Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 31/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 272
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1781/03 w sprawie ze skargi Romana M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 października 2003 r. (...) w przedmiocie pozostawienie odwołania bez rozpoznania z powodu stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Romana M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Romana M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 października 2003 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia z powodu stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy dwóch aspektów. Pierwszy z nich to zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2003 r. zapadłego na podstawie art. 228 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzającego niedopuszczalność odwołania i w konsekwencji pozostawiającego owo odwołanie bez rozpatrzenia. Sąd wyjaśnił, że w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa - odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy, zatem - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania /art. 228 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Trafnie, zatem organ odwoławczy przyjął, że nastąpiło wniesienie środka niedopuszczalnego z mocy ustawy gdyż od postanowienia nie służą odwołania i zasadnie zastosował art. 228 Ordynacji podatkowej.

Drugi z kolei, to ocena zasadności zarzutów zawartych w skardze do sądu administracyjnego a dotyczących zaskarżonego jak i poprzedzającego go aktu administracyjnego. I tak nie jest trafny zarzut, że art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /na podstawie którego zarządzono sporządzenie remanentu/ nie miał zastosowania do skarżącego gdyż wobec niego nie wszczęto kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego. Jest rzeczą oczywistą, że obowiązujące przepisy prawa mają zastosowanie do wszystkich podatników niezależnie od tego, czy mają charakter proceduralny, czy materialny. Powyższa uwaga dotyczy w całej rozciągłości przepisów prawa podatkowego. Również oczywiste jest to, że o ile przepisy prawa materialnego normują istotę sprawy /zobowiązanie podatkowe/, o tyle przepisy procesowe regulują tryb procesowania w sprawach podatkowych - vide art. 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wyjaśnił, iż poza postępowaniem podatkowym i zobowiązaniami podatkowymi Ordynacja podatkowa reguluje także /między innymi/ szeroko pojętą kontrolę podatkową /art. 272 - art. 292/, tj. właściwą kontrolę podatkową i należące do niej tzw. czynności sprawdzające /art. 272 - art. 280/. Cytowany wyżej art. 280 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę odpowiedniego stosowania niektórych przepisów ustawy, w ramach tychże czynności sprawdzających, w sprawach nieuregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Owo odpowiednie stosowanie odnosi się także do przepisów dotyczących postanowień /art. 216 - art. 219/. Oznacza to, że organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających jest uprawniony do wydawania postanowień. Postępowanie w ramach czynności sprawdzających jest mniej sformalizowane niż postępowanie podatkowe lub właściwa kontrola podatkowa. Nie wymaga np. formalnego wszczęcia postępowania lub też doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Jednym z celów czynności kontrolnych jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami /art. 272 pkt 3/ zaś same czynności sprawdzające należą do wstępnej fazy kontroli podatkowej, gdy przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje w drodze samoobliczania.

W konkluzji stwierdził, że zarządzenie przez organ podatkowy remanentu w trybie art. art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się w granicach zakreślonych przez wskazany wyżej cel czynności sprawdzających. Oznacza to, że organ podatkowy miał prawo uczynić to w formie postanowienia. Wydanie postanowienia, wbrew stanowisku zawartemu w skardze bynajmniej nie oznacza, że zawiera się w nim rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, leczy jedynie, że do zarządzenia remanentu mającego na celu sprawdzenie zgodności składanych przez podatnika dokumentów ze stanem rzeczywistym posłużono się przewidzianą przez prawo formą aktu organu administracji, tj. postanowieniem.

Nie jest również tak, jak zarzucono w skardze, że postanowieniem nałożono na podatnika obowiązki, które mogą wynikać tylko z decyzji. Ów kwestionowany obowiązek w postaci sporządzenia remanentu nałożyła na podatnika ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zaś organ podatkowy w formie postanowienia jedynie skorzystał ze swych ustawowych uprawnień zarządzając remanent w ramach czynności sprawdzających.

Poza sporem pozostaje przy tym, że organ I instancji zarządzając sporządzenie przedmiotowego remanentu uchybił prawu nie zawierając w postanowieniu z dnia 26 lipca 2002 r. stosownego przepisu, który wskazywałby, że dokonano tego w ramach tychże czynności.

Po pierwsze jednak nie jest to uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Po wtóre zaś uchybienie to doznało sanacji w toku instancji gdyż organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu przeprowadził stosowny wywód wskazujący, że zarządzenie remanentu spełnia cel określony w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Roman M. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na błędnej wykładni art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również poprzez przyjęcie, że ww. przepis może mieć zastosowanie w ramach czynności sprawdzających, określonych w art. 272 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:

a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a dotyczący ogólnych zasad postępowania określonych w dziale IV rozdziale I Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120 par. 1, art. 121 par. 1, art. 127, które to przepisy miały zastosowanie na podstawie art. 145 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

b. jak również art. 207 par. 1 i 2 oraz art. 216 par. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wydane postanowienia przez organ podatkowy mogą dotyczyć kwestii zastrzeżonych dla przepisów dotyczących wydawania decyzji podatkowych,

c. art. 272 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na uznaniu, że ustalenie stanu faktycznego, niezbędnego w celu stwierdzenia zgodności z tym stanem przedstawionych dokumentów przez podatnika organowi podatkowemu, uprawnia ten organ do nakazania temuż podatnikowi określonego zachowania się w określonym terminie, poprzez zawarcie w ww. nakazie obowiązku przeprowadzenia określonych czynności, które mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającego z dokumentów, które złoży organowi podatkowemu w ramach realizacji zobowiązania podatkowego i rozliczenia podatku.

Powołując się na wyżej wymienione podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości powołanego na wstępie orzeczenia oraz nakazanie ponownego rozpatrzenia sprawy. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów sporządzenia skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor - doradca podatkowy stwierdził, iż na każde postanowienie przysługuje zażalenie lub skarga, realizowana tylko w odrębnej formie. Podniósł, iż w rzeczywistości postanowienie urzędu skarbowego jest decyzją, gdyż zawiera elementy niezbędne do takiego zakwalifikowania, a szczególnie gdy nakłada na podatnika obowiązki lub kształtuje jego prawa.

Wobec tego od każdej decyzji służy odwołanie do organu wyższej instancji, chyba że przepisz szczególny rozstrzyga odmiennie. Wywodzi, iż organ odwoławczy był obowiązany potraktować postanowienie urzędu skarbowego jako decyzję i uznać, że słusznie podatnik wniósł od tego aktu odwołanie, jak również powinien rozpatrzyć to odwołanie.

Twierdzi, że Sąd błędnie przyjął, że art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej sankcjonuje wydanie postanowień określonych w art. 216 Ordynacji podatkowej do czynności przeprowadzanych w ramach czynności sprawdzających.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Stanowiący podstawę skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien być ukierunkowany na wskazanie uchybień w postępowaniu Sądu a nie uchybień organów podatkowych.

Stosownie do art. 3 par. 1 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wobec tego podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 ust. 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołując się na podstawę z art. 174 ust. 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej /art. 121, art. 127, art. 207 par. 1 i 2, art. 216 par. 1 i 2 oraz art. 272 pkt 3/, których to przepisów Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosuje. Brak jest natomiast wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Pozostaje zatem do rozpatrzenia zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że ww. przepis może mieć zastosowanie w ramach czynności sprawdzających określonych w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Otóż, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - obowiązek sporządzenia remanentu towarów, surowców i materiałów pomocniczych nakłada na podatnika normodawca.

Natomiast zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających dotyczących jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Oznacza to, że w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą czynności te mają charakter wstępny i formalny. Powyższe rozwiązanie prawne czynności sprawdzających ma na celu ograniczenie ryzyka związanego z samoobliczaniem podatku, daje możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżenia stosowania sankcji karnej. Czynności sprawdzające są porównywalne z kontrolą wstępną, której istota polega na weryfikowaniu oraz kontrolowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Konsekwencją tych czynności może być wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej.

Nadmienić należy, iż zachowanie podatników w toku wykonywania czynności sprawdzających nie jest zagrożone karą porządkową.

W tym stanie rzeczy wywody autora skargi, jakoby wezwanie podatnika przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia do sporządzenia remanentu nakładało na podatnika określony obowiązek bez wszczęcia postępowania podatkowego należy uznać za całkowicie chybiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.