Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1258/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1794/12 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12, oddalił skargę F. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła w dniu [...] kwietnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy.

We wniosku spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie diagnostyki pojazdów, wykonywania robót budowlanych, świadczenia usług transportowych i handlu materiałami sypkimi. Do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest dokonywanie przez Spółkę zakupów oleju napędowego, który nabywany jest od różnych dostawców. Dostawcy oleju napędowego wystawiają Spółce faktury VAT z naniesioną adnotacją, iż w cenę paliwa wliczony został podatek akcyzowy. Podatnik nie ma możliwości faktycznego zweryfikowania, czy dostawcy oleju napędowego odprowadzili należny podatek akcyzowy, a w szczególności nie ma możliwości skutecznego domagania się od dostawców dowodów zapłaty podatku akcyzowego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie:

Czy art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 629 z ze. zm., dalej: u.p.a.) powinien być interpretowany w ten sposób, że:

1) podatnik musi posiadać stanowczą wiedzę o tym, czy od nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych zapłacony został podatek akcyzowy,

2) podatnik musi otrzymać od dostawcy wyrobów akcyzowych dowody zapłaty od tych wyrobów podatku akcyzowego,

3) w przypadku niezapłacenia przez bezpośredniego dostawcę wyrobów akcyzowych podatku akcyzowego, podatnik musi weryfikować dokonanie zapłaty tego podatku przez przedsiębiorców, którzy dostarczyli wyrób akcyzowy do bezpośredniego dostawcy ewentualnie przez wcześniejszych dostawców,

4) podatnik musi weryfikować jakość dostarczanego wyrobu akcyzowego (np. paliw płynnych) poprzez żądanie dostarczenia certyfikatu jakości,

5) podatnik musi w każdym przypadku, nawet gdy okoliczności obrotu wyrobem akcyzowym nie uzasadniają podejrzenia co do jego niewiadomego pochodzenia, weryfikować pochodzenie wyrobu akcyzowego oraz fakt zapłaty na wcześniejszym etapie podatku akcyzowego,

- w przeciwnym razie może sam być uznany za podatnika tego podatku, o ile okaże się w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego, iż podatek akcyzowy zapłacony nie został.

Czy też art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. winien być interpretowany w ten sposób, że nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego jeżeli w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego nie zostanie ustalone, że podatek został zapłacony oraz tylko wtedy, gdy jednocześnie zostanie ustalone, że nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe wiedział, iż nabywa wyroby akcyzowe niewiadomego pochodzenia, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy lub istniało podejrzenie, że taki podatek mógł być niezapłacony.

Zdaniem Spółki art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a. nie może być interpretowany w ten sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe ciąży obowiązek, którego nabywający spełnić nie może, albowiem nie dysponuje odpowiednimi do tego narzędziami prawnymi. Biorąc to pod uwagę, nabywający wyroby akcyzowe nie może być przez prawo zmuszany do uzyskiwania informacji, których uzyskanie nie jest prawnie na jego rzecz zagwarantowane. Nabywający wyroby akcyzowe nie jest w stanie zweryfikować, czy od nabywanych przez niego wyrobów opłacony został podatek akcyzowy.

Zdaniem wnioskodawcy, nabywca wyrobów akcyzowych, o ile nabywa te wyroby w ramach regularnego obrotu gospodarczego, zwłaszcza dokonując obrotu z firmami przez wiele lat obecnymi na rynku i zajmującymi się handlem wyrobami akcyzowymi oraz w stosunku do których nie toczą się żadne postępowania wskazujące na nielegalność transakcji, nie jest zobligowany przepisami prawa do weryfikowania zapłaty od nabywanych wyrobów akcyzowych podatku akcyzowego przez swojego dostawcę lub jego dostawców. W związku z tym, w ocenie wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. musi prowadzić do wniosku, że nabywający wyroby akcyzowe może odpowiadać za niezapłacony wcześniej podatek akcyzowy o ile zostanie ustalone, iż nabywający wiedział o tym, że nabywa wyroby od których podatek nie został opłacony, w szczególności jeżeli wie, że nabywa wyroby niewiadomego pochodzenia albo jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że nabywający winien podejrzewać, iż od nabywanych wyrobów mógł nie być zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym, o ile nabywca nie ma wiedzy wskazującej na możliwość niezapłacenia podatku akcyzowego lub nie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie o możliwości nabywania wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek, nabywca wyrobów akcyzowych w ocenie wnioskodawcy nie ma obowiązku uzyskiwania od dostawców dowodów zapłaty podatku akcyzowego, zaświadczeń o zarejestrowaniu dostawcy jako podatnika podatku akcyzowego, certyfikatów jakości (np. w odniesieniu do paliw płynnych) itp.

We wniosku Spółka szczególnie podkreśliła, że nie została ona przez ustawodawcę wyposażona w żadne środki prawne, którymi mogłaby się posłużyć w celu wyegzekwowania od swoich dostawców dokumentów wykazujących uprzednie dokonanie zapłaty podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...] lipca 2012 r. wydał dla Spółki indywidualną interpretację uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że z jednej strony przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie nakładają na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązku weryfikowania dostawców, ale zaznaczył, że z drugiej strony przepisy podatkowe umożliwiają jednak weryfikację kontrahentów.

W zakresie faktur organ wskazał na art. 2 pkt 18 u.p.a., iż faktura winna być postrzegana zgodnie z definicją określoną w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie § 5 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) wskazano, iż na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, określa w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

Zgodnie ze wskazanym przepisem obowiązek określenia w fakturze kwoty podatku akcyzowego dotyczy tylko podatników podatku akcyzowego. W sytuacji zaś wykazania akcyzy w fakturze przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych (nie będącego podatnikiem podatku akcyzowego od tych sprzedanych wyrobów), brak jest podstaw prawnych do uznania, że akcyza wynikająca z faktur została zapłacona.

Dodatkowo na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Działania weryfikacyjne stanowią jedynie możliwość zainteresowanego i nie są jego obowiązkiem. Niemniej w interesie Spółki jest dokonywanie weryfikacji podatników od których nabywa oleje napędowe, w tym także sprawdzenie czy na wcześniejszym etapie obrotu, akcyza od nabywanych wyrobów, została zapłacona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Należy bowiem mieć na uwadze, iż nabywcy wyrobów akcyzowych mogą stać się podatnikami tego podatku. Podatek akcyzowy jest szczególnym rodzajem podatku pośredniego. W odróżnieniu od podatku od towarów i usług płacony jest zgodnie z zasadą jednokrotności zapłaty tego podatku w momencie oddania wyrobu do konsumpcji. Wówczas, kolejne etapy obrotu tymi wyrobami, nie podlegają już z zasady opodatkowaniu akcyzą. Jedną z grup podmiotów, które ustawodawca uznał za podatników podatku akcyzowego stanowią podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Zdaniem organu fakt posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą magazynowanych poza składem podatkowym, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą.

Zakres opodatkowania określony w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, obejmuje także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie można ustalić, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona w prawidłowej wysokości.

Brak możliwości ustalenia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego faktu zapłaty akcyzy w należnej wysokości, nie będzie oznaczał wyłączenia w toku prowadzonego postępowania, stosowania zasad postępowania dowodowego, które to postępowanie umożliwi ustalenie czy zapłacono podatek w należnej wysokości. Dlatego też prawodawca traktuje podatnika akcyzy zarówno producentów, czy np. importerów wyrobów akcyzowych oraz w określonych przypadkach także pozostałe podmioty biorące udział w obrocie tymi wyrobami oraz podmioty, które używają takich wyrobów.

W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, Spółka może zostać zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych (posiadanych) przez nią wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu, a Spółka dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu od którego nabyła paliwo, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Zgodnie z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, jeżeli wystąpi czynność opodatkowana akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, tym samym jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty występujące w tych kolejnych transakcjach nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego.

F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie podzieliła stanowiska wyrażonego w indywidualnej interpretacji i w dniu [...] sierpnia 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] września 2012 r. w odpowiedzi na wezwanie odpowiedział, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., zarzucając jej naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, że akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, jednocześnie stwierdzając, że nie mógł podzielić stanowiska Spółki i stwierdzić, że wystarczającym argumentem dla uwolnienia się z opodatkowania akcyzą było ustalenie, że nabywca (skarżąca Spółka) nie widział o tym, że nabywa wyroby niewiadomego pochodzenia albo jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że nie powinien podejrzewać, że od nabytych wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy. Okoliczności sprawy nie wyłączają bowiem z przedmiotu opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę spółki.

Sąd I instancji podzielił stanowisko i argumentację interpretującego, wskazując, że w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. jeżeli skarżący nabywa lub posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - jest podatnikiem akcyzy. Powołany przepis nie uzależnia faktu bycia podatnikiem akcyzy w razie nabycia lub posiadania określonych w nim wyrobów akcyzowych od stanu świadomości, wiedzy czy woli nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

Postawione przez wnioskodawcę pytania czy art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powinien być interpretowany w ten sposób, że:

1) podatnik musi posiadać stanowczą wiedzę o tym, czy od nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych zapłacony został podatek akcyzowy,

2) podatnik musi otrzymać od dostawcy wyrobów akcyzowych dowody zapłaty od tych wyrobów podatku akcyzowego,

3) w przypadku niezapłacenia przez bezpośredniego dostawcę wyrobów akcyzowych podatku akcyzowego, podatnik musi weryfikować dokonanie zapłaty tego podatku przez przedsiębiorców, którzy dostarczyli wyrób akcyzowy do bezpośredniego dostawcy ewentualnie przez wcześniejszych dostawców,

4) podatnik musi weryfikować jakość dostarczanego wyrobu akcyzowego (np. paliw płynnych) poprzez żądanie dostarczenia certyfikatu jakości,

5) podatnik musi w każdym przypadku, nawet gdy okoliczności obrotu wyrobem akcyzowym nie uzasadniają podejrzenia co do jego niewiadomego pochodzenia, weryfikować pochodzenie wyrobu akcyzowego oraz fakt zapłaty na wcześniejszym etapie podatku akcyzowego,

- w przeciwnym razie może sam być uznany za podatnika tego podatku, o ile okaże się w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego, iż podatek akcyzowy zapłacony nie został w istocie rzeczy zmierzają do oceny podanych stanów faktycznych, do których wymieniony przepis w żadnej mierze się nie odwołuje.

Zdaniem Sądu I instancji wskazać należy, że nadinterpretacja przepisów podatkowych jest niedopuszczalna, a w takim kierunku zmierza właśnie skarżący stawiając pytanie wskazane we wniosku o interpretację. Treść interpretowanego przepisu wyczerpuje zamiar racjonalnego ustawodawcy, który w treści przepisu nie pozostawił luzu interpretacyjnego, a organ dokonujący wykładni prawa nie jest uprawniony do dokonania rozszerzającej interpretacji przez wskazywanie na odstępstwa nie objęte spornym przepisem.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że organ prawidłowo wyjaśnił, że przepisy nie nakładają na nabywcę obowiązku weryfikacji w zakresie podatku akcyzowego jak również prawidłowo podał, że zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a. faktura to faktura w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W przepisie § 5 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazano, iż na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, określa w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Obowiązek określenia w fakturze kwoty podatku akcyzowego dotyczy tylko podatników podatku akcyzowego. W sytuacji zaś wykazania akcyzy w fakturze przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych, brak jest podstaw prawnych do uznania, że akcyza wynikająca z faktur została zapłacona. Na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Podmiotem zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

W ocenie składu orzekającego słuszne jest stanowisko organu, że przepisy pozwalają podmiotom zainteresowanym na ustalenie czy dostawca jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu akcyzą jak też ma możliwość ustalenia czy dostawca jest podatnikiem podatku VAT i tym samym czy jest uprawniony do wystawienia faktury VAT, w której na żądanie nabywcy winna być wykazana kwota podatku akcyzowego, która stanowi dla nabywającego od podatnika podatku akcyzowego wyroby akcyzowe poświadczenie, iż podmiot ten (podatnik podatku akcyzowego) sprzedaje wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą tj. takie, które dopuszczone zostały przez niego do konsumpcji.

Sąd rozpoznając skargę wskazał również, że jedną z grup podmiotów, które ustawodawca uznał za podatników podatku akcyzowego stanowią podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. O ile art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. definiuje podatnika akcyzy, o tyle art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy określa natomiast przedmiot opodatkowania akcyzą stanowiąc, że jest nim również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów.

Sąd podzielił stanowisko i wskazał, że trafnie organ zauważył, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zatem, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty występujące w tych kolejnych transakcjach nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku WSA w P. z dnia [...] października 2011 r., w sprawie sygn. III SA/Po 643/11 Sąd stwierdził, że powołany wyrok odnosi się do innego stanu faktycznego, tym samym nie jest on miarodajnym odniesieniem do stanu faktycznego zaistniałego w indywidualnej interpretacji prawa.

Reasumując rozważania Sąd I instancji wskazał, że pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w razie zaistnienia ku temu warunków określonych w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest prawidłowy.

F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie przepisu art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej w wysokości 17 zł od pełnomocnictwa złożonego w sprawie z niniejszej skargi, a w przypadku wydania orzeczenia reformatoryjnego - zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w obu instancjach - w tym w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej w wysokości 17 zł od pełnomocnictwa złożonego w sprawie z niniejszej skargi.

Sądowi I instancji Spółka zarzuciła:

I. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieprawidłowej oceny wykładni przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 - ze zm. dalej "u.p.a.") - zastosowanych przez Organ administracyjny w interpretacji indywidualnej dotyczącej oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą zaistniałego stanu faktycznego - podlegającej na przyjęciu, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym staje się ona podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

II. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z § 1 i § 2 ust. 4a art. 3 p.p.s.a. - wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej w trybie art. 146 § 1 p.p.s.a. z powodu naruszenia przez Organ administracyjny przepisów prawa wskazanych w punkcie pierwszym, których powołany Sąd pierwszej instancji nie zdołał dostrzec.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła uzasadnienie zarzutów

oraz stanowisko w sprawie.

Minister Finansów złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc w niej o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. należy na wstępie podkreślić, że z treści art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach, w których istota sporu sprowadza się do sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym opisanym przez podatnika (wnioskodawcę) we wniosku o udzielenie interpretacji. Oznacza to, że interpretacja indywidualna jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa. W rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. dokonał oceny uwzględniając to, co zostało ujawnione w aktach sprawy (nie wykraczając poza nie) i co wskazał wnioskodawca. Oznacza to, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania szczegółowo opisanych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej bowiem przeprowadził kontrolę działań organów administracji publicznej, w ramach przysługującej mu kognicji i zastosował środki przewidziane w ustawie. Natomiast okoliczność, iż autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikami dokonanej kontroli nie może stanowić o naruszeniu wskazanych przepisów prawa (vide wyrok NSA z 5.04.2012 r. I OSK 1636/11, wyrok NSA z 24.01.2012 r. I GSK 868/10 niepublikowane).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu zgłoszonego w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym w sposób opisany w punkcie I petitum skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia wskazanego wyżej przepisu prawa powinna prowadzić do wniosku, że nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe może odpowiadać za niezapłacony wcześniej podatek akcyzowy o ile zostanie ustalone, że podmioty te wiedziały, iż nabywają lub posiadają wyroby od których podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości, a w szczególności jeżeli podmioty te posiadały wiedzę, iż wyroby są niewiadomego pochodzenia albo jeżeli okoliczności sprawy wskazywałyby na to, iż od tych wyrobów nie został zapłacony wcześniej podatek akcyzowy w należnej wysokości, a to z uwagi na brak instrumentów prawnych umożliwiających nabywcy lub posiadaczowi weryfikację okoliczności dotyczących opłacenia w należnej wysokości podatku akcyzowego od nabywanego lub posiadanego wyrobu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu I instancji akceptujące wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedstawioną w indywidualnej interpretacji przez organ administracji publicznej. Trafnie Sąd I instancji podnosi, że zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 13 ust. 1 u.p.a.) został powiązany z zakresem przedmiotowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Uwzględniając treść wskazanego wyżej przepisu prawa stwierdzić należy, że ustawodawca uznał, iż nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości jest przedmiotem opodatkowania akcyzą jeśli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W konsekwencji nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych lub posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami. Przy czym oczywistym jest, że to na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia prawidłowego postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego w wyniku którego zostaną wykazane ponad wszelką wątpliwość okoliczności wskazujące czy podatek akcyzowy został zapłacony.

Ponadto podkreślić należy, że przedstawiony przez wnioskodawcę w pytaniu skierowanym do organu stan faktyczny w istocie zmierza do wprowadzenia do treści art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przesłanek nie wynikających wprost z tego przepisu prawa. Powołany wyżej przepis prawa wskazuje, że podatnikiem podatku akcyzowego są nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tak więc czynności kontrolne, o których mowa w tym przepisie prawa mają za zadanie ustalić w sposób jednoznaczny czy podatek akcyzowy od nabytych lub posiadanych wyrobów został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach czynności kontrolnych organ winien także podjąć działania w celu ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Niewątpliwie negatywny wynik tej kontroli skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od tych wyrobów przez nabywcę lub posiadacza tych wyrobów.

W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, aby ustawodawca przymiot podatnika podatku akcyzowego dla podmiotów określonych w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym uzależnił od okoliczności faktycznych opisanych w treści pytania skierowanego do organu w celu do dokonania indywidualnej interpretacji tegoż przepisu prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.