Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 421/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 192/13 spraw ze skarg T. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] i z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2012 r., sygn. akt: I SA/Rz 192/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi T. L. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 i 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 14 czerwca 2012 r. określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r. Organ wskazał, że z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wynikało, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A." w 2007 r. kupował i sprzedawał używane samochody osobowe, furgonetki i motocykle (zakup tych pojazdów następował głównie we Francji). Przy ich sprzedaży stosował w większości przypadków szczególną procedurę opodatkowania przewidzianą dla towarów używanych, tj. w systemie VAT-marża. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miały zeznania świadków - nabywców pojazdów od podatnika. Organ zwrócił bowiem uwagę, że z zeznań tych wynikało m.in., iż ceny sprzedaży pojazdów widniejące na fakturach i zaewidencjonowane w ewidencji dostaw VAT były w 42 przypadkach na ogólną liczbę 89 transakcji niższe od cen zapłaconych przez nabywców samochodów. To zaś skutkowało uznaniem prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne kwartały 2007 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur sprzedaży za nierzetelną i doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § pkt 2 O.p.). W odniesieniu natomiast do transakcji, co do których świadkowie nie byli pewni ceny jaką zapłacili, organ posłużył się indywidualną metodą oszacowania, związaną z rodzajem prowadzonej przez stronę działalności. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia przy wyliczeniu podstawy opodatkowania kosztów związanych ze sprowadzaniem i dopuszczeniem do ruchu każdego pojazdu, tj. opłaty recyklingowej, akcyzy, kosztów rejestracji oraz badań technicznych organ odwoławczy odwołując się do definicji ceny nabycia z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że obejmuje ona wyłącznie kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić swojemu dostawcy samochodu, nie zawiera natomiast wydatków, które podatnik poniósł będąc już właścicielem pojazdu.

Co do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych organ zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia 4 września 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego zaś w dniu 25 września 2012 r. skarżącemu zostały przedstawione zarzuty. Powyższe zaś skutkowało, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za I-III kwartał 2007 r. przed upływem terminu przedawnienia zaistniała przesłanka powodująca jego zawieszenie, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższe decyzje skarżący wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.:

- art. 191 O.p., poprzez uznanie, że kwota przychodu została zaniżona oraz nieuwzględnienie rzeczywistych kosztów nabycia pojazdów,

- art. 23 § 5 O.p. poprzez nieustalenie opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, dokonanie dowolnych ustaleń oraz niezastosowanie jednolitych kryteriów szacowania podstawy opodatkowania zwłaszcza w doniesieniu do kosztów wpływających na podstawę opodatkowania,

- art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie "autorskiej" metody szacowania mimo braku ku temu przesłanek.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe dopuściły się również naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania, która została zawyżona w stosunku do rzeczywistego stanu, który znajduje oparcie

w dokumentach i zgromadzonych dowodach,

- art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania wskutek nieuwzględnienia rzeczywistych kosztów nabycia towarów (m.in. nie uwzględniono kosztów związanych z zakupem samochodów, ich przygotowaniem, naprawami, kosztami rejestracji).

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W ocenie WSA treść decyzji organu odwoławczego nie pozwala, wbrew twierdzeniom skarżącego na przyjęcie, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 233 O.p. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania odwoławczego, organ podatkowy nie ograniczył się do poprzestania na materiale zgromadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale też przeprowadził własne, uzupełniające postępowanie dowodowe. Nadto organ ten dokonał oceny zgromadzonych dowodów, jak też wyjaśnił, dlaczego nie uznano innych dowodów lub też ich nie przeprowadzono. W końcu przedstawił także podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z powołaniem się na stosowne przepisy. Jednocześnie rozpatrując sprawę na nowo odniósł się także do argumentacji zawartej w skardze, w tym do argumentów dotyczących jakości i kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia także innych przepisów procesowych, w szczególności regulujących prowadzenie dowodów w trakcie postepowania kontrolnego. Podniósł on bowiem, że w trakcie postępowania został zgromadzony w sposób pełny materiał dowodowy, na którego z jednej strony składały się dokumenty w postaci faktur zakupu samochodów poza granicami Polski, a konkretnie we Francji, gdzie następnie dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów zaś z drugiej zeznania świadków, którzy w przeważającej większości jednolicie stwierdzili, że kwoty wynikające z tych faktur nie odpowiadają prawdzie, gdyż zapłacone przez nich wartości w zdecydowany sposób przewyższały te wpisane do dokumentów sprzedaży. Powyższe zaś słusznie, w ocenie Sądu, doprowadziło do uznania dokumentacji strony, jej ksiąg podatkowych za nierzetelne co skutkowało stwierdzeniem, że księgi te nie stanowiły dowodu tego co w nich zapisano i doprowadziło do konieczności dokonania szacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku opodatkowania podatkiem VAT marży uzyskanej przez skarżącego. W ocenie Sądu organy słusznie zatem uznały, przy uwzględnieniu, że część świadków nie potrafiła podać rzeczywistej wysokości zapłaconej kwoty i podała kwotę, jaką minimalnie za samochód zapłaciła, iż w przedmiotowej sprawie metodą, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwoli określić podstawę opodatkowania (szacowanie zasadniczo nigdy nie będzie odpowiadać rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania), będzie zaprezentowana metoda szacowania wartości sprzedaży pojazdów przez skarżącego w oparciu o dane wynikające z zeznań świadków.

Jednocześnie Sąd odnotował, że zasady szacowania nie można było zastosować do określenia wartości cen zakupu pojazdów od kontrahentów francuskich. W tym bowiem zakresie skarżący w takcie kontroli przedłożył cały szereg faktur zakupu, w których określona została cena zakupu, jak także zawarta była istotna z punktu widzenia zastosowanej zasady opodatkowania podatkiem VAT (VAT – marża), że nie zachodzą okoliczności wyłączające opodatkowanie sprzedaży tych samochodów w Polsce w systemie VAT-marża. W tej zaś sytuacji podstawę opodatkowania stanowiła marża obliczona jako różnica pomiędzy całkowita kwotą zapłaconą przez nabywcę towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o wartość podatku.

Kolejno Sąd stwierdził, że w sprawie tej nie sposób uznać, że zostały naruszone przepisy prawa materialnego (art. 120 ust. 4 ust. o VAT). WSA zwrócił bowiem uwagę, że w zgromadzonych dowodach brak było dokumentów wskazujących na to, że skarżący poniósł na rzecz sprzedawcy towarów w Republice Francuskiej jeszcze inne wydatki niż wykazane w fakturach przez niego przedstawionych. Nie wykazał takich wydatków żadnymi dokumentami natomiast z twierdzeń przez niego zawartych wynikało, że chodzi mu o zaliczenie do kwoty nabycia poniesionych kosztów już po dokonaniu zakupu we Francji w tym kosztów transportu, naprawy opłat i podatków. Jednak wydatki te nie zostały poniesione na rzecz kontrahenta i nie stanowiły kwoty zakupu, a więc nie mogły zostać, w ocenie Sądu, uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania przy rozliczaniu podatku w systemie VAT – marża.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a."), art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191, art. 23 § 2, 4 i 5 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez:

- nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące iż organy podatkowe prawidłowo oszacowały zobowiązania podatkowe, w sposób i w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania

- zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia wartości faktycznie ponoszonych wydatków na nabycie towarów,

- zaaprobowanie odbiegającej od zasad logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego i przyjęcie marży odbiegającej rażąco od średnich cen rynkowych, jaka rzekomo podatnik osiągnął na handlu pojazdami samochodowymi,

- zastosowanie instytucji oszacowania, w sposób nakładający na podatnika w rzeczywistości sankcję nadmiernego opodatkowania, podczas gdy oszacowanie podatku winno zmierzać do rzeczywistej wysokości, jaką podatnik mógł osiągnąć z takiej działalności, oraz przemilczenie w uzasadnieniu wyroku naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania obywatela do państwa, poprzez "oczywiście nadmierne opodatkowanie"

- wadliwe uzasadnienie polegające na przyjęciu w stanie faktycznym iż organy prawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo iż "niewykonanie zobowiązania podatkowego" stwierdzone zostały dopiero po upływie terminu przedawnienia,

Naruszenia te doprowadźmy do usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych, w zakresie ustalenia faktycznej wartości wydatków na zakup samochodów, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania wartości obrotu, zamiast faktycznie osiągniętej marży.

II. prawa materialnego poprzez:

- nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegającą na zawężeniu wykładni przepisu jedynie do wykładni literalnej, podczas gdy wykładnia literalna nie daje racjonalnych wyników i konieczne było sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej przepisu, co powodowałoby konieczność stwierdzenia, że wykładnia literalna przepisu prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP,

- nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który to przepis Sąd zobowiązany był pominąć jako sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z wyrokiem TK P 30/11,

niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Konstytucji RP polegające na uznaniu iż przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3 O.p., poprzez pominięcie, że rozliczenia podatnika uznawane są za zgodne z prawdą i prawem do czasu wydania ostatecznej decyzji przez organy podatkowe, co powoduje, że skutek "niewykonania zobowiązania podatkowego" wskazany w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może nastąpić dopiero z chwilą wydania ostatecznej decyzji obalającej domniemanie zgodności z prawdą i prawem rozliczeń podatkowych podatnika,

- niewłaściwe zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT polegające na nieoszacowaniu faktycznych wartości nabyć samochodów, w sytuacji gdy podstawą opodatkowania jest marża jako różnica pomiędzy faktyczną ceną zakupu (nabycia) a faktyczną ceną sprzedaży.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie powyższą kolejność należało jednak częściowo zmienić ze względu na sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby bowiem bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.3. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najdalej idący zarzut, tj. zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2007 r., czyli zarzut dotyczący naruszenia przede wszystkim art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zaczynając od kilku uwag natury ogólnej odnotować należy, że w art. 70 § 1 O.p. wyrażona została zasada, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 O.p. Zwrócić wobec tego należy uwagę, że w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdza się jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. strona powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81). Owszem, okoliczność czy skarżący został powiadomiony o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest istotna z uwagi na treść tego wyroku. Przypomnieć zatem należy, że w rozważaniach co do niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z treści cytowanego orzeczenia wynika jednoznacznie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia Trybunał uzależnił od tego, czy podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, o ile zdarzenie to miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia, a nie od tego, jakby chciał tego kasator, od poinformowania podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 4 września 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, a w dniu 25 września 2012 r. skarżącemu zostały przedstawione zarzuty. W związku z powyższym uznano, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za I-III kwartał 2007 r. przed upływem terminu przedawnienia zaistniała przesłanka powodująca jego zawieszenie, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co istotne twierdzeniom, że strona posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym nie przeczy również sam autor skargi kasacyjnej, który podnosi, że skarżący "o fakcie prowadzenia postępowania karnoskarbowego dowiedział się z chwilą postawienia mu zarzutów, tj. 25.09.2012 r.". Z powyższego zaś bezsprzecznie wynika, że skarżący przed upływem tego terminu uzyskał wiedzę o zdarzeniu powodującym jego zawieszenie.

Nie sposób także uznać, w ślad za autorem skargi kasacyjnej, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania konieczne jest w szczególności to, aby niewykonanie zobowiązania zostało stwierdzone aktem prawnym, którym może być tylko i wyłącznie decyzja.

Zaakcentować po pierwsze należy, że za brakiem znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia przemawia już chociażby nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. – z przepisu tego wynika bowiem, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Niewątpliwie zatem brak w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji nie może stanowić przesłanki koniecznej do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Po drugie, w przypadku, jak w okolicznościach tej sprawy, gdy doszło już do przedstawienia konkretnej osobie zarzutu popełnienia czynów określonych w przepisach karnoskarbowych, powoływanie się na konieczność wzięcia pod uwagę przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "domniemania prawdziwości deklaracji" ocenić należy jako nieusprawiedliwione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zawieszenie terminu przedawnienia następuje wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Celem zaś tego postępowania jest dopiero wykazanie, czy doszło do popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, do którego to nie jest niezbędne wydanie decyzji wymiarowej. Po wtóre, przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględnić także należy dyrektywy funkcjonalne. Z jednej strony – jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku w sprawie P 30/11 – art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma charakter gwarancyjny i jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego, oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Z drugiej strony – jak wskazał J. Zubrzycki (w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007" str. 375) – zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania karnego skarbowego w przedmiocie zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego wynika z faktu wpływu wyników takiego postępowania na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego (ze względu choćby na art. 181 O.p.). Z powyższego wynika, że również względy celowościowe przemawiają przeciwko wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaprezentowanej przez skarżącego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

W świetle powyższych okoliczności uznać należy, że interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prezentowana przez skarżącego okazała się błędna, dlatego zarówno zarzut błędnej wykładni tego przepisu, jak i zarzut jego niewłaściwego zastosowania należy uznać za niezasadny.

5.4. Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności odnotować należy, że odwołują się one do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, tj. do art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Przepis art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś art. 122 obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozwinięciem zasady ogólnej, podstawowej z ww. art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, jest art. 187 § 1 O.p. precyzujący obowiązki organu zobowiązanego zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów, która sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.).

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu prawidłowo ocenił, że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że faktury sprzedaży przedmiotowych pojazdów były nierzetelne. Jak wynika bowiem z mających decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego zeznań świadków - nabywców pojazdów od podatnika, ceny sprzedaży pojazdów widniejące na fakturach i zaewidencjonowane w ewidencji dostaw VAT były w 42 przypadkach na ogólną liczbę 89 transakcji niższe od cen zapłaconych przez nabywców samochodów. Z porównania cen wskazanych przez świadków z cenami zawartymi w Wydawnictwie INFO-EKSPERT wynikało natomiast, że ceny faktycznie zapłacone przez świadków nie odbiegały od wartości rynkowej. Co istotne, świadkowie Ci w sposób wiarygodny opisywali wszystkie okoliczności transakcji w zakresie ceny i formy jej uiszczenia. W przeważającej większości stwierdzili oni jednolicie, że kwoty wynikające z tych faktur nie odpowiadają prawdzie, gdyż zapłacone przez nich wartości w zdecydowany sposób przewyższały te wpisane do dokumentów sprzedaży, co miało miejsce z uwagi na stanowisko sprzedającego. Wskazali oni również w większości na wysokość kwoty jaką zapłacili za kupowany pojazd lub też (w przypadku, gdy nie byli w stanie w sposób pewny tej kwoty określić), jaką minimalną kwotę za nabywany samochód zapłacili. Dysponując zatem z jednej strony dokumentacją firmy skarżącego, a z drugiej strony zeznaniami świadków co do wysokości cen transakcji, jak też wiedzą co do średnich cen transakcyjnych tego typu samochodów na rynku polskim, nie sposób uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe, odmawiając wiarygodności dokumentom przedłożonym przez firmę i opierając się na danych wynikających z zeznań świadków. Powyższe zaś czyni zasadnym stwierdzenie, że za pomocą sformułowanych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procedury autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć okoliczności kluczowej, czyli tego co ustaliły organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji a mianowicie ceny sprzedawanych przez skarżącego pojazdów i wynikającej z nich wysokości marży z tego tytułu mogącej podlegać podatkowi VAT.

To zaś słusznie doprowadziło do uznania dokumentacji strony - jej ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jak już wyżej bowiem wspomniano, trudno przyjąć, że zeznania kilkudziesięciu osób nie powiązanych ze sobą w żaden sposób, które zakupiły na przestrzeni roku 2007 w firmie skarżącego samochód, są niewiarygodne w sytuacji, gdy wszyscy oni podają taki sam mechanizm postępowania przy zawieraniu umowy, t.j. znaczne zaniżenie ceny transakcyjnej.

5.5. Konsekwencją prawidłowej oceny materiały dowodowego było uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne w części dotyczącej przychodów (art. 193 § 2 i § 6 O.p.). W takiej sytuacji nie stanowiły one dowodu tego co w nich zapisano co skutkowało potrzebą dokonania szacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku opodatkowania podatkiem VAT marży uzyskanej przez skarżącego.

Poza sporem pozostaje to, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Powyższy pogląd znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: "To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego" (wyrok NSA II FSK 1540/11 z dnia 8 marca 2012 r., publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dostępnej w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA") oraz: "aby wybór metody mógł określać podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę." (wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 148/12 z dnia 10 maja 2012 r., CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie tej sprawy organy przy dokonaniu wyboru metody szacowania wypełniały powyższe wymogi. Prawidłowo również ustaliły, że metodą, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwoli określić podstawę opodatkowania będzie zaprezentowana metoda szacowania w oparciu o dane wynikające z zeznań świadków. Zasadnie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie dokonano szacowania w sytuacji, gdy organ dysponował zeznaniami świadków którzy nie byli pewni ceny lecz byli pewni co do tego, że cena zakupu samochodu nie była niższa niż kwota, którą podawali, a organ na korzyść skarżącego przyjmował kwotę najniższą z przedziału. Powyższe zaś wskazuje, że zastosowane kryteria szacowania marży jawią się jako prawidłowe i prowadzące do najbardziej zbliżonego do rzeczywistego wyniku sprzedaży, znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym będąc jednocześnie należycie wyjaśnione. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej także wysokość marży przyjęta przez organy nie jest, zdaniem NSA, wygórowana i nieodpowiadająca rzeczywistości.

Wobec powyższego nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia art. 23 § 2, 4 i 5 O.p.

5.6. W tak przyjętym stanie faktycznym nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej dopatruje się w "nieoszacowaniu faktycznych wartości nabyć samochodów, w sytuacji gdy podstawą opodatkowania jest marża jako różnica pomiędzy faktyczną ceną zakupu (nabycia) a faktyczną ceną sprzedaży".

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007r. "W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku."

Zgodnie natomiast z art. 23. § 1 O.p. w drodze oszacowania organ podatkowy określa podstawę opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że podatnik dokonywał obrotu rzeczami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, którymi są ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. Uznały również, że w sprawie nie zachodzi wyłączenie prowadzonej przez skarżącego działalności i dokonywanych dostaw z uwagi na treść art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Podatnik dokonując rozliczeń nie stosował jednak zasad ogólnych, lecz rozliczał się w systemie VAT – marża.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że podstawę opodatkowania stanowić będzie marża obliczona jako różnica pomiędzy całkowita kwotą zapłaconą przez nabywcę towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o wartość podatku.

W rozpatrywanej sprawie organ dokonywał właśnie oszacowania marży, a nie odrębnie wartości nabytych samochodów oraz wartości sprzedanych samochodów.

W przyjętej metodzie szacowania organ podatkowy wykorzystał do obliczenia marży dane w postaci cen sprzedaży samochodów w wysokości wynikającej z zeznań kupujących ( które na korzyść podatnika zostały skorygowane zgodnie ze wskaźnikami cen rynkowych z wydawnictwa INFO-EKSPERT) oraz cen nabyć w wysokości wynikającej z faktur, które przedstawił podatnik.

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).