Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 668/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 272 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Norma z art. 272 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ odnosi się wyłącznie do przepisów, które kształtowały działalność orzeczniczą sądu administracyjnego. Poza zakresem jej normowania pozostają natomiast te, które wykładały i stosowały organy administracji publicznej, a sąd jedynie dokonywał ich wykładni na potrzeby kontroli działalności administracji publicznej.

TEZY

Norma z art. 272 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ odnosi się wyłącznie do przepisów, które kształtowały działalność orzeczniczą sądu administracyjnego. Poza zakresem jej normowania pozostają natomiast te, które wykładały i stosowały organy administracji publicznej, a sąd jedynie dokonywał ich wykładni na potrzeby kontroli działalności administracji publicznej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA /del./ Małgorzata Długosz- Szyjko (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Henryka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 475/04 w sprawie o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 5 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 291/04 w sprawie ze skargi Henryka K. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 20 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Henryka K. o wznowienie postępowania w sprawie I SA/Lu 291/02,

Sąd I instancji ustalił, że w dniu 2 sierpnia 2004 r. wniesiona została skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5 listopada 2002 r. i zmianę tego wyroku poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. -Ośrodek Zamiejscowy w Z. (...) w zakresie, w jakim ta decyzja została oparta na przepisach par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r./. Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., którym TK stwierdził niezgodność wspomnianego wyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i 92 ust. 1 Konstytucji RP.

WSA w Lublinie wskazał, iż wedle skarżącego rozstrzygnięcie Trybunału stanowi - stosownie do art. 272 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./ -bezpośrednią podstawę wznowienia postępowania i wydania przez Sąd ponownego rozstrzygnięcia co do skargi Henryka K. z 5 listopada 2002 r. Brak podstawy prawnej pozwalającej organom podatkowym na wydanie decyzji kwestionującej prawo podatnika do żądania zwrotu różnicy podatku w zakresie kwoty 16.808 zł uzasadnia natomiast wydanie przez Sąd wyroku opartego na art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., tj. stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w oparciu o art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: o.p./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że istnieje problem, czy zakwestionowanie przez TK przepisu prawa materialnego może skutkować wznowieniem postępowania sądowoadministracyjnego. Jego zdaniem - opartym na poglądach piśmiennictwa - orzeczenia sądów administracyjnych odnoszą się do prawa materialnego, gdy było ono podstawą wydania orzeczenia przez organ administracyjny. Sąd administracyjny posługuje się jednakże przepisami prawa materialnego w innym kontekście niż organ administracji. Nie jest on bowiem powołany do jego stosowania, gdyż przepisy prawa materialnego /obok prawa procesowego/ są podstawą postępowania administracyjnego, a jedynie do oceny zastosowania tych przepisów przez organ administracyjny. Z tych przyczyn ocena zastosowanych przez organ przepisów, który następnie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją, nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 272 p.p.s.a. W ocenie Sądu jest to także zasadne z tej przyczyny, że gdyby ustawodawca chciał rozszerzyć zakres stosowania ostatnio wspomnianego przepisu na przepisy prawa materialnego użyłby innych sformułowań.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Henryk K. zaskarżył go w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 272 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucję aktu normatywnego stanowiącego bezpośrednią podstawę wykładni norm prawnych dokonanej przez sąd administracyjny w postępowaniu I SA/Lu 291/02, którego wznowienia domagał się skarżący - co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia zaskarżonym orzeczeniem skargi o wznowienie postępowania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że przedstawione przez Sąd I instancji rozumienie podstaw wznowienia jest błędne, a przywołane w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia poglądy doktryny nie zakładają, że sąd administracyjny nie orzeka na podstawie prawa materialnego. Jego zdaniem kontrolą sądu objęta jest również sfera materialnoprawna, a ta kontrola nie może odbywać się w oparciu o normy inne niż przepisy prawa materialnego. Normy te będą wykładane, co może doprowadzić sąd do wniosku, że niektóre przepisy prawa materialnego nie znajdą zastosowania lub też wręcz przeciwnie - sąd ten może nie dostrzec braku konstytucyjności i nie podzielić zawartego w skardze zarzutu o braku zgodności określonego przepisu z normami wyższego rzędu, uznając, że dany przepis prawidłowo znalazł zastosowanie w postępowaniu administracyjnym. W przypadku późniejszego orzeczenia TK konieczne jest wznowienie postępowania, by skorygować nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną wcześniej przez sąd i wyrugować z obrotu prawnego wadliwe prawomocne orzeczenie.

Kasator podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy niekonstytucyjnosć przepisów rozporządzenia wykonawczego istniała już w trakcie orzekania przez sąd, który był uprawniony do samodzielnego rozstrzygania o zgodności przepisu podstawowego z ustawą i Konstytucją. Sąd przy kontroli aktów z zakresu administracji musi sprecyzować treść normy prawnej w oparciu o przepisy prawa materialnego. W sytuacji następczego stwierdzenia niekonstytucyjności tych przepisów, ustalenia sądu nie są oparte o prawidłową podstawę, zatem ocena stosowania prawa przez organ administracji również nie jest oparta na prawidłowej podstawie i z tego względu musi ulec modyfikacji właśnie w drodze wznowienia. Innym argumentem na rzecz takiego stanowiska jest - według niego - treść art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. - bowiem zawieszenie "prejudycjalne" zostało wprowadzone oczywiście nie dla sytuacji, w której TK miałby orzekać o niezgodności z Konstytucją przepisów p.p.s.a., lecz dla sytuacji, gdy Trybunał orzeka co do konstytucyjności norm, których zastosowanie przez organ administracji jest przedmiotem oceny dokonanej przez WSA, w drodze wykładni norm prawnych.

Wnoszący skargę kasacyjną wywiódł także, że w razie pozostawienia w mocy orzeczenia sądowego i odesłania skarżącego wyłącznie na drogę wznowienia postępowania podatkowego, ewentualna niekorzystna ponowna decyzja organu II instancji nie mogłaby zostać w ogóle rozpoznana w trybie skargi do sądu administracyjnego, skoro stanowiłoby to pogwałcenie negatywnej przesłanki postępowania sądowoadministracyjnego z art. 58 par. 1 ust. 1 p.p.s.a. i skutkowałoby nieważnością postępowania w oparciu o art. 183 par. 2 p.p.s.a. Logika postępowania nakazuje zatem wznawianie postępowania od jego ostatniego stadium, a nie od etapów pośrednich z pozostawieniem w obiegu prawomocnego wadliwego wyroku.

W końcowej części uzasadnienia kasacji powołano się na pogląd K. Sobieralskiego, który stwierdził, że jeżeli orzeczenie Trybunału zapadło po wydaniu prawomocnego orzeczenia sądowego, to postępowanie sądowoadministracyjne należy wznowić i rozpoznać ponownie skargę w nowym stanie prawnym. Efektem orzeczenia TK jest dla sądu administracyjnego konieczność wprowadzenia go w życie na wniosek skarżących na gruncie konkretnego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przed przejściem do oceny postawionego w kasacji zarzutu należało zbadać, czy nie zaistniały przesłanki nieważności postępowania, o których mowa wart. 183 par. 2 p.p.s.a. Są to bowiem, oprócz wymienionych w art. 189 p.p.s.a., jedyne okoliczności, które Sąd kasacyjny ma obowiązek wziąć pod rozwagę z urzędu. W pozostałym zakresie jest związany zakreślonymi przez stronę granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, które wyznaczają zakres jego aktywności orzeczniczej. W rozpoznawanej sprawie takie przesłanki nie zaistniały, podobnie jak nie było podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a. Umożliwiło to ocenę zasadności kasacji.

W ramach podstawy kasacyjnej strona powiązała dwa przepisy: art. 272 par. 1 oraz art. 151 p.p.s.a. Artykuł 272 par. 1 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Z kolei wedle art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

W świetle wyżej przedstawionych przepisów kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stało się wyjaśnienie użytego w art. 272 par. 1 p.p.s.a. wyrażenia "na podstawie którego zostało wydane orzeczenie". Należyte odczytanie tego wyrażenia wymaga natomiast odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy prawa stanowią podstawę do orzekania przez sąd administracyjny. Zdaniem NSA, w tym dosyć szeroko zakreślonym obszarze znajdą się niewątpliwie przede wszystkim przepisy związane z postępowaniem przed sądami administracyjnymi. Trzeba także do nich dodać te przepisy szczególne, które ustanawiają właściwość sądów administracyjnych, czy też determinują sposób rozstrzygnięcia. Przykładem pierwszych będzie zapis zawarty chociażby w art. 154 ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych /Dz.U. nr 210 poz. 2135 ze zm./. Natomiast na drugie wskazał autor skargi kasacyjnej, wspominając o przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Będzie tu chodzić o przepisy dotyczące przesłanek stwierdzenia nieważności, na podstawie których sąd administracyjny orzeka w związku z treścią art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a.

Jak z powyższego, ograniczonego z natury rzeczy, wyliczenia wynika, charakterystyczną i wspólną cechą przywołanych wyżej, zarówno ogólnie, jak i precyzyjnie, regulacji jest kształtowanie działalności orzeczniczej sądów administracyjnych. Zastrzec jednakże trzeba, że nie każdy przepis jest powoływany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, czy nawet wspominany w uzasadnieniu. Mając na względzie powyższe, uznać należy, iż par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. do takich przepisów nie należy. Określał on bowiem przypadek, w którym podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie był to zatem przepis, który mógł zastosować sąd administracyjny, ani tym bardziej na podstawie którego mógł oprzeć swoje orzeczenie. Był to natomiast przepis stosowany przez organy podatkowe. W tym miejscu wypada zaznaczyć, że Sąd kasacyjny w pełni podzielił poglądy Sądu Wojewódzkiego odnoszące się do charakteru wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne. Za nietrafny za to uznał pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że te sądy orzekają na podstawie prawa materialnego. Sądy administracyjne wykładają je w procesie kontroli administracji publicznej, sprawdzając poprawność wykładni i zastosowania tego prawa przez organy administracji publicznej. Nie można jednak tego utożsamiać z orzekaniem na jego podstawie, gdyż prowadziłoby to wtedy do zatarcia różnicy pomiędzy działalnością administracji publicznej dokonywaną w ramach władzy wykonawczej a działalnością sądów administracyjnych, jako elementu władzy sądowniczej.

Powyższe rozważania doprowadziły do wniosku, że norma z art. 272 par. 1 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do przepisów, które kształtowały działalność orzeczniczą sądu administracyjnego. Poza zakresem jej normowania pozostają natomiast te, które wykładały i stosowały organy administracji publicznej, a sąd jedynie dokonywał ich wykładni na potrzeby kontroli działalności administracji publicznej. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie stanowi zatem podstawy uzasadniającej zmianę wyroku sądu administracyjnego w trybie wznowienia postępowania sądowego.

Wzmocnieniem postawionej tezy jest brzmienie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, w którym ustrojodawca zakreślił skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dla prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub innych rozstrzygnięć, których podstawą był niekonstytucyjny akt normatywny. W końcowej części tego przepisu jest bowiem mowa o wznowieniu postępowania, uchyleniu decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania /podkreślenie własne/. W ocenie NSA wskazuje to, że decyzja podatkowa wydana w postępowaniu podatkowym oparta na przepisie prawa, którego niekonstytucyjność została stwierdzona orzeczeniem TK, winna być eliminowana z obrotu prawnego poprzez instytucję wznowienia postępowania na gruncie postępowania podatkowego.

Warto również zwrócić uwagę, że uregulowanie zarówno na gruncie postępowań administracyjnych jak i sądowych skutków orzeczenia TK, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, zapobiega sytuacji, w której strona byłaby pozbawiona możliwości wzruszenia skierowanego do niej rozstrzygnięcia, opartego na niekonstytucyjnym przepisie /akcie normatywnym/. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy oznacza to, iż strona powinna była złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego.

Końcowo wypada odnieść się do wywodów zawartych w uzasadnieniu kasacji, a dotyczących treści art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 58 par. 1 pkt 4 /w skardze kasacyjnej jest błąd w nazwie jednostki redakcyjnej tego przepisu, pozostający jednakże bez wpływu na rozpoznanie zarzutu/ i art. 183 par. 2 pkt 3 p.p.s.a. Jeżeli chodzi o pierwszy z wyżej wymienionych przepisów, to jego treść - wobec brzmienia przepisów o wznowieniu - nie może przesądzać o skuteczności wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto przywołany fragment uzasadnienia prezydenckiego projektu p.p.s.a. nie wskazuje wyraźnie na możliwość wznowienia postępowania sądowego w przypadku, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Natomiast konstruując argumentację opartą na dwóch pozostałych - wyżej powołanych - przepisach p.p.s.a. pełnomocnik nie zauważył, iż: po pierwsze inne będą materialnoprawne podstawy sprawy administracyjnej /wskutek wyeliminowania danego przepisu prawa materialnego/, zaś po drugie wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym weryfikacji decyzji ostatecznej i z samej jego istoty wynika, że nie może być mowy o odrzuceniu skargi na decyzję ostateczną w nim wydaną /bo wtedy należałoby odrzucać wszystkie skargi na decyzje ostateczne wydane w trybie wznowieniowym, niezależnie od podstawy wznowienia/. Z kolei podniesiona w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej niespójność poglądów K. Sobieralskiego nie występuje, ponieważ przywołane tam stwierdzenie autor wyraźnie odnosi do bezczynności organu, czynności materialno-technicznego i aktów prawa miejscowego. Nie dotyczy ono zatem decyzji, a tej właśnie formy działania administracji dotyczy niniejsza sprawa.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.