Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1332/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, art. 23 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1491/14 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r. o sygn. I SA/Gd 1491/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę Z. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS, organ) z 18 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w G. (dalej: DUKS, organ I instancji), decyzją z 17 września 2013 r., określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 291.420,00 zł oraz za 2007 r. w kwocie 542.808,00 zł.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania DIS decyzją z 18 września 2014 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i orzekł, że zobowiązanie to wynosi 542.749,00 zł., oraz orzekł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 291.420,00 zł. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że wobec zawiadomienia strony oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania – dokonanym odpowiednio za 2006 i 2007 r. w dniach 6 grudnia 2012 r. i 29 października 2013 r. – bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), w zw. z art. 70c tej ustawy.

DIS uznał, że dokonywane przez stronę działania polegające na sprzedaży towarów kosmetyków i artykułów chemicznych "mieszczą się" w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu definicji zawartej w updof. Spór dotyczy wysokości ustalonych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wpływających na podstawę opodatkowania. W zakresie przychodów wskazał, że skarżący nie przedłożył faktur dokumentujących sprzedaż towarów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów prowadzonych zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Nie wystawiał faktur dokumentujących dokonywaną przez niego sprzedaż perfum, kosmetyków, artykułów chemicznych. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskano tylko 1 fakturę wystawioną w 2007 r. dla U. sp. z o.o. Wobec tego, wysokość uzyskanego przez skarżącego w latach 2006-2007 przychodu oparto na jedynym dostępnym dowodzie źródłowym, tj. historii operacji przeprowadzonych przez stronę na rachunkach bankowych wykorzystywanych

w działalności gospodarczej. Uwzględniając jej oświadczenie organy uznały, że wpłaty dokonywane w latach 2006-2007 na konto w banku stanowiły przychód

z prowadzonej działalności gospodarczej. Po weryfikacji historii rachunku bankowego do podstawy opodatkowania włączono również wpłaty dokonane na to konto, z opisu których wprost wynikało, że dotyczą prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Analizie poddano również zeznania świadków - nabywców kosmetyków i chemii gospodarczej, zeznania skarżącego w charakterze świadka oraz strony, ustalenia DUKS: w W., w K., P., L., S.

i B. - dotyczące dokonywanej przez stronę sprzedaży kosmetyków i chemii gospodarczej.

W kwestii zarzutu ustalenia podstawy opodatkowania z pominięciem przepisów

o szacowaniu, wyboru metody szacowania oraz wyboru metody spoza katalogu ustawowego, DIS wskazując na treść art. 23 § 1 i 2 O.p. wyjaśnił, że uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania jej oszacowania. Tymi dowodami są sporządzone przez Bank historie rachunków bankowych, określające wpływy z tytułu zakupów od strony kosmetyków i chemii gospodarczej, protokoły przesłuchań osób fizycznych będących nabywcami ww. towarów oraz zeznania strony w charakterze świadka i strony, a także ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów strony. Określenie podstawy opodatkowania polegało na ustaleniu wielkości przychodu na podstawie faktycznych wpływów ze sprzedaży na konta bankowe strony z tytułu sprzedaży kosmetyków i chemii gospodarczej. Brak ksiąg podatkowych powoduje, że organ ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania tylko wtedy, gdy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia. Dlatego możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych (np. dowodów źródłowych lub dowodów uzyskanych od kontrahentów podatnika i nabywców sprzedawanych przez niego towarów) wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania.

DIS, szczegółowo wyjaśnił, powody uznania za niewiarygodne zeznań i wyjaśnień złożonych przez: E. i R. J., E. C.-G., J. K., R. S.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów DIS zaznaczył, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych. Z jego zeznań wynikał, że dostawcami towarów były F.; R., S., Giełda towarowa w S., Giełda towarowa w G. Towary bez rachunków kupował na giełdach, zaś na rachunki od firm: R., S. i F. [ta jednak w piśmie z 15 listopada 2016 r., oświadczyła, że w latach 2006-2007 nie prowadziła sprzedaży towarów na rzecz strony]. Wobec braku dowodów na nabywanie przez stronę towarów od tej firny [choćby potwierdzenia wpłat, czy dowodów zakupu], organ uznał zeznania strony w tym zakresie za niewiarygodne. Organ, po analizie rachunku bankowego do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wpłaty dokonane na rzecz M. S. prowadzącego sprzedaż hurtową perfum oraz na rzecz R. D. prowadzącego handel kosmetykami i perfumami. Podobnie, dokonane przez stronę wpłaty na konto E. i J. R. (w 2006 r. łącznie 107.569,00 zł, w 2007 r. – 7.212,00 zł). Przy czym, nie dał wiary zeznaniom tych świadków, że dokonywane na ich konto wpłaty stanowiły zwrot pożyczki udzielonej przez nich stronie, albowiem nie przedstawiono jednoznacznych dowodów na zawarcie umowy pożyczki. Nadto, operacje przeprowadzone na rachunkach bankowych przeczą twierdzeniom strony, że była ona zobowiązana do spłaty pożyczki w wysokości 50.000,00zł, ponieważ kwota przelanych środków jest dwukrotnie wyższa. Mając na uwadze fakt, że obie strony transakcji prowadziły działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami wpłaty dokonywane przez stronę i P. R. uznano za rozliczenia z tytułu kupna-sprzedaży towarów.

DIS po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględnił także opłaty za prowadzenie rachunków bankowych, wydatki na usługi kurierskie, wypłaty na rzecz E. C.-G., M. L. , R. M., E. J., wpłaty do ZUS, a także koszty transportu przesyłek, które zostały przez organ oszacowane na kwotę 15.486,45 zł w 2006 r. (średnia wartość przesyłki to 24,01 zł x 645 transakcji) i na kwotę 11.552,20 zł w 2007 r. (średnia wartość przesyłki to 12,98 zł x 890 transakcji). Uznał też, że zastosowana przez DUKS metoda szacowania będąca zmodyfikowaną metodą porównawczą zewnętrzną określoną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., pozwoliła na oszacowanie kosztów transportu przesyłek w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

DIS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 180 i 191 O.p. W tym zakresie wskazał, że wezwanie w postaci postanowienia do udzielenia informacji [wg art. 33 ust. 1 – 5] skierowano do strony

2 marca 2011 r. i doręczono skutecznie w trybie art. 150 § 2 O.p. Tak spełniono przesłankę warunkującą wystąpienie DUKS do odpowiednich instytucji finansowych. DIS podkreślił, że DUKS z pierwszym żądaniem do banku wystąpił 4 kwietnia 2011 r. skarżący, mimo że nie odebrał osobiście postanowienia z 2 marca 2011 r., 4 kwietnia 2011 r. uzyskał pełną wiedzę na temat działań organu I instancji i jednocześnie sam zobowiązał się w sporządzonym oświadczeniu do dostarczenia stosownych dokumentów (także wyciągów posiadanych rachunków bankowych). Ponieważ

8 kwietnia 2011 r. skarżący przedłożył jedynie niewielką część wymienionej

w oświadczeniu dokumentacji, organ 13 kwietnia 2011 r. ponownie wezwał kontrolowanego do przedłożenia kompletu dokumentów.

Uznając jako chybiony również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. organ odwołał się do znajdujących się w aktach sprawy szczegółowych zestawień sporządzonych przez DUKS na podstawie historii rachunków bankowych na podstawie których DUKS dokonał określenia podstawy opodatkowania.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 197 O.p. organ wskazał, że w tej sprawie dla określenia podstawy opodatkowania nie stosowano żadnej z metod szacowania, która teoretycznie mogłaby wymagać dopuszczenia w tym zakresie opinii biegłego, co wskazuje na bezzasadność podniesionego przez stronę wniosku.

Na zakończenie DIS wyjaśnił, że DUKS określił stronie zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym za 2006 r. w kwocie niższej niż wynikająca z rozliczenia dokonanego przez niego. Zważywszy jednak na art. 234 O.p., należało określić stronie wysokość tego zobowiązania w takiej samej wysokości, jak organ I instancji. Co do 2007 r. wyjaśnił, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w kwocie niższej, niż zostało to uczynione przez organ I instancji, miał na uwadze, że odliczeniu od podatku powinna podlegać dodatkowo kwota 163,48 zł tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W skardze do WSA skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji

w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: • art. 23 ust. 1 - 4 w zw. z art. 207 O.p. , • art. 22 i 23 updof w zw. z art. 23 § 1-4, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

• art. 210 § 4, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i 187 § 1 O.p.; • art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 O.p.; • art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw.

z art. 120, art. 180 i art. 191 O.p.;• art. 210 § 4, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.; • art. 181, art. 190 § 1 i § 23 O.p.; • art. 197 § 1 w zw.

z art. 122, art. 191 i w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. a także w zw. z art. 229 O.p.;

• art. 229 w zw. z art. 191 i art. 187 O.p.

Sąd I instancji uznał skargę za bezzasadną. Wyjaśnił, że bezspornym w sprawie jest, że skarżący w latach 2006-2007 prowadził działalność handlową w zakresie handlu kosmetykami i artykułami chemicznymi, stanowiącą działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., że zgłosił fakt prowadzenia tej działalności dopiero

1 listopada 2006 r., oraz że nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wskazał, że spór dotyczy wysokości ustalonych przez organ przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. i 2007 r.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, WSA za bezzasadny uznał dotyczący naruszenia art. 181 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowodach przeprowadzonych w ramach innych postępowań podatkowych, kontrolnych i karnych, co stanowiło naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie do akt sprawy włączono dowody w postaci protokołów z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, protokół zeznań strony złożonych w Komendzie Powiatowej Policji w P. oraz w sprawie dotyczącej M. F., dokumenty zgromadzone

w toku postępowań przeprowadzonych wobec M. F., protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie transakcji dokonanych w latach 2008-2009 pomiędzy stroną a jej kontrahentem A. C., decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącego. Powołując treść art. 180 § 1, art. 181 O.p. wskazał, że ustawa nie nakłada na organy obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nawet nie musi być zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Taka sytuacja nie miała jednak w niniejszej sprawie miejsca. Skarżący poza zgłoszeniem zarzutu naruszenia art. 181 O.p. nie wskazał ani konkretnego dowodu, który należałoby powtórzyć, ani nowych okoliczności czy sprzeczności, które miałyby zostać wyjaśnione w toku takiego ponownego przesłuchania. Nadto, miał pełen wgląd do dokumentów, które organy analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Jako chybiony DIS uznał zarzut naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 180 i art. 191 O.p. Nawiązując do okoliczności stanu faktycznego podkreślił, że w sprawie została spełniona przesłanka warunkująca wystąpienie DUKS do odpowiednich instytucji finansowych. Skarżący 4 kwietnia 2011 r. dysponował wiedzą

o treści wezwania, podejmując zobowiązanie do osobistego udzielenia informacji. W jego ocenie, zasadnie organ wywiódł, że chronologia czynności tak podjętych przed zwróceniem się do instytucji bankowych potwierdza legalność działania organu.

DIS nie zgodził się również ze skarżącym, że postępowanie dowodowe prowadzono

w sposób uchybiający przepisom postępowania. Zgromadziły one bowiem kompletny

i wyczerpujący materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej i poprawnej ocenie, czego dowodzi analiza motywów zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniu skarżącego ocena zebranych dowodów była zgodna z art. 191 O.p.

Za prawidłowe WSA uznał ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego w zakresie wielkości przychodów. Po przypomnieniu treści art. 14 ust. 1, art. 9 ust. 2 i art. 24a

ust. 1 updof wskazał, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów

i rozchodów ani ksiąg rachunkowych, jak również ewidencji VAT. Nie posiadał żadnych faktur zakupu towarów. W całości materiał dowodowy został zebrany wyłącznie

z inicjatywy i aktywności organu. Pomimo wezwania organu – nie przekazał też danych z rachunków bankowych i nie upoważnił organu do ich otrzymania. Organ zwrócił się do banków, z których otrzymał historię indywidualnych rachunków bankowych strony skarżącej. Na podstawie obiektywnego dowodu, jakim są historie operacji na rachunkach bankowych, ustalił wysokość uzyskanych przez skarżącego w 2006 r.

i 2007 r. przychodów. Z oświadczenia skarżącego wynikało, że rachunek bankowy wykorzystywany był dla prowadzenia działalności gospodarczej, co organ uwzględnił dokonując analizy tego dowodu. Organ uwzględnił także i te wpływy na rachunek bankowy, z opisu których wynikało bezspornie, że związane są z transakcjami handlowymi. Nie potwierdziły się też twierdzenia skarżącego, że nie on jeden korzystał z tych rachunków bankowych.

Z informacji uzyskanych z obu banków wynikało bowiem, że skarżący nie udzielił żadnej osobie trzeciej upoważnienia do korzystania z nich.

Oceniając zarzut skargi dotyczący wadliwej i pobieżnej oceny dowodów w postaci historii z rachunków bankowych jako bezzasadny, WSA wskazał, że w aktach sprawy znajdują się sporządzone przez DUKS zestawienia: 1) wpłat związanych z działalnością gospodarczą strony w latach 2006-2007 dokonanych na konto wg nazwisk odbiorców w kolejności alfabetycznej, po uwzględnieniu wyłączeń,

2) wyłączeń z obrotów na koncie w latach 2006-2007, 3) obrotów za 2006 r. z podziałem na poszczególne miesiące, 4) obrotów za 2007 r. z podziałem na poszczególne miesiące, 5) wpłat na konto związanych z działalnością gospodarczą strony za lata 2006-2007, - na podstawie których dokonano określenia podstawy opodatkowania. Zostały one sporządzone w sposób wnikliwy i szczegółowy. Weryfikacja operacji dokonywanych na tych rachunkach bankowych przeprowadzona została w oparciu o zeznania samego skarżącego jak i świadków.

WSA zaaprobował stanowisko organu w kwestii uznania za przychód skarżącego

z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej kwoty 81.170,86 zł wpłaconej od kwietnia do grudnia 2007 r. przez E. C.-G. Osoba ta zaznała, że w okresie tym sprzedawała za pośrednictwem portalu A. towary należące do skarżącego. Nie ma więc znaczenia, że formalnie została zatrudniona przez niego dopiero

w październiku 2007 r. brak było też podstaw do występowania do serwisu A.

w celu weryfikacji, jaki towar był przez nią sprzedawany we wskazanym okresie, albowiem i ona jak i sam skarżący zgodnie zeznali, że przedmiotem transakcji były kosmetyki, perfumy i chemia gospodarcza należąca do skarżącego.

Jako nietrafny Sąd ocenił także zarzut dotyczący braku dowodów potwierdzających fakt dokonywania przez skarżącego sprzedaży internetowej poprzez A. Fakt prowadzenia przez niego sprzedaży w tej formie wynika z zeznań m.in. E. C.-G., M. W.-T., M. W. Nadto, sam, w uzasadnieniu korekty zeznania PIT-36 za lata 2007-2009 z 23 grudnia 2010 r. wskazał na przychody uzyskane ze sprzedaży towaru handlowego w Internecie.

Według WSA, słusznie też uznano, że wobec braku jakichkolwiek pisemnych dowodów potwierdzających fakt udzielenia przez skarżącego R. J. bądź jego żonie pożyczki, wpłata kwoty 3.000 zł dokonana przez E. J. na konto bankowe skarżącego w banku, wskazanym przez niego jako konto wykorzystywane

w działalności gospodarczej, musi zostać uwzględniona po stronie przychodów.

Podobnie, prawidłowo po stronie przychodów uwzględniono wpłaty dokonane przez

J. K. [200.060,50 zł w 2006 r. i 263.970,50 zł w 2007 r.]. O celowości uznania zeznań tej osoby za niewiarygodne [wpłaty dokonywane miały być jedynie w celu uzyskania obrotów na koncie, co pozwolić miało na uzyskanie kredytu bankowego] świadczą: fakt prowadzenia zarówno przez świadka jak i przez skarżącego działalności w zakresie handlu kosmetykami, wysokość dokonywanych wpłat, dokonywanie ich na konto bankowe wskazywane przez skarżącego jako służące wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, brak jakichkolwiek dowodów na zwrot tych kwot wpłacającym.

Prawidłowo tez zdaniem WSA za przychód skarżącego uznana została także kwota 20.124,00 zł, wpłacona na jego konto bankowe w 2007 r. przez R. S. Świadek ten zeznał bowiem [ 30 czerwca 2011 r.], że nabywał u strony perfumy i płacił za nie przelewami. Z kolei w piśmie z 6 kwietnia 2012 r. oświadczył, że wskazane wpłaty stanowiły zwrot pożyczek udzielonych mu przez stronę. Trafnie oświadczenie to zostało uznane za niewiarygodne, bowiem po pierwsze, podczas przesłuchania w charakterze świadka nic nie wspominał o pożyczkach, a po drugie, jego oświadczenie o złożeniu deklaracji PCC od udzielonych mu przez skarżącego pożyczek zostało przez organ zweryfikowane we właściwym urzędzie skarbowym, w wyniku czego okazało się nieprawdziwe.

WSA stwierdził, że wobec braku podstawowych dokumentów źródłowych pozwalających na określenie przychodu (tj. faktur) i niewykonania elementarnych obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych, prawidłowo przy ustaleniu przychodu oparto się na wpłatach dokonanych na konta bankowe skarżącego. Wpłaty te zostały poddane analizie pod kątem ich związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Zwrócił uwagę na brak współpracy skarżącego, który poza negowaniem czynności dowodowych i wniosków wysnutych na ich podstawie, nie wykazywał żadnej rzeczowej inicjatywy dowodowej. Taką bowiem nie było złożenie wniosku o powołanie biegłego celem określenia wysokości przychodu (czy też obrotu, jak nazwała to strona). Ponieważ rolą biegłego jest wyjaśnić, z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej, zagadnienia pojawiające się na tle konkretnie ustalonego stanu faktycznego, a nie ustalanie faktów -. zawnioskowany przez stronę środek dowodowy był nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie przychód został określony na podstawie dokumentów źródłowych, tj. wpływów na rachunki bankowe strony, zatem w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Za niezrozumiałą WSA uznał tezę dowodową,

w myśl której biegły miałby wypowiedzieć się, czy obroty ustalone na podstawie informacji z rachunków bankowych skarżącego były w ogóle możliwe do osiągnięcia, albowiem okoliczności objęte wnioskiem dowodowym zostały ustalone na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie wykazał, że ich wyjaśnienie wymagało opinii biegłego.

Ostatecznie Sąd uznał, że przy ustalaniu przychodów strony nie uchybiono treści

art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Podobnie jako bezzasadne WSA ocenił zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodu. W pierwszej kolejności przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 23. Zatem podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, że: 1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, 3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art. 23 ust.1 podanej ustawy. WSA po omówieniu zasadniczych kwestii związanych z możliwością ponoszenia i uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów przypomniał, że po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono wydatki na zakup towaru poniesione na rzecz M. S. i R. D., których fakt poniesienia i wysokość wynikają z historii rachunków bankowych. Jednocześnie zaznaczył, że argument skarżącego, że wydatki te mogłyby być wyższe, nie mógł być uwzględniony, z uwagi na brak właściwego w tym względzie udokumentowania. Podobnie, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup towaru na giełdach towarowych, jak i od spółki U., nie mogły być uwzględnione jego twierdzenia o ponoszeniu tego rodzaju wydatków.

Sąd wskazał, że jako koszt uzyskania przychodu uwzględniono natomiast wpłaty dokonane przez skarżącego na rzecz E. i J. R. (107.569,00 zł w 2006 r.

i 7.212,00 zł w 2007 r.). Odnosząc się natomiast do argumentów strony kwestionujących to wyliczenie [ wpłaty miały stanowić spłatę pożyczki udzielonej jej przez P. R. w 2006 r. w kwocie 50.000 zł.] wskazał, że jej twierdzenia jak

i świadków prawidłowo zostały uznane za niewiarygodne, o czym przekonuje wysokość rzekomej pożyczki, fakt prowadzenia przez P. R., jak i skarżącego działalności handlowej tym samym towarem oraz brak pisemnych dowodów potwierdzających fakt udzielenia pożyczki. Skarżący poza zanegowaniem tych wniosków nie przedstawił żadnej rzeczowej argumentacji.

W zakresie sporu dotyczącego oszacowania wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów transportu przesyłek WSA przypomniał, że DUKS określił koszty te na podstawie danych podawanych przez odbiorców kosmetyków w przelewach bankowych (iloczyn średniego kosztu przesyłki i ilości transakcji sprzedaży): w 2006r. na kwotę 15.486.45 zł (średnia wartość przysyłki to 24,01 zł x 645 transakcji) w 2007r. na kwotę 11.552.20 zł (średnia wartość przysyłki to 12,98 zł x 890 transakcji). Taki sposób wyliczenia kosztów transportu przesyłek stanowi zmodyfikowaną metodę porównawczą zewnętrzną określoną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., ponieważ szacowania kosztów transportu przesyłek dokonano na podstawie opłat stosowanych przez firmy zewnętrzne świadczące usługi w tym zakresie. Metoda zastosowana przez DUKS pozwoliła na oszacowanie kosztów transportu przesyłek w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

Odnosząc się do argumentów skarżącego, że organ nie podjął czynności sprawdzających u innych jego kontrahentów i nie poczynił ustaleń co do wysokości innych ponoszonych przez niego wydatków w celu osiągnięcia przychodów jak np. kosztów telefonów, kosztów abonamentu internetowego Sąd stwierdził, że jeżeli strona nie wypełnia podstawowych obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji podatkowych, to nie może żądać od organu uwzględnienia w kosztach wydatków w wielkości przez nią wskazanej bez poparcia ich wiarygodnymi i weryfikowalnymi dowodami, zwłaszcza gdy równocześnie w wyniku czynności organu zostaje zebrany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wielkości kosztów w oparciu o wiarygodne wpływy na rachunek bankowy. Nie można zaakceptować sytuacji, w której podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie posiada faktur zakupu towarów, czy dowodów zapłaty dokonanej w gotówce, a domaga się uwzględnienia

w kosztach uzyskania przychodów kwoty, której poniesienia nie można zweryfikować. Żądanie strony od organów podjęcia działań w celu skutecznego skontaktowania się z dostawcami podatnika, nie tylko w kraju, ale i za granicą, oraz z biurami rachunkowymi prowadzącymi księgowość tych osób i spółek celem wystąpienia do nich o dokumenty pozwalające na określenie wysokości zapłaconych przez podatnika cen stanowi zdaniem WSA bezpodstawną próbę obciążenia organu zadaniem odtworzenia dokumentacji podatkowej, której podatnik wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie prowadził. Oczekiwanie przez skarżącego, ze organ będzie poszukiwał jego kontrahentów, od których miał kupować towar na giełdach towarowych nie gromadząc żadnych rachunków ten fakt potwierdzających, dalece wykracza poza obowiązki organu wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Nie zgodził się także z twierdzeniem strony, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać dokonywane wypłaty z bankomatów i w oddziałach banków, ponieważ na tej podstawie nie można ustalić w jakim celu pieniądze zostały z konta pobrane i czy wypłaty te mają w ogóle związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jako bezzasadny WSA ocenił także zarzut nie zastosowania przez organy metody szacowania w zakresie przychodów oraz kosztów dotyczących nabycia towarów handlowych. Sąd podkreślił, że wykładnia art. 23 O.p. wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie

w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 O.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W szczególności, nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1, organ, zgodnie

z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji prawidłowo organ ustalił, że nie może stosować metody szacunkowej dla ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodu, skoro dane z rachunków bankowych pozwalają na określenie obu tych wielkości. Bezzasadnie też skarżący oczekuje uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków takich jakie występują u innych przedsiębiorców wynajmujących biura czy powierzchnie handlowe, podczas gdy sam takich wydatków ewidentnie nie ponosił, prowadząc sprzedaż bezpośrednią i wysyłkową.

Ostatecznie WSA szczegółowo uzasadniając wyjaśnił, że wbrew zarzutom skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych art. 187 § 1, art. 180 i art. 181,

art. 191, art. 210 § 4 O.p.

W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie jej autor zarzucił w ramach:

I/ art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 c) i § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że DIS odstępując od zastosowania przepisów art. 23 ust. 1-4 oraz art. 120 i art. 207 O.p., działał w zgodzie z. literą prawa, a wydana przez ten organ decyzja oparta była na właściwie zinterpretowanych i zastosowanych przesłankach odstąpienia od stosowania w/wym. przepisów - co z kolei prowadzi do uznania, że w ocenie WSA, określenie przez organy wartości sprzedaży opodatkowanej wyłącznie w oparciu o hipotetyczne stwierdzenie, że prawie wszystkie wpisy na rachunkach bankowych skarżącego związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a to z pominięciem przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania, wyborze metody szacowania oraz przesłanek uprawniających organ do sięgnięcia do metody szacowania spoza katalogu ustawowego, było działaniem prawidłowym

i zgodnym z prawem, podczas gdy na gruncie przedmiotowej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania uznać należało za obowiązek organów, działanie konieczne

i niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, a którego zaniechanie doprowadziło - przy aprobacie sądu do pominięcia przepisów, które organy obowiązane były zastosować,

a w następstwie - do określenia podstawy opodatkowania na podstawie hipotetycznie przyjętego obrotu osiągniętego przez stronę; 2) art.145 § 1 pkt 1 c) i § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA, że organ nie naruszył, przez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 33 a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 i art. 180 O.p., wyrażone błędnym ustaleniem WSA, że DUKS przed zwróceniem się do stosownych instytucji finansowych dopełnił wszelkich wymaganych prawem obowiązków, podczas gdy organ ten zwrócił się o udostępnienie informacji dotyczących skarżącego już 4 kwietnia 2011 r., w sytuacji, gdy skarżący tego samego dnia zobowiązał się (za zgodą DUKS) do dobrowolnego przedłożenia wszelkich informacji

i dokumentów w terminie do 8 kwietnia 2011 r. (dopiero po upływie tego terminu organ mógłby się zwrócić do stosownych instytucji finansowych), które to działanie organu było działaniem wadliwym i przedwczesnym, niewypełniającym przesłanek warunkujących możliwość zwrócenia się do banku o udostępnienie informacji dotyczących strony, a nadto naruszającym zarówno tajemnicę bankową, jak i przepisy procedury podatkowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 c) i § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA, jakoby niezastosowanie przez organy art. 181 O.p. oraz art. 190 § 1 i § 2 O.p. było działaniem zgodnym z prawem, a to pomimo oparcia wydanego przez DIS rozstrzygnięcia w znaczącej mierze na dowodach przeprowadzonych w ramach innych postępowań podatkowych i kontrolnych, takich jak postępowanie prowadzone wobec

M. F., M. W., A. C., a także w postępowaniach karnych, jak np. postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Komendę Powiatową Policji

w P., które to działanie - wbrew stanowisku WSA było działaniem wadliwym, skutkującym naruszeniem zasady bezpośredniości postępowania oraz pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w każdej fazie postępowania podatkowego;

II / z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 145

§ 1 pkt 1 a) poprzez uznanie przez WSA, że organ nie naruszył, przez jego niewłaściwe zastosowanie art. 22 i 23 updof w zw. z art. 23 § 1 - 4, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to

w następstwie nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów strony na skutek dokonania wadliwych ustaleń faktycznych i nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów, koniecznych do dokonania ustaleń zgodnych z rzeczywistością, tj. niepodjęcia wszelkich działań w przedmiocie kontaktu z kontrahentami skarżącego

i weryfikacji innych źródeł, z których korzystał on przy zakupie towarów, co umożliwiłoby uzyskanie kompletnego materiału dowodowego, a zamiast tego dokonanie arytmetycznego zsumowania niektórych dowolnie wybranych przez organy kwot -

w ocenie organów, kosztów uzyskania przychodów – wynikających wyłącznie z historii rachunków bankowych skarżącego, podczas gdy dowód taki uznać trzeba w przypadku konieczności ustalenia kosztów uzyskania przychodów za niewystarczający.

Ostatecznie skarżący kasacyjnie wniósł [m.in.] na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

o zasądzenie na jego rzecz od DIS niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS oceniając sformułowane zarzuty jako bezzasadne wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych

w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego. Zarzuty te zmierzają jednak w istocie do wykazania, że przeprowadzone przez organy w niniejszej sprawie postępowanie zostało obarczone istotnymi wadami, co zdaniem strony skarżącej uwidocznia się na takich płaszczyznach, jak dotyczącej kwestii szacowania podstawy opodatkowania, sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego zupełności oraz jakości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane w osnowie skargi

kasacyjnej zarzuty, jak też przytoczone na wykazanie ich słuszności argumenty nie zdołały podważyć zasadności wyroku Sądu I instancji, który mając na uwadze okoliczności sprawy wyszedł ze słusznego przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Uszczegóławiając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za trafny zarzut nieuprawnionego odstąpienia przez organy od szacowania podstawy opodatkowania, który opiera się głównie na twierdzeniu, że z treści art. 23 § 1 O.p. wykładanego w zestawieniu z § 2 tego artykułu wynika bezwzględny obowiązek organu do oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli brak jest ksiąg rachunkowych. Zasadnie Sąd I instancji ocenił w zaskarżonym orzeczeniu, stanowisko organów jako prawidłowe.

Przepis art. 23 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wynik wykładni językowej i systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosków potwierdzających prawidłowość rozumienia i realizacji tej normy prawnej przez organy podatkowe. Z przepisu art. 23 § 1 O.p. wynika w jakich stanach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ogólnie można wskazać, że chodzi tu o sytuacje kiedy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Natomiast z brzemienia

§ 2 tego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy organ dotrze do danych, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wówczas ma obowiązek odstąpienia od szacowania. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Przepis art. 23 § 2 O.p. wyłącza stosownie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki: NSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1205/11, NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, NSA

z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 61/16). W doktrynie przyjmuje się także, że wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, WK 2015; A. Huchla i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III ABC 2003).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie uprawnione było, w oparciu o art. 23 § 2 O.p., odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że skarżący nie dysponował żadną dokumentacją w zakresie prowadzonej w latach 2006-2007 działalności gospodarczej. Nie przedłożył organom żadnych faktur dokumentujących sprzedaż i zakup towarów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów prowadzonych zgodnie

z przepisami o podatku od towarów i usług. Nie wystawiał faktur dokumentujących dokonywaną przez niego sprzedaż perfum, kosmetyków i artykułów chemicznych.

W tym stanie rzeczy, prawidłowo przychód oraz koszty uzyskania przychodu zostały ustalone na podstawie jedynego dostępnego dowodu źródłowego, tj. historii operacji przeprowadzonych przez skarżącego na rachunkach bankowych wykorzystywanych

w prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania uwzględniono również materiał dowodowy, który stanowiły protokoły przesłuchań osób fizycznych będących nabywcami ww. towarów oraz zeznania samego skarżącego przesłuchanego

w charakterze świadka i strony, a także ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla jego kontrahentów. Zatem, w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe dysponowały dokumentami wystarczającymi do odtworzenia wielkości przychodu osiągniętego przez stronę, tj. dokumentem źródłowym - historią rachunków bankowych - na podstawie których można było ustalić przebieg operacji gospodarczych dokonywanych przez skarżącego. Realizując właśnie dyspozycję art. 23 § 2 O.p., co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji, były uprawnione ustalić wartość przychodu na podstawie danych wynikających z dowodów zgromadzonych w postępowaniu.

Jednocześnie, całkowicie chybione są argumenty strony skarżącej kasacyjnie co do dokonania przez organy pobieżnej oceny wydruków historii rachunku bankowego - w zakresie wszystkich transakcji, uznania tych rachunków oraz powiązania wskazanych na nich operacji z działalnością gospodarczą skarżącego. O szczegółowej analizie poszczególnych pozycji ww. rachunków bankowych świadczą znajdujące się w aktach sprawy [t-VII akt administracyjnych], sporządzone przez organ I instancji na podstawie historii rachunków bankowych

zestawienia: wpłat związanych z działalnością gospodarcza strony w latach 2006- 2007 dokonanych na konto wg nazwisk odbiorców w kolejności alfabetycznej; wyłączeń z obrotów na koncie

w latach 2006-2007; wpłat na konto związanych z działalnością gospodarcza skarżącego za lata 2006-2007. Skarżący w skardze kasacyjnej

ograniczył się jedynie do polemizowania z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i odmiennej oceny materiału dowodowego. Nie wykazał,

a należało to zrobić w sposób skonkretyzowany - jakich dokładnie uchybień, odnośnie których pozycji, zdarzeń dopuściły się organy podatkowe. Kwestionując okoliczności faktyczne przyjęte przez organ, nie uzasadnił w wystarczającym stopniu powodów,

dla których określone ustalenia były błędne – przede wszystkim nie przedstawił żadnych dowodów, wskazujących na dowolne ustalenia organów w tym zakresie, nie wyjaśnił

w sposób skonkretyzowanym jakie i dokładnie co do których transakcji powiązanych

z działalnością skarżącego istnieją te, jak określono w skardze kasacyjnej, uzasadnione wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu strony dotyczącego nie "odtworzenia" przez organy wszystkich kosztów mogących powstać przy prowadzeniu działalności polegającej na handlu kosmetykami. Rację miał WSA uznając, że w sytuacji, gdy podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów, to organ nie ma obowiązku określania wysokości wszystkich wydatków, które mogły występować przy prowadzeniu tego rodzaju działalności. Nie sposób się nie zgodzić z sądem I instancji, że żądanie od organów podjęcia działań w celu skutecznego skontaktowania się z dostawcami strony, nie tylko w kraju, ale i za granicą, oraz z biurami rachunkowymi prowadzącymi księgowość tych osób i spółek celem wystąpienia do nich o dokumenty pozwalające na określenie wysokości zapłaconych przez stronę cen, jest bezpodstawną próbą obciążenia organu zadaniem odtworzenia dokumentacji podatkowej, której ona sama wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi nie prowadziła. Niewątpliwie, oczekiwanie od organów poszukiwania kontrahentów, od których skarżący kupował towar nie gromadząc żadnych rachunków potwierdzających ten fakt, wykracza poza obowiązki organu określone ustawą Ordynacja podatkowa, w szczególności – dyspozycją art. 122 i 187 § 1. W istocie, organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wbrew jednak oczekiwaniom strony skarżącej kasacyjnie – nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W judykaturze wskazuję się na występującą

w postępowaniu podatkowym zasadę współdziałania. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada nakazu podejmowania bliżej niesprecyzowanych

i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy sprawdziły, czy dostawcy wskazywani przez skarżącego rzeczywiście byli jego kontrahentami w latach 2006-2007. W judykaturze wskazuje się na występującą w postępowaniu podatkowym zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Tym samym, jeżeli strona nie wypełnia podstawowych obowiązków związanych

z prowadzeniem stosownej dokumentacji podatkowej, to nie może żądać od organu uwzględnienia w kosztach wydatków w wielkości przez nią wskazanej bez poparcia ich rzetelnymi i poddającymi się sprawdzeniu dowodami, zwłaszcza gdy równocześnie

w wyniku czynności organu zostaje zebrany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wielkości kosztów w oparciu o wiarygodne wpływy na rachunek bankowy.

Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie posiada faktur zakupu towarów, czy dowodów zapłaty dokonanej w gotówce, a domaga się uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty, której poniesienia nie można zweryfikować.

W związku z powyższym, na aprobatę zasługuje stanowisko WSA, który jako gołosłowne ocenił twierdzenia strony o kupowaniu towaru na w/w giełdach towarowych. O trafności tego poglądu przekonuje bowiem brak okazania przez skarżącego rachunków potwierdzających dokonanie tych transakcji. Przez wzgląd więc na fakt nie dysponowania jakimikolwiek dowodami potwierdzającymi, że transakcje zakupu towarów na giełdach towarowych w ogóle miały miejsce – skarżący nie mógł się domagać uwzględnienia tych transakcji w kosztach uzyskania przychodu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło także do naruszenia art. 33a

ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art., 120 i art. 180 O.p. w sposób w niej wskazany. Analiza akt sprawy i wynikająca z nich chronologia czynności podjętych przed zwróceniem się do instytucji bankowych potwierdza legalność działania organu. Wezwanie w postaci postanowienia do udzielenia informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 zostało skierowane do strony 2 marca 2011 r. i zgodnie

z obowiązującymi przepisami zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p.

(t. I akt administracyjnych, k. 5-6). Z treści tego przepisu wynika, że skutek prawny

w postaci uznania przesyłki za doręczoną powstaje z upływem czternastodniowego terminu odbioru przesyłki prawidłowo złożonej w placówce pocztowej. Tym samym, została spełniona przesłanka warunkująca wystąpienie DUKS do odpowiednich instytucji finansowych. Nadto, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, a czego nie zakwestionował skutecznie skarżący kasacyjnie, w sprawie wykazano też, że w dniu

4 kwietnia 2011 r. dysponował on wiedzą o treści wezwania. Wówczas to bowiem zobowiązał się do osobistego udzielenia informacji. Tak więc, zasadnie Sąd I instancji uznał, że DUKS nie naruszył w tym przypadku procedury podatkowej, ani tym bardziej tajemnicy bankowej.

Podobnie jako bezskuteczny skład orzekający Sądu Kasacyjnego ocenił zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy zasady bezpośredniości postępowania [powiązany z art. 190 § 1 i § 2 O.p.]. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowodach przeprowadzonych w ramach innych postępowań podatkowych, kontrolnych

i karnych, co z kolei zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji Odpowiadając na argumenty strony skarżącej należy przede wszystkim zaznaczyć, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego

z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Przeciwne twierdzenie jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony

w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko

o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 773/16,

z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Z akt sprawy poddanej kontroli sądów obu instancji wynika, że w toku postępowania umożliwiano skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie.

Nadto, spostrzec należy, że strona poza zgłoszeniem zarzutu naruszenia art. 181 O.p. nie wskazała konkretnego dowodu, który należałoby powtórzyć. Podobnie, jak nowych okoliczności, czy sprzeczności, które miałyby zostać wyjaśnione w toku takiego ponownego przesłuchania. Argumenty skargi kasacyjnej ograniczają się do przytoczenia jedynie poglądów orzecznictwa, bez jednoczesnego nawiązania do konkretnych okoliczności tej sprawy.

Reasumując tę część rozważań należało uznać za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w zakresie naruszenia przepisów postepowania.

Uznanie niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że prawidłowa jest podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Rzutuje to także na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, które to zarzuty – co dodatkowo wymaga podkreślenia – zostały w skardze kasacyjnie błędnie sformułowane. Przepisy art. 22 i art. 23 updof , składają się z kilku jednostek redakcyjnych, o dużej zawartości normatywnej.

W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się

z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu

i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3878/13).

Z wszystkich przedstawionych powyżej okoliczności zarzuty naruszenia prawa materialnego należało również uznać za bezzasadne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.