Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 768/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 60, art. 65, art. 66, art. 108, art. 353
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. Spółki z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 174/10 w sprawie ze skargi H. P. Spółki z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. P. Spółki z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 174/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 października 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 4 czerwca 2009 r. H. Sp. z o. o. w K. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, podając, że jest podmiotem utworzonym przez grupę przedsiębiorców zajmujących się hurtową sprzedażą produktów mięsnych i wędliniarskich, który reprezentuje ich wspólne interesy, jak również działa we własnym zakresie, jest przy tym zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni w zakresie swojej działalności zawiera umowy o współpracy handlowej z dostawcami działając w odpowiednim zakresie w imieniu własnym, a w części w imieniu przedsiębiorców. Na podstawie umowy o współpracy handlowej dostawca zobowiązany jest do realizowania dostaw na rzecz każdego przedsiębiorcy lub zamawiającego, jeżeli dokonał stosownego zamówienia. Na podstawie § 4 ust. 1 i 2 umów zawieranych między wnioskodawczynią a dostawcami, dostawca zobowiązuje się w okresie trwania umowy wypłacać zamawiającemu miesięczną premię pieniężną w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu netto realizowanego między dostawcą a przedsiębiorcami oraz między dostawcą a zamawiającym w danym miesiącu, obliczoną na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez dostawcę w tym miesiącu. Zamawiający i przedsiębiorcy dokonują zakupów dobrowolnie i nie są w żaden sposób zobowiązani do zakupu towarów w określonej ilości w konkretnym odstępie czasowym. Na podstawie umowy dostawca zobowiązuje się do wypłacania zamawiającemu miesięcznej premii pieniężnej na podstawie wystawionych not księgowych, na zasadach, w terminach i w wysokości określonej w załączniku do umowy. Wysokość premii określana jest procentowo, jednakże w wysokości stałej w każdym miesiącu współpracy. Procentowa wartość premii ustalana jest jednak indywidualnie z każdym z dostawców w umowie bądź w załączniku do umowy. Premia obliczana jest po zsumowaniu przez wnioskodawczynię wszystkich faktur z danego miesiąca wystawionych przez dostawcę za każdą zrealizowaną dostawę (pod warunkiem, iż zamawiający lub przedsiębiorca zamówił dostawę i ją przyjął). Zgodnie z § 5 ust. 12 umowy, strony uzgadniają, że dostawca będzie wystawiał jedną fakturę VAT do każdego z zamówień, o których mowa powyżej. Zgodnie z § 2 ust. 3.2 załącznika do umowy (umów) informacje o obrocie z wszystkimi przedsiębiorcami dostawca zobowiązany jest podawać do siedziby zamawiającego najpóźniej do 10 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni w formie odpowiedniego zestawienia danych. Zapłata premii pieniężnej odbywa się w terminie 14 dni od wystawienia noty księgowej co następuje po weryfikacji danych o obrocie otrzymanych od dostawcy i przedsiębiorców. Wnioskodawczyni wystawia dostawcy każdorazowo noty księgowe z tytułu premii od obrotu nie będącej rabatem. Premia udzielana przez dostawcę na rzecz wnioskodawczyni nie jest uzależniona od takich działań jak np. dokonanie przez wnioskodawczynię nabyć o określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie, terminowe regulowanie należności, odpowiednie eksponowanie towarów dostawcy, posiadanie pełnego asortymentu towarów dostawcy, reklama towarów dostawcy itp. gdyż tego typu świadczenie uregulowane jest w umowach zawieranych między wnioskodawczynią a dostawcami odrębnym postanowieniem w § 1 ust. 8 oraz § 4 ust. 3 i 4 umowy. Z tego tytułu wnioskodawczyni wystawia dostawcy faktury VAT za świadczone usługi marketingowe. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że ww. premia nie stanowi rabatu, gdyż tego typu świadczenia w stosunkach między wnioskodawczynią, a dostawcami regulują odrębne postanowienia umowne, które zostały zawarte m.in. w § 2 ust. 3.3 załącznika do umowy. Zgodnie z załącznikiem i umową rabat od zakupów centralnych to: rabat udzielony przez dostawcę zamawiającemu, w umówionej w załączniku nr 2 wysokości, od cen produktów ustalonych przez dostawcę po uwzględnieniu ewentualnie rabatu promocyjnego, w wypadku dokonywania przez zamawiającego tzw. zakupów centralnych, rozumianych jako zamówienia towaru za pośrednictwem zamawiającego dla przedsiębiorców tj. nabywanych przez zamawiającego, a następnie odsprzedawanych przedsiębiorcom. Rabat ten uwzględniany będzie na każdej wystawianej na zamawiającego fakturze stwierdzającej tzw. zakup centralny. Rabaty zostały również uregulowane w § 1 ust 5 i 6 umowy (umów) i określone zostały jako rabat podstawowy (rabat udzielony przez dostawcę przedsiębiorcy lub zamawiającemu od cen produktów ustalonych przez dostawcę w cenniku) oraz rabat promocyjny (rabat udzielony przez dostawcę przedsiębiorcy lub zamawiającemu od cen produktów ustalonych przez dostawcę w oficjalnym cenniku na czas trwania promocji wprowadzonej przez dostawcę).

Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że zawierając umowy o współpracy handlowej z dostawcami w imieniu przedsiębiorców działa na podstawie pełnomocnictw do reprezentowania na podstawie których wnioskodawczyni zobowiązuje się do reprezentowania ich wspólnych interesów w zakresie relacji z dostawcami. Umowa o współpracy zawierana przez wnioskodawczynię w imieniu przedsiębiorców z dostawcą określa warunki ramowe dla przyszłych umów sprzedaży, jakie zawierane będą w oparciu o zamówienia kierowane przez przedsiębiorców do dostawcy. Działanie to pozwala na występowanie przez wnioskodawczynię w imieniu grupy przedsiębiorców, która w związku z tym uzyskuje lepszą pozycję negocjacyjną w zakresie m. in. cen towarów, terminów zapłaty itp. określonych w umowach z dostawcami.

Wnioskodawczyni wskazała również, że:

a) zasadniczo nie otrzymuje od dostawcy żadnego wynagrodzenia z tytułu umów zawieranych w imieniu przedsiębiorców z dostawcą; jedynie wyjątkowo w sytuacji, gdyby (w imieniu własnym a nie na podstawie udzielonego jej przez przedsiębiorców pełnomocnictwa) wykonała na rzecz dostawcy jakąś usługę np. w formie przygotowania akcji promocyjnej bądź wsparcia marketingowego, wystawiłyby w tym zakresie fakturę \/AT, czemu daje podstawę również umowa zawarta z dostawcą;

b) nie otrzymuje od przedsiębiorców wynagrodzenia za pośrednictwo w zamawianiu towarów u dostawców, gdyż to nie ona zamawia towary u dostawców, a przedsiębiorcy we własnym zakresie;

c) przedsiębiorcy nie mają obowiązku zamawiania towaru poprzez wnioskodawczynię; na podstawie umowy o dostawę każdy z przedsiębiorców zamawia towary u dostawcy indywidualnie i to na przedsiębiorcę wystawiona jest każdorazowo faktura VAT; wnioskodawczyni reprezentuje przedsiębiorców określając jedynie warunki dostaw, warunki płatności oraz warunki reklamacji które obowiązują już na gruncie zawieranych umów sprzedaży między dostawcą a przedsiębiorcą; oznacza to, że wnioskodawczyni z dostawcą określają warunki ramowe, które obowiązują przy zawieraniu konkretnych umów, wynikających z poszczególnych zamówień.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy prawidłowo stosuje przepis art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") nie uznając premii udzielonej dla niej przez dostawców z faktur wystawianych przez dostawcę dla przedsiębiorców na podstawie umowy o współpracy handlowej za usługę w rozumieniu art. 8 ust.1 i przyjmując noty księgowe zamiast faktur VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni, premia pieniężna od obrotu, nie dająca się przypisać do jednostkowej faktury VAT, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi ona swoistego rodzaju gratyfikację równoważną udziałowi zamawiającego w zysku sprzedawcy (dostawcy) z tytułu dokonywanej sprzedaży i jako taka nie mieści się w definicji usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Takie rozumienie problemu potwierdza, zdaniem wnioskodawczyni, opinia wyrażona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie R. J. Tolsma (C-16/93). Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w razie ustalenia w oparciu o wyżej powołaną umowę, że premia od obrotu, wypłacana jest wyłącznie za osiągnięcie pułapu określonych zysków na towarach nabytych od zobowiązanego, to wypłaty premii, nie można uznać za odpłatne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w rozumieniu definicji usługi dla celów podatku od towarów usług. Za świadczenie usługi uznać należy bowiem tylko taki stan, w którym usługodawca wykonuje odpłatnie określone czynności albo zobowiązuje się odpłatnie do zaniechania wykonywania określonych czynności i działań. W przypadku tak rozumianej premii od obrotu po stronie podmiotu wpłacającego taką premię świadczenie w tym rozumieniu nie występuje. Ponadto zdaniem wnioskodawczyni czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Wobec tego premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Miesięczne premie pieniężne w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu netto realizowanego między dostawcą a przedsiębiorcami oraz między dostawcą a zamawiającym w danym miesiącu, obliczone na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez dostawcę w tym miesiącu zaliczają się do premii obojętnych podatkowo w zakresie VAT, stąd nie wymagają wystawiania faktur VAT a jedynie not księgowych na potwierdzenie ich wymagalności. Samo otrzymanie premii pieniężnej nie będzie także korektą cen dostaw. Zatem udzielenie premii od obrotu nie może stanowić świadczenia usług objętego opodatkowaniem podatkiem VAT, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako dostawy towarów potwierdzonej wystawianymi fakturami VAT", drugi – jako świadczenia stanowiącego premię od zakupu tych samych towarów w ramach tej samej transakcji. Zdaniem wnioskodawczyni, warto zwrócić uwagę na aktualnie przeważającą tendencję w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Wnioskodawczyni powołała się na wyrok z 27 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 100/08) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oraz wyrok z 9 marca 2009 r. (III SA/Wa 2866/08) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnioskodawczyni podkreśliła, że wprowadziła w swojej umowie § 4 ust. 8 rozróżnienie rabatów, od premii od obrotu. Premia otrzymywana przez wnioskodawczynię związana jest ściśle z dokonywanymi przez dostawcę dostawami towarów. Zatem czynność ta, jako dostawa towarów już podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarząd wnioskodawczyni uznał, iż prawidłowym działaniem we wskazanym wyżej zakresie, jest wystawianie dostawcy not księgowych z tytułu premii odzyskanego obrotu, które to noty winny być wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 października 2009 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe zaznaczając, iż interpretacja dotyczy uznania za usługę premii pieniężnej udzielanej wnioskodawczyni przez dostawców w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu zrealizowanego pomiędzy dostawcami a przedsiębiorcami, obliczonej na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez dostawców. Natomiast kwestia uznania za usługę premii pieniężnej udzielanej wnioskodawczyni przez dostawców w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu zrealizowanego pomiędzy dostawcami a wnioskodawczynią, obliczonej na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez dostawców jest przedmiotem innej interpretacji.

Organ stwierdził, że opisana przez wnioskodawczynię premia nie ma charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania wnioskodawczyni. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy. Wypłata premii pieniężnej przez dostawcę zamawiającemu, jest w tym przypadku rodzajem wynagrodzenia za podjęcie przez wnioskodawczynię dodatkowych działań w postaci reprezentowania grupy przedsiębiorców w zakresie m. in. negocjowania cen towarów, terminów zapłaty, warunków dostaw, warunków płatności oraz warunków reklamacji, które obowiązują na gruncie zawieranych umów sprzedaży między dostawcą a przedsiębiorcą. Zatem zachowanie wnioskodawczyni stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem zarówno na rzecz dostawcy jak i na rzecz przedsiębiorców, nie można bowiem pominąć faktu, że z przedsiębiorcami wnioskodawczyni również zawarła (i zamierza zawierać) umowy, na podstawie których zobowiązuje się do reprezentowania ich wspólnych interesów w zakresie relacji z dostawcami, a działanie to pozwala na występowanie przez nią w imieniu grupy przedsiębiorców, która w związku z tym uzyskuje lepszą pozycję negocjacyjną w zakresie m.in. cen towarów, terminów zapłaty itp. określonych w umowach z dostawcami. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje premię pieniężną. Fakt, że zapłatę tę otrzymuje od dostawców a nie bezpośrednio od przedsiębiorców w opinii Ministra Finansów jednoznacznie wskazuje na świadczenie przez wnioskodawczynię usług, z których korzyści czerpią wszystkie trzy strony transakcji, tj. wnioskodawczyni, dostawca i przedsiębiorca. Powyższe, zdaniem organu, stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pomiędzy stronami zaistniała bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Podejmowane przez wnioskodawczynię działania polegające na występowaniu w imieniu grupy przedsiębiorców w zakresie m. in. negocjowania cen towarów, terminów zapłaty, warunków dostaw, warunków płatności oraz warunków reklamacji, które obowiązują na gruncie zawieranych umów sprzedaży między dostawcą a przedsiębiorcą, za które wypłacane są premie pieniężne przez dostawcę dla wnioskodawczyni w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu netto, z faktur wystawianych przez dostawcę dla przedsiębiorców, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę – wnioskodawczyni faktury VAT zgodnie z art. 106 ustawy o VAT na rzecz nabywcy usług, tj. dostawcy wypłacającego przedmiotową premię pieniężną.

4. Skarżąca spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 41 ust.13 i art. 106 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1 – dalej: "Dyrektywa 112");

- art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja ");

b) naruszenie prawa procesowego, poprzez:

- sprzeczność istotnych ustaleń organu interpretacyjnego z treścią stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu oraz jego rażącej nadinterpretacji;

- naruszenie art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.")

- naruszenie art. 14 c § 2 O.p.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za prawidłowe Sąd uznał działanie organu, polegające na wydaniu dwóch odrębnych interpretacji mimo, że złożono w tej sprawie tylko jeden wniosek, ponieważ jego zdaniem inna jest ocena prawna premii otrzymanej przez wnioskodawczynię działającego we własnym imieniu z tytułu dokonanych przez nią zakupów jako strony dostawy, a inna, gdy działa ona w imieniu i na rzecz osób trzecich. Natomiast kwestia, czy organ dokonał odrębnej analizy w jednym czy dwóch aktach ma zdaniem Sądu znaczenie drugorzędne.

Sąd stwierdził, że organ nie naruszył terminu wskazanego w art. 14 d O.p. na wydanie interpretacji, ponieważ z uwagi na to, że wniosek dotknięty był brakami formalnymi, organ wezwał wnioskodawczynię do jego uzupełnienia i w związku z powyższym do terminu należało doliczyć okres potrzebny do uzupełnienia wniosku.

W ocenie Sądu interpretacja wbrew twierdzeniu skarżącej zawiera zarówno wskazanie prawidłowego stanowiska, jak i jego uzasadnienie prawne.

W ocenie Sądu wnioskodawczyni świadczy usługi w rozumieniu ustawy o VAT i to zarówno na rzecz dostawców, jak i na rzecz przedsiębiorców. Z dostawcami łączy ją umowa o współpracy handlowej regulująca zasady tej współpracy. Istnieje zatem więź zobowiązaniowa między dostawcami a wnioskodawczynią, istnieje beneficjent świadczonej usługi - dostawca, którego korzyść polega na tym, że uzyskuje zbyt na produkowane przez siebie towary a ich nabywcą jest nie tylko kontrahent z tej umowy – H. Sp. z o. o., ale także w wszystkie podmioty, w imieniu których działa. Ekwiwalentem świadczenia dostawcy czyli wypłacanej przez niego premii jest uzyskanie dostępu do odbiorców swych towarów. Z drugiej strony wnioskodawczyni zawiera umowy również z przedsiębiorcami, w których to umowach o reprezentowanie przedsiębiorcy udzielają jej pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w kontaktach z dostawcami. Wobec powyższego tutaj również istnieje więź zobowiązaniowa i beneficjent usługi świadczonej przez wnioskodawczynię – przedsiębiorcy, którzy uzyskują możliwość zakupu towarów na atrakcyjnych warunkach, wynegocjowanych przez wnioskodawczynię.

W ocenie Sądu przytoczone przez skarżącą orzecznictwo, odnoszące się do stwierdzenia, że dostawy towarów poprzez ich zsumowanie nie mogą stanowić usługi nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy innego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu gdyby odnieść stan faktyczny przedmiotowej sprawy do klasyfikacji premii pod kątem jej skutków podatkowych, należałoby stwierdzić, iż premia otrzymywana przez skarżącą jest to premia pieniężna (bonus) za spełnienie pewnych świadczeń, które należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie zaś premia pieniężna niezwiązana z daną transakcją, uzależniona od wysokości obrotu w danym okresie, obojętna podatkowo w zakresie VAT. Sąd wskazał przy tym na art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, który wprowadza podział na dostawy towarów i wszystkie inne transakcje, które nie stanowią dostawy towarów, a tym samym są świadczeniem usług. Sąd zaznaczył, ze skoro w niniejszej sprawie transakcje pomiędzy dostawcami a wnioskodawczynią oraz między przedsiębiorcami i dostawcą nie są dostawą towarów, to zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowią świadczenie usług.

Odnośnie dokonanej oceny stanu faktycznego Sąd stwierdził, że co prawda wnioskodawczyni jest zobowiązana do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie jest uprawniony, na mocy art. 14c § 2 O.p. do własnej oceny tego stanowiska w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu organowi nie można skutecznie postawić zarzutu, że odbiera podatnikowi – dostawcy prawo motywowania wnioskodawczyni premią za zwiększenie i utrzymanie jego obrotów handlowych, gdyż w żadnym miejscu nie wypowiedział on takiej tezy. W ocenie Sądu Minister Finansów dokonał jedynie subsumcji określonego stanu faktycznego do przepisów ustawy o VAT i określił prawnopodatkowe konsekwencje określonego ukształtowania stosunków prawnych między ich stronami.

8. W skardze kasacyjnej H. Sp. z o. o. w K. reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 lit a i lit. c w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Ministra Finansów, została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, to jest przyjęcie podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej niezgodnej z opisem stanu faktycznego przekazanego przez skarżącą we wniosku i w uzupełnieniach, oraz z naruszeniem art. 60, art. 65, art. 66, art. 108, art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 – dalej: "K.c.") oraz art. 8 ust 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT;

- naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2, 183 § 1, 188 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego za podstawę orzeczenia, czyli stanu faktycznego niezgodnego ze stanem faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uzupełnieniach do wniosku, jak również poprzez nieustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego koniecznych do wydania orzeczenia;

WSA nie ustalił istotnych okoliczności faktycznych, tzn. nie ustalił, że skarżąca otrzymuje całe wynagrodzenie z tytułu reprezentacji przedsiębiorców bezpośrednio od przedsiębiorców oraz jakie są zasady wynagrodzenia skarżącej przez przedsiębiorców tytułem reprezentacji;

WSA dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, tzn. ustalił, że skarżąca dokonuje świadczenia wzajemnego tytułem otrzymywanej premii, tymczasem w rzeczywistości brak było świadczenia wzajemnego, co oznaczało brak usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem skarżąca nie dokonywała żadnych świadczeń na rzecz dostawców w zamian za premię;

WSA w sposób nieprawidłowy ustalił, że skarżąca reprezentuje i działa na rzecz dostawców, tymczasem skarżąca reprezentując przedsiębiorców, jest w istocie przeciwnikiem dostawców;

wszystkie wymienione rodzaje uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego są zdaniem autora skargi kasacyjnej istotne, gdyż każde z nich przyczyniło się w istotny sposób do dokonania przez WSA subsumpcji pod niewłaściwe przepisy prawne, w szczególności art. 8 oraz art. 29 ustawy o VAT, w konsekwencji czego WSA stwierdził w sposób nieprawidłowy, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz dostawców oraz że premia otrzymywana przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

- naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż WSA, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza jej granice, pomimo iż w danej sprawie powinien to uczynić; w szczególności nie uwzględnił z urzędu naruszeń art. 60, art. 65, art. 66, art. 108, art. 353 K.c., oraz art. 169 § 1 O.p., nie powołanych w skardze;

b) naruszenie przepisów materialnych, tj.:

- naruszenie art. 60, art. 65, art. 66 K.c. - poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej wykładni pojęcia oświadczenie woli (art. 60 K.c.) oraz pojęcia oferta (art. 66 K.c.), oraz wykładni oświadczeń woli składanych przez skarżącą dostawcom (art. 65 K.c.);

• w wyniku wymienionych naruszeń WSA dokonał nieprawidłowej wykładni oświadczeń woli stron, skarżącej i dostawcy, w zakresie treści umowy stron;

• następnym skutkiem popełnionych błędów była nieprawidłowa subsumpcja ustalonego stanu faktycznego; WSA doszedł do nieprawidłowego wniosku,

że skarżąca na mocy złożonych oświadczeń woli zobowiązuje się względem dostawców do dokonywania świadczeń na rzecz dostawców w postaci "reprezentowania grupy przedsiębiorców w zakresie m. in. negocjowania cen towarów, terminów zapłaty, warunków dostaw, warunków płatności oraz warunków reklamacji (...)", a zatem wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, tymczasem skarżąca świadczy cytowane usługi wyłącznie na rzecz przedsiębiorców;

- naruszenie art. 108 K.c. - poprzez niezastosowanie tego przepisu; WSA uznał w sposób niedopuszczalny, że skarżąca, będąc pełnomocnikiem przedsiębiorców, jednocześnie reprezentuje lub działa na korzyść dostawców, podczas gdy obie grupy podmiotów pozostają w sytuacji silnego konfliktu interesów, który stanowi istotę relacji przedsiębiorców i dostawców; reprezentowanie w opisanej sytuacji przez skarżącą obu stron, lub działanie na rzecz obu stron prowadziłoby do nieważności dokonanych czynności prawnych z mocy art. 58 K.c., jako sprzecznych z ustawą; w wyniku uchybienia WSA przyjął nieprawidłowo, że skarżąca działała na rzecz obu grup podmiotów, dochodząc do wniosku, że skarżąca świadczy usługi na rzecz dostawców;;

- naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi" i pojęcia "świadczenia", a w konsekwencji uznanie, że skarżąca świadczy usługi na rzecz dostawców;

- naruszenie art. 353(1) w zw. z art. 353 K.c. - poprzez jego niezastosowanie, ewentualnie błędną wykładnię pojęcia "swoboda umów"; WSA całkowicie pominął autonomię woli stron;

• WSA przyjmuje, że skarżąca na mocy "umów o współpracy" zobowiązuje się względem dostawców do różnych świadczeń w zamian za otrzymywaną "premię".

• WSA nieprawidłowo uznał, że skarżąca świadczy usługi na rzecz dostawców.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10. Skarga kasacyjna jest zasadna.

10.1.W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

10.2. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja podatkowa. Natomiast kwestią sporną pomiędzy wnioskodawczynią a organem udzielającym interpretacji pozostaje to, czy w opisanym stanie faktycznym świadczenie, które otrzymuje od dostawców wnioskodawczyni należy uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust.1ustawy o VAT.

10.3.Przed rozpatrzeniem postawionych w sprawie zarzutów należy przypomnieć podstawowe kwestie dotyczące wydawania i sądowej kontroli indywidualnych interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Zgodnie natomiast z art. naruszenie 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia".

Z porównania przepisów art. 14b § 3 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika zatem, że w procesie udzielania i kontroli indywidualnych interpretacji nie ustala się stanu faktycznego a jedynie przyjmuje się stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji.

Zatem Sąd administracyjny dokonując kontroli indywidualnej interpretacji jest w pierwszej kolejności zobowiązany skontrolować czy organ wydający interpretację prawidłowo odkodował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację a następnie w przypadku odpowiedzi twierdzącej i przyjąć ten stan faktyczny do skontrolowania procesu subsumpcji przepisów będących przedmiotem interpretacji.

10.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo przyjął stan faktyczny do skontrolowania zaskarżonej interpretacji.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się właśnie wokół stanu faktycznego jaki został przyjęty przez Sąd I instancji do rozpoznania przedmiotowej sprawy. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił, że organy podatkowe przyjęły, że wynagrodzenie otrzymywali zarówno dostawcy jak i przedsiębiorcy, gdy tymczasem organ podatkowy nie ustalił jakie wynagrodzenie skarżący pobiera od przedsiębiorców z tytułu świadczonych usług. W dalszej części skarżący podnosi, że organ powołuje się na umowy, chociaż w toku postępowania ani nie przekazano organowi podatkowemu takich umów ani organ podatkowy nie wnioskował o ich przekazanie.

W odniesieniu do takiej argumentacji podnieść należy, że w procesie wydawania interpretacji organ podatkowy nie gromadzi materiału dowodowego a jedynie, jak wyżej wskazano opiera się na stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Natomiast w interesie składającego wniosek o interpretację jest takie przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego aby jak najprecyzyjniej odzwierciedlał stan faktyczny ponieważ tylko dokładne przedstawienie stanu faktycznego gwarantuje skorzystanie z ochrony wynikającej z zastosowania się do indywidualnej interpretacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie podzielić należy pogląd autora skargi kasacyjnej, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało jakie wynagrodzenie wnioskodawca otrzymywał od przedsiębiorców. Brak ustaleń w zakresie ewentualnego wynagrodzenia dla przedsiębiorców pozostaje bez jednak wpływu na wynik sprawy.

10.5. Prawidłowa jest ocena organu podatkowego, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację, wnioskodawca świadczy usługi w rozumieniu ustawy o VAT i to na rzecz Dostawców. Faktem bowiem jest, że z dostawcami łączy go umowa o współpracy handlowej regulująca zasady tej współpracy. Istnieje zatem więź zobowiązaniowa między dostawcami a wnioskodawcą istnieje beneficjent świadczonej usługi - dostawca, którego korzyść polega na tym, że uzyskuje zbyt na produkowane przez siebie towary a ich nabywcą jest nie tylko kontrahent z tej umowy – H. Sp. z o.o., ale także w wszystkie podmioty, w imieniu których działa.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że ekwiwalentem świadczenia dostawcy czyli wypłacanej przez niego premii jest uzyskanie dostępu do odbiorców swych towarów. Inaczej mówiąc dostawcy wypłacają wnioskodawczyni wynagrodzenie za ich wybór jako dostawców towarów dla przedsiębiorców.

10.6. Nie zasługują również na uwzględnienie argumenty, że do błędnego ustalenia stanu faktycznego doszło wskutek naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 60, art. 65, art. 66, art. 108, art. 353 K.c.

Zarzut naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej został uzasadniony w ten sposób że przyjęcie przez organ podatkowy, iż skarżący świadczy w zamian za premie usługi na rzecz dostawców nastąpiło " mimo iż w umowie do której miał wgląd, nie ma słowa o świadczeniu tychże usług na rzecz dostawców."

Tymczasem, jak wyżej wskazano, w procesie udzielania indywidualnych interpretacji organy podatkowe nie ustalają stanu faktycznego a jedynie przyjmują stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację. Nie mogą zatem prowadzić postępowania dowodowego. Dostarczone dowody przez wnioskodawcę nie mogą podlegać zatem ocenie w udzielonej interpretacji. Przede wszystkim jednak kwestia, czy w rozpatrywanej sprawie wnioskodawczyni świadczyła usługi na rzecz dostawców nie było elementem stanu faktycznego ale przedmiotem zapytania wnioskodawczyni.

Zagadnienie to pozostaje wynikiem procesu wykładni przepisów prawa a w konsekwencji również wynikiem dokonanej interpretacji.

10.7. Nie można również uznać że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został błędnie ustalony wskutek naruszenia art. 108 K.c. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że WSA uznał w sposób niedopuszczalny, że skarżąca, będąc pełnomocnikiem przedsiębiorców, jednocześnie reprezentuje lub działa na korzyść dostawców, podczas gdy obie grupy podmiotów pozostają w sytuacji silnego konfliktu interesów, który stanowi istotę relacji przedsiębiorców i dostawców. W ocenie autora skargi kasacyjnej reprezentowanie w opisanej sytuacji przez skarżącą obu stron, lub działanie na rzecz obu stron prowadziłoby do nieważności dokonanych czynności prawnych z mocy art. 58 K.c., jako sprzecznych z ustawą.

W odniesieniu do takiej argumentacji autora skargi kasacyjnej zauważyć należy, że od wynikającego z art.108 zd. 1 K.c. zakazu reprezentowania przeciwstawnych stron przepis ten wprowadza dwa wyjątki. Pierwszy z nich polega na tym, że dopuszczalność takich czynności może wynikać z treści pełnomocnictwa. Drugi natomiast wyraża się w tym, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Dla uznania czynności pełnomocnika "z samym sobą" za dopuszczalną wystarczające jest zaistnienie jednej ze wskazanych okoliczności (por. wyr. SA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2005 r., I ACa 1855/04, Lex nr 175172, w którym sąd podkreślił, że skoro mocodawca wyłączył zakaz dokonywania przez pełnomocnika czynności z samym sobą w treści pełnomocnictwa, to nie ma znaczenia okoliczność, że ze względu na treść czynności prawnej nie była wyłączona możliwość naruszenia interesów mocodawcy).

W literaturze przedmiotu podnosi się, że dopuszczalność czynności prawnej "z samym sobą" powinna wynikać z treści pełnomocnictwa, a więc nie musi zostać wprost w nim wyrażona. Wystarczy, gdy na taką wolę mocodawcy wskazuje interpretacja jego oświadczenia woli o udzieleniu umocowania dokonana zgodnie z art. 65 § 1 k.c. Wola mocodawcy może więc zostać wyrażona w sposób wyraźny bądź dorozumiany. W takim przypadku nie ma znaczenia, czy dana czynność zagraża interesom mocodawcy, czy też nie( por. A., Kopaczyńska-Pieczniak, w Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna., komentarz do art. 108 K.c.)

Drugi wyjątek opiera się na ocenie treści czynności prawnej i jej wpływie na interes mocodawcy. Treść czynności prawnej powinna być taka, by wyłączona była możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Ocenie podlegać powinna cała treść czynności prawnej, a więc nie tylko treść oświadczeń woli, lecz także okoliczności ich złożenia, jak również skutki prawne wywoływane przez czynność prawną, a wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego i ustalonych zwyczajów zgodnie z art. 56 k.c. (B. Gawlik (w:) System prawa cywilnego, t. I, 1985, s. 770; M. Piekarski (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 252). Jednocześnie ze względu na tak ustaloną treść czynności prawnej, powinna być wyłączona możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Oznacza to, że czynność prawna "z samym sobą" będzie dopuszczalna, o ile biorąc pod uwagę jej treść, nie spowoduje ona żadnych skutków dla interesów mocodawcy (będzie dla nich obojętna) bądź wpłynie pozytywnie na te interesy ( por. A., Kopaczyńska-Pieczniak, w Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna., komentarz do art. 108 K.c.).

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że z wniosku o wydanej indywidualnej interpretacji nie wynika, że dostawcy i przedsiębiorcy pozostają w sytuacji silnego konfliktu interesów. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że silny konflikt interesów stanowi istotę relacji przedsiębiorców i dostawców. Dopiero szczegółowa analiza, nieopisanych we wniosku o interpretację okoliczności reprezentacji przedsiębiorców i dostawców, pozwoliłaby zająć stanowisko, czy w rozpatrywanym przypadku nie mają zastosowania wyjątki przewidziane w art. 108 K.c.

Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że nieważność dokonanych czynności prawnych pomiędzy stronami tej czynności, ze względu na naruszenie zakazu przewidzianego w art.108 zd. 1 K.c nie wyłącza zastosowania przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust.2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1(w tym również odpłatne świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie ma wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT(por. Bartosiewicz A., Kubacki R., VAT. Komentarz, LEX, 2012, komentarz do art. 5 ustawy o VAT).

Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit a i lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 60, art. 65, art. 66, art. 108, art. 353 K.c.

10.8. Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2, 183 § 1, 188 P.p.s.a. Również naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w przyjęciu błędnego stanu faktycznego za podstawę orzeczenia, czyli stanu faktycznego niezgodnego ze stanem faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uzupełnieniach do wniosku, jak również poprzez nieustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego koniecznych do wydania orzeczenia.

10.9. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzut ten został uzasadniony tym, że WSA, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza jej granice, pomimo iż w danej sprawie powinien to uczynić; w szczególności nie uwzględnił z urzędu naruszeń art. 60, art. 65, art. 66, art. 108, art. 353 K.c., oraz art. 169 § 1 O.p., nie powołanych w skardze.

Jak wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 60, art. 65, art. 66, art. 108, art. 353 K.c. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. art. 169 § 1 O.p. wskazać należy, że zarzut ten w żaden sposób w skardze kasacyjnej nie został uzasadniony co uniemożliwia jego rozpatrzenie.

10.10. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 60, art. 65, art. 66 K.c., art. 108 K.c. oraz art. 353(1) w zw. z art. 353 K.c Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania interpretacji. Autor skargi kasacyjnej powtarza zatem zarzuty, które wcześniej sformułował w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt2 tj. jako naruszenie przepisów postępowania i zostały rozpatrzone we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Ponadto zauważyć, że takie sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest również wadliwe z innego powodu. Z treści tych zarzutów oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

10.11.Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi" i pojęcia "świadczenia", a w konsekwencji uznanie, że skarżąca świadczy usługi na rzecz dostawców.

Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów uzasadniono podnosząc, że WSA dokonuje błędnej wykładni pojęć "świadczenie" oraz "usługa". Dalej autor skargi kasacyjnej podnosi, że "mimo braku istnienia zobowiązania i świadczenia ze strony skarżącego na rzecz dostawcy, WSA błędnie przyjmuje, że skarżący świadczy na rzecz dostawcy usługi w zamian za otrzymywaną premię".

Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w istocie prawidłowości wykładni ale błąd subsumpcji, pomimo, że takiego zarzutu w skardze kasacyjnej w istocie nie sformułowano. Niezależnie od powyższego nie można sądowi I instancji zarzucić błędu subsumpcji skoro, jak wyżej wykazano, wnioskodawca wykonywał świadczenia na rzecz dostawców.

10.12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.