 1 i 18b § 1 O.p., wskazał, że organem właściwym miejscowo do wszczęcia i dalszego prowadzenia postępowania był naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącej w dacie wszczęcia postępowania podatkowego tj. w dniu 26 lutego 2020 r. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że organy nieprawidłowo ustaliły w oparciu o wskazane przez Skarżącą w złożonych zeznaniach podatkowych dla podatku dochodowego od osób fizycznych, że miejscem zamieszkania strony jest L. – C., będące w obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Bowiem inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy mogły wskazywać na to, że miejsce zamieszkania zostało wskazane przez Skarżącą w zeznaniu rocznym za 2018 r. niezgodnie ze stanem faktycznym. Skarżąca przez cały okres objęty postępowaniem w 2016 i 2017 r. aż do chwili obecnej mieszkała i mieszka w B1, przez co właściwym organem do prowadzenia przedmiotowego postępowania powinien być Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C1.

Odnosząc się do powyższego stanowiska strony skarżącej, w ocenie Sądu zarzut naruszenia właściwości miejscowej organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przepisy o właściwości organów administracji publicznej mają charakter bezwzględnie obowiązujący i przypadki odstępstw muszą mieć zawsze wyraźną podstawę prawną.

Natomiast zgodnie z powołanym art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową podatników ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie zaś do art. 18a § 1 O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. W myśl art. 18b § 1 O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Zgodnie z treścią powołanych przepisów, co do zasady właściwość miejscową podatników ustala się według miejsca zamieszkania, lub adresu siedziby podatnika, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w zeznaniach podatkowych dla podatku dochodowego od osób fizycznych - PIT-37, złożonych w Urzędzie Skarbowym w W., Skarżąca wskazywała adresy zamieszkania; L1, gmina C. ( za lata 2016, 2018 i 2019 ) oraz B1 ( za 2017 r. ).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że ze złożonych zeznań podatkowych wynika, że po zakończeniu okresów rozliczeniowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 i 2017 r., będących przedmiotem niniejszego postępowania, nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania Skarżącej i w konsekwencji zmiana właściwości organu podatkowego.

Natomiast na dzień wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie tj. 16 marca 2020 r. ( data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 26 lutego 2020 r.), miejscem zamieszkania Skarżącej, zgodnie z informacją zawartą w zeznaniu podatkowym za 2019 rok było L1, a więc podlegające właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Powyższe potwierdza pismo złożone do organu przez Skarżącą z dnia 10 czerwca 2020 r., w którym strona w nagłówku podając swoje dane wskazała; L1 [...], [...] C., adres do korespondencji; [...]. Natomiast dopiero w trakcie prowadzonego postępowania w dniu 4 maja 2021 r. ( po upływie roku od jego wszczęcia ) Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w C1 zeznanie podatkowe PIT-37 za 2020 r. wraz z informacją wskazującą na zmianę miejsca zamieszkania na adres w B1.

Zatem z zebranej dokumentacji zawartej w aktach sprawy wynika, że w dniu wszczęcia postępowania miejscem zamieszkania Skarżącej było L1 – C., podlegające właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zatem zgodnie z art. 18b § 1 O.p., organ podatkowy właściwy w niniejszej sprawie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 i 2017 r. w momencie wszczęcia postępowania, pozostał właściwy w sprawach tych zobowiązań podatkowych, pomimo zdarzenia w postaci zmiany miejsca zamieszkania podatnika.

W ocenie Sądu Skarżąca miała świadomość znaczenia zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, co znajdowało wyraz w treści złożonych zeznań podatkowych, w których Skarżąca wskazywała różne miejsca zamieszkania.

Powołane przez pełnomocnika strony akty notarialne dotyczą czynności zawartych przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie i złożeniem przez stronę w organie podatkowym - Urzędzie Skarbowym w W. zeznania podatkowego za 2019 r., ze wskazanym adresem L1 – C.. Natomiast z kolei inne dokumenty; pisma Skarżącej datowane są później niż data wszczęcia postępowania. Dodatkowo zauważyć należy, co również podkreślił Dyrektor IAS w trakcie całego postępowania jak i w skardze do Sądu, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie kwestionowała właściwości organu podatkowego, przyjętej na podstawie danych dotyczących miejsca zamieszkania wynikających ze złożonych przez Skarżącą zeznań podatkowych, a dopiero kwestię tę podniosła na rozprawie

Podsumowując tę część rozważań stanowisko strony skarżącej o niezgodności danych zawartych w zeznaniach podatkowych dotyczących adresu zamieszkania ze stanem faktycznym nie zasługuje na uwzględnienie, zatem organem podatkowym właściwym zgodnie ze wskazanym przez stronę adresem zamieszkania w momencie wszczęcia postepowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W..

8.4. Przechodząc do oceny zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie, uznać należy, że sprowadza się ona do stwierdzenia, czy Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowych w okolicznościach opisanych w decyzji organu odwoławczego działała jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) i tym samym, czy przedmiotowe transakcje mieszczą się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - jak twierdzą organy podatkowe, czy też należy je zakwalifikować jako czynności zarządu majątkiem osobistym, jak uważa strona skarżąca.

Kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług było już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z: 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18; 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 681/18; 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy brać pod uwagę kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zwracając uwagę, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące przy kwalifikacji poszczególnych transakcji jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się przy tym, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać całokształt jej aktywności w związku z dokonywanymi transakcjami, a nie podejmowane czynności w oderwaniu od siebie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15, CBOSA). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się dany podmiot nabywając nieruchomość, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1039/20, z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18, CBOSA).

8.5. Dokonując analizy niniejszej sprawy na tle powyższych uwag podkreślić należy, że w pierwszej kolejności należało ocenić, czy organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie podatkowe, w szczególności czy zebrały wystarczający materiał dowodowy, który uzasadnia stanowisko organów co do tego, że Skarżąca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania właściwe podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami, a w konsekwencji, że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 u.p.t.u.

W związku z powyższym, dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszeń przepisów postępowania wskazania wymaga, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego.

W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony natomiast został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Natomiast zgodnie z art. 191 O.p., zawierającym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA ).

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

8.6. Zaznaczyć należy, że Dyrektor IAS uznając, że działania strony miały charakter celowy i profesjonalny wskazał m.in. że w czynnościach związanych z zakupem i sprzedażą spornych działek gruntu uczestniczył zawsze K. F., który przy zakupie działek legitymował się notarialnie potwierdzonym pełnomocnictwem, udzielonym przez Skarżącą.

Organ odwoławczy podkreślił, że nabywając nieruchomości gruntowe Skarżąca miała już wiedzę co do tego, że grunty mogą zostać przeznaczone pod funkcję mieszkaniową, a wszystkie działki powstałe w wyniku podziału gruntu posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej, którą stanowi działka nr [...].

Organ zaznaczył także, że w dniu 1 lipca 2015 r. K. F., jako kupujący, zawarł umowę przedwstępną z H. F. jako sprzedającym nieruchomość gruntową, dotyczącą przeniesienia prawa własności do części działki nr [...], z której zostanie wydzielone ok. 4 ha. Organ podkreślił, że z treści ww. umowy wynikały określone warunki, po spełnieniu których miało być możliwe zawarcie końcowej umowy sprzedaży, w tym Sprzedający zapewni z wydzielonej działki rolnej dojazd do wydzielonych działek kupujących, została ustalona cena za m², został wpłacony zadatek i co szczególnie istotne termin zawarcia umowy przenoszącej notarialnej został uzależniony od dnia uzyskania warunków zabudowy dla terenu. Ponadto w umowie tej wskazano, że koszt podziału i wystąpienia o warunki zabudowy ma ponosić kupujący.

Organ odwoławczy wskazał, że następnie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność gruntu, z tym, że stroną umowy była już Skarżąca, a K. F. jedynie występował w jej umieniu.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że Dyrektor IAS pominął istotny element stanu faktycznego sprawy tj. fakt zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2015 r. pomiędzy H. F., a Skarżącą, której przedmiotem było zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży działek powstałych w wyniku nieprawomocnego podziału działki [...].

W umowie tej sprzedający oświadczył min.; że nie jest stroną żadnej innej umowy przedwstępnej lub zobowiązaniowej odnoszącej się do sprzedaży lub obciążenia przedmiotu niniejszej umowy ( § 1 pkt II ppkt 8 umowy ).

Organy podatkowe pomimo wiedzy, że ww. umowa przedwstępna z dnia 3 listopada 2015 r. została zawarta, co wynika z treści umowy z dnia 25 listopada 2015 r. przenoszącej własność nieruchomości na Skarżącą, nie zażądał jej przedłożenia i nie uwzględnił jej w ramach dokonanej oceny podjętych przez Skarżącą czynności jako mających w rezultacie doprowadzić do sprzedaży wydzielonych działek. Organy podatkowe przyjęły , że umową poprzedzającą umowę finalną z dnia 25 listopada 2015 r., jest umowa przedwstępna z dnia 1 lipca 2015 r. zawarta pomiędzy sprzedającym H. F., a kupującym K. F. , uznając że zobowiązania z umowy przedwstępnej dotyczące ustalenia warunków zabudowy, terminu zawarcia umowy przenoszącej własność, podziału nieruchomości zostały zagwarantowane tą umową, co świadczy o zorganizowanym i profesjonalnym działaniu Skarżącej i nie dokonały oceny umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2015 r. zawartej przez Skarżącą.

Natomiast zdaniem Sądu istotna w okolicznościach niniejszej sprawy była ocena wszystkich działań podjętych celem zakupu i przygotowania nieruchomości do sprzedaży, w tym zobowiązań sprzedającego wynikających z zawartych umów, w szczególności w sytuacji gdy stroną kupującą umowy przedwstępnej z dnia 1 lipca 2015 r. był K. F., a umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2015 r. Skarżąca (w imieniu i na rzecz której działał K. F. ).

W związku z powyższym ocena czy czynności podjęte przez sprzedawcę H. F. w zakresie jego zobowiązań, mają znaczenie dla stwierdzenia, czy działania Skarżącej miały charakter profesjonalny i zorganizowany należało dokonać oceny zapisów obu umów przedwstępnych, w szczególności dotyczących kwestii związanych z ustaleniem warunków zabudowy i podziału nieruchomości. Natomiast organy w swej ocenie pominęły fakt zawarcia przez Skarżącą umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2015 r. i nie oceniły treści tej umowy, pomimo istotnego jej znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii spornej niniejszej sprawy.

Ponadto sprzedawca nieruchomości H. F. w piśmie z dnia 22 lutego 2021 r. przesyłając umowę przedwstępną z dnia 1 lipca 2015 r. zawartą z K. F., w odpowiedzi na pytania organu wyjaśnił, że postanowił sprzedać ziemię ze względu na trudną sytuację finansową, ponieważ jego gospodarstwo obciążone było hipoteką. Stwierdził także, iż; ,, warunki zabudowy miały być tak jakby podstawą tego, że osoba kupująca w ogóle będzie tym kupnem zainteresowana, a ja się na to zgodziłem’’. Zdaniem Sądu mając na uwadze powyższe lakoniczne wyjaśnienia, jak i ich znaczenie dla niniejszej sprawy, uzasadnione było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka H. F. jako sprzedającego przedmiotowe grunty, w szczególności co do okoliczności zmiany strony kupującej nieruchomości gruntowej, jak i zobowiązań sprzedającego w zakresie ustalenia warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości.

Organ nie przeprowadził tego dowodu poprzestając na lakonicznych wyjaśnieniach sprzedającego, zawartych w pismach z dnia 14 kwietnia 2020 r. oraz z dnia 22 lutego 2021 r.

Z tych też względów wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji nie można uznać, że został zgromadzony w sposób pełny materiał dowodowy, a stan faktyczny został w pełni wyjaśniony i ustalony. Tym samym z uwagi na braki w materiale dowodowym sprawy i niepełnych, dokonanych ustaleniach nieuprawnione było stwierdzenie przez organy podatkowe, że działanie Skarżącej w zakresie sprzedaży działek ze względu na podjęte czynności przed zakupem nieruchomości, miało charakter profesjonalny i zorganizowany.

W związku z powyższym zasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 §1 i art. 191 O.p.

8.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ w pierwszej kolejności zobowiązany będzie dokonać oceny treści umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2015 r. oraz uzupełnić materiał dowodowy o dowód z przesłuchania w charakterze świadka sprzedawcę nieruchomości, w szczególności co do okoliczności zmiany strony kupującej w odniesieniu do wcześniejszej umowy przedwstępnej, jak i zobowiązań sprzedającego H. F. dotyczących podziału nieruchomości i ustalenia warunków zabudowy. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o wskazane powyżej dowody, względnie inne w zależności od dokonanych ustaleń, organ winien rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. w aspekcie, czy w świetle ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy Skarżąca dokonywała sprzedaży spornych nieruchomości gruntowych, jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi - naruszenia prawa materialnego.

8.8. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd zgodnie ze złożonym wnioskiem, na podstawie art. 200 i 205 § 4 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687), zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 16 347 zł. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się: wpis sądowy w kwocie 5 530 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10 800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.