Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1778/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5, art. 24 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 239f 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi i. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2019 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także jako organ pierwszej instancji) nr [...] o wstrzymaniu, do [...] października 2020 r., wykonania decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. nr [...], określającą i. S.A. (spółka, strona lub skarżąca) wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT) za luty, marzec i kwiecień 2013 r.

Od powyższej decyzji spółka odwołała się.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r.

Wnioskiem z 20 października 2018 r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. utrzymującej w mocy powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Do wniosku dołączony został wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania oraz kopia gwarancji bankowej z [...] października 2018 r. nr [...] złożonej 16 listopada 2018 r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przyjął, do [...] października 2019 r., zabezpieczenie wykonania decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydanej [...] sierpnia 2018 r. nr [...], w części dotyczącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz za maj 2013 r. w kwocie 4.063.753,21 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.875.784,06 zł w postaci gwarancji bankowej nr [...] wystawionej [...] października 2018 r. przez [...] S.A. ze zmianami do maksymalnej kwoty 15.155.448,00 zł, z terminem ważności do [...] października 2019 r.

Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , z uwagi na to, że zabezpieczenie należności nie wystarczało w pełni na zaspokojenie wszystkich należności wynikających z decyzji rozstrzygnął o:

- wstrzymaniu do [...] października 2019 r. wykonania decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. w części dotyczącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. w całości oraz maj 2013 r. w części odpowiadającej kwocie 4.063.753,21 zł (należność główna) i odsetek za zwłokę w kwocie 1.875.784,06 zł,

- odmowie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. w części dotyczącej należności z tytułu podatku od towarów i usług w części za maj 2013 r. w kwocie 514.578,79 zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę oraz w całości dotyczącej należności głównej z ww. tytułu za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na powyższe orzeczenie, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] września 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] października 2019 r. nr [...] wstrzymał, do [...] października 2019 r., wykonanie decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r., w części dotyczącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. w całości oraz za maj 2013 r. w części odpowiadającej kwocie 4.063.753,21 zł należności głównej i kwocie 1.875.784,06 zł odsetek za zwłokę.

Następnie 7 grudnia 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. oraz wniosek o przyjęcie, określonego w art. 33d § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej jako Ordynacja podatkowa) zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. utrzymanej decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. w części dotyczącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie należności głównej 514.578,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz w całości dotyczącej należności głównej z ww. tytułu za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Wskutek rozpatrzenia powyższego wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] przyjął zabezpieczenie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r., w części dotyczącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie należności głównej 514.578,79 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 238.990,00 zł oraz w całości dotyczącej należności głównej z ww. tytułu za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w postaci gwarancji bankowej nr [...] , wystawionej przez [...] S.A. [...] grudnia 2018 r., do maksymalnej kwoty 1.905.000,00 zł, z terminem ważności do [...] października 2019 r.

Z uwagi na przyjęcie przedmiotowego zabezpieczenia ww. należności, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...], wstrzymał do [...] października 2019 r. wykonanie decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r., w części dotyczącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w części odpowiadającej 514.578,79 zł należności głównej i w kwocie 238.990,00 zł odsetek za zwłokę oraz należności z ww. tytułu za czerwiec 2013 r. w całości, tj. w kwocie 787.324,00 zł należności głównej i w kwocie 359.106,00 zł odsetek za zwłokę.

Następnie spółka 24 października 2019 r. wystąpiła o:

- przedłużenie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. określającą zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.,

- przedłużenie terminu przyjętego zabezpieczenia.

Jednocześnie strona przedłożyła dokument pod nazwą ,,Zmiana Nr 4 do Gwarancji bankowej nr [...]" wystawiony przez [...] S.A. [...] października 2019 r. potwierdzający, że gwarancja wystawiona przez [...] S.A. jest ważna do [...] października 2020 r. w maksymalnej wysokości do łącznej kwoty 15.155.448,00 zł.

Następnie wnioskiem z 25 października 2019 r. strona wystąpiła o:

- przedłużenie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. określającą zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.,

- przedłużenie terminu przyjętego zabezpieczenia.

Strona przedłożyła jednocześnie dokument pod nazwą "Zmiana Nr 1 do Gwarancji bankowej nr [...]" wystawiony przez [...] S.A. [...] października 2019 r. potwierdzający, że gwarancja wystawioną przez [...] S.A. jest ważna do [...] października 2020 r. w maksymalnej wysokości do łącznej kwoty 1.905.000,00 zł.

Strona w obu tych wnioskach podniosła, że wysokość odsetek za zwłokę powinna zostać obliczona przy zastosowaniu art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U.2016.720, dalej jako u.k.s.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , po rozpatrzeniu powyższych wniosków, postanowieniem z [...] października 2019 r. nr [...] przedłużył do 29 października 2020 r. termin ważności przyjętego od spółki zabezpieczenia wykonania należności wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.

Następnie, po wydaniu powyższego postanowienia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , wskutek rozpatrzenia ww. wniosków, postanowieniem z [...] października 2019 r. nr [...] wstrzymał, do [...] października 2020 r., wykonanie decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r.

Spółka w sprawie niniejszej zaskarżyła powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2019 r. nr [...] (w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej). Strona wniosła o uchylenie postanowienia nr [...] z [...] października 2019 r. w części, w jakiej organ ustalił wysokość odsetek od zaległości podatkowych, przyjmując za okres naliczania odsetek za zwłokę cały czas trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Postanowieniu temu zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., poprzez błędne określenie kwoty odsetek za zwłokę oraz przyjęcie w trybie art. 33d § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w wysokości wyższej, aniżeli wynika to z przepisów prawa,

- art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść strony istniejących wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego,

- art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez błędną wykładnię i jego zastosowanie w sprawie, pomimo że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu kontroli skarbowej,

- art. 41 oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez wykładnię prawa krajowego w sposób nie gwarantujący stronie skutecznego środka odwoławczego, niezapewnienie stosowania w sprawie zasady legalizmu, praworządności i proporcjonalności,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w sprawie zasad prawa unijnego oraz poprzez dokonywanie oceny zachowania organu kontroli skarbowej wbrew braku ku temu norm kompetencyjnych w ustawie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia dla obciążenia strony opieszałymi działaniami organu kontroli skarbowej.

Dyrektor IAS wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji z [...] października 2019 r. nr [...] o wstrzymaniu do [...] października 2020 r. wykonania decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 239f § 1 oraz 239f § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3011/18, oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. Spółka zaś na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.) wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka wypełniając obowiązek z art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wniosku załączyła dokument w postaci zmiany nr 4 do gwarancji bankowej nr [...] , wystawionej [...] października 2019 r. przez [...] S.A. na kwotę 15.155.448,00 zł oraz w postaci gwarancji bankowej nr [...] wystawionej [...] października 2019 r. przez [...] S.A. na kwotę 1.905.000,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem nr [...] z [...] października 2019 r. przyjął do 29 października 2020 r. zabezpieczenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013 r.

Dyrektor IAS stwierdził, że obie wymagane przepisami prawa przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji zostały spełnione łącznie i organ pierwszej instancji dokonał ich właściwej oceny, tj. wniosek dotyczył decyzji ostatecznej, strona wniosła skargę do sądu administracyjnego oraz przedstawiła zabezpieczenie w formie gwarancji bankowej.

Dyrektor IAS stwierdził, że kwestia sposobu naliczania odsetek za zwłokę od należności określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Organ podatkowy rozpatrujący sprawę w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie jest bowiem zobligowany do przeprowadzenia czynności związanych z analizą zastosowania lub też nie, przesłanek z zakresu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Postępowanie wymiarowe zakończone decyzją w przedmiotowej sprawie, określającą zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. jest odrębnym postępowaniem względem postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Czynności podjęte w toku tego postępowania nie mogą służyć weryfikacji istniejącego obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej, tym samym nie mogą prowadzić do podważenia ustaleń faktycznych, poczynionych we właściwym, rozpoznawczym postępowaniu administracyjnym.

W ocenie organu odwoławczego, nie sposób zatem przyjąć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w tej sprawie, w oparciu o przepisy procedury kontrolnej, miałby oceniać terminowość działania organu kontrolnego oraz ewentualne zawinienie tego organu lub przyczynienie się strony do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy. Badanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. daty wszczęcia postępowania kontrolnego i terminu jego zakończenia, tj. w zakresie odpowiadającym przesłance z art. 24 u.k.s., byłoby przekroczeniem jego uprawnień.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, w części w jakiej dla celów przyjęcia zabezpieczenia określono wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 239f §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że za okres prowadzonej kontroli podatkowej należy naliczyć odsetki za zwłokę, a w konsekwencji przyjęcie od skarżącej zabezpieczenia w wysokości większej od należnej,

2. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przepisów prawa, polegającą na nieuwzględnieniu przepisów Karty praw podstawowych UE w interpretacji art. 24 ust. 5 i ust. 5 u.k.s. w szczególności art. 41 ust.1 oraz art 47 Karty p.p. Unii Europejskiej,

3. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej istniejących wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego,

4. art. 210 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie wyczerpującego i przekonywującego uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga podlegała oddaleniu.

Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2020 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2019 r. nr [...] o wstrzymaniu, do [...] października 2020 r., wykonania decyzji wymiarowej Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydaną [...] sierpnia 2018 r. nr [...].

Niniejsza sprawa ma za przedmiot wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. Skarżąca w tej sprawie zakwestionowała natomiast sposób naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych w powyższej decyzji wymiarowej.

Bezspornym w sprawie było to, że wniosek spółki z 24 października 2019 r. oraz z 25 października 2019 r. dotyczył wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. nr [...], która została wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] określającej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, za czerwiec 2013 r.

Powyższa decyzja Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. jest ostatecznym rozstrzygnięciem w administracyjnym toku instancji. Należy tu wskazać, że skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, a następnie po wyroku tego sądu oddalającego skargę spółki (sprawa III SA/Wa 3011/18) wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do kwestii sposobu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych w powyższej decyzji wymiarowej.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe w tej sprawie przyjęły błędną i niekorzystną dla niej praktykę naliczania odsetek za zwłokę. Mianowicie, organy podatkowe nie zastosowały wobec spółki przerw z tytułu naliczania odsetek za zobowiązania podatkowe, co w efekcie zwiększyło zaległość skarżącej. W skardze zarzucono naruszenie art. 1 art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 239f §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że za okres prowadzonej kontroli podatkowej należy naliczyć odsetki za zwłokę, a w konsekwencji przyjęcie od skarżącej zabezpieczenia w wysokości większej od należnej.

Sąd w sprawie w całości podzielił stanowisko organów podatkowych.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego - na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania.

Ustawowe przesłanki do wstrzymania przez organ podatkowy wykonania decyzji ostatecznej niewątpliwie zostały w sprawie spełnione. Powyższy wniosek (wnioski) spółki o wstrzymanie wykonania, dotyczył decyzji ostatecznej, a spółka wniosła skargę na tę decyzję do sądu administracyjnego.

Ustawodawca w art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidział, że wstrzymanie wykonania decyzji następuje po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskutek wniosku strony z 20 października 2018 r., postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] przyjął do [...] października 2019 r. zabezpieczenie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r., w części należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz za maj 2013 r. w kwocie 4.063.753,21 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.875.784,06 zł w postaci gwarancji bankowej nr [...] , wystawionej [...] października 2018 r. przez [...] S.A. ze zmianami do maksymalnej kwoty 15.155.448,00 zł, z terminem ważności do [...] października 2019 r.

Natomiast po rozpatrzeniu wniosku strony z 7 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] przyjął zabezpieczenie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r., w części dotyczącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie należności głównej 514.578,79 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 238.990,00 zł oraz w całości dotyczącej należności głównej z ww. tytułu za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w postaci gwarancji bankowej nr [...] , wystawionej przez [...] S.A. [...] grudnia 2018 r., do maksymalnej kwoty 1.905.000,00 zł, z terminem ważności do [...] października 2019 r.

Wobec przyjęcia przedmiotowego zabezpieczenia ww. należności, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] wstrzymał do [...] października 2019 r. wykonanie decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r., w części dotyczącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w części odpowiadającej 514.578,79 zł należności głównej i w kwocie 238.990,00 zł odsetek za zwłokę oraz należności z ww. tytułu za czerwiec 2013 r. w całości, tj. w kwocie 787.324,00 zł należności głównej i w kwocie 359.106,00 zł odsetek za zwłokę.

Następnie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po rozpatrzeniu kolejnych wniosków strony, postanowieniem z [...] października 2019 r. nr [...] wstrzymał do [...] października 2020 r. wykonanie decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r. To postanowienie jest przedmiotem kontroli w tej sprawie.

Zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania decyzji w ramach art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest uzależnione od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. W sytuacji gdy organ wydał postanowienie, którym pozytywnie rozpatrzył wniosek strony o przyjęcie zabezpieczenia (jak w sprawie niniejszej), to stosownie do treści powyższego przepisu, jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji. Postanowienie to potwierdza (stwierdza) jego przyjęcie zabezpieczenia (por. Bogusław Dauter w Ordynacja podatkowa. Komentarz.10.Wydanie jubileuszowe, Wolters Kluwer, Warszawa 2017 r. str.1241).

W sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej nastąpiło po przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 tej ustawy).

W związku z powyższym, organy podatkowe w tej sprawie prawidłowo oceniły przesłanki wstrzymania wykonania decyzji.

Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s).

Powyższy przepis dotyczy postępowania kontrolnego i do postępowania kontrolnego się odnosi. Nie ma natomiast zastosowania w postępowaniu niniejszym, a zatem w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, tzn. organy podatkowe w tej sprawie nie są władne oceniać w jaki sposób i czy zasadnie zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Organ podatkowy rozpatrujący sprawę w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie jest zobligowany, ani uprawniony do przeprowadzenia czynności związanych z analizą zastosowania lub też nie, przesłanek z zakresu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Postępowanie wymiarowe zakończone decyzją w przedmiotowej sprawie określającą zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. jest odrębnym postępowaniem względem postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

Skarżąca natomiast chciałaby, aby organy podatkowe - w sprawie o wstrzymanie wykonania decyzji - badały zasadność naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową wydaną w innym postępowaniu.

W zaskarżonym postanowieniu prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniono skarżącej, że przerwy w naliczaniu odsetek określone zostały przepisami ustawy o kontroli skarbowej i w oparciu o przepisy tej ustawy oceniane jest wystąpienie przesłanki skutkującej nienaliczaniem odsetek. Przerwa w naliczaniu odsetek dotyczy okresu, kiedy toczyło się postępowanie kontrolne oparte na przepisach ww. ustawy. Odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga więc od organów prowadzących postępowanie kontrolne zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por wyrok WSA w Gdańsku z 27.06.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 561/17 dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na procedowanie w tym przedmiocie nie ma miejsca w postępowaniu o wstrzymanie wykonania decyzji.

Od organów podatkowych, orzekających w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, nie można bowiem żądać aby - w oparciu o przepisy procedury kontrolnej - oceniały terminowość działania organu kontrolnego oraz ewentualne zawinienie tego organu lub przyczynienie się strony do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy. Badanie daty wszczęcia postępowania kontrolnego i terminu jego zakończenia, tj. w zakresie odpowiadającym przesłance z art. 24 u.k.s., byłoby niedopuszczalnym przekroczeniem uprawnień i obowiązków ustawowych organów podatkowych orzekających w tej sprawie, a zatem w przedmiocie wstrzymania decyzji wymiarowej.

Ustawowym obowiązkiem organów podatkowych w tej sprawie było zbadanie przesłanek w zakresie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, a następnie wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia, co prawidłowo zostało dopełnione. Organy te nie mogą natomiast badać – jak tego chce skarżąca - zasadności przyjętego sposobu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Po wydaniu postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jeśli strona złoży wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany załatwić taki wniosek bez zbędnej zwłoki. Jeżeli wniosek spełnia wymogi formalne, organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej, i jak wynika z konstrukcji art. art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej następuje do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. W art. 239f § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca w sposób bardzo precyzyjny określił tryb rozpoznania wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania - wniosek, o którym mowa w § 1 pkt 1 ww. ustawy podlega załatwieniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni. Niezałatwienie wniosku w tym terminie powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia chyba, że przyczyny niezałatwienia wniosku w terminie zostały spowodowane przez stronę.

Na etapie analizy przesłanek wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, organy podatkowe nie mogą badać prawidłowości decyzji wymiarowej - ani zasadności wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani zasadności i sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę od tych zaległości wynikających z decyzji. W tej sprawie organy orzekające nie miały prawa badać merytorycznie decyzji wydanej [...] sierpnia 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. , nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. nr [...].

Skarżąca podjęła niedopuszczalną w niniejszej sprawie polemikę, co do wysokości odsetek. Uczyniła to bowiem w niewłaściwym postępowaniu, z niewłaściwym organem.

Okoliczności, na które powołuje się skarżąca, dotyczą okresu sprzed wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej i sprowadzają się do weryfikacji decyzji wymiarowej. Ta natomiast jest niedopuszczalna w postępowaniu w przedmiocie wstrzymania wykonania tej decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jako wierzyciel zaległości podatkowych spółki jest związany treścią decyzji wymiarowej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. jak i wszelkich stanowisk wyrażonych przez ww. organ kontroli skarbowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego spółki oraz odsetek od tych zaległości.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. były bezzasadne. Z tych samych przyczyn chybiony był także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia dla obciążenia strony opieszałymi działaniami organu kontroli skarbowej.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 41 ust. 1 oraz art. 47 Karty p.p. Unii Europejskiej.

Zgodnie do art. 41 Karty p.p. Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii, przy czym obejmuje ono, m. in., prawo do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację.

Trafnie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu, powołując stanowisko NSA, że stosując zasady ustanowione w K. p. p. nie można pomijać treści art. 51, zgodnie z którym, postanowienia Karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii (§ 1 zdanie pierwsze). Karta nie rozszerza zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w Traktatach (§ 2) (tak NSA w wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II OSK 30/18).

Jakkolwiek Karta praw odstawowych jako prawo pierwotne jest częścią porządku prawnego Unii Europejskiej, zarzut naruszenia jej postanowień może być skutecznie podnoszony tylko w sytuacji, gdy w sprawie mają lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta przepisy prawa Unii Europejskiej. Pojęcie stosowania prawa w rozumieniu art. 51 ust. 1 K. p. p. wymaga zatem istnienia powiązania z prawem UE, co oznacza, że zastosowanie Karty przez sąd może nastąpić w sprawie "unijnej", tj. takiej, której stan faktyczny podlega prawu UE, natomiast Karta nie ma zastosowania w sprawie mającej czysto krajowy charakter.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie orzekał na podstawie prawa Unii Europejskiej. W związku z tym przepisy art. 41 ani 47 K. p. p. nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie nie mogły zostać naruszone.

Niezasadne było zatem stanowisko skarżącej, że organy podatkowe nie wyjaśniły z jakich przyczyn odmówiły stosowania norm prawa unijnego w tej sprawie.

W myśl art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W sprawie należało przyjąć, że naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej byłaby sytuacja, w której organy podatkowe w tej sprawie badałyby prawidłowość decyzji wymiarowej, w tym wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym odsetek za zwłokę od tych zaległości wynikających z decyzji wydanej [...] sierpnia 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. , nr [...].

Zarzuty naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, a także przepisów K. p. p. Unii Europejskiej uznać należało zatem za chybione.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

W tym stanie rzeczy, uznając zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 2 p.p.s.a.