Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 570/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności A.H. jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002 i 2003 roku.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, w zakresie stanu faktycznego, że A.H. pismem z dnia 27 września 2009 r. (uzupełnianym kolejnymi pismami) wniósł o stwierdzenie nieważności w/w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Skarżący podniósł, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, twierdzi, że jako spadkobierca nie przejął żadnego działu spadku, zrzekł się bowiem współwłasności lokalu mieszkalnego na rzecz matki podniósł również, że na etapie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie w wyniku rozpoznawania sprawy w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej, że zarówno we wniosku z dnia 27 września 2009 r., jak i w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] A.H. zarzucił decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], orzekającej o odpowiedzialności A.H. jako spadkobiercy po zmarłym w dniu 11 września 2004 r. M.H. za jego zaległości w podatku od towarów i usług, że została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz bez podstawy prawnej.

Analiza akt przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy pierwszej instancji słusznie wywiódł, że nie zaistniały okoliczności wskazane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) mamy do czynienia w przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego, procesowego bądź kompetencyjnego. Wada decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do przepisów stanowiących podstawę jej wydania, lecz dotyczy stanu prawnego sprawy, wyznaczonego faktami prawotwórczymi niezbędnymi w stosowaniu prawa co do określonego podmiotu i przedmiotu sprawy. Wady te powstają w wyniku naruszenia prawa w trakcie prowadzenia postępowania zmierzającego do wydania decyzji lub w wyniku załatwienia sprawy wydaniem decyzji. Zatem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, które uregulowane są w księdze czwartej Kodeksu cywilnego - "Spadki (art. 922-1088). Powyższe ma zastosowanie również do odpowiedzialności spadkobierców m.in. za zaległości podatkowe i odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych spadkobiercy.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (co wynika z art. 924 Kodeksu cywilnego), zaś otwarcie spadku powoduje nabycie go przez spadkobiercę (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie zaś z treścią art. 1034 Kodeksu cywilnego do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów.

Wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie postępowanie dotyczące spadku po zmarłym podatniku M.H. dzieliła się na dwa etapy. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2005 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym M.H. na podstawie ustawy nabyli: matka, siostra i trzej bracia (w tym skarżący) w częściach ułamkowych. W dniu 13 kwietnia 2007 r., spadkobiercy zawarli przed Sądem Rejonowym ugodę którą dokonali zgodnego podziału spadku w ten sposób, że lokal mieszkalny został przyznany na wyłączną własność matki bez spłat na rzecz pozostałych uczestników postępowania.

Wskazał ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, że zgodnie z postanowieniem z 20 września 2000 r. TCKN 295/00 Sądu Najwyższego, przedmiotem działu spadku mogą być wyłącznie aktywa, a zatem stan czynny spadku. Podział długów spadkowych jest natomiast tylko konsekwencją dokonania działu aktywów i następuje z mocy samego prawa. (...) Co prawda w umowie o dział spadku spadkobiercy mogą ustalić, kto z nich i w jakim zakresie ma uregulować długi spadkowe, jednakże umowa w tym przedmiocie będzie miała skutek tylko między jej uczestnikami i w żadnej mierze nie rzutuje na odpowiedzialność wobec wierzycieli. Również ewentualne dokonanie podziału pasywów w sądowym orzeczeniu działowym nie wiąże wierzycieli. Zatem w świetle, powyższego odpowiedzialność za zaległości podatkowe M.H. ponoszą wszyscy jego spadkobiercy (w tym Pan A.H.) wymienieni w postanowieniu Sądu Rejonowego w L. z dnia 15 grudnia 2005 r. - stosownie do ich udziałów w spadku. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] trafnie wywiódł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję orzekającą o odpowiedzialności A.H. jako spadkobiercy M.H. za jego zaległości podatkowej w stosunku do wielkości jego udziału nie naruszył przepisów prawa (w tym m.in. art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa).

Odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej do zarzutu przedawnienia wskazując, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - maj, wrzesień - grudzień 2002 r., listopad, grudzień 2003 r., został zawieszony od dnia 11 września 2004 r., (śmierć podatnika) do dnia 6 stycznia 2006 r. (uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku), skutkując ostatecznie wydłużeniem 5 - cio letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych o okres na jaki jego bieg został zawieszony. A zatem biorąc pod uwagę ustawowy termin przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (od 11 września 2004 r., do 6 stycznia 2006 r.) należy bezsprzecznie stwierdzić, że na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. na dzień [...] zobowiązanie podatkowe M.H. za miesiące od stycznia do maja 2002 r., od września do grudnia 2002 r., od listopada do grudnia 2003 r., było wymagalne i nie upłynął przewidziany przepisami prawa termin ich przedawnienia.

Dodatkowo stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Z zawiadomienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 27 listopada 2003 r. Dz. Kw. [...] oraz z dnia 25 stycznia 2005 r. Dz. Kw. [...] wynika, że zaległości podatkowe M.H. w podatku od towarów i usług (za miesiące od stycznia do maja 2002 r., od września do grudnia 2002 r., od listopada do grudnia 2003 r.), zostały zabezpieczone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2003 r. nr [...] oraz tytułów wykonawczych z dnia 12 grudnia 2003 r., nr [...] hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym samym stwierdzić należy, że w/w zaległości podatkowe Podatnika są nadal - z uwagi na dyspozycję art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - wymagalne.

Odnośnie powoływanego przez stronę art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - zauważa się, że w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania, bowiem decyzja wydana na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej nie jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, o której mowa w wyżej powołanym art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] prawidłowo stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nie narusza również w sposób rażący przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślił również Dyrektor Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła również przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

O braku podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający uregulować daną materię w drodze decyzji (wyrok NSA z 16 czerwca 1999 r., III SA 5540/98). Również w świetle poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Z przepisu art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu [...] decyzję dzialał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (w tym m.in. art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), co znajduje potwierdzenie zarówno z sentencji decyzji jak też w jej uzasadnieniu.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył A.H. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że w sprawie zaistniały okoliczności skutkujące stwierdzeniem nieważności tj.:

- została wydana bez podstawy prawnej,

- została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

- została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Podniósł ponadto skarżący, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana [...] tj. po okresie trzech lat od śmierci spadkodawcy tj. 11 września 2004 r., i uprawomocnienia się postanowienia.

Podkreślił również skarżący, że zrzekł się swojego udziału w spadku na rzecz matki, która tym samym wstąpiła w prawa i obowiązki spadkobiercy i jest wykazana w księgach wieczystych.

Ponadto wskazał skarżący, że Urząd Skarbowy skoro ma zabezpieczenie z hipoteki, to może z niej dochodzić swoich roszczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn., zm.) - zwanej w dalszej, części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa i z tego względu skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim wskazać na zawartą w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji, w myśl której w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Celem tej regulacji jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego, przy czym ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwe wyeliminowanie wadliwych rozstrzygnięć. Służą temu celowi tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których należy m.in. stwierdzenie nieważności decyzji.

W doktrynie i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest jedną z wad, enumeratywnie wymienionych w przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może zatem służyć załatwieniu sprawy podatkowej, gdyż jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, niepubl.).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie może rozpatrzyć sprawy, co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być służyć ponownej ocenie zasadności dokonanych przez organ podatkowy rozstrzygnięć merytorycznych, zarówno w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też zastosowania zwolnienia podatkowego. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2070/02, niepubl.).

W art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono enumeratywnie osiem przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Każda z tych przesłanek może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia.

Domagając się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], skarżący wskazał na wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz wydanie jej z rażącym naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie żadna z tych przesłanek nie została spełniona.

Wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wskazuję się, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce m.in. w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa. Przesłanka nieważności nie jest natomiast spełniona, jeżeli organ podatkowy wydał decyzje na podstawie normy wynikającej z przepisów prawa, a jedynym jego błędem było niewłaściwe wskazanie przepisów, z których ta norma wynika (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07, publ. M. Podat. 2008/3/2). W rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], stanowiły przepisy rozdziału XIV działu III Ordynacji podatkowej Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, gdzie w art. 97 do 100 uregulowano odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Skarżący zaś niewątpliwie jest spadkobiercą podatnika M.H. albowiem nabył spadek z chwilą otwarcia spadku z mocy samego prawa, zaś otwarcie spadku nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922, 924 i 925 Kodeksu cywilnego), postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest jedynie instrumentem, dowodem pozwalającym stwierdzić, kto i w jakiej części jest spadkobiercą.

Zatem wbrew wywodom skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] została wydana na podstawie normy prawnej wynikającej ze wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej. Co czyni bezzasadnym zarzuty wydania decyzji bez podstawy prawnej i skierowania do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Drugą kwalifikowaną przesłanką dającą podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. W literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przy czym nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny - Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2000 r. (sygn. akt V SA 463/99, niepubl.), że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa.

"Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt l FSK 439/05, publ. Lex nr 229287).

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe spadkodawcy M.H. zostało ukształtowane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2003 r., za okres styczeń - czerwiec oraz wrzesień - grudzień 2002 r., oraz deklaracjami VAT-7 za wrzesień i październik 2003 r., a więc za życia spadkodawcy.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie bieg tego terminu został zawieszony od dnia śmierci M.H. do dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku - o czym stanowi przepis art. 99 Ordynacji podatkowej. Zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spadkodawcy tj. do dnia [...].

Jeszcze raz podkreślić należy, iż z uwagi na charakter postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, organ nie dokonuje pełnej, merytorycznej oceny decyzji ostatecznej lecz ogranicza się do badania czy decyzja ta nie jest obarczona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby taka wada w niniejszej sprawie występowała.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.