Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3368/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 42/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2016r., sygn. akt: I SA/Wr 42/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. B. (dalej: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008r. Wyrok ten jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w następstwie informacji o dokonaniu przez podatniczkę w dniu 25 listopada 2008r. darowizny na rzecz syna T. B. w wysokości 380.000 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe, w ramach którego między innymi wzywał stronę do przedłożenia dowodów świadczących o uzyskiwaniu dochodów z podawanych źródeł. W decyzji z dnia 16 czerwca 2011r. organ ten ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2008r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 279. 624 zł (372.832 zł x 75%).

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ odwoławczy") po rozpoznaniu odwołania uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008r. w wysokości 256.289 zł. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt I SA/Wr 172/12 oddalił skargę. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej i przedłożenia na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014r. szeregu dokumentów dotyczących uzyskiwania przez skarżącą dochodów z pracy, a także emerytury i renty, które nie stanowiły przedmiotu oceny ani sądu pierwszej instancji ani organów podatkowych – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2624/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Wr 299/15, uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu w części dotyczącej kwestii ustalenia dochodów skarżącej uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia. Przedłożone przez skarżącą dokumenty nie stanowiły przedmiotu oceny organów podatkowych, zatem Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, z uwagi na obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 16 listopada 2015r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 czerwca 2011r. i ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008r. w wysokości 256. 289 zł. Organ na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że strona uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu lub zwolniony z opodatkowania w wysokości 341.718,83 zł, który nie znajdował pokrycia w przychodach osiągniętych w 2008r. oraz w latach poprzednich.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na tę decyzję zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O. p., przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych sprzecznych z wyciągniętymi wnioskami, uznanie przez organy podatkowe, że w latach aktywności zawodowej małżonkowie B. pracujący i osiągający dochody (skarżąca na poziomie nawet ponad 80% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce) – nie zapewniali czteroosobowej a nawet trzyosobowej rodzinie minimum egzystencji – przy jednoczesnym uznaniu, że po ustaniu aktywności zawodowej małżonków mogli gromadzić oszczędności w trzyosobowej rodzinie – podczas gdy z doświadczenia życiowego wynika, że w okresie aktywności zawodowej dochody z pracy są dużo wyższe niż dochody w okresie poboru świadczeń z ZUS; nieuwzględnienie w wyliczeniu wysokości dochodów rodziny państwa B., z których gromadzone były oszczędności – dochodów z pracy męża skarżącej – M. B., mimo że wskazywano w ramach postępowania na takie dochody, mimo że uwzględnienie dochody M. B. od roku 1984r., tj. po przejściu na emeryturę, nieuwzględnienie dochodów M. B. w okresie jego pracy zawodowej do 1984r. jako źródła dochodów rodziny B. z których były gromadzone oszczędności finansujące darowiznę z roku 2008.

Jednocześnie strona skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w tym:

- art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez uznanie, że podatniczka dokonała w 2008r. wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

- art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną ich interpretację i uznanie, że podatniczka poniosła w 2008r. wydatki pochodzące z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podczas gdy podatnik wykazał źródło finansowania poniesionych wydatków w postaci oszczędności zgromadzonych z dochodów opodatkowanych przez podatnika i jej męża w okresie ich aktywności zawodowej.

W dalszej części skargi strona wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci kserokopii legitymacji ubezpieczonej M. B. na okoliczność okresów zatrudnienia męża skarżącej i osiągania przez niego dochodów, które to okresy zostały pominięte przez organy podatkowe jako czas gromadzenia oszczędności przez rodzinę B.. Strona wskazała, że organy ujęły w wyliczeniach dochodów małżonków B. do roku 1984 jedynie dochody skarżącej uznając w konsekwencji, że w okresie aktywności zawodowej małżonków nie byli w stanie zgromadzić oszczędności z których był dokonany wydatek w roku 2008 – podczas gdy M. B. do roku 1984 (przejścia na emeryturę) również osiągał dochody dla rodziny. Zatem wbrew ustaleniom organów istniały po stronie małżonków możliwości gromadzenia oszczędności.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 postanowił dopuścić jako dowód uzupełniający z dokumentu: kserokopii legitymacji ubezpieczeniowej M. B. na okoliczność okresów zatrudnienia męża skarżącej i osiągania przez niego dochodów.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę oceniając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów prawa.

Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach prawnych:

1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu i opodatkowania skarżącej podatkiem, podczas gdy podatniczka wykazała, że mogła zgromadzić dochód opodatkowany oraz wolny od opodatkowania z którego dokonała wydatek,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do zastosowania tego przepisu, podczas gdy podatniczka wykazała, że mogła zgromadzić dochód opodatkowany oraz wolny od opodatkowania, z którego dokonała wydatek w roku 2008,

2) mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, iż skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. "Ordynacja Podatkowa" (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.), polegających na błędnej ocenie materiału dowodowego, przyjęcie że podatniczka nie zgromadziła dochodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, również pochodzących z dochodów z pracy zarobkowej męża w okresie jego aktywności zawodowej, pominięcie tych dochodów M. B. przy ustalaniu wysokości zgromadzonego majątku, z którego był dokonywany wydatek w roku 2008; przyjęcie, że organy w sposób wszechstronny zgromadziły i oceniły materiał dowodowy przy zachowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego - podczas gdy nie można uznać za zachowanie tych reguł przyjęcie, że w trakcie aktywności zawodowej małżonków B. mających na wychowaniu początkowo dwóch, a potem jednego syna, że ich dochody nie wystarczały na zaspokojenie minimum egzystencji, przy czym organy uznały, że dochód podatniczki kształtował się na znacznie wyższym poziomie, niż wynagrodzenie minimalne, a z doświadczenia życiowego i zasad logiki wynika, że w okresie aktywności zawodowej osiąga się wyższe dochody, niż w okresie świadczeń emerytalno-rentowych.

- art. 134, art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) (p.p.s.a.) - poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1997r. "Ordynacja Podatkowa" (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1) lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz.U.z 2002 nr 153 poz. 1270 z póz. zm ). Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit c) ustawy "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem Sąd I instancji nie dostrzegł, że synowie podatniczki wskazywali miejsce pracy M. B., a zarówno organy podatkowe, jak i sąd I instancji wskazują, że takich informacji od podatnika nie posiadały; nieuwzględnienie dopuszczonych w trybie art. 106 § 3 ppsa dowodów uzupełniających i błędne przyjęcie za organami podatkowymi, że podatnik nie udowodnił źródła i nie uprawdopodobnił wysokości dochodów opodatkowanych, z których dokona był wydatek w roku 2008 oraz nie uchylenie decyzji organu podatkowego z powodu uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, że podatniczka nie zgromadziła mienia opodatkowanego w tym również z pracy zarobkowej M. B. podczas gdy podatniczka i świadkowie wskazywali miejsca zatrudnienia w tym okresie M. B. - a sąd pierwszej instancji bez przeprowadzenia stosownej oceny zgromadzonych materiałów dowodowych w powiązaniu z treścią zaskarżonej decyzji, zaakceptował wnioski organu podatkowego co do wielkości przychodów i wydatków podatniczki i jej męża w latach ich aktywności zawodowej; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uchylić decyzje organów podatkowych z uwagi na niezastosowanie zasady rozstrzygania istniejących wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nie można przyjąć za prawidłowe ustalenie Sądu I instancji, że organy dokonały ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego podczas gdy organy te pominęły dochód M. B., z którego były gromadzone oszczędności i dokonywany wydatek w roku 2008.

Ze względu na wskazane naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie w całości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesowych w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

Skarżąca w piśmie procesowym datowanym na 29 września 2016r. złożyła wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ odwoławczy w piśmie procesowym datowanym na 1 grudnia 2016r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zostać uzasadnione, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wskazać, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016r., I FSK 2080/14).

Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2624/14, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt I SA/Wr 172/12, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Wskazać zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2014r. stwierdził, że skarżąca niezasadnie upatruje naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w nieuwzględnieniu zeznań świadków - synów skarżącej. Zeznania synów skarżącej, jak i złożone przez nią wyjaśnienia są oczywiście środkiem dowodowym w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i składają się na materiał dowodowy sprawy zakończonej decyzją podatkową. Jednakże skarżąca przecenia zarówno wartość złożonych wyjaśnień jak i zeznań złożonych przez zstępnych. Wydając rozstrzygnięcie - od którego skargę WSA we Wrocławiu oddalił zaskarżonym wyrokiem - organ kierował się nakazem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wziął pod uwagę wszystkie dostępne w sprawie dowody, nie mogąc ograniczyć się (jak tego chce skarżąca) wyłącznie do wyjaśnień skarżącej i wybranych przez nią zeznań. NSA wskazał również, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenił zarówno dowody przemawiające za twierdzeniami skarżącej, jak i dowody niepotwierdzające okoliczności powoływane przez nią. Taka ocena w zaskarżonej decyzji została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Odnosząc się do kwestii rzekomych środków uzyskiwanych z tytułu sprzedaży świadectw Narodowych Funduszy Inwestycyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę forsowaną przez skarżącą o nabywaniu owych świadectw oraz ich sprzedaży. Z przedstawionego przez NSA przykładowego zestawienia tez stawianych przez skarżącą i mających je przecież potwierdzać zeznań świadków skarżącej ewidentnie wynika zarówno brak wiarygodności owych tez, jak i zeznań świadków.

Powodem uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania było natomiast to, że na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014r. pełnomocnik strony przedłożył szereg dokumentów dotyczących uzyskiwania przez skarżącą dochodów z pracy, a także emerytury i renty. Przedłożone dokumenty nie stanowiły przedmiotu oceny ani sądu pierwszej instancji, ani organów podatkowych. NSA wskazał, że z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić tezę, że wystarczające będzie, gdy podatnik wskaże tylko zakład pracy i ewentualnie przybliży okres jej wykonywania, a pozostałe kwestie wykaże w postępowaniu organ podatkowy – bo to na nim ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W tej sprawie we wspomnianym wyżej zakresie organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego mimo tego, że skarżąca podnosiła okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i wskazujące, iż jej dochody były wyższe, niż przyjęły organy podatkowe.

Podsumowując, te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Przedmiotem oceny mogą być natomiast kwestie nowe. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że przedmiotem oceny sądu mogą być okoliczności, których dotyczą dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014r. oraz na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016r.

Organ odwoławczy dokonał analizy dokumentów przedłożonych na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014r. i w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą, na których uzyskiwanie wskazywały przedmiotowe dokumenty. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje w konkretny sposób, dlaczego wyniki tej analizy są błędne oraz dlaczego należałoby przyjąć – mając na uwadze źródła przychodów wynikające z przedmiotowych dokumentów, że skarżąca mogła dzięki przychodom z tych źródeł zgromadzić oszczędności stanowiące pokrycie dla wydatków w 2008r.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe dochodów uzyskiwanych przez M. B. w latach 1959 – 1984 z pracy w K. w K. stwierdził, że świadome działania podejmowane przez stronę odnośnie utrudnienia organom podatkowym zgromadzenia jak najpełniejszego i kompletnego materiału dowodowego zasługują na dezaprobatę i nie mogą stanowić bezpośredniej przyczyny wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzony na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016r. dowód z dokumentu nie zmienia oceny okoliczności sprawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że "Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełniania materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r., I GSK 1792/14). Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z 25 września 2012r., II OSK 840/11; wyrok NSA z 17 grudnia 2015r., II OSK 2501/15). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.

Należy mieć na uwadze, że organy podatkowe wobec niemożności jednoznacznego ustalenia wysokości wszystkich przychodów skarżącej i jej męża oraz kosztów ich utrzymania w okresie od 1954r. do 31 grudnia 2007r. dokonały estymacji ich przychodów oraz wydatków w takim zakresie, w jakim nie dysponowały dowodami. Autor skargi kasacyjnej wytyka, że: "(...) podatniczka w okresie swojej aktywności zawodowej oraz jej męża osiągała dochody niepozwalające jej pokrywać swoich nawet minimalnych wydatków na poziomie minimum socjalnego. Podczas gdy faktem powszechnie znanym jest, że każdy człowiek w okresie swojej aktywności zawodowej osiąga wyższe dochody, niż w okresie renty czy emerytury. Podczas gdy - według organu II instancji wynika że podatniczka gromadziła oszczędności okresie jej renty i emerytury, a w okresie aktywności zawodowej nie osiągała dochodów pozwalających jej na życie na poziomie minimum socjalnego."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnienie przychodów męża skarżącej osiąganych w latach 1959-1984 z tytułu zatrudnienia prowadzi do sytuacji, w której przychody skarżącej i jej męża byłyby wyższe od minimum socjalnego i można byłoby uznać je za wyższe od przychodów osiąganych w okresie pobierania renty i emerytury przez skarżącą i jej męża. Tym niemniej z analiz organów podatkowych wynika, że również w przypadku przyjęcia, że mąż skarżącej uzyskiwał w latach 1959-1984 przychody w wysokości podwójnego wynagrodzenia, i tak nie miałoby to wpływu na wysokość oszczędności skarżącej ustalonych na dzień 31 grudnia 2007r. Podkreślić również należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie faktu osiągania przychodów w ww. okresie przez męża skarżącej.

Konkludując, brak podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) uznając, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej. Sąd wskazuje również, że ustawa z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) nie zawiera jednostek redakcyjnych oznaczonych jako art. 134 oraz art. 145 § 1 ust. 1 pkt c), wobec czego nie jest możliwe odniesienie się do zarzutu naruszenia tych przepisów.

Konsekwencją uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest niezasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie. Podkreślenia wymaga, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyrok NSA z 3 listopada 2010r., I FSK 2071/09). Skoro zatem strona nie podważyła przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, a przy tym nie zarzuciła błędnego uznania stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej, to nie może zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Kasator zarzuca również naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Przypomnieć należy, że kasator formułując zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego jest zobligowany do wskazania, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (zob. wyrok NSA z 22.05.2014r., II FSK 1461/12, LEX nr 1479141). Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie zawarł w jej uzasadnieniu jakichkolwiek wywodów wyjaśniających, dlaczego w jego ocenie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tych zarzutów.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).