Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 259/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności prawnych. Zwłaszcza, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności prawnych decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności prawnej.

TEZY

Podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności prawnych. Zwłaszcza, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności prawnych decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edmund Łój, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej F. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2004r. sygn. akt SA/Sz 1108/03 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej F. w S. na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002r. oraz z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki Akcyjnej F. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 ( pięciu tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. Spółka Akcyjna w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 roku oraz z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że F. S.A. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2002 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 681.174 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 681.174 zł. W związku z powyższym przeprowadzono kontrolę skarbową, którą objęto transakcję zakupu maszyn, urządzeń i narzędzi, udokumentowaną fakturą nr 0040/02/FVS z dnia 31 maja 2002 r., wystawioną przez E. S.A. dla F. S.A. na kwotę netto 3.500.000 zł, podatek VAT 770.000 zł, kwotę brutto 4.270.000 zł.

Podstawą dokonania powyższej transakcji stanowiła umowa sprzedaży zawarta w dniu 15 kwietnia 2002 r. pomiędzy E. S.A. jako sprzedającym, a F. S.A. jako kupującym. W umowie ustalono ceny netto towarów, odpowiadające cenom netto wymienionym w fakturze oraz terminy płatności: 2.080.000 zł przelewem do dnia 30 kwietnia 2002 r, 2.190.000 zł przelewem do dnia 31 sierpnia 2002 r.

Organy podatkowe ustaliły, że maszyny, urządzenia i narzędzia nabyte przez F. S.A. w dniu 31 maja 2002 r. były przedmiotem obrotu przez powiązane ze sobą personalnie i kapitałowo firmy: T S.A. K.; C. S.A. K.; H. Sp. z o.o. S.; "M." Sp. z o.o. N.; "A." M. R.; O, S.; M. Sp. z o.o. S.; E. S.A. S.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego faktów (tj. m. in.: maszyny, urządzenia i narzędzia znajdowały się w miejscu, do którego zostały przetransportowane, bądź gdzie były pierwotnie składowane, mimo obrotu tymi towarami przez wiele podmiotów; stosowanie kompensat, brak angażowania swoich środków pieniężnych do regulowania zobowiązań; odrzucenie oferty zakupu maszyn, urządzeń i narzędzi od Syndyka P. Sp. z o.o. za wartość netto 55.840 zł i dokonanie zakupu za 2.050.000 zł) organ I instancji uznał, iż czynności zakupu i sprzedaży maszyn, urządzeń i narzędzi pomiędzy stronami uczestniczącymi w ich obrocie zostały zawarte dla pozoru celem obejścia przepisów prawa podatkowego i wykorzystania ulg podatkowych.

Organ I instancji uznał, iż zamiarem stron było zwiększenie cen, a tym samym zawartego w nich podatku od towarów i usług. Ostateczną cenę miała zapłacić F. S.A. i jednocześnie odebrać z urzędu skarbowego zwrot podatku wykazanego w deklaracji VAT-7. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z § 48 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 286 z późn. zm.) faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podmioty uczestniczące w opisanym obrocie towarami, złożyły wyjaśnienia oraz przedłożyły szereg dokumentów, które miały wskazywać według nich na rzetelność tych operacji, jednak organ pierwszej instancji zanegował ich wiarygodność ze względu na to, iż powołane w nich fakty nie znajdują potwierdzenia w dokumentach przedłożonych w toku kontroli oraz składanych zeznaniach świadków.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze nr 0040/02/FVS z dnia 31 maja 2002 r.

Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im rażącą obrazę przepisów prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia i przyjęcie, że umowa sprzedaży maszyn, urządzeń i narzędzi dokonana przez Spółkę była skuteczna i ważna na gruncie prawa cywilnego, natomiast nie odniosła skutku na gruncie prawa podatkowego; błędną wykładnię art. 1 Kodeksu cywilnego w związku z § 48 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia poprzez przyjęcie, że podatnik powinien zachowywać się w stosunku do organów podatkowych zgodnie z zasadami współżycia społecznego; zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia pomimo przyjęcia, że czynność dokonana przez spółkę była skuteczna i ważna na gruncie prawa cywilnego zamiast zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mimo, że w sprawie zachodzą okoliczności, do których mają zastosowanie hipotezy norm przepisu art. 17 ust.2 ustawy.

Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) i nie przesłuchanie reprezentantów stron zakwestionowanej umowy na okoliczność, że umowa była pozorna jak i nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków uczestników kwestionowanych przez organa skarbowe umów.

Również w skardze zarzucono naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa) poprzez brak wskazania, jaki przepis prawny został ominięty przez spółkę przy zawarciu umowy kupna maszyn, urządzeń i narzędzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił argumentacji podatnika i oddalił skargi spółki. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącej, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzony do ustawy Ordynacja podatkowa przepis art. 24 b § 1 uprawnia organy podatkowe do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych, dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zamiarem uczestników przedstawionych transakcji było w efekcie wykorzystanie przepisów podatkowych do uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zasadne było zatem zakwestionowanie przez te organy praw skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 0040/02/FVS zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu środków trwałych za maj 2002r.

Odnośnie skargi dotyczącej decyzji w sprawie odsetek Sąd wskazał, iż prawidłowo wyjaśniono, że skoro wskutek wszczętego postępowania podatkowego została wydana w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja określająca zobowiązanie podatkowej Spółki za maj 2002 r. i zaległość podatkową z tego tytułu, to organ zgodnie z art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązany był naliczyć odsetki za zwłokę określając ich wysokość na dzień wydania decyzji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wpłynęła skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W swoim środku odwoławczym spółka zarzuciła orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku, poprzez jego błędne zastosowanie ze względu na sprzeczność tego przepisu z art. 2 i 217 Konstytucji.

Wyrokowi Sadu I instancji zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § l pkt l lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organom podatkowym przysługuje kompetencja do oceny ważności lub pozorności czynności prawnych dokonanych przez skarżącą spółkę.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2 Konstytucji poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia.

Dodatkowo skarżąca wniosła o skierowanie zapytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że organ podatkowy posiada kompetencję do oceny ważności czynności prawnej. Pogląd ten jest pozbawiony podstaw prawnych, sprzeczny z doktryną i dotychczasowym orzecznictwem sądowym. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 2/03).

Wskazano również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek z art. 141§ 4 p.p.s.a. W lakonicznym uzasadnieniu nie odniesiono się do szeregu argumentów zawartych w skardze.

Uzasadniając zarzut sprzeczności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wskazano, że unormowanie to zawiera normę ograniczającą prawo do obniżenia podatku należnego, która jest zawarta w akcie rangi podustawowej. Delegacja ustawowa zawarta w art. 23 ustawy o VAT nie zawiera upoważnienia do umieszczenia klauzuli generalnej w akcie podustawowym. Przedmiotowy przepis kreuje samoistną normę prawną i nie został wydany w celu wykonania ustawy. Zaskarżony przepis narusza także zasadę przyzwoitej legislacji przez to, że jest niejasny.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniesionego środka odwoławczego.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na obie podstawy, określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z tych zarzutów dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na to, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż przysługuje im kompetencja do oceny ważności lub pozorności czynności prawnych dokonanych przez skarżącą spółkę. Zarzut ten nie jest trafny. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę praworządności. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem autora brak jest podstaw prawnych dla organów podatkowych do badania przez nie ważności czynności prawnych. Pogląd ten jest nietrafny na gruncie rozpoznawanej sprawy. W sytuacji, gdy skarżąca spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług, obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie weryfikacji tej deklaracji. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na samoobliczeniu i ewentualnej późniejszej weryfikacji. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podstawą prawnomaterialną oceny prawidłowości zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku naliczonego w wysokości 681.174 zł, stanowił przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Warto w związku z tym podkreślić, że wszystkie przepisy prawne korzystają z domniemania konstytucyjności. Domniemanie to może być obalone przez Trybunał Konstytucyjny. Dopóki konstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia nie została zakwestionowana, przepis ten funkcjonował w systemie prawnym. Zatem organy podatkowe, zobowiązane były, przestrzegając zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej do stosowania powyższego przepisu.

W swojej skardze kasacyjnej jej autor w uzasadnieniu powyższego zarzutu powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03. Jednakże sytuacji faktycznej i prawnej, w jakiej znalazł się podatnik w tamtej sprawie nie sposób porównać z sytuacją skarżącej spółki. Jest ona bardziej zbliżona do uchylania się od opodatkowania, o którym wspomniał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03. W stanie faktycznym, nie kwestionowanym w skardze kasacyjnej ustalono, że na skutek kilku transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami, na z góry ustalonych warunkach, w krótkim okresie czasu, doszło do wzrostu wartości maszyn i urządzeń o kilkadziesiąt razy. Nastąpiło podwyższenie podatku naliczonego i w konsekwencji uzyskanie przez skarżącego prawa do bezpośredniego zwrotu podatku w kwocie 681.174 zł. Przykładowo maszyna Grawerka, która pierwotnie kosztowała 500 zł, po kilku miesiącach zakupiona została przez podatnika za 600.000 zł. Wiertarka kosztująca pierwotnie 2.100 zł, zakupiono za 400.000 zł. Frezarka kosztująca 2.600 zł, ostatecznie kosztowała 450.000 zł. W kontekście tych ustaleń organy podatkowe miały wręcz obowiązek dokonania oceny czynności prawnej podatnika. Faktura bowiem nie może być, jak chce tego skarżący, traktowana jak papier wartościowy, na podstawie, którego dochodzi do zwrotu znacznej kwoty podatku, bez żadnej weryfikacji i kontroli organów podatkowych. Warto w tym miejscu podkreślić, że w większości systemów prawnych państw Europy istnieje klauzula generalna obejścia prawa. W niektórych państwach jest ona zdefiniowana przez ustawodawcę. W pozostałych zaś wypracowana przez orzecznictwo. Klauzula ta stanowi w istocie pewnego rodzaju wentyl bezpieczeństwa i służy jako reakcja w takich stanach faktycznych , jak ten w rozpoznawanej sprawie.

Nie jest zasadny również drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.ps.a. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego dopatruje się naruszenie tego przepisu w braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia. Ta norma prawna określa katalog elementów koniecznych, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Sąd uznał, że pomimo pewnych usterek, spełnia ono wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwsze instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją. Ustosunkowano się również do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Nie jest zasadny także zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, to jest przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojakiej postaci. Po pierwsze, przez błędną wykładnię. Po drugie, przez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi, zarzucając naruszenie wyżej wymienionego przepisu zarzucił błędne jego zastosowanie ze względu na sprzeczność tego przepisu z art. 2 i 217 Konstytucji RP. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zgłoszonego wniosku należy podkreślić, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jest przy tym oczywiste, iż przedstawienie pytania prawnego może nastąpić wówczas, gdy sąd rozstrzygający sprawę uzna, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją (tak Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 18 września 2002 r., III CKN). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, takie wątpliwości nie zachodzą, gdyż kwestionowany przepis jest zgodny z Konstytucją.

Oceniając zarzut niekonstytucyjności powyższego przepisu na wstępie trzeba podkreślić, że analizowane unormowanie było zawarte w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poczynając od rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) (§ 54 ust. 4 pkt 4 lit. c). Następnym aktem prawnym było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. c). Kolejnym zaś rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. o takim samym tytule (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. c). Żaden z powyższych przepisów w tym również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie niekonstytucyjności. Również nie można wskazać żadnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też Sądu Najwyższego, w którym Sąd odmówił zastosowania tego przepisu z uwagi na niezgodność aktu rangi podustawowej z konstytucją. Oczywiście powyższa konstatacja nie przesądza, że zarzut sprzeczności z Konstytucją przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego nie jest zasadny. Świadczy to jednak o tym, że w okresie obowiązywania analizowanego przepisu, w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tego unormowania.

W skardze kasacyjnej jej autor podkreśla, że wskazywany przepis jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oczywistym jest, że istnieje wyłączność ustawowa w zakresie nakładania ciężarów podatkowych. Konstytucja jednak wymaga unormowań rangi ustawy przede wszystkim dla określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kwestie szczegółowe mogą być uregulowane w aktach wykonawczych do ustaw. W związku z tym kwestionowane unormowanie zostało wydane w oparciu o delegację ustawową, zawartą w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki delegacja ustawowa jest prawidłowa. Została wydana w celu wykonania ustawy. Delegacja ustawowa spełnia więc wymogi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Całkowicie chybione są twierdzenia autora skargi konstytucyjnej dotyczące naruszenia przez zaskarżony przepis zasad przyzwoitej legislacji, gdyż przepis jest niejasny, sprzeczny z regulacjami dotyczącymi podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego na podatnika przerzucane jest ryzyko związane nie tylko z ujawnieniem faktów, lecz także ich prawidłową kwalifikacją prawną. Wbrew twierdzeniom skarżącego przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego jest precyzyjny i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych w procesie jego stosowania. Natomiast trzeba podkreślić, że podatnik zawsze, nawet przy braku kwestionowanego unormowania, ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności prawnych. Zwłaszcza, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności prawnych decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności prawnej.

Odnosząc się do argumentu dotyczącego zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny przedmiotowego rozporządzenia, należy podkreślić, że wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 nie dotyczył spornego w niniejszej sprawie przepisu. Ponadto warto wskazać, że we wcześniejszym wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się niezgodności regulacji, o treści analogicznej z przepisem § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. w sprawie U. 9/97 orzekł wówczas, że przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw", i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy".

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną .

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm).