Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1852/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka(sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2015 r. F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa różnego rodzaju towary oraz usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zaś koszty ponoszone w związku z nabyciem ww. towarów i usług związane są z działalnością gospodarczą Skarżącej. Transakcje nabywania towarów i usług są z kolei dokumentowane przede wszystkim fakturami VAT, w tym korygującymi, wystawianymi przez kontrahentów w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Faktury wysyłane są na adres siedziby Spółki lub elektronicznie na jej adres e-mail. Wskazano, że ze względu na dużą skalę prowadzonej działalności oraz bardzo dużą ilość otrzymywanych faktur zakupowych Spółka ponosi istotne koszty związane z obiegiem dokumentów w wersji papierowej oraz zapewnieniem odpowiednich warunków niezbędnych do prowadzenia archiwizacji papierowej faktur i przechowywania ich w tej formie. Dodatkowo podniesiono, że dostęp do dokumentów w wersji papierowej z uwagi na ich znaczną ilość jest utrudniony i możliwy jedynie w siedzibie Spółki. W związku z powyższym, celem minimalizacji kosztów, a także usprawnienia obiegu dokumentów i dostępu do nich wewnątrz firmy, Skarżąca zamierza wdrożyć rozwiązanie informatyczne polegające na archiwizowaniu i przechowywaniu dokumentów księgowych, otrzymanych zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej, wyłącznie w formie elektronicznej. Podkreślono, że dokumenty księgowe stanowią część ewidencji rachunkowej Spółki w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawą").

Skarżąca wyjaśniła jednocześnie, że procedura archiwizowania dokumentów księgowych w formie elektronicznej będzie polegała na skanowaniu do formatu elektronicznego PDF dokumentów otrzymanych w formie papierowej. Następnie zeskanowane dokumenty będą przesyłane w elektronicznym obiegu dokumentów w ramach systemu SAP oraz będą archiwizowane w formie elektronicznej w systemie "Easy Archive", połączonym z systemem SAP. Analogiczny system archiwizowania dokumentów będzie stosowany w przypadku dokumentów otrzymywanych w wersji elektronicznej, przy czym dokumenty te będą archiwizowane bezpośrednio do systemu, z pominięciem procedury skanowania. Zaznaczono, że za prawidłowe wprowadzanie dokumentów do sytemu SAP będzie odpowiedzialna wyznaczona do tego osoba lub grupa osób, przy czym w systemie będzie widniała nazwa użytkownika lub grupy użytkowników, który wprowadził dany dokument do systemu. W przypadku każdego dokumentu będzie istniała możliwość wyświetlenia jego czytelnego obrazu (skanu) przez użytkownika mającego dostęp do systemu SAP, a także dokonania wydruków skanów oraz zapisania ich na elektronicznym nośniku danych. Dostęp do serwerów, na których znajduje się zarówno system SAP, jak i system "Easy Archive", możliwy jest przez Internet, po zalogowaniu się do wewnętrznej sieci Spółki. Skarżąca wskazała, że będzie miała możliwość ustalenia wystawcy każdego dokumentu księgowego, archiwizowanego i przechowywanego w formie elektronicznej. Dane zawarte w dokumencie będą chronione przed ich przetwarzaniem i zmianą poprzez stosowany format PDF oraz ograniczony dostęp w ramach systemu SAP. Spółka będzie tworzyła także rezerwowe kopie zbiorów danych zapisanych na informatycznych nośnikach danych. Ponadto dokumenty archiwizowane w wersji elektronicznej będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na żądanie Organu podatkowego lub Organu kontroli skarbowej zostanie zapewniony bezzwłoczny dostęp do dokumentów, za pomocą środków elektronicznych w trybie on-line, poprzez możliwość ich wyświetlenia w systemie SAP, a także możliwość ich poboru i przetwarzania danych w nich zawartych. Po zarchiwizowaniu w wersji elektronicznej wersje papierowe dokumentów będą niszczone.

W związku z tym zadano następujące pytanie: "Czy dopuszczalne jest przechowywanie dokumentów księgowych, w tym faktur VAT, otrzymanych w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej przy zachowaniu odpowiednich procedur oraz czy Spółka zachowa w takim wypadku na ogólnych zasadach prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przy założeniu, że są spełnione ogólne warunki zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy?".

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Organ podniósł, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, nie zaś unormowania zawarte w ustawach, które nie określają zasad opodatkowania. Zdaniem Ministra w niniejszej sprawie Skarżąca żąda potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów księgowych, do czego Organ podatkowy, w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony. W ocenie Organu kwestia poprawności dokumentacji, jak i prawidłowości jej przechowywania, nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialnoprawnego obowiązku podatnika, albowiem ten nie wynika z dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Organ powołał się m.in. na wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., III SA/Wa 2159/12 oraz z dnia 7 marca 2013 r., III SA/Wa 2209/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., I SA/Łd 958/12, wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r., II FSK 487/13. Odnosząc się z kolei do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zauważono, że wydanie odmiennych interpretacji, nawet w zakresie analogicznych zagadnień, nie może stanowić podstawy do żądania wydania analogicznego rozstrzygnięcia.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając Organowi naruszenie art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ("O.p.") w zw. art. 9 i art. 15 ustawy, poprzez nieuprawnione uznanie, że wskazane przepisy materialnoprawnej ustawy podatkowej nie zawierają wymogów względem prawidłowego udokumentowania wydatków mogących być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p., jak również art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Organ może odmówić wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia indywidualnej interpretacji w sytuacji, w której Spółka wniosła o interpretację przepisów zgodnie z warunkami stawianymi co do treści wniosku o wydanie takiej interpretacji. W ocenie Spółki w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zignorowanie utrwalonych poglądów doktryny oraz orzecznictwa.

W ocenie Spółki stanowisko Organu pozostaje w sprzeczności z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych zapadłym na gruncie przepisów u.p.d.o.p. W tym zakresie Skarżąca powołała się, przykładowo, na wyrok NSA z dnia 19 września 2010 r., II FSK 608/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r., III SA/Wa 2623/12, wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., II FSK 1893/15. Zaznaczono, że wniosek Spółki o zajęcie przez Organ stanowiska w przedmiocie dopuszczalności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskanie przychodów na podstawie dokumentów posiadanych w formie elektronicznej spełnia wymagania zawarte w art. 14b Ordynacji podatkowej. Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowy wniosek dotyczy interpretacji wskazanych przepisów u.p.d.o.p. odnosząc się do interpretacji warunków stawianych przez te regulacje dokumentacji stanowiącej podstawę pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty. Dodano, że kwestia prawidłowego udokumentowania kosztów podatkowych przez Spółkę może być przedmiotem weryfikacji w ramach ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, stąd też nieuzasadnione jest stanowisko Organu odmawiające interpretacji przepisów u.p.d.o.p. będących podstawą prawną dla takiej weryfikacji. Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1456/13.

Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ zauważył, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Podkreślono, że obowiązkiem Organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu, może on wszcząć postępowanie interpretacyjne. Minister zaznaczył jednocześnie, że ocenie Organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych musi podlegać nie pytanie sformułowane we wniosku, lecz całe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku.

Zdaniem Organu w niniejszej sprawie Skarżąca nie wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. wskazując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zapytała o żaden konkretny wydatek w świetle wypełnienia przezeń przesłanek uznania za koszt podatkowy, lecz o potwierdzenie mocy dowodowej dokumentów kosztowych, które Spółka zamierza przechowywać w formie elektronicznej, zamiast papierowej. Minister wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu potwierdza, iż w trybie interpretacji indywidualnych nie dokonuje się oceny sposobu dokumentowania. Natomiast, w opinii Organu, powołane przez Skarżącą w złożonym zażaleniu wyroki sądów administracyjnych nie dotyczą sytuacji analogicznej do niniejszej sprawy.

Skarżąca wniosła skargę do Sądu na powyższe postanowienie, podtrzymując zarzuty podniesione w zażaleniu oraz zawartą w nim argumentację. Powołała się na orzecznictwo sądowe oraz liczne interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla niniejszej sprawy jest brzmienie pytania, jakie Spółka zadała Organowi. Pytanie wniosku wskazuje bowiem zazwyczaj istotę problemu sprawy interpretacyjnej oraz definiuje przedmiot wątpliwości pytającego. Zadane pytanie pozwala - w razie nieprecyzyjnie, dwuznacznie bądź nieczytelnie sformułowanego wniosku – wyznaczyć zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego, tzn. określić, czego w istocie wnioskodawca oczekuje od Organu interpretacyjnego.

Zadane pytanie Spółki brzmiało więc następująco: "Czy dopuszczalne jest przechowywanie Dokumentów księgowych, w tym przede wszystkim faktur VAT, otrzymanych w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej (oryginalnych dokumentów zeskanowanych do pliku pdf, oryginały po zeskanowaniu i zarchiwizowaniu są niszczone), przy zachowaniu odpowiednich procedur oraz czy Wnioskodawca zachowa w takim wypadku na ogólnych zasadach prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przy założeniu, że są spełnione ogólne warunki zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT?".

Formalnie rzecz biorąc Spółka zadała więc dwa pytania. Pierwsze dotyczyło dopuszczalności przechowywania faktur wyłączanie w formie elektronicznej. Zostało one wyrażone formułą "Czy dopuszczalne jest przechowywanie...". Drugie pytanie dotyczyło zachowania prawa do zaliczenia wydatków do kosztów, i wyrażono je zwrotem "...czy Wnioskodawca zachowa (...) prawo do zaliczenia wydatków do kosztów...". Temu drugiemu pytaniu towarzyszyło założenie, że "...są spełnione ogólne warunki zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT".

Rozpatrując te dwie kwestie oddzielnie należy zauważyć, że – odnośnie do pierwszej z nich – Spółka nie sprecyzowała, o jaką "dopuszczalność" jej chodzi, czyli w świetle jakiego prawa Minister miał rozważyć tę "dopuszczalność". Tak ogólnie ujęte pytanie ("Czy dopuszczalne jest...") nie zostało w żaden sposób odniesione do prawa podatkowego, w perspektywie tego pytania nie został wskazany żaden przepis tego prawa, który Minister miałby zinterpretować. Już sama ta okoliczność uniemożliwiała udzielenie interpretacji, która przecież, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji, może mieć za przedmiot tylko przepisy prawa podatkowego, a nie prawo w ogóle, nie jakąkolwiek inną gałąź prawa. Instytucja interpretacji służy wykładni konkretnego przepisu prawa podatkowego, a nie uzyskaniu analizy systemu prawa, nie uzyskaniu przez podatnika porady prawnej z zakresu ustanowionych przez prawo nakazów, zakazów, uprawnień czy obowiązków. W centrum wniosku o wydanie interpretacji musi znajdować się konkretny przepis prawa podatkowego, a nie pewien problem, zwłaszcza, gdy nie ma on charakteru podatkowego.

Powtórzyć należy, że ani w zadanym pytaniu, ani w przedstawionym własnym stanowisku w tej kwestii, Spółka nie wskazała konkretnego przepisu prawa podatkowego, który wymagałby analizy Organu. Prezentując własne stanowisko wyraziła pogląd, iż opisana procedura archiwizowania faktur jest dopuszczalna "...w świetle obowiązujących przepisów prawa....", ponownie sugerując w ten sposób, że jej żądanie odnosi się do prawa w ogóle (szeroko rozumianego prawa administracyjnego, karnego, cywilnego, przepisów dotyczących archiwizowania dokumentów?). W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wprost przyznała, że "...przepisy prawa podatkowego nie regulują sposobu ani wymogów formalnych odnośnie prawidłowego dokumentowania wydatków", co ponownie uprawniało do konkluzji, iż przedmiotem wniosku nie był żaden przepis prawa podatkowego, lecz system prawa w ogóle.

Owszem – w dalszej części uzasadnienia swojego wniosku Skarżąca wskazała na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale, w ocenie Sądu, Organ prawidłowo uznał, że ten przepis, choć niewątpliwie umieszczony w ustawie podatkowej, poprzez jawne odwołanie się do "odrębnych przepisów" stanowi tylko swoiste przypomnienie, że podatnicy zobowiązani są do przestrzegania ustawy o rachunkowości i innych przepisów z tego zakresu. Art. 9 ust. 1 ustawy stanowi zatem superfluum, gdyż brak tego przepisu w niczym nie zmieniłby zasady, że podatnicy podatku dochodowego, w tym Spółka, zobowiązani są stosować się do przepisów odrębnych wszelkich gałęzi prawa i wszelkich ustaw, w tym ustawy o rachunkowości. Art. 9 ust. 1 ustawy nie ma więc samoistnej treści normatywnej, nie ustanawia żadnej normy podatkowej – ani materialnej, ani formalnej.

W tym kontekście zauważyć należy, że zasadnicza część uzasadnienia stanowiska Spółki poświęcona została analizie poszczególnych przepisów ustawy o rachunkowości. Trafnie odnotował tymczasem Minister, że nie jest to ustawa podatkowa, ponadto interpretacja jej przepisów nie mogłaby się okazać niezbędna dla wyjaśnienia jakichkolwiek praw czy obowiązków podatkowych Skarżącej.

Niezależnie od powyższego odnotować należy, że gdyby nawet podjąć próbę udzielenia odpowiedzi na tak sformułowane pytanie o "dopuszczalność" archiwizowania faktur z punktu widzenia organu podatkowego, to odpowiedź ta jawi się jako oczywista. Oczywistość tej odpowiedzi wynika już z samego wniosku Spółki o wydanie interpretacji, w którym przecież – powtórzmy – wprost przyznano, że "...przepisy prawa podatkowego nie regulują sposobu ani wymogów formalnych odnośnie prawidłowego dokumentowania wydatków". Skoro więc przepisy prawa podatkowego w tej kwestii "milczą", to nie ustanawiają prawnego zakazu, zaś skoro zakaz taki nie istnieje, to archiwizowanie faktur w formie wyłącznie elektronicznej jest "dopuszczalne", gdyż dla osób fizycznych, osób prawnych, podmiotów spoza sfery imperium państwowego, "dopuszczalne" jest wszystko to, co nie jest zakazane.

Z uwzględnieniem tej właśnie konstatacji odczytywać należy drugie pytanie Spółki, dotyczące zachowania prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Otóż z uwagi właśnie na wyżej zasygnalizowaną oczywistość odpowiedzi na pytanie dotyczące "dopuszczalności" wyłącznie elektronicznej formy archiwizowania faktur, w ocenie Sądu przyjąć należy, że te wyszczególnione dwa pytania stanowią w istocie jeden problem, który koncentruje się właśnie wokół kwestii prawa do zaliczenia wydatków do kosztów. Spółce z pewnością nie chodziło o uzyskanie oczywistej odpowiedzi na proste pytanie o "dopuszczalność" skanowania dokumentów i niszczenia ich wersji papierowej. Trafna argumentacja Spółki co do wspomnianej "dopuszczalności" miała, według Sądu, stanowić w rzeczywistości argument na rzecz jej stanowiska w tej drugiej, podstawowej, problematycznej kwestii, tj. kwestii zachowania prawa do zaliczenia wydatków do kosztów. Spółka uznała, że dysponując tylko elektroniczną wersją faktury dokumentującej dany wydatek, takie prawo zachowa, ale zaopatrzyła swoje stanowisko zastrzeżeniem, że są spełnione ogólne warunki zaliczenia wydatku do kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Na tle tak ujętego pytania, opatrzonego tym zastrzeżeniem, wyłania się problem, o co w istocie chodziło Spółce. Gdyby bowiem dosłownie odczytać to pytanie, to odpowiedź na nie ponownie jawi się jako oczywista, gdyż pytanie takie prowadzi do tylko jednej, twierdzącej odpowiedzi. Ta twierdząca odpowiedź wynika z tautologicznej konstrukcji pytania, które zakłada, że są spełnione ogólne warunki uznania wydatku za koszt. Skoro bowiem takie warunki są obiektywnie spełnione (dany wydatek został poniesiony, poniesiono go z majątku Skarżącej, poniesiono go w ustawowo określonym celu, wydatek ma charakter definitywny i nieodwołalny, nie wskazano go w negatywnym katalogu wyłączeń), to wydatek stanowi koszt, zgodnie z ustawową definicją kosztu podatkowego. W tej sytuacji Skarżąca oczywiście zachowa prawo do zaliczenia wydatku do kosztów. Czy jednak Spółka rzeczywiście oczekiwała takiej oczywistej, jedynie możliwej odpowiedzi na zadane przez siebie, drugie pytanie?

W ocenie Sądu Minister prawidłowo uznał, że Spółka w istocie dążyła tu do uzyskania oceny dowodu (dokumentu elektronicznego, skanu faktury), a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Pytając o "zachowanie" prawa do zaliczenia wydatku do kosztów próbowała w trybie interpretacji uzyskać stanowisko, jakiego ten Organ w tym trybie nie mógł przedstawić. Jedyne, co Minister mógł w tych ramach stwierdzić, to wyjaśnić, że kosztem jest każdy wydatek z majątku Spółki, który obiektywnie został poniesiony we wskazanym celu, jeżeli poniesienie tego wydatku miało definitywny charakter. Z definicji art. 15 ust. 1 ustawy wynika bowiem obiektywny charakter kosztu podatkowego – wydatek jest lub nie jest kosztem, niezależnie od sposobu jego udokumentowania, a nawet od tego, czy w ogóle został on jakkolwiek udokumentowany. Definicja ta zawiera przecież tylko elementy materialnoprawne, nie odnosi się w ogóle do kwestii dowodzenia za pomocą jakichkolwiek dowodów, np. dokumentów, w tym faktur. Spotykana w orzecznictwie sądowym i doktrynie przedmiotu uwaga, że w interesie podatnika koszt powinien być przez niego odpowiednio udokumentowany, jest oczywiście trafna, ale usytuować ją należy na innej płaszczyźnie, niż materialnoprawna definicja kosztu podatkowego. Samo udowodnienie, np. udokumentowanie wydatku, nie wchodzi w zakres definicji kosztu podatkowego. Nie można przecież wykluczyć, że pomimo braku jakichkolwiek dokumentów, dany wydatek będzie uznany za koszt, gdyż podatnik wykaże jego poniesienie, a także dalsze konieczne cechy kosztu (w tym jego związek z przychodem) przy użyciu innych dowodów, na które zezwala art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony wydatek formalnie prawidłowo udowodniony i udokumentowany wieloma dowodami i dokumentami - fakturą, notą, dokumentem przelewu bankowego, zeznaniami świadków, wyjaśnieniami podatnika – może nie zostać przez organ podatkowy uznany za koszt, gdyż in concreto organ ten, korzystając z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazane dowody uzna za fałszywe, nieprzekonujące, sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w konkretnym postępowaniu. Na tym właśnie polega obiektywność zachowania materialnego prawa do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów – nie zależy ono od udokumentowania wydatku, lecz od faktycznego jego poniesienia i spełnienia przez wydatek warunku pozostawania w związku z przychodem, warunku celowości oraz wymogu definitywności jego poniesienia. Jednocześnie organ podatkowy w swojej ocenie dowodów może się pomylić, wskutek czego definitywny wydatek obiektywnie poniesiony w celu uzyskania przychodu nie będzie uznany za koszt. Z drugiej strony wydatek nie poniesiony w ogóle (choć udokumentowany, np. tzw. pustą fakturą), lub poniesiony bez intencjonalnego związku z przychodem, może zostać za taki koszt uznany. Ewentualność wspomnianej pomyłki - w obydwie strony – wpisana jest w każdy system prawny w każdej procedurze prawnej.

Obiektywnie zatem, wobec deklarowanego we wniosku spełnienia przez dany wydatek warunków z art. 15 ust. 1 ustawy, Skarżąca zachowa materialne uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od formy ich dokumentowania oraz formy przechowywania dokumentów faktur. Tego uprawnienia, jak wynika z wniosku, Spółka jest świadoma. Natomiast zupełnie inną kwestią jest rzeczywisty problem, jaki Skarżąca postawiła we wniosku, tj. problem, czy de facto, w konkretnym przypadku, np. w razie wszczęcia postępowania podatkowego za dany rok podatkowy, wydatki dokumentowane fakturą nie w formie papierowej, a w formie dokumentu elektronicznego (skanu faktury), zostaną uznane za koszty uzyskania przychodu. Na tak ujęte pytanie, które - jak należało przyjąć – stanowi centralny i rzeczywisty problem niniejszej sprawy, Minister nie mógł odpowiedzieć, gdyż taka odpowiedź nie stanowiłaby interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz ocenę dowodu, do której uprawniony i zobowiązany byłby tylko konkretny organ postępowania w indywidualnym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, zgodnie ze wspomnianym art. 191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym Minister nie mógł wyręczać tego organu w jego roli. Powtórzyć trzeba, że "zachowanie" prawa do zaliczenia wydatku do kosztów nie zależy od formy przechowywania faktur, lecz od spełnienia warunków materialnoprawnych.

Dodać należy, że udzielenie interpretacji możliwe byłoby, gdyby zadane pytanie ujęte zostało w innej, abstrakcyjnej i generalnej perspektywie. Otóż za uprawione należałoby uznać żądanie udzielenia interpretacji, gdyby Spółka zapytała, czy dopuszczalny jest automatyzm polegający na odmowie uznania za koszt podatkowy wydatku udokumentowanego tylko fakturą w formie elektronicznego skanu dokumentu papierowego. Takie pytanie dotyczyłoby niewątpliwie przepisu prawa podatkowego, choć nie materialnego, lecz procesowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydaje się, że zastosowanie takiego automatyzmu stanowiłoby naruszenie tego przepisu, gdyż statuuje on zasadę swobodnej, a nie związanej oceny dowodów. Tak ujęty problem miałby walor generalności, a przez to mógłby stanowić przedmiot wypowiedzi Organu w postępowaniu interpretacyjnym. W niniejszej sprawie pytanie (pytania) Spółki zostało jednak sformułowane w zupełnie innym celu i w innym kontekście.

Spółka odwołała się do okoliczności, że w analogicznych sprawach Minister Finansów udzielał interpretacji, podała też ich przykłady. Wypada więc zauważyć, że interpretacje te - jak wynika z zacytowanych w skardze ich obszernych fragmentów - są w gruncie rzeczy bezwartościowe z punktu widzenia informacyjnej i gwarancyjnej funkcji interpretacji. Otóż są one po prostu warunkowe. O ile w tych interpretacjach uznawano stanowisko wnioskodawców co do formy przechowywania faktur za prawidłowe, to potwierdzenie tego stanowiska zawsze obwarowane było zastrzeżeniem, iż na podatniku nadal spoczywa ciężar wykazania kosztowego charakteru wydatku. Organ interpretacyjny wyrażał ten warunek stwierdzeniem: "...dokumenty źródłowe można przechowywać w dowolnej formie pod warunkiem, że będą mogły stanowić dowód zaistnienia zdarzenia gospodarczego...", albo: "Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.". Nawet więc z tych interpretacji, na które Spółka powołała się we wniosku, wynika, że istota problemu, tj. kosztowy charakter wydatku, leży zupełnie gdzie indziej, niż w formie archiwizowania faktur, i że kwestia "zachowania" prawa do zaliczenia tak udokumentowanego konkretnego wydatku do kosztów podatkowych jest zawsze otwarta i ostatecznie zawsze przynależna tylko do konkretnego postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.