Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2740/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998 – 2000. oddala skargi


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2740/06

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2006 r., nr: [...], [...] i [...] Minister Finansów utrzymał w mocy własne decyzje z dnia [...] grudnia 2005 r. stwierdzające z urzędu nieważność ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2004 r. nr: [...], [...] i [...], którymi uchylono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] sierpnia 2004 r. ustalające J. T. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., 1999 r. i 2000 r. w kwotach: [...] zł., [...] zł. i [...] zł. w formie ryczałtu w wysokości 75% od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Uchylenie decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji uzasadnione zostało stwierdzeniem, że rozstrzygnięcie spraw wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Minister Finansów, działający jako organ nadzoru, nie podzielając tego stanowiska stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. z powodu rażącego naruszenia prawa, czyli art. 233 §2, art. 127 tej ustawy, a także art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), zwanej dalej updof.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, podniesionego w odwołaniu, że zobowiązanie podatkowe za 1998 r. wygasło wskutek zapłaty podatku, organ nadzoru podkreślił, że zgodnie z wyrażoną w art. 127 tej ustawy zasadą dwuinstancyjnego postępowania, każda decyzja administracyjna wydana przez organ pierwszej instancji podlega kontroli organu podatkowego drugiej instancji. Decyzja zaś organu drugiej instancji podlega kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, między innymi poprzez stwierdzenie ich nieważności.

Zdaniem organu nadzoru rażące naruszenie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof przez organ odwoławczy nastąpiło wskutek stwierdzenia, że w przedmiotowych sprawach przepisy te nie mają zastosowania. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w trakcie prowadzonej kontroli w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych – źródła te zostały ujawnione poprzez ustalenie, iż nie pochodzą z terytorium RP, co powoduje niemożność zastosowania stawki podatkowej 75%.

Organ nadzoru podkreślił, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. W toku kontroli, na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów potwierdzających dokonanie wpłat z zagranicy, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, bowiem żaden ze wskazanych przez niego dowodów nie potwierdził, że wpłacone na jego konto środki dewizowe stanowiły pożyczkę, bądź pochodziły z ujawnionych źródeł przychodu Z zaświadczenia Banku [...] z dnia 26 lutego 2003 r. (tom III, k. 905-907), na które powołuje się skarżący, wynika, że w latach 1998-2000 na jego rachunkach dokonywano wpłat i wypłat. Z dowodów tych nie można ustalić jednak kim była osoba dokonująca wpłat i z jakiego tytułu. Z dowodów tych nie wynika zatem źródło pochodzenia środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach.

Organ nadzoru stwierdził, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Natomiast konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji (wyrok NSA z dnia 17 października 1996 r., I SA/Po 234/96). Decyzję przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99). Decyzja kasacyjna przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania zaistnienia przesłanki określonej w art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie, w istotny sposób narusza ona ten przepis i w konsekwencji rażąco narusza również art. 122, art. 125 § l, art. 127, art. 187 §1, art. 188, art. 199 i art. 229 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1717/98). Stosując ten przepis, organ odwoławczy ma obowiązek uzasadnić istnienie przestanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99).

Zdaniem organu nadzoru wskazania organu odwoławczego, co do przeprowadzenia w znacznej części dodatkowego lub ponownego postępowania dowodowego zawarte w dziewięciu punktach nie podają przyczyn, z jakich organ odwoławczy nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej, jak również nie dają przekonujących podstaw przesądzających o wydaniu decyzji kasacyjnych. Decyzje te w większości przytaczają treść uzasadnienia decyzji organu I instancji, nie wyjaśniając przesłanek rozstrzygnięcia i nie dokonując wnikliwej oceny zgromadzonych dowodów, co prowadzi do rażącego naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie wskazują również okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zamiast tego zawierają wskazówki merytoryczne, rozstrzygające o sposobie załatwienia spraw przez organ I instancji, poprzez przesądzenie o braku zasadności zastosowania art. 30 ust. l pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 updof.

Organ nadzoru nie podzielił również zarzutów strony, dotyczących braku legalności kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. w odniesieniu do wymogów art. 12 i art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej. Przepis art. 12 ust. 3 wymienionej ustawy jednoznacznie wskazuje, że kontrola skarbowa może być również prowadzona poza planem kontroli, w oparciu o uzyskane informacje lub materiały albo przeprowadzone analizy. Kompetencje do analizy, oceny tych informacji i materiałów zostały przypisane organom kontrolnym. Zgodnie z art. 13 ust. l ustawy, postępowanie kontrolne, z zastrzeżeniem art. 14 ust. l powołanej ustawy, wszczyna inspektor po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wszczynając postępowanie kontrolne Inspektor Kontroli Skarbowej G. J., nr legitymacji służbowej [...], przedstawiła upoważnienie z dnia 19 marca 2002 r. do jej przeprowadzenia, a także doręczyła zawiadomienie o wszczęciu kontroli skarbowej z dnia 9 marca 2002 r., co potwierdziła strona własnoręcznym podpisem w dniu 20 marca 2002 r.

Organ nadzoru nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że wbrew ustawowemu wymogowi, kontrola nie była prowadzona w siedzibie skarżącego, tj. miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 16 ust. l ustawy o kontroli skarbowej, czynności kontrolne prowadzone są przede wszystkim w siedzibie kontrolowanego oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia. Postępowanie kontrolne nie było jednak związane z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego z prowadzonej działalności gospodarczej, lecz dotyczyło ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych.

Odnosząc się do kwestionowanej ciągłości i legalności "tzw. adnotacji o przedłużeniu kontroli skarbowej prowadzonej w trybie przepisów Ustawy ordynacja podatkowa", organ powołał się na art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1387), której przepisy weszły w życie z dniem l stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem postępowanie kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy powinny być prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, o czym strona została zawiadomiona pismem z dnia 15 stycznia 2003 r.

Odnośnie zarzutu dotyczącego przedłużenia terminów zakończenia postępowania kontrolnego, organ powołał się na art. 284b §2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zawiadomienie takie zostało doręczone pełnomocnikowi strony (tom I, karta 14 do 20 akt podatkowych). Przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają, aby zawiadomienie miało przyjąć formę postanowienia.

Organ nadzoru nie podzielił również stanowiska pełnomocnika strony, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] stanowi wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. T., który zarzucił im:

1) naruszenie przepisów art. 247 § l pkt 3 w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez błędne ich zastosowanie,

2) naruszenie zasady zupełnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez :

- pominięcie faktu dokonania wpłaty środków finansowych przez osobę zagraniczną poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – wynikającego z dokumentu urzędowego - zaświadczenia Banku [...] z dnia 26.02.2003 r., skutkujące nieprawdziwym stwierdzeniem, że dochód został osiągnięty na terytorium RP, mimo niewątpliwego położenia źródła przychodu za granicą,

- nieuwzględnienie w żadnym zakresie wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego na okoliczność pozyskania środków finansowych na podstawie umowy pożyczki zagranicznej nie podlegającej ówcześnie opłacie skarbowej,

- nierozpatrzenie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej OZ w K., przyjęte przez skarżącego w swoim stanowisku z dnia 9 marca 2006 r. jako własne, co mogło mieć istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia,

3) arbitralną i dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez przyjęcie, że treść uzasadnienia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] - stanowi rozstrzygnięcie merytoryczne, podczas gdy w istocie są to wyłącznie wskazania i uwagi naprowadzające organ I instancji na prawidłowy i właściwy kierunek postępowania;

4) naruszenie przepisów art. 30 ust. 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 updof przez błędną interpretację wskutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie skarżący uzyskał dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w skardze na decyzję dotyczącą podatku za rok 1998 skarżący podniósł ponadto naruszenie przepisów art. 208 § l w zw. z art. 59 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości wskutek zapłaty podatku.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i decyzji je poprzedzających. Ponadto wniósł o przyjęcie odwołań od pierwszoinstancyjnych decyzji Ministra Finansów jako uzupełnienie treści wniesionych skarg.

W uzasadnieniu skarg podano, że postępowania w niniejszych sprawach zostały w rzeczywistości wszczęte nie tyle z urzędu, ile wskutek nieznanego przepisom Ordynacji Podatkowej "wniosku" organu I instancji: pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. OZ w K. z dnia 28 stycznia 2005 r. Organ I instancji zamiast "prosić" o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji obowiązany był w 30-dniowym terminie ponownie rozpatrzeć sprawę, zaś do dnia dzisiejszego organ I instancji w ogóle nie podjął jakiejkolwiek czynności w przedmiotowej sprawie mimo upływu prawie dwóch lat od uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnych Doszło więc do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania obywateli państwa i obowiązującego porządku prawnego.

Zdaniem skarżącego to Minister Finansów naruszył prawo, bowiem ponownie merytorycznie rozpatrywał sprawy, również w odniesieniu do zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 jak i art. 30 ust. 7 updof. Nie odniósł się natomiast do wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej w S. OZ w K. z dnia 9 marca 2005 r. przedstawionych w sprawie, mimo, że skarżący w odwołaniu przyjął je jako własne.

Według skarżącego decyzje organu odwoławczego były słuszne, skoro stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego doszło do rażących uchybień (np. nieuwzględnienie wniosków dowodów kontrolowanego bez podania dokładnego uzasadnienia, dlaczego uważa te wnioski za zbędne, rażące błędy w wyliczeniach wskutek przyjęcia błędnych przesłanej do naliczania wysokości zobowiązania podatkowego skutkujące dwukrotnym opodatkowaniem tych samych przychodów).

Skarżący stwierdził ponadto, że kontrola podatkowa została wszczęta nielegalnie, a wyjaśnienie Ministra Finansów w tym zakresie powołujące się na art. 12 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przyjmuje za oczywistą pomyłkę, skoro kontrola została wszczęta w marcu 2002 r., a powoływany przepis wszedł w życie w lipcu 2002 roku .

Odpowiadając na skargi, Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako ppsa – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2740/06, III SA/Wa 2741/06 i III SA/Wa 2742/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2740/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest dokonanie oceny w zakresie zasadności stwierdzenia nieważności decyzji kasacyjnych organu odwoławczego przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Sąd nie rozstrzyga tu natomiast kwestii wysokości zobowiązań podatkowych skarżącego oraz stawki opodatkowania jego dochodów.

Spośród zarzutów zawartych w skargach istotne w sprawie są trzy zagadnienia:

1) czy uchylając decyzje organu I instancji i przekazując sprawy do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wyczerpał dyspozycje art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej,

2) czy organ odwoławczy przesądził o merytorycznym rozstrzygnięciu spraw przez organ I instancji,

3) czy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało wszczęte z urzędu.

Pozostałe zarzuty skarg nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż nie należą do jej przedmiotu, odnoszą się bowiem do merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach wymiarowych.

Ad. 1) Dopuszczalność decyzji kasacyjnej organu odwoławczego przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji ograniczona jest treścią art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Przesłanką wydania tego typu decyzji jest określony zakres czynności postępowania dowodowego, który sprawia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:

a) Organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne.

b) Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy; stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu; wyjaśniono tylko niektóre okoliczności sprawy, większości jednak w ogóle nie objęto postępowaniem dowodowym). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo przynajmniej w znacznej części, do czego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji.

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Omawiany rodzaj decyzji kasacyjnej organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy - nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Taki kierunek wykładni przyjęto w orzecznictwie NSA. W wyroku z 18 maja 2000 r. (III SA 1081/99, niepubl.): "Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy".

W wyroku z 31 maja 2000 r. (I SA/Ka 2226/96; niepubl.) NSA podkreślił:

"Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku".

Z kolei w wyroku z dnia 30 października 2000 r. (I SA/Lu 860/99; niepubl.) NSA stwierdził: "Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ordynacji podatkowej".

Zaś w wyroku z dnia 1 czerwca 2001 r. (I SA/Gd 2322/98; Serwis Podatkowy 2003, Nr 7, s. 91) NSA przyjął: "Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia, i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, «że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne». W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § l i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki".

Należy mocno podkreślić, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 778-780).

Zaprezentowana wykładnia przepisów art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że ocena organu nadzoru stwierdzająca rażące naruszenie prawa przez organ odwoławczy w tym zakresie jest prawidłowa.

Spośród dziewięciu punktów, zawartych w końcowej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, stanowiących wskazówki dla organu I instancji w zakresie ponownego rozpoznania spraw – jedynie pkt 4 zobowiązuje do przeprowadzenia konkretnego dowodu – tj. opinii biegłego na temat autentyczności oraz daty sporządzenia dokumentów przedłożonych przez skarżącego. Pozostałe wskazania są albo na tyle niekonkretne, że stają się niewykonalne, albo stanowią merytoryczną ocenę dowodów, lub też zawierają pewne spostrzeżenia natury ogólnej.

W pkt 6 bowiem organ odwoławczy stwierdza, że ustalenie prawidłowej kwoty mienia zgromadzonego w latach ubiegłych ma bezpośredni wpływ na wysokość podatku sankcyjnego w 2000 r. Zaś w pkt. 8 – że ustalenie "prawidłowej kwoty środków finansowych pozostających w dyspozycji podatnika na koniec roku jest istotną częścią rozstrzygnięcia i co do zasady decyzja taka winna być podstawą do wydania decyzji za rok następny – w części dotyczącej wartości mienia zgromadzonego przez podatnika w latach ubiegłych".

Co oznaczają te sformułowania? Prawdopodobnie zobowiązują organ I instancji do ustalenia rzeczywistych środków finansowych, którymi dysponował podatnik w badanym okresie, jednakże organ odwoławczy nie wskazał, w jaki sposób należało tego dokonać. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zakrojone na bardzo szeroką skalę. Analizował wszystkie dokumenty przedłożone przez podatnika i przesłuchiwał go w charakterze strony, poprzez Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów występował do s. i i. służb skarbowych z wnioskiem o sprawdzenie działalności gospodarczej i dochodów skarżącego, zwracał się do banków prowadzących rachunki J. T., występował do Prokuratury o udostępnienie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wszczętego (a później umorzonego) przeciwko skarżącemu, podejrzanemu o popełnienie czynu z art. 299 § 1 kk. Jakich zatem jeszcze innych czynności oczekiwał organ odwoławczy od organu I instancji w celu ustalenia "prawidłowych kwot", które otrzymywał skarżący? Podobnie, w jaki sposób organ I instancji miał ustalić, kto dokonywał wpłat na konto podatnika (pkt 2), skoro nie udało mu się tego ustalić z tak różnych źródeł?

Organ odwoławczy mógł dokonać innej oceny zgromadzonych dowodów, jednakże w sytuacji, gdy zobowiązuje on organ I instancji do przeprowadzenia nowych dowodów – powinien dokładnie sprecyzować jakie czynności zleca i jakich efektów oczekuje. Wskazania dotyczące ustalenia "prawidłowych kwot" dochodów skarżącego nie zawierają żadnej informacji na temat ich realizacji. Jest to tym bardziej wątpliwe, że skoro organ I instancji już wydał decyzje wymiarowe, to jego zdaniem dokonane tam ustalenia były prawidłowe.

Z kolei wskazówki przedstawione w pkt 1, 3 i 9 w zasadzie zawierają jedynie pewne uwagi, mniej lub bardziej ogólne.

Skoro organ odwoławczy uznał za niezbędne do prawidłowego wyjaśnienia spraw przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, to powinien sam przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Wydanie w takiej sytuacji decyzji kasacyjnych nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozstrzygnięcie spraw nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Ad. 2) Organowi odwoławczemu nie wolno również było przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, ponieważ narusza to rażąco zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wszak ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera, zgodnie z brzmieniem art. 220 § l Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/96, niepubl. oraz B. Adamiak, op. cit., s. 781). Co zatem miałby rozpoznawać organ odwoławczy, gdyby w decyzji kasacyjnej związał organ pierwszoinstancyjny swoim poglądem prawnym, przesądzającym rozstrzygnięcie sprawy. W takim wypadku odwołanie od decyzji organu I instancji byłoby w istocie zaskarżeniem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji kasacyjnej.

Nie budzi to wątpliwości w orzecznictwie, np. w wyroku z 16 listopada 1999 r. (III SA 7922/98; niepubl.) NSA podkreślił: "Przepis art. 233 § l Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji".

Analizując treść decyzji organu odwoławczego, należy stwierdzić, że istotnie, przesądzają one o sposobie merytorycznego rozstrzygnięcia spraw przez organ I instancji. Dokonują bowiem wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i 30 updof (pkt 5 i 7), formułując pogląd, że nie mają one zastosowania w rozpatrywanych przypadkach, bowiem przychody skarżącego pochodziły ze źródeł położonych za granicą, a więc – zdaniem organu – nie mogły być opodatkowane stawką 75%.

Nie dokonując oceny, czy jest to pogląd słuszny, stwierdzić jednak należy, że z zajętego w decyzjach kasacyjnych organu odwoławczego, merytorycznego stanowiska wynika, że postępowanie dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów J. T. stało się bezprzedmiotowe. Tym samym organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnych dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, rażąco naruszając zasadę dwuinstancyjności.

Organ odwoławczy mógł podjąć takie rozstrzygnięcie, wydając decyzje reformacyjne, skoro doszedł do wniosku, że przychody skarżącego nie pochodzą z nieujawnionych źródeł. Wtedy wszakże przeprowadzanie uzupełniającego postępowania dowodowego byłoby zupełnie zbędne, a wydanie decyzji kasacyjnych całkowicie niedopuszczalne.

Ad. 3) Zgodnie z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Impuls do wszczęcia postępowania z urzędu może pochodzić z różnych źródeł, np. prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich, czy też osoby trzeciej (por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004 r., s.642). W niniejszych sprawach pismo organu I instancji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego należy potraktować jako taki właśnie impuls, który zwrócił uwagę organu nadzoru na pewien problem. Jednakże inicjatywa dotycząca podjęcia postępowania w tym przypadku leżała wyłącznie w kompetencji organu nadzoru, który zdecydował o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu.

Z powyższych względów, działając na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.