Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3153/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Klubu Piłkarskiego [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Klubu Piłkarskiego [...]S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2008 r. (data wpływu do organu [...] kwietnia 2008 r.) K. S.A. - zwana dalej "Skarżącą", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powołanej dalej jako "u.p.t.u."

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że na mocy umowy zawartej w dniu [...] listopada 2006 r. Skarżąca oraz M. występują jako strony wieloletniej umowy dzierżawy terenów oraz stadionu zlokalizowanych przy ul. L w W. Zarówno teren jak i stadion stanowią własność M.

W drugiej połowie 2007 r. strony zintensyfikowały współpracę dotyczącą ww. terenów w związku z planowaną modernizacją stadionu na terenach dzierżawionych przez Skarżącą oraz infrastruktury technicznej niezbędnej dla prawidłowej eksploatacji stadionu.

Całość inwestycji w zakresie modernizacji stadionu jest realizowana i finansowana przez M., przy czym Skarżąca jako główny użytkownik stadionu partycypuje w inwestycji poprzez zamówienie oraz sfinansowanie kompletnego projektu stanowiącego podstawę prac architektonicznych w zakresie modernizacji obecnego stadionu. W ramach projektu wyodrębnia się projekt architektoniczno-budowlany wraz z projektem wykonawczym i innymi dokumentami niezbędnymi do uzyskania decyzji zezwalającej na budowę a także nadzór autorski w trakcie realizacji inwestycji. Aby Skarżąca mogła kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie, a także ją rozwijać, konieczne jest posiadanie stadionu, który spełnia wymogi techniczne i funkcjonalne [...]

Strony umowy uzgodniły, iż Skarżąca zakupi projekt stadionu od biura architektonicznego, a następnie prawa do finalnego projektu przeniesie nieodpłatnie na rzecz M., które na jego podstawie zmodernizuje stadion na własny koszt. Na skutek tych uzgodnień, Skarżąca została obciążona ogółem kosztów związanych z zakupem projektu, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Skarżącą przez biuro architektoniczne.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem wartości niematerialnych i prawnych w postaci projektu architektonicznego, a w konsekwencji zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni?

W ocenie Skarżącej, w odniesieniu do kosztów zakupu projektu architektonicznego zastosowanie znajdzie regulacja art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca wykorzystuje bowiem stadion do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie organizacji zawodów sportowych oraz sprzedaży biletów.

Jednocześnie do opisanego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez biuro architektoniczne z tytułu wykonania projektu stadionu. Dodatkowo przysługuje jej prawo do zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za prawidłowe - w odniesieniu do sytuacji, w której poniesione wydatki podlegają amortyzacji w czasie, oraz za nieprawidłowe - w odniesieniu do sytuacji, w której przedmiotowe nakłady podlegają nieodpłatnemu przekazaniu bądź stanowią koszty działalności ogólnej.

Powyższą interpretację doręczono Skarżącej w dniu [...] lipca 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 29 akt administracyjnych).

W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r.

Pismem z dnia [...] września 2008 r. Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia 17 lipca 2008 r. zarzucając jej naruszenie:

- art. 8 ust. 2 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że nieodpłatne przekazanie na rzecz M. projektu modernizacji stadionu, na którym rozgrywane są mecze z udziałem drużyny Skarżącej, nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Skarżącej i w konsekwencji winno podlegać opodatkowaniu VAT;

- art. 87 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, związanego z nabyciem projektu architektonicznego, uzależniony jest od klasyfikacji przedmiotowych wydatków na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez co Skarżącej odmówiono istnienia bezwarunkowego uprawnienia do zwrotu tej nadwyżki w terminie 60 dni.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.

Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu [...] kwietnia 2008 r. (prezentata na wniosku).

Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem w dniu [...] lipca 2008 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu [...] lipca 2008 r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił [...] lipca 2008 r.

Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.

Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone.

Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.