Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 458/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22 a ust.1, art. 22c pkt 2, art. 22h ust. 1 i ust. 2, art. 22j ust.1 pkt 3 i 4 i ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący, M.P., wniósł skargę na interpretacje indywidualną z [...] sierpnia 2015 r. wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W dniu 19 maja 2015 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Dnia [...] września 2005 r. skarżący wspólnie z małżonką podpisali ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o budowę lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym. Na tej podstawie zgodzili się ubiegać o uczestnictwo w budowie, a następnie w uzyskaniu spółdzielczo-własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 57,84 m2, oraz o uczestnictwo w budowie, a następnie w uzyskaniu spółdzielczo - własnościowego prawa do miejsca postojowego nr 35, w garażu wielostanowiskowym, przynależnego do wspomnianego wcześniej lokalu mieszkalnego. W umowie zobowiązali się do sfinansowania, z własnych środków, pełnego wkładu budowlanego przypadającego na m2 wspomnianego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym miejscem postojowym. Zobowiązanie wynikające z podpisanej umowy sfinansowali ze środków własnych (9038,40 PLN) oraz zaciągniętym w banku kredytem (1670000 PLN). W związku z wpłatą całości wkładu budowlanego oraz zakończeniem prac budowlanych i uzyskaniem wymaganych pozwoleń przez Spółdzielnię, w dniu [...] lipca 2007 r. skarżący podpisał (wspólnie z żoną) ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowieniu spółdzielczo - własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do miejsca garażowego w garażu wielostanowiskowym. Po wykonaniu niezbędnych prac wykończeniowych mieszkanie to zostało zasiedlone we wrześniu 2007 roku.

W dniu [...] marca 2014 r., w Kancelarii Notarialnej, w trybie art. 17 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222), zawarli ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę przeniesienia własności opisanych wcześniej lokali. Na tej podstawie małżonkowie stali się właścicielami m.in. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz częściach wspólnych budynku.

W czerwcu 2014 roku, w związku ze zmianą sytuacji życiowej, skarżący wraz z żoną postanowił wynająć lokal mieszkalny. Po przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych, lokal ten został wynajęty na zasadach wynajmu prywatnego w dniu [...] lipca 2014 r. Od tego też czasu przychody uzyskane z tego źródła opodatkowują na zasad ogólnych według skali podatkowej. Obecnie chcieliby założyć ewidencję środka trwałego, wprowadzając wspomniany lokal do tej ewidencji, rozpocząć odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji.

Mając na uwadze tak opisany stan faktyczny skarżący zadał następujące pytanie: czy możliwe jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji środka trwałego (w postaci wspomnianego mieszkania), zgodnie z art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli mieszkanie zostało przez Wnioskodawcę wraz z małżonką nabyte na własność od Spółdzielni mieszkaniowej, w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, a wcześniej było przez nich użytkowane przez okres 6,5 roku na podstawie spółdzielczo-własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego?

W ocenie wnioskodawcy zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PDOF amortyzacji podlegają m.in. lokale będące odrębną własnością, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, zwane środkami trwałymi. Idąc dalej, ustawodawca w art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dopuszcza możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali). Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji w przypadku lokali mieszkalnych nie może być krótszy niż 10 lat. Poza tym ustawodawca w art. 22j ust. 3 pkt 1 uznał, że lokal można uznać za używany, jeżeli podatnik wykaże, że przed jego nabyciem był wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy. W przypadku skarżącego i jego małżonki wszystkie z powyższych warunków są spełnione. Wynajmowany przez nich lokal mieszkalny stanowi ich własność, został nabyty we własnym zakresie, z zaciągniętego i spłacanego przez nich kredytu. Lokal ten był zdatny do użytku w dniu rozpoczęcia wynajmu oraz jest ciągle zdatny, o czym świadczy brak jakichkolwiek zastrzeżeń ze strony najemcy. Przewidywany okres jego używania jest z pewnością dłuższy niż rok, a został udostępniony najemcy na podstawie umowy najmu. Poza tym, w świetle obowiązujących przepisów, może być uznany za używany, gdyż przed nabyciem go na własność od Spółdzielni, był użytkowany na cele mieszkaniowe przez około 78 miesięcy. Wprawdzie lokal ten użytkowali wcześniej przed jego nabyciem na własność, jednak prawo do jego użytkowania nie wynikało z prawa własności, a ze spółdzielczo-własnościowego prawa do lokalu. Skarżący podkreślił, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należy do kategorii ograniczonych praw rzeczowych, tzw. praw na rzeczy cudzej. Pomimo wynikających z niego bardzo szerokich uprawnień, czasem łudząco przypominających prawo własności, właścicielem mieszkania pozostaje spółdzielnia mieszkaniowa, więc przykładowo mieszkanie to może w każdej chwili zostać obciążone hipoteką zabezpieczającą długi spółdzielni. Jedynie prawo odrębnej własności daje tytuł własności zarówno do lokalu, jak i do określonego udziału w nieruchomości wspólnej. Stąd też zdaniem skarżącego dopiero moment wyodrębnienia własności lokalu można uznać za moment jego nabycia, gdyż dopiero od tego momentu stali się pełnoprawnymi właścicielami mieszkania, a także proporcjonalnej części gruntu oraz budynku, w którym to mieszkanie się znajduje. Skarżący wskazał, że jeszcze inną interpretację nabycia wskazał w swoich wyrokach (sygn. II FSK 1420/06 i II FSK 1231/05) Naczelny Sąd Administracyjny. Wyroki te zezwoliły na zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji w rozpoznawanej sprawie. Sąd uznał, że za nabycie "w inny nieodpłatny sposób" może być uznane także przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych (niezarobkowych) na cele służące uzyskiwaniu przychodu przez tegoż podatnika. W przypadku skarżącego zastosowanie takiej interpretacji jest również zasadne, gdyż do czerwca 2014 roku, wspomniany lokal mieszkalny służył im wyłącznie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, natomiast od września 2014 służy im wyłącznie jako źródło przychodu. Jak wynika z przedstawionego toku rozumowania, jak i wskazanych aktów prawnych dotychczas wydanych interpretacji, skarżący spełniają wszystkie przesłanki uprawniające ich do założenia ewidencji środka trwałego (lokalu mieszkalnego) i rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji.

W udzielonej w dniu [...] sierpnia 2015 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a- 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Organ podkreślił, że co do zasady, budynki oraz lokale mieszkalne, stanowiące przedmiot odrębnej własności, jeśli są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji. Zasada ta nie ma jednakże charakteru bezwzględnego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22c pkt 2 ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Powyższe regulacje sprawiają, że decyzja o amortyzowaniu podatkowym budynków mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych, które wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej albo oddane w najem (dzierżawę), pozostawiona jest całkowicie do uznania podatnikowi.

Dalej organ wskazał, że stosownie do treści art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy - podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22 "l" i 22 "ł", dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali) należy nawiązać do przepisów art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią ww. przepisów - podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22 "l", mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1) dla budynków (lokali) i budowli innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;

2) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Stosownie do art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy - środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie "przed nabyciem", które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności oraz udowodnienie "wykorzystania", bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Organ wskazał, że zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela przez wymagany okres 60 miesięcy.

Dalej organ przytoczył przedstawiony przez skarżącego we wniosku stan faktyczny i wskazał, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w Księdze Drugiej Kodeksu Cywilnego "Własność i inne prawa rzeczowe". Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

Organ stwierdził, że lokal mieszkalny został nabyty przez skarżącego i jego małżonkę w dniu [...] lipca 2007r. w momencie ustanowienia (nabycia) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lokal nowowybudowany) i tym samym nie zgodził się ze skarżącym, iż przed jego nabyciem był używany na cele mieszkaniowe przez około 78 miesięcy.

Ostatecznie organ stwierdził, że w opisanej sprawie nie został spełniony warunek wykorzystywania lokalu mieszkalnego przed jego nabyciem przez okres co najmniej 60 miesięcy, a zatem skarżący przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. Tym samym nie jest możliwe zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji środka trwałego (w postaci wspomnianego mieszkania), zgodnie z art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli mieszkanie zostało przez skarżącego wraz z małżonką nabyte na własność od Spółdzielni Mieszkaniowej, w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, a wcześniej było przez nich użytkowane przez okres 6,5 roku na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw prawnych do zmiany interpretacji.

Skarżący wniósł skargę na wskazaną wyżej interpretację indywidualną zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 j ust. 3 pkt. 1 ustawy z 26-07-1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawarty w tym przepisie wyraz" nabycie" dotyczy budynku (lokalu) nie jest równoznaczne własnością budynku (lokalu), a z ograniczonym prawem rzeczowym jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji przez ustalenie, iż zawarte w przepisie art. 22 j ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie " nabycie" budynku (lokalu) jest równoznaczne z prawem własności budynku (lokalu) i że spełnione zostały przesłanki do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej środka trwałego zgodnie przepisem art. 22j cytowanej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania. Stwierdził, że Minister Finansów w swojej interpretacji uznaje, iż użyte w przepisie art. 22j ust.3 pkt. 1 cytowanej ustawy określenie nabycie należy rozumieć jako nabycie np. ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest w tym przypadku spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawo do miejsca garażowego w garażu wielostanowiskowym a nie prawa własności przedmiotowych lokali. Użyte w powyższym przepisie określenie nabycie nie jest precyzyjne i może być oceniane różnie. Brak dokładnego sprecyzowania doprowadza do formułowania ocen sprzecznych z sobą ale i tak dalej pozostawiających wątpliwości. O tych sprzecznych ocenach świadczy chociażby fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, gdzie na str.5 w dolnej części stwierdza się m.in. " W podanej definicji występuj a dwa istotne sformułowania : pojęcie "przed nabyciem", które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności oraz udowodnienie wykorzystania bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku ma być wykorzystany. Zgodzić się należy, iż sformułowanie "przed nabyciem" oznacza przed przeniesieniem prawa własności i z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Skarżący podkreślił, że ocena taka zawarta została także w przytoczonych we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gdańsku z dnia 2010-12-02, I SA/Gd 1064/10 stwierdza się, iż definicja pojęcia : przed nabyciem ,oznacza przeniesienie własności (np. sprzedaż, darowizna).

W ocenie skarżącego momentem nabycia lokalu jest moment stania się właścicielem ([...]-032014 r.), a nie data ustanowienia spółdzielczo własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do miejsca garażowego w garażu wielostanowiskowym ([...]-07- 2007 r.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako niezasadną.

Spór między stronami dotyczy tego, czy jest możliwe zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji środka trwałego (w postaci wspomnianego mieszkania), zgodnie z art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli mieszkanie zostało przez skarżącego wraz z małżonką nabyte na własność od Spółdzielni Mieszkaniowej, w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, a wcześniej było przez nich użytkowane przez okres 6,5 roku na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego?

W ocenie Sądu udzielona przez organ interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem i zawiera prawidłową wykładnię wskazanych przepisów prawa.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany.

Z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a- 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Prawidłowo wskazał organ, że co do zasady, budynki oraz lokale mieszkalne, stanowiące przedmiot odrębnej własności, jeśli są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji. Zasada ta nie ma jednakże charakteru bezwzględnego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22c pkt 2 ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Tym samym decyzja o amortyzowaniu podatkowym budynków mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych, które wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej albo oddane w najem (dzierżawę), pozostawiona jest całkowicie do uznania podatnikowi.

Wskazać również należy, że stosownie do treści art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie zaś z art. 22h ust. 2 ustawy - podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22 l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Omawiając zagadnienie ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali) należy mieć na uwadze przepisy art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ich treścią - podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22 l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1) dla budynków (lokali) i budowli innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;

2) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie natomiast z art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy - środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie "przed nabyciem", które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności oraz udowodnienie "wykorzystania", bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Organ przyjął, wskazując na słownikowe znaczenie pojęcia, że przez "używanie" rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem. Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela przez wymagany okres 60 miesięcy.

Taką definicję pojęcia "używanie" w znaczeniu wskazanego przepisu należy zaakceptować.

Równie prawidłowo organ wskazał, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w Księdze Drugiej Kodeksu Cywilnego "Własność i inne prawa rzeczowe". Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

W świetle powyższych stwierdzeń prawidłowo ustalił organ, że lokal mieszkalny został nabyty przez skarżącego i jego małżonkę w dniu [...] lipca 2007 r. w momencie ustanowienia (nabycia) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a tym samym nie zgodził się ze skarżącym, iż przed jego nabyciem był używany na cele mieszkaniowe przez około 78 miesięcy.

Ostatecznie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, iż nie został spełniony warunek wykorzystywania lokalu mieszkalnego przed jego nabyciem przez okres co najmniej 60 miesięcy, a zatem skarżący przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. Tym samym nie jest możliwe zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji środka trwałego, zgodnie z art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli mieszkanie zostało przez skarżącego wraz z małżonką nabyte na własność od Spółdzielni Mieszkaniowej, w trybie ustawy z dnia [...] grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych, a wcześniej było przez nich użytkowane przez okres 6,5 roku na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.