Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2705/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 11 pkt 1, art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Usługa treasury realizująca wszystkie potrzeby finansowe spółki nie spełnia kryterium bezpośredniości z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

TEZY

Usługa treasury realizująca wszystkie potrzeby finansowe spółki nie spełnia kryterium bezpośredniości z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej x [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 339/19 w sprawie ze skargi x [...]sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.410.2018.2.HK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od x[...]sp. z o.o. z siedzibą w P.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 239/19, w sprawie ze skargi x [...] sp. z o.o. w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 12 lutego 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej zwna: "u.p.d.o.p") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą m.in. na uznaniu, że przez koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć koszty warunkujące możliwość wytworzenia konkretnego produktu, koszty, które wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, skutkującą uznaniem, iż ujęcie kosztów usług treasury w kalkulacji ceny produkowanego pojazdu nie oznacza, iż wydatki na te usługi są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem samochodu przez co podlegają ograniczeniu uregulowanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2) przepisów postępowania, które to uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia przez DKIS zasady określonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r., przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zasada ta nie została naruszona.

Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pamiętać należny, że wniosek o jej udzielenie musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że w opisie zdarzenia Spółka podała, że dział Treasury świadczy na jej rzecz, na podstawie ramowej umowy zawartej w dniu 6 lipca 2009 r. w sprawie zadań Treasury, usługi z zakresu treasury w tym G. ("G.). Drugą jednostką świadczącą usługi w tym zakresie jest x art. 22g ust. 1 pkt 4 lit a) [...] W ramach Grupy Dział Treasury pełni funkcję działu zarządzającego płynnością poszczególnych jednostek koncernu, a także jednostki pełniącej funkcje rozrachunkowe. Jest swego rodzaju "skarbnikiem koncernu", który ma możliwość kompleksowego spojrzenia na poziom płynności finansowej poszczególnych spółek Koncernu. Za pośrednictwem tych dwóch jednostek realizowane są wszystkie potrzeby finansowe Spółki. W zakres przedmiotowych usług wchodzą: obrót płatniczy (obsługa należności i zobowiązań powstających w procesie prowadzenia przedsiębiorstwa przez Spółkę z rożnych tytułów, głownie obrotu towarowego - sprzedaży samochodów i części, działalności usługowej i kredytów) oraz zarządzanie płynnością (monitorowanie stanu środków pieniężnych i linii kredytowych), cashpooling (umowa konsolidacji rachunków bankowych - usługa finansowa umożliwiająca wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do Grupy), refinansowanie (zapewnianie zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych Spółki, które zostały wydatkowane na jakiś cel); zarządzanie dewizami, odsetkami, surowcami (kontrakty terminowe zabezpieczające ryzyko zmiany kursu walut i zmiany cen surowców), finansowanie handlowe, zarządzanie strukturą kapitałową, asset management (usługa finansowa, w ramach której instytucja finansowa z Grupy zarządza majątkiem Spółki zgodnie ze strategią inwestycyjną); politykę bankową oraz inne usługi według potrzeby Spółki. Ponadto w oparciu o G.świadczone są m.in. następujące usługi: realizacja pożyczek i depozytów wewnątrzgrupowych, prowadzenie i administrowanie kontami, centrale płatności (tj. realizacja płatności w imieniu Spółki ze środków należących do Spółki), archiwizowanie danych, refinansowanie (pozyskiwanie zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych, które zostały wydatkowane na jakiś cel). Wszystkie te usługi służą podstawowej działalności Spółki, czyli produkcji samochodów i produkcji części do samochodów. Koszty usługi treasury są Spółce niezbędne, ponieważ wspierają jej bieżącą działalność (np. realizacja płatności w imieniu i na jej rzecz, prowadzenie i administrowanie rachunkami bankowymi, dbanie o jej płynność finansową), zaspokajają jej potrzeby finansowe (refinansowanie działalności Spółki), zabezpieczają Spółkę przed nadmiernym ryzykiem (zarządzenia ryzykiem zmiany kursów i zmiany cen surowców; asset management). Motywami, którymi kieruje się Spółka korzystając z usług tresury w ramach koncernu są: ułatwienie rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami Koncernu, ułatwienie rozliczeń z kontrahentami, zapewnienie dostępu do alternatywnych w stosunku do usług bankowych źródeł finansowania działalności, jak również możliwości zainwestowania płynnych zasobów finansowych. Spółka zaznaczyła, że koszty nabycia usług z zakresu tresury są alokowane w kalkulacji do ceny samochodów. Do podstawy ceny samochodu wliczane są, obok kosztów materiałów i surowców, także inne koszty bezpośrednie, w tym usługi w zakresie treasury. Usługi te są niezbędne i stanowią element ceny samochodów czyli są powiązane z tą ceną.

3.3. Spółka stanęła na stanowisku, że koszty usług treasury jako niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, inkorporowane w cenę samochodu, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. DKIS ocenił, że ponoszone przez Spółkę koszty z tytułu usług z zakresu treasury nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Zatem kosztów z tytułu usług z zakresu treasury nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru przez Spółkę w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym znajdzie do nich zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyznał rację organowi podatkowemu.

3.4. Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 – publ. http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, WKP 2021, wydanie XII, pkt I komentarza do art. 15e, publ. LEX/el). Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było zatem ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

3.5. Jak przedstawiono powyżej opisany przez Spółkę rodzaj i zakres czynności, które są wykonywane w ramach usługi tresury jest bardzo szeroki i różnorodny. Zasadniczym problemem do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zastosowanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyjątku od zasady wynikającej z powołanego art. 15e ust. 1 pkt 1. W myśl art. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zatem odpowiedzi na pytanie wymaga kwestia czy usługi z zakresu tresury można liczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Przechodząc do kwestii ustalenia czy usługi z zakresu treasury, których koszty nabycia ponoszone są przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym czy do tych usług stosuje się ograniczenia zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że koszt opłat z tytułu usług z zakresu treasury będą podlegać pod wskazane wyłącznie. Wyjaśnienia wymaga, że zakres zastosowania przepisu art. 15e ust. 11 oraz przepisu art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. (dotyczącego kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W konsekwencji na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu językowa analiza wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Wykładnia art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prezentowana w skardze kasacyjnej prowadziłaby do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie z niego wynika. Argumentacja Spółki zawarta w skardze kasacyjnej sprowadza się m.in. do stwierdzenia, że kalkulacja ceny pojazdu i zawarty w niej koszt świadczonych usług treasury, jest decydującą okolicznością faktyczną, uzasadniającą zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zwrócić trzeba jednak uwagę, że ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, a nie był elementem kalkulacyjnym ceny finalnej. To, że usługi treasury stanowią element ceny samochodu nie oznacza, że są dla niej niezbędne. Cena jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elementy składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty, mają być w tej cenie uwzględnione. Co za tym idzie, brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia "kryterium cenowego". Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi lub towaru i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika (por. wyrok NSA z 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 44/22). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. tej ustawy - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie - wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu, a także związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Należało zatem przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do u.p.d.o.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w u.p.d.o.p. definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (por. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19 – publ. ONSA i WSA 2021/1/5 oraz z dnia 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 52/22, publ. CBOSA).

3.6. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i rozpatrując kwestię czy koszt opłat z tytułu usług z zakresu treasury podlegają wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru należy ustalić, co w przedmiotowej sprawie jest towarem. Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją pojazdów użytkowych, produkuje części do samochodów (zarówno do samochodów użytkowych, jak i osobowych), zatem towarem w tym przypadku są samochody oraz części do samochodów. Zasadnie wobec tego ocenił Sąd meriti, że koszty z tytułu usług z zakresu treasury, nie stanowią kosztów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru jakim jest samochód lub część do samochodu, chociaż niewątpliwie są związane w jakimiś stopniu z wytworzeniem tych produktów. Ponoszone przez Skarżącą koszty z tytułu usług z zakresu treasury nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wkalkulowanie ceny tych usług w cenę towaru nie może stanowić argument przemawiającego za bezpośrednim ich związkiem z wytworzonym produktem. Argumentacja Skarżącej prowadziłaby w efekcie praktycznie do uznania każdego kosztu, który jest wkalkulowany w cenę towaru za koszt bezpośredni wytworzenia. Przeczy to intencji tego przepisu i stoi w sprzeczności z zasadami wykładni. Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że wydatki te ponoszone są bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydatki na usługi tresury należy zatem zaliczyć do ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2188/19 (publ. CBOSA), do kosztów ogólnych powinny być zaliczane koszty zarządzania podmiotem gospodarczym, które nie mają ścisłego związku z podstawową działalności tego podmiotu. Za tego rodzaju koszty należy uznawać wydatki, które są ponoszone przez podmiot gospodarczy niezależnie od rodzaju i rozmiarów działalności podstawowej tego podmiotu np. wynagrodzenie zarządu, koszty obsługi zarządu, koszty personelu biurowego niezwiązanego z wydziałami produkcyjnymi i działalnością handlową lub usługową, utrzymanie budynków biurowych, koszty reprezentacji. Koszty te charakteryzują się tym, że są ponoszone niezależnie od tego czy jednostka gospodarcza prowadzi działalność podstawową (produkcyjną, handlową, usługową) oraz jaką wielkość ta działalność przyjmuje. W konsekwencji należy uznać, że związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni a koszty usługi treasury ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone są bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Usługa tresury dotyczy zgodnie z opisem całej działalności Spółki i jej wszystkich kosztów i płatności dokonywanych z różnych tytułów, także tych które dotyczą działalności ogólnej. Nie jest ograniczona do zapewnienia efektywności finansowania i zarządzania środkami finansowymi związanymi wyłącznie z produkcją, czyli wytwarzaniem samochodu lub części. Samo alokowanie według przyjętego wzoru tych kosztów do ceny wytwarzanego pojazdu lub części zamiennej nie powoduje, że stają się one przez to bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru przez Spółkę. W związku z powyższym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest bezzasadny.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego szczegółowo odniósł się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie wykładni i zastosowania spornego przepisu. Organ przytaczając przepisy prawa powiązał je ze stanem faktycznym (opisem zawartym we wniosku o interpretację). Przepis art. 121 § 1 O.p. zawiera zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowaniem takim jest postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego naruszenie tych zasad mogłoby wynikać z zaskakiwania wnioskodawcy rozwiązaniami, które wprowadzałby go w błąd. W postępowaniu interpretacyjnym organ ma dokonać oceny poprawności stanowiska wnioskodawcy. Gdy ocena tego stanowiska jest negatywna organ wydając interpretację indywidualną musi wskazać prawidłowe stanowisko prawnie uzasadnione. W tej sprawie organ interpretacyjny rzetelnie, prawidłowo wskazał stanowisko i je uzasadnił. Sąd pierwszej instancji również dokonał prawidłowej oceny tego stanowiska i jego uzasadnienia. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121

§ 1 O.p. Sama odmienność stanowiska prezentowanego w objaśnieniach przez Ministra Finansów z oceną Spółki nie może być uzasadnieniem naruszenia ww. przepisu. Przede wszystkim w tym kontekście Skarżąca nie wykazała, aby usługa treasury została uznana w jakiejkolwiek interpretacji ogólnej, czy też w innych objaśnieniach Ministra Finansów za spełniająca warunek bezpośredniości z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługa treasury realizująca wszystkie potrzeby finansowe spółki nie spełnia kryterium bezpośredniości z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

3.8. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).