Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1640/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 74a, art. 76a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 527/15 w sprawie ze skargi J.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 lutego 2015 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J.W. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 527/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 lutego 2015 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.z dnia 12 listopada 2014 r. o zaliczeniu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2005 r. (514.480 zł) wraz z jej oprocentowaniem (206.297,51 zł) na poczet:

- zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.;

- zobowiązania w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r. ;

- zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r.;

-zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009r.;

- zaległości podatkowych spółki C. w podatku od towarów i usług za maj 2008 r.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 11 kwietnia 2008 r. skarżący wpłacił na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w C. kwotę 500.000 zł tytułem zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. wynikającej z decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., z dnia 4 kwietnia 2008 r.

Decyzją z 7 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 514.376 zł.

Wnioskiem z 21 lipca 2008 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o zaliczenie kwoty 500.000 zł wpłaconej tytułem kaucji na poczet podatku ustalonego w/w decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co organ uczynił.

Dodatkowo w dniu 6 sierpnia 2008 r. podatnik wpłacił na rachunek organu kwotę 14.480 zł, którą organ zaliczył, po potrąceniu kosztów upomnienia, na poczet pozostałej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - na należność główną (14.376 zł) i na odsetki za zwłokę (95,20 zł).

Decyzja organu I instancji z dnia 7 lipca 2008 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z 10 grudnia 2008 r., a skarga na tę decyzję została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 15 maja 2009r. sygn. akt I SA/Lu 91/09 oddalona. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone skargą kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1534/09 oddalił skargę kasacyjną.

Następnie, po rozpatrzeniu wniosku podatnika z 19 września 2013 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 10 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 maja 2014 r. uchylił w całości swoją decyzję z 10 grudnia 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z 7 lipca 2008 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z 5 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 16 maja 2014 r.

Skarga na ostateczną decyzję organu z dnia 5 sierpnia 2014 r. została rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 951/14, mocą którego Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2014 r. uznając, że została ona wydana w warunkach wznowienia postępowania, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) – przez pracownika, który podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Ponowną decyzję w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 21 sierpnia 2015 r. (utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2014 r.), a skarga na tę decyzję nie została jeszcze rozpoznana.

Wobec uchylenia wyżej wymienionej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania podatkowego, wpłaty dokonane w dniu 11 kwietnia i 6 sierpnia 2008 r. tytułem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. stały się - w ocenie organu - podlegającymi oprocentowaniu nadpłatami.

W ocenie organu odwoławczego wobec uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r. wpłaty dokonane nienależnie, tytułem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. stały się nadpłatami podatku w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. W ocenie organu, od nadpłaty w kwocie 500.000 zł przysługiwało podatnikowi oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, to jest od 21 lipca 2008 r., a od nadpłaty w kwocie 14.480 zł od dnia 6 sierpnia 2008 r. (to jest od momentu zaliczenia na poczet podatku) do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p.).

Organ zaznaczył, że pierwsze postanowienie o zaliczeniu zostało wydane w dniu 18 sierpnia 2014 r., jednakże zostało ono przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylone w dniu 22 października 2014 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że wobec istnienia z jednej strony nadpłaty podatku, z drugiej zaś wymagalnych zobowiązań podatkowych (w tym w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2009 r., w podatku dochodowym z od osób fizycznych za 2008 - również w zakresie papierów wartościowych i instrumentów finansowych, i za 2009 r. - również w zakresie zaliczek) i obciążających podatnika, na podstawie ostatecznej decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności, zaległości podatkowych spółki C.w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., organ podatkowy zobowiązany był z urzędu, dokonać zaliczenia nadpłaty podatku na poczet tych zobowiązań podatkowych. Po powyższych zaliczeniach pozostała nadpłata w wysokości 383.912,58 zł (to jest kwota 369.432,57 zł pozostała z nadpłaty powstałej w dniu 21 lipca 2008 r. w wysokości 500.000 zł oraz nadpłata powstała w dniu 6 sierpnia 2008 r. w wysokości 14.480 zł) wraz z oprocentowaniem w wysokość 192.534.24 zł (odpowiednio 185.364.06 zł i 7.170.18 zł). Prawidłowo więc organ I instancji zaliczył tę pozostałą nadpłatę wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych spółki C. w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., za które odpowiedzialność ponosi podatnik na mocy ostatecznej decyzji organu z dnia 24 sierpnia 2012 r. (zaległość 9.361.464,21 zł odsetki w kwocie 4.793.326 zł). Prawidłowo zaliczenie nastąpiło z dniem wydania wyżej wymienionej decyzji, to jest z dniem 24 sierpnia 2012 r. Ponieważ nadpłata wraz z oprocentowaniem nie pokrywała w całości zaległości spółki C. wraz z odsetkami za zwłokę, organ podatkowy zaliczył nadpłatę wraz z oprocentowaniem, stosownie do art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 O.p. (381.240.99 zł - na zaległość podatkową, 195.205,82 zł - na odsetki za zwłokę).

W ocenie organu odwoławczego, bezpodstawne przy tym jest stanowisko podatnika, że oprocentowanie powinno zostać naliczone nie do dnia 24 sierpnia 2012 r. (wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności), a do 26 czerwca 2008 r. (upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za maj 2008 r.), w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nadpłaty powstały w dniach 21 lipca i 6 sierpnia 2008 r.

Za chybiony organ uznał zarzut braku możliwości zaliczenia zaskarżonym postanowieniem nadpłaty, ponad kwotę objętą pierwotnym postanowieniem, ze względu na złożenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., działającego jako dłużnik zajętej wierzytelności, części nadpłaty na koncie depozytowym, w związku z zajęciami dokonanymi przez szereg organów egzekucyjnych i wyjaśnił, że dopiero kwoty ewentualnie pozostałe po zaliczeniu podlegają zwrotowi i stanowią wierzytelność pieniężną, która zajęta przez organ egzekucyjny podlega przekazaniu na poczet egzekwowanych należności.

W skardze uzupełnionej przez pełnomocnika pismem z dnia 13 listopada 2015r. zarzucono naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie stanowiska, że nienależnie pobrany podatek naliczony od przychodów z nieujawnionych źródeł stanowi nadpłatę,

- art. 76a § 1 O.p. przez zaliczenie nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem - pomimo braku istnienia podstaw w tym zakresie proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowych, stwierdzonych zdezaktualizowanymi, wcześniej uchylonymi tytułami wykonawczymi;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i w zw. z art. 74a O.p. przez dokonanie zaliczenia nadpłaty w wysokości de facto nieznanej organowi podatkowemu z uwagi na niewydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość przedmiotowej nadpłaty;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. przez zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, podczas gdy w momencie powstania nadpłaty nie istniały zaległości podatkowe;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez podtrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnego stanowiska organu I instancji w sytuacji gdy postanowienie o zaliczeniu nadpłaty stało się w administracyjnym toku ostateczne w 2015 r., w związku z czym ewentualne zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie było możliwe z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowych, na poczet których nadpłata została zaliczona.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 14a § 1 O.p. przez niedostateczne odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w interpretacji, określającej skutki stwierdzenia niekonstytucyjności i utraty mocy obowiązującej przez przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Potrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że okoliczność, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2015 r., wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek wyroku WSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 951/14, utrzymująca w mocy wyżej wymienione rozstrzygnięcie została poddana sądowej kontroli pozostaje bez wpływu, na tym etapie, na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Sąd podzielił również stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała z mocy prawa, z urzędu i brak było podstaw do wydania decyzji określającej, o jakiej mowa w art. 74a O.p., czy też występowania z wnioskiem o stwierdzenie bądź określenie nadpłaty.

WSA wskazał, że zdarzeniem kreującym istnienie nadpłaty, w analizowanej sprawie będzie uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzja wymiarowa została uchylona w trybie nadzwyczajnym, w warunkach wznowienia postępowania, w oparciu przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. – stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Już wówczas bowiem spełniła się przesłanka istnienia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i jej wysokości, która nie była sporna. Sąd pierwszej instancji uznał, że nadpłata powstała w terminie określonym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Wskazano, że w wypadku, gdy nadpłata powstaje w wyniku zmiany, uchylenia, lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy wcześniejszej decyzji wymiarowej organu I instancji, nie wydaje się decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podatkowy wydaje natomiast postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych albo o zwrocie podatku. Sąd pierwszej instancji uznał również, że organ prawidłowo zaliczył pozostałą po powyższych zaliczeniach części nadpłaty na poczet zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 sierpnia 2012 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki C. wraz z podatnikiem, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. nastąpiło z dniem wydania tej decyzji.

W ocenie WSA prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 74a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Sąd; prawidłowe zastosowanie pozwoliłoby Sądowi na zaakceptowanie stanowiska Skarżącego o konieczności wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata powstała wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego;

- art. 74a O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wysokość nadpłaty została wykreowana decyzją uchylającą decyzję wymiarową i umarzającą postępowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przepisu art. 74a O.p.;

- przepisu art. 74a O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku ze zdarzeniem kreującym istnienie nadpłaty - wydaniem decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umorzeniem postępowania - nie ma potrzeby określania wysokości nadpłaty z urzędu na podstawie art. 74a O.p., w sytuacji gdy Skarżący w związku z niewydaniem decyzji, o której mowa w art. 74a O.p. nie miał wiedzy o wysokości nadpłaty rozumianej jako należność główna wraz z oprocentowaniem i w konsekwencji nie mógł kwestionować jej wysokości;

- art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że nadpłata może być zaliczona na poczet zaległości podatkowych nieistniejących w momencie powstania nadpłaty, wskutek czego pozbawiono Skarżącego prawa do dysponowania jego własnością;

- art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, gdy w czasie powstania nadpłaty nie istniały żadne zaległości podatkowe, a Podatnik składał wnioski o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi na postanowienie organu odwoławczego, pomimo iż postanowienie organu odwoławczego narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie wydane przez Organ pierwszej instancji spełniało wymogi formalne i materialne w sytuacji, gdy zaliczało niewłaściwą kwotę na poczet zaległości wynikających z decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego poprzez zaniżenie kwoty oprocentowania nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnosi, że usunięcie z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a O.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej. W jego ocenie Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że samo uchylenie decyzji ostatecznej rozstrzyga o wysokości nadpłaty. Zdaniem strony skarżącej stanowisko WSA w Lublinie o braku konieczności wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Podatnik domagał się określenia wysokości nadpłaty, tymczasem organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie dostrzegły podstaw do zastosowania art. 74a O.p. Zwcaca uwagę, że nie miał prawnej możliwości skarżenia wysokości nadpłaty z uwagi na niewydanie w trybie art. 74a O.p. decyzji określającej wysokość nadpłaty. Podkreśla, że wycofanie przez niego wniosku o wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty nie może być bezpodstawnie uważane za zgodę stron co do wysokości nadpłaty. W opinii strony postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest aktem, w którym określa się jej wysokość, a jedynie rozlicza kwotę nadpłaty zgodnie z postanowieniami ustawy.

W ocenie Skarżącego nie znajduje podstawy prawnej zaliczanie przez organ pierwszej instancji nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na zaległości podatkowe powstałe już po powstaniu nadpłaty. Wskazuje, że w czasie powstania ww. nadpłaty nie istniały żadne zaległości podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy poddanej ocenie sądowo-administracyjnej było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzedu Skarbowego w C. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, wydane na podstawie art. 76a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem “W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio".

Uwzględniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty stwierdzić należy, że sedno sporu ogniskuje się na kwestii konieczności poprzedzenia postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych decyzją określającą wysokość nadpłaty, wydaną w trybie art. 74a O.p. Stosownie do tej regulacji "W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy". Rozsądzenie tak zarysowanego problemu spornego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że w niniejszej sprawie o wydania decyzji określającej, o jakiej mowa w art. 74a O.p., czy też występowania z wnioskiem o stwierdzenie bądź określenie nadpłaty. W ocenie WSA w Lublinie "zdarzeniem kreującym istnienie nadpłaty" było uchylenie decyzji wymiarowej (ustalającej) i umorzenie postępowania w sprawie. Zarazem Sąd przyjął, ze nadpłata powstała w terminie określonym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. "nadpłata powstała z mocy prawa, z urzędu i brak było pod zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, w której ocenie usunięcie z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymagał od organu podatkowego zastosowania art. 74a O.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w rozpoznawanej sprawie z dniem zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.) po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Analizowana nadpłata powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p., na co zresztą zwraca uwagę również Sąd pierwszej instancji (s. 12 uzasadnienia wyroku).

Na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Wynika to z art. 72 § 2 O.p., co zostało potwierdzone wyrokiem TK z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 (Dz. U. z 2010 r. Nr 142, poz. 961).

Nadpłata powstała w analizowanej sprawie nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie jest zatem nadpłatą powstałą wskutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Usunięcie z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej rzeczywiście tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a O.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem ww. decyzji ostatecznej.

W tym ostatnim przepisie ustawodawca użył kategorycznego zwrotu "określa organ", uchylając zatem decyzję w wyniku wznowienia postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest do określenia wysokości nadpłaty z urzędu, bowiem nadana mu kompetencja ma charakter obligatoryjny. Z art. 74a O.p. wynika obowiązek wydania decyzji określającej nadpłatę w przypadku spełnienia warunków określonych tym przepisem (a właściwie w przypadku niewystąpienia wymienionych w tej regulacji okoliczności). Bez znaczenia zatem dla zastosowania omawianego przepisu pozostaje, czy podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty, czy nie.

Sposób redakcji art. 74a O.p., odniesienie w nim obowiązku określenia wysokości nadpłaty do przypadków "niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74", wskazuje że regulacja ta znajdzie zastosowanie do nadpłaty powstałej z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a zatem wymienionej w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Tylko bowiem uzyskując decyzję określającą wysokość nadpłaty podatnik zachowuje pełne prawo do obrony swych interesów poprzez np. kwestionowanie dokonanych w tym zakresie przez organ ustaleń, poprzez uruchomienie postępowania odwoławczego. O ile zatem za słuszną uznać należy tezę Sądu, że sama nadpłata powstała w wyniku wyeliminowania z obrotu prawnego uprzednio wydanej ostatecznej, o tyle jej wysokość winna w takim przypadku wynikać z odrębnej decyzji określającej, wydanej na podstawie art. 74a O.p.

Reasumując stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku nie ma zastosowania art. 75 O.p., dotyczący stwierdzenia nadpłaty, ponieważ w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powyższa nadpłata powstaje z mocy samego prawa (nie jest potrzebny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty). Samo uchylenie decyzji ustalającej lub jej zmiana nie rozstrzyga jeszcze o wysokości nadpłaty. Organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na wydaniu nowej decyzji ustalającej lub umorzeniu postępowania. Zobligowany jest do określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty. W decyzji uchylającej ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) organ powinien określić - stosując normę zawartą w art. 74a O.p. - wysokość nadpłaty. Decyzja ta jest jedynym miejscem, gdzie może być określona wysokość nadpłaty, ponieważ nie ma w zaistniałej sytuacji żadnego dokumentu (deklaracji, zeznania, wniosku podatnika, decyzji czy też postanowienia), z którego wynikałaby wysokość nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 380/17 czy też L. Etel, Komentarz do art. 74 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013).

Określenie wysokości nadpłaty w trybie art. 74a O.p. w istotny sposób kształtuje prawa podatnika, stąd też nie ulega wątpliwości, że formą prawną rozstrzygnięcia tej kwestii winna być decyzja administracyjna, a nie postanowienie, w tym wydane na podstawie art. 76a § 1 O.p. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia istniejącej, wiadomej co do wysokości nadpłaty na skonkretyzowaną zaległość podatkową oraz bieżące zobowiązania podatkowe, nie może natomiast decydować o wysokości nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę na treść art. 76a § 1 pkt 1 O.p., z którego wynika, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela prezentowany w orzecznictwie, że niezależnie od daty wydania postanowienia na podstawie art. 76a § 1 O.p., zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1503/14). W związku natomiast z niewydaniem decyzji, o której mowa w art. 74a O.p., nie można zweryfikować na tym etapie twierdzeń strony, iż błędne jest wyliczenie wysokości przypadających podatnikowi odsetek, wynikające z postanowienia wydanego na podstawie art. 76a § 1 O.p. Istotne znaczenie ma to, że organ przedwcześnie, albowiem bez skonkretyzowania wysokości nadpłaty w decyzji, o której mowa w art. 74a O.p., wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na podstawie art. 76a § 1, a Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaaprobował takie rozstrzygnięcie, czym naruszył wymienione regulacje.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Lublinie - uchylił w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.