Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1982/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Deklaracja, o której mowa w art. 21 § 5 ord. pod. nie korzysta z domniemania prawdziwości nie tylko wtedy, gdy nie podano w niej rzeczy i praw majątkowych, które wchodziły do spadku, ale ich w deklaracji nie ujęto, ale i wtedy gdy podano w niej nieistniejący w spadku majątek, czy nieistniejące długi i ciężary. Wszystkie te sytuacje faktyczne objęte są określeniem niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym.

Użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określenie o treści „pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania” oznacza, że chodzi tu o przychody wolne od opodatkowania lub uprzednio opodatkowane nie tylko podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale i podatkiem od spadków i darowizn.

TEZY

Deklaracja, o której mowa w art. 21 § 5 ord. pod. nie korzysta z domniemania prawdziwości nie tylko wtedy, gdy nie podano w niej rzeczy i praw majątkowych, które wchodziły do spadku, ale ich w deklaracji nie ujęto, ale i wtedy gdy podano w niej nieistniejący w spadku majątek, czy nieistniejące długi i ciężary. Wszystkie te sytuacje faktyczne objęte są określeniem niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym.

Użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określenie o treści „pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania” oznacza, że chodzi tu o przychody wolne od opodatkowania lub uprzednio opodatkowane nie tylko podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale i podatkiem od spadków i darowizn.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1301/14 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., I SA/Łd 1301/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 października 2014 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 216.769,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 289.025,00 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 197.126,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 262.835,00 zł.

Organ wskazał, że w dniu 29 lipca 2008 r. skarżąca nabyła udziały w prawie własności nieruchomości za łączną kwotę 285.000,00 zł. Jednocześnie nie miała możliwości zgromadzenia takiej kwoty bowiem od dnia 20 grudnia 1983 r. do dnia 15 listopada 2004 r. pobierała rentę z ZUS, a od dnia 16 listopada 2004 r. rentę rodzinną. Od dnia 20 grudnia 1983 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. nie pobierała nawet zasiłku pielęgnacyjnego. Małżonek skarżącej pracował jako wędliniarz, a w latach 1983–1985 i 1986–1990 wykonywał pracę poza granicami kraju, jednak dokumentacja dotycząca wynagrodzenia małżonka skarżącej jest niekompletna. Skarżąca z mężem wychowywali dwie córki. Organ uznał, że w latach 1959–1982 praktycznie nie mieli żadnych możliwości gromadzenie oszczędności.

Skarżąca podniosła, że dochody z sadu uzyskane do końca 200 r. umożliwiły jej zgromadzenie oszczędności w wysokości 690.000 zł. Oświadczyła, że ze względu na niskie koszty utrzymania jedna emerytura w małżeństwie co miesiąc była odkładana. To umożliwiło zgromadzenie kolejnych 160.000 zł do końca 2004 r.

Z tego połowa po śmierci męża (listopad 2004 r.) stanowiła własność skarżącej,

a połowa weszła do masy spadkowej. Pozostali spadkobiercy zgodzili się, by całość oszczędności przypadła skarżącej. Od 2005 r. do 2006 r. skarżąca samodzielnie prowadziła sprzedaż owoców, uzyskując 40.000 zł. Na początku 2007 r. odłożyła 80.000 zł. Oszczędności były przechowywane zarówno w domu, jak i w banku.

W zakresie możliwości uzyskania dochodów z sadu (sprzedaż owoców) organ powołał biegłego, a w odniesieniu do lokat wskazał, że wydatki poniesione na ich założenie stanowią 100% kwoty wpłaconej do banków, gdyż miało to miejsce przed śmiercią małżonka strony.

Ostatecznie organ podniósł, że nadwyżka wydatków nad dochodami ustalona za 2008 r. wynosi łącznie 262.835,28 zł

3. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 – przez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu z wyniku bezzasadnego uznania, że

w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest stosowanie tego przepisu;

2) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) –

w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., mimo że przepis ten jest niezgodny z art. 2

w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – przez bezzasadne uznanie, że mienie, które

w ocenie organów podatkowych nie zostało zgromadzone legalnie do 2004 r. – nie może być źródłem pokrycia wydatków skarżącej w 2008 r. jako mienie ze źródeł wolnych od opodatkowania;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.) przez:

a) dowolne przyjęcie, że skarżąca w 2008 r. faktycznie dysponowała tylko częścią lokat stanowiących majątek wspólny a nie całą kwotą lokat,

b) nieuwzględnienie okoliczności związanych z gromadzeniem przez małżonka skarżącej oszczędności w walucie wschodnio-niemieckiej przez cały czas pracy w Niemczech i wymiany ich na marki zachodnio-niemieckie po zjednoczeniu Niemiec w relacji 1:1, względnie 2:1, mimo że okoliczności sprawy nie dawały obiektywnych podstaw do zakwestionowania takiego przebiegu wydarzeń,

c) bezpodstawne przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodzenia dokładnej wysokości oszczędności poczynionych przez małżonków przed 2005

r., w szczególności w związku z pracą męża skarżącej za granicą i uprawą przez małżonków sadu, tj. okoliczności, które z uwagi na znaczne oddalenie w czasie nie mogą być w sposób kompletny i szczegółowy udokumentowane przez skarżącą w sytuacji gdy żaden obowiązujący przepis prawa podatkowego nie nakłada na nią obowiązku przechowywania przez czas niedookreślony tego rodzaju dokumentacji,

d) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie dysponowała kwotą 141.666 zł wynikającą z udziału w spadku po mężu, w sytuacji gdy kwota ta została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zobowiązanie podatkowe od wartości spadku zostało przez skarżącą uiszczone, zaś organy podatkowe mimo przysługujących im w tym zakresie kompetencji nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do zweryfikowania prawidłowości zgłoszonej podstawy opodatkowania;

5) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514 ze zm. – dalej: u.p.s.d.) przez przyjęcie, że w przypadku ustalenia, iż zakwestionowane wydatki zostały sfinansowane ze środków uzyskanych ze spadkobrania, mogą zostać zakwalifikowane jako przychód nieznajdujący oparcia w ujawnionych źródłach;

6) art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. – przez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dodatkowej opinii biegłego ds. rolnictwa i sadownictwa w celu określenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z prowadzenia sadu z uwzględnieniem indywidualnych czynników wpływających na dochodowość sadu, w szczególności z uwagi na brak po ich stronie jakichkolwiek kosztów pracy związanych z uprawą sadu w związku z wykorzystaniem wyłącznie pracy własnej, który to fakt mimo zasadniczego wpływu na uzyskiwane dochody, nie został uwzględniony przez biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję wskazując, że organy tylko częściowo sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Ponieważ sposób obliczenia przychodów z sadu owocowego dokonany przez biegłego budzi poważne wątpliwości, należy uznać, że dokonanie wymiaru podatku m.in. w oparciu o taki dowód narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.), co w konsekwencji prowadzi do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), gdyż punkt widzenia przyjęty przez organ w tym zakresie nie jest przekonujący, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 ord. pod.).

Sąd zwrócił uwagę także, że w piśmie z dnia 9 marca 2011 r. (karta 515 akt podatkowych) pełnomocnik skarżącej trafnie podniósł, iż podstawą prawną polskiego FADN jest ustawa o zbieraniu i wykorzystywaniu danych rachunkowych

z gospodarstw rolnych z dnia 29 listopada 2000 r. z późniejszymi zmianami (Dz.U.

z 2001 r. Nr 3, poz. 20), która weszła w życie z dniem uzyskania przez Polskę statusu członka Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Ustawa, która weszła

w życie w 2004 r. z oczywistych względów nie może mieć zastosowania do obliczenia przychodów skarżącej za lata wcześniejsze, tj. 1991–2003. Poza tym zgodnie z art. 4 ust. 1 zdanie 2 tej ustawy – dane rachunkowe zebrane

z gospodarstw rolnych do celów wymienionych w tej ustawie, nie mogą być wykorzystywane do celów podatkowych. Przyjęcie kosztów na podstawie danych FADN, które nie powinny mieć zastosowania do gospodarstw polskich w okresie przed akcesją do Unii Europejskiej, a także bez odniesienia do stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia jakie elementy tych kosztów faktycznie były lub mogły być ponoszone przez skarżącą, jest istotną wadą tej opinii. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na to, że przedmiotowe gospodarstwo jest niewielkie (1,47 ha) tym samym mogło być obsługiwane tylko przez skarżącą i jej męża – ich własną pracą. Natomiast wiele z kosztów pośrednich wskazanych przez biegłego w ogóle nie wystąpiło, np. ubezpieczenie czy remont budynku, ubezpieczenia osobowe, czy ubezpieczenia pojazdów. Kwestia ta wymaga szczegółowego rozważenia przez organ.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w części skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) przez to, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sąd – nie podzielając wszystkich zarzutów skargi – zaakceptował tym samym naruszenia przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe, tj.:

– art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów przez dowolne przyjęcie, że skarżąca w 2008 r. faktycznie dysponowała tylko częścią lokat stanowiących majątek wspólny, a nie całą kwotą lokat, a to w wyniku bezzasadnego uznania, że dla celów ustalenia kwoty faktycznie posiadanych oszczędności "nie jest skuteczny podział majątku spadkowego dokonany niezgodnie z udziałami poszczególnych spadkobierców na podstawie ich ustnego porozumienia",

– naruszenie art. 121, 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. – przez bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie dysponowała kwotą wynikającą z udziału

w spadku po zmarłym mężu w sytuacji, gdy kwota ta została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zobowiązanie podatkowe od wartości spadku zostało przez skarżącą uiszczone, a wpływ na wartość spadku miały dochody uzyskane ze sprzedaży owoców z sadu prowadzonego przez podatniczkę

i jej męża (do jego śmierci), a po jego śmierci w 2004 r. – samą skarżącą – weryfikacja wysokości których przez organy podatkowe została oceniona przez sądu jako naruszający art. 122, 191, art. 210 § 4 ord. pod.,

2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. oraz

w związku z pkt 2.2.2. uzasadnienia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik może płacić podatki wyłącznie przychodami mającymi przymiot legalności (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), tj. że posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić zawsze ze źródeł ujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Tymczasem prawidłowa ich wykładnia jest taka, że "przychody wolne od opodatkowania to także takie przychody,

w stosunku do których przedawniło się zobowiązanie podatkowe (względnie: prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania,

– zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawi i wniósł o:

– oddalenie skargi kasacyjnej,

– zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jednakże częściowo uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania.

6. Otóż w sprawie nie budzi wątpliwości to, że postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2009 r. Decyzję w tym zakresie (pierwszą) organ ten wydał 27 maja 2011 r. a następnie została ona uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. Już w tych decyzjach organy przyjmowały, że skarżąca i jej mąż (zmarły w dniu 16 listopada 2004 r.) nie mogli zgromadzić do końca 2004 r. oszczędności w kwocie 690.000 zł. Zauważyć jeszcze trzeba, że w dniu 9 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w spadku po mężu, którego wysokość ustalono na 8.625 zł. Podkreślić jeszcze trzeba, że postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r., II Ns 1936/08 Sąd Rejonowy w Łodzi stwierdził nabycie spadku po mężu skarżącej po 1/3 części na rzecz skarżącej i jej dwóch córek. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu nabycia spadku była znana obu organom podatkowym, gdyż z adnotacji poczynionej na tej decyzji wynika, że została ona załączona do akt sprawy z zakresu opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub pochodzących ze źródeł ujawnionych w dniu 4 maja 2011 r.,

a więc przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W takiej sytuacji przyjęcie do opodatkowania w niniejszej sprawie kwoty zaoszczędzonych środków finansowych nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Wynika to z faktu, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jak wynika z tej decyzji stanowiła w 1/3 części kwota 425.000 zł, a więc ta, co do której organy podatkowe twierdziły, że skarżąca nie mogła wraz z mężem z dochodów uzyskiwanych przez małżonków do śmierci męża skarżącej zaoszczędzić.

7. Podkreślenia wymaga, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z przepisu tego wynika więc, że określenie uprzednio opodatkowanych oznacza, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w tym przepisie chodzi o wykazanie nie

w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić

z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. Chodzi tu więc o sytuację, że owo opodatkowanie musi nastąpić przed dokonywaniem wydatków. Nie można przy tym podzielić poglądu zawartego

w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2623/14, Lex nr 1637034, o treści: "W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o »przychodach wolnych od opodatkowania«, przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków

i darowizn", albowiem takie ograniczenie nie wynika z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Poza tym w żadnym razie owego ograniczenia nie wolno wyprowadzać z użycia w treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (in fine) określenia przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych często używa się dla określenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia jako przychody (wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Gd 501/15, Lex nr 1751578; wyrok WSA

w Rzeszowie z dnia 28 maja 2015 r., I SA/Rz 301/15, Lex nr 1809918; wyrok NSA

z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2437/04, Lex nr 187681). Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że podatek od spadków i darowizn jest także, jak podatek dochodowy, podatkiem opodatkowującym przyrost majątku (przychód), a ustawa o podatku od spadków i darowizn jest ustawą szczególną (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro tak, to użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określenie o treści "pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" oznacza, że chodzi tu

o przychody wolne od opodatkowania lub uprzednio opodatkowane nie tylko podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale i podatkiem od spadków

i darowizn.

8. Z treści art. 21 § 5 ord. pod. wynika, że: "Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym". Oznacza to, że - wbrew poglądowi zawartemu w wyroku NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 101/09, Lex nr 595676 - przepis ten nie może być rozumiany tak, jak przedstawiają to w tej sprawie organy podatkowe jako uniemożliwiający weryfikację negatywną zeznania złożonego w podatku od spadków i darowizn, a więc nakazujący przyjąć do składu spadku wszystko to, co zostanie zgłoszone do opodatkowania. Z przepisu przecież wprost wynika, że deklaracja, o której mowa

w art. 21 § 5 ord. pod. nie korzysta z domniemania prawdziwości nie tylko wtedy, gdy nie podano w niej rzeczy i praw majątkowych, które wchodziły do spadku, ale ich w deklaracji nie ujęto, ale i wtedy gdy podano w niej nieistniejący w spadku majątek, czy nieistniejące długi i ciężary. Wszystkie te sytuacje faktyczne objęte są określeniem niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym.

9. Rozważenia teraz wymaga to, czy kwotę 1/3 środków pieniężnych wynoszących 425.000 zł należy uznać za spełniającą przesłankę uprzedniego opodatkowania przed poniesieniem wydatków, skoro opodatkowaniem objęto ją dopiero w 2011 r., a wydatki poniesiono w 2008 r. Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco. Przede wszystkim dlatego, że skoro spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (tu w dniu 16 listopada 2004 r.), a wynika to z art. 924 k.c. i z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek (art. 925 k.c.) to oznacza to, iż na tę chwilę ustalać należy nie tylko spadkobierców, ale i skład spadku. Skoro kwota,

o której mowa wchodziła do spadku już w chwili jego otwarcia, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn to decyzja konstytutywna (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., II FSK 1653/10, POP 2012, nr 3, s. 297–300; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99, ONSA 2000, nr 1, poz. 1; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2004 r., III SA 3162/02, Lex nr 150829), to nie ma przesądzającego charakteru to, że decyzja ta wywołuje skutki ex nunc, czyli skutki od chwili jej wydania. Jest bowiem też tak, że decyzja ta ma po części także charakter deklaratoryjny, gdyż stwierdza, że zostały spełnione wymagane prawem warunki do jej wydania, a te przecież wystąpiły wcześniej (J. Filipek, Prawo administracyjne. Instytucje ogólne, cz. II, Kraków 2001, s. 63–69; E. Ochendowski, Prawo administracyjne, część ogólna, Toruń 2002, s. 170–171). Nabycie spadku nastąpiło przecież, jak wskazano, z chwilą jego otwarcia. Zatem już tylko z tego powodu należy przyjąć w drodze pewnej fikcji prawnej, ale uzasadnionej powyższymi uwagami i deklaratoryjnym (działającym ze skutkiem wstecznym – ex tunc) charakterem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, że określenie "uprzednio opodatkowanych" użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obejmuje także sytuację, w której nabycie rzeczy lub praw majątkowych – rozumiane jako przychód – zostało opodatkowane decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe

w podatku od spadków i darowizn wydaną wprawdzie już po poniesieniu wydatków,

o których mowa w tym przepisie, ale pod warunkiem, że rzeczy te lub prawa majątkowe wchodziły do spadku otwartego przed poniesieniem tych wydatków. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji nie do zaakceptowania

i nierównego traktowania podatników uzależnionego od przypadku, którym byłoby wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i decyzji o ustaleniu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

10. Nie można natomiast podzielić argumentacji skargi kasacyjnej i zarzutów w niej podniesionych odnoszących się do pozostałej części kwoty 425.000 zł przypadającej pozostałym spadkobiercom męża skarżącej, jak również lokat, którymi miała dysponować skarżąca w wyniku nieformalnego ustnego działu spadku. Obie te masy majątkowe - co nie budzi wątpliwości - nie mogły zostać uznane za wolne od opodatkowania bądź opodatkowane, skoro skarżąca nie zgłosiła ich do opodatkowania, a jako nieodpłatne świadczenia (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) podlegały opodatkowaniu. Podobnie ocenić należy zarzut dotyczący dopuszczalności pokrycia nadwyżki wydatków dochodami, od których wymiar zobowiązania się przedawnił. Nie negując poglądu wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, OTK-A 2014, nr 7, poz. 79, co do rozumienia pojęcia "przychodów wolnych od opodatkowania" zauważyć należy, że zagadnienie dochodów, co do których wymiar zobowiązania podatkowego przedawnił się, w niniejszej sprawie jest tylko hipotetyczne, a nie konkretne, rzeczywiste. Nie wiadomo - i zresztą skarżąca tego nie wskazuje - w którym roku i w jakiej wysokości te dochodu powstały i ich opodatkowanie przedawniło się. Natomiast nie można zmuszać organów podatkowych do dokonywania w tym zakresie ustaleń, skoro wyniki postępowania podatkowego przez nie przeprowadzonego wskazują na to, że skarżąca z mężem nie mogli zgromadzić takich dochodów (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, Lex nr 187431; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 714/15, Lex nr 2273081; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., I FSK 662/15, Lex nr 2230143; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 1263/4, Lex nr 2190411).

11. W takim stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie odstąpienia od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że w sprawie zaistniał przypadek szczególnie uzasadniony, gdyż skarżąca w istotnej części "sprawę wygrała".