Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 724/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca),, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. j. z siedzibą w B. 3366 zł (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. (nadanym w dniu 3 czerwca 2009 r. w urzędzie pocztowym Poczty Polskiej) P. Sp. j. z siedzibą w B. Podlaskiej (dalej "Spółka", "Skarżąca") złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 34.080 zł z tytułu dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium Austrii wyrobu akcyzowego, tj. bioestru B100 stanowiącego samoistne paliwo, od którego akcyza została uiszczona na terytorium kraju. Spółka przedłożyła oryginał faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. wystawioną przez O. Sp. z o.o. z wyszczególnionymi kwotami akcyzy na łączną kwotę 15.692,85 zł oraz oryginał faktury VAT [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. wystawiona przez Firmę Handlowo-Usługową P. Sp.j. z kwotą akcyzy 15.922,32 zł.

2. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 31.615,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej bioestru RME dokonanej w dniu 4 czerwca 2009 r. na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących z dnia 3 czerwca 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; dalej "u.p.a."). Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, iż w trakcie postępowania ustalił, że sprzedający Spółce O. oraz Firmie Handlowo-Usługowej P. Sp. j. bioestr P. S.A z siedzibą w P. jest podatnikiem podatku akcyzowego. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka P. S.A. w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesiąc czerwiec 2009 r. zadeklarowała podatek akcyzowy oraz zapłaciła ten podatek we wpłatach dziennych. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu 3 czerwca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w postaci bioestru stanowiącego samoistne paliwo. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zwrot podatku akcyzowego nie został złożony przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., bowiem powinno to nastąpić przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

3. Pismem z dnia 6 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisu art. 82 u.p.a.; naruszenie art. 2 pkt 8 u.p.a., w którym zdefiniowano czym jest "dostawa wewnątrzwspólnotowa"; naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej "ustawa Ord. pod."), poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. WE L 76 z 25.02.1992, z późn. zm.; dalej "Dyrektywa Horyzontalna"); naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez nieprawidłowe ustalenie, kiedy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. w trybie określonym w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ord. pod. podatkowa i orzeczenie, iż Spółce przysługuje zwrot podatku akcyzowego.

4. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przytoczył przepisy art. art. 77 ust. 1, art. 82 ust. 1, art. 82 ust. 3. Wyjaśnił, że Spółka zakupiła wyroby akcyzowe od O. Sp. z o.o., co zostało potwierdzone fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz od Firmy Handlowo-Usługowej P. S.J., co zostało potwierdzone fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. Zapłata akcyzy od wyrobów wymienionych wyżej wskazanej fakturze została dokonana przez podatnika podatku akcyzowego P. S.A. z siedzibą w P., co zostało ustalone w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających. Następnie Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych do Austrii. Wskazał, że zgodnie z art. 82 u.p.a., zwrot akcyzy przysługuje w sytuacji, kiedy akcyza od danych wyrobów akcyzowych została zapłacona na terenie kraju, a następnie wyroby zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prawo do zwrotu akcyzy przysługuje również, jeżeli wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terenie kraju zostały wywiezione poza obszar celny Wspólnoty w ramach eksportu. W obydwu przypadkach, stosownie do treści odpowiednich ustępów art. 82 u.p.a., zwrot przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów. Po pierwsze, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych. Po drugie, prawo do zwrotu przysługuje wyłącznie podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że przepisy ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. ograniczyły istotnie liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. Do dnia 28 lutego 2009 r. uprawnionym do zwrotu był każdy podmiot, który wywiózł wyroby akcyzowe poza terytorium kraju i był w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została uiszczona na terenie kraju. Nowe przepisy uprawniają do dokonania zwrotu tylko podatnikowi akcyzy lub pierwszemu nabywcy wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). W efekcie, zgodnie z krajowymi przepisami akcyzowymi uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar celny Wspólnoty. Z woli ustawodawcy została ograniczona liczba podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. Mając na uwadze stan faktyczny oraz przepis art. 82 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Spółka nie jest podatnikiem tego podatku akcyzowego, a więc nie spełniła warunku zawartego w ust. 1 pkt 1 ww. przepisu, ani nie jest podmiotem, który nabył te wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika akcyzy. Skoro nie zostały spełnione choćby jeden z wymaganych łącznie wszystkich warunków do zwrotu podatku, niemożliwym jest dokonanie jego zwrotu. Wobec powyższego nie zgodził z zarzutem naruszenia przepisu art. 82 u.p.a. przez organ podatkowy I instancji. Wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się faktury VAT, z której wynika, że Spółka zakupiła przedmiotowy bioester od O. Sp. z o.o. oraz firmy P. Od sprzedanego i dostarczonego wewnątrzwspólnotowo bioestru został zapłacony podatek akcyzowy przez P. S.A. Dyrektor Izby Celnej powołując się na treść art. 13 ust. 1 u.p.a. wskazał, że mając na względzie zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą polegającą na tym, że akcyza powinna być płacona na jednym szczeblu obrotu, natomiast każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, Spółka jako podmiot dokonujący dostawę wewnątrzwspólnotową nie powinna być traktowana jako podatnik podatku akcyzowego, lecz jako pośrednik. Na pośredniku nie będzie ciążyć obowiązek związany z rozliczeniem akcyzy, jak również obowiązek rejestracji dla celów podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej powołane przez Spółkę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1457/06 dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego. Orzeczenie powyższe dotyczy okresu, w którym obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). W obowiązującej obecnie ustawie prawodawca w art. 82 ust. 1 jednoznacznie wskazał zakres podmiotowy, czyli krąg osób, którym przysługuje prawo do zwrotu akcyzy. Podmiot, który nabył wyroby akcyzowe zawierające w cenie zakupu kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez sprzedającego w prawidłowej wysokości, nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do kwestii terminu, w jakim powinien być złożony wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 883/09, którego obszerne fragmenty przytoczył. W konsekwencji uznał, że istotna dla rozpoczęcia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, (a w rezultacie dla określenia, czy wniosek o zwrot zapłaconej akcyzy złożony został przed rozpoczęciem tej dostawy) jest data faktycznej wysyłki towarów. Rzeczą strony i w jej interesie jest wykazać zatem, kiedy w istocie nastąpiła faktyczna wysyłka towarów. W rozpatrywanej sprawie Spółka, jako dokument świadczący o faktycznej wysyłce towarów, przedstawiła międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, w których wskazano datę załadowania towarów na dzień 3 czerwca 2009 r. Uproszczone Dokumenty Towarzyszące zawierają datę sporządzenia dokumentu 3 czerwca 2009 r. Potwierdzenie dostaw datowane jest na dzień 4 czerwca 2009 r. W dniu 5 czerwca 2009 r. Spółka złożyła wniosek nr [...] w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Austrii wyrobów akcyzowych w postaci bioestru, stanowiącego samoistne paliwo, od którego została zapłacona akcyza na terytorium kraju. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy I instancji nieprawidłowo uznał, że to uproszczone dokumenty towarzyszące potwierdzają rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z analizy dokumentów dostarczonych przez Spółkę wynika, iż rozpoczęła ona dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych w dniu 3 czerwca 2009 r., co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty CMR złożone przez Spółkę w Urzędzie Celnym, a zakończyła w dniu 4 czerwca 2009 r. W ocenie organu odwoławczego nie ma racji organ podatkowy I instancji przyjmując w konsekwencji, że dla przyjęcia, że wniosek został skutecznie złożony istotny jest dzień otrzymania wniosku przez ten organ. Organ bowiem nie rozróżnia daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Tymczasem to rozróżnienie, szczególnie w tej sprawie jest istotne. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy. Dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 ustawy Ord. pod. tylko art. 165 - dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Natomiast dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę (brak zachowania tego terminu prowadzi do utraty prawa do zwrotu podatku akcyzowego, złożenie zaś we wskazanym terminie wniosku uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku akcyzowego i dokonania tego zwrotu, o ile spełnione są inne warunki) istotna jest data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego (podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 883/09). Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki zgodnie z którym "nadanie listem poleconym, wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wypełnia przesłankę uzyskania zwrotu akcyzy, o ile zostało dokonane "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej". Nie ma znaczenia fakt, kiedy pismo wpłynęło do organu. Dodatkowo wskazał, że by doszło do uznania daty nadania dla skutecznego zachowania terminu podanie musi być nadane w urzędzie pocztowym Poczty Polskiej S.A. Jednakże uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro przewoźnik przejął w dniu 3 czerwca 2009 r. towar celem dostarczenia do innego państwa członkowskiego to słusznie organ podatkowy I instancji przyjął, że wniosek o zwrot akcyzy został złożony po terminie, tj. po rozpoczęciu dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz wadliwie swe stanowisko uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, poprzez nieprawidłowe ustalenie, kiedy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe i zebrał dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: naruszenie art. 82 u.p.a.; naruszenie art. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez błędną interpretację pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa"; naruszenie art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. Spółka wskazała, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej nabyła wyroby akcyzowe od podmiotu będącego podatnikiem podatku akcyzowego. Fizyczne nabycie wyrobów nastąpiło bowiem bezpośrednio od podatnika, ponieważ Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio ze składu podatkowego podatnika podatku akcyzowego. Natomiast podmiot, od którego zakupiła wyroby akcyzowe był pośrednikiem tylko pod względem handlowym, gdyż nie brał udziału w fizycznym obrocie tymi wyrobami. Według Skarżącej pomimo, iż ustawa o akcyzie nie definiuje na potrzeby art. 82 co należy rozumieć przez "nabycie", analiza całości tej ustawy wskazuje, że nabycie powinno być rozumiane jako transakcja, w ramach której wyroby są fizycznie przemieszczane do podmiotu dokonującego zakupu wyrobów. Sam zakup natomiast i odsprzedaż wyrobów akcyzowych, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie o akcyzie, nie powinien rodzić skutków podatkowych. Przepis art. 82 u.p.a. powinien być interpretowany z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. Z art. 22 Dyrektywy wynika prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej w jednym państwie członkowskim, w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zostały dostarczone do innego państwa członkowskiego. Celem Dyrektywy Horyzontalnej jest bowiem opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie, w którym przeznaczono ten wyrób do konsumpcji. Przez pryzmat tej zasady powinny być interpretowane zarówno przepisy Dyrektywy, jak i implementujące je na gruncie prawa krajowego przepisy ustawy o akcyzie. Spółka wywiodła, że Dyrektywa Horyzontalna określając warunki zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi dokonującemu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, nie ogranicza zakresu podmiotów uprawnionych do otrzymania takiego zwrotu. W szczególności Dyrektywa horyzontalna nie wskazuje, że w takiej sytuacji zwrot podatku akcyzowego przysługuje tylko podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio od podatnika akcyzy. Celem Dyrektywy Horyzontalnej było umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy podmiotom, które dokonają wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, niezależnie czy nabyły te wyroby od "podatnika" czy "pośrednika". Zatem polskie przepisy akcyzowe ograniczające liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy są niezgodne z Dyrektywą Horyzontalną i nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Spółka wskazała na niedopuszczalność stosowania przepisów sprzecznych z Dyrektywami UE. Omówiła istotę bezpośredniego skutku dyrektyw i warunki ich bezpośredniego stosowania. Stwierdziła, że przepisy Dyrektywy Horyzontalnej powinny być bezpośrednio stosowane, z pominięciem przepisów krajowych, gdyż są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe i nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Zatem nie można odmówić zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej tylko z tego tytułu, że Skarżąca nabyła wyroby akcyzowe od pośrednika. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż przemieszczenie można utożsamić z wysyłką. Odwołując się do art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz słownikowej definicji terminu "przemieścić" dowodziła, iż termin ten należy wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem, przesunięciem. Dlatego zawarty w art. 82 ust. 1 u.p.a. warunek złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed rozpoczęciem przemieszczania oznacza, że wniosek powinien zostać złożony zanim wyroby dotrą do docelowego państwa członkowskiego. Zdaniem Spółki, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego organ naruszył podstawową zasadę konstrukcyjną europejskiego systemu podatku akcyzowego, czyli jednofazowość opodatkowania. Taki charakter podatku akcyzowego wyrażony został w preambule Dyrektywy Horyzontalnej, której treść jednoznacznie wskazuje, że uiszczanie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Podkreśliła, że obok jednofazowości jedną z cech charakterystycznych podatku akcyzowego jest konsumpcyjność, która oznacza, że w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Przede wszystkim trafnie Skarżąca podnosi, iż Dyrektywa Horyzontalna nie ogranicza kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. W preambule do Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy postanowił, że "każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie Państwa Członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym Państwie Członkowskim; "uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim;" Z przytoczonych postanowień Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że dostawa wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim powoduje opodatkowanie tego wyrobu w tym drugim Państwie Członkowskim. Wprowadzając ten przepis prawodawca wspólnotowy uznał, że w omawianej sytuacji miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo do, którego wyrób jest wysyłany. Drugie z przytoczonych postanowień preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zasada ta w przypadku wysyłki towarów wcześniej opodatkowanych do innego Państwa Członkowskiego, realizowana jest przez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Postanowienie to ma charakter bezwzględny i jego uszczegółowienie zawarte jest w art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Mając na uwadze bezwzględny charakter tego postanowienia należy stwierdzić, że Państwa Członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim. W art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej zostały określone warunki, które muszą być spełnione ażeby mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego. Wśród tych warunków brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji postanowień art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej. W art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wskazano nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Zestawienie treści art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Niezgodność art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z Dyrektywą Horyzontalną jest wskazywana także w piśmiennictwie (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II). W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy Sąd ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). Zdaniem Sądu przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy wymogi te spełniają. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej odmówił Skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powołując się na fakt, że Skarżąca nie nabyła towaru od podatnika podatku akcyzowego.

8. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktur dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą, faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez P. SA od której kontrahenci Skarżącej nabyli (w jednym przypadku za pośrednictwem podmiotu trzeciego) paliwo będące przedmiotem tejże dostawy. Organy zakwestionowały jedynie spełnienie przez Skarżącą warunku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego przed dniem rozpoczęcia dostawy Art. 82 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. stanowił, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy [...] na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Spór między stronami sprowadzał się do tego, jak należy rozumieć termin "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej". Dyrektor Izby Celnej twierdził, ujmując rzecz w dużym uproszczeniu, iż termin ten należy rozumieć jako oznaczający "przed wysyłką towarów", przyjmujące dodatkowo, że określenie "przed wysyłką towarów" oznacza "w dniu poprzedzającym wysyłkę towarów". Skarżąca termin ten rozumiała jako "przed dotarciem towarów do docelowego Państwa Członkowskiego". Ponieważ art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi implementację art. 22 ust. 2 lit a) zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej należy konsekwentnie do tego co powiedziano wcześniej dokonać jego interpretacji w zgodzie z treścią przepisu Dyrektywy. Podkreślić bowiem trzeba, że w sytuacji, gdy przepis ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 26.02.2009r. z dnia I FSK 1898/07- dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W omawianym przypadku wystarczy wykładnia językowa art. 22 ust. 2 lit a) Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości. Wynika z niego, iż nadawca przesyłki musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego przed wysyłką towarów. Użyty w ww. przepisie wyraz "musi" nie pozostawia miejsca na żadną uznaniowość, podobnie jak i jednoznaczne sformułowanie "przed wysyłką towarów". Zatem rację ma Dyrektor Izby Celnej, iż określony w art. 82 ust. 1 u.p.a. termin "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" należy rozumieć "przed wysyłką towarów". Taki termin ustanowił ustawodawca unijny i Państwo Polskie zobowiązane jest do jego honorowania. Rozważyć następnie należało, czy zaprezentowana przez organ drugiej instancji wykładnia wyrażenia "przed wysyłką towarów" oznacza przed dniem rozpoczęcia wysyłki towarów, czyli najpóźniej w dniu poprzedzającym rozpoczęcie wysyłki towarów jest prawidłowa. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę takiej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. nie podziela. Zaprezentowana przez organ wykładnia, zgodnie z którą termin określony w powyższym przepisie uznać można za zachowany w razie wystosowania wniosku o zwrot podatku akcyzowego w dniu poprzedzającym rozpoczęcie dostawy (rozumiane jako przekazanie towaru przewoźnikowi) mogłaby zostać uznana za prawidłową, gdyby ustawodawca wskazał, że wniosek o zwrot akcyzy winien być złożony przed dniem rozpoczęcia dostawy, albo też dniu poprzedzającym dostawę. Tymczasem w art. 82 ust. 1 u.p.a. wskazane zostało jedynie, że wniosek o zwrot podatku VAT winien zostać złożony przed rozpoczęciem dostawy. W przepisach u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dniach dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw, których dotyczył wniosek o zwrot akcyzy) ustawodawca wprowadził m.in. następujące określenia terminów: - "z dniem" (np. w art. 10 ust. 1,2, 4, 6, 7, 8 u.p.a. zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem zaistnienia określonych okoliczności, w art. 11 u.p.a. zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia określonych zdarzeń), - "z chwilą" (np. art. 10 ust. 9 u.p.a. zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury), - "przed dniem" (np. art. 16 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą złożyć zgłoszenie rejestracyjnej, art. 16 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 89 ust. 2, niebędący podmiotem zarejestrowanym w trybie ust. 1, jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu celnego, w celu ustalenia dopuszczalnych norm zużycia), - "do ostatniego dnia" miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane, albo też od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby (art. 22 ust. 1 i 4 u.p.a), -"25-go dnia po dniu" (art. 23 ust. 2 u.p.a.). Wprowadzone zostały również określenia takie jak w "terminie 7 dni" czy "w terminie 14 dni" licząc od określonego dnia (np. art.16 ust. 4 i 6 u.p.a. 17 ust. 3 u.p.a., 19 ust. 1 ), czy też "do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 21 ust. 1, 2, 6 i 9 u.p.a.). Używane są również określenia takiej jak "następnego dnia" czy też "po powstaniu obowiązku podatkowego" (art. 21 ust. 7 u.p.a.), czy też określenie zawarte w analizowanym art. 82 ust. 1 u.p.a – przed dokonaniem dostawy. Oznacza to, że w u.p.a. ustawodawca w odniesieniu do pewnych czynności wskazał, że winny być one wykonane przed dniem wykonania innych (art. 16 ust. 1 u.p.a.), a w odniesieniu do innej grupy czynności (w tym przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego) wskazał jedynie, że winny być one dopełnione przed dokonaniem innej czynnościami (w tym przypadku przed rozpoczęciem dostawy). Nie jest możliwe przyjęcie, że ustawodawca wprowadzając różne określenia terminów dokonania czynność (np. art. 16 ust. 1 u.p.a. i 82 ust. 1 i.p.a.) dążył do tego by były one rozumiane w ten sam sposób, czyli by określenie "przed dniem dokonania" oznaczało to samo, co "przed dokonaniem".

9. Wobec powyższego uznać należy, że przedstawiona przez Dyrektora Izby Celnej w W. wykładnia art. 82 ust. 1 zgodnie z którą wyrażenie "przed rozpoczęciem dostawy" winno być rozumiane jako "w dniu poprzedzającym rozpoczęcie dostawy", czy też "przed dniem rozpoczęcia dostawy" jest nieprawidłowa. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela pogląd wyrażony przez organ drugiej instancji, zgodnie z którym pod pojęciem rozpoczęcia dostawy towarów winno być rozumiane przekazanie towarów przewoźnikowi. W konsekwencji, w niniejszej sprawie organy przed podjęciem stosownych działań celem wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z ustaleniem chwili przekazania towarów przewoźnikowi powinny przeanalizować czy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego takie ustalenia są możliwe do poczynienia.

10. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na zasadnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) jak również korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 135 p.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., o zakresie, w jakich uchylone decyzje nie mogą być wykonane na podstawie art. 152 p.p.s.a.