Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 504/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art.43ust.1 pkt 29 lit a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art.146 par.1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi D.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2022 r. nr 0114-KDIP4.2.4012.168.2022.2.MC w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej D. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2022 r. D. W. (dalej: "Wnioskodawca" bądź "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z 25 maja 2022 r.), który dotyczył zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych.

Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą L. D. W. z siedzibą w B. , zarejestrowaną w CEIDG od 5 listopada 2019 r.. Przedmiotem wniosku jest działalność w zakresie szkoleń medycznych, tworzenia i udostępniania materiałów w formie online dla osób z branży medycznej. Wnioskodawca prowadzi internetową platformę szkoleniową, która ma na celu przygotowanie lekarzy do przystąpienia do Lekarskiego Egzaminu Państwowego, Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego oraz do Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Państwowego. Zgodnie z regulaminem, uczestnikiem szkoleń udostępnianych na platformie mogą być studenci uczelni medycznych oraz absolwenci uczelni medycznych. W celu korzystania z kursu uczestnik musi się zarejestrować. Aby korzystać z pełnej oferty dostępnych szkoleń, uczestnik musi wykupić subskrypcję wskazując okres na jaki decyduje się na dostęp. Wnioskodawca zastrzegł w regulaminie prawo do zasięgania informacji od uczestników odnośnie wyników egzaminu początkowego i końcowego w celu weryfikacji wyników kształcenia. Szkolenie na platformie obejmuje artykuły naukowe, szkolenia w formie slajdów oraz pytania testowe.

Na platformie dostępne są 22 kursy lekarskie przygotowujące do egzaminów końcowych, jak i cząstkowych z zakresu: kardiologii, pulmonologii, nefrologii, gastroenterologii, endokrynologii, hipertensjologii, hematologii, reumatologii, neurologii, chorób zakaźnych, pediatrii, chirurgii, onkologii, ginekologii, położnictwa, medycyny rodzinnej, psychiatrii, medycyny ratunkowej, anestezjologii i intensywnej terapii, orzecznictwa, bioetyki i prawa medycznego oraz zdrowia publicznego, a także 10 kursów z przedmiotów klinicznych realizowanych na kierunku stomatologicznym z zakresu: stomatologii zachowawczej, stomatologii dziecięcej, protetyki, chirurgii stomatologicznej, periodontologii, ortodoncji, bioetyki i prawa medycznego, patomorfologii, orzecznictwa oraz zdrowia publicznego. W skład kursów wchodzą przygotowane prezentacje, atlasy anatomiczne, artykuły oraz część testowa.

Wnioskodawca na prowadzone kursy on-line uzyskał potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów i akceptację programów kształcenia przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej oraz jest wpisany do rejestru prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów. Kurs ten jest skierowany dla osób wykonujących zawód lekarza lub lekarza dentysty w rozumieniu ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Zakres i tematyka kursów umożliwi również korzystanie z nich przez lekarzy specjalistów, planujących ugruntowanie wiedzy zarówno w ramach ich specjalizacji, jak i z tematów wykraczających poza ich wąską specjalizację. Szkolenie można rozpocząć w trakcie ostatnich lat przygotowań do zdobycia dyplomu i uprawnień zawodowych, jak również w zakresie powtarzania, utrwalania i poszerzania wiedzy praktycznej już po uzyskaniu uprawnień lekarskich zgodnie z ustawowym obowiązkiem realizacji kształcenia podyplomowego.

Wnioskodawca jest lekarzem anestezjologiem, jest specjalistą w swojej dziedzinie. Opracowuje materiały na platformę szkoleniową osobiście, jak również korzysta z pracy lekarzy innych specjalizacji, którzy wchodzą w skład zespołu redakcyjnego, takich jak na przykład interna, psychiatria, patomorfologia, radiologia, histologia, cytofizjologia, chirurgia, gastroenterologia. Zespół redakcyjny tworzą osoby z wieloletnim doświadczeniem zawodowym oraz posiadający odpowiednie kwalifikacje.

Wnioskodawca nie prowadzi placówki oświatowej w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Szkolenie nie jest finansowane ze środków publicznych w jakiejkolwiek części. Ponieważ przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) został źle zaimplementowany z Dyrektywy 2006/112/WE, Wnioskodawca chce korzystać ze zwolnienia na podstawie Dyrektywy.

W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że w szkoleniu biorą udział: studenci kierunków medycznych, lekarze w trakcie specjalizacji (lekarze rezydenci), lekarze specjaliści, lekarze dentyści w trakcie specjalizacji (lekarze dentyści rezydenci), lekarze dentyści specjaliści, osoby ubiegające się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.

Obowiązek doszkalania lekarzy oraz lekarzy dentystów odbywa się na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. (Dz.U. 2022 r. poz. 464) w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Rozporządzenie określa formę kształcenia-szkolenie, przyznaną liczbę punktów za odbyte szkolenie. Nie reguluje natomiast liczby godzin, szczegółowego zakresu ani w jakiej formie powinno się odbyć szkolenie. Obowiązek dotyczy również lekarzy w trakcie specjalizacji, lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji, ponieważ nawet gdy podejmują decyzję o dalszym rozwoju zawodowym to nie zostaje zdjęty z nich obowiązek doskonalenia zawodowego zgodnie z ww. rozporządzeniem.

Wnioskodawca wskazał, że studenci studiów medycznych odbywają szkolenie aby poszerzyć i utrwalić swoją wiedzę, przygotować się do egzaminu końcowego, a w konsekwencji uzyskać prawo do wykonywania zawodu. Sposób przygotowania poprzez dodatkowe szkolenia nie został uregulowany w przepisach prawa, jednakże większość studentów korzysta z tego rodzaju szkoleń, gdyż wiedza przekazana podczas biegu studiów okazuje się niewystarczająca do przystąpienia do egzaminu. Podczas szkolenia uczestnicy rozwiązują test wstępny, który ocenia ich wiedzę na początku kursu. Następnie podczas kursu opracowują materiały z danych zagadnień w postaci artykułów lub zbioru slajdów, oraz odpowiadają na pytania gdzie pod każdą z odpowiedzi znajduje się wyjaśnienie danego zagadnienia. Następnie system generuje powtórki dla użytkownika w oparciu o błędy jakie popełniał podczas rozwiązywania pytań. Podczas kursu użytkownik ma możliwość zadawania pytań merytorycznych do redaktorów, a odpowiedź na nie otrzymuje w ciągu 2 dni roboczych. Na końcu kursu uczestnik rozwiązuje test końcowy oceniający jego wiedzę na koniec kursu. Realizacja szkoleń jest zautomatyzowana.

Wnioskodawca aktualnie zajmuje się zarządzaniem zespołem, który aktualnie liczy ponad 50 osób, w tym najwybitniejszych polskich profesorów z dziedziny medycyny. Zespół Wnioskodawcy odpowiada za aktualizację treści o najnowsze wytyczne Towarzystw Naukowych i badań naukowych, tworzeniu nowych treści merytorycznych, aktualizowaniu platformy pod względem technicznym. Podczas szkolenia istnieje parę źródeł komunikacji. Użytkownik może: zadawać pytania merytoryczne, na które odpowiada zespół lekarski, zadawać pytania w dziale Pomoc, na temat funkcjonowania platformy oraz metody nauki podczas kursu, zgłaszać błędy techniczne, które trafiają do zespołu IT Wnioskodawcy. Oprócz tego, dwa razy w roku, Wnioskodawca przeprowadza ankietę na temat korzystania z naszych kursów, gdzie użytkownik może wyrazić swoją opinię na ich temat. Realizacja szkolenia bez technologii informatycznej jest niemożliwa.

Zadania udostępnione na platformie są sprawdzane automatycznie. Użytkownik ma cały czas dostęp do swoich statystyk, dzięki czemu może monitorować postęp swojej nauki. Pracownicy mają wgląd w statystyki kursantów. Wnioskodawca ma możliwość automatycznego ściągnięcia wszystkich statystyk kursantów do pliku w formacie xlsx i analizę ich np. w programie Excel.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy przedstawiony sposób szkolenia przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u.")?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Działalność jego, ma charakter edukacyjny i prowadzona jest w sposób zorganizowany. Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że z powodu nieprawidłowej implementacji powołanego przepisu, należy odwołać się do rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 oraz przepisów dyrektywy 2006/112/WE, które w przeciwieństwie do polskiego przepisu nie uzależniają zwolnienia z VAT od świadczenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W myśl bowiem art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288, str. 1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kwestia ta została uregulowana w podobny sposób na gruncie obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, a konkretnie w art. 44 tego aktu.

Powołując następnie treść art. 14 a ust.3 oraz art. 5 ust. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790), Wnioskodawca stwierdził, że kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, bowiem świadectwo złożenia z wynikiem pozytywnym Lekarskiego Egzaminu Końcowego jest koniecznym elementem dla uzyskania prawa wykonywania zawodu lekarza, a także do złożenia wniosku o odbywanie kształcenia specjalizacyjnego w wybranej dziedzinie medycyny. Ponadto, każdy lekarz (lekarz dentysta) zobowiązany jest do doskonalenia zawodowego.

Wnioskodawca wskazał, że doskonalenie zawodowe obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego, szczegółowo wymieniając te formy. Dodał, że dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza (lekarza dentysty) potwierdza właściwa okręgowa rada lekarska. Robi to za pomocą Systemu Monitorowania Kształcenia oraz przez wpis w okręgowym rejestrze lekarzy na podstawie przedłożonej przez lekarza (lekarza dentystę) indywidualnej ewidencji przebiegu doskonalenia zawodowego oraz dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego. Lekarz (lekarz dentysta) musi uzyskać co najmniej 200 punktów edukacyjnych w 48 miesięcznych następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Niedopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego jest odnotowywane w okręgowym rejestrze lekarzy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stwierdził, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi z zakresu prowadzenia kursów medycznych dla lekarzy i lekarzy dentystów są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawca stwierdził, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia zawodowego. W związku z powyższym, wypełniona została przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

31 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-2.4012.168.2022.2.MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za:

• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy w trakcie specjalizacji, lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji oraz lekarzy dentystów specjalistów,

• nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał treść art. 5 ust.1 pkt.1, art.7 ust.1, art.8 ust. 1 u.p.t.u. Organ wskazał, że z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważył przy tym jednak, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Organ interpretacyjny powołując następnie treść art. 2 pkt 26, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 str. 1 ze zm.) oraz punkt 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 i art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.) wskazał, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy. Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 u.p.t.u., będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Odnosząc się następnie do opisanego stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że w świetle definicji usług elektronicznych zawartej w rozporządzeniu 282/2011 usługi szkoleniowe, które Wnioskodawca świadczy za pośrednictwem platformy internetowej, nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku, każdy z uczestników szkolenia może zadawać pytania merytoryczne, na które odpowiada zespół redakcyjny, a zatem udział człowieka w świadczeniu tych usług nie jest minimalny, nie można więc uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłanki wskazane w art. 7 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r.).

Organ interpretacyjny dodał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. I tak, zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u., którego treść powołał.

Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 u.p.t.u., przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z ze zm.), którego treść powołał.

Organ interpretacyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie prowadzi placówki oświatowej w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. W analizowanym przypadku Wnioskodawca prowadzi internetową platformę szkoleniową. Szkolenia na platformie obejmują artykuły naukowe, szkolenia w formie slajdów oraz pytania testowe.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, organ interpretacyjny wskazał, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Organ powołał następnie art. 18 ust. 1, ust. 2 , art.19 ust. 1, ust. 2, ust.3, art. 19a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790 ze zm.) wskazując, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy oraz lekarzy dentystów. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W analizowanej sprawie w szkoleniach biorą udział między innymi lekarze w trakcie specjalizacji (lekarze rezydenci), lekarze specjaliści, lekarze dentyści w trakcie specjalizacji (lekarze dentyści rezydenci) oraz lekarze dentyści specjaliści. Na prowadzone kursy on-line Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów i akceptację programów kształcenia przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej oraz Wnioskodawca jest wpisany do rejestru prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że prowadzone przez podatnika szkolenia dla lekarzy w trakcie specjalizacji, lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji oraz lekarzy dentystów specjalistów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Organ interpretacyjny nie podzielił natomiast poglądu Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., usług szkoleniowych świadczonych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce. Jak wskazał organ interpretacyjny, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te, w zakresie w jakim są skierowane do studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest bowiem nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego - co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce nie ma miejsca. Zatem brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce powoduje, że nie można uznać, że szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę dla studentów kierunków medycznych stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Tym samym, warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie został spełniony, zatem w przypadku szkoleń realizowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce Wnioskodawca nie może stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie. Jednocześnie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy, jak również nie korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Ponadto, szkolenie nie jest finansowane ze środków publicznych w jakiejkolwiek części.

Organ interpretacyjny dodał przy tym, że w odniesieniu do ww. szkoleń, nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Dokonując analizy treści art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE organ interpretacyjny wskazał, że aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Organ interpretacyjny wskazał, że podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Oceniając zatem usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie szkoleń oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów -organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oferuje szkolenia na internetowej platformie szkoleniowej. Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia prowadzone są między innymi dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce. W zakresie prowadzonych szkoleń dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce, Wnioskodawca nie działa pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce. Działania Wnioskodawcy w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez Wnioskodawcę działania.

W ocenie organu interpretacyjnego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym. Organ zauważył przy tym, że Wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzeczenia TSUE, organ interpretacyjny stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce - nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że usługi szkoleniowe jakie realizuje Wnioskodawca dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce powoduje, iż nie można uznać, że szkolenia realizowane przez Skarżącego dla studentów kierunków medycznych stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2022 r., Skarżący odniósł się do odpowiedzi organu i rozwinął argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skargę należało uwzględnić.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem, czy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Skarżącego na rzecz dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Jak słusznie wskazano w skardze przepis ten jest wynikiem wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m. in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...).

Należy przy tym zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13), z 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 970/13) oraz z 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13) i pogląd w nich wyrażony podziela w pełni Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę.

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE (tak m. in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12).

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38).

Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że strona skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Organ skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej - art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, uznając, że zainteresowany nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienie z podatku od towarów i usług, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co jak wskazano wyżej nie może stanowić podstawy do wyłączenie z zastosowania stawki zwolnionej skarżącej. Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Należy również zauważyć, że organ nie rozważył, czy strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Zdaniem Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego. Wnioskodawca nie działa bowiem pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez Wnioskodawcę działania.

Z tego względu, w ocenie organu interpretacyjnego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym. Organ zauważył przy tym, że Wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce nie była nastawiona na osiąganie zysku.

Powyższe, zdaniem organu, przesądza, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce - nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Stanowiska takiego nie można zaakceptować.

Wadliwie wskazując na brak możliwości zastosowania zwolnienia do usług Strony w kwestionowanym zakresie organ podnosi okoliczność, że Skarżący jest podmiotem komercyjnym, a jego działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Tymczasem dotychczasowe orzecznictwo TSUE wskazuje, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych. Ponadto, w orzecznictwie w związku z art. 43 ust.1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. przyjęto, że uzależnienie prawa do zwolnienia usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia, nie ma oparcia w Dyrektywie 112.

Nieprawidłowa zdaniem Sądu była też dokonana przez organ ocena usług świadczonych przez Skarżącego przez pryzmat art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy112 wskazująca, że Strona nie posiada cech podmiotu publicznego, które zapewniają kontrolę jakości czy też ceny świadczonych usług. I w tym przypadku organ wychodzi poza kryteria wskazane w przepisach prawa unijnego eksponując okoliczność braku kontroli państwa nad świadczeniem usług przez Skarżącego. Dokonując takiej oceny organ pomija fakt, o czym była mowa, że beneficjentem zwolnienia może być także podmiot komercyjny, ponadto taki sam zarzut można byłoby postawić Skarżącemu, w zakresie świadczenia usług, co do których, zdaniem organu, będzie mu przysługiwało zwolnienie. Takie uzasadnienie jako niespójne i odwołujące się do kryteriów nie przewidzianych w przepisach prawa unijnego nie może zostać zaaprobowane przez Sąd.

Sąd nie podziela też oceny organu, zgodnie z którą świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Raz jeszcze przypomnieć należy, że organ uznał wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce za stanowiące usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. W ocenie Sądu, kształcenie zawodowe jest co do zasady wykonywane w interesie publicznym i stanowi zaspokajanie potrzeb ludności. Zatem w świetle wskazanej powyżej wykładni art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że świadczone przez Skarżącego usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej za wykonywane w interesie publicznym, skoro ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego nie wynika fakt braku nastawienia na zysk. Z powołanych powyżej wyroków TSUE jasno wynika, że komercyjny charakter usług nie wyklucza w świetle art. 132 ust.1 lit. i ) Dyrektywy 112, że mogą mieć one charakter użyteczności publicznej. Organ zwrócił, co prawda uwagę na konieczność realizowania przez usługodawcę, w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust.1 lit. ) Dyrektywy 112, czynności użytecznych publicznie zaspokajających podstawowe potrzeby ludności, jednak niezrozumiałe jest, w ocenie Sądu, stanowisko organu wyłączające z tego zakresu usługi kształcenia zawodowego. Przecież przedsiębiorstwa użyteczności publicznej mają na celu przede wszystkim zaspokajane potrzeb ludzi poprzez wytwarzanie dóbr lub świadczenie usług, m.in. także usług w zakresie edukacji.

Reasumując, zadaniem organu, było odnieść się do podstawowego, a zarazem jedynego, przesądzającego, kryterium wynikającego z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, doprecyzowanego w Rozporządzeniu nr 282/2011, to jest ustalenia czy sporne usługi świadczone są przez podmiot, którego cele mogą zostać uznane za podobne do podmiotów publicznych, a więc obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, albo nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Konieczne zatem było w rozpatrywanej sprawie wykazanie, czy usługi świadczone przez Skarżącego mogą być porównane z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne, czy dają uczestnikom szkolenia możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu.

Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny, wydając zaskarżoną interpretację, odwołał się do zupełnie innych kryteriów, których wskazane przepisy prawa unijnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i art. 44 Rozporządzenia nr 282/2011, nie przewidują i w konsekwencji dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29) lit a) u.p.t.u. Tym samym, doszło do naruszenia przywołanych przepisów.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. W ocenie Sądu, z faktu, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy, więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.

Mając na względzie powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił interpretację w zaskarżonej części, w której organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a także opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

Wyroki sądów administracyjnych, przywołane w sprawie, dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.