Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 865/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA del. Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. i M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1911/21 w sprawie ze skargi B. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. i M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. N. i M. N. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Pełnomocnik Skarżących, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości,

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i w następstwie jego niezastosowanie, pomimo iż Skarżący był żołnierzem oraz wykonywał w 2014 r. zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a w związku z tym Strona mogła w stosunku do roku podatkowego 2014 zastosować ulgę przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") wobec niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji naruszyli normy z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które to naruszenia przejawiają się nieuznaniem jednostki, w której służył Skarżący za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., brakiem ustalenia zakresu celów działania wskazanej jednostki i realizowanych przez nie działań oraz brakiem ustalenia zadań realizowanych przez Skarżącego w trakcie służby;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. wobec niewystąpienia przez organy podatkowe do odpowiednich organów o udzielenie informacji, czym zajmuje się jednostka "[...]", a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z uzyskanych informacji, który to dowód był istotny w sprawie niniejszej, gdyż zmierzał do ustalenia celów działania jednostki, w której służył Skarżący oraz celów i zadań realizowanych przez Skarżącego w trakcie służby;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 75 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji naruszającej przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.;

- art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, a to z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., co doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia w trybie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Strona sformułowała również wniosek o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Ponadto Strona wniosła o wystąpienie do Ministerstwa Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, Ministerstwa Spraw Zagranicznych Rzeczypospolitej Polskiej o udzielenie informacji, czym zajmuje się jednostka [...]", a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z uzyskanych informacji na okoliczność ustalenia celów działania jednostki, w której służył Skarżący, realizowania przez nią celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., celów i zadań realizowanych przez Skarżącego w trakcie służby.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn.. akt II FSK 787/17 (publik. w "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy zadania które pełnił podatnik na stanowisku Attache Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w K. - wykonywał w składzie jednostki wojskowej użytej w celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w żadnej mierze nie podważył przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia tego przepisu. W pierwszym rzędzie bowiem kasator, zarzucając niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie przepisu, podjął próbę podważenia przyjętego do orzekania stanu faktycznego sprawy. Tymczasem – jak to tranie wskazał Sąd pierwszej instancji, choć Skarżący był członkiem jednostki wojskowej, to nie wykazał, aby owa jednostka wojskowa była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie uszło uwadze WSA w Warszawie, iż "z dokumentów przedłożonych w postępowaniu podatkowym wynika, że Skarżący został wyznaczony przez Ministra Obrony do pełnienia funkcji dyplomatycznej, tj. attaché obrony. Do jego obowiązków należało reprezentowanie Ministra Obrony Narodowej i Sił Zbrojnych RP w kraju akredytacji poprzez aktywny udział w realizacji wojskowej polityki zagranicznej, umacnianie i rozwój przyjaznych stosunków i współpracy, ochrona interesów resortu obrony narodowej. Skarżący pełnił funkcje dyplomatyczne poprzez pośredniczenie w kontaktach między władzami wojskowymi RP i kraju urzędowania, brał udział w organizowaniu wizyt państwowych i wojskowych, uczestniczył w spotkaniach dyplomatycznych i wojskowych, miał podejmować działania na rzecz rozwoju przyjaznych stosunków i współpracy sił zbrojnych obu państw. Ponadto Skarżący miał pełnić funkcje analityczno-informacyjne dotyczące sytuacji w regionie, popularyzacyjno-informacyjne w zakresie tradycji i historii wojska polskiego, funkcje promocyjne na rzecz polskiego przemysłu obronnego, doradcze, prowadzić gospodarkę finansowo-logistyczną w ataszacie" (str. 10 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty przez kasatora model podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie mógł przynieść oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu. Otóż o ile należy się zgodzić z eksponowanym w skardze kasacyjnej twierdzeniem, że punktem wyjścia w procesie wykładni norm statuujących zwolnienia podatkowe jest zawsze wykładnia językowa, to wbrew już przedstawionym w skardze kasacyjnej zabiegom interpretacyjnym należy wyraźnie stwierdzić, że wyniku tej wykładni nie można, jak czyni to Skarżący, odnosić jedynie do fragmentu przepisu prawa i w oparciu o to rekonstruować normę prawną. Wynik wykładni językowej musi bowiem znaleźć odzwierciedlenie w całej treści przepisu. Skarżący natomiast swój proces interpretacyjny ograniczył do wyłożenia zwrotu "był żołnierzem" i "wykonywał w 2014 r. zadania poza granicami", abstrahując od pozostałego zakresu treści normatywnej przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia korzystnego dla niego wniosku, że skoro realizowane przez niego zadania stanowiły przejaw "wzmocnienia sił państwa", to jest on adresatem przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Skarżący nie dostrzega natomiast, że akt m.in. "wzmocnienia sił państwa" ustawodawca odnosi do działań związanych z użyciem jednostki wojskowej właśnie dla wzmocnienia sił państwa. Na ten kontekst normatywny trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Wbrew przy tym twierdzeniom skargi nie można doszukać się wewnętrznej sprzeczności we wnioskowaniu zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku.

Tak więc dla prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wystarczająca pozostaje wykładnia językowa tego przepisu. Beneficjatami tej normy nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W konsekwencji Skarżący nie dostarczył argumentów podważających proces wykładni, jak również też subsumpcji przepisów prawa materialnego. Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zwolnione od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W realiach niniejszej sprawy wykładni wymagało rozwiązanie legislacyjne przyjęte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. oraz jej odniesienie do stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Odnosząc przytoczoną treść przepisu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie czy jednostka wojskowa, w ramach której Skarżący wykonywał zadania preferowane podatkowo, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z zastrzeżeniem, że ulgą podatkową nie są objęte wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby). Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych.

Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze, z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., o których już była mowa. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu..." wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, tak użytym, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Dodatkowo wskazać należy, że jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. Tym samym również te okoliczności wzmacniają wniosek, że jedynie użycie jednostki wojskowej jako zespołu osobowego i sprzętowego do celów wskazanych w analizowanym przepisie daje podstawę dla żołnierza będącego w składzie takiej jednostki do korzystania z preferencji podatkowych. Powyższa wykładnia pozostaje w zgodzie z dotychczas prezentowanym w tym względnie stanowiskiem orzecznictwa sądowego. Przyjęcie przeciwnego stanowiska przeczyłoby zasadzie racjonalnego prawodawcy i ratio legis przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a więc byłoby sprzeczne z celem tej regulacji (zob. wyrok NSA w sprawie II FSK 3392/14 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły odpowiednie i adekwatne do realiów sprawy postępowanie dowodowe, zważywszy, że w aktach sprawy znajduje się decyzja MON z dnia [...] 2013 r. nr [...], gdzie jednostka podatnika "[...]" jest przyporządkowana do etatu, który pełnił Skarżący, przy czym Ministerstwo Obrony zaprzeczyło, aby Skarżący wykonywał swoje zadania w ramach jednostki wojskowej, która została użyta w celu opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przeprowadzenie wnioskowanego przez Stronę skarżącą dowodu nie było konieczne dla wyjaśnienia sprawy.

Podkreślić więc należy, że u podstaw wprowadzenia omawianego zwolnienia było bowiem zrekompensowanie żołnierzom wykonującym zadania w jednostkach wojskowych poza granicami kraju, swego rodzaju podwyższonego ryzyka związanego z uczestniczeniem w działaniach tych jednostek wojskowych, które mogą prowadzić do zagrożenia życia lub zdrowia żołnierza-podatnika. Niesporne przy tym pozostaje, iż Skarżący nie realizował swoich zadań w takich warunkach. Objęte przez niego stanowisko w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP nie jest bowiem tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w analizowanym przepisie.

Niepodważone przez kasatora ustalenia faktyczne, przyjęte za organami podatkowymi przez Sąd pierwszej instancji, uprawniały do jednoznacznych wniosków w procesie subsumpcji, że skoro realizacja przez Skarżącego zadań nie odbywała się w ramach jednostki wojskowej użytej do realizacji wskazanych przez ustawodawcę celów, to tym samym nie ma do niego zastosowania zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Z ustaleń faktycznych wynika, że brak dowodu potwierdzającego, iż jednostka, w składzie której Skarżący pełnił służbę, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwo sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Taki stan faktyczny został przyjęty przez WSA w Warszawie za podstawę orzekania, natomiast w podstawach skargi kasacyjnej, na co już wyżej zwrócono uwagę, brak jakichkolwiek zarzutów, które pozwoliłyby podważyć te ustalenia (tj. zarzutów obrazy przez Sąd pierwszej instancji właściwych przepisów P.p.s.a., polegających na zignorowaniu naruszania przez organy np. art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.