Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1380/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 181, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 62/20 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 2 lipca 2020r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 62/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 grudnia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż istota sprawy sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w sposób uprawniony stwierdziły, że faktury wystawione przez M. M. prowadzącego działalność P., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący D. C. prowadzi działalność gospodarczą T. [...], polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego towarów. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z siedmiu faktur VAT wystawionych przez P. M. M..

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, iż wykonania usług nie potwierdzają żadne, prócz zakwestionowanych faktur, dokumenty. Skarżący nie przedstawił umów na wykonanie usługi czy protokołów odbioru robót. Jego zeznania składane były nie jak podniesiono w skardze, po 6 -7 latach po wykonaniu usług, lecz dwa lata po zdarzeniach. Mimo to, podatnik w zeznaniach z 22 października 2013r. miał tylko ogólną wiedzę na ten temat. Sąd podzielił wnioski organu, że przedsiębiorca posiadający dziewięć samochodów ciężarowych, za pomocą których prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, winien wiedzieć które z tych aut poddane były usługom wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Tymczasem podatnik nie wskazał na których samochodach przeprowadzane były te usługi, nie miał wiedzy które elementy były remontowane, nie wiedział czy następował demontaż samochodów. Nie był w stanie wskazać żadnej osoby, która mogłaby potwierdzić wykonywanie przez M. M. czynności przy samochodach, nie był obecny przy dokonywaniu tych robót, lakoniczność i ogólnikowość jego zeznań wpisuje się w tezę, że usługi te nie miały miejsca. Znamienny jest także przedstawiony przez skarżącego sposób płatności, tj. gotówką. Taka forma zapłaty niewątpliwie budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji, w czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumy, które miały być uiszczane pomiędzy stronami rzekomych transakcji).

1.4. Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował ustalenia i wnioski organu czynione wobec M. M.. Po pierwsze, zeznania tej osoby oraz jej pisemne wyjaśnienia na temat rzekomych usług są ze sobą sprzeczne. Firma P. nie zatrudniała żadnego pracownika, o czym zeznał M. M. 14 września 2012r. Późniejsze pisemne wyjaśnienia z 2 lipca 2017r., że takich pracowników zatrudniał, nie zasługują na wiarę w kontekście braku jakiegokolwiek odzwierciedlenia tego faktu w dokumentach. Prac tych nie mogli też wykonać podwykonawcy, o których wspomniał M. M.. Ustalenia organu co do podwykonawcy – S. [...] sp. z o.o., wskazują, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta nie okazała w tym zakresie żadnych dokumentów - umów, ksiąg, dowodów zakupów. Nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, a miejsce jej działalności to stary, drewniany budynek. Prezes spółki K. G. został uznany wyrokiem Sądu Rejonowego w S. sygn. akt [...] winnym popełnienia przestępstwa wystawienia 200 nierzetelnych faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w tym dla M. M..

Nie została również potwierdzona rzeczywista działalność firmy A., co do której również ustalono brak przejawów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podmiot też również nie wykazał żaden dokumentacji wskazującej na przeprowadzenie usługi obróbki strumieniowo - ściernej czy piaskowania. Nie posiadał w tym zakresie zaplecza technicznego ani nie zatrudniał pracowników.

Druga eksponowana przez organy sprzeczność zachodzi w przypadku wyjaśnień M. M. na temat miejsca wykonywania usług. Jak zeznał w 2012r. w trakcie kontroli, miejscem, w którym wykonywał usługi w zakresie piaskowania i zabezpieczeń antykorozyjnych była ul. L. w S.. Z ustaleń organu wynika, że była to zbyt mała powierzchnia do wykonywania ww. usług. W pisemnych wyjaśnieniach z 2 lipca 2017r. M. M. wskazał z kolei, że prace wykonywał przy ul. M. w S. (Zakłady Metalowe). Ten adres wskazał również D. C., ale tylko jako miejsce, gdzie przekazywał M. M. samochody. Organy i w tym zakresie przeprowadziły rzeczowe ustalenia, które wykluczyły możliwość prowadzenia tam w 2011r. rzeczonych usług. Wykazały, że umowa najmu nieruchomości przy ul. M., zawarta została z D. [...] sp. z o.o. dopiero od 1 lipca 2012r., czyli nie obejmowała 2011r. Ponadto poddały w wątpliwość jej prawdziwość, ponieważ prezes widniejącej na umowie spółki D. [...] sp. z o.o. zaprzeczył, aby podpisał tą umowę oraz oświadczył, że spółka nie wynajmowała w 2011r. nieruchomości. Sąsiadujący z nieruchomością przy ul. M. przedsiębiorca P. S. zeznał z kolei, że M. M. prowadził na nieruchomości usługi piaskowania w latach 2014-2016. Organ ustalił również, że nieruchomość była w 2011r. własnością E. G., z która umowę użyczenia M. M. zawarł dopiero 1 listopada 2012r.

Kolejna sprzeczność dotyczy pochodzenia materiałów używanych do wykonania usług. D. C. zeznał, że należały one do M. M., ten natomiast oświadczył, że materiały były po części jego, po części skarżącego. Piasek zaś został dowieziony do Zakładów Metalowych przez dostawców. W obliczu ustalenia, że M. M. nie prowadził tam działalności gospodarczej, jest to twierdzenie nie zasługujące na wiarę. Zakup części piasku został wykazany też fakturą wystawioną przez S. [...], o której braku wiarygodności wyżej mowa. Co do innej części zakupionego piasku nie sposób powiązać jego z zakupu z przedmiotowymi usługami. W IV kwartale 2011r. w ogóle zaś nie wykazano zakupów.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż powyższe ustalenia wpisują się w ogólny wniosek, że usługi nie były prowadzone, ponieważ brak jest wiarygodnych dowodów na zakup materiałów do ich wykonania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie wytknięto sprzeczności w zeznaniach skarżącego i M. M.. Każde z twierdzeń faktycznych strony opierające swą wersję o konkretne dowody wymaga jego zweryfikowania poprzez zestawienie z całością zebranych w sprawie dowodów. Wymogowi temu organy w pełni sprostały. Wszystkie twierdzenia D. C. na temat usług uwidocznionych w fakturach skonfrontowały z ustaleniami czynionymi wobec M. M.. Nie dostarczył on żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług. Nie przedłożył dokumentów na ten temat, w tym umów czy protokołów. Wspominane w skardze zdjęcie uzyskane od M. P. czy korespondencja z tą osobą nie wnoszą niczego do sprawy. M. M. wzywany do złożenia zeznań nie stawiał się na wezwania organu. Co więcej, zakres jego działalności prowadzonej w 2011r. wobec innych kontrahentów wskazuje na brak możliwości ich wykonania dla skarżącego. Rzekomi podwykonawcy firmy P. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Firma nie zatrudniała też żadnego pracownika, o czym świadczy brak dokumentacji w tym zakresie. Z tych powodów Sąd uznał, że bezzasadna jest podnoszona w skardze konieczność zwrócenia się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie uzyskania informacji, czy prowadzono kontrole wobec M. M., czy też powoływanie się na ewentualne istnienie umów cywilnoprawnych z osobami, które mogły remontować samochody skarżącego. W warunkach niniejszej sprawy, w której brak dowodów na zatrudnianie pracowników, nie jest obowiązkiem organu nieskończone poszukiwanie potencjalnych osób, które mogły pomagać przy wykonywaniu usług. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, ewentualnie wiedzę ku temu może przysporzyć kontrola u kontrahenta. Tak się jednak nie stało w przedmiotowej sprawie.

W tym kontekście nie jest też zasadny zarzut braku przesłuchania świadków na okoliczność nie tylko zatrudnienia pracowników, ale i w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej w 2011r. Wymaga wyjaśnienia, że skarżący dysponował na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług fakturami, z których wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanego w tych dokumentach podmiotu. Nie można jednak uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzenia operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Z tego też powodu akcentowana przez skarżącego okoliczność, że potwierdzeniem wykonania prac winny być zeznania świadków, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywany przez niego zakup usług ustalany byłby na podstawie zeznań osób potencjalnie powiązanych z jego kontrahentem.

Odnosząc się do dalszych, zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak włączenia do materiału dowodowego protokołów i wyroku z uzasadnieniem z postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w S. sygn. akt [...]. Jak wyjaśnił organ, postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012r., czyli nie było bezpośrednio powiązane z przedmiotową sprawą. Co więcej, D. C., jak wskazuje skarga, został w tym postępowaniu uniewinniony od zarzucanych czynów. Organ związany jest natomiast ustaleniami prawomocnego wyroku, ale tylko skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Skarżący nie zawierał umów, nie spisywał protokołów odbioru prac, przekazywał samochody rzekomemu kontrahentowi i nie interesował się pracami remontowymi, płacił gotówką. Z jego zeznań wynika, że miał tylko ogólne informacje na temat zawartych z M. M. transakcji. Takie zachowanie świadczy o tym, jak słusznie wskazał organ, że świadomie przyjął do rozliczeń "puste faktury". Fakturami tymi posłużył się w złej wierze. Czynności stwierdzone na tych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi.

1.5. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji błędnego stwierdzenia, iż w niniejszym postępowaniu nie było potrzeby uchylenia decyzji organu i przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków, którzy również korzystali z usług M. M.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 181 i art.188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uznanie, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia wyrok Sądu Rejonowego w S. oraz protokoły rozpraw sprawy prowadzonej pod sygn. akt [...] bez wcześniejszego zaznajomienia się z aktami, podczas gdy zgromadzone tam zeznania świadków dotyczyły również współpracy skarżącego i M. M. w 2011 roku;

3) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec oddalenia skargi, pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) wyznaczyła posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji.

3.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zarzuty związane z naruszeniem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie stosowały jakichkolwiek przepisów tej ustawy, gdyż postępowanie podatkowe - w tym przypadku dotyczące podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011r. - regulowane jest wyłącznie przepisami Ordynacji podatkowej.

3.4. Natomiast w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. Zarzuty stanowią jedynie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów.

Dodatkowo w zakresie zarzutów związanych z odmową przeprowadzenia przez organy dowodów z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odniósł się do tych kwestii w sposób jednoznaczny i pełny (str. 14-15 uzasadnienia wyroku), a w skardze kasacyjnej nie odniesiono się do stanowiska Sądu w tym zakresie, powielając jedynie zarzuty z tymi sformułowanymi w skardze.

3.5. Organy ustaliły w niniejszej sprawie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że:

- kontrahent skarżącego M. M. w 2011r. nie miał faktycznej możliwości wykonania usługi obróbki strumieniowo-ściernej z zabezpieczeniem czasowym, stałym oraz konserwacją;

- faktycznie w 2011r. M. M. oprócz usług w zakresie piaskowania/obróbki strumieniowo-ściernej, zabezpieczeń antykorozyjnych, konserwacji części samochodowych, spawania, wykonania konstrukcji stalowej, świadczył także m.in. usługi ogólnobudowlane, roboty drogowe, z zakresu transportu kruszywa, segregacji gruzu, remontu i układania chodnika i budowy parkingu, rozbiórki i burzenia, wykonania termomodernizacji, gruntowania i malowania, niwelacji i utwardzania terenu, montażu zbrojenia, a także usługi w zakresie serwisowania komputerów;

- M. M., świadcząc na rzecz skarżącego prace, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, nie dysponował w tym czasie placem ani halą, w której mógł wykonywać tego rodzaju usługi, nie zatrudniał wykwalifikowanej kadry ani nie mógł wykonywać jej osobiście;

- według ewidencji środków trwałych, M. M. w 2011r. posiadał m.in. budynek gospodarczy, silos, sprężarkę spalinową, myjkę Karcher HD, oczyszczarkę pneumatyczną, urządzenia wysokociśnieniowe, urządzenia piorące, kompresor śrubowy MACO MV, a ponadto w 2011r. zakupił kompresor FIAC FB 150/3 oraz półautomat spawalniczy MIG 1900+reduktor, posiadał on także urządzenia, które umożliwiały mu przeprowadzanie prac z zakresu czyszczenia powierzchni metodami strumieniowo-ściernymi;

- z ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie M. M. wynika, że w 2011r. ponosił on koszty m.in. związane z zakupem paliwa do sprężarki przewoźnej i kompresora, dokonywał zakupu części do piaskarek, sprężarki spalinowej i kompresora śrubowego, a także dokonywał zakupu materiałów do wykonywania usług obróbki strumieniowo-ściernej i zabezpieczeń antykorozyjnych stali; dokonywał zatem zakupów takich towarów, które umożliwiały mu wykonywanie prac z zakresu obróbki metalu;

- M. M. świadcząc w 2011r. szeroki wachlarz usług od piaskowania, konserwacji części samochodowych po prace ogólnobudowlane, z zakresu robót drogowych, remontu i wyburzania, gruntowania i malowania, wreszcie po serwisowanie komputerów, nie zatrudniał żadnych pracowników czy zleceniobiorców;

w prowadzonej działalności pomagał mu ojciec oraz brat; nie określił jednak, które usługi wykonał osobiście (bez udziału podwykonawców), a które z prac zostały zrealizowane wyłącznie przez jego podwykonawców;

- M. M. ponosił koszty związane z zatrudnianiem podwykonawców, wśród których dwie firmy, tj. S. [...] Sp. z o.o. oraz P.H.-U. A. M. K. miały świadczyć na jego rzecz usługi m.in. z zakresu obróbki strumieniowo-ściernej oraz zabezpieczenia antykorozyjnego, jednak zgromadzone w sprawie dowody wprost wskazywały, że powyższe firmy nie miały żadnych ku temu możliwości, a wystawione przez nie faktury na rzecz M. M. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że usług na rzecz skarżącego nie wykonali także podwykonawcy M. M.;

- w miesiącach, w których M. M. miał świadczyć usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miał również wykonać usługi dla przynajmniej 30-stu innych podmiotów na kwotę brutto 2.554.364 zł, w tym w zakresie usług piaskowania/obróbki strumieniowo-ściernej/zabezpieczeń antykorozyjnych/spawania na kwotę brutto 864.131,60 zł oraz w zakresie usług budowlanych - 1.690.232 zł.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z tytułu wykonania usług są fikcyjne.

W sprawie brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że firma Pana M. wykonała usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Nadto należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

3.6. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przy tym należy podkreślić, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu związanego z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że skutecznie nie podważono oceny sprawy dokonanej przez orzekające organy i zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach.

3.7. Odnosząc się do zarzutu związanego z nieprawidłowym uznaniem przez Sąd, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia wyrok Sądu Rejonowego w S. oraz protokoły rozpraw sprawy prowadzonej pod sygn. akt [...] bez wcześniejszego zaznajomienia się z aktami, podczas gdy zgromadzone tam zeznania świadków dotyczyły również współpracy skarżącego i M. M. w 2011 roku należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu związanego z naruszeniem art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Taki wniosek złożono w skardze i podtrzymano w toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach, co wynika z protokołu rozprawy sporządzonego w dniu 2 lipca 2020r. (karta 64 akt). Należy wskazać, iż w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd wniosku strony o dopuszczenie dowodu koniecznym dla zakwestionowania takiego stanowiska jest sformułowanie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto należy stwierdzić, iż w pkt 5.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zagadnienia i wskazał, jakie znaczenie i wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ma przywołane orzeczenie.

3.8. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.9. Dodatkowo należy stwierdzić, iż działalność Pana M. M. i proceder wystawiania przez niego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 14 października 2020r. sygn. akt I FSK 524/18).

3.10. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a wobec braku zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.800 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.