Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 96/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1717/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1717/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Skarżąca" lub ,,Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów - z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje zakupu towarów i usług m.in. od dostawców spoza UE. Spółka rozlicza podatek VAT stosując miesięczny okres rozliczeniowy. Spółka nawiązała współpracę z dostawcą z Chin (dalej: Dostawca). Transakcja zakupu towarów od Dostawcy zrealizowana została na warunkach przedpłaty, z warunkami transportu I.; C. Po dotarciu towarów do Polski, Spółka działając poprzez przedstawiciela bezpośredniego złożyła zgłoszenie celne o objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu towaru, wg faktur i innych dokumentów otrzymanych od dostawcy. Zgłoszenie celne zostało przyjęte, towar został zwolniony bez weryfikacji. Spółka uiściła należności celne wg otrzymanego dokumentu SAD (opłacając należny podatek VAT).

Po fizycznym dostarczeniu towaru do magazynu Spółki okazało się, iż towar otrzymany jest niezgodny z zamówieniem, fakturą zakupu i tym samym ze zgłoszeniem celnym. Spółka zleciła wykonanie ekspertyz mających określić jakiego rodzaju towar został dostarczony. Podejmowała bezskutecznie wielokrotne próby skontaktowania się z Dostawcą, celem wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Spółka złożyła do Prokuratury zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez Dostawcę. Zakończyło się to odmową wszczęcia postępowania, która to odmowa został w wyniku złożonego zażalenia podtrzymana przez sąd.

Po przeprowadzeniu ekspertyz, Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego w G. wydał decyzję, w której odmówił sprostowania zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu wskazano, iż dołączone do zgłoszenia celnego dokumenty potwierdzają zgodność danych w nim zawartych z tymi, które podane zostały w zgłoszeniu celnym i tym samym naliczone należności celne wyliczone zostały we właściwy sposób. W ocenie organu celnego proponowana przez Spółkę korekta, spowodowałaby, że dane wskazane w dokumentach, byłyby niezgodne z tymi, na podstawie których powstał dług celny. Odwołanie od tej decyzji i skarga do WSA nie doprowadziły do zmiany tej decyzji.

Spółka podejmowała próby znalezienia na rynku nabywcy na otrzymany towar, jednak z uwagi na rodzaj materiału, oraz jego jakość ostatecznie nie udało się pozyskać klienta. Spółka jest w stanie udokumentować fakt podejmowania aktywnych działań w celu sprzedaży zakupionego towaru, w szczególności posiada dokumenty potwierdzające podejmowane próby zbycia towaru: zapytania ofertowe skierowane do potencjalnych nabywców oraz korespondencja z potencjalnymi kupcami.

Towar jaki miał zostać dostarczony Spółce w ramach transakcji - "polietylen liniowy o małej gęstości" miał zostać wykorzystany w działalności Spółki, jako materiał do produkcji. Towar jaki został dostarczony Spółce można podzielić na dwie grupy: grupa A - towar może zostać wykorzystany w działalności Spółki, na potrzeby wewnętrzne (sól - do wykorzystania zimą celem utrzymania terenu przyzakładowego w stanie pozwalającym na bezpieczne przemieszczanie się); grupa B - towar nie kwalifikuje się do wykorzystania w działalności Spółki, a jednocześnie pomimo podjętych prób sprzedaży na towar ten nie znaleziono nabywcy, w związku z czym w celu uniknięcia dalszych kosztów magazynowania Spółka dokona jego utylizacji. Utylizacja towaru należącego do grupy B zostanie należycie udokumentowana, w szczególności zostanie potwierdzona protokołem utylizacji towarów. Wartość rynkowa towaru zamówionego, za jaki Spółka zapłaciła, i jaki został odprawiony zgodnie ze zgłoszeniem celnym (którego organy celne odmówiły sprostowania), jest znacznie wyższa niż potencjalna wartość towaru rzeczywiście otrzymanego. Wartość celna towaru, a w konsekwencji kwota podatku VAT związana z jego importem, uwzględnia cenę faktycznie zapłaconą przez Spółką jako nabywcę towaru na rzecz Dostawcy. Towary w "grupie B" - to towary które nie kwalifikują się do wykorzystania w działalności Spółki, a jednocześnie Spółka nie znalazła (pomimo starań) na niego nabywcy. Zgodnie z ekspertyzą wykonaną przez zewnętrznego rzeczoznawcę, materiał oznaczony został jako: Granulat: siarczan magnezu siedmiowodny (MgS04*7H20) z domieszką niewielkich ilości siarczanu wapnia, tlenków magnezu i wapnia oraz substancji organicznej. Granulat dostarczony nie nadaje się do bezpośredniego zużycia w działalności produkcyjno - usługowej zarówno w firmie Skarżącej jak i w firmach którym przedstawiono ofertę sprzedaży. Jego przetworzenie (ze względu na stopień zanieczyszczenia oraz zbrylenia) przed zużyciem w procesie produkcyjnym, wymagałoby od potencjalnego kupca dużych nakładów finansowych oraz procesów technologicznych, stąd firmy którym Spółka oferowała materiał nie były zainteresowane jego zakupem, nawet za minimalną cenę. Spółka posiada również dokumentację wysłanych ofert i korespondencji z potencjalnymi klientami w tej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z importem towaru należącego do grupy A oraz towaru należącego do grupy B?

Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towaru należącego do grupy A oraz towaru należącego do grupy B?

Przedmiotem niniejszej sprawy jest jedynie odpowiedź na pytanie drugie z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo w części dotyczącej zużycia towaru z grupy A oraz w części dotyczącej przekazania do utylizacji towaru z grupy B zaliczyć wartość sprowadzonego towaru do kosztów podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała na treść art. 15 ust 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 poz. 851, dalej: ,,u.p.d.o.p.’’). Ustawa nie zawiera odrębnych zasad zaliczania strat towarów do kosztów podatkowych. Ponadto, w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych jako negatywnych przesłanek uniemożliwiających ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Jedynie w pkt. 47 niniejszego przepisu ustawodawca zastrzegł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków, sytuacja ta nie dotyczy jednak przypadku Spółki.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki straty w środkach obrotowych mogą być co do zasady, uznane za koszty uzyskania przychodów jeżeli są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zgodnie z opisanym wyżej stanem faktycznym Spółka dokonała zakupu materiałów, z zamiarem wykorzystania ich w działalności produkcyjnej. Fakt, iż stała się ofiarą oszustwa, nie może pozbawiać jej prawa do zaliczenia poniesionych nakładów w koszty podatkowe (zarówno w części dotyczącej wykorzystania materiałów na własne potrzeby, jak i w przypadku konieczności ich utylizacji).

Zdaniem Spółki, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują że nabycie towaru innego niż wynikał z zamówienia było zdarzeniem losowym, w żadnym stopniu niezawinionym przez Spółkę. Ponadto, Spółka dochowała należytej staranności w celu uniknięcia szkody i ograniczenia jej skutków. Spółka posiada bowiem dokumenty potwierdzające, że otrzymany towar istotnie odbiega od zamówienia i ustaleń umownych oraz, że Spółka podejmowania aktywne działania w celu zwrotu towaru Dostawcy jak i w celu sprzedaży zakupionego towaru innym, potencjalnym odbiorcom.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem Spółki ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno towar wykorzystany na jej potrzeby jako sól drogowa (towar z grupy A), jak i pozostałą jego część (towar z grupy B), który z uwagi na dużą jego ilość, przekraczającą możliwości całkowitego wykorzystania przez Spółkę, oraz trudności z jego zbyciem i duże koszty magazynowania zostanie przez Spółkę zutylizowany.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że stanowisko Spółki co do towarów z grupy A po cenie rynkowej towaru faktycznie otrzymanego od dostawcy (tj. po cenie rynkowej soli wykorzystywanej do utrzymywania terenu przyzakładowego) za prawidłowe, natomiast co do towarów z grupy B (które spółka zamierza poddać utylizacji), za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ zauważył, że przepis ten zakłada konieczność spełnienia przez dany wydatek szeregu przesłanek, ażeby można było go uznać za koszt uzyskania przychodu. Wśród warunków, które powinny być łącznie spełnione wymienić należy: poniesienie kosztu przez podatnika, definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, cel poniesienia kosztu, którym jest; uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, właściwe udokumentowanie.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 ustawy nie zawierają zakazu uznawania poniesionych strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca dopuszcza też co do zasady możliwość zaliczenia wyżej wskazanych strat w poczet kosztów, niemniej jednak uzależnia to od spełnienia szeregu warunków. Do uznania za koszty uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych Spółki muszą zostać spełnione przesłanki z art. 15 powołanej ustawy. Po pierwsze konieczne jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający do osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz cały zespół działań, starań, zabiegów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu pozyskiwania przychodów, zaś straty tylko jako, często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany, element tych działań, objęty ryzykiem towarzyszącym każdej aktywności gospodarczej. W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczenia określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w przypadku możliwości zaliczenia strat w środkach obrotowych Spółki do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że strata, która powstała w majątku Spółki była nie tylko nieunikniona, co również niezawiniona oraz właściwie udokumentowana. W przypadku zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest przyjęcie, iż podatnik nie ponosi winy, przy czym nie chodzi tutaj tylko o winę kontraktową za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Brak zawinienia kontraktowego nie jest bowiem wystarczającym argumentem do ujmowania straty w rachunku podatkowym. Istotne jest bowiem, aby niezależnie od odpowiedzialności kontraktowej nie móc przypisać odpowiedzialności za wybór kontrahenta (za brak dochowania należytej staranności w wyborze). Zawinienie w ocenie organu interpretacyjnego, ma zatem w przypadku zaliczenia strat do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w porównaniu z odpowiedzialnością kontraktową szerszy charakter. Ocenie podlega bowiem cały ciąg zdarzeń, w tym przede wszystkim proces zawierania umowy. Bez znaczenia, dla prawnopodatkowej oceny jest dochowanie staranności w celu uniknięcie szkody, poprzez zminimalizowanie jej rozmiarów. Ocena należytej staranności dotycząca samego procesu zawierania umowy nie jest bowiem dokonywania post factum. W konsekwencji właściwe udokumentowanie straty nie może opierać się jedynie na potwierdzeniu okoliczności, które miały miejsce już po zdarzeniu powodującym szkodę. Okoliczności te wpływ mają jedynie na definitywność straty, nie przesądzając podstawowego warunku jakim jest nieunikniony jej charakter.

W ocenie organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku oraz stanowisko podatnika, należy stwierdzić, iż ubytki powstałe w majątku Spółki na skutek uzyskania towaru niezgodnego z zamówieniem nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek, ażeby uznać je za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie organu Spółka nie wykazała należytej staranności ocenianej przez pryzmat profesjonalnego przedsiębiorcy, który zobowiązany jest do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób rzetelny, solidny, mając na uwadze dbałość o własne interesy. Z przedstawionego stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie wyznacza organowi podatkowemu zakres rozpoznania, nie wynika, ażeby Wnioskodawca podjął działania, mające na celu zabezpieczenie majątku przed mogącą powstać stratą. Podkreślić należy, iż wypłata środków została dokonana przed obowiązkiem świadczenia drugiej strony, na zasadzie przedpłaty (co oczywiście nie przesądzą o braku dbałości o swoje interesy), niemniej jednak obliguje Wnioskodawcę do rzetelnego zbadania kontrahenta. Opis stanu faktycznego nie daje podstaw do przyjęcia, iż Wnioskodawca wykazał się należytą starannością w doborze drugiej strony umowy sprzedaży, którą zawarł.

Oznacza to, że w sytuacji stwierdzenia braku staranności w prowadzeniu własnych spraw (w niniejszej sprawie w doborze kontrahenta) Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za powstałe w ten sposób ubytki w swoim majątku. Niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie tej odpowiedzialności na Skarb Państwa, który w wyniku uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych w niniejszej sprawie ubytków w majątku obrotowym stałby się finansowo odpowiedzialny za powstałą w Spółce szkodę. Znamienny w sprawie jest również brak podjęcia przez Prokuraturę śledztwa.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ważny jest charakter powstałego ubytku. Ubytek ten jest bowiem w istocie szkodą materialną wynikającą z różnicy wartości, za zakupiony towar a jego rzeczywistą wartością i w taki sposób należy rozumieć stratę Spółki (ubytek), którą organ na wstępie omawiał. Nie jest to zatem brak towaru, ale otrzymanie innego towaru, którego rzeczywista wartość jest niższa od zamawianej. Fakt zaś, iż część zamówionego towaru może zostać wykorzystana w prowadzeniu działalności gospodarczej ma niezwykle istotne znaczenie, albowiem cześć towaru nie podlegająca utylizacji jako wykorzystywana w działalności gospodarczej ma pośredni wpływ na osiąganie z tejże działalności przychodów podatkowych i to niezależnie od faktu, iż nie można opisywanej przez Spółkę straty co do zasady zaliczyć do kosztów podatkowych.

W konsekwencji w odniesieniu do towarów podlegających utylizacji (towary z grupy B) zastosowanie znajdują uwagi dotyczący niedopuszczalności zaliczenia w straty, gdy jej powstanie nie ma charakteru wyjątkowego, a przede wszystkim nieuniknionego. W zakresie zaś towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (towary z grupy A) istotny jest wykazany przez Spółkę pośredni wpływ na działalność gospodarczą, albowiem są to towary przydatne przy jej wykonywaniu. Przy czym, co istotne, sam fakt, iż towary wykorzystywane w działalności gospodarczej przejawiają związek z przychodem podatkowym nie jest wystarczające do uznania, iż mogą zostać zaliczone do kosztów w cenie za jakiej doszło do nabycia towarów. Przyjęcie takie byłoby nielogiczne, skoro organ stoi na stanowisku, iż powstała strata majątkowa jako taka nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to tym samym szkoda majątkowa wynikająca z różnicy pomiędzy ceną rynkową towarów wykorzystywanych w działalności, a ceną za jaką nabyto te towary (strata majątkowa) nie może również być kalkulowana w rachunku podatkowym. Możliwość zaliczenia do kosztów dotyczy zatem towarów z grupy A po cenie rynkowej jakie te towary mają na rynku, zgodne z rzeczywistym ich stanem, a zatem ceny rynkowe soli wykorzystywanej do utrzymania terenu przyzakładowego w stanie pozwalającym na bezpieczne przemieszczanie się.

3.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzucając wydanej interpretacji :

- art. 7 KPA poprzez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w szczególności poprzez brak wezwania Skarżącego z urzędu do uzupełnienia wniosku z dnia 13 października 2014r. o informacje w przedmiocie nawiązania współpracy handlowej przez Skarżącego z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność na terenie C., co doprowadziło do dokonania błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów;

- art. 80 KPA poprzez błędne ustalenie, że na gruncie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego we wniosku z dnia 13 października 2014 r. udowodniono okoliczność, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów oraz przy weryfikacji transakcji;

- art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez zaniechanie wezwania Skarżącego do uzupełnienia przedstawionego we wniosku z dnia 13 października 2014 r. stanu faktycznego o szczegółowe informacje dotyczące okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy z dostawcami towaru prowadzącymi działalność gospodarczą w C., w rezultacie czego Organ przyjął, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze tych dostawców.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów z grupy A w zakresie przewyższającym cenę rynkowa towaru faktycznie otrzymanego od dostawców ( a równą cenie faktycznie zapłaconej) oraz towarów z grupy B co do zasady.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył art. 14c § 2 O.p. nie zawierając uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji.

We wniosku o interpretację spółka zadała pytanie: Czy przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towaru należących do grupy A oraz towaru należącego do grupy B?

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ dokonujący interpretacji na wstępie przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał na kryteria, jakie muszą zostać spełnione, by dany wydatek. Następnie przystąpił do analizy zagadnienia, kiedy straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Organ wyszedł z założenia, że choć przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawierają zakazu uznawania poniesionych strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodu, to ustawodawca co do zasady dopuszczając możliwość zaliczenia takich strat w koszty uzyskania przychodów uzależnia to od spełnienia szeregu warunków. Cała analiza dotyczy w istocie kwestii strat w środkach obrotowych jako kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu organ interpretujący zdaje się nie zauważać, że pojęcie strat w środkach obrotowych nie występuje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od czasu nowelizacji tej ustawy dokonanej ustawa z dnia 29 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60 poz. 700 ). To, że Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska posługuje się pojęciem strat w środkach obrotowych, nie zwalnia organu z obowiązku udzielenia interpretacji w oparciu o mające zastosowanie przepisy prawa, biorąc pod uwagę przede wszystkim treść postawionego pytania, to jest w szczególności o analizę tego, czy wydatki na nabycie przedmiotowych towarów mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 u.p.d.o.p. i czy nie należą do kosztów, o jakich mowa w art. 16 u.p.d.o.p. Organ odnosił się również do analizy powstałych ubytków, podczas gdy i to pojęcie nie występuje w mających zastosowanie przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zaznaczył, że pojęcie "strat w środkach obrotowych" funkcjonuje w praktyce księgowej (mając oparcie w definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o rachunkowości dotyczącej rzeczowych aktywów obrotowych, pojęcie "środków obrotowych" użyte jest też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 10 ust. 1 pkt 2), jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednak organ dokonując interpretacji zobowiązany jest z mocy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej do dokonania oceny prawnej swego stanowiska, a wiec opartej wprost na obowiązujących przepisach prawa. Tymczasem choć organ wskazał, jakie cechy wydatków muszą być spełnione dla zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie wskazał, które z nich przez przedmiotowe wydatki nie zostały spełnione. Nie wskazał też na spełnienie przez dane wydatki kryteriów pozwalających zaliczyć je do wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. wydatków wyłączonych z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ nie wskazał też podstaw prawnych stwierdzenia, że sam fakt związku towarów wykorzystywanych w działalności gospodarczej i ich związek z przychodem podatkowym nie jest wystarczający do uznania, iż wydatki na jego nabycie mogą zostać mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w cenie, za jaką doszło do ich nabycia, lecz powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w cenie rynkowej odpowiadającej ich rzeczywistej przydatności.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są całkowicie niezasadne, bowiem przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wystarczający dla udzielenia interpretacji. Odniesienie się do zarzutu wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest przedwczesne, bowiem – jak wyżej wskazano- organ nie zanalizował należycie kwestii wydatków na zakup towarów jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji mimo nietrafności tych zarzutów, biorąc pod uwagę treść art.134 § 1 p.p.s.a. skarga osiągnęła zamierzony przez Skarżącą efekt.

5. Minister Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną.

Pełnomocnik organu zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, przez Sąd iż interpretacja indywidualna nie zawierała uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego. Sąd wadliwie uznał, iż organ interpretacyjny nie zawarł w interpretacji uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

6.3. Tytułem wstępu zauważyć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, publ. CBOSA).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, publ. CBOSA).

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt II FSK 74/10; publ. CBOSA).

6.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził m.in., że cała analiza organu podatkowego dotyczy w istocie kwestii strat w środkach obrotowych jako kosztów uzyskania przychodów, natomiast pojęcie to nie występuje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od czasu jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 29 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700). Natomiast organ dokonując interpretacji zobowiązany jest z mocy art. 14 c § 1 i § 2 O.p. do dokonania oceny prawnej swego stanowiska, a więc opartej wprost na obowiązujących przepisach prawa.

Niewątpliwie zgodzić się trzeba ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że pojęcie ,,straty w środkach obrotowych’’ nie występuje w treści przepisów u.p.d.o.p. Jednakże na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji pojęcie to występuje na gruncie stosowania zapisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm. ), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pojęcie to używane jest w rozstrzygnięciach dotyczących kwestii związanych z zaliczaniem strat do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia; 22 grudnia 2015 r. II FSK 2496/13, 3 lutego 2016 r. II FSK 3402/13, 13 maja 2016 r. II FSK 880/14, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia; 17 maja 2016 r. III SA/Wa 871/16, 16 listopada 2016 r. III SA/Wa 2067/15, 23 listopada 2016 r. III SA/Wa 2688/15, 17 lipca 2017 r. III SA/Wa 2183/16. ).

Należy zauważyć, że strona we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego do określenia straty jaką poniosła na skutek otrzymania od kontrahenta innego niż zamówiony towar, również używa pojęcia ,,strat w środkach obrotowych‘’ odnosząc je do przedstawionego stanu faktycznego i argumentując własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, że użyte przez organ interpretacyjny sformułowanie ,,straty w środkach obrotowych’’ dotyczy pytania i stanowiska strony w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku zakupem towaru, w sytuacji otrzymania od kontrahenta innego towaru niż zamówiony, a który w konsekwencji braku możliwości jego wykorzystania jako surowiec w bieżącej produkcji, w części poddany zostanie utylizacji, a częściowo wykorzystany w prowadzonej działalności, ale z innym przeznaczeniem niż planowany zakup.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez organ interpretacyjny tego sformułowania w kontekście możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków i w rezultacie poniesionych strat do kosztów uzyskania przychodów nie narusza wymogów uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Również nie jest prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji co do niewskazania w interpretacji, które cechy poniesionych wydatków nie spełniają wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak i brak wskazania kryteriów pozwalających zaliczyć je do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p.

Jak wynika z treści przedmiotowej interpretacji organ powołał przepis art. 15 ust. 1 u,p.d.o.p., dokonał jego wykładni i oceny stanowiska strony co do możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu poniesionej przez spółkę straty jako konsekwencji poniesionych wydatków na zakup surowca do produkcji i otrzymania innego towaru niż zamówiony. Natomiast w odniesieniu do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają zakazu uznawania poniesionych strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów.

Skoro organ uznał, że poniesione przez Spółkę straty nie są wymienione w katalogu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. to niezasadne jest zarzucanie temu organowi w kontekście zaprezentowanego stanowiska brak wskazania kryteriów wyłączających z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Również w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanej wysokości wydatków w odniesieniu do części otrzymanego towaru, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej z innym przeznaczeniem, organ dokonał tej oceny w kontekście powołanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do braku spełnienia wymogu uzasadnienia prawnego stanowiska organu jakie winna zawierać interpretacja indywidualna. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu wymogi te zostały spełnione przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Z powyższym stanowiskiem organu i jego uzasadnieniem można się zgodzić lub nie. Nie można natomiast zarzucić organowi, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art.14c § 2 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art.14c § 2 O.p. ).

Dlatego Sąd pierwszej instancji powinien merytorycznie ocenić zaskarżoną interpretację indywidualną, a nie ją uchylać uznając brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej.

Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy wyrażając w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, wskazał w jakim zakresie stanowisko jego zdaniem jest prawidłowe. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera jasno sprecyzowany pogląd organu podatkowego na wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To, czy przedstawiona wykładnia przepisów jest prawidłowa - jest już kwestią merytorycznej oceny prawidłowości wykładni przyjętej przez organ interpretacyjny, natomiast nie może być analizowana w kontekście braku wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją, skoro te elementy niewątpliwie w interpretacji się znajdują.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że interpretacja indywidualna nie zawierała uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie zarzucił organowi naruszenia art.14c § 1 O.p., zawierającego wymóg oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14c § 1O.p., jest bezzasadny.

6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm).