Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1195/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "B." S.A. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 7100 zł (siedem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia [...] lutego 1999r. Nr [...] oraz [...], Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej określające Spółce Akcyjnej "B." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1996r. w wysokości 194.021 zł i zaległość w kwocie 72.597 zł oraz za miesiąc marzec 1996r. w wysokości 104.281 zł i zaległość w kwocie 147.071 zł. Ww. decyzje Izba Skarbowa w R. oparła na ostatecznej decyzji ww. Izby Nr [...] z dnia [...] lutego 1999r. utrzymującej w mocy decyzję wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. i naruszenia w jej ocenie art. 25 ust, 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Rzeszowie (wyrok z dnia 23 listopada 2000r. sygn. akt SA/Rz 453) decyzji Nr [...] z dnia [...] lutego 1999r. dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r., pismem z dnia [...] kwietnia 2001r. podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie, powołując jako podstawę prawną wznowienia art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. wydanej po uchyleniu pierwotnej decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy i określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996r. w kwocie 2.335.509 zł oraz nadpłatę za ten okres w kwocie 645.983,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa m.in. stwierdziła, iż kierując się ocena prawną wyrażoną w ww. wyroku NSA z 23 listopada 2000r. (art. 30 ustawy z 11 maja 1994r. o NSA - Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), że nie wszystkie wydatki za usługi marketingowe można było wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na brak danych dla przeprowadzenia analizy porównawczej w tym zakresie - na co wskazuje w wyroku NSA- przyjęto kwotę w wysokości 408.746,80 - wynikającą z miesięcznego zestawienia faktur zakupu dotyczącą usług marketingowych. Mając powyższe na uwadze nie uwzględniono obciążeń szczególnych w kwocie 351.202,06 zł. Jednocześnie Izba Skarbowa także w dniu [...] grudnia 2001r. po wznowieniu postępowania na wniosek Spółki, wydała decyzje uchylające własne decyzje z [...] lutego 1999r. i określające Spółce zobowiązania podatkowe za miesiąc styczeń 1996r. w wysokości 180.500 zł, zaległość podatkową w kwocie 59.076 zł oraz za miesiąc marzec 1996r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 126.846 zł i zaległość w kwocie 124.500 zł.

Zaskarżonymi do Sądu decyzjami z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] oraz Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy ww. decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r. W ich jednobrzmiących uzasadnieniach wskazując na zasady dotyczące postępowania w trybie o wznowienie postępowania Minister stwierdził, iż nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Jakkolwiek bowiem postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług są od siebie niezależne, co oznacza, że mogą być prowadzone odrębnie, i w każdym z nich organ podatkowy czy organ kontroli skarbowej powinien dokonać odpowiednich ustaleń, to owa "odrębność" nie wyklucza naprzemiennego wykorzystywania dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach. Dysponując wiedzą o tematyce problemów, których konieczność zbadania wskazano Inspektorowi Kontroli Skarbowej w R. w związku z uchyleniem do ponownego rozpatrzenia jego decyzji w zakresie podatku dochodowego, Izba Skarbowa w R. mogła odstąpić od bezcelowego w tej sytuacji, analogicznego w swym zakresie zlecenia przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Minister Finansów nie dostrzegł nieprawidłowości w wykorzystaniu materiałów zgromadzonych w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy gromadzenie tychże danych w postępowaniu wyjaśniającym w zakresie podatku od towarów i usług prowadziłoby do zebrania tych samych informacji. Podkreślił również, że w niniejszej sprawie podatniczka nie zarzucała organowi podatkowemu dokonującemu rozstrzygnięcia w sprawie merytorycznej wadliwości dokonanej oceny materiału dowodowego, lecz jedynie zwracała uwagę na brak odrębnego zlecenia zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz rozbieżności w rozstrzygnięciach dokonanych w zakresie usług marketingowych, zawarte w obu decyzjach Izby Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r.

Ustosunkowując się zatem do kolejnego zarzutu zawartego w odwołaniach dotyczących dokonania przez Izbę Skarbową w R., decyzjami wydanymi w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, odmiennych rozstrzygnięć w zakresie spornych usług marketingowych, Minister stwierdził, że decyzjom z dnia [...] grudnia 2001r. Izba Skarbowa w R., działająca na podstawie art. 233 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uchyliła zaskarżone decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. dotyczące ponownego wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc styczeń, marzec 1996r. w całości, i orzekła co do istoty sprawy. Realizując postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2000r. Izba Skarbowa w R. uwzględniła dla celów podatku dochodowego w kosztach uzyskania przychodu kwotę 408.746,80 zł., jako szacunkowe wydatki poniesione przez Spółkę w skali 1996r. na działalność marketingową. W uzasadnieniu powyższej decyzji, Izba Skarbowa podkreśliła, że organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów całość wydatków za usługi marketingowe, nie uwzględniając stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2000r., że "skarżąca Spółka, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży piwa, musiała ponosić określone koszty z tą działalnością związane, a w szczególności koszty (...) marketingu". Biorąc pod uwagę treść art. 30 ustawy z dnia 30 maja 1995r. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 74, z późn. zm.), organy podatkowe wydające decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okresy związane były oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu. Niemniej jednak, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji orzekającego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc styczeń i marzec 1996r. "w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie realizacji umowy o usługi marketingowe, zawartej z Korporacją V. z uwzględnieniem ogólnego celu ponoszonych wydatków Inspektor Kontroli Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki za te usługi w kwocie 3.119.964,68 zł., ponieważ zebrany materiał dowodowy wskazywał na to, że w istocie usługi te nie zostały wykonane, a ustalone fakty świadczą o przerzucaniu dochodu na podmiot zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych".

Nie można zatem zdaniem organu zgodzić się ze stwierdzeniem, że zebrane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w R. materiały zostały "skrajnie odmiennie" ocenione w różnych sprawach. Ocena dowodów poczyniona przez ten organ była tożsama z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy orzekający o rozliczeniu należności podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. O odmiennym rozstrzygnięciu zadecydował jedynie fakt związania organu podatkowego oceną zawartą w wyroku Sądu w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2000r. wydany w indywidualnej sprawie Podatnika, dotyczącej rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, nie był jednak wiążący w sprawie rozliczeń podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług.

Podkreślić tutaj również należy, że z istoty przepisu zawartego w art. 245 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że właściwy organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ustawy, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową gdy stwierdzi istnienie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest zatem od wyniku postępowania wyjaśniającego i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zgromadzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w R. materiał dowodowy dotyczący realizacji umowy o usługi marketingowe, zawartej z Korporacją V. dał podstawę do stwierdzenia, że w istocie sporne usługi marketingowe, udokumentowane w przedstawionych organowi podatkowemu fakturach nie zostały wykonane, w związku z czym faktury dokumentujące te usługi nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Przyjmując zatem do rozliczenia za miesiące styczeń, luty i marzec 1996r. faktury za usługi marketingowe, odpowiednio z dnia [...] stycznia 1996r. nr [...], z dnia [...] lutego 1996r. Nr [...] oraz z dnia [...] marca 1996r. Nr [...], Spółka naruszyła przepis zawarty w § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W jednobrzmiących skargach na wymienione decyzje skarżąca Spółka wniosła o ich uchylenie zarzucając naruszenie przepisów art. 2 i art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.,) - poprzez uznanie, że podatnik dokonał zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazaną w deklaracji VAT - 7 za miesiące luty, marzec 1996r.

Spółka podniosła, że ze względu na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Rzeszowie (wyrok z dnia 23 listopada 2000r., sygn. akt SA/Rz 453) decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 1999r., dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych, złożyła w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wniosek o wznowienie postępowania w sprawie.

Izba Skarbowa w R. przyznała, że w niniejszej sprawie wynik rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym ma kluczowe znaczenie dla wyniku postępowania dotyczącego podatku VAT. Zarzut wydania decyzji bez przeprowadzenia szczegółowej analizy stanu faktycznego spraw Spółka uzasadniła tym, że Izba Skarbowa nie przeprowadzając ponownie postępowania dowodowego ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że postępowanie przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie pozostawia żadnych wątpliwości odnośnie stanu faktycznego. W konsekwencji stwierdzono, że usługi marketingowe świadczone przez Korporację V. na rzecz B. S.A. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Minister Finansów nie dopatrując się żadnych nieprawidłowości odnośnie przeprowadzonego postępowania zdaniem strony naruszył prawo a na co wskazuje przytoczone orzeczenie NSA.

Zdaniem Spółki Korporacja V. faktycznie świadczyła usługi marketingowe na jej rzecz, na co wskazywała w toku postępowania dotyczącego także podatku dochodowego od osób prawnych.

Potwierdziła to Izba Skarbowa w R. kwalifikując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłatę za te usługi jako koszty uzyskania przychodu podatnika (decyzja [...] z dnia [...] grudnia 2001r.). Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Tak więc jedną z przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania jest konieczność faktycznego jego poniesienia. Tym bardziej jest więc niezrozumiałe, że Izba Skarbowa w R. doszła do innego wniosku na gruncie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług. Szczególnie, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie zostało spowodowane uchyleniem decyzji dotyczącej podatku dochodowego.

Zwrócono uwagę, że Izba uwzględniając argumenty podatnika przyznała, że Korporacja V. świadczyła podatnikowi odpłatne usługi marketingowe. W tej sytuacji należy uznać, że organ podatkowy kwestionując zasadność obniżania przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony, wskazany na fakturach VAT wystawionych w związku z usługami marketingowymi powinien wskazać kwotę o jaką podatek został zaniżony. Nie sposób bowiem przyjąć, że Korporacja V. w ogóle nie świadczyła usług na rzecz B. S.A.

Bezpodstawne jest kwestionowanie przez Izbę Skarbową oraz Ministra Finansów faktu ponoszenia przez podatnika kosztów marketingowych. W związku z tym organy podatkowe powinny skupić się na szczegółowym obliczeniu, o jaką kwotę w tej konkretnej sprawie podatek został przez podatnika zaniżony, a nie poddawanie pod wątpliwość, że dany przedsiębiorca ponosi jakiekolwiek koszty związane z promowaniem sprzedawanych przez siebie towarów.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Po przekazaniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270) należało uznać, że skargi zasługują na uwzględnienie.

Stan faktyczny między stronami nie jest sporny. Natomiast do rozstrzygnięcia pozostała kwestia ustalenia czy fakt uwzględnienia dla celów podatku dochodowego w kosztach uzyskania przychodów określonych wydatków, który podyktowany został stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku, jest bez znaczenia - jak twierdzi Minister Finansów - dla celów rozliczenia w zakresie podatku VAT, gdzie elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku, jest fakt, iż usługi te nie zostały wykonane. W ocenie Sądu stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Jeśli chodzi o pojęcie związania z oceną prawną przez Sąd lub organ to celowi temu poświęcone jest bogate orzecznictwo NSA, zapadłe na gruncie nieobowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995r. Nr 74 poz. 368 ze zm.), a które to na gruncie obecnie obowiązującej ustawy zachowało swoją aktualność. Zgodnie z art. 30 ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Wymieniony przepis rodzi obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ podatkowy. Ciążący na organie podatkowym obowiązek może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego.

Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w ostatnim, zdaniu, Izba Skarbowa była związana oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA.

Wskazując na powyższe należy podnieść, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy określić według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego, stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA sygn. akt I SA/Lu 1169/98 z 3 grudnia 1999r. ONSA 2001/1/21). Powodem rozstrzygnięć organów podatkowych w decyzjach wymiarowych w zakresie podatku VAT były ustalenia zawarte w uchylonych decyzjach dotyczących podatku dochodowego, poprzez powołanie się na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Oznacza powyższe, że od usług marketingowych podatek VAT odliczyć można tylko wtedy, gdy usługi te są kosztami uzyskania przychodów. Odliczenie podatku VAT wiąże się bowiem ściśle z możliwością zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152, art. 200 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.