Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 871/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c § 1 i 2, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. w [...] wnioskiem z dnia [...] czerwca 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest producentem materiałów budowlanych (dalej: "produkty") oraz członkiem grupy kapitałowej. W celu osiągnięcia optymalnej efektywności działalności operacyjnej (produkcyjnej i dystrybucyjnej) Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu z siedzibą w [...], będącego dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2019 r. oraz art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2018 r. (dalej: "usługodawca"), usługi (dalej: "usługi") obejmujące, m.in.:

a) usługi [...] (dalej: "usługi B+R"),

b) usługi informatyczne (dalej: "usługi IT").

Usługi B+R polegają na:

1) organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład grupy, które skutkują wymianą receptur związanych z produktami, wiedzy dotyczącej technologii, badaniem produktów, poszukiwaniem nowych surowców oraz współpracą w innych obszarach,

2) organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład grupy, które dotyczą współpracy w rozwiązywaniu konkretnych problemów, również dotyczących Spółki,

3) udzieleniu dostępu do następujących programów, systemów informatycznych:

- Software GQM tj. programu do rejestracji, analiz i zarządzania pracą laboratorium, który jest wykorzystywany przez dział B+R, laboratoria kontroli jakości m.in. do dziennej rejestracji wyników badań, zarządzania recepturami oraz zwalniania receptur do produkcji.

- IVY Process Tool tj. programu związanego np. z zatwierdzaniem projektów w ramach B+R, badaniem surowców, nowymi produktami,

- Workflow Produkentwicklung tj. programu wykorzystywanego przez dział B+R, product managera oraz zarząd do rejestrowania, dokumentowania i zatwierdzania projektów do realizacji (w zakresie wdrożenia nowego produktu, zmiany istniejącego produktu, badania surowców i ich zamienników, przygotowywania kosztorysu prac, określania priorytetów poszczególnych projektów).

W przypadku usług B+R opisanych w pkt 1-2 informacje i wiedza uzyskane przez Spółkę mogą zostać udzielone nie tylko przez Usługodawcę, ale również przez przedstawicieli innych podmiotów wchodzących w skład grupy. Jednocześnie, Spółka przekazuje wiedzę i informację przedstawicielom innych podmiotów wchodzących w skład grupy, część usług B+R opisana w pkt 3 nazywana będzie dalej B+R IT".

Usługi IT obejmują natomiast:

1) umożliwienie dostępu do Citrix tj. do platformy zdalnego dostępu do aplikacji biznesowych dla spółek należących do grupy, poprzez którą odbywa się logowanie do wymienionych poniżej aplikacji (jako jedna z wielu form zabezpieczenia dostępu; Citrix umożliwia Spółce korzystanie z pakietu Microsoft Office 2010, z programu Internet Explorer, itd.,

2) umożliwienie dostępu do MIS tj. do systemu informacyjnego dla zarządu, kierownictwa sprzedaży, przedstawicieli handlowych, działu analiz i controllingu. Spółka wykorzystuje dane o obrotach z kontrahentami (dotyczy to zarówno dostawców, jak i odbiorców),

3) umożliwienie dostępu do aplikacji CRM, wykorzystywanej przez kierownictwo sprzedaży, zarząd i przedstawicieli handlowych oraz dział analiz sprzedażowych,

4) umożliwienie dostępu do aplikacji PIM, wykorzystywanej przez product managera i dział B+R; wspiera ona tworzenie i aplikowanie na stronie internetowej dokumentacji wymaganej na tej stronie (karty techniczne produktu, karty DOP, dokumenty obce np. certyfikaty, obiekty referencyjne itd.),

5) umożliwienie dostępu do Software IVY Investitionen tj. programu wykorzystywanego przez Zarząd, dział controllingu oraz dział finansowy do zarządzania inwestycjami, rejestrowania inwestycji, dokumentowania ofert oraz procesu akceptacji inwestycji (plan, zwolnienie do realizacji),

6) oraz w relatywnie małym stopniu usługi IT charakterystyczne dla kraju siedziby wnioskodawcy (obejmujące np. koszty łącza transferu danych dla Spółki).

Usługi IT z punktów 1-5 będą łącznie nazywane "usługami dostępu" a usługi IT z punktu 6 będą nazywane "charakterystycznymi usługami IT". W kolejnych latach specyfikacja usług IT dla wnioskodawcy może ulec zmianie, gdyż mogą zostać wdrożone nowe aplikacje, narzędzia, z których Spółka wcześniej nie korzystała. Niemniej wymienione powyżej usługi 11 charakteryzują nabywane przez wnioskodawcę usługi informatyczne.

Usługodawca dokonuje nabycia dostępu do ww. aplikacji, oprogramowania (pierwotnym usługodawcą jest profesjonalny podmiot zewnętrzny), a następnie obciąża nimi (dodając ewentualnie stosowną marżę) Spółkę, w zakresie, w jakim Spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) dostępu. Rozliczenia za usługi dostępu opierają się na liczbie użytkowników (tj. pracowników Spółki) przypisanych do poszczególnych aplikacji. Korzystanie z powyższych aplikacji opiera się bowiem na delegowanych uprawnieniach dla poszczególnych użytkowników nadawanych centralnie na wniosek lokalnego kierownictwa danych działów biznesowych Spółki.

Dodatkowo, poza powyższymi usługami Spółka ponosi na rzecz usługodawcy koszty innych usług IT (dalej: "inne usługi IT"), tj. koszty zarządzania modułem CMR, serwisu zarządzania Firewall, a także koszty usług związanych ze stroną internetową Spółki (hosting, aktualizacje techniczne, obsługa front-end i back-end strony oraz udostępnianie narzędzi dzięki, którym na stronie możliwe jest zamieszczenie treści własnych przez Spółkę).

Spółka wskazała, że uzyskała interpretacje indywidualne Dyrektora [...] Informacji Skarbowej z [...] września 2018 r., nr [...] [...] (dalej: "interpretacja dot. usług IT") oraz nr [...] [...] (dalej: "interpretacja dot. usług B+R"), w których potwierdzono, że wydatki ponoszone tytułem zapłaty za usługi IT oraz usługi B+R nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e u.p.d.o.p.

Wnioskodawca występuje jednak z nowym wnioskiem względem usług B+R i usług IT ze względu na konieczność uwzględnienia zmian doprecyzowujących opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli zdaniem wnioskodawcy nie mają one znaczenia dla sposobu traktowania tych usług na gruncie art. 15e u.p.d.o.p.

W uzupełnieniu wniosku z [...] lipca 2019 r. wnioskodawca wskazał, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wnioskodawca zawarł wyczerpujące informacje, które jego zdaniem powinny pozwolić Dyrektorowi [...] Informacji Skarbowej rozstrzygnąć kwestię, czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi F&E (usługi B+R), tj. usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, zawierają w sobie elementy usług doradczych. Wnioskodawca zaznacza, że ocena możliwości kwalifikacji usług F&E do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (a zatem również do usług doradczych) wymaga dokonania, w oparciu o art. 15e u.p.d.o.p., oceny elementów składowych usług B+R, w tym również dokonania oceny, czy usługi B+R zawierają w sobie elementy usług doradczych. Jest to bowiem część zapytania wnioskodawcy. Kwestia kwalifikacji danych usług jako usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (a zatem również jako usług doradczych) jest kwestią ocenną, wymagającą interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji to do kompetencji organu podatkowego należy dokonanie tej interpretacji. Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, na czym polegają usługi B+R, natomiast to organ, analizując wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego powinien ocenić, czy usługi B+R zawierają w sobie elementy usług doradczych, a w konsekwencji czy stanowią one usługi wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. czy stanowią, m.in. usługi doradcze). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest de facto istotą złożonego wniosku. Od tego rozstrzygnięcia zależą bowiem konsekwencje podatkowe powstające dla Wnioskodawcy w związku z nabywaniem usług B+R. Zarazem, jest to kwestia, która wielokrotnie była rozstrzygana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jednocześnie, wnioskodawca zaznacza, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłe zawarte we wniosku Usługi B+R polegają na:

- organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład grupy, które skutkują wymianą receptur związanych z produktami, wiedzy dotyczącej technologii, badaniem produktów, poszukiwaniem nowych surowców oraz współpracą w innych obszarach,

- organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład grupy, które dotyczą współpracy w rozwiązywaniu konkretnych problemów, również dotyczących Spółki,

- udzieleniu dostępu do następujących programów/systemów informatycznych :

- Software GQM tj. programu do rejestracji, analiz i zarządzania pracą laboratorium, który jest wykorzystywany przez dział B+R, laboratoria kontroli jakości, m.in. do dziennej rejestracji wyników badań, zarządzania recepturami oraz zwalniania receptur do produkcji,

- IVY Process Tool tj. programu związanego np. z zatwierdzaniem projektów w ramach B+R, badaniem surowców, nowymi produktami,

- Workflow Produkentwicklung tj. programu wykorzystywanego przez dział B+R, product managera oraz zarząd do rejestrowania, dokumentowania i zatwierdzania projektów do realizacji (w zakresie wdrożenia nowego produktu, zmiany istniejącego produktu, badania surowców i ich zamienników, przygotowywania kosztorysu prac, określania priorytetów.

W przypadku usług B+R opisanych w pkt 1-2 informacje i wiedza uzyskane przez Spółkę mogą zostać udzielone nie tylko przez Usługodawcę, ale również przez przedstawicieli innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Jednocześnie, Spółka przekazuje wiedzę i informację przedstawicielom innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, zawarł on we wniosku wyczerpujące informacje, które powinny pozwolić Dyrektorowi [...] Informacji Skarbowej rozstrzygnąć kwestię, czy świadczone na rzecz wnioskodawcy Usługi B+R zawierają w sobie elementy usług doradczych. Jednocześnie, w uzasadnieniu wniosku wnioskodawca odniósł się do powyższego, zawierając swoje stanowisko. Zdaniem wnioskodawcy, opisane w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, Usługi B+R nie zawierają w sobie elementów usług doradczych. W przepisach zarówno u.p.d.o.p., jak również ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), brak jest regulacji, które nakładałaby na podatnika obowiązek dokonywania klasyfikacji nabywanych usług według symboli wskazanych w [...] Klasyfikacji Wyrobów i Usług ([...]KWiU). Ponadto, żaden z przepisów u.p.d.o.p., w tym art. 15e, będący przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku, nie uzależnia skutków podatkowych od zaklasyfikowania lub braku zaklasyfikowania danej usługi do określonego symbolu [...]KWiU. Nomenklatura [...]KWiU została opracowana dla potrzeb przede wszystkim statystyki i tylko wyjątkowo jest wykorzystywana (w sposób pomocniczy) w zakresie niektórych regulacji podatkowych (przede wszystkim na gruncie VAT w zakresie stosowania obniżonych stawek podatku VAT), przy czym w takich sytuacjach przepisy podatkowe wprost odsyłają do odpowiednich symboli [...]KWiU. Takiego odesłania do nomenklatury [...]KWiU brak jest w przepisach u.p.d.o.p. (w tym w art. 15e tej ustawy), które są przedmiotem wniosku. Z tego względu Spółka nie ma obowiązku dokonywania klasyfikacji statystycznej [...]KWIU i tym samym nie przeprowadziła analizy klasyfikacji [...]KWiU nabywanych usług na potrzeby złożenia wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi IT (tj. usługi dostępu, charakterystyczne usługi IT oraz inne usługi IT) nie zostały wskazane w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji koszty związane z ich nabyciem nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e u.p.d.o.p.?

2. Czy usługi B+R nie zostały wskazane w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji koszty związane z ich nabyciem nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, odnoście pytania 1, usługi IT (tj. usługi dostępu, charakterystyczne usługi IT oraz inne usługi IT) nie zostały wskazane w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji koszty związane z ich nabyciem nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e u.p.d.o.p. (zarówno w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2019 r.).

Zdaniem wnioskodawcy, odnoście pytania 2, usługi B+R nie zostały wskazane w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji koszty związane z ich nabyciem nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e u.p.d.o.p. (zarówno w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2019 r.).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie podlegają, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią, nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1. koszty związane z nabyciem usług IT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e u.p.d.o.p.:

- w części dotyczącej usług [...]KWiU [...] Usługi związane z zarzadzaniem systemami informatycznymi oraz [...]KWiU [...] Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części w zakresie usług IT - jest prawidłowe,

2. koszty związane z nabyciem Usług B+R nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e u.p.d.o.p.:

- w części dotyczącej usług [...]KWiU [...] Usługi związane z organizacją kongresów - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części w zakresie usług B+R - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji. Organ zaznaczył, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez wnioskodawcę w świetle [...]KWiU. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenie przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji [...]KWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Następnie organ wyjaśnił, że na mocy przepisów ustawy z dnia [...] października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 - dalej "ustawa nowelizująca"), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od [...] stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Organ wskazał, że dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych".

Przepisy u.p.d.o.p., nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji organ posiłkowo odwołał się do wykładni językowej tych pojęć. Organ przybliżył pojęcia: "zarządzanie systemami informatycznymi", "zarządzanie siecią".

"Zarządzanie siecią" obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość. Z kolei pojęcie "zarządzania systemami informatycznymi" obejmuje pięć głównych grup zagadnień: inwentaryzacja zasobów informatycznych; optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego; bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego; pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne; wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej - naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Na podstawie powyższego organ stwierdził, że opisane we wniosku usługi IT zaklasyfikowane jako [...]KWiU: [...] usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi oraz [...] Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) - stanowią usługi mające cechy usług doradczych oraz usług zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, usługi B+R zakwalifikowane przez wnioskodawcę do grupowania [...]KWiU [...] Usługi związane z organizacją kongresów - mają charakter podobny do usług doradczych, zarządzania oraz usług reklamowych, w rezultacie czego powyższe Usługi podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

W opinii organu, nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., pozostałe usługi o [...]KWiU:

- dla Usług IT: [...] Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania; [...] Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego; [...] Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane; [...] Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego; [...] Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;

-dla Usług B+R: [...] Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie chemii; [...] Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biologii; [...] Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii; [...] Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie technologii komputerowych i informatyki; [...] Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zdaniem organu nie stanowią bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. W powyższym zakresie organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W skardze z dnia [...] października 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1). naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że do części opisanych we wniosku o interpretację usług zastosowanie znajdą ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

2). naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj., w szczególności:

- art. 14b § 3 oraz 14c § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia interpretacji o [...] Klasyfikację Wyrobów i Usług ([...]KWiU) tj. o ustalenia wykraczające poza stan faktyczny, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku;

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad, w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Na gruncie badanej sprawy skarżąca, występując z wnioskiem o interpretację, domagała się potwierdzenia, że wydatki z tytułu zakupu usług IT oraz usług B+R nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Spółki za częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe. W szczególności organ uznał, że:

- usługi IT zaklasyfikowane jako [...]KWiU [...] Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi oraz [...] Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), stanowią usługi mające cechy usług doradczych oraz usług zarządzania;

- usługi B+R zakwalifikowane do grupowania [...]KWiU [...] Usługi związane z organizacją kongresów, mają charakter podobny do usług doradczych, zarządzania oraz usług reklamowych.

W rezultacie czego powyższe usługi podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W treści interpretacji organ wskazał m.in., że:

- w związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności według nomenklatury [...]KWiU, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Spółce. Tym samym, w wydanej interpretacji oparł się na podanej przez Skarżącą klasyfikacji [...]KWiU;

- użyty w u.p.d.o.p., termin "usługi doradztwa" oraz "zarządzanie" należy rozumieć szeroko jako odpowiednio usługę świadczoną przez jedną osobę, instytucję na rzecz drugiej osoby, instytucji, która zleca wykonanie tej usług oraz zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób.

W ocenie Sądu stanowisko organu w zaskarżonej części jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z powyższego wynika co prawda, że katalog kosztów, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. ma charakter katalogu otwartego, nie jest jednak katalogiem nieograniczonym. Użyte w tym przepisie wyrażenie "świadczenia o podobnym charakterze" nie obejmuje bowiem swoim zakresem znaczeniowym wszystkich świadczeń niematerialnych, ale tylko świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w tym przepisie.

W konsekwencji, katalog usług, które podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. jest otwarty wyłącznie w takim zakresie, w jakim świadczenia niewymienione wprost pozostają świadczeniami podobnymi do tych bezpośrednio wskazanych. Ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zatem koszty tych świadczeń niematerialnych, niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., które wykazują cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym przepisie świadczeń. W związku z tym, należy w każdym odrębnym przypadku badać, czy dany koszt ma podobny charakter do jakiegokolwiek świadczenia wymienionego w tym przepisie. Jeśli okaże się, że nie ma ono podobnego charakteru, to koszt ten nie będzie podlegał ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Przy czym należy podkreślić, że dla uznania danych usług za usługi o podobnym charakterze do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., ich elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia [...] lipca 2019 r., sygn. I SA/GI [...] (orzeczenie nieprawomocne), WSA w [...] wskazał, że: "Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (Lex nr 2101521). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych".

Co istotne, przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć usług doradczych czy zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd też wsparcia ich znaczeń należy szukać w definicji słownikowej.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwołał się do definicji Słownika języka polskiego PWN, wyjaśniając znaczenie pojęć, takich jak "doradztwo", "doradzać", czy też "zarządzać" (str. 14-17 interpretacji). Organ wywodzi jednak z tych definicji niewłaściwe wnioski, twierdząc, iż użyte w u.p.d.o.p. terminy tj. "usługi doradztwa" oraz "usługi zarządzania" należy rozumieć szeroko (str. 9 oraz 16 interpretacji), nie podejmując szczegółowej analizy tych pojęć w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz nie uzasadniając dlaczego interpretacja tych pojęć powinna mieć szeroki charakter.

Tymczasem ugruntowany jest pogląd o niedopuszczalności rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych w przypadku, gdyby prowadziło to do zwiększenia obowiązków (ciężarów) podatkowych.

Przykładowo NSA w wyroku z 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 462/14, uznał że: "Stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe, na zasadzie wyjątku, tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych". Podobne stanowisko zostało również przykładowo wyrażone w wyroku WSA w [...] z [...] listopada 2013 r., sygn. I SA/Bd [...] zgodnie z którym: "W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii, podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" (art. 217 Konstytucji). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika".

Tym samym użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrażenia usługi doradztwa czy też zarządzania należy rozumieć w sposób ścisły, tj. w takim znaczeniu, jakie jest przyjęte w języku powszechnym. W szczególności nie można podzielić stanowiska organu, że doradztwem: "(...) w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługa świadczona przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi" (str. 14 interpretacji), natomiast zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (str. 16 Interpretacji). Bazując na tak szerokiej wykładni, każda usługa mogłaby stanowić usługę doradczą/zarządzania.

W powszechnym rozumieniu termin "doradztwo" obejmuje swoim zakresem udzielanie fachowych zaleceń lub porad, np. ekonomicznych, finansowych, technicznych, inżynierskich i innych. Za usługi doradcze należy więc uznać usługi polegające na wyrażaniu opinii (udzielaniu porad) w danej sprawie, nie obejmują one jednak usług polegających przede wszystkim na działaniu za zleceniodawcę (usługobiorcę). Pojęcie "zarządzanie" oznacza natomiast zbiór czynności, takich jak planowanie, podejmowanie decyzji, organizowanie, kierowanie ludźmi i kontrolowanie, wykonywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji w sposób sprawny i skuteczny. Usługi zarządzania związane są zatem ze sprawowaniem kontroli czy też wydawaniem poleceń. Nie sposób jednak uznać, że istotą tych usług jest działanie przy pomocy innych osób. W konsekwencji, przyjęte przez organ w interpretacji szerokie rozumienie usług doradztwa oraz zarzadzania, jako obejmujące swoim zakresem również czynności niemające charakteru doradczego czy zarządzania, tj. opisane we wniosku usługi, stanowi nieuprawnioną wykładnię rozszerzająca, prowadzącą do zwiększenia ciężarów podatkowych.

Tym samym wydając interpretację organ dokonał naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na niedopuszczalnym rozszerzeniu zakresu znaczeniowego wyrażenia usługi doradztwa, zarządzania.

Podkreślić należy, że usługi B+R polegają na organizowaniu spotkań skutkujących m.in. wymianą wiedzy, badaniem produktów oraz rozwijaniem współpracy w różnych obszarach (np. zakupowych), jak również udzielaniu dostępu do określonych programów / systemów, co oznacza, że polegają one na działaniu, a nie opiniowaniu.

Ponadto, w przypadku Usług B+R (opisanych w pkt 1-2 opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego we wniosku) Spółka nie nabywa wiedzy i informacji od usługodawcy, lecz nabywa możliwość wymiany wiedzy z innymi podmiotami (w tym z usługodawcą). Istotą usług B+R jest więc zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. Efekty usług B+R stanowią zatem podstawę do podejmowania decyzji, jednak bez wskazania kierunku działań w tym zakresie. Zgodnie z powyższym działalność usługodawcy nie może być utożsamiana z usługami doradczymi. Jednocześnie w przypadku usług doradczych istotna jest "nierówność" usługodawcy i usługobiorcy, wynikająca z tego, że jeden wyspecjalizowany podmiot doradza drugiemu. Tymczasem w przypadku usług B+R opisanych w pkt. 1-2 opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego we wniosku, dochodzi do współpracy i wymiany wiedzy między podmiotami, a zatem nie można mówić o jednokierunkowym doradzaniu. Tym samym nie można twierdzić, że usługi B+R świadczone na rzecz Spółki są usługami doradczymi bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Co istotne, skarżąca podkreśliła, że ponoszonych przez nią wydatków na zakup usług IT również nie sposób uznać za koszty usług doradczych, nie dochodzi bowiem do przekazania skarżącej przez usługodawcę żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę. Istota usług IT sprowadza się przede wszystkim do umożliwienia Spółce korzystania z systemów, aplikacji oraz programów informatycznych. W ramach przedmiotowych usług Spółka obciążana jest również m.in. kosztami łącza transferu danych, serwisu zarządzania Firewall, a także kosztami usług związanych ze stroną internetową skarżącej (hosting, aktualizacje techniczne, obsługa front- end oraz back-end strony oraz udostępnianie narzędzi dzięki, którym na stronie możliwe jest zamieszczenie treści własnych przez Spółkę). Wprawdzie w ramach usług IT usługodawca zapewnia Spółce pomoc wykwalifikowanych pracowników, która - w zależności od przypadku - może częściowo obejmować udzielanie fachowych porad, jednakże są one wówczas związane z używaniem systemów, aplikacji czy programów informatycznych a ponadto - nie stanowią kluczowego (głównego) elementu kompleksowych usług IT, lecz jedynie element pomocniczy, mający na celu realizację przedmiotu (elementu głównego) usług IT. Usług IT nie sposób również zaliczyć do usług zarządzania i kontroli. W ramach świadczonych usług IT usługodawca nie posiada bowiem kompetencji zarządczych względem Spółki, tj. w szczególności pracownicy usługodawcy nie wydają poleceń pracownikom Spółki. Ponadto, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług informatycznych, usługodawca nie sprawuje funkcji kontrolnych nad Skarżącą tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki.

Podzielić przy tym należy stanowisko organu, zgodnie z którym "pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów" (str. 16 interpretacji). Jak przy tym wskazała skarżąca wskazuje zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów 23 kwietnia 2018 r., dotyczącymi kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., usługi reklamowe obejmują, m.in. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu, telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

Z opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku nie wynika natomiast aby Skarżąca nabywała w ramach Usług B+R usługi polegające na rozpowszechnianiu informacji o produktach Spółki oraz ich zaletach, realizowaniu kampanii reklamowych czy projektowaniu miejsc na cele reklamowe. Tym samym za bezpodstawne należy uznać utożsamianie przez organ części Usług B+R z usługami reklamowymi.

Przeprowadzona powyżej analiza poszczególnych świadczeń wchodzących w skład usług w ocenie skarżącej nie pozwala na postawienie tezy, że występuje w nich element doradczy, reklamowy czy też zarządzania, który miałby przeważający charakter nad pozostałymi elementami tych świadczeń. W konsekwencji, trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że część usług B+R i Usług IT stanowi usługi podobne do usług doradztwa, zarządzania czy reklamowych, gdyż ich charakter jest całkowicie odmienny.

Nie można podzielić stanowiska organu, który na podstawie klasyfikacji [...]KWiU przyjmuje, co stanowi usługę doradztwa, sugerując się tylko nazwą/ opisem poszczególnych symboli ujętych w klasyfikacji. Spółka wskazuje, że z art. 15e u.p.d.o.p. nie wynika, że dla klasyfikacji usług jako podlegających ograniczeniu należy posługiwać się klasyfikacją [...]KWiU. Dodatkowo przyjęty symbol [...]KWiU nie przesądza w sposób wiążący o charakterze danej usługi, a tym samym nie zwalnia organu z konieczności ustalenia faktycznego zakresu świadczenia. W przeciwnym wypadku, mając na uwadze, że zasadniczo o [...]KWiU decyduje podatnik, celowe oznaczenie danej usługi błędnym symbolem [...]KWiU wiązałoby się z przyznaniem podatnikowi nieuprawnionej preferencji w postaci uniknięcia ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nawet w sytuacji gdyby nabywane usługi stanowiły usługi objęte tym artykułem. W konsekwencji, dokonując oceny co do ustalenia charakteru określonego typu usług nie można poprzestać wyłącznie na zaklasyfikowaniu tych usług na gruncie [...]KWiU. Kluczowe w tym zakresie powinny być rezultaty wykładani językowej. Tym samym należy zauważyć, że klasyfikacja usług na gruncie [...]KWiU nie powinna być wiążąca w kontekście ustalenia, czy usługi stanowią usługi podlegające ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie sama nazwa usługi, kodu [...]KWiU nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w tym katalogu ma przede wszystkim rzeczywisty charakter wykonywanych świadczeń. Przy czym, dla zakwalifikowania danej usługi jako podobnej do przykładowo usług doradczych konieczne jest, aby elementy doradcze tej usługi przeważały nad pozostałymi jej elementami. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w [...] z [...] lipca 2019 r. sygn. I SA/GI [...], w wyroku WSA w [...] z [...] czerwca 2019 r. sygn. I SA/Łd [...].

Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej [...]KWIU. A zatem nie ma podstaw do stwierdzania o braku ograniczenia wynikającego z art. 15e w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według [...]KWiU.

Pomimo, iż w opisie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wskazano szereg przykładowych czynności wykonywanych w ramach usług IT oraz usług B+R, organ nie analizował odrębnie poszczególnych świadczeń składających się na te usługi pod kątem zakwalifikowania ich jako usług mieszczących się, bądź niemieszczących się w katalogu świadczeń wskazanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ przywołał jedynie kody [...]KWiU przedstawione przez skarżącą w uzupełnieniu wniosku, które w jego opinii przesądzają o objęciu danej usługi limitowaniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ nie wskazał jednak dlaczego w jego opinii tak sklasyfikowane usługi powinny zostać uznane za podlegające przedmiotowemu ograniczeniu. W swoim wywodzie organ ograniczył się więc jedynie do oceny symboli [...]KWiU dla wskazanych usług, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że ocenie organu nie podlegał rzeczywisty charakter nabywanych przez Spółkę usług. W konsekwencji, nie sposób uznać, iż przeprowadzona przez organ analiza ma charakter wyczerpujący. Co więcej, należy podkreślić, że organ nie wskazał konkretnych czynności w ramach usług, które powinny zostać zakwalifikowane jako usługi o charakterze doradczym, reklamowym oraz zarządzania, a jedynie powołał się na ogólne stwierdzenie, iż usługi objęte konkretnymi kodami [...]KWiU posiadają cechy usług doradczych, reklamowych i zarządzania. Organ nie dokonał w tym zakresie należytej analizy charakteru opisanych usług, kierując się tylko i wyłącznie wskazanymi przez skarżącą kodami [...]KWiU. W zaskarżonej interpretacji, dokonując oceny, czy wskazane przez Spółkę we wniosku usługi B+R oraz usługi IT powinny podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p., organ w pełni oparł się na podanej przez skarżącą klasyfikacji usług, orzekając w konsekwencji, że koszty związane z nabyciem tych usług podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie sprawy należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu organ nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni, który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska. Organ naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 O.p. nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego. Powyższe należy też potraktować jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania (art. 121 O.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez ocenę działania organów podatkowych. Należy wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie, mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). Ponadto uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).