Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1417/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 2 i ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualna interpretację nr [...], w której stwierdził, iż stanowisko K.G. przedstawione we wniosku z dnia [...]r. (wpływ do organu [...] r.), uzupełnione pismem z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek zagrodowych oraz w zakresie obowiązku opodatkowania dostawy działek zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe, powołując się przy tym na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770).

W uzasadnieniu organ ten przypomniał, że wnioskiem z [...]r. uzupełnionym pismem z [...]r. (data wpływu [...] r.) K.G. zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów. Wnioskodawczyni w 2003 r. nabyła nieruchomość rolną w sąsiedniej gminie z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego. W wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego część tej nieruchomości została zapisana w tym planie pod symbolem RM – "zabudowa zagrodowa nowa". Mimo zapisu planu miejscowego sugerującego przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę, działki te pozostają w dalszym ciągu rolnymi. Przy opracowaniu planu nie dokonuje się wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, a przy ich sprzedaży wymagane jest uzyskanie oświadczenia Agencji Własności Nieruchomości Rolnych o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu niezabudowanej działki gruntu, na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592). Oznacza to, iż działki o takim zapisie planu miejscowego pozostają dalej działkami przeznaczonymi na cele rolnicze a zapis planu stwarza jedynie możliwość zabudowy zagrodowej, związanej ściśle z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

W związku ze zmiana planu miejscowego wnioskodawczyni uzyskała (wspólnie ze współwłaścicielem nieruchomości) decyzje zatwierdzającą plan podziału przedmiotowej nieruchomości na [...] działek zagrodowych W Od [...] r. do [...] r. wnioskodawczyni sprzedała ok. [...] działek. Zamierza sprzedać pozostałe. Jest również właścicielem innych nieruchomości rolnych, które wykorzystywane są pod uprawy rolne, głównie uprawę kukurydzy. Jednocześnie wnioskodawczyni oświadczyła, iż nie prowadzi działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, natomiast czynnym podatnikiem VAT jest od [...]r., w związku z rozpoczęciem sprzedaży działek. Ponadto wnioskodawczyni stwierdziła, że działki przeznaczone do sprzedaży zostały wydzielone tylko z jednej nieruchomości, nabytej w 2003 r. Powodem podziału na działki tego gruntu, a następnie sprzedaży niektórych z nich była jego nieprzydatność dla celów rolniczych, gdyż po zakupie tego gruntu okazało się, że w jego sąsiedztwie znajduje się rów przeciwpowodziowy, który powoduje odwodnienie gruntu, co uniemożliwia opłacalną produkcje rolną. Środki finansowe ze sprzedaży tychże działek wnioskodawczyni przeznaczyła na oszczędności. W chwili sprzedaży wszystkie działki były całkowicie niezabudowane.

Ponadto w [...] r. wnioskodawczyni sprzedała trzy działki budowlane. Transakcje nie zostały opodatkowane.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania: 1) czy działki te podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług ?, 2) czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawczyni ma obowiązek zapłacenia podatku VAT od sprzedaży działek zagrodowych?

Prezentując swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, iż brak jest definicji legalnej pojęcia "zabudowa zagrodowa nowa" (działka zagrodowa). Nie zawiera jej ustawa o podatku od towarów i usług, prawo budowlane ani ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pośrednio z innych przepisów wynika, że działka zagrodowa pozostaje dalej działką o przeznaczeniu rolniczym, co w konsekwencji oznacza, iż działka taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 49 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawczyni stwierdziła, że nie jest podatnikiem z tytułu sprzedaży wskazanych działek, ponieważ sprzedaż działek zagrodowych nie jest dostawą towaru.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następującą argumentację:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, które w są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 ust. 6 tej ustawy). Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. definiują pojecie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Powołując się na fundamentalne cechy podatku od towarów i usług organ podatkowy stwierdził, że ich realizacja jest gwarantowana także innymi przepisami ustawy o VAT z 2004 r., tj. art. 15 ust. 1, stosownie do treści którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołując się na unormowania zawarte w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 1 ust. 1 pkt 2 , art. 4 ust. 1 oraz przepisach wykonawczych do niej (załącznik nr 1 poz. 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – Dz. U. Nr 164, poz. 1587) a także na art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z tych regulacji wynika, iż "tereny zabudowy zagrodowej" w "gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych" to odmienna klasyfikacja od "terenów rolniczych", a na działce zagrodowej mogą znajdować się obiekty gospodarskie (np. stodoła, obora, silos), jak również budynek mieszkalny, a w konsekwencji przedmiotowe działki zabudowy zagrodowej są przeznaczone pod zabudowę, tym samym ich dostawa, jako terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z przepisami ustawy o VAT z 2004 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma zastosowania zatem do nich zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z 2004 r.

Nadto organ podatkowy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują na to, że sprzedaż tejże nieruchomości należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą – tj fakty, iż: 1) wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (uprawia kukurydzę), 2) zakupu działki rolniczej dokonano z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego, 3) grunt ten następnie podzielono na [...] działek przeznaczonych pod zabudowę zagrodową i w latach [...] część z nich sprzedano, również pozostałe przeznaczono dla celów sprzedaży, 4) w związku ze sprzedażą działek dokonano rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, zatem wnioskodawczyni stała się podatnikiem VAT czynnym, 5) już wcześnie – w [...] r. – dokonała ona sprzedaży kilku działek budowlanych, 6) środki uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na oszczędności. W ocenie organu podatkowego powyższym czynnościom można przypisać charakter częstotliwy w okolicznościach wskazujących na wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. "Wymienione powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, podjęto szereg działań wskazujących na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą. (...) działalność rolnicza jest również działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem grunt przeznaczony do sprzedaży już od momentu zakupu przeznaczony był dla celów działalności gospodarczej tj. został nabyty z zamiarem wykorzystania dla takich właśnie celów. Powyższe czynności noszą znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako działalności zarobkowej i gospodarczej. Analiza ta jest zgodna z przepisem art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że sporadyczność czynności, względnie jednorazowe ich wykonanie, tworzy z danej osoby podatnika również wówczas, gdy jednorazowe wykonanie czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. (...). Twierdzenie Wnioskodawcy, że powodem sprzedaży działek była m.in. nieprzydatność gruntów dla celów rolniczych (rów przeciwpowodziowy) oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży gruntów na oszczędności, nie może w tym przypadku przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności, lecz stanowi w ocenie tutejszego organu lokatę kapitału, a tym samym wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

W dniu [...] r. K.G. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez organ podatkowy. W wezwaniu tym zarzuciła organowi, iż wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna narusza prawo, w szczególności art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W wezwaniu tym ponowiła swoje argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] r. i w piśmie z dnia [...]r. Dla poparcia swojego stanowiska dodatkowo powołała się na wyroki sądów administracyjnych. Zaakcentowała ponownie, iż czynności sprzedaży przedmiotowych działek zagrodowych są prowadzone w ramach osobistych czynności, a nie działalności gospodarczej, w związku z czym ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi z dnia [...]r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty prawne na jego poparcie.

Interpretację tę K.G. zaskarżyła do WSA wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie wyjaśnienie całego materiału dowodowego. Wniosła także o zwrot na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku oraz w zażaleniu powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi organ ten również za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, podkreślając iż interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku. Z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż o składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisów tych wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, gdyż jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do kwestii terminowości wydania zaskarżonej interpretacji, która to kwestia wprawdzie nie była podnoszona przez skarżącą, ale była przedmiotem uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, stwierdzając jednocześnie, iż przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie. Organ na poparcie swojej tezy przypomniał kolejność faktów: 1) wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...] r., 2) w celu uzupełnienia zawartego w nim opisu stanu faktycznego organ wnioskiem z dnia [...]r. wezwał wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Odpowiedź na to wezwanie wpłynęła do organu w dniu [...] r.; zgodnie z pouczeniem zawartym we wniosku stosownie do art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji. Zatem w przedmiotowej sprawie do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się okresu 13 dni, 3) trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy upływał przeto w dniu [...] r., natomiast przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...] r. i w tym dniu nadana na poczcie, 4) samo skuteczne doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu [...] r.

W ocenie organu dokonanej w przedmiotowym piśmie procesowym zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej. W obszernych wywodach faktycznych i prawnych, opierających się na dotychczasowym rozbieżnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym i na tezach uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż: 1) teza przedmiotowej uchwały NSA odnosi się do stanu prawnego obwiązującego w 2005 r., a praktycznie do dnia 30 czerwca 2007 r., 2) do uchwały tej zgłoszono votum separatum, co oznacza, iż ciągle istnieją kontrowersje co do znaczenia terminu "wydanie interpretacji", 4) dowodem istnienia tych kontrowersji są wydane po dacie przedmiotowej uchwały wyroki sądów administracyjnych, w których poszczególne składy orzekające tychże sądów wyraziły stanowisko przeciwne do stanowiska zaprezentowanego w tezie tejże uchwały – np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1181/07, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r. II FSK 1348/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 484/08, wyrok tegoż Sądu z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 486/08, wyrok WSA Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 517/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 654/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1019/08, 5) ) w uchwale NSA brak jest odniesienia się do treści art. 14d Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest konieczna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14i § 2, samodzielnie regulował (przed 1 lipca 2007 r.) kwestię terminu na wydanie interpretacji, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d - bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Zgodnie z treścią art. 14d interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa jest w art. 139 § 4, który to przepis z kolei stanowi, iż do terminów określonych w § 1-3, tj. do terminów na załatwienie sprawy nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (podkr. Sądu). W przedmiotowej sprawie przesyłka zawierająca interpretację, została przez pocztę doręczona dopiero po 19 dniach od jej nadania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwałę tę należy odnieść także do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy w tej sprawie rozważyć kwestię proceduralną, wprawdzie nie poruszoną w skardze, ale zaakcentowaną przez organ uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji w piśmie procesowym z dnia [...]r., tj. kwestię terminowości wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Fakty są następujące: 1) wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...] r., 2) w celu uzupełnienia zawartego w nim opisu stanu faktycznego organ wnioskiem z dnia [...]r. wezwał wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Odpowiedź na to wezwanie wpłynęła do organu w dniu [...]r.; zgodnie z pouczeniem zawartym we wniosku stosownie do art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji. Zatem w przedmiotowej sprawie do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się okresu 13 dni, 3) trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy upływał zatem w dniu [...] r., natomiast przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...] r. i w tym dniu nadana na poczcie, 4) samo skuteczne doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu [...] r., czyli po 19 dniach.

Sąd w niniejszym składzie orzekającym podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, zajęte w piśmie procesowym z dnia [...]r., iż zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia [...]r., nr: [...] wydana została w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku skarżącej. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r. , sygn. akt I SA/Gl 1019/08, że w nowym stanie prawnym, tj. w stanie obowiązującym po dniu 1 lipca 2007 r., który to stan jest obowiązującym w przedmiotowej sprawie, nie ma podstaw do identyfikowania terminu wydania interpretacji z terminem jej doręczenia. Jak słusznie zauważył Sąd w uzasadnieniu tegoż wyroku (cyt.): "W szczególności należy zauważyć, że ustawodawca w tym samym rozdziale 1a Ordynacji podatkowej <> posłużył się zarówno pojęciem <> (art. 14d) jak i <> (art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2). Analogiczne rozróżnienie przewidziane jest w przypadku interpretacji ogólnych, gdyż są one <> (art. 14a), zaś skutki określone w art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2 związane są z momentem ich <>. Nie ma podstaw do wnioskowania, że ustawodawca bez zamierzonego celu dokonał powyższego zabiegu legislacyjnego. Uznać zatem należy, że w rozumieniu art. 14d wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jego wyekspediowania do wnioskodawcy".

W przedmiotowej sprawie wydanie i wyekspediowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej (nadanie na poczcie) nastąpiło w dniu [...]r., a więc na sześć dni przed upływem ustawowego terminu do jej wydania, tj. przed dniem [...] r. (podkr. Sądu).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przede wszystkim podkreśla, iż teza uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 odnosi się tylko do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r.; nie odnosi się natomiast do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy dodać, iż uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powinny obejmować wyłącznie te kwestie prawne, które były przedmiotem postanowienia składu orzekającego NSA w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA. "Treść postanowienia w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyznacza zarówno dopuszczalne granice uchwały, jak również granice, w jakich wyrażony w niej pogląd prawny jest wyposażony w moc wiążącą właściwą uchwałom. Uchwała w części nie objętej postanowieniem wydanym na podstawie art. 187 § 1 jest pozbawiona mocy wiążącej." (podkr. Sądu; por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s. 574). Postanowienie składu orzekającego Izby Finansowej NSA, które spowodowało podjęcie przez skład siedmiu sędziów NSA analizowanej uchwały (z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08), wydane w dniu 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 635/07, zawierało następującą treść: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie – niewydajnie postanowienia – określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". A zatem nie odnosiło się do stanu prawnego, w którym została wydana zaskarżona tu interpretacja indywidualna.

W ocenie Sądu organ dokonał w piśmie procesowym z dnia [...]r. prawidłowej analizy art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do terminu tego nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa jest w art. 139 § 4, który to przepis z kolei stanowi, iż do terminów określonych w § 1-3, tj. do terminów na załatwienie sprawy nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (podkr. Sądu). W aktualnie obowiązującym stanie prawnym, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, szczególnie uprawniony jest pogląd wyrażonym w votum separatum do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, zgłoszonym przez jednego z sędziów, zgodnie z którym organ nie może być związany terminem, którego koniec wyznacza zdarzenie, na które organ ten nie ma żadnego wpływu. Autor zdania odrębnego słusznie podniósł, iż (cyt): "...nie wolno nie dostrzegać zasady, wynikającej zarówno z reguł logiki, jak i ze standardów państwa prawnego, że na nikogo nie można nakładać obowiązku, którego wykonanie albo niewykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu. Takim obowiązkiem jest zachowanie terminu do dokonania czynności, którego upływ następuje w momencie nieprzewidywalnym dla zobowiązanego. Istota każdego terminu polega na tym, że zobowiązany zachowa go zawsze, gdy dokona czynność w dowolnym dniu jego biegu, w tym w dniu ostatnim. W przypadku wiązania upływu terminu z chwilą doręczenia, ostatni dzień terminu pozostaje dla zobowiązanego niewidomą, skoro doręczenia dokonuje podmiot trzeci, czyli urząd pocztowy."

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela także pogląd organu, iż zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej okresu oczekiwania między wezwaniem do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej interpretacji, a jego uzupełnieniem przez wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ wskazanych skardze przepisów procesowych, tj. art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie wyjaśnienie całego materiału dowodowego. Niewątpliwie interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku. Z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż o składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu. Zgodnie art. 14c § 1 tej ustawy interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisów tych wynika bezsprzecznie, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, gdyż jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy podkreślić, iż w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, które w są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 ust. 6 tej ustawy). Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. definiują pojecie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Niewątpliwie celem wprowadzenia przez ustawodawcę takiej konstrukcji jest chęć zagwarantowania, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione od opodatkowania. Regulacje te wynikają zresztą z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Wprowadzono je w tym celu aby nie dopuścić do: 1) podwójnego opodatkowania, 2) braku opodatkowania i 3) zakłócenia konkurencji.

Fundamentalne cechy podatku od towarów i usług, tj.: a) powszechność opodatkowania, b) faktyczne opodatkowanie konsumpcji, c) stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, są gwarantowana także innymi przepisami ustawy o VAT z 2004 r., tj. art. 15 ust. 1, stosownie do treści którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołując się na unormowania zawarte w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 1 ust. 1 pkt 2 , art. 4 ust. 1 oraz przepisach wykonawczych do niej (załącznik nr 1 poz. 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – Dz. U. Nr 164, poz. 1587) a także na art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, iż z tych regulacji wynika, iż "tereny zabudowy zagrodowej" w "gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych" to odmienna klasyfikacja od "terenów rolniczych", a na działce zagrodowej mogą znajdować się obiekty gospodarskie (np. stodoła, obora, silos), jak również budynek mieszkalny, a w konsekwencji przedmiotowe działki zabudowy zagrodowej są przeznaczone pod zabudowę, tym samym ich dostawa, jako terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z przepisami ustawy o VAT z 2004 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma zastosowania zatem do nich zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z 2004 r.

Nadto organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które kumulatywnie wskazują na to, że sprzedaż tejże nieruchomości należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą – tj. okoliczności, iż: 1) wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (uprawia kukurydzę), 2) zakupu działki rolniczej dokonano z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego, 3) grunt ten następnie podzielono na [...] działek przeznaczonych pod zabudowę zagrodową i w latach [...] część z nich sprzedano; również pozostałe przeznaczono dla celów sprzedaży, 4) w związku ze sprzedażą działek dokonano rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, zatem wnioskodawczyni stała się podatnikiem VAT czynnym, 5) już wcześnie – w [...] r. – dokonała ona sprzedaży kilku działek budowlanych, 6) środki uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na oszczędności. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił, że powyższym czynnościom można przypisać charakter częstotliwy w okolicznościach wskazujących na wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. "Wymienione powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, podjęto szereg działań wskazujących na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą. (...) działalność rolnicza jest również działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem grunt przeznaczony do sprzedaży już od momentu zakupu przeznaczony był dla celów działalności gospodarczej tj. został nabyty z zamiarem wykorzystania dla takich właśnie celów. Powyższe czynności noszą znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako działalności zarobkowej i gospodarczej. Analiza ta jest zgodna z przepisem art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że sporadyczność czynności, względnie jednorazowe ich wykonanie, tworzy z danej osoby podatnika również wówczas, gdy jednorazowe wykonanie czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Sąd podziela ocenę dokonana przez organ podatkowy, iż twierdzenie skarżącej, że powodem sprzedaży działek była m.in. nieprzydatność gruntów dla celów rolniczych (rów przeciwpowodziowy) oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży gruntów na oszczędności, nie może w tym przypadku przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności, lecz stanowi lokatę kapitału, a tym samym wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nadto Sąd podziela wątpliwość organu podatkowego, wyrażona w odpowiedzi na skargę, iż: "...wydaje się być niezrozumiałym, że Wnioskodawca dopiero po nabyciu tak dużego terenu zorientował się, że w jego sąsiedztwie znajduje się rów przeciwpowodziowy. Nieracjonalnym wydaje się być postępowanie, w którym podmiot najpierw nabywa grunt <>, a dopiero po zakupie bada, czy grunt ten się do tego nadaje".

Analizując treść zacytowanych wyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że dostawa działek zagrodowych niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a swoje stanowisko wszechstronnie zaprezentowały. Bezspornym przy tym są okoliczności dotyczące nabycia oraz przekształcenia przez skarżącą nieruchomości, z których wynika, że: w 2003 r. skarżąca nabyła nieruchomość. Następnie, po zmianie postanowień planu miejscowego doszło do podziału tej nieruchomości na [...] działek. W latach [...] skarżąca sprzedała ok. [...] działek zagrodowych, a wcześniej trzy działki budowlane. Przy czym zamiarem jej jest sprzedaż pozostałych [...] działek zagrodowych.

Mając na uwadze te ustalenia faktyczne organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług chodziło tutaj o działalność gospodarczą obejmującą między innymi taką działalność, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.