Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2378/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 148/11 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2011 r. I SA/Po 148/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M.D., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 grudnia 2010 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 13 października 2010 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. papierów wartościowych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-38) zadeklarował przychód w wysokości 29.274,00 zł, dochód w wysokości 29,274,00 zł (podatek należny w wysokości 5.562,00 zł), uzyskany w związku ze sprzedażą E. SA 151 akcji zwykłych imiennych spółki Z. S.A. z K. (Z.) za kwotę 36.593,34 zł. Przychód obejmował sumę uzyskaną przez podatnika w 2007 r., na mocy wyroku sądowego, nie uwzględniał zaś zadatku w wysokości 7.318,67 zł, wypłaconego w terminie wcześniejszym.

W ocenie organu pierwszej instancji, opodatkowaniu w 2007 r. podlegała cała kwota przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji tj. również świadczenie pieniężne wypłacone w formie zadatku. Organ wskazał, że przeniesienie własności akcji nastąpiło dopiero w 2007 r., po przekazaniu przez nabywcę całej uzgodnionej ceny akcji. Tym samym, przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji, obejmujący również kwotę zadatku, powstał w 2007 r.

Wydana na podstawie takich ustaleń decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 26 kwietnia 2010 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z 7 lipca 2010 r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że ustalenie daty powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu nie jest możliwe bez uprzedniego stwierdzenia, kiedy nastąpiło przeniesienie posiadania akcji. Kwestia ta nie była przedmiotem analizy organu podatkowego pierwszej instancji i nie mogła zostać wyjaśniona na etapie postępowania odwoławczego.

W kolejnej decyzji z 13 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił M.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. papierów wartościowych w kwocie 6,953 zł. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że informacja spółki E. o dokonanej płatności została przekazana depozytariuszowi, Domowi Maklerskiemu P. S.A. (obecnie T. S.A.) w 2007 r. Tym samym, został spełniony drugi z warunków przeniesienia akcji imiennej, wymienionych w art. 339 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.). Warunek pierwszy został spełniony w 2001 r., poprzez zawarcie umowy kupna-sprzedaży akcji. W konsekwencji, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji podlegał opodatkowaniu w 2007 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wyraził pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży akcji jeszcze w ogóle nie wystąpił, gdyż nie został spełniony warunek, przewidziany w art. 339 k.s.h. Podatnik wskazał, że organ pierwszej instancji nie brał pod uwagę dokumentu wystawionego przez Dom Maklerski T., mówiącego o tym, że prawa własności akcji nie zostały przeniesione na spółkę E.. Organ pierwszej instancji otrzymał także dokument, mówiący o tym, że trwają czynności związane z przeniesieniem praw własności akcji. Zdaniem podatnika aby powstał obowiązek podatkowy muszą być przeniesione prawa własności zgodnie z artykułem 339 k.s.h. Podatnik wskazał, że stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł dochodów są kapitały pieniężne. W tej sytuacji otrzymanie zadatku nie prowadzi do powstania przychodu. Wartość zadatku otrzymanego na poczet ceny będzie wraz z resztą ceny przychodem w roku, w którym nastąpi faktyczne przeniesienie akcji na nabywcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 29 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, zgadzając się ze stanowiskiem w nim wyrażonym.

W skardze podatnik wyjaśnił, że 26 września 2000 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży akcji imiennych zwykłych Z. S.A. spółce E. za pośrednictwem domu maklerskiego P. spółka z.o.o. Na poczet ceny akcji został mu wypłacony zadatek (7.318,67 zł wg organu pierwszej instancji). Następnie 10 grudnia 2001 r. została podpisana umowa sprzedaży akcji, w której E. SA zobowiązała się do zapłaty pozostałej ceny w 3 ratach z których ostatnia miała być wypłacona 30 czerwca 2002 r. Niestety nabywca nie wywiązał się z umowy. Dlatego podatnik postanowił skierować sprawę do Sądu, który 9 listopada 2006 r. zasądził na jego rzecz kwotę 29.274 zł wraz z ustawowymi odsetkami, od których zapłacił podatek. Podatnik wskazał, że zgodnie z art. 339 k.s.h. przeniesienie akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego następuje przez pisemne oświadczenie albo na samym dokumencie akcji albo na świadectwie tymczasowym, albo w osobnym dokumencie oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji lub świadectwa tymczasowego. Fakt nieprzeniesienia prawa własności został potwierdzony w pismach domu maklerskiego T. z 18 grudnia 2009 r. oraz 4 lutego 2010 r. Swoich umów kupna sprzedaży podatnik nie posiada. Również ww. dom maklerski nie odnalazła tych umów.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna, jednak z innych powodów aniżeli wskazane w skardze.

Sąd powołując się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") zważył, że skoro zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, to istotne znaczenie ma określenie momentu powstania przychodu z tytułu zbycia akcji, a w rezultacie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym – i w ostatecznym rezultacie także ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czego podatnik nie podnosił w skardze).

Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wynikało, że powołany przepis wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu. W ocenie Sądu w omawianym przepisie ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego ustawodawca nie zakreślił w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących – w odniesieniu do określonego okresu – powstanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Decydująca jest w tym względzie wymagalność świadczenia, a nie jego faktyczne otrzymanie. Dokonana przez organ wykładnia odwołująca się do art. 339 k.s.h., stanowi próbę uzupełnienia brzemienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. – wbrew regule wykładni literalnej, i to na niekorzyść podatnika – a więc jest niedopuszczalna.

Sąd podkreślił, że skarżący 26 września 2000 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży akcji imiennych zwykłych Z. S.A. spółce E. za pośrednictwem domu maklerskiego P. spółka z.o.o. Na poczet ceny akcji został mu wypłacony zadatek. Następnie 10 grudnia 2001 r. została podpisana umowa sprzedaży akcji, w której spółka E. S.A. zobowiązał się do zapłaty pozostałej ceny w 3 ratach z których ostatnia miała być wypłacona 30 czerwca 2002 r. Ta ostatnia data jest terminem wymagalności świadczenia. Powyższe potwierdza jednoznacznie wyrok z 9 listopada 2006 r. Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] Cywilny sygn. akt [...] zasądzający od E. S.A. na rzecz podatnika kwotę 29.274 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W tym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji był najpóźniej należny 30 czerwca 2002 r., co oznacza, że także w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Znaczenia tego nie posiada natomiast data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła. Ta konkluzja ma podstawowe znaczenie dla obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych:

- art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133, art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przyjęcie przez skład orzekający, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia akcji powstaje, gdy zostaną spełnione dwa warunki: przychód jest należny, tj. należność stała się wymagalna oraz nastąpiło odpłatne zbycie akcji. Podczas gdy powyższe stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Zbycie praw z akcji imiennych następuje bowiem (zgodnie z art. 339 k.s.h.) przez przelew praw połączony z przeniesieniem posiadania dokumentu akcji;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu, polegającą na przyjęciu przez skład orzekający, iż przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje bez względu na dokonanie przeniesienia posiadania tych akcji. Podczas gdy przeniesienie posiadania akcji jest wynikającym z ustawy warunkiem koniecznym dla zbycia akcji imiennej. Zatem przychód ze zbycia akcji może nastąpić dopiero po wypełnieniu tego warunku;

- art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu przez skład orzekający, że przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje bez względu na dokonanie przeniesienia posiadania tych akcji. Podczas gdy przeniesienie posiadania akcji jest wynikającym z ustawy warunkiem koniecznym dla zbycia akcji imiennej. Zatem przychód ze zbycia akcji może nastąpić dopiero po wypełnieniu tego warunku.

W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., prawodawca posłużył się sformułowaniem "należne (...) przychody z odpłatnego zbycia". W ocenie Dyrektora powyższe oznaczało, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: przychód jest należny (należność stała się wymagalna) oraz nastąpiło odpłatne zbycie (w tym przypadku – akcji). Pełnomocnik zaznaczył, że analizowany przepis wprowadza wyjątek od tzw. "kasowej" definicji przychodu. Jednakże nie można się zgodzić z poglądem, że przepis ten nie ustanawia ww. drugiego warunku powstania obowiązku podatkowego (odpłatnego zbycia). Warunek ten został bowiem expressis verbis wyrażony w treści przepisu. Organ zwrócił uwagę, że konstruując przepis, ustawodawca posłużył się dokładnie takim samym sformułowaniem, jak w odniesieniu do zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 19 u.p.d.o.f.), tj. "przychody z odpłatnego zbycia". Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje dopiero po przeniesieniu prawa własności na nabywcę.

Dyrektor wskazał dalej, że w myśl art. 339 k.s.h., przeniesienie akcji imiennej następuje przez pisemne oświadczenie (na samym dokumencie akcji albo w osobnym dokumencie) oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji. Przeniesienie akcji imiennej jest zdarzeniem złożonym, składającym się z dwóch odrębnych zdarzeń cząstkowych, co stwierdził między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z 12 maja 2005 r. sygn. akt V CK 583/2004). Zaistnienie każdego z nich stanowi warunek konieczny przeniesienia akcji imiennej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że pierwszy warunek zostaje spełniony z chwilą podpisania umowy kupna-sprzedaży, zawierającej oświadczenie woli zbywcy. Sytuacje, w jakich następuje spełnienie drugiego warunku, zostały szczegółowo uregulowane w Kodeksie cywilnym (art. 348–351).

W niniejszej sprawie pierwszy warunek przeniesienia akcji imiennych, o jakim mowa w art. 339 k.s.h., został spełniony 10grudnia 2001 r., poprzez zawarcie umowy kupna-sprzedaży akcji. Jeżeli natomiast chodzi o przeniesienie posiadania akcji, Dyrektor zauważył, że przed zawarciem ww. umowy akcje zostały złożone do depozytu w Domu Maklerskim P. SA. Dlatego też zastosowanie znajdował art. 350 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przeniesienie posiadania samoistnego następuje przez umowę zawartą między stronami oraz zawiadomienie dzierżyciela (dokonane w dowolnej formie). W stanie faktycznym sprawy przedmiotem zawiadomienia winno być wykonanie przez E. SA wyroku sądu cywilnego. Dopiero bowiem wypłacenie uzgodnionej ceny sprzedaży akcji (spełnienie warunku zawieszającego, o jakim mowa w przepisie art. 589 Kodeksu cywilnego) doprowadziło do zaistnienia stanu faktycznego, w którym mogło nastąpić przeniesienie akcji na nabywcę. Dom Maklerski P. SA został poinformowany o dokonanej płatności w 2007 r., i wtedy nastąpiło przeniesienie posiadania akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, kiedy w rozumieniu prawa podatkowego nastąpiło powstanie zobowiązania podatkowego po stronie Skarżącego, będącego następstwem odpłatnego zbycia przez niego akcji. Bez wątpienia decydująca w tym zakresie jest należyta interpretacja art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści niniejszego przepisu wynika, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód należny, a zatem nie ma znaczenia dla opodatkowania tego przychodu okoliczność nieotrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych. Pewne wątpliwości może budzić ustalenie momentu uzyskania przychodu, w przypadku gdy termin płatności ceny jest rozłożony w czasie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego datę powstania przychodu "należnego" trzeba wiązać z datą wymagalności. Innymi słowy, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. W rozpoznawanej sprawie będzie to zatem najpóźniej dzień 30 czerwca 2002 roku, kiedy to upłynął termin płatności ostatniej raty. Bez znaczenia dla ukształtowania terminu wymagalności ma wyrok sądu powszechnego, ponieważ on tylko potwierdził fakt istnienia należności i jej wymagalności dochodzonej z tytułu zbycia akcji środków pieniężnych, czego znamiennym wyrazem są daty zasądzenia odsetek (od dnia następnego po upływie daty zapłaty poszczególnych rat). Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zwrot "przychód należny" oznacza przychód, co do którego można uznać, że jest wymagalny, a więc podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania.

Nie ma tutaj natomiast znaczenie – tak jak twierdzą organy – moment przeniesienia własności udziałów lub papierów wartościowych na nabywcę. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie było zasadnym przy rozstrzyganiu spornego zagadnienia prawnego odwołanie się do art. 339 Kodeksu spółek handlowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tyle chodzi tutaj o naruszenie zasady interpretatio cessat in claris (do takiej konkluzji doszedł WSA w Poznaniu w analogicznej sprawie w wyroku z dnia 2. 06. 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 176/11, od którego skarga kasacyjna została również oddalona wyrokiem NSA z dnia 26. 07. 2013 r., sygn. II FSK 2377/11), albowiem wbrew twierdzeniu Sądu I instancji nie stanowi ona wyrazu wykładni literalnej. Współcześnie jest ona raczej rozumiana tak, że nawet w sytuacji uzyskania jednoznaczności językowej przepisu, należy poddać go również wykładni systemowej i funkcjonalnej - zwykle po to, by sprawdzić, czy jednoznaczność uzyskana na gruncie wyłącznie wykładni językowej nie prowadzi do sprzeczności w systemie prawa (np. z normami hierarchicznie wyższymi albo z zasadami prawa), bądź czy nie burzy powszechnie akceptowanych społecznie wartości.

W tym miejscu należy odwołać się raczej do autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, , nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). Nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo, to jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokującego w przedmiotowej sprawie - przepisy prawa spółek handlowych nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Oczywiście powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, w tym znaczeniu że czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego (por. cytowana powyżej uchwała NSA). Tym samym nie ma racji organ, podnosząc, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. sformułowanie "odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych", musi w istocie być połączone z przeniesieniem posiadania dokumentu akcji a nie jest wystarczające zawarcie samej umowy ich sprzedaży. Prawo spółek handlowych i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zachowaniom (czynnościom prawnym).

Reasumując, na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji był należny co najmniej w dacie 30 czerwca 2002 roku, a nie w dacie rzeczywistej zapłaty należności czy dopiero z momentem przeniesienia posiadania tychże akcji. W tym kontekście trafnie wskazał WSA, że w związku z tym organy podatkowe powinny rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 O. p.

W świetle poczynionych uwag nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. Zarzuty te były w istocie konsekwencją przyjętej przez autora skargi kasacyjnej tezy o wadliwym sposobie ustalenia stanu faktycznego sprawy i wobec powyższego niewłaściwie dokonanej subsumpcji. Zdaniem Skarżącego, należało bowiem uznać w ramach stanu faktycznego, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia akcji powstaje, gdy zostaną spełnione dwa warunki: przychód jest należny, tj. należność stała się wymagalna oraz nastąpiło odpłatne zbycie akcji w rozumieniu przeniesienia posiadania dokumentu akcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rzeczywistości twierdzenia niniejsze sprowadzają się do zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a dalej niewłaściwie dokonanej subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ponieważ Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie zakwestionował dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego, a jedynie wyciągnął odmienne – aczkolwiek prawidłowe w ocenie NSA – wnioski w zakresie normatywnym. W tym kontekście również zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za całkowicie chybione.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako bezzasadną.