Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2048/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Chociaż zachowek /podobnie jak zapis/ jest instytucją prawa spadkowego, to jednak nie mieszcząc się w dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/ oraz nie będąc wymienionym w innych przepisach tej ustawy wskazujących, że jest on opodatkowany tym podatkiem - nie może przepisom tej ustawy podlegać.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku.

TEZY

Chociaż zachowek /podobnie jak zapis/ jest instytucją prawa spadkowego, to jednak nie mieszcząc się w dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/ oraz nie będąc wymienionym w innych przepisach tej ustawy wskazujących, że jest on opodatkowany tym podatkiem - nie może przepisom tej ustawy podlegać.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie ugody sądowej z dnia 25 sierpnia 1998 r. (...) zawartej przez Andrzeja S. z Wojewodą K. przed Sądem Wojewódzkim w K. zaspokojone zostały roszczenia skarżącego o wypłatę kwoty 450.000 zł tytułem zachowku po Marii W.

W dniu 6 października 1998 r. pełnomocnik skarżącego adwokat Krzysztof L. złożył wniosek o ustalenie podatku od spadku z tytułu uzyskanej przez mocodawcę kwoty stanowiącej zachowek.

W dniu 10 lutego 1999 r. Urząd Skarbowy W.-M. wydał decyzję w sprawie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Andrzeja S. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz o ponowne rozpoznanie sprawy i ustalenie podatku od spadku. Decyzją z dnia 23 lipca 1999 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W jej uzasadnieniu podany został stan faktyczny i prawny z wyjaśnieniem, że przepis art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/ określa ogólnie przedmiot opodatkowania, to jest jako nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, darowizny poprzez zasiedzenie oraz nabycie praw do wkładu oszczędnościowego. Konkretyzacja przedmiotu opodatkowania została dokonana przez ustawodawcę w przepisie art. 6 ustawy. Brak w dyspozycji tego przepisu, precyzującego moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu z tytułu zachowku. Natomiast następny przepis, to jest art. 7 ust. 3 ustawy, wymienia instytucję zachowku jako ciężar spadku, co skłania do wysnucia wniosku o odrębności zachowku w stosunku do spadkobrania i odrębności w zakresie opodatkowania. W dalszej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa w W. powołała odnośnie Kodeksu cywilnego regulujące instytucję prawną zachowku a także odniosła się do zacytowanego przez pełnomocnika skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97 dotyczącego spornego problemu. Izba Skarbowa w W. stanęła na stanowisku, że zachowek, jako nie wymieniony w stosownym zapisie ustawowym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Na decyzję Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Andrzeja S. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarga zawiera obszerne omówienie orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczącego zachowku /wyrok z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97/ oraz analizę i wykładnię art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn a także instytucji zachowku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza jest niewątpliwie następstwem wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97 /OSNAPU 1998 nr 24 poz. 702/. W wyroku tym Sąd Najwyższy zajął stanowisko, że dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa do zachowku w postaci zapłaty kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku /art. 99 par. 1 Kodeksu cywilnego/ podlega podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Pogląd ten odbiegał w sposób zasadniczy od reprezentowanego dotąd w orzecznictwie sądowym, a przede wszystkim przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W orzecznictwie, jednolitym w tym zakresie, stwierdzano, że chociaż zachowek /podobnie jak zapis/ jest instytucją prawa spadkowego, to jednak nie mieszcząc się w dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/ oraz nie będąc wymienionym w innych przepisach tej ustawy wskazujących, że jest on opodatkowany tym podatkiem - nie może przepisom tej ustawy podlegać. Kwoty zaś uzyskane z tytułu zachowku stanowią dochód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 24 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia ta była także przedmiotem rozstrzygnięcia w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego /uchwała z dnia 29 maja 2000 r. FPS 2/00 - dotychczas nie opublikowana/. Teza tej uchwały stwierdza, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku. Oznacza to, że przychody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a nie podatkiem od spadków i darowizn.

Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko zajęte w omawianej uchwale z dnia 29 maja 2000 r. FPS 2/00, zarówno w jej tezie jak i uzasadnieniu. Na szczególne podkreślenie zasługują wywody, co do wykładni przepisów podatkowych dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a przede wszystkim niebezpieczeństw, jakie rodzi posługiwanie się wykładnią celowościową tych przepisów.

Należy stwierdzić, że dopóki ustawodawca nie zmieni przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn obejmując nim zachowek, dopóty odmienne rozumienie przepisów art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niż zaprezentowane w cytowanej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000 r. nie znajduje oparcia w gramatycznej wykładni tych przepisów.

W sprawie niniejszej wniosek pełnomocnika skarżącego o wymierzenie podatku od spadków i darowizn od kwoty pieniężnej otrzymanej z tytułu zachowku był, więc bezprzedmiotowy, wobec braku podstawy prawnej do takiego działania przez organ podatkowy.

Dlatego też należy uznać za zasadne umorzenie postępowania w tej sprawie w świetle przepisu art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd uznał, że w sprawie niniejszej nie zachodzą przesłanki do wzruszenia zaskarżonej decyzji, opisane w art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Należało, zatem skargę oddalić po myśli przepisu art. 27 ust. 1 wymienionej ustawy.