Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 548/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 oraz art. 152  art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 27 ust. 8, art. 27, art. 30b, art. 26 ust. 1art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e, art. 9, art. 24 ustr. 1, 2, 3b-3c, 4, 4a-4ce ust. 6, art. 24b ust. 1, 2, art. 25,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 14h, art. 14 e par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi H.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. C. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

H. C. (dalej jako "skarżąca", "wnioskodawczyni") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

We wniosku o interpretację indywidualną skarżąca wskazała, że jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Syn ma 21 lat, studiuje i otrzymuje od ojca kwotę 100 zł miesięcznie tytułem alimentów zasądzonych wyrokiem sądowym (dochód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f. Syn w 2013 r. w wakacje pracował w N., na podstawie sezonowej umowy o pracę i z tego tytułu uzyskał wynagrodzenie w kwocie 4.708 zł 40 gr, które w dniu 1 sierpnia 2013 r. wpłynęło na jego rachunek bankowy. Do 30 listopada 2013 r. nie uzyskał w Polsce żadnych dochodów i do końca 2013 r. nie zamierza ich uzyskać. W uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że w 2013 r. posiadała status osoby samotnie wychowującej dziecko (status rozwódki). W stosunku do niej i syna nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 183, poz. 1353). Syn studiuje na II roku Politechniki L. oraz na II roku Uniwersytetu Przyrodniczego w L.. Obie uczelnie stanowią szkołę, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, ze zm.). Dodała również, że w 2013 r. syn nie pozostawał w związku małżeńskim, był kawalerem. Miejsce czasowego zamieszkania syna za granicą było położone w tej samej miejscowości, co jego zakład pracy.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadała pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu, że syn do końca 2013 r. nie osiągnie w Polsce żadnych dochodów, będzie mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3. Dla limitu wynikającego z przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będą miały znaczenia dochody uzyskane w N. w sytuacji, gdy syn w 2013 r. nie uzyska w kraju żadnych dochodów. Brak będzie podstaw do zastosowania art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f., a w szczególności art. 27 ust. 8 tej ustawy, który wyraźnie reguluje sytuację, w której podatnik osiąga zarówno dochody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, jak również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Podkreśliła, że dla zastosowania tej normy muszą kumulatywnie wystąpić zarówno dochody uzyskane w kraju, jak i za granicą.

Przywołując postanowienia art. 1 i ust 2 oraz art. 22 ust. 1 pkt a Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podniosła, że dochód uzyskany w N. jest - zgodnie z metodą wyłączenia z progresją - zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jest takim samym dochodem, jak dochód z alimentów, zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. Przy braku jakichkolwiek dochodów w Polsce, zastosowanie przepisu art. 27 ust. 8 ww. ustawy, będzie niemożliwe, ponieważ dochód uzyskany w N. w żaden sposób nie będzie mógł wpłynąć na opodatkowanie dochodów w Polsce, których nie będzie. W nawiązaniu do art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdziła, że skoro dochód uzyskany w N. jest dochodem zwolnionym w Polsce z opodatkowania to nie może on być dochodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy. Pojęcie dochodu zwolnionego z opodatkowania jest jednoznaczne i dla określenia kwoty limitu wynikającej z art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy nie ma znaczenia, czy dochodem zwolnionym z opodatkowania są alimenty otrzymywane od rodzica, czy dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem wnioskodawczyni nie można uznać, by celem przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania była sytuacja, w której podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi "prorodzinnej" mimo, że dziecko osiągnie dochody w wysokości, która nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku (syn nie osiągnie w Polsce dochodów podlegających opodatkowaniu, zaś dochód osiągnięty w N. jest w Polsce dochodem zwolnionym z opodatkowania - podatek uiszczony w N., podatek w Polsce – 0). Próg kwotowy wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f, jako warunkujący możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, odniesiony jest nie do pojęcia "dochodu", ale do kategorii jaką jest "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b tej ustawy jest formułą zdecydowanie węższą wobec "dochodów podlegających opodatkowaniu."

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 6 ust.4, ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że zasady unikania podwójnego opodatkowania regulują art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a tej ustawy, których treść przywołał oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i inne umowy międzynarodowe.

Podniósł, że w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego za granicą, należy mieć na uwadze Konwencję zawartą miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) dalej " Konwencja" oraz Protokół z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniający tą Konwencję (Dz. U z 2013 r., poz. 680), w której określono metodę unikania podwójnego opodatkowania - tzw. metodę wyłączenia z progresją. Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą (w N.), zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu - podlegającego opodatkowaniu w Polsce - stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą (w N.).

W prawie podatkowym występują dwie metody pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania: metoda wyłączenia z progresją oraz metoda proporcjonalnego odliczenia. Metody te uregulowane są w art. 27 u.p.d.o.f., a zatem zagraniczne dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27. Gdyby nie postanowienia wymienionych przepisów dochody uzyskane za granicą mogłyby podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

W ocenie organu należy uznać, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. Potrzeba respektowania przesłanki o racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka.

Wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2013 r., jako osoba samotnie wychowująca dziecko w przypadku, gdy jej syn w 2013 r. uzyskał dochód w kwocie nieprzekraczającej 3.091 zł, z tym, że dla obliczenia limitu dochodu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. wnioskodawczyni powinna uwzględnić dochody uzyskane przez syna z pracy w N. gdyż, jak to zostało wskazane powyżej, przepis ten obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą.

Z powyższych względów w ocenie organu stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo organ zauważył, że wynagrodzenie uzyskane z wykonywanej pracy za granicą i alimenty są to całkiem odrębne źródła przychodów, do których mają zastosowanie zupełnie inne przepisy u.p.d.o.f. Zatem błędnym jest zrównanie tych przychodów i stosowanie do nich tych samych regulacji prawnych.

Wnioskodawczyni wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

H. C. zaskarżyła interpretację Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) "Ordynacja podatkowa", poprzez pominięcie argumentacji nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W motywach skargi podtrzymała stanowisko oraz argumentację przedstawioną we wniosku, że jako osoba samotnie wychowująca dziecko, spełniająca wszystkie wymagania, o których stanowi art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. będzie uprawniona w roku podatkowym 2013 do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania. Zarzuciła, że skoro z regulacji zawartych w Konwencji, wynika, że dochód uzyskany w N. jest - zgodnie z metodą wyłączenia z progresją - zwolniony z opodatkowania w Polsce, to tym samym dochód uzyskany w N. jako zwolniony z opodatkowania nie może być jednocześnie dochodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f. Dla zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., muszą kumulatywnie wystąpić zarówno dochody uzyskane w kraju, jak i za granicą. Przy braku jakichkolwiek dochodów w Polsce, zastosowanie przepisu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. nie będzie możliwe. Skoro syn skarżącej nie uzyskał w kraju żadnych dochodów w 2013 r., to dochody uzyskane w N., zgodnie z Konwencją dla limitu dochodu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będą miały znaczenia. Zdaniem skarżącej, próg kwotowy wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 3 u p.d.o.f., jako warunkujący możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania na postawie tego przepisu, odniesiony jest nie do pojęcia "dochodu", ale do kategorii jaką jest "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f., co jest formułą zdecydowanie węższą wobec "dochodów podlegających opodatkowaniu".

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że dochód uzyskany w N. - zgodnie z metodą wyłączenia z progresją - zwolniony z opodatkowania w Polsce jest takim samym dochodem, jak np. dochód z alimentów, zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f., i nie ma znaczenia, że wynagrodzenie uzyskane z wykonywanej pracy za granicą i alimenty są odrębnymi źródłami przychodów. Dochód zwolniony jest dochodem zwolnionym, bez rozróżniania przyczyny zwolnienia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że organ nie odniósł się do powołanych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, z których jednoznacznie wynika, że błędem jest utożsamianie pojęcia “dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b" z ogólnym pojęciem dochodów podlegających opodatkowaniu w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca zarzuciła, że dokonując wykładni art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f. organ pominął okoliczność, że warunek odliczenia w postaci "nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b" należy rozpatrywać w powiązaniu z limitem przekroczenie którego skutkuje utratą ulgi. Ustalenie, czy dochód jaki osiągnęło dziecko podatnika nie przekracza progu określonego w art. 6 ust 4 pkt 3, wobec treści art. 27 u.p.d.o.f. wymaga odniesienia stawki podatkowej do podstawy opodatkowania. Przepis art. 27 ustanawia ogólną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez wskazanie podstawy opodatkowania i stawek podatku, należny podatek jest bowiem iloczynem stawki podatkowej i podstawy opodatkowania. Odesłanie do art. 27 oznacza zatem opodatkowanie nie tylko przy zastosowaniu skali podatkowej ale także podstawy obliczenia podatku. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 - 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na cele rehabilitacyjne, tzw. ulgi internetowej, czy też darowizn, w tym na cele kultu religijnego, cele wskazane w ustawie działalności pożytku publicznego, na cele krwiodawstwa. Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania pozwala na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach pokreślonych w art. 27 oraz ustalenie czy został przekroczony dochód określony w art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiący warunek rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób wychowujących samotnie dzieci oraz skorzystania z ulgi art. 27f. Jeżeli zatem dziecko nie osiągnęło w Polsce żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu, nie ma uzasadnionych podstaw by podzielić stanowisko zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

Reasumując, skarżąca wyraziła pogląd, że poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, prawodawca jednoznacznie wskazał, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że mimo, iż z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości "0" zł, rodzic pozbawiony byłby możliwości preferencyjnego opodatkowania, pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem omawianego unormowania.

Skarżąca podniosła, że odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia, powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być zatem stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Na potwierdzenie stanowiska powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c Ordynacji podatkowej. Podniósł, że na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Jakkolwiek wskazane orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Zatem, nie mają charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw, nawet pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych. Wydanie odmiennego, niż oczekuje skarżąca rozstrzygnięcia, nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej interpretacji oraz podstawy do postawienia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012r., poz. 270 ) dalej (p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącą z preferencji w opodatkowaniu na zasadach określonych w art.6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy dziecko skarżącej – osoby samotnie wychowującej dziecko, jako student II roku Politechniki L. oraz II roku Uniwersytetu Przyrodniczego osiągnął w roku podatkowym 2013 wyłącznie dochód z wynagrodzenia za pracę sezonową w N., nie uzyskał i nie zamierza uzyskać żadnych dochodów Polsce.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się zatem do wykładni użytego w art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f pojęcia "nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b".

W ocenie organu, dochód uzyskany przez syna skarżącej z tytułu wynagrodzenia za pracę w Norwegi, jakkolwiek na mocy Konwencji, zwolniony od opodatkowania w Polsce, stosownie do przyjętej metody unikania podwójnego opodatkowania - wyłączenia z progresją - jest dochodem opodatkowanym na zasadach określonych w art. 27 o którym mowa w art. 6 ust 4 u.p.d.o.f., co oznacza, że skarżąca powinna uwzględnić dochody uzyskane przez syna w N. przy obliczeniu limitu określonego w art. 6 ust 4 pkt 3 ustawy.

Zdaniem podatnika, skoro dochód uzyskany przez syna na podstawie Konwencji korzysta ze zwolnienia w Polsce, zaś dla zastosowania normy zawartej w art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. konieczne jest kumulatywne wystąpienie zarówno dochodów uzyskanych w kraju jak i za granicą, przy braku dochodów uzyskanych przez syna w kraju, dochód uzyskany w N. nie może mieć wpływu na opodatkowanie dochodów w Polsce bowiem nie ma dochodu który podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko skarżącej. Znajduje ono oparcie zarówno w wykładni gramatycznej, jak i celowościowej przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przystępując do analizy spornego zagadnienia, wskazać należy, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", wymaga odwołania się do tych uregulowań ustawy, z tym, że dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma unormowanie art. 27 u.p.d.o.f. Przepis art. 27 ustawy ustanawia zasadę ogólną opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez wskazanie podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych, podatek jest bowiem iloczynem podstawy opodatkowania i stawki podatku, regulując w ust. 8, ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f., istotne z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy, zasady dotyczące unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności wykonywanej za granicą lub ze źródeł przychodów znajdujących się za granicą. Stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z ust 1, osiągał również dochody tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu tj łącznie z dochodem osiągniętym za granicą. Norma ta ma podstawę w postanowieniach Konwencji określającą w art. 22 ust 1 pkt (a) i (c) zasady unikania podwójnego opodatkowania.

Z wykładni gramatycznej art. 27 ust 8 u.p.d.o.f, wynika, że przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także z dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ust 1. Użycie, dla wskazania dochodów jakie muszą być przez podatnika osiągnięte słów "oprócz" "również" jednoznacznie wskazuje, co eksponuje skarżąca, że dla zastosowania tej normy muszą kumulatywnie wystąpić zarówno dochód uzyskany w kraju jak i za granicą. Dochód, na podstawie Konwencji zwolniony od opodatkowania w Polsce jest bowiem uwzględniany do ustalenia właściwej stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Unormowanie art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. określa zatem wpływ dochodu osiągniętego za granicą na opodatkowanie dochodu osiągniętego przez podatnika w Polsce, poprzez wskazanie właściwej dla tego dochodu stawki. Istotnym jest, że przepis art. 6 ust 4 u.p.d.o.f. określając zasady preferencyjnego opodatkowania odwołuje się nie do pojęcia "dochodu" ale kategorii jaką jest "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych art. 27 i 30 b", które to pojęcie jest kategorią węższą. Pojęcie to należy wykładać tak, by uwzględnić znaczenie każdego z użytych wyrażeń. Skoro ustawodawca wprowadzając jako warunek zastosowania preferencji odwołuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu, to zakłada, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i 30b u.p.d.o.f. został przez podatnika faktycznie osiągnięty.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przedstawionego przez podatnika należy stwierdzić, że skoro jedynym dochodem syna skarżącej, jest dochód osiągnięty w N., (a syn podatniczki nie osiągnął żadnych dochodów w Polsce), to dochód ten - zwolniony z opodatkowania - nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych art. 27 u.p.d.o.f. Dochód uzyskany w N. nie może też wpływać na ustalenie stawki podatkowej właściwej dla opodatkowania dochodów, których podatnik w Polsce nie osiągnął.

Sąd podziela też argumentację skargi, że dokonując wykładni art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f nie można pominąć okoliczności, że warunek w postaci nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b należy rozpatrywać w powiązaniu z limitem dochodu przekroczenie którego skutkuje utratą ulgi. Ustalenie czy dochód dziecka nie przekracza progu określonego w art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga, wobec treści art. 27 tej ustawy, odniesienia do podstawy opodatkowania. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3c 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne, wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego, wydatków na cele rehabilitacyjne, tzw. ulgi internetowej, czy też darowizn, w tym na cele kultu religijnego, cele wskazane w ustawie działalności pożytku publicznego, na cele krwiodawstwa. Określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania pozwala na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 oraz ustalenie czy został przekroczony limit określony w art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiący warunek rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób wychowujących samotnie dzieci. "Kwestia czy wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku powinna być zawsze rozważana w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. regulujące podstawę obliczenia podatku. Dopiero bowiem uwzględnienie tych uwarunkowań może doprowadzić do ustalenia, że osiągnięty dochód wygenerował bądź nie obowiązek zapłaty podatku, a wiec był "dochodem podlegającym opodatkowaniu"(tak NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1617/08 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za uwzględnieniem stanowiska skarżącej przemawia także wykładnia celowościowa art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie negując zasady ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych należy podnieść, że są one wprowadzane z uwagi na określony cel, wobec którego pełnią funkcje narzędzia jego realizacji. Postulat ścisłej interpretacji zwolnień podatkowych ma służyć zarówno interesom podatników – dla których ważne jest jednoznaczne i jasne sprecyzowanie warunków uprawniających do ulgi jak i interesów fiskalnych państwa – by nie rozszerzać stosowania ulgi na sytuacje, w których stosowanie ulgi nie prowadziłoby do zamierzonych przez ustawodawcę rezultatów. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że uzasadnione jest sięgnięcie do wykładni celowościowej dla odczytania normy celu społecznego, której głównym celem jest wspomaganie określonej dziedziny życia, a która winna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową czy systemową. Pominięcie celu regulacji prawnej w procesie wykładni może skutkować tym, że założenie jej wprowadzenia nie zostanie zrealizowane. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 696/11 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "dokonując wykładni przepisu nie można pominąć wyników wykładni celowościowej nakazującej uwzględnić w procesie ustalania znaczenia normy, jej kontekst społeczny, ekonomiczny i aksjologiczny. Reguły te zakładają, że aksjologia konkretnych systemów prawnych powinna respektować zasady o uniwersalnym zasięgu w postaci powszechnie akceptowanych norm moralnych, zasad sprawiedliwości i słuszności".

Wprowadzenie preferencji w opodatkowaniu ma na celu wyrównanie szans rodzin niepełnych i wsparcie podatników w realizacji ciążących obowiązków w zakresie łożenia na utrzymanie pełnoletniego dziecka w okresie jego nauki. Pozbawienie osób, na których utrzymaniu pozostają pełnoletnie, uczące się dzieci z możliwości skorzystania z ulgi, w sytuacji nie osiągnięcia przez dziecko dochodu opodatkowanego, pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzenia ulgi.

Reasumując, za stanowiskiem odmiennym od zaprezentowanego przez organ przemawia nie tylko rezultat wykładni językowej ale także wykładni celowościowej. Z powyższych względów należy uznać, że organ dokonując interpretacji naruszył prawo materialne - art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

Słusznie skarżąca zarzuca naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez dokonania analizy powołanych we wniosku o jej wydanie wyroków sądów administracyjnych. Nie można zgodzić się z argumentacją organu, że skoro przywołane we wniosku, na potwierdzenie stanowiska podatnika wyroki wydane w indywidualnych sprawach nie stanowią źródła powszechnie obowiązujących przepisów, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Przeciw ocenie organu przemawia rola orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) wynikająca z art. 14a Ordynacji podatkowej oraz w art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisach tych Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której zapadł, lecz nadaje orzecznictwu sądów walor normatywny także do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. I FSK 434/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Bk 563/09 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. (por. wyrok z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1610/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pominięcie i nie przeanalizowanie stanowiska postawionego w powołanych przez skarżącą wyrokach oznacza nieodniesienie się do argumentacji podatnika i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji przedstawioną ocenę prawną.

Uznając, że zaskarżona interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem prawa materialnego Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a