Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3613/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skarg H. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 2001 - 2005. oddala skargi


UZASADNIENIE

Pięcioma decyzjami z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził wygaśnięcie pięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 2001-2005. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w dniu 27 stycznia 1994 r. H. K.– Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, złożyła deklarację w sprawie opodatkowania kartą podatkową wykonywanej przez nią działalności w zakresie usług [...]. Na tej podstawie organ podatkowy ustalił wysokość karty podatkowej za lata 2001-2005, przy jednoczesnym zastosowaniu zwyżki w wysokości 40% z tytułu zatrudnienia jednego pracownika nieprodukcyjnego. Tymczasem w toku kontroli ustalono, że Skarżąca zatrudniała dwóch pracowników, tj. E. K. w okresie od dnia 1 czerwca 2000 r. do dnia 13 stycznia 2006 r. oraz K. P. od dnia 6 sierpnia 2001 r. Organ pierwszej instancji zaznaczył przy tym, iż o fakcie zatrudnienia tej ostatniej Skarżąca nie zawiadomiła organu podatkowego, do czego zobowiązywały ją przywołane w decyzji przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.z.p.d." W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość karty podatkowej za lata 2001-2005. Poinformował jednocześnie Skarżącą, że ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy.

W odwołaniach od tych decyzji Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji:

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że nie poinformowała ona organu podatkowego o zatrudnieniu kolejnej osoby;

- naruszenie art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez niezbadanie, w jakim charakterze zatrudnione były dwie osoby i nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność rzeczywistego zatrudnienia dwóch pracowników i ustalenia czy nie zaszły przesłanki wskazane w art. 36 ust. 2 u.z.p.d.;

- naruszenie art. 40 w związku z art. 36 ust. 2 oraz art. 36 ust. 4 pkt 3 u.z.p.d., poprzez przyjęcie, że zatrudnienie przez Skarżącą dodatkowego pracownika stanowiło podstawę do podwyższenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik Skarżącej zwróciła uwagę, iż Skarżąca wielokrotnie zwracała się do Urzędu z informacją o zatrudnieniu kolejnej osoby, zastrzegając przy tym, że są to osoby jedynie pomagające w świadczeniu usług. Zaznaczyła jednocześnie, iż wielokrotnie też zapewniano Skarżącą, że okoliczność ta nie ma wpływu na prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. O tym, iż organ podatkowy miał świadomość zatrudniania przez Skarżącą dwóch osób, świadczył również fakt składania przez nią stosownych deklaracji i odprowadzania należnych z tego tytułu podatków. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśniła także, iż potrzeba zatrudnienia kolejnej osoby spowodowana była okolicznościami nadzwyczajnymi, tj. chorobą, a następnie ciążą pierwszej pracownicy. Dodała, że zatrudnienie przez Skarżącą 3 osób na terenie całego kraju nie wpływa na wysokość stawki karty podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej podniosła ponadto, iż nawet gdyby uznać, że Skarżąca rzeczywiście nie zawiadomiła organu podatkowego o zatrudnieniu kolejnej osoby, to i tak brak jest podstaw do zastosowania wobec niej regulacji zawartej w art. 40 ust. 1 u.z.p.d. Pomimo bowiem, że nastąpił wzrost zatrudnienia, to nie miało to wpływu zarówno na samą możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, jak i na wysokość jej stawki. Pełnomocnik Skarżącej wskazała mianowicie, że nie każda zmiana zatrudnienia ma wpływ na wysokość karty podatkowej. Do zmian obojętnych z punktu widzenia podatkowego bez wątpienia należy zmiana zatrudnienia w warunkach wskazanych w art. 36 ust. 2 u.z.p.d. (czasowe zatrudnienie pracownika lub pełnoletniego członka rodziny w miejsce nieobecnego stałego pracownika, którego nieobecność trwa nieprzerwanie co najmniej 10 dni i jest spowodowana szczególnymi względami w tym chorobą, urlopem, powołaniem na ćwiczenia wojskowe) oraz w art. 36 ust. 4 pkt 3 tej ustawy (zatrudnienie co najmniej 3 pracowników na terenie całego kraju).

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa proceduralnego pełnomocnik Skarżącej zauważyła, że organ podatkowy ograniczył postępowanie dowodowe w sprawie jedynie do ustalenia, że Skarżąca zatrudniała równocześnie dwóch pracowników. Tymczasem nie zostało zbadane, czy rzeczywiście pracownicy ci zatrudnieni byli równocześnie, nie ustalono w jakim charakterze zatrudnieni byli poszczególni pracownicy, czy zatrudnienie kolejnej osoby miało związek z absencją pierwszego pracownika oraz czy w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Skarżącą nie zachodzą przesłanki z art. 36 ust. 4 pkt 3 u.z.p.d.

Decyzjami z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W.prawidłowo stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 2001-2005.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach organ odwoławczy podkreślił, że w u.z.p.d. brak jest zapisu mówiącego o tym, iż deklaracje PIT-4, na których składanie powołuje się Skarżąca, stanowią dokument zawiadomienia o zmianach zatrudnienia. Nie można także, jego zdaniem, uznać, iż w rozpatrywanych sprawach miało miejsce czasowe zwiększenie stanu zatrudnienia pracownika w miejsce nieobecnego stałego pracownika, którego nieobecność spowodowana została okolicznościami, o których mowa w art. 36 ust. 2 u.z.p.d., gdyż Skarżąca nie składała zawiadomień o chorobie pracownika oraz o fakcie zatrudnienia nowego pracownika w miejsce nieobecnego.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, iż przepis art. 36 ust. 4 pkt 3 u.z.p.d., do którego brzmienia odwołuje się Skarżąca, nie ma zastosowania w jej przypadku, a to z tej przyczyny, że dla działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej prowadzonej w zakresie usług kosmetycznych dopuszczalny stan zatrudnienia wynosi 5 pracowników. Skarżąca zaś granicy tej nie przekroczyła. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania – jak chciałaby tego Skarżąca - że zatrudnienie kolejnego pracownika administracyjnego nie powoduje zwiększenia stanu zatrudnienia i pozostaje bez wpływu na podwyższenie wysokości karty podatkowej za okres, w jakim pracownik ten był zatrudniony. Za niezrozumiałą Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał argumentację Skarżącej o udzieleniu jej przez organ podatkowy błędnych informacji w kwestii zatrudniania pracowników administracyjnych. Podniósł jednocześnie, że składanie przez nią w 2000r. pisemnych zawiadomień o zmianach w stanie zatrudnienia świadczy o czymś zgoła odmiennym. Wskazuje to mianowicie na posiadanie przez Skarżącą wiedzy w zakresie przepisów regulujących obowiązki podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej. Zaznaczył ponadto, że w aktach sprawy brak jest pisemnych zapytań kierowanych przez Skarżącą do organu podatkowego.

Zdaniem organ odwoławczego, bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że wydając decyzje organ pierwszoinstancyjny oparł się na materiale zgromadzonym w postępowaniu dowodowym. I tak, w jego toku pełnomocnik Skarżącej – W. S. oświadczyła, że E. K. oraz K. P. są pracownikami nieprodukcyjnymi. Dodatkowo w ewidencji pracowników nie odnotowano przerw w zatrudnieniu, świadczących o długotrwałej nieobecności zatrudnionych osób, spowodowanej nadzwyczajnymi okolicznościami. Ponadto w toku kontroli Skarżąca sama określiła w jakim charakterze zatrudniała pracowników.

W skargach na powyższe decyzje pełnomocnik Skarżącej zarzuciła zaskarżonym decyzjom:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25, art. 28 i art. 40 u.z.p.d., poprzez uznanie, że w niniejszych sprawach wystąpiły okoliczności uprawniające do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji;

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w postaci przesłuchania strony oraz przesłuchania świadka.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Skarżącej podniosła, że organ odwoławczy zaniechał przesłuchania strony oraz wskazanego przez nią świadka w osobie W..S, mimo wyraźnego w tym względzie wniosku zawartego w odwołaniach. Tymczasem przesłuchanie tych osób mogłoby, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, przyczynić się do wyjaśnienia kwestii udzielenia Skarżącej przez organ podatkowy błędnych informacji odnośnie zatrudniania pracowników administracyjnych. Na potwierdzenie takiej właśnie wersji wydarzeń Skarżąca nie posiada bowiem odpowiednich dokumentów, co spowodowane jest tym, iż zwracała się ona do organu podatkowego jedynie ustnie. Pełnomocnik Skarżącej podkreśliła ponadto, że bez wpływu na fakt niewłaściwego poinformowania Skarżącej pozostaje zawarte w doręczanych jej decyzjach pouczenie o obowiązku zawiadomienia o zmianach zachodzących w podanym wcześniej stanie faktycznym. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, z pouczenia tego oraz z przepisów nie wynikało bowiem jasno, czy zatrudnienie w okolicznościach konkretnej sprawy oznacza konieczność zmiany karty podatkowej, a co za tym idzie zawiadomienia o tym organu podatkowego. Pełnomocnik Skarżącej zarzuciła ponadto, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność przyczyn, dla których Skarżąca zmuszona była do zatrudnienia drugiej osoby, a którymi były choroba, a następnie ciąża pierwszej pracownicy. Przy tej okazji pełnomocnik Skarżącej zwróciła uwagę, że protokoły kontroli, na które powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach, w ogóle nie poruszają kwestii ewentualnej choroby i ciąży jednej z pracownic.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Skarżącej wskazała, iż co prawda rację ma organ odwoławczy podnosząc, że brak jest zapisu pozwalającego utożsamiać deklarację PIT-4 z zawiadomieniem o zmianach zatrudnienia, niemniej zauważyła, że brak jest też przepisu, który stanowiłby, że deklaracja ta zawiadomieniem takim być nie może. Powtórzyła ponadto, że składane przez Skarżącą deklaracje PIT-4 świadczą o pełnej świadomości organu podatkowego w zakresie zatrudniania przez Skarżącą dwóch osób. Stąd też, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, takie jego zachowanie polegające na wydaniu decyzji stwierdzających wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej po pięciu latach od zaistnienia zdarzeń skutkujących zmianą zatrudnienia oraz na tolerowaniu takiego stanu rzeczy przez okres tychże pięciu lat uznać należy za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi są niezasadne.

Stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) u.p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.). Dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonych decyzji Sąd nie stwierdził, aby naruszały one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Skarżąca podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Z tej uproszczonej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nie mogą jednak skorzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają ściśle określone warunki wymienione w art. 23 i art. 25 u.z.p.d. Generalnie rzecz ujmując, ta forma opodatkowania przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika. Ta formuła opodatkowania opierająca się obowiązku zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność ta jest prowadzona, pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełnej rozciągłości stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 u.z.p.d. dotyczących karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do dosyć restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego, w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanych sprawach. Organ podatkowy powołując się na art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. wydał decyzje stwierdzające wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za lata 2001-2005. W myśl wskazanego wyżej przepisu, w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Jako że przepis ten odwołuje się w swojej treści do zmian powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy znaczenia i zakresu użytych w nim sformułowań.

Jedną z przesłanek warunkujących możliwość objęcia danego podatnika opodatkowaniem w formie karty podatkowej jest liczba zatrudnianych przez niego pracowników. Skarżąca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług kosmetycznych. Ten rodzaj usług wskazany został pod poz. nr 88 części I "Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa" załącznika nr 3 do u.z.p.d. Z przepisu tego wynika, iż warunkiem objęcia opodatkowaniem w formie karty podatkowej tego rodzaju działalności usługowej jest zatrudnianie przez podatnika nie więcej niż pięciu pracowników, z tym jednak, iż w ramach tej dopuszczalnej liczby, ilość zatrudnionych pracowników ma wpływ na stawkę podatku, o czym można wnosić z kolumn nr 3-6 tego załącznika. Ilość zatrudnianych pracowników ma zatem co do zasady wpływ zarówno na samą możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak i na wysokość tego opodatkowania. Dla ścisłości trzeba dodać, iż ze szczególnej regulacji zawartej w art. 36 ust. 4 pkt 3 u.z.p.d., na który to przepis powoływała się w trakcie postępowania podatkowego pełnomocnik Skarżącej, wynika, iż nie stanowi przeszkody dla opodatkowania w formie karty podatkowej przekroczenie stanu zatrudnienia określonego części I załącznika nr 3, we wskazanych w tym przepisie latach, nie więcej niż o trzech pracowników, przy czym w myśl art. 36 ust. 6 u.z.p.d., z tytułu zatrudnienia tych pracowników stawka karty podatkowej nie ulega zmianie.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż u.z.p.d. posługując się w wyżej wskazanych regulacjach pojęciem "pracownik" nie odnosi go we wszystkich przypadkach do każdej zatrudnionej przez podatnika osoby. Z pojęcia tego wyłączono bowiem dla potrzeb stosowania określonych przepisów, pewne kategorie osób, które wskazane zostały w art. 25 ust. 6 pkt 2 u.z.p.d. Z punktu widzenia rozpatrywanych spraw szczególne znaczenie ma przepis art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d) u.z.p.d. dotyczący "pracowników zatrudnionych wyłącznie przy sprzedaży wyrobów, przyjmowaniu zleceń na usługi, utrzymywaniu czystości w zakładzie, prowadzeniu kasy i księgowości, kierowców i konwojentów – pod warunkiem, że podatnik określił na piśmie zakres czynności tych pracowników". Osoby należące do tej kategorii pracowników, generalnie rzecz biorąc, nie wykonują w pełni czynności stanowiących przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, lecz jedynie funkcje administracyjne, pomocnicze i umownie mogą być nazywani "pracownikami nieprodukcyjnymi", takim bowiem określeniem posłużono się, m.in. w decyzjach ustalających wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Spór w rozpatrywanych sprawach dotyczy właśnie zatrudniania przez Skarżącą osób należących do tej kategorii pracowników, a więc pracowników nieprodukcyjnych, takie bowiem funkcje wykonywały w zakładzie Skarżącej obie zatrudnione przez nią osoby, a więc E. K. i K. P. Jak wskazuje organ odwoławczy, okoliczność ta wynika w sposób jednoznaczny zarówno z wyjaśnień samej Skarżącej, składanych do protokołu kontroli ( karty nr 58-61 akt podatkowych), jak i z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącej – W. S. (karta nr 33 akt podatkowych).

Z przepisów u.z.p.d. wynika, iż w przeciwieństwie do pracowników sensu stricte, a więc, m.in. tych w rozumieniu załącznika nr 3 do ustawy (uwaga nr 2 zamieszczona w załączniku nr 3 pod tabelą "działalności usługowej oraz wytwórczo-usługowej" stanowi, iż za pracowników nie uważa się osób wymienionych w art. 25 ust. 6 pkt 2 ustawy) liczba zatrudnionych przez podatnika pracowników nieprodukcyjnych nie ma znaczenia dla samego opodatkowania podatnika w formie karty podatkowej, jednakże ma istotne znaczenie dla określenia wysokości tego opodatkowania. Stanowi o tym w sposób jednoznaczny wskazywany przez organy podatkowe art. 28 ust. 1 u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem, w razie zatrudnienia przez podatnika przy prowadzeniu działalności określonej w art. 23 ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem prowadzenia parkingów, pełnoletnich członków rodziny, nie licząc małżonka, a w przypadkach określonych w art. 25 ust. 5 – pełnoletnich członków rodziny jednego ze wspólników, nie licząc małżonka, a także w razie zatrudnienia osób, o których mowa w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d) (czyli pracowników nieprodukcyjnych – dopisek Sądu), podwyższa się stawkę karty podatkowej z tytułu zatrudnienia każdej z tych osób za miesiące, w których była zatrudniona o 40% stawki określonej dla działalności prowadzonej bez zatrudnienia pracowników (...).

Zatrudnienie przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej pracownika nieprodukcyjnego, jako okoliczność mająca wpływ na wysokość opodatkowania podlega zatem obowiązkowi informacyjnemu, wynikającemu z art. 36 ust 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d., który to przepis stanowi o tym, iż podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach w stanie zatrudnienia (...). Natomiast termin dokonania tego zawiadomienia wynika z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. i wynosi siedem dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jako konsekwencję niewykonania powyższego obowiązku ustawa przewiduje wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, co wynika z treści omawianego już wcześniej art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

Z niebudzących wątpliwości i niekwestionowanych w tym zakresie przez Skarżącą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, iż Skarżąca w okresie od dnia 6 sierpnia 2001 r. obok zatrudnionego już wcześniej jednego pracownika nieprodukcyjnego – E. K., zatrudniła kolejnego pracownika nieprodukcyjnego – K. P.. Stan taki trwał do końca okresu, którego dotyczyły wydawane w rozpatrywanych sprawach decyzje, tj. do końca 2005 r. Przez cały ten okres istniała zatem rozbieżność, która siłą rzeczy musiała być dostrzegana przez samą Skarżącą, pomiędzy rzeczywistym stanem zatrudnienia, a stanem zatrudnienia, który został przyjęty przez organ podatkowy w wydawanych corocznie decyzjach o ustaleniu wysokości opodatkowania w formie karty podatkowej. W decyzjach tych wyliczając kwotę podatku organ podatkowy zastosował stawkę podatku wynikającą z kolumny szóstej poz. nr 88 załącznika nr 3 do ustawy, uwzględniając okoliczność, iż Skarżąca nie zatrudniała pracowników produkcyjnych oraz podwyższył tę stawkę o 40% na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., z tytułu zatrudniania przez Skarżącą jednego pracownika nieprodukcyjnego. W pkt 4 pouczenia zawartego w tych decyzjach zamieszczono informację przypominającą o wynikającym z ustawy obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianach, które powodują utratę warunków do opodatkowania, mają wpływ na wysokość podatku, a także o likwidacji działalności w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności powodujących te zmiany.

W ocenie Sądu, prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, które legły u podstaw wydanych przez nie decyzji, iż Skarżąca nie wywiązała się powyższego obowiązku i nie poinformowała naczelnika urzędu skarbowego o zatrudnieniu z dniem 6 sierpnia 2001 r. drugiego pracownika nieprodukcyjnego, a która to okoliczność miała wpływ na wysokość opodatkowania. Stanowiło to naruszenie obowiązków informacyjnych, określonych w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d., co w konsekwencji uzasadniało wydanie decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej za okres obejmujący lata 2001-2005. Za prawidłowe należy także uznać stanowisko organu odwoławczego, iż w rozpatrywanych sprawach nie zaistniały okoliczności, które powodowałyby wyłączenie obowiązku Skarżącej poinformowania organu podatkowego o okolicznościach powodujących zmiany w opodatkowaniu.

Stosownie do art. 36 ust. 2 u.z.p.d., nie uważa się za zwiększenie stanu zatrudnienia czasowego zatrudnienia pracownika lub pełnoletniego członka rodziny w miejsce nieobecnego stałego pracownika, którego nieobecność trwa nieprzerwanie co najmniej dziesięć dni i jest spowodowana szczególnymi względami, w tym chorobą, urlopem, powołaniem na ćwiczenia wojskowe.

Pełnomocnik Skarżącej odwołując się do treści tego przepisu, zarzuca w skardze organom podatkowym, iż te nie wyjaśniły zaistnienia podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, iż potrzeba zatrudnienia drugiej osoby była spowodowana okolicznościami nadzwyczajnymi, tj. niemożnością pracy na pełen etat przez jedną osobę, spowodowaną chorobą a następnie ciążą jednej z pracownic. Wskazuje również, iż organ odwoławczy nie przeprowadził wnioskowanych przez nią dowodów w postaci przesłuchania Skarżącej w charakterze strony oraz jej pełnomocnika – W. S. w charakterze świadka, na okoliczność zaistnienia opisywanej przez nią sytuacji, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny tych zarzutów należy wskazać, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle przepisów u.z.p.d. w przypadku zaistnienia sytuacji wskazanej w art. 36 ust. 2 tej ustawy, tj. czasowego zatrudnienia pracownika w miejsce nieobecnego stałego pracownika, podatnik ma obowiązek poinformować o tym właściwy organ podatkowy w terminie siedmiu dni od zaistnienia tego zdarzenia. Wynika to jednoznacznie z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. Skarżąca, jak wskazuje organ odwoławczy, nie uczyniła tego. Ponadto odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy powołał się także na dowód w postaci prowadzonej przez Skarżącą ewidencji pracowników (karty nr 34-37 akt podatkowych), w której to ewidencji w rubryce nr 9 brak jest jakichkolwiek adnotacji dotyczących przerw w zatrudnieniu. Wskazać również należy, iż ewidencja ta nie potwierdza stanowiska Skarżącej o niemożności pracy jednej z pracownic na pełny etat, gdyż przy nazwiskach obu zatrudnionych przez nią pracownic znajduje się adnotacja wskazująca na zatrudnienie na pełnym etacie (rubryka nr 10 ewidencji). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwraca również uwagę, iż jak w wynika ze składanych przez Skarżącą deklaracji PIT-4, w okresie od sierpnia do listopada 2001 r. Skarżąca wykazywała zatrudnienie trzech osób.

Dodać również należy, iż w świetle cytowanego wyżej przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej uwzględnieniu podlegają tylko dowody mające istotne znaczenie dla sprawy. W rozpatrywanych sprawach mogłoby to zatem dotyczyć sytuacji, w której wnioskowany dowód zmierzałby do wykazania zaistnienia przesłanek określonych w art. 36 ust. 2 u.z.p.d., wówczas bowiem należałoby uznać, iż nie doszło do zwiększenia stanu zatrudnienia. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż przepis ten odnosi się do sytuacji czasowego zatrudnienia nowego pracownika w miejsce pracownika nieobecnego. Przyjmując nawet za zasadne twierdzenia Skarżącej, co do przyczyn zatrudnienia kolejnego pracownika – choroba i ciąża dotychczas zatrudnionej pracownicy, należy wskazać, iż rozumując racjonalnie, dopuszczenie wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącej dowodów w postaci zeznań Skarżącej oraz zeznań jej pełnomocnika – W. S., nie mogło doprowadzić do uznania zatrudnienia trwającego nieprzerwanie od sierpnia 2001 r. do końca okresu, którego dotyczyły wydawane decyzje, a więc do końca 2005 r. za "czasowe zatrudnienie" w rozumieniu art. 36 ust. 2 u.z.p.d., a tylko wówczas można by uznać, iż wykazanie tej okoliczności miałoby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw. W świetle powyższych uwag zarzuty pełnomocnika Skarżącej, co do niewyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii "czasowego zatrudnienia pracownika", pozbawione są uzasadnionych podstaw. Aczkolwiek organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonych decyzjach, z jakich powodów uważa, iż nie miała miejsca sytuacja określona w art. 36 ust. 2 u.z.p.d., to jednak skoro pełnomocnik Skarżącej wnosiła o przeprowadzenie określonych dowodów, to organ ten powinien wydać formalne rozstrzygnięcie procesowe w formie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Jednakże w świetle przedstawionych wyżej uwag, uchybienie to nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie spraw.

Bezzasadny jest również, mocno eksponowany w skardze, zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii udzielenia Skarżącej błędnych informacji przez pracowników urzędu skarbowego oraz nieprzeprowadzenia na tę okoliczność wnioskowanych w odwołaniach przez pełnomocnika Skarżącej dowodów, które miałyby polegać na przesłuchaniu Skarżącej i jej pełnomocnika.

Tylko dla ścisłości należy wskazać, iż zawarty w odwołaniach wniosek o przeprowadzenie tych dowodów nie dotyczył kwestii udzielenia Skarżącej błędnych informacji. Okoliczność ta nie została bowiem wskazana wśród wymienionych w części III odwołań, dotyczącej błędów w postępowaniu dowodowym, czterech okoliczności wymagających, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nie ma również o tym mowy, zarówno oświadczeniu złożonym przez upoważnioną przez pełnomocnika Skarżącej osobę zapoznającą się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak również w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 2 sierpnia 2006 r., złożonym w związku z zapoznaniem się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w którym to piśmie pełnomocnik Skarżącej podtrzymała zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności: rzeczywistego zatrudnienia dwóch pracowników, a także popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że Skarżąca nie dokonała poinformowania Urzędu Skarbowego o zatrudnieniu nowej osoby.

Zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wszelkich zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej jest obowiązkiem podatnika wynikającym wprost z ustawy. Dodatkowo, o czym była już mowa wcześniej, informacja o takim obowiązku zamieszczana była w pouczeniach wydawanych corocznie wobec Skarżącej decyzji określających wysokość tego opodatkowania, jak również z treści tych decyzji wynikało wyraźnie, iż za podstawę wymiaru podatku przyjęto zatrudnienie jednego tylko pracownika nieprodukcyjnego. Ponadto jak wynika z akt sprawy, Skarżąca korzystała w zakresie rozliczeń podatkowych z usług wykwalifikowanego pełnomocnika. Należy również wskazać, na co zwraca uwagę organ odwoławczy w odpowiedziach na skargi, iż podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej niejasność i niejednoznaczność przepisów nie stanowiła dla Skarżącej przeszkody w wywiązywaniu się przez nią z obowiązków informowania organu podatkowego o zmianach w zatrudnieniu w 2000 r., a organ podatkowy w konsekwencji otrzymywania tych informacji, każdorazowo wydawał decyzje zmieniające wysokość opodatkowania. W tej sytuacji argumentacja pełnomocnika Skarżącej, co do błędnego informowania Skarżącej przez organ podatkowy o braku wpływu zatrudnienia kolejnej osoby na wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, obiektywnie rzecz biorąc, nie ma żadnego uzasadnienia, podobnie jak domaganie się od organów podatkowych przeprowadzania postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustnej wymiany informacji pomiędzy Skarżącą a urzędnikami zajmującymi się jej sprawami, co jak wynika z chronologii zdarzeń musiałoby mieć miejsce w 2001 r. Bezcelowość i bezprzedmiotowość podejmowania działań w kierunku postulowanym przez pełnomocnika Skarżącej, jak również bezzasadność opartych na tej podstawie zarzutów, jest w ocenie Sądu oczywista.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika Skarżącej, iż za wykonanie obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zmianach w stanie zatrudnienia należałoby uznać składane przez Skarżącą deklaracje podatkowe PIT-4, z których wynikała ilość zatrudnianych przez nią osób. Z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. wynika bowiem jednoznacznie, iż o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 , 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, natomiast deklaracja PIT-4 składana jest w cyklach miesięcznych, co z natury rzeczy nie pozwala na traktowanie jej na gruncie przepisów u.z.p.d. jako formy informowania organu podatkowego o zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej. Dodać także należy, iż w rozpatrywanych sprawach chodziło konkretnie o zatrudnienie pracownika nieprodukcyjnego, natomiast z dalszej części powoływanego wyżej art. 36 ust. 7 u.z.p.d. wynika, iż jeżeli zawiadomienie dotyczy zatrudnienia osoby, o której mowa w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d) - przepis ten dotyczy właśnie pracowników nieprodukcyjnych, należy w nim również podać szczegółowy zakres czynności, która osoba ta ma wykonywać. Formularz deklaracji PIT-4 przeznaczony jest dla innych celów i nie przewiduje zamieszczania w nim tego rodzaju informacji.

Odnośnie zarzutu pełnomocnika Skarżącej dotyczącego naruszenia, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydanie decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej znajdowało swoje umocowanie w omówionych wyżej przepisach prawa, zaś umiejscowienie w czasie podjętych czynności kontrolnych, w rezultacie których stwierdzono okoliczności stanowiące podstawę do cofnięcia prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, nie wynikało ze świadomych i celowych "kalkulacji" organu podatkowego, lecz było konsekwencją wystąpienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wystawionej przez Skarżącą faktury za wykonanie zabiegów rehabilitacyjnych.

Na zakończenie należy dodać, iż w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż działanie Skarżącej nie było spowodowane chęcią świadomego uchylania się od obowiązków podatkowych. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia skarg w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc, niedopełnienie przez Skarżącą wymogów poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o powstaniu okoliczności uzasadniających zmianę wysokości opodatkowania w formie karty podatkowej, nie budzi wątpliwości i jest oczywiste. Natomiast przyczyny powstania takiego stanu rzeczy, a więc czy był to niezamierzony błąd, zaniedbanie, niewłaściwe rozumienie przepisów, niedopatrzenie, brak staranności, bądź też jakikolwiek inny tego rodzaju powód, w świetle przepisów u.z.p.d., nie stwarza podstaw do podważenia decyzji organów podatkowych, które to organy w przypadku ujawnienia, a tak było w rozpatrywanych sprawach, iż zaistniały przesłanki określone w art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, były zobowiązane do wydania decyzji stwierdzających wygaśnięcie decyzji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.