Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1518/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6a, art. 23 ust 1 pkt 38, art. 22 ust. 1d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. Z. (wnioskodawca) w dniu 18 kwietnia 2013 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia akcji oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: X). X jest powiązana - jako podmiot zależny - ze spółką z USA notowaną na giełdzie papierów wartościowych w USA (dalej: Y). W ramach programu organizowanego przez grupę kapitałową, do której należą X i Y (dalej: Grupa), pracownicy X (w tym Wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od Y - na podstawie listu jednostronnie zobowiązującego - tzw. RSU - Restricted Stock Units, co w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza przydział akcji warunkowych, warunkowych jednostek udziałowych zastrzeżonych, bądź ograniczonych jednostek udziałowych (dalej odpowiednio: RSU oraz Program).

Warunkowość/ograniczenie czy zastrzeżenie w odniesieniu do przedmiotowych nieodpłatnie otrzymanych akcji Y oznacza, że pracownik nie otrzymuje żadnych konkretnych/realnych akcji Y w dniu otrzymania RSU, lecz dopiero w przyszłości, w partiach/częściach po spełnieniu określonych warunków. W przypadku Grupy warunkiem tym jest przepracowanie u X przez ściśle zdefiniowane okresy.

Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania akcji Y na każdy kolejny 1 stycznia licząc od 2013 r. jest posiadanie statusu pracownika X na ten dzień/dni.

RSU jak również akcje Y są przyznawane bezpośrednio przez Y. Przyznanie najpierw RSU a następnie akcji Y nie stanowi darowizny, gdyż jest to dokonane w ramach Programu.

Organizatorem Programu jest Y. Jest to również podmiot podejmujący wszelkie decyzje dotyczące Programu (posiada wyłączne prawo decydowania o kształcie i zasadach jego funkcjonowania). Ponadto, Y pokrywa wszelkie koszty związane z obsługą Programu. Kosztami tymi w żaden sposób nie jest obciążana X. Wnioskodawca ponadto podkreśla, że prawo do nieodpłatnego objęcia akcji przez pracowników X i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników (możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników).

RSU nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji - w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników ani prawa do otrzymania dywidendy. To sprawia, że RSU oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do nieodpłatnej konwersji na akcje Y w przyszłości, nie stanowią dla pracowników konkretnego wymiaru finansowego.

Wnioskodawca w momencie otrzymania RSU nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości.

Ostateczna liczba rzeczywistych akcji Y, którą pracownicy ostatecznie nabędą nieodpłatnie w związku z uczestnictwem w Programie jest znana w momencie upływu poszczególnych okresów ograniczenia, czyli po roku, po dwóch i po trzech latach od daty przyznania RSU.

RSU są niezbywalne. Po realizacji RSU i konwersji na akcje Y Wnioskodawca będzie zbywał te akcje również przed upływem 3 lat, tj. przed zamianą wszystkich RSU, np. już w 2013 r. - w odniesieniu do pierwszych 100 szt. akcji Y, które (z uwagi na spełnienie wymaganych warunków) otrzymał poprzez konwersję RSU 1 stycznia 2013 r. (co de facto w przypadku tych akcji otrzymanych 1 stycznia 2013 r. już nastąpiło).

RSU nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384, ze zm., dalej: ustawa OIF); RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, tj. instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF

Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy RSU są dostępne/oferowane również innym osobom niż uczestnicy Programu; Wnioskodawca podkreśla jednak, że RSU nie są oferowane na jakimkolwiek rynku instrumentów finansowych; w szczególności:

(i) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich udostępnianiu (na dzień ich przyznania otrzymujący nie wchodzi, jak wyżej zaznaczono, w posiadanie żadnych konkretnych praw właściwych dla akcji, a jedynie warunkowe przyrzeczenie do nieodpłatnego otrzymania akcji Y w przyszłości - dopiero bowiem po spełnieniu pewnych warunków w przyszłości otrzymujący dostaje akcje Y),

(ii) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich obrocie, gdyż RSU stanowią prawa niezbywalne, co oznacza, iż w szczególności nie można ich sprzedać,

(iii) jak wyżej zaznaczono, RSU mogą przynieść Wnioskodawcy korzyść (przysporzenie majątkowe) dopiero w dniu ich zamiany na akcje Y - wartość tej korzyści jest mierzona aktualnym, na dzień otrzymania akcji Y, kursem rynkowym (notowaniem giełdowym) akcji Y - dopiero bowiem wówczas Wnioskodawca otrzyma prawo zbywalne na rynku, tj. akcje Y, dla których możliwe jest określenie wartości rynkowej w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich obrotu/zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zbycie akcji Y (otrzymanych w wyniku konwersji RSU) przez Wnioskodawcę będzie stanowiło dla Niego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych – z jakiego źródła i w jakim momencie i zeznaniu powinien on zostać rozliczony;

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż akcji Y przez Wnioskodawcę będzie stanowiła dla Niego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), który powinien zostać wykazany w zeznaniu PIT-38 za rok, w którym dokonano zbycia akcji, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku - w terminie tym powinien również zostać rozliczony podatek dochodowy od osób fizycznych ze stawką 19%.

Koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, Wnioskodawca powinien określić na podstawie przepisów art. 22 ust. 1d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości odpowiadającej wartości przychodu, jaki Wnioskodawca osiąga w momencie otrzymania akcji Y wskutek "konwersji" RSU na akcje Y.

Wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko w sprawie przedstawiając stosowane argumenty.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 17 lipca 2013 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku: w zakresie przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia akcji jest prawidłowe; w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoją negatywną ocenę, organ stwierdził, że w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez wnioskodawcę w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w ramach planu akcyjnego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". Podstawą opodatkowania jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania. W ocenie organu z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (RSU) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji np. opłaty manipulacyjne. Z powyższego wynika, że nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów, przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (RSU) jako związany z nabyciem akcji. Przychód, który skarżąca powinna była opodatkować z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (RSU) w żadnym wypadku nie mieści się wśród wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nie stanowi on wydatku na nabycie akcji lecz podlegał opodatkowaniu jako odrębne (od odpłatnego zbycia akcji) źródło przychodów. Przy czym brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji przychodu, który podlega opodatkowaniu w związku z realizacją pochodnych instrumentów finansowych bynajmniej nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu tego samego dochodu. Wskazać bowiem należy, że o podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy. Zatem realizacja RSU jak i sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji RSU są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną po realizacji opcji czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych. Z powyższego wynika, że nie można uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W ocenie organu w sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., gdyż skarżąca osiągnęła przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych określony na podstawie art. 30b, a nie stosownie do art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko skarżącej za nieuzasadnione oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1d w zw. z art. art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f. - poprzez błędną interpretację i w konsekwencji nie zastosowanie w niniejszej sprawie;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastsowabnie polegające na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieodpłatnie otrzymanych przez skarżącego akcji będą koszty faktycznie poniesione, a nie koszty ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ całkowicie wykluczył zastosowanie w sprawie art. 22 ust.1d u.p.d.o.f. nie podając żadnej podstawy prawnej takiego stanowiska. Tymczasem, w ocenie skarżącego ustawa nie zawiera żadnego ograniczenia co do zakresu stosowania art. 22 ust. 1d ponad wynikające z jego brzmienia, co oznacza, że stosuje się go w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw (tu akcje Y), a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosowanie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód.

W ocenie skarżącego, organ interpretujący dokonał bezpodstawnego rozdzielenia skutków podatkowych dwóch ściśle ze sobą powiązanych zdarzeń: 1) nieodpłatnego otrzymania akcji Y oraz 2) późniejszego zbycia tych akcji. Skoro zatem skarżący ponosi koszt opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nieodpłatnego nabycia akcji Y (rozliczenie 19 % podatku z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7), to poprzez rozliczenie tego podatku w świetle celowościowym nastąpiło zrównanie osiągniętego przychodu mocą art. 22 ust. 1d, z wydatkiem poniesionym na nabycie akcji, o którym to wydatku jest mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, a zatem należy uznać za chybioną postawioną przez organ tezę, zgodnie z którą nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jako związany z nabyciem akcji – przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych.

Skarżący podniósł zarzucił, że organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący i rzeczowy do jego argumentu, zgodnie z którym brak możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji Y wartości przychodu z ich nieodpłatnego otrzymania oznaczałoby w istocie podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia.

Skarżący odnotował, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2013 r. nr [...] zajął stanowisko zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim podniósł, że przepis art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost jakie przepisy należy stosować w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych a takim niewątpliwie jest akcja. Przepis ten nie wymienia art. 21 ust. 1d, tym samym wykładnia językowa wyklucza stosowanie przepisu art. 22 ust. 1d. Skoro przepisy ustawy w sposób jasny określają sposób określania przychodów z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych i tym samym są przepisami szczególnymi do przepisów ogólnych dotyczących sposobu ustalenia kosztów oraz w swej treści nie odsyłają do art. 22 ust. 1d, to właśnie zastosowanie tegoż przepisu art. 22 ust. 1d byłoby wykładnią prawotwórczą, ignorującą w istocie istnienie w ustawie przepisu szczególnego (art. 30b) odnoszącego się m.in. do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwaną dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie między innymi w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy skarżący może przy sprzedaży akcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przychodu z realizacji instrumentów pochodnych, opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji. W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy stwierdzając, że skarżąca takiej możliwości nie ma.

Pomiędzy stronami nie było natomiast sporu, że zastrzeżone certyfikaty akcji (RSU) są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Niespornym było także, iż realizacja pochodnych instrumentów finansowych podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Strony zgadzały się również w kwestii konieczności opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f., z którego wynika, że przychodem są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przedmiotem postępowania był problem kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem akcji.

Należy odnotować, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wypowiadał się już w analogicznej kwestii (wyrok z 29.10.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1256/13 dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawioną w tym orzeczeniu.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje zatem art. 30b u.p.d.o.f. i zgodnie z ust. 1 tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z kolei w ust. 2 pkt 1) tego przepisu wskazana została podstawa opodatkowania, którą jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca w sposób jednoznaczny i wyraźny określił zatem, jakie koszty uzyskania przychodów mogą być brane pod uwagę przy zbywaniu papierów wartościowych. Przepis ten nie wymienia przepisu art. 22 ust. 1d, na który powołuje się skarżący i który jego zdaniem stanowi dla niej podstawę do zastosowania kosztów uzyskania przychodu z realizacji instrumentów pochodnych, przy ustalaniu dochodu w przypadku sprzedaży akcji. Zgodzić się należy w pełni z twierdzeniem organu podatkowego, że skoro przepisy u.p.d.o.f. w sposób jasny określają sposób określania przychodów z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych i tym samym są przepisami szczególnymi do przepisów ogólnych dotyczących sposobu ustalenia kosztów oraz w swej treści nie odsyłają do art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., to zastosowanie tego przepisu byłoby wykładnią prawotwórczą, ignorującą w istocie istnienie w ustawie przepisu szczególnego – art. 30b u.p.d.o.f.. Nadmienić przy tym należy, że wskazywany przez skarżącego koszt uzyskania przychodu, nie mieści się w zakresie powołanych w omawianym przepisie przepisów art. 22 ust. 1f lub ust. 1g. Nie ma w związku z powyższym konieczności przytaczania treści tych przepisów, celem potwierdzenia stanowiska stron, gdyż okoliczność ta nie była pomiędzy stronami sporna. Skarżący wskazał jednak, że w odniesieniu do jego sytuacji, będzie można zastosować koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 38. Jak wynika z dyspozycji tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. Przepis ten dokonuje "przesunięcia w czasie" uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Organ nie wskazał przy tym, że jeżeli skarżąca wykaże poniesienie konkretnego wydatku na nabycie akcji, nie będzie go mogła uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji. Zakwestionowano jedynie możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu - przychodu z realizacji instrumentu z realizacji instrumentu określonego i opodatkowanego na pierwszym etapie realizacji. Skarżący próbuje przy tym wykazywać, że za wydatek należy uznać również per analogiam opodatkowany wcześniej przychód. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej pojęcia te nie są tożsame, lecz dotyczą odmiennych sytuacji. Nie wymaga przy tym szerszego uzasadnienia, że czym innym jest wydatek na objęcie akcji, czym innym natomiast opodatkowanie przychodu. Ponadto, jeżeli ustawodawca wskazuje sytuacje, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, nie można stosować analogii i do zakresu znaczeniowego jednego pojęcia przyporządkowywać innych pojęć. Stanowisko takie byłoby bowiem nadinterpretacją i nieuprawnionym rozszerzeniem enumeratywnie wyliczonych kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji.

W rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodów z konkretnego źródła, wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów nie są bowiem kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodów z konkretnego źródła. Koszty z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Są one zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodu mogą pomniejszać tylko ten konkretny przychód. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Źródłem przychodu w rozpoznawanej sprawie jest tymczasem art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i z woli ustawodawcy określone zostały konkretne koszty uzyskania tego przychodu, którymi nie są koszty wskazane w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Ustawodawca świadomie zatem wyłączył te koszty z kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Trudno przy tym mówić o podwójnym opodatkowaniu, gdyż mogłoby ono mieć miejsce w przypadku podwójnego opodatkowania tym samym podatkiem tego samego źródła dochodu. Tymczasem dochód skarżącej z tytułu zbycia akcji, nie będzie dwukrotnie opodatkowany. Podlega on jednokrotnemu opodatkowaniu na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Realizacja pochodnych instrumentów finansowych została natomiast opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Skarżący twierdzi, że przepis art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w realiach niniejszej sprawy może być stosowany dla regulacji zawartych w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Sam jednak przepis art. 11 stanowi o przychodach, gdy tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania, jest kwestia związana z kosztami uzyskania przychodu. Niemniej jednak, regulacja zawarta w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do sytuacji skarżącego. Ponadto przepisu art. 11 u.p.d.o.f., nie można odczytywać jedynie w zakresie uregulowanym w ust. 2-2b z pominięciem uregulowania zawartego w ust. 1. Tymczasem w ust. 1 ustawodawca wyraźnie wskazał na szczególny charakter określania przychodu, między innymi w przypadku przychodu określonego w art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f., czyli przychodu ze zbycia akcji. Oznacza to tym samym, że dalsze uregulowania przepisu art. 11 u.p.d.o.f. (tj. ust. 2-2b) odnoszą się do innych sytuacji, aniżeli opodatkowanie dochodu ze zbycia akcji. Przy przyjęciu innego stanowiska, wyłączenie to byłoby niecelowe. Ustawodawca w dalszych ustępach tego przepisu opisuje zatem sytuacje, które nie dotyczą zbycia akcji. W konsekwencji również art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., nie ma zastosowania w takim przypadku. Ustawodawca jest w tym przypadku konsekwentny, gdyż jak zostało to już wskazane wcześniej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji, które określone zostały w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., nie wymienia art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Oznacza to tym samym, że przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie między innymi do innych zdarzeń związanych z obrotem instrumentami finansowymi wskazanymi w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, lecz nie do zdarzenia polegającego na zbyciu akcji.

Końcowo należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna realizowała warunki określone w art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w szczególności zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę orzeczenia art. 151 p.p.s.a.