Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 790/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1; art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 232/15 w sprawie ze skargi P. [...]S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2014 r., nr IPPP1/443-747/14-4/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2015 r., w którym, na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/skarżąca) we wniosku o interpretację wskazała, że jako spółka prawa handlowego z siedzibą w Polsce jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji mydeł, detergentów, wyrobów toaletowych i chemii gospodarczej na terenie Polski i za granicą. W ramach tej działalności zajmuje się również odpłatnym udostępnianiem pojazdów samochodowych na rzecz pracowników oraz ewentualnie podmiotów trzecich, zainteresowanych takimi usługami (ten profil działalności Spółki zarejestrowany został jako przedmiot działalności w KRS). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony: zarówno osobowe, jak i z homologacją ciężarową NI. Obecnie, wszystkie samochody, którymi dysponuje Spółka użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości będzie zawierać kolejne umowy leasingu samochodów, może również nabywać pojazdy samochodowe na własność. Flotę Spółki można podzielić na: i) samochody wykorzystywane przez pracowników działu sprzedaży (szczególnie przedstawicieli handlowych) oraz ii) samochody wykorzystywane przez pracowników pozostałych działów. Pytanie we wniosku dotyczy jedynie samochodów wykorzystywanych przez pracowników działu sprzedaży, które przypisane są do konkretnych pracowników (Samochody Firmowe).

1.3. Pracownicy działu sprzedaży co do zasady wykorzystują Samochody Firmowe do: i) działań mających na celu zapoznanie kontrahentów oraz konsumentów z produktami Spółki, a przez to zachęcenie ich do nabywania towarów, ii) dostarczenia towarów bądź informacji handlowych kontrahentom, iii) utrzymania bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, co buduje pozytywny wizerunek Spółki. Spółka wskazała, że pracownicy działu sprzedaży co do zasady nie pracują w siedzibie (ani żadnym innymi biurze), obowiązki pracownicze wykonują w różnych regionach kraju (często znacznie oddalonych od siedziby Spółki) oraz domu. Każdy pracownik w zakresie obowiązków służbowych ma określony zasięg terytorialny działania, w ramach którego jest zobowiązany do odbywania tras obejmujących poszczególnych klientów i kontrahentów. Ze względu na tę specyfikę ich pracy oraz brak terenowych biur trasy wytyczane pracownikom są tak ustalone, aby początkiem każdej trasy służbowej było miejsce zamieszkania tych pracowników, a ostatni cel był jak najbliżej miejsca zamieszkania (ponieważ pracownicy nie mają możliwości garażowania Samochodów na parkingu służbowym, mają obowiązek garażowania pojazdów w innych, odpowiednich do tego celu miejscach). W rzadkich przypadkach Samochody Firmowe mogą być wykorzystywane również do poruszania się za granicą kraju w ramach tras służbowych. Spółka zamierza wdrożyć nową politykę użytkowania Samochodów Firmowych przez pracowników, zgodnie z którą:

1) Samochody Firmowe będą udostępniane pracownikom przede wszystkim w celu umożliwienia im realizowania powierzonej przez Spółkę pracy; cele poszczególnych wyjazdów w ramach tej pracy będą sprecyzowane i związane z zakresem obowiązków pracowników, jak również wskazywane przez pracowników w ewidencji, o której mowa poniżej;

2) warunkiem używania będzie wykorzystanie Samochodu Firmowego w sposób ekonomiczny, z troską i dbałością o bezpieczeństwo (w tym, gdzie to możliwe, parkowanie samochodu w strzeżonych miejscach parkingowych, zapewnienie garażowania lub strzeżenia);

3) Samochody Firmowe będą przypisane do poszczególnych pracowników - przedstawicieli handlowych, ewentualnie innych osób odpowiadających za sprzedaż na szczeblu regionalnym i użytkowane wyłącznie przez nich na cele działalności sprzedażowej Spółki;

4) w celu optymalnego wykorzystania gospodarczego posiadanej floty samochodowej w czasie, gdy nie jest ona wykorzystywana przez pracowników na potrzeby działalności sprzedażowej, Spółka wprowadzi możliwość odpłatnego udostępnienia Samochodów Firmowych dla pracowników;

5) pracownik będzie miał obowiązek każdorazowego określenia, które przejazdy są przejazdami w celach służbowych, a które w celach prywatnych; przejazdy nieoznaczone ani jako prywatne, ani jako służbowe, będą traktowane jako przejazdy w celach prywatnych, stanowiące odpłatne użytkowanie przez pracownika;

6) pracownik użytkujący dany Samochód Firmowy zobowiązany będzie do prowadzenia szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu (Ewidencja Przebiegu); Spółka zobowiąże pracowników do systematycznego i rzetelnego wypełniania ww. Ewidencji Przebiegu Samochodu Firmowego;

7) w ramach prowadzonej Ewidencji Przebiegu pracownik będzie zobowiązany do precyzyjnego wskazania przejazdów wykonanych w ramach odpłatnego udostępnienia Samochodu Firmowego do celów osobistych pracownika.

Spółka wskazała ponadto, że Ewidencja Przebiegu prowadzona będzie w formie elektronicznej i zawierać będzie co najmniej: 1) numer rejestracyjny pojazdu; 2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; 3) stan licznika przebiegu pojazdu na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; 4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym (tj. pracownika użytkującego dany pojazd) dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: a) kolejny numer wpisu, b) datę i cel wyjazdu, c) opis trasy (skąd - dokąd), d) liczbę przejechanych kilometrów, e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem - potwierdzony przez Spółkę na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem; 5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji. Każdy z Samochodów Firmowych posiada zainstalowany system nawigacji satelitarnej GPS informujący o jego położeniu, ułatwiający nawigację, ustalanie i rejestrowanie pokonywanych tras. Spółka dysponuje też systemem informatycznym powiązanym z systemem GPS zainstalowanym w Samochodach Firmowych, do którego przesyłane są dane ze wszystkich GPS-ów. Przy użyciu powyższego systemu Spółka może przygotować rzetelne i pełne zestawienia wykorzystania poszczególnych samochodów, obejmujące: dane identyfikujące pojazd (nr rejestracyjny, marka), kierowcę (pracownika, do którego przypisany jest pojazd), czas przejazdu (data i godzina początku i końca jazdy), czas postoju w poszczególnych miejscach, długość trasy wraz z początkowym i końcowym stanem licznika, trasę przejazdu (początkową i końcową lokalizację). Pracownik wypełniający Ewidencję sporządzoną na podstawie powyższych danych będzie zobowiązany do precyzyjnego wskazania celów poszczególnych przejazdów, tj. które z pokonanych przez niego tras były związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, a które z tras pracownik przebył w celach prywatnych, w czasie, gdy Spółka odpłatnie udostępniła mu Samochód Firmowy. Ze względu na ochronę prywatności w przypadkach, gdy Samochód Firmowy będzie odpłatnie udostępniany w Ewidencji Pojazdu wystarczające będzie wskazanie przez pracownika, że przejazd został odbyty w celach prywatnych, bez podawania bardziej szczegółowego opisu (np. "wykorzystanie na użytek prywatny"). Niemniej, w odniesieniu do pozostałych przejazdów (tj. związanych z wykorzystywaniem Samochodów Firmowych przez pracowników dla celów działalności gospodarczej Spółki) pracownicy będą mieli obowiązek określać precyzyjnie cel przejazdu (tj. poprzez wskazanie sklepu klienta, którego odwiedza pracownik). Nieoznaczone trasy będą przez Spółkę traktowane jako odbyte w celach prywatnych. Spółka zamierza wdrożyć wewnętrzne procedury kontroli dla zapewnienia, że oświadczenia pracowników użytkujących Samochody Firmowe, w szczególności w zakresie wskazanego celu wyjazdu, są zgodne z rzeczywistością. W razie zidentyfikowania nieprawidłowości w tym zakresie, Spółka jako pracodawca będzie mogła zastosować środki przewidziane w przepisach prawa pracy.

1.4. Skarżąca wyjaśniła, że Samochody Firmowe będą udostępniane pracownikom dla celów prywatnych odpłatnie. Wynagrodzenie należne Spółce z tego tytułu Spółka ustali w oparciu o zasady rynkowe świadczenia tego typu usług, tj. wszystkich kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z utrzymaniem danego Samochodu Firmowego oraz marży handlowej zapewniającej zysk z tego tytułu. Wynagrodzenie zostanie ustalone jako opłata ryczałtowa za przewidywaną liczbę kilometrów przejechanych w celach prywatnych przez pracownika w okresie miesięcznym. Limit w postaci liczby kilometrów ustalony będzie przez Spółkę na podstawie historycznych danych o przeciętnym wykorzystaniu samochodu do celów prywatnych przez danego pracownika w okresie miesięcznym. W razie przekroczenia uzgodnionego limitu kilometrów, pracownik będzie zobowiązany do wniesienia dodatkowej dopłaty, według stawki kilometrowej, przy czym rozliczenie ewentualnej nadwyżki kilometrów będzie następowało w okresach kwartalnych. W przypadku podjęcia przez pracownika decyzji, że nie będzie on w ogóle korzystał z Samochodu Firmowego do celów prywatnych, pracownik nie będzie płacić Spółce żadnego wynagrodzenia (również w formie opłaty ryczałtowej) w związku z korzystaniem z samochodu. Korzystanie z Samochodu Firmowego wyłącznie dla celów służbowych musi mieć jednak potwierdzenie w wypełnianej przez tego pracownika Ewidencji Przebiegu Pojazdu, z której wynikać będzie, że wszystkie przejazdy w danym okresie rozliczeniowym były wykonane w celach służbowych. W przypadku, gdy przejazd zostanie przez takiego pracownika oznaczony jako wykonany w celach prywatnych lub nieoznaczony - ani jako prywatny ani jako służbowy, taki przejazd zostanie potraktowany jako odpłatne udostępnienie Samochodu Firmowego, a pracownik zostanie obciążony w tym zakresie. Spółka będzie pokrywać odpowiednie i uzasadnione koszty użytkowania samochodu do określonej, miesięcznej wysokości. Co do zasady, pracownicy Spółki będą korzystać z kart paliwowych, którymi będą mogli płacić tylko za paliwo wykorzystywane do celów służbowych w Samochodzie Firmowym. W uzasadnionych, weryfikowanych przypadkach należność za paliwo może zostać uiszczona również przez zapłatę gotówką. Limity na kartach paliwowych będą ustawione jako limity twarde miesięczne, po przekroczeniu których pracownicy nie będą mieli możliwości skorzystania z karty do zapłaty za paliwo (limity określone kwotowo przy założeniu średnich miesięcznych przebiegów, łączące limit paliwowy w litrach przeliczony na wartość kwotową po średnich cenach odpowiedniego do pojazdu rodzaju paliwa oraz limit kwotowy na mycie i czyszczenie samochodu). W przypadku korzystania z pojazdu w ramach odpłatnego udostępniania do celów prywatnych pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego zakupu paliwa.

1.5. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zapytała, czy będzie jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem Samochodów Firmowych, pod warunkiem dokonania wymaganego przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), zgłoszenia Samochodów Firmowych jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. W ramach własnego stanowiska, udzieliła pozytywnej odpowiedzi.

1.6. W interpretacji indywidualnej z 24 września 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że opisane we wniosku procedury korzystania z samochodów służbowych nie wykluczają ich użycia przez przedstawicieli handlowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki. Organ wskazał, że z wniosku wynika możliwy dojazd przedstawiciela handlowego z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie samochodem służbowym, co dowodzi, że ustalone przez Spółkę zasady używania tych pojazdów będą przewidywały ich użycie do celów mieszanych. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że samochody opisane we wniosku będą wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych. W ocenie organu Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w celu prywatnym, także w czasie kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając błędną wykładnię art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez bezzasadne przyjęcie, iż osobowe Samochody Firmowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy nowelizującej, przez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem osobowych Samochodów Firmowych.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Ocenił, że sytuacja, iż przejazdy nieoznaczone (ani jako służbowy, ani jako odbyty w ramach stosunku najmu) będą uznawane za odbyte w ramach stosunku najmu nie oznacza, że "istnieje realna możliwość wykorzystywania samochodów do celów prywatnych pracowników". Za zasadne ocenił twierdzenie Spółki, że taki sposób wykorzystania samochodów dowodzi raczej zupełności systemu, pozwalającego wykluczyć użytek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

3.2. W opinii Sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy, o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o VAT. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności i określona została w wewnętrznych regulacjach podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

3.3. Sąd dodał, że interpretacja organów powoduje, że zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane, gdyż dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych, niż związane z działalnością gospodarczą Spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Według Sądu rację ma skarżąca podnosząc, że działalność w zakresie odpłatnego udostępniania pojazdów spełnia warunki uznania ją za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego z kolei wynika, że każdorazowy użytek samochodu będzie związany z działalnością gospodarczą skarżącej, tj. albo jej działalnością sprzedażową, prowadzoną przez przedstawicieli handlowych skarżącej albo działalnością w zakresie odpłatnego udostępniania pojazdów pracownikom. A zatem wykluczone zostanie wykorzystanie samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza skarżącej.

3.4. Zdaniem Sądu skarżąca podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodów na potrzeby inne, niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczności te to m.in. zasady korzystania z samochodów przez pracowników, przy czym pracownicy użytkujący dany Samochód Firmowy zobowiązani będą do prowadzenia szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu. W ramach prowadzenia tej ewidencji pracownik będzie zobowiązany do każdorazowego określenia, które przejazdy są w celach służbowych, a które w celach prywatnych. Przejazdy nieoznaczone ani jako prywatne, ani jako służbowe będą traktowane jako przejazdy w celach prywatnych, stanowiące odpłatne użytkowanie przez pracownika. Skarżąca nadzoruje użytkowanie ww. samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to zainstalowaniem w każdym z samochodów systemu nawigacji satelitarnej GPS, umożliwiającego dostarczenie precyzyjnej informacji o jego położeniu, służący ułatwieniu rejestrowania pokonywanych tras. Jednocześnie, Spółka dysponuje systemem informatycznym powiązanym z systemem GPS zainstalowanym w Samochodach Firmowych, do którego przesyłane są dane ze wszystkich GPS-ów. Ponadto, pracownik wypełniający ewidencję sporządzoną na podstawie powyższych danych, uzyskanych z systemu informatycznego Spółki i GPS, będzie zobowiązany do precyzyjnego wskazania celów poszczególnych przejazdów, tj.: które z pokonanych przez niego tras były związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, a które z tras pracownik przebył w celach prywatnych, w czasie, gdy Spółka odpłatnie udostępniła mu Samochód Firmowy. Tym samym w ocenie Sądu z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art. 86a ust.1 tej ustawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż opisane we wniosku o interpretację procedury i mechanizmy podjęte przez skarżącą, mające na celu wyeliminowanie możliwości używania samochodów przez przedstawicieli handlowych na potrzeby inne, niż wyłącznie związane z działalnością gospodarczą, potwierdzają dostatecznie brak wykorzystywania tych pojazdów do użytku prywatnego, gdy tymczasem procedury te w swojej istocie dopuszczają możliwość używania pojazdów służbowych do celów "mieszanych";

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. ustawy o VAT przez przyjęcie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy nie znajdą zastosowania ograniczenia co do prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów firmowych i skarżąca będzie uprawniona do korzystania z prawa do odliczenia od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi na ogólnych zasadach w pełnej wysokości, gdy tymczasem opisany sposób użytkowania pojazdów samochodowych doprowadzi do konieczności zastosowania przy odliczaniu podatku ograniczenia przewidzianego w art. 86a ust. 1;

- przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. przez błędne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku polegające na przyjęciu, że samochody firmowe skarżącej nie będą używane w celach prywatnych, gdy z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że samochody będą używane również w celach prywatnych pracowników.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust 1 i art. 86a ust 4 pkt 1 ustawy o VAT), jak i prawa procesowego (art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) zmierzały do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji, że opisany we wniosku sposób wykorzystywania przez Spółkę osobowych samochodów firmowych, wyklucza uznanie, że są one używanie w sposób mieszany, tj. także na cele niezwiązane z działalnością skarżącej. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu ryzyko użycia samochodów na cele inne, niż wyłącznie związane z działalnością gospodarczą występowało zarówno w zakresie wykorzystywania samochodów firmowych przez przedstawicieli handlowych w ramach wykonywania ich obowiązków służbowych jak i w związku z przyjętą, z założenia, możliwością wykorzystywania przedmiotowych samochodów na cele prywatne pracowników w ramach prowadzenia takiej działalności przez Spółkę (wykazanej w KRS jako przedmiot działalności).

5.3. Skarżąca we wniosku o interpretację przedstawiła dychotomiczny sposób planowanego korzystania przez jej pracowników z samochodów osobowych, który, jak to scharakteryzował Sąd pierwszej instancji, "dowodzi raczej zupełności systemu wprowadzonego przez Spółkę, pozwalającego wykluczyć użytek niezwiązany z działalnością gospodarczą". Pierwszy zakres wykorzystania dotyczył realizacji celów służbowych przez pracowników, głównie przedstawicieli handlowych, którzy z uwagi na charakter obowiązków i obszar wykonywania pracy, dla której zostali zaopatrzeni w samochody osobowe, rozpoczynali pracę i kończyli ją w swoim miejscu zamieszkania. Tym samym samochody parkowane były poza siedzibą Spółki. Już z tego tytułu, zdaniem organu, samochody wykorzystywane były do celów mieszanych, gdyż za realizację prywatnych celów pracowników potraktować należało dojazd do/z miejsca zamieszkania.

5.4. Stanowisko organu w sprawie w tym zakresie nie jest prawidłowe. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, które analizowało już kwestię korzystania przez przedstawicieli handlowych z samochodów osobowych, wypracowane zostało jednolite stanowisko, dla którego reprezentatywny jest pogląd wyeksponowany w formie tezy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2017 r. w sprawie I FSK 234/15, że "pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą." (dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku.

5.5. Przedmiotem sporu, na tle którego sformułowana została powyższa teza, była ocena umożliwiania przez podatnika tzw. pracownikowi mobilnemu parkowania powierzonego mu samochodu w miejscu zamieszkania, co zdaniem organów wykluczało przyjęcie, że samochód taki w warunkach opisanych we wniosku wykorzystywany jest wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Także w niniejszej sprawie, ten fragment wykorzystywania samochodu przez przedstawicieli handlowych decydował o negatywnym stanowisku organów.

5.6. Odnosząc się do tej kwestii spornej, zasadne pozostaje wykorzystanie argumentacji z powołanego wyroku, w którym podważono tezę, że zawsze dojazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania pracownika i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, oznacza brak związku z działalnością gospodarczą pracodawcy, gdyż ułatwienia, które stąd wynikają dla pracownika nie są konsekwencją stosunku pracy. W wyroku z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Trybunał stwierdził równocześnie, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością

5.7. Z powyższego wyroku płynie więc wniosek, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się o czasie w miejscu pracy. Jednak, gdy specyfika prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom zachodzi inna sytuacja i wówczas zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością podatnika (por. wyrok NSA z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2283/15, dostępne j.w.).

5.8. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego opisanego we wniosku, należy dostrzec, że w okolicznościach podanych przez Spółkę pracownicy będący przedstawicielami handlowymi, nie mają stałego, typowego miejsca pracy a miejsce świadczenia pracy nie wiąże się w żaden sposób z miejscem siedziby/prowadzenia działalności przez Spółkę. W tym znaczeniu zachodzi szczególna sytuacja, o której traktował przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Uwzględniając, że - jak wskazano we wniosku - przedstawiciele handlowi obowiązki pracownicze wykonują w różnych rejonach kraju, często znacznie oddalonych od siedziby Spółki, a trasy dla nich są wytyczane w taki sposób, by początkiem każdej trasy służbowej było miejsce zamieszkania tych pracowników, a ostatni cel na trasie był jak najbliżej miejsca zamieszkania, parkowanie pojazdów poza siedzibą firmy i rozpoczynanie dojazdu z miejsca zamieszkania jest częścią organizacji działalności gospodarczej.

5.9. W wyroku z dnia 10 września 2015 r. C-266/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni art. 2 pkt 1 dyrektywy 2003/88/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 listopada 2003 r. dotyczącej niektórych aspektów organizacji czasu pracy (Dz.U. L 299, s. 9). Zgodnie z tym przepisem "czas pracy" oznacza każdy okres, podczas którego pracownik pracuje, jest do dyspozycji pracodawcy oraz wykonuje swoje działania lub spełnia obowiązki, zgodnie z przepisami krajowymi lub praktyką krajową. Zdaniem Trybunału artykuł ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku pracowników, którzy nie mają stałego lub zwykłego miejsca pracy, czas dojazdu, który pracownicy ci poświęcają na codzienne przejazdy między ich miejscem zamieszkania a siedzibami pierwszego i ostatniego klienta, wskazanymi przez ich pracodawcę, stanowi czas pracy w rozumieniu tego przepisu. Mając na uwadze, że obowiązki pracownicze tzw. pracownika mobilnego (przedstawiciela handlowego) nie zaczynają się zasadniczo z chwilą rozpoczęcia wizyty u pierwszego klienta i nie kończą wizytą u ostatniego z nich. Stanowisko to potwierdza, że w przypadku przedstawicieli handlowych, czas ich przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania jest ściśle związany z charakterem ich pracy, a tym samym pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, na rzecz którego świadczą pracę.

5.10. Tym samym należy stwierdzić, że pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT uwzględniając, że Spółka wprowadziła ścisłe zasady ich używania, potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu jak również wiele dodatkowych, opisanych we wniosku rygorów zapobiegających możliwości użycia samochodów do innych celów.

5.11. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji zasadnie potraktował za nieprawidłowe stanowisko organu, że przyjęcie w organizacji pracy przedstawicieli handlowych możliwości parkowania przez nich samochodów służbowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej skarżącej w miejscu ich zamieszkania, skąd zaczynają pracę, oznacza automatycznie użycie tych samochodów do celów mieszanych.

5.12. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, skarżąca wskazała również, że samochody osobowe, oprócz wykorzystywania ich przez przedstawicieli handlowych do wykonywania czynności służbowych związanych z pracą w tym charakterze, będą również udostępniane – w ramach zgłoszonej przez Spółkę działalności gospodarczej – jako odpłatny najem samochodów, pracownikom skarżącej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował taki sposób wykorzystywania pojazdów jako wyraz działalności gospodarczej skarżącej.

5.13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie można zaakceptować. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta doznaje ograniczeń na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, gdy możliwe jest to tylko w zakresie odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. W przypadku jednak, gdy wydatki są związane z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT pozwala na odliczenie VAT w pełnym zakresie. Warunek uznania pojazdu samochodowego za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej został zdefiniowany w art. 86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT przez wskazanie, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W świetle powołanych przepisów skarżąca stała na stanowisku, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że wykorzystanie samochodów osobowych przez skarżącą, które polegać będzie na powierzeniu pracownikom samochodów, stanowiących część jej przedsiębiorstwa (poza wykonywaniem obowiązków służbowych) odpłatnie do celów osobistych pracowników, będzie realizować warunek wykorzystywania tych samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej.

5.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, błędnie zinterpretował art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż dokonał tego z pominięciem treści art. 8 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT. O ile bowiem pierwszy z przepisów statuuje warunek wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, o tyle drugi wskazuje, że użyciem pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą pozostaje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników. Skoro zatem użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników, również wtedy, gdy podlega opodatkowaniu, uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie zostaje spełniony warunek z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT konieczności wyłącznego wykorzystania pojazdów do działalności gospodarczej. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT odpłatne przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do użytku osobistego pracowników nie zmienia tego, że są one używane "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

5.15. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko możliwości potraktowania opisanego we wniosku odpłatnego udostępniania samochodów osobowych Spółki jej pracownikom do celów prywatnych, jako wykorzystania tych samochodów do działalności gospodarczej Spółki, jest ocena, że zaprezentowany sposób zorganizowania działalności gospodarczej przez Spółkę w zakresie dokonywania odpłatnego najmu samochodów dla pracowników ocenić należy w kategorii nadużycia prawa. Wskazuje na to organizacja przez skarżącą przedmiotowej działalności, która stworzona i adresowana jest w istocie dla jej pracowników. Zakres tej działalności został bowiem w sposób wyraźny ograniczony do tego momentu, który gwarantuje uzyskanie korzyści podatkowych.

5.16. Koncepcja nadużycia prawa przy opodatkowaniu VAT wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, który w swoich wyrokach wielokrotnie wyrażał konieczność przeciwdziałania ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, traktując to za cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Za reprezentatywny w tym zakresie potraktować należy wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax (dostępny na stronie www.curia.europa.eu), w którym Trybunał wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej - w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji, zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji, nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku, lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części - byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

5.17. W tym kontekście, jakkolwiek skarżąca deklarowała dokonywanie najmu samochodów firmowych jako realizowane w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 9 ust 1 Dyrektywy VAT i art. 15 ust 2 ustawy o VAT), to ocena tej okoliczności faktycznej mogła podlegać weryfikacji. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie nastawia się na świadczenie ogólnie dostępnych, typowych usług najmu samochodów, lecz postanowiła, że "Samochody Firmowe będą udostępniane pracownikom dla celów prywatnych odpłatnie", z założenia niejako ograniczając zakres podmiotowy potencjalnych usługobiorców. Podejmowane działania (zasadniczy, dominujący profil działalności o innym charakterze) wskazują, że działalność ta jest dedykowana pracownikom skarżącej; po to została stworzona i tak została zorganizowana. Zasady dotyczące korzystania z samochodów przez wynajmujących je pracowników wskazują na brak zainteresowania Spółki szerszym zakresem świadczenia tego typu usług ("wynagrodzenie zostanie ustalone jako opłata ryczałtowa za przewidywaną liczbę kilometrów przejechanych w celach prywatnych przez pracownika w okresie miesięcznym. Limit w postaci ww. liczby kilometrów ustalony będzie przez Spółkę na podstawie historycznych danych o przeciętnym wykorzystaniu samochodu do celów prywatnych przez danego pracownika w okresie miesięcznym. W razie przekroczenia uzgodnionego limitu kilometrów, pracownik będzie zobowiązany do wniesienia dodatkowej dopłaty według stawki kilometrowej"). Takie zasady uznać należy za nietypowe warunki prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której podatnicy co do zasady nie stwarzają sobie sami ograniczeń podmiotowych i przedmiotowych dla zmniejszenia zakresu prowadzonej działalności.

5.18. Działalność skarżącej rozpoznać należy w istocie jako wydzielenie fragmentu relacji pracodawca – pracownik, odnoszących się do korzystania z mienia przedsiębiorstwa dla celów prywatnych pracowników i nadania im charakteru działalności gospodarczej, w ramach swobody prowadzenia działalności. Należy zauważyć, że skarżąca nie kryje, że podjęta działalność gospodarcza we wskazanym zakresie ma jej przynieść efekt w postaci uzyskania pełnego prawa do odliczenia VAT, pozwalającego "wykluczyć użytek niezwiązany z działalnością gospodarczą". Okoliczności stanu faktycznego pozwalają również na wniosek, że jest to jedyny cel podjęcia się świadczenia takich usług, stąd uprawniona zostaje ocena, że podjęte działania noszą znamiona nadużycia prawa.

5.19. Jak wskazano wyżej, dla stwierdzenia istnienia nadużycia koniecznym jest nie tylko stwierdzenie, że konkretne transakcje zostały tak ułożone, by przynieść korzyść podatkową (może to być nawet ich wyłączny cel), lecz koniecznym jest ustalenie, że taki cel podatkowy pozostaje w sprzeczności z celami Dyrektywy 112 i przepisami krajowymi, które cele te wprowadzają. I w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konstrukcja odpłatnych usług najmu samochodów osobowych świadczonych przez Spółkę, jako pracodawcę, na rzecz jej pracowników pozostaje w sprzeczności z celem, jakiemu służy regulacja przyjęta w trybie art. 395 Dyrektywy 112, zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w związku z ust. 4 ustawy o VAT, będąca wyrazem implementacji decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2017 r. w sprawie I FSK 1721/15 oraz I FSK 1669/15 z 28 czerwca 2017 r. (dostępne na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację w zakresie wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwzględnieniem pewnej korekty uzasadnienia, stanowisko wyrażone przez organ oceniające łącznie sposób wykorzystania samochodów osobowych przez Spółkę, jest prawidłowe.

5.21. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadnione zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów procesowych opisanych w pkt III, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p. w postaci błędnego przedstawienia "stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku polegającego na przyjęciu, że samochody firmowe Skarżącej nie będą używane w celach prywatnych". Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki ustawowe i odnosi się do stanu faktycznego, który zaprezentowany został we wniosku o interpretację, jednak Sąd pierwszej instancji odmiennie ocenił go w kontekście możliwości zastosowania w sprawie art. 86 ust 1 i art. 86a ust 4 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z nieprawidłową interpretacją tych przepisów, co omówione zostało wyżej.

5.22. W uznaniu, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę stosując art. 151 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).