Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 425/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 555/14 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. nr IBPBII/1/415-1065/13/ASz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 555/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze sprawy ze skargi B. [...] Sp. z o.o. w K. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie ww. interpretacji został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, iż spółka zajmuje się w szczególności handlem wyrobami hutniczymi, a na potrzeby swojej działalności posiada biuro na terytorium Republiki Czeskiej, które ma promować i wspomagać jej działalność w Republice Czeskiej i Słowackiej. Biuro zostało zarejestrowane przez odpowiedni sąd jako oddział spółki zagranicznej, pełni jednak jedynie funkcje pomocnicze, nie dokonuje żadnej sprzedaży ani nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej. Zdaniem spółki nie stanowi ono "zakładu" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Zostało to potwierdzone w uzyskanej przez spółkę interpretacji indywidualnej.

Dla realizacji swoich zadań w biurze zatrudnieni są pracownicy oraz dokonywane są zakupy towarów i usług, w tym zakupy usług wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Tytułem przykładu pracownicy biura dokonują zakupów na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji od usługodawców - mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji - usług publikacji ogłoszeń czy usług prawnych. Spółka uzyskuje od tych kontrahentów certyfikaty rezydencji, jednakże aktualnie zastanawia się nad brakiem takiego obowiązku.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy dokonywane na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji zakupy świadczonych tam usług wymienionych w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. od usługodawców, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji, powodują po stronie spółki powstanie obowiązku - jako płatnika - poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 41 ust. 4 tej ustawy lub powodują konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji w przypadku, gdy możliwe jest niepobranie podatku zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym spółka nie ma obowiązku jako płatnik poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności w związku z zakupem usług wymienionych w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nie występuje konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji.

Spółka podkreśliła, że to na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji dochodzi do zakupu niektórych usług, jak np. usług publikacji ogłoszeń czy usług prawnych. Świadczenia te są realizowane na terytorium tych państw przez usługodawców mających na ich terenie siedzibę lub miejsce zamieszkania, zatem omawiany przychód jest osiągany niewątpliwie poza terytorium Polski. W ocenie strony inne fakty, jak na przykład to, że ostatecznie wypłatą należności zostanie obciążony majątek spółki (biuro nie stanowi zakładu dla celów podatku dochodowego), a koszty zakupionych usług związane są z przychodem (dochodem) spółki są bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca podkreślił nadto, że jego stanowisko ma swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że przedstawione przez spółkę stanowisko w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do nierezydentów świadczących swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że z treści art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika generalna zasada, iż opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. W jego ocenie decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym, czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Organ stwierdził dalej, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługami, które będą wykonywane na rzecz wnioskodawcy - podmiotu z siedzibą w Polsce, przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Efekt usług publikacji ogłoszeń czy też usług prawnych wykorzystywany będzie natomiast przez wnioskodawcę - polski podmiot w Polsce.

Organ podniósł kolejno, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż do przychodów uzyskiwanych przez osoby wskazane przez wnioskodawcę, bezsprzecznie zastosowanie będą miały uregulowania zawarte w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. bowiem ww. osoby świadczą usługi publikacji ogłoszeń lub usługi prawne, a więc otrzymują przychody, o których mowa w pkt 5 tego przepisu.

Zdaniem organu, powołane przezeń przepisy u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu ww. usług określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby osoby, na rzecz której będą wykonywane dane usługi. I tak, dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji są dochodami uzyskanymi na terytorium Polski. Zatem, jeżeli osoba świadcząca ww. usługi nie przedstawi wnioskodawcy certyfikatu rezydencji, to wnioskodawca będzie obowiązany do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze na ww. interpretację pełnomocnik spółki zarzucił organowi naruszenie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie za prawidłowe stanowiska spółki przedstawionego we wniosku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Dalej Sąd wskazał, że akceptuje poglądy i argumentację prawną zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietna 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08 oraz z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10 jak również z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3243/12 i stwierdził, że uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania za granicą wynagrodzenie nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Za trafne uznano przy tym stanowisko, że nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". W dalszej części Sąd przytoczył orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2884/11.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ostatecznie, że w świetle art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Tym samym, zdaniem Sądu, przedstawione przez spółkę zdarzenie ma miejsce w Czechach i na Słowacji tym samym jej kontrahenci nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Końcowo Sąd wskazał na art. 121 § 1, art. 14h, w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.") i podniósł, że istotnym dla realizacji zasady zaufania jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do tych orzeczeń i wskazanie przyczyn, dla których organ cytowanych poglądów nie podziela. Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył ww. przepisy w związku z nieodniesieniem się do poglądów prawnych, wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ interpretacyjny zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za "terytorium z którym wiąże się osiąganie przychodów" należy rozumieć miejsce gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą; dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego nie ma znaczenia miejsce zapłaty wynagrodzenia, czy też siedziba podmiotu który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta; skoro przedstawione przez spółkę zdarzenie ma miejsce w Czechach i na Słowacji samym jej kontrahenci nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła (z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska) od należności wypłacanych przez nią zagranicznym kontrahentom z tytułu świadczonych na jej rzecz usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; skutkiem dokonania błędnej wykładni wskazanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny być w sprawie stosowane;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 i art. 14e § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej nie odniósł się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych; w ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego (odstępując tym samym od przyjętej praktyki oceniania tego rodzaju zarzutów dopiero po przeanalizowaniu zasadności zarzutów o charakterze procesowym - co w niniejszej sprawie jest uzasadnione jego charakterem) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasługuje on na uwzględnienie.

Dalsze uwagi należy poprzedzić spostrzeżeniem, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3587/14, działając na podstawie art. 187 § p.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego".

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r., wydanym na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania.

W dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Uwagi te są o tyle istotne, że podstawowe kwestie, które skłoniły NSA do przedstawienia składowi siedmiu sędziów ww. pytania, dotyczyły - jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia NSA - tożsamych problemów, które wystąpiły na gruncie niniejszej sprawy. Choć w przypadku skorzystania z procedury określonej w art. 187 § 3 p.p.s.a., nie znajduje zastosowania § 2 tego przepisu ("Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca"), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumenty przedstawione w wyroku z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14 i dlatego odwoła się do przedstawionej tam argumentacji, mając oczywiście jednak na uwadze różnice między stanami faktycznymi opisanymi w obu wnioskach o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z tym, po pierwsze zauważyć trzeba, że choć ww. wyrok w składzie siedmiu sędziów zapadł na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), to brzmienie przepisów, których wykładnia ma sporny charakter, jest analogiczne na gruncie u.p.d.o.f. (art. 3 ust. 2a) oraz u.p.d.o.p. (art. 3 ust. 2).

Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy też odnieść się właśnie do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Należy podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług i czynności, zarówno usług niematerialnych (usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku), usług pośrednictwa, usług sportowych jak również najmu środków transportu i innych rzeczy (maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia).

Każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą, po pierwsze, podlegać podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie, podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego. W pierwszej sytuacji można wyróżnić łącznik podmiotowy - miejsca zamieszkania, siedzibę (rezydencja, domicyl podatkowy), w drugiej sytuacji łącznik przedmiotowy - łącznik źródła. W art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. niewątpliwie występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów.

Odnosząc się do stanowisk prezentowanych w orzecznictwie i piśmiennictwie w zakresie interpretacji pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy wskazać, że wymieniane są następujące łączniki podatkowe: miejsce wykonania usługi, rezydencja wypłacającego wynagrodzenie oraz miejsce wykorzystania efektu usługi.

Argumentacja za przyjęciem "miejsca wykonania usługi" jako łącznika podatkowego sprowadza się do twierdzenia, że czynności w ramach usług generują przychód, a w konsekwencji stanowią jego źródło. W przypadku, gdy czynności mają miejsce poza terytorium Polski to przychód z tego tytułu uznaje się za osiągnięty poza terytorium Polski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) w rozumieniu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. jest prawnie irrelewantne. Należy zauważyć, że z uwagi na niematerialny charakter usług, dla usługobiorcy, co do zasady nie ma znaczenia miejsce ich faktycznego wykonania, ponadto usługa niematerialna może być wykonywana w różnych państwach bądź wspólnie przez wykonawców, znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Niematerialny charakter usług wiąże się z możliwością wykonywania takich usług w wielu państwach. Dokonując analizy stanowiska, przyjmującego jako łącznik podatkowy wyłącznie miejsce wykonania usługi, odnieść należy się do zakresu przedmiotowego art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. i jego zmian w trakcie obowiązywania ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. poszerzając katalog przychodów nierezydentów opodatkowanych "u źródła" o usługi niematerialne (art. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.141.1182). Celem tej zmiany, tak jak odpowiadającej jej zmianie na gruncie u.p.d.o.p., było "uszczelnienie polskiego systemu podatkowego i zapobieganie wyprowadzaniu zysków z polskich podatników bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym". Przyjęcie zatem wyłącznie kryterium miejsca wykonania usługi jako łącznika podatkowego nie znajduje podstawy w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

Przyjęcie za miejsce uzyskania przychodu miejsca, gdzie efekt usługi będzie wykorzystywany również – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – nie jest właściwe. Niematerialny charakter usług oznacza nie tylko możliwość wykonywania takich usług w wielu państwach jednocześnie, również efekty usług niematerialnych mogą być wykorzystywane w kilku jurysdykcjach podatkowych.

W odniesieniu do uwag spółki, czynionych m.in. w skardze do WSA (s. 5-6), dotyczących tego, gdzie będzie wykorzystywany efekt usług, podnieść trzeba, że zagadnienie to nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ o ograniczonym obowiązku podatkowym świadczącego usługi rozstrzyga nie tyle miejsce wykorzystania usługi, co państwo rezydencji podatnika wypłacającego wynagrodzenie za nabyte usługi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi niematerialne (usługi, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), na rzecz spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi pochodzi od polskiego rezydenta. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", to jest tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Podkreślenia wymaga również, że wydatki z tytułu zapłaty za usługi niematerialne mogą być kwalifikowane przez polską spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących "kosztów podatkowych" (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta.

Zastosowanie art. 29 u.p.d.o.f. jest możliwe dopiero po ustaleniu, że nierezydent podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

O obowiązku płatników pobrania zaliczek na podatek dochodowy stanowią odpowiednio art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. Dokładniejsze wyjaśnienia w zakresie tego obowiązku znalazły się w zaskarżonej interpretacji (s. 6-7) i nie wydają się, same w sobie, wywoływać wątpliwości spółki, a to wobec tego, że kwestie przez nią podważane koncentrowały się w istocie wokół art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., zaś zastosowanie ww. przepisów stanowiło niejako następstwo przyjętej wykładni spornego w interpretacji art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

Co do art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. - zmienionego ustawą z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) - podnieść należy, że stanowi on "jedynie" katalog otwarty przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wskazanie katalogu dochodów (przychodów), mających źródło na terytorium Polski, nie ma wpływu na stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska i tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów, ustalony w art. 3 u.p.d.o.f., może ulegać modyfikacji.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów co do zastosowania w sprawie art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje również stanowiska Sądu pierwszej instancji co do nieodniesienia się do orzecznictwa podejmującego stosowną problematykę. NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że jakkolwiek brak takiego odniesienia się stanowi mankament zaskarżonej interpretacji, to jednak nie miał on istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy w tym kontekście zróżnicowany charakter spraw, które dotychczas rozpatrywane były przez sądy, podejmując zbliżoną problematykę. Opisywane we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (najczęściej, choć nie zawsze – sądy podejmowały bowiem przedmiotową problematykę nie tylko na gruncie postępowań zainicjowanych takimi wnioskami) czynności, w sposób istotny różniły się i niezasadne jest ich ujednolicanie. Oczywiście, bezpośrednie odniesienie się przez organ interpretacyjny do stosownych uwag, obecnych w orzecznictwie administracyjnym, czyniłoby prezentowany wywód dogłębniejszym, czytelniejszym i budzącym zaufanie do organów podatkowych w stopniu większym niźli ma to miejsce w sytuacji braku takiego odniesienia – jednak na gruncie niniejszej sprawy taki brak można usprawiedliwić uważną analizą przedstawionego pytania i wnikliwą argumentacją popierającą przyjęte stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.

-----------------------

4