Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1511/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit. a i c, art. 35a, art. 37 ust. 1, 2, 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 2a ust. 1, par. 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 5, par. 14 ust. 2, par. 15 - 17, par. 19-20, par. 24-25
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 92 ust. 1, art. 193, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.-M. T. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 426/11 w sprawie ze skargi P.-M. T. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz P.-M. T. Spółki z o.o. w L. 8.787 (osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 426/11, rozpoznając skargę P.-M. T. Spółka o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2003 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że Skarżąca w kontrolowanym okresie sprzedawała olej opałowy zabarwiony na czerwono barwnikiem S. R. i z zawartością nieusuwalnego znacznika S.Y. W związku z korzystaniem ze zwolnienia w podatku akcyzowym była zobowiązana do odbioru od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W wyniku kontroli stwierdzono, że pochodzące od 26 osób oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze są nierzetelne, tj. dane personalno-adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe. Odnośnie tych przypadków organ uznał, że Skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe i decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. określił Spółce podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego za listopad 2003 r. w kwocie 657.405 zł.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r. orzekł, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uznał, że zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami jest konstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także skutki uznania za nierzetelne oświadczeń składanych nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe.

W kwestii zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2002 r.) wykonującego ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.) Sąd nie dopatrzył się jego zasadności. Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. według treści ustalonej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określić warunki ich stosowania. Na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 37 ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Sąd I instancji podzielił pogląd prezentowany we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1945/07 z dnia 29.08.2008 r., I FSK 874/07 z dnia 10.08.2007 r., I FSK 1334/06 z dnia 26. 10. 2007 r.), że Minister Finansów posiadał upoważnienie do wydania rozporządzenia, także do określenia warunków stosowania obniżenia akcyzy. Podkreślił, że rozporządzenie z 2002 r. zostało zmienione z dniem 1 października 2002 r., czyli w dacie, kiedy obowiązywał już zmieniony art. 37 ust. 2 u.p.t.u. Należy z tego powodu przyjąć, że kwestionowany § 2a ust. 1 rozporządzenia nie daje powodów do uznania, że został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej. Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy, a prawo do obniżenia należy traktować jako wskazanie kategorii podmiotów uprawnionych (wszystkie w danej sytuacji) i zasad przyznawania ulg (zasada równości). Przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których mowa w art. 92 ust. 1 Konstytucji, gdyż ustawodawca określił je w art. 37 ust. 4 u.p.t.u.

Nie można mówić o naruszeniu Konstytucji w zakresie uzyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego danych osobowych nabywców zamieszczonych w przedmiotowych oświadczeniach. Sąd I Instancji za zgodne z Konstytucją uznał uprawnienie podatnika wynikające z art. 35a u.p.t.u., które ma umocowanie bezpośrednie w art. 51 ust. 1 ustawy zasadniczej. Art. 35a u.p.t.u. stanowi o konstytucyjności rozporządzenia wykonawczego, ponieważ na mocy przepisu ustawowego postanowiono w rozporządzeniu o możliwości żądania danych osobowych od nabywcy oleju. Dane osobowe, o których mowa w rozporządzeniu mieszczą się w zakresie objętym treścią art. 35a u.p.t.u., widnieją one bowiem w dokumencie tożsamości, do którego okazania zobowiązany jest nabywca.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie stawek akcyzy w wysokości wynikającej z rozporządzenia, gdyż stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast rozporządzenie, na podstawie upoważnienia z art. 37 ust. 2 u.p.t.u., zawiera jedynie obniżenie stawek akcyzy w określonych przypadkach, co spełnia wymogi konstytucyjne przewidziane dla norm prawnych stanowiących delegację do wydawania aktów wykonawczych. Celem wykazania prawidłowości dokonanej oceny Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98. Podkreślił, że inna interpretacja spornych regulacji pogarszałaby sytuację strony, gdyż stawka z ustawy wynosi 80% (art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

Również, zdaniem Sądu, § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. nie narusza zasady proporcjonalności, gdyż jego celem było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystywane do celów innych niż opałowe. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego.

Odnosząc się do kolejnych spornych kwestii Sąd wyjaśnił, że w stanie prawnym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej decyzji oświadczenie nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze było warunkiem uprawniającym do korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych, zaś podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu (§ 6 rozporządzenia z 2002 r.). Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencji w zakresie stawki podatku akcyzowego. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację, zaś brak staranności w tej mierze skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach zatem powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość. Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczenia nie można konwalidować innymi dowodami.

Sąd uznał za niezasadne przeprowadzenie na rozprawie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) dowodu uzupełniającego z prawomocnych wyroków skazujących, a dotyczących potwierdzenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego. Na etapie postępowania podatkowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, że w badanym okresie Skarżąca nie korzystała z uprawnienia wynikającego z art. 35a u.p.t.u. i nie weryfikowała dowodów tożsamości osób składających oświadczenie o zakupie oleju na cele opałowe. Tym samym musiała liczyć się z tym, że część oświadczeń może być nierzetelna. Podkreślić należy, że Skarżący nie może uwolnić się od nałożonego przepisami prawa obowiązku podatkowego, wskazując m.in. na winę swoich pracowników, bowiem odpowiada on za ich działanie jak za własne.

Zdaniem Sądu I instancji słusznie organy obu instancji uznały brak podstaw do stosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatku akcyzowego w tej części, w której do dowodów sprzedaży dołączone zostały oświadczenia nabywców niezawierające prawdziwych danych personalno-adresowych tych nabywców, co dawało podstawę do uznania ich za nierzetelne. Skarżąca nie poczyniła żadnych starań w celu właściwego zebrania dowodów potwierdzających opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy a ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Organy ustaliły, że osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w bazie danych urzędów miast i gmin oraz w ewidencji mieszkańców, nie figurują w urzędach skarbowych jako podatnicy, zaś przedstawione dokumenty tożsamości nie należą aktualnie do żadnej osoby bądź należą do innych osób. Z kolei przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki zeznali, że do sierpnia 2004 r. nie sprawdzali dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego i nie spisywali numerów NIP i PESEL. Powyższe ustalono w oparciu o szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Przy tak wielokierunkowej weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego Sąd uznał, że organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Z kolei wyciągnięte wnioski nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym, ponieważ organ podatkowy zakwestionował autentyczność i rzetelność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, Skarżąca nie spełniła warunku, o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., bowiem posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem.

Końcowo, Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r., przez nieuwzględnienie uprawnienia Spółki do obniżenia podatku o wartość podatku zapłaconego w cenie zakupu oleju, wskazał, że zgodnie z jego treścią podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 poz. 3 lit. b/ i c/ załącznika nr 3 do rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie istotne i niesporne jest jednak, że Skarżąca w toku postępowania oświadczyła, iż w 2003 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów. Używając zwrotu "mogą" przepis ten uprawnia podatnika do zgłoszenia takiego żądania w toku postępowania, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, dalej: Ordynacja podatkowa). Warunkiem skorzystania przez podatnika z takiej możliwości jest posiadanie dowodu, że zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktury, bowiem jak wynika z treści § 24 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Skoro Skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z uprawnienia, jakie daje przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r., zarzut w tym przedmiocie podniosła dopiero na etapie skargi, to zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogły jej w tym zakresie wyręczyć.

Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wnosząc o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

- przepisów prawa materialnego:

I. Art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c/ u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż na podmiocie, który spełnia wymogi formalne sprzedaży oleju opałowego, w tym posiada formalnie poprawne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ciąży obowiązek podatkowy jako na podmiocie sprzedającym oleje na inne cele niż opałowe nie zaś na podmiocie, który nabył olej opałowy, składając stosowne oświadczenie a następnie, działając w sposób bezprawny w zorganizowanej grupie przestępczej, przeznaczył je na cele inne niż opałowe, co w efekcie doprowadziło do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotu, u którego z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy i miało wpływ na wynik sprawy.

II. § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, w świetle art. 178 ust. 1 i art. 8 tej ustawy, poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia wykonawczego, które z uwagi na wykroczenie przez Ministra Finansów poza zakres upoważnienia ustawowego w chwili wydania rozporządzenia, w zakresie, w jakim warunkiem zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy było w świetle tych przepisów uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, pod rygorem utraty tego uprawnienia, nie odpowiadały delegacji ustawowej, a zatem były w przedstawionym zakresie sprzeczne z Konstytucją, późniejsze zaś zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zalegalizowały tego stanu, a jedynie dały podstawę do wydania nowego rozporządzenia, którego treść mogłaby być tożsama z aktem wcześniejszym, co miało wpływ na wynik sprawy.

III) art. 35a u.p.t.u. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, także w świetle art. 281 § 2 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego wykładnię naruszającą co najmniej konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego objawiającą się uznaniem, iż w demokratycznym państwie prawnym na obywateli i inne podmioty prawa mogą być nakładane określone obowiązki w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa, jak również, że obowiązki te mogą być nakładane pod rygorem utraty określonego uprawnienia przewidzianego przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa publicznego.

IV. Art. 35a u.p.t.u. w świetle § 6 ust. 2 i 5 w związku z § 4 i 5 rozporządzenia z 2002 r. poprzez błędną wykładnię objawiająca się uznaniem, iż w stanie prawnym właściwym dla sprawy obowiązujące przepisy stwarzały podstawę dla obciążania odpowiedzialnością podatkową sprzedawcy oleju opałowego, w sytuacji gdy zaniechał on żądania okazania dokumentu tożsamości, a następnie okazało się, że złożone przez nabywcę oświadczenie pozostawało w sprzeczności ze stanem faktycznym, tym samym uznanie, iż Skarżąca, która zaniechała legitymowania nabywców oleju, stała się podatnikiem akcyzy mimo posiadania poprawnych pod względem formalnym oświadczeń nabywców, które w dalszej kolejności okazały się być fałszywe, co miało wpływ na wynik sprawy.

V. Art. 1 Protokołu nr 1 z dnia 20 marca 1952 r. (dalej Protokół 1) do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (dalej Konwencja) poprzez oddalenie skargi z naruszeniem prawa Skarżącej do spokojnego korzystania z jej prawa własności, powstałego w momencie, w którym Skarżąca wywiązawszy się w pełni ze swoich obowiązków dla celów skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego – mogła w sposób uzasadniony oczekiwać, iż prawo to jej przysługuje, alternatywnie zaś prawa własności powstałego w momencie, w którym ww. uprawnienie zostało zakwestionowane przez organy w toku postępowania podatkowego, bez jednoczesnego uwzględnienia alternatywnego prawa Skarżącej do odliczenia akcyzy zapłaconej na poprzednim etapie obrotu, co miało wpływ na wynik sprawy.

- przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

VI. Art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w kontekście § 2a ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. poprzez odwołanie się – przy uzasadnieniu nieuwzględnienia zarzutów skargi w zakresie niekonstytucyjności przepisów będących podstawą wymiaru podatkowego – do ostatniego z powołanych przepisów, który w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nigdy nie był i nie mógł być stosowany, jako że dotyczył obniżania stawek akcyzy od wyrobów alkoholowych, co było w istocie efektem bezrefleksyjnego skopiowania do uzasadnienia skarżonego wyroku fragmentu pochodzącego z innego wyroku, zapadłego w sprawie dotyczącej właśnie akcyzy od wyrobów alkoholowych, ponadto określenie przez Sąd istoty sporu w tym zakresie przez pryzmat tego właśnie przepisu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało, iż znaczna część rozważań Sądu skierowana była na kwestie nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

VII. Art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie w kognicji z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 pkt 13 lit. b/ tiret zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o znaczeniu wyrobów znakami akcyzy oraz kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803). w świetle art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, objawiające się oddaleniem skargi bez uprzedniej analizy kwestii istotnej z punktu widzenia legalności skarżonej decyzji, dotyczącej konstytucyjności przepisów, które wprowadziły zmianę do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie delegacji ustawowej do określenia w drodze rozporządzenia warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VIII. Art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku art. 187 § 1, w świetle art. 181 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przy wymiarze podatku materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec nabywców oleju opałowego, tym samym orzekały na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, mimo iż na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego organ podatkowy sam przesądził o konieczności wykorzystania tych materiałów i wystąpił w związku z tym o ich przekazanie z prokuratury, orzekając jednak ostatecznie o ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatkowego, jednakże bez uprzedniego zapoznania się z tymi materiałami, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IX. Art. 151 w związku z art. 11 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, tym samym zaakceptowanie przy kontrolowaniu legalności decyzji organów celnych ustaleń tych organów, które nie korespondowały z wnioskami płynącymi z prawomocnych wyroków skazujących, w zakresie popełnienia przestępstwa polegającego na zmianie przeznaczenia oleju opałowego przez osoby nabywające olej od Skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

X. Art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a., w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo nieprzeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci prawomocnych wyroków skazujących, tym samym brak jakiejkolwiek analizy tych wyroków, co uniemożliwiło nawet ocenę wpływu treści tych wyroków na sprawę zawisłą przed Sądem I instancji, a tym samym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

XI. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z § 14 ust, 2 rozporządzenia z 2002 r. poprzez oddalenie skargi, mimo iż organy celne nie uwzględniły z urzędu prawa Skarżącej do obniżenia podatku o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, mimo braku wątpliwości po stronie organów co do tego, iż nabyty olej sprzedany został przez Skarżącą na cele inne niż opałowe, tym samym spełniona została w ocenie organów hipoteza ostatniego z wymienionych przepisów, co nie przełożyło się na treść skarżonej decyzji, zatem naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

XII. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez niezastosowanie, w związku z art. 122 i art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 25 w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r., poprzez oddalenie skargi mimo zaniechania przez organy celne jakichkolwiek ustaleń faktycznych, jak również nieprzeprowadzenie żadnych czynności dowodowych na okoliczność uiszczenia przez Skarżącą na poprzednim etapie obrotu podatku akcyzowego w cenie nabycia paliwa od rafinerii L., przez co niemożliwa w ogóle była na etapie rozstrzygania sprawy podatkowej ocena spełnienia w tej sprawie hipotezy ostatniego z powołanych przepisów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

XIII. Naruszenie art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2002 r. w świetle art. 2 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 13 Konwencji w związku z art. 1 Protokołu 1, poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, iż prawo do obniżenia podatku o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu ma zawsze charakter fakultatywny, zależny od woli podatnika, przy czym konieczne jest zamanifestowanie tej woli w toku postępowania przed organami podatkowymi, tym samym podważenie w zaistniałej sprawie prawa Skarżącej do obrony w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

XIV. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej PrUSAU), w świetle § 14 ust. 2 i § 24 i 25 rozporządzenia z 2002 r., poprzez przekroczenie granic kontroli legalności w zakresie, w jakim Sąd uznał, iż niemożność skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia akcyzy wynikała z faktu nieposiadania przez Skarżącą faktur z wyodrębnioną kwotą akcyzy, gdy tymczasem okoliczność ta nie była podnoszona w toku postępowania przez organy, które uznały, iż § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. w ogóle nie znajduje w tej sprawie zastosowania, z uwagi na brak oświadczenia Skarżącej co do chęci skorzystania z odliczenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

XV. Naruszenie art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 w związku z § 24 ust. 1 i 25 rozporządzenia z 2002 r. w świetle z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, także w świetle art. 281 § 2 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, iż warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia przewidzianego w pierwszym z powołanych przepisów jest posiadanie przez podatnika faktur z wyodrębnioną kwotą akcyzy, mimo iż wymóg taki nie wynikał w żadnej mierze z obowiązujących przepisów prawnych, co powoduje niekonstytucyjność prezentowanej przez Sąd wykładni, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

XVI. Naruszenie art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 w związku z § 24 ust. 1 i § 25 rozporządzenia z 2002 r. w świetle art. 217 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, iż rozporządzenie jako akt o randze podustawowej może ograniczać w daleko idący sposób prawo do obniżenia podatku o zapłaconą wcześniej akcyzę, prowadząc w istocie do podważenia obowiązywania zasady jednofazowości, wynikającej z regulacji ustawowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

XVII. Naruszenie art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 w związku z § 24 ust. 1 i § 25 rozporządzenia z 2002 r. w świetle art. 2 i art. 20 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi w związku z przyjęciem de facto, iż opodatkowanie akcyzą jest elementem ryzyka gospodarczego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, a podmiot spełniający wszelkie wymogi do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku winien mimo wszystko postępować z ostrożności jak podatnik i podjąć działania niezbędne do skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy zapłaconej na poprzednim etapie obrotu, w szczególności zażądać od sprzedawcy wyrobu wyodrębnienia kwoty akcyzy na fakturze sprzedaży, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w celu ustalenia, czy art. 1 pkt 13 lit. b/ tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) poprzez ich sprzeczność z zasadami przyzwoitej legislacji oraz hierarchiczną budową systemu źródeł prawa, nie naruszają art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu podkreśliła, że Sąd I instancji nie odniósł się w pełnym zakresie do zarzutu niekonstytucyjności, ograniczając swoje wywody do niekonstytucyjności samego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy istotniejszymi są rozważania dotyczące konstytucyjności przepisów, które zmieniły ustawę w zakresie delegacji ustawowej, w szczególności – czy działanie takie mogło doprowadzić do "konwalidowania" konstytucyjności przepisów rozporządzenia, które w chwili wydania wykraczało poza granice delegacji ustawowej z art. 37 u.p.t.u., przez nowelizację tego przepisu i konstytucyjność samej nowelizacji. Kwestię tę Sąd orzekający winien rozstrzygnąć samodzielnie, co akcentował Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt P 5/08. Zdaniem kasatora przekroczenie delegacji ustawowej przez Ministra Finansów w chwili określania warunków korzystania z obniżonych stawek podatkowych było niewątpliwe i stanowiło naruszenie art. 92 Konstytucji, gdyż upoważnienie takie musi być wyraźne, a nie dorozumiane. Sąd orzekający nie doszedł jednak do takiej konstatacji, a czynione rozważania odnosiły się do akcyzy od wyrobów spirytusowych. Dalsze rozważania odnosiły się do ustaleń faktycznych organów podatkowych i ich kompletności oraz oceny w zestawieniu z ustaleniami organów ścigania. Jak również obowiązku organu pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenie zakupu wyrobu, zgodnie z § 14 rozporządzenia z 2002 r. celem uniknięcia podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu.

W pismach procesowych z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2013 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, argumentując obszernie uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Odwołując się do wyroków wydanych w postępowaniach karnych, Skarżąca argumentowała, iż pominięcie tego rodzaju dowodów z dokumentów uniemożliwiło jej wykazanie, że nie mogła uniknąć oszukańczych działań zorganizowanej grupy przestępczej.

Na rozprawie przed NSA pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie podstawy, na których ją oparto, uznać można za usprawiedliwione.

Chybione w szczególności są zarzuty dotyczące niekonstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Oceniając zasadność tej podstawy kasacyjnej przypomnieć należy, że w kwestii konstytucyjności § 6 ww. rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się kilkakrotnie, w tym w sprawie o sygn. akt P/94/08 i P 5/08. Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 5/08 - postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. umarzając postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku - zwrócił uwagę, że sprawa będąca przedmiotem pytania dotyczy okresu po 1 stycznia 2003 r., a więc okresu po nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., która miała miejsce od 1 października 2002 r., oraz po uzupełnieniu ustawy o art. 35a, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Ewentualne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności zakwestionowanych przepisów rozporządzenia z uwagi na przekroczenie delegacji ustawowej mogłoby zaś dotyczyć jedynie okresu poprzedzającego wejście w życie przepisu nowelizującego brzmienie art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika więc, że nie można mówić o przekroczeniu delegacji ustawowej przez Ministra Finansów po nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. dokonanej na mocy art. 1 pkt 13 lit. b/ tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że orzeczenie o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w okresie od [...] marca 2002 do [...] września 2002 r. (z uwagi na przekroczenie upoważnienia) nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zobowiązań w podatku akcyzowym powstałych po 1 stycznia 2003 r.

W sprawie o sygn. akt P 94/08 w wyroku z dnia 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad prawidłowej legislacji stwierdził, że "Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. W drodze rozporządzenia mogą być jednak uregulowane wyłącznie sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ustawa z 1993 r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. W art. 37 ust. 2 pkt 1 zawarto zaś upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy określone w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa takie upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, Trybunał wskazał: "Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym" (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63).

W tym stanie rzeczy, skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać, za naruszające Konstytucję, przepisy uzupełniające treść delegacji lub mocujące w ustawie uprawnienie podatnika do żądania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy towaru.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego – sformułowanego przez stronę w skardze kasacyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Z treści przepisu trafnie wywodzi się, że przewidziana nim instytucja pytania prawnego nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. (por. postanowienia NSA z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I OZ 559/10 i z dnia 7 września 2011 r. I OZ 653/11). Z przyczyn podanych wyżej taka wątpliwość w sprawie nie powstała.

Odmiennego poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej nie uzasadnia zarzut, iż Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie niekonstytucyjności przepisów będących podstawą wymiaru podatkowego, odwołał się do § 2a ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. Uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd bowiem w dalszych rozważaniach wyjaśnił, że delegacja zawarta w art. 37 ust. 4 u.p.t.u. spełnia wymogi konstytucyjne przewidziane dla norm prawnych stanowiących upoważnienie do wydawania aktów wykonawczych.

Zdaniem składu orzekającego, wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut naruszenia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c/ u.p.t.u.

Naruszenie tych przepisów - przez błędną ich wykładnię - strona upatrywała w wadliwym, jej zdaniem, przyjęciu, że na podmiocie posiadającym poprawne formalnie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe ciąży obowiązek podatkowy, nie zaś na podmiocie, który olej nabył, składając stosowne oświadczenie, a następnie, działając w sposób bezprawny w zorganizowanej grupie przestępczej, przeznaczył olej na cele inne niż opałowe.

Odniesienie się do tak postawionego zarzutu wymaga wskazania, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt. 3 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy /.../ ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

W myśl zaś pkt 5 ww. art. 35 ust. 1, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży także na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których to towarów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna.

Z literalnego brzmienia ostatniego z przytoczonych przepisów wywieść należy zatem - w zgodzie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego - że nabywcę wyrobów akcyzowych można uznać za podatnika podatku akcyzowego jedynie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy nie spoczywał na sprzedawcy wyrobu akcyzowego.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższej zasady nie zmienia treść objętego podstawami skargi kasacyjnej art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a/ i c/ u.p.t.u.

Regulacje te stanowią, że obowiązek podatkowy - w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe - powstaje: dla podatników sprzedających te wyroby /.../ z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a), a dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe (lit.c).

Treść przytoczonych unormowań wskazuje więc jednoznacznie, że określają one moment powstania obowiązku podatkowego, nie zaś podatnika - ustalenie którego w tej sprawie zdaje się być istotą sporu.

Niewątpliwie jednak przytoczone regulacje wskazują, że w przypadku sprzedaży/nabycia oleju opałowego obowiązek podatkowy wiąże się z przeznaczeniem tego oleju.

Przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego winno wynikać ze składanych przez nabywcę oświadczeń - o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r..

Przepis ten stanowi, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 2 oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodzić należy się z poglądem, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania opisanych oświadczeń jest umożliwienie kontroli Państwa nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do celów innych niż opałowe. Aby zwolnienie z podatku akcyzowego (lub obniżenie stawek) nie znajdowało zastosowania odnośnie oleju opałowego faktycznie zużywanego w celu innym niż opałowy, możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi jest konieczna.

Prawem wymagana treść oświadczeń pełni zatem określoną funkcję. Ma mianowicie za zadanie umożliwić identyfikację nabywcy i tym samym kontrolę rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego.

Istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania zwolnienia czy obniżenia stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też ewentualna odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem.

Za trafne uznać należy stanowisko, że prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. (v. np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, CBOIS).

Podzielić należy też stanowisko, że skoro prawodawca uzależnił preferencje w podatku akcyzowym od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone prawem wymogi i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (także na tle analogicznych regulowań; por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11; z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1340/10; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11 oraz wyroki z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09 – baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych, jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za znajdujący oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, także na gruncie późniejszego stanu prawnego)..

Nie można też podzielić zarzutu skarżącej co do naruszenia art. 35a u.p.t.u.

Według tego przepisu sprzedawca wyrobów akcyzowych /.../ może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Zdaniem składu orzekającego fakt, że istniała przewidziana ustawą możliwość żądania przez sprzedawcę od nabywcy dowodu - identyfikującego go, żadną miarą nie można uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa - przez nałożenie obowiązków pod rygorem utraty uprawnienia. Celem regulacji było wręcz umożliwienie sprzedawcy dochowania staranności przy odbiorze oświadczeń - dla zachowania uprawnienia do obniżenia stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia od tego podatku.

Podsumowując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że - co do zasady - sam fakt posiadania formalnie poprawnych oświadczeń nie znaczy, że sprzedawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej konieczne jest by oświadczenia zawierały rzeczywiste dane. Odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej i formułowane w tym zakresie zarzuty nie są więc trafne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje argumentów by uznać, że omówione regulacje przekraczają granice niezbędne dla ochrony interesu publicznego, z którym są związane. Niewątpliwie też regulacje te zmierzały do zapewnienia osiągnięcia zamierzonych skutków. Prawidłowe rozumienie i stosowanie takich unormowań musi jednak uwzględniać - wobec zasady proporcjonalności - potrzebę zachowania proporcji między efektem regulacji a ciężarem nałożonym na podatnika (por. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98).

Wskazać w tym miejscu można, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej opowiada się za możliwością zwolnienia z podatku, gdy przesłanki zwolnienia wprawdzie nie zostały spełnione, jednak podatnik nie mógł o tym wiedzieć, nawet przy zachowaniu sumienności starannego kupca (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C – 384/04, z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06).

Nie ulega kwestii, że powołane wyroki dotyczą innego stanu prawnego. Nadto przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest podatek akcyzowy z 2003 r., a zatem z okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Nie ma więc podstaw do przyjęcia mocy wiążącej wykładni orzeczeń TSUE. (por. S. Biernat - Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej; Przegląd Sądowy 2005/2/3/ -24).

Zauważyć jednak trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości w powołanych wyroku wskazał, że przepisy powinny pozostawać w zgodzie z zasadą pewności prawa, że rozłożenie ryzyka pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności.

Zasadę proporcjonalności wyprowadza się tymczasem także z treści art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec tego uznać należy, że także przy wykładni przepisów regulujących wymogi konieczne do spełnienia celem skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym zasadę tę trzeba mieć na uwadze. W konsekwencji należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć - przy odbieraniu oświadczeń - oszukańczych działań osób trzecich.

Spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne.

Jak już wskazano, w świetle analizowanych przepisów prawa materialnego, okoliczność sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe - z woli prawodawcy - musi zostać wykazana prawidłowymi formalnie i materialnie oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że – co do zasady – okolicznością istotną dla oceny podstaw do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami oleju opałowego (czy do obniżenia stawki podatku akcyzowego) jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców tego wyrobu akcyzowego.

Oznacza to, że generalnie obowiązek organu kontrolującego zasadność skorzystania z preferencji - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych albo że mimo poprawności formalnej oświadczenia te nie zawierają prawdziwych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

W ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się więc podejmowanie działań zmierzających do ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania – mimo wad oświadczeń – nabywcy i faktycznego użycia (przeznaczenia) wyrobu.

W świetle powołanej wyżej zasady proporcjonalności ustalenie, czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, może jednak stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. Strona może zatem podejmować inicjatywę dowodową celem wykazania tych okoliczności.

Powyższe uwagi należy mieć na względzie przy ocenie zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 11 tej ustawy.

Co do zasady w pełni zgodzić należy się z tym, że w postępowaniu podatkowym kwestia winy nie ma znaczenia. Odmienność w tym zakresie, co do celu postępowania karnego i podatkowego przesądza, że postępowanie karne nie stanowi prejudykatu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadnia zawieszenia postępowania podatkowego.

Jednakże, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą zatem zostać włączone do materiału dowodowego w sprawie podatkowej - jeżeli zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy.

W skardze kasacyjnej, granicami której Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, Sądowi I instancji postawiono zarzut naruszenia art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a., a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 181 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej został powiązany z zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzuty odnoszące się do powołanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w istocie dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zarzucane Sądowi I instancji uchybienie sprowadza się do tego, że Sąd ten oddalił skargę błędnie uznając, iż organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 181 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odniesienie się do tych podstaw kasacyjnych wymaga kilku uwag natury ogólnej. I tak, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym samym nie mają uprawnień do czynienia własnych ustaleń faktycznych. Co do zasady nie jest więc możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym - prowadzonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - nie jest jednak ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy zawnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45.)

Trafnie przyjmuje się też, że przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Przepis nie daje więc podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego - wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874, wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874).

Uznać należy jednak, że wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może zmierzać do wykazania, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ nie był pełny - a zatem dla poparcia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Co prawda - wobec faktu, że przepis stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku sądu - w orzecznictwie dość zgodnie prezentowany jest pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu nie powinno być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587).

Z powyższą tezą nie do końca można się zgodzić, szczególnie w sytuacji gdy wniosek dowody dotyczy prawomocnego wyroku skazującego. W myśl bowiem objętego podstawami skargi kasacyjnej art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Związanie to oznacza, że Sąd nie może skutecznie podważyć ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, zobowiązany jest natomiast zaakceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Fakt związania sądu administracyjnego sentencją skazującego wyroku karnego, obliguje ten sąd do uchylenia kontrolowanego aktu lub czynności, jeżeli ustalenia organu są odmienne od ustaleń wyroku (por. Wojciech Piątek - Zasady ogólne, [w:] Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym).

Tak więc gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, kontrolowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, pominięcie dowodu uznać należy za uchybienie, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trafnie podnosi się przy tym, że nie ma uzasadnienia dla ograniczania prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Podatkowy stan faktyczny z reguły wiąże się bowiem z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. (v. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 434/07).

Przy ocenie zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 11 k.k. należy mieć na względzie prezentowany w orzecznictwie pogląd, że mimo braku wyraźnej regulacji w przepisach regulujących postępowanie, okoliczności (fakty) potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym także organ administracji publicznej obowiązany jest traktować jako udowodnione (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 727/08 i powołane tam orzecznictwo: wyrok NSA z 21 czerwca 2007 r., sygn. akt II GSK 58/07, LEX nr 339679; oraz poglądy doktryny: A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, s. 510). Skoro zatem adresatem normy zawartej w art. 11 p.p.s.a. jest również organ administracji publicznej, to Sąd - badając jedynie legalność zaskarżonego aktu - winien ocenić, czy organ prawidłowo zastosował prawomocne ustalenie przyjęte w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa.

Nie bez znaczenia jest zatem ocena czy wyrok - ustalenia którego dotyczą elementu stanu faktycznego istotnego dla sprawy - był prawomocny w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Wszystkie te kwestie muszą by przedmiotem oceny Sądu I instancji. Pominięcie dowodu z wydanych w postępowaniu karnym wyroków skazujących uznać należy zatem za naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe wiąże się bezpośrednio z zarzutem naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 181 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, sąd administracyjny ocenia m.in. czy organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej i przepisami o postępowaniu dowodowym zawartymi w dziale IV rozdziale 11 tej ustawy. Zatem sąd administracyjny ma zbadać czy organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Przeprowadzeniu takiej pełnej kontroli służy m.in. regulacja zawarta w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną skład orzekający uznał też zarzuty dotyczące naruszenia § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Ocena tych zarzutów wymaga zwrócenia uwagi, że organy podatkowe wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w jej podstawie materialnej powołały m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 21 § 3 tej ustawy stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z regulacji powyższych wynika, że organy podatkowe posiadają prawo określenia wysokości podatku przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego czy będzie ona wynikać z deklaracji, czy też z decyzji organu, będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość. Zobowiązanie podatkowe oraz roszczenie podatnika wobec podmiotu publicznoprawnego jest wielkością wynikową w sensie arytmetycznym i rezultatem wymiaru w sensie postępowania dowodowego, różnym w zależności od konkretnej sytuacji. Raz może to być zobowiązanie, a w innym przypadku roszczenie podatnika i jest to następstwo wykładni prawa materialnego oraz rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2328/10 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Dodać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, bowiem wymiar jest drugą - w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1337/09). W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny. Rozstrzygnięcie takie nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, która to idea sprawia, iż – jak zaznaczono wcześniej - uwzględniać trzeba wszelkie wielkości mające wpływ na ostateczny kształt tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, ONSAiWSA 2008/6/105). Powołane orzeczenia co prawda odnoszą się do podatku od towarów i usług, a nie do podatku akcyzowego, jednakże w swej treści odwołują się także do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2003 r. należy uwzględnić powyższe poglądy prawne dotyczące regulacji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z § 14 ust. 2 wskazanego rozporządzenia podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b/ i c/ załącznika nr 3 do rozporządzenia. Powołany przepis wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio. Użycie przez prawodawcę w powołanym przepisie zwrotu "mogą obniżyć" nie może oznaczać, że przepis ten uprawnia jedynie podatnika do zgłoszenia takiego żądania w toku postępowania, a organ wówczas winien taką wolę podatnika uwzględnić, natomiast nie jest zobligowany czynić to niejako z urzędu. Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organy podatkowe z momentem podjęcia władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika, (który może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień) powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego, aby prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego. Takiej wykładni § 14 ust. 2 powołanego aktu wykonawczego nie sprzeciwia się treść regulacji zawartych w § 24 ust. 1 i w § 25 tegoż aktu.

Zgodnie z § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić na fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Natomiast w myśl § 25, w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Powyższe jedynie oznacza, że pomniejszenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobu akcyzowego następuje, gdy w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego wymienione w tych przepisach dokumenty zostaną ujawnione. Nie oznacza to jednakże, że wskazane "ujawnienie" należy odnosić wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik wyrazi wprost wolę do skorzystania z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu. Skoro organy podatkowe stosują przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym art. 21 § 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zobowiązane są uwzględniając jedną z podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym - zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej - poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Dodać przy tym należy, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe zobowiązany jest zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia z 2003 r. Na przeszkodzie powyższej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia nie stoi bowiem okoliczność, że podatnik nie składał uprzednio deklaracji podatkowej, skoro zeznawał, że jest zwolniony z podatku akcyzowego w oparciu o § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Ostatnio wskazany przepis stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 2 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Przy takiej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia organy podatkowe powinny rozważyć czy dysponują dowodami, o których mowa w § 25 tego aktu prawnego, ewentualnie zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych dowodów dotyczących okresu, którego dotyczyć ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Dodać należy, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy, organ podatkowy winien w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, uwzględnić wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 4 i 5 rozporządzenia do innych celów niż opałowe, powinien także z uwagi na treść § 14 ust. 2 tego aktu przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Wykładnia § 14 ust. 2 w zw. z § 24 ust. 1 i § 25 rozporządzenia wymaga przy tym przyjęcia, że przewidziane w § 14 ust. 2 uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego może nastąpić pod warunkiem udokumentowania na fakturach zapłaty kwoty podatku akcyzowego (wyszczególnienia tej kwoty na fakturach) oraz dowodem zapłaty tejże kwoty.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym poglądy w kwestii wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. ewoluowały. Początkowo przyjmowano, że stosowne pomniejszenie podatku akcyzowego mogło nastąpić wyłącznie, gdy podatnik wyraził tego rodzaju wolę w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1340/10; z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11; z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 261/11, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11; z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1207/06). Jednakże przy tej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia nie uwzględniono, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym są oparte o treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego należy przychylić się do tych poglądów w kwestii wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia, które uwzględniają powyższą argumentację (V SA/Wa 2205/12, I SA/Lu 653/07; z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 54/11).

Z przyczyn wyżej wskazanych za błędny należało uznać pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane uwzględnić regulacji z § 14 ust. 2 rozporządzenia, gdyż skarżąca spółka na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Skoro strona skarżąca zarzut w tym przedmiocie zgłosiła w skardze, obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowości zastosowania § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2003 r. Wobec błędnej wykładni tychże norm prawnych, Sąd nie rozważał czy organy dysponowały stosownym materiałem dowodowym w tym zakresie. Zauważyć zatem należy, że w aktach administracyjnych znajduje się m.in. protokół z kontroli w R. "L." S.A., a załącznikami do tego dokumentu są faktury dokumentujące zakup przez skarżącą w Spółce "G.. L." S.A. oleju opałowego, które zostały następnie uwzględnione w decyzji organu I instancji.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przy uwzględnieniu wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceni czy organy podatkowe dysponowały stosownymi dowodami do prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, czy prowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zasługiwał na uwzględnienie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.185 § 1 orzekł jak w sentencji wyroku. Orzekając o wynagrodzeniu pełnomocnika Sąd uznał, że podobny stan faktyczny i prawny w sprawach ze skarg kasacyjnych tej samej spółki, rozpoznawanych podczas jednego posiedzenia, miał istotny wpływ na nakład jego pracy. Tak więc wniosek o przyznanie sześciokrotnej kwoty wynagrodzenia nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym zakresie orzeczono w oparciu o art. 203 § 1 p.p.s.a.