Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 230/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 1 art 5 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2014 r. nr IPPP2/443-557/14-4/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – G. sp. z o.o. z siedzibą w W. , zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka - będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - umieszcza na należącym do niej portalu internetowym oferty skierowane do klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Wśród ofert umieszczanych przez Spółkę znajdują się takie, których konstrukcja polega na oferowaniu bonów rabatowych ("bony" lub "kupony") na zakup usług lub produktów oferowanych przez podmioty trzecie (dalej "Partnerzy").

Przedmiotowy model działalności polega na zakupie przez Spółkę od Partnerów określonej ilości kuponów uprawniających klientów indywidualnych do uzyskania zniżki przy zakupie usług lub produktów oferowanych przez tychże Partnerów. Następnie Spółka poprzez wspomniany portal internetowy odsprzedaje kupony rabatowe jego użytkownikom (klientom indywidualnym). Kupony takie (do zrealizowania podczas zakupów u Partnerów przez klientów indywidualnych) mają określoną wartość uprawniającą do nabycia usługi lub towaru u Partnera z określoną zniżką.

Taki kupon przekazywany jest przez Spółkę do klienta drogą elektroniczną. Może być on następnie wydrukowany, możliwe jest także jego zrealizowanie w formie elektronicznej, a jego realizacja polegać ma na okazaniu przez klienta indywidualnego kuponu (w formie fizycznej bądź elektronicznej) u Partnera, u którego płatność przedstawia się w niżej zaprezentowany sposób: a) klient gotówkowo uiszcza 100% jednostek ceny pomniejszone o wartość kuponu; b) kupon natomiast służy jako ekwiwalent przyznanej zniżki.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy sprzedaż (odsprzedaż) kuponów rabatowych na rzecz klientów indywidualnych stanowi czynność podlegającą VAT?

2) Czy czynności sprzedaży (odsprzedaży) kuponów rabatowych przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych należy dokumentować fakturą bądź paragonem fiskalnym?

3) Czy w przypadku nabycia kuponów zniżkowych od Partnera udokumentowanego fakturą z wykazaną kwotą podatku naliczonego VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze?

Zdaniem Skarżącej sprzedaż (odsprzedaż) przez nią kuponów rabatowych na rzecz klientów indywidualnych stanowi czynność niepodlegającą VAT. Sprzedaż (odsprzedaż) przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych nie może być dokumentowana fakturą (bądź paragonem fiskalnym) w rozumieniu przepisów o VAT. Czynność taka może być udokumentowana innym dowodem księgowym – np. notą. Faktura, w której wykazano by kwotę podatku naliczonego w związku z przekazaniem kuponu rabatowego na rzecz Spółki przez Partnera, nie będzie uprawniać Spółki do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.

Skarżąca odwołała się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej u.p.t.u. Stwierdziła, że powszechnie obowiązujące podejście polskich organów podatkowych sprowadza się do tego, iż przekazanie instrumentów takich jak kupony rabatowe (a także karty podarunkowe i inne tego rodzaju instrumenty) nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT jako czynność niestanowiąca ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy.

Według Spółki będący przedmiotem niniejszej analizy kupon rabatowy stanowi jedynie dokument uprawniający do otrzymania rabatu przy zakupie usług lub towarów. Bon taki nie mieści się zatem w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. W związku z powyższym, rozporządzenie przedmiotowym bonem nie wypełnia znamion czynności opodatkowanej, jaką jest dostawa towarów. Odpłatne przekazanie bonu rabatowego nie może być również rozpatrywane w kategoriach świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż samo przekazanie bonu nie powoduje, że klient nabywa jakąkolwiek usługę. Bon rabatowy jedynie upoważnia do nabycia na preferencyjnych warunkach towarów lub usług oferowanych przez Partnerów Spółki. Bony rabatowe same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb i nie stanowią autonomicznego świadczenia, a świadczenie takie jest elementem konstytutywnym usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Skarżąca podkreśliła następnie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: a) dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (przesłanka przedmiotowa) oraz b) czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT (przesłanka podmiotowa). Skoro więc nie sposób uznać, iż sprzedaż przez Spółkę bonów rabatowych stanowi dostawę towarów albo świadczenie usług, uznać należy, iż czynność taka nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym bardziej nie sposób uznać, aby sprzedaż bonów rabatowych stanowiła inną z czynności opodatkowanych VAT wymienionych wart. 5 u.p.t.u., tj. eksportu towarów, importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż wszystkie one są pochodnymi dostawy towarów albo świadczenia usług.

Zdaniem Skarżącej dodatkowym argumentem, jaki przemawia za brakiem opodatkowania VAT odpłatnego przekazania bonów rabatowych jest brak określenia przyszłego świadczenia w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi. Zapłatę za bon rabatowy można by bowiem (rozważając czysto teoretycznie) potraktować jako swego rodzaju zaliczkę na niesprecyzowany towar lub usługę, a jak jednomyślnie wskazują sądy administracyjne i organy podatkowe, płatności tego rodzaju nie są opodatkowane podatkiem VAT.

Skarżąca odwołała się następnie do art. 106b i art. 111 ust. 1 ust. 1 u.p.t.u. Wskazała, że jako "sprzedaż" art. 2 pkt 22 u.p.t.u. traktuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak jednak zostało stwierdzone powyżej, czynność odpłatnego przekazania kuponu rabatowego nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, przekazanie opłaty w postaci ekwiwalentu za wartość kuponu nie można traktować jako zaliczki bądź przedpłaty na zakup usługi bądź towaru.

Zdaniem Spółki w konsekwencji czynność odpłatnego przekazania kuponu rabatowego nie może być dokumentowana fakturą VAT (bądź paragonem fiskalnym wydrukiem z kasy rejestrującej). W przypadku, kiedy transakcji między dwoma podmiotami nie można udokumentować fakturą (bądź paragonem fiskalnym), jak w przypadku przekazania kuponu rabatowego, to wówczas w celu potwierdzenia transakcji może zostać wystawiona np. nota księgowa lub inny dokument wewnętrzny

Skarżąca wskazała ponadto na art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. i stwierdziła, że skoro sprzedaż bonów rabatowych będących przedmiotem niniejszego wniosku nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT jako czynność niestanowiąca ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, to faktura, w której wykazano by kwotę podatku naliczonego w związku z przekazaniem kuponu rabatowego na rzecz Spółki przez Partnera, nie będzie uprawniać Spółki do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.

W opinii Spółki powyższe stanowisko ma potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że nabywa od Partnerów kupony rabatowe odpłatnie. We własnym stanowisku w odniesieniu do pytania nr 3 wniosku Spółka posłużyła się zwrotem "przekazanie kuponu rabatowego", ale zwrot ten w kontekście wcześniejszych rozważań należało czytać jako "przekazanie odpłatne kuponu rabatowego". Zapłata za kupony rabatowe uiszczana jest co do zasady na podstawie noty księgowej zgodnie z postanowieniami umowy Spółki z Partnerem. Postanowienia te nie mają charakteru standardowego, lecz każdorazowo zależą od warunków wynegocjowanych z danym Partnerem. Zdaniem Spółki mimo, iż do przekazania kuponu przez Partnera na rzecz Spółki dochodzi odpłatnie, to czynność taka nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dlatego nie powinna ona być dokumentowana fakturą VAT.

Trzecie pytanie Spółki przedstawione we wniosku odnosi się do sytuacji, z którymi Spółka spotykała i spotyka się w praktyce. Niektórzy Partnerzy stoją na stanowisku, iż za sprzedaż kuponów rabatowych należy wystawić faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Zdaniem Spółki - w przypadku otrzymania takich faktur VAT - nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, jako że czynności nią udokumentowane (nabycie bonów w celu dalszej ich odsprzedaży) nie stanowią zdaniem Spółki czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca wyjaśniła także, iż kupony rabatowe emitowane przez Partnerów i następnie odsprzedawane przez Spółkę klientom indywidualnym posiadają ograniczenia czasowe - taka informacja widnieje w treści oferty skierowanej do klientów indywidualnych przedstawionej na portalu internetowym należącym do Spółki. Informacja taka jest także zawarta w treści nabywanych kuponów rabatowych. Kupony rabatowe nabyte uprzednio od danego Partnera i oferowane przez Spółkę klientom indywidualnym uprawniają do nabycia dowolnych produktów i dowolnych usług u tego Partnera.

Spółka podkreśliła końcowo, że klienci indywidualni nabywający kupony rabatowe oferowane przez Spółkę dokonują za nie zapłaty na jej rzecz. W sytuacji kiedy klient nie dokona zakupu usługi lub produktu u Partnera - kwota uiszczana za nabycie kuponu rabatowego nie podlega zwrotowi, lecz stanowi ona przysporzenie Spółki. W zamian za takie przysporzenie nie jest wydawane klientowi indywidualnemu żadne świadczenie wzajemne - nie otrzymuje on bowiem w zamian żadnego towaru ani jakiejkolwiek usługi.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Nie obejmuje ono wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Minister podkreślił, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Ministra opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie w konsekwencji podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Ponadto w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się. że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust 2a u.p.t.u.).

Organ podkreślił, że w świetle uregulowań art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) - a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług - to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować fakturami. Minister wskazał ponadto na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego Minister stwierdził, że w chwili nabycia kuponu rabatowego klient nie nabywa żadnego towaru, gdyż trudno uznać kupon rabatowy za towar. Kupon rabatowy jest jedynie znakiem legitymacyjnym, "kwitem", uprawniającym do nabycia towarów/usług po obniżonej cenie. Zatem będący przedmiotem niniejszej analizy kupon rabatowy stanowi dokument uprawniający do otrzymania rabatu przy zakupie usług lub towarów u Partnera. Skoro kupon rabatowy nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., stąd też jego odpłatna sprzedaż nie może zostać uznana za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 tej ustawy. Jednakże sprzedaż za wynagrodzeniem kuponów rabatowych należy rozpatrywać w kategoriach świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Według Ministra w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z określonymi działaniami podjętymi przez Partnerów polegającymi na pozyskaniu potencjalnych klientów w kontekście sprzedaży dokonywanej przez te podmioty. W tym celu emitowane są i sprzedawane za odpłatnością kupony rabatowe, które uprawniają okazicieli do zakupu usług/produktów świadczonych w przyszłości po obniżonej cenie. Tym samym, sprzedaż bonu rabatowego powoduje, że klient nabywa usługę. Kupon rabatowy upoważnia do nabycia na preferencyjnych warunkach towarów lub usług oferowanych przez Partnerów Spółki. Zatem sprzedaż kuponów rabatowych, których nabywca będzie uprawniony do skorzystania z rabatu u danego Partnera stanowi "sprzedaż prawa do rabatu". Prawo to polega na uzyskaniu określonej zniżki przy zakupie produktów i usług u tego Partnera. Potwierdza to, że sprzedaż kuponów zniżkowych jest usługą w rozumieniu u.p.t.u.

Minister stwierdził, że klient dokonujący zakupu kuponu rabatowego na portalu internetowym Skarżącej, do zrealizowania podczas zakupów u Partnera, płaci za nabywany kupon. Tym samym, sprzedaż prawa do rabatu jest świadczeniem odpłatnym. Istniejący stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę – Spółką (działającą we własnym imieniu, lecz na rzecz Partnera) a odbiorcą - klientem indywidualnym powoduje, że w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Tak więc istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazywanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym, z mocy zaistniałego stosunku prawnego i nabycia kuponu rabatowego, będącego ekwiwalentem przyznanej zniżki wynika wyraźna i bezpośrednia korzyść dla klienta w postaci przyszłych zakupów z rabatem. Natomiast Spółka działająca na rzecz Partnera pozyskuje dla niego potencjalnych klientów. Powyższe także potwierdza, że stanowi to świadczenie usług.

Minister podkreślił, że Spółka odpłatnie nabywając kupon rabatowy u danego Partnera odpłatnie nabywa "prawo do rabatu" przy zakupach dokonywanych u tego Partnera. Prawo to w postaci kuponu rabatowego następnie odsprzedaje na rzecz klienta indywidualnego, który ma możliwość jego realizacji poprzez dokonanie zakupu z określoną zniżką u danego Partnera. Zauważył, że kwestia sprzedaży kart rabatowych uprawniających do zniżek była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12. W omawianym wyroku Trybunał uznał, że sprzedaż karty rabatowej (z jednoczesnym uwzględnieniem przyjętego modelu biznesowego), nie stanowi transakcji odnoszącej się do "innych rodzajów papierów wartościowych" ani do "innych papierów handlowych" w rozumieniu dyrektywy, które państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Ministra dodatkowego argumentu za opodatkowaniem sprzedaży kuponów rabatowych dodaje zawężenie przyszłego świadczenia co do wyłącznej sprzedaży usług i produktów Partnera będącego emitentem danych kuponów rabatowych. W sposób jednoznaczny wynika z wniosku, że nabyte przez klienta "prawo do rabatu" w postaci kuponu rabatowego dotyczy oferty Partnera, który wyemitował dane kupony, odpłatnie sprzedał je na rzecz Spółki, a Spółka umieściła na należącym do niej portalu internetowym i odpłatnie zbyła na rzecz klienta indywidualnego. Zapłatę za bon rabatowy należy więc potraktować jako swego rodzaju wpłatę na poczet uzyskania przyszłej zniżki przy zakupie towarów i usług będących w ofercie danego Partnera. Minister podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega sama czynność wydania kuponów rabatowych.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania czynności sprzedaży kuponów rabatowych Minister odwołał się do art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4, ust. 3, art. 111 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że skoro czynność sprzedaży kuponów rabatowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienioną w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to wobec Spółki w momencie sprzedaży kuponów powstaną obowiązki na gruncie tej ustawy. W związku z dokonaniem czynności opodatkowanej VAT Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania wykonanej czynności. Dlatego też dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie zobowiązana do udokumentowania opodatkowanej VAT czynności sprzedaży kuponów rabatowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ponadto na żądanie nabywcy towaru lub usługi będzie zobowiązana wystawić fakturę VAT, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie kuponów rabatowych Minister wskazał na treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Podkreślił, że jak wynika z przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Skoro zatem odpłatna sprzedaż prawa do rabatu w postaci kuponów rabatowych stanowi usługę będącą czynnością opodatkowaną VAT, a Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT zajmująca się sprzedażą bonów rabatowych na zakup usług lub produktów oferowanych przez podmioty trzecie, nabywa niniejszą usługę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z faktury dokumentującej ich nabycie. Podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup przedmiotowych kart rabatowych będzie stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego przy uwzględnieniu przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 u.p.t.u.

Końcowo Minister podkreślił, że przywołane przez Spółkę interpretacje dotyczyły odmiennych okoliczności niż przedstawione we wniosku. Pomimo częściowych zbieżności przedstawionych okoliczności interpretacje te nie dotyczyły tożsamego jak w niniejszym wniosku modelu sprzedaży kart rabatowych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej oceny zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego w związku z uznaniem sprzedaży kuponów rabatowych za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz klienta indywidualnego polegającego na "sprzedaży prawa do rabatu";

2) art. 8 ust. 2a u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej oceny zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego w związku z uznaniem zakupu i dalszej sprzedaży kuponów rabatowych za branie udziału przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz klienta indywidualnego w odpłatnym świadczeniu usług;

3) art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 111 ust. 1 u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej oceny zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego w związku z uznaniem istnienia obowiązku dokumentowania sprzedaży kuponów rabatowych fakturami VAT (lub paragonami z kasy fiskalnej);

4) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej oceny zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego w związku z uznaniem, że Spółce kupującej kupony rabatowe przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Spółka podkreśliła, że kwestią zasadniczą w zrozumieniu przedmiotowego stanu faktycznego jest charakterystyka prawna i ekonomiczna przedmiotowych kart dystrybuowanych przez nią na rzecz klientów indywidualnych. Użycie sformułowania "bon rabatowy" jest zamierzeniem przede wszystkim marketingowym, gdyż w rzeczywistości rabat nie jest uzyskiwany nieodpłatnie, ale zawsze podlega częściowej odpłatności. W związku z powyższym - bon rabatowy jako ekwiwalent pieniądza nie stanowi w tym znaczeniu klasycznego rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 7 u.p.t.u. Bon taki należy natomiast traktować jako formę zapłaty części ceny sprzedaży, gdyż realizując dany bon rabatowy klient indywidualny otrzymuje od Partnera paragon (wydruk z kasy fiskalnej) opiewający na 100% ceny zakupu zawierające kwotę netto (podstawę opodatkowania) oraz kwotę VAT (obliczoną wg właściwej dla nabywanego produktu bądź usługi stawki). Zobowiązanie cywilnoprawne klienta indywidualnego (zapłata ceny) jest zatem uregulowane i wygasa.

W opinii Spółki powołanie się przez Ministra na wyrok w sprawie TSUE C-16/03 było nietrafne. Organ, na podstawie powyżej zacytowanej tezy dokonał błędnej analizy stanu faktycznego dochodząc do wniosku, że na jej podstawie również w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostaną przesłanki usługi zgodnie z przedmiotowym orzeczeniem. Tymczasem, analizując przytoczony wyrok stwierdzić można, iż dla zaistnienia transakcji opodatkowanej VAT jako świadczenie usług, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: 1) istnieje stosunek prawny łączący strony, w ramach którego jedna z nich jest świadczącym, a druga beneficjentem, 2) powyższy stosunek prawny funkcjonuje na zasadzie wzajemności, 3) ma miejsce świadczenie - przysporzenie jednej strony kosztem drugiej, 4) pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek prawny. W związku z niespełnieniem trzeciej przesłanki, w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług, dlatego też dalsza analiza przesłanek zaistnienia usługi w przypadku zakupu i odsprzedaży bonów rabatowych przez Spółkę w oparciu o powyższy wyrok pozostawała bez znaczenia dla sprawy.

Skarżąca wskazała także na nieporównywalność stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji ze stanem faktycznym będącym przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C- 461/12. Podniosła, że organ bezrefleksyjnie zastosował wspomniany wyrok do przedmiotowego stanu faktycznego w ogóle nie zawracając uwagi na odmienności pomiędzy przedmiotem niniejszej sprawy a przedmiotem sprawy rozpatrywanej przez TSUE. Należy natomiast mieć na uwadze to, że przytoczone orzeczenie TSUE nie dotyczy wszelkich przypadków, w których dochodzi do dystrybucji kart rabatowych. Orzeczenie TSUE dotyczyło przede wszystkim sytuacji, w której uczestniczące przedsiębiorstwo godziło się zrezygnować z pobrania kwoty odpowiadającej zniżce (typowy rabat) widniejącej na karcie rabatowej dystrybuowanej przez firmę Granton Advertising BV jako organizatora całego systemu rabatowania.

W ocenie Spółki analizowanego orzeczenia - ze względu na diametralne różnice w stanach faktycznych - nie można więc odnosić do sytuacji, gdy dystrybucją kuponów rabatowych zajmuje się sprzedawca (Partner), który je sprzedaje (a więc otrzymuje za nie wynagrodzenie rekompensujące po części udzielony rabat) od dystrybutora (Spółki). Odsprzedaż kuponów rabatowych do klientów indywidualnych następuje natomiast w różnych konfiguracjach w zależności od postanowień umowy zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem - może to być odprzedaż w stosunku 1:1. może to być odsprzedaż ze stratą (zakup za kwotę 10,00 zł a sprzedaż za 5.00 zł) czy tez z marżą (zakup np. za 1,00 zł a sprzedaż za 5.00 zł). Taki kupon to bowiem znak legitymacyjny uprawniający jedynie jego posiadacza (klienta indywidualnego) do zapłaty części ceny nabycia poprzez aktywację takiego kuponu określanego mianem kuponu rabatowego, a obrót nim nie może zostać uznany za świadczenie usługi.

Według Skarżącej na fakt, iż organ rzeczywiście pomylił się przy interpretowaniu stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację Spółki wskazuje ponadto, iż polskie organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach rozróżniają następujące sytuacje: a) te, w których emitentem bonu rabatowego jest podmiot stojący pomiędzy partnerem a klientem, który realizuje bon, gdzie partner nie uzyskuje wynagrodzenia (sytuacje takie, jak ta, która była przedmiotem analizy TSUE w sprawie C-461/12), b) te, w których bon jest wydawany przez emitenta za wynagrodzeniem, a następnie bon jest realizowany u tego emitenta, który jednocześnie jest sprzedawcą usługi lub towaru. Zdaniem Spółki, jej sytuacja będąca przedmiotem złożonego wniosku o interpretację całkowicie nie przystaje do pierwszej opisanej sytuacji.

W konsekwencji zdaniem Spółki także konkluzja Ministra, zgodnie z którą sprzedaż kuponów rabatowych - jako czynność stanowiąca czynność podlegającą VAT - obliguje Spółkę do jej dokumentowania w drodze wydruków z kasy rejestrującej (paragonów fiskalnych) ewentualnie faktur VAT narusza postanowienia art. 106b ust. 1 u.p.t.u., gdyż sprzedaż (odsprzedaż) przez Spółkę kuponów rabatowych na rzecz klientów indywidualnych stanowi czynność niepodlegającą VAT, która nie może być dokumentowana fakturą (bądź paragonem fiskalnym) w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Czynność taka może być udokumentowana innym dowodem księgowym - np. notą. W ocenie Spółki także konkluzja, zgodnie z którą przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z faktur dokumentujących ich nabycie, stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., gdyż faktura, w której wykazano by kwotę podatku naliczonego w związku z przekazaniem kuponu rabatowego na rzecz Spółki przez Partnera, nie będzie uprawniać Spółki do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury, gdyż będzie ona dokumentowała transakcję, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie ustala stanu faktycznego, a jedynie opiera się na stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być precyzowany, czy modyfikowany w toku dalszego postępowania, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie wydana interpretacja. Wnioskodawca winien, działając w swoim dobrze pojętym interesie, precyzyjnie opisać stan faktyczny oraz zakres przedstawionego do oceny problemu prawnego i postulowanego przez niego rozwiązania tego problemu, tak aby następnie nie mogły powstać żadne wątpliwości w tym zakresie. Zaznaczyć również należy, że jeżeli stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji jest niepełny i nie zawiera wszystkich istotnych dla wydania interpretacji elementów stanu faktycznego, organ udzielający interpretacji powinien wystąpić o uzupełnienie wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., co zresztą wydający zaskarżoną interpretację Minister Finansów uczynił.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oferowanych przez Skarżącą swoim klientom kuponów rabatowych, na zakup towarów i usług oferowanych przez Partnerów.

We wniosku o interpretację Skarżąca m.in. wskazała, że: "przedmiotowy model działalności polega na zakupie przez Spółkę od Partnerów określonej ilości kuponów uprawniających klientów indywidualnych do uzyskania zniżki przy zakupie usług lub produktów oferowanych przez tychże Partnerów. Następnie Spółka poprzez wspomniany portal internetowy odsprzedaje kupony rabatowe jego użytkownikom (klientom indywidualnym). Kupony takie (do zrealizowania podczas zakupów u Partnerów przez klientów indywidualnych) mają określoną wartość uprawniającą do nabycia usługi lub towaru u Partnera z określoną zniżką.

Taki kupon przekazywany jest przez Spółkę do klienta drogą elektroniczną. Może być on następnie wydrukowany, możliwe jest także jego zrealizowanie w formie elektronicznej, a jego realizacja polegać ma na okazaniu przez klienta indywidualnego kuponu (w formie fizycznej bądź elektronicznej) u Partnera, u którego płatność przedstawia się w niżej zaprezentowany sposób:

- klient gotówkowo uiszcza 100% jednostek ceny pomniejszone o wartość kuponu.

- kupon natomiast służy jako ekwiwalent przyznanej zniżki".

Natomiast w skardze w części dotyczącej opisu dotychczasowego postępowania przed organem skarżonym Spółka podała, że: "Przedmiotowy model działalności polega na zakupie przez Spółkę od Partnerów określonej ilości kuponów (wydawanych przez Partnerów) uprawniających klientów indywidualnych do zakupu usług lub produktów oferowanych przez tychże Partnerów i aktywacji bonu rabatowego podczas dokonywania zapłaty za usługę lub towar, przez co fizycznie klient indywidualny dokonuje części płatności w formie pieniężnej (tj. gotówkowej lub elektronicznej - karta płatnicza bądź kredytowa), a pozostałą część ceny reguluje poprzez nabyty wcześniej bon. Spółka poprzez wspomniany portal internetowy dokonuje dalszej dystrybucji (odsprzedaje) bonów jego finalnym użytkownikom (klientom indywidualnym). Kupony takie (do zrealizowania podczas zakupów u Partnerów przez klientów indywidualnych) zawierają określoną wartość pieniężną uprawniającą do nabycia usługi lub towaru u Partnera po cenie nabycia, ale faktyczna płatność pomniejszana jest o wartość kuponu rabatowego. Kupony te noszą nazwę "rabatowych", jednakże w sensie ekonomicznym nie powodują zmniejszenia ceny pierwotnej żądanej przez ich wystawcę tj. Partnera, ale stanowią formę zapłaty części ceny poprzez przyjęcie kuponu od posiadacza o określonej wartości. Cena ta zawiera zarówno kwotę netto, jak też podatek VAT obliczony wg właściwej stawki. W praktyce klient indywidualny nabywając kupon uiszcza już pewne środki pieniężne na poczet nabycia towarów lub usług, jakie oferuje wystawca bonu. W momencie zakupu klient indywidualny nie uzyskuje zmniejszenia ceny, ale możliwość uiszczenia części ceny w formie właśnie aktywacji bonu.

Kupon przekazywany jest przez Spółkę (dystrybutora) do klienta drogą elektroniczną. Może być on następnie wydrukowany, możliwe jest także jego zrealizowanie w formie elektronicznej, a jego realizacja polega na okazaniu przez klienta indywidualnego kuponu (w formie fizycznej bądź elektronicznej) u Partnera, u którego płatność przedstawia się w niżej zaprezentowany sposób:

• klient uiszcza 100% jednostek ceny w formie pieniężnej oraz poprzez aktywację wartości kuponu, np. cena sprzedaży wynosi 123 zł (brutto), klient aktywuje kupon rabatowy o wartości 23 zł oraz uiszcza gotówką 100 zł, w rezultacie zostaje zapłacona cena pierwotna 123 zł,

• kupon natomiast służy jako ekwiwalent pieniądza.

Spółka pełni zatem rolę dystrybutora bonów określanych mianem rabatowych poprzez swoje kanały dystrybucji oraz w oparciu o portfolio użytkowników portalu zakupów grupowych należącego do niej".

Analiza powyższych fragmentów z pism Skarżącej prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że doszło w tym przypadku do zmiany stanu faktycznego. Jak słusznie zauważył Minister Finansów w odpowiedzi na skargę stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazywał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rabatu, natomiast stan faktyczny (zmodyfikowany względem stanu faktycznego z wniosku) zawarty w skardze do tut. Sądu wskazuje na cechy kuponów rabatowych jako środków płatniczych, co nie było wskazywane w stanie faktycznym wniosku o interpretację. Jeszcze raz należy podkreślić, że w postępowaniu interpretacyjnym to w interesie wnioskodawcy leży takie przedstawienie stanu faktycznego, które jak najbardziej przystaje do sytaucji, o której interpretację podatkową występuje wnioskodawca. To wnioskodawca tego postępowania ma najlepszą wiedzę co do stanu faktycznego, o który pyta. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać te zarzuty skargi, które wskazywały na wydanie zaskarzonej interpretacji wbrew opisanemu we wniosku stanowi faktycznemu.

Przechodząc zatem do oceny wydanej w sprawie interpretacji podatkowej należy stwierdzić, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, kupony rabatowe sprzedawane przez Skarżącą stanowią sprzedaż usługi rabatu, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreśelnia wymaga, że nie jest sporne między stronami, że przedmiotowe kupony nie są towarami, a więc nie dochodzi do dostawy towarów w myśl art. 7 u.p.t.u.

W związku z tym przeanalizowania wymaga czy sprzedawany kupon rabatowy jest usługa, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko zakreślonej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności. Odpłatność natomiast oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Z kolei w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca odpłatnie nabywa od Partnerów określoną ilość kuponów rabatowych. Następnie odsprzedaje nabyte kupony rabatowe użytkownikom należącego do Strony portalu internetowego, na którym znajdują się oferty skierowane do klientów indywidualnych. Nabycie kuponu rabatowego uprawnia klienta do zakupu w przyszłości towarów lub usług oferowanych przez Partnera po obniżonej cenie. Z powyższego wynika, że korzystając z kuponu rabatowego klient ma możliwość nabycia w promocyjnych cenach usług i produktów Partnera. Natomiast ze strony Partnera wyemitowane kupony rabatowe i ich odpłatna sprzedaż na rzecz Skarżącej i następnie przez Skarżącą na rzecz klientów indywidualnych, jest przyrzeczeniem udzielenia w przyszłości rabatu na będące w ofercie danego Partnera usługi lub produkty.

Z powyższego również wynika, na co trafnie zwrócił uwagę Minister Finansów, że Partner poprzez sprzedaż kuponów rabatowych na rzecz Skarżącej, następnie sprzedawanych przez Skarżącą na rzecz klientów, którzy mają możliwość ich zrealizowania podczas zakupów u Partnerów i uzyskania zniżki przy zakupie usług lub produktów oferowanych przez tychże Partnerów, pozyskuje klienta i zobowiązuje się udzielić rabatu klientowi, który okaże kupon rabatowy nabyty od Skarżącej. Zgodzić się wobec tego należy z Ministrem Finansów, że w opisanej sytuacji mamy więc do czynienia z określonymi działaniami podjętymi przez Partnerów polegającymi na pozyskaniu potencjalnych klientów w kontekście sprzedaży dokonywanej przez te podmioty. W tym celu emitowane są i sprzedawane za odpłatnością kupony rabatowe, które uprawniają okazicieli do zakupu uslug/produktów świadczonych w przyszłości po obniżonej cenie. Tym samym, sprzedaż bonu rabatowego powoduje, że klient nabywa usługę. Zatem prawidłowa jest konstatacja organu interpretującego, że sprzedaż kuponów rabatowych, których nabywca będzie uprawniony do skorzystania z rabatu u danego Partnera stanowi "sprzedaż prawa do rabatu". Prawo to polega na uzyskaniu określonej zniżki przy zakupie produktów i usług u tego Partnera. W związku z tym, sprzedaż kuponów zniżkowych jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż tego prawa jest świadczeniem odpłatnym, gdyż klient dokonujący zakupu kuponu rabatowego u Skarżącej płaci za nabywany kupon. Jest to zapłata wynagrodzenia w ramach istniejącego stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę - Skarżącą a klientem indywidualnym. Tak więc prawidłowo wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazywanym za nią wynagrodzeniem. Przyszłą korzyścią dla klienta jest natomiast mozliwość dokonania przyszłych zakupów z rabatem. Tym samym, sprzedaż kuponów rabatowych, opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie, uprawniających do uzyskania zniżki przy zakupie usług lub produktów oferowanych przez danego Partnera stanowi świadczenie usług i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd podzielił również stanowisko organu w kwestii obowiązków dokumentacyjnych ciążących na Skarżącej, dokonującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospdoarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz wystawienia na żądanie nabywcy faktury VAT.

Konsekwentnie, za prawidłowe należało uznać także stanowisko Ministra Finansów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przez Skarżącą kuponów rabatowych. Skoro, jak wynika z powyższego, sprzedaż kuponów rabatowych stanowi sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to tym samym spełniona zostaje podstawowa przesłanka do skorzystania z prawa do odliczenia wynikająca z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Za niezasadny należało również uznać zarzut Skarżącej dotyczący nieprawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 Granton. Minister Finansów w interpretacji, będącej przedmiotem skargi, nie stosował tego wyroku bezpośrednio, a jedynie pomocniczo przywołał ten wyrok, wskazując, że w wyroku tym Trybunał zajmował się kwestią opodatkowania sprzedaży kart rabatowych. Jednak, wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ nie uznał na podstawie tego orzeczenia, że sprzedaż bonów rabatowych, której dokonuje Skarżąca, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do tej konkluzji organ doszedł w wyniku analizy przesłanek wypełniających znamiona usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę