Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 91/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, at. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 256/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 256/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S.(zwanego w dalszej części uzasadnienia: "podatnikiem" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Decyzją z dnia 17 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2012 r. określającą podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

W decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń czyszczących marki [...]. Sprzedaż odbywała się za pośrednictwem przedstawicieli handlowych. W wyniku analizy zapisów dokonanych w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące 2007 r. oraz dowodów źródłowych organ odwoławczy zakwestionował:

1) zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów VAT za marzec i kwiecień 2007 r. faktur za zakupu mebli, wystawionych przez F.w R.

2) zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów za czerwiec 2007 r. faktury za zakup zestawu głośników, amplitunera i odtwarzacza DVD oraz telewizora, wystawione przez M. sp. z o.o. P. i Spółka Komandytowa w P.

3) zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów VAT faktur dokumentujących nabycie usług [...] wystawionych przez Q. Sp. z o.o. w P., czym strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w 2007 r. w łącznej wysokości 4.206,24 zł.

4) zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów za czerwiec 2007 r. faktur wystawionych przez PPHU G. Sp. z o.o. z G. oraz fakturę wystawioną przez B. Sp. z o. o. z T., dokumentujące zakup płyt betonowych, słupów ogrodzeniowych oraz muru oporowego.

5) zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów VAT w miesiącu czerwcu 2007r. faktury wystawionej przez T. Spółka z o.o. [...]dokumentującej nabycie komody, materaca oraz wazonu.

6) zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące 2007 r. faktur wystawionych z tytułu usług akwizycji przez E., E.R. E. w P. oraz J. sp. z o.o. w P. Organ zakwestionował również zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące 2007 r. faktur wystawionych z tytułu usług akwizycyjno-marketingowych przez J. sp. z o.o.

7) zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące 2007 r. faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów firmowych.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazywał, że zakupione towary nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś ww. usługi nie miały faktycznie miejsca, w związku z czym podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2007 r.

Pismem z dnia 20 lutego 2013 r. strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej obrazę i naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej zwaną "U.p.t.u."), poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu wyrażającą się w uznaniu przez organ, że bezprzedmiotowe jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o kwestę świadomości podatnika co do jego uczestnictwa w procederze przestępczym,

- art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej "O.p."),

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r., pomimo że wartość zobowiązania podatkowego jest zgodna z zadeklarowaną,

- art. 182 i 183 O.p. poprzez zaniechanie zweryfikowania danych wynikających ze wszystkich posiadanych przez podatnika rachunków bankowych,

- art. 187 § 3 O.p. przez nieuwzględnienie faktów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 kwietnia 2012 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu VAT za 2006 r.,

- obraz przepisu art. 229 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że niedopuszczalne jest uznanie przez organ II instancji, iż "przestępstwa związane z wystawianiem faktur nie miały miejsca, a w związku z tym badanie świadomości skarżącego jest bezprzedmiotowe". W toku postępowania kontrolnego oraz odwołaniu skarżący podnosił, że pracownik jego firmy - dyrektor handlowy S.C. dopuścił się wielu przestępstw działając na niekorzyść skarżącego. Zdaniem podatnika, działania dyrektora handlowego firmy, pod kątem nieprawidłowości lub przestępstw, winny zostać zweryfikowane. W przypadku potwierdzenia powyższych okoliczności należałoby uznać, że skarżący nie wiedział i nie miał przesłanek aby podejrzewać, że faktury mogły być wystawiane w związku z nieprawidłowościami lub na skutek przestępstwa. Podatnik podkreślił, że organ II instancji nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Strona skarżącą szeroko opisując tezy wynikające z orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw z dnia 21 czerwca 2012r. ze spraw połączonych C-80/11 i C-142/11 (dotychczas niepublikowany w Zbiorze) wskazała, że stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z ww. wyrokiem.

W treści skargi strona wskazała również na fakt podważenia przez nią w odwołaniu ustaleń wynikających z decyzji organu I instancji z dnia 17 lipca 2012r., dotyczących zakupu mebli, sprzętu RTV, płyt betonowych, słupów ogrodzeniowych oraz muru oporowego, komody, materaca oraz wazonu, które zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej pominięte.

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. Skarżący wskazał na chybioną argumentację organu odwoławczego, gdyż jego zdaniem ustalenia w tej części oparto na niewiarygodnych zeznaniach S. C. Strona skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował dane wyłącznie z rachunków bankowych w walucie polskiej oraz rachunków skarżącego bez uwzględnienia danych wynikających z rachunków skarżącego w walucie obcej oraz z rachunków firmowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Rozważania Sądu I instancji

W ocenie Sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że skarżący bezzasadnie ujął w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące 2007 r. faktury dotyczące zakupu: mebli, sprzętu RTV, płyt, betonowych słupów ogrodzeniowych oraz muru oporowego, komody, materaca oraz wazonu, gdyż wydatki te nie były poniesione w związku z prowadzoną działalnością, lecz na cele prywatne.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że paliwo, którego zakup udokumentowano zakwestionowanymi fakturami, skarżący nie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazał, że organy podatkowe oparły swe wnioski zarówno na zeznaniach świadków: pracowników skarżącego oraz przedstawicieli handlowych, analizie ekonomicznej możliwości zużycia paliwa oraz inny dowodach zebranych w sprawie, dowodząc, że podatnik odliczył podatek z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Nie znajduje uzasadnia, zdaniem Sądu I instancji, zarzut dotyczący ograniczenia weryfikacji danych wyłącznie do rachunków bankowych w walucie polskiej oraz rachunków skarżącego bez uwzględnienia danych wynikających z innych rachunków należących do skarżącego. Organy podatkowe dokonały analizy rachunków wskazanych przez stronę w postępowaniu, analiza była prowadzona pod kontem sprawdzenia płatności za zakupiony towar bądź usługi.

Ponadto Sąd I instancji przychylił się do argumentacji organu w zakresie ustaleń dotyczących transakcji z J. sp. z o.o. W tym zakresie odwołał się do zeznań S. C.

Za prawidłowe uznał również ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę E. nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży dla firmy K. w 2007 r.

Odnosząc się do kwestii zbadania świadomości skarżącego co do tego, czy wiedział, że sporne faktury wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę, Sąd odwołał się do wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt. I FSK 1108/09 w którym wskazano, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Sąd I instancji podkreślił przy tym, że skoro faktury wystawione na rzecz skarżącego były nierzetelne, to prawidłowo został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów uzupełniających, mimo iż miały one istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

2) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia w sposób nie odpowiadający warunkom formalnym określonym w tym przepisie.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnie wyrażającą się w uznaniu, że kwestie związane z popełnieniem przestępstw przez wystawców faktur są bezprzedmiotowe, pomimo tego że prawidłowa wykładania wskazanych przepisów uzasadnia wniosek, iż w takim przypadku brak jest podstaw do uznania, że skarżący zawyżył podatek do odliczenia, albowiem nie miał świadomości co do tego, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem, co do tego że wystawcy faktur za usługi, których ma dotyczyć odliczenie nie byli w stanie wykonać usług i co o tego czy wywiązywali się z obowiązku złożenia deklaracji VAT.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w razie uwzględnienia jedynie zarzutu naruszenia prawa materialnego uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2013 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2012 r. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżący w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego podnosił, że S. C. dopuścił się wielu przestępstw na szkodę podatnika, że od samego początku swojej pracy działał na niekorzyść K.S. z zamiarem pozbycia się firmy konkurencyjnej w stosunku do firmy, w której będzie działał. Na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny winien w oparciu o przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić w tym zakresie uzupełniająco postępowanie dowodowe. W szczególności dotyczyło to sprawdzenia takich okoliczności jak to, że wystawcy faktury dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa działając wspólnie i w porozumieniu ze S. C.

Następnie zwrócono uwagę, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii naruszenia przepisu art. 187 § 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 kwietnia 2012 r., uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu VAT za rok 2006 r., pomimo tego, że jest to fakt znany temu organowi z urzędu i naruszenia przepisów art. 182 i 183 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony w przypadku uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 3 O.p. i przeprowadzenia tych czynności rozstrzygnięcie organów podatkowych mogło ulec zmianie.

Ponadto za niezrozumiałe uznano odniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutów naruszenia art. 182 i art. 183 O.p. oraz sposobu odniesienia się do kwestii rozliczeń strony.

Wskazano również na błędną interpretację art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., jako pomijającą w całości stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-80/11 i C-142/11.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie 106 § 3 P.p.s.a., podnosząc, że Sąd I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy S.C. działał na szkodę skarżącego. Mając na uwadze redakcję powyższego zarzutu wyjaśnić należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, iż dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie, tj. jeżeli przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazywać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3075/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie strona natomiast zarzuca, że Sąd I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. m.in. w oparciu o dowód z przesłuchania T.G. na okoliczność używania w działalności gospodarczej strony samochodu marki Żuk. Ponadto wskazano na konieczność zasięgnięcia informacji z Krajowego Rejestru Karnego odnośnie tego czy S. C. był karany za składanie fałszywych zeznań, jak również wystąpienie do Sądu Rejonowego w P. V Wydział Gospodarczy o udostępnienie akt sprawy V GC 247/10/2, V GC 20/11/2 oraz VGC 104/10/1 na okoliczność prowadzenia przez S. C. działalności konkurencyjnej w stosunku do strony.

Mając zaś na uwadze wskazane wyżej wywody odnoszące się do stosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. uznać należy, że argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu powyższego zarzutu nie mogła stanowić podstawy do jego uwzględnienia. Po pierwsze, jak wskazano wyżej – postępowanie dowodowe z art. 106 § 3 P.p.s.a. prowadzone przed sądem administracyjnym winno być traktowane jako postępowanie uzupełniające, które nie powinno przedłużać postępowania zasadniczego. Stąd nie ma potrzeby aby okoliczności, które zostały już wykazane za pomocą innych dowodów – jak ma to miejsce w przypadku użytkowania samochodu marki Żuk - były ponownie dowodzone za pomocą art. 106 § 3 P.p.s.a. Po drugie, strona zapomina, że S. C. był jej pracownikiem. To zaś determinuje ocenę zasadności przeprowadzania wskazanych przez stronę dowodów. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny stanowiska przyjętego przez organy w zakresie oceny transakcji zawieranych z firmą strony, czy S. C. jako jej pracownik działał na szkodę skarżącego czy nie. To przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, czego nie można zaakceptować. Z tego też względu – choć nie jest to jedyny powód – nie można było uznać, że organy winny wziąć pod uwagę również tę okoliczność na dowód braku świadomości strony co do charakteru działań jej kontrahentów.

Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto na naruszenie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z pominięciem przez Sąd I instancji w toku swoich wywodów zarzutów strony skierowanych pod kątem naruszenia przez organy art. 187 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 kwietnia 2012 r. Ze stanowiskiem strony należy się w tym zakresie zgodzić. W istocie bowiem Sąd I instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wskazanej przez pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną kwestii. Niemniej jednak zauważyć należy, że strona nie wykazała przy tym w jaki sposób okoliczność nie wzięcia pod uwagę przez organy podatkowe treści decyzji wydanej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Brak konkretyzacji wpływu tegoż uchybienia na wynik sprawy jest o tyle istotny, że ocena możliwości zastosowania na tle niniejszej sprawy zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. była przeprowadzana przez organy w toku postępowania podatkowego. Organy wyjaśniły, że sprawa dotycząca podatku VAT za miesiące 2007 r. nie była identyczna i nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów – tak jak to uczyniono w postępowaniu za poszczególne miesiące 2006 r.

Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle również do wskazanej przez pełnomocnika strony kwestii naruszenia art. 21 § 1 i 2 i art. 207 O.p. poprzez określenie decyzją organu I instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., pomimo że wartości te są zgodne z zadeklarowanymi. Niemniej jednak zarzuty strony nie można było uznać za uzasadniony, gdyż argumentacja strony nie pokrywa się z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2012 r.

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie nie podważyły stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w oparciu o niezakwestionowany skutecznie przez kasatora stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany w ramach kontroli legalności przez Sąd I instancji. Z ustaleń tych zaś wynika, w zakresie określonym w zarzutach skargi kasacyjnej, że w kontrolowanym okresie transakcje zakupu zaewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT za 2007 r. nie miały w rzeczywistości miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – są jedynie "pustymi fakturami". W tym kontekście Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. za chybiony.

Przepis ten stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 U.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy się zgodzić z kastorem, że prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.

Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, wskazujących na brak świadomości skarżącego co do rzeczywistego charakteru zawieranych transakcji wskazać należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Należy jednak podkreślić, że powyższa teza Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych wynika, że podatnik nie nabył ani paliwa, ani usług akwizycyjnych, stąd też bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania dowodowego pod kątem badania stanu świadomości podatnika.

Uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tejże ustawy oraz § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).