Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1693/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant Tomasz Sobel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2005 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego M. D. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] ([...]) złote.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzja organu I instancji określała zobowiązanie podatkowe M. D. za rok 2003 w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie.

Dnia [...] 2004 r. do Urzędu Skarbowego w Z., po wcześniejszym wpływie zeznań podatkowych z dnia [...] i [...] 2005 r. wpłynęło ostateczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 PIT-36 państwa M.i M. małżonków D..

Weryfikacja zeznania przez organ I instancji doprowadziła do zakwestionowania wspólnego opodatkowania małżonków i wydania odrębnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe każdego z podatnika. Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego twierdząc, iż państwo D. nie mogą rozliczać się wspólnie, gdyż w stosunku do M. D. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930).

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że do końca 2002 r. objęcie opodatkowaniem na zasadach ogólnych wymagało złożenia stosownego oświadczenia do dnia 20 stycznia roku podatkowego, w przeciwnym razie podatnik z mocy prawa był obejmowany podatkiem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast – jak podkreślał dalej organ – od dnia 1 stycznia 2003 r. art 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) wskazuje, jako regułę opodatkowania działalności gospodarczej, zasady ogólne określone w tejże ustawie, natomiast wybór ryczałtu jest fakultatywny – możliwy dopiero po uprzednim złożeniu wniosku o wyborze tej formy opodatkowania.

Organ zauważył, że z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy zostali zwolnieni z obowiązku corocznego składania oświadczeń o wyborze formy opodatkowania. Zastosowano też domniemanie, że w braku wyboru formy opodatkowania, gdy w roku poprzednim podatnik prowadził działalność według ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – w dalszym ciągu podlega tej formie opodatkowania.

Wskazał, że bezsporną kwestią był fakt, iż w roku podatkowym 2003 M. D. de iure prowadził działalność gospodarczą. Zauważył, że skoro pan D. złożył [...] 2002 r. zawiadomienie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, a nie zlikwidował ani też nie dokonał wyboru formy opodatkowania do dnia

[...] 2003 r., to w dalszym ciągu podlega ustawie o podatku zryczałtowanym. Organ odwoławczy orzekł tak opierając się na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, stwierdził, że z mocy art. 6 ust. 1,2,6 ustawy małżonkowie D. nie mogli wspólnie opodatkowywać swoich dochodów.

Dyrektor Izby podkreślił, że brak jest uregulowań prawnych zobowiązujących do stosowania znowelizowanego artykułu 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyłącznie do osób dokonujących omawianego wyboru po dacie wejścia w życie nowego brzmienia przepisu, tj. po dniu 1 stycznia 2003 r. Organ odwoławczy dodatkowo wyraził pogląd, że obowiązek składania oświadczeń w terminie do 20 stycznia 2003 r. dotyczył jedynie podatników, którzy chcąc wybrać formę ryczałtu – zmieniali formę opodatkowania.

Zdaniem organu drugiej instancji przepis art. 9a ust. 2, dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wchodzący w życie również dnia 1 stycznia 2003 r.) określił grono adresatów tej normy ustalając, że ma on zastosowanie tylko w stosunku do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w roku 2002 na zasadach ogólnych i kontynuujących ją w 2003 r. przy nie zmienionej formie opodatkowania. Tak wyznaczeni podatnicy – według uzasadnienia organu – zostali objęci zwolnieniem z obowiązku składania oświadczeń w omawianym zakresie.

Wobec powyższego zarzut M. D. o sprzeczności wyrażeń ustawowych – zdaniem Dyrektora Izby – nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy odparł także zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych w czasie prowadzonego postępowania. Podkreślił, iż strona była informowana o przesłankach wszczęcia postępowania, miała możliwość uczestniczenia w postępowaniu oraz wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a także – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – organy podatkowe w pełni zebrały materiał dowodowy i prawidłowo oceniając stan faktyczny odpowiednio zastosowały przepisy podatkowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik pan M. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie prawa procesowego – zasady prawdy obiektywnej oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów ustaw podatkowych.

W skardze, podobnie jak w odwołaniu, skarżący podkreślił, że organy podatkowe powinny wykazać słuszność wykładni przepisów prawa zastosowanych podczas rozstrzygnięcia jego sprawy oraz odnieść się do wniosków, zarzutów i interpretacji przepisów wysuwanych przez podatnika.

W mniemaniu podatnika, organ wydając decyzję, nienależycie analizował przepisy podatkowe, opierając swoją dalszą interpretację na założeniu, że M.D. podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co prowadziło do kolizji z przepisami ustawy o podatku dochodowym.

Skarżący nadmienił, iż do końca 2002 r. forma zryczałtowanego opodatkowania była regułą, od której odstępstwo wymagało złożenia odpowiedniego wniosku. Podatnik podnosił, że art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu wchodzącym w życie dnia 1 stycznia 2003 r. może mieć zastosowanie dopiero od tej daty. Zatem dokonanie wyboru formy opodatkowania według powołanego przepisu może skutkować kontynuowaniem tej formy dopiero w przypadku niezłożenia stosownego oświadczenia w latach następujących po roku 2003.

W uzasadnieniu skargi zauważono nadto, że dodany z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził generalną zasadę opodatkowania działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Wedle osądu strony skarżącej, z treści tego artykułu wynika, że podatnik chcąc za rok 2003 być objętym opodatkowaniem na zasadach ryczałtu winien złożyć stosowny wniosek lub oświadczenie w tym przedmiocie, zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - czyli do 20 stycznia 2003 r. Skarżący nadmienił, iż takowego wniosku nie złożył – nie podjął wymaganego prawem "aktywnego" działania, co skutkuje objęciem go opodatkowaniem na zasadach ogólnych, bez względu na to, jaką formę wybrał w roku 2002. M. D. podkreślił także, że ustawodawca w treści art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej używa czasu przyszłego – "złożą pisemne oświadczenie", co świadczy o tym, że prawodawcy chodziło o czynność podjętą w przyszłości, czyli po wejściu tego przepisu w życie.

Skarżący interpretując art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wskazał, iż by móc być objętym omawianą formą opodatkowania na zasadzie kontynuacji należało spełnić łącznie dwie przesłanki: po pierwsze należało wybrać tę formę do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego (najwcześniej w 2003 r.) i po drugie nie zgłaszać w latach następnych zmiany tej formy ani nie likwidować działalności. Zauważył również, dokonując powyższej interpretacji, że i ten przepis wymaga od podatnika "aktywnego" działania – wyboru rzeczonej formy rozliczania się ze zobowiązań podatkowych poprzez złożenie oświadczenia.

Na zakończenie skargi strona skarżąca przytoczyła, na podstawie orzecznictwa NSA, zakaz stosowania przez organ, w razie wątpliwości interpretacyjnych, zasady "in dubio pro fisco".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należało zauważyć, że istota sporu sprowadza się do kwestii interpretacyjnych omawianych przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym, co bezpośrednio wpłynęło na możliwość wspólnego opodatkowania się skarżącego wraz z małżonką i na określenie wymiaru podatku.

Stan prawny obowiązujący w czasie powstania zobowiązania podatkowego M. D. za rok 2003 był zasadniczo różny od obowiązującego uprzednio. Sąd, dokonując analizy wielokrotnie wspominanych wyżej przepisów, zauważa, że istotnie z treści art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do końca 2002 r. wynikało, że osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlegała w warunkach określonych tą ustawą opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, jednakże z możliwością zrzeczenia się go do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Formę zrzeczenia – pisemne oświadczenie, określał ust. 2 cytowanego przepisu.

Z początkiem roku 2003, mocą ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) wprowadzono do systemu podatkowego generalną regułę wyrażoną w dodanym art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, który stanowił, iż podatnicy osoby fizyczne, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tejże ustawie. Ustawodawca jednakże dopuścił uchylenie się podatnika od tej reguły poprzez złożenie pisemnego wniosku lub oświadczenia we właściwym organie podatkowym o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ustanowiony tak priorytet opodatkowania na zasadach ogólnych, jak i wyłom spod tego reżimu, wymagał zmiany w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Mocą ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141, poz. 1183), ustawodawca zlikwidował możliwość zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu i ustanowił tryb wyboru formy opodatkowania, o którego dopuszczalności stanowi znowelizowane brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, należy wspomnieć, że w procesie stosowania prawa nie można dokonywać subsumcji danej sytuacji faktycznej do przypadkowej normy prawnej, zawartej wszak w, co do zasady spójnym i zupełnym, systemie prawa. Trzeba wziąć bowiem pod uwagę całość regulacji obejmujących daną materię, dokonać wykładni zgodnie z jej regułami, a następnie właściwej kwalifikacji prawnej. Działania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie wydają się nosić znamion takiego postępowania.

Otóż oczywistym jest fakt, że ustalenie reżimu prawnego – w rozpatrywanym przypadku – dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą powinno rozpocząć się od interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wersji obowiązującej w 2003 r. Bowiem ustawa ta wskazuje główne sposoby powstania, formy oraz przypadki ustania zobowiązań podatkowych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe rozpoczęły proces stosowania prawa od sybsydiarnej względem ustawy podatkowej, bo określającej tylko szczególne formy opodatkowania, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Nie bacząc na wspomnianą wcześniej zmianę z dniem 1 stycznia 2003 r. reguł opodatkowania ani też na dyrektywy wykładni, zastosowano do sytuacji M. D. przepis z art. 9 ust. 1 zdanie 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w nowym brzmieniu na podstawie którego stwierdzono, że skoro ani nie wybrał do 20 stycznia 2003 r. formy opodatkowania, ani też nie zlikwidował działalności, to wedle złożonego 9 stycznia 2002 roku zawiadomienia, ciągle jest płatnikiem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tak dokonanej interpretacji omawianego przepisu nie można akceptować skoro sprzeciwiają się temu reguły wykładni językowej, jak i systemowej tej normy prawnej. Zdanie pierwsze tego przepisu stanowi bowiem o trybie dokonywania wyboru, po którego ewentualnym dokonaniu możliwe jest dopiero zastosowanie normy ze zdania drugiego – kontynuacji w latach następnych formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zatem nie można rozciągać skutków prawnych złożonego przez podatnika zawiadomienia o wyborze ryczałtu w 2002 roku na rok 2003, kiedy to ryczałt przestał być regułą, a stał się wyjątkiem dopuszczonym przez wybór. Wyraźnie należy podkreślić, iż wybór ten możliwy jest dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., a zasada kontynuacji – wynikająca ze zdania drugiego powyżej opisanego artykułu – może być stosowana najwcześniej w roku 2004.

Wobec powyższego, zupełną słuszność ma skarżąca w dokonanej przez siebie interpretacji oraz prawidłowo wskazuje przesłanki zastosowania omawianych przepisów. Natomiast organy podatkowe w istocie domagają się specjalnych uregulowań prawnych, aby móc stosować art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyłącznie do podatników, którzy dokonali wyboru opodatkowania w formie ryczałtu po 1 stycznia 2003 r. Takie uregulowanie byłoby całkowicie zbędne, albowiem z samego faktu, że artykuł ten w znowelizowanym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003 roku wynika nakaz stosowania go tylko i wyłącznie do podatników dokonujących wyboru formy opodatkowania po dacie wejścia go w życie. Przeciwnie – specjalnych uregulowań prawnych wymagałaby możliwość stosowania go również do podatników, którzy regułą poprzedniego brzmienia ustawy byli opodatkowani w formie ryczałtu, co zgodnie z zasadą nieretroakcji prawa, naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa.

Należy przypomnieć, że wybór formy opodatkowania dopuszczono mocą dodanego z dniem 1 stycznia 2003 r. artykułu 9a ust. 1 ustawy podatkowej, natomiast ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym określa tylko jego tryb. Tymczasem zakładając błędnie, że skarżący podlega ryczałtowi, organy podatkowe również nieprawidłowo zinterpretowały normę wynikającą z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc o rzekomym odniesieniu jej wyłącznie do osób prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną w 2002 r. na zasadach ogólnych i kontynuujących ją w niezmienionej formie w roku 2003. Organy podatkowe nie dostrzegły, że od dnia 1 stycznia 2003 r. także podatnicy podlegający ryczałtowi w latach poprzednich z mocy prawa zostali opodatkowani na zasadach ogólnych chyba, że w pisemnym oświadczeniu złożonym do dnia 20 stycznia 2003 r. dokonali wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy.

Interpretacja przyjęta przez organy podatkowe narusza zasady wykładni prawa, które określają, że należy jej dokonywać tak, aby system prawny pozostał spójny i zupełny – czyli wolny od luk i niezgodności. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych prowadziłoby do utrzymania założeń reżimu prawnego obowiązującego przed rokiem 2003, bez uwzględnienia literalnych zapisów ustaw wchodzących w życie po tej dacie.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisy podatkowe wyłączały możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków w sytuacji, gdy chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu nadanym ustawą z 2002 r. Dz. U. Nr 141, poz. 1193 co wynika wyraźnie z treści art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zastrzeżeniem tego przepisu łącznemu opodatkowaniu podlegała suma dochodów małżonków określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 (art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy) osiągniętych w roku podatkowym.

Prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych nie pozbawiało podatnika możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem. W niniejszej sprawie nie było więc istotne czy podatnik w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną wcześniej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lecz to czy w stosunku do tej osoby miały zastosowanie przepisy regulujące tę formę opodatkowania.

Organy podatkowe nie uwzględniły również tej okoliczności, że ustawa nowelizująca przepis art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. nie ustanawiając przepisów przejściowych co do wynikających z niej zmian co oznacza, iż znowelizowany przepis należy stosować bezpośrednio od dnia wejścia w życie jego zmienionej treści, a ponadto, że wprowadzenie w życie dodanego przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z mocy ustawy ustanawiającej ten przepis odnosił się do dochodów (strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r. Do dnia 31 grudnia 2002 r. przepis art. 6 ust. 8 mówił o przychodach (dochodach) opodatkowanych "na zasadach" określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym natomiast po tym dniu mowa jest o "zastosowaniu" przepisów tej ustawy.

Dlatego też, mając na względzie powyższe okoliczności, można stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2003 r. o tym, czy przychody podatnika osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu w innej formie niż na zasadach określonych w tej ustawie decyduje sam podatnik składając właściwemu organowi podatkowemu odpowiedniej treści wniosek lub oświadczenie w formie pisemnej i terminie przewidzianym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodów opisanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie jest już wystarczającą podstawą do korzystania z tej formy opodatkowania. Dopiero złożenia stosownego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy przy zachowaniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym pozwala na zastosowanie tej formy opodatkowania. Wybór opodatkowania zryczałtowanego na dany rok podatkowy rodzi domniemanie prawne i ma ten skutek, że w latach następnych – o ile do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania – uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosownie do obowiązujących do tego dnia przepisów podatkowych podlegali z mocy samego prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu, prowadzący nadal działalność i osiągający przychody (dochody) na dotychczasowych warunkach, a jednocześnie nie złożyli w terminie do dnia 20 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze tej lub innej formy opodatkowania są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jak w przedmiotowej sprawie, podatnik nie złożył w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia to nie miały w stosunku do niego zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym a jego dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach "ogólnych" dotyczących wszystkich podatników i ich dochodów a więc także i łączeniu opodatkowania z małżonką na warunkach z art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy.

Nie można jednak przychylić się do zdania strony skarżącej, jakoby fakt użycia przez ustawodawcę czasu przyszłego w sformułowaniu "Podatnicy (...) złożą pisemne oświadczenie (...)" w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał świadczyć o tym, że chodzi o czynność podjętą w przyszłości, czyli po wejściu w życie tego przepisu. Norma wynikająca z przywołanego artykułu jest normą o charakterze abstrakcyjnym – znaczy to, że należy ją stosować ilekroć generalnie określeni "podatnicy" w tylekroć sytuacjach zechcą "złożyć" stosowne oświadczenie. Natomiast początek okresu, w jakim ta norma prawna może mieć zastosowanie, liczony jest od daty wejścia jej w życie, co wynika ze wspomnianej wcześniej zasady nieretroakcyjności, a nie zaś z formy czasu przyszłego, zastosowanej raczej ze względu na poprawność gramatyczną tekstu prawnego.

Odnosząc się do postawionych przez stronę skarżącą zarzutów złamania zasad ogólnych określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w tym m.in. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Sąd nie dopatruje się uchybień procedurze podatkowej.

Decydujące o treści rozstrzygnięcia Sądu stały się wady materialnoprawne, wynikające z błędnej interpretacji przepisów. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchyla się jedynie decyzję administracyjną, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sama błędna interpretacja norm prawa materialnego nie pozwala jeszcze na zakwalifikowanie działania organów, jako postępowania mającego na celu jawną obrazę zasad ogólnych Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę wniesioną w sprawie należało uznać za zasadną, uchylając zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie prawa materialnego.

Ponadto na podstawie art. 152 powyżej wskazanej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja do chwili uprawomocnienia się wyroku nie podlega wykonaniu.

O kosztach orzeczono według art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.