Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1006/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. a i par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 26/06 w sprawie ze skargi Zakładów W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładów W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot na rzecz Zakładów W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 150,00 (słownie: sto pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaty wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 26/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. M. W. sp. z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 listopada 2005 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu 17 grudnia 2002 r. decyzję, którą określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku. Powyższe było skutkiem zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu o szereg zakwestionowanych przez organ wydatków oraz konsekwencją zaniżenia przychodu o kwoty odpowiadające otrzymanym nieodpłatnym świadczeniom (w formie nieoprocentowanych pożyczek udzielonych Spółce przez J. Z., A. G., A. T., T. R. oraz A. S.), o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), dalej p.d.o.p.

Powyższe rozstrzygnięcie utrzymała w mocy Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia 28 kwietnia 2003 r.

W dniu 19 lipca 2005 r. strona złożyła wniosek o wznowienie przedmiotowego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., do którego dołączono kopie protokołów przesłuchań podejrzanych: A. T. oraz A. G., kopie pisemnych oświadczeń J. G., Z. G., E. W., A. S. oraz H. P., kopie protokołu przesłuchania świadka J. Z., a także kopię wypisu z aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. przeciwko J. Z., A. T., A. G. oraz przeciwko E. W.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu ww. wniosku, postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2005 r. wznowił na żądanie skarżącej postępowanie w sprawie zakończonej wspomnianą wyżej decyzją ostateczną Izby Skarbowej.

Następnie organ podatkowy (po przeprowadzeniu stosownego postępowania) wydał w dniu 19 września 2005 r. decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w całości, podkreślając w jej uzasadnieniu, iż fakt uzyskania przysporzenia przez skarżącą od jednej osoby, a nie od kilku, co prawdopodobnie miało miejsce w przypadku Spółki - jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż istotne dla niego jest tylko to, czy takie przysporzenie miało miejsce, czy też nie. Podstawę prawną decyzji stanowiły art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ i § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji z dnia 28 kwietnia 2003 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i art. 125 § 1 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, iż pożyczki miały miejsce w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż pożyczone pieniądze stanowiły własność strony, a nie fikcyjnych pożyczkodawców.

Sporną decyzją organ odwoławczy, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję, wyrażając w niej pogląd tożsamy z zawartym w decyzji z dnia 19 września 2005 r.

W skardze na ostatnio wymienione rozstrzygnięcie Spółka ponowiła zarzuty naruszenia art. 122 i art. 125 § 1 O.p. wskazując, iż organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do części materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. oświadczeń E. W., będącej księgową w Spółce oraz H. P., będącej kasjerką w tejże Spółce, z których wynika, iż pożyczki były fikcyjne i znajdowały potwierdzenie tylko w dokumentach, a kasa nie dysponowała nigdy kwotami z nich wynikającymi. Na tej podstawie strona domagała się uchylenia ww. aktu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji z dnia 4 listopada 2005 r., wniósł o oddalenie skargi.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki stwierdził na wstępie, iż Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128), dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Między innymi chodzi tu o uchylenie lub zmianę decyzji w trybie wznowienia postępowania, które może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego prowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wymienionymi w art. 240 O.p. Wznowienie postępowania jest więc instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji.

W szczególności w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania może mieć miejsce, gdy:

wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. inne od tych,

które stanowiły podstawę w postępowaniu dotychczasowym przy wydawaniu

decyzji podatkowej,

dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, a więc muszą mieć

wpływ na odmienne rozstrzygnięcie,

dowód lub okoliczność muszą istnieć w dniu wydania decyzji,

dowód lub okoliczność nie mogą być znane organowi, który wydał ostateczną

decyzję.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że Spółka wskazując we wniosku o wznowienie postępowania jako jego podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podała, iż "ujawniły się nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane wówczas Izbie Skarbowej w Ł., a świadczące o tym, iż pożyczki udzielone przez udziałowców i pracowników Spółki nie miały miejsca, a służyć miały jedynie legalizacji środków finansowych pochodzących z niewypłaconych, ale zaksięgowanych jako koszty uzyskania przychodów wydatków, związanych z zawartymi fikcyjnymi umowami zakupu towarów i usług". Z treści tego wniosku w sposób jednoznaczny wynika zatem, że skarżąca nie kwestionuje faktu powiększenia jej zasobów finansowych poprzez ich przekazanie przez J. Z., A. G., A. T., T. R. i A. S.

Również postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe potwierdziło taką okoliczność (protokół przesłuchania A. G. - k. 146). Także J. Z. w trakcie przesłuchania w dniu 13 grudnia 2001 r. (k. 35 i n.) zeznał, iż z uwagi na brak płynności finansowej firmy i trudności z uzyskaniem kredytu w banku w celu realizacji zamówień udzielane były pożyczki. Fakt przekazywania pieniędzy potwierdził również w obecności pełnomocnika Spółki A. T., co wynika z protokołu przesłuchania świadka w dniu 25 lipca 2005 r. (k. 55).

Następnie Sąd wywiódł, że z akt sprawy wynika, iż decyzją Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2003 r., o uchylenie której wniosła skarżąca Spółka, uznano za przychód nieodpłatne świadczenia z tytułu otrzymania nieoprocentowanych pożyczek. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3 p.d.o.p., wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenia. Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy określa w sposób wyczerpujący, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszystkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółki, należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Tym samym nie ma zdaniem Sądu znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, czy przyrost aktywów firmowych pochodził z jednego źródła, czy też od kilku osób i od jakich osób. Nie ma również żadnego znaczenia podniesiona we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność, że inspektorzy kontroli skarbowej pominęli faktyczną możliwość przechowywania tak dużych kwot pieniędzy, czy też brak ich wydatkowania z uwagi na fikcyjność obrotów. To bowiem podmiot gospodarczy decyduje o sposobie prowadzonej działalności, w tym także o miejscu i warunkach przechowania środków finansowych.

W skardze kasacyjnej od wyżej omówionego orzeczenia strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd wojewódzki oraz zasądzenia kosztów postępowania. Środek odwoławczy oparto na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Naruszenie ww. przepisu polegało, zdaniem Spółki, na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu strony, zawartego w skardze a odnoszącego się do okoliczności, iż księgowa Spółki E. W. oraz kasjerka H. P. złożyły oświadczenia, z których treści wynikało, że udzielone pożyczki były fikcyjne i znajdowały potwierdzenie jedynie w dokumentach. Dowody KP i KW potwierdzały tylko przyjęcie i wypłatę fikcyjnych pożyczek, kasa Spółki nie dysponowała zaś nigdy tak dużymi kwotami pieniędzy. Wspomniane unormowanie naruszono także poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich dowodów załączonych przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania.

Sąd ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji strony skarżącej. Nieuzasadniając wyczerpująco zaskarżonego wyroku Sąd wydał w konsekwencji orzeczenie wadliwe. Stwierdzone uchybienie miało bowiem istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd ustosunkował się do zarzutu powołanego przez stronę w skardze oraz innych dowodów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania, musiałby stwierdzić, iż pożyczki udzielone Spółce nie miały miejsca, a pieniądze, które miały być przedmiotem fikcyjnych umów pożyczek zawsze stanowiły własność Spółki. Jako takie nie mogły zostać opodatkowane z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez nią otrzymanego. W sposób błędny określono zatem Spółce zobowiązanie (i zaległość) w podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ wskazał po pierwsze, iż wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd wojewódzki odniósł się do kwestii zdaniem strony pominiętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odmiennie jednakże oceniając postępowanie organu w tym zakresie. Po wtóre, zarzut dotyczący nieustosunkowania się Sądu do wszystkich dowodów, załączonych przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania, jest w ocenie organu zbyt ogólnikowy, aby mógł podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu (nie określono do jakich dowodów Sąd się nie odniósł).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. Sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, w przypadkach określonych w § 2 ww. unormowania (w niniejszej sprawie niewystępująca).

W przedmiotowym środku odwoławczym granice skargi kasacyjnej wyznaczają: zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Kontrola kasacyjna orzeczenia Sądu I instancji sprowadzać się więc musi jedynie do weryfikacji jego zgodności z ww. normą procesową. Tylko w tym kontekście może być badana zasadność zgłoszonego przez stronę wniosku. W świetle powołanego art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem uzupełniać, poprawiać, czy też formułować za skarżącą zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Wskazana przez Spółkę podstawa zaskarżenia nie jest uzasadniona z dwóch względów.

Po pierwsze, jak trafnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd wojewódzki odniósł się do kwestii wspomnianej w motywach zgłoszonego przez Spółkę zarzutu kasacyjnego.

Analizując bowiem stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania wznowieniowego stwierdził, iż skarżąca nie kwestionuje faktu powiększenia jej zasobów finansowych (z tytułu nieoprocentowanych pożyczek), co potwierdzają też zeznania świadków. Konkludując, iż w tym stanie rzeczy przysporzenie to stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 (pkt 2) p.d.o.p. uznał, że "nie ma znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, czy przyrost aktywów firmowych pochodził z jednego źródła i od jednej osoby, czy też od kilku osób i jakich osób. Nie ma również żadnego znaczenia podniesiona we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność, że inspektorzy kontroli skarbowej pominęli faktyczną możliwość przechowywania tak dużych kwot pieniędzy, czy też brak ich wydatkowania z uwagi na fikcyjność obrotów" (por. s. 4 uzasadnienia wyroku). Tym samym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że istniała wymieniona w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. podstawa do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej.

Bezspornie zatem Sąd I instancji wyraził swoją ocenę, co do wskazywanej przez stronę kwestii fikcyjności udzielanych Spółce pożyczek. Okoliczność zaś, że stanowisko zajęte w tym zakresie jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 232/05, niepubl.). Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie daje się wyprowadzić norma prawna nakazująca prawidłowo, wszechstronnie wyjaśnić sprawę i przyjąć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Chodzi w nim bowiem tylko o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy. W szczególności "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" w rozumieniu omawianego przepisu oznacza, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone, oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności (s. 2 uzasadnienia wyroku) jak również zarzuty skargi (tamże oraz s. 3 tego uzasadnienia) i ustosunkowanie się do nich przez sąd (s. 4 uzasadnienia wyroku). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku te wymogi spełnia.

Jeżeli natomiast Spółka zamierzała podważyć zasadność wyrażonego we wskazany wyżej sposób poglądu Sądu, odnośnie do zarzutów skargi w kontekście dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (co wynika z treści zarzutu kasacyjnego i jego motywów), to powinna postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ (względnie art. 151 lub art. 134 § 1) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., czego jednak nie uczyniła. Tymczasem polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551; podobnie por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 408/05, niepubl.).

Po wtóre, zwrócić należy uwagę na fakt, iż zaskarżona do Sądu wojewódzkiego decyzja utrzymała w mocy rozstrzygnięcie, które odmawiało uchylenia w całości ostatecznej decyzji wymiarowej Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 kwietnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Podstawę prawną spornego orzeczenia stanowiły art. 233 § 1 pkt 1, a także art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ i § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedmiotem zaś analizy organu podatkowego był wpływ zgłoszonych przez stronę dowodów na poprawność ustaleń faktycznych, na bazie których Izba Skarbowa w Ł. wydała swoją decyzję, stosując m.in. art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.

Strona nie zarzuca naruszenia zaskarżonym wyrokiem żadnego z ostatnio wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w związku ze stosownym unormowaniem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdyby zatem nawet zasadny był zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a, to nie można uznać, iż naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (a tylko takie może w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowić podstawę zaskarżenia orzeczenia sądu administracyjnego I instancji - por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, niepubl.). Spółka nie zakwestionowała bowiem poprawności oceny Sądu wojewódzkiego co do zastosowania przez organ podatkowy ww. przepisów procesowych powołanych jako podstawa prawna decyzji. Tym samym nie podważyła stanowiska, iż brak było podstaw do uchylenia po wznowieniu postępowania ww. ostatecznej decyzji wymiarowej.

W związku z powyższym oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ustawy procesowej.