Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 113/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 180, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego M. Ł. kwotę 1.117,00 (słownie: jeden tysiąc sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2011 r. M. Ł. (dalej jako: "Skarżący") złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2010 r., w którym wykazał podatek do zapłaty w kwocie 889,00 zł.

W dniu [...] grudnia 2016 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Do wniosku załączył korektę zeznania podatkowego za 2010 r., w której uwzględnił 50% koszty uzyskania przychodu z części przychodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę, w związku z powstałymi utworami, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], nie uwzględnił wniosku podatnika i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W uzasadnieniu wskazano, że dokumentacja związana z wykonywaniem przez podatnika prac twórczych w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Zdaniem organu, dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy konieczne jest bieżące dokumentowanie prac twórczych oraz wyodrębnienie wynagrodzenia z tytułu pracy o charakterze twórczym w umowie o pracę lub innym dokumencie. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego podatnik przedłożył dodatkowy dowód w sprawie - zestawienie czasu pracy w 2010 r. (miesięczne i zbiorcze roczne).

Na ww. decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który to wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bk 731/17, uznając skargę za częściowo zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. Sąd zalecił przeprowadzenie dowodu, który mógłby potwierdzić, że przedłożony przez podatnika w dniu [...] maja 2017 r. rejestr był przez niego prowadzony na bieżąco w roku 2010 i na bieżąco w 2010 r. kontrolowany przez przełożonych. W ocenie Sądu dowodem potwierdzającym tę kwestię powinna być informacja od pracodawcy. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy należy wykazać powiązanie wynagrodzenia (honorarium) z konkretnie wykonywaną pracą o charakterze twórczym oraz to, że praca ta została istotnie wykonana i powstał utwór.

Organ pierwszej instancji, w ramach ponownie prowadzonego postępowania, kilkakrotnie występował z zapytaniami do A. S.A. w R. – pracodawcy Skarżącego - o udzielenie stosownych informacji. Ponadto podatnik w dniu [...] kwietnia 2018 r. przedłożył kopię skierowanego do niego pisma pracodawcy. W piśmie tym Spółka A. ustosunkowała się do przesłanych przez urząd kopii zestawień czasu pracy, stwierdzając, że zestawienia te zostały przez pracownika prawidłowo odtworzone w oparciu o rejestry prac na projektach w podziale na rodzaje pracy, które określały czas na realizację działań w ramach projektów.

Zdaniem organu pierwszej instancji uzyskane informacje nie potwierdziły istnienia dowodów, które mogłyby być uznane za podstawę do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. w stosunku do wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 4.989,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że w 2010 r. w ramach stosunku pracy związanego z zatrudnieniem w Spółce A. Skarżący wykonywał zarówno prace twórcze objęte prawami autorskimi, jak też prace niemające charakteru twórczego. W wyniku wykonywania prac o charakterze twórczym powstawały utwory w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Natomiast wszelkie prawa autorskie do tworzonych przez Skarżącego utworów (programów komputerowych) przysługiwały wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie nieukończonej, częściowo wykonywanej z tytułu stosunku pracy, na mocy art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ww. ustawy. Powyższe potwierdził podatnik składając zeznania do protokołu przesłuchania z dnia [...] grudnia 2018 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego przedłożono podpisany przez Skarżącego i jego przełożonego "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" w 2010 r. , który zawiera tabelę z podziałem na poszczególne miesiące, wykonywaną czynność, rodzaj utworu, nazwę oprogramowania/dokumentu i miejsce przechowywania utworu. Przedstawiony "Rejestr utworów" zawiera czynności wykonywane w 2010 r. w ramach obowiązków świadczonych w ramach stosunku pracy z podziałem na miesiące np. projektowanie, programowanie, analizowanie. Do protokołu przesłuchania strony, przeprowadzonego na wniosek podatnika w dniu [...] grudnia 2018 r., Skarżący zeznał, że rejestr utworów w postaci elektronicznych repozytoriów kodu źródłowego oraz gotowego oprogramowania komputerowego był prowadzony w 2010 r. na bieżąco na zasadach informatycznych Spółki oraz że był prowadzony imienny rejestr utworów.

Organ zauważył, że przedłożony "Rejestr utworów" nie wskazywał w jakim stopniu podatnik przyczynił się do wytworzenia konkretnego utworu. Nie przedstawiono na czym polegał twórczy charakter pracy podatnika w stosunku do tworzenia konkretnego utworu, czy wskazany utwór rzeczywiście powstał, został udostępniony i w jakiej wysokości z tego tytułu podatnik uzyskał wynagrodzenie. "Rejestr utworów" w formie papierowej został sporządzony w 2016 r., jak zeznał podatnik, na podstawie danych z rejestrów i repozytoriów na bieżąco prowadzonych w 2010 r. w wewnętrznych i elektronicznych systemach informatycznych Spółki.

Organ odwoławczy podniósł, że bezsporne jest, że w 2010 r. Skarżący w ramach stosunku pracy tworzył również utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, jednakże w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił wykazu stworzonych w 2010 r, przez siebie utworów. Do protokołu zeznał on, że wykaz utworów zawiera "Rejestr utworów", który jednak nie zawiera konkretnych utworów stworzonych przez podatnika.

W opinii organu, przedłożone dane określające ilość godzin zgodnie z ww. rejestrem wykazują jedynie ogólny czas pracy o charakterze twórczym, nie określają czasu pracy poświęconego na stworzenie konkretnego utworu oraz nie określają wysokości honorarium otrzymanego za stworzenie utworu (za przeniesienie praw do utworu). Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Organ zaznaczył, że cechą pracy twórczej jest jej niepewny charakter, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Dalej zauważono, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w 2010 r. Skarżący otrzymywał miesięcznie stałe wynagrodzenie (płacę zasadniczą) w wysokości 7.590 zł, a także premię regulaminową w wysokości 380 zł, zgodnie z regulaminem wynagradzania. Umowa o pracę, obowiązująca w 2010 r., nie przewidywała wypłaty odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazywanych pracodawcy autorskich praw majątkowych, gdyż były one wliczone w łączne stałe wynagrodzenie określone w porozumieniu stron zmieniającej umowę o pracę z dnia [...] grudnia 2009 r. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono istnienia w 2010 r. aneksów do umowy o pracę, z których wynikałaby, jaka część wynagrodzenia otrzymywana ze stosunku pracy w 2010 r. przez Skarżącego dotyczyła wynagrodzenia (honorarium) za wykonywanie pracy twórczej, chronionej prawami wynikającymi z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem wynagrodzenie wypłacone w 2010 r. miało związek zarówno z zapłatą za przekazanie pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach obowiązków ze stosunku pracy, jak też z zapłatą za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Organ zauważył, że w trakcie postępowania nie przedstawiono dokumentów świadczących, że w ramach poświęconego czasu pracy w proporcji 60/40 w 2010 r. Skarżący stworzył konkretne utwory. Za takie dokumenty nie można uznać Porozumienia stron z [...] grudnia 2016 r., pism przesyłanych wielokrotnie przez Spółkę, "Rejestru utworów" powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym, czy też rejestru czasu pracy za 2010 r. Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu, wynika jedynie ile czasu Skarżący poświęcił na czynności objęte prawem autorskim tzw. pracy twórczej, a wynagrodzenie, które podatnik traktuje jako honorarium za prace twórcze zostało obliczone ryczałtowo poprzez zastosowanie do otrzymanego wynagrodzenia wskaźnika procentowego (60%), wynikającego z zawartej proporcji 60/40 zgodnie z Uchwałą Zarządu Spółki z dnia [...] października 2016 r.

Organ wyjaśnił, że przedstawione dokumenty nie zmieniają powyższych ustaleń dotyczących przedmiotowego roku, ponieważ nie wynikają z nich żadne mechanizmy pozwalające na obliczenie rzeczywistego wynagrodzenia za prace twórcze. Ponadto wskazane wyżej dokumenty zostały sporządzone w 2016 r., jak stwierdził podatnik w protokole przesłuchania, na podstawie danych z rejestrów i repozytoriów prowadzonych przez Spółkę w 2010 r. Natomiast Spółka nie przedstawiła konkretnej ewidencji czasu pracy prowadzonej przez podatnika świadczącej o konkretnym poświęconym czasie pracy przeznaczonym na powstanie utworu (programu komputerowego) na prawach autorskich. Sposób obliczania wysokości wynagrodzenia podatnika związanego z prawami autorskimi po tylu latach mają charakter odtworzeniowy, nie poparty konkretnymi dowodami.

W niniejszej sprawie wysokość przychodu określona w sposób szacunkowy w proporcji 60/40, bazując na analizie danych obejmujących nie tylko rok 2010, nie odnosząc się do prac ściśle realizowanych przez Skarżącego, nie daje precyzyjnej możliwości uwzględnienia w korekcie zeznania podatkowego rzeczywistej kwoty otrzymanego przychodu z tytułu praw autorskich i zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów; wobec Skarżącego nie zachodziły podstawy do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów od części dochodu uzyskanego w 2010 r.

W skardze wywiedzionej do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącego zaskarżył ww. decyzję w całości, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie:

a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z oceną prawna i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 28 listopada 2017 r. (sygn. I SA/Bk 731/17), co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty, pomimo że w ponownym postępowaniu podatkowym ustalono w sposób bezsporny, że rejestr czasu pracy z podziałem na charakter pracy oraz składowanie utworów Skarżącego prowadzone było na bieżąco oraz były weryfikowane przez jego przełożonych w 2010 r., co w ocenie Sądu warunkuje podwyższone koszty uzyskania przychodów;

b) art. 187 § 1 w zw. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i bezzasadne przyjęcie, że:

- rejestr utworów nie wskazywał w jakim stopniu podatnik przyczynił się do ich powstania, w sytuacji, gdy z przedstawionego w toku postępowania rejestru utworów i rejestru czasu prac sporządzanego na bieżąco w 2010 r., pism pracodawcy oraz zeznań Skarżącego wynika wprost i jednoznacznie, które konkretnie utwory zostały wykonane w całości przez Skarżącego;

- rejestr utworów "powstał w późniejszym czasie'" (tj. w 2016 r.), w sytuacji, gdy elektroniczne repozytorium utworów obejmujące wszystkie utwory wykonane przez pracowników powstawało i było uzupełniane i kontrolowane na bieżąco w 2010 r.; zaś wersja papierowa listy utworów wykonanych przez Skarżącego, o której mowa w decyzji, stanowiła wyciąg sporządzony przez Skarżącego na podstawie repozytorium elektronicznego i mający na celu wykazanie pracy twórczej Skarżącego w spornym okresie;

- rejestr czasu pracy z 2010 r. został rzekomo uzupełniony przez Skarżącego w 2017 r. w sytuacji, gdy Skarżący - jak wyraźnie wyjaśnił w toku przesłuchania - odczytał z pierwotnego rejestru czasu pracy prowadzonego w formie elektronicznej wszystkie dane, które były tam zapisane i które dotyczyły tylko jego osoby, albowiem pozostałe informacje np. rejestr pracy innych pracowników był zbędny do prowadzonej sprawy;

- w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiono szczegółowego wykazu utworów wytworzonych przez Skarżącego, podczas gdy od początku w aktach sprawy znajduje się załączony w formie papierowej imienny rejestr utworów sporządzony na podstawie elektronicznych repozytoriów kodu źródłowego oraz oprogramowania komputerowego zawierający wykaz utworów Skarżącego, ponadto dostarczony w formie elektronicznej rejestr czasu prac zawiera wskazania na nazwy powstałych programów komputerowych i numery funkcjonalności dzięki którym możliwe jest ustalenie konkretnej wersji powstałego oprogramowania komputerowego dystrybuowanego do klientów Spółki;

- rzekomo istotną okolicznością sprawy jest sporządzenie dopiero w 2017 r. zestawienia czasu pracy pracownika, w sytuacji, gdy dane te obrazują niemodyfikowalne informacje zbierane, zapisane i weryfikowane przez przełożonych Skarżącego na bieżąco w 2010 r. rejestr czasu pracy nie określa ilości godzin poświęconych przez Skarżącego na stworzenie każdego utworu, w sytuacji, gdy z zestawienia czasu pracy dołączonego w postepowaniu wynika, ile czasu w odniesieniu do całego roku Skarżący poświęcił na prace nad utworami oraz, że ta proporcja czasu znajduje odzwierciedlenie w proporcji wynagrodzenia związanego z pracą twórczą o której mowa w "Porozumieniu stron" z dnia [...] grudnia 2016 r., które nie różnicuje stawki płacowej na pracę twórczą i pozostałe rodzaje pracy wykonywanej przez pracownika;

c) art. 180 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że spółka będąca pracodawcą podatnika "nie dysponuje dowodami potwierdzającymi kontrolę zarejestrowania utworów w 2010 r., ponieważ utwory rejestrowane i przechowywane są w formie elektronicznej", w sytuacji, gdy zapisy w formie elektronicznej utrwalone na nośniku stanowią pełnoprawny dowód w rozumieniu o.p., a organ nie zakwestionował prawidłowości i rzetelności tych danych;

d) art. 121 § 1 o.p., art. 122, art. 124 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez posłużenie się w decyzji (str. 7, akapit 3) nieprawdziwym i wprowadzającym w błąd argumentem jakoby "Fakt późniejszego powstania rejestru czasu pracy potwierdził również w odwołaniu pełnomocnik strony" w sytuacji, gdy w odwołaniu wskazano, że rejestr przedłożony w 2017 r. jest "jedynie odzwierciedleniem oryginalnego rejestru, który istniał w wewnętrznych systemach Spółki A. w roku 2010", zaś sam wydruk zestawienia faktycznie powstał, czyli został wydrukowany na urządzeniu kopiującym w późniejszym czasie;

e) art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez całkowite pominięcie przy ocenie dowodów zeznań przesłuchanego w dniu [...] grudnia 2018 r. w charakterze strony Skarżącego i bezzasadne uznanie, że okoliczność wykonywania pracy o charakterze twórczym oraz jej stałej kontroli przez przełożonego nie została udowodniona, podczas gdy z zeznań Skarżącego wynika jakie konkretnie wykonywał utwory, na czym polegała jego praca twórcza przy tworzeniu programów komputerowych i oprogramowania, zaś dowodem powyższego są dołączone w toku postępowania na płycie CD zapisy z pełnego rejestru czasu prac w ujęciu analitycznym za każdy dzień z podziałem na charakter wykonanej pracy zawierające m.in.: identyfikator tworzonej funkcjonalności danego oprogramowania wymienionego z nazwy, identyfikator zamówienia klienta Spółki bądź zgłoszenia usterki oraz bezpośrednio wskazujące, że w danym czasie Skarżący pracował nad utworzeniem danego utworu (funkcjonalności);

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art 22 ust. 2 pkt 1, ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie ponownie błędnej wykładni i bezzasadnego przyjęcia, że w przypadku Skarżącego nie zachodzą podstawy do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów od części dochodu uzyskanego w 2010 r. podczas, gdy w toku postępowania wykazano dowodami wszelkie przesłanki konieczne do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu skarżonego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o zastosowanie w przypadku uchylenia rozstrzygnięcia art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") i zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Bezsporne w sprawie jest, że na podstawie zawartej umowy o pracę z A. S.A., Skarżący w 2010 r. wykonywał obowiązki obejmujące tworzenie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - pracę o charakterze twórczym - oraz to, że miało miejsce przekazywanie praw do tych utworów na rzecz pracodawcy (art. 12 umowy o pracę z dnia [...] grudnia 2009 r.).

Materialnoprawnym przepisem mającym zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wskazać należy, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego mogą być uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi przysługiwać będą 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części wynagrodzenia, jaka jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej (por. Komentarz do art. 22 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. w LEX 2015).

W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (tak np. NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 217/15; orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotą sporu pozostaje na tym etapie postępowania ocena, czy organ prawidłowo zastosował się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bk 731/17, tj. czy ustalił czy rejestr czasu pracy z podziałem na charakter pracy oraz składowanie utworów Skarżącego prowadzone były na bieżąco i były weryfikowane przez jego przełożonych w 2010 r., co miałoby wpływ na uznanie, iż Skarżącemu przysługiwały podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonywanej pracy twórczej (tych kwestii w głównej mierze dotyczą zarzuty skargi).

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organ co prawda zastosował się do wskazań zawartych w ww. wyroku WSA w Białymstoku, uzupełniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, jednakże w następstwie błędnie dokonał jego oceny.

W wyroku z dnia 28 listopada 2017 r. organ został zobowiązany do ustalenia, czy rejestr czasu pracy był prowadzony przez Skarżącego w 2010 r. i podlegał kontroli pracodawcy, czy pracodawca posiadał przedkładane przez Skarżącego zestawienie zbiorcze prac wykonanych w 2010 r. w podziale na rodzaj pracy wykonane na podstawie zestawień za poszczególne miesiące 2010 r. Wykonując tę dyspozycję, organ pierwszej instancji kilkukrotnie występował z zapytaniami do pracodawcy Skarżącego o udzielenie stosownych informacji. W dniu 6 kwietnia 2018 r. Skarżący przedłożył organowi kopię skierowanego do niego pisma pracodawcy, w którym spółka A. stwierdziła, że ww. zestawienia przekazane przez Skarżącego zostały prawidłowo odtworzone w oparciu o rejestry prac na projektach w podziale na rodzaje pracy, które określały czas na realizację działań w ramach projektów. Z kolei w toku postępowania odwoławczego Skarżący przedłożył pismo oraz dowód w postaci płyty CD z kopią pełnego rejestru czasu prac z 2010 r., jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z ww. nagrania na okoliczność zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W piśmie tym stwierdził również, że cechy identyfikacyjne potwierdzające autentyczność załączonego na płycie pliku zostały określone w dołączonym do odwołania piśmie pracodawcy Skarżącego z dnia [...] lipca 2018 r. W dniu [...] października 2018 r. pełnomocnik Skarżącego złożył ponadto wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jego mocodawcy na okoliczność potwierdzenia, że ww. rejestr utworów był prowadzony na bieżąco, a także był kontrolowany przez przełożonych w 2010 r.

Zauważyć należy, że organ w sposób formalny zastosował się do zaleceń Sądu – uzyskał bowiem stosowne dowody oraz zapewnienia pracodawcy Skarżącego, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że przedłożony przez Skarżącego w 2017 r. rejestr był prowadzony na bieżąco oraz kontrolowany przez przełożonych w 2010 r. Powyższy fakt potwierdzają m.in. następujące dowody i okoliczności:

– pismo Spółki A. z dnia [...] kwietnia 2018 r. (wskazano w nim, że pracownicy na bieżąco w 2010 r. ujmowali w repozytoriach gotowe i ukończone utwory – na ich podstawie Skarżący odtworzył swój rejestr, zatwierdzony przez przełożonych);

– pismo Spółki A. z dnia [...] maja 2018 r. (zawierające informacje, że rejestr Skarżącego został odtworzony przez niego na podstawie danych zapisanych w 2010 r., rejestry prowadzone były na bieżąco i określają czas poświęcony na realizację poszczególnych działań);

– zapisany na płycie CD rejestr pracy Skarżącego z podziałem na poszczególne zadania wykonywane w ramach projektów tworzenia utworów w 2010 r.;

– dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, gdzie zeznawał on m.in. że wykonywał pracę twórczą; prawa do utworów były przenoszone na pracodawcę; rejestr utworów i czasu pracy był prowadzony i weryfikowany na bieżąco w 2010 r. - zwyczajowo do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu pracy; w 2010 r. był na bieżąco prowadzony imienny rejestr utworów w postaci elektronicznych repozytoriów kodu źródłowego będący w zasobach A. (zawierał dane na temat autora konkretnych utworów); w zestawieniu czasu pracy (przedłożona płyta CD) znajduje się identyfikator funkcjonalności, który jest wymieniony w rejestrze utworów i wskazuje na autora danego utworu; rejestr utworów w formie papierowej został sporządzony na podstawie danych z rejestrów i repozytoriów prowadzonych na bieżąco w 2010 r.

Organy stanęły jednak na stanowisku, że rejestr utworów nie był prowadzony na bieżąco (tj. w 2010 r.) i "powstał" dopiero w 2016 r. W świetle powyższych dowodów jest to stwierdzenie nieprawidłowe, utwory były bowiem na bieżąco ewidencjonowane w elektronicznym repozytorium utworów; późniejsze sporządzenie wersji papierowej nie może być utożsamiane, w sposób w jaki robi to organ, z prowadzeniem rejestru, jest ono bowiem jedynie utrwaleniem w inny niż dotychczas sposób (na innym nośniku, w innej formie) danych, które faktycznie były gromadzone na bieżąco elektronicznie.

Rejestr czasu pracy Skarżącego nie został sporządzony w 2017 r., lecz został wtedy jedynie "odtworzony", uformowany, na podstawie dotyczących go danych, na bieżąco gromadzonych i weryfikowanych przez przełożonych Skarżącego w 2010 r.

Błędne są również ustalenia organów dotyczące braku wkładu pracy Skarżącego w powstanie poszczególnych utworów. W znajdującym się w aktach sprawy imiennym rejestrze utworów sporządzonym na podstawie elektronicznych repozytoriów kodu źródłowego oraz oprogramowania komputerowego znajduje się wykaz utworów Skarżącego; z kolei rejestr czasu pracy w formie elektronicznej zawiera wskazania nazw powstałych programów komputerowych i numery funkcjonalności umożliwiające ustalenie konkretnej wersji powstałego oprogramowania komputerowego. Także z tego rejestru odczytać można, ile czasu w odniesieniu do całego roku Skarżący poświęcił na prace nad utworami, i że jest to zgodne z przyjętą w Porozumieniu stron proporcją 60/40.

Należy przy tym zaznaczyć, że Porozumienie stron z dnia [...] grudnia 2016 r. nie różnicowało stawki płacy ze względu na to, czy wykonywana jest praca twórcza, czy inny rodzaj pracy, toteż, jak zauważył już Sąd w wyroku o sygn. I SA/Bk 731/17, stawka ta była taka sama. Nieuzasadnione jest wobec tego stanowisku organu, jakoby brak było mechanizmów pozwalających na obliczenie wynagrodzenia za prace twórcze. Powyższe potwierdzają zarówno pisma Spółki A., jak też zbieżna z nimi treść przesłuchania Skarżącego, która przez organ została niemalże pominięta. Mając na uwadze powyższe wywody stwierdzić należy, że organy dopuściły się naruszenia art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., błędnie oceniając zebrany materiał dowodowy, a także niemal pomijając dowód w postaci treści zeznań Skarżącego z dnia 12 grudnia 2018 r. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych było naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdzenie przez organ, że nie zachodzą podstawy do zastosowania wobec Skarżącego podwyższonych kosztów uzyskania przychodów od części dochodu uzyskanego w 2010 r.

Skład orzekający nie znajduje także podstaw do poparcia argumentacji organu wyrokami sądów administracyjnych (powołane na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1374/17; WSA w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r., sygn. I SA/Łd 133/18; NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. II FSK 769/17). Zapadły one bowiem w innych stanach faktycznych, niż ma to miejsce w sprawie niniejszej, inna była w nich również istota sporu.

Na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wystąpił do Sądu z wnioskiem o zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie art. 145a § 1 p.p.s.a. Skład orzekający zauważa, że przepis ten nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Według utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych, zastosowanie art. 145a § 1 p.p.s.a. ma charakter wyjątkowy i ogranicza się wyłącznie do sytuacji uwzględnienia skargi z powodu wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub stwierdzenia jej nieważności w całości lub w części z przyczyn określonych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach. Żadne inne wady decyzji (postanowienia), które w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. mogą uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia), nie mogą prowadzić do skorzystania przez sąd z uprawnienia do zastosowania art. 145a § 1 p.p.s.a. - por. wyrok WSA w Opolu z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. II SA/Op 45/17. W niniejszej sprawie powodem uchylenia decyzji organów obu instancji było stwierdzenie innego naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji, gdy w ocenie Sądu miało to istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) – organy bowiem błędnie oceniły materiał dowodowy, przez co nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie. Dopiero konsekwencją tego postępowania było niezastosowanie przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy winny mieć na względzie wyżej poczynione uwagi i rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, a zgromadzony materiał dowodowy ocenić stosując się do poczynionej przez Sąd wykładni.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 1.117,00 zł składają się: wpis od skargi w wysokości 200,00 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 900,00 zł oraz 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.