Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1251/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-01 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Kopalni A Spółka Akcyjna w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 76.339,40 zł (słownie: siedemdziesiąt sześć tysięcy trzysta trzydzieści dziewięć złotych 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Skarżąca A Spółka Akcyjna w B. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. o nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

Kontrolujący uznał, iż bonifikata udzielona z tytułu przekroczenia planu dostaw węgla na rzecz B Spółka Akcyjna w B.( w skrócie B) w 2001 r. winna wynieść kwotę [...], a nie kwotę [...] oraz wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę [...], w tym wydatki dotyczące:

• odsetek od zaległości we wpłatach składek ZUS;

• darowizny z tytułu nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń Spółki z o.o. C ;

• usług przewozowych;

• wyceny nieruchomości i działek w celu ich sprzedaży i nieodpłatnego przekazania;

• organizacji Barbórkowego Turnieju w Piłce Nożnej;

• organizacji półfinałów i finałów zakładowych rozgrywek piłki nożnej;

• zakupu nagród dla zwycięzców rajdu samochodowego organizowanego z okazji Dnia Górnika – Barbórki 2001;

• zakupu upominków oraz galanterii pirotechnicznej i śpiewników z okazji organizacji Karczmy Piwnej i Comber;

• zakupu nagród przekazanych w związku z turniejem w piłce siatkowej, zawodach strzeleckich, turnieju szachowym i brydżowym i loteriami fantowymi;

• zakupu obrazu przekazanego z okazji rocznicy bitwy pod Legnicą;

• spotkania delegacji kopalni z żołnierzami z okazji Święta Wojska Polskiego;

• zakupu dresów, statuetek i dyplomów przekazanych w związku z Barbórkowym Turniejem Pięściarskim i

• wykonania nadruków na koszulkach i opłacenie noclegów drużyny piłki nożnej.

Podstawą zwiększenia przychodu były dokonane przez kontrolującego następujące ustalenia.

Skarżąca w dniu [...] zawarła z B umowa wieloletnią na dostawę węgla brunatnego, w której określono między innymi: warunki dostaw, terminy sporządzania planowanych dostaw, metodę ustalania ilości dostarczonego węgla oraz metodę ustalania jego ceny sprzedaży.

Zgodnie z postanowieniem pkt 6 ust. 1 umowy załącznik nr 2 miał obejmować roczną ilość dostaw węgla przy jednoczesnym określeniu jakościowych parametrów węgla. Dalej w pkt 8 umowy postanowiono, że ilość węgla dostarczonego do odbiorcy ustalona zostanie w oparciu o metodę T.K.E. zgodnie z PN – 93/M – 35500, zaś rozliczenie ilości dostarczonego – odebranego węgla nastąpi według ilości energii chemicznej, liczonej jako iloczyn uzgodnionej w załączniku nr 1 i 2 ilości i wartości opalowej lub w przypadku zainstalowania wag pomiarowych ilość węgla oraz parametry jakościowe związane z rozliczeniem dostaw węgla będą ustalane na podstawie wyników ważenia i dokonanych prób jakościowych dla węgla pobranego.

Dodatkowo strony zawarły w dniu [...] porozumienie, według którego w przypadku odbioru węgla powyżej ilości ustalonej w załączniku nr 2, skarżąca zobowiązała się do udzielenia B bonifikaty w cenie sprzedaży.

Uzgodniony przez strony plan dostaw węgla brunatnego na 2001 r. przewidywał dostawę węgla w ilości 92.481,8 tyś GJ ( zrealizowany – 95.091,721 tyś. GJ) i został w dniu [...], a więc po zakończeniu roku i wbrew zapisom umowy z dnia [...] r., skorygowany do 89.676,8 tyś GJ.

W związku z przekroczeniem planu dostaw skarżąca w dniu [...] zawarła kolejne porozumienie, w którym przyznała B bonifikatę w cenie sprzedaży na kwotę netto [...] i podatek VAT [...], przyjmując za postawę skorygowany plan dostaw.

Kontrolujący uznając, że rabat ( upust cenowy) może być udzielony w momencie sprzedaży lub po dokonaniu sprzedaży ( pod warunkiem zawieszającym), przyjął za moment udzielenia rabatu spełnienie warunku zawieszającego. Odnosząc to do sprawy kontrolujący przyjął, iż skarżąca udzieliła rabatu w styczniu 2002 r. a wobec tego nabyła prawo do pomniejszenia przychodu 2001 r. jedynie o część udzielonej bonifikaty (2.609,921 tyś GJ), odpowiadającej różnicy między pierwotnie planowaną wielkością dostaw a wykonaną rzeczywiście. Natomiast pozostała część bonifikaty, zdaniem kontrolującego, powinna obniżyć przychód stycznia 2002 r.

Izba Skarbowa zajęła odmienne stanowisko w tym zakresie. Stwierdziła, iż skorygowanie planu dostaw 2001 r. dokonane nawet za zgodą strony po upływie roku, to jest w momencie, kiedy znane było faktyczne ilościowe wykonanie dostaw jest niezgodne z umową wieloletnią określającą termin korekty dostaw rocznych i miało na celu obejście przepisów podatkowych i zmniejszenie wysokości podatku dochodowego. Jednocześnie Izba Skarbowa uznała, że " Organ odwoławczy inaczej, jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uważa, iż zmniejszenie o 2.805 tyś. GJ planowanych dostaw węgla w 2001 r. dokonane niezgodnie z umową wieloletnią nie może stanowić podstawy do zmniejszenia przychodów w 2002 r., ponieważ nie można uznać, iż spełnienie warunku dokonało się w 2002 r. Spełnienie warunku do udzielenia bonifikaty w cenie dokonało się w momencie, gdy rzeczywiście ilościowe dostawy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. przekroczyły planowane ilościowe dostawy określone w załączniku nr 2 z listopada 2000 r. inną kwestią jest moment naliczenia bonifikaty."

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zmienionej zaskarżaną decyzja. Organ odwoławczy uznał wydatek związany z usługami przewozowymi za koszt uzyskania przychodów.

Skarżąca w skardze z dnia [...]wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zarzuciła naruszenie postanowień:

• art. 122 w związku z art. 121, art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60) – zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy z pominięciem strony, co skutkowało nie wyjaśnieniem stanu faktycznego, a w konsekwencji doprowadziło do błędu przedwczesnej subsumcji postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 12 ust. 3 updop, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uzasadnienie dlaczego jednym dowodom dano wiarę a innym mocy dowodowej odmówiono oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności istotnych dla sprawy aczkolwiek korzystnych dla strony i nie wyjaśnienia stanu faktycznego w oparciu o cały materiał dowodowy co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej oraz racjonalizację uzasadnienia decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 15 ust. 1 updop, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia wbrew postanowieniom tego przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 122 1 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przedwczesną subsumcję, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca podtrzymała zarzut bezpodstawnego zwiększenia przychodu o część bonifikaty, udzielonej przez nią na rzecz B, której organ nie uznał, a także bezpodstawnego wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wycenę nieruchomości oraz organizację imprez okolicznościowych związanych z Barbórką.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy odmiennie od organu kontroli uznał, że w istocie warunek dotyczący przyznania bonifikaty spełnił się w 2001 r., a nie jak twierdzi organ kontroli w styczniu 2002 r. i odmiennie niż organ kontroli uznał, że podstawą odmowy uznania bonifikaty w pełnej wysokości jest uznanie, iż porozumienie zostało zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Podniosła także, że o nowej kwalifikacji stanu faktycznego dowiedziała się w chwili otrzymania decyzji, czym naruszono, jej zdaniem, zasadę prawną pogłębiania zaufania do organów państwa.

Skarżąca wskazała także, że zmiana załącznika Nr 2 była efektem negocjacji prowadzonych w ostatnich miesiącach roku 2001, zaś samo sporządzenie dokumentu w formie pisemnej jako efekt procesu decyzyjnego miało miejsce w styczniu 2002 r. A więc plan dostaw energii na rok 2001 został skutecznie przez stronę ustalony w wysokości 89.676,80 tyś GJ.

Ponadto skarżąca podniosła, że przedmiotem umowy wieloletniej z dnia [...] jest dostawa energii chemicznej (a nie umowa sprzedaży), której nośnikiem jest węgiel brunatny. Plan dostawy węgla brunatnego jako nośnika energii, został określony w Mg oraz GJ, czyli jednostkach miary oznaczających wartość energetyczną. Zgodnie z pkt 8 umowy ilość węgla dostarczonego do kontrahenta ustala się na podstawie metody T.K.E., zgodnie z PN – 93/M – 35500, a więc nie jest to ilość ton, lecz ustalona w oparciu o Polską normę wartość energetyczna dostarczonego węgla, która jest ustalana po jego spaleniu. Wskazała również, iż cena sprzedaży tony węgla była liczona na podstawie algorytmu, z czego co najmniej cztery składniki istotne z punktu widzenia obliczenia ceny mogą zostać ustalone po dokonaniu dostawy i spaleniu węgla. Powoduje to, iż niemożliwe jest ustalenie ceny ostatecznej w momencie dostawy, a cena kształtowana jest na okres rozrachunkowy, także na podstawie danych, które mogą zastać ustalone po zakończeniu roku. Ponadto skarżąca wskazała, że zgodnie z porozumieniem z dnia [...] cena mogła ulec zmniejszeniu (o tak zwaną bonifikatę) w przypadku przekroczenia planu odbioru węgla lub podwyższeniu w przypadku zmniejszenia odbioru węgla.

Skarżącą wskazała także, iż organy odwoławczy dokonał odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego dla potrzeb rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Poza tym wskazała, że dla powstania obowiązku podatkowego i konkretyzacji podstawy opodatkowania faktura ma drugorzędne znaczenie.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków związanych z wyceną nieruchomości skarżąca zauważyła, iż z uwagi na brak możliwości powiązania ich z określonym przychodem, powinny stanowić koszt w roku poniesienia, zgodnie z generalną zasadą. Odnośnie wydatków związanych z obchodami Barbórki i innymi imprezami okołobarbórkowymi skarżąca podniosła, że są to wydatki na rzecz pracowników lub mają charakter reklamy publicznej, a ponadto wynikają z regulacji branżowych.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentację.

W uzasadnieniu stwierdziła, iż dokonała prawidłowej oceny stanu faktycznego spraw, a z treści dokumentów (umowy, porozumienia z dnia [...] i z [...]) wynika, że celem porozumienia było obejście prawa.

Odnosząc się do zarzutu odmiennej oceny stanu faktycznego na potrzeby postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i na potrzeby postępowania w zakresie podatku od towarów i usług organ stwierdził, że kwestia wielkości i prawa udzielenia bonifikaty nie była przedmiotem postępowania w zakresie podatku od towaru i usług, a zatem nie występują w tym zakresie sprzeczności.

Organ odwoławczy stwierdził również, że na żadnym etapie postępowania nie były kwestionowane wielkości uzgodnione przez strony umowy, wobec czego nie zachodziła potrzeba "poczynienia ustaleń w tym zakresie". Wobec powyższego organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty za bezzasadne.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę, natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej upsa.

Skarga jest zasadna.

Pierwszą z kwestii spornych jest to, czy udzielona przez skarżąca na rzecz B bonifikata może w całości pomniejszyć przychód 2001 r., czy jak twierdzi Izba Skarbowa tylko w kwocie [...].

Przystępując do oceny prawnej łączącego strony stosunku prawnego na wstępie należy stwierdzić, iż określenie wielkości bonifikaty jest jedynie w sposób pośredni związane z ceną bazową węgla brunatnego, ustalaną według pkt 10 umowy wieloletniej z dnia [...] O wielkości przyznanej bonifikaty według pkt 3 lit. b porozumienia z [...] decydują między innymi (oprócz ceny bazowej węgla brunatnego) takie współczynniki jak: gwarantowany odbiór węgla w okresie rozliczeniowym, określony w załączniku nr 2 do umowy; wielkość faktyczna odbioru węgla w okresie rozliczeniowym, a także współczynnik określający wielkość bonifikaty dla B

Izba Skarbowa uznała, iż korekta planu dostaw, dokonana po upływie roku, a także z naruszeniem postanowień pkt 6 umową z dnia [...] nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy uznał, bowiem zmianę planu za czynność mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego, do czego, zdaniem Sądu, był uprawniony.

Organ podatkowy jest zobowiązany jednak w takiej sytuacji wykazać, na czym to obejście prawa polega. Z tego względu, zdaniem Sądu, konieczne staje się dokonanie ustaleń, niezbędnych dla prawidłowej oceny stosunku prawnego łączącego strony umowy o dostawę węgla. W ramach tej oceny Izba Skarbowa jest zobowiązana do uwzględnienia wszelkich okoliczności, które pozwolą na rzetelną jego ocenę. Organ podatkowy może brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (porozumienia). A więc powinien zbadać na przykład: cel udzielonej bonifikaty, czy ukształtowana ostatecznie cen (po przyznaniu rabatu) została określona na poziomie uwzględniającym pokrycie uzasadnionych kosztów dostawcy i chroniącym interes odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen.

Ocena ta jednak nie może być dowolna. Uprawnienie, przysługujące organowi prowadzącemu postępowanie, powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Powinna również dokonać ponownej oceny prawnej zmiany planu dostaw. Jest to o tyle istotne, że organ odwoławczy w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnił dokonaną korektę planu dostaw. Podobnie organ pierwszej instancji uwzględnił korektę planu dostaw. Natomiast skarżąca, co wymaga podkreślenia, podniosła, że prowadziła z odbiorcą negocjacje, w ostatnich miesiącach 2001 r., co zostało sfinalizowane w styczniu 2002 r. zmianą załącznika nr 2.

Wobec tego ocena poprawności podjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie powinna być dokonana w oparciu o art. 121 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Zasada ta w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Organ odwoławczy powinien również, skoro strony porozumienia uzależniły udzielenie bonifikaty od wartości energetycznej dostarczonego węgla a nie jego tonażu, ustosunkować się do faktu, iż w fakturach, dotyczących okresu, co, do którego dokonano korekty planu dostaw, ilość towaru jest wyrażona w jednostce masy – w tonach, a nie w jednostce energii – w MJ – mega dżulu i GJ – giga dżulu, w której określony jest plan dostaw. Innymi słowy Izba Skarbowa powinna powiązać te dwa fakty ( zmianę planu dostaw z brakiem zmiany ilościowej węgla) oraz ustalić sposób zmiany planu, przy jednoczesnym uwzględnieniem postanowień pkt 8 umowy.

Bonifikata to nic innego jak zmniejszenie umówionej wcześniej należności na przykład w związku z faktyczną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. Dlatego też organ badając przesłanki i zasadność udzielenia bonifikaty powinien skupić się nie tylko na stronie formalnej czynności ale również dokonać oceny, wskazanego przez samą stronę, celu udzielenia bonifikaty - to jest konieczności stworzenia niezbędnych warunków kontynuacji finansowania procesów modernizacyjnych B, a tym samym właściwego zagwarantowania poziomu wydobycia węgla. Dokonując oceny skuteczności udzielenia bonifikaty, pamiętać również należy, iż sam fakt udzielenia bonifikaty, co do zasady, nie jest w żaden sposób ograniczony prawnie, a jedynie wysokość, moment jej udzielenia może być przedmiotem oceny z punktu widzenia skutków podatkowych.

Ustosunkowując się do kolejnej kwestii spornej, a dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wycenę nieruchomości (lokali mieszkalnych, garaży i nieruchomości D), Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej.

Skarżąca nie uzyskała, bowiem w 2001 r. przychodów z tytułu zbycia tych nieruchomości.

Z art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 updop wynika ogólna zasada, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodu potrącane się w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił. Niedopuszczalne jest, więc potrącenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych. Jedynie w odniesieniu do wydatków, których charakter przesądza o tym, iż nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem (na przykład koszty ogólnozakładowe), powinna być ona rozumiana w ten sposób, że wydatki takie potrąca się w tym roku, którego dotyczą, a więc w roku ich poniesienia, skoro inne zdarzenie gospodarcze nie stanowi przesłanki do potrącenia ich w innych okresach.

Dopóki składnik majątkowy – uznany za nieprzydatny i który nie służy działalności gospodarczej – nie zostanie sprzedany, dopóty wydatki z nim związany nie mogą być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Trafnie organ obu instancji powołały się również na treść art. 7 ust. 1 i 2 updop, z którego można wyprowadzić wniosek, ze przychody i koszty powodujące powstanie dochodu powinny występować w tym samym roku podatkowym.

Wobec powyższego nie można podzielić poglądu skarżącej, iż wydatki związane z wyceną nieruchomości potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono.

Powyższe uwagi należy także odnieść do wydatków na wycenę nieruchomości gruntowych, zrekultywowanych w kierunku leśnym w celu nieodpłatnego przekazania ich na rzecz Skarbu Państwa z uwagi na fakt, iż skarżąca nie osiągnęła i nie osiągnie przychodu z nieodpłatnego zbycia tych nieruchomości.

Odnosząc się z kolei do wydatków związanych z organizacją Barbórki i imprez okołobarbórkowych Sąd uznał , iż organy obu instancji nie ustaliły w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, który mógłby być dopiero oceniony w świetle art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop kosztem uzyskania przychodów są wydatki na reprezentacje i reklamę poniesione w granicach ustawowego limitu.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia reprezentacji i reklamy. Wobec czego należy odwołać się do definicji zawartych w Słowniku języka polskiego PWN, a także wypracowanych przez praktykę sadową.

W tym ujęciu reprezentacja to ogół działań polegających na promowaniu podmiotu gospodarczego i zmierzających do stworzenia korzystniejszego wizerunku firmy. Natomiast reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach: ich zaletach; wartości; miejscach i możliwościach nabycia; chwalenie kogoś; zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i innymi środkami (na przykład wydanie folderu informacyjnego z elementami reklamy) służące temu celowi. Przedmiotem reklamy mogą być zarówno obecne, jak i przyszłe oferty podatnika.

Do kosztów reprezentacji i reklamy należy, więc zaliczyć na przykład wydatki poniesione na: wszelkie koszty związane z przyjmowaniem i utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, wręczanie nagród (w konkursach, zawodach) i odznaczeń, koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, wartość upominków i nagród rzeczowych służących reprezentacji. Z kolei do kosztów reprezentacji i reklamy nie zalicz się wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Wprawdzie należy zgodzić się z poglądem, że aby wydatki na reprezentację i reklamę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, muszą spełniać także wymogi określone w art. 15. ust. 1 updop, czyli mieć związek z uzyskanym przychodem.

Organy obu instancji nie wykazały jednak braku tego związku. Nie wskazały, bowiem, czy jego brak wynika z charakteru tych wydatków, czy też z uwagi na brak wpływu na wielkość przychodu.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdza się jedynie, że "... nie są wydatkami, które miały lub mogły mieć wpływ na osiągnięcie przychodu przez kopalnię." Uzasadnienie tego stanowiska jest o tyle istotne, iż dotyczy wydatków na organizację imprez okolicznościowych, związanych z Barbórką, a więc świętem branżowym, które samo w sobie zawiera element promocji podmiotu gospodarczego. Nie oceniły, czy wydatki te nie powinny być pokryte ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Stwierdzono jedynie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, że "... Kopalnia działalność sportowo – rekreacyjną kulturalno – oświatową winna finansować ze środków funduszu socjalnego." Również nie oceniły, czy niektóre z tych wydatków nie należało potraktować jako bezpłatne przysporzenie majątkowe mające charakter darowizny, które nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Wydatki na reprezentację, a często i na reklamę nie pozostają na ogół w bezpośrednim związku z określeniem przychodu, a wobec tego trudno je zidentyfikować ściśle z konkretnym przychodem, co organ odwoławczy powinien mieć na uwadze dokonując ponownego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

W świetle powyższego za zasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Natomiast brak pełnej oceny stanu faktycznego sprawy praktycznie uniemożliwił Sądowi ocenę zasadności zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 upsa.