Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1583/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b,  art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. J.S., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...] r., nr [...] wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania spłaty przez wspólnika

w związku z przekazaniem całego majątku rozwiązanej spółki osobowej drugiemu wspólnikowi.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wskazano, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy skutków podatkowych podziału majątku spółki jawnej działającej pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowo-Handlowe A spółka jawna (dalej "spółka"), której wspólnikami w chwili rozwiązania spółki byli J.S. (wnioskodawca) oraz P.S.

Wskutek wewnętrznych sporów pomiędzy wspólnikami spółki, wnioskodawca podjął decyzję o złożeniu oświadczenia o wypowiedzeniu umowy spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2014 r. Wskutek powyższego drugi wspólnik wszczął postępowanie przed Sądem Okręgowym w K. wnosząc o przyznanie mu prawa do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się ze wspólnikiem - wnioskodawcą zgodnie z brzmieniem art. 65 i 66 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. - dalej: "k.s.h."), a to przez wzgląd na fakt wyrażania przez niego chęci do kontynuowania działalności wchodzącej w profil zadaniowy spółki.

Wyrokiem z [...]r. Sąd Okręgowy w K. (sygn. akt [...]) przyznał P.S. prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z pozwanym jako występującym wspólnikiem, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia brzmienie art. 65 k.s.h.

Powyższy wyrok został zaskarżony apelacją przez wnioskodawcę. Sąd Apelacyjny nie znalazł przesłanek przemawiających za uwzględnieniem argumentów pozwanego, oddalając apelację i utrzymując w mocy wyrok I instancji (sygn. akt apelacji: [...]).

Spółka została prawomocnie wykreślona z KRS z dniem 28 października

2016 r.

W dalszej kolejności pomiędzy stronami przed Sądem Okręgowym

w K. zawisły dwie sprawy o zapłatę z powództwa wnioskodawcy przeciwko drugiemu wspólnikowi (sygn. akt: [...]- połączone postępowania) tytułem rozliczenia się z wnioskodawcą zgodnie z art. 65 k.s.h. po jego wystąpieniu ze spółki.

Postępowanie zostało finalnie umorzone postanowieniem z [...]r. (sygn. akt: [...]) ponieważ stronom w toku sprawy udało się wypracować ugodę, która jako zatwierdzona przez sąd korzysta z rygoru ugody sądowej.

Zgodnie z brzmieniem ugody drugi wspólnik zobowiązał się do zapłaty na rzecz wnioskodawcy kwoty [...] zł tytułem rozliczenia przysługującej części majątku w spółce jawnej.

Wnioskodawca otrzymał kwotę [...] zł przekazaną przez drugiego wspólnika honorującego zapisy powołanej wcześniej prawomocnie zawartej ugody sądowej.

2.2. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie: czy otrzymanie przez wnioskodawcę kwoty [...] zł przekazanej przez drugiego wspólnika w wykonaniu postanowień ugody sądowej, której sentencją był obowiązek spłaty ustępującego wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej) przez wspólnika, który kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej - skutkuje po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.")?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy powołana wpłata w wysokości [...] zł nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania u wnioskodawcy – wspólnika będącego osobą fizyczną. Przekazanie wspólnikowi w ramach rozwiązania spółki jawnej i przysądzenia prawa do przejęcia majątku spółki drugiemu ze wspólników środków pieniężnych jest neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.f.

Wnioskodawca w dalszej części uzasadnienia zacytował treść art. 8 ust. 1 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wskazując przy tym, że przepisy te ustanawiają tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników (którzy są podatnikami z tego tytułu). Tym samym każdy ze wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w takiej spółce oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej ustawy o podatku dochodowym. W przypadku wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną są to przepisy u.p.d.o.f. Wnioskodawca na bieżąco rozliczał przychody i koszty wynikające z faktu bycia wspólnikiem spółki dla potrzeb podatkowych (jako przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej) - w okresie, kiedy uzyskiwał takie dochody.

Następnie wnioskodawca zacytował treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. Wskazał, że w doktrynie i wykładni prawa podatkowego kontrowersji nie budzi pogląd, zgodnie z którym w przypadku likwidacji spółki i otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła przychodu. Przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki. Podniósł, że stanowisko takie jest w pełni aprobowane przez NSA (wyroki: z 6 kwietnia 2016 r., II FSK 298/14, z 27 kwietnia 2016 r., II FSK 967/14, z 5 maja 2016 r., II FSK 1083/14). Wnioskodawca podniósł, że z przepisów u.p.d.o.f. wynika wprost, że wartość środków pieniężnych wydanych przez spółkę niebędącą osobą prawną i otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu.

Cytując treść art. 67 § 1 k.s.h. wskazał, że przepis ten mówi o likwidacji spółki. Milczy natomiast o zakończeniu działalności spółki niebędącej osobą prawną na inne prawnie dopuszczone sposoby. Zauważył, że w bieżącej sprawie spółka została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, jednak za zastosowaniem wprost przepisów dotyczących likwidacji spółki przemawia kierunek wykształcony choćby na gruncie interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z [...]r. (znak: [...]) stwierdził, że "(...) w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe". Zastosowanie wykładni odmiennej doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodów.

2.4. W wydanej w dniu [...]r. interpretacji organ uznał, że

w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny na wstępie przedstawił stan faktyczny sprawy,

a następnie przytoczył treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 51, art. 37 § 1, art. 58 § 1, 67 § 1, art. 82 k.s.h., art. 9 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26, art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. Uznał, że wobec powyższych regulacji należy stwierdzić,

że spółka jawna - zgodnie z ww. przepisami - stanowi spółkę niebędącą osobą prawną.

Następnie organ zacytował treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Podniósł, że cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Także zdaniem organu, pod pojęciem "likwidacji" użytym w tych przepisach należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać na podstawie treści omawianych przepisów.

Organ zaakcentował, że Sąd Najwyższy w postanowieniu z 29 czerwca

2011 r., sygn. akt IV CSK 473/10 stwierdził, że "w świetle art. 67 k.s.h. wspólnicy powinni określić w jaki sposób zostanie zastąpiona procedura likwidacji spółki. Możliwe są różne rozwiązania. Porozumienie pomiędzy wspólnikami może zatem obejmować np. upoważnienie dla określonej osoby do sprzedaży majątku spółki

i zaspokojenia wierzycieli, ze skutkami określonymi w art. 392 k.c. lub przejęcia majątku przez jednego ze wspólników i zobowiązania się wobec pozostałych, że zaspokoi wierzycieli, również ze skutkami określonymi w art. 392 k.c. Wymaga to indywidualnej oceny działań podjętych przez wspólników w związku

z rozwiązaniem spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji". W dalszej części postanowienia Sąd Najwyższy zaznaczył, że "w świetle art. 67 k.s.h. wspólnicy powinni określić w jaki sposób zostanie zastąpiona procedura likwidacji spółki. (...) Art. 67 k.s.h. nie przesądza o formie czynności, mających zastąpić proces likwidacji spółki jawnej. Jednakże w zakresie czynności związanych z przeniesieniem własności majątku spółki na wspólnika lub inną osobę bądź ich upoważnienia do zbycia majątku spółki powinny być one kwalifikowane jako odpowiednie czynności prawne (np. umowa sprzedaży, darowizny, zlecenie sprzedaży majątku spółki)

z konsekwencjami przewidzianymi przez prawo cywilne co do wymaganej formy

tych czynności. Jeżeli zatem miało dojść do przeniesienia własności nieruchomości lub użytkowania wieczystego należących do spółki, umowa powinna mieć formę aktu notarialnego. (...) Kwalifikowanie tego rodzaju czynności jako przenoszących własność na podstawie przepisów prawa cywilnego jest istotne także z punktu widzenia ochrony praw wierzycieli, którzy mieliby wówczas możliwość ich zaskarżenia na podstawie art. 527 k.c., gdyby tego rodzaju czynność została dokonana z pokrzywdzeniem wierzycieli".

Mając na uwadze powyższe argumenty organ interpretacyjny uznał, że w niniejszej sprawie uzyskanie spłaty w związku z przekazaniem całego majątku rozwiązanej spółki drugiemu wspólnikowi jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem tego typu przysporzenia majątkowego. Z uwagi na to, że przyczyną (źródłem) tej spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w spółce, następnie jej rozwiązanie i przekazanie majątku spółki tylko jednemu ze wspólników

- przychód uzyskany z tej spłaty (tu: z odpłatnego zbycia) powinien zostać zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że otrzymanie przez wnioskodawcę kwoty [...] zł przekazanej przez drugiego wspólnika w wykonaniu postanowień ugody sądowej, której sentencją był obowiązek spłaty ustępującego wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej) przez wspólnika, który kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej - skutkuje po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.1. W skardze pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego skutkującej błędnym przyjęciem, że otrzymanie przez skarżącego kwoty [...] zł tytułem spłaty występującego wspólnika spółki jawnej w trybie art. 65 k.s.h. stanowi czynność prawną mającą charakter odpłatnego zbycia, a zatem powoduje po stronie skarżącego powstanie przychodu opodatkowanego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie pełnomocnika skarżącego powyższa spłata w wysokości [...] zł nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania u skarżącego, występującego wspólnika spółki jawnej będącego osobą fizyczną. Przekazanie wspólnikowi - w ramach rozwiązania spółki jawnej i przysądzenia prawa do przejęcia majątku spółki drugiemu ze wspólników - środków pieniężnych jest bowiem neutralne podatkowo

na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący na bieżąco rozliczał przychody i koszty wynikające z faktu bycia wspólnikiem spółki dla potrzeb podatkowych (jako przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej) - w okresie kiedy uzyskiwał takie dochody. Skoro zatem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki jawnej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, również przyrost majątku spółki w wyniku przekazania przez wspólników części zysków spółki na powiększenie jej majątku nie powinno podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wprowadza regulację, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zaznaczył, że organ w najnowszych interpretacjach uznaje, iż na podstawie ww. przepisu, otrzymana przez jednego ze wspólników spółki jawnej spłata od drugiego wspólnika zobowiązanego do dokonania rozliczenia w wyniku przejęcia przedsiębiorstwa spółki, w związku z jej rozwiązaniem, nie

będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (interpretacje indywidualne: z [...]r., nr [...] oraz z [...]r. nr [...]).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego z przepisów u.p.d.o.f. wynika wprost,

że wartość środków pieniężnych wydanych przez spółkę niebędącą osobą prawną

i otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną

nie podlega opodatkowaniu. Na potwierdzenie przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 lutego 2015 r., I SA/Sz 1358/15.

Dalej autor skargi wskazał, że zarówno likwidacja, jak i inne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności danej spółki oraz ustania jej

bytu prawnego.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że niezależnie od powyższego wskazać należy, iż wspólników spółki jawnej po dokonaniu likwidacji oraz wykreśleniu spółki

z KRS należy uznać za sukcesorów praw i majątku spółki. Majątek zlikwidowanej spółki jawnej jest majątkiem wspólników. W jego ocenie podlega on rozliczeniu zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Zaznaczył, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w postanowieniu z 22 maja 2003 r., II CKN 101/01: "Podobieństwo prawne instytucji majątku wspólnego małżonków po ustaniu małżeństwa i majątku wspólników po ustaniu spółki usprawiedliwia stosowanie

w obu wypadkach tych samych metod rozliczenia. W sprawach działowych zresztą zasadą powinno być kompleksowe rozliczenie osób zainteresowanych, co zresztą jednoznacznie wynika z brzmienia art. 618 § 2 k.p.c. i co znajduje wyraz także

w przepisie art. 686 k.p.c.". Podniósł, że ww. teza wydana została wprawdzie

w odniesieniu do podziału majątku spółki cywilnej w związku z jej likwidacją, to jednak biorąc pod uwagę analogiczne konstrukcje podatku dochodowego

w przypadku spółki cywilnej i osobowej spółki handlowej (tu: spółki jawnej), wskazane orzeczenie Sądu Najwyższego ma w pełni zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego zastosowanie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej prowadzi do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Wspólnik spółki jawnej, na rzecz którego dokonano spłaty przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 65 k.s.h. został bowiem obarczony obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego, podczas gdy drugi wspólnik, któremu przyznano majątek spółki z obowiązkiem spłaty na rzecz drugiego wspólnika, nie zostanie objęty obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Końcowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego błędnie powołując się na przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można bowiem zgodzić się z organem, że otrzymanie przez skarżącego kwoty [...] zł tytułem spłaty występującego wspólnika spółki jawnej w trybie art. 65 k.s.h. stanowi czynność prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. W ocenie pełnomocnika skarżącego w niniejszej sprawie zastosowanie ma bowiem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Dokonanie zaś rozliczenia majątku spółki w trybie wskazanym w art. 65 k.s.h. powinno być interpretowane na gruncie prawa cywilnego jak podział majątku (dział spadku).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z dnia wydania interpretacji), a zatem podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.").

5. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny dotyczy opodatkowania wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku zakończenia działalności tejże spółki.

Ta problematyka została uregulowana w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Jednak przed dokonaniem analizy tych regulacji należy wskazać, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Generalnie zatem ustawodawca postanowił, że przychody wspólnika w takim przypadku należy przyporządkować do źródła stanowiącego pozarolnicza działalność gospodarczą – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się jednak środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy u.p.d.o.f., można zatem sformułować następujące wnioski:

a) w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.);

b) w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika, ale dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają uznać, że otrzymanie przez byłego wspólnika spółki jawnej, środków pieniężnych (a więc, tak jak w tej sprawie) tytułem rozliczenia w związku z likwidacją tej spółki osobowej, powoduje u niego rozpoznanie przychodu.

Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z: 16 maja 2017 r., II FSK 1167/15; 25 listopada 2015 r., II FSK 2244/13; 3 marca 2016 r., II FSK 176/14; 28 kwietnia 2016 r., II FSK 2218/14; 28 września 2016 r., II FSK 2414/14; 25 listopada 2015 r., II FSK 2244/13; 19 lipca 2019 r., II FSK 1494/18; 31 stycznia 2019 r., II FSK 368/17; 14 marca 2018 r., II FSK 637/16; 26 października 2016 r., II FSK 1582/16).

Sąd zauważa również, że przyjęta w orzecznictwie wykładania wskazanych regulacji w pełni koresponduje z motywami wskazanymi przez projektodawcę w uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. poz. 1478), która wprowadziła w życie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12. W omawianym przypadku występuje wręcz pełna zgoda pomiędzy intencjami ustawodawcy, a rozumieniem przepisów w procesie stosowania prawa przez sądy. W uzasadnieniu projektu (Sejm VI kadencji, nr druku 3500) wskazano bowiem, że:

"W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1) środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;

2) innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

6. Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że – jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji - do rozwiązania spółki nie doszło na skutek przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji spółki jawnej na podstawie art. 67 i nast. k.s.h., lecz w konsekwencji orzeczenia sądu uwzględniającego powództwo wspólnika (innego niż wnioskodawca) w trybie art. 66 k.s.h. Ten ostatni przepis stanowi, że jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki, sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65 k.s.h. Efektem orzeczenia sądu było wykreślenie spółki jawnej z KRS z dniem 28 października 2016 r., a także spłata wnioskodawcy przez drugiego wspólnika, właśnie sporną kwotą [...] zł (ustaloną w ugodzie sądowej, zawartej w odrębnym procesie).

Powyższe spostrzeżenie ma takie znaczenie, że w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., ustawodawca posłużył się terminem "likwidacja spółki".

Zdaniem Sądu trafnie jednak strony postępowania przyjmują, że pod pojęciem "likwidacji" użytym w wymienionych przepisach, należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie, rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, czy to na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, czy to na skutek uwzględnienia powództwa na podstawie art. 66 k.s.h. - to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki, także należy oceniać na podstawie treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Takie stanowisko (w pełni trafne) zostało zaprezentowane przez organ nie tylko w kontrolowanej aktualnie interpretacji, ale także w szeregu innych, co świadczy o utrwalonym w tej materii stanowisku organów dokonujących urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...]r., nr [...].; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r., nr [...].; interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r., nr [...]; interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r., [...]; interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r., nr [...]).

Zdaniem Sądu taka wykładnia omawianych regulacji respektuje zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ujmuje się ją w formule użytej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 1988 r. (U 7/87): "konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących". Formuła ta była wielokrotnie powtarzana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. w początkach obowiązywania obecnej konstytucji – wyroki z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, a później – m.in. wyroki z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1–2), a także w orzecznictwie NSA (np. uchwała z 22 maja 2000 r., OPK 1/00). W ocenie Sądu, w analizowanym przypadku, z punktu widzenia podatkowoprawnych skutków otrzymania przysporzenia majątkowego przez byłego wspólnika spółki osobowej na skutek rozwiązania tej spółki (co jest tzw. cechą istotną) nie ma żadnego znaczenia (nie powinno mieć), czy do zakończenia bytu prawnego tejże spółki dochodzi po przeprowadzeniu formalnego postępowania likwidacyjnego (art. 67 i nast. k.s.h.), czy na skutek uzgodnienia przez wspólników innego sposobu zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 k.s.k. in fine), względnie w konsekwencji orzeczenia sądu na podstawie art. 66 k.s.h.

7. Wreszcie Sąd stwierdza, że zawarta w końcowej części uzasadnienia stanowiska organu koncepcja, iż na gruncie analizowanego stanu faktycznego, uzyskanie spłaty przez wnioskodawcę w związku z przekazaniem całego majątku rozwiązanej spółki drugiemu wspólnikowi jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia i skutkuje po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f. – jest nietrafna również z innych powodów.

Po pierwsze, organ odwołuje się w tej mierze tylko do przepisu określającego źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a całkowicie pomija, że podatkowe skutki problematyki opodatkowania wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku zakończenia działalności tejże spółki, zostały uregulowana przez prawodawcę w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Po drugie, organ nie dostrzega, że na gruncie tej sprawy nie sposób mówić o zbyciu majątku spółki przez wnioskodawcę drugiemu wspólnikowi. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, przejście całego majątku spółki na drugiego ze wspólników (innego niż wnioskodawca) nastąpiło w wyniku uprawomocnienia się wyroku wydanego na podstawie art. 66 k.s.h. Wyrok sądu zastępuje w tym przypadku oświadczenie woli wspólnika o przejęciu majątku. Nie ma więc konieczności i potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń woli, zarówno przez tego, który staje się uprawnionym do majątku, jak i tego, który majątku spółki jest pozbawiony (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 66). Ten aspekt sprawy zasadnie na rozprawie podniósł pełnomocnik skarżącego, dostrzegając, że w wyroku Sądu Okręgowego z [...]r. przysądzono drugiemu wspólnikowi majątek spółki i równocześnie zobowiązano go do spłaty na rzecz wnioskodawcy. Ani wnioskodawca, ani drugi wspólnik nie składali więc żadnego oświadczenia woli, które jest niezbędne do przyjęcia, że pomiędzy byłymi wspólnikami doszło – jak argumentuje organ - do "czynności prawnej mającej charakter odpłatnego zbycia". Oświadczenie woli, którego tu zabrakło, jest bowiem koniecznym elementem czynności prawnej (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2019, s. 267; A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1970, s. 97, 221), na dokonaniu której organ sformułował swoje (błędne) stanowisko prawne, wyrażone w interpretacji.

8. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).