Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 371/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1, art.9 ust.1, art.19 a, art.20 ust.1, art.86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

decyzją z dnia [...] marca 2019 r., nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia

[...] czerwca 2018 r., nr [...] w części i określił

D. K. (dalej: "spółka", "strona" "skarżąca") w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł i w pozostałym zakresie utrzymał w mocy, tj. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za:

- luty 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- marzec 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- maj 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- lipiec 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- październik 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- listopad 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- grudzień 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł

oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu w kwocie [...]zł.

Decyzje wydane zostały w następujących okolicznościach faktycznych.

Ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., wykazały nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okres, co zostało opisane w protokole kontroli.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. spółka złożyła zastrzeżenia do ustaleń wynikających z protokołu, do których organ I instancji ustosunkował się w piśmie z dnia [...] maja 2016 r.

Spółka nie skorzystała z uprawnienia i nie złożyła korekt deklaracji [...] za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. uwzględniających ustalenia zawarte w protokole kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. organ I instancji wszczął z urzędu, wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W wyniku postępowania organ I instancji stwierdził w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług zawyżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poprzez ujęcie w rozliczeniach za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2014 r. dokumentów wewnętrznych (nabycia) wystawionych na podstawie dokumentów sprzedaży niebędących fakturami oraz zawyżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w wyniku wykazania w deklaracji [...] za styczeń 2014 r. importu usług, w tym nabycia od podatników VAT (art. 28B). Ponadto błędne przeniesienie kwot z rejestru sprzedaży do deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. oraz w październiku i listopadzie 2014 r. z tytułu najmu lokalu, położonego w K. przy ul. [...], na rzecz spółek D. (dalej: "D.P.") i P. (dalej: "P.") i zaniżenie obrotu poprzez niewykazanie sprzedaży wszystkich artykułów odzieżowych i galanterii oraz artykułów elektronicznych na łączną kwotę netto [...] zł. Również niezaewidencjonowanie raportu okresowego za marzec 2014 r. z kasy fiskalnej o numerze [...] na kwotę netto [...] zł i niewykazanie przychodów z tytułu wpłat bankowych w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast w zakresie nabycia towarów i usług zawyżenie podatku naliczonego w styczniu 2014 r. o kwotę podatku wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. na wartość [...] zł (netto [...] zł) wystawionej przez "G. O." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "G.O.") tytułem usługi marketingowej. Organ uznał, iż ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zawyżenie: podatku naliczonego w marcu 2014 r. z faktur VAT: nr [...]/2014 z dnia [...] marca 2014 r wystawionych przez A. G. S.. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "A.G.") na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem usługi przygotowania kampanii reklamowej, reklamy produktów w sklepach; nr [...]/2014 z dnia [...] marca 2014 r., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem usługi pozyskiwania odbiorców. Organ I instancji uznał, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto zawyżenia: podatku naliczonego w lutym, marcu i grudniu 2014 r. z faktur VAT wystawionych przez S. G. Sp. z o.o. (dalej: S.G."), tytułem usługi ochrony - abonament, monitorowanie i interwencje dotyczące obiektu w K. (organ I instancji uznał, że zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi), podatku naliczonego w lutym, kwietniu, lipcu wrześniu i październiku 2014 r. z faktur VAT wystawionych przez E. - O. S..A.. (dalej: "E.O.") tytułem dostawy energii elektrycznej do sklepu w K. przy ul. [...] (organ I instancji uznał, że zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi), podatku naliczonego w lutym 2014 r. o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez P. D. Sp. z o.o. z siedziba w K. (dalej: "P.D.") tytułem usługi elektrycznej (organ I instancji uznał, że zakup nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi), podatku naliczonego w kwietniu 2014 r. o kwoty z faktur VAT wystawionych przez P.-N. S.. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "P.N.") tytułem dostawy matryc do produkcji torebek, wykrojników (organ uznał, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Ponadto organ I instancji stwierdził błędne przeniesienia kwot z rejestrów nabyć do deklaracji dla podatku od towarów i usług w okresach od stycznia do października 2014 r. Spółka zawyżyła również: podatek naliczony w lipcu i we wrześniu 2014 r. z faktur VAT wystawionych przez T. B. S.. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "T.B.) tytułem dostawy oleju napędowego (nie przedłożono dowodów rejestracyjnych oraz dowodów potwierdzających zasadność odliczenia podatku naliczonego od nabyć oleju napędowego), podatek naliczony dotyczący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu ujęcia w rozliczeniach za styczeń, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2014 r. dokumentów wewnętrznych (nabycia) wystawionych na podstawie dokumentów sprzedaży niebędących fakturą.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...]÷[...] organ I instancji określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące roku 2014 od stycznia do lipca oraz września do grudnia i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji w dniu [...] marca 2017 r. wniosła odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr: [...], [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując w uzasadnieniu okoliczności, które należy zbadać przy ponownym przeanalizowaniu sprawy.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji podjął działania mające na celu wyjaśnienie i uzupełnienie materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. włączył do przedmiotowego postępowania dokumenty dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Obejmowały one: wezwanie z dnia [...] grudnia 2017 r., nr: [...] skierowane do J. S. (dalej: "J.S.") do przedłożenia wyjaśnień bądź dokumentów na okoliczność zawartej ze spółką umowy o najem lokalu przy ul. [...] w K., pismo J.S. z dnia [...] grudnia 2017 r. stanowiące odpowiedź na to wezwanie z dnia [...] grudnia 2017 r., wezwanie z dnia [...] listopada 2017 r., nr: [...] skierowane do spółki o przedłożenie, bądź uzupełnienie dokumentów oraz wniosków dowodowych w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., pismo spółki z dnia [...] grudnia 2017 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia [...] listopada 2017 r., wraz z dokumentami wymienionymi w piśmie, pismo spółki z dnia [...] grudnia 2017 r., stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na to wezwanie wraz z dokumentami wymienionymi w piśmie, pismo organu I instancji z dnia [...] lutego 2018 r., nr: [...] skierowane do spółki w sprawie złożenia wyjaśnień przez osobę uprawnioną do reprezentacji spółki, bądź potwierdzenia podpisem przez tę osobę prawidłowości złożonych wyjaśnień przez J. M. (dalej: "J.M.") z dnia [...] grudnia 2017 r. i [...] grudnia 2017 r., wezwanie z dnia [...] marca 2018 r., nr: [...] skierowane do spółki o przedłożenie bądź uzupełnienie dokumentów oraz wyjaśnień na okoliczność wskazaną w wezwaniu z dnia [...] listopada 2017 r., nr: [...] i z dnia [...] lutego 2018 r., nr: [...]

Ponadto pismami z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz [...] kwietnia 2018 r., nr: [...] organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia dowodów oraz wszelkich innych dokumentów związanych z działalnością spółki w kontrolowanym okresie, na podstawie których dokonano zapisów w zakresie dostaw i nabyć (w tym WNT).

Ponadto postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. organ I instancji włączył do materiału dowodowego wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ, w zakresie wywiązywania się P. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy wraz z wcześniej zgromadzonym materiałem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego stwierdził w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług:

a) zawyżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poprzez ujęcie w rozliczeniach w nieprawidłowych miesiącach dokumentów wewnętrznych (nabycia) wystawionych na podstawie dokumentów sprzedaży niebędących fakturą:

- w styczniu 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- w marcu 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- w kwietniu 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- w maju 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

b) zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poprzez ujęcie w rozliczeniach w nieprawidłowych miesiącach dokumentów wewnętrznych (nabycia) wystawionych na podstawie dokumentów sprzedaży niebędących fakturą:

- w lutym 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- w kwietniu 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- w maju 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- w czerwcu 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- we wrześniu 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

c) błędne przeniesienie kwot z rejestru sprzedaży do deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2014 r.,

d) zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu najmu lokalu, położonego w K., na rzecz spółek D.P. i P.:

- w styczniu 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- w lutym 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- w marcu 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- w kwietniu 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- w maju 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- w czerwcu 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

- w październiku 2014 r. o kwotę podatku należnego [...] zł,

- w listopadzie 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

e) zaniżenie obrotu poprzez niewykazanie sprzedaży wszystkich artykułów odzieżowych i galanterii oraz artykułów elektronicznych na łączną kwotę netto [...] zł i podatek należny [...] zł,

f) niezaewidencjonowanie raportu okresowego za marzec 2014 r. z kasy fiskalnej o numerze [...] na kwotę netto [...] zł,

g) niewykazanie przychodów z tytułu wpłat bankowych w łącznej kwocie [...]zł,

Natomiast w zakresie nabycia towarów i usług, organ I instancji stwierdził:

a) zawyżenie podatku naliczonego w styczniu 2014 r. o kwotę podatku wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. na wartość [...] zł (netto [...] zł), wystawionej przez G.O., tytułem usługi marketingowej (organ uznał, iż nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych);

b) zawyżenie podatku naliczonego w marcu 2014 r. z faktur VAT wystawionych przez A.G.: nr [...]/2014 z dnia [...] marca 2014 r., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem usługi przygotowania kampanii reklamowej, reklamy produktów w sklepach, nr [...]/2014 z dnia [...] marca 2014 r., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem usługi pozyskiwania odbiorców. Organ I instancji uznał, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

c) zawyżenie podatku naliczonego w kwietniu 2014 r. o kwoty z faktur VAT wystawionych przez P.N. tytułem dostawy matryc do produkcji torebek, wykrojników: faktura VAT nr [...]/2014 z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, faktura VAT nr [...]/2014 z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, faktura VAT nr [...]/2014 z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, faktura VAT nr [...]/2014 z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ I instancji uznał, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

d) zawyżenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S.G., tytułem usługi ochrony - abonament, monitorowanie i interwencje dot. obiektu w K.:

- w lutym 2014 r. faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- w marcu 2014 r. faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- w grudniu 2014 r. na łączna wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Organ uznał, że ww. zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi;

e) zawyżenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E.O. tytułem dostawy energii elektrycznej do sklepu w K.:

- w lutym 2014 r. faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- w kwietniu 2014 r. faktura VAT nr [...] z dnia

[...] kwietnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- w lipcu 2014 r. faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- we wrześniu 2014 r. faktura VAT nr [...] z dnia

[...] lipca 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- w październiku 2014 r. faktura VAT nr [...] z dnia [...] października 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] października 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

Organ I instancji uznał, że zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi;

f) zawyżenie podatku naliczonego w lutym 2014 r. o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez P.D., tytułem usługi elektrycznej: faktura VAT nr [...]/2014 z dnia [...] stycznia 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz faktura VAT nr [...]/2014 z dnia [...] lutego 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ I instancji uznał, że zakup ten nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi);

g) błędne przeniesienia kwot z rejestrów nabyć do deklaracji dla podatku od towarów i usług w okresach od stycznia do października 2014 r.,

h) zawyżenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T.B., tytułem dostawy oleju napędowego:

- w lipcu 2014 r. faktura nr [...] [...] z dnia [...] lipca 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- we wrześniu 2014 r. faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, pomniejszona o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, pomniejszona o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

Nie przedłożono dowodów rejestracyjnych oraz dowodów potwierdzających zasadność odliczenia podatku naliczonego od nabyć oleju napędowego;

i) zawyżenie podatku naliczonego dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu ujęcia w rozliczeniach dokumentów wewnętrznych (nabycia) wystawionych na podstawie dokumentów sprzedaży niebędących fakturą:

- w styczniu 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł,

- w marcu 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł,

- w kwietniu 2014 r. na łączna wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł,

- w maju 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł,

- we wrześniu 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, że rejestry sprzedaży, jak i nabyć prowadzone dla celów podatku od towarów i usług dane za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieprawidłowości spowodowały, że księgi rachunkowe są nierzetelne. Ze względu na zaniżenie obrotu za kontrolowany okres z tytułu sprzedaży art. odzieżowych i galanterii skórzanej oraz artykułów elektronicznych, zdaniem organu I instancji zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.". Stosując metodę indywidualną - poprzez ustalenie rzeczywistej wartości zakupu towarów (kosztu własnego) w wysokości [...] zł powiększonego o marżę w wysokości 15% ustalono, że wartość oszacowanej podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży artykułów odzieżowych i galanterii skórzanej oraz artykułów elektronicznych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wyniosła [...] zł, podatek należny - [...] zł.

W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 21 czerwca 2018 r., nr: [...] określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach wynikających z sentencji tej decyzji.

W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 23 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w taki sposób, który nie przedstawia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 2a O.p., przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie zasady, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7, art. 29a, art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne ustalenie zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, że zarzuty odwołania dotyczą trzech aspektów:

- nieprawidłowego rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- oszacowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- błędnej weryfikacji podatku naliczonego.

W uzasadnieniu spółka rozwinęła zarzuty podnosząc, że organ I instancji błędnie przyjął do oszacowania podstawy opodatkowania marżę na poziomie 15%, podczas gdy w rzeczywistości spółka zmuszona była sprzedawać swój towar z marżą na poziomie 3%, a czasem nawet poniżej kosztów zakupu. Podkreślił, że przedsiębiorca sam decyduje, jakie ceny stosuje w obrocie gospodarczym, zatem sam ustala marżę handlową, wpływają na to również inne czynniki, które mogą stanowić przyczynę obniżenia ceny, jak np. chęć szybkiego pozbycia się towaru, czy przeprowadzona kalkulacja finansowa.

Zdaniem spółki, organ I instancji w ogóle nie uwzględnił podnoszonych przez nią przyczyn stosowania niższej marży lub sprzedaży towarów poniżej cen zakupu, tym samym nie uwzględnił realiów rynkowych obowiązujących w 2014 roku i dokonał oszacowania przychodu, który rażąco wykracza poza rzeczywistą podstawę opodatkowania.

Organ I instancji dokonał również błędnej weryfikacji podatku naliczonego, w szczególności bezzasadnie nie uwzględnił podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G.O. i A.G. Spółka uważa, że skoro podmioty te wykonały zamówione usługi reklamowe i marketingowe, to nie było podstaw prawnych do tego, żeby nie zaakceptować otrzymanych od tych firm faktur, tym bardziej, że podmioty istniały, były zarejestrowane w KRS, posiadały NIP i Regon. Podkreśliła, że żaden przepis prawa nie nakładał na spółkę obowiązku sprawdzenia, czy podmioty te wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych.

Błędne są, także ustalenia w zakresie rozliczenia kosztów zakupu mediów dostarczanych do obiektu przy ul. [...] w K.. Według spółki, w umowach ze wszystkimi najemcami, tj. D.P., T.B., K. B. Sp. z o.o. (dalej: "K.B.") oraz P. wprowadzono zapis, mówiący o tym, że w cenę czynszu za najem wliczone są koszty energii i pozostałych mediów. Spółka zwróciła uwagę, że zapis ten w umowie ze spółką D.P. znalazł się od razu, a w przypadku pozostałych najemców został wprowadzony w formie aneksów. Ponadto podniosła, że w związku ze sporadycznym korzystaniem z najmowanych pomieszczeń uzgodniono, że czynsz będzie płatny za miesiące, w których rzeczywiście najemca korzysta z przedmiotu najmu i dlatego nie za wszystkie miesiące została wystawiona faktura VAT.

W treści odwołania podniesiono również, że dokument "berverkauf buchung", czy "kredit verkoop" nie jest fakturą, jednak na ich podstawie, państwo kontrahenta, od którego dokonano zakupu towarów zgłasza transakcje wewnątrzwspólnotową i takie żądanie wykazania przez spółkę wystąpiło po stronie polskiego urzędu skarbowego.

Zdaniem spółki organ I instancji błędnie ocenił skutki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wbrew stanowisku organu, dokument o nr [...] z dnia

[...] marca 2014 r. zatytułowany "BelastingVrije Factuur", jest fakturą bez podatku dla kontrahenta unijnego, oznaczona jako sprzedaż gotówkowa, czyli "contante verkoop". Istnieją rozliczenia gotówkowe (contante verkoop) i bezgotówkowe, jak przelew, karta kredytowa (kredit verkoop), co wystąpiło w przypadku dokonania zakupów dokonanych przez spółkę. W związku z tym, nie jest to dokument sprzedaży, tylko faktura sprzedaży. To samo dotyczy faktur: nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] z dnia [...] maja 2014 r.

Zdaniem spółki analiza dokumentów zakupu artykułów elektronicznych została przeprowadzona nierzetelnie, ponieważ opisana przez kontrolujących brakująca kwota w wysokości [...] zł dotyczy zakupu na terenie [...], która miała miejsce w 2014 r., a faktura nr [...] na kwotę [...]euro została wystawiona dopiero w styczniu 2015 r. i okazana podczas kontroli.

Dalej spółka wskazała, że w toku kontroli zostały okazane dokumenty wykazane w deklaracji, jako import usług nr [...], nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. i w trakcie kontroli nie było informacji o braku tych dokumentów.

Końcowo spółka zaznaczyła, że pomimo okazania do kontroli ewidencji wyposażenia, w związku z informacją o jej braku, przedłożyła ją ponownie wraz z odwołaniem.

Organ II instancji decyzją z dnia [...] marca 2019 r. uchylił w części i określił spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, tj. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca i od września do grudnia 2014 r. oraz

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r.

Organ II instancji w pierwszej kolejności powołał przepisy art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 2, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 lit. b, ust. 7, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 146a u.p.t.u.

W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, na podstawie dowodów sprzedaży ustalił, że przedmiotem działalności spółki w 2014 r. był handel artykułami takimi jak: odzież, torebki, paski, szaliki, laptopy, tablety, komputery, telewizory, konsole itp. Handel ww. artykułami dokonywany na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dokumentowany był fakturami VAT, natomiast sprzedaż dla osób fizycznych na portalu A. rejestrowana była na dwóch kasach fiskalnych zainstalowanych w K. i w S..

Według rejestrów sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r., ogólna wartość netto dostaw towarów i usług wyniosła [...] zł i podatek VAT [...] zł, w tym:

- wartość netto dostaw towarów handlowych (artykułów odzieżowych i galanterii oraz artykułów elektronicznych) [...] zł i VAT [...] zł,

- wartość netto dostaw towarów i usług pozostałych (usługi najmu, akcesoria samochodowe, usługa pośrednictwa, samochód, opony) [...] zł i VAT [...] zł.

Organ II instancji wskazał, że wartości z tych rejestrów ujęto w deklaracjach

[...] za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

W zakresie obrotu z tytułu najmu organ II instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, że spółka w dniu [...] stycznia 2014 r. zawarła z D.P. umowę najmu pomieszczeń magazynowych o powierzchni 50 m2 oraz pomieszczenia biurowego o powierzchni 8 m2, położonych w K.. Zgodnie z § 3 umowy, strony ustaliły czynsz za najem pomieszczeń łącznie w wysokości [...] zł netto plus podatek VAT płatny do dnia 15 każdego miesiąca począwszy od [...] stycznia 2014 r. Według § 4 w cenie za najem wliczone są koszty energii i pozostałych mediów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez najemcę. Do umowy dołączono prośbę z [...] maja 2014 r. o obniżenie kwoty najmu do [...] zł miesięcznie ze względu na tymczasowe niekorzystanie z pomieszczenia biurowego.

Uwzględniając powyższe zapisy ustalono, iż obroty z tytułu najmu pomieszczenia magazynowego i lokalu biurowego w 2014 r. winny wynosić [...] zł netto, tj.: od stycznia do maja 2014 r. kwota [...]zł (5 m-cy x [...] zł netto) i od czerwca do grudnia 2014 r. kwota [...]zł (7 m-cy x [...] zł netto).

Z rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiąca 2014 r. wynika, że spółka zaewidencjonowała dostawę z tytułu najmu na rzecz D.P. za maj na wartość netto [...] zł i VAT wg 23% [...] zł, za czerwiec - na wartość netto [...] zł i VAT wg 23% [...] zł, za lipiec - na wartość netto [...] zł i VAT wg 23% [...] zł, za sierpień - na wartość netto [...] zł i VAT wg 23% [...] zł, za wrzesień na wartość netto

[...] zł i VAT wg 23% [...] zł, za październik na wartość netto [...] zł i VAT wg 22% [...] zł, za listopad - na wartość netto [...] zł i VAT wg 23% [...] zł, grudzień na wartość netto [...] zł i VAT wg 23% [...] zł.

Usługę najmu w październiku 2014 r. zaewidencjonowano w pod poz. 28 rejestru sprzedaży VAT na kwotę netto [...] zł i VAT wg 22% na kwotę [...]zł, a winno być VAT wg 23% [...] zł.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że spółka w dniu [...] maja 2014 r. zawarła z P. umowę najmu lokalu użytkowego nr [...] położonego przy ul. [...]. Strony ustaliły czynsz za najem pomieszczenia w wysokości netto [...] zł miesięcznie, płatny z góry do dnia 10-go każdego miesiąca. W umowie nie określono kto ponosi opłaty za media. Uwzględniając powyższe zapisy ustalono, iż obroty z tytułu najmu ww. lokalu w 2014 r. winny wynosić [...] zł netto, tj. od maja do grudnia 2014 r. - [...] zł (8 m-cy x [...] zł).

Z rejestrów sprzedaży VAT za okres od maja do grudnia 2014 r. wynika, że spółka zaewidencjonowała dostawy z tytułu najmu na rzecz P. następująco:

- lipiec na wartość netto [...] zł i VAT wg 23% [...] zł,

- sierpień na wartość netto [...] zł i VAT wg 23% [...] zł,

- wrzesień na wartość netto [...] zł i VAT wg 23% [...] zł,

- październik na wartość netto [...] zł i VAT wg 23% [...] zł,

- listopad na wartość netto [...] zł i VAT wg 23% [...] zł,

- grudzień - na wartość netto [...] zł i VAT wg 23% [...] zł.

Spółka w odwołaniu wskazała, iż w związku ze sporadycznym i okresowym korzystaniem z najmowanych pomieszczeń uzgodniono, że czynsz będzie płatny za miesiące, w których rzeczywiście najemca korzysta z przedmiotu najmu i dlatego nie za wszystkie miesiące została wystawiona faktura VAT. Organ II instancji stwierdził, że teza ta nie została poparta żadnym dowodem. Tym samym organ I instancji słusznie uznał, iż spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu najmu lokalu na rzecz: D.P. w okresach od stycznia do kwietnia 2014 r. po [...] zł netto i VAT wg 23% po [...] zł, w październiku 2014 r. o kwotę podatku VAT [...] zł, w listopadzie 2014 r. o kwotę [...]zł netto i VAT wg 23% o [...] zł; P. w okresach od maja do czerwca 2014 r. po [...] zł netto i VAT wg 23% po [...] zł, w listopadzie 2014 r. o kwotę [...]zł netto i VAT wg 23% o [...] zł.

W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. dokonywała zakupu towarów handlowych od kontrahentów z Unii Europejskiej. Zakup części z nich jest potwierdzony innymi dokumentami, niż faktury (np. "beleg aus bon", "contante verkoop", "barverkauf buchung"). Organ II instancji stwierdził, iż zakupy spółki od kontrahentów z UE na podstawie wyżej wskazanych dokumentów, tj. innych dokumentów niż faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów z tytułu WNT. W związku z tym uznał za bezzasadny zarzut spółki, iż organ I instancji błędnie ocenił skutki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie uznając wymienionych w odwołaniu dokumentów sprzedaży (np. "contante verkoop" - sprzedaż gotówkowa) za faktury od kontrahentów unijnych.

Organ II instancji rozwijając stanowisko wskazał na kwestię dostawy towarów i podatek należny – WNT.

W tym zakresie stwierdził, że:

- w rejestrze sprzedaży VAT - (wewnętrzne) za styczeń 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek należny [...] zł. Wyjaśnił, że w rejestrze ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). W deklaracji [...] za styczeń 2014 r. (korekta z [...] października 2014 r.) jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów spółka wykazała podstawę opodatkowania w wysokości netto [...] zł i podatek należny w wysokości [...] zł oraz import usług, w tym nabycie od podatników VAT (art. 28B) - podstawa opodatkowania netto [...] zł i podatek należny [...] zł.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że pod poz. 5 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. na wartość netto

[...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży gotówkowej (baryerkauf buchung) nr [...] na kwotę

[...] euro otrzymanego od firmy S. B. C. (dalej: "S.B.Ch.").

Zdaniem organu II instancji konsekwencją nieprawidłowego wykazania podatku należnego WNT z przedmiotowego dokumentu, tj. w deklaracji [...] za styczeń

2014 r. jest jego zawyżenie w wysokości [...] zł i wartości netto WNT w wysokości [...] zł.

Prawidłowe rozliczenie z WNT w deklaracji [...] za styczeń 2014 r. winno wynosić: podstawa opodatkowania wartość netto [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł), podatek należny VAT [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł). Organ I instancji błędnie, więc wyliczył ww. wartości, dodając do WNT kwoty dot. importu usług. W zakresie importu usług, podstawa opodatkowania wynosi: wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł.

- w rejestrze sprzedaży VAT - (wewnętrzne) za luty 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony [...] zł. W niniejszym rejestrze ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Ww. wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego WNT ujęto w deklaracji [...] za ten okres.

Zdaniem organu II instancji konsekwencją nie wykazania podatku należnego WNT z dokumentu "baryerkauf buchung" nr [...], tj. w deklaracji [...] za luty

2014 r. było jego zaniżenie w wysokości [...] zł i wartości netto WNT w wysokości [...] zł (wg. wyliczenia [...] euro x [...] zł, wg. średniego kursu NBP

z [...] lutego 2014 r.).

Prawidłowe rozliczenie z tytułu WNT w deklaracji [...] za luty winno wynosić: podstawa opodatkowania wartość netto [...] zł, podatek należny VAT

[...] zł.

- w rejestrze sprzedaży VAT (wewnętrzne) za marzec 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek należny [...] zł. Wymienione wyżej wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego WNT ujęto w deklaracji [...] za ten okres.

W niniejszym rejestrze ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Ustalono, że:

- pod poz. 8 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] lutego 2014 r. i z datą wystawienia [...] marca 2014 r., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży gotówkowej (bele gaus bon) nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S. B. - W. (dalej: "S.B.W.").

Do ww. dokumentu wystawiona została faktura nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. na kwotę netto [...] euro przez S.B.W. Faktury tej nie ujęto w rejestrze sprzedaży WNT za marzec 2014 r. ani w pozostałych miesiącach 2014 r.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że różnica pomiędzy dowodem sprzedaży gotówkowej (beleg aus bon) nr [...] i wystawionej do tego dokumentu faktury nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. stanowi zawyżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł i podatku należnego o kwotę [...]zł;

- pod poz. 13 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] marca 2014 r., z datą wystawienia [...] marca 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (kredietverkoop) nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S. A. O. (dalej: "S.A.O.");

- pod poz. 14 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] marca 2014 r., z datą wystawienia [...] marca 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia

[...] marca 2014 r. na kwotę netto [...] euro otrzymanego od firmy S.A.O.

Organ II instancji uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu WNT udokumentowanego ww. dowodami, niebędącymi fakturami (poz. 13 i 14) powstał [...] kwietnia 2014 r. (w rozliczeniu za kwiecień 2014 r.). Konsekwencją nieprawidłowego wykazania podatku należnego WNT z przedmiotowych dokumentów, tj. w deklaracji [...] za marzec 2014 r. jest jego zawyżenie w wysokości [...] zł i wartości netto WNT w wysokości [...] zł.

Prawidłowe rozliczenie z tyt. WNT w deklaracji [...] za marzec 2014 r. winno wynosić: podstawa opodatkowania wartość netto [...] zł [...]

- [...] zł - [...] zł), podatek należny VAT [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł).

- rejestrze sprzedaży VAT (wewnętrzne) za kwiecień 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek należny [...] zł. Wymienione wyżej wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego WNT ujęto w deklaracji [...] za ten okres.

W niniejszym rejestrze ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Konsekwencją niewykazania podatku należnego WNT z niebędących fakturami dokumentów (poz. 13 i 14 rejestru za marzec 2014 r.), tj. w deklaracji [...] za kwiecień 2014 r. jest jego zaniżenie w łącznej wysokości [...] zł i podstawy opodatkowania WNT w wysokości [...] zł, wg wyliczenia: dowód sprzedaży (kredietverkoop) nr [...] na kwotę [...]euro x [...] zł (śr. kurs NBP

z [...] kwietnia 2014 r.) = [...] zł i VAT 23% [...] zł i dowód sprzedaży (contante verkoop) nr [...] na kwotę [...]euro x [...] zł (śr. kurs NBP z [...] kwietnia 2014 r.) = [...] zł VAT 23% [...] zł.

Ustalono ponadto, iż:

- pod poz. 1 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.A.O.;

- pod poz. 2 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (krediet verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.A.O.;

- pod poz. 3 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (kredietverkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S. A. (dalej: "S.A.");

- pod poz. 4 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.A.;

- pod poz. 5 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.A.O.;

- pod poz. 6 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu z [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M. (dalej: "M.M.A.");

- pod poz. 7 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M. M. R. (dalej: "M.M.R.");

- pod poz. 8 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wg opisu jest to nabycie. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M. (dalej: "M.M.M");

- pod poz. 9 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.R.

Organ II instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT udokumentowanego ww. dowodami, niebędącymi fakturami powstał [...] maja 2014 r. (w rozliczeniu za maj 2014 r.). Konsekwencją nieprawidłowego wykazania podatku należnego WNT z przedmiotowych dokumentów, tj. w deklaracji [...] za kwiecień 2014 r. jest jego zawyżenie w łącznej wysokości [...] zł i podstawy opodatkowania WNT [...] zł.

Prawidłowe rozliczenie z tyt. WNT w kwietniu 2014 r. winno wynosić: podstawa opodatkowania wartość netto [...] zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł, a podatek należny VAT [...] zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł).

- w rejestrze sprzedaży VAT - (wewnętrzne) za maj 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek należny VAT [...] zł. Wymienione wyżej wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego WNT ujęto w deklaracji [...] za ten okres.

W niniejszym rejestrze ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Konsekwencją niewykazania podatku należnego WNT z dowodów sprzedaży (contante verkoop nr [...], krediet verkoop nr [...], krediet verkoop nr [...], contante verkoop nr [...], contante verkoop nr [...], contante verkoop nr [...], contante verkoop nr [...], contante verkoop nr [...], contante verkoop nr [...]) - niebędącymi fakturami, w deklaracji [...] za maj 2014 r. stanowiło jego zaniżenie w łącznej wysokości [...] zł i podstawy opodatkowania WNT w wysokości [...] zł.

Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, spółka dokonała zakupu udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., wystawioną przez unijnego dostawcę E. E. (dalej: "E.E.") na wartość [...] euro. W konsekwencji niewykazania przez spółkę podatku należnego WNT z przedmiotowej faktury, tj. w deklaracji [...] za maj 2014 r. doszło do jego zaniżenia w wysokości [...] zł i podstawy opodatkowania WNT w wysokości [...] zł.

W poz. 1 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] maja 2014 r. i z datą wystawienia [...] maja 2014 r. na wartość netto

[...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.A.

Wobec powyższego organ II instancji uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT udokumentowanego ww. dowodem sprzedaży, powstał [...] czerwca 2014 r. (w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.). Konsekwencją nieprawidłowego wykazania podatku należnego WNT z przedmiotowego dokumentu, tj. w deklaracji [...] za maj 2014 r. jest jego zawyżenie w wysokości [...] zł i wartości netto WNT w wysokości [...] zł.

Uwzględniając ww. ustalenia, prawidłowe rozliczenia z tyt. WNT w maju 2014 r. winno wynosić: podstawa opodatkowania wartość netto [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł - [...] zł), a podatek należny VAT [...] zł [...] zł + [...] zł + [...] zł - [...] zł).

Ustalono, iż w okresie rozliczeniowym dotyczącym czerwca 2014 r. nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Jak wcześniej wykazano, obowiązek podatkowy z tytułu WNT udokumentowanego dowodem sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. na kwotę [...]euro, niebędącym fakturą, powstał 15 czerwcu 2014 r. (w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.). Konsekwencją niewykazania podatku należnego WNT z tego dokumentu, tj. w deklaracji [...] za czerwiec 2014 r. jest jego zaniżenie w wysokości [...] zł i podstawy opodatkowania WNT w wysokości [...] zł, wg wyliczenia: [...] euro x [...] zł (śr. kurs NBP z [...] czerwca 2014 r.).

Zdaniem organu II instancji prawidłowe rozliczenie z tytułu WNT

w czerwcu 2014 r. winno wynosić: podstawa opodatkowania wartość netto [...] zł, a podatek należny VAT [...] zł.

- w rejestrze sprzedaży VAT - (wewnętrzne) za lipiec 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek należny VAT [...] zł. Wymienione wyżej wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego WNT ujęto w deklaracji [...] za ten okres. W niniejszym rejestrze ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

- w rejestrze sprzedaży VAT - (wewnętrzne) za sierpień 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek należny VAT [...] zł. W niniejszym rejestrze ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), na podstawie dokumentów zakupów niebędących fakturami z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dokumenty te zostały ponownie ujęte w rejestrze sprzedaży (wewnętrzne) za wrzesień 2014 r. i rozliczone w deklaracji [...] za ten miesiąc. W deklaracji [...] za sierpień 2014 r. nie wykazano prawidłowo ww. wartości;

- w rejestrze sprzedaży VAT - (wewnętrzne) za wrzesień 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek należny VAT [...] zł. W niniejszym rejestrze ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

W deklaracji [...] za wrzesień 2014 r. wykazano natomiast WNT: podstawę opodatkowania w wysokości netto [...] zł i podatek należny VAT [...] zł.

Ustalono ponadto, iż:

- pod poz. 1 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M. M. B. N. (dalej: "M.M.B.N.");

- pod poz. 2 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M. M. B. (dalej: "M.M.B.");

- pod poz. 3 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.;

- pod poz. 4 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.;

- pod poz. 5 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia

[...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.;

- pod poz. 6 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...].08.2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.;

- pod poz. 7 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...].08.2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M. M. B. P. B. (dalej: "M.M.B.P.";

- pod poz. 8 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.P.;

- pod poz. 9 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.;

- pod poz. 10 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.W.;

- pod poz. 11 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.W.;

- pod poz. 12 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.;

- pod poz. 13 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.N.;

- pod poz. 14 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...]zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.;

Organ II instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT udokumentowanego ww. dowodami niebędącymi fakturami powstał [...] września 2014 r. (w rozliczeniu za wrzesień 2014 r.). Wartości z przedmiotowych dokumentów wyliczone zostały prawidłowo wg kursu śr. NBP euro na dzień [...] września 2014 r. w wysokości [...] zł, z wyjątkiem ww. poz. 13 i poz. 14, gdzie wartość w obu przypadkach została określona nieprawidłowo i winna wynosić netto [...] zł i VAT [...] zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia prawidłowe rozliczenie z tytułu WNT we wrześniu 2014 r. winno wynosić: podstawa opodatkowania wartość netto [...] zł ([...] zł - [...] zł), a podatek należny VAT [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Wobec tego w deklaracji [...] za wrzesień 2014 r. z tytułu WNT zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł) i podatek należny o kwotę [...]zł ([...] - [...] zł).

- w rejestrze sprzedaży VAT - (wewnętrzne) za październik 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek VAT [...] zł. W niniejszym rejestrze ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz dokumenty korygujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W deklaracji [...] za październik 2014 r. z tytułu WNT wykazano natomiast: podstawę opodatkowania w wysokości netto (-) [...] zł i podatek należny

(-) [...] zł. Prawidłowe rozliczenie z tytułu WNT w październiku 2014 r. winno wynosić: podstawa opodatkowania wartość netto [...] zł, a podatek należny VAT [...] zł

Wobec tego w deklaracji [...] za październik 2014 r. z tytułu WNT zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł i podatek należny [...] zł.

- w rejestrze sprzedaży VAT (wewnętrzne) za listopad 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek VAT [...] zł. W niniejszym rejestrze ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Wskazane wyżej wartości WNT zostały wykazane w deklaracji [...] za listopad 2014 r.

- w rejestrze sprzedaży VAT (wewnętrzne) za grudzień 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek VAT [...] zł. Wartości te zostały wykazane w deklaracji [...] za grudzień 2014 r.

Organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu, także do kwestii nabycia towarów i podatku naliczonego – WNT.

W tym zakresie stwierdził, że:

- w rejestrze zakupów WNT - (wewnętrzne) za styczeń 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony [...] zł.

W niniejszym rejestrze ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). W tym też rejestrze pod poz. 8 i 13 ujęto dokumenty, które podatnik wykazał w deklaracji [...] jako import usług w tym nabycie od podatników VAT (art. 28B u.p.t.u.) podstawa opodatkowania netto [...] zł i podatek należny [...] zł.

Pod poz. 5 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu niebędącego fakturą – dokumentu sprzedaży gotówkowej (barverkauf buchung) nr [...] na kwotę [...]euro otrzymany od firmy S.B.Ch.

Konsekwencją odliczenia podatku naliczonego jest jego zawyżenie w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2014 r. o kwotę podatku wynikającą z tego dokumentu na wartość [...] zł i netto [...] zł. Prawidłowe rozliczenie z tytułu WNT w styczniu 2014 r. winno wynosić: wartość netto [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł), a podatek naliczony [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł).

W zakresie importu usług, podstawa opodatkowania wynosi wartość netto

[...] zł i podatek naliczony [...] zł.

- w rejestrze zakupów WNT (wewnętrzne) za luty 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony [...] zł. W niniejszym rejestrze ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Wykazane w rejestrze wartości uwzględnione zostały prawidłowo w deklaracji [...] za luty 2014 r.

- w rejestrze zakupów WNT (wewnętrzne) za marzec 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony [...] zł.

Ustalono, iż:

- pod poz. 8 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] lutego 2014 r., z datą wystawienia [...] marca 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Dokument ten został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży gotówkowej (bele gaus bon) nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.B.W. Do ww. dokumentu wystawiona została faktura nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. na kwotę netto [...] euro przez firmę S.B.W. Faktury tej nie ujęto w rejestrze zakupów WNT za marzec 2014 r. ani w pozostałych miesiącach 2014 r.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT udokumentowanego ww. dowodem sprzedaży gotówkowej (beleg aus bon) nr [...] i wystawionej do tego dokumentu faktury nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. powstało z chwilą wystawienia faktury w marcu 2014 r., a wartość netto z tej faktury winna wynosić [...] zł i podatek naliczony [...] zł, wg wyliczenia [...] euro x [...] zł (kurs śr. NBP

z [...] marca 2014 r.).

Różnica pomiędzy dowodem sprzedaży gotówkowej (beleg aus bon) nr [...] i wystawionej do tego dokumentu faktury nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. stanowi zawyżenie wartości neto nabyć z tytułu WNT o kwotę [...]zł i podatku naliczonego o kwotę [...]zł.

- pod poz. 13 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] marca 2014 r., z datą wystawienia [...] marca 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Wymienione wyżej dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (kredietverkoop) nr [...] z dnia [...] marca 2014 na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.A.O.,

- pod poz. 14 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] marca 2014 r., z datą wystawienia [...] marca 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Wymieniony wyżej dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.A.O.

Wskazane wyżej wartości wynikające z tych dokumentów ujęte zostały w deklaracji [...] za marzec 2014 r.

Organ II instancji uznał, że te dokumenty sprzedaży gotówkowej niebędące fakturą nie stanowią podstawy do odliczenia z tytułu WNT podatku naliczonego z tych dokumentów w rozliczeniu za marzec 2014 r. Wobec tego konsekwencją odliczenia podatku naliczonego jest jego zawyżenie w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2014 r. o kwotę podatku wynikającą z dokumentów w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł) i wartości netto WNT w wysokości [...] zł ([...] zł

+ [...] zł).

Prawidłowe rozliczenie z tytułu WNT w marcu 2014 r. winno wynosić: wartość netto [...] zł [...] zł - [...] zł - [...] zł), a podatek naliczony [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł).

- w rejestrze zakupów VAT - WNT (wewnętrzne) za kwiecień 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony [...] zł. W rejestrze tym ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Ustalono, iż :

- pod poz. 1 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.A.O.,

- pod poz. 2 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (kredit verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.A.O.,

- pod poz. 3 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu z [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (kredit verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.A.,

- pod poz. 4 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość: netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.A.,

- pod poz. 5 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (kredit verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro od firmy S.A.,

- pod poz. 6 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.A.,

- pod poz. 7 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.R.,

- pod poz. 8 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu 15kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.M.,

- pod poz. 9 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] kwietnia 2014 r., z datą wystawienia [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.R.

Wyżej wymienione wartości zostały ujęte w deklaracji [...] za kwiecień 2014 r.

Organ II instancji uznał, iż dokumenty sprzedaży gotówkowej niebędące fakturami nie stanowiły podstawy do odliczenia z tytułu WNT podatku naliczonego z tych dokumentów w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. Wobec tego konsekwencją odliczenia podatku naliczonego jest jego zawyżenie w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2014 r. o kwotę podatku wynikającą z ww. dokumentów wysokości [...] zł i wartości netto WNT [...] zł.

Prawidłowe rozliczenie z tytułu WNT w kwietniu 2014 r. winno wynosić: wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł.

- w rejestrze zakupów WNT (wewnętrzne) za maj 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony [...] zł. W rejestrze tym ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Ustalono, iż:

- pod poz. 1 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] maja 2014 r., z datą wystawienia [...] maja 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (contante verkoop) nr [...] z dnia [...] maja 2014 na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy S.A. Wyżej wymienione wartości zostały ujęte w deklaracji [...] za maj 2014 r.

Zdaniem organu II instancji ww. dokument sprzedaży gotówkowej niebędący fakturą nie stanowił podstawy do odliczenia z tytułu WNT podatku naliczonego z tego dokumentu w rozliczeniu za maj 2014 r. Wobec tego konsekwencją odliczenia podatku naliczonego jest jego zawyżenie w rozliczeniu podatku VAT za maj 2014 r. o kwotę podatku wynikającą z ww. dokumentu w wysokości [...] zł i wartości netto WNT [...] zł.

Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, spółka dokonała udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., wystawioną przez unijnego dostawcę E.E. na wartość [...] euro. Uwzględniając tę okoliczność organ II instancji stwierdził, że zgodnie więc z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u., spółce przysługuje prawo z tytułu WNT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktury w rozliczeniu za maj 2014 r. Wobec tego, konsekwencją niewykazania podatku naliczonego z tytułu WNT z przedmiotowej faktury, tj. w deklaracji [...] za maj 2014 r. jest jego zaniżenie w wysokości

[...] zł i wartości netto w wysokości [...] zł, wg wyliczenia: [...] euro x [...] zł (śr. kurs NBP z dnia [...] maja 2014 r.) = [...] zł i VAT 23% [...] zł.

Prawidłowe rozliczenie z tytułu WNT w maju 2014 r. winno wynosić: wartość netto [...] zł ([...] zł - [...] zł + [...] zł), a podatek naliczony [...] zł [...] zł - [...] zł + [...] zł). W rozliczeniu za czerwiec

2014 r. nie wykazano WNT.

- w rejestrze zakupów WNT (wewnętrzne) za lipiec 2014 r. wykazano wartości netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony [...] zł. W rejestrze tym ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Wartości wynikające z ww. rejestru zostały ujęte prawidłowo w deklaracji [...] za lipiec 2014 r. w łącznej wartości nabycia towarów i usług pozostałych.

- w rejestrze zakupów WNT (wewnętrzne) za sierpień 2014 r. wykazano wartości netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony [...] zł. W rejestrze tym ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) na podstawie dokumentów zakupów niebędących fakturami z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dokumenty te zostały ponownie ujęte w rejestrze zakupów WNT (wewnętrzne) za wrzesień 2014 r. i rozliczone w deklaracji [...] za ten miesiąc. W deklaracji [...] za sierpień 2014 r. nie wykazano prawidłowo powyższych wartości.

- w rejestrze zakupów WNT (wewnętrzne) za wrzesień 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony [...] zł. W rejestrze tym ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Ustalono, iż:

- pod poz. 1 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (bele gaus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.N.,

- pod poz. 2 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.N.,

- pod poz. 3 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.,

- pod poz. 4 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.,

- pod poz. 5 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto

[...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.),

- pod poz. 6 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.,

- pod poz. 7 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...].08.2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto

[...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.,

- pod poz. 8 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.,

- pod poz. 9 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.P.,

- pod poz. 10 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.P.,

- pod poz. 11 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M. M. B. M. A. (dalej: "M.M.B.M."),

- pod poz. 12 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.W.,

- pod poz. 13 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.W.,

- pod poz. 14 rejestru ujęto dokument wewnętrzny (zakup) nr [...] z dnia zakupu [...] sierpnia 2014 r., z datą wystawienia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Dokument wewnętrzny (zakup) został sporządzony na podstawie dokumentu sprzedaży - dowodu sprzedaży (beleg aus bon) nr [...] z dnia sierpnia 2014 r. na kwotę [...]euro otrzymanego od firmy M.M.B.W.,

- pod poz. 15 rejestru ujęto fakturę zakupu nr [...]

z [...] września 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Wskazane wartości wynikające z ww. dokumentów uwzględnione zostały w deklaracji [...] za wrzesień 2014 r.

Organ II instancji ustalił, że w rejestrze zakupów VAT korekty - (wewnętrzne) za wrzesień 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości (-) [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Spółka nie uwzględniła tej korekty w deklaracji [...] za wrzesień

2014 r., a zapisy rejestru (korekty) za wrzesień 2014 r. znalazły odzwierciedlenie w rejestrze zakupów (wewnętrzne) za październik 2014 r.

Stwierdził również, że ww. dokumenty sprzedaży gotówkowej niebędące fakturami, nie stanowią podstawy do odliczenia z tytułu WNT podatku naliczonego z tych dokumentów w rozliczeniu za wrzesień 2014 r. Wobec tego, konsekwencją odliczenia podatku naliczonego jest jego zawyżenie w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2014 r. o kwotę podatku wynikającą z ww. dokumentów sprzedaży gotówkowej w wysokości [...] zł i wartości netto WNT w wysokości [...] zł. Prawidłowe rozliczenie z tytułu WNT we wrześniu 2014 r. wynosi netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł.

- rejestrze zakupów VAT - (wewnętrzne) za październik 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony [...] zł. W rejestrze tym ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz dokumenty korygujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w tym z września 2014 r.

Organ II instancji ustalił ponadto, że w rejestrze zakupów VAT korekty - (wewnętrzne) za październik 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości

(-) [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Spółka nie uwzględniła tych wartości w rozliczeniu za październik 2014 r., a zapisy rejestru (korekty) za październik 2014 r. znalazły odzwierciedlenie w rejestrze zakupów (wewnętrzne) za listopad 2014 r.

Wobec powyższego prawidłowe rozliczenie z tytułu WNT w październiku 2014 r. wynosi: wartość netto [...] zł, a podatek naliczony [...] zł.

- w rejestrze zakupów VAT - (wewnętrzne) WNT za listopad 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony [...] zł. W rejestrze tym ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Wykazane w ww. rejestrze wartości WNT ujęto w łącznej wartości nabycia towarów i usług pozostałych w rozliczeniu za listopad 2014 r.;

- w rejestrze zakupów VAT WNT (wewnętrzne) za grudzień 2014 r. wykazano wartość netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony [...] zł. W rejestrze tym ujęto świadczenie usług i nabycie towarów od kontrahentów posiadających nr NIP UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Wykazane w ww. rejestrze wartości WNT ujęto w łącznej wartości nabycia towarów i usług pozostałych w rozliczeniu za grudzień 2014 r.

Organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu, także do kwestii nabycia towarów i usług. W tym zakresie stwierdził, że spółka dokonała błędnego przeniesienia kwot z rejestrów nabyć VAT do deklaracji [...] w okresach od stycznia 2014 r. do października 2014 r.

W rejestrze zakupów VAT za luty 2014 r. ujęto:

- pod poz. 8 i poz. 38 usługę dostawy energii elektrycznej - udokumentowaną fakturą VAT otrzymaną od P.D. nr [...]/2014 z dnia [...] stycznia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł oraz nr [...]/2014 z dnia

[...] lutego 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł,

- pod poz. 15 usługę ochrony - abonament monitorowania i interwencji dot. obiektu K., faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. otrzymaną od S.G. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł,

- pod poz. 29 usługę dostawy energii elektrycznej - udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...].02.2014 r. wystawioną przez E.O. dotyczącą lokalu w K. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Na fakturze określono termin zapłaty na dzień [...] marca 2014 r.

W rejestrze zakupów VAT za marzec 2014 r. ujęto:

- pod poz. 40 usługę ochrony - abonament monitorowania i interwencji dot. obiektu K., udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. od S.G. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł.

W rejestrze zakupów VAT za kwiecień 2014 r. ujęto:

- pod poz. 18 usługę dostawy energii elektrycznej - udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wystawioną przez E.O. dotyczącą lokalu w K. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Na fakturze określono termin zapłaty na dzień [...] maja 2014 r.

W rejestrze zakupów VAT za lipiec 2014 r. ujęto:

- pod poz. 3 usługę dostawy energii elektrycznej udokumentowaną fakturą VAT

nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wystawioną przez

E.O. dotyczącą lokalu w K. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Na fakturze określono termin zapłaty na dzień [...] lipca 2014 r.

W rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2014 r. ujęto:

- pod poz. 3 usługę wznowienia dostarczania energii udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. wystawioną przez E.O. dotyczącą lokalu w K. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł,

- pod poz. 9 usługę dostawy energii elektrycznej udokumentowaną faktur VAT

nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. wystawioną przez E.O. dotycząca lokalu w K. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł ujęta rejestru. Na fakturze określono termin zapłaty na dzień [...] września 2014 r.

W rejestrze zakupów VAT za październik 2014 r. ujęto:

- pod poz. 21 usługę dostawy energii elektrycznej udokumentowaną faktur VAT

nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wystawioną przez E.O. dotyczącą lokalu w K. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony

[...] zł. Na fakturze określono termin zapłaty na dzień [...] listopada 2014 r.,

- pod poz. 22 usługę dostawy energii elektrycznej - udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wystawioną przez

E.O. dotyczącą lokalu w K. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony

[...] zł. Na fakturze określono termin zapłaty na dzień [...] listopada 2014 r.

W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2014 r. ujęto abonament monitorowania i interwencji udokumentowany fakturami VAT duplikatami z dnia [...] listopada 2014 r. otrzymanymi od S.G. na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł,

tj.: nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł - pod poz. 1 rejestru, nr [...] z dnia

[...] lipca 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł - pod poz. 2 rejestru, nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł - pod poz. 3 rejestru, nr [...] z dnia [...] września 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł - pod poz. 4 rejestru, nr [...] z dnia [...] października 2014 r. na wartość: netto

[...] zł i podatek naliczony 9.20 zł - pod poz. 5 rejestru, nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. na wartość; netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł - pod poz. 6 rejestru.

Organ II instancji stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby lokale przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] w K. były wykorzystywane do prowadzenia w 2014 r. działalności gospodarczej spółki. W tym okresie prowadziła ona działalność w K. przy ul. [...] - co wynika również ze zgłoszenia miejsca siedziby złożonego przez spółkę w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., a informacje uzyskane od stron najmu nie poświadczają i nie wskazują okoliczności, z powodu których opłaty związane miałyby być z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez spółkę w 2014 r.

Wobec powyższego organ II instancji uznał, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur za energię elektryczną oraz ochronę jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi spółki w ww. miesiącach 2014 r. Konsekwencją odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu jest jego zawyżenie w deklaracji [...] za: luty 2014 r. na łączną kwotę podatku

[...] zł (po uwzględnieniu [...] zł dot. rozliczenia za okres do [...] grudnia 2013 r.) i wartość netto [...] zł (po uwzględnieniu [...] zł dot. rozliczenia za okres do [...] grudnia 2013 r.), marzec 2014 r. na kwotę podatku [...] zł i wartość netto [...] zł, kwiecień 2014 r. na kwotę podatku [...] zł i wartość netto [...] zł, lipiec 2014 r. na kwotę podatku [...] zł i wartość netto [...] zł, wrzesień 2014 r. na łączną kwotę podatku [...] zł i wartość netto [...] zł, październik 2014 r. na kwotę podatku [...] zł i wartość netto [...] zł, grudzień 2014 r. na kwotę podatku [...] zł i wartość netto [...] zł.

Organ II instancji analizując ustalenia w zakresie zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów faktur VAT wystawionych przez T.B. z tytułu nabycia oleju napędowego, dostrzegł, że w rejestrze zakupów VAT:

- za lipiec 2014 r. ujęto: pod poz. 16 fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł, pod poz. 27 fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł,

- za wrzesień 2014 r. ujęto: pod poz. 17 fakturę nr [...] z dnia

[...] sierpnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł (pomniejszoną o wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł ujętą pod poz. 10 rejestru zakupów VAT za miesiąc wrzesień 2014 r - nieodliczone), pod poz. 31 fakturę nr [...] z dnia [...] września 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł (pomniejszoną o nieodliczoną wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł ujętą pod poz. 15 rejestru zakupów VAT za miesiąc wrzesień 2014 r. - nieodliczone).

Zdaniem organu II instancji z akt sprawy wynika, iż spółka pomimo wezwań do uzupełnienia dokumentów bądź wyjaśnień, nie przedłożyła dowodów rejestracyjnych oraz dowodów potwierdzających zasadność odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw z ww. faktur. W związku z tym spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z tytułu nabycia oleju napędowego. Natomiast konsekwencją odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur jest jego zawyżenie w deklaracji [...] za lipiec 2014 r. na łączną kwotę podatku [...] zł i wartość netto [...] zł oraz we wrześniu 2014 r. na łączną kwotę podatku [...] zł i wartość netto [...] zł.

W ramach ustaleń w zakresie zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów faktur VAT wystawionych przez G.O., A.G., P.N., organ II instancji stwierdził, że w rejestrze zakupów VAT ujęto:

- za styczeń 2014 r.: pod poz. 22 usługę marketingu udokumentowaną fakturą nr [...]/2014 z dnia [...] stycznia 2014 r., na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł (w polu wystawca widnieje pieczątka i nieczytelny podpis). Forma płatności - zapłacono gotówką. Podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z tej faktury został rozliczony w deklaracji [...] za styczeń 2014 r. W toku postępowania organ I instancji zmierzał do ustalenia, czy miały miejsce transakcje pomiędzy spółką i G.O. oraz wyjaśnienia, jakie okoliczności przesądziły o wyborze prze z spółkę ww. kontrahenta, jak również czy weryfikowała ona jego wiarygodność. Organ nie uzyskał w tym zakresie potwierdzenia;

- za marzec 2014 r.: pod poz. 14 usługę przygotowania kampanii reklamowej, reklamę produktów w sklepach - udokumentowaną fakturą VAT nr [...]/2014

z [...] marca 2014 r., na której jako wystawca i sprzedawca widnieje A.G. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł (w polu wystawca widnieje pieczątka firmy oraz nieczytelny podpis), forma płatności - gotówka, pod poz. 22 usługę pozyskiwania odbiorców - udokumentowaną fakturą VAT nr [...]/2014 z [...] marca 2014 r., na której jako wystawca i sprzedawca widnieje ten sam podmiot na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł (w polu wystawca widnieje pieczątka firmy oraz nieczytelny podpis), forma płatności - gotówka.

Zdaniem organu II instancji podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z tych faktur został rozliczony w deklaracji [...] za marzec 2014 r. Organ I instancji w toku postępowania zmierzał do potwierdzenia transakcji zawartych ze spółką.

- za kwiecień 2014 r. ujęto nabycie matryc do produkcji torebek, wykrójniki - udokumentowane fakturami VAT, na których jako sprzedawca i jednocześnie wystawca widnieje P.N. (w polu wystawca widnieje pieczątka i nazwa firmy. Forma płatności - gotówka): nr FV [...]/2014 z [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł - pod poz. 7 rejestru, nr FV [...]/2014 z [...] kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł - pod poz. 11 rejestru,

nr FV [...]/2014 z [...] kwietnia 2014 r. na wartość: netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł - pod poz. 13 rejestru, nr FV [...]/2014 z 22 kwietna 2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł - pod poz. 17 rejestru. Organ I instancji w toku postępowania zmierzał do uzyskania informacji o przeprowadzonych transakcjach pomiędzy podmiotami. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, prezes zarządu P.N. do protokołu oświadczył, iż w bazie kontrahentów nie widnieje spółka, nie dokonywała zakupów i sprzedaży ze spółką przez cały okres prowadzenia działalności, w rejestrze nie zaewidencjonowano badanych faktur, przedmiotowe faktury nie zostały rozliczone w deklaracji [...], i nie otrzymał jakichkolwiek należności za przedmiotowe faktury. Ponadto oświadczył, że przedmiotowe faktury nie są dokumentami wytworzonymi przez P.N.

Ponadto organ II instancji wskazał, iż w piśmie z [...] lutego 2016 r. spółka poinformowała, że wycofuje faktury zakupu o numerach nr [...], nr [...], nr [...] oraz [...].

Zdaniem organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził okoliczności, że faktury dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane. Ponadto stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone organ I instancji wykazało, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, wobec czego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 u.p.t.u.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, iż spółka odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G.O., A.G. oraz P.N. zawyżyła go w deklaracjach [...] za: styczeń 2014 r. o kwotę [...]zł, marzec 2014 r. o kwotę [...]zł, kwiecień 2014 r. o kwotę [...]zł.

W świetle powyższych ustaleń w zakresie nabyć towarów i usług oraz WNT, prawidłowa wartość nabyć towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. winna wynosić: styczeń 2014 r. wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł; luty 2014 r. wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł; marzec 2014 r. wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł; kwiecień 2014 r. zaliczane u podatnika do środków trwałych wartość netto [...] zł i podatek

[...] zł, nabycia towarów i usług pozostałe wartość netto [...] zł i podatek

[...] zł; maj 2014 r. wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł; czerwiec 2014 r. wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł; lipiec 2014 r. wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł; sierpień 2014 r. wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł; wrzesień 2014 r. wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł; październik 2014 r. wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł; listopad 2014 r. wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł; grudzień 2014 r. wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł.

Organ II instancji wskazał również, że wartość sprzedaży artykułów odzieżowych i galanterii wg faktur wyniosła [...] zł netto, wartość sprzedaży artykułów odzieżowych i galanterii wg raportów kasowych wyniosła [...] zł netto, wartość zwrotów towarów takich jak torby skórzane - sporządzone i udokumentowane na podstawie paragonów, wykazane na koncie ze znakiem minus wynosi (-) [...] zł netto. Razem wykazana sprzedaż artykułów odzieżowych i galanterii skórzanej wyniosła [...] zł netto ([...] zł + [...] zł - [...] zł).

Natomiast faktyczny udział zakupu w sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury wyniósł [...] zł netto.

Po zestawieniu kwot ze sprzedaży art. odzieżowych i galanterii i wartości zakupionego towaru z uwzględnieniem wartości remanentowych organ II instancji stwierdził, iż po stronie przychodów ze sprzedaży artykułów odzieżowych i galanterii brak sprzedaży na kwotę, co najmniej [...] zł (bez uwzględnienia marży), co wynika z wyliczenia:[...] zł - [...] zł = [...] zł.

Zdaniem organu II instancji słusznie organ I instancji zauważył, że różnica na kwotę [...]zł oznacza, że spółka nie wykazała sprzedaży wszystkich artykułów odzieżowych i galanterii, czym zaniżyła obrót z tego tytułu.

W zakresie zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych i elektrotechnicznych, organ II instancji ustalił, że wykazana i zaewidencjonowana sprzedaż tych artykułów wg faktur wynosi razem netto [...] zł. Natomiast ustalona wartość zakupu artykułów elektrotechniczno-elektronicznych według dowodów źródłowych po uwzględnieniu wyjaśnień spółki stanowiła łącznie kwotę netto [...] zł ([...] [...] zł). Po zestawieniu kwot ze sprzedaży i zakupu art. elektronicznych organ II instancji stwierdził, iż wartość ich sprzedaży jest niższa od wartości zakupionych towarów na kwotę netto [...] zł (bez uwzględnienia marży).

Organ II instancji wyjaśnił, iż z uwagi na brak art. elektrotechniczno-elektronicznych w remanencie, wszystkie te zakupione artykuły w 2014 r. na wartość netto [...] zł (bez marży handlowej), winny być wykazane w sprzedaży

w 2014 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wykazany przez spółkę obrót ze sprzedaży art. elektrotechniczno-elektronicznych jest nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistością.

Organ II instancji wskazał, że analiza danych wynikająca z ksiąg prowadzonych w kontrolowanym okresie, tj. ksiąg rachunkowych i ewidencji VAT, w powiązaniu z przedłożonymi dokumentami źródłowymi, przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi i informacjami uzyskanymi od kontrahentów oraz w trakcie przesłuchania świadków, a także złożonych przez spółkę wyjaśnień w trakcie kontroli i postępowania podatkowego pozwalają na stwierdzenie, iż zapisy dotyczące poszczególnych miesięcy roku 2014 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie dostaw i nabyć. Powyższe zdaniem organu II instancji potwierdzają takie okoliczności, jak: niewykazanie sprzedaży wszystkich artykułów odzieżowych i galanterii oraz artykułów elektronicznych, jak również sprzedaż niektórych artykułów elektronicznych poniżej cen ich nabycia, zaniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu najmu lokalu w K., ul. [...] na rzecz spółek D.P. oraz P. w miesiącach od stycznia do czerwca oraz w październiku i listopadzie 2014 r., brak zaewidencjonowanego raportu okresowego z kasy fiskalnej ([...] zł), zawyżenie wartości nabyć i podatku naliczonego w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik 2014 r.

Odnosząc się do przesłanek związanych z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ II instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na szacowanie przy uwzględnieniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W tych okolicznościach, organ II instancji uznał, iż organ I instancji trafnie zastosował szacowanie podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie rzeczywistego wydatku na zakup towarów powiększonego o marżę w wysokości 15% zastosowanej do artykułów odzieżowych, galanteryjnych i elektrotechniczno-elektronicznych.

W tych okolicznościach, zdaniem organu II instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut spółki w zakresie niesłusznie zastosowanej do oszacowania przychodu marży w wysokości 15% i zaproponowanie przez nią marży w wysokości 3%. Zebrane dowody przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego, a wyliczony przychód przy zastosowaniu 15% marży zbliżony jest do przychodów pozwalających do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podkreślił, że średnia marża w wysokości 15% jest niższa od marży ustalonej na podstawie wykazanego przychodu i kosztu własnego sprzedaży towarów i materiałów w rachunku zysku i strat spółki za 2014 r., który wynosił 17,50% ([...]).

Organ II instancji stwierdził także, iż organ I instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego, wbrew zarzutom spółki, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7, art. 29a, art. 86 u.p.t.u.

Organ II instancji ustosunkował się, także do zarzutów odnośnie dokumentów o numerach [...] z [...] stycznia 2014 r. oraz nr [...] z [...] maja 2014 r., uznając je za bezzasadne. W decyzji

z [...] czerwca 2018 r. organ I instancji uwzględnił w rozliczeniach VAT import usług, nabycia ujęte w ewidencji wyposażenia oraz zakup udokumentowany fakturą nr [...] z [...] maja 2014 r.

Nie zasługiwał na aprobatę również zarzut dotyczący nieuwzględnienia w rozliczeniu VAT w grudniu 2014 r. transakcji nabycia towaru, które miało miejsce w grudniu 2014 r. na kwotę [...]euro, tj. [...] zł, skoro faktura

o nr [...] dokumentująca tę transakcję została wystawiona w styczniu 2015 r. i ujęta prawidłowo, zgodnie z przepisami u.p.t.u. w rejestrze pod poz. [...] w rozliczeniu VAT za styczeń 2015 r.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. W ocenie organu II instancji wątpliwości, o których tam mowa, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły. W tym zakresie odwołał się, także do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska spółki, jakoby w postępowaniu zakończonym kwestionowanym rozstrzygnięciem, organ I instancji dopuścił się naruszenia zasad postępowania podatkowego wyartykułowanych w przepisach art. 122, art. 180, 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w należyty sposób, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. w szczególności:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności błędne uznanie wystawionych przez S.B. za dokumenty sprzedaży, podczas gdy są to faktury sprzedaży, dla przykładu dokument o numerze [...] z dnia

[...] marca 2014 jest BelastingVrije Factuur - fakturą bez podatku dla kontrahenta unijnego oznaczona jako sprzedaż gotówkowa czyli (contante verkoop), dokument zawiera informacje że płatność jest gotówkowa, i że jest to faktura bez podatku ponieważ jest to kontrahent unijny, dotyczy to także wszystkich pozostałych faktur nr [...] z dnia [...] marca 2014 na kwotę [...]euro, [...] z dnia [...] marca 2014 na kwotę [...]euro, [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia15 kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014, [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] maja 2014 r.; błędne uznanie za niewykonane usługi wykonane przez G.O., A.G. tylko z tego powodu, że ww. podmioty nie odebrały korespondencji od organu I instancji i nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych, o czym skarżąca nie miała wiedzy i dowiedziała się dopiero z protokołu kontroli, a także błędne uznanie, że w księgach podatkowych wartości sprzedaży i podatku należnego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i świadczą o tym, że skarżąca nie zaewidencjonowała w prowadzonych urządzeniach księgowych całości uzyskanych obrotów ze sprzedaży, zaniechanie przesłuchanie przedstawicieli spółki P. co do uzgodnień w zakresie płatności i wysokości czynszu najmu lokalu nr [...] przy ul. [...] w K., błędne przyjęcie, że skoro skarżąca przeoczyła i nie zaewidencjonowała sprzedaży w kwocie wykazanej przez organy podatkowe na [...] zł to automatycznie można mu przypisać zaniżenie sprzedaży odzieży i galanterii o kwotę [...]zł, podczas gdy to na organach podatkowych spoczywa ciężar wykazania każdej złotówki i grosza rzekomo zaniżonej przez podatnika sprzedaży, prawidłowego ustalenia ujemnej marży w sprzedaży artykułów elektronicznych, co jednak nie przeszkodziło organom podatkowych zastosować przy szacowaniu wirtualnej marży wg własnego widzimisię na poziomie 15%, całkowity brak logiki w rozumowaniu np. organ stwierdza, że artykuły elektroniczne sprzedawane były ze stratą do 3%, ogółem wg wartości sprzedaży do wartości nabyć tego towaru, sprzedaż ta wykazana jest poniżej wartości zakupu o 6,63%, ale to nie przeszkadza wyprowadzić całkowicie nielogicznego wniosku, że cyt.: "wynikają z tego sprzeczne informacje, które niekoniecznie potwierdzają ujemną marżę na sprzedaży artykułów elektrotechniczno-elektronicznych, a wręcz można wywodzić twierdzenie, iż ta marża wynosiła 20-30%, co jest bardzo prawdopodobne i logiczne",

- art. 23 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w taki sposób, który nie przedstawia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ponadto jak się organy podatkowe same przekonały sprzedaż towarów na wolnym rynku nie jest taka łatwa i przyjemna i tylko w teorii zawsze można osiągnąć cenę powyżej cen zakupu, a w praktyce organy podatkowe po zajęciu majątku skarżącej na skutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowym decyzjom miały zająć się sprzedażą towarów podatnika i wyprzedawany jest on przez organy podatkowe de facto za bezcen, znacznie poniżej wartości zakupu i jest to dowód na to, że sytuacja rynkowa i brak możliwości sprzedaży towaru uzasadnia decyzję podatnika o sprzedaży rabatowej swojego towaru poniżej cen zakupu w taki sposób, aby chociaż zwróciła się część kapitału zaangażowanego w towar i nie jest to podstawa do opodatkowania podatnika na podstawie oszacowania, bo to jest normalne zachowanie uczestnika obrotu gospodarczego o czym przekonały się organy podatkowe podejmując decyzje o sprzedaży z wolnej ręki towarów skarżącej za zaledwie 30% ich wartości,

- art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie zasady, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7, art. 29a, art. 86 u.p.t.u. - przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne ustalenie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług.

Mając na względzie wskazane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2014 r., a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa sądowego i [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd podkreśla, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uznając że część zarzutów skargi jest trafna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do kwestii: nieprawidłowego rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, oszacowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz błędnej weryfikacji podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego, a także zaniżenia obrotu poprzez niewskazanie sprzedaży wszystkich artykułów odzieżowych, galanterii oraz artykułów elektronicznych i rzekomego zawyżenia podatku naliczonego.

Skarżąca konsekwentnie wskazywała na naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7, art. 29a, art. 86 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne ustalenie wobec niej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto zakwestionowała sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w tym szczególnie zwracając uwagę na błędne ustalenia w zakresie charakteru dokumentów sprzedaży wystawionych przez kontrahentów unijnych. Wątpliwości Skarżącej budziła, także poprawność przeprowadzenia przez organ procedury oszacowania podstawy opodatkowania, w toku przedmiotowej sprawy.

Organ podkreślił, że błędne są twierdzenia skarżącej, że wadliwie oceniono wystawione przez unijnego kontrahenta dokumenty sprzedaży. Jego zdaniem zapis na dokumencie sprzedaży "contante verkoop" – sprzedaż gotówkowa, czy też "krediet verkoop" – sprzedaż kartą kredytową, nie oznaczał, że jest to faktura, na podstawie której przysługiwałoby w świetle obowiązujących przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ uznał, że dysponowanie fakturą przy spełnieniu pozostałych przesłanek wyznacza zakres realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od WNT zawartego w fakturze.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki łub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: 1) nabywcą towarów jest: a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa

w lit. a – z zastrzeżeniem art. 10; 2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury m.in. z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych

w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 20 ust. 5 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t..u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Co istotne, zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112).

Jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołać należy następujące przepisy Dyrektywy 112;

- art. 63 Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce - a VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług;

- art. 167 Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny;

- art. 168 Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a). VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

- art. 178 - W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240;

- art. 179 - Podatnik dokonuje odliczenia przez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178;

- art. 180 - Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179;

- art. 181 - Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Jednocześnie w z związku z koniecznością stosowania polskich regulacji w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112, (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).

Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz sp. j., podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku w sprawie C-504/04 A.S.G, TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że, unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz z wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean, zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex, oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności, TSUE sformułował następującą tezę " Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana".

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w powołanym wyroku TSUE nie analizował kwestii wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług. Kwestią sporną było natomiast to czy spółka, która odliczyła podatek naliczony z faktur niespełniających wymogów formalnych, a która w trakcie postępowania kontrolnego uzyskała skorygowane faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy czy też jak uznały to organy dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała poprawne faktury.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

TSUE podkreślił również, że "państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku."

Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek przez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, wykładnię przepisów dokonaną przez organ w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10b pkt 3 i ust. 10i VATU, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i VATU. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności.

Tymczasem organ analizując zapisy na dokumentach sprzedaży wystawionych przez kontrahenta unijnego contante verkoop - sprzedaż gotówkowa, czy też krediet verkoop - sprzedaż kartą kredytową uznał że nie oznacza, to iż mamy do czynienia z fakturą, na podstawie której przysługiwałoby w świetle obowiązujących przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ nie wskazał których elementów faktury dokumenty przedstawione przez podatnika nie zawierają .

Sąd takiej oceny organów nie podziela . Za właściwy i godny poparcia należy uznać pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 9.2.2000 r. (I SA/Wr 1885/99, niepubl.), w którym Sąd doszedł do wniosku, że:

"w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dana faktura wystawiona została przez usługodawcę z tytułu rzeczywiście zrealizowanych przez niego czynności, stanowiąc wezwanie do zapłaty z tytułu ich wykonania, a jej wadliwość polega jedynie na błędnym określeniu tytułu jej wystawienia przez wskazanie na niej innych czynności aniżeli te, które były przez niego wykonywane, faktura taka, mimo iż jest dotknięta wadliwością formalną, daje podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności faktycznie wykonane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy".

Jest to teza niezwykle istotna, podkreśla ona bowiem jedynie techniczną rolę faktury, jako dokumentu potwierdzającego, a nie kreującego prawo podatnika-nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty na fakturze. Teza ta zachowuje swą aktualność także obecnie.

Tę rolę faktury wielokrotnie przypominał także TSUE. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wielu wyrokach, podkreślając, że wymóg posiadania faktury zawierającej stosowne dane (przewidziane w art. 226 dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT (np. w powołanych wyr.: z 1.3.2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna v. Dyrektor Izby Skarbowej w P.; z 22.10.2015 r., w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp i z 15.9.2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH). Jednocześnie w tych (oraz innych np. w wyr. z 21.10.2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, PP 2010, Nr 12, s. 49) wyrokach TSUE orzekał, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane podatnikowi w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych.

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na braki formalne dokumentu, którego organy nie uznają za fakturę, w sytuacji kiedy to podatnik deklaruje podatek należny a państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne przez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ oceni przedstawiony przez podatnika stan faktyczny z uwzględnieniem wskazanych przez Sąd zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, wziąwszy pod uwagę, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

Sąd natomiast nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. Zebrany materiał dowodowy jak również jego ocena nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że świadczenie usług przez Spółki G. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o oraz dostawa matryc do produkcji torebek, wykrojniki przez P. Sp. z o.o. na rzecz Spółki z o.o. "[...]" nie miały miejsca i nie doszło między wymienionymi stronami do rzeczywistych transakcji. Zarzuty skargi w tym zakresie nie przedstawiają jakiegokolwiek argumentu, który podważałby ustalenia organów w tym zakresie. Zresztą mimo to, że organ wzywał w toku całego postępowania o przedłożenie stosownych dowodów potwierdzających wykonie tych czynności Spółka takich dowodów nie przedłożyła .

W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej, Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane przez organy. Szczegółowa analiza danych wynikająca z ksiąg podatkowych prowadzonych w 2014 r., w powiązaniu z przedłożonymi dokumentami źródłowymi oraz wyjaśnieniami strony, wykazała, że wartość zakupów artykułów odzieżowych, galanterii oraz artykułów elektronicznych jest wyższa od wartości sprzedaży tych artykułów. Tym samym wyliczona marża handlowa była ujemna. Stwierdzono, iż nie wynika to tylko z poniesionych zbyt dużych i niewspółmiernych wydatków na nabycie towarów w stosunku do obrotu, ale ze względu na fakt, iż spółka nie zaewidencjonowała i nie wykazała faktycznej wartości sprzedaży tych artykułów.

Jak słusznie zauważył organ wykazana i zaewidencjonowana sprzedaż artykuł odzieżowych i galanterii wynosi [...] zł netto, natomiast faktyczny udział zakupu w sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury wynosi [...] zł netto

W związku z powyższym, różnica na kwotę [...]zł oznacza, że spółka D. nie wykazała sprzedaży wszystkich artykułów odzieżowych i galanterii, zatem zaniżyła obrót z tego tytułu. Jak ustalono wartość zakupów artykułów elektrotechniczno-elektronicznych przeznaczonych do sprzedaży w 2014 r. wynosi razem netto [...] zł, natomiast sprzedaż tych artykułów wyniosła razem netto [...] zł. A zatem zestawienie tych kwot wskazuje, że wartość sprzedaży artykułów elektrotechniczno- elektronicznych jest niższa od ich wartości wg cen zakupu o kwotę netto [...] zł.

Z uwagi na brak przedmiotowych artykułów w remanencie, wszystkie zakupione artykuły elektrotechniczno-elektroniczne w 2014 roku na wartość netto [...] zł (w cenach zakupu, czyli bez marży handlowej), winny być wykazane jako sprzedaż dokonana w 2014 r.

W związku z powyższym stwierdzono, że wykazany przez spółkę obrót jest nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistością.

Sąd w pełni podziela argumenty organów, iż w strona w żaden sposób nie udokumentowała okoliczności sprzedaży towarów handlowcach poniżej ceny zakupu, w tym także artykułów odzieżowych i galanterii, a powstałych wątpliwości na tym tle nie udokumentowała i nie wyjaśniła w sposób niebudzący wątpliwości pomimo wielokrotnych wezwań zarówno w toku prowadzonej kontroli, jak i w toku postępowania podatkowego. Przedstawiła tylko ogólne zasady ekonomiczne w zakresie praw rynku, nie przytaczając i nie wskazując konkretnych pozycji z zebranych materiałów dowodowych i nie wnosząc nowych dowodów. Te ogólne prawa rynkowe miały dowieść, że strona w całym okresie 2014 r. wyprzedawała zapasy zalegające z powodów obniżenia cen rynkowych przez konkurencję oraz zmiany trendów i mody, co stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym ustalonym w toku kontroli i postępowania podatkowego, bo te same towary, identyczne co do oznaczenia katalogowego (np. telewizory) w całym okresie były systematycznie kupowane i sprzedawane, i to często w odstępie zaledwie kilku dni. W związku z tym mało prawdopodobną przyczyną obniżek cen przedmiotowych artykułów są zmieniające się trendy mody, czy spadek cen rynkowych stosowanych przez konkurencję.

Skarżąca jako przykład na konieczność sprzedaży towarów poniżej ceny ich nabycia przytoczyła sprzedaż zajętego towaru spółki [...] przez organ podatkowy w drodze egzekucji administracyjnej. Podniosła, iż organy podatkowe po zajęciu majątku podatnika na skutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wyprzedają towar znacznie poniżej ceny zakupu. Jak twierdzi, jest to dowód na to, że sytuacja rynkowa i brak możliwości sprzedaży towaru uzasadnia decyzje podatnika o jego sprzedaży poniżej ceny zakupu.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że postępowanie egzekucyjne rządzi się innymi regułami niż działalność przedsiębiorcy, która ukierunkowana jest na osiągnięcie zysku, więc nie można porównywać sprzedaży towaru w drodze egzekucji do sprzedaży na wolnym rynku.

W tej sytuacji Sąd podzielił ocenę organów, że podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny podnoszonych przez siebie argumentów. W rezultacie organ miał podstawę do przyjęcia, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, tj. niegodna z treścią art. 193 § 2 OrdPU, w myśl którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Uprawnione było zatem zastosowanie instytucji oszacowania, gdyż zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, bo obiektywnie nie jest to możliwe. Jak się wydaje, prawidłowość tę dostrzegł także ustawodawca, co znajduje potwierdzenie w treści art. 23 § 5 OrdPU, który stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie ma tu natomiast mowy o zmierzaniu do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest zatem dopuszczalnym przez prawo błędem, z którym podatnik musi się liczyć.

Artykuł 23 § 3 OrdPU zawiera otwarty katalog metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniając w szczególności sześć z nich, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Ustawodawca określił i zdefiniował te metody w sposób dość lakoniczny, pozostawiając organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.

Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej powinien podlegać nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. podobnie P. Pietrasz Komentarz aktualizowany do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, stan prawny na 1 lipca 2018 r.).

W ocenie Sądu rozumowanie prezentowane przez organy na gruncie niniejszej sprawy , co do zasady należy uznać za zgodne z art. 23 § 5 OrdPU.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z powołaną regulacją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta będzie mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a ww. ustawy. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. To znaczy, że samo brzmienie przepisu jest niejednoznaczne. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że organ podatkowy naruszył opisaną zasadę z art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano wyrażony w tym przepisie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Przepis ten nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego, w takim zaś kierunku zmierzają zgłoszone na wskazanej podstawie, niesprecyzowane i lakoniczne w tym zakresie zarzuty skargi.

Reasumując Sąd doszedł jednak do przekonania, że zaskarżoną decyzję jako naruszającą prawo z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu należało uchylić. Organ dokona jeszcze raz oceny dokumentów przedłożonych przez podatnika w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia i oceni jakich elementów te dokumenty nie zawierają i dlaczego są niewystraczającym dokumentem do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c zaskarżoną decyzję należało uchylić.