Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4341/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt II SA/Ol 464/17 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "A." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 464/17, oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z [...] marca 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie (dalej jako "organ pierwszej instancji"), powołując m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. – dalej jako "u.g.h."), wymierzył A. Spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: Csani Money Transfer, o numerach identyfikacyjnych: [...], [...] i [...], poza kasynem gry, tj. w lokalu [...], usytuowanym na [...] w O., ul. S. [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Olsztynie w dniu [...] marca 2013 r. kontroli w opisanym wyżej lokalu ujawniono m.in. przedmiotowe automaty do gry. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment pozwolił na wniosek, że automaty oferują gry o losowym charakterze, gdyż ich tok pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i jest niezależny od jego zdolności psychomotorycznych, zatem umożliwiają prowadzenie gier scharakteryzowanych w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Uznał, że o komercyjnym charakterze oferowanych na tych automatach gier świadczy konieczność uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość ich przeprowadzenia. Dodał, że do materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie została włączona opinia biegłego sądowego z dnia [...] sierpnia 2016 r., w której stwierdzono m.in., że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznym, które służyły wyłącznie do prowadzenia krótkoterminowych opcji inwestycyjnych z wizualizacją bębnową, będące w rzeczywistości grami hazardowymi, wskazującymi wszystkie cechu charakterystyczne dla gier losowych typu "Slot" (bębnowych), oferowanych w klasycznych automatach do gier. Wskazał też na treść zeznań świadków: osób grających na automatach, dzierżawcy lokalu i pracownika [...]. Ponadto organ uznał, że Spółka spełniła kryteria do uznania jej za podmiot organizujący gry, gdyż działając w ścisłej kooperacji z innymi przedsiębiorcami – m.in. z Kancelarią Prawa Finansowego "[...] " A. G., przedsięwzięła szereg czynności skutkujących utworzeniem punktu zapewniającego warunki stałej pracy opisanych wyżej urządzeń. W konsekwencji tych działań Spółka dysponowała ujawnionymi w tym lokalu automatami, eksploatowała je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z czego czerpała zyski. W tym stanie rzeczy wymiar kary stanowi realizację obowiązku wynikającego wprost z art. 90 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Podzielił i przyjął jako własny stan faktyczny ustalony w sprawie przez ten organ. Podkreślił przy tym, że Spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto, automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312). Zauważył, że do czasu kontroli, Spółka nie podejmowała działań zmierzających do legalizacji gier prowadzonych na spornym automacie, czy też do potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność jest w istocie innym legalnym przedsięwzięciem nieobjętym przepisami u.g.h. Organ odwoławczy przyjął, że ujawnione w lokalu automaty są automatami do gry w rozumieniu u.g.h.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej cyt. jako: p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności Sąd I instancji podkreślił, że przy rozpatrywaniu tej sprawy Sąd, na mocy art. 269 p.p.s.a., związany był uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, ONSAiWSA 2016, nr 5, poz. 73, w której stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm. – dalej: dyrektywa 98/34/WE) i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy, zawarty w aktach sprawy przekazanych tutejszemu Sądowi przez organ wraz ze skargą Spółki, został zgromadzony zgodnie z przepisami prawa procesowego.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu także twierdzenie organów obu instancji, oparte między innymi na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych i dołączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego, że ujawnione w lokalu automaty są automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W ocenie Sądu, przedstawiony w protokole kontroli przebieg eksperymentu wskazuje na obstawianie przez grającego tendencji na rynkach walutowych, których nie jest on w stanie przewidzieć. Urządzenie typu Csani Money Transfers umożliwia zatem grę hazardową i tak było wykorzystywane.

Ponadto niesporne w sprawie jest, że Spółka nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych, zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h., uprawniałoby Spółkę do urządzania takich gier na automatach w lokalu. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy uzasadnia nałożenie na skarżącą Spółkę kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo ustalił, że to Spółka była właścicielem przedmiotowych urządzeń i zawarła dnia 1 stycznia 2013 r. z FHU [...] - umowę dzierżawy powierzchni 2 m² w dzierżawionym do niego lokalu użytkowym, w celu zainstalowania opisanych wyżej automatów - określonych jako "wolnostojące kioski z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów, służących do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych Csani.com lub innego brokera".

Sąd wskazał, że Spółka wywodziła, że nie była dysponentem i nie urządzała gier na przedmiotowych urządzeniach, gdyż jedynie wydzierżawiała powierzchnię w lokalu. W tej kwestii wskazała, że w dniu [...] marca 2012 r. zawarła z A. G. umowę dzierżawy powierzchni użytkowej 2 m² w lokalach wyszczególnionych w załączniku nr 1 do umowy. Z treści tej umowy wynika między innymi, że spółka zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby prowadzonej przez A. G. działalności pod nazwą Kancelaria Prawa Finansowego "[...] " 2 m² powierzchni w lokalach, które są wskazane w załączniku do umowy (§ 1). W § 4 umowy wskazano, że: "Kancelaria oświadcza, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej od wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów. Zdaniem Sądu I instancji, wprawdzie postanowienia umowy dotyczą działalności A. G., określanej jako pośrednictwo pieniężne i "przekazy instrumentów finansowych", jednakże przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że urządzenia, które znajdowały się w opisanym wyżej lokalu, umożliwiały gry na automatach w rozumieniu ustawy. Dało to podstawę do wszczęcia postępowania z tytułu naruszenia przepisów u.g.h. Przedmiotem sprawy nie była natomiast inna działalność, która ewentualnie mogłaby być prowadzona na kontrolowanym urządzeniu. Umowa dzierżawy zawarta przez skarżącą z A. G. została prawidłowo oceniona przez organy jako nie dająca podstawy do odstąpienia od wymierzenia skarżącej kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Ponadto, z treści umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z [...] marca 2012 r. w żaden sposób nie wynika więc, że Spółka nie była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, a więc to skarżąca Spółka jest podmiotem, który stworzył warunki i zorganizował w opisanym wyżej lokalu gry na automatach, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., których jest właścicielem i czerpie z tego stale korzyści.

Przedstawiona przez skarżącą "umowa współpracy", zawarta dnia [...] marca 2012 r., z A. G., wbrew stanowisku Spółki, również nie dowodzi, że działalność na przedmiotowych urządzeniach prowadził wyłącznie A. G.. Fakt zawarcia tej umowy nie podważa dokonanej przez organ oceny udziału skarżącej w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Urządzającym gry na konkretnym urządzeniu może być więcej niż jeden podmiot. Karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega każdy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a więc każdy, kto w określony sposób uczestniczy w organizowaniu tych gier. Rola skarżącej została prawidłowo przez organ w rozpoznawanej sprawie ustalona i w świetle dokonanych ustaleń nie budzi wątpliwości, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Podkreślenia wymaga, że z "umowy współpracy" z dnia [...] marca 2012 r. wynika wprost, że to Spółka jest właścicielem kiosków, a więc także kontrolowanych urządzeń, czego skarżąca nie kwestionowała. Ponadto, to Spółka zawarła z dysponentem przedmiotowego lokalu umowę dzierżawy w celu wstawienia tych urządzeń. Z treści umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą z A. G. wynika zaś, że Spółka co najmniej od [...] marca 2012 r. zobowiązywała się do wydzierżawiania A. G. powierzchni 2 m² w różnych lokalach, do których posiada "prawo do powierzchni". Spółka podjęła się więc wyszukiwania lokali, w których mogą być wstawiane należące do niej urządzenia i zawierania umów, określających warunki użytkowania lokali w celu prowadzenia działalności na tych urządzeniach. Dzięki działaniom Spółki przedmiotowe automaty mogły być więc eksploatowane i mogły być na nich urządzane gry w rozumieniu przepisów u.g.h. W umowie dzierżawy dotyczącej przedmiotowego lokalu wyraźnie też wskazano, że czynsz dzierżawny wynosić będzie 40 % przychodu dzierżawcy, czyli skarżącej, natomiast w umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą z A. G. stawkę czynszu określono wprawdzie procentowo, ale bez wskazania wysokości tej stawki.

Z przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania administracyjnego umów nie wynika, że skarżąca nie będzie otrzymywać przychodu z urządzania gier na automacie. Nawet jeśli Spółka wydzierżawiała automaty A. G., czego nie wykazała w postępowaniu administracyjnym, to jej udział w organizowaniu gier na tych automatach nie może budzić wątpliwości. Odpowiedzialność skarżącej jest niezależna od odpowiedzialności innych podmiotów. Karze podlega każdy podmiot urządzający gry, czyli wszystkie podmioty współdziałające w urządzaniu gier. Ponadto, w umowie o współpracy postanowiono, że to Spółka wykonywać będzie czynności serwisowe związane z eksploatacją urządzenia. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość stanowiska organów obu instancji co do tego, że Spółka urządzała gry na automacie poza kasynem gry.

Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust, 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez wadliwe ustalenie, iż w istocie celem skarżącej było nie tylko wynajęcie lokalu i świadczenie usług serwisowych, ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z A. G., a także poprzez błędne ustalenie, iż faktycznym dysponentem urządzeń był skarżący nie zaś A. G., co skutkowało przyjęciem, iż to skarżący urządzał gry na kwestionowanym urządzeniu;

2. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem faktycznie wykorzystującym zatrzymane urządzenia do prowadzenia działalności gospodarczej tj. A. G., a w konsekwencji błędnym uznaniem skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe podczas, gdy skarżąca wykonywała czynności serwisowe zlecone w jej w ramach umowy;

Nadto, poprzez wyciągnięcie przez sąd błędnych wniosków co do faktu zawarcia umowy o współpracę pomiędzy Skarżącą a Kancelarią Prawa Finansowego [...]. Z zapisów umowy tej wynika przede wszystkim, że przedsiębiorstwo A.G. dzierżawić będzie urządzenia, które następnie wykorzysta do prowadzonej wyłącznie przez siebie działalności gospodarczej. Skarżąca zobowiązana była zaś do świadczenia wyłącznie czynności serwisowych, które nie mogą znamionować "urządzania" kwestionowanego przedsięwzięcia.

3. naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2) u.g.h na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa1 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez Organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą.

5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposób korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu.

6. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny spraw)'', został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonanie czynności serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzenie gier;

2. rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

3. naruszenie przepisu art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych 3 w zw. z § 4, §5, § 8 i §10w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych4 poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.

W obszernym uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. skutkującego wymierzeniem skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że zachowanie skarżącej nie może być kwalifikowane jako wypełniające pojęcie "urządzania gier na automatach poza kasynem gry". Skarżąca naruszenia przepisów prawa materialnego upatruje również w wadliwym – jej zdaniem – zastosowaniu jako podstawy wymierzenia kary wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych, które z powodu braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE), są – w ocenie skarżącej – prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy do nałożenia kary pieniężnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się z kolei na kwestii błędnego uznania skarżącej za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry "w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny" wskutek błędnej oceny, że sporne urządzenie jest automatem do gier, jedynie na podstawie wadliwie zinterpretowanych zobowiązań skarżącej wynikających z zawartej umowy dzierżawy z właścicielem lokalu, mimo że strona wykazywała – poprzez oferowane organowi dowody – że jest to platforma do terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych z mocy art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, ze zm., dalej cyt. jako: Prawo bankowe). Zdaniem skarżącej organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w sprawie, zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jednocześnie dokonując błędnej oceny: ujawnionej umowy poddzierżawy i umowy o współpracę oraz eksperymentu w postaci gier kontrolnych, a sąd błędnie oddalił skargę, akceptując te naruszenia oraz uchylając się od obowiązków przewidzianych w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Komplementarny charakter tych zarzutów i ich uzasadnienie przedstawione w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie: potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi – uzasadniają łączne rozpoznanie przez NSA zarzutów materialnych i procesowych.

Wbrew tym zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji, nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do uznania spornego w sprawie automatu za automat do gier losowych oraz zasadności przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na tych automacie poza kasynem gry.

Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji akceptujący stanowisko organów, że sporny automat należało uznać za automat do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Okoliczność, że urządzane przez skarżącą gry były grami na automatach w rozumieniu u.g.h., nie została skutecznie zakwestionowana w skardze.

Jak wynika z akt sprawy charakter spornych urządzeń organy ustaliły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, m.in. na podstawie odtworzenia gry na urządzeniu i stwierdziły, że gry na nim urządzane są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy i sposób ich wykładni, jako pozbawione podstaw, nadmierne uproszczenie należy uznać sugerowanie przez autora skargi kasacyjnej, że celem opisanego w protokole kontroli eksperymentu w postaci gier kontrolnych było tylko ustalenie czy "urządzenie ma charakter zręcznościowy", bowiem "funkcjonariusze przyjmują, że jeśli nie ma charakteru zręcznościowego musi mieć charakter losowy".

Podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego m.in. "poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny, czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia, nie zaś platformy Csani", nie zostały przekonująco uzasadnione.

Niezasadne jest bowiem stanowisko skarżącej, że działalność prowadzona na ujawnionch w toku kontroli urządzeniach wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a Prawo bankowe oraz art. 19 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538). Zgodnie z art. 7a Prawa bankowego, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach.

Z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez skarżącą przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w tym przepisie, musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącą spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił argumentację organów w tym zakresie i stwierdził, że działalność na urządzeniu nie wymagała założenia rachunku u brokera, zaś środków finansowych uiszczonych dla uruchomienia automatu nie można uznać za wykonanie transakcji finansowej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że sporne urządzenia nie były automatami do gier, tylko służyły wykonywaniu pośrednictwa pieniężnego. Nie przedstawiono chociażby takich dokumentów, jak kopie polecenia przelewu złożonego przez grającego, czy też numeru rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Jak ustaliły organy, terminologia używana w grze na zatrzymanych urządzeniach jest charakterystyczna dla gier na automacie, a nie dla transakcji handlowych zawieranych w obrocie gospodarczym, jak umowa przelewu, czy terminowe operacje finansowe. Na spornych urządzeniach nie stwierdzono odpowiednich przycisków umożliwiających dokonywanie operacji finansowych. Podkreślić również należy, że gra na kontrolowanych urządzeniach nie odbywała się w sieci Internet, lecz miała miejsce w barze, w którym skarżąca dzierżawiła 2m2 powierzchni. Jak trafnie zresztą zauważył organ, nie ma znaczenia fakt, że dla uruchomienia gry wymagane było połączenie z siecią Internet, gdyż gra nie była prowadzona w Internecie.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu z eksperymentu oraz oględzin – wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem wynik gry jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. Organy trafnie uznały zatem, że sporne urządzenia były automatami do gier, a nie urządzeniami do realizacji pośrednictwa pieniężnego. Należy dodać, że analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do tożsamych zarzutów skargi w wyrokach: z 5 września 2019 r. o sygn. akt II GSK 427/17, z 31 października 2019 r. o sygn. akt II GSK 1471/18, z 17 stycznia 2020 r. o sygn. akt II GSK 2521/1 oraz z 20 lutego 2020 r. o sygn. akt II GSK 2560/17.

Trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował powyższe ustalenia organów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie dowodów, w tym opinii prywatnych przedłożonych przez skarżącą. Prawidłowo bowiem Dyrektor stwierdził, że opinie te, m.in. opinia techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. Z. S., czy opinia techniczna z [...] marca 2012 r. sporządzona przez biegłego sądowego dr inż. B. B. nie były miarodajne w odniesieniu do kontrolowanego w niniejszej sprawie urządzenia CSANI, gdyż odnosiły się do urządzeń o podobnych nazwach (MTKiosk, Terminal MTKiosk) posiadających jednak inne funkcje niż stwierdzone przez funkcjonariuszy celnych w toku oględzin i eksperymentu. Pozostałe przedłożone przez skarżącą dowody, w tym postanowienia sądów rejonowych i prokuratur rejonowych dotyczące art. 217 k.p.k. regulującego procedurę zatrzymania rzeczy oraz pismo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów z [...] grudnia 2010 r. również nie dotyczyły kontrolowanego automatu. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, że dowody te nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie.

W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez sąd (zarzut I.4 i I.5 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Prawidłowe jest stanowisko sądu, że dokonanej przez organy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że organy poprzez oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie na eksperymencie i protokole z kontroli, naruszyły wyżej wskazane przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Skarżąca uzasadniając ten zarzut wskazuje, że organ nie przeprowadził – choć powinien – dowodu z badania spornych automatów wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. W rozpoznawanej sprawie taka potrzeba nie istniała, bowiem organy nie prowadziły postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, gdyż skarżąca takiego zezwolenia nigdy nie posiadała, a sporne automaty nie były zarejestrowane. Tym samym organy prawidłowo oparły się na zebranym przez funkcjonariuszy celnych materiale dowodowym w postaci eksperymentu i oględzin.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, NSA wielokrotnie wyjaśniał, że funkcjonariusze celni posiadają samodzielne kompetencje do dokonywania ustaleń w postępowaniu o nałożenie kary za urządzanie gier na automacie. W związku z tym niezasadny jest także podniesiony w pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. Nie ma bowiem racji skarżąca kasacyjnie, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych (por. np. wyroki NSA: z 7 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2467/17, z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3647/16, z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 4052/16). Jeśli urządzający gry nie skorzysta – jak w niniejszej sprawie – z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie rejestracji automatu, organy celne uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. Organy mają także prawo do samodzielnej oceny dokonanych ustaleń, z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia

2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm., ostatni tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm.). Służbie tej, zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy, powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania właściwemu ministrowi konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Niejasne jest powoływanie się przez skarżącą w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. (pkt 1.3 petitum i s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) na "wyrok sądu karnego uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstw", który "wprawdzie nie wiąże sądu, tak jak wyrok skazujący na podstawie art. 11 p.p.s.a.", ale powinien być uwzględniony w całokształcie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. Zasada ta nie ma zastosowania do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień, co oznacza, że podniesiony w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również usprawiedliwionych podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do zasadności uznania skarżącej za podmiot urządzający gry poza kasynem gry i przypisania jej odpowiedzialności z tego tytułu.

Podstawą materialnoprawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje, że określona tam sankcja administracyjna może zostać zastosowana wobec kilku podmiotów, o ile każdemu z nich można przypisać zachowanie spełniające kryteria urządzania gry na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", a taki kierunek wykładni tego pojęcia odpowiada wymogom spójności systemu reglamentacji tego rodzaju działalności gospodarczej oraz kontroli tego systemu, zgodnie z wymogami efektywności w zapobieganiu nadużycia prawa (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16). Zauważyć przy tym należy, że wykładnia normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., uwzględniająca racjonalność ustawodawcy, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że nie jest wykluczona wielopodmiotowa odpowiedzialność za naruszenie prawa, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym podmiotom współdziałanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1660/17), co zdaniem sądu pierwszej instancji zostało w sprawie właściwie przeprowadzone przez organy, a ocenie tej sąd dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela to stanowisko sądu pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry i jakkolwiek ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry, to w orzecznictwie NSA przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalenia w sprawie jasno wskazują, że zawarta przez skarżącą umowa dzierżawy miała na celu zapewnienie warunków do zainstalowania automatów do gier i urządzania na nich gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (zob. wyroki NSA: z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1775/17; z 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17). W rezultacie, działaniem podmiotu urządzającego gry hazardowe uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17).

Rację ma skarżąca kasacyjnie twierdząc, że: "Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzania gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lokal (lub jego części) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych)." Jednak ustalenia w sprawie jasno wskazują, że zawarta przez skarżącą [...] marca 2012 r. umowa dzierżawy, a także pozostałe działania skarżącej, m.in. zobowiązanie się w umowie zawartej z A. G. do serwisowania i obsługi urządzenia, zmierzały do zapewnienia warunków do zainstalowania automatu do gier i urządzania na nim gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1775/17; z 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17). A zatem "urządzającym gry" będzie podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem, którąkolwiek część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Innymi słowy, działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zatem zarzuty podniesione w pkt I.1, I.2 i II.1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem dokonane przez organ ustalenia faktyczne w sprawie wskazują, że skarżąca była podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i prawidłowo z tego tytułu nałożona została na nią kara na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W związku z tym niezasadny jest wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 208 o.p., którego skarżąca zdaje się upatrywać w nieumorzeniu postępowania, mimo że "było ono przeprowadzone wadliwie bowiem organy błędnie określiły jego podmiot, co samo w sobie stanowi już bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania na mocy art. 208 o.p.". W rozpoznawanej sprawie organy i sąd pierwszej instancji nie miały wątpliwości, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte wobec skarżącej, którą – w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – należało uznać za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry. Tego stanowiska wynikającego z dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń, skarżąca skutecznie nie podważyła.

Nie ma więc też racji skarżąca kasacyjnie, że w konsekwencji niewłaściwie zastosowano art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nakładając na nią karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w pkt II.3 i II.4 petitum skargi kasacyjnej zarzuty zbudowane na twierdzeniu o technicznym charakterze przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i zależności, jaka – w ocenie strony – zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Nie ma racji skarżąca kasacyjnie podważając zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, z powodu technicznego charakteru nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 11 u.g.h., który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Kwestia ta była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73), w której NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., który ma charakter techniczny. NSA wielokrotnie wyjaśniał to już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki NSA: z 10 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 174/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1276/17; z 24 maja 2019 r. o sygn. akt: II GSK 1728/17 i II GSK 2206/17; z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 9/17). Przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanej uchwale wykładnia prawa jest w tej sprawie wiążąca. W ocenie NSA brak jest podstaw dla wszczęcia przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedury zmierzającej do odstąpienia od tego poglądu prawnego. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt I.6 petitum). Obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przywołany przepis nie może więc służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie nie mogła zatem skutecznie kwestionować niekompletności akt sprawy wynikającej z nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tak skonstruowany zarzut stanowi bowiem w istocie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to zaś nie może być skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 p.p.s.a.

Z podobnych przyczyn za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż i ten przepis nie służy do podważania stanu faktycznego, czy zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd zawarł w nim opis przebiegu postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi – w jego ocenie – nie zasługiwały na uwzględnienie, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a w szczególności merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast łączyć z kwestionowaniem oceny i stanowiska, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie tego zarzutu (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut z pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że penalizacji podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianych zasad nie świadczy również okoliczność, że w orzecznictwie sądowym były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów u.g.h. w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji, z którego sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo się wywiązał – była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i poprzedzającego je postępowania administracyjnego pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji – jako zgodnego z prawem – stanowiska organów, różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach, nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem.

W tych okolicznościach, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.