Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1120/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1469/09 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. w W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1469/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżona przez B. Sp. z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2009r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 266.586.00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: I, III, VIII, IX i XII 2003r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w miesiącu styczniu i lutym 2003r. spółka na podstawie umowy użyczenia wykorzystywała nieruchomość położoną w W. przy ul. K. [...] o pow. [...] m² na potrzeby działalności gospodarczej. Użytkownikami wieczystymi powyższej nieruchomości są udziałowcy skarżącej spółki S. B. i T. R. w udziałach po ½ części, którzy ze spółką zawarli umowę użyczenia w dniu 20 lipca 2000 r. na okres od 1 czerwca 2001 r. do 28 lutego 2003 r. Od miesiąca marca 2003 r. spółka korzysta z przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy najmu za czynszem miesięcznym w wysokości 5.000 zł. Wedle podatnika taka wysokość czynszu została wynegocjowana z zarządem spółki i odpowiadała cenom rynkowym.

W postępowaniu podatkowym podatnik wskazał na zły stan techniczny przedmiotowej nieruchomości. Została ona nabyta przez jej właścicieli na licytacji publicznej przeprowadzonej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W., jako ruina po upadłym przedsiębiorstwie rolniczym. Wskazano, że "Ustalenie nieodpłatnego korzystania z nieruchomości wynikało z jej złego stanu technicznego oraz konieczności wykonania przez nią niezbędnych remontów dających możliwość w ogóle jej użytkowania." W związku z tym użytkowaniem kontrolowana spółka wykonała naprawy dachów, wymianę okien, drzwi i podłóg biurowca, malowanie biurowca itp.), gdyż stan tej nieruchomości w momencie sprzedaży przez syndyka był tragiczny i wymagał gruntownego remontu".

Odwołując się do umowy użyczenia organ pierwszej instancji uznał, że nastąpiło po stronie skarżącej spółki nieodpłatne świadczenie w postaci nieodpłatnego korzystania z przedmiotowej nieruchomości i mając na uwadze regulację zawartą w art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r. poz. 654 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - określił wartość nieodpłatnego świadczenia na podstawie danych o cenach wynajmu poszczególnych składników użytkowanej nieruchomości uzyskanych z W. [...], A. [...] oraz od samej skarżącej w ramach podnajmu poszczególnych składników przedmiotowej nieruchomości. Do wyliczenia 1 m² użytkowanej powierzchni przyjęto najniższe stawki czynszu dla poszczególnych obiektów i terenu wskazanego przez W., A. oraz stawki stosowane przez spółkę w umowach podnajmu. Kierowano się przy tym powszechnie obowiązującą zasadą, że w przypadku najmu większych powierzchni obowiązują niższe stawki czynszu aniżeli przy wynajmie małych powierzchni, wzięto także pod uwagę stan techniczny, wyposażenie, stan utrzymania obiektu. Wysokość czynszu ustalona została na kwotę 31.709,26 zł miesięcznie, tym samym wartość nieodpłatnego świadczenia określono za miesiąc styczeń i luty 2003r. na kwotę 63.418.52 zł.

W ocenie organu spółka zaniżyła przychód o wartości robót wynikających z wystawionej przez nią faktury nr [...] z dnia 5 lutego 2004r. Faktura ta opiewająca na kwotę 15.024.03 zł wystawiona została za prace związane z przebudową w W. ul. W. na odcinku od ul. P. do ul. B. wraz z remontem M.. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że prace związane z realizacją tej inwestycji zostały zakończone w listopadzie 2003r. Z informacji inwestora – Z. wynika, że roboty związane z inwestycją zostały zakończone i odebrane w 2003r. Dotyczyło to zarówno robót podstawowych jak i prac dodatkowych, których konieczność wykonania stwierdzono w trakcie realizacji robót. Organ uznał, że skoro usługa została wykonana przez spółkę w 2003r., a faktura dotycząca tej usługi wystawiona została w lutym 2004r. należało zaliczyć wartość sprzedaży, jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z końcem miesiąca, w którym wykonano usługę, czyli w listopadzie 2003 r. Zgodnie zatem z art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. skarżąca spółka zobowiązana była uwzględnić w przychodach 2003 r. należność 15.024,03 zł wynikającą z przedmiotowej faktury.

Pozostałe zakwestionowane wydatki nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: od. pod. - w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ord. pod. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odnosząc się do treści i wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r. (FPS 9/02, ONSA 2003 z. 2 poz. 42) wskazał, że poza sporem w sprawie było, iż strona skarżąca na mocy umowy użyczenia z dnia 20 lipca 2000r. weszła w posiadanie przedmiotowej nieruchomości położonej we W. przy ul. K. [...] i przez okres od 1 marca 2001 r. do 28 lutego 2003 r. nie uiszczała czynszu w formie pieniężnej. W ocenie sądu nie można było jednak z tego faktu wywodzić, że nastąpił przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia a jedynie sporna pozostawała jego wysokość. Podatnik bowiem wielokrotnie podnosił, że przedmiotowa nieruchomość była w bardzo złym stanie technicznym. Dla potrzeb prowadzonej działalności zmuszony był dokonać wielu nakładów (remont dachu, kanalizację, gaz, wymiana okien itp.). Wedle podatnika ustalenie nieodpłatnego korzystania z nieruchomości wynikało z konieczności wykonania niezbędnych inwestycji dających możliwość w ogóle jej użytkowania.

Sąd uznał, że twierdzenia podatnika odnośnie poczynienia na przedmiotową nieruchomość niezbędnych nakładów pozostają na pierwszy rzut oka w sprzeczności z § 3 umowy użyczenia, zgodnie z którym "przedmiot użyczenia w dacie sporządzenia umowy znajdował się w stanie przydatnym do omówionego użytku". Sam fakt zawarcia umowy użyczenia nie wykluczał twierdzeń skarżącego, że taka umowa została zawarta właśnie w wyniku uzgodnień, co do obciążania spółki pracami remontowo - nakładczymi doprowadzającymi nieruchomość do stanu używalności. Kwestia zatem, czy podatnik wykonał nakłady, na które się powołuje w związku z którymi następnie "nieodpłatnie" użytkował przedmiotową nieruchomość miała istotne znacznie dla rozstrzygnięcia czy po stronie podatnika doszło do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W związku z tym sąd wskazał, na pismo procesowe strony z dnia 22 grudnia 2008 r. w którym podatnik podniósł, że okazywał organom "dowody księgowe ponoszenia kosztów tych remontów". Zdaniem sądu stwierdzenie organu odwoławczego w ślad za organem pierwszej instancji, że analiza zapisów ewidencji księgowej nie wykazała, iż spółka w 2003r. ponosiła znaczące wartościowo wydatki inwestycyjne nie może w sposób stanowczy wykluczyć możliwości poczynienia spornych wydatków, tym bardziej, że jeżeli takie nakłady zostały poczynione, to musiały mieć miejsce w latach wcześniejszych. Brak w ewidencji środków trwałych ujawnienia inwestycji w obcy obiekt również nie może z góry przesądzać, że takowych nakładów podatnik nie poczynił. Urządzenie księgowe, jakim jest ewidencja środków trwałych służy przede wszystkim zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Ewidencja ta sama w sobie zaś nie jest dowodem zaprzeczającym jak również potwierdzającym wykonanie robót w niej zaewidencjonowanych.

Reasumując sąd przyjął, że dla uznania, iż nastąpiło po stronie skarżącej przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia przede wszystkim winien organ wyjaśnić czy podatnik wykonał w przedmiotowej nieruchomości nakłady, o których wspomina, jaki był ich charakter, jaka wartość i w końcu wyjaśnić, czy umowa użyczenia z dnia 20 lipca 2000r. została zawarta właśnie w związku z wykonaniem prac, na które podatnik powołuje się. W tym celu winien organ zobligować podatnika do wskazania dowodów potwierdzający wykonanie robót, na które się powołuje (podatnik podał, że takie dokumenty organ miał do wglądu) na powyższą okoliczność przesłuchać strony umowy użyczenia i dopiero ostatecznie orzec, czy mamy w sprawie do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.do.p.

Skoro kwestia nieodpłatnego świadczenia nie została jeszcze w sposób jednoznaczny przesądzona, to sąd odstąpił od rozważania zarzutów dotyczących prawidłowości wyliczania jego wartości.

Ponadto sąd nie zgodził się z organami, że protokół z dnia 4 lutego 2004r. został dołączony przez stronę skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego tj. do skargi. Protokół ten bowiem znajdował się w aktach administracyjnych sprawy - podpięty do faktury o Nr [...] i w skorowidzu oznaczonym nr 1). Skoro zatem protokół ten znajdował się w dyspozycji organów podatkowych to w świetle stanowiska podatnika winien zostać poddany ocenie organów. Dokonywanie zaś oceny tego dowodu (znajdującego się w aktach sprawy) dopiero na etapie skargi sprzeczne było z przepisami prawa procesowego.

W ocenie sądu pierwszej instancji wskazującego na art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. odpowiedź na skargę nie może być traktowana, jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji. Skoro zatem w aktach sprawy znajdował się dowód w postaci protokołu odbioru robót z dnia 4 lutego 2004r. w oparciu, o który podatnik wywodził, że prace odebrane tym protokołem były wykonywane w 2004 r. to rzeczą organów podatkowych było ustosunkowanie się do powyższego dowodu w decyzji, a nie dopiero w odpowiedzi na skargę. Zdaniem sądu brak odniesienia się organów podatkowych do powyższego dowodu – protokołu odbioru robót z dnia 4 lutego 2004 r. należało uznać za naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 122, art. 180, art. 187 ord. pod. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W zależności bowiem od oceny tego dowodu zostanie rozstrzygnięta kwestia, czy sporne roboty zostały wykonane w 2003r. czy też w 2004r. Organ oceniając przedmiotowy protokół, jako dowód w sprawie winien przede wszystkim wyjaśnić, czy został on podpisany przez przedstawiciela generalnego wykonawcy kierownika budowy J. W., a to z uwagi na brak pieczątki imiennej w/w na tym protokole. Jeżeli zaś okaże się, że protokół nie budzi zastrzeżeń formalnych, dokonać jego oceny w aspekcie właśnie regulacji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

6. W dalszej kolejności odnosząc się do treści z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sąd nie uwzględnił zarzutów skargi związanych z zakupem paliwa od spółki W.; niezaliczeniem, jako kosztu uzyskania przychodu kwoty: 156.500 zł wynikającej z faktur wystawionych przez P.; należności wynikające z 5 faktur wystawionych przez Z. [...]; oraz kwoty 30.940,00 zł udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez firmę "K. W ocenie sądu pierwszej instancji dokonane w tym zakresie ustalenia przez organy podatkowe były trafne i oparte o prawidłowo zebrany materiał dowodowy.

Reasumując sąd znał w tym zakresie, że organy podatkowe, dopełniając swoich obowiązków wynikających z art. 122, 187 § 1 i 188 ord. pod. sięgnęły do szeregu środków dowodowych badając stan faktyczny sprawy, na końcu uznająły, że dowody te nie zasługują na wiarę, a z których wynikać miałby związek przyczynowo – skutkowy poniesionego wydatku dla uzyskania przychodu. Skoro zaś podatnik nie wskazał na czyją rzecz i w związku, z jaką usługą zakwestionowane wydatki poniósł, tym samym nie można uznać, iż doszło w sprawie do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – przez błędne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a mianowicie tego:

- czy umowa użyczenia nieruchomości położonej przy ul. K. [...] w W. zawarta dnia 20 lipca 2000 r. miała charakter nieodpłatny – gdy tymczasem akt podatkowe i zebrane tam dowody świadczą o nieekwiwalentności tej umowy,

- czy podatnik poniósł nakłady na nieruchomość, położoną przy ul. K. [...] w W., a objęte umową użyczenia z dnia 20 lipca 2000 r., jaki był charakter i wartość tych nakładów, gdy tymczasem akta sprawy i zebrane tam dowody świadczą, ze skarżący nie poniósł żadnych nakładów na tę nieruchomość,

- czy roboty budowlane, o których mowa w fakturze z dnia 5 lutego 2004 r. nr [...] oraz protokole z dnia 4 lutego 2004 r. dotyczącym odbioru robót budowlanych, zostały wykonane przez skarżącą w 2003 r., czy też w 2004 r. – gdy tymczasem akta sprawy i pozostałe dowody tam zebrane, świadczą, że roboty te wykonane zostały w 2003 r.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. poprzez nałożenie na organy podatkowe niedopuszczalnego obowiązku poszukiwania dowodów uzasadniających twierdzenia skażanego w zakresie poniesienia nakładów dotyczących nieruchomości, objętej umową użyczenia z dnia 20 lipca 2000 r. w sytuacji, gdy sam skarżący dowodów takich nie dostarcza,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że organy podatkowe nie dokonały oceny wiarygodności protokołu z dnia 4 lutego 2004 r. odbioru wykonanych robót - gdy tymczasem organ podatkowy oceny tej dokonał, choć nie odniósł się wprost do tego dowodu w uzasadnieniu skarżonej decyzji,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 141 § 4 i art. 133 §1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwaną dalej: p.u.s.a. – poprzez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się poddaniem tej kontroli także odpowiedzi na skargę zamiast wyłącznie zaskarżonej decyzji i w ten sposób objęcie – w sposób przekraczający zakres ustawy – tą kontrola pisma procesowego w dodatku spoza postępowania podatkowego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez nieuzasadnione nakazanie organowi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ramach wskazania, co do dalszego postępowania, przeprowadzenia postępowania dowodowego:

- prowadzącego do wyjaśnienia, jaki był charakter i wartość nakładów dotyczących nieruchomości, objętej umową użyczenia z dnia 20 lipca 2000 r., czy umowa a została zawarta w związku z tymi nakładami – gdy tymczasem akta sprawy przekonują, że skarżąca nakładów tych nie poniosła, skoro:

a) treść umowy użyczenia nie daje ku temu podstaw,

b) nakładów tych nie udokumentowała w ewidencji środków trwałych,

c) wielokrotnie przyznawała, że umowa użyczenia miała charakter nieodpłatny,

d) mimo czynnego udziału w postępowania oraz wielokrotnej możliwości wypowiedzenia się w sprawie, skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie twierdzeń o poniesieniu nakładów,

- a to czyni dalsze poszukiwania dowodów w tym zakresie niepotrzebnym oraz prowadzi do nieuzasadnionego nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń skarżącej,

- prowadzącego do wyjaśnienia, czy protokół odbioru robót budowlanych z dnia 4 lutego 2004 r. został podpisany przez przedstawiciela skarżącej wobec braku imiennej pieczęci – podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne, bowiem dowód ten został już oceniony przez organy podatkowe w łączności z innymi dowodami na okoliczność, której sąd pierwszej instancji wymaga, czyli ustalenia momentu odbioru robót budowlanych, których protokół ten dotyczy.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

9. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Na podstawie obu powyższych przepisów należy zatem zauważyć, że organ podatkowy prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym. Działanie organu w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., I FSK 204/08, z dnia 1 października 2010 r., II FSK 1095/10, CBOSA).

Aby zatem zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 ord. pod.). Zatem wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy utożsamiać, jako ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

10. Mając zatem powyższe na uwadze wskazać należy, że w skarga kasacyjna organu koncentruje się na wskazanych przez sąd pierwszej instancji uchybieniach postępowania podatkowego, tj. braku oceny protokołu odbioru robót z dnia 4 lutego 2004 r. dotyczących faktury z dnia 5 lutego 2004 r. oraz tego, czy faktycznie na podstawie umowy użyczenia z dnia 20 lipca 2000 r. nastąpił przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

11. Odnosząc się do kwestii związanych z brakiem oceny protokołu odbioru robót z dnia 4 lutego 2004 r. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji, w tym zakresie wskazał na istotne uchybienie organów podatkowych.

Po pierwsze z treści zaskarżonej decyzji wynika, w jakim zakresie organ dokonał oceny materiału dowodowego dotyczącego spornej faktury(str. 20 – 21 decyzji). Z niej wynika jasno, że organ podatkowy nie dokonał analizy protokołu odbioru robót, w żaden bowiem sposób nie wypowiedział się na temat protokół znajdującego się w aktach sprawy. Protokół ten stanowił załącznik do faktury VAT z dnia 5 lutego 2004 r., nr [...], dołączonej do pisma strony z dnia 15 listopada 2006 r. (karta 19 akt administracyjnych). Jak trafnie więc zauważył sąd pierwszej instancji, protokół ten stanowił integralną cześć akt sprawy i powinien zostać przez organy podatkowe oceniony, tak jak każdy inny dowód zebrany w tym postępowania. Wyraz zaś tej oceny organu podatkowego powinien znaleźć się w treści decyzji skierowanej wobec strony. Tym czasem w niniejszej sprawie brak jest tego elementu. Zatem tego typu działanie organu podatkowe, co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, naruszało w sposób istotny dyspozycję art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Należy bowiem podnieść, że nawet jeżeli organ podatkowy uznaje, że określone dowody przedkładane przez stronę postępowania nie są dowodami istotnymi, wnoszącymi coś do sprawiy, to organ nie może tych dowodów pomijać milczeniem, bądź jedynie w sposób ogólnikowy o nich się wypowiadać. Strona postępowania, podnosząc określone okoliczności, składając dowody ma prawo oczekiwać, że organ odniesie się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji i wyjaśni czy dał im wiarę, jakie okoliczności na ich podstawie ustalił, bądź z jakiego powodu nie dał im wiary (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., III SA/Wa 948/08, CBOSA).

Nie może znaleźć w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobaty argumentacja organu, że dowód ten został przez organ kompleksowo oceniony, bowiem stanowił część akt sprawy. W świetle powyższych rozważań takie stanowiso organu należy uznać za całkowicie chybione. Próba wprowadzenia tego typu argumentacji do postępowania podatkowego naruszałoby fundamentalne zasady postępowania, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.) jak i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) a tym bardziej zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Działanie takie pozwoliłoby bowiem na "przemilczenie dowodów niekorzystnych dla organów podatkowych" a przedstawionych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

Po drugie zaś należy wskazać, że argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do porównana treści protokołu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym stanowi w istocie próbę naprawy zaistniałego na etapie postępowania podatkowego uchybienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie działalnie na obecnym etapie postępowania należy uznać za zdecydowanie niedopuszczalne. Organ podatkowy powinien był dokonać oceny dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy w toku postępowania podatkowego toczącego się przed nim a nie w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Tego typu konwalidację należy uznać za nietrafną a poza tym potwierdzającą tezę o braku oceny wskazanego protokołu w zaskarżonej decyzji.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej powyższa okoliczność ma istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem w zależności od oceny tego dowodu zostanie rozstrzygnięta kwestia, czy sporne roboty zostały wykonane w 2003 r., czy też w 2004r.

12. Odnosząc się do drugiej kwestii, a mianowicie dotyczącej umowy użyczenia z dnia 20 lipca 2000 r. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są nietrafne.

W ocenie Sądu przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie jest w stanie podważyć stanowiska sądu pierwszej instancji wyrażonego w sprawie. Trafnie przede wszystkim sąd ten odwołał się do treści pisma strony z dnia 22 grudnia 2008 r. znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (data wpływu do organu 22 grudnia 2008 r. – pismo bez numeru karty). Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona podnosi tam, iż okazywała organom "dowody księgowe ponoszenia" remontów. Warto jednak przytoczyć cześć treści tego pisma i jego załączników w kontekście zarzutów kasacyjnych wskazujących na bierność strony w zakresie wskazywania materiału dowodowego.

W piśmie tym strona podniosła, że spółka a nie właściciel ponosiła koszty remontów nieruchomości. Zarzucono również, że organ nie uwzględnił zapisu operatu o braku kanalizacji, braku gazu, braku utwardzenia działki oraz faktu, że spółka wykonała przyłącze gazu do lokalnej kotłowni, zlikwidowania szamba i doprowadzenia kanalizacji, utwardzenia placu. Wskazano, że dowody na wykonanie tych robót organ miał do wglądu bo obejmowały lata, których dotyczyła kontrola. Zarzucono również, że organ nie uwzględnił w kosztach podatnika podatków od nieruchomości, opłaty całodobowej ochrony, bieżącej konserwacji, oczyszczania i odśnieżania placu, ulic przyległych itp. W załączeniu strona przedstawiła pismo spółki skierowane do M. dotyczące zlecenia naprawy kanału sanitarnego oraz fakturę M. dotyczącą usunięcia uszkodzenia kanalizacji na kwotę 85.400 zł z dnia 27 listopada 2003 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa treść pisma, wraz z załącznikami uzasadnia twierdzenie sądu pierwszej instancji, że dla uznania, iż nastąpiło po stronie skarżącej przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia przede wszystkim organ powinien wyjaśnić, czy podatnik wykonał w przedmiotowej nieruchomości nakłady o których wspomina, jaki był ich charakter, jaka wartość i w końcu wyjaśnić, czy umowa użyczenia z dnia 20 lipca 2000 r. została zawarta właśnie w związku z wykonaniem prac na które podatnik powołuje się. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji w tym kontekście podniósł, że argument organu o wiążącej w tym zakresie wykładni ewidencji środków trwałych jest nietrafna. Ewidencja środków trwałych służy przede wszystkim zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Ewidencja sama w sobie zaś nie jest dowodem zaprzeczającym jak również potwierdzającym wykonanie robót w niej zaewidencjonowanych. Zasadnie uznano, że brak w ewidencji środków trwałych ujawnienia inwestycji w obcy obiekt również nie może z góry zaprzeczać że takowych nakładów podatnik nie poczynił. Urządzenie księgowe jakim jest ewidencja środków trwałych służy przede wszystkim zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Poza tym skoro strona w toku postępowania podatkowe powoływała się na konkretne okoliczności ponoszenia kosztów remontu nieruchomości na znaczne kwoty (faktura na kwotę 85.400 zł z dnia 27 listopada 2003 r.) to organ podatkowy powinien te kwestie szczegółowo zbadać.

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście wyżej poczynionych uwag za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej określone w punktach 1, 2, 3 i 4. Dokonana bowiem na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności organów podatkowych dokonana była trafnie. Do naruszenia tego przepisu, wbrew temu co podnosi organ podatkowy w niniejszej sprawie nie doszło. Takie naruszenie miałoby miejsce, gdyby sąd uchylił się od obowiązku wykonania kontroli. Przepis ten nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być dokonana (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 223/09, CBOSA). Okoliczność, że organ nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, w trakcie której wskazano na uchybienia w jego działaniu, nie oznacza naruszenia wyżej wymienionej normy.

Wyraz prawidłowo dokonanej kontroli znalazł miejsce w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji, które również wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zostało sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie inaczej należy bowiem ocenić spostrzeżenie sądu pierwszej instancji o braku oceny istotnego protokołu odbioru robót z dnia 4 lutego 2004 r. oraz okoliczności dotyczących umowy z dnia lipca 2000 r. przez organy podatkowe. Powyższe świadczy, że sąd działał zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a.

14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również nieuzasadniony był zarzut skargi kasacyjnej określony w punkcie 5). Zwarte bowiem przez sąd pierwszej instancji wskazania, co do dalszego toku postępowania przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy realizowały wytyczne art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również wskazano na konkretne kwestie, które powinny zostać przez organ podatkowy ponownie zbadane. Wbrew twierdzeniom organu, co zostało już powyżej podniesione, wskazane wytyczne przez sąd pierwszej instancji mają na tyle istotny charakter dla wyniku sprawy, w spornym na obecnym etapie postępowania zakresie, że nie można im przypisać zarzutu nakładania na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń skarżącej. Uchybienia, których dopuścił się bowiem organ podatkowy wynikały między innymi z błędnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach podatkowych sprawy.

15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 3 pkt 1 lit. e) i § 3.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).