Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 852/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2ust. 1 pkt 19, pkt 21, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 41 ust. 14, art. 44 ust. 13
journal: Dz.U. 2015 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w imieniu Ministra Finansów (obecnie: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, że stanowisko R. S.A. z siedzibą w W. ( obecnie I. S.A. z siedzibą w W.) przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej dostarczanej Prosumentom oraz w zakresie ewidencjonowania tej sprzedaży, jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku, który wpłynął w dniu [...] września 2015 r. do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Strona wskazała, że prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną i posiada koncesję na obrót nią. Jest również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Spółka przedstawiła następnie następujące zdarzenie przyszłe:

W świetle ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478) Spółka będzie m.in. miała obowiązek zakupu, na warunkach określonych w ustawie o OZE, nadwyżek energii elektrycznej, wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, od podmiotów wytwarzających wskazaną energię na potrzeby własne (Prosumenci), które to nadwyżki nie zostały przez nich zużyte. Prosumenci, co do zasady, mogą w jednym okresie rozliczeniowym (półroczu) pobierać energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej i wprowadzać nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej do tej sieci.

Wskazane zasady rozliczeń pomiędzy Prosumentami, a Spółką reguluje art. 41 ust. 14 ustawy o OZE (wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którym rozliczenia między Prosumentem, a Spółką z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci, a ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do tej sieci w danym półroczu dokonywane są na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 44 ust. 13 ustawy o OZE w analogiczny sposób mogą być dokonywane rozliczenia z przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli spełnione są warunki określone wart. 41 ust. 1 pkt 2. W przypadku tych podmiotów decyzję, co do sposobu rozliczeń podejmuje przedsiębiorca ( uprawniony przedsiębiorca). W konsekwencji, w omawianym zakresie są możliwe następujące sytuacje:

- na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę z sieci jest większa, niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta, albo uprawnionego przedsiębiorcę i w konsekwencji Prosument, albo uprawniony przedsiębiorca ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Spółce wyłącznie za ww. różnicę ( "dodatnie saldo"),

- na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę z sieci jest mniejsza, niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta, albo uprawnionego przedsiębiorcę i w konsekwencji Spółka ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Prosumentowi, albo uprawnionemu przedsiębiorcy wyłącznie za ww. różnicę ( "ujemne saldo").

Taki sposób rozliczania energii elektrycznej określany jest niekiedy w praktyce obrotu gospodarczego jako opomiarowanie netto (ang. net metering). Polega ono na tym, że energia elektryczna wytwarzana przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę - jeżeli spełnione są warunki określone w art. 41 ust. 1 pkt. 2 lub 3 ustawy o OZE we własnej mikroinstalacji i dostarczana do sieci jest rozliczana poprzez odejmowanie jej od ilości energii pobranej z tej sieci. Cena do zapłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej jest więc ustalana jedynie w stosunku do różnicy między energią pobraną z sieci a energią wprowadzoną do tej sieci, a nie w odniesieniu do całej ilości energii elektrycznej dostarczanej wzajemnie przez strony.

W konsekwencji, w przypadku rozliczenia w systemie net-meteringu Prosument albo uprawniony przedsiębiorca będzie zobowiązany (począwszy od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, do zapłaty Spółce wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym.

Jednocześnie przy tego rodzaju rozliczeniach możliwe jest, że to Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Prosumentowi lub uprawnionemu przedsiębiorcy wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w okresie od 1 stycznia 2016r. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wystąpienia salda dodatniego z tytułu rozliczeń z nabywcą końcowym, będzie ilość energii elektrycznej, odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego?

2. Czy w okresie od 1 stycznia 2016r. podstawą wykazania sprzedaży energii elektrycznej w ilościowej ewidencji energii elektrycznej, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku akcyzowym będzie, w przypadku wystąpienia salda dodatniego, ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez te podmioty?

W uzasadnieniu do pytania 1 Skarżąca wskazała , że w okresie po 1 stycznia 2016 r. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku rozliczenia w systemie net-meteringu, będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego.

Wskazała, iż sposób rozliczeń między sprzedawcą zobowiązanym, a Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą wynika nie z wzajemnych ustaleń stron umowy sprzedaży, a z powszechnie obowiązujących przepisów, które strony są obowiązane stosować. W konsekwencji odmienny sposób wyliczania ilości energii elektrycznej, jako niezgodny z powszechnie obowiązującym prawem, jest niedopuszczalny.

W szczególności, nie będzie w omawianej sytuacji możliwe obliczenie wynagrodzenia jako iloczyn określonej stawki oraz ilości pobranej energii elektrycznej przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę, a następnie potrącenie ww. kwoty z kwoty wynagrodzenia Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcy, obliczonego w analogiczny sposób. Taki sposób obliczenia kwoty należnej Spółce byłby nie tylko niezgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami, ale również mógłby prowadzić do ustalenia wynagrodzenia Spółki w sposób odmienny niż w przypadku przyjęcia rozwiązania wynikającego z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE.

W ocenie Strony z uwagi na fakt, że ww. sposób obliczenia wynagrodzeń stron byłby niezgodny z prawem, nie miałyby one możliwości skutecznie dochodzić zapłaty swoich wynagrodzeń we wskazanej wysokości, co potwierdzają również przepisy ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług ( Dz. U. z 2014 r. ,poz. 915).

W konsekwencji, począwszy od 1 stycznia 2016 r. sposób rozliczeń między Spółką, a Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, będzie musiał być zgodny z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, a w konsekwencji podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna być ilość energii elektrycznej obliczona jako nadwyżka ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę z sieci nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę w danym okresie rozliczeniowym.

W odniesieniu do pytania nr 2 Strona wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnik dokonujący, m.in. sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest obowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych, na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 3 u.p.a., ewidencja powinna zawierać m.in. łączne ilości energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju oraz energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne. Jednocześnie zgodnie z § 2 Rozporządzenia ( chodzi o rozp. Ministra Finansów z 24 lutego 2009r). w ewidencji łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju, wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. W omawianym przypadku ilością energii elektrycznej, która jest podstawą rozliczeń pomiędzy Spółką a Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, jest różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta, albo uprawnionego przedsiębiorcę z sieci oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta, albo uprawnionego przedsiębiorcę w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, począwszy od 1 stycznia 2016 r. sposób rozliczeń pomiędzy Spółką, a Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, będzie musiał być zgodny z regulacją z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, a w konsekwencji podstawą do wykazania sprzedaży energii elektrycznej w ilościowej ewidencji energii elektrycznej, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku akcyzowym będzie, w przypadku wystąpienia salda dodatniego, ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez te podmioty.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2015r., w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na pytanie pierwsze organ, wskazując na treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 19, art. 9 ust. 1, ust.2, art. 13 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 88 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 - 3, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, ust. 8 - 14, art. 42 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 ustawy o OZE oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo energetyczne stwierdził, że sprzedaż energii elektrycznej przez wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (wnioskodawcy posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Natomiast sprzedaż energii elektrycznej przez Stronę (zobowiązanego sprzedawcę) na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji ( nieposiadających żadnej koncesji na wytwarzanie, przesłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną) jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Zdaniem organu, przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie wprowadzają szczególnego rodzaju opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji. Natomiast przepisy zawarte w ustawie o OZE w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wytwórcami energii z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacjach a sprzedawcami zobowiązanymi - nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, w tym do określania lub obniżania podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej.

Tym samym w ocenie organu Spółka (sprzedawca zobowiązany) dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji (odbiorcy końcowego) będzie obowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej.

Organ podkreślił, że proponowane przez wnioskodawcę obniżenie podstawy opodatkowania dla sprzedawanej energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego i opodatkowanie akcyzą jedynie różnicy, pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej pomiędzy podmiotami, nie znajduje podstawy prawnej w obowiązującej od 1 stycznia 2016r. ustawie o podatku akcyzowym. Jednocześnie proponowany przez wnioskodawcę sposób rozliczenia skutkuje nieuprawnioną dyskryminacją innych podmiotów, nieposiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną (nieobjętych ustawą o odnawialnych źródłach energii), które również dokonują sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających ww. koncesje i zakupu od tych podmiotów energii elektrycznej. Poza zakresem ustawy o podatku akcyzowym jest także kwestia rozliczenia płatności za sprzedawaną przez wnioskodawcę energię elektryczną na rzecz nabywców końcowych (wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacjach) i energię kupowaną od tych podmiotów, których ilości zostały określone na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z pytaniem nr 2 organ wskazał, że zgodnie z art. 138h ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. , podmioty w nim wskazane, mają obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej. Przepisy wprowadzające obowiązek prowadzenia ewidencji energii elektrycznej, są konsekwencją implementacji przepisów tzw. dyrektywy energetycznej 2003/96/WE i zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej. Tym samym wprowadzono zasady określające sposób prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej wyprodukowanej, zakupionej, dostarczonej, zwolnionej, zużytej, wyeksportowanej, otrzymanej lub wydanej wraz z datą dokonania płatności akcyzy, kwotą akcyzy należnej do zapłaty oraz ilości strat energii powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału tej energii.

Do prowadzenia ewidencji jest zobowiązany m.in. sprzedawca energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zasadniczo ewidencja prowadzona jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych znajdujących się u nabywcy końcowego, a w przypadku braku takiej możliwości na podstawie dokumentów rozliczeniowych.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 138h u.p.a. w ewidencji energii elektrycznej prowadzonej przez Stronę powinny znaleźć się wszystkie zdarzenia związane z obrotem energią elektryczną na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Skarżąca powinna dążyć do takiego sposobu ewidencjonowania obrotu, który będzie prowadził do gromadzenia całościowej informacji o obrocie energią elektryczną.

Organ dodatkowo wskazał, że powołany przez Stronę art. 91 u.p.a. dotyczący ewidencji energii elektrycznej, w znowelizowanej ustawie obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., został uchylony, a regulacje dotyczące ewidencji zostały zawarte w art. 138h ustawy nowelizacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Strony w zakresie pytania drugiego organ uznał za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni:

- art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., poprzez uznanie, że sprzedaż energii elektrycznej nie jest czynnością prawną w postaci sprzedaży na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach prawa energetycznego i ustawy o OZE,

- art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 41 ust. 14 ustawy o OZE poprzez nieuwzględnienie obowiązującego Spółkę systemu rozliczeń w drodze opomiarowania netto wynikającego z ustawy o OZE,

- art. 138 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 138 h ust. 5 pkt 2 u.p.a. i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2015r., poz. 2361,.), poprzez uznanie, że Spółka jest obowiązana do ewidencjonowania całości dostarczanej Prosumentom energii elektrycznej, w zakresie nie wynikającym z faktur wystawianych zgodnie z przepisami prawa, dokumentujących ilość sprzedanej energii.

Spółka przytoczyła treść przepisów wskazanych w zarzutach skargi ustaw i wskazała na nieprawidłowe ich zrozumienie przez organ w kwestii opodatkowania oraz ewidencji energii elektrycznej. Doprowadziło to jej zdaniem do błędnej interpretacji przepisów ustawy akcyzowej dotyczących przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz momentu płatności podatku dotyczących energii elektrycznej. Powołując się na treść przepisów u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj. sprzedaży energii elektrycznej, strona skarżąca wskazała, że przyjęcie wskazanej przez nią metody opomiarowania netto dla celów rozliczeń jest jedynym możliwym i zgodnym z obowiązującymi przepisami ustawy o OZE, które to przepisy w odniesieniu do energii ze źródeł odnawialnych mają charakter przepisów szczególnych. Regulacje prawa Energetycznego ( art. 5 ust. 1 ) i ustawy OZE maja charakter obligatoryjny a Prosumenci albo uprawnieni przedsiębiorcy nie mogą inaczej rozliczać ilości energii elektrycznej niż w sposób w nich wskazany. Skarżąca wskazała, że przyjęcie interpretacji przepisów zgodnie ze wskazaniem organu, jest niemożliwe ze względu na treść art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej regulującej moment powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, która to regulacja wyraźnie wiąże moment płatności podatku akcyzowego z terminami płatności wynikającymi z umowy sprzedaży bądź innych dokumentów poświadczających sprzedaż ( w tym faktura), tymczasem rozliczenia te dokonywane są ( w przypadku salda dodatniego) w okresach półrocznych. Rozliczenia są zaś elementem niezbędnym faktury. Zdaniem strony skarżącej, tylko ilość na fakturze może być podstawą dokonywania wpisów w ewidencji, co wynika wprost z przepisów u..p.a., ale również z rozporządzenia w sprawie ewidencji. Według Spółki, przedstawione przez nią stanowisko wspiera również wykładnia celowościowa, uwzględniająca analogię z ustawą o VAT oraz interpretacjami indywidualnymi (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...]), potwierdzającymi, że transakcja zawierana między Spółką a Prosumentami (uprawnionymi przedsiębiorcami) stanowi pojedynczą sprzedaż, która powinna być traktowana dla celów podatkowych, jako jedyna czynność opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutów strony skarżącej wskazał na autonomię prawa podatkowego oraz fakt, że sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu, powinna być rozpatrywana wyłącznie w oparciu o przepisy u.o.p.a., gdyż określanie zobowiązań podatkowych zastrzeżone jest wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, a nie jak sugeruje strona, że powinno ono wynikać z ustawy o OZE. Obowiązki spoczywające na Spółce, które wynikają z innych przepisów prawa, nie zwalniają jej z obowiązków wynikających z u.o.p.a., a taka sytuacja miałaby miejsce w momencie uwzględnienia przedstawionych przez nią zarzutów. Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje z momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu. Opodatkowaniu akcyzą podlega więc całość energii elektrycznej, którą nabywca końcowy pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Proponowany przez Spółkę sposób rozliczeń spowodowałby sytuację, w której część lub nawet całość sprzedanej energii elektrycznej nabywcy końcowemu nie zostałaby objęta podatkiem akcyzowym, co stoi w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego. Dodatkowo organ, powołując się na uzasadnienie do ustawy o OZE (druk sejmowy nr 2604 z 7.07.2014r.) podał, że z jego zapisów ( pkt 4.1.3) -- stosowanie przepisów ww. ustawy w zakresie dot. podatku akcyzowego – " ustawodawca uznał za niecelowe w zakresie możliwości rozszerzenia zakresu zwolnień wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii z podatku akcyzowego", co jednoznacznie wskazuje, że nie przewidziano żadnych nowych zmian w zakresie opodatkowania energii elektrycznej. Wobec powyższego, organ uznał zarzuty Spółki odnośnie nieprawidłowego zrozumienia przepisów dot. opodatkowania energii elektrycznej oraz braku analogii pomiędzy sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT za niezasadne, gdyż obowiązki spoczywające na Stronie, które wynikają z innych przepisów prawa, nie zwalniają jej z obowiązków wynikających z u..p.a. W kwestii zarzutów dot. ewidencji energii elektrycznej, organ zauważył, że stanowi ona podstawę przygotowania deklaracji podatkowej i dokonania rozliczenia należnego podatku akcyzowego. Celem ewidencji w zakresie energii elektrycznej jest umożliwienie pełnej identyfikacji operacji gospodarczych związanych z obrotem energią elektryczną, a zarzut Strony, że takie stanowisko jest arbitralne i nie znajduje poparcia w przepisach ustawy akcyzowej oraz rozporządzenia w sprawie ewidencji jest nietrafny. W świetle powyższego, organ stwierdził brak podstaw do uchylenia wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu wydana interpretacja nie narusza prawa. Została ona wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Zatem przedmiotem badania Sądu w sprawie, jest dokonanie oceny, czy stanowisko organu podatkowego było właściwe pod względem prawnym.

Kwestią sporną w sprawie jest stwierdzenie, czy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym ( w okresie po 1 stycznia 2016 r.) w przypadku sprzedaży energii w systemie tzw. net meteringu, a więc z uwzględnieniem zasad rozliczenia określonego w ustawie OZE, będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego, będącego Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego, ustalona na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych jak twierdzi Strona, czy też jak twierdzi organ, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, będzie całość sprzedanej na podstawie umowy sprzedaży przez sprzedawców zobowiązanych na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, zaś proponowane przez Skarżącą obniżenie podstawy opodatkowania, nie znajduje podstawy prawnej w obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. u.p.a.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy wskazać, że ustawa z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 poz.752) określa w sposób wyczerpujący zasady ogólne opodatkowania tym podatkiem, w tym także dotyczące obrotu energią elektryczną.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, z wyłączeniem podmiotów określonych w ppkt a-d, niemających znaczenia dla rozpoznawanej interpretacji.

W myśl art. 2 ust.1 pkt 21 u.p.a. sprzedażą jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności sprzedaży.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

W myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Wydanie energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 pkt 2 ww. przepisu nabywcy końcowemu, jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej nabywcy końcowemu, która odbywa się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Podstawą opodatkowania energii elektrycznej, w myśl art. 88 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest jej ilość, wyrażona w kilowatogodzinach (MWh).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe wg ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25-tego dnia miesiąca po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o którym mowa w art. 9 ust. 1 punkt 3,4 i 6.

Należy zaznaczyć, na co trafnie zwrócił uwagę organ, że regulacja prawna zawarta w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania energii elektrycznej, jest odzwierciedleniem przepisów wspólnotowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie, przy czym Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

Z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi ( np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1319/12, wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10, LEX nr 744823).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane m.in. w powołanych wyrokach.

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że sprzedaż energii elektrycznej przez wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacjach na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (Spółki posiadającej koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Natomiast sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę (zobowiązanego sprzedawcę) na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacjach (nie posiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd podziela również stanowisko organu, że ustawa o podatku akcyzowym jest autonomicznym aktem prawa podatkowego, który ściśle określa, kiedy i na jakich zasadach energia elektryczna podlega opodatkowaniu, co oznacza – między innymi – że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane przez konieczność dostosowania ich do zasad określonych w tych innych aktach prawnych.

Na gruncie badanej sprawy należy odnieść to do wnioskowanego przez stronę skarżącą konieczności zsynchronizowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015r. poz. 476) jak i jak i innych aktów prawnych czyli ustawy o cenach, ustawy Prawo energetyczne.

Należy przypomnieć, że Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazywała, że jednym z instrumentów unijnej polityki oddziaływania na środowisko jest system zwolnień i preferencji podatkowych dla przyjaznych środowisku technologii wytwarzania energii elektrycznej i w tym kontekście należy pojmować i wykładać krajowe przepisy, zarówno ustawy o odnawialnych źródłach energii, jak i o podatku akcyzowym. Nadto, powołując się na brak kompatybilności, pomiędzy przepisami ww. ustaw, twierdziła, że zaproponowane przez nią "rozwiązanie, przedstawione we wniosku, opiera się na możliwie najbardziej wiernym oddaniu zasad i idei leżących u podstaw wsparcia energetyki prosumenckiej oraz przyjętym w u.p.a. katalogiem zwolnień".

W ocenie Sądu, w obowiązującym porządku prawnym brak jest podstaw do uznania stanowiska Spółki za trafne. Z uwagi bowiem na wskazaną wyżej autonomię przepisów ustawy podatkowej, przepisy zawarte w ustawie o odnawialnych źródłach energii w szczególności art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13, nie stanowią podstawy do ustalenia obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym.

W myśl art. 41 ust. 14 ustawy OZE, rozliczenie z tytułu różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci, w danym półroczu, między wytwórcą energii elektrycznej, o którym mowa w art. 4 ust. 1, w art. 19 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 pkt 3, a sprzedawcą zobowiązanym odbywa się na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa jest w art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo energetyczne. Rozliczania tego dokonuje się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, wytwórca energii elektrycznej, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, może zawrzeć ze sprzedawcą zobowiązanym umowę sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo energetyczne, na podstawie której rozliczenie z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej z sieci, a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci dokonuje się w danym półroczu. Rozliczenia dokonuje się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Wyżej wskazane przepisy regulują kwestie rozliczeń płatności za sprzedaną przez Spółkę energię elektryczną na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacji (nabywców końcowych) i energią kupioną od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacji w ilościach określonych na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Dotyczą one rozliczeń stron ale nie mają wpływu na ustalenie obowiązków podatkowych Spółki w podatku akcyzowym i nie stanowią zwolnienia od podatku akcyzowego, odmiennego od zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Nawet bowiem zauważając pewien brak synchronizacji między przepisami omawianych ustaw, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej przez Spółkę od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji, nie ma podstawy prawnej w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Należy podkreślić, że przepisy u.p.a., nie określają szczególnego rodzaju opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji. Równocześnie przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii w zakresie wzajemnych rozliczeń między wytwórcami a sprzedawcami zobowiązanymi, nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków w zakresie podatku akcyzowego.

Proponowany przez Spółkę sposób opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu spowodowałby – jak słusznie podkreślił Organ w interpretacji, że część sprzedanej energii elektrycznej nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a wbrew stanowisku Spółki nie można stosować analogii z ustawy VAT, skoro są to dwa różne podatki, które odmiennie ustalają podstawę opodatkowania, a co za tym idzie ustalona podstawa opodatkowania w podatku VAT, nie musi stanowić takiej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Stąd też powoływane przez stronę skarżącą, dla potwierdzenie zasadności jej argumentacji, interpretacje dotyczące rozstrzygnięć w zakresie podatku VAT, nie mogły wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

W dalszym ciągu należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej powstaje już w momencie wydania jej końcowemu nabywcy, natomiast obowiązek zapłaty należnej akcyzy na rachunek właściwej izby celnej wynika z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. stanowi, iż w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25-tego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym 1) upłynął termin płatności wynikający z faktury 2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej 3) nastąpiło zużycie energii w określonych w ustawie przypadkach.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty akcyzy nastąpi więc w terminie 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie termin płatności określony w umowie sprzedaży pomiędzy sprzedawcą zobowiązanym a prosumentem/uprawnionym przedsiębiorcą, co pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie sprzeciwiają się, by rozliczenie akcyzy następowało w okresach półrocznych.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, należy w odniesieniu do spornej kwestii nr 1 (pytania nr 1) stwierdzić, ze trafne jest stanowisko organu co do tego, że Spółka dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji, będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej.

W odniesieniu do spornej kwestii nr 2 ( pytanie nr 2) należy wskazać, że zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1. podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2. podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

3. podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

4. podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1 - 3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo - rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika (art.138h ust. 3).

Powyższy zapis wskazuje, że podatnik dokonując - między innymi - sprzedaży energii elektrycznej, jest zobowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Ewidencja ta powinna umożliwić –jak trafnie wskazywał Organ - pełną identyfikację operacji gospodarczych związanych z obrotem energią elektryczną aby na jej podstawie można było przygotować deklarację podatkową i dokonać rozliczenia należnego podatku akcyzowego. Ewidencja ta powinna zawierać niezbędne dane dotyczące całego obrotu energią elektryczną z dokładnością do 0,001MWh. Zatem w ewidencji tej powinny znajdować się m.in. wszelkie dane dotyczące ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta lub uprawnionego przedsiębiorcę, oraz do niej wprowadzonej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że brak jest podstaw do powoływania się w skardze przez Stronę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2015r., poz. 2361) ponieważ interpretacja została wydana na wniosek strony w dniu 22 grudnia 2015r. a zatem przed jego wejściem w życie.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wskazują na zasadność poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega całość energii elektrycznej, którą wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji (nabywca końcowy) pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. A nadto, że w ewidencji energii elektrycznej prowadzonej przez Spółkę powinny znaleźć się wszystkie zdarzenia związane z obrotem energią elektryczną na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w związku z czym w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę jako bezzasadną.