Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 235/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 204  pkt 2 oraz  par. 14  ust. 2  lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki, Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.), Kazimierz Brzeziński, Protokolant Marcin Chojnacki, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt III SA/Gl 1170/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowego [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia[...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego [...] kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt III SA/Gl 1170/04 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Fabryki [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2004 r., Nr [...], którą odmówiono skarżącej Fabryce [...] zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...]

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Fabryka [...] zgłosiła na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu dwoiny bydlęce goliznowe, deklarując kod PCN 0206 10 99 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20%. Zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod towaru został ustalony dla dwoiny bydlęcej goliznowej w wiążącej informacji taryfowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr [...], wydanej na wniosek Fabryki [...] przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł.

W wyniku odwołania wniesionego przez Fabrykę [...] Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] kwietnia 2002 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Fabryka [...], nie zgadzając się z ustalonym w wiążącej informacji taryfowej kodem PCN, zaskarżyła decyzję Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to wyrokiem z dnia 27 lutego 2003 r., sygn. akt V SA 1451/02 uwzględnił skargę i uchylił decyzję Ministra Finansów.

Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł i przeprowadzeniu zaleconego przez Sąd postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] uwzględnił odwołanie i orzekł, że przedmiotowy towar należy klasyfikować do kodu PCN 0511 99 10 0.

W związku z powyższym Fabryka [...] pismem z dnia [...] sierpnia 2003 r. wniosła o korektę zgłoszenia celnego z dnia [...] stycznia 2003 r. w zakresie zadeklarowanej w nim klasyfikacji taryfowej dwoin bydlęcych goliznowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] uznał w/w zgłoszenie za nieprawidłowe i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 0511 99 10 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0 %.

Fabryka [...] wniosła o zwrot należności celnych, uiszczonych w kwocie wykazanej w zgłoszeniu celnym z dnia [...] stycznia 2003 r., oraz o zapłatę odsetek od tych należności.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., nr [...] zarządził zwrot cła w kwocie 6.588,40 zł., a decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] odmówił zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych uznając, że w sprawie nie zaistniały przewidziane w art. 250 § 3 Kodeksu celnego przesłanki do zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych, ponieważ zmiana zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej, a co za tym idzie ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego nie było wynikiem błędu organu celnego wymierzającego cło.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, iż Prezes Głównego Urzędu Ceł ustalając w wiążącej informacji taryfowej kod PCN 0206 10 99 0 oraz Minister Finansów rozpatrując odwołanie od tej decyzji dysponowali jedynie przekazaną przez Fabrykę [...] normą ZN 2/2000, z której wynikało, że dwoina bydlęca goliznowa wyrabiana jest ze skór zdrowych zwierząt z uboju dokonywanego pod nadzorem weterynaryjnym, jak również ze skór importowanych posiadających świadectwa weterynaryjne zezwalające na stosowanie ich w przemyśle spożywczym. Dokonana na tej podstawie klasyfikacja taryfowa towaru, według Dyrektora Izby Celnej, była prawidłowa.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 27 lutego 2003 r. decyzję Ministra Finansów z 17 czerwca 2002 r. nie wykazał, że klasyfikacja importowanego towaru do kodu PCN 0206 10 99 0 była błędem

organu wydającego decyzję w pierwszej instancji, jak również organu odwoławczego. Sąd wskazał na uchybienia w postępowaniu wyjaśniającym polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz ustalił, że istotna z punktu widzenia klasyfikacji towarowej kwestia, czy importowany towar nadaje się lub jest odpowiedni do spożycia przez ludzi, nie została wyjaśniona w toku postępowania.

Minister Finansów będąc związany oceną Sądu przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w toku którego uzyskano nowe dowody i wyjaśnienia wnioskodawcy. Dysponując dodatkową wiedzą o towarze, decyzją z dnia 18 lipca 2003 r. orzekł, iż importowany towar należało przyporządkować do kodu PCN 0511 99 10 0.

Nadto Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że w sytuacji, gdy po dostarczeniu nowych dowodów w sprawie wydano rozstrzygnięcie odmienne od pierwotnego, trudno uznać, iż decyzja uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego była wynikiem błędu organu celnego, który to błąd uzasadniałby zapłatę odsetek od zwróconych należności w myśl art. 250 § 3 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy podniósł także, że w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego było ono poddane kontroli jedynie pod kątem poprawności formalnej, natomiast prawidłowość elementów kalkulacyjnych (m.in. klasyfikacja towarowa) nie była przedmiotem badania, a zatem nie było podstaw do wydania decyzji w trybie art. 70 Kodeksu celnego. Kwota wynikająca z długu celnego została przyjęta w wysokości zadeklarowanej przez przedstawiciela zgłaszającego.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że w sytuacji gdy zgłaszający nie zgadzał się z decyzjami wydanymi w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej i zaskarżył decyzję Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego, to mógł deklarować w zgłoszeniu celnym kod PCN 0511 99 10 0 zostawiając organowi celnemu kwestię rozstrzygnięcia klasyfikacji towarowej.

W konkluzji Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że nie można w sprawie twierdzić, iż ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego było błędem organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania błędu, i podkreślił, że przyporządkowanie spornego towaru przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł do kodu PCN 0206 10 99 0 zostało ustalone jedynie w oparciu o dostarczony przez stronę certyfikat jakościowy (norma zakładowa), ponieważ innych dokumentów mogących być pomocnymi przy ustalaniu klasyfikacji strona nie dołączyła do wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił tego stanowiska uznając, że ustalenie kwoty należności celnych w zgłoszeniu celnym było wynikiem błędu organu celnego, aczkolwiek błędu tego nie można bezpośrednio przypisać organowi celnemu, który pobrał należności celne.

Sąd uznał, że Fabryka [...] deklarując w zgłoszeniach celnych składanych po dacie uzyskania wiążącej informacji taryfowej kod PCN 0206 10 99 0 dla dwoiny bydlęcej goliznowej, dopełniła ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 5 § 2 Kodeksu celnego. Natomiast sugestia wyrażona w zaskarżonej decyzji wskazująca, że skarżąca mogła się nie stosować do wiążącej informacji taryfowej, zdaniem Sądu pozostaje w sprzeczności z tym przepisem.

Sąd nie podzielił prezentowanego przez Dyrektora Izby Celnej w oparciu o przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowiska, że wiążąca informacja taryfowa wiąże tylko organy celne, a osoba, której jej udzielono, nie jest związana wskazaną w niej klasyfikacją towarową, wskazując, że przepisy te nie są tożsame z regulacjami zawartymi w Kodeksie celnym w zakresie dotyczącym wiążącej informacji taryfowej. Wspólnotowy Kodeks Celny nie zawiera takiego przepisu, który tak jak art. 5 § 2 Kodeksu celnego wiąże organy celne i osobę, która uzyskała wiążącą informację taryfową, ustaloną klasyfikacją. Wspólnotowy Kodeks Celny nie zawiera również tożsamego w treści odpowiednika art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Nie może być zatem pomocne orzecznictwo, którego kanwę stanowią przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego w kwestiach, które w Kodeksie celnym zostały uregulowane odmiennie niż we Wspólnotowym Kodeksie Celnym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ma kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, bowiem jednoznacznie potwierdza, że wskazany w wiążącej informacji taryfowej kod PCN 0206 10 99 0 ustalony został na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Sąd ten uchylił wprawdzie tylko decyzję Ministra Finansów, jednak tą samą wadą obarczona była decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł, bowiem już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uprawniony jest zatem pogląd, że Prezes Głównego Urzędu Ceł popełnił błąd wydając decyzję w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przy czym nie podjął z urzędu działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, chociaż taki obowiązek na nim ciążył, zaś Minister Finansów powielił ten sam błąd w toku postępowania odwoławczego i dopiero przy ponownym rozpoznaniu odwołania przeprowadził dodatkowe postępowanie tenże błąd wyjaśniające i orzekł, że sporny towar należy zaklasyfikować do kodu PCN 0511 99 10 0.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zaakceptował argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, iż na podstawie opisu towaru, jakim dysponował Prezes Głównego Urzędu Ceł, a następnie Minister Finansów, przyporządkowanie spornego towaru do kodu PCN 0206 10 99 0 było prawidłowe wskazując, że argumentacja ta pozostaje w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd wyjaśnił, że mocą ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365) z dniem 30 kwietnia 2002 r. został zniesiony centralny organ administracji państwowej w sprawach celnych – Prezes Głównego Urzędu Ceł (art. 2 pkt 1), a dotychczasowe jego zadania i kompetencje w zakresie indywidualnych postępowań dotyczących wiążącej informacji taryfowej przeszły do zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 4 ust. 3 pkt 1). Chociaż Minister Finansów nie został wymieniony wprost w przepisach Kodeksu celnego jako organ celny, to jednak w zakresie decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej faktycznie taką rolę pełnił – do 30 kwietnia 2004 r., tj. utraty mocy obowiązującej ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne).

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Celnej, iż organ celny przyjmując zgłoszenie celne nie podejmował żadnych rozstrzygnięć w kwestii klasyfikacji towarowej, a kwota wynikająca z długu celnego została przyjęta w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego, Sąd zauważył, że owa "bezczynność" organu celnego przyjmującego zgłoszenie celne była wymuszona związaniem tego organu klasyfikacją ustaloną w wiążącej informacji taryfowej, zaś zgłaszający również będąc związany tą klasyfikacją stosował ją w zgłoszeniu. Przy przyjęciu stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K., iż strona mogła deklarować w zgłoszeniu celnym inny kod niż ustalony w wiążącej informacji taryfowej, doszłoby do sytuacji, w której organ celny, będąc związany klasyfikacją towarową ustaloną w wiążącej informacji taryfowej, musiałby z urzędu uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kod PCN zgodnie z wiążącą informacją taryfową. Zaś taki stan rzeczy, po zmianie wiążącej informacji taryfowej i uznaniu, że kod PCN zadeklarowany przez stronę był prawidłowy, uzasadniałby zapłatą odsetek od zwracanego cła. Doszłoby zatem do paradoksalnej sytuacji, kiedy osoba nie stosująca się do ustalonej klasyfikacji taryfowej w wiążącej informacji taryfowej, choć taki obowiązek na niej ciążył, uprawniona byłaby do żądania zapłaty odsetek od zwracanego cła, a osoba działająca zgodnie z prawem, deklarująca w zgłoszeniu celnym ustaloną klasyfikację taryfową, takiej możliwości byłaby pozbawiona.

Zdaniem Sądu w ocenianej sprawie bez znaczenia jest, czy błąd ten popełnił organ celny przyjmujący zgłoszenie celne, czy też inny organ celny. Klasyfikacja taryfowa ustalona w wiążącej informacji taryfowej wiąże organ celny i osobę, której jej udzielono (art. 5 § 2 Kodeksu celnego). Decyzja ta nie może być traktowana jako pozostająca bez wpływu na deklarowaną klasyfikację towarową w zgłoszeniach celnych składanych po jej wydaniu, a w konsekwencji na zadeklarowaną w nich kwotę wynikającą z długu celnego. To zaś, zdaniem Sądu, uzasadnia przyjęcie stanowiska, że w stanie faktycznym sprawy "błąd organu celnego", o którym mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, nie może być ograniczony tylko do błędu organu celnego przyjmującego zgłoszenie, lecz należy uwzględnić również błąd organu celnego wydającego decyzję w zakresie wiążącej informacji taryfowej, który to błąd spowodował ustalenie zawyżonych należności celnych.

Sąd zwrócił uwagę, że zapłata odsetek, o których mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, nie stanowi zadośćuczynienia za szkody, jakie poniosła osoba, która stosowała błędnie ustaloną klasyfikację towarową. Zapłata odsetek na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego nie wyklucza natomiast ewentualnego roszczenia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

W konkluzji Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie błędem uzasadniającym zapłatę odsetek od zwracanego cła było wydanie wiążącej informacji taryfowej, w której nieprawidłowo określono klasyfikację taryfową towaru na podstawie niepełnego materiału dowodowego, oraz że skarżącej nie można przypisać przyczynienia się do niewłaściwego ustalenia tej klasyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając, że został on wydany z naruszeniem:

1. prawa materialnego, tj. art. 250 § 3 Kodeksu celnego, który stanowi, że "od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi". Przepis ten mówi o błędzie organu celnego, a nie organów celnych. Sąd mianowicie uznał, iż Prezes GUC wydając WIT był organem celnym, a Minister Finansów nie został wymieniony wprost w przepisach Kodeksu celnego jako organ celny, to jednak w zakresie decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej faktycznie taką rolę pełnił – do 30 kwietnia 2004 r., tj. utraty mocy obowiązującej ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne).

2. przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości,

- zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że błąd popełnił organ celny, który nieprawidłowo określił kwotę wynikającą z długu celnego, chociaż wydającym decyzję w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej był Prezes Głównego Urzędu Ceł, którego następcą prawnym był Minister Finansów,

- uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte

żadną z wad w niej wymienionych.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Celnej wniósł o:

1. uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie

2. uchylenie w całości, na zasadzie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz

3. zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w postępowaniu celnym nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, jak ustalił Sąd I instancji, ponieważ wydając wiążącą informacją taryfową Prezes Głównego Urzędu Ceł oraz Minister Finansów dysponowali jedynie certyfikatem jakościowym dołączonym do wniosku o wydanie tej informacji, podczas gdy strona komplet dokumentów dostarczyła dopiero w trakcie dodatkowego postępowania prowadzonego zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że uchylenie wiążącej informacji taryfowej (WIT), czy też utrata przez nią mocy, jak również kwestia zwrotu należności celnych są zagadnieniem występującym w ustawodawstwie wspólnotowym, stąd też "dorobek wspólnotowy" musi być uwzględniony w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że WIT nie wiąże importera, który nie ma obowiązku jej przedłożenia, szczególnie wtedy gdy importer się z nią nie zgadza z uwagi na wyższe obciążenia celne – wyrok Federalnego Sądu Finansowego (RFN-BFH) z dnia 30 listopada 1996 r. VII R 44/98 ZFZ str.157, vide Michael Lux "Prawo Celne Unii Europejskiej" Wydawnictwo BW Szczecin, str. 106. We wszystkich państwach Wspólnoty importer może, ale nie musi powołać się na WIT, (art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). WIT wiąże bowiem organy celne, ale nie importera, a odmienny pogląd Sądu I instancji w tym zakresie, zdaniem skarżącego, jest chybiony.

Organ celny nie ma obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego, które jest rodzajem deklaracji w skutkach podobnych do deklaracji podatkowej i jeżeli spełnia wymogi formalne przyjmowane jest przez organ celny (art. 65 § 1 Kodeksu celnego), zaś podstawę do zastosowania procedury celnej stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym (art. 65 § 2 Kodeksu celnego).

Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji, polegającej w szczególności na kontroli zgłoszenia i dołączonych do niego dokumentów (art. 70 § 1 Kodeksu celnego).

W przypadku nieprzeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego podstawą do zastosowania procedury celnej są dane zawarte w zgłoszeniu (art. 73 § 2 Kodeksu celnego), zaś zgłoszenie celne to czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego). Dokonuje go zgłaszający, we własnym imieniu na swoją rzecz lub we własnym imieniu na cudzą rzecz (art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego).

Skarżący podniósł, że nie może być mowy o błędzie organu celnego w sytuacji, gdy pierwotne określenie kwoty należności celnych nastąpiło w wyniku biernego zachowania organu celnego, który ograniczył się do przyjęcia zgłoszenia celnego. Pogląd taki, zdaniem skarżącego, wyraził również Michael Lux w powołanej wyżej pracy "Prawo Celne Unii Europejskiej", str.503, jak również ETS w powoływanych tam orzeczeniach: C-348/89 i C-411/01, str.505.

Skarżący wskazał również, że jeżeli strona nie zgadzała się z WIT i obawiała się, że organ celny po zwolnieniu towaru dokona po upływie dłuższego czasu kontroli zgłoszenia w trybie art. 83 Kodeksu celnego i retrospektywnie zarejestruje kwotę długu celnego pobierając odsetki wyrównawcze, o których mowa w art. 222 § 4 Kodeksu celnego, to mogła na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego złożyć wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe natychmiast po przyjęciu zgłoszenia celnego. W takim wypadku importer nie byłby obciążony odsetkami, w razie gdyby kwota długu celnego została określona przez organ celny w kwocie wyższej niż wynikająca ze zgłoszenia. Skarżący zauważył, że takie postępowanie organów celnych było z pewnością znane Sądowi I instancji, sprawującemu kontrolę decyzji administracyjnych organów celnych z obszaru województwa śląskiego, gdyż w ostatnich latach wiele takich postępowań znalazło swój finał w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach.

Skarżący stwierdził, że nie oznacza to również, że Skarb Państwa nie odpowiada za błędy swoich funkcjonariuszy, a całe ryzyko spoczywa na przedsiębiorcy. Za błąd funkcjonariuszy odpowiada statio fisci (jednostka organizacyjna) Skarbu Państwa, której funkcjonariusze popełnili błędy. Jest oczywiste, że obecny stan prawny umożliwia wyrównanie szkody nie tylko w przypadku wad kwalifikowanych decyzji, ale również w przypadku jej uchylenia bez wykazania takich wad.

Skarżący podniósł, że jeżeli w orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że samo uchylenie decyzji przez organ odwoławczy umożliwia co do zasady przyznanie odszkodowania osobie, która z tytułu wydania decyzji następnie uchylonej poniosła szkodę, to tym bardziej istnieje taka możliwość w wypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który bada zgodność decyzji z prawem.

Zatem Fabryka [...] posiada, co do zasady, możliwość wyrównania ewentualnych szkód, jeżeli je poniosła na skutek zapłaty cła w wysokości wyższej niż prawnie należne. Winna jednak tego dochodzić w odrębnym postępowaniu, którego stroną będzie odpowiednie statio fisci, której funkcjonariusz przyczynił się do tej szkody i tylko w tym postępowaniu można będzie wyjaśnić wszystkie wątpliwości, które doprowadziły najpierw do wydania, a potem do uchylenia WIT. Jest to jednak sprawa pomiędzy Fabryką [...] a następcą prawnym Prezesa Głównego Urzędu Ceł jako organem, który wydał WIT. Nie jest nim Dyrektor Izby Celnej w K.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej ani Naczelnik Urzędu Celnego w B., ani Dyrektor Izby Celnej w K. nie popełnili błędu przy objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, a zatem nie mogą być oni obciążeni ewentualnymi konsekwencjami błędu, którego nie popełnili. Z postanowień art. 250 § 3 Kodeksu celnego wynika, że w przepisie tym chodzi o błędy organu "wymiarowego", a nie o błąd jakiegokolwiek organu. Gdyby miało być inaczej, prawodawca użyłby co najmniej liczby mnogiej - "błędów organów celnych", a nie "błędu organu celnego". Wynika to, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z kontekstu całości przepisów działu V Kodeksu celnego – "Zwrot i umorzenie należności celnych".

W postępowaniu administracyjnym nie stosuje się zasady "co nie jest zabronione, to jest dozwolone" (tezy wyroków NSA: SA/Gd 1062/95 Lex 26667, SA/Łd 1265/94). Zasada ta wyraża w sposób lapidarny, ale sugestywny, nie tyle zasadę praworządności postępowania administracyjnego, zawartą w art. 6 k.p.a. i art. 120 Ordynacji podatkowej, ale bardziej nadrzędną zasadę praworządnego państwa, zawartą w art. 7 ustawy zasadniczej Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Oznacza to, że żadne działanie organu administracji publicznej – zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony postępowania – nie może być usprawiedliwione, jeśli nie mieści się w granicach prawa powszechnie obowiązującego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. postanowienia art. 250 § 3 Kodeksu celnego nie pozwalają na orzekanie o zapłacie odsetek w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie popełnił błędu przy obejmowaniu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, ani nie pozwalają na badanie, czy i w jakim zakresie ewentualne błędy popełnione zostały przez Prezesa GUC w postępowaniu w sprawie udzielenia WIT, gdyż te ewentualne błędy nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, lecz stanowią jedynie podstawę do dochodzenia od następcy prawnego Prezesa GUC wynagrodzenia szkód spowodowanych błędami tego postępowania w trybie art. 77 Konstytucji RP oraz art. 415-417 Kodeksu cywilnego przed sądem powszechnym.

Możliwość dochodzenia w postępowaniu cywilnym wyrównania szkody, powstałej w wyniku pobrania przez organy administracji publicznej należności publiczno-prawnych w kwocie wyższej niż prawnie należna, potwierdzają również tezy zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 września 2003 r., sygn. akt SN I K 51/02, Lex 141414.

W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik postępowania.

Fabryka [...] wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach : 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne. Odrębną kwestią jest ocena czy zarzuty zostały sformułowane w sposób uzasadniający ich rozpatrywanie.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów składających się na drugą z podstaw kasacyjnych, to jest naruszeń przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niektóre z nich są całkowicie chybione.

Wskazany jako naruszony art. 188 p.p.s.a. , określający uprawnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi, w ogóle nie ma zastosowania w postępowania przed sądem pierwszej instancji.

Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi podstawę prowadzenia z urzędu lub na wniosek strony uzupełniających dowodów z dokumentów. Do jego naruszenia mogłoby dojść wtedy gdyby w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów względnie mimo istnienia uzasadnionej potrzeby zaniechano prowadzenia dowodów z urzędu. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazuje się dowodów uzupełniających jakie miałyby być prowadzone, z akt sprawy nie wynika też by strony składały wnioski w tym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega konieczności prowadzenia dowodów z urzędu gdyż zebrano w aktach sprawy kompletny materiał dowodowy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w istocie kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w kwestii oceny dowodów przez organy celne względnie uznaje, że ten Sąd dokonał własnej oceny dowodów, co nie miało miejsca.

Podobnie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. , według którego zamknięcie rozprawy wiąże się z uznaniem sprawy za należycie wyjaśnioną. Brak podstaw do przyjęcia by przed zamknięciem rozprawy sąd pierwszej instancji powinien dokonać jeszcze jakichś czynności służących wyjaśnieniu sprawy.

Szerszego omówienia wymaga zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Oba te zarzuty pozostają w ścisłym związku. Dyrektor Izby Celnej w K. zarzuca w istocie, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uchylił jego decyzję którą wydano na podstawie prawidłowej wykładni i skutkiem właściwego zastosowania art. 250 § 3 p.p.s.a na tle należycie ocenionych dowodów. W ramach nieprecyzyjnie sformułowanej pierwszej podstawy kasacyjnej natomiast zarzuca, że sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu w sposób odmienny od stanowiska organów celnych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wadliwego ustalenia przez sąd stanu faktycznego skoro w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwa jest jedynie kontrola prawidłowości ustaleń dokonywanych przez organy administracji publicznej. Sądy administracyjne nie ustalają samodzielnie stanu faktycznego czego nie podważa regulacja zawarta w art.106 § 3 p.p.s.a., która w niniejszej sprawie, jak wykazano, nie ma zastosowania.

Ścisły związek pomiędzy wskazanymi ostatnio wskazanymi jako wymagające omówienia zarzutami uzasadnia odniesienie się do nich łącznie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wymienione zarzuty oparte zostały przede wszystkim na następujących twierdzeniach.

Po pierwsze, z art. 250 § 3 Kodeksu celnego miałoby wynikać, że obowiązek zapłaty odsetek powstaje jedynie wtedy, gdy niewłaściwe ustalenie należności jest następstwem błędu organu celnego dokonującego wymiaru tych należności. W związku z takim poglądem wykazuje się, że żadnemu z organów przyjmujących zgłoszenie celne i wydających decyzje w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie można przypisać błędu.

Po drugie, zdaniem autora skargi kasacyjnej wypłacie odsetek sprzeciwia się okoliczność, że Minister Finansów, którego decyzję w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej uchylił Naczelny Sąd Administracyjny, nie był organem celnym, o którego błędzie mowa w art. 250 § 3 p.p.s.a.

Po trzecie, podnosi się, że importer przyczynił dwojako się do niewłaściwego ustalenia należności poprzez nieprzedłożenie w toku postępowania w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej dokumentów, których brak doprowadził do wadliwych ustaleń zakwestionowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz poprzez zaniechanie dokonania zgłoszenia celnego z uwzględnieniem klasyfikacji taryfowej takiej jak wymieniona w późniejszej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej wydanej z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku uchylającym decyzję wcześniejszą.

Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

1.Proponowana interpretacja art. 250 § 3 Kodeksu celnego zmierzająca do wykazania, że ustawodawca odnosi się jedynie do skutków błędów organów celnych dokonujących wymiaru należności a nie do błędów innych organów celnych, w tym udzielających wiążącej informacji taryfowej, jest wynikiem skrajnego rozumienia pojęcia wykładni językowej i jej pierwszeństwa w procesie zmierzającym do odtworzenia znaczenia normy prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się, że ustawodawca używając liczby pojedynczej opisał organ, o którego błędzie mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Nawet ograniczenie się do wykładni językowej nie pozwala na powiązanie takiego określenia organu celnego z opisem błędu, którego następstwem jest niewłaściwe ustalenie należności, w taki sposób by uznać, że w przepisie mowa jest jednie o błędzie organu "wymiarowego". Przeciwnie, dosłowna treść przepisu wskazuje, że chodzi tu o błąd jakiegokolwiek organu celnego, z którego działaniem lub zaniechaniem pozostaje w związku przyczynowym skutek w postaci wadliwego ustalenia należności, skoro nie zastosowano żadnych środków celem zawężenia zakresu znaczeniowego pojęcia. Ścisłe rozumienie skutków użycia przez ustawodawcę liczby pojedynczej prowadziłoby zresztą do absurdalnych wniosków, to jest wyłączenia stosowania przepisu w sytuacjach gdy błędy popełniły liczniejsze niż jeden organy celne, na przykład organy wydające decyzje w dwóch instancjach.

Zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej prowadzi do wniosku, iż instytucja odsetek, niepowiązana z funkcjami odszkodowawczymi, służy w pierwszym rzędzie zapobieżeniu popełnianiu błędów przez organy celne i przerzucaniu ich skutków na podmioty dokonujące obrotu z zagranicą. Postulat pełnej realizacji tych celów uzasadnia twierdzenie, że ustawodawca zmierzał do możliwie najszerszego określenia kręgu podmiotów, których błędy powodują konieczność zapłaty odsetek.

2. Kwestia czy Minister Finansów, który rozpatrywał odwołanie od decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, powinien być traktowany jako organ celny nie ma istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał w pierwszej instancji decyzję w stanie prawnym sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365). Wobec ówczesnego brzmienia art. 278 § 1 usytuowanego w obrębie Tytułu X Kodeksu celnego – Organy celne, stanowiącego, że organ ten był centralnym organem administracji państwowej w sprawach celnych, nie budzi wątpliwości pozycja Prezesa Głównego Urzędu Ceł jako organu celnego w przypadku wydawania decyzji w indywidualnej sprawie celnej, w tym w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Wniesienie odwołania nie wstrzymało wykonania decyzji tego organu, co wynika z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Z kolei uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji organu odwoławczego – Ministra Finansów, który jedynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, doprowadziło do sytuacji, w której w obrocie pozostawała wykonalna wiążąca informacja taryfowa w formie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł, od której wniesiono odwołanie i która ostatecznie okazała się wadliwą. Zatem, źródłem związania informacją taryfową była decyzja organu będącego bezspornie organem celnym.

W opisanym stanie rzeczy pozycja Ministra Finansów rozstrzygającego jako organ odwoławczy w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej nie ma istotnego znaczenia w sprawie.

3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej silnie eksponowana jest kwestia nieprzedłożenia przez importera dokumentów przydatnych do rozstrzygnięcia w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Można nawet odnieść wrażenie, że jej autor twierdzi, iż nie tyle strona przyczyniła się do błędu organu celnego co, że organowi w ogóle nie można przypisać błędu w zakresie udzielonej wiążącej informacji taryfowej. Przedstawiane poglądy pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku uchylającym decyzję w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Treść art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego wskazuje na obowiązek działania przez organ celny z urzędu w zakresie gromadzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy (zasada oficjalności). Stanu prawnego w tym zakresie nie może zmienić treść aktu wykonawczego wydanego na podstawie art. 5 § 10 Kodeksu celnego zawierającego umocowanie do wydania rozporządzenia określającego, między innymi, niezbędne dokumenty jakie powinny być dołączone do wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej. Zauważyć należy, że wada stanowiąca naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego polegała na zaniechaniu przeprowadzenia niezbędnej dla wyjaśnienia sprawy opinii biegłego. Tego rodzaju zaniechanie stanowi błąd organu celnego w zakresie wyjaśniania sprawy . Brak podstaw do przyjęcia, że do jego powstania przyczynił się importer, któremu nie przysługuje uprawnienie do prowadzenia a nawet przedkładania opinii biegłych. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego to organ celny a nie strona powołuje biegłego. Opisany błąd przypisać należy w pierwszym rzędzie Prezesowi Głównego Urzędu Ceł, na którym, jako na organie pierwszej instancji, głównie spoczywał ciężar gromadzenia i oceny dowodów. Przedstawiona argumentacja czyni zbędnym ustosunkowywanie się do obszernych wywodów dotyczących zasad przyjmowania zgłoszeń celnych i braku podstaw do przyjęcia, że organ przyjmujący zgłoszenie dopuścił się błędu. Błędu należy się doszukiwać w działaniu organu udzielającego informacji taryfowej wiążącej inne organy celne.

Nie są też słuszne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej zmierzające do wykazania, że importer poprzez zaniechanie złożenia zgłoszenia celnego obejmującego klasyfikację taryfową towaru odmienną od wskazanej w wiążącej informacji taryfowej a zgodną z jego poglądem, zaakceptowanym ostatecznie w wyniku postępowania prowadzonego zgodnie ze wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyczynił się do błędu, którego skutkiem było niewłaściwe ustalenie należności. Występujące w treści art. 250 § 3 Kodeksu celnego pojęcie "przyczynienia się" występuje w różnych dziedzinach prawa i zawsze wiąże się z zawinieniem podmiotu, któremu przypisać można przyczynienie się do powstania określonego skutku. "Wina" w znaczeniu prawnym zawsze obejmuje, obok subiektywnego, element obiektywny, na który składa się bezprawność polegająca na działaniu lub zaniechaniu niezgodnym z prawem. Jako działania niezgodnego z prawem nie można kwalifikować podporządkowania się wiążącej informacji taryfowej, która zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu celnego wiąże zarówno organy celne jak i podmioty, którym udzielono informacji. Przeciwnie, przedstawiane w skardze kasacyjnej jako właściwe, działanie importera naruszałoby prawo, a mianowicie art. 5 § 2 Kodeksu celnego.

Sąd pierwszej instancji trafnie wykazał dlaczego w sprawie nie mogły być stosowane regulacje prawa wspólnotowego i jego wykładnia z pierwszeństwem przed prawem wewnętrznym. Nawet jednak jeśli przyjąć dopuszczalność dokonania zgłoszenia celnego z uwzględnieniem klasyfikacji towarowej odmiennej od określonej w informacji taryfowej, to zaniechanie takiego działania nie byłoby bezprawne i nie mogłoby być traktowane jako przesłanka uznania, że doszło do przyczynienia się podmiotu dokonującego obrotu z zagranicą.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się występowania podstaw nieważności o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec tego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowi art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm. ).