Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1072/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1292/10 w sprawie ze skargi "C." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty i marzec 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "C." Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 8.469 (słownie: osiem tysięcy czterysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 24 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1292/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty i marzec 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 października 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Organy ustaliły, że spółka 29 grudnia 2008 r. wystawiła na rzecz L.P Sp. z o.o faktury korygujące nr FK00001/M01/08 oraz nr FK00002/M01/08, które ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2008 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Faktury, zgodnie z ich treścią, zostały wystawione tytułem zwrotu zaliczek na łączną kwotę 7.930.203,35 zł i odnosiły się do faktur zaliczkowych o nr F1/Zaliczka/05 i nr F1/Zaliczka/2006. Do faktur korygujących przedłożono "Porozumienie w sprawie wzajemnego potrącenia wierzytelności", które zostało zawarte 31 grudnia 2008 r. pomiędzy podatnikiem a spółką L. i potwierdzało dokonanie w formie aktu notarialnego Rep. A nr 10963/2008 rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży, objętej treścią aktu notarialnego Rep. A nr 4928/2007. Zgodnie z tym porozumieniem, na podstawie rozwiązanej przedwstępnej umowy sprzedaży L. wpłacił na rzecz podatnika kwotę 7.930.203,35 zł, tytułem zaliczek, które zostały udokumentowane fakturami nr: 1/zaliczka/05 z 30 grudnia 2005 r. oraz 1/zaliczka/2006 z 5 stycznia 2006 r. Zgodnie z § 2 porozumienia podatnik i spółka L. zawarli w formie aktu notarialnego Rep. A nr 10955/2008 umowy: ustanowienia praw użytkowania oraz ustanowienia praw pierwokupu. Spółka L. została zobowiązana do wpłaty na rzecz podatnika kwoty 7.930.213,00 zł, tytułem kaucji gwarancyjnych. Strony zgodnie oświadczyły, że z dniem podpisania porozumienia potrącają przysługujące wobec siebie wierzytelności. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr 4928/2007 z 17 lipca 2007 r. organy ustaliły jednak, że przedwstępna umowa sprzedaży dotyczyła nieruchomości gruntowych położonych w obrębie 11 L., jednostce ewidencyjnej N., powiecie h., województwie p..

W § 4 tego aktu stwierdzono, iż pełnomocnik podatnika oświadczył, że z wymienionej w § 2 tego aktu ceny sprzedaży podatnik otrzymał, tytułem zaliczki, od strony kupującej kwotę 7.936.452,00 zł. Z adnotacji zamieszczonej na pierwotnych fakturach VAT wynikało, iż dotyczyły one aktu notarialnego Rep. A nr 13060/2005 z 28 grudnia 2005 r. - łączna wartość tych faktur zaliczkowych stanowiła całą otrzymaną z tytułu ceny sprzedaży kwotę, określoną w umowie przedwstępnej sprzedaży zawartej w formie tegoż aktu notarialnego, na mocy której podatnik zobowiązał się sprzedać spółce L. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki z obrębu F. oraz W., po jego nabyciu. Organy zwróciły uwagę, że podatnik na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr 13060/2005 z 28 grudnia 2005 r. otrzymał wpłaty w łącznej kwocie 7.930.203,35 zł i nie nastąpił zwrot otrzymanych kwot. Na okazanych wyciągach z rachunków bankowych podatnika za grudzień 2008 r. nie stwierdzono zwrotu zaliczek spółce L. w kwotach powołanych w ww. fakturach korygujących. Organy podkreśliły, że przedmiot umowy przedwstępnej sprzedaży Rep. A nr 13060/2005 z 28 grudnia 2005 r. oraz umowy przedwstępnej sprzedaży Rep. A nr 4928/2007 z 17 lipca 2007 r. stanowią odrębne nieruchomości, a kwota, o której mowa w akcie notarialnym Rep. A nr 13060/2005 z 28 grudnia 2005 r., jak również kwota wpłacona na rzecz podatnika, jest różna od kwoty zaliczki, o której mowa w akcie notarialnym Rep. A nr 4928/2007 z 17 lipca 2007 r. Organy stwierdziły zatem, że ujmując w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2008 r. oraz rozliczając w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. wyżej opisane faktury korygujące, wystawione w sytuacji gdy nie doszło do zwrotu otrzymanych zaliczek, podatnik naruszył przepis art. 29 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organom podatkowym zarzucono przy tym naruszenie:

- art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie przez organ odwoławczy żadnych czynności dowodowych, w celu wyjaśnienia wątpliwości odnośnie skuteczności potrącenia;

- art. 199a § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (prawa);

- art. 200 O.p. przez nieprzedstawienie materiałów z postępowania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2007 r. z aktami sprawy przedłożonymi pełnomocnikowi strony do zapoznania się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy;

- art. 210 § 4 O.p. przez sformułowanie uzasadnienia w sposób niespójny i wewnętrznie sprzeczny;

- art. 29 ust. 4 i 4a w związku z art. 29 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2008 r.");

- art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2003 r. L 347.1) w związku z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP;

- art. 120 O.p. w związku z art. 249 TWE i w związku z art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego.

W ocenie strony z decyzji organu odwoławczego nie wynika na jakiej podstawie organ ten przyjął, że nie nastąpił zwrot spornych zaliczek udokumentowanych fakturami nr 1/zaliczka/05 i 1/zaliczka/2006. Skarżąca podniosła, że żaden przepis prawa nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami obrotu gospodarczego zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Zdaniem spółki, miała ona pełne prawo do wywiązania się ze zwrotu otrzymanej zaliczki w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Nadto podniosła, że § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 2008 r. nie wprowadza wymogu fizycznego zwrotu wpłaconej zaliczki.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd wskazał, że z przepisów § 13 ust. 1 i ust. 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia MF z 2008 r. wynika jednoznacznie, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczki podlegającej opodatkowaniu, sprzedawca wystawia fakturę korygującą, co stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Przepisy te wskazują jednak następującą kolejność czynności: zwrot zaliczki – korekta faktury – zmniejszenie podstawy opodatkowania. W sytuacji gdy na zasadzie wyjątku od opodatkowania dostawy (usługi), to uiszczenie (otrzymanie) zaliczki na poczet mającej nastąpić dostawy (usługi) stanowi czynność opodatkowaną VAT, co zostaje udokumentowane fakturą przekazaną wpłacającemu zaliczkę, korekta musi dotyczyć czynności, która zrodziła obowiązek podatkowy, czyli w tym konkretnym przypadku - zapłaty zaliczki. Sąd stwierdził, że uzasadniony okolicznościami faktyczno-prawnymi zwrot zaliczki eliminuje zatem obowiązek podatkowy zaistniały wskutek jej uiszczenia (otrzymania), i winien zostać udokumentowany stosowną fakturą korygującą, w oparciu o którą może nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania u jej wystawcy oraz korekty podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę.

3.3. Sąd podkreślił, że zwrot zaliczki to nie tylko zapłata w gotówce, ale również potrącenie wzajemnych wierzytelności, na skutek których dochodzi do wygaśnięcia ciążącego na podatniku zobowiązania do ich zwrotu. Jednakże – zdaniem Sądu – za bezzasadne należy uznać upatrywanie przez skarżącą spółkę prawa do wystawienia faktur korygujących w stosunku do transakcji, której potrącenie wierzytelności nie dotyczy. Z tych względów Sąd przyjął, że argumentacja skargi co do możliwości potrącenia wierzytelności i powołane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie znajdują zastosowania w ustalonym stanie faktycznym.

3.4. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa strony do kompensaty wierzytelności. Organy wykazały jednak ponad wszelką wątpliwość, iż faktury VAT nr F1/zaliczka/05 z 30 grudnia 2005 r. oraz F1/zaliczka/2006 z 5 stycznia 2006 r. dotyczą aktu notarialnego Rep. A nr 13060/2005 z 28 grudnia 2005 r., zgodnie z którym skarżąca zobowiązała się sprzedać spółce L. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki z obrębu F. oraz działki z obrębu W., po jego nabyciu. Tymczasem powołane porozumienie z 31 grudnia 2008 r. w sprawie wzajemnego potrącenia wierzytelności odnosi się do przedwstępnej umowy sprzedaży Rep. A nr 4928/2007 z 17 lipca 2007 r., dotyczącej nieruchomości gruntowych położonych w obrębie L..

Organy trafnie zatem ustaliły, że skarżąca otrzymała wpłaty w łącznej kwocie 7.930.203,35 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr 13060/2005 z 28 grudnia 2005 r., ale nie doszło do zwrotu spółce L. zaliczek w kwotach powoływanych w fakturach korygujących, natomiast porozumienie z 31 grudnia 2008 r. w sprawie wzajemnego potrącenia wierzytelności, wprost odsyła do umowy, której sporne faktury korygujące nie dotyczą, a jedynie do wierzytelności wskazanych w porozumieniu. Z tego względu organy – w ocenie Sądu – trafnie przyjęły, że skarżąca wystawiając faktury korygujące, które nie dokumentowały zwrotu otrzymanych zaliczek, naruszyła art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 2008 r.

3.5. Sąd stwierdził ponadto, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w skardze. W tym kontekście Sąd wskazał, że uzasadnienie skargi sprowadza się w zasadzie do polemiki z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji i w żaden sposób nie może skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Sąd uznał także, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 199a O.p., bowiem organy nie kwestionowały istniejącego między stronami stosunku prawnego, a tylko wtedy zarzut naruszenia ww. przepisów mógłby być zasadny.

Zdaniem Sądu organy zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu i nie naruszyły art. 123 i art. 200 O.p. Sąd podniósł, że 14 października 2009 r. oraz 21 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (k-18 i 24 akt podatkowych). Ponadto Sąd uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż uniemożliwiono stronie złożenie wniosków dowodowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p., przez niezastosowanie, co doprowadziło do naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy z 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") i dokonania niewłaściwej oceny zgodności z prawem wydanej decyzji w sytuacji, w której WSA powinien był z urzędu na podstawie akt sprawy powziąć wątpliwość co do braku podstawowego elementu konstrukcyjnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wymienionego w art. 210 § 1 pkt 8 O.p., w postaci znajdującego się na decyzji organu pierwszej instancji podpisu osoby niewymienionej z imienia i nazwiska, bez wskazania jej stanowiska służbowego, co do której istnieją uzasadnione wątpliwości, czy miała upoważnienie do wydania przedmiotowej decyzji, co w konsekwencji powinno prowadzić do uznania wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa i stwierdzenia jej nieważności przez organ odwoławczy lub Sąd pierwszej instancji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 143 O.p. oraz w sytuacji, w której Sąd, mimo braku związania zarzutami skargi, zaniechał zbadania istnienia pisemnego umocowania do działania w imieniu organu ze strony osoby podpisanej na decyzji organu pierwszej instancji znajdującej się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do braku należytego zbadania przez ten Sąd legalności decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez jego niezastosowanie, w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez jego zastosowanie, tj. oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, przez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego oraz przez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń woli strony i jej kontrahenta, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne zastosowanie art. 29 ust. 4 i 4a w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 2008 r., w wyniku czego odmówiono skarżącej prawa do obniżenia obrotu, a w konsekwencji podatku należnego VAT w związku ze stwierdzeniem braku podstaw do wystawienia faktur korygujących, w sytuacji gdy przepisy prawa obniżenie takie przewidywały.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.2. Analiza materiału dowodowego sprawy wskazuje, że Sąd pierwszej instancji pominął w ogóle przy ocenie tego materiału treść porozumienia zawartego pomiędzy skarżącą a L. P. Sp. z o.o. w dniu 23 grudnia 2008 r., w którym potwierdzono, że zaliczka uiszczona do pierwszej umowy z dnia 28 grudnia 2005 r. (akt notarialny Rep. A nr 13060/2005), stała się zaliczką do drugiej umowy z dnia 17 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr 4928/2007).

W tym kontekście zastrzeżenia budzi stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy trafnie ustaliły, że skarżąca otrzymała wpłaty w łącznej kwocie 7.930.203,35 zł (faktury VAT nr F1/zaliczka/05 z 30 grudnia 2005 r. oraz F1/zaliczka/2006 z 5 stycznia 2006 r.), na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr 13060/2005 z 28 grudnia 2005 r., natomiast porozumienie z 31 grudnia 2008 r. w sprawie wzajemnego potrącenia wierzytelności, wprost odsyła do umowy z 17 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr 4928/2007), której sporne faktury korygujące, odnoszące się do ww. faktur z 30 grudnia 2005 r. i z 5 stycznia 2006 r., nie dotyczą. Skoro bowiem stosownie do ww. porozumienia z 23 grudnia 2008 r. strony potwierdziły, że kwota zaliczki pokwitowana przez skarżącą, a wskazana w umowie z dnia 17 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr 4928/2007), została pokryta otrzymanymi już kwotami zaliczki udokumentowanymi fakturami VAT nr F1/zaliczka/05 z 30 grudnia 2005 r. oraz F1/zaliczka/2006 z 5 stycznia 2006 r., a uiszczonymi na podstawie umowy z 28 grudnia 2005 r. (akt notarialny Rep. A nr 13060/2005) – odwołanie się stron w porozumieniu z 31 grudnia 2008 r. o potrąceniu wzajemnych wierzytelności do umowy z 17 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr 4928/2007) nie było wadliwe.

5.3. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także, że z § 2 umowy z 28 grudnia 2005 r. (akt notarialny Rep. A nr 13060/2005), na podstawie której uiszczona została przez L. P. Sp. z o.o. zaliczka w kwocie 7.930.203,35 zł udokumentowana przez skarżącą fakturami VAT nr F1/zaliczka/05 z 30 grudnia 2005 r. oraz F1/zaliczka/2006 z 5 stycznia 2006 r. wynika, że umowa ta była zawarta z zastrzeżeniem terminu – do 31 grudnia 2006 r.

Tak zastrzeżony termin jest terminem spełnienia świadczenia, a jego wyznaczenie ma ten skutek, że dopiero wtedy następuje określenie chwili wymagalności roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej. Jak wskazał SN w wyroku z 19 grudnia 2005 r. (sygn. akt III CK 344/05, niepublikowany): określony w umowie przedwstępnej termin zawarcia umowy przyrzeczonej nie jest terminem końcowym, a jedynie terminem spełnienia świadczenia, którego upływ nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej. Przeciwnie, upływ tego terminu skutkuje wymagalnością roszczenia o zawarcie umowy, a konsekwencją tej wymagalności staje się rozpoczęcie biegu jednorocznego terminu przedawnienia, a także wynikającego z art. 390 § 2 k.c. roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej.

Strony jednak w powyższej umowie z 28 grudnia 2005 r. (akt notarialny Rep. A nr 13060/2005) wskazały, że strona skarżąca jako sprzedawca, w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, zobowiązuje się do zwrotu całej otrzymanej na poczet tej sprzedaży należności, w terminie 14 dni od doręczenia pisemnego wezwania przez L. P. Sp. z o.o. (§ 4), z tym iż, w § 7 zastrzeżono jednocześnie, że w razie niemożności zawarcia umowy przyrzeczonej, strony zobowiązują się do podjęcia wszelkich kroków, aby doprowadzić do nabycia przez L. P. Sp. z o.o. innej nieruchomości o cechach podobnych do opisanej w tej umowie przedwstępnej. Jednocześnie w § 11 tej umowy określono wartość przedmiotu niniejszego aktu na kwotę 7.936.452,00 zł.

5.4. Uwzględnienie powyższego, w kontekście zapisów aktu notarialnego Rep. A nr 4928/2007 z 17 lipca 2007 r. w zakresie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w obrębie [...], w której w § 4 tego aktu pełnomocnik skarżącej oświadczył, że z wymienionej w § 2 tego aktu ceny sprzedaży skarżąca otrzymała, tytułem zaliczki, od strony kupującej kwotę 7.936.452,00 zł, powinno zostać również rozważone w ramach oceny porozumienia z 23 grudnia 2008 r. zawartego pomiędzy skarżącą a L. P. Sp. z o.o., potwierdzającego, że zaliczka uiszczona do pierwszej umowy z 28 grudnia 2005 r. (akt notarialny Rep. A nr 13060/2005) - w wyniku odstąpienia przez strony od zawarcia umowy kupna-sprzedaży nieruchomości określonej w tej umowie - została zaliczona na poczet zaliczki w kwocie 7.936.452,00 zł, wynikającej z umowy z 17 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr 4928/2007), a w konsekwencji rozważenia skuteczności spornego potrącenia wierzytelności stron, wynikającego z ich porozumienia z 31 grudnia 2008 r.

Powyższe twierdzenie stron zostało zresztą potwierdzone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/11. Z wyroku tego wynika, że Sąd ten zaakceptował stanowisko strony, że zaliczka uiszczona przez nią do umowy z 28 grudnia 2005 r., w świetle zawarcia umowy z 17 lipca 2007 r., stała się zaliczką na poczet tej nowej umowy – rodząc zresztą obowiązek podatkowy z tego tytułu w rozliczeniu za lipiec 2007 r. Skoro zatem zostało w sposób wiążący przesądzone, że kwoty wpłacone przez L. na poczet skarżącej z tytułu umowy z 28 grudnia 2005 r., udokumentowane fakturami VAT nr F1/zaliczka/05 z 30 grudnia 2005 r. oraz F1/zaliczka/2006 z 5 stycznia 2006 r., przekształciły się w zaliczkę na poczet umowy z 17 lipca 2007 r., uprawnione jest twierdzenie, że mogło dojść do potrącenia zobowiązania gwarancyjnego L. P. Sp. z o.o., wynikającego z umowy z 23 grudnia 2008 r., z jego należnością wynikającą z rozwiązanej umowy przedwstępnej z 17 lipca 2007 r., w postaci zaliczki na poczet tej umowy, udokumentowanej fakturami VAT nr F1/zaliczka/05 z 30 grudnia 2005 r. oraz F1/zaliczka/2006 z 5 stycznia 2006 r., na podstawie wpłat dokonanych na poczet umowy z 28 grudnia 2005 r., które - w wyniku jej niezrealizowania i zawarcia umowy z 17 lipca 2007 r. - przekształciły się w zaliczkę na poczet tej umowy.

5.5. Tym samym przy ocenie treści kwestionowanych faktur korygujących, odnoszących się do faktur VAT nr F1/zaliczka/05 z 30 grudnia 2005 r. oraz F1/zaliczka/2006 z 5 stycznia 2006 r., należy uwzględniać, że to tymi fakturami zostały de facto udokumentowane kwoty wpłacone stronie przez L. P. Sp. z o.o., a uznane – prawomocnym wyrokiem WSA z 31 grudnia 2011 r. – za zaliczkę na poczet umowy z 17 lipca 2007 r.

5.6. Rozstrzygając tę sprawę Sąd pierwszej instancji powinien również mieć na uwadze zasadę proporcjonalności, która w prawodawstwie polskim wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a w prawie unijnym wynika z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej. ETS w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C – 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Lex nr 226167).

Możliwość korekty podatku należnego przez podatnika stanowi jeden z wyrazów realizacji zasady neutralności VAT, co wymaga przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zachowania proporcji pomiędzy ewentualnie dostrzeganymi uchybieniami formalnymi postępowania stron powyższych umów, a możliwością realizacji powyższego uprawnienia podatnika w sytuacji braku ryzyka nadużycia podatkowego. Państwa członkowskie, a zatem ich organy, muszą bowiem zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie określonego celu podatkowego, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim np. jak przestrzeganie realizacji podstawowej zasady, jaką jest neutralność VAT.

Za trafny zatem uznać należy zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a.

5.7. Chybione są natomiast dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p., oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 143 O.p.

Strona skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że podpisująca decyzję organu pierwszej instancji E. W., jako pierwszy zastępca naczelnika Urzędu Skarbowego W., pod nieobecność tegoż naczelnika nie była upoważniona do podpisania tej decyzji. Przepis art. 210 § 1 pkt 8 O.p. wymaga, aby decyzja zawierała podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Wszystkie te dane zostały zamieszczone w ramach podpisu z pieczęcią zawartych pod sporną decyzją, a regulamin organizacyjny ww. urzędu skarbowego jednoznacznie wskazuje na uprawnienie zastępcy naczelnika Urzędu Skarbowego W. do podpisywania decyzji pod nieobecność naczelnika urzędu w pracy.

5.8. Z powyższych względów – trafności jednego z trzech zarzutów skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art.203 § 1, P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.