Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1113/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2022 r., nr 2201-IOD-3.4102.20.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 5.115 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 17 listopada 2020r. określił panu A. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 51.544 zł. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ pierwszej instancji m.in. stwierdził, że:

* podatnik w 2014 roku był pracownikiem Spółki T. AS z siedzibą w Norwegii i wykonywał pracę na stanowisku ECO na pokładzie statku morskiego B. N. S. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z dokumentami przedłożonymi przez spółka B. L.L.C. będąca armatorem w/w statku działała zgodnie z przepisami prawnymi Republiki Wysp Marshalla. Jest właścicielem tankowca B. N. S. pływającego pod banderą Wysp Bahama,

* nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii,

* dochody marynarza wykonującego pracę na statku niezarejestrowanym w rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a więc nie zostaje spełniona hipoteza art. 22 ust. 1 Konwencji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 20 kwietnia 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z 17 listopada 2020 r. i orzekł co do istoty sprawy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 49.901 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając skargę od powyższego rozstrzygnięcia, prawomocnym wyrokiem z dnia 24 listopada 2021r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 933/21 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom organu, z jednej informacji uzyskanej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, która nie dotyczyła bezpośrednio skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia podatnika o eksploatacji statku B. N. S. przez przedsiębiorstwo norweskie. Z treści drugiej informacji uzyskanej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji skarżącego, ani też statku na którym wykonywał on pracę. Informacja znajdująca się na karcie 84 odnosi się wprawdzie do skarżącego, ale wynika z niej jedynie wysokość uzyskanego wynagrodzenia. Wskazywanie przez Dyrektora, że wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek B. N. S., wynika w ocenie Sądu z nieprzeprowadzenia przez organy w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. W toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego konieczne jest zgromadzenie materiału dowodowego, który pozwoli ustalić stan faktyczny sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. W toku postępowania, które zakończone zostało wydaniem zaskarżonej decyzji, Dyrektor w opozycji do dokumentów przedłożonych przez skarżącego, zaoferował dwie informacje uzyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii ( k.52, k.84). Przy czym tylko w treści informacji znajdującej się na karcie 84 można doszukać się, że dotyczy ona wysokości wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu. Jeśli chodzi natomiast o informację znajdującą się na karcie 52, z której Dyrektor wyprowadza negatywne dla skarżącego skutki, to z jej treści nie wynika, aby dotyczyła bezpośrednio skarżącego, czy też statków, na których wykonywał pracę. Zdaniem Sądu zasadnie podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy kwestionując stanowisko strony w zakresie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski nie podjęły jednocześnie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednocześnie nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów czy wymieniona okoliczność została wykazana. Doszło więc do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Organy podejmą działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonają ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym ich powiązaniu.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 3 sierpnia 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 49.901 zł. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U.2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") a także art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej określana jako "u.p.d.o.f.") a także art. 70 § 1, art. 70a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r. uznał, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ bowiem zawieszeniu: w trybie art. 70a § 1, § 2 O.p. - w okresie od 17 września 2020r. do 6 października 2020r. w związku z wystąpieniem do norweskiej administracji oraz w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w dniu 30 września 2020r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego -skarbowego z art. 56 § 2 ustawy Kodeks Karny Skarbowy, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w myśl art. 70 c O.p.

W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów Podatnika uzyskanych w 2014 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:

- Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), oraz Protokół do tej Konwencji a w konsekwencji

- tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią wynika, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem na podstawie zacytowanego przepisu możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie tej zgromadzono materiał dowodowy obejmujący m.in.: umowę o pracę, zapisy w książeczce żeglarskiej, zaświadczenie potwierdzające uprawnienie spółki A. s.c. (widniejącej na części dokumentów podatnika) do działania w imieniu T. AS w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce, świadectwo rezydencji podatkowej przedsiębiorstwa T. AS wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski, wyciągi bankowe w zakresie wpływów ze stosunku pracy w roku 2014r., kalkulacje, na podstawie których sporządzono zeznanie roczne PIT - 36 za rok 2014r., certyfikatów bezpieczeństwa statku B. N. S., załącznik D do umowy z dnia 13 stycznia 2014r., zaświadczenia T. z dnia 7 maja 2015r., informacji o statku B. N. S., raportu kontroli statku z dnia 4 listopada 2019r., świadectwa rejestracji statku z 10 marca 2014r. jak i wyjaśnienia norweskiej administracji podatkowej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że podatnik w 2014r. :

- był zatrudniony przez A. s.c. z siedzibą w G. który działał w imieniu i na rzecz T. AS (Umowa nr 04406 zawarta w dniu 30 lipca 2013r.);

- świadczył pracę na stanowisku ECO na pokładzie statku morskiego B. N. S. eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej;

- Statek B. N. S. to Crude Oil Tanker - statek przeznaczony do transportu materiałów płynnych, eksploatowany w transporcie międzynarodowym na wodach terytorialnych Brazylii lub na Morzu Północnym , którego właścicielem jest firma B. N. S., adres właściciela statku M., M. I. [...]. Statek podnosił banderę Wysp Bahama.

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2022 r. Dyrektor dopuścił jako dowody w niniejszym postępowaniu następujące dokumenty:

- odpowiedź norweskiej administracji podatkowej nr [...] dotyczącą pana A. T. wraz z załącznikami nr [...]_Tłumaczenie BWIP i [...]_statement from T. AS i wnioskiem nr NO [...] z załącznikiem,

- pismo otrzymane od norweskiej administracji podatkowej w dniu 29 listopada 2019r. Nr [...] dotyczące wniosków kierowanych do NO,

- odpowiedź norweskiej administracji podatkowej w sprawie innego podatnika uzyskującego dochody z pracy najemnej na pokładzie statku B. N. S.2014r.

Z informacji uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej nr [...] oraz załączników dołączonych do wskazanej odpowiedzi dot. m.in. pana A. T. wynika, że w 2014r. podatnik:

- uzyskał dochód (49.238,00 euro), który nie podlegał w Norwegii opodatkowaniu,

- A.2 AS zatrudnia polskiego kontrahenta, który posiada informacje o wynagrodzeniu polskich marynarzy: A. S.C, ul. [...], [...] G.,

- A.2 AS nie podała, aby inne firmy oprócz A.2 AS jako menadżer i każda firma będąca właścicielem statku zarejestrowana na Wyspach Marshalla miały jakiekolwiek korzyści z eksploatacji statków. Wszystkie statki należące do grupy pływają w ruchu międzynarodowym powiązanym ze złożami ropy w Brazylii, Kanadzie i na morzu Północnym,

- marynarz objęty wnioskiem jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na wodach przybrzeżnych Brazylii lub na Morzu Północnym,

- usługi zarządcze i rekrutacyjne, w tym organizacja usług marynarza, są świadczone przez T. AS, a firma czerpie korzyści ze świadczenia tych usług,

- ze względu na fakt, iż marynarz w każdym przypadku wykonuje swoją pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem Norwegii, nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od płac w odniesieniu do ich wynagrodzenia i żaden z nich nie jest stosowany,

- T. AS jest norweską firmą, która jest rezydentem podatkowym w Norwegii i podlega opodatkowaniu w Norwegii,

- wysokość wynagrodzenia marynarza nie dotyczy norweskich podatków. (Jak nadmieniono powyżej, T. jest wynagradzana za usługi zarządcze i rekrutacyjne, jednakże wynagrodzenie nie jest bezpośrednio powiązane z wynagrodzeniem marynarza).

Ponadto, z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej nr [...] w sprawie innego podatnika, niemniej dotyczącej statku B. N. S., na którym w 2014 rok pan A. T. wykonywał pracę najemną wynika, że:

- Przedsiębiorstwo T. AS świadczyła usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do statku B. N. S., który był własnością firmy należącej do grupy T.2. T. AS miało swoje miejsce faktycznego zarządu w Norwegii.

- statek B. N. S. nie był zarejestrowany w rejestrze NIS/NOR.

- wszystkie tankowce, w tym B. N. S., należące do grupy T.2. działają w transporcie międzynarodowym na morzu w Brazylii lub Morzu Północnym.

W ocenie organu, jakkolwiek powyższa odpowiedź norweskiej administracji podatkowej nie dotyczy podatnika, jednakże jej wykorzystanie w niniejszej sprawie nie narusza przepisów prawa. Z odpowiedzi tej bezspornie wynika bowiem informacja dotycząca statku, na którym podatnik w 2014 r. świadczył pracę.

Organ wskazał ponadto na pismo Biura wymiany Informacji Podatkowych nr [...], w którym przywołano prośbę norweskiej administracji podatkowej dot. zapytań polskiej administracji podatkowej i związanych z tym obciążeń oraz przekazane przez norweską administrację pismo (oświadczenie) T. AS dotyczące ustaleń mających zastosowanie w odniesieniu do polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach, dla których T. AS pełni funkcję menadżera. Z treści tego pisma T. AS wynika, że:

- ma on na celu przedstawienie kompleksowego przeglądu ustaleń i dotyczy wszystkich polskich marynarzy zatrudnionych przy każdym tankowcu, dla którego T. AS pełni funkcję menadżera.

- T. AS świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. T. AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań.

- ustalenia te obowiązują od wielu lat, w szczególności od 2014 r.

W dalszej części T. AS potwierdza, że:

Marynarz, o którym mowa, jest zatrudniony na statku eksploatowanym w przybrzeżnym transporcie międzynarodowym w Brazylii lub na Morzu Północnym.

Usługi zarządzania i dot. załogi, w tym organizowanie usług marynarza, są świadczone przez T. AS, a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług.

Ponieważ marynarz w każdym przypadku wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń od ich wynagrodzeń i nie zastosowano żadnych.

T. AS to norweska firma, która jest rezydentem podatkowym w Norwegii i podlega opodatkowaniu w Norwegii.

Wysokość wynagrodzenia marynarza nie ma związku z norweskimi podatkami (jak wspomniano powyżej, T. otrzymuje wynagrodzenie za usługi zarządzania i dot. załogi, ale wynagrodzenie nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza.)

Z pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych nr [...] wynika ponadto, że w 2019 roku otrzymano 32 wnioski dotyczące polskich podatników, wszystkie zostały skierowane przez urzędy skarbowe leżące we właściwości IAS Gdańsk. W związku z powyższym Biuro zwróciło się z prośbą o stosowną koordynację na poziomie IAS ewentualnych przyszłych wniosków dotyczących norweskiego podmiotu w sposób umożliwiający przesyłanie zapytań zbiorczych.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, mając na uwadze treść powyższych pism otrzymanych od norweskiej administracji podatkowej oraz Biura Wymiany Informacji Podatkowych, w którym zawarto inną odpowiedź tej administracji, uznał, że nie zachodzi konieczność występowania z kolejnym wnioskiem do norweskiej administracji podatkowej w zakresie informacji dotyczących statku B. N. S., gdyż zgromadzone w tym zakresie informacje są całkowicie wystarczające.

Reasumując Dyrektor uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności informacji pozyskanych z norweskiej administracji podatkowej wynika, że pan A. T. pływający na statku B. N. S. w 2014 roku nie figurował jako podatnik w bazach norweskiej administracji podatkowej oraz nie zapłacił w Norwegii podatku od tych dochodów. Jakkolwiek z uzyskanych od norweskiej administracji informacji wynika, że wszystkie tankowce grupy T.2 działają w transporcie międzynarodowym na morzu w Brazylii lub Morzu Północnym, to niewątpliwie statek B.N. S. nie był zarejestrowany w rejestrze NIS/NOR. W rezultacie bez znaczenia jest okoliczność, czy podmiot eksploatujący statek B. N. S. miał, czy też nie swoją siedzibę w Norwegii. Statek ten nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (nosił banderę Bahamów), a to wykluczało opodatkowanie dochodów podatnika w Norwegii.

Dyrektor podniósł, że norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy: nie są rezydentami krajów nordyckich, osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska, osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że określenia zasad opodatkowania nierezydentów w Norwegii dokonały organy norweskie, co nastąpiło w ramach prawnie uregulowanego procesu wymiany informacji podatkowych, w sytuacji gdy informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego.

Zdaniem organu ustalony w sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do uznania, że u pana A. T. doszło do powstania obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku B. N. S. Skoro dochody te nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii, to tym samym nie podlegały one jednoczesnemu opodatkowaniu w dwóch różnych krajach (Norwegii i Polsce) - tymczasem tylko taka sytuacja uzasadniałaby zastosowanie do tych dochodów przepisów Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Norwegią (a w szczególności art. 14 ust. 3 tej Konwencji).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że zastosowanie wobec dochodów podatnika - uzyskanych w badanym roku z tytułu świadczenia pracy na statku B. N. S. - ulgi o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (takie nie miało miejsca w sprawie skoro skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej uzależniona jest od spełnienia przez podatnika następujących dwóch przesłanek:

* uzyskania dochodów za granicą Polski z określonych źródeł przychodów (wyjątek: uzyskanie dochodu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję wyklucza zastosowanie tej ulgi) oraz

* zapłacenia od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. W przypadku podatnika, abstrahując od faktu braku zapłaty podatku w Norwegii - w ogóle nie wystąpiła nawet potencjalnie (hipotetycznie) możliwość opodatkowania tego dochodu w Norwegii (brak regulacji prawnych w prawie norweskim). Powyższe oznacza, że bezpodstawny jest zarzut odwołania dot. naruszenia przez organ art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro podatnik nie zapłacił w innych państwach (za granicą) żadnych podatków, niezrozumiały uznać należy zarzut pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP, w tzw. państwie źródła dochodów). Powyższe jednoznacznie wynika z literalnego brzmienie art. 27g ust.1 ustawy.

Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie, że uzyskany przez pana A. T. w 2014 roku dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią, a w szczególności art. 14 ust.3 tej Konwencji. W przedstawionych powyżej okolicznościach bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona w odwołaniu okoliczność, że podmiot eksploatujący ten statek miał swoją siedzibę w Norwegii.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku skoro w 2014 roku administracja podatkowa Królestwa Norwegii nie potwierdziła powstania obowiązku podatkowego w tym państwie a podatnik nie zapłacił podatku dochodowego w Norwegii to dochody pana A. T. uzyskane w badanym roku podatkowym podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając zobowiązanie nie uwzględnił jednak kwoty diet pracowniczych przysługujących podatnikowi, co spowodowało konieczność orzeczenia co do istoty sprawy.

Dyrektor wyjaśnił, że na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie mogła mieć wpływu interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ, gdyż dotyczyła stanu faktycznego odmiennego od ustalonego w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan A. T. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2022 roku, , utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 17 listopada 2020r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 49.901,00 zł, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego oraz decyzji ją poprzedzającej zgodnie z art. 135. p.p.s.a oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, w szczególności:

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w związku z art. 120 i 121 o.p. poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego wystąpiły faktycznie z żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, iż informacje uzyskane od zagranicznej administracji stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organy nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom T. AS oraz wielu postępowań w stosunku do skarżącego w sytuacji gdy dysponował on na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa.

art. 120 o.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zaplata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym.

art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

art. 180 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od T. AS w związku z wymianą informacji podatkowych zawierające oświadczenia pracodawcy podatnika potwierdzające świadczenie usług zarządzania statkiem B. N. S. i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i czerpania korzyści przez T. AS, czyli faktu eksploatacji, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta.

art. 187 -188 o.p oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

naruszenie art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

naruszenie art. 194 o.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że T. AS jest podmiotem eksploatującym statek B. N. S. bez przeprowadzenia przeciwdowodu podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści., ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p.

Zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencie między Rzeczpospolitą Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r;

art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na fakt podnoszenia przez statek bandery NIS/NOR wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku;

naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach niepodnoszących bandery NIS/NOR i zarządzanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii z marynarzami wykonującymi pracę na statkach podnoszących ww. bandery oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie prowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej Izby Skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach niepodnoszących bandery NIS/NOR i zarządzanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii z marynarzami wykonującymi pracę na statkach podnoszących ww. bandery oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe;

naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem ( art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa no podstawie, którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku;

naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP,

polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów;

art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii, oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014;

art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek, czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą;

art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

art. 27g ust. 1 i2wzw.z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

17. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W rozpoznawanej sprawie Są jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 933/21.

Dokonując oceny prawnej w powyższej sprawie Sąd stwierdził, że nie zostało prawidłowo ustalone, czy podmiotem eksploatującym statek, na którym skarżący świadczył pracę było norweskie przedsiębiorstwo. Sąd wskazał, że status statku morskiego, wykorzystanie statku w transporcie międzynarodowym, zostały potwierdzone. Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wadliwie oceniony. W rezultacie nie uznał za prawidłowy wniosku, że dokumenty nie potwierdzają spełnienia przesłanki "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii". Sąd stwierdził, że z dokumentów uzyskanych za pośrednictwem BWIP nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia podatnika o eksploatacji statku B. N. S. przez przedsiębiorcę norweskiego. Sąd stwierdził, że ustalenia wynikające z tych dowodów mogą być podważone na podstawie innych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Sąd stwierdził, że naruszenie przepisów postępowania skutkowało niemożnością odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że po uzyskaniu od norweskiej administracji podatkowej informacji, że pan A. T. w 2014 r. nie figurował jako podatnik w bazach norweskiej administracji podatkowej oraz nie zapłacił w Norwegii podatku od tych dochodów, "całkowicie bez znaczenia" jest, czy podmiot eksploatujący statek B. N. S. miał "swoją siedzibę" w Norwegii. Organ podkreślił, że statek nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (nosił banderę Bahamów), a to wykluczało opodatkowanie dochodów podatnika w Norwegii.

Stwierdzenie, że uzyskany przez skarżącego dochód nie powodował powstania obowiązku podatkowego w Norwegii, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wymaga przeprowadzenia dowodu z prawa norweskiego. W związku z tym, w ocenie Sądu, kwestia oceny, w jaki sposób norweskie prawo podatkowe reguluje opodatkowanie marynarzy, którzy świadczą pracę na statkach, które nie są wpisane do właściwego rejestru tego kraju pozostaje otwarta, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły niebudzącego wątpliwości dowodu z prawa obcego. Skoro organy podatkowe wywodzą z treści obcego prawa skutki niekorzystne dla podatnika, to ustalenia w tym zakresie (co do brzmienia oraz praktyki stosowania prawa obcego) są dopuszczalne i zarazem konieczne. Nie można bowiem wymagać od organów stosujących prawo krajowe (oraz unijne), aby znały prawo obce. W takim przypadku zmuszone są one do skorzystania z informacji uprawnionego podmiotu, który wskaże treść prawa obcego, zaś w razie konieczności wyjaśni, w jaki sposób regulacje prawa obcego powinny być stosowane w określonym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 454/22).

Ten aspekt sprawy nie został wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości, mimo pozyskania informacji od administracji skarbowej Norwegii, że skarżący nie był uznawany za podlegającego opodatkowaniu w Norwegii.

Reasumując, organ w niniejszej sprawie naruszył 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, uchylając się od dokonania ich wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek i mimo to odmawiając ich zastosowania w sprawie. Dokonał również wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, naruszając tym samym art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni wiążące stanowisko WSA w Gdańsku zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Kierując się wykładnią art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek organ dokona ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym powiązaniu. Organ będzie miał również na względzie, że jest to postępowanie wymiarowe, w związku z czym organ nie może ograniczyć się wyłącznie do postawy negującej dowody, ale musi ustalić podmiot eksploatujący statek w sposób niebudzący wątpliwości w celu ustalenia właściwej normy prawnej i dokonania prawidłowego wymiaru podatku.

Końcowo, Sąd wskazuje, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.