Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 554/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi G.P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na gospodarkę wodno-kanalizacyjną i nakładów inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, po centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe - Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Szkół w P. i Zespół Szkół w N.. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Znaczna większość z tych zadań realizowania jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednak niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom podatku VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina świadczy usługi dzierżawy lokali, najmu lokali mieszkalnych, dostarczania energii cieplnej, wody i odprowadzania ścieków, dokonuje sprzedaży gruntów i lokali, świadczy usługi dzierżawy gruntów. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków będzie wystawiać faktury VAT na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność, osób prawnych. Natomiast jednostki gminne (szkoły i GOPS) będą obciążane za wodę i zrzut ścieków na podstawie wystawianych not księgowych jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina w związku z wykonywaniem ww. czynności będzie ponosić szereg wydatków bieżących (energia elektryczna na oczyszczalniach i wodociągach, materiały i usługi remontowe, wywóz osadu z oczyszczalni, badania wody, ścieków i inne), a także planuje wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po centralizacji rozliczeń podatku VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r. Gmina od wydatków bieżących na gospodarkę wodno-kanalizacyjną oraz nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie miała obowiązek zastosowania prewspółczynnika, określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, czy też będzie miała prawo I dokonywać pełnego odliczenia tj. 100% podatku naliczonego?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina w zakresie gospodarski wodno-kanalizacyjnej prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

Do obliczania podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej jak i innej działalności np. realizacji zadań publicznych nie będących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT Gmina zastosuje prewspółczynnik (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2017 r. centralizacji VAT w Gminie, jednostki gminne (szkoły i GOPS) nie będą posiadać odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatków od towarów i usług. Wszelkie czynności wykonywane przez nie na rzecz osób trzecich będą rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła (Gminę), natomiast czynności dokonywane w ramach Gminy (pomiędzy jednostkami budżetowymi i gminą) mają charakter wewnętrzny. Gmina od 1 stycznia 2017 r. nie będzie działać w charakterze odrębnego od swoich, jednostek podatnika podatku VAT. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (szkół i GOPS) będzie dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu, a tym samym w przedmiotowej sytuacji nie będzie występować czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategoriach podlegających, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina będzie wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności i w związku z tym nie będzie miała obowiązku stosowania "preproporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie mogła dokonywać odliczenia w wysokości 100% VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych na powyższą działalność.

Ponadto Gmina wskazała, że zaprezentowane stanowisko znajduje poparcie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 maja 2016 r. znak IBPP3/4512-188/16/ASz.

Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdza, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie organu powołany art.86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Organ podkreśla, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedmiotowej sprawy wynika, że z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami. Począwszy od tej daty odprowadzanie ścieków Gmina będzie wystawiać faktury VAT na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych. Natomiast jednostki gminne będą obciążane za wodę i zrzut ścieków na podstawie wystawianych not księgowych, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Reasumując, w ocenie organu, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, będą dotyczyły działalności opodatkowanej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i - jak Gmina wskazała - niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i Szkoły) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności szkół i GOPS).

Tym samym, zdaniem organu, w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła o zmianę interpretacji w odpowiednim zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 20 stycznia 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

I. Dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do uznania, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę po centralizacji rozliczeń VAT skarżącej i jej jednostek budżetowych, pomimo wykorzystywania przez skarżącą Infrastruktury wyłącznie do działalności gospodarczej (w tym czynności opodatkowanych VAT),

• art. 86 ust. 2a-2g ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca będzie zobowiązana do zastosowania tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa we wskazanych przepisach, w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę, po centralizacji rozliczeń VAT,

• z daleko idącej ostrożności procesowej, w przypadku niepodzielenia przez sąd zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i uznania przez Sąd, iż skarżąca jest zobowiązana do stosowania pre-współczynnika, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku, gdy Gmina będzie zobowiązana do zastosowania tzw. pre-współczynnika VAT w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę, po centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych, skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez Nią za bardziej reprezentatywny niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu-określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie).

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania organów w granicach obowiązującego prawa.

A) Błąd wykładni oraz niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Powołując art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca zauważyła, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Skarżąca zauważyła, że czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

Powołując brzmienie art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, jak również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, skarżąca wskazała, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących VAT, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich dla celów VAT powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny - transparentny z perspektywy VAT. Powyższe oznacza, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń dokonywanie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy oraz pomiędzy jednostkami i gminą staje się czynnością (a nie świadczeniem) wewnętrzną niepodlegającą w ogóle VAT. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu trzeciego będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność ani świadczenie na rzecz konsumenta/innego podmiotu, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Następnie przywołując brzmienie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c i art. 86 ust. 2h ustawy, skarżąca wskazała, że art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 wskazanej ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykorzystywanie nabytych towarów/usług (wydatków) do wykonywanych przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" podatnika. Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podatnika.

W ocenie skarżącej, w odniesieniu do czynności niepodlegających VAT może dojść również do wykonywania czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale jednocześnie nie skutkują powstaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano we wniosku, ponoszone przez skarżącą wydatki na Infrastrukturę będą związane z odpłatną usługą dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczoną na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób prawnych. Natomiast zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzaniem ścieków jednostek budżetowych gminy, stanowi czynność wewnętrzną skarżącej, niemniej dokonywana w ramach działalności gospodarczej skarżącej. Tym samym, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, skarżąca nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem ustawy o VAT (niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Skoro więc skarżąca w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje czynności "innych niż działalność gospodarcza", to nie będzie zobowiązana do stosowania tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, po centralizacji rozliczeń VAT, skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę.

Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 maja 2016 r. znak IBPP3/4512-188/16/ASz, z dnia 15 listopada 2016 r. znak 1462- IPPP1.4512.800.2016.1.MPe, z dnia 4 maja 2016 r. znak ITPP2/4512-104/16/AD.

Reasumując, zdaniem skarżącej, uznanie w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżąca wykorzystuje przedmiotowy majątek wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi naruszenie art. 86 ust. 1-2h ustawy o VAT.

Skarżąca dodatkowo wskazała, iż odliczenie pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, która stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie o sygn. C-268/83 D.A.

W konsekwencji, w ocenie skarżącej, nałożenie przez organ w interpretacji obowiązku (nieznajdującego, zgodnie z powyższą argumentacją podstawy w przepisach) zastosowania do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę, która jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącej (a w ramach tej działalności do czynności opodatkowanych VAT), tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest rażącym naruszeniem fundamentalnej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatku.

Skarżąca stoi tym samym na stanowisku, iż powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę, w związku z wykorzystywaniem przedmiotowego majątku wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącej, a w ramach tej działalności do czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, w ocenie skarżącej, odliczenie części podatku VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę w oparciu o tzw. pre-współczynnik VAT, określony na podstawie przepisów rozporządzenia, nie odzwierciedlałoby specyfiki działalności skarżącej w ramach wykorzystywania infrastruktury i doprowadziło do znacznego zaniżenia wysokości odliczenia podatku.

Skarżąca wskazała, iż to na podatniku spoczywa zasadniczo obowiązek określenia - właściwej dla specyfiki prowadzonej przez niego działalności - proporcji odliczenia podatku naliczonego, związanego z różnymi rodzajami prowadzonej przez tego podatnika działalności. Podatnik ma zasadniczo swobodę wyboru metody, o ile pozostanie to w zgodzie z ogólnymi wytycznymi z obowiązujących przepisów, w szczególności pozwoli zapewnić odzwierciedlenie wysokości odliczenia VAT od konkretnych wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej podatnika opodatkowanej VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w wyrokach z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16, z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 oraz z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 318/16.

Bez wątpienia celem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom (w tym jednostkom samorządu terytorialnego) wyboru sposobu określenia proporcji. Jak czytamy bowiem w uzasadnieniu (druk sejmowy nr 3077) do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605): "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy, możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".

Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę, w związku z wykorzystywaniem przedmiotowego majątku wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

B) Naruszenie przepisów prawa proceduralnego.

Powołując art. 14c § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej, skarżąca, zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał wyczerpującego i merytorycznego uzasadnienia, z jakich powodów na gruncie przedmiotowej sprawy uznał, że w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wykorzystywaną w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, będzie zobowiązana do zastosowania tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponadto, organ uznając, że skarżąca zobowiązana będzie do stosowania dodatkowej proporcji odliczenia VAT (tzw. pre-wspólczynnika) dopuścił się naruszenia wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zasady neutralności w VAT.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, organ dokonał naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, będącego wyrazem obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie.

Otóż, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie związane ze wskazaniem, czy po centralizacji rozliczeń podatku VAT, od 1 stycznia 2017 r. skarżąca od wydatków bieżących na gospodarkę wodno-kanalizacyjną oraz nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie miała obowiązek zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, czy też będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

- wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 ),

- pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6),

- edukacji publicznej (pkt 8).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy zatem wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej interpretacji prawidłowa wykładnia powyższego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: "cele wykonywanej działalności gospodarczej" oraz "cele inne niż działalność gospodarcza". W związku z tym, że ustawodawca zawarł w ustawie definicję działalności gospodarczej (w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług), powyższe pojęcia należy rozpatrywać w kontekście istniejącej definicji.

Za cele prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać wszystkie te działania czy sytuacje, które związane są bezpośrednio i pośrednio z przedmiotem działalności gospodarczej.

W zakresie sfery dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, istnieją działania, które "towarzyszą" działalności gospodarczej, ale nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Ich występowanie nie oznacza jednakże, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

Za czynności niejako zrównane z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele prywatne, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT, co skutkuje zaliczeniem takich działań do sfery działalności gospodarczej.

Natomiast cele "inne niż działalność gospodarcza", to sfera działań podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Przykładem działań należących do tej sfery są czynności wykonywane w charakterze organu władzy czy też nieodpłatna działalność statutowa.

W przypadku więc zakupu towarów i usług:

- wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością,

- których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiając argumenty mające uzasadniać prawidłowość zaprezentowanego stanowiska, skarżąca wywnioskowała, że świadczenie na własną rzecz nie jest usługą/dostawą, gdyż nie występuje konsument, wobec czego takie zdarzenie nie można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie stwierdziła, że zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych stanowi czynność wewnętrzną, w związku z czym skarżąca nie wykonuje działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT, co - w ocenie skarżącej - wyłącza obowiązek stosowania art. 86 ust 2a ustawy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych skardze, na wstępie należy przyznać rację skarżącej, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, od momentu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jednostki budżetowe nie będą odrębnymi od skarżącej podatnikami podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem będzie w tej sytuacji skarżąca jako jednostka samorządu terytorialnego.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

A zatem od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), strona we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe.

W związku z tym wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług ciążą na jednostce samorządu terytorialnego.

Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a jednostką samorządu terytorialnego staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia, czy działalność skarżącej wykonywana za pomocą jednostek organizacyjnych dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, istotnym jest, do jakich celów finalnie skarżąca (również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych) wykorzystuje usługi, które świadczy ww. jednostka.

Jak trafnie zauważa organ, analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, nabycia związane z działalnością w zakresie dostawy wody, odbioru ścieków, będą dotyczyły działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że skarżąca i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że występują działania w ramach reżimu publicznoprawnego - świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych, niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jednostki skarżącej takie jak szkoły, czy GOPS, a więc inne jednostki organizacyjne skarżącej, które ostatecznie nie będą generowały czynności opodatkowanych w skarżącej Gminie - poprzez te jednostki organizacyjne.

Zgodzić należy się w pełni z organem, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą skarżącej, czy też z inną niż działalność gospodarcza jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej jednostkami z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą będą służyć te zakupy finalnie. W przypadku skarżącej, będą one służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych). Zauważyć bowiem należy, że skarżąca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych wykonuje, i po "centralizacji" nadal wykonywać będzie, tzw. zadania własne, do których zobowiązana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Przy pomocy wymienionych we wniosku jednostek budżetowych (szkoły i GOPS ) skarżąca realizuje zadania publicznoprawne dotyczące pomocy społecznej i edukacji publicznej. Zaopatrzenie powyższych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą. W tej sytuacji można więc jednoznacznie stwierdzić, że opisane świadczenia "wewnętrzne" służą "celom innym niż działalność gospodarcza".

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że powołana przez skarżącą zasada neutralności VAT należy do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT. Jest ona rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w ustalonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu, odmienna interpretacja, polegająca na przyznaniu skarżącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, w okolicznościach analizowanej sprawy, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Jak wykazano, system odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej - jak w przypadku skarżącej, wykonywania (po centralizacji rozliczeń VAT) czynności poza zakresem VAT poprzez swoje jednostki organizacyjne takie jak chociażby szkoły czy GOPS.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia/art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i uznanie ze skarżącej, po centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi, nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. należy wskazać, że nie może on wywrzeć oczekiwanych skutków, gdyż przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie była kwestia związana z wyborem (zastosowaniem) konkretnej metody dokonania odliczenia podatku naliczonego. W zaskarżonej interpretacji organ powołał obowiązujące przepisy w tym, art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak przedmiotem interpretacji indywidualnej, zgodnie z wnioskiem skarżącej (pytanie postawione w poz. 81 wniosku), było wyłącznie zagadnienie związane z obowiązkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W żadnym przypadku organ nie rozstrzygał kwestii związanych z zastosowaniem konkretnej metody odliczenia.

W zakresie w jakim postawione zostało pytanie oraz sformułowane stanowisko, odpowiedź organu - zawierająca w swej treści, będące podstawą przyjętego rozstrzygnięcia, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz uzasadnienie będące analizą przedstawionego opisu stanu faktycznego w kontekście tych przepisów - jest kompletna i wyczerpująca.

Przedmiotowa interpretacja została wydana z zachowaniem reguł obowiązujących w sprawach o wydanie interpretacji, określiła rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska skarżącej. Rozstrzygnięcie w sentencji ujawniło, że stanowisko skarżącej w świetle prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Następnie, na poparcie wadliwości stanowiska skarżącej, organ wskazał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług świadczące o błędnej kwalifikacji czynności oraz wskazał powody, dla których uznał, że nie ma ono umocowania w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego. Interpretacja, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Taki kształt interpretacji w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie można również pominąć tego, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji pozwoliło skarżącej na sformułowanie i uzasadnienie zarzutów prawa materialnego. Wynika z niego, że skarżąca zrozumiała stanowisko organu, lecz go nie podzieliła. Tym samym należy uznać, że uzasadnienie interpretacji przedstawiało tok rozumowania organu.

Zatem za bezprzedmiotowy uznać należy zarzut braku dokonania wyczerpującego i merytorycznego uzasadnienia stanowiska odnośnie zobowiązania skarżącej do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. A zatem, wbrew opinii skarżącej przepis art. 120 O.p. również nie został naruszony, bowiem w przedmiotowej sprawie nastąpiło prawidłowe ustalenie norm prawnych obowiązujących dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również prawidłowe rozpoznanie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnej sprawie i nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska organu.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzeczono jak w wyroku.

DSz