Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 245/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.), Sędziowie NSA Jan Bała, Maria Myślińska, Protokolant Joanna Kubacka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka Akcyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3259/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2004 r. o sygnaturze V SA 3259/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dla wyniku sprawy istotne znaczenie ma kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest cena leków podana w fakturze przez eksportera pomniejszona o kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniająca obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej. Umowa sprzedaży leków wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez skarżącą z eksporterem porozumienia z dnia 11 czerwca 1999r. w sprawie udzielania rabatu w okresie od 1 lipca 1999r. do 31 grudnia 1999r.

Sąd uznał, że postanowienia tego porozumienia stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem celnym, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumienia i na jego warunkach.

Zdaniem Sądu uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy tak jak w przypadku tzw. rabatu ex post, czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Według Sądu otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane jest ze względu na istnienie podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W ocenie Sadu, w niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana.

Sąd zauważył, iż w świetle postanowień porozumienia z dnia 11 czerwca 1999r. podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (sprzedaży przez eksportera), a w związku z tym uznał za chybione twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowa przewidywała naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim na rynku polskim. Liczenie rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Sąd uznał, że skarżąca odniosła korzyść, określaną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

W ocenie Sądu chybiony jest również wywód skarżącej, że sposób wspierania jej działalności miał charakter ściśle uznaniowy, oraz że nie pozostawał on w żadnym związku z zakupami towarów przez spółkę. Porozumienie stanowi bowiem, że na warunkach w nim określonych, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży, "rabat będzie liczony...", czyli jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nie osiągnięcie w określonym miejscu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony".

Zdaniem Sądu to ostatnie postanowienie porozumienia uzasadnia dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nie osiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego. W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o rabat - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Sąd uznał, że skoro skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu z tego powodu, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat.

Zdaniem Sądu w tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony, w ocenie Sądu jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu z tego powodu, że zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do zgłoszenia celnego. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały w ramach korekty wartości celnych, rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim), zwłaszcza, że skarżąca nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem.

Bezprzedmiotowe w ocenie Sądu jest powołanie się przez skarżącą na zarządzenie Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1994 r. i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r., które dotyczą marż urzędowych w obrocie lekami, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie chodzi o wartość celną przedmiotu importu.

Za chybione Sąd uznał także zarzuty skarżącej o charakterze procesowym twierdząc, że decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, z zachowaniem zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, iż w sprawie naruszona została zasada zaufania do organów celnych, wskutek tego, że strona poniosła negatywne konsekwencje z powodu zastosowania się do obowiązującego w tym czasie zarządzenia Prezesa GUC z 23 września 1997 r. - w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, które wskazywało, że w dokumencie SAD należy uwzględniać jedynie upusty uwidocznione na fakturze. Zarzut ten w ocenie Sądu abstrahuje bowiem od okoliczności, iż w instrukcji stanowiącej załącznik do powyższego zarządzenia chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą wszystkich danych, dotyczących ceny towaru.

Sąd uznał za nietrafny i gołosłowny zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji przez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów wskazując, że rabat udzielony stronie nie może być uznany za rabat "ex post", oraz że fakt kontrolowania zgłoszeń celnych przez organy celne w odniesieniu do podmiotów spoza branży farmaceutycznej jest Sądowi znany z urzędu.

[...]. w Warszawie wniosła w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, względnie gdyby Sąd podzielił jedynie zarzuty w zakresie prawa materialnego, skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego; art. 23 § l i § 9, art. 30, art. 31 Kodeksu celnego; art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego; art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 w związku z art. 23 § l Kodeksu celnego, art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego; art. 23 § l, art. 24, art.25, art. 27, art. 28, art. 29, art. 30, art. 31 i art. 311 Kodeksu celnego; art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § 1 i § 9 i art. 65 § 2 Kodeksu celnego; art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego; § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z Opinią 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w związku z art. 33 Kodeksu celnego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej u.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), art. 233 § 1 k.p.c., art. 121 § l, art. 122, art. 127, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 78 Konstytucji w zw. z art. 1 § 1 u.p.s.a. oraz art. 1 § 1 u.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu wskazanych wyżej zarzutów skarżąca podniosła, że w postępowaniu sądowym i administracyjnym dokonano błędnej wykładni oświadczeń woli stron zawartych w umowie rabatowej oraz błędnie ustalono, iż świadczenia uzyskiwane przez skarżącą stanowiły rabat udzielony przez eksportera, podczas gdy świadczenia te stanowią dla skarżącej wsparcie finansowe - premię za realizację uzgodnionego z eksporterem planu sprzedaży leków na rynku polskim i służą rozwojowi tej sprzedaży. Warunki otrzymania tego świadczenia przez skarżącą oraz jego wysokość nie zależały od wartości leków zakupionych u eksportera, lecz wyłącznie od wartości sprzedaży tych leków na rynku polskim. Wysokość tego świadczenia liczona była procentowo od wartości tej sprzedaży w kraju, a nie od wartości zakupów u eksportera. Udzielenie tego świadczenia - "rabatu" nie było uzależnione od samego faktu importu leków, ale od przekroczenia minimalnego progu sprzedaży w kraju w danym okresie, a możliwość udzielenia tego świadczenia nie została przewidziana w umowie zakupu leków od eksportera, lecz w odrębnej umowie rabatowej. Skarżąca podniosła, że wartość celną towaru mogą obniżać tylko takie rabaty, które udzielone zostały przed datą odprawy celnej i mają bezpośredni związek z zakupem towaru przez importera u eksportera, a w niniejszej sprawie wsparcie finansowe dla skarżącej spółki "rzekomy rabat" udzielone zostało po dacie zgłoszenia celnego. W umowie "rabatowej", zawartej przed zgłoszeniem celnym wsparcie to zostało bowiem jedynie przewidziane, a nie udzielone. Umowa ta miała charakter warunkowy, tj. powstanie zobowiązania do przyznania "rabatu" zależało od ziszczenia się przyszłego i niepewnego warunku, czyli osiągnięcia określonej wartości sprzedaży na rynku polskim. Po stronie skarżącej spółki nie istniały żadne przyczyny prawne lub faktyczne do zaniżania wartości celnej, w szczególności wartość ta nie miała wpływu na wysokość wydatków refundacyjnych państwa, spółka nie miała także obowiązku dokonywania korekty zgłoszenia celnego po otrzymaniu not kredytowych, gdyż zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 "a" Kodeksu celnego strona może występować ze stosownym wnioskiem, a więc jest to jej prawo, a nie obowiązek. Skarżąca podkreśliła, że dla ustalenia wartości celnej towaru i należności celnych decydujący jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, a pod uwagę bierze się cenę zapłaconą lub należną na tenże dzień i wobec tego, zdarzenia zaistniałe po tej dacie nie mają znaczenia dla ustalenia wartości celnej.

Skarżąca podniosła także, że zmiana interpretacji przepisów przez organy celne nie może powodować ujemnych skutków dla podmiotu działającego w zaufaniu do tychże organów wskazując, że w piśmie Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 2001 r. oraz w piśmie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2000r. stwierdzono, iż upust uzyskany przez importera po dokonaniu odprawy celnej nie ma wpływu na wartość celną, bo odnosi się już do towaru krajowego. Zasada zaufania obywatela do wykładni udzielonej przez uprawnione organy była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego /stosowe orzeczenia powołano w skardze/.

W ocenie spółki Sąd orzekający pominął także podnoszony przez nią zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa przez przyjęcie przez organy celne odmiennego rozumienia pojęcia rabatu pre-importowego dla podmiotów spoza branży farmaceutycznej, a mianowicie nieuwzględniania przy ustalaniu wartości celnej upustów udzielonych po dacie odprawy celnej /na dowód czego powołano stosowne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego/. Spółka zarzuciła też, że Sąd bezpodstawnie pominął Opinię 15. l "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /obowiązującą z mocy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej/ na skutek czego nie uwzględnił kryteriów rozgraniczających rabaty pre-importowe i post-importowe, dokonał błędnej oceny i kwalifikacji "rabatu".

Skarżąca podniosła, że Sąd uznając za prawidłowe przyjęcie przez organ I instancji wartości importu zamiast wartości sprzedaży, jako podstawy kalkulacji obniżenia wartości celnej, nie zauważył, iż w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podał, iż " rabat" skalkulowano przypisując do danego zgłoszenia celnego notę kredytową wystawioną w związku ze sprzedażą przez spółkę towarów w danym miesiącu. Metoda obliczenia obniżenia wartości celnej faktycznie zastosowana przez organ I instancji, zdaniem skarżącej, pozostaje w sprzeczności z "umowami rabatowymi" i nie znajduje oparcia w przepisach art. 23 § l, art. 24, art. 25, art. 27 – 311 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że zastosowana przez organy metoda kalkulacji /wartość importu, a nie wartość sprzedaży/ prowadzi do odmiennych wyników niż metoda zgodna z umową /wartość sprzedaży na rynku polskim/ - co zobrazowano w załączniku do skargi – z uwagi na to, że wartość importu w danym miesiącu nie jest tożsama z wielkością sprzedaży w tym okresie, ponieważ część leków jest przeznaczana na próbki marketingowe, do badań laboratoryjnych, ulega zniszczeniu itd. Leki sprzedane w danym miesiącu w kraju pochodzą w zasadniczej części z importu dokonanego na podstawie innego zgłoszenia celnego w innym /wcześniejszym/ miesiącu i o innej wartości.

Zaaprobowanie przez Sąd innego sposobu wyliczenia kwoty obniżającej wartość celną, w ocenie spółki, ograniczyło jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i prawo do obrony, gdyż w ten sposób został ukryty przed spółką przyjęty sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto spółka zarzuciła, że Sąd nie zakwestionował naruszenia przez organy celne zasady dwuinstancyjności postępowania przez dostosowanie rozstrzygnięć do treści pisma Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001 r., nr [...] i pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001r., nr Ks-4-8540-4/2001, które w ocenie skarżącej stanowiły ingerencję organów wyższego stopnia w działanie organów niższej instancji. Spółka zarzuciła także Sądowi nieustosunkowanie się do podnoszonych przez nią zarzutów oraz brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § l p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 tego przepisu nie zachodzą w niniejszej sprawie.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 u.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 233 k.p.c. Pierwsze dwa przepisy określają właściwość sądów administracyjnych do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, nie stanowią wystarczającej podstawy dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nierozpatrzenia przez WSA całokształtu materiału dowodowego bez przytoczenia przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może zastąpić strony i wybrać przepisy, które mogą mieć zastosowanie w sprawie.

Powyższego zarzutu nie uzasadnia również powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 233 § 1 k.p.c., ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 106 § 5 p.p.s.a. przepisy Kodeksu postępowania cywilnego stosuje się tylko do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Sąd I instancji nie przeprowadził takiego postępowania, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 233 § 1 k.p.c.

Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP i art. 1 § 1 u.p.s.a., gdyż powołane na uzasadnienie tego zarzutu przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, w związku z tym nie mogą być naruszone przez sąd administracyjny. Naruszenie tych przepisów w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd administracyjny nie może zatem stanowić zarzutu skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r. GSK 125/04, orzecznictwo NSA i WSA 3(3), 2004, poz. 67).

Skarżąca skorzystała z prawa do zaskarżenia decyzji oraz wyroku wydanych w pierwszej instancji, w związku z tym nieskutecznie zarzuca naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 78 Konstytucji, który gwarantuje każdej stronie takie prawo.

Natomiast powołany na uzasadnienie tego zarzutu przepis art. 1 § 1 u.p.s.a., jak już wyżej wskazano, nie stanowi wystarczającej podstawy kasacyjnej.

Usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej nie stanowią także przepisy powołane w ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej (art. 1 § 1 u.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.), gdyż oparty na tych przepisach zarzut niepowołania w uzasadnieniu wyroku pełnej podstawy prawnej oraz nierozpatrzenia znacznej części podniesionych zarzutów mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżąca nie wykazała jednak w skardze kasacyjnej, że podniesione przez nią braki uzasadnienia mogły zaważyć na treści rozstrzygnięcia.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż WSA nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie spowodowane było treścią powołanych wyżej pism Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. Sąd zasadnie stwierdził że pisma te nie stanowiły ingerencji w postępowanie organów niższej instancji, ani też nie obligowały tychże organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.

W związku z tym, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu zarzutów prawa materialnego związany jest stanem faktycznym ustalonym w zaskarżonym wyroku.

Nie może być uznany za usprawiedliwiony zarzut dotyczący nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanymi w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny, ani organów, ani Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego/ przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być skuteczny. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. sporządzone zostały już po dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego i zrealizowania not kredytowych i wobec tego nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na działania spółki w tym okresie, a ponadto zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej o tyle nie mogą być uznane za "wiążące", że nie pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie.

Skarżąca spółka zgłosiła przedmiotowe towary do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § l i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru i dokumentów ją uzasadniających, gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny /np. podatku od towarów i usług/ oraz celów stosowania środków polityki handlowej.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął zgłoszenie celne uznając, że spełnia ono wymogi formalne, co skutkowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w treści zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt. 2 w związku z art. 83 § l - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku decyzja w tym przedmiocie została wydana. W cytowanym przepisie art. 65 § 4 /zdanie wstępne/ dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym z dalszej części tego przepisu wynika, że decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego /art. 65 § 5 Kodeksu celnego/. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie " na wniosek strony" nie oznacza jak twierdzi skarżąca spółka, że jest to tylko uprawnienie strony, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska WSA, że świadczenie przewidziane w porozumieniu między importerem i eksporterem stanowiło rabat - upust obniżający cenę towaru /leków/ podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej. Porozumienie to zostało zawarte przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, dotyczyło określonego czasu /kilku miesięcy/ i odnosiło się do wszystkich transakcji handlowych zawartych w tymże czasie oraz wskazywało zasady udzielania upustu /rabatu/, a mianowicie naliczanie tego upustu, jako wartości procentowej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą spółkę nabywcom krajowym, jeśli na koniec danego okresu wartość tej sprzedaży przekroczy określony próg minimalny. Realizacja tego porozumienia w zakresie upustu dokonywana była notami kredytowymi, wystawianymi przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego z uwzględnieniem w rozliczaniu należności za nabyte u eksportera leki. Udzielany przez eksportera upust był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju i nawet jeżeli był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w porozumieniu z góry określona. Określenie to dotyczyło wprawdzie wielkości sprzedaży leków w kraju, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd orzekający, iż upust ten /rabat/ był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien okres czasu. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania upustów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w porozumieniu tym uzależniono faktyczną wielkość tegoż upustu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży/ nie zmienia jego oceny, jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o upust faktycznie zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie spółki skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § l wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Cenę faktycznie zapłaconą lub należną, zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Regulacje zawarte w tych przepisach wskazują na przyjęcie przez ustawodawcę, jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie, jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu, w art. 65 § 4 Kodeksu celnego przewidziano możliwość korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty- rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą spółkę przepis art. 85 § l Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już wyżej wskazano, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie dokonania przez WSA nieuzasadnionej odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz.U. Nr 80 poz. 908 z 1999 r./. Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy /stanowi element tej ceny/, natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Jeśli chodzi o podniesiony przez skarżącą spółkę zarzut naruszenia przez WSA zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego przez uznanie za zgodną z prawem metodę kalkulacji obniżenia wartości celnej to niezależnie od tego, że naruszenie prawa materialnego nie może być uzasadniane naruszeniem norm prawa procesowego, z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący wskazuje na wadliwość metody obniżenia wartości celnej przy podkreśleniu, iż obniżenie takie, co do zasady było niedopuszczalne. Istotnie w porozumieniu dotyczącym upustów przewidziano sposób ich wyliczania, jako procentową wielkość sprzedaży na rynku polskim i taką wielkość wykazaną w notach kredytowych z danego miesiąca /miesiąca zgłoszenia celnego/, organy celne odniosły do wartości "importowej" podanej w zgłoszeniu. Niewątpliwie jednak przewidziane w porozumieniu "świadczenie" ze strony eksportera na rzecz skarżącej spółki było upustem cenowym związanym z importem leków. Noty kredytowe realizujące ten upust dotyczyły leków zakupionych u eksportera, a zatem wyliczanie wielkości tego upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży krajowej było metodą /sposobem/ przewidzianą w porozumieniu. Wobec tego, przyjęcie przez WSA za prawidłowe stanowiska organów w zakresie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów u eksportera w tym okresie, nie może być skutecznie kwestionowane. W rozstrzygnięciu organów uwzględnione zostały upusty, wykazane w notach kredytowych, faktycznie udzielone spółce przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki, tj. kształtujące ostatecznie tę cenę. Jak już wyżej wskazano strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób, a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości miesięcznej sprzedaży w kraju, a nie wprost /bezpośrednio/ do wielkości jednorazowego importu, to ten sposób musiał być przez organy celne respektowany, ale równocześnie w sposób realny powiązany z wielkością importu. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana, a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu /czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem/, nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy zważy się, że w porozumieniu stron przewidziano realizację upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży dokonanej w kraju w danym okresie, bez względu na "czas pochodzenia" leków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.

Nie jest także uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przewidzianych w Kodeksie celnym metod ustalania wartości celnej poprzez błędne zastosowanie metody szacunkowego obniżenia tej wartości, gdyż w sprawie nie stosowano żadnej z metod ustalania wartości celnej przewidzianych w art. 25-28 Kodeksu celnego, ponieważ wartość tę ustalono na podstawie wartości transakcyjnej (art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego) w oparciu o treść zgłoszenia celnego i związanych z nim faktur handlowych, porozumienia w sprawie upustów oraz not kredytowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 181 i art. 183 § l p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.