Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 116/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 144, art. 187 par.1, art. 188, art. 191, art. 218, art. 284b par. 3,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 41 ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i marzec 2015 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił J. K. (dalej powoływany także jako Skarżący) podatek od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że Skarżący w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. ujął faktury VAT otrzymane od H. .i P. Sp. z o.o. tytułem zakupu kawy i czekolady oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz T. s.r.o. oraz UAB S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. zastosował 0% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostaw słodyczy na rzecz N.s.r.o., pomimo braku dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego oraz nie wykazał w ewidencji i deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. obrotu i podatku należnego według 23% stawki VAT z tytułu dokonanych w grudniu 2014 r. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy N. s.r.o.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Strona skarżąca zarzuciła m.in., że:

- decyzja została wydana na podstawie materiałów z kontroli podatkowej nie mogących być dowodem w postępowaniu podatkowym, ze względu na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli po dniu [...] lipca 2016 r. oraz innych istotnych pism proceduralnych (naruszenie art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 219 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.);

- postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe z uwagi na przekroczenie sześciomiesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, co skutkowało przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania w tym trybie (art. 165b § 1 o.p.);

- doręczenie decyzji w dniu [...] września 2018 r., tj. 3 dni po upływie terminu zakończenia postępowania wyznaczonego na dzień [...] sierpnia 2018 r. w postanowieniu z dnia [...] maja 2018 r.;

- przedstawienie w decyzji okoliczności stanowiących niedopuszczalne sugestie i przypuszczenia, nie znajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy, oparte są na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego (naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.);

- decyzja zawiera istotne wady w uzasadnieniu faktycznym nie pozwalające rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn ich odrzucenia, podczas gdy z dowodów tych wynika odmienny stan faktyczny niż przyjęty przez organ (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p.);

- organ pominął wszelkie istotne fakty, dowody i rzeczowe wyjaśnienia świadczące na korzyść Skarżącego, w konsekwencji czego zebrał i przedstawił materiał dowodowy w sposób wybiórczy i tendencyjny, dokonując nieuprawnionego przypisania ewentualnych zobowiązań podatkowych należnych od innych podmiotów, z którymi nie łączyły Podatnika żadne związki o charakterze gospodarczym (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.);

- organ podatkowy odmówił ujawnienia danych z dokumentów SCAC otrzymanych od słowackich i litewskich organów podatkowych, mimo że informacje te dotyczą transakcji bezpośrednio związanych ze sprawą rozliczenia podatku VAT za styczeń-marzec 2015 r., tj. prawa do zastosowania przez Skarżącego preferencyjnej stawki VAT (naruszenie art. 179 § 1 i 2 o.p.);

- błędnie rozstrzygnięto w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego, mimo że decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania (naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 o.p.);

W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, pełnomocnik Skarżącego rozszerzyła zarzuty podniesione w odwołaniu o naruszenie przez organ I instancji art. 180 § 1 i art. 284b § 3 o.p. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu materiałów z kontroli podatkowej, nie mogących być dowodem w sprawie ze względu na sprzeczność z prawem.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT otrzymane przez Skarżącego od H. i P. Sp. z o.o. tytułem zakupu kawy i czekolady oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz T. s.r.o. oraz UAB S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary (czekolada i kawa) widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ich głównym celem nie było osiągniecie zysku w rozumieniu rynkowym, a jedynie uzyskanie zwrotu podatku VAT. Pierwszym ogniwem w łańcuchach były podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego wykazanego na wstawionych przez nich fakturach. Firma Skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i otrzymuje zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ zaznaczył, że spółki uczestniczące w łańcuchu charakteryzował niski kapitał zakładowy, krótki okres funkcjonowania oraz brak kontaktu z osobami upoważnionymi do ich reprezentowania.

Pierwszym ogniwem w łańcuchu dotyczącym obrotu czekoladą była firma S. Sp. z o.o., zaś w łańcuchu dotyczącym obrotu kawą firmy: C., I., C., B., C. i C. Jak wykazano powyżej, podmioty te nie zapłaciły należnego podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Firmy P. Sp. z o.o. i H. pełniły funkcję pośredników (tzw. buforów), którzy formalnie wypełniali obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Ich celem było wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Skarżący za każdym razem był ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. Pełnił w opisywanym procederze rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym znamienny jest fakt, że firma T. s.r.o., na rzecz której Skarżący wystawiał fakturę sprzedaży czekolady, jest podejrzewana przez słowacką administrację podatkową o udział w oszustwie karuzelowym.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, istniały podstawy do stwierdzenia, że zadeklarowane przez Skarżącego w marcu 2015 r. transakcje zakupu kawy i czekolady od P.Sp. z o.o. i H. oraz ich dostawy na rzecz T. s.r.o. i UAB S. nie miały faktycznie miejsca.

Odwołując się przepisów u.p.t.u., organ stwierdził, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wskazując na postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, organ stwierdził, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący i jego kontrahenci działali świadomie według ustalonego z góry schematu. Nie było dziełem przypadku, że za każdym razem pierwszymi ogniwami w łańcuchu były podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nich faktur VAT. Firma Skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ zaznaczył, że podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Na świadomy udział Skarżącego w opisywanym procederze ponadto wskazuje szybkość transakcji (zbycie towaru następowało tego samego lub następnego dnia, w którym dokonano zakupu), co świadczy o tym, że w momencie "nabycia" Skarżący znał już odbiorcę towaru. Nie musiał zatem ponosić ryzyka gospodarczego związanego z magazynowaniem towarów i poszukiwaniem klientów. Faktury były przepisywane w takich samych ilościach i asortymencie. Skarżący dokonywał zapłaty dla krajowych dostawców kawy i czekolady ze środków pieniężnych otrzymanych od zagranicznych odbiorców (tzw. odwrócona płatność). Nie musiał więc angażować własnych środków, by sfinansować "nabycie" towaru. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należało z organem I instancji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. i H. w łącznej kwocie 185.408,34 zł.

Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz T. s.r.o. i UAB S. zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innych państw członkowskich (Słowacja i Litwa). Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym istniały podstawy do stwierdzenia, że faktury Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. i Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w nich wymienione w łącznej kwocie 846.392,65 zł nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy słodyczy na rzecz słowackiej firmy N. s.r.o. organ odwołując się do art. 13, art. 42 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u. stwierdził, że restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0%. Zatem oczywiste jest, że dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczyć dokumenty nieobrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji. Posiadanie przez podatnika wymaganych wskazanymi przepisami prawa dokumentów pozwala, co do zasady, na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale także że towar ten został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. To na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony do nabywcy.

Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez Skarżącego dowody, tj. dokumenty wydania WZ, dowody wpłaty KP oraz dokumenty zatytułowane "Deklaracja", nie potwierdzają, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Z dokumentów tych wynika, że słodycze widniejące na wystawionych na rzecz N. s.r.o. fakturach Skarżący miał dostarczać własnym środkiem transportu - samochodem ciężarowym marki VOLKSWAGEN LT 35, nr rejestracyjny [...] o dopuszczalnej ładowności 1.285 kg. Zapłata należności wynikających z wystawionych przez niego faktur miała następować wyłącznie w gotówce. Przy czym zauważyć należy, że na wszystkich przedłożonych przez Skarżącego dowodach KP w miejscu przeznczonym na podpis wpłacającego widnieje nieczytelna parafa. Nie można zatem stwierdzić, kto miał wręczać Skarżącemu gotówkę. Skarżący nie wpłacał otrzymanych należności na rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dowodów nie można również ustalić, kto dokonał odbioru towarów. Na wszystkich dokumentach WZ i dokumentach zatytułowanych "Deklaracja" odbiór towarów potwierdzała osoba nie wskazana z imienia i nazwiska, a określona jedynie nieczytelną parafą.

W ocenie organu, istotną okolicznością rzutującą na ocenę przedłożonych przez Skarżącego dokumentów są informacje otrzymane od słowackiej administracji podatkowej. Z informacji tych wynika, że firma N. s.r.o. jest nieosiągalna. Nie współpracuje z administracją podatkową. Pod zgłoszonym adresem siedziby N. s.r.o. znajduje się inna firma: C. s.r.o., tj. dostawca siedziby - tylko biura wirtualnego. W dniu 12 października 2014 r. firma C. s.r.o. wypowiedziała N. s.r.o. umowę najmu adresu z powodu nie zapłaconych opłat. W dniu [...] lipca 2014 r. rejestry księgowe N. s.r.o. zostały zabezpieczone przez policję w związku z podejrzeniem udziału w oszustwie karuzelowym. W dniu [...] lutego 2016 r. firma N. s.r.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w dniu [...] kwietnia 2016 r. wyrejestrowano ją również z podatków dochodowych. Z uwagi na powyższe organ uznał, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie potwierdzają, że słodycze widniejące na wystawionych przez niego fakturach zostały wywiezione i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W świetle powyższych ustaleń, organ odwołując się do art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. stwierdził, że Skarżący faktury wystawione w lutym 2015 r. powinien był rozliczyć w deklaracji VAT ze stawką w wysokości 23% jako dostawa krajowa za kwiecień 2015 r., zaś wystawione w marcu 2015 r. w deklaracji za maj 2015 r. Z uwagi, iż decyzją Nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował rozliczenie przez Skarżącego w grudniu 2014 r. faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy słodyczy na rzecz firmy N. s.r.o. w łącznej kwocie 285.479,35 zł, Skarżący powinien powyższą kwotę uwzględnić w deklaracji VAT – 7 złożonej za luty 2015 r.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Nie stanowi naruszenia art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 212 w zw. z art. 219 o.p. doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej skanów (kopii) postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt z sprawy z dnia [...] sierpnia 2016 r., z dnia [...] grudnia 2016 r. i z dnia [...] stycznia 2017 r., postanowienia o włączeniu dokumentów do akt sprawy z dnia [...] stycznia 2017 r., postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz postanowienia o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy. Na powyższe postanowienia nie przysługiwały Skarżącemu środki odwoławcze, a zatem art. 218 o.p. nie miał do nich zastosowania. Tym samym organ nie miał obowiązku doręczenia ich w odpowiedniej formie. Dlatego też, brak jest podstaw do twierdzenia, że wydanie w formie papierowej i doręczenie za pośrednictwem skrzynki e-PUAP kopii tych postanowień zamiast dokumentu elektronicznego opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym zostało dokonane z rażącym naruszeniem prawa.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącego, jakoby kontrola podatkowa w jego firmie zakończyła się w dniu [...] lipca 2016 r., tj. w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli.

Wskazując na brzmienie art. 284b § 1 -3 i art. 291 § 4 o.p. organ podkreślił, że upływ wskazanego w upoważnieniu do kontroli terminu zakończenia kontroli nie oznacza wcale zakończenia kontroli, gdyż kończy ją dopiero doręczenie protokołu tej kontroli. Zważywszy jednak na treść art. 284b § 3 o.p. negatywne skutki związane z niedotrzymaniem terminu odnoszą się do czynności kontrolnych podjętych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu. Dokumenty dotyczące takich czynności nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Jak słusznie zauważył w odwołaniu pełnomocnik, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie dotrzymał terminu zakończenia kontroli określonego w upoważnieniu z dnia [...] lipca 2016 r. Kontrola winna była być zakończona w terminie do [...] lipca 2016 r., tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o nowym terminie zakończenia kontroli dopiero w dniu [...] grudnia 2016 r. W postanowieniu z dnia [...] grudnia 2016 r. wyznaczył nowy termin jej zakończenia na dzień [...] maja 2017 r. Zauważyć jednak należy, że po [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powtórzył istotne dla sprawy czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia, tj. wezwał stronę do przedłożenia wyciągów z rachunków bankowych oraz wyłączył do akt sprawy formularze SCAC otrzymane od administracji podatkowej Słowacji, Łotwy i Litwy. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. formularze SCAC zastały wyłączone z akt sprawy w zakresie, w jakim zawierały dane dotyczące osób trzecich. Podkreślić należy, że w okresie braku ważności upoważnienia nie były przeprowadzone dowody, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Dowody kluczowe, dla stwierdzenia fikcyjności zadeklarowanych przez Skarżącego transakcji zakupu i dostawy kawy i czekolady, zostały zebrane po 29 grudnia 2016 r. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że zaskarżona decyzja została oparta na materiałach z kontroli, które nie mogą być dowodem w sprawie ze względu na ich sprzeczność z prawem.

Organ podkreślił, że w sprawie nie może być mowy o naruszeniu art. 165b § 1 o.p., bowiem kontrola podatkowa w sprawie została zakończona w dniu [...] czerwca 2017 r., tj. doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego protokołu kontroli, zaś doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...] grudnia 2017 r. Organ nie zgodził się również z pełnomocnikiem Skarżącego, jakoby postępowanie podatkowe zostało zakończone już po terminie wyznaczonym na załatwienie sprawy. Podkreślił, że pojęcie "wydania" decyzji nie jest tożsame z pojęciem jej "doręczenia".

Zdaniem organu w sprawie nie może być również mowy o naruszeniu art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 210 § 4 o.p., bowiem wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego, decyzja wymiarowa wydana w przedmiotowej sprawie nie może zawierać rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę. Ustalenia czy zaistniały okoliczności wskazane w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p. nie stanowią przedmiotu rozstrzygania w postępowaniu zakończonym tą decyzją.

Organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, jakoby w sprawie zostały naruszone art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 o.p. Zdaniem organu brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Organ, odnosząc się do złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych uznał, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami. Podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz UAB S. i T. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Postępowanie wykazało, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów, którego celem było otrzymanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Ten stan rzeczy potwierdzają w szczególności: pismo Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...], protokół przesłuchania A. K. (Prezes Zarządu P. Sp. z o.o.), decyzja Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec S. Sp. z o.o., pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...], decyzja wydana wobec C. Sp. z o.o. przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. [....] z dnia [...] września 2017 r. czy też informacje otrzymane od zagranicznych administracji podatkowych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącego wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 218 o.p. w związku art. 180 § 1 i art. 284b § 3 o.p. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu materiałów z kontroli podatkowej, nie mogących być dowodem w sprawie ze względu na ich ewidentną sprzeczność z prawem, gdyż decyzja organu podatkowego I instancji została wydana na podstawie materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej od dnia [...] lipca 2016 r. do dnia [...] czerwca 2017 r. bez upoważnienia do wykonywania czynności kontrolnych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. z powodu niedoręczenia Skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli, skutkiem czego wszystkie dokumenty, w tym protokół kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym;

- art. 211 w związku z art. 212 i art. 219 o.p. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a w skutego tego błędne uznanie że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania;

- art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 o.p. w związku z art. 126 o.p. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 219 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy II instancji zarzutu Skarżącego, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. została oparta na materiałach z kontroli podatkowej, które z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli oraz istotnych pism proceduralnych, w tym protokołu kontroli podatkowej nie mogły stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, albowiem pozostawało to dodatkowo w sprzeczności z art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r, poz. 2168 ze zm.), dalej u.o.s.d.g.;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż z uwagi na nieprzedłużenie terminu prowadzenia kontroli zakończył ją w dniu [...] lipca 2016 r. a zatem organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w dniu [...] grudnia 2017 r. o ponad 10 miesięcy przekroczył określony w art. 165b § 1 o.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie;

- art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w szczególności na usunięciu z jawnej części akt sprawy znacznych, istotnych fragmentów odpowiedzi SCAC dotyczącej transakcji Skarżącego z kontrahentami unijnymi, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, mimo nieposiadania dowodów świadczących o nieprawidłowościach w dokonanych przez dostawców Skarżącego rozliczeniach podatkowych;

- art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 o.p. oraz z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełne zebranie i niepełna ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne nabycia i dostawy nie zostały dokonane, pomimo niepodważania prawidłowości tych czynności przez właściwe organy podatkowe po drugiej stronie transakcji, tj. u dostawców Skarżącego, co w konsekwencji przełożyło się na wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż nie zawierała ona wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów, tj.: a) nie określała przyczyn, dla których Naczelnik US w Z. odmówił wiarygodności dowodom podnoszonym przez Skarżącego, a tym samym nie zawierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego jakie powinna zawierać każde decyzja podatkowa, a tym bardziej ta wydana na niekorzyść podatnika: b) nie przedstawiono stanu faktycznego odnoszącego się do dostaw opodatkowanych przez organ podatkowy w lutym 2015 r. stawką 23 %, udokumentowanych 14-ma fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży towarów w grudniu 2014 r. na rzecz N. s.r.o.: c) nie wyjaśniono podstaw prawnych dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji niepodważenia przez organy podatkowe przeprowadzonych transakcji po stronie dostawców, a także podważenia prawidłowości dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych mimo posiadania przez Skarżącego dowodów spełniających wymogi zastosowania stawki 0% podatku VAT;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności podważanie rzeczywistości transakcji dokonywanych przez Skarżącego z P. Spółka z o.p. oraz H., w sytuacji gdy organy w niniejszej sprawie nie dysponowały ostateczną decyzją wobec tych podmiotów i nie posiadają wiedzy, czy transakcje dokonywane ze Skarżącym zostały w tych podmiotach faktycznie zakwestionowane, a nadto niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, korzystnych dla Skarżącego i postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w nadużyciu prawa w oparciu o nieistniejące dowody i zmanipulowane fakty o rzekomym uczestnictwie w przestępstwach karuzelowych, a w rezultacie bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT oraz odebranie prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT transakcjach wewnątrzwspólnotowych;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe I i II instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112A/VE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1) dalej jako: Dyrektywa 112, w sytuacji gdy Skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT;

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż Skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za styczeń-marzec 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe w żaden sposób nie udowodnił, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych nabyć towarów, gdyż oparły się jedynie na materiałach niemających cech dowodów oraz kierowały się tylko domniemaniami, czy insynuacjami;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek materialnych potwierdzających rzetelność wystawionych i otrzymanych dokumentów;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawców Skarżącego bez przeprowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i wbrew istniejącemu, do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT, podczas gdy w aktach sprawy nie ma ani jednego dowodu, który skutecznie wzruszałby domniemanie wynikające z przedmiotowej regulacji.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji a także o umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu, albowiem kontrolowane rozstrzygnięcie nie jest dotknięte wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotowa sprawa jest już kolejną sprawą zainicjonowaną przez Skarżącego, a dotyczącą prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W sprawach o sygn. akt I SA/Bk 633/18 – dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2015 r., o sygn. akt I SA/Bk 412/18 -dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2015 r. oraz w sprawie sygn. akt I SA/Bk 657/18 – dotyczącej określenia podatku VAT za luty 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za luty 2016 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. skargi Skarżącego zostały oddalone. Niewątpliwie poglądy wyrażone w tychże orzeczeniach, z uwagi na zbliżone stany faktyczne jak i ramy prawne prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz treści podniesionych w skardze zarzutów, zachowują aktualność również w rozpatrywanym w sprawie przypadku.

Zarzuty skargi można podzielić na dwie grupy. Pierwsza z nich to liczne zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów procesowych, druga grupa to zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Jednym z kluczowych zarzutów procesowych podniesionych w skardze jest kwestia prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego, za pośrednictwem skrzynki e-PUAP, kopii niezaskarżalnych postanowień m.in. o wyłączeniu dokumentów z akt z sprawy z dnia [...] sierpnia 2016 r., z dnia [...] grudnia 2016 r. i z dnia [...] stycznia 2017 r., postanowienia o włączeniu dokumentów do akt sprawy z dnia [...] stycznia 2017 r., postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz postanowienia o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy. Zdaniem organu, w świetle obowiązujących przepisów, nie ma on obowiązku doręczania takich dokumentów, a skoro nie przysługują od nich środki odwoławcze, to doręczenie kopii takich postanowień za pomocą skrzynki ePUAP nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Z kolei Skarżący uważa, że skoro postanowienia te zostały sporządzone w formie pisemnej, to powinny zostać doręczone w trybie uregulowanym w Ordynacji podatkowej, tj. w trybie art. 144 o.p.

Rozstrzygając powyższy spór wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności postępowania. Zgodnie z art. 126 o.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Definicję terminu "dokument elektroniczny" zawiera art. 3 pkt 2 u.i.p.p. Zgodnie z tym przepisem dokumentem elektronicznym jest stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych.

Nie budzi wątpliwości żadnej ze stron postępowania ani Sądu, że sporne w sprawie postanowienia powinny przybrać formę pisemną lub formę dokumentu elektronicznego. Na gruncie tej sprawy organ pierwszej instancji wydał wskazane postanowienia w zwykłej formie pisemnej a następnie kopie tych postanowień zostały wysłane do pełnomocnika Skarżącego za pomocą skrzynki e-PUAP. Obowiązek zachowania pisemnej formy postanowienia nie oznacza jednak, że każde postanowienie musi zostać doręczone w trybie art. 144 o.p.

Zgodnie z art. 218 o.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z przepisu tego wynika, że jedynie takie postanowienia, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego doręcza się stronie lub jego pełnomocnikowi. Treść tego przepisu wskazuje jednocześnie, że brak jest obowiązku doręczania stronie postępowania pozostałych postanowień, tj. takich, na które zażalenie ani skarga do sądu nie przysługuje.

W sprawie nie jest kwestionowane, że wymienione postanowienia nie są zaskarżalne, a zatem rację ma organ, że nie istnieje w stosunku do nich obowiązek doręczenia. Jednak, co nie budzi wątpliwości Sądu, zasada pisemności postępowania i znaczenie niezaskarżalnych postanowień dla prawidłowej realizacji uprawnień strony postępowania wymagają, aby strona postępowania była informowana o podjętych przez organ w sprawie działaniach procesowych. Informowanie nie oznacza jednak, że można od organu wymagać, aby w takich sprawach stosowały w sposób rygorystyczny przepisy o doręczeniach. Informując o treści postanowień, od których nie służy zażalenie czy też skarga do sądu administracyjnego organ, aby zachować zasadę pisemności postępowania, nie ma obowiązku dochowania trybu doręczeń przewidzianego w szczególności przepisami art. 144 o.p.

Sąd zgadza się z pełnomocnikiem Skarżącego, że szczególnie istotnym spośród wymienionych w analizowanym zarzucie jest postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu kontroli podatkowej. Postanowienie to zostało wydane w zwykłej formie pisemnej. Zdaniem Sądu, forma ta, z uwagi na niezaskarżalność postanowienia była wystarczająca do tego, by postanowienie to weszło do obrotu prawnego. Jednocześnie, wobec jego niezaskarżalności, w odniesieniu do tego postanowienia wystarczającym jest, gdy o jego treści organ poinformuje stronę postępowania.

Przyjęcie, że wskazywane w skardze postanowienia nie podlegały doręczeniu czyni niezasadnym wszelkie zarzuty związane z wadami doręczenia. Informowanie o treści niezaskarżalnego postanowienia powinno następować w sposób, który pozwoli na realizację zasad pisemności postępowania i zaufania podatnika do organów. W sytuacjach, jakie miały miejsce w tej sprawie, poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści postanowień poprzez doręczenie mu ich kserokopii za pośrednictwem ePUAP nie stanowi więc, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów postępowania tj. art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5 o.p ani też zarzucanego przepisu art. 217 § 1 pkt 7 i art. 218 o.p. Należy przy tym wskazać, że niewątpliwie pełnomocnik strony skarżącej otrzymał te postanowienia, miało to miejsce zaledwie kilka dni po ich wydaniu, zatem strona skarżąca mogła zapoznać się z ich treścią i nie sposób dostrzec, aby taki sposób poinformowania wywarł negatywne skutki dla uprawnień strony.

Kolejnym ważkim zarzutem związanym z procedurą podatkową było wykorzystanie przez organ, w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiałów (dowodów) sprzecznych z prawem, a mianowicie pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej bez wymaganego upoważnienia i z przekroczeniem terminu jej zakończenia. Tym samym, zdaniem Skarżącego skarżona decyzja została oparta na materiałach z kontroli podatkowej, które – z uwagi na niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu kontroli i innych pism proceduralnych - nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu.

Zgodnie z art. 284b o.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 § 1 o.p. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 283 § 2 o.p.). Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (art. 283 § 3 o.p.).

W niniejszej sprawie termin zakończenia kontroli był przedłużany kilkakrotnie, a kwestionowanym w skardze postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. organ wskazał termin jej zakończenia do dnia [...] maja 2017 r. Postanowienie to, jako niezaskarżalne, i co już stwierdzono, niepodlegające obowiązkowi doręczenia, zostało podpisane w dniu [...] grudnia 2016 r. i z tym dniem weszło do obrotu prawnego. Nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik Skarżącego została poinformowana o tym, że kontrola nie zostanie zakończona w poprzednio wyznaczonym terminie i zostało jej przedstawione uzasadnienie tego postanowienia. Dlatego też nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 217 § 1 pkt 7 , art. 212

i art. 219 o.p.

Słusznie pełnomocnik Skarżącego podniosła w skardze, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie dotrzymał pierwotnego terminu zakończenia kontroli, która miała zostać zakończona w terminie do [...] lipca 2016 r. Postanowienie o przedłużeniu kontroli podatkowej zostało wydane i zakomunikowane Skarżącemu dopiero w dniu [...] grudnia 2016 r. Tym niemniej, powyższa okoliczność, co już wskazano powyżej nie może być przesłanką do twierdzeń, że kontrola podatkowa zakończyła się 29 lipca 2016 r. a zatem podjęte w terminie późniejszym czynności procesowe były bezskuteczne czy też nielegalne. Jak wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w okresie braku ważności upoważnienia, czyli od [...] lipca 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. nie były przeprowadzane istotne dla sprawy dowody, będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powtórzył w terminie późniejszym istotne dla sprawy czynności kontrolne, które były przeprowadzone w okresie braku upoważnienia. Tym samym, mimo popełnionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. błędu związanego z przedłużaniem terminu kontroli podatkowej, nie można uznać, że zaskarżona decyzja została oparta na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem. Wszelkie czynności procesowe istotne dla rozstrzygnięcia, w tym formularze SCAC zostały pozyskane i włączone do akt sprawy w okresie, kiedy to skutecznie była przedłużona kontrola podatkowa.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że dokument - upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zawiera terminu, po którym wygasa - art. 283 o.p. W upoważnieniu wskazano datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. Przewidywany termin zakończenia kontroli nie jest terminem ważności upoważnienia. Skoro kontrolę przedłużono skutecznie, to nawet przekroczenie maksymalnego czasu trwania czynności kontrolnych, które jest zawarte w upoważnieniu i odnosi się wg. ww. przepisu do "przewidywanego termin zakończenia kontroli", a więc z samej natury nie jest pewne i może się zmieniać, a więc tego rodzaju przekroczenie pierwotnie określonego czasu nie dyskwalifikuje jej wyników (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1276/15, CBOSA).

Przyjęcie przez Sąd, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. skutecznie przedłużył termin do zakończenia kontroli podatkowej czyni niezasadnym kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przekroczenie 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.).

Jak wynika z akt sprawy, protokół kontroli został przez organ doręczony pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] czerwca 2017 r., zaś postępowanie podatkowe w sprawie wszczęto postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] grudnia 2017 r., zatem z zachowaniem 6-miesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 165b o.p.

Pełnomocnik Skarżącego wskazując na powyższe okoliczności związane z przedłużaniem terminu kontroli, powołując się na art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 3 u.s.d.g. stwierdziła, że pozyskane w ramach kontroli u Skarżącej dowody nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącego jest nieuprawnione.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Z powyższych regulacji wynika, że aby zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą zostać spełnione dwa podstawowe warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić pozyskanie dowodu z naruszeniem prawa a po drugie, dowody te muszą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołują skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli – wyrok NSA z 14 września 2017 r., I FSK 287/16. Samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną – wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2017 r., III SA/Wa 3098/14.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnosi się do naruszenie przepisów prawa w związku z przeprowadzanymi dowodami w ramach kontroli a nie jakimkolwiek naruszeniem prawa w odniesieniu do przeprowadzonej kontroli. Dodatkowo to naruszenie musi mieć istotny wpływ na wynik kontroli, czego w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono. Analiza przeprowadzonego postępowania prowadzi do wniosku, że przy przeprowadzanych czynnościach dowodowych w ramach prowadzonej kontroli wszelkie prawa Skarżącego były zachowane, był on informowany, za pośrednictwem pełnomocnika o możliwości zapoznawania się z aktami sprawy, uczestniczenia w czynnościach kontrolnych w tym przeprowadzanych dowodach. Tym samym nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 o.p. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy prawa podatkowego. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być działania niezbędne, czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeżeli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

W sytuacji, gdy organ jest przeświadczony o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zobowiązywanie tego organu do poszukiwania nowych dowodów, które mogłyby dodatkowo potwierdzać wnioski organu poczynione na podstawie dowodów już zebranych, przeczyłoby zasadzie ekonomiki procesowej i prowadziłoby do zbędnego wydłużania postępowania.

W zaskarżonej sprawie zgromadzone dowody przez organ dowody pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że zadeklarowane przez Skarżącego transakcje zakupu kawy i czekolady od H. i P. sp. z o.o. oraz ich dostawy na rzecz T.s.r.o. oraz UAB S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji w ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie narusza żadnego ze wskazanych w odwołaniu przepisów prawa, gdyż zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zebrane w sprawie dowody były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała w odwołaniu strona, w świetle zebranego już materiału należy ocenić jako zbędne. Wnioski dowodowe dotyczyły wystąpienia do słowackich organów podatkowych o udzielenie informacji, czy towar wyszczególniony w kwestionowanych fakturach został dostarczony do spółki N. i T.i dokonały rozliczeń swoich obowiązków publicznoprawnych; wystąpienia do słowackich organów podatkowych

o przesłuchanie w charakterze świadka przedstawicieli firmy R., z którą połączyła się T. oraz firmy E. s.r.o., z którą połączyła się N., uzyskania za pośrednictwem słowackich organów podatkowych kopii dokumentacji N.dotyczącej transakcji zawieranych ze Skarżącym; dołączenia do akt postępowania pełnych wniosków SCAC skierowanych do słowackich organów podatkowych wraz z udzielonymi odpowiedziami; dołączenia do akt postępowania wydruków z systemu VIES za dotyczących rozliczeń Skarżącego i N..

Okoliczności, o których ustalenie wnosi Skarżący, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi opisanym wyżej dowodami. Ponadto, organ pierwszej instancji występował już do słowackiej administracji podatkowej o ustalenie, czy N. potwierdza dostawę towarów do Skarżącego, o ustalenie przeznaczenia dostarczonego towaru oraz o przesłuchanie G. V..

W odpowiedzi słowackie organy podatkowe poinformowały, że nie mogą pozyskać żądanych informacji z uwagi na brak kontaktu z N. oraz brak dostępu do jej dokumentacji księgowej.

Zdaniem Sądu brak jest również podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez usunięcie z jawnej części uzasadnienia znacznych fragmentów odpowiedzi SCAC dotyczących transakcji Skarżącego. Podkreślić należy, że powyższa kwestia była przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć organów podatkowych. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił Skarżącemu prawa zapoznania ze wskazanymi wyżej dokumentami ze względu na interes publiczny, tj. ochronę informacji dotyczących osób trzecich, niebędących stroną prowadzonego wobec Skarżącego postępowania. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nie budzi zastrzeżeń Sądu fakt ograniczenia Skarżącemu dostępu do informacji przesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe. Obowiązkiem organów jest ochrona podmiotów trzecich i ów obowiązek zobowiązuje organy do ograniczenia stronie postępowania dostępu do takich informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom. Konfrontacja odpowiedzi organów słowackich na te wnioski ze strony polskiej z pozostałymi dowodami zebranym w sprawie nie pozostawia przy tym wątpliwości co do prawidłowości ustaleń i oceny zebranego materiału. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Skarżący niezadowolony z powyższych rozstrzygnięć miał możliwość zaskarżenia powyższego postanowienia do sądu administracyjnego, z którego to prawa nie skorzystał (nie wpłynęła do tut. Sądu skarga Skarżącego na postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r.). Dlatego też, w obecnie prowadzonym postępowaniu, dotyczących wymiaru podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2015 r., Skarżący nie może skutecznie kwestionować niezgodnego z prawem, w jego ocenie, wyłączenia części zgromadzonego materiału dowodowego z akt spraw podatkowej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w powyższym zakresie nie może być mowy o naruszeniu prawa Skarżącego do obrony, czy też czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Reasumując pomimo licznych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, w których pełnomocnik podważa w nich przede wszystkim zupełność i wystarczalność przeprowadzonych w sprawie dowodów, jak też kwestionuje realizację zasady zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd uznał, że zarzuty te nie są usprawiedliwione.

Przede wszystkim Sąd podziela stanowisko organu, że obowiązek podjęcia niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego nie może skutkować zbieraniem wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń z nim związanych. Należy badać te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Przedstawiona powyżej ocena Sądu odnośnie zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania pozwala na dokonanie oceny sprawy w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego i zastosowania w tym obszarze norm prawa materialnego.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, a wystawionych przez H. i P. Sp. z o.o. faktur VAT tytułem zakupu kawy i czekolady, oraz zasadności zastosowania przez Skarżącego 0% stawki VAT w związku z wykazanymi dostawami słodyczy na rzecz słowackiej firmy T, oraz litewskiej UAB S., które według organów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po drugie, zasadności zastosowania przez Skarżącego 0% stawki VAT w związku z wykazanymi dostawami słodyczy na rzecz słowackiej firmy N.s.r.o. i potraktowaniem tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że sporne faktury w sprawie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów w zakresie niewypełnienia przez Skarżącego wymogów do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz słowackiej firmy.

Sąd uznaje za trafną ocenę organów, że przedłożone przez stronę dowody w postaci dokumentów wydania WZ, dowody wpłaty KP oraz dokumenty przewozowe CMR, nie potwierdzają, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przedłożone listy przewozowe nie mogą stanowić dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodem takim są m.in. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi. Skarżący będąc nadawcą wskazywał w listach przewozowych siebie jako przewoźnika towaru, nie zlecano zatem przewozu towaru zewnętrznemu przewoźnikowi. Dokumenty te - przyjmując je nawet jako dowody mające świadczyć o przekazaniu towaru adresatowi - nie dają podstaw do przyjęcia, że to nastąpiło. Nadto w pozycji wskazującej odbiorcę w listach przewozowych znajdują się nieczytelne podpisy – trudno zatem zidentyfikować osobę, która miałaby odbierać towar.

Również specyfikacje towaru wskazane w fakturach i uzupełnione innymi dowodami nie potwierdzają, aby towar dostarczono słowackiemu nabywcy. Z przedłożonych dowodów wpłaty KP wynika, że zapłata należności wynikających z wystawionych przez niego faktur miała nastąpić wyłącznie w gotówce. Na wszystkich dokumentach KP w miejscu przeznaczonym na podpis wpłacającego widnieje nieczytelna parafa. Nie można zatem stwierdzić, kto miał wręczać podatnikowi pieniądze. Ponadto zauważyć należy, że gotówka, jaką miał otrzymywać podatnik tytułem zapłaty należności wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT, nie była wpłacana na jego rachunki bankowe.

Wskazane okoliczności nie dają podstaw, aby uznać, że Skarżący w świetle art. 41 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 3 i 41 ust. 11 u.p.t.u. dysponuje dowodami, dającymi podatnikowi uprawnienie do zastosowania stawki 0% wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedłożone przez podatnika dokumenty nie potwierdzają łącznie faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT na rzecz słowackiego podmiotu.

Z uwagi na powyższe prawidłowe jest twierdzenie organu, że Skarżący powinien wykazać dostawy udokumentowane spornymi fakturami, jako dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną 23% stawką VAT.

Przeprowadzone w tej sprawie przez organy postępowanie wykazało, że Skarżący nie dysponował towarami widniejącymi na wystawionych przez niego fakturach. W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., zakończonego decyzją Nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r., stwierdzono, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy Skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających, że towary widniejące na wystawionych przez niego fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone słowackiej spółce N. s.r.o. Ze znajdujących się w dokumentacji księgowej Skarżącego dokumentów (dowody wpłaty KP, dokumenty WZ i list przewozowy CMR) wynikało, że odbiór towarów potwierdziła osoba nie wskazana z imienia i nazwiska oraz pełnionej funkcji, a określona jedynie nieczytelną parafą, należności za towary przyjmowane były gotówką niewidoczną na rachunkach bankowych podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że dokumentów potwierdzających wywóz towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Skarżący nie posiadał również przed upływem terminu do złożenia deklaracji za luty 2015 r., a zatem zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. powinien wykazać te dostawy w ewidencji i deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. jako dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną 23% stawką VAT. Z informacji uzyskanych ze słowackiej administracji podatkowej wynika, że N. s.r.o. jest nieosiągalna, nie współpracuje z organami podatkowymi, zaś pod jej adresem znajduje się wyłącznie firma, która zajmuje się wynajmem biur wirtualnych. W dniu [...] lipca 2014 r. rejestry księgowe N. s.r.o. zostały zabezpieczone przez policje w związku z podejrzeniem udziału w oszustwie podatkowym, zaś w dniu [...] lutego 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż subsumpcja ww. przepisów prawa do ustalonego w sprawie stanu faktycznego jest prawidłowa.

W ocenie Sądu nie ma racji pełnomocnik Skarżącego, twierdząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. bezpodstawnie podważył dostawę towarów na rzecz słowackiej firmy T. oraz litewskiej UAB S., a w rezultacie odmówił Podatnikowi prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

Z akt sprawy wynika, że zarówno kawa jak i czekolada, widniejące na fakturach wystawionych przez H. i P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, zostały następnie sprzedane (w ciągu tego samego dnia lub w dniu następnym) na rzecz słowackiej firmy T. oraz litewskiej UAB S.. Towary te, zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były pozorne i wyłącznie po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organy w ramach podjętych czynności, w tym przesłuchania p. A. K. – prezesa zarządu P. ustaliły, że spółka ta nie posiadała żadnych środków transportu, żadnych maszyn i urządzeń a na stanie miała jedynie telewizor i trzy komputery. Spółka ta korzystała z wirtualnego biura, zaś potencjalnych odbiorców wyszukiwała za pośrednictwem Internetu. Z pisma Naczelnika T. Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2017 r. wnika, że czekoladę widniejącą na fakturze Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawionej na rzecz Skarżącego spółka P. "nabyła" od S.Sp. z o.o. na podstawie faktur Nr FV [...] z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. i Nr FV [...] z dnia [...] marca 2015 r. Jak ustalono, S. Sp. z o.o. została utworzona w dniu [...] lipca 2014 r. przez J. S., zajmującego się zakładaniem i sprzedażą spółek. W dniu [...] września 2014 r. J. S. sprzedał 100% udziałów spółki obywatelce Ukrainy – T. L. – brak jest z nią jakiegokolwiek kontaktu. W dniu [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał wobec S.Sp. z o.o. decyzję, w której określił podatek od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. oraz obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Decyzja została doręczona w trybie art. 151a o.p., gdyż - jak wykazano powyżej - wskazany w KRS adres siedziby S. Sp. z o.o. jest nieaktualny i nie można ustalić adresu zamieszkania osoby reprezentującej spółkę. Z powyższej decyzji wynika, że ww. spółka nie prowadzała rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie działała pod wynajmowanym adresem z uwagi na brak zużycia energii elektrycznej.

Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wykazało, że w okresie od stycznia do marca 2015 r. S. Sp. z o.o. wystawiła 19 faktur VAT na rzecz P. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu [...] czerwca 2015 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Odnośnie T. s.r.o., rzekomego kontrahenta Skarżącego i nabywcy czekolady nabytej uprzednio od P. Sp. z o.o., organ ustalił, że w dniu [...] lutego 2016 r. została on usunięta z rejestru handlowego poprzez połączenie się z firmą R. s.r.o. Słowacka administracja podatkowa podejrzewa, że firma T. s.r.o. uczestniczy w oszustwie karuzelowym, bowiem wykazuje ona wysoki obrót, ale niewielki VAT należny. Słowacka administracja podatkowa poinformowała, że T. s.r.o. deklaruje nabycia od firmy N. s.r.o., której przedstawiciel statutowy – G. Y. był dyrektorem handlowym w T. s.r.o. i podpisywał w imieniu T. faktury VAT. Jednocześnie na przedłożonych przez Skarżącego dokumencie wydania WZ i listu przewozowego wynika, że odbiór słodyczy potwierdziła osoba nieznana z imienia i nazwiska poprzez nieczytelny podpis.

Z kolei w zakresie kawy nabytej przez Skarżącego w dniu [...] marca 2015 r. od firmy H. ustalono, że przedmiotowa kawa została uprzednio nabyta od firmy K. z R. również w dniu [...] marca 2015 r. Z informacji otrzymanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynika, że wobec K. Sp. z o.o. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015 r. W trakcie tego postępowania K. Sp. z o.o. nie odpowiadała na jakiekolwiek wezwania, zaś prezes zarządu tejże spółki nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. Na podstawie analizy zakupionego i sprzedanego towaru ustalono, że kawa zafakturowana przez K. Sp. z o.o. na rzecz H. miała pochodzić od C. Sp. z o.o w K.. W wyniku podjętych czynności procesowych ustalono, że C. Sp. z o.o. dokonała "zakupu" kawy zafakturowanej na rzecz K. Sp. z o.o. od 6 podmiotów, z których żaden nie dokonywał dostaw towarów na rzecz C. Sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący całą partię kawy "nabytą" od H. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. "sprzedał" w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz litewskiej firmy UAB S.. Z przedłożonych przez Skarżącego dokumentu wydania WZ i listu przewozowego CMR wynika, że odbiór kawy potwierdziła osoba nie wskazana z imienia i nazwiska. Na dokumentach tych widnieje pieczęć UAB S. i nieczytelny podpis.

Z informacji otrzymanych od litewskiej administracji podatkowej wynika zaś, że UAB S. zaksięgowała w rejestrach księgowych oraz wykazała w deklaracji VAT zakup kawy od Skarżącego. Litewskie organy ustaliły, że kawa widniejąca na wystawionej przez Skarżacego fakturze została przez UAB S. sprzedana do S. ([...]) i A. Sp. z o.o. ([...]).

Zebrane w sprawie dowody są, zdaniem Sądu, wystarczające do potwierdzenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Przede wszystkim

w sposób wystarczający ustalono w sprawie, że zadeklarowane przez Skarżącego

w marcu 2015 r. transakcje kupna kawy od H.i czekolady od P. Sp. z o.o., a także ich wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz słowackiego podmiotu T. s.r.o. oraz UAB S. nie miały miejsca w rzeczywistości. Podstawę dla tych ustaleń stanowiły przede wszystkim informacje pozyskane od słowackiej i litewskiej administracji podatkowej, analiza przepływów na rachunkach Skarżącego, informacje uzyskane od organów kontrolujących podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Nie może budzić zastrzeżeń w świetle art. 181 o.p. możliwość wykorzystania w sprawie materiałów i danych zgromadzonych w toku innych postępowań. Strona skarżąca była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z tym materiałami, mogła wypowiadać się na ich temat.

Postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu kawą i czekoladą. W przedmiotowej sprawie dochodziło do przemieszczenia towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, aby stworzyć pozory legalnego obrotu i wykorzystując konstrukcję podatku VAT uzyskać zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dysponowały prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. "Nabycie" i "sprzedaż" towarów w ramach łańcucha nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów.

W sprawie organy nie kwestionowały istnienia towaru ani też tego, że był on transportowany i że nastąpił fizyczny obrót tym towarem, same transakcje miały jednak charakter pozorny. Kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało natomiast ustalenie, czy Skarżący miał świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący handlował towarem w dużych ilościach i znacznej wartości, bez uregulowania warunków współpracy w formie umownej. Ponadto sprzedawał towar w tej samej ilości, w jakiej go nabył, w dniu nabycia tego towaru lub w dniu następnym. Nie wykorzystywał własnych środków finansowych celem zapłaty za towar, lecz płacił za niego w dniu, kiedy otrzymywał płatność za towar przefakturowany na spółki słowackie czy też litewskie. Te fakty wykluczają przyjęcie, że Skarżący nie miał wiedzy o tym, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT. Przeciwnie, wykazane w sprawie fakty wskazują na świadome uczestnictwo Skarżącego w procederze wyłudzania podatku VAT.

Należy też dostrzec, że Skarżący występował w opisywanym procederze w roli brokera, a zatem podmiotu, który deklaruje sprzedaż w ramach WDT, przy zastosowaniu stawki 0%, a jednocześnie występuje o zwrot podatku. Jest to podmiot, który znajduje się na najbardziej intratnej pozycji, gdyż nie płacąc podatku VAT występuje o zwrot podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Podzielić należy pogląd, że z doświadczenia życiowego wypływa wniosek, iż na tak intratnej pozycji w łańcuchu może być podmiot nieświadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, CBOSA). Analogicznie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt IFSK 200/18 (CBOSA), wskazując, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Sąd orzekający powyższą ocenę prawną wyrażoną w ww. wyrokach sądów administracyjnych podziela i przyjmuje za własną.

Na świadomy udział Skarżącego w opisywanym procederze wskazuje zdaniem Sądu materiał zgromadzony w aktach i wynikające z niego wnioski: szybkość transakcji (zbycie towaru następowało tego samego lub następnego dnia, w którym dokonano zakupu), tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy, brak umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji.

W zakresie ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz słowackiej firmy N., które miały dotyczyć wewnątrzwspólnotowej dostawy słodyczy Sąd uznaje za trafną ocenę organów, że przedłożone przez stronę dowody w postaci dokumentów wydania WZ, dowody wpłaty KP oraz dokumenty zatytułowane "Deklaracja", nie potwierdzają, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W dokumentacji księgowej Skarżącego nie stwierdzono dokumentów przewozowych, dokumentów dotyczących ubezpieczenia towaru ani korespondencji handlowej

z kontrahentem, w tym jego zamówień. Z podjętych ustaleń wynika, że zapłata należności z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącego miała nastąpić w gotówce. Na dowodach KP w miejscu przeznczonym na podpis wpłacającego widnieje nieczytelna parafa. Nie można zatem stwierdzić, kto miał wręczać Skarżącemu gotówkę.

Z uwagi na powyższe prawidłowe jest twierdzenie organu, że Skarżący powinien wykazać dostawy słodyczy udokumentowane fakturami wystawionymi

na rzecz słowackiej firmy N., jako dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną 23% stawką VAT.

Również i w tym przypadku organ trafnie ocenił spełnienie warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia towarów nabywcy. O braku należytej staranności Skarżącego świadczą takie okoliczności jak: gotówkowa forma płatności, brak zawarcia pisemnych umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji, brak dbałości o poprawność formalną dokumentów.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały

w sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jak też, w zaistniałych okolicznościach, prawidłowo odmówiły zastosowania art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. Zauważyć należy, że w sprawie organy nie kwestionowały istnienia towaru ani też tego, że był on transportowany i że nastąpił fizyczny obrót tym towarem. Kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało natomiast ustalenie, czy Skarżący miał świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym. Pamiętać należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.