Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 450/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009r. sprawy ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia [...], działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] ustalającej C. G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w wysokości 2.522 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ramach prowadzonego postępowania dokonano analizy dochodów i wydatków poniesionych w 2002r. przez C. G. i jego małżonkę S. G. oraz wysokości osiągniętych dochodów/przychodów i ponoszonych wydatków w latach poprzedzających 2002r., w celu ustalenia stanu zasobów finansowych pozostających w dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2002r.

Analizując ogół transakcji przeprowadzonych w 2002r. organ I instancji stwierdził, iż w tymże roku państwo G. ponieśli, pozostając w ustawowej wspólności majątkowej, wydatki z majątku wspólnego w łącznej kwocie 18.545,31 zł w tym:

1. wydatki związane z użytkowaniem lokalu mieszkalnego położonego w K. - 5.990,24 zł,

2. wydatki związane z zapłatą podatku od nieruchomości (dot. budynku mieszkalnego /80 m2/ oraz pozostałych gruntów - 54,70 zł.

3. przeciętne miesięczne wydatki na utrzymanie (2 osoby) - 10.987,68 zł - (457,82 zł x 2 osoby x 12 miesięcy)

Miesięczne wydatki na utrzymanie ustalono w oparciu o dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczące przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 2002r. w kwocie 604,70 zł, po pomniejszeniu o wydatki na:

- użytkowanie mieszkania, nośniki energii i łączność (117,66 zł + 29,22 zł - razem 146,88 zł) - wydatki te ustalono w kwotach faktycznie poniesionych, na podstawie uzyskanych ww. dowodów źródłowych, tj. w wysokości 457,82 zł miesięcznie na osobę (604,70 zł -146,88 zł).

4. składki zapłacone przez p. S. G. z tytułu ubezpieczenia w Towarzystwie Ubezpieczeń na Życie S.A. "A" - 1.441,66 zł.

5. opłaty bankowe - 71,03 zł.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż w badanym roku uzyskał C. G. z żoną S. G. przychody/dochody w łącznej kwocie 22.541,41 zł. Na kwotę tę złożyły się:

1. wynagrodzenia netto ze stosunku pracy S. G. w kwocie 13.969,05 zł,

2. zasiłek pieniężny wypłacony S. G. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Opolu - 224,84 zł,

3. emerytura/renta krajowa wypłacona C. G. - 6.164,64 zł,

4. odsetki z tytułu posiadanych środków na rachunkach bankowych - 0,84 zł,

5. odsetki od lokaty terminowej S. G. - 750,14 zł

6. zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. -1.431,90 zł.

Celem ustalenia wartości mienia zgromadzonego przez pp. G. przed 2002r. organ I instancji dokonał zestawienia przychodów i wydatków za poszczególne lata 1998-2001. Dokonując rozliczenia ww. okresu organ I instancji stwierdził, iż na dzień 31.12.2001r. podatnicy nie mogli zgromadzić żadnych środków pieniężnych w gotówce, tj. mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, z wyjątkiem środków pieniężnych wykazanych na rachunkach bankowych.

Organ I instancji ustalił, iż stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych/lokatach, tj. na dzień 31 grudnia 2001r./ 1 stycznia 2002r. C. G. oraz S. G. wyniósł - 6.702,05 zł.

Jednocześnie organ ten nie dał wiary argumentom zgłaszanym w toku postępowania, według których na dzień 1 stycznia 2002r. dysponował C. G. wspólnie z małżonką (oprócz przychodów wyżej opisanych) kwotą pochodzącą z otrzymanego w dniu 16 stycznia 2001r. depozytu pieniężnego od J. S. w wysokości 200.000zł. W ocenie organu I instancji analiza umowy depozytu zawartej przez małżonkę podatnika S. G. z J. S. w konfrontacji z całością ustaleń i dowodów poczynionych w toku całego postępowania kontrolnego, w tym z uwzględnieniem sposobu wykonania umowy, prowadzi do wniosku, że zostały one zawarte fikcyjnie, wyłącznie w celu uwiarygodnienia faktu posiadania na dzień 1 stycznia 2002r. przez państwa G. kwot pieniężnych z legalnych źródeł (tu: depozytu).

Nieuwzględniając zatem przedmiotowego depozytu, ogółem - jak ustalił organ I instancji - z wyżej wskazanych źródeł przychodów oraz zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2002r. środków pieniężnych na rachunkach bankowych pozostawała do dyspozycji w 2002r. kwota 29.243,46 zł (22.541,41zł + 6.702,05 zł).

Powyższe środki finansowe zostały pomniejszone o kwotę 17.422,77 zł, pozostającą na dzień 31 grudnia 2002r. na rachunkach bankowych C. G. oraz S. G.

Suma tak ustalonych środków pieniężnych i przychodów pozostających do dyspozycji małżonków G. w 2002r. wyniosła 11.820,69 zł (29.243,46 zł - 17.422,77 zł).

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, iż w 2002r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia C. G. oraz jego małżonki S. G. przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich.

W konsekwencji w decyzji z dnia [...] organ I instancji stwierdził, iż w 2002r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 6.724,62 zł, z czego na C. G. przypada 1/2 tej kwoty przychodu, tj. 3.362zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 2.522 zł.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, zarzucając przedmiotowej decyzji m.in.: naruszenie art. 145 § 2, art. 136, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się w twierdzeniu, iż strona nie może przechowywać środków pieniężnych poza systemem bankowym, błędy w ustaleniach faktycznych dotyczące pominięcia umowy depozytu jako źródła oszczędności strony.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, zaskarżoną decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż kwestią sporną w postępowaniu nie były ustalone przez organ I instancji, opisane szczegółowo, wielkości uzyskanych w 2002r. przez C. G. i jego małżonkę S. G. przychodów oraz zgromadzonych w tymże roku środków pieniężnych w wysokości 22.541,41 zł.

W sprawie nie było sporne także, iż na dzień 1 stycznia 2002r. posiadał C. G. wraz z małżonką środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach w łącznej kwocie 6.702,05 zł.

Podniesiono także, iż podatnik nie kwestionował również, opisanych szczegółowo w decyzji I instancji, wydatków w łącznej wysokości 18.545,31 zł poniesionych w 2002r. wspólnie z małżonką.

W ocenie organu, istota sporu sprowadza się do ustalenia czy, jak twierdzi podatnik - na dzień 31.12.2001r./01.01.2002r. oprócz wyżej wskazanych zasobów na rachunkach bankowych i lokatach w łącznej wysokości 6.702,05 zł, dysponował on wraz z małżonką w 2002r. dodatkowo środkami pieniężnymi (gotówką) pochodzącą z otrzymanego w 2001r. przez S. G. (małżonkę) od J. S. depozytu pieniężnego w wysokości 200.000 zł.

Stwierdzono, iż pisemna umowa depozytu zawarta została w dniu 16 stycznia 2001r. pomiędzy J. S., zam. O. (dający w depozyt), a S. G. (biorący w depozyt), na okres 5 lat, tj. do dnia 16 stycznia 2006r. Na mocy zawartej umowy J. S. oddała S. G. na przechowanie środki pieniężne w kwocie 200.000 zł, za wynagrodzeniem na rzecz "biorącego w depozyt" w kwocie 8.000 zł.

Zgodnie z treścią umowy depozytu przechowawca zobowiązał się - zgodnie z § 1 umowy - przyjąć środki pieniężne na przechowanie, zabezpieczyć przyjętą kwotę w sposób uniemożliwiający jej utratę oraz wydać całość lub część zdeponowanej kwoty bezzwłocznie na każde żądanie dającej w depozyt. Natomiast w § 2 umowy "dająca w depozyt", w oparciu o art. 839 kodeksu cywilnego, wyraziła zgodę na dysponowanie przez przechowawcę środkami pieniężnymi. Potwierdzeniem odbioru kwoty będącej przedmiotem depozytu (gotówki), była zawarta umowa.

W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zawartej umowy przekazania w depozyt powyższych środków pieniężnych w toku postępowania kontrolnego obejmującego "źródła nieujawnione" za 2001r. przesłuchano w dniu 10 października 2007r. jedną ze stron przedmiotowej umowy depozytu, tj. J. S.

Odnośnie zawarcia umowy depozytu J. Staniewicz zeznała, że umowę depozytu z S. G., którą zna 20 lat, zawarła w styczniu 2001r. w swoim domu w O. Ponadto zeznała, iż świadkiem sporządzenia pisemnej umowy depozytu i przekazania gotówki był - jak wynika z zeznania - nieżyjący obecnie mąż, który dostarczył pieniądze. Świadek zeznała również, iż to ona poprosiła S. G. o przyjęcie pieniędzy na przechowanie. Wyjaśniła ponadto, iż wspólnie z mężem posiadała rachunki bankowe oraz że zdarzało się jej przechowywać gotówkę w domu, który jest chroniony alarmem i posiada monitoring. Odnośnie S. G. świadek zeznała, iż nie znała jej dochodów i oszczędności, gdyż ją to nie interesowało. Wyjaśniła również, iż nie interesowało ją gdzie i w jaki sposób S. G. będzie przechowywać powierzone pieniądze i nigdy nie sprawdzała, w jakich warunkach są one przechowywane, bo miała zaufanie S. G. Nadto wyjaśniła, iż nic nie wiedziała o wniesieniu powierzonych pieniędzy do spółki przez S. G. i nie wyrażała na to zgody, ale gdyby G. zapytała o to - taką zgodę by wyraziła. Ponadto stwierdziła, iż z jej inicjatywy depozyt został zwrócony w całości w marcu 2007r. przelewem na konto, oraz że wypłaciła, nie pamięta kiedy, S. G. wynagrodzenie za przechowanie depozytu w kwocie 8.000 zł.

Odnośnie udzielanych pożyczek lub powierzenia pieniędzy w depozyt wyjaśniła, iż wspólnie z mężem udzielała pożyczek obcym osobom, ale nie pamięta komu, a pieniądze oddane S. G. cyt.: "... to nie było jedyne 200.000 zł w moim życiu ...". Zeznała również, iż cyt.: "... o tym komu udzielić pożyczki decydował mój mąż ...".

Odnośnie uzyskania informacji od drugiej strony umowy depozytu, tj. S. G. organ I instancji pomimo wielokrotnych wezwań celem przesłuchania w charakterze strony, wyjaśnień w powyższym zakresie nie uzyskał.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnicze znaczenie w sprawie miało zbadanie, ustalenie i ocena, czy w istocie doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a co ważniejsze, czy za umową podążały pieniądze.

Zauważono, że obie strony umowy pisemnie potwierdziły fakt jej zawarcia, a nadto:

- decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia S. G. oraz J. S. wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu środków pieniężnych z dnia 16.01.2001r. z uwagi na to, iż w 2001r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowały obowiązkiem podatkowym umów depozytu nieprawidłowego,

- pełnomocnik strony wraz z pismem z dnia 25 maja 2009r., stanowiącym odpowiedź na pismo organu z dnia 14 maja 2009r., przedłożył potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie kolejnych dowodów, które - jak argumentował w odwołaniu - potwierdzają realność zawarcia przedmiotowej umowy depozytu, tj. pisemne potwierdzenie: zwrotu J. S. w dniu 8 marca 2007r. przez S. G. kwoty depozytu w wysokości 200.000 zł oraz odbioru od J. S. w dniu 8 marca 2007r. przez S. G. wynagrodzenia w kwocie 8.000 zł, tytułem przechowania środków pieniężnych pochodzących z ww. depozytu,

- w toku postępowania odwoławczego uzyskano informację z Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., iż S. G. w złożonym w dniu 5 maja 2008r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-37) wykazała do opodatkowania - w pozycji inne źródła - kwotę 8.000 zł.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że umowa depozytu nieprawidłowego jest czynnością prawną realną, a zatem dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy [tu:] środków pieniężnych. Cecha ta stanowi naturę powyższego stosunku prawnego. Nadto cechą depozytu jest to, że może on być odpłatny lub nieodpłatny, przy czym odpłatność może być zastrzeżona na rzecz przechowawcy albo składającego - w zależności od tego, czyj interes co do przedmiotów przechowania jest przeważający.

Analizując opisaną wyżej umowę depozytu pieniężnego od J. S. organ podniósł, że w przypadku tej umowy nie stwierdzono istnienia żadnego dowodu bezpośredniego świadczącego o przekazaniu pieniędzy; również przesłuchana na tę okoliczność J.S. -"dający w depozyt" - wskazała, iż pieniędzy nie pobierała z banku, ponieważ cyt.: "... pieniądze dostałam od męża, a skąd mąż je wziął nie wiem ...".

Jednocześnie depozyt - jak wynika z przedłożonego w dniu 25 maja 2009r. przez pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego dowodu - został zwrócony J.S. przez S.G. w dniu 8 marca 2007r. gotówką, natomiast w toku przesłuchania J.S. zeznała, że zwrot miał miejsce przelewem na konto. Zatem w żadnym przypadku przepływ pieniędzy zarówno oddanych w depozyt, jak i zwróconych nie następował za pośrednictwem banku lub innej placówki pośredniczącej w przekazie. Również w momencie otrzymania pieniędzy S. G. nie ulokowała ich w żadnej instytucji finansowej. Pani S. G. otrzymane w depozyt środki pieniężne przechowywała od stycznia 2001r. do 1 października 2003r., tj. do dnia wniesienia udziałów do spółki z o.o. "B" w wysokości 200.000 zł, w gotówce poza systemem bankowym, co potwierdzały wydruki z historii rachunków bankowych i lokat za lata 2001-2003.

Zauważono przy tym, iż w latach 2001-2003 S. G. posiadała lokaty terminowe w bankach, co zdaniem organu, wskazywało, iż S. G. - wbrew zarzutom odwołania - była świadoma korzyści, jakie wynikają z przechowywania znacznie mniejszych kwot środków pieniężnych na lokatach lub rachunkach bankowych w instytucjach finansowych. Zatem byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, a przy tym sposobem faktycznego postępowania S. G. i przyjęcie za wiarygodne, iż od dnia otrzymania depozytu do dnia wniesienia udziałów do spółki "B", tj. 01.10.2003r. mogła przechowywać tak znaczną kwotę środków pieniężnych (200.000 zł) poza systemem bankowym, narażając się przy tym m.in. na ryzyko utraty w tym okresie tych pieniędzy. Powyższe niewątpliwie przeczy realnemu charakterowi przedmiotowej umowy depozytu.

Przy ocenie powyższego wzięto także pod uwagę - na tle całokształtu opisanych ustaleń w niniejszej sprawie - że niewiarygodna jest okoliczność, aby J. S., wystąpiła z inicjatywą zdeponowania u S. G. znacznej kwoty środków pieniężnych w zamian za wynagrodzenie płacone przechowawcy - mimo, że to po stronie pani G. wystąpiła korzyść w postaci możliwości dowolnego dysponowania środkami pieniężnymi. Ponadto nie sposób logicznie uzasadnić prośby o przyjęcie pieniędzy na przechowanie przez obcą osobę w sytuacji, gdy posiada się rachunki bankowe i właściwe zabezpieczenia do przechowywania gotówki we własnym domu. Nadto zadziwiającym było w ocenie organu, iż J. S. przekazała środki pieniężne w depozyt bez zainteresowania się sytuacją materialną S.G. i warunkami, w których miałaby ona przechowywać powierzone pieniądze. Takie działanie było tym bardziej nieprawdopodobne, że strona biorąca miałaby z tego podwójną korzyść, tj. prawo do dysponowania przedmiotem umowy na własne potrzeby i jeszcze umowne wynagrodzenie. Natomiast zaś strona dająca, w miejsce ewentualnych korzyści finansowych w postaci odsetek, jakie mogłaby uzyskać lokując te środki w banku, ponosiłaby koszty przechowania udzielonego depozytu pieniężnego oraz ryzyko, iż nie odzyska pieniędzy na każde żądanie, a także, iż biorący - zgodnie z umową depozytu - wykorzystał je na własne potrzeby. W ocenie organu takie działanie było nieracjonalne, dający w depozyt działał na własną szkodę, gdyż J. S. była świadoma, iż przechowując te środki na rachunku bankowym czy lokacie, to ona uzyskałaby korzyści w postaci odsetek. Wobec powyższego organ podatkowy poddając ocenie powyższe okoliczności i zeznania świadka J.S. co do przekazania w 2001r. kwoty 200.000 zł w depozyt S. G. stwierdził, iż nie są wiarygodne.

Oceny przedmiotowej kwestii — wbrew zarzutom odwołania — nie zmieniał fakt, iż pisemna umowa została sporządzona i ujawniona przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec S. i C. G. Zauważono, iż faktycznie zarówno umowa, jak i ujawnienie zawarcia umowy depozytu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. nastąpiło - wbrew stwierdzeniu organu I instancji - przed wszczęciem postępowań kontrolnych wobec podatnika i małżonki. Jednakże zgłoszenie umowy organowi podatkowemu nastąpiło dopiero w 2006r., tj. 5 lat od jej zawarcia, a przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. było wyłącznie ustalenie, czy umowa depozytu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie stwierdzenie, czy świadczenie określone w umowie zostało faktycznie spełnione. Zatem mając na uwadze powyższe, zarzut odwołania dotyczący rażącego naruszenia prawa, a to art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu przez organ I instancji dowodu w postaci prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], uznano za bezzasadny.

Ponadto powyższego faktu nie zmieniły, w ocenie organu odwoławczego, dowody świadczące o zwrocie J. S. w dniu 8 marca 2007r. przez S. G. kwoty depozytu w wysokości 200.000 zł oraz odbioru od J. S. w dniu 8 marca 2007r. przez p. S. G. wynagrodzenia w kwocie 8.000 zł tytułem przechowania środków pieniężnych pochodzących z depozytu, jak również wykazanie przez S. G. tegoż wynagrodzenia do opodatkowania w złożonym w dniu 5 maja 2008r. zeznaniu PIT-37 za 2007r. Wskazano bowiem, iż są to tylko oświadczenia stron przedmiotowej umowy depozytu, które nie zostały poparte żadnym dowodem świadczącym o faktycznym przepływie środków pieniężnych, wskazującym na fakt wykonania zawartej umowy. Podkreślono, iż organ podatkowy nie negował faktu uzyskania przez S. G. w 2007r. środków pieniężnych w wysokości 8.000 zł od J. S., które - jak już wyżej wskazano - zostały wykazane przez S. G. do opodatkowania w zeznaniu podatkowym za 2007r.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż na dzień 31.12.2001r. państwo G. nie posiadali oszczędności (zasobów finansowych), które pochodziłoby z przychodów/dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z wyjątkiem środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2001r. zgromadzonych na rachunkach bankowych i lokatach, których stan wyniósł - jak już wyżej wskazano - 6.702,05 zł. Tym samym zasadnie ustalono, iż wartość zgromadzonego przez C. G. i małżonkę S. G. mienia w 2002r. nie pokrywa wydatków tegoż roku. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego zgodna jest z wymogami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Zdaniem organu odwoławczego znalazła ona potwierdzenie w dowodach zebranych w toku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu zeznań S. G. z uwagi na niewłaściwe wezwanie na przesłuchanie, organ odwoławczy stwierdził, iż wezwanie S. G. na przesłuchanie w dniu 15 kwietnia 2008r. skierowano z inicjatywy organu I instancji, a nie na wniosek S.G.j (wezwanie doręczone osobiście p. S.G. w dniu 15.04.2008r.).

Pismo z dnia 15.04.2008r. zostało doręczone skutecznie na adres p. S.G., albowiem stosownie do art. 148 Ordynacji podatkowej, pisma można doręczać osobom fizycznym w ich mieszkaniu, w miejscu pracy i w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Za niestawiennictwo na powyższe wezwanie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 9 lipca 2008r. została nałożona na S. G. kara porządkowa. Na postanowienie to zostało wniesione zażalenie, w którym jako jeden z powodów niestawiennictwa podała pani G. swoje prawo do odmowy składania zeznań, wynikające z art. 199 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż nigdy nie wyraziła zgody na przesłuchanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 30 października 2008r. uchylił w całości postanowienie z dnia 09.07.2008r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na to, iż w myśl art. 199 Ordynacji podatkowej – S. G. mogła być przesłuchana w charakterze strony po wyrażeniu przez nią zgody, która nie może być dorozumiana, lecz musi wynikać z wyraźnego oświadczenia, utrwalonego na piśmie.

Wobec wyrażonego w zażaleniu jednoznacznego oświadczenia woli S. G., organ I instancji nie wzywał ponownie podatniczki na przesłuchanie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu II instancji, zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony.

Organ stwierdził także, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w części postępowania pełnomocnika strony J. S., był nieuzasadniony, bowiem wszelkie pisma kierowane do C. G. zostały - wbrew zarzutom odwołania - doręczone również pełnomocnikowi J. S.

Nie stwierdzono także naruszenia innych przepisów wskazanych w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż C. G. nie ujawnił organom skarbowym źródeł przychodów, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że źródła przychodu zostały ujawnione w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. na cztery lata przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu,

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej, a także błędne ustalenia faktyczne, wyrażające się w nieuznaniu za uzyskany przez skarżącego przychód, środków pochodzących z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w dniu 16 stycznia 2001r. z J. S.,

3. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w przyjęciu pozornego charakteru umowy depozytu z dnia 16.01.2001r., bez poparcia powyższego jakimkolwiek materiałem dowodowym, a wręcz przeciwnie dokonywanie ustaleń pozostających w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami co spowodowało, iż przyjęty przez organ stan oszczędności podatnika na dzień 01.01.2002r. wynikał jedynie z salda rachunku bankowego,

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem rażąco błędnej decyzji,

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzesłuchanie S. G., posiadającej kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy I i II instancji odrzucając umowę depozytu jako źródło pokrycia wydatków skarżącego bezkrytycznie przyjęły, iż skarżący osiągnął przychody z nieujawnionych źródeł. Wskazano, iż cyt:. "zgodnie z poglądem wyrażonym w literaturze przedmiotu, istota niejawności źródła przychodów sprowadza się do jednoczesnego zaistnienia dwóch przesłanek: nieujawnienia go przez podatnika (płatnika), oraz braku informacji na jego temat w organie podatkowym (organie kontroli skarbowej)".

Ponadto podniesiono, iż ustalenia organu I instancji, że umowa depozytu została sporządzona dla pozoru i miała na celu wyłącznie stworzenie - na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego - źródła pokrycia wydatku poniesionego przez S. G. w 2003r. nie mają oparcia w jakimkolwiek dowodzie zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Wskazano, iż bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, że umowa depozytu nieprawidłowego zawarta w dniu 16 stycznia 2001r. pomiędzy S. G., a J. S. została ujawniona przez podatniczkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. ponad cztery lata przed wszczęciem postępowania przez organ I instancji, stąd posiada walor daty pewnej. Wobec powyższego wskazano, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący nie ujawnił źródeł przychodów.

Nadto podniesiono, iż cyt.: "twierdzenia, iż podatnik, który nie przechowuje pieniędzy na lokacie bankowej nie posiada żadnych oszczędności, stanowią nie tylko rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, lecz również godzą w podstawowe prawa obywatela gwarantowane przez Konstytucję". Na poparcie powyższej tezy powołano wyrok NSA w Gdańsku z dnia 24 maja 200lr. sygn. akt I SA/Gd 2309/98.

Podniesiono ponadto, iż cyt.: " za całkowicie wybiórcze i skrajnie tendencyjne działania organu I i II instancji uznać należy posługiwanie się przez ww. organy pojęciem tzw. doświadczenia życiowego". Powołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993r. sygn. akt III ARN 33/93 podkreślono, iż negowanie istnienia umowy depozytu nieprawidłowego dokonane przez organ za pomocą "doświadczenia życiowego" stanowi przejaw pozaprawnych działań, niemających poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Podkreślono, iż skarżący wskazał liczne dowody potwierdzające zawarcie oraz realność umowy depozytu, natomiast organy nie przedstawiły ani jednego dowodu potwierdzającego tezę, iż przedmiotowa umowa jest pozorna. Wskazano przy tym, iż cyt.: "dowód przeciwny dowodom przemawiającym na korzyść podatnika nie może zostać zastąpiony doświadczeniem życiowym, logiką i spójnością materiału dowodowego".

Zdaniem pełnomocnika taka ocena materiału dowodowego przez organ I instancji, zaakceptowana następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, spowodowała cyt.: "niedopuszczalne w obowiązującym porządku prawnym zastąpienie bezspornych dowodów, które miałyby obalać dowody i wyjaśnienia korzystne dla podatnika, nieskonkretyzowanym doświadczeniem życiowym, bliżej niedookreśloną logiką i innymi abstrakcyjnymi wywodami".

Podkreślono również, iż w przedmiotowej sprawie obejmującej 2002r. decyzje identycznej treści zostały wydane przez organ I instancji obydwu małżonkom, tj. S.G. i C.G..

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] (kserokopię załączono do skargi) skierowaną do S. G. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w zakresie źródeł nieujawnionych za 2002r.

Takie postępowanie spowodowało - co podkreślono w skardze - iż z jednej strony istnieje orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane w sprawie S. G., uchylające decyzję organu I instancji i umarzające postępowanie, zaś z drugiej strony w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja stanowiąca przedmiot niniejszej skargi, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wobec powyższego podniesiono, iż zaskarżona decyzja wydana przez organ prowadzi do sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonują dwa sprzeczne ze sobą orzeczenia dotyczące tej samej czynności prawnej, tego samego stanu faktycznego. Ponadto zarzucono, iż to małżonka podatnika S. G. zawierała umowę depozytu i zarządzała środkami finansowymi w gospodarstwie domowym, wobec czego jej przesłuchanie z całą pewnością wniosłoby wiele do sprawy.

Dalej podkreślono, iż S.G. nie stwierdziła, że nie wyraża zgody na przesłuchanie, lecz wskazała, iż powinno się ono odbyć na terenie województwa, w którym mieszka (woj. Śląskie), a nie w Opolu.

Wobec powyższego stwierdzono, iż zaniechanie przesłuchania S. G. spowodowało istotne braki w zebranym materiale dowodowym oraz ograniczyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszono przepisy prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie S. G., należało uznać za nieuzasadniony, gdyż to podatniczka sama nie wyraziła zgody na przesłuchanie, co również podkreślano w korespondencji z organem I instancji, jak również nie uczestniczyła w postępowaniu, gdyż nie udzielała odpowiedzi na kierowane do niej pisma.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż w obrocie prawnym funkcjonują dwa sprzeczne ze sobą orzeczenia dotyczące tej samej czynności prawnej, tego samego stanu faktycznego w związku z wydaną dla małżonki skarżącego S. G. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (załączoną do skargi) uchylającą i umarzającą postępowanie organu I instancji w zakresie "źródeł nieujawnionych" za 2002r. oraz wydaną w tym samym zakresie małżonkowi C. G. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skarżoną decyzją utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji – organ odwoławczy wskazał, iż poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmienne ustalenia w zakresie poniesionych przez państwa Górnickich w 2002r. wydatków dotyczących statystycznych kosztów na utrzymanie rodziny - co w konsekwencji miało istotny wpływ na wysokość posiadanych zasobów gotówkowych - nie mogą powodować, iż wydane skarżącemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu orzeczenie narusza przepisy prawa materialnego i proceduralnego.

Podkreślono, iż kwestia dotycząca przyjmowania do poniesionych wydatków kosztów na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych jest - w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku - powszechnie stosowaną praktyką zaakceptowaną przez ugruntowaną linię orzecznictwa sądowo-administracyjnego (vide: wyroki WSA w Opolu z dnia 28.12.207r. Sygn. akt ISA/Op 283/07; z dnia 18.01.2008r. Sygn. akt ISA/Op 357/07; z dnia 02.10.2008r. Sygn. akt I SA/Op 58/08 oraz wyroki NSA z dnia 13.12.2005r. Sygn. akt II FSK 89/05; z dnia 18.05.2008r. Sygn. akt II FSK 1887/07; z dnia 22.10.2008r. Sygn. akt II FSK 477/08; z dnia 02.07.2009r. Sygn. akt II FSK 566/08).

W świetle powyższego organ stwierdził, iż okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. S. G. odmiennego orzeczenia nie może mieć wpływu na zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009r. pełnomocnik organu wskazał, iż z informacji jakie posiada wynika, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] dotycząca S. G. jest przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do WSA w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, iż w myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów.

Warunkiem zastosowania powyższych przepisów było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych, ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione (wyrok WSA w Opolu z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08).

Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141). Dodać należy, że mienie zgromadzone w latach poprzednich to takie mienie, którym podatnik dysponuje w roku ponoszenia wydatków (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt I SA/Op 389/08).

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez niego w 2002 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe poddały szczegółowej analizie zasadność twierdzeń o dysponowaniu w 2002r. kwotami wskazanymi przez stronę w toku postępowania. W tym celu zbadano i oceniono wszystkie dowody dotyczące zdarzeń sprzed 2002 r., celem ustalenia i oceny faktycznej kwoty zasobów, jakie mógł zgromadzić podatnik na dzień 31 grudnia 2001r., a także zbadano i oceniono dowody dotyczące zdarzeń, jakie miały miejsce w 2002r. w celu ustalenia faktycznych kwot, jakie posiadał skarżący do dyspozycji w tymże roku.

W niniejszej sprawie spór zasadniczo sprowadzał się do to tego, czy strona skarżąca zgromadziła odpowiedni majątek, pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, za pomocą którego mogłaby sfinansować wydatki danego roku.

Ponadto w skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydał decyzje identycznej treści obydwu małżonkom G. Jak wskazał pełnomocnik, "bliźniacza" decyzja, dotycząca S. G., została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby skarbowej w K. z dnia [...], a postepowanie zostało na mocy tej decyzji umorzone. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji ustalającą skarżącemu C. G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w wysokości 2.522 zł, zdaniem pełnomocnika strony, prowadzi do sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonują dwa sprzeczne ze sobą orzeczenia dotyczące tej samej czynności prawnej, tego samego stanu faktycznego.

W odniesieniu do ostatniej z poruszonych kwestii, zauważyć należy, iż przyczyną uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydanej w stosunku do S. G. i umorzenia postępowania były odmienne ustalenia w zakresie poniesionych przez państwo G. wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w 2001 i 2002r. Stwierdzono, iż organ I instancji błędnie oparł się na danych statystycznych, zamiast ustaleniu faktycznie poniesionych wydatków. Powyższe ustalenia nie mogą jednak, jak prawidłowo podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę, powodować uchylenia zaskarżonej w przedmiotowym postępowaniu, decyzji dotyczącej C. G. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu prowadził w stosunku do skarżącego odrębne postepowanie odwoławcze, niezależnie od postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, iż w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków dotyczących utrzymania rodziny, a taka sytuacja miała miejsce w postępowaniu za rok 2002, lub gdy dane wskazane przez podatnika wymagają weryfikacji - wskazano wydatki poniesione w 2001r, lecz podano je w kwocie zaniżonej (część wydatków, min.: za czynsz, telefon, gaz, energię elektryczną, ustalona została przez organ I instancji w wysokościach faktycznie poniesionych, które znacznie odbiegały od podanych przez stronę), organ podatkowy przyjmuje wysokość tych wydatków w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych. Taki sposób wyliczenia wydatków nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005r., II FSK 89/2005, ONSAiWSA 2006/3/81).

Należy dodać, iż podatnik na żadnym etapie postępowania nie kwestionował rozstrzygnięcia organów w tym zakresie, również w skardze nie podniesiono takich zarzutów.

Ponadto Sąd podziela pogląd wyrażony w pismiennictwie, iż: "jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej (...), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem (...). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19.04.2005r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s.6) – zob.Ordynacja podatkowa. Komantarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 562).

Co do posiadania przez stronę kwoty 200.000 zł z tytułu depozytu nieprawidłowego – zawartej pomiędzy J. S. a małżonką skarżącego – S. G. dnia 16 stycznia 2001r., to w szczególności nie są zasadne zarzuty skargi odnoszące się do błędnej oceny dowodów zgłoszonych na poparcie tezy o realności umowy depozytowej.

Na wstępie jednak dalszych rozważań w tym przedmiocie, odnieść należy się do zarzutu skarżącego, dotyczącego naruszenia przez organy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie pani S. G., mającej posiadać kluczowe i informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, iż S. G. z pewnością posiadała kluczowe informacje dotyczące umowy depozytu, skoro sama była stroną tej umowy. Jednak z analizy akt podatkowych wynika, iż S. G. wielokrotnie była wzywana celem przesłuchania w charakterze strony, jednak nigdy wyjaśnień nie złożyła. Ponadto w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 9 lipca 2008r. o nałożeniu na S. G. kary porządkowej, wbrew twierdzeniu skargi, wyraźnie wskazano, iż: " (...) ponadto, zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, strona może zostać przesłuchana po wyrażeniu przez nią zgody. Nigdy takiej zgody jednak nie wyraziłam ..."(t. 1, k. 270-271).

Podobny wniosek wynika z pisma pełnomocnika skarżącego, który także w piśmie z dnia 27 sierpnia 2007r. - stanowiącym odpowiedź na pismo organu I instancji z dnia 21.08.2007r., podkreślił, iż p. S. G. nie wyraziła zgody na przesłuchanie i w tej kwestii ww. nie zmieniła zdania (t. 6, k. 85-86). Ponadto, jak zostało drobiazgowo opisane w odpowiedzi na skargę, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z akt postępowania kontrolnego obejmującego źródła nieujawnione za 2001r. wynika (materiał dowodowy z ww. postępowania włączono do postępowania obejmującego m.in. "źródła nieujawnione" za 2002r. postanowieniem organu I instancji z dnia 29 sierpnia 2008r.), iż p. S. G. pouczona o przysługujących uprawnieniach wynikających z art. 196 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wyraziła zgody na przesłuchanie - protokół przesłuchania strony z dnia 16 lipca 2007r. (t. 6, k. 63).

W świetle powyższych okoliczności za oczywiście chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie pani S. G., jeżeli osoba będąca stroną postępowania przed organem I instancji nie współdziałała z organem w ustalaniu rzeczywistego stanu faktycznego, korzystając z przyznanego jej uprawnienia do odmowy składania zeznań, wynikającego z art. 199 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny ustaleń dokonanych przez organy umowy depozytu nieprawidłowego, w ocenie Sądu, w szczególności trafiona jest uwaga organów, iż zasadnicze znaczenie w tej kwestii miało ustalenie, czy doszło do przekazania wskazanej w umowie kwoty pieniężnej, z uwagi na to, iż umowa depozytu nieprawidłowego ma charakter realny, gdyż do jej zawarcia konieczne jest wydanie przechowawcy na własność przedmiotu depozytu.

Słusznie organy uznały, iż nie stwierdzono żadnego dowodu świadczącego o przekazaniu pieniędzy. Przepływ pieniędzy, tak oddanych w depozyt, jak i zwróconych nie następował za pośrednictwem banku lub innej tego typu placówki. Oczywiście rację ma skarżący, że strony nie miały obowiązku korzystania z pośrednictwa banków, ale to w sposób prosty umożliwiłoby udokumnetownie realności przepływów pieniężnych, tym bardziej, iż istniały rozbieżności, co do sposobu zwrotu kwoty depozytu. Z przedłożonego przez pełnomocnika strony w toku postępowania odwoławczego dowodu – kwota została zwrócona pani S. przez S. G. w dniu 8 marca 2007r. gotówką, natomiast w toku przesłuchania J. S. zeznała, że zwrot miał miejsce przelewem na konto. Podniesione przez organy argumenty takie jak: okoliczność, iż S. G. przechowywała od stycznia 2001r. do października 2003r. w gotówce poza systemem bankowym kwotę 200.000 zł w sytuacji, kiedy osoba ta, środki pieniężne niejednokrotnie deponowała na lokatach bankowych, a więc była świadoma korzyści z tego płynących, narażając się przy tym na ryzyko jej utraty, uzyskiwanie przez przechowawcę pieniędzy, a więc, jak wskazał w wyroku WSA z 28.12.2007r., I SA/Op 283/07 – sytuacja odwrotna, od istniejącej na rynku kapitałowym, gdzie za możliwość korzystania z cudzych pieniędzy na własne cele trzeba płacić wynagrodzenie właścicielowi tych pieniędzy, fakt, iż dająca w depozyt obcej osobie, sama posiadała lokaty bankowe, a ponadto posiadała właściwe zabezpieczenia przechowywania gotówki we własnym domu, brak zainteresowania J. S. sytuacją finansową S. G., czy warunkami, w jakich środki pieniężne miały być przechowywane, przemawiają na korzyść oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, by rzeczywiście powierzono pani G. tak znaczną kwotę pieniędzy i to z prawem nieograniczonego dysponowania nią. Taka ocena jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, iż ocena organów sprowadzająca się do twierdzenia, że umowa depozytu nie miała charakteru realnego i nie stanowiła źródła pokrycia wydatków skarżącego w roku 2002 nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikała z całokształtu wyczerpującego materiału dowodowego. Organy wzięły pod uwagę znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, odwołały się do zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. To, że ocena taka nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, o ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.

Oceny tej nie zmienia fakt, iż pisemna umowa została sporządzona i ujawniona przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Kluczborku przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec S. i C. G. Przede wszystkim zgłoszenie tej umowy organowi podatkowemu nastąpiło dopiero w 2006r., tj. 5 lat od jej zawarcia. Ponadto, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. było wyłącznie ustalenie, czy umowa depozytu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a nie stwierdzenie, czy świadczenie określone w umowie zostało faktycznie spełnione.

Również takiej oceny przedmiotowej umowy depozytu nieprawidłowego nie zmienia fakt, iż w toku postępowania odwoławczego przedłożono dowody świadczące o zwrocie kwoty depozytu oraz odbioru od p. J. S. w dniu 8 marca 2007r. przez p. S. G. wynagrodzenia w kwocie 8.000 zł tytułem przechowania środków pieniężnych pochodzących z depozytu, jak również wykazanie przez panią Górnicką tejże kwoty do opodatkowania w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2007r. Także w tej kwestii, organ odwoławczy nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów, trafnie stwierdził, iż są to tylko oświadczenia stron przedmiotowej umowy depozytu, które nie zostały poparte żadnym dowodem świadczącym o faktycznym przepływie środków pieniężnych, wskazującym na fakt wykonania zawartej umowy.

Reasumując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w tym w szczególności art.121, 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można zarzucić, iż organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Natomiast ocena zebranego materiału dowodowego zgodna jest z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro skarżący poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazał przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo ustalił, że skarżący w 2002 roku poniósł wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe.

Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.