Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 274/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par 11 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 193 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 20 lipca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2022 roku sprawy ze skargi V. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2022 r. nr 1001-IOD-2.4102.21.2021.15.U14/ME w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 4 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 23 czerwca 2021 r., określającą V. Ż., dalej: "Podatniczce", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 179.462,- zł.

W 2016 r. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w R. pod nazwą V– PL V. Ż. Głównym przedmiotem działalności Podatniczki była sprzedaż detaliczna odzieży. W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Podatniczki z tytułu prowadzonej działalności za 2016 r. Organ zakwestionował wykazane przez Podatniczkę w zeznaniu podatkowym oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2016 r. koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 620.850,- zł, wynikające z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o., L Sp. z o.o., T Sp. z o.o. i MMTC B Sp. z o.o., jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji zanegował też wartość towarów ujętych w spisie z natury według stanu na dzień 31 grudnia 2016 r., z uwagi na brak rzetelnych i niebudzących wątpliwości dokumentów potwierdzających zakup tych towarów. Jego zdaniem, remanent końcowy na dzień 31.12.2016 r. winien wynosić 58.141,- zł zamiast wykazanej przez Podatniczkę kwoty 70.410,- zł. Ponieważ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przekraczało 0,5 % wykazanych przez Podatniczkę kosztów, organ uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną za 2016 r. z uwagi na naruszenie § 11 ust. 1 i ust. 3, § 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w konsekwencji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Organ nie zakwestionował przychodów wykazanych przez Podatniczkę w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016.

Organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych za badany rok podatkowy, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Decyzją z 23 czerwca 2021 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 4 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt. 1 lit. a), ust 2 i ust. 3, art. 27f ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.f.", § 11 ust. 1, 3, 5 w zw. z ust. 4, § 12 ust. 1 i 3 pkt 1, § 27 ust. 1 i § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037), Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 179.462,- zł.

W odwołaniu pełnomocnik Podatniczki zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i w zw. z art. 24a u.p.d.f., art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f., art. 24b ust. 1 u.p.d.f. i art. 45 ust. 6 u.p.d.f., a także naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 122, art. 187 § 1 o.p oraz art. 191 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 216 w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 120 O.p., art. 193 § 2 i 4 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 120 O.p., art. 23 § 2 pkt 2 O.p., art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 207 O.p.

Po rozpoznaniu odwołania Podatniczki, opisaną na wstępie decyzją z 4 lutego 2022 r., Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy zakwestionowane faktury, w których jako wystawcy widnieją spółki C Group, L, T i MMTC B dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a kwoty nimi udokumentowane mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Podatniczki.

Organ wskazał, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można zatem pomijać zasad ich dokumentowania – koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.).

Odnosząc powołane przepisy do rozpoznawanej sprawy, organ stwierdził, iż w sprawie nie ulega wątpliwości, że dokonywane w księdze zapisy, które dotyczą zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były nierzetelne.

Organ wskazał, że zakwestionowanie prawa Podatniczki do odliczenia kwot wynikających ze spornych faktur stało się wynikiem oceny dwóch grup okoliczności faktycznych. Z jednej strony podano analizie i ocenie działalność firm – kontrahentów Podatniczki w ramach działalności gospodarczej w W., z drugiej zaś dokonano oceny oświadczeń Podatniczki, co do przebiegu zdarzeń gospodarczych zakończonych obciążeniem przez Podatniczkę kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ocena obu wymienionych grup okoliczności faktycznych zakończyła się dla Podatniczki niepomyślnie, co uprawniało organ podatkowy pierwszej instancji do wydania decyzji wymiarowej za 2016 rok.

Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych faktur wystawionych przez C Group, L, T i MMTC B, organ powtórzył, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ powtórzył szczegółowe ustalenia dotyczące wszystkich kontrahentów strony (str. 12-21 uzasadnienia), podsumowując, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyłania się obraz funkcjonowania tych spółek, jako podmiotów, które pozorują swoją działalność, faktycznie jej nie prowadząc.

Wskazują na to następujące okoliczności:

1) spółki zostały zarejestrowane w KRS i składały do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7, w których wykazywały milionowe kwoty nabyć i sprzedaży oraz nieadekwatne do tego wysokości podatku do wpłaty,

2) spółki nie składały zeznania CIT-8 i sprawozdania finansowego za 2016 r.

3) spółki nie składały rocznych sprawozdań finansowych do KRS.

4) spółki nie zatrudniały oficjalnie pracowników (po jednym pracowniku w firmie C. Group i MMTC B. – jednocześnie Prezes Zarządu C. Group),

5) brak jest jakiegokolwiek kontaktu z członkami zarządu i właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają korespondencji i nie zgłaszają się na przesłuchania. Jedyną osobą przesłuchaną w charakterze świadka był V. G. D. (pracownik w spółce C. Group, który nie pamiętał o współpracy z firmą Podatniczki),

6) spółki nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych",

7) inne wskazane adresy nie potwierdzają faktycznego wykonywania przez spółki w zakresie wskazywanym w PKD działalności gospodarczej, tym samym podmioty te nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania działalności;

8) spółki niejednokrotnie zgłaszały do KRS fikcyjny adres swojej siedziby, bądź podawały nieaktualne dane,

9) firmy nie reklamowały się, nie posiadały własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno było szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują działalność,

10) najczęściej nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych spółek, a jeśli uda się ją zdobyć, to są to dane szczątkowe w postaci, np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT,

11) jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż zapłata jest deklarowana w formie gotówkowej,

12) nie istnieją dokumenty obrazujące sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencja handlowa (zamówienia, dostawy), reklamacje,

13) nabywca (w tym wypadku Podatniczka) nie była w stanie wskazać osoby, od której nabywała towary. Ze złożonych przez Podatniczkę wyjaśnień wynika, że zakupy (w przypadku firmy C. Group) dokonywane były pod adresem [...] Hala [...], boks [...], lecz ta firma nigdy nie działała w boksie nr [...]. Ponadto, z zeznań wynika, że kontakty handlowe ze Spółkami L., T. oraz MMTC B. nawiązane zostały za pośrednictwem strony internetowej www.wolkafashion.pl., jednak administrator tej strony – L1 Sp. z o.o. poinformowała, że za pośrednictwem sklepu internetowego www.wolkafashion.pl nie można nawiązać współpracy z firmami handlującymi na terenie Centrum Handlowego w W., a na stronie nie znajdują się wiadomości na temat innych firm, które prowadzą sprzedaż w W..

14) Zamówienia składane przez Podatniczkę oscylowały wokół niebagatelnych kwot w przedziale 80-300 tys. zł dla jednego dostawcy.

W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w zaskarżonej decyzji, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zebrany materiał dowodowy ujawnił szereg przesłanek wskazujących na pozorowanie prowadzonej działalności gospodarczej przez te spółki.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że z osobami będącymi udziałowcami ww. spółek (zazwyczaj pochodzenia wietnamskiego) nie było żadnego kontaktu, co było powodem wykreślenia przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych tych podmiotów z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, osoby te nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców prowadzonym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców. Z przepisów art. 142 ust. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 2013r. o cudzoziemcach (Dz.U. z 2013r. poz 1650 ze zm.), obowiązujących od 1 maja 2014 r., wynika, że cudzoziemiec, którego celem pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej jest prowadzenie działalności gospodarczej musi posiadać zezwolenie na pobyt czasowy w celu prowadzenia tej działalności. Zezwolenie to jest obejmowane rejestrem zezwoleń na pobyt czasowy prowadzonym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców. Cudzoziemcy, którzy nie posiadają zezwolenia na pobyt stały bądź czasowy mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w formie: spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Cudzoziemiec może być właścicielem firmy i wtedy – co do zasady – jego obecność w Polsce nie jest wymagana. Jeżeli jednak cudzoziemiec planuje wykonywać w tej firmie określoną pracę (np. zarządzać firmą) musi uzyskać zezwolenie na pracę na określonym stanowisku (np. prezes zarządu) oraz musi uzyskać podstawę do pobytu w Polsce (np. wizę, kartę pobytu). W przypadku wymienionych wyżej kontrahentów Podatniczki, zgłoszeni do KRS prezesi zarządów tych spółek, w ogóle nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia faktyczne świadczące, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały oparte na dowodach zebranych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew oraz w toku innych postępowań w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za badany okres, jak i okresy wcześniejsze (w przypadku MMTC B i C Group), co świadczy o tym, w że pozorowane działania tych spółek miały miejsce również w innych okresach. Zgodnie z art. 181 O.p., dokumenty i decyzję wydane dla innych spółek organ włączył do postępowania.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia głównie na informacjach i ustaleniach odnoszących się do nabyć towarów dokonywanych przez kontrahentów Podatniczki na wcześniejszych etapach transakcji, a tylko w ograniczonym zakresie na bezpośrednich transakcjach Podatniczki z kontrahentami, organ wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Możliwe dowody w postępowaniu podatkowym, ujęte w art. 181 O.p., zawierają też materiały zgromadzone w innych postępowaniach, które są pełnoprawnym dowodem pod warunkiem umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Dodatkowo, decyzje wydane przez organy podatkowe wobec kontrahentów Podatniczki na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r, wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez te firmy między innymi na rzecz przedsiębiorstwa Podatniczki, stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p. i korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej. W konsekwencji organ podatkowy nie może ich odrzucić bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Takiego przeciwdowodu Podatniczka nie przedstawiła i nie wykazała poniesienia wydatków w wysokościach, które wynikały z zakwestionowanych faktur na rzecz podmiotów będących ich wystawcami. Płatności za towar miały być dokonywane wyłącznie gotówką, bez otrzymania innych dowodów zapłaty, niż faktury. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty odwołania, iż w okolicznościach sprawy niezbędne było udowodnienie przez organ, że nabycie towarów i poniesienie z tego tytułu wydatku przez Podatniczkę nie miało miejsca oraz zbadanie "świadomości współpracy z oszustami podatkowymi".

Organ odwoławczy wskazał, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika. Rzeczą podatnika jest więc takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność wprowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. W jego dobrze rozumianym interesie jest takie prowadzenie swoich interesów, aby operacje gospodarcze były sprawdzalne oraz taki dobór dostawców, którzy gwarantują transparentność dostaw i mogą te dostawy potwierdzić. Odformalizowanie zawieranych transakcji, brak umów pisemnych, deklarowane dokonywanie płatności gotówką, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie płatności i samej transakcji (np. dowody magazynowe, dowody zapłaty), brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak żądania okazania dokumentów przekroczenia granicy towarów importowanych wskazują bez wątpienia na niestaranność Podatniczki w kontaktach handlowych ww. spółkami.

Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują nabycia towarów wskazanych na spornych fakturach przez Podatniczkę, lecz wskazują, że towary te nie zostały nabyte od podmiotów wskazanych na spornych fakturach jako ich wystawcy. Co istotne, podmiotowa niezgodność faktury w żadnym razie nie obliguje organów podatkowych do poszukiwania faktycznego dostawcy. Dodatkowo, kiedy kwestionowany jest podmiot dokonujący dostawy i nie jest możliwe jakiekolwiek zweryfikowanie konkretnej transakcji (z uwagi np. na niemożność przesłuchania sprzedawcy bądź jego pracowników), nie można również przesądzić co było przedmiotem dostawy, a to z kolei wyklucza potwierdzenie poniesienia wydatków w określonej wysokości. Organ wyjaśnił, iż nawet jeśli organy nie podważają faktu dokonywania przez Podatniczkę sprzedaży odzieży w zadeklarowanych ilościach nie oznacza to jeszcze, że nie mogą zanegować faktu poniesienia wydatku na jej zakup (szczególnie w sytuacji, gdy jedynym dowodem poniesienia kosztu jest faktura, a żadne inne dowody nie potwierdzają, iż przepływy gotówkowe miały miejsce). Tym bardziej, że Podatniczka nie wskazała wiarygodnie faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju - rzekomo nabytego i zużytego dla potrzeb działalności - towaru. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Dla wykazania poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. konieczne jest bowiem przedstawienie dowodów, które pozwolą w sposób niewątpliwy ustalić, od kogo Podatnik nabył dany towar czy usługę, a także, że właśnie tej osobie zapłacił określoną kwotę pieniędzy. Tymczasem ani Podatniczka, ani jej kontrahenci nie udostępnili wiarygodnych dowodów na faktyczne poniesienie kosztów w wysokości określonej fakturami.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Ponadto, w wyniku analizy spisu z natury sporządzonego dla asortymentu znajdującego się na stanie magazynowym w firmie Podatniczki w dniu 31.12.2015 r. i 31.12.2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowość w sposobie wyceny wartości spisu i określił wartość remanentu na dzień 31.12.2016 r. w kwocie 58.141,00, czego Podatniczka w odwołaniu nie zakwestionowała.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że nie znalazł podstaw prawnych do ich uwzględnienia i uznał, że postępowanie było prowadzone prawidłowo. W szczególności organ I instancji prawidłowo uzasadnił pominięcie niektórych dowodów, wykazując ich niewiarygodność w konfrontacji z innymi dowodami wskazującymi na jednoznaczny ustalony w sprawie przebieg zdarzeń gospodarczych. Wbrew opinii pełnomocnika Podatniczki, organ I instancji podjął szereg czynności mających na celu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a fakt, iż części z nich nie udało się zrealizować nie wynika z biernej postawy organu, lecz z przyczyn od niego niezależnych. Zdaniem organu odwoławczego, w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji prawidłowo przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz przepisy prawne, mające zastosowanie w sprawie, dokonano ich prawidłowej wykładni i przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sporne kwestie zostały wyczerpująco przedstawione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej. Z kolei dokonana przez organ I instancji ocena zgromadzonych dowodów, wbrew zarzutom odwołania, nie narusza dyspozycji art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1 i 210 § 4 O.p.

Na powyższą decyzję Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucono zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 233 § 2 O.p., mimo naruszenia przez organ I instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, zgłoszonych wniosków dowodowych, a w efekcie brak wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

2. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 o.p. oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 216 w zw. z art. 219 O.p. oraz w zw. z art. 120 O.p., poprzez brak zapewnienia Podatniczce prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, co doprowadziło do pozbawienia jej prawa do obrony, wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

3. art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 207 O.p. poprzez:

a) uznanie, iż Podatniczka nie dokonała zakupu towarów od spółek MMTC B, C Group, L, T przy jednoczesnym uznaniu, iż dokonała płatności za sporne towary, stała się ich właścicielką i dokonała ich odsprzedaży,

b) istotne wady w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, nie pozwalające rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji, odstąpienie od analizy stanu faktycznego "od strony" skarżącej i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o decyzje w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec MMTC B, C Group, L, T,

c) oparcie rozstrzygnięcia na artykułach prasowych i internetowych, które nie mają mocy prawotwórczej i nie mogą być podstawą nałożenia praw i obowiązków;

4. art. 127 w zw. z art. 229 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy, tj. brak przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu i brak przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Podatniczki prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy;

5. art. 23 § 2 pkt 2 O.p., poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, mimo braku danych niezbędnych do jej określenia i uniemożliwienie określenia dochodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.);

6. art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, mimo braku wszystkich danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które pozwalałyby na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

1. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f., poprzez niezrozumienie przez organ definicji dochodu podatnika i uznanie za podstawę opodatkowania dochodu niemożliwego do uzyskania w zakresie prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej;

2. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 i w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.f., poprzez ich niezastosowanie i błędne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów części faktycznie poniesionych wydatków;

3. art. 24b ust. 1 u.p.d.f. stanowiącego o konieczności ustalenia dochodu (straty) w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.f. nie jest możliwe;

4. art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez dokonanie rozszerzającej i sprzecznej z zasadami wykładni językowej wykładni tego przepisu i uznanie, iż skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów od spółek MMTC B, C Group, L i T;

5. art. 45 ust. 6 u.p.d.f., poprzez wydanie decyzji w zakresie opodatkowania na zasadach ogólnych bez prawidłowego ustalenia podstawy obliczenia podatku.

Wobec zarzucanych w skardze uchybień pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdanie pierwsze, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, (...), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W odniesieniu do skarżącej szczegółowe warunki prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zmianami).

Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika.

W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

Należy zatem zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to takie które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów, to koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, tak aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 626/13).

Powyższe wywody oparte są na treści art. 22 cytowanej ustawy, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powołane przepisy wyznaczają zakres kontroli prawidłowego rozliczania się podatnika z należności publicznoprawnych sprawowanej przez organy podatkowe i w konsekwencji kontroli legalności ich poczynań, do którego uprawnione są sądy administracyjne.

W judykaturze za niepodważalne przyjmuje się stanowisko, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru czy usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub jakąkolwiek usługę w ramach działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15; z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15; z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04).

WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższy pogląd orzeczniczy, znajdujący uzasadnienie w treści powołanych wyżej przepisów.

Odnosząc powyższe wywody mające charakter ogólny na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że organy podatkowe nie popełniły błędu kwestionując potraktowanie przez skarżącą wydatków poniesionych na zakupy towarów handlowych od spółek C Group, L, T i MMTC B jako kosztów uzyskania przychodów.

Trafnie organ odwoławczy wskazał na cechy wspólne wymienionych wyżej kontrahentów gospodarczych skarżącej. Wszystkie one wykazywały znaczne obroty przy niewielkim podatku należnym. Żadna z nich nie składała CIT 8 za rok 2016 ani sprawozdania finansowego za ten okres. Wszystkie następczo zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Żadna z wymienionych spółek nie miała zaplecza magazynowego, środków transportu, pracowników (poza jedną osobą). Spółki te posiadały adresy w wirtualnych biurach, nawiązanie kontaktu z osobami decydującymi było niemożliwe. Trzy spośród wymienionych podmiotów stały się adresatami decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za różne okresy rozliczeniowe, w tym C Group i MMTC B za poszczególne miesiące roku 2015. Te same trzy spółki były także adresatami decyzji podatkowych określających zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiąca lat 2015 i 2016. Ponadto, co charakterystyczne wszystkie transakcje z wymienionymi spółkami miały charakter gotówkowy.

Jednocześnie zasadnie organy podatkowe wywiodły, iż skarżąca nie posiada żadnej dokumentacji, która mogłaby wspierać zawarcie i przeprowadzenie przez skarżącą transakcji z wymienionymi firmami. Skarżąca nie była w stanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów np. w postaci zamówień, dowodów zapłaty, korespondencji z kontrahentami, nie mówiąc już o umowach na dostawę towaru, które w warunkach profesjonalnego rynku są dowodami zawieranych transakcji. Rzecz jasna, skarżąca działając w warunkach handlu bazarowego nie miała obowiązku posiadać takich dokumentów, lecz żądając uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe była obowiązana na podstawie cytowanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej do wykazania ich poniesienia.

Zasadnie też organy zakwestionowały wyjaśnienia skarżącej ustalając, że strona internetowa, na którą powoływała się skarżąca nie zamieszczała informacji dotyczących wymienionych kontrahentów gospodarczych skarżącej.

Powyższe okoliczności, zdaniem sądu I instancji, uprawniały organy podatkowe do wysnucia uzasadnionej tezy, że skarżąca nie udowodniła poniesienia wydatków na zakup towarów handlowych od spółek C Group, L, T i MMTC B.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, iż organy podatkowe nie uwzględniły złożonych przez nią wniosków dowodowych. Organy podjęły szereg czynności by zrealizować owe wnioski, w tym zwłaszcza ujawnić dane personalne i miejsca pobytu osób zarządzających kwestionowanymi spółkami. Jednak ustalenia nie przyniosły spodziewanych efektów z uwagi na niemożność urzędowego ustalenia ich miejsc pobytu i ewentualnego przesłuchania ich. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, stwierdzającego, że za jedynie za pomocą osobowych źródeł dowodowych nie sposób jest ustalić, że rzeczywiście doszło do wydatkowania określone kwoty pieniędzy i na czyją rzecz. Świadkowie mogą być swoistym uzupełnieniem dokumentów, lecz przy ich braku (jak w rozpoznawanej sprawie) samo przesłuchanie świadków na okoliczność wielotysięcznych transakcji nie popartych żadnymi dokumentami poza fakturami mogłoby okazać się niewystarczające.

Nie ma racji też racji strona skarżąca twierdząc, że organy podatkowe oparły swe ustalenia o artykuły prasowe i internetowe stawiające w niekorzystnym świetle targowiska, na których odbywały się zakwestionowane transakcje. O ile organ I instancji ilustrował swe wywody takimi enuncjacjami, o tyle organ odwoławczy wręcz odżegnał się od nich stwierdzając, że nie były one dowodami, na których oparto ustalenie faktów w sprawie.

Wbrew stanowisku strony skarżącej w sprawie nie doszło do opodatkowania przychodu osiągniętego przez skarżącą za rok 2016. Organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które wynikały z faktur wystawionych przez spółki C Group, L, T i MMTC B pozostawiając bez kwestionowania rozliczenia z innymi partnerami gospodarczymi skarżącej. Wobec okoliczności przedstawionych powyżej były uprawnione do takiego zabiegu w związku z ustaleniem, że firmy te jedynie pozorowały działalność gospodarczą, a skarżąca nie udowodniła poniesienia wydatków na ich rzecz.

Osobną kwestią jest zarzucany w skardze brak wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodu skarżącej pochodzącego ze sprzedaży tych towarów. Organy nie stawiały tezy, że skarżąca nie dokonała zakupów, wywiodły tylko i to zasadnie, że nie udowodniła poniesienia wydatków na rzecz firm widniejących na fakturach zakupu. Oznacza to, że nie było podstaw do uznania tych wydatków za koszty podatkowe, co nie wyklucza możliwości sprzedaży przedmiotowego towaru nabytego od innych podmiotów, w toku prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Nie budzi wątpliwości odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Podstawą prawną dla tego zabiegu okazał się art. 23 § 2 punkt 2 O.p. w myśl którego organ podatkowy odstępuje od oszacowania podstawy opodatkowania gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano koszty uzyskania przychodu wynikające z zakupów firmowanych przez spółki C Group, L, T i MMTC B pozostawiając bez zmian pozostałe dane wynikające z podatkowej księgi prowadzonej przez skarżącą. Wobec tego zastosowanie art. 23 § 2 punkt 2 O.p. było uzasadnione.

W związku z zarzutem braku bezpośredniości postępowania dowodowego należy zaznaczyć, że obowiązująca Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości dowodów. Przejawem tego jest treść art. 180 § 1 O.p. zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uszczegółowienie tej zasady zawiera art. 181 O.p. wskazując przykładowo środki dowodowe i dopuszczając w postępowaniu podatkowym jako dowody między innymi księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tak więc organy nie popełniły błędu w rozpoznawanej sprawie korzystając z materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach. Wobec kwestionowania przez stronę skarżącą wartości dowodowej decyzji podatkowych wydanych w stosunku do kontrahentów gospodarczych skarżącej podnieść należy, że z mocy art. 194 § 1 O.p. mają one walor dokumentów urzędowych czyli dowodów o zwiększonej mocy, które korzystają z domniemań prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Strona skarżąca nie obaliła mocy dowodowej tych dokumentów urzędowych za pomocą przeprowadzonych kontrdowodów (art. 194 § 3 O.p.), wobec czego pozostają one pełnoprawnymi środkami dowodowymi w sprawie.

Zachowana została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez zawiadomienie pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 O.p.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania. Sam fakt, że rozstrzygnięcie sprawy jest odmienne od oczekiwanego przez stronę nie może uzasadniać zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów.

Z podanych wyżej względów sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej i prawa materialnego za niezasadne.

Jedynie na marginesie zaznaczyć należy, że akcentowany w skardze obowiązek oszacowania wynikający z art. 24b ust. 1 ustawy podatkowej wchodzi w grę tylko wtedy, jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ustalenie takie było możliwe, gdyż zastosowanie art. 23 § 2 jest uprawnione także w stosunku do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.

ak