Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 270/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M. W. i A. W. (zwani dalej: "Skarżącymi") złożyli w dniu 29 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w P.zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37), w którym skorzystali z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla małżonków. W zeznaniu tym skarżący Z. W. wykazał: przychód ze stosunku pracy w wysokości 110.666,93 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.251,54 zł oraz dochód ze stosunku pracy w wysokości 109.415,39 zł, a także przychód/dochód z innych źródeł w wysokości 2.465,60 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 9.306,93 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 51.287,00 zł, a podatek obliczony według obowiązującej w 2014r. skali podatkowej wyniósł 17.351,28 zł. Podatek należny natomiast, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 4.730,82 zł oraz ulgi z tytułu wychowywania dzieci w wysokości 2.224,08 zł, stanowił kwotę 10.396 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (10.396 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (46.356 zł) stanowiła nadpłatę w wysokości 35.960 zł.

Następnie w piśmie z dnia 20 kwietnia 2015 r. zatytułowanym "Wyjaśnienie do zeznania PIT-37 za 2014r." skarżący M. W. wskazał, że w sierpniu 2014r. P. wypłaciło mu odszkodowanie pieniężne na podstawie "Programu Dobrowolnych Odejść" ustalonego Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść w P. ustanowionym Zarządzeniem nr 40 Naczelnego Dyrektora P. oraz stanowiącym załącznik do Porozumienia z dnia 30 kwietnia 2014r. kończącego spory zbiorowe w kwocie wskazanej w zaświadczeniu z dnia 12 listopada 2014 r. i jako płatnik pobrało podatek dochodowy. Zgodnie z zawartym porozumieniem, Skarżący otrzymał m. in. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Zgodnie z § 3 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść uprawnieni byli do składania wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik po otrzymaniu informacji od pracodawcy o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść zobowiązany był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W zamian za zobowiązanie do podpisania porozumienia pracownik, z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał odszkodowanie składające się z określonych w § 6 Regulaminu świadczeń, w tym między innymi świadczenie, o którym mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Wskazany Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (zwanego dalej: "k.p."). Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia porozumienia kończącego spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) w 2014 r. zmieniono brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzając z dniem 4 października 2014 r. zwolnienie z opodatkowania odszkodowań otrzymanych na podstawie normatywnych źródeł prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej, znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r. Omawiane świadczenie nazwane "odprawą" jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", i nie stanowi żadnego ze świadczeń wymienionych w punktach a-g) wyżej wymienionego przepisu, statuujących wyjątki od odszkodowań zwolnionych z podatku dochodowego. Wobec powyższego jest odszkodowaniem (odprawą) zwolnionym od podatku dochodowego. W zaistniałej sytuacji Skarżący nie wykazał w pozycji 37 i pozycji 39 zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r. przychodu i dochodu zwolnionego, objętego nowelizacją, z jednoczesnym wykazaniem pobranego podatku przez płatnika w poz. 41.

Do powyższego pisma Skarżący dołączył następujące dokumenty: 1) zaświadczenie z dnia 12 listopada 2014 r. wydane przez P. z którego wynikało, że w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść" pracownika M.a W. i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31 sierpnia 2014 r. zostały wypłacone następujące świadczenia: a) odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), kwota brutto - 15.339,88 zł, zaliczka na podatek dochodowy - 2.761,00 zł, kwota netto - 12.578,88 zł, b) odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., kwota brutto - 184.078,56 zł, zaliczka na podatek dochodowy - 33.134 zł, kwota netto 150.944,56 zł, c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p., kwota brutto - 23.009,82 zł, zaliczka na podatek dochodowy - 4.142 zł, kwota netto - 18.867,82 zł, 2) Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść w P., 3) Porozumienie nr [...]zawarte w dniu 2 czerwca 2014 r. pomiędzy skarżącym M. W. a P.4) PIT-11 za 2014 r. wystawiony dla Skarżącego przez P.

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.(zwany dalej: "organem pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 sierpnia 2015 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 59.714 zł. W uzasadnieniu wskazał, że świadczenie wypłacone przez P.które otrzymał skarżący M. W. z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu po nowelizacji tego przepisu. Świadczenie to nie jest odszkodowaniem, ponieważ nie odnosi się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku. Stanowi natomiast rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania powołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem wypłacona Skarżącemu odprawa pieniężna stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skarżący pismem z dnia 7 września 2015 r. złożyli odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucili w swoim odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że w ich ocenie świadczenie pieniężne wypłacone skarżącemu M. W. na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w ramach "Programu Dobrowolnych Odejść" korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten znowelizowano ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) i zgodnie z art. 14 tej ustawy ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Skarżących, wbrew twierdzeniom organu podatkowego pierwszej instancji z interpretacji analizowanego przepisu wynika, że odprawy co do zasady są formą odszkodowania (objętego zwolnieniem od podatku dochodowego). Gdyby bowiem ustawodawca nie uznał ich za rodzaj odszkodowania, to nie byłoby potrzeby dokonywania wyłączeń. Innymi słowy, skoro ustawodawca w wyłączeniach z omawianego zwolnienia zamieszcza odprawy, oznacza to, że co do zasady odprawy są odszkodowaniem zwolnionym z podatku dochodowego, a jedynie konkretnie oznaczone przez ustawodawcę odprawy zwolnieniem tym nie zostały objęte. Świadczenie przyznane Skarżącemu, a przewidziane w § 6 ust. 1 Regulaminu, nie stanowi żadnego ze świadczeń wymienionych w punktach a-g) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., statuujących wyjątki od odszkodowań zwolnionych z podatku dochodowego. Wobec powyższego jest odszkodowaniem (odprawą) zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto w opinii Skarżących, celem tego odszkodowania jest wyrównanie pracownikowi strat powstałych w wyniku braku możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że w wyniku przyspieszonego zakończenia stosunku pracy pracownik ponosi straty związane z utratą źródła dochodu, a także szkodę w postaci utraty korzyści, które osiągałby gdyby nadal trwał stosunek pracy. W związku z powyższym, w wyniku porozumienia kończącego spór zbiorowy pracownikom przyznano odszkodowanie umowne, które pełni funkcję wyrównania uszczerbku na majątku, poniesionego przez pracownika na skutek zdarzeń, za które pracodawca ponosi odpowiedzialność. Taki sposób ustalenia odszkodowania jest zgodny z przepisami prawa pracy oraz przepisami prawa cywilnego, w szczególności art. 361 Kodeksu cywilnego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazali na poglądy wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt II PK 46/06.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa Skarżącego do zastosowania do wypłaconej mu w 2014 r. odprawy pieniężnej wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy powołał się również na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, że do dnia 3 października 2014 r., tj. przed nowelizacją, na podstawie powołanego przepisu zwolnione od podatku dochodowego były tylko otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. W przepisie tym nie było zatem mowy o innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródłach prawa pracy, co powodowało, że nie korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikały z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy. Taka sytuacja rodziła z kolei wątpliwości co do zgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Dlatego też na skutek postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) uzupełniono przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Organ odwoławczy odnotował, że przepis ten wskazuje, iż ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z tego względu po zmianie ww. przepisu, od dnia 1 stycznia 2014 r. ze zwolnienia korzystają także odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane na podstawie układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z powyższych aktów.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że Skarżący dowodząc, iż świadczenie wypłacone mu przez pracodawcę w 2014 r. mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oparł się właśnie na źródle określającym ich wysokość i zasady ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. przez Naczelnego Dyrektora ww. Przedsiębiorstwa. Skarżący zawarł w dniu 2 czerwca 2014 r. Porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.wprowadzonym Zarządzeniem Nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w P.w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P.uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę w 2014 r. świadczenie, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Odrębną natomiast kwestią, która wymaga wnikliwej analizy, pozostaje w ocenie tego organu ustalenie, czy wypłacona Skarżącemu odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przechodząc do oceny tejże kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej Skarżącej odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Organ odwoławczy zauważył również, że z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: 1) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat, 2) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, 3) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić.

Organ odwoławczy zauważył również następnie, że w niniejszej sprawie bezsporne jest to, że Skarżący w sposób dobrowolny przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w P.składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącego odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący zaskarżyli następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 2 stycznia 2016 r., w której zarzucili naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w błędnym uznaniu, że świadczenie uzyskane przez Skarżącego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść z P. nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało błędne określenie wobec Skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wskazując na powyższy zarzut Skarżący wnieśli w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzyli zasadniczo argumentację podniesioną wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do świadczenia wypłaconego jednemu ze Skarżących – M. W. w postaci odprawy.

Wskazać należy, że do dochodów uzyskanych przez Skarżących od 1 stycznia 2014 r., z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), miał zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą i na podstawie tych przepisów, Sąd oceniał legalność zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został prawidłowo ustalony i jest bezsporny. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, zaś zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pracodawca planując restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień tego Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść, uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu, powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2).

Skarżący M. W. zadeklarował przystąpienie do powyższego programu i podpisał porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustawał stosunek pracy, tj. W dniu 31 sierpnia 2014 r. Skarżącemu wypłacono między innymi odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Zdaniem Skarżącego wypłacone mu świadczenie w postaci odprawy, mieści się w pojęciu odszkodowania i znajduje do niego zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie to nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, jak wymaga tego ww. przepis.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze, należy przyznać organom podatkowym, mimo odmiennej oceny prawnej wypłaconego Skarżącemu świadczenia dokonanej przez Sąd. W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący prawnego charakteru wypłaconego Skarżącemu M. W. świadczenia, które w jego ocenie ma charakter odszkodowawczy, a zatem korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

Wskazać należy zdaniem Sądu, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Nie zmienia to jednak faktu, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mieszcząc się w katalogu odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mow w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym po zmianach z 4 października 2014 r. ).

Wniosek ten wynika z zaakceptowania przez Sąd orzekający w sprawie, poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16 (CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)".

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

Jak podkreślono, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206).

W uzasadnieniu wyżej przytoczonego wyroku NSA wskazał też, że " ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy."

Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16 ( dostępne w CBOSA). Sąd orzekający w sprawie w pełni aprobuje to stanowisko, nie podzielając jednocześnie odmiennego stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 27 stycznia 2016 r. ( sygn. akt I SA/Go 462/15) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 3 listopada 2016 r. ( sygn. akt I SA/Ke 550/16, oba wyroki dostępne w CBOSA ).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu nadanym z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże należy zauważyć, że w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom.

Dlatego też, zdaniem Sądu, należy ponownie nawiązać do argumentacji przedstawionej w przytoczonym wcześniej wyroku NSA z 26 października 2016 r. i wskazać za Naczelnym Sądem, że " pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia."

Oznacza to, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie podlegała zwolnieniu od podatku z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone Skarżącemu świadczenie stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, lecz stanowi ona przedmiot wyłączenia z zakresu zwolnienia stanowiąc "odprawę pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.).

Wbrew twierdzeniom Skarżących zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem wypłacone Skarżącej świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów, Sąd na w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

1