Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 234/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1 i 2a; art. 165a par. 1; art. 165 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2008 r. powstałej w związku z prowadzoną przez "A" Sp. z o.o. działalnością gospodarczą na rachunek osobisty wspólników tej Spółki.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za sierpień 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

W dniu [...] r. wspólnicy tej Spółki A.N. i D.N. złożyli wniosek o zwrot wykazanej nadwyżki na ich osobiste rachunki bankowe, uzasadniając powyższe zamknięciem rachunku bankowego Spółki w związku z jej likwidacją i wykreśleniem z KRS.

W dniu [...] r. została złożona korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. oraz korekta deklaracji VAT- 7 za październik 2008r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W tym samym dniu złożono w Urzędzie Skarbowym w B. następujące dokumenty:

- zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z), w którym jako datę zaprzestania wykonywania przez "A" Sp. z o.o. czynności podano dzień [...] r.,

- informację o zamknięciu rachunku bankowego Spółki z dniem [...] r.,

- protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r., którego przedmiotem było m.in. zatwierdzenie sprawozdania likwidacyjnego Spółki,

- postanowienie Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...] r. sygn. [...] o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego,

- zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), w którym zaznaczono ustanie bytu prawnego Spółki.

Kolejną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. złożono w dniu [...] r., w której zadeklarowano kwotę w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

W dniu [...] r. D.N. dokonał w Urzędzie Skarbowym w B. zmian w pierwszym wniosku złożonym w dniu [...] r. przez zamieszczenie adnotacji, iż przedmiotowy wniosek dotyczy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , wydanym w wykonaniu postanowienia kasacyjnego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], odmówił D.N. wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2008 r., powstałej w związku z prowadzoną przez "A" Sp. z o.o. działalnością gospodarczą, na rachunek osobisty wspólników tej Spółki. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 133 § 1, art. 133 § 2 a i art. 165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż z chwilą wykreślenia z KRS Spółka traci osobowość prawną i kończy swój byt jako podmiot prawa. Dodał, iż w momencie wykreślenia spółki z KRS przestaje również istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o VAT, a utrata zdolności procesowej oznacza, że Spółka nie może być stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ podniósł, iż prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego jest uprawnieniem konkretnego podatnika, a warunkiem otrzymania zwrotu różnicy podatku jest złożenie deklaracji lub korekty deklaracji podatkowej tylko przez istniejącego podatnika. W kontekście powyższego wskazał, iż w przedmiotowej sprawie korekta deklaracji VAT- 7 za październik 2008 r., opatrzona pieczęcią Spółki i nieczytelnym podpisem, nie została złożona przez podatnika, tj. "A" Sp. z o.o., gdyż w dacie złożenia korekty, tj. [...] r. Spółka nie była już podmiotem prawa. Tym samym organ uznał przedmiotową korektę za bezskuteczną, czyli taką, która nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 tej ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wskazał, iż przesłanką do wszczęcia i prowadzenia postępowania jest żądanie osoby, która wykaże że ma interes prawny, który wynika z prawa materialnego. Organ wyjaśnił, iż przez pojęcie interesu prawnego należy rozumieć przyznanie danemu obywatelowi na mocy przepisów prawa konkretnej korzyści, której realizacji dochodzi podatnik w trakcie postępowania przed organami administracji publicznej. Nadmienił, iż o istnieniu owej przesłanki można mówić wtedy, gdy dany podmiot jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i może wskazać konkretny przepis prawa materialnego uprawniający go do żądania określonego rozstrzygnięcia.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 133 § 2 a Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 tej ustawy (tj. cywilnej, jawnej oraz komandytowej), uprawniony na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Jednocześnie podniósł, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Mając na uwadze przytoczone przepisy organ stanął na stanowisku, że D.N. nie przysługuje uprawnienie do otrzymania przedmiotowego zwrotu, gdyż nie jest on podatnikiem, a wykazanie przez niego w niniejszej sprawie interesu prawnego nie jest możliwe, gdyż nie wynika on z żadnego przepisu prawa materialnego.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, iż D.N. nie jest stroną w sprawie dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego w złożonej w dniu [...] r. korekcie deklaracji podatkowej VAT -7 za październik 2008 r., bowiem żądanie dokonania zwrotu podatku zostało wniesione przez wspólnika zlikwidowanej Spółki z o.o. "A", który w obecnym stanie prawnym nie może być traktowany jako strona postępowania podatkowego w tej sprawie.

W zażaleniu z dnia [...] r. D.N. wniósł o uchylenie tego postanowienia organu pierwszej instancji i zwrot podatku VAT na jego osobisty rachunek bankowy.

W motywach zażalenia zarzucił organowi pierwszej instancji:

- wprowadzenie w błąd co do konieczności złożenia korekt deklaracji VAT-7 po wykreśleniu Spółki z rejestru,

- przyjęcie nieprawidłowego stanowiska, że w związku z likwidacją Spółki z o.o. nie jest możliwy zwrot wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku VAT, powstałej w związku z prowadzoną przez "A" Sp. z o.o. działalnością gospodarczą, na osobiste rachunki bankowe wspólników tej Spółki,

- nieprawidłowe ustalenie, że dopiero w dniu [...] r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT, zawierająca nieczytelne podpisy, gdyż wniosek inicjujący postępowanie został złożony jeszcze czasie, gdy "A" Sp. z o.o. nie była wykreślona z KRS.

W zażaleniu wyrażono pogląd, że skoro wspólnicy zgodnie z załączoną umową spółki mają prawo do majątku likwidacyjnego, to tym samym jako sukcesorzy praw majątkowych likwidowanej spółki mogli otrzymać zwrot podatku VAT na swoje osobiste rachunki bankowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska D.N. powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia października 2008 r. sygn. akt. I SA/Łd 358/08.

W postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uznania podniesionych zarzutów i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na powyższe postanowienie organu odwoławczego D.N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze D.N. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, a w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że byłym wspólnikom "A" Sp. z o.o. nie należy się zwrot nadpłaconego podatku VAT, a to poprzez uznanie, że byłym wspólnikom nie przysługuje prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na ich osobiste konta,

2. prawa materialnego, a w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że skoro zwrot ewentualnego podatku w kwocie [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. złożonej w dniu [...] r. przypadałby marcu 2010 r., tj. w terminie 180 dni, a zatem w chwili gdy "A" Sp. z o.o. nie istniała już jako podmiot prawa, to nie byłaby uprawniona do zwrotu tego podatku, a tym samym to roszczenie zlikwidowanej spółki nie mogło przejść na wspólników. Zdaniem Skarżącego błędna wykładnia opiera się na przyjęciu przez organ podatkowy drugiej instancji, że prawo wystąpienia o zwrot podatku VAT wynikające z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powstaje dopiero z upływem terminu do zwrotu nadwyżki podatku, podczas gdy termin zwrotu podatku wynikający z tych przepisów jest terminem wymagalności tego roszczenia, a roszczenie powstaje z mocy prawa po złożeniu deklaracji podatkowej przez podatnika i wniosku o zwrot, ponadto prawo do wystąpienia o zwrot podatku VAT powstaje wcześniej niż termin do jego zwrotu. Skarżący podkreślił, że skoro podatnik właściwie umocowany skorzystał z prawa do zwrotu składając deklarację i wniosek o zwrot gdy istniał jako podmiot praw i obowiązków, to utrata osobowości prawnej przez "A" Sp. z o.o. przed upływem terminu do zwrotu tego podatku nie może pozbawić byłych wspólników prawa do otrzymania tej należności,

3. prawa procesowego, w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 165 a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że żądanie zwrotu podatku VAT zostało złożone przez podmiot niebędący stroną postępowania i art. 133 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wspólnicy zlikwidowanej spółki nie mogą domagać się zwrotu podatku VAT, ponieważ nie mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, mimo że ostatnia skutecznie złożona deklaracja VAT-7 za sierpień 2009 r. została złożona wraz z wnioskiem o zwrot VAT na osobiste konta wspólników w dniu [...] r., tj. gdy podatnik podatku VAT "A" Sp. z o.o. posiadał byt prawny, zaś następnie złożone po wykreśleniu "A" Sp. z o.o. korekty deklaracji VAT, nie mogą działać na niekorzyść uprawnionych do zwrotu VAT, albowiem zostały złożone pod wpływem błędu wywołanego przez organy podatkowe, oraz skoro korekty zostały złożone przez podmiot nie uprawniony do reprezentowania "A" Sp. z o.o. to nie mogły wywołać skutków prawnych,

4. prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE albowiem dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja jest sprzeczna z zasadą neutralności,

5. konstytucyjnej gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP).

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że został wprowadzony w błąd co do konieczności złożenia korekt deklaracji VAT-7, po wykreśleniu "A" Sp. z o.o. z rejestru, przez organ pierwszej instancji. Dodał, iż organ ten twierdząc, że spółka nie istnieje, przeprowadził w niej kontrolę. Jako dowód załączył upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. oraz protokół kontroli z dnia [...] r.

Skarżący podniósł, iż skoro wspólnicy zgodnie z załączoną umową spółki mają prawo do majątku likwidacyjnego, to wspólnicy D.N. i A.N. jako sukcesorzy praw majątkowych likwidowanej spółki mogli otrzymać zwrot podatku VAT na swoje osobiste rachunki bankowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska D.N. powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt. I SA/Łd 358/08.

Zdaniem skarżącego nieprawidłowe jest ustalenie, że dopiero w dniu [...] r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za październik 2008r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT, zawierająca nieczytelny podpis, gdyż wniosek inicjujący postępowanie został złożony jeszcze w czasie, gdy "A" Sp. z o.o. nie była wykreślona z KRS. Ponadto dodał, że nie jest prawidłowe ustalenie faktyczne, iż w dniu [...] r. dokonał zmian w złożonym wniosku w dniu [...] r. i brak jest jakichkolwiek dowodów fakt ten potwierdzających.

Skarżący stwierdził, iż w niniejszej sprawie w drodze analogii należy uwzględnić stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08 (Dz.U. Nr 44, poz. 362) opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki.

W ocenie skarżącego przepis art. 87 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim pomija byłych wspólników Spółki z o.o., jako podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu różnicy na rachunek bankowy, jest sprzeczny z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Na poparcie swojego stanowiska przytoczył jako własną argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 400/08.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione oraz zważywszy na brak nowych, istotnych argumentów podtrzymał w pełni swoje stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę zasadniczo podtrzymał wcześniejszą argumentację. Podkreślił, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagała przede wszystkim kwestia, czy były wspólnik zlikwidowanej Spółki z o.o. dysponuje określoną przepisami prawa legitymacją, aby skutecznie domagać się (za zlikwidowaną spółkę) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na osobisty rachunek bankowy, w następstwie przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, jako strona tego postępowania.

Stosownie do art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165 § 3 tej ustawy datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165 a. Przepis art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z konstrukcji przepisów art. 165 § 3 i art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie wszczynane na wniosek strony toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy żądanie pochodzi od osoby mającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego.

Artykuł 165 a § 1 Ordynacji podatkowej jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia w pierwszej kolejności, czy osoba wnosząca podanie jest stroną w sprawie.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 133 § 1 i § 2 a Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być podatnik oraz wspólnik spółki w wymienionej w art. 115 § 1 tej ustawy, tj. wspólnik spółki cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Z treści powołanych przepisów wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach zwrotu podatku od towarów i usług jest zamknięty. Katalog ten nie wymienia wspólnika spółki z o.o.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Skarżącego dotyczącym naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 165 a i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2008 r., zostało złożone przez podmiot niebędący stroną postępowania.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

W odpowiedzi na powyższe zarzuty wyjaśnił, iż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w żaden sposób nie wynika, jakoby organ stwierdził, że prawo do wystąpienia o zwrot podatku powstaje dopiero z upływem terminu do zwrotu nadwyżki podatku.

Dalej wskazał, iż stosownie do ww. przepisów w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, przy czym zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że zwrot przysługuje podatnikowi, zdefiniowanemu w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy natomiast wynika, że ostatnia korekta deklaracji VAT- 7 za październik 2008 r., jakkolwiek opatrzona pieczęcią Spółki, nie została złożona przez podatnika, tj. "A" Sp. z o.o., gdyż w dacie złożenia przedmiotowej korekty, tj. [...] r. Spółka nie była już podmiotem prawa. Postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...] r., sygn. [...] Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne z dniem [...] r. W [...] r. Spółka złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym zaznaczono ustanie jej bytu prawnego. Organ odwoławczy przytoczył stanowisko Sądu Najwyższego, który w postanowieniu z dnia [...] r. sygn. akt I CZ 73/01 wyraził pogląd, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wykreślona z rejestru handlowego na podstawie nieprawomocnego postanowienia sądu rejestrowego, zachowuje osobowość prawną do chwili uprawomocnienia się tego postanowienia. Podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów szczególnych, które wprowadzałyby podmiotowość prawno-podatkową byłych wspólników zlikwidowanej spółki z o.o., uprawniającą ich do występowania o zwrot różnicy podatku, należnej wyłącznie podatnikowi.

Skoro wspólnicy spółki z o.o. nie mieszczą się w kręgu osób upoważnionych do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za zlikwidowaną spółkę, Skarżący nie mógł skutecznie domagać się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2008 r., wykazanej w złożonej w dniu [...] r. korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Przywołał ponadto stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 293/10, w którym stwierdził, iż "Wspólnicy spółki z o.o. nie mieszczą się (...) w kręgu osób upoważnionych do otrzymania zwrotu (...) podatku VAT i nie mogą skutecznie domagać się tego zwrotu za zlikwidowaną spółkę". Sąd wskazał również, że bez znaczenia pozostaje, iż prawo do zwrotu podatku VAT uzyskała zlikwidowana spółka z o.o., (...) zwrot dotyczy okresu, gdy zlikwidowana spółka prowadziła działalność opodatkowaną posiadając status czynnego podatnika VAT oraz, że zwrot wynika z korekty deklaracji złożonej w czasie, gdy nie została ona jeszcze prawomocnie wykreślona z KRS. Przesądzający w sprawie jest bowiem fakt, że w terminie zwrotu różnicy podatku VAT - uprawniony do otrzymania zwrotu podatnik (...) został już prawomocnie wykreślony z KRS (ustał jego byt prawno-podatkowy)".

Odnosząc się do zarzutu wprowadzenia skarżącego w błąd co do konieczności złożenia korekt deklaracji po wykreśleniu Spółki z rejestru oraz faktu przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniu [...] r. a zatem w czasie gdy Spółka już nie istniała organ zauważył, iż te okoliczności nie mają dla niniejszej sprawy żadnego znaczenia, gdyż wykraczają poza jej zakres. Organ ustalił, że przedmiotowa kontrola dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 19 stycznia 2009 r. i była związana ze złożonym przez Spółkę w dniu [...] r. zeznaniem CIT-8 za ten okres. W trakcie kontroli skarżący D.N. udostępnił kontrolującym dokumenty, udzielał wyjaśnień oraz podpisał protokół z kontroli. Ponadto w toku kontroli Skarżący posługiwał się pieczątką Spółki. W aktach sprawy brak jest również dowodów pozwalających stwierdzić, w jakich okolicznościach organ pierwszej instancji zażądał korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. i październik 2008 r. Powyższe nie ma również znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż ewentualne rozpatrzenie wniosku złożonego w dniu [...] r. doprowadziłoby do analogicznego rozstrzygnięcia, tj. do odmowy A.N. i D.N. wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r., powstałej w związku z prowadzoną przez "A" Sp. z o.o. działalnością gospodarczą, na rachunek osobisty wspólników Spółki. Wskazać bowiem należy, iż ewentualny zwrot kwoty [...] zł w terminie 180 dni, wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r., do której odnosił się przedmiotowy wniosek, przypadałby w marcu 2010 r., a zatem w chwili, gdy "A" Sp. z o.o. nie istniała już jako podmiot prawa i nie była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku. Z kolei, występujący z wnioskiem wspólnicy zlikwidowanej spółki z o.o., nie mieszczący się w kręgu osób upoważnionych do otrzymania zwrotu podatku VAT, nie mogliby skutecznie domagać się tego zwrotu za zlikwidowaną spółkę.

Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. została złożona ostatnia korekta deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. opatrzona pieczęcią zlikwidowanej Spółki i nieczytelnym podpisem, w której zmieniono terminu zwrotu z 60 dni na 180 dni. Po jej złożeniu, w dniu [...] r. D.N. dokonał w Urzędzie Skarbowym w B. zmian w złożonym w dniu [...] r. wniosku. Na wniosku umieścił adnotację, z której wynika, iż przedmiotowy wniosek dotyczy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. W świetle powyższych zmian bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż wniosek inicjujący postępowanie został złożony jeszcze w czasie, gdy Spółka nie była wykreślona z KRS, gdyż począwszy od dnia [...] r. przedmiotowy wniosek stanowi nierozłączny element rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2008 r., wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2008r., złożonej w dniu [...] r. tj. w dniu, kiedy ustał już byt prawno-podatkowy "A" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podkreślił, że orzecznictwo sądowoadministracyjne powołane przez skarżącego, nie ma w sprawie zastosowania, bowiem dotyczy wspólników spółki cywilnej.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady neutralności oraz naruszenia art. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż wniosek D.N. został rozpatrzony tylko przez pryzmat przepisów stanowiących o legitymacji procesowej do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżone przez pełnomocnika skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Dokonując merytorycznych rozważań w pierwszej kolejności należy zauważyć, że istotą sporu prowadzonego w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżący jako były wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w wyniku likwidacji została wykreślona z KRS jest uprawniony do domagania się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej w dniu [...] r. korekty deklaracji VAT - 7 za październik 2008 w związku z działalnością gospodarczą tej Spółki i tym samym przysługuje mu legitymacja procesowa do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT za zlikwidowaną Spółkę na osobisty rachunek bankowy. Zdaniem organów podatkowych skarżący jako były wspólnik zlikwidowanej "A" Sp. z o.o. nie jest stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT- 7 za miesiąc październik 2008 r. w związku z prowadzoną wówczas działalnością gospodarczą tej Spółki.

Prezentując powyższy pogląd Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym do tut. Sądu postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na zgłoszenie żądania przez osobę niebędąca stroną.

Kontroli Sądu podlega zatem to rozstrzygnięcie organu odwoławczego, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Pojęcie strony postępowania zostało zdefiniowane w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ).

Zgodnie z art. 133 § 1 tej ustawy stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei, art. 133 § 2 a w/w ustawy stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Należy zatem również przywołać art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wskazując na powyższe przepisy należy stwierdzić, że wspólnicy zlikwidowanej spółki z o.o. nie mieszczą się w kategorii żadnego z wymienionych podmiotów.

W wyroku NSA z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. I FSK 262/05 , LEX nr 187959, został zaprezentowany pogląd, który tut. Sąd w pełni podziela, iż ani przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ), jak również przepisy Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) nie przewidują następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania osoby prawnej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i wykreślenia jej z rejestru sądowego. Jedynie w art. 93 c Ordynacji podatkowej określono przypadki następstwa prawnego powstałego przy wykreśleniu osoby prawnej z rejestru, na skutek jej podziału, lecz tylko wtedy, gdy majątek dzielonej osoby prawnej przejmowany w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy dodać, że stanowisko NSA pozostaje aktualne na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym skarżący nie może być uznany za sukcesora praw zlikwidowanej Spółki.

Należy przy tym wskazać również na treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony. Z kolei, art. 165 a tej ustawy stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej są jasne, a ich zakres czytelny.

Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skarżącego jakoby organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania, a to art. 165 a i 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że żądanie zwrotu podatku VAT zostało złożone przez podmiot niebędący stroną.

Poza sporem jest fakt likwidacji firmy "A" Sp. z o.o. oraz zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i wykreślenia tej Spółki z KRS na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r., które uprawomocniło się [...] r. Z dniem wykreślenia z rejestru sądowego Spółka utraciła osobowość prawną i zakończyła swój byt jako podmiot prawa.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. należy wskazać, że powołane przepisy stanowią o prawie podatnika do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony i w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego podatnik jest uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika. Tymczasem wspólnik zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów tej ustawy, podatnikiem takim była zlikwidowana Spółka. Wspólnik zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest przy tym jej następcą prawnym. Prawa i obowiązki następców prawnych w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w przepisach rozdziału 14 działu III ustawy Ordynacja podatkowa, a to w art. 93- 106. Katalog wymienionych w tym rozdziale podmiotów będących sukcesorami praw i obowiązków podatkowych jest katalogiem zamkniętym. Z tej przyczyny nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, jakoby miał być sukcesorem praw zlikwidowanej Spółki uprawnionym do dochodzenia zwrotu podatku na swój osobisty rachunek bankowy.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób rzetelny wyjaśnił swoje stanowisko i szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie oraz dokonał prawidłowej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadził organ podatkowy są prawidłowe. Skarżący w podanym stanie faktycznym i prawnym nie mógł być uznany za stronę postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.