Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 470/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II instancji i postanowienie I instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2022 r. nr SKO Gd 3806/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 27 maja 2021 r. nr WBMiP-III.3120.311.2021.GG 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4705( cztery tysiące pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta Gdańska, decyzją z dnia 27 maja 2021 r., orzekł o określeniu C S.A. w W. wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 3.493,59 zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 36.265,09 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 16 lutego 2022 r., uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie w całości, określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 154.530 zł, stwierdziło nadpłatę w wysokości 3.493,59 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałej kwocie, tj. 36.265,09 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że podatnik zadeklarował w 2017 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik wyliczył wysokość zobowiązania na kwotę 158.024 zł.

W styczniu 2021 r. podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 39.759 zł. Nadpłata według wnioskodawcy wynika z nienależnego zadeklarowania przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacji znajdującej się wewnątrz budynków, całości urządzeń technicznych, w sytuacji, gdy opodatkowane powinny być jedynie ich części budowlane oraz gruntów, budynku i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikowi kolejowemu. Do wniosku załączono korektę deklaracji za rok 2017.

Organ I instancji częściowo uwzględnił żądanie wnioskodawcy i stwierdził nadpłatę w części zgłoszonego żądania. Organ odmówił jednakże stwierdzenia nadpłaty w zakresie, w jakim uzasadniona ona została zwolnieniem z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1170 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.o.l.").

W odwołaniu od decyzji podatnik kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji w części, w której odnosi się ona do infrastruktury kolejowej.

W ocenie SKO w rozważanej sprawie w pierwszej kolejności wymagało zbadania, czy zwolnienie podatkowe przewidziane przez art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2017 r. stanowi pomoc publiczną, a jeśli tak, to czy zachowane zostały przewidziane przez prawo wspólnotowe warunki jej zastosowania, bowiem zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r., poz. 743), zasady dopuszczalności udzielania pomocy publicznej określają przepisy art. 14, art. 42, art. 93 oraz art. 106-109 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE, Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2). A zatem z mocy decyzji polskiego ustawodawcy, okoliczności sprawy wymagają, aby przy jej rozpatrzeniu odwołać się do uregulowań prawa unijnego.

Z treści art. 107 ust. 1 TFUE w opinii SKO wynika, że pomocą publiczną jest każdy środek spełniający kumulatywnie cztery przesłanki (zob. także wyrok TS z 21 grudnia 2016 r. C-20/15 i C-21/15):

1) jest udzielany przez państwo lub ze źródeł państwowych na rzecz przedsiębiorstw,

2) ma charakter selektywny, tzn. uprzywilejowuje określonego lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów,

3) powoduje uzyskanie korzyści, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych,

4) grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE.

W ocenie Kolegium w odniesieniu do omawianego zwolnienia podatkowego spełniona została każda z czterech wymienionych wyżej przesłanek.

Ad. 1) Zwolnienie z podatku od nieruchomości przewidziane przez w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., uwalnia przedsiębiorcę od ciężaru fiskalnego na rzecz budżetu podmiotu publicznego (jednostki samorządu terytorialnego). Realizowane jest zatem przy użyciu zasobów państwowych (publicznych), zaś skutkiem jego zastosowania jest zmniejszenie przychodów gminy o kwotę zwolnienia. Z związku z tym zwolnienie należy ocenić jako przyznane przez państwo ze środków państwowych. Warunek z punktu 1 jest zatem spełniony.

Ad. 2) Omawiane zwolnienie ma niewątpliwie charakter selektywny. Ocena selektywności pomocy wymaga uwzględnienia m.in. kręgu beneficjentów, dla których ją przewidziano. Pomoc ma charakter selektywny gdy sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom znajdującym się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej. Beneficjenci omawianego zwolnienia podatkowego uzyskują wymierną korzyść ekonomiczną, stawiającą dane przedsiębiorstwo, które dysponuje elementami infrastruktury kolejowej, w lepszej sytuacji, aniżeli przedsiębiorstwo prowadzące tożsamą lub podobną działalność, ale nieposiadające w swych zasobach nieruchomości zabudowanej elementami infrastruktury kolejowej. Korzyść, jaka wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit, a) u.p.o.l., ma zatem niewątpliwie charakter selektywny. Zwolnienie nie zostało bowiem przyznane wszystkim, skierowane zostało do niektórych tylko przedsiębiorców, którzy posiadają w swoich zasobach elementy infrastruktury kolejowej.

Ad. 3) Omawiane zwolnienie pozwala uzyskać korzyści, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych. Zwolnienie zmniejsza ciężar fiskalny przez co odciąża budżet przedsiębiorcy, który posiada w swoich zasobach majątkowych elementy infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w omawianym przepisie. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadają, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzajem działalności. Zwolnienie powoduje zatem uzyskanie korzyści, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych.

Ad. 4) Przesłanka zakłócenia konkurencji oraz wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi jest spełniona, jeśli środek może powodować poprawę pozycji konkurencyjnej beneficjenta w porównaniu z pozycją innych przedsiębiorstw, z którymi beneficjent konkuruje. W praktyce przesłankę uznaje się za spełnioną, jeżeli państwo przyznaje przedsiębiorstwu korzyść finansową w sektorze otwartym na konkurencję, gdzie istnieje lub mogłaby istnieć konkurencja.

SKO podsumowując stwierdziło, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowiłoby pomocy publicznej, o ile dotyczyłoby podmiotów prowadzących działalność w zakresie budowania lub zarządzania infrastrukturą kolejową (np. jego beneficjentem jest spółka P S.A.), gdyby podmioty te np. prowadziły rachunkowość w sposób zapewniający, że wsparcie z niego wynikające nie może zostać wykorzystane w ramach innej działalności.

Dodatkowo, aby zwolnienie nie zostało uznane za pomoc publiczną, nie może zostać przeznaczone na infrastrukturę dedykowaną (tzn. infrastrukturę, która została zbudowana dla możliwych do ustalenia przedsiębiorstw i dostosowana do ich potrzeb) lub taką, która nie podlegałaby udostępnieniu dla wszystkich potencjalnych użytkowników na równych i niedyskryminacyjnych zasadach (zob. m.in. pismo Prezesa UOKiK z dnia 18 listopada 2020 r.).

Odnosząc powyższe do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. SKO zauważyło, że nie realizuje on warunków, o których mowa w punkcie 4). Przepis nie jest skierowany wyłącznie do zarządcy narodową (główną) infrastrukturą kolejową, nie zapewnia także tego, aby zwolnienie nie zostało wykorzystane do prowadzenia innej działalności niż zarząd infrastrukturą kolejową.

W opinii SKO zwolnienie wprowadzone przez art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie, w jakim odnosi się do podmiotów niebędących zarządcą krajowej (narodowej) infrastruktury kolejowej, stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, w związku z czym uznać należało, że w tym zakresie plan przyznania pomocy publicznej powinien zostać notyfikowany Komisji w trybie art. 108 ust. 3 TFUE.

Brak notyfikacji rodzi dla państwa członkowskiego określone skutki. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 108 TFUE lub przewidującym udzielanie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji.

Co więcej, z przepisów TFUE oraz art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 wynika, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Przyjęcie niemożności zrealizowania przez spółkę uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ma zatem w opinii SKO legalną podstawę prawną.

SKO, powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 563/21, w którym to wyroku Sąd wyjaśnił, – odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że nie tylko sąd krajowy, działający pod kontrolą sądów Unii, ale także organy danego państwa członkowskiego, czuwają – do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji – nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3 TFUE, stwierdziło, że organ podatkowy jest uprawniony do powołania się bezpośrednio na przepisy UE, zarówno na art. 107 i 108 TFUE, jak i na klauzulę zawieszającą, o której mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r., ponieważ zidentyfikowana materia dotyczyła zagadnienia selektywnej, nowej pomocy publicznej, udzielanej przez państwo członkowie przedsiębiorstwu, czyli materii przekazanej do kompetencji UE, w ramach zagadnień związanych z ochroną wspólnego rynku i konkurencyjności przedsiębiorstw.

Z uwagi na powyższe okoliczności Kolegium doszło do przekonania, że organ podatkowy I instancji, w świetle aktualnego stanu prawnego, miał podstawy do odmowy zastosowania względem podatnika art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z powodów, o których była mowa powyżej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, które są udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu i w związku z tym podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz w związku z tym określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie nieuwzględniającej ww. kwoty nadpłaty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1727 ze zm.; dalej jako "UTK") oraz załącznikiem nr 1 do UTK oraz w związku z art. 107 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE w związku z art. 32 Konstytucji - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2017 r. posiadanych przez Spółkę gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, udostępnianych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a w konsekwencji podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - co potwierdzono wprost w decyzji organu pierwszej instancji ("wykazane przez ww. Spółkę przedmioty opodatkowania (...) spełniają warunki zawarte w dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowiąc elementy infrastruktury kolejowej, udostępnianej licencjonowanemu przewoźnikowi, i na tej podstawie mogą podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości." (s. 18 decyzji Prezydenta)), z uwagi na fakt, iż - w ocenie SKO - przyznanie zwolnienia stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, wbrew powołanym przepisom TFUE;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 UTK oraz załącznikiem nr 1 do UTK oraz w związku z art. 107 ust. 1 oraz art. 108 ust 1,2 i 3 TFUE - poprzez arbitralne i ogólne przyjęcie przez organ, iż w niniejszej sprawie skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, podczas gdy SKO w tym zakresie nie poczyniło żadnych ustaleń i nie wykazało, że w sprawie Spółki przesłanki dotyczące tej rzekomo niedozwolonej pomocy publicznej zostały spełnione;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 UTK oraz załącznikiem nr 1 do UTK w związku z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2017 r. w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym udostępnianych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a w konsekwencji podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - na skutek braku zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami UTK, tj. wbrew wynikającej wprost z art. 7 Konstytucji zasadzie praworządności, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, odzwierciedlonej również wprost w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") - poprzez oparcie wyrażonego w decyzji SKO stanowiska organu o bezpodstawnej odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, udostępnianych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a w konsekwencji podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w istocie w całości na nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnym w Rzeszowie z dnia 19 października 2021 r., sygn. I SA/Rz 563/21, z jednoczesnym całkowitym pominięciem oceny prawnej wyrażonej w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W rozpoznawanej sprawie kluczowym problemem jest uprawnienie organu samorządowego do dokonania zgodności z prawem unijnym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Efektem przyjętej w rozpoznawanej sprawie wykładni przepisów prawa jest możliwość wyeliminowania przez organ administracji samorządowej, w procedurze stosowania prawa, przepisu ustawowego.

Organ samorządu terytorialnego stosujący przepis prawa powszechnie obowiązującego nie jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. podpisano Traktat dotyczący przystąpienia Polski do UE (zwany traktatem akcesyjnym lub traktatem ateńskim), który wszedł w życie 1 maja 2004 r. Z uwagi na jego podpisanie w zakresie problematyki związanej z udzielaniem pomocy publicznej od 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązują właściwe w tym zakresie przepisy prawa unijnego, określające zarówno warunki dopuszczalności pomocy publicznej, jak i zasady jej nadzorowania.

Obecnie, aby pomoc państwa była uznana za pomoc publiczną i podlegała zasadom ustanowionym w przepisach komentowanej ustawy, musi spełniać przesłanki określone w art. 107 TFUE. Udzielanie pomocy przez państwa członkowskie UE lub ze źródeł państwowych w jakiejkolwiek formie, która grozi naruszeniem konkurencji lub narusza ją przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych wyrobów, w zakresie, w jakim wpływa ona negatywnie na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, stanowi pomoc niedozwoloną.

Pomoc publiczna, do której odnoszą się regulacje zawarte w art. 107 TFUE (dawniej art. 87 i 88 TWE), a także w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, jest – co do zasady – udzielana przez różnego rodzaju podmioty na podstawie odrębnych unormowań prawnych (tak: K. Kwapisz-Krygel, Postępowanie w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Komentarz; Wolters Kluwer 2015, system LEX).

Organ samorządowy stosujący przepisy ustawy podatkowej może stosować bezpośrednio przepisy prawa unijnego w ramach realizacji europejskiej polityki spójności, jeżeli dostrzega sprzeczność regulacji krajowej z regulacją unijną kształtującą bezpośrednio prawa i obowiązki jednostki. Bezpośrednie stosowanie przez organ administracji samorządowej przepisów prawa unijnego umożliwia realizację zasady pierwszeństwa stosowania prawa UE przez organ administracji.

Zasada bezpośredniości polega na tym, że w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem unijnym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni, to zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa unijnego i to niezależnie od rangi porównywanych norm (por. Lidia Klat- Wertelecka, Zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej w: (Zasada pierwszeństwa prawa unijnego w działaniu organów administracji publicznej pod. Red. M. Jabłonowskiego oraz S. Jarosz- Zukowskiego, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2015; www.bibliotekacyfrowa.pl/content/64518)).

Procedura stanowienia prawa wymaga dokonywania przez właściwy podmiot każdorazowej oceny zgodności z prawem unijnym. Podmiot stanowiący prawo, którego skutkiem jest udzielenie pomocy publicznej, musi dokonywać oceny, czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna. Ocena jest dokonywana z uwzględnieniem definiowanych w art. 107 TFUE kryteriów niedopuszczalnej pomocy publicznej.

Istotne jest wskazanie, że przepis art. 107 TFUE nie wywołuje skutku bezpośredniego. Przepis ten dotyczy wymogów, które powinien uwzględniać podmiot udzielający pomocy publicznej. Przepisy art. 107 i 108 TFUE są adresowane do państw członkowskich i nie tworzą praw indywidualnych, z wyjątkiem art. 108 ust. 3 (por. wyrok z 15 lipca 1964 r. sygn. C-4/64 Flaminio Costa p. ENEL https://curia.europa.eu).

Brak bezpośredniego skutku dla jednostki unormowania zawartego w art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1 TFUE, wyklucza możność powołania się przed sądem krajowym na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem. Należy dostrzec uprawnienie jednostki do powołania się przed sadem krajowym na skuteczny bezpośrednio przepis art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, zakazujący wprowadzania w życie przez państwo członkowskie projektowanego środka pomocowego przed zakończeniem procedury badania zgodności tego środka z rynkiem wewnętrznym Unii. Warunkiem uprawnionego zarzutu na tej podstawie jest jednak uprawdopodobnienie, że określony środek w ogóle może być poczytany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a więc, że potencjalnie odpowiada zdefiniowanym wcześniej czterem kryteriom: interwencji państwa przy pomocy zasobów państwowych, wpływu interwencji na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przyznawania beneficjentom selektywnej korzyści oraz zakłócenia konkurencji lub groźby jej zakłócenia (por. wyrok NSA z 5 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1893/17).

Sąd krajowy może być zobowiązany do interpretacji pojęcia pomocy zawartego w art. 107 ust. 1 w celu ustalenia, czy dany środek pomocowy został wprowadzony w życie niezgodnie z art. 108 ust. 3 (por. wyrok TS z 5 października 2006 r., sygn. C-368/04 Transalpine Őlleitung in Ősterreich Gmbh, pkt 39; K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc-Kuczer, A. Wróbel, Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222), WKP 2012)).

Co do zasady należy w tym zakresie podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1893/17, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, względnie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko World Duty Free Group SA C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2042/18).

W rozpoznawanej sprawie organ niezasadnie powołuje orzecznictwo TSUE dotyczące obowiązku czuwania nie tylko przez sądy, ale również przez inne organy państwa nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3 TFUE. Powołane orzeczenia nie dotyczą obowiązków i praw wynikających z przepisów powszechnie obowiązujących.

Celem przepisu art. 108 ust. 3 TFUE jest ochrona jednostki, która powołuje się na naruszenie prawa unijnego przez udzielenie innemu podmiotowi niedozwolonej pomocy publicznej. Przepis art. 108 ust. 3 TFUE nie służy ograniczaniu uprawnień indywidualnych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekał, że podatki nie wchodzą w zakres stosowania postanowień traktatu FUE dotyczących pomocy państwa, chyba że stanowią one sposób finansowania pomocy, tak ze są integralna częścią tej pomocy. Gdy sposób finansowania pomocy ze środków pozyskanych z podatku stanowi integralną część pomocy, konsekwencje niedochowania ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie środków, o którym mowa w art. 108 ust. 3 zdanie trzecie TFUE, obejmują również ten aspekt pomocy, tak że władze krajowe są zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok z dnia 20 września 2018 r., Carrefour Hypermarches i in. C-510/16, EU:C:2018:751, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tej kwestii należy przypomnieć, że aby można było uznać podatek za integralny składnik pomocy, niezbędne jest istnienie obowiązkowego w świetle znajdujących zastosowanie uregulowań krajowych powiązania celowego danego podatku z pomocą, polegającego na tym, że środki uzyskane z podatku są obowiązkowo przeznaczane na finansowanie pomocy i wpływają bezpośrednio na jej wielkość (wyroki z dnia 15 czerwca 2006 r., Air Liquide Industries Belgium, C-393/04 i C-41/05, EU:C:2006:403, pkt 46, z dnia 7 września 2006 r., Laboratoires Boiron, C-526/04, EU:C:2006:528, pkt 44; Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 2020 r. w sprawie C-75/18 Vodafone Magyarorszag Mobil Tavkozlesi Zrt., CLI:EU:C:2020;139, pkt 31).

Wobec braku obowiązkowego powiązania celowego tego podatku z pomocą, ewentualna niezgodność kwestionowanego środka pomocy z prawem Unii nie może mieć wpływu na legalność podatku jako takiego, a zatem przedsiębiorstwa zobowiązane do jego zapłaty nie mogą powoływać się na to, że środek podatkowy, z którego korzystają inne osoby, stanowi pomoc państwa, w celu uniknięcia zapłaty tego podatku lub uzyskania jego zwrotu (zob. podobne wyroki z dnia 5 października 2006 r., Transalpine Őlleitung in Ősterreich, C-368/04, EU:C:2006:644, pkt 51; z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED, C-233/16, EU:C:2018:280, pkt 26).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązuje od 1 stycznia 2017 r. w brzmieniu zgodnym z nowelizacją dokonaną art. 2 ustawy z dnia16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw. Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (VIII.840) zgłoszonego w dniu 15 września 2016 r. wynika, że przepis dostosowano do zmiany znaczenia pojęć stosowanych w ustawie o transporcie kolejowym, zaproponowano rozwiązania analogiczne do przepisów dotyczących transportu lotniczego, poprzez wskazanie, że zwolnienie stosuje się również w odniesieniu do budynków. W projekcie wskazano, że w ramach opiniowania projektu ustawy przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Terytorialnego strona samorządowa nie zgłaszała uwag w zakresie proponowanych zmian dotyczących ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano również, że projekt ustawy nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U z 2022 r., poz. 2039 ze zm.), nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego, zgodnie z § 27 ust. 4 uchwały nr 190 Rady Ministrów z 29 października 2013 r. – Regulamin pracy Rady Ministrów (M. P. z 2013 r., poz. 979 ze zm.).

Organ samorządowy obowiązany do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce nie uczestniczy w trybie stanowienia ustaw. Powyższe potwierdzają powołane przez stronę dokumenty zawierające stanowisko Prezesa UOKiK oraz projekt zmiany ustawy (druk senacki nr 247). Wskazywany w projekcie cel, jakim jest ryzyko udzielenia "nielegalnej" pomocy publicznej nie stanowi prawnej podstawy uzasadniającej kompetencje organów samorządowych odstąpienia od stosowania ustawy.

Stanowisko Prezesa UOKiK oraz projekt zmiany ustawy, powoływane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdzają możliwość zmiany ustawy, nie dają natomiast podstaw odmowy stosowania prawa krajowego przez organ administracji samorządowej.

Zaskarżona decyzja została wydana po dokonaniu przez organ oceny zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. jako formy udzielenia pomocy publicznej.

Podmiotem udzielającym zwolnienia w podatku od nieruchomości może więc być jednostka samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa działający w trybie stanowienia ustaw podatkowych.

Należy zauważyć, że dokonana w rozpoznawanej sprawie przez organy kontrola dotyczyła ustawy jako aktu prawa powszechnie obowiązującego.

Zniekształcenie konkurencji skutkuje odmiennym traktowaniem przedsiębiorców znajdujących się w takiej samej lub porównywalnej sytuacji, przy czym odmiennego traktowania nie można obiektywnie uzasadniać dodatkowymi okolicznościami. Pomocą niedozwoloną nie są rozwiązania skierowane do ogółu, również ulgi przyjęte w ramach rozwiązań prawnopodatkowych.

Jedynie środki, które mają zastosowanie do wszystkich przedsiębiorców spełniających kryteria ustawowe, ale faktycznie ograniczone swobodą decyzji administracji, mogą być uznane za selektywne. Dotyczy to więc sytuacji, gdy decyzja o przyznaniu danego środka ma charakter uznaniowy, a spełnienie określonych kryteriów nie gwarantuje prawa skorzystania z danego środka pomocy.

Ocena została dokonana z naruszeniem gwarancji praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trafny jest zarzut strony skarżącej, że obowiązkiem organów podatkowych jest działanie na podstawie przepisów prawa. Możliwość stosowania przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. była wielokrotnie potwierdzana przez sądy administracyjne, kontrolujące zgodność z prawem orzeczeń w przedmiocie zwolnienia infrastruktury kolejowej od podatku od nieruchomości, w tym również możliwość powoływania się podatnika na zwolnienie od podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., III FSK 3859/21, wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4477/21).

Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami prawa powszechnie obowiązującego są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz, na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Akty prawa miejscowego są ustanawiane przez organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie.

W ocenie Sądu prawnej podstawy kompetencji organu samorządowego do oceny obowiązującego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stanowi również ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących prawa pomocy publicznej (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.).

Przepis art. 3 ustawy o pomocy publicznej nie uzasadnia wymogu odwoływania się w każdej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku bezpośrednio do uregulowań prawa unijnego. Można zauważyć, że szerokie rozważania dotyczące wymogu notyfikacji zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzone w celu wykazania, że zwolnienie w podatku od nieruchomości stanowi środek spełniający kumulatywnie 4 przesłanki określone w art. 107 ust. 1 TFUE.

W sprawie Prezydent Miasta Gdańska nie kwestionuje, że wykazane przez skarżącą przedmioty opodatkowania spełniają warunki zawarte w dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jako że stanowią elementy infrastruktury kolejowej udostępnianej licencjonowanemu przewoźnikowi. Spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości obliguje organ do wydania decyzji na tej podstawie prawnej.

Jedynie marginalnie można zauważyć, że ocena spełnienia przesłanki pomocy publicznej została dokonana nieprawidłowo. Błędne jest wskazywanie możliwości przypisania selektywności przyznawanym środkom pomocy poprzez dokonywanie porównania sytuacji przedsiębiorstw prowadzących w różny sposób działalność gospodarczą. Porównanie sytuacji podmiotu prowadzącego działalność w zakresie produkcji cementu oraz przedsiębiorstwa prowadzącego działalność transportu kolejowego nie odpowiada kryteriom wskazanym w art. 107 ust. 1 TFUE. Przesłanka selektywności wsparcia wymaga wykazania, że środek prowadzi do uprzywilejowania określonego przedsiębiorstwa lub produkcji określonych towarów oraz grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję. Przyznanie określonej pomocy publicznej może być zatem analizowane w odniesieniu do podmiotów, których działalność ma znamiona konkurencyjności, zakłóconej ewentualnym selektywnym przyznaniem pomocy publicznej.

Strona zasadnie zarzuca, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej nie ma charakteru selektywnego oraz nie grozi zakłóceniem konkurencyjności i nie wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Zwolnienie ustawowe dotyczy podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Brak podstaw do uznania, co trafnie wskazuje strona skarżąca, że przedsiębiorcy branży cementowej wykorzystujący transport kolejowy oraz przedsiębiorcy branży cementowej wykorzystujący transport drogowy są w podobnej sytuacji faktycznej.

Różnice związane z dostępem do różnych form transportu istotnie odróżniają wskazane przedsiębiorstwa i mogą wpływać na konkurencyjność. Powyższe nie uzasadnia jednak twierdzenia, że przyczyną różnic konkurencyjności jest przyznanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l., skoro zwolnienie jest adresowane do wszystkich podmiotów dysponujących infrastrukturą kolejową, jeżeli spełnione zostaną ustawowe warunki zwolnienia od podatku.

Interpretacja dokonana przez organ, oparta na założeniu, że selektywność jest związana z przyznaniem zwolnienia wyłącznie przedsiębiorcom, którzy posiadają w swoich zasobach elementy infrastruktury kolejowej, nie uwzględnia, że istotą zwolnienia w podatku od nieruchomości jest wskazywanie kryteriów podmiotowych lub przedmiotowych uzasadniających zwolnienie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 517/21, WSA w Rzeszowie z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 563/21, WSA w Szczecinie z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 636/21.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona oceny stanu faktycznego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego WSA Ireny Wesołowskiej

do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

z dnia 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 470/22.

Niejawna narada sędziów ujawniła różnice oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego, jako sędzia, który w czasie głosowania nie zgodziłam się z większością, zgłosiłam przy podpisywaniu sentencji zdanie odrębne na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).

Na wstępie należy przypomnieć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy stronie skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Organy podatkowe uznały, że pomimo formalnego spełnienia warunków do zwolnienia, prawo to nie może być zrealizowane, ponieważ narusza unijne przepisy o pomocy publicznej. Ustawa nowelizująca, skutkiem której było przyznanie przedsiębiorcy pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie została bowiem poddana procedurze uprzedniej kontroli Komisji Europejskiej.

Tożsamy problem był już przedmiotem rozważań przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 563/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 536/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 255-257/22.

Przywołane wyroki w pełni akceptuję, a zawarte w nich rozważania uznaję za własne.

W mojej ocenie organy podatkowe prawidłowo uznały, że będące przedmiotem sprawy zwolnienie od podatku, uwalniające spółkę od ciężaru fiskalnego na rzecz podmiotu publicznego (jednostki samorządu terytorialnego) wypełnia przesłanki do uznania go za pomoc publiczną.

Niezbędnym była zatem ocena dopełnienia przez krajowego ustawodawcę wymagań określonych w przepisach art. 107 i 108 TFUE. Kwestia "wszelkiej pomocy przyznawanej przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom", o jakiej mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, która "jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi", wymagała w przedstawionych przez spółkę okolicznościach zdarzenia przyszłego zbadania, czy nie została wprowadzona w sposób niedozwolony ("niezgodny z prawem"). Ustalanie reguł konkurencji niezbędnych do funkcjonowania rynku wewnętrznego, z którą ściśle wiąże się zagadnienie pomocy publicznej dla przedsiębiorstw, zostało bowiem na zasadzie wyłączności powierzone Unii (art. 3 ust. 1 lit. b) TFUE). Jak natomiast wynika z motywu 5 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wszelkie plany przyznawania nowej pomocy mają być zgłaszane Komisji i nie mogą zostać wprowadzone w życie przed zatwierdzeniem ich przez Komisję.

Powołane rozporządzenie Rady (UE) 2015/1589 definiuje w art. 1 takie pojęcia, jak:

- "pomoc", która oznacza każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 107 ust. 1 TFUE,

- "nowa pomoc", która oznacza każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy,

- "pomoc indywidualna", która oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego oraz podlegającą obowiązkowi zgłoszenia pomoc przyznawaną na podstawie programu pomocowego;

- "pomoc niezgodna z prawem", która oznacza nową pomoc, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.

W art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589, w nawiązaniu do art. 108 ust. 3 TFUE, nałożono na zainteresowane państwo członkowskie obowiązek zgłoszenia Komisji Europejskiej w odpowiednim czasie wszelkich planów przyznania nowej pomocy. Jeżeli zatem państwo członkowskie Unii Europejskiej zamierza ustanowić taką pomoc ("nową pomoc"), to musi co do zasady przestrzegać przewidzianych w tych przepisach obowiązku uprzedniego (prewencyjnego) zgłoszenia tej pomocy Komisji oraz obowiązku powstrzymania się od jej wprowadzenia w życie dopóty, dopóki procedura, której ta pomoc podlega, nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (zob. wyroki TSUE: C-129/19, pkt 40; C-510/16, pkt 25; C-349/17, pkt 56). Obowiązek zgłoszenia, o jakim mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, stanowi jeden z podstawowych elementów systemu kontroli ustanowionego przez Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) w dziedzinie pomocy państwa (por. wyroki TSUE: C-585/17, pkt 54; C-349/17, pkt 56), a pomoc przyznana z jego naruszeniem jest niezgodna z prawem (wyrok TSUE C76/15, pkt 122).

Bezsporne w sprawie jest, że ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923), nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Rzeczypospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Wobec tego, jak wynika ze zdania 3 art. 108 ust. 3 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Wskazanie organu podatkowego o niemożności zrealizowania przez spółkę uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ma zatem legalną podstawę prawną.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że nie tylko sąd krajowy, działający pod kontrolą sądów Unii, ale także organy danego państwa członkowskiego, czuwają – do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji – nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3. Każdy przepis prawa Unii spełniający przesłanki wymagane, by wywoływać skutek bezpośredni, wiąże wszystkie władze państw członkowskich, to znaczy nie tylko sądy krajowe, lecz również wszystkie organy administracji, w tym władze zdecentralizowane, i władze te są zobowiązane do jego stosowania (zob. wyrok TSUE C-349/17, pkt 90-92 i 95). Organ krajowy, do którego skierowano wniosek o przyznanie pomocy, powinien dokładnie zbadać, czy pomoc spełnia wszystkie istotne warunki przewidziane w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, oraz odrzucić ten wniosek, jeżeli nie spełniono któregoś z tych warunków (wyrok TSUE C-349/17, pkt 93). Natychmiastowa stosowalność zakazu wprowadzania w życie planowanej pomocy, o którym mowa w tym przepisie (zdanie trzecie), rozciąga się na każdą pomoc, która została wprowadzona bez zgłoszenia, a zakaz ten ma charakter bezpośredni (por. wyrok TSUE C-347/19, pkt 88). Jej celem jest usunięcie braku zgodności z prawem wprowadzania w życie takiej pomocy, a środki te (tj. wstrzymanie możliwości korzystania przez beneficjenta ze wsparcia finansowego) powinny być stosowane do czasu wydania przez Komisję decyzji w tej kwestii (zob. wyroki TSUE: C-284/12, pkt 28-31, C-510/16, pkt 25; C-585/17, pkt. 54). Podjęcie takich działań jest niezbędne do zapewnienia pełnej skuteczności prawa unijnego. Jest to także niezbędne do zapewnienia jednostce ochrony przed ewentualnym naruszeniem przez władze państwowe obowiązków, o których mowa w art. 108 ust. 3 TFUE. Z naruszenia tego przepisu powinny być wyciągnięte wszelkie konsekwencje, zarówno w odniesieniu do ważności aktów wdrażających pomoc, jak i zwrotu wsparcia finansowego przyznanego z naruszeniem tego przepisu tak, aby jej beneficjent nie mógł nią dysponować w czasie, jaki pozostał do wydania decyzji przez Komisję (wyroki TSUE: C-128/19, pkt 28; C-143/99, pkt 27; C-349/17, pkt 89; C-590/14, pkt 100 i 105; C-275/10, pkt 29).

Organ podatkowy, dokonując prawnopodatkowej oceny złożonej korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, był zatem uprawniony do powołania się bezpośrednio na przepisy UE, zarówno na art. 107 i 108 TFUE, jak i na klauzulę zawieszającą, o której mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ponieważ zidentyfikowana materia dotyczyła zagadnienia selektywnej, nowej pomocy publicznej, udzielanej przez państwo członkowie przedsiębiorstwu, czyli materii przekazanej do kompetencji UE, w ramach zagadnień związanych z ochroną wspólnego rynku i konkurencyjności przedsiębiorstw. Ani organ podatkowy, ani Sąd w ramach sprawowanej kontroli, nie dokonują oceny zgodności środków pomocowych z rynkiem wewnętrznym, która wchodzi w zakres wyłącznych kompetencji Komisji. Sądy krajowe są natomiast uprawnione do stwierdzenia, czy dany środek krajowy należy sklasyfikować jako pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu (por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 29; C-590/14, pkt 95-99 i 105; C-275/10, pkt 26-27). Wyrok oddalający skargę, w świetle stanowiska organu interpretacyjnego, jest wynikiem takiej właśnie kwalifikacji.

W art. 108 TFUE ustanowiono odrębne tryby postępowania w zależności od tego, czy dana pomoc państwa została zakwalifikowana jako istniejąca, czy jako nowa (wyroki TSUE: C-510/16, pkt 25; C-74/16, pkt 86; C-590/14, pkt 45). W mojej ocenie nowelizacja ustawy o transporcie kolejowym, ze względu na konstrukcję u.p.o.l., w której odwołano się do definicji zawartych w u.t.k., wywarła wpływ na opodatkowanie m.in. przedsiębiorców podatkiem od nieruchomości. Rozszerzono nią zakres zwolnienia, przez co pomoc tę należy w rozumieniu traktatowym uznać za "nową pomoc", podlegającą wymaganiu określonemu w art. 108 ust. 3 TFUE. Na jej podstawie przyznano pewnej grupie podatników, niezależnie od ich statusu i rozmiaru oraz rodzaju prowadzonej działalności, w szczególności bez nawiązania do wymogu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym albo zamiarze udzielenia przez ustawodawcę pomocy sektorowej, a nawet bez względu na ich kondycję finansową (np. znajdowania się w trudnej sytuacji, która zasadniczo wyłącza możliwość udzielenia pomocy publicznej), stanowiącą selektywną pomoc publiczną, zwolnienie od podatku od nieruchomości, niezależnie od kwoty należnego podatku, uzależnione tylko od tego, że grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie nawiązuje ono natomiast do faktycznej działalności przedsiębiorcy, który taką infrastrukturę udostępnia. Taka pomoc nie mieści się w treści przepisów art. 107 ust. 2 (nie jest pomocą o charakterze socjalnym przyznawaną indywidualnym konsumentom, albo mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi) i ust. 3 TFUE (sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów; wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce; ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych; wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego), a nie została poddana procedurze określonej w przepisach art. 108 TFUE.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest realizowane przy użyciu zasobów państwowych (publicznych) i należy je przypisać państwu (zob. wyrok TSUE C-385/18, pkt 33 oraz wyrok C-74/16, pkt 74-76), przez co należało je uznać za "pomoc" w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Zwolnienie to wynika bezpośrednio z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjętej w krajowej procedurze ustawodawczej, a jego skutkiem jest zmniejszenie przychodów gminy o należną kwotę. Analiza tego, czy dany środek stanowi pomoc w rozumieniu tego przepisu, wymagała uwzględnienia m.in. kręgu beneficjentów, dla których ją przewidziano, w celu sprawdzenia w szczególności selektywnego charakteru tego środka (por. wyrok TSUE, C-510/16, pkt 25). Ekonomiczna korzyść stanowi pomoc publiczną, jeżeli, wykazując pewien stopień selektywności, sprzyja niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym gałęziom produkcji, w porównaniu do innych przedsiębiorstw, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 34; C-143/99, pkt 41; C-524/14 P, pkt 52-54). To, że beneficjentem podatku (daniny publicznej) jest jednostka samorządu terytorialnego, nie ma istotnego znaczenia. Podatek, jak wynika z art. 6 Ordynacji podatkowej, to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Istotne jest natomiast to, że podatek ten stanowi przymusową daninę publiczną. Co więcej, w art. 107 ust. 1 TFUE nie rozróżnia się interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz definiuje je ze względu na ich skutki, niezależnie od zastosowanej techniki legislacyjnej (por. wyrok TSUE C-524/14 P, pkt 48-49).

Niewątpliwie beneficjenci takiego zwolnienia, jak będące przedmiotem interpretacji, uzyskują wymierną korzyść ekonomiczną, stawiającą dane przedsiębiorstwo, które dysponuje elementami infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w lepszej sytuacji, aniżeli przedsiębiorstwo prowadzące tożsamą lub podobną działalność, ale nieposiadające w swych zasobach nieruchomości zabudowanej elementami infrastruktury kolejowej. Pomoc ma zatem charakter selektywny, ponieważ sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom znajdującym się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej. Nie przysługuje ono wszystkim – bez różnicy – przedsiębiorstwom w kraju o takich samych lub podobnych cechach (np. co do wielkości przedsiębiorstwa, miejsca prowadzenia działalności albo rodzaju dostarczanych dóbr lub usług; por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 35-36; C-76/15, pkt 107; C-524/14 P, pkt 52-54).

Przyznanie pomocy publicznej nie wymaga realizacji konkretnego świadczenia (np. faktycznego zwrotu podatku w postaci nadpłaty albo jego niepobrania), a następuje już w momencie, w którym prawo do otrzymania wsparcia zostało przyznane na podstawie obowiązujących przepisów krajowych (por. wyrok TSUE C-385/18, pkt 36). Nie jest również konieczne, aby same przedsiębiorstwa, będące beneficjentami pomocy, uczestniczyły w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Dzięki przyznanej pomocy może być bowiem utrzymana lub zwiększona działalność krajowa z tym skutkiem, że zmniejszą się szanse wejścia na rynek tego państwa członkowskiego przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich. Nie jest konieczne stwierdzenie rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy pomoc może zakłócać konkurencję (może mieć wpływ na wymianę handlową), a pomoc, która ma na celu zwolnienie przedsiębiorstwa z kosztów, jakie w normalnych warunkach musiałoby ponieść w związku z codziennym zarządzaniem lub zwykłą działalnością, co do zasady zakłóca warunki konkurencji. Jeżeli dana pomoc umacnia pozycję niektórych przedsiębiorstw w stosunku do innych konkurujących z nimi przedsiębiorstw, to uznać należy, że pomoc taka ma wpływ na wymianę handlową. Pomoc mająca na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub swojej normalnej działalności, zakłóca co do zasady warunki konkurencji (zob. wyroki TSUE: C-385/18, pkt 43 i 52; wyrok C-74/16, pkt 78-80; wyrok C-76/15, pkt 89-90 i 104).

W świetle powyższego, moim zdaniem stanowisko Prezydenta Miasta Gdańska oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku należało uznać za zgodne z prawem. Konieczność zapewnienia tak przez sądy, jak i przez organy administracji, pełnej skuteczności przepisów unijnych, wymagała zbadania, czy określony rodzaj pomocy publicznej nie narusza unijnych przepisów. Niemożność skorzystania przez spółkę z analizowanego zwolnienia od podatku (realizację uprawnienia) do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejską, stanowi zadośćuczynienie obowiązkowi wyciągnięcia "wszelkich konsekwencji" odnośnie do pomocy publicznej wprowadzonej z naruszeniem wymagań określonych w art. 107 i 108 TFUE. Następuje to poprzez wskazanie beneficjentowi (wnioskodawcy) niemożności otrzymania zapłaconego podatku w formie nadpłaty podatku zapłaconego dotychczas bez realizacji uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 u.p.o.l., do czasu podjęcia przez Komisję stosownej decyzji.

W mojej ocenie, korzyść, jaka wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ma charakter selektywny. Sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom, a uprzywilejowania takiego nie można uzyskać w normalnych warunkach rynkowych (por. wyrok TSUE C-74/16, pkt 65). Zwolnienie to zmniejsza ciężar fiskalny, odciąża budżet przedsiębiorcy, który posiada na pozostających w jego zasobach majątkowych elementy infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w ww. przepisie. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadali, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzajem działalności. Jest ono przyznane ze środków publicznych, kosztem budżetu gminy (miasta – jednostki samorządu terytorialnego) i może mieć wpływ na wymianę handlową, grozić zakłóceniem konkurencji. Ulga ta została przyznana w oparciu o kryterium indywidualizujące przedsiębiorstwa, które nie mieści się ani w przepisach art. 107 TFUE, ani rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu.

Wobec powyższego uważam, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skarga powinna zostać oddalona jako nieuzasadniona.