Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 89/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] września 2020 r., uzupełnionym pismem z [...] listopada 2020 r., "A" Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji czy na spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka podała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka działa w branży stolarstwa i ciesielstwa drewnopodobnych prefabrykatów budowlanych. Funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej (dalej jako: "grupa"), do której należy również podmiot będący rezydentem podatkowym N. (dalej jako: "podmiot powiązany"). Na potrzeby prowadzonej działalności spółka nabywa za wynagrodzeniem od podmiotu powiązanego prawo do używania oprogramowania, w tym przykładowo systemu księgowego (dalej łącznie: "oprogramowanie"). Oprogramowanie zostało pozyskane od zewnętrznego dostawcy. Koszty licencji, którymi obciążany jest podmiot powiązany, są następnie alokowane na spółkę oraz inne podmioty z grupy korzystające z oprogramowania według odpowiedniego klucza alokacji (zgodnie z ustaleniami z zewnętrznym dostawcą oprogramowanie może być użytkowane także przez podmioty powiązane z nabywcą). Z uwagi na to, że płatności z tytułu używania oprogramowania mogą być opodatkowane w państwie rezydencji podmiotu powiązanego, państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z wnioskiem są N. .

Spółka zaznaczyła, że nie nabywa prawa własności do oprogramowania, lecz prawo do używania oprogramowania (licencje), jednak bez prawa do jego trwałego bądź czasowego zwielokrotnienia, w szczególności udzielania sublicencji, powielania, modyfikowania, czy rozpowszechniania. Spółka może jedynie korzystać z danego systemu IT na określonej liczbie stanowisk dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (wartość kosztów jest uzależniona od liczby użytkowników tj. osób korzystających z oprogramowania). Spółka może przyznawać dostęp do oprogramowania wyłącznie swoim pracownikom.

Poza zakupem licencji spółka ponosi również koszty świadczonych na jej rzecz usługi typu helpdesk oraz usługi dostępu do chmury internetowej. Usługi typu helpdesk są związane z bieżącym utrzymaniem, obsługą, serwisem i aktualizacją wykorzystywanego w swojej działalności oprogramowania, a także ze świadczeniem usług związanych z ogólną obsługą informatyczną spółki w tym również z rozwiązywaniem problemów technicznych. Z kolei przedmiotem usługi dostępu do chmury jest dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki www. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Usługa nabywana przez spółkę polega na dostępie do danych - dane nie są w żaden sposób modyfikowane na platformie.

Spółka podkreśliła, że nabywane usługi informatyczne typu helpdesk oraz dostęp do chmury internetowej, świadczone na jej rzecz przez podmiot powiązany nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie. W ramach tych usług spółka nie nabywa także prawa do korzystania z innego niż opisanego we wniosku oprogramowania. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług typu helpdesk oraz dostępu do chmury internetowej jest uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego.

Ponadto spółka wskazała, że w związku z nabyciem usługi dostępu do chmury internetowej podmiot powiązany udostępnia/będzie udostępniał spółce miejsce w chmurze, tj. spółka ma/będzie miała do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików czy baz danych. Spółka posiada certyfikat rezydencji podmiotu powiązanego.

Podmiot powiązany jest jedynym wspólnikiem B Sp. z o.o., która z kolei posiada [...] % udziałów w spółce. W konsekwencji, żadna ze spółek (spółka lub podmiot powiązany) nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w drugiej spółce. Zdaniem spółki, odpowiednie stosowanie art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. powinno uwzględniać to, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, należności będą wypłacane na rzecz podmiotu będącego wspólnikiem spółki dokonującej wypłat, a nie jej zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Ponadto spółka wskazała, że podmiot powiązany samodzielnie decyduje o sposobie wykorzystania płatności za udostępnianie prawa do korzystania z oprogramowania, a także płatności z tytułu świadczenia usług typu helpdesk oraz dostępu do chmury internetowej (dalej łącznie jako: "należności") otrzymanych od spółki. Otrzymane przez podmiot powiązany należności są bowiem wykorzystywane na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot powiązany, m.in. zakupu produktów B Sp. z o.o. w celu ich dalszej odsprzedaży, podejmowania działań badawczo rozwojowych, świadczenia usług gwarancyjnych, wsparcia oraz finansowych. W związku z powyższym spółka stwierdziła, że podmiot powiązany ponosi ryzyko związane z ewentualną utratą Należności lub ich części.

Podmiot powiązany nie ma statusu pośrednika, przedstawiciela czy też powiernika. Nie jest również zobowiązany w jakikolwiek inny sposób do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Podmiot powiązany nie podpisał w tym zakresie żadnej umowy ani faktycznie nie ciąży na nim żadne zobowiązanie do wypłaty otrzymanych od spółki środków pieniężnych.

Powyższych konkluzji w ocenie spółki nie zmienia fakt, że oprogramowanie zostało pozyskane przez podmiot powiązany od zewnętrznego dostawcy, usługi dostępu do chmury internetowej oraz helpdesk są w rzeczywistości świadczone przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne, a rola podmiotu powiązanego w ramach przedmiotowych transakcji polega na identyfikacji zapotrzebowania grupy na usługi informatyczne oraz oprogramowanie, nawiązywaniu współpracy z zewnętrznymi dostawcami oprogramowania oraz usług informatycznych, a także obciążaniu spółek z grupy (w tym spółki) odpowiednio do uzyskanego wsparcia w zakresie IT. Spółka zaznacza bowiem, że w umowach zawartych z podmiotami świadczącymi usługi informatyczne/dostawcami oprogramowania brak jest jakichkolwiek zapisów, zgodnie z którymi podmiot powiązany byłby zobowiązany do automatycznego przekazania otrzymanych od spółek z rupy (w tym spółki) należności z tytułu wsparcia informatycznego na rzecz takich podmiotów. Środki przeznaczane przez podmiot powiązany na wypłatę wynagrodzenia na rzecz podmiotów trzecich (dostawcy oprogramowania oraz podmiotów świadczących usługi informatyczne) zostają wypracowane przez podmiot powiązany w ramach szeroko rozumianej działalności operacyjnej tj. nie pochodzą konkretnie z należności otrzymanych z tytułu wsparcia informatycznego od spółek z grupy (w tym spółki).

Podmiot powiązany wykonuje działalność gospodarczą w N. polegającą m.in. na:

- dystrybucji produktów wytworzonych przez inne spółki z grupy na rynku n. oraz zachodnioeuropejskim (zarówno samodzielnie jak i poprzez pośredników);

- świadczeniu usług posprzedażowych/ gwarancyjnych;

- prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej;

- świadczeniu usług doradczych/zarządzania na rzecz podmiotów z grupy;

- świadczeniu usług finansowych (w szczególności udzielaniu gwarancji/poręczeń oraz pożyczek) na rzecz podmiotów powiązanych.

Podmiot powiązany nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy na spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. W ocenie spółki, ponoszone przez nią na rzecz podmiotu powiązanego płatności za prawo do korzystania z chmury internetowej, nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. W związku z powyższym spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z powyżej wymienionych usług IT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2020 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, organ uznał za zasadne odwołanie się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90 – w skrócie: "umowa polsko-niemiecka").

Odnosząc się do kwalifikacji usługi dostępu do chmury internetowej, jako usługi przetwarzania danych, organ podzielił stanowisko spółki, że usługa ta - która polega na gromadzeniu danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki - nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (ww. świadczenia nie polegają na przetwarzaniu danych). Chmura internetowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu danych na serwerze usługodawcy.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W opinii organu należności z tytułu usługi dostępu do chmury należy zakwalifikować do tej grupy przychodów. W ocenie organu, infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch'e oraz firewall'e, podobnie jak każdy komputer, są "urządzeniami" niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Mając na względzie, że spółka korzysta z dostarczonej przez podmiot powiązany usługi dostępu do chmury internetowej, która polega na tym, że podmiot powiązany udostępniania spółce miejsca w chmurze, tj. spółka ma/będzie miała do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików czy baz danych – organ uznał, że w takiej sytuacji dochodzi do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z urządzenia przemysłowego. Organ podkreślił, że serwer jest urządzeniem przemysłowym, a wyłącznie zdalna forma korzystania z chmury internetowej charakteru tego nie zmienia.

W konkluzji organ stwierdził, że usługi dostępu do chmury internetowej należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. W związku z tym spółka jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła.

W skardze z [...] grudnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zażądała uchylenia powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie m.in., że definicja "urządzenia przemysłowego" obejmuje również serwer wykorzystywany w usłudze przechowywania danych, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku,

2) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej poprzez przyjęcie, że spółka zobowiązana jest jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej,

3) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności nieuwzględnienie w wydanej interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, z których wynika, odmienne niż zaprezentowane w skarżonej interpretacji rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" w kontekście przepisów dotyczących podatku u źródła oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną in dubio pro fisco, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni definicji "urządzenia przemysłowego" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I

z 7 maja 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, usługi dostępu do chmury internetowej należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. W związku z tym organ uznał, że skarżąca jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, płatności za prawo do korzystania z chmury internetowej ponoszone przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Skarżąca podkreśliła, że korzystanie z chmury internetowej polega na bezpiecznym dostępie do danych, aplikacji oraz zasobów informatycznych, a jako takie nie mieszczą się w zakresie świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, jak również pozostałych świadczenia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, korzystania z chmury nie można utożsamiać z usługą przetwarzania danych oraz korzystania z urządzenia przemysłowego.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wynika, że do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ani umowa polsko-niemiecka, ani u.p.d.o.p. nie zawiera definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". W takiej sytuacji należy zatem odwołać się do definicji potocznej. Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (por. Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543; wyrok WSA w Łodzi z 14 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 141/21 i powołane tam orzecznictwo; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną (por. wyroki NSA w Warszawie: z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1395/16; z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1204/15; z 21 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1476/10).

Zaznaczenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1395/16, stwierdził, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. NSA zaznaczył, że przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Z kolei w innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że usługa udostępnienia wirtualnej przestrzeni dyskowej (inaczej usługa przechowywania danych w chmurze) nie może być kwalifikowana, jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest powiązana z procesem produkcyjnym (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17). Tożsamy pogląd prawny wyrażony został także w wyroku WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 799/19 i wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1456/19.

Wychodząc z powyższych założeń stwierdzić zatem należy, że nie każda transakcja związana z nabyciem prawa do użytkowania sprzętu komputerowego podlega podatkowi u źródła. Niewątpliwie zdecydowana większość sprzętów komputerowych nie jest przeznaczona do działalności produkcyjnej, tylko pełni funkcję biurową lub administracyjną. Komputer służący do pracy księgowego, czy pracownika administracyjnego nie wypełnia definicji urządzenia przemysłowego, gdyż zakres wykonywanych na nim czynności jest zupełnie odmienny od funkcji produkcyjnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że sprzęt komputerowy będzie ściśle połączony z procesem produkcyjnym. Inaczej zatem będzie trzeba ocenić sprzęt komputerowy, za pomocą którego nadzoruje się proces produkcji lub przetwarzania danych, które następnie przesyłane są na maszyny produkcyjne. Taki komputer może być bowiem zakwalifikowany jako urządzenie przemysłowe. W tym ostatnim przypadku zasadnym więc będzie zastosowanie przepisów o podatku u źródła.

Opisując we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że przedmiotem usługi dostępu do chmury jest dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki www. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Usługa nabywana przez spółkę polega na dostępie do danych - dane nie są w żaden sposób modyfikowane na platformie. Ponadto spółka wskazała, że w związku z nabyciem usługi dostępu do chmury internetowej podmiot powiązany udostępnia/będzie udostępniał spółce miejsce w chmurze, tj. spółka ma/będzie miała do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików czy baz danych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić zatem należy, że usługa udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej, wyklucza zakwalifikowanie takiej usługi, jako oddania do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Okoliczność tę zupełnie pominął w swoich rozważaniach organ wydający zaskarżoną interpretację.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby opisana usługa dostępu do chmury była wykorzystywana przez spółkę w procesie produkcji drewnopodobnych prefabrykatów budowlanych. W związku z tym należy przyjąć, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji spółki, a służy do przechowywania i gromadzenia danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych.

Od powyższej sytuacji należy odróżnić natomiast usługę chmury obliczeniowej, której funkcjonalność bywa znacznie szersza niż samo przechowywanie danych. Taka usługa może bowiem podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, jako usługa przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w realiach rozpoznawanej sprawy, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu należy przyznać rację skarżącej, która w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, akcentuje treść zawartej między stronami umowy. Zasadnie skarżąca zwróciła uwagę, że to odrębny podmiot jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera, aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz spółki. Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, nie zaś ze świadczeniem opisanej we wniosku usługi. Słusznie skarżąca wskazała, że w takiej sytuacji należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera (s. [...] skargi).

W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić zatem należy, że wynagrodzenie za usługę dostępu do chmury nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu.

W związku z powyższym za zasadne należy uznać zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, a także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.