Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 526/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił X. X. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że X. X. od dnia [...] września 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą, natomiast od [...] stycznia 2015 r. jest podatnikiem podatku VAT i od tego dnia rozszerzył zakres prowadzenia działalności, m.in. o rozbiórkę oraz burzenie obiektów budowlanych. W dniu [...] kwietnia 2015 r. do organu wpłynęła deklaracja VAT-7K za I kwartał 2015 r. podatnika, w której został wykazany zwrot podatku w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. W dniu [...] maja 2015 r. organ rozpoczął kontrolę podatkową u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] stwierdził, że X. X., w odniesieniu do dostawy złomu, nieprawidłowo zastosował odwrotne obciążenie, zamiast stawki podstawowej 23%.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. organ przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2015 r., w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Podatnik w dniu [...] czerwca 2015 r. złożył korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r., zgadzając się z ustaleniami kontroli. W przedmiotowej korekcie podatnik wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (23%), jak również nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W związku z powyższym powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

W dniu [...] czerwca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w N. [...] wpłynęło pismo z [...] czerwca 2015 r., złożone przez pełnomocnika, z zastrzeżeniami, wyjaśnieniami oraz wnioskami dowodowymi do protokołu kontroli i badania ksiąg z dnia [...] maja 2015 r.

Pismem z [...] czerwca 2015 r. kontrolujący odnieśli się do postawionych zarzutów, wyjaśniając między innymi, że kontrola podatkowa u X. X., została zakończona w dniu [...] maja 2015 r., natomiast przedmiotowa korekta wpłynęła do organu I instancji w dniu [...] czerwca 2015 r., czyli w okresie uprawniającym do skorygowania pierwotnej deklaracji, tj. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego. Korekta w dniu [...] czerwca 2015 r. została złożona w formie elektronicznej, natomiast osoba składająca posiadała w chwili jej złożenia ważne upoważnienie - pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej wynikające ze złożonego druku UPL-1.

W związku z powyższym organ stwierdził, że twierdzenia pełnomocnika podatnika, uznające przedmiotową korektę za nieistniejącą, z uwagi na rzekome przekroczenie zakresu umocowania, nie znalazły oparcia w treści pełnomocnictwa udzielonego na druku UPL-1, jak też nie wynikają z żadnych innych późniejszych czynności podatnika. Zatem X. X. składając korektę deklaracji zgodną z ustaleniami kontroli potwierdził, iż się z nimi zgadza. W dniu [...] lipca 2015 r. do organu I instancji wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r., w której została wykazana kwota do zwrotu w wysokości [...] zł. Przedmiotowa korekta była błędna, z uwagi na brak określenia przez podatnika terminu zwrotu.

W dniu [...] lipca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w N. [...] wpłynęła czwarta wersja deklaracji VAT-7K X. X. za I kwartał 2015 r., w której podatnik wykazał kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Tym samym podatnik zakwestionował ustalenia przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął wobec X. X. postępowanie podatkowe w dniu [...] lipca 2015 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w dniu [...] lutego 2015 r., X. X. zawarł z [...], prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: [...], K., umowę przeniesienia prawa własności materiałów pochodzących z prac rozbiórkowych ruchomości i nieruchomości od firmy [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej, tj. złomu stalowego - rur stalowych o średnicy 50-500 mm, w ilości 3.000 ton oraz 200 ton złomu stalowego [...], w zamian za zwolnienie z długu. Na mocy tej umowy [...] zobowiązał się do zapłaty, w imieniu X. X. bezpośrednio na konto [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej, ceny ofertowej netto w wysokości [...] zł. Z umowy zawartej między [...] oraz X. X. wynika, że: "Strony ustalają, że wszelkie zobowiązania z tytułu podatku VAT obciążają PPHU X. X.. W dniu [...] lutego 2015 r. została wystawiona faktura zaliczkowa nr [...] przez [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej na rzecz X. X., w kwocie netto [...] zł, podatku VAT [...] zł oraz w kwocie brutto [...] zł, w związku z dokonaną wyżej płatnością.

X. X. w dniu [...] marca 2015 r. wystawił fakturę nr [...], na rzecz [...] w kwocie netto [...] zł, z adnotacją "odwrotne obciążenie". Z faktury tej wynika, że przedmiotem sprzedaży jest złom stalowy.

[...] dokonał dalszych płatności w imieniu X. X., w dniach [...] marca 2015 r. oraz [...] marca 2015 r., po [...] zł. Ostatecznie w dniu [...] marca 2015 r. X. X. zawarł z [...] S.A., w upadłości likwidacyjnej, umowę nr [...], przenoszącą własność materiałów pochodzących z prac rozbiórkowych ruchomości i nieruchomości. Zgodnie z powyższą umową, [...] S.A., w upadłości likwidacyjnej, zobowiązała się przenieść na X. X., własność materiałów pochodzących z prac rozbiórkowych ruchomości i nieruchomości, wyszczególnionych w załączniku nr [...] do umowy, a X. X. zobowiązał się odebrać te materiały i zapłacić na rzecz [...] ustaloną cenę. X. X. zobowiązał się w terminie do [...] grudnia 2015 r., na własny koszt i ryzyko do przeprowadzenia prac demontażowych, tj. w szczególności do usunięcia wszystkich elementów wyszczególnionych w załączniku nr [...], w tym też trwale związanych z gruntem oraz zniwelowania i zagęszczenia terenu oraz uporządkowania nieruchomości, w szczególności zaś usunięcia wszelkich odpadów powstałych w trakcie prowadzenia prac demontażowych. Podatnik zobowiązał się poinformować [...] w formie pisemnej o wszelkich uzyskanych pozwoleniach, zgodach i uzgodnieniach administracyjnych oraz uzgodnieniach z [...], w formie protokolarnego przekazania, rozpoczęcia prac demontażowych w ramach poszczególnych etapów określonych w załączniku nr [...] do umów. W przedmiotowej umowie wskazano, iż Strony zgodnie ustaliły, że wejście X. X. na teren prac będących przedmiotem niniejszej umowy, w celu rozpoczęcia jakichkolwiek prac rozbiórkowych będzie możliwe po uzyskaniu ostatecznej decyzji administracyjnej odpowiednich organów zezwalających na prowadzenie tego typu prac. W umowie z dnia [...] marca 2015 r., w zakresie wynagrodzenia i warunków płatności strony ustaliły, że X. X. za materiały pochodzące z prac rozbiórkowych, o których mowa w § 1 ust. 1 umowy, zobowiązuje się zapłacić na rzecz [...] cenę w łącznej kwocie [...]zł netto oraz podatek VAT [...] zł. [...] oświadczyła, iż do dnia zawarcia umowy z dnia [...] marca 2015 r., otrzymała zaliczkę na poczet ceny w wysokości [...] zł. Pozostałą część ceny w wysokości [...] zł X. X., zgodnie z zapisami umowy, miał zapłacić w terminie 14 dni od protokolarnego przekazania do realizacji pierwszego zadania, zgodnie z załącznikiem [...] do umowy. W powyższej umowie wskazano również, iż obowiązki koordynatora ze strony [...] przy realizacji umowy pełnić będzie [...], natomiast ze strony podatnika - [...]. W treści umowy z dnia [...] marca 2015 r., zawarto również zapis, iż X. X. wykona przedmiot siłami własnymi i nie ma prawa powierzyć wykonania całości bądź części swojego zobowiązania innym podmiotom, bez zgody ze strony [...], wyrażonej na piśmie.

W dniu [...] marca 2015 r. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej wystawiła ostatecznie, na rzecz X. X., fakturę na sprzedaż majątku poprodukcyjnego. Faktura nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., wystawiona na rzecz X. X., opiewała na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł. W przedmiotowej fakturze została rozliczona wyżej opisana zaliczka w wysokości [...] zł brutto.

W dniu [...] marca 2015 r. X. X. wraz z [...] podpisali aneks do umowy z [...] lutego 2015 r., w sprawie przeniesienia prawa własności w zamian za zwolnienie z długu w całości. Z aneksu wynika m.in., że X. X. jest odpowiedzialny wobec [...] za prowadzenie prac rozbiórkowych żelbetowych i betonowych, a [...] rozbiórkowych stalowych, zgodnie z harmonogramem prac oraz zleceniami i wskazówkami przedstawicieli [...] S.A. w celu spełnienia warunków umowy z [...] marca 2015r. Również w dniu [...] marca 2015 r. X. X. wystawił na rzecz [...] fakturę nr [...], opiewającą na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, tytułem stalowych elementów konstrukcyjnych. Z faktury tej wynika, że płatność została dokonana w formie gotówkowej.

W dniu [...] marca 2015 r. X. X. fakturą nr [...], sprzedał [...] złom stalowy na kwotę [...]zł. Zgodnie z przedmiotową fakturą, złom ten został sprzedany w systemie tzw. "odwrotnego obciążenia". Z faktury tej wynika, że płatność miała być dokonana w formie przelewu do dnia [...] marca 2015 r. na numer rachunku bankowego [...]. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że jest to konto należące do [...] S.A. Ustalono także, że [...] dokonał kolejnych wpłat na rzecz [...] S.A., w upadłości likwidacyjnej, w dniach [...] kwietnia 2015 r. oraz [...] kwietnia 2015 r. po [...] zł. Łącznie wpłaty dokonane przez [...], w imieniu X. X., na rzecz [...] wyniosły [...] zł. Zatem [...] uregulował całe zobowiązanie ciążące na X. X., tytułem nabycia majątku poprodukcyjnego od [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...], na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - opisanego na stronach 8-32 zaskarżonej decyzji - uznał, że trudno określić oraz doprecyzować w jaki sposób dokładnie i na jakim etapie były prowadzone prace rozbiórkowe, w poszczególnych okresach czasowych, jak również brak jest możliwości określenia faktycznej ilości oraz rodzaju pozyskanego materiału, gdyż dokumentacja, którą posiada podatnik oraz [...], jak również [...] S.A., nie pozwala na uzyskanie takiej wiedzy.

Organ zwrócił uwagę, że w dniu [...] marca 2015 r. X. X. wraz z [...] podpisali protokół przekazania całego terenu rozbiórki oraz wszystkich materiałów (złomu stalowego w postaci rur, podpór, zbiorników) celem wykonania zapisów umowy przeniesienia własności z [...] marca 2015 r. Dotyczy to, m.in. elementów stalowych z zakresu zawartego w załączniku nr [...] (harmonogramie prac), ale również całego terenu rozbiórki. Zgodnie z protokołem X. X. był osobą przekazującą, natomiast [...] stroną przejmującą - wykonawcą robót stalowych. Strony ustaliły termin realizacji robót od [...] marca 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. Zgodnie z powyższymi zapisami X. X. sprzedał na rzecz [...] [...] majątek poprodukcyjny, który zdaniem organu I instancji nie może być zaklasyfikowany jako złom. Świadczy o tym chociażby zakres robót określony w decyzji Prezydenta Miasta B. nr [...]. Zgodnie z ww. decyzją zatwierdzony projekt budowlany obejmuje pozwolenie na rozbiórkę instalacji neutralizacji, tj. rozbiórkę całej instalacji neutralizacji, wyburzenie tacy pod instalacją, demontaż rurociągów i podpór przy instalacji, rozbiórkę budynku.

Na potwierdzenie swego stanowiska co do sprzedaży materiału poprodukcyjnego, a nie złomu, jak wskazano w wystawionych przez podatnika fakturach, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] przytoczył następujące okoliczności, ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego:

1. W dniu [...] marca 2015 r. został sporządzony protokół nr [...], na podstawie którego [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej, przekazała X. X. obiekt do realizacji prac rozbiórkowych, mający polegać na: demontażu zbiorników, osuszaczy, rurociągów, słupów oraz tacy i kołysek pod zbiorniki (zgodnie z poz. 1 harmonogramu prac).

2. W dniu [...] marca 2015 r. został sporządzony protokół ustalenia warunków bezpiecznego wykonania prac rozbiórkowych, realizowanych zgodnie z umową zawartą w dniu [...] marca 2015 r., pomiędzy X. X. z [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej.

3. W dniu [...] marca 2015 r. został przekazany cały teren rozbiórki oraz cyt: "wszystkich materiałów/złomu stalowego w postaci rur, podpór, zbiorników/celem wykonania zapisów umowy przeniesienia własności z dnia [...].03.2015r." zawartej pomiędzy X. X., a [...].

4. Zarówno X. X., jak i [...] nie potrafili dokładnie wskazać, kiedy przystąpiono do prac rozbiórkowych (brak jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie).

5. Dopiero w dniu [...] czerwca 2015 r. (po rozpatrzeniu wniosku z [...] kwietnia 2015 r.) decyzją nr [...], Prezydent Miasta B., zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbiórkę instalacji neutralizacji, tj. rozbiórkę całej instalacji neutralizacji, wyburzenie tacy pod instalacją, demontaż rurociągów i podpór przy instalacji, rozbiórkę budynku oznaczonego na mapie sytuacyjno-wysokościowej numerem administracyjnym [...]; 1, na działce nr [...], obręb [...], przy ul. [...] w B. (zgodnie z pismem Urzędu Miasta B. Wydziału Administracji Budowlanej, z [...] grudnia 2015 r. przedmiotowa rozbiórka wymagała pozwolenia na rozbiórkę).

6. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta B., w piśmie z [...] lutego 2016 r. poinformował, że zgodnie z art 41 ust 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, inwestor ma obowiązek zawiadomić właściwy organ nadzoru budowlanego o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót rozbiórkowych, na które wydana została decyzja administracyjna nr [...], Prezydenta Miasta B.. Jednak do dnia [...] lutego 2016 r. (czyli prawie rok po zawartej transakcji pomiędzy X. X., a [...] S,A.) inwestor nie zawiadomił o zamiarze przystąpienia do wykonania przedmiotowych robót.

7. Na dzień [...] października 2015 r. prace rozbiórkowe były zaawansowane w ok. 60 %. Do tego dnia, nie nastąpiło także zdanie żadnego z obszarów, przekazanych do prac rozbiórkowych.

8. [...] podczas przesłuchania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w dniu [...] grudnia 2015 r. zeznał, że cyt.: "nie jesteśmy w stanie co do kilograma zważyć tego co było zakupione od Pana [...]. Jest to teren 600 ha. Nie jesteśmy w stanie upilnować terenu. Były kradzieże złomu. Myślę, że ok. 200- 300 ton skradziono".

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] powyższe oznacza, że na dzień [...] marca 2015 r. nie można wyodrębnić w sposób szczegółowy, dostawy oznaczonej przez podatnika jako dostawa złomu. Zatem X. X., dokonując dostawy na rzecz [...] w dniach [...] marca 2015 r. oraz [...] marca 2015 r., dokonał dostawy nabytego majątku poprodukcyjnego w stanie nieprzetworzonym. Organ podkreślił, że przyjęta przez podatnika metoda wyliczenia ilości dostawy złomu na rzecz [...] (tj. z góry przyjęta wielkość dostawy na podstawie dokonanych oględzin) jest metodą szacunkową, nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego, co przyznał sam [...]. Taka metoda może być zasadna dla szacowania wielkości nabytego majątku w przetargu ofertowym, gdzie oferent wskazując cenę nabycia godzi się ponieść pewne ryzyko wynikające z przeszacowania nabytego towaru. Dla celów podatkowych, zdaniem organu I instancji, taka metoda nie może być zastosowana. Podstawa opodatkowania, stanowiąca przedmiot odwrotnego obciążenia, winna być określona, w sposób niebudzący wątpliwości co do ilości (masy) towaru będącego przedmiotem dostawy. Zmiana przez X. X. stawki podatkowej w podatku od towarów i usług z 23% na odwrotne obciążenie, wpływa bezpośrednio na zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Nie może więc być ona dokonana w sposób nieodzwierciedlający stanu faktycznego. Majątek poprodukcyjny nie został wymieniony w załączniku nr [...] do ustawy o VAT, w związku z czym organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie, nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ponadto [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej, sprzedała X. X. majątek poprodukcyjny ze stawką podstawową 23%. Majątek poprodukcyjny to, m.in.: rurociągi, słupy, zbiorniki, instalacje, estakady, a więc elementy będące złomem, ale również elementy betonowe. Podatnik natomiast, nie dokonując żadnych prac ani czynności związanych z demontażem powyższego majątku, dokonał jego dostawy, w dniach [...] marca 2015 r. oraz [...] marca 2015 r., na rzecz [...] [...], kwalifikując go jako złom i zmieniając stawkę podatkową (stosując procedurę odwrotnego obciążenia).

Z uwagi na fakt, że w ewidencji sprzedaży VAT za I kwartał 2015 r. zewidencjonowane zostały faktury jako podlegające odwrotnemu obciążeniu, a niejako dostawy krajowe opodatkowane wg stawki 23% ewidencję tę organ I instancji uznał za nierzetelną i wadliwą. Wobec powyższego, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznano za dowód ewidencji sprzedaży za I kwartał 2015 r., która jest prowadzona nierzetelnie i w sposób wadliwy. Biorąc pod uwagę treść art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, ponieważ posiadane przez X. X. dokumenty, pozwalały określić podstawę opodatkowania za I kwartał 2015 r., odstąpiono od jej oszacowania. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] w przedmiotowej decyzji określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł, zamiast deklarowanej w wysokości [...] zł oraz kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie o zwrocie podatku VAT, zgodnie z pierwotnym wnioskiem strony; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji z nakazaniem podjęcia rozstrzygnięcia o zwrocie podatku VAT, zgodnie z pierwotnym wnioskiem strony.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. strona podtrzymała wnioski i argumentację złożonego odwołania, odnosząc się jednocześnie do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] z [...] lipca 2016 r., przekazującego odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Pełnomocnik wskazał, że z treści zawartych umów, jak i wyjaśnień strony oraz świadków wynika, że o ile w przetargu, do którego stanęła strona, przedmiotem nabycia był istotnie majątek poprodukcyjny, to przy sprzedaży na rzecz [...] [...] wymieniono stricte przedmioty sprzedaży oraz ich ilość, czyli złom stalowy i to na ten złom była ustalona cena. Zdaniem odwołującego transakcja była uzasadniona zarówno logicznie, jak i ekonomicznie. W celu sfinansowania zakupu podatnik sprzedał na rzecz [...] oznaczone co do gatunku rzeczy będące złomem stalowym za określoną cenę. Ich własność przechodziła na [...] w trybie art. 155 Kodeksu cywilnego. Wobec tego, w ocenie pełnomocnika strony, organ I instancji abstrahuje od własnych ustaleń i dokonuje wykładni przeciwnej zebranemu materiałowi dowodowemu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotem umowy z dnia [...] marca 2015 r. zawartej między X. X. a firmą [...] S.A. była sprzedaż na rzecz podatnika własności materiałów pochodzących z prac rozbiórkowych ruchomości i nieruchomości wyszczególnionych w załączniku nr [...] do umowy, pochodzących z nieczynnych instalacji produkcyjnych i infrastruktury technicznej sprzedającego. Faktury dokumentujące tę transakcję jako przedmiot umowy wskazywały sprzedaż majątku, opodatkowaną według stawki 23%. Z kolei aneks z [...] marca 2015 r. do umowy z [...] lutego 2015 r. zawartej między podatnikiem a [...], dotyczącej przeniesienia prawa własności w zamian za zwolnienie z długu w całości, stanowi o odprzedaży całości materiałów stalowych nabytych umowa nr [...] z [...] marca 2015 r., z wyłączeniem elementów żelbetowych ruchomości i nieruchomości nabytych od [...] S.A. Przy czym nabywca, tj. [...], akceptując warunki wynikające z ww. umowy, zobowiązał się do realizacji prac rozbiórkowych w sposób zapewniający spełnienie warunków tej umowy. Ponadto z § 3 umowy z [...] marca 2015 r. zawartej między X. X. a firmą [...] S.A. oraz z § 3 umowy z [...] lutego 2015 r. zawartej między podatnikiem a [...] wynika, że [...] zobowiązał się do pokrycia ceny wynikającej z umowy z [...] marca 2015 r.

W tych okolicznościach faktycznych organ I instancji zasadnie przyjął, że przedmiot obu umów jest tożsamy (z wyłączeniem elementów żelbetowych), a zatem faktury wystawione na rzecz [...] winny być odzwierciedleniem faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę [...] S.A. [...], przejmując obowiązki wynikające z umowy zawartej przez X. X., dokonał bowiem zakupu przedmiotu umowy nie różniącego się od przedmiotu sprzedaży na rzecz podatnika. Powyższą argumentację dodatkowo potwierdzają okoliczności wskazane przez organ I instancji w punktach 1-8 na stronach 39-40 zaskarżonej decyzji, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uznaje za uzasadniające twierdzenie, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez podatnika nie były towary wymienione w załączniku n 11 do ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, kluczowe znaczenie ma w sprawie okoliczność, że X. X. dokonał na rzecz [...] dostawy towarów nabytych od firmy [...] S.A z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie dokonując żadnych prac ani czynności związanych z wyodrębnieniem złomu, nie posiadając też stosownych dokumentów, z których wynikałby rodzaj i ilość towaru objętego odwrotnym obciążeniem. Pomimo szeregu podjętych czynności procesowych w toku prowadzonego postępowania, organ I instancji nie zdołał ustalić faktycznej ilości i rodzaju pozyskanego materiału, gdyż nie pozwalała na to dokumentacja posiadana zarówno przez podatnika, jak i przez jego kontrahentów.

Organ odwoławczy zauważył, że skoro podatnik z faktu dostawy złomu wywodzi prawo do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, to również na nim spoczywa obowiązek udziału w procesie dowodzenia, że rzeczywiście mechanizm ten mógł być zastosowany. Tymczasem w toku postępowania przed organem I instancji podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że przedmiotem dostawy był w istocie złom, a nie - jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] - majątek poprodukcyjny.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołującego dotyczącego nieustalenia kwestii rozliczenia podatku należnego przez nabywcę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wskazał, że wprawdzie organ I instancji nie zdołał przeprowadzić czynności w tym zakresie u [...], jednakże gdyby nawet ustalenia takie zostały poczynione, pozostałyby bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Przedmiotem sporu nie jest bowiem kwestia rozliczenia obowiązku podatkowego ze spornych transakcji w jakikolwiek sposób, lecz ustalenie, czy obowiązek ten ciążył na X. X.. Gdyby nawet ustalono, że [...] rozliczył podatek należny z tytułu nabycia złomu - według zakwestionowanych faktur, to okoliczność ta nie stanowiłaby przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wystawienia spornych faktur przez podatnika. Mechanizm odwrotnego obciążenia ma bowiem na celu uszczelnienie podatku od towarów i usług pod warunkiem spełnienia enumeratywnie wymienionych w ustawie przesłanek jego zastosowania. Chodzi zatem o to, aby obowiązek podatkowy był spełniony nie przez jakikolwiek podmiot, lecz przez ten podmiot, na którym obowiązek rozliczenia podatku należnego ciąży z mocy ustawy.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. zauważył, że organy obu instancji nie kwestionują, iż po dokonaniu czynności związanych z rozbiórką zakupionego majątku poprodukcyjnego pozyskany materiał w postaci złomu mógłby stanowić przedmiot dalszej odprzedaży. Jednakże w chwili wystawienia spornych faktur podatnik nie dokonał żadnych czynności związanych z pozyskaniem złomu z nabytego majątku poprodukcyjnego, którego właścicielem stał się w dniu [...] marca 2015 r., zaś w dniu [...] marca 2015 r. cały teren rozbiórki przekazał [...], którego uczynił koordynatorem prac, ponoszącym wszelkie koszty rozbiórki. Ponadto, pomimo podpisanego w dniu [...] września 2015 r. porozumienia, na mocy którego syndyk masy upadłości wyraził zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy nr [...] na [...], strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność rozliczenia prac rozbiórkowych między podatnikiem a [...].

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego błędnych ustaleń, że X. X. nie miał prawa rozporządzać towarem jak właściciel, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta potwierdza dodatkowo, iż nie można dokonać dostawy towaru, którego nie jest się właścicielem. Jednakże nie ta okoliczność legła wyłącznie u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, lecz ustalenia co do przedmiotu dokonanej dostawy, który w rozpatrywanej sprawie determinuje sposób opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego istotna jest również okoliczność, że podatnik wystawił faktury na rzecz [...] na taką samą wartość (łącznie brutto [...] zł), za którą nabył od firmy [...] S.A., gdy tymczasem przedmiotem nabycia był majątek poprodukcyjny, zaś - jak twierdzi strona - przedmiotem dostawy miał być złom. Nawet gdyby strony umowy tak ustaliły, to biorąc pod uwagę wykaz materiałów stanowiący załącznik do umowy nr [...] oraz okoliczność, że aneks z [...] marca 2015 r. do umowy przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu wyłączał elementy żelbetowe ruchomości i nieruchomości nabytych od firmy [...] S.A, trudno dać wiarę, że wartość złomu, który miał być odzyskany z majątku poprodukcyjnego była taka sama jak wartość całego tego majątku.

Odnosząc się do pisma odwołującego z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. zauważył, iż organy obu instancji zakwestionowały przedmiot dostawy na rzecz [...], ponieważ w toku postępowania nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek dowodów na okoliczność rodzaju, ilości i sposobu ustalenia ceny złomu.

W świetle powyższego nie ma również znaczenia podnoszona w w/w piśmie okoliczność draftu umowy i zawarcia jej z chwilą przyjęcia oferty od dnia [...] stycznia 2015 r. Organy obu instancji nie podważają również sensu logicznego i ekonomicznego dokonanej transakcji, a jedynie jej przedmiot, który determinuje zastosowanie procedury odwrotnego obciążenia. Wbrew twierdzeniom strony, do uznania, że przedmiotem dostawy był złom, niewystarczające jest posiłkowanie się treścią umowy, lecz również ustalenie, że w rzeczywistości transakcja przebiegała zgodnie z jej postanowieniami. Na tę okoliczność podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, a ich istnienia nie stwierdził również organ I instancji w toku wyczerpująco prowadzonego postępowania dowodowego.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...], który zakwestionował zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1). Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 292 O.p., poprzez nienależyte zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Zdaniem autora skargi nieprawidłowości organów podatkowych polegały na:

- niesłusznym i niezgodnym z materiałem dowodowym ustaleniu, że przedmiot sprzedaży stanowił majątek poprodukcyjny a nie złom;

- braku analizy i porównania umów handlowych zawartych przez kontrolowanego, i pominięciu faktu, że nabycie dotyczyło infrastruktury jako całości, a sprzedaż - rzeczy oznaczonych co do gatunku - czyli złomu w konkretnej ilości;

- pozostaniu przy stwierdzeniu, że nie jest możliwe ustalanie ilości i wartości sprzedanego złomu zamiast ustalenia przedmiotu umowy;

- oparciu rozstrzygnięcia na błędnych podstawach faktycznych, poprzez:

- twierdzenie, że strona sprzedała na rzecz swojego kontrahenta majątek poprodukcyjny bez żadnych dowodów. Według skarżącego z treści zawartych umów, wyjaśnień strony oraz zeznań świadków wynikało, że uczestnicy transakcji jako profesjonaliści wiedzieli, że, o ile w przetargu, do którego stanęła strona, przedmiotem nabycia był majątek poprodukcyjny, to przy sprzedaży na rzecz [...] [...] wymieniono stricte elementy będące przedmiotem sprzedaży i ich ilość, czyli złom stalowy i to na ten złom ustalona została cena;

- odstąpienie od ustalenia w jaki sposób VAT od transakcji rozliczył kontrahent podatnika [...] [...]. Zdaniem autora skargi było to o tyle istotne, że podwójne zapłacenie podatku VAT narusza istotę podatku VAT jako podatku neutralnego. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że nabywcą był profesjonalny podmiot trudniący się handlem złomem, a nie rozbiórkami, tym samym brak jest porównania kwalifikacji dostawy po stronie nabywcy, co przy charakterze podatku VAT uniemożliwia pełne wyjaśnienie sprawy, jak i stanowiło istotną okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że przedmiotem sprzedaży były rzeczy oznaczone co do gatunku (złom), co oznacza, że przejście prawa własności następuje dopiero z chwilą ich wydania w faktyczne posiadanie nabywcy art. 155 Kodeksu Cywilnego, a ten moment jest określony w karcie przekazania odpadu.

Dodatkowo skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 188, art. 199a § 1 oraz art. 292 O.p., poprzez prowadzenie kontroli bez poszanowania interesu strony, a w szczególności:

- pominięcie faktu, że rozbiórka obiektów miała trwać do [...] grudnia 2015 r., nie przeprowadzenie oględzin miejsca rozbiórki i nie ustalenie na czyją rzecz podmioty wykonawcze realizowały zlecenie;

- brak zobrazowania całości struktury transakcji, gdzie kontrolowany był głównym wykonawcą, i pominięcie faktu że skarżący sam nie dokonywał rozbiórki, tylko korzystał z usług podmiotów zewnętrznych,

- wskazywanie w decyzji sprzecznych tez, tj. stwierdzenie, że nie można ustalić dokładnej ilości i wartości sprzedanego złomu i jednocześnie stwierdzenie, że transakcja obejmowała majątek poprodukcyjny, a nie złom;

- pomijanie okoliczności przeczących tezom przyjętym przez organ I instancji - w żadnym miejscu organy nie wymieniły żadnego innego przedmiotu, poza złomem, który zostałby sprzedany przez skarżącego [...].

Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. dokonał interpretacji przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika, mimo zasady wynikającej z regulacji art. 2a O.p. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczowa i najistotniejsza sporna kwestia w niniejszej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym dotyczy zastosowania procedury odwrotnego obciążenia w odniesieniu do faktur: nr [...] z [...] marca 2015 r. o wartości [...] zł, nr [...] z [...] marca 2015 r. o wartości [...] zł.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zarówno I jak i II instancji przeprowadzono z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] zebrał, a następnie kierując się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, należycie ocenił materiał dowodowy dotyczący wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, z którymi, na podstawie obowiązujących przepisów, wiążą się określone skutki prawne. W związku z wniesieniem odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. w ramach kontroli instancyjnej dokonał natomiast własnej oceny okoliczności faktycznych i prawnych uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wyraźnie podkreślał, że odmawiając prawa do zastosowania procedury odwróconego opodatkowania organy podatkowe obu instancji nie podważały sensu logicznego czy ekonomicznego transakcji, a jedynie sam przedmiot dostawy, który w ich ocenie nie stanowił towarów wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy o VAT i tym samym determinował brak możliwości zastosowania mechanizmu odwróconego opodatkowania.

Wbrew twierdzeniom strony, do uznania, że przedmiotem dostawy był złom, nie jest wystarczające posiłkowanie się treścią umowy, lecz również ustalenie, że w rzeczywistości transakcja przebiegała zgodnie z jej postanowieniami. Na tę okoliczność podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, a ich istnienia nie stwierdził również organ I instancji w toku wyczerpująco prowadzonego postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przedmiotem umowy nr [...] z [...] marca 2015 r. zawartej pomiędzy X. X. a firmą [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej była sprzedaż własności materiałów pochodzących z prac rozbiórkowych ruchomości i nieruchomości wyszczególnionych w załączniku nr [...] do umowy, pochodzących z nieczynnych instalacji produkcyjnych i infrastruktury technicznej sprzedającego. Faktury dokumentujące tę transakcję jako przedmiot umowy wskazywały sprzedaż majątku, opodatkowaną według stawki 23%. Z kolei aneks z dnia [...] marca 2015 r. do umowy z [...] lutego 2015 r. zawartej między skarżącym, a [...], dotyczącej przeniesienia prawa własności w zamian za zwolnienie z długu w całości, stanowił o odsprzedaży całości materiałów stalowych nabytych umową nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., z wyłączeniem elementów żelbetowych ruchomości i nieruchomości nabytych od [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej. Jak podkreślano, odwołując się do treści zawartej umowy [...] jako nabywca, akceptując treść zawartej umowy, zobowiązał się do realizacji prac rozbiórkowych w sposób zapewniający spełnienie jej warunków. Ponadto, z § 3 umowy nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. zawartej pomiędzy X. X. a firmą [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej oraz z § 3 umowy z [...] lutego 2015 r. zawartej między podatnikiem a [...] wynikało, że [...] zobowiązał się do pokrycia ceny wynikającej z umowy z dnia [...] marca 2015 r.

Wobec tak ustalonych okoliczności faktycznych uzasadnione było przyjęcie, że przedmiot obu umów był tożsamy (z wyłączeniem elementów żelbetowych), a zatem faktury wystawione na rzecz [...] winny być odzwierciedleniem faktur wystawionych przez firmę [...] S.A. na rzecz podatnika. P. O., przejmując obowiązki wynikające z treści umowy zawartej przez X. X., dokonał bowiem nabycia, którego przedmiot nie odbiegał od przedmiotu sprzedaży na rzecz skarżącego, co wskazano w punktach 1-8 na stronach 7-8 odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P..

Istotny dla podjętego rozstrzygnięcia był fakt, że X. X. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia dokonał na rzecz [...] dostawy towarów nabytych wcześniej od firmy [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej, nie dokonując żadnych prac, ani czynności związanych z wyodrębnieniem złomu, i nie posiadając stosownych dokumentów, z których wynikałyby rodzaj i ilość towaru objętego odwrotnym obciążeniem. Pomimo szeregu czynności procesowych podjętych w toku prowadzonego postępowania, dokumentacja będąca w posiadaniu podatnika, jak i jego kontrahentów nie pozwoliła na określenie faktycznej ilości i rodzaju pozyskanego materiału.

Ustosunkowując się do zarzutu niewynikającego z materiału dowodowego zakwalifikowania sprzedaży złomu jako sprzedaży majątku poprodukcyjnego, który strona podnosiła również w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro podatnik z faktu dostawy złomu wywodzi prawo do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, to również na nim spoczywał obowiązek udziału w procesie dowodzenia, że rzeczywiście mechanizm ten mógł być zastosowany. Tymczasem w toku postępowania przed organem I instancji podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność tego, że przedmiotem dostawy był w istocie złom, a nie - jak ustaliły organy podatkowe - majątek poprodukcyjny.

Podkreślić bowiem należy, że w związku z wystawieniem faktur o numerach: [...] z [...] marca 2015 r. na wartość [...] zł, [...] z [...] marca 2015 r. na wartość [...] zł - skarżący sporządził i złożył w Urzędzie Skarbowym w N. [...] deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł. Biorąc pod uwagę fakt, że procedura odwrotnego obciążenia jest procedurą obostrzoną, która może być stosowana wyłącznie w odniesieniu do towarów enumeratywnie wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy o VAT przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT weryfikacja zasadności zwrotu wnioskowanego przez podatnika nie może polegać wyłącznie na sprawdzeniu formalnej poprawności dokumentu sprzedaży, ale na precyzyjnym ustaleniu, czy treść wystawionej faktury jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić czy i jakie elementy majątku poprodukcyjnego zakupionego od [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej zostały sprzedane [...] i w jakiej ilości.

Biorąc pod uwagę brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizację prac rozbiórkowych oraz fakt, że wymagane przepisami pozwolenie na rozbiórkę całej instalacji neutralizacji, wyburzenie tacy pod instalacją i demontaż rurociągów zostało wydane dnia [...] czerwca 2015 r. a do dnia [...] lutego 2016 r. (czyli prawie rok po zawarciu transakcji pomiędzy X. X. a [...]) inwestor nie zawiadomił właściwych organów o zamiarze wykonania prac rozbiórkowych zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uznał, że przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami była odsprzedaż majątku poprodukcyjnego w stanie nieprzetworzonym, w odniesieniu do której należało zastosować 23% stawkę podatku VAT.

Prawidłowe jest również stanowisko co do zarzutu nieustalenia kwestii rozliczenia podatku należnego przez nabywcę.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stronie wyjaśniono bowiem, że wprawdzie organ I instancji nie zdołał przeprowadzić u [...] czynności w tym zakresie, jednakże gdyby nawet ustalenia takie zostały poczynione, pozostałyby bez wpływu na rozstrzygnięcie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi bowiem wyłącznie przedmiot transakcji zawartej pomiędzy skarżącym a [...] i ustalenie, czy obowiązek rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży ciążył na X. X. nie natomiast kwestia rozliczenia obowiązku podatkowego ze spornych transakcji w jakikolwiek sposób. Podatnikowi wyjaśniono, że gdyby nawet organ ustalił, że [...] rozliczył podatek należny z tytułu nabycia złomu - według zakwestionowanych faktur, to okoliczność ta nie stanowiłaby przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wystawienia spornych faktur przez skarżącego. Mechanizm odwrotnego obciążenia ma bowiem na celu uszczelnienie podatku od towarów i usług pod warunkiem spełnienia enumeratywnie wymienionych w ustawie przesłanek jego zastosowania. Jak tłumaczył w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy chodzi o to, aby obowiązek podatkowy był spełniony nie przez jakikolwiek podmiot, lecz przez ten, na którym obowiązek rozliczenia podatku należnego ciąży z mocy ustawy.

W odniesieniu do zarzutu, że sprzeczna jest z zebranym materiałem dowodowym konkluzja, że [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej nie wyrażała zgody na żadne przeniesienie praw z umowy, a podatnik mógł sprzedać odzyskany złom, wskazać należy, że organy obu instancji nie kwestionują, iż po dokonaniu czynności związanych z rozbiórką zakupionego majątku poprodukcyjnego pozyskany materiał w postaci złomu mógłby stanowić przedmiot dalszej odprzedaży. Za istotną uznano jednak okoliczność, że do momentu wystawienia spornych faktur podatnik nie dokonał żadnych czynności związanych z pozyskaniem złomu z nabytego majątku poprodukcyjnego, którego właścicielem stał się w dniu [...] marca 2015 r., a w dniu [...] marca 2015 r. cały teren rozbiórki przekazał [...], którego uczynił koordynatorem prac, ponoszącym wszelkie koszty rozbiórki. Ponadto, pomimo podpisanego w dniu [...] września 2015 r. porozumienia, na mocy którego syndyk masy upadłości wyraził zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy nr [...] na [...], strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność rozliczenia prac rozbiórkowych między podatnikiem a [...].

W związku z podniesionym już na etapie odwołania zarzutem błędnych ustaleń, co do tego, że X. X. nie miał prawa rozporządzać towarem jak właściciel, skarżącemu wyjaśniono, że okoliczność ta potwierdza dodatkowo, iż nie można dokonać dostawy towaru, którego nie jest się właścicielem, jednakże, jak wówczas zastrzeżono, nie ta okoliczność legła wyłącznie u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Jak podkreślano kluczowe dla podjętego rozstrzygnięcia były ustalenia co do przedmiotu dokonanej dostawy, który determinował sposób opodatkowania. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami podatnik wystawił faktury na rzecz [...] na taką samą wartość (łącznie brutto [...] zł), za którą dokonał nabycia od firmy [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej, gdy tymczasem przedmiotem nabycia był majątek poprodukcyjny, a - jak twierdzi strona - przedmiotem dostawy miał być złom. Nawet gdyby strony umowy tak ustaliły, to biorąc pod uwagę wykaz materiałów stanowiący załącznik do umowy nr [...] oraz okoliczność, że aneks z dnia [...] marca 2015 r. do umowy przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu wyłączał elementy żelbetowe ruchomości i nieruchomości nabytych od firmy [...] S.A., prawidłowo organ odwoławczy nie dał wiary, że wartość złomu, który miał zostać odzyskany z majątku poprodukcyjnego była taka sama, jak wartość całego tego majątku. Organy obu instancji zakwestionowały przedmiot dostawy na rzecz [...], ponieważ w toku postępowania nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek dowodów na okoliczność rodzaju, ilości i sposobu ustalenia ceny złomu.

W świetle powyższego nie miała również znaczenia okoliczność draftu umowy i zawarcia jej z chwilą przyjęcia oferty od dnia [...] stycznia 2015 r.

Za chybiony uznać należy również zarzut interpretowania przepisów podatkowych na niekorzyść strony wbrew zasadzie wynikającej z regulacji art. 2a O.p. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego niż oczekuje strona postępowania, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrano zgodnie z obowiązującymi regułami, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów prawa materialnego jest prawidłowa i została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy uznać za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.