Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1950/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 86 ust 1 i 2, art 88 ust 3a pkt 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 273/14 w sprawie ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A.O. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 273/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A.O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 grudnia 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Powyższą decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 marca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości wyższej od deklarowanej.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że A.O. (dalej "strona" lub "skarżący") prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O. A.O., nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z. A.G., albowiem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), pkt 4, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

1.4. W uzasadnieniu strona nie zgodziła się z oceną dowodów dokonaną przez organ kontroli skarbowej. Wskazała, że organ miał świadomość przestępczej działalności firmy Z. oraz miał wiedzę, że świadek A.G. i A.T.G., właściciel firmy Z., to dwie różne osoby. Strona podkreśliła, że organ nie kwestionował też autentyczności otrzymanych dokumentów, tj. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia REGON, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., potwierdzenia zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika VAT czynnego oraz kserokopii dowodu osobistego starego typu z czytelnym zdjęciem na nazwisko A.T.G. Organ nie podjął żadnych skutecznych czynności w celu ustalenia faktycznego właściciela firmy Z. Zdaniem strony, jego firma dołożyła należytej staranności przy zakupie złomu, żądając okazania niezbędnych dokumentów przez kontrahenta. Podjęte działanie opierało się na dobrej wierze, co wynika z przesłuchań pracownic firmy skarżącego. Firma także nie uzyskała żadnej korzyści, złom został zakupiony w cenie rynkowej w ilościach określonych na fakturach, a po jego sprzedaży firma skarżącego zapłaciła należny podatek VAT i podatek dochodowy, których wysokość nie została zakwestionowana w toku postępowania.

1.5. Strona zarzuciła też, że w przedmiotowej sprawie organ naruszył regułę neutralności podatku i nie udowodnił, że A.G. uczestniczył w nadużyciu podatkowym, czy też nie dochował należytej staranności. Zdaniem strony poza przesłuchaniami, organ kontrolny powinien zwrócić większą uwagę na posiadaną przez firmę O. dokumentację księgową, której organy podatkowe nie uwzględniły, przyjmując z góry tezę, że w przypadku złomu wszystkie dokumenty są fikcyjne. W konsekwencji powyższych zarzutów strona stwierdziła, że organ dokonał błędnych ustaleń w zakresie badania ksiąg podatkowych, a w szczególności naruszył art. 193 § 1 i § 4 O.p.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Stwierdzały sprzedaż złomu przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z. z B., na rzecz firmy skarżącego, w istocie jednak firma Z. nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było czynności, jaką stwierdzały faktury. Zatem faktury te nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

1.7. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący. Postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że tezy przedstawione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym oraz z materiału uzyskanego w postępowaniu karnym prowadzonym w stosunku do T.G. jako osoby, która podrobiła przedmiotowe faktury.

1.8. Organ stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., choć mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Dokonując z ww. kontrahentem transakcji płatnych w formie gotówkowej nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, albowiem nie ustaliła, czy kontrahent dysponował odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia przedmiotowej działalności, nie podjęła żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia jak wygląda faktyczna działalność kontrahenta. Materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że strona wykazała należytą staranność handlową przy nabywaniu złomu na podstawie zakwestionowanych faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji, akcentując brak świadomości o przestępczej działalności firmy Z. A.G.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesioną skargę za zasadną. Wskazał, że organom można skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji naruszenia zasad procedury doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.2. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwalało stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje kupna złomu potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo popełnione przez ich wystawców. Zarówno skarżący jak i jego pracownice słuchane w charakterze świadków, stwierdzili, że złom do firmy przywoziła osoba, która przedstawiała się jako A.G. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, zwłaszcza z przesłuchania świadka A.G. wynika, że to nie on dostarczał złom w ramach firmy Z.. Osobą podającą się za niego był T.G., który przyznał się w trakcie postępowania karnego do posługiwania się cudzym dowodem osobistym oraz dokumentami firmy wyrobionymi na cudze nazwisko. Bezspornym było pomiędzy stronami, że skarżący otrzymał dokumenty dotyczące prowadzonej działalności przez firmę Z. tj.: zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, zaświadczenie REGON, decyzję w sprawie nadania numeru NIP. Dokumenty te nie wzbudziły ani u skarżącego ani u jego pracowników wątpliwości. Ponadto organ nie wykazał dlaczego takie wątpliwości u skarżącego, przedstawione dokumenty powinny wzbudzić. Zatem uprawniony był pogląd strony skarżącej, że brak było przesłanek do tego aby zwracała się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie statusu kontrahenta. Organy podatkowe wprawdzie słusznie wskazały, że rozliczenia pomiędzy pomiotami gospodarczymi w zakresie spornych transakcji powinny odbywać się za pośrednictwem konta bankowego, jednakże zaniedbanie tylko tej okoliczności, nie było wystarczające do wskazania braku istnienia dobrej wiary strony skarżącej, wobec braku wskazania przez organ jeszcze innych okoliczności.

3.3. Sąd stwierdził zatem, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub że nie dochował należytej staranności w toku zawierania spornych transakcji.

3.4. Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały, że strona skarżąca rzeczywiście dysponowała złomem w ilościach odpowiadających tym z zakwestionowanych faktur, a zatem dostawy miały miejsce. Ponadto faktury te były prawidłowe pod względem formalnym, czego również nie kwestionowały organy podatkowe. Wobec tego, w sytuacji gdy okazało się, że dostawcą złomu i wystawcą faktur był pomiot, który faktycznie nie realizował obrotu złomem, organy podatkowe winny wykazać, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji i miał świadomość uczestniczenia w oszustwie. W ocenie Sądu okoliczności te nie zostały prawidłowo wykazane, a zatem należało uznać, że w sprawie doszło naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE.

3.5. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W szczególności przeanalizuje materiał dowodowy we wskazanym zakresie koniecznym dla ustalenia świadomości skarżącego co do przestępczego działania kontrahenta.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przez stwierdzenie naruszenia art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wskazanie w wyroku przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania z uwagi na to, że materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał należytej staranności handlowej przy nabywaniu złomu udokumentowanego spornymi fakturami,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury,

c) art. 151 P.p.s.a., przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji, zamiast oddalenia skargi,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nie zawarcie precyzyjnych wskazań, co do dalszego postępowania organu, w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku uchybieniami procesowymi organu podatkowego w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego.

2. prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym brakiem odniesienia pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A.O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Analiza treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż kwestią pozostającą poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, iż faktury VAT, dokumentujące zakupy złomu przez Skarżącego A.O. w październiku 2007 r., w których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "Z." A.G. z B., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że wystawca zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie był faktycznym dostawcą towaru w nich wyszczególnionego. W tym przedmiocie Sąd pierwszej instancji nie kwestionował ustaleń oraz oceny prawnej organów podatkowych.

5.2. Rozstrzygnięcia natomiast wymaga, czy Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie przyjął, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie zbadały w sposób wystarczający, czy skarżący uczestnicząc w ww. transakcjach nabycia złomu na podstawie faktur firmowanych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "Z." A.G. z B. miał świadomość lub – przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej – powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT (to jest czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że A.G. z B. nie był dostawcą przedmiotowego złomu), w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym przedmiocie Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję organu odwoławczego w szczególności stwierdził, że organ ten nie zbadał spornych transakcji z perspektywy skarżącego – nie wykazał bowiem, że skarżący uczestnicząc w tychże transakcjach dopuścił się zaniedbań, które świadczą o niedołożeniu przez niego należytej staranności.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne w tym zakresie należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, odnośnie ustaleń organów podatkowych w przedmiocie oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności w spornych transakcjach, zwłaszcza w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przede wszystkim wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD (publ. Lex Omega nr 1258555) i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44) oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57).

W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że:

"Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego."

Natomiast w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft oraz Péter Dávid), do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że:

"1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa."

W ww. wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE podkreślił, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Trybunał przyjął, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

5.4. Kontynuację tej linii orzeczniczej TSUE zaprezentował także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) orzekając, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

5.5. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poczynione w niniejszej sprawie ustalenia co do świadomości skarżącego w zakresie tego, że transakcje nabycia złomu na podstawie faktur firmowanych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "Z." A.G. z B. wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT (to jest czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że A.G. z B. nie był faktycznym dostawcą przedmiotowego złomu), są niewystarczające do stwierdzenia, że wiedział on lub powinien wiedzieć o przestępczym charakterze ww. transakcji.

5.6. Organ odwoławczy, zarówno w zaskarżonej do Sądu decyzji, jak i w skardze kasacyjnej, prezentuje w tym zakresie odmienne stanowisko.

Zdaniem organu, ocena dokumentów otrzymywanych od kontrahentów, tak jak w przypadku "Z." A.G., polegająca na ich kserowaniu i z góry uznaniu ich za wiarygodne, nie może świadczyć o tym, że podatnik dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Podatnik pomimo, że dokonując wielokrotnych transakcji współpracował z osobą, która podawała się za A.G. nigdy nie sprawdził czy dysponował odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia przedmiotowej działalności, nie był nigdy w siedzibie swojego kontrahenta by sprawdzić jak wygląda faktyczna działalność jego kontrahenta, nie wiedział na jaką skalę prowadził działalność. W szczególności zaniechano wystąpienia do urzędu w celu weryfikacji tego kontrahenta.

Ponadto na ocenę dokonanej staranności wpływa także kwestia płatności za nabywany złom. Nie można bowiem – zdaniem organu – mówić o należytej staranności, gdy strona z uwagi na kwoty opiewające na fakturach obowiązana była do transakcji bezgotówkowych, gdy w rzeczywistości dokonywała tylko transakcji gotówkowych. W istniejących zatem okolicznościach faktycznych, nie można więc skutecznie twierdzić, że podatnik dochował staranności w prowadzonej działalności lub nie mógł nabrać podejrzeń co do oszukańczego charakteru działalności swoich dostawców, choćby z uwagi na przedmiot obrotu - obrót złomem, który zawsze charakteryzował się dużymi nadużyciami.

Odmienna ocena tych okoliczności przez Sąd pierwszej instancji stanowi, zdaniem organu odwoławczego, o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.7. Z powyższą argumentacją skarżącego organu nie można się zgodzić, gdyż pomija ona, że samo ustalenie, że skarżący nie wystąpił o weryfikację Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "Z." A.G. z B. w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. oraz zarzut rozliczania się gotówkowo, a nie bezgotówkowo, są niewystarczające do stwierdzenia, że wiedział on lub powinien wiedzieć o przestępczym charakterze zakwestionowanych transakcji.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że T.G. posłużył się w kontaktach z firmą skarżącego uprzednio sfałszowanym dowodem osobistym wystawionym na nazwisko A.G. oraz dokumentami potwierdzającymi prowadzenie przez A.G. działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "Z." A.G. z B., tj. zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr 25468 z 7.10.204 r. wydanym przez prezydenta Miasta B., zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON [...] z 15.10.2004 r. oraz potwierdzeniami zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT z 12.10.2004 r. oraz 11.10.2007 r. Dokumenty te nie wskazują w sposób oczywisty, że są sfałszowane, tym bardziej, że w sprawie nie wyjaśniono jednoznacznie charakteru ich sfałszowania (fałsz co do treści, czy podrobienie, a jeżeli tak, czy z użyciem druków urzędowych).

W sytuacji gdy przedmiotem sporu jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w październiku 2007 r. przez podmiot, który okazuje wystawione w tym miesiącu przez urząd skarbowy potwierdzenie VAT-5 o zarejestrowaniu podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT, trudno z faktu nie zweryfikowania tej okoliczności w tym samym miesiącu w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. czynić skarżącemu zarzut nienależytej staranności i wywodzić, że z tego powodu powinien był wiedzieć o przestępczym charakterze zakwestionowanych transakcji.

5.8. Podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność, że skarżący nie zweryfikował czy jego kontrahent dysponował odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia przedmiotowej działalności oraz nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia jak wygląda faktyczna działalność kontrahenta nie jest trafna w świetle orzecznictwa TSUE, w którym wskazuje się jednoznacznie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury jest w stanie dostarczyć towary w niej określone, a więc aby czynił wizję lokalną miejsca prowadzenia działalności gospodarczej swego kontrahenta.

5.9. Oczywiście, organy podatkowe trafnie podniosły, że rozliczenia pomiędzy pomiotami gospodarczymi w zakresie spornych transakcji generalnie powinny odbywać się za pośrednictwem konta bankowego, jednakże w okolicznościach tej sprawy nie wykazały nawet, czy i w jakim zakresie naruszono obowiązujące odnośnie tych rozliczeń (w poszczególnych miesiącach) przepisy prawa (por. art. 22 ustawy z dnia z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.).

5.10. Jak zatem widać, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dotychczas poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie, że w sposób bezsporny dowiedziono, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o przestępczym charakterze zakwestionowanych pod względem prawa do odliczenia VAT transakcji.

5.11. Za nietrafne zatem uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów postępowania, w konsekwencji czego za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.12. Stwierdzając zatem, że zaskarżony wyrok w pełni odpowiada prawu, a sformułowane pod jego adresem zarzuty kasacyjne są niezasadne, NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.