Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2702/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. D. N. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 735,50 (pięć tysięcy siedemset trzydzieści pięć 50/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2702/02

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie określenia E. D. N. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa, przywołując treść przepisu art. 24 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) oraz art. 14 ust. 1 tejże ustawy wskazała, iż z dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika, że organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodu zaewidencjonowanego przez E. D. N. na podstawie faktur otrzymanych od odbiorców zagranicznych o kwotę 76.169,67 zł. Z zestawienia sprzedaży dla odbiorców zagranicznych w 1995r. stanowiącego załącznik Nr [..] do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 14 czerwca 1999r. wynika, że w przypadku niemal każdej dokonanej na rzecz odbiorcy zagranicznego sprzedaży miało miejsce zaniżenie przychodu wykazanego przez podatnika. E. D. N. pomniejszał bowiem przychód, tj. kwotę należną za sprzedane ryby o poniesione wydatki na paliwo, olej, usługi agencyjne, opłaty portowe i wyładunkowe, dokumentację, lód, koszty czynszu, koszty najmu, skrzynki. Na skutek dokonania przedmiotowych pomniejszeń zaniżony został zarówno przychód, jak i koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika.

W myśl art.14 ust. l a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Zasadnym było zatem, zdaniem organu odwoławczego, dokonane przez Inspektora powiększenie przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej o kwotę 76.169,67 zł, stanowiącą sumę poszczególnych kwot zaniżenia przychodu przeliczonych na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski - tabele kursów średnich NBP z dnia wystawienia poszczególnych faktur.

W aktach sprawy znajdują się dowody, które Inspektor otrzymał od szwedzkich i duńskich władz podatkowych, na podstawie umów międzynarodowych, tj.:

• niezaewidencjonowane przez podatnika faktury (8 szt.) wystawione przez szwedzkiego kontrahenta "A" których potwierdzone kopie otrzymano bezpośrednio od szwedzkich władz skarbowych za wiedzą Ministerstwa Finansów,

• zaewidencjonowane przez podatnika faktury (10 szt.) wystawione przez szwedzkiego kontrahenta "A", których potwierdzone kopie otrzymano bezpośrednio od szwedzkich władz skarbowych za wiedzą Ministerstwa Finansów,

• niezaewidencjonowane faktury i noty akceptacyjne (33 szt.) wystawione przez duńskiego kontrahenta "B" wystawione na kuter [...], na kuter [...] oraz na kuter [...] które otrzymano za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. od duńskich organów podatkowych,

• zaewidencjonowane faktury i noty akceptacyjne (38 szt.) wystawione przez duńskiego kontrahenta "B" wystawione na kuter [...], na kuter [...] oraz na kuter [...], które otrzymano za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. od duńskich organów podatkowych,

• inne dowody w postaci poświadczonych przez szwedzkie organy podatkowe kserokopii dowodów odpraw celnych, czeków bankowych i kserokopii dowodów tożsamości okazanych urzędnikowi bankowemu przez osoby realizujące przedmiotowe czeki, a także dowodów zakupu (m.in. paliwa).

Przedmiotowa dokumentacja została przekazana na podstawie postanowień umów międzynarodowych, tj.:

• umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975r. (Dz. U. z 1977r. Nr 13, poz.51),

• umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976r. (Dz. U. z 1979r. Nr 5, poz.24 z późn. zm.).

Zdaniem Izby Skarbowej nie ma przesłanek, by nie dać wiary dowodom przekazanym przez szwedzkie i duńskie organy podatkowe na podstawie przepisów powołanych wyżej umów międzynarodowych. Za uwzględnieniem danych wynikających z przekazanych dowodów przemawia również:

1) fakt, że szwedzkie i duńskie organy podatkowe przekazały kopie zarówno dowodów niezaewidencjonowanych przez podatnika, jak i dowodów, które zostały zaewidencjonowane w prowadzonej przez E. D. N. księdze podatkowej, tj.:

- szwedzkie organy podatkowe przekazały kopie 18 dowodów za lata 1995-1996, w tym 8 niezaewidencjonowanych i 10 zaewidencjonowanych przez podatnika,

- duńskie organy podatkowe przekazały kopie 71 dowodów za lata 1995-1996, w tym 33 niezaewidencjonowanych i 38 zaewidencjonowanych przez podatnika,

2) dokonana przez Inspektora analiza zapisów w prowadzonej przez podatnika księdze podatkowej,

3) ustalenie, że eksploatowane przez E. D. N. kutry były w morzu, a także fakt:

- dokonywania w tym czasie zakupów za granicą,

- płatności za faktury szwedzkie czekami bankowymi wystawionymi na podatnika oraz osoby przez niego zatrudnione,

- dowody odpraw celnych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że E. D. N. nie wykazał w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów przychodów w kwocie 151.504,67 zł ze sprzedaży ryb na rzecz szwedzkiej firmy "A", wynikającej z następujących faktur:

- wystawionej na kuter "C" faktury z dnia z dnia 9 stycznia 1995r. na kwotę 85.005 SEK, tj. 27.635,12 zł (tabela kursów NBP nr [...]), a po potrąceniu kosztów (paliwo, agent, olej) na 68.131,25 SEK (w fakturze zostało zamieszczone rozliczenie przychodu pomniejszonego o potrącone koszty w kwocie 4.196,25 SEK, wynikającego z zaewidencjonowanej przez podatnika faktury z dnia 5 stycznia 1995r. wystawionej na kuter [..] (tj. "C"), zapłata w kwocie 68.131,25 SEK za sprzedaną rybę dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na E. N.; w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości -Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona do odprawy celnej w dniu 9 stycznia 1995r. i objęta rachunkiem celnym NR [...] z dnia 6 lutego 1995r., w dniu 9 stycznia 1995r. dostarczone zostało na kuter "C" paliwa - olej napędowy w ilości 15.000 litrów nabyte w firmie "D", kosztami nabycia przedmiotowego paliwa "A" obciążyła podatnika, w poczet kosztów podatnik zaewidencjonował zakup prowiantu w kwocie 319,50 SEK, tj. 105,44 zł - na podstawie rachunku z dnia 9 stycznia 1995r. Nr [...] wystawionego przez "E" na "C", w poczet kosztów podatnik zaewidencjonował zakup oleju w kwocie 900,00 SEK, tj. 288,00 zł - na podstawie rachunku z dnia 9 stycznia 1995r. Nr [...] wystawionego przez "D" na kuter "C");

- wystawionej na E. N. kuter "C" faktury z dnia 18 stycznia 1995r. na kwotę 43.706,50 SEK, tj. 14.287,65 zł (tabela kursów NBP nr [...]), a po potrąceniu kosztów (paliwo) na 30.206,50 SEK (zapłata w kwocie 30.206,50 SEK za sprzedaną rybę dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na E. N., w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości -Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona Urzędowi Celnemu, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu odbiorcy złożonym w dniu 23 stycznia 1995r., w dniu 18 stycznia 1995r. dostarczone zostało na kuter "C" paliwo - olej napędowy w ilości 10.000 litrów nabyte w firmie "D", kosztami nabycia przedmiotowego paliwa "A" obciążyła podatnika);

- wystawionej na E. N. kuter [...] faktury z dnia 18 stycznia 1995r. na kwotę 52.986,00 SEK, tj. 17.321,12 zł (tabela kursów NBP nr [...]), a po potrąceniu kosztów (paliwo) na 46.986,50 SEK (zapłata w kwocie 46.986,50 SEK za sprzedaną rybę dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na E. D. N.; w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości - Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona Urzędowi Celnemu, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu odbiorcy złożonym w dniu 24 stycznia 1995r., w dniu 18 stycznia 1995r. dostarczone zostało na kuter [...] paliwo - olej napędowy w ilości 6.000 litrów nabyte w firmie "D", kosztami nabycia przedmiotowego paliwa "A" obciążyła podatnika, w poczet kosztów podatnik zaewidencjonował zakup osprzętu w kwocie 199,00 SEK, tj. 65,67 zł - na podstawie rachunku z dnia 18 stycznia 1995r. Nr P wystawionego przez "F" na kuter [...]),

- wystawionej na E. N. kuter "C" faktury z dnia 30 stycznia 1995r. na kwotę 108.554,50 SEK, tj. 35.337,91 zł (tabela kursów NBP nr [..]), a po potrąceniu kosztów (paliwo, zaliczka, agent) na 86.004,50 SEK (zapłata w kwocie 100.462,00 SEK - obejmującej pomniejszone o koszty należności z niezaewidencjonowanej faktury z dnia 30 stycznia 1995r. na kwotę 108.554,50 SEK oraz z zaewidencjonowanej faktury z dnia 23 stycznia 1995r. w kwocie 14.457,50 SEK - dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na E. N., w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości - Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona Urzędowi Celnemu, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu odbiorcy złożonym w lutym 1995r., w dniu 30 stycznia 1995r. dostarczone zostało na kuter "C" paliwo - olej napędowy w ilości 15.000 litrów nabyte w firmie "D", kosztami nabycia przedmiotowego paliwa "A" obciążyła podatnika, - kuter "C" korzystał z usług firmy remontowej - obejmujących naprawę urządzeń elektronicznych, co znajduje potwierdzenie w fakturze z dnia 30 stycznia 1995r.,w dniu 30 stycznia 1995r. dostarczony został na kuter "C" materiał - 100 m drutu trałowego o średnicy 14 mm nabytego w firmie "G", kosztami nabycia przedmiotowego materiału "A" obciążyła podatnika, w poczet kosztów podatnik zaewidencjonował wydatek na naprawę echosondy w kwocie 4.080,00 SEK, tj. 1.346,40 zł - na podstawie faktury z dnia 30 stycznia 1995r. Nr [...] wystawionej przez "H" i "I" na "C"),

- wystawionej na kuter "C" faktury z dnia 27 lutego 1995r. na kwotę 90.484,00 SEK, tj.30.239,75 zł (tabela kursów NBP nr [...]), a po potrąceniu kosztów (paliwo) na 46.372,00 SEK (zapłata w kwocie 46.372,00 SEK za sprzedaną rybę dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na E. N., w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości -Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona Urzędowi Celnemu, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu odbiorcy złożonym w marcu 1995r., w dniu 27 lutego 1995r. dostarczone zostało na kuter "C" paliwo - olej napędowy w ilości 20.000 litrów nabyte w firmie "D", kosztami nabycia przedmiotowego paliwa "A" obciążyła podatnika),

- wystawionej na kuter [...] faktury z dnia 2 maja 1995r. na kwotę 28.500,00 SEK, tj.9.510,45 zł (tabela kursów NBP nr [...]), a po potrąceniu kosztów (paliwo, agent) na 17.400.00 SEK (zapłata w kwocie 17.400,00 SEK za sprzedaną rybę dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na Z. J., w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości - Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona Urzędowi Celnemu, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu odbiorcy złożonym w dniu 9 maja 1995r., w dniu 2 maja 1995r. dostarczone zostało na kuter [...] paliwo - olej napędowy w ilości 8.000 litrów nabyte w firmie "D", kosztami nabycia przedmiotowego paliwa "A" obciążyła podatnika, w poczet kosztów podatnik zaewidencjonował zakup osprzętu w kwocie 600,00 SEK, tj. 266,58 zł - na podstawie rachunku z dnia 2 maja 1995r. wystawionego przez "F" na [...]),

- wystawionej na kuter [....] faktury z dnia 17 maja 1995r. na kwotę 52.075,00 SEK, tj.17.132,67 zł (tabela kursów NBP nr [...]), a po potrąceniu kosztów (agent) na 51.775,00 SEK (zapłata w kwocie 51.775,00 SEK za sprzedaną rybę dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na E. N., w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości - Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona Urzędowi Celnemu, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu odbiorcy złożonym w dniu 23 maja 1995r).

Zdaniem Izby Skarbowej w G. dokumenty te mogą stanowić dowód w sprawie, ponieważ są poświadczonymi przez szwedzki organ podatkowy - Urząd Podatkowy w V. kserokopiami dokumentów źródłowych uzyskanych przez ten organ od szwedzkich podmiotów gospodarczych oraz z banku, stąd za nietrafny uznał organ zarzut dotyczący fałszowania dowodów przez kontrahenta szwedzkiego, zarzut wystawiania dokumentów w celu przypisania sprzedaży polskim armatorom i podszywania się pod polskich armatorów jednostek pływających z innych państw. Nie sposób bowiem stwierdzić, że w proceder fałszowania dowodów zaangażowane były osoby z różnych firm: "A", "D", "G", urzędnicy celni i urzędnicy bankowi z "J". Strona zaś nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o prawdziwości twierdzeń w tym zakresie.

Odnośnie zarzutów, że faktury wystawione zostały na jednostki pływające lub na inną osobę niż podatnik, a także nie są podpisane i opieczętowane Izba Skarbowa zauważyła, że E. D. N. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody na podstawie:

• faktur wystawionych na jednostki połowowe: "C" [...] (faktura z dnia 5 stycznia 1995r.), [...] ( faktury z dnia 5 stycznia 1995r. i 13 kwietnia 1995r.) oraz [..] (faktury z dnia 5 stycznia 1995r., 9 stycznia 1995r., 11 marca 1995r., 15 marca 1995r. i 14 września 1995r.,

• faktury wystawionej dnia 23 stycznia 1995r. na E. N. (inna osoba) z podaniem nazwy kutra "C",

• niepodpisanych i nieopieczetowanych faktur, m.in. faktura z dnia 11 marca 1995r.

Wszystkie zaewidencjonowane faktury są kserokopiami, na niektórych z nich widnieje oryginał pieczątki podatnika i parafka. Organ wskazał nadto, że E. N. jest ojcem podatnika zatrudnionym w charakterze szypra.

Odnośnie zarzutu zaniechania przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania E. D. N. w charakterze strony organ wyjaśnił, iż w związku z wnioskiem o przesłuchanie E. D. N. w charakterze strony organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony jednakże w wyniku niestawiennictwa się podatnika na wezwania do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań postanowieniem z dnia 5 września 2001r. Inspektor dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym oświadczenia E. D. N. z dnia 29 lipca 1996r. i z dnia 15 czerwca 1999r. Pismem z dnia 13 września 2001 r. Inspektor wezwał stronę ponownie do osobistego stawienia się w dniu l października 2001 r. celem złożenia zeznań. Wezwanie zostało przesłane podatnikowi oraz jego pełnomocnikom jednakże strona nie stawiła się.

Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że w toku poprzedniego postępowania pełnomocnik podatnika odnosząc się do wezwania E. D. N. z dnia 21 czerwca 1999r. podniósł, że przesłuchanie strony może nastąpić dopiero po łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

• po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

• strona wyrazi zgodę na przesłuchanie.

Pełnomocnik stwierdził, że "Instytucja zgody strony na przesłuchanie jednoznacznie oznacza, że brak tej zgody może wyrazie się w jej niestawiennictwie na termin przesłuchania, mimo prawidłowego wezwania lub w formie jednoznacznego oświadczenia złożonego na ręce organu administracji państwowej. " Organ odwoławczy wskazał, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie uzależniają przesłuchania strony od wyrażenia przez nią zgody na przesłuchanie.

Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że w większości przypadków tego samego dnia wystawiane były dwie faktury, z których jedna została zaewidencjonowana w księdze podatkowej.

W związku z powyższym Izba stanęła na stanowisku, że zasadnym było powiększenie zeznanego przychodu o nie zaewidencjonowane kwoty wynikające z faktur wystawionych przez:

• szwedzką firmę "A" - w wysokości 151.504,67 zł,

• duńską firmę "B" - w łącznej wysokości 93.110,82 zł.

Za zasadne Izba Skarbowa uznała również stwierdzenie przez Inspektora nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez E. D. N.

O nierzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez E. D. N. świadczy również porównanie wielkości połowów (po pomniejszemu o ubytki) z ilością sprzedanych ryb. Dokonując porównania danych z dzienników okrętowych będących w posiadaniu Urzędu Morskiego w S., po opracowaniu tych danych przez Morski Instytut Rybacki w G. oraz wielkości sprzedaży ryb Inspektor zasadnie uwzględnił:

• ilość ryb, których sprzedaży dokonano na podstawie faktur niezaewidencjonowanych przez podatnika,

• ubytki masy złowionych ryb powstające w procesie połowowym, wyładunku i transporcie.

Strona wprawdzie podnosiła w odwołaniu, że zapisy w dziennikach okrętowych nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, bowiem:

- z uwagi na niskie limity połowowe dorsza i zagrożenie karami za przekroczenie tych limitów - szyprowie manipulowali zapisami w dziennikach, tj. zamiast dorsza wpisywali połów śledzi, szprotów i płastug,

- ryby, na które armator nie posiada zezwoleń połowowych lub na które przekroczono limit wyrzucane są za burtę, natomiast wpisuje się ich wagę, bo tak są skonstruowane wagi,

- w zapisach mieści się również masa ryb zaoliwionych, zgniecionych, nieświeżych i niewymiarowych.

Jednakże z zeznań świadków oraz Informacji Morskiego Instytutu Rybackiego w G. wynika, że wielkość połowów określana jest po segregacji i obróbce technologicznej ryb (odrzucenie ryb zaoliwionych, nieświeżych, owrzodzonych) na podstawie ilości i pojemności skrzynek. Na kutrach, których armatorem był podatnik nie było wag, zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, że ryby, na które armator nie posiada zezwoleń połowowych lub na które przekroczono limit wyrzucane są za burtę, natomiast do dziennika wpisuje się ich wagę, bo tak są skonstruowane wagi. Ponadto dane o rybach wyrzuconych za burtę wpisuje się w poz. 70 dziennika, stanowiącej rubrykę odrębną od rubryk obejmujących dane dotyczące połowu -poz.34-66 i meldunek dobowy - poz.67.

Dane z dzienników okrętowych dotyczące wielkości połowów uzyskane zostały z Urzędu Morskiego w S. Urząd ten przy piśmie z dnia 16 kwietnia 1999r. Nr [...] przekazał dane obejmujące wielkości połowów opracowane przez Morski Instytut Rybacki w G., na podstawie kart dzienników okrętowych. Wielkości połowów podane zostały przez Urząd Morski w S. w relacji pełnej. Stąd zastosowano standardowe współczynniki przeliczeniowe (wynikające z dziennika okrętowego statku rybackiego: dla dorszy - 1,204 (tj. połów dorsza w 1995r. - 209,74 : 1,204 = 174,20 t), zaś dla śledzi, szprot, fląder i moteli - l.

Izba Skarbowa w G. stanęła na stanowisku, że Inspektor dla celów ustalenia wielkości sprzedaży zasadnie przyjął przekazane przez Urząd Morski dane z dzienników okrętowych. W wyniku stwierdzenia rozbieżności między wielkością połowów niektórych gatunków ryb (fląder, śledzi, szprotów i moteli), a wielkością sprzedaży wynikającą z dowodów źródłowych Inspektor zasadnie ustalił wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży (przy uwzględnieniu ubytków i danych wynikających z nie wpisanych do księgi faktur wystawionych przez kontrahentów duńskiego i szwedzkiego) oraz oszacowała przychód z tego tytułu przy zastosowaniu średnich cen poszczególnych gatunków ryb.

W myśl art.23 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Izba Skarbowa wskazała, że uwzględnienie twierdzeń strony o zaniżeniu zapisów dotyczących dorsza i zawyżeniu zapisów odnośnie połowów innych gatunków doprowadziłoby do ustalenia większej sprzedaży dorsza (i mniejszej innych gatunków ryb), a tym samym wyliczenia wyższego przychodu. Średnia cena dorsza wynosząca 2,28 zł/kg znacznie przewyższała bowiem ceny objętych szacowaniem innych gatunków ryb, tj. flądra - 0,75 zł/kg, śledź - 0,46 zł/kg, szprot - 0,20 zł/kg, motela - 0,30 zł/kg.

Oszacowany przychód - przy założeniu, że zapisy w dzienniku odnośnie połowu fląder, śledzi, szprotów i moteli faktycznie dotyczyły dorsza - wyniósłby 606.290,76 zł, tj. 2,28 zł/kg x 265.917 kg (133.733 kg śledzi, 132.024 kg szprotów i 160 kg moteli). Natomiast Inspektor oszacowała przychód na poziomie 87.969,98 zł

Inspektor ustalając wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży i w związku z tym przychodu, przeprowadził czynności zmierzające do ustalenia wysokości ubytków, w celu pomniejszenia o przedmiotowe ubytki wielkości połowów wynikającej z dzienników okrętowych. Średnie ceny poszczególnych gatunków ryb wyliczone zostały:

- dla dorszy, fląder, turbotów, płastug, moteli i śledzi - w oparciu o ceny stosowane przez podatnika przy ich sprzedaży,

- dla szprotów - w oparciu o ceny stosowane przez innych podatników prowadzących działalność w zakresie połowu i sprzedaży ryb, ponieważ podatnik nie wykazał sprzedaży szprotów.

Nie zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży ryb wyliczony został metodą szacowania, albowiem metoda ta dała wyniki najbardziej zbliżone do rzeczywistych efektów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Ponadto zasadność zastosowania tej metody, w tym przyjęcia wszystkich elementów wyliczenia (ilość złowionych ryb, wielkość sprzedaży, ubytki, ceny) zostało wykazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej w G. wobec faktu, iż decyzja organu dotyczyła określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 i zaległości podatkowej - po upływie roku podatkowego - brak było podstaw do określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Izba zauważyła nadto, że sprzedana ilość dorszy (przy uwzględnieniu nie wykazanej sprzedaży na rzecz kontrahentów duńskiego i szwedzkiego) jest wyższa niż połowy ujawnione w dziennikach okrętowych. Jednocześnie wskazała, że podatnik znaczną ilość dorsza sprzedał za granicą (w Danii i w Szwecji), gdzie prowadzone dzienniki okrętowe nie podlegały kontroli polskich organów administracji morskiej. Natomiast polskie organy administracji morskiej określały limity połowów, a także były upoważnione do kontroli dzienników okrętowych oraz kontroli połowów i ich zgodności z zapisami w dziennikach. W związku z powyższym Izba Skarbowa w G. stanęła na stanowisku, że Inspektor prawidłowo wyliczył przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez a E. D. N. w 1995 r. na poziomie 683.236,32 jako sumę: wykazanego przez podatnika przychodu w kwocie 274.481,18zł, zaniżenia przychodu na skutek błędnego zaewidencjonowania 33 faktur polegającego na pomniejszeniu przychodu wynikającego z faktur o ujęte w nich koszty lub nie zaewidencjonowaniu przychodu w przypadkach, gdy był on niższy niż koszty ujęte w fakturach - o kwotę 76.169,67 zł, nie zaewidencjonowanego przychodu wynikającego z faktury wystawionej przez szwedzką firmę "A" - w łącznej wysokości 151.504,67 zł, nie zaewidencjonowanego przychodu wynikającego z faktur wystawionych przez duńską firmę "B" - w łącznej wysokości 93.110,829 zł, oszacowanego nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży ryb (fląder, śledzi, szprotów i moteli) w kwocie 87.969,98 zł.

Zdaniem Izby Skarbowej w G. nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w odwołaniu zarzut działania z obrazą przepisów art. 14-19 i 20 ust.3, w powiązaniu z przepisami art.12 ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. poprzez określenie hipotetycznego przychodu z tytułu korzystania z kutra na podstawie umowy użyczenia. Przywołując treść przepisu art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art.12 ust.2 i 3 Izba wskazała, iż zasadnym było ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń na poziomie 14.000 zł, tj. z nieodpłatnego używania kutra [...] na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 2 stycznia 1995r. pomiędzy E. N. jako użyczającym i E. D. N. jako biorącym w użyczenie. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się przy uwzględnieniu cen stosowanych w danej miejscowości dla danego rodzaju świadczeń. W tym przypadku przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci użyczenia kutra ustala się przy uwzględnieniu stosowanych w tym okresie cen, tj. wysokości czynszu za najem kutra. Na czynsz składają się następujące składniki: zużycie przedmiotu najmu (amortyzacja) oraz zysk wynajmującego.

Dokonane przez Inspektora wyliczenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest korzystne dla podatnika. Inspektor Kontroli Skarbowej, z uwagi na brak informacji o wysokości czynszu za najem kutrów, wyliczyła bowiem przychód na poziomie amortyzacji (zużycie kutra będącego przedmiotem użyczenia) z pominięciem zysku, tj.:

• wartość kutra [...] wynikająca z ewidencji środków trwałych - 200.000 zł,

• stawka amortyzacyjna dla kutrów rybackich wg wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz.34 z późn. zm.) - 6-7 %,

• stawka amortyzacyjna przyjęta przez Inspektora dla celów wyliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości kutrów należących do podatnika - 7 %

• amortyzacja kutra [...] za rok 1995:200.000 zł x 7 % = 14.000 zł.

Zdaniem Izby Skarbowej w G. zasadne było powiększenie zeznanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 64.299,57 zł. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika, że w przypadku niemal każdej dokonanej na rzecz odbiorcy duńskiego sprzedaży miało miejsce zaniżenie przychodu wykazanego przez podatnika i jednocześnie nie zaewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodów. Wynikało to z błędnego zaewidencjonowania 33 faktur polegającego na pomniejszeniu przychodu z faktur o ujęte w nich koszty, a tym samym nie zaewidencjonowaniu tych kosztów. Kwotę należną za sprzedane ryby podatnik pomniejszał to poniesione wydatki na paliwo, olej, usługi agencyjne, opłaty portowe i wyładunkowe, dokumentację, lód, koszty wypożyczenia, koszty najmu, skrzynki. W niektórych przypadkach podatnik regulował jedynie część kosztów, co znajdowało odzwierciedlenie w księdze podatkowej.

Stosownie do brzmienia art.22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Zasadnym było również, zdaniem Izby, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 32.7474,83 zł na podstawie wystawionych przez szwedzkiego kontrahenta "A" 7 faktur których potwierdzone kopie otrzymano bezpośrednio od szwedzkich władz skarbowych za wiedzą Ministerstwa Finansów.

Za zasadne uznała również Izba powiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 21.944,86 zł wynikającą z wystawionych przez duńskiego kontrahenta "B" 21 szt. faktur, które otrzymano za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. od duńskich organów podatkowych.

Izba Skarbowa w G. potwierdziła również zasadność dokonanego przez Inspektora zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.050 zł stanowiącej odpis amortyzacyjny od wykazanej w ewidencji środków trwałych wartości kutra [...] w kwocie 15.000,00 zł.

Zgodnie z przedmiotowym wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stawka amortyzacyjna dla taboru pływającego wynosi 6-7%. Stanowiący koszt uzyskania przychodu odpis amortyzacyjny wyniósł zatem 1.050 zł, tj. 15000 zł x 7 %.

W związku z powyższym Izba Skarbowa w G. stoi na stanowisku, że prawidłowo wyliczone koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez E. D. N. w 1995r. wyniosły 362.370,72 zł zaś dochód wyniósł 334.865,60 zł.

Inspektor na podstawie zgromadzonej dokumentacji zweryfikował dokonane przez podatnika w zeznaniu odliczenie od dochodu w kwocie 5.981,85 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 lipca 1999r. wynika bowiem, że E. D. N. uiścił w 1995r. składki w wysokości 4.682,79 zł.

Inspektor zweryfikował również dokonane przez podatnika w zeznaniu odliczenie od dochodu z tytułu wydatków na budowę domu mieszkalnego. Podatnik odliczył kwotę 8.28850 z tytułu wydatków na budowę domu mieszkalnego. Inspektor nie uwzględnił odliczenia w kwocie 50 zł udokumentowanego rachunkiem wystawionym przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług, co w konsekwencji spowodowało , iż od dochodu podatnika odliczone zostały wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie 7.788,50 zł

Odnośnie do zawartych w odwołaniu zarzutów, że w sprawie zachodzą przesłanki zawieszenia postępowania ze względu na brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest, zdaniem strony, wniosek o udostępnienie stronie oryginałów tych wszystkich dokumentów, na podstawie których wydano zakwestionowaną odwołaniem decyzję, Izba Skarbowa wskazała, iż o udostępnienie oryginałów dokumentów pełnomocnicy strony wnieśli pismem z dnia 21 listopada 2001 r. wskazując:

1. dokumenty, których kserokopie zostały udostępnione pełnomocnikom strony w dniu 20.11.2000r.,

2. dokumenty, na których widnieje poświadczenie ,,za zgodność z oryginałem" w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie dysponuje oryginałami,

3. dokumenty potwierdzające stwierdzenie zawarte w piśmie o tytule "Ustalenia Kontroli Skarbowej nr [...] (poz.71 adnotacji) dotyczące źródła pochodzenia faktur, o których mowa w postanowieniu z dnia 11.12.2000r.

Izba wyjaśniła, że w aktach sprawy nie mogły znaleźć się oryginały wskazanych przez stronę dokumentów, ponieważ znajdują się one u szwedzkich i duńskich kontrahentów i w banku. Dla organów prowadzących postępowanie w sprawie oryginalnymi dowodami są dowody otrzymane od szwedzkich i duńskich organów podatkowych. Znajdujące się w aktach kserokopie tych dowodów Inspektor potwierdził za zgodność z oryginałem, tj. z dokumentem otrzymanym z zagranicy. Nie można zatem włączyć do akt oryginałów dowodów, ani wyłączyć z akt dowodów, które się w nich nie znajdowały. Tłumaczenia dowodów dokonane przez tłumaczy przysięgłych są oryginałami, dotyczą one natomiast będących kserokopiami dowodów otrzymanych od szwedzkich (potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pracownika szwedzkiego organu podatkowego) i duńskich organów podatkowych. W aktach nie mogły znaleźć się oryginały pism, które zawierały również dane dotyczące innych podatników, dlatego z dokumentów tych sporządzone zostały wyciągi.

W aktach nie znalazły się również oryginały pism, które z uwagi na fakt, że dotyczyły także innych postępowań kontrolnych, zostały włączone do akt innego postępowania. Wskazane we wniosku pełnomocników z dnia 21 listopada 2001 r. dokumenty potwierdzające stwierdzenie ("Faktury te otrzymano za pośrednictwem Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i Ministerstwa Finansów od duńskich organów podatkowych") zawarte w piśmie Inspektora o tytule "Ustalenia Kontroli Skarbowej nr [....] (póz.71 adnotacji), dotyczące źródła pochodzenia faktur, o których mowa w postanowieniu z dnia 11 grudnia 2000r., to następujące dokumenty: wyciąg kserokopii pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich do Departamentu Organizacji Skarbowości Ministerstwa Finansów z dnia 2.1l.00r., kserokopia pisma Departamentu Organizacji Skarbowości Ministerstwa Finansów do Pierwszego Urzędu Skarbowej w G. z dnia 3.1l.00 r. oraz pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17.1 l.00 r.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów:

1. z oryginałów dokumentów, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy - Izba Skarbowa stwierdziła, że stanowisko dotyczące niemożności załączenia do akt oryginałów dowodów zostało przedstawione powyżej a uprzednio stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie przedstawione zostało w szeregu pism Inspektora;

2. z przesłuchania E. N., Z. J. i Z. O., szyprów, na których wystawione zostały czeki, Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że nie zachodziły określone w treści art.188 Ordynacji podatkowej przesłanki przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, ponieważ organy podatkowe nie kwestionują, że na osoby te wystawione zostały czeki bankowe. Ponadto Inspektor postanowieniami:

- z dnia 8 stycznia 2001r. dopuścił jako dowód w postępowaniu oświadczenie E. N. (ojca) z dnia 4 stycznia 2001r.,

- z dnia 5 września 2001r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań E. N. (ojca) oraz wszystkich osób zatrudnionych i współpracujących z E. D. N. w latach 1995-1996,

3. z opinii biegłego grafologa na okoliczność czy całość imion i nazwiska E. D. N. na fakturze z dnia 18 stycznia 1995r. wystawionej przez "A" i na czeku z dnia 19 stycznia 1995r. napisała ta sama osoba - Izba Skarbowa wskazała, iż nie kwestionuje, że litera "D." na fakturze mogła zostać dopisana przed przekazaniem Urzędowi Kontroli Skarbowej poświadczonej przez szwedzki organ podatkowy kserokopii tej faktury, jednakże, jak wskazano wyżej, zdaniem organu odwoławczego, nie ma znaczenia w sprawie, czy na dowodach widnieją dane E. D. N., czy E. N.,

4. z przesłuchania E. D. N. w charakterze strony - Izba w tym zakresie zostało wypowiedziała się w uzasadnieniu decyzji

5. z przesłuchania w charakterze świadków uczestników spotkania, o którym mowa w "Raporcie dotyczącym pobytu inspektorów Administracji Podatkowej z K.: K. E. K. i L. H., w związku z przekazaniem dokumentacji zgromadzonej przez inspektora szwedzkiego dotyczącej sprzedaży ryb przez statki polskie w K. z dnia 29.03.99r.", tj.: K. E. K. - inspektora, L. H. - inspektora, J. J. - dyrektora, T. W. - wicedyrektora, W. R. - naczelnika, K. D. – naczelnika oraz I. S. – inspektora na okoliczność przebiegu spotkania, w celu sprawdzenia prawidłowości zawartych w raporcie informacji - Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że nie zachodziły określone w treści art.188 Ordynacji podatkowej przesłanki przeprowadzenia żądanego dowodu ponieważ, przedmiotem dowodu mają być okoliczności stwierdzone "Raportem ...". Dodatkowo organ za bezzasadny uznał zarzut strony, iż przedmiotowy raport nie został podpisany, na raporcie bowiem widnieje pieczątka i podpis osoby sporządzającej raport, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. J. J.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego pełnomocnik E. D. N. zaskarżył je do Naczelnego Sądu Administracyjno Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku. W skardze wnosi o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów:

1. art. 14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) poprzez zaliczenie do przychodów skarżącego kwot, które były kwotami należnymi dla osób trzecich, tzn. dla szyprów pracujących na kutrach Skarżącego,

2. art.120, art.122, art.125, art.180, art.187 oraz art.188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z faktur, not akceptacyjnych, dowodów odpraw celnych oraz czeków dokumentujących rzekomą sprzedaż ryby przez skarżącego, wymienionych na str.10-11 zaskarżonej decyzji, a także wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków i strony oraz oświadczenia E. N. - co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

3. art.210 § l pkt 4 w związku z art.23 § l Ordynacji podatkowej poprzez niedostosowanie się do wymogów tych przepisów.

Pełnomocnik skarżącego, na wstępie uzasadnienia skargi zaznaczył, że zobowiązanie określone decyzjami uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2002r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego "zarówno w decyzji organu kontroli skarbowej, jak i organu odwoławczego nie podano podstawy prawnej wyboru metody oszacowania dochodu skarżącego." Organy podatkowe i kontroli skarbowej, zgodnie z art.120 Ordynacji podatkowej, działają na podstawie prawa, zatem określają podstawy opodatkowania na podstawie określonych zasad, a nie dowolnie.

Pełnomocnik skarżącego podnosi, że ustalenie dochodu w drodze oszacowania oparto na namiastkach dowodów, tj.:

• dowodach na okoliczność zawijania do portów kutrów stanowiących własność podatnika i dokonywania przez szyprów zakupów paliwa,

• nieczytelnych i sprzecznych ze sobą kopiach faktur, not akceptacyjnych, dowodów odpraw celnych oraz czeków, potwierdzających rzekomą sprzedaż ryby przez Skarżącego;

znaczna część kopii tych dokumentów nie została przetłumaczona (przekazane stronie odpisy tłumaczeń tych kopii nie zawierają podpisu tłumacza, a jego pieczęć jest nieczytelna), kopie faktur nie zawierają podpisu sprzedawcy, a czeki zostały wystawione na osoby trzecie i przez nie zrealizowane,

• uwierzytelnionym tłumaczeniu pisma przesłanego telefaksem przez K. E. K., przedstawiciela szwedzkich władz podatkowych,

• kopiach poszczególnych kart dzienników okrętowych sporządzanych dla jednostek stanowiących własność Skarżącego - oryginały nie zostały włączone do akt sprawy, lecz są przechowywane przez Morski Instytut Rybacki w G.,

• przepisach dotyczących prowadzenia dzienników okrętowych, które nie stanowią dowodu

na okoliczność prawidłowości zapisów zawartych w dziennikach,

• zeznaniach szyprów w charakterze świadków, które nie maja znaczenia dowodowego, bowiem - w przeciwieństwie do osób, których domagała się strona - świadkowie ci nie zeznawali na okoliczność dokonywania transakcji, które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto mieli interes w ukryciu rzeczywistych rozmiarów połowów,

• nie podpisanym raporcie z rzekomego pobytu przedstawicieli szwedzkiej administracji podatkowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniach 23-24.03.1999r.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001r. Sygn. akt I S.A./Gd 2143/00 pełnomocnik skarżącego kwestionuje odmowę udostępnienia oryginałów dokumentów uzasadnioną koniecznością zachowania tajemnicy skarbowej w zakresie danych dotyczących innych podatników.

Ponadto podnosi, że odmowę udostępnienia oryginałów "dokumentów podobno uzyskanych od szwedzkiej administracji podatkowej" Izba Skarbowa uzasadniła w zaskarżonej decyzji poprzez odwołanie się do konwencji między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975r. (Dz. U. z 1977r. Nr 13, poz.51). Powołane przepisy art.25 konwencji dotyczą informacji koniecznych do wykonania umowy i informacji dotyczących ustawodawstw wewnętrznych Umawiających się Państw. Nawet gdyby informacje zostały przekazane na tej podstawie, art.25 ust.2 Konwencji zakazuje interpretowania klauzuli dotyczącej tajemnicy skarbowej w sposób prowadzący do naruszenia ustawodawstwa drugiego Umawiającego się Państwa. Takim naruszeniem jest obraza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Żaden przepis nie upoważnia organu podatkowego do sporządzania kopii i wyciągów z dokumentów i przeprowadzania dowodów z kopii i wyciągów zamiast z oryginałów.

Strona skarżąca podnosi, że naruszono przepisy art.126, art.187, art.188 i art.216 § l Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzono bowiem wnioskowanych przez stronę dowodów z:

• oryginałów dokumentów otrzymanych od szwedzkich i duńskich organów podatkowych, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy,

• przesłuchania E. N., Z. J. i Z. O. - szyprów, na których wystawione zostały czeki, których kserokopie znajdują się w aktach - w charakterze świadków na okoliczność sprzedawania przez nich ryb na własny rachunek,

• oświadczenia E. N. (ojca) z dnia 4 stycznia 2001r.,

• przesłuchania E. D. N. w charakterze strony,

• przesłuchania w charakterze świadków: K. E. K. - inspektora, L. H. - inspektora, J. J. - dyrektora, T. W. - wicedyrektora, W. R. - naczelnika, K. D. - naczelnika, I. S. – inspektora na okoliczność przebiegu pobytu przedstawicieli szwedzkiej administracji podatkowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniach 23-24 marca 1999r.

Pełnomocnik skarżącego podnosi nadto, że raport z pobytu przedstawicieli szwedzkiej administracji podatkowej nie został podpisany. Na otrzymanej przez stronę kserokopii "znajduje się jakiś podpis, ale brakuje pieczątki", zatem nie można stwierdzić kto podpisał ten dokument. Zatem stanowisko Izby Skarbowej przedstawione ma str.43 zaskarżonej decyzji jest niezgodne z prawdą.

Strona skarżąca podnosi, że nie przeprowadzono żadnych dowodów na okoliczność zawierania przez Skarżącego umów z duńskimi i szwedzkimi przedsiębiorcami, które miały stanowić podstawę wystawienia faktur i czeków. Zdaniem pełnomocnika skarżącego umów z duńskimi i szwedzkimi przedsiębiorcami nie zawierał armator kutrów a szyprowie używający te jednostki. Zdziwienie budzi teza Izby Skarbowej, że nie ma znaczenia czyje dane widnieją na fakturze. Organ podatkowy ignoruje fakt, że E. N. i E. D. N. to dwie różne osoby. Skarżący podnosi, że na kopiach czeków wystawionych na E. N. (ojca) widnieje numer jego książeczki żeglarskiej. Jedyny wyjątek stanowi czek wystawiony na podstawie rachunku z dnia 18 stycznia 1999 r. na kwotę 46.986 koron, zaś wiarygodność przedmiotowego czeku i rachunku podważona została przez pełnomocnika w piśmie z dnia 18 września 2002 r.

Pełnomocnik skarżącego kwestionuje powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących ciężaru dowodu wskazując, że dotyczyły one sytuacji, w których ciężar dowodzenia spoczywał na podatnikach ze zwolnień podatkowych. Twierdzi, że ciężar dowodzenia spoczywa na tym kto stosuje przepis prawa, a nie na tym kto podważa legalność takiego działania. W związku z tym, że oszacowanie dochodu podatnika stanowi wyjątek w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania wykazać należy zasadność takiego działania. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasada ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej.

W tym przypadku organy administracji publicznej twierdzą, że podatnik zaniżył przychód, zaś wartość dowodowa materiałów zebranych przez te organy jest, zdaniem Skarżącego, znikoma. Strona skarżąca podnosi, że nie powołuje nowych okoliczności faktycznych, a jedynie wskazuje dodatkowe dowody, które umożliwiłyby weryfikację twierdzeń organu kontroli skarbowej oraz organu podatkowego. Ponadto organy te dysponują znacznie większymi możliwościami uzyskania wnioskowanych przez stronę dochodów.

Odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony pełnomocnik twierdzi, że E. D. N. wyraził zgodę na przesłuchanie poprzez złożenie przez pełnomocnika wniosku w dniu 12 grudnia 2000r. Zatem strona powinna zostać przesłuchana w dogodnym dla niej terminie.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto podniosła, że w jej ocenie wydanie przez organ drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Na poparcie tej tezy zacytowano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie prawa powodujące konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Jak wynika z akt sprawy decyzja pierwszej instancji wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej, została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 20 grudnia 2001r. Z kolei zaskarżona decyzja Izb Skarbowej w G., jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji, została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 12 listopada 2002r.

Decyzja określała wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. był 30 kwietnia 1996r. W związku z tym termin przedawnienia należy liczyć począwszy od końca roku 1996. Termin ten upływał zatem z końcem 2001 roku.

Jak wynika z powyższego, decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Istotnym w sprawie było ustalenie czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 października 2005r. w przedmiotowej sprawie nie dokonano wpłat z tytułu podatku za 1995r., a Pierwszy Urząd Skarbowy w G. nie podjął żadnych czynności egzekucyjnych.

Ponadto w art. 70 Ordynacji podatkowej wśród wypadków powodujących zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia, nie wymienia się zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji nie wpływa na przerwanie biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Powyższy pogląd został wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, publ. Glosa 204/7/32. Był także wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko.

W związku z powyższym należy uznać, że Izba Skarbowa w G. zaskarżoną decyzję wydała i doręczyła stronie skarżącej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r.

Sąd nie podzielił argumentacji zaprezentowanej przez Izbę Skarbową w G. zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę, że pięcioletni okres przedawnienia odnosi się do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Jak wskazano powyżej obecnie nie budzi wątpliwości pogląd, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Sąd rozpoznający przedmiotowy spór nie podziela tez z zacytowanych przez Izbę Skarbową wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym należy zaznaczyć, że wyroki te zostały wydane przed ujednolicającą orzecznictwo w tym zakresie uchwałą NSA z 6 października 2003r.

Z uwagi na to, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, Sąd odstąpił od rozpoznawania pozostałych zarzutów skargi.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.