Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2480/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 108 ust. 1, 106i ust. 7 pkt 2, 86 ust. 2 pkt 1 lit b, 19 ust. 8,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z/s w W. kwotę 980 zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w B. (dalej NUCS) z [...] lutego 2020 r. określającą B. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, przybliżone kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, wynikające z wystawionych faktur VAT, przybliżone dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. oraz orzekającą o zabezpieczenia tych kwot wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiot działalności Spółki w kontrolowanym okresie stanowiło kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zgromadzony przez NUCS materiał dowodowy wskazywał, że Strona uczestniczyła w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego. Oszustwo to polegało na udziale w łańcuchu fikcyjnych transakcji między trzema powiązanymi ze sobą kapitałowo i osobowo podmiotami, mającymi swoje siedziby pod tym samym adresem. Zaś celem tych fikcyjnych transakcji było wygenerowanie (niezapłaconego do budżetu państwa) podatku naliczonego przez pierwszy podmiot w łańcuchu, o który został obniżony podatek należny za kwiecień i maj 2019 r. przez kontrolowaną Spółkę, jako drugi podmiot w łańcuchu a następnie wygenerowanie podatku naliczonego przez kontrolowaną Spółkę, o który został obniżony podatek należny za kwiecień 2019 r. przez ostatni podmiot w łańcuchu, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego w tym podmiocie.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że Strona zaewidencjonowała faktury wystawione przez G. sp. z o.o. S. Spółka Komandytowa z/s w W. (dalej G.) dokumentujące "[...]" oraz "[...]". Skarżąca nie wpłaciła kontrahentowi należności wynikających ze wspomnianych faktur zaliczkowych, zatem nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych dokumentach.

DIAS podkreślił, że z zeznań reprezentującej Spółkę J.S. wynikało, iż faktury nie zostały opłacone, gdyż projekt "[...]" nie doszedł do skutku, faktury te zostały skorygowane i nie było podstawy do płacenia. Spółka zatem z pełną świadomością obniżała podatek należny za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych fakturach, choć w świetle obowiązujących przepisów prawo to jej nie przysługiwało.

Z kolei po stronie rozliczeń podatku należnego Spółka zaewidencjonowała fakturę wystawioną na rzecz B. sp. z o.o. z/s w W. (dalej B.) dokumentującą "[...]". Na podstawie przekazanych przez Stronę wyciągów z należących do niej rachunków ustalono, że nie otrzymała ona żadnej płatności z tytułu transakcji udokumentowanej tą fakturą. Ponadto na podstawie danych z danych z Elektronicznych Ksiąg Wieczystych, ustalono, że Spółka wg stanu na dzień 5 grudnia 2019 r. figurowała jako wieczysty użytkownik nieruchomości położonej w W., w dzielnicy [...], przy ul. [...], w obrębie ewidencyjnym nr [...], [...], składającej się z dwóch działek gruntu o numerach [...] i [...], o łącznej powierzchni 1,0042 ha, tj. nieruchomości, której mogła dotyczyć wystawiona faktura. Świadczyło to o tym, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nie zostało na podstawie tej faktury przez kontrolowaną Spółkę sprzedane. Ustalono również, że Strona na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z 19 listopada 2015 r. zobowiązana jest zawrzeć z J. S.A. umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni około 4.900 m2, która miała zostać wydzielona z nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni 10.042 m2, z obrębu [...], położonej w województwie [...].

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że faktura wystawiona na rzecz B. nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, zatem może podlegać dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej Uptu).

DIAS wskazał następnie, że nie zostały pominięte ustalenia w zakresie zobowiązania za czerwiec 2019 r., kiedy to Spółka zmniejszyła kwotę VAT naliczonego do odliczenia o 884.350 zł na skutek wpływu faktury korygującej fakturę zaliczkową (błędnie rozliczoną w maju 2019 r.). Faktury te dokumentowały bowiem czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, zatem kontrolowanej Spółce, w świetle powołanych w decyzji przepisów Uptu, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wykazanego w nich podatku naliczonego. Zatem zarówno faktury pierwotne jak i faktury korygujące nie powinny być zaewidencjonowane wprowadzonych przez kontrolowaną Spółkę rejestrach zakupu VAT. W związku z tym w rozliczeniu podatku za kontrolowane miesiące dokonano stosownych korekt. Ponadto w decyzji NUCS nie pominięto w rozliczeniu czerwca 2019 r., gdyż dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r., stwierdzając, że za czerwiec 2019 r. zaniżona została kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 881.666 zł. DIAS zaznaczył, że podatek od towarów i usług w przypadku kontrolowanej Spółki jest rozliczany za okresy miesięczne. Zatem zarówno zobowiązania podatkowe jak i dodatkowe zobowiązania podatkowe należało odpowiednio określić i ustalić za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu.

DIAS nie zgodził się również z twierdzeniem, że wobec spółki bezpodstawnie zastosowano stawkę sankcyjną, wynoszącą 100%. Zgromadzone dowody i ustalenia wskazują bowiem, że Strona mogła uczestniczyć w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego. Oszustwo to polegało na udziale w łańcuchu fikcyjnych transakcji między trzema powiązanymi ze sobą kapitałowo i osobowo podmiotami, których celem było zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

DIAS wskazał następnie, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego będąca przesłanką zabezpieczenia powinna być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. DIAS uznał, że przybliżona kwota zobowiązań wynosząca wraz z odsetkami ponad 7,5 mln zł, w zestawieniu z wynikami finansowymi kontrolowanej Spółki za lata 2017 i 2018 oraz jej zobowiązaniami wykazanymi w sprawozdaniu finansowym na koniec 2018 r. pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2019 r. może nie zostać przez Stronę wykonane.

DIAS dodał, że bezspornym jest fakt, iż wobec Spółki od 2015 r. prowadzonych było 36 postępowań egzekucyjnych na wniosek różnych wierzycieli, w tym również do zaległości podatkowych.

DIAS podkreślił również, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów wniesionych przez Stronę wraz z odwołaniem, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala również całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, ale uwzględnia tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 Op, poprzez błędne przyjęcie, że w Spółce może istnieć zaległość podatkowa w kwocie wyliczonej przez organ i istnieje obawa, która byłaby uzasadniona, że Spółka nie wywiąże się ze zobowiązania podatkowego;

2) art. 33 § 4 Op, poprzez nieprawidłowe ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego;

3) art. 19a ust. 8 i art. 106j Uptu, poprzez uznanie, że wystawiona faktura korygująca do faktury dokumentującej zaliczkę nie może być uwzględniona;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 Uptu, poprzez błędne (nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym) twierdzenie, że Spółka uczestniczyła w transakcjach fikcyjnych;

5) art. 106j i art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, że mimo skorygowania wystawionej faktury dokumentującej zaliczkę, pierwotna faktura jest fakturą pustą;

6) art. 112c Uptu, poprzez jego błędne zastosowanie przy braku spełnienia przesłanek do naliczenia sankcji według stawki 100%;

7) art. 56b §1 Op, poprzez nieprawidłowe ustalenie przybliżonej kwoty odsetek od zaległości;

8) art. 121 w zw. z art. 122 Op, poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

9) art. 121 w zw. z art. 180 Op, poprzez nie rozpatrzenie wniosków dowodowych w związku z twierdzeniem DIAS, że przedmiotem sporu nie są ustalenia merytoryczne (faktyczne) przy jednoczesnym uznaniu za uprawdopodobniony fakt istnienia zaległości podatkowej oraz jej kwoty w wysokości dokonanej przez organ pierwszej instancji;

10) art. 210 Op, poprzez wydanie przez DIAS decyzji obarczonej brakiem (należytego) uzasadnienia faktycznego i prawnego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za kwiecień i maj 2019 r.

Podstawę faktyczną takiego działania stanowiły faktury otrzymane przez Stronę od G., z których Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Trzy faktury wystawione przez wspomnianego kontrahenta dokumentowały zaliczki na poczet realizacji [...], odpowiednio etap I, etap II oraz etap III. Decyzją NUCS objęte zostały jedynie dwie pierwsze ze wspomnianych faktur, albowiem Skarżąca uwzględniła wynikający z nich podatek naliczony odpowiednio w kwietniu oraz w maju 2019 r.

W ocenie NUCS, Strona w kwietniu 2019 r. bezzasadnie uwzględniła również po stronie podatku należnego kwotę podatku wynikającą z faktury wystawionej na rzecz B. tytułem "Zakup terenu inwestycyjnego, zgodnie z umową, działka [...], obręb [...]", która, zdaniem organu pierwszej instancji nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem podlegała dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu.

W przypadku rozliczenia za kwiecień 2019 r., Strona, wedle ustaleń organów:

- zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 5.175.000 zł z faktury dokumentującej zaliczkę na poczet etapu I [...];

- zawyżyła kwotę podatku należnego o 4.970.300 zł z faktury wystawionej na rzecz B.;

co w konsekwencji doprowadziło do zadeklarowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.366 zł w miejsce zobowiązania wynoszącego 201.334 zł.

Różnica wyniosła zatem 204.700 zł, którą to organ wraz z odsetkami zabezpieczył na majątku Skarżącej. Ponadto organ zabezpieczył wraz z odsetkami kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącą 100% wspomnianej, wyliczonej różnicy uznając, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana. Organ zabezpieczył także wraz z odsetkami za zwłokę nierozliczony w trybie art. 108 ust. 1 Uptu podatek z faktury wystawionej na rzecz B.

W przypadku rozliczenia za maj 2019 r., Strona, wedle ustaleń organów:

- zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 884.350 zł z faktury dokumentującej zaliczkę na poczet etapu II [...];

- uwzględniła niezasadnie wykazaną nadwyżkę z kwietnia 2019 r. w wysokości 3.366 zł;

co w konsekwencji doprowadziło do zadeklarowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.684 zł w miejsce zobowiązania wynoszącego 885.032 zł.

Różnica wyniosła zatem 884.350 zł, którą to organ wraz z odsetkami zabezpieczył na majątku Skarżącej. Ponadto organ zabezpieczył wraz z odsetkami kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącą 100% wspomnianej, wyliczonej różnicy uznając, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 33 § 4 Op, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że organ dysponował informacjami, iż Spółka w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury zaliczkowej, dokumentującej etap I realizacji [...]. Wspomniana faktura została wystawiona 24 kwietnia 2019 r., określała termin płatności na dzień 25 maja 2019 r. Strona w kwietniu 2019 r. nie uiściła zaliczki swojemu kontrahentowi, zatem nie miała prawa aby w tym miesiącu dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury.

Spółka w sposób nieuprawniony dokonała również obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury zaliczkowej, dokumentującej etap II realizacji [...]. Wspomniana faktura została wystawiona 27 maja 2019 r., określała termin płatności na dzień 24 czerwca 2019 r. Strona w maju 2019 r. nie uiściła zaliczki swojemu kontrahentowi, zatem nie miała prawa aby w tym miesiącu dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b Uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Powyższy przepis koresponduje z art. 19 ust. 8 Uptu stanowiącym, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wedle powołanych przepisów obowiązek podatkowy z tytułu faktury zaliczkowej, a zatem także i prawo do odliczenia z takiej faktury nie powstają z chwilą wystawienia wspomnianego dokumentu, lecz z chwilą uiszczenia zapłaty. Jeśli zatem odbiorca faktury mimo to odliczył podatek naliczony w miesiącu, w którym nie doszło do zapłaty zaliczki, winien dokonać korekty deklaracji za ten właśnie miesiąc. Podstawa dokonania korekty deklaracji kwietniowej oraz majowej powstała już bowiem z chwilą nieuprawnionego skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia, a nie wskutek przyszłych zdarzeń, które uzasadniałyby korygowanie "na bieżąco", czyli w miesiącu zaistnienia takiego zdarzenia.

Jak wynika z ustaleń organów, Skarżąca, mimo skorzystania z prawa do odliczenia z naruszeniem powołanych przepisów, nie dokonała stosownej korekty w kwietniu oraz w maju 2019 r. Organy zasadnie zatem uznały, że wystąpiło zawyżenie kwoty podatku naliczonego, powodujące wadliwe rozliczenie za wspomniane okresy.

Zdaniem Sądu, rację należy również przyznać organom w kwestii potencjalnego zawyżenia podatku należnego oraz nierozliczenia podatku w trybie art. 108 ust. 1 Uptu w kwietniu 2019 r. z faktury wystawionej na rzecz B. Organy przedstawiły bowiem okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że była to faktura niedokumentująca rzeczywistej transakcji. Z ustaleń organów wynikało, że nie doszło do uiszczenia zapłaty w terminie płatności wskazanym w fakturze, zaś Spółka w grudniu 2019 r. nadal figurowała jako użytkownik wieczysty gruntu, który wedle przypuszczeń organów mógł stanowić przedmiot dostawy. Ponadto faktura korygująca, mająca wskazywać na odstąpienie od transakcji, została wystawiona dopiero 24 września 2019 r., a zatem po wszczęciu kontroli celno-skarbowej.

Organy zasadnie zatem uznały, że mogło dojść do zawyżenia kwoty podatku należnego oraz nierozliczenia podatku w trybie art. 108 ust. 1 Uptu, powodujące wadliwe rozliczenie za kwiecień 2019 r.

W ocenie Sądu, wątpliwości nie budzi również kwestia zabezpieczenia odsetek za zwłokę. Wobec zaistniałego zaniżenia zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2019 r. oraz nierozliczenia w trybie art. 108 ust. 1 Uptu podatku wykazanego w wystawionej w kwietniu 2019 r. fakturze, nawet prawidłowo skorygowany podatek, czyli skorygowany w ramach deklaracji za wspomniane okresy, w razie dokonania korekty po upływie płatności podatku, winien zostać uiszczony wraz z odsetkami.

Sąd nie zgadza się natomiast z organami, że na podstawie dotychczas ustalonych okoliczności prawidłowe jest założenie, iż postępowanie podatkowe może potencjalnie doprowadzić do zastosowania wobec Spółki sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania za kwiecień i maj 2019 r. według stawki 100%. Wspomniana sankcja dotyczy m. in. odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za taką zaś w określonych stanach faktycznych może zostać uznana uwzględniona w rozliczeniu podatku naliczonego faktura dokumenująca zaliczkę, która ostatecznie nie została uiszczona przez nabywcę.

Sąd zauważa, że ustawodawca dał podatnikowi prawo do wystawienia faktury zaliczkowej nie wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zapłaty (art. 106i ust 7 pkt 2 Uptu). Prawidłowo wystawiona faktura zaliczkowa winna zatem wskazywać termin płatności nieprzekraczający 30 dni. Zanim ten termin upłynie nie sposób nawet potencjalnie twierdzić, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia. Z kolei po jego upływie, jeśli zaliczka pozostaje nierozliczona, może już zachodzić podejrzenie wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organy pomijają jednak, że odbiorca faktury może spóźnić się z dokonaniem płatności na rzecz jej wystawcy. W skrajnym przypadku strony mogą także nie zrealizować planowanej inwestycji z powodów, które zaistniały po wystawieniu faktury zaliczkowej. Odstąpienie od umowy udokumentowane fakturą korygującą fakturę zaliczkową do zera wydaje się wówczas działaniem racjonalnym oraz zrozumiałym. Nie oznacza to, że inwestycja nigdy nie miała dojść do skutku, zaś pewna forma wezwania do zapłaty zaliczki (udokumentowana fakturą) była czynnością fikcyjną.

W ocenie Sądu, organ w decyzji zabezpieczającej nie przedstawił okoliczności, które pozwalałyby chociażby przypuszczać, że Skarżąca oraz G. nie planowały inwestycji [...] i generowały wyłącznie puste faktury zaliczkowe lub w inny sposób realizowały zamiar oszustwa podatkowego. Niewystarczające jest bowiem stwierdzenie, że były to podmioty powiązane. Organ pomija również, że przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej G. wystawiła faktury korygujące, odpowiednio z 24 września 2019 r. (etap I realizacji [...]) oraz z 30 maja 2019 r. (etap II realizacji [...]).

Przedstawione dotychczas ustalenia czynią zatem usprawiedliwionym twierdzenie, że Spółka przedwcześnie odliczyła podatek naliczony z faktur zaliczkowych, co spowodowało zaniżenie zobowiązań za kwiecień i maj 2019 r. Okoliczności sprawy nie wskazują natomiast na posłużenie się przez Stronę tzw. "pustymi fakturami", co usprawiedliwiałoby objęcie zabezpieczeniem także ewentualnych dodatkowych zobowiązań podatkowych określonych według stawki 100% wraz z odsetkami.

W ocenie Sądu DIAS winien zatem ponownie określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2019 r. uwzględniając:

- w kwietniu: różnicę między podatkiem w prawidłowej wysokości a wadliwie zadeklarowanym zwrotem wraz z odsetkami za zwłokę oraz wartość podatku podlegającego wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 Uptu wraz z odsetkami za zwłokę;

- w maju: różnicę między podatkiem w prawidłowej wysokości a wadliwie zadeklarowanym zwrotem wraz z odsetkami za zwłokę.

Jeśli chodzi zaś o przybliżone wartości dodatkowych zobowiązań podatkowych to w świetle dotychczasowych ustaleń Sąd nie wyklucza możliwości określenia ich, lecz wedle innej stawki, aniżeli stawka 100%.

Wadliwa zdaniem Sądu była również ocena organu wyrażona w zakresie istnienia uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązania mogą nie zostać wykonane. Organ przede wszystkim pomija fakt, że jak sam stwierdził, Spółka w czerwcu 2019 r. zaniżyła podatek naliczony o kwotę 884.350 zł uwzględniając korektę faktury z 27 maja 2019 r. Nie wyjaśniono zatem, czy Strona wygenerowała w ten sposób nadpłatę za wspomniany okres, która może mieć istotne znaczenie z punktu widzenia zaspokojenia zobowiązań za kwiecień i maj 2019 r. Organ nie odniósł się również do wskazywanej przez Stronę w toku postępowania faktury korygującej z 24 września 2019 r., która korygowała fakturę zaliczkową z 24 kwietnia 2019 r. do zera. Organ nie wyjaśnił, czy Spółka uwzględniła tę korektę w deklaracji za wrzesień 2019 r. lub za inny okres, a następnie dokonała stosownego rozliczenia podatku. Z decyzji nie wynika zatem, czy organ de facto dysponuje wadliwie odliczonym w kwietniu 2019 r. podatkiem z faktury z 24 września 2019 r., "zwróconym" organowi w ramach rozliczenia za jeden z okresów późniejszych. W ocenie Sądu, gdyby tak było, to wówczas w decyzji zabezpieczającej ten fakt winien zostać wzięty pod uwagę. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 Op zabezpieczenie może być bowiem dokonane wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trudno natomiast mówić o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania, jeśli podatnik wadliwie odliczył podatek w jednym miesiącu, zaś w jednym z kolejnych wygenerował nadpłatę, gdyż dokonał stosownego zmniejszenia podatku naliczonego o wartość wspomnianego, odliczonego uprzednio podatku.

W świetle powyższych ustaleń przedwczesną byłaby kontrola legalności decyzji DIAS w zakresie dokonanej przez ten organ oceny sytuacji finansowej Strony w kontekście dyspozycji art. 33 § 1 Op. W pierwszej kolejności bowiem organ winien rozważyć czy zabezpieczeniu wraz z odsetkami podlegać będzie przybliżona wartość dodatkowych zobowiązań podatkowych, a jeśli tak, to wedle jakiej innej niż pierwotnie przyjęta stawka należałoby je wyliczyć. Organ uwzględni również ewentualne nadpłaty podatku wygenerowane w związku ze skorygowaniem podatku naliczonego w niewłaściwych okresach rozliczeniowych, z których możliwe byłoby zaspokojenie przyszłych, potencjalnych zobowiązań podatkowych za kwiecień i maj 2019 r.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c Ppsa.

O kosztach Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty wynoszące 980 zł składały się wpis od skargi 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).