Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 282/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 96 ust. 1 lit. a, art. 203 ust. 3, art. 212
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 498/09 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt III SA/Gd 498/09, po rozpoznaniu skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P.-S. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W dniu 5 stycznia 2006 r. w urzędzie celnym wyjścia – Oddział Celny Basen IV, objęto procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego mrożone filety z piersi kurczaka w ilości 2166 kartonów. Jako odbiorcę towaru wskazano podmiot z Kazachstanu i zgodnie z dokumentem T1 towar powinien zostać przedstawiony w estońskim urzędzie celnym przeznaczenia w terminie do dnia 9 stycznia 2006 r. Głównym zobowiązanym była spółka P.-S. z G.

Z uwagi na brak zakończenia procedury tranzytu, Naczelnik Urzędu Celnego w G., decyzją z dnia [...] maja 2008 r. wymierzył spółce P.-S. cło przywozowe za towar usunięty spod dozoru celnego, a objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Pomimo licznych wniosków spółki P.-S., zgłaszanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, organ ten nie uznał za stronę postępowania A. Sz. - zdaniem spółki właściciela towaru i organizatora transportu.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że analiza materiału dowodowego sprawy (w tym ustalenia prokuratury) nie potwierdziły, że A. Sz. czynnie uczestniczył w operacji tranzytu oraz w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Sporny towar został zwolniony do procedury tranzytu 5 stycznia 2006 r. (zapis w systemie elektronicznym NCTS), a zatem jedynie rzeczywiste zdarzenia, które miały miejsce po tym momencie mogły być brane pod uwagę przy ustalaniu katalogu potencjalnych dłużników w sprawie.

Spółka P. S. wniosła skargę na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącej spółki odnośnie naruszenia przez organy celne przepisu art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1), wskazując, że z uwagi na bezwzględny charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, to na nim a nie na organie spoczywał obowiązek wykazywania, kto oprócz niego powinien być uznany za dłużnika celnego, mającego być obciążonym należnościami przywozowymi w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Sąd stwierdził, że to skarżąca spółka powinna dysponować informacjami, które umożliwiłyby organom wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro zaś spółka P. S. nie wykazała konkretnych działań żadnej z osób, w stosunku do której sąd krajowy innego państwa członkowskiego ustalił, że usuwały one spod dozoru celnego towary, to brak było zdaniem Sądu pierwszej instancji podstaw do uznania ich za dłużników w tej sprawie oraz przypisania im odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego tym postępowaniem.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu dotyczącego dokonania przez organy administracji błędnej oceny w zakresie roli, jaką należałoby przypisać A. Sz. Zdaniem spółki P. S. był on właścicielem usuniętego spod dozoru celnego towaru oraz organizatorem transportu, a wiec powinien zostać uznany za odpowiedzialnego solidarnie dłużnika celnego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nawet jeśli przed rozpoczęciem procedury celnej tranzytu zewnętrznego inna osoba podjęła jakieś czynności na rzecz tej transakcji, to przy braku dowodów, że po wszczęciu procedury celnej tranzytu osoba ta usunęła towar spod dozoru celnego bądź uczestniczyła w tym usunięciu, nie można ustalić jej odpowiedzialności solidarnej z głównym zobowiązanym. Wobec okoliczności braku dowodów odnośnie udziału A. Sz. w zawieraniu transakcji, nie można było zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalić jego odpowiedzialności. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia kryterium legalności określonego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-91/02. W tym zakresie podzielił stanowisko organu celnego odwoławczego, że dokonanie usunięcia towaru spod dozoru celnego nie nastąpiło w całkowitym oderwaniu od zachowania głównego zobowiązanego. Brak jakichkolwiek informacji dotyczących rzeczywistego przewoźnika towaru, sposobu zawarcia umowy z nabywcą towaru, brak należytego nadzoru nad korzystaniem z aplikacji współpracującej po stronie głównego zobowiązanego z systemem NCTS, niewystarczająca znajomość koniecznej dokumentacji czynności stosowanych przy obsłudze procedury tranzytu, mogły ułatwić usunięcie towaru spod dozoru celnego.

W ocenie Sąd pierwszej instancji organy administracji nie naruszyły przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Główny zobowiązany, w chwili zgłoszenia towaru do objęcia go procedurą tranzytu wskazał kod taryfy celnej 0207 14 10 0, odnoszący się do podrobów jadalnych, z drobiu objętego pozycją 0105 - zamrożone bez kości. Towar ten nadawał się zatem do spożycia przez ludzi, a jedynie ze względu na to, że nie spełniał wymogów przywozowych Unii Europejskiej, nie mógłby zostać dopuszczony do swobodnego obrotu we Wspólnocie na zasadach ogólnych. Ponieważ spółka P. S. nie przedstawiła żadnych dowodów, iż towar znajdujący się w sytuacji usunięcia go spod dozoru celnego, jest towarem nienadającym się do spożycia przez ludzi, a także, że w chwili zgłoszenia do objęcia go procedurą tranzytu został dla niego nieprawidłowo określony kod taryfy celnej, organy prawidłowo ustaliły w oparciu o podany kod taryfy celnej wymiar należności celnych. Sąd wskazał również, że bez znaczenia dla wymiaru ciążących na tym towarze należności było to, że towar nie spełniał wymogów przywozowych dla towarów przewidzianych do swobodnego obrotu w UE, gdyż zgodnie z art. 212 powołanego rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, dług celny określony w art. 201 – 205 i art. 209 – 211 tego rozporządzenia powstaje nawet wówczas, gdy towar jest przedmiotem zakazów lub ograniczeń wywozowych lub przywozowych, niezależnie od ich rodzaju. Ponadto usunięcie towaru spod dozoru celnego nie ma wpływu na zmianę jego klasyfikacji taryfowej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka P. S.

i zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi wnosząca skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r. narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie stwierdzono działań innych osób, które skutkowałoby możliwością przypisania im odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r. narusza przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego nadawał się do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie

- art. 212 zdanie pierwsze rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten reguluje kwestię sposobu przyporządkowania towaru, co do którego powstał dług celny do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, iż potwierdza on jedynie, że dług celny powstaje nawet wówczas gdy towar jest przedmiotem zakazów i ograniczeń wywozowych lub przywozowych, a nie powstanie długu celnego w określonej wysokości, związanej ze stosowaniem konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej,

- art. 203 ust. 3 tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego oznacza zachowania, które miały miejsce wyłącznie po zwolnieniu towaru do procedury celnej tranzytu zewnętrznego, podczas gdy prawidłowa interpretacja cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego, to różne formy współdziałania z osobą, która usunęła towar spod dozoru celnego, obejmujące na przykład udostępnianie środków umożliwiających i ułatwiających usunięcie towaru spod dozoru celnego, przy czym współdziałanie takie może obejmować również zachowania poprzedzające zwolnienie towaru od procedury celnej tranzytu zewnętrznego i usunięcie takiego towaru spod dozoru celnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z treści zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji zaaprobował i przyjął jako własne ustalenia faktyczne organu celnego, z których wynikało, że w sprawie nie stwierdzono działań innych osób mogących skutkować przypisaniem im odpowiedzialności w oparciu o art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92. Podniesiono w tym zakresie, że środki dowodowe uzyskane w toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w G. w sprawie o sygn. akt 3 Ds. 246/09 zostały ocenione przez organ celny drugiej instancji w sposób uproszczony i w oderwaniu od pozostałych dowodów, w szczególności zeznań świadka A. Sz. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy dostarczał podstaw do twierdzenia, że zachowanie A. Sz. stanowiło uczestnictwo w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Podejmował on bowiem działania przed rozpoczęciem procedury tranzytu zewnętrznego – wskazał odbiorcę, środki przewozowe, urząd celny przeznaczenia. Również po rozpoczęciu realizacji procedury celnej tranzytu podejmował działania, miedzy innymi przez przedstawienie dokumentów opatrzonych pieczęciami estońskiej administracji celnej. Podniesiono ponadto, że dołączenie do niniejszej sprawy jedynie niewielkiej części materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przygotowawczego, uniemożliwiło zarówno stronie skarżącej, jak i Sądowi pierwszej instancji zweryfikowanie oceny dokonanej przez organy celne, czy wskazany materiał dowodowy rzeczywiście nie zawierał dowodów wskazujących na udział innych osób w usunięciu towaru objętego procedurą celną tranzytu zewnętrznego. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął za organami celnymi, że towar objęty procedurą celną tranzytu zewnętrznego nadawał się do spożycia przez ludzi na terytorium Unii, które to ustalenie stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści wspólnotowego świadectwa weterynaryjnego dla wwozu i przewozu (CVED) wynikało bowiem, że towar skierowany został przez granicznego lekarza weterynarii do składu celnego zatwierdzonego jedynie dla przesyłek niespełniających wymogów przywozowych Unii. Podkreślono przy tym, że treść powołanego świadectwa nie zawiera rozstrzygnięcia, że towar przeznaczony jest do spożycia przez ludzi. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, bez znaczenia był sposób klasyfikacji taryfowej wskazany przez podmiot odpowiedzialny za przesyłkę w części I świadectwa (CVED), czy wskazany przez głównego zobowiązanego w treści zgłoszenia celnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej miała części II wspólnotowego świadectwa weterynaryjnego, w której zawarte jest stanowisko granicznego lekarza weterynarii w przedmiocie jadalności, przydatności do spożycia przez ludzi, produktów pochodzenia zwierzęcego. Podkreślono, że dla ustalenia tej cechy nie miał również znaczenia przepis art. 212 WKC. Przyporządkowanie do pozycji Nomenklatury Scalonej regulują inne przepisy, a regulacja zawarta w art. 212 WKC nie ma wpływu na ustalenie znaczenia i zakresu brzmienia poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. w wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania sądowego. Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest więc ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, poza nieważnością postępowania sądowego, która w sprawie niniejszej nie zachodzi.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji spółka P.-S. podniosła zarzuty na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania tj. art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpujących ustaleń faktycznych odnośnie podmiotów, którym można byłoby przypisać odpowiedzialność solidarną na podstawie art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W ocenie spółki P.-S. organy celne a następnie Sąd pierwszej instancji, błędnie przyjęły, że A. Sz. nie był dłużnikiem solidarnym z tytułu usunięcia spornego towaru spod dozoru celnego. W ramach tej samej podstawy kasacyjnej zarzucono niewłaściwe przyjęcie, że towar objęty procedurą tranzytu w postaci mrożonych filetów z piersi kurczaka nadawał się do spożycia przez ludzi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższych zarzutów.

Zgodnie z przepisem art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać w sposób wyczerpują i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast stosownie do treści art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy administracji nie naruszyły wyżej wskazanych obowiązków, a ocenę tę Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w trakcie postępowania przed organem celnym spółki P.-S. nie przedstawiła dowodów, które pozwalałby uznać A. Sz. za dłużnika solidarnego w zobowiązaniu celnym z tytułu usunięcia spornego towaru spod dozoru celnego. Podkreślić należy, że brak jest w aktach sprawy dokumentów potwierdzających, że osoba ta brała udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub wiedziała o tym fakcie, jak również takich dokumentów, które wskazywałyby na nabycie lub objęcie w posiadanie spornego towaru po jego usunięciu spod dozoru celnego, np. umowy sprzedaży, dowody zakupu towaru i płacenia za towar. Okoliczności te uzasadniałyby udział A. Sz. w tej sprawie jako osoby uwiarygodniającej przebieg transakcji, której przedmiotem był sporny towar tj. wskazanie niemieckim przedsiębiorcom podmiotu polskiego – P. S. jako odbiorcy towaru, jednakże nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne prawidłowo oceniły zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wykazując, że nie daje on podstaw do uznania A. Sz. za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ponadto należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej strona może uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, a więc może ustosunkować się i wypowiedzieć co do zebranego materiału dowodowego, przedłożyć organowi dodatkowe dokumenty na poparcie istotnych dla niej okoliczności. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, iż w rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała uczestnictwa A. Sz. w usunięciu spornego towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym fakcie i nie przedstawiła organowi stosownych dowodów na poparcie swojego stanowiska. W tym stanie rzeczy nie można czynić organom, a następnie Sąd pierwszej instancji zarzutów, co do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tej konkretnej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również uchybień Sądu pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji spornego towaru jako produktu przeznaczonego do spożycia przez ludzi. W zgłoszeniu celnym towaru do objęcia go procedurą tranzytu spółki P.-S. podała kod taryfy celnej 0207 14 10 0, odnoszący się do podrobów jadalnych z drobiu pod pozycją 0105, jako zamrożone bez kości. Był to więc produkt jadalny a na tym etapie postępowania celnego spółka P.-S. nie przedstawiła żadnych dowodów prowadzących do odmiennego twierdzenia co do charakteru importowanego towaru. Wobec tego zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w tej kwestii jest niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do wykładni art. 203 ust. 3 WKC. Zgodnie z treścią art. 96 ust. 2 WKC obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego na mocy art. 96 ust. 1 lit. a WKC, może zostać również rozciągnięty na osobę przewożącą, zgłaszającą towary lub na właściciela towaru lub ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie wiedzy co do tego, że towary objęte są procedurą tranzytu. W myśl art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoba, która uczestniczyła w tym usunięciu i która jednocześnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego;

-osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego ,

-osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. I GSK 972/08), podmiotowe rozszerzenie odpowiedzialności nie wyłącza odpowiedzialności głównego zobowiązanego, gdyż jest to odpowiedzialność o charakterze solidarnym. Nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że solidarność dłużników obejmuje również etap przed usunięciem towaru spod dozoru celnego i że zachowanie osoby poprzedzające ten moment, tj. usunięcie towaru spod dozoru celnego, ma znaczenie dla powstania jego odpowiedzialności solidarnej z tytułu cła. Taka interpretacja jest niezgodna z treścią art. 203 ust. 2 WKC, który wyraźnie określa moment powstania długu celnego i stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment od którego powstaje zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 tego przepisu prawodawca posługuję się pojęciem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem importowanym wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem w świetle art. 203 ust. 3 WKC wszelkie czynności dokonane w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego tj. w trakcie tej procedury, jak i potem, mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać za nietrafny.

Wnoszący skargę kasacyjną ma rację podnosząc, iż art. 212 WKC odnosi się wyłącznie do kwestii powstania długu celnego w przypadkach określonych w tym przepisie. Błędnie jednak zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że dokonał niewłaściwej wykładni tego przepisu poprzez uznanie, iż reguluje on kwestię sposobu przyporządkowania towaru, w stosunku do którego powstał dług celny, do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść tego przepisu uznał, że bez znaczenia dla wymiaru, a więc wysokości zobowiązania celnego, w stosunku do towaru była okoliczność niespełnienia wymogów przywozowych dla towarów przewidzianych do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej. Sąd pierwszej instancji nie dokonał zatem wykładni art. 212 WKC w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej, a zmierzający do powiązania tego przepisu, jako określającego powstanie długu celnego, z jego przyporządkowaniem do konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej. Z tych powodów tak sformułowany zarzut jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania przez Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie i na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.