Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2801/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2587/13 w sprawie ze skargi H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2587/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd I instancji orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego:

Wspólnicy H. [....] Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca", podjęli uchwałę o wyrażeniu zgody na przystąpienie do spółki nowego komandytariusza – T. H. S.A. z siedzibą w L. w S. - spółka prawa szwajcarskiego. Nowy wspólnik wniósł wkład pieniężny w wysokości odpowiadającej 60.649.438,44 zł. Jednocześnie wspólnicy podjęli uchwałę o wyrażeniu zgody na obniżenie udziału kapitałowego dotychczasowego wspólnika – H. E. w W. Sp. z o.o. o kwotę w tej samej wysokości.

Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 303.212 zł.

Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. wysokości. Zdaniem wnioskodawcy w wyniku uchwał podjętych przez wspólników i zaprotokołowanych jednym aktem notarialnym nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie doszło do podwyższenia wartości wkładów do Spółki, powodującego zwiększenie jej majątku. Według Skarżącej w wyniku wniesienia wkładu do Spółki przez nowego wspólnika wraz z odpowiadającym mu wartościowo obniżeniem udziału kapitałowego dotychczasowego wspólnika, nie doszło do zmiany umowy spółki, która powodowałaby zwiększenie majątku spółki.

Organ I instancji decyzją z dnia 15 maja 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż Skarżąca dokonała formalnie czynności cywilnoprawnej wywołującej skutek przejściowego zwiększenia majątku spółki.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że mocą uchwały podjętej przez wspólników w rozpoznawanej sprawie doszło do dokonania dwóch czynności prawnych, z których jedna polegała na wniesieniu wkładu pieniężnego (tym samym na zwiększeniu majątku Spółki) i wywołała skutki prawno-podatkowe druga zaś polegała na umorzeniu części udziału kapitałowego dotychczasowego wspólnika (tj. zmniejszeniu majątku Spółki) i była obojętna z punktu opodatkowania, podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ zauważył, że moc uchwały Zgromadzenia Wspólników nie może być kwestionowana przed organami podatkowymi w drodze wykładni, jeżeli jej treść nie budzi wątpliwości. Wola osoby dokonującej czynności prawnej, skierowana na wywołanie zamierzonego skutku prawnego związanego z dokonywaną czynnością prawną, może być uzewnętrzniona w każdy dowolny sposób, ujawniający ją tak, że staje się dostatecznie zrozumiała dla adresata, nie wymaga tłumaczenia i zastanawiania się nad tym, co w rzeczywistości dany akt woli oznacza.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie doszło do podjęcia dwóch uchwał wspólników Spółki zaprotokołowanych przez notariusza w jednym akcie notarialnym. Pomimo tego wskazany akt notarialny obejmował tylko jedną czynność prawną, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - czynnością tą jest zmiana umowy spółki. Fakt podjęcia dwóch uchwał nie uprawnia do konstatacji, że w sprawie miały miejsce dwie czynności istotne z punku widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podjęcie uchwał w przypadku spółki osobowej jest okolicznością obojętną podatkowo. Znaczenie ma wyłącznie zmiana umowy spółki i to tylko taka. która prowadzi do podwyższenia majątku spółki, bo tylko taka kreuje podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Podzielił stanowisko organów o tym, że fakt, że obie czynności objęte są jedynym aktem notarialnym nie znosi ich prawnej oddzielności i niezależności. Są to zatem nadal dwie odrębne następujące po sobie czynności. Stąd ich oceny należy dokonywać oddzielnie. Pierwsza wywarła konkretny, właściwy tej czynności skutek, tj. zwiększyła majątek spółki, z którego następnie sfinansowano obniżenie udziału dotychczasowego wspólnika.

Przeprowadzonych w analizowanej uchwale zmian kapitałowych w spółce nie można dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych oceniać - jak w matematyce - jako wyniku dokonanych na skutek dwu czynności przesunięć majątkowych. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem nie ów wynik, ale wyłącznie dokonanie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. z 2010 roku Dz. U. Nr 101 poz. 649 ze zm.) zwanej dalej "u.p.c.c.".

W przypadku spółek osobowych uchwała wspólników, przewidująca wniesienie lub podwyższenie wniesionego wkładu do spółki, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej podjęcia, niezależnie od tego, czy i kiedy uchwała zostanie zgłoszona do rejestru oraz czy i kiedy wkład zostanie realnie wniesiony (podwyższony). Z tą bowiem chwilą powstają skutki prawne w postaci zobowiązania do wniesienia (podwyższenia) wkładu po stronie wspólników oraz uprawnienia do żądania takiego wkładu (podwyższenia) po stronie spółki. Należy zatem uznać, że "dokonaniem" czynności cywilnoprawnej, ze względu na którą pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych, jest właśnie podjęcie uchwały wspólników przewidującej wniesienie lub podwyższenie wkładu w spółce.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła:

Skarżąca zarzuca, iż Wyrok został wydany z naruszeniem:

1. Prawa materialnego tj.:

a) art. 1 ust. 3 pkt. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 2 w zw z. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności badania czy wniesiony wkład podwyższa majątek spółki;

b) art. 1 ust. 3 pkt. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., poprzez ich błędne zastosowanie, w wyniku którego przyjęto, iż w zaistniałym stanie faktycznym miały miejsce czynności cywilnoprawne w wyniku których doszło do podwyższenia majątku Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatek został pobrany prawidłowo oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty.

2. Przepisów postępowania prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zwana dalej "O.p.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", polegające na nie uchyleniu decyzji mimo, iż przy jej wydawaniu nie uwzględniono istotnych okoliczności sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy P.p.s.a. Przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu są jednak wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 122 oraz 187 O.p. nie wskazuje bowiem jakie istotne elementy stanu faktycznego zostały pominięte przez sąd I instancji. Brak ten uniemożliwia ich rozpoznanie.

Nie ulega wątpliwości, że zaprotokołowana w akcie notarialnym uchwała wspólników spółki osobowej o przystąpieniu nowego wspólnika, który wnosi do niej wkład pieniężny, jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi podlega bowiem czynność cywilnoprawna polegająca na zmianie umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.). Momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.).

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy zaprotokołowanie w tym samym akcie notarialnym drugiej uchwały wspólników, o wyrażeniu zgody na obniżenie wkładu dotychczasowego wspólnika, ma wpływ na opodatkowanie pierwszej z uchwał podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że kolejna, ale zaprotokołowana w innym akcie notarialnym, uchwała wspólników wyrażająca zgodę na obniżenie wkładu dotychczasowego wspólnika, nie miałaby znaczenia dla opodatkowania pierwszej z wymienionych czynności.

Istotna zatem dla sprawy jest dekonstrukcja aktu notarialnego nr A 5514/2012 i ocena, czy obejmuje on jedną czy też dwie, następujące po sobie czynności cywilnoprawne.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej akt dotyczy jednej czynności, nazwanej "Przystąpienie do spółki komandytowej nowego komandytariusza". Poglądu tego nie można zaakceptować. Według ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na który powołuje się również autor skargi kasacyjnej, doszło do podjęcia dwóch uchwał czyli dwóch oświadczeń woli. Ponadto, każda z nich ustanawiała osobną zmianę w stosunkach cywilnoprawnych. Jedno z oświadczeń wyrażało zgodę na przystąpienie nowego wspólnika do spółki, który wniósł wkład pieniężny, drugie zgodę na obniżenie wkładu dotychczasowego wspólnika.

Mając zatem do czynienia z dwoma oświadczeniami woli oraz z dwoma, związanymi z nimi, zmianami w stosunkach cywilnoprawnych, należy mówić o dwóch odrębnych czynnościach prawnych.

Na ocenę tę nie ma wpływu nazwa czy forma dokonania tych czynności. Zaprotokołowanie obu uchwał w jednym akcie notarialnym o określonej nazwie, nie oznacza, że są one jedną czynnością prawną i w sferze prawa podatkowego należy je traktować jako całość. Jak słusznie zauważył sąd I instancji, pierwsza z nich wywarła konkretny, właściwy tej czynności skutek, tj. zwiększyła majątek spółki, z którego następnie sfinansowano obniżenie udziału dotychczasowego wspólnika.

Argumentacja ta skutkuje uznaniem za prawidłowe rozstrzygnięcia organu oraz sądu I instancji. Uchwała wspólników H. [...] spółka z o.o. spółka komandytowa wyrażająca zgodę na przystąpienie nowego wspólnika do spółki, który wnosi wkład pieniężny jest zmianą umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., opodatkowaną na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) u.p.c.c. z chwilą jej podjęcia zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Konsekwencją powyższego jest przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.

Zatem wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadne.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.