Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 729/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 233 par. 2, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 8 a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Sp.j. w C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości decyzję tego organu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia A Spółka Jawna w C. (dalej także: skarżąca, strona) kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2016 r. oraz za marzec 2016 r., oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Decyzja powyższa wydana została min. w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu wynikającym z Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: p.t.u.), przy zastosowaniu i w związku z naruszeniem art. 2 pkt 8 lit. a) i art. 5 ust. 2, art. 41 ust. 1, 2, 4, 6, 6a, 7, 8, 9, 11, art. 87 ust. 1, art. 146a pkt 1 i 2 p.t.u. (w brzmieniu wynikającym z Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz art. 207 § 1, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), przy zastosowaniu i w związku z naruszeniem art. 23 § 2 pkt 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5 i 6 O.p. (w brzmieniu wynikającym z Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Jak wskazywał organ pierwszej instancji, w dniach od [...] do [...] przeprowadzono kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r., zakończoną wynikiem kontroli z informacją o stwierdzonych nieprawidłowościach, który doręczono spółce w dniu [...].

Ponieważ strona nie złożyła korekty deklaracji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] organ przekształcił kontrolę celno – skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2016 r.

Jak ustalono w postępowaniu, przedmiotem działalności spółki jest produkcja wózków dziecięcych. Strona w kontrolowanym okresie korzystała z lokali użytkowych i pomieszczeń produkcyjnych w W. (umowy najmu) oraz z samochodów (osobowego LAND ROVER i ciężarowych IVECO oraz MAN). W analizowanym okresie spółka dokonywała dostaw towarów (wózki dziecięce, foteliki dla dzieci, części do wózków) na rzecz zagranicznych kontrahentów (sprzedaż eksportowa z zastosowaniem stawki VAT 0%). Kontrahentami krajowymi byli:

- B, B. (2 transakcje sprzedaży);

- C Sp. z o.o., W. (2 transakcje sprzedaży);

- D s.c., G. (1 transakcja sprzedaży).

Zagranicznymi kontrahentami, do których strona dokonywała dostaw wózków dziecięcych, fotelików do przewozu dzieci oraz części do wózków (stawka VAT 0%) byli:

- E, C., Ukraina;

- V.B., L., Ukraina;

- Z.V., C., Ukraina;

- F LTD, V., Ukraina;

- G, Z., Rosja;

- H, L., Rosja;

- I LTD, M., Rosja;

- J M., Rosja;

- K LIMITED, H. (z miejscem przeznaczenia/dostawy M., Rosja).

W przypadku dostaw do kontrahentów zagranicznych towar obejmowano procedurą celną wywozu (1000) na podstawie zgłoszeń celnych.

Organ pierwszej instancji wskazywał do jakich instytucji i o jakie dokumenty wystąpiono w toku postępowania kontrolnego w celu weryfikacji dokonanych przez stronę transakcji handlowych. Szczegółowe dane dotyczące dostaw towarów do poszczególnych kontrahentów organ pierwszej instancji obszernie przedstawił w tabelach w wydanej decyzji.

Organ pierwszej instancji wskazywał, że strona w kontrolowanym okresie dokonała ośmiu dostaw towarów na rzecz podmiotu K LIMITED w H., zgodnie z fakturami eksportowymi: [...] z dnia [...], wartość [...] USD, [...] z dnia [...], wartość [...] USD, [...] z dnia [...], wartość [...] USD, [...] z dnia [...], wartość [...] USD, [...] z dnia [...], wartość [...] USD, [...] z dnia [...], wartość [...] USD, [...] z dnia [...], wartość [...] USD, [...] z dnia [...], wartość [...] USD.

Towary te zgłoszono do procedury wywozu w Oddziale Celnym w C. zgodnie ze zgłoszeniami celnymi, zaś z dokumentacji pozyskanej z litewskiej administracji celnej wynika, iż na odcinku Polska – Litwa dochodziło do przeniesienia praw własności towaru ujętego w ww. fakturach a towary ostatecznie z Litwy wyprowadzał podmiot L w S., który na terenie Litwy dokonał ponownie zgłoszenia towaru do procedury celnej. Towary widniejące na fakturach ww. podmiot odsprzedał poza terytorium UE, znacząco obniżając wartość towaru (kilkukrotnie). Tym samym, towary widniejące na ww. fakturach eksportowych zmieniły właściciela i powtórnie zadeklarowano i wywóz poza granice Wspólnoty – nie przez stronę ani podmiot będący jej kontrahentem. Wywóz poza UE deklarowany był na podstawie kolejnych dokumentów celnych, na których figurował kolejny nabywca towaru (tj. podmiot L w S.).

W związku z tym organ uznał, że dostawy dokonane w oparciu o ww. faktury eksportowe nie spełniają warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8) p.t.u., uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT.

Posiadane przez spółkę komunikaty lE-599 odnoszą się do zgłoszeń celnych dokonanych w Polsce, jednakże zgłoszenia te nie stanowiły dokumentów, w oparciu o które towar został wywieziony poza terytorium UE.

Ponadto z pisma otrzymanego od litewskiej administracji z dnia [...] wynika, że wobec towarów dla których sporządzono deklaracje eksportowe (zgłoszenia celne wywozowe): [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], bezpodstawnie zakończono formalności eksportowe w oddziale towarowym P. ([...]) Terytorialnego Urzędu Celnego w W. (a co za tym idzie bezprawnego wygenerowania ww. komunikatów).

Zdaniem organu pierwszej instancji opuszczenie przez towar terenu Wspólnoty w okolicznościach wskazujących, że nie odbywa się to w warunkach dostaw realizowanych między stroną a firmą widniejącą na wystawionych przez nią fakturach jest kluczowe do oceny, czy wywóz spełniał warunki do uznania za eksport towarów, a w konsekwencji uprawniał do zastosowania preferencji podatkowej. Uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a nie jakąkolwiek inną czynność mniej czy bardziej z nią związaną. Zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami podmiotowymi, ale również z przedmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między stronami danej czynności nabycia towarów. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynności określonych w art. 7 p.t.u.

W sytuacji, gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 p.t.u., stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji, gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Posiadanie przez stronę komunikatu IE 599 nie przesądza przy tym o okoliczności, kto dokonał eksportu w rozumieniu p.t.u., gdyż wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił w wyniku kolejnych zmian właściciela towaru, w tym dostaw na Litwie, zatem transakcje deklarowane przez Spółkę jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za taką czynność w rozumieniu p.t.u. Przedmiotowe dostawy podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz K LIMITED stanowią odpłatną dostawę towarów. Organ ten zaznaczył jednocześnie, iż spółka mając wiedzę o prowadzonych transakcjach mogła przypuszczać, że towary widniejące na wystawionych przez nią fakturach VAT zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty (kierowanie transportów bezpośrednio do litewskiego składu celnego), miała też wiedzę o tym, że w okazanych do kontroli dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towarów wskazano W. na Litwie. Miała też świadomość przerwanego charakteru transportu towarów (przerwa transportu miała miejsce na Litwie, o czym świadczyły zapisy w CMR), otrzymywała płatności od innych podmiotów niż wskazane w wystawionych fakturach sprzedaży (były to podmioty z Chin, Wysp Marshalla, Singapuru, Wlk. Brytanii, Panamy). Ponadto strona nie zawarła z kontrahentem pisemnych umów, regulujących zasady współpracy w zakresie organizacji dostaw, transportu i wywozu towarów poza teren Wspólnoty. Strona zdecydowała się też na dokonanie dostaw wyrobów na łączną wartość [...] USD nie mając wiedzy, czy przedstawiciele podmiotu K LIMITED z H. (S.C., V.S.) posiadają umocowanie do działania w imieniu ww. podmiotu. Nie przedłożyła nadto zamówień (ustaleń) na eksportowane towary, chociaż jak wyjaśniła w piśmie z dnia 25 sierpnia 2017 r. oraz w protokole przesłuchania z dnia 11 października 2017 r. - były to towary niestandardowe.

Ponadto, mimo prowadzonej działalności handlowej znacznych rozmiarów (produkcja wózków dziecięcych) strona nie prowadziła pełnej i dokładnej gospodarki magazynowej oraz sprzedawała te same modele wózków dziecięcych do kontrahenta K LIMITED, H. po cenach kilkukrotnie wyższych w stosunku do cen oferowanych innym kontrahentom (co nie znajduje uzasadnienia gospodarczego).

W wyjaśnieniu dotyczącym ww. cen wózków strona stwierdziła, że modele dla tego kontrahenta często wzbogacano o dodatki i że do ich produkcji używano innych materiałów, aniżeli w modelach występujących pod tą samą nazwą oferowanych klientom w niższych cenach, co jednocześnie nie znajduje pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym (spółka na potwierdzenie swoich twierdzeń nie przedłożyła żadnych dowodów a z dokumentacji wynika, że wózki miały identyczną wagę).

Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, że strona niezasadnie zastosowała stawkę VAT 0% w przypadku dostaw do kontrahenta zagranicznego – K LIMITED w H., gdyż transakcje te nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 p.t.u. Wskutek tego, zaniżona została wysokość kwoty podatku należnego w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń i marzec 2016 r., czym naruszono art. 109 ust. 3 p.t.u. Organ pierwszej instancji przyjął jednocześnie w powyższym zakresie stawkę podatku właściwą dla dostawy krajowej, tzn. zastosował stawkę VAT odpowiednio 8% i 23%, wyliczenia dokonując w oparciu o art. 106e ust. 7 p.t.u.

Szczegółowe wyliczenia organ ten zawarł w tabelach na stronach 33 – 37 decyzji.

Organ pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że różnica pomiędzy kwotą wykazaną w deklaracji VAT-7 strony jako "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym" a kwotą określoną w wydanej decyzji wynosi [...] zł.

W związku z tym, organ określił wysokość podatku należnego w miesiącach styczniu i marcu 2016 r. w kwotach wyższych od ujętych w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7 oraz wysokość kwot do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych od pierwotnie wykazanych przez stronę w deklaracjach VAT-7 (co szczegółowo ujęto w tabelach w ww. decyzji).

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie zarzuciła naruszenie:

- art. 2 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 6 p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym ww. przepisy znajdowały zastosowanie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyprowadzanie nieuprawnionych wniosków) i uznanie, że materiał dowodowy zebrany został w całości;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nastawiony na osiągnięcie a priori założonego celu,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia, które dowody organ podatkowy uznał za zgodne z rzeczywistością, a którym odmówił wiarygodności.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony podnosił, że organ nie rozważył w sposób rzetelny argumentów i okoliczności przemawiających na korzyść spółki. Wszelkie wątpliwości rozstrzygane były tylko i wyłącznie na jej niekorzyść, z góry założoną tezą o świadomym jej uczestnictwie w procederze oszustwa. Organ nie wyjaśnił przy tym, jakiego rodzaju oszustwo popełniono, kto jest za nie odpowiedzialny, kto i w jakim wymiarze poniósł z tego tytułu stratę, a kto korzyść. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie wykazał, że zasadniczym celem przeprowadzenia kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, co jest niezbędne dla stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika strony zasadniczym błędem organu było dokonanie ustaleń opartych na domniemaniach i spekulacjach, wywodzonych na tle okoliczności dotyczących transakcji, które nie były znane spółce na moment przeprowadzenia transakcji, lecz zostały ujawnione "post factum" w toku postępowania. Organ w ogóle nie uzasadnił, na podstawie jakich obiektywnych dowodów można przypisać spółce wiedzę lub chociażby możliwość przypuszczenia, iż występuje proceder zmiany właściciela towaru. Tymczasem pierwszą informację o zmianie właściciela towaru oraz o firmie L spółka powzięła dopiero podczas przesłuchania jej wspólnika – J.K. w dniu 11 października 2017 r. Organ w żaden sposób nie podważył przy tym, iż wiedzę o tym podmiocie posiadał on przed dniem przesłuchania albo w dacie dokonywania transakcji. Z powyższego wynika, że organ nie był zainteresowany ustaleniem pozytywnej wiedzy przedstawicieli spółki co do znajomości tego podmiotu.

Zdaniem pełnomocnika strony posiadana przez nią dokumentacja (dokumenty CMR, listy pakowe, a w szczególności komunikaty IE-599) potwierdzały fakt wywozu towaru poza terytorium UE. Co więcej, same organy podatkowe weryfikując transakcje eksportowe za wcześniejsze okresy, w tym dokonane z K LTD., dysponując identyczną dokumentacją, nie powzięły wątpliwości co do charakteru dostaw. Dowodzi to, iż tym bardziej spółka nie miała możliwości ustalenia innego przebiegu transakcji.

W kwestii oceny dochowania przez spółkę należytej staranności organ pierwszej instancji nie zastosował zdaniem pełnomocnika zasad, wypracowanych w tej materii przez TSUE. Wymienione w decyzji okoliczności, które zdaniem organu winny były wzbudzić u strony wątpliwości co do faktycznych zamiarów nabywcy, nie zostały poparte stosownymi analizami a organ nie ujawnił przesłanek, na jakich oparł swoje niekorzystne dla spółki tezy.

Dalej pełnomocnik spółki stwierdził, że W. zostało wskazane na dokumentach CMR jedynie jako miejsce przeładunku towarów, co nie stanowi nadzwyczajnej okoliczności zwłaszcza w handlu z kontrahentami ze wschodu, nie oznacza to też przerwania transportu.

Pełnomocnik zauważył też, że płatności dokonywane przez osoby trzecie są dopuszczalne, gdyż przewiduje je art. 29a ust. 1 p.t.u. Nawet zaś, gdyby płatności takie świadczyły o zmianie właściciela towaru, to nie przesądza to o tym, czy do zmiany takiej doszło przed czy po wyprowadzeniu towaru poza terytorium Wspólnoty.

W ocenie pełnomocnika spółki organ nie wykazał, w jaki sposób zawarcie umowy z podmiotem K LTD. czyniłoby zakwestionowane transakcje realnymi lub w jaki sposób przeciwdziałałoby "zmianie właściciela". W związku z ustaleniem warunków dostawy w formule EXW wszelkie ryzyka związane z towarem przechodziły na nabywcę. Zarzucił, że organ w zupełności pominął warunki, na jakich realizowane były dostawy przez spółkę, tj. warunki EXW implikujące określone skutki prawnopodatkowe. Zapisy umowne w żaden sposób nie zmieniłyby sytuacji prawnej Spółki i nie chroniły jej od zdarzeń mających miejsce już po wydaniu towaru. To samo dotyczy ewentualnego uregulowania w umowie sposobu dokonywania płatności.

Pełnomocnik wyraził pogląd, że niezrozumiałe są argumenty organu dotyczące dużej wartości dostaw, nieprowadzenia przez spółkę dokładnej gospodarki magazynowej, braku zamówień, niepewności co do właściwej reprezentacji nabywcy i nie mają one związku z prawem spółki do stawki 0% w eksporcie lub jej świadomością udziału w transakcji, w której dochodziło do zmiany właściciela towaru. Zaznaczył, że nie jest kwestionowane istnienie towaru i jego tożsamość w ciągu transakcji ani podmiotowość i istnienie nabywcy (K LTD.), zaś wskazanie na okoliczności zawarcia transakcji z tym nabywcą nie zostało przez organ doprecyzowane i poparte analizą w powiązaniu z innymi kontrahentami, na rzecz których następował eksport.

Dalej pełnomocnik akcentował, że stosowanie przez spółkę wyższych cen niż w transakcjach z innymi podmiotami ma uzasadnienie w niestandardowym wykonaniu wózków i ich wyposażeniu. Nie są znane podstawy, na jakich organ oparł twierdzenia o tożsamości towarów dostarczonych do K LTD. z tymi dostarczonymi do innych nabywców. Ta sama waga produktu nie może natomiast świadczyć o tym, iż wózek niestandardowy jest tego samego rodzaju towarem, co wózek standardowy.

Z kolei argument organu o braku ryzyka po stronie spółki przy równoczesnym gwarantowanym zarobku jest sprzeczny z ustaleniem dotyczącym wysokiej wartości dostaw i odroczonym na 2-3 miesiące terminem płatności, czyli z istnieniem znacznego ryzyka nieotrzymania zapłaty.

Zdaniem pełnomocnika spółki w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do uznania spornych transakcji za eksport towarów. Spółka dokonała dostawy towarów w rozumieniu przepisów p.t.u. poprzez wydanie towarów z magazynu. W związku z eksportem towarów podmiot K LTD. zobowiązany był do dokonania odprawy celnej towarów w ramach procedury wywozu – a wywóz ten potwierdzony został komunikatem IE-599 przez określony w przepisach celnych organ. Komunikat ten, jako dokument urzędowy, wygenerowany w oparciu o dane wskazane przez zgłaszającego towar do danej procedury, stanowi istotniejszy dowód niż wyjaśnienia litewskiej administracji celnej, w szczególności, iż nie został podważony (usunięty z systemu ECS/EMCS). Jest to okoliczność przesądzająca o prawie spółki do zastosowania stawki VAT 0%. Na potwierdzenie tej tezy pełnomocnik wskazał na wydany w niemal identycznym stanie faktycznym wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2195/15.

Reasumując, pełnomocnik strony wskazując na orzeczenia (w tym TSUE) stwierdził, że pomimo ujawnionych nieprawidłowości w wywozie towarów spółka i tak winna zachować prawo do stawki VAT 0%, gdyż:

- towar sprzedany przez spółkę na rzecz K LTD. opuścił terytorium Wspólnoty, nie istnieje już zatem ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatku (powołał sprawę o sygn. C-307/16);

- spółka nie może być karana za coś, na co nie miała wpływu i o czym nie mogła wiedzieć (powołał sprawy o sygn. C-384/04, C-409/04, C-271/06, C-499/10, C-273/11), za nieprawidłowości dotyczące zgłoszeń celnych i procedury wywozowej powstałe na terenie Litwy - ich zaakceptowanie obciąża litewskie organy celne, które dopiero po dwóch latach i wskutek interwencji polskiej administracji stwierdziły, że rozpoczęta na terytorium Polski procedura wywozowa została bezkarnie zakończona.

2.3. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i zwrócił sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej zakwestionowane zostały dostawy towarów dla podmiotu K LTD. zadeklarowane przez spółkę jako eksport towarów, opodatkowane stawką podatku VAT 0%. Pozostałe ustalenia kontroli i postępowania podatkowego zasadniczo nie są natomiast podważane przez stronę.

Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle informacji uzyskanych od szwedzkiej administracji podatkowej na temat L z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, iż wszelka nieurzędowa dokumentacja wskazująca ten podmiot jako dostawcę towaru jest niezgodna z rzeczywistością - nie był on stroną przeprowadzanych transakcji. Nieznany wobec tego pozostaje faktyczny, bezpośredni eksporter. Okoliczności wiązane z dostawami, w tym brak udokumentowania reprezentacji podmiotu K LTD. nie dają nawet pewności, że to właśnie ten podmiot nabył od spółki towary wykazane w wystawionych przez nią fakturach. Z faktur tych wynika, że spółka sprzedała [...] szt. wózków dziecięcych (możliwe iż takich, jakie wymieniono w dokumentach wywozowych L), których pierwszym, lecz zapewne nie docelowym nabywcą na terenie Rosji była M LTD. Ponadto z warunków dostaw (EXW), wyjaśnień spółki i ze zleceń transportowych okazanych przez nią w postępowaniach w sprawie unieważnienia zgłoszeń celnych wynika, że to nie ona odpowiadała za wysyłkę (transport) towarów. Organ odwoławczy dodał, że pewne cechy tych zleceń wskazują, że nie dokumentują one faktycznych czynności. Trudno zatem nawet ustalić, biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego, na zlecenie jakiego nabywcy transport był realizowany.

Pomimo wszelkich poczynionych zastrzeżeń omawiane towary bez wątpienia nie zostały wywiezione z terytorium Polski i zarazem poza terytorium UE przez spółkę lub przez podmiot K LTD. (lub przez podmioty działające na ich rzecz) w bezpośrednim następstwie dostaw udokumentowanych kwestionowanymi fakturami (z transportem przypisanym tym właśnie dostawom). Już to powoduje, że nie zostały spełnione warunki uznania omawianych transakcji za eksport towarów. Takiego wniosku nie podważa argument, że organy celne wydały komunikat IE-599. Wbrew twierdzeniom spółki nie przesądza on o charakterze dostawy (przywołany w odwołaniu wyrok NSA sygn. akt I FSK 2195/15 wywodzi z komunikatu IE-599 prawo podatnika do zastosowania stawki 0% w związku z zaufaniem do treści dokumentu urzędowego, a nie ze ziszczeniem się przesłanki eksportu). Organ zaznaczył, że z chwilą ostatecznego unieważnienia celnych zgłoszeń wywozowych, w tym dokonanych na rzecz L, nie będzie dochowany także warunek potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny. Organ odwoławczy stwierdził też, że w przypadku eksportu pośredniego, a na taki wskazują dokumenty i wyjaśnienia spółki, warunkiem stosowania stawki VAT 0% jest otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przy eksporcie bezpośrednim ustawodawca nie uczynił takiego zastrzeżenia (art. 41 ust. 6 p.t.u.) co oznacza, że kwestia właściwej identyfikacji towaru wywożonego przez nabywcę ma szczególnie istotne znaczenie. Z pewnością musiała, a przynajmniej powinna była o tym wiedzieć strona, u której sprzedaż eksportowa dominuje, a która udzielając wyjaśnień na wezwanie organu podatkowego nawet we wstępnej fazie kontroli celno-skarbowej nie uczyniła tego bez "konsultacji ze służbami księgowymi oraz prawnymi podatnika" (pismo spółki z dnia 11 sierpnia 2017 r.). Tymczasem – jak zauważył organ drugiej instancji - w wystawianych przy dostawach dla K LTD. fakturach i listach pakowych nazwę towaru określa się wyłącznie jako "wózek dziecięcy" (niekiedy z rozszerzeniem "[...]"), a jedynym rozróżnieniem, oprócz ceny, jest waga wózka. W sytuacji, gdy spółka produkuje kilkadziesiąt modeli wózków (ok. [...] modeli pod samą tylko marką [...]), a dodatkowo wiele z nich produkowanych jest w kilku różnych wariantach wykończenia i wyposażenia, to taki opis trudno uznać za wystarczający do stwierdzenia tożsamości wózków wywożonych i faktycznie sprzedanych.

Zwrócił też uwagę, że faktury wystawiane przez stronę dla pozostałych nabywców na rynek rosyjski we wszystkich pozostałych przypadkach precyzowały model wózka, co jest oczywiste nawet z punktu widzenia wprowadzenia do obrotu w Rosji wózków spełniających określone wymagania sanitarno – higieniczne tego kraju.

Zdaniem organu odwoławczego brak nazw modeli wózków na fakturach sugeruje, że nie jest to skutek zaniedbania lecz celowy i uzgodniony z nabywcą zabieg, stawiający co najmniej pod znakiem zapytania działanie spółki w dobrej wierze. Co więcej, spośród nabywców z Rosji tylko podmiot K LTD. nie zawarł umowy handlowej, i tylko dostawy dla tego nabywcy były realizowane w formule EXW (najbardziej ryzykownej dla sprzedawcy w transakcjach międzynarodowych). Wymowne są także wyjaśnienia przedstawicieli spółki – zdawkowe, nieprecyzyjne i wymijające.

Jak stwierdził organ odwoławczy, w celu poznania specyfiki działalności produkcyjnej spółki, w toku kontroli celno – skarbowej zwrócono się do strony o szczegółowe informacje dotyczące w szczególności rozliczeń materiałowych, co pozwoliłoby też zweryfikować prawidłowość rozliczeń podatkowych. W odpowiedzi nie podano zestawień materiałów do produkcji poszczególnych modeli wózków (kosztorysów) ani ewidencji magazynowej, co spółka wytłumaczyła prowadzeniem uproszczonej wersji zapisów w księgach handlowych. Zdaniem organu jest jednak niewiarygodne, aby spółka na potrzeby bieżącej kontroli procesu produkcyjnego nie prowadziła takiej dokumentacji, a o posiadaniu takich danych świadczy też ogłoszenie w zakładce "praca" na stronie internetowej spółki (z lutego 2019 r.) – dotyczące oferty pracy dla osoby ze znajomością systemów CAD/CAM w procesach przygotowania produkcji (gdzie mowa była o rozliczaniu tkanin w procesie krojenia i przeliczania norm zużycia). Organ odwoławczy zakwestionował twierdzenia J.K., który zeznał, że zamówienia od K LTD. przyjmował osobiście, gdyż poza nim nikt w spółce nie posługiwał się językiem rosyjskim, telefonicznie i poprzez komunikatory, oraz na podstawie tego prowadził zapisy poszczególnych zamówień na wózki dziecięce – w postaci odręcznych notatek. Szczegóły co do elementów wózków w zakresie ich poszycia (tkanin) przekazywał siostrze, zaś osobiście zajmował się pozostałymi elementami zamówienia i zlecał ich wykonanie poszczególnym działom produkcyjnym. Organ odwoławczy zauważył, że z ww. zeznań miałoby wynikać, iż w tak "ulotny" sposób przyjmowano i realizowano rzekomo nietypowe zamówienia na wózki o wartości setek tysięcy dolarów. Co więcej, J. K. zaskakująco mało wiedział o nabywcy towaru, zaś jego wypowiedź, zgodnie z którą do podmiotu K LTD. sprzedawane były wózki niestandardowe na indywidulane zamówienie, jest sprzeczna z wymogiem homologowania wózków na rynek rosyjski i nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy, przytaczając przykładowe ceny usług i materiałów, wskazał, że ceny wózków oferowanych przez dystrybutorów rosyjskich (dla porównania z wózkami spółki) nie wykazują tak dużego zróżnicowania cenowego. Zaznaczył, że podawanie przez stronę niewiarygodnych informacji odnośnie transakcji z K LTD. oraz okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że spółka działała w dobrej wierze, nadto dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi dla tego podmiotu nie spełniają przesłanek definiujących eksport towarów. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji ww. dostawy opodatkował jako krajowe.

Następnie organ odwoławczy zaakcentował, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie może być jednak uznane za prawidłowe.

W tych ramach stwierdził, że opodatkowując transakcje z K LTD. jako podstawę opodatkowania przyjęto w ww. decyzji kwoty wynikające z wystawionych faktur, traktując je jako należną zapłatę za te konkretne dostawy. W świetle dokonanych ustaleń można mieć co do tego wątpliwości (z uwagi głównie na: bardzo wysokie i niezróżnicowane ceny, niesprecyzowany asortyment, płatności od podmiotów trzecich, charakter nabywcy, przebieg transakcji, także z innymi nabywcami, itp.). Nie można wykluczyć, że była to forma jednoczesnego zalegalizowania dopłaty do innych zrealizowanych dostaw, które dla odmiany udokumentowane zostały fakturami o zaniżonych kwotach – co wymaga jednak wyjaśnienia. Organ drugiej instancji podkreślił, że także sama spółka poczyniła zarzut nieprzeprowadzenia analizy pozostałych jej dostaw eksportowych dla innych kontrahentów. Jednakże, również i te dostawy nasuwają podejrzenia o nierzetelne deklarowanie obrotu, jak choćby dostawy dla nabywców z Ukrainy (skrajnie przeciwległy przypadek) - ich wartość jest ewidentnie zaniżona - cena około [...] zł za wózek wielofunkcyjny jest rażąco niska. Organ odwoławczy zauważył, iż sama usługa zszywania wykrojonego materiału dla jednego wózka wyceniona została przez firmę N Sp. z o.o. na kwotę [...] zł netto (o ile jest to faktyczny i rzetelnie udokumentowany koszt podwykonawstwa). Ogólnie zaś - fakturowane ceny sprawiają wrażenie przypadkowych, oderwanych od realiów gospodarczych i bez dokładnego wyjaśnienia przyczyn takiego stanu rzeczy błędem byłoby akceptowanie rozliczeń spółki w zakresie niekwestionowanym w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Dalej organ drugiej instancji wskazał, iż strona w odwołaniu zarzuciła nierzetelne rozważenie wysuniętych przez nią argumentów i nie wzięcie pod uwagę okoliczności przemawiających na jej korzyść. Zdaniem organu odwoławczego, zarzutu stronniczości w postępowaniu nie można podzielić, niemniej jednak analiza akt postępowania wskazuje na niedostatek wnikliwości, dociekliwości organu pierwszej instancji w ustalaniu wszelkich mających znaczenie podatkowe aspektów działalności spółki - w zasadzie oceniano tylko dostawy dla podmiotu K LTD., czy też w wyjaśnianiu pojawiających się wątpliwości (organ pierwszej instancji zadowalał się mocno nieprecyzyjnymi wyjaśnieniami i zeznaniami). Nie podjęto zatem w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 O.p. W niniejszej sprawie skupiono się tylko na jednej składowej, tj. podatku należnym i to jedynie w transakcjach z jednym kontrahentem, co stanowi istotne uchybienie, którego nie można usunąć w postępowaniu odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności.

Przekazując sprawę organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części organ odwoławczy zaznaczył, że koniecznym będzie przeanalizowanie kierunków dystrybucji, zasad i przebiegu współpracy ze wszystkimi kontrahentami spółki, również krajowymi (istotne są tutaj nawet okoliczności zakończenia wymiany handlowej), ustalenie faktycznych końcowych sprzedawców oraz rzeczywistych cen (kosztów wytworzenia) wózków, gdyż także strona kosztowa (podatek naliczony) budzi wątpliwości (np. zakup usług krawieckich w kontekście własnego parku maszyn do szycia w liczbie [...] sztuk, w tym połowa to maszyny nabyte w roku 2012 i później - dane na podstawie wykazu środków trwałych). Wskazane jest też sprawdzenie, czy na rozliczenia podatkowe spółki wpływało prowadzenie działalności wespół z podmiotem O (wspólna strona internetowa, rosyjski certyfikat zgodności). Działania te winny doprowadzić do pełnej weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 127 i art. 121 O.p. poprzez posłużenie się pozorną potrzebą uzupełniania materiału dowodowego jedynie w celu uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z przyczyn nie pozwalających na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- art. 233 §2 w zw. z art. 234 O.p. poprzez jego rozszerzające zastosowanie w sytuacji, gdy prowadzi to do naruszania zakazu reformationis in peius;

- art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ewentualnie istniejąca potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego ani w znacznej, ani w istotnej części;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez ukierunkowanie uzasadnienia decyzji na poszukiwanie przez organ pierwszej instancji dowodów jedynie na niekorzyść skarżącej, przy całkowitym pominięciu kwestii najistotniejszych, podnoszonych przez stronę w toku postępowania;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uzasadnieniem, które jest niedopuszczalne w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy oceniony został w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem tej zasady;

- art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, przez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zebranego materiału dowodowego, co spowodowało przekształcenie się swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, mający wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak określenia, które z dowodów organ uznał za zgodne z rzeczywistością, którym odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia w tym zakresie;

- art. 2 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 6 p.t.u. poprzez brak zastosowania ich w stanie faktycznym, w którym znajdywały one zastosowanie.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości oraz umorzenie postępowania i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił organowi odwoławczemu wadliwość formy i sposobu rozstrzygnięcia – poprzez w istocie dokonanie merytorycznej oceny sprawy a następnie uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w celu obejścia zakazu reformationis in peius.

Wskazując na dwie grupy zagadnień w niniejszej sprawie – tj. zastrzeżenia organu odwoławczego co do transakcji eksportowych z K LTD. oraz zastrzeżenia co do pozostałych dostaw i nabyć towarów i usług, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przywołane przez organ odwoławczy powody uchylenia decyzji nie korespondują z pozostałą częścią zaskarżonej decyzji. Organ ten dokonał bowiem w istocie rozpatrzenia sprawy pod względem oceny dokonanych transakcji z podmiotem K LTD. a jednocześnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia udzielając wytycznych (ocena merytoryczna sprawy). Działanie takie jest niedopuszczalne zdaniem pełnomocnika skarżącej, który powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 619/18 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2996/18.

Pełnomocnik zaakcentował, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej miało przede wszystkim na celu obejście zakazu reformationis in peius (art. 234 O.p.), przy czym jest to ukierunkowanie sprawy na podważenie transakcji także niezakwestionowanych w decyzji organu pierwszej instancji. Jak pełnomocnik zaznaczył, w niniejszej sprawie organ pierwszoinstancyjny zakwestionował jedynie transakcje dokonane z K LTD. i nie jest prawdą, iż organ ten nie badał pozostałych transakcji (co wynika z opisu ich przebiegu w decyzji pierwszoinstancyjnej), nadto wszelkie wątpliwości dotyczące przebiegu tych transakcji zostały wyjaśnione w toku kontroli celno – skarbowej.

W kwestii unieważnienia zgłoszeń celnych decyzjami organu pierwszej instancji z dnia [...] pełnomocnik skarżącej wskazał, iż decyzje te zostały zaskarżone w instancyjnym toku postępowania. Organ nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu świadczącego o wiedzy skarżącej lub możliwości przypuszczania przez nią, iż ma miejsce proceder zmiany właściciela towaru.

Następnie, odnosząc się do kwestii oceny dowodów w sprawie pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż założenie, że płatność dokonywana przez podmiot trzeci (inny niż nabywca) świadczy bezpośrednio o nieprawidłowościach dokonywanych przez inne podmioty prowadzi do wniosku, iż sama ustawa p.t.u. przewiduje tego rodzaju przestępczy mechanizm i to wprost w art. 29a ust. 1 tej ustawy. Organy nie rozważyły w żaden sposób możliwości, iż towar mógł zmienić właściciela już po opuszczeniu terenu Wspólnoty. Nie wykazały też, iż sprzedawane na rzecz K LTD. wózki dziecięce (niestandardowe) były tożsame z wózkami sprzedawanymi na rzecz innych kontrahentów. Ta sama waga wózków nie może świadczyć o tym, iż towar niestandardowy jest towarem tego samego rodzaju co wózek standardowy. Organy nie wykazały też, czy i w jaki sposób "zawyżenie ceny" mogło skutkować jakimkolwiek uszczupleniem podatków. Pełnomocnik zaznaczył też, iż zmniejszenie wartości celnej towarów zaakceptowały organy celne. Sprzeczne zdaniem pełnomocnika są także twierdzenia organów podatkowych, sprowadzające się z jednej strony do wskazania, iż spółka stosowała odroczone terminy płatności, a z drugiej strony twierdzenia o zagwarantowanym zarobku spółki i braku ryzyka gospodarczego.

Następnie pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe wadliwie określiły miernik należytej staranności, gdyż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, jakimi dysponuje aparat śledczy czy organy ścigania.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 p.t.u. pełnomocnik spółki zaznaczył, iż skarżąca dokonywała dostaw na rzecz K LTD. do miejsc położonych poza UE. Towary były wydawane przewoźnikowi, który działał na zlecenie K LTD., zaś umowa była zawierana wyłącznie pomiędzy ww. podmiotem a przewoźnikiem. Ryzyko przypadkowego uszkodzenia lub utraty towaru było przeniesione na K LTD. który to podmiot był też zobowiązany do dokonania odprawy celnej towarów w ramach procedury wywozu. Wskazując na przesłanki, jakie muszą wystąpić aby można było uznać daną czynność za eksport towarów, pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że posiadane przez spółkę komunikaty IE 599 uprawniały ją do wykazania dokonanej sprzedaży towarów jako eksportu korzystającego ze stawki VAT 0%. Zwrócił uwagę na braki dowodowe, w tym pominięcie przez organy podatkowe warunków, na jakich realizowane były dostawy przez skarżącą (warunki EXW), implikujące określone skutki prawnopodatkowe. Stwierdził, iż nie są znane skarżącej reguły dowodowe, na podstawie których wywiedziono skutki prawne transakcji zakwestionowanych w spółce wbrew posiadanej przez nią dokumentacji celnej.

Pełnomocnik skarżącej zauważył, że ewentualne konsekwencje związane z wadliwym rozliczeniem transakcji (lub jej brakiem) powinny obciążać nie spółkę ale podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym (por. wyrok TSUE z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie C-307/16).

Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ drugiej instancji nie odniósł się w sposób merytoryczny do kwestii prowadzonej wobec spółki kontroli i jej znaczenia dla sprawy, w tym prawidłowości dostaw. Komunikaty IE 599 dawały natomiast skarżącej podstawę do działania w zaufaniu do tych dokumentów. Nadto, ujawnienie nieprawidłowości dopiero w kolejnej kontroli podatkowej, po blisko dwóch latach od zaistnienia kwestionowanych transakcji, wskazuje iż spółka nie miała możliwości weryfikacji dostaw na rzecz podmiotu K LTD.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

4.2. Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem sądowej oceny legalności jest decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. Uwaga ta jest o tyle istotna, że zakreśla ramy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sprawie.

Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Przypomnieć zatem należy, że 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13).

Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. przepisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p, zgodnie z którym: organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26)" – J. Brolik [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el2013, p. 2.1.).

Już tylko z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony. Dlatego trafny jest pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2010 r. II FSK 1436/10, że decyzja o charakterze kasacyjnym uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę d ponownego rozpoznania - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (podatku) (Lex nr 663261, podobnie NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, Lex nr 508329).

4.4. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy przyjął, że w wystawianych przy dostawach dla K LTD. fakturach i listach pakowych nazwę towaru określa się wyłącznie jako "wózek dziecięcy" (niekiedy z rozszerzeniem "[...]"), a jedynym rozróżnieniem, oprócz ceny, jest waga wózka. W sytuacji, gdy spółka produkuje kilkadziesiąt modeli wózków (ok. [...] modeli pod samą tylko marką [...]), a dodatkowo wiele z nich produkowanych jest w kilku różnych wariantach wykończenia i wyposażenia, to taki opis trudno uznać za wystarczający do stwierdzenia tożsamości wózków wywożonych i faktycznie sprzedanych. Tymczasem faktury wystawiane przez stronę dla pozostałych nabywców na rynek rosyjski we wszystkich pozostałych przypadkach precyzowały model wózka, co jest oczywiste nawet z punktu widzenia wprowadzenia do obrotu w Rosji wózków spełniających określone wymagania sanitarno – higieniczne tego kraju.

Zdaniem Sądu wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy wymagające wyjaśnienia zmierzają do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny okres. Zasadnicze znaczenie w tych ramach ma niewątpliwie kwestia ustalenia przez organ podatkowy prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy uzasadnił szczegółowo w zaskarżonej decyzji konieczność wyjaśnienia wskazanych w niej okoliczności sprawy, które nie były przedmiotem ustaleń w pierwszej instancji (np. brak nazw modeli wózków na fakturach), a Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 127 i art. 121 O.p. poprzez posłużenie się pozorną potrzebą uzupełniania materiału dowodowego jedynie w celu uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z przyczyn nie pozwalających na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nie można także przyjąć, że organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez ukierunkowanie uzasadnienia decyzji na poszukiwanie przez organ pierwszej instancji dowodów jedynie na niekorzyść skarżącej, przy całkowitym pominięciu kwestii najistotniejszych, podnoszonych przez stronę w toku postępowania.

4.5. Dalej wskazać należy, że konsekwencją przyjęcia przez Sąd, że zasadnie w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, jest brak podstaw prawnych do zastosowania art. 229 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem Sądu zakres prowadzenia powstępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie wykracza poza ramy zakreślone art. 229 O.p. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r. w sprawie I FSK 800/17, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (LEX nr 2700677). Taka sytuacja, jak wskazano już wcześniej nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ewentualnie istniejąca potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego ani w znacznej, ani w istotnej części;

4.6. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia (obejścia) przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 234 O.p. stanowiącego jedną z podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony w demokratycznym państwie prawa. Z powołanej zasady wynika, że organ odwoławczy, w następstwie rozpatrzenia wniesionego środka odwoławczego, nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż zakaz pogarszania sytuacji odwołującego się odnosi się do kierunku zapadłego w następstwie rozpatrzenia odwołania rozstrzygnięcia, a nie argumentacji użytej przez organ II instancji. W omawianej zasadzie chodzi o to, aby nie pogarszać sytuacji odwołującego się, w następstwie rozpatrzenia wniesionego przez niego środka odwoławczego.

Takie stanowisko jest powszechnie wyrażane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, a Sąd je podziela i przyjmuje za własne.

W tych ramach wskazać należy, że w wyroku z dnia 7 marca 2018r. II FSK 491/16 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza przepisu art. 234 O.p. (LEX nr 2478655). Wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (wyrok WSA we Wrocławie z 30 stycznia 2018r. I SA/Wr 1114/17, LEX nr 2446341). Określenie "na niekorzyść strony" (art. 234 O.p.) należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 maja 2019r. I SA/Go 139/2019, LEX nr 2681501).Trafnie wskazał WSA w Krakowie, że zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 O.p., dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (wyrok z 26 stycznia 2016r. I SA/Kr 1148/17, LEX nr 2481436).

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wydając decyzję kasacyjną zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie orzekł na niekorzyść strony. Tym samym nie naruszył art. 233 § 2 w zw. z art. 234 O.p. poprzez jego rozszerzające zastosowanie w sytuacji, gdy prowadzi to do naruszania zakazu reformationis in peius.

4.7. Niezależnie od powyższych uwag wskazać przyjdzie, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. w zakresie w jakim przesądził sprawę merytorycznie stwierdzając, że zakwestionowane transakcje wózków dziecięcych nie można uznać za eksport towarów opodatkowany stawką 0 %, a skarżąca nie działała w dobrej wierze. Takie merytoryczne stanowisko należy uznać bowiem nie tylko za przedwczesne, ale także niewiążące organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ocena stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy a następnie zastosowanie przepisów prawa materialnego, może bowiem być dokonana po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części.

Trafnie w tych ramach podniesiono w skardze, wskazując na dwie grupy zagadnień w niniejszej sprawie – tj. zastrzeżenia organu odwoławczego co do transakcji eksportowych z K LTD. oraz zastrzeżenia co do pozostałych dostaw i nabyć towarów i usług, że przywołane przez organ odwoławczy powody uchylenia decyzji nie korespondują z pozostałą częścią zaskarżonej decyzji. Organ ten dokonał bowiem w istocie rozpatrzenia sprawy pod względem oceny dokonanych transakcji z podmiotem K LTD. a jednocześnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia udzielając wytycznych (ocena merytoryczna sprawy). Działanie takie jest niedopuszczalne zdaniem pełnomocnika skarżącej, który powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r. I SA/Ol 619/18 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 2996/18.

W konsekwencji organ odwoławczy, wbrew art. 223 § 2 O.p. dokonując w zaskarżonej decyzji oceny stanu faktycznego ustalonego w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym przesądził sprawę co do meritum. Tym bardziej, iż sam uznał, iż organ I instancji winien dokonać własnych ustaleń w znacznej części. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia art. 210 § 4 O.p., na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu uchybienia przepisom prawa procesowego pozostają bez wpływu na wynik sprawy – zasadnie bowiem organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Również strona nie wykazała naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że a wydanie decyzji kasacyjnej podyktowane zostało koniecznością ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., art. 122, art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skoro zasadnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, to przesądzenie spornej kwestii opodatkowania wykonywanych przez Stronę czynności na obecnym etapie postępowania uznać należy za przedwczesne. Subsumpcja przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy możliwa jest bowiem jedynie w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 2 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 6 p.t.u. poprzez brak zastosowania ich w stanie faktycznym, w którym znajdywały one zastosowanie, uznać zatem należało za przedwczesne.

Przesądzenie prawidłowości zastosowania przez spółkę stawkę VAT 0% w przypadku dostaw do kontrahenta zagranicznego – K LIMITED w H., z uwagi na eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 p.t.u. nie może być na obecnym etapie przesądzone dokonane przez Sąd.

4.8. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.