Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 242/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. od decyzji Wójta Gminy Z. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 14 stycznia 2008 r. A S.A. złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2003, wykazując nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł, w tym kwotę [...] zł w części dotyczącej budynków, [...] zł w części dotyczącej budowli oraz [...] zł w części dotyczącej gruntów. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym podatnik zarzucił:

– błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż infrastruktura kolejowa podatnika nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego,

– naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ustalenie jego zakresu, a więc błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu,

– naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 i art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowych oraz art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.

Rozpatrując wniesione odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zważyło, że z dniem 1 stycznia 2003 r., od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wg stanu prawnego w roku 2003, ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek:

1) zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy,

2) zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego",

3) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny,

4) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia.

Zgodnie z powołaną regulacją, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2003 cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (m. in. w wyrokach: sygn. akt II FSK 1596/07 i II FSK 8/08 z dnia 24 lutego 2009 r.), iż o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowych na równych prawach. W rozpatrywanym okresie A S.A. pełniąc funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej, korzystała jednocześnie, jako uprawniony przewoźnik kolejowy z własnych linii kolejowych. Jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w późniejszych wyrokach (np. sygn. akt II FSK 696/08 i II FSK 1704/08 z dnia 28 października

2009 r.: "(...) Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby".

Organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik w swoim odwołaniu nie zakwestionował żadnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem była natomiast wyłącznie odmienna ocena ustaleń faktycznych, a mianowicie: czy przewóz własnych produktów (piasku, żwiru) do własnego punktu sprzedaży, stanowi wykorzystywanie linii kolejowej do prywatnych celów właściciela linii kolejowych (podatnika) innych niż publiczny transport kolejowy – jak przyjął organ podatkowy, czy też jest to realizacja publicznego transportu kolejowego – jak twierdzi strona skarżąca. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. stanowisko podatnika nie zasługiwało na uwzględnienie, wskazując, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalały na przyjęcie, iż A S.A. w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Organ drugiej instancji zauważył, że Wójt Gminy Z., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, iż w roku 2003 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcje zarówno zarządcy infrastruktury kolejowej, jak również przewoźnika kolejowego. Poza sporem było, że podatnik był w roku 2003 przedsiębiorcą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci m. in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego i sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową oraz hurtowej materiałów budowlanych. W 2003 r. A posiadała dwa własne punkty sprzedaży położone wprawdzie poza Gminą Z. (tj. w P. oraz Z. ) ale na trasie linii kolejowych, przebiegających przez Gminę Z.. Linie te na tym odcinku nie łączą się z innymi liniami kolejowymi. Podatnik dostarczał kruszywa budowlane do swojego punktu sprzedaży w Z.. "Działalność tą wykonywał na potrzeby prowadzonej jednocześnie działalności w zakresie wydobywania kopalin oraz sprzedaży detalicznej i hurtowej materiałów budowlanych, realizując tym samym własny cel gospodarczy w postaci m. in. sprzedaży piasku. Zakupu towarów (kruszyw) w punkcie sprzedaży mógł dokonać każdy zainteresowany, a nie tylko podmiot, który wcześniej zamówił dostawę kruszyw i zlecił jej przewóz. Okoliczność tą potwierdzają m. in. dołączone do akt sprawy faktury oraz wyjaśnienia kontrahentów, z których wynika, że A S.A. przewoziła do swojego punktu sprzedaży w Z. wydobywany przez siebie piasek, a następnie sprzedawała go na potrzeby indywidualnego odbiorcy". Dlatego też organ odwoławczy uznał za słuszne stwierdzenie, iż dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z., podatnik musiał przejechać liniami kolejowymi położonymi na terenie Gminy Z., aby przewieźć własne towary, tam zaoferować je do sprzedaży i ostatecznie sprzedać. Tym samym swoje linie kolejowe wykorzystywał na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży. Skoro podatnik przewoził swoje produkty, własnym taborem kolejowym, po własnych liniach kolejowych, do swoich punktów sprzedaży, to niewątpliwie wykorzystywał infrastrukturę kolejową na swoje wewnątrzzakładowe potrzeby.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym do maja 2003 r., zarząd kolei był zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy. Z akt sprawy wynika, że tylko A S.A. korzystała z własnych linii kolejowych bezumownie, a więc na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy. Nie bez znaczenia jest również to, iż późniejsza ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w art. 5 ust. 1

i ust. 3 wskazywała, iż zarządca nie był w roku 2003 uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb. A niewątpliwie w roku 2003 A S.A. była również zarządcą infrastruktury kolejowej. Swoje uprawnienia do zarządzania tą infrastrukturą przekazała dopiero w roku 2004 nowopowstałemu podmiotowi gospodarczemu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności kwestii nie zaliczenia budynku nastawni do budowli kolejowych organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, użyte w niej określenie: "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego zatem powodu coś co jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie budowlą, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie wskazując na błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 i art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99, poz. 591 ze zm.) poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że organ odwoławczy dokonał nieuprawnionych ustaleń faktycznych w zakresie interpretacji różnych elementów stanu faktycznego w tym "nie łączenia się linii kolejowej na terenie danej gminy z inną linią czy liniami", realizacji funkcji przewoźnika kolejowego, działalności gospodarczej podatnika, czy wewnątrzzakładowego wykorzystywania przedmiotowych linii kolejowych.

Strona zauważyła, że zagadnienie zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej a następnie przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 14/06 oraz za utrwalony w orzecznictwie administracyjnosądowym uznała pogląd, w myśl którego "o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy".

Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy nie wyjaśnił kluczowych zwrotów przedmiotowego zwolnienia, w tym np. pojęcia "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie".

Skarżąca podniosła, że posiada uprawnienie do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego i była uprawniona do dostępu do przedmiotowej infrastruktury kolejowej również zarządzanej przez innego profesjonalnego zarządcę. Wskazała, że mimo braku formalnego związania organów podatkowych wyrokami wydanymi w podobnych sprawach, poglądy sądownictwa administracyjnego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, winny być respektowane w procesie stosowania prawa. "Związanie" to, sprowadza się przede wszystkim do zagadnienia wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, tym niemniej wskazanie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na brak przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy zarządca będący przewoźnikiem "realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby" strona skarżąca uznała za niewykonalne. Dodatkowo przytoczyła stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 730/09 stwierdzające, by wykładając i stosując wskazany wyżej przepis organy podatkowe uwzględniały "szczególny charakter aktywności społecznej" wynikający z ustawy o transporcie kolejowym.

Strona skarżąca zauważyła, że nie do pogodzenia z koncepcją Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pogląd organu podatkowego w zakresie sposobu

wykładni pojęcia "budynku nastawni kolejowej (posterunek ruchu)". Zdaniem skarżącej pogląd ten pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, poglądami NSA w zakresie prymatu ustawy kolejowej w procesie wykładni tego zwolnienia oraz przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, skoro chodzi o "budynek nastawni".

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa sprawa dotyczy w istocie kwestii prawnych rozstrzyganych, w toczących się między stronami wcześniej postępowaniach sądowoadministracyjnych, o podobnych do niniejszych ustaleniach faktycznych Sąd, aprobując poglądy wyrażone w wyrokach tut. Sądu między innymi w sprawie o sygn. akt I SA/GL 126/10, uznaje za własne oceny prawne zawarte w wyrokach zapadłych w tamtych sprawach.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe i nie kwestionowany przez stronę skarżącą, stan faktyczny wskazywał, że skarżąca Spółka, w badanym roku podatkowym, posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych. Poza sporem było, że koncesja zarządzania liniami kolejowymi obejmowała konkretne linie kolejowe, w tym będące przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowanie. Poza sporem było również, że skarżąca Spółka była w tym czasie przedsiębiorcą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci m.in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego i sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową oraz hurtowej materiałów budowlanych. W 2003 r. Spółka posiadała dwa własne punkty sprzedaży (położone poza siedzibą

podatnika i Gminy Z.) usytuowane przy trasie własnych linii kolejowych (w P. i w Z.). Do punktu sprzedaży w Z. Spółka dostarczała do sprzedaży własne towary handlowe (kruszywa), własnym taborem kolejowym, po "własnej" linii kolejowej. Linie te przebiegają przez teren Gminy Z. nie łącząc się z innymi liniami kolejowymi. Dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z., podatnik musiał "przejechać" przez cały fragment linii położonej na terenie Gminy po to, aby przewieźć własne towary, tam zaoferować je do sprzedaży i ostatecznie sprzedać. Tym samym dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z. podatnik wykorzystywał swoje linie kolejowe na potrzeby wewnątrzzakładowe tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży.

Poza sporem było również, że tylko podatnik korzystał z własnych linii bezumownie, a więc na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy oraz że

w 2003 r. skarżąca Spółka była zarządcą infrastruktury kolejowej.

Bezsporne było także, że podatnik jako zarządca przedmiotowych linii kolejowych był zobowiązany udostępnić je wszystkim potencjalnym przewoźnikom.

Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie w którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Sąd w składzie orzekającym akceptuje pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w myśl którego o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Sąd w pełni podziela stanowisko, że

o tym czy mamy do czynienia z wykorzystaniem, czy też z wyłącznym wykorzystaniem (budowli kolejowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), przesądza konkretny stan faktyczny danej sprawy (tak wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 2108/08). Sąd orzekający zgadza się również z tezą, iż połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego niedostępnego dla innych, wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy

(tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1075/08) podobnie wyroki tego Sądu z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 908/08, z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt 1060/07, z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 606/04.

Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 696/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie wyłączności wykorzystywanie infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego rozważyć należy czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach czy też budowle kolejowe były wykorzystywane na inne cele niż publiczny transport kolejowy. Przedmiotowe zwolnienie przysługuje w sytuacji, gdy transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych, zaś omawiane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby.

Odmawiając zastosowania przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe stwierdziły, że nie został spełniony warunek "wyłączności" wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego przedmiotowego fragmentu linii kolejowej, z uwagi na ustalenie, że podatnik przewoził własne produkty jako przewoźnik kolejowy, będący jednocześnie zarządcą tych linii przy czym produkowane (wydobywane) przez siebie towary dostarczał własnym taborem kolejowym, po własnych liniach kolejowych, do własnych punktów sprzedaży.

Skarżący nie kwestionował tej okoliczności podnosząc, że ocena wyłączności wykorzystania winna obejmować publiczny transport kolejowy w rozumieniu udostępniania przez zarządcę linii kolejowych wszystkim potencjalnym użytkownikom, a więc uprawnionym przewoźnikom oraz twierdząc, że stosując przedmiotowe zwolnienie należy uwzględnić szczególny charakter aktywności społecznej wynikający z ustawy o transporcie kolejowym.

Odnosząc się do spornej kwestii Sąd zauważa, że w 2003 r. w zakresie transportu kolejowego obowiązywały przepisy dwóch ustaw do dnia 31 maja 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.), zaś od dnia

1 czerwca 2003 r. ustawy z dnia 28 marca 2003 r. (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.). Przepisów pierwszej z nich nie stosowało się do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mających połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ustawy), jako zarząd kolei należało rozumieć jako koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy), zaś przewoźnikiem kolejowym był koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych (art. 2 pkt 5 ustawy), natomiast udostępnienie linii kolejowych polegało na umożliwieniu przejazdu po liniach kolejowych pojazdów szynowych przewoźnika kolejowego (art. 2 pkt 6 ustawy). Z art. 10 ust. 1 tej ustawy wynikało, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, w drodze umowy, z zastrzeżeniem ust. 5. Zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności (art. 10 ust. 6 ustawy). Jeżeli podmiot gospodarczy zarządza wyłącznie linią lub liniami kolejowymi o lokalnym znaczeniu albo wydzieloną linią kolejową o państwowym znaczeniu, Minister Transportu i Gospodarki Morskiej może zezwolić na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności (art. 10 ust. 7 ustawy).

Stosownie do rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. Nr 102, poz. 1126) obowiązującego do dnia 31 maja 2003 r. korzystanie przez przewoźnika z przyznanych tras odbywa się na podstawie umowy o korzystanie z tras przyznanych przez zarząd kolei, zwanej dalej "umową", zawartej przez przewoźnika z właściwym zarządem kolei (§ 1 pkt 4 rozporządzenia). Umowa powinna być zawarta na piśmie i zawierać w szczególności m.in. wielkość, terminy i sposoby uiszczania opłat (§ 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia).

Zgodnie z brzmieniem ustawy o transporcie kolejowym z 2003 r. w badanym okresie przepisów ustawy nie stosowała się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2 ustawy), za który uważa się transport wykonywany w ramach procesu produkcji przedsiębiorstwa bez udziału przewoźnika kolejowego oraz bez należących do niego pojazdów kolejowych (art. 4 pkt 25 ustawy). Ustawa przez zarządcę infrastruktury kolejowej rozumie podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 ustawy), zaś za przewoźnika kolejowego uznaje przedsiębiorcę, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub zapewnia pojazdy trakcyjne (art. 4 pkt 9 ustawy). W myśl art. 5 ust. 3 tej ustawy zarządca nie jest uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb, z zastrzeżeniem ust. 4. Stosownie do treści art. 5 ust. 4 pkt 2 ustawy Prezes Urzędu Transportu Kolejowego (...) może, w drodze decyzji, zezwolić zarządcy wykonywania przewozu osób i rzeczy na wyodrębnionych organizacyjnie liniach kolejowych (...), pod warunkiem nieudostępnienia tej linii przewoźnikom kolejowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do dnia 31 maja 2003 r. zarządca linii kolejowych mógł, za zezwoleniem odpowiedniego organu, wykonywać przewozy kolejowe na określonych liniach kolejowych bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności, zaś poczynając od dnia 1 czerwca 2003 r. zarządca infrastruktury kolejowej, nie prowadzący odrębnej rachunkowości, został w zasadzie pozbawiony tej możliwości w zakresie przewozu rzeczy na liniach udostępnianych innym przewoźnikom. Innymi słowy, o ile dana linia kolejowa spełniała warunki publicznego transportu kolejowego, gdyż była dostępna dla innych przewoźników kolejowych to nie mogła być wykorzystywana przez zarządcę wykonującego jednocześnie przewóz rzeczy bez prowadzenia odrębnej rachunkowości i bez zezwolenia udzielonego w decyzji przez odpowiedni organ.

Natomiast do dnia 31 maja 2003 r. na wykonywanie przewozów kolejowych na określonych liniach przez podmiot nimi zarządzający mógł się odbywać bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności tylko za zgodą stosownego organu.

Brak zezwolenia lub zgody oznaczał prawną niemożność, niedopuszczalność wykonywania przewozów kolejowych przez zarządcę na zarządzających przez siebie liniach, o ile nie prowadził odrębnej rachunkowości bądź działalność ta nie została organizacyjne wyodrębniona. Oznacza to, że zarządca (linii kolejowych lub infrastruktury kolejowej) nie mógł dokonywać przewozu rzeczy na zarządzanych liniach, jako przewoźnik kolejowy, a zatem wykonując taki przewóz czynił to na własny, a nie publiczny użytek.

Z powyższych przepisów wynika również, że sporne linie kolejowe nie służyły do transportu wewnątrzzakładowego w znaczeniu przepisów obu powołanych wyżej ustaw o transporcie kolejowym. Tym niemniej linie te były wykorzystywane na potrzeby wewnątrzzakładowe podatnika rozumiane jako transport (koleją) związany z działalnością w obrębie jego zakładu (przedsiębiorstwa) obejmującego miejsce wydobywania kopalin i ich sprzedaży. Transport kolejowy realizowany na potrzeby wewnątrzzakładowe nie należy utożsamiać z pojęciem transportu wewnątrzzakładowego. Nie chodzi w tym przypadku o miejsce jego wykonywania lecz cel jakiemu transport taki służy. O ile transport taki służy (wyłącznie) celom prowadzonego przez podatnika zakładu (przedsiębiorstwa) to nie może być uznany za "publiczny transport kolejowy".

Niezależnie od przeprowadzonych wyżej wywodów należy stwierdzić, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy było to czy przedmiotowe budowle kolejowe były, w 2003 r., wykorzystywane "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Skoro publiczny transport kolejowy należy rozumieć jako udostępnienie linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, to trudno uznać, że podmiot zarządzający liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) mógł sam sobie udostępniać zarządzane przez siebie linie kolejowe, na tych samych prawach co innym przewoźnikom. Podatnik jako osoba prawna bez organizacyjnego wyodrębnienia obu działalności, z przyczyn oczywistych, nie mógł zawrzeć umowy o udostępnieniu linii kolejowej z samym sobą. Umowa taka byłaby nieważna z mocy prawa. Nie mógł również sam z sobą pertraktować wielkość, terminy i sposoby uiszczania opłat. Mógł jedynie faktycznie wykonywać własny transport kolejowy na zarządzanych przez siebie liniach i to za zgodą lub zezwoleniem odpowiednich władz.

Należy przy tym zauważyć, że podatnik wykonywał transport kolejowy własnych towarów, do własnych punktów ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym, cel gospodarczy. Wykonując transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, na swój własny użytek, znajdował się w innej sytuacji prawnej czy faktycznej niż pozostali ewentualni przewoźnicy. Fakt, iż podatnik nie korzystał z usług (przewozów) innych przewoźników oznacza, iż miał świadomość swojej uprzywilejowanej pozycji oraz korzystał z posiadanych uprawnień z wyłączeniem innych podmiotów. Podatnik nie wykonywał przewozów na rzecz innych kontrahentów czy odbiorców tej usługi tylko na własny użytek.

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. transport rzeczy odbywający się na liniach kolejowych dostępnych dla innych przewoźników przez podmiot wykonujący jednocześnie zarząd tymi liniami (infrastrukturą kolejową) jak i przewóz kolejowy, bez organizacyjnego wyodrębnienia tych dwóch sfer działalności, przewożąc wytworzone przez siebie produkty, własnym taborem kolejowym, po posiadanych liniach kolejowych, do własnych punktów sprzedaży, z wyłączeniem innych podmiotów, oznaczał, że tak użytkowane budowle kolejowe nie mogły być uznane za wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wykonywanie transportu własnych rzeczy przy użyciu budowli kolejowych zarządzanych przez wykonującego taki transport wyłącza cechę wyłącznego wykorzystywania tych budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowe budowle nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania z uwagi na brak elementu wyłączności ich wykorzystania dla potrzeb wymienionego w omawianym przepisie, transportu. Organ podatkowy słusznie stwierdził, że przedmiotowemu zwolnieniu nie podlegają budynki. Należy w tym miejscu zauważyć, że użycie w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej pojęcia "budowli kolejowej" oznacza, że ze zwolnienia tam określonego korzystają budowle, w rozumieniu tej ustawy, a więc obiekty budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowej, co powoduje, że zwolnienie to nie dotyczyło budynków niezależnie od ich przeznaczenia czy faktycznego wykorzystania.

Sąd nie podziela stanowiska strony co do możliwości objęcia przedmiotowym zwolnieniem obiektów (budynków) nie stanowiących budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym budowla została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2003 r.) zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały "budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy". Przepis ten poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r., uległ zmianie i stanowił, że przedmiotowemu zwolnieniu podlegają "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty". Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że spośród obiektów tworzących infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 96 ze zm.) zwolnienie obejmuje tylko te z nich, które stanowią budowle, o ile wchodzą w skład infrastruktury. "Infrastruktura kolejowa" oznacza – linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym (...)", zaś "obszar kolejowy" to określony działkami ewidencyjnymi obszar, na którym usytuowane są linie kolejowe

oraz inne budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowych, a także służące do obsługi przewozu osób i rzeczy" (art. 4 pkt 1 i 8 ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu z 2003 r.).

Skoro, w 2003 r., ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej posłużył się zwrotem "budowle kolejowe" odnosząc znaczenie tego pojęcia do obowiązujących wówczas ustaw o transporcie kolejowym z 1997 r. i z 2003 r., to należy uznać, że nie miał na myśli całej infrastruktury kolejowej (linie kolejowe, inne budowle, budynki i urządzenia o określonym przeznaczeniu i usytuowane na określonym obszarze), lecz jedynie te jej elementy, które odpowiadały pojęciu budowli w znaczeniu nadanym mu przepisami podatkowymi. Przymiotnik "kolejowe" uściślał zakres przedmiotowego zwolnienia wskazując, że odnosi się ono wyłącznie do tych budowli, które z uwagi na ich charakter służyły kolei, były budowlami kolejowymi. W żadnym razie pojęcie "budowla kolejowa" z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie było synonimem pojęcia "infrastruktura kolejowa" z art. 4 pkt 1 ustawy w transporcie kolejowym z 2003 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. ustawodawca podatkowy nie posługiwał się zwrotem "infrastruktura kolejowa", ani nie odsyłał do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Ponadto określając przedmiot zwolniony z opodatkowania wskazał na budowle, a nie budynki kolejowe, stanowiące określoną całość techniczno-użytkową. Budynki jako odrębny przedmiot opodatkowania nie mogą być równocześnie budowlami, a z uwagi na przepisy ustawy prawo budowlane nie tworzą ani nie wchodzą w skład budowli rozumianych jako obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury czy część budowlana urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia (art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane). W rozumieniu przepisów ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) budynki nie są budowlami niezależnie od celu w jakim zostały wybudowane, ich przeznaczenia lub faktycznego wykorzystywania. Budynek i budowle to pojęcia rozłączne i odrębnie zdefiniowane.

Skoro "budynki kolejowe" nie są "budowlami kolejowymi", w znaczeniu podatkowym, zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej,

w brzmieniu z 2003 r., podlegały wyłącznie zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowle kolejowe o cechach (przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania) opisanych w tej normie prawnej "Budynek czy budynki kolejowe" (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej) nie stanowiły "całości techniczno-użytkowej" ani nie były "instalacjami i urządzeniami", a więc budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej z odesłaniem do ustawy Prawo budowlane. W tym kontekście należy wskazać, że na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane

(t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.) Minister Transportu i Gospodarki Morskiej wydał rozporządzenie z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowane (Dz. U. Nr 151, poz. 987), gdzie w § 3 pkt 1 zdefiniowano pojęcie "budowli kolejowej" nie łącząc tego pojęcia z budynkami.

Sąd stwierdza dodatkowo, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty nie powoduje niemożliwości jego późniejszego określenia w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (bądź jej korekcie). Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia przypadki, których zaistnienie obliguje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdarzenia te mają charakter samodzielny i równoprawny co powoduje, że wystąpienie choćby jednego z nich rodzi po stronie organu podatkowego konieczność przeprowadzenia postępowania i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Fakt, iż podatek został zapłacony w całości nie wyklucza możliwości jego określenia w decyzji. Złożenie korekty deklaracji ma ten skutek, że korekta ta staje się deklaracją, zaś wykazany w niej podatek staje się podatkiem do zapłaty, o ile wystąpią warunki z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w ostatniej deklaracji (korekcie) i określił przedmiotowe zobowiązanie w wysokości prawidłowej zgodnej z zapłaconym wcześniej przez podatnika podatkiem. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Należy więc

uznać, że upływ terminu przedawnienia, w przypadku zobowiązań wygasłych wcześniej w całości lub w części wskutek zapłaty ma to znaczenie, że organ podatkowy, w przypadkach przewidzianych prawem, może rozstrzygać o jego wysokości tylko do kwoty zapłaconego podatku.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.