Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 205/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Adam Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2006 r. nr [...]; II. Stwierdza, ze uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. Zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 788 ( siedemset osiemdziesiąt osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 i ust. 8, art. 20 ust. 5 i ust. 6, art. 29 ust. 10, art. 31 ust. 1 – 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 7, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M. D., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2006 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie organ ten uznał, iż skarżący dopuścił się szeregu nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość jego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe.

W pierwszej kolejności organ podatkowy I instancji podniósł, że skarżący nie wykazał w księgach podatkowych i deklaracji VAT – 7 za maj 2004 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], który to samochód zakupił 26 maja 2006 r. od niemieckiego kontrahenta. Na podstawie danych umieszczonych w Systemie Wymiany Informacji o VAT (VIES) organy podatkowe przyjęły, że samochód ten został przez skarżącego zakupiony w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z systemu komputerowego wynika, że niemiecki kontrahent skarżącego zadeklarował, iż w II kwartale 2004 r. dokonał na rzecz skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartości 500 EURO, odpowiadającej kwocie zakupu samochodu osobowego marki [...]. Organy podatkowe nie dały przy tym wiary oświadczeniom skarżącego, że samochód ten zakupił on jako zwolniony w Polsce od VAT (art. 10 ust. 1 pkt 4), z uwagi na opodatkowanie tej transakcji w państwie członkowskim zbywcy, tj. na podstawie § 25a niemieckiej ustawy o VAT (UStG). Zdaniem skarżącego, unijny dostawca (niemiecki kontrahent) dokonał rozliczenia podatku od wartości dodanej w swoim kraju z zastosowaniem opodatkowania marży, co powoduje zwolnienie od VAT w Polsce oraz umożliwia opodatkowanie w kraju dostawy tego samochodu na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (opodatkowanie wyłącznie marży). Wynika to z treści przedstawionej przez skarżącego faktury dokumentującej zakup samochodu [...]. Zawiera ona bowiem informację, że samochód ten został opodatkowany na podstawie § 25a niemieckiej ustawy o VAT.

W konsekwencji, po dokonaniu stosownych wyliczeń organy podatkowe stwierdziły, że skarżący zaniżył wysokość podatku należnego o kwotę 845,69 zł w rozliczeniu za maj 2004 r. Stwierdziły nadto, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do opodatkowania marży z tytułu odsprzedaży tego samochodu na terenie kraju (dostawy towaru używanego) na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, co miało wpływ na zaniżenie podatku należnego o kwotę 693,19 zł w rozliczeniu za czerwiec 2004 r. (różnica pomiędzy kwotą deklarowaną przez skarżącego i kwotą obliczoną przez organ I instancji). Zdaniem organów podatkowych transakcja ta, tj. sprzedaż przez skarżącego samochodu marki Seat Ibiza na terenie kraju, powinna zostać opodatkowana VAT na zasadach ogólnych, według stawki 22%.

Organy podatkowe odmówiły jednocześnie skarżącemu prawa do odliczenia równowartości podatku należnego jako podatku naliczonego, gdyż nie skorzystał on z tego prawa w stosownym czasie, tj. przed rozpoczęciem kontroli podatkowej za maj 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że "Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom, a nie organom podatkowym", które nie mają obowiązku dokonywania rozliczeń podatkowych w jego imieniu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług realizowana być powinna przez podatnika w ramach samoobliczenia.

Do drugiej grupy nieprawidłowości powodujących zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za lipiec, wrzesień i październik 2004 r. organy podatkowe zaliczyły zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. marży z tytułu odsprzedaży uprzednio nabytych przez skarżącego towarów używanych. Zaliczał on bowiem zapłacony podatek akcyzowy w związku z wewnatrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego do kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych, na wartość marży podlegającej opodatkowaniu VAT nie może mieć wpływu zapłacony w Polsce przez skarżącego podatek akcyzowy, gdyż z powołanego przepisu nie wynika, iż podatek ten powiększa cenę nabycia towaru używanego (samochodu osobowego), czyli kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić zbywcy.

Organy podatkowe ustaliły nadto, że w rozliczeniu za grudzień 2004 r. skarżący zaniżył wartość podatku należnego, gdyż nie wykazał w remanencie likwidacyjnym (spisie z natury na dzień likwidacji działalności gospodarczej) zestawu komputerowego zakupionego w czerwcu 2004 r. Powołując się na art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT przyjęły, że podatek należny stanowi równowartość odliczonego przez skarżącego podatku naliczonego (podstawę opodatkowania stanowi kwota nabycia zestawu komputerowego). Zaniżenie podatku należnego z tego tytułu stanowi trzeci rodzaj nieprawidłowości powodujących konieczność określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej od deklarowanej przez niego. Pozostałe nieprawidłowości stwierdzone przez organy podatkowe nie miały wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego postawionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 4 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, a także art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący występował do organu I instancji o wydanie postanowienia w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Nie zasługują zatem na uwzględnienie jego zarzuty dotyczące błędnej informacji uzyskanej jakoby od pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R.. Wskazał również na cele, którym służy System Wymiany Informacji o VAT (VIES), tj. możliwość weryfikacji prawidłowości rozliczania się przez podatników z dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stwierdził, że informacjom uzyskanym z VIES "nie można odmówić poprawności i wiarygodności".

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 28 grudnia 2006 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Pełnomocnik skarżącego, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, postawił organom podatkowym zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wynika zdaniem skarżącego z pominięcia przedstawionych przez niego dowodów, czyli dokumentu zakupu samochodu osobowego [...] od niemieckiego kontrahenta. Z dokumentu tego wynika bowiem, że sprzedaż tego samochodu zwolniona jest w Polsce od VAT na podstawie § 25a niemieckiej ustawy o VAT. Organy podatkowe nie dokonały zaś oceny przedstawionych przez skarżącego dowodów i nie wyjaśniły wystarczająco, z jakich względów odmawiają wiarygodności temu dokumentowi, co uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Do przepisów prawa materialnego naruszonych przez organy podatkowe pełnomocnik skarżącego zaliczył art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż bezpodstawnie uznały, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] za kwotę 500 EURO. Dopuściły się nadto niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż do kwoty nabycia, o której mowa w powołanym przepisie, nie zaliczyły kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego w związku z nabyciem poszczególnych samochodów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, do kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, należy zaliczyć wszystkie wydatki niezbędne do tego, aby dokonać zgodnie z prawem sprzedaży towaru (samochodu) na terenie Polski. Oznacza to, że do kwoty nabycia należy zaliczyć również wartość zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego z tytułu nabycia poszczególnych samochodów. W celu potwierdzenia słuszności swego stanowiska powołał się on na przepis art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił nadto organom podatkowym naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż ograniczyły one przysługujące jego mocodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z wewnątrzwspolnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...].

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącego zauważył, że były one uprzednio stawiane w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe pominęły w zasadzie przedstawiony przez skarżącego dowód, tj. fakturę dokumentującą zakup samochodu osobowego marki [...]. Bezkrytycznie przyjęły, że dowód ten nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES) wynika, iż niemiecki kontrahent skarżącego zadeklarował sprzedaż samochodu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z treści przedmiotowej faktury oraz wyjaśnień skarżącego wynika zaś, że jego niemiecki kontrahent opodatkował sprzedaż tego samochodu niemieckim podatkiem od wartości dodanej, na podstawie § 25a UStG (karta 18 akt administracyjnych). Bezpodstawnie odmówiły nadto skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego równowartość podatku należnego, gdy nie mógł on z tego prawa skorzystać we właściwym terminie. W decyzjach organy podatkowe nie odniosły się do wartości dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego. Za niewystarczające należy uznać lakoniczne stwierdzenie w protokole z badania ksiąg podatkowych, iż uznaje się za nierzetelną ewidencję sprzedaży za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2004 r.

III. W ocenie Sądu, zauważając sprzeczność pomiędzy tym, co wynika z dowodu przedstawionego przez skarżącego oraz tym, co wynika z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES), organy podatkowe w pierwszej kolejności obowiązane były przeprowadzić stosowne postępowanie w celu ustalenia, czy zgodne z rzeczywistością są dane wynikające z treści dowodu przedstawionego przez skarżącego, czy też prawidłowe są dane wynikające z sytemu informatycznego (VIES). Z zaskarżonej decyzji nie wynika, z jakich względów należy przyznać szczególną moc dowodową danym z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES). Taki sposób argumentacji kwestionował od początku skarżący. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany zatem będzie wystąpić do niemieckich organów podatkowych ze stosownym zapytaniem w celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości. Dopiero potwierdzenie, że w systemie komputerowym umieszczone zostały prawidłowe dane, stanowić będzie podstawę do przyjęcia, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego ze wszelkimi tego konsekwencjami. Z akt sprawy nie wynika bowiem, iż podstawę do wniosku przyjętego przez organy mogą stanowić inne dowody lub a contrario ich brak (niewywiązanie się przez podatnika z określonych obowiązków).

Po drugie, w sytuacji, gdy okaże się, że zgodne z rzeczywistością są dane wynikające z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES), organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić w rozliczeniu podatkowym również podatek naliczony występujący w takiej sytuacji, gdyż podatnik działający na podstawie domniemania o prawdziwości danych wynikających z posiadanej przez niego faktury nie mógł we właściwym czasie skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do tego, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Takie działanie uzasadnia bowiem zarzut naruszenia podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, tj. naruszenie zasady neutralności VAT.

Poza sporem pozostaje opodatkowanie zestawu komputerowego, którego skarżący nie wykazał w spisie z natury na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Nie budzi również wątpliwości zasadność innych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które to ustalenia nie miały wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego (zmniejszenie podatku należnego i naliczonego o 660 zł w rozliczeniu za czerwiec 2004 r.).

IV. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zaś przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33).

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).

V. Mając na uwadze powyższe, za przedwczesne Sąd uznał wiążące rozstrzyganie co do zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Działając jednak w zgodzie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd uznał, że należy zauważyć, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu. Pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił, z jakich względów uważa, że przepis ten został przez organy podatkowe niewłaściwie zastosowany.

Zdaniem Sądu, wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, aczkolwiek niepełna. Do kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT nie zalicza się bowiem podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika na podstawie odrębnych przepisów. Wynika to z wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT. Skoro bowiem z dyspozycji powołanego przez pełnomocnika skarżącego art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. – wynika wprost, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1 obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów, to brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że zapłacony podatek akcyzowy pomniejsza podstawę opodatkowania obliczaną w sposób szczególny, tj. na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Jeżeli co do zasady zapłacony podatek akcyzowy powiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, aby odmiennie traktować ten podatek w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania stanowi marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. O trafności stanowiska organów podatkowych świadczy również treść art. 26a, część B, punkt 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), tj. przepis prawa wspólnotowego regulujący podstawę opodatkowania przy zastosowaniu specjalnych zasad opodatkowania towarów używanych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.