Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 377/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 i 1a, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 26 ust. 4, art. 29 ust. 3 i ust. 4, art. 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 2a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 w zw. z art. 191, art. 258 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2009 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...],00 zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...].03.2009r., nr [...] na podstawie:

- art. 258 §1 pkt 4, §2, §3, art. 207 ustawy z [...].08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2012r., poz. 749 z późn. zm.),dalej: "O.p.",

- art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b, ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z [...].11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j.t. z 1998r. Nr [...], poz. 930 z późn. zm.). dalej: "u.z.p.d.",

ustalił P. B. (dalej: "podatnik", "skarżący") stawkę karty podatkowej na rok podatkowy 2009 w wysokości [...] zł za każdy miesiąc, przyjmując stawkę dla usług w zakresie elektromechaniki, z wyjątkiem dźwigowej, chłodniczej i pojazdowej oraz działalności dodatkowej: usługi ślusarskie i usługi mechaniki maszyn przy zatrudnieniu trzech pracowników obliczeniowych i jednego pracownika administracyjno - biurowego w miejscowości W.. Z decyzji wynika, że podatnik P. B. [...].07.2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej [...], w którym wykazał zakres prowadzonej od [...].07.2008 r. działalności: usługi ślusarskie, usługi mechaniki maszyn, usługi elektromechaniki, z wyjątkiem dźwigowej, chłodniczej i pojazdowej. Dodatkowo w złożonym wniosku [...], P. B. określił zakres działalności w następujący sposób: PKD 25.61 Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych, PKD 33.12 Z - naprawa i konserwacja maszyn, PKD 33.11 Z - naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych, PKD 33.20 Z - instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Powyższa informacja odzwierciedla treść wpisu z [...].07.2008r. , nr [...] [...] do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta W.. Zgodnie z informacją zawartą we wniosku [...], działalność prowadzona była w miejscowości W., ul. [...]. We podatnik poinformował również, że: nie korzysta z usług osób niezatrudnionych na umowę o pracę, nie korzysta z usług innych zakładów i przedsiębiorstw, nie korzysta z usług specjalistycznych innych zakładów i przedsiębiorstw, małżonek nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przez niego prowadzonym, nie prowadzi gospodarstwa rolnego, poza działalnością objętą wnioskiem o opodatkowanie w formie karty podatkowej nie jest zatrudniony na umowę o pracę, nie posiada orzeczenia zespołu orzekającego o stopniu niepełnosprawności. Podatnik w 2009 r. nie złożył zawiadomienia o zmianie formy opodatkowania.

Podatnik poinformował organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...].09.2009 r. o zatrudnieniu pracownika od dnia [...].09.2009 r. w charakterze kierowcy informując, że stan zatrudnienia wynosi pięć osób (trzech pracowników obliczeniowych i dwóch administracyjno - biurowych).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia:

- [...].09.2009r. , nr [...] zmienił swoją decyzję z dnia [...].03.2009 r., nr [...] i ustalił miesięczną stawkę karty podatkowej w wysokości [...] zł,

- [...].09.2009 r., nr [...] zmienił swoją decyzję z [...].03.2009 r., nr [...] i ustalił miesięczną stawkę karty podatkowej w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z [...].12.2012r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. w dniach [...].12.2011 r. - [...].05.2012 r. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec P. B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. W wyniku kontroli stwierdził, że podatnik prowadził działalność w zakresie obsługi urządzeń na stacjach paliw oraz montażu urządzeń, w tym m.in.: legalizacji dystrybutorów paliw, dostarczania i montażu instalacji technologicznych na stacjach paliw, co zostało opisane w protokole z postępowania kontrolnego z [...].05.2012 r., nr [...] [...]/015.

W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził dowód z przesłuchania strony , świadków : J. H., P. B., B. W.. W odpowiedzi na zapytania organu I instancji dotyczącymi kwestii zakresu wykonywanej przez podatnika działalności, wymienionej we wniosku [...], Urząd Statystyczny w Ł. i Główny Urząd Statystyczny w W. poinformował, że interpretowanie zapisów aktów prawnych wydanych przez inne resorty nie leży w gestii służb statystyki publicznej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uzyskał od kontrahentów podatnika uwierzytelnione kserokopie faktur VAT potwierdzających nabycie usług bądź towarów od Zakładu Usług S. A. B. - P. B. w okresie od [...].01.2009 r. do [...].12.2009. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w Przedsiębiorstwie [...], [...]. Czynności zostały udokumentowane w protokole z [...].05.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w odpowiedzi rekwizycję z [...].03.2013 r. uzyskał protokół z [...].05.2013 r. z przesłuchania świadka B. J., właściciela firmy Przedsiębiorstwo Budowlano-Drogowe [...]"- B. J., będącego w 2009 r. nabywcą usług od Zakładu Usług S. A. B.- P. B.. Podatnik przedłożył opracowanie sporządzone przez Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Mechaników [...] Zespół Ośrodków Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego SIMP - ZORPOT Ośrodek w P. na temat: "Opracowanie opinii dotyczącej prawidłowości zakwalifikowania i zapisów w zestawieniu faktur, zakresów działalności dla poszczególnych faktur za zrealizowane usługi przez Zakład Usług S. P. B. NIP [...]

Uwzględniwszy zebrane dowody w postaci faktur VAT, kosztorysów, umów naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął ustalenie , że wykonywana przez podatnika działalność i miejsce jej wykonywania jest niezgodna z informacją zawartą we wniosku [...] Uznał, że podatnik naruszył przepis art. 25 ust. 1 u.z.p.d., poprzez prowadzenie, oprócz usług wskazanych we wniosku [...], usług wykraczających poza ramy zgłoszonej działalności gospodarczej. Wykonywanie przez podatnika usług wykraczających poza ramy zgłoszonej do opodatkowania działalności , stanowiło przesłankę do wyłączenia podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego jej rozpatrzenia. Ponadto, wraz z pismem z [...].02.2014 r. pełnomocnik podatnika przedłożył jako dowody na okoliczność na czym faktycznie polegają wykonywane czynności, opisane na wystawianych przez podatnika fakturach a także wniósł o przesłuchanie podatnika w charakterze strony. W uzasadnieniu odwołania zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, a tym samym nie mógł w sposób wyczerpujący rozpatrzyć zebranego materiału. Zarzucił również, że organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów. Podniósł, że organ przy ocenie materiału pominął opinię sporządzoną przez "ZORPOT" oraz jego wyjaśnienia co do rodzaju wykonywanych usług .Podatnik nie zgadzając się z tezą organu podatkowego pierwszej instancji, że zajmował się budową stacji paliw - podniósł, że żaden z przesłuchanych w sprawie świadków okoliczności tego faktu nie potwierdził. Nie zgadzając się z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, że świadczył usługi poza miejscem prowadzenia działalności, wskazał, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, odnośnie miejsca prowadzenia działalności wprowadza jedyne ograniczenie, aby działalność ta nie była prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził, że ustawa podatkowa przewidziała sytuacje, w których świadczenie usług odbywać się będzie poza miejscem prowadzenia działalności, wynika to m.in. z przedmiotu prowadzonej działalności. W przypadku usług w zakresie mechaniki maszyn wskazała, że polegają one między innymi na montażu i demontażu maszyn i urządzeń mechanicznych przemysłowych. Dystrybutor paliwa w rozumieniu KST jest maszyną. Oznacza to, że składając wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej, w której wskazał jako zakres wykonywanych usług mechanikę maszyn, której przedmiotem jest m.in. montaż i demontaż maszyn, wyrób części zamiennych do maszyn, obróbka ręczna i maszynowa części maszyn, regulacje nowych, naprawianych i konserwowanych maszyn, projektowanie wytwarzanych maszyn i urządzeń mechanicznych, określił właściwy rodzaj działalności.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].03.2014 r., Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].11.2013r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a co za tym idzie niemożliwe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnienia wymagała kwestia, czy podatnik P. B. prowadzący działalność pod nazwą Zakład Usług S. A. B. - P. B. opodatkowaną w 2009 r. podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, wykonywał w tym okresie czynności, które wykraczały poza zakres działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach karty podatkowej.

Wobec powyższego organ odwoławczy zalecił, by organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, w postaci np. dzienników budów, protokołów odbiorów robót itp., które jednoznacznie wyjaśniałyby powyższą kwestię. Zlecił przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu jednoznaczne stwierdzenie zakresu świadczonych przez Podatnika usług na rzecz [...] S.A. oraz "S. P." sp. z o.o. Nadto, z uwagi na ogólnikową treść faktur VAT wystawionych przez Podatnika w miesiącach listopad 2009 r. i grudzień 2009 r., organ drugiej instancji wskazał na zasadność przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków - konkretnie wskazanych kontrahentów podatnika , na okoliczność zakresu wykonywanych na ich rzecz. Przy czym, w opinii organu odwoławczego w odniesieniu do faktur oraz umów, a w szczególności wystawionych dla podmiotów , które organ odwoławczy wyróżnił, zalecił przeprowadzenie postępowania mającego na celu poczynienie ustaleń czy usługi te były związane z innymi pracami wykonywanymi przez podatnika dla danego podmiotu.

Ponadto, organ odwoławczy, wobec posiadania przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej uprawnień i świadectw wydanych m.in. przez Urząd Dozoru Technicznego w W., wskazał na zasadność uwzględnienia ewentualnych różnic występujących w definicjach urządzeń technicznych, o których mowa w ustawie o dozorze technicznym, a definicjach maszyn i urządzeń mechanicznych wymienionych załączniku nr [...], a w szczególności w poz. 11 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy winien, pozwolić na dokonanie oceny charakteru prac podatnika , a co za tym idzie prawidłowej kwalifikacji usług w kontekście poz. 1, poz. 11 i poz. 20 tabeli załącznika nr [...] do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...].03.2015 r., nr [...] ponownie stwierdził wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...].03.2009 r., Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009. Z decyzji wynika, że w celu realizacji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji : w trybie art. 274c § 2 O.p. wystąpił do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonywanych przez Zakład Usług S. A. B. - P. B., wezwał P. B. na przesłuchanie w charakterze strony. Wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta P.U.H. [...], w zakresie sprawdzenia czy Zakład Usług S. A. B. - P. B. współpracował w latach 2008-2012 z tą spółką oraz ustalenia jaki był dokładny zakres wykonywanych prac w tych latach. Ponadto pismem z dnia [...].06.2014 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dotyczących kontrahenta "[...] Sp. z o.o. w L. . Ponadto Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. przesłał protokół z [...].07.2014 r. z czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji "Serwis S." Sp. z o. o. (aktualna nazwa "[...]. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przesłał protokół z dnia [...].07.2014 r. z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji Stacji Sprzedaży Paliw [...] w S.. Następnie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. przesłał protokół z [...].07.2014 r., z czynności sprawdzających przeprowadzonych u podatnika [...]. w P. wraz z załącznikami w postaci rozliczenia kosztów, zawartych umów, dziennika budowy, protokołu odbioru robót, przelewu z rachunku, faktur VAT.

Postanowieniem z dnia [...].10.2014 r., organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego w sprawie wygaśnięcia decyzji z [...].03.2009 r. Nr [...] ustalającej podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r. powyższe dokumenty.

Wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że brak podstaw do występowania z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających względem pozostałych kontrahentów podatnika, jak również przesłuchania świadków, wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z [...].03.2014r.

Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego , w tym wystawionych przez podatnika w 2009 r. faktur VAT, kosztorysów i umów ustalił, że podatnik wykonywał usługi wykraczające poza ramy zgłoszonej do opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej, bowiem zajmował się poszczególnymi etapami budowy stacji paliw, ich modernizacją m. in. usługami w zakresie obsługi urządzeń na stacjach paliw oraz montażu urządzeń, w tym m. in.: legalizacją dystrybutorów paliw, naprawą urządzeń do dystrybucji paliw, dostarczaniem i montażem instalacji technologicznych na stacjach paliw oraz wykonywał usługi budowlane. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił , że usługi były wykonywane na terytorium kraju, w miejscowościach o wiele większej liczbie mieszkańców niż W., który został wskazany przez podatnika we wniosku [...] jako miejsce prowadzenia działalności, w tym np. w W., L., P., P., P., K., B.. Podatnik naruszył więc warunki uprawniające do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2009 r., a tym samym podatnikowi nie przysługiwało opodatkowanie w formie karty podatkowej w tym roku.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie powyższej decyzji i oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego jej rozpatrzenia. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. , poprzez uznanie, że utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej,

- art. 258 § 1 O.p. , poprzez uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji uprawniającej do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania,

- art. 120 O.p. , poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie,

- art. 121 O.p. , poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p , poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 124 O.p. , poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

-art. 187 § 1 O.p. , poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 191 w związku z art. 235 O.p. , poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającym na dowolnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, na co sam wielokrotnie wskazywał, a tym samym nie mógł w sposób wyczerpujący rozpatrzyć zebranego materiału. Organ pierwszej instancji nie zrealizował wszystkich zaleceń organu odwoławczego, tym samym mimo zebrania obszernego materiału dowodowego materiał ten jest niekompletny. Na organie podatkowym ciążył obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym zasady określone w przepisach art. 122 i art. 187, 180 § 1, art. 191 O.p. Wskazał, że dokonana przez organ podatkowy kwalifikacji urządzeń, które były naprawiane przez podatnika , że nie są to urządzenia, o których jest mowa w przepisach dotyczących karty podatkowej, oparte zostało jedynie o na własnych ocenach. W razie wątpliwości winna być stosowana zasada in dubio pro tributario. Pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że opinia wydana przez "ZORPOT" potwierdzała, że zakres wykonywanej przez podatnika działalności został prawidłowo opisany i jest zgodny z zakresem działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Nie zgadzając się z ustaleniem organu podatkowego pierwszej instancji, że podatnik zajmował się budową stacji paliw, podniósł, że wniosek ten został oparty na danych zawartych na stronie internetowej, mającej jedynie walor marketingowy. Żaden z przesłuchanych w sprawie świadków okoliczności tej nie potwierdził.

W kwestii miejsca świadczenia usługi poza miejscem prowadzenia działalności, pełnomocnik podatnika stwierdził, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi jedyne , że działalność ta nie może być prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku usług w zakresie mechaniki maszyn ustawa stanowi, że polegają one między innymi na montażu i demontażu maszyn i urządzeń mechanicznych przemysłowych. Dystrybutor paliwa w rozumieniu KŚT jest maszyną. Oznacza to, że podatnik składając wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej, w której wskazał jako zakres wykonywanych usług mechanikę maszyn, której przedmiotem jest m.in. montaż i demontaż maszyn, wyrób części zamiennych do maszyn, obróbka ręczna i maszynowa części maszyn, regulacje nowych, naprawianych i konserwowanych maszyn, projektowanie wytwarzanych maszyn i urządzeń mechanicznych, określiła właściwy rodzaj działalności.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podatnika przedłożył , jako dowód opracowania: "Dokumentacja oceny ryzyka zawodowego na stanowisku serwisant urządzeń stacji paliw i LPG" oraz "Praktyczny podręcznik obsługi systemów dystrybucji paliwa produkcji firmy [...]", a także dwie instrukcje instalacji i okablowania dystrybutorów firmy "[...] na okoliczność że czynności wykonywane przez podatnika były zgodne z danymi wskazanymi we wniosku o przyznanie karty podatkowej, że usługi te dotyczą urządzeń, maszyn, pomp, a nie robót budowlanych związanych z budową stacji paliw. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania podatnika w charakterze strony.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...].12.2015r. nr [...] [...], na podstawie art. 233 § 1 O.p. , po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że uwzględniwszy wniosek dowodowy przesłuchał podatnika P. B. w charakterze strony. Podatnik zeznał m. in., że niektóre urządzenia oraz ich części składowe (np. w sytuacji dystrybutora, który składa się m.in. z silnika, pompy, licznika), w procesie technologicznym lub ich obsługi wymagają okresowo montażu lub demontażu. W odpowiednio wyposażonym zakładzie w W. przygotowuje technologie, narzędzia (np. węzeł pomiarowy), maszyny (np. zespół pompowy), a następnie montuje je na stacji paliw. Bez posiadania tak wyposażonego zakładu nie jest możliwe świadczenie usług będących przedmiotem działalności podatnika. Podatnik wyjaśnił, że poza montażem i demontażem urządzeń na stacjach paliw, które następnie były przewożone do W. w celu np. naprawy, modernizacji na stacjach paliw wykonywał czynności, prace niezbędne do wykonania usługi. Wskazał, że przedmiotem są przede wszystkim urządzenia technologiczne paliwowe, a ze względu bezpieczeństwa naprawa tych urządzeń nie jest możliwa w miejscu ich instalacji tzn. na stacji paliw. Dlatego ich naprawa, modernizacja, przygotowanie musi się odbywać w warsztacie. Jest to związane z ich zdemontowaniem i zamontowaniem na stacji paliw. Jest to związane również z koniecznością posprzątania miejsca demontażu jego ogrodzenia, usunięcia odpadów.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że z wystawionych przez Zakład Usług S. A. B. - P. B. faktur VAT oraz zawartych umów wynika, że w ramach przedsiębiorstwa w 2009 r. zostały wykonane podatnik usługi na stacjach paliw. Kwestią jest to, czy podatnik miał obowiązek zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w 2009r., co do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy , w tym wystawione przez podatnika faktury VAT, umowy o wykonanie usług, protokoły napraw, czy też protokoły odbioru końcowego potwierdzają, że podatnik zawierał umowy na wykonanie usług na stacjach paliw na terenie całego kraju, m.in. w miejscowościach o liczbie mieszkańców przekraczających [...] np. K., L., W., P., K., Ł., O., P., Z. G., W., S., G., Gorzów Wlkp.

Jednakże zgodnie z opisem zakresu działalności polegającej na usługach w zakresie mechaniki maszyn, zawartym w załączniku nr [...] do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, do przedmiotu tej działalności zaliczono również montaż i demontaż maszyn i urządzeń. Zatem wykonywane przez podatnika czynności polegające na demontażu i montażu zbiorników, dystrybutorów oraz innych urządzeń na stacjach paliw, wchodzą w zakres przedmiotu zgłoszonej działalności. Wobec powyższego nawet, gdyby wszystkie czynności dotyczące modernizacji lub naprawy urządzeń zostały wykonane przez podatnika w siedzibie firmy w W., a jedynie demontaż i montaż tych urządzeń następował na stacjach paliw, to i tak miejscem, prowadzenia działalności będzie poza W., będzie również ta miejscowość na terenie której znajduje się stacja paliw.

W sprawie bezspornym jest, że podatnik świadczył usługi poza miejscowością zadeklarowaną we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Natomiast we wniosku podatnik zgłosił jako miejsce prowadzenia działalności: W., ul. [...] i na tej podstawie organ podatkowy ustalił podatnikowi P. B. wysokość stawki karty podatkowej w oparciu o art. 25 ust. 1, w związku z art. 30 ust. 1 u.z.p.d. uwzględniając miejscowość o liczbie mieszkańców w przedziale ponad 5.000 do 50.000. Stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności. W deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, w rubryce "miejsce prowadzenia działalności" został wskazany W., ul. [...] , co zostało uwzględnione przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przepis art. 40 ust. 1 u.z.p.d. określa przypadki, których zaistnienie skutkuje wygaśnięciem decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, stanowiąc w ust. 1 pkt 3, że w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 u.z.p.d.

Podatnik nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d. , a mianowicie nie zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o tym, że świadczył usługi poza zgłoszonym miejscem jej wykonywania, tj. poza miejscowością W. - to koniecznym było wygaśnięcie uprawnień do opodatkowania w formie karty podatkowej. Wprawdzie organ I instancji uznał, że wykonywane przez podatnika usługi nie były wykonywane na urządzeniach i maszynach mechanicznych, ale na urządzeniach budowlanych i na budowlach, to jednak ustalenie to nie ma wpływu na prawidłowość stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].03.2009 r., Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009. Przesłankę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości stawki karty podatkowej na dany rok podatkowy stanowi bezsporna okoliczność, że podatnik w ramach wykonywanej działalności świadczył usługi na terenie całego kraju, a nie tylko w miejscowości W., pomimo niezgłoszenia tego faktu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenie zasad procedury podatkowej, określone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 O.p. Nie dopatrzył się w tym zakresie nieprawidłowości. Ustosunkowując się do wniosku podatnika o umorzenie postępowania, stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw bezprzedmiotowości postępowania. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 208 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania gdy staje się ono z jakichkolwiek przyczyn bezprzedmiotowe. Natomiast zgodnie z treścią art. 208 § 2 O.p. , organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeśli wystąpi o to strona, na żądanie której postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Przepis art. 208 § 1 O.p. zakłada tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania i nie może być interpretowany rozszerzająco.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze regulację zawartą w art. 40 ust. pkt 1 i 3 u.z.p.d. oraz art. 258 § 1 pkt 4 O.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wydał decyzję stwierdzającą wygaśniecie decyzji tego organu w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009.

W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie przez sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

-art. 2a O.p. , poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, co przejawiało się w przyjęciu błędnej interpretacji pojęcia "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej",

-art. 121 § 1 O.p., poprzez brak dążenia przez organ odwoławczy do dokładnego zbadania oraz wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, odebraniu skarżącemu prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki do orzeczenia o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2009, niezastosowaniu zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości, również te związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi, winny być interpretowane na rzecz podatników,

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

-art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co przejawiało się w arbitralnym przyjęciu, że nie podlega sporowi, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą na terenie kraju,

-art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, co przejawiało się w nierozpoznaniu całej sprawy w toku postępowania odwoławczego wyrażające się w przyjęciu ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie usług świadczonych przez skarżącego i niepoczynienie własnych ustaleń w tym zakresie,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. , poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, co przejawiało się w nieuwzględnieniu w decyzji kluczowych dla rozstrzygnięcia wyjaśnień poczynionych przez skarżącego w toku przesłuchania w charakterze strony, które objaśniały specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, dowolnej i nieobiektywnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnieniu specyfiki usług świadczonych przez skarżącego, prowadzące do pominięcia faktu, że prawidłowe wykonanie usług w zakresie mechaniki maszyn może wymagać np. demontażu maszyn bądź urządzeń mechanicznych przemysłowych, hydraulicznych w miejscu, gdzie one się znajdują, aby możliwe było ich przewiezienie do zakładu w celu wykonania naprawy bądź konserwacji, a następnie ich montażu w pierwotnym miejscu,

- art. 26 ust. 4 u.z.p.d., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do błędnego uznania, iż prowadzenie przez skarżącego działalności w zakresie mechaniki maszyn, która wymaga również dokonania demontażu oraz montażu poza zakładem przedsiębiorstwa, jest równoznaczne z pojęciem świadczenia usług w różnych miejscowościach, podczas gdy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno być wyznaczane według miejsca położenia siedziby bądź zakładu przedsiębiorstwa,

- art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. b) u.z.p.d. , poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż pojęcie "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem "miejsca wykonywania usług", co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu i błędnego stwierdzenia o istnieniu obowiązku skarżącego w zakresie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zmianie miejsca prowadzenia działalności powstaje również w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi np. montażu czy demontażu poza zorganizowaną siedzibą swojej działalności gospodarczej,

- art. 40 ust. 1 pkt 4) u.z.p.d. , poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowi, w formie karty podatkowej.

W ocenie podatnika w sprawie zaistniała wątpliwość co do pojęcia "miejsca prowadzenia działalności". Brak jest definicji legalnej pojęcia "miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zatem zgodnie z przepisem art. 2a O.p. oraz zasadą in dubio pro tributario powstałą w sprawie niedającą się usunąć wątpliwość należało rozstrzygnąć się na korzyść podatnika. Jedynym ograniczeniem, jakie ustawa wprowadza w tym zakresie, jest wymóg by działalność była prowadzona na terytorium [...]. Ponadto wskazał, że ustawa w przypadku usług w zakresie mechaniki maszyn , które polegają między innymi na montażu i demontażu maszyn oraz urządzeń mechanicznych przemysłowych, przewiduje konieczność wykonania części prac w miejscu, gdzie się znajdują maszyny i urządzenia. Uwzględniwszy wielość możliwości interpretacji tego pojęcia, w ocenie skarżącego należy przyjąć, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest miejscowość, w której podatnik zlokalizował siedzibę swojej działalności lub zakład.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skoro istotne było określenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to organ podatkowy winien dokonać oględzin zakładu w W. oraz miejsc, w których skarżący wykonywał prace dot. np. montażu bądź demontażu, które ze względu na swą specyfikę nie mogły być wykonane w zakładzie. Niewystarczające jest oparcie się na zapisach na fakturach oraz wyjaśnieniach podmiotów, na rzecz których skarżący świadczył usługi.

Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie zasady zawartej w art. 127 O.p. stwierdzają, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, więc nie powinien przyjąć ustaleń organu pierwszej instancji bez poczynienia własnych ustaleń. Organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w powyższym zakresie, i nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, naruszył także art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. , bowiem nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, a ten, który został zebrany został oceniony w sposób dowolny.

Skarżący wskazał, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały , że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest miejsce wykonywania usług. W deklaracji [...] podatnicy zgłaszają miejsce prowadzenia działalności, a nie miejsce w którym pewien zakres usługi zostanie wykonany. Znaczenie pojęcia "miejsce działalności gospodarczej" należy ustalić w oparciu o przepisy art. 29 ust. 1 - 4 u.z.p.d. , regulujące m.in. kwestie właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Przepisy te wskazują, że ustalenie miejsca prowadzenia działalności podatnika na karcie podatkowej jest uzależnione od wskazania miejsca prowadzenia zakładu bądź miejsca zamieszkania podatnika.

Skarżący stwierdził, że nie należy utożsamiać pojęcia wykonywania działalności, czyli faktycznego świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, z pojęciem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest tożsamości pomiędzy tymi pojęciami, na co wskazuje fakt, że gdyby jednego dnia wykonano usługi na rzecz kilku podmiotów, zamieszkujących bądź prowadzących działalność w różnych miejscowościach, a usługi wiązałaby się z koniecznością dokonania demontażu maszyny albo urządzenia, to wiązałoby się to, uwzględniwszy wykładnię organów podatkowych, z obowiązkiem zgłaszania tych miejsc jako, miejsc prowadzenia działalności, mimo że nie wiązałoby się to z założeniem istnieniem zakładu w tych miejscowościach. Skarżący nie zgadza się z tym, że przesłankami dokonania zgłoszenia zmiany miejsca prowadzenia działalność, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. b) u.z.p.d. mógłby być fakt przyjęcia zlecenia i wykonania usługi na rzecz podmiotu z innej miejscowości.

Ponadto skarżący stwierdził, że określając zakres usług w załączniku do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczących mechaniki maszyn, ustawodawca wskazał na czynności, które są niezbędne do prawidłowego świadczenia danej usługi, a które ze względu na specyfikę danej usługi muszą być wykonane poza miejscom prowadzenia zakładu. Tymczasem zmiana miejsca prowadzenia działalności, która wiąże się z obowiązkiem zawiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego, może wynikać wyłącznie z faktu przeniesienia siedziby bądź zakładu przedsiębiorstwa.

Skarżący nie uchybił obowiązkowi zawiadamiania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zmianie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem do takiej zmiany nie doszło. Tym samym nie zaistniała określona w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2009.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził, że podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć z przyczyn odmiennych niż w niej podniesionych.

Przedmiotem kontroli w sprawie w opinii sądu jest zasadność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej z uwagi na prowadzenie przez skarżącego działalności poza miejscowością zadeklarowaną przez podatnika we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Organ pierwszej instancji jako przyczynę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na dany rok wskazał wykonywanie przez skarżącego prac wykraczających poza zakres i miejsce prowadzenia działalności. Natomiast organ odwoławczy utrzymując decyzję uznał za zasadne stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej przez organ pierwszej instancji, jedynie z powodu prowadzenia działalności poza W.. Podkreślił przy tym, że mimo braku zgłoszenia tego faktu podkreślając, że zakres wykonywanych przez skarżącego czynności nie miał wpływu na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokości stawki karty podatkowej. Wobec braku sporu co do zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności nie zachodzą odnośne przesłanki uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

Zdaniem sądu w sprawie decyzja miała charakter arbitralny, bowiem ustalona wysokość stawki karty podatkowej nie wynikała z zadeklarowanego miejsca prowadzenia działalności. Dowodem w tym postępowaniu podatkowym była deklaracja podatnika PIT-16, która jednak nie zawierała wszystkich informacji koniecznych do ustalenia czy podatnik spełnia warunki do opodatkowania kartą podatkową i wydania decyzji. Wydając decyzję organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że miejscem prowadzenia działalności jest miejsce, w którym znajduje się adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 i 1a. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej jest złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie. Na podstawie art. 29 ust. 1 u.z.p.d. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 4 u.z.p.d. jeżeli podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosi prowadzenie działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a w różnych zakresach lub różnych miejscowościach, dla których przewidziano różne wysokości stawek karty podatkowej, wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki właściwej dla tego zakresu działalności i miejscowości, dla których przewidziana jest stawka najwyższa. Wniosek podatnika o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 dotknięty jest wadą, która winna skutkować niewydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Podatnik nie wypełnił bowiem części D.2. wniosku , w zakresie określenia miejsca prowadzenia działalności, a określił tylko zakres prowadzenia działalności. Natomiast w części D.1. wniosku wpisał dane nie mające znaczenia dla ustalenia wysokości stawki karty, a mianowicie adres zamieszkania oraz adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. Organ podatkowy nie dysponował wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia stawki karty podatkowej.

W opinii sądu nie jest możliwe ustalenie prawidłowej stawki karty podatkowej wyłącznie na podstawie podanego przez podatnika adresu miejsca położenia zakładu. Kryterium to pozwala jedynie na ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego. W aspekcie zasięgu krajowego działalności ustawa wymienia dwie kategorie: "miejsce adresu zakładu" oraz "miejsce prowadzenia działalności". Zwrot "miejsce prowadzenia działalności" występuje także w treści urzędowego wniosku PIT-16 o opodatkowanie w formie karty podatkowej. W przepisie art. 29 u.z.p.d. znajduje się zwrot "miejsca położenia zorganizowanego zakładu". W rezultacie nie ulega wątpliwości, że ustawa podatkowa rozróżnia dwie przesłanki opodatkowania: miejsca (miejscowości) prowadzenia działalności oraz miejsca położenia (zorganizowanego) zakładu. W świetle art. 26 ust. 4 u.z.p.d. dla wysokości stawki karty podatkowej znaczenie ma miejscowość, w której prowadzona jest działalność, a nie miejscowość, w której znajduje się adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. W świetle art. 29 ust 3 i ust. 4 u.z.p.d. miejsce położenia zorganizowanego zakładu pozwala na ustalenie właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Zatem z ustawy podatkowej wynika, że "miejsce (miejscowość) prowadzenia działalności" oraz "adres miejsca położenia (zorganizowanego) zakładu" nie są tożsame znaczeniowo i jako takie pełnią odmienne funkcje. Skoro, wydając decyzję o ustaleniu wysokości karty podatkowej, organ nie odwołał się do ustawowego kryterium miejsca prowadzenia działalności, to okoliczność ta nie może stanowić podstawy stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji. Niedostrzeżenie przez organ podatkowy pierwszej instancji braku zadeklarowania przez podatnika miejsca prowadzenia działalności nie może obecnie szkodzić podatnikowi .

Wobec braku zadeklarowania miejsca prowadzenia działalności nie było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na podstawie powołanego przez organ art. 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.z.p.d. W odniesieniu do tego przepisu stwierdzić należy, że nie jest możliwa zmiana okoliczności, które w ogóle wcześniej nie zostały zadeklarowane. Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy organ stwierdza wygaśnięcie decyzji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej. Natomiast na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. organ stwierdza wygaśnięcie decyzji, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym. Sąd wspomniał wyżej, że nie jest możliwa zmiana okoliczności, które w ogóle nie zostały przedstawione wcześniej.

Podsumowując rezultatem wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie miejsca prowadzenia działalności, okazało się naruszenie w szczególności art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. w zakresie, w jakim stanowiły one podstawę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Decyzja narusza art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. , ze względu na niezasadne przyjęcie przez organy obu instancji, że skarżący nie zawiadomił o zmianie miejsca prowadzenia działalności z uwagi na pierwotny brak wpisu w tym zakresie we wniosku PIT-16.

W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie, zarzuty skargi dotyczące naruszenia w szczególności art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zastrzeżenia sądu dotyczą jedynie wadliwego ustalenia, że skarżący prowadził działalność poza zadeklarowanym miejscem prowadzenia działalności, mimo że żadnego miejsca zadeklarował, co nastąpiło z naruszeniem art. 191 O.p., poprzez wyjście poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Jednakże ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do wydania decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

Sąd ustalenia z zastrzeżeniem wskazanym powyżej, przyjmuje za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15/02. 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09; dostępna: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poczynione ustalenia faktyczne nie uprawniają do stwierdzenia o naruszeniu wynikającej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zresztą organy podatkowe nie mogły naruszyć tego przepisu ,ponieważ wszedł w życie [...].01.2016r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazany błąd przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie przesądza także o naruszeniu zawartej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. , w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 124 O.p. na podstawie którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Powołany przez skarżącego w skardze przepis art. 26 ust. 4 u.z.p.d. , nie został w sprawie zastosowany i nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Nie dotyczy bowiem decyzji stwierdzającej jej wygaśnięcie ponieważ stanowił podstawę wydania decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej. Niezasadny jest zarzut, że przepis powyższy został naruszony poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że prowadzenie przez skarżącego działalności w zakresie mechaniki maszyn, która wymaga również dokonania demontażu oraz montażu poza zakładem przedsiębiorstwa, jest równoznaczne z pojęciem świadczenia usług w różnych miejscowościach, podczas gdy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno być wyznaczane według miejsca położenia siedziby bądź zakładu przedsiębiorstwa.

Organ stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 , nie naruszył więc art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest więc zarzut skarżącego , że decyzja poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu uznała , że są przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli podstawy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej nie może stanowić, powołany przez organ pierwszej instancji, art. 258 ust. 1 pkt 4 O.p. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że podatnik nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej (nie jest nim działalności tylko w jednej konkretnej miejscowości).

Na marginesie podkreślenia wymaga, że decyzja wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. ma skutek prawny wsteczny, ponieważ sięga on do daty doręczenia pierwotnej decyzji, czyli znosi uprawnienia od daty, w której mogły były powstać, gdyby podatnik prawidłowo wykonał decyzję. Jak wynika to z art. 40 ust.1 u.z.p.d. obowiązek zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach powstaje w sytuacji wskazanego przez ustawodawcę działania lub zaniechania podatnika ale warunkiem koniecznym jest także decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Z powyższego wynika, że wydanie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. tworzy nowy stan faktyczny, który uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej na ogólnych zasadach wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały rok podatkowy. W opinii sądu uprawnienie to w niniejszej sprawie nie może zostać zrealizowane z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego na zasadach ogólnych. Zobowiązanie podatkowe skarżącego ustalone kartą podatkową wygasło z końcem 2009r. przez zapłatę. Natomiast zobowiązanie podatkowe powstające dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, za tenże rok uległo przedawnieniu po upływie 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja ostateczna ustalająca wygaśnięcie karty podatkowej zapadła dopiero [...].12.2015r.

Wobec braku podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe.

Z tych powodów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.