Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1596/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 41 ust. 4c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1101/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 6 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1101/16, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2016 r. wydaną dla P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej strona, spółka, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku stan sprawy, zgodnie z którym strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadząc działalność gospodarczą, do końca 2014 r. uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem art. 191 – 197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 - dalej przywoływana jako k.s.h.) dzielone w drodze uchwały w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy. W przyszłości, ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551 – 557 KSH. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej przywołana jako u.p.d.o.f.), a tym samym czy Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym Spółka – już jako spółka przekształcona – nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu zysków niepodzielonych nie mieści się zysk, który stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników został wyłączony od podziału i został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) nie ma zastosowania do tak podzielonego zysku. Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa (z pewnymi wyjątkami) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a zatem jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zostać przypisany.

Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu,) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa –Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację i wskazał, że dokonana przez ustawodawcę nowelizacja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r. Zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki osoby prawnej w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014r. nie był przedmiotem opodatkowania.

Z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, dalej jako "ustawa nowelizująca" wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych, na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby zostać mu przypisany na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną.

W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, na co słusznie wskazuje strona skarżąca, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu.

Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do końca 2014 r. w związku z jej przekształceniem w okresie późniejszym (tj. w okresie od 1.01.2015r.) stosować inne zasady opodatkowania czyli zasady obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Uwzględniając zatem, że w przypadku przekształcenia Spółki (spółki z o.o.) w spółkę osobową po 31 grudnia 2014 r. zadysponowany w latach 2011-2014 przez tę Spółkę zysk na kapitał rezerwowy (zapasowy) nie może być objęty opodatkowaniem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji Sąd przyjął, że spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) nie może być także płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kwot zadysponowanych w latach 2011-2014 na kapitał rezerwowy Spółki przekształcanej.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że hipoteza wynikającej z niego normy w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r. nie obejmuje zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową do końca 2014 r., a zatem na moment przekształcenia tej spółki wartość takich zysków, które nie zostały podzielone lub zostały przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej, nie będzie stanowiła dla wspólnika przychodu (dochodu), podczas gdy hipoteza normy wynikającej z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r. obejmuje zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. skutkowało również naruszeniem;

2) art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. przez brak zastosowania wynikającej z niego normy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w którym powinno znaleźć zastosowanie.

Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zwiera usprawiedliwione podstawy.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do sposobu opodatkowania zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2015 r. przez spółkę kapitałową, przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, która następnie ma zostać przekształcona w spółkę osobową. Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą (por. wyroki NSA: z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1127/17; z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2578/17; z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2157/18; z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3542/16; z 14 marca 2019 r., sygn. akt 848 i 849/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela stanowisko zaprezentowane w powyżej wskazanych wyrokach i wykorzysta argumentację w nich zawartą.

W ustawie nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych tej ustawy płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 Ustawy nowelizującej).

Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku, taka wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16, należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95; 31 marca 1998 r., K 24/97; 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06; 18 października 2006 r., P 27/05; 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością) polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji, nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004 r., SK 39/93; z 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Ustawa nowelizująca nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r., jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów.

Ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Powiązanie obowiązku podatkowego z momentem przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę osobową, a nie z momentem pozostawienia w spółce niepodzielonego zysku, implikuje odpowiedź na pytanie, które brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma w danej sprawie zastosowanie.

W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest zatem przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie moment uzyskania zysku i przekazanie na kapitały inne niż zakładowy. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie jest tożsama z naruszeniem zakazu lex retro non agit. Taki zarzut można by skutecznie postawić w sytuacji, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r.

Powyżej zaprezentowana argumentacja przesądza o zasadności sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r., co skutkowało również naruszeniem art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu w całości i oddalił skargę w całości.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.