Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1031/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25d, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. L. B. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił skarżącej kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2012 w wysokości [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż niewiarygodne jest oświadczenie dotyczące wysokości zgromadzonych przez skarżącą, na dzień 1 stycznia 2012 r., oszczędności w gotówce w łącznej kwocie około [...] zł, pochodzących z usług seksualnych oraz wyjazdów zagranicznych w latach 2006-2008.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancyjny ustalił, że w 2012 r. strona nie uzyskała żadnych dochodów, uznając jednocześnie, że otrzymana kwota prezentów dla dziecka w wysokości [...] zł została przeznaczona na bieżące potrzeby dziecka. W konsekwencji czego uznał, iż poniesione w tym okresie przez stronę wydatki w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w związku z czym ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% tego przychodu, to jest w kwocie [...] zł.

2.2. W złożonym odwołaniu z [...] r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrócenie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób wyrywkowy i niepełny, przy wybiórczym i arbitralnym stosowaniu i dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez:

- zaniechanie zbadania przepływów na rachunku bankowym, którym dysponowała podatniczka o nr [...] prowadzonym przez bank A S.A., pomimo udzielonego przez podatniczkę stosownego upoważnienia, co skutkowało brakiem możliwości, jednoznacznego określenia stanu środków na tym rachunku,

- odmowę wiarygodności wyjaśnień strony dotyczących źródła pochodzenia środków pieniężnych, służących spłaceniu części kredytu, pomimo ujawnienia, że kwoty przekazywane podatniczce przez świadka D. B. były w tym zakresie wystarczające, zaś sam świadek potwierdził zarówno fakt ich przekazywania jak również fakt partycypowania w części kosztów,

- odmowę wiarygodności wyjaśnień strony w sprawie pozyskania oszczędności w łącznej kwocie około [...] złotych pochodzących z nierządu, pomimo złożenia w tym zakresie wyjaśnień znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym, to jest w zeznaniach świadka, jak również ustalonym fakcie posiadania przez nią znacznych sum pieniędzy, którymi obracała w gotówce,

- zaniechanie wyjaśnienia okoliczności posiadania przez podatniczkę środków finansowych w gotówce w ilości co najmniej [...] zł (...), w sytuacji kiedy organ podatkowy ustalił rzeczywisty fakt zaistnienia przedmiotowych transakcji, (...) a jednocześnie w treści zaskarżonej decyzji zaprzeczył możliwości posiadania takich środków, co jest sprzeczne z zasadami logiki,

- pozbawienie waloru wiarygodności zeznań świadka M. S. wyłącznie w oparciu o analizę jego danych podatkowych za lata 2000-2009 oraz faktu znajomości ze świadkiem D. B., pomimo ujawnienia prowadzenia przez świadka "towarzyskiego" trybu życia, dysponowania znacznymi środkami pieniężnymi, których źródeł pochodzenia organ nie ustalał,

2) art. 122, art. 123 w związku z art. 188 o.p. wskutek jego nieprawidłowego zastosowania, wyrażającego się odmową uzupełnienia postępowania podatkowego poprzez dopuszczenie dowodów zawnioskowanych pismem pełnomocnika z [...] r.,

3) art. 179 § 2 w zw. z art. 178 § 3 i art. 292 o.p., polegające na odmowie uwzględnienia wniosku podatnika o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów wskazanych w piśmie pełnomocnika (...), co pozbawiło stronę możliwości weryfikacji okoliczności przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji,

4) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na wadliwym ustaleniu, że podatniczka nie posiadała na dzień 1 stycznia 2012 roku oszczędności w kwocie około [...] złotych pochodzących ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, choć fakt ten został uprawdopodobniony szeregiem dowodów przeprowadzonych w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy w marginalnym zakresie uwzględnił inicjatywę dowodową podatniczki dopuszczając dowody z przesłuchania zawnioskowanych świadków D. B. i M. S..

Autor odwołania podniósł, że w toku postępowania organ podatkowy ustalił, iż podatniczka w 2012 roku posiadała trzy rachunki bankowe, które były przez nią wykorzystywane i na część z nich podatniczka dokonywała wpłat gotówkowych. Jednocześnie zarzucił organowi zaniechanie wyjaśnienia stanu oraz podstawy dysponowania przez podatniczkę rachunkiem bankowym w banku A S.A. o nr [...], co uzasadniono ekonomiką postępowania. Stwierdził ponadto, iż organ podatkowy ustalił, że podatniczka w roku 2012 dokonywała wpłat na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, zaś wpłaty dokonywane były w gotówce, co uprawdopodabnia fakt posiadania przez podatniczkę oszczędności w takiej sumie, które wyłącznie częściowo podlegały wpłacie na rachunek bankowy. Zdaniem pełnomocnika okoliczność posiadania przez podatniczkę oszczędności w gotówce potwierdza również oświadczenie sprzedawcy samochodu marki Mercedes, zgodnie z którym kupująca zapłaciła za ten pojazd w gotówce kwotę [...] zł. Zdaniem pełnomocnika, okoliczności świadczące o dysponowaniu przez stronę w 2012 r. znacznymi środkami finansowymi w gotówce, zostały w całości pominięte przez organ pierwszej instancji.

Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej w latach 2006-2009 świadczyła ona usługi seksualne na rzecz mężczyzn, wskazując jednocześnie szereg możliwych do zidentyfikowania miejsc oraz osób mogących potwierdzić wskazane okoliczności. Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, fakt zidentyfikowania jednego z klientów podatniczki (świadek M. S.) wynikał wyłącznie z okoliczności, że świadek ten wielokrotnie spotkał się z podatniczką w należącym do siebie mieszkaniu w T..

W świetle powyższego autor odwołania nie podzielił stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji wskazującego na obowiązek wykazania przez podatniczkę dalszych okoliczności świadczących o fakcie wykonywania opisanej działalności, a to wskazania danych innych osób mogących potwierdzić te zdarzenia, gdyż oczywistym jest, że osoby biorące udział w procederze nierządu cechują się dyskrecją wymaganą w danych stosunkach. Odwołujący się zwrócił uwagę, że nawet sama podatniczka wskazała, że klientom nie podawała swoich prawdziwych danych, z uwagi na obawę o ujawnienie jej faktycznego zachowania wobec osób postronnych, natomiast posiadanie przez stronę jedynie zbliżonych informacji na temat wykonywanych czynności po okresie blisko 10 lat od jej zakończenia jest wynikiem naturalnego procesu zapominania. Podatniczka wskazała, że spotykała się z różnymi mężczyznami, co również może wpłynąć na niedokładność w jej wyjaśnieniach. Jednocześnie podkreślono, że wyjaśnienia podatniczki w zasadniczej kwestii pokrywają się z zeznaniami świadka M. S., który przyznał, że we wskazanym okresie korzystał z tego typu usług, zarówno w swoim mieszkaniu w T., jak i w trakcie wyjazdów, brak natomiast ujawnienia przez świadka okoliczności tych spotkań wynika z upływu czasu oraz aspektu moralnego całej sytuacji, przy czym świadek potwierdził, iż na rzecz podatniczki przekazał sumę około [...] zł.

Zarzucono organowi pierwszoinstancyjnemu całkowite pominięcie wniosków dowodowych, zawartych w jego piśmie z [...] r., dotyczących przesłuchania w formie konfrontacji lub rozprawy administracyjnej, w celu usunięcia wszelkich wątpliwości co do zgodności osoby opisywanej w swoich zeznaniach przez świadka z osobą podatniczki.

Pełnomocnik zakwestionował również prawidłowość dokonanej przez organ oceny możliwości finansowych świadka M. S. w zakresie dysponowania środkami finansowymi na przekazanie podatniczce kwoty [...] zł, ponieważ w tym zakresie organ oparł się wyłącznie na materiałach wyłączonych z akt postępowania, których treść jest stronie nieznana. Zarazem pełnomocnik zarzucił organowi zaniechanie ustalenia z jakich innych, niż opodatkowane w kraju w latach 2000-2006, dochodów świadek M. S. miałby finansować swoje spotkania z podatniczką, wskazując przykładowo na możliwość zaciągania zobowiązań - pożyczek, kredytów, posiadania środków z darowizn lub spadków, czerpania korzyści z czynów nieopodatkowanych, aż po działalność przestępczą, przy czym żadna z tych okoliczności nie została zbadana przez organ pierwszej instancji, co świadczy o rażącym braku obiektywizmu i rzetelności postępowania, natomiast wszelkie wnioski strony w tym zakresie zostały przez organ odrzucone, zaś strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z tą częścią materiału.

Pełnomocnik oprotestował również postępowanie organu pierwszoinstancyjnego w zakresie w jakim oparł on zaskarżoną decyzję na materiałach wyłączonych z niniejszego postępowania, ponieważ dane zawarte w tych materiałach miały istotny wpływ na jej treść, zaś organ zaniechał zapoznania strony z ich treścią w jakiejkolwiek formie, co pozbawiło ją nie tylko możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie, ale wobec braku wiedzy spowodował również brak wniosków dowodowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego opisanych okoliczności. W ocenie autora odwołania dla zachowania minimum rzetelności postępowania należałoby uzupełniająco przesłuchać świadka M. S. na okoliczność uzyskania środków przekazanych podatniczce, zaś dopiero wobec ustalenia braku takich źródeł można by przyjmować nierzetelność zeznań świadka, bowiem przyjęty przez organ tryb oceny wiarygodności dowodów jest nie tylko arbitralny, ale wręcz rażąco dowolny i sprzeczny z zasadami logiki. Jednocześnie zaniechanie przez organ zapoznania strony z częścią materiału dowodowego, po uprzedniej anonimizacji, stanowiącą podstawę wydania zaskarżonej decyzji pozbawiło stronę możliwości czynnego działania i wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik poddał krytyce również argumentację organu pierwszej instancji dotyczącą braku wpłaty posiadanych środków na konto. Jego zdaniem skoro podatniczka wskazała, że nie chciała, aby ktokolwiek wiedział o posiadanych przez nią środkach pieniężnych to również nie chciała być widziana z nimi np. w banku, przy czym nawet niniejsze postępowanie pokazuje, że ujawnienie znacznych środków finansowych spowodowało poinformowanie rodziny o ewentualnych problemach podatniczki. Zarazem wyjaśnił, iż fakt, że członkowie rodziny podatniczki nie mając wiedzy czego dotyczy sprawa odmówili złożenia zeznań, ale powzięli informację, że toczy się postępowanie jej dotyczące. Jak wskazał pełnomocnik, ujawnienie takich informacji mogło spowodować ujawnienie środków finansowych zgromadzonych w domu rodzinnym, a przez to ich utratę.

Dokonując podsumowania stanowiska wyrażonego w odwołaniu pełnomocnik stwierdził, że podatniczka w toku postępowania podatkowego uprawdopodobniła fakt zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2012 r. znacznej sumy oszczędności w gotówce, ujawniła skąd pochodziły zgromadzone przez nią środki finansowe, zaś twierdzenia podatniczki nie zostały obalone przez organ pierwszej instancji. W ocenie pełnomocnika fakt, że jeden z przesłuchanych świadków potwierdził okoliczność zajmowania się przez podatniczkę nierządem i uzyskiwania z tego tytułu znacznych sum pieniędzy stanowi uprawdopodobnienie w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa. W opinii autora odwołania analogicznie organ postąpił w zakresie środków zgromadzonych w związku z wyjazdami zagranicznymi podatniczki, które miały charakter rekreacyjny, zaś okoliczność zarobkowania w miejscu pobytu była doraźna, stąd też nierzetelne jest stanowisko organu wymagające podania dokładnych danych osobowych i adresowych chłopaka, z którym podatniczka spotykała się jako młoda dziewczyna przeszło (10 lat temu), zwłaszcza, że była to znajomość na odległość, z której nic nie wyniknęło.

W przekonaniu odwołującego się podatniczka uprawdopodobniła fakt posiadania oszczędności pozwalających jej na poczynienie wydatków opisanych w zaskarżonej decyzji, zarazem część zgromadzonego materiału wprost potwierdza wersję podawaną przez podatniczkę, co zostało przez organ pominięte.

Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy zwrócił organowi pierwszej instancji, akta podatkowe wraz z odwołaniem, celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, w trybie art. 229 o.p.

Jednocześnie organ odwoławczy zgodnie z zarzutami odwołania, pismem z [...] r. wezwał stronę do przedłożenia w terminie 7 dni od doręczenie wezwania do akt sprawy informacji o obrotach i stanach na rachunkach bankowych: [...] oraz [...], innych historii rachunków bankowych posiadanych w 2012 r. w bankach, bądź pisemnego upoważnienia dla organu do wystąpienia do banków, w tym między innymi do Banku A S.A. oraz Banku B S.A., o przekazanie informacji w powyższym zakresie. Pismem z [...] r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie organu odwoławczego, pełnomocnik strony poinformował, iż z uwagi na dni wolne od pracy podatniczka nie miała możliwości wykonania wezwania organu, jednocześnie wskazał, że zakreślenie terminu 7 dni do wykonania tak rozległego zobowiązania dotyczącego danych sprzed blisko 10 lat nie może być traktowane jako zachowanie terminu adekwatnego.

W konsekwencji czego organ odwoławczy, zwrócił się odpowiednio do Banku A S.A. oraz Banku B S.A., o sporządzenie informacji o obrotach i stanach, włącznie z 1 stycznia 2012 r. i 31 grudnia 2012 r., na rachunkach bankowych (historii tych rachunków) o numerach [...] oraz [...], za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., a także o udzielenie informacji o innych posiadanych przez stronę rachunkach bankowych w 2012 r. wraz z informacjami o obrotach i stanach na tych rachunkach.

Bank A S.A. oraz Bank B S.A., odpowiednio pismami z [...] r. i [...] r., udzieliły odpowiedzi.

Postanowieniem z [...] r., organ odwoławczy wyłączył z akt sprawy, ze względu na interes publiczny, wymienione w nim dokumenty, zawarte w teczce "Materiały wyłączone".

2.3. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty, ustalając podatek w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu na wstępie powołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest posiadanie przez skarżącą środków pieniężnych służących sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2012 r. między innymi na zakup pojazdu i zabudowanej nieruchomości, położonej w P., w związku z którym podatniczce ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w dniu [...] r. pomiędzy D. B., a L. G. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, na mocy której D. B. zobowiązał się sprzedać podatniczce, za cenę [...] zł, nieruchomość położoną w P.. Ponadto D. B. stwierdza, że L. G. zapłaciła zadatek w kwocie [...] zł, który zaliczony zostanie na poczet ceny sprzedaży .

Następnie aktem notarialnym z [...] r., zawarta została pomiędzy D. B. i L. G. umowa sprzedaży, na mocy której D. B. sprzedał L. G. zabudowaną nieruchomość, za cenę [...] zł.

Ponadto za zgodą D. B. L. G. zobowiązała się zapłacić resztę ceny sprzedaży w terminie do dnia [...] r.

Dalej w odpowiedzi na zarzut polegający na zaniechaniu zbadania przepływów na rachunku bankowym, którym dysponowała podatniczka, organ odwoławczy podał, że pismem z [...] r. Bank A S.A. poinformował, że wskazany w piśmie z [...] r. rachunek nr [...] nie jest prowadzony na rzecz w/w osoby, to jest L. G., obecnie B..

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Bank A S.A. w piśmie z [...] r., w którym stwierdzono, iż wskazany rachunek nie był prowadzony na rzecz L. G.. Wskazano też, iż na okoliczność tę wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a pomimo tego okoliczność ta nie została przez stronę wyjaśniona.

Następnie wskazano, że również niezasadny jest zarzut nieuznania za wiarygodne wyjaśnień strony w sprawie pozyskania oszczędności w łącznej kwocie około [...] zł pochodzących z nierządu, pomimo złożenia w tym zakresie wyjaśnień znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym, to jest w zeznaniach świadka, jak również ustalonym fakcie posiadania przez stronę znacznych sum pieniędzy, którymi obracała w gotówce.

W pierwszej kolejności zauważono, że fakt posiadania przez stronę znacznych sum pieniędzy, którymi obracała w gotówce, nie jest tożsamy z tym, że pochodziły one z nierządu.

W oświadczeniu z [...] r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2012 roku dochodów (przychodów) podatniczka wskazała, iż źródłami tych dochodów były kredyty zaciągnięte w C na zakup nieruchomości, C na pokrycie kosztów związanych z udzieleniem kredytu, oraz dochody z innych źródeł, to jest prezenty otrzymane z okazji świąt, urodzin w łącznej kwocie około [...] zł.

W piśmie z [...] r., będącym wyjaśnieniami podatniczki, strona stwierdziła, iż na początku roku 2012 dysponowała znaczną sumą pieniędzy (około [...] zł) posiadaną w gotówce, którą zgromadziła w latach wcześniejszych z różnych źródeł. W latach 2006-2008 często wyjeżdżała za granicę w odwiedziny do znajomego do A.. Zdarzało się, że na miejscu pracowała wykonując drobne prace polegające w większości na pomocy osobom starszym w domu lub opiece nad nimi. Dalej strona wyjaśniła, że osoby te chcąc się odwdzięczyć lub zrewanżować przekazywały jej różne sumy pieniędzy, ponadto przez pewien czas spotykała się również z chłopakiem o imieniu A., on również przekazywał jej prezenty - zarówno rzeczowe jak i finansowe. Wyjaśniła, że po wymianie na złotówki nigdy nie zdarzyło się, aby przywiozła mniej niż [...] złotych, przy czym w latach 2006-2008 łącznie mogła odbyć około 12 takich wyjazdów, natomiast koszty związane z tymi wyjazdami zwykle nie były wysokie, co wynikało z zamieszkania u chłopaka lub osoby, dla której pracowała. Jednocześnie strona stwierdziła, że nie jestem w stanie podać danych tych osób. Wyjaśniła, także że łatwość zdobywania sporych sum pieniędzy, w czasie pobytów zagranicznych skłoniła ją do podjęcia decyzji o spotykaniu się z dobrze sytuowanymi mężczyznami, których spotykała w różnych miejscach, najczęściej w barach lub dyskotekach w B., K., T. i okolicach. Często w trakcie spotkań otrzymywała prezenty, zarówno pieniężne jak i rzeczowe, na przestrzeni lat 2006-2009 mogło być ich około 20. Jedna z osób, które pamięta był M. S., zamieszkały w T.. W zależności od konkretnych okoliczności mężczyźni wręczali jej gotówkę w różnych kwotach od [...] do nawet [...] zł jednorazowo. Średnio można przyjąć, iż każde spotkanie dostarczało jej kwotę ok. [...]-[...] złotych. Pieniądze nie wpłacała do banku w obawie, że jeżeli ktoś się dowie, że co jakiś czas dysponuje większą sumą pieniędzy to zostanie napadnięta. Przez cały czas, aż do dnia zakupu nieruchomości posiadane środki finansowe trzymała w domu, które zdecydowała wydać na zakup nieruchomości.

W piśmie z [...] r. wyjaśniła, że w zakresie danych osób, które w 2012 r. ponosiły część wydatków na utrzymanie w formie prezentów, nie jest w stanie podać dokładnych danych osobowych tych osób, gdyż ich relacje oparte były na dyskrecji oraz niedopytywaniu o szczegóły dotyczące tych osób, nigdy nie spotykała się z tymi mężczyznami w ich miejscach zamieszkania, przy czym wyjątek stanowił M. S.. Poza tym do spotkań dochodziło w miejscach publicznych, takich jak restauracje, kina, parkingi, sklepy, zaś osoby te zabierały podatniczkę w różne miejsca, których adresów nie jest w stanie podać ze względu na upływ czasu. W zakresie natomiast wyjazdów w latach 2006-2008 do znajomego do N. do A. wyjaśniła, że podczas odwiedzin u znajomego, który był jej chłopakiem o imieniu A., wykonywała prace doraźne dla mieszkających w sąsiedztwie osób starszych, co polegało na jednorazowej lub kilkukrotnej wizycie połączonej ze sprzątaniem lub innymi pracami domowymi. Podatniczka nie zgłaszała faktu zarobkowania za granicą, nie jest też w stanie podać konkretnych terminów tych wyjazdów. Do wyjazdów najczęściej dochodziło latem w okresie wakacji, ale także w ciągu roku. Podatniczka nie jest również w stanie podać danych personalnych chłopaka do którego wyjeżdżała, oprócz wskazania, iż był to chłopak polskiego pochodzenia zamieszkujący w A.. Był on o kilka lat starszy od podatniczki nazwisko było polskie, z którym kontaktowała się telefonicznie, ale obecnie nie pamięta numeru telefonu tej osoby, a jednocześnie z uwagi na zmianę aparatu telefonicznego nie ma możliwości jego sprawdzenia w telefonie.

Strona stwierdziła, że w świetle przedstawionych okoliczności nie jest w stanie podać danych osób, z którymi spotykała się w okresie lat 2006-2009 z mężczyznami tymi często udawała się do hotelu [...] w K. lub hotelu [...] w K.. Odnośnie natomiast wskazania miejsca zamieszkania w latach 2006-2009 stwierdziła, iż były to różne miejsca, pomieszkiwała u znajomych na terenie [...] np. u znajomej w K. przy Al. [...], czy u znajomej w R., gdzie przechowywała tylko bieżące środki finansowe, które każdorazowo przy okazji wizyty w domu rodzinnym chowała w zamykanym barku w swoim pokoju, nikogo ze swoich bliskich nie informowała o fakcie posiadania większej gotówki. Jednocześnie wyjaśniła, że w latach 2006-2009 była zameldowana w domu swoich rodziców w woj. [...], ale faktycznie stałe tam nie zamieszkiwała.

Odnosząc się do relacji w 2012 r. z ojcem jej dziecka wskazała, że we wskazanym okresie (rok 2012) były trudne przez cały czas była zameldowana w swoim domu rodzinnym na pomorzu. Jednocześnie ojciec dziecka nie łożył regularnie na jego utrzymanie, zaś podatniczka nie jest w stanie jednoznacznie podać kiedy i ile pieniędzy przekazał, nie ma zasądzonych sądownie alimentów, wobec czego nigdy nie dochodziła ich egzekucji. Ponadto wyjaśniła, iż nie jest w stanie podać precyzyjnie czy w roku 2012 otrzymała od swojego partnera jakiekolwiek pieniądze przeznaczone na spłatę kredytu. Sam kredyt był z 2012 roku, ale podatniczka nie jest w stanie potwierdzić czy środki na spłatę w tym roku pochodziły z majątku partnera. Podatniczka zeznała, że poza M. S. nie jest w stanie podać nazwisk i adresów mężczyzn, z którymi się spotykała. Jak również, że nikt ze znajomych nie może potwierdzić, iż spotykała się z mężczyznami w celu świadczenia ww. usług. Zeznała, że usługi przestała świadczyć kiedy dowiedziała się że jest w ciąży, było to w połowie 2009 roku. Co do okoliczności poznania M. S. zeznała, że dokładnie kiedy nie pamięta, być może w 2006 lub 2007 r. na dyskotece w K.. M. S. nie znał jej prawdziwego imienia i nazwiska. Przedstawiła się jako K.. Zeznała, że z M. S. spotykała się na seks, tylko w dwójkę. Spotykali się pod adresem: T. [...]. Skarżąca zeznała ponadto, że z M. S. spotkała się na pewno z kilka razy, raz w miesiącu potem nie widzieli się dwa miesiące. M. S. za świadczone usługi płacił różne kwoty [...] – [...] zł.

Z kolei słuchany w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w P., w charakterze świadka M. S. zeznał, że nie zna L. G.. Na pytanie czy spotykał się z młodymi kobietami, którym płacił za świadczenie usług seksualnych odpowiedział, że oczywiście spotykał się z kobietami, 10 lat zajmował się handlem samochodami, koledzy przyjeżdżali z U., N.. Musiał załatwić kolegom dziewczyny. Spotkania miały miejsce w T. ul. [...] lub w restauracjach, hotelach, knajpach. W T. nie mieszka już 5-8 lat. Nie był w stanie wskazać adresów knajp, hoteli, gdyż jeździł po całej Polsce. Z kobietami spotykał się jednorazowo lub wielokrotnie. Świadek nie zna danych osobowych kobiet, z którymi się spotykał. W latach 2006-2010 pod adresem w T., spotykał się z 2 może 3 kobietami. Na pytanie czy pamięta wysoką blondynkę, która przedstawiła się imieniem K. odpowiedział, że pamięta. Spotykał się z nią w latach przed wyjazdem do Stanów. W roku 2000 i 2001 wyjechał do Stanów. Na pewno nie widział się z nią od 7 lat. Wyglądała młodo na 20 lat. Widywał się z nią przez okres 2, 3 lat. Handlem samochodami zajmował się w latach 2000-2010, natomiast z kobietą o imieniu K. spotykał się jedynie w T. w domu. Zdarzały się sytuacje wyjazdowe. Wyjeżdżała ze nim na południe N.. Widywał się z nią codziennie i co tydzień. Podczas wyjazdu do N. był z nią tam cały tydzień. W N. byli u kolegi u J. nazwiska nie pamięta. Czasem spędzali tam cały tydzień. Na pytania czy w związku ze spotkaniami z Panią K. płacił jej za usługi, a jeżeli tak to za co konkretnie odpowiedział, iż płacił jej w euro, dolarach, złotówkach. Z [...] euro co najmniej za wyjazd. W miesiącu mógł to być jeden lub dwa wyjazdy. Za taniec [...] euro, na imprezie w jego mieszkaniu. W mieszkaniu w T. spotykała się też z jego kolegami. Był przy tym obecny. Nie wiedział z kim się widywała poza nim. Odnośnie kwot, ile ogółem świadek przekazał pieniędzy Pani K. zeznał, że nawet [...] zł np. na ubrania. Chciał jej pomóc, miała problemy rodzinne, dał jej wówczas kwotę [...] zł, nie był w stanie podać ile pieniędzy przez cały okres znajomości mógł jej przekazać, w przybliżeniu do [...] zł. Świadek ponadto zeznał, że mieszkanie mieszczące się w T. przy ul. [...] jest wspólne z żoną. Jak zapraszał do mieszkania kolegów i kobiety to mieszkanie stało puste. Żona nie wiedziała o tych spotkaniach. Na pytanie czy ktoś ze znajomych może potwierdzić, że spotykał się z Panią K., odpowiedział, że znajomi, którzy widzieli ich razem czy mogli o nich wiedzieć mieszkają za granicą. Nie pamięta ich nazwisk i adresów. Zeznał również, że D. B. jest jego kolegą z którym zna się od 20 lat, czasami rozmawiają przez telefon, spotykają się nieraz, prywatnie się nie widują, tylko sprawach biznesowych.

Słuchany w dniu [...] r., w Urzędzie Skarbowym w P., w charakterze świadka M. S. zeznał, że w latach 2003-2013 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się spedycją, transportem i handlem. Zajmował się głównie transportem, handlował przeważnie samochodami, zarabiał od [...] [...] zł miesięcznie. Cały czas pracował, praktycznie 90 % czasu spędzał za granicą, wyjazdy trwały od kilku dni nawet do 3 tygodni (H.), nigdy nie miał urlopu. Z prowadzonej działalności gospodarczej się rozliczał, przy czym nie pamięta czy w latach 2006-2009 wykazywał przychody z prowadzonej działalności w zeznaniach podatkowych. Nie posiada nieruchomości. Świadek zeznał, że ma 5 dzieci, to jest 4 córki – [...], [...], [...] lat oraz syna - [...] lat, i w latach 2006-2009 utrzymywał dzieci. Nie przypomina sobie, żeby w latach 2006-2009 otrzymał spadek lub darowiznę. Zeznał, że w latach tych mógł zaciągnąć kredyty w ramach prowadzonej działalności. W latach 2006-2009 nie płacił alimentów, nie pamięta czy posiadał oszczędności, np. lokaty w banku, papiery wartościowe.

W świetle przytoczonego materiału dowodowego, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony o posiadaniu przez nią, na dzień 1 stycznia 2012 r., oszczędności w łącznej kwocie około [...] zł pochodzących z nierządu. Dokonując oceny przytoczonych powyżej wyjaśnień oraz zeznań strony, jak również zeznań świadka M. S., organ odwoławczy stwierdził, że są one ogólnikowe, niespójne oraz wzajemnie sprzeczne. W ocenie organu odwoławczego, a wbrew twierdzeniom odwołania, podatniczka nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności w kwocie około [...] zł.

Dalej podano, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, za uprawdopodobnienie należy uznać prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu i traktować je należy jako środek zastępczy w stosunku do dowodu, nie dający jednak całkowitej pewności. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych.

Organ odwoławczy, zlecił przeprowadzenie dodatkowego, uzupełniającego postępowania między innymi na okoliczność posiadania przez świadka, w latach 2006-2009, środków finansowych oraz źródeł ich pochodzenia.

Jak wynika ze złożonych, wyżej przytoczonych, zeznań M. S. dotyczących posiadanych środków, ponoszonych wydatków na utrzymanie dzieci oraz na podstawie będących w posiadaniu organów podatkowych deklaracji podatkowych (akta wyłączone), nieprawdopodobne jest przekazywanie przez świadka stronie kwot pieniężnych przez nią wskazanych. Zatem bezzasadnym byłoby konfrontowanie świadka i strony.

Zarazem zaakcentowano niespójność w zeznaniach świadka, który w toku przesłuchania w dniu [...] r. przedstawił się jako osoba prowadząca bardzo towarzyski tryb życia, utrzymująca kontakty towarzyskie z wieloma kobietami, nie łożąca na utrzymanie rodziny dzieci, natomiast w toku przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że w latach 2006-2009 ponosił wydatki na utrzymanie dzieci, prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą oraz pracował w kilku innych firmach, cały czas pracując, w tym praktycznie 90% czasu, spędzając za granicą.

Odnośnie odmowy uwzględnienia wniosku podatnika o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów wskazanych w piśmie pełnomocnika, co pozbawiło stronę możliwości weryfikacji okoliczności przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji zauważono, że sprawa ta była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, zakończonego ostatecznym postanowieniem organu odwoławczego z [...] r., o odmowie wydania uwierzytelnionych odpisów dokumentów w toku toczącego się postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ obszernie ustosunkował się do odmowy uwzględnienia wniosku podatnika o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów wskazanych w piśmie. W tym kontekście bezzasadnym było ustosunkowywanie się ponownie do wniosku o zapoznanie strony choćby częściowego z dokumentami wyłączonymi z akt.

Z kolei wniosek pełnomocnika zawarty w piśmie z [...] r. dotyczący między innymi przesłuchania w formie konfrontacji lub rozprawy administracyjnej w celu usunięcia wszelkich wątpliwości co do zgodności osoby opisywanej w swoich zeznaniach przez świadka z osobą podatniczki został rozpatrzony postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] r., które nie zostało zaskarżone.

Komentując natomiast zawarty w piśmie pełnomocnika z [...] r. zarzut niesprecyzowania przez organ odwoławczy, jaki to ważny interes przemawiał za wyłączeniem, a przy tym pozbawił stronę możliwości zapoznania się z tą częścią zgromadzonego materiału dowodowego, o których mowa w postanowieniu organu odwoławczego z [...] r. zauważano, że z treści ww. postanowienia bezspornie wynika, że przedmiotem wyłączenia są wydruki: deklaracji PIT-4 złożonych przez M. S., deklaracji - zeznań podatkowych M. i B. S., deklaracji - zeznań podatkowych M. S. oraz deklaracji PIT- 11 M. S., zatem dokumenty zawierające informacje objęte tajemnicą skarbową. Stąd też uzasadnianie na czym polega interes publiczny, w przypadku dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową, jest bezzasadne.

Mając natomiast na uwadze zapis art. 25d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm. - p.d.o.f.) organ odwoławczy dokonał chronologicznego dziennego zestawienia przychodów i wydatków skarżącej (na podstawie materiałów zgromadzonych w sprawie, w tym oświadczeń strony).

Jak wynika z powyższego nadwyżka wydatków nad przychodami w 2012 r. wyniosła [...] zł, z czego zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 25e p.d.o.f. wynosi [...] zł, to jest [...] zł x 75%.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 68 § 4a o.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, pomimo że organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, a przy tym prowadził czynności merytoryczne w sprawie, wobec czego dokonywał własnych ustaleń, a jego decyzja stanowi nowe ustalenie obowiązku podatkowego po upływie terminu,

2) art. 210 §1 o.p. poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie polegające na niewskazaniu w treści merytorycznej decyzji podstawy prawnej, na której organ opiera czynione oceny prawne, a ograniczenie się wyłącznie do wskazania całych aktów prawnych, co nie pozwala na dokładną i rzetelną ocenę merytorycznej wartości zaskarżonej decyzji,

3) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, które w ocenie organu nie zostały jednoznacznie wyjaśnione, a to przede wszystkim w zakresie ustalenia:

- czy osoba, o której zeznawał kilkukrotnie świadek M. S. to podatniczka L. B., choć z okoliczności powoływanych w sprawie przez świadka i skarżącą wynikało, że są one zbieżne, zaś skarżąca mogła posiadać takie informacje o świadku wyłącznie z wiedzy własnej i własnych doświadczeń, który to dowód mógł być przeprowadzony w drodze konfrontacji skarżącej i świadka lub innym trybie uznanym przez organ,

- czy skarżąca posiadała środki na zakup nieruchomości, zwłaszcza w świetle okoliczności, że organ nie kwestionuje faktu posiadania tych środków dokonując merytorycznego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- odmowie wiarygodności wyjaśnień strony w zakresie pozyskania oszczędności w łącznej kwocie około [...] zł pochodzących z nierządu, pomimo że podatniczka złożyła w tym zakresie wyjaśnienia znajdujące pokrycie w innym materiale dowodowym, a to między innymi przesłuchaniu świadka M. S., jak również ustalonym fakcie posiadania przez nią znacznych sum pieniędzy, którymi obracała w gotówce (m.in. na zakup samochodu, wpłaty w banku),

- pozbawienie waloru wiarygodności zeznań świadka M. S. wyłącznie w oparciu o analizę wyrwanych z kontekstu fragmentów jego zeznań, choć samo przesłuchanie świadka ujawniło szereg okoliczności dotyczących świadka, a to między innymi "towarzyski" tryb życia, dysponowanie znacznymi środkami pieniężnymi, których źródła pochodzenia organ nie ustalał, a które mogły pochodzić z innych źródeł niż przychody opodatkowane w Polsce - np. przychodów uzyskanych w innych krajach, pożyczek, kredytów, a nawet działalności przestępczej, a przy tym potwierdzającym fakt korzystania przez świadka z usług seksualnych.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm. - k.p.a.) poprzez ich nieprawidłowe, zastosowanie polegające na:

- błędnym przyjęciu przez organ, iż postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji było pełne i nie wymagało uzupełninia, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczną ocenę podstawowej okoliczności polegającej na ustaleniu z jakich źródeł innych niż wskazane przez skarżącą - zdaniem organu posiadała ona środki na zakup nieruchomości,

- przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów w zakresie całkowitego odrzucenia wiarygodności świadka M. S. z uwagi na niewielkie rozbieżności w jego kolejnych zeznaniach, pomimo że w kluczowych aspektach (korzystanie z usług i płatności za nie) świadek zeznawał logicznie i spójnie, zaś jego zeznania były zgodne i konsekwentne, zaś brak pamięci co do szczegółów wynikać może z upływu czasu jak i okoliczności dotyczących zdarzeń objętych postępowaniem, które dotykają kwestii moralnych,

- przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia kosztów utrzymania skarżącej w oderwaniu od jej rzeczywistych potrzeb i czynionych wydatków, co doprowadziło do ustalenia błędnej kwoty uzyskanych przychodów,

- przekroczeniu swobodnej oceny dowodów polegającej na nieuzasadnionym wyprowadzeniu wniosku w zakresie posiadania przez skarżącą środków w kwocie ustalonej przez organ, pomimo ustalenia, że środki te nie mogły pochodzić z innego źródła, albowiem skarżąca w badanym okresie czasu nie wykonywała innego zajęcia zarobkowego, co łącznie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej decyzji, w zakresie ustalenia, że skarżąca pozyskała środki na zakup nieruchomości z innego źródła, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 20 o.p.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawowym zarzutem, którego uwzględnienie eliminuje konieczność badania pozostałych zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji jest naruszenie przepisu art. 68 § 4a o.p., polegające na wydaniu decyzji ustalającej obowiązek podatkowy po upływie okresu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Rozpatrując odwołanie skarżącej organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania w zakresie niepełności i braku rzetelności przeprowadzonych czynności, co skutkowało koniecznością wykonania szeregu zleconych czynności w toku postępowania przed organem odwoławczym. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania organ wydał decyzję, w której w całości uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł merytorycznie, co do ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i wynikającego z niej podatku dochodowego, co czyni zaskarżoną decyzję, decyzją merytoryczną, ustalająca zobowiązanie podatkowe.

W odniesieniu do powyższego zarzutu dodatkowo wskazano, iż postępowanie organu odwoławczego stanowiło naruszenie art. 68 § 4a o.p. również z tego powodu, że prowadzenie postępowania rozpoznawczego w toku postępowania odwoławczego w istocie stanowiło zastąpienie czynności organu pierwszej instancji, co stanowi obejście przepisów prawa, albowiem zmierzało wyłącznie do wyłączenia normy prawnej przewidującej przedawnienie prawa do wydania decyzji. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącej, co do nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania, czego dowodem jest prowadzenie go przez organ odwoławczy. Prawidłowym rozstrzygnięciem w tym zakresie byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzja taka byłaby ze wszech miar uzasadniona, albowiem weryfikacja zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pokazywała niekompletność rozpoznania sprawy i obligowała do jego uzupełnienia. W tym zakresie wydanie tej decyzji przez organ pierwszej instancji stanowiło wyłącznie próbę uniknięcia upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, bez względu na jakość merytoryczną przeprowadzonych czynności i niepełny zakres przeprowadzonych czynności.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko w zakresie nieprawidłowości postępowania organu pierwszej instancji, zaś zamiast uchylić jego decyzję, po przeprowadzeniu własnego postępowania, wydał decyzję reformatoryjną przy czym jej wydanie nastąpiło ze znacznym przekroczeniem terminu 5-letniego.

Dalsze zarzuty skargi czynione zostały wyłącznie z ostrożności na wypadek nie podzielenia wskazanego zarzutu przez Sąd.

Odnosząc się do zarzuty naruszenia przepisu art 210 § 1 o.p. wskazano, iż zaskarżona decyzja w swojej merytorycznej części nie powołuje podstawy prawnej wydanej decyzji, poza art. 233 §1 pkt 2 lit a o.p., który to przepis jest przepisem określającym tryb, a nie podstawę merytoryczną wydawanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w treści decyzji powołał wyłącznie tytuły aktów prawnych, na których stosowanie się powołuje. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł wyciąg z ustaw nie precyzując jednocześnie, które ze wskazanych norm i w jakim zakresie zastosował. Takie działanie nie tylko narusza normę art. 210 § 1 pkt 4 o.p., ale znacznie utrudnia kontrolę merytoryczną wydanej decyzji i powinno być zmienione w toku ponownego rozpoznania sprawy.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, który wskazał, że podatniczka nie sprostała uprawdopodobnieniu zebrania oszczędności pochodzących z nierządu, a służących następnie do zakupu nieruchomości wskazano na rażący brak logiki takiego stanowiska. Dla skarżącego nie do końca jasne jest stanowisko organu, który z jednej strony kwestionuje de facto fakt posiadania przez podatniczkę kwoty [...] zł, o czym świadczą wszelkie wywody organu w zakresie przewożenia pieniędzy, miejsca ich składowania czy braku specjalnego zabezpieczenia tego miejsca. Pogląd organu w tym zakresie wskazuje, iż organ w zasadzie kwestionuje nie tyle źródło pochodzenia tych środków, co sam fakt ich istnienia. Z drugiej strony organ wprost deklaruje przyjęcie posiadania przez podatniczkę tych środków wydając decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, co wskazywałoby że wbrew wcześniejszym deklaracjom ostatecznie organ daje wiarę posiadania wskazanych środków przez podatniczkę. W przeciwnym wypadku organ wskazywałby na wadę czynności prawnej np. pozorność umowy, o czym dotychczas organ nie wspomniał.

Nie zgodzono się również ze stanowiskiem w zakresie próby obalenia twierdzeń podatniczki wyłącznie w oparciu o pewne nieścisłości w zeznaniach świadka M. S.. Podano, że wydaje się oczywiste, że przeprowadzanie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby korzystającej z płatnych usług seksualnych powoduje naturalną chęć takiej osoby do ukrycia swojej działalności. Sam fakt, ze świadek M. S. na wiele pytań odpowiadał wymijająco lub niepełnie świadczy wyłącznie o jego próbach uniknięcia przyznania się do własnych zachowań. Jednocześnie świadek ten przyznał już w toku pierwszego przesłuchania, że korzystał z usług seksualnych i pobieżnie opisał towarzyszące temu okoliczności. Dodatkowo potwierdził, że korzystał z usług młodej kobiety o imieniu K. (takiego imienia używała podatniczka). Nie sposób uznać, że świadek przesłuchiwany 10 lat po tych wydarzeniach będzie dokładnie pamiętał ich czas i miejsca, zwłaszcza że świadek w ogóle w najprostszych kwestiach nie potrafił umiejscowić ich w czasie i miejscu. Biorąc pod uwagę tryb życia świadka wynikający z jego zeznań nie sposób uznać, że świadek będzie po tylu latach w stanie podać szczegóły tych spotkań.

Jak wyjaśniła podatniczka w latach 2006-2009 świadczyła usługi seksualne na rzecz mężczyzn. Jednocześnie podatniczka wskazała na szereg możliwych do zidentyfikowania miejsc oraz osób mogących potwierdzić wskazane okoliczności. Fakt, iż w toku postępowania podatkowego udało się ustalić rzeczywiste dane osobowe jednego z klientów podatniczki (świadek M. S.) wynikał wyłącznie z okoliczności, ze świadek ten wielokrotnie spotkał się z podatniczką w należącym do siebie mieszkaniu w T.. W tym zakresie podatniczka w toku postępowania mogła podać okoliczności umożliwiające identyfikację świadka. Trudno w powyższym zakresie podzielić pogląd organu pierwszej instancji wskazującego na obowiązek wykazania przez podatniczkę dalszych okoliczności świadczących o fakcie wykonywania opisanej działalności, a to wskazania danych innych osób mogących potwierdzić te zdarzenia. Oczywistym jest, co było wielokrotnie powoływane w toku postępowania, że osoby biorące udział w procederze nierządu - zarówno po strome "usługodawców" jak i klientów cechują się dyskrecją wymaganą w danych stosunkach. Nawet sama podatniczka wskazała, że klientom nie podawała swoich prawdziwych danych (nawet imienia), z uwagi na obawę o ujawnienie jej faktycznego zachowania wobec osób postronnych. Samo posiadanie przez podatniczkę zbliżonych informacji na temat wykonywanych czynności po okresie blisko 10 lat od ich, zakończenia jest wynikiem naturalnego procesu zapominania, zaś sama podatniczka wskazała, że spotykała się z różnymi mężczyznami, co również może wpłynąć na niedokładność w jej wyjaśnieniach. Jednocześnie jej wyjaśnienia w zasadniczej kwestii pokrywają się z zeznaniami świadka M. S., który przyznał, że we wskazanym okresie korzystał z tego typu usług, zarówno w swoim mieszkaniu w T., jak i w trakcie wyjazdów. Jednocześnie świadek potwierdził, iż na rzecz dziewczyn, a tym podatniczki, przekazywał znaczne sumy pieniędzy, zaś na rzecz samej podatniczki przekazał sumę około [...] zł.

Biorąc pod uwagę stanowisko organu w zakresie ustalenia posiadania przez podatniczkę przychodów w kwocie [...] zł, a contrario zasadnym byłoby oczekiwanie od organu wskazania lub uprawdopodobnienia innego - nawet nieustalonego - źródła takich przychodów. Biorąc pod uwagę młody wiek podatniczki w tym czasie, brak specjalistycznego wykształcenia czy umiejętności trudno uznać, że podatniczka posiadała wskazaną kwotę z innych źródeł, albowiem tryb jej życia w tamtym czasie nie dawał możliwości stałego zarobkowania. Jednocześnie podatniczka nigdy nie była karana. Fakt, że jeden z przesłuchanych świadków potwierdził okoliczność zajmowania się przez podatniczkę nierządem i uzyskiwania z tego tytułu znacznych sum pieniędzy, stanowi uprawdopodobnienie w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów skargi podano, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 68 § 4a o.p. Zgodnie z art. 68 § 4a o.p. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

W myśl art. 25c p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W spornej sprawie obowiązek podatkowy powstał na dzień 31 grudnia 2012 r. ponieważ to właśnie w tym roku strona poniosła wydatki - rozumiane zgodnie z art. 25b ust. 2 p.d.o.f. - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja organu pierwszej instancji z [...] r. ustalająca skarżącej kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2012 w kwocie [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł, została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., a zatem przed upływem 5 letniego terminu, który upływał w dniu [...] r. W następstwie czego w dniu [...] r. powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

Zatem decyzją, która po raz pierwszy ukształtowała zobowiązanie podatkowe strony z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, była ww. decyzja organu pierwszej instancji doręczona, zgodnie z powołanym art. 68 § 4a o.p., przed upływem 5 lat (tj. [...] r.), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie (tj. od 31 grudnia 2012 r.). Decyzja ta skutecznie przerwała bieg przedawnienia prawa do wydania decyzji (ustalającej).

W ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące.

Dalej wskazano, że organ odwoławczy postanowieniem z [...] r., zwrócił organowi pierwszej instancji, akta podatkowe wraz z odwołaniem podatniczki, celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, w trybie art. 229 o.p. Postanowienie to miało na celu głównie realizację wniosków zawartych w odwołaniu, a także uzupełnienia dowodów i materiałów niezbędnych do podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w sprawie. W ramach dodatkowego postępowania, mającego na celu uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, organ pierwszoinstancyjny miał ustalić kilka okoliczności, które co bezspornie wynika z akt sprawy, były przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji przed wydaniem przez ten organ decyzji z [...] r. Z uwagi jednak na nieudzielenie przez stronę informacji w żądanym zakresie, generalnie z uwagi na ich niepamiętanie w związku z upływem czasu, organ odwoławczy w związku z zarzutami odwołania oraz celem realizacji zasady prawdy obiektywnej, ponowił w trybie art. 229 o.p., próbę wyjaśnienia ww. okoliczności.

Ponadto, organ pierwszej instancji miał zgodnie z zarzutami i żądaniem odwołania, powtórzyć czynność przesłuchania w charakterze świadka M. S., na okoliczność źródeł pochodzenia jego środków pieniężnych.

Nadto organ odwoławczy, celem realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz w związku z zarzutami odwołania, pismem z [...] r. wezwał stronę do przedłożenia, w terminie 7 dni od doręczenie wezwania, do akt sprawy, informacji o obrotach i stanach na rachunkach bankowych; [...] oraz [...], innych historii rachunków bankowych posiadanych w 2012 r. w bankach, bądź pisemnego upoważnienia organu odwoławczego wystąpienia do banków, w tym między innymi do Banku A S.A. oraz Banku B S.A., o przekazanie informacji w powyższym zakresie.

Zauważono, że organ odwoławczy uzupełniając postępowanie, zarówno w wyniku zleconych organowi pierwszej instancji czynności jak i w następstwie własnych ustaleń, nie uczynił tego ani w całości, ani też w znacznej części - uwzględniając zarówno ilość, jak i wagę dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji z [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 16 grudnia 2020 r.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów niezjadających pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie dał on wiary twierdzeniom podatniczki, że środki pieniężne w kwocie około [...] zł pochodzą z nierządu. Tym samym uznał, że wskazany przychód nie należy kwalifikować do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f.), a w konsekwencji niepodlegających opodatkowaniu.

5. Mając na uwadze istotę sporu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego, ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych po upływie terminu przedawnienia. Przypomnienia w tym względzie wymaga, że zobowiązanie ustalono decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. r., a dotyczyła ona wydatków poczynionych w roku podatkowym 2012.

Zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 68 § 4a o.p. (przepis dodany przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Z kolei art. 25c p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Z treści ww. przepisów wynika, że początek biegu 5 letniego terminu wiąże się z dniem 31 grudnia tego roku, w którym kwota wydatków przekroczyła kwotę przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. Od tego właśnie dnia będzie liczony okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu takich przychodów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której wydatek (nadwyżka) powstał w 2012 r. oznacza to, że zobowiązanie ustalone decyzją organu pierwszej instancji nie powstałoby, gdyby ta decyzja została doręczona po upływie 2017 r.

W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. i to ona kreowała powstanie zobowiązania podatkowego.

Skoro powstanie zobowiązania podatkowego kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a o.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu prawnego, co unicestwia ustalone w nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a o.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r. II FSK 3770/17, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego organ odwoławczy nie mógł naruszyć art. 68 § 4a o.p., gdyż jedynie korygował już istniejące (po doręczeniu decyzji organu pierwszej isntancji) zobowiązanie podatkowe. Pogląd wyrażający się w stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, kreowane jest na skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zaś decyzja organu odwoławczego, która obniża wysokość zobowiązania, jedynie koryguje już istniejące zobowiązanie podatkowe, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3471/16; z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16; z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1525/17; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3021/17).

6. Bezzasadny jest również zarzut skargi, w myśl którego postępowanie organu odwoławczego stanowiło naruszenie art. 68 § 4a o.p. również z tego powodu, że prowadzenie postępowania rozpoznawczego w toku postępowania odwoławczego w istocie stanowiło zastąpienie czynności organu pierwszej instancji, co stanowi obejście przepisów prawa, albowiem zmierzało wyłącznie do wyłączenia normy prawnej przewidującej przedawnienie prawa do wydania decyzji.

Organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. zwrócił organowi pierwszej instancji, akta podatkowe wraz z odwołaniem, celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, w trybie art. 229 o.p.

Postanowienie to miało na celu głównie realizację wniosków zawartych w odwołaniu, a także uzupełnienia dowodów i materiałów niezbędnych do podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w sprawie. W ramach dodatkowego postępowania, mającego na celu uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, organ pierwszej instancji miał ustalić:

- dokładną datę (daty) przekazania przez skarżącą D. B. kwoty [...] zł, tytułem zadatku na poczet sprzedaży skarżącej, aktem notarialnym z dnia [...] r. nieruchomości położonej w P. przy ul [...],

- dokładne daty (dzień, miesiąc) i wysokości otrzymywanych przez skarżącą w 2012 roku środków pieniężnych od D. B.,

- daty wydatków ponoszonych w 2012 r. przez skarżącą, obecnie B., z tytułu opłat wskazanych w oświadczeniu o poniesionych wydatkach,

- dokładną datę wyprowadzenia się D. B. z domu położonego w P., przy ulicy [...].

Powyższe okoliczności, były przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji ustalającej skarżącej kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2012.

Z uwagi jednak na nieudzielenie przez skarżącą informacji w żądanym zakresie, organ odwoławczy w związku z zarzutami odwołania oraz celem realizacji zasady prawdy obiektywnej, ponowił w trybie art. 229 o.p. próbę wyjaśnienia ww. okoliczności.

Ponadto, organ pierwszej instancji miał, zgodnie z zarzutami i żądaniem odwołania, powtórzyć czynność przesłuchania w charakterze świadka, M. S., na okoliczność źródeł pochodzenia jego środków pieniężnych.

Jednocześnie organ odwoławczy w związku z zarzutami odwołania, pismem z [...] r. wezwał skarżącą do przedłożenia, w terminie 7 dni od doręczenie wezwania, do akt sprawy, informacji o obrotach i stanach na rachunkach bankowych; [...] oraz [...], innych historii rachunków bankowych posiadanych w 2012 r. w bankach bądź pisemnego upoważnienia dla organu do wystąpienia do banków, w tym między innymi do Banku A S.A. oraz Banku B S.A., o przekazanie informacji w powyższym zakresie.

W myśl art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Wskazać się w tym miejscu godzi, że wydanie decyzji kasatoryjnej dopuszczalne jest w sytuacji gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie o materię, która nie została objęta ustaleniami organu pierwszej instancji (por. np. wyrok WSA z 6 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Po 831/19). Nadto w orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 o.p. W sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 o.p, to jest konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 o.p, czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p, organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 o.p, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p, czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16).

W niniejszej sprawie, organ odwoławczy uzupełniając postępowanie, zarówno w wyniku zleconych organowi pierwszej instancji czynności jak i w następstwie własnych ustaleń, nie uczynił tego ani w całości, ani też w znacznej części - uwzględniając zarówno ilość, jak i wagę dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji z [...] r. Okoliczności, które do wyjaśnienia zlecono organowi pierwszej instancji, były już przedmiotem postępowania przed tym organem. Organ odwoławczy ponowił próbę wyjaśnienia tych okoliczności w związku na nieudzielenie przez skarżącą informacji w tymże zakresie. Nadto zgodnie z zarzutami odwołania, organ odwoławczy miał powtórzyć przesłuchanie świadka na dodatkową okoliczność, niż był przesłuchiwany dotychczas. Również w związku z zarzutami odwołania, organ odwoławczy próbował wyjaśnić kwestię obrotów i stanów na rachunku bankowym skarżącej, wskazanym w odwołaniu. Nota bene na skutek tychże zabiegów organ odwoławczy uzyskał informację, że wskazany w odwołaniu rachunek bankowy, nie jest prowadzony na rzecz skarżącej.

Zatem zarzuty skargi w powyższym zakresie nie są zasadne.

7. Dalej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, wydatku, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, jak również doprecyzowano kwestię ciężaru dowodu.

Zarówno przy ustalaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 p.d.o.f., jak i aktualnie na podstawie art. 25d p.d.o.f., na podatniku ciąży udowodnienie lub uprawdopodobnienie, że posiadane zasoby finansowe, którymi pokrywa wydatki roku, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie, pochodzą z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych (zdefiniowanych w art. 25b ust. 4). W praktyce oznacza to, że tryb postępowania nie uległ zasadniczej zmianie. Organy podatkowe mają obowiązek dokonania kasowej analizy przychodów i wydatków podatnika za okres jego aktywności podatkowej, na podstawie posiadanych z urzędu zeznań, deklaracji i informacji podatkowych, a także danych uzyskanych od innych instytucji oraz dowodów i informacji dostarczonych przez podatnika.

Trafnie zatem organ odwoławczy rozpatrując sprawę odwołał do przepisów zamieszczonych w Rozdziale 5a p.d.o.f.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła, za które - zgodnie z art. 20 ust. 1b p.d.o.f. - uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 25b ust. 1 p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Z kolei w dalszych ustępach tego przepisu ustawodawca zdefiniował przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazując jednocześnie, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika przed poniesieniem tych wydatków.

Z ust. 3 wynika, że za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się natomiast wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5).

Ponadto z art. 25d p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e p.d.o.f.).

Ustalenie zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie polega na ustaleniu wydatku w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł jego finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 p.d.o.f. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż o tym, czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można przesądzić tylko wówczas, gdy źródło tego przychodu zostanie ujawnione.

Ponadto wskazać należy, iż w myśl art. 25g ust. 1 p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do treści art. 25g ust. 3 ww. ustawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 p.d.o.f.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że uprawdopodobnienie jest uproszczonym postępowaniem dowodowym, przy przeprowadzaniu którego nie będzie wymagane zachowanie wszystkich reguł dotyczących postępowania dowodowego. Z uwagi na trudności z dowodzeniem określonych faktów po okresie przedawnienia zobowiązania, wystarczające będzie wskazanie na prawdopodobieństwo wystąpienia tych faktów, bez konieczności ich udowodnienia. Obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, w odniesieniu do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków.

Warto w tym miejscu odwołać się do Słownika Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym "uprawdopodobnić" to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W orzecznictwie podkreśla się jednoznacznie, że warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 661/15) Nawet jeżeli podatnik nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń choćby właśnie z powodu upływu czasu, to powinien podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Z "uprawdopodobnieniem" uzyskania przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania musi wiązać się określona aktywność podatnika i to w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Do powinności organów podatkowych nie należy bowiem poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia.

Wszystkie powyżej zacytowane przepisy zostały przez organ odwoławczy powołane w uzasadnieniu decyzji.

Przepis 210 § 1 pkt 4 o.p. zawiera wymóg zawarcia w decyzji podstawy prawnej. W rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., czyli przepis prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Jednakże przepisy prawa materialnego, czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będące podstawą prawną zobowiązania podatkowego w tej sprawie zostały wskazane w treści uzasadnienia tej decyzji. Wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z powyższego przepisu. Nie ma wątpliwości, które przepisy prawa materialnego były podstawą wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 646/18). Zatem nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 o.p.

8. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne, należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała (nie uprawdopodobniła) źródła pochodzenia posiadanych środków pieniężnych, tytułu ich uzyskania ani też okresu, w którym zostały zgromadzone.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że dnia [...] r. zawarta została pomiędzy D. B. i skarżącą umowa sprzedaży, na mocy której D. B. sprzedał skarżącej zabudowaną nieruchomość za cenę [...] zł.

W oświadczeniu z dnia [...] r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2012 roku dochodów (przychodów) skarżąca wskazała, iż źródłami tych dochodów były kredyty zaciągnięte w C na zakup nieruchomości, w C na pokrycie kosztów związanych z udzieleniem kredytu, oraz dochody z innych źródeł, to jest prezenty otrzymane z okazji świąt, urodzin, w łącznej kwocie około [...] zł .

W piśmie z dnia [...] r., skarżąca stwierdziła, iż na początku roku 2012 dysponowała znaczną sumą pieniędzy (około [...] zł) posiadaną w gotówce, którą zgromadziła w latach wcześniejszych z różnych źródeł. W latach 2006-2008 często wyjeżdżała za granicę w odwiedziny do znajomego do A.. Zdarzało się, że na miejscu pracowała wykonując drobne prace polegające w większości na pomocy osobom starszym w domu lub opiece nad nimi. Dalej wyjaśniła, że osoby te chcąc się odwdzięczyć lub zrewanżować, przekazywały jej różne sumy pieniędzy. Ponadto przez pewien czas spotykała się również w tym mieście z osobą o imieniu A., który również przekazywał jej prezenty, zarówno rzeczowe jak i finansowe. Skarżąca wyjaśniła, że po wymianie na złotówki nigdy nie zdarzyło się, aby przywiozła mniej niż [...] zł, przy czym w latach 2006-2008 łącznie mogła odbyć około 12 takich wyjazdów. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że nie jestem w stanie podać danych tych osób. Wyjaśniła, także że łatwość zdobywania sporych sum pieniędzy w czasie pobytów zagranicznych, skłoniła ją do podjęcia decyzji o spotykaniu się z dobrze sytuowanymi mężczyznami, których spotykała w różnych miejscach, najczęściej w barach lub dyskotekach w B., K., T. i okolicach. Często w trakcie spotkań otrzymywała prezenty, zarówno pieniężne jak i rzeczowe. Jedna z osób, które dotychczas pamiętała był M. S., zamieszkały w T.. Znała adres, ponieważ do spotkań dochodziło w miejscu zamieszkania tej osoby. W zależności od konkretnych okoliczności mężczyźni wręczali jej gotówkę w różnych kwotach od [...] zł do nawet [...] zł jednorazowo. Średnio każde spotkanie dostarczało jej kwotę ok. [...]-[...] zł. Przez cały czas, aż do dnia zakupu nieruchomości posiadane środki finansowe trzymała w domu.

W piśmie z [...] r. wyjaśniła, że w zakresie danych osób, które w 2012 r. ponosiły część wydatków na utrzymanie w formie prezentów, skarżąca nie jest w stanie podać dokładnych danych osobowych tych osób, gdyż ich relacje oparte były na dyskrecji. Nigdy nie spotykała się z tymi mężczyznami w ich miejscach zamieszkania, przy czym wyjątek stanowił M. S.. Do spotkań dochodziło w miejscach publicznych takich jak restauracje, kina, parkingi, sklepy, zaś osoby te zabierały podatniczkę w różne miejsca, których adresów nie jest w stanie podać ze względu na upływ czasu.

W zakresie natomiast wyjazdów w latach 2006-2008 do znajomego do N. do A. wyjaśniła, że podczas odwiedzin u znajomego, który był jej chłopakiem o imieniu A., wykonywała prace doraźne dla mieszkających w sąsiedztwie osób starszych, co polegało na jednorazowej lub kilkukrotnej wizycie połączonej ze sprzątaniem lub innymi pracami domowymi. Nie zgłaszała faktu zarobkowania za granicą, nie jest też w stanie podać konkretnych terminów tych wyjazdów. Do wyjazdów najczęściej dochodziło latem w okresie wakacji, ale także w ciągu roku. Nie jest również w stanie podać danych personalnych chłopaka, do którego wyjeżdżała, oprócz wskazania, iż był to chłopak polskiego pochodzenia zamieszkujący w A., był on o kilka lat starszy, a nazwisko było polskie. Obecnie nie pamięta numeru telefonu tej osoby, a jednocześnie z uwagi na zmianę aparatu telefonicznego, nie ma możliwości jego sprawdzenia w telefonie.

Skarżąca stwierdziła, że w świetle przedstawionych okoliczności nie jest w stanie podać danych osób, z którymi spotykała się w okresie lat 2006-2009.

Co do okoliczności poznania M. S. zeznała, że dokładnie nie pamięta kiedy to miało miejsce. Być może w 2006 lub 2007 r. na dyskotece w K.. M. S. nie znał jej prawdziwego imienia i nazwiska. Przedstawiła się jako K.. Spotykali się pod adresem w T. ul. [...]. Zeznała ponadto, że z M. S. spotkała się na pewno z kilka razy. Raz w miesiącu, potem nie widzieli się dwa miesiące. M. S. za świadczone usługi płacił różne kwoty [...] zł, [...] zł. Nie potrafiła wskazać ile ogółem pieniędzy przekazał jej M. S..

Z kolei przesłuchiwany w dniu [...] r. w charakterze świadka M. S. zeznał, że nie zna L. G.. Przyznał, że spotykał się z młodymi kobietami, którym płacił za świadczenie usług seksualnych. Z kobietami spotykał się jednorazowo lub wielokrotnie. Świadek nie zna danych osobowych kobiet, z którymi się spotykał. W latach 2006-2010 pod adresem T. ulica [...], spotykał się z 2 może 3 kobietami. Przyznał, że pamięta wysoką blondynkę, która przedstawiła się imieniem K.. Spotykał się z nią w latach przed wyjazdem do Stanów, a wyjechał w roku 2000 i 2001. Na pewno nie widział się z nią od 7 lat. Wyglądała młodo na 20 lat. Widywał się z nią przez okres 2-3 lat. Handlem samochodami zajmował się w latach 2000-2010, natomiast z kobietą o imieniu K. spotykał się jedynie w T. w domu. Zdarzały się sytuacje wyjazdowe, wyjeżdżała ze nim na południe N.. Widywali się codziennie i co tydzień. Do N. jechali na cały tydzień.

Przyznał też, że płacił kobiecie o imieniu K. w euro, dolarach, złotówkach, [...] euro co najmniej za wyjazd. W miesiącu mógł to być jeden lub dwa wyjazdy. Nie był w stanie podać ile pieniędzy przez cały okres znajomości mógł jej przekazać, w przybliżeniu do [...] zł.

M. S. zeznał, że w latach 2003-2013 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się spedycją, transportem i handlem. Zajmowałem się głównie transportem. Handlował przeważnie samochodami. Zarabiał od [...] do [...] zł miesięcznie. Zeznał, że nie pamięta czy wystawiał faktury, rachunki w związku ze sprzedażą samochodów kupowanych na siebie, jak również nie pamięta jakie ponosił koszty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podobnie nie pamięta nazw firm, z którymi współpracował w ramach tej działalności. Cały czas pracował, praktycznie 90 % czasu spędzał za granicą, wyjazdy trwały od kilku dni nawet do 3 tygodni (H.). Jeździł po całej Europie. Z prowadzonej działalności gospodarczej się rozliczał, przy czym nie pamięta czy w latach 2006-2009 wykazywał przychody z prowadzonej działalności w zeznaniach podatkowych. Nie pamięta także na co wydawał pieniądze w latach 2006-2009, czy nabył jakieś dobra o znacznej wartości. Nie posiada nieruchomości. Świadek zeznał, że ma 5 dzieci, tj. 4 córki w wieku [...], [...], [...], [...] lat oraz syna [...] lat i w latach 2006-2009 utrzymywał dzieci. Nie przypomina sobie, żeby w latach 2006-2009 otrzymał spadek lub darowiznę. Zeznał, że w latach tych mógł zaciągnąć kredyty w ramach prowadzonej działalności. W latach 2006-2009 nie płacił alimentów, nie pamięta czy posiadał oszczędności, np. lokaty w banku, papiery wartościowe.

W świetle zatem przytoczonego materiału dowodowego uznać należy za słuszne stanowisko organu odwoławczego, który nie dał wiary twierdzeniom skarżącej o posiadaniu przez nią na dzień 1 stycznia 2012 r., oszczędności w łącznej kwocie około [...] złotych pochodzących z nierządu.

Poza sporem jest to, że jeżeli chodzi o środki pozyskane z prostytucji, z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, uznaje się za słuszne zakwalifikowanie ich do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przychody z prostytucji, jako nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, nie podlegają tym samym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1001/17). Zwrócić przy tym należy uwagę, że sam fakt powołania się przez podatnika na takie źródło sfinansowania znacznych wydatków automatycznie nie potwierdza, że w rzeczywistości dochód z tego źródła podatnik osiągnął i pokrył nimi ponoszone wydatki.

Dokonując oceny przytoczonych powyżej wyjaśnień oraz zeznań skarżącej jak również zeznań świadka M. S., zasadnie organ wskazał, że są one ogólnikowe, niespójne oraz wzajemnie sprzeczne.

Skarżąca podała, że M. S. poznała być może w 2006 lub 2007 roku i spotkała się z nim kilka razy. Z kolei M. S. zeznał, że z wysoką blondynką o imieniu K. spotykał się przez wyjazdem do Stanów, a wyjechał w roku 2000 i 2001 r. i widywał się z nią przez okres 2-3 lat. Zeznając w 2017 r. podał, że nie widział się z nią od 7 lat, zatem od 2010 r. Podał również, że widywał się z nią codziennie i co tydzień. Kilka razy wyjechał z nią do N. na okres jednego tygodnia.

Z powyższego wynika, że zeznania te są nie tylko nie spójne, ale wręcz się wzajemnie wykluczają.

Nadto w toku przesłuchania w dniu [...] r. M. S. przedstawił się jako osoba prowadząca bardzo towarzyski tryb życia, utrzymująca kontakty towarzyskie z wieloma kobietami, nie łożąca na utrzymanie dzieci, natomiast w toku przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że w latach 2006-2009 ponosił wydatki na utrzymanie dzieci, prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą oraz pracował w kilku innych firmach, cały czas pracując, w tym praktycznie 90% czasu spędzając za granicą.

Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie organowi pierwszej instancji dodatkowego, uzupełniającego postępowania między innymi na okoliczność posiadania przez świadka M. S. w latach 2006-2009, środków finansowych oraz źródeł ich pochodzenia. Jak wynika ze złożonych, wyżej przytoczonych zeznań M. S. dotyczących posiadanych środków, ponoszonych wydatków na utrzymanie dzieci oraz na podstawie będących w posiadaniu organów podatkowych deklaracji podatkowych (akta wyłączone), nieprawdopodobne jest przekazywanie przez świadka skarżącej kwot pieniężnych przez nią wskazanych.

Przytoczone fakty przemawiają za tym, że twierdzenia skarżącej są niewiarygodne.

Brak jest też jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić wystąpienie wskazywanej przez skarżącą okoliczności pozyskania środków pieniężnych.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżąca nie uprawdopodobniła posiadanie przez nią oszczędności w kwocie około [...] zł pochodzących z nierządu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że wspomniana kwota stanowi przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym nie stosuje się do niego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f.). Do uprawdopodobnienia uzyskania przychodu z tego źródła nie wystarcza jedynie samo twierdzenie skarżącej, które nie zostało poparte żadną racjonalną argumentacją.

Obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania), tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 789/18). Organy podatkowe jednakże w niniejszej sprawie były aktywne w prowadzonym postępowaniu podatkowym, przeprowadzono szereg dowodów.

9. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 o.p. postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Zgodnie jednak z normą art. 25g ust. 1 p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. To podatnik winien udokumentować pochodzenie pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął. Z przyczyn obiektywnych organy podatkowe dysponują ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez podatnika źródeł pokrycia wydatku.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń na podstawie wszechstronnie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 7 i 77 § 1 k.p.a. Wymaga jednak wskazania, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy k.p.a.

Odpowiednikami art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. są, powołane wyżej, odpowiednio przepisy art. 122 i 187 § 1 o.p. naruszenia, których organ się nie dopuścił.

Podsumowując kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Z tego względu, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).