Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1290/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 3 par. 1, art. 3 par. 2, art. 134, art. 134 par. 1, art. 134 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24b par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1 art. 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 534/14 w sprawie ze skargi L. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2006-2007 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 534/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi L. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 6 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i za 2007 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

L. C. (dalej jako: "skarżący") prowadził w 2006 i 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą P., w ramach której zajmował się głównie przebudową samochodów na potrzeby jednostek straży pożarnej.

Po przeprowadzeniu wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 20 grudnia 2013 r. i 20 listopada 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. w kwocie odpowiednio 274.717 zł i 764.067 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzjami z dnia 6 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego w poczet kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez E., H. Uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ opisane w nich usługi nie zostały wykonane.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę P. O. ustalono, że firma ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać usługi wykazane w spornych fakturach. Materiał dowodowy wskazywał, iż ostatecznym wykonawcą usług wyszczególnionych na spornych fakturach winna być spółka S. oraz M. Sp. z o.o., ale postępowanie dowodowe wykazało, że nie zostały one wykonane przez te firmy.

Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę H. organy ustaliły, że firma ta nie zatrudniała pracowników, zaś z zeznań H. S. wynika, że wszystkie sporne usługi wykonywał w 2006 r. za pośrednictwem podwykonawcy - A. P. P. zeznał, że nie zna H. S. i nie kojarzy firmy H., która byłaby zaangażowana przez niego do realizacji koncertów lub usług reklamowych. Nigdy nie świadczył usług na rzecz firmy H. S., ani nie otrzymywał od niego należności w żadnej formie. Nie wystawiał okazanych mu faktur, a podpis widniejący na nich nie jest jego podpisem, ponadto posługiwał się inną pieczątką firmową niż ta, która widnieje na fakturach.

W zakresie usług świadczonych w 2007 r. przez H. na rzecz firmy skarżącego H. S. zeznał, że prace wykonywał przy pomocy pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło (okazał 12 takich umów). Z zeznań pracowników H. S. nie wynikało jednakże, by wykonywali prace zlecone przez H. S. i ściśle opisane w zawartych umowach o dzieło, a następnie wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Organ zauważył przy tym, że umowy o dzieło dotyczyły wykonania konstrukcji i zabudowy samochodów oraz wykonania zbiorników na wodę na łączną kwotę 18.200 zł, natomiast faktury VAT wystawione za usługi rzekomo wykonane przez pracowników H. S. opiewały na kwotę 398.800 zł.

Na podstawie poczynionych ustaleń organy podatkowe doszły do przekonania, że ani firma P. O. ani firma H. S. nie wykonały usług wynikających ze spornych faktur zarówno samodzielnie, jak i przez wskazanych podwykonawców. Organy nie zakwestionowały przy tym samego faktu wykonania usług opisanych w spornych fakturach.

Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., odnośnie decyzji za 2006 r. z dniem 24 października 2012 r., a za 2007 r. – 30 października 2012 r., o czym skarżący został powiadomiony.

W skargach do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 125 O.p. Wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty podniesione w skardze. Stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami, pozwoliło ono ustalić fakty zgodne z rzeczywistością, materiały dowodowe zostały ocenione prawidłowo.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez P. O. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że nie mógł on świadczyć na rzecz skarżącego usług opisanych w spornych fakturach, ze względu na brak pracowników, którzy mieliby wykonać poszczególne prace oraz że z tych samych przyczyn prac tych nie mogły wykonać firmy, które rzekomo miały być podwykonawcami P. O. Także co do faktur wystawionych przez H. ustalenia organu Sąd uznał za prawidłowe. Firma ta nie mogła wykonać prac przebudowy samochodów na rzecz L. C., ponieważ nie zatrudniała pracowników, a jej domniemany podwykonawca P. P., właściciel A. zaprzeczył, że współpracował z H. S. Ponadto, jak wynika z zeznań H. P. jego firma nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług ślusarskich i mechanicznych, zaś P. P. w ogóle nie znał H. S. i L. C. Również ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez firmę H. S. w 2007 r. Sąd uznał za zasadne. W ocenie Sądu nie można było dać wiary spornym fakturom również ze względu na fakt, że wynikająca z nich wartość usług była niewspółmierna w stosunku do wynagrodzenia na podstawie umów o dzieło, które przedłożył H. S.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zarzucił w niej:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niewłaściwych przepisów jako podstawy materialno-prawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), tj. naruszenie:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, zakładającą że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych,

b) art. 23 § 2 O.p. w związku z art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię tego przepisu pozwalającą na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając za prawdziwe przychody zadeklarowane przez podatnika i jednoczesnym nie uznaniu za koszty uzyskania przychodu wartości faktur kwestionowanych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego,

c) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP") stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącego jako podatnika,

d) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego praw wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 O.p.),

e) art. 3 w zw. z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny w pływ na wynik sprawy,

f) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.),

g) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.),

h) przepisu art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek nie uwzględnienia z urzędu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.) tj.:

a) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, 188, 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd przy wydawaniu wyroku, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym błędnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i zaakceptowanie przez Sąd odstąpienia przez organy podatkowe od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w zaakceptowaniu faktu opodatkowania przez organy podatkowe przychodu podatnika, a nie jego dochodu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest w pełni prawidłowo sformułowana. Jej autor w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał na naruszenie m.in. art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. (pkt 1 lit. d skargi kasacyjnej), art. 3 w związku z art. 134 (pkt 1 lit. e i f skargi kasacyjnej), art. 151 (pkt 1 lit. h skargi kasacyjnej). Tymczasem żaden z tych przepisów nie jest przepisem prawa materialnego – są to przepisy procesowe. Poza tym nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Nie jest to jednak nieprawidłowość, która uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie tych zarzutów, aczkolwiek jak już to wyjaśniono, nie jest rolą Sądu poszukiwanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Odnosząc się kolejno do tych zarzutów, stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 3 (pkt 1 lit. e skargi kasacyjnej) oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. (pkt 1 lit. d, f, g skargi kasacyjnej) postawiony samoistnie, bądź w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, albo z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor w ogóle nie odniósł się do tych zarzutów – nie uzasadnił ich. Poza tym art. 3 P.p.s.a. ma trzy paragrafy, a § 2 ma dziewięć punktów. Wobec niewskazania w skardze kasacyjnej, która konkretnie regulacja zawarta w art. 3 (pkt 1 lit. e skargi kasacyjnej) oraz § 2 tego artykułu (pkt 1 lit. d, f, g skargi kasacyjnej) została naruszona według autora skargi kasacyjnej oraz wobec braku uzasadnienia omawianego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli tak sformułowanych zarzutów.

Wskazać jedynie można, iż art. 3 P.p.s.a. zawiera normy o charakterze ustrojowym i kompetencyjnym. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 P.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Wadliwe zastosowanie takich przepisów nosi znamiona naruszenia zupełnie innych norm Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale zarzutu ich naruszenia nie postawiono. Taka norma nie została bowiem zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, czy też art. 151 (pkt 1 lit. h skargi kasacyjnej) P.p.s.a.

Przepisy takie jak art. 145 § 1 czy art. 151 P.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), wynikowe stanowiące jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Zasadniczo zatem brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej z naruszeniem przepisów P.p.s.a., czyni niezasadnym tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej.

Nie został też uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a.. Wyjaśnić zatem pozostaje, że dla skuteczności tego zarzutu konieczne jest powiązane go z zarzutem naruszenia tych przepisów, które normują materię, jaka winna być poddana kontroli przez Sąd pierwszej instancji, a mimo wypływającego z art. 134 § 1 P.p.s.a. obowiązku Sąd tego nie uczynił. Brak takiego powiązania uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutu naruszenia wyłącznie art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. jest wręcz niezrozumiały. Sąd nie wydał bowiem orzeczenia na niekorzyść skarżącego, czyli pogarszającego jego sytuację.

Brak należytego uzasadnienia czyni nieskutecznym wniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 188, art. 191 O.p. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym błędnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę tego zarzutu dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym wobec skarżącego z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 735/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku tym stwierdzono, iż zawarte w uzasadnieniu tego zarzutu lakoniczne stwierdzenie, że "w ocenie skarżącego nie uwzględnienie powyższych wniosków dowodowych, w tym w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, stanowi naruszenie wskazanych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia przez organy podatkowe błędnych wniosków, zgodnie z którymi, prace podwykonawców skarżącego związane z przerabianiem samochodów specjalnych nie miały w rzeczywistości miejsca", nie jest wystarczające do uznania, że zarzut proceduralny został prawidłowo uzasadniony. Z tego względu również zarzut ten– z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia - okazał się nieskuteczny.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajmował się kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych, tym samym nie stosował art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., a przez to nie mógł naruszyć tych przepisów. Aby zarzucić skutecznie brak kontroli Sądu pierwszej instancji stanowiska organu w kwestii przedawnienia, konieczne było powiązanie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. z art. 134 § 1 P.p.s.a. (vide: wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 735/15). Sąd ten mógł bowiem naruszyć art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., ponieważ będąc zobowiązanym do kontroli również poza granicami skargi nie poddał ocenie stanowiska organu podatkowego w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Omawiany zarzut nie został prawidłowo sformułowany, ale mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż możliwa jest jego ocena w zakresie, który wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a to z tej przyczyny, że omawiając zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wskazał na treść art. 134 § 1 P.p.s.a.

Skarżący nie podważa podanej przez Dyrektora Izby Skarbowej informacji, iż został powiadomiony przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r., przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wręcz okoliczność tę potwierdził. Utrzymuje natomiast, że samo wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wywołało skutków prawnych w kwestii zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wskazuje, iż postepowanie karno skarbowe nie zostało zakończone oraz twierdzi, że nie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów powoduje brak skutków, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nawiązuje przy tym do wyroku Trybunał Konstytucyjny z 17 lipca 2012 r. P 30/11.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznany został za naruszający zasadę zaufania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań ( vide: wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., I FSK 1226/14 dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W akapicie 5.2 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie oznacza, że postępowanie to powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko skarżącego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Właśnie w takiej sytuacji podatnik powinien być powiadomiony o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co też uczyniono.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 23 § 2 O.p. i art. 24b § 1 u.p.d.o.f. (z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący zarzuca naruszenie § 1 tego artykułu).

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02 (publ. PP 2004/4/49) Sąd Najwyższy słusznie stwierdził, iż w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania Pogląd ten został zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09 - dostępne w CBOSA).

Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe - poza zakwestionowanymi - dane ksiąg podatkowych, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, były prawidłowe. Należy mieć na uwadze, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz że brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów, jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających odpłatne nabycie towarów. Taka zaś sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Samo stwierdzenie, że usługi zostały wykonane nie obligowało organów podatkowych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzekomych wydatków, które nie zostały należycie udokumentowane.

Nie jest możliwa dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe spornych w niniejszej sprawie faktur, ponieważ żaden z zarzutów skargi nie prowadzi do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej.

Podobnie jak wiele innych zarzutów, tak i zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP nie został należycie uzasadniony. Skarżący naruszenie tego przepisu upatruje w stronniczym chronieniu przez Sąd pierwszej instancji interesów Skarbów Państwa, ale nie wskazał żadnych konkretów na tę okoliczność. Nie sposób więc rozważać zasadność tak niedookreślonego zarzutu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.