Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1508/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 213/15 w sprawie ze skarg H. S.A. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 grudnia 2014 r., nr [...] , [...] , [...] , [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 213/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi H. S.A. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca, Spółka, podatnik) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług: za styczeń 2011 r., za luty 2011 r., za marzec 2011 r., za kwiecień 2011 r.

1.2. Opisując przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzjami z 23 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 5 czerwca 2014 r. w których zweryfikowano rozliczenie Spółki w podatku VAT za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r.

Organ II instancji podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i stwierdził, że Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki preferencyjnej w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych na rzecz węgierskiego kontrahenta. Przyjęto, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że towary wykazane na przedmiotowych fakturach nie zostały przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przedłożone przez H. S.A. faktury oraz odpowiednio do każdej z tych faktur specyfikacje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie potwierdzają jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wprawdzie na wymienionych specyfikacjach, w miejscu oznaczonym jako potwierdzenie odbioru "wyżej wyspecyfikowanych towarów" widnieje data, nazwa miejscowości, nieczytelny podpis i pieczęć zawierająca dane węgierskiego kontrahenta, to zapisy te nie potwierdzają wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kontrahenta wskazanego na fakturach.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sporych sprawach nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, lecz transakcje "łańcuchowe". Towar nie został wywieziony poza terytorium kraju i dostarczony do kontrahenta węgierskiego. N. dokonał dostawy towaru do ukraińskiego podmiotu: P. tj. odbiorcy towaru mającego siedzibę w państwie trzecim. W dokumencie [...] potwierdzeniu wywozu, jak i dokumencie CMR (uzyskanym od przewoźnika) jako nadawca widnieje N.K., a odbiorca P., wskazano warunki dostawy (postanowienia odnośnie przewoźnego): C. Z kolei przesłuchany jako świadek I. P. zeznał, że przewoził towary dla V.M., który płacił mu za wykonaną usługę transportową. Z dokumentów w sprawie wynikało również, że wpłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez H. S.A. na rzecz węgierskiego kontrahenta N. dokumentujących sprzedaż opon, dokonane zostały częściowo przez kontrahenta węgierskiego i P. Także drugi przewoźnik P.S. prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą G. potwierdził, że towar przez niego przewożony (opony) został załadowany w H. S.A. na samochody, które następnie pojechały (z tą ilością opon) do G. A. G. spółka jawna, gdzie na samochody te założono plomby oraz wydano nowe dokumenty CMR, na których nadawcą opon była węgierska firma N., a odbiorcą - P., Ukraina. Samochody z tą samą ilością towaru i o tych samych numerach rejestracyjnych jak przy załadunku przekroczyły granicę Słowacko - Ukraińską.

Organ uznał także, że nie mają w sprawie zastosowania również przepisy dotyczące eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zakwestionowane transakcje mogłyby zostać uznane za eksport pośredni, gdyby Spółka, zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. dysponowała kopiami dokumentów, potwierdzającymi wywóz poza terytorium Unii Europejskiej, który został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Stwierdzono zatem, że Spółka zaniżyła za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2011 r. kwoty podatku należnego w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7, sporządzonych na jej podstawie.

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), przez wydanie decyzji w oparciu o błędne ustalenia, dokonane na podstawie niekompletnego materiału i dowolnie ocenionych dowodów, co doprowadziło do przyjęcia, że skarżąca niesłusznie zastosowała stawkę VAT 0%,

- art. 194 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że nie jest dla organów podatkowych wiążący dokument urzędowy, jakim jest protokół z 1 sierpnia 2012 r. z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym to dokumencie stwierdzono, że transakcje zrealizowane przez skarżącą z kontrahentem węgierskim pomiędzy, między innymi, 1 stycznia 2011 r. a 30 kwietnia 2011 r. są wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, do których prawidłowo zastosowano stawkę VAT 0 %,

- art. 121 § 1 O.p., przez przyjęcie, że skarżąca niesłusznie zastosowała stawkę 0 % do transakcji z kontrahentem węgierskim, podczas gdy prawidłowość rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych za sporny okres była przedmiotem szczegółowej kontroli ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego i przez tę kontrolę potwierdzona. Przyjęcie następnie, w oparciu o te same dokumenty, stanowiska odmiennego stanowi przykład rażącego naruszenia zasady zaufania,

- art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust, 3 i ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że przedłożone w postępowaniu dowody są niewystarczające do zastosowania dla transakcji z kontrahentem węgierskim stawki 0%,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że transakcje z kontrahentem węgierskim nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie było uzasadnione stosowanie do nich stawki VAT 0 %,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p., przez przyjęcie, że transakcje z kontrahentem węgierskim nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz że skarżąca nieprawidłowo zastosowała do nich stawkę 0 %, "...podczas gdyby nawet teoretycznie zakładając którekolwiek z oświadczeń ww. kontrahenta zawarte w specyfikacjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, że odebrał on towary wymienione w tych dokumentach na terytorium Węgier okazało się nieprawdziwe, to i tak w żadnym wypadku nie podważałoby to prawidłowości zastosowania przez spółkę do omawianych transakcji stawki VAT w wysokości 0 %, bowiem spółka działała w dobrej wierze...",

- art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez przyjęcie, że w sprawie występują tzw. transakcje łańcuchowe, w których dostawy skarżącej na rzecz kontrahenta węgierskiego są "dostawami nieruchomymi", wskutek czego, w okolicznościach sprawy, podlegają opodatkowaniu stawką 23 %,

- art. 2 pkt 8 i art. 41 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że skarżąca niesłusznie zastosowała stawkę VAT 0 %, "...podczas gdyby nawet teoretycznie zakładając brak byłoby podstaw do zakwalifikowania omawianych transakcji spółki z ww. kontrahentem węgierskim N., jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to i tak w żadnym wypadku nie podważałoby to prawidłowości zastosowania przez spółkę do omawianych transakcji stawki VAT w wysokości 0%, bowiem w takim przypadku należałoby przyjąć, że mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. również opodatkowanym stawką VAT w wysokości 0%",

- art. 193 § 1, § 4 i § 6, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p., przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie została obalona moc dowodowa ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT), co skutkuje niedopuszczalnością ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg i niedopuszczalnością wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję, określającą kwotę zwrotu podatku niższą od zadeklarowanej,

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez utrzymanie w mocy decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana, gdy brak było ku temu podstaw, w szczególności z uwagi na to, że deklaracja jest prawidłowa a więc należało uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie.

2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (I SA/Rz 213/15, I SA/Rz 214/15, I SA/Rz 215/15, I SA/Rz 216/15) ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług: za styczeń 2011 r., za luty 2011 r., za marzec 2011 r., za kwiecień 2011 r.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni prawa. Wskazał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Dalej odwołał się do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., który wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji zauważył, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 u.p.t.u.

W dalszej części uzasadnienia WSA w Rzeszowie wskazał na uchwałę z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju."

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Spółka nie posiadała wszystkich dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Nie potwierdziła także zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej innymi dokumentami. W sprawie brak jest dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organy podatkowe wykazały, że towary wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przedłożone przez skarżącą spółkę faktury oraz załączone do nich specyfikacje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie potwierdzają jednoznacznie, że miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wprawdzie na wymienionych specyfikacjach, w miejscu oznaczonym jako potwierdzenie odbioru "wyżej wyspecyfikowanych towarów" widnieje data, nazwa miejscowości, nieczytelny podpis i pieczęć zawierająca dane węgierskiego kontrahenta, to zapisy te nie potwierdzają wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kontrahenta wskazanego na fakturach. Potwierdzają to w szczególności zeznania świadków [...], dokumenty przewozowe CMR oraz dokumenty (komunikaty) z których wynika, że transporty opon z R. na Ukrainę realizowane były na podstawie zleceń telefonicznych dokonanych przez stronę ukraińską. Opony były ładowane na samochody w R. i te same samochody z tą samą ilością opon jechały do G. A. G. spółka jawna Oddział w R., gdzie zakładano plomby oraz wydano nowy dokument CMR, na którym nadawcą opon była węgierska firma N., a odbiorcą P. Samochód o tych samych numerach rejestracyjnych z tą samą ilością opon - jak przy załadunku - przekroczył granicę słowacko-ukraińską w U. i towar został dostarczony na Ukrainę pod adres P.

Oznacza to, że towar nie został wywieziony poza terytorium kraju i dostarczony do kontrahenta węgierskiego. To ten kontrahent dokonał dostawy towaru do ukraińskiego podmiotu: P. tj. odbiorcy towaru mającego siedzibę w państwie trzecim. W dokumencie [...]-potwierdzeniu wywozu, jak i dokumencie CMR (uzyskanym od przewoźnika) jako nadawca widnieje kontrahent węgierski, a odbiorca P., wskazano warunki dostawy (postanowienia odnośnie przewoźnego): CPT M.. Także wpłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez H. S.A. na rzecz węgierskiego kontrahenta dokumentujących sprzedaż opon, dokonane zostały częściowo przez kontrahenta węgierskiego i P.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że nie miały w tych przypadkach miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, lecz dostawy o charakterze "łańcuchowym". Tym samym zasadnie organ uznał, że miejscem świadczenia (opodatkowania) dostaw towarów między tymi podmiotami jest terytorium Polski i dostawy te winny być opodatkowane stawką 23% właściwą dla odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że nietrafione są także zarzuty związane z brakiem złej woli skarżącej Spółki. Odwołując się do wyroku TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos wskazał, rozważania odnoszące się do dobrej wiary Spółki mogłyby mieć znaczenie w tej sprawie gdyby skarżąca Spółka dysponowała wszystkimi wymaganymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można także uznać, że w sprawie doszło do eksportu przez spółkę opon których dotyczyły sporne dostawy. Organy prawidłowo uznały w tej mierze, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Dla uznania danej czynności za eksport towarów i możliwości zastosowania stawki podatku 0%, niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z powołanego przepisu: wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny, jak również dokonanie wywozu w wykonaniu dostawy towarów. Przy czym podatnik, który składa deklarację będącą odzwierciedleniem dokonanych transakcji, aby korzystać z 0% stawki podatku VAT powinien udowodnić, że eksport towarów rzeczywiście miał miejsce - nie jest to zadanie organów podatkowych. W analizowanej sprawie Spółka, na poparcie swojego stanowiska, nie przedłożyła - wymaganych zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. - dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE. Nadto ujęła kwestionowane faktury w ewidencji księgowej i deklaracji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

WSA stwierdził także, że nie można także zgodzić się zarzutami skargi dotyczącymi sprzeczności zaskarżonej decyzji z urzędowo stwierdzonymi faktami w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 1 sierpnia 2012 r. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania kontrolnego za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie, "co poprzednia kontrola podatkowa" i stwierdzenie w wyniku tego postępowania nieprawidłowości, których nie wykazała uprzednio przeprowadzona kontrola. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., a postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., to odrębne postępowania. Przeprowadzona kontrola oraz jej ustalenia nie były wiążące dla organu I instancji w niniejszej sprawie. Protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 1 sierpnia 2012 r. był jednym z dowodów w sprawie i podlegał swobodnej ocenie dowodów na równi z innymi dowodami. Z art. 282a § 1 O.p. wynika, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja. Brak zatem podstaw do zakwestionowania w niniejszej sprawie prawa do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo uznały, że w tym przypadku mamy do czynienia z nierzetelnością ksiąg.

Nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie polegała ona na uznaniu przez Spółkę zakwestionowanych faktur za dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę w sytuacji gdy takie dostawy w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg i oddalił je w myśl art. 151 p.p.s.a.

4. Skarga kasacyjna.

4. 1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 5 ust. 1 pkt. 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, i przyjęcie, że brak było podstawy do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw realizowanych przez skarżącą na rzecz firmy N. (zwanym dalej również jako: "N.") w okresie od stycznia do kwietnia 2011 r.;

2. art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 w związku z art. 42 ust. 11 pkt 4 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z uwagi na uznanie, że skarżąca rzekomo nie posiada w swojej dokumentacji dowodów jednoznacznie wskazujących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały odebrane przez nabywcę N. w miejscu przeznaczenia na terytorium Węgier, w sytuacji gdy z dokumentów przedstawionych przez stronę zatytułowanych: "Specyfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" oraz kopii faktur wynika, że podatnik przedstawił dokumenty wymagane przez art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz wymagane przez posiłkowo stosowany art. 42 ust. 11 pkt 4 u.p.t.u., tj. dokument stanowiący dowód potwierdzający jednoznacznie odbiór przez nabywcę towaru N. na terytorium Węgier towarów będących przedmiotem dostaw w tym okresie, zawarty na poszczególnych egzemplarzach pism (dokumentów) zatytułowanych: "Specyfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów";

3. art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 w związku z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU .L.06.347.1., dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ich zastosowania, poprzez:

- uznanie, że art. 42 ust. 3 u.p.t.u. zawiera katalog dokumentów, które nie mogą być zastępowalne przez inne dokumenty,

- uznanie że art. 42 ust. 11 u.p.t.u. nie stanowi wyjątku od art. 42 ust. 3 u.p.t.u. i nie można tymi dokumentami wykazywać, iż odbiór towaru nastąpił na Węgrzech w sytuacji, gdy ustawodawca w treści tego przepisu wyraźnie wskazuje na możliwość zastępowania np. dokumentu przewozowego CMR przez dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na Węgrzech,

- najdalej idący błąd w przeprowadzonej przez Sąd wykładni polegał na tym, że z treści uzasadnienia wyroku zdaje się wynikać przekonanie Sądu, iż dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 i w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. nie mogą znajdować się (tj. być ujęte) w fizycznie jednym egzemplarzu dokumentu, tj. np. na jednej karcie pisma (w tym przypadku na egzemplarzu pisma zatytułowanego: "Specyfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" i tym samym nie mogą stanowić dowodu na dwie okoliczności wskazane zarówno w art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jak i w art. 42 ust. 11 pkt 4 u.p.t.u. Taka wykładnia jest sprzeczna z prowspólnotową wykładnią tych przepisów tj. z treścią art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także z prokonstytucyjną wykładnią tych przepisów, a w szczególności z art. 64 i art. 2 Konstytucji,

- uznanie, że z przepisów tych nie wynika, iż dla skutecznego pozbawienia prawa podatnika do stosowania stawki VAT 0% konieczne jest udowodnienie podatnikowi, że wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnym oszukańczym procederze jego kontrahenta, a dobrą wiarę rzekomo wyłącza przedstawienie przez podatnika dokumentów o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 i 11 pkt 4 u.p.t.u. na jednym egzemplarzu dokumentu,

- uznanie, że pomimo, iż prawidłowość i kompletność przedłożonej dokumentacji strony była kontrolowana i rozstrzygnięta przez organ podatkowy (tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) w protokole kontroli, możliwe jest przyjęcie, że w momencie składania deklaracji strona nie wykazała kompletnych dokumentów do uzyskania prawa do zastosowania stawki VAT 0%, i tym samym odmawia badania w postępowaniu dobrej wiary strony tj. odmawia ustalenia, czy w momencie dokonywania transakcji strona wiedziała lub mogła wiedzieć o ewentualnym oszukańczym procederze swojego kontrahenta.

- uznanie, że podatnik może być pozbawiony prawa do stosowania stawki VAT 0% jeżeli działał w dobrej wierze, pomimo, że organy nie udowodniły w niniejszej sprawie, że podatnik działa w złej wierze i nie przeprowadziły tym zakresie postępowania dowodowego.

4. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 i art. 42 ust. 11 pkt 1-4 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i przyjęcie, że przedłożone przez stronę dowody są niewystarczające do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do transakcji Spółki z kontrahentem węgierskim N.,

5. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą ich niewłaściwym zastosowaniem i przyjęcie, że transakcje Spółki z węgierskim kontrahentem N. nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz uznanie, że Spółka nieprawidłowo zastosowała do tych transakcji stawkę VAT w wysokości 0%, podczas gdy jak wynika z przedstawionych przez Spółkę dokumentów, transakcje te stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skarżąca mogła zostać wprowadzona w błąd przez nabywcę i zastosowanie stawki 0% uzależnione wtedy byłoby od skutecznego wykazania, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć w momencie dostawy o ewentualnej rozbieżności między oświadczeniem nabywcy a rzeczywistym stanem faktycznym;

6. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że transakcje Spółki z węgierskim kontrahentem N. nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz Spółka nieprawidłowo zastosowała do tych transakcji stawkę VAT w wysokości 0%, podczas gdyby nawet teoretycznie zakładając, że którekolwiek z oświadczeń N. zawarte w specyfikacjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o tym, że odebrał on towary na terytorium Węgier, okazało się nieprawdziwe, to i nie podważałoby to prawidłowości zastosowania przez Spółkę do omawianych transakcji stawki VAT w wysokości 0%, bowiem w przedmiotowej sprawie nie wykazano, aby Spółka działała w złej wierze;

7. art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi, gdzie transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentem węgierskim N. są dostawami "nieruchomymi", co w konsekwencji skutkowało całkowicie błędnym przyjęciem, że transakcje te podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, podczas gdy w rzeczywistości podlegają one opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%;

8. art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 7 i 9 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że Spółka niesłusznie zastosowała do przedmiotowych transakcji stawkę VAT w wysokości 0%, podczas gdyby nawet teoretycznie zakładając, że brak byłoby podstaw do zakwalifikowania omawianych transakcji Spółki z kontrahentem węgierskim N., jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to i tak nie podważałoby to prawidłowości zastosowania przez Spółkę do omawianych transakcji stawki VAT w wysokości 0%, bowiem w takim przypadku należałoby przyjąć, że mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., również opodatkowanym stawką VAT w wysokości 0%.

9. art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r. poprzez jego błędną wykładnię co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego jego zastosowania (niezastosowania) w niniejszej sprawie poprzez interpretowanie ww. przepisu w ten sposób, że nie sprzeciwia się on w okolicznościach takich jak w niniejszym postępowaniu temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego (Polski) odmawiał skarżącej korzystania z prawa do zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (w Polsce zastosowaniu stawki VAT 0%) z tego powodu, że dostawca - skarżąca posiadała w dniu złożenia deklaracji podatkowej dokumenty wymagane przez prawo krajowe do uzyskania takiego zwolnienia łącznie tylko na jednym egzemplarzu papieru (dokumentu), w sytuacji gdy prawo krajowe - polskie dla spełnienia wymogów formalnych do zastosowania zwolnienia nie przewiduje wyraźnie aby dokumenty te były zawarte na jednym egzemplarzu papieru;

10. art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r. poprzez jego błędną wykładnię co w konsekwencji doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) poprzez interpretowanie tego przepisu w ten sposób, że nie sprzeciwia się on w okolicznościach takich jak w niniejszym postępowaniu temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego (Polski) odmawiał skarżącej korzystania z prawa do zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (w Polsce zastosowaniu stawki 0%) z tego powodu, że dostawca nie wykazał jednoznacznie miejsca dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy nabywca z Węgier w tych dokumentach (na jednym egzemplarzu papieru) wyraźnie i jednoznacznie potwierdza odbiór takiej dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego - na Węgrzech (tj. wskazuje w rubryce dokumentu o nazwie rubryki: "potwierdzenie odbioru dostawy": miejsce odbioru dostawy, datę odbioru dostawy oraz podpis i pieczęć firmową nabywcy), a dokumenty te uprzednio zostały zaakceptowane w przeprowadzonej kontroli zgodności tych dokumentów z prawem krajowym i ww. dyrektywą przez inny uprawniony organ podatkowy państwa członkowskiego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych w drodze skarg decyzji i uznanie, że ustalenia organów postępowania są prawidłowe i zgodne z rzeczywistością, w sytuacji gdy ww. organy oparły się o całkowicie błędne i niezgodne z rzeczywistością ustalenia, dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów, oraz na podstawie dowolnie ocenionych dotychczas zebranych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do całkowicie niesłusznego przyjęcia przez Sąd za ww. organami, że rzekomo Spółka niesłusznie zastosowała stawkę VAT w wysokości 0% do transakcji zawartych z węgierskim kontrahentem N. i skutkowało oddaleniem skarg;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych w drodze skargi decyzji i błędne uznanie, że organy postępowania w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy, prawidłowo ustalając stan faktyczny i następnie prawidłowo go oceniając, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:

- uznanie, że organy postępowania zebrały cały materiał dowodowy i jednoznacznie wyjaśniły trasę towarów, którą były one przewożone od skarżącej i ustalenie, że od agencji celnej w R. towary były wiezione bezpośrednio na terytorium Ukrainy w sytuacji, gdy z zeznań świadków I. P. i P.S. nie wynika jednoznacznie, jaką trasą jechały towary od momentu opuszczenia agencji celnej w R. do momentu ich dostarczenia na Ukrainę;

- Sąd bezzasadnie uznał, że z dokumentów z agencji celnej i dokumentów CMR wystawionych przez nabywcę towaru N. dla odbiorcy na Ukrainie nie wynika aby towar z pewnością nie był przewożony do nabywcy N. na Węgrzech skoro CMRy wystawione przez N. wskazują tę osobę jako nadawcę a jako odbiorcę jego kontrahenta na Ukrainie;

- ponadto wbrew twierdzeniom Sądu nieprawidłowe jest uznanie przez organy postępowania, że również komunikaty IE jednoznacznie wskazują jak przebiegała trasa dostawy od skarżącej i że jednoznacznie określają, że towary nie przekroczyły granicy węgierskiej do nabywcy na Węgrzech w sytuacji, gdy zapisany jest na nich I., a zatem dostawę na Ukrainę organizuje i opłaca ostatecznie nadawca na Węgrzech N.;

- uznanie za wyczerpujące zeznań świadków, które to zeznania nie wskazują jednoznacznie, że dostawy nie mogły być realizowane na Ukrainę za pośrednictwem N. na Węgrzech i nie były dostarczane najpierw na Węgry.

Sąd nie zauważył, że organy postępowania nie przesłuchały kierowców, którzy jechali tą trasą w tamtym czasie. Po przesłuchaniu tych osób możliwe byłoby jednoznacznie ustalenie trasy przejazdu towarów od skarżącej. Co więcej organy postępowania nie zwróciły się o przesłuchanie przedstawiciela N. i jego odbiorcy na Ukrainie. Osoby te z pewnością znałyby również rzeczywisty przebieg trasy towaru. Sąd zatem dokonał również w tym przypadku nieprawidłowej kontroli decyzji uznając, że nie narusza ona zasady postępowania podatkowego (kontrolnego) sformułowanej w art. 122 O.p.

Ponadto Sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie dowody są wystarczające do tego, aby możliwe było obalenie domniemania z art. 194 § 3 O.p., tj. obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w postaci protokołu kontroli sporządzonego przez organ podatkowy w 2012 r., z którego jednoznacznie wynika, że dostawa od skarżącej do N. została realizowana;

- uznanie, że faktury posiadanie przez przewoźników za transport z adnotacją R.-Ukraina dotyczą przewozów towarów pomiędzy skarżącą a N. w sytuacji, gdy organy postępowania w żaden sposób nie ustaliły, jakich przewozów i dostaw te faktury przewoźników dotyczą i nie powiązały ich z dostawami towarów przez Spółkę do N.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych w drodze skarg decyzji i błędne uznanie, że organy postępowania w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- przyjęcie, że organy postępowania nie musiały prowadzić postępowania dowodowego w zakresie wykazania, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o ewentualnym oszukańczym procederze swojego kontrahenta, w sytuacji gdy z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że takie postępowanie powinno być przeprowadzone i należy te przesłanki najpierw wykazać aby możliwe było pozbawienie strony prawa do stosowania stawki 0%;

- przyjęcie, że organy postępowania zebrały materiał dowodowy na okoliczność wiedzy skarżącej (lub możliwości uzyskania wiedzy) o ewentualnym oszukańczym procederze swojego kontrahenta N. w sytuacji, gdy z analizy przebiegu postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że ani organ I instancji ani organ II instancji na te okoliczności nie przeprowadziły żadnego dowodu;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. art. 191 w zw. z art. 194 § 3 O.p. w związku z art. 187 § 1 i 180 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych w drodze skarg decyzji i uznanie, że organy postępowania przeprowadziły prawidłowo ocenę materiału dowodowego i wyciągnęły logiczne wnioski w sytuacji, gdy ww. organy dokonały wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny materiału dowodowego opartej na nielogicznych wnioskach uznając, że: organy rzekomo wykazały, że obaliły domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego w postaci protokołu kontroli organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) i innych dokumentów powoływanych przez Spółkę, w sytuacji gdy z zeznań świadków nie wynika, jak dokładnie przebiegała trasa po wyjeździe towarów z R., a świadkowie nie wykluczyli trasy przebiegającej przez Węgry.

Sąd ponadto błędnie uznał, że organy postępowania rzekomo obaliły domniemanie prawdziwości protokołu kontroli organu podatkowego, na co miały rzekomo wskazywać okoliczności dotyczące tego, kto organizował transport i na czyją rzecz. Kwestia ta zdaniem strony jest całkowicie nieistotna. Skarżąca wskazuje, że N. i kontrahent ukraiński mogli się umówić, że bezpośrednie wypłaty będzie dokonywał kontrahent ukraiński a N. będzie mu zwracał za transport. Organ natomiast nie przesłuchał w tym zakresie ani przedstawiciela N. ani kontrahenta ukraińskiego aby wykluczyć te ewentualne rozbieżności pomiędzy treścią dokumentów oraz zeznaniami świadków, z których wcale nie wynika kto ostatecznie ponosił ciężar ekonomiczny transportu towarów;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 194 § 3 i art. 191 O.p. - poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych w drodze skarg decyzji i uznanie przez Sąd, że organy prawidłowo przyjęły, że nie jest w żaden sposób wiążący dla organów orzekających w niniejszej sprawie i podlega swobodnej ocenie jak każdy inny dowodów, dokument urzędowy w postaci protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych w drodze skarg decyzji i uznanie przez Sąd, że organy prawidłowo uznały, że Spółka niesłusznie zastosowała stawkę VAT w wysokości 0% do transakcji z kontrahentem węgierskim N., podczas gdy prawidłowość i rzetelność rozliczenia przez Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych w podatku od towarów i usług z ww. kontrahentem węgierskim N. za cały okres od 01.01.2008 r. do 30.04.2011 r. były przedmiotem ww. szczegółowej kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., która to kontrola podatkowa potwierdziła prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT z tytułu ww. transakcji z N. i prawidłowość oraz kompletność przedstawionej przez spółkę dokumentacji oraz jej zgodność z wymogami z art. 42 ust. 3 i 11 pkt 4 u.p.t.u. - a tym samym prawidłowość zastosowania przez Spółkę stawki VAT w wysokości 0%.

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 193 § 1, art. 193 § 4, art. 193 § 6 O.p., poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych w drodze skarg decyzji i uznanie przez Sąd, że organy postępowania prawidłowo przyjęły, że została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych Spółki (ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług), co z kolei skutkowało dokonywaniem ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych Spółki i wydaniem przez organ zaskarżonych decyzji.

8. art. 269 § 1 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i wyrokowanie sprzecznie ze stanowiskiem wskazanym w uchwale 7 sędziów NSA z 11.10.2011 r. sygn. akt: I FPS 1/10. Przy czym Sąd nie zwrócił się w tej sprawie z pytaniem prawnym do składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy możliwa jest wykładnia art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. w ten sposób, że podatnik traci prawo do stosowania stawki 0% jeżeli dowody z dokumentów, w szczególności te w których nabywca własnoręcznie potwierdza odbiór towaru w siedzibie na Węgrzech (wpisuje datę, miejsce odbioru i się podpisuje) i przekazuje to potwierdzenie podatnikowi, będą zawarte na jednym egzemplarzu pisma (dokumentu);

9. Art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, w szczególności tej dotyczącej przyjęcia, że Strona nie mogła powoływać się na okoliczność dobrej wiary, gdyż rzekomo nie przedstawiła dowodu, z którego wynikałoby, że nabywca odebrał towar na Węgrzech, w sytuacji gdy taki dowód przedstawiła i organy postępowania tego nie kwestionowały nawet w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, a kwestionowały jedynie zgodność tego oświadczenia z rzeczywistym stanem rzeczy;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skarg pomimo, że w niniejszej prawie miało miejsce naruszenie przez organy przepisów postępowania, tj. m.in. brak zgromadzenia całego istotnego materiału dowodowego, niewszechstronna i pozbawiona logicznego rozumowania ocena materiału dowodowego, brak obalenia domniemania prawdziwości z dokumentu urzędowego, oraz naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. oraz nieuwzględnienie prowspólnotowej wykładni prawa.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o:

- uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania za I i II instancję, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto w następnej kolejności, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy poprzez uchylenie w całości zaskarżonych w drodze skarg decyzji organu oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Jednocześnie skarżąca wniosła o rozważenie skierowania na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego:

Czy artykuł 138 ust. 1 i art. 139 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego odmawiał korzystania z prawa do zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów z tego powodu, że:

1. dostawca posiadał w dniu złożenia deklaracji podatkowej dokumenty wymagane przez prawo krajowe do uzyskania takiego zwolnienia łącznie tylko na jednym egzemplarzu papieru (dokumentu), w sytuacji gdy prawo krajowe dla spełnienia wymogów formalnych do zastosowania zwolnienia nie przewiduje wyraźnie aby dokumenty te były zawarte na jednym egzemplarzu papieru (dokumentu);

2. dostawca nie wykazał jednoznacznie miejsca dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy nabywca w tych dokumentach (na jednym egzemplarzu papieru / dokumentu) wyraźnie i jednoznacznie potwierdza odbiór takiej dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego (wskazuje w rubryce dokumentu o nazwie "potwierdzenie odbioru dostawy": miejsce odbioru dostawy, datę odbioru dostawy oraz podpis i pieczęć firmową nabywcy), a dokumenty te uprzednio zostały zaakceptowane w przeprowadzonej kontroli zgodności tych dokumentów z prawem krajowym i ww. dyrektywą przez inny uprawniony organ podatkowy państwa członkowskiego jako dowód uzasadniający zastosowanie zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, więc nie zasługuje na uwzględnienie. Żaden ze sformułowanych w niej zarzutów, tak w odniesieniu do domniemanych naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie okazał się zasadny.

5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, CBOSA).

5.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., kwestionuje przebieg postępowania dowodowego oraz jego ocenę. Skarżąca upatruje zarzuty naruszenia wskazanych przepisów w oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skarg na decyzję, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, ponieważ nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a dodatkowo dokonano jego błędnej oceny, co w efekcie błędnych ustaleń faktycznych doprowadziło do konkluzji, że podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do transakcji zawartych z węgierskim kontrahentem N. W szczególności autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że organy nie udowodniły, że przedmiotowe towary nie były dostarczone najpierw do nabywcy N. na terytorium Węgier, a następnie dopiero jechały na terytorium Ukrainy. Z zeznań świadków nie wynika też w sposób jednoznaczny jaka była trasa przewożonych towarów i czy nie następował w sposób pośredni w drodze na Ukrainę odbiór towarów przez N. na Węgrzech. Zarzucił, że ustalenia organów w tym zakresie nie wynikają także z dokumentów CMR oraz komunikatów IE.

5.4. W odniesieniu do powyższych zarzutów wskazać przede wszystkim należy, iż zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontekście tych regulacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organy dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz mającego cechy pełnej logiki przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności.

5.5. W rozpoznawanej sprawie organy w sposób niewątpliwy ustaliły, że skarżąca nie spełniła nie tylko formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, ale także nie ziściły się materialne warunki transakcji, tj. nie dokonano wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

5.6. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że transporty opon z R. na Ukrainę realizowane były na podstawie zleceń telefonicznych dokonanych przez stronę ukraińską. Opony były ładowane na samochody w R. i te same samochody z tą samą ilością opon jechały do G. A. G. spółka jawna Oddział w R., gdzie zakładano plomby oraz wydano nowy dokument CMR, na którym nadawcą opon była węgierska firma N., a odbiorcą P. Samochód o tych samych numerach rejestracyjnych z tą samą ilością opon - jak przy załadunku - przekroczył granicę słowacko-ukraińską i towar został dostarczony na Ukrainę pod adres [...]. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej powyższe okoliczności wynikały zarówno z zeznań świadków jak i dokumentów oraz dokumentów CMR uzyskanych od przewoźnika. Przesłuchany w charakterze świadka I.P. wyjaśnił, że w 2011 r. nie współpracował z firmą N., współpracował natomiast z P., dla której przewoził "ładunki". Świadek wyjaśnił, że kierowca z jego firmy jechał do H. S.A., gdzie załadowano towar, a następnie do agencji celnej na ul. P., gdzie wystawiano dokumenty celne na wywóz towaru na Ukrainę. I.P. zeznał, że "N. sprzedawał na Ukrainę" i jest "przekonany że towar wyjechał na Ukrainę". Na pytanie, kto płacił świadkowi za wykonaną usługę transportową po wskazaniu "H., N. czy V.M." świadek zeznał, że płacił mu V.M. Także drugi przewoźnik P.S. prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą G. potwierdził, że towar przez niego przewożony (opony) został załadowany w H. S.A. na samochody, które następnie pojechały (z tą ilością opon) do G. A. G. spółka jawna, gdzie na samochody te założono plomby oraz wydano nowe dokumenty CMR, na których nadawcą opon była węgierska firma N., a odbiorcą - P., Ukraina. Samochody z tą samą ilością towaru i o tych samych numerach rejestracyjnych jak przy załadunku przekroczyły granicę Słowacko - Ukraińską. Powyższe zeznania korespondowały z międzynarodowymi listami przewozowymi CMR (egzemplarzach dla przewoźnika), gdzie wskazano w pozycjach: 1 nadawca - N. [...], Hungary, 2. odbiorca - P. [...], Ukraina i 3. miejsce przeznaczenia - P. [...], Ukraina oraz komunikatami IE.

5.7. Organy podatkowe przeprowadziły dokładną analizę tych dokumentów zestawiając je z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków i wyprowadziły na tej podstawie prawidłowe wnioski o braku wystarczających podstaw do stwierdzenia, że wszystkie warunki uprawniające do zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą budzić zastrzeżeń ustalenia o braku wystarczających dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dokonania wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju oraz dostarczenia towarów do nabywcy unijnego (N.). Zarzut skarżącej, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, że przedmiotowe towary nie były dostarczone najpierw do nabywcy N. na terytorium Węgier, a następnie dopiero jechały na terytorium Ukrainy, nie znajduje uzasadnienia. W szczególności nie wynika to z zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków. Świadkowie słuchani na powyższą okoliczność nie wskazywali na taki przebieg transportu towarów, wręcz przeciwnie wynika z nich, że towar, który został załadowany w firmie H. S.A. na samochody, następnie został przemieszczony do G. A. G., gdzie na samochody te założono plomby oraz wydano nowe dokumenty CMR, na których nadawcą opon była już węgierska firma N., a odbiorcą - P. [...], Ukraina. Samochody te z tą samą ilością towaru i o tych samych numerach rejestracyjnych jak przy załadunku przekroczyły granicę Słowacko – Ukraińską (protokół przesłuchania P.S.). Autor skargi kasacyjnej zarzuca przede wszystkim, że nie ustalono trasy przewozu towarów, ponieważ słuchany w charakterze świadka I.P. w swoich zeznaniach nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, czy trasa przewozu biegła przez Węgry. Zdaniem NSA nie ma to istotnego znaczenia w sprawie. Nawet gdyby przyjąć, że w niektórych przypadkach transport na Ukrainę przebiegał przez Węgry, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę podatnika, że towar mógł odebrać najpierw węgierski kontrahent N. aby następnie przy użyciu tych samych przewoźników wysłać go z Węgier na Ukrainę. Powyższy zarzut skarżącej jawi się jako całkowicie gołosłowny, pozostając w sprzeczności z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy (zeznaniami świadków, dokumentami CMR, komunikatami IE, fakturami VAT wystawionymi przez I.P. na rzecz P. [...], Ukraina, dotyczące wykonanych usług transportowych na trasie R. - "granica PL" i "granica PL - (UA). Zauważyć także trzeba, że organ zestawił potwierdzenia wywozu IE z fakturami VAT wystawionymi przez H. S.A. i specyfikacjami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, uwzględnił dane dotyczące ilości towaru, nr rejestracyjnego pojazdu przewoźnika przy przyporządkowaniu faktur VAT wystawionych przez H. S.A. do dokumentów wystawionych przez kontrahenta węgierskiego wymienionych w dokumentach IE. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, uwzględniając także zeznania słuchanych w postępowaniu świadków, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie ustalono czy faktury posiadanie przez przewoźników za transport z adnotacją R.-Ukraina dotyczą przewozów towarów pomiędzy skarżącą a N..

5.8. Jak już wskazano powyżej organy podatkowe przeprowadziły dokładną analizę tych dokumentów zestawiając je z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków, oraz z innymi dokumentami i wyprowadziły na tej podstawie prawidłowe wnioski o braku wystarczających podstaw do stwierdzenia, że towary wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wyprowadziły na tej podstawie prawidłowe wnioski o braku wystarczających podstaw do stwierdzenia, że wszystkie warunki uprawniające do zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Dowody te nie potwierdziły bowiem jednoznacznie faktu wywozu i dostarczenia towaru do unijnego kontrahenta.

5.9. Organy podatkowe dokonały analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie warunków, jakie zostały wymienione w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u., koniecznych dla zastosowania stawki 0%, a zatem tego, czy Spółka dysponuje dowodami potwierdzającymi wywóz towarów i dostarczenie ich do odbiorcy wskazanego na fakturze. Zatem zarzuty skargi, że nie przesłuchano kierowców, którzy jechali tą trasą w tamtym czasie czy brak przesłuchania przedstawiciela N. i jego odbiorcy na Ukrainie nie mogły odnieść oczekiwanego skutku. Tym bardziej, że strona w toku postępowania przed organami nie wnosiła o przeprowadzenie takich dowodów. Przy czym podkreślenia wymaga, że w przypadku skorzystania ze stawki 0%, to podatnik winien dysponować wiarygodną dokumentacją potwierdzającą spełnienie ustawowych przesłanek.

5.10. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska Spółki, że nieprawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że dokument urzędowy w postaci protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie był wiążący dla organów orzekających w niniejszej sprawie i podlega swobodnej ocenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że wskazany wyżej protokół kontroli podatkowej nie był wiążący dla organów orzekających w niniejszej sprawie i podlegał swobodnej ocenie jak każdy inny dowód. Dokument urzędowy, jakim jest powyższy protokół w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowody pozwalał na przyjęcie w przedmiotowym postępowaniu odmiennego stanowiska - aniżeli przyjęte w powołanym protokole kontroli - w zakresie zasadności zastosowania stawki 0% przy WDT. Materiał dowodowy został przez organy podatkowe rozważony w sposób wnikliwy i szczegółowy, nie pominięto żadnego z przedstawionych dowodów, rozpatrując je w sposób wszechstronny i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Kwestia, kto organizował transport towaru i na czyją rzecz, kto płacił za przedmiotowy transport miała wzmocnić argumentację przyjętą przez organy, że w sprawie nie doszło do wywozu i dostarczenia towaru do unijnego kontrahenta. Nie były to jednak okoliczności przesądzające o trafności takiego stanowiska. Zatem kwestia, który podmiot ostatecznie ponosił ciężar ekonomiczny transportu nie miała istotnego znaczenia w sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę nie zasługiwały na uwzględnienia zarzuty kasatora wskazane w pkt 14, pkt 15 i pkt 16 skargi kasacyjnej.

5.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie organy w sposób niewątpliwy ustaliły, że przedłożone przez skarżącą Spółkę dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, że miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a towar nie został dostarczony do kontrahenta na Węgrzech tylko do odbiorcy na Ukrainie. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, akceptując ocenę organów podatkowych w zakresie zebranego materiału dowodowego trafnie uznał, że nie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, do której można zastosować stawkę podatku wynoszącą 0%.

5.12. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że organy postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy na okoliczność wiedzy skarżącej (lub możliwości uzyskania wiedzy) o ewentualnym oszukańczym procederze swojego kontrahenta N. w sytuacji, gdy z analizy przebiegu postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że ani organ I instancji ani organ II instancji na te okoliczności nie przeprowadziły żadnego dowodu. Sąd w zaskarżonym wyroku przytaczając wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos podniósł, że: "rozważania odnoszące się do dobrej wiary Spółki mogłyby mieć znaczenie w tej sprawie gdyby skarżąca Spółka dysponowała wszystkimi wymaganymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych". W świetle powyższego chybione są zarzuty, że Sąd pierwszej instancji podczas kontroli legalności decyzji organów postępowania uznał, że organy wszechstronnie zebrały materiał dowodowy na okoliczność wykazania, że strona działała w złej wierze. Stąd nietrafne są zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazane w pkt 13 skargi kasacyjnej. Natomiast do zarzutu czy organy winny prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wykazania, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o ewentualnym oszukańczym procederze swojego kontrahenta, Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia wyroku - w części dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.13. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie budzi także zastrzeżeń zastosowanie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie art. 193 O.p. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). W myśl art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6 art. 193 O.p.). W sytuacji, gdy obszerny materiał dowodowy właściwie oceniony przez organy podatkowe jednoznacznie prowadzi do wniosku, że nie mogło dojść do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to w tej części księgi podatkowe nie mogą zostać uznane za rzetelne. Stąd słusznie w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych.

5.14. Nie ma też uzasadnionych podstaw prawnych do oceny, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko sprzeczne z uchwałą 7 sędziów NSA z 11.01.2011 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której rozstrzygnięto, że podatnik może udowodnić prawo do zastosowania stawki 0% również innymi dokumentami niż wskazane w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., w szczególności tymi z art. 42 ust. 11 pkt 4 u.p.t.u. i nie jest przy tym istotne, że dokumenty te występują formalnie na jednym egzemplarzu pisma. Sąd nie zwrócił się w tej sprawie z pytaniem prawnym do składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy możliwa jest wykładnia art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. w ten sposób, że podatnik traci prawo do stosowania stawki 0% jeżeli dowody z dokumentów, w szczególności te w których nabywca własnoręcznie potwierdza odbiór towaru w siedzibie na Węgrzech (wpisuje datę, miejsce odbioru i się podpisuje) i przekazuje to potwierdzenie podatnikowi, będą zawarte na jednym egzemplarzu pisma (dokumentu).

5.15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie wyraził innego poglądu niż ten sformułowany w przytoczonej uchwale z 11.01.2011 r. , sygn. akt I FPS 1/10. Wręcz przeciwnie Sąd I instancji stwierdził, powołując się na powyższą uchwałę NSA, że dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczające jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem w ślad za stanowiskiem NSA, WSA przyjął, że katalog dowodów dokonania WDT ma charakter otwarty. Sąd I instancji podzielając stanowisko organów stwierdził, że Spółka nie posiadała wszystkich dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. oraz nie potwierdziła także zaistnienia WDT innymi dokumentami.

5.16. W rozpoznawanym środku zaskarżenia jego autor zwracając się przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że jest on nieuprawniony. Sąd pierwszej instancji poddał analizie wszystkie przedstawione okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną od dokonanej przez organy, ocenę materiału dowodowego w zakresie możliwości uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Sąd podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przyjął za organami, ustalony w sprawie stan faktyczny, odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie kwestionuje się prawo do uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową. To, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych/konstrukcyjnych wad uzasadnienia (zob. wyrok NSA z 18.08.2016 r., sygn. akt II OSK 2917/14).

5.17. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów prawa materialnego winna być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 u.p.t.u., należało uznać za niezasadne.

5.18. Wskazać więc należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i co do zasady polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega ona opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak stanowi art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zauważyć również należy, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 42 ust. 11 tej ustawy stanowiącego, że w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").

Z powyższego wynika, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że ostatecznie w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. Lex nr 603396), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Zatem podniesiony w skardze zarzut nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu stanowiska NSA nie zasługuje na uwzględnienie.

5.19. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że stawka 0% ma zastosowanie do WDT w sytuacji spełnienia warunków dotyczących statusu dostawcy i nabywcy oraz posiadania stosownej dokumentacji, a zatem dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., w przypadku wątpliwości uzupełnionych dokumentami opisanymi w ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 O.p. – pod warunkiem jednak, aby łącznie potwierdzały fakt wywiezienia towarów i dostarczenia ich nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

5.20. Sąd I instancji podzielając stanowisko organów stwierdził, że Spółka nie posiadała wszystkich dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Nie potwierdziła także zaistnienia WDT innymi dokumentami. Dlatego też w sposób oczywisty chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji uznał, że art. 42 ust. 3 u.p.t.u. zawiera katalog dokumentów, które nie mogą być zastąpione przez inne dokumenty, oraz że Sąd I instancji stwierdził, że art. 42 ust. 11 u.p.t.u. nie stanowi wyjątku od art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Wręcz przeciwnie Sąd I instancji jak już wskazano powyżej powołując się na uchwałę NSA z dnia 11.10.2011 r., I FPS 1/10, słusznie uznał, że dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczające jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 par. 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem w ślad za stanowiskiem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że katalog dowodów dokonania WDT ma charakter otwarty.

Tym samym prawidłowa była przedstawiona przez Sąd I instancji wykładania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, określających dowody, jakimi może się posłużyć podatnik, aby wykazać, że dokonał WDT podlegającej opodatkowaniu z zastosowaniem 0% stawki podatku.

Przede wszystkim w zaskarżonym wyroku Sąd podkreślił, że w sprawie brak jest dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dalej - czego zdaje się nie zauważać skarżąca - Sąd I instancji zaakceptował dokonaną przez organy ocenę przedłożonych przez Spółkę dokumentów: faktur, specyfikacji, oświadczeń nabywcy i uznał, że nie potwierdzają one jednoznacznie, że miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W szczególności odniósł się Sąd do zamieszczonych na specyfikacji "potwierdzenia odbioru wyżej wyspecyfikowanych towarów", gdzie widnieje data, nazwa miejscowości, nieczytelny podpis i pieczęć zawierająca dane węgierskiego kontrahenta i stwierdził, że zapisy te nie potwierdzają wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kontrahenta wskazanego na fakturach.

5.21. Z uzasadnienie wyroku nie wynika, jak wielokrotnie zarzucano w skardze kasacyjnej, że dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 i 42 ust. 11 u.p.t.u. nie mogą być ujęte fizycznie w jednym egzemplarzu. Nie wskazano w zaskarżonym wyroku, że specyfikacja i oświadczenia nabywcy nie może znajdować się na jednym egzemplarzu dokumentu. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do powyższej kwestii okazały się oczywiście nieuzasadnione (vide pkt 3, pkt 9 skargi kasacyjnej .

Powodem zakwestionowania prawa skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku nie była okoliczność, że nie posiadała ona odrębnego dokumentu specyfikacji i odrębnego dokumentu oświadczenia nadawcy. Prawo to zostało zakwestionowane z tego względu, że Spółka nie posiadała dokumentów, które łącznie potwierdzałyby wywóz towaru i dostarczenie towaru do kontrahenta wskazanego na fakturach.

5.22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym posiadane przez nią dowody nie potwierdzają dostatecznie wywozu towaru z kraju i dostarczenia towaru do jego węgierskiego kontrahenta. Te okoliczności muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Tymczasem Spółka dysponowała tylko fakturami, specyfikacją towarów i oświadczeniem nabywcy opatrzone nieczytelnym podpisem (zatem nie wiadomo przez kogo podpisane).

Dowodów tych słusznie nie uznały organy za jednoznacznie potwierdzające dokonanie WDT. Należy zauważyć, że przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT wskazuje dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Rzeczywiście list przewozowy (w tym wypadku CMR) wypełniony pokazuje całą drogę towaru. Jeśli takiego dokumentu dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może uzyskać, to powinien zadbać o uzyskanie w odpowiednim czasie innych dokumentów jednoznacznie i bezspornie potwierdzających WDT. Wymienione wyżej dokumenty posiadane przez skarżącą za takie nie mogą być uznane. Tylko zaufanie skarżącej do jej węgierskiego kontrahenta pozwalało uznać te dokumenty za dowodzące wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednak ich obiektywna, profesjonalna ocena nie pozwala na takie wnioski. Zatem nieuprawnione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 w związku z art. 42 ust. 11 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.23. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że w protokole uprzednio przeprowadzonej kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. Słusznie stwierdził Sąd I instancji, że kontrola podatkowa a postępowanie kontrolne to dwa odrębne postępowania. Jak już wskazano powyżej, przeprowadzona kontrola oraz jej ustalenia nie były wiążące dla organu I instancji w przedmiotowej sprawie. Zważywszy, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja, to tym samym organy podatkowe w niniejszym postępowaniu były władne dokonać odmiennej oceny przedłożonych przez Spółkę dowodów i uznać, że nie potwierdzają one dostatecznie wywozu towaru z kraju i dostarczenia towaru do jego węgierskiego kontrahenta. Tym samym nietrafne należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 i art. 42 ust. 11 pkt 1-4 u.p.t.u.

5.24. Odnosząc się do podstawowego zarzutu skarżącej, iż Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił, powołując wyrok TSUE w spr. C-409/04 Teleos, że rozważania dotyczące dobrej wiary Spółki mogłyby mieć znaczenie gdyby Spółka dysponowała wszystkimi wymaganymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe jest prawidłowe. TSUE w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos wskazał, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tej czynności. Co istotne Trybunał uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

5.25. Zauważyć trzeba, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków WDT. Gdyby takie dokumenty miała skarżąca w czasie składania deklaracji VAT, to zgodnie z wyżej wskazaną wykładnią prawa dokonaną przez TSUE, nawet gdyby wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie została dokonana, a jednocześnie dokumenty te okazałaby się w części sfałszowane, to organy mogłyby rozważać zachowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% i na tym tylko mogłoby polegać "ryzyko" nieuczciwości kontrahenta dostawcy wykonującego WDT. Tak jednak nie było, co organy prawidłowo ustaliły.

5.26. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów, jednoznacznie i bezspornie potwierdzających WDT, pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze". To zaś w sprawie niewątpliwie zostało dowiedzione, co wynika z powyżej przedstawionych rozważań. Dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie zrzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u. (pkt 5 i 6 skargi kasacyjnej).

5.27. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, lecz dostawy o charakterze "łańcuchowym", o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., tj. że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. W zaskarżonych decyzjach organy prawidłowo przywołały przepisy w tym zakresie i dokonały ich szczegółowej analizy. W konsekwencji tej analizy trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie organy stwierdziły, że w ramach transakcji między H. S.A. a kontrahentem węgierskim nie doszło do wywozu towarów z terytorium Polski w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym zasadnie przyjęto, że miejscem świadczenia (opodatkowania) dostaw towarów między tymi podmiotami jest terytorium Polski i dostawy te winny być opodatkowane stawką 23% właściwą dla odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Stąd nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

5.28. Niezasadny jest zarzut, że "gdyby nawet teoretycznie zakładając, że brak byłoby podstaw do zakwalifikowania omawianych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, to i tak zastosowana przez Spółkę stawka 0% byłaby prawidłowa, bowiem w takim przypadku należałoby przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z eksportem pośrednim (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.)". Sąd I instancji przyjął, że podatnik powinien udowodnić, że eksport rzeczywiście miał miejsce, a w analizowanej sprawie skarżąca nie przedłożyła wymaganych w art. 41 ust. 11 u.p.t.u. dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE.

Nadto ujęła kwestionowane faktury w ewidencji księgowej i deklaracji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

5.29. Zdaniem NSA wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i eksport pośredni do dwa odrębne reżimy prawne. Skoro skarżąca zadeklarowała WDT to organy ani Sąd nie mają obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność czy w sprawie nie wystąpił eksport pośredni. Nawet jeżeli z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wynikało, że towar udokumentowany spornymi fakturami opuścił teren UE, nie został spełniony warunek, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6 art. 41 u.p.t.u., z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

5.30. Spółka zatem nie była uprawniona do rozliczenia przedmiotowego eksportu w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., gdyż prawidłowe dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE otrzymano dopiero w wyniku postępowania kontrolnego w 2013 r. W świetle powyższego, jako niezasadne należy ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. Przyjęcie tezy prezentowanej przez skarżącą, że ustalenie na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów (a zatem po miesiącu złożenia deklaracji i miesiącu następnym), iż eksport faktycznie miał miejsce, obliguje organ do zastosowania zerowej stawki VAT, wypaczałoby jakikolwiek sens cyt. wyżej przepisu art. 41 ust. 11 u.p.t.u., gdyż podatnicy wymaganą dokumentację gromadziliby dopiero w przypadku ewentualnego wszczęcia kontroli i postępowania podatkowego lub przerzucali ten obowiązek na organy podatkowe (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 7.07.2015 r., I SA/Gd 715/15). Dodać trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie stosował i nie dokonywał wykładni art. 41 ust. 7 i ust. 9 u.p.t.u., zatem nie mógł odnieść oczekiwanego skutku zarzut skargi kasacyjnej polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd w zaskarżonym wyroku nie wyraził stanowiska, że przepisy dotyczące eksportu pośredniego nie będą miały w ogóle zastosowania, nawet za okres późniejszy, niż ten objęty skarga kasacyjną.

5.31. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do takiego naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności procesowych zmierzających do uzyskania jak najszerszego materiału dowodowego, który następnie został wszechstronnie rozpatrzony, z uwzględnieniem zasad swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że obszerny materiał dowodowy został rozpatrzony szczegółowo, dowody oceniano we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględninieniem zasad doświadczenia życiowego, reguł logiki i wiedzy. Tym samym nieuzasadniony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a.

5.32. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przytoczonych wyżej okoliczności brak było podstaw prawnych do skierowania na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego wskazanego w skardze kasacyjnej.

5.33. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 za zm.).