Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 331/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Ewa Osipuk, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2012r. sprawy ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 stycznia 2010 r. R.B. zwrócił się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości.

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że w dniu "[...]" nabył wraz z żoną od osoby fizycznej nieruchomość rolną o pow. 27,21 ha (działka nr "[...]"), celem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Z treści zaświadczenia Wójta Gminy z dnia "[...]" wynikało, że działka nr "[...]", zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania przeznaczona była do użytkowania rolniczego i w takim celu nieruchomość została zakupiona. Wnioskodawca podał również, iż całe gospodarstwo rolne ma powierzchnię ok. 170 ha. W 2006 r. część zakupionych gruntów rolnych, tj. część działki nr "[...]", podzielił na 45 działek rolnych o numerach od "[...]" do "[...]". Nieruchomości te zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania nr "[...]" Rady Gminy z dnia "[...]" przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkalną z dopuszczeniem usług nieuciążliwych. W 2007 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży 29 działek, opodatkowując przedmiotowe transakcje podatkiem od towarów i usług. Następnie w 2008 r. sprzedał kolejne dwie działki, a w 2009 roku – jedną. Transakcje te nie zostały jednak objęte VAT. Obecnie wnioskodawca podzielił następną część działki nr "[...]" na 111 działek rolnych z prawem do zabudowy, które ma zamiar w roku 2010 i w dalszych latach sprzedawać. Wnioskodawca podkreślił, iż w chwili sprzedaży wszystkie działki były działkami rolnymi, w związku z czym opłacał podatek rolny.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania: czy zgodnie z prawem w 2007r. poinformowano go, by został płatnikiem VAT i opodatkował sprzedaż działek podatkiem od towarów i usług oraz czy sprzedając w latach 2008 i 2009 działki, miał obowiązek odprowadzić podatek od towarów i usług, a także czy sprzedając kolejne działki w 2010 r. i w latach następnych, będzie miał obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT i opodatkować zbycie działek podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on obowiązany do odprowadzania VAT, gdyż przedmiotem sprzedaży były i są działki rolne, a ponadto wraz z żoną są rolnikami indywidualnymi, nie będąc podatnikami podatku od towarów i usług. Grunty zostały nabyte 11 lat temu w celach rolnych, a nie z zamiarem ich sprzedaży. Wnioskodawca zaznaczył również, iż sprzedaży gruntów nie można uznać za działalność gospodarczą, ponieważ nie miał on zamiaru tej czynności wykonywać wielokrotnie, a tylko zbywać zakupiony grunt nabywcom w miarę ich potrzeb. W świetle powyższego sprzedaż działek, które stanowiły osobisty majątek osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i które zostały nabyte i były wykorzystywane w działalności rolniczej, nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to, w ocenie wnioskodawcy, obrót nieprofesjonalny, tym samym nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze opisane wyżej stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 w/w przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ponadto definicję działalności rolniczej z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Zdaniem organu, grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi majątku osobistego. Wobec powyższego, w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Istotnym elementem w aspekcie opodatkowania czynności wnioskodawcy był fakt, że przedmiotowy grunt został zakupiony przez niego dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego. Stąd, w ocenie organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonywana będzie poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto zaznaczono, że od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości nie przyświecał wnioskodawcy cel związany z zaspokojeniem potrzeb osobistych. W złożonym wniosku nie wskazano bowiem, aby nieruchomość miała służyć do zaspokajania osobistych potrzeb (np. poprzez celowe dokonanie podziału nieruchomości wyłącznie na własne potrzeby). Zdaniem organu, sprzedaż części gruntu wykorzystywanego wcześniej w działalności rolniczej należy traktować jak sprzedaż części warsztatu produkcyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 632/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił opisaną powyżej interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C – 180/10 i C – 181/10, w którym to Trybunał dokonał analizy przepisów krajowych w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz. U. Unii Europejskiej L 347/1), dalej jako: Dyrektywa 2006/112.

Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału służące rozróżnieniu czynności dokonywanych prywatnie i czynności stanowiących działalność gospodarczą (pkt 37-41 wyroku), Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie pozwalał na dokonanie jego bezsprzecznej oceny. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu wynikało jedynie, iż skarżący dokonał podziału posiadanych gruntów. W oparciu o przedstawiony stan organ nie mógł zatem ani potwierdzić, ani zanegować stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu, z wniosku nie wynikało, czy skarżący dokonywał czynności, którym można przypisać aktywny charakter typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu, czy też nie - nie wskazano na podjęcie przez stronę aktywnych działań w zakresie uatrakcyjnienia posiadanych nieruchomości, np. wytyczanie dróg czy budowanie sieci np. kanalizacyjnej, wodociągowej, a także na działania marketingowe przy ich zbywaniu.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że organ powinien wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez podanie, czy i jakie podejmował on aktywne działania o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu oraz czy działania te miały charakter szczególny, ponadprzeciętny w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi, zarządzającymi majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu, brak zwrócenia się do strony o uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w trybie powołanych przepisów stanowiło naruszenie przepisów, które stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 7 lutego 2012 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a w szczególności wskazanie, czy i jakie podejmował on aktywne działania o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu w związku z przygotowaniem gruntu do sprzedaży (np. działania marketingowe, polegające na ogłoszeniu na rynku nieruchomości, czy uzbrojenie terenu przeznaczonego do sprzedaży), a jeżeli tak – to, czy działania te miały charakter szczególny, ponadprzeciętny w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi, zarządzającymi majątkiem prywatnym.

W odpowiedzi w piśmie z dnia 15 lutego 2012 r. wnioskodawca podał, że nie podejmował żadnego aktywnego działania o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie prowadził akcji marketingowej polegającej na ogłoszeniu na rynku nieruchomości, stosowaniu tablic reklamowych ogłoszeń w gazetach, zawieraniu umów z biurami pośredniczącymi w sprzedaży nieruchomości, czy uzbrojeniu terenu przeznaczonego na sprzedaż. Wskazał, że już w maju 2006 r. jego ziemią interesowali się nabywcy szukający działek rekreacyjnych, jednak nie miał on zamiaru sprzedaży działek. Pod wpływem tych nacisków zdecydował się sprzedać trochę ziemi, by spłacić długi zaciągnięte na zakup gospodarstwa. Pierwsza działka gruntu została sprzedana w styczniu 2007 r.. Nabywcy dowiadywali się o działkach wnioskodawcy od znajomych lub byli do niego kierowani przez jego sąsiadów. W pierwszym założeniu sprzedaż działek miała posłużyć jako zabezpieczenie i spłata długów zaciągniętych na zakup gospodarstwa, jednak przy tak dużym zainteresowaniu kupujących, wnioskodawca wraz z żoną postanowił, że nadwyżkę uzyskaną ze sprzedaży działek przeznaczą na rozwój i powiększenie gospodarstwa rolnego. W początkowym okresie działki były dzielone bezpośrednio przed sprzedażą, a następnie większymi partiami, aby zniwelować koszty.

W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uznał, ze stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że dokonana i planowana przez wnioskodawcę dostawa gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że nabyta nieruchomość stanowiła jego majątek osobisty. Wskazał, że strona prowadzi gospodarstwo rolne o pow. 170 ha, z którego zostały wydzielone działki przeznaczone pod zabudowę. Dochód ze sprzedaży tych działek postanowiła zaś przeznaczyć na rozwój i powiększenie gospodarstwa rolnego, a zatem na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia gospodarstwa rolnego, stąd za zasadne uznał odwołanie się pojęć przedsiębiorstwa i gospodarstwa rolnego uregulowanych w art. 55¹ i art. 55³ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. W ocenie organu, skoro działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, można przyjąć, że gospodarstwo rolne stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną. Zatem sprzedaż części gruntu wykorzystywanego w działalności rolniczej winna być traktowana jako sprzedaż części zakładu produkcyjnego. Zdaniem organu, opisane grunty w żadnym momencie nie służyły celom osobistym i w tym celu też nie zostały nabyte. Sprzedaż gruntów wydzielonych z gospodarstwa rolnego i podzielonych na 156 działek przeznaczonych pod zabudowę, z których zyski zostały przeznaczone na rozwój i powiększenie gospodarstwa rolnego, nie może być uznana za czynność wykonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W odpowiedzi z dnia 26 kwietnia 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż sporadyczna sprzedaż gruntów wydzielonych z gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest niezgodna z prawem wspólnotowym oraz oceną prawną wyrażoną w wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 632/11. Powołał się również na orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Cytując w szerokim zakresie fragment uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17 listopada 2011 r., wskazał, że Sąd zobowiązał organ podatkowy do zebrania informacji, które w sposób jednoznaczny będą mogły przesądzić o tym, czy podejmowane przez wnioskodawcę działania nastąpiły w ramach działalności gospodarczej. W toku postępowania wnioskodawca oświadczył, że nie podejmował aktywnych działań o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu, tj. nie prowadził akcji marketingowej polegającej na ogłoszeniu sprzedaży na rynku nieruchomości, nie dokonał uzbrojenia terenu przeznaczonego na sprzedaż czy też innych działań o takim charakterze. Odwołując się w uzasadnieniu interpretacji do faktu sprzedaży 156 działek, z której zyski zostały przeznaczone na rozwój i powiększenie gospodarstwa rolnego, organ podatkowy pominął zupełnie tezy płynące z wyroku TSUE.

Strona krytycznie odniosła się również do utożsamiania przez organ odrębnie uregulowanych w prawie cywilnym pojęć przedsiębiorstwa i gospodarstwa rolnego. Wskazała, że nieruchomość rolna została zakupiona w 1996 r. na cele prywatne, a więc wchodzi w skład majątku prywatnego, a nie jest składnikiem przedsiębiorstwa. Zaznaczyła, że nie można na podstawie przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży tego majątku uznawać, że sprzedaż nie była dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jeżeli sprzedaż nie miała znamion aktywnego działania podobnego do działań handlowców. W przeciwnym przypadku, każdą sprzedaż służącego do celów prywatnych domu, samochodu, czy innego elementu należącego do majątku prywatnego osoby fizycznej, należałoby w zależności od przeznaczenia środków z niej uzyskanych, opodatkować podatkiem od towarów i usług. Prowadziłoby to, w ocenie skarżącego, do rozszerzenia kręgu podmiotów podlegających temu podatkowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) cyt. dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego oraz poprawnego zastosowania, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjne są zobowiązane do kontroli indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W tym aspekcie, w poprzednim stanie prawnym, wypowiedziały się Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27), stwierdzając, iż sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. I choć kontrola interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to niedopuszczalną jest sytuacja, w której kontrola ta miałaby zastępować organ podatkowy w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w przypadku, gdy organ uchyli się od obowiązku rozważenia w interpretacji podstawowych zagadnień prawnych występujących w sprawie.

Wreszcie wskazać należy, że w świetle art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Przypomnieć należy w związku z powyższym, iż w związku ze sporem na tle uznania, czy skarżący, dokonując sprzedaży działek gruntu, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wypowiedział się w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 632/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał m.in., że dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ interpretujący powinien posłużyć się wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C – 180/10 i C – 181/10, w którym to dokonano analizy omawianego przepisu w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej – art.9 ust.1 i art.12 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r.. W wyroku Trybunał ocenił, że sprzedaż działek gruntu może być uznana za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w sytuacji, gdy transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i jest następstwem aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., w omawianym orzeczeniu TSUE wskazał na kryteria pomocnicze przy definiowaniu, które z opisanych w nim czynności stanowią działalność handlową, a które już nimi nie są. W ocenie Trybunału, o działalności tej świadczą takie działania jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. O działalności tej nie świadczy natomiast sama liczba i zakres transakcji, wysokość osiągniętych z nich przychodów, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak również to, że zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny. Działania te mogą być bowiem podjęte zarówno w ramach zarządzania prywatnym majątkiem, jak i w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowiska, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wymienionym wyroku uznał, że zachodzą podstawy do uchylenia poprzednio wydanej interpretacji indywidualnej, zobowiązując jednocześnie organ do wyjaśnienia, czy podejmowanym przez skarżącego czynnościom w zakresie sprzedaży działek gruntu można przypisać aktywny charakter typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu, czy też nie. Tym samym Sąd zobligował organ podatkowy w pierwszej kolejności do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego, w drugiej zaś – do oceny przedstawionych przez niego okoliczności sprzedaży działek gruntu z uwzględnieniem zaprezentowanego wyżej stanowiska wspartego orzeczeniem TSUE, określającym desygnaty działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. I choć Sąd w wyroku tym nie wypowiedział się bezpośrednio odnośnie stanowiska organu podatkowego przedstawionego w poprzednio wydanej interpretacji, zgodnie z którym, sprzedaż działek gruntu wchodzących w skład prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego, należy traktować za dokonaną w ramach działalności rolniczej, to oczywistym jest, że uchylając przedmiotową interpretację indywidualną i nakazując organowi zbadanie kwestii dotyczących ewentualnej możliwości zakwalifikowania działań podatnika jako dokonywanych w ramach działalności handlowej, stanowiska tego nie podzielił. Jak zaś wynika z akt, zarówno w poprzednio wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", jak i w interpretacji obecnie zaskarżonej, organ podatkowy odwołał się do tej samej argumentacji dotyczącej czynności podejmowanych w ramach działalności rolniczej, choć argumentacja ta w świetle treści uzasadnienia wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., nie zyskała aprobaty Sądu.

W tej sytuacji, wobec niepodjęcia środków prawnych mających na celu podważenie wyrażonej w tym wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, organ był nimi związany na mocy art. 153 p.p.s.a.. Wbrew konsekwencjom płynącym z powyższego unormowania, w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do wykonania wskazań Sądu co do dalszego postępowania (wezwanie z dnia 7 lutego 2012 r. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), pomijając następnie w procesie formułowania oceny stanowiska skarżącego zarówno wnioski płynące ze zrealizowanych zgodnie z zaleceniem Sądu czynności, jak i Jego ocenę prawną wyrażoną na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygając bowiem w przedmiocie wniosku strony, organ ponownie stwierdził, że dostawa gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dokonywana w ramach działalności rolniczej. Ocenił ponadto, że skoro dochód ze sprzedaży działek skarżący postanowił przeznaczyć na rozwój i powiększenie prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego o pow. 170 ha, to służył on celom działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko pomija w istocie ocenę prawną i zalecenia wynikające z prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, co stanowi o naruszeniu art. 153 p.p.s.a.. Nie uwzględnia również treści powołanego wyżej wyroku TSUE i późniejszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11, wyrok z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1707/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa,gov.pl). I choć zauważyć należy, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie w niektórych wcześniejszych orzeczeniach NSA (zob. np. wyroki z dnia: 7 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 646/07; 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 889/07; 3 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1129/07; 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1158/08; 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 752/09, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których wyrażono pogląd, że sprzedaż przeznaczonych na cele budowlane działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego stanowi zbycie składnika majątku przedsiębiorstwa związane z prowadzoną działalnością rolniczą, to ostatecznie pogląd ten nie zyskał akceptacji w późniejszym orzecznictwie sądowym. Coraz częściej przyjmuje się bowiem, że w sytuacji gdy nastąpiło wydzielenie działek z gospodarstwa rolnego, w momencie ich sprzedaży brak jest związku między transakcjami sprzedaży a działalnością rolniczą (p. wyrok z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1035/08, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, iż w świetle art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej natomiast sprzedaż przez rolnika gruntów, nawet gdy dokonywana była wielokrotnie.

Przyjmując w związku z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym, że sprzedaż przeznaczonych według planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkalną działek, z której dochód wnioskodawca zamierzał przeznaczyć na rozwój i powiększenie prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, stanowi działalność rolnika w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ dokonał błędnej wykładni wymienionego przepisu.

Jak już wskazano, w świetle w/w wyroku TSUE aby uznać skarżącego za podatnika VAT, dokonywana przez niego sprzedaż gruntów stanowić powinna rezultat aktywnych działań w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a nie rezultat czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Powyższe uwagi i ocenę prawną Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem wniosku podatnika, mając w szczególności na uwadze dodatkowe ustalenia poczynione w wyniku zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2011 r., w świetle których to ustaleń wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd zaskarżoną interpretację uchylił.

Kierując się dyspozycją art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153), w punkcie II sentencji zasądzono na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 457 zł (240 zł – wynagrodzenie pełnomocnika + 200 zł – wpis sądowy od skargi + 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).