Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1017/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., wrzesień, listopad 2012 r., styczeń, luty, marzec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. C. (dalej także jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący"), byłego prezesa zarządu "X." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej także jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2011 r., wrzesień i listopad 2012 r. oraz styczeń, luty i marzec 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka "X." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "Y.", nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie płatności podatku od towarów i usług i nie uregulowała w ustawowym terminie wynikających z deklaracji VAT-7 i ich korekt, podatków za miesiące: lipiec 2011 r., wrzesień i listopad 2012 r., styczeń, luty, i marzec 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. W celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego ww. należności Skarbu Państwa Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] i [...] obejmujące zaległość za styczeń 2013 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] i [...] obejmujące zaległości za miesiące wrzesień i listopad 2012 r.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] w S. ogłosił upadłość likwidacyjną przedsiębiorcy "X." Sp. z o.o. Pismami z dnia 12 czerwca 2013 r. i 8 stycznia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. zgłosił swoją wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2011 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. do masy upadłości spółki.

W związku z uprawomocnieniem się ww. orzeczenia z dnia 29 kwietnia 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 22 stycznia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Organ egzekucyjny wskazał, że w wyniku złożenia przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec 2011 r. oraz luty i marzec 2013 r. nie zostały wystawione za te okresy tytułu wykonawcze, gdyż z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może ani wszcząć, ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, a pismem z dnia 20 maja 2013 r. zgłosił swoją wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2012 r. do masy upadłości spółki.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] w S. [...] zakończył postępowanie upadłościowe "X." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Ostateczny plan podziału funduszy, po zatwierdzeniu postanowieniem z dnia 18 września 2015 r., został wykonany przez syndyka masy upadłości w dniu 8 października 2015 r. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, że zaspokojeniu uległy wierzytelności z kategorii II w 100% i z kategorii III w 34,471%, do której zostały zakwalifikowane wierzytelności Skarbu Państwa. Suma przypadająca na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wyniosła [...] zł, a na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. [...] zł. Wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych spółki nie zostały zatem zaspokojone z funduszów jej masy upadłości.

Powyższe skutkowało wszczęciem w dniu [...] r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. C. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2011 r., wrzesień i listopad 2012 r. oraz styczeń, luty i marzec 2013 r. wraz z należnymi odsetkami.

W toku tego postępowania ustalono, że R. C. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 16 grudnia 2009 r. (powołany uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Y. Sp. z o.o.) do dnia 29 kwietnia 2013 r. (data ogłoszenia upadłości spółki), a więc w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście zaznaczono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie jej zaległości podatkowych. Natomiast złożony przez niego w dniu 5 października 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki nie został złożony "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - w skrócie: "P.u.n."), albowiem stan niewypłacalności spółki, jak wynika z jej bilansów za poszczególne lata, istniał już w latach poprzedzających złożenie tego wniosku. Zdaniem organu I instancji, spółka stała się niewypłacalna już na koniec 2010 r., kiedy to jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku. Sytuacja ta nie była przejściowa. Ustalono bowiem, że w latach 2011 i 2012 (według stanu na dzień 4.10.2012 r.) zobowiązania spółki przekraczały wartość posiadanego przez nią majątku. Według stanu na dzień 31.12.2011 r., różnica stanowiła kwotę (-) [...] zł, natomiast na dzień 4.10.2012 r. różnica stanowiła kwotę (-) [...] zł. Podkreślono, że pomimo rosnącego zadłużenia, zarząd kontynuował działalność spółki, generując kolejne długi zamiast podjąć we właściwym czasie decyzję w kwestii dalszego istnienia spółki. Z powyższego organ I instancji wywiódł, że zarząd spółki w osobie R. C. - jedynego członka zarządu, był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już na początku 2011 r. wobec wystąpienia ujemnego kapitału własnego na dzień 31.12.2010 r. oraz upływu w styczniu 2011 r. terminu zapłaty najstarszych długów spółki. Ponadto organ stwierdził, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie dopatrzył się okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy podatnika w niezgłoszeniu "we właściwym" terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. W szczególności odwołujący się podniósł, że postępowanie miało charakter pozorny, o czym świadczy krótki okres prowadzenia postępowania od daty wszczęcia postępowania tj. od dnia [...] r. do dnia jego zakończenia i wydania decyzji, tj. do dnia [...] września 2016 r. Ponadto stwierdzając, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 5 października 2012 r. został zgłoszony we właściwym czasie, zwrócił uwagę, że w dacie zgłoszenia wniosku nie istniały jeszcze zobowiązania podatkowe za wrzesień i listopad 2012 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2013 r., a zaległość za lipiec 2011 r. powstała dopiero ze złożonej w dniu 12 kwietnia 2013 r. korekty deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 16 grudnia 2009 r. do dnia 29 kwietnia 2013 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności zaległości podatkowych spółki. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia jej wierzycieli. Wskazano, że Sąd Rejonowy [...] [...] postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt [...], ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku, a postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt [...], stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Zdaniem organu odwoławczego, to drugie orzeczenie stanowi dowód potwierdzający bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Podkreślono, że upadłość jest również egzekucją (generalną), którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Zakończenie prowadzonego postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej w stosunku do niezaspokojonych zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i jego wierzycieli.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście organ wskazał, że podatnik nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wykazał, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Odwołując się do przepisów P.u.n. organ II instancji podniósł, że dłużnik jest obowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. W toku postępowania ustalono, że w okresie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu wystąpił stan niewypłacalności spółki z uwagi na zaistnienie obu ww. przesłanek. Biorąc pod uwagę dane finansowe, zawarte w sprawozdaniach finansowych spółki sporządzonych na koniec 2011 r. oraz na dzień 4 października 2012 r., w tym wartość zobowiązań, wartość majątku oraz ujemną wartość kapitału własnego, które na dzień 31 grudnia 2010 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, i (-) [...] zł, na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł oraz na dzień 4 października 2012 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł, organ II instancji stwierdził, że ziściła się przesłanka niewypłacalności spółki wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n. ze względu na fakt, że wartość zobowiązań przewyższała wartość majątku spółki. Zaakcentowano, że ujemna wartość kapitału własnego dowodzi niewypłacalności spółki, gdyż świadczy o braku możliwości uregulowania wymagalnych zobowiązań. Uwzględniając powyższe uznano, że spółka była niewypłacalna już na koniec 2010 r. i stan ten miał charakter trwały, a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony już w pierwszych miesiącach 2011 r.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że wartość zobowiązań spółki na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosiła [...] zł (wobec 50 podmiotów), a najstarsze zaległości z tytułu należności cywilnoprawnych powstały w styczniu 2011 r. wobec A. Sp. z o.o. ([...] zł) oraz wobec B. S.A. ([...] zł). Wskazano, że łączna wartość wymagalnych zobowiązań wobec tego drugiego podmiotu z tytułu sukcesywnie nieregulowanych faktur z terminami płatności 7 stycznia 2011 r. - 31 maja 2012 r. wyniosła [...] zł. Okoliczności te jednoznacznie świadczą o tym, że spółka trwale zaprzestała płacenia długów, a zatem wniosek podatnika o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 5 października 2012 r. nie został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Wobec powyższego organ II instancji uznał za niecelowe, wnioskowane przez podatnika, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny analizy ekonomicznej, księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw oraz z przesłuchania podatnika w charakterze strony na okoliczność wykazania, że zgłoszony w dniu 5 października 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił uwzględnienia powyższych żądań strony wyjaśniając, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływać biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności dłużnika, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Podkreślono przy tym, że pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich mają wystarczającą wiedzę i kwalifikacje do oceny przesłanek obligujących spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, jak również do oceny czy zgłoszenie ww. wniosku nastąpiło z zachowaniem "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Stwierdzając, że na uwzględnienie nie zasługiwał także wniosek o przesłuchanie strony na okoliczność wyjaśnień istoty zobowiązań ciążących na spółce wobec podmiotu dominującego w Grupie Kapitałowej [...], wskazano, że spółka nie wchodziła w skład tej grupy kapitałowej.

Za bezzasadne uznano także stanowisko podatnika, że okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych spółki zaistniały w sposób całkowicie niezależny od jego woli, gdyż wszystkie deklaracje VAT-7 (korekty) zostały złożone po dniu 5 października 2012 r., tj. po dniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tym zakresie zaznaczono, że deklaracje VAT-7 i ich korekty za miesiące lipiec 2011 r., styczeń - marzec 2013 r. dotyczą okresów rozliczeniowych, w których podatnik pełnił funkcję członka zarządu i z tego tytułu był odpowiedzialny za prawidłowe obliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy oraz terminowe jego uregulowanie, a także był zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7, z uwagi na skorzystanie przez wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi. W ocenie organu II instancji, podatnikowi, jako członkowi zarządu, winne być znane uregulowania prawne zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU").

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. C., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów w postaci przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz opinii biegłego z dziedziny księgowości w celu ustalenia, czy:

a) zgłoszony przez skarżącego w dniu 5 października 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie,

b) niezgłoszenie takiego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we wcześniejszym terminie nastąpiło bez winy skarżącego,

c) wartość rynkowa majątku spółki na koniec 2010 r. była niższa od jej zobowiązań, co w myśl art. 11 ust. 2 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 października 2009 r. do dnia 8 października 2012 r., wiązało się ze stanem niewypłacalności spółki,

- w wyniku czego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny, który stał się podstawą do dokonania wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego w sposób pozorny ukierunkowany na wydanie za wszelką cenę decyzji przenoszącej odpowiedzialność na skarżącego, nie zaś w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

2. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności w sytuacji, w której skarżący wykazał istnienie negatywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności w postaci zgłoszenia przez niego w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

3. art. 116 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na przekroczenie ram czasowych odpowiedzialności skarżącego z uwagi na przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe po dniu zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czego wynikiem było faktycznie pozbawienie skarżącego możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pomimo złożonego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W argumentacji skargi skarżący ponownie podniósł, że brak było podstaw do przeniesienia na niego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki z uwagi na wystąpienie przesłanki negatywnej w postaci zgłoszenia przez niego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący, odwołując się do orzecznictwa sądów powszechnych dotyczącego art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1577 - w skrócie: "K.s.h."), przepisu traktującego o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania cywilnoprawne, zaznaczył, że w większości spraw tego typu pojawia się dowód z opinii biegłego przeprowadzany w celu ustalenia momentu, w którym spółka stała się niewypłacalna. Skarżący stwierdził, że poddaje w wątpliwość "wiedzę i kwalifikacje" pracowników organów podatkowych orzekających w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, co do oceny przesłanek obligujących spółkę handlową do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, skoro taką wiedzą i kwalifikacjami nie dysponują sędziowie sądów powszechnych posiłkujący się w podobnych sprawach opiniami biegłych.

Ponadto autor skargi zaakcentował, że sytuacja gospodarcza spółka w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości była bardzo złożona i wcale nie była taka zła, jak próbują to przedstawić organy podatkowe. Podkreślił, że spółka, przez jego osobę, była powiązana z Grupą Kapitałową [...]. Spółki wchodzące w skład tej grupy (np. B. S.A., A. Sp. z o.o. - podmiot zależny wobec I. S.A.) były wprawdzie wierzycielami spółki, jednak istniejące powiązania miały istotny wpływ na wymagalność zobowiązań spółki. Skarżący, jako powszechnie znany uznał fakt, że upadek Grupy Kapitałowej [...] zapoczątkowany upadłością Q. S.A., B. S.A. oraz C. S.A. w [...] 2012 r. pociągnął za sobą kłopoty finansowe wielu mniejszych podmiotów powiązanych w różny sposób z głównymi spółkami z ww. grupy. Problemy finansowe głównych spółek wynikające ze złego oszacowania kontraktów (w tym kontraktów na budowę dróg oraz stadionów na EURO 2012) skutkowały "drenowaniem" pieniędzy z mniejszych podmiotów, do których zaliczała się spółka. Z drugiej strony powiązania z Grupą Kapitałową [...] oznaczały dla spółki dostęp do rynku największych w Polsce kontraktów budowlanych. Skarżący zarzucił, że te i inne okoliczności mające istotne znaczenie dla zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy w wyniku odrzucenia wniosku o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony.

Autor skargi zwrócił uwagę, że organy podatkowe w celu określenia zobowiązań i majątku spółki posłużyły się wyłącznie informacjami zawartymi w sprawozdaniach finansowych spółki. Tymczasem art. 11 ust. 2 P.u.n. posługiwał się dla ustalenia rozważanej przewyżki pojęciem rynkowej wartości aktywów ("wartość majątku") oraz wymagalnych zobowiązań (na co wskazuje nowelizacja rozważanego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r.). Fakt ten zupełnie umknął organom obu instancji, które zastosowały wyłącznie wartości bilansowe i w ten sposób wyliczyły przewyżkę zobowiązań nad majątkiem spółki w sposób całkowicie niezgodny z art. 11 ust. 2 P.u.n. Oczywistym było przecież to, że wartość bilansowa aktywów spółki musiała różnić się od ich wartości rynkowej. W związku z tym, zdaniem skarżącego, organy wadliwie uznały, że pod koniec 2010 r. zaistniały rzekomo przesłanki do ogłoszenia "upadłości bilansowej" spółki. Sam fakt wystąpienia w spółce ujemnego kapitału własnego nie przesądzał jeszcze o tym, że zaistniała przewyżka zobowiązań nad majątkiem spółki w rozumieniu ww. przepisu. Kwestię tę winien dopiero ustalić biegły w zakresie księgowości, którego powołania domagał się sam skarżący.

Ponadto skarżący podniósł, że zaległości podatkowe spółki, które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji, powstały z mocy prawa po dniu złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Autor skargi stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 116 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 O.p. powinna zakreślać ramy odpowiedzialność wyłącznie do zaległości podatkowych spółki powstałych przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W przeciwnym razie członek zarządu zostałby de facto pozbawiony ochrony przed odpowiedzialnością za zaległości, o których istnieniu nie mógł wiedzieć w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący zaznaczył także, że podstawą złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości była ocena całokształtu sytuacji finansowej spółki, z której wynikało że dopiero w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku spółka stała się niewypłacalna w sposób trwały. Podkreślił, że dokonując takiej oceny nie mógł brać pod uwagę zdarzeń przyszłych i niepewnych w postaci potencjalnych przyszłych zobowiązań spółki, których wielkości nie mógł znać. Wobec braku zaległości podatkowych spółki na dzień 5 października 2012 r. skarżący uznał, że nie można mu zarzucić, że spóźnił się ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 §1, §2 i §4 O.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu "X." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2011 r., wrzesień i listopad 2012 r. oraz styczeń, luty i marzec 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02; wyrok ten i orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.), zmierzają do podważenia podstawowego ustalenia organów podatkowych, które uznały, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem skarżącego organy podatkowe ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w sposób niepełny, co jest konsekwencją braku przesłuchania skarżącego w charakterze strony i nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który miałby wykazać m.in., że wartość rynkowa majątku spółki na koniec 2010 r. nie była niższa od jej zobowiązań. Z kolei skarżący miałby przedstawić organowi istotny wpływ powiązań spółki z innymi podmiotami z grupy kapitałowej Q. na wymagalność jej zobowiązań. Skarżący podnosi w skardze m.in., że sytuacja gospodarcza spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - " [...] była bardzo złożona i wcale nie była taka zła..." (s. 5 skargi).

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 744/13, LEX nr 1745653). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346 ).

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (tak SN w wyroku z 6 czerwca 2013 roku, II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008r. , II FPS 6/08; wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Mimo przeprowadzenia postępowania upadłościowego zaległości podatkowe nie zostały w całości zaspokojone z funduszów masy upadłości. Należności Skarbu Państwa, w tym objęte niniejszym postępowaniem, zakwalifikowane w ostatecznym podziale sumy do kategorii III, zostały zaspokojone w 34,47%.

Nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, jako źródło zaległości podatkowych, powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki (od 16 grudnia 2009 r. do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 29 kwietnia 2013 r.). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że zaległości te powstały po dniu ogłoszenia upadłości na skutek późniejszych korekt (m.in. dokonano korekty za lipiec 2011 na skutek błędu oraz korekty za styczeń i luty 2013 r. na podstawie art. 89b ustawy o PTU w związku z nieuregulowaniem przez spółkę faktur "zakupowych" z 2012 r. – strona 6 skargi).

Należy zauważyć, że – co do zasady - złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie właściwego terminu, nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości spółki i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po jego zgłoszeniu (por. wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 85/06). Dokonana korekta podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem przez spółkę faktur wystawionych przez jej kontrahentów, prowadzi w rezultacie do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które już powstało w związku z dokonaniem w przeszłości czynności opodatkowanych. Konieczność dokonania korekt była wynikiem pogarszającej się sytuacji finansowej spółki, która zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. W tym kontekście za zbyt daleko idący i nie znajdujący uzasadnienia w treści art. 116 § 1 O.p. uznać należy pogląd skarżącego, o wyłączeniu jego odpowiedzialności za wymienione w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe spółki.

Wobec powyższego kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki.

Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r. ,I FSK 1660/15; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12).

Uwolnienie się przez skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wymagało w okolicznościach faktycznych sprawy wykazania, że właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Ustawodawca nie określił w art. 116 §1 O.p., co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2614/15).

Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17).

Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.).

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli.

Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).

Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). W judykaturze podkreśla się także, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2013 r., III AUa 1210/12, LEX nr 1353585).

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 P.u.n. Zawarta w tym przepisie samodzielna podstawa niewypłacalności, określana jako tzw. nadmierne zadłużenie, wskazuje na niewypłacalność wymienionych podmiotów także wtedy, jeżeli ich zobowiązania przekroczą wartość posiadanego majątku, i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dla ochrony praw wierzycieli tych podmiotów niezbędne jest, aby ich zadłużenie nie przekraczało wartości ich aktywów. W kontekście tej przesłanki w orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się, że nie tyle jest istotna sama utrata płynności finansowej, co oznacza wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ile istotne jest posiadanie przez podmiot gospodarczy majątku o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich jego zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2004 r., V CK 539/03, LEX nr 145307).

Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki, w kontekście analizowanej tu przesłanki, organy podatkowe oparły się na danych wynikających ze sprawozdań finansowych (bilans, rachunek zysków i strat) obrazujących sytuację finansową (gospodarczą) spółki w latach 2010 – 2012. Badanie treści sprawozdań finansowych i uwzględnianie zawartych w nich danych, jako miarodajnej podstawy dla określenia przesłanki niewypłacalności, jest powszechnie przyjęte w praktyce orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych (np. powołane wyżej wyroki NSA: z dnia 12 października 2017 r.,II FSK 2614/15; z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15 i I FSK 1796/15). Na podstawie badanych danych zawartych w sprawozdaniach finansowych podmiotu gospodarczego ustalić można jego stan majątkowy, zdolność do regulowania zobowiązań (wypłacalność) oraz osiągany wynik (zysk lub stratę). Dane tam zawarte pozwalają na całościową ocenę sytuacji majątkowej i gospodarczej danego podmiotu.

W kontekście danych ujętych w sprawozdaniach finansowych, analizowaną tu przesłankę niewypłacalności określa się także jako tzw. "upadłość bilansową", która ma miejsce wówczas, gdy w bilansie dłużnika w pozycji "kapitał własny" wykazana jest wartość ujemna (por. R. Adamus, "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz"; komentarz do art. 11, teza 19, dostępny w systemie informacji prawnej; "LEX").

Wychodząc z tych założeń, w ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie odwołał się do danych wynikających ze znajdujących się aktach administracyjnych sprawozdań finansowych z których wynika m.in., że wartość zobowiązań, wartość majątku oraz ujemna wartość kapitału własnego, na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły: odpowiednio [...] zł, i (-) [...] zł; na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł, a na dzień 4 października 2012 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł. Na podstawie tych danych organ II instancji zasadnie stwierdził, że ziściła się przesłanka niewypłacalności spółki wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n. ze względu na fakt, że wartość zobowiązań przewyższała wartość majątku spółki. Jednocześnie organ odwoławczy słusznie zauważył, że ujemna wartość kapitału własnego dowodzi niewypłacalności spółki, gdyż świadczy o braku możliwości uregulowania wymagalnych zobowiązań. Za trafną wobec powyższego uznać należy konkluzję organów podatkowych, że spółka była niewypłacalna już na koniec 2010 r., stan ten miał charakter trwały, a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony już w pierwszych miesiącach 2011 r.

Skarżący domagając się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, kwestionuje powyższe ustalenia oparte na danych ujętych w bilansie twierdząc, że rzeczywista wartość majątku spółki przewyższała wartość zobowiązań. Odnosząc się do tego zarzutu należy na wstępie wyjaśnić, że – co do zasady – prowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego jest dopuszczalne, ponieważ dłużnik może dowodzić, że rzeczywista wartość jego majątku jest wyższa niż wartość bilansowa (por. J.A.Witosz, "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz"; komentarz do art. 11, teza 27; dostępny w systemie informacji prawnej: "LEX"). Jak podkreśla się w judykaturze, w kontekście ustalenia czy istnieje przewyższenie pasywów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nad jej aktywami, prowadzenie działalności gospodarczej ze stratą nie jest równoważne z takim stanem spółki, jeśli straty mają pokrycie w aktywach spółki. Upadłości nie usprawiedliwia mechaniczne porównanie sum bilansowych, bez oceny struktury pozycji biernych majątku (wyrok SN z dnia 28 kwietnia 2006 r., V CSK 39/06, LEX nr 376485).

W ocenie Sądu, skarżący nie zawarł w złożonym na etapie postępowania odwoławczego wniosku dowodowym o powołanie biegłego argumentacji wskazującej na istnienie takich składników majątku, ani nie wskazał przesłanek pozwalających wnioskować, że wartość tych składników na koniec 2010 r. była wyższa od wartości zobowiązań na 31 grudnia 2010 r.( pismo z dnia 4 kwietnia 2017 r. – k. 504 akt admin.). W ogólnie sformułowanej tezie dowodowej skarżący wskazał, że dowód ten (obok dowodu z przesłuchania strony) na wykazać, czy złożony przez spółkę w dniu 5 października 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie.

Jak wynika z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości, spółka określiła wartość majątku na kwotę [...]zł (k. 331 akt admin.). Z kolei w sprawozdaniu ostatecznym z dnia 19 maja 2015 r., syndyk podał m.in., że nieruchomość spółki oszacowano na kwotę [...]zł i zbyto za [...] zł. Ruchomości (maszyny, urządzenia, pojazdy, meble i wyposażenie biura) oszacowano na [...] zł i zbyto za [...] zł. Po wyegzekwowaniu wierzytelności, doliczeniu odsetek z lokat, należności z tytułu najmu i pozyskaniu dodatkowych środków, syndyk uzyskał w sumie kwotę [...]zł (k. 337 akt admin.).

W bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2010 r. ujęto nieruchomość (grunty) o wartości [...] zł (k. 433 akt admin.). Gdyby zatem założyć, że rzeczywista wartość tej nieruchomości wynosiła na koniec 2010 r. około [...] zł, to nie był to na tyle wartościowy składnik majątku, który pozwalałby spłacić zobowiązania o wartości [...] zł.

Wobec powyższego uznać należy, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, nie uzasadnia twierdzenia, że dla oceny przesłanki niewypłacalności, niezbędne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Organ nie miał obowiązku, przy tak określonej tezie dowodowej, zasięgnięcia wiadomości specjalnych, jeżeli określenie momentu niewypłacalności jest możliwe na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17). Zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego – co do zasady – nie służy ustaleniu, czy członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy, która to okoliczność (jak wskazano wyżej) i tak nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (zarzut z punktu 1 lit. b) petitum skargi).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 197 § 1 O.p. zasadnie uznając, że w sprawie nie było podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych.

Ponadto organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego. Okoliczności wskazane przez skarżącego nie mogły zmienić prawidłowych ustaleń organów podatkowych, opartych na danych zawartych w sprawozdaniach finansowych, ponieważ wskazane przez skarżącego fakty i okoliczności (złożona sytuacja gospodarcza skarżącej w kontekście powiązania z podmiotami z grupy Q., nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, mimo okresowych problemów z płynnością finansową, spółka licząc na poprawę koniunktury na rynku budowlanym, podjęła trud kontynuacji działalności (k. 331 akt admin).

Przypomnieć zatem należy, że ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Jakkolwiek nie podstaw do negowania prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to jednocześnie podkreślić trzeba, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w związku z tym mogą powstać, obciążają zarząd spółki (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17). Ponadto podkreślić należy, że w takiej sytuacji zarząd ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z Prawa upadłościowego i naprawczego (wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17).

W kontekście analizowanych tu zarzutów naruszenia przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stan niewypłacalności spółki określony w art. 11 ust. 2 P.u.n. wystąpił na koniec 2010 r., co uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na początku 2011 r. To podstawowe ustalenie Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto zauważyć należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie stanu niewypłacalności także na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n., na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka miała zaległości wobec 50 podmiotów na kwotę [...]zł, a najstarsze zaległości z tytułu należności cywilnoprawnych powstały już w styczniu 2011 r.

Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. Ponadto skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie wskazał majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części.

W ocenie Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca

2016 r., I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.