Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2429/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 4 i 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 296/11 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 26 maja 2011 r., I SA/Ol 296/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 21 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 13 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji wskazał, że w 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji stolarki okiennej i drzwiowej z PCV, montażu okien i drzwi, rolet, parapetów wraz z obróbką, wymiany szyb, sprzedaży artykułów budowlanych, a także świadczenia usług remontowych, transportowych i wynajmu nieruchomości. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, iż podatnik w 2006 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych i w konsekwencji błędne naliczenie odpisów amortyzacyjnych od tych środków, tj. budynku handlowego oraz budynku usługowo – produkcyjnego. W ocenie organu wartość początkowa w/w środków trwałych powinna zostać przyjęta w wysokości ceny nabycia, podwyższonej o poniesione i udokumentowane nakłady, a nie – jak to uczyniła strona – w kwotach określonych przez biegłego rzeczoznawcę w sporządzonych przez niego operatach szacunkowych.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. w uzasadnieniu swej decyzji z 21 lutego 2011 r. wskazał, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Rozbieżności dotyczą natomiast dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny nieprawidłowości w zakresie przyjęcia przez stronę wartości początkowej w/w środków trwałych w kwotach określonych przez biegłego w operatach szacunkowych.

Zdaniem organu, nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. Obie nieruchomości zostały nabyte w okresie, gdy strona prowadziła ewidencję środków trwałych. Okoliczność, iż po zakupie nieruchomości i dokonaniu remontów, ich wartość wzrosła, nie ma znaczenia. Przedłożone przez stronę operaty szacunkowe nie odzwierciedlały wysokości nakładów poniesionych na środki trwałe, a jedynie szacowały rynkową wartość tych środków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie wystąpił również przypadek wytworzenia środka trwałego, który uzasadniałby zastosowanie art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego, nawet biorąc pod uwagę szeroki zakres wykonanych remontów, na które wskazano w odwołaniu. Zdaniem organu, strona mogła i powinna była zadbać o stosowne dokumenty zakupu materiałów i usług dotyczących prac remontowo – modernizacyjnych prowadzonych w nieruchomościach. Brak udokumentowania wydatków poniesionych na te cele skutkuje przyjęciem ich wartości początkowej w cenie nabycia, powiększonej o udokumentowane nakłady, a nie – jak wywodzi strona w odwołaniu – powołaniem biegłego w celu wyceny wartości tych środków trwałych na dzień ich wprowadzenia do ewidencji. Organ drugiej instancji zaznaczył również, że w sytuacji braku wyszczególnienia w aktach notarialnych ceny zakupu przypadającej na budynki i wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów, tym bardziej korzystne dla podatnika jest rozstrzygnięcie organu I instancji, przyznające możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości nieruchomości wg aktów, powiększonej o udokumentowane nakłady na remont.

3. W złożonej do WSA w Olsztynie skardze strona zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

4. WSA w Olsztynie analizując ustalenia faktyczne oraz powołaną podstawę prawną zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Sąd na wstępie rozważań wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył określenia wartości początkowej środków trwałych w postaci nabytych przez stronę w latach 2000 – 2001 nieruchomości, tj. budynku handlowego oraz budynku usługowo – produkcyjnego położonego. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje bowiem ustalenie, czy organy zasadnie przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2006 z tytułu amortyzacji tych środków trwałych.

Wartość początkową środka trwałego uważa się cenę nabycia w drodze kupna w sytuacji, gdy jest ona znana. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne ani na etapie postępowania podatkowego, ani też postępowania sądowego, że skarżący przedmiotowe środki trwałe zakupił. Nie zostały one zatem wytworzone we własnym zakresie, co upoważniałoby do zastosowania reguł z art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. Nie zachodziły również, jak to trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, inne przyczyny, które uzasadniałby odwołanie się w procesie ustalania wartości początkowej środków trwałych do wyceny dokonanej przez podatnika, czy też działającego z jego inicjatywy biegłego. W badanym przypadku cena nabycia nieruchomości była bezsporna i wynikała z aktów notarialnych. Już choćby z tego względu podatnik nie miał podstaw, by skorzystać z określonych w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych. Jak bowiem wyżej podkreślono, zastosowanie opisanej tym przepisem metody wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek, zaś jedną z nich jest wymóg, by nie można było ustalić ceny nabycia środka trwałego. Łączne odczytanie norm prawnych wyrażonych w art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. skłania również do refleksji, że przesłanka ta ma na gruncie ust. 8 powołanego przepisu charakter zasadniczy. Odstąpienie zatem od wyrażonej w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że środki trwałe, których dotyczy spór w sprawie, zostały nabyte w dniach: 7 sierpnia 2000 r. (budynek usługowo – produkcyjny) i 28 lutego 2001 r. (budynek handlowy) oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych odpowiednio w dniach: 1 stycznia 2005 r. i 15 maja 2002 r. Z aktów notarialnych wynikały ceny ich nabycia odpowiednio w wysokości 135.000 zł i 175.000 zł. Wobec powyższego, podatnik winien był stosownie art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ustalić wartość początkową tych środków trwałych na podstawie ich ceny nabycia, z uwzględnieniem art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. W taki też sposób nieprawidłowe działania strony skarżącej skorygował organ podatkowy pierwszej instancji, przy czym, jak zaznaczył organ odwoławczy, wobec niewyodrębnienia wartości poszczególnych przedmiotów transakcji, jako wartość początkową przyjęto całe kwoty wynikające z umów kupna – sprzedaży nieruchomości, które obejmowały nie tylko wartość budynków, ale również wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów, a zatem były one korzystne dla strony skarżącej.

Ponadto sąd podkreślił, że w zakresie, w jakim wykazała strona poniesienie wydatków na ulepszenie środka trwałego, wydatki te zostały uwzględnione przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego.

Przyjęte przez podatnika za podstawę ustalenia wartości początkowej operaty szacunkowe zostały sporządzone w październiku 2004 r. dla budynku przy ul. A., zaś budynek ten wprowadzony do ewidencji z dniem 1 stycznia 2005 r. Natomiast budynek przy ul. B. został wprowadzony do ewidencji z dniem 15 maja 2002 r. z uwzględnieniem danych wynikających z operatu szacunkowego sporządzonego w sierpniu 2002 r. Ponadto, operaty te zostały sporządzone na potrzeby zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy, co wskazuje na to, iż ich celem nie było ustalenie wartości nieruchomości na potrzeby amortyzacji.

Odnosząc się do argumentacji strony, zgodnie z którą została spełniona przesłanka z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. dotycząca nabycia środka trwałego przed dniem założenia ewidencji, sąd podkreślił, że gdyby nawet taka sytuacja miała miejsce, to i tak cena nabycia środków trwałych w drodze kupna była znana, co już samo w sobie wykluczało zastosowanie przez podatnika możliwości ustalenia wartości początkowej w sposób określony w tym przepisie, tj. w oparciu o wycenę uwzględniającą ceny rynkowe

Za zupełnie niezrozumiały sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia konstytucyjnych kompetencji władczych właściciela nieruchomości. Obowiązujące przepisy u.p.d.o.f. nie nakładają bowiem na podatnika obowiązku wprowadzenia posiadanych nieruchomości do ewidencji działalności gospodarczej i ich amortyzacji. Na uwzględnienie nie zasługiwała również argumentacja strony skarżącej, zgodnie z którą orzecznictwo sądowe w zakresie spornej kwestii uległo zmianie od chwili dokonania przez nią nakładów na nieruchomości. Brzmienie poszczególnych jednostek przepisu art. 22g u.p.d.o.f., od czasu jego dodania do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r., ulegało niewielkim modyfikacjom – a w interesującym, z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zakresie nie wprowadzono żadnych zmian. W odniesieniu do argumentu, iż działalność podatnika była przedmiotem uprzedniej kontroli skarbowej za 2007 r., w toku której nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, sąd podzielił stanowisko organów, że okoliczność ta nie zwalniała podatnika z obowiązku przechowywania dokumentacji mającej wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego za 2006 r. Niezasadnie zatem podatnik, podnosząc zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (strona błędnie powołała art. 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego zamiast art. 121 § 1 i 2 O.p.), próbuje przerzucić ciężar odpowiedzialności w tym zakresie na organ kontroli skarbowej.

Zdaniem sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa, zaś przedstawiona przez organ w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia argumentacja co do zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f. – przekonywująca i właściwa. W konsekwencji sąd uznał za prawidłowe stwierdzenie, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2006 r. Tym samym sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1, 120, 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego tj.: art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie do ustalenia wartości początkowej nieruchomości podatnika, w sytuacji zmiany ich substancji w porównaniu do przedmiotu zakupu;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 141 par. 4 P.p.s.a., wynikające z pominięcia i nieustosunkowania się do argumentów zawartych w skardze wskazujących, że nieruchomości nabyte przez skarżącego nie spełniały w dacie nabycia wymogu określonego w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przed nabyciem nieruchomości skarżący prowadził działalność gospodarczą, kiedy z dokumentów wynika, iż podatnik działalność w obecnej formie rozpoczął 1.09.2001 r.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to NSA związany był granicami skargi kasacyjnej.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnieść się do podnoszonej w skardze kwestii dotyczącej ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W powyższym zakresie skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie argumentów skargi, iż nieruchomości nabyte przez skarżącego nie spełniały w dacie nabycia wymogu określonego w art. 22a ust. 1 u p.d.o.f., tj. nie mogły być zdefiniowane "zdatne do użytku" należy rozumieć możliwość faktycznego użytkowania danego składnika majątkowego i tym samym uznane za środek trwały oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przed nabyciem nieruchomości przy ul. B. i A. skarżący prowadził działalność gospodarczą, kiedy z dokumentów wynika, iż działalność w obecnej formie rozpoczął 1 września 2001 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, ze jego pierwsza część nie jest do końca zrozumiała, zaś sam zarzut zawiera istotne braki konstrukcyjne, które w istocie czynią go niezasadnym. Po pierwsze, uzasadnienie wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W badanej sprawie sąd pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości określił stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania oraz normy prawa materialnego mające w tym stanie faktycznym zastosowanie. Ponadto, uzasadnienie wyroku spełnia kryteria formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że sąd nie odniósł się do każdego zarzutu skargi poprzez jego bezpośrednie wyartykułowanie, nie oznacza, że uzasadnienie uchybia temu przepisowi. Nie jest bowiem obowiązkiem sądu odnoszenie się do wszystkich podnoszonych zarzutów w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku jasno wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i subsumcji pod jaką normę prawa materialnego podlegał.

Po wtóre, czyniąc zarzut błędnych ustaleń faktycznych należy wskazać przepisy postępowania podatkowego, których naruszenie do tych błędnych ustaleń doprowadziło. Samo subiektywne stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy powinien być inny nie spełnia kryteriów jakim powinien odpowiadać prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny. Pamiętać przy tym należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, lecz ocenia prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji. Oceniając stan faktyczny przyjęty w sprawie niniejszej przez organy podatkowe, sąd pierwszej instancji oparł się na dowodach zgromadzonych w sprawie, z których wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od dnia 29 marca 2000 r. początkowo w formie spółki cywilnej i dalej, po likwidacji spółki cywilnej w dniu 7 listopada 2001 r., w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej. Przy czym w związku z utratą przez spółki cywilne statusu przedsiębiorcy z dniem 1 kwietnia 2001 r. skarżący z tą datą stał się odrębnym przedsiębiorcą. Przez cały okres tej działalności strona skarząca prowadziła ewidencję środków trwałych i ten fakt ma znaczenie przesądzające dla zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Na marginesie należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty procesowe nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć ich naruszenie. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., II FSK 1333/09).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: "zmiana ich substancji w porównaniu do przedmiotu zakupu". Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogły być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skoro w ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych, to również tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. nie mógł być uwzględniony.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje kilka okoliczności m.in. nabycie nieruchomości przez skarżącego przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej w postaci jednoosobowego przedsiębiorstwa, fakt nabycia nieruchomości w czasie, gdy prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, fakt udostępnienia części nieruchomości ([...] m. kw. lokalu użytkowego) położonej w C. przy ul. A. spółce cywilnej na podstawie umowie dzierżawy z dnia [...] 2000 r. Poza sporem pozostaje też fakt nabycia w dniu [...] 2000 r. za cenę [...] zł. nieruchomości położonej w C. przy ul. A. wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni [...] ha oraz w dniu [...] 2001 r. nieruchomości położonej w C., przy ul. B. wraz z udziałem [...] w prawie użytkowania wieczystego gruntu za kwotę [...] zł. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą F. (wraz z R. S.) w okresie 29 marca 2000 r. – 7 listopada 2001 r. W trakcie prowadzenia działalności w tej formie zarejestrował też działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w dniu 1 kwietnia 2001 r. Niezależnie od tego na druku NIP – 1 zgłosił w dniu 1 września 2000 r. do organu właściwego prowadzenie działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

Powyższy stan faktyczny wskazuje na to, że cena nabycia obydwu nieruchomości była znana i wynikała z aktów notarialnych. Przepisy przewidują zaś tylko jeden przypadek ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego – tj. w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n (art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.). Powyższy przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik założył ewidencję środków trwałych przed nabyciem nieruchomości, a także w sytuacji, gdy znał wartość nieruchomości w momencie jej przekazania do użytkowania, gdyż wynikała ona z umowy sprzedaży. Pogląd powyższy znajduje odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 804/07 (LEX nr 440479).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).