Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1325/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1608/17 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 26 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1608/17, w sprawie ze skargi Państwowe Gospodarstwo Leśne – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo W. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 26 września 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 września 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. o (dalej: Wójt) z dnia 21 kwietnia 2017 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie gminy G. Na części nieruchomości stanowiących użytki rolne i leśne posadowiono linie energetyczne stanowiące własność E [...] S.A. i P. [...] S.A., operatorów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione ww podmiotom na usytuowanie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej. Na gruntach w części ustanowiono służebności przesyłu. Służebności zajmują obszar o powierzchnio 13,3678 ha. Jego wielkość, a także treść służebności ujawniona została w księgach wieczystych nieruchomości obciążonych. Służebność ta każdorazowo polega na m.in.:

- ograniczeniu korzystania przez właściciela z części nieruchomości poprzez obowiązek znoszenia istnienia obiektów posadowionych na nieruchomościach obciążonych;

- umożliwieniu korzystania z nieruchomości przez uprawnionego w zakresie niezbędnym do konserwacji, remontów i modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń elektroenergetycznych;

- umożliwieniu wycinki drzew lub krzewów w zakresie niezbędnym dla utrzymania i konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych.

Organ odwoławczy skonstatował, że w niniejszej sprawie grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Znajdują się one w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, a prawo do korzystania z nich posiada przedsiębiorstwo energetyczne. W tym stanie rzeczy przeznaczenie tych nieruchomości, ich "zajęcie" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, dalej: u.p.o.l.), wyznaczają przepisy prawa energetycznego oraz ustanowiona służebność. Z tego powodu gruntów tych nie można uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Wójta z dnia 21 kwietnia 2017 r., zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 dalej: u.p.l.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 - poprzez ich błędną wykładnię (niewłaściwe zastosowanie) i przyjęcie, że ustanowienie na gruntach leśnych, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstw prowadzących działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, stanowi zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zapewnienie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej dostępu do urządzeń służących do dystrybucji lub przesyłu energii elektrycznej, posadowionych na gruntach stanowiących lasy, w celu wykonywania czynności eksploatacyjnych na tych urządzeniach lub usuwana awarii, stanowi zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dla oceny, czy las jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, skutkującej wyłączeniem danego gruntu leśnego z opodatkowania podatkiem leśnym i uznania go za podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ma znaczenia fakt rzeczywistego wykorzystywania takiego gruntu na potrzeby wykonywania działalności leśnej;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 788 z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wystarczającym do uznania, że las jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, jest stwierdzenie przebiegu nad powierzchnią gruntu linii energetycznych (elektroenergetycznych), to jest przyjęcie, że za grunt zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna może być uznany grunt znajdujący się pod liniami elektroenergetycznymi;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy grunty, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, na których Skarżący prowadzi działalność leśną;

6. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p.") - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i procesowego i zaniechanie samodzielnego, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Skarżącego, na których posadowione są urządzenia przedsiębiorstw prowadzących działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w konsekwencji brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezbędnego dla prawidłowego jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, a w tym nieustalenie, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

7. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania wiedzy specjalnej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. W ocenie Sądu nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Podkreślić należy, że to iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Zbędne w tej sprawie było także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p.

Sąd podkreślił, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, jakim podatkiem – leśnym czy od nieruchomości – powinien zostać objęty grunt leśny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi pozostający w zarządzie nadleśnictwa. Kwestia powierzchni przedmiotowych gruntów nie jest sporna w sprawie.

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem leśnym i podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 u.p.l., i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) wyjaśnił, że podstawowym, choć nie jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 dalej: "P.g.k."). Sąd odniósł się do pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" wskazując, że brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać należy, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne.

Podkreślił, że z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że sporne grunty zarządzane przez Nadleśnictwo, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "grunty leśne" i usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie zarobkowej działalności usługowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, do której należy budowa i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej, tj. działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwa energetyczne. Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej, w skrócie: "Pr. energ."). Sąd zauważył, że twierdzenia o incydentalnym uzyskiwaniu przez przedsiębiorstwo energetyczne dostępu do przedmiotowych gruntów nie zostało w żaden sposób wykazane i nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym co powoduje, że grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Sąd odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala, a tym bardziej, nie przesądza o opodatkowaniu tych gruntów podatkiem leśnym.

Nadleśnictwo wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło w całości powyższy wyrok zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wskazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i miały wpływ na wynik toczącego się postępowania;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach wszystkich zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, a w szczególności nie wzięcie pod uwagę naruszenia przez organ podatkowy art. 1 ust. 2 u.p.l. w zw. z art. 2 ust.2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: "P.g.k.") poprzez ich niezastosowanie;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191, 197 § 1, 210 O.p. poprzez niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia;

art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem wymienionych w niniejszej skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania;

art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad związania organu obowiązującymi przepisami prawa, zaniechania podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowych postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której realizowana jest gospodarka leśna;

art. 187 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie w szczególności

poprzez:

- zaniechanie przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego w postaci oględzin na terenie wszystkich gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa Wejherowo stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

- zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję;

art. 187 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci dopuszczenia dowodu z opinii biegłego:

- na terenie wszystkich gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję na okoliczność tego, jaki teren zajmują sporne linie elektroenergetyczne,

- z dziedziny gospodarki leśnej, czy na przedmiotowym gruncie faktycznie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy i w jakim zakresie działalność ta była i jest w dalszym ciągu na ww. terenie prowadzona - pomimo, że uzyskanie takich danych wymagało posiadania wiadomości specjalnych,

- z dziedziny energetyki, pomimo że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem wpływa na działalność (gospodarkę) leśną - pomimo, że uzyskanie takich danych wymagało posiadania informacji specjalnych,

art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, co miało bezpośredni wpływ na wydanie orzeczenia, a w szczególności przez przyjęcie, że powierzchnia zajęta pod urządzeniami energetycznymi jest bezsporna z uwagi na fakt, iż została wskazana przez samego skarżącego;

7) art. 210 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym:

- nie wykazanie na czym organ I instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też są pod nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie;

- brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ podatkowy oparł swoje tanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- nie zawarcie w decyzji organu II instancji wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawą materialnego, ti.:

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że grunt objęty niniejszym postępowaniem jest gruntem zajętym pod prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartym w tym przepisie;

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust.1, 2 i 3 u.p.l. w zw. z art. 84 i 217 oraz 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

- zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie i w niezbędnym zakresie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej,

- zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się urządzenia - co nie jest prawdą albowiem teren pod ww. pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną - a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji RP;

podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, iż:

- o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej

- zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- art. 3 pkt 2 ustawy o lasach (poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie, że lasem w rozumieniu tej ustawy są również grunty, nad którymi biegną napowietrzne linie elektroenergetyczne;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ podatkowy władny był w niniejszej sprawie wszcząć postępowanie podatkowe i w konsekwencji wydać decyzję określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 129 777.00 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy; z tytułu podatków z przedmiotowych gruntów Nadleśnictwo j est w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatkowymi;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji:

- gdy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna, a Wójt Gminy nie wykazał, aby grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej;

- w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 21 ust. 1 P.g.k. w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte naprowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazujac na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie decyzji SKO i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia sprawy w obszarze zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty drugiego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W analizowanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym między innymi: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1521/16; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1895/18 (publ. CBOSA).

W orzeczeniach tych stwierdzono. że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pasy techniczne. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publ. CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to zasadniczy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet jednostkowy, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować musi skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby wtedy jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z tych względów za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Przedstawiona powyżej wykładnia materialnego prawa podatkowego oraz prezentujące ją orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają dostatecznie za oceną, że wszystkie wywiedzione w tym zakresie zarzuty kasacyjne są niezasadne.

W związku powyższą oceną i konstatacją za niezasadne uznać również należało zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie prowadziłoby w istocie do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej - w określonym zakresie służą one również innej działalności, na przykład gospodarce leśnej. Powtórzyć w tym miejscu bowiem należy, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala; nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zgodnie z prawem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak wykonywanie prawa, obowiązków oraz służebności w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji poprawnie rozpoznał sprawę, uwzględniając adekwatne unormowania prawa podatkowego jak również regulacje dotyczące ewidencji gruntów. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, potwierdza je wcześniejsze (przywoływane powyżej) orzecznictwo sądów administracyjnych; uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wystarczająco wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.