Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 908/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylając decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2010 r., określił M. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Z przyjętych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych wynikało, że w 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, świadcząc usługi pozyskiwania i zrywki drewna oraz zagospodarowania lasu na rzecz B O.. Prace te wykonał na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2005 r. zawartej w wyniku przetargu nieograniczonego, miejscem świadczenia usług były trzy leśnictwa –K., L. i Z.. Zawierając ww. umowę skarżący występował w imieniu Konsorcjum, które utworzył wraz z ojcem I. D., prowadzącym działalność pod nazwą C. W toku postępowania skarżący zeznał, że porozumienie to zawarł jedynie z uwagi na warunki przystąpienia do przetargu, zaś firma C nie świadczyła żadnych prac na rzecz Konsorcjum. Postępowanie kontrolne prowadzone równolegle w firmie C wykazało, że w 2005 r. na podstawie odrębnych umów świadczyła ona usługi na rzecz tego samego B, na mocy odrębnych umów, obejmujących prace w leśnictwach R., R., P., T..

Realizując prace wynikające z umowy skarżący korzystał z usług podwykonawców. Czynności kontrolne ujawniły nieprawidłowości polegające na zafakturowaniu przez podwykonawców czynności, które nie zostały wykonane lub ich zakres był inny od ujętego w fakturach, co rzutowało na prawo do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w nich zawartego i stało się podstawą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości. Podstawę prawną tych ustaleń stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako ustawa o podatku VAT).

Jak ustalił organ podatkowy skarżącego i podwykonawców łączyły umowy zlecenia (zawarte w formie ustnej), które z uwagi na warunki ich realizacji przypominały umowę o pracę. Wszyscy podwykonawcy prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą i w większości nie posiadali żadnych narzędzi, korzystając z zaplecza technicznego strony, istota usługi polegała na świadczeniu określonego rodzaju prac. Kontrahenci przyjęli zryczałtowaną formę opodatkowania, co jak wywodził organ podatkowy umożliwiało korzystne dla stron "przerzucanie" dochodu.

Analizując treść umów zawartych z B organ podatkowy akcentował wynikającą z nich procedurę dokumentowania współpracy, w tym: zakaz korzystania z pomocy podwykonawców nie zgłoszonych B w ofercie przetargowej lub pracujących bez zgody B; zasady odbioru ilościowo – jakościowego wykonanych prac przez upoważnionych pracowników, co stanowiło podstawę wystawienia fraktur. Ponadto warunkiem wystawienia przez skarżącego faktury było uregulowanie należności wobec podwykonawców oraz przedłożenie ich oświadczeń o otrzymaniu zapłaty za wykonane i odebrane prace, których zakres miał być ujęty w oświadczeniu. Niespełnienie tego wymogu skutkowało zmniejszeniem wartości faktury dla zleceniodawcy o niezapłacone należności podwykonawców.

Badając dokumentację skarżącego stwierdzono, że poza fakturami zakupu i sprzedaży zawierającymi bardzo ogólne zapisy strona nie przedstawiła innych dowodów wskazujących na rodzaj, ilość, zakres i miejsce prac (leśnictwo) wykonanych przez podwykonawców, pozwalających na weryfikację zakresu czynności wynikających z faktur. Opisane wyżej oświadczenia podwykonawców o zakresie wykonanych prac (ujawnione w B) nie wskazywały miejsca ich realizacji i wartości, ograniczając się do ogólnego określenia przedmiotu wykonanych prac, dane te z kolei nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach. Ujawniono też rozbieżności pomiędzy rodzajem prac wykazanych w oświadczeniach i fakturach.

Na żądanie organu podatkowego skarżący przedłożył zestawienie, w którym przyporządkował wartościowo - wg miejsca świadczenia usług (leśnictwa) - faktury podwykonawców do faktur wystawionych na rzecz B. Weryfikując ten dokument organ podatkowy stwierdził, że zawarte w nim dane nie pokrywają się z przyporządkowaniem podwykonawców do miejsc pracy (leśnictw) wynikającym z umowy z B jak też z informacją przedstawioną w toku postępowania przez B oraz co istotne z zeznaniami świadków - pracowników B nadzorujących wykonane prace.

W toku postępowania strona wyjaśniała, że podstawą jej rozliczeń z podwykonawcami były protokoły odbioru robót i zestawienia B, zawierające dane w zakresie prac wykonanych w poszczególnych leśnictwach. W oparciu o nie skarżący sporządzał bardzo szczegółowe rozliczenie dla każdego podwykonawcy, przy czym nie sporządzał wydruku tych danych ale przedstawiał je podwykonawcom do wglądu, na tej podstawie zgłaszali oni swoje zastrzeżenia. Danych tych jednak strona nie mogła okazać organom podatkowym bowiem na skutek awarii komputera uległy one utracie wraz z pozostałą dokumentacją firmy, nie dokonywał zaś wydruku tych dokumentów.

Badając treść oświadczeń oraz faktur wystawionych przez podwykonawców organ podatkowy stwierdził, że pewne faktury wstawiły podmioty, których oświadczeń nie ujawniono w B lub zostały one zgłoszone przez firmę C stwierdzono też oświadczenia podmiotów, które nie wystawiły faktur na rzecz strony.

Ujawniono nieścisłości w zakresie dokumentowania rozliczeń finansowych między stroną a podwykonawcami, na fakturach zakupu widniała adnotacja potwierdzająca zapłatę w gotówce (w części lub całości) wykazanych tam kwot. Nie przedstawiono jednak żadnych dowodów potwierdzających ww. fakt. Wiedzy w tym względzie nie dostarczyła także analiza rachunków bankowych strony, wykazała ona przelewy na rzecz podwykonawców w kwotach znacząco odbiegających od zafakturowanych (niższych). Podwykonawcy i strona wyjaśniali, że przelewem była płacona cześć kwoty przeznaczona na opłacanie ZUS, pozostała część w gotówce. Temu jednakże nie dał wiary organ podatkowy bowiem z analizy rachunków bankowych wynikało, że skarżący nie dysponował kwotami, które miał zapłacić podwykonawcom we wskazanych okresach rozliczeniowych. Nie przedstawił też dowodów potwierdzających podnoszony przed organami podatkowymi fakt udzielenia mu pożyczki przez ojca. Przy czym jak podkreślał organ podatkowy wszyscy podwykonawcy zapłacili zadeklarowany podatek wynikających z faktur.

Opisane fakty legły u podstaw zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] podwykonawców. W decyzjach organów podatkowych szczegółowo i obszernie opisano stwierdzone nieprawidłowości w odniesieniu, do każdego z podmiotów wskazując przyczyny kwestionowanego zakresu lub całości wykazanych w fakturach prac. W tym względzie organ podatkowy oparł się m.in. na opisanych już wyżej nieścisłościach wynikających z protokołów odbioru prac, zeznań świadków (pracowników B i podwykonawców), normach pracochłonności zawartych w katalogu prac leśnych oraz fakturach, stwierdzając, że wskazani podwykonawcy nie mogli wykonać zafakturowanych prac, bądź nie w takim jak wykazany zakresie. Ustalenia te potwierdzał brak dowodów rozliczenia między kontrahentami oraz przeprowadzona kalkulacja wskazująca, że w niektórych przypadkach wartość usług zafakturowanych przez stronę była niższa niż zakupionych od podwykonawców, co przeczy zasadom ekonomiki. Podkreślał też organ podatkowy inne czynniki wykluczające możliwość wykonania prac przez określonych pracowników (np. pozyskania drewna przez osobę niepełnosprawną czy kobiety).

W odniesieniu do części faktur stwierdzono, że nie odzwierciedlają one zdarzeń rzeczywistych, co wyklucza możliwość odliczenia zawartego w nich podatku. Zebrane dowody wykazały bowiem, że ich wystawcy tj. (A. K., I. P., J. J., K. Z., P. M., R. D.) złożyli oświadczenia potwierdzające wykonywanie usług na rzecz innej firmy - C. Wyjątkiem był J. S., przy czym inne zebrane w sprawie dowody wskazywały, że nie wykonał on zafakturowanych usług. Ujawniono też, że K. Z. nie posiadał w swojej dokumentacji kopii faktury będącej w posiadaniu strony, dysponował natomiast dokumentem o tym samym numerze ale wystawionym dla firmy B I. D.. On też dokonał płatności na rzecz [...] ze wskazanych powyżej podwykonawców, przy czym w odniesieniu do kolejnego z podwykonawców – J. S. – analiza rachunków bankowych strony nie potwierdziła zapłaty przez stronę na jego rzecz. Podwykonawcy ci nie zostali zgłoszeni w B przez stronę ale firmę C w zakresie prac w podległych jej leśnictwach, wyjątkiem był J. S., którego w ogóle strona nie zgłosiła jako podwykonawcę. W efekcie osoby te realizowały prace poza obszarem zakresu objętego umową zawartą przez stronę z B, co potwierdzili sami podwykonawcy lub słuchani w charakterze świadków pracownicy B. Organ podatkowy przeprowadził także szczegółową analizę faktur wystawionych przez ww. podwykonawców ujawniając, że zakres rzeczowy prac przekraczał realne możliwości ich wykonania (np. w odniesieniu do I. P. przy założeniu realności wykonania usługi wykazane w fakturze dane wskazywały, że musiałby on pracować 16 godzin dziennie, co jest nierealne z uwagi na porę roku a także fakt, że podmiot ten był zatrudniony na cały etat w piekarni).

W odniesieniu do pozostałych kwestionowanych faktur organ podatkowy stwierdził, że wykazane w nich dane nie odpowiadają rzeczywistości. Dotyczyło to faktur wystawionych przez A. D., I. P. (ale tylko w odniesieniu do faktur niezapłaconych przez C,), J. J., H. J., K. P., W. C., P. D.. O przyjętej kwalifikacji świadczyły, w opinii organu podatkowego, kwoty dokonywanych przez stronę płatności na rzecz podwykonawców, znacząco niższych od tych wynikających z faktur, brak dowodów wykonania usług (poza fakturami), odmienne niż wskazane przez świadków określenie miejsca wykonania prac (leśnictwo), rozbieżny zakres prac wynikający z oświadczenia, wyjaśnień podwykonawców i faktur oraz analiza możliwości czasowych wykonania wykazanych usług przy przyjęciu norm pracochłonności.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił zakres dowodów o zeznania świadka – M. P., która będąc księgową w B prowadziła usługi księgowości na rzecz podwykonawców skarżącego. Uznając, że w sprawie zebrano cały niezbędny materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, iż wobec braku dokumentów źródłowych pozwalających na odtworzenie zdarzeń i weryfikację danych zawartych w fakturach jedynym rzetelnym sposobem ustalenia ich faktycznego zakresu jest wsparcie się na zeznaniach świadków – pracowników B, którzy widzieli podwykonawców w podległych im leśnictwach przy wykonywaniu poszczególnych prac. Ich zeznania nabierają istotnego znaczenia jako osób, które kontrolowały prace leśnie, podpisywały zlecenia dla strony i protokoły odbioru robót na terenie poszczególnych leśnictw i stanowią podstawę do ustalenia zakresu usług. Dowody te organ odwoławczy zestawił z przedstawionym przez stronę przyporządkowaniem podwykonawców do poszczególnych miejsc pracy, wskazując, że to skarżący winien być najlepiej zorientowany gdzie pracowali jego podwykonawcy. Powołując się na przepisy ustawy o podatku VAT organ podatkowy wskazał, że w podstawą odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT odzwierciedlająca rzeczywistość. W przypadku gdy nie można stwierdzić jaka część usługi wykazanej na fakturze nie została wykonana nabywca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku od całej wartości usługi. Zestawiając dane wynikające z dokumentu sporządzonego przez stronę z zeznaniami świadków organ odwoławczy zakwestionował te usługi, których wykonanie w miejscu wskazanym prze stronę nie zostało potwierdzone przez świadków, co szczegółowo w odniesieniu do każdego z podwykonawców opisano w treści zaskarżonej decyzji. Jednoczenie w odniesieniu do faktur, które jedną kwotą obejmowały dwie usługi, a pracownicy leśnictwa nie potwierdzili faktu wykonania jednej z nich, organ podatkowy stwierdził, że w tym zakresie strona traci prawo do odliczenia całego podatku wykazanego w związku z wykonaniem ww. usługi złożonej. W przypadku zaś gdy świadkowie (pracownicy leśnictwa) potwierdzili wykonanie usługi, zgodnie ze wskazaniem strony organ II instancji uznał ich zeznania za wiarygodne, uchylając ustalenia I instancji w tym zakresie.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, przyjęcie ustaleń sprzecznych z zeznaniami strony i świadków, naruszenie art. 122 O.p. poprzez nieuprawnione zanegowanie faktur i rozstrzyganie na niekorzyść strony, naruszenie art. 191 O.p. poprzez odmowę wiarygodności dowodom przedstawianym przez stronę oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niezastosowanie zasady orzekania na korzyść strony, pominięcie faktu upływu czasu rzutującego na niedokładność i sprzeczność zeznań świadków.

W uzasadnieniu strona wskazywała, że orzeczenie oparte jest na uznaniowej i niekorzystnej dla strony ocenie materiału dowodowego. Organy podatkowe orzekały w zakresie w jakim nie mają kompetencji, co narusza art. 120 O.p., podstawą podważenia wykonania prac niektórych podwykonawców były bowiem ustalenia sprzeczne z zeznaniami świadków i strony, a odwołujące się do ich możliwości fizycznych, zdrowotnych i przepisów BHP, przykładem są faktury wystawione przez A. K., R. D.. Podobnie bezpodstawne są ustalenia zmierzające do ekonomicznej oceny opłacalności transakcji zawieranych przez stronę, czy też dochowania warunków wynikających z przepisów o zamówieniach publicznych. Podkreślała też strona niekonsekwencję wnioskowania organu II instancji, który w jednym akapicie wskazuje, że podwykonawcy mogli świadczyć usługi w innych miejscach a w dalszych wywodach tę okoliczność podnosi jako przesądzającą o zanegowaniu wykonania usługi (np. w odniesieniu do P. M.). Niekonsekwentnym jawi się przyjmowanie za wiarygodne zeznań świadków - pracowników leśnictwa negujących wykonanie usług przez podwykonawców w poszczególnych leśnictwach. Zawracała przy tym uwagę strona na pominięcie okoliczności związanych z upływem czasu od daty realizacji usług, co wskazuje, że wnioski oparto na domniemaniach a nie dowodach. Strona wbrew tezom organów podatkowych czynnie uczestniczyła w postępowaniu, przedkładając niezbędne dowody z dokumentów, pomimo iż ciężar dowodzenia obarcza organy podatkowe. Naruszenie tych podstawowych zasad postępowania podatkowego skutkowało także naruszeniem art. 191 O.p., organy podatkowe nie wykazały bowiem, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, co więcej przeprowadzony przez organ odwoławczy dowód (przesłuchanie świadka – P.) potwierdza, że podwykonawcy prowadzili działalność gospodarczą.

Ocena zeznań tego świadka, oparta na ich marginalnej części, wskazuje, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie przepisów, podkreślała także strona, że świadek ten był profesjonalistą w swojej dziedzinie i jego zeznania winny zostać uznane za kluczowe.

Organ podatkowy nie orzekał też na podstawie całokształtu materiału dowodowego, niespójnie i nielogicznie oceniono okoliczności faktyczne, pominięto zeznania świadków – podwykonawców, że wykonali oni usługi, choć zeznania te nie były dla nich korzystne. Pominięto też okoliczność znacznego upływu czasu od badanych zdarzeń, co stanowi uzasadnienie dla niespójności zeznań świadków, którzy w pewnych szczegółach mogą się mylić. Naruszył wreszcie organ podatkowy zasadę nakazu orzekania na korzyść strony w przypadku istnienia wątpliwości. W efekcie powołanych naruszeń postepowanie organów podatkowych w tej sprawie godzi w art. 7 Konstytucji oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. Nr 270 zwanej dalej "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić jedynie w przypadku gdy narusza ona przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub narusza przepisy postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie będącej przedmiotem kontroli takich wad nie można stwierdzić, co nakazywało oddalenie skargi.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz podające kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W tym zakresie działaniom organów podatkowych nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego. Spór między stronami dotyczy w istocie ustaleń faktycznych, o czym przekonuje treść decyzji oraz zarzuty skargi formułowane przez stronę. Zastosowane przez orany podatkowe przepisy prawa materialnego nie budzą zastrzeżeń, stanowiąc konsekwencję stwierdzonych faktów.

Wobec tego stwierdzenia naturalnym wydaje się w pierwszej kolejności odniesienie się przez Sąd do zagadnień dotyczących ustaleń faktycznych i poprawności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Poprzedzić je muszą jednak rozważania odnoszące się do przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, ta bowiem kwestia jest najdalej idącą, a zatem ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Wskazać przy tym trzeba na przywołany już przepis art. 134 p.p.s.a. nakładający na sąd I instancji obowiązek wykroczenia poza treść formułowanych przez stronę zarzutów. Realizując tę zasadę koniecznym jest wskazanie, że zaskarżony akt nie narusza art. 70 O.p. jakkolwiek został wydany po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (z wyłączeniem grudnia 2005 r.). W tym względzie jednak organy podatkowe podjęły czynności skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia, a opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zważywszy, że treść ww. normy budziła wątpliwości co jej zgodności z art. 2 Konstytucji i skierowaniem do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w tym zakresie postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia.

Wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika istotna z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy kwestia mianowicie organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadom tym uczyniły zadość, bowiem jak wynika z akt sprawy i nadesłanych dokumentów objęte decyzją zobowiązania (z wyłączeniem miesiąca grudnia 2005 r. ) uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś zaskarżoną decyzja, uchylająca orzeczenie organu I instancji została wydana w dniu [...] maja 2011 r., a zatem już po okresie przedawnienia. Wcześniej jednak w dniu [...] sierpnia 2010 r., jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, skarżącemu postawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. Z nadesłanego odpisu ww. dokumentu wynika, że treść postanowienia została skarżącemu ogłoszona w dniu [...] września 2010 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Fakty te, w kontekście orzeczenia Trybunalskiego wskazują, że organy podatkowe dokonały skutecznej czynności zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Z nadesłanego Sądowi pisma, którego odpis doręczono stronie przeciwnej, wynikał ponadto, że w dniu [...] grudnia 2011 r. Sad Rejonowy w W. wydał wyrok w sprawie karnej skarbowej, a zatem zaskarżony akt został wydany z poszanowaniem art. 70 § 1 O.p.

Kończąc ww. wątek koniecznym jest stwierdzenie, że jakkolwiek orzeczenie Trybunalskie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. to treść spornej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem także w dniu 31 sierpnia 2010 r. (tj. w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.).

W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. (a zatem poza zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winien być interpretowany zgodnie z wykładnią dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, przyjęcie odmiennego poglądu, w świetle stwierdzonych przez Trybunał naruszeń, wymuszałoby konieczność wystąpienia z kolejnym zapytaniem w tej samej kwestii. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przymus taki nie wystąpił i w tym względzie Sąd dokonał prokonstytucyjnej wykładni ww. przepisu, stosownie do wskazań opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. Uzasadniając swoją kompetencję do tych działań, poza przepisem art. 8 Konstytucji powołać trzeba uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, publ. ONSAiWSA 2007/1/3) stwierdzającą mi.ni., że kolejne występowanie do Trybunału Konstytucyjnego o wykładnię identycznie brzmiącej normy byłoby nieracjonalne i naruszało prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Uznając zatem, że objęte skargą orzeczenie zostało wydane w granicach czasowych dopuszczalnych przez prawo ocenić trzeba prawidłowość podjętych przez organy podatkowe działań w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, w tym jego zupełności oraz wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków.

W tym względzie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę także nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego regulujących działania organów podatkowych.

Zebrany materiał dowodowy ujawnił po pierwsze, że realizując w 2005 r. czynności pozyskiwania i zrywki drewna oraz zagospodarowania lasu, które ogólnie należy nazwać usługami porządkowania obszarów leśnych, skarżący nie dopełnił ciążących na nim obowiązków związanych z należytym dokumentowaniem zakupionych od podwykonawców w tym celu usług. Przyznaje to sam w toku prowadzonego postępowania, a potwierdzają to podejmowane przez organy podatkowe czynności dowodowe. Przedstawione przez stronę dowody współpracy z kontrahentami ograniczają się jedynie do faktur, z których treści nie sposób odczytać jakie konkretnie działania, w jakim zakresie i miejscu były realizowane przez poszczególnych wykonawców. Z zawartych tam zapisów wynika jedynie bardzo ogólny zakres wykonanych usług opisany przez wystawców jako pozyskiwanie i zrywka drewna oraz zagospodarowania lasu oraz ich łączna wartość. Fakt ten budzi istotne wątpliwości, zwłaszcza wobec obowiązków jakie przyjął na siebie skarżący w związku z zawartymi w dniu [...] stycznia 2005 r. umowami z B na świadczenie usług ale także w związku z obowiązkami należytego dokumentowania transakcji, tak aby można było prześledzić dokładny ich zakres, przedmiot i wartość, także dla celów podatkowych. W tych okolicznościach nie dziwią kroki jakie podejmowały organy podatkowe obu instancji w celu odtworzenia przebiegu zdarzeń i zestawienia ich z treścią faktur (przedmiot i wartość). Niewątpliwy bałagan w dokumentacji skarżącego jest przyczyną obecnych sporów co do zaistniałych faktów. Jednakże argumentacja skarżącego, oparta w istocie na negowaniu działań podjętych przez organy podatkowe nie może zmienić przyjętej przez nie oceny opartej na prawidłowo zebranym materiale dowodowym.

Niewątpliwie skarżący nie wywiązywał się z obowiązków dokumentacyjnych wynikających z zawartej z B umowy o świadczenie usług porządkowania obszarów leśnych, w szczególności zaś w zakresie dopełnienia obowiązku dokumentowania zakresu prac wykonanych przez jego podwykonawców. W ramach czynności sprawdzających podjętych w B organ podatkowy ujawnił oświadczenia podwykonawców, dotyczące zakresu wykonanych na rzecz skarżącego prac, które skarżący miał obowiązek, zgodnie z zawartą umową, przedstawić B. W dokumentach tych – pomimo wymogów wynikających z umowy - nie stwierdzono aby podane zostało miejsce wykonywania usług przez podwykonawców (leśnictwo) oraz wartość wykonanych prac. Braku tych danych skarżący nie był w stanie wyjaśnić. Ponadto, co w sprawie ma istotne znaczenie oświadczenia te nie były zbieżne z fakturami, w których z kolei podano jedynie ogólny zakres usług (opisany wyżej) oraz ich wartość, znaczące jest jednak to, że dane zawarte w obu rodzajach ww. dokumentów w zakresie rodzaju prac się nie pokrywały. W odniesieniu do samych oświadczeń organ ujawnił ponadto, że nie wszystkie pochodziły od podmiotów zgłoszonych nadleśnictwu przez stronę jako jego podwykonawcy, niektórych zgłosił inny podmiot – I. D., prowadzący firmę C. W tym zakresie zdarzały się też oświadczenia podmiotów, których faktur w ogóle nie stwierdzono u skarżącego.

Wyjaśniając te nieprawidłowości strona wskazywała, że podwykonawcy nie chcieli wypełniać oświadczeń i uczynili to jeszcze przed przetargiem. Sam zatem skarżący przyznaje, że zwarte w tych dokumentach dane nie są rzetelne, stanowią bowiem informację o zamierzonych a nie zrealizowanych pracach.

W tych okolicznościach skarżący nie dysponował i nie zadbał o należyte udokumentowanie zakupionych prac, zaś dane wynikające z faktur czy oświadczeń wobec ich nierzetelności i niezupełności nie mogły stanowić podstawy ustalenia rzeczywistego zakresu realizowanych przez podwykonawców usług. O niedbałości strony w zakresie rzetelnego dokumentowania nabywanych usług świadczy nie tylko opisany fakt, stanowiący jednocześnie zaniechanie wywiązania się z nałożonych umową obowiązków, ale też dalsze twierdzenia skarżącego. W składanych w toku postępowania wyjaśnieniach z dnia [...] lipca 2009 r. strona stwierdziła, że dokonywała rozliczenia z podwykonawcami na podstawie protokołów odbioru robót i zestawień B dotyczących prac w poszczególnych oddziałach leśnictw. Na bazie tych danych skarżący jak twierdzi dokonywał szczególnego rozliczenia z podwykonawcami, które jednak nie dotrwało do chwili obecnej z uwagi na awarię twardego dysku. Skarżący wyjaśniał, że nie drukował tych rozliczeń ale przedstawiał je do akceptacji podwykonawcy, poprzez wgląd do danych zapisanych w pamięci komputera.

Przedstawione fakty dowodzą, że strona nie była zainteresowana należytym dokumentowaniem zakupionych usług, w toku postępowania zasłaniając się niewiedzą o takiej potrzebie. Niezależnie od pobudek jakie kierowały skarżącym - niewiedza czy też celowe działanie, co sugerował organ podatkowy wskazując na fakt "przerzucania dochodu" na rzecz podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dalszy wyprowadzony z tych okoliczności wniosek jest niepodważalny, otóż sporządzone i przedstawione przez stronę dokumenty (te, które przetrwały do czasu kontroli) nie dawały podstawy przyjęcia, że dane zawarte w fakturach zakupu usług od podwykonawców są rzetelne.

Zasadnie w tych okolicznościach organy podatkowe podjęły dalsze kroki zmierzające do pozyskania materiału dowodowego i ustalenia rzeczywistego zakresu zakupionych usług. W tym względzie należy zwrócić uwagę, że przeprowadzono wszelkie możliwe dowody – czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, w B, przesłuchano wielu świadków w tym: pracowników B oraz podwykonawców, materiał ten uzupełnił jeszcze organ odwoławczy o dowód z przesłuchania księgowej świadczącej usługi księgowe dla podwykonawców, przyjęto także zeznania strony oraz włączono materiały dowodowe zebrane w postępowaniu prowadzonym w stosunku do I. D. prowadzącego firmę C.

Trudno w tych okolicznościach formułować pod adresem organów podatkowych zarzut naruszenia art. 122 O.p. Obszerny materiał dowodowy nadesłany Sądowi wraz ze skargą i odpowiedzią na nią zarzutom skarżącego przeczy. W świetle przedstawionego Sądowi materiału dowodowego opisanego i ocenionego w treści zaskarżonej decyzji trudno stwierdzić co jeszcze winien uczynić organ podatkowy w tym względzie. Co istotne odpowiedzi nie dostarcza także treść pism strony, w tym odwołania i skargi, która zarzucając naruszenie ww. przepisu nie wskazuje co jeszcze winien ustalić organ podatkowy.

Tymczasem wobec opisanych braków i nierzetelności dokumentacji pozytywnie, jako wypełniające wymogi wynikające z art. 122 oraz 187 § 1 O.p., należy ocenić podjęte przez organy podatkowe działania. Zasadnie organ odwoławczy uznał za istotne dla sprawy zeznania pracowników B (leśniczych i podleśniczych), którzy jako osoby nadzorujące wykonywane prace i dokonujące ich odbioru niewątpliwie posiadły najpełniejszą wiedzę o miejscu i rodzaju czynności wykonywanych przez poszczególnych podwykonawców. Warto także wskazać, że świadkowie to osoby bezstronne, nie pozostające w żadnych zależnościach tak w relacji ze skarżącym jak i podwykonawcami. Złożone przez nich zeznania zasadnie organ podatkowy ocenił jako spójne i logiczne, a co istotne znalazły one także potwierdzenie w dalszych dowodach, które szczegółowo opisał organ I i II instancji w treści swoich decyzji. Należą do nich kwestionowane przez stronę, zdaniem Sądu niesłusznie, okoliczności odwołujące m.in. do możliwości wykonania spornych prac z uwagi na uwarunkowania fizyczne czy też czasowe. Słusznie bowiem podnosi organ podatkowy, że osoba będąca inwalidą nie ma fizycznych możliwości pozyskiwania drewna, ten sam argument odnosi się do kobiet. Przekonująca jest także argumentacja stwierdzająca, że osoba zatrudniona na cały etat w piekarni nie jest w stanie pracować przy pracach leśnictwach przez 16 godzin i to w okresie zimowym. Znaczące jest także wskazywanie przez organy podatkowe na ekonomiczny aspekt sprawy, podważający logikę zakupu usług w wartości przekraczającej uzyskane od B kwoty.

Rację ma strona formułując tezę, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia ich opłacalności, jednakże teza ta nie może być odnoszona na grunt rozpoznawanej sprawy, gdzie ww. okoliczność jest jednym z wielu argumentów potwierdzających nierzetelność dokonanych transakcji a nie samodzielną podstawą takich wniosków. Teza ta odnosi się także do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze a negujących możliwość odwoływania się przez organy podatkowe do takich okoliczności jak możliwości fizyczne wykonania usług, normy BHP czy czasochłonność wykonania prac. Odpierając te zarzuty wskazać trzeba, że organy podatkowe swoje wnioskowanie oparły – co wykazano- na innych dowodach, opisane zaś okoliczności przyjmując jako argumentację, która wspiera jedynie poczynione ustalenia. A te skonfrontowano z zestawieniem przedstawionym przez stronę w toku postępowania, zasadnie wywodząc, że skarżący winien posiadać najlepszą wiedzę o nabywanych usługach.

Warto także podkreślić, że zeznania świadków wpisują się w ustalenia organów podatkowych odnoszące się do rozliczeń finansowych. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów potwierdzających zapłatę (w całości) kwot wykazanych w fakturach. Z analizy rachunków skarżącego wynikało, że płacił on przelewem jedynie niewielką część wynikających z faktur kwot, tłumacząc, że reszta była opłacona gotówką. Tezy te zasadnie podważa organ podatkowy, pomijając racjonalność działań strony, istotne znaczenie ma brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt – wyjątkiem są zeznania podwykonawców, które jednak pozostają w sprzęczności z możliwościami płatniczymi strony, które ustalił organ podatkowy w oparciu o analizę rachunków bankowych strony. Wobec tych dowodów trudno uznać argumenty strony negujące poprawność działań i wyprowadzonych z nich przez organy podatkowe wniosków.

Na uwagę zasługują wreszcie zeznania i dowody odnoszące się do samych podwykonawców, wielu spośród nich (A K., I. P., J. J., K. Z., P. M., R. D. ) złożyło oświadczenia, z których wynikało, że nie świadczyli oni usług na rzecz strony ale dla I. D., który nadto dokonał płatności na rzecz niektórych podwykonawców (co szczegółowo opisano w treści decyzji). Niektórzy zaś wskazali, że nie wiedzą na czyją rzecz świadczyli usługi leśne (J. J.).

Tym działaniom i wyprowadzonym z nich wnioskom trudno zarzucić niezupełność czy dowolności.

Zgodnie z treścią art. 191 O.p. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady, określanej w doktrynie jako zasada swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zasada ta oznacza także, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania.

Niewątpliwie cechy takie należy przypisać ocenie dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, zebrany materiał dowodowy oceniono we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, kierując się przy tym opisanymi wyżej zasadami. Oceny tej nie mogą zmienić podnoszone przez skarżącego okoliczności upływu czasu, co miałoby wpłynąć na jakość zeznań świadków. Jak bowiem wynika z akt sprawy osoby te swobodnie i w sposób zdecydowany potwierdzały lub negowały udział określonych wykonawców przy konkretnych pracach, zaś jak wskazano zeznania te znajdowały potwierdzenie w innych zebranych przez organy podatkowe dowodach.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 191 O.p. w kontekście oceny przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania świadka – M. P.. Na żadnym bowiem etapie postępowania organ podatkowy nie negował, że podwykonawcy byli zarejestrowanymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, wątpliwości wzbudziła rzetelność wystawianych przez te osoby dowodów księgowych, czego świadek nie mógł zanegować lub potwierdzić gdyż jak zeznała wpisywała do faktur dane podane jej przez usługobiorców.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut skargi podnoszący pominięcie zeznań podwykonawców, jak bowiem wynika z treści decyzji organ nie pominął tych dowodów ale ocenił, że istotne znaczenie należy przyznać zeznaniom innych świadków, którzy jak już wskazano nie pozostawali w żadnej zależności (także kontraktowej) ze skarżącym. Postępowanie takie wpisuje się w powołane wyżej zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie można podzielić zarzutu, że organ podatkowy ocenił wszystkie wątpliwości na niekorzyść strony, poza ogólnym zarzutem skarżący nie wskazał na czym konkretnie miałoby takie działanie organów podatkowych polegać, co uniemożliwia polemikę ze stroną.

Zupełnie natomiast niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skarżący bowiem nie wyjaśnia na czym miałoby polegać owo rażące naruszenie prawa.

Nie odpowiada prawdzie zarzut pominięcia przez organy podatkowe składnych przez stronę wniosków dowodowych, zebrany materiał aktowy dowodzi, że formułowane przez skarżącego postulaty procesowe były przez organy podatkowe realizowane, np. wniosek z dnia [...] września 2010 r. o przesłuchanie świadków.

Przyznać przy tym trzeba rację organom podatkowym, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć. Nie można jednak oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe. (por. wyrok naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10 publ. SIP Lex nr 964578).

W świetle przedstawionych uwag nie sposób uznać aby gromadząc i oceniając zebrany materiał dowody organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, w tym podnoszone w zarzutach skargi. Końcowo trzeba jeszcze wskazać, że opisywane (przytaczane) w skardze twierdzenia organów podatkowych, ocenione przez stronę jako niekonsekwentne stanową pewne fragmenty wyrwane z kontekstu. Dokładna analiza treści decyzji wskazuje, że organ oparł się na zeznanych świadków, dopuszczając tym samym możliwość wykonywania prac w innym niż zgłoszone w oświadczeniu miejscu.

Przyjmując prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie budzi zastrzeżeń poprawność zastosowanych przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny istotny w rozpoznawanej sprawie przepis – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i lit. b ustawy o VAT - ustanawia zasadę, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Wobec prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe opisanych tym przepisie okoliczności, faktury je potwierdzające nie mogą stanowić podstawy od obniżenia podatku naliczonego. Przy czym Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przyjęty przez organy podatkowe pogląd, że konsekwencją tą będą objęte także kwoty podatku naliczonego jeśli nie można stwierdzić jaka cześć usługi wykazanej w fakturze nie została wykonana. Pogląd ten utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 373/10 – publ. na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.

Stwierdziwszy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.