Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 694/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i  2, art. 180 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 975/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 975/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. K. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W związku z bezskutecznością egzekucji z majątku G. P. W. S.A. (dalej: spółka) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec strony jako byłego prezesa zarządu spółki, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., zakończone decyzją z dnia 9 października 2013 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie:

– art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na stronę za zobowiązania podatkowe podmiotu trzeciego, pomimo że zobowiązanie powstało w czasie, gdy strona nie pełniła funkcji członka zarządu spółki oraz poprzez prowadzenie postępowania wyłącznie przeciwko stronie,

– art. 116 § 1 O.p. poprzez nałożenie na stronę odpowiedzialności podatkowej, pomimo, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna, lecz zaniedbania w jej prowadzeniu i przedwczesne umorzenie uniemożliwiły uzyskanie środków na pokrycie zaległości spółki,

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na stronę, pomimo braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

– art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieodebranie od strony oświadczenia na okoliczność braku przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zaległość spółki za listopad 2010 r. wynika z deklaracji korygującej za ten okres, złożonej w dniu 24 sierpnia 2011 r., z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Odnosząc się do zarzutu, że ww. zobowiązanie powstało w okresie, gdy strona nie pełniła funkcji w zarządzie spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka nie uregulowała zobowiązań z faktur, których terminy płatności upływały we wrześniu i październiku 2010 r., w efekcie czego wystawcy tych faktur skorzystali z tzw. ulgi na złe długi (korekta zmniejszająca w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego). W konsekwencji spółka była zobligowana do skorygowania wynikającego z tych faktur podatku naliczonego odliczonego w listopadzie 2010 r., co też uczyniła w drodze ww. deklaracji korygującej. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że skorygowanie deklaracji nie powoduje powstania nowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstało już wcześniej, a w drodze korekty zmieniła się jedynie jego wysokość. Skoro zatem strona pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu w okresie od października 2008 r. do kwietnia 2011 r., to termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. (upływający w dniu 27 grudnia 2010 r.) przypadał w czasie sprawowania przez nią ww. funkcji. Z uwagi zaś na jednoosobowy charakter reprezentacji spółki w ww. okresie Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie orzekł o odpowiedzialności strony solidarnie jedynie ze spółką. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także ocenę organu pierwszej instancji w zakresie okoliczności świadczących o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, co przesądza o zaistnieniu kolejnej przesłanki pozytywnej określonej w art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował też zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki zaistniały obiektywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i jaki był właściwy czas na dokonanie tej czynności. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm.), dalej: p.u.n., wprowadzają dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości (niewypłacalność rozumiana jako zaprzestanie regulowania zobowiązań oraz niewypłacalność jako stan zobowiązań osoby prawnej przewyższający wartość jej majątku) i zaistnienie choćby jednej z nich daje podstawę do złożenia takiego wniosku. Z akt sprawy wynika zaś, że mimo dobrej kondycji finansowej w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Jeżeli zaś przyczyną ogłoszenia upadłości jest fakt zaprzestania płacenia długów, to właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny, a nie do analizy stanu majątkowego spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w stanie faktycznym sprawy strona miała świadomość, że zarządzana przez nią spółka nie wywiązuje się terminowo z zapłaty wymagalnych wierzytelności, dlatego też winna podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości w przewidzianym prawem terminie (dwa tygodnie od dnia wystąpienia przesłanki upadłościowej). Mimo to takich działań nie podjęto. Ponadto ani w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani też w czasie postępowania odwoławczego strona nie wskazała istnienia składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżący - wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania - sformułował zarzuty naruszenia:

– art. 226 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy ww. decyzja powinna zostać uchylona,

– art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ ten nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w kwestii zaspokojenia należności, w związku z którymi orzeczono o odpowiedzialności skarżącego oraz nie odebrał od skarżącego oświadczenia na okoliczność braku przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki,

– art. 116 § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania wyłącznie przeciwko skarżącemu,

– art. 116 § 1, poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, pomimo, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna,

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, pomimo iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, tj. spółka nie znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie takiego wniosku w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po przytoczeniu podstaw prawnych odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, stwierdził, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż skarżący pełnił samodzielnie obowiązki członka zarządu spółki w terminie płatności zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Z tego powodu niezasadny jest zarzut, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wraz z innymi osobami. W kontekście ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe oceniły także fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec samej spółki. Sąd wskazał, że działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organ wyznaczony przez Sąd Rejonowy dla W. M. do łącznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego (administracyjnego i sądowego), nie przyniosły zamierzonych rezultatów, co było powodem umorzenia tego postępowania. Ponadto Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W. oddalił wniosek wierzycieli spółki o ogłoszenie jej upadłości z uwagi na okoliczność, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki została zatem potwierdzona przez dwa niezależne organy - administracyjny i sądowy. W odniesieniu zaś do przesłanki egzoneracyjnej jaką jest wykazanie braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd pierwszej instancji zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki wystąpił stan niewypłacalności spółki obligujący skarżącego do złożenia ww. wniosku. Świadczą o tym choćby powody złożenia korekty deklaracji, z której wynika zaległość podatkowa spółki stanowiąca pośrednio przedmiot niniejszego postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak też nie wystąpiły określone w art. 116 O.p. przesłanki egzoneracyjne.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

a) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), dalej: p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo, że doszło do licznych uchybień mających wpływ na wynik sprawy przed organem podatkowym, tj. organ podatkowy nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności kwestii zaspokojenia należności, w związku z którymi orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, z kaucji ustanowionej przez spółkę, nie odebrał od skarżącego oświadczenia na okoliczność braku przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, zignorował treść raportu z badania sprawozdania finansowego spółki za rok 2010;

b) prawa materialnego, poprzez naruszenie:

– art. 116 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe podmiotu trzeciego, pomimo okoliczności, że zobowiązanie powstało w czasie, gdy nie pełnił on funkcji członka zarządu spółki,

– art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu istnienia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe podmiotu trzeciego, pomimo okoliczności, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna oraz pomimo okoliczności, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, tj. spółka nie znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie takiego wniosku w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu,

– art. 116 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że brak możliwości egzekucji z poszukiwanego w dowolnie wybranym miejscu domniemanego położenia majątku spółki (a nie pomimo wszechstronnego poszukiwania majątku) uznać można za spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu tego przepisu.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania lub uchylenie ww. wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

5.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

5.4. W ramach zarzutów wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie szeregu przepisów z zakresu postępowania dowodowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 210 § 1 O.p. Zatem kasator kwestionuje część postępowania dowodowego, odnoszącą się do gromadzenia dowodów przez organ podatkowy. W ramach zarzutów nie zakwestionowano bowiem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy nie dopuścił się wskazanych uchybień procesowych.

5.5. Przede wszystkim nie można się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego w zakresie niewyjaśnienia kwestii zaspokojenia wierzycieli spółki z wpłaconej kaucji. Zdaniem kasatora istniejąca kaucja zabezpieczała należności. Stąd też nie było podstaw do stosowania korekty z tytułu ulgi za złe długi. Okoliczności te jednak były przedmiotem ustaleń czynionych w toku postępowania podatkowego. Należy zresztą podkreślić, że przyczyną złożenia korekty było skorzystanie przez wierzyciela z tak zwanej ulgi za złe długi. Podstawą zaś takiej korekty jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Fakt niespłacenia tej wierzytelności przez spółkę został potwierdzony pismami kontrahentów – A. D. O. sp. z o.o. oraz A. D. sp. z o.o. Zresztą podmioty te, w związku z niespłaconą wierzytelnością, wystąpiły z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki G. P. W. S.A. Zatem gołosłowne twierdzenia skarżącego nie mogą podważać dowodów zgromadzonych w tym zakresie zwłaszcza, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje dowodów, które mogłyby potwierdzić tezę A. K.

5.6. Nie można się zgodzić z kastorem, że naruszono art. 180 § 2 O.p. i art. 188 O.p. Wprawdzie rzeczywiście w piśmie procesowym z dnia 12 września 2013 r. skarżący złożył wniosek dowodowy polegający na odebraniu od niego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p. na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie, gdy skarżący był jej prezesem. Dowód ten nie został przeprowadzony. Jednakże okoliczność ta nie wpływa na ocenę zasadności środka odwoławczego i to z kilku powodów.

Po pierwsze, przepis art. 180 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Zatem oświadczenie strony przewidziane w tej normie prawnej pełni nieco inną funkcję niż pozostałe środki dowodowe. Zastępuje bowiem ono zaświadczenie o których mowa jest w art. 306a O.p. i następne. Zgodnie z art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zatem jeśli przepis prawa nie wymaga przedłożenia zaświadczenia, strona może złożyć oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, które zastąpi owe zaświadczenie.

Po drugie, wyżej wskazane oświadczenie strony nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podlega ono ocenie dowodów w ramach granic swobody przyznanej organowi przez art. 191 O.p.

Po trzecie, twierdzenia skarżącego, które miały być przedmiotem oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p. były weryfikowane w toku postępowania wyjaśniającego. Podlegały one ocenie, tak jak każda okoliczność faktyczna wynikająca z przeprowadzonego dowodu.

5.7. Nie można także zaakceptować twierdzeń skarżącego odnoszących się do nie przeanalizowania sprawy w aspekcie sprzeczności ustaleń faktycznych organu z niekwestionowanymi raportami z badań sprawozdań finansowych spółki za lata 2008, 2009 i 2010. Przede wszystkim należy podkreślić, że te sprawozdania zostały dopuszczone do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy i podlegały ocenie, tak jak cały materiał dowodowy. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., co wyklucza dopuszczalność kontroli instancyjnej w tym zakresie.

5.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

5.9. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. Zdaniem kasatora dokonano błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania, polegającego na stwierdzeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe podmiotu trzeciego, pomimo okoliczności, że zobowiązanie powstało w czasie, gdy nie pełnił on funkcji członka zarządu spółki. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 7 października 2008 r. do 14 kwietnia 2011 r. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach trafnie podkreślił, że termin płatności tego zobowiązania upływał w grudniu 2010 r. Okoliczności tej nie zmienia to, że zaległość powstała na skutek złożenia w dniu 24 sierpnia 2011 r. korekty deklaracji za listopad 2010 r. Korekta jest bowiem zmianą pierwotnie złożonej deklaracji. Zaś zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Warto również podkreślić, że przedmiotowa korekta jest konsekwencją nie uregulowania płatności w stosunku do wierzyciela, co nastąpiło w okresie, gdy skarżący był prezesem zarządu.

5.10. Także nie można zaakceptować zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu istnienia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe podmiotu trzeciego, pomimo okoliczności, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna. Przede wszystkim należy podkreślić, że fakt bezskuteczności egzekucji został stwierdzony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 grudnia 2012 r. w którym to orzeczeniu umorzono postępowanie egzekucyjne. Zdaniem skarżącego postępowanie egzekucyjne było prowadzone w sposób nieskuteczny i została przedwcześnie umorzona. Jednakże w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na rzecz osoby trzeciej poza zakresem kognicji jest kontrola zasadności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zwłaszcza, że postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania. Orzeczenie to zatem potwierdza bezskuteczność egzekucji względem majątku spółki.

5.11. Również nie można się zgodzić z kastorem w zakresie naruszenia art. 116 § 1 O.p. odnośnie istnienia okoliczności egzoneracyjnej w postaci niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) bez jego winy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej spółka nie znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie takiego wniosku w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. W toku postępowania podatkowego organy wykazały, że spółka była niewypłacalna. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12, CBOSA).

Bez znaczenia w tym kontekście jest sytuacja spółki wynikająca ze sprawozdań finansowych za 2008, 2009 i 2010 r. Sprawozdania te bowiem miałyby istotne znaczenie, gdyby przyczyną niewypłacalności dłużnika było to, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jego majątku, a więc przyczyna z art. 11 ust. 2 p.u.n.

5.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

11