Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1571/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 121 par. 1, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A.O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1196.2016.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 marca 2017r. A.O. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ interpretacyjny") z dnia 21 grudnia 2016r., nr 1462-IPPB4.4511.1196.2016.1.AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 20 października 2016r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że w dniu [...] czerwca 2016r. doszło do Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę między Wnioskodawczynią a Pracodawcą Bankiem [...] S.A. ("Pracodawca").

Umowa o pracę, zawarta w dniu 1 listopada 1995 roku, została rozwiązana bez zachowania okresu wypowiedzenia, w trybie porozumienia stron, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. 2003, Nr. 90, poz. 844), w związku ze zmianami organizacyjnymi w Banku polegającymi na redukcji zatrudnienia. Do rozwiązania umowy o pracę miały zastosowanie postanowienia Porozumienia z dnia [...] lutego 2016 roku w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku [...] S.A. stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie 10 lutego 2016r. do 31 grudnia 2016 roku ("Porozumienie").

Wnioskodawczyni była zatrudniona u jednego Pracodawcy (różne nazwy podmiotu) nieprzerwanie przez okres 21 lat, od początku swojej kariery zawodowej, poświęcając w całości swoje życie zawodowe jednemu pracodawcy, osiągając kolejne szczeble kariery zawodowej od referenta, poprzez kontrolera rachunkowego, inspektora, p.o. kierownika filii, kierownika filii, doradcy klienta, starszego menedżera, dyrektora operacyjnego, na dyrektorze oddziału kończąc. Całe życie zawodowe Wnioskodawczyni związane było z Pracodawcą i całkowicie jemu podporządkowane, szczególnie w zakresie zdobywanej umiejętności i wiedzy. Zawarta umowa o pracę została rozwiązana z wyłącznej winy Pracodawcy na mocy Porozumienia w związku z przeprowadzaną głęboką restrukturyzacją Banku polegającą na przebudowie sieci dystrybucyjnej m.in. ograniczeniem liczby oddziałów własnych i zatrudnionych na etat - a więc wiążących się z dużymi kosztami pracy i socjalnymi - pracowników. Jedynym celem Pracodawcy jest długoterminowe zmniejszenie kosztów własnych i zwiększenie przychodów.

Porozumienie z dnia [...] lutego 2016r., na mocy którego doszło do rozwiązaniu umowy o pracę z Wnioskodawczynią, jest porozumieniem zawartym między Pracodawcą a Organizacją [...] z siedzibą w W. ("Organizacja Związkowa").

Organizacja Związkowa wyraźnie zaznacza, że proces zwolnień grupowych i transformacji Banku wynika z wyłącznej inicjatywy Pracodawcy, do której Organizacja Związkowa złożyła w trakcie rokowań szereg zastrzeżeń.

Zawarcie przez Organizację Związkową Porozumienia nie jest zawarciem programu dobrowolnych odejść, jest aktem odpowiedzialności za sytuację socjalną i bytową pracowników oraz chęcią zabezpieczenia w jak najszerszym zakresie praw i interesów pracowników Pracodawcy.

Porozumienie dotyczy również sytuacji pracowników w przypadku, gdyby zwolnienia nie wyczerpywały Ustawy z dnia 13 marca 2003r. (§ 1 pkt 4 Porozumienia). Zwolnieniami objętych jest 28,5 % pracowników Pracodawcy.

Dobór pracowników do zwolnienia jest narzucony przez Pracodawcę i wynika z subiektywnych kryteriów (przyporządkowanie organizacyjne, przydatność pracownika do wykonywanej pracy). Pracodawca każdorazowo dokonuje wyboru pracownika do zwolnienia stosując własne kryteria. Dobrowolne zgłoszenie się pracownika do zwolnienia jest dozwolone tylko i wyłącznie za zgodą Pracodawcy, jest również ściśle uzależnione od kryteriów ustalonych przez Pracodawcę. Zgodnie z § 4 pkt 4 przy dokonywaniu zwolnień pracowników Pracodawca w pierwszej kolejności proponuje zwalnianemu pracownikowi rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. W razie odmowy pracownika, Pracodawca dokonuje rozwiązania umowy za wypowiedzeniem, przy czym rozwiązanie za wypowiedzeniem powoduje, że pracownikowi nie należą się od Pracodawcy świadczenia odszkodowawcze, stanowiące rekompensatę za rozwiązanie umowy oraz zadośćuczynienie utraty gwarancji stałych dochodów wynikające z § 6 Porozumienia.

Wysokość świadczeń odszkodowawczych wypłacana na mocy Porozumienia zależy od stażu pracy pracownika i uwzględnia stopień związania z dotychczasowym charakterem wykonywanej pracy oraz koniecznością specyficznego doskonalenia zawodowego.

Porozumienie reguluje również wypłatę odpraw pieniężnych zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy z dnia 13 marca 2003r. Porozumienie przewiduje wypłatę innych odszkodowań związanych bezpośrednio z sytuacją rodzinną i społeczną zwalnianych pracowników, np. dla pracowników wychowujących niepełnosprawne dzieci.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z następującym pytaniem:

Czy odszkodowanie, wypłacone na podstawie § 6 pkt 1 i 2 Porozumienia w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku [...] SA stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od dnia 10 lutego 2016 roku do dnia 31 grudnia 2016 roku zawartego w dniu [...] lutego 2016 roku. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie odszkodowawcze wypłacone zgodnie z § 6 pkt 1 i 2 Porozumienia w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku [...] SA stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 10 lutego 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku zawartego w dniu [...] lutego 2016 roku, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2016r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1. otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2. odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

a) ustawy,

b) przepisów wykonawczych do ustawy,

c) układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666, ze zm., dalej "k.p."),

3. wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,

4. nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ zauważył, że w u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu.

Organ wskazał, iż jak wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r., sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., poz. 380, ze zm., dalej "k.c.").

Organ odwołując się do prawa cywilnego stwierdził, że świadczenie odszkodowawcze, to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek, jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie"', natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

Przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm., dalej "k.p."), posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 k.p.).

Organ interpretacyjny w dalszej części rozważań stwierdził, że w kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie w sytuacji, gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 k.p.), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 k.p.) bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 k.p.). Jednocześnie zgodnie z art. 471 k.p., odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak, niż za okres wypowiedzenia (art. 58 k.p.).

Organ interpretacyjny uznał, że funkcję odszkodowawczą w k.p. oraz k.c., pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

W świetle powyższych wyjaśnień, jak również przedstawionego opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny uznał, że w sytuacji gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

Organ interpretacyjny stwierdził więc, że skoro świadczenia wypłacone przez pracodawcę w związku ze skorzystaniem przez Wnioskodawczynię z rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn nie dotyczących pracowników nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, to tym samym stwierdzić należy, że nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328, ze zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, organ interpretacyjny pismem z dnia 8 lutego 2017r., nr 1462-IPPB4.4511.1196.2016.2.AK, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W skardze zarzucono:

1. Dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2. Niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu prawa podatkowego.

3. Rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej "O.p."), poprzez wydanie interpretacji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.), tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, a przy opieraniu się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach, na wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logicznego wnioskowania, w tym z zasadami wnioskowania prawniczego, a przez to sprzecznym z prawdą, stronniczym, tendencyjnym i przez to błędnym uzasadnieniem prawnym, nastawionym na wydanie decyzji zobowiązaniowej a nie na wydaniu prawidłowego postanowienia podatkowego w sprawie.

4. Łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odszkodowania) w sytuacji, gdy umowa o pracę pomiędzy Skarżącą i pracodawcą została rozwiązana bez zachowania okresu wypowiedzenia, w trybie porozumienia stron, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. 2003 Nr. 90. poz. 844) w związku ze zmianami organizacyjnymi w Banku polegającymi na redukcji zatrudnienia. Do rozwiązania umowy o pracę miały zastosowanie postanowienia Porozumienia z dnia [...] lutego 2016 roku w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku [...] SA stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od dnia 10 lutego 2016r. do dnia 31 grudnia 2016 roku

Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny dopuścił się zatem, zdaniem Skarżącej, błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na tym tle Skarżąca formułuje również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącej nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis.

Wskazać należy, że oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., ponieważ przepisy te nie zostały wymienione w art. 14h O.p. wśród przepisów odpowiednio stosowanych w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Skoro przepisy te nie mogły być zastosowane w przedmiotowej sprawie, to organ wydający interpretację nie mógł dopuścić się ich naruszenia. Oczywiście bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ organ wydający interpretację nie stosuje przepisów prawa materialnego, a jedynie dokonuje ich wykładni.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek mając na uwadze odmienne uzasadnienie tego poglądu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g.

Orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące rozpatrywanego zagadnienia prawnego początkowo nie było jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Go 462/15, wskazał, że analiza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oznacza, że ustawodawca świadczenia noszące nazwę "odprawa" zalicza do odszkodowań lub zadośćuczynień, jako szerszej kategorii, dlatego za uzasadniony należy uznać wniosek, że na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odprawa stanowi rodzaj czy też formę odszkodowania. Tym samym za błędną należy uznać wykładnię gramatyczną tego przepisu, że zamieszczenie odpraw w wyłączeniach oznacza, że jest to kategoria świadczenia, do której nie ma w ogóle zastosowanie zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wojewódzkie Sądy Administracyjne zasadniczo zajęły jednak stanowisko, zgodnie z którym świadczenia pieniężne takie, jak otrzymane przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowią odszkodowania w rozumieniu tego przepisu (np. wyroki: WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 sygn. akt I SA/Sz 123/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych również akceptował stanowisko organów podatkowych, że świadczenie pieniężne wypłacone przez pracodawcę w związku z redukcją zatrudnienia nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15).

Sporne zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stało się również przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (zob. m.in. wyroki NSA: z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16; z 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, z 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16, z 8 czerwca 2017r., II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017r. II FSK 984/17; z 23 czerwca 2017r., II FSK 3362/16; z 2 sierpnia 2017r., II FSK 2226/16; z 8 sierpnia 2017r., II FSK 2402/16; z 24 sierpnia 2017r., II FSK 2072/16; z 20 września 2017r., II FSK 2517/16; z 21 marca 2018r., II FSK 2565/17).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach i uznaje je za własne.

Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

Przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań niektórych odpraw wypłacanych pracownikom.

Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016r., o sygn. akt II FSK 1861/16).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Sugeruje to, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. W ocenie Sądu uzasadnione jest odmienne stanowisko, według którego ustawodawca po to wskazał w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jako niepodlegające zwolnieniu od podatku dochodowego, aby przesądzić w ten sposób ewentualne spory co do odszkodowawczego charakteru takich odpraw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia. Przepis art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, do stosunku pracy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że wypłacone Skarżącej świadczenie należy zakwalifikować z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im ustawa z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; powoływana dalej jako "k.c.").

Ustalenie znaczenia wyżej wymienionych pojęć wymaga przeprowadzenia interpretacji, w procesie której niezbędne jest odniesienie się do znaczenia terminu szkody, w rozumieniu kodeksu cywilnego. W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia - Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian - Zobowiązania, zarys wykładu, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004r.).

Wobec tego odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 kwietnia 2017r., I SA/Rz 1011/16).

Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.).

Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżącej zostało wypłacone odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia za porozumieniem stron. W opisie stanu faktycznego wskazano, że świadczenia odszkodowawcze wynikające z § 6 Porozumienia stanowią rekompensatę za rozwiązanie umowy oraz zadośćuczynienie utraty gwarancji stałych dochodów. W przypadku niewyrażenia zgody przez pracownika Pracodawca dokonałby rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem, przy czym pracownikowi nie należałyby się świadczenia odszkodowawcze.

Przedmiotowe odszkodowanie stanowi więc świadczenie, którego źródłem było porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 3531 k.c.).

W ocenie Sądu wyrażenia zgody przez pracownika na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenia nie wyrównywały bowiem jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach Skarżącej, gdyż były one przysporzeniem – zachętą do rezygnacji z zatrudnienia poprzez rozwiązanie stosunku pracy bez wypowiedzenia, a ich zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy też zadośćuczynienia. W przypadku zaś, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2006r., I SA/Kr 90/16). Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W opisanym stanie faktycznym doszło bowiem do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia.

Konkludując, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem organ interpretacyjny nie naruszył tego przepisu przez jego błędną wykładnię lub nieprawidłową ocenę jego zastosowania.

Dokonana przez organ interpretacyjny odmienna od prezentowanej przez Skarżącą wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p. Okoliczności, że strona nie zgadza się z uzyskaną interpretacją indywidualną, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Odnosząc się do zarzutu łamania zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, w którym wskazano, że zasada in dubio pro tributario jako reguła interpretacji jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Skoro w rozpoznawanej sprawie w wyniku dokonania wykładni językowej została ustalona treść normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to brak było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Powyższy zarzut jest zatem niezasadny.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.