Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1194/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E.S. przy udziale U.B. – S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W na rzecz E.S. kwotę 360 zł (trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej jako: SKO, Organ II instancji, Organ odwoławczy) z [...] nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Burmistrza B.D. (w dalszej części jako: Burmistrz, Organ I instancji) z [...] nr [...] w sprawie wymiaru E.S. (powoływanemu również jako: Strona, Strona skarżąca, Podatnik) łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r w kwocie [...]. Przy czym sprawę tę SKO rozpatrywało po raz drugi z uwagi na wcześniejszą decyzje kasatoryjną tego organu z dnia [...] nr [...].

2. Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu przyjął, że Strona oraz U.B.-S. są współwłaścicielami działki nr [...] położonej w obrębie miejscowości G. Gmina B.D. o łącznej powierzchni 1,28 ha i działka ta jest niezabudowana. Grunty działki sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako:

1. Grunty orne (R) klasy V o pow. 0,12 ha (1.200m2)

2. Użytki kopalne (K) o pow. 1,01 ha (10.100m2)

3. Nieużytki (N) o pow. 0,15 ha (1.500m2)

Podatnicy z kolei zadeklarowali:

A. w zakresie podatku rolnego użytki rolne klasy V o pow. 0,12 ha jako zwolnione z opodatkowania w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym;

B. w zakresie podatku od nieruchomości:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 500 m2;

– pozostałe grunty o pow. 9.600 m2 (0,96ha);

– nieużytki o pow. 1500 m2 – zwolnione w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Burmistrz wskazał, że Strona od 1 kwietnia 1998 r. posiada status przedsiębiorcy, a głównym przedmiotem Jej działalności jest produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych z wypalanej gliny. Przyjął również, że drugi ze współwłaścicieli – U.B.-S. od 27.06.2001 r. ma również status przedsiębiorcy, a przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą U. B.-S. [...] jest wydobywanie żwiru i piasku, gliny i kaolinu. Na posiadanej działce nr [...] - zgodnie z planem przestrzennym, ustalone zostało jej przeznaczenie na powierzchniową eksploatację złoża, a po jego wyczerpaniu lub zaprzestaniu eksploatacji teren należy zrekultywować w kierunku leśnym, aby odzyskał walory krajobrazowe. Zdaniem Organu I instancji sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków o pow. 1,01 ha jako użytki kopalne przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy i zostały objęte koncesją na wydobywanie piasku wydaną dla U.B. – S. Wskazano dalej na związanie organów danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, podano charakterystykę koncesji na wydobywanie piasku ze złoża znajdującego się na działce nr [...], w której jako obszar górniczy wskazano powierzchnię: 10.038 m2 (1,0038 ha), a jako teren górniczy powierzchnię 12.800 m2 (1,28ha). Przytoczono również fakt wydania wobec U.B.-S. decyzji ustalającej leśny kierunek rekultywacji działki nr [...] po zakończeniu eksploatacji piasku (do 21.06.2044 r.), a w przypadku wcześniejszego zakończenia eksploatacji do pięciu lat po zakończeniu eksploatacji. Burmistrz uznał, że w sprawie wystąpiła różnica między danymi zawartymi w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i stanem faktycznym. Kwestią sporną jest sposób opodatkowania gruntów o pow. 1,01 ha (10.100 m2) sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "K" – użytki kopalne, bowiem zgłoszono do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej 500 m2, a 9.600 m2 zadeklarowano jako grunty objęte stawką dla gruntów pozostałych. Organ I instancji powołując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym uznał, iż cała powierzchnia użytków kopalnianych – 1,01 ha związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą natomiast posiadane użytki rolne i nieużytki nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają zwolnieniom odpowiednio w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013, poz. 1381 ze zm.) i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613) – dalej jako u.p.o.l.. Wyraził stanowisko w oparciu o przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz znajdującą się w aktach opinię prawną, że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy będzie związana z działalnością gospodarczą. Organ I instancji, jakkolwiek dał wyraz, że nie godzi się z zaleceniami SKO, które zawierała decyzja z [...] nr [...] uchylająca wcześniejsze rozstrzygnięcie w sprawie, odnośnie weryfikacji jaka część gruntu jest zajęta na działalność gospodarczą, to jednak wezwał współwłaścicieli działki nr [...] do przedstawienia ksiąg podatkowych dotyczących przedmiotowej nieruchomości oraz przeprowadził oględziny tej nieruchomości. W oparciu o wykonane czynności Burmistrz ustalił, że:

– księgi nie są prowadzone,

– na działce prowadzona jest działalność gospodarcza w postaci zakładu górniczego wydobycia piasku,

– brak jest możliwości ustalenia jaka powierzchnia działki faktycznie była zajęta na wydobywanie kopalin,

– działka częściowo jest przeznaczona na zakład górniczy, a w pozostały zakresie zadrzewiona i zakrzaczona co potwierdza klasyfikacja gruntów działki – część to nieużytki i użytki rolne,

– nie jest prowadzona działalność rolnicza.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania Burmistrz ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r. w kwocie [...] zł uwzględniając:

– brak podatku rolnego z uwagi na posiadanie gruntów rolnych o powierzchni 1.200 m2, które podlegają zwolnieniu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym;

– podatek od nieruchomości w wysokości: [...] zł w związku z posiadaniem gruntów o powierzchni 10.100 m2 sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne "K" i zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarcze w wysokości [...] zł;

– zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki o powierzchni 1.500m2.

3. Od rozstrzygnięcia Burmistrza Strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym wskazywała, że jedynie na części nieruchomości sklasyfikowanej jako grunty kopalne prowadzone jest wydobycie kopalin. Zarzucono, iż brak jest uzasadnienia dla twierdzenia, że nie ma możliwości wyróżnienia części gruntu zajętej pod wydobycie. Powołała się na przedłożone dokumenty świadczące o skali wydobycia kopaliny z nieruchomości. Zwrócono również uwagę na kumulację obciążeń podatkowych za wiele lat, które przewyższają roczny dochód Podatnika.

4. W zaskarżonej decyzji (utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza) SKO wskazało na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania pozostaje we władaniu na zasadach współwłasności oraz gdy podatnicy posiadają również nieruchomości opodatkowane podatkiem rolnym – należy wtedy określić łączne zobowiązanie pieniężne (nakaz płatniczy) decyzją wydawaną na jednego z podatników (współwłaścicieli/posiadaczy). Organ II instancji wskazał na przeznaczenie nabytej przez podatników nieruchomości na cele działalności gospodarczej, podniósł nadto, że nie sam sposób kwalifikacji gruntów zadecydował o stawce opodatkowania, lecz również niesporne okoliczności, iż podatnik jest przedsiębiorcą i ma zezwolenie na wydobycie kopalin. Skoro zaś posiada grunt, który może służyć celowi prowadzonej działalności gospodarczej, to taki grunt należy uznać za związany z taką działalnością. W treści decyzji drugoinstancyjnej przytoczono orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do definicji nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazując na:

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 1185/13, zgodnie z treścią którego w przypadku osoby fizycznej, znajdująca się w posiadaniu tej osoby nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej jeżeli jest posiadana przez tę osobę działającą w charakterze przedsiębiorcy, nawet w sytuacji przejściowego nie wykorzystywania tej nieruchomości w działalności gospodarczej, natomiast nie jest taką nieruchomość przeznaczona na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych osoby fizycznej;

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1608/14, w którym przyjęto, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości jest wystarczającym i jedynym warunkiem do zastosowania stawki dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych), a bez znaczenia jest okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości.

Podniesiono również okoliczność posiadania przez Stronę skarżącą innych gruntów odrębnie opodatkowanych, na których dokonuje wydobycia kopalin, gdzie również podnosiła zarzut zajęcia niecałej działki na wydobycie i brak akceptacji tego zarzutu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 901/17. W rezultacie SKO zaakceptowało wymiar podatku z decyzji organu I instancji.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na rozstrzygnięcie Organu II instancji Strona wskazała na kumulację decyzji z wymiarem podatku za 4 lata, która utrudni prowadzenie działalności gospodarczej i stoi w sprzeczności z art. 22 i art. 32 Konstytucji RP. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO podniosło stanowisko zaprezentowane w swoim rozstrzygnięciu i wniosło o oddalenie skargi. Pismem z 17 kwietnia 2019 r. Strona złożyła wniosek o dołączenie do akt spraw o sygn. akt I SA/Wr 1192-1195 dokumentów będących załącznikiem do tego pisma. Na rozprawie Strona skarżąca złożyła wnioski o zwrot kosztów postępowania i o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma z 17 kwietnia 2019 r. na okoliczność ukazania kontekstu działania organów samorządu terytorialnego wobec jej osoby.

2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

3. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że nie mógł przychylić się do wniosku Strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma z 17 kwietnia 2019 r. Stosownie do brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a ,sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Analiza przedstawionych przez Stronę skarżącą dokumentów wykazała, że nie dotyczą one sprawy (nieruchomości) objętej przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, a więc wniosek o przeprowadzenie dowodu został oddalony.

4. W przedstawionej części uzasadnienia dotyczącej przebiegu postępowania przed organami zostało wskazane, że zaskarżona decyzja była drugim z kolei rozstrzygnięciem Organu II instancji. Jako przyczynę zastosowania wobec rozstrzygnięcia Burmistrza przepisu art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), SKO w decyzji z [...] nr [...] - oprócz zauważenia błędu braku wyboru podatnika w oparciu o art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym - uznało, że możliwym jest, by właściciel nieruchomości będący osoba fizyczną nie przeznaczył całości nieruchomości na cele działalności gospodarczej – wskazano, że dopuścić więc należy możliwość, że część gruntów nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji twierdzeń podatników, że część gruntów nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, SKO uznał za konieczne ustalenie stanu faktycznego przykładowo poprzez oględziny, czy też dowód z ksiąg podatkowych. Zdaniem SKO: "jeśli organ podatkowy uważa, że cała nieruchomość winna być opodatkowana stawką jak dla działalności gospodarczej, to winien przeprowadzić dowód z ksiąg podatkowych podatnika oraz ewentualnie oględziny nieruchomości i skonfrontować je na miejscu z planem wydobycia i miejscem/miejscami wydobycia oraz określić powierzchnię gruntu zajętą na działalność gospodarczą." (str. 6 [...]). Wspomniana decyzja kasatoryjna wobec niewniesienia skargi przez żadną ze stron stała się prawomocna.

Odnosząc się do przytoczonego poglądu Organu II instancji, Sąd stwierdza, iż SKO na korzyść Strony skarżącej zinterpretowało kierunek koniecznego postępowania celem rozważenia zastosowania przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania - art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., posługujących się pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem SKO wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia jaka części gruntu – działki nr [...] jest zajęta na działalność gospodarczą (podkreślenia Sądu). Istotne jest to, że "związanie" i "zajęcie" nie są pojęciami równoważnymi, a na gruncie u.p.o.l. zdefiniowane jest jedynie "związanie gruntu z działalności gospodarczą". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2749/16. W orzeczeniu tym wskazano, że w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano tylko pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej"; niemniej jednak, pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", przy czym orzecznictwo i doktryna w sposób precyzyjny dokonała wykładni pojęcia "grunt zajęty pod działalność gospodarczą". Przez pojęcie to należy więc rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 kwietnia 2017 r. I S.A./Go 79/17 ). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. (wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 642/16). Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powyższego wynika, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". O tym, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej decydowały będą okoliczności faktyczne w postaci działań przedsiębiorcy podjętych wobec tego gruntu, ze szczególnym uwzględnieniem faktu, czy czynności te służą przedsiębiorcy w sposób istotny do prowadzenia takiej działalności."

5. Mając więc na uwadze przytoczone jednoznaczne zalecenia SKO dla Organu I instancji, iż w sprawie może on wymierzyć podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej po przeprowadzeniu postępowania, którego przedmiotem będzie ustalenie części gruntu zajętego na działalność gospodarczą, w realiach sprawy dotyczącej działki nr [...], Burmistrz powinien ustalić, jaka część wspomnianej działki zajęta jest przez działalność gospodarczą w formie zakładu górniczego wydobycia piasku. Przechodząc zaś do analizy postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji w zakresie ustalania rzeczywistej powierzchni działki nr [...] zajętej na działalność górniczą, Sąd dostrzegł następujące naruszenia przepisów postępowania mających charakter, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 121 § 1 O.p. organy podatkowe winny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie. W rozpoznawanej sprawie za odzwierciedlenie wspomnianej zasady nie może służyć po pierwsze jawne kontestowanie przez Organ I instancji na stronie 10 swojej decyzji z [...] korzystnych - zdaniem Sądu - dla Strony skarżącej zaleceń SKO co do koniecznego przeprowadzenia przez Burmistrza postępowania, objawiające się w szczególności stwierdzeniami: "... ze zgromadzonej w aktach sprawy opinii prawniczej (...) w sposób precyzyjny wynika, iż wszystkie grunty stanowiące przedmiot podatku od nieruchomości bez względu na ich rodzaj, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy, należy traktować jako związane z działalnością gospodarczą. Wyjątkiem jest grunt pod budynkiem mieszkalnym, który zawsze należy obciążyć według stawek właściwych dla gruntów pozostałych, nawet wówczas, gdy budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Stawka, jaką trzeba zastosować w stosunku do wszystkich gruntów innych niż rolniczych lub leśnych będących w posiadaniu, powinna odpowiadać stawce właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. (...) Ustawodawca nie uzależnił bowiem ich opodatkowania najwyższymi stawkami od gospodarczego ich wykorzystania. Sam fakt posiadania gruntów kopalnianych przez przedsiębiorcę przesądza o sposobie opodatkowania gruntu według stawki najwyższej. W niniejszej sytuacji, zastosowanie stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, sklasyfikowanego jako "K" – użytki kopalne, nie może być uzależnione także od ilości wydobywanej kopaliny w danym okresie czasu lub nawet okresowy jej brak. Tym samym właściwą stawką dla gruntu kopalnianych jest stawka przewidziana dla gruntów związanych z prowadzona działalnością gospodarcza i tak też organ podatkowy dokonał ich opodatkowania. (...) Burmistrz B.D. nie zgadza się z odmiennym poglądem SKO wyrażonym w decyzjach SKO [...] z dnia [...]" (str. 11 decyzji burmistrza z [...]). W cytowanym kontekście rozstrzygnięcie Organu I instancji jawi się jako jedynie pozornie realizujące zalecenia wynikające z decyzji opartej na art. 233 § 2 O.p.

Zasada zaufania do organów podatkowych został naruszona również w zaskarżonej decyzji. Taka ocena Sądu rozstrzygnięcia SKO wynika nie tylko z braku reakcji Organu odwoławczego na przytoczoną negację własnego stanowiska, ale wręcz jego zmiany przez SKO na niekorzyść Strony skarżącej. Organ odwoławczy bowiem, jakkolwiek wskazał, że nie sam sposób kwalifikacji gruntu jako kopaliny zadecydował o zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - lecz i inne niesporne okoliczności, to sprowadza je do faktu bycia przedsiębiorcą i posiadania zezwolenia na wydobycie kopalin. W rezultacie SKO podzieliło tezę z rozstrzygnięcia Organu I instancji, że jeżeli podatnik posiada grunt, który może służyć celowi prowadzonej działalności gospodarczej to grunt ten zostanie uznany niejako automatycznie za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem w swoim poprzednim rozstrzygnięciu Organ odwoławczy uchylając decyzję Burmistrza wskazał na konieczność ustalenia w toku postępowania gruntów zajętych na działalność gospodarczą (podkreślenie Sądu).

Decyzja SKO zdaniem Sądu jest obarczona również wadą naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) - rozumianej jako ponowne rozpatrzenie sprawy w drugiej instancji, naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) – dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podejmowania w tym zakresie wszelkich możliwych działań, wreszcie zaś naruszenia gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Zauważyć bowiem należy, że stosując art. 233 § 2 O.p. SKO w decyzji z [...] wskazało kierunek koniecznego prowadzenia postępowania – zbadanie jaka część działki jest rzeczywiści zajęta na działalność gospodarczą w postaci kopalni piasku. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 O.p. przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać. Pomijając wskazany już wcześniej sprzeciw Burmistrza, z uzasadnienia decyzji Organu II instancji wynika, że SKO właściwie nie rozpoznało ponownie sprawy, lecz bezkrytycznie przyjęło punkt widzenia Organu I instancji. Ujawnia się to w ocenie dowodów, których przeprowadzenie SKO zleciło Burmistrzowi sprowadzającej się do akceptację ogólnikowych twierdzeń Organu I instancji, w szczególności zaś powielonych z protokołu oględzin gruntu, że na działce nie da się wyróżnić części nieruchomości niezwiązanej z działalnością gospodarczą. Pominięty jest natomiast w rozważaniach organów fragment tego samego protokołu, w którym wskazuje się, że właściciele nieruchomości winni doprowadzić do zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie niezgodności znajdujących się tam zapisów z faktycznym sposobem wykorzystania działki gruntu. O jakie niezgodności chodzi - tego protokół ani organy nie precyzują i nie wyjaśniają, co stoi w sprzeczności wobec obowiązków organów podatkowych oceny zebranych dowodów i dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu. Ponadto z przytoczonego stwierdzenia wynika, iż jakieś okoliczności w oparciu o oględziny dadzą się jednak ustalić. Równocześnie zauważyć należy, że SKO wydając w oparciu o art. 233 § 2 O.p. zdanie drugie stosowną wytyczną o zakresie postępowania dowodowego, które ma przeprowadzić w ponownym postępowaniu Organ I instancji, dokonało zawężenia przedmiotu dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego - do dowodów, z których wynika, jaka część gruntuje jest zajęta na działalność gospodarczą. Zakres postępowania dowodowego zawarty w decyzji opartej o art. 233 § 2 O.p. ma proste przełożenie na prawa strony postępowania, na jej świadomość odnośnie tego, jakie dowody i w jakim przedmiocie organ uzna za istotne dla sprawy w ponownym postępowaniu celem wyjaśnienia stanu faktycznego, co z kolei będzie miało wpływ na inicjatywę dowodową strony postępowania. Wobec zaś określonego przedmiotu postępowania w decyzji z [...]., Strona skarżąca miała prawo oczekiwać, iż zaoferowane przez Nią dowody oraz wyjaśnienia zostaną należycie ocenione w postępowaniu i przełożą się na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem SKO, nie dość, że pominęło szereg dowodów znajdujących się w aktach, bez oceny ich znaczenia dla sprawy tj. dla prowadzonego postępowania (jak przykładowo koncesję na wydobywanie piasku ze złoża znajdującego się na działce nr [...], w której jako obszar górniczy wskazano powierzchnię: 10.038 m2(1,0038 ha), a jako teren górniczy powierzchnię 12.800 m2 (1,28 ha)), to również te dowody, które zauważyło, skwitowało gołosłownym stwierdzeniem, że: "złożone przez Stronę w dniu 27 listopada 2017 r. dowody z zakresu dokumentacji górniczej, nie pozwalają bowiem ustalić powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą." (str. 5 zaskarżonej decyzji SKO). Chodzi tu o dowody w postaci: analizy stanu użytkowania gruntów ze złożem pasków schudzających A, mapy wyrobisk górniczych Kopalni Piasku A, operatu mapowego. Jeśliby nawet tak było, to zasada zaufania jak i informowania, w związku z zasadami dotyczącymi sporządzania uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.) nakazują Organowi odwoławczemu wyjaśnienie przyczyn właśnie takiej oceny i wskazania, jakie dowody mogłyby taką okoliczność ustalić. Sąd uznaje przy tym, że przyjmując stanowisko Organu I instancji (kontestujące decyzję Organu II instancji z [...] nr [...]), SKO w rzeczywistości zanegowało zalecenia z własnej decyzji o prowadzeniu postępowania celem wyjaśnienia stanu faktycznego i pogorszyło sytuację prawną Strony skarżącej.

6. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie kwestionuje równocześnie ustaleń, że na nieruchomości – działce nr [...] położonej w obrębie miejscowości G. jest prowadzona działalność gospodarcza przez współwłaściciela działki w postaci kopalni piasku – co do tej kwestii nie ma również sporu między stronami. Jednakże rolą organu przy wymiarze łącznego zobowiązania osobie fizycznej w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, jaka część gruntu działki jest zajęta na działalność gospodarczą – bo tak ukierunkował postępowanie organ II instancji w swojej decyzji opartej o art. 233 § 2 O.p. W przedmiotowych ustaleniach pomocne mogą być zaś nie tylko oględziny, ale również dokumentacja dotycząca kopalni, czy też uzyskana koncesja na wydobycie.

7. Ponownie rozpoznając sprawę, SKO winno odnieść się do całości materiału aktowego, ocenić go i zająć konkretne stanowisko jakiego rodzaju grunty są zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną w formie kopalni piasku, a także zweryfikować, czy prawidłowo Organ I instancji uwzględnił zalecenia sformułowane w decyzji [...] nr [...].

8. Z przedstawionych powyżej względów, Sąd w oparciu o art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123, art. 127, art. 210 § 4 o.p. mających wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł mając na uwadze zgłoszony w tym zakresie na rozprawie wniosek, w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.