Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2222/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.4a pkt 4, art. 12 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.14 b par.6, art. 14 e par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak(sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 674/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowego "P." w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego "P." w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Państwowe "P. [...]", dalej: "P." (Przedsiębiorstwo), złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych spowodowanych wyodrębnieniem oddziału z majątku Przedsiębiorstwa i wniesieniem go do nowo tworzonej spółki.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, Przedsiębiorstwo wskazało, iż w ramach swojej struktury organizacyjnej posiada wyodrębniony oddział, dalej: "Oddział ", którego głównymi zadaniami są zarządzanie portem lotniczym, obsługa naziemna portu lotniczego oraz zaopatrywanie statków powietrznych w paliwo. Oddział prowadzi własną ewidencję księgową oraz na podstawie zarządzeń wewnętrznych sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat, ewidencja księgowa Oddziału obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń wiązanych z działalnością Oddziału z wyjątkiem funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie.

W grudniu 2007 r. Przedsiębiorstwo wraz z administracją samorządową zawiązało spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "Spółka". W ramach podwyższenia kapitału w tej Spółce, Przedsiębiorstwo zamierza wyłączyć ze swojego przedsiębiorstwa Oddział i wnieść go do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej Spółki. Wniesienie aportem Oddziału do Spółki będzie wiązało się z przejęciem przez Spółkę składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych przez Oddział do prowadzenia działalności. Wolą Przedsiębiorstwa będzie także, aby wraz z przenoszonymi składnikami majątkowymi nastąpiło przeniesienie zobowiązań związanych z wnoszonymi składnikami majątkowymi. Intencją nie jest pozostawienie jakichkolwiek zobowiązań wiązanych z Oddziałem w majątku Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że część wierzycieli może nie zgodzić się na przejście długów Przedsiębiorstwa przypisanych Oddziałowi przez beneficjenta aportu. Tym niemniej nawet w takiej sytuacji Przedsiębiorstwo nie zamierza wyłączyć ich z transakcji wniesienia aportu. Integralną częścią wniesienia Oddziału do Spółki będzie także przejęcie przez Spółkę wszystkich pracowników zatrudnionych w Oddziale, na podstawie art. 23¹Kodeksu pracy.

We wniosku szczegółowo wskazano co wchodzi w skład Oddziału tj.: grunty, elementy naziemne oraz elementy wykorzystywane do zaopatrzenia statków powietrznych.

Wyodrębniony i wskazany szczegółowo we wniosku zespół składników majątkowych tworzy w Przedsiębiorstwie zorganizowaną i dobrze funkcjonującą całość wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie. Jednakże stopień "wyposażenia" części Przedsiębiorstwa (Oddziału) zarówno w składniki majątkowe, jak i pracowników go obsługującego jest wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) spełnia przesłanki określone w normie przepisu art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej: "ZCP", czy też należy uznać go za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964r. (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), dalej: "kodeks cywilny"?

2. Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Przedsiębiorstwo w zamian za wniesienie do Spółki opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), a także zobowiązań, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie będzie stanowiło dla Przedsiębiorstwa przychodu podatkowego w momencie wniesienia przedmiotowych składników do Spółki?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego Przedsiębiorstwo wskazało art. 55¹ kodeksu cywilnego, jednakże mając na uwadze, że u.p.d.o.p. zawiera samodzielną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Oddział jako wyodrębniony zespół składników majątkowych wraz z funkcjonalnie z nimi związanymi zobowiązaniami powinien być w pierwszej kolejności oceniany pod kątem spełniania przesłanek właściwych dla ZCP w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku, gdyby okazało się, że Oddział nie może być uznany za ZCP, wówczas należałoby ocenić, czy spełnia on przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. W opinii Wnioskodawcy, opisany przez niego zespół składników majątkowych spełnia przesłanki do uznania go za ZCP, gdyż każda z przesłanek wymienionych w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. została spełniona.

Strona zaznaczyła, że składniki majątkowe, które będą stanowiły przedmiot aportu (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) są funkcjonalnie powiązane ze sobą i przy ich pomocy Oddział realizuje wymienione zadania, zatem wchodzące w skład Oddziału składniki majątkowe w zestawieniu z przyporządkowanymi mu zadaniami pozwalają uznać, iż przedmiotowa przesłanka z definicji ZCP została spełniona.

Odnośnie pytania drugiego, Przedsiębiorstwo podniosło, że mając na uwadze art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i przeprowadzając wnioskowanie a contrario należy uznać, iż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) będzie stanowiła przychód tylko i wyłącznie w takim przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji stwierdzono, że w przypadku gdy przedmiotem aportu jest ZCP, wówczas na dzień wniesienia tego aportu, art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania - przychód nie powstanie.

W związku z powyższym, w opinii Przedsiębiorstwa, wniesienie do Spółki w formie aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z przypisanymi im zobowiązaniami (ZCP), łącznie stanowiącymi wyodrębniony w Przedsiębiorstwie Oddział, nie będzie generowało powstania po stronie Przedsiębiorstwa przychodu z tego tytułu. Zdaniem Strony sformułowany pogląd będzie również znajdował zastosowanie w przypadku, gdy pomimo woli Przedsiębiorstwa i Spółki dotyczącej przekazania zobowiązań przypisanych Oddziałowi, część wierzycieli nie wyrazi na to zgody.

Po rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, iż wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku wnioskodawcy, nie będą posiadały na dzień wniesienia aportu cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ani też w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów wyraził pogląd, iż:

- środki trwałe w budowie, koncesje i zezwolenia nie przekazane w ramach aportu nie mają negatywnego wpływu do zakwalifikowania danej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.,

- sposób odzwierciedlenia funduszy własnych, o ile jest zgodny z ustawą o rachunkowości, nie rzutuje na kwestię oceny, czy taki oddział stanowi ZCP, czy też nie.

Podtrzymał on zarazem stanowisko, że wyłączenie z aportu części zobowiązań z uwagi na brak zgody wierzycieli, pozbawia aport przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Na powyższą interpretację Strona złożyła skargę z powodu jej niezgodności z prawem, wnosząc o jej zmianę zgodnie ze stanowiskiem Strony lub jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisu art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Strona zwróciła uwagę na wątpliwości związane z formą w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej zmodyfikował stanowisko zawarte w interpretacji. Zdaniem Strony art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") nie daje upoważnienia dyrektorom izb skarbowych do zmiany interpretacji indywidualnych. Strona zauważyła, że zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ord.pod") jedynie Minister Finansów działając z urzędu może zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 października 2009 r., syg.akt III SA/Wa 674/09, uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu interpretacja jest nieprawidłowa, jeżeli którykolwiek ze składających się na nią elementów jest wadliwy, tj. zawiera informacje oparte na treści przepisu, który nie ma zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, czy też wyraża stanowisko będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa, a także, gdy dotyczy niewłaściwe odczytanego stanu faktycznego lub stanowiska wnioskodawcy. Wyjaśniono, że jeżeli stanowisko organu lub jego uzasadnienie prawne - jako elementy interpretacji - okażą się być wadliwe i wadliwość ta zostanie wykazana w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ obowiązany jest w stosowanym zakresie zmienić swoją interpretację. Nie jest wystarczające samo wskazanie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że określony błąd w interpretacji został popełniony. Podkreślono, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce - powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. Trybem właściwym w tym przypadku będzie tryb określony w art. 14e § 1 Ord.pod. Reasumując Sąd podkreślił, że Minister Finansów nie mógł w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zmieniać częściowo wydanej interpretacji. Mógł tego dokonać wydając nową interpretację.

Przechodząc do oceny interpretacji pod kątem naruszenia prawa materialnego Sąd odwołał się do treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że z powyższego przepisu wynika, iż podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie, ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Sąd podkreślił, że wobec przedstawionego stanu faktycznego w przypadku, gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej natomiast do wykonywania potencjalnej działalności beneficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnośnie nieuwzględnienia w ramach aportu funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie, Sąd zauważył, iż w sytuacji gdy fundusze własne są wydzielone w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla uznania wydzielonej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia sposób księgowania tych pozycji w ewidencjach księgowych oddziału. Istotne jest aby fundusze przysługujące oddziałowi były do niego przypisane. Sposób odzwierciedlenia tych funduszy, jeżeli jest zgodny z ustawą o rachunkowości, nie rzutuje na kwestię oceny, czy taki oddział stanowi ZCP, czy też nie. Analogicznie, jak w przypadku funduszy własnych, także w zakresie środków trwałych w budowie, w sytuacji, gdy z uwagi na niezakończenie do dnia wniesienia aportu procesu inwestycyjnego (środek trwały w budowie) - nie zostanie on ujęty w tym aporcie lecz dopiero zostanie przekazany do oddziału po zakończeniu inwestycji, to pomimo nieujęcia tych środków trwałych w budowie w majątku oddziału (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż wydzielona część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd wskazał, że jedyną kwestią sporną istniejącą pomiędzy Przedsiębiorstwem a organem było to, czy bezwzględnie wszystkie zobowiązania związane z aportem muszą być przeniesione na Spółkę.

Ustosunkowując się do tej kwestii wskazano, że definicja ZCP zawarta w u.p.d.o.p. wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Jednak definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. W ocenie Sądu, mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt. 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP czy też nie.

Odnośnie pytania drugiego, mając na uwadze powyższe wywody oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., Sąd uznał, iż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) będzie stanowiła przychód tylko i wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, w przypadku gdy przedmiotem aportu jest ZCP, wówczas na dzień wniesienia tego aportu przychód nie powstanie. Powyższe stwierdzenie jest konsekwencja uznania oddziału za ZCP.

Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok zarzucając mu wydanie z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 4 a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż przeniesienie składników przedsiębiorstwa wnioskodawcy stanowić będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż przeniesienie składników przedsiębiorstwa wnioskodawcy nie będzie stanowiło przychodu, oraz naruszenie art. 14 b § 6 Ord.pod. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ma umocowania do zmiany stanowiska, w zakresie wydanej interpretacji.

Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania.

W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż łączą się one z naruszeniem zarówno przepisów postępowania (art. 14b § 6 Ord. pod.), jak i przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., czego konsekwencją miałoby być także naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Pierwszy z tych zarzutów ujęto w słowach: "naruszenie [...] poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ma umocowania do zmiany stanowiska w zakresie wydanej przez niego, w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej" (s. 2 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest zauważyć, iż zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wyraźnie abstrahuje od zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiska. Sąd ten nie zakwestionował bowiem umocowania działającego z upoważnienia Ministra Finansów organu do zmiany interpretacji, a jedynie uznał, że nie zawiera jej odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 lutego 2009 r. Należy w pełni podzielić to zapatrywanie, gdyż wezwanie, o którym mowa, jest niczym innym, jak rodzajem remonstracji (prośby) kierowanej do właściwego organu, poprzedzającej wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest – w razie uwzględnienia w całości lub w części zawartej w nim prośby – niczym innym, jak przekazaniem informacji o sposobie dalszego działania organu. W sytuacji, gdy przepis art. 14e § 1 Ord. pod. określa tryb zmiany z urzędu wydanej uprzednio pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zweryfikowanie – w następstwie wniesienia wezwania – zajętego uprzednio stanowiska wymaga uruchomienia wspomnianego trybu. Odmówienie uznania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa za dorozumianą zmianę interpretacji, było równoznaczne z przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż kontroli zgodności z prawem podlega interpretacja opatrzona datą nagłówkową 31 grudnia 2008 r., nr IPPB5/423-165/08-5/MB.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione okazały się też dalsze zarzuty skargi kasacyjnej. Powołując się na naruszenie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej przytoczył treść tego uregulowania, eksponując fakt odrębności organizacyjnej i finansowej określonej masy majątkowej oraz możliwość jej "samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym" (s. 11). Nie jest ona – jak zaznaczono – "sumą poszczególnych składników", lecz zorganizowanym, "autonomicznym" zespołem tych składników. Te niewątpliwie trafne spostrzeżenia, wsparto następnie uwagami odnoszącymi się do przypadku braku zgody na przeniesienie zobowiązań. Jako nadużycie zakwalifikował autor skargi kasacyjnej twierdzenie, iż przeniesienie części przedsiębiorstwa z wyłączeniem zobowiązań "jest możliwe, ze względu na brak zgody wierzyciela" (s. 12). Co do kwestii wpływu wyłączenia z aportu koncesji, zezwoleń i licencji dotyczących działalności wykonywanej przez P. [...] przy pomocy majątku wyodrębnionego jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, podkreślił on, iż w świetle art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych byłby takim podmiotem (ową zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), o ile "mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące dotychczasowe zadania gospodarcze" (s. 13). Pogląd ten nie kłoci się bynajmniej, a nawet więcej – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego współgra ze spostrzeżeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonymi na s. 11 – 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jedyną kwestią sporną pomiędzy organem a stroną skarżącą na dzień wniesienia skargi było to, czy bezwzględnie wszystkie zobowiązania związane z aportem muszą być przeniesione na Spółkę (s. 12 uzasadnienia wyroku). Ostatecznie sąd przychylił się do tezy, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako "autonomiczność". Trudno przy tym nie zgodzić się z konstatacją sądu, iż gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak na s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sztuczność tej konstrukcji i jej oderwanie tak od literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., jak i wykładni funkcjonalnej tego przepisu, nie pozwala uznać zarzutu jego naruszenia za zasadny. Skoro tak, jako pozbawiony usprawiedliwionych podstaw trzeba też ocenić zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Odnosząc się generalnie do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, niezbędne jest ponadto zwrócenie uwagi na jeszcze jedną okoliczność, często pomijaną przez korzystające z tego środka odwoławczego w sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego podmioty. Jakkolwiek sądy administracyjne – kierując się treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – sprawują nieograniczoną kontrolę zgodności z prawem aktów pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jednak nie są powołane w ramach wykonywania tej funkcji do wyręczania Ministra Finansów w realizacji powierzonych mu zadań. Oznacza to, iż w toku przeprowadzanego badania konkretnej interpretacji, są władne, a nawet obowiązane wskazywać błędy rozumowania zastosowanego przy jej wydaniu, przytaczając stosowną argumentację prawną. Nie mogą one natomiast – w przypadku uchylenia interpretacji – występować w roli kolejnej instancji merytorycznej funkcjonującej na zasadzie swoiście pojmowanej dewolucji kompetencji. Sądowa kontrola działań administracji publicznej pokrywałaby się wtedy z wypełnianiem zadań administrowania, a to pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadami wyprowadzanymi z art. 10 i art. 184 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.