Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 249/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 881/13 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 października 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 881/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 13 sierpnia 2012 r. Organy zakwestionowały bowiem uprawnienie spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na: 3 fakturach VAT wystawionych przez "M." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. oraz 98 fakturach VAT wystawionych przez "P." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. Przyczyną wydania powyższej decyzji były ustalenia poczynione w ramach czynności sprawdzających, w ramach których organy stwierdziły, że ww. faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nieistniejące i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję spółka wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez stronnicze prowadzenie postępowania kontrolnego, bezpodstawną obstrukcję inicjatywy dowodowej strony, a w rezultacie dokonanie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym sprawy na niekorzyść strony;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki "E.", "P." i "M.";

- art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów - zakładając z góry nieprzydatność zeznań świadków w sprawie;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przesłuchań świadków wskazywanych przez stronę bowiem mają one istotne znaczenie w celu udowodnienia stanu faktycznego;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez uzasadnienie sprzeczne z logiką, wiedzą i doświadczeniem życiowym, oparte na domniemaniach;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają na rozpoznanie, jak i skontrolowanie toku rozumowania Organu, na podstawie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił, braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym, że faktury wystawione przez spółki "M." i "P." stwierdzają czynności faktycznie wykonane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez wadliwą subsumpcję i wadliwą wykładnię, prowadzącą do uznania, że hipoteza tej normy jest spełniona także wówczas, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym itp. oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez mylne zastosowanie tej normy w sytuacji, gdy zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: "P." i "M.", w których wykazano sprzedaż usług na rzecz skarżącej odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły one stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego a także to, czy faktury sprzedaży towarów i usług wystawione przez skarżącą dokumentują rzeczywiście dokonane czynności opodatkowane.

W pierwszej kolejności WSA odwołał się do faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT a także to, że skarżąca nie posiadała w dokumentacji źródłowej trzech faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę w marcu 2010 r. mimo ujęcia ich w ewidencji zakupów stwierdził, iż pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było w pełni uzasadnione. Zaakcentował, że w sytuacji, gdy brak było jednego z koniecznych warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. faktur VAT, ustalenia co do faktycznego prowadzenia przez spółkę "M." działalności miały jedynie charakter uboczny, dodatkowy i nawet podważenie ich prawidłowości (do czego jednak brak jest podstaw) nie skutkowałoby uznaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na fakturach, których nie posiada. Sąd pierwszej instancji jedynie na marginesie zwrócił uwagę, że ustalenia organów co do fikcyjnej działalności Spółki "M." nie budzą wątpliwości gdyż spółka ta mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istniała - nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała sprzętu budowlanego do wykonywania usług, ani magazynów do przechowywania towarów, nie zatrudniała też pracowników a do innej niż powyższa ocena nie prowadziły zeznania E. B. Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o., który wskazał, że nic nie wie o działalności tej spółki, jedynie podpisywał jakieś dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze, a także zeznania T. S. oraz A. S.

Jeżeli zaś chodzi o faktury wystawione przez "P." sp. z o.o. WSA wskazał na ustalenia organu podatkowego dowodzące, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w związku z czym nie mogła dokonać dostaw towarów (materiałów elektrycznych) ani świadczyć usług (w oparciu o przedłożone dwie umowy) na rzecz skarżącej. Za powyższym stanowiskiem przemawiały, w ocenie Sądu, następujące okoliczności: brak dysponowania odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy też zakupionymi towarami, spółka nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba w związku z czym nie było też możliwości przeprowadzenia w tej spółce kontroli podatkowej zaś ostatnie dokumenty rozliczeniowe w ZUS złożyła za listopad 2009 r. Sąd odwołał się także do zeznań samego prezesa zarządu spółki "P." M. B., z których wynikało, że samodzielnej działalności gospodarczej nigdy nie prowadził, nie sporządzał żadnych dokumentów w imieniu spółki, we własnym imieniu nie podpisywał dokumentów w imieniu tej spółki, nie sporządzał okazanych mu faktur spółki "P." i ich nie podpisywał a podpis widniejący na tych fakturach nie jest jego podpisem. Sąd zwrócił również uwagę, że wobec spółki została wydana decyzja, mocą której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. kwestionując m.in. wszystkie transakcje pomiędzy "P." Sp. z o.o. a "E." Sp. z o.o. od czerwca do grudnia 2010 r., określając na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Sąd odwołując się następnie do sposobu płatności za sporne faktury wskazał, że odbywały się one gotówkowo. Mając zaś na względzie znajdujące się w aktach sprawy asygnaty kasowe: wpłaty Spółki "E." na rzecz "P." podniósł, iż nie spełniały one wymogów prawnych pozwalających uznać je za dowody kasowe, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.) gdyż nie zawierały one zarówno podpisów wystawcy jak i odbiorcy. Wobec tego stwierdził, że poza dokumentami w postaci faktur brak było jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez "P." Sp. z o.o. Zdaniem Sądu słusznie organy nie dały także wiary zeznaniom M. B. podkreślając zarazem, że świadek ten został już przesłuchany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki "P." a protokół jego przesłuchania został dopuszczony jako dowód w sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący a uzyskane w ten sposób dowody poddały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurują spółki "M." i "P.". Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca nie nabyła towarów i usług od wskazanych podmiotów gdyż podmioty te pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostawy towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a ust. 1 lit. a) ustawy o VAT (faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej). Tym samym Sąd podzielił pogląd o braku staranności skarżącej.

Powyższe zaś ustalenie, tj. że skarżąca nie nabyła towarów i usług od spółki "P." przesądza z kolei, w ocenie Sądu, o rozstrzygnięciu także w zakresie podatku należnego wykazanego przez skarżącą na fakturach sprzedaży, których przedmiotem miał być towar nabyty od "P." Sp. z o.o. Za oczywisty Sąd uznał bowiem wniosek, że skoro skarżąca nie nabyła towarów i usług opisanych na fakturach wystawionych przez "P." Sp. z o.o., to towarów tych i usług nie mogła dalej odsprzedać. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro skarżąca sporządziła zestawienie sprzedanych towarów przypisanych do konkretnych faktur zakupu za 2010 r., na którym oparto ustalenia faktyczne i wskazała na źródło pochodzenia towaru ("P." sp. z o.o.), to organ nie miał obowiązku poszukiwania innych źródeł, niewskazanych przez stronę, w szczególności dokonywania analizy dokumentacji księgowej czy też dodatkowego przesłuchiwania w tym zakresie prezesa zarządu Spółki tym bardziej w sytuacji, gdy spółka nie była w stanie przyporządkować faktur zakupu do faktur sprzedaży. Odnosząc się z kolei do przedłożonych przez skarżącą w uzupełnieniu odwołania dokumentów zakupu Sąd stwierdził, że nie mogą dotyczyć zakwestionowanej sprzedaży na rzecz K. Sp. z o.o. udokumentowanej trzema fakturami z dnia 23 października, 7 grudnia i 15 grudnia 2010 r. ze względu na datę ich sporządzenia i treść. Dowody WZ, na które powołała się skarżąca, noszą inne daty niż ww. faktury, różni się również opis towarów. Ponadto wartość zakupów wynikająca z dowodów zakupu od firm A. i T., na które powołała się strona, wynosiła 270.229,59 zł, a wartość sprzedaży na rzecz K. Sp. z o.o. wyniosła 235.550,56 zł. Dodatkowo, w ocenie Sądu, na względzie mieć należy, że nie cała sprzedaż na rzecz K. Sp. z o.o. została przez organy zakwestionowana, a jedynie ta udokumentowana trzema ww. fakturami wobec tego zakupy od firm A. i T. mogły być źródłem pozostałej sprzedaży na rzecz K. Sp. z o.o. Istotne jest przy tym to, że skarżąca przedkładając część faktur A. i T. w toku postępowania odwoławczego, a część na etapie postępowania sądowego, nie wskazała, która faktura zakupu konkretnie dotyczy której transakcji sprzedaży a zatem nie wykazała, że dysponowała towarem opisanym na trzech wyżej opisanych fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o., w szczególności że towar ten nabyła od firm A. lub T. na podstawie przedłożonych przez nią dowodów zakupu.

Powyższym argumentom nie przeczy również, zdaniem WSA, fakt niezakwestionowania przez organy sprzedaży na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury w G. (RZI), pomimo że jako źródło pochodzenia towaru sprzedanego temu podmiotowi skarżąca wskazała także "P." Sp. z o.o. Sąd ponownie powtórzył, że również i w tym przypadku przedłożone przez stronę dowody zakupu nie mogły zostać bezspornie powiązane ze sprzedażą udokumentowaną trzema zakwestionowanymi fakturami z uwagi na niezgodność dat, przedmiotu i wartości transakcji, tym bardziej, że faktury te nie były jedynymi wystawionymi na rzecz K. Sp. z o.o.

W przedmiocie zaś faktur sprzedaży usług na rzecz E. M. M., Sąd podkreślił, że nie stanowiło błędu zakwestionowanie tych faktur przy jednoczesnym niezakwestionowaniu faktur sprzedaży M. M. na rzecz spółki E. bowiem istotne było, czy firma ta korzystała z usług "E." jako podwykonawcy. Sąd powołując się na materiał dowodowy podkreślił jednak, że spółka "E." nie mogła wykonać na rzecz E. M.M. usług opisanych na fakturach sprzedaży, bowiem sama usług tych nie zakupiła od wskazanego przez siebie podwykonawcy tj. "P." Sp. z o.o.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zasadnie odmówiono przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego jako przyczynę podając brak wskazania konkretnych okoliczności, których wyjaśnieniu miałoby służyć przeprowadzenie tych dowodów.

Podsumowując, WSA stwierdził, że zasadnie organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy i prawidłowo przyjęły, że zarówno faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez "P." Sp. z o.o., jak i te wystawione przez samą skarżącą z tytułu dalszej odsprzedaży, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd nie znalazł również podstaw, by stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 108 ustawy o VAT. W tym zakresie podkreślił, że skoro skarżąca wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

1.1. art. 141 § 4,106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów,

1.2. art. 133 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku bez należytego zapoznania się z treścią akt sprawy, w tym również skargi i wystąpienia Skarżącej w toku rozprawy, które stanowi załącznik do protokołu i wskazuje na szereg faktów i argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które to nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy i w wydanym orzeczeniu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

1.3. art. 134 § 1 P.p.s.a. wskutek błędnej interpretacji przepisu, prowadzącej do oczywiście nieprawidłowego wniosku, jakoby ocenie Sądu podlegało wyłącznie te fakty, które pozostają w bezpośrednim związku wyłącznie z zakupem i sprzedażą Skarżącej, zaś do zakresu sprawy mają nie należeć te fakty, które istnienia tych zakupów i dostaw dowodzą w sposób pośredni (własne możliwości wykonawcze nabywców), co skutkowało brakiem uwzględnienia w ocenie sprawy faktów, które wystąpiły w działalności innych podmiotów (E. M. M.) , a pomimo to pozostają w ścisłym związku przyczynowo- skutkowym ze stanem faktycznym niniejszej sprawy,

1.4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" poprzez istotne wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia Skarżącej, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd I instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny Organu odwoławczego):

1.4.1. braku wskazania przyczyn, dla których Sąd I instancji uznał, jakoby zakres spornych usług wymagać miał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu, co- jako założenie z gruntu mylne- miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo administracyjnego w I instancji, albowiem realizacja spornych usług, praktycznie wyłącznie nieskomplikowanych prac ziemnych i porządkowych, wymagała jedynie pracy fizycznej niewykwalifikowanych robotników, z użyciem prostych ręcznych narzędzi- niedostrzeżenie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p., co nie mogło pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ świadczy o braku samodzielnego, w oparciu o akta sprawy, rozpoznania przez Sąd I instancji rzeczywistych wymogów zasobowych spornych czynności,

1.4.2. wielu dowodom korzystnym dla Strony, bez wskazania rzeczowych przyczyn (przeciwdowodów, okoliczności wykluczających zdarzenie), odmówił przymiotu wiarygodności, a szczególności dowodom wskazującym że faktury wystawione Skarżącej przez spółki M. i P. wystawione na rzecz E. stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości i w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do mylnego stwierdzenia, że w/w spółki są fikcyjne i nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej- niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia art. 210 § 4 O.p.,

1.5. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów Skarżącej w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii przez Sąd I instancji nie pozwoliłoby utrzymać oczywiście wadliwej decyzji w obrocie prawnym,

1.6. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a. art. 121 § 1 O.p., wobec skrajnie stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej Strony, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść Strony, niewyjaśnieniu w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, skoro nie zakwestionowano wykonania usług i dostawy materiałów do odbiorcy finalnego, prowadzeniu postępowań w podmiotach związanych spornymi transakcjami w sposób asymetryczny, eksponujący wyłącznie te okoliczności, które w sposób mniej lub bardziej logiczny dało się zinterpretować na niekorzyść strony, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

b. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności:

- nie wyjaśnienie istoty i rodzaju zakwestionowanych w sprawie usług, co doprowadziło do oczywiście mylnego i sprzecznego ze stanem rzeczywistym uznania spornych robot za prace budowlane w rozumieniu art. 648 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), wymagające szczególnych warunków w zakresie: umiejętności zarządczych, kwalifikacji kadry wykonawczej, zaplecza sprzętowego i maszynowego, biurowego, powierzchni magazynowych, itp.,

- niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez podwykonawców i dostawców Skarżącej takich jak M. i P., przede wszystkim poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchań świadków, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rodzaju, wymagań techniczno- kadrowych i rozmiaru wykonanych prac i zużytych przy ich realizacji narzędzi oraz materiałów,

- nieuwzględnienia będących w posiadaniu organów podatkowych dowodów świadczących o niemożności wykonania przez klientów E. Sp. z o.o. spornych usług we własnym zakresie, a także pozyskania towarów z inny źródeł,

c. art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego zablokowania aktywności dowodowej Skarżącej, a także uznanie, że decyzja podatkowa wydana wobec innego podmiotu jest dowodem w sprawie, a także poprzez wykorzystanie w sprawie dowodu z zeznania świadka (E. B.), którego stan wykluczał prawidłowe przeprowadzenie dowodu (art. 195 pkt 1 o.p., art. 192 § 2 (U) Kodeks postępowania karnego Dz.U. 1997.89.555 ze zm., dalej: kpk),

d. art. 181 § 1 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokółu z przyjęcia zeznań przez świadka lub wyjaśnień podejrzanego w postępowaniu karnym lub kamo- skarbowym wyłącza konieczność przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym pomimo żądania strony przeprowadzenia takiego dowodu,

e. art. 193 § 1 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono,

f. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, w tym [...], w związku z możliwością wykazania okoliczności faktycznych, potwierdzających realizację spornych dostaw oraz usług, a także odmowy przesłuchań przedstawicieli E.M. M., to jest kierowników robót w tym przedsiębiorstwie, A. K., L. S.,- osób mających z racji pełnionych obowiązków szczegółową wiedzę o wykonywaniu robót przez podwykonawców Skarżącej na rzecz Jej odbiorcy, co doprowadziło do naruszenia podstawowej obok praworządności zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania a także faktu, że okoliczności te, dotyczące faktu prowadzenia robót i dokonywania dostaw przez wskazane we wnioskach podmioty, do chwili wydania decyzji nie zostały przez Organ uznane za udowodnione, co- w świetle art. 188 O.p. stanowi przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów na tę właśnie okoliczność; powyższe naruszenie nie mogło pozostać bez wpływu wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia koniecznych dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowych,

g. art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty, umów, protokołów odbiorczych), zeznań świadków, sporządzonego przez Stronę dokumentu wskazującego na ograniczone możliwości przerobowe przedsiębiorstwa Skarżącego, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

h. art. 197 § 1 O.p. wobec odstąpienia od powołania biegłego w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, jak: zapotrzebowanie kadrowe oraz techniczne dla realizacji zakwestionowanych robót, zakres wykonanych prac (szacunkowy obmiar robót ziemnych i pomocniczych), sporządzenie wykazu sprzętu koniecznego dla realizacji spornych robót,

i. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w G., na podstawie którego:

- pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym jej odmówił; braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym, że faktury wystawione na rzecz Strony przez M. oraz P. stwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że w/w spółki są fikcyjne i nie istnieją w obrocie gospodarczym,

- uznał, że zakres spornych usług wymagał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu,

które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z § 2 P.p.s.a.- uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania;

1.7 art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które nie mogły pozostawać bez wywarcia istotnego wpływu na wynik sprawy,

II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit, "a" P.p.s.a., przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest:

2.1 art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit, "a" ustawy o VAT w związku z mylnym uznaniem, że:

a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez wystawców faktur wiązała się z naruszeniem przez tych wystawców innych przepisów, w tym przepisów o ubezpieczeniu społecznym pracowników, przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń, Krajowym Rejestrze Sądowym itp., podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1); właściwa, a także zgodna z celami w/w przepisów wykładnia normy materialnej przez Sąd I instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd I instancji nie uznałby opisanych wyżej okoliczności wykonania spornych czynności za realizację jej hipotezy,

b.podmiotem istniejącym jest, którego dane ewidencyjne zgodne są ze stanem rzeczywistym,

c. możliwe jest zastosowanie tego przepisu bez uprzedniego precyzyjnego określenia rodzaju czynności, a wystarczającym ma być sama identyfikacja kwestionowanej faktury, bądź bardzo szeroko zakreślonej kategorii usług, podczas gdy z treści normy wynika obowiązek nie tylko ustalenia konkretnego rodzaju kwestionowanej czynności, ale i też jej zakresu, co już bez identyfikacji samej czynności jest niemożliwe,

d. konstrukcja tego przepisu ma wymuszać na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów,

2.2 art. 108 ustawy o VAT w związku z mylnym uznaniem, że:

a. hipoteza podatkowej normy materialnej przewidziana dla przypadku tzw. "pustych faktur" jest spełniona również w przypadku, gdy doszło do faktycznej odsprzedaży usług, które rzeczywiście zostały nabyte, lecz od podmiotu, którego dane ewidencyjne nie są zgodne z danymi rzeczywistymi, a także od podmiotu, któremu przypisano rozmaite naruszenia przepisów prawa, w tym przepisów o ubezpieczeniu społecznym pracowników, przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń, itp., podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona na tle przedmiotowego sporu wyłącznie w sytuacji, gdy zostało udowodnione, że będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca; powyższym równocześnie naruszono art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1), ponieważ właściwa wykładnia normy materialnej przez Sąd I instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd nie uznałby opisanych wyżej okoliczności wykonania spornych czynności za realizację jej hipotezy,

b. dopuszczalne i prawidłowe jest zastosowanie przepisu bez konieczności udowodnienia niewystapienia spornej czynności, a wystarczającym ma być wyłącznie wskazanie nieprawidłowości w działalności wystawcy faktury, co- zdaniem Sądu I instancji- prowadzić ma do wymuszenia na podatniku udowodnienia określonych faktów,

III. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" P.p.s.a., przez Sąd I instancji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe:

3.1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit, "a" ustawy o VAT będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd I instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ, co zostało wykazane w toku postępowania sądowo administracyjnego w I instancji- organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też na wiedzę Skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

3.2. art. 108 ustawy o VAT, tj. mylne (niezgodne z hipotezą) zastosowanie podatkowej normy materialnej w rezultacie niezgodnego z zasadami postępowania podatkowego (naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.) uznania, że wystawione przez Skarżącą i zakwestionowane przez organy podatkowe faktury sprzedaży nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych,

3.3 art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z akceptacją przez Sąd I instancji odmowy jego zastosowania przez organy podatkowe wskutek wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd I instancji zaaprobował odmowę zastosowania normy materialnej w stanie faktycznym odpowiadającym hipotezie normy, ponieważ, co zostało wykazane w toku postępowania sądowo administracyjnego w I instancji- organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też na brak ich związku ze sprzedażą opodatkowaną,

- w efekcie czego zaskarżona decyzja, pomimo obciążających ją wad postępowania i naruszeń prawa materialnego nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" P.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów, o którym mowa w art. 174 pkt 1 oraz 2 P.p.s.a., z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

5.2. Z uwagi na oparcie wniesionego środka zaskarżenia na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Jako nieuzasadniony ocenić trzeba przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten polegał, według przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, nieprawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego, braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolnych ustaleń faktycznych oraz braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów (pkt 1.1 skargi kasacyjnej) względnie (pkt 1.4 skargi kasacyjnej) na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia skarżącego, a także na wadliwej prawnie ocenie organu odwoławczego oraz (pkt 1.5) na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy.

W tym miejscu odwołać się należy do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010r., II FPS 8/09 stwierdzającej, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA). Tymczasem taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym mu w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym w pełni Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

5.3. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2, art.133 § 1 oraz § 3, art.134 § 1, art. 151 P.p.s.a kasator próbuje wykazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spółki, mimo naruszenia przez organy art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191, art.210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT - usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanem faktycznym.

Tymczasem nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący: zbadały okazaną przez spółkę dokumentację, wystąpiły z zapytaniami do kontrahentów spółki, sięgnęły po dowody z przesłuchań Prezesa Zarządu Spółki z o.o. E. i zeznań wielu świadków oraz po dowody dotyczące wystawców faktur M. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., w tym pism z właściwych Urzędów Skarbowych, ZUS, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w G. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwała stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do naruszenia art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 O.p. a także art. 155 P.p.s.a. podkreślić wymaga, że w zarzutach tych oraz ich uzasadnieniu argumentowano, iż Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, bezzasadnie oddaliły wnioski dowodowe skarżącego, dokonały dowolnej i błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor dokonał jedynie wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W tym miejscu zwrócić należy także uwagę, że ustalenia, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji opierały się między innymi na ustaleniach zawartych w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 8 marca 2012 r., ("E. sp. z o.o.") oraz z 21 lutego 2012 r. ("M."), w których określono zobowiązania w podatku od towarów i usług. Przywołane wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 O.p. A zatem w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p. ani też nie podważono skutecznie prawidłowości postępowania przeprowadzonego "przeciw" ostatecznym decyzjom skierowanym do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur, ustalenia zawarte w tychże decyzjach należało ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystające z domniemania zgodności z prawdą.

W odniesieniu do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania warto w tym miejscu powołać okoliczności i dowody, które Sąd pierwszej instancji ocenił za przesądzające o prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Spółka "M." mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istniała - nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała sprzętu budowlanego do wykonywania usług, ani magazynów do przechowywania towarów, nie zatrudniała też pracowników. Do innej niż powyższa ocena nie prowadziły zeznania E. B. Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o., który wskazał, że nic nie wie o działalności tej spółki, jedynie podpisywał jakieś dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze. Także T. S. nic nie wiedział na temat "M." Sp. z o.o., nie znał prezesa tej spółki, nie poznał żadnego z pracowników, nie wiedział, gdzie miała siedzibę. Nie wiedział, skąd pochodził towar i jakimi samochodami był wożony do nabywców "E." Sp. z o.o. Nie widział i nie sprawdzał nabytego towaru, nie znał kierowców, płacił gotówką wysokie kwoty nieznanym osobom, nie żądając żadnego pokwitowania odbioru pieniędzy. W imieniu T. S. współpracę z "M." Sp. z o.o. prowadzić miał A. S. - osoba de facto obca T. S., niezwiązana z "E." Sp. z o.o. T. S. oprócz wskazania, że to kolega szkolny brata, nie potrafił powiedzieć nic na jego temat. A. S. nie był pracownikiem, udziałowcem, prokurentem, pełnomocnikiem, przedstawicielem "M." Sp. z o.o. i nie występował w żadnych z dokumentów tej Spółki.

Jeżeli zaś chodzi o faktury wystawione przez "P." sp. z o.o. WSA wskazał na ustalenia organu podatkowego dowodzące, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w związku z czym nie mogła dokonać dostaw towarów (materiałów elektrycznych) ani świadczyć usług (w oparciu o przedłożone dwie umowy) na rzecz skarżącej. Za powyższym stanowiskiem przemawiały, w ocenie Sądu, następujące okoliczności: brak dysponowania odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy też zakupionymi towarami, spółka nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba w związku z czym nie było też możliwości przeprowadzenia w tej spółce kontroli podatkowej zaś ostatnie dokumenty rozliczeniowe w ZUS złożyła za listopad 2009 r. Sąd odwołał się także do zeznań samego prezesa zarządu spółki "P." M. B., z których wynikało, że samodzielnej działalności gospodarczej nigdy nie prowadził, nie sporządzał żadnych dokumentów w imieniu spółki i ich nie podpisywał jak również nie sporządzał okazanych mu faktur spółki "P." i ich nie podpisywał a podpis widniejący na tych fakturach nie jest jego podpisem. Organy ustaliły ponadto, że Spółka "P." złożyła deklaracje w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do maja 2011 r. oraz jedną deklarację CIT-8 za 2009 r. W deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2010r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu bezpośredniego w wysokości 241.282 zł. Próba podjęcia czynności kontrolnych nie powiodła się, z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Pod adresem wskazanym jako siedziba nie zastano nikogo oraz nie stwierdzono oznak prowadzenia przez nią działalności. Wobec powyższego spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 czerwca 2011 r. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, cały obrót wykazany przez Spółkę "P." w deklaracjach VAT-7 za czerwiec-grudzień 2010r., wynikał z faktur VAT wystawionych na rzecz "E." Sp. z o.o.

W świetle powyższego, podkreślić należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji – jak wynikało z uzasadnienia wyroku – zaakceptował ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe a mianowicie, że ww. spółki nie wykonały usług wg faktur VAT wystawionych dla skarżącej. A zatem zarzuty zmierzające do zakwestionowania stanu faktycznego okazały się nieuzasadnione.

5.4. Pełnomocnik spółki zarzuca także WSA brak rozpoznania rzeczywistych wymogów zasobowych spornych czynności, argumentuje, iż sporne usługi - wykopy (liniowe) oraz prace towarzyszące nie są pracami specjalistycznymi. Skarżącej trudno zrozumieć, jakie to szczególne wymogi kadrowe, zarządcze i sprzętowe miałyby się wiązać z takimi pracami.

W odniesieniu do tych twierdzeń zauważyć należy, że kasator zdaje się nie dostrzegać, że zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu usług elektroenergetycznych i materiałów elektrycznych a nie ww. czynności. Po drugie zarzut ten, w ocenie NSA, w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń (spółka z o.o. P. nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym bowiem w tym czasie: nie miała siedziby pod wskazanym adresem, w miejscu określonym jako siedziba Spółka nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, nie miała żadnych praw do korzystania i użytkowania nieruchomości znajdujących się pod adresem wskazanym na fakturach VAT sprzedaży; nie posiadała nieruchomości - nie wynajmowała placów magazynowych, składów, nie posiadała środków transportowych, nie istniała możliwość prowadzenia kontroli podatkowej w ww. Spółce) pozostaje bezzasadny. Chybiony pozostaje również argument, że zakwestionowane usługi nie miały charakteru specjalistycznego i że osoby wykonujące przedmiotowe usługi nie musiały posiadać kwalifikacji. Podkreślić jeszcze raz należy, iż zakwestionowane usługi dotyczą - nie jak sugeruje skarżący "wykopów" - lecz wykonania usług elektrycznych, budowlanych. Wykonanie usług wymaga umiejętności, właściwego sprzętu i nie polega jedynie, jak to wyjaśnia skarżącą na "ręcznym wykopaniu rowu o niespełna metrowej głębokości bądź jego zasypaniu." W sytuacji zatem, gdy organy na podstawie obszernie zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że ww. spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały możliwości wykonania usług wg zakwestionowanych faktur nie sposób uznać, że faktury dokumentujące towary i usługi nabyte od tych spółek stwierdzają wykazane w nich czynności.

5.5. Słusznie również Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zasada wynikająca z art. 188 O.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Samo bowiem zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Z całą pewnością nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody - tak jak w niniejszej sprawie, (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2010r. I GSK 1187/09; z dnia 31.05.2010r. I GSK 835/09; z dnia 20.01.2010 r. IFSK 1313/08.). Organ odmawiając przesłuchania świadków podał, iż okoliczności będące przedmiotem żądania skarżącej są stwierdzone innymi dowodami. Wnioski strony o przesłuchanie świadków [...], składane były nie na okoliczność braku zakupu przez spółkę E. od spółek M. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., ale wyłącznie na okoliczność sprzedaży towarów i usług przez E. Sp. z o.o. tzw. ostatecznym odbiorcom. Tymczasem organy podatkowe zakwestionowały stanowisko strony, że sprzedaż ta była dalszą odsprzedażą uprzednio nabytych od M. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. - towarów i usług. A zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszło do obrazy przepisu art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów.

Błędnie również kasator wywodzi, że WSA nie zapoznał się z treścią wniosków dowodowych, co wynika, jego zdaniem, z uzasadnienia wyroku. Zauważyć jednak należy, że Sąd pierwszej instancji na stronie 21-22 uzasadnienia za chybione uznał zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Podkreślił, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Wyjaśnił następnie, że w niniejszej sprawie organ odmówił przesłuchania świadków [...]. Strona wnioskując o ich przesłuchanie nie wskazała na żadne konkretne okoliczności, których wyjaśnieniu miałoby służyć przeprowadzenie ww. dowodów. Materiał dowodowy pozwalał zaś na stwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz ww. osób nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. A zatem, wbrew twierdzeniom skargi nie doszło, zdaniem Sądu, do obrazy przepisu art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów.

Zarzut naruszenia art. 188 O.p. pozostaje istotny z tego też względu, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły dwa rozbieżne wyroki, oba w sprawach ze skarg kasacyjnych M.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "E." (I FSK 466/14 i I FSK 1811/13), na które to również powołuje się pełnomocnik skarżącej. Umknąć uwadze jednak nie może, że wyroki te dotyczą innego stanu faktycznego jak i innych okresów rozliczeniowych a zatem i zupełnie innych transakcji więc już z tego względu nie jest zasadnym aby odnosić się do stanowiska przyjętego w tych rozstrzygnięciach.

Co więcej zarzut ten pozostaje chybiony również i z tego względu, że jego autor w sposób wystarczający nie wskazał w jaki sposób doszło do jego naruszenia. W uzasadnieniu środka zaskarżenia kasator podnosi, że "WSA w Gdańsku, bez jakiejkolwiek analizy argumentów skarżącego oraz dowodów przez niego wskazanych, zaakceptował pogląd o braku możliwości wykonania spornych usług na rzecz skarżącego". Przede wszystkim skarżący nie wskazał jakie dowody miał na myśli ani też w jaki sposób składane przez stronę wnioski dowodowe miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem z treści art. 174 pkt2 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Nie można zgodzić się również z twierdzeniami kasatora, że "nielogiczną i pokrętną jest argumentacja, że w przypadku włączenia zeznań pochodzących z innych postępowań i odmowy ponownego przeprowadzenia tych zeznań w danym postępowaniu podatkowym nie stanowi naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu". Zauważyć bowiem należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych w tym także w postępowaniach karnych.

5.6. Odnośne natomiast zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p., aczkolwiek Sąd pierwszej instancji pominął w swoich motywach zagadnienie wniosku strony w przedmiocie powołania biegłego, to w tym przypadku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w świetle art. 197 § 1 O.p., zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia nie sposób jednak uznać, że przyczyniło by się ono na gruncie tej sprawy do ustalenia z udziałem jakich ewentualnie podwykonawców wykonane zostały sporne usługi, w sytuacji gdy istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy wykonały je wskazane na zakwestionowanych fakturach podmioty.

5.7. Również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, opierając się na aktach podatkowych przedstawił ustalenia faktyczne jakich dokonały organy oraz istotne dla tych ustaleń dowody. Nie był także uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. (pkt 1 zarzutów) w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej. Z treści tego przepisu wynika zasada braku związania zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Zarzut naruszenia tego przepisu może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (np. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10). Tymczasem z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie.

5.8. Za niezasadny także należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spełnia formalne wymogi tych norm, jest zrozumiałe i pozwala na kontrolę toku rozumowania tegoż organu.

5.9. Również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p., gdyż ani z decyzji organu odwoławczego, ani z zaskarżonego wyroku, mimo podnoszonych przez stronę uchybień w sferze dowodowej, nie wynika że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono.

5.10. Podsumowując powyższą część uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Prawidłowe zatem pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie istotne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd pierwszej instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy uznać, że jest on miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. A zatem skoro ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznać należy, że nie mogło dojść do naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.11. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane – o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy – wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Mając przy tym na uwadze, że skarżąca nie posiadała w dokumentacji źródłowej trzech faktur VAT wystawionych przez "M." Sp. z o.o. w marcu 2010 r. mimo ujęcia ich w ewidencji zakupów, pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur uznać należy, że znajdowało oparcie przede wszystkim w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowiącego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Posiadanie faktury jest zatem warunkiem koniecznym (choć nie jedynym), do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ich brak jest samodzielną i wystarczającą podstawą do pozbawienia skarżącej prawa do skorzystania z tej możliwości. Zatem w świetle poczynionych ustaleń, tj. gdy organy zasadnie, w ocenie Sądu odwoławczego zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurują spółki "M." i "P." nie sposób uznać, że skarżąca nabyła towary i usługi od tych podmiotów, bowiem spółki te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostawy towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami. W sprawie zastosowanie znalazły zatem art. 88 ust. 3a ust. 1 lit. a) ustawy o VAT (faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej).

W takiej natomiast sytuacji, tj. gdy organ wykaże, że wykonania usług, czy dostawy towarów w ogóle nie było, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, bowiem podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta.

5.12. Nie okazał się również zasadny zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że związku z tym, iż skarżąca wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny, bowiem już sam fakt wystawienia faktury oznacza obowiązek zapłaty wykazanego w nim podatku, niezależnie od tego czy dokumentuje rzeczywistą sprzedaż czy też jest pustą fakturą. Wbrew zatem zarzutom skargi, wskazane w kwestionowanych decyzjach faktury VAT, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego, wywołują skutki podatkowe, pomimo że nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji strona skarżąca została zasadnie zobowiązana do zapłacenia kwoty podatku od towarów i usług.

6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.