Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2697/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 102 poz 650
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 11 maja 1998 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Joanna Kuczyńska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "C." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1491/03 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialną w W. na postanowienie Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2003 r. wydane na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 165a par. 1 oraz art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie (...) Urzędu Skarbowego w S., z dnia 7 kwietnia 2003 r., odmawiające Spółce wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości z tytułu opłat pobieranych każdorazowo od osób wchodzących do kasyna gry za okres od października 2000 r. do lutego 2002 r. w łącznej kwocie 71.943 zł.

Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że (...) Urząd Skarbowy w S. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu opłat pobieranych każdorazowo od osób wchodzących do kasyna gry za okres od października 2000 r. do lutego 2002 r., uznając że Spółka, jako płatnik, nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zastosowanie wskazanej ulgi. Powołując się na treść art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, Urząd Skarbowy podkreślił, że zastosowanie tej ulgi może mieć miejsce wyłącznie na wniosek podatnika. Ponadto organ podatkowy wskazał, że Spółka nie może być traktowana jako podatnik, albowiem stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach /Dz.U. nr 102 poz. 650 ze zm./ Spółka z o.o. "C." jest płatnikiem opłaty pobieranej każdorazowo od osób wchodzących do kasyna gry, a nie podatnikiem. W zażaleniu na ww. postanowienie Urzędu Skarbowego, Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację gdyż, zdaniem skarżącej, wykonywanie przez nią "funkcji płatnika nie pozbawia jej przymiotu bycia podatnikiem uprawnionym do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, powstałych z tytułu niewykonania przez podatnika obowiązków płatnika".

Izba Skarbowa podzieliła w pełni stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do płatnika. Taką interpretację powołanego przepisu każe stosować, zdaniem Izby redakcja całego przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej, bowiem w par. 6 ustanowiono, że par. 4 pkt 3 i 4 tegoż artykułu stosuje się odpowiednio do umorzenia zaległości płatnika lub inkasenta. Przepis ten, zdaniem Izby Skarbowej, rozróżnia dwa pojęcia "płatnik" i "podatnik". "Płatnik" to zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, nie mająca osobowości prawnej, obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zatem wykonywane przez płatnika czynności, jak wywodzi organ odwoławczy, mają charakter materialno-techniczny, polegający na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności podatkowej. Zakres odpowiedzialności podatkowej płatnika dotyczy jedynie tych czynności. Zdaniem Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy nie ciążył bezpośrednio na Spółce, będącej, stosownie do art. 17 ust. 3 i 4 ustawy o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach, jedynie płatnikiem należności z tytułu opłat pobieranych każdorazowo od osób wchodzących do kasyna gry. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości obciążających spółkę, jako płatnika tych należności.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "C.", domagając się uchylenia ostatecznego postanowienia Izby Skarbowej w S. ponownie zarzuciła naruszenie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej rola płatnika nie pozbawia jej przymiotu bycia podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej, a więc podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu niewykonania przez podatnika obowiązków płatnika. Strona skarżąca wyjaśniła też, że nieodprowadzenie stosownych opłat spowodowane było defraudacją z kasyna Spółki ponad 1 miliona zł przez pracownika kasyna, podczas pełnienia szczególnego nadzoru inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej nad działalnością kasyna. Ponadto w skardze podniesiono też zarzut naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Sąd zauważył, że w myśl art. 67 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten nie obejmuje zatem swoim podmiotowym zakresem płatników. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości występowania płatników z wnioskiem o umorzenie wymienionych należności.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zdefiniowane w art. 7 i 8 Ordynacji podatkowej pojęcia "płatnika" i "podatnika" nie mogą być ze sobą utożsamione, albowiem w prawie podatkowym są to kategorie całkowicie odrębne. Bycie podatnikiem jest stanem obiektywnym, wynikającym z przepisów ustawy. Podatnikami mogą więc być bardzo różne podmioty, zaś wyróżnikiem jest to, czy w stosunku do tych podmiotów powstał obowiązek podatkowy w danym rodzaju podatku. Na płatniku nie ciąży obowiązek podatkowy, lecz obowiązek obliczenia podatku, pobrania go od podatnika i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego. Jest więc on podmiotem pośredniczącym między organem podatkowym a podatnikiem

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy wniosek taki składa w Urzędzie Skarbowym podatnik. Płatnikowi wniosek taki przysługuje wyłącznie w przypadkach przewidzianych w par. 4 pkt 3 i 4, art. 67 i wynika to z regulacji zawartej w art. 67 par. 6 Ordynacji podatkowej.

Skoro skarżącemu jako płatnikowi opłat pobieranych każdorazowo od osób wchodzących do kasyna gry nie przysługują uprawnienia podatnika wynikające z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej zasadnie, na podstawie art. 165a par. 1 Ordynacji, odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia należności niewpłaconych przez płatnika.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez odmowę jego zastosowania, gdyż Sąd uznał, że Skarżącej nie przysługują uprawnienia podatnika z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wykonywanie przez Skarżącą funkcji płatnika nie pozbawia jej przymiotu bycia podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji, a więc podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, także powstałych w związku z nie odprowadzeniem do Urzędu Skarbowego opłat pobieranych każdorazowo od osób wchodzących do kasyna gry. Zaległość podatkowa z tego tytułu ciąży bezpośrednio na podatniku - "C." Spółce z o.o.;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165a par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd bezpodstawnie uznał, że zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek o umorzenie zaległości złożył podatnik wykonujący obowiązki płatnika. Tymczasem brak jest przesłanek dla odmowy wszczęcia postępowania, gdyż Skarżącej przysługiwało prawo do złożenia wniosku o umorzenie zaległości - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wniesiono o

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi wywodzono, że "C." Sp. z o.o. złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, ponieważ będąc podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej, jest osobą prawną /Spółką z o.o./, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie podatnik pełnił funkcję płatnika z tytułu opłaty pobieranej każdorazowo od osób wchodzących do kasyna gry.

Działalność gospodarczą Spółka prowadzi jednakże jako podatnik, a nie płatnik "samoistny", a czynności płatnika wykonuje także jako podatnik do tego zobowiązany.

Zgodnie z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć zaległości podatkowe, jeżeli przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Nie ma więc w tym przepisie mowy o pominięciu takiego podatnika, u którego zaległość podatkowa powstała wskutek uchybienia obowiązkom płatnika bądź innym.

Obowiązek uregulowania zaległości podatkowej z tytułu nie wpłaconej opłaty wraz z odsetkami obciąża bezpośrednio podatnika "C." Sp. z o.o., gdyż zgodnie z art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej organ, który stwierdzi, że płatnik nie wpłacił w terminie zaliczki /podatku/ wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej, w której określa wysokość należności z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku. Stąd zobowiązanie podatkowe Skarżącej, którego źródłem było nie wywiązanie się z obowiązków płatnika, powstaje i ciąży na podatniku "C." Sp. z o.o. z mocy prawa.

Zdaniem Skarżącej wykonywanie przez nią obowiązków obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek /podatku/ nie pozbawia jej przymiotu bycia podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji, a więc podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku o umorzenie zaległości, która jest zaległością podatkową.

Art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie warunkuje możliwości złożenia wniosku źródłem powstania zaległości lecz wykazaniem, że zaległość ta ciąży na konkretnym podatniku. Takim podatnikiem jest "C." Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie wskazano, że w świetle art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach /t.j. Dz.U. 2004 nr 4 poz. 27 ze zm./ zarządca kasyna, którym jest skarżąca spółka jest płatnikiem opłaty pobieranej - na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy - od osób wchodzących do ośrodków gry.

Twierdzenie skarżącej, że na podstawie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej stała się podatnikiem odpowiedzialnym za uregulowanie należności nieodprowadzonych przez płatnika nie znajduje uzasadnienia.

W świetle tego przepisu odpowiedzialność za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji ponosi bowiem płatnik.

W świetle art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej płatnikowi nie przysługuje prawo złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych /uprawnienie takie zostało ograniczone do przypadków przewidzianych w par. 4 pkt 3 i 4 art. 67, niemających zastosowania w niniejszej sprawie/.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron poparli dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżąca Spółka nie kwestionuje przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, iż w świetle art. 67 par. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych jest /z zastrzeżeniem wynikającym z par. 6, niemającym zastosowania w niniejszej sprawie/ podatnik.

Wywodzi jednakże, iż Sąd dokonał błędnej interpretacji wskazanego przepisu przyjmując, że Spółka nie ma przymiotu podatnika w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej, z tytułu niewykonania przez nią obowiązków płatnika.

Argumentacja strony zdaje się prowadzić w tym kierunku, że jeśli ta sama osoba prawna z tytułu ciążącego na niej, na mocy ustawy podatkowej, obowiązku podatkowego jest podatnikiem /por. art. 7 Ordynacji podatkowej/ to jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji również odnośnie do zaległości, za które ponosi odpowiedzialność jako płatnik.

Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. W art. 30 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej przewidziano, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy /tj. nie obliczył i nie pobrał od podatnika podatku lub nie wpłacił we właściwym terminie pobranego podatku organowi podatkowemu/ odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Stosownie do par. 4 art. 30 Ordynacji organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości w opłatach pobieranych w kasynie od osób wchodzących do ośrodka gry na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /t.j. Dz.U. 1998 nr 102 poz. 650 ze zm./ - zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 17 ust. 5 ustawy opłata ta stanowi dochód budżetu państwa, a do jej poboru stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, że na podstawie art. 17 ust. 3 ustawy osoba sprawująca zarząd nad kasynem gry lub salonem gry bingo pieniężne jest płatnikiem, który w terminie określonym w art. 4 tego artykułu ma obowiązek wpłacać pobrane opłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, skarżąca Spółka ponosi odpowiedzialność za zaległości z tego tytułu jako płatnik, a nie podatnik.

Obowiązek uiszczenia opłat ciąży bowiem każdorazowo na osobach wchodzących do ośrodków gier; dowód uiszczenia opłaty jest jednocześnie jednorazową kartą wstępu do kasyna /art. 18 ust. 3 ustawy/.

Obowiązek w tej sprawie nie ma związku z obowiązkiem podatkowym podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów /por. art. 40-42a ustawy/.

Zupełnie nieuzasadnione jest stanowisko strony skarżącej, iż z tytułu bycia podatnikiem na podstawie ustaw podatkowych /np. o VAT/ jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o umorzenie zaległości, za które odpowiada nie jako podatnik, lecz płatnik.

Jak słusznie stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku z art. 67 par. 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi jakie przepisy /par. 4 pkt 3 i 4/ stosuje się odpowiednio do umarzania zaległości płatnika, należy wyprowadzić wniosek, że pozostałe przepisy art. 67 nie mają zastosowania do płatnika.

Skoro w świetle art. 67 par. 1 Ordynacji skarżącej spółce nie przysługiwało uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości, za które odpowiada jako płatnik organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 165a par. 1 Ordynacji wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku ze wskazanym przepisem Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż odmowa wszczęcia postępowania była zasadna, pozbawiony jest podstaw.

Sąd nie naruszył przepisów proceduralnych uznając, iż prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie ma przymiotu strony w sprawie o umorzenie zaległości płatnika w przedmiotowych opłatach, bowiem podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji jest wyłącznie podatnik.

Okoliczności, że Spółka z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego jest równocześnie podatnikiem odpowiedzialnym za zaległości podatkowe w podatku od gier /objętych tym samym wnioskiem/ nie daje jej legitymacji do wystąpienia o umorzenie zaległości, za które ponosi ona odpowiedzialność jako płatnik, a nie podatnik.

W świetle powyższego należało stwierdzić, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, a na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.