Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 567/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 zd. drugie, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 5a pkt 17
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 567/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi J. H., E. J.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. J. – H. i J. H., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 października 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 20.272 zł oraz stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku w kwocie 6.267,16 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia podniesiono, że podatnik J. H. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą na terytorium Polski, Francji i Szwajcarii. Działalność gospodarcza prowadzona w Polsce polegała na zakupie materiałów wykorzystywanych do wykonywanych usług remontowo-budowlanych na terenie Francji, narzędzi niezbędnych do wykonywania usług, zakupie usług reklamowych niezbędnych do działalności firmy: banerów, ulotek, reklam gazetowych, drukowanych folderów reklamowych i prowadzeniu rozmów z podwykonawcami będącymi obywatelami Polski i zamieszkałymi w Polsce, organizowaniu logistyki związanej z działalnością gospodarczą. Natomiast wykonywanie działalności gospodarczej we Francji polegało na świadczeniu usług remontowo-budowlanych, tj. prac związanych z remontami budynków mieszkalnych polegających na montażu stolarki okiennej, układaniu fliz, wykładzin, parkietów, malowaniu pomieszczeń i elewacji, remontach łazienek, kuchni, wykonaniu tarasów, montażu rolet zewnętrznych okien i drzwi - głównie dla klientów prywatnych.

W dniu 27 marca 2012 r. E. J. – H. i J. H. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 PIT-36, w którym wykazali podatek należny w wysokości 17.297 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzonej kontroli podatkowej wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 14 lutego 2013 r. – 29 kwietnia 2013 r. wynikało, że w 2011 r. J. H. wykonywał usługi remontowo - budowlane na terytorium Francji na łączną kwotę 410.295,82 euro i na terytorium Szwajcarii na łączną kwotę 12.824,49 euro. Na podstawie zeznań podatnika złożonych w dniu 14 lutego 2013 r. i 12 lipca 2013 r. w charakterze strony, jego pisma z dnia 26 marca 2013 r., jak również zeznań w charakterze świadka E. J. – H. z dnia 14 czerwca 2012 r. oraz mając na względzie art. 3 ust. 1 i 1a oraz 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik US w B. przyjął, że był uprawniony do weryfikacji rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. J. H. i E. J.-H., gdyż miejsce zamieszkania J. H. znajduje się na terytorium Polski. W Polsce znajduje się jego centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) i przebywa w tym kraju dłużej niż 183 dni w roku. Na terytorium Francji jak i Szwajcarii J. H. nie posiada zakładu, to jest miejsca zarządzania, filii, biura, w którym prowadzona jest działalność handlowa, zakładu fabrycznego, warsztatu, kopalni, kamieniołomu albo innego miejsca wydobywania bogactw naturalnych. Prowadzone przez J. H. prace remontowo-budowlane na terytorium Francji i Szwajcarii trwają krócej niż 12 miesięcy (każda z osobna). Miejsce zarządzania i biura związane z prowadzoną przez J. H. pozarolniczą działalnością gospodarczą znajdują się na terytorium Polski. Zatem uznano, że w 2011 r. J. H. był polskim rezydentem podatkowym i podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług remontowo-budowlanych bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Stwierdzono nadto, że na udokumentowanie usług budowlanych lub budowlano - remontowych świadczonych w 2011 r. na terytorium Francji J. H. wystawiał faktury w języku francuskim zawierające wartość brutto, podatek od wartości dodanej TVA i wartość netto, wyrażone w euro. W oparciu o zapytanie o dane historyczne kontrahentów P. A. V. stwierdzono również, że od dnia 15 października 2008 r. J. H. jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Francji w zakresie wykonywania pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, pod numerem VAT [...]. Jednocześnie ustalono, iż w dniu 2 lipca 2008 r. J. H. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wybierając rezygnację ze zwolnienia od tego podatku od dnia 1 września 2008 r. Natomiast z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. wynika, iż J. H. ewidencjonował kwoty przychodów na podstawie wystawionych faktur w wartościach netto, wyrażonych w walucie obcej po przeliczeniu, zgodnie z art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, za wyjątkiem zapisów dokonanych na podstawie faktur [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], odpowiednio poz. 144, 568, 640, 718, 865, 957,1428 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. Na podstawie przedłożonych dokumentów związanych z wydatkami poniesionymi w 2011 r. ustalono, iż J. H. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonował koszty uzyskania przychodu poniesione w Polsce oraz za granicą, w tym we Francji. W odniesieniu do wydatków dokonanych na terytorium Polski stwierdzono, iż J. H. ujmował podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, a koszty uzyskania przychodów kwalifikował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wartościach netto. Natomiast wydatki poniesione za granicą J. H. ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty w wartościach netto po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu zakupu, tj. pomniejszając o podatek od wartości dodanej zawarty w cenie zakupu.

Mając powyższe na uwadze zdaniem organu podatkowego I instancji istotnym w niniejszej sprawie jest fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich. Wobec tego nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim, niż Polska, z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce. Nadto jednoznaczna definicja ustawowa podatku od towarów i usług zawarta art. 5a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako pojęcia stanowiącego treść norm prawnych zawartych w art. 14 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza inne rozumienie tych przepisów. W konsekwencji wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W związku z tym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. winien zostać wykazany przychód w kwocie brutto, z uwzględnieniem kwoty podatku od wartości dodanej nałożonego przez inne państwo członkowskie Unii Europejskiej. Również opierając się na treści art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, że zapłacony za granicą podatek od wartości dodanej wynikający z przedłożonych faktur zakupu stanowi koszt uzyskania przychodu, co oznacza, iż wydatki dokonane za granicą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. w kwotach brutto. A zatem brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane poza granicami kraju, w tym na terytorium Francji przychody i poniesione wydatki pomniejszać o podatek od wartości dodanej, ponieważ podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 14 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji dokonał badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. oraz analizy dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wpisu do tej księgi, w wyniku czego obliczono przychód brutto w wysokości 1.753.035,43 zł i koszty uzyskania przychodów opodatkowane według stawki 19,6% podatku od wartości dodanej w kwocie brutto 752.749,18 zł oraz koszty uzyskania przychodów opodatkowane według pozostałych stawek podatku od wartości dodanej w kwocie brutto 14.824,53 zł.

Wskazano dalej, że z dokumentów stanowiących podstawę wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. wynika, iż w roku tym J. H. w kosztach uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uwzględniał miesięczne odpisy amortyzacyjne używanych pojazdów samochodowych, wykazanych w ewidencji środków trwałych. W miesiącu styczniu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 76, jako koszt uzyskania przychodów zaewidencjonowano na podstawie dowodu wewnętrznego w postaci zbiorczego umorzenia środków trwałych, w kol. 13 "pozostałe wydatki" kwotę 11.110,71 zł, a winna być kwota 3.110,71 zł, zgodnie z ewidencją środków trwałych. Ustalono również, iż w kosztach uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia w 2011 r. działalności gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów został dwukrotnie ujęty wydatek z tytułu zawarcia polisy ubezpieczeniowej samochodu marki AUDI [...]. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu styczniu 2011 r. pod poz. 1 w kol. 13 "pozostałe wydatki" został dokonany wpis wydatku na kwotę 5.262,13 zł dotyczący zawartej w dniu 13 grudnia 2010 r. polisy ubezpieczeniowej ww. samochodu ujętego w ewidencji środków trwałych. Następnie w miesiącu kwietniu 2011 r. pod poz. 355 ww. księgi, w kol. 13 "pozostałe wydatki" został dokonany wpis wydatku na kwotę 5.441,68 zł dotyczący tej samej polisy ubezpieczeniowej samochodu. Ponadto w toku postępowania ustalono, iż pozostałe koszty uzyskania przychodów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r., niewymienione w tabelach nr 2 i 3, oraz nieuwzględniające poz. 76 i 355 ww. księgi wyniosły łącznie 828.992,22 zł.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że z tytułu prowadzenia w 2011 r. pozarolniczej działalności gospodarczej J. H. uzyskał przychód w łącznej kwocie 1.762.713.19 zł (1.753.035,43 zł + 9.677,76 zł), wskazując, że podatek od wartości dodanej winien zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowej księgi, to zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymany w późniejszym terminie zwrot podatku od wartości dodanej w kwocie 9.677,76 zł winien stanowić dla J. H. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie poniósł koszty jego uzyskania w łącznej kwocie 1.599.676,64 zł (752.749.18 zł + 14.824,53 zł + 828.992,22 zł + 3.110,71 zł).

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dnia 20 stycznia 2014 r. wydał decyzję pod nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 25.839 zł.

Od powyższej decyzji J. H. i E. J. – H. wnieśli odwołanie, zarzucając obrazę następujących przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 193 § 1 - 4, § 6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

- art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 5a pkt 17, art. 9-ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1

pkt 3, art. 11 a ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5-5c i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzasadnienia odwołania wynikało, że zasadniczą kwestią w spornej sprawie jest prawidłowe zdefiniowanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności zdefiniowanie jego elementu zawartego w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należnego podatku od towarów i usług. Podatnicy wywiedli definicję przychodu poprzez słownikowe pojęcie kwoty należnej, unormowania zobowiązania określonego w art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny, eksponując przy tym obowiązki dłużnika, wymagalność i odpłatność świadczenia. W ich ocenie w celu określenia, co stanowi przychód, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Zdaniem podatników kwoty należne są generowane w obrocie gospodarczym w ramach stosunków zobowiązaniowych przede wszystkim z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług. To nie fakt, że podatnik wystawił fakturę określonej treści, lecz okoliczność, czy dana kwota przysługuje podatnikowi w związku z jego działalnością gospodarczą, decyduje o tym, czy jest ona kwotą należną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy podnieśli, iż prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą podatnicy podatku od towarów i usług, do ceny sprzedawanych usług są obowiązani doliczać podatek VAT według stawki właściwej dla oferowanego towaru lub usługi, zgodnie z przepisami państwa, na terytorium którego są zarejestrowani jako podatnicy tego podatku. Kwota zawartego w cenie podatku, mimo że jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, nie jest realnym przysporzeniem dla sprzedawcy, ponieważ ten podatek powinien odprowadzić do urzędu skarbowego. Mając powyższe na uwadze, ustawodawca w art. 14 ust. 1 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza spod pojęcia przychodu zawarty w cenie (kwocie należnej) VAT. W ocenie podatników zachodzi poważna wątpliwość, czy w świetle powołanego przepisu podatkiem należnym jest wyłącznie polski podatek od towarów i usług czy również podatek od wartości dodanej rozliczany w innym państwie członkowskim, zgodnie z definicją podatku od wartości dodanej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem podatek od wartości dodanej to VAT nakładany w innym państwie członkowskim. Rozumienie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, iż powołany przepis stanowi wyłącznie o polskim podatku od towarów i usług oznaczałoby, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo przynależności Polski do Unii Europejskiej, w ogóle nie uwzględnia nowej sytuacji, w jakiej znajduje się wielu polskich przedsiębiorców, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku od wartości dodanej na terytoriach innych krajów Unii Europejskiej. W konsekwencji, zdaniem podatników należy odrzucić wykładnię gramatyczną spornego przepisu i zastąpić ją wykładnią logiczną i celowościową, które oddają jego sens. Istotnym przy tym jest, iż podatek VAT należy w Unii Europejskiej do podatków zharmonizowanych, w związku z czym podatek od wartości dodanej wykazywany na wystawionych fakturach powinien być traktowany na równi z podatkiem należnym wykazywanym na polskich fakturach VAT. Zatem przez użyte w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie podatek od towarów i usług należy rozumieć także każdy zagraniczny podatek od wartości dodanej nakładany przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Powyższą argumentację potwierdza powołane przez podatników orzecznictwo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1680/10) - zgodnie z którymi rozróżnienie pomiędzy pojęciem podatku od wartości dodanej a podatku od towarów i usług nie jest zasadne, bowiem mechanizm i konstrukcja prawna tych podatków są identyczne. Sporne pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek. A zatem zdaniem podatników wbrew poglądom organu podatkowego należy przyjąć, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego muszą być rozliczane w wartościach netto. Przyjęcie przeciwnego rozumowania doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych części przychodów uzyskanych ze świadczenia usług na terytorium Francji odpowiadających francuskiemu podatkowi należnemu (TVA) wykazywanemu na francuskich fakturach, co kłóciłoby się z logiką stosowania prawa podatkowego. W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującym w innych państwach Unii Europejskiej i co do zasady pobór tego podatku w jednym z krajów członkowskich umożliwia jego odliczenie w innym kraju członkowskim. Dlatego też, podatek od wartości dodanej zapłacony na terytoriach innych niż Polska krajów Unii Europejskiej należy traktować na równi z tym podatkiem jaki byłby zapłacony w Polsce. Właśnie dlatego ustawodawca wprowadził art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, by w sposób zgodny z prawem wspólnotowym i zasadą logicznej wykładni ustalić prawidłową wartości przychodów. Jednocześnie podatnicy zwrócili uwagę na niejednolite stanowisko Ministra Finansów wyrażone w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego oraz uznali, iż organ podatkowy winien wskazać dlaczego odrzuca wyżej wymienione orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przyjmuje inne orzeczenie tego samego Sądu wydane później, które są sprzeczne ze sobą.

Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie odniósł się do kwestii rozliczenia kosztów podróży zagranicznych J. H., która w ogóle nie była badana w toku dotychczas prowadzonego postępowania. Natomiast w odwołaniu zarzucono brak uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu diet z tytułu podróży zagranicznych właściciela przedsiębiorstwa J. H., a na potwierdzenie swojej tezy podatnika załączył wykaz zawierający daty przebywania w delegacji, liczbę dni, daty rozliczenia oraz kurs euro. Według odwołania J. H. przebywał w każdym miesiącu poza granicami kraju na terytorium Francji, dlatego zasadne jest przyjęcie diety w wysokości 45 euro za każdą dobę pobytu podatnika za granicą i przyjęcie tej wartości do kosztów uzyskania w 2011 r.

Organ uznał wobec tego, że celem prawidłowego ustalenia dochodu uzyskanego w 2011 r. niezbędne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji w znacznym zakresie, w części dotyczącej ustalenia kosztów poniesionych przez J. H. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności konieczne było zbadanie zasadności ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwot wykazanych przez podatnika w załączonym do odwołania zestawieniu obejmującym "Delegacje zagraniczne J. H. w 2011 roku do Francji w celu wykonania usług". W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji zobowiązany został do zbadania czy J. H. odbywał podróże służbowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jeżeli tak to nakazano poddać analizie wykazane koszty i zweryfikować je pod kątem obowiązujących w tym zakresie limitów.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 31 października 2014 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 20.272 zł oraz określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok w kwocie 6.267,16 zł. Uznał bowiem, iż do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należało zaliczyć diety z tytułu podróży odbywanych do Francji w łącznej wysokości 21.191,43 zł, co spowodowało zmianę wysokości kosztów uzyskania przychodów z kwoty 1 .599.676,64 zł na 1.620.868,07 zł (1.599.676,64+21.191,43).

Od ww. decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym zarzucili obrazę:

- art. 120, art. 121, art. 21 § 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 193 § 1-4, § 6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 5a pkt 17, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 a ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, ust. 1 c, ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5-5c i ust. 8, art. 23 ust. l pkt 43, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 14 ust. 1, ust. 1 c i ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 powołanej ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny: w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług; Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. l la ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Według art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o: terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżenie art. 2a; państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej; - podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie zaś do art. 28e tej ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. Oznacza to, że jest on naliczany w odniesieniu do transakcji, które mają miejsce, bądź są traktowane jako mające miejsce, na ściśle określonym terytorium. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegać opodatkowaniu w danym kraju.

Zwrócono uwagę, że zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług definicja podatku od wartości dodanej wyraźnie wyłącza z jego znaczenia podatek od towarów i usług. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli w tej ustawie jest mowa o tym, kto jest podatnikiem, jakiemu podatkowi podlega sprzedaż i w jaki sposób podatnik ją dokumentuje, komu i na jakiej podstawie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz jak podatnik realizuje obowiązek rozliczenia tego podatku, to ustawodawca rozumie przez to podatnika podatku od towarów i usług dokonującego sprzedaży podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju, wystawiającego faktury zawierające podatek od towarów i usług oraz dokonującego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w oparciu o faktury zawierające przedmiotowy podatek oraz wykazującego w deklaracji dla podatku od towarów i usług sprzedaż oraz nabycie towarów i usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji w deklaracji dla podatku od towarów i usług podatnik nie jest uprawniony do wykazania sprzedaży dokonanej poza terytorium kraju, której obowiązek opodatkowania podatkiem od wartości dodanej i udokumentowania został nałożony przepisami innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, jak również nie może zrealizować prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy dysponuje fakturami zawierającymi podatek od wartości dodanej. Tym samym ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług konsekwentnie rozróżnia pojęcia podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej mających zastosowanie odpowiednio do opodatkowania sprzedaży na terytorium kraju albo na terytorium innego państwa członkowskiego. Zważywszy zdaniem organu, iż ustawa o podatku od towarów i usług celowo rozróżnia podatek od towarów i usług, który obejmuje sprzedaż podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, od podatku od wartości dodanej nałożonego na terytoriach innych państw członkowskich Unii Europejskiej, a obowiązująca na terytorium kraju ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do ustawy o podatku od towarów i usług, nie budzi wątpliwości, że przez przychód należy rozumieć kwotę należną pomniejszoną wyłącznie o podatek od towarów i usług.

Wskazano, że w przedmiotowej sprawie usługi remontowo - budowlane wykonane na nieruchomościach położonych na terytorium Francji J. H. opodatkował podatkiem od wartości dodanej według zasad obowiązujących we Francji, posługując się numerem, pod którym został zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w tym kraju. Tym samym przedmiotowa sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W związku z tym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. winien zostać wykazany przychód w kwocie brutto, z uwzględnieniem kwoty podatku od wartości dodanej nałożonego przez inne państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Również opierając się na treści art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić zdaniem organu, że zapłacony za granicą podatek od wartości dodanej wynikający z przedłożonych faktur zakupu stanowi koszt uzyskania przychodu, co oznacza, iż wydatki dokonane za granicą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. w kwotach brutto. A zatem brak jest podstaw prawnych, by uzyskane na terytorium Francji przychody pomniejszać o podatek od wartości dodanej, ponieważ podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt. I FSK 860/10 oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2014 r., nr [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r., nr [...]).

W związku z powyższym zarzut zawarty w odwołaniu, iż w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującym w innych państwach Unii Europejskiej i dlatego powinien być traktowany tak samo zmniejszając przychód należny, uznano za bezpodstawny.

Polemizując z rozumieniem art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług zawartym w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ratio legis cytowanego przepisu jest odmienne. Powołany przepis stanowi, iż w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przypadki, o których mowa w art. 155 cytowanej ustawy dotyczą przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z innych źródeł niż pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż przychód osiągany z tego tytułu przez podatników podatku od towarów i usług został uregulowany w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zdaniem organu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma wątpliwości, że przychód w podatku dochodowym nie obejmuje należnego podatku od wartości dodanej. W ocenie organu odwoławczego, skoro wspomniany przepis art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług domyka regulacje tego zagadnienia, to nie może być wątpliwości, że stosując wykładnię językowo - systemową, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować także w takim kierunku - czyli jako dotyczący jedynie należnego polskiego podatku od towarów i usług. Natomiast zastosowanie postulowanej wykładni logicznej polegającej na upatrywaniu analogii między podatkiem od towarów i usług a podatkiem od wartości dodanej organ uznał za niedopuszczalne. Jej wykorzystanie prowadziłoby bowiem do uzyskania wyników sprzecznych z normami prawnymi zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług oraz zmierzałoby do powstania luki w prawie.

Odnosząc się do twierdzenia podatników dotyczącego podwójnego opodatkowania części przychodu odpowiadającej podatkowi od wartości dodanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż niemożność pomniejszenia przychodu o podatek od wartości dodanej nie wynika z błędnego rozumienia dyrektyw Rady Unii Europejskiej w zakresie systemu podatku od wartości dodanej, lecz z niewystarczającego stopnia harmonizacji podatków bezpośrednich, która jest brana pod uwagę tylko w takim zakresie, w jakim odmienne uregulowania w podatkach dochodowych mogą ograniczać swobodę przepływu strumieni dochodów (dywidendy, odsetki, opłaty licencyjne) oraz kapitałów pomiędzy państwami Wspólnoty. W związku z tym, mimo swobody świadczenia usług w Unii Europejskiej, każde państwo członkowskie odrębnie reguluje kwestie opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób indywidualnych.

Nadto nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1680/10 organ podkreślił, iż zapadły w indywidualnej sprawie. Ich jednostkowy charakter sprawia, że nie można uznać, że w spornej kwestii pomniejszania przychodu o podatek od wartości dodanej wykształciła się jednolita linia orzecznictwa kończąca wątpliwości interpretacyjne. Wskazano też, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 860/10 oraz bieżących orzeczeń tego Sądu - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 301/13, sygn. akt I FSK 568/13, sygn. akt I FSK 1291/13, podatku od wartości dodanej nie należy utożsamiać z podatkiem od towarów i usług.

Następnie podniesiono, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2, oraz z zachowaniem zasad zawartych w § 12 ust. 1, 3 i 4 ww. rozporządzenia. Jednocześnie na podstawie przepisów art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rejestracja zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych tworzy podatkowy stan faktyczny, który odtworzony później na podstawie tych zapisów pozwala na określenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji obliczenie należnego zobowiązania podatkowego w wysokości stosownej do wielkości osiągniętego przychodu, dochodu czy też posiadanego majątku. Księgi podatkowe mają szczególne znaczenie wśród dowodów w postępowaniu podatkowym. Mimo, iż stanowią one dokument prywatny, korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. O ile spełniają one przypisane prawem wymogi, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe gdy prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisów § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg, określa się, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji w protokole badania ksiąg stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. jest prowadzona w sposób wadliwy w zakresie w jakim jej zapisy dotyczące przychodów, poza zapisami poz. 144, 568, 640, 718, 865, 957, 1428 tej księgi, odnoszą się do uzyskanych na terytorium Francji przychodów w kwocie netto, zamiast do przychodów w kwocie brutto, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wobec tego przedmiotową księgę nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów dotyczących przychodów, poza zapisami poz. 144, 568, 640, 718, 865, 957, 1428 tej księgi. Wskazano, że wadliwość przedmiotowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. w części dotyczącej ww. zapisów przychodów ma związek z nieprawidłowym zastosowaniem art. 14 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z § 12 ust. 4 ww. rozporządzenia i wykazaniem w niej przychodu pomniejszonego o kwotę podatku od wartości dodanej nałożonego na terytorium Francji.

Uznano również, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. jest prowadzona nierzetelnie w zakresie, w jakim jej zapisy dotyczące przychodów nie odnoszą się do zwrotu podatku od wartości dodanej w kwocie 9.677,76 zł.

Wobec tego przedmiotową księgę nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów dotyczących przychodów w części, w jakiej nie zawiera przedmiotowego zapisu. Nierzetelność przedmiotowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. w ww. części ma związek z nieprawidłowym zastosowaniem art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. jest prowadzona w sposób wadliwy w zakresie w jakim jej zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów w pozycjach tej księgi wskazanych w tabelach nr 2 i 3 protokołu badania ksiąg, odnoszą się do poniesionych kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto, zamiast do kosztów uzyskania przychodów w kwocie brutto. Wobec tego przedmiotową księgę nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej pozycji tej księgi wskazanych w tabelach nr 2 i 3 niniejszego protokołu badania ksiąg. Wadliwość przedmiotowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów ma związek z nieprawidłowym zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 12 ust. 4 ww. rozporządzenia i wykazaniem w niej kosztów uzyskania przychodu pomniejszonych o kwotę podatku od wartości dodanej nałożonego poza terytorium Polski.

Ponadto w protokole badania ksiąg ustalono, iż księga przychodów i rozchodów za 2011 r. jest prowadzona w sposób wadliwy w zakresie poz. 355 tej księgi i nie uznano się za dowód tego, co wynika z zawartego w niej zapisu, gdyż koszt uzyskania przychodu z tytułu zawarcia umowy polisy ubezpieczeniowej samochodu marki AUDI [...] został uprzednio ujęty w przedmiotowej księdze pod poz. 1, w proporcji do okresu, którego dotyczy. W protokole badania ksiąg stwierdzono również, iż księga przychodów i rozchodów za 2011 r. jest prowadzona nierzetelnie w zakresie dotyczącym poz. 76 tej księgi i nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartego w niej zapisu, gdyż ma to związek z błędnie wpisanym kosztem uzyskania przychodu na podstawie dowodu wewnętrznego w postaci zbiorczego umorzenia środków trwałych w kwocie 11.110,71 zł, podczas gdy z ww. dowodu wynika kwota 3.110,71 zł.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, który zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpił w niniejszej sprawie od szacowania podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., gdyż w toku postępowania pozyskał dokumenty, które pozwoliły na jej określenie.

Mając powyższe na uwadze określono E. J.-H. i J. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 20.272 zł oraz (uwzględniając opisane w decyzji wpłaty) określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 6.267,16 zł.

Wskazano, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2 z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W myśl art. 74a Ordynacji podatkowej w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi J. H. i E. J. – H. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W przedmiotowej skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 5a pkt 17, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 a ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, ust. 1 c, ust 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust 5-5c i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obrazę przepisów procesowego w postaci art. 207, art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 193 § 1-4 i § 6, art 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej arbitralnej i jedynie wybiórczej wykładni definicji podatku od wartości dodanej oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario i zasady pewności prawa.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżących kwestią zasadniczą jest prawidłowe zdefiniowanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności zdefiniowanie pojęcia "należny podatek od towarów i usług", którym to pojęciem posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Zasadnicze znaczenia ma zatem ustalenie terminu "kwota należna", determinuje ona bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Znaczenie pojęcia kwoty należnej, które najbardziej odpowiada naturze stosunków ekonomicznych, wskazuje na rozumienie tego pojęcia jako "długu, zapłaty". Jest to pojęcie prawa cywilnego, stąd należy się do jego przepisów odwoływać. A zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu zdaniem skarżących należy mówić o przychodzie. Natomiast przychodu nie tworzy sama faktura VAT. Jeśli podatnik nie wykonał faktycznie dokumentowanych fakturą VAT usług (czynności), to nie powstała po jego stronie kwota należna za wykonanie usługi czy też dostarczone towary. A zatem nie fakt, że wystawił fakturę określonej treści, lecz okoliczność, czy dana kwota przysługuje podatnikowi w związku z jego działalnością gospodarczą, decyduje o tym, czy dana kwota jest należna w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie skarżący podnieśli, iż prowadzący pozarolniczą działalność podatnicy podatku od towarów i usług, do ceny sprzedawanych usług są obowiązani doliczać podatek VAT według stawki właściwej dla oferowanego towaru lub usługi, zgodnie z przepisami państwa, na terytorium którego są zarejestrowani jako podatnicy tego podatku. Kwota zawartego w cenie podatku, mimo, iż jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, nie jest realnym przysporzeniem dla sprzedawcy, ponieważ ten podatek powinien odprowadzić do urzędu skarbowego. Mając powyższe na uwadze, ustawodawca w art. 14 ust. 1 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza spod pojęcia przychodu zawarty w cenie (kwocie należnej) VAT.

W ocenie skarżących zachodzi poważna wątpliwość czy w świetle powołanego przepisu podatkiem należnym jest wyłącznie polski podatek od towarów i usług, czy również podatek od wartości dodanej rozliczany w innym państwie członkowskim.

Wskazano, że rozumienie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, iż powołany przepis stanowi wyłącznie o polskim podatku od towarów i usług, oznaczałoby, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo przynależności Polski do Unii Europejskiej, w ogóle nie uwzględnia nowej sytuacji, w jakiej znajduje się wielu polskich przedsiębiorców, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku od wartości dodanej na terytoriach innych krajów Unii Europejskiej.

W konsekwencji, zdaniem skarżących należy odrzucić wykładnię gramatyczną spornego przepisu i zastąpić ją wykładnią logiczną i celowościową, które oddają jego sens. Istotnym przy tym jest, iż podatek VAT należy w Unii Europejskiej do podatków zharmonizowanych, w związku z czym podatek od wartości dodanej wykazywany na wystawionych fakturach powinien być traktowany na równi z podatkiem należnym wykazywanym na polskich fakturach VAT. Zatem przez użyte w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie podatek od towarów i usług należy rozumieć także każdy zagraniczny podatek od wartości dodanej nakładany przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Na potwierdzenie przywołano orzecznictwo - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1680/10, zgodnie z którym rozróżnienie pomiędzy pojęciem podatku od wartości dodanej a podatku od towarów i usług nie jest zasadne, bowiem mechanizm i konstrukcja prawna tych podatków są identyczne. Sporne pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek.

A zatem, zdaniem skarżących, wbrew poglądom organu podatkowego należy przyjąć, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego muszą być rozliczane w wartościach netto. Przyjęcie przeciwnego rozumowania doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych części przychodów uzyskanych ze świadczenia usług na terytorium Francji odpowiadających francuskiemu podatkowi należnemu (TVA) wykazywanemu na francuskich fakturach, co kłóciłoby się z logiką stosowania prawa podatkowego.

Wskazano, że w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującym w innych państwach Unii Europejskiej i co do zasady pobór tego podatku w jednym z krajów członkowskich umożliwia jego odliczenie w innym kraju członkowskim. Dlatego też, podatek od wartości dodanej zapłacony na terytoriach innych niż Polska krajów Unii Europejskiej należy traktować na równi z tym podatkiem, jaki byłby zapłacony w Polsce. Z tego powodu ustawodawca wprowadził art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, by w sposób zgodny z prawem wspólnotowym i zasadą logicznej wykładni, ustalić prawidłową wartość przychodów. Jednocześnie skarżący zwrócili uwagę na niejednolite stanowisko Ministra Finansów wyrażone w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, oraz uznali, iż organ podatkowy winien wskazać, dlaczego odrzuca wyżej wymienione orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przyjmuje inne orzeczenie tego samego Sądu wydane później, które jest z nim sprzeczne. Również zdaniem skarżących niekorzystna dla podatnika wykładnia musi znajdować oparcie w regułach wykładni, a ustalenia faktyczne muszą ponad wszelką wątpliwość wskazywać, że stan faktyczny jest odmienny od twierdzeń podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w badanej sprawie w istocie sprowadza się do kwestii wyłącznie prawnych. Wprawdzie skarżący podnoszą również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale traktują je jako pochodne błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wskazać należy, że zarówno z treści skargi, jak i odwołania wynika, że stan faktyczny jest bezsporny. Bezsporne i prawidłowe w ocenie Sądu pozostają również ustalenia organów, że skarżący J. H. jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług remontowo – budowlanych bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 i 1a oraz 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie jest nadto kontestowane stanowisko organów odnośnie do ujawnionych nieprawidłowości w zakresie dwukrotnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatku z tytułu zawarcia polisy ubezpieczeniowej samochodu marki AUDI [...] oraz błędnego wpisania kosztu na podstawie dowodu wewnętrznego w postaci zbiorczego umorzenia środków trwałych w kwocie 11.110,71 zł, podczas gdy z ww. dowodu wynika kwota 3.110,71 zł.

Problem sprowadza się natomiast do wykładni art. 14 ust. 1 zdanie drugie oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a w szczególności zawartego w tych przepisach pojęcia "podatku od towarów i usług". W opinii podatników bowiem w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującym w innych państwach Unii Europejskiej i dlatego podatek od wartości dodanej powinien zmniejszać przychód należny, jak również korzystać z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organów natomiast podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. winien wykazać przychód w kwocie brutto, z uwzględnieniem kwoty podatku od wartości dodanej nałożonego przez one państwo członkowskie Unii Europejskiej. Podobnie, zapłacony za granicą podatek od wartości dodanej wynikający z faktur zakupowych przedstawionych w toku postępowania przez podatnika stanowią koszt uzyskania przychodu, co oznacza, że wydatki dokonane za granicą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w kwotach brutto. Przedstawiając takie stanowisko organy wywodzą bowiem, że w ustawie o podatku od towarów i usług, do której odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca konsekwentnie rozróżnia pojęcia podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej mających zastosowanie odpowiednio do opodatkowania sprzedaży na terytorium kraju, albo na terytorium innego państwa członkowskiego.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organów podatkowych.

W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wśród kosztów wyłączonych z podstawy opodatkowania wymieniony jest podatek od towarów i usług z tym, że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy).

Należy nadmienić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji podatku od towarów i usług. Definicję tę zawiera natomiast ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), do której odsyła w tym zakresie art. 5a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług - oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. I tak, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Należy zgodzić się z tezą organów, że z tak brzmiącej definicji nie wynika, że podatek od wartości dodanej jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym, nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska, z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, ale przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 537/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1240/12 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 568/13, wyroki NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 301/13 i I FSK 1291/13, wyroki NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1575/11 i I FSK 1351/11). Podkreśla się w nich, że " (...) polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem, a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT definicja ustawowa, wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. Nadto w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony niniejszą ustawą". Na gruncie wskazanego orzecznictwa wyraźnie dokonuje się też rozróżnienia podatnika, który posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP).

Dlatego też powoływany przez skarżących wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11, w którym Sąd ten podzielił stanowisko tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1680/10, a potwierdzające stanowisko podatników wydaje się odosobniony, zaś orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie podziela zawartych w nim tez. Stanowisko organów znajduje również odzwierciedlenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...]; z dnia 27 października 2014 r. nr [...], czy Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2014 r. nr [...], z dnia 8 października 2014 r. nr [...]).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zarówno art. 14 ust. 1 , jak i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej, zatem – jak słusznie podnoszą organy – na gruncie niniejszej sprawy brak było podstaw prawnych, aby uzyskane poza granicami kraju, w tym na terytorium Francji przychody i wydatki pomniejszać o podatek od wartości dodanej.

Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).