Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1507/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.
article: art. 174 pkt 2, art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135 , art. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 121 § 1, art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 2107
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 339/18 w sprawie ze skargi Ł.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 339/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Ł.B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 lutego 2018 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), polegające na nieuwzględnieniu skargi oraz braku uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo zaistniałego w toku postępowania przed organami obu instancji naruszenia prawa strony do czynnego udziału na każdym etapie postępowania administracyjnego, tj. zaistnieniem przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 121 § 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi oraz braku uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo wydania obu decyzji z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, tj. podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego ustalenia relewantnego prawnie stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez:

a) błędne ustalenia w zakresie czasu zaistnienia niewypłacalności spółki, a tym samym błędne ustalenia w zakresie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego);

b) błędne ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji powadzonej wobec Spółki, a co za tym idzie - wtórnie - błędne ustalenie zaistnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci bezskuteczności egzekucji powadzonej wobec spółki;

c) błędne ustalenia w zakresie winy skarżącego w niezgłoszeniu we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego); co skutkowało oparciem decyzji Dyrektora IAS i Naczelnika US na błędnie ustalonym stanie faktycznym, a co za tym idzie, wtórnie, na niewłaściwym zastosowaniu przez organy obu instancji art. 116 O.p. poprzez uznanie, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność z M. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: spółka) za zaległości podatkowe, a tym samym naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej, podczas gdy organy obu instancji i Sąd pierwszej instancji winny stwierdzić brak zaistnienia przesłanki pozytywnej, wskazanej w lit. b), oraz zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w lit. c);

3) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz braku uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo wydania obu decyzji z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących swobodnej oceny materiału dowodowego (wynikającym w znacznej części z uprzednich błędów w zebraniu pełnego materiału dowodowego), co skutkowało wtórnie oparciem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, a co za tym idzie z kolei na błędnym zastosowaniu art. 116 O.p. i naruszeniu tym samym zasady budzenia zaufania do władzy publicznej;

4) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania szczegółowej oceny prawnej zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz dania temu wyrazu w uzasadnieniu skarżonego wyroku, podczas gdy Sąd winien ocenić kwestię zupełności materiału dowodowego, prawidłowości dokonania oceny dowodów i zastosowania prawa materialnego oraz odpowiednio to uzasadnić;

5) art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. poprzez brak objęcia z urzędu przez Sąd pierwszej instancji kontrolą postępowań oraz decyzji organów obu instancji, to jest braku dokonania rozstrzygnięcia w granicach sprawy, w zakresie zarówno objętym jaki i nieobjętym skargą do Sądu pierwszej instancji (nie ograniczając się do zarzutów i wniosków oraz powołanej podstawy prawnej w tej skardze), w sytuacji gdy Sąd nie był nimi związany, a winien to uczynić wobec rażącego naruszenia przepisów przez Dyrektora IAS i Naczelnika US, tj. naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, w tym prawa do wypowiedzenia się co do wszystkich dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

6) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 11 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń Sądu Rejonowego [...] w [...], III Wydział Karny zawartego w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt [...], w zakresie odpowiedzialności skarżącego za niezapłacenie podatków, które objęte są skarżoną decyzją;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: u.p.u.n.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki i wynikająca z pełnienia tej funkcji powinność znajomości stanu finansowego spółki stanowią wystarczające przesłanki do uznania, że taka osoba ponosi winę i nie może powoływać się na przesłankę egzoneracyjną wskazaną w tym przepisie, a tym samym nie ma uzasadnienia dla prowadzenia postępowania dowodowego i uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego na okoliczność zaistnienia tejże przesłanki egzoneracyjnej, co skutkowało wtórnie niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu i orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki pomimo niedokonania przez organy obu instancji żadnych ustaleń i ocen w kwestii zaistnienia podnoszonej przez niego przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego);

2) art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką, w sytuacji, gdy organy obu instancji nie ustaliły w formalny sposób przewidziany w O.p. zaistnienia przesłanki pozytywnej takiej odpowiedzialności - w postaci bezskuteczności egzekucji, gdyż skarżący wskazał w toku postępowania majątek spółki w postaci przysługujących jej wierzytelności (na kwotę blisko 100 000 (słownie: sto tysięcy) złotych), z których zaspokojenie zobowiązań podatkowych spółki jest możliwe.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Skarżący zawnioskował o zasądzenie od Dyrektora IAS na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na zakres podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów i sposób w jaki je uzasadniono, przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, że nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwagi natury ogólnej odnośnie do podstawowych wymogów, które powinna spełniać skarga kasacyjna są konieczne, gdyż uzasadnienie tego środka zaskarżenia wniesionego w rozpoznanej sprawie ich nie spełnia. W petitum postawiono zarzuty naruszenia wielu przepisów postępowania, ale w uzasadnieniu nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, ani nie podano sposobu w jaki, zdaniem skarżącego, każdy z tych przepisów miał zostać naruszony. Również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zostały uzasadnione należycie, o czym poniżej. W odniesieniu do poszczególnych zarzutów należy stwierdzić, co następuje:

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału na każdym etapie postępowania administracyjnego. Uzasadniając ten zarzut skarżący posłużył się ogólnikami, które w żaden sposób nie wykazują rzeczywistego naruszenia zarzucanych przepisów postępowania. Skarżący stwierdził bowiem, że "organy obu instancji nie stworzyły Skarżącemu realnych możliwości podejmowania czynności procesowych w obronie swoich interesów, gdyż nie zapewniły mu udziału w całym ciągu czynności rozpoznawczych oraz rozstrzygających postępowania administracyjnego". Z tego sformułowania można wyprowadzić wniosek, że według skarżącego organ podatkowy powinien zapewnić udział skarżącemu w każdej czynności i działaniu podejmowanych w toku postępowania podatkowego, w tym przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Skarżący nie podał żadnego przepisu, który jego zdaniem czyni uprawnionym taki wniosek. Należy zatem uznać, iż twierdzenie skarżącego jest oderwaną od przepisów prawa polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, która pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Tak też trzeba ocenić stwierdzenie skarżącego, iż organy "odmówiły realizacji wniosków dowodowych". Żaden przepis prawa nie nakłada na organ podatkowy realizacji każdego wniosku dowodowego złożonego w toku postępowania podatkowego. Dlatego nie wystarczy zarzucić organowi nieuwzględnienie wniosku dowodowego, co uczynił skarżący, lecz konieczne jest wskazanie jaki konkretnie wniosek dowodowy został złożony i na jaką okoliczność. Tylko wówczas Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić wagę wniosku dowodowego dla wyniku sprawy. Brak takich informacji powoduje, że stanowisko skarżącego jest gołosłowne.

Mając na uwadze zastrzeżenia skarżącego zgłaszane wobec prowadzonego postępowania dowodowego, wyjaśnić można, iż w toku całego postępowania podatkowego mógł on zapoznawać się z aktami sprawy, składać wyjaśnienia i przedkładać dowody. Te uprawnienia dają gwarancję stronie czynnego uczestniczenia w każdym stadium postępowania. Wbrew stanowisku skarżącego, art. 200 § 1 O.p., konkretyzujący zasadę określoną w art. 123 tej ustawy, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie obu decyzji z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego. Uzasadniając ten zarzut, skarżący ponownie wskazał na nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych i jak w uzasadnieniu do powyżej omówionego zarzutu, nie podał konkretnych dowodów, które miały być nieuwzględnione i okoliczności, które dowody te miały poświadczać.

Skarżący twierdził, że "organy obu instancji nie ustaliły w ogóle w toku postępowania administracyjnego kiedy powstała sytuacja zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, albo daty, w której zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki". Twierdzenie to nie znajduje oparcia w zaskarżonej decyzji, gdyż wskazano w niej, powołując się na okoliczności faktyczne, że stan niewypłacalności spółki istniał już w 2011 r. i spółka była niewypłacalna w dacie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu, co miało miejsce 16 lutego 2012 r. Tym samym podana została data, od której należało liczyć termin do złożenia wniosku o upadłość spółki w przypadku skarżącego. W świetle postanowień art. 116 § 1 pkt 1 O.p. istotny jest wyłącznie termin w jakim powinien złożyć wniosek o upadłość spółki członek zarządu, który jest obarczany odpowiedzialnością za konkretne zaległości podatkowe spółki. To ten członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie lub że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Naczelny Sąd administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, pozostające w zgodzie z orzecznictwem sądów administracyjnych, iż jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiła za kadencji poprzedniego zarządu, to nowy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji. Regulacja z art. 116 § 1 O.p. nakazuje przyjąć, iż w takim przypadku nowy członek zarządu złożył wniosek o upadłość we właściwym czasie, gdyż nie z jego winy wniosek taki nie został złożony wcześniej. Jak wiadomo, skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

O braku winy skarżącego w niezłożeniu, w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji prezesa zarządu spółki, wniosku o upadłość spółki nie zaświadcza podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, tj. brak dokumentacji finansowej spółki. Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący mógł poznać sytuację finansową spółki czytając jej roczne sprawozdania finansowe, które są ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, iż sprawozdania te nie były ujawnione, zatem nie podważył stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Poza tym, jeśliby nawet założyć, że skarżący nie mógł poznać sytuacji finansowej spółki przed objęciem funkcji prezesa, to o braku dokumentacji powinien dowiedzieć się natychmiast po podjęciu tej funkcji i wówczas miał możliwość podjąć decyzję co dalszego sprawowania tej funkcji. Jednak skarżący pełnił tę funkcję do 17 lipca 2013 r. Nie może więc teraz skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki podnosząc omówiony argument.

Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Potwierdza ją postanowienie Naczelnika US z dnia 22 marca 2016 r. umarzające postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, ze względu na to, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wskazane przez skarżącego domniemanie o przewłaszczeniu mienia spółki przez jej byłego prezesa w żaden sposób nie zaświadcza ani o bezskuteczności egzekucji, ani o wskazaniu przez skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Rolą organu podatkowego nie jest czynienie ustaleń odnośnie do istnienia wierzytelności spółki. Tylko mienie niesporne i rzeczywiście istniejące może być poddane egzekucji, a skarżący nie wykazał, aby takowe istniało.

W ramach zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. podniesiono argumenty zbieżne ze wskazanymi w uzasadnieniu zarzutów powyżej omówionych, więc pozostaje stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie ze względów już podanych.

W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. wspomniano wyłącznie o art. 141 § 4 P.p.s.a. i ogólnie stwierdzono, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych tych przepisem. Co najwyżej zatem wyjaśnić można, że z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

We fragmencie skargi kasacyjnej, który oznaczono jako uzasadnienie do zarzutu I.5 petitum wspomniano wyłącznie o art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzucono Sądowi pierwszej instancji niezbadanie legalności decyzji "we wszystkich aspektach, również tych wykraczających poza zarzuty podniesione w skardze". Nie wskazano jednak w których konkretnie "aspektach" Sąd nie poddał kontroli zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem, ani jakie kwestie nie zostały należycie ocenione (skontrolowane) według skarżącego, ani jakie znaczenie miałoby zarzucane pominięcie dla wyniku sprawy. Wyjaśnić więc pozostaje, że dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. skarżący powinien wykazać, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym lub z przekroczeniem granic danej sprawy), albo że organ popełnił uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że Sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze. Takich okoliczności skarżący nie wykazał, dlatego zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako nie zasługujący na uwzględnienie.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie zostały uzasadnione, więc uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono te same argumenty jak przy zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które już zostały ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne. Zauważenia jedynie wymaga, że chociaż zarzucono błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to nie podano ani w czym wyraża się owa błędna wykładnia, ani jaka jest wykładnia prawidłowa. W rzeczy samej kontestowana jest subsumcja stanu faktycznego do normy prawnej oraz kompletność materiału dowodowego. Jednak niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości, takiego zaś skutku nie wywołała skarga kasacyjne wniesiona w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia J. Pruszyński sędzia S. B. Dauter sędzia J. Sokołowska