Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1042/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a.
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w M. (dalej "wnioskodawca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu poniesionych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca umożliwia swoim pracownikom korzystanie z samochodów służbowych w czasie wolnym od pracy lub w celach niezwiązanych z działalnością wnioskodawcy (do celów prywatnych) przez pełny miesiąc kalendarzowy, co stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie. Wnioskodawca pokrywa wszystkie niezbędne wydatki umożliwiające używanie przez pracowników wnioskodawcy samochodów służbowych w czasie wolnym od pracy lub w celach prywatnych, w tym koszty paliwa.

Za korzystanie przez pracowników wnioskodawcy z samochodów służbowych w czasie wolnym od pracy lub w celach prywatnych, pracownikom jest doliczona wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm³;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³.

Wnioskodawca uważa, że doliczona pracownikom wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszystkie niezbędne wydatki umożliwiające używanie przez pracowników wnioskodawcy samochodów służbowych w czasie wolnym od pracy lub w celach prywatnych, w tym koszty paliwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że doliczona pracownikom wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., tj. w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm³;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³

obejmuje wszystkie niezbędne wydatki umożliwiające używanie przez pracowników wnioskodawcy samochodów służbowych w czasie wolnym od pracy lub w celach niezwiązanych z działalnością wnioskodawcy (do celów prywatnych), w tym koszty paliwa?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm³;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³.

Zdaniem wnioskodawcy w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wykorzystywać zaś, to tyle co "posługiwać się", "używać". Świadczeniem wnioskodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, w tym wydatków na paliwo, gdyż nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany

z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy więc w ocenie wnioskodawcy przyjąć, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa wydatków na paliwo z ryczałtu tego nie wyłączył.

Wnioskodawca zaakcentował, że w orzecznictwie sądów i organów skarbowych nie budzi wątpliwości, iż ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa. Intencją ustawodawcy, wprowadzającego zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie w art. 12 ust. 2a-2c ustawą z dnia 7 listopada 2014 r.

o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662), było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy wskazuje na to nie tylko tytuł ustawy nowelizującej, ale także uzasadnienie do projektu, którego fragment zacytował. Zaznaczył, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Zaznaczył, że takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, a stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16 oraz z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zacytował treść art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, art. 31, art. 32 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że na ich podstawie należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", zasadne zdaniem organu jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Organ podniósł, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia" zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Pokreślił, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów u.p.d.o.f., które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle organ wskazał, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Ponadto, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

W dalszej części uzasadnienia organ zacytował treść art. 3 pkt 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 12 ust. 2a-2c ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662), w którym zostały określone zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Zdaniem organu z powyższych przepisów wynika, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodów służbowych, u pracowników korzystających z samochodów dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne. Jednakże, na gruncie rozpatrywanej sprawy wyjaśnienia wymaga, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikom samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmujące m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą. Takie koszty nie mogą być jednak uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na paliwo, które będzie wykorzystane na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Tym samym, pracodawca oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinien do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczyć dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania nabytego przez pracodawcę paliwa do tych samochodów.

Organ dodał przy tym, że techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Nawiązując następnie do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny uznał, że doliczona pracownikom wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia z tytułu umożliwienia im korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponieważ pracownik będzie korzystał z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności, zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy.

Ponadto, w związku z tym, że koszt zużytego przez pracowników na cele prywatne paliwa zostanie opłacony przez wnioskodawcę, pracownicy uzyskają dodatkowy przychód ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3, tj. wg zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego wnioskodawca, jako płatnik od wartości innych nieodpłatnych świadczeń w postaci wartości paliwa pokrytej przez wnioskodawcę za pracowników, będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i 38 ww. ustawy.

Z powyższych względów stanowisko wnioskodawcy należało, zdaniem organu interpretacyjnego, uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się końcowo do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Podniósł nadto, że przeanalizował wskazane przez wnioskodawcę orzeczenia, akcentując, że są one nieprawomocne, a tym samym prezentowane w nich stanowisko może ulec zmianie.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jej uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik Spółki zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że wartość ryczałtowa nieodpłatnego świadczenia, ustalona we wskazanym przepisie, nie obejmuje świadczenia na rzecz pracownika polegającego na zapewnieniu paliwa do samochodu służbowego, wykorzystywanego w celach prywatnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy wysokość ryczałtu ustalona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. zawiera w sobie również świadczenie obejmujące ponoszenie przez pracodawcę (płatnika) kosztów paliwa i innych kosztów eksploatacyjnych samochodu służbowego, używanego przez pracownika do celów prywatnych.

Zaznaczył, że Spółka prezentując własne stanowisko, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych twierdziła, że doliczona pracownikom wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, na podstawie określonej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. będzie obejmować wszystkie koszty związane z korzystaniem przez pracowników Spółki z samochodów służbowych w czasie wolnym od pracy lub w celach niezwiązanych z działalnością Spółki, w tym koszty paliwa.

Organ interpretacyjny przyjął natomiast, że ryczałt, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., nie obejmuje kosztów paliwa.

W ocenie pełnomocnika stanowisko organu jest sprzeczne z intencją ustawodawcy, który wprowadzając zmiany do u.p.d.o.f. poprzez dodanie w art. 12 ust. 2a -2c ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662), zamierzał uprościć obowiązki pracodawców w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to nie tylko tytuł ustawy nowelizującej, ale także uzasadnienie do projektu ustawy - druk sejmowy nr 2606, którego fragment zacytował.

Zaznaczył następnie, że stanowisko prezentowane w powołanych we wniosku wyrokach zostało podtrzymane w kolejnych wyrokach, tj.: w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16, wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 51/17, wyroku WSA w Opolu

z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 2/17. Można zatem w ocenie pełnomocnika Spółki mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, zgodnie z którą jeżeli intencją projektodawcy ustawy nowelizującej było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17, potwierdzający, że ryczałt obejmuje m.in. koszt paliwa.

Przytaczając treść art. 14e § 1 pkt 1 O.p. autor skargi podniósł, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest jedną z przesłanek do formułowania oceny poprawności stanowiska wnioskodawcy występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko orzecznictwa tym bardziej winno być przez organ uwzględnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy jest ono spójne w zakresie wykładni przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo odnosząc się do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i tylko do nich się odnoszą. Zgodnie bowiem z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Zatem, w ocenie organu, wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżąca, nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu za zasadny. Zauważył, że skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia

w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa. Poza sporem pozostaje fakt, że oddanie samochodu służbowego na prywatny użytek pracownika wiąże się z uzyskaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem strony skarżącej interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., regulującego zasady zwrotu kosztów przy wykorzystywaniu pojazdów służbowych do celów prywatnych prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy pracownik korzysta nieodpłatnie z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z tego przepisu, bez powiększania jej o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne. Organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska i stwierdził, że wartość tego przychodu obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu do celów prywatnych, obejmujące opłaty związane z ogólnym użytkowaniem samochodu, natomiast inne świadczenia, w tym koszty zużytego paliwa, nie są objęte dyspozycją art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015 roku weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r., poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy podatkowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

Przy czym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sporna kwestia była już przedmiotem analiz dokonanych przez sądy administracyjne. Oceny niemalże analogicznych stanów faktycznych dokonały m.in. Wojewódzkie Sądy Administracyjne: we Wrocławiu - wyrok z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15; w Warszawie - wyroki: z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15 i z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15; w Opolu - wyroki: z dnia z 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 2/17 i z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 327/17; w Poznaniu - wyrok z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15; w Krakowie - wyroki: z dnia 4 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16 i z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16; w Gorzowie Wielkopolskim - wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 363/16; w Kielcach - wyrok z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 jak również w Gliwicach - wyroki: z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1071/16, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16 i z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 870/17.

Sądy administracyjne w wyżej wymienionych orzeczeniach jednolicie prezentują stanowisko, zgodnie z którym brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, że wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Poglądy te Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i posłuży się nimi w dalszych rozważaniach.

Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1595/16 w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak słusznie zauważył WSA w powołanym wyroku, nie ma żadnego uzasadnienia aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w ww. wyroku należy przyjąć, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Jak słusznie wskazano, pracodawca - w tym wypadku Spółka - przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie. Potwierdza to pogląd WSA w Kielcach, który w wyroku o sygn. akt I SA/Ke 1/17 wskazał, że odwołując się do wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. - w tym do definicji pojęcia "wykorzystywać" zawartej w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003), a także w Wielkim słowniku języka polskiego pod redakcją Edwarda Polańskiego (Krakowskie Wydawnictwo Naukowe Kraków 2012) - przyjąć należy, że analizowany przepis dotyczy samochodu z paliwem, gdyż tylko taki nadaje się do używania. Nie chodzi więc o samochód sam w sobie, jako urządzenie, tylko o samochód z możliwością jego użycia. Ponadto Sąd ten zauważył, że na tle innego przepisu, a to art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych rozważania podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 467/11. NSA, biorąc pod uwagę znaczenie słowa "używać" wskazał, że chodzi o aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. W związku z tym Sąd ten doszedł do przekonania, że do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, umożliwiające używanie samochodu. Zaliczył do nich wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. Uznać trzeba, że tak dokonana przez NSA wykładnia wzmacnia przekonanie o słuszności rozumienia przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., zaprezentowanego przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Ponadto, wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., iż "Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych".

Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa. Przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1071/16 r.).

Podsumowując stwierdzić trzeba, że słusznie w skardze zarzucono organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Organ dokonał błędnej jego interpretacji, ponieważ w sposób nieuprawniony stwierdził, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie wykraczające poza zakres regulacji tego przepisu. Tak sformułowany zarzut prowadzić musi do uwzględnienia skargi.

Podzielić także należy stanowisko strony skarżącej o braku odniesienia się przez organ do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Na aprobatę zasługuje prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym powołanie przez stronę orzeczeń sądowych powoduje, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany. Wprawdzie samo to uchybienie nie ma takiego charakteru, aby samodzielnie stanowiło podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu prawnego z obrotu prawnego, jednakże zdaniem Sądu, mając na uwadze podmiot, któremu ustawodawca przyznał prawo do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, można wymagać od niego, aby wydawane akty charakteryzowały się wszechstronną analizą, nie tylko samych przepisów prawa, ale także stanowisk prezentowanych na ich tle przez sądownictwo.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną wyżej przez Sąd wykładnię przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804), zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.