Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1520/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 1 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A SA w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A SA w L. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A z siedzibą w L. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] , wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona stronie w dniu 15 czerwca 2009r.

Z akt sprawy wynika, że wniosek A z siedzibą w L. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 16 marca 2009 r. We wniosku, jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji wskazano art. 56 ust. 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p.

Przedstawiając stan faktyczny, Spółka wskazała, że jest firmą wielodziałową i z tytułu dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności, w trakcie roku podatkowego, wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Z uwagi na rezygnację przez ustawodawcę od 2008 r. z obowiązku składania miesięcznych deklaracji, Spółka dokonując przelewu zaliczki umieszcza w nim informacje o kwocie i jej przeznaczeniu. W następstwie stwierdzenia, w trakcie roku podatkowego (przed złożeniem zeznania rocznego), błędu polegającego na zaniżeniu zaliczki na podatek dochodowy, skarżąca uzupełnia brakującą kwotę wraz z odsetkami i przesyła organowi pisemne wyjaśnienia. Jeżeli błąd zostanie zauważony po upływie roku podatkowego, za który płacone są zaliczki, Spółka nalicza odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek i przesyła organowi podatkowemu wyjaśnienie – o ile korekta zaliczek nie ma wpływu na wysokość zobowiązania rocznego.

W przypadku stwierdzenia przez Spółkę, że w zeznaniach za lata ubiegłe dokonała mylnej kwalifikacji podatkowej niektórych zdarzeń, która wpłynęła zarówno na wysokość zadeklarowanego podatku rocznego, jak i na wysokość zaliczek, Spółka, stosownie do treści art. 81 § 2 O.p., dokonuje korekty deklaracji podatkowych za lata ubiegłe i składa pisemne wyjaśnienie przyczyn korekty. Następnie wpłaca zaległy podatek, ustalony w stosunku do zeznania rocznego oraz odsetki od zaległości, obejmujące również odsetki od zaniżonych zaliczek.

Na gruncie tak sformułowanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych Spółka sformułowała dwa pytania, z których każde odnosiło się zarówno do stanu faktycznego jak i przyszłego.

1) Czy w przypadku dokonania korekty zeznania podatkowego po 1 stycznia 2009 r., w odniesieniu do stanów faktycznych ujętych w zeznaniach za lata wcześniejsze, Spółka ma prawo zastosować obniżone odsetki w wysokości 75 % od zaległości podatkowych ujawnianych w zeznaniu korygującym ?

2) Czy w przypadku dokonania przez Spółkę po 1 stycznia 2009 r. korekty zaliczek na podatek dochodowy – za lata do dnia 31.12.2008 r., jak również za lata następne, co do których nie ma obowiązku składania deklaracji, Spółka ma prawo zastosować do powstałej zaległości w zaliczkach obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wyjaśniła, że art. 56 § 1a O.p. wprowadzono ustawą z dnia 7 listopada 2008 (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) stanowiąc, że wchodzi on w życia od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Spółki, z uwagi na brak przepisów intertemporalnych należy odwołać się do ogólnych reguł wykładni. W prawie podatkowym podstawową rolę odgrywa wykładnia językowa, stąd też nie można dokonywać takiej interpretacji przepisu prawnego, która pozostawałaby w sprzeczności z sensem słów zawartych w tekście prawnym. Jeżeli ustawodawca ustanowił normę, zgodnie z którą skorygowanie deklaracji podatkowej i zapłacenie zaległości wraz z odsetkami w ciągu 7 dni od złożenia korekty, uprawnia do skorzystania z ulgi w postaci możliwości zapłaty obniżonych odsetek od ujawnionej zaległości, to oznacza to, że każdy podatnik, który po dniu 1 stycznia 2009 r. ujawni zaległość podatkową poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, ma prawo do zastosowania obniżonych odsetek w wysokości 75 %. Brak regulacji przejściowych, zdaniem Spółki, wskazuje na powinność zastosowania zasady bezpośredniego działania nowego prawa, a to oznacza, że ujawnienie od 1 stycznia 2009 r. zaniżenia zobowiązania podatkowego, poprzez złożenie korekty zeznania za lata ubiegłe i zapłacenie we wskazanym terminie zaległości podatkowej, uprawnia do zastosowania obniżonych odsetek za zwłokę do całej ujawnionej zaległości podatkowej od daty jej powstania.

Spółka przedstawiła także stanowisko dotyczące korekty rozliczenia w zakresie zaliczek na podatek dochodowy dokonanej zarówno w trakcie roku podatkowego, jaki i po upływie roku. Powołując się na treść art. 3 ust.3 i art. 51 O.p. Spółka uznała, że także do ujawnionych od 1 stycznia 2009 r. kwot zaniżonych zaliczek, ma prawo stosować obniżone odsetek za zwlokę, o których mowa w art. 56 § 1a O.p.

Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z [...]. nr [...] dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego pytania 2. Stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

W odrębnych interpretacjach organ odniósł się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania pierwszego oraz stanu przyszłego dotyczących pytania drugiego.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 56 § 1a O.p. w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1.

Organ podatkowy wyjaśnił, że wskazany przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej, dlatego ma zastosowania do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. i nie obejmuje korekt deklaracji złożonych przed tym dniem. Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia, 2009 r. co wynika z Obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Obniżona stawka ma zastosowanie, jak wyjaśnił organ, do kwot zaległości podatkowych powstałych zarówno przed jak i po 1 stycznia 2009 r.

W pierwszym przypadku, gdy Spółka dokonuje korekt zaliczek po 1 stycznia 2009 r. w stosunku do których nie istniał obowiązek składania deklaracji i korekty dotyczą zaliczek w części G zeznania które nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego organ uznał, że strona nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Wskazał, że zgodnie z art. 56 § 1 O.p. korekta deklaracji powinna spowodować powstanie zaległości podatkowej, która winna zostać uregulowana w terminie 7 dni od dnia jej złożenia.

W drugim przypadku, gdy Spółka stwierdzi nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym (2009 – przez złożeniem zeznania), w wyniku których powstaną zaległości podatkowe, organ przyjął, że z uwagi na to, że nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych, regulacja art. 56 § 1a O.p. także nie może mieć zastosowania.

W trzecim przypadku, gdy spółka dokonuje także po 1 stycznia 2009 r. korekt złożonych deklaracji za lata ubiegłe wraz z dołączonym uzasadnieniem, wpłacając zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego wraz z odsetkami od zaległości które obejmują również odsetki od zaniżonych zaliczek organ uznał, że spółka ma prawo do zastosowania do powstałej zaległości w zaliczkach obniżonej stawki odsetek za zwłokę z zastrzeżeniem, że jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009 r. to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłokę.

Pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. skarżąca spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podtrzymano argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazano, że skarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 O.p. z uwagi na brak wskazania podstawy prawnej dla uzasadnienia przedstawionego stanowiska.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] zarzucając organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię przepisu art. 56 § 1a O.p., a w konsekwencji uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonych odsetek za zwłokę (tj. w wysokości 75 % stawki odsetek podstawowych) od ujawnionych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od daty powstania tej zaległości, w sytuacji dokonania przez spółkę korekty zaliczek na podatek, co do których ustawodawca nie przewidział obowiązku składania deklaracji,

2) przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego, znajdującego oparcie w przepisach prawa.

Spółka wywiodła, że art. 56 1 a O.p. ma zastosowanie także do zaliczek, bowiem za zaległość podatkową uznaje się niezapłaconą w terminie zaliczkę, a przepis ten posługuje się terminem zaległość podatkowa, tym samym za nieprawidłowe uznano stanowisko organu, który uznaje, że spółce przysługuje prawo do obniżonych odsetek lub też nie przysługuje to prawo, w zależności od tego czy zaległości w zaliczkach powodują powstanie zaległości w kwocie zadeklarowanego zobowiązania rocznego czy też ujawniane są przed ustawową datą złożenia zeznania rocznego. Zdaniem skarżącej, skoro podstawowym warunkiem zastosowania obniżonych odsetek, jest ujawnienie zaległości podatkowej, a celem wprowadzonego przepisu art. 56 § 1a O.p. było zachęcanie podatników do dobrowolnego zapłacenia zaległości podatkowej którą może być również zaliczka na podatek, to dla skorzystania z dobrodziejstwa obniżonych stawek nie można żądać spełnienia warunku z którego rezygnuje sam ustawodawca.

Spółka wskazała, że skorzystanie z obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych (art. 56 § 1a O.p.) związane jest z datą ujawnienia przez podatnika zaległości, nie zaś – jak twierdzi Minister Finansów – z okresem istnienia zaległości podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wykładni językowej spornego przepisu, zgodnie z którą zakresem przedmiotowym przepisu art. 56 § 1a O.p. objęte są czynności polegające na złożeniu prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz pisemnym uzasadnieniem oraz zapłaceniem zaległości podatkowej. Zakres podmiotowy zaś odnosi się do podatników/płatników ujawniających zaległości podatkowe w zaliczkach po dniu 1 stycznia 2009 r. Stąd też, gdy podatnik ustali, że znajduje się w sytuacji określonej art. 56 § 1a O.p. ma prawo zastosować się do jego treści. Jedyne ograniczenie dla zastosowania omawianego przepisu wynika z treści art. 56 §1 b O.p. jednakże przedstawiony przez spółkę stan faktyczny nie dotyczy sytuacji w nim przewidzianych.

Brak przepisów przejściowych wskazujących na czasowy zakres zastosowania znowelizowanych przepisów – w ocenie skarżącej – nie uzasadnia dzielenia wysokości stopy odsetek za zwłokę na okres do dnia 31 grudnia 2008 r. (według stawki podstawowej) i od dnia 1 stycznia 2009 r. (według stawki obniżonej). Przepisy zawierają jedynie datę wejścia w życie aktu prawnego, nie zaś datę wskazującą do którego okresu można zastosować obniżone odsetki.

Swoje stanowisko spółka argumentowała ponadto celem wprowadzenia

art. 56 § 1a O.p. do porządku prawnego. Zamiarem ustawodawcy było zachęcenie podatników do samodzielnego korygowania i wpłacania zaległości podatkowych, przy czym w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej brak jest wskazania, że intencją ustawodawcy było stosowanie obniżonej stawki odsetek do zaległości za okres rozpoczynający się od 1 stycznia 2009 r.

Powołanie w zaskarżonej interpretacji, obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r., jako wskazującego, że prawo do zastosowania obniżonych odsetek od ujawnionych zaległości podatkowych istnieje od dnia 1 stycznia 2009 r, narusza, w ocenie strony, jedną z podstawowych zasad postępowania – zasadę legalizmu. Przepisy obwieszczenia nie mogą być źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a w szczególności nie mogą modyfikować, czy też zmieniać zakresu obowiązujących regulacji ustawowych. Ponadto upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia terminu, od którego obniżone odsetki winny być naliczone nie zawiera art. 56 § 3 O.p., którego charakter jest jedynie informacyjny i porządkowy. Bezpodstawnym w ocenie spółki jest również twierdzenie organu, że poprawność przyjętego przez Ministra Finansów stanowiska wynika z regulacji § 2a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) - dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. Powołany przepis wskazuje bowiem wyłącznie sposób wyliczenia kwoty odsetek od zaległości przy zastosowaniu obniżonej stawki odsetek.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji - Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. organ podniósł, że w zaskarżonej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe będące przesłanką uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, jak również jednoznacznie przedstawiono pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej we wniosku o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest nieprawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości.

Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który dokonał po dniu 1 stycznia 2009 r. korekty zaliczek na podatek dochodowy za lata do dnia 31 grudnia 2008 r. jak również za lata następne, co do których nie ma obowiązku składania deklaracji ma prawo zastosować do powstałej zaległości w zaliczkach obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., za cały okres istnienia zaległości podatkowej, czy dopiero od 1 stycznia 2009 r.

Organ dokonał analizy trzech sytuacji przedstawionych przez Spółkę: pierwszy przypadek, gdy Spółka dokonuje korekt zaliczek po 1 stycznia 2009 r. w stosunku do których nie istniał obowiązek składania deklaracji i korekty dotyczą zaliczek w części G zeznania które nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego; drugi przypadek, gdy Spółka stwierdzi nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym (2009 – przez złożeniem zeznania), w wyniku których powstaną zaległości podatkowe oraz trzeci przypadek, gdy spółka dokonuje po 1 stycznia 2009 r. korekt złożonych deklaracji za lata ubiegłe wraz z dołączonym uzasadnieniem, wpłacając zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego wraz z odsetkami od zaległości, które obejmują również odsetki od zaniżonych zaliczek.

Rozpoczynając analizę przepisów, mających zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że przepisy art. 56 § 1a, § 1b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 11 lit.a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318). Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit.b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jaj art. 10.

Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. W § 1b art. 56 Op. ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Dokonując z kolei zmiany w § 3 art. 56 O.p., ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do ogłoszenia, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Podatkowy" także obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w § 1a ww. przepisu. W obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. brzmieniu art. 56 § 3 O.p. Minister Finansów zobowiązany był do ogłaszania odsetek za zwlokę o których mowa w § 1 ww. przepisu. Powołując się na art. 53 § 3 O.p (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009 r.), Minister Finansów, obwieszczeniem z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (MP, Nr 2 poz. 11), określił w pkt.1) stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 13 % w stosunku rocznym oraz w pkt 2) obniżoną stawkę odsetek od zaległości w wysokości 9,75 % kwoty zaległości w stosunku rocznym poczynając od 1 stycznia 2009 r. Przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 O.p) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p., przyjmując bezpośrednie działanie nowego prawa.

Uwzględniając powyżej przestawione regulacje, dotyczące obniżonej stawki odsetek za zwłokę, organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącej spółce prawa do zastosowania obniżonych stawek odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Spółka dokonuje korekt zaliczek po 1 stycznia 2009 r. w stosunku, do których nie istniał obowiązek składania deklaracji i korekty dotyczą zaliczek, które nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego. W sytuacji, gdy w korekcie deklaracji nie zmienia się wysokość zobowiązania, nie dochodzi do spełnienia warunku z art. 56 § 1a O.p. bowiem nie ma zaległości, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia tej korekty.

Odnośnie drugiego przypadku nie można zgodzić się także z twierdzeniem Spółki, że możliwe jest zastosowanie obniżonych odsetek od ujawnionych zaległości w zaliczkach, gdy Spółka stwierdzi nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym (2009 – przez złożeniem zeznania), w wyniku, których powstaną zaległości podatkowe w zaliczkach. Należy wskazać, na literalne brzmienie art. 56 § 1a O.p. wiąże prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek od spełnienia warunku polegającego na złożeniu prawnie skutecznej korekty deklaracji. I choć celem wprowadzonego przepisu było zachęcenie podatników do dobrowolnego zapłacenia zaległości podatkowej, którą jest także po myśli art. 51 § 2 O.p. zaliczka na podatek, to dla zastosowania przepisu art. 56 § 1a konieczne jest wypełnienie warunków w tym przepisie wskazanych czyli złożenie deklaracji, którą – wbrew twierdzeniom spółki - nie może zastąpić wyjaśnienie przyczyn korekty. Przepis art. 56 § 1a O.p. jest ulgą gdyż wprowadza preferencyjną stawkę odsetek za zwłokę, a ulgi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych powinny być interpretowane ściśle. Skoro nie ma obowiązku składania deklaracji w ciągu roku podatkowego, niemożliwe jest złożenie w ciągu roku korekty deklaracji, a tym samym spełnienie warunku z art. 56 § 1a O.p.

Zasadnie zatem organy w pierwszym i drugim przypadku powiązały prawo do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej i zapłatą w całości zaległości podatkowej w ciągu siedmiu dni, od dnia złożenia korekty.

Odnosząc się do trzeciego przypadku rozpatrywanego przez organ, który uznał prawo spółki do zastosowania do powstałej zaległości w zaliczkach obniżonej stawki odsetek za zwłokę, gdy spółka dokonuje także po 1 stycznia 2009 r. korekt złożonych deklaracji za lata ubiegłe wraz z dołączonym uzasadnieniem, wpłacając zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego wraz z odsetkami od zaległości, które obejmują również odsetki od zaniżonych zaliczek, nie można – w ocenie Sądu - zgodzić się z przyjętym przez organ zastrzeżeniem, że jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009 r. to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłokę.

Z powołanych regulacji art. 56 § 1a O.p. nie wynika, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 §1 O.p.). Ograniczenia takiego, zdaniem Sądu, nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Przyjęty, zatem w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 §1a O.p., odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a) ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 O.p. Analiza art. 56 § 1 i § 1a O.p. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art.53 § 1 i § 2 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych oraz od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art.56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej ( zaliczek na podatek) i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 §1a (z zastrzeżeniem wynikającym § 1b) O.p.

Wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do odsetek naliczanych za okres od 1 stycznia 2009 r., organ podatkowy wywodzi z wymienionego już obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych. Organ wskazuje także, że obniżone odsetki za zwłokę winny być naliczane na analogicznych zasadach jak w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę i powołuje się na przepisy § 2 ust. 2 i § 2a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłat prolongacyjnych, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) – dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08. 2005 r.

Stanowisko to, zdaniem Sądu, jest błędne. Obwieszenie Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. ma jedynie charakter informacyjny i porządkujący, a nie charakter normatywny, pozwalający na kształtowanie obowiązków, czy uprawnień podatników. Ustalanie zarówno obowiązków jak i uprawnień podatnika w zakresie obciążeń podatkowych zostało zastrzeżone dla regulacji ustawowych. Regulacja ustawowa, jak już wyjaśniono, nie wprowadza ograniczania czasowego dla stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Ocena Sądu znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu od projektu ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318). I to zarówno w uzasadnieniu zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisje Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenia upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwlokę.

Sejmowa Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo", proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzją. Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych".

Również uzasadnienie projektu zmian do Ordynacji podatkowej przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolna wpłatę zaległości podatkowej. Rząd, reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1 stycznia 2009 r. Odnosząc się do nowelizacji § 3 art. 56 O.p. Rząd wyjaśnił, że proponowana zmiana jest dostosowana do wprowadzenia dodatkowej, preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę i rozszerza delegację dla Ministra Finansów do ogłoszenia - obwieszczeniem – wysokości obniżonej stawki odsetek za zwłokę o której mowa w art. 56 § 1a O.p.. Taki sposób ogłoszenia wysokości stawki obniżonych odsetek, jak wyjaśniono, ułatwi podatnikom obliczanie ich wysokości, w konsekwencji uprości pobór podatku.

Uwzględniając zarówno stanowisko Rząd jak i uzasadnienie zmiany przepisów, proponującej przez Komisję "Przyjazne Państwo", należy stwierdzić, że wskazane cele w postaci zachęcenia do składania dobrowolnych korekt deklaracji są możliwe do spełnienia, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji niweczy cele tego przepisu, w szczególności w odniesieniu do korekt deklaracji dotyczących lat wcześniejszych, które podatnicy złożyli w pierwszych dniach stycznia 2009 r.

Ze stanowiska Rządu wynika także, że obwieszczenie nie ma charakteru normatywnego, a jedynie informacyjny i ma ułatwić, a nie ograniczyć, stosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, przewidzianej w art. 56 § 1a O.p..

Wobec powyższego należy też rozważyć, czy zawartą w § 3 art. 56 O.p. delegację Ministra Finansów wykonał w sposób wskazany tym przepisem. Jeśli bowiem obwieszczenie miało ułatwić podatnikom zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w § 1a art. 56 O.p. to winno określać wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę za okres, jaki mogła obejmować prawnie skuteczna korekta deklaracji podatkowej złożona w dniu 1 stycznia 2009 r., a nie za okres od 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie należy wskazać, że brak określenie tych stawek w obwieszczeniu Ministra Finansów, wobec regulacji zawartej w art. 56 §1a O.p. oraz § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., wydanego na podstawie delegacji z art. 58 O.p. nie jest przeszkodą do ich zastosowania przez podatnika.

Chybione jest także powołanie się na § 2 ust. 2 i § 2a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2006 r. jako argumentacja, że możliwe jest naliczenia odsetek od jednej zaległości podatkowej przy zastosowaniu stawek odsetek podstawowych, jak i stawek obniżonych. Delegacja ustawowa pozwala bowiem na określenie rozporządzeniem szczegółowych zasad naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, a nie terminów za jakie odsetki winny być naliczane. Powołane przepisy zgodnie z tą delegacją określają zasady naliczania odsetek.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. art. 53 § 1a O.p., a uwzględniając prezentowane stanowisko Rządu należy wskazać, że wykładnia ta narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien zastosować wykładnię powołanego przepis przedstawioną przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonego aktu uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.