Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1139/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej W na rzecz skarżącego kwotę 541 zł (pięćset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 listopada 2005 roku P. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w C., przedkładając korektę deklaracji AKCU, o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 18.018 zł, niesłusznie pobranego w związku z nabyciem w dniu 24 października 2005 roku na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki T. nr [...], rok produkcji 1995.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie w tej sprawie i decyzją z dnia 6 grudnia 2005 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu wskazano, że samochody osobowe należą zgodnie z art.2 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. takich, które mogą być obłożone podatkiem akcyzowym tylko w danym państwie członkowskim bez naruszania zasad prawa wspólnotowego. W Polsce podatek akcyzowy od samochodów osobowych regulują art.80 do 82 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art.80 ust.1 i 2 tej ustawy, podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące sprzedaży na terytorium Polski samochodu osobowego, który nie został zarejestrowany na terenie kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego pojazdu. W przedmiotowej sprawie podatnik złożył deklarację uproszczoną, w której wykazał podatek akcyzowy w wysokości 65% wartości samochodu – kwotę 18.018 zł, dokonał zapłaty akcyzy i zrobił to w sposób prawidłowy. Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie art.72§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op.

Art.23 i 25 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zwanego dalej TWE zakazują ograniczeń i barier celnych, w szczególności nakładania ceł przywozowych i wywozowych, opłat o skutku równoważnym i o charakterze fiskalnym, nakładanym jednostronnie w celu ograniczenia przywozu określonej grupy towarów z pozostałych państw członkowskich. Podatek akcyzowy nie należy do żadnej z wyżej wymienionych danin, czy opłat, nie dyskryminuje żadnego z kierunków przywozu towarów, dotyczy także samochodów sprzedawanych oraz wyprodukowanych w kraju przed pierwszą rejestracją. Podatek akcyzowy dotyczy wszystkich samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie Polski, niezależnie od ich pochodzenia. W związku z powyższym nie może być mowy o naruszeniu “zasady niedyskryminacji" określonej w art.90 TUE. Produkty krajowe są na pewnym etapie obrotu są objęte podatkiem akcyzowym, dlatego nie można mówić o ich uprzywilejowaniu.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył w dniu 16 grudnia 2005 roku P. K. W uzasadnieniu podniósł, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art.23,25 i 90 TUE. Fakt, że nabyty za granicą, na terenie Unii Europejskiej samochód nie jest zarejestrowany w Polsce, wynika ze specyfiki tego towaru. Art.79 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o Ruchu Drogowym (Dz.U. Nr 98, poz.602 z późn. zm.) wyklucza możliwość obrotu na polskim rynku wtórnym samochodów używanych niezarejestrowanych. Skoro akcyzie nie podlegają samochody używane zarejestrowane na terenie RP, takim opłatom nie powinny podlegać samochody zakupione na terenie Unii Europejskiej. Od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawa o podatku akcyzowym straciła moc prawną w zakresie, w jakim koliduje z dorobkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska skarżący podał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące podobnych sytuacji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 roku Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację organu pierwszej instancji, podnosząc dodatkowo, iż orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zapadłe w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od powyższej decyzji złożył w dniu 3 marca 2006 roku P. K., wnosząc o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., a także o stwierdzenie, że zaskarżone decyzja nie podlega wykonaniu w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, podatnik przytoczył wskazywane dotychczas argumenty.

Także w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo stwierdzono, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie wynikał z obowiązującego przepisu prawa, który odpowiadał aktom prawnym obowiązującym w Unii Europejskiej. Kwestia opodatkowania akcyzą nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych została przedstawiona w komunikacie Komisji Europejskiej z 16 marca 2005 roku, jednakże w tej kwestii nie zapadło dotychczas orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące na niezgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu zaskarżonego aktu.

Skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozpoznając niniejszą sprawę należało rozstrzygnąć następujące kwestie:

- wzajemny stosunek pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP,

- możliwość samodzielnej oceny przez organy administracji, czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwość bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

- ocenę zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE.

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie - akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą Polską wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej". To stanowisko podziela również Sąd.

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej - polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają także art. 25, art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowienia Dyrektywy Rady 92/127EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 25 TWE – "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym." Art. 28 TWE stanowi, iż– " Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG stanowią, że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych oraz, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sposób dokonywania takiej interpretacji wskazują orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 27 maja 2003 r., K 11/03, z 31 maja 2004 r. K 15/04, z 27 kwietnia 2005 KP 1/05, gdzie stwierdzono, że oceny sprzeczności przepisów prawa wspólnotowego z prawem krajowym należy dokonywać w drodze tzw. "przyjaznej interpretacji". Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wykładnia obowiązującego ustawodawstwa "powinna uwzględniać konstytucyjną zasadę przychylności procesowi integracji europejskiej i współpracy między państwami. Dlatego też "konstytucyjnie poprawne i preferowane jest takie interpretowanie prawa, które służy realizacji wskazanej zasady konstytucyjnej". Interpretując zatem normę, wedle której dokonuje się oceny konstytucyjności, należy posługiwać się nie tylko samym tekstem Konstytucji, ale również terminami, pojęciami i zasadami znanymi prawu europejskiemu, w zakresie w jakim ów tekst odwołuje się do nich.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego 22 września 2004 roku na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, nie oznacza to jednak zwolnienia państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie, w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego.

Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Nie można uznać, by obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowił niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG formalności utrudniające przekroczenie granicy. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym nałożonym według kryterium pierwszej rejestracji, niezwiązanym z przekraczaniem granicy.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z regulacji tych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (z wyjątkiem samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, chociaż zaznaczyć należy, iż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie.

Wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy towarów podobnych, czyli porównywalnych. Zdaniem organu, towarami podobnymi są samochody niezarejestrowane na terenie RP i w odniesieniu do tych towarów, zachowana jest zasada równego traktowania (podatek nie jest uzależniony od miejsca nabycia). W ocenie Sądu jednak w przedmiotowej sprawie należy porównywać samochód osobowy używany sprzedawany na terytorium kraju z używanym samochodem osobowym nabytym w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez organy celne, że towarami podobnymi w tym przypadku są samochody dotychczas nizarejestrowane na terytorium RP, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych.

Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika.

Sąd podziela pogląd skarżącego, że zostały naruszone unijne przepisy dotyczące swobody przepływu towarów w ramach rynku wewnętrznego w efekcie czego nastąpiła dyskryminacja podatnika jako importera używanego auta wskutek pobrania w Polsce przy rejestracji samochodu podatku akcyzowego w wysokości znacznie (około 21-krotnie) przewyższającej podatek wnoszony przez osoby, które nabyły podobny samochód już zarejestrowany w Polsce.

Sprzeczności omawianych przepisów prawa krajowego z art. 90 TWE dotyczy także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którym zgadza się Sąd. Podnieść przy tym należy, iż wyroki ETS, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. I tak, np. w wyroku z 19 września 2002 r. ( C-101/00 Tullisiamies vs. Antki Siilin) wyrażony został pogląd, iż nie można nałożyć wyższego podatku na samochody używane pochodzące z importu, niż na krajowe samochody używane. Przy ustalaniu wysokości takiego podatku, nakładanego na używane samochody z innego Państwa Członkowskiego, należy brać pod uwagę wiek pojazdu i faktycznie utraconą wartość. Nie można traktować ich tak jak samochody nowe. Istotna jest aktualna wartość pojazdu, która zmniejsza się wraz z upływem czasu. Nie mogą występować różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu a pojazdami krajowymi, wykazującymi takie same cechy. ETS stwierdził także, iż system podatków (opłat wewnętrznych) każdego z państw członkowskich musi być tak ukształtowany, by gwarantował całkowitą bezstronność (neutralność) jeśli chodzi o wpływ na konkurencyjność między produktami krajowymi i importowanymi (np. ETS C 47/88 Komisja p-ko Danii).

Wyżej wskazywane przepisy prawa krajowego, w szczególności zaś art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazanej interpretacji art. 90 TWE nie uwzględniają.

Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadny jest zatem wniosek, że świadczenie spełnione przez skarżącego było nienależne. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej tak, jak uczynił skarżący.

Rozważając możliwość współstosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE stwierdzić należy, że zakaz wynikający z tej normy traktatowej nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nieobejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (p. np. wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str I-3657,motyw 17). Zważywszy, że z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, ale pierwsza rejestracja na terytorium RP samochodu osobowego, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i na sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona przez art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł, lecz podatek wewnętrzny, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE.

Podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem przed pierwszą rejestracją pojazdu. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyrok Trybunału z dnia 21.III.2002 w sprawie Cura Anlagen GmbH, C-451/99, Rec.2002, str. I-3193, motywy 41 i nast. oraz z 17.VI.2003r. w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01, Rec.2003 str. I-6065 motyw 32). Zasady wynikającej z art. 28 TWE nie można zatem odnosić do podatku wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.