Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 573/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 42 ust. 3 i 4, 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. spraw ze skarg J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg w sprawach (I SA/Rz 573/16, I SA/Rz 574/16) - połączonych do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a. - są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r.:

1) [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.412 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

2) [.], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. K., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 81.672 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, wobec J. K. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r. i 2012 r.

W okresie objętym postępowaniem J. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m. in. tłoczenia oleju we własnym zakładzie produkcyjnym (który to olej spełniał wymagania oleju jadalnego i nosił nazwę handlową "Olej jadalny [...]") oraz kupna i sprzedaży oleju rzepakowego krajowym i zagranicznym nabywcom.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zakwestionował prawo J. K. do zastosowania stawki 0% odnośnie dostaw dla "A" (dalej "A".), udokumentowanych fakturami nr 00001/2012/U z dnia 18 stycznia 2012 r., nr 00002/2012/U z dnia 11 maja 2012 r., nr 00003/2012/U z dnia 17 maja 2012 r., nr 00004/2012/U z dnia 21 maja 2012 r. i nr 00005/2012/U z dnia 28 maja 2012 r., potraktowanych przez nią jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ocenie organu pierwszej instancji wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju udokumentowane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Brak jest bowiem wiarygodnego dowodu wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego oraz charakter działalności nabywcy tj. "A"

W ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie dysponował właściwymi dokumentami i dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. - dalej ustawa VAT), które jednoznacznie przesądzałyby o spełnieniu przesłanek do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rezultacie organ I instancji wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiednio 41.412 zł i 81.672 zł,

Od tych decyzji J. K., działając przez pełnomocników, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołanie obejmowało także inne decyzje wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. dotyczące innych okresów (miesięcy) rozliczeniowych które nie są przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

W odwołaniu zarzucono:

- błąd w ustaleniach faktycznych, z uwagi na przyjęcie założenia, że podatniczka nie spełniła wymogów wynikających z art. 42 ust. 1 i następne ustawy VAT i w konsekwencji uznanie, że wykazane przez nią dostawy na rzecz "B" (podmiot nie występujący w niniejszej sprawie) i "A" nie są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, mimo że podatniczka zarówno przed upływem terminu składania deklaracji podatkowej, jak i na późniejszych etapach postępowania dysponowała niezbędnymi dowodami w postaci dokumentacji, o jakiej mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy VAT i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które potwierdzały fakt wywiezienia towaru objętego transakcjami poza granice kraju,

- naruszenie art. 191 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od zasady

"wyczerpującego zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa",

- naruszenie "art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1, art. 284 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że postępowanie kontrolne miało wybitnie charakter kontroli podatkowej w rezultacie czego pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadzono postępowanie - niepełną kontrolę podatkową wszczętą i prowadzoną w okresie od kwietnia 2013 r. do momentu wydania decyzji",

- naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,

- rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 42 ustawy VAT, art. 57, art. 60, art. 61, art. 65 i art. 73 Kodeksu cywilnego, przy czym formułując ten zarzut nie wyjaśniono, się na czym oparto twierdzenie o rażącym naruszeniu tych przepisów,

- nie zastosowanie się do prawidłowej i wiążącej organ podatkowy oceny wyroków sądowych i innych organów z uwagi na "dobieranie swobodnych wniosków i dokonywanie swobodnej ich oceny",

- naruszenie zasady "in dubio pro tributario", zgodnie z którą wątpliwości co do brzmienia przepisu bądź wątpliwości co do stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w sprawie należy dokonać na korzyść podatnika,

- naruszenie wywiedzionej z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady dobrej wiary podatnika,

- naruszenie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odstąpienie od wyznaczenia nowego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy po zapoznaniu się przez pełnomocników z materiałem zgromadzonym w sprawie poinformowano o zamiarze złożenia kolejnych wniosków dowodowych.

W odwołaniu podniesiono, że skarżąca przed terminem do złożenia deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe dysponowała do "każdej transakcji objętej badaniem UKS w R." listami przewozowymi CMR, fakturami, kwitami wagowymi, potwierdzeniami przelewów, zaś w przypadku "A". dodatkowo oświadczenie o opuszczeniu przez towar terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano także, że w okresie objętym postępowaniem kontrahenci podatniczki posiadali właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wg odwołującej organ pierwszej instancji nie kwestionuje istnienia dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0%, zaś jego wnioski w przeważającej części odnoszą się do zagranicznej strony transakcji, a nie do skarżącej i wymogów art. 42 ustawy VAT. Jako dowód prawidłowości zastosowania stawki 0%, powołano protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., stwierdzając, że organ ten "dokonał weryfikacji i potwierdził wiarygodność kontrahentów podatniczki". Wyciągnięto przy tym odmienne wnioski w zakresie ustalonego stanu faktycznego, dotyczące m. in. zamówień, płatności i sposobu zawierania umów, dowodząc, że "podatnik dokonał w sposób wyczerpujący i możliwy dla niego do wykonania ustaleń, czy kontrahent istnieje, czy jest zarejestrowany, jako podatnik podatku od wartości dodanej, oraz czy posiada właściwy numer identyfikacyjny". Zdaniem odwołującej "w pełni zostały wyczerpane dyspozycje zawarte w art. 42 ust. 1 i następne ustawy VAT".

W odwołaniu przedstawiono także szeroki wywód dotyczący wprowadzenia zmian w przepisach w zakresie tzw. "mechanizmu odwróconego obciążenia", jako dowód na to, że sprawdzenie wiarygodności zagranicznych kontrahentów było utrudnione.

Odnosząc się do zeznań T. Z. zarzucono "zapoznanie się z nimi bez zrozumienia" przez organ pierwszej instancji i w związku z tym ich nieprawidłową interpretację w zakresie prowadzenia działalności i kierowania sprawami spółki "B". przez T. Z. Odnośnie S. D. poddano w wątpliwość ustalenia odnośnie nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej, przy czym zarzucono, że skarżąca "ówcześnie nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat tego, że istnieje możliwość, iż sprzedawany towar faktycznie nie trafia za granice kraju."

Zarzucono także, że wobec stwierdzenia, że dostawa nastąpiła do podmiotu innego, niż wskazywany na fakturach VAT (oraz wskazanego miejsca dostawy towaru, np. S., O.), organ pierwszej instancji nie ustalił finalnego odbiorcy towaru.

Zwrócono uwagę, że J. K. miała obowiązek sporządzania do Izby Celnej deklaracji Intrastat (dotyczących obrotu towarowego między podmiotami z różnych krajów Unii Europejskiej), z którego to obowiązku się wywiązywała; "organ weryfikujący ww. informacje nie zgłaszał zastrzeżeń co do poprawności danych, czego Urząd Kontroli Skarbowej nie wziął pod uwagę".

Ponadto strona wskazała na dysponowanie przez siebie dokumentem elektronicznym, o jakim mowa art. 41 ust. 6 i 6a pkt 1 i 2 ustawy VAT - który jej zdaniem także potwierdzał fakt wywozu towaru poza granice kraju.

Zarzucono także, że organ kontroli nie ustalił, czy konta założone w polskich bankach, z których regulowano należności na rzecz J. K., rzeczywiście były kontami "B". i "A".

W dalszej części odwołania przeprowadzono szeroki wywód dotyczący instytucji tranzytu rozliczanego, która to procedura miała zdaniem strony zastosowanie w przedmiotowych sprawach, a organ "w żadnym razie nie zadał sobie trudu i nie ustalił czy przedmiotowe transakcje " nie były rozliczane na tych zasadach.

Zakwestionowano także wiarygodność środków dowodowych, jakimi są przesłuchania świadków - właścicieli firm transportowych: "po tak długim okresie oczywistym jest, że właściciele tych firm mogą nie pamiętać zdarzeń z tego okresu i nie kojarzyć firmy (...) J. K.".

Równocześnie zarzucono, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii zastosowania prawidłowej - w ocenie strony - stawki 5% w przypadku produkcji i handlu olejem jadalnym.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć odwołując się do treści stosowych przepisów ustawy VAT wskazał, że ustawodawca przewiduje różne zestawy dokumentów na potwierdzenie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w zależności od tego, czy wywozu towarów, będących przedmiotem tej dostawy, dokonuje bezpośrednio podatnik dokonujący takiej dostawy lub nabywca przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (art. 42 ust. 4 ustawy VAT), czy też transportu dokonuje przewoźnik (art. 42 ust. 3 ustawy VAT).

Podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, z drugiej zaś pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

Uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów następuje więc tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali (wykaże), że towar ten został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju musi zostać udokumentowany wyraźnie i jednoznacznie. Dokumenty muszą zawierać informacje z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego kraju członkowskiego. Weryfikacja rozpoznania przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy i zasadności stosowania stawki 0% wymaga zatem analizy dokumentów - tak pod względem formalnym, jak i materialnym - koniecznych dla potwierdzenia faktycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy podzielając ustalenia organu I instancji wskazał, że w styczniu 2012 r. J. K. wykazała dostawę 24,920 t oleju rzepakowego jadalnego [...] na rzecz "B". ze S. na podstawie faktury VAT nr 00001/2012/U o wartości 119.616 zł. W maju 2012 r. J. K. wykazała dostawę 76,690 t oleju rzepakowego na rzecz "A" ze S. na podstawie czterech faktur VAT (od nr 00002/2012/U do nr 00005/2012/U) na łączną wartość 341.285,79 zł. Faktury wystawiono ze stawką VAT 0% traktując sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT UE. Do faktur VAT UE dołączono listy przewozowe CMR i kwity wagowe. Ponadto strona przedstawiła oświadczenie o odbiorze towaru przez "A". z dnia 4 stycznia 2012 r.

Z dokumentów CMR wynika, że w przypadku faktury nr 00001/2012/U z dnia 18 stycznia 2012 r., nr 00002/2012/U z dnia 11 maja 2012 r., nr 00004/2012/U z dnia 21 maja 2012 r. i nr 00005/2012/U z dnia 28 maja 2012 r. transport wykonano samochodem o nr rej. [...] oraz cysterną o nr rej. [...], będącymi własnością J. K.. W przypadku faktury nr 00003/2012/U z dnia 17 maja 2012 r. transport wykonał zewnętrzna firma "C".

W aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy kupna - sprzedaży z dnia 18 stycznia 2012 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 11 maja 2012 r., zawarta pomiędzy J. K. (właścicielką "D" - sprzedającym) i "A". (reprezentowaną przez S. D. - kupującym). Przedmiotem umowy była sprzedaż oleju rzepakowego w ilości 5.000 ton rocznie (± 5%). W umowie tej zawarto zapis dotyczący odbioru i transportu: "dostawa towaru do magazynów przeładunkowych Kupującego w J. i B. B.po stronie Sprzedającego", zaś w aneksie do tej umowy zapis poszerzono - "dostawa towaru do magazynów przeładunkowych Kupującego w J. i B. B. po stronie Sprzedającego oraz do innych miejsc przeładunkowych na terytorium Rzeczpospolitej wskazanych przez Kupującego na podstawie zleceń telefonicznych. Przeładunek będzie się odbywał bezpośrednio z cysterny Sprzedającego do cysterny Kupującego".

Zapłaty za wskazane faktury dokonano przelewami w dniach: 14, 17, 22 i 28 maja 2012 r. w kwocie 341.399,59 zł z rachunków prowadzonych przez MBank S.A. Ł. i PKO BP S.A. I/O B.-B., następującymi tytułami: zapłata za fakturę nr 2/2012, nr 4/2012, nr 5/2012", "przedpłata na towar dla A'' (wyciągi nr 59, 60, 61 i 65). Zapłata ta w ocenie organu nie potwierdza dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a jedynie fakt uiszczenia należności przez kontrahenta. Za styczeń zapłaty dokonano przelewem z dnia 18 stycznia 2012 r. w kwocie 120.000 zł z rachunku prowadzonego przez BGŻ S.A. W.

Weryfikacja wskazanego kontrahenta (informacje przekazane przez słowacką administrację podatkową [...]) wykazała, że "A". za lata 2010-2011 i za I, III i IV kwartał 2012 r. złożył zerowe deklaracje VAT, zaś w deklaracji za II kwartał 2012 r. wypełniono wyłącznie wiersz dotyczący odliczenia podatku. Pod adresem siedziby "A". "ustalono niezajęty dom", brak szyldu firmy, podatnik nie posiada żadnego biura lub terenu produkcyjnego, właścicielka domu wyprowadziła się, a ponadto nie zawarła żadnej umowy wynajmu nieruchomości. Poprzedni przedstawiciel spółki "A". oświadczył, że nie ma żadnego kontaktu z aktualnym właścicielem i przedstawicielem spółki "A" – S. D., nie zawarł z nim żadnej pisemnej umowy najmu, "nie wie gdzie on przebywa i co robi". Pismem z dnia 15 listopada 2013 r. wezwano S. D. do złożenia oświadczenia, czy prowadzi on jakąkolwiek działalność gospodarczą oraz o "przedstawienie dowodów na legalność rejestracji do VAT" ale wezwanie to (odebrane przez adresata) pozostało bez odpowiedzi. Słowacki organ podatkowy stwierdził też, że numer telefonu podany w trakcie rejestracji "nie działa" i brak jest innych dostępnych numerów telefonów. W związku z brakiem możliwości skontaktowania się z podatnikiem, nieprzedstawieniem przez niego dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej ("podatnik nie podał powodów rejestracji do VAT, nie udowodnił on żadnej działalności podlegającej opodatkowaniu") oraz nie ustaleniem przez organ podatkowy żadnych faktów potwierdzających rzeczywistą działalność gospodarczą podatnika - rejestracja dla celów VAT została unieważniona z dniem 31 grudnia 2013 r. przez słowacki organ podatkowy. Ustalenia słowackiego organu podatkowego znajdują potwierdzenie w materiale zgromadzonym przez słowacką prokuraturę, przekazanym w ramach pomocy prawnej do Prokuratury Apelacyjnej i dopuszczonym jako dowód w sprawie przez organ pierwszej instancji.

W 2012 r. J. K. produkowała własny olej, spełniający wymagania oleju jadalnego i noszący nazwę handlową "olej jadalny [...]". W procesie produkcji wykorzystywano urządzenia znajdujące się w jej zakładzie; olej spełniał wymogi oleju jadalnego wskazane w planie HACCP, potwierdzone posiadanymi przez stronę badaniami i certyfikatami. Część wyprodukowanego oleju magazynowano w zbiorniku o pojemności 50 tys. litrów, zaś część rozlewano do butelek, które po zaetykietowaniu i zapakowaniu przekazywano do dalszej sprzedaży. Stawkę VAT 5% stosowano wyłącznie do oleju własnej produkcji, olej kupiony z zewnątrz nigdy nie nosił nazwy [...]. Olej kupowany z zewnątrz sprzedawany był wyłącznie ze stawką 23%.

Odnośnie przedłożonego oświadczenia z dnia 4 stycznia 2012 r. J. K.zeznała, że zostało ono sporządzone przez S. D. w celu potwierdzenia, że towar opuści granice RP, miało potwierdzić dokonane wstępne uzgodnienia, nie wie kiedy je otrzymała i w jakiej formie (mailem czy pocztą).

Dokonując całościowej analizy akt sprawy - zarówno materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku prawa do zastosowania przez J. K. do zakwestionowanych transakcji stawki podatku 0% jest uzasadnione i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dokumenty przedłożone przez stronę takiego warunku nie spełniają, na co wskazuje całokształt dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznania strony, która wprost potwierdziła, że jej samochód nie jeździł na Słowację, zeznania kierowcy G. G., który zeznał, że w 2012 r. jeździł jedynie na trasach krajowych oraz zapisy logowań w systemie viaTOLL samochodów wymienionych jako środki transportu na dokumentach CMR i kwitach wagowych. Organ podkreślił, że strona świadomie zlecała/akceptowała sporządzanie przez swojego pracownika dokumentów CMR z danymi, zgodnie z którymi jako miejsce przeznaczenia towaru wpisywano T. na Słowacji, gdy w rzeczywistości olej był przekazywany na terenie kraju i nie mógł być wywieziony poza granice RP pojazdem podatniczki z uwagi na to, że nie posiadała ona zezwolenia na transport międzynarodowy, czego oczywiście miała świadomość. Na dokumencie wskazywano jako przewoźnika J. K. i nr rejestracyjne środków transportowych, którymi według tego dokumentu olej miał być dostarczony do kontrahenta na Słowacji, natomiast - jak zeznała J. K.: "samochód z cysterną należący do mnie poruszał się wyłącznie po terenie RP, gdyż w tym okresie nie posiadałam licencji do przekraczania granicy". Do realizacji transakcji/wydania towaru doszło zatem na terenie kraju.

W ocenie organu odwoławczego warunków do zastosowania stawki 0% J. K. nie spełniła także w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr 00003/2012U z dnia 17 maja 2012 r., gdy dostawa była realizowana z wykorzystaniem firmy transportowej "C".

Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie w "D" (przez pracownika E. Z.) został wystawiony dokument CMR, w którym jako miejsce dostawy wskazano T. na Słowacji a z góry było wiadomo, że transport wskazanymi w listach przewozowych środkach transportu nie może opuścić terytorium RP.

Zatem wobec niespełnienia przez stronę wymogu posiadania dokumentacji wymaganej art. 42 ust. 3 ustawy VAT, w sytuacji, gdy prowadzone postępowanie nie potwierdziło wywozu towarów na Słowację, niecelowe jest rozpatrywanie, czy pozostawała ona w dobrej wierze odnośnie realizacji wskazanych dostaw.

W ocenie organu, wbrew zarzutom odwołań, wszystkie przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie zostały zinterpretowane i prawidłowo wykorzystane przez organ pierwszej instancji. Wprost wynika z ich dyspozycji, że fakt wywiezienia towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, oraz dostarczenie go tam nabywcy, jest warunkiem bezwzględnym zastosowania stawki preferencyjnej - natomiast w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że wywóz towaru na Słowację i dostarczenie go nabywcy faktycznie miały miejsce.

Organ zaznaczył, że podatnik nie posiada żadnych dodatkowych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy VAT takich jak: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym zamówienia czy dokumentów dotyczących ubezpieczenia towaru.

Szeroki wywód zawarty w odwołaniu dotyczący wprowadzenia zmian w przepisach w zakresie tzw. "mechanizmu odwróconego obciążenia", jako dowód na to, że sprawdzenie wiarygodności zagranicznych kontrahentów było utrudnione, nie ma znaczenia - w ocenie organu - dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Olej rzepakowy jadalny [...] sprzedawany przez stronę nie należy do kategorii towarów objętych tym mechanizmem (nie figuruje w załączniku Nr 11 do ustawy VAT, zawierającym listę towarów objętych tzw. "odwrotnym obciążeniem"). Ponadto stronie na podstawie art. 97 ust. 17 ustawy VAT przysługiwało w każdym czasie prawo do sporządzenia wniosku do biura wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie zidentyfikowania (lub brak potwierdzenia zidentyfikowania) określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju - z uprawnienia tego strona nie skorzystała.

Również argument dotyczący obowiązku sporządzania przez J. K. do Izby Celnej deklaracji Intrastat nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą systemu Intrastat jest gromadzenie i przetwarzanie danych na temat obrotu towarowego dokonywanego pomiędzy przedsiębiorcami w ramach tzw. wewnątrzwspólnotowego obrotu towarowego. Deklaracje Intrastat, na które powołuje się strona, nie zostały udostępnione w toku postępowania. Mając jednak na uwadze, że J. K. miała wykazywać w nich zrealizowanie wg niej wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz dane podmiotów, które miały nabywać od niej towar w poszczególnych okresach rozliczeniowych - uprawnione jest wyciągnięcie wniosku, że dane te nie powinny się różnić od danych zawartych w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących VAT UE, a te zdaniem organów orzekających w niniejszej sprawie w sposób nieuprawniony wykazują wewnątrzwspólnotową dostawę, co wywiedziono powyżej.

Odnosząc się do kwestii przedstawionych protokołów kontroli podatkowych, przeprowadzanych u skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego., które miały utwierdzać ją w przekonaniu, że dochowała wszelkich obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy uznał, że pierwsza kontrola, przeprowadzona przez organ podatkowy dotyczyła rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. (protokół z kontroli doręczono w dniu 26 września 2012 r.), a więc nie mogła ona utwierdzić J. K. w przekonaniu, że postępuje prawidłowo odnośnie wewnątrzwspólnotowych dostaw zrealizowanych w 2011 r. i w okresie do 26 września 2012 r. (łącznie 68 dostaw na 156 zrealizowanych w latach 2011 i 2012). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że, jak wynika z treści przedstawionych protokołów kontroli, kontrole te przeprowadzane były w bardzo ograniczonym zakresie - odnośnie transakcji wykazanych przez podatniczkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów pracownicy Urzędu Skarbowego zweryfikowali jedynie ważność numeru identyfikacyjnego nabywcy w systemie VIES oraz fakt ujęcia przedłożonych dokumentów (faktury VAT i dokumentu CMR) w stosownych rejestrach. Z przedłożonych protokołów kontroli nie wynika natomiast okoliczność dokonywania merytorycznej kontroli rzetelności dokumentów okazanych przez J. K.. Samo sprawdzenie ujęcia dokumentów w stosownych rejestrach nie może być natomiast utożsamiane z potwierdzeniem wiarygodności podmiotów wystawiających te dokumenty. W konsekwencji twierdzenie skarżącej, że Urząd Skarbowy potwierdzał wiarygodność kontrahentów J. K., nie może zostać uwzględnione.

Na decyzje dyrektora Izby Skarbowej zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w których zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ, polegające na uznaniu, że skarżąca nie spełniała wymogów wynikających z przepisu art. 42 ust. 1 i następne ustawy VAT, a co za tym idzie uznaniu, że wykazana przez nią dostawa za miesiąc styczeń i maj 2012 r. (określone w decyzji) na rzecz słowackiej firmy "A". nie stanowiła dostawy wewnątrzwspólnotowej, opodatkowanej stawką VAT 0 %, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca zarówno przed upływem terminu składania deklaracji podatkowych, ale również na etapie badania ksiąg i wydawania decyzji zarówno przez organ I jak też II instancji dysponowała niezbędnymi dowodami w postaci dokumentacji o jakiej mowa w przepisie art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które potwierdzały fakt wywiezienia towaru objętego transakcjami poza granice kraju.

Skarżąca wskazała, że za badany okres rozliczeniowy (podobnie zresztą jak za pozostałe okresy) dysponowała następującymi dowodami:

1. międzynarodowymi listami przewozowymi CMR z potwierdzonym własnoręcznie przez kontrahenta - właściciela "A". - faktem dostarczenia do miejsca przeznaczenia określonej w fakturze i kwicie wagowym ilości towaru stanowiącego przedmiot dostawy,

fakturami sprzedażowymi towaru,

kwitami wagowymi,

potwierdzeniami przelewów,

4. dodatkowo podpisanym przez właściciela "A" oświadczeniem o opuszczaniu przez towar stanowiący przedmiot obrotu terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz umową regulującą zasady współpracy pomiędzy jej stronami.

W ocenie skarżącej organy dokonały nie swobodnej, a dowolnej

i jednocześnie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, a nadto pominęły

okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowicie skarżąca jeszcze w toku postępowania prowadzonego przed Urząd Kontroli Skarbowej przedstawiła komplet właściwych listów przewozowych CMR podpisanych przez przedstawiciela "A", który własnoręcznie potwierdził fakt dostarczenia towaru do zagranicznego miejsca przeznaczenia, a które to zobrazowały rzeczywiste terminy dostaw sprzedanego przez nią oleju rzepakowego. Skarżąca nie posiadała obiektywnych możliwości lub narzędzi w celu sprawdzenia kontrahenta pod kątem rzeczywiście wykonywanej przez niego działalności lub posiadania zaplecza technicznego. Skarżąca wyjaśniła podstawy zasad współpracy, a określonych w umowie z których wynikało, że samochód należący do niej poruszał się jedynie po terenie kraju, zaś za dalszy transport, tj. poza granice Polski do miejsca przeznaczenia odpowiedzialność za sprzedany towar przejmował na siebie "A". To zatem "A" lub wynajęty przez niego przewoźnik winien uzupełnić istniejący list przewozowy CMR lub wystawić nowy dokument.

W zakresie jednej z kwestionowanych transakcji, tj., FV nr 00003/2012 z dnia 17 maja 2012 r. transport towaru zrealizowano na zasadzie podmiotu zewnętrznego - firmy "C" - wynajętego przez "A". To zatem firma ta w momencie odbioru towaru z zakładu skarżącej przejęła odpowiedzialność za transport i wywiezienie go za granicę zgodnie z informacją zawarta na dokumencie przewozowym CMR. Gr. T. przesłuchany w charakterze świadka stwierdza, że "w moim przypadku transport nigdy nie był do miejsca wskazanego w CMR tylko w miejsca gdzie miałem wskazane przez S. D.". Ponadto spisana przez strony umowa o współpracy przewidywała dostarczenie przez skarżącą oleju rzepakowego do "miejsc przeładunkowych", nie zaś docelowych. Zapewnienie natomiast dalszego transportu i wywiezienie towaru z Polski wedle porozumienia stron umowy należeć miało - i tak było w rzeczywistości - do kupującego, tj. "A". Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do utożsamiania miejsca przeładunku z miejscem dostawy, które to miejsce zostało właściwie określone w dokumencie CMR. Skarżąca nie miała zatem wpływu na to co się stanie z towarem po dostarczeniu do miejsca przeładunku, tj. od momentu gdy odpowiedzialność za ten towar brał na siebie właściciel.

Skarżąca wyjaśniła, a winno to stanowić jej zdaniem fakt notoryjny dla organu, że kwestionowanie dokonywania wpłat przez kontrahentów, w tym również "A". na konto podatniczki w pełnych tysiącach PLN, czy też bez podania tytułu wpłaty, jak również dokonywanie przelewów z kont banków znajdujących się w Polsce jest również nielogiczny, przeczy zdrowemu rozsądkowi i doświadczeniu życiowemu. Większość dużych firm stosuje bowiem właśnie taki sposób rozliczania. Nikt rozliczeń takich nie kwestionuje, zaś sytuacje takie nie mają żadnego wpływu na wielkość czy też terminowość dokonywanych rozliczeń podatników z budżetem Państwa. Rozliczanie wpłat w postaci zaliczek, zadatków, przedpłat, dopłat należy więc tylko do zainteresowanego zapłatą. Skarżąca zwraca uwagę, że organ nie posiada w tym zakresie podstawowej praktycznej wiedzy, że takowe rozrachunki można prowadzić i rozliczać je z tytułami do zapłat tj. zobowiązaniem z faktur, a nadpłaty, niedopłaty i inne można zaliczyć na nowe tytuły. Skarżąca zwróciła uwagę, że transakcje o jakich mowa w decyzjach nie stanowiły jednej transakcji, ale były jednymi z wielu (w ramach stałej współpracy), więc rozliczenia o jakich mowa powyżej uznać należy za w pełni dopuszczalne i uzasadnione. Skarżąca w trakcie postępowania przedstawiła dokumentację i wyjaśniła zasady funkcjonującego w jej zakładzie

systemu zarządzania jakością HACAP z którego wynika, że w zakładzie funkcjonowała

ówcześnie jedna linia produkcyjna, która służyła produkcji oleju każdorazowo spełniającego kryteria oleju roślinnego. W związku z powyższym organ błędnie ustala, że w sytuacji skutecznego zakwestionowania WDT, do dostaw dokonanych przez skarżącą w miesiącu maju 2012 r. stawką jaka winna obejmować przedmiotowe transakcje jest stawka VAT 23%. Bez znaczenia jest tutaj, że olej zakupiony w celu jego przerobienia i sprzedaży do "A". zakupiony został przez skarżąca za stawką VAT 23%, w sytuacji gdy za pomocą posiadanych urządzeń doprowadzony został do kryteriów oleju jadalnego. W takim przypadku z uwagi na fakt, że olej sprzedany do "A" spełniał parametry oleju jadalnego właściwą stawką jaka winna w tym przypadku zostać zastosowana jest stawka VAT 5%,

Zarzucono także, ze organy bezzasadnie pominęły fakt, że skarżąca sporządzała do Izby Celnej deklaracje Intrastat w których to deklarowała wywóz towarów na teren Słowacji i Czech.

Podkreślono także naruszenie, wynikającej z wiążących organ podatkowy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady dobrej wiary podatnika. Dobrej wiary rozumianej jako określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane później nie mogą obciążać podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie dnia 18 października 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. z dnia [...] października 2016 r. sygn., [...] o umorzeniu postepowania karnego w części dotyczącej podejrzanej J. K. na okoliczność, że skarżąca została wplątana w nielegalny proceder wyłudzania VAT. Wnioskowany dowód został dopuszczony przez Sąd. Pełnomocnik wskazał także, że za inne okresy rozliczeniowe decyzje organu I instancji zostały uchylone a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił także, że organy zastosowały nieprawidłową stawkę VAT 23% zamiast 5% która jest właściwa dla oleju jadalnego będącego przedmiotem zakwestionowanych dostaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je postępowanie nie narusza przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też innych wskazanych w art. 145 p.p.s.a. przesłanek powodujących potrzebę wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należało zbadać prawidłowość określenia przez organy ram materialnoprawnych sprawy. Organy dokonały prawidłowej wykładni prawa w tym zakresie. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Natomiast z art. 42 ust. 3 i 4 ustawy VAT wynika, jakie dokumenty są wymagane, aby warunki określone w ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 uznać za spełnione.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy towary nie są wywożone bezpośrednio przez podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej, wymaganymi dowodami - obok kopii faktury oraz specyfikacji towaru - są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z ust. 4 cyt. artykułu, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku powinien posiadać w szczególności dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku, gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj i numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary.

Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 lub 4 ustawy VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").

W uchwale z 11 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo TSUE, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy trzeba wskazać, że posiadane przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Mianowicie jak wynika z zeznań E. Z. pracownicy skarżącej - w przypadku kiedy olej był transportowany własnym transportem to kierowca nie zabierał dokumentów CMR. Dokumenty te były wystawiane ze wskazaniem trasy B.i - siedziba "A". na Słowacji pomimo tego, że z góry było wiadomo, że samochody skarżącej wskazane w listach przewozowych nie mogły dokonywać przewozu na takiej trasie z powodu braku licencji na transport międzynarodowy. Taki stan rzeczy potwierdzają zeznania G. G. - kierowcy który potwierdził, że nie otrzymywał żadnych dokumentów CMR. Przed dojechaniem na właściwe miejsce otrzymywał informację do jakiego samochodu olej ma być przepompowany. Działo się to na terenie Polski na parkingach, myjniach, placach bądź innych miejscach gdzie mogły się zmieści dwa samochody o takich gabarytach.

Taki stan rzeczy potwierdzają zresztą wyjaśnienia samej skarżącej oraz informacje uzyskane z GDDKiA z systemu viaTOLL. Przy czym przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza wykazała fakt istnienia rozbieżności pomiędzy dokumentami przedłożonymi przez stronę, a danymi wynikającymi z zapisów w systemie viaTOLL. Wynika z niej, że:

- braku logowań samochodu w systemie viaTOLL w dniach, w których wg dokumentów CMR dokonywano dostawy oleju,

- fakt przemieszczania się samochodu strony w większości przypadków na trasie Ł.-B. i B.-Ł. - nie odnotowano ani jednego przypadku przemieszczenia się samochodu do miejscowości na Słowacji,

- w odniesieniu do innych przewoźników przejazdy odbywały się na trasach krótszych lub w czasie uniemożliwiającym dojazd do nabywcy na Słowacji.

Jeżeli zaś chodzi o obieg dokumentów przewozowych to były one zbiorczo odbierane przez przedstawiciela słowackiego kontrahenta i następnie odsyłane przez niego z wypełnioną rubryką mającą potwierdzać, że towar został odebrany na Słowacji. Taki stan rzeczy wskazuje jednoznacznie, że dokumenty CMR nie podążały za towarem. Nie można zatem było na podstawie tych dokumentów bezkrytycznie przyjmować, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Tym bardziej, że z góry było wiadomo, że towar - z przyczyn wskazanych powyżej - nie mógł opuścić Polski pojazdami wskazanymi w listach przewozowych. Potwierdzenie w dokumencie CMR, że towar określonymi środkami transportu został wywieziony z terytorium RP oraz potwierdzenie, że dostawa nastąpiła określonego dnia jest niewiarygodne skoro dokumenty te nie towarzyszyły transportom a same pojazdy nie wyjeżdżały z Polski. Oznacza to, że strona zlecała a co najmniej akceptowała sporządzanie dokumentów CMR, gdzie wpisywano miejsce dostawy na Słowacji, gdy w rzeczywistości towar był przekazywany na terytorium Polski i z góry było wiadomo, że środkami transportu wskazanymi w listach przewozowych towar nie mógł być i nie był wywożony poza terytorium RP.

Podobnie przedstawia się sprawa jeżeli chodzi o transport dokonywany przez T. T. Zeznał on, że nie mógł dokonywać transportu oleju na teren Słowacji, bowiem nie miał licencji na wykonywanie transportu międzynarodowego. Zeznania te znajdują potwierdzenie w danych uzyskanych z systemu viaTOLL.

Także posiadane przez stronę oświadczenie z dnia 4 stycznia 2012 r. nie może zostać uznane za dowód dostarczenia oleju na Słowację, nie wypełnia bowiem dyspozycji art. 42 ust. 4 ustawy VAT w zakresie wymogów, jakie powinien spełniać dokument dotyczący transportu. Zauważyć należy, że zostało ono wystawione nie tylko przed dokonaniem jakiejkolwiek dostawy, ale także przed podpisaniem umowy o współpracy pomiędzy J. K., a "A". Również treść tego oświadczenia: "oświadczam, że olej zakupiony w "D" opuszcza granice Rzeczypospolitej" w żaden sposób nie może być traktowana jako potwierdzenie odbioru konkretnych dostaw, w konkretnych dniach. Podkreślić przy tym należy, że z treści analizowanego dokumentu nie wynika, jaki towar, jaka jego ilość, kiedy i gdzie miała być dostarczona - nie może on zatem stanowić jednoznacznego dowodu wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Podzielić także trzeba stanowisko organów dotyczące zapłaty za towar. Dokonania zapłaty nie potwierdza dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a jedynie fakt uiszczenia należności przez kontrahenta. Słusznie organy zwróciły uwagę, że nie wszystkie dokonane wpłaty korespondują z fakturami wystawionymi przez J. K., bowiem bądź wskazują jako tytuł wpłaty: "przedpłata na towar dla A", bądź wskazują inną kwotę należności, niż wynikająca z faktury. Zgodzić się trzeba, że analizowane w sprawie wyciągi nie mogą - jako jedyny dowód - samodzielnie potwierdzać dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na Słowację, w szczególności w sytuacji braku zapisu w umowie zawartej przez J. K. z firmą "A"., z którego wynikałoby np., że zapłata będzie następowała po dostarczeniu towaru na Słowację. Dokumenty te zatem - co do zasady - potwierdzają rozliczenia między stronami transakcji, nie są zaś bezpośrednim dowodem na to, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Także składanie deklaracji Intrastat nie potwierdza nie może stanowić dowodu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Istotą systemu Intrastat jest gromadzenie i przetwarzanie danych na temat obrotu towarowego dokonywanego pomiędzy przedsiębiorcami w ramach tzw. wewnątrzwspólnotowego obrotu towarowego. Wprawdzie deklaracje Intrastat, na które powołuje się strona, nie zostały udostępnione w toku postępowania niemniej jednak skoro J.K. miała wykazywać w nich zrealizowane wg niej wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz dane podmiotów, które miały nabywać od niej towar w poszczególnych okresach rozliczeniowych - uprawnione jest wyciągnięcie wniosku przez organy, że dane te nie powinny się różnić od danych zawartych w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących VAT UE, a te w sposób nieuprawniony wykazują wewnątrzwspólnotową dostawę.

Wobec niespełnienia przez J. K. wymogu posiadania dokumentacji wymaganej przez art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT, w sytuacji gdy prowadzone postępowanie potwierdziło, że do wywozu towaru na Słowację w ramach transakcji nie doszło, niecelowe jest rozpatrywanie, czy strona pozostawała w dobrej wierze odnośnie realizacji wskazanych dostaw. Tym samym organy nie dopuściły się - wbrew zarzutom skarg - naruszenia orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie.

Gromadzenie stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej obciąża podatnika, który zobowiązany jest do prawidłowego rozliczania swoich transakcji. Należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług oparty jest na zasadzie samoobliczenia, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z takim modelem powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług szczególnej wagi nabiera nałożony na podatnika obowiązek ewidencyjny, polegający na odpowiednim utrwalaniu i udokumentowaniu wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw to podatnik, który dostarcza towar do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, musi ocenić, czy jest w posiadaniu dowodów wymaganych prawem, świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju, a konsekwencji, czy jest uprawniony do zastosowania stawki 0%. Ma to szczególne znaczenie, bowiem w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje stosownymi dokumentami, ciąży na nim obowiązek opodatkowania transakcji jak krajowej dostawy towarów.

Gromadzenie stosownych dokumentów (potwierdzających dostawę i wywóz poza terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy) i skrupulatność podatnika w tym względzie nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy przebieg transakcji jest zorganizowany w ten sposób, że to unijny nabywca towaru ma zająć się jego wywozem z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Taka sytuacja musiałaby zaistnieć w przedmiotowej sprawie, skoro pojazd podatniczki nie mógł (wobec braku zezwolenia) i nie realizował transportu poza granice RP. W tej sytuacji kierowanie się tylko zaufaniem do nabywcy nie jest wystarczające, tak jak w okolicznościach ustalonych w niniejszej sprawie. J. K. powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został wywieziony z terytorium kraju. W realiach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy okoliczności współpracy zostały ułożone w taki sposób, że podatniczka dostarczała olej na terenie kraju lub przelewała olej do cysterny kupującego wykorzystując w tym celu różne miejsca postoju typu: parkingi, myjnie, place - wskazany wyżej obowiązek strony co do konieczności upewnienia się, czy dostarczony olej rzeczywiście został wywieziony z terytorium Polski w wyniku dokonanej dostawy, nabiera szczególnego znaczenia.

Należy zauważyć, na co też słusznie zwracał uwagę organ odwoławczy, że stronie na podstawie art. 97 ust. 17 ustawy VAT przysługiwało w każdym czasie prawo do sporządzenia wniosku do biura wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie zidentyfikowania (lub brak potwierdzenia zidentyfikowania) określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Skarżąca z tego uprawnienia nie skorzystała.

Nie można także zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi wadliwości zaskarżonych decyzji z uwagi na to, że dostawy wewnątrzwspólnotowe były poddane wcześniejszej kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przeprowadzenie takiej kontroli nie stoi na przeszkodzie przeprowadzenia postępowania kontrolnego za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie, co poprzednia kontrola podatkowa i stwierdzenia w wyniku tego postępowania nieprawidłowości, których nie wykazała uprzednio przeprowadzona kontrola. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to odrębne postępowania. Przeprowadzona kontrola oraz jej ustalenia nie były wiążące dla organu I instancji w niniejszej sprawie. Protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego był jednym z dowodów w sprawie i podlegał swobodnej ocenie dowodów na równi z innymi dowodami. Z art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja. Brak zatem podstaw do zakwestionowania w niniejszej sprawie prawa do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym bardziej, że kontrola nie dotyczyła okresu o który chodzi w rozpoznawanej sprawie.

Jeżeli chodzi o stawkę VAT zastosowaną przez organy w wysokości 23% to nie można dopatrzeć się w działaniu organów nieprawidłowości. Jak wskazała sama skarżąca w 2012 r. prowadziła działalność w zakresie m. in. tłoczenia oleju we własnym zakładzie i jego sprzedaży krajowym i zagranicznym nabywcom, a także działalność w zakresie zakupu oleju rzepakowego, który poddawano procesowi oczyszczania, a następnie sprzedaży oczyszczonego oleju krajowym i zagranicznym nabywcom wg stawkę VAT odpowiednio: 23% lub 0%.

W 2012 r. J. K. produkowała własny olej, spełniający wymagania oleju jadalnego i noszący nazwę handlową "olej jadalny [...]". W procesie produkcji wykorzystywano urządzenia znajdujące się w jej zakładzie; olej spełniał wymogi oleju jadalnego wskazane w planie HACCP, potwierdzone posiadanymi przez stronę badaniami i certyfikatami. Część wyprodukowanego oleju magazynowano w zbiorniku o pojemności 50 tys. litrów, zaś część rozlewano do butelek, które po zaetykietowaniu i zapakowaniu przekazywano do dalszej sprzedaży. Stawkę VAT 5% stosowano wyłącznie do oleju własnej produkcji, olej kupiony z zewnątrz nigdy nie nosił nazwy [...]. Olej kupowany z zewnątrz sprzedawany był wyłącznie ze stawką 23%.

Zasadnie zatem organy do dostawy która miała miejsce w styczniu 2012 r. zastosowały stawkę VAT 5% - jak wynika z faktury przedmiotem dostawy był właśnie olej podkarpacki jadalny. Natomiast w przypadku pozostałych dostaw dokonywanych w maju 2012 r. stawkę VAT 23%. W tym bowiem miesiącu dostawa dotyczyła oleju rzepakowego - luzem.

Nie może mieć także wpływu na treść wydanych w sprawie decyzji okoliczność umorzenia, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. sygn. [...], postępowania karnego prowadzonego wobec J. K.. Uznanie, że skarżąca nie popełniła czynu zabronionego nie oznacza, że dokonane przez nią dostawy można traktować jako wewnątrzwspólnotowe.

Trzeba tutaj wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. wydanie wyroku karnego skazującego wiąże sąd administracyjny w zakresie dokonanych ustaleń, co do popełnienia przestępstwa. Przepis ten nie dotyczy zatem orzeczeń warunkowo umarzających postępowanie, uniewinniających i umarzających postępowanie. Oznacza to, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Pogląd ten został podzielony w orzecznictwie - por. wyroku WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2005 r. V SA/Wa 1493/05 (LexPolonica nr 394898). Uwagi te odnoszą się również do postanowienia prokuratora umarzającego postępowanie w sprawie.

Należy bowiem mieć na uwadze specyfikę postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego. Są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde postępowanie rządzi się własnymi prawami.

Wprawdzie oba postępowania cechuje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść odpowiednio podejrzanego (oskarżonego) i strony, jednak specyfika tych postępowań znacznie je od siebie różni.

Postępowanie karne w znacznej mierze nastawione jest na udowodnienie czy zarzucony czyn został w rzeczywistości popełniony oraz udowodnienie winy. Stąd też całe postępowanie jest ukierunkowane na to, czy podejrzany (oskarżony) popełnił przestępstwo i czy chciał je popełnić.

Mając na uwadze powyższe względy, skargi jako nieuzasadnione należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.