Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 2/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
659
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono przewlekłość prowadzonego postępowania
Powołane przepisy: article: art. 149 § 1 pkt 3, art. 149 § 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 139, art. 140 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w przedmiocie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. I. stwierdza przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.; II. stwierdza, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. oddala skargę w pozostałej części; IV. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SAB/Lu 2/22

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2022 r. C. spółka z o. o. w P. wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Skarżąca wskazała, że organ prowadzi postępowanie z rażącym naruszeniem prawa. Zostało ono wszczęte instrumentalnie, by wspierać inne działania urzędu, w celu wywierania na podatnika presji. Organ unikał współpracy z podatnikiem, a kolejne przedłużenia postępowania nie miały uzasadnienia faktycznego, tylko formalne. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 k.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a. przez uchylanie się przez organ od obowiązku podjęcia wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów administracji publicznej.

Spółka wniosła o:

- uznanie postępowania za przedawnione i zobowiązanie organu do zaprzestania prowadzenia postępowania;

- dokonanie kontroli przewlekłości postępowania podatkowego, którego dotyczy skarga;

- zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie;

- w przypadku uwzględnienia skargi, o orzeczenie czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, lub że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu;

- wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości;

- zasądzenie odszkodowania z tytułu przewlekłości postępowania w maksymalnej wysokości.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe winny w sprawie działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przywołała przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, regulujące terminy załatwienia sprawy administracyjnej oraz wypracowane przez doktrynę definicje pojęć bezczynności organu i przewlekłości postępowania.

Skarżąca podniosła, że u podstaw przypisania organowi działania przewlekłego leży decyzja z dnia [...]r., znak: [...] wydana w toku innego postępowania , która została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt I SA/Lu 217/19). Decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, gdyż rozstrzygnięcie było ewidentnie sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pozostałe czynności, w tym i wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie, miały na celu wywarcie presji na podatniku i zamrożenie należnego mu zwrotu VAT.

Spółka podkreśliła, że już w toku kontroli przedstawiła wszystkie niezbędne dowody, zgłosiła też zastrzeżenia do protokołu kontroli, jednak nie uwzględniano jej żądań i wyjaśnień. Dysponując kompletnym materiałem dowodowym organ przez okres dwóch lat nie wydał decyzji i nie prowadzi czynności zmierzających do zakończenia postępowania.

Dyrektor Izba Administracji Skarbowej uznał ponaglenie spółki za uzasadnione i wyznaczył dodatkowy termin załatwienie sprawy na [...] marca 2022r.

W ocenie skarżącej, działanie organu jest naganne, poza zatrzymaniem majątku spółki, organ nie zajął żadnego wiążącego spółkę stanowiska. Konsekwencją tych niekompetentnych działań są nieodwracalne straty spółki. Musiała ona ograniczyć swoją działalność, utraciła zdolność finansowania, co spowodowało konieczność wycofania się z wcześniej podjętych zobowiązań i znaczące straty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzuty podniesione przez skarżącą są nieuzasadnione. Skarżąca powołuje się bowiem na fakty niezawiązane z prowadzonym postępowaniem w zakresie podatku CIT za 2016 r.

Organ wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie CIT za 2016 r. zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2019 r. W jego toku prowadzono czynności wyjaśniające, dokonano analizy akt sprawy i stwierdzono, że spółka złożyła [...] sierpnia 2019 roku dowody w sprawie zapisane na 27 płytach CD. Dowody te zostały złożone łącznie do prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie: podatku VAT za okresy od I kwartału do IV kwartału 2016 r., w podatku VAT od stycznia do grudnia 2017 r. oraz w podatku CIT za 2016 r. Podejmowano próby otwarcia tych płyt CD, ale udało się to częściowo je dopiero w kwietniu 2021 r. Z uwagi na dużą zawartość materiału dowodowego oraz na badanie ich związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w czerwcu 2021 r. uznano, iż niezbędne jest zbadanie całości przedłożonych przez skarżącą dowodów. W dniu [...] maja 2021r. wezwano spółkę do przedłożenia dowodów, o których mowa w piśmie z [...] sierpnia 2019 r. Poinformowano, że nie udało się otworzyć części plików. W ocenie organu, spółka zobowiązana była do przedłożenia materiałów w formacie umożliwiającym ich bezpośrednie otwarcie (preferowane pliki zapisane w formacie PDF). Spółka jednak nie przedłożyła żądanych dokumentów, dlatego wezwano ją w dniu [...] czerwca 2021r. i w dniu [...] września 2021 r. do złożenia dowodów znajdujących się na uszkodzonych plikach w formacie PDF lub w formie papierowej. Wezwania pozostały bezskuteczne, bowiem spółka w piśmie z dnia [...] września 2021 r. zadeklarowała pomoc w otwarciu plików. Złożyła też ponaglenie z [...] września 2021 r. (wpływ do urzędu: [...] listopada 2021 r.).

Organ przedstawił szczegółowy harmonogram podejmowanych w postępowaniu czynności, ze wskazaniem ich dat dziennych. Podkreślił skomplikowany charakter sprawy, determinujący ilość czynności i czas ich trwania. Zaznaczył, że każde przedłużenie terminu załatwienia sprawy następowało poprzez wydanie postanowienia zgodnie z art. 140 ustawy O.p. Wyjaśnił, że zasada szybkości nie może pozostawać w kolizji z zasadą prawdy materialnej nakazującej należyte i wszechstronne zbadanie sprawy.

Organ wskazał też, że na początku 2020 roku wprowadzone zostały regulacje związane z COVID-19, które znacząco ograniczyły możliwość prowadzenia postępowania.

Zarządzeniem Przewodniczącej sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 4 p.p.s.a.

Pismem z [...] kwietnia 2022 r. organ powiadomił o wydaniu w dniu [...] marca 2022 r. decyzji wymiarowej, dołączając jej projekt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu częściowo zasadna.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. warunkiem dopuszczalności złożenia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie.

W przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, formalnym warunkiem jej dopuszczalności jest wcześniejsze złożenie ponaglenia w trybie art. 141 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). Warunek ten w niniejszej sprawie został przez skarżącą dopełniony. Pismem z dnia [...] września 2021 r. złożyła ona bowiem ponaglenie do organu wyższego stopnia (organu nadrzędnego) nad organem prowadzącym postępowanie – do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , który postanowieniem z dnia [...] października 2021r. uznał je za uzasadnione i wyznaczył termin zakończenia sprawy na dzień [...] marca 2022 r. W dniu [...] marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w sprawie decyzję, oceniając m.in. zgłaszany zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca, wnosząc w trybie art. 141 O.p. ponaglenie na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego otworzyła drogę do sądowej kontroli prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r.

W niniejszej sprawie skarżąca zarzuciła organowi przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego w okresie od jego wszczęcia tj. od [...] listopada 2019 r. do dnia[...] stycznia 2022 r. tj. do dnia złożenia skargi. Wskazać trzeba, że po tej dacie, w dniu [...] marca 2022 r., organ zakończył postępowanie pierwszoinstancyjne wydaniem decyzji, w której określono spółce zobowiązanie podatkowe. Okoliczność ta nie wpływa jednak wprost na ocenę dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania (jak w uchwale NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21).

W piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania/bezczynności przed organem administracji publicznej w sprawach indywidualnych było zdyscyplinowanie organów administracji w celu nadawania sprawnego biegu sprawom, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. K., Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok VII nr 5 (38)/2011 r., s. 48).

Przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. J. P. T., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. D., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. H., Warszawa 2011, str. 69-70). Organ podejmuje zatem działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Ponadto o przewlekłości może świadczyć i to, że podejmowane przez organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, czy też organ nie dochowuje należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Dotyczy to takiej np. sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2018r., sygn. akt II OSK 349/18, z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 277/15).

Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi zatem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 O.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie do art. 139 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 O.p.), to w myśl art. 140 § 1 O.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla (m.in. wyrok z dnia 1 września 2020r., sygn. akt I FSK 845/20), iż kompetencja do wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, o której stanowi art. 140 Ordynacji podatkowej, może być realizowana tylko i wyłącznie na warunkach i zasadach określonych tym przepisem. Istocie tej kompetencji, determinowanej art. 120 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, sprzeciwia się jej nadużywanie wyrażające się w braku podstaw do jej wykonywania lub częstotliwości sięgania po nią, bez wskazania jasnych, racjonalnych i przekonujących argumentów. W związku z tym, w każdym przypadku wskazywania przyczyny niezałatwienia sprawy, a w szczególności w przypadku wielokrotnego przedłużania terminów załatwienia sprawy obowiązkiem organu jest wskazanie na konkretne okoliczności i przesłanki, konkretne czynności dowodowe, które powinny być przeprowadzone w postępowaniu. Takie rozumienie powyższego przepisu (poprzez wskazanie konkretnych okoliczności) z jednej strony usprawiedliwia niezałatwienie przez organ sprawy w terminie, a z drugiej strony, co równie istotne, powinno powodować, iż dla strony postępowania czytelne są przesłanki warunkujące konieczność przedłużenia terminu załatwienia sprawy.

Zgodnie z treścią art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w komentowanym przepisie polega więc na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2). Przepis w pkt 3 jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Wymieniony przepis przyznaje sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Ta forma rozstrzygnięcia dotyczy sytuacji, gdy po wniesieniu skargi organ załatwi sprawę. W tym przypadku (podobnie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) sąd, rozstrzygając sprawę, uwzględnia stan istniejący w chwili wniesienia skargi.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należało w ocenie Sądu przyjąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we wskazanym powyżej okresie referencyjnym działał w sposób przewlekły. Nie sposób natomiast – w ocenie Sądu - przypisać organowi w realiach niniejszej sprawy przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 149 § 1a p.p.s.a. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SAB/Wr 14/14).

W orzecznictwie przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2075/14). W przypadku przekroczenia przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, o tym czy przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa nie decyduje tylko sam przedmiot sprawy, ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania stanu przewlekłości. Przewlekłość o charakterze rażącego naruszenia prawa ma miejsce wówczas, gdy w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności. Ponadto, w przypadku rażącego naruszenia prawa chodzi o wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, takim jak oczywiście lekceważący stosunek organu do złożonego wniosku strony, duże natężenie braku woli organu w załatwieniu sprawy, działanie organu wbrew określonym standardom, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia dla takiej taktyki. "Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ administracji ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ administracji czynnościach ma być pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia" (tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt IV SAB/Po 68/20).

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sytuacja pozwalająca na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ będący w zwłoce nie wystąpiła. Podejmował on w tym czasie działania, które mieściły się w realiach procesowych i – wbrew stanowisku strony – skierowane były wprost na realizację wytycznych sądowoadministracyjnych. W szczególności podkreślenia wymaga, że organ każdorazowo informował podatnika w przewidzianej prawem formie o przyczynie przedłużenia rozpoznania sprawy i wskazywał kolejne terminy jej zakończenia. Dopełnił zatem obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 O.p. Nadto, wbrew stanowisku skarżącej, sprawa – z uwagi na obszerność materiału dowodowego – miała charakter skomplikowany, a istotne dla rozstrzygnięcia fakty wymagały stosownego wyjaśnienia. Dowody z dokumentów złożone zostały przez skarżącą na nośnikach elektronicznych, co – jak się okazało – wymagało dodatkowego wysiłku związanego z uzyskaniem do nich dostępu. Analiza dokumentów przedstawionych przez stronę na 27 płytach CD bez wątpliwości wymagała znacznego nakładu pracy oraz czasu. Organ zwrócił też uwagę na brak oczekiwanej współpracy spółki z organem. Organ bowiem bezskutecznie wzywał ją do złożenia części dokumentów zamieszczonych na nieotwieralnych plikach na płytach CD. Nie wypełniając tego obowiązku, spółka prowadziła nieuprawnioną i przedłużającą postępowanie dyskusję z organem, kwestionując zasadność kierowanych do niej wezwań. Równocześnie powoływała się na ponadprzeciętną ilość dokumentacji, którą przedłożyła organowi na nośnikach CD, co powodowało jej zdaniem, że nie jest w stanie (z uwagi na czas i koszty) złożyć jej w formie papierowej lub PDF, czego oczekiwał od niej organ. Okoliczności te bez wątpliwości utrudniały prowadzenie postępowania i bez winy organu wpływały na jego przedłużenie. Należy stanowczo podkreślić, że spółka zobligowana była zareagować na wezwania organu i wykonać nałożone na nią obowiązki. To bowiem organ, a nie strona, jest gospodarzem postępowania i ponosi odpowiedzialność za prawidłowość jego prowadzenia. Strona z kolei jest dysponentem wielu dowodów i informacji, których nieokazanie lub nieudzielenie na wezwanie organu w ostatecznym rozrachunku wpłynie niekorzystnie na jej sytuację prawną. Rzeczą spółki było zatem aktywne i dynamiczne reagowanie na zapotrzebowanie organu prowadzącego postępowanie, nie zaś ograniczanie się do kwestionowania podstaw do formułowania wystąpień i umiejętności obsługi płyt CD przez pracownika organu, względnie deklarowanie pomocy informatycznej w otwieraniu plików. Nie zmienia tego fakt, że – jak podniosła spółka – miała ona prawo złożenia dowodów w każdej formie, która umożliwiała obiektywne zapoznanie się z tym materiałem organu. Przekonanie to, jakkolwiek w pełni zasadne, nie dotyczy sytuacji, w której treści nośników elektronicznych nie mogą zostać przeanalizowane, np. z powodu utrudnionej lub niemożliwej ich otwieralności. W takim wypadku spółka zobligowana była zareagować na wezwania organu i albo wykonać nałożone na nią obowiązki (czyli złożyć brakujące dokumenty w formie papierowej lub PDF), albo przedstawić brakujące zapisy plików (ściśle określone w wezwaniu) na kolejnym nośniku. Nie można przecież wykluczyć, co czyni spółka, że część nośników – które z założenia winny być łatwo dostępne i otwieralne przy użyciu powszechnie dostępnego oprogramowania – są uszkodzone technicznie. Materiał dowodowy sprawy musi być bowiem łatwo dostępny nie tylko na etapie pierwszoinstancyjnym, ale także dla organu odwoławczego i sądu administracyjnego, nad czym ma obowiązek czuwać organ prowadzący postępowanie i gromadzący dowody.

Podkreślić nadto wymaga, w kontekście treści skargi, że postępowanie o stwierdzenie przewlekłości w postępowaniu nie służy w żadnym razie ocenie prawidłowości rozstrzygnięć zapadających w tym postępowaniu, a odrębnie zaskarżalnych. Dlatego też podnoszone przez spółkę zarzuty w kwestii decyzji zabezpieczającej, czy też uchylonej decyzji podatkowej w innym postępowaniu podatkowym w żadnym razie nie mają wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Bez znaczenia jest też podnoszony zarzut przedawnienia zobowiązania, który został oceniony przez organ podatkowy w wydanej w sprawie decyzji wymiarowej.

Powyższe okoliczności nie powodują jednak – w ocenie Sądu – przekonania, że postępowanie prowadzone było z należytą dynamiką, czyli nieprzewlekle. Poddając analizie przedstawiony Sądowi materiał sprawy oraz harmonogram wykonanych przez organ zadań, szczegółowo przedstawiony w odpowiedzi na skargę, uznać należy skargę za zasadną w części, w której zarzuca ona przewlekłe prowadzenie postępowania. Brak współdziałania strony z organem nie uzasadnia bowiem braku koncentracji czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i przedłużania ponad miarę poszczególnych etapów sprawy (np. w okresie 5 miesięcy – pomiędzy 26 listopada 2020 r. i kwietniem 2021 r. organ wskazał, że zajmował się wyłącznie otwieraniem płyt CD, a pomiędzy 26 maja 2021 r. i 4 października 2021 r. czyli datami, w których wydano kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, nie wykazano żadnej czynności organu, poza wystosowaniem kolejnych – tożsamych treściowo – wezwań do spółki w celu uzupełnienia materiału dowodowego).

Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2019 r. Jakkolwiek w dniu [...] marca 2020 r. nastąpiło zawieszenie terminów rozpoznania spraw administracyjnych z uwagi na stan pandemii, na podstawie art. 15 zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. (Dz. U. Z 2020 poz. 568), a termin ten zaczął biec z dniem 24 maja 2020 r., zgodnie z art. 68 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 14 maja 2020r. (Dz. U. z 2020 poz. 875), to jednak zwłoka organu i brak racjonalnego planu prowadzenia postępowania są widoczne na dalszych etapach postępowania. To właśnie po 24 maja 2020 r. brak jest jakiejkolwiek aktywności w prowadzeniu postępowania, a przez okres 7 miesięcy (16 czerwca 2020 r. - 18 lutego 2021 r.) organ ograniczał się wyłącznie do wydawania postanowień o przedłużeniu postępowania, pomimo że mógł je bez przeszkód prowadzić. Organ ponawiał wprawdzie wezwania kierowane do spółki, ale czynności te nie zostały zorganizowane w taki sposób, by zagwarantować należytą dynamikę postępowania i koncentrację czynności dowodowych. Organ dysponował co prawda materiałem dowodowym złożonym przez stronę na płytach CD, jednak w okresie od 27 listopada 2019 r. do kwietnia 2021 r. organ podał, że podejmował wielokrotne próby otwarcia płyt CD, analizował materiał z płyt otwartych, jednak nie dokumentował żadnych czynności (w tym związanych z analizą materiału dowodowego). Dopiero w dniu [...]maja 2021 r. wystosował do spółki pierwsze z wezwań do uzupełnienia materiału dowodowego, informując o niemożliwości otwarcia dwóch plików. Chociaż oczywistym jest, że materiał dowodowy na 27 płytach CD wymagał znacznego okresu niezbędnego do zapoznania się z nim i analizą, to jednak organ przedłużył okres ten ponad obiektywnie uzasadniony. Nie dokumentował też podejmowanych czynności (nie sporządzano z nich notatek urzędowych, protokołów). Po złożeniu ponaglenia i wydaniu przez organ nadrzędny postanowienia z dnia [...] grudnia 2021r. organ podjął wyłącznie decyzję o włączeniu w poczet materiału dowodowego dowodu w postaci decyzji podatkowej wydanej wobec spółki w podatku od towarów i usług. Następnie wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu rozpoznania sprawy do 31 marca 2022 r. Ostatecznie zakończył postępowanie w dniu [...] marca 2022 r.

W ocenie Sądu, postępowanie organu bez wątpliwości nosi cechy przewlekłości, co stwierdził także organ nadrzędny uwzględniając ponaglenie strony za uzasadnione. Organ winien działać w oparciu o zasadę właściwego planowania czynności i wymaganą staranność w realizacji zasady szybkości postępowania oraz kierować się imperatywem jak najszybszego, ale równocześnie prawidłowego (opartego na całokształcie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego) rozstrzygnięcia sprawy. Dołączone akta sprawy nie wskazują natomiast na to, że organ dynamicznie, ze z góry przyjętym planem działania prowadził czynności zmierzające bezpośrednio do wydania decyzji. Równocześnie organ nie pozostawał w bezczynności i nie naruszał w sposób rażący prawa - w toku postępowania rozpoznawał wnioski strony, odpowiadał na jej pisma, analizował dokumentację, kierował wezwania do organów podatkowych i skarżącej spółki. Wydawał też postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Wielokrotnie podejmowane przez organ próby uzyskania od strony brakującej części dokumentacji oraz uzyskania niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy informacji bez wątpliwości wpłynęły na przedłużenie sprawy, nie wyłączając jednak odpowiedzialności organu za całokształt stwierdzonych zaniedbań i zaniechań, które wprost wskazują na przewlekłość w postępowaniu.

Z tych względów na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd stwierdził w pkt I wyroku, że organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Równocześnie wskazał w pkt II wyroku, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a.

Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. co do przyznania skarżącej sumy pieniężnej czy też nałożenia na organ grzywny. W skardze strona nie uzasadniła w żaden sposób tych żądań. Nie stwierdziła, że z uwagi na postępowanie organu poniosła jakąkolwiek stratę, w tym majątkową, czy też doznała szkody z uwagi na opóźnienie w wydaniu decyzji. Tymczasem, wniosek o przyznanie sumy pieniężnej winien zawierać uzasadnienie, w którym skarżący powinien nawiązać do uszczerbku wywołanego bezczynnością lub przewlekłością postępowania (tak: wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2020 r. sygn. akt I OSK 3271/19). Należy przy tym zauważyć, że środki wskazane w art. 149 § 2 p.p.s.a. są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy. Odnosić je należy do sytuacji, gdy oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że działania te noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa (tak: wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 127/20).

W niniejszej sprawie okoliczności te nie miały miejsca, zaś organ wydał decyzję, choć już po wniesieniu przez stronę skargi. Spółka podkreślała wprawdzie, że jej sytuacja finansowa uległa pogorszeniu (szczególnie w związku z zastosowanym zabezpieczeniem), jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych szczegółowych danych. Co istotne, sama skarżąca nie wskazuje, iżby przyczyną spadku jej obrotów miało być przedłużające się postępowanie podatkowe, ale powołuje się na skutki konkretnego rozstrzygnięcia zapadłego w tym postępowaniu i na brak zwrotu VAT. To zaś nie uzasadnia udzielenia omawianych środków, bowiem prawem organów podatkowych jest prowadzenie postępowań i należyte wyjaśnienie podstaw do przyznania zwrotu podatku od towarów i usług, w szczególności wtedy, gdy okoliczności towarzyszące wnioskowanemu zwrotowi pozostawiają wątpliwości co do rzetelności transakcji, z którą należność ta jest związana. W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał zatem (w ramach swej dyskrecjonalnej władzy), że zastosowanie omawianych środków – grzywny lub sumy pieniężnej z art. 149 § 2 p.p.s.a. nie jest uzasadnione z punktu widzenia ochrony interesu strony skarżącej (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 162/20).

Pozbawione zasadności są też wnioski skargi związane ze zobowiązaniem organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie. Zgodnie z art. 141 § 2 O.p. i art. 142 O.p., to organ wyższego stopnia, nie zaś sąd administracyjny, posiada w zakresie swoich kompetencji możliwość ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz zastosowania środków odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidziane przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 149 § 1, art. 149 § 1a i § 2 oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na wniosek skarżącego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego przez stronę wpisu od skargi ([...]zł).