Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 262/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15 ust. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi C. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.187.2017.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 17 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko C. G. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- skutków podatkowych związanych ze spłatą kwoty głównej pożyczek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od tych pożyczek (pytanie nr 1) – za prawidłowe;

- braku powstania różnic kursowych w związku ze spłatą w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 4 (pytanie nr 2) - za nieprawidłowe;

- braku powstania różnic kursowych w związku ze spłatą w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 2 i Pożyczki 3 (pytanie nr 3) - za nieprawidłowe;

- braku powstania różnic kursowych pomiędzy dniem zawarcia Porozumienia wprowadzającego zasady uregulowania Pożyczek a dniem spłacenia Pożyczek (pytanie nr 4) - za prawidłowe.

Organ zatem uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 3, jednak w skardze do sądu kwestionowane jest wyłącznie stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie. Zadane przez Wnioskodawcę pytania zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia, po zrelacjonowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak też z treści wniosku znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca stosuje przy tym tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z treścią art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p").

W latach 2015-2017 Wnioskodawca zawarł ze spółką prawa luksemburskiego należącą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: "Pożyczkodawca") cztery umowy pożyczek. Umowy pożyczek zostały sporządzone w języku angielskim i poddane jurysdykcji prawa luksemburskiego. Zgodnie z treścią § 7 ww. umów (tłumacząc na język polski): Pożyczki powinny być wypłacone przez Pożyczkodawcę w walucie euro ("EUR"), zaś ich zwrot powinien nastąpić w walucie polskiej ("PLN"), chyba że Pożyczkodawca zażąda inaczej.

Pomimo umownego uregulowania wskazującego, iż pożyczka powinna być wypłacona Wnioskodawcy w walucie EUR i zwrócona w PLN, stan faktyczny (zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem) wyglądał następująco:

- pierwsza z pożyczek została zdefiniowana w umowie zarówno w walucie euro, jak i w złotych polskich jako (tłumacząc na język polski): kwota 2.001.625 euro stanowiąca ekwiwalent kwoty 8.485.888 złotych; na podstawie aneksu do tej umowy strony ustaliły, że kwota pożyczki wynosi (tłumacząc na język polski): 2.001.625 euro stanowiąca ekwiwalent kwoty 8.542.934 złotych,

- w wykonaniu umowy pożyczki. Pożyczkodawca przelał na konto Wnioskodawcy kwotę 2.001.625 euro (dalej: "Pożyczka 1");

- kolejna z pożyczek została zdefiniowana w umowie jedynie w walucie polskiej jako (tłumacząc na język polski): kwota 120.485.334,52 złotych,

- w wykonaniu umowy pożyczki nie doszło jednak do faktycznej wypłaty (przelewu) środków pieniężnych w jakiejkolwiek walucie, w tym w walucie obcej, na rachunek Wnioskodawcy. Wykonanie umowy pożyczki nastąpiło natomiast w wyniku zawarcia umowy przekazu (w rozumieniu art. 921¹ -9215 kodeksu cywilnego) wierzytelności o wypłatę kwoty pożyczki na rzecz podmiotu trzeciego w celu zwolnienia się Wnioskodawcy z innego zobowiązania względem tej osoby trzeciej. Na skutek wzajemnych rozliczeń pomiędzy Pożyczkodawcą i podmiotem trzecim (w wykonaniu umowy przekazu) doszło do wygaśnięcia zobowiązania Pożyczkodawcy do wypłaty kwoty pożyczki i powstania zobowiązania Wnioskodawcy do jej zwrotu na rzecz Pożyczkodawcy (dalej: "Pożyczka 2");

- także trzecia z pożyczek została zdefiniowana w umowie jedynie w walucie polskiej jako (tłumacząc na język polski): kwota 71.028.892 złotych, w wykonaniu umowy pożyczki nie doszło jednak do faktycznej wypłaty (przelewu) środków pieniężnych w jakiejkolwiek walucie, w tym w walucie obcej, na rachunek Wnioskodawcy. Wykonanie umowy pożyczki nastąpiło natomiast w wyniku zawarcia umowy przekazu (w rozumieniu art. 9211-9215 kodeksu cywilnego) wierzytelności o wypłatę kwoty pożyczki na rzecz podmiotu trzeciego w celu zwolnienia się Wnioskodawcy z innego zobowiązania względem tej osoby trzeciej. Na skutek wzajemnych rozliczeń pomiędzy Pożyczkodawcą i podmiotem trzecim (w wykonaniu umowy przekazu) doszło do wygaśnięcia zobowiązania Pożyczkodawcy do wypłaty kwoty pożyczki i powstania zobowiązania Wnioskodawcy do jej zwrotu na rzecz Pożyczkodawcy (dalej: "Pożyczka 3");

- ostatnia z pożyczek została zdefiniowana w umowie jako (tłumacząc na język polski): kwota wyrażona w złotych polskich stanowiąca ekwiwalent kwoty 6.570.000 EUR [...]. Dla obliczenia kwoty w złotych polskich należy zastosować kurs wymiany PLN/EUR równy 4,3091. Dla uniknięcia wątpliwości kwota główna pożyczki powinna być denominowana w złotych polskich. W wykonaniu tej umowy pożyczki Pożyczkodawca przelał na konto Wnioskodawcy kwotę 6.570.000 euro (dalej: "Pożyczka 4").

W konsekwencji więc, jak podaje Wnioskodawca, pomimo powołanego powyżej zapisu regulującego walutę wypłaty oraz spłaty Pożyczek, Pożyczka 1 i Pożyczka 4 zostały wypłacone Pożyczkobiorcy w walucie EUR, natomiast wykonanie umowy Pożyczki 2 i Pożyczki 3 określonych w PLN nastąpiło na skutek zawarcia i wykonania umowy przekazu oraz bez faktycznej wypłaty kwoty pożyczki w jakiejkolwiek walucie, w tym w walucie obcej.

W późniejszym terminie Pożyczkobiorca spłacił także część Pożyczki 2 w związku z czym kwota zobowiązania Pożyczkobiorcy wobec Pożyczkodawcy z mułu Pożyczki 2 uległa obniżeniu do kwoty 100.954.454,41 PLN.

W związku z działaniami restrukturyzacyjnymi, udziały spółki będącej właścicielem Wnioskodawcy zostały sprzedane do innej grupy kapitałowej. W efekcie działań restrukturyzacyjnych nastąpiła zmiana grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. W następstwie uzgodnień stron biorących udział w restrukturyzacji podjęto decyzję o spłacie przez Wnioskodawcę Pożyczek wraz z odsetkami na rzecz Pożyczkodawcy, ze środków pozyskanych z nowego kredytu bankowego oraz pożyczki udzielonej przez podmiot z "nowej" grupy kapitałowej.

W 2017 r. Pożyczkobiorca i Pożyczkodawca zawarli porozumienie regulujące zasady spłaty Pożyczek (dalej: "Porozumienie"). Porozumienie zakłada, że spłata Pożyczek nastąpi w okresie od 28 do 31 marca 2017 r. Pożyczkodawca skorzystał przy tym z przysługującego mu prawa do określenia waluty w jakiej mają zostać spłacone Pożyczki (na podstawie § 7 umów pożyczek) wskazując, że zobowiązanie pożyczkowa powinno zostać spłacone w walucie EUR. Postulat ten znalazł odzwierciedlenie w treści Porozumienia, w którym strony ustaliły, że zwrot całego zobowiązania pożyczkowego (kwoty głównej Pożyczek wraz z odsetkami i innymi opłatami) powinien nastąpić w walucie EUR, po przeliczeniu kwoty zobowiązania wyrażonej w PLN na EUR przy zastosowaniu umownego kursu 4.3227 PLN/EUR.

W dniu 29 marca 2017 r. nastąpiła spłata Pożyczek wraz z odsetkami. Zgodnie z treścią Porozumienia, zobowiązania z tytułu poszczególnych Pożyczek wyniosły (tłumacząc na język polski):

Pożyczka 1:

- Kwota główna Pożyczki 1 (PLN) - 8.542.934,42

- Kwota odsetek i pozostałych wymagalnych płatności (PLN) - 1.078.135,71

- Kwota do zwrotu (PLN) - 9.621.070,13

- Kwota do zwrotu (EUR) - 2.225.708,50;

2. Pożyczka 2:

- Kwota główna Pożyczki 2 (PLN) - 100.954.454,41

- Kwota odsetek i pozostałych wymagalnych płatności (PLN) - 924.230,35

- Kwota do zwrotu (PLN) - 101.878.684,75

- Kwota do zwrotu (EUR) - 23.568.298,69;

3. Pożyczka 3:

- Kwota główna Pożyczki 3 (PLN) - 71,028.892,00

- Kwota odsetek i pozostałych wymagalnych płatności (PLN) — 2,338.125.93

- Kwota do zwrotu (PLN) - 73.367.017i93

- Kwota do zwrotu (EUR) - 16.972.498,19;

4. Pożyczka 4:

- Kwota główna Pożyczki 4 (PLN) - 28.310.787,00

- Kwota odsetek i pozostałych wymagalnych płatności (PLN) - 102.271,35

- Kwota do zwrotu (PLN) - 28.413.058,35

- Kwota do zwrotu (EUR) – 6.572.988,72.

Zgodnie z zastrzeżeniem umownym oraz treścią Porozumienia spłata kwot Pożyczek nastąpiła w walucie euro - w kwocie wynikającej z treści Porozumienia. Na zlecenie Pożyczkobiorcy przelewy zostały dokonane na rachunek Pożyczkodawcy bezpośrednio z rachunków zastrzeżonych nowych pożyczkodawców tj. (i) banku który udzielił Wnioskodawcy nowego kredytu refinansującego oraz (ii) podmiotu z "nowej" grupy kapitałowej, który udzielił Wnioskodawcy nowej pożyczki na spłatę dotychczasowych pożyczek. Z uwagi na uregulowanie Pożyczek wraz z odsetkami bezpośrednio z rachunków zastrzeżonych (przez pożyczkodawców) — zaciągnięte nowe pożyczki nie zostały fizycznie przelane na rachunki bankowe Wnioskodawcy. Także spłata Pożyczek (wraz z odsetkami) nie została dokonana fizycznie z rachunków Wnioskodawcy.

W efekcie powyżej opisanych rozliczeń Pożyczki udzielone w walucie polskiej (Pożyczka 2 i Pożyczka 3), a także pożyczki przewalutowane na walutę polską (Pożyczka 1 i Pożyczka 4) zostały spłacone 29 marca 2017 r. w walucie euro (zgodnie z treścią Porozumienia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy spłata kwoty głównej Pożyczek będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, a Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetki zapłacone od tych Pożyczek?

2. Czy w momencie spłaty w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 1 oraz Pożyczki 4, powstaną po stronie Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jakiekolwiek (dodatnie lub ujemne) różnice kursowe?

3. Czy w momencie spłaty w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 2 i Pożyczki 3, powstaną po stronie Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jakiekolwiek (dodatnie lub ujemne) różnice kursowe?

4. Czy powstaną różnice kursowe pomiędzy dniem zawarcia Porozumienia wprowadzającego zasady uregulowania Pożyczek, a dniem spłacenia Pożyczek?

Zdaniem Skarżącej odnośnie do pytania 3 będącego przedmiotem skargi do Sądu w niniejszej sprawie, aby mogło dojść do powstania różnic kursowych, pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie jej spłaty musi mieć charakter walutowy.

Wymienioną na wstępie, zaskarżoną interpretacją indywidualną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Spółki odnośnie do pytania trzeciego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w przypadku przekazu dochodzi do wygaśnięcia określonych zobowiązań, mimo że nie miała miejsca płatność gotówkowa. Mając na względzie zarówno potoczne, jak i słownikowe znaczenie pojęcia "płatność", czynności przekazu nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję, choć w ich efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania. Istnieją bowiem różne sposoby uregulowania należności, w tym np. płatność gotówkowa, płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, akredytywa, weksel, potrącenie (kompensata) czy też omawiana w niniejszym stanie faktycznym (w zakresie pytania nr 3) instytucja przekazu.

Funkcja przekazu zdaniem Organu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu. Cywilnoprawna instytucja przekazu zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (nazywana przekazującym) poleca innej osobie (nazywanej przekazanym albo przekazicielem) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nazywanej odbiorcą przekazu). Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 kodeksu cywilnego), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 kodeksu cywilnego). Wnioskodawca, jako przekazujący, nie dokonuje faktycznie płatności na rzecz wierzyciela (otrzymującego przekaz), co oznacza, że jest to inna niż gotówkowa forma zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania. Powyższe oznacza, że instytucja przekazu jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania określonego świadczenia.

W tych warunkach świadczenie należne w ramach stosunku zobowiązaniowego może być przez dłużnika spełnione ("przekazane" wierzycielowi) przy pomocy innego podmiotu. Osoba będąca wierzycielem w jednym stosunku i zarazem dłużnikiem w innym stosunku może w szczególności "przekazać" swojemu dłużnikowi spełnienie świadczenia do rąk swego wierzyciela z tym skutkiem, że pierwszy z nich będzie upoważniony do spełnienia świadczenia zgodnie z przekazem, a drugi do jego przyjęcia. Zastosowanie się do przekazu spowoduje zwolnienie z długu dłużników w obu stosunkach. Zatem, na mocy opisanego wyżej przekazu, Wnioskodawca dokonał spłaty zobowiązania w stosunku do Pożyczkodawcy.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w odniesieniu do możliwości rozpoznania w niniejszej sprawie różnic kursowych w związku z regulowaniem zobowiązań w formie przekazu, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., należy porównać wartość otrzymanego kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego wpływu z wartością tego kredytu (pożyczki) w dniu jej zwrotu, przeliczonych z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni. Na mocy przywołanego już w uzasadnieniu do wcześniejszego pytania art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podatkowe różnice kursowe wystąpią w przypadku faktycznego uregulowania zobowiązania i bez znaczenia jest forma, w jakiej to nastąpi, tj. czy nastąpi to drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walucie obcej, czy w jakiejkolwiek innej formie, np. w omawianej w niniejszej sprawie formie przekazu. Z analizowanego przepisu wynika, że dla celów rozpoznania różnic kursowych pod kątem podatku dochodowego istotne jest efektywne wygaśnięcie zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższą analizę, organ uznał, że w odniesieniu do niniejszej sprawy zobowiązania z tytułu Pożyczki 2 i Pożyczki 3 zostaną w praktyce uregulowane, co wypełnia dyspozycję art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca w części odnoszącej się do odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na pytanie 3, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyrażenie udzielenie pożyczki w PLN oraz jej zwrot w tej samej kwocie określonej w PLN przez dokonanie technicznej płatności w EUR prowadzi do powstania różnic kursowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do uznania, że różnice kursowe powstają tylko i wyłącznie w przypadku, gdy łącznie pożyczka została wyrażona w walucie obcej oraz spłata pożyczki została dokonana w walucie obcej, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uznania przez Organ, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym doszło do powstania różnic kursowych;

2. art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego wniosku w zakresie dotyczącym Pożyczki 2 i Pożyczki 3, które zostały wyrażone i udzielone w PLN oraz spłacone w tej samej kwocie określonej w PLN poprzez dokonanie technicznej płatności w EUR, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uznania, że przy spłacie Pożyczki 2 i Pożyczki 3 doszło do powstania różnic kursowych;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:

- zaniechanie przez organ wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez organ do pytania nr 3, w szczególności poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu Interpretacji wszystkich okoliczności konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę – co godzi w zasadę działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- uznanie, że Pożyczka nr 2 i Pożyczka nr 3 miały charakter walutowy, podczas gdy Pożyczka 2 i Pożyczka 3 zostały wyrażone w PLN, udzielone w PLN i spłacone w tej samej kwocie określonej w PLN poprzez dokonanie technicznej płatności w EUR;

4. art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji, w której Organ w nieuprawniony sposób dokonał zmiany elementów stanu faktycznego wskazanych przez Spółkę, w szczególności poprzez przyjęcie, że Spółka otrzymała Pożyczkę 2 i Pożyczkę 3 jako pożyczki walutowe przeliczone według kursu faktycznie zastosowanego oraz spłaciła je poprzez zawarcie umowy przekazu, co doprowadziło do wydania Interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 nieodnoszącej się do konkretnej (indywidualnej) sytuacji (stanu faktycznego) Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu miedzy stronami jest odpowiedź na pytanie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym w momencie spłaty w PLN poprzez dokonanie technicznej płatności w EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 2 i 3, powstaną po stronie Skarżącej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jakiekolwiek (dodatnie lub ujemne) różnice kursowe.

Zdaniem Skarżącej aby mogło dojść do powstania różnic kursowych, pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie jej spłaty musi mieć charakter walutowy, a zdaniem Skarżącej tak nie jest.

W ocenie natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w momencie spłaty w walucie EUR zobowiązania z tytułu pożyczki 2 i 3 powstaną po stronie Skarżącej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe, na podstawie art. 15a ust. 1 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej przede wszystkim dlatego, że w zaskarżonej interpretacji Organ odniósł się do stanu faktycznego nie odpowiadającego w pełni temu, co Skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu kluczowe jest to, że Organ nie miał podstaw aby przyjąć, że pożyczka (biorąc pod uwagę etap jej udzielania) miała charakter walutowy. Z wniosku nie wynika, aby była udzielona w walucie euro. Skarżąca podaje, że zgodnie z zapisami umów pożyczka miała być udzielona w euro, we wniosku jednak podano, że faktycznie do udzielenia pożyczki doszło w inny, opisany we wniosku sposób. Z tego opisu zdaniem Sądu Organ nie miał podstaw wywnioskować, że pożyczka była udzielona w euro ani też że za taką należy ją traktować.

Tymczasem zdaniem Sądu organ ustosunkował się do wniosku Skarżącej tak jakby było oczywiste i jednoznaczne, że pożyczka ma charakter walutowy. Zapis umowny, na który powołuje się organ, zdaniem Sądu nie stanowił wystarczającej podstawy do takiego uznania, skoro z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że pożyczka faktycznie nie została udzielona przez przelew środków (walutowych ani innych) na rachunek Skarżącej. Skarżąca podaje, że pożyczka miała być co prawa udzielona w euro – ale tak się nie stało.

Udzielając odpowiedzi organ powinien był trzymać się opisu przedstawionego przez Skarżącą. Jeśli zdaniem Organu opis zawarty we wniosku nie był wystarczający (tj. jeśli nie był wyczerpujący i jednoznaczny) aby można było jednoznacznie ocenić w jakiej walucie pożyczka była udzielona – należało zwrócić się do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie. Organ jednak nie widział takiej potrzeby, a zarazem zdaniem Sądu nie miał podstaw do tego, aby przyjąć, że pożyczka 2 i 3 była udzielona w walucie obcej.

Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Przez pojęcie różnic kursowych rozumie się bowiem zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotych kwoty wyrażonej w walucie obcej, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złote, w różnych momentach na osi czasu, innych kursów walut. A zatem w zależności od tego, czy otrzymana różnica kursowa ma wartość dodatnią, czy ujemną, następuje jej odpowiednia kwalifikacja podatkowa. Wynik ujemny stanowi ujemne różnice kursowe (koszt uzyskania przychodów), natomiast wynik dodatni - dodatnie różnice kursowe (przychód podatkowy).

Wynik ten uzależniony jest od tego, czy kurs waluty na dzień realizacji transakcji (kurs końcowy) wzrósł, czy zmalał w stosunku do kursu waluty, po jakim ujęto pierwotnie w księgach tę transakcję (kurs początkowy). W konsekwencji, kalkulacja różnic kursowych stanowi mechanizm służący dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. Dodatnie różnice kursowe są ekonomicznie korzystne i powstają w przypadku, gdy na skutek transakcji pieniężnej wyrażonej w walucie podatnik płaci mniej niż powinien, gdyby cena transakcyjna była wyrażona w PLN. Natomiast ujemne różnice kursowe są ekonomicznie niekorzystne dla podatnika - powstają bowiem w przypadku, gdy podatnik płaci więcej niż powinien, gdyby cena transakcyjna była wyrażona w PLN.

Zatem, idea ustalania różnic kursowych wiąże się z "wyrównaniem" faktycznego kosztu lub przychodu podatnika, który powstał na skutek zmiany kursu waluty obcej, w której dokonano danego rozliczenia. W tym zakresie należy również wskazać, że ustalając różnice kursowe w przypadku pożyczek należy przeliczyć kwotę pożyczki wyrażoną w walucie obcej na walutę polską na dzień otrzymania pożyczki i porównać ją z kwotą spłacanej pożyczki przeliczonej na walutę polską po odpowiednim kursie z chwili spłaty pożyczki. Powstała różnica pomiędzy wskazanymi wartościami stanowi właśnie różnicę kursową.

Co ważne, w przypadku ustalania różnic kursowych nie zmienia się kwota zobowiązania lub wierzytelności wyrażonej w walucie obcej - jest ona cały czas taka sama - natomiast dochodzi do zmiany wartości zobowiązania lub wierzytelności ze względu na wyrażenie go (jej) w innym niż pieniądz (PLN) mierniku wartości. Zmiana wartości zobowiązania lub wierzytelności wynika ze zmiany kursu waluty po jego przeliczeniu na PLN.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. stwierdza, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Sąd zgadza się ze Skarżącą, że dla zaistnienia podatkowych różnic kursowych konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: pożyczka musi być wyrażona w walucie obcej; pożyczkobiorca musi dokonać spłaty pożyczki w walucie obcej; pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem jej spłaty musi wystąpić różnica w kursie waluty. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Za taką interpretacją przemawia literalne brzmienie przepisu. W ust. 4, który wskazuje jak liczyć różnice kursowe, jest mowa o walutach obcych w przypadku kupna i sprzedaży bądź też otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, co przesądza o tym, że zarówno powstanie zobowiązania jak również jego realizacja ma nastąpić w walucie obcej, przy zastosowaniu kursu faktycznie zastosowanego, ewentualnie średniego kursu waluty ogłoszonego przez NBP.

W wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. W przypadku operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunku walutowego nie można zatem przyjąć, że faktycznie zastosowanym kursem waluty jest kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik ma swój rachunek. Nie dochodzi bowiem wówczas w rzeczywistości do zastosowania jakiegokolwiek kursu wymiany. W efekcie powinien być zastosowany średni kurs NBP".

W niniejszej sprawie Pożyczka 2 i Pożyczka 3 zostały przez Wnioskodawcę wyrażone we wniosku (w opisie stanu faktycznego) w walucie polskiej. Na s. 3 wniosku Skarżąca podała że te pożyczki zostały "zdefiniowane w umowie jedynie w walucie polskiej" i podała kwoty w PLN. Podobnie jest na s. 5 wniosku, a także w stanowisku Skarżącej przedstawionym na s. 9. Nie dawało to podstaw organowi do oceny stanowiska wnioskodawcy z założeniem, że pożyczki te były udzielone w walucie euro.

Czy i jaka była rzeczywistość – tego organ nie mógł dociekać w postępowaniu interpretacyjnym, nie mógł też wydać interpretacji nawiązując do innych realiów niż te, które przedstawił Wnioskodawca. Wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego ponosi ryzyko tego, że przy ewentualnej weryfikacji prawidłowości opisu (w postępowaniu podatkowym lub kontroli) może okazać się, że uzyskana interpretacja nie gwarantuje mu ochrony, ponieważ opis nie odpowiadał realiom. To jest jednak odrębna kwestia. Interpretacja powinna być udzielona w nawiązaniu do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku.

Spółka podaje, że zwróciła Pożyczkodawcy tę samą kwotę jaka została jej pożyczona (a pożyczoną kwotę wnioskodawca wyraził w PLN). Wnioskodawca podaje (na s. 5 wniosku), że zwracał taką samą kwotę, jaką pożyczył, tyle sama płatność została wykonana w EUR po uprzednim przeliczeniu zobowiązania wyrażonego w PLN na EUR przy zastosowaniu kursu waluty określonego przez strony umowy. Inaczej mówiąc pożyczka udzielona została w PLN i spłacona w PLN przy technicznej spłacie w EUR. Na s. 9 wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiając swoje stanowisko w sprawie jednoznacznie wypowiada się co do tego, że postrzega pożyczki 2 i 3 jako "określone w umowie pożyczki jako pożyczki w złotych polskich".

Zdaniem Sądu nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w PLN i zostało spłacone w EUR (czy też w PLN z zastosowaniem technicznej spłaty w EUR). Bowiem aby mogło dojść do powstania różnic kursowych, pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie jej spłaty musi mieć charakter walutowy. Inaczej mówiąc musi być udzielona i spłacona w walucie.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 537/15 stwierdzając, że: "nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w EUR, a jego spłata następuje w PLN według umówionego kursu, nawet przy założeniu, że nie będzie on odbiegła o więcej niż 5 % od średniego kursu NBP."

W tej sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że zarówno udzielenie, jak i spłata pożyczki nastąpiły w euro. Nie doszło zatem do spełnienia ustawowych przesłanek rozpoznania podatkowych różnic kursowych. Nie zmienia tego fakt, że możliwe jest powstanie różnic kursowych w znaczeniu potocznym. Chodzi jednak o różnice kursowe zdefiniowane w u.p.d.o.p, a nie o różnice kursowe w znaczeniu potocznym. Należy pamiętać, że pożyczka jest neutralna podatkowo i wszystko, co wiąże się z jej spłatą, z wyjątkami określonymi w ustawie (skapitalizowane odsetki, różnice kursowe) nie będzie stanowiło przychodu, ani kosztu jego uzyskania. Wyjątki te należy interpretować ściśle. W ocenie Sądu dla powstania podatkowych różnic kursowych konieczne jest powstanie i spłata zobowiązania w walucie obcej, Organ nie miał zaś podstaw do przyjęcia, że tak było na tle przedstawionego we wniosku opisu.

Reasumując, zasadny był zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nieprawidłowo uznał bowiem, że Pożyczki 2 i 3 były udzielone w walucie obcej. Doprowadziło to do zarzucanej w skardze zmiany elementów stanu faktycznego przez Organ.

Rezultatem tego naruszenia była błędna ocena co do zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., która to błędna ocena miała wpływ na wynik sprawy, co polegało na przyjęciu, że w ocenianym przez organ stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w momencie spłaty zobowiązania z tytułu Pożyczki 2 i 3 powstaną (mogą powstać) u Skarżącej dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione wyżej zapatrywanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów złożyły się kwoty wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).