Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 76/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 par.1 pkt 5;art.127, art.128, art.121 par.1,art.81 par.1 i par.2, art.81b par.1 pkt 2b, art.122,art.187 par.1,art.191;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr "[...]", w której określił Spółdzielni A, kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące. Od powyższej decyzji Spółdzielnia nie wniosła odwołania, tym samym stała się ona ostateczna.

Pismem z dnia 2 maja 2008r. Spółdzielnia wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem w sprawie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004r. zakończonego w/w decyzją ostateczną.

W uzasadnieniu wniosku Spółdzielnia podała, iż podstawę żądania stanowią nowe dowody i okoliczności istotne dla sprawy, które wyszły na jaw w toku prowadzonego postępowania kontrolnego z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. oraz od stycznia do grudnia 2007r. Strona motywowała, że na podstawie otrzymanego protokołu kontroli skarbowej nr UKS "[...]"z dnia "[...]"może dokonać korekt deklaracji za poszczególne miesiące od maja 2004, gdyż duplikaty faktur znajdujące się w ewidencji podatkowej w 2006r. należy przyporządkować do poszczególnych miesięcy wskazanego 2004r. Powyższe stanowisko Spółdzielnia uzasadniła zapisem § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) oraz wyrokiem NSA sygn. I FSK 541/06 z dnia 15.03.2007r., argumentując, że stanowisko Sądu potwierdza zasadę, iż duplikaty faktur VAT winny być ujęte w miesiącach ich wystawienia, a nie otrzymania, co powoduje, że wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną za okresy maj - grudzień 2004r. w tym zakresie jest jak najbardziej zasadne. W związku z ww. wnioskiem, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia "[...]". Nr "[...]"wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do grudnia 2004r. W wyniku wznowienia postępowania, organ I instancji w dniu "[...]"wydał decyzję "[...]", którą odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr "[...]"z dnia "[...]". W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane wart. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W opinii organu podatkowego brak było podstaw do wznowienia postępowania w oparciu o powołane okoliczności. Naczelnik Urzędu Skarbowego argumentował, że z ustaleń organu kontroli skarbowej bezspornie wynikało, że Strona otrzymała faktury zakupu dotyczące wydatków poniesionych na inwestycje w Krynicy Morskiej w miesiącach ich wystawienia, tj. w okresie od maja do grudnia 2004r., a odliczenia dokonała dopiero w lutym i marcu 2006r. w oparciu o duplikaty faktur. Otrzymanie w 2004r. faktur wystawionych w 2004r. potwierdzały m.in. podpisy osoby uprawnionej do ich odbioru, złożone na kopiach faktur znajdujących się u wystawców. W toku kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej Strona złożyła wyjaśnienia, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego okazało się, że przedmiotowe faktury inwestycyjne zaginęły i dlatego organ podatkowy nie wnosił, aby rozliczyć je w okresie objętym kontrolą. Powyższe twierdzenia nie znajdowały odzwierciedlenia w aktach sprawy dotyczących przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec Spółdzielni A, na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr "[...]"z dnia "[...]", w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004r. do maja 2005r. W protokole kontroli podatkowej z dnia 30.11.2005r. pracownicy kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego, na podstawie przedłożonych rejestrów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dokumentów źródłowych stwierdzili bowiem m.in., że Spółdzielnia na koncie ,,083-lnwestycje w toku" zaksięgowała wydatki inwestycyjne w tym: faktury zakupu VAT, odsetki, delegacje pracowników, związane z realizacją budynku wielorodzinnego w Krynicy Morskiej. Ponadto pracownicy organu podatkowego ustalili, że faktury zakupu zaksięgowane na w/w koncie nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za okres od maja do grudnia 2004r. i nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT - 7 za w/w okres. Pismem z dnia "[...]"Spółdzielnia reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów prawa procesowego, a w szczególności: art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od prowadzonej inwestycji, art. 210§1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia materialno-prawnego, art. 81§1 i 2, art. 81b§1 pkt 2b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak jego zastosowania w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik wskazał, iż poprzez swoje działania organ podczas postępowania całkowicie zdyskwalifikował możliwości ujęcia podatku naliczonego od inwestycji budowy mieszkaniowej, art. 122§1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania działania, iż to organ podatkowy zbiera w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i ustala stan rzeczywisty zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, naruszenie treści art. 240§1 pkt 1, 2 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne wskazanie przez organ I instancji, iż nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania, skoro wydając decyzję organ podatkowy nie znał stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.03.2007r. w zakresie duplikatów faktur.

Spółdzielnia wskazała, że poinformowała UKS, iż zagubiła oryginały faktur związane z inwestycją, te które organ podatkowy oglądał i nie zareagował samoistnie na ich odliczenie podczas ustalania stanu faktycznego za kontrolowany okres 2004r. Pełnomocnik twierdzi, że Strona po kontroli Urzędu Skarbowego mogła zgodnie z zapisami ustawy o podatku VAT, dokonać odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Dlatego wystąpiono o duplikaty faktur, które według ówczesnych podstaw prawnych dawały prawo odliczenia podatku naliczonego w dacie wydania duplikatu. Skoro NSA orzekło, iż odnosi się te duplikaty do pierwotnych dat ich sporządzenia (faktur bowiem oryginalnych nadal nie posiada strona) to organ podatkowy musi zauważyć, iż jest to stan nowych okoliczności faktycznych.

Nadto zarzucono naruszenie treści art. 210§1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia "[...]". nr "[...]", organ odwoławczy poinformował o możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami i materiałami. W dniu 3 listopada 2008 r. stawił się Pełnomocnik Strony wyjaśniając, że w tej kwestii wypowie się na piśmie.

Pełnomocnik w piśmie z dnia 2 października 2008r., podniósł że organ całkowicie zapomniał, iż zobligowany jest stosować przepisy prawa i wycofać z obrotu prawnego wadliwą decyzję, poprzez stwierdzenie nieważności w trybie art. 247§1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, iż swoim działaniem organ I instancji naruszył zasadę art.120 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji wiedział, iż decyzja z dnia 12 "[...]". nr "[...]" jest wadliwa, bowiem rozliczono jedynie podatek należny, a pominięto całkowicie podatek naliczony. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za 2004 r., w których wykazała podatek naliczony od inwestycji, ale organ I instancji uznał je za bezpodstawne. Tym samym w ocenie Pełnomocnika Naczelnik Urzędu Skarbowego działał z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie uwzględnił, ani podatku naliczonego od zakupów, ani nie dał prawa do złożenia korekty deklaracji. Pełnomocnik odwołał się do wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 149/08), w którym wskazano, iż możliwość skorygowania deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług przysługiwała skarżącej niezależnie od wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 20 ust.1 lit. a VI Dyrektywy organ winien przyjąć deklaracje VAT-7 dokonane jako korekty przez Stronę podczas kontroli.

Decyzją z dnia "[...]"r., nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane w art.240 §1 pkt 5 O.p. Wbrew sugestiom Podatnika w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były nieznane organowi, który ją wydał.

Zdaniem organu odwoławczego, Organ I instancji posiadał wiedzę dotyczącą faktur zakupu związanych z realizowaną w Krynicy Morskiej inwestycją i faktem nie rozliczenia przez Podatnika podatku naliczonego w nich wykazanego. Wspomina bowiem o tym już organ w protokole kontroli z dnia 30 listopada 2005r. obejmującej rozliczenie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004r. Wydając natomiast decyzję nr "[...]"z dnia "[...]". za okresy od maja do grudnia 2004r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przyznał podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, które Strona otrzymała w 2004r., wskazując, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem Strony, którego za Podatnika nie może realizować organ podatkowy. Wydając ww. decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego miał więc pełne rozeznanie, co do faktu istnienia u Podatnika faktur VAT za miesiące od maja do grudnia 2004r., z których Strona nie odliczyła podatku naliczonego. Wobec tego stwierdzić należy, że informacje zawarte w protokole kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr UKS "[...]"z dnia "[...]", nie stanowiły żadnej nowej okoliczności, ani dowodu dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Dla Dyrektora Urzędu Skarbowego nie było wątpliwe, że Podatnik w 2004r. otrzymał faktury zakupu związane z inwestycją realizowaną w Krynicy Morskiej, jednak nie obniżył podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, w terminach o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołana przez Pełnomocnika podstawa wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną zmierza do ustalenia od nowa faktów w oparciu o dowody już ocenione przez organ podatkowy. Nie jest jednak nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem, nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów.

Odnosząc się natomiast do przywołanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 15 marca 2007r. I FSK 541/06, organ II instancji stwierdził, że nie może być on oceniany jako przesłanka uzasadniająca uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy wskazać, że zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA stwierdzenie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT, w związku z wystawieniem duplikatu faktury, jest dokładnie takie jak wynika z protokołu kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Mając na uwadze powyższe rozważania zarzut fałszerstwa oraz przestępstwa, z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie uwzględnił podatku naliczonego z faktur związanych z zakupami inwestycyjnymi nie znajduje uzasadnienia, na tle okoliczności faktycznych sprawy.

Oceniając pozostałe zarzuty odwołania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją nr "[...]" z dnia "[...]"., zgromadzony został kompletny materiał dowodowy i ustalenia podjęte w oparciu o ten materiał nie budzą wątpliwości. W toku całego postępowania zachowywane były wszelkie wymogi proceduralne zapewniające Stronie pełny wgląd w zebrany materiał i ewentualne składanie wniosków dowodowych.

Organ dokonał analizy przepisów będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Swoje stanowisko uargumentował. Wobec tego w ocenie organu odwoławczego nie uchybiono art. 120. art. 122 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na zarzut wniesiony w odwołaniu, dotyczący naruszenia art. 81 § 1 i § 2, art. 81b§1 pkt 2b ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy uznał, iż jest on bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia złożonych korekt deklaracji dla podatku VAT za okres od maja do grudnia 2004r. była badana w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie stwierdzono, aby zaistniały przesłanki do uznania korekt. Spółdzielnia złożyła korekty deklaracji VAT-7 w dniu 13 stycznia 2006r. za okres od maja do grudnia 2004r. tj. za okres objęty w tym zakresie kontrolą podatkową przez organ I instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego w postępowaniu odwoławczym, przy wypowiadaniu się Pełnomocnika w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), tj. że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wyeliminować z obrotu decyzję z dnia "[...]"nr "[...]", jako wydaną z rażącym naruszeniem prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena, czy decyzja organu I instancji została wydana z uchybieniem art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie może być dokonana w postępowaniu wznowieniowym, którego przedmiotowy zakres wyznacza art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu.

Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła Spółdzielnia A. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od prowadzonej inwestycji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak bezstronności w sposobie prowadzenia postępowania jak i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z odmową zakomunikowania Stronie związku zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przepisami prawa podatkowego,

- art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych,

- art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie prawa do złożenia korekty w toku postępowania,

- art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, wobec odmowy zakomunikowania Stronie faktów znanych organowi z urzędu,

- art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, co uzasadniono w treści skargi,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec nieuwzględnienia jako dowodu niewadliwie i rzetelnie prowadzonych ksiąg po stronie wydatków inwestycyjnych.) które organ uznał, iż były ponoszone) a jednocześnie pozbawił możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji,

- art. 81 § 1 i 2, art. 81 b § 1 pkt 2b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak jego zastosowania w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Strona wskazała, iż poprzez swoje działania organ podczas postępowania całkowicie zdyskwalifikował możliwości ujęcia podatku naliczonego od inwestycji budowy mieszkaniowej. Zdaniem skarżącej Organ całkowicie zapomniał, iż zobligowany jest stosować przepisy prawa, a te, po wniosku strony doprowadzić miałyby do unieważnienia decyzji pierwotnej i wycofania jej z obrotu prawnego.

Strona twierdzi, że w złożonym wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wskazała nowe dowody i okoliczności istotne dla sprawy, które wyszły na jaw w toku prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Strony nową okolicznością jest orzeczenie Sądu NSA w zakresie księgowania podatku naliczonego z duplikatów faktur. Podatnik twierdzi, że nową okolicznością jest fakt, iż Spółdzielnia zagubiła oryginały faktur i nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego. Dalej wskazuje, że nowym dowodem jest także fakt, iż kontrolujący w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy za miesiące od maja do grudnia 2004r., widzieli oryginały faktur, z których podatek VAT nie został odliczony, jednak nie dokonali ich rozliczenia w decyzji z dnia "[...]". nr "[...]", tym samym w ocenie Podatnika można było dokonać korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2004, zwiększając podatek naliczony stosownie do treści art. 81 b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik nie dokonał jednak odliczenia, ponieważ zagubiono oryginały faktur, zatem wystąpił o wystawienie ich duplikatów do kontrahentów, aby je rozliczyć stosownie do wskazania § 22 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. (Dz.U. nr 95, poz.798 ze zm.)

Podatnik zarzuca zaskarżonej decyzji fałszerstwo oraz przestępstwo, które Jego zdaniem polega na tym, że organ podatkowy, ustala stan faktyczny na podstawie konta ,,083 - Inwestycje w toku". W ocenie Podatnika organ nie dokonał oceny stanu faktycznego, nie zebrał dowodów w sprawie, czym naruszył zasady z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Strony organ podatkowy winien przyjąć korekty deklaracji sporządzone przez Spółdzielnię, w których wykazano duplikaty faktur związane z zakupami inwestycyjnymi.

Skarżący podnosząc zarzuty wobec zaskarżonej decyzji, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Na wstępie, w związku z tym, iż zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wznowienia postępowania, wskazać należy, iż instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 ustawy - Ordynacja podatkowa). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 I 2003 r., III SA 334/01, w Warszawie Biul.Skarb.2003/4/28).

Wskazać należy, iż jedną z przesłanek wznowieniowych wymienionych art. 240 Ordynacji podatkowej jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów (pkt 5). O jej zaistnieniu możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3. nie były znane organowi, który wydał decyzje;

4. istniały w dniu wydania decyzji.

Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, OSP 2001, nr 2, s. 21).

Nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów. Natomiast wznowienie postępowania, jeżeli organ podatkowy znał okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, w dniu wydania decyzji, będzie naruszeniem prawa (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 737/97, Temida (CD), Sopot 2002) (zobacz Komentarz H. Dzwonkowski- LEX)

Zdaniem innego komentatora S. Presnarowicza (zobacz LEX) zapis art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej wskazuje, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego (wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, niepubl.). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przesłanką wznowienia postępowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona w decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać (wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2004 r., III SA 1108/03, M. Pod. 2004, nr 8, s. 4). Przykładowo istnienie zapisów ksiąg podatkowych na dyskach komputerowych w dacie wydawania decyzji jest równoznaczne z istnieniem tych dokumentów jako dowodów już w tej dacie. Ich późniejsze wydrukowanie nie stanowi stworzenia nowego dowodu po wydaniu decyzji (wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2004 r., III SA/Ol 1194/03, OSP 2005, z. 10, poz. 125).

Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA Warszawa z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2004, nr 11, poz. 60). Odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 2696/02, niepubl.).

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych ( wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydanej decyzji ( art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zobacz wyrok NSA z dnia 11 października 2001 r., III SA 1224/00, POP 2002, z. 3, poz. 72)

Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. ( wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl.).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były nieznane organowi, który ją wydał.

Podkreślić należy, iż organ podatkowy wskazuje na fakt nierozliczenia przez skarżącą Spółdzielnię podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących realizacji inwestycji w Krynicy Morskiej już w protokole kontroli z dnia "[...]" obejmującej rozliczenie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004r. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję "[...]"z dnia "[...]". za okresy od maja do grudnia 2004r., nie przyznał podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, które skarżąca otrzymała w 2004r., wskazując, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem Podatnika. Podkreślić należy, za organem podatkowym, iż uprawnienia tego nie mógł zrealizować za podatnika organ podatkowy. Organy podatkowe nie miały wątpliwości, iż przedmiotowe faktury istniały, albowiem były one zaewidencjonowane na kontach rozrachunkowych i raporcie kasowym. Przedmiotowe faktury nie były jednak zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT – 7 za w/w okres.

Wskazać również wypada, iż duplikaty przedmiotowych faktur potwierdzają jedynie stan faktyczny wynikający z uprzednio doręczonych Spółdzielni oryginałów faktur i nie stanowią podstawy do zmiany terminu odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 10 pkt 1 i ust.11 ustawy o podatku VAT. Wskazał, że Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2004r., w miesiącach, w których otrzymano faktury bądź w miesiącach następnych 2004r . Prawo to nie przysługiwało po raz kolejny w 2006r., tj. z chwilą otrzymania duplikatów faktur, gdyż duplikaty nie dokumentowały one żadnej nowej czynności obrotu, a jedynie potwierdzały czynność wcześniej dokonaną. W tym stanie Spółdzielnia miała prawo uwzględnić podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2004r.

Organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę, rozważyły wszystkie argumenty skarżącej Spółdzielni podnoszone w postępowaniu i w ich ocenie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja Podatkowa.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 81 § 1 i § 2, art. 81 b § 1 pkt 2b ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem kwestia złożonych korekt deklaracji dla podatku VAT za okres od maja do grudnia 2004r. była badana w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które stwierdziły, iż nie zaistniały przesłanki do uznania korekt.

Nieuzasadnionym jest również zarzut fałszerstwa oraz przestępstwa, z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie uwzględnił podatku naliczonego z faktur związanych z zakupami inwestycyjnymi. Powyższy zarzut został podniesiony w odwołaniu od decyzji z dnia "[...]"r., nr "[...]", natomiast nie we wniosku o wznowienie postępowania. Organ podatkowy zajął w tej sprawie stanowisko, które Sąd w pełni popiera. Organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i na jego podstawie rozpatrzył sprawę mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, organ II instancji wypełnił obowiązek zapoznania Skarżącego z materiałem dowodowym. Podatnik przed wydaniem zaskarżonej decyzji wypowiedział się w sprawie.

Również powołanie się przez Stronę na przepisy unijne jest w niniejszej sprawie bez znaczenia, albowiem przedmiotem badania przez Sąd jest istnienie przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, a nie badanie podstawy wydania decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu nie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Wskazać również należy, iż z akt sprawy nie wynika, by Strona wnioskowała dowody, których organ nie przeprowadził, a byłyby one istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, gdyż nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia prawa wskazanego w skardze, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Również Sąd nie podzielił zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, gdyż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgromadził pełny materiał dowodowy i poddał go wnikliwej analizie, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.