Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 747/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 183 par. 1, art. 175 par. 1 i 3 pkt 1, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, 8 i 9, art. 20 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 9, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. art. 14h w zw. z art. 121 par. 1, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. A. M. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął w dniu [...] r. do Ministra Finansów, skarżący jako jego przedmiot wskazał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: "K.s.h.") oraz postanowień umowy spółki. Zgodnie z [...] umowy spółki każdy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział. Aktualnie udziałowcem spółki jest jedna osoba fizyczna. W przyszłości Zgromadzenie Wspólników nosi się z zamiarem zmiany umowy spółki, między innymi w zakresie zmiany podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...]zł, przez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy udział. Dotychczasowy jedyny udziałowiec spółki zamierza zrezygnować z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, umożliwiając objęcie [...] nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nowym wspólnikom, między innymi skarżącej w ilości [...] udziałów po cenie nominalnej [...] zł. Objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki pokryte zostaną przez skarżącą (nie będącą dotychczasowym wspólnikiem spółki) wkładem pieniężnym. Wartość rynkowa jednego udziału w kapitale zakładowym odnosząc się do wartości rynkowej spółki na dzień nabycia udziałów przez skarżącą będzie wyższa, niż wartość nominalna nabywanego udziału. Udziały nabyte przez skarżącą będą stanowić dla niej podstawę do otrzymywania w przyszłości dywidend oraz ewentualnie wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów (w tym zbycia udziałów w celu ich umorzenia). Końcowo skarżąca wskazała, że jest osobą fizyczną, obywatelem Polski, mieszkającą na jej terenie i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski).

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w momencie objęcia nowo powstałych udziałów po wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa, powstanie u niej obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu w myśl u.p.d.o.f.?

Zdaniem skarżącej, w chwili objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa, nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu w myśl u.p.d.o.f., bowiem objęcie udziałów jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, a podlega opodatkowaniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia lub w dacie uzyskania przez wspólnika majątku z likwidacji spółki. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że jej zdaniem jedynym źródłem przychodów, o jakim można mówić w przedstawionej sytuacji, są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., szczegółowo zdefiniowane w art. 17 tej ustawy. W ocenie skarżącej żaden z wymienionych w art. 17 u.p.d.o.f. przepisów nie pozwala na zakwalifikowanie czynności nabycia udziałów jako zdarzenia, które skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego w dniu nabycia udziałów. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Mając na uwadze, że u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów, które wiązałyby jakiekolwiek skutki podatkowe z nabyciem udziałów w zamian za wkład pieniężny oraz przyjmując, że art. 17 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog przychodów, które są uznawane za przychody z kapitałów pieniężnych podatnika, w ocenie skarżącej należy przyjąć a contrario, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie wiąże żadnych skutków podatkowych.

W opinii skarżącej, powyższa teza wynika również pośrednio z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że skoro wydatki związane z objęciem udziałów nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów w momencie obejmowania udziałów, to konsekwentnie należałoby uznać, że z tytułu samego objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, nie powinno dojść do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżąca, popierając swoją argumentację, powołała się również na stanowiska organów podatkowych wyrażone w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.

W ocenie skarżącej również pozostałe ustępy art. 17 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przychodów powstających w momencie zbywania udziałów. W takim przypadku przychód podlegający opodatkowaniu mógłby powstać, ale dopiero w przyszłości, jeżeli podatnik zdecydowałby się zbyć nabyte udziały, a cena uzyskana przez zbywającego z tytułu sprzedaży udziałów przewyższyłaby koszt ich uzyskania, jakim będzie kwota uprzednio poniesionych wydatków na ich objęcie (wartość wkładu pieniężnego). Wskazano także, że również art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy opisanego stanu faktycznego, albowiem samo nabycie udziałów po cenie nominalnej, nawet jeżeli jest ona niższa niż cena rynkowa, nie może być rozpatrywane w kategoriach udziału w zysku osoby prawnej, a już na pewno nie jako faktycznie uzyskany przychód.

Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że jest świadoma tego, iż niektóre organy podatkowe podjęły próbę zaprezentowania stanowiska odmiennego, zgodnie z którym nabycie udziałów po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa może skutkować powstaniem przychodu na dzień objęcia udziałów jako nieodpłatne, lub częściowo odpłatne świadczenie. Zaznaczyła jednak, że tego rodzaju stanowisko zostało negatywnie zweryfikowane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Wyjaśniła, że fakt objęcia udziałów w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W tego rodzaju sytuacji niższa będzie wartość kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na co dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania. Korzyść w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, zostanie zatem uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży udziałów. W sytuacji zaś dodatkowego opodatkowania różnicy między wartością nominalną, a wartością rynkową udziałów na dzień ich objęcia, doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności tym samym podatkiem, co w ocenie skarżącej wydaje się niedopuszczalne w polskim systemie prawa podatkowego. Podniosła również, że cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną oraz że nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych udziałów byłby na tyle znaczący, że doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia udziałów byłaby niższa niż cena ich nabycia. Opodatkowanie w momencie objęcia udziałów dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów, a ceną ich objęcia, doprowadziłoby do zapłaty podatku mimo tego, że w sensie ekonomicznym i prawnym poniesiono stratę, nie podlegającą odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła.

W dalszej kolejności skarżąca zwróciła uwagę, że udziały są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki udziałowca w stosunku do spółki. Z kolei moment uzyskania dochodu z udziałów nie jest tożsamy z momentem ich objęcia. Cechą papierów wartościowych jest to, że generują one dochód nie w momencie ich nabycia, a w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na objęcie udziałów.

Odnosząc się do poglądu, w świetle którego za przychody z tytułu nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną jak i niepieniężną skarżąca wskazała, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem, iż potencjalne jedyne (hipotetyczne) przysporzenie stanowi dochód. Takie świadczenie stałoby się dla podatnika realnym dochodem dopiero w chwili spieniężenia udziałów. W takim jednak przypadku podstawą do opodatkowania byłby art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co potwierdza, że prezentowane przez organy stanowisko zmierza do podwójnego opodatkowania tego samego stanu faktycznego.

Nadto skarżąc wskazała, że opodatkowanie nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny po cenie nominalnej niższej od wartości rynkowej wydaje się nieuzasadnione także wtedy, jeżeli zestawi się takie rozwiązanie z zasadami opodatkowania nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, gdzie przychód stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby rozpatrywać powstanie jakiegokolwiek przychodu w dacie nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny, to biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. prawidłowe wydawałoby się odwoływanie do wartości nominalnej udziałów także w tym przypadku. W przeciwnym bowiem razie podmioty nabywające udziały w zamian za wkład pieniężny nie dość, że byłyby opodatkowywane bez wyraźnej podstawy prawnej, to jeszcze byłyby traktowane gorzej w porównaniu z podmiotami, które nabywają udziały w zamian za aport na podstawie wyraźnego przepisu prawa.

Konkludując swoją argumentację skarżąca stwierdziła, że nie powinno ulegać wątpliwości, iż objęcie udziałów w spółce kapitałowej nie powinno podlegać opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f. W tego rodzaju okolicznościach jakikolwiek przychód (dochód) zostanie rozpoznany dopiero z chwilą otrzymania dywidendy (lub innego rodzaju przysporzenia wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) bądź w przypadku zbycia udziałów lub akcji (zgodnie z przepisem art. 12 oraz art. 14 u.p.d.o.f.), ewentualnie z chwilą otrzymania majątku likwidowanej spółki (w przypadku jej likwidacji).

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] r., uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 2a, art. 11 ust. 2b, art. 20 ust. 1 oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. i wskazał, że za przychody uznać należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika. W kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia organ stwierdził, że skarżąca uzyska przychód w momencie objęcia udziałów w spółce - skoro poniesione przez skarżącego wydatki będą niższe od wartości rynkowej tych udziałów. Zdaniem organu, stanowisko takie potwierdza treść art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., który wyłącza z opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). Owo wyłączenie, jak wskazuje treść przepisu, dotyczy jedynie akcji, co oznacza, że nabycie w takich warunkach udziałów nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania.

W opinii organu przyjęty przez skarżącą argument, że skoro przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych za wkład niepieniężny, to a contrario przyjąć należy, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny nie wiąże skutków podatkowych, wydaje się zbyt daleko idącą interpretacją prawa podatkowego. Organ wyjaśnił, że w przypadku opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów, a następnie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia tychże udziałów, nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. O powstaniu przychodu w rozpatrywanej sprawie, należy bowiem mówić zarówno w momencie objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa niż wartość rynkowa, jak również w momencie zbycia udziałów.

Konkludując swoje rozważania organ stwierdził, że objecie przez skarżącą udziałów w spółce na opisanych we wniosku warunkach spowoduje powstanie przychodu w momencie ich objęcia, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a odpłatnością poniesioną przez skarżącą. Wskazany przychód będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie w interpretacji niewłaściwych skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa, tj. uznanie iż wskazana czynność łączy się z powstaniem po stronie podmiotu obejmującego udziały obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niewłaściwe zastosowanie i nie odniesienie się do wszystkich argumentów skarżącej.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że zgodnie ze stanowiskiem organu, powinien opodatkować hipotetyczną korzyść wynikającą z rzekomo nieodpłatnego świadczenia spółki na jej rzecz, która to korzyść nigdy nie zostanie przez skarżącą skonsumowana (gdyż np. spadek wartości rynkowej udziałów doprowadzi do straty), w związku z czym korzyść nigdy nie stanie się dla skarżącego realna, albo zostanie drugi raz ujęta w podstawie opodatkowania przy opodatkowaniu czynności zbycia udziałów lub przy likwidacji spółki i podziale jej majątku (o ile do takich czynności dojdzie), a więc ta sama korzyść zostanie opodatkowana drugi raz tym samym podatkiem. Zdaniem skarżącej, oba wskazane rozwiązania przeczą konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wartościom konstytucyjnym.

Ponadto skarżąca zauważyła, że w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazała na liczne interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko, jednak organ dokonując oceny jego stanowiska nie odniósł się do argumentów i tez zawartych w powołanych orzeczeniach i interpretacjach. Jednocześnie organ nie wskazał na argumenty, które miałyby decydować o dokonaniu rozstrzygnięcia odmiennego od rozstrzygnięć podjętych w powołanych wyrokach i interpretacjach. Tym samym organ nie odniósł się do wszystkich argumentów skarżącej, nie skonfrontował się z nimi, a jedynie przytoczył własne stanowisko w sprawie. W opinii skarżącej, tego typu działanie organu można i należy uznać za naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie zarzutów skargi kasacyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. W orzecznictwie jednolicie przyjęto, że wiązanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 12 marca 2013 r., I FSK 718/12 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, a tym bardziej samodzielnego formułowania jej zarzutów (por. wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., II FSK 74/11). Oznacza to, że NSA jest w pełni związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej i nie może z własnej inicjatywy (z urzędu) poszukiwać innych niż podanych w skardze wad zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2004 r., FSK 261/04). Stosownie jednak do art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, a w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami także przez doradcę podatkowego. W rezultacie, w świetle powołanych przepisów, zasadą jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, która winna być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego.

Natomiast w postępowaniu przez sądem administracyjnym pierwszej instancji związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną stanowi wyjątek, którego źródłem jest art. 57a P.p.s.a. Dokonując wykładni tego przepisu nie sposób jednak pominąć faktu, że autorem skargi może być osoba nie posiadająca specjalistycznej wiedzy prawniczej, z uwagi na brak przymusu adwokacko-radcowskiego, jak w przypadku skargi kasacyjnej. Nadto zasadne jest również wskazanie, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, iż wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2). Prawidłowość powyższego rozumowania uzasadnia dodatkowo fakt, że skarga na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przeciwieństwie do skargi kasacyjnej nie musi zostać sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. W tego rodzaju sytuacji konsekwentnie nie można wymagać od strony, nie mającej obowiązku dysponowania profesjonalną wiedzą prawniczą, samodzielnego spełnienia tych samych, rygorystycznie określonych wymogów, jakie formułowane są wobec profesjonalnych pełnomocników procesowych. Również w doktrynie wskazuje się, że o ile w postępowaniu przed NSA obowiązek sformułowania ściśle określonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej został powiązany z przymusem adwokacko-radcowskim, to w postępowaniu przed sądem wojewódzkim tego wymogu nie ma. Strona występująca w tym postępowaniu samodzielnie, a więc bez pomocy pełnomocnika profesjonalnego, może mieć trudności ze sformułowaniem na gruncie konkretnej sprawy prawidłowych zarzutów. Odrzucenie skargi, w związku z niedopełnieniem przez nią tego obowiązku, powinno mieć zatem miejsce w wyjątkowych przypadkach, niepozwalających na jakąkolwiek kwalifikację jej zarzutów w świetle wymogów tego przepisu (por. A. Janowska, Kontrola sądowa aktów wydawanych w ramach postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po zmianach, Przegląd Podatkowy nr 12/2016, str. 32 – 39).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli należy zauważyć, że podniesione w petitum skargi zarzuty oraz powołana tam podstawa prawna nie odnosi się do przepisów powołanych w zaskarżonej interpretacji, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f., jako podstawy prawnej opodatkowania przychodu powstającego, w ocenie organu podatkowego, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie naruszył powołanych w petitum skargi przepisów - art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., gdyż z przepisów tych organ nie wywiódł istnienia obowiązku podatkowego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Jednakże, mając na uwadze fakt, że autorem skargi nie jest profesjonalny pełnomocnik procesowy, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zarzutów i podstawy prawnej, którymi sąd administracyjny jest związany w świetle art. 57a P.p.s.a., nie można ograniczyć wyłącznie do petitum skargi, lecz w celu ich wywiedzenia należy poddać analizie całą skargę wraz z jej uzasadnieniem. W rezultacie, uwzględniając w szczególności treść uzasadnienia skargi, nie budzi wątpliwości Sądu intencja skarżącej, która wyraża się w zanegowaniu stanowiska organu podatkowego, którego skutkiem jest istnienie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto należy wyraźnie podkreślić, że na stronie 6 i 9 skargi strona wprost powołała art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wykładnią skarżący się nie zgadza. Jest to przepis tożsamy z podstawą prawną powołaną przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji winna objąć badanie, czy organ podatkowy właściwie zastosował ten przepis, wywodząc z niego konsekwencje podatkowe w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym.

W świetle powyższy wyjaśnień należy stwierdzić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy objęcie przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych przez skarżącego udziałów, spowoduje powstanie po jej stronie przychodu.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 5a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. uregulował źródła przychodów, szczególnie ważne dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła (por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. II FSK 47/09, z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. II FSK 678/08).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (por. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/12; z 13 lutego 2014 r., II FSK 640/12), a Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z poglądami wyrażonymi we wskazanych wyżej wyrokach, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Za zasadnością tego wniosku przemawia treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, ale jednocześnie wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia udziałów (akcji). W obu tych przypadkach, zgodnie ze wskazanym przepisem, poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W ocenie Sądu, uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, że udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów.

Za brakiem zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że powstanie dochodu nastąpi z chwilą objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa od wartości rynkowej, przemawiają również inne argumenty.

Wskazać należy, że cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną. Nie można wykluczyć, że nawet w przypadku objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych udziałów byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia udziałów byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, to jest w momencie objęcia udziałów, nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów, a ceną ich objęcia (preferencyjną), to podatnik zapłaciłby podatek pomimo tego, że w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowane rozważania, zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącego omawianych udziałów. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10; wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r., I SA/Bk 570/07).

Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie udziałów. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 411/09 oraz WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 1709/10).

Natomiast co do powołanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. tut. Sąd wskazuje, że organ podatkowy bezzasadnie szuka uzasadnienia zajętego przez siebie stanowiska w tym przepisie. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, jego zastosowanie odnosi się do objęcia lub nabycia akcji nieodpłatnie, bądź częściowo nieodpłatnie przez osoby, którym takie prawo zostało przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, określającej kategorie osób uprawnionych do takiego nabycia, w szczególności w odniesieniu do programów pracowniczych motywacyjnych. Art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych lub nabytych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji. W konsekwencji, dopiero zbycie akcji i to zarówno tych objętych w zamian za wkład pieniężny, jak i tych objętych lub nabytych w zamian za aport, powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f.). Przepis ten statuuje zatem wyjątek od wyjątku i nie może stanowić uzasadnienia dla rozważań dotyczących udziałów, a nie akcji, i to wyłącznie objętych, a nie zarówno objętych i nabytych.

Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut dotyczący naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W opinii tut. Sądu, organ interpretacyjny wywiązał się z realizacji tego zadania. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególnił przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. W tym kontekście należy zaznaczyć, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Jak trafnie wskazał Minister Finansów, zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Wadliwość stanowiska organu nie może przesądzać o naruszeniu art. 14 w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując stwierdzić należy, że w związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznając że przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Na marginesie rozważań należy dodać, że kwestia objęta sporem była już przedmiotem rozważań tut. Sądu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2016 r., sygn. I SA/Po 750/16; z 17 listopada 2016 r., I SA/Po 148/16; z 29 listopada 2016 r., sygn. I SA/Po 741/16; z 7 grudnia 2016 r., I SA/Po 749/16 oraz z 22 lutego 2017 r., sygn. I SA/Po 744/16) i Sąd w składzie orzekającym, w pełni podzielając wyrażone w nich poglądy, odwołał się do sformułowanych w nich tez w treści niniejszego uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.