Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 447/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 pkt m
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko G. L. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. i jego uzupełnieniu, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust, 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa [...]" udostępniania obiektów sportowych osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina posiada status podatnika VAT, a jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) – dalej: "u.s.g." Zadania własne Gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz doprecyzowane w przepisach szczególnych. Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji RP. Do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 995 ze zm.) - zwaną dalej: "u.s.p.", Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) zwaną dalej "u.f.p.", sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p., są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej: "planem finansowym jednostki budżetowej."

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzono, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, a procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta L. wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym jednostki działające na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem prowadzącym dla szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze prowadzących działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych (art. 8 ust. 2 w zw. z art. 2 ustawy z dnia z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe Dz.U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.), które objęte zostały centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dysponują bazą sportową rekreacyjną (boiska, sale gimnastyczne, w kilku przypadkach także baseny) będącą w tzw. trwałym zarządzie. W przypadku jednostek budżetowych składniki majątkowe, z których korzystają te jednostki należą w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) do osoby prawnej, tj. Gminy. Trwały zarząd jest instytucją regulowaną przez ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2018 r. poz. 2204 ze zm.), która w art. 43 ust. 1 stanowi, że jest on formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. W myśl ust. 2, jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania. Z ww. obiektów, co do zasady korzystają głównie uczniowie szkół w ramach zająć lekcyjnych wychowania fizycznego. W miarę jednak możliwości i zainteresowania z obiektów tych mogą korzystać odpłatnie mieszkańcy miasta. Obiekty sportowe w różnych dniach i godzinach udostępniane są zarówno osobom indywidualnym, które chcą skorzystać z np. z basenu, jak i grupom zorganizowanym (grupom przyjaciół, pracownikom zakładów pracy, dzieciom, młodzieży trenującej w klubach sportowych), które chcą skorzystać z obiektów, np. do gry w piłkę, pływania czy też innych zajęć sportowo-rekreacyjnych.

Gmina wyjaśniła, że dysponuje opinią Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika, iż udostępnianie obiektu sportowego lub części obiektu sportowego (np. basenu, sali gimnastycznej) - osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym, innym jednostkom organizacyjnym na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów wstępu przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Dodała, że Rada Miasta L. na podstawie art. 223 u.f.p. podjęła uchwałę nr [...] z dnia 16 września 2010 r. w sprawie utworzenia wydzielonych rachunków przez samorządowe jednostki budżetowe, w którym wskazała jednostki oświatowe, które mogą utworzyć rachunek, na którym mogą gromadzić wpływy z tytułu świadczonych usług. Zgodnie z ww. uchwałą dochody jednostek budżetowych zgromadzone na wydzielonym rachunku wraz z odsetkami są przeznaczone na finansowanie wydatków bieżących i inwestycyjnych danej jednostki, z wyjątkiem finansowania wynagrodzeń osobowych. Wydatki z wydzielonego rachunku mogą być dokonywane do wysokości kwot zgromadzonych dochodów, w ramach planu finansowego. Jedynie środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku na dzień 31 grudnia roku budżetowego podlegają odprowadzeniu na rachunek budżetu miasta do dnia 5 stycznia następnego roku. Wpływy z usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z tytułu udostępnienia obiektów sportowych gromadzone są także na rachunkach, o których mowa w art. 223 u.f.p. (tzw. wydzielonych rachunkach dochodów własnych) i przeznaczone na cele określone w tym przepisie i uchwale Rady Miasta L..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udostępnianie przez Gminę za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych działających na podstawie przepisów u.p.o. obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego opisanym we wniosku podmiotom, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE?

Odpowiadając na tak postawione pytanie, Gmina po przytoczeniu treści przepisów ustawy o VAT: art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 6, wywodziła, że przepis krajowy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, w myśl którego zwolnione od podatku są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: 1) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, 2) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, 3) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym -z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością jest zawężającą implementacją art. 132 ust. 1 pkt m w zw. z art. 13 i art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy.

Argumentowała, że gminy jako osoby prawne są organizacjami nienastawionymi na osiąganie zysku, co wynika m.in. z art. 7 u.s.g., który jednoznacznie wskazuje, iż zadaniem własnym gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, należy do zadań własnych gminy, zaś zadania te obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wpływy uzyskane z ww. udostępnienia nie są przeznaczone na dowolny cel - co też nie wydaje się bez znaczenia - lecz stanowią środki na tzw. wydzielonych rachunkach dochodów własnych szkół (art. 223 u.f.p.) z przeznaczeniem na ich potrzeby służące realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej.

Gmina podkreśliła, że przepis art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy umieszczony jest w rozdziale 2 noszącym tytuł: "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" i ona takie czynności niewątpliwie w interesie publicznym (mieszkańców tworzących wspólnotę lokalną) wykonuje udostępniając im bazę sportową szkół. Szkoły publiczne z kolei, dla których organem założycielskim jest Gmina, są co do zasady - wg Ministra Finansów organami władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie nieodpłatnej działalności podstawowej w sferze edukacji publicznej, jak również działalności odpłatnej w tej sferze polegającej na odpłatnym wydawaniu duplikatów legitymacji szklonych, świadectw oraz opłaty eksternistycznej, co wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] znak: [...]

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1075/17, z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 340/18, NSA z dnia 13 marca 2014 r., I FSK 585/13 oraz z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1807/15, z dnia 8 lutego 2018 r, sygn. akt I FSK 394/16), w myśl których przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 należy tak interpretować, w ten sposób, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, organ interpretujący na wstępie przytoczył przepisy ustawy o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i art. 15 ust. 6, stwierdzając, że wykładnia tego ostatniego w kontekście art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE sprowadza się do rozgraniczenia sfery imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

W ocenie organu interpretującego, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a. są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b. świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c. są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Przy czym, w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Z kolei stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zdaniem organu interpretującego, zastosowanie zwolnienia dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym zostało ograniczone: zarówno ze względu na cel tej usługi, jak również status usługodawcy i usługobiorcy. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tego zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Ponadto, świadczone usługi muszą być wykonywane na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, a jednocześnie muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji.

Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, powinien zatem spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki, musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Omawiana regulacja w sposób jednoznaczny wymienia podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na jej podstawie. Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Gmina nie jest podmiotem wymienionym w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, tj. klubem sportowym, związkiem sportowym czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Takimi podmiotami nie są również rozliczające się z podatku od towarów i usług wspólnie z Gminą jej jednostki budżetowe - szkoły, posiadające w swoich zasobach obiekty sportowe, które są udostępniane zainteresowanym podmiotom. Zadań własnych Gminy, z zakresu sportu, określonych przez u.s.g. nie można utożsamiać z działalnością na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, aby uznać, że wypełnia je jako podmiot publiczny, którego celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu z tego tytułu.

Z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, za bezprzedmiotowe uznano dalsze badanie, czy spełnione są pozostałe warunki określone w tym przepisie, tj. przesłanki przedmiotowe.

Organ interpretujący podkreślił, że celem przepisu art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym i jak wynika z jego treści, zwolnieniu podlegają usługi "ściśle" związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 C. H. C., C. L. H. C. przeciwko T. C. for H. M.'s R. and C., zwrócił uwagę, że "świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego" (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że "Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym" (pkt 23). W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 TSUE wyjaśnił natomiast, że "W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu". Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE, nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany. Z kolei, w wyroku z dnia 26 października 2017 r. w sprawie C-90/16, TSUE uznał, że "Wobec braku w dyrektywie 2006/112 jakiejkolwiek definicji pojęcia "sportu", określenia znaczenia i zakresu tego wyrazu należy w myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału dokonać zgodnie z jego zwykłym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym został on użyty i celów uregulowania, którego jest częścią (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 września 2014 r., Deckmyn i Vrijheidsfonds, C 201/13, EU:C:2014:2132, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 maja 2016 r., Envirotec Denmark, C 550/14, EU:C:2016:354, pkt 27).

W dalszej części swojej argumentacji organ interpretujący podał, że analiza kontekstu art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112 przemawia za wykładnią, zgodnie z którą znajdujące się w tym przepisie pojęcie "sportu" ogranicza się do aktywności odpowiadających zwykłemu znaczeniu wyrazu "sport", które cechują się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym, i nie obejmuje wszystkich aktywności mogących w ten bądź inny sposób wiązać się z tym pojęciem". W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 15 czerwca 2017 r. do sprawy C-90/16 w pkt 18 wskazał on, iż "Po trzecie, Trybunał wypowiadał się w kwestii, jakie rodzaje aktywności mogą być uznane za sport. W sprawie Żamberk (9) uznał, że niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa jest objęta zwolnieniem. W sprawie Komisja/Niderlandy (10) orzekł, że wynajem łodzi rekreacyjnych nie może być traktowany jako aktywność sportowa, ponieważ łodzie te mogą być wykorzystywane w celach czysto rekreacyjnych (ll). Sprawa ta nie dotyczyła jednak definicji sportu jako takiej, ponieważ nie kwestionowano w niej, że żeglarstwo może być uznane za sport".

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2018 r., poz. 1263, ze zm.), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Z treści cyt. art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE wynika ponadto, że usługi związane ze sportem, aby korzystały ze zwolnienia muszą być świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku. Przepis ten zawarty jest w Rozdziale 2 Dyrektywy, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Zatem - jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów krajowych i TSUE - zwolnienia te mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07). Zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób

Biorąc zatem pod uwagę treść powyższych przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności, organ interpretujący stwierdził, że Gminy nie można uznać za podmiot wskazany w powyższym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE, tj. za organizację nienastawioną na osiąganie zysku. Pomimo, że jak wskazuje, Gmina na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. wykonuje zadania własne w zakresie spraw dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, udostępniając obiekty sportowe osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym, nie działa w tym przypadku jako podmiot władzy publicznej wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie usługi wskazane we wniosku działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Udostępniając obiekty sportowe otrzymuje bowiem za powyższą usługę wynagrodzenie, a więc w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wykonujący działalność gospodarczą wskazaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Nie można więc twierdzić, że udostępnianie obiektów sportowych jest dokonywane w interesie publicznym wszystkich mieszkańców, gdyż wstęp do tych obiektów następuje za odpłatnością i nie każdy może swobodnie z nich korzystać. Aby móc korzystać z obiektów sportowych będących w zarządzie Gminy, osoby indywidualne oraz grupy zorganizowane zobowiązane są do wnoszenia stosownych opłat. Zatem za niezasadne należy uznać twierdzenie, że Gmina wykonując powyższą usługę działa jak podmiot nienastawiony na osiągnięcie zysku i czynności te są wykonywane w interesie publicznym. W tym zakresie Gmina osiąga zysk, który jest przeznaczany nie tylko na dalsze rozwijanie obiektów sportowych lecz jak sama wskazuje służy finansowaniu wydatków bieżących i inwestycyjnych danej jednostki budżetowej - szkoły. Zatem dochody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością w zakresie udostępniania obiektów sportowych nie służą wyłącznie potrzebom tych obiektów (np. inwestycjom w tym obiekcie czy ich utrzymaniu) lecz są/mogą być wykorzystywane przez jednostki budżetowe na ich potrzeby w zakresie całej prowadzonej przez nie działalności (a więc nie tylko dotyczącej obiektów sportowych).

W ocenie organu interpretującego, czynności w podobnym zakresie (tj. w zakresie oferowania korzystania z obiektów sportowych) mogą również prowadzić podmioty prywatne, prowadzące działalność gospodarczą w takim zakresie. Zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę w zakresie analogicznym jak wykonywane przez inne podmioty gospodarcze (w zakresie udostępniania obiektów sportowych) stanowiłoby niewątpliwie naruszenie konkurencji, co jest niedopuszczalne zarówno na gruncie przepisów ustawy o VAT, jak i na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem stanowisko Gminy, zgodnie z którym udostępnianie przez nią, za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych, obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego opisanym we wniosku podmiotom korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE, uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych wyroków sądów administracyjnych, po ich analizie organ interpretujący wyjaśnił, że przedstawione w nich stany faktyczne odbiegały od tego, który zaprezentowano we wniosku o udzielenie interpretacji.

W skardze do Sądu Gmina zarzuciła naruszenie art.43 ust.1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art.132 ust.1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, iż w zakresie udostępniania obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego za pośrednictwem jednostek budżetowych działających na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe nie korzysta ze zwolnienia od podatku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Po przytoczeniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, własnego stanowiska i poglądu organu, Gmina podtrzymała swoją dotychczasową opinię. W jej ocenie, organ interpretujący ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do zastosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Odniósł bowiem to zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie, pomijając przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku".

Zdaniem Gminy, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie tylko zawęża krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z przedmiotowego zwolnienia, ale pomija obowiązek prounijnej wykładni przepisu ustanawiającego to zwolnienie.

W obszernym uzasadnieniu skargi, Gmina ponownie odwołała się do zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji wyroków sądów administracyjnych, szeroko je cytując.

W jej ocenie, uznanie że korzystanie ze zwolnień od podatku przez podmioty publiczne takie jak Gmina na podstawie art. 43 ust.1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust.1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE narusza zasady konkurencji - logicznie rozumując - prowadziłoby do wniosku, iż w zasadzie w każdym przypadku objętym zakresem przepisu art. 43 ustawy o VAT dochodziłoby do jakichś zakłóceń konkurencji. Taka wykładnia jest jednak w ocenie Gminy niedopuszczalna. Zwolnienia określone w całym art. 43 ustawy o VAT będącym implementacją art.132 Dyrektywy 2006/112/WE, mają charakter przedmiotowo-podmiotowy i są, co do zasady adresowane zarówno dla podmiotów publicznych, jak i prywatnych przedsiębiorców wykonujących czynności w interesie publicznym - np. ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 24, 26, 27, 28, 29 korzystają także podmioty prywatne (przedsiębiorcy), podobnie jak ze zwolnienia określonego w art.43 ust.1 pkt 18,18a i 19.

Zakwestionowanie zwolnienia od podatku w związku z art. 132 ust.1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE w oparciu o fakt, iż "dochody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością w zakresie udostępniania obiektów sportowych nie służą wyłącznie potrzebom tych obiektów (np. inwestycjom w tym obiekcie czy ich utrzymaniu) lecz są/mogą być wykorzystywane przez jednostki budżetowe na ich potrzeby w zakresie całej prowadzonej przez nie działalności (a więc nie tylko dotyczącej obiektów sportowych) oraz przyjęcie, iż mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi wg właściwej stawki podatku jest w - ocenie Gminy - nieprawidłowe, gdyż pomija wyżej opisany charakter - na gruncie podatkowym – działalności jednostek budżetowych na podstawie ustawy Prawo oświatowe i czynności przez nie wykonywanych.

Końcowo Gmina podtrzymując swoje stanowisko, powołała się na wykładnię drugiego stopnia - zasadę in dubio pro tributario wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej, którą w sprawach dotyczących czynności dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego za pośrednictwem jednostek budżetowych działających na podstawie przepisów oświatowych zastosował NSA w wyrokach z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15 i sygn. akt I FSK 1271/15.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2123 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zwróciła się do organu interpretującego z pytaniem, czy czynności, o których mowa w stanie faktycznym (udostępnianie za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych działających na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego opisanym we wniosku podmiotom), korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE?

W jej ocenie, ww. przepisy należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniem objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Z kolei, zdaniem organu interpretującego, wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT wskazuje, że chcący z niego skorzystać podatnik winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, przy czym ta pierwsza jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki, tj. gdy jest on klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Skoro zaś Gmina nie jest żadnym z tych podmiotów, to tym samym nie ma podstaw do korzystania ze zwolnienia, zaś z uwagi na niewypełnienie tej przesłanki za bezprzedmiotowe uznano dalsze badanie, czy spełnione są pozostałe warunki określone w tym przepisie, tj. przesłanki przedmiotowe.

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę.

Zarówno w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (vide np. wyroki: TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są, co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. Podstawowe znaczenie dla uznania organu władzy publicznej za podatnika jest to, czy działa on w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom rynkowym i prawnym. Wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z opodatkowania, będą podlegały wszystkie transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem, że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Jak zasadnie wskazują obie strony sporu powołany wyżej przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego, państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W kontekście obu tych regulacji, odnotować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE, należy tak interpretować, iż zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., I FSK 585/13 oraz z 18 maja 2017 r., I FSK 1807/15, CBOSA).

Jak trafnie podkreślił NSA w powołanym wyroku z 13 marca 2014 r., z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie w nim opisane ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo je ograniczyć. Przepis ten zawarty jest w rozdziale 2 Dyrektywy 2006/112/WE zatytułowanym "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Mają zatem na celu, uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (por. wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz.s. I-3025, pkt 32). Jednakże zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób. NSA zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, iż terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyroki TSUE: z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz.s. I-11237, pkt 17, z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz.s. I-4793, pkt 16, a także z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz.s. I-7821, pkt 17). Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

Tym samym stwierdzić należy, że organ ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Ograniczono bowiem zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu ustawy o sporcie. Taka interpretacja pomija uwarunkowania prawne, których źródłem są przepisy prawa unijnego.

Podkreślić bowiem należy, że skoro przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", to brak jest tym samym podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi.

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym do spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu ustawy o sporcie, jest rezultatem pominięcia prounijnej wykładni przepisu ustanawiającego to zwolnienie i w rezultacie zawęża jego zakres wynikający z przepisu art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", nie wskazując przy tym żadnej formy prawnej tych organizacji (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 340/18, CBOSA).

Tym samym stwierdzić należy, że konsekwencją błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT była wadliwa ocena stanowiska Gminy. Pomijając obowiązek uwzględnienia dyrektyw wykładni prounijnej w procesie interpretacji przepisów ustaw podatkowych, organ wywiódł z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT normę prawną, której zakres różni się od normy prawnej ukształtowanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE. To zaś w konsekwencji doprowadziło zastosowania wadliwie ukształtowanego wzorca prawnego.

Rolą organu rozpatrującego ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej argumentacji, z której wynika, że art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT należy tak interpretować, iż zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Organ winien mieć na uwadze również fakt, że w postępowaniu interpretacyjnym związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że przedstawiając stan faktyczny, Gmina wskazała, że nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Przeciwnie poprzez stosowne przepisy: u.s.g., u.s.p., u.f.p. i ustawy Prawo oświatowe wywodziła, że jako osoba prawna jest organizacją w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE nienastawioną na osiąganie zysku, świadczącą opisane we wniosku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

Z art. 7 u.s.g., jednoznacznie wynika, iż zadaniem własnym gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, zaś zadania te obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wpływy uzyskane z ww. udostępnienia nie są przeznaczone na dowolny cel - co też nie wydaje się bez znaczenia - lecz stanowią środki na tzw. wydzielonych rachunkach dochodów własnych szkół (art. 223 u.f.p.), z przeznaczeniem na ich potrzeby służące realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej.

Odnosząc się końcowo do dokonanej przez organ interpretujący analizy powołanych przez Gminę wyroków i wyprowadzonej z niej tezy, iż zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych wypada jedynie zauważyć, że treści z orzeczeń tych płynące mają charakter uniwersalny, chociażby ta, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112, należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku (por. ww. wyroki NSA oraz wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2018 r., I SA/Wr 445/18, w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 października 2018 r., I SA/Go 379/18, w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2018 r., I SA/Po 340/18, w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 1019/17; także pośrednio: uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów z dnia 28 października 2019 r., I FSK 164/17, CBOSA).

Dodatkowo należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w sytuacji, gdy w praktyce art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nastręcza szeregu trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych, zaś problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są miedzy innymi gminy, pozostaje wciąż aktualna, w kontekście ich statusu na gruncie ustawy o VAT, otwiera się możliwość zastosowania zasady z art. 2a Ordynacji podatkowej, w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że ww. zasada może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia (por. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 i sygn. akt I FSK 1271/15, CBOSA).

Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).