Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1310/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.153, 141 par. 4 , 170, 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 546/08 w sprawie ze skargi E. H. i A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2000r oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 546/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. i A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego sprawy administracyjnej przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 8 sierpnia 2006 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 23, art. 47 § 3, art. 53, art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), art. 6 ust. 1 i 2, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 23, art. 26 ust. 1, art. 27a ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), art. 6, art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowany m podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz. 1199 ze zm.), określił A. i E. H. zobowiązanie w podatku dochodowym, od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 233.614,00 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w C. ujawniono nieprawidłowości (zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów) w firmach, w których w 2000 roku podatnicy byli udziałowcami lub właścicielami, które wpłynęły na wysokość podatku należnego za kontrolowany okres. Organ pierwszej instancji stwierdził, że :

- E.H., prowadząc działalność gospodarczą w przedsiębiorstwie "S." nie zarejestrowała w niej zdarzeń gospodarczych dotyczących przychodów, a ponadto zarejestrowała w księdze podatkowej zdarzenia gospodarcze, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że w 2000 roku przychód z prowadzonej działalności wyniósł 91.574,20 złotych, koszty uzyskania przychodów - 76.250,23 złotych, a dochód - 84.323,97 złotych;

- kontrole podatkowe (krzyżowe) prowadzone przez inne urzędy skarbowe na terenie kraju u wystawców bądź odbiorców faktur VAT (dotyczące przedsiębiorstwa "S.", którego A.H. był współwłaścicielem (50 % udziału) wykazały nieprawidłowości, w tym w zakresie zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Łączna wartość zaniżonego przychodu wyniosła 142.478,70 złotych, a wartość zakwestionowanych transakcji, które organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wyniosła 233.782,77 złotych. Przychód Spółki za 2000 rok wyniósł 757.839,58 złotych, koszty uzyskania przychodów - 372.609,94 złotych, a dochód - 385.229,64 złotych, z czego na A. H. przypadło 192.614,82 złotych (50 % udziału);

- kontrole krzyżowe u wystawców lub odbiorców faktur VAT, dotyczące Firmy Wielobranżowej "C.", której A. H. był współwłaścicielem (50% udziału) wykazały nieprawidłowości, w tym w zakresie zaniżenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Łączna wartość zaniżonego przychodu wyniosła 32.742,11 złotych, zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów - 5.405,37 złotych. Przychód Spółki za 2000 rok wyniósł 1.045.159,46 złotych, koszty uzyskania przychodów - 325.123,85 złotych, a dochód 720.035,61 złotych, z czego na A. H. przypadło 360.017,80 złotych (50 % udziału).

Niezależnie od powyższego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że we wspólnym zeznaniu podatkowym E. i A. H. zastosowali : odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.813,65 złotych (art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 986,67 złotych (art. 27b u.p.d.o.f.) oraz odliczenie od podatku wydatków remontowo - budowlanych w wysokości 823,78 złotych (art. 27a u.p.d.o.f.), przy czym nie posiadali dokumentacji potwierdzającej poniesienie w/w wydatków, co oznacza, że nie mieli prawa do skorzystania z wymienionych ulg i odliczeń.

Zaskarżoną do Sąd pierwszej instancji decyzją z dnia 14 listopada 2006 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w zakresie przychodów w trzech przedsiębiorstwach, tj. "S.", "C." jak i "S.", organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał informacje od ich kontrahentów, w wyniku czego ustalono, iż w księgach podatkowych tych podmiotów nie zarejestrowano całego przychodu uzyskanego przez podatników w 2000 roku. Zaniżone przychody (szczegółowo wymienione w decyzji) organy podatkowe określiły na podstawie wystawionych a nie zarejestrowanych faktur VAT przez w/w przedsiębiorstwa na rzecz wymienionych w decyzji organu podatkowego podmiotów gospodarczych trudniących się również obrotem złomem i olejem przepracowanym. Fakt ten potwierdziły stosowne kontrole przeprowadzone przez organy skarbowe i podatkowe. W każdym przypadku druga strona transakcji przedmiotowe faktury zaewidencjonowała w swoich urządzeniach księgowych - potwierdzając fakt przyjęcia towaru na swój stan magazynowy bez późniejszej korekty, a więc doszło do zawarcia umowy sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w/w firmy dokonywały dostaw towarów do kontrahentów, a więc dokonywały sprzedaży, co potwierdzają stosowne faktury VAT, których ponadto w żaden sposób nie korygowano np. ze względu na ilość, cenę czy też jakość dostarczonego towaru. Taki zaś stan faktyczny oznacza, że naruszono przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w w/w firmach wydatków na zakup surowców wtórnych spowodowane zostało nierzetelnością faktur, które miały dokumentować przeprowadzenie transakcji zakupu złomu. Nierzetelność polegała na tym, że wystawcami tych faktur były firmy M. C. oraz D. Z., którzy nie prowadzili faktycznie żadnej działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Zatem faktury te dokumentowały transakcje od początku fikcyjne. Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że w/w nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a za udostępnienie swoich danych dostawali od A. H. kilkaset złotych miesięcznie. Nie wystawiali oni żadnych faktur, nie prowadzili żadnej dokumentacji księgowej, nie składali deklaracji podatkowych, podpisywali jedynie dokumenty przedłożone im przez podatnika.

Podkreślono, że organy podatkowe bezspornie wykazały fikcyjność spornych transakcji, a więc nie ma mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku, który stałby się kosztem uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono także, iż trzeba odróżnić dowód wadliwy bądź nierzetelny od dowodu dokumentującego transakcję fikcyjną, która nigdy nie zaistniała. Zakwestionowane faktury nie były bowiem wadliwe albo nierzetelne, były one fałszywe, a więc nie znajdujące żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie brak było także podstaw do szacowania wartości nabycia złomu, którego zakup udokumentowany został fakturami dokumentującymi fikcyjną sprzedaż. Podatnik nie udowodnił, że sprzedany w 2000 roku złom, na którego zakup nie przedstawił wiarygodnych dowodów zakupu, rzeczywiście został nabyty w drodze transakcji kupna - sprzedaży. Podkreślił, że ciężar udowodnienia zakupu złomu spoczywał na podatniku i nie można ciężaru tego dowodu przerzucać na organy podatkowe. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez przedsiębiorstwa dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili tak jak w odwołaniu naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 § 1, art. 181, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są, jak wynika z treści definicji, kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów podatkowych istotne jest wykonanie świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie, powstanie po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. Wskazano, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. sprzedaży złomu) objętego umową pomiędzy kontrahentami, przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenia została rzeczywiście otrzymana, a jeżeli tak - to czy przed, czy po dokonaniu tego świadczenia.

W świetle powyższych uwag Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organu odwoławczego, iż zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje, że iż w/w firmy ("S.", "C." oraz "S.") dokonywały dostaw towarów do kontrahentów, a więc dokonywały sprzedaży, co potwierdzają stosowne faktury VAT, których ponadto w żaden sposób nie korygowano np. ze względu na ilość, cenę czy też jakość dostarczonego towaru. W księgach podatkowych tych przedsiębiorstw nie zaewidencjonowano wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży surowców wtórnych. Taki zaś stan faktyczny oznacza, że naruszono przepis art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, iż "zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nie udokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących".

Po dokonaniu analizy pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd niezaaprobował stanowiska strony, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki - udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez PHU S. oraz PHU "D." D. Z. W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na zakup złomu nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze wykazane na fakturach zdarzenia gospodarcze powinny faktycznie mieć miejsce a po wtóre, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika, który jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności.

Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając bardzo obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi protokoły przesłuchań kilkunastu świadków, protokoły z kontroli krzyżowych, protokół z kontroli źródłowej, i.t.d.) Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Sąd zauważył również, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń oraz wniosków odnośnie zgromadzonych w sprawie dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zaznaczył także, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami (wystawionymi przez podmioty nieistniejące), co samo w sobie nie stanowi podstawy oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 Ordynacji podatkowej), jeżeli reszta dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika (tak jak w rozpatrywanej sprawie) pozwala na określenie podstawy opodatkowania.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.1999r. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) przy równoczesnym całkowitym pominięciu przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit "c" tegoż rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. polegającym na niezaliczeniu poniesionych wydatków na nabycie towarów handlowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez sanowanie przez Sąd I Instancji dokonanych przez organ odwoławczy

naruszeń art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

b) art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 170 p.p.s.a poprzez

całkowite pominięcie ustaleń poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 listopada 2004 roku sygn. akt I SA/Ka 2230/03 w odniesieniu do niemożności stosowania jakiegokolwiek automatyzmu o charakterze przyczynowo- skutkowym prowadzącym do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego wadliwym (nierzetelnym) dokumentem i konieczności stosowania dla ustalenia dochodu metody szacowania o której stanowi art. 23 Ordynacji podatkowej, przy braku stwierdzenia ponad wszelką wątpliwość, że wydatek w ogóle nie został poniesiony, co przy istniejącej tożsamości faktów

ujawnionych w obu sprawach, w konsekwencji doprowadziło do złamania obowiązku podporządkowania się prawomocnemu orzeczeniu i wyrażonej w nim ocenie prawnej sprawy,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na bezkrytycznym podzieleniu przez Sąd

pierwszej instancji poglądów organu odwoławczego bez czynienia niezbędnych rozważań, odnoszących się do kwestii występowania wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co doprowadziło do pozostawienia poza zakresem rozpoznania zarzutu podniesionego przez pełnomocnika w trakcie rozprawy, dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej polegającego na niewystąpieniu przez organ do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie stanu faktycznego,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na uchybieniu przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi przedstawienia stanu sprawy w postaci odniesienia się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej w tym w szczególności dotyczących niezastosowania przez organ instytucji przewidzianej art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, niedokonania oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "c" powołanego uprzednio rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku, a także niewskazania w uzasadnieniu powodów, dla których Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do twierdzenia, że skargi kasacyjne A. H. wyrokami z dnia 15 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 649/06-651/06 zostały oddalone, przy jednoczesnym pominięciu tez ww. wyroków, w których NSA nie kwestionuje samego faktu zakupu złomu i jego posiadania oraz faktu jego sprzedaży, co wywiera wpływ na ocenę materiału dowodowego i stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia.

Postanowieniem z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 546/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę kasacyjną E. H.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. Sprawa niniejsza dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (za rok 2000), niewątpliwie więc do obszaru podstawy prawnej jej rozstrzygnięcia nie należały podnoszone w skardze kasacyjnej, w aspekcie zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, wymienione przez skarżącego "przepisy prawa materialnego w postaci § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c (powoływanego) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Stwierdzić i podkreślić także należy, że na podstawie regulacji, które nawet sam skarżący ocenia jako należące do podatkowego prawa materialnego, nie można zasadnie kwestionować w skardze kasacyjnej ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, których organy podatkowe dokonują a sąd administracyjny rozpatruje na podstawie odpowiednich przepisów procesowych (prawa podatkowego postępowania administracyjnego oraz prawa postępowania przed sądami administracyjnymi). Zarzut kasacyjny obejmujący wymienione przepisy prawa o VAT jest więc nietrafny i niezasadny, również w kontekście przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którego naruszenie uchybienia regulacji prawnych powołanego rozporządzenia wykonawczego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego rzekomo miały uzasadniać.

2. Również i zarzut kasacyjny naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł doprowadzić do zgodnego z prawem wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku.

Całokształtu ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy nie można skutecznie zakwestionować wyłącznie zarzutami uchybienia wymienionych przepisów, z których pierwszy stanowi, iż organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), drugi zaś (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) normuje składniki i standardy uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w przywołanym obszarze jest ogólnikowe; strona nie analizuje konkretnych dowodów, które zostały, bądź też mogły zostać zasadnie przeprowadzone; w istocie rzeczy w zarzucie tym skarżący powołuje się tylko na własny, już oceniony przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, sposób oceny stanu faktycznego. Jedyny w miarę konkretny argument tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, powołujący się na okoliczność, że postępowanie karne w przedmiocie przestępstwa "firmanctwa" nie zostało, w czasie wnoszenia skargi kasacyjnej, zakończone, nie może mieć dla sprawy istotnego znaczenia, zważywszy na samodzielny i odrębny charakter postępowania karnego oraz postępowania podatkowego. Ustalenie i ocena, że "M. C. i D. Z. nie prowadzili działalności gospodarczej, a firmy prowadzone przez skarżących nie kupowały od nich złomu" - zgodnie z prawem mogły zostać dokonane i przedstawione w postępowaniu podatkowym, bez oczekiwania na zakończenie postępowania karnego. W tym kontekście przypomnieć też wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że to przepisy prawa karnego skarbowego mają charakter "blankietowy" w relacji do unormowań prawa podatkowego, nie zaś odwrotnie.

3. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. jest także niezasadny.

Sąd pierwszej instancji niewątpliwie wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, nie zaś na podstawie danych ze sprawy niepochodzących (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Wyrok z dnia 10 listopada 2004 r., I SA/ Ka 2230/03, nie został wydany w relacji do tego samego postępowania podatkowego i wydanej w nim decyzji podatkowej, co uniemożliwia zastosowania art. 153 p.p.s.a.

Również i postulowane przez stronę skarżącą zastosowanie art. 170 p.p.s.a. nie było uzasadnione, ponieważ wyrok, na który strona się powołuje, nie był tożsamy, także w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego oraz udowodnienia i uzasadnienia w określonych przedmiotach, ze sprawą i rozstrzygnięciem niniejszego postępowania.

4. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej, że:

a/ podnoszone również i tym zakresie przez stronę przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c (cyt.) rozporządzenia wykonawczego w sprawie VAT w niniejszej sprawie (podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogły mieć zastosowania,

b/ przedmiotem ocen faktycznych sprawy niniejszej nie było ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, o których mowa w art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej, a tylko faktyczne wykonanie/niewykonanie określonych czynności mających wpływ na opodatkowanie.

Wobec niezasadności wszystkich zarzutów kasacyjnych skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a, należało oddalić.