Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 270/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240-246,  art. 169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 sprawy ze skargi P.W "T" – W.K. i D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy własnej decyzji z dnia [...]r., Nr [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu z dnia [...] r., którą utrzymana została w decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającą Spółce jawnej w składzie: W. K. i D. O. z siedzibą w S. w po-datku od towarów i usług za luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należ-nym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 38.308 zł.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika, iż decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., Nr [...], utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], określająca w/w Spółce jawnej w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. nad-wyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy w kwocie 38.308 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował Spółce prawo do odliczenia w lutym 2001 r. podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT w łącznej kwocie 158.400 zł wystawionych przez Przedsiębiorstwo L. z siedzibą w S. z tytułu robót montażowych kotłowni. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, iż czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych dokumentów, tj. przez firmę P. L. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowiły postanowienia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), stanowiącego o tym, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią pod-stawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W dniu [...] r. (data wpływu) przez pełnomocnika Przedsiębiorstwa "T" Spółka jawna w składzie: W. K. i D. złożony został wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wyżej opisaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz o uchylenie tej decyzji i ponowne merytoryczne rozpo-znanie sprawy przez organ odwoławczy lub przekazanie jej do ponownego rozpoz-nania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jako podstawę do wznowienia postępowania wskazano we wniosku przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi wydającemu decyzję. Wnioskodawca poinformował, że tymi nowymi okolicznościami faktycznymi sprawy, które istniały w momencie wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] r., są wyjaśnienia i treści wynikające z zeznania złożonego w charakterze świadka przez L. P. w dniu [...] r. w toku odrębnego postępowania podatkowego, jakie prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia D. O. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (numer akt sprawy: [...]). Podkreślił on, że zeznania te różnią się w znaczący sposób od zeznań L. P. złożonych uprzednio w postępowaniu, którego wznowienia dotyczy złożony wniosek. W trakcie zeznań złożonych w dniu [...] r. L. P. stwierdził bowiem, że:

- prowadził działalność gospodarczą pod firmą L., w ramach której świadczył usługi budowlane, hydrauliczne, elektryczne,

- wykonywał prace na rzecz Przedsiębiorstwa "T." Spółka jawna w zakresie kompletnego wykonania kotłowni z materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę (6-10 kotłowni),

- zawierał umowy pisemne z tym Przedsiębiorstwem, jednakże dokumentacja z tym związana zaginęła,

- wykonywał prace przy pomocy podwykonawców na podstawie umów zawieranych

w formie pisemnej, których egzemplarzy obecnie nie posiada,

- firma L. posiadała niezbędny sprzęt do wykonywania prac, ponadto swój sprzęt posiadali również podwykonawcy,

- wraz z J. K., pełnomocnikiem firmy L. oraz inspektorami wyznaczonymi przez Przedsiębiorstwo "T." Spółka jawna sprawował nadzór nad wykonywanymi pracami,

- wykonane prace zostały udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT,

- Przedsiębiorstwo "T." Spółka jawna dokonało płatności prze-lewami na jego rachunek bankowy, czekami oraz w formie gotówkowej z kasy Spółki w kwocie ponad 600.000 zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także załączony do wniosku do-wód z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania w dniu [...] r L. P. w charakterze świadka, wnioskodawca wywiódł, że w sprawie zachodzą określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Podniósł przy tym, iż rozpatrując sprawę organy podatkowe obu instancji dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co stanowi podstawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zeznania, w oparciu o które wydana została ta decyzja okazały się - w jego ocenie - fałszywe, dano bowiem bezkrytycznie wiarę zeznaniom człowieka cierpiącego na zaburzenia psychiczne, wywołane nadużywaniem alkoholu.

Zaznaczył, że w okresie, kiedy L. P. był przesłuchiwany, stopień zaawansowania jego nałogu alkoholowego uniemożliwiał mu racjonalną ocenę sytuacji, w tym wierne odtworzenie zdarzeń mających miejsce w 2001 r.

Zdaniem wnioskodawcy, zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy jest niepełny. Składane w postępowaniu wnioski o jego uzupełnienie nie zostały jed-nak przez organy obu instancji uwzględnione. Dla poparcia swojego stanowiska w kwestii zasadności podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]r. wnioskodawca odwołał się też do wskazanego przez siebie orzecznictwa sądowo-administracyjnego. W jego ocenie, zeznania L. P., w oparciu o które została wydana decyzja ostateczna z dnia [...] r., okazały się nieprawdziwe, zatem naruszony został interes podatnika, w wyniku którego poniósł on nieuzasadnione straty finansowe. Zauważył on też, iż informacje i wyjaśnienia wynikające ze złożonych w dniu [...] r. zeznań L. P. stanowiły podstawę rozstrzygnięć zawartych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych w sprawie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wobec obojga wspólników Spółki jawnej T. tj. W. K. i D. O., zapadłych odpowiednio w dniach [...] r. i [...] r. I tak, wobec ujawnionych tym zeznaniem nowych okoliczności faktycznych organ ten uznał, iż koniecznym jest rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie na korzyść podatników.

Reasumując swoje wywody, wnioskodawca stwierdził, iż nowe fakty nie były znane organowi podatkowemu rozpoznającemu sprawę w trybie zwykłym, ponieważ świadek L. P. złożył wówczas nieprawdziwe zeznanie, co było wywołane chorobą alkoholową. W ponownie złożonym zeznaniu, w ramach odrębnego postępowania podatkowego, przedstawił on autentyczny stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie, który pozostaje w zgodzie z zeznaniami pozostałych świadków oraz stanowiskiem zajmowanym przez podatników.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że postanowieniem z dnia [...] r. organ ten wznowił postępowanie zakończone jego decyzją ostateczną z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce jawnej w składzie: W. K. i D. O. z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia tejże decyzji. Mając na względzie treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał w uzasadnieniu decyzji odmownej, iż w rozpatrywanej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję ostateczną, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym sensie, że wraz z innymi okolicznościami lub dowodami powinny stać się podstawą wydania odmiennej decyzji niż ta, która zapadła poprzednio.

Od decyzji odmawiającej uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej, pełnomocnik Spółki jawnej wniósł odwołanie, domagając się w nim uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wydania decyzji rozstrzygającej sprawę zgodnie z żądaniem zgłoszonym we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił on naruszenie wskazanych przez siebie przepisów Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu odwołania w całości powtórzył argu-mentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Ponadto zauważył, że powołując się w zaskarżonej decyzji na okoliczność sprzeczności zeznań L. P. z zebranym materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, z którymi owe zeznania pozostają sprzeczne. Nie zgadza się on też z twierdzeniem organu podatkowego, iż fakt wykonania czynności, za które zostały wystawione zakwestionowane faktury VAT nie został niczym potwierdzony, bowiem potwierdził to sam ich wystawca. Podkreślił ponadto, że Spółka jawna dokonała całkowitej zapłaty za wykonane usługi. Jego zdaniem, nielogicznym byłoby składanie przez L. P. zeznań pod przysięgą niekorzystnych dla siebie w sytuacji, w której w rzeczywistości nie miałyby te zdarzenia miejsca.

Mając na względzie odrzucenie przez organ podatkowy zeznań L. P. jako niestanowiących nowych istotnych okoliczności, pełnomocnik Spółki zauważa też w odwołaniu, iż brak zawiadomienia prokuratury o krzywoprzysięstwie tej osoby potwierdza moc dowodową tych zeznań i nakazuje uwzględ-nienie ich w zaskarżonej decyzji. Niedopuszczalne jest zatem odrzucenie dowodów korzystnych dla Spółki przy jednoczesnym uznaniu za wiarygodne zeznań niekorzystnych i opieranie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie tych ostatnich.

Wynika dalej z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji, że rozpatrując ponownie - na skutek wniesionego odwołania - sprawę uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska w kwestii braku przesłanek do takiego uchylenia. Uzasadniając ponownie swoje stanowisko w tej mierze podkreślił on na wstępie, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne a uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tejże ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zauważył też, iż wydana przez organ odwoławczy decyzja z dnia [...] r. ma walor ostateczności oraz że jako taka była ona przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 15.02.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 282/05 wniesioną skargę oddalił.

Przytaczając dalej zawarte w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową, organ odwoławczy podkreślił, iż przesłanki te muszą dotyczyć kwalifikowanych wad, które dotknęły postępowanie podatkowe zakończone wydaniem takiej decyzji co oznacza, że instytucja wznowienia postępowania nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wznowienie postępowania jest, bowiem spowodowane wadą procesową zakończonego ostatecznie postępowania, a nie wadą decyzji, która wyniknie dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami dotyczącymi danej sprawy. Jest ono zatem instytucją szczególną, stanowiącą wyją-tek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Podkreślił ponadto, iż zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania określonego w jej art. 243 § 2 organ podatkowy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 (...) lub odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli istnienia takich przesłanek nie stwierdzi. Z treści powyższego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek rozstrzygnąć w pierwszej kolejności kwestię zaistnienia przesłanek wy-mienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, które wskazane zostały enu-meratywnie i stanowią zamknięty katalog. Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza przy tym możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania.

Przechodząc następnie na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skar-bowej przypomniał, iż wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. podatnik powołał się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc na ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania takiej decyzji, nie znanych organowi, który ją wydał. Zauważył, iż przepis ten znajduje zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącz-nie wszystkie trzy elementy tej przesłanki.

Wskazując dalej na przywoływane we wniosku o wznowienie postępowania zeznania L. P. z dnia [...] r., organ odwoławczy stwierdził, iż są one zeznaniami całkowicie odmiennymi od całości materiału dowodowego zebranego dotychczas w sprawie, w szczególności zupełnie sprzecznymi z oświad-czeniami, jakie L. P. złożył w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach [...] r. i [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego (na zlecenie Urzędu Skarbowego w S.), a także w trakcie przesłuchania w charakterze strony postę-powania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., kiedy to stwierdził, iż w roku 2001 nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych dokumentów, faktur, rachunków, jak i nie podpisywał żadnych umów, natomiast w imieniu zarejestrowanej przez niego firmy L. rachunki wystawiał J. K. i z tego też tytułu L..P. otrzymywał od niego gratyfikacje pieniężne, na dowód czego dołączył do protokołu przesłuchania 5 szt. przekazów telegraficznych od J.K. oraz jego syna M. Podkreślił też, iż w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. ([...] r. i [...] r.), jak i w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzanej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (od [...] r. do [...] r.) L. P. nie okazał do kontroli ksiąg podatkowych oraz dokumentów księgowych związanych z prowadzoną za luty 2001 r. działalnością gospodarczą. Z całości zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika przy tym bezsprzecznie, że L. P.:

- figurujący jako wystawca i właściciel przedsiębiorstwa pod nazwą L., nie prowadził osobiście działalności gospodarczej i nie wystawiał żadnych dokumentów, faktur, rachunków, nie zawierał żadnych umów, jak i dokumentów takich nie podpisywał,

- nie posiada on przy tym kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu w za-kresie projektowania, prac budowlanych, instalacji kotłowni,

- nie jest zdolny pod względem psychofizycznym (choroba alkoholowa) do prowa-dzenia firmy budowlanej,

- nie ma żadnej wiedzy na temat pracowników i podwykonawców zatrudnianych przez L.,

- w trakcie przeprowadzonych kontroli, zarówno przez organy podatkowe jak i skarbowe, na okoliczność wykonania przedmiotowych usług, nie okazał (pomimo wielokrotnych żądań organów podatkowych) żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tak poważnych inwestycji, jakimi są remonty kotłowni (brak jest doku-mentów charakteryzujących cechy zamawianych usług), zaś komplet kopii faktur VAT wraz z rejestrem sprzedaży VAT za luty 2001 r. oraz deklaracją VAT-7 za ten miesiąc z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do prze-niesienia na następny miesiąc w wysokości 20.032 zł wpłynął do Urzędu Skarbowego dopiero dnia 16.12.2003 r., tj. po upływie dwóch lat i 10 miesięcy od kontrolowanej transakcji,

- w toku prowadzonych postępowań zeznał, iż firma L. istniała tylko z nazwy, a z tytułu wystawianych przez J. K. faktur otrzymywał gratyfikacje pieniężne.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył dalej w uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji odwoławczej, że podejmując rozstrzygnięcie w formie decyzji w konkretnej sprawie administracyjnej organy podatkowe dokonują tego w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w dniu zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji rozstrzygnięcie podjęły w oparciu o wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, m.in. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podstawę tych decyzji stanowiło ustalenie braku dowodów potwierdzających wykonanie usług (robót montażowo-budowlanych), które ujęte zostały w zakwestionowanych fakturach, jak i na braku możliwości wykonania tych usług przez firmę L. L. P., skoro w myśl powołanego przepisu, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W kontekście wcześniej przedstawionych okoliczności należy zauważyć, zdaniem organu odwoławczego, iż powołane przez podatnika we wniosku z dnia [...] r., a następnie powtórzone w odwołaniu z dnia [...] r., stwierdzenia i oświadczenia wynikające z zeznania złożonego w charakterze świadka przez L.P. są niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami.

Odnosząc się na koniec do zawartych w odwołaniu zarzutów i zarzuty te uznają za nieuzasadnione, organ odwoławczy stwierdził w konkluzji, iż w rozpa-trywanej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, wobec czego zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznane być muszą za nieuzasadnione, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał zarówno, iż sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawce - firmę L.L. P. z siedzibą w S., jak i na brak możliwości wykonania tych usług (roboty budowlano montażowe kotłowni) przez w/w firmę.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podat-nika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, jak też uchylenia decyzji ją poprzedzającej oraz przekazania sprawy organowi podatkowemu do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem zgłoszonym we wniosku o wznowienie postępowania podatko-wego, ewentualnie merytorycznego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zgodnie z tym żądaniem, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mia-nowicie:

- art. 245 § 1 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie pierwszego z tych przepisów i odmowę zastosowania drugiego z nich, "polegające na błędnym przyjęciu faktu, iż w sprawie nie występują nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej podatkowej decyzji ostatecznej a nieznane temu organowi w chwili jej wydawania, uzasadniające uchylenie wydanej decyzji ostatecznej oraz umorzenie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją, pomimo wskazania przez Skarżącego takich okoliczności (zeznania Pana L. P. złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r.) we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] r., które to okoliczności znajdują również potwierdzenie w uprzednio zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym";

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, "poprzez błędną interpretację, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że fakty przekazane w złożonych przez Pana L.P. zeznaniach w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...] r. nie są nową okolicznością faktyczną mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej ostateczną decyzją administracyjną istniejącą w dniu wydawania tej decyzji lecz nieznaną temu organowi podczas jej wydawania, które to okoliczności uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że z treści tych zeznań w sposób jednoznaczny wynika, że uprzednio złożone przez L. P. wyjaśnienia - stanowiące podstawę wydania ostatecznej decyzji podatkowej - z treścią zeznań późniejszych wzajemnie się wykluczają";

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez odmowę zastosowania, polegającą na wyłącznie cząstkowym i niepełnym zbadaniu materiału dowodowego sprawy, w szczególności odmowie uwzględnienia ujawnionych w postępowaniu nowych istot-nych dla sprawy okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania przez Dyrek-tora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej lecz nieznanych temu organowi w dniu wydawania tejże decyzji ostatecznej tj. faktów wynikających z zeznań Pana L. P. złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...] r., które to fakty przemawiają w sposób jednoznaczny za stanowiskiem zajmowanym w sprawie przez Skarżącego oraz stanowią podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy ostateczna decyzja podatkowa została w głównej mierze oparta o treść pierwotnie złożonych przez L. P. zeznań, które z kolei wzajemnie się wykluczają z nowymi faktami ujawnionymi przez L. P. w zeznaniach złożonych przed organem podatkowym po dniu wydania w przedmiotowej sprawie ostatecznej decyzji podatkowej lecz istniejących w chwili wydawania tej decyzji";

- art. 191 Ordynacji podatkowej, "poprzez odmowę zastosowania, polegające na nieuwzględnieniu twierdzeń Skarżącego pomimo tego, iż za ich prawdziwością prze-mawia materiał dowodowy sprawy, w szczególności potwierdzają to stanowisko nowe istotne dla sprawy okoliczności - zeznania Pana L. P. złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r. oraz oparcie przez Dyrektora Izby Skarbowej zajmowanego w sprawie stanowiska wyłącz-nie na cząstkowym i niekorzystnym dla Skarżącego materiale dowodowym, w szczególności z pominięciem nowo przedstawionych przez Skarżącego faktów, o których mowa powyżej oraz znajdujących się w aktach sprawy dowodów z dokumentów tj. wystawionych przez L. P. faktur VAT, okoliczności potwierdzających zapłatę przez Skarżącego ceny wskazanej przez L. P. na zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach VAT, a także faktu wykonania prac tytułem, których zostały wystawione przedmiotowe faktury VAT";

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, "poprzez odmowę zastosowania, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo występowania okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności zeznań Pana L. P. oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie, z których wynika fakt, iż twierdzenia Skarżącego w zakresie istnienia stosunków prawnych pomiędzy Skarżącym a L. P. są prawdziwe", w której to sytuacji "Dyrektor Izby Skarbowej mając wątpliwości w zakresie istnienia przedmiotowych stosunków prawnych, z którymi związane są skutki prawne (potwierdzonych przez obie strony tych stosunków) zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy Skarżącym a L. P., natomiast nie posiadał uprawnień do wydania zaskarżonej decyzji pomimo istnienia w/w wątpliwości, w szczególności w sytuacji; w której nowo ujawnione okoliczności faktyczne sprawy przemawiają podobnie jak pozostały materiał dowodowy sprawy za istnieniem pomiędzy w/w podmiotami przedmiotowych stosunków prawnych, których istnienie zakwestionował organ podatkowy w ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w trybie postępowania zwykłego jak również w decyzji kończącej wznowione postępowanie podatkowe";

- art. 120 Ordynacji podatkowej, "poprzez odmowę zastosowania, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności na skutek nieuwzględnienia w sprawie przesłanek uzasadniających uwzględnienie wskazanych przez Skarżącego podstaw wznowienia postępowania i uchylenia wydanej w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznej decyzji podatkowej, a także umorzenie postępowania zakończonego tą de-cyzją ostateczną lub w razie istnienia po stronie Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości odnośnie istnienia pomiędzy Skarżącym a L. P. stosunków prawnych (potwierdzonych przez obie strony tych stosunków), z którymi związane są skutki prawne, niezastosowanie procedury prawnej przewidzianej w art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), co wywołało niekorzystne skutki prawne dla Skarżącego";

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez odmowę zastosowania, polegające na prowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania zakoń-czonego zaskarżaną decyzją w sposób, który nie przemawia za powstaniem po stronie Skarżącego zaufania w stosunku do organu podatkowego, co jest przede wszystkim wynikiem tego, iż w przedmiotowym postępowaniu uwzględniane były jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżacego, natomiast dowody i okoliczności faktyczne potwierdzające stanowisko Skarżącego nie były uwzględniaj pomimo braku podstaw i argumentów, które pozwalałyby usprawiedliwić tego rodzaju działanie organu podatkowego", oraz

- art. 124 Ordynacji podatkowej, "poprzez odmowę zastosowania, polegające na braku wyjaśnień przez Dyrektora Izby Skarbowej zasadności wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności braku jakichkolwiek uzasadnionych i logicznych podstaw przemawiających za zajętym w sprawie przez w/w organ stanowiskiem oraz sprzeczności tego stanowiska z materiałem dowodowym sprawy, szczególności zeznaniami Pana L. P. odnośnie stosunków prawnych łączących go ze Skarżącym".

Rozwijając powyższe zarzuty w obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżacego podatnika przedstawił wywody zmierzające do wykazania, iż złożenie przez L. P. w innym postępowaniu podatkowym, po wydaniu ostatecznej decyzji określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek ban-kowy w kwocie 38.308 zł, a więc w wysokości wyższej od deklarowanej, zeznań odmiennych od tych, na jakich m.in. oparta została decyzja ostateczna, stanowi wy-starczającą podstawę do uchylenia tej decyzji i umorzenia zakończonego nią postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł , co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji wskazuje na to, że w przypadku rozstrzygnięć w postępowaniu podatkowym, od których nie służy odwołanie, roz-strzygnięcia takie stają się ostateczne. Zasada ta wprawdzie nie oznacza, że osta-teczne decyzje są niewzruszalne, ustawodawca dopuszcza bowiem możliwość zaist-nienia sytuacji wyjątkowych, w których możliwym jest wyeliminowanie rozstrzygnięć wadliwych. Dla osiągnięcia tego celu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decy-zji ostatecznych, polegające m.in. na ich uchyleniu w całości lub w części w trybie wznowienia postępowania (art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej). Wznowienie postę-powania jest zatem instytucją procesową stwarzająca możliwość ponownego roz-patrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostatecznie, a więc ta-kiej, w której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji, jeżeli postępo-wanie w taki sposób zakończone dotknięte jest wadą określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zawierającym wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia (wad procesowych), w sprawie zakończonej decyzją osta-teczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) albo gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2), względnie gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który tę decyzję wydał (pkt 3).

Składając w rozpatrywanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania za-kończonego decyzją ostateczną, określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od deklarowanej, podatnik powołuje się na treść zeznań L. P. złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 31.08.2006 r. w toku odrębnego postępowania podat-kowego, prowadzonego w sprawie określenia wspólnikowi spółki jawnej "T." wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, która to treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z oświadczenia i zeznaniami te-goż L. P. złożonymi wcześniej i stanowiącymi m.in. podstawę ustaleń faktycznych, jakie legły u źródeł decyzji ostatecznej, której wniosek o wznowienie postępowania dotyczy. Jak wynika z tego wniosku, wynikające z tych nowych zeznań L. P. informacje, wskazujące na to, iż był on wykonawcą usług na rzecz Spółki "T.", których dotyczyły zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, stanowią - według wnioskodawcy - nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej lecz nieznaną organowi, który decyzję tę wydał, zaś same zeznania są też takim nowym dowodem w sprawie.

W związku z takim wskazaniem przesłanek, mających w zamyśle podatnika uzasadniać wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej, przypomnieć należy, iż do wydania decyzji ostatecznej doszło w wyniku zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za luty 2001, a to w następstwie ustalenia, że określone faktury VAT, dokumentujące zakup usług od Przedsiębiorstwa L.- L. P. z siedzibą w S., są w rzeczywistości fakturami stwierdzającymi czynności, które przez ich wystawcę nie zostały dokonane, co w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" obowiązującego w roku 2001 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oznacza, iż faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku w nich naliczonego. Jak z powyż-szego wynika, okolicznością faktyczną, która miała istotne znaczenie dla ustalenia, że faktury sygnowane przez firmę L. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego, stanowiła kwestia rzeczywistego wykonania tych usług przez tę firmę.

Okoliczność faktyczna dotycząca wykonawstwa zafakturowanych czynności przez podmiot wskazany we zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca usługi, a więc przez należącą do L. P. firmę "L", była zatem organom podatkowym znana przed wydaniem decyzji ostatecznej i nie ujawniła sie, wbrew wywodom zawartym we wniosku o wznowienie postępowania, dopiero z chwilą złożenia przez L. P. zeznań w charakterze świadka w dniu [...] r. w innym postępowaniu podatkowym. Zeznania tego świadka nie są też żadnym nowym dowodem w znaczeniu nadawanym przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro przed wydaniem decyzji ostatecznej, której wnio-sek o wznowienie postępowania dotyczy, składał on zeznania w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż w trakcie ponownego przesłuchania (w dniu [...] r.) na okoliczność wykonawstwa zafakturowanych w spornych fakturach robót złożył on zeznania całkowicie odmienne od złożonych przez siebie wcześniej, potwierdzając fakty, których istnienia wcześniej zaprzeczał, nie czyni jego późniejszych zeznań dowodem nowym, nie znanym wcześniej organowi, ani też nie wskazuje na ujawnienie się nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wskazuje natomiast na taką sprzeczność między tymi zeznaniami, która jedne z nich nakazuje uznać za fałszywe.

Nie wdając się w tym miejscu w kontrolę legalności ustaleń faktycznych, jakie legły u podstaw decyzji ostatecznej oraz związanej z tym oceny zgromadzonego przed jej wydaniem materiału dowodowego, bowiem ta była już przedmiotem odda-lającego skargę podatników orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15.02.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 282/05 i jest dla tegoż Sądu wiążąca także w sprawie rozpatrywanej obecnie, zauważyć należy, iż jakkolwiek ewentualne ujawnienie się tego, że podstawę ustalenia istotnych dla sprawy faktów stanowiły fałszywe zeznania świadka (strony), nie wyczerpuje - wbrew wywodom skarżącego - znamion przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to stanowić ono może przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że fałszywość tego dowodu zostanie potwierdzona w postępowaniu przed właściwym sądem lub innym organem orzeczeniem stwierdzającym złożenie fałszywych zeznań, chyba że postę-powanie to nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej).

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania odwołuje się do złożonych po wydaniu decyzji ostatecznej zeznań L. P., odmiennych zasadniczo od jego wcześniejszych zeznań (złożonych w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej), uznając te wcześniejsze zeznania za nie-prawdziwe (fałszywe), a jednocześnie nie wskazuje na to, że fałszywość tego dowodu znalazła potwierdzenie w orzeczeniu właściwego sądu lub innego organu ani też tego, że postępowanie przed tym sądem lub innym organem nie może być wszczęte ze względu na upływ czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa, przeto także z tej przyczyny nowe w treści zeznania L. P., odmienne od zeznań wcześniejszych i stanowiących podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, nie mogą stanowić dla organu podatkowego wystarczającej przesłanki wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do zarzutów skargi i zarzuty te uznając za w zupełności nietrafione, zauważyć należy, iż w istocie stanowią one polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii istnienia lub braku podstaw do stwierdzenia, że nowe w treści zeznania L. P. ujawniają takie nowe okoliczności faktyczne, które mimo istnienia ich przed wydaniem decyzji ostatecznej nie były znane organowi decyzję tę wydającemu, a także zmierzają do podważenia oceny zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego i dokonanych tam ustaleń faktycznych poprzez wykazanie, iż źródłem tych ustaleń były nieprawdziwe (fałszy-we) zeznania tego świadka, a w konsekwencji do powtórnej sądowej kontroli zgodności z prawem wydanej na podstawie tych ustaleń decyzji.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego, w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej lub błędną interpretację art. 240 § 1 pkt 5 tejże Ordynacji, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o pos-tępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.