Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 910/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d, art. 2 ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi D. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. w W. [...] złotych ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania firma A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. złożonego od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2015 r., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Prezydent Miasta określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od spółki za rok 2015. Opodatkowane zostały grunty i budynki, a także budowle, wchodzące w skład trzech nieruchomości:

a) położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej niezabudowaną działkę,

b) położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem oraz budowlami,

c) położonej w L. przy ul. [...] A, stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem oraz budowlami.

Powyższa decyzja została wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wskutek uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze poprzedniej decyzji wymiarowej Prezydenta [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na pominięcie w wymiarze podatku od nieruchomości faktu, że część nieruchomości posiadanych przez podatnika jest wynajmowana przedsiębiorcy (przedsiębiorcom) wykonującemu usługi w ramach działalności leczniczej. Kolegium wskazało na konieczność ustalenia, czy i jaka powierzchnia spełnia wymogi dla opodatkowania preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.

Decyzja wymiarowa Prezydenta [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. określiła wysokość zobowiązania podatkowego względem spółki w kwocie 24.196,00 zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął: dla gruntów – powierzchnię wynikającą z ewidencji gruntów i budynków tj. 3.271 m2 w stawce 0,87 zł (łącznie 2.845,77 zł); dla budynków – powierzchnię użytkową ustaloną podczas oględzin nieruchomości w trakcie postępowania podatkowego – 926,05 m2 w stawce 22,20 zł (łącznie 20.558,31 zł) oraz 92,30 m2 w stawce 4,70 zł (łącznie 433,81 zł); dla budowli – wartość wskazaną przez spółkę w deklaracji podatkowej tj. 17.881 zł w stawce 2% (łącznie 357,62 zł).

W odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] A (działka nr 11 zabudowana budynkiem), organ I instancji - podtrzymując kwestionowane przez podatnika stanowisko o tym, że poddasze budynku stanowi przedmiot opodatkowania - zaliczył jego powierzchnię do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnik utrzymywał, że poddasze nie ma cech poddasza użytkowego, jednak organ ustalił, że jest ono wynajęte przez spółkę. Najemca magazynuje na tej powierzchni sprzęt i dokumenty. Poddasze ma wysokość w świetle od 1,30 m do 2,10 m, podłogi są pokryte wykładzinami i płytkami ceramicznymi, ściany są otynkowane i pomalowane, pomieszczenia posiadają okna, są wyposażone w instalację elektryczną pozwalającą na podłączenie większej ilości sprzętu, w oświetlenie i wentylację. Zdaniem organu poddasze w takim standardzie nadaje się do wykorzystania w działalności gospodarczej. W taki też sposób opodatkowano je w poprzednich okresach podatkowych.

Natomiast co do podniesionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze kwestii wynajęcia części budynku podmiotom prowadzącym działalność leczniczą, organ podatkowy ustalił, że w roku 2015 właściciel nieruchomości - firma A SA - wynajmował budynek przy ul. [...] A czterem podmiotom zewnętrznym, tj: "firma B", "firma C "firma D sp. z o.o". z siedzibą w R. oraz "firma E Spółka Jawna.

Kierując się wytycznymi Kolegium, zawartymi w treści decyzji z dnia [...] marca 2016 r. organ podatkowy ustalił, że trzej pierwsi najemcy, tj. "firma F", "firma C" i "firma D sp. z o.o", są podmiotami wpisanymi do prowadzonego przez wojewodę rejestru podmiotów leczniczych.

Dokonując wykładni przepisu art. 5 ust 1 pkt 2 lit d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) organ podatkowy uznał, że dla zastosowania przewidzianej tam stawki preferencyjnej, oprócz faktu wpisania przedsiębiorcy (zajmującego dany budynek lub lokal) do rejestru podmiotów leczniczych, wymagana jest okoliczność związania budynku lub lokalu z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W oparciu o definicję legalną pojęcia "świadczenie zdrowotne", zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, organ podatkowy stwierdził, że tylko jeden najemca — "firma C" — spełnia wyżej wymienione ustawowe przesłanki, pozwalające opodatkować zajmowaną przez tę spółkę powierzchnię stawką preferencyjną. Organ podatkowy podkreślił, że skoro pozostali najemcy nie wykonują działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych ("firma B" zajmuje się usługami kosmetologicznymi oraz usługami z zakresu medycyny estetycznej, a w lokalu zajętym przez "firma D sp. z o.o." mieści się warsztat ortopedyczny), a ponadto, że miejsce świadczenia usług wskazanych w rejestrze nie pokrywa się z rodzajem usług świadczonych w lokalach wynajętych od firma A sp. z o.o", to w takim stanie rzeczy powierzchnie nieruchomości zajmowane przez tych dwóch najemców należy objąć stawką, jak za budynek (lokal) związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, spółka wniosła od niej odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazano, że właściciel przedmiotowych nieruchomości — spółka firma A - jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii tj.:

- czy powierzchnia poddasza budynku przy ul. [...] powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania tej nieruchomości;

- czy i w jakim zakresie fakt wynajęcia budynku przy ul. [...] innym przedsiębiorcom, w tym takim, którzy prowadzą działalność leczniczą, wpływa na wysokość stawki w podatku od tej nieruchomości.

Odnośnie pierwszej spornej kwestii, dotyczącej poddasza budynku przy ul. [...], organ podkreślił, że poddasze w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej jako u.p.o.l) traktowane jest jako jedna z kondygnacji, a skoro ustawodawca w przepisach u.p.o.l. nie zróżnicował zasad wymierzania podstawy opodatkowania ani ustalania stawek podatkowych od położenia tej kondygnacji, to poddasze jako integralna część nieruchomości zalicza się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto organ zaznaczył, że przepisy u.p.o.l. nie przewidują, aby organ podatkowy rezygnował z opodatkowania nieruchomości lub jej części w sytuacji, gdy nie są one aktualnie wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzi jedyne znane u.p.o.l. (według stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym) wyłączenie od opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, polegające na zaistnieniu względów technicznych, czyniących niemożliwym prowadzenie działalności gospodarczej w nieruchomości lub w jej części.

Kolegium wskazało na dokonane w postępowaniu podatkowym obmiary poddasza i jego prawidłową kwalifikację w zakresie powierzchni przeznaczonej do opodatkowania.

Co do kwestii dotyczącej faktu wynajęcia przedmiotowej nieruchomości przedsiębiorcom zewnętrznym, z których kilkoro prowadzi działalność medyczną, Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie statusu wynajmujących, rodzaju i zakresu prowadzonej przez nich działalności, a także czasu obowiązywania umów najmu. Jako materiał dowodowy wykorzystano przede wszystkim oględziny przedmiotowej nieruchomości, a także przedłożoną przez podatnika i otrzymaną od podmiotów zewnętrznych dokumentację. Po analizie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że trzech spośród czterech najemców nieruchomości przy ul. [...] legitymuje się wpisem do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (dalej: u.d.l.).

Część budynku przy ul. [...] A o łącznej powierzchni 450,55 m2 zajęta jest przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych (z czego 257,05 m2 zajmuje firma B, 92,30 m2 zajmuje firma C, a 101, 20 m2 zajmuje firma D sp z o.o.).

Organ uznał, że spośród tych najemców tylko jeden - "firma C" - spełnia obie ustawowe przesłanki do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania. Względem nieruchomości wynajmowanych przez dwóch pozostałych przedsiębiorców tj. "firma B" oraz "firma D" sp. z o.o. organ podatkowy wskazał, że z zapisów w stosownych rejestrach wojewody l. (firma B, ujęty w rejestrze adres spółki - firma F sp. z o.o.: F. , ul. [...]) i p. (firma D, adres w rejestrze: R., ul. [...]) nie wynika, że oba te podmioty świadczyły w 2015 r. usługi w zakresie świadczeń zdrowotnych pod adresem L., ul. [...] A.

Kolegium nie podzieliło zaprezentowanej w odwołaniu opinii, że medycyna estetyczna może być zaliczona do kręgu zabiegów medycznych, określonych w u.d.l. Oznacza to, że lokale związane z działalnością w zakresie medycyny estetycznej, zajęte przez podmioty wykonujące te świadczenia, powinny być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości jak dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Skoro bowiem medycyna estetyczna nie jest traktowana expressis verbis jako rodzaj świadczenia zdrowotnego, należy przyjąć, że jest to działalność komercyjna.

W odniesieniu do drugiego najemcy, spółki "firma D", która zajmuje część budynku przy ul. [...] na warsztat ortopedyczny, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po dokonaniu analizy zgormadzonego materiału dowodowego uznało, że w przedmiotowym lokalu nie prowadzi się zabiegów leczniczych i rehabilitacyjnych, ani też nie uzyskuje się na miejscu porad specjalistów – lekarzy z dziedziny ortopedii.

Konkludując Kolegium uznało, że materiał dowodowy sprawy nie zawiera dowodów na okoliczność, iż sporne części przedmiotowego budynku (poza lokalem wynajmowanym przez "firma C") związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Kolegium uznało zatem, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d u.p.o.l. w odniesieniu do części budynku zajmowanych przez firma D Sp. z o.o. oraz przez firma B.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik – D. W. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że poddasze można opodatkować podatkiem od nieruchomości mimo braku przymiotu użytkowości;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z kwestionowaniem, iż usługi ortopedyczne oraz usługi z zakresu medycyny estetycznej zalicza się do świadczeń zdrowotnych uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Zarzucono również rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, przez to - nieustalenie prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi kwestię związaną z zaliczeniem powierzchni poddasza do kondygnacji budynku. Strona zwróciła uwagę na okoliczność, że funkcja użyteczności poddasza jako pomieszczenia przeznaczonego na prowadzenie działalności medycznej lub warsztatowej nie została spełniona, ponieważ zgodnie z opinią sanepidu powierzchnia ta nie nadaje się do żadnego wykorzystania gospodarczego. Ponadto zdaniem strony nie bez znaczenia dla sprawy jest to, że powierzchnia poddasza nigdy nie została oddana do użytkowania, co potwierdza decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Strona skarżąca przestawiła nadto szeroki wywód dotyczący działalności prowadzonej przez firmy firma B oraz firma D, ze wskazaniem że winna być ona zakwalifikowana do świadczeń zdrowotnych. Skarżący podkreślił, że firma firma D prowadzi szeroko pojętą działalność w formie warsztatu ortopedycznego. Dostarcza sprzęt ortopedyczny konieczny do świadczeń zdrowotnych. Wykonywanie zabiegów lekarskich z zakresu medycyny estetycznej to również udzielanie świadczeń zdrowotnych. Medycyna estetyczna jest działem medycyny, obejmującym procedury wykonywane wyłącznie przez uprawnionych lekarzy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej - a więc także administracji podatkowej - pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W myśl art. 135 p.p.s.a. - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zakresu kognicji sądu administracyjnego stwierdzono, że narusza ona prawo materialne i procesowe w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczył w pierwszym rzędzie przyjęcia do opodatkowania powierzchni poddasza w budynku przy ul. [...]. W ocenie skarżącej spółki, decydujące znaczenie w tej kwestii ma kryterium użytkowości spornej powierzchni z perspektywy norm prawa budowlanego (oddania do użytkowania), jak również wydanej w tym względzie negatywnej decyzji sanepidu. W ocenie organu, normy prawa budowlanego, a zwłaszcza przepisy wykonawcze do ustawy Prawo budowlane, nie mogą zasadniczo mieć przełożenia wprost na ustalenie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, a co najwyżej w określonych przypadkach mogą mieć znaczenie pomocnicze. Skoro jednak przepisy prawa podatkowego nie odsyłają w zakresie definicji "kondygnacji" do uregulowań prawa budowlanego, to przy interpretacji tego pojęcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do reguł wykładni językowej.

Powyższa kwestia podlegała już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 365/16 oddalił skargę podatnika – spółki firma A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Orzeczenie w tej sprawie jest prawomocne. Mimo, że nie stanowi ono rozstrzygnięcia prejudycjalnego dla niniejszego sporu, to Sąd w pełni podziela wskazaną w nim interpretację i ocenę. Podkreślenia wymaga, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, jak też obowiązujące w omawianym zakresie przepisy prawne, nie uległy na przestrzeni wskazanego czasu tj. lat 2014 – 2015 zmianie.

Powtórzyć zatem należy, że ze względu na autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, dla wymiaru podatków oraz ich elementów konstrukcyjnych - w tym podstawy opodatkowania – kluczowe znaczenie mają definicje normatywne zawarte w ustawach podatkowych. Konsekwencją odrębności prawa podatkowego jest między innymi to, że nazwy przyjęte z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, W. 1989, s. 98). Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Zatem prawo podatkowe, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować (zob. uchwałę NSA z dnia [...] czerwca 1996 r., FPK 6/96, SIP Lex nr 25044).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2015 (Dz.U. 2014, poz. 849), podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, przy czym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.).

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia [...] sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12, LEX nr 1493980, powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie natomiast ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, s. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe" odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować").

Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa (w tym bezpieczeństwa bhp), ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Zresztą za takim rozumieniem tego pojęcia (powierzchnia, która co najmniej potencjalnie może być wykorzystywana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany) przemawia również fakt, że ustawodawca wprowadził pewne normy powierzchniowe, przez które następuję kwalifikacja powierzchni użytkowej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym zważyć należy, że brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy ustawy Prawo budowlane. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w przywoływanym przez podatnika rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych (§ 3 pkt 16), zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. NSA w wyżej wymienionym wyroku zwrócił jednak uwagę, że definicja zawarta w § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z kolei w wyroku z dnia [...] sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1985/12 Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do ustawy Prawo budowlane, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Przy wykładni zatem znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w tym języku, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi.

W przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można, co wyraźnie podkreślił NSA wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 1715/12, opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy, a to nie byłoby do pogodzenia z prymatem ustawy w systemie źródeł prawa. W prawie daninowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych (zob. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt P 33/09, publ. OTK-A 2011/7/7). Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

W konkluzji uznać należy za prawidłowe stanowisko organu, że przyjęta do opodatkowania powierzchnia poddasza w budynku przy ul. [...] spełnia definicję kondygnacji, jako poddasza użytkowego w rozumieniu wyżej przedstawiony. Bez znaczenia zatem, na ocenę legalności zaskarżonej decyzji pozostają argumenty skargi i przedstawione przez stronę dowody z dokumentów, na okoliczność niespełnienia norm prawa budowlanego, w tym dołączonego do skargi pisma Państwowego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] grudnia 2015 r., które dotyczy możliwości prowadzenia w tym pomieszczeniu specjalistycznej działalności gospodarczej – działalności leczniczej. Przy czym, wbrew stanowisku podatnika, z pisma tego nie wynika, że sporne pomieszczenia nie nadają się do żadnego wykorzystania gospodarczego, ale, że nie nadają się one do prowadzenia działalności leczniczej.

Podkreślić należy, że powierzchnia użytkowa w rozumieniu u.p.o.l., to powierzchnia, która co najmniej potencjalnie może być wykorzystana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany (dla celów gospodarczych), niekoniecznie z przeznaczeniem na pobyt ludzi, a nie taka, która została oddana do użytkowania po spełnieniu odpowiednich norm technicznych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego szeroko rozumianego.

W ocenie Sądu również WSA w Rzeszowie, w powoływanym przez podatnika wyroku sygn. akt I SA/Rz 158/12, wbrew zarzutom skargi, nie utożsamiło pojęcia "użytkowe" z faktycznym zajęciem (użytkowaniem tego pomieszczenia) na cele gospodarcze). WSA odwołało się również do możliwości wykorzystania powierzchni, zgodnie z przeznaczeniem budynku. Przy czy, jak słusznie zauważył organ, przeprowadzone oględziny spornej powierzchni wykazały stan odmienny od tego, z którym miał do czynienia WSA w Rzeszowie. W analizowanej sprawie ustalono, że pomiędzy pierwszym piętrem budynku a dachem znajduje się pięć pomieszczeń o wysokości w świetle od 1,30 do 2,10 m, z dostępem komunikacyjnym. Pomieszczenia są wykończone (podłogi pokryte wykładziną i płytkami, ściany i sufity otynkowane i pomalowane, pomieszczenia są wyposażone w okna i instalacje elektryczną) i są wykorzystywane do przechowywania dokumentacji biurowej i sprzętu. Tych okoliczności podatnik nie podważył.

Sąd podkreśla, że regulacja art. 4 ust. 2 u.o.p.l. ma zastosowanie także do kondygnacji nieużytkowanych. W przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie została bowiem zawarta generalna zasada, która uzależniałaby uznawanie danej przestrzeni za kondygnację od samego faktu jej użytkowania. Przeciwnie, zasadą pozostaje, że budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego czy są faktyczne użytkowane, czy też nie (obecnie o ile tylko nie zostały wyłączone z użytkowania mocą prawomocnej decyzji administracyjnej – względy techniczne). W ocenie Sądu, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l wyliczenie pomieszczeń stanowiących kondygnację ma charakter przykładowy i nie wyłącza możliwości uznania za kondygnację także poddasza nieużytkowanego. Zatem jeżeli budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana (por. np. wyrok NSA z dnia [...] listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1245/06, niepubl., czy z dnia [...] stycznia 2008 r., II FSK 1520/06, SIP Lex nr 401745). Natomiast okoliczność istotna dla załatwienia sprawy (istnienie powierzchni użytkowej budynku) może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami (art. 180 Ordynacji podatkowej). W okolicznościach analizowanej sprawy przeprowadzony dowód z oględzin wykazał, że sporna powierzchnia poddasza stanowi kondygnację i może być (a nawet jest wykorzystywana – dokumentacja fotograficzna) na potrzeby działalności gospodarczej.

Zarzuty skargi w tym przedmiocie uznać należy zatem za nieuzasadnione.

Spór w sprawie dotyczył nadto podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l.") do powierzchni budynku wynajmowanej przez podmioty - firma B oraz firma D. W ocenie organu podmioty te nie spełniają niezbędnych przesłanek dla zastosowania tego uregulowania. Sąd nie podziela jednak tej konstatacji, zważywszy na stwierdzony deficyt dowodowy w sprawie, obejmujący okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przedwcześnie podważyły twierdzenie podatnika i przyjęły ustalenie faktyczne, że w 2015 r. na terenie budynku należącego do skarżącej spółki nie były udzielane świadczenia zdrowotne przez firma D i firma B.

Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie stawek wskazanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2015 r. (M.P. z 2014 r, poz. 718), tj. w zakresie budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – 4,70 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] lipca 2011 r.).

Rada Miasta L., działając na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. podjęła w dniu [...] października 2014 r. uchwałę nr [...] w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2015 r, gdzie w § 1 pkt 2 lit.b ustalono stawkę od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń w kwocie 4,70 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej od [...] stycznia 2015 r.

Uznać zatem należy, że stawki podatku od nieruchomości określone przez Radę Miasta L. były zgodne ze stawkami określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l.

Treść analizowanego przepisu ukształtowana została przez nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy z dnia [...] kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń, a nadto świadczenia te nie musiały być elementem działalności gospodarczej.

Omawiany przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia [...] września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z dnia [...] lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonania jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować, uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa L. Etela (por. System informacji prawnej LEX), art. 5 u.p.o.l., pkt 12 autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia [...] kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym (Dz.U. 2013, poz. 217), działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, ale może ona też polegać na promocji zdrowia i realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 ustawy). Oznacza to zatem, że świadczenia zdrowotne są pojęciem węższym niż działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 8 powyższej ustawy, rodzajami działalności leczniczej są:

1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne:

a) szpitalne,

b) inne niż szpitalne;

2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta (art. 10 ustawy). Działalność lecznicza w rodzaju - ambulatoryjne świadczenia zdrowotne - może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego (art. 11 ustawy). Ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych udziela się w ambulatorium (przychodni, poradni, ośrodku zdrowia, lecznicy lub ambulatorium z izbą chorych), a także w zakładzie badań diagnostycznych i medycznym laboratorium diagnostycznym (art. 12 ust. 3 ustawy). W miejscu udzielania świadczeń zdrowotnych może być wykonywana działalność inna niż działalność lecznicza, pod warunkiem, że nie jest uciążliwa dla pacjenta lub przebiegu leczenia (art. 13 pkt 2 ustawy). Działalność leczniczą wykonują podmioty lecznicze w rozumieniu art. 4 i 5 ustawy. Są nimi nie tylko lekarze i pielęgniarki, ale także przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, użyte w niej określenie "świadczenie zdrowotne" oznacza: działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Pojęcie to jest zatem bardzo szerokie, bowiem odnosi się również do działań medycznych wynikających z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Definicja powyższa jest w istocie powtórzeniem obowiązującego wcześniej, a wynikającego z ustawy z dnia [...] sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.) zapisu art. 3 ustawy, z tym że ustawodawca zrezygnował z przykładowego wyliczenia rodzajów działalności, które mieszczą się w pojęciu świadczenia zdrowotnego. Komentatorzy postulują z tych względów odwoływanie się przy bieżącej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 d u.p.o.l. do poprzedniego brzmienia przepisu stanowiącego podstawę preferencyjnej stawki podatku, a tym samym do uwzględniania przy interpretacji ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne Podatek rolny Podatek leśny Komentarz, Wolters Kluwer, W. 2016, str.178).

W art. 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 1991 r. o zakładach zdrowotnych (uchylonej w dniu [...] lipca 2011 r.) zdefiniowano "świadczenia zdrowotne" jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską; leczeniem; badaniem i terapią psychologiczną; rehabilitacją leczniczą; opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; opieką paliatywno-hospicyjną; orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Takie rozumienie tego pojęcia jest też przyjmowane dla celów obecnej interpretacji przepisów stanowiących podstawę ulgi podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] października 2012 r., III SA/Wa 444/12). Takie działanie jest tym bardziej usprawiedliwione, że zmiana przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d. u.p.o.l. była odpowiedzią na wątpliwości interpretacyjne powstające w dotychczasowym (tj. przed [...] stycznia 2011 r., a także na gruncie regulacji, która obowiązywała do końca czerwca 2011 r.) stanie prawnym. Wątpliwości te dotyczyły jednak nie zakresu objętego pojęciem "świadczenie zdrowotne", ale kategoryzowania tzw. pomieszczeń pomocniczych, np. administracyjnych, socjalnych, które nie służyły bezpośrednio do realizowania świadczeń zdrowotnych, niemniej były bezpośrednio wkomponowane w działalność np. niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (tak: uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej Nr VI 2876). Obecnie ustawodawca wskazał na budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, eliminując tym samym te wątpliwości.

Jak już wskazano, zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).

W podsumowaniu dotychczasowych rozważań wskazać należy, że dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej w zakresie świadczeń zdrowotnych i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent.

Podkreślenia wymaga także, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni, będącej przedmiotem najmu, co oczywiście ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że zarówno firma B, jak i firma D Spółka z o.o. w R. są podmiotami leczniczymi w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i prowadzą działalność leczniczą.

firma D Spółka z o.o. została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność medyczną przez Wojewodę P.. W rejestrze wskazano, że spółka prowadzi zakład leczniczy – NZOZ firma D. Jednym z profili działalności jest poradnia zaopatrzenia ortopedycznego. W rejestrze nie odnotowano wprawdzie, że jest ona prowadzona w L. przy ul. [...], niemniej niespornie w jednym z lokali budynku, zajętym przez tę spółkę na podstawie umowy najmu, prowadzony jest warsztat ortopedyczny. Wynika to z treści umowy najmu zwartej w dniu [...] grudnia 2013 r. (§ 2 pkt 1 umowy). Z dołączonej przez organ do akt sprawy ulotki reklamowej wynika, że firma D jest wytwórcą i dystrybutorem produktów zaopatrzenia ortopedycznego, w tym protez kończyn górnych i dolnych, ortez, aparatów ortopedycznych, gorsetów korekcyjnych, wkładek ortopedycznych, itp. Oferuje asortyment dostosowany do indywidualnych potrzeb pacjenta ortopedycznego. Nie jest to zatem, jak wskazał organ, działalność o charakterze rehabilitacyjnym, ale specjalistyczna działalność ściśle związana z zabiegowością ortopedyczną. Ortopedia to dział medycyny, zajmujący się diagnostyką i leczeniem (przy zastosowaniu metod operacyjnych i pozaoperacyjnych) chorób i urazów narządu ruchu: szkieletu (z wyjątkiem kości czaszki), układu więzadłowo – stawowego oraz uszkodzeń mięśni, nerwów i naczyń. Zaopatrzenie ortopedyczne jest ściśle powiązane z tym działem medycyny i zostało wyszczególnione w cytowanym wyżej art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jako jedno ze świadczeń zdrowotnych. Jest ono ściśle powiązane z indywidualnym procesem leczenia pacjenta, a nie z profilaktyką czy rehabilitacją, co sugeruje organ. Dla takiej kwalifikacji bez znaczenia pozostaje fakt, że w warsztacie nie udziela się pomocy i porady lekarskiej, skoro świadczeń zdrowotnych mogą udzielać także inne podmioty.

firma B jest zakładem leczniczym, prowadzonym przez zarejestrowany podmiot wykonujący działalność medyczną – firma F w F. . W rejestrze prowadzonym przez Wojewodę L. nie dokonano wpisu jednostki organizacyjnej zakładu leczniczego, prowadzonej w budynku przy ul. [...] A. Niespornie jednak taka jednostka prowadzi w nim działalność. Jest to działalność w zakresie medycyny estetycznej i kosmetologii, co organ ustalił w oparciu o folder reklamowy opublikowany w internecie. Na tej podstawie przyjęto, że jest to wyłączna działalność tego podmiotu i oceniono, że z zasady nie ma ona charakteru świadczenia zdrowotnego, nie jest bowiem działalnością terapeutyczną, ale nakierowaną na estetykę i poprawę wyglądu. Ma zatem w założeniu charakter komercyjny, a nie leczniczy. Z tak ogólnym stwierdzeniem nie sposób się jednak zgodzić, bowiem w zakresie zabiegów medycyny estetycznej bez wątpienia mieszczą się również zabiegi odtworzenia lub przywrócenia funkcji ciała, zabiegi rekonstrukcyjne, itp. Te zaś bezsprzecznie mają charakter terapeutyczny, czyli zdrowotny. W ocenie Sądu, organ nie dokonał w tym względzie pogłębionej analizy działalności wskazanego podmiotu, opierając się wyłącznie na ulotce reklamowej, połączonej z cennikiem, która w istocie obejmuje wyłącznie zabiegi kosmetyczne i upiększające. W żaden sposób nie potwierdza to jednak ustalonego jako fakt założenia, że ulotka ta obejmuje pełen pakiet usług podmiotu. Nie ustalono w szczególności, czy w ramach tej jednostki medycznej wykonywane są inne świadczenia, które są świadczeniami zdrowotnymi. Okoliczność ta winna być zweryfikowana przez analizę regulaminu organizacyjnego placówki (art. 23 ustawy o działalności leczniczej) lub w drodze innego dowodu (w tym dowodów osobowych). Ważnym jest też zbadanie sposobu organizacji powierzchni lokalu zajętego przez firma B z punktu widzenia realnych możliwości do wykonywania świadczeń zdrowotnych. Jest to tym istotniejsze, że skarżący zarówno w odwołaniu, jak i w skardze powołuje się na szeroki zakres świadczeń firma B, nie ograniczający się wyłącznie do zabiegów o charakterze upiększającym i kosmetycznym.

W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które rzutowało w sposób bezpośredni na ciążące na skarżącej obowiązki, zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. zaprezentowaną wyżej przez Sąd i uzupełni postępowanie dowodowe, by właściwie zweryfikować twierdzenia strony o istnieniu związku spornego budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i jego zajęciem przez podmioty udzielające takich świadczeń.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.