Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1136/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 21 par 3, art. 70 par 1, art. 72 par 1 pkt 1, art. 75 par 3 i 4, art. 79 par 1, , art. 81, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej "Skarżąca" lub "Spółka", w dniu 30 marca 2006r. złożyła do właściwego miejscowo [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznanie roczne CIT-8 za 2005r.,

Następnie w dniu 13 października 2008r. Spółka złożyła do organu I instancji korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2005r.

Kolejną korektą zeznania CIT-8 za 2005r., złożoną w dniu 7 stycznia 2011 r., Spółka zwiększyła kwotę zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. Skarżąca powołując się na przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p.") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. i 2006r. w łącznej kwocie 1.098.601,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 588.035,00 zł.

Zdaniem Spółki, przedmiotowa nadpłata powstała w związku z nienależnie zapłaconym podatkiem dochodowym od osób prawnych, oszacowanym przez organy podatkowe podczas kontroli podatkowych za 2005r. i 2006r., w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę ze środków finansowych otrzymanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego.

Wraz z ww. wnioskiem Spółka złożyła korekty zeznań rocznych CIT-8 za 2005r. i 2006r.

W załączonej do wniosku korekcie zeznania CTT-8 za 2005r. Spółka wykazała następujące kwoty:

przychody 4.245.052,60 zł

koszty uzyskania przychodów 11.647,05 zł

dochód 4.233.405,55 zł

podstawa opodatkowania 4.233.406,00 zł

podatek należny według stawki 19% 804.347,00 zł

Pismem z dnia 24 stycznia 2012r. organ I instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez wskazanie konkretnej kwoty żądanej nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę za poszczególne lata, tj. 2005r. i 2006r.

Skarżąca pismem z dnia 26 stycznia 2012r. doprecyzowała, iż żądana przez nią nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. wynosi łącznie 1.374.579,00 zł, w tym należność główna 883.157,00 zł oraz odsetki za zwłokę 491.422,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2012r. odmówił Skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Zdaniem organu I instancji, w korekcie zeznania CIT-8 za 2005r. złożonej w dniu 7 stycznia 2011 r. Spółka zadeklarowała należne zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.687.372,00 zł, które uregulowała wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., korekta zeznania za 2005r., złożona wraz z przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 30 grudnia 2011 r. jest nieprawidłowa, bowiem nie odzwierciedla stanu faktycznego, wobec czego nie wywołuje skutków prawnych i nie określa na nowo zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2012r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w sprawie wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 21 § 2 O.p.,

2) art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej “u.p.d.o.p.", poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu do okoliczności faktycznych nieusprawiedliwiających jego zastosowanie, a to poprzez błędne uznanie za nieodpłatne świadczenie dysponowanie przez Spółkę środkami finansowymi przeznaczonymi na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Zdaniem Spółki, niniejszą sprawę należy rozpatrywać na gruncie następujących przepisów O.p., tj. art. 72 § 1 pkt 1. art. 72 § 2, art. 75 § 1, §2 pkt 1 lit. a) i § 3, art. 21 § 2 i § 3 O.p.

Skarżąca podniosła, że w złożonej wraz z przedmiotowym wnioskiem korekcie zeznania za 2005r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego mniejszą od uprzednio wykazanej w zeznaniu podatkowym, żądając we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zwrotu części podatku oraz odsetek za zwłokę. Skarżaca powołując się na treść art. 75 § 4 O.p. wskazała, iż jej zdaniem, w razie powziętych przez organ podatkowy wątpliwości, stwierdzenie czy wnioskowana kwota nadpłaty jest prawidłowa jest nierozerwalnie związane z wysokością zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej, rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga w pierwszej kolejności ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie ma bowiem możliwości rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez wcześniejszego określenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Spółki, stanowisko prezentowane przez sądownictwo administracyjne potwierdza jednoznacznie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty powstałej w związku z korektą zeznania podatkowego jest nierozerwalnie związana z określeniem zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 21 § 3 O.p.) w innej wysokości, niż wskazana w korekcie zeznania, a zatem nieokreślenie wysokości zobowiązania w drodze decyzji organu podatkowego oznacza konieczność przyjęcia zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w korekcie zeznania.

Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie określił Spółce w drodze decyzji zobowiązania w wysokości innej, niż wykazanej w korekcie złożonej w dniu 30 grudnia 2011 r. Zdaniem Skarżącej korekta z dnia 30 grudnia 2011 r. nie była obarczona żadną z wad, o której mowa w art. 81b § 1 O.p., a która powodowałaby, iż nie wywarła skutków prawnych. W świetle powyższego zdaniem Spółki, podatek wykazany w korekcie zeznania jest podatkiem do zapłaty za 2005r., zatem uiszczona kwota podatku, wyższa od należnego, winna zostać zgodnie ze złożonym wnioskiem zwrócona Podatnikowi.

Spółka, wskazując na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2) i ust. 4 pkt 4) u.p.d.o.p.. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, iż osiągnęła w 2005r. przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (w związku z brakiem zgłoszenia do sądu rejestrowego w ustawowym terminie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 13 grudnia 2004r. o podwyższeniu kapitału zakładowego). Spółka podniosła, że zgodnie z art. 256 kodeksu spółek handlowych, zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego, natomiast w razie niedokonania zgłoszenia do sądu rejestrowego zmiany umowy Spółki (w ciągu 6 miesięcy od dnia powzięcia uchwały wspólników o zmianie umowy), uchwała zostaje pozbawiona skuteczności prawnej, tzn. nie może być podstawą do podwyższenia kapitału zakładowego. Termin do zgłoszenia uchwały upływał 13 czerwca 2005r., a wobec faktu, iż uchwała nie mogła być podstawą skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego, 14 czerwca 2005r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło ponownie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o tę samą kwotę, jak w poprzedniej uchwale. Termin do jej zgłoszenia upływał 14 grudnia 2005r. Spółka nie dokonała również zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego w tym terminie.

W ocenie Skarżącej, podatkowe skutki w postaci nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu przez Podatnika ze środków mu przekazanych w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego należy oceniać na przestrzeni 2005r., którego dotyczy przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Spółka podniosła ponadto, iż do czasu bezskutecznego upływu terminu do zgłoszenia kapitału zakładowego środki wpłacone do Skarżącej przez wspólnika nie mogą być traktowane jako uzyskane bez tytułu prawnego, a tym samym zakwalifikowane jako nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z obcego kapitału, bowiem do 14 czerwca 2005r. były to środki przeznaczone (zgodnie z uchwałą) na podwyższenie kapitału zakładowego i jako takie podlegały wyłączeniu z katalogu przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. aż do upływu terminu do zgłoszenia podwyższenia do sądu rejestrowego. Ponadto zdaniem Spółki, uchybienie obowiązkowi zgłoszenia uchwał nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 13 grudnia 2004r. oraz 14 czerwca 2005r. w terminie 6 miesięcy od dnia podjęcia każdej z uchwał nie oznacza uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości rozporządzania wniesionym wkładem, z uwagi na:

- ekwiwalentność świadczeń Spółki i wspólnika,

- brak ostatecznego definitywnego przysporzenia po stronie Spółki (przejawiającego się tym. iż Spółka ostatecznie wydała udziały na rzecz wspólnika i podwyższenie kapitału zostało skutecznie zarejestrowane),

- zamiar stron, którym nie było nieodpłatne udostępnienie kapitału na rzecz Spółki- zarejestrowanie podwyższenia kapitału ostatecznie nastąpiło.

Reasumując zdaniem Spółki, dla wywołania określonego skutku prawnego wymagana jest rejestracja lub jej brak w określonych terminach, dopiero z tym momentem (rejestracji lub jej braku) odpowiednie przepisy wiążą określone skutki prawne. Zdaniem Spółki, skutek nieodpłatnego świadczenia może powstać od następnego dnia po upływie terminu do zgłoszenia w sądzie rejestrowym, pod warunkiem dysponowania przez Spółkę wkładem wniesionym po tym terminie oraz powstania po stronie Spółki przysporzenia majątkowego kosztem majątku wspólnika.

W ocenie Skarżącej całokształt okoliczności w przedmiotowej sprawie wskazuje, iż zamiarem stron było podwyższenie kapitału zakładowego, co zostało potwierdzone późniejszymi okolicznościami, tj. rejestracją podwyższonego kapitału zakładowego. Skarżąca podkreśliła, iż nie otrzymała przysporzenia kosztem majątku wspólnika, bowiem wydała wspólnikowi udziały w zamian za wkład pieniężny.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż przed złożeniem korekty z dnia 7 stycznia 2011r., przeprowadzono w Spółce kontrolę skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., udokumentowaną protokołem kontroli, doręczonym Podatnikowi w dniu 22 listopada 2011 r. Organ zauważył, iż z ustalenień organu I instancji, zawartych w protokole kontroli wynika, iż Spółka zaniżyła przychody badanego okresu, stanowiące nieodpłatne świadczenia, w związku z udostępnieniem Spółce przez inny podmiot środków pieniężnych w kwocie 55.000.000.00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w dniu 13 grudnia 2004r. Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika, jedynego wspólnika (tj. T. Spółka z o. o.) podjęła w formie aktu notarialnego następujące uchwały: o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 55.000.000,00 zł oraz o zmianie umowy Spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego o ww. kwotę. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale miała objąć Spółka pod nazwą P. Sp. z o. o.

W tym samym dniu na rachunek bankowy Podatnika wpłynęła kwota 55.000.000,00 zł od podmiotu P. Sp. z o. o. tytułem: "podniesienie kapitału", z której przelano kwotę 51.000.00,00 zł na rachunek bankowy T. Sp. o. o. tytułem: "POŻYCZKA" w związku z zawartą przez Podatnika z T. Sp. z o. o. umową pożyczki z dnia 10 grudnia 2004r. (z terminem spłaty pożyczki na 10 czerwiec 2005r., kolejno aneksowanym).

Organ podniósł, że podwyższenie kapitału zakładowego wynikające z podjętej przez Spółkę w dniu 13 grudnia 2004r. uchwały nie zostało zgłoszone i zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w obowiązującym terminie 6 miesięcy (co nie stanowi przedmiotu sporu). Następnie w dniu 14 czerwca 2005r., po upływie terminu na zarejestrowanie powyższej uchwały, Zgromadzenie Wspólników Spółki ponownie uchwaliło podwyższenie kapitału Spółki o ww. kwotę i objęcie udziałów przez P. Sp. z o. o. oraz zmianę umowy Spółki w związku z powyższym, które również i tym razem nie zostało zarejestrowane w KRS. Dopiero kolejna uchwała z dnia 31 marca 2006r. skutkowała podwyższeniem kapitału Spółki o kwotę 55.000.000,00 zł w następstwie złożenia w dniu 28 września 2006r. wniosku Podatnika do KRS o zarejestrowanie zmian kapitałowych. Organ jako niesporny wskazał fakt, że w związku z wnioskiem Strony z dnia 26 lutego 2007r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2007r. orzekł zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaconego przez Skarżącą przy aktach notarialnych z dnia 13 grudnia 2004r. i 14 czerwca 2005r., dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 55.000.000,00 zł oraz zmiany umowy Spółki, z uwagi na brak zarejestrowania powyższych uchwał w KRS. W zwiazku z powyższym stwierdził, iż w badanym okresie nie miało miejsca podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W ocenie Organu nie ulegało również wątpliwości, iż w badanym okresie tytułem uchwały, która jak wynika z ustaleń nie rodziła skutków prawnych, Spółka otrzymała wpływ środków finansowych w wysokości 55.000.000,00 zł, którymi, co również nie jest sporne w sprawie, dysponowała poprzez udzielenie pożyczki podmiotowi trzeciemu.

Zdaniem Organu, od dnia otrzymania kwoty 55.000.000,00 zł do dnia podjęcia uchwały z dnia 31 marca 2006r. Skarżąca dysponowała kwotą pieniędzy (bez zapłaty odsetek), która nie stanowiła podwyższenia kapitału Spółki, jak również nie była własnością Podatnika. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszne stanowisko Organu I instancji, iż z uwagi na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. dysponowanie przez Skarżącą środkami pieniężnymi, należącymi do innego podmiotu stanowi nieodpłatne świadczenie, co w konsekwencji oznacza wygenerowanie przez Podatnika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podlegającego opodatkowaniu a w konsekwencji prawidłowo uiszczonego przez Spółkę na podstawie złożonej przez Skarżącą korekty CIT-8 za ten okres w dniu 7 stycznia 2011r.

Organ powołał się na treść art. 256 § 1, art. 262 § 4, art. 256 § 3 w związku z art. 169 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej “k.s.h."). Zdaniem Organu uwzględniając fakt odpowiedniego stosowania art. 169 k.s.h. nie ulega wątpliwości, iż czynność zgłoszenia uchwalonych zmian powinna zostać dokonana przed upływem 6-ciu miesięcy, co również nie stanowi sporu, gdyż Podatnik sam podkreślił, iż faktycznie na podstawie uchwał z dnia 13 grudnia 2004 r. i 14 czerwca 2005 r zmiana się nie dokonała. Wobec powyższego Organ uznał, iż umowa Spółki, dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego zarówno z dnia 13 grudnia 2004 r., jak i z dnia 14 czerwca 2005r., jako nie zgłoszone do sądu rejestrowego w obowiązującym terminie sześciu miesięcy od dnia jej podjęcia, nie wywarły żadnych skutków prawnych, gdyż kapitał zakładowy Spółki na podstawie tego aktu nie został podniesiony. W związku z powyższym zdaniem Organu Skarżąca w okresie od dnia otrzymania kwoty 55.000.000,00 zł dysponowała kwotą pieniędzy, która nie stanowiła jej własności, jak również nie podwyższyła faktycznie kapitału zakładowego Spółki. Jednocześnie podkreślił, iż z uwagi na brak dokonania wpisu Spółka nie miała żadnych praw do roszczenia wpłaty i dysponowania środkami finansowymi Spółki P..

Organ zauważył, iż zapis § 7 pkt 3 Aktu założycielskiego Spółki (Rep A Nr [...]-tekst jednolity aktu założycielskiego) stanowi, iż wysokość i terminy dopłat określane są w uchwale wspólników w sprawie wniesienia dopłat. Natomiast podjęta w dniu 13 grudnia 2004r. Uchwała nr 1 (akt notarialny Rep A Nr [...] stanowi jedynie, że "Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmuje Spółka pod firmą P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. i pokrywa wpłaty na udziały wkładem pieniężnym." Organ stwierdił, iż uchwała ta nie wskazała dokładnie terminu do kiedy należałoby wnieść stosowne wpłaty. Spółka P. dokonała natomiast wpłaty w tym samym dniu. Zapis ten Organ zestawił z identycznym zapisem zawartym w Uchwale Nr 1 z dnia 14 czerwca 2005r. (akt notarialny Rep A Nr [...]), gdzie pomimo otrzymanych już w 2004r. środków pieniężnych zapis dotyczący terminu dokonywania wpłat nie uległ żadnym modyfikacjom. W związku z tym w ocenie Organu odwoławczego, słusznie organ I instancji wskazał na zastosowanie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wnioskowanej kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżąca nie wyjaśniła wiarygodnie okoliczności braku dokonania czynności związanych ze zgłoszeniem i rejestracją uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W tym stanie rzeczy wpłata kwoty 55.000.000,00 zł, dokonana w dniu 13 grudnia 2004r. przez Spółkę P. tytułem: "podniesienia kapitału" w ocenie Organu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie stanowiła dla Skarżącej przychodów, otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, które stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Spółka korzystała w badanym okresie ze środków finansowych innego podmiotu bez zapłaty odsetek, co uznał za nieodpłatne świadczenie jakie Spółka uzyskała z tytułu dysponowania tą kwotą. Zdaniem Organu Spółka korzystając nieodpłatnie z obcych środków pieniężnych uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Organ podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby podmiot wpłacający środki na konkretny cel domagał się ich zwrotu z uwagi na brak realizacji stosownych wymogów prawnych. Podzielił ocenę organu I instancji w skarżonej decyzji, iż argumentacja Spółki sprowadza się w rzeczywistości do stwierdzenia, iż niezgłoszone do sądu rejestrowego uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (pierwsza i druga) są nieważne w świetle przepisów k.s.h. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale są ważne prawnie w świetle przepisów u.p.d.o.p., a w konsekwencji nieprawidłowe, zdaniem Spółki, jest opodatkowanie z tytułu nieodpłatnych świadczeń za okresy, w których Podatnik mógłby ewentualnie zarejestrować dokonane zmiany w sądzie rejestrowym.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. ocena skutków przeprowadzonej transakcji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie może być dokonana, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w oderwaniu od oceny skutków na płaszczyźnie przepisów k.s.h. i przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podkreślił, że nie można stwierdzić by Skarżąca dążyła do faktycznego zarejestrowania zmian, natomiast za nie sporne uznał, że prowadziła działalność gospodarczą wykorzystując otrzymane środki finansowe od innego podmiotu, udzielając pożyczki gotówkowej. W ocenie Organu prezentowane przez Skarżącą stanowisko prowadziłoby do sytuacji, iż Spółka mogłaby przez bardzo długi okres czasu, za zgodą przekazującego środki, dysponować (finansować się) wielomilionową kwotą środków pieniężnych, nie ponosząc z tego tytułu ekwiwalentności. Podkreślił, iż takie podejście stałoby w sprzeczności z intencją racjonalnego prawodawcy, który przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zastrzegł możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych (nieekwiwalentnych) świadczeń.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również przyjęty przez organ kontroli skarbowej sposób wyliczenia wartości uzyskanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń w badanym okresie, wynikający z wcześniej dokonanych ustaleń przez organ I instancji, tj. na podstawie przepisu art 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. jest prawidłowy, gdyż odnosi się w istocie do cen obowiązujących podmioty działające na rynku finansowym. Według organu odwoławczego, organ podatkowy słusznie wyliczył wartość nieodpłatnego świadczenia za 2005r na kwotę 4.647.500,00 zł w oparciu o stopy procentowe pożyczek, udzielanych dla podobnych podmiotów jak Spółka, tj. spółek prawa handlowego, w wysokości zbliżonej do wartości środków finansowych, otrzymanych w dniu 13 grudnia 2004r. od podmiotu P. Sp. z o. o. Organ podkreślił, iż Skarżąca mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności oraz argumentację organu skarbowego zawartą zarówno w protokole kontroli, jak i odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 13 grudnia 2010r., złożyła w dniu 7 stycznia 2011r. korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2005r., w której uwzględniła całość ustaleń organu kontroli skarbowej, zawartych w protokole kontroli, tym samym uznając uzyskany przychód w kwocie 4.647.500,00 zł z tytułu wykorzystania środków finansowych innego podmiotu jako przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z uwagi na fakt błędnego wykazania w złożonej korekcie sumy zaliczek wpłaconych przez Podatnika oraz kwoty do zapłaty, Spółka złożyła ponownie w dniu 25 marca 2011r. prawidłową korektę zeznania CIT-8 za 2005r., z wykazanymi prawidłowymi danymi. Dokonała również wpłat na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Łącznie Podatnik wpłacił z ww. tytułu: należność główna 1.687.372,00 zł. odsetki za zwłokę 549.949,00 zł. Organ podkreślił, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych przez organ skarbowy Spółka na skutek samoobliczenia, mając na uwadze ustalenia przeprowadzonej kontroli, skorygowała zeznanie roczne CIT-8 za 2005r., w którym wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w prawidłowej wysokości. Organ podniósł, iż w prowadzonym z wniosku postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, organ I instancji dokonał całościowej analizy spornej okoliczności, dotyczącej nieodpłatnego świadczenia (ocenianej już wcześniej przez organ kontrolny i uznanej pierwotnie przez Podatnika w złożonej korekcie z dnia 7 stycznia 2011r.) uznając, iż złożony wniosek nie znajduje uzasadnienia. W ocenie Organu odwoławczego, składając skutecznie korektę podatkową CIT-8 z dnia 7 stycznia 2011r. Spółka wykazała prawidłową kwotę przychodów w wysokości 8.892.552.60 zł uwzględniając przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokosci 4.647.500,00 zł, a w konsekwencji wykazała prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 1.687.372,00 zł. W związku z tym za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji o odmowie stwierdzenia i zwrotu wnioskowanej kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w złożonym odwołaniu Skarżąca kwestionuje możliwość orzekania przez organy podatkowe o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy za dany okres (w niniejszej sprawie za 2005r.) organy podatkowe nie wydały ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005r. w kwocie innej, niż wykazana w złożonej, w dniu 31 grudnia 2011r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekcie zeznania CIT-8.

Organ II instancji wskazał, iż przedmiotowy wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. został złożony przez Spółkę w dniu 30 grudnia 2011r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Wyjaśnił, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. z dniem 31 grudnia 2011r. organ I instancji nie miał możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w ww. zakresie. Natomiast, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadne było przeprowadzenie postępowania wszczętego wnioskiem Strony, złożonym w dniu 30 grudnia 2011 r. w sprawie stwierdzenia i zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r" gdyż w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. postępowanie w tym przypadku nie stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji rozstrzygnął kwestię poprawności złożonej korekty zeznania rocznego za 2005r" rozpatrując także wniosek Strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 30 grudnia 2011r. poprzez wydanie skarżonej decyzji w tym przedmiocie. Ponadto prawidłowo rozstrzygnął kwestię braku wnioskowanej nadpłaty, w związku ze złożoną w dniu 30 grudnia 2011 r. przez Podatnika korektą zeznania rocznego CIT-8 za 2005r. Podkreślił, iż Skarżąca korektą złożoną w dniu 7 stycznia 2011 r. (po kontroli skarbowej) zadeklarowała prawidłową w ocenie organów podatkowych kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., która to kwota nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. W związku z tym za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący braku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005r., a w konsekwencji nieuzasadnionej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, w obliczu prawidłowo przeprowadzonego postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, uwzględniającego analizę wszystkich podnoszonych przez wnioskodawcę kwestii ewentualnej nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 75 §1 i § 2 pkt 1 poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w związku z art. 21 § 2 O.p.

- art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie wsprawie, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do okoliczności faktycznych nie usprawiedliwiających jego zastosowania, w sytuacji, gdy środki finansowe otrzymane przez Spółkę należało uznać jako otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego i tym samym wyłączone z opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu wskazała, iż rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (jak w przedmiotowej sprawie) wymaga w pierwszej kolejności ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na potwierdzenie czego przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Zaznaczyła, iż stanowisko prezentowane przez sądownictwo administracyjne potwierdza, że odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku, powstałej w związku z korektą zeznania podatkowego jest nierozerwalnie związana z określeniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. w innej wysokości, niż wskazana w korekcie zeznania. Zdaniem Skarżącej nieokreślenie wysokości zobowiązania w drodze decyzji organu podatkowego oznacza konieczność przyjęcia zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w korekcie zeznania. Skarżąca zarzuciła, iż w skarżonej decyzji organ podatkowy II instancji bez podstawy prawnej zakwestionował obowiązek przeprowadzania postępowania podatkowego i określania zobowiązania podatkowego Spółki w innej wysokości, niż, wynikająca ze złożonej deklaracji (lub korekty deklaracji) na potrzeby odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku, wynikającego z takiej deklaracji. W ocenie Skarżącej przyjęcie, iż korekta złożona przez Skarżącą w dniu 7 stycznia 2011 r. (po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i następnie niezakwestionowana przez organ I instancji) rodzi skutek w postaci określenia zobowiązania podatkowego na potrzeby postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach i stoi w sprzeczności z poglądami sądów administracyjnych. Według Skarżącej przytoczona w skarżonej decyzji uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12 została wydana w odmiennym stanie faktycznym od analizowanego i dotyczy możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, natomiast w tej uchwale sąd nie rozstrzyga analogicznych okoliczności faktycznych, a jedynie wzmiankuje odnośnie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem przedawnienia i możliwości prowadzenia postępowania w tym przedmiocie po upływie przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, z takich twierdzeń sądu nie można wyciągnąć wniosków, że organy podatkowe są uprawnione odmówić stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu bez przeprowadzenia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynikająca z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca podniosła, że w związku z postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty toczącym się z jej wniosku nie zostało określone w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe Spółki za 2005r. w innej wysokości, niż wykazane w korekcie złożonej w dniu 30 grudnia 2011 r., a jednocześnie korekta nie była obarczona żadną z wad, o której mowa w art. 81 b § 1 O.p., która powodowałaby, iż nie wywarła ona żadnych skutków prawnych. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Spółki, podatek wykazany w korekcie zeznania jest podatkiem do zapłaty za 2005r. Zatem uiszczona kwota podatku wyższa od kwoty podatku należnego powinna, zgodnie z wnioskiem Spółki, zostać jej zwrócona. Natomiast organ II instancji utrzymując w mocy skarżoną decyzję organu I instancji w sposób nieuzasadniony odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty, naruszając wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej roszczenie o wpłatę na kapitał zakładowy nie powstaje z chwilą wpisu do rejestru zmiany umowy spółki, bowiem istnieje od chwili podjęcia uchwały wspólników zmieniającej umowę spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem Spółki, niewniesienie opłaty na podwyższony kapitał zakładowy przed złożeniem wniosku do sądu rejestrowego stanowiłoby przeszkodę do złożenia wniosku o wpis podwyższenia kapitału zakładowego, a w razie złożenia wniosku przed wniesieniem opłat na podwyższony kapitał zakładowy powinno skutkować odmową wpisu podwyższenia przez sąd rejestrowy. Zdaniem Skarżącej, argumentacja skarżonej decyzji organu II instancji sugeruje, iż roszczenie spółki o wpłatę tytułem podwyższenia kapitału zakładowego powstaje po dniu rejestracji przez sąd rejestrowy tego podwyższenia, natomiast w świetle przepisów k.s.h. jest ona nieprawidłowa i świadczy o niezrozumieniu przepisów k.s.h. regulujących tryb podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym zdaniem Spółki organ II instancji niezasadnie odmówił wpłatom do Spółki dokonanym na podstawie uchwał z. dnia 13 grudnia 2004r. i 14 czerwca 2005r. charakteru wpłat na powiększenie kapitału zakładowego. Podkreśliła, iż w skarżonej decyzji zostały pominięte zasady uregulowane w k.s.h., zgodnie z którymi wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego następują na podstawie uchwały wspólników i już z tym momentem mają charakter wpłat na podwyższenie kapitału zakładowego, a Spółka nabywa roszczenie o wniesienie wkładów na poczet podwyższenia tego kapitału. Zdaniem Skarżącej organ nie uwzględnił w skarżonej decyzji przepisów k.s.h., z których wynika, że do czasu upływu terminu 6 miesięcy na zgłoszenie podwyższenia kapitału zakładowego do sądu wpłaty dokonane na podstawie uchwały wspólników Spółki nie straciły waloru wpłat, otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie Spółki jeśli środki pieniężne są wnoszone do Spółki na podstawie prawidłowo podjętej przez zgromadzenie wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, nie można mówić o innym przeznaczeniu środków pieniężnych wniesionych do Spółki, jak w celu podwyższenia tego kapitału, ewentualnie inny skutek (np. w postaci dysponowania bez ekwiwalentu środkami pieniężnymi stanowiącymi własność innego podmiotu) nastąpiłby jeśli środki pieniężne zostałyby wpłacone bez uchwały zobowiązującej do wniesienia wkładów na podwyższany kapitał, albo na podstawie uchwały o podwyższeniu, ale po bezskutecznym upływie 6 miesięcznego terminu i braku zwrotu wpłaconych środków po tym terminie. W kontekście powyższego zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania charakteru prawnego czynności prawa cywilnego, które nie są zdefiniowane w prawie podatkowym, a w sposób wyraźny uregulowane w innych przepisach obowiązującego prawa (k.s.h.). W konsekwencji nie mogą kwestionować uznania wpłat środków pieniężnych jako dokonanych z przeznaczeniem na kapitał zakładowy, jeśli są dokonywane na podstawie uchwały wspólników. Skarżąca podniosła, iż do 13 czerwca 2005r. były to środki przeznaczone zgodnie z uchwalą wspólników na podwyższenie kapitału zakładowego i jako takie podlegały wyłączeniu z katalogów przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Następnego dnia po upływie terminu do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego w sądzie rejestrowym, tj. 14 czerwca 2005r. została podjęła kolejna uchwała zgromadzenia wspólników w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, tym samym środki, którymi dysponowała Spółka również były przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego i jako takie podlegały wyłączeniu z. katalogów przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. aż do upływu terminu do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego w sądzie rejestrowym. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, do czasu bezskutecznego upływu terminu do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego środki wpłacone do Spółki przez wspólnika nie mogą być traktowane jako uzyskane bez tytułu prawnego w trakcie 2005r., a tym samym zakwalifikowane jako nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z obcego kapitału. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż podmiot wpłacający środki nie mógł domagać się ich zwrotu, ponieważ nie miał podstaw prawnych do takiego roszczenia aż do upływu 6 miesięcznego terminu na zgłoszenie podwyższenia do sądu rejestrowego. Dopiero po upływie tego terminu wpłacający miałby roszczenie o zwrot nienależnego świadczenia, ponieważ odpadła podstawa świadczenia, jednakże następnego dnia po upływie terminu do złożenia w sadzie rejestrowym wniosku o wpis dokonana została czynność prawna, tj. podjęta uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, z której wynikał obowiązek wniesienia przez Spółkę P. wkładu na podwyższony kapitał zakładowy. W efekcie, zdaniem Spółki, niezasadne i niecelowe byłoby dokonanie przez Podatnika zwrotu wpłaty do Spółki P. tylko po to, by P. wpłacił te środki ponownie do Skarżącej. W ocenie Skarżącej uchybienie obowiązkowi zgłoszenia uchwał zgromadzenia wspólników z dnia 13 grudnia 2004 r. i 14 czerwca 2005 r. w terminie 6 miesięcy od podjęcia każdej z nich nie oznacza uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości rozporządzania wniesionym wkładem, gdyż całokształt okoliczności w niniejszej sprawie wskazuje, iż zamiarem było podwyższenie kapitału zakładowego, co zostało potwierdzone późniejszymi okolicznościami, w szczególności rejestracją podwyższonego kapitału zakładowego. Nie nastąpiło również po stronie Spółki przysporzenie kosztem majątku, ponieważ Spółka wydała wspólnikowi udziały w zamian za wkład pieniężny.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej dokonując błędnej wykładni art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. w sposób nieuzasadniony uznał, że do wypłat otrzymanych przez Podatnika przepis ten nie ma zastosowania, co skutkowało błędnym przyjęciem, że wpłaty nastąpiły bez podstawy prawnej i w konsekwencji dokonaniem niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przedmiotowych środków otrzymanych przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie rozstrzygnąć należy dwie kwestie, po pierwsze jak organ powinien był postąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz po drugie, - jak należało zakwalifikować wpłaty dokonane na rzecz Spółki w następstwie uchwały o podwyższeniu jej kapitału, uwzględniając przy tym fakt, że uchwała te nie została zgłoszona do KRS w ustawowym terminie, i w konsekwencji na jej podstawie nie doszło do podwyższenia kapitału, a skutek ten nastąpił dopiero kilkanaście miesięcy później po podjęciu kolejnej, trzeciej uchwały w tej sprawie tym razem prawidłowo zgłoszonej do KRS.

I tak, w sprawie bezspornym jest, że kontrolowane postępowanie zostało wszczęte w związku z wnioskiem podatnika w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Poza sporem pozostaje to, że Skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie roczne CIT - 8 za 2005 r. w dniu 30 marca 2006 r. (wykazując podatek należny według stawki 19% w wysokości 804.215,00 zł), korygując je następnie w dniu 13 października 2008 r., oraz w dniu 7 stycznia 2011 r. (wykazując podatek należny według stawki 19% w wysokości 1.687.372,00 zł), a w 2011 r. złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty (w wysokości 883.157,00 wraz z odsetkami za zwłokę 491.422,00 zł), który został rozpatrzony decyzjami organu I i II instancji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania za ww. okres.

Przepis art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności, w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził w przywołanej powyżej uchwale w sprawie I FPS 1/12, że określony w art. 70 § 1 O.p., upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie musiał zatem ocenić, czy organy, po złożeniu przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Jak wyżej wskazano, organ – zgodnie z treścią cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. – był zobowiązany prowadzić postępowanie toczące się z wniosku o nadpłatę i wydać stosowną decyzję zakreśloną przepisami Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości.

Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11).

Wskazać tym samym należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 O.p nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to już odmiennie sytuacja ta przedstawia się na gruncie uregulowania art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. § 3 tego przepisu ma prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 O.p., przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Uwzględniając wcześniejsze rozważania należy jednak podkreślić, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej, jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11 stwierdził jednak, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Poza sporem pozostaje, że w kontrolowanej sprawie postępowanie zostało wszczęte w związku z wnioskiem Skarżącej o zwrot nadpłaty, a zasadność wniosku oraz dołączonej doń korekty deklaracji wymagała sprawdzenia ich prawidłowości, stosownie bowiem do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o (zwrot) stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). A contrario, jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji takie wątpliwości budzi, organ nie może dokonać zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, lecz obowiązany jest zweryfikować zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Opolu z 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 227/11).

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W literaturze i orzecznictwie przyjęto, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1255/97, Temida) stwierdził, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny". Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006, str. 339).

W wyroku z 30 stycznia 2013 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 1726/12) wskazał - a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela - że stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata, wymaga tym samym porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego, i kwoty faktycznie wpłaconej.

W przypadku, gdy nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ winien ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Takie działanie organu Sąd uznaje za prawidłowe przy założeniu, że organ kwestionuje wyliczenie zawarte w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W takim bowiem przypadku organ wysokość zobowiązania winien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz poprzednią. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1094/09 wskazał, że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości".

W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (patrz: cyt. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1726/12).

Tak też stało się w kontrolowanej sprawie.

Z treści decyzji organu I instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił, że wysokość zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2005 r. obliczona przez organ w przedmiotowym postępowaniu jest taka sama jak wysokość zobowiązania wskazana i zapłacona przez Skarżącą w poprzednio złożonej, tj. w dniu 7 stycznia 2011 r., deklaracji podatkowej.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że zakres orzekania przez organ był ściśle określony wnioskiem podatnika. Organ, zdaniem Sądu, mógł orzekać po terminie przedawnienia co do zasadności żądania podatnika odnośnie nadpłaty. Mógł tym samym ocenić prawidłowość skorygowanej deklaracji dla celów prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Przechodząc zaś do kwestii naruszenia przepisów prawa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wskazać należy, że Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych w tym zakresie w skardze, ani argumentacji – odwołującej się do k.s.h.– przytoczonej na ich poparcie.

Nieodpłatne świadczenia dotyczą bowiem różnych form bezpłatnie dostarczanych usług, rzeczy, praw. Częstym przedmiotem sporów dotyczących nieodpłatnych świadczeń są nieodpłatnie użyczone pieniądze. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r., I SA/Gd 188/07, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 2, s. 93, wskazano, że "Wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki, które miały postać nieoprocentowanych pożyczek, a które zostały dokonane na kilka lat przed dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, należy traktować do celów podatkowych jako nieodpłatne świadczenia, które stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego".

Pogląd o takiej kwalifikacji wpłat dokonanych na rzecz Spółki w okolicznościach tej należy odnieść także do rozpoznawanej sprawy.

Słusznie bowiem organ – na podstawie art. 255 § 1, art. 256 § 1 i 3 w zw. z art. 169 k.s.h. – wywiódł, że jeżeli zmiana umowy spółki, a więc i uchwała o podwyższeniu kapitału, nie została zgłoszona do sądu w terminie sześciu miesięcy od podjęcia uchwały w tym przedmiocie albo sąd wydał postanowienie odmawiające zarejestrowania zmian umowa spółki pozostaje niezmieniona. Tak więc elementem (faktem) prawokształtującym w podatkowym stanie faktycznym niniejszej sprawy będzie jedynie ta uchwała (podjęta po przeszło 15 miesiącach od dokonanej wpłaty i zgłoszona do KRS po dalszych 6 miesiącach), w następstwie której doszło do ukształtowania stabilnych i pewnych stosunków prawnych, tj. do faktycznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Wpłata zaś dokonana na podstawie uchwały, która nie wywarła takiego prawniedoniosłego skutku, o którym wyżej mowa, nie może być oceniana jako wyłączony z kategorii przychodu podatkowego przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu sama Skarżąca nie traktowała wpłat dokonanych przez P. Sp. z o.o. (po podjęciu uchwały z dnia 13 grudnia 2004 r.) jako wpłat na kapitał zakładowy. Świadczy o tym fakt, że 51.000.000,00 zł z wpłaconych 55.000.000,00 zł zostało następnie przelane przez Skarżącą tytułem pożyczki na rzecz T. Sp. z o.o.

Te okoliczności sprawy pozwalają uznać, że w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, zgodnie z rozumieniem tego terminu, jaki ukształtował się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, tj. że pojęcie to na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje "wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Odnosząc się zaś do wywodów skargi opartych o argumenty wynikające z przepisów prawa handlowego, Sąd stwierdza, że przepisy k.s.h. przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało postrzegać przy uwzględnieniu faktu, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników (płatników). Oznacza to, że czynności z zakresu prawa cywilnego (tu handlowego) nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność tych czynności z punktu widzenia prawa daninowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959/03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 2784/95).

W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie ów autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść podejmowanych przez podatników czynności na gruncie prawa prywatnego i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych. W piśmiennictwie wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów prywatnoprawnych i publicznoprawnych" (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28.).

W konsekwencji mimo, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2010 roku, sygn. akt II FSK 2/10, CBOSA), to niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu Skarżącej, gdyż oznaczałoby ono zastąpienie ustaw podatkowych przepisami k.s.h.

Wynika z niego, że w kontrolowanym roku podatkowym Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).