Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 250/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 28a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest wydana na wniosek Spółki z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania. Spółka planuje poszerzenie działalności gospodarczej poprzez stworzenie oraz prowadzenie portalu internetowego agregującego sieci afiliacyjne (dalej: Portal). Działalność Spółki w ramach Portalu będzie polegała na tym, że będzie pełniła funkcję pośrednika pomiędzy reklamodawcami prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce lub za granicą (dalej: Klienci), którzy będą zlecali Spółce promowanie kampanii reklamowych (dalej: Reklama lub Kampania reklamowa) o różnorodnej treści marketingowej, a osobami promującymi Reklamy w Internecie (dalej: Partnerzy). Klientami zawsze będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Klientami Spółki mogą być podmioty bezpośrednio zlecające realizację Kampanii reklamowych lub mogą to być podmioty agregujące Kampanie reklamowe i przekazujące je Spółce w celu pozyskania Partnerów. Partnerami mogą być natomiast osoby prawne, osoby fizyczne lub inne jednostki, które mogą być zarówno rezydentami jak i nierezydentami dla celów podatkowych w Polsce. Partnerzy będący nierezydentami, świadczący usługi na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej, nie będą posiadali zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Państwem ich rezydencji mogą być zarówno kraje leżące w Europejskim Obszarze Gospodarczym jak i poza nim. Umowa pomiędzy Spółką, a Partnerem będzie zawierana drogą elektroniczną poprzez rejestrację konta w Portalu oraz akceptację regulaminu Portalu przez Partnera. Spółka będzie udostępniać Partnerom różnego rodzaju narzędzia umożliwiające promowanie Reklam za pośrednictwem stron internetowych lub aplikacji Partnerów. Partnerzy będą mieli do dyspozycji m.in.: narzędzia typu "content locker", "file locker" lub "smart link". Spółka nie wyklucza wprowadzenia w przyszłości innych podobnych narzędzi. Partnerzy będą samodzielnie dobierać sposób promocji Kampanii reklamowych i wykorzystywać narzędzia korzystając z jednego, kilku lub wszystkich narzędzi udostępnionych przez Spółkę w ramach Portalu. Narzędzie typu "content locker" stanowi rodzaj wyskakującego na stronie internetowej lub aplikacji okna, blokującego jej zawartość i umożliwiającego wejście na stronę internetową lub do aplikacji po wykonaniu określonej akcji np.: po kliknięciu w link przekierowujący do oferty handlowej wskazanej przez reklamodawcę lub ściągnięciu i zainstalowaniu określonej aplikacji lub wykonaniu innej czynności przez użytkownika, a służącej promocji treści marketingowej Klienta. Podobnie funkcjonuje narzędzie typu "file locker", które blokuje treść strony internetowej lub aplikacji do momentu ściągnięcia pliku wskazanego przez Partnera w wyskakującym w tym celu oknie przeglądarki internetowej. Narzędzie typu "smart link" stanowi link (łącze, adres url), który po kliknięciu przekierowuje użytkownika do strony reklamodawcy lub innej strony internetowej lub aplikacji, zazwyczaj stanowiącej ofertę sprzedaży produktu lub usługi. Wszystkie powyższe narzędzia Partnerzy mogą wykorzystywać na własnych stronach internetowych lub zarządzanych przez Partnerów, na blogach lub w serwisach internetowych albo w aplikacjach np.: poprzez umieszczenie "smart linka" na stronie internetowej lub wykorzystanie narzędzia "content locker" lub "file locker" umożliwiającego wejście na stronę internetową po wykonaniu przez użytkownika określonej czynności. Regulamin Portalu będzie zawierał zapis, że Partnerzy zobowiązują się do promocji Reklam oraz Kampanii reklamowych poprzez udostępnienie miejsca na stronach internetowych Partnera, do których posiadają odpowiednie prawa lub w aplikacjach mobilnych Partnera. Partnerzy będą zatem wykorzystywać udostępnione w ramach Portalu narzędzia do Reklamy oferty handlowej reklamodawcy przekierowując użytkowników na określone strony internetowe, do określonych aplikacji lub plików. Spółka nie ma wpływu na sposób realizacji Kampanii reklamowej przez Partnera, który samodzielnie dobiera narzędzia udostępnione przez Spółkę w ramach Portalu, jednakże Spółka będzie kontrolować prawidłowość realizacji czynności przez Partnera, w szczególności w zakresie zgodności z postanowieniami Regulaminu Portalu. Partnerzy będą otrzymywać wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu świadczenia usług związanych z promocją Kampanii reklamowych (dalej: Wynagrodzenie), określone w regulaminie Portalu, które będzie zróżnicowane w zależności od realizowanej przez Partnera Kampanii reklamowej. Wynagrodzenie Partnera będzie ściśle związane z ruchem użytkowników w sieci Internet w zakresie oferty handlowej reklamodawcy, wygenerowanym przez Partnera przy wykorzystaniu narzędzi udostępnionych w Portalu. Partner będzie zatem otrzymywał Wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona będzie od ilości ruchu użytkowników, którzy skorzystali lub zapoznali się z ofertą reklamodawcy, czyli będzie zależne od skuteczności promowania Kampanii reklamowych przez Partnera na stronach internetowych lub aplikacjach mobilnych Partnera. Spółka planuje wprowadzenie dodatkowego programu motywacyjnego dla Partnerów, którego zasady zostaną określone w regulaminie Portalu. W ramach tego programu Partnerzy będą otrzymywać punkty przyznawane przez Spółkę, których liczba będzie uzależniona od spełnienia określonych w regulaminie Portalu kryteriów, powiązanych z wartościami wygenerowanymi w ramach Kampanii reklamowych. Punkty otrzymane przez Partnera będą podlegały na jego wniosek wymianie na nagrody rzeczowe ufundowane przez Spółkę lub na jej ekwiwalent pieniężny. Wartość jednostkowej nagrody przyznanej Partnerowi będzie oscylować w przedziale od kilku złotych do kilkunastu tysięcy złotych. Spółka udostępni Partnerom narzędzie w Portalu, za pomocą którego Partnerzy będą mogli generować rachunki dokumentujące zrealizowane przez Partnerów czynności na rzecz Spółki, które będą stanowiły podstawę do wypłaty przez Spółkę Wynagrodzenia. Wygenerowane rachunki będą zawierały m.in. takie dane jak: imię i nazwisko Partnera oraz jego adres, datę wystawienia, okres którego dotyczy rachunek, kolejny nr rachunku, kwotę do zapłaty, dane Spółki jako odbiorcy usługi, opis zrealizowanych usług lub podstawę wypłaty Wynagrodzenia, oświadczenie, że Partner nie wykonał czynności ujętych na rachunku w ramach działalności gospodarczej, unikalny numer Partnera lub login nadany danemu Partnerowi w Portalu. Rachunek nie będzie zawierał fizycznego podpisu Partnera, jednakże rachunek będzie jednoznacznie identyfikowany i przypisany tylko jednemu Partnerowi. Rachunek po zaakceptowaniu przez Partnera będzie wysyłany na adres email Spółki oraz na adres email Partnera. Partnerzy prowadzący działalność gospodarczą będą wystawiać faktury z tytułu wykonanych usług na rzecz Spółki.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 10):

Czy Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczeń nabytych od Partnerów będących osobami fizycznymi, nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce, nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz nieposiadającymi oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji, realizujących czynności opisane w stanie faktycznym wniosku na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu, jako importu usług? W ocenie Spółki, odpowiedź na powyższe pytanie winna być negatywna. Uzasadniając to stanowisko Spółka przywołała treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28a pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 28b ust. 1 i 2, art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 160; dalej: ustawa o VAT). Zdaniem Spółki, w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji od tego będzie zależał sposób dokumentowania usługi fakturą oraz wykazania w deklaracji VAT. Z kolei, o tym czy mamy do czynienia z importem usług decyduje spełnienie kryteriów podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, a w tym konkretnym przypadku czy Zleceniobiorca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Spółka wskazała, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę lub usługę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku. Nadto, o działalności gospodarczej nie decyduje wyłącznie fakt zarejestrowania lub nie tejże działalności, tj. przesłanki formalne, ale posiadanie odpowiednich cech. W ocenie Spółki, w przypadku Partnerów posiadających rezydencję podatkową w innym państwie niż Polska oraz nieposiadających oraz nieprowadzących działalności gospodarczej, realizacja czynności określonych w regulaminie Portalu, a w szczególności promocja Kampanii reklamowych nie będzie mieściła się w definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisach ustawy o VAT. Nie będzie zatem podatnikiem w rozumieniu tej ustawy osoba, która w ramach zawartej ze Spółką umowy polegającej na akceptacji warunków regulaminu Portalu, będzie realizować na rzecz Spółki czynności opisane w niniejszym wniosku. Tym samym wypłacane Wynagrodzenie na rzecz Partnerów nie będących przedsiębiorcami, wykonujących czynności określone w regulaminie Portalu przy pomocy narzędzi udostępnionych przez Spółkę, nie można traktować w kontekście ustawy o VAT jako importu usług.

W wydanej w dniu [...] lutego 2020 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wedle organu interpretacyjnego, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W sprawie, na podstawie zawartej umowy, Partnerzy poprzez udostępnienie miejsca na stronach internetowych, do których posiadają odpowiednie prawa lub w aplikacjach mobilnych promują Reklamy oraz Kampanie reklamowe, w zamian za to otrzymują od Spółki wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze zrealizowanym świadczeniem. Powyższe, zdaniem organu, pozwala uznać, że czynności wykonywane przez Partnerów na rzecz Spółki stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonych przez Partnerów na rzecz Spółki usług jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Organ dalej wskazał, że w ramach łączącej Spółkę i Partnerów umowy, Partnerzy będą udostępniać na własnych lub zarządzanych przez siebie stronach internetowych, blogach, serwisach internetowych lub w aplikacjach mobilnych miejsca do promocji Reklam oraz Kampanii reklamowych w Internecie. Partnerzy będą wykorzystywać udostępnione przez Spółkę w ramach Portalu narzędzia do promowania oferty handlowej reklamodawcy ("smart link", "content locker" lub "file locker") i przekierowywać użytkowników na określone strony internetowe, do określonych aplikacji lub plików. Z tytułu świadczenia usług związanych z promocją Kampanii reklamowych Spółka będzie wypłacała Partnerom Wynagrodzenie, które będzie ściśle związane z wygenerowanym przez Partnera ruchem użytkowników w Internecie w zakresie oferty handlowej reklamodawcy. Wysokość Wynagrodzenia będzie uzależniona od skuteczności Partnera w zakresie promocji Kampanii reklamowych, prowadzonej na jego stronach internetowych lub aplikacjach mobilnych, tj. od ilości użytkowników, którzy skorzystali lub zapoznali się z ofertą reklamodawcy. Podstawą wypłaty Wynagrodzenia należnego Partnerowi będzie wygenerowany w Portalu rachunek, dokumentujący czynności zrealizowane przez Partnerów na rzecz Spółki. W ocenie organu, mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że realizowanie przez Partnerów na rzecz Spółki przedmiotowych usług nosi znamiona uczestnictwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Z wniosku wynika, że Partnerzy będą udostępniać miejsce na stronach internetowych (własnych lub przez siebie zarządzanych), blogach oraz w aplikacjach mobilnych w celach zarobkowych. Zdaniem organu, Partner (będący osobą fizyczną, nieposiadającą rezydencji podatkowej w Polsce oraz nieposiadającą oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji), który świadczyć będzie na rzecz Spółki przedmiotowe usługi wykonywać będzie czynności noszące znamiona wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT i świadcząc przedmiotowe usługi będzie występować w charakterze podatnika. W konsekwencji, Spółka (w przypadku nabycia od Partnera będącego osobą fizyczną, nieposiadającą rezydencji podatkowej w Polsce oraz nieposiadającą oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji opisanych usług) będzie nabywać usługi od podatnika niepodajającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem, warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT będzie spełniony. Jednocześnie, z uwagi na to, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, spełniony jest również warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Podsumowując, organ stwierdził, że Spółka, nabywając od Partnera będącego osobą fizyczną, nieposiadającą rezydencji podatkowej w Polsce oraz nieposiadającą oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji, opisane usługi, powinien rozpoznać import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. interpretację indywidualną, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Partnerzy, którzy nie posiadają zarejestrowanej działalności gospodarczej w kraju swojej rezydencji, tj. poza granicami Polski, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, co prowadzi do konieczności rozpoznania importu usług przez Skarżącą.

Tak stawiając zarzut, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że będzie nabywać usług m.in. Partnerów, którzy: są osobami fizycznymi; nie prowadzą działalności gospodarczej; nie posiadają oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji; złożą Skarżącej oświadczenie elektroniczne w Portalu, że Partner nie wykonał czynności ujętych na rachunku wystawionym na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej. Zatem, Skarżąca będzie w posiadaniu ww. informacji, co w jej ocenie pozwala uznać, że niektórzy Partnerzy, których dotyczy pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będą działać w charakterze podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie każde bowiem świadczenie usług, które ma charakter odpłatny, stanowi automatycznie działalność gospodarczą. Istotne są w tym zakresie obiektywne okoliczności dotyczące działalności Partnera, ale również, a przede wszystkim wola samego Partnera, który w sposób wyraźny oświadczy, że nie działa w charakterze podatnika. Wobec tego, zdaniem Skarżącej, w przypadku nabycia usług od opisanej powyżej grupy Partnerów, nie będzie zobowiązana do wykazania importu usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług została uregulowana kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług. Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług": 1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako świadczenie usług/z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Przepisy ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, dla których każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 Z ustawy o podatku od towarów i usług wynika więc, że zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

- przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz

-podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Istotne jest to, iż obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Przystępując do analizy pierwszego z wymienionych wyżej kryteriów wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. Tak więc miarodajne w analizowanym zakresie jest znaczenie tego pojęcia w języku potocznym, tj. jako zapłata, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). W niniejszej sprawie, na podstawie zawartej umowy, Partnerzy poprzez udostępnienie miejsca na stronach internetowych, do których posiadają odpowiednie prawa lub w aplikacjach mobilnych promują Reklamy oraz Kampanie reklamowe, w zamian za to otrzymują od Spółki wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze zrealizowanym świadczeniem., co spełnia przesłanki odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnośnie drugiej ww. przesłanki organ wskazał, że realizowanie przedmiotowych usług nosi znamiona uczestnictwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ocenę opartą na tym kryterium należy zakwestionować.

O tym czy mamy do czynienia z importem usług decyduje spełnienie ustawowych przesłanek wskazanych w przepisach ustawy o VAT, w tym przede wszystkim poprzez określenie charakteru w jakim działa podmiot, od którego Skarżąca będzie nabywać usługi. Kontrahent Skarżącej (Partner), musi działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, tj. realizować usługi na rzecz Spółki poprzez samodzielnie realizowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, aby Skarżąca była zobowiązana do wykazania importu usług.

Zauważyć należy, że w każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2000 r., sygn. akt III SA 1901/99, LEX nr 47081). Jak wskazał choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520), "okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny na dzień 10 stycznia 2012 r., LEX)

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji brak jest wywodu odnoszącego się do tego, czy Partnerzy – podatnicy przy wykonywaniu określonych we wniosku usługi działają w takim właśnie charakterze.

W świetle przytoczonych przepisów, należy zatem ocenić, czy zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, które zostało wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, działalność Partnera, który nie posiada oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji, nosi znamiona działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, iż Sąd nie twierdzi, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Nie twierdzi też, że co do meritum przedstawionego we wniosku zagadnienia rację ma Skarżąca. Tych bowiem okoliczności Sąd nawet nie badał.

Sąd ocenia prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Dopiero bowiem wówczas, gdy odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p., a z jej treści wynika, że Organ na etapie wydawania interpretacji wziął pod uwagę wszystkie istotne unormowania i elementy stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) i ocenił ich znaczenie, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu.

Jeżeli zaś - jak w rozpatrywanej sprawie - wydając interpretację organ nie uzasadnił w pełni, w sposób wyczerpujący negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, Sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się prawidłowości stanowiska Organu. W rezultacie zaś interpretacja pozbawiona powyższych elementów nie może być uznana za prawidłową, a Sąd nie może przecież zająć stanowiska za organ.

Pamiętać bowiem należy, że Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Organ ponownie rozpatrzy wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Uwzględni przy tym przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 i 2 O.p.. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z mocy art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł