Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 248/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1, art. 146 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 3, art. 14c, art. 14h, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 6, art. 40 ust. 6, art. 78 ust. 1, art. 78 ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1 lit. a, art. 1 ust. 3 lit. a, art. 9, art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Dnia 5 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy dnia [...] listopada 2012 r. spółka X Sp. z o.o. (dalej: "spółka", "wnioskodawczyni") wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego. Wniosek ten został uzupełniony ostatecznie dnia [...] lutego 2013 r.

We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych o kodzie CN 2710 19 81, które zakwalifikowane zostały przez organ podatkowy, jako wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego. Zdaniem wnioskodawczyni, wynika to z faktu, że podstawa prawna druku AKC-U odnosi się do wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą. Przeznaczeniem wyrobów akcyzowych ujętych w deklaracji AKC-U jest smarowanie skrzyń biegów oraz silników w pojazdach samobieżnych.

Wnioskodawczyni przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, złożyła stosowne zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego i otrzymała status zarejestrowanego odbiorcy. Okoliczność ta w ocenie wnioskodawczyni nie ma jednakże znaczenia dla sprawy, bowiem nie mogła ona w sprawie występować jako zarejestrowany odbiorca, skoro przedmiotowy olej nie był objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Przy zakupie powyższych produktów wnioskodawczyni dokonała natomiast następujących czynności: 1) dnia [...] lutego 2012 r. złożyła wypełniony druk, bez numeru i oznaczenia, w formie deklaracji, zgłaszając planowane nabycie wewnątrzwspólnotowe rzeczonych wyrobów akcyzowych, 2) dnia [...] marca 2012 r. złożyła wypełnioną deklarację AKC-U stanowiącą deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, co skutkowało tym, że złożyła oświadczenie nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów akcyzowych. Jednocześnie dokonała obliczenia - jej zdaniem nienależnego - podatku akcyzowego, 3) dnia [...] marca 2012 r. wnioskodawczyni dokonała przelewu obliczonej kwoty akcyzy.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie – czy wnioskodawczyni w opisanej sytuacji była zobowiązana do wykonania czynności opisanych w powyższym punkcie 1), 2) i 3)?

Zdaniem spółki przepisy dyrektywy nr 2008/118/WE oraz ustawy podatkowej nie nakładają na nią obowiązku złożenia deklaracji AKC-U i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskodawczyni, przywołując regulacje ustawy o podatku akcyzowym, podniosła, że należna akcyza, jako podatek od konsumpcji spornego wyrobu akcyzowego, została uiszczona w kraju członkowskim dopuszczenia do konsumpcji, innym niż terytorium kraju. Po uiszczeniu i rozliczeniu podatku akcyzowego w tym kraju członkowskim olej ten opuścił procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie wnioskodawczyni oznacza to, że przedmiotowy olej został dopuszczony do konsumpcji na terenie całej Unii, w tym także na terytorium kraju, a którego to faktu nie mogło zmienić jego nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonane przez spółkę. Wnioskodawczyni nie ma bowiem obowiązku względem przedmiotu sporu zapłaty akcyzy, skoro została ona już raz zapłacona.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy, przywołując regulacje ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy nr 2008/118/WE, a także dyrektywy nr 2003/96/WE, podał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie narusza przepisów prawa wspólnotowego, jako że art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE umożliwia utrzymanie tego opodatkowania. Polska dochowała przy tym warunku, o którym mowa w tym przepisie, to jest utrzymując powyższe opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jednocześnie, wskazując na art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 2003/96/WE, organ podatkowy zaznaczył, że w przypadku gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane będą do innych celów niż opałowe lub napędowe, to nie będą one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podlegają one jednak opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym niemniej mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju (art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym). Dodatkowo prawodawca przewidział, że w określonych okolicznościach powyższe wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy (§ 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 ze zm.).

W dalszej kolejności organ podatkowy przywołał treść art. 78 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i podał, że w myśl art. 78 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 pkt. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Zatem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych poza systemem zwolnień – i gdy wyroby te nie były objęte na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy – wnioskodawczyni zobowiązana była, jako podmiot nabywający te wyroby, zgodnie z art. 78 ust. 3 ustawy, przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego. Spółka zobowiązana była również do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji uproszczonej według określonego wzoru oraz obliczenia akcyzy i dokonania jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Nabywany wewnątrzwspólnotowo przez spółkę olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81 jest na gruncie krajowych uregulowań prawnych wyrobem akcyzowym. Czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów – jest nabycie wewnątrzwspólnotowe tego wyrobu. Zatem spółka zobowiązana była, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z akcyza zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, do wykonania czynności określonych w art. 78 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wskazała na naruszenie art. 7 i 9 dyrektywy nr 2008/118/WE oraz art. 14c i art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, powielając stanowisko wyrażone we wniosku. Spółka podniosła przy tym, że organ podatkowy nie wykazał, że przedmiot sporu nie został dopuszczony do konsumpcji w kraju członkowskim, w którym opuścił procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a także, że nie miały do niego zastosowania warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w tym państwie członkowskim, co by uzasadniało objęcie w Polsce tych wyrobów akcyzowych procedurami celnymi w celu zapłacenia od nich podatku akcyzowego. Spółka stwierdziła także, że Polska dyskryminuje wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą pochodzące z państw członkowskich, w stosunku do takich samych wyrobów krajowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] marca 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka powołując się na art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym podniosła, że sporny wyrób akcyzowy jest wyrobem z zapłaconą akcyzą (podstawę prawną złożenia deklaracji AKC-U stanowi art. 78 ust. 1 pkt. 3 ustawy), a w konsekwencji nie może zostać od niego pobrany podatek akcyzowy więcej niż jednokrotnie. Organ podatkowy dopuścił się także naruszenia art. 59 § 1, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 dyrektywy nr 2008/118/WE i art. 90 TWE.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie przed tut. Sądem, która odbyła się dnia 5 listopada 2015 r. skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 TUE, art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i art. 90 i 91 Konstytucji RP. Skarżąca zarzuciła niezgodność ustawy o podatku akcyzowym z Konstytucją RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) i w swej istocie polega na dokonaniu oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy, wbrew oczekiwaniom skarżącej, nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Organ podatkowy na gruncie kontrolowanej sprawy sprostał powyższym wymogom w dostatecznym stopniu. Za chybiony w tym względzie należy uznać natomiast zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, który stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

W złożonym w niniejszej sprawie wniosku skarżąca spółka podała, że nabyła wewnątrzwspólnotowo produkty energetyczne o kodzie CN 2710 19 81, których przeznaczeniem jest smarowanie skrzyń biegów oraz silników w pojazdach samobieżnych. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca poddaje w wątpliwość konieczność stosowania procedury z art. 78 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), a konkretnie rzecz ujmując dokonania czynności ujętych w ust. 1 pkt. 1 oraz 3 tego artykułu. Skarżąca kwestionuje przy tym, aby wspomniane nabycie wewnątrzwspólnotowe w ogóle rodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, podkreślając zwłaszcza, że nabyte przez nią wyroby są wyrobami z akcyzą zapłaconą na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wobec powyższego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt. 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Polski ustawodawca, jako wyroby akcyzowe traktuje wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Z kolei wśród wyrobów energetycznych w art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. wymienia wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a zatem i pozycją CN 2710 19 81. Także w załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, pod pozycją 27, wymienia wyroby objęte kodem CN 2710, to jest oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Przy czym, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 11 u.p.a. dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, ustanowiono stawkę akcyzy, która wynosi 1.180,00 zł/1000 litrów.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym w prawodawstwie krajowym olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Konieczność pogłębionej analizy powyższego problemu wynikała zwłaszcza z tego, że na gruncie art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę nr 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm., dalej: "dyrektywa nr 2008/118/WE") dyrektywa ta znajduje zastosowanie do wyrobów akcyzowych, jakie stanowią produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tekst mający znaczenie dla EOG; Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm., dalej: "dyrektywa nr 2003/96/WE"). Tymczasem dyrektywa nr 2003/96/WE w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze wprost stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych, w tym produktów objętych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (por. art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy nr 2003/96/WE), wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, nie są zatem wyrobami akcyzowymi, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE, aczkolwiek zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a i akapitem pierwszym tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Mając na względzie powyższe regulacje unijne Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne - czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa nr 92/12/EWG") - oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a i akapit pierwszy dyrektywy nr 2008/118/WE - należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych.

Trybunał Sprawiedliwości, w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W pkt. 31 tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy nr 92/12/EWG, stwierdzając w pkt. 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy nr 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy nr 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE.

Konsekwentnie należy zatem uznać, że art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tegoż artykułu, co dotyczy także tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy nr 2003/96/WE, przy czym ów podatek może być regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę nr 2008/118/WE. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81, wykorzystywanego do celów innych niż napędowe i grzewcze, wymagało zatem zastosowania przez skarżącą spółkę jednej z dwóch procedur – procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju, w oparciu o art. 40 ust. 6 u.p.a., bądź tak zwanej procedury z zapłaconą akcyzą, na podstawie art. 78 ust. 3 u.p.a. Nota bene Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym powyżej wyroku wskazał, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Ze stanowiska skarżącej spółki, a także zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, nie wynika, aby jej zamiarem było zastosowanie w związku z powyższym nabyciem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju - nie to stanowi oś sporu w kontrolowanej sprawie – w związku z czym skarżąca spółka zobligowana była do zastosowania drugiej ze wspomnianych procedur.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt. 1, 3 i 4 u.p.a. w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany: - przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (pkt 1); - bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (pkt 3); - prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (pkt 4). Natomiast zgodnie z art. 78 ust. 3 u.p.a. powyższe przepisy ust. 1 pkt. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w tym także do nabytego przez skarżącą spółkę oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81, wykorzystywanego do celów innych niż napędowe i grzewcze.

Na gruncie przywołanych powyżej regulacji, dla obowiązku dokonania czynności, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt. 1, 3 i 4 w zw. z art. 78 ust. 3 u.p.a., nie ma znaczenia, czy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych - w postaci oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywanego do celów innych niż napędowe i grzewcze – został już uiszczony podatek akcyzowy w innym państwie członkowskim. Wspomniane nabycie wewnątrzwspólnotowe tego wyrobu akcyzowego aktualizuje bowiem na terytorium kraju obowiązek dokonania czynności z art. 78 ust. 3 u.p.a., a ewentualna okoliczność zapłaty podatku akcyzowego na terytorium innego państwa członkowskiego od tego wyrobu akcyzowego winna być rozpatrywana w kontekście uprawnienia do jego zwrotu na rzecz podmiotu, który poniósł w tym innym państwie członkowskim ciężar jego zapłaty, co nie jest jednakże przedmiotem zainteresowania w kontrolowanej sprawie. Sytuacja ta nie jest także objęta hipotezą normy prawnej z art. 8 ust. 6 u.p.a., bowiem ta ostatnia odnosi się do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium kraju (art. 8 ust. 1 u.p.a.). Zresztą ze stanowiska skarżącej wynika, że okoliczność zapłaty akcyzy na terytorium innego państwa członkowskiego wywodzi ona nie z rzeczywistego faktu jej zapłaty, lecz jedynie z treści normy prawnej z art. 78 ust. 1 u.p.a., która expressis verbis stanowi o wyrobach akcyzowych "z akcyzą zapłaconą". Skarżąca nie zauważa przy tym, że regulacja zawarta w art. 78 ust. 3 u.p.a. pozwala na odpowiednie zastosowanie zasad ujętych w ust. 1 tego artykułu także do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są akcyzą jedynie na terytorium kraju.

Na aprobatę nie zasługuje zatem zarzut naruszenia art. 9 dyrektywy nr 2008/118/WE, który to przepis nie znajduje zresztą zastosowania względem olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, jako nie mieszczących się w art. 1 ust. 1 lit. a tej dyrektywy. Zważywszy jednak, że podatek od tych wyrobów może być regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, zauważyć wypada, że w swych rozważaniach skarżąca całkowicie pomija regulacje art. 33 i nast. dyrektywy nr 2008/118/WE, które zostały implementowane m.in. w art. 8 ust. 1 pkt. 4 i art. 78 ust. 1 u.p.a. Tymczasem zgodnie z art. 33 ust. 1 akapitem pierwszym dyrektywy nr 2008/118/WE, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1 przywołanej dyrektywy, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Stosuje się przy tym warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim (art. 33 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE).

Za niezasadny uznać należy także podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 81 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE, na zasadach określonych w art. 78 u.p.a., nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył w ten sposób na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Również nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, czy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP.

Odnosząc się natomiast do bardzo ogólnego zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia przez ustawę o podatku akcyzowym Konstytucji RP, zauważyć należy, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z brzmienia powyższego przepisu jasno wynika, że nie obliguje on sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego i to w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. Jednakże to wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 814/13, CBOSA). W niniejszej sprawie nie powzięto natomiast tego rodzaju wątpliwości, nie dopatrując się niezgodności którejkolwiek ze znajdujących w sprawie zastosowanie regulacji ustawy o podatku akcyzowym z Konstytucją RP.

Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia (art. 146 § 1 P.p.s.a.), wobec czego oddalono skargę jako bezzasadną, o czym - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzeczono w sentencji wyroku.