Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 662/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, 10 ust. 1 pkt 2 i 6, 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Marta Wojciechowska, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi R. J.-N. i Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił R. J. – N. i Z. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]zł., wobec wynikającego z zeznania małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2003 r., PIT-36, w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia wymienionej decyzji wynika, że przyczyną określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż zeznana przez podatników było nieuznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji uzyskanych w 2003 r. przez Z. N. przychodów oraz poniesionych kosztów z tytułu umowy o zarządzanie, zawartej z przedsiębiorstwem A Spółka z o.o. w J., za przychody i koszty z działalności gospodarczej, jak deklarował podatnik, lecz z działalności wykonywanej osobiście.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przychody uzyskane z wykonywania umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie stanowią przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychody z działalności wykonywanej osobiście. W świetle tej konstatacji do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przyjęto wartości brutto przychodów uzyskanych z tego tytułu, natomiast koszty określono zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509), w kwocie [...]zł.

Od wymienionej decyzji podatnicy odwołali się, zarzucając naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 w związku z art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 121 § 1 i art. 193 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucono także naruszenie art. 353(1) kodeksu cywilnego.

Według odwołujących się umowa o zarządzanie zawarta pomiędzy Z. N., w ramach przedsiębiorstwa B a A Spółka z o.o. w J., mieści się w zakresie zgłoszonego przez podatnika do ewidencji działalności gospodarczej zakresu tej działalności. Podnoszą, że zgodnie z zasadą swobody umów podatnik miał prawo wybrać czy umowę o zarządzanie będzie świadczyć w ramach działalności gospodarczej, czy też jako działalność wykonywaną osobiście.

Podatnicy stwierdzają, że wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia kontrakty menadżerskie i umowy o podobnym charakterze, jako odrębne – obok przychodów z działalności gospodarczej – źródło przychodu, jednakże nie wyłącza to możliwości "rozpoznania" przychodów z umowy o zarządzanie, jako przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem strony o kwalifikacji źródła przychodów powinien bowiem decydować charakter wykonywanych czynności. Jeżeli są one wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, to taka działalność jest działalnością gospodarczą. Ponadto podatnicy wskazali, że na zakwalifikowanie przychodów z umowy o zarządzanie do przychodów z działalności gospodarczej miał wpływ komunikat Rzecznika Prasowego Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2003 r., w którym stwierdzono, że wprowadzona do ustawy definicja działalności gospodarczej, wyłączająca spod tego pojęcia działalność wykonywaną osobiście, ma charakter jedynie uściślający i nie zmieniła ona statusu prawnopodatkowego osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Strona uważa, że w przypadku podatnika, który dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi księgi podatkowe, samodzielnie odprowadza zaliczki na podatek, nawet jeżeli świadczy usługi tylko dla jednego podmiotu, to jego przychody z tego tytułu zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem podatników przedstawioną przez nich argumentację potwierdza również orzecznictwo sądowe (np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 października 1999 r., sygn. akt III CZ 112/99, Biul. SN 2000/1/10, wyrok NSA z dnia 14 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99, ONSA 2003/2/71).

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. otrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustalonego stanu faktycznego. Wynika z niego, że Z. N. w dniu 27 grudnia 2002 r. zawarł z A Spółka z o.o. w J. umowę o zarządzanie tym przedsiębiorstwem. Jak zaznaczył organ poza sporem jest, że umowa ta jest umową o charakterze podobnym do kontraktu menadżerskiego, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią sporną jest natomiast zakwalifikowanie uzyskanych przez Z. N. przychodów z tytułu realizacji tej umowy, do właściwego źródła przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w kwestii tej zasadnicze znaczenie ma definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13.

Wnioskując a contrario organ odwoławczy stwierdził, że działalność, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest działalnością gospodarczą. Zatem osoby wykonujące działalność osobiście, na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnych charakterze, nie wykonują działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nawiązując do wyraźnego wyłączenia, na mocy art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalności określone w art. 13 tej ustawy, z pozarolniczej działalności gospodarczej, uznano za nieusprawiedliwione zarzuty odwołujących, iż możliwe jest "rozpoznanie" przychodu z tytułu umowy o zarządzanie, jako działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy działalność ta charakteryzuje się przymiotami działalności gospodarczej, a w szczególności, gdy jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Organ zaakcentował, że rozpatrywanie, czy sposób wykonywania przez Z. N. umowy o zarządzanie nosił cechy działalności gospodarczej zasadne byłoby jedynie wtedy, gdyby definicja działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączyła z zakresu tego terminu działalności określonej w art. 13 tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia, że Z. N., w dacie zawarcia umowy, prowadził działalność gospodarczą, a zakres przedmiotowy tej działalności obejmował doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i urządzania, jak również, że zawierając umowę z A Spółka z o.o. posłużył się nazwą prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do orzeczeń powołanych przez stronę w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, podkreślono że przytoczone postanowienie Sądu Najwyższego dotyczyło zdefiniowania pojęcia działalności gospodarczej gminy, a więc nie odnosiło się do interpretacji tego terminu na gruncie ustawy podatkowej. Natomiast przywołany wyrok NSA odnosił się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., a więc sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgodzono się również z zarzutem odwołania naruszenia art. 353(1) kodeksu cywilnego, dotyczącego swobody regulowania stosunków umownych. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują ustaleń zawartych w umowie o zarządzanie przedsiębiorstwem, a jedynie odwołują się do prawnopodatkowych skutków takiej umowy.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że skoro przychody i koszty poniesione w związku z realizacją umowy o zarządzanie nie stanowiły przychodów i kosztów z działalności gospodarczej, podatnik niezasadnie wpisał je do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do prowadzenia której – zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zobowiązane są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, a co za tym idzie, do księgi tej podlegają jedynie wpisy z tytułu działalności gospodarczej.

Za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 193 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ustawie tej takiego przepisu nie ma.

Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów państwa (art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdzono bowiem, że komunikat Rzecznika Prasowego Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2003 r. nie stanowił wiążącej interpretacji w rozumieniu art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze na wymienioną decyzję skarżący zarzucają jej oraz rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu naruszenie zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 353(1) kodeksu cywilnego, art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, błędną interpretację art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podnoszą, że skoro w 2003 r. przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniał wśród źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działalność wykonywaną osobiście, to podatnicy mieli możliwość wyboru formy świadczenia usług, do których zaliczane są m.in. umowy menadżerskie. Argumentują, że kontrakt menadżerski jest umową nienazwaną w kodeksie cywilnym, noszącą podobieństwa do umowy zlecenia, którą może zawrzeć osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, jak również firma osoby fizycznej prowadząca działalność gospodarczą. Ponieważ umowa nienazwana winna być oceniana w oparciu o jej treść, a nie charakter, podatnicy zarzucają zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 353(1) kodeksu cywilnego, z uwagi na uznanie, że przychody uzyskane przez Z. N. z tytułu wykonania umowy o zarządzanie nie mogą być zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Podkreślono, że dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja umowy przeczy stanowi faktycznemu, zasadzie swobody umów oraz przepisom podatkowym, a zwłaszcza art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powołali się na interpelacje poselską nr 780 z dnia 4 kwietnia 2002 r., że w latach 2001-2002 Minister Finansów akceptował możliwość kwalifikowania przychodów z kontraktów menadżerskich i umów o podobnym charakterze do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyli, że w 2003 r. przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczał możliwość zakwalifikowania przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jednakże regulacja ta miała zastosowanie do osób świadczących usługi menadżerskie, jako osoby fizyczne nie prowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższą tezę, w ocenie skarżących potwierdza wymieniony wcześniej komunikat Rzecznika Prasowego MF z dnia 23 stycznia 2003 r. Podtrzymują w dalszym ciągu zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, akcentując że wprawdzie wymieniony komunikat nie stanowi wiążącej interpretacji w rozumieniu art. 14 Ordynacji podatkowej, to jednak stanowisko tam zawarte pogłębia wątpliwości co do kwalifikowania przychodów z kontraktów menadżerskich. Powołano się przy tym na stanowisko w tej sprawie Rzecznika Praw Obywatelskich, a także na wniosek tego organu skierowany do Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyli, że w ocenie RPO w 2003 r. nie było wyłączone kwalifikowanie przychodów z kontraktów menadżerskich jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy podatnik świadczył działalność przy merytorycznej pomocy osób trzecich. Skarżący zaakcentowali, że w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka miała miejsce, ponieważ Z. N., pełniąc funkcję członka zarządu A Spółki z o.o. w J., wykonywał swoje obowiązki, wynikające z umowy o zarządzanie przy pomocy innych merytorycznie przygotowanych osób (tj. pozostałych członków zarządu, kierownictwa wyższego i średniego szczebla).

Stwierdzono, ze art., 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2003 r. wymieniał jedynie kontrakty menadżerskie i umowy o podobnym charakterze. Ponieważ w 2004 r. tej sam art. wymienia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakty i umowy o podobnym charakterze, zauważają, że ustawodawca widzi różnicę pomiędzy umową o zarządzanie, a kontraktem menadżerskim.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy podkreślił, że Z. N. został powołany do składy zarządu spółki A Spółka z o.o. uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 grudnia 2002 r. i w tym samym dniu zawarł umowę z tą spółką, na podstawie której zlecono mu, a on sam zobowiązał się, do świadczenia usług polegających na zarządzaniu przedsiębiorstwem spółki. Na mocy tej umowy skarżący stał się jednoosobowym kierownikiem przedsiębiorstwa spółki. Fakt, że jednocześnie Z. N. był członkiem zarządu spółki organ uznał za bez znaczenia. W żadnym punkcie zawartej umowy nie zostało stwierdzone, że zarządzający ma korzystać w zarządzaniu z pomocy jakichkolwiek innych osób trzecich. Z akt sprawy nie wynika też, by Z. N. zatrudniał w ramach firmy B jakiegokolwiek pracownika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu dotyczy kwalifikacji przychodów uzyskanych w 2003 r. przez Z. N. na podstawie umowy z dnia 27 grudnia 2002 r. o zarządzanie, zawartej ze spółką A Spółka z o.o. w J.,. Wyjaśnienia wymaga, czy wymieniona umowa o zarządzanie jest umową menadżerską lub umową o podobnym charakterze, w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i czy uzyskiwane na podstawie tej umowy przez Z. N. przychody mogą być kwalifikowanie, jako jego przychody z działalności osobistej.

W ocenie strony skarżącej kontrakt menadżerski był umową nienazwaną w kodeksie cywilnym, noszącą podobieństwa do umowy zlecenia, którą w 2003 r. mogła zawrzeć zarówno osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, jak również firma osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W pierwszym przypadku przychody uzyskiwane przez podatnika na podstawie takiej umowy byłyby przychodami z działalności wykonywanej osobiście, w drugim przypadku – przychodami z działalności gospodarczej. Strona odwołuje się przy tym do zasady swobodnego kształtowania stosunków umownych, wynikającej z art. 353(1) K.c.

Ze stanowiskiem tym polemizuje Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając ze zgodnie z art. 5a pkt 6 w związku z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu odnoszącym się do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r., osoby wykonujące osobiście działalność na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze nie wykonują działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaakcentowano, że przepis art. 13 ustawy podatkowej wyraźnie wyłączył z definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6, sporne formy działalności.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów może być zarówno działalność wykonywana osobiście (pkt 2), jak i pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można natomiast wywieść definicję działalności gospodarczej, a przede wszystkim ustalić, w jakim zakresie działania podejmowane przez podatnika mogą zostać uznane za działalność gospodarczą dla celów podatkowych. Wedle tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez działalność gospodarczą - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców, to jednak z zakresu tego, dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, wyłączone zostały działania określone w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od tego, czy stanowić będą nadal formę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (wcześniej ustawy Prawo działalności gospodarczej).

W art. 13 pkt 9 ustawodawca stwierdził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Owo wyraźne zaliczenie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z działalności wykonywanej na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, w powiązaniu z ograniczeniem pojęcia działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6), nie pozwalają na przyjęcie tezy podatnika, że w 2003 r. mógł on dokonać wyboru formy prowadzonej działalności, a co za tym idzie mieć wpływ na określenie (typizację) źródła uzyskiwanych i niej przychodów, tzn. albo prowadzić ją osobiście, bez zgłoszenia tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej (wówczas przychody z niej byłyby traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście), albo prowadzić ją jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej (w takim wypadku zdaniem podatnika uzyskiwane przez niego przychody zawsze należy traktować, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Warto przy tym zaznaczyć, że wobec jednoznacznego wyłączenia kontraktów menedżerskich (oraz umów o podobnym charakterze) z pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" nie można w rozpatrywanym przypadku odwoływać się do możliwości typizowania przychodów na takich zasadach, jak przychody uzyskiwane np. z najmu czy też dzierżawy. W przypadku tychże przychodów (tzn. z najmu, dzierżawy) rzeczywiście mogą być one uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 2) albo z oddzielnego źródła przychodów, które zostało wyszczególnione w art. 10 ust. 1 pkt 6 (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., III SA 2002/99, PP 2001/2/63). Jednakże żaden przepis ustawy podatkowej nie wyłącza tego typu działalności z zakresu pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza", jak to jest od 1 stycznia 2003 r. w przypadku kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze.

Przypominając zmiany stanu prawnego w istotnym dla rozpatrzenia niniejszej sprawy zakresie, podnieść należy, że do końca 2000 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała pojęcia "kontrakt menedżerski", a przychody z tego rodzaju umowy - jeśli nie stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - zaliczane były do przychodów z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 13 pkt 8); koszty ich uzyskania były zryczałtowane i wynosiły 20% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 4).

Pojęcia "kontrakt menedżerski" i "umowa o podobnym charakterze" zostały zamieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 13 pkt 9) z dniem 1 stycznia 2001 r., mocą art. 1 pkt 9 tiret piąte ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, ze zm.). Na podstawie tego przepisu - w latach 2001-2003 - przychodami z działalności wykonywanej osobiście były przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze. Początkowo z wyodrębnieniem przychodów z tytułu kontraktu menedżerskiego nie wiązały się zmiany zasad odliczania kosztów uzyskania przychodów. Dopiero później (od 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca zastosował ryczałt, początkowo procentowy (0,25%, do maksymalnie 4,5% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej miesięcznie - art. 22 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5), a od 1 stycznia 2004 r. - kwotowy (102,25 zł miesięcznie, nie więcej niż 1.227 zł rocznie do maksymalnie 1.840,77 zł rocznie; art. 22 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5).

Przyjąć zatem można, że ustawodawca – wprowadzając z dniem 1 stycznia 2003 r. regulację art. 5a pkt 6 (jak już zaznaczono z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej wyłączono działalność wymienioną w art. 13) - jednoznacznie uznał przychody z umów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (wymienionych w art. 13 pkt 9), za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Z tej jasnej regulacji nie można wyprowadzić wniosku, że wyłączenie z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w 2003 r. nie dotyczyło usług menedżerskich wykonywanych w ramach zaewidencjonowanej działalności gospodarczej. Stanowisko to podzielił również w uzasadnieniu swego wyroku Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/06, TK-A 2007/7/81). Ustawodawca, w sposób stosunkowo prosty jak na standardy polskiej legislacji podatkowej, wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Istotne zatem znaczenie dla rozstrzygnięcie spornego problemu ma ustalenie, czy umowa z dnia 27 grudnia 2002 r. miała charakter kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określiła charakterystycznych cech poszczególnych umów wymienionych w jej art. 13 pkt 9. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. zwrócił jednak uwagę po pierwsze na art. 3531 kodeksu cywilnego statuujący zasadę swobody umów, a po wtóre na fakt, że to właśnie w tym kodeksie stypizowane są najważniejsze kontrakty i to ów kodeks - a nie ustawa podatkowa - byłby właściwym aktem, w którym mogłyby zostać określone essentialia, naturalia i - ewentualnie - accidentalia poszczególnych umów menedżerskich. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że umowy wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej są jednymi z wielu występujących w obrocie umów nienazwanych (zawieranymi między właścicielami, czy też odpowiednimi organami przedsiębiorstw, a osobami fizycznymi), a ich istotą jest samodzielne, czyli pozbawione podległości służbowej zarządzanie przedsiębiorstwami (albo innymi podmiotami, takimi jak z.o.z., czy j.s.s.p.) przez menedżerów. Umowy menedżerskie nie kształtują ani stosunku pracy, ani stosunku służbowego, stanowią natomiast - najczęściej - kombinację różnych postanowień, zaczerpniętych z umów nazwanych (np. z umowy zlecenia czy o dzieło). W ocenie Sądu kryteria te spełnia umowa z dnia 27 grudnia 2002 r. Trzeba w tym miejscu bowiem zwrócić uwagę na kilka niespornych ustaleń stanu faktycznego. W dniu 27 grudnia 2002 r. Z. N. został powołany do składu zarządu Spółki A Spółka z o.o. i w tym samym dniu zawarł umowę, nazwaną "umową o zarządzanie". Okoliczność powiązania momentu zawarcia wymienionego kontraktu z powołaniem na stanowisko członka zarządu ma zdaniem Sądu znaczenie dla oceny tejże umowy. Podatnika ze spółką nie wiązała umowa o pracę, w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, jakkolwiek kontrakt z dnia 27 grudnia 2002 r. zawiera jej pewne elementy (ryczałtowe wynagrodzenie, wykonywanie obowiązków w pomieszczeniu biurowym spółki, udostępnienie urządzeń telefonicznych i materiałów biurowych, 26-dniowa w roku, płatna przerwa w wykonywaniu obowiązków i in.). W ramach swego przedsiębiorstwa Z. N. uzyskiwał w rozpatrywanym roku jedynie przychody z tytułu wymienionej umowy. W § 1 umowy określony został ogólny zakres działalności podatnika w spółce (podatnik zobowiązał się do świadczenia "usług polegających na zarządzaniu przedsiębiorstwem spółki A Spółka z o.o., pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu"). W § 2 umowy doprecyzowano, ale nie w sposób taksatywny (świadczy o tym użycie sformułowania "w szczególności") zakres obowiązków Z. N. Zobowiązano Go m.in. do tworzenia i realizacji planów działalności spółki, "przy maksymalnym wykorzystaniu swojej wiedzy i doświadczenia, przy zachowaniu szczególnej staranności i dbałością o interesy spółki, a także zgodnie z przepisami prawa". Okoliczność, że w dalszych postanowieniach umowy zobowiązano Z. N. do przedkładania Radzie Nadzorczej (na jej żądanie) pisemnych sprawozdań z podejmowanych czynności "w ramach przyznanych kompetencji określonych w K.s.h.", a także wykonywania postanowień m.in. uchwał Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia, nie niweczy faktu, że zadania swoje podatnik wykonywał samodzielnie, bez podległości służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. Podatnik, w ramach swego przedsiębiorstwa nie zatrudniał też żadnych pracowników (z przedłożonych przez niego ksiąg podatkowych nie wynika by ponosił koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę, czy też na podstawie stosunku cywilnoprawnego). Ta ostatnie okoliczność przesądza o tym, że zadania wynikające z kontraktu z dnia 27 grudnia 2002 r., Z. N. wykonywał osobiście.

Bez znaczenia jest w ocenie Sądu okoliczność powoływana na etapie skargi, że umowa z dnia 27 grudnia 2002 r. była "umową o zarządzanie", a nie "kontraktem menadżerskim", o którym mowa w art. 13 pkt 9, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Skarżący akcentuje tu, że dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. do art. 13 pkt 9 dodano dodatkową kategorię "umów o zarządzanie". W istocie jednak nie ma zasadniczej różnicy pomiędzy pojęciami "zarządzanie", a "działalność menedżerska". To ostatnie określenie nie wywodzi się zresztą z języka polskiego (zostało do niego adaptowane stosunkowo niedawno), a angielskiego "managing" ("management"), co oznacza "zarządzanie" lub "kierowanie". Wydaje się, że poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2004 r. do art. 13 pkt 9 "umów o zarządzanie", ustawodawcy chodziło o wyeksponowanie osobistego charakteru umów menedżerskich. W ocenie Sądu, dokonana z dniem 1 stycznia 2004 r. nowelizacja przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznaczała uściślenie dotychczasowej treści tego przepisu, celem ostatecznego wyeliminowania ewentualnych wątpliwości prawnych na tle jego interpretacji.

Na marginesie zauważyć można, że istotą powierzenia określonej osobie zarządzania (rozumianego jako usługi menedżerskie) danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania ("managementu") i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenie. Ów menedżer jest wobec właściciela osobiście (czyli bez niczyjego pośrednictwa) odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu powierzonym przedsiębiorstwem. Stanu tego nie zmienia fakt, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może (a nawet powinien) posługiwać się pracownikami zarządzanej spółki, co może mu pomóc w osobistym podjęciu decyzji optymalnych dla zarządzanego podmiotu. Taką właśnie sytuację ujawnia zgromadzony przez organy materiał dowodowy.

W tym świetle argumentacja strony, że wykonywała ona swoje zadania przy pomocy osób trzecich (innych członków zarządu, kadry kierowniczej Spółki), jest chybiona. Nie ma żadnych przesłanek przemawiających za "nieosobistym" charakterem wykonywania umowy z dnia 27 grudnia 2002 r., w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej podatnika.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem skargi naruszenia zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Naruszenia tej reguły procesowej strona upatruje w tym, że w komunikacie z dnia 23 stycznia 2003 r. Rzecznik Prasowy Ministra Finansów wyraził pogląd zbieżny ze stanowiskiem podatnika. Jak słusznie jednak zauważył organ odwoławczy stanowisko to nie stanowiło wiążącej dla organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego. Nadto strona, podpisując umowę menedżerską ze spółką w dniu 27 grudnia 2002 r., sama zadecydowała o sposobie prowadzonej działalności i relacjach prawnych między nią, a spółką, zanim pogląd w kwestii opodatkowania przychodów z tych czynności wyraził Rzecznik Prasowy MF. Na decyzję strony w tym przedmiocie (tj. odnośnie zawarcia umowy ze spółką) nie mogło mieć wpływu późniejsze stanowisko Rzecznika Prasowego MF. Dodać przy tym należy, że przepis art. 5a ustawy podatkowej (obejmujący omówiony wcześniej ust. 6) dodany został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą nowelizującą z dnia 27 lipca 2002 r., opublikowaną w Dzienniku Ustaw nr 141, poz. 1182 z dnia 5 września 2002 r. Strona zatem, podpisując w dniu 27 grudnia 2002 r. umowę ze spółką, miała możliwość zapoznania się z treścią przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).