Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 71/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz. 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 27a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Z treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509/ wynika, że przewiduje on ochronę - kontynuację praw nabytych z tytułu wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie zaś z tytułu przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, w tym również na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych.

TEZY

Z treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509/ wynika, że przewiduje on ochronę - kontynuację praw nabytych z tytułu wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie zaś z tytułu przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, w tym również na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 września 2004 r., I SA/Lu 162/04 w sprawie ze skargi Magdaleny B. i Adama R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Magdaleny B. i Adama R. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 6.715,40 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą wydania decyzji przez organ pierwszoinstancyjny, były ustalenia dotyczące złożonego zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 2002 r. PIT-37. We wspólnym zeznaniu wykazano m.in. odliczenia od podatku z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Organ podatkowy ustalił, że na mocy aneksów do umowy z tytułu oszczędzania w kasie, zostały na Magdalenę B. przeniesione prawa i obowiązki posiadacza rachunku oszczędnościowo-kredytowego rodziców. Ponieważ pierwszą wpłatę na rachunek M. B. wniosła 29 stycznia 2002 r., zdaniem organu podatkowego, nie został spełniony warunek wynikający z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509 - dalej "ustawa o zmianie"/ uprawniający do dokonywania odliczeń od podatku z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej, tj. nabycia prawa do odliczeń z tego tytułu.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym w zw. z art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1070/ oraz art. 27a ust. 1 pkt 2 i ust. 2-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., w sytuacji kiedy prawo do ulgi powstało 29 października 1999 r. i zostało przeniesione w drodze sukcesji w dniu 27 grudnia 2001 r., a oszczędzanie było kontynuowane w 2002 roku.

Rozpatrując odwołanie organ drugoinstancyjny na podstawie analizy stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż organy podatkowe nie kwestionują ważności i skuteczności przeniesienia w dniu 27 grudnia 2001 r. praw i obowiązków wynikających z prowadzonego rachunku oszczędnościowo-kredytowego z rodziców na Magdalenę B.

Podnosząc, iż ulga podatkowa przewidziana w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy związana jest z wydatkowaniem na ten cel przez podatnika kwot przed dniem 1 stycznia 2002 r. wskazał, iż nie przysługuje ona Magdalenie B., gdyż to nie ona, a rodzice wpłacali na ten cel przed tą datą. Możliwość kontynuowania ulgi po 1 stycznia 2002 r. przyznano wyłącznie tym podatnikom, którzy będąc posiadaczami rachunku oszczędnościowo-kredytowego dokonali pierwszych wpłat przed 1 stycznia 2002 r. i z tego tytułu nabyli prawo do odliczeń od podatku w składanych przez siebie zeznaniach podatkowych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przez Magdalenę B. i Adama R., skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi polemizowali z interpretacją przepisów zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 24 września 2004 r. wydanym w sprawie /I SA/Lu 126/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji.

W wyroku tym Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 4 ust. 3 cyt. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 21 listopada 2001 r. stanowi, iż podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności według zasad określonych w przepisach o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczenia od podatku poniesionych wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r., do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy.

Poza sporem w sprawie jest skuteczność przeniesienia na Magdalenę B., w dniu 27 grudnia 2001 r. praw i obowiązków wynikających z prowadzonego przez jej rodziców rachunku oszczędnościowo-kredytowego. Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, w okresie oszczędzania może nastąpić przeniesienie praw i obowiązków posiadacza rachunku na osobę bliską, wskazaną w ust. 3 ustawy, która takiego rachunku nie posiada, przy czym do skuteczności przeniesienia praw i obowiązków wystarczą oświadczenia posiadacza rachunku i osoby bliskiej, złożone przed przedstawicielem banku lub zaopatrzone w podpisy notarialne.

Wymagane oświadczenia znajdują się w aktach sprawy, bezsporna jest także kontynuacja systematycznego oszczędzania przez skarżącą na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową w 2002 roku.

W myśl przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, z dniem 27 grudnia 2001 r. Magdalena B. stała się osobą, na którą zostały przeniesione wszystkie dotychczasowe obowiązki i uprawnienia dotychczasowych posiadaczy rachunku /rodziców/ z tej ustawy wynikające. Należy także zauważyć, że zgodnie z artykułem 4 ust. 1 ww. ustawy, środki zgromadzone na imiennym rachunku oszczędnościowo-kredytowym w kasach mieszkaniowych stają się oszczędnościami, zaś art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez zawarcie umowy o kredyt kontraktowy osoba fizyczna zobowiązuje się do systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej.

Powyższe, biorąc pod uwagę odesłanie w ustawie z dnia 21 listopada 2001 r. do zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, uprawnia do stwierdzenia, że Magdalena B. nabyła, poprzez przeniesienie rachunku, przymiot podatnika, o którym mowa w pierwszej części art. 4 ust. 3 cyt. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pozostaje zatem do rozważenia: czy skarżąca z tą datą nabyła prawo do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Wedle tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 (...) zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Treść artykułu uzależnia zatem przyznanie prawa do wymienionej w nim ulgi jedynie od spełnienia wymogu "systematycznego gromadzenia oszczędności (...) według zasad określonych w odrębnych przepisach".

W konsekwencji, jeżeli odrębne przepisy dopuszczają możliwość przeniesienia rachunku oszczędnościowo-kredytowego na osobę bliską, a przeniesienie to nastąpiło przed 1 stycznia 2002 r. stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do odmowy tym osobom prawa do ulgi, a tym samym przymiotu podatników, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 29 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie zauważyć można, że powyższa argumentacja zdaje się znajdować także potwierdzenie w treści art. 27a ust. 13 pkt 4 i 5 oraz ust. 14 tego artykułu.

Z tych względów uznając, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie:

- art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509/ w związku z art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1070 ze zm./ oraz art. 27a ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 lit. "b", ust. 13 pkt 4 i 5 oraz ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. polegające na przyjęciu, że odesłanie zawarte w ustawie z dnia 21 listopada 2001 r. od zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, uprawnia do stwierdzenia, że Magdalena B. nabyła, poprzez przeniesienie rachunku, przymiot podatnika, o którym mowa w pierwszej części art. 4 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że przysługuje jej prawo do ulgi, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy ze skargi Magdaleny B. i Adama R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Wnoszący skargę kasacyjną złożył także wniosek o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu kasacji podniesiono, co następuje:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /dalej "ustawa o zmianie"/ podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy.

Stosownie do treści art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., podatek dochodowy od osób o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik: systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku przyjął, iż odesłanie zawarte w ustawie z dnia 21 listopada 2001 r. do zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, uprawnia do stwierdzenia, że p. Magdalena B. nabyła, poprzez przeniesienia rachunku, przymiot podatnika, o którym mowa w pierwszej części art. 4 ust. 3 ustawy o zmianie. Przyjął w istocie, że zawarta w oparciu o art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego umowa przeniesienia praw i obowiązków posiadacza rachunku zawarta przed 1 stycznia 2002 r. skutkuje, że córka na którą przeniesiono rachunek staje się podatnikiem objętym regulacją art. 4 ust. 3 bez konieczności dokonania przez nią wpłaty na rachunek oszczędnościowo-kredytowy przed 1 stycznia 2002 r. Taka interpretacja art. 4 ust. 3 ustawy o zmianie w związku z art. 15 ust. 2 i 3 cyt. wyżej ustawy narusza prawo materialne, przez błędną jego wykładnię.

Warunkiem koniecznym do kontynuowania odliczeń od podatku z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2001 r. jest nabycie praw do tych odliczeń przed 1 stycznia 2002 r., tj. dokonywanie wpłat na rachunek oszczędnościowo-kredytowego /poniesienie wydatków/ nie zaś samo nabycie praw i obowiązków wynikających z cesji rachunku oszczędnościowo-kredytowego.

Magdalena B., wskutek cesji dokonanej w dniu 27 grudnia 2001 r. skutecznie stała się beneficjentem praw i obowiązków posiadacza rachunku oszczędnościowo-kredytowego i stała się podatnikiem systematycznie gromadzącym oszczędności na tym rachunku w banku prowadzącym kasę mieszkaniową i tylko w tym zakresie spełniła jeden z warunków zawartych w art. 4 ust. 3 ustawy o zmianie.

Nie spełniła jednak warunku drugiego, zawartego w analizowanym przepisie, albowiem przed dniem 1 stycznia 2002 r. nie nabyła prawa do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., gdyż pierwszej wpłaty /wydatku/ dokonała po 1 stycznia 2002 r., tj. w czasie kiedy przedmiotowa ulga już nie obowiązywała.

Analizowany przepis chroni prawa nabyte podatnika, który nabył prawo do odliczenia wskutek dokonanych przez siebie wpłat /wydatków/ przed 1 stycznia 2002 r., które mógł on odliczyć w składanym przez siebie zeznaniu podatkowym.

Na powyższe literalnie wskazuje zapis "i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r.".

Przed dniem 1 stycznia 2002 r. wpłat na rachunek oszczędnościowo-kredytowy dokonywali rodzice p. Magdaleny B. - odrębni podatnicy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to oni a nie ich córka, nabyli prawo do odliczeń przez dokonywanie wpłat na rachunek oszczędnościowo-kredytowy.

O uzyskaniu przymiotu podatnika, o którym mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o zmianie decyduje bowiem nie przeniesienie praw i obowiązków posiadacza rachunku oszczędnościowo-kredytowego, dokonane w oparciu o przepisy powołanej wyżej ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, lecz przepis ustawy podatkowej i dopiero spełnienie obu warunków zawartych w art. 4 ust. 3 uprawniałoby twierdzenie, że p. Magdalena B. nabyła przymiot podatnika, o którym mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o zmianie.

Zgodnie z zakresem przedmiotowym cytowana ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego określa zasady gromadzenia oszczędności i udzielania kredytów kontraktowych na cele mieszkaniowe, dopuszczając możliwość przeniesienia praw i obowiązków posiadacza rachunku.

Natomiast ocena skutków podatkowych takiego przeniesienia dokonywana jest w oparciu o przepisy ustawy podatkowej.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na stronie 4 /odnośnie artykułu 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r./ stwierdził: "treść artykułu uzależnia zatem przyznanie prawa do wymienionej w nim ulgi jedynie od spełnienia wymogu systematycznego gromadzenia oszczędności (...) według zasad określonych w odrębnych przepisach", gdy tymczasem zgodnie z art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. "b" ww. ustawy podstawę do zmniejszenia podatku stanowi 30 procent wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Systematyczne gromadzenie oszczędności, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oznacza zatem dokonywanie wpłat /wydatków/.

Argumentacja Sądu nie znajduje również uzasadnienia w treści art. 27a ust. 13 pkt 4 i 5 oraz ust. 14 cyt. wyżej ustawy w brzmieniu przed 1 stycznia 2002 r.; ust. 13 pkt 4 reguluje skutki wycofania oszczędności z kasy; ust. 13 pkt 5 przeniesienie uprawnień na rzecz osób trzecich; ust. 14 rozliczenie kwoty odliczeń przysługujących dzieciom własnym lub przysposobionym, w przypadku przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego.

Przepis ust. 14 nie może mieć jednak zastosowania z uwagi na niespełnienie jednego z warunków zawartych w art. 4 ust. 3 ustawy o zmianie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie argumentując jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest zasadna.

W stanie prawnym roku 2001 obowiązywała ulga podatkowa z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową wskazana w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, której unormowanie współtworzyły również powoływane przez Sąd I instancji zapisy prawne art. 27a ust. 13 pkt 4 i 5 oraz art. 27a ust. 14 wymienionej ustawy.

Z treści art. 27a ust. 13 pkt 2 i art. 27a ust. 14 wynika, że ustawodawca podatkowy uwzględnił w nich prawo i możliwość cesji odnośnie rachunku oszczędnościowo-kredytowego, o której stanowił art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1070 ze zm./. Powyższa okoliczność jest niezwykle ważna, albowiem rzeczona ustawa z dnia 26 października 1995 r. nie była ustawą podatkową, a więc nie stanowiła i co do zasady stanowić nie mogła, o prawach i obowiązkach podatkowych jej adresatów. Z przywołanego przepisu art. 27a ust. 14 wynika, że w razie przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych, do rozliczenia kwot odliczeń przysługujących tym dzieciom przepisy ust. 12 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z powołanym art. 27a ust. 12 - jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i 3 oraz ust. 4 pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. W powyższy sposób i w przedstawionym /normatywnym/ zakresie cesja praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz dzieci uwzględniona była w przepisach podatkowych dotyczących ulgi podatkowej z tytułu określonego w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadnicze, sporne, zagadnienie prawne sprawy niniejszej wynika z tego, że pani Magdalena B. do końca 2001 r. nie była podatnikiem, który systematycznie gromadził oszczędności w kasie mieszkaniowej zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy. Niesporne jest bowiem, że pierwszej wpłaty na rachunek oszczędnościowo-kredytowy, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 2, Magdalena B. dokonała /dopiero/ w dniu 29 stycznia 2002 r., kiedy to /już od początku 2002 r./ wskazywane powyżej unormowania ulgi podatkowej z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę oszczędnościową nie obowiązywały.

Z powyższego wynika, że Magdalena B. dochodzi w sprawie ulgi podatkowej za rok 2002 na podstawie /faktycznej/ umowy o przeniesieniu uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego zawartej w dniu 27 grudnia 2001 r. oraz na podstawie /prawnej/ art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509/.

Przepis ten stanowi, co następuje:

Podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych kwot wpłacanych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt mieszkaniowy.

Z przytoczonego przepisu nie wynika, aby ustawodawca stanowił w nim o następstwie prawnym w rozumieniu i dla celów prawa podatkowego. Należy mieć przy tym ponadto na uwadze, że rzeczone następstwo prawne unormowane jest w rozdziale 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, którego przepisy nie stanowią, aby cesja praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego była prawnie znaczącą przyczyną podatkowoprawnego następstwa prawnego. Do zapisu ustawowego /obszaru/ hipotezy art. 4 ust. 3 /cyt./ ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) prawodawca nie włączył również przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego, to jak uczynił to w /obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r./ art. 27a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisie art. 4 ust. 3 stanowi się natomiast o podatnikach, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności i to ta umowa, a nie ewentualna umowa cesji praw z umowy o kredyt kontraktowy z bankiem, o której interpretowany przepis się nie wypowiada, winna być zawarta według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zważyć i podkreślić także należy, że regulacja prawna art. 4 ust. 3 przywoływanej ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. nie dotyczy praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego, ale praw do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed dniem 1 stycznia 2002 r. i w tym kontekście prawnym - prawa do odliczenia od podatku dalszych kwot wpłaconych po 1 stycznia 2002 r., kiedy przepisy statuujące ulgę podatkową z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej już nie obowiązywały.

Rekapitulując; z treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509/ wynika, że przewiduje on ochronę - kontynuację praw nabytych z tytułu wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie zaś z tytułu przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, w tym również na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych.

Przepis ten zawiera wprawdzie odesłanie do "zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego" oraz do zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., jednakże: pierwszy z tych zapisów dotyczy zawarcia umowy o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, a nie umowy przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego, drugi natomiast - podatkowego rozliczenia dalszych wpłat dokonywanych przez podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 /cyt./ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważany przepis art. 4 ust. 3 nie był tożsamy z unormowaniem ulgi podatkowej z art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierał w szczególności odpowiednika art. 27a ust. 14 tej ustawy. Na podstawie art. 4 ust. 3 konstytuujące znaczenie dla kontynuacji nie obowiązującej już ulgi podatkowej z art. 27a ust. 1 pkt 2 posiadał fakt poniesienia wydatków - wpłat przed dniem 1 stycznia 2002 r. i kontynuacja tych wpłat po wymienionej dacie, nie zaś cywilnoprawna umowa o przeniesienie prawa do rachunku oszczędnościowo-kredytowego, która, z powodu nieuwzględnienia w hipotezie analizowanego przepisu, nie była dla wynikającego z niego unormowania okolicznością prawnie znaczącą.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest merytorycznie uzasadniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 /cyt./ ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skutkiem czego było niezasadne uwzględnienie skargi podatników wniesionej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydanej w dniu 8 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Wobec powyższego, zważywszy, że w ocenianym postępowaniu sądowym nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 powołanej ustawy oddalił skargę wniesioną od zaskarżonej nią ostatecznej decyzji administracyjnej.

Na podstawie art. 207 par. 2 stosowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów niniejszego postępowania kasacyjnego zważywszy na istotną okoliczność, że sposób ustawodawczego sformułowania i przekazania przepisów materialnego prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie mógł spowodować znaczące trudności w ich interpretacji, a więc i przestrzeganiu przez występujących w charakterze strony podatników.