Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 178/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust, 1 ojt 4 i ust. 1b, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 210 par. 4 w zw. z art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Fundacji R. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") z [...] czerwca 2011r., w której Fundacji R. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Skarżącą") określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 3.440.062 zł oraz dochód za 2005r. niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w wysokości 5.313.501.51zł.

2. Z uzasadnieniu ww. decyzji DUKS wynika, że po wszczęciu 8 lutego 2011r. postępowania kontrolnego, DUKS stwierdził, że Skarżąca:

1) zaniżyła przychody (440.000 zł) ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych (nieruchomości) o 299.876,09 zł (koszt własny);

2) zawyżyła przychody o 160 zł (zmniejszenie czynszu, z uwagi na okresowy brak prądu w wynajmowanych pomieszczeniach i zaliczenie tej kwoty do strat nadzwyczajnych, gdy powinna ona zmniejszyć przychody Skarżącej związane z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.p.");

Przychody po korekcie wynosiły 32.997.841,04 zł

3) zaniżyła koszty o:

- 299.876,09 zł (koszt własny sprzedanych nieruchomości);

- 1.832,46 zł wartość amortyzacji ustaloną w toku kontroli od zwiększenia wartości początkowej nieruchomości o wydatki związane z ich nabyciem (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe, notarialne, usługi szkoleniowe, konsultacje, pozostałe usługi, które zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.p. są częścią składową ceny nabycia środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16f ust. 1 u.p.d.p.);

- 8.063,76 zł stanowiącą wartość naliczonego VAT, nie podlegającego odliczeniu, bo nie uznanego przez Skarżącą za koszt uzyskania przychodów - wbrew art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p.

Łączna zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło 309.772,31 zł.

4) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o:

- 44.965,21 zł – amortyzując, wbrew art. 16c pkt 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.p., grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów; Skarżąca w ewidencji środków trwałych pod pojęciem nieruchomości ujmowała łącznie budynki, grunt, prawo wieczystego użytkowania gruntów, mimo że podlegały odrębnym zasadom amortyzacji; przedstawiła też "Szacunkowe określenie wartości gruntów i budynków (...)", sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę, który określił wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów, gruntów i budynków (zał. 5 do protokołu kontroli), na podstawie którego DUKS ustalił kwotę amortyzacji (zał. 4 do protokołu kontroli).

- 18.670 zł - wbrew art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) u.p.d.p. – zaliczyła do kosztów wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej darowanych nieruchomości w M. (10.142,50 zł) i w L. (8.527,50 zł - ), gdy dochód z tego tytułu w 2002r. był zwolniony z podatku;

- 3.207,90 zł amortyzację od środków trwałych służących działalności statutowej, wbrew art. 16a u.p.d.p., który odnosi się do środków trwałych wykorzystywanych w związku z działalnością gospodarczą, w związku z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. (skoro przychody z działalności gospodarczej wynosiły 98,86%, zaś z działalności statutowej 1,14%, a ewidencja Skarżącej nie pozwalała na ustalenie wartości amortyzacji środków trwałych służących tylko działalności statutowej należało zastosować proporcję;

- 15.600 zł – zakup czasopisma "Zielony Sztandar", który następnie był rozdawany na szkoleniach, rozsyłany do bibliotek, urzędów i jednostek samorządu (darowizny, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. nie uważa się za koszty);

- 30.000 zł – roczne koszty eksploatacji (najmu i dzierżawy) budynku przy ul. [...] w L., dotyczące 2004r. (faktura wystawiona w 2004r. zapłacona w 2005r. (art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p.);

- 428.369,30 zł - wydatki związanych z nabyciem w 2005r. od PSL 54 nieruchomości za 27.094.240 zł (opłaty notarialne i sądowe – 284.059,40zł, podatek od czynności cywilnoprawnych - 19.057zł, usługi szkoleniowe, konsultacje 106.022,90zł, usługi pozostałe 19.230zł (koszty operatów szacunkowych); nieruchomości ujęto w ewidencji środków trwałych wartość bez ww. kosztów, zaś koszty te zaliczono do wydatków bieżącego okresu, niezgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz z art. 15 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.p.

- 2.792 zł - koszty związane z objęciem udziałów w spółce "C." (za sporządzenie aktu założycielskiego i podatku od czynności cywilnoprawnych) - wbrew art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p., gdyż mogą być one kosztem dopiero przy odpłatnym zbyciu udziałów;

- 19.077,18 zł - VAT naliczony podlegający odliczeniu, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy zakupy usług szkoleniowych (zwolnienie), paliwa, usług gastronomicznych – wbrew art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p.;

- 9.134,80 zł - wartość składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych członków zarządu Skarżącej (umowa z C. 12 sierpnia 2004r. do 11 sierpnia 2005r. oraz od 12 sierpnia 2005r. do 11 sierpnia 2006r.) i zarządców nieruchomości (umowa z W. za okres od 11 sierpnia 2005r. do 10 sierpnia 2006r.) – wbrew art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p., który wskazuje, że za koszty są uznawane składki płacone na rzecz pracowników dotyczące grup ryzyka 1, 3, 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II, zaś ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w grupach ryzyka 10-13 działu II; ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i zarządców nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, gdyż jej nie dotyczą – nie ma więc związku między ww. wydatkami a przychodami;

- 5.249,85 zł - naliczone lecz nie zapłaconych kontrahentom odsetek od zobowiązań, wbrew art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p.;

- 12.009,55 zł - wierzytelności odpisanych i przedawnionych z zakresu czynszów, szkoleń, refaktur za energię i wywóz nieczystości, wynajem Sali, z uwagi na brak dokumentacji o ich nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i ust. 2 u.p.d.p.;

- 282.520,45 zł - wierzytelności dochodzonych na drodze sądowej (czynsze w 42 sprawach), zaksięgowane jako odpisy aktualizacyjne, mimo że uprzednio, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.p., zaliczono je do przychodów należnych oraz nie uprawdopodobniła ich nieściągalności stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 u.p.d.p.;

- 6.900 zł - darowizny 100 egzemplarzy książek "Z piłką do Europy" – przekazane na szkoleniu "Młodzi w Unii Europejskiej" oraz jako nagrody dla uczniów w programie "Szkolny recykling" – wbrew art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p.;

- 97.552,17 zł poniesione w 2004 r. koszty remontów trzech obcych nieruchomości, wbrew art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p.;

- 160 zł - zmniejszenia czynszu należnego Skarżącej, zaksięgowane jako strata nadzwyczajna;

- 159.042,66 zł koszy poniesionych w 2005r., sfinansowane dotacjami i dochodami od organizacji międzynarodowych (urząd marszałkowski województwa [...] – cykl szkoleń na doradcę rolnośrodowiskowego oraz projekt Wakacyjne Spotkania; frakcję europejską Partii Ludowej w Parlamencie Europejskim – projekt Młodzi w UE; województwo mazowieckie – dodatek mazowiecki do Nasze Dziecko) – wbrew art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p.;

W ocenie DUKS prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów: 9.578.751,53 zł (10.404.230,29 zł + 309.772,31 zł - 1.135.251,07 zł).

DUKS ustalił również, że dochód wolny od podatku - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14, 23 u.p.d.p. - stanowiły m.in. ww. dotacje z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, od rządów państwa obcych, organizacji międzynarodowych, pochodzące z ze środków bezzwrotnej pomocy -159.042,66 zł.

Skarżąca przeznaczyła i wydatkowała dochód: 124.573,72 zł na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., więc w tej wysokości nie korzystał on ze zwolnienia od podatku. Dochód ustalony przez DUKS był niższy od podstawy opodatkowania wykazanej przez Skarżącą w zeznaniu o 73.792,28 zł. Na ww. różnicę składały się:

a) składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Skarżącej i zarządców nieruchomości - zwiększające podstawę opodatkowania, zaliczone przez Skarżącą do wydatków statutowych, choć nie wiązały się z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. (9.134,80 zł);

b) zaliczone do wydatków (VAT naliczony związany z kosztami reprezentacji i reklamy; nieuiszczone składki na ZUS za XII 2005r.; przekazane zapomogi i darowizny, odpisane wierzytelności i przedawnione należności, których nieściągalności nie uprawdopodobniono; różnice kursowe za wycenę należności) zmniejszająca podstawę opodatkowania - nie związane z celami statutowymi (82.927,08 zł).

Skarżąca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. zadeklarowała i opłaciła podatek (69.111 zł), gdyż przeznaczyła część zysku finansowego (363.741 zł) w ostatnim miesiącu roku podatkowego na inne cele, niż określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.p. - na pokrycie nie opłaconych, nabytych przed 1 stycznia 2005 r. - udziałów w "W." sp. z o.o.

Skarżąca zapłaciła w 2005r. za nieruchomości kupione w 2005r. i w latach wcześniejszych, które w przeważającej mierze służyły prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca świadczyła usługi najmu i z tego tytułu osiągała przychody (zał. 13 zawiera sporządzone przez Skarżącą zestawienie nieruchomości służących prowadzonej działalność, wskazując w jakiej części poszczególne nieruchomości wykorzystywano do działalności gospodarczej, ile Skarżąca zapłaciła za nieruchomości oraz sposób wykorzystania powierzchni użytkowej na cele statutowe). Z ww. zestawienia wynika, że Skarżąca zapłaciła za 49 nieruchomości, nabytych w 2005r. i w latach wcześniejszych (23.717.476,08 zł).

DUKS - na podstawie danych zawartych w ww. zestawieniu oraz uwzględniając podaną przez Skarżącą proporcję dotyczącą wykorzystania nabytych nieruchomości w działalności statutowej i gospodarczej - ustalił w 2005r. kwoty zapłat za nieruchomości przeznaczone na działalność gospodarczą - w części służącej tej działalności - 17.617.273,28 zł (zał. 15 protokołu kontroli). DUKS wskazał cele działalności Skarżącej także te wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. (działalność oświatowa, kulturalna, w zakresie ochrony środowiska i dobroczynności) oraz wyjaśnił, że są one realizowane przez organizowanie i finansowanie m.in. szkoleń i kursów o tematyce społecznej i gospodarczej; konferencji i seminariów naukowych, stypendiów dla najbardziej uzdolnionej młodzieży, zwłaszcza ze środowisk wiejskich; udział dzieci i młodzieży z rodzin znajdujących się w trudniej życiowej sytuacji, wżyciu kulturalnym i naukowym; pomocy rodzinom zwłaszcza rolniczym, działań w zakresie ochrony środowiska i dobroczynności, organizowanie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw na wsi; podejmowanie i wspieranie działań na rzecz integracji europejskiej oraz rozwoju obszarów wiejskich. Skarżąca, zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 statutu, może prowadzić wszelką działalność gospodarczą w kraju i zagranicą, służącą realizacji celów statutowych.

W związku z tym DUKS stwierdził że ww. dochód nie mógł korzystać ze zwolnienia od p.d.p, na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.p., zgodnie z którym zwolnienie, o jakim mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Skoro Skarżąca w zeznaniu wykazała dochód wolny od p.d.p. (22.293.894,66 zł), bo przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., zaś wydatkowała dochód 17.617.273,28 zł na nabycie środków trwałych (nieruchomości) służących prowadzonej działalności gospodarczej, należało uznać, że dochód ten podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bo nie służył bezpośrednio działalności statutowej.

DUKS podniósł, że w toku kontroli oparł się na ewidencji księgowej (księgi rachunkowe), sprawozdaniu finansowym bez części "zestawienie zmian w kapitale własnym", gdyż informacje te nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (art. 9 u.p.d.p.) oraz zeznaniu podatkowym. Zdaniem DUKS wbrew twierdzeniom Skarżącej nie tylko w przypadku zmniejszenia aktywów i pasywów (funduszy własnych) następuje wydatkowanie dochodu. DUKS odwołał się do wyroku NSA z 16 maja 2005r. sygn. akt FSK 1562/04, że wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w dochodzie ustalonym na potrzeby wymiaru podatku. Operacje powodujące zmniejszenie aktywów jednostki, mają odbicie w rachunku zysków i strat i mają wpływ na wysokość dochodu (wydatki stanowiące lub niestanowiące kosztów uzyskania przychodów). Dochód po uwzględnieniu zmniejszenia aktywów, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.p. podlega zwolnieniu, gdy zostanie zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe. Zdaniem DUKS nieprawidłowa jest wykładnia Skarżącej, że może ona prowadzić działalność gospodarczą, a jej dochód będzie zwolniony z opodatkowania, tylko dlatego, że jej cele są zgodne z celami z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. oraz zadeklaruje osiągnięty dochód jako przeznaczony na ww. cele. Zgodnie z art. 1 i art. 5 ust. 5 ustawy z 6 kwietnia 1984r. o fundacjach (Dz.U. z 1991r. Nr 46, poz. 203 ze zm., dalej zwana: "u.f.") fundacje nie mogą wyłącznie prowadzić działalności gospodarczej, która nie może być ich podstawowym celem.

3. DIS, uznając za zasadne utrzymanie w mocy ww. decyzji DUKS, podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak również ustaleń prawnych.

DIS, po przytoczeniu stanu sprawy, wskazał m.in., że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. ma charakter warunkowy, polega na tym, że wolne od p.d.p. są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1b u.p.d.p. zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W celu określenia Skarżącej dochodu, na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.p., należało z wydatków ponoszonych przez nią wyodrębnić te, które poniosła w celu osiągnięcia przychodów oraz te, które wiązały się z realizacją celów statutowych. Wydatki poniesione przez Skarżącą winny też być rozpatrzone pod kątem tego czy łączą się bezpośrednio lub pośrednio z przychodem i czy stanowią koszt uzyskania przychodów. W odniesieniu do wydatków nie stanowiących takiego kosztu należało rozważyć czy równowartość dochodu może być wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Zdaniem DIS organ pierwszej instancji podjął takie działania. W sprawie nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca zakupionych nieruchomości (w części ustalonej przez DUKS) nie przeznaczyła i bezpośrednio nie wydatkowała na realizację celów statutowych.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia z p.d.p. Ze zwolnienia korzysta jedynie dochód w części przeznaczonej na cele przewidzianych w statucie Skarżącej, które są wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, jednakże ostatecznie osiągnięty dochód - w rozumieniu podatkowym - nie odpowiada wartości posiadanych środków pieniężnych (pismo Ministra Finansów z 19 listopada 2002r. nr PB3-IP-8214-256/2002). DIS podzielił też pogląd NSA wyrażony w wyroku z 16 maja 2005r. sygn. akt FSK 1562/04, w którym rozgraniczono pojęcia "dochodu" i "zysku". Jakkolwiek wydatkuje się środki, którymi się fizycznie włada, jednak na potrzeby ww. zwolnienia istotne jest wydatkowanie przeznaczonego uprzednio na cel statutowy dochodu (środków stanowiących jego równowartość). Dochód to dodatnia różnica między przychodami a kosztami uzyskania przychodów, przy czym chodzi o przychody i koszty w znaczeniu podatkowym, a nie bilansowym. U.p.d.p. rozróżnia przeznaczenie dochodu od jego wydatkowania. Prawo do zwolnienia pozostaje w swoistym zawieszeniu do czasu wydatkowania zadeklarowanego do zwolnienia dochodu na określone cele. Jeżeli wydatkowanie jest zgodne z deklaracją o przeznaczeniu dochodu, zwolnienie zostaje zachowane, a jeżeli nie, podatnik traci zwolnienie.

DIS zauważył, że "wydatkowanie dochodów" może budzić zastrzeżenia semantyczne. Dochód (podatkowy) jest jedynie pewną figurą matematyczną, która niekoniecznie musi mieć pokrycie w środkach pieniężnych pozostających w dyspozycji podatnika. Wprawdzie Skarżąca ma rację, że ustawodawca w art. 17 ust. 1b u.p.d.p. nie mówi o "wydatkowaniu dochodu o równowartości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości", ale w u.p.d.p. nie ma też mowy o "wydatkowaniu/rozdysponowaniu przychodu lub zwiększeniu kosztu", tylko o "wydatkowaniu dochodu". Takie stanowisko potwierdza NSA w wyroku z 30 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 188/2004 i w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 4/09. "Wydatkowania dochodu" należy zatem interpretować jako poniesienie wydatku, rozdysponowanie kwoty równej wykazanemu dochodowi podatkowemu. Tym samym źródłem finansowania wydatków dokonanych w 2005 r. na nabycie nieruchomości może być tylko osiągnięty przez Skarżącą dochód w rozumieniu przepisów u.p.d.p.

Niesłuszne jest więc stanowisko Skarżącej, że nabyła ona nieruchomości bez wydatkowania dochodu. Również przeznaczenie dochodu na cele statutowe - uchwałą Rady Kuratorów Skarżącej, jak i zapisy sprawozdania finansowego oraz okoliczność, iż kwota dochodu widnieje w księgach jako dochód zadeklarowany do wydatkowania na cele statutowe - bez względu na termin - nie stanowiły decydującego argumentu za uznaniem, iż kwota wydatkowana w 2005 r. na zakup nieruchomości oznacza wydatkowanie dochodu. Nieuzasadnione było też stanowisko Skarżącej, iż organ podatkowy dokonuje zmiany ww. uchwały Rady Kuratorów o przeznaczeniu dochodu. Skoro Skarżąca definitywnie wydatkowała 17.617.273,28 zł na zakup nieruchomości, nie może po raz kolejny tych środków wydatkować na realizację celów statutowych. Sfinansowania w 2005 r. zakupu nieruchomości oznacza wydatkowanie dochodu (na cele inne niż statutowe).

DIS podniósł też, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, DUKS ustalił łączną kwotę dochodu przeznaczonego na cele inne niż statutowe – 18.105.588 zł DIS nie zgodził się ze Skarżącą, iż 17.617.273,28 zł i 363.741 zł nie stanowią kosztów wydatkowania dochodu (bo nie obniżają czynnego majątku - nie są rozdysponowaniem), nie obciążają też majątku. Doszło więc do wydatkowanie dochodu. Z analizy wydatków poniesionych wynika, że dochody nieprzeznaczone na cele statutowe (w efekcie opodatkowane) rozdysponowano - Skarżąca definitywnie wydatkowała 17.617.273,28 zł na zakup nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

DIS stwierdził także, iż wbrew stanowisku Skarżącej, dochód zwolniony (5.154.458,85 zł), DUKS w swej decyzji wyliczył podając ogólną kwotę dochodów (23.419.089,51zł), dochody wydatkowane na inne cele niż statutowe (18.105.588zł), dochody pozyskane z dotacji (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. - 159.042,66zł, wolny od p.d.p.), pozostała kwota – dochód zwolniony, bo przeznaczony ma cele statutowe (5.154.458,85 zł). Łączny dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego wynosi 5.313.501,51 zł (5.154.458,85 zł + 159.042,66zł).

DIS wskazał, że pojęcie dochodu, jego przeznaczenia i wydatkowania należy analizować na podstawie przepisów u.p.d.p., nie zaś przepisów z zakresu rachunkowości. Bezcelowe i nie mające związku ze sprawą było przywoływanie przez Skarżącą pojęcia wydatkowania dochodu w rozumieniu prawa bilansowego, które ma miejsce wtedy, gdy następuje zużycie lub utrata aktywu lub zwiększenie strony biernej skutkującej utratą aktywów w przyszłości. Ponadto przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy ich stosowaniu nie można stosować wykładni rozszerzającej. Aby dochód fundacji mógł być zwolniony z p.d.p., konieczne jest by cel statutowy pokrywał się z celem przeznaczenia dochodu (wyrok NSA z 12 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1781/09). Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował (uchwała 7 sędziów NSA z 20 listopada 2000r. sygn. akt FPS 9/00).

W opinii DIS skoro Skarżąca wydatkowała dochód za zakup nieruchomości, w tej części nie mogła rozpoznać dochodu jako przeznaczonego na cele statutowe. Słusznie więc DUKS nie zastosował art. 25 ust. 4 u.p.d.p., nie analizował wydatkowania dochodów zadeklarowanych w poprzednich latach. Skoro wydatek na zakup nieruchomości nie stanowił kosztów podatkowych, a zakupione nieruchomości (we wskazanej części) nie były przeznaczone bezpośrednio na cele statutowe, wygenerowany w tej części dochód (jako wielkość podatkowa) nie mógł podlegać zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Nabycie nieruchomości stanowi bezzwrotne wydatkowanie, więc nie można po raz kolejny zadeklarować środków już wydatkowanych, jako dochód zwolniony. DUKS dokonał więc prawidłowej interpretacji normy prawnej zawartej w ww. przepisie. Różnice między dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym mogą powstać, gdyż w myśl przepisów u.p.d.p. niektóre wydatki nie są kosztami uzyskania przychodów. Za konicznością przestrzegania warunku bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe przemawia to, że przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby całkowite zwolnienie od opodatkowania wszystkich dochodów podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. W analogicznej sprawie dotyczącej zakupu przez Skarżącą nieruchomości służących działalności gospodarczej, nie przeznaczonych bezpośrednio na cele wynikające z u.p.d.p. wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 27 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/10 (oddalił skargę Skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania w p.d.p. za 2007 r.), podzielając stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 12 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1781/07.

Zdaniem DIS przed DUKS nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 O.p. DUKS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dokonał jego oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca mimo, że zarzuca brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ani w toku postępowania, ani w odwołaniu nie wskazała, jakie dowody należałoby przeprowadzić i na jaką okoliczność. DUKS nie zignorował sprawozdania finansowego, lecz ocenił je w powiązaniu z materiałem dowodowym, nie przyznając mu kluczowego znaczenia, gdyż analizą objęty był dochód podatkowy, a nie zysk bilansowy.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. w związku z art. 17 ust. 1 u.p.d.p. - przez dowolne uznanie, iż spłata zobowiązań za nabywane odpłatnie nieruchomości oznacza wydatkowanie dochodu, gdy przedmiotem opodatkowania jest dochód, który w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.p. stanowi różnicę między przychodem, a kosztem jego uzyskania osiągniętą w roku podatkowym; spłata zobowiązań za nabycie nieruchomości nie powoduje zmiany, w tak rozumianym, dochodzie (nie stanowi jego wydatkowania), albowiem nie stanowi o zwiększeniu przychodu ani o zmniejszeniu kosztów jego uzyskania;

2) art. 16 ust. 1 pkt 1a u.p.d.p. - przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż wydatkowanie środków Skarżącej na nabycie nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego, skoro ww. wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu i nie wpływa na zwiększenie dochodu, nie może powodować powstania (zwiększenia) zobowiązania podatkowego, w związku z powstaniem (zwiększeniem) dochodu;

3) art. 17 ust. 1b u.p.d.p. - przez błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym uznaniu, iż nabycie nieruchomości w celu oddania jej do korzystania przez podmioty trzecie realizujące cele statutowe Skarżącej, nie służy bezpośrednio realizacji celów statutowych, gdy ani przepisy u.p.d.p. ani u.f. nie wymagają, aby działalność statutowa fundacji wykonywana była nieodpłatnie, ani nie zakazują realizacji celów statutowych fundacji we współdziałaniu z osobami trzecimi, przez udostępnienie im nieruchomości na realizację celów statutowych;

4) art. 17 ust. 1b u.p.d.p. - przez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż udostępnienie nieruchomości osobom trzecim powoduje utratę zwolnienia, gdy ustawodawca nie przewiduje takiej przesłanki, zaś udostępnienie nieruchomości osobom trzecim nie oznacza także, iż zamiarem podatnika przy nabywaniu nieruchomości było jej nabycie na cele inne niż statutowe;

5) art. 17 ust. 1b u.p.d.p. - przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż osoba prawna nie może bez narażania się na utratę zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. nabyć nieruchomości w celu alokacji wolnego kapitału, gdy nabycie nieruchomości może być uznane za dokonane na cele bezpośrednio związane z działalnością statutową, o ile nie powoduje zmiany przeznaczenia środków z działalności statutowej na działalność gospodarczą, lecz stanowi formę akumulacji kapitału Skarżącej przeznaczonego na cele statutowe - bez zmiany sposobu jego przeznaczenia;

6) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. - przez błędne jego zastosowanie, wobec uznania, iż wydatki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Skarżącej i innych osób wykonujących czynności zarządcze nie są wydatkiem statutowym, gdy wydatek ten jako służący do zapewnienia realizacji celów statutowych Skarżącej, winien być uznany za objęty ww. zwolnieniem;

7) art. 122 O.p. - wobec braku należytego ustalenia celu, na jaki Skarżąca nabyła nieruchomości, ceny ich nabycia i faktycznego sposobu ich wykorzystania, gdy bez ww. ustaleń nie można było prawidłowo ocenić celu, na jaki został wydatkowany dochód Skarżącej;

8) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 i art. 187 § 1 O.p. - wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia celu, na jaki Skarżąca nabyła nieruchomości i sposobu ich faktycznego wykorzystania, gdy bez tego nie można ustalić należycie celu, na jaki wydatkowano dochód;

9) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 i art. 210 § 4 i art. 235 O.p. - wobec braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniach decyzji DIS i DUKS: a) okoliczności, na których organy oparły się ustalając, iż Skarżąca wydatkowała dochód w sposób powodujący powstanie obowiązku podatkowego w p.d.p.; b) podstawy prawnej, gdy doszło do zakwestionowania stanowiska Skarżącej, co do wydatkowania dochodu.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że organy podatkowe: 1) nie dokonały szczególnie wnikliwej oceny związku między nabyciem nieruchomości a celem statutowym, 2) zignorowały sprawozdania finansowe i uchwałę Rady Kuratorów, w myśl której cały zysk z działalności w 2005r. przeznaczono na cele statutowe, 3) nie ustaliły, w jakim celu i w jakich okolicznościach nabyto nieruchomości (czy przy nabywaniu oraz bezpośrednio po nim realizowano na nich cele statutowe, jaki jest charakter odpłatnego korzystania z nieruchomości przez osoby trzecie - czy wiąże się bezpośrednio z celami statutowymi Skarżącej, a także czy z nabyciem wiązała się taktyczna zmiana przeznaczenia dochodu, czy też chodziło o zmianę jednego aktywa na inne), 4) nie zebrały materiału dowodowego, i nie dokonały jego należytej oceny, a uzasadnienia decyzji nie spełniają wymogów podstawowych. DIS nie odniósł się też w sposób należyty do zarzutów i wątpliwości podnoszonych w odwołaniu i nie ustosunkował się do orzeczeń NSA, 5) wadliwie, niespójnie zinterpretowały pojęcie wydatkowania dochodu, pojmując dochód jako środki pieniężne pozostające w dyspozycji podatnika i na tej podstawie dokonały oceny, że Skarżąca ostatecznie rozdysponowała dochód i obniżyła jego wartość.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

4. Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły żadnego z przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.1. Zarówno uzasadnienie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jak też uzasadnienie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ odwoławczy odpowiadają dyspozycji art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p.

Organy podatkowe obu instancji opisały okoliczności faktyczne, mające znaczenie w sprawie, na podstawie których oparły się ustalając, iż Skarżąca wydatkowała dochód w sposób powodujący powstanie obowiązku podatkowego w p.d.p. Z akt sprawy oraz z decyzji DUKS, którą DIS utrzymał w mocy, wydając zaskarżoną decyzję, wynika również, które z wyjaśnień i zestawień przedstawionych przez stronę Skarżącą (zał. 13 i 15 do protokołu kontroli – k. 33-37 oraz k. 12-16 akt administracyjnych) organy podatkowe uznały za własne. Doszło ponadto do wskazał w sposób należyty, na podstawie, jakich dokumentów DUKS wydał swoje rozstrzygnięcie: ewidencje księgowe (księgi rachunkowe), sprawozdanie finansowe bez części "zestawienie zmian w kapitale własnym", zeznanie podatkowe złożone przez Skarżącą. Wskazał również dlaczego tylko częściowo korzystał z ww. sprawozdania - gdyż informacje te nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (art. 9 u.p.d.p.).

Z punktu widzenia u.p.d.p., a w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy, były również oceniane inne dowody zgromadzone w sprawie. Nie sposób zatem uznać, że pominięto uchwałę Rady Kuratorów, w myśl, której zysk z działalności Skarżącej w 2005r. przeznaczono na cele statutowe, uznano ją de facto, jako dowód, który nie miał kluczowego znaczenia w sprawie. Nawet, gdyby uznać, że organy podatkowe, nie odniosły się do tego dowodu wprost, to należałoby wskazać, że DUKS w swej decyzji wskazał, że nie tylko w przypadku zmniejszenia aktywów i pasywów (funduszy własnych) następuje wydatkowanie dochodu. Operacje powodujące zmniejszenie aktywów jednostki, mają odbicie w rachunku zysków i strat i mają wpływ na wysokość dochodu (wydatki stanowiące lub niestanowiące kosztów uzyskania przychodów). Dochód po uwzględnieniu zmniejszenia aktywów, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.p. podlega zwolnieniu, gdy zostanie zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe. DIS uznał natomiast, że DUKS w celu określenia Skarżącej dochodu, na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.p., wyodrębnił wydatki ponoszonych przez Skarżącą w celu osiągnięcia przychodów oraz te, które wiązały się z realizacją celów statutowych. Rozpatrzył też wydatki poniesione przez Skarżącą pod kątem tego czy łączą się bezpośrednio lub pośrednio z przychodem i czy stanowią koszt uzyskania przychodów. W odniesieniu do wydatków nie stanowiących takiego kosztu rozważył czy równowartość dochodu może być wolna od p.d.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Następnie dokonał analizy ww. przepisu w związku z przepisem art. 17 ust. 1b u.p.d.p. w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy. Podjęcie ww. działań było prawidłowe i zasadne z punktu widzenia u.p.d.p. DIS stwierdził także, że pojęcie dochodu, jego przeznaczenia i wydatkowania należy analizować na podstawie przepisów u.p.d.p., nie zaś przepisów z zakresu rachunkowości. Bezcelowe i nie mające związku ze sprawą było przywoływanie przez Skarżącą pojęcia wydatkowania dochodu w rozumieniu prawa bilansowego, które ma miejsce wtedy, gdy następuje zużycie lub utrata aktywu lub zwiększenie strony biernej skutkującej utratą aktywów w przyszłości. Ponadto przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy ich stosowaniu nie można stosować wykładni rozszerzającej. Aby dochód fundacji mógł być zwolniony z p.d.p., konieczne jest by cel statutowy pokrywał się z celem przeznaczenia dochodu (wyrok NSA z 12 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1781/09). Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował (uchwała 7 sędziów NSA z 20 listopada 2000r. sygn. akt FPS 9/00).

W związku z tym Sąd uznaje, że odnoszenie się do zasad rachunkowości, nie mogło mieć zatem decydującego znaczenia przy określaniu wysokości zobowiązania Skarżącej.

Sąd stwierdza także, że w szczególności DUKS uzasadniając swoje stanowisko, odnosząc się do poszczególnych rodzajów wydatków ponoszonych przez Skarżącą wyjaśnił, z jakich powodów i na jakiej podstawie uznał, że Skarżąca w złożonej deklaracji zaniżyła bądź zawyżyła przychody, zaniżyła bądź zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyraźny wypowiedziały się również w zakresie zakwestionowania stanowiska Skarżącej wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, co do wydatkowania środków na zakup nieruchomości i możliwości uznania, że wydatkowanie to nastąpiło nie w celu statutowym. Zarówno DUKS, jak i DIS wyjaśniły, dlaczego w świetle obowiązujących przepisów prawa – art. 17 ust. 1 pkt 4 up.d.p. oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.p. - nie można za prawidłowe uznać stanowiska Skarżącej z tego zakresu. Organy podatkowe odniosły się także do twierdzeń Skarżącej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd podkreśla ponadto, że w świetle akt sprawy organy podatkowe, odwołując się zarówno do poszczególnych przepisów u.p.d.p., jak również przepisów u.f., wyjaśniły także dlaczego za nieprawidłową uznały wykładnię Skarżącej.

Nie sposób zatem uznać, że podstawa prawna wydanych w sprawie decyzji została wyjaśniona w sposób nienależyty. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo i w sposób pozwalający ocenić prawidłowość wydanych decyzji wskazały oraz wyjaśniły podstawę prawną.

Wbrew zatem twierdzeniem skargi nie sposób uznać, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 124 O.p.

Sąd stwierdza ponadto, że to, iż Skarżąca konsekwentnie w toku postępowania podatkowego nie akceptowała stanowiska – wykładni przepisów prawa materialnego – prezentowanej przez organy podatkowe, uznając ją za błędną, nie kwestionowała natomiast ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zebranych w sprawie dokumentów i złożonych przez Skarżącą oświadczeń. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe prezentując odmienny pogląd od zapatrywania Skarżącej na wykładnię ww. przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 4 up.d.p. oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.p. - naruszyły art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 235 O.p.

4.2. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut Skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p. - wobec braku należytego ustalenia celu, na jaki Skarżąca nabyła nieruchomości, ceny ich nabycia i faktycznego sposobu ich wykorzystania, a bez ww. ustaleń nie można było prawidłowo ocenić celu, na jaki został wydatkowany dochód Skarżącej.

Niezasadne są również w powyższym kontekście zarzuty naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 i art. 187 § 1 O.p. - wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia celu, na jaki Skarżąca nabyła nieruchomości i sposobu ich faktycznego wykorzystania, gdy bez tego nie można ustalić należycie celu, na jaki wydatkowano dochód.

Sąd stwierdza, że ani w świetle art. 17 ust. 1b u.p.d.p. ani w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. nie jest konieczne ani ustalenie, na jaki cel Skarżąca nabyła nieruchomości, ani w jakich okolicznościach nabyto nieruchomości.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., stanowił, że wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c (nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy), których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z treści ww. przepisów wynika, że przedmiotem badania organów podatkowych ma być jedynie to czy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służyły bezpośrednio realizacji celów statutowych lub innych celów określonych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. oraz czy miały na celu opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W świetle akt sprawy ustalenia takie zostały poczynione, więc nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Warto również zwrócić uwagę, że skoro strona skarżąca w swych piśmie procesowym, stanowiącym załącznik do protokołu kontroli (nr 13 – k. 33-37 akt administracyjnych) – na co w sposób prawidłowy powołał się DUKS w decyzji wydanej w pierwszej instancji – wskazała, które z nieruchomości służyły prowadzonej działalność oraz w jakiej części poszczególne nieruchomości wykorzystywano do działalności gospodarczej, ile Skarżąca zapłaciła za nieruchomości oraz sposób wykorzystania powierzchni użytkowej na cele statutowe – nie sposób uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji, a w ślad za nim także organ odwoławczy, akceptując wyjaśnienia strony Skarżącej z tego zakresu, naruszyły w sposób istotny prawo procesowe – art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca ani w odwołaniu, ani w skardze nie wskazuje, żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby podważyć ustalenia organów podatkowych, które zostały oparte m.in. na zestawieniu przedłożonym przez samą Skarżącą oraz podanej przez nią proporcji, z których wynika, że kupione w 2005r. i w latach wcześniejszych nieruchomości w przeważającej mierze służyły prowadzonej działalności gospodarczej (osiąganie przychodów z usług najmu zał. 15 protokołu kontroli - k. 12-16 akt administracyjnych).

Powyższe rozważania świadczą, że bezzasadne są powyższe zarzuty skargi.

W świetle akt sprawy organy podatkowe obu instancji oceniły przydatność zebranych w sprawie dowodów, nie pominęły żadnego z nich, odniosły się także do stwierdzeń strony skarżącej podniesionych w związku ze znajdującymi się w aktach sprawy dowodami. Wbrew twierdzeniom skargi dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu nie można również uznać, że w świetle orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanych przez organy podatkowe, doszło do wadliwego i niespójnego zinterpretowania pojęcia "wydatkowanie dochodu".

4.3. Sąd stwierdza, że zarówno w świetle powyższych rozważań, jak również stosownie do akt sprawy, na podstawie których – zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. orzekają sądy administracyjne - nie można za zasadny uznać zarzutu skargi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Działania podejmowane przez organy podatkowe, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ważnego z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, jak również brak zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji wyjaśnień, które złożyła sama Skarżąca w toku postępowania, nie mogą być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, ustanowionej w treści art. 121 O.p.

Zdaniem Sądu również oceny organów podatkowych wywiedzione na podstawie zebranych w sprawie dowodów mieszczą się w dyspozycji art. 191 O.p. Przyjęcie bowiem przez organy podatkowe obu instancji, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, że wynajmowanie nieruchomości przez Skarżącą i czerpanie z tego tytułu zysków – nazywane w skardze "odpłatnym oddaniem do korzystania osobom trzecim" – nie może zostać uznane za bezpośrednie realizowanie celów statutowych, o których mowa w treści przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. oraz w art. 17 ust. 1b u.p.d.p. – stanowi prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. W ocenie Sądu przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe jest trafna, oznacza, że bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do powołanego przez Skarżącą wyroku NSA z 9 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Ka 1998/2001, nie można uznać, że wadliwość ta ma decydujący wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniósł się bowiem do stanowiska prezentowanego przez Spółkę, powołując się na inne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, które potwierdzały stanowisko organu, a nie Skarżącej. Wskazał, że pojęcie dochodu w rozumieniu u.p.d.p. różni się od pojęcia zysku bilansowego czy ekonomicznego; odróżnił też przeznaczenie dochodu od jego wydatkowania oraz wskazał, że źródłem finansowania wydatków na nabycie nieruchomości może być tylko dochód Skarżącej w rozumieniu u.p.d.p.

5. Sąd, przechodząc do oceny zarzutów natury materialnoprawnej, stwierdza, że są one niezasadne.

5.1. Niezasadny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b u.p.d.p. oraz zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wbrew twierdzeniom skargi w sposób uzasadniony - a nie dowolny – przyjęły, że zapłata za nabyte przez Skarżącą odpłatnie nieruchomości (17.617.273,28zł) nie mogła korzystać w świetle ww. przepisów ze zwolnienia podatkowego.

Sąd stwierdza, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie i w zasadzie jednolicie prezentowany jest pogląd, że dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., aby mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w tym przepisie, powinny być przeznaczone i wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 115/05, LEX nr 221007). Analogiczny pogląd zaprezentował również WSA w Gliwicach w wyroku z 14 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 414/09, w którym stwierdzono, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego zasadnicze znaczenie ma ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" nastąpiło "na cele określone w przepisach". Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznacza, a następnie wydatkuje. Wydatkowanie na cel ustawowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego (dostępny w internetowej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl, jat też w LEX nr 549745).

Sąd orzekający w sprawie podziela ponadto stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2009r. sygn. akt. II FSK 1781/07, iż z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.p. wynika wyraźnie powiązanie prawa do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele - wymieniony w nich rodzaj preferencji (dostępny w internetowej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Koncepcja ta jest spójna z dotychczas prezentowanym w judykaturze poglądem, że wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji zasad równości i powszechności opodatkowania, wynikających z przepisów art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Zakres zwolnień przedmiotowych unormowanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.p. obejmuje zwolnienie związane z realizacją celów statutowych lub innych celów określonych w u.p.d.p. Rozwiązania dotyczące zwolnień przedmiotowych przewidują możliwość całkowitego zwolnienia, ale również opodatkowania części dochodu. Zwolnienie od p.p.d.p. stosuje się, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany na cele statutowe lub inne cele określone w u.p.d.p., bez względu na termin tego wydatkowania.

Zdaniem Sądu DIS prawidłowo wyjaśnił, że zgodne z przepisami podatkowymi niektórych wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.p.). Tym samym mogą powstać różnice pomiędzy dochodem podatkowym, a zyskiem bilansowym. Wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów wpływają więc na zwiększenie dochodu podatkowego. Jeżeli jednak wydatki te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub innych celów określonych w przepisach, które stanowią podstawę do zwolnienia, to wówczas równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku. Należy w związku z tym za prawidłowe uznać odwołanie się przez DIS do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z 16 maja 2005r. sygn. akt FSK 1562/04, w którym rozgraniczono pojęcia "dochodu" i "zysku". Jakkolwiek wydatkuje się środki, którymi się fizycznie włada, na potrzeby ww. zwolnienia istotne jest wydatkowanie przeznaczonego uprzednio na cel statutowy dochodu (środków stanowiących jego równowartość).

Z akt sprawy wynika także, że organy podatkowe obu instancji w sposób należyty wyodrębniły, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. wydatki, które Skarżąca poniosła w celu osiągnięcia przychodów oraz te, które wiązały się z realizacją jej celów statutowych. Zbadano również, które wydatki łączą się bezpośrednio lub pośrednio z przychodem i czy stanowią koszty uzyskania przychodów czy też nie. Następnie stwierdzono równowartość dochodu, z którego pokryto wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów mogła być wolna od p.d.p.

Trudno w związku z tym uznać, że takie działanie organów podatkowych narusza art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b u.p.d.p. oraz w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.p., tym bardziej, że organy podatkowe oparły się na twierdzeniach strony Skarżącej w zakresie celu wykorzystania nabytych przez Skarżącą nieruchomości.

Prawidłowe było ponadto przyjęcie przez organy podatkowe, że w świetle obowiązujących, ww. przepisów u.p.d.p., dochód to dodatnia różnica między przychodami a kosztami uzyskania przychodów, przy czym chodzi o przychody i koszty w znaczeniu podatkowym, a nie bilansowym.

Należy również zgodzić się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że u.p.d.p. rozróżnia przeznaczenie dochodu od jego wydatkowania. Prawo do zwolnienia pozostaje w swoistym zawieszeniu do czasu wydatkowania zadeklarowanego do zwolnienia dochodu na określone cele. Jeżeli wydatkowanie jest zgodne z deklaracją o przeznaczeniu dochodu, zwolnienie zostaje zachowane, a jeżeli nie, podatnik traci zwolnienie.

Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.p., uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.p., z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 327/05 stwierdził, że przepis art. 25 ust. 4 u.p.d.p. przewiduje wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia (art. 7 ust. 2 u.p.d.p.), ale dotyczy tylko tego dochodu, który podatnicy uprzednio zadeklarowali (w sposób określony w art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.p.) jako zwolniony od podatku na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 u.p.d.p. Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na cele inne niż objęte tym zwolnieniem, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania (dostępny w internetowej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl, jak też w LEX nr 180215).

W świetle bowiem ww. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.p. zwolnienia związane z realizacją określonych w u.p.d.p. celów uprawniających do zwolnienia, polegają na tym, iż w momencie zadeklarowania (przeznaczenia), od podatku wolne są dochody, niezależnie od źródła ich pochodzenia. Jeżeli jednak dochody zostaną wydatkowane na inne cele, wówczas - niezależnie, z jakiego okresu dochody pochodziły - powstanie obowiązek zaliczenia ich do dochodów podlegających opodatkowaniu.

Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., związane z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe określone w u.p.d.p., ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Musi zatem istnieć, co podkreślały prawidłowo organy podatkowe, a w szczególności DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tożsamość celu wydatkowania i przeznaczenia dochodu. W orzecznictwie przyjmuje się, że dochód uzyskany z działalności gospodarczej podlega zwolnieniu z opodatkowania p.d.p., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., o ile zostanie przeznaczony i wydatkowany na realizację celów, o których mowa w ww. przepisie.

Ustawodawca ułatwiając korzystanie w czasie ze zwolnienia podatkowego, uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika zwolnienia podatkowego.

Tym samym, aby dochód Skarżącej mógł być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, konieczne jest, by cel statutowy pokrywał się z celem przeznaczenia dochodu. Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia z p.d.p. Ze zwolnienia korzysta jedynie dochód w części przeznaczonej na cele przewidzianych w statucie Skarżącej, które są wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Skoro Skarżąca w zeznaniu podatkowym za 2005r. wykazała dochód wolny od p.d.p. (22.293.894,66 zł), bo przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., zaś wydatkowała dochód 17.617.273,28 zł na nabycie środków trwałych (nieruchomości) służących prowadzonej działalności gospodarczej, należało uznać, że dochód ten podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bo nie służył bezpośrednio działalności statutowej. Skarżąca zakupione nieruchomości (środki trwałe) wykorzystywała – na sama wskazała (zał. 13 do protokołu kontroli) - do prowadzonej działalności gospodarczej – wynajmowała je osobom trzecim. W świetle natomiast art. 17 ust. 1b u.p.d.p. nieruchomości te powinny służyć bezpośrednio realizacji celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Wyłącznie nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio celowi statutowemu Skarżącej powoduje zwolnienie dochodów z opodatkowania, jeśli dochody uzyskiwane z najmu tychże nieruchomości zostaną w przyszłości wydatkowane na cele statutowe Skarżącej.

W związku z tym za prawidłową – wbrew twierdzeniom skargi - należy uznać dokonaną przez organy podatkowe obu instancji wykładnię art. 17 ust. 1b u.p.d.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Nie budzi też wątpliwości odwołanie się przez organy podatkowe dodatkowo do przepisów u.f.

Zdaniem Sądu – wbrew stanowisku strony skarżącej wyrażonemu w skardze nie można uznać, że wynajmowanie nieruchomości i czerpanie z tego tytułu zysków może i powinno być uznane przez organy podatkowe za bezpośrednie realizowanie celów statutowych, o których mowa w treści art. 17 ust. 1b u.p.d.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Skoro podatnik nie oddał nieruchomości na cele statutowe, lecz wynajął je w ramach prowadzonej działalności, na co wprawdzie zezwalał statut, prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że w tej części utracił prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach. Dochód przeznaczony wprawdzie przez Skarżącą na cele statutowe, w efekcie działań Skarżącej, nie został wydatkowany na te cele, gdyż zakupiono nieruchomości służące prowadzonej działalności gospodarczej.

5.2. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 17 ust. 1b u.p.d.p. - przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż osoba prawna nie może bez narażania się na utratę zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. nabyć nieruchomości w celu alokacji wolnego kapitału, gdy nabycie nieruchomości może być uznane za dokonane na cele bezpośrednio związane z działalnością statutową, o ile nie powoduje zmiany przeznaczenia środków z działalności statutowej na działalność gospodarczą, lecz stanowi formę akumulacji kapitału Skarżącej przeznaczonego na cele statutowe - bez zmiany sposobu jego przeznaczenia.

Skarżąca formułując powyższy zarzut po pierwsze nie bierze pod uwagę treści art. 17 ust. 1e u.p.d.p. w brzemieniu obowiązującym w 2005r. Przepis ten przewidywał, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie: 1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r., 2) innych papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002r. Nr 49, poz. 447 ze zm.), pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu powołanej ustawy, 3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

Wprawdzie ww. przepisie przewidziano, co prawda, iż możliwe są przypadki pośredniego wydatkowania środków na cele społeczno użyteczne, ale jednocześnie określa on zamknięty katalog takich przypadków. W ww. przepisie art. 17 ust. 1e u.p.d.p. szczegółowo określono sposoby lokowania dochodów podlegających zwolnieniu od p.d.p., m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Powyższe uregulowania nie uwzględniają jednak lokowania środków w nieruchomości, na co konsekwentnie powołuje się Skarżąca (por. wyrok NSA z 16października 2009r. sygn. akt II FSK 1654/07). Zatem uznanie możliwości lokowania również w zakup nieruchomości przeznaczanych na wynajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiłoby w konsekwencji rozszerzająca wykładnię przepisów o zwolnieniach przedmiotowych przewidzianych przez ustawodawcę.

5.3. Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że w postępowaniu przed organami podatkowymi doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. - przez błędne jego zastosowanie, wobec uznania, iż wydatki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Skarżącej i innych osób wykonujących czynności zarządcze nie są wydatkiem statutowym.

Po pierwsze organy podatkowe nie oceniły w żadnym fragmencie wydanych w sprawie decyzji, że wydatek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Skarżącej i innych osób wykonujących czynności zarządcze nie stanowi wydatków statutowych Skarżącej.

Po drugie, zdaniem Sądu prawidłowa była ocena wyrażona, w szczególności przez DUKS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ww. wydatek nie może być uznany za koszty uzyskania przychodów Skarżącej, gdyż nie dotyczy strony skarżącej – nie ma więc związku między ww. wydatkami a przychodami Skarżącej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 234/08, oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011/3/46) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259).

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z przychodem oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Skoro z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to do tak rozumianej kategorii kosztów nie można zaliczyć wydatków sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu, nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej pracowników nagród sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu. Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów.

W świetle powyższych rozważań i treści ww. przepisów należy uznać, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Z punktu widzenia definicji z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011r. sygn. akt II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012/2/21).

Sąd uznaje, że ocena wyrażona przez organy podatkowe, a w szczególności w decyzji DUKS, która została utrzymana w mocy w decyzji DIS, że wydatki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Skarżącej i innych osób wykonujących czynności zarządcze nie spełniają kryterium z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. była prawidłowa i wystarczająca. Nie potrzebne było odwoływanie się zatem, zarówno w decyzji pierwszej, jak i drugiej instancji do treści art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p., który wskazuje, że uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Kosztami uzyskania przychodów mogą być natomiast ww. składki z tytułu umów ubezpieczeń na rzecz pracowników, dotyczące grup ryzyka 1, 3, 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II, zaś ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w grupach ryzyka 10-13 działu II, jeśli zostaną spełnienia warunki wskazane w tym przepisie. Skoro jednak z akt sprawy nie wynikało, że członkowie zarządu Skarżącej i inne osoby wykonujące czynności zarządcze nie pozostawały w stosunku pracy, należało uznać, że wystarczające i prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że zapłacenia na rzecz ww. osób składek z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie spełnia warunku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.