Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2529/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 109 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 74 ust. 2, art. 80a ust. 1 i ust. 4, art. 80b ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 1 i pkt 4, art. 80c ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") z dnia [...] marca 2015 r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC") z dnia [...] stycznia 2015 r. o numerze [...], odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 6.700 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2014 r. (data stempla pocztowego) skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 6.700 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu 5 samochodów osobowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] stycznia 2015 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; zwanej dalej: "u.p.a."), co powodowało odmowę zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Dyrektor IC wskazał, iż skarżąca nie wypełniła przesłanki dotyczącej zachowania jednorocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w odniesieniu do 2 samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 1-2 załącznika do decyzji). Z uwagi na brak daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej organ przyjął za podstawę datę rozpoczęcia tej dostawy. Powyższy termin został zachowany w przypadku eksportu pozostałych 3 samochodów (pojazdy z pozycji 3-5 załącznika do decyzji).

Skarżąca również nie wypełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy od 5 samochodów osobowych na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1-5 załącznika do decyzji), czego dowodem jest kserokopia oświadczenia R. Sp. z o.o. o posiadaniu oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy (poświadczona za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego) oraz wydruki z elektronicznego systemu e-ZEFIR (strona internetowa: https://www.e-clo.pl/ZEFIR/ezefir/app/CheckCar). Organ odwoławczy uznał, że wydruk z tego systemu, w dacie złożenia wniosku o zwrot akcyzy, tj. [...] listopada 2014 r. - wbrew temu, co ustalił organ I instancji - nie stanowił dowodu w sprawie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 109 ust. 3a-3e u.p.a.) i aktów wykonawczych (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy - Dz. U. Nr 32, poz. 248 ze zm. (aktualnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 11) – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 2009 r.". Ze względu na ustalenia dokonane przez organ I instancji w dniu [...] grudnia 2014 r. (w ramach czynności sprawdzających) o złożeniu deklaracji AKC-U i uiszczeniu akcyzy przez podmioty zobowiązane z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych, Dyrektor IC nie zaprzecza, że był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie i wysokości akcyzy od tych pojazdów. Jednak nie zmienia to faktu, iż przedmiotowe dokumenty były formalnie niepoprawne. W przypadku uznania ich za wiarygodne, postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego stałyby się niewykonalne. Dlatego organ podatkowy II instancji odrzucił omawiane dowody.

W kwestii przesłanki dysponowania prawem rozporządzania samochodem jak właściciel, Dyrektor IC wskazał, że skarżąca spełniła tę przesłankę w przypadku 2 pojazdów (pojazdy z pozycji 1-2 załącznika do decyzji), a nie spełniła jej w stosunku do 3 pojazdów (pojazdy z pozycji 3-5 załącznika do decyzji).

Skarżąca nie spełniła też przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w stosunku do 5 samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 1-5 załącznika do decyzji), pomimo że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR (egzemplarzy nr 1) oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane spółki. W przypadku dostawy świadczy o tym brak daty w polu nr 24 listu przewozowego CMR, potwierdzającej realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, a jednocześnie nie przedłożono innych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy tych pojazdów. Natomiast w przypadku eksportu przemawiają za tym faktury VAT z dnia [...] listopada 2013 r. i dnia [...]-[...] listopada 2013 r. oraz treść zawarta w komunikatach IE-599 z [...]-[...] listopada 2013 r., tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW, [...]". Nadto w przypadku samochodu osobowego o nr VIN: [...] nie przedstawiono komunikatu IE-599, a jedynie list przewozowy CMR w sytuacji, gdy miejscem przeznaczenia była S.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro spółka i nabywca uzgodniły warunki dostawy jako "EXW, [...]", to trudno stwierdzić, że eksport przedmiotowych samochodów osobowych został dokonany na zlecenie czy też w imieniu skarżącej spółki. Zatem więź faktyczna i prawna skarżącej z pojazdami ustała przed i w dniu przekazania ich nabywcy z zakładu w G. do przetransportowania pojazdów na jego koszt z kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Wobec tego, Dyrektor IC uznał, iż rola skarżącej ograniczyła się dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę (a nie przyjęła roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych, w tym również pokrycia kosztów transportu).

Ponadto spółka nie wywiązała się z kolejnej przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 5 samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 1-5 załącznika do decyzji). O zarejestrowaniu przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju świadczą daty wniosków o rejestrację, odnotowane w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (typ dokumentu – dowód rejestracyjny oraz 7-znakowy numer rejestracyjny) w celu trwałego dopuszczenia do ruchu drogowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli zamiarem skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych, to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja 4 pojazdów na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1-2 i 4-5 załącznika do decyzji), tj. w momencie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i późniejsza rejestracja 1 pojazdu (pojazd z pozycji 3 załącznika do decyzji), tj. po dokonaniu eksportu z terytorium kraju na terytorium Unii Europejskiej.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, Dyrektor IC wskazał, że organ podatkowy I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte przez niego rozstrzygnięcie nie narusza prawa i pozostaje w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. (dalej: "O.p.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2. naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami z poz. 3-5 w tabeli jak właściciel,

3. naruszenie art. 12, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu pojazdów z poz. 3-5 w tabeli,

4. naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych z poz. 3-5 w tabeli na terytorium kraju.

Skarżąca wniosła również na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU, co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie warunków dostawy, a ponadto nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, iż przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". W ocenie skarżącej, rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. W przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek skarżącej i innego podmiotu, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmioty, mimo iż skarżąca nie była już właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art. 73. ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. (dalej: "p.r.d.") stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę).

Ponadto spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 p.r.d., zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym, nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

W ocenie skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" uznając, że skoro spółka nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdu w momencie dokonania eksportu i dostawy, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Skarżąca wskazała, iż wprawdzie przed dokonaniem eksportu i dostawy dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów zagranicznym kontrahentom z siedzibą za granicą, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu i dostawy.

Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a skarżąca podniosła, iż organ przyjął za jedynie wiarygodny dokument w zakresie wykazania warunków, na jakich wykonywany był transport - komunikat IE599, który jest sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie warunków transportu. Sprzeczność ta wynika z uproszczenia procedury celnej podczas dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych. Skarżąca wyjaśniła, że dla wyliczenia wartości celnej celnik musi przyjąć konkretne warunki dostawy, bowiem bez wskazania warunków nie jest możliwe obliczenie wysokości cła.

Następnie skarżąca powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 129, poz. 738), które w jej ocenie każe przyjąć dla potrzeb wyliczenia wartości celnej warunki EXW jeśli brak jest informacji o warunkach dostawy w fakturze lub kontrakcie. Zdaniem skarżącej, jest to swoiste domniemanie prawne wprowadzone w drodze rozporządzenia, które pozwala na uproszczony sposób wskazania jako domyślne warunki dostawy warunki EXW dla uproszczenia procedury zgłoszenia celnego i uniknięcia potrzeby prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do warunków dostawy w przypadku braku informacji o nich w fakturze lub kontrakcie. Skarżąca nie kwestionuje uprawnienia agenta celnego do przyjęcia, że dostawa była realizowana na warunkach EXW w przypadku braku odmiennych informacji na fakturze lub w umowie, jednakże zwraca uwagę, że domniemanie to ma zastosowanie jedynie w celu wyliczenia wartości celnej. Domniemanie przyjęcia warunków EXW w przypadku braku stosownej informacji o warunkach dostawy na fakturze lub w kontrakcie jest – według skarżącej – domniemaniem wzruszalnym, które może zostać obalone dowodem przeciwnym, zaś dowód prywatny w postaci oświadczenia strony kupującej nie może być uznany za mniej wiarygodny niż komunikat IE599, bowiem oba dokumenty podlegają swobodnej, a nie dowolnej ocenie dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Przesłanki dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku należy zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r.

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 5 samochodów osobowych. Jak wynika z przedłożonych przez spółkę dokumentów, dostawa pojazdów została rozpoczęta w dniach: [...] listopada 2013 r. (pojazdy z pozycji 1 i 2 załącznika do decyzji), [...] listopada 2013 r. (pojazd z poz. 4 załącznika do decyzji) i [...] listopada 2013 r. (pojazdy z poz. 3 i 5 załącznika do decyzji).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku by pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ze zgromadzonych przez organy dokumentów wynika, że w Urzędzie Miejskim w B. w dniu [...] października 2013 r. dokonano rejestracji 1 pojazdu (wskazanego w pozycji 1 załącznika do zaskarżonej decyzji), w dniu [...] października 2013 r. zarejestrowano w ww. urzędzie również 1 pojazd (wskazany w pozycji 2 załącznika do zaskarżonej decyzji), a w dniu [...] listopada 2013 r. zarejestrowano tam kolejny pojazd (wskazany w pozycji 5 załącznika do zaskarżonej decyzji). Natomiast w dniu [...] listopada 2013 r. w Starostwie Powiatowym w T. dokonano rejestracji 1 pojazdu (wskazanego w pozycji 3 załącznika do zaskarżonej decyzji), a w dniu [...] listopada 2013 r. w Urzędzie Miejskim w D. zarejestrowano 1 pojazd (wskazany w pozycji 4 załącznika do zaskarżonej decyzji). Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w CEPiK (vide: k. 37-41 akt administracyjnych).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 p.r.d. tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a p.r.d. w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 p.r.d. stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r., poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d. wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza), jak również zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d. wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. stanowi m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze wskazane przepisy, organ I instancji prawidłowo ustalił na podstawie CEPiK, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Natomiast nietrafne jest twierdzenie organu odwoławczego w tym zakresie, iż 1 pojazd (z pozycji 3 załącznika do zaskarżonej decyzji) został zarejestrowany po dokonaniu eksportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Takiemu ustaleniu przeczy data dokonania dostawy widniejąca w rubryce nr 24 dokumentu CMR: "[...].11.13" (vide: k. 13 akt administracyjnych sprawy), którą Dyrektor IC, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, najwyraźniej omyłkowo odczytał jako 13 (a nie [...]) listopada 2013 r., wskazując 13 listopada 2013 r. jako datę dokonania dostawy/eksportu pojazdu z pozycji 3 załącznika do zaskarżonej decyzji (vide: k. 64 akt administracyjnych akt). Powyższe uchybienie organu odwoławczego (dotyczące jednego z pięciu pojazdów objętych wnioskiem) pozostaje bez wpływu na ustalenie, że skarżąca nie wypełniła przesłanki braku rejestracji na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, a w konsekwencji nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy także z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Przede wszystkim organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, iż pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę, a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji samochodów w kraju miała miejsce 7 i 11 października 2013 r. oraz [...],[...] i [...]listopada 2013 r. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącej o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

Ponadto Sąd wyjaśnia, że przepis art. 74 ust. 2 p.r.d. przewiduje dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji zawartych w CEPiK. Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. Sąd podkreśla, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdów, a nie stałej jak wywodzi spółka. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą, co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że "niezarejestrowanie" należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie takie wnioski złożono i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony.

Powyższą ocenę zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, w którym wskazał, iż ustanawiając przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to należy przyjąć, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10).

Tym samym stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób niż to uczynił.

W podobny sposób wypowiedział się także NSA w wyrokach z 25 lutego 2015 r., I GSK 2035/13 - I GSK 2037/13.

Podkreślenia również wymaga, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu - liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdu w kraju oraz fakt rozporządzania samochodem jak właściciel. W niniejszej sprawie pojazdy zostały zarejestrowane. Po dokonaniu rejestracji w imieniu skarżącej zrealizowano dostawę, a w momencie dokonania dostawy spółka władała tymi pojazdami. Zatem nie sposób uznać, że rejestracja pojazdu (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ponownie bowiem trzeba podkreślić, iż rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanego pojazdu. Fakt ewentualnego braku uprawnień spółki (bądź innych podmiotów) do odbioru dowodu rejestracyjnego pojazdu nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się spod kontroli Sądu.

Należy podkreślić, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność stanowi samoistną podstawę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Skarżąca nie spełniła także – w przypadku 3 pojazdów (ujętych w poz. 3 – 5 załącznika do zaskarżonej decyzji) przesłanki dysponowania prawem jak właściciel w momencie rozpoczęcia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że załączone dokumenty nie potwierdzają – w odniesieniu do wszystkich 5 samochodów, że to skarżąca dokonała ich eksportu, czy też że eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Z dokumentów przedłożonych przez spółkę wprost wynikają warunki dostawy, które określono jako EXW. Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW, Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonała sama skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się także, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę.

Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, należy uznać, że rola spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę; nie pełniła więc roli "gestora transportu" samochodów. Dokonane transakcje trzeba potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11). W konsekwencji faktyczna więź zbywcy (skarżącej) z pojazdami ustała wraz z przekazaniem ich nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu.

Skoro, jak wskazano już wyżej, eksport, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a. jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1253/09 oraz prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 406/13 i z 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 943-944/13, a także w wyroku NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, że sprzecznie z rzeczywistym stanem faktycznym wskazano w dokumencie IE599 warunki dostawy jako EXW, zamiast DDU (przy czym sprzeczność ta podyktowana była uproszczeniem procedury celnej podczas dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych), podnieść należy, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik skarżącej, iż dokument IE599 ma charakter dokumentu urzędowego, gdyż został on wydany przez organ celny oraz zastępuje dotychczas stosowaną formę papierową dokumentów SAD (karta 3 SAD), o czym szerzej niżej. Zatem treść tego dokumentu dla organów rozpoznających sprawę była wiążąca. Innymi słowy organ odwoławczy nie miał swobody w uznaniu określonych zapisów zawartych w tym dokumencie za omyłkę. Strona miała określone środki prawne, żeby dokonać skorygowania tych zapisów, jednakże z akt administracyjnych nie wynika, aby skorzystała z takiej możliwości. Dlatego też zasadnie Dyrektor IC przyjął warunki dostawy takie, które zostały wskazane w tym dokumencie. Natomiast nie budzi wątpliwości autentyczność dokumentu IE599, z racji także tego, że organ ma możliwość sprawdzenia jego autentyczności.

Wobec powyżej wskazanych racji, Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżąca wprawdzie przedłożyła do akt sądowych sprawy potwierdzenie odbioru pojazdów na warunkach DDU (w formie kserokopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika spółki), jednak dokument ten nie dotyczy pojazdów wymienionych we wniosku i nie ma waloru dokumentu urzędowego. Nadto jego wiarygodność podważa fakt, iż został wystawiony w dniu [...] maja 2015 r., a pełnomocnik skarżącej poświadczył kserokopię tego dokumentu (za zgodność z oryginałem) w dniu [...] kwietnia 2015 r. (tj. przed sporządzeniem dokumentu).

Natomiast zdaniem Sądu, organ II instancji błędnie uznał, że skarżąca nie zachowała jednorocznego terminu na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrz wspólnotowej) w odniesieniu do 2 pojazdów wskazanych w poz. 1-2 załącznika do zaskarżonej decyzji. Skoro wobec braku daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej organ przyjął za podstawę datę rozpoczęcia tej dostawy ww. pojazdów ([...] listopada 2013 r.), a wniosek został nadany w urzędzie pocztowym [...] listopada 2014 r. (data wpływu do organu I instancji: [...] listopada 2014 r.), stwierdzić należy, że spółka spełniła omawianą przesłankę.

Również Sąd nie podziela argumentacji Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, iż zobowiązane podmioty złożyły deklaracje AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów.

Powyższe uchybienia organu pozostają jednak bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunki zwrotu podatku akcyzowego muszą być spełnione łącznie. W realiach niniejszej sprawy Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy z których wynika, że nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terenie kraju oraz przesłanka dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie – względem wszystkich 5 pojazdów, jak również przesłanka dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel w odniesieniu do 3 pojazdów. Niespełnienie powyższych przesłanek wyłączało możliwość zastosowania w sprawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Wobec powyższego uchybienia Dyrektora IC nie mogły być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreśla, że dokonana przez Dyrektora IC interpretacja odnośnie wykazania zapłaty akcyzy jest zawężająca i nie wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa. Przepisy art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazują jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny.

W ocenie Sądu, dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy może być np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a.

Reasumując powyższe wywody stwierdzić należało, że niezależnie od zauważonej przez Sąd częściowej nietrafności stanowiska Dyrektora IC, kontrolowana decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.