Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2447/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: rt. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. S.K.A. (dawniej: E. Sp. z o.o.) z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. S.K.A. (dawniej: E. Sp. z o.o.) z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] maja 2012 r., nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione przez E. Sp. z o.o. S.K.A. w L.(dawniej E. Sp. z o.o. - dalej jako "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie faktycznym.

2. Z przedmiotowego wniosku wynikało, że Spółka 30 czerwca 2011 r. nabyła w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo osoby fizycznej (dalej jako "osoba fizyczna") w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), dalej jako "Kc". W skład przedsiębiorstwa wchodziły między innymi samochody (dalej jako "samochody"), używane przez osobę fizyczną na podstawie umowy popularnie określanej leasingiem operacyjnym. Umowa ta nie spełniała warunków do uznania leasingu za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), przywoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT". Leasing był więc kwalifikowany jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Umowa leasingu dotyczyła samochodów homologowanych jako samochody ciężarowe, spełniających warunki wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze zm.), wskazywanej dalej jako "ustawa zmieniająca", a więc pojazdów, których nie dotyczył art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. Osoba fizyczna zarejestrowała umowę leasingu we właściwym urzędzie skarbowym zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej. W konsekwencji więc w okresie od 1 stycznia 2011 r. do samochodów nie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 6 tej ustawy, ograniczający kwotę podatku naliczonego do 60% kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej ratę leasingu (nie więcej niż łącznie 6 000 zł). W dniu 30 czerwca 2011 r. osoba fizyczna wniosła do Spółki jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kc, celem pokrycia podwyższenia kapitału w Spółce. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu, na co leasingodawca wyraził zgodę w formie pisemnej. Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym, jako "podatnik VAT czynny". Samochody są przez Spółkę wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spełnione są więc warunki odliczenia kwoty podatku naliczonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotowe samochody, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego: nie spełniają warunków, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy zmieniającej; w związku z informacją wskazaną wyżej w odniesieniu do tych pojazdów nie zostały wydane zaświadczenia właściwej okręgowej stacji kontroli pojazdów, ani nie dokonano właściwych wpisów w dowodzie rejestracyjnym; dopuszczalna masa całkowita tych pojazdów nie przekracza 3.500 kg.

W związku z powyższym Strona zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodów w pełnej wysokości (100%).

Zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodów w pełnej wysokości (100%). Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Przepis ten nie dotyczy kategorii pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Jednocześnie w art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej wskazane jest podobne ograniczenie dotyczące usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W takich przypadkach kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania takich samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Ograniczenie w zakresie obliczania kwoty podatku naliczonego do odliczenia wskazane w art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej nie ma jednak zastosowania do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadził jednak dwa warunki zastosowania tego wyłączenia. Ma ono zastosowanie: 1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz 2) pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do 31 stycznia 2011 r. Skarżąca argumentowała, że oba te warunki zostały spełnione przez osobę fizyczną, a zatem wspomniane wyłączenie w zakresie ograniczenia kwoty podatku naliczonego przewidziane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej miało w pełni zastosowanie do samochodów, a w konsekwencji osoba fizyczna, używając samochodów w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących raty leasingowe. W ocenie Spółki, również po nabyciu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w drodze wkładu niepieniężnego, spełnione są wszystkie przesłanki wyrażone w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej do zastosowania przepisu art. 6 ust. 1, a tym samym kwotę podatku naliczonego od poszczególnych rat leasingowych stanowi cała kwota podatku wynikająca z faktur wystawianych przez leasingodawcę, a nie tylko kwota ograniczona do 60% podatku (nie więcej niż łącznie 6000 zł). W szczególności spełniona została przesłanka zarejestrowania umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. Warunek ten został spełniony jeszcze przez osobę fizyczną. Zdaniem Spółki spełniona została również przesłanka wyrażona w przepisie art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Spółka na mocy umowy z osobą fizyczną, za zgodą leasingodawcy, wstąpiła w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu. Była to tzw. sukcesja syngularna, oparta na konstrukcji przejęcia praw w oparciu o art. 510 § 2 w zw. z art. 55² Kc oraz konstrukcji przejęcia długu zgodnie z treścią art. 519 § 2 Kc. Przejęcie długu polega na wstąpieniu przez osobę trzecią w dany stosunek umowny w miejsce dotychczasowego dłużnika, przy czym dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony z długu. Długiem (obowiązkiem) ciążącym na leasingobiorcy jest w umowie leasingu przede wszystkim obowiązek zapłaty wynagrodzenia (rat) przedsiębiorstwu leasingowemu. Z kolei przejęcie praw polega na wstąpieniu w uprawnienia wynikające z tej umowy, polegające w tym przypadku na możliwości korzystania z przedmiotu leasingu. Spółka wyraziła stanowisko, że możliwość odliczania VAT od rat leasingowych jest pochodną (rzeczą wtórną) w stosunku do obowiązku spłaty rat leasingowych na rzecz przedsiębiorstwa leasingowego, gdyż przedmiotem stosunku obligacyjnego z umowy leasingu nie jest możliwość odliczenia - możliwość odliczenia pojawia się wyłącznie w przypadku przejęcia długu (w konstrukcji tej konkretnej umowy leasingu) przez Spółkę. Spółka argumentowała, że w polskim porządku prawnym cywilistyczna konstrukcja przejęcia długu opiera się na modelu tzw. translatywnego (sukcesyjnego) przejęcia długu, w odróżnieniu od znanego innym systemom prawnym modelu tzw. nowacyjnego przejęcia długu. Model tzw. translatywnego (sukcesyjnego) przejęcia długu tym różni się od modelu nowacyjnej zmiany dłużnika, że w pierwszym z nich zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania (wyrok Sądu Najwyższego z 19 listopada 2004 r., sygn. akt II CK 129/04). W modelu nowacyjnego przejęcia długu, poza zmianą podmiotu zobowiązanego dochodzi również do zastąpienia treści dotychczasowego zobowiązania przez nowe zobowiązanie, łączące wierzyciela i nowego dłużnika. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zmiana leasingobiorcy nie powoduje zmiany treści umowy, gdyż w polskim systemie prawnym treść stosunku zobowiązaniowego po przejęciu długu uważana jest za tożsamą z treścią pierwotnego stosunku (przed przejęciem długu, w umowie leasingowej pomiędzy zbywcą a przedsiębiorstwem leasingowym). W rezultacie w odniesieniu do przedmiotowej umowy leasingu nie można twierdzić, iż 30 czerwca 2011 r., a więc w momencie nabycia przedsiębiorstwa i wstąpienia przez Spółkę w wynikające z niej prawa obowiązki, doszło do zmiany treści tej umowy, uniemożliwiające odliczenie Spółce 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez leasingodawcę.

W ocenie Spółki taki sposób wykładni znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej. Norma prawna wynikająca z art. 6 ustawy zmieniającej miała na celu respektowanie praw nabytych podatników podatku od towarów i usług. Dotyczy więc wprost takich sytuacji, w których podatnik VAT podejmuje przed zmianą regulacji dotyczącej zasad odliczenia VAT decyzje gospodarcze mające długofalowe skutki finansowe, bazujące na aktualnych w tym dniu przepisach prawnych. Dalej wskazała, że zrozumiała i niekwestionowana jest konstrukcja polegająca na rejestracji umowy leasingowej we właściwym urzędzie skarbowym, której celem jest zapobieganie nadużyciom polegającym na antydatowaniu umów (art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej). Podobnie za w pełni zrozumiałe uznała ograniczenie dotyczące nieuwzględnienia skutków prawnych związanych ze zmianą treści zawartej i zarejestrowanej umowy. Spółka zaznaczyła również, że celem takiej regulacji jest respektowanie skutków fiskalnych decyzji gospodarczych podjętych przed zmianą przepisów w zakresie odliczenia VAT i nierespektowanie takich skutków jeżeli chodzi o decyzje podjęte po 1 stycznia 2011 r. Zastrzegła, że przedmiotowa konstrukcja nie polega na odebraniu prawa do odliczenia, ale na swoistym utrzymaniu stosunku prawno - podatkowego związanego z daną umową ukształtowanego przed jej zmianą. W konsekwencji więc podatnikowi przysługują wszelkie uprawnienia w zakresie odliczeń VAT związane z wykorzystaniem danego samochodu, ale wynikające z pierwotnego kształtu umowy leasingowej. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie podatnikom zwiększenia łącznej kwoty odliczenia podatku naliczonego ponad to, co wynikało z pierwotnych postanowień umowy. W przedmiotowym przypadku cele regulacji art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej nie sprzeciwiają się uznaniu, że Spółka posiada prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikających z faktur VAT, wystawianych przez leasingodawcę po dniu nabycia przedsiębiorstwa od osoby fizycznej. Wstąpienie w prawa i obowiązki wynikające z tej umowy nie wiązało się bowiem w żaden sposób ze zmianą uprawnień w zakresie wielkości odliczenia podatku. Łączna kwota odliczeń wynikająca z umowy leasingowej będzie taka sama.

Zdaniem Spółki niezależnie od celów regulacji art. 6 ustawy zmieniającej, za wskazaną powyżej interpretacją przemawiają także przepisy prawa wspólnotowego. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa") stanowi, że "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana, jako następca prawny przekazującego". Oznacza to, że Dyrektywa wprowadza następstwo prawne w zakresie podatku VAT pomiędzy zbywcą przedsiębiorstwa a jego nabywcą. W konsekwencji nabywca przedsiębiorstwa powinien korzystać w sferze podatku VAT ze wszystkich uprawnień zbywcy i może się na nie powoływać tak jakby jemu przysługiwały.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. uznał stawisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 4, art. 3 ust. 6, art. 3 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Organ interpretacyjny odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdził, że wniesienie do Spółki, będącej osobą prawną aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa powoduje, że zmianie uległy zapisy umowy zawartej z leasingodawcą. Zmieniła się strona umowy. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej konieczne jest aby umowa zawarta przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej nie zawierała zmian, oraz została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. W ocenie organu interpretacyjnego o ile druga przesłanka została spełniona przez osobę fizyczną, tj. dokonano rejestracji, to jednak pierwszy z wymienionych warunków nie został spełniony. W przypadku zawartej umowy leasingu przedmiotowych samochodów umowę, która została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym zawarła osoba fizyczna, natomiast obecnie z pełnego prawa do odliczenia chciałby skorzystać Strona, która weszła w posiadanie przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Z tego tytułu Spółka w formie pisemnej zawarła ugodę z firmą leasingową. Minister Finansów argumentował, że w takich okolicznościach zmianie uległa strona umowy, czyli zmieniły się zapisy umowy leasingu, zatem nie jest spełniony warunek opisany w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Tym samym prawo do pełnego odliczenia przysługujące osobie fizycznej nie "przechodzi" na Stronę.

Minister Finansów wyjaśnił, że we własnym stanowisku Spółka wskazuje, iż na mocy umowy z osobą fizyczną za zgodą leasingodawcy wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu w oparciu o art. 510 § 2 i art. 519 § 2, w zw. z art. 55² Kc. Zgodnie natomiast z art. 519 § 1 i 2 Kc, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić: 1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Zatem przejęcie długu polega na wstąpieniu przez osobę trzecią w dany stosunek umowny w miejsce dotychczasowego dłużnika. Dochodzi do zmiany osoby dłużnika uprawnionego do korzystania z przedmiotu leasingu na warunkach określonych w umowie oraz zobowiązanego do uregulowania długu. Minister Finansów nie zgodził się więc ze Stroną, iż powyższa zmiana nie powoduje zmiany zapisów umowy, o której mowa w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Organ interpretacyjny wywodził, że skoro Skarżąca nie jest związana prawem obowiązującym poprzedniego leasingobiorcę (osobę fizyczną) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to w zaistniałej sytuacji istotnym jest ustalenie, czy spełnione są warunki do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Spółkę (czerwiec 2011 r.). Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego na przedmiotowe samochody, które nie spełniają warunków określonych w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz nie posiadają zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a ich masa całkowita nie przekracza 3.500 kg, Spółce nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi leasingowe na przedmiotowe samochody.

4. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

6. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Ministra Finansów, że zmiana podmiotowa w umowach leasingu, która nastąpiła po stronie leasingobiorcy w związku z wstąpieniem Spółki w wynikające z takich umów prawa i obowiązki innego podatnika (co było konsekwencją nabycia przez Spółkę całego przedsiębiorstwa tego podatnika), jest równoznaczna ze zamianą tych umów leasingu, a w konsekwencji wyklucza dalsze zastosowanie wobec leasingowanych i wykorzystywanych przez Spółkę pojazdów art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga była zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem sporu była możliwość kontynuowania odliczeń podatku naliczonego w związku z leasingiem samochodu ciężarowego (tzw. "z kratką") w sytuacji gdy doszło do zmiany leasingobiorcy na skutek wniesienia do niego aportem przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły leasingowane samochody, użytkowane przez osobę fizyczną. Innymi słowy, sporna była wykładnia określenia "zmiana umowy", zawartego w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

9. Powołany art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym stanowi, że nie stosuje się ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2011 r.), bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy (art. 6 ust. 2 pkt 1) oraz pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. (art. 6 ust. 2 pkt 2).

10. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji polega przede wszystkim na skrótowym stwierdzeniu (ze wskazaniem na faktyczną zmianę leasingobiorcy), że opisany we wniosku stan faktyczny oznacza zmianę umowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, co w konsekwencji powoduje negatywną przesłankę do uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Organ odnosząc się do przejęcia praw w oparciu o art. 510 § 2 w zw. z art. 55² Kc oraz konstrukcji przejęcia długu zgodnie z treścią art. 519 § 2 Kc nie dokonał ich analizy w kontekście ewentualnej dopuszczalności sukcesji, lecz wyprowadził z nich wniosek o zmianie podmiotowej umowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej.

11. Tymczasem - w ocenie Sądu - ustawodawca nie uzależnia w każdym przypadku prawa do odliczenia od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania.

Określone w art. 6 ustawy zmieniającej warunki odnoszą się do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat, a nie do strony podmiotowej tej umowy, o ile zmiana podmiotowa wiąże się z sukcesją w sferze prawa podatkowego. Ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby zachować odliczenie, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy.

Za taką wykładnią przemawia również cel interpretowanego przepisu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i prokonstytucyjna zasada ochrony interesów w toku, a także nakaz prounijnej interpretacji reguł rozliczania podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (druk sejmowy 3620 Sejmu VI kadencji) w części dotyczącej ww. art. 6 wynika, że: "Celem tego przepisu jest zachowanie praw nabytych w zakresie odliczania podatku od towarów i usług w odniesieniu do pojazdów samochodowych, o których mowa w przepisach o podatku od towarów i usług obowiązujących przed dniem wejścia w życie projektowanych regulacji oraz w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, bez uwzględniania zmian w tych umowach, zawartych przed dniem wejścia w życie projektowanej ustawy i pod warunkiem ich zarejestrowania, o czym mowa wyżej, co wyeliminowałoby ewentualne zarzuty podatników w zakresie naruszenia tych praw".

Sąd uznał więc, że skoro celem przepisów przejściowych wprowadzających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego do tzw. "samochodów z kratką" było zachowanie uprawnień do odliczania przez podatników, którzy zawarli umowy przed nowelizacją, to uznanie, że takie uprawnienie nie dotyczy podmiotów wstępujących w prawa i obowiązki dotychczasowych podatników na zasadzie sukcesji podatkowej, byłoby w istocie sprzeczne z celem interpretowanych przepisów. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć czy ewentualnie doszło do sukcesji podatkowej.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada ochrony "interesów w toku" zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć (por. "Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zagadnień związanych z procesem legislacyjnym", opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego dostępne na stronie:http://www.trybunal.gov.pl/epublikacje/download/proces_prawotworczy.pdf, s. 23 i nast. gdzie powołano wyroki Trybunału z: 25 czerwca 2002 r., K 45/01, 16 stycznia 2007 r., U 5/06 i 8 stycznia 2009 r., P 6/07).

Sąd wziął również pod uwagę, że wprawdzie nowelizacja zasad odliczania podatku naliczonego "od samochodów z kratką", a właściwie ograniczenie pełnych (w stosunku do wzorca unijnego) odliczeń i zakłócenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, jakie nastąpiło na podstawie ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. związane było z Decyzją wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 256 z 30 września 2010 r., s. 24-25), to jednak nie oznacza to, że upoważnienie takie może być interpretowane rozszerzająco. Powołana wyżej Decyzja wykonawcza Rady nie zawiera żadnych przepisów o charakterze przejściowym. Sąd w dokonanej wykładni art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym kierował się również prounijną wykładnią przepisów podatkowych. Zasadą zunifikowanego systemu rozliczeń podatku od towarów i usług jest pełne prawo do odliczenia podatku związanego z nabywanymi towarami i usługami mającymi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wyrazem akceptacji przez sądy administracyjne zasady neutralności podatkowej jest m.in. wyrok NSA z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1790/08 (chociaż nie dotyczy on bezpośrednio rozstrzyganego problemu) w zakresie kontynuacji prawa do odliczeń przez przekształcających się podatników.

12. Przepisy mające związek z ograniczeniem prawa do odliczeń podatku naliczonego (tj. w rozpatrywanej sprawie: ww. Decyzja wykonawcza Rady oraz ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym) nie wymieniały wprost następców prawnych podatników uprawnionych do dokonywania odliczeń przed 1 stycznia 2011 r. w rozumieniu przepisów o sukcesji podatkowej, jako podatników, którzy nie mogli skorzystać z dobrodziejstwa przepisów przejściowych. Sąd uznał więc, że wyinterpretowywanie takiego ograniczenia byłoby niezgodne z nakazem wykładni prounijnej i prokonstytucyjnej.

Skoro dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, a kluczowy w sprawie art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej nie zawierał wyłączenia zastosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej, to należało zbadać, czy przepisy dotyczące sukcesji, jako element całego systemu podatkowego, miały w sprawie zastosowanie, a nie uznać, że zmiana podmiotowa miała rozstrzygający charakter, niejako automatycznie wyczerpując negatywną przesłankę zmiany umowy, o której mowa w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Zdaniem Sądu, sukcesja podatkowa oznacza kontynuację praw i obowiązków podatkowych, co z kolei zakłada możliwość powoływania się i korzystania z uprawnień dotychczas przysługujących poprzednikowi. Celem uregulowania w Ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Autonomia prawa podatkowego przejawia się jednak w tym, że nie zawsze w sytuacji, gdy wprawdzie następuje zmiana stron w rozumieniu prawa cywilnego ze skutkiem następstwa prawnego, to jest to tożsame ze zmianą stron z takim samym skutkiem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

13. W uzasadnieniu stanowiska organu brak jest jednak ustosunkowania się do tej kwestii, w tym do argumentacji Skarżącej. Zdaniem Spółki spełniona została również przesłanka wyrażona w przepisie art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Spółka twierdząc, że na mocy umowy z osobą fizyczną, za zgodą leasingodawcy, wstąpiła w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, odwoływała się do tzw. sukcesji syngularnej, opartej na konstrukcji przejęcia praw w oparciu o art. 510 § 2 w zw. z art. 55² Kc oraz konstrukcji przejęcia długu zgodnie z treścią art. 519 § 2 Kc. Organ nie dokonał jednak analizy tych przepisów w kontekście sukcesji.

Tak sformułowana interpretacja nie poddaje się ocenie sądowej. Sąd administracyjny nie może bowiem zastępować organu i zamiast niego dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego (tj. rozstrzygać czy doszło do sukcesji) w formie jaką przewiduje art. 14 c) O.p. W związku z powyższym naruszono art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

14. Ponownie rozstrzygając sprawę organ powinien zbadać czy w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z podatkową sukcesją praw i obowiązków, uprawniającą do uznania, że zmiana podmiotowa nie stała na przeszkodzie z kontynuowaniu uprawnień podmiotu wnoszącego aport w zakresie prawa do odliczenia. Samo odniesienie stanu faktycznego sprawy do brzmienia art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej nie jest wystarczające do uznania czy Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia, a tym samym wnioski wyciągnięte przez organ interpretacyjny są wnioskami przedwczesnymi.

15. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł (oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.