Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 238/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6, art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przepis art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest jednoznaczny i w myśl tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony. Organ odwoławczy odstępujący od tej zasady obowiązany jest w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego.

TEZY

Przepis art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest jednoznaczny i w myśl tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony. Organ odwoławczy odstępujący od tej zasady obowiązany jest w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 29/05 w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "M." Sp. z o. o. – następcy prawnego "I." Sp. z o.o. w M. kwotę 1.000 /jeden tysiąc/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. /I SA/Gl 29/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.658 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2a oraz art. 53 par. 1 i art. 53a w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 maja 2004 r. (...) określająca "I." Sp. z o.o. w M. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2.341.190,66 zł i odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 r. w wysokości 79.377,10 zł w części określającej wysokość odsetek za zwłokę i określił odsetki od zaliczek w łącznej kwocie 644.250,80 zł /w tym odsetki od zaniżonych zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy w kwocie 493.072,30 zł i odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 r. w kwocie 151.178,50 zł/, zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu bardzo obszernej decyzji na wstępie streszczono dotychczasowy przebieg postępowania i odniesiono się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wyjaśniono, że w dniach 6 listopada 2004 r. do 20 stycznia 2004 r. pracownicy UKS w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej spółki z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Opisane w protokole kontroli nieprawidłowości były powodem wydania przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 21 maja 2004 r. określającej skarżącej spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów sprzedaży zapasów w kwocie 1.515.180,20 zł w związku z błędną oceną zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie żądanie strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu w sposób umożliwiający wzięcie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek przy braku wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zaliczek na podatek względnie w sprawie określenia odsetek od tych zaliczek, czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę przyjmując wysokość zaliczek na podatek w wysokościach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych, a równocześnie innych niż określonych decyzją.

Ponadto spółka na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżyła postanowienie Dyrektora UKS z dnia 21 maja 2004 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Eugeniusza L. oraz ponownego przesłuchania E. P.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia powyższych zarzutów. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodu sprzedaży zapasów w kwocie 1.515.180,20 zł.

Zauważył, że w 1999 r. spółka ujęła w kosztach uzyskania przychód kwotę 1.548.155,33 z tytułem zmniejszenia stanu produktów. Na tę kwotę składały się zapasy uznane przez podatnika za bezużyteczne.

Następnie organ odwoławczy odwołał się do art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości stwierdzając, że księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Kontynuując stwierdził, że zapisy, o których mowa, dokonywane są na podstawie dowodów księgowych stwierdzających dokonanie poszczególnych operacji gospodarczych, nazwanych przez ustawę "dowodami źródłowymi". Dowodami takimi są między innymi dowody własne zewnętrzne - dotyczące operacji realizowanych z kontrahentami. Przykładami takiego dowodu są faktury. W przypadku, gdy wystawienie faktury związane jest np. z odsprzedażą nadmiernych, bądź nieprzydatnych do dalszej działalności zapasów materiałów, wystawienie dowodu może zostać poprzedzone sporządzeniem własnego wewnętrznego dowodu księgowego, potwierdzającego rozchód materiałów, np. dowodem Wz /tzw. wydanie zewnętrzne materiałów/.

W dalszej części wywodu szczegółowo omówiono, na podstawie ustawy o rachunkowości, zasady ewidencji rzeczowych składników majątku obrotowego, eksponując fakt, że decyzję o utracie przydatności danego materiału do dalszej produkcji jest kierownik jednostki, który ponosi odpowiedzialność za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości /art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości/.

Stwierdzono, że w 1999 r. podatnik prowadził pozabilansową ewidencję zapasów, stosując metodę odpisywania w koszty wartości zakupionych materiałów. Ustalono, że na koniec okresu rozliczeniowego część zapasów została uznana za bezużyteczną W konsekwencji wartość bezużytecznych składników majątku obrotowego - jako zmniejszenie stanu produktów /zapasów/, spowodowała zwiększenie kosztów uzyskania przychodów za 1999 r.

Podkreślono dalej, że organ odwoławczy nie kwestionuje stosowanych przez podatnika metod prowadzenia ewidencji rachunkowej, ale uznano, że przedstawiona przez podatnika dokumentacja nie stanowi dowodu faktycznej likwidacji /sprzedaży na składowisko złomu opisanych w tej dokumentacji materiałów/ całości przedmiotowych środków obrotowych.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej orzekł, że z kwoty 1.548.155,33 zł nie stanowi kosztu uzyskania kwota 1.515.180,20 zł. Pozostała część zapasów w kwocie 32.975,13 zł została uznana za koszt uzyskania przychodu.

Uzasadniając powyższe stwierdzono, że w lutym 1999 r. Dział Logistyki, Technologii Administracji w "I." Sp. z o.o. otrzymał instrukcję postępowania z materiałami niezdatnymi do użycia, która zawierała szczegółową procedurę fizycznej likwidacji materiałów. Z instrukcji tej wynikało, że:

- usunięcie materiału ze stanu księgowego magazynu musi zostać zgłoszone Dyrekcji,

- bezużyteczne materiały powinny być umieszczone w dwóch pojemnikach, tj. odrębnych pojemnikach na złom i specjalnych pojemnikach na odpady,

- segregacja powinna być potwierdzona na drukach i zatwierdzona przez Dyrekcję,

- pojemniki ze złomem podlegającym sprzedaży powinny zostać zważone w Spółce przed wydaniem odbiorcy,

- następnie złom powinien zostać sklasyfikowany i opisany w dowodzie Wz, który powinien zostać potwierdzony przez odbiorcę złomu.

- na podatnie ww. dowodu Wz Dział Administracji wystawia fakturę.

Podniesiono, iż w 1999 r. dla oznaczenia poszczególnych grup złomowanych zapasów spółki stosowała symbole; 777 - "detale przestarzałe", 776 - "korekta detali przestarzałych", 780 - "złomowanie detali", 781 - "korekta złomowania detali".

Skonstatowano, że przedstawiona przez spółkę dokumentacja nie spełniała wymagań instrukcji, a tym samym nie mogła stanowić dowodu potwierdzającego faktyczną likwidację zapasów. Protokoły likwidacji materiałów zostały bowiem podpisane przez Giuseppe S., który zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 10 września 1999 r. nie był upoważniony do wykonywania obowiązku z zakresu rachunkowości. Nie mógł więc akceptować protokołów likwidacji zapasów uznanych za bezużyteczne.

Stwierdzono dalej, że w 1999 r. materiały w magazynach były ewidencjonowane w sztukach. Gdyby w jednostce przestrzegano instrukcji możliwe byłoby ustalenie losów poszczególnych środków obrotowych /tj. ile z danego materiału złomowego, ile potraktowani jako odpad i wywieziono na wysypisko, ile odzyskano do dalszej produkcji/. Podkreślono, że organ podatkowy nie neguje, iż sprzedaż złomu odbywała się w jednostkach wagi, lecz to, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej potwierdzić ewentualny fakt, że ujęte w "protokołach" materiały faktycznie zostały sprzedane na złom, czy też dotyczą innych środków obrotowych. Zauważono ponadto, że z "Zestawienia ruchów magazynowych za 1999 r." oraz "Protokołu likwidacji materiału z dnia 29 marca 1999 r." wynika, że materiały wymienione w ww. dokumencie w poz. 1-11, nie znajdowały się w magazynach wyszczególnionych w analizowanym "Protokole...". Z zestawienia ruchów magazynowych wynika bowiem, że wyszczególnione w "Protokole" materiały nie miały żadnych "stanów początkowych" w analizowanym okresie, a ponadto poszczególne materiały zostały najpierw "zdjęte" ze stanu magazynowego o następne, w tym samym dniu dokonano korekty tego zapisu.

Dodano, że według wyjaśnień podatnika, w "Protokole likwidacji" błędnie oznaczono numery magazynów /z których rozchodowano likwidowany materiał/, dlatego strona dokonała stosownej korekty w "Zestawieniu ruchów magazynowych za 1999 r." polegającej na zaewidencjonowaniu przedmiotowego rozchodu do właściwego magazynu.

Tymczasem - zdaniem organu odwoławczego - z akt sprawy wynika, że jednostka nie dokonała zmiany numerów magazynów w "Protokole likwidacji z dnia 29 marca 1999 r.", którym materiały te przeznaczyła do złomowania. Jednocześnie tę samą wartość rozchodowanego materiału ujęto w odrębnym "protokole likwidacji materiału" z tej samej daty. Zatem rozchód tego samego materiału był ujmowany dwukrotnie w ogólnej wartości likwidowanych zapasów, tj. w kwocie 1.548.155,30 zł.

Niezależnie od powyższego stwierdzono, że w 1999 r. Spółka nie prowadziła ewidencji złomu, zaś ewidencja zakupu materiału nie stanowi substytutu ewidencji. Tymczasem z zeznań Włodzimierza B. wynika, że w badanym okresie złomowaniu podlegały:

- zapasy bezużyteczne, do których zaliczono materiały techniczne sprawne nie mające zastosowania w produkcji, bądź z uwagi na zmianę zamówień ze strony klientów, bądź też z uwagi na zmianę programu produkcji,

- złom, który stanowiły zapasy o niepełnych parametrach technicznych.

Oprócz tego, w trakcie produkcji powstawały odpady, które mogły być częściowo wykorzystywane do dalszej produkcji,

Tymczasem z "protokołu likwidacji materiału" wynika, że likwidacji poddano materiały technicznie sprawne, lecz z określonych powodów nieprzydatne wskutek czego, materiały te w zamierzeniu powinny być przeznaczone na złom. W aktach brak jest jednocześnie dokumentu oznaczonego symbolem "780", tj. złomowanie detali, który przekazywałby definitywnie detale wymienione w "Protokołach" do złomowania. Z kolei z zeznań Wojciecha L. wynika, że w spółce odrębnie kwalifikowano zapasy "zbędne" a odrębnie "złom". Według W. L. złom kwalifikowany był symbolem "777", czyli złomowaniu podlegały wyłącznie detale przestarzałe.

Kontynuując wywód zauważono, że jako dowód faktycznego złomowania zapasów ujętych w 5 wymienionych na wstępie protokołach likwidacji materiałów spółka przedstawiła dowody Wz oraz faktury sprzedaży złomu firmie Eugeniusz L. Skup i Sprzedaż.

Ustosunkowując się do tych dowodów stwierdzono, że organ kontroli poddał te dokumenty oględzinom. Dokonane ustalenia zostały następnie uzupełnione w trakcie kontroli przeprowadzonej bezpośrednio w miejscu prowadzenia działalności E. L. Powyższe - zdaniem organu odwoławczego - pozwoliło na dokonanie ustaleń, że: w 1999 r. E. L. dokonał zakupu złomu, udokumentowanego 41 fakturami wraz z dowodami Wz. Z opisu faktur wynika, że przedmiotem transakcji był w szczególności złom stali niestopowej, złom klasy N-10 /różny/, złom narzędzi czy też zapasy opisane na dowodach Wz jako "odpady".

Dodano, że z wyjaśnień E. L. złożonych w trakcie kontroli wynika także, że złom klasy N-10 stanowił złom niewsadowy lekki typu wióry kłębiaste, paski stalowe z opakowań, beczki stalowe, szafki stalowe ubraniowe /ten rodzaj złomu opisano w dokumentach Wz jako "odpad"/. Czasem przedmiotem złomowania były również wyroby gotowe. Złomowanie materiały były opisywane w jednostkach wagi.

Stwierdzono, że złomowaniu podlegały nie tylko "detale przestarzałe" o symbolu "777", lecz również odpady produkcyjne, narzędzia, elementy wyposażenia, czy nawet wyroby gotowe. Zatem niektóre składniki majątku obrotowego podatnika podlegały tylko częściowemu złomowaniu. Pozostała część zapasów mogła zostać poddana odrębnej likwidacji /np. wywiezieniu na wysypisko/ lub przeznaczona do innej produkcji, co - zdaniem Dyrektora izby Skarbowej - nie pozostaje bez wpływu na rozliczenie kosztów podatkowych. W tej sytuacji, wobec braku dokumentów źródłowych, dowody z zeznań ww. świadków - jako zbyt ogólnikowe i mało precyzyjne - nie mogą stanowić podstawy do uznania zarzutów strony skarżącej jako uzasadnione.

W podsumowaniu tej kwestii podniesiono, że faktury sprzedaży złomu wystawione firmie E. L. oraz towarzyszące im dowody Wz również nie stanowią podstawy zaliczenia kwoty 1.515.180.20 zł do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie można powiązać ich z żadnym z przedstawionych przez podatnika "Protokołów". W konsekwencji, wobec braku dokumentów pozwalających na stwierdzenie, czy faktycznie materiały ujęte w przedstawionych dokumentach uległy fizycznej likwidacji w drodze złomowania, a także ewentualnie w jakiej części zostały złomowane, wartość spornych zapasów - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 188 i 190 par. 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pełnomocnik spółki został powiadomiony o przesłuchaniu świadka, które nastąpić miało w dniu 5 stycznia 2004 r. Wyraził pogląd, że przepis art. 123 par. ... Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy żadnych obostrzeń odnośnie formalnoprawnych wymagań tego zawiadomienia. W szczególności z przedmiotowego zapisu nie wynika, aby koniecznym było wskazanie danych osoby przesłuchiwanej.

Odpierając zarzut dotyczący nieudostępnienia stronie akt sprawy organ odwoławczy zauważył, że wniosek w tym przedmiocie złożono 31 grudnia 2003 r. i natychmiastowa realizacja wniosku nie była możliwa. Dlatego pismem z dnia 6 stycznia 2004 r. poinformowano stronę o terminie udostępnienia przedmiotowych akt, przesyłając stronie odpis żądanego dokumentu /wezwania świadka na dzień 5 stycznia 2004 r./ Wyrażono pogląd, że udostępnienie akt sprawy po przesłuchaniu świadka Ewy P. nie zamknęło podatnikowi drogi do zgłaszania wniosków dowodowych w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, co też podatnik uczynił.

Odnośnie odmowy przesłuchania świadka Ewy P. organ odwoławczy stwierdził, że dowody z zeznań świadków mają charakter wyłącznie posiłkowy. Mogą być dopuszczane do rozwiana wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie są zaś dopuszczalne dla ustalenia istnienia podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Analogiczną argumentację zaprezentowano co do świadka E. L. zaznaczając, że w firmie Skupu i Sprzedaży Surowców Wtórnych przeprowadzono kontrolę w celu zweryfikowania dokumentacji dotyczącej zakupu złomu. W takich okolicznościach przeprowadzenie dodatkowego dowodu w postaci przesłuchania świadka E. L. uznano za zbędne.

W końcowej części uzasadnienia odniesiono się do zarzutu art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę przyjmując wysokość zaliczek na podatek w wysokościach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych a równocześnie innych niż określonych decyzją.

Uznając ten zarzut za bezzasadny przytoczono treść art. 53a Ordynacji podatkowej i zauważono, że jeśli w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w zakresie rachunki podatkowego, wówczas zobligowany jest do zbadania, czy stwierdzone nieprawidłowości miały wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek. W takiej sytuacji - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - ustalenie prawidłowej wysokości miesięcznych zaliczek stanowić będzie pochodną określenia przez organ zobowiązania za rok podatkowy. W rezultacie wydawanie odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia odsetek od zaliczek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Wyeksponowano fakt, że zobowiązanie podatkowe za rok 1999, jak również wysokość miesięcznych zaliczek ustalono na podstawie ksiąg podatnika. Zauważono, że odsetki od zaniżonych zaliczek, jako odsetki od zaległości w rozumieniu art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej, obliczane są jako różnica pomiędzy kwotą, która powinna być wpłacona, a kwotą faktycznie wpłaconą /a nie zadeklarowaną/ z tytułu zaliczek na podatek.

Końcowo stwierdzono, że z uwagi na naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej, tj. pominięcie przy obliczaniu odsetek od zaniżonych zaliczek kwoty odsetek od zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku za rok podatkowy oraz stwierdzone błędy rachunkowe przy obliczaniu odsetek na podstawie art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy dokonał korekty wysokości odsetek za zwłokę /co przedstawiono w zestawieniu/.

3. W skardze spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia odsetek, lub uchylenie tej decyzji w tej części oraz uchylenie decyzji w pozostałej części i zasądzenie kosztów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono w części dotyczącej określenia odsetek:

1. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony przy braku rażącego naruszeniu prawa lub interesu publicznego przez decyzję organu I instancji przy równoczesnym naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 par. 1 pkt 6 tej ustawy poprzez brak uzasadnienia prawnego takiego rozstrzygnięcia,

2. wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej aprobującej decyzję Dyrektora UKS wydaną z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę bez jednoczesnego określenia wysokości zaliczek, tj. bez stwierdzenia, że wysokość zaliczek na podatek jest inna niż wykazana w deklaracjach,

3. wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej aprobującej decyzję Dyrektora UKS wydaną z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 par. 1 w zw. z naruszeniem art. 188, 190 par. 2 i 190 par. 1 Ordynacji podatkowej,

4. wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej aprobującej decyzję Dyrektora UIKS wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną ocenę zebranego w prawie materiału dowodowego i w efekcie nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów sprzedaży zapasów w kwocie 1.515.180,20 zł.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 234 i 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyeksponowano fakt, że art. 234 Ordynacji podatkowej przewiduje ściśle określone przypadki, gdy możliwe jest pogorszenie sytuacji podatnika. Stwierdzono, że ani z sentencji decyzji, ani z uzasadnienia nie sposób rozeznać, która z przesłanek orzekania na niekorzyść podatnika miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji uniemożliwiono podatnikowi skuteczną polemikę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę bez jednoczesnego określenia wysokości zaliczek zauważono, że organ I instancji planował podanie sposobu wyliczenia wysokości zaliczek w załączniku do swej decyzji, ale otrzymany przez podatnika załącznik nie może być uznany za integralną część decyzji /pomijając nawet niezgodność numeracji/, z racji tego, że nie został wydany przez organ kontroli, a jedynie przez Inspektora kontroli Skarbowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 par. 1 w zw. z a naruszeniem art. 188, 190 par. 2 i 190 par. 1 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że 21 maja 2004 r. Dyrektor UKS kolejny raz odmówił realizacji wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków E. L. i E. P. Swój wniosek podatnik szeroko uzasadnił podając, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz, iż okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wskazano, że w uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na stwierdzenia zawarte w pismach kontrolującej Teresy G., które jednoznacznie wskazywały, iż w sprawie brak było jednoznacznych dowodów na okoliczność potwierdzenia czy odpady złomu wymienione na fakturach sprzedaży oraz na magazynowych dowodach rozchodu są materiałami, które były przedmiotem przeglądu opisanego na stronach 28-32 protokołu z dnia 23 stycznia 2004 r. Natomiast w postanowieniu o odmowie przesłuchania p. Eugeniusza L. powołano się na: "brak celu przesłuchania dodatkowo E. L. (...), który tylko kupował złom ze Spółki". Odnosząc się zaś do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii, zauważono, że co do zasady przychyla się ona do poglądu podatnika, iż okoliczności istotne dla sprawy nie są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Pomimo tego wniosek o przesłuchanie świadka nie został uwzględniony.

Wskazano także, iż odebrane od E. L. wyjaśnienia w trakcie kontroli w jego firmie mają inną moc dowodową niż zeznania, a ponadto taki tryb wyeliminował podatnika z udziału w postępowaniu.

W kolejnej części skargi szeroko uzasadniono fakt ograniczenia praw strony poprzez niewskazanie danych personalnych świadka, który miał być przesłuchany i odmowę udostępnienia akt przed tym przesłuchaniem. Zaakcentowano, że w takiej obszernej skomplikowanej sprawie strona, aby brać udział w przesłuchaniu musi mieć możliwość przygotowania się do niego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w efekcie nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów sprzedaży zapasów w kwocie 1.515.180,20 zł podniesiono, że podatnik od początku postępowania konsekwentnie podnosił, że koszty w ww. kwocie stanowią koszty sprzedaży zapasów /w terminologii wewnętrznej jednostki zamienne używane pojęcie "złomowanie"/. Następnie szczegółowo omówiono przedstawione przez stronę dowody i ustalenia organów podatkowych.

Skonstatowano, że organ KS podniósł rozbieżności pomiędzy "pozaksięgowym systemem ewidencji obrotów magazynowych" w stosunku do zestawień /wycen/ materiałów przeznaczonych do złomowania. W rzeczywistości - zdaniem strony skarżącej - nie ma to żadnego wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu, bowiem koszty obciążane były na podstawie spisu z natury dokonanego na dzień 31 grudnia 1999 r. Niezależnie od tego w jakich ewidencjach i w jakich ilościach czy wartościach dokonywani zapisów, dane te nie służyły bowiem wyliczeniu straty.

Ustosunkowując się do zagadnienia identyfikowalności rozchodów zauważono, że z faktu, iż dowodów WZ nie da się powiązać z zestawieniami zapasów przeznaczonych do złomowania na podstawie ich indeksu lub nazwy, organ KS wyprowadził tezę, iż nie da się ich powiązać na podstawie innych cech. Stwierdzono, że taka teza jest chybiona. Zaznaczono, że podatnik zamierzał przedstawić dowód w postaci wyjaśnień złożonych przez nabywcę złomu, E. L. Bowiem to nabywca złomu dokonywał klasyfikacji nabywanej partii towarów i określał dzięki temu jaką cenę jest w stanie zapłacić. Stwierdzono, że możliwość zakwalifikowania poszczególnych składników zapasów wymaga wiedzy technologicznej. Z kolei na możliwość zagospodarowania złomu mają wpływ takie cechy składników jak np. rodzaj metalu oraz połączenie z metalem innych substancji /np. gumy/ wymagających dalszej separacji. Organ kontroli odmówił realizacji wniosku podatnika o przesłuchanie świadka, czym uniemożliwił dowiedzenie podatnikowi powiązania faktur sprzedaży z zestawieniami zapasów przeznaczonych do złomowania. Dodano, że o identyfikacji poszczególnych faktur sprzedaży jako dotyczących sprzedaży omawianych zapasów świadczą zapisy poczynione przez osobę odpowiedzialną za gospodarkę złomem - Kierownika Logistyki W. L. - na każdej z przedmiotowych faktur. Adnotacje te były dokonywane na podstawie oglądu bezpośrednio po przygotowaniu do wywozu na złom. Stanowią one tym samym odpowiednią identyfikację treści operacji gospodarczych, wypełniającą wymóg prowadzenia ewidencji.

W konkluzji skargi stwierdzono, że:

1. zapasy zbędne były zidentyfikowane /protokoły likwidacji, zapisy na rewersach Wz, zeznania świadków/,

2. na koniec roku zapasy zbędne nie figurowały na stanie /spis z natury, zeznania świadków/,

3. podatnik dokonał zbycia zbędnych zapasów /osiągnął przychód/ /faktury sprzedaży, zeznania świadków, wyjaśnienia E. L./,

4. podatnik zapewnił właściwą gospodarkę złomem /instrukcji postępowania, akceptacja tej gospodarki w odniesieniu do innych zapasów przez organ I instancji, opisy na rewersach Wz/.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Istotą tego zakazu jest stworzenie stronie odwołującej się gwarancji procesowych, iż w wyniku złożenia odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu. Organ odwoławczy może bowiem w takiej sytuacji bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją na decyzję bardziej korzystną dla strony, która składała odwołanie.

Stwierdzenie czy dana decyzja wydana została na niekorzyść strony w sprawie podatkowej jest łatwe. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 maja 2004 r. (...) określającą "I." Sp. z o.o. w M. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2.341.190,66 zł i odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 r. w wysokości 79.377,10 zł w części określającej wysokość odsetek za zwłokę i określił odsetki od zaliczek w łącznej kwocie 644.250,80 zł /w tym odsetki od zaniżonych zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy w kwocie 493.072,30 zł i odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych 493.072,30 zł i odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 r. w kwocie 151,178,50 zł/, zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego jest zdecydowanie mniej korzystna aniżeli pierwotna decyzja organu pierwszej instancji.

Omawiany zakaz reformationis in peius nie jest jednak bezwzględny. W określonych sytuacjach organ odwoławczy może orzec na niekorzyść strony, ale tylko i wyłącznie w sytuacjach wyraźnie wskazanych w końcowej części art. 234 Ordynacji podatkowej. Mianowicie może to nastąpić, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Kryteria odstąpienia od tego zakazu są pojęciami nieokreślonymi. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że rażącym naruszenia prawa decydują łącznie trzy przesłanki:

- oczywistość naruszenia prawa,

- charakter przepisu, który został naruszony oraz

- racje ekonomiczne i gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja /por. np. wyrok SN z 8 kwietnia 1994 r. III ARN 13/94 - OSN 1994 poz. 36, wyrok NSA z 18 lipca 1994 r. V SA 535/94 - ONSA 1995 poz. 91/. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszająca prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze i społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa.

Rażące naruszenie interesu społecznego nie jest przesłanką samoistną odstąpienia od zakazu wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może więc uchylić na niekorzyść strony decyzji nie naruszającej prawa, nawet jeżeli jest zdania, że decyzja ta rażąco narusza interes społeczny. To kryterium wchodzi w grę dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzona w postępowaniu odwoławczym wadliwość decyzji, chociaż nie w stopniu rażącym /B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, s. 259/. Niedopuszczalne jest także identyfikowanie interesu społecznego z interesem ekonomicznym czy fiskalnym /wyrok SN z 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93 - Fiskus 1995 nr 1/.

Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Dlatego też podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego, który odstępuje od analizowanego zakazu jest szczegółowe wykazanie w uzasadnieniu swej decyzji, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny /por. wyroki NSA z 24 kwietnia 1986 r. II SA 1500/85, z dnia 6 lutego 1989 r., IV SA 1101/88 - ONSA 1989 nr 2 poz. 71/. Innymi słowy organ odwoławczy jest obowiązany wskazać w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w tym przepisie.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 234 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał nawet, czy przesłanką umożliwiającą do odstąpienia od zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się było rażące naruszenie prawa czy też rażące naruszenie interesu społecznego. W konsekwencji za całkowicie uzasadniony należy uznać zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, albowiem w tym zakresie zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uniemożliwia to sądowi dokonanie oceny, czy decyzja ta jest zgodna z prawem, czy też dotknięta wadą nieważności. Powyższa konstatacja skutkować musiała uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi sąd I instancji stwierdził, że zarzuty te w dużej mierze są uzasadnione. Przypomniał, że organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sprzedaży zapasów w kwocie 1.515.180,20 zł, na którą to kwotę składa się wartość nieprzydatnych do dalszej produkcji składników majątku obrotowego podatnika. Co do zasady organy podatkowe kwestionowały, że złomowanie bezużytecznych zapasów stanowi koszt uzyskania przychodu. Nie kwestionowały także stosowanych przez podatnika metod prowadzenia ewidencji rachunkowej. Uznały jednak, że przedstawiona przez podatnika dokumentacja nie stanowi dowodu faktycznej likwidacji /sprzedaży na złomowisku złomu opisanych w tej dokumentacji materiałów/ całości przedmiotowych środków obrotowych. W konsekwencji rozstrzygnięcia spornej kwestii sprowadza się do oceny przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego i wyciągniętych z niego wniosków.

Sąd I instancji zauważył, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest w tym przypadku kwestia przypisania ciężaru dowodu. Ponieważ to podatnik wywodził istnienia swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość sprzedaży bezużytecznych zapasów, na nim ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających sprzedaż tych materiałów na złom, a do organów podatkowych należała ich ocena. Akceptując co do zasady powyższą zasadę należy dodać, że organy podatkowe nie mogą pozostawać całkowicie bierne i tylko oczekiwać na przedstawienie dowodów przez stronę. W wyroku WSA w Warszawie z 23 lipca 2004 r. III SA 949/03 /Monitor Podatkowy 2001 nr 11 str. 41/ słusznie stwierdzono, że organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych argumentów w pismach podatnika, lecz jest obowiązany z urzędu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak całkowicie biernej podstawy strony w trakcie prowadzonego postępowania. Powinna ona współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy.

Tym niemniej organy podatkowe eksponując powyższą zasadę ciężaru dowodu odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadka E. L. i E. P. Jednocześnie dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wyciągnęły wniosek, że faktury sprzedaży złomu wystawione firmie E. L. oraz towarzyszące dowody Wz nie stanowią podstawy zaliczenia kwoty 1.515.180,20 zł do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie można powiązać ich z żadnym z przedstawionych przez podatnika "Protokołów". W konsekwencji stwierdzono, że wobec braku dokumentów pozwalających na stwierdzenie, czy faktycznie materiały ujęte w przedstawionych dokumentach uległy fizycznej likwidacji w drodze złomowania, a także ewentualnie w jakiej części zostały złomowane, wartość spornych zapasów - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie sądu wojewódzkiego powyższy wniosek jest co najmniej przedwczesny, bowiem sformułowany został na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża bowiem zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zmusza organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych.

Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie prowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania o wadliwości zaskarżonej decyzji. W szczególności nie znajduje oparcia w powołanych przepisach odmowa przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów na okoliczność złomowania nieprzydatnych do dalszej produkcji części. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że dowody z zeznań świadków mają charakter wyłącznie posiłkowy i mogą być dopuszczane tylko do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie są zaś dopuszczalne dla ustalenia istnienia podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy bowiem uwzględnić, zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioski dowodowe dotyczyły kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez skarżącą. Za błędny należy także uznać pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że dowód z zeznań świadków może być wykorzystywany jedynie do wyjaśnienia wątpliwości, jakie wiążą się z treścią dokumentu /pomijając nawet fakt, że w niniejszej sprawie dokumenty takie istnieją/.

Podnosząc w postępowaniu odwoławczym zarzuty, ponowione następnie w skardze do sądu wskazują na to, iż przy ustaleniu stanu faktycznego organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wnioskowanym przez skarżącą, w tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia przez przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Mając na względzie powyższe sąd I instancji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, c" oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej K. reprezentowany przez radcę prawnego Przemysławę P.-R. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie:

1. art. 145 par. 1 lit. "c", art. 141 par. 4 oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 234 Ordynacji podatkowej, wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, iż organ odwoławczy nie wskazał okoliczności uzasadniających wydanie decyzji na niekorzyść strony, w związku z czym Sąd nie miał możliwości dokonania kontroli legalności wydanej decyzji pod kątem naruszenia przez organ art. 234 Ordynacji podatkowej.

2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, iż lakoniczne przywołanie przez organ odwoławczy przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, miało wpływ na wynik sprawy.

3. art. 145 par. 1 lit. "c" i art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie podatkowe oraz wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę prawdy obiektywnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym, gdyż wskutek bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków Ewy P. i Eugeniusza L., nie zebrał całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy, a w konsekwencji uchybił zasadzie swobodnej oceny dowodów, w związku z czym Sąd nie miał możliwości dokonania kontroli legalności wydanej decyzji - merytorycznego rozstrzygnięcia sporu.

Wskazując na powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraźnie stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepis art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej, tj. pominął go przy obliczaniu odsetek od zaniżonych zaliczek kwoty odsetek od zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku za rok podatkowy oraz popełnił błędy rachunkowe przy obliczaniu odsetek na podstawie art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, iż niezastosowanie przez organ podatkowy bezwzględnie obowiązującego przepisu stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 234 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 czerwca 2001 r., "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny".

Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo /tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r. I SA/Ka 455/99/. W świetle cytowanego przepisu odstąpienie od zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się dopuszczalne jest tylko w dwóch przypadkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza interes publiczny. Pojęcie naruszenia prawa obejmuje wyłącznie kwalifikowane przypadki naruszenia prawa wymienione w sposób wyczerpujący w art. 240 i 247 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było wadliwe, gdyż naruszało postanowienia art. 53 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należało więc uznać, że organ odwoławczy wyjaśnił, iż orzekając na niekorzyść odwołującego się miał na uwadze rażące naruszenie prawa, gdyż treść decyzji organu pierwszej instancji była jednocześnie sprzeczna z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 53 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wadliwość ta - z uwagi na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz brzmienia przepisów art. 53 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, była oczywista i wynikała, jak wspomniano powyżej, z faktu nieuwzględnienia przy wyliczeniu należnych odsetek zwłoki w decyzji pierwszoinstancyjnej bezwzględnie obowiązujących przepisów /por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2002 r. i SA/Ka 1722 - nie publ. oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 sierpnia 2004 r., I SA/Ka 954/03 - nie publ./.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez żadnej wątpliwości wynika, na jakiej przesłance określonej w art. 234 Ordynacji podatkowej oparł się organ podatkowy i w związku z tym Sąd miał pełną możliwość kontroli decyzji w tym zakresie. Odmowa dokonania tej oceny, w sytuacji braku uzasadnionych podstaw, stanowi naruszenie art. 3 par. 1 p.p.s.a.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenia to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał, iż zarzucane organowi odwoławczemu uchybienie polegało na rzekomym niewskazaniu powodów orzeczenia na niekorzyść strony miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak w uzasadnieniu decyzji wywodu na temat pojęcia "rażące naruszenie prawa" przy jednoczesnym przytoczeniu okoliczności mieszczących się w zakresie znaczeniowym tego zwrotu i wyczerpującym przedstawieniu prawidłowego wyliczenia odsetek nie może prowadzić do uznania, iż wadliwość taka miała wpływ na wynik sprawy i prowadzić do uchylenia decyzji. Poza tym w opinii Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych określonych w art. 12, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

Uszły bowiem uwadze Sądu I instancji następującej bezsporne okoliczności faktyczne występujące w sprawie:

1. przedmiotem badania organów podatkowych była m.in. kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.548.155,33 zł tytułem zmniejszenia stanu produktów - likwidacji zapasów uznanych przez podatnika za bezużyteczność. Na zapasy te składały się drobne przedmioty typu wiórki kłębiaste, opaski stalowe z opakowań, beczki stalowe, szafki ubraniowe, odpady poprodukcyjne, narzędzia, wyroby gotowe itd. Rzeczy te winny być posegregowane i następnie zważone celem ustalenia ile z danego materiału złomowano, ile potraktowano jako odpad i wywieziono na wysypisko, ile odzyskano do dalszej produkcji.

2. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 4 stycznia 2004 r. przesłuchał świadka Ewę P., a odmowa dotyczyła ponownego przeprowadzenia tego dowodu.

3. W przedsiębiorstwie "Skup, sprzedaż surowców wtórnych" Eugeniusz L. w 2004 r. została przeprowadzona kontrola krzyżowa na okoliczność sprzedaży przez skarżącą spółkę złomu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przesłuchania świadków Ewy P. i Eugeniusza L.

W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W przypadku braku wymaganej dokumentacji i kwestionowaniu przez organ podatkowy np. zasadności zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podatnik oczywiście może bronić się przed niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem, wnosząc o dopuszczenie różnych dowodów, w tym także z zeznań świadków, jednakże nie w każdej sytuacji wniosek taki będzie racjonalny.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy drobnych przedmiotów i konkretnej kwoty nieznanych za koszty uzyskania przychodów wydatków.

Jak wskazano rzeczy te winny zostać co do każdej sztuki posegregowane i zważone, co przekłada się na konkretne kwoty pieniężne /a w dalszej kolejności uzyskania przychodów/.

Skarżąca spółka sprzedała E. L. różnorodny złom, a sprzedaż ta znalazła odzwierciedlenie w 41 wystawionych fakturach.

Trudni sobie wyobrazić świadka, który bez użycia dokumentacji pisemnej, określi z wymaganą szczegółowością tak dużą ilość likwidowanych, różnorodnych i drobnych zapasów.

Tym samym prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż w niniejszej sprawie dowód ze świadków ma charakter posiłkowy i nie może zastąpić ewidencji księgowej /dokumentacji pisemnej/.

W tym miejscu warto przytoczyć tezę wyroku NSA z dnia 20 września 2001 r. I SA/Wr 1685/98 - nie publ., z którą organ podatkowy w pełni się zgadza: "Przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia towarów, które zostały zniszczone uznać należy za bezcelowe, gdyż okoliczność taka powinna wynikać jednoznacznie z dokładnego opisu likwidowanych towarów".

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, iż organ odwoławczy odmówił ponownego przesłuchania świadka Ewy P., uznając zeznanie złożone dnia 4 stycznia 2004 r. za wystarczające i że powtórne zeznanie nie przyczyni się do usunięcia wątpliwości.

Stanowisko organu odwoławczego było w pełni uzasadnione, a nadto należy wskazać, iż sam pełnomocnik spółki przyznał /str. 20-21 skargi z dnia 7 grudnia 2004 r./, że "faktycznie zeznania świadka Ewy P. w części dotyczącej terminu wywozu złomu nie były precyzyjne (...) dlatego w tej części odrzucenie jej zeznań oceniam jako zasadne".

Odnośnie zeznań świadka Eugeniusza L., właściciela jednoosobowego przedsiębiorstwa pod nazwą "Skup, sprzedaż surowców wtórnych" Eugeniusz L., Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż organy podatkowe celem rozwiania wątpliwości przeprowadziły kontrolę krzyżową w tym przedsiębiorstwie. W trakcie tej kontroli organ podatkowy nie tylko zbadał dokumentację przedsiębiorstwa, ale również odebrał w dniu 28 lipca 2004 r. wyjaśnienia od E. L., z których wynika, iż E. L. nie potrafi dokładnie określić, jakie konkretnie przedmioty zakupił w 1999 r. w odniesieniu do poszczególnych 41 faktur wystawionych przez "A." sp. z o.o.

Z powyższych względów uznać należy, iż organ podatkowy z w pełni uzasadnionych przyczyn odmówił dopuszczenia dowodów z zeznań świadków Ewy P. i Eugeniusza L.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały kompletny materiał dowodowy, posiłkując się w tym zakresie tak zeznaniami świadków jak i materiałem dowodowym zebranym w toku kontroli krzyżowej.

Dowody te zostały wszechstronnie i w obiektywny sposób rozważone, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach rozstrzygnięć zapadłych w obu instancjach.

Z tego powodu ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest dowolna i nie może zasługiwać na aprobatę.

7. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jej imieniu na rozprawie kasacyjnej doradca podatkowy Dariusz O. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Na wstępie należy zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. zachowuje się niekonsekwentnie. Mianowicie, mimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 30 maja 2005 r. wyrokiem I SA/Gl 1038/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1998 wydaną w stosunku do tego samego podatnika, co w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie zaskarżył tego wyroku, chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny także stwierdził w tej sprawie naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej.

9. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta jest na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jak to wyraźnie stwierdzono, zatem na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowane zarzuty wydają się właściwe, chociaż Sąd I instancji wskazał również jako podstawę prawną uchylenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., jednakże w uzasadnieniu wyroku tej podstawy bliżej nie uzasadnił.

10. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 141 par. 4 oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Jednakże w jej uzasadnieniu brak w ogóle odniesienia się do powołanych przepisów sądowoadministracyjnych. Tym samym skarga kasacyjna nie spełnia w pełni wymogów przepisów art. 176 p.p.s.a. Takie samo stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 208/04 /ONSA 2004 Nr 3 poz. 35/. Z kolei twierdzenie organu, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez żadnej wątpliwości wynika, na jakiej przesłance określonej w art. 234 Ordynacji podatkowej oparł się organ podatkowy nie zasługuje na aprobatę. Przepis art. 234 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny i w myśl tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jak stwierdza B. Adamiak w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, UNIMEX 2005, s. 848, instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony. Organ odwoławczy odstępujący od tej zasady obowiązany jest w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd. Natomiast w zaskarżonej decyzji poza powołaniem art. 234 O.p. brak nie tylko szczegółowego uzasadnienia stosowania tegoż przepisu, ale i w ogóle rozwinięcia zastosowania tegoż przepisu. Powoduje to, iż w żaden sposób zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Kolejny zarzut sprowadzający się do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 234 Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie. Tak jak poprzednio poza przypomnieniem treści art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. nie wskazano w jaki sposób naruszono art. 141 par. 4 p.p.s.a., a więc w zakresie uzasadnienia wyroku. Także bliżej nie wskazano uzasadnienia w jaki sposób Sąd I instancji naruszył art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 234 O.p. Natomiast naruszenie tych przepisów przez organ i zwiększenie wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 r. z kwoty 79 tysięcy złotych do kwoty 664 tysięcy /plus pozostałe odsetki w kwocie 493 tysiące i 151 tysięcy złotych/ jest tak oczywiste, iż wadliwość taka miała wpływ na wynik sprawy w sposób ewidentny.

12. Wreszcie nieuzasadniony jest także trzeci zarzut skargi kasacyjnej, iż ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest dowolna i nie może zasługiwać na aprobatę. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku szczegółowo i obszernie przedstawił analizę zamieszczonych przepisów art. 122, 187, 188 i 191 O.p. Poza tym jedynie stwierdził, iż zarzuty skargi w dużej mierze są uzasadnione, a wnioski organów są przedwczesne, bowiem sformułowane zostały na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Wreszcie udzielił wskazówek co do dalszego postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie.

13. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. nie uwzględniono skargi kasacyjnej.

14. Orzeczenie o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego za instancję kasacyjną na rzecz strony skarżącej od organu uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 i art. 207 par. 2 p.p.s.a. Przy czym odstąpiono od zasądzenia części zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego /z kwoty 5.400 zł do 1.000 zł - par. 2 ust. 1 lit. g w zw. z ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi... /Dz.U. nr 212 poz. 2075/, ponieważ występujący w imieniu skarżącej pełnomocnik nie przedłożył pełnomocnictwa odpowiadającego w pełni wymogom prawa, jak i odpisu postanowienia rejestru sądowego do każdej ze spraw oraz również nieprawidłowo sformułował wniosek dotyczący skargi kasacyjnej /o odrzucenie zamiast o oddalenie/.