Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1426/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 174 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 858/12 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 858/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z. o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 21 września 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 346 709 zł.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem należnego dochodu i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., w związku z uznaniem przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów wydatków (bądź amortyzacji w przypadku nakładów inwestycyjnych) udokumentowanych fakturami na łączną kwotę 4 135 894,89 zł netto wystawionymi przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W.

Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że Spółka była w 2005 r. powiązana - w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." - z E. sp. z o.o., zaś powiązania te miały charakter zarządczy i personalny. Wyjaśnił, że zarząd Spółki do dnia 5 maja 2005 r. stanowił jednoosobowo S.M. - prezes zarządu. Od dnia 6 maja 2005 r. dwuosobowy zarząd Spółki stanowili: S.M. - prezes zarządu oraz E.K. - członek zarządu. Osoby te w 2005 r. pełniły również funkcje zarządcze w E. sp. z o.o., bowiem E.K. była członkiem zarządu (jednoosobowego) tej spółki, zaś S.M. był prokurentem uprawnionym samoistnie do jej reprezentacji.

Dyrektor UKS wskazał, że faktycznie wykonywanym przez Spółkę w 2005 r. przedmiotem działalności był handel hurtowy w kraju i na eksport towarami importowanymi marki "F", a także produkcja gąbek polerskich. Natomiast podstawowym i faktycznym przedmiotem działalności wykonywanej przez E. sp. z o.o. w 2005 r. było prowadzenie sieci salonów fryzjersko-kosmetycznych. Dyrektor UKS zauważył jednakże, iż z dowodów przedstawionych przez Spółkę wynikało, że głównym przedmiotem działalności wykonywanej przez E. sp. z o.o. w 2005 r. było świadczenie usług na rzecz Spółki. Przychody ze sprzedaży towarów i usług dokonanej na rzecz Spółki stanowiły w 2005 r. blisko 78% przychodów z działalności operacyjnej E. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora UKS, usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. sp. z o.o. nie zostały wykonane przez tę firmę.

Dyrektor UKS wskazał, że 2005 r. Spółka zaewidencjonowała szereg faktur, na łączną kwotę 1 489 480 zł (netto) wystawionych przez E. sp. z o.o. i dotyczących sprzedaży usług budowlanych. W toku postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła umowy stanowiące tytuł do wystawienia przez E. sp. z o.o. tych faktur, tj. umowę wykonania inwestycji z dnia 7 czerwca 2003 r., polegającej na budowie obiektu biurowo-magazynowego położonego w W. przy ul. [...] oraz umowę z dnia 2 maja 2005 r. dotyczącą wykonania inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącego obiektu biurowo-magazynowego, położonego w B.

W ocenie Dyrektora UKS, ww. usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, co wynikało z faktu, że E. sp. z o.o. nie posiadała w ewidencji rachunkowo-podatkowej dowodów, m.in. faktur świadczących o rzeczywistym wykonaniu w 2005 r. samodzielnie lub poprzez podwykonawców ww. usług budowlanych na rzecz Spółki.

Dyrektor UKS stwierdził następnie, że Spółka w księgach rachunkowych i podatkowych za 2005 r. zewidencjonowała szereg faktur na łączną kwotę 578 068 zł wystawionych przez E. sp. z o.o. i dotyczących sprzedaży usług pośrednictwa sprzedaży na rynkach wschodnich. Jako tytuł stanowiący podstawę do wystawienia tych faktur Spółka wskazała umowę o współpracy dotyczącą pozyskiwania klientów na rynkach wschodnich, zawartą w dniu 18 czerwca 2002 r. Wraz z tą umową Spółka przekazała również kopie 11 kontraktów z kontrahentami z Europy Wschodniej. Według Dyrektora UKS, treść tych kontraktów nie potwierdzała udziału (pośrednictwa) w ich zawarciu E. sp. z o.o., bądź osób trzecich - nie będących pracownikami Spółki. Ponadto w jego ocenie, Spółka nie ujawniła również faktu, że w istocie samodzielnie zajmowała się wyszukiwaniem kontrahentów, organizacją i realizacją sprzedaży eksportowej - poprzez funkcjonujący w jej strukturze wyspecjalizowany dział sprzedaży eksportowej na rynki wschodnie, zaś E. sp. z o.o. nie posiadała dowodów potwierdzających wykonanie przez nią ww. usług pośrednictwa. Dyrektor UKS wyjaśnił, że potwierdzeniem takiego stanowiska były dowody w postaci przesłuchania E.K. oraz świadków, w tym W.F. Zdaniem Dyrektora UKS, całokształt wskazanych okoliczności pozwalał na uznanie, że E. sp. z o.o. nie świadczyła w rzeczywistości usług będących przedmiotem umowy pośrednictwa, gdyż wszystkie działania związane ze sprzedażą na rynki wschodnie Spółka wykonywała samodzielnie. Taką ocenę potwierdzały ponadto zeznania I.M., zatrudnionej w Spółce w wyspecjalizowanym dziale sprzedaży na rynki Europy Wschodniej, jak również zeznania K.S. i P.G. - pracowników Spółki w 2005 r.

Dyrektor UKS wskazał następnie, że w księgach rachunkowych i podatkowych za 2005 r. Spółka zaewidencjonowała szereg faktur na łączną kwotę 897 160 zł, wystawionych przez E. sp. z o.o., dotyczących sprzedaży usług prezentacji w centrach handlowych oraz wynajmu powierzchni. Podstawę wystawienia faktur stanowiły umowy zawarte pomiędzy Spółką a E. sp. z o.o., tj. umowa z dnia 3 grudnia 2004 r. o najmie lokalu użytkowego w budynku w Z. przy ul. [...], umowa z dnia 30 grudnia 2004 r. najmu lokalu użytkowego położonego w budynku M. w W. przy [...] oraz umowa z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie organizacji prezentacji na terenie centrów handlowych. Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że w ewidencji finansowo-księgowej Spółki brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt korzystania z ww. usług przez Spółkę. Również E. sp. z o.o. nie posiadała w ewidencji rachunkowo-podatkowej dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu w 2005 r. ww. usług na rzecz Spółki. Organ ten zauważył także, iż zgodne w tym zakresie zeznania świadków potwierdziły, że nikt z ramienia E. sp. z o.o. nie uczestniczył w realizacji takich prezentacji. Ponadto w opinii Dyrektora UKS, zawarcie umowy z dnia 7 grudnia 2004 r. i poniesienie z tego tytułu kosztów nie posiadało ze strony Spółki racjonalnego uzasadnienia, m.in. z tego powodu, że realizacja umowy była skierowana wyłącznie do klienta indywidualnego, natomiast działalność Spółki obejmowała handel hurtowy oraz produkcję artykułów chemicznych do konserwacji powłok pojazdów mechanicznych i była skierowana do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem Dyrektora UKS, takie ustalenia znajdują potwierdzenie w treści wyjaśnień E.K. oraz zeznań W.F., I.M., K.S. i P.G.

Według Dyrektora UKS, ustalony stan faktyczny oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazywały, że usługi wynajmu lokalu w Z., w W. oraz usługi prezentacji towarów Spółki w centrach handlowych, udokumentowane wyszczególnionymi w decyzji fakturami, nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę, tj. E. sp. z o.o.

Dyrektor UKS wskazał następnie, że w księgach rachunkowych i podatkowych za 2005 r. Spółka zewidencjonowała dwie faktury w łącznej kwocie 19 200 zł, wystawione przez E. sp. z o.o. i dotyczące usług wynajmu samochodu osobowego VOLVO S-80. Zdaniem tego organu, okolicznością potwierdzającą fakt, że umowa najmu samochodu z dnia 1 lipca 2002 r. nie była w rzeczywistości zrealizowana, był brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie w ewidencji finansowo-księgowej Spółki, a także fakt zwrotu środków pieniężnych przez E. sp. z o.o. Spółce za pośrednictwem rachunków bankowych E.K. oraz S.M.

W konkluzji Dyrektor UKS stwierdził, że meritum sprawy sprowadzało się do tego, że zarówno Spółka, jak i E. sp. z o.o. w prowadzonych przez siebie ewidencjach finansowo-księgowych nie posiadały żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu zakwestionowanych usług, zaś faktu realizacji tych usług nie potwierdziły także dowody z zeznań strony oraz świadków, ani dokumenty przekazane przez wymienione w decyzji podmioty gospodarcze oraz instytucje.

W odwołaniu Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora UKS.

Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), poprzez nierozważenie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, czy naruszenia przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej dokonane przez organ pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik kontroli, a tym samym, czy mogły stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym;

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych i prawnych organu pierwszej instancji przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentów i dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów przedstawionych przez Spółkę, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza dowodów przedstawionych przez Spółkę;

- art. 283 § 1 oraz art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w postępowaniu prowadzonym z przekroczeniem terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej na podstawie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych z przekroczeniem terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż Spółka bezprawnie zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty związane z zapłatą za usługi świadczone przez E. sp. z o.o.;

- art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła wysokość kosztów uzyskania przychodów, poprzez zawyżenie wartości odpisu amortyzacyjnego inwestycji budowlanych,

- art. 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną ocenę powiązań łączących Spółkę i E. sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie przypomniał na wstępie, iż przedmiotem sporu było ustalenie, czy prawidłowa jest ocena organu podatkowego, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 492 198,75 zł w związku z niewykonaniem przez E. sp. z o.o. usług:

- budowlanych,

- pośrednictwa na rynkach wschodnich,

- najmu lokali i prezentacji w centrach handlowych,

- najmu samochodu osobowego.

W ocenie Sądu, organy obu instancji w sposób zgodny z przepisami prawa zgromadziły materiał dowodowy, dokonując następnie jego oceny i zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Z przeprowadzonego postępowania organy podatkowe prawidłowo wyprowadziły wniosek, że Spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia w ww. zakresie.

Sąd zwrócił uwagę, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty - co do zasady - winny go bezpośrednio realizować. Sąd podkreślił, iż to nie na samym organie podatkowym, ale przede wszystkim na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku a przychodem. Organ podatkowy musi natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z odliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Sąd wskazał, że Spółka wielokrotnie wzywana do przedstawienia dokumentacji i złożenia wyjaśnień, obowiązku tego nie wypełniła w takim zakresie, jaki pozwalałby na uzyskanie środków dowodowych, pozwalających na przyjęcie odmiennych wniosków, niż uczynił to organ podatkowy. Z kolei organ ten wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zdaniem Sądu, wnioskowanie organów podatkowych nie było oparte na niedopuszczalnej zasadzie in dubio pro fisco, a zasada swobodnej oceny dowodów, uwzględniająca wskazania wiedzy i zasady doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a także uwzględniająca umożliwienie stronie wypowiedzenie się o przeprowadzonych dowodach (art. 192 Ordynacji podatkowej) spełniona w tej sprawie, umożliwiła organowi podatkowemu dokonanie logicznie uzasadnionego wyboru spośród tych dowodów. Prawidłowe jest przyjęcie, że na podstawie dowodów powołujących się na niepamięć lub brak wiedzy, podobnie jak na ogólnikowych zeznaniach nie można było dokonywać ustaleń faktycznych, gdyż z nich nic nie wynika. W rozpoznawanej sprawie dowody, na podstawie których organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych dawały im podstawę do takich ustaleń. Nie były to przy tym ustalenia dowolne.

Sytuacja braku złożenia odpowiednich wyjaśnień i dokumentów wystąpiła odnośnie do pośrednictwa na rynkach wschodnich. Sąd wskazał, że Spółka w księgach rachunkowych za 2005 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez E. sp. z o.o. dotyczące sprzedaży usług pośrednictwa sprzedaży na rynkach wschodnich. Podstawę do wystawienia tych faktur, zdaniem Spółki jako zleceniodawcy, stanowiła "umowa o współpracy dotycząca pozyskiwania klientów na rynkach wschodnich", zawarta w dniu 18 czerwca 2002 r. Słusznie organ podatkowy wywodził, że w umowie tej nie określono, w jakiej formie (i za pomocą jakich działań) nastąpi realizacja przez zleceniobiorcę jej przedmiotu. Na zleceniobiorcę nie nałożono żadnych wymogów w zakresie udokumentowania przed zleceniodawcą podjętych przez zleceniobiorcę w ww. zakresie działań, które następnie mogłyby być uznane przez zleceniodawcę za faktycznie wykonane. Ponadto z treści umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami z Europy Wschodniej nie wynika udział (pośrednictwo) w ich zawarciu E. sp. z o.o., bądź osób trzecich, nie będących pracownikami Spółki. Sąd przytoczył następnie i szczegółowo przeanalizował złożone w tym zakresie zeznania świadków. Sąd podkreślił, że żadna z przesłuchiwanych w charakterze świadków osób nie potrafiła wyjaśnić, jakie konkretne działania wykonywano w związku z realizacją w 2005 r. ww. umowy pośrednictwa sprzedaży na rynkach wschodnich. Ponadto za uznaniem wniosków organu podatkowego za poprawne przemawia okoliczność, że w wyniku dwóch kontroli przeprowadzonych w E. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta nie posiadała w ewidencji oraz w dokumentacji finansowo-księgowej za 2005 r. dowodów potwierdzających fakt wykonania w 2005 r. ww. usług pośrednictwa, zgodnie z umową z dnia 18 czerwca 2002 r., świadczących o rzeczywistej realizacji (samodzielnie lub poprzez podwykonawców) tych usług na rzecz Spółki. Według Sądu, za uzasadnione należy uznać stanowisko Dyrektora UKS, że to w istocie Spółka samodzielnie zajmowała się wyszukiwaniem kontrahentów, organizacją i realizacją sprzedaży eksportowej, poprzez funkcjonujący w jej strukturze wyspecjalizowany dział sprzedaży eksportowej na rynki wschodnie, gdyż brak jest dowodów wskazujących na fakt wykonywania przez E. sp. z o.o. jakichkolwiek usług pośrednictwa. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, w ocenie Sądu, że słuszne jest twierdzenie organu podatkowego, iż usługi pośrednictwa udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały zrealizowane przez wystawcę tych faktur, tj. E. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Spółki, odmiennej oceny niż przyjęta przez organ podatkowy, nie można wyprowadzić również w stosunku do uznania za niewykonane przez E. sp. z o.o. usług polegających na rozbudowie obiektu biurowo-magazynowego wraz z infrastrukturą zewnętrzną, położonego w B. oraz robót budowlanych w W. przy ul. [...]. Brak jest umowy budowlanej zawartej między E. sp. z o.o., a firmą budowlaną, na którą to umowę powoływała się Spółka. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, że wystawca spornych faktur takie usługi wykonał. W związku z powyższym, według Sądu, zasadnie Dyrektor UKS stwierdził, że E. sp. z o.o. nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2005 r. dla Spółki. Również przedstawiona przez Spółkę dokumentacja fotograficzna "przedstawiająca proces budowy jak i efekty końcowe" obrazuje bliżej nieokreślone place budowy, bez umiejscowienia ich w czasie. Poza tym, ww. dokumentacja fotograficzna nie udowadnia w żaden sposób, iż wykonawcą ww. usług była E. sp. z o.o.

W świetle przedstawionych okoliczności, tj. biorąc pod uwagę, że E. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników posiadających kwalifikacje z zakresu budownictwa, a wskazani podwykonawcy nie wykonywali prac w związku z realizacją ww. inwestycji, przy jednoczesnym braku dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług w 2005 r., zasadne jest twierdzenie, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo również zinterpretowały okoliczności dotyczące usług najmu powierzchni oraz prezentacji produktów "F.", a Spółka ani nie przedstawiła wystarczającej argumentacji, ani nie dostarczyła dokumentacji, która mogłaby podważyć stanowisko tych organów. Podstawę wystawienia faktur stanowiły umowy zawarte pomiędzy Spółką a E. sp. z o.o., tj. umowa z dnia 3 grudnia 2004 r. dotycząca najmu lokalu użytkowego w budynku w Z. przy ul. [...], umowa z dnia 30 grudnia 2004 r. dotycząca najmu lokalu użytkowego położonego w budynku M. w W. przy [...] oraz umowa z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie organizacji prezentacji na terenie centrów handlowych. W skardze podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie zakwestionował możliwość magazynowania towarów w magazynie podręcznym w W. oraz w Z., bowiem z uwagi na fakt, iż główną działalnością Spółki jest handel hurtowy towarami marki "F." oraz konieczność częstych dostaw sprzedawanych wyrobów do dystrybutorów, Spółka musi posiadać sprawną oraz dobrze zorganizowaną logistycznie sieć magazynów. Magazyny podręczne zlokalizowane w W. i Z. były kluczowe dla sieci sprzedaży.

Twierdzenia te, zdaniem Sądu, są ogólnikowe i nie stanowią wystarczającego kontrargumentu dla stanowiska organu podatkowego. Stanowisko to oparte jest bowiem o szereg przesłanek, które - jako wzajemnie niesprzeczne - dają podstawę do uznania stanowiska organów podatkowych za prawidłowe. W ewidencji finansowo-księgowej Spółki brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt korzystania z ww. usług przez Spółkę. Również E. sp. z o.o. nie posiadała w ewidencji rachunkowo-podatkowej dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu w 2005 r. ww. usług na rzecz Spółki. Organy podatkowe oparły ustalenie, co do niewykonania umowy z dnia 7 grudnia 2004 r., dotyczącej organizacji prezentacji na terenie centrów handlowych, gdyż przedstawiona przez Spółkę dokumentacja fotograficzna nie posiada jakichkolwiek cech, pozwalających na jej odniesienie do miejsca i czasu. Konstatacja ta, zdaniem Sądu, jest logiczna. Słusznie również organ podatkowy stwierdził, że ani Spółka, ani E. sp. z o.o., nie przedstawiły dowodów potwierdzających fakt nabycia, wykonania oraz montażu banerów, wykonania lad, czy też wydania przez E. sp. z o.o. folderu informacyjnego. Podmioty te nie przedstawiły również wystarczających danych świadczących o wykonywaniu prezentacji i rozdawaniu próbek oraz materiałów promocyjnych. Słusznie organ podatkowy zauważył niekonsekwencję polegającą na tym, że realizacja umowy skierowana była wyłącznie do klienta indywidualnego, natomiast działalność Spółki obejmowała handel hurtowy oraz produkcję artykułów chemicznych do konserwacji powłok pojazdów mechanicznych i była skierowana do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe wskazywały, że usługi wynajmu lokalu w Z., w W. oraz usługi prezentacji towarów Spółki w centrach handlowych udokumentowane wyszczególnionymi w decyzji fakturami nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę, tj. E. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, organy podatkowe miały również podstawę do zakwestionowania dwóch faktur, wystawionych przez E. sp. z o.o. z tytułu usług wynajmu samochodu osobowego VOLVO S-80, w związku z brakiem podstaw do przyjęcia, że została realizowana umowa najmu tego samochodu zawarta w dniu 1 lipca 2002 r., z której wynika, że E. sp. z o.o. oddaje Spółce do użytkowania ww. samochód. Organ podatkowy zasadnie powołując się na zeznania K.K. stwierdził, iż samochód był użytkowany przez K.K., zwracając uwagę na to, że ponosiła ona wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowego samochodu (naprawy, paliwo, ubezpieczenie, przeglądy, opłaty parkingowe), a okoliczność współużytkowania tego samochodu nie wynika ani z treści oświadczeń składanych przez K.K., ani z umowy najmu zawartej przez Spółkę z E. sp. z o.o. Nie jest zatem zasadna zawarta w skardze argumentacja Spółki, że samochód osobowy był użytkowany przez więcej niż jedną osobę. Okoliczności te potwierdzają zeznania E.K., w których stwierdziła, że samochód użytkowała K.K., a zatem zasadnie organ podatkowy nie dał wiary innym zeznaniom E.K. co do użytkowania samochodu przez S.M. Stąd należy zaaprobować twierdzenie organów podatkowych, iż wskazana umowa nie została wykonana, co skutkuje tym, że wynikające z faktur wystawionych w związku z tą umową kwoty, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi, pomimo iż w toku postępowań podatkowych organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie oraz pominęły istotne dla sprawy dowody, co stanowi o naruszeniu przez te organy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Spółki rozstrzygnięcie sprawy;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie uzasadnia tez stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu przyczyn, dla których Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że Spółka samodzielnie zajmowała się wyszukiwaniem kontrahentów, organizacją i realizacją sprzedaży eksportowej poprzez funkcjonujący w jej strukturze wyspecjalizowany dział sprzedaży eksportowej na rynki wschodnie, gdyż brak jest dowodów wskazujących na fakt wykonywania przez E. sp. z o.o. jakichkolwiek usług pośrednictwa w powyższym zakresie;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy istotnych dowodów w postaci:

- oświadczeń kontrahentów zagranicznych E. sp. z o.o. potwierdzających prowadzenie przez ten podmiot rozmów handlowych z przedsiębiorstwami położonymi na wschód od granicy Polski, jak również doprowadzenie do zawierania z nimi umów handlowych przez Spółkę;

- zeznań świadków potwierdzających wykonanie przez E. sp. z o.o. usług pośrednictwa na rynkach wschodnich;

- dokumentacji fotograficznej przedstawiającej proces budowy realizowanej w W.;

- dokumentacji fotograficznej obrazującej wykonanie przez E. sp. z o.o. usług promocji produktów Spółki;

- zeznań świadków potwierdzających wykonanie przez E. sp. z o.o. usług promocji produktów Spółki, jak również realizacji usługi wynajmu powierzchni magazynowej, bez wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku przyczyn pominięcia ww. dowodów.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie, zgodnie z którym Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od kontrahenta Spółki, pomimo iż poniesione wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

W uzasadnieniu Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, wskazała jako istotną nieprawidłowość przyjęcie, iż Spółka faktycznie nie nabyła usług świadczonych przez E.sp. z o.o. i w konsekwencji brak jest podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup tych usług w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku badania okoliczności realizacji przez E. sp. z o.o. na rzecz Spółki usług pośrednictwa na rynkach wschodnich pominięto, m.in. następujące dowody: umowę z dnia 18 czerwca 2002 r. zawartą pomiędzy E. sp. z o.o. i Spółką o współpracy, dotyczącą pozyskiwania klientów na rynkach wschodnich, oświadczenia pracowników E. sp. z o.o., tj.: I.M., K.S. oraz P.G., oświadczenia podmiotów gospodarczych z ośmiu krajów Europy Wschodniej i Azji, a ponadto korespondencję mailową pomiędzy pracownikami E. sp. z o.o. i Spółką. Rzeczowa i wnikliwa analiza tych dowodów pozwalała dojść do wniosków, że E. sp. z o.o. podejmowała działania w celu pozyskania dla Spółki innych kontrahentów z siedzibami zlokalizowanymi za wschodnią granicą, jak również utrzymaniem tych klientów we współpracy ze Spółką. W celu realizacji ww. zadań prezes zarzadu E. sp. z o.o. E.K. uczestniczyła w negocjacjach i zawieraniu przez Spółkę kontraktów z podmiotami zza wschodniej granicy. W 2005 r. E. sp. z o.o. przekazała (odpłatnie) bazę klientów z siedzibami zlokalizowanymi za wschodnią granicą, z którymi współpracowała i z którymi możliwe było nawiązanie współpracy handlowej przez Spółkę, a nawiązanie współpracy z podmiotami zza wschodniej granicy nie byłoby możliwe bez współpracy z E. sp. z o.o.

Spółka podniosła ponadto, że bezpodstawnie uznano, że E. sp. z o.o. nie świadczyła usług budowlanych na jej rzecz w związku z wykonaniem obiektów budowlanych w B. i w W. Stanowisko to jest nieprawidłowe - biorąc pod uwagę złożone przez Spółkę dowody na okoliczność realizacji tych usług. Doniosłości tych dowodów nie niweczą argumenty podnoszone przez organy podatkowe, jakoby usług nie wykonano, gdyż E. sp. z o.o. nie zatrudniała specjalistów posiadających kwalifikacje z zakresu budownictwa oraz nie dysponowała materiałami budowlanymi. Wyjaśnienie tych okoliczności jest proste. Otóż E. sp. z o.o. samodzielnie nie prowadziła procesu inwestycyjnego, jego realizację podzlecała zaś dalszym podwykonawcom.

Zdaniem Spółki, nieprawidłowe było również zakwestionowanie wydatków poniesionych na zakup od E. sp. z o.o. usług najmu powierzchni magazynowej i prezentacji produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Opisane usługi były świadczone w oparciu o umowy: z dnia 3 grudnia 2004 r., z dnia 30 grudnia 2004 r. oraz z dnia 7 grudnia 2004 r. (w sprawie organizacji prezentacji na terenie centrów handlowych). Spółka wykorzystywała wynajmowane w Z. i W. powierzchnie jako magazyny podręczne służące sprawnej organizacji handlu hurtowego i szybkiej realizacji dostaw do dystrybutorów.

Oprócz powyższego, błędem jest stałe kwestionowanie przez organy podatkowe wykonania w okresie 1 stycznia - 31 grudnia 2005 r. przez E. sp. z o.o. na rzecz Spółki usług prezentacji i promocji w salonach fryzjersko-kosmetycznych w wybranych centrach handlowych nowych linii produktów Spółki, m.in. środków czyszczących (np. do mebli). W związku z tymi usługami podjęto następujące działania: wynajęto powierzchnię wystawienniczą 9 m kw. w każdym z punktów prezentacji produktów, umieszczono banery reklamowe w witrynie, umieszczono stand Spółki, prezentowano i rozdawano ulotki oraz materiały promocyjne.

Kolejną nieprawidłowością w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego stanowiło, według Spółki, zakwestionowanie wynajmu przez Spółkę od E. sp. z o.o. pojazdu osobowego marki Volvo S-80. Zdarzenie to nie powinno budzić wątpliwości, zwłaszcza w kontekście ponoszenia przez Spółkę kosztów związanych z użytkowaniem tego pojazdu, które Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu, jak również istnienia umowy najmu pojazdu z dnia 1 lipca 2002 r., zaksięgowania przez Spółkę faktury wystawionej przez E. sp. z o.o z tytułu wynajmu pojazdu oraz korzystania z pojazdu przez prezesa zarządu Spółki S.M.

Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę powinien był dostrzec opisane nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych popełnione w sposobie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegało na błędnym zastosowaniu, zgodnie z którym Spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od E. sp. z o.o., pomimo iż wydatki te poniesiono na zakup usług faktycznie wykonanych, a ponadto - co nie ulega żadnej wątpliwości - pozostawały one w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Analizując poszczególne, zakwestionowane usługi, wykonane przez E. sp. z o.o., w tym usługi pośrednictwa na rynkach wschodnich, budowlane, wynajmu powierzchni oraz promocji produktów, poniesionym na ich zakup wydatkom należy przypisać walor celowości i zasadności. W ocenie Spółki, za racjonalnością poniesienia przedmiotowych wydatków świadczy, np. fakt siedmiokrotnego wzrostu obrotów z kontrahentami z rynków wschodnich, co Spółka podnosiła na wcześniejszych etapach postępowania. Zakwestionowane usługi budowlane były natomiast niezbędne, gdyż dotyczyły wybudowania siedziby Spółki. Również wynajęcie powierzchni oraz usługi promocji produktów wiązały się z powyższymi walorami i bezsprzecznie przyczyniły się do osiągania przez Spółkę przychodów. Skoro zatem usługi wykonano na rzecz Spółki, a wydatki poniesione na ich zakup zostały faktycznie wydatkowane oraz pozostawały w związku z generowanymi przez Spółkę przychodami, brak jest podstaw do wyłączenia prawa Spółki do ujęcia tych wydatków poniesionych na zakup usług od E. sp. z o.o. do kosztów podatkowych. Odmienne stanowisko w tym przedmiocie oznacza naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszym jej zarzucie opartym na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, którego upatrywał w niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji wadliwym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz pominięciu istotnych dla sprawy dowodów.

Chodziło tu zwłaszcza o najważniejszą w tej sprawie kwestię, a więc czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury wystawione na rzecz Spółki przez E. sp. z o.o., z tego powodu, że nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług przez wystawcę tych faktur.

W tym miejscu należy wskazać, że istotne w sprawie ustalenia faktyczne dokonane zostały przede wszystkim w ramach postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 7 kwietnia 2010 r. i obejmującego swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Ustalenia te stanowiły podstawę faktyczną, w oparciu o którą, w wydanych - w ramach równolegle prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych - decyzjach, uznano, że wymienione w tych decyzjach faktury, jako dokumenty nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, a ponadto wymienione w nich kwoty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Faktury te dotyczyły usług budowlanych, usług pośrednictwa w zawieraniu umów, prezentacji produktów, wynajmu powierzchni oraz wynajmu samochodu.

W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1127/12 uchylił decyzje obu instancji uznając, że miało miejsce przedawnienie zobowiązań podatkowych z wyłączeniem miesiąca grudnia. Natomiast w pozostałym zakresie Sąd ten nie podzielił zarzutów skargi i uznał ustalenia dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe.

Wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1561/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny w częściowo pokrywającym się z niniejszą sprawą zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, zwłaszcza co do rzeczywistego wymiaru relacji gospodarczych pomiędzy Spółką a E. sp. z o.o., wyraził swoje stanowisko odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej, które jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. były niemal tożsame z zarzutami skargi kasacyjnej rozpoznawanej w niniejszej sprawie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to całkowicie podziela wraz z argumentacją przytoczoną na jego poparcie.

Zauważyć więc należy, że sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania Spółka kwestionuje de facto dokonaną przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji ocenę ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie.

Po orzeczeniu Sądu pierwszej instancji nadal sporne w tej pozostało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z wystawionych dla Spółki przez E. sp. z o.o. faktur dokumentujący wykonanie usług:

- pośrednictwa na rynkach wschodnich,

- najmu lokali i prezentacji w centrach handlowych,

- budowlanych,

- najmu samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że faktury te dokumentują czynności, których w rzeczywistości nie dokonano.

Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące powyższe stanowisko Sądu stwierdzić należy, że Spółka konstruując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oprócz polemiki z oceną prawną materiału dowodowego zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji - nie przedstawiła żadnej argumentacji, która byłaby w stanie podważyć ocenę tego Sądu.

Z tytułu usług pośrednictwa sprzedaży na rynkach wschodnich E. sp. z o.o. wystawiła w 2005 r. na rzecz Spółki faktury na łączną kwotę 578 068 zł.

Dysponując fakturami dotyczącymi tego rodzaju usług niematerialnych, na podstawie których to faktur zaliczono do kosztów uzyskania wyszczególnione w nich kwoty, Spółka powinna wykazać, że czynności w nich wymienione zostały rzeczywiście wykonane i służyły realizacji celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na uznanie, że E. sp. z o.o. wykonała na rzecz Spółki sporne usługi pośrednictwa.

Zeznający w tym zakresie świadkowie (np. W.F., K.S., E.K.) nie potrafili wyjaśnić w szczególności, na czym konkretnie miały polegać usługi pośrednictwa E. sp. z o.o. w sprzedaży na rynkach wschodnich, unikali odpowiedzi na szczegółowe pytania, odpowiadali ogólnikowo, tłumacząc się brakiem pamięci w tych kwestiach.

Zasadnie zatem uznano, że lakoniczne, ogólnikowe zeznania złożone przez tych świadków na okoliczność realizacji umowy pośrednictwa nie potwierdzają, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez E. sp. z o.o.

W sytuacji zatem, gdy Spółka posiadała dział zajmujący się obsługą rynków wschodnich, podczas gdy w E. sp. z o.o. w ewidencji oraz dokumentacji finansowo-księgowej za 2005 r. brak było dowodów potwierdzających fakt wykonania w 2005 r. ww. usług pośrednictwa, w tym brak kadry mogącej realizować te usługi, jak również dowodów korzystania z usług podmiotów trzecich - czyni chybionym zarzut wadliwej oceny materiału dowodowego, na podstawie którego zakwestionowano prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych w tych fakturach.

Nie można się również dopatrzyć naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny oświadczeń kontrahentów Spółki w tym przedmiocie, gdyż nie wynika z nich jednoznacznie, że jakiekolwiek czynności pośrednictwa realizowane były przez E. sp. z o.o. na rzecz Spółki, zwłaszcza gdy uwzględni się powiązania personalne i kapitałowe osób zarządzających obiema spółkami.

W okolicznościach tej sprawy bardziej prawdopodobnym jest, że to Spółka we własnym zakresie zajmowała się samodzielnie wyszukiwaniem kontrahentów, organizacją i realizacją sprzedaży eksportowej - bez jakiegokolwiek udziału E. sp. z o.o., która jedynie fakturowała te czynności.

Organy podatkowe zakwestionowały także wystawione przez E. sp. z o.o. na rzecz Spółki faktury dokumentujące najem lokali oraz prezentacje w centrach handlowych na ogólną kwotę 897 160 zł.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie do tych faktur. Spółka w zakresie tym argumentowała, że za przyjęciem wykonania wykazanych w tych fakturach usług przemawia dokumentacja zdjęciowa oraz zeznania świadków (pracowników), których danych jednak nie wskazano.

Jednak w ewidencji finansowo-księgowej Spółki brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt korzystania przez nią z ww. usług. Także w ewidencji rachunkowo-podatkowej E. sp. z o.o. brak jest dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu w 2005 r. ww. usług na rzecz Spółki.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że dokumentacja fotograficzna, na którą powołuje się Spółka, nie posiada jakichkolwiek cech, pozwalających na jej odniesienie do konkretnego miejsca i czasu. Brak także dowodów nabycia lub wykonania oraz montażu materialnej sfery tej usługi (banerów, lad, folderu informacyjnego, itp.). Nie wskazano również osobowych źródeł realizacji tej usługi, w tym w zakresie prezentacji i rozdawania próbek oraz materiałów promocyjnych.

Materiał dowodowy sprawy nie wskazuje zatem, że przedmiotowa usługa została zrealizowana przez wystawcę ww. faktur, tj. E. sp. z o.o.

Analogicznie rzecz się ma z najmem (podnajmem) lokali użytkowych położonych: w Z. przy ul. [...] oraz w W. w budynku M. na [...]. O ile usytuowanie tych miejsc - na głównej ulicy w jednym z najbardziej znanych miejscowości turystyczno-wypoczynkowych w Polsce oraz w nowoczesnym budynku w eksponowanym miejscu stolicy - stanowi uzasadniony powód ulokowania tam salonów fryzjersko-kosmetycznych, tak zupełnie nieracjonalne byłoby wynajmowanie w takich lokalizacjach pomieszczeń magazynowych dla firmy prowadzącej handel hurtowy produktami służącymi do konserwacji i pielęgnacji powłok samochodowych, pomijając już kwestię możliwości "współistnienia" takich profili działalności w tym samym lokalu. Ponadto, jak słusznie zwracały uwagę organy podatkowe, szczegółowo opisując to w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji, w obu tych miejscach zawarte przez Spółkę jako najemcę umowy najmu zawierały postanowienia, które wymagały zgody wynajmującego na podnajem. Ani w przypadku Z. (C. sp. z o.o.), ani w przypadku W. (M. sp. z o.o. i H. sp. z o.o.) wynajmujący nie wyrażali zgody na podnajęcie przez E. sp z o.o. (najemcę) wynajmowanych przez nią pomieszczeń Spółce, ani nic też o Spółce nie wiedzieli.

Również, jak ustaliły organy podatkowe i na co wskazywał Sąd pierwszej instancji, w dokumentacji finansowo-księgowej Spółki oraz E. sp. z o.o. brak jest jakichkolwiek śladów (dokumentów) wskazujących na rzeczywiste świadczenie przez E. sp. z o.o. usług najmu (podnajmu) tych pomieszczeń, a więc i korzystanie z nich przez Spółkę dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Bezzasadnie są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokumentujących wykonanie przez E. sp. z o.o. na rzecz Spółki usług budowlanych.

Jak ustaliły organy podatkowe, podstawowym i faktycznym przedmiotem działalności prowadzonej w 2005 r. przez E. sp. z o.o., co potwierdza struktura zatrudnienia w tej firmie, było prowadzenie sieci salonów fryzjersko-kosmetycznych. Oczywiście można próbować dowodzić, co czyni pełnomocnik Spółki, że firma ta, nie zatrudniając żadnego specjalisty z zakresu budownictwa, wykonywała na rzecz Spółki dwie duże inwestycje budowlane (w W. i w B.) posługując się podwykonawcami, ale twierdzenia takie podlegają ocenie i weryfikacji w zestawieniu z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz według kryteriów i dyrektyw wynikających z zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, tj. zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe przyjmując, że wystawione w tym zakresie, tj. robót budowlanych, przez E. sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszyły powyższego przepisu, podobnie jak i pozostałych wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały, że inwestycje te zostały wykonane, natomiast twierdziły, iż zostało to uczynione bez udziału E. sp. z o.o. W tej mierze organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie, w którym, m.in. przesłuchano osoby związane z E. sp. z o.o. oraz ze Spółką, zwrócono się także do organów nadzoru budowlanego, celem uzyskania dokumentacji dotyczącej robót budowlanych oraz w ramach czynności sprawdzających do firm, które miały być w tym zakresie kontrahentami Spółki, bądź E. sp. z o.o. Prowadzone w tym zakresie czynności, w ich całokształcie, nie potwierdziły, aby ww. inwestycje budowlane zostały wykonane przez wystawcę faktur, tj. przez firmę E. sp. z o.o., bądź z jej współudziałem.

Jeżeli chodzi o usługi wynajmu samochodu osobowego marki Volvo-80, kwestionując poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych odnośnie do tej usługi, udokumentowanej dwiema fakturami na łączną kwotę 19 200 zł, zaakceptowane zaskarżonym wyrokiem, Spółka w pkt 1.2.4. skargi kasacyjnej bardzo ogólnikowo podniosła, że realizacja tej usługi nie może - jej zdaniem - budzić wątpliwości i nie można postawić innej tezy, aniżeli ta, że przedmiotowy pojazd był przedmiotem najmu przez Spółkę.

Powyższą argumentacją w żaden sposób nie podważono dokonanej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oceny tych faktur, w ramach której m.in. przyjęto, że samochód był użytkowany przez K.K., która ponosiła wszelkie koszty związane z jego użytkowaniem. Tym samym, brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w nich wykazanego, co skutkuje brakiem możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kwot w tych fakturach ujętych.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w których Spółka ponownie kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tzn. ocenę okoliczności, omówionych powyżej w ramach analizy zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji prawidłowej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uzasadnił, dlaczego nie zostały uznane za trafne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Ponadto, z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 881/11).

Przystępując natomiast do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego (zarzutu naruszenia prawa materialnego) oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji, został ustalony w sposób prawidłowy. Skoro zaś elementem tego niewadliwie ustalonego stanu faktycznego było również to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w takiej sytuacji nie było podstaw, aby uznać wynikające z tych faktur kwoty, za wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami, czego domagała się Spółka, formułując zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut ten ocenić zatem należy jako bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).