Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 243/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 art. 169 par. 1 art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2008 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Skarżąca - S. S.A. w W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca świadczy usługi bunkrowania statków na rynku żeglugowym za pomocą m.in. posiadanych 6 własnych statków, wykorzystywanych do podawania sprzedawanego paliwa na statki odbierające oraz do transportu zakupionego za granicą towaru. Statki te, zgodnie z przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich (Część I Rozdział V - Utrzymanie klasy - terminy i zakres przeglądów) oraz Międzynarodowej Konwencji o Bezpieczeństwie Życia na Morzu SOLAS (Rozdział I prawidło nr 6, 8, 9, 10, 11, 12, 14), podlegają w określonej dacie obligatoryjnym remontom klasowym wykonywanym co rok i co pięć lat. Koszt takich remontów, szczególnie pięcioletnich, jest bardzo wysoki i wynosi kilkaset tysięcy złotych. Niewykonanie remontu powoduje, że statek traci uprawnienia żeglugowe. Koszty remontów bilansowo rozliczane są na rachunek zysków i strat sukcesywnie przez 12 lub 60 miesięcy. Podatkowo natomiast koszty, jako nie związane bezpośrednio z przychodami, potrącane są w dacie ich poniesienia.

Skarżąca zadała pytanie, czy poprawnie potrąca koszty remontów klasowych rocznych i pięcioletnich w momencie ich poniesienia oraz czy nie powinna zaliczać ich do kosztów podatkowych, tak jak rozlicza je bilansowo, czyli proporcjonalnie przez cały okres, do następnego remontu klasowego rocznego lub pięcioletniego.

W ocenie Skarżącej postępuje ona prawidłowo potrącając koszty obowiązkowych remontów klasowych rocznych i pięcioletnich w momencie ich poniesienia, ponieważ nie można uznać, iż dotyczą one np. okresu 5 kolejnych lat, aż do następnego remontu klasowego. Daty rocznicowe (daty następnego remontu) są datami umownymi, a pomiędzy nimi również może wystąpić konieczność remontowania statku spowodowana, np. nieprzewidzianymi awariami.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Z treści art. 15 ust. 1 wywiódł, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również, aby dany wydatek nie był ujęty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu wydatki poniesione na remonty klasowe statków, wykonywane okresowo - przy "zachowaniu", że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów - nie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Konieczność ich poniesienia, a także terminy wykonania wynikają z odpowiednich regulacji prawnych. Koszty te związane są w sposób ogólny z przychodami Skarżącej osiąganymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do wydatków tych ma zastosowanie art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponieważ remonty klasowe statków wykonywane są okresowo i są warunkiem posiadania przez statek uprawnień żeglugowych w danym okresie, dotyczą one bezpośrednio tego okresu. Wykonanie 5-letniego obligatoryjnego remontu umożliwia Skarżącej korzystanie ze statku w okresie pięciu lat, aż do następnego remontu. Fakt, że do wyznaczonego terminu następnego remontu może wystąpić konieczność remontowania statku spowodowana, np. nieprzewidzianymi awariami, nie wpływa na sposób rozliczania przedmiotowych wydatków. Koszty remontów wykonywanych co pięć lat, jako dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, winny być rozliczane proporcjonalnie przez okres pięciu lat, których dotyczą.

Dodatkowo organ wskazał art. 15 ust.4e, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznacza to, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależniona od jego zaksięgowania. Jak wynika z wniosku dla potrzeb bilansowych Skarżąca rozlicza koszty remontów sukcesywnie przez okres 12 lub 60 miesięcy. W takich samych okresach powinna więc zaliczać je do kosztów podatkowych.

Minister Finansów zaznaczył, że jeżeli wydatki przekraczające kwotę 3.500 zł powodują wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, środki trwałe uważa się za ulepszone (art. 16g ust. 13). W takim przypadku wydatki nie mogą być bezpośrednio zaliczane w koszty uzyskania przychodów i powinny być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Skarżąca zgodziła się z poglądem, że z art. 15 ust. 4e wynika, iż poniesienie kosztu, a więc uznanie go za koszt uzyskania przychodu, uzależnione jest od jego zaksięgowania. Stwierdziła jednak, iż nie rozumie powodu utożsamiania rozliczania bilansowego przedmiotowych kosztów na rachunek zysków i strat przez okres pięciu lat lub roku z ujmowaniem w księgach. Koszty remontów ujmowane są w księgach w momencie ich poniesienia jako międzyokresowe rozliczenia kosztów, a następnie sukcesywnie przenoszone na rachunek zysków i strat. Zabieg ten wynikający z ustawy o rachunkowości nie oznacza, że pierwotnego ujęcia w księgach poniesionych wydatków nie można uznać za zaksięgowanie tylko dlatego, iż nie zostały odniesione na rachunek zysków i strat. Zdaniem Skarżącej taka interpretacja organu narusza zasady wykładni gramatycznej, celowościowej i systematycznej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Z treści art. 15 ust. 4d Skarżąca wywiodła, iż dla jego zastosowania konieczne jest ustalenie, że przedmiotowe koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a jeżeli tak, to ustalenie długości okresu, którego te koszty dotyczą.

W ocenie Skarżącej remont statku morskiego, czy to określany jako klasowy, czy jakikolwiek inny, np. remont w celu usunięcia awarii, dotyczy okresu bieżącej eksploatacji statku. Prace mogą mieć zastosowanie do jednorazowej operacji lub być wykorzystane w dłuższym okresie czasu, którego nie można jednoznacznie określić. Specyfika żeglugi morskiej sprawia, że minimalizuje się czas pobytu statku w stoczniach dla zmaksymalizowania okresu uprawiania żeglugi. Powoduje to często sytuację "nawarstwienia" różnego rodzaju prac z dłuższego okresu. W praktyce prace te wiąże się z przeglądami klasowymi. W przypadających na nie okresach wykonuje się więc różne inne prace (nakłady, ulepszenia).

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy zastosował niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przyjmując w oparciu o okresy wykonywania remontów klasowych, że ich koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Skarżąca zarzuciła, iż organ nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie poparł takiego stanowiska szerszymi rozważaniami. Za błędne uznała przyjęcie, iż okresowość danych prac jest równoznaczna z okresem jakiego koszty dotyczą. Okresowość ta może być wynikiem przepisów prawa krajowego i międzynarodowego, zaleceń właściwych władz i inspekcji, uwarunkowań techniczno-technologicznych, charakteru żeglugi i innych.

W świetle powyższego, w opinii Skarżącej, nie można jednoznacznie stwierdzić, iż przedmiotowe koszty dotyczą okresu dłuższego niż rok. Z ostrożności podniosła, że nie można ustalić, iż koszty remontów dotyczą konkretnego okresu.

Daty rocznicowe przeglądów jednostek wyznaczają jedynie pewien orientacyjny punkt w czasie, a niekoniecznie datę następnego remontu klasowego. W praktyce kolejny remont roczny klasowy lub pośredni może być wykonany i zaliczony, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w okresie krótszym lub dłuższym w przypadku, np. remontów rocznych potwierdzeniowych. Remont klasowy mimo, że zwyczajowo dokonywany co pięć lat, nie może być uznany za koszt dotyczący tego właśnie okresu. Może bowiem się zdarzyć, iż w ramach tego remontu wykonywane są inne prace, ulepszenia, przebudowy, dotyczące okresu krótszego lub dłuższego.

Zdaniem Skarżącej niepewność ustaleń i uznaniowość (dowolność) przyjęcia długości danego okresu, podważa stanowisko organu. Taki stan będzie powodował ryzyko kwestionowania przyjętych przez podatnika okresów rozliczeniowych z uwagi na zakres prac remontowych, co niedopuszczalnym czyni zastosowanie art. 15 ust. 4d. Błędne jest posługiwanie się przez organ podatkowy okresami przyjmowanymi dla potrzeb bilansowych, a nie podatkowych, z uwagi na różnice prawa podatkowego i bilansowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji nie jest postępowaniem dowodowym. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do własnego stanowiska w sprawie. Interpretacji podlegają bowiem przepisy prawa podatkowego, a nie stan faktyczny. Jeżeli przedstawiony stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, interpretacja nie będzie miała zastosowania w stanie rzeczywistym.

Z opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że co rok lub co 5 lat, stosownie do odrębnych przepisów, dokonywane są obligatoryjne okresowe remonty. Jedynie zajmując własne stanowisko co do remontów corocznych Skarżąca zaznaczyła, że są to daty umowne, gdyż hipotetycznie może w międzyczasie wystąpić konieczność remontowania statku spowodowana np. awariami. Zdaniem organu, remontów doraźnych nie należy jednakże utożsamiać z obligatoryjnymi remontami corocznymi, których wyłącznie dotyczył wniosek.

Minister Finansów stwierdził, iż wykonanie remontu w okresie dłuższym niż rok nie wpływa na prawidłowość interpretacji, ponieważ - co wynika z wniosku - niewykonanie remontu powoduje, że statek traci uprawnienia żeglugowe. W efekcie działalność takiego statku nie generuje przychodów, co oznacza brak możliwości odliczania kosztów związanych z tym okresem (uprzednio rozliczonych w okresie roku). Przeprowadzenie corocznego remontu, wbrew obowiązkom określonym w odrębnych przepisach, w okresach krótszych niż rok, także nie przekreśla prawidłowości interpretacji, a co najwyżej może stanowić podstawę do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na nowy remont klasowy za okres do końca ważności poprzedniego remontu. Wydatek nie stanowiłby kosztu, gdyby np. za wcześniejszym dokonaniem remontu nie przemawiały żadne okoliczności uzasadniające go - byłby w sposób oczywisty zbyteczny.

Organ zaznaczył, że wniosek i interpretacja obejmowały tylko remonty klasowe. Remonty te nie tyle dotyczą przychodu całego roku lub okresu pięć lat, ale wręcz warunkują uzyskanie przychodów w tym okresie. Dlatego zastosowanie art. 15 ust. 4d w przedstawionym stanie faktycznym jest prawidłowe.

Minister Finansów podkreślił, że w interpretacji zaznaczono jedynie, że w takich samych okresach, w jakich Skarżąca rozlicza remonty dla potrzeb bilansowych, powinna je rozliczać także dla potrzeb podatkowych, co należy rozumieć jako ujmowanie ich w księgach zgodnie z art. 15 ust. 4e, w terminach wynikających z art. 15 ust. 4d. Zarzut związany z art. 15 ust. 4e uznał zatem za niezasadny.

W opinii organu zarzut błędnej wykładni Skarżąca opiera się głównie na okolicznościach przytoczonych dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzut ten sprowadza się do stwierdzenia, że organ nie miał podstaw do wydania interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, co wynikało z niedookreślenia stanu faktycznego we wniosku. Minister Finansów powtórzył, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, w szczególności przez wyodrębnienie wydatków dotyczących remontu klasowego, a więc dotyczących okresu większego niż rok podatkowy oraz pozostałych wydatków. Tego nie uczyniono, co więcej z wniosku jednoznacznie wynika, że dotyczy on tylko remontów klasowych.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz uznanie jej prawa do potrącania kosztów remontów klasowych rocznych i pięcioletnich jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania ich na międzyokresowe rozliczenia kosztów.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnej interpretacji i zastosowania: art. 15 ust. 4d przez przyjęcie, że koszty remontów klasowych dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy; art. 15 ust. 4e przez przyjęcie, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatku na remonty klasowe jest dzień rozliczania bilansowego na rachunek zysków i strat, a nie na dzień zaksięgowania tego wydatku na międzyokresowe rozliczenia kosztów.

Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jej zdaniem poza sporem jest bezpośredni związek przedmiotowych kosztów z przychodami. Powtórzyła również zarzuty błędnego utożsamienia rozliczania bilansowego poniesionych kosztów remontowych na rachunek zysków i strat z podatkowym ujmowaniem kosztów w księgach.

Ponownie podniosła, że zastosowanie art. 15 ust. 4d może mieć miejsce wyłącznie wtedy gdy w sposób nie budzący wątpliwości można ustalić okres, jakiego dotyczą te koszty. Dotychczasową argumentację uzupełniła o stwierdzenie, że stanowisko organu jest skrótem myślowym, ponieważ koszty remontów klasowych za każdym razem obejmują inne pozycje elementów statku i jego części składowych ulegających zużyciu i eksploatowanych w różnych okresach czasu, krótszych lub dłuższych niż 5 lat. Przegląd klasowy nie obejmuje stałych pozycji, za każdym razem zalecenia inspektora PRS są i mogą być inne. Przegląd ten nie może być utożsamiany z przeglądem okresowym np. pojazdów samochodowych, obejmującym konkretne pozycje wedle listy producenta. Zakres prac wykonywanych podczas remontu klasowego każdorazowo jest bowiem uzależniony od stanu technicznego statku, a więc w sytuacji, gdy (hipotetycznie) nie miały miejsca żadne usterki, zużycie sprzętu etc. remont klasowy mógłby się sprowadzać do samych formalności, tj. stwierdzenia, że stan statku zgodny jest z wymaganiami danej klasy. Nie ma praktycznie możliwości określenia jakie prace (i koszty z nimi związane) dotyczą wyłącznie remontu klasowego, a które wykraczają poza ten remont, ponieważ wszystkie prace na statku mają charakter klasowych, tzn. muszą być tak wykonane, aby dana klasa statku była zachowana. Ponadto wszelkie prace dotyczące statku morskiego muszą być wykonywane pod nadzorem towarzystwa klasyfikacyjnego PRS w ramach reprezentowanej przez statek klasy. Zdaniem Skarżącej, skoro przepisy nakładają na nią obowiązek wykonania remontu w określonym okresie, nie można uznać, iż jest to związane z dalszymi okresami (przekraczającymi rok). Organ podatkowy przyjął wersję najbardziej dla niej niekorzystną, iż nie będzie potrzeby ani konieczności wcześniejszego wykonania remontów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zakwestionował też możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wcześniejszego wykonania remontu. W ten sposób wykazał brak logiki w przypisywaniu remontów klasowych do pewnego okresu czasu.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów dokonał nieuprawnionej nadinterpretacji i uproszczenia uznając, że skoro remont klasowy musi być wykonywany maksymalnie co pięć lat, to dotyczy tego właśnie okresu. Remont klasowy statku może obejmować pozycje, których okres zużycia jest krótszy niż rok lub dłuższy niż pięć lat. Brak remontu klasowego oznacza wykluczenie statku z żeglugi, a jego wykonanie pozwala na prawidłowe realizowanie funkcji statku nie tylko w okresie pięcioletnim. Prace wykonane przy remoncie klasowym niejednokrotnie profitują po upływie tego okresu powodując, iż nie trzeba ich wykonywać powtórnie w ramach kolejnego remontu. Należy więc uznać, że nie jest możliwe przyporządkowanie kosztu remontu klasowego do jakiegoś skończonego, zamkniętego okresu. Ma to ten skutek, że zastosowanie art. 15 ust. 4d w zakresie wskazanym przez organ jest niemożliwe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, że z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Zasady te nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie tak duże, że będą rażąco obniżać wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych podejmuje kierownik jednostki. Z wniosku o interpretację wynika wprost, że koszty remontów klasowych rozliczane są bilansowo sukcesywnie przez okres 12 lub 60 miesięcy. Okoliczność ta przesądza o momencie, w którym podatnik może uznać koszty remontów za koszty uzyskania przychodów - jest to ten sam moment, w którym podatnik ujmuje wydatki jako koszty w księgach rachunkowych. Tym samym zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e jest bezprzedmiotowy.

Z samej zasady przeprowadzania remontów klasowych wynika, że dokonywane są one z określoną częstotliwością. Na tej podstawie można ustalić ilu lat podatkowych będzie dotyczył remont i odpowiednio podzielić związane z nim koszty. Oznacza to, że koszty remontu mogą być zarówno pod względem rachunkowym, jak i podatkowym rozliczane w czasie. Potrącanie kosztów rocznych i pięcioletnich remontów klasowych jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. dacie zaksięgowania (rozumianej przez Skarżącą jako data ujęcia wydatku na koncie rozliczeń międzyokresowych) jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się również na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli sądu poddana została pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna).

Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej jest postępowaniem specyficznym, a to z uwagi na ochronną z punktu widzenia podatnika funkcję tych interpretacji. Z drugiej strony ustawodawca, określając wymogi wniosku o interpretację chroni też organ właściwy do jej udzielenia przed zarzutami nieuwzględnienia przy dokonywaniu interpretacji informacji, których mu nie dostarczono.

Sąd doszedł do przekonania, iż w rozpatrywanej sprawie w sposób niewłaściwy zastosowany został słuszny co do zasady pogląd Ministra Finansów, że interpretacja udzielana jest na tle stan faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji postępowanie dowodowe nie jest prowadzone. Zdaniem Sądu także prawidłowo określone zasady nie mogą być stosowane mechaniczne, ponieważ może to skutkować pominięciem przy dokonywaniu interpretacji okoliczności istotnych dla jej treści.

Należy bowiem odróżnić sytuację, gdy wnioskodawca domaga się uwzględnienia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego, które nie wynikają z treści wniosku, od sytuacji, gdy - jak w rozpatrywanej sprawie - wnioskodawca jako element stanu faktycznego wskazał przepisy prawa określające warunki, w jakich opisane przez niego zdarzenie ma miejsce. Nie jest konieczne, aby treść tych przepisów włączona została do opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Istotne jest wskazanie ich jako źródła określonych uwarunkowań faktycznych. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy nie może być usprawiedliwieniem dla odstąpienia od podejmowania jakichkolwiek działań służących upewnieniu się, że poza oceną organu udzielającego interpretacji nie znajdą się okoliczności istotne dla jej treści.

Wnioskodawca, opisując stan faktyczny na tle którego ma być dokonana interpretacja bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Jednakże nie zwalnia to organu z dbałości o zapewnienie, aby interpretacja była dla wnioskodawcy przydatna. Jeżeli zatem widocznym jest z opisu stanu faktycznego, że błędnie kwalifikuje on zdarzenia składające się na stan faktyczny (np. wnioskodawca twierdzi, że zawarł umowę najmu, gdy z okoliczności wynika, że była to dzierżawa), rzeczą organu jest wyjaśnienie wnioskodawcy popełnionego błędu i udzielenie interpretacji z uwzględnieniem właściwej kwalifikacji. Natomiast w przypadku, gdy we wniosku nie podano okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla oceny stanowiska wnioskodawcy, rzeczą organu jest ustalić, czy miały one miejsce poprzez wezwanie do uzupełnienia braku formalnego wniosku.

Organ udzielający interpretacji nie bada ani racjonalności, ani też wiarygodności opisanych zdarzeń. Obowiązany jest jednak uwzględnić wszystkie dostarczone przez wnioskodawcę informacje, istotne z punktu widzenia interpretowanego przepisu. W sytuacji, gdy informacje te wprawdzie nie zostały podane wprost we wniosku, ale wskazano ich źródło, którym jest przepis prawa, to organ udzielający interpretacji nie może poprzestać na prostej konstatacji, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego informacji tych nie zawiera. Jeżeli zaś wnioskodawca wskazuje, że z określonego przepisu prawa wynika taka, a nie inna reguła postępowania, to rzeczą organu jest sprawdzenie, czy tak jest istotnie.

Udzielając zaskarżonej interpretacji Minister Finansów oparł się na błędnych założeniach co do znaczenia określenia "remonty klasowe". Błąd ten wynika częściowo ze sposobu, w jaki Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, posługując się zrozumiałymi dla niej uproszczeniami i nazewnictwem, ale przede wszystkim z faktu, że organ udzielający interpretacji nie zapoznał się z przepisami wskazanymi przez Skarżącą jako stanowiące podstawę dokonywania "remontów klasowych".

Skarżąca opisując stan faktyczny sprawy wyjaśniła, że posiadane przez nią statki podlegają w określonej dacie obligatoryjnym remontom klasowym wykonywanym co rok i co pięć lat, zgodnie z Przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich (Część I Rozdział V - Utrzymanie klasy - terminy i zakres przeglądów) oraz Międzynarodowej Konwencji o Bezpieczeństwie Życia na Morzu SOLAS (Rozdział I prawidło nr 6, 8, 9, 10, 11, 12, 14).

Wskazane przez Skarżącą prawidła zawarte w uchwalonych przez Międzynarodową Organizację Morską w dniu 13 grudnia 2002 r. poprawkach do Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu, 1974, (Dz.U. z 2005 r. Nr 120, poz. 1016), zawierających również związane z tą Konwencją poprawki do Konwencji SOLAS z 1974 r., nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy o tyle, że nie określają one wprost zasad klasyfikacji statków morskich do poszczególnych ich klas, a także nie stanowią wprost o remontach statków. Dotyczą kwestii ochrony statków, w tym stosownych certyfikatów.

Natomiast Przepisy Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich, opracowane i wydane przez Polski Rejestr Statków stosownie do art. 11 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o Polskim Rejestrze Statków (Dz.U. Nr 103, poz. 1098; z 2002 r. Nr 37, poz. 330), między innymi określają terminy, warunki i zakres przeglądów, rozumianych jako zespół czynności dotyczących statku, jego mechanizmów, urządzeń, wyposażenia itp., realizowany poprzez sprawdzenie dokumentacji technicznej oraz przeprowadzenie odpowiednich oględzin, pomiarów i prób.

Warunkiem utrzymania klasy, do której to okoliczności Skarżąca nawiązywała we wniosku, jest między innymi przeprowadzanie należytych przeglądów okresowych, do których zalicza się przegląd roczny, pośredni, dla odnowienia klasy, podwodnej części kadłuba oraz (jeżeli występują) wału śrubowego oraz kotła i zbiorników ciśnieniowych (5.1.2). Ponadto wszystkie statki klasyfikowane przez Polski Rejestr Statków podlegają przeglądom doraźnym (5.1.3).

Przegląd roczny przeprowadzany jest nie wcześniej niż 3 miesiące przed i nie później niż 3 miesiące po upływie każdego okresu rocznego, licząc od daty nadania lub odnowienia klasy.

Z kolei przeglądy dla odnowienia klasy należy przeprowadzać w okresach nie przekraczających 5 lat. Jednak w szczególnych okolicznościach, na podstawie zgody udzielonej przez Polski Rejestr Statków, klasa zachowuje ważność przez 3 miesiące po upływie 5 lat.

Powyższe terminy przeglądów uzupełnione zostały postanowieniami szczególnymi dotyczącymi dopuszczalnej ich modyfikacji oraz relacji między terminami poszczególnych przeglądów.

Przepisy Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich nie określają natomiast terminów przeprowadzania jakichkolwiek remontów. Nie określają też zakresu remontów, jakie mają być dokonane dla utrzymania klasy. Określają zakresy poszczególnych przeglądów. Z punktu widzenia utrzymania klasy nie ma bowiem znaczenia, kiedy i jakie remonty zostaną dokonane. Ważne jest, aby statek znajdował się w stanie, który zapewni mu pomyślne przejście przeglądu, a w istocie - w stanie umożliwiającym bezpieczną żeglugę, nie stwarzającym zagrożenia dla siebie i innych.

Gdyby zatem organ udzielający interpretacji zapoznał się z powyższymi przepisami wiedziałby, że na ich gruncie nie istnieje ani kategoria "remontów klasowych", ani też obowiązek przeprowadzania takich remontów w okresach rocznych i pięcioletnich.

Pojęcie "remonty klasowe" nie występuje we wskazanych wyżej przepisach, aczkolwiek jest ono zapewne używane, jak to Skarżąca określiła, w "nomenklaturze morskiej". Używając tego pojęcia i odnosząc do niego obowiązki wynikające z ww. przepisów, Skarżąca posłużyła się uproszczeniem, którego Minister Finansów nie zweryfikował i w rezultacie twierdzenia Skarżącej potraktował dosłownie.

Należało zapoznać się w powyższymi przepisami wskazanymi w opisie stanu faktycznego i stwierdziwszy, że Skarżąca posłużyła się pojęciem "remonty klasowe", które w przepisach tych nie występuje, wezwać ją do sprecyzowania treści wniosku. Właściwym był tryb wezwania do usunięcia braku formalnego wniosku (art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Znaczenie, w jakim pojęcie "remonty klasowe" zostało użyte, Skarżąca starała się wyjaśnić w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w skardze. Temu w istocie służyły podnoszone przez nią okoliczności związane z np. remontami doraźnymi, służącymi usunięciu awarii itp., wskazywanie, iż remonty klasowe związane są z bieżącą eksploatacją statku, a czas ich dokonania wynika z okresu, w jakim zużywają się określone urządzenia, niemożność określenia zakresu tych remontów, itp. Nie zapoznawszy się z przepisami o klasyfikacji statków, organ udzielający interpretacji błędnie przyjął, że na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zmieniała opisu stanu faktycznego sprawy i uzupełniała go o nowe elementy. Rzeczywiste znaczenie wyjaśnień Skarżącej staje się oczywiste w świetle wskazanych przez nią przepisów dotyczących utrzymania klasy statków.

Zdaniem Sądu, opartym na treści Przepisów Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich, pojęcie "remonty klasowe" może być użyte na określenie tych prac, które są niezbędne dla pomyślnego zakończenia przeglądu, niezależnie od tego, że konieczność ich wykonania wynika ze zużycia będącego skutkiem eksploatacji, a także tych remontów, napraw itp., których przeprowadzenie nakazał Polski Rejestr Statku jako wynik przeglądu.

Jednakże stan faktyczny, na tle którego dokonywana jest interpretacja przepisów podatkowych, powinien być określony przez wnioskodawcę, a nie przez Sąd. Skoro zatem Skarżąca w opisie stanu faktycznego użyła określenia "remonty klasowe", organ udzielający interpretacji wezwie ją, aby wyjaśniła jakie znaczenie nadaje temu określeniu.

Minister Finansów udzielił interpretacji opierając się na nieuprawnionym założeniu, że przeprowadzenie "remontów klasowych" w okresach rocznych i pięcioletnich warunkuje utrzymanie klasy statku, a przez to zapewnia posiadanie wymaganych uprawnień żeglugowych.

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, ponieważ nie uwzględnia okoliczności istotnych dla tego stanu, a wynikających ze wskazanych przez Skarżącą Przepisów Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich .

Wada ta stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy. Skoro zaś Skarżąca wyraziła swoją ocenę na tle konkretnego stanu faktycznego, to ten sam stan faktyczny stanowić powinien podstawę oceny wyrażanej przez organ udzielający interpretacji. Ocena oparta na niewłaściwym stanie faktycznym nie może być uznana za odpowiadającą treści tego przepisu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, iż nie chodzi tu o interpretację przepisów dotyczących klasyfikacji statków morskich, a o wynikające z tych przepisów zasady, warunki i terminy przeglądów, pozwalające ustalić, że przedstawiony przez Skarżąca opis stanu faktycznego jest oparty na uproszczeniu, polegającym na przypisaniu tych zasad, warunków i terminów remontom statków. Skarżąca mogła posłużyć się takim uproszczeniem, rzeczą organu było je dostrzec i wyjaśnić.

Sąd nie udziela interpretacji - jest to rola Ministra Finansów. Sąd bada zgodność z prawem interpretacji udzielonej przez ten organ. Wskazana wyżej wada zaskarżonej interpretacji, związana ze stanem faktycznym, na tle którego należało jej udzielić, niedopuszczalną czyni ocenę prawidłowości zajętego w niej stanowiska. Z tych samych względów Sąd nie oceniał zasadności merytorycznych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać również wskazania co do dalszego postępowania.

Jak już Sąd wskazał, Minister Finansów wezwie Skarżącą do uzupełnienia braku formalnego wniosku polegającego na niewyjaśnieniu użytego w opisie stanu faktycznego określenia "remonty klasowe". Jeżeli brak zostanie uzupełniony, rozpatrzy wniosek i udzieli interpretacji uwzględniając również istotne dla przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego okoliczności wynikające z powołanych przez nią Przepisów Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich.

Zdaniem Sądu, w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a, dopuszczalne jest również wskazanie okoliczności, jakie organ powinien uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, także wtedy, gdy - jak w niniejszej sprawie - nie jest możliwa wypowiedź Sądu przesądzająca o treści rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Minister Finansów zważy zatem, co następuje:

Wskazane przez Skarżącą Przepisy Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich określają zasady, warunki i terminy przeglądów statków.

Brak jest podstaw, aby - jak to uczynił Minister Finansów opierający się na użytym przez Skarżącą określeniu "remonty klasowe" - uznać okresy dokonywania przeglądów okresowych, za okresy, w jakich wykonywane są remonty statku.

W świetle powyższych przepisów, w gruncie rzeczy to Skarżąca decyduje czy, jakie i kiedy remonty statków przeprowadzi, a w efekcie w jakim stanie przedstawi statek do przeglądu (byleby stan ten odpowiadał warunkom uznanym przez Polski Rejestr Statków za umożliwiający dokonanie przeglądu; 5.1.5). Oczywistym jest przy tym, że kierując się względami racjonalności (konieczność postawienia statku w doku), armatorzy starają się skumulować remonty w jednym czasie, zbliżonym to terminu kolejnego przeglądu.

Przepisy uprawnienia żeglugowe wiążą z pozytywnym wynikiem przeglądu, a nie dokonaniem remontu.

Gdyby nawet istniał obowiązek przeprowadzenia remontu w określonych odstępach czasowych, to nie ma powodu, aby wydatek poniesiony na remont wiązać z przychodami osiąganymi w okresie, jaki stosownie do przepisów prawa powinien upłynąć między remontami. Okres taki byłby kategorią normatywną podczas, gdy osiąganie przychodów wiąże się z faktycznym wykorzystaniem tego statku w działalności.

Remont - bez względu na jego cel i przyczynę pozostaje remontem, którego istota wyraża się w przywróceniu stanu pierwotnego. Temu też służą remonty statków, bez względu na to, jak zostaną nazwane. Zdaniem Sądu brak powodów, aby remonty statków morskich traktować w sposób szczególny tylko dlatego, że niektóre z nich dokonywane są z uwzględnieniem konieczności poddania statków przeglądom rocznym, czy też dla odnowienia klasy. Wydatki na remonty statków morskich podlegają takim samym zasadom zaliczania w koszty uzyskania przychodów, jak inne remonty. Dotyczy to również zastosowania wskazanego przez Ministra Finansów art. 16g ust. 13 określającego wydatki uznawane za ulepszenie środka trwałego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).