Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1761/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 258 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/09 w sprawie ze skargi T. F.-L. SA w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. F.-L. SA w Z. kwotę 170 ( słownie: sto siedemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi T. S.A. w Z. uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji tegoż Ministra z dnia 8 czerwca 2002 r. [...] o stwierdzeniu nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., stwierdził że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że decyzją z dnia 21 listopada 2007 r. Minister Finansów działając na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 oraz 258 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. wydanej w sprawie spółki w wykonaniu uchylonego przez Sąd Najwyższy w dniu 7 listopada 2002 r. (sygn. akt [...]) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. o sygn. akt. III SA 2927/01 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. o numerach od [...]do [...], dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2000 r.

W motywach decyzji wskazano, że Sąd Najwyższy uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r., co oznacza że przestał istnieć stosunek prawny w postaci wiążącej Ministra Finansów oceny prawnej w zakresie obowiązku orzeczenia o istnieniu podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Wobec powyższego, jak również wobec faktu, że ostatecznie skargi spółki na decyzje Ministra Finansów z dnia 1 i 2 października 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. zostały prawomocnie oddalone, w obrocie pozostają powyższe decyzje.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania spółki Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 21 listopada 2007 r., podzielając argumentację w niej zawartą.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze z dnia 18 maja 2009 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2007 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając decyzji naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez stwierdzenie, że decyzja z dnia 8 czerwca 2002 r. stała się bezprzedmiotowa.

2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. została wykonana i wywołała już skutek prawny, gdyż zostały wydane nowe decyzje Izby Skarbowej z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r.

Skarżąca powołała się również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt. I FSK 194/05), 10 lipca 2007 r. (sygn. akt. I FSK 1439/06) oraz 13 marca 2009 r. (sygn. akt. od I FSK 1970/08 do 1975/08), z których wynika, że decyzja z dnia 8 czerwca 2002 r. jest decyzją legalną, która wywołała określone skutki i mimo jej wadliwości musi pozostać w obrocie.

2.3. W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do jej zarzutów wskazał, że w sprawie istnieją dwa rodzaje decyzji Ministra Finansów: decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., tj. decyzje z dnia 1 i 2 października 2001 r. oraz decyzja stwierdzająca nieważność decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r., wydana dnia 8 czerwca 2002 r.

Organ wskazał również, że decyzja z dnia 8 czerwca 2002 r. wydana została w sytuacji, w której decyzje z dnia 1 i 2 października 2001 r. wyeliminowane były z obrotu, wyroki zaś dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r. nie zostały jeszcze wydane. W tej sytuacji fakt wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r. nie stanowi w okolicznościach sprawy argumentu przemawiającego za brakiem podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r.

Dodatkowo organ podniósł, że przesłanki uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji zaistniały po wydaniu decyzji jak również wskazał, że wydając wyroki w sprawach o sygn. akt od I FSK 919/05 do I FSK 925/05 Naczelny Sąd Administracyjny miał pełną wiedzę o wydaniu w dniu 8 czerwca 2002 r. decyzji przez Ministra Finansów. Okoliczność ta w żaden sposób nie wpłynęła na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna i w pisemnych motywach wyroku wskazał, że Minister Finansów zarówno w decyzji z dnia 21 listopada 2007 r., jak i w decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania skarżącej wskazywał, że bezprzedmiotowość zachodzi w razie zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie decyzji czy też w razie zmiany w stanie prawnym, o ile powoduje ona taki skutek. Sąd przypomniał, że w przypadku stosunku administracyjnoprawnego jego podmiotami są organ i strona lub strony, przy czym organowi ustawa powierza kompetencję do władczego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony, strona zaś ma obowiązek przyjąć to rozstrzygnięcie. Oznacza to, że stosunek administracyjnoprawny nawiązuje się z mocy samego prawa już z chwilą zaistnienia określonych elementów stanu faktycznego.

W sprawie zakończonej wydaniem decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. ów stosunek administracyjnoprawny zawiązał się z chwilą złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnych z dnia 20 grudnia 2002 r. Strona w żaden sposób nie cofnęła tego wniosku. Minister Finansów przyjmując w decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lutego 2002 r. uznał, że decyzje z dnia 20 grudnia 2000 r. rażąco naruszają prawo i w konsekwencji stwierdził ich nieważność. Wyeliminowanie powyższych decyzji z obrotu skutkowało wydaniem kolejnych drugoinstancyjnych decyzji w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r. w dniach 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r., która to okoliczność nie jest kwestionowana przez strony postępowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt I FSK 194/05), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. nie był elementem podstawy prawnej decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r., a zatem jego uchylenie badać można w kontekście zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji, co uzasadniałoby stwierdzenie jej bezprzedmiotowości.

3.2. Dalej Sąd podał, że nie można również uznać przywoływanych przez Ministra Finansów wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawie skarg wniesionych przez spółkę na decyzje z dnia 1 i 2 października 2001 r. za zmianę w stanie faktycznym uniemożliwiającą wykonanie decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r., gdyż w wyrokach tych sądy nie ustosunkowywały się i nie badały kwestii związanych z wykonaniem powyższej decyzji.

Decyzja z dnia 8 lutego 2002 r. jest decyzją ostateczną, próby wznowienia postępowania w sprawie nią zakończonej doprowadziły do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych wznawiających postępowanie i orzekających co do istoty sprawy, co więcej, przesądzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2007 roku (sygn. akt. I FSK 1439/06) że nie jest możliwe wyeliminowanie decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. z obrotu prawnego z powodu jej nieważności z uwagi na upływ terminu określonego w art. 249 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1383).

W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że wobec treści wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 i 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt. I FSK 1835/07, I FSK 1836/07, I FSK 1837/07 I FKS 1837/07, I FSK 1838/07, I FSK 1839/07, I FSK 1840/07) oddalających skargi o wznowienie postępowań sądowoadministracyjnych prowadzonych w sprawach zakończonych wydaniem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt I FSK 919/05 do I FSK 924/05) zawierających stanowisko Sądu odnośnie braku istnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. nie jest możliwe wykonanie decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. stwierdzającej nieważność powyższej decyzji, a w konsekwencji niemożliwe stało się zrealizowanie celu jaki organ administracji miał na względzie przy jej wydaniu. Sąd podał, że celem tym było wyeliminowanie z obrotu decyzji naruszających prawo w sposób rażący i doprowadzenie do wydania decyzji zgodnych z prawem, tj. z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r., rozpoznających odwołanie strony od decyzji pierwszoinstancyjnych z dnia 25 września 2000r.

W ocenie Sądu oznacza to, że wbrew twierdzeniom Ministra Finansów decyzja z dnia 8 czerwca 2002 r. wywołała skutek prawny i stwierdzenie jej bezprzedmiotowości godziłoby w konstytucyjne domniemanie ważności decyzji administracyjnej w tym przypadku decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. i wydanych w jej następstwie decyzji z 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 134 § 1

P.p.s.a., przez rozstrzyganie poza granicą sprawy oraz przez błędną interpretację, prowadzącą do uznania, że w sprawie mamy do czynienia wyłącznie z przesłanką nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia 8czerwca 2002 r., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy było postępowanie prowadzone w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., i tylko do tych przesłanek dotyczących tego trybu Sąd powinien ograniczyć swoją ocenę;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. i w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uchylenie obu decyzji Ministra Finansów wskutek uznania, że

rozstrzygnięcie zawarte w tych decyzjach, tj. stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. było błędne, pomimo faktycznego zaistnienia przesłanki określonej w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., uzasadniającej zastosowanie w sprawie ww. przepisu;

art. 151 P.p.s.a., przez uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów zawierającej prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.;

art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak ustaleń i wyjaśnienia w zaskarżonym wyroku,

jakie znaczenie dla sprawy mają wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2420/04 do III SA/Wa 2425/04 oraz i wyroki NSA z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 919/05 do I FSK 924/95 oddalające skargi podatnika na decyzje Ministra Finansów z dnia 1 i 2 października 2001 r. wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r., tym bardziej, że zostały uznane przez Sąd za wiążące, oraz niespójność oceny i ustaleń Sądu w pozostałym zakresie przedstawionym w uzasadnieniu wyroku, co doprowadziło do dokonania błędnej oceny rozpatrywanej sprawy;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 258 § 1 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię i w efekcie błędne uznanie, że w prowadzonej przed Ministrem Finansów sprawie ww. przepis został błędnie zastosowany, ponieważ stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada, zdaniem Sądu, hipotezie normy wynikającej z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. podczas gdy przesłanki pozwalające na stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji w ww. trybie z uwagi na wiążący charakter zapadłych po wydaniu decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. wyroków w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz uchylenie wyroku NSA z dnia 13 lutego 2002 r., niewątpliwie występują w sprawie;

b) art. 170 i art. 171 P.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

a w efekcie uznanie, że wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2420/04 do III SA/Wa 2425/04 oraz NSA z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 919/05 do I FSK 924/05 wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r., jakkolwiek są wiążące, nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ nie orzeczono w nich o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., z drugiej strony z powodu uznania, że kwestie istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. zostały przesądzone w prawomocnym wyroku NSA z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1439/06 wydanym w zakresie art. 249 § 1 O.p.; w efekcie rozstrzygnięcie Sądu jest sprzeczne z prawomocnymi wyrokami wydanymi w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r., tj. ww. wyrokami WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r. oraz NSA z dnia 16 lutego 2006 r.;

c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwanej "P.u.s.a."), art. 3 § 1 w zw. z art. 141 §4, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. i art. 258 § 1 pkt 1 O.p., przez wadliwą kontrolę niniejszej sprawy i uchylenie decyzji zgodnej z prawem, a także w zw. z art. 134 P.p.s.a. w aspekcie art. 247 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione wyjście poza granice sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego.

4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Mimo, że w skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów natury procesowej, to nie te zarzuty są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, lecz zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 258 § 1 pkt 1 O.p., gdyż sporna sprawa sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi, czy w zaistniałych okolicznościach sprawy decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. Nr [...] - wydana w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 - którą Minister uchylił swoje decyzje z dnia 17 lipca 2001 r. o numerach [...], [...], [...] oraz z dnia 19 lipca 2001 r. o numerach [...], [...], [...], którymi odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. o numerach od [...] do [...], a następnie stwierdził nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., o numerach od [...] do [...] – jest decyzją bezprzedmiotową w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

5.2. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Aby rozstrzygnąć kwestę, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 O.p., należy w pierwszej kolejności sięgnąć do poglądów doktryny i judykatury wyrażonych w zakresie zdefiniowania pojęcia "bezprzedmiotowości decyzji".

Po pierwsze wskazuje się, że jest to instytucja procesowa mająca charakter wtórny do wygaśnięcia decyzji. O ile wygaśnięcie decyzji oznacza szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, to stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym uznaniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Komentarz do ordynacji podatkowej, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 258).

Bezprzedmiotowość nienazwana decyzji, ustanowiona w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., powstaje po jej wydaniu jako stan prawny spowodowany odpadnięciem elementu stosunku materialnoprawnego. Jest to bezprzedmiotowość nienazwana, bo trzeba ustalić, który element stosunku prawnego upadł i czy jest to stan prawny definitywny, czy też przejściowy (J. Borkowski [w]:. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2005, s. 944).

W wyroku NSA z 7 maja 2002 r. (sygn. akt IIISA 2708/00) wskazano przy tym, że decyzje w przedmiocie wygaśnięcia decyzji, wydane na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., mają charakter deklaratoryjny, formalnie jedynie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji, gdy z powodu zdarzeń faktycznych lub prawnych realizacja praw lub obowiązków wynikających z decyzji stała się niemożliwa lub niecelowa.

Natomiast w wyroku NSA z 11października 1985 r. (sygn. akt SA/Wr 556/85) podkreślono, że decyzja staje się bezprzedmiotowa gdy niemożliwe jest zrealizowanie celu, jaki organ administracji ma na względzie przy jej wydawaniu. Może to nastąpić wskutek braku przedmiotu, którego dotyczyła decyzja, utraty przez strony kwalifikacji niezbędnych do wykonywania uprawnień wynikających z decyzji, ale też gdy – ze względu na powstałe okoliczności – zrealizowanie celu stało się niemożliwe.

5.3. Uwzględniając zatem powyższe warunki zaistnienia przesłanki "bezprzedmiotowości decyzji", w rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze jej stan faktyczny i prawny, należy stwierdzić, że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. Nr [...].

W szczególności okolicznością, która w ocenie Ministra Finansów miałaby uzasadniać zaistnienie bezprzedmiotowości, nie jest uchylenie przez Sąd Najwyższy wyroku NSA z 13 lutego 2002 r., co zdaniem Ministra Finansów spowodowało, że przestał istnieć stosunek prawny w postaci wiążącej Go oceny prawnej w zakresie obowiązku orzeczenia o istnieniu podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r.

Jak bowiem trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. nie był elementem podstawy prawnej decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. Wyrok ten nie był również elementem stosunku materialnoprawnego tej decyzji, którego odpadnięcie czyniłoby ją bezprzedmiotową. Skoro bowiem bezprzedmiotowość decyzji, będąca niezbędną przesłanką stwierdzenia jej wygaśnięcia, wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego, nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej - z powodu ustania bytu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, a także z powodu zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym w przypadku, gdy powoduje ona taki skutek, to wyeliminowanie z obrotu prawnego tegoż wyroku NSA (z dnia 13 lutego 2002 r.) nie wywołało takiego skutku. Związanie Ministra Finansów powyższym wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2002 r. wynikające z art. 30 ustawy dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) miało charakter jedynie zewnętrzny, wskazujący wprawdzie na kierunek ukształtowania sporną decyzją stosunku materialnoprawnego, lecz wyrok ten oraz wyrażona w nim ocena prawna co do wykładni i stosowania przepisów prawa, nie stanowił elementu podmiotowo-przedmiotowego tego stosunku kształtującego sytuację prawną podatnika (jego prawa i obowiązki zawarte w normach prawa materialnego) poprzez uchylenie swoich decyzji z dnia 17 lipca 2001 r. oraz z dnia 19 lipca 2001 r. odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. i w konsekwencji tego stwierdzających nieważność tychże decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi wprawdzie dla organu element stanu prawnego sprawy, gdyż zawiera wypowiedź w zakresie zgodności skontrolowanego aktu z prawem, a więc stanowi prawną (procesową) wytyczną postępowania tegoż organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, lecz nie jest sama w sobie elementem stosunku prawnego ukształtowanego ponowną decyzją. Wskazuje na to chociażby fakt, że związanie taką oceną prawną, nie wyklucza jednak uwzględnienia przez organy administracji publicznej innych zdarzeń wpływających na stan prawny, szczególnie w sytuacji, gdy okoliczności te nie były znane składowi orzekającemu w sprawie, co może wpłynąć na inne ukształtowanie stosunku prawnego ponowną decyzją, w porównaniu do oceny prawnej wynikającej z wyroku uchylającego poprzednią decyzję. Związanie takie ma zatem charakter jedynie względny (wiąże przy niezmienionym stanie faktyczno-prawnym sprawy), a nie bezwzględny. Wbrew zatem stanowisku Ministra Finansów, wyeliminowanie z obrotu prawnego powyższego wyroku z 13 lutego 2002 r. nie spowodowało sytuacji zmieniającej czynniki indywidualizujące stosunek prawny ustalony w decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r.

5.4. Wskazać przy tym należy, na co zwracał również dobitnie uwagę Sąd pierwszej instancji, że decyzja z dnia 8 czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. decyzjami z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec T. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Stwierdziła przy tym, że wskutek decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., nr [...], miała obowiązek rozpatrzyć odwołania T. S.A. z dnia 5 października 2000 r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. Co istotne decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż T. S.A. wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431-436/09. Skoro zatem sporna decyzja stanowi element stanu prawnego spraw załatwionych powyższymi decyzjami, tym bardziej nie można stwierdzić jej bezprzedmiotowości. Ponadto skoro wydanie ww. decyzji z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r. było skutkiem prawnym decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r., jej przedmiot został już w całości zrealizowany poprzez ich wydanie, a wykonanie decyzji w całości wyklucza odniesienie do niej pojęcia bezprzedmiotowości (J. Borkowski [w]:. iB. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2005, s. 944), bo w wyniku wykonania tej decyzji i wydania w jej następstwie kolejnych decyzji doszło do powstania nowego stanu prawnego.

5.5. Z powyższych względów całkiem również bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 170 i art. 171 P.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie jest sprzeczne z prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2420/04 do III SA/Wa 2425/04 oraz NSA z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 919/05 do I FSK 924/05, oddalającymi skargi T. S.A. na decyzje Ministra Finansów z dnia 1 października 2001 r. o numerach: [...], [...] oraz z dnia 2 października 2001 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], utrzymujące w mocy decyzje z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r.

W orzeczeniach tych Sądy wypowiedziały się bowiem jedynie w zakresie przedmiotowym tych spraw, tzn. nie stwierdziły niezgodności z prawem ww. decyzji z dnia 1 i 2 października 2001 r., utrzymujących w mocy decyzje z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., lecz w żadnym przypadku nie wypowiadały się co do przesłanek z art. art. 258 § 1 pkt 1 O.p., a tym samym bezprzedmiotowości decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., zwłaszcza że w momencie wydawania tych wyroków, decyzji tej nie było formalnie w obrocie prawnym, gdyż Minister Finansów decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r., nr [...], (utrzymaną w mocy decyzją z dnia 31 maja 2004 r., nr [...]) uchylił na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 §1 pkt 7 O.p., decyzję z dnia 8 czerwca 2002 r. nr [...] (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopiero wyrokiem z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/06, stwierdził nieważność tych decyzji).

Podnieść przy tym należy, że to pozostająca w obrocie prawnym sporna decyzja z dnia 8 czerwca 2002 r. stwierdzająca nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., uchyla jednocześnie decyzje Ministra Finansów z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Wypowiedzenie się zatem przez Sądy w powyższych wyrokach (WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2420/04 do III SA/Wa 2425/04 oraz NSA z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 919/05 do I FSK 924/05) co do zgodności z prawem decyzji z dnia 1 i 2 października 2001 r., utrzymujących w mocy decyzje z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., w momencie, gdy przejściowo z obrotu prawnego formalnie wyeliminowana była decyzja z dnia 8 czerwca 2002 r. uchylająca uprzednio te decyzje, nie powoduje, że po prawomocnym przywróceniu do obrotu prawnego tejże ostatecznej decyzji z 8 czerwca 2002 r. orzekającej o uchyleniu decyzji z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., nie wywołuje ona obecnie skutku prawnego w postaci eliminowania tychże decyzji z obrotu prawnego. Skoro bowiem obecnie pozostaje ona w obrocie prawnym jako decyzja ostateczna, wywołuje skutki określone w jej rozstrzygnięciu.

Aktualnie pozostają zatem w obrocie prawnym – przy uwzględnieniu skutków rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. - jedynie decyzje Ministra Finansów z dnia 1 i 2 października 2001 r., wydane w postępowaniu odwoławczym, brak jest natomiast w obrocie prawnym decyzji wydanych przez Ministra Finansów w pierwszej instancji (z dnia 17 i 19 lipca 2001 r.) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r., których nieważność była przedmiotem postępowania przed Ministrem Finansów, skoro o ich eliminacji stanowi ostateczna decyzja z 8 czerwca 2002 r. Powyższe decyzje Ministra Finansów z dnia 1 i 2 października 2001 r. utrzymują zatem obecnie w mocy nieistniejące w obrocie decyzje tego organu z dnia 17 i 19 lipca 2001 r., dotyczące kwestii nieważności nieistniejącej również w obrocie decyzji wymiarowej. W tej sytuacji rozważyć raczej należałoby zagadnienie bezprzedmiotowości decyzji Ministra Finansów z dnia 1 i 2 października 2001 r.

5.6. Podkreślić przy tym należy, że z zasady trwałości decyzji administracyjnej wynika niedopuszczalność stosowania wykładni rozszerzającej podstaw prawnych wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego oraz związanie przesłankami negatywnymi wyłączającymi wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Naruszenie tak wyznaczonych granic ochrony trwałości decyzji administracyjnych stanowi rażące naruszenie prawa (B. Adamiak, glosa do wyr. SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSP 1997, z. 1, poz. 190, t. 1). W orzecznictwie sądowym wskazuje się na konieczność ostrożnego korzystania z instytucji pozwalających na wzruszanie decyzji ostatecznych i ograniczenie jej stosowania tylko do sytuacji wyjątkowych i w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

Określoną zatem w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. instytucję wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, należy interpretować i stosować w sposób ścisły, odnosząc to zagadnienie jedynie do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku materialnoprawnego normowanego daną decyzją. Bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy usunięcie któregoś z tych elementów powoduje, że brak jest przedmiotu postępowania, czyli konkretnej sprawy, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01).

5.7. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej, gdyż Sąd pierwszej instancji nie naruszył:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnął sprawę jak najbardziej w jej granicach i nie dopuścił się błędnej interpretacji art. 258 § 1 pkt 1 O.p., jak również nie stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia wyłącznie z przesłanką nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. i w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., gdyż trafnie dokonał uchylenia obydwu decyzji Ministra Finansów wskutek uznania, że rozstrzygnięcie zawarte w tych decyzjach, tj. stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. było błędne, jako sprzeczne z art. 258 § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 151 P.p.s.a., przez uznanie skargi podatnika za zasadną, gdyż istniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z uwagi na naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie jego wyroku w pełni odpowiada wymogom tegoż przepisu.

Tym samym nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 w zw. z art. 141 §4, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. i art. 258 § 1 pkt 1 O.p., gdyż w świetle powyższego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli niniejszej sprawy i rozstrzygnął o uchyleniu zaskarżonej decyzji zgodnie z prawem, skoro naruszała ona przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p., stanowiący podstawę jej wydania.

5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.