Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1019/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Małgorzata Jarecka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." spółki z o.o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 3/04 w sprawie ze skargi "I." spółki z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I"I." spółki z o.o. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2005 r. /I SA/Gl 3/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "I." spółki z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 września 2003 r., określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 629.889 zł. Podstawą wydania decyzji było zakwestionowanie w rezultacie przeprowadzonej kontroli prawidłowości wykazanych przez spółkę wartości przychodów w związku ze stwierdzonym zaniżeniem przychodów powstałych w następstwie nieodpłatnego użytkowania działki nr 42/1 i budynków położonych w P. oraz korzystania z kapitału uzyskanego tytułem nieodpłatnej pożyczki udzielonej przez udziałowca spółki.

Organ I instancji wskazał, iż w dniu 21 września 1998 r. została zawarta umowa przedwstępna między podatnikiem a spółką z o.o. "P." w B., na podstawie której spółki zobowiązały się do 31 marca 1999 r. zawrzeć umowę sprzedaży m.in. położonej w P. działki nr 42/1 wraz z budynkami. Przedmiotowa nieruchomość została przekazana w posiadanie podatnikowi w dniu 17 sierpnia 1998 r., a łączną cenę sprzedaży określono na 4.415.000 zł /wartość gruntu - 115.000 zł, wartość składnika budowlanego - 4.300.000 zł/. Umowa przedwstępna zawierała zapis, iż cena nieruchomości obejmuje wynagrodzenie za jej użytkowanie w okresie od 17 sierpnia 1998 r. do 31 marca 1999 r. W razie niedojścia umowy sprzedaży do skutku czynsz za okres użytkowania miał zostać zapłacony w dwustronnie uzgodnionej wysokości. Umowa sprzedaży została zawarta w dniu 19 grudnia 1998 r. - przedmiotowa nieruchomość oraz prawo wieczystego użytkowania działki nr 42/1 zostały kupione za łączną kwotę 4.994.000 zł /cena gruntu - 100.000 zł, cena składnika budowlanego - 4.300.000 zł oraz podatek według stawki 22% od wartości hali 4B - 594.000 zł/. Ponieważ cena sprzedaży budynków była tożsama z ceną tego składnika z umowy przedwstępnej, organ podatkowy stwierdził, iż cena z umowy przedwstępnej nie mogła zawierać czynszu za użytkowanie, gdyż w przeciwnym przypadku rzeczywista cena sprzedaży składnika budowlanego w umowie definitywnej byłaby niższa. Tym samym strony umów nie określiły kwoty odpłatności za użytkowanie przedmiotowych budynków /czynszu/, a więc po stronie spółki z o.o. "I." powstał przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, gdyż wystąpiło zaoszczędzenie wydatków z tytułu nieziszczonego czynszu, tzn. ceny, jaką miałby zapłacić użytkownik, gdyby zawarto umowę najmu na podobnych warunkach. Organ ustalił wartość tego świadczenia na podstawie uśrednionych cen czynszów wynikających z informacji udzielonych przez dwa podmioty zajmujące się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami na terenie Płocka.

Organ stwierdził też, iż pożyczka udzielona podatnikowi w dniu 26 lutego 1996 r. przez "IH" S.A. w L., będącą udziałowcem podatnika, na okres 3 lat przy oprocentowaniu "0" % jest pożyczką nieoprocentowaną, mimo zmiany umowy aneksem nr 2 z dnia 11 stycznia 2000 r., w którym ustalono oprocentowanie pożyczki za okres od jej udzielenia do dnia spłaty, które miało być naliczone w dniu 31 grudnia 2001 r. W księgach rachunkowych za 1998 r. organ nie stwierdził zaewidencjonowania odsetek od przedmiotowej pożyczki, stąd też w 1998 r. spółka dysponowała kapitałem uzyskanym w wyniku udzielonej przez udziałowca nieoprocentowanej pożyczki /wartość niespłaconej pożyczki na dzień 31 grudnia 1998 r. - 930.000.000 ITL/. Zmiana przedmiotowej umowy aneksem z dnia 11 stycznia 2000 r. nie zmieniła charakteru tej pożyczki za lata wcześniejsze.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podniosła, iż konsekwencje zaniechania przez strony umów /przedwstępnej i sprzedaży/ kwotowego wyodrębnienia opłat za użytkowanie były jedynie natury technicznej, a dokonany wybór sposobu postępowania księgowego był zgodny z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Kwota 4.415.000 zł była dla stron w chwili zawierania umowy przedwstępnej sumą wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości oraz wartości rynkowej czynszu za najem opisanych nieruchomości we wskazanym zakresie. Z przepisów nie wynika obowiązek dokonania rozdziału kwot w sposób sugerowany w decyzji. Zdaniem podatnika strony umowy przedwstępnej ustalając cenę sprzedaży i postanawiając, że będzie ona zawierała również wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości za czas do zawarcia umowy przyrzeczonej w istocie ustaliły tę cenę na poziomie wyższym niż cena rynkowa składnika budowlanego występująca na terenie Płocka w tamtym czasie i przy porównywalnych transakcjach. Strony umowy przedwstępnej wynegocjowały cenę sprzedaży, a następnie ją powiększyły o wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości w szacowanym na kilka miesięcy okresie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Organ nie może przyjąć, iż doszło do nieodpłatnego świadczenia jedynie dlatego, że strony nie dały wyrazu tym wyliczeniom w treści przedmiotowych umów, a następnie, w sposób niekorzystny dla siebie przyjęły do amortyzacji całą wartość ceny określonej w umowie przyrzeczonej. Podatnik wskazał, iż pomimo wniosków w tym zakresie organ nie dokonał jakichkolwiek ustaleń, czy przyjęta przez strony cena składnika budowlanego odbiega o jej ceny rynkowej z okresu zawarcia umowy czy też nie, tym samym organ nie wykazał, że doszło do "nieodpłatnego świadczenia".

Podatnik przyznał, że pierwotne brzmienie umowy okres pierwszych trzech lat pożyczki miał być nieoprocentowany, jednak to postanowienie umowne zostało zmienione aneksem z dnia 11 stycznia 2000 r. Skoro strony umowy określiły należne oprocentowanie udzielonej pożyczki, to w żadnym wypadku nie jest to świadczenie nieodpłatne, bowiem w pożyczkach i kredytach bankowych niejednokrotnie odsetki wpłacone są jako ostatnie raty kredytów zgodnie z warunkami określonymi w umowach. W ocenie podatnika art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, gdyż w przypadku "nieodpłatnego świadczenia" podstawę i podmiot opodatkowania faktycznie określa nie ustawa lecz decyzja organu podatkowego. Brak jest ponadto podstaw faktycznych i prawnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę części podatku wygasło, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podatnik wskazał, iż nie przedstawiono dowodów na to, że prowadzone przez stronę księgi podatkowe nie odzwierciedlają zapisów według rzeczywistego stanu faktycznego, nie stwierdzono też, czy spółka prowadziła księgi rachunkowe rzetelnie czy nierzetelnie. W tym stanie rzeczy określenie podstaw opodatkowania i innej wysokości podatków niż wynikająca z prowadzonych ksiąg, rażąco narusza art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto w ocenie podatnika poprzez treść art. 53 Ordynacji podatkowej ustawodawca pozbawił podatnika prawa zaskarżania wysokości określonych przez organ podatkowy odsetek za zwłokę, gdyż organ ich nie określa, tylko żąda zapłaty określonej kwoty odsetek, co narusza rażąco podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem podatnika decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż nie wskazała dowodów ani faktów, ani sposobu wyliczeń, na podstawie których określono stawki czynszu dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Strona wskazała również, iż nie wydano postanowienia w zakresie złożonego przez nią 17 czerwca 2003 r. wniosku dowodowego. Nie doręczono też żądanych przez spółkę kopii akt sprawy, co uniemożliwiło podatnikowi złożenie w stosownym terminie zarzutów i wniosków dowodowych do dokonania ustaleń w trakcie trwania postępowania.

Organ odwoławczy uznał, iż skoro podatnik jako użytkownik nie uiścił na rzecz użyczającego za użytkowaną w okresie od 17 sierpnia 1998 r. do dnia 19 grudnia 1998 r. nieruchomość w P. żadnej zapłaty ani w gotówce ani w postaci innych świadczeń, otrzymał on tym samym nieodpłatne świadczenie zwiększające jego przychody poprzez nieodpłatne użytkowanie prawa wieczystego użytkowania działki nr 42/1 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, których wartość została ustalona według reguł wynikających z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sam fakt zamieszczenia w umowie klauzuli stwierdzającej, że ustalona cena sprzedaży obejmuje wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości w okresie od 17 sierpnia 1998 r. do 31 marca 1999 r. nie może stanowić dowodu uzasadniającego przyjęcie odpłatnego charakteru użytkowania nieruchomości, tym bardziej, że nie sprecyzowano w niej ani kwoty czynszu ani też zasad jej ustalania. W treści umowy przenoszącej własność nieruchomości nie wspomniano o jakiejkolwiek formie ekwiwalentności za okres użytkowania tej nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie dysponował dowodami mogącymi stanowić podstawę wykazywania należności z tytułu czynszu za użytkowanie przedmiotowej nieruchomości w księgach rachunkowych, a więc dającymi podstawę do uznawania odpłatnego charakteru tych świadczeń. Z tego tytułu spółka uzyskała przychód będący równowartością czynszu, jaki musiałaby uiścić w razie odpłatnego użytkowania budynków oraz równowartość opłaty jaką musiałaby ponieść za wieczyste użytkowanie działki 42/1.

Prawidłowe jest też uznanie przez organ I instancji uzyskanej przez spółkę pożyczki za nieoprocentowaną w roku 1998. Spółka korzystała nieodpłatnie z kapitału w wysokości 930.000.000 ITL, a tym samym otrzymała nieodpłatne świadczenie, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej stanowiło przychód i którego wartość opiera się na realnym obciążeniu z tytułu zaciągniętego przez podatnika kredytu. W ocenie organu złożenie przez spółkę aneksu z dnia 11 stycznia 2000 r. przewidującego oprocentowanie pożyczki już po zakończeniu ustaleń kontroli podważa wiarygodność tego dokumentu dając podstawę do stwierdzenia, iż sporządzono je skutkiem ustaleń poczynionych w toku kontroli celem upozorowania, iż strona nie uzyskał nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej. Zdaniem organu żaden racjonalny przedsiębiorca w realiach sprawy nie wyraziłby, po czterech latach od udzielenia pożyczki, woli zapłaty z mocą wsteczną oprocentowania za okres od daty jej uchwalenia do dnia spłaty w sytuacji, gdy pożyczka ta zgodnie z postanowieniami umowy i aneksu z dnia 24 lutego 1999 r. nie tylko była do dnia 31 grudnia 2000 r. wolna od takiego ciężaru, ale również w ponad ? wysokości została do końca 1997 r. spłacona.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych organ stwierdził, iż obowiązujące przepisy nie obligują organów podatkowych do powiadamiania strony o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej ani nie zobowiązują do przekazania stronie stanowiska organu sporządzonego w trybie art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dla określenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w innej od zeznanej wysokości nie jest konieczne stwierdzenie o nierzetelności czy też wadliwości prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych. W aktach sprawy znajduje się sporządzona przez organ I instancji analiza zebranych informacji o wysokościach stosowanych w P. cen najmu nieruchomości wynikiem której wyliczono ceny rynkowe najmu biur, magazynów i hal produkcyjnych w P. przyjęte dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej. Organ stwierdził też, że bez związku ze sprawą pozostają wywody dotyczące przyjętych przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej rozwiązań w zakresie naliczania odsetek za zwłokę jak i określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca powtarzając dotychczas stawiane zarzuty wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji bądź stwierdzenie ich nieważności oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Spółka domagała się ponadto powiadomienia o terminie przekazania skargi sądowi oraz przekazania do jej wiadomości odpowiedzi na skargę i kserokopii spisu akt przesłanych sądowi wraz ze skargą.

4. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stwierdził, że skarga ta stanowi wierne przytoczenie odwołania i nie odnosi się do stanowiska zajętego zaskarżonym aktem, dlatego też organ odsyła do argumentacji użytej w uzasadnieniu swej decyzji. Organ podkreślił też, iż nie ciąży na nim obowiązek powiadamiania strony o terminie przekazania skargi sądowi administracyjnemu oraz doręczenia skarżącemu odpisu odpowiedzi na skargę, a żądanie doręczenia stronie kserokopii spisu akt sprawy nie zostało należycie opłacone i dlatego nie zostało spełnione.

5. W piśmie z dnia 11 stycznia 2005 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, stwierdzając, że organy naruszyły art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 59 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 5, art. 21 par. 1 i art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie części zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę części podatku oraz art. 122, art. 187, art. 191, art. 208 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone decyzje nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również nie wskazują żadnych dowodów, na podstawie których organy wydały swe rozstrzygnięcia.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, wskazał, iż główne kwestie sporne w sprawie stanowiło kwestionowanie przez podatnika skutków podatkowych dokonywanych przez niego czynności w zakresie użytkowania działki nr 42/1 i budynków położonych w P. oraz korzystania z kapitału uzyskanego tytułem pożyczki udzielonej przez ówczesnego udziałowca spółki, przy czym stan faktyczny sprawy był w zasadzie bezsporny, a spór dotyczył prawidłowości zastosowania określonych w decyzjach przepisów prawa i ich interpretacji. W ocenie spółki ani użytkowanie przedmiotowej nieruchomości ani korzystanie z pożyczki nie stanowiły świadczeń nieodpłatnych z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu I instancji skoro sporna umowa sprzedaży w swojej treści w sposób nie budzący wątpliwości określała przedmiot transakcji jako prawo wieczystego użytkowania i prawo własności budynków oraz cenę zakupu tego prawa i nieruchomości, to nieuprawnione jest twierdzenie, że ustalona taką umową cena poza wartością nabywanych rzeczy i praw majątkowych obejmuje również kwoty czy wartości świadczeń związanych z wcześniejszym umownym lub bezumownym korzystaniem, posiadaniem czy użytkowaniem prawa lub nieruchomości przez jej późniejszego nabywcę. Określona przez strony cena, w braku odmiennych ustaleń zawartych w umowie, dotyczy jedynie rzeczy lub prawa będących przedmiotem kontraktu. Strony przedmiotowej umowy nie zawarły w jej treści zapisu, iż kupujący za zgodą sprzedawcy uiszczając cenę spełnia jednocześnie świadczenie wynikające z innego stosunku zobowiązaniowego lub zdarzenia rodzącego skutki prawne. Zawarcie takiej umowy powoduje, że nie można powoływać się na to, iż zgodnym zamiarem stron było zawarcie odmiennych, istotnych postanowień umowy, niż te, które zostały w niej wyrażone. Fakt zawarcia w umowie przedwstępnej zapisu, iż ustalona w tej umowie cena zakupu obejmuje również wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości, gdy w określonym terminie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej własność nie powoduje, iż ustalenie to ma bezpośredni bądź pośredni wpływ na cenę przedmiotu transakcji. Sąd I instancji zauważył, że "umowa przedwstępna" została zawarta bez zachowania formy notarialnej, nie określała wysokości wynagrodzenia za użytkowanie lub używanie przedmiotowych nieruchomości ani też nie wskazywała kryteriów do jego ustalenia, a przez to nie mogła stanowić w "części" ceny wynikającej z umowy sprzedaży. Podstawy do ustalenia ceny muszą być stabilne i konkretne, określone w sposób stanowczy i jednoznaczny, a przedmiotowa umowa sprzedaży nie przewiduje jako elementu ceny wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy przed jej kupnem. Nadto w ocenie Sądu zapis umowy przedwstępnej, że ustalona tą umową cena sprzedaży nieruchomości obejmuje wynagrodzenie za jej użytkowanie w okresie od 17 sierpnia 1998 r. do dnia 31 marca 1999 r. stał się bezskuteczny choćby dlatego, że umowa przenosząca własność przedmiotowych nieruchomości zawarta została w dniu 19 grudnia 1998 r., a więc zapis ten dotyczył również okresu, gdy użytkownik stał się już właścicielem. Zdaniem Sądu I instancji organy słusznie uznały, że cena nabycia przedmiotowego prawa i nieruchomości nie obejmowała wynagrodzenia za ich użytkowanie w okresie do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania i związanego z nim prawa własności budynków. Prawidłowo też ustalono, iż używanie tych rzeczy nie wiązało się z jakąkolwiek odpłatnością stanowiąc nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Twierdzenia skarżącej, iż określona w umowie przedwstępnej kwota była dla stron, w chwili jej zawierania, sumą wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości oraz wartości rynkowej czynszu za najem tych nieruchomości we wskazanym okresie, oraz że zbywający nieruchomość uzyskał w zamian za przekazane w używanie nieruchomości stosowną zapłatę, mieszczącą się w wynegocjonowanej kwocie zapłaconej po zawarciu umowy przyrzeczonej, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, gdyż treść umowy kupna nie była tożsama z treścią "umowy przedwstępnej", a umowa przedwstępna nie została zawarta w formie przewidzianej dla umowy przenoszącej własność. Pisemna umowa różna w swej treści od umowy ostatecznej w żadnym razie nie może stanowić podstawy do ustalenia, że określona w umowie przyrzeczonej cena zakupu zawiera również inne składniki niż wartość rzeczy, a w szczególności wynagrodzenie za wcześniejsze posiadanie przedmiotu umowy. Organy prawidłowo uznały, że skarżąca, użytkując przedmiotowe nieruchomości przed ich zbyciem nie była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu umowy przyrzeczonej, ani też nie uiściła stosownych kwot i nie poniosła żadnych świadczeń czy obciążeń związanych z posiadaniem tych nieruchomości. Uzyskane przez skarżącą świadczenie było nieodpłatne i zwiększało jej przychody, których wartość organy podatkowej określiły zgodnie z obowiązującym prawem na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Odnośnie nieoprocentowanej pożyczki od udziałowca spółki, Sąd I instancji wskazał, iż okoliczności stanu faktycznego są bezsporne. W całym roku 1998 w dyspozycji spółki pozostawała kwota 930.000.000 ITL, co wynika z dokumentów, a w księgach rachunkowych tego roku podatkowego nie były ewidencjonowane odsetki od tej pożyczki. Do końca 1997 r. ponad ? wartości kapitału pochodzącego z pożyczki została przez skarżącą spłacona. Zapis o oprocentowaniu pożyczki za okres od jej udzielenia do dnia zwrotu został wprowadzony do umowy w dniu 11 stycznia 2000 r. W ocenie Sądu I instancji porozumienie to wiązało strony od chwili jego zawarcia, nie miało natomiast wpływu na treść umowy pierwotnej z dnia 26 lutego 1996 r. Brak zastrzeżenia oprocentowania lub ustalenia stron, że umowa pożyczki nie podlega oprocentowaniu powoduje, że po jej wykonaniu, tj. wydaniu przedmiotu pożyczki, a tym bardziej po jej częściowym zwrocie, dodatkowa umowa stron, co do oprocentowania pożyczki - od chwili udzielenia - jest bezskuteczna, nie dotyczy bowiem przedmiotu umowy pożyczki, która została już wykonana. Czynność prawna, mocą której strony zmieniły treść umowy pożyczki, mogła jedynie dotyczyć okresu od dnia zawarcia dodatkowej umowy o oprocentowaniu i kwoty, która do tego czasu nie została zwrócona pożyczkodawcy. Wykonanie umowy pożyczki skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania i powstaniem nowego polegającego na obowiązku zwrotu przedmiotu pożyczki w określonym czasie. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału /odsetki/ nie stanowi essentialia negotii umowy pożyczki, nie jest istotnym postanowieniem takiej umowy. Stąd też kapitał pozyskany przez skarżącą z pożyczki przez okres trzech lat od jego wykorzystania podlegał wyłączeniu z oprocentowania od daty otrzymania pożyczki /20 marca 1996 r./ do dnia 20 marca 1999 r. Słusznie także organy miały wątpliwości odnośnie wiarygodności aneksu nr 2 z dnia 11 stycznia 2000 r. - ustalenie oprocentowania pożyczki w momencie, gdy dokonano zwrotu ? udzielonego kapitału zostało dokonane celem upozorowania, że skarżąca w związku z dysponowaniem środkami z udzielonej pożyczki nie uzyskała nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowo została również określona wysokość udzielonego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z cudzego kapitału w postaci nieoprocentowanej pożyczki - wartość tę ustalono kierując się treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zawarta umowa pożyczki nie przewidywała żadnego oprocentowania od skarżącej i faktycznie w okresie objętym umową skarżąca nie zapłaciła żadnych odsetek pożyczkodawcy, to tym samym uzyskała w 1998 r. przychód w wysokości odsetek bankowych, które zapłaciłaby bankowi zaciągając kredyt w wysokości kapitału jakim dysponowała w tym czasie z niezwróconej wcześniej części pożyczki. Dla rozstrzygnięcia sprawy miarodajny był stan prawny i istniejące zobowiązanie w 1998 r., stąd istotny był fakt, iż w tym roku podatkowym spółka dysponowała określoną kwotą przedmiotowej pożyczki. Ewentualne ustalenie, że strony umowy określiły należne oprocentowanie udzielonej pożyczki po czterech latach od jej wykonania nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że w danym roku podatkowym - przed zawarciem umowy o oprocentowaniu - pożyczka ta była odpłatna. Ustalenie to byłoby sprzeczne z wolą stron tej umowy wyrażoną przy jej zawieraniu, zgodnie z którą celem umowy było udzielenie pożyczki nieoprocentowanej.

Sąd I instancji zauważył, iż brak zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" w przepisach podatkowych nie powoduje sprzeczności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 217 Konstytucji RP, ponieważ interpretacja pojęć i zwrotów użytych w ustawach należy do organów prawo stosujących przy zachowaniu ustalonych reguł i zasad wykładni obowiązujących przepisów prawa. Organy działają na podstawie przepisów prawa i nie mogą rozstrzygać o konstytucyjności określonych przepisów ustaw.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie przepisów prawa ani nie przekroczyły dopuszczalnych granic ich interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu strony co do braku podstaw faktycznych i prawnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę części podatku wygasło, gdyż prawo organu do wydania takiej decyzji wynika z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zapłacenie podatku ma tylko ten skutek, że zobowiązanie podatkowe wygasa, co jednak nie pozbawia organu uprawnienia do określenia jego wysokości, o ile stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania. W decyzji bowiem organ ustala wielkość konkretnego zobowiązania podatkowego na dzień powstania zobowiązania, a nie na dzień wydania decyzji czy wpłaty kwoty podatku. Wygaśnięcie zobowiązania w określonej wysokości wskutek częściowej zapłaty nie ma wpływu na jego wysokość lecz powoduje niemożność dochodzenia /w zapłaconej części/ tej należności.

Sąd I instancji podzielił też stanowisko organów, iż dla określenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w innej niż zeznana wysokości nie jest konieczne stwierdzenie o nierzetelności czy też o wadliwości prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Organ nie kwestionował zapisów ksiąg podatkowych, jedynie w oparciu o dane z nich wynikające w uzupełnieniu danymi uzyskanymi w toku postępowania określiły w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji organy nie naruszyły także przepisów postępowania, a dokonanie przez organy odmiennych ustaleń od prezentowanych przez spółkę nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Organy oparły się na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym a granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone.

7. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Mariana S. - "I." sp. z o.o. w Ś. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przypisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy:

a/ art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, przyjmując, że spółka uzyskała przychody z nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użytkowania działki nr 42 i budynków położonych w P. oraz korzystania z kapitału uzyskanego tytułem nieodpłatnej pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca, gdy zgodnie ze stanem faktycznym jaki miał miejsce jak i z zebranymi przez organ podatkowy dowodami zarówno użytkowanie działki, jak i spornych budynków oraz korzystanie z kapitału z tytułu udzielonej pożyczki miało charakter odpłatny;

b/ art. 122, art. 187, art. 191, art. 208 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone decyzje nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również nie wskazują żadnych dowodów, na podstawie których organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie i stwierdzają, że zawarte przez spółkę umowy dawały podstawę organom skarbowym w momencie wydawania decyzji do określenia spółce przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń i twierdzenia, że wykonane przez spółkę sporne czynności miały charakter nieodpłatny i stanowiły przedmiot opodatkowania.

W ocenie strony stwierdzenie przez organy i sąd, że uzyskiwała ona przychód z nieodpłatnych świadczeń, gdy z ustalonego stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynikało, że kwestionowane świadczenia były odpłatne, co potwierdzają obie strony transakcji.

Zdaniem skarżącej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, gdyż w przypadku "nieodpłatnego świadczenia" podstawę i przedmiot opodatkowania faktycznie określa decyzja organu podatkowego, a nie ustawa. Skoro stwierdzenie "nieodpłatne świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, to przedmiot opodatkowania i to, co jest świadczeniem nieodpłatnym, faktycznie zostaje określone przez decyzję organu podatkowego, która przedmiot opodatkowania może kształtować dowolnie. Zdaniem strony nie można zgodzić się z sądem, że "Interpretacja użytych w ustawach pojęć i zwrotów należy bowiem do organów", gdyż to powoduje, że źródłem prawa nie są ustawy a swobodna interpretacja ustaw dokonana przez organy podatkowe. Ustawy powinny być tak sporządzone, by przepisy w nich zawarte były jednoznaczne i nie można było ich w sposób dowolny interpretować. Ponieważ pojęcie "nieodpłatne świadczenie" nie zostało zdefiniowane w ustawie, art. 12 ust. 1 pkt 2 o podatku dochodowym od osób prawnych jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, a Sąd rozpatrując sprawę powinien rozpocząć od stwierdzenia, czy wykładnia tego przepisu prawa pozostaje w zgodzie z Konstytucją, ustalony sens normy prawnej nie może bowiem być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Wskazując na art. 8 Konstytucji RP, czyli zasadę jej bezpośredniego stosowania, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że sądy, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny, mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. W konsekwencji, skoro ustawodawca wprowadza do ustawy jako przedmiot opodatkowania "nieodpłatne świadczenie", które nie zostało wprost zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym i może być dowolnie kształtowane w zależności od potrzeb organów państwa, to przepis taki jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP i nie może być stosowany. Stwierdzenie Sądu I instancji, iż "Organy podatkowe nie mogą więc rozstrzygać o konstytucyjności określonych przepisów ustaw. Mają natomiast obowiązek stosować przepisy m.in. zawarte w ustawach podatkowych" nie zwalnia sadu z takiego obowiązku, gdyż to właśnie Sąd przez swe działanie powinien eliminować takie przepisy prawa z obrotu prawnego. Ustalenie zatem, że spółka uzyskała przychody z nieodpłatnych świadczeń poprzez dysponowanie sporną nieruchomością i określoną kwotą pieniędzy nie znajduje uzasadnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ustawa ta nie określa, że nieodpłatnym świadczeniem i przedmiotem opodatkowania z tego tytułu podatkiem dochodowym, jest dysponowanie czyjąś nieruchomością lub kwotami pieniędzy. Gdyby ustawodawca chciał to opodatkować, to określić powinien w sposób jednoznaczny w ustawie w taki sposób, by podmiot dokonujący takiej czynności miał świadomość, że jest to przedmiotem opodatkowania.

Strona podtrzymała ponadto zajmowane dotychczas stanowisko, iż nie wykonywała żadnych świadczeń nieodpłatnych przywołując ponownie prezentowane wcześniej argumenty.

Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że według doktryny oraz orzecznictwa świadczeniami nieodpłatnymi są tylko takie, w wyniku których spełniający świadczenie nie uzyska żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią. Tak więc, skoro strony umowy w umowie przedwstępnej przewidziały, iż cena sprzedaży nieruchomości obejmować będzie wynagrodzenie za użytkowanie tychże nieruchomości w okresie od 17 sierpnia 1998 r. do 31 marca 1999 r., a w umowie pożyczki określiły należne oprocentowanie udzielonej pożyczki, to nie jest to świadczenie nieodpłatne.

W ocenie strony nie uzasadniono dlaczego wykonane przez spółkę sporne czynności miały charakter nieodpłatny i z jakich dowodów i przepisów to wynika, skoro obie strony transakcji jednoznacznie stwierdzają, że czynności te były odpłatne, co wynika też z zebranych i przedstawionych dowodów. Zdaniem skarżącej w zaskarżonych decyzjach oraz wyroku sądu pominięto ocenę okoliczności faktycznych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to wynikających z dostarczonych przez stronę dokumentów przedstawionych faktów, które świadczyły w sposób jednoznaczny i dowodziły, że wykonane przez spółkę sporne czynności miały charakter odpłatny i nie można ich było zakwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

Zdaniem organu opierając się na treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazującego zaliczać do przychodów m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w powiązaniu z katalogiem wyłączeń z art. 12 ust. 4 i 4a ustawy stwierdzić należy, iż uzasadnione jest stanowisko Sądu w zakresie zwiększenia przychodu strony skarżącej za rok 1998 o wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia z tytułu bezpłatnego użytkowania przez spółkę nieruchomości. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie daje podstaw do przyjęcia o odpłatnym użytkowaniu omawianej nieruchomości, klauzula zawarta w par. 4 umowy przyrzeczonej stwierdzająca, iż ustalona cena sprzedaży obejmuje wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości w okresie od 17 sierpnia 1998 r. do 31 marca 1999 r. - sam fakt zamieszczenia w umowie przyrzeczonej wskazanej klauzuli nie może stanowić dowodu uzasadniającego przyjęcie odpłatnego charakteru użytkowania nieruchomości, zwłaszcza że nie sprecyzowano w niej ani kwoty czynszu, ani też zasad jego ustalania. Nadto w umowie przenoszącej własność nieruchomości nie wspomniano o jakiejkolwiek formie ekwiwalentności za okres użytkowania tej nieruchomości. Organ wskazał też, iż kwota zapłacona w wykonaniu umowy przenoszącej własność nieruchomości /4.400.000 zł netto/ stanowiła wyłącznie cenę wyrażającą wartość nabytych składników majątkowych, co odzwierciedla ewidencja księgowa spółki, w której składniki te zostały ujęte w wielkościach wynikających z umowy dla celów określenia wartości początkowej środków trwałych.

W ocenie organu argumenty pełnomocnika spółki, iż omawiane świadczenia były świadczeniami odpłatnymi, nie są poparte żadnymi dowodami, pozostając w oczywistej sprzeczności z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi. Organ podkreślił też, iż z przepisów o rachunkowości wynika konieczność sporządzenia takiej dokumentacji, aby zawarte w niej informacje wykazywały przebieg operacji gospodarczych zgodnych ze stanem rzeczywistym. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca nie dysponowała dowodami mogącymi stanowić podstawę wykazywania należności z tytułu czynszu za użytkowanie omawianej nieruchomości w księgach rachunkowych, a w konsekwencji i dającymi podstawę do uznawania odpłatnego charakteru tych świadczeń.

Odnosząc się do spornej umowy pożyczki organ wskazał, iż w toku przeprowadzanych czynności kontrolnych skarżąca poza tą umową i aneksem z dnia 24 lutego 1999 r. nie dysponowała innymi dowodami dotyczącymi omawianej pożyczki. Dopiero po zakończeniu czynności kontrolnych w dniu poprzedzającym podpisanie protokołu, pełnomocnik spółki pismem z dnia 8 maja 2001 r. przedłożył aneks nr 2 z dnia 11 stycznia 2000 r. do powyższej umowy pożyczki, w którym przedłużono okres spłaty pożyczki do dnia 31 grudnia 2001 r. oraz dokonano zmiany par. 6 umowy, polegającej na wprowadzeniu zapisu o oprocentowaniu pożyczki za okres od jej udzielenia do dnia spłaty, które zostanie naliczone w dniu 31 grudnia 2001 r. za okres od dnia udzielenia pożyczki do dnia spłaty. Działania skarżącej - przedłożenie aneksu po zakończeniu ustaleń kontroli, jak i ukształtowanie tym aktem treści, które w realiach sprawy nie powinny być przez spółkę przyjęte, niewątpliwie podważają wiarygodność tego dokumentu dając podstawę do stwierdzenia, że sporządzone je skutkiem ustaleń poczynionych w toku kontroli celem upozorowania, iż strona skarżąca w związku z dysponowaniem środkami z udzielonej pożyczki nie uzyskała nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał jedynie na art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując, iż naruszony został art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez nią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 187, art. 191, art. 208 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż taki zarzut nie jest sformułowany w sposób prawidłowy. Z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie tego przepisu wskazuje, iż zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia przepisu postępowania administracyjnego, bowiem z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mamy do czynienia, gdy sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji /postanowienia/, mimo iż do takiego naruszenia doszło, bądź też gdy stwierdził naruszenie przepisu postępowania administracyjnego, podczas gdy to takiego naruszenia nie doszło. W związku z tym wskazać należy, iż powiązanie naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z zarzutem naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest prawidłowe, bowiem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem prawa materialnego, a więc nie może być naruszony poprzez brak stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania. Jeśli w ocenie strony Sąd naruszył prawo nie uchylając zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszała ona art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna ona zarzucić Sądowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ten przepis zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego aktu w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisu prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Jednakże ponieważ przepisy prawa materialnego mogą być także naruszone przez Sąd I instancji błędne sformułowanie zarzutu w tym zakresie nie wpływa na możliwość merytorycznego jego rozpatrzenia.

Zwrócić należy uwagę, iż w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Strona zarzuca Sądowi I instancji, iż naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uchylając zaskarżonej decyzji, mimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 191, art. 208 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej zaskarżone decyzje nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również nie wskazują dowodów, będących podstawą do podjęcia niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty są niezasadne. Zauważyć przede wszystkim należy, iż strona nie uzasadniła zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organy administracyjne w wystarczający sposób - poza wskazaniem w petitum skargi kasacyjnej naruszonych jej zdaniem przepisów ograniczyła się do ogólnego twierdzenia, że "nie uzasadniono, dlaczego wykonane przez spółkę sporne czynności miały charakter nieodpłatny i z jakich dowodów i przepisów to wynika skoro obie strony transakcji jednoznacznie stwierdzają, że czynności te były odpłatne i co również wynika z zebranych i przedstawionych dowodów." Strona stwierdziła też, że przy rozstrzyganiu sprawy pominięto ocenę okoliczności faktycznych wynikających z dostarczonych przez skarżącą dokumentów, z których jednoznacznie wynika odpłatny charakter czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podnoszonych przez stronę naruszeń przepisów postępowania. Organy w sposób wyczerpujący wykazały, dlaczego w ich ocenie sporne umowy miały charakter nieodpłatny, a fakt, że strona nie uznała rozumowania organów za przekonujące nie świadczy jeszcze o tym, że zostały przy rozpatrywaniu sprawy naruszone przepisy postępowania. W skardze kasacyjnej strona zauważyła parokrotnie, iż "z ustalonego stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynikało, że kwestionowane świadczenia były odpłatne". Nie wskazano również, jakich okoliczności faktycznych albo jakich dokumentów organy i Sąd I instancji nie wzięły pod uwagę, co wskazuje na to, iż strona polemizuje z oceną organów przeciwstawiając jej własną, a nie wykazuje, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Odnośnie kwestii możliwości oceny przez organy umów cywilnoprawnych pod względem wywoływanych przez nie skutków podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, gdzie stwierdzono, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. "Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe posiadają przy tym wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie wdając się zatem w tym miejscu w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady - wystarczającym jest bowiem odesłanie do poglądów doktryny /patrz przykładowo: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - "Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wyd. ABC W-wa 2000 r., str. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski -"Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wyd. C.H. Beck W-wa 1996 r., str. 376-378/ - zauważyć należy, że w tych ramach niewątpliwie mieścić będzie się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych /w tym także umów leasingu/ zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów przy analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając działania organów w tym zakresie za prawidłowe, nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne.

Główną kwestią sporną w sprawie jest zakwalifikowanie przez organy użytkowania nieruchomości przekazanej spółce przed jej nabyciem oraz kapitału uzyskanego tytułem pożyczki od udziałowca spółki jako uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie strony przepis ten jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, bowiem zastosowanie w tym przepisie niezdefiniowanego ustawowo pojęcia "nieodpłatne świadczenie" statuuje kształtowanie przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania. Negatywnie należy ocenić fakt, iż strona, opierając swoją argumentację na wykładni art. 217 Konstytucji RP nie powołała tego przepisu wśród podstaw kasacyjnych w petitum skargi kasacyjnej, jednakże nie jest to wadliwość uniemożliwiająca Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę tego zarzutu. Stwierdzić należy zatem, iż zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zauważyć należy, iż nie ulega wątpliwości, iż przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie został określony w drodze ustawy - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczane są m.in. "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze (...)". W ocenie strony brak legalnej definicji "nieodpłatnego świadczenia" powoduje, iż przedmiot opodatkowania nie został określony zgodnie z art. 217 Konstytucji RP. Jednakże przepis ten stawia ustawodawcy wymagania co do formy określania podstawowych elementów konstrukcji prawnej podatku, a nie stopnia ich doprecyzowywania. Zauważyć należy, iż stosowanie prawa, nawet w przypadku dysponowania definicją legalną określonych pojęć, wiąże się nieodłącznie z koniecznością dokonywania interpretacji, dlatego też sam fakt, iż organy i sądy, dla dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego pod przepis prawa dokonują jego wykładni nie może prowadzić do konkluzji, iż przepis zawierający pojęcie nieostre jest niezgodny z Konstytucją RP. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. /K 32/99/, właściwą drogą prowadzącą do zachowania w tym przypadku zasad państwa prawnego jest wykładnia dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strona zdaje się wskazywać, że jest możliwe takie zredagowanie przepisów by ich treść normatywna nie budziła najmniejszej wątpliwości - pogląd ten neguje potrzebę wszelkiej wykładni i jest sprzeczny z powszechnym stanowiskiem doktryny, wskazującym, iż /z uwzględnieniem zasady clara non sunt interpretanda/ przepisy takiej wykładni wymagają. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sędziego Andrzeja Mączyńskiego wyrażony w zdaniu odrębnym do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, iż "każdy, nawet najbardziej starannie zredagowany przepis, może budzić wątpliwości interpretacyjne, powstające zwłaszcza w związku z ewolucją rzeczywistości podlegającej przewidzianemu w nim unormowaniu. Sprawy te są ogólnie znane i nie można żywić naiwnego przekonania, że kazuistyczne wyliczenia ułatwiają stosowanie przepisów i zapobiegają niejasności co do treści obowiązującego prawa." Stanowisko strony, iż nie można mówić, że spółka osiągnęła "nieodpłatne świadczenie", bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, że nieodpłatnym świadczeniem jest dysponowanie czyjąś nieruchomością lub kwotami pieniędzy, jest zatem niezasadne. Zgodzić się należy, iż ustanowione w art. 217 Konstytucji RP wymaganie uregulowania określonych zagadnień w ustawie, a nie poza nią, ma do spełnienia ważne cele informacyjne i gwarancyjne - podatnik na podstawie przepisów ustawy powinien być w stanie ustalić, czy jego działania podlegają opodatkowaniu i jaka stawka ich dotyczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wystarczający określa co stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem - art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...)". Art. 7 ust. 2 tej ustawy definiuje z kolei dochód jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Art. 12 ustawy, wbrew poglądowi strony, nie wskazuje wprost na przedmiot opodatkowania, wskazuje jednak, co należy zaliczyć do kategorii "przychodów", przy czym podkreślić należy, iż przepis ten posługuje się pojęciem "w szczególności", co wskazuje na to, iż katalog zawarty w tym przepisie nie jest zamknięty. To wyjątki od tego, co można zaliczyć do kategorii przychodów, są ujęte na zasadzie numerus clausus /art. 12 ust. 4 ustawy/ - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r., FSK 2404/04. Stąd też próba wykazania, iż nie dość - zdaniem strony - precyzyjne w ustawie określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" powoduje niemożność opodatkowania uzyskanych przez nią świadczeń z tego tytułu, jest bezpodstawna. Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji pod względem jej zgodności z prawem /jeżeli ustawy nie stanowią inaczej/, co wynika z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Tymczasem organy podatkowe nie mają uprawnienia do odmowy zastosowania przepisów aktów podustawowych /art. 120 Ordynacji podatkowej/, już nie mówiąc o przepisach ustaw, a do tego w swym zamierzeniu pragnie doprowadzić strona. Zastosowanie przez organy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w niniejszej sprawie nie może być uznane ze naruszenie prawa tylko dlatego, iż według strony przepis ten w określonym przez nią zakresie jest niekonstytucyjny. Wskazać też należy, iż uprawnienia do odmowy zastosowania przepisu ustawy podatkowej nie posiada również sąd administracyjny - zgodnie z art. 187 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie podlegają bowiem Konstytucji oraz ustawom, stąd też sąd nie może oprzeć się wyłącznie na Konstytucji.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie posiada co prawda definicji legalnej w ustawie podatkowej jednakże istnieje w tym zakresie bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - przytoczyć chociażby można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2005 r. /FSK 2206/04/, gdzie wskazano, iż "Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy." Akceptując taką definicję Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż organy oraz Sąd I instancji słusznie zakwalifikowały otrzymane przez spółkę świadczenia jako świadczenia nieodpłatne. Podkreślić należy raz jeszcze, iż organy mają prawo do oceny umów cywilnoprawnych pod kątem wywoływanych przez nie skutków prawnopodatkowych. Wskazanie w umowie przedwstępnej bez wyodrębnienia z ogólnej ceny sprzedaży, iż zawiera ona wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości w ściśle określonym terminie /17 sierpnia 1998 r. - 31 marca 1999 r./ w sytuacji, w sytuacji gdy cena ustalona w umowie przyrzeczonej, mimo iż okres użytkowania był krótszy od przewidzianego /do 19 grudnia 1998 r./ nie różni się od wskazanej w umowie przedwstępnej i stanowi wyłącznie cenę wyrażającą wartość nabytych składników majątkowych, co odzwierciedla ewidencja księgowa spółki, nie jest wystarczające do uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnym. Strona nie przedstawiła na poparcie swoich wywodów przekonujących dowodów a powołane przez nią argumenty oparte są na odmiennej interpretacji stanu faktycznego, co nie świadczy o naruszeniu przez organy bądź Sąd wskazanego przepisu prawa materialnego. Ponieważ strona nie wykazała, iż została zobligowana do uiszczenia bądź uiściła wynagrodzenie z tytułu użytkowania przedmiotowej nieruchomości, organy słusznie uznały iż wartość uzyskanego w ten sposób świadczenia stanowi przychód używającego dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Skarżąca obowiązana była w związku z tym obliczyć wartość tego świadczenia i zaliczyć do przychodów. Skoro Spółka nie wywiązała się z tego obowiązku, organy podatkowe zasadnie ustaliły i zaliczyły do przychodów w 1998 r. wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania przedmiotowej nieruchomości.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organu odnośnie nieodpłatnego charakteru udzielonej spółce pożyczki. Strona sama przyznaje, iż motywem zawarcia aneksu zawierającego zapis o oprocentowaniu pożyczki była chęć uniknięcia zakwalifikowania tej pożyczki jako świadczenia nieodpłatnego. Organ słusznie zauważył, że przedstawienie tego aneksu organom dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego podważa wiarygodność tego dokumentu. Nadto fakt wyrażenia zgody na oprocentowanie pożyczki w momencie gdy większa część kapitału została już pożyczkodawcy zwrócona, wskazuje na nieracjonalność gospodarczą takiego posunięcia, a więc na chęć upozorowania, że strona nie uzyskała świadczenia nieodpłatnego. Niezależnie od tego jednak nie ulega wątpliwości, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że przedmiotem oceny były zdarzenia roku podatkowego 1998. Spółka korzystała w tym roku podatkowym z kapitału uzyskanego tytułem pożyczki od wspólnika i nie płaciła odsetek. Na ustalenie to nie ma wpływu to, że po czterech latach zawarto aneks przewidujący oprocentowanie pożyczki - w roku podatkowym 1998 pożyczka ta zgodnie z obowiązującymi między stronami umowy ustaleniami oraz w stanie faktycznym sprawy była pożyczką nieoprocentowaną. Tak więc, ponieważ w 1998 r. spółka nie była zobowiązana do zapłaty odsetek oraz takich odsetek nie zapłaciła, korzystała z uzyskanego od wspólnika kapitału nieodpłatnie, a więc słusznie zakwalifikowano to świadczenie jako nieodpłatne stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż czynność prawna, mocą której strony zmieniły treść umowy pożyczki mogłaby jedynie dotyczyć okresu od dnia zawarcia dodatkowej umowy o oprocentowaniu i jedynie kwoty, która do tego czasu nie została zwrócona pożyczkodawcy.

Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie naruszył art. 12 ust. 1 pkt 2 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.