Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 596/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 207 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 172, art. 290, art. 291 par. 1, art. 193, art. 290a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 1, art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2012 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca, za wrzesień i październik 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił M U kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. W uzasadnieniu wskazał, że MU w [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A GK, dokumentujących zakup oleju napędowego. Łączna wartość zakupów oleju napędowego udokumentowana ww. dokumentami w kontrolowanym okresie wyniosła netto [...], podatek VAT [...]. Organ I instancji ustalił, że GK nie był sprzedawcą oleju napędowego na rzecz podatnika, a faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe nie mogą poprzestać na ustaleniu, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Konieczne jest zbadanie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien ustalić, czy podatnik faktycznie nabywał paliwo, a jeśli tak, to czy nabywając towar mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Wskazał, że organ I instancji winien rozważyć zasadność przesłuchania GK w charakterze świadka. Ponadto winien także rozważyć zasadność zidentyfikowania osoby "Pana A" i W oraz ich przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność kontaktów gospodarczych pomiędzy firmą podatnika a GK.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] określił MU zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. kwestionując podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych prze GK.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu zauważył, że pomimo zalecenia dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków GK, "Pana A" i WJ - organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy uznał jedynie za zasadne przesłuchanie świadka GK. Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli organ I instancji uzna, iż przesłuchanie Pana "A" i WJ nie wniesie nic nowego do sprawy, winien postanowieniem odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w decyzji podać powody, dla których odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] określił MU zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. potwierdzając, że podatnik nie dysponował prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez GK, gdyż nie doszło do nabycia przez niego paliwa opisanego na spornych dokumentach.

W odwołaniu od ww. decyzji MU wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie:

art. 120 Ordynacji podatkowej,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

art. 122 Ordynacji podatkowej,

art. 124 Ordynacji podatkowej,

art. 187 Ordynacji podatkowej,

art. 191 Ordynacji podatkowej,

8. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzucił m.in., że organ I instancji nie dokonał oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego - szeregu dokumentom przypisał inne znaczenie dowodowe aniżeli wynika to z ich treści, wiele z dowodów pominął odmawiając im wiarygodności i mocy dowodowej. Przytoczył także liczne wyroki ETS m.in. w sprawach C-439/04, C-440/04, C-354/03, C-355/03 i C-348/03, z których jednoznacznie wynika, iż cyt.: "nabywca towaru utrzymuje prawo do odliczania podatku VAT związane z daną dostawą towaru również wtedy, gdy ta konkretna dostawa towaru była podejmowana przez sprzedawcę w celu dokonania oszustwa podatkowego na gruncie podatku VAT." Zarzucił, że organ I instancji opierając się na swojej wiedzy i doświadczeniu stara się zdyskredytować racjonalne działania strony jako przedsiębiorcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że działalność gospodarcza A G.K. polegająca rzekomo na obrocie paliwami płynnymi, miała charakter fikcyjny, a wystawiane faktury VAT za olej napędowy, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, miały jedynie charakter "papierowy", gdyż firma ta nie dysponowała paliwem, które miało być przedmiotem transakcji obrotu olejem napędowym. Podczas przesłuchania MU zeznał, że GK poznał na stacji paliw w N, gdzie zatrzymał się w celu zatankowania pojazdu. W trakcie rozmowy wynikło, że GK prowadzi sprzedaż hurtową paliwa z dostawą na miejsce. Kontrolowany oświadczył, że w [...]. od GK kupował jedynie paliwo, które zamawiał telefonicznie - faktury zaś dokumentujące przedmiotowe nabycie dostarczane były przy dostawie bądź wysyłane pocztą. Należności przekazywane były kierowcom przy dostawie. GK zeznał, że w [...] nie sprzedawał MU żadnego paliwa, że poznał MU będąc u niego pod domem z panem A, w celu jego poznania i zobaczenia miejsca gdzie prowadzi działalność i gdzie "rzekome" paliwo miał dostarczać. To właśnie Pan A zapytał go czy mógłby wystawić tzw. "pustą fakturę" jego klientowi. GK oświadczył ponadto, że MU nigdy nie zamawiał u niego paliwa - przedmiotem transakcji pomiędzy nimi były jedynie puste faktury, za które otrzymywał po [...] za każdy wystawiony litr paliwa. GK dodał, że Pan A brał z kolei od MU za te faktury [...] za każdy litr wystawionego paliwa. Świadek zeznał również, że Pan A informował go każdorazowo o ilości paliwa jaka ma widnieć na fakturze oraz ile ma zafakturować paliwa w danym miesiącu. Faktury dokumentujące "rzekomy zakup paliwa" dostarczane były za pośrednictwem Pana A. Na wystawianych fakturach była zawsze określona forma zapłaty gotówkowa. GK zeznał też, że nie posiada zaplecza do przechowywania paliwa oraz środków transportowych do jego przewozu, oświadczył, że nie dostarczał paliwa do firmy MU, nie wie gdzie i przez kogo było ono dostarczane, ani też w jaki sposób rozładowywane.

W ocenie organu odwoławczego o tym, że GK był ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwami świadczą również dowody w postaci ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w których określono G K za poszczególne miesiące [...] kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty. Organ odwoławczy wskazał, że z powyższych decyzji wynika, że na firmę SC pod nazwą B w B zamawiano w spółce z o.o. C w M olej nisko krzepnący FL, olej opałowy i inne substancje chemiczne służące do produkcji paliw. Spółka C wystawiała fakturę potwierdzającą faktyczną sprzedaż towarów dla B SC. Następnie SC wystawiał poświadczające nieprawdę faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego dla A GK, a ten dalej odbiorcom prowadzącym stacje paliw lub podmiotom gospodarczym zużywającym w swojej działalności duże ilości paliwa. Towar odbierano bezpośrednio z rafinerii i dostarczano od razu nabywcom. Zdarzało się, że SC wystawiał faktury również innym podmiotom niż GK, ale zawsze wskazanym przez niego. W celu ukrycia faktu zakupu przez B jedynie olejów FL i opałowych, a sprzedaży wyłącznie oleju napędowego i benzyny SC kupował sfałszowane dokumenty potwierdzające ich nabycie. Z zeznań MK wynika ponadto, że całym "interesem paliwowym" kierował JP, który wkładał w to swoje pieniądze i nadzorował cały proces, a w szczególności ludzi dla niego pracujących. GK i MK otrzymywali za pracę wynagrodzenie. Wyjaśnienia MK potwierdził także MS, który oświadczył, że P, K i C kupowali jedynie olej FL, olej opałowy i komponenty do produkcji paliw, które następnie sprzedawali odbiorcom na podstawie sfałszowanych faktur VAT jako olej napędowy. GK przesłuchiwany w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Okręgową w dniu [...] przyznał, że otrzymywał fikcyjne faktury na zakup oleju napędowego od SC, które następnie były podstawą do wystawienia faktury poświadczającej nieprawdę dla firmy D MU. G K zdawał sobie sprawę, że akcyza za paliwa nie jest płacona i pochodzenie paliwa jest nielegalne. Do protokołu z dnia [...] GK przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał dodatkowo, że żadnego paliwa do firmy D nie dostarczał, zajmował się jedynie wypisywaniem dla wszystkich swoich kontrahentów "pustych" faktur VAT.

W dniu [...] przeprowadzono w Komendzie Wojewódzkiej Policji konfrontację MU z GK, w trakcie której podatnik przyznał się do kupowania od GK faktur VAT, a nie paliwa. Organ odwoławczy zaznaczył, że MU przesłuchiwany w dniu [...], w charakterze strony odniósł się do kwestii złożonego w trakcie konfrontacji z GK w dniu [...] oświadczenia o faktycznym kupowaniu od niego tylko i wyłącznie faktur, a nie paliwa. Wyjaśnił wówczas, że "tak, potwierdzam, ale użyłem słów "przyznaję się do kupowania faktur" i żadne inne zdanie nie padło. Być może stwierdziłem, że przestraszyłem się ogromu spraw, uległem chwilowej sugestii i przyznałem się do czegoś czego nie miało miejsca."

Organ II instancji wskazał, że na podstawie dokumentów źródłowych, takich jak : faktury sprzedaży, rejestry sprzedaży, deklaracje podatkowe VAT-7, ewidencje księgowe za rok [...], ustalono, że G K wystawiał w [...] na rzecz MU faktury sprzedaży, na których w miejscu oznaczonym jako nazwa towaru lub usługi, we wszystkich przypadkach wskazano olej napędowy. Na wszystkich kopiach faktur sprzedaży widnieje pieczęć imienna o treści "Właściciel Firmy GK" wraz z podpisem w miejscu podpisu osoby uprawnionej do wystawiania faktur VAT oraz nieczytelne podpisy. Do wszystkich przedmiotowych faktur wystawione zostały dowody wpłaty KP, na których widnieje pieczęć firmowa A G.K., pieczątka imienna o treści "Właściciel Firmy GK" oraz podpis. W miejscu "Od kogo" wskazano we wszystkich przypadkach: MU, O. Daty wystawienia tychże dokumentów są zgodne z datami znajdującymi się na kopiach spornych faktur sprzedaży. Na fakturach, jako sposób zapłaty we wszystkich przypadkach wskazano: gotówka. Ustalono również, że tzw. "puste faktury" wystawione w [...] przez B SC na rzecz A GK miały na celu uprawdopodobnić rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (handel paliwem) i były wystawiane jedynie dla "pokrycia pustych faktur sprzedaży" wystawianych przez firmę GK dla innych odbiorców, w tym dla D MU. Konkretne "puste faktury zakupu" wystawiane przez B SC nie były sporządzane do konkretnych "pustych faktur sprzedaży" wystawianych następnie przez A GK. Istotnym była jedynie ogólna zgodność ilości i rodzaju paliwa wykazywanego na "pustych fakturach" zakupu i sprzedaży w danym roku.

Świadek SC oświadczył, że działalność gospodarczą prowadził [...]. Od [...] lub [...] SC zajął się wyłącznie obrotem paliwami - jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT. Świadek zeznał, że współpracował z GK i JP, który zlecał mu zamówienie określonego towaru o określonej ilości (były to albo komponenty do produkcji paliw albo olej opałowy). Z zeznań SC wynika, że faktury VAT nie były wystawiane przez C na bieżąco - świadek robił to zawsze na koniec każdego miesiąca. Podstawą do ich wystawienia były otrzymywane od GK zestawienia sprzedaży paliw. Najpierw GK wystawiał faktury na rzecz swoich odbiorców, a dopiero on wystawiał na pokrycie zafakturowanego przez GK towaru faktury. Świadek zeznał, że nie wystawiał faktur pod konkretnych odbiorców GK, tylko na wskazane przez niego ilości. Zeznał też, że czasami zdarzało się, iż na prośbę K wystawiał puste faktury na wskazanych przez niego odbiorców. SC oświadczył również, że wiedział o fakcie wystawiania faktur na rzecz MU - "wynikało to z rozmów z samym K i P, nie pamiętam w jakim okresie to było. Nie wiem czy K wystawiał na rzecz MU puste faktury, czy szedł także jakiś towar. Jeżeli był dostarczany dla MU towar, to na pewno nie były to oryginalne paliwa, ponieważ GK takimi me handlował." Z zeznań SC wynika ponadto, że w czasie gdy przebywał w zakładzie karnym GK, wystawiał na rzecz swojej firmy fikcyjne faktury VAT podrabiając przy tym podpis świadka. Poinformował też, że zna WJ - na rzecz jego firmy również wystawiał faktury - "Wiem, że J zatrudniał pracowników, ale nie znałem ich osobiście i nie wiadomo mi czy zatrudniał kogoś o imieniu A." Ponadto zeznał, że wszystkie uzgodnienia dotyczące sprzedaży paliw i wystawiania faktur były dokonywane z właścicielem stacji, tj.: J ojcem i jego synem WJ. Końcowo oświadczył, że osobiście brał udział w spotkaniu, które miało miejsce w "E" w O, na którym byli obecni W J, G K i J P i w jego trakcie, uzgadniane były sprawy dostarczania przez K i P produktów na stacje paliwowe J.

Świadek WJ oświadczył, że działalność gospodarczą pod nazwą F zs. w N prowadził w okresie od [...] chyba do [...]. Zeznał, że zatrudniał kilku pracowników stałych, tj.: WK, BO, PM - osoby te były zatrudnione w charakterze sprzedawców, na podstawie umowy o pracę, na czas nieokreślony. W J oświadczył, że - "Było też kilku pracowników, którzy się zmieniali", (...) "Jedyną osobą którą zatrudniałem o imieniu A, był A L, był sprzedawcą na stacji w N". Nie było takiej możliwości, aby A L lub jakiś inny pracownik, poza MS kontaktował się z dostawcami lub odbiorcami paliw. Przesłuchiwany zeznał, że nie zna S C i nigdy nie miał z nim żadnych kontaktów. Świadek ten oświadczył też, że A L był pracownikiem zmianowym, w żadnym wypadku nie mógł dostarczać nikomu żadnych faktur i nie zatrudniał osoby o imieniu A, która mogłaby mieć kontakty z dostawcami lub odbiorcami paliw. Wskazał, że tylko MS mógł przekazywać puste faktury lub lewe paliwo, co robił za moimi plecami, na pewno rolnikom wkoło N, ale czy innym tego nie wiem. Dowiedziałem się o tym po wyjściu z aresztu w [...], kiedy jacyś odbiorcy szukali go, ponieważ dostali od niego lewe faktury i podostawali kary. S wtedy już nie było, wyjechał za granicę - do I.

A L nie udało się przesłuchać. W aktach sprawy znajduje się notatka urzędowa z dnia [...] spisana przez inspektora kontroli, z której wynika, że do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej zadzwonił mężczyzna przedstawiający się jako A L. Osoba ta usprawiedliwiła swoją nieobecność na przesłuchaniu w charakterze świadka, wskazując jako powód fakt, że od ponad [...] mieszka w A. Do P przyjeżdża rzadko i nie zamierza wracać tu na stałe. AL oświadczył, że nie pamięta dokładnego okresu zatrudnienia w firmie WJ.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania składane przez M U do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] oraz strony z dnia [...] nie pokrywają się z zeznaniami wynikającymi z protokołu konfrontacji z dnia [...], w którym zaprzeczył faktowi kupowania oleju napędowego od firmy GK. Kontrahent podatnika natomiast we wszystkich protokołach przesłuchań stwierdzał, że nie sprzedawał paliwa, a jedynie wystawiał "puste faktury VAT." W ocenie organu II instancji zasadny jest pogląd o wiarygodności zeznań GK, w świetle którego transakcje na rzecz M U były fikcyjne, a faktury opisujące te transakcje są nierzetelne. Wypowiedzi wystawcy spornych faktur VAT są konsekwentne, spójne i niesprzeczne. Ponadto przebieg określonych w kwestionowanych fakturach fikcyjnych zdarzeń gospodarczych potwierdzony został relacjami świadków. Organ podkreślił, że w sposób analogiczny współpracę między G K a M U ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] oddalił skargę M U na decyzję Dyrektora Izby Celnej w sprawie podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparł nie tylko na jednym środku dowodowym, zeznaniach G K. Ustalenia stanu faktycznego oparte zostało na całym materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika, że GK nie kupował i w rzeczywistości nie sprzedawał oleju napędowego. Był to bowiem podmiot zaangażowany w przestępczy proceder, polegający na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia - produktu ropopochodnego (przeklasyfikowanego oleju opałowego). Dla celów prowadzonej działalności uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej stworzyli obieg faktur, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Z dokumentów tych wynika okoliczność kupna lub sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji był inny produkt ropopochodny, a rzeczywistym sprzedawcą nie był podmiot wskazany jako wystawca faktury. Nie była zachowana tożsamość rzeczywistego przedmiotu transakcji z przedmiotem transakcji uwidocznionym na wystawianych fakturach, jak również rzeczywistego podmiotu wskazanego jako sprzedawca. GK nie dysponował towarem, a jedynie legalizował obrót paliwem poprzez wystawianie faktur VAT.

Organ odwoławczy wskazał na brak jakiejkolwiek przezorności w zawieraniu przez stronę transakcji z GK. W ocenie organu zasady staranności obligowały podatnika do zbadania pozycji podatkowej kontrahenta przy użyciu możliwości stworzonych przez prawo, z których ten nie skorzystał. Zdaniem organu sprawdzenie sprzedawcy było konieczne z uwagi na fakt, że transakcje były wielokrotne i o dużej wartości. Organ wyjaśnił, że w obrocie towarami i usługami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót wyrobami, w sytuacji, gdy źródło ich pochodzenia nie jest ujawnione. To nakłada na odbiorców towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. W przypadku podatnika brak takiej szczególnej przezorności, o czym świadczy fakt, że nawet obiektywne okoliczności wskazują, że co najmniej wiedział lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. W ocenie organu znajduje to potwierdzenie w złożonych przez podatnika zeznaniach. Wynika z nich, że paliwo zamawiane było telefonicznie, a zapłata dokonywana była gotówką GK. Organ zauważył, że płacenie gotówką należności wynikających z przedmiotowych faktur oscylujących między [...] do ręki osobie poznanej przypadkowo na stacji benzynowej bez żądania innej, poza fakturami, dokumentacji potwierdzającej odbiór paliwa i gotówki jest co najmniej niestaranne, nieprofesjonalne i z pewnością zachowanie takie nie stanowi normy w stosunkach gospodarczych. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby podatnik podjął jakiekolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta G K, gdyż nie przedstawił w tym względzie jakichkolwiek dowodów. W szczególności nie wykorzystał dostępnych możliwości sprawdzenia faktycznego istnienia tego podmiotu gospodarczego, choćby poprzez regulację zawartą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Ponadto podatnik powinien był dokonać sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru poprzez sprawdzenie, czy sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi oraz czy dysponuje certyfikatem jakości paliwa. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności, z której wywodzi się korzyść podatkową spoczywa na nim.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji mając na uwadze zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonał na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny wiarygodności zeznań GK. Organ podatkowy stwierdził, że MU miał pełną świadomość tego, że transakcje z GK, których wyrazem są faktury VAT, mają charakter nierzeczywisty. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że organ I instancji pozostawił bez rozpoznania szereg dowodów, które według strony ujawniają rzeczywisty stan faktyczny. Organ podniósł, że MU formułując ten zarzut nie wskazał konkretnie jakie dowody nie zostały przeprowadzone przez organ I instancji. Z akt sprawy wynika natomiast, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku ponownego rozpatrywania sprawy zrealizował wszystkie rekomendowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe. Natomiast co do powołanych przez podatnika orzeczeń ETS organ odwoławczy wskazał, że niezrozumiałym dla niego jest, że podatnik z jednej strony twierdzi, iż kwestionowane faktury obrazują rzeczywiste transakcje dokonane z ich wystawcą - GK, z drugiej zaś strony przeczy temu twierdzeniu powołując się na wyroki ETS w sprawach, w których przyznano podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, o ile wykaże, że nie był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego ze strony kontrahenta.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa określającego tok postępowania przed organami podatkowymi, t.j., że uchybiła przepisom Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim, że w sposób rażący narusza:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa regulującego tok postępowania przed organami podatkowymi,

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem sposób prowadzenia postępowania, który charakteryzuje się m.in.:

- zaniechaniem w dochodzeniu do prawdy materialnej,

- odmową uwzględnienia wniosków dowodowych Strony,

- nie wynikającym z zebranego materiału dowodowego wnioskowaniem ukierunkowanym na osiągnięcie z góry założonego wyniku postępowania,

- pozostawieniem bez rozpoznania szeregu dowodów, które ujawniają rzeczywisty stan faktyczny sprawy,

- powołaniem się na fakty ze środków dowodowych i dokumentów, z którymi organ odwoławczy nie zapoznał się,

- bezkrytycznym oparciem uzasadnienia zaskarżonej decyzji na jednym środku dowodowym, a mianowicie na zeznaniach GK (a dokładnie jednym jego zdaniu), mającemu w ich złożeniu w takiej treści - swój interes prawny, nie może wzbudzać zaufania do organu odwoławczego;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe obu instancji w toku

postępowania nie dążyły do ujawnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a rozstrzygnięcie oparły na przyjętych a priori założeniach nie wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. 4. art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy rozstrzyganiu sprawy. Subiektywne postępowanie, ukierunkowane pod z góry założony cel, popełnione z premedytacją zaniechania w dochodzeniu do ustalenia stanu rzeczywistego, zastępowanie materiału dowodowego własnymi gołosłownymi samoistnymi stwierdzeniami - w ocenie Skarżącego - wykraczają w rażącym zakresie poza granice określone ww. zasadą postępowania;

5. art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie działały w sprawie wnikliwie i szybko.

6. art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe dokonywały swoistego doboru materiału dowodowego, wychodząc z założenia, że dowody potwierdzające rzeczywisty stan faktyczny są zbędne;

7. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez ukierunkowanie przez organ I instancji postępowania dowodowego pod osiągnięcie z góry założonego wyniku,

8. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie żądań strony rozpoznania dowodów z dokumentów złożonych w postępowaniu kontrolnym, tj.: "Zestawienia przebiegu kilometrów i zużycia paliwa w [...] oraz spisu z natury sporządzonego wg stanu na dzień [...] na zarządzenie Naczelnika urzędu Skarbowego";

9. art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe obu instancji przedmiotowego rozstrzygnięcia nie oparły na całym zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem skarżącego organ II instancji odstąpił od oceny dowodów z dokumentów oraz oceny zeznań świadków, które potwierdzały wiarygodność i rzetelność złożonych przez niego oświadczeń;

art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została wydana przed zakończeniem postępowania kontrolnego. Skarżący twierdzi, że postępowanie kontrolne wszczęte na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] nie zostało zakończone przed wydaniem decyzji;

art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe obu instancji nie wskazały przepisów prawa i wynikających z nich zasad względnie norm rządzących gospodarką rynkową dla umocowania zarzutów, że:

- faktura VAT dla skutków prawnych musi być potwierdzana jakąś inną dokumentacją

- dla potwierdzenia zapłaty gotówki za towar poza fakturą VAT i dokumentem KP niezbędna jest jeszcze inna dokumentacja "określana przez organy podatkowe jako potwierdzenie",

- nie wolno przesyłać faktur VAT za pośrednictwem poczty względnie, że nie wolno ich przekazywać przy dostawie towarów,

- nie wolno składać zamówień na towary i uzgadniać cen za pośrednictwem telefonów,

- zabroniona jest płatność gotówką za towar i że "[...] stanowiła w [...] dowód na naruszenie prawa",

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowym rozstrzygnięciu organy podatkowe obu instancji nie podały faktycznych przyczyn, dla których szeregu zgromadzonym w toku postępowania dowodom, odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej.

art. 290 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 4 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej), albowiem w przedmiotowej sprawie nie został sporządzony i doręczony stronie protokół z kontroli skarbowej, tj. nie zostało zakończone postępowanie kontrolne;

art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż - cyt.: "w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji w administracyjnym toku w I instancji, w przedmiotowej sprawie, został pominięty obligatoryjny etap postępowania, to jest odmówiono skarżącemu, jako stronie postępowania możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego".

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że kierownikiem przedmiotowego postępowania jest p. GK właściciel A GK, i że na jego rzecz oraz w jego interesie działają organy podatkowe, zaprzeczając oczywistym faktom i dowodom. Skarżący podkreślił, że organy I i II instancji wywodzą negatywne dla niego skutki po pierwsze ze zdania będącego wyciągiem z wyjaśnień (a nie zeznań - jak twierdzą organy podatkowe) złożonych przez p. G K w dniu [...] w charakterze podejrzanego, a po drugie z zeznań złożonych przez ww. świadka w postępowaniu podatkowym do protokołu z dnia [...], które w jego ocenie "nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym w tym celu - to jest w celu potwierdzenia lub w celu podważenia ich wiarygodności - materiale dowodowym, zawartym w treści dowodów z dokumentów urzędowych."

Wskazał, że organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję, lecz określa inny stan faktyczny, od tego który został wywiedziony przez organ I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł na wywiedzionym z zeznań i wyjaśnień składanych przez p. GK stwierdzeniu, iż w [...] pomiędzy firmami D MU a A GK, nie doszło do obrotu paliwem, a że skarżący kupował od GK za pośrednictwem Pana "A" jedynie tzw. "puste faktury". Dyrektor Izby Skarbowej natomiast z tego samego materiału dowodowego wywiódł, że MU dokonał zakupu paliwa od GK z tym, że pośrednictwo handlowe zdefiniował jako działalność o "charakterze papierowym", tj.: że A GK nie prowadziła pośrednictwa handlowego. Skarżący podniósł, że pojęcie "firma papierowa" jest nowym terminem, nieznanym organowi I instancji. Zauważył, że organ odwoławczy uznając za dowód w sprawie wyciąg z wyjaśnień GK z dnia [...] i protokół z zeznań w charakterze świadka tej osoby z dnia [...], swoim rozstrzygnięciem udokumentował, iż zeznaniom i wyjaśnieniom GK nie dał wiary i nie przyznał im mocy i wiarygodności dowodowej, jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie będąc konsekwentnym w wywodach stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo zinterpretował zeznania GK i GK składał zeznania spójne i niesprzeczne.

Skarżący podniósł, że faktyczny dowód (poza dowodem z dokumentów, tj.: faktur zakupu VAT), na którym Dyrektor Izby Skarbowej mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcie, to spójne, konsekwentne, niesprzeczne i znajdujące potwierdzenie w zeznaniach W J, SC i AL (a nawet w części w zeznaniach GK) wyjaśnienia Skarżącego, składane w charakterze świadka pod rządami Kodeksu postępowania karnego oraz w charakterze strony w przedmiotowym postępowaniu, z których jednoznacznie wynika, że dokonywał on zakupu paliwa, a nie tzw. "pustych faktur" (z czym zresztą zgodził się organ odwoławczy). Skarżący nie podzielił też poglądu organu II instancji, jakoby dokonał zakupu paliwa, lecz w kontaktach handlowych z A GK nie dołożył należytej staranności.

Podkreślił, że ustawodawca żadnym przepisem prawa nie nałożył na podatnika obowiązku sprawdzenia kontrahenta i to tak dalece, aby podatnik mógł kontrolować źródło dostawy towaru, który uprawniony sprzedawca posiada w obrocie i w sprzedaży. Podniósł, że zarzuty, na których organ odwoławczy oparł tezę o braku należytej staranności, są zarzutami irracjonalnymi i godzą w powagę organu, który je postawił. Skarżący podkreślił, że z zeznań G K wynika, iż kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma osoba Pana "A". Z notatki urzędowej sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej na okoliczność rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z AL z dnia [...] wynika, iż nie potwierdza on w najmniejszym zakresie zeznań złożonych w charakterze świadka przez GK, a także faktu, iż pracownikiem firmy W J był tylko na początku roku [...], po czym wyjechał do W i przebywa tam do teraz. Powyższe w ocenie skarżącego podważa wiarygodność zeznań G K, z których jednoznacznie wynika, że w obrocie tzw. "pustymi fakturami" pośredniczył pracownik W J - A L, który nie zna A KG i MU, a ponadto jako osoba nieobecna nie mógł uczestniczyć w przedmiotowym obrocie paliwami.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że faktycznym sprzedawcą paliwa dla D MU był inny podmiot aniżeli A GK. Podniósł, że organy podatkowe obu instancji nie rozpoznały dowodu złożonego przez Skarżącego na etapie postępowania kontrolnego w postaci "Zestawienia przebiegu kilometrów i zużycia paliwa w [...]" oraz spisu z natury sporządzonego w D MU na zarządzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, według stanu na dzień [...], z których jednoznacznie wynika, że zakupione od A GK paliwo w ilości oraz bezpośrednio po zakupie, zostało zużyte na potrzeby działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Skarżącego. Skarżący zarzucił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] nie był uprawnionym do powoływania się na protokół badania dokumentów i ewidencji, gdyż dokument ten nie odpowiada wymogom przepisów art. 172 i art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, a także uchybia przepisowi art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej - tzn. nie jest dokumentem, w aktualnym stanie faktycznym i prawnym, sporządzonym i doręczonym po zakończeniu postępowania kontrolnego. Skarżący podkreślił, że organ I instancji pismem z dnia [...] poinformował go, iż postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., nie zostało zakończone i od dnia [...] będzie kontynuowane. Skarżący stoi na stanowisku, że protokół z dnia [...] nie jest w świetle prawa protokołem z kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] odniósł się do odpowiedzi organu odwoławczego na skargę i wniósł o dopuszczenie do zadania stronie przeciwnej pytań, które w jego ocenie wskazują na poważne uchybienia od których rozpoznania organ odwoławczy odstąpił. Skarżący powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt [...], w którym przywołano wyrok ETS z 22.10.2010r. w sprawie C-438/09 (BD przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej), w którym ETS stwierdził m.in., iż "stan świadomości nabywcy należy oceniać na czas dokonywanej transakcji, a nie według wiedzy organów nabytej w trakcie postępowania – i że organy powinny uwzględniać również okoliczności korzystne dla podatnika". Do pisma załączył pismo zatytułowane "Wnioski dowodowe skarżącego" wraz załącznikami i wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, t.j. z protokołów rozpraw Sądu Okręgowego z dnia [...] w sprawie [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zwana dalej p.p.s.a.) oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z protokołów rozpraw Sądu Okręgowego z dnia [...] w sprawie [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W osnowie skargi skarżący sformułował szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 290 i art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej), co w jego ocenie wpłynęło na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, ponieważ wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzut skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie dla sprawy mają zeznania złożone przez G K, które zostały potwierdzone przez SC. Nie sa to jednak jedyne dowody, na których oparto rozstrzygnięcie.

Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że przesłuchany w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w dniu [...] GK zeznał, że wszystkie faktury, które wystawiał dla D MU były fakturami pustymi. Również z protokołu konfrontacji podejrzanego GK ze skarżącym przeprowadzonej w dniu [...] w Komendzie Wojewódzkiej Policji w celu wyjaśnienia sprzeczności dotyczących współpracy GK ze skarżącym w zakresie zakupu paliw płynnych wynika, że GK potwierdził swoje wyjaśnienia. Natomiast skarżący przyznał, że kupował od G K tylko i wyłącznie faktury, nie kupując paliw.

W tym miejscu zauważyć należy, że niezasadny jest zarzut skarżącego, że organy oparły się na materiale zgromadzonym w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę. Organ prawidłowo wskazał na przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ I instancji zatem zgodnie z prawem włączył do postępowania kontrolnego materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową. Godzi się zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, że korzystanie z zeznań uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy też innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.11.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 691/10, publ. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zeznania świadków, którzy w toku postępowania karnego mieli status podejrzanych (oskarżonych), podlegają ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód (por. wyrok NSA z dnia 09.03.2010r., sygn. akt I FSK 4/09, publ. na ww. str. internetowej).

Skład orzekający zauważa, że treść zeznań złożonych przez GK w Komendzie Wojewódzkiej potwierdzona została przez niego w toku postępowania prowadzonego w sprawie podatkowej. Przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] G. K. zeznał, że nie sprzedawał MU żadnego paliwa. Skarżący nie zamawiał u niego też paliwa, a przedmiotem transakcji pomiędzy nimi były jedynie puste faktury. Za wystawione faktury otrzymywał wynagrodzenie w wysokości [...] za każdy wystawiony litr paliwa. Zeznał, że do każdej wystawionej faktury dla MU wystawiał dowód KP na kwotę widniejącą na fakturze do zapłaty. Na wystawianych przez niego pustych fakturach dla skarżącego była zawsze określona forma zapłaty gotówka. Nigdy tej kwoty od nikogo nie otrzymywał. Podał, że na pokrycie pustych faktur jakie wystawiał dla skarżącego wystawiał mu puste faktury Pan SC z B. Zeznał też, że nie posiada zaplecza do przechowywania paliwa oraz środków transportowych do jego przewozu. Oświadczył, że nie dostarczał paliwa do firmy MU, nie wie gdzie i przez kogo było ono dostarczane, ani też w jaki sposób rozładowywane.

Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań GK są również okoliczności wynikające z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określających jemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę do zapłaty za poszczególne miesiące [...] pozyskane w trakcie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z decyzji tych wynika, że G K wystawiał poświadczające nieprawdę faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego. Wśród zakwestionowanych przez ten organ faktur znalazły się również faktury wystawione na rzecz skarżącego. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy ustalił, że przedsiębiorstwo A GK stworzono tylko i wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur i w efekcie wyłudzania podatku naliczonego VAT z nich wynikającego. W decyzjach tych dokładnie opisano mechanizm działania firmy GK i innych osób biorących udział w tym procederze. Z decyzji tych wynika, że na firmę S C pod nazwą B w B zamawiano w spółce z o.o. C w M olej nisko krzepnący FL, olej opałowy i inne substancje chemiczne służące do produkcji paliw. Spółka C wystawiała fakturę potwierdzającą faktyczną sprzedaż ww. towarów dla B SC. Następnie SC wystawiał poświadczające nieprawdę faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego dla A GK, a ten dalej odbiorcom prowadzącym stacje paliw lub podmiotom gospodarczym zużywającym w swojej działalności duże ilości paliwa. Towar odbierano bezpośrednio z rafinerii i dostarczano od razu nabywcom. Zdarzało się, że SC wystawiał faktury również innym podmiotom niż GK, ale zawsze wskazanym przez niego. W celu ukrycia faktu zakupu przez B jedynie olejów FL i opałowych, a sprzedaży wyłącznie oleju napędowego i benzyny SC kupował sfałszowane dokumenty potwierdzające ich nabycie. W ww. decyzjach wskazano, że w skład grupy osób zajmujących się zakupem oleju niskokrzepnącego FL i oleju opałowego służących do produkcji paliw, oprócz S C i GK wchodzili jeszcze MK i MS, całym procederem kierował natomiast JP. Zgodnie z zeznaniami MK z dnia [...] przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Okręgową – firmy należące do "A i Ł ze Ś" faktycznie sprzedawały pirokondensat GK, natomiast ten fakturował go (sprzedawał) już jako pełnowartościowe paliwo. Tak samo, według przesłuchiwanego, działo się z olejem kupowanym jako półprodukt, np. olej FL z rafinerii, poprzez firmę C do firmy SC, który następnie sprzedawał go jako olej napędowy do firmy GK. Przesłuchiwany potwierdził, że nabywanie mieszanin w postaci pirokondensatów i innych substancji służących do produkcji paliw pokrywało się z wystawionymi już na pełnowartościowy olej napędowy fakturami. Z zeznań MK wynika ponadto, że całym "interesem paliwowym" kierował JP, który wkładał w to swoje pieniądze i nadzorował cały proces, a w szczególności ludzi dla niego pracujących. GK i MK otrzymywali za pracę wynagrodzenia. Wyjaśnienia MK potwierdził także MS, który oświadczył, że P, K i C kupowali jedynie olej FL, olej opałowy i komponenty do produkcji paliw, które następnie sprzedawali odbiorcom na podstawie sfałszowanych faktur jako olej napędowy.

Z zeznań świadka SC wynika, że działalność gospodarczą pod nazwą B w B prowadził [...]. Od [...] zajął się wyłącznie obrotem paliwami. Zeznał, że jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur. Współpracował z GK i JP, który zlecał mu zamówienie określonego towaru o określonej ilości. Były to albo komponenty do produkcji paliw albo olej opałowy. Towar zamawiał w Spółce z o.o. C w M. W zamówieniu nie wskazywał odbiorcy, podawał tylko dane kierowcy cysterny, które otrzymywał od K. Wyjaśnił, że faktur nie wystawiał na bieżąco, robił to na koniec każdego miesiąca. Podstawą do wystawienia faktur były otrzymywane od K zestawienia sprzedaży paliw. Najpierw GK wystawiał faktury na rzecz swoich odbiorców, a dopiero potem on wystawiał na pokrycie zafakturowanego przez niego towaru faktury. Nie wystawiał faktur pod konkretnych odbiorców K, tylko na wskazane przez niego ilości. Za usługę fakturowania zakupionego towaru i za zamawianie towaru otrzymywał prowizję od K. Wynosiła ona około [...] od litra. Nigdy nie zamawiał w C oleju napędowego, zawsze były to komponenty paliwowe i olej opałowy i tylko te towary były przedmiotem transakcji. W [...] wystawiał na rzecz GK także puste faktury, a K pod te faktury podstawiał towar pochodzący z różnych źródeł. Zeznał, że na pewno nie były to oryginalne paliwa. Podał, że wszyscy odbiorcy paliw wiedzieli jakiego rodzaju towar kupują, ponieważ wskazywała na to przede wszystkim jego cena i jakość. Wiedział, że K wystawiał faktury na rzecz M U. Nie wie czy K wystawiał na rzecz MU puste faktury, czy szedł także jakiś towar. Jeżeli był dostarczany dla MU jakiś towar, to na pewno nie były to oryginalne paliwa, ponieważ GK takimi paliwami nie handlował. Zeznał, że w [...], gdy przebywał w zakładzie karnym, G K wystawiał fikcyjne faktury podrabiając jego podpis, na rzecz swojej firmy.

W ocenie Sądu za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty skarżącego, że zeznania GK są gołosłowne i nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Organy podatkowe dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe zatem, wbrew zarzutom skarżącego, nie uchybiły przepisom art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie zebranego materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo że w odwołaniu od decyzji jak i w rozpoznawanej skardze kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz zebrane w toku postępowania kontrolnego. Podkreślić trzeba, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń odnośnie materialnej prawdziwości spornych faktur. Natomiast to, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Z tak ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że obrót olejami, które nie stanowiły w rzeczywistości olejów napędowych miał zupełnie inny przebieg niż tworzona przez szereg osób dokumentacja księgowa i fakturowa. Nie może być zatem wątpliwości, że brak było zgodności z rzeczywistością pomiędzy zapisami faktur otrzymywanych przez M U, a faktycznym obrotem olejami, które nawet nie były olejami napędowymi. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia, czy skarżący miał, lub powinien mieć tego świadomość, o czym poniżej.

Zauważyć należy, że zasada wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zgodnie z orzecznictwem chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 13.10.2010r., sygn. akt I FSK 1744/09, publ. na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku NSA powtórzył poglądy wyrażone w wyroku z dnia 22.04.2008r., sygn. akt I FSK 529/07, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych". Pogląd ten znajduje w pełni zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. Skoro bowiem skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez firmę GK, to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem skarżący ograniczył się do podważania wiarygodności zeznań świadka, podważania kompetencji organów obu instancji, jak i zdolności tych organów logicznego powiązania faktów. W niniejszej sprawie nie było zatem podstaw do uznania, że postępowanie prowadzone przez organy I i II instancji było obciążone błędami, które stanowiłyby przesłankę do ich uchylenia. Skarżący nie podważył w sposób skuteczny ustalenia organów podatkowych, że firma G K nie była faktycznym dostawcą oleju napędowego. Bez znaczenia da skarżącego jest okoliczność, że dla GK faktury wystawiał SC, skoro jak wynika z zeznań GK i SC faktury te również były fakturami pustymi.

Słusznie organy podatkowe wskazały, że skarżący nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinien we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywał paliwa poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego paliwa od G K nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącego paliwa z nieznanych źródeł. Bez znaczenia dla sprawy podnoszony jest przez skarżącego zarzut, że organy podatkowe naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż pominęły żądanie strony rozpoznania dowodów z dokumentów złożonych w postępowaniu kontrolnym, t.j. "Zestawienia przebiegu kilometrów i zużycia paliwa w [...]" oraz "Spisu z natury sporządzonego wg stanu na dzień [...]". Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy słusznie wskazał, że treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia nie jest zarzut braku paliwa w ilościach i cenach opisanych na fakturach VAT wystawionych przez GK, jak również zarzut nie wykorzystania paliwa na potrzeby działalności prowadzonej przez skarżącego. Istotą sporu jest natomiast ustalenie, czy przedmiotowy towar pochodził od wystawcy kwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, pokreślić także należy, że pomimo iż nie ma przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Należy również podkreślić, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z GK, warunki dostawy, oferowaną niższą cenę paliwa od ceny rynkowej oraz uzgodnioną formę płatności – gotówka do ręki kierowcy, to w takiej sytuacji skarżący powinien był chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działania zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Słusznie organy podatkowe zauważyły, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nie znane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców.

Przede wszystkim wskazać należy, że GK nie posiadał wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Zdaniem Sądu istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do treści art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy jego kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego w obrocie z A G.K., przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że ww. wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji – dopuszcza się czynu zabronionego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012r. w sprawie I FSK 152/11, publ. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Podobne wnioski można wyciągnąć także z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu).

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zaznaczyć jednak trzeba, iż w powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić również należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W świetle powyższych tez TSUE, jeszcze raz należy podkreślić, iż zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy jego kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego w obrocie z A GK, przy której zachowaniu powinien on wiedzieć, że ww. wystawca kwestionowanych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego. Zaznaczyć również trzeba, iż skarżący nie podjął innych działań jakich można by od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem, w szczególności nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie, nie znał źródła pochodzenia paliwa, płatności za towar dokonywał poza rachunkiem bankowy poprzez płatność gotówką do rąk kierowców. Do tego dochodzi jeszcze czynienie jedynie telefonicznych zamówień, bez znajomości bazy dostawcy.

Co do okoliczności związanych z dokonywanie po części przez G K dostaw na rzecz kontrahentów, to należy zauważyć, że z jego zeznań wynika, iż faktyczna dostawa łacznie [...] cystern dotyczyła tylko rodziny S ze Ś (k. [...] akt adm.).

Za bezzasadny uznano również zarzut skarżącego dotyczący nie uwzględnienia przez organy podatkowe powołanych przez niego orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż odnoszą się one do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-344/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond Mouse Systems Ltd. V. Commisioners of Customs & Excise, jak również ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL). Podstawą odliczenia jest zatem okoliczność, iż wykonana została stwierdzona fakturą transakcja, istnieje podmiot wystawiający fakturę i działa on obiektywnie w charakterze podatnika, a jedynie nie dokonuje rozliczenia podatku w deklaracjach podatkowych. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przypadku faktur wystawianych przez GK. Tym bardziej brak jest jakichkolwiek analogii do sprawy objętej wyrokiem TSUE o sygn. C-438/09 BD.

Podkreślenia wymaga, iż dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Odróżnić jednak należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 K.c. nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzania rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, t.j. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzania. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 K.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 27.10.1987r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/85). Wobec tego drugorzędnego znaczenia nabiera okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c.

W rozpoznawanej sprawie Sąd za bezzasadny uznał zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno organ podatkowy I instancji, jak również organ odwoławczy szczegółowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie.

Za pozbawione podstaw prawnych należy uznać również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe działały w przedmiotowej sprawie na podstawie przepisów prawa. Nie naruszyły również art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wydanych decyzjach wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Nie doszło również do naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, przychyliły się również do żądań skarżącego dotyczących przesłuchania w charakterze świadka G K, S C, W J, podjęły próbę przesłuchania w charakterze świadka Pana A, zbadały dokumentację GK w zakresie ewidencjonowania przez niego faktur wystawionych na rzecz skarżącego i otrzymywanych przez niego faktur od SC.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego, że protokół badania dokumentów i ewidencji z dnia 18 grudnia 2009r. nie odpowiada wymogom art. 172 i art. 290 Ordynacji podatkowej, gdyż uchybia on przepisowi art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. nie jest dokumentem, w aktualnym stanie faktycznym i prawnym, sporządzonym i doręczonym po zakończeniu postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] zawiadomił skarżącego o kontynuacji postępowania kontrolnego. Organ I instancji w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy uzupełnił materiał dowodowy w celu potwierdzenia wcześniejszych ustaleń w przedmiotowej sprawie, t.j. że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Rozstrzygając powtórnie w sprawie organ I instancji pozyskał materiał dowodowy, który włączył do sprawy postanowieniami z dnia [...]. Czynności przeprowadzone przez organ I instancji po dniu [...] stanowiły jedynie uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, który był znany skarżącemu i nie musiały być protokołowane w protokole. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją. Natomiast protokół kontroli, zgodnie z art. 290a Ordynacji podatkowej, kończy kontrolę podatkową. W rozpoznawanej sprawie, zgodnie z treścią postanowienia z dnia [...] w sprawie toczyło się postępowanie kontrolne. Uzupełnienie materiału dowodowego nastąpiło w ramach tego postępowania kontrolnego, które zakończono wydaniem decyzji organu I instancji w dniu [...]. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeżeli uzna, że zachodzi taka potrzeba. Zatem organ nie naruszył art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa decyzja, wydana w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, rozstrzyga sprawę co do jej istoty i kończy postępowanie kontrolne w I instancji wszczęte postanowieniem z dnia [...]. Za bezzasadny należy również uznać zarzut skarżącego, że w przedmiotowej sprawie odmówiono mu - jako stronie postępowania - możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co jest konsekwencją braku sporządzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej protokołu kontroli po przeprowadzeniu zleconych przez organ odwoławczy dodatkowych czynności wyjaśniających stan faktyczny sprawy. Skarżący twierdzi, że zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W tym miejscu wskazać należy, że skarżący pismem z dnia [...] wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w treści protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...], sporządzonego w toku postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej pod pojęciem postępowania kontrolnego należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Powołany w sentencji decyzji organu I instancji art. 193 Ordynacji podatkowej mieści się w Dziale IV tej ustawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy za chybiony, ponieważ w sprawie nie przeprowadzono kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Ponadto z akt sprawy wynika, że MU miał zapewniony czynny udział w postępowaniu kontrolnym, gdyż pismem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin, od dnia doręczenia zawiadomienia, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego wynika, że wbrew twierdzeniu skarżącego w przedmiotowej sprawie nie został pominięty obligatoryjny etap postępowania, tj. skarżący mógł zapoznać się z całą dokumentacją zgromadzoną przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i wypowiedzieć w sprawie, co uczynił pismem z dnia [...].

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktyczne zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sprawie zastosowanie znalazł również przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązujący do dnia 31 maja 2005r., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005r., zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zatem skoro sporne faktury wystawione przez A GK nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, gdyż firma ta nie dysponowała paliwem, które miało być przedmiotem transakcji obrotu olejem napędowym, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Sąd nie znalazł również podstawy do przeprowadzenia dowodu z protokołów rozpraw Sądu Okręgowego w sprawie [...]. Należy zauważyć, że z mocy art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwana dalej "p.p.s.a.") kontrola sądu administracyjnego obejmuje legalność decyzji administracyjnej. Decyzja ostateczna została wydana w dniu [...], a przedłożone protokoły zawierające zeznania sporządzone zostały po tej dacie i tym samym zawarte w nich treści nie mogły być uwzględnione przez organy podatkowe. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro protokoły zawierały zeznania składane w postępowaniu karnym, to rola Sądu w niniejszym postępowaniu musiałaby sprowadzić się do konstruowania stanu faktycznego w oparciu o nowe, nieznane organom podatkowym dowody, a nie do sprawowania kontroli legalności decyzji. To zaś przekracza ramy powołanego przepisu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.