Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 184/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 145 par 1 pkt 1 lit a i lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 79, art. 75 par 1, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. K. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący, Pan Z. K. złożył 20 marca 2006 r., do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 wykazując przychód w łącznej wysokości 394.550,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 37.011,65 zł, dochód w wysokości 357.538,35 zł oraz podatek wyliczony przy zastosowaniu do dochodu 19% stawki podatku w kwocie 67.932,00 zł. Zadeklarowaną kwotę podatku Skarżący wpłacił na konto Urzędu Skarbowego 2 maja 2006 r.

Pismem z dnia 27.12.2010 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty m.in. za 2005 rok, składając równocześnie korektę zeznania podatkowego PIT-38 za 2005 rok.

W wyniku czynności sprawdzających dotyczących, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) uznał, iż korekta zeznania wypełniona jest nieprawidłowo i postanowieniem z [...] lutego 2011 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 44.059,00 zł od przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. Następnie decyzją z [...] grudnia 2011 r. wydaną na podstawie art. 207 , art. 72 § 1 pkt 1 , art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.o. ) w związku z art. 30 b i art. 45 ust.1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 67.932,00 zł

Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS), żądając jej uchylenia w całości i zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 125 oraz 180 § 1 i 187 § 1 O.p., mające wpływ na jej treść, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz uznanie za wystarczającą dokumentację sporządzoną przez syndyka masy upadłości, choć złożono kilkaset zastrzeżeń do listy wierzytelności. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, iż nie podjął czynności kontrolnych w oparciu o obiektywnie sporządzony operat dla potrzeb procesu karnego pomimo wskazania tego źródła przez pełnomocnika, który był oskarżycielem posiłkowym w procesie karnym spółki I. oraz niedopuszczenie jako dowodu w sprawie dokumentacji I.,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez brak rachunkowego ujęcia kosztów dla celów ustalenia wysokości faktycznego zobowiązania podatkowego, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie kosztów obsługi umowy, z której wprost wynika obowiązek zapłaty za usługę inwestowania w waluty obce, a także wydatków na nabycie innych papierów wartościowych oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne rozliczenie dochodu podatnika, nie uwzględniające poniesionych strat,

- art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak ustalenia rzetelności obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zawierającego zasadę prawa do rzetelnej i sprawiedliwej procedury podatkowej jako emanacji praw człowieka i obywatela.

Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego odwołania, DIS decyzją z [...] listopada 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. została określona w decyzji NUS z [...] października 2011 r.

Następnie, powołując się na opinię biegłego DIS wyjaśnił, że już w roku 2003 suma wszystkich wypłat dokonanych przez Skarżącego z kont prowadzonych przez I. przewyższyła sumę dokonanych przez niego wpłat depozytu o kwotę 24.300,00 zł. W latach 2004 i 2005 Skarżący nie wnosił do Spółki żadnych wpłat na poczet depozytu, tylko wypłacił odpowiednio 202.000,00 zł i 235.000,00 zł.

DIS wskazał, że zgodnie z umową cywilnoprawną zawartą pomiędzy Skarżącym a Spółką I. współpraca pomiędzy Stronami dotyczyła pośrednictwa finansowego w grze na rynku F., polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji F. przez Spółkę według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta, albo w imieniu własnym lecz na rachunek klienta. Spółka miała świadczyć w/w usługi osobiście lub przy pomocy innych osób lub powierzyć świadczenie usług zleceniobiorcom i innym osobom, w tym wyspecjalizowanym instytucjom bankowym i finansowym, do których wyłącznej kompetencji należeć miał wybór rodzaju i czasu transakcji F. Wraz z podpisaniem umowy Skarżący udzielił Spółce I. pełnomocnictwa do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji F. w imieniu i na rzecz klienta. Pełnomocnictwo do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji F. w imieniu i na rzecz Skarżącego nie mogło być odwołane w okresie obowiązywania umowy. Z opinii biegłego z dnia 22.10.2007 r. oraz opinii z dnia "31 ".04.2008 r. wynikało, iż Spółka zawierała i wykonywała transakcje Forex z [...] S.A. oraz [...] S.A. Były to transakcje różnych typów, m.in. WTT (walutowe transakcje terminowe), FX-option (premia), FX - option (rozliczenia) - opcje walutowe, CIRS - walutowe transakcje zmiany stóp procentowych, IRS (transakcje długoterminowe dot. stóp procentowych), FRA (krótkookresowe transakcje dot. stóp procentowych). Skoro Spółka zawierała transakcje na tynku Forex działając z upoważnienia i w imieniu swoich klientów, to należy uznać, iż uzyskane od Spółki przychody klientów były przychodami z inwestycji na rynku Forex, a zatem przychodami z kapitałów pieniężnych. Analizując wynik finansowy I. E. D. i Spółka sp. jawna osiągnięty w poszczególnych miesiącach roku 2005 DIS wskazał, że nie w każdym z nich Spółka ponosiła straty na zawieranych transakcjach Forex.

DIS podkreślił, że okoliczność, iż Spółka I. prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjno-finansową potwierdza również opinia biegłego sądowego z dnia 22.10.2007 r., w której przedstawiony został wynik finansowy Spółki I. za lata 2004-2007. W przedstawionej opinii z dnia 22 października 2007 r. wykazano wynik finansowy I. na koniec każdego miesiąca kalendarzowego w latach 2004-2006, który za rok 2005 wyglądał następująco: styczeń: zysk – 3 786 375,35 zł, luty: strata 4 810 594 zł, marzec: strata – 4 421 433,81 zł, kwiecień: zysk – 9 842 910,71 zł, maj: zysk – 9 416 309,66 zł, czerwiec: zysk – 1 842 630,61 zł, lipiec: strata – 3 529 739 zł, sierpień: strata – 8 010 379,08 zł, wrzesień – strata 1 618 602,18 zł, październik: strata – 7 587 062,25 zł, listopad: strata – 9 517 832,09 zł, grudzień zysk – 696 156,44 zł.

Zatem w praktyce możliwa była sytuacja, iż niektórzy klienci uczestniczyli w zyskach z tych transakcji. Zyski te nie były jednak tożsame z tymi, które Spółka wykazywała na raportach miesięcznych przesyłanych klientom.

DIS wskazał, że badając księgi handlowe I., biegły stwierdził, że Spółka nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami na oddzielnych kontach (opinia z dnia 31 stycznia 2008 r.). Tylko w bardzo krótkim okresie czasu, takie rozliczenia były prowadzone, ale nierzetelnie, w sposób nie odpowiadający dokumentacji źródłowej. Biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez Spółkę obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom i porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez [...] S.A. Zgodnie z ww. opinią biegłego zestawienia sporządzane przez Spółkę w znacznym stopniu nie odpowiadały danym źródłowym, z czego wynika, iż były nierzetelne. Za nierzetelne należy również uznać raporty przesyłane klientom Spółki, na których wykazano fikcyjne dochody podatników, a także fikcyjne stany sum rozliczeniowych. Zatem zarówno dla ustalenia wysokości depozytu jaki poszczególni klienci wnieśli do Spółki, jak też do ustalenia wysokości dochodu jaki uzyskali z tytułu zawartej umowy dane zawarte na zestawieniach przesyłanych klientom nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego uzyskany ze Spółki dochód. W tym celu, aby ustalić faktyczną kwotę depozytu dla każdego klienta, jak również prawidłową wysokość dochodu jaki Skarżący uzyskał w związku z zawartą umową, biegły ustalił wysokość wszystkich jego wpłat i wypłat na podstawie analizy raportów kasowych oraz dokumentów KP (kasa przyjmie) oraz KW (kasa wypłaci) i tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych (TPO), a także na podstawie analizy wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności 1999-2007. W wielu wypadkach biegły uzyskał ujemny wynik na koniec poszczególnych miesięcy, czy też na koniec całego okresu objętego badaniem, który oznacza, że klient więcej pieniędzy wypłacił, niż wpłacił do I., a było to możliwe, ponieważ Spółka w trakcie prowadzenia swojej działalności sporządzała nierzetelne informacje dla klientów o osiągniętych wynikach transakcji Forex, błędnie informowała klienta o tym, że osiągał zysk na tych transakcjach, co powodowało zwiększenie kwoty rozliczeniowej klienta, pomimo, że w rzeczywistości tego zysku nie było. Informacja o rzekomym zysku powodowała, że klienta informowano o zawyżonej "kwocie rozliczeniowej", a podanie wysokości kwoty rozliczeniowej umożliwiało dokonanie wypłat do jej wysokości. W tej sytuacji dochodziło do tego, że w przypadku niektórych klientów, kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej.

Począwszy od 2004 r. Spółka wystawiała swoim klientom roczną informację PIT-8C, w której podawała wysokości przychodu, kosztów uzyskania oraz dochodów zbieżne z otrzymywanymi przez klientów informacjami o wysokości posiadanych przez nich środków w I., wygenerowanego zysku oraz poniesionych kosztów w związku z potrąceniem prowizji. Ponieważ w prowadzonym postępowaniu dowodowym w postępowaniu upadłościowym oraz w postępowaniu karnym wykazano, iż informacje udzielane klientom dot. wyników osiąganych na grze na rynku Forex były nierzetelne, wystawione na tej podstawie informacje PIT-8C organ również uznał za nierzetelne.

W związku z tym, biegły dokonał wyliczenia przychodu poprzez porównanie osobno dla każdego klienta łącznych wpłat i wypłat, co umożliwiło określenie wysokości przychodu lub straty przez niego osiągniętej w roku podatkowym, w którym wysokość wypłat przekroczyła wartość wniesionych wkładów, lub odpowiednio gdy suma wpłat przekroczyła wysokość wycofanych środków. W ten sposób obliczone dochody zostały uwidocznione na złożonej przez syndyka korekcie informacji PIT-8C (opinia z dnia 15 maja 2009 r.).

W korekcie informacji PIT-8C sporządzonej dla Skarżącego przez Syndyka masy upadłości Spółki I., złożonej w Urzędzie Skarbowym W. w dniu [...] listopada 2010 r., wykazano przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 235 000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł oraz dochód w wysokości 235 000 zł. W PIT-8C Syndyk wykazał jako przychód Skarżącego kwotę nadwyżki wpłat nad wypłatami w skali danego roku podatkowego. Zgodnie z zestawieniem transakcji oraz kwot wpłat i wypłat dokonanych przez Stronę w okresie od 1999 do 2007 r., nadwyżka wypłat nad wpłatami w roku podatkowym 2005 stanowiła kwotę 235.000 zł. Powyższa kwota została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za przychód uzyskany w 2005 r. przez Skarżącego z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, od którego określono zobowiązanie podatkowe za 2005 r. w wysokości 44 059 zł. Taka sama kwota przychodu w wysokości 235 000 zł wynika z załączonego do odwołania zestawienia obrotów Skarżącego z I.. Organy podatkowe przyjęły więc założenie, iż dokonywane przez Skarżącego wypłaty pochodzą w pierwszej kolejności z depozytu. W związku z tym, iż kwoty wypłat Skarżącego już w 2003 r. przekroczyły wysokość wniesionych na poczet depozytu kwot, uznano, iż przychodem w każdym roku jest nadwyżka wypłaconych środków ponad dokonane wpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dysponował danymi umożliwiającymi prawidłowe wyliczenie podatku, przekazanymi temu organowi przez Syndyka masy upadłości Spółki I., na podstawie opinii z dnia 15 maja 2009 r. sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. Panią J. O., na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004-2006 dla klientów, którzy zawarli umowę z I.. Z analizy ww. opinii biegłego, na podstawie której Syndyk masy upadłości Spółki I. sporządził informację PIT-8C, wynika, że do końca 2005 r. Skarżący zainwestował łącznie (tj. narastająco od początku 1999 do końca 2005 r.) 262.500 zł. Natomiast wypłacił w tym okresie łącznie 723 800 zł. Nadwyżka kwoty wypłat nad dokonanymi wpłatami na koniec 2005 r. wyniosła 461 300 zł. Z nadwyżki tej kwota 235 000 zł stanowi przychód 2005 r.

Zdaniem DIS, dokonywane wpłaty i wypłaty należy rozliczyć rachunkiem narastającym, od początku okresu inwestowania, zaś dochód należy ustalić bilansując go odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W związku z powyższym różnice pomiędzy kwotami przekazywanymi przez Spółkę w poszczególnych latach podatkowych na rachunek bankowy podatnika a kwotami wpłaconego przez podatnika depozytu stanowią przychody podlegające opodatkowaniu w poszczególnych latach podatkowych, w których zostały uzyskane. Ta sama reguła dotyczy rozliczania strat za okresy, w których wysokość wpłat dokonywanych przez podatników przewyższa sumę wypłat.

Z uwagi na to, iż rozliczenia księgowe Spółki I. zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki, brak jest możliwości uznania, iż dochody księgowe zaewidencjonowane na wydrukach przekazanych klientom mogły stanowić podstawę opodatkowania, jak chce Skarżący. Zdaniem organu podatkowego również nie można uznać, iż na początek 2005 r. Skarżący dysponował depozytem w wysokości 1 061 300 zł. Wysokość depozytu oraz kwot uzyskanych przychodów można ustalić jedynie poprzez porównanie faktycznie dokonanych wpłat na konto Spółki z wypłatami z jej konta, co znajduje odzwierciedlenie w opinii z dnia z dnia 31 stycznia 2008 r. jak również opinii z dnia 15 maja 2009 r.

Zatem DIS uznał, iż korekta informacji PIT-8C złożona przez Syndyka jest zgodna z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i odpowiada kwocie uzyskanego przez Stronę w roku 2005 dochodu z kapitałów pieniężnych.

Podsumowując DIS stwierdził, że NUS dokonał prawidłowej kwalifikacji dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2005 r. z umowy zawartej ze Spółką I. do przychodów z kapitałów pieniężnych i prawidłowo określił podatek w wysokości 44.059,00 zł. Nadpłata w tym podatku w wysokości 23.873,00 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem wpłaconym w dniu 02.05.2006 r. z zeznania w wysokości 67.932,00 zł a podatkiem określonym w decyzji organu pierwszej instancji w wysokości 44.059,00 zł, została zaliczona na poczet zaległości podatkowej za 2006 rok w kwocie 3.345,60 zł i na poczet zaległości za 2007 r. w kwocie 8.102,00 zł. Natomiast nadpłata w wysokości 12.425,40 zł została zwrócona podatnikowi w dniu 02.11.2012 r. Ponieważ wysokość zobowiązania określonego decyzją NUS z [...] października 2011 r. w kwocie 44.059,00 zł jest równa wysokości uiszczonego z tego tytułu podatku, DIS stwierdził, iż organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok (PIT-38) we wnioskowanej kwocie.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę, w której zarzucił :

(1) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest naruszenie przepisu art. 72 O.p. w związku z art. 9 ust. 1 w związku z art. 30b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. ) poprzez nieprawidłowe zastosowanie;

(2) naruszenie przepisów proceduralnych to jest :

• art. 120 O.p. efektem czego Organ Podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego;

• art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organu w wyniku nie zastosowania zasady "in dubio pro tributario";

• art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p.poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w wyniku dopuszczenia jako dowodu opinii biegłych sporządzonej na potrzeby innych postępowaniach, gdzie Skarżący nie miał szansy uczestniczyć postępowaniach podatkowych.

Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: oświadczenia Strony oraz Pana K. G., oraz zawiadomienia do prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na szkodę Strony oraz Pana K. G. na okoliczność, że na koncie przypisanym w I. Skarżącemu znajdowały się również środki wpłacane przez Pana K. G., co niewątpliwie ma kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 11 czerwca 2013 r. Skarżący złożył wniosek uzupełniający o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów przedstawiających wypłaty z konta [...], które figurowało w dokumentacji I. jako konto Skarżącego, a które w rzeczywistości było przedmiotem współwłasności z Panem K. G. oraz dokumentów w postaci powiadomienia o popełnieniu przestępstwa dostarczonego do Urzędu Skarbowego W. [...] maja 2007 r. złożonego wraz z deklaracją PIT 38.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W toku rozprawy w dniu 23 lipca 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód z dokumentu z pism dołączonych do pism procesowych Skarżącego z 11 czerwca 2013 r. oraz z akt administracyjnych załączonych do akt spraw o sygn. akt III SA/WA 3433/12 i III SA/WA2432/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, jednak z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Na działanie takie zezwala sądowi art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozpoznający sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawą.

Na wstępie wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji zachodzi sprzeczność pomiędzy jej tenorem a uzasadnieniem. Jak wynika z tenoru decyzji, DIS utrzymał w mocy decyzji NUS odmawiającą Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 67.932 złotych. W uzasadnieniu wskazane zostało, że przyczyną powyższego rozstrzygnięcia jest fakt wydania przez NUS decyzji określającej Skarżącemu wysokość podatku za 2005 r. w kwocie 44.059 złotych. Następnie wyjaśniono, że nadpłata w tymże podatku w wysokości 23.873 złotych została zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Oznacza to, że decyzja jest wewnętrznie sprzeczna – z jednej strony organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, z drugiej zaś stwierdza, że nadpłata zaistniała, w innej kwocie niż wskazywał Skarżący i została zaliczona na poczet zaległości podatkowych.

Następnie wskazać należy, że sądowi rozpoznającemu sprawę z urzędu znana jest okoliczność, że wyrokiem z 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3432/12 tutejszy sądu, po rozpoznaniu skargi Skarżącego na decyzję DIS z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że decyzja NUS określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została wydana w dniu [...] października 2011 r. i doręczona 8 listopada 2011r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżącego, a decyzja DIS z dnia [...] października 2012 r. wydana i doręczona została natomiast już po upływie tego terminu. Sąd powołał się na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Sąd następnie podniósł, że w rozpoznawanej przez niego sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p., albowiem organ nie wskazał, by zaszły inne zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia (zawieszenie, przerwanie). Z uwagi na powyższe, sąd wyjaśnił, że rozpoznając ponownie sprawę, organ zobowiązany będzie do ustalenia czy w zaszła jedna z okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. powodujących przerwę bądź zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w tym zakresie, na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 O.p. Jednocześnie, sąd uznał, że z uwagi na powyższe, przedwczesne jest ustosunkowywanie się do argumentów podniesionych w skardze.

Uwzględniając treść przywołanego wyżej wyroku i jego uzasadnienia, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, natomiast w myśl art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Złożenie przez Skarżącego korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wywołało takie same skutki, jak złożenie pierwotnego zeznania. Zeznanie (także skorygowane) kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego dopóki nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego. O ile zatem, w dacie złożenia korekty deklaracji Skarżący wykazał nadpłatę, to ten stan rzeczy może ulec zmianie ze względu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok. Rozstrzygnięcie to jest wynikiem postępowania podatkowego, które ma na celu stwierdzenie, czy dane zawarte w korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym i czy podatek został w niej wyliczony w prawidłowej wysokości. W toku tego postępowania organ podatkowy określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza to postępowanie, jeżeli stwierdzi, że podatnik zadeklarował podatek w prawidłowej wysokości. Z decyzji wymiarowej wynikają dalsze konsekwencje podatkowe, gdyż jest ona podstawą stwierdzenia nadpłaty tego podatku lub też ustalenia, że podatnika obciąża zaległość podatkowa.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, LEX nr 216725).

Wykazany wyżej związek postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożonym przez Skarżącego w dniu 27 grudnia 2010 r. na podstawie art. 75 § 1 O.p., z wszczętym na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy postępowaniem wymiarowym obliguje, co do zasady sąd administracyjny do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie na skutek uchylenia przez tutejszy sąd wyrokiem z 14 maja 2013 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Z uwagi na wytyczne zawarte w wyroku tutejszego sądu z 14 maja 2013 r. zgodnie z którymi organ ponownie rozpoznający sprawę na ustalić, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 208 § 1 O.p. na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do stwierdzenia, czy zaistniała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd podkreśla jednak, że bezprzedmiotowość postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może zostać utożsamiona z bezprzedmiotowością postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela poglądy wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z którymi, określony w art. 208 § 1 O.p. upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1Ordynacji podatkowej (wyroki NSA z 14 marca 2013 r. I FSK 63/13, z 12 marca 2013 r. I FSK 12/13, z 16 listopada 2013 r. II FSK 711/11).

Rozpoznając ponownie sprawę, DIS uwzględni wynik postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. przy czym w przypadku, w którym postępowanie to zostanie umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, DIS w ramach niniejszego postępowania orzeknie o wysokości ewentualnej nadpłaty.

Sąd wskazuje również, iż z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy doszło do jego bezprzedmiotowości czy też nie, jak również z uwagi na wskazany wyżej związek sprawy o stwierdzenie nadpłaty ze sprawą dotycząc określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na obecnym etapie sprawy za przedwczesne uznać należy ustosunkowywanie się do zarzutów nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i naruszenia prawa materialnego. Sąd zobowiązany byłyby bowiem do do ustosunkowania się do powyższych zarzutów dopiero jeżeli doszłoby do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co oznaczałoby konieczność ustosunkowania się do kwestii wysokości zobowiązania podatkowego w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Ze wskazanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając, o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do art.152 p.p.s.a.. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 1500 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 3600 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.