Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1508/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 oraz w zw. z art. 16d ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 969/08 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. w A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1834 (słownie: jeden tysiąc osiemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 969/08, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2008 r. nr [...] oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2008 r. nr [...] określającą "S." sp. z o. o. z siedzibą w A. (zwanej dalej "Spółką") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 na kwotę 116.505,00 zł.

Sąd przedstawił następujący, ustalony przez organy podatkowe, stan sprawy.

"S." sp. z o. o. powstała na mocy umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 17 kwietnia 2001 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 734.000,00 zł (734 równe i niepodzielne udziały po 1.000,00 zł każdy). Udziały w Spółce - pokryte wkładami niepieniężnymi i pieniężnymi - objęte zostały przez [...]. S.S. i D.S. wspólnicy spółki cywilnej Prywatne [...]" objęli we współwłasności łącznej 130 udziałów o łącznej wartości 130.000,00 zł i na ich pokrycie wnieśli wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w/w spółki cywilnej. Spółka "S." została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) - Rejestrze Przedsiębiorców w dniu 18 czerwca 2001 r.

Wartość rynkowa przedsiębiorstwa przeznaczonego na pokrycie udziałów obejmowanych przez S.S. i D.S. została określona na kwotę 2.392.160,06 zł (6.000.000,00 minus wartość hipotek obciążających nieruchomość). Część wartości przedsiębiorstwa, tj. kwota 130.000,00 zł, przeznaczona została na kapitał zakładowy, a pozostała kwota tj. 2.262.160,06 zł wniesiona została na kapitał zapasowy Spółki. Przedsiębiorstwo zostało ujęte w księgach rachunkowych jako środek trwały - budynek o nazwie "Dom handlowy – [...]" wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 17 kwietnia 2001 r. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynku rozpoczęto w maju 2001 r. od wartości początkowej 126.425,00 zł, przy zastosowaniu metody amortyzacji liniowej wg stawki amortyzacyjnej 10%.

W dniu 29 stycznia 2002 r. Spółka wniosła do KRS o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, mianowicie o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 734.000,00 zł o kwotę 2.262.000,00 zł do kwoty 2.996.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło na mocy uchwały wspólników Spółki podjętej w dniu 23 sierpnia 2001 r. na podstawie art. 257 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dalej jako "k.s.h". Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowych wspólników S.A. i D.S. - 2.262 udziały po 1.000,00 zł każdy i na ich pokrycie przeznaczyli wartość wniesionego przez nich wkładu niepieniężnego w wysokości 2.262.000,00 zł, znajdującą się w kapitale zapasowym Spółki, utworzonym w chwili jej zawiązania. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 27 lutego 2002 r. Udziały objęto w zamian za wniesiony do Spółki aport.

Na tej podstawie Spółka dokumentem WT "zmiana wartości środka trwałego" datowanym na dzień 28 lutego 2002 r. zmieniła w ewidencji środków trwałych wartość początkową środka trwałego - budynku, zwiększając jego wartość z kwoty 208.431,09 zł (podwyższenie wartości początkowej w 2001 r., wynikające z poczynionych inwestycji na budynek oraz odsetek od kredytów na te inwestycje) o kwotę 2.199.795,00 zł do kwoty 2.408.226,09 zł. Kwotę 2.199.795,00 zł stanowiła wartość budynku po wyłączeniu prawa użytkowania wieczystego gruntu wynoszącego 2,75 % wartości przedmiotu aportu. W 2003 r. nastąpił dalszy wzrost wartości początkowej w/w środka trwałego o kwotę 27.765,95 zł. W efekcie wartość początkowa przedmiotowego środka trwałego na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosiła 2.435.992,04 zł. W ciągu 2006 r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych według stawki 10% od powyższej wartości początkowej.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a za nim także organ odwoławczy, zakwestionowali podwyższenie wartości początkowej środka trwałego z dnia 28 lutego 2002 r. o kwotę 2.199.795,00 zł, uznając, że zmiana wartości początkowej środka trwałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego.

Jak wyjaśniły to organy podatkowe, zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku podlegających amortyzacji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. - dalej "u.p.d.o.p."), uzależniając je od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej (art. 16a do 16m u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jak wyjaśnił natomiast organ odwoławczy, w rozpatrywanej sprawie sposób ustalenia wartości początkowej nabytych w takiej formie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony będzie od wartości firmy, zdefiniowanej w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W świetle bowiem art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., do którego odsyła powołany wyżej art. 16g ust. 1 pkt 4, w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: 1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, 2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów lub akcji a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Zasady ustalania łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych ustawodawca uzależnił więc od tego czy wystąpiła dodatnia wartość firmy, czy też nie. Nominalna wartość nabytych przez Spółkę udziałów wyniosła 130.000,00 zł, wartość rynkowa przedsiębiorstwa została określona na kwotę 2.392.160,06 zł, zaś innych składników majątkowych, poza budynkiem Dom Handlowy – [...] wnoszone przedsiębiorstwo nie posiadało. W przedmiotowej sprawie dodatnia wartość firmy nie wystąpiła. W świetle powołanych przepisów wartość początkowa nabytego przez Spółkę budynku obliczona została na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. i wynosi 130.000,00 zł ( 130.000,00 zł - 0,00 zł - różnica między nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością składników majątku obrotowego).

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż każda późniejsza zmiana określonej w powyższy sposób wartości początkowej nabytego przez Spółkę budynku (w ramach przedsiębiorstwa wniesionego aportem) mogła nastąpić tylko w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oprócz przypadków enumeratywnie wymienionych w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. nie ma innej możliwości podwyższenia wartości początkowej środków trwałych.

Zdaniem organów podatkowych wartość początkowa nabytego w tej formie budynku, wbrew opinii Spółki, nie mogła ulec również korekcie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego. Korekty wartości początkowej środka trwałego podatnicy mogą bowiem dokonywać tylko w przypadku określonym w art. 16 ust. 15 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie wartość początkowa budynku, w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki, została ustalona zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, w związku z czym nie ma podstaw do jej korekty i tym samym zmiany podstawy do naliczania amortyzacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, na zmianę wartości początkowej środka trwałego nie może mieć wpływu podwyższenie kapitału zakładowego, nawet jeżeli następuje poprzez przekazanie środków z kapitału zapasowego. Dokonane przez Spółkę i zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego nie było czynnością prawną związaną z wniesieniem do Spółki aportu, bowiem wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa został w całości wniesiony do Spółki już w dniu jej zawiązania. Ewentualna nadwyżka wartości wnoszonego wkładu ponad wartość nominalną udziałów (tzw. "agio") została przeznaczona na kapitał zapasowy, utworzony przez analogię do przepisów regulujących tę kwestię dla spółek akcyjnych. Tym samym własność przedmiotu aportu przeszła na Spółkę, a wspólnicy S.S. i D.S. objęli udziały w wysokości 130.000,00 zł. Z uwagi na to ci sami wspólnicy w dniu 23 sierpnia 2001 r. nie mogli wnieść na pokrycie nowoutworzonych udziałów wkładu niepieniężnego, przedmiot aportu pozostawał bowiem własnością Spółki zarówno przed jak i po podjęciu uchwały o podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Ponieważ nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw niż sam posiada, to czynność dokonaną przez Spółkę w tym zakresie należy ocenić jako podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego, bez wnoszenia jakichkolwiek nowych wkładów niepieniężnych.

Ponadto, zdaniem organu należy mieć na uwadze art. 16d ust.2 u.p.d.o.p., który stanowi, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Środek trwały wprowadza się do tej ewidencji w określonej wartości początkowej, stąd zasadnym jest stwierdzenie, iż ustalenie wartości początkowej środka trwałego następuje tylko raz, w momencie przyjęcia środka trwałego do używania.

Zaznaczono także, iż zarówno wg stanu prawnego obowiązującego w 2001 r., jak i w latach następnych (nowelizacja z dniem 1.01.2003 r.), wartość początkowa środków trwałych w ramach przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki kapitałowej nie mogła być wyższa od wartości nominalnej nabytych (objętych) udziałów (akcji), która wynosiła w sprawie 130.000,00 zł. Wartość tę ustala się zgodnie z art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 2. Natomiast powołana przez Spółkę oraz organ I instancji nowelizacja (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.) nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia, a ponadto przepis ten nie obowiązywał ani w momencie zawiązania spółki i ustalenia wartości początkowej ani w chwili dokonania podwyższenia kapitału zakładowego bądź rejestracji tego zdarzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, domagając się uchylenia powyższej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono trzy grupy zarzutów:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, a to art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 oraz w zw. z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. wg stanu prawnego na luty 2002 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (tj. częściową odmowę zastosowania art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.). Naruszenie miało polegać na nieuznaniu za wartość początkową środka trwałego kwoty wynikającej z uwzględnienia całkowitej wartości nominalnej udziałów w Spółce wydanych w związku z dwuetapowym wniesieniem do Spółki przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego, co doprowadziło do ograniczenia tej wartości do kwoty 130.000,00 zł.

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, a to art. 16g ust. 15 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wg stanu prawnego na luty 2002 r. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania w sprawie art. 16g ust. 15. Skarżącej Spółce odmówiono prawa do dokonania z dniem 28 lutego 2002 r. korekty wartości początkowej przedmiotu amortyzacji, mimo iż z dniem 27 lutego 2002 r. zaktualizowała się przesłanka takiej korekty.

3. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 § 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej jako "Op." poprzez podjęcie w stosunku do strony skarżącej odmiennego rozstrzygnięcia niż to miało miejsce w przypadku wcześniejszej kontroli podatkowej, jak również poprzez brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co utrzymano w mocy wadliwą decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przede wszystkim prawo materialne, a to art. 16g ust. 15 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Skarżącej Spółce odmówiono prawa do dokonania z dniem 28 lutego 2002 r. korekty wartości początkowej przedmiotu amortyzacji, mimo iż z dniem 27 lutego 2002 r. zaktualizowała się przesłanka takiej korekty, w momencie gdy podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Zauważyć przy tym należy zdaniem Sądu I instancji, iż chociaż co do zasady korekta taka winna wywierać skutki ex tunc, to jednak w rozpatrywanej sprawie, ze względu na wyraźne ograniczenia ustawy co do wartości początkowej środków trwałych (wartość nominalna udziałów), korekta taka winna mieć miejsce ze skutkiem od 28 lutego 2002 r., tak jak dokonała tego strona skarżąca, gdyż dopiero objęcie nowych udziałów przez wspólników S.S. i D.S. spowodowało, iż korekta taka stała się możliwa, a nawet niezbędna, w świetle art. 16g ust. 15 u.p.d.o.p. Błąd organów podatkowych w przedmiotowej sprawie polegał w ocenie Sądu I instancji przede wszystkim na zbyt rygorystycznej i ścisłej ocenie zdarzeń, jakie miały miejsce na gruncie prawa handlowego, z punktu widzenia prawa podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż obowiązujące prawo nie może zamykać drogi do naprawienia skutków błędu popełnionego na etapie kształtowania ustroju spółki kapitałowej przez jej wspólników. Wspólnicy S.S. i D.S. objęli zatem udziały w kapitale zakładowym Spółki, zarówno w momencie zawiązania Spółki, jak i w momencie podwyższenia jej kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował przepisy art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. nie uwzględniając w tak określonej kalkulacji wartości 2.262 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. łącznie kwoty 2.262.000,00 zł, które zostały wydane w związku z wniesieniem do Spółki tytułem aportu przedsiębiorstwa, w ramach drugiego etapu jego wniesienia. Zdaniem Sądu I instancji nie może być mowy o drugim etapie wniesienia, gdyż przedmiot wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wniesiono do Spółki raz. Zgodnie z bilansami figurował on w kapitale zakładowym jak i zapasowym Spółki. Zwrócić jednak należy uwagę na to, iż nowelizacja, na którą powoływała się strona skarżąca, oraz, niesłusznie, organ I instancji, a to dodanie do art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. przepisu pod lit. d), stanowi pewną wskazówkę interpretacyjną, mimo iż nie znajduje zastosowania w sprawie. Zgodnie z tą nowelizacją nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. O ile przepisy szczegółowe nie regulują sprawy inaczej dla aportu w postaci przedsiębiorstwa (jak np. art. 16g ust. 10, stanowiący lex specialis dla art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), to należy przyjąć, iż wszelkie regulacje dotyczące aportu odnoszą się także do przedsiębiorstwa. Skoro od 1 stycznia 2003 r. nie można już amortyzować tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego, to oznacza to, iż przed tą nowelizacją możliwość taka była dopuszczalna.

Sąd I instancji stwierdził, że skoro przedsiębiorstwo spółki cywilnej, jako zorganizowana całość, zostało wniesione jako aport do Spółki, zaś górną granicą wartości początkowej była wartość nominalna obejmowanych udziałów, to na dzień rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych wartość początkowa była ustalona zgodnie z przepisami art. 16a do 16m u.p.d.o.p, a zatem nie było żadnych przesłanek ku temu, by podatnik mógł dokonać korekty na zasadzie art. 16g ust. 15 tej ustawy. Jednakże, skoro Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w trybie art. 257 w zw. z art. 260 k.s.h., z wyraźnym zaznaczeniem, iż nowe udziały są tworzone w zamian za aport (przedsiębiorstwo), wniesiony przez wspólników po części do kapitału zapasowego, a Sąd Rejestrowy tego nie zakwestionował, to takie przesunięcie nie jest również irrelewantne z punktu widzenia prawa podatkowego. Z tą chwilą nastąpiło bowiem przesunięcie całego aportu do kapitału zakładowego, oraz utworzenie w zamian nowych udziałów. Od tej chwili wspólnicy S.S. i D.S. dysponowali łącznie 2.392 udziałami o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. Z tym też momentem wartość początkowa przedsiębiorstwa była zaniżona w stosunku do reguł, wedle których należy ją ustalać.

Od dnia 27 lutego 2002 r. łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, składających się na aport w postaci przedsiębiorstwa, była zaniżona w stosunku nie tylko do ich wartości rynkowej, lecz także w stosunku do łącznej wartości nominalnej objętych udziałów lub akcji. W ocenie Sądu powstało z tym dniem nie tylko uprawnienie, ale nawet obowiązek korekty tej wartości przez Spółkę, skoro była ona ustalona niezgodnie z przepisami art. 16g ust. 1-14 u.p.d.o.p.

Sąd I instancji podkreślił, iż była to korekta, a nie zmiana wartości początkowej, jako że ta, jak słusznie zauważyły organy, możliwa jest jedynie z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., z czego zresztą skarżąca Spółka również korzystała, a co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Korekty tej dokonano na podstawie art. 16g ust. 15 u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2003 r. przepis ten przestał obowiązywać. Skreślenie tego przepisu nie oznacza jednak pozbawienia podatnika uprawnienia do skorygowania wartości początkowej, a w ślad za tym dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Takie uprawnienie wynika bowiem z art. 81 Op., zgodnie z którym podatnik może skorygować uprzednio złożone zeznania (deklaracje), jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, a w przypadku wartości początkowej tak nie stanowią.

Od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd:

1. art. 16g ust. 15 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 przez błędną interpretację, a polegające na przyjęciu, że korygować można wartość środka trwałego niezależnie od spełnienia warunków, o których mowa w ust. od 1 do 14 art. 16g u.p.d.o.p. podczas gdy przy prawidłowej interpretacji należało dojść do wniosku, że korekta jest możliwa gdy został spełniony jeden z warunków, o których mowa w ust. 1 do 14 art. 16g u.p.d.o.p.

2. art. 81 Op. przez błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że do korekty wartości początkowej środka trwałego można stosować art. 81 Op. podczas, gdy ma on zastosowanie do korekty zobowiązania podatkowego, nadpłaty czy zwrotu podatku.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił również wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd:

1. art. 141 § 4 zd. pierwsze, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, tj. pomimo ustalenia sprzeczności co do podstawy prawnej obliczeń wartości początkowej środka trwałego pomiędzy decyzjami organu I i II instancji nie wskazał, która podstawa jest prawidłowa. Konsekwencją uznania naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego było bezzasadne uchylenie decyzji.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 16g ust. 15, art. 16g ust. 10 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd nie dokonał błędnej interpretacji, to nie uznałby, że organa naruszyły przepisy prawa materialnego i oddaliłby skargę.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Op. polegające na bezpodstawnym uznaniu, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał przyczyn zmiany podstawy prawnej obliczeń wartości początkowej środka trwałego, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowych ustaleń, to nie uchyliłby decyzji.

Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i wniósł o:

1. uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie przecząc wszystkim twierdzeniom i wywodom Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionym w skardze kasacyjnej, poza wyraźnie przyznanymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, przeto zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należało uchylić.

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę niniejszą dostrzegł argumenty natury ekonomicznej, przemawiające za przyjęciem słuszności twierdzeń strony skarżącej, to jednak prawnopodatkowe ujęcie problemu powoduje, że argumenty te nie mogą odnieść zamierzonego przez Spółkę skutku. W procesie samoobliczenia podatku podatnik (Spółka) samodzielnie decyduje o podatkowej kwalifikacji poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Prawna możliwość kwalifikacji elementów mających wpływ na obliczenie podatku nie oznacza jednak, że podatnik ma możliwość dowolnego zmieniania wartości raz przyjętych. Dodać trzeba, że to uprawnieniem organu podatkowego jest ocena, czy dokonując samoobliczenia podatku podatnik nie naruszył wiążących go norm prawa podatkowego i ustalenie konsekwencji prawnych ewentualnych naruszeń. Zatem, w realiach niniejszej sprawy, należy na początku już stwierdzić, że okoliczność, iż podatnik ustalając wartość początkową środka trwałego popełnił błąd przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, oraz że od początku próbował ten błąd naprawić, sama w sobie nie rodzi po jego stronie możliwości dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika bowiem, że możliwość zmiany wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację tj. zarzut naruszenia art. 16g ust. 15 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

Z przyjętego przez Sąd I instancji, i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, stanu faktycznego wynika, że kapitał zakładowy S. sp. z o. o. wynosił 734.000,00 zł (734 równe i nie podzielne udziały po 1.000 zł każdy). Udziały w spółce pokryte wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi objęte zostały przez [...]. S.S. i D.S. wspólnicy spółki cywilnej "Prywatne [...]" objęli we współwłasności łącznej 130 udziałów o łącznej wartości 130.000 zł i na ich pokrycie wnieśli wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wymienionej spółki. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa została określona na kwotę 2.392.160,06 zł. Część wartości przedsiębiorstwa tj. kwota 130.000,00 zł przeznaczona została na kapitał zakładowy, a pozostała kwota tj. 2.262.160,06 zł wniesiona została na kapitał zapasowy Spółki. Przedsiębiorstwo zostało ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako środek trwały – budynek o nazwie Dom Handlowy "[...]" wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 17 kwietnia 2001 r. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynku rozpoczęto w maju 2001 r. od wartości początkowej 126.425,00 zł. przy zastosowaniu metody amortyzacji liniowej wg. stawki amortyzacyjnej 10%.

W dniu 29 stycznia 2002 r. Spółka wniosła do KRS o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, mianowicie o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 734.000,00 zł o kwotę 2.262.000,00 zł do kwoty 2.996.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło na mocy uchwały wspólników Spółki podjętej w dniu 23 sierpnia 2001 r., na podstawie art. 257 § 1 k.s.h. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowych wspólników – S.S. i D.S. – po 2.262 udziały o wartości 1.000,00 zł każdy. Na pokrycie objętych udziałów przeznaczyli wartość wniesionego przez nich wkładu niepieniężnego w wysokości 2.262.000,00 zł. znajdującą się w kapitale zakładowym. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 27 lutego 2002 r. Na tej podstawie Spółka dokumentem WT "zmiana wartości środka trwałego" datowanym na dzień 28 luty 2002 r. zmieniła w ewidencji środków trwałych wartość początkową środka trwałego – budynku, zwiększając jego wartość z kwoty 208.431,09 zł do kwoty 2.408.226,09 zł.

W tym stanie faktycznym organy podatkowe zakwestionowały podwyższenie wartości początkowej środka trwałego o kwotę 2.199.795,00 zł uznając, że zmiana wartości początkowej środka trwałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji wyłączno z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 222.363,10 zł.

Sąd I instancji zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, a to art. 16g ust. 15 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zdaniem Sądu I instancji błędnie organy zakwestionowały korektę wartości początkowej środka trwałego pomimo, iż w dniu 27 lutego 2002 r. zaktualizowała się przesłanka takiej zmiany, w momencie gdy podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS. W ocenie Sądu I instancji korekta taka stała się możliwa, nawet niezbędna, w świetle art. 16g ust. 15 u.p.d.o.p.

Powołany wyżej przepis art. 16g ust. 15 u.p.d.o.p. stanowił, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, że jeżeli wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zostanie ustalona niezgodnie z przepisami ust. 1-14, podatnik dokonuje korekty tej wartości początkowej. Korekta wartości początkowej powoduje obowiązek odpowiedniej zmiany wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz należnego podatku wraz z należnymi odsetkami za poszczególne okresy sprawozdawcze, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu oddania do używania lub ulepszenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi on samodzielnej podstawy korekty wartości początkowej środka trwałego. Aby dokonać korekty wartości początkowej środka trwałego w oparciu o ten przepis należy wskazać, że ustalenie tej wartości nastąpiło niezgodnie co najmniej z jedną z zasad, które zostały określone w art. 16g ust. 1 – 14 u.p.d.o.p.

Istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują jedynie kilka sytuacji, w których wysokość wartości początkowej zaewidencjonowanego u podatnika środka trwałego, podlegającego amortyzacji, może ulec zmianie, i w sposób precyzyjny określają sposób dokonywania tej modyfikacji. Dla potrzeb niniejszej sprawy pominąć należy aktualizację wyceny środka wskutek ulepszenia środka trwałego albowiem nie jest to przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.

Pozostaje zatem jedynie kwestia korekty wartości początkowej. Sąd I instancji uznał, że skoro przedsiębiorstwo spółki cywilnej, jako zorganizowana całość, zostało wniesione jako aport do Spółki "S.", zaś górną granicą wartości początkowej była wartość nominalna obejmowanych udziałów, to na dzień rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych wartość początkowa była ustalona zgodnie z przepisami art. 16a do 16m u.p.d.o.p, a zatem nie było żadnych przesłanek ku temu, by podatnik mógł dokonać korekty na zasadzie art. 16g ust. 15 tej ustawy. Jednakże, skoro Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w trybie art. 257 w zw. z art. 260 k.s.h., z wyraźnym zaznaczeniem, iż nowe udziały są tworzone w zamian za aport (przedsiębiorstwo), wniesiony przez wspólników po części do kapitału zapasowego a Sąd Rejestrowy tego nie zakwestionował, to takie przesunięcie nie jest również irrelewantne z punktu widzenia prawa podatkowego. Z tą chwilą nastąpiło bowiem przesunięcie całego aportu do kapitału zakładowego, oraz utworzenie w zamian nowych udziałów. Od tej chwili w/w wspólnicy dysponowali łącznie 2.392 udziałami o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. Z tym też momentem wartość początkowa przedsiębiorstwa była zaniżona w stosunku do reguł, wedle których należy ją ustalać. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. w razie nabycia w drodze (...) wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Co było bezsporne, dodatnia wartość firmy nie wystąpiła w sprawie. Ta argumentacja Sądu I instancji, w zakończeniu, nie ma wystarczających podstaw prawnych.

Należy zwrócić uwagę, że wartość początkowa jest ustalana na chwilę wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji. Skoro na dzień wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość początkowa środka trwałego była ustalona prawidłowo, co przyznaje Sąd I instancji to brak jest podstaw do zastosowania art. 16g ust. 15 u.p.d.o.p. Skoro bowiem zmiany dotyczące wartości początkowej miały miejsce później niż chwila wprowadzenia do ewidencji, to nie ma czego korygować, gdyż w chwili wprowadzenia do ewidencji wartość początkowa była ustalona prawidłowo (zgodnie z przepisami prawa podatkowego). Jak wyżej wskazano, ustalenie wartości początkowej środków trwałych zależne jest od decyzji podatnika, z zastrzeżeniem, iż musi pozostawać w zgodzie z regułami przewidzianymi w ustawie. Niemniej jednak raz ustalona wartość początkowa środka trwałego może zostać zmieniona tylko w prawem przewidzianych sytuacjach. Regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych mają charakter pozytywny co oznacza, że podatnik może dokonywać czynności przez stosowne przepisy dopuszczonych, a nie generalnie to czego przepisy te nie zabraniają.

Odnosząc się do argumentu, iż podwyższenie kapitału zakładowego i objęcie nowych udziałów nie może być irrelewantne podatkowo trzeba wskazać, mając na uwadze, że spór dotyczy korekty wartości początkowej środka trwałego, iż taka przesłanka korekty wartości początkowej środka trwałego w ustawie podatkowej nie została przewidziana.

Zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 81 Op. Przepis ten dotyczy korygowania deklaracji podatkowej, przez którą należy rozumieć zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 Op.). Brak jest jakichkolwiek prawnych przesłanek aby utożsamiać korektę deklaracji z korektą wartości początkowej środka trwałego. Ta ostatnia wartość może być korygowana tylko w przypadkach i na zasadach wskazanych w przepisach normujących kwestie związane z amortyzacją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op. W ocenie Sądu I instancji istnieje niewyjaśniona sprzeczność co do podstawy prawnej obliczeń wartości początkowej pomiędzy decyzjami organu I i II instancji, co narusza m. in. art. 210 § 1 pkt 6 Op. Sąd sformułował powyższe twierdzenie o wadliwości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie przedstawiając jednak stosowanej argumentacji, która dowodziłaby trafności tego spostrzeżenia Sądu I instancji; w uzasadnieniu wyroku brak jest wyczerpującego wyjaśnienia na czym polegała sprzeczność pomiędzy decyzjami organu I i II instancji, brak jest też oceny, czy stwierdzone uchybienie miało czy też nie miało wpływu na wynik sprawy. Powyższa wadliwość uzasadnienia wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny, czy stwierdzone przez Sąd I instancji uchybienie miało rzeczywiście miejsce, i czy miało wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżanego wyroku Sądu I instancji nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zasadny także jest, pozostający w związku z wyżej ocenionym zarzutem, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Op. Wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał przyczyny zmiany podstawy prawnej obliczeń wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynikają przyczyny zmiany podstawy prawnej obliczeń wartości początkowej środka trwałego. Wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo przyjął, że przedmiotem aportu był pojedynczy środek trwały – budynek, gdy tymczasem przedmiotem tym było przedsiębiorstwo składające się z jednego budynku. Podstawa prawna obliczenia wartości początkowej środka trwałego jest uzależniona od tego, co jest przedmiotem aportu.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 16g ust. 15, art. 16g ust. 10 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie jest trafny w tym sensie, że skoro Sąd ten dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przepis ten musiał zastosować. Przyjęte przez ten Sąd stanowisko odnośnie wykładni i zastosowania prawa materialnego mogło być skutecznie zwalczane – i było zwalczane – postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego, a nie zarzutami naruszenia przepisu postępowania określającego sposób rozstrzygania w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego. Nie mógł także naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 p.p.s.a. albowiem przepisu tego nie stosował.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku i oceni zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe korekty wartości początkowej środka trwałego dokonanej przez Spółkę.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.