Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1628/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 174, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 138/16 w sprawie ze skargi H.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 138/16 oddalił skargę H.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 grudnia 2015r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2010r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 22 października 2015r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył H. P. podatek od towarów i usług za okresy od marca do października 2010r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie zaewidencjonowała obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 716.499,74 zł. W rezultacie zaniżyła podatek od towarów i usług o 157.629,94 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, z Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 grudnia 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadził od 1992r. działalność gospodarczą pod firmą H.P. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami, które następnie ewidencjonowano w rejestrach sprzedaży krajowej i detalicznej. Ponadto strona posiadała osobiste rachunki bankowe w B. S.A., na które w okresie od stycznia do grudnia 2010r. strona i jego syn - G. P. dokonali wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 7.595.500 zł. Wpłaty gotówkowe zasilające rachunki osobiste były przeważnie w tym samym dniu przelewane na rachunki firmowe H.P.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zapisów ksiąg rachunkowych wynika, że dla potrzeb rachunkowych w firmie strony w 2010r. funkcjonowało konto - "Kasa" oraz konto 270 - "Rozrachunki z właścicielem". W wyniku analizy konta 100 - "Kasa" stwierdzono, że w 2010r. brak jest księgowań na koncie 100 - "Kasa" po stronie "Ma" świadczących o pobraniu przez właściciela gotówki z kasy firmy na cele własne. W 2010r. na koncie 100 - "Kasa" po stronie "Wn" zaewidencjonowano łącznie kwotę 8.087.236,94 zł. Składały się na nią środki finansowe pochodzące z wpłat gotówkowych faktur sprzedaży oraz wpływy ze sprzedaży paragonowej. Natomiast po stronie "Ma" konta 100 - "Kasa" za 2010r. zaewidencjonowano opłacone gotówką wydatki w łącznej kwocie 1.489.139,24 zł. Na dzień 31 grudnia 2010r. stan gotówki w kasie wynosił 6.598.097,70 zł. Kwota ta w dniu 31 grudnia 2010r. została przeksięgowana na konto 270 - "Rozrachunki z właścicielem". Z powyższego wynika zdaniem organu, że gotówka wpłacana na konta osobiste nie znalazła odzwierciedlenia w zaewidencjonowanych na koncie 100 - "Kasa" utargach, a w rezultacie w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wpłaty gotówkowe dokonywane przez podatnika na osobiste rachunki bankowe były jedynymi wpłatami dokonywanymi na te rachunki. Powyższe uprawniało organ do stwierdzenia, że oba rachunki osobiste funkcjonowały jedynie w celu zapewnienia przepływu środków finansowych pochodzących z niezarachowanych utargów na rachunki firmowe związane z działalnością gospodarczą firmy skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że rejestry sprzedaży za marzec, maj, lipiec i październik 2010r. są nierzetelne w części, w jakiej podatnik nie zaewidencjonował całości obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w tym zakresie nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Istniały zatem podstawy do dokonania oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, strona zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez błędną ich wykładnię spowodowaną nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

2) prawa procesowego: art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5, art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego sprawy, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że strona nie zaewidencjonowała w księgach rachunkowych na koncie 100 - "Kasa" utargu w kwocie brutto co najmniej 874.129,68 zł, która to kwota nie znalazła również odzwierciedlenia w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd zgodził się z twierdzeniem organów, że gotówka wpłacana na konta osobiste nie znalazła odzwierciedlenia w zaewidencjonowanych na koncie 100 - "Kasa" utargach.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że w 2010r. brak jest księgowań na koncie 100 - "Kasa" po stronie "Ma", świadczących o pobraniu przez właściciela gotówki z kasy firmy na cele własne. W 2010r. na koncie 100 - "Kasa" po stronie "Wn" zaewidencjonowano łącznie kwotę 8.087.236,94 zł, na którą składały się na nią środki finansowe pochodzące z opłat gotówkowych faktur sprzedaży oraz wpływy ze sprzedaży paragonowej. Natomiast po stronie "Ma" konta 100 - "Kasa" za 2010r. zaewidencjonowano opłacone gotówką wydatki w łącznej kwocie 1.489.139,24 zł. Na dzień 31.12.2010r. stan gotówki w kasie wynosił 6.598.097,70 zł, a kwota ta w dniu 31.12.2010r. została przeksięgowana na konto 270 - "Rozrachunki z właścicielem".

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem w zakresie nie uwzględnienia twierdzeń strony o przelewaniu z rachunków osobistych na rachunki firmowe środków pochodzących z działalności rolniczej. Z przedłożonych decyzji Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w B. wynika, że w latach 2004-2009 strona otrzymała płatności w kwocie wielokrotnie mniejszej od kwot przelanych w 2010r. na rachunki firmowe. Strona nie wykazała ponadto jakiego rzędu dochody przynosi prowadzone przez niego gospodarstwo rolne. Przedstawiony dokument transakcji z zakładami mięsnymi dotyczył 1999r. i nie daje obrazu rozmiaru działalności rolniczej prowadzonej kilkanaście lat później.

Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu nie uwzględniającą twierdzeń strony o przelewaniu środków z rachunków osobistych na firmowe, które miały pochodzić z prowadzonej przez podatnika w latach wcześniejszych działalności gospodarczej. Wyniki analizy sprawozdania finansowego firmy za 2008r. i 2009r. przedstawione w zaskarżonej decyzji, potwierdzają stanowisko prezentowane przez organ. Podkreślono przy tym, że kwota przelana w styczniu 2010r. z rachunków osobistych na firmowe nie została opodatkowana, z uwagi na to, że uwzględnione w tym zakresie zostały wyjaśnienia, że środki te mogły pochodzić z dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych z działalności rolniczej i gospodarczej.

W związku z tym za uprawione uznano twierdzenie organów, że skarżący nie zaewidencjonował całości obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w rezultacie zaniżając podatek od towarów i usług. Wobec tego, że w prowadzonych ewidencjach skarżący nie ujął zdarzeń podlegających opodatkowaniu, konieczne stało się oszacowanie podstawy opodatkowania. W tym zakresie Sąd również nie stwierdził naruszenia prawa.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ właściwie uzasadnił przyczyny, dla których nie mogły znaleźć zastosowania metody szacunku określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Następnie precyzyjnie wykazał przydatność opracowanej w tej sprawie metody szacunku, która pozwoliła na określenie wartości jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami wskazanymi w pkt 2),

przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na

naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5, art. 193

§ 1, § 2 i § 4 oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich niewłaściwe zastosowanie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

6.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z przywołanym już wyżej art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.3. Przenosząc powyższe na stan niniejszej sprawy w zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż nie jest on uzasadniony. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.4. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

6.5. Kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącego połączył z zarzutem naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5, art. 193

§ 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy tu wskazać, że orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oceniał te zarzuty rozpoznając skargę (były identyczne) i uznał je za pozbawione podstaw, co uzasadnił. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, podkreślając, iż w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego kontestuje stanowisko organów w zakresie uzasadnienia zastosowania wskazanych wyżej przepisów nie odnosząc tego do kwot i rozliczeń wykazanych przez organy w toku postępowania. Rejestry sprzedaży za sporne okresy zostały uznane za nierzetelne w części, w jakiej skarżący nie zaewidencjonował całości obrotu. Organy wykazały powody i dokonały wyboru metody szacunku w oparciu o dowody z dokumentów (wyciągi z rachunków osobistych skarżącego i zapisy na koncie 100-"Kasa"). Wybór metody szacowania został należycie uzasadniony. Skarżący kwestionuje raczej sam fakt uznania przez organy, iż nie ewidencjonował on całości obrotu, a nie same nieprawidłowości związane z zastosowaniem przez organy art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie wskazanych wyżej przepisów powiązał je z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (wyrok NSA z 24.01.2001 r., II SA 55/00, LEX nr 75523). Natomiast przepis art. 122 Ordynacji podatkowej określa jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, a to zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Do omawianej zasady nawiązują reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach (art. 187–192 Ordynacji podatkowej). Sam zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uniemożliwia właściwą kontrolę zaskarżonego orzeczenia, bowiem bez wskazania naruszeń konkretnych przepisów postępowania dowodowego wskazanych wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do samodzielnej kontroli, czy zarzucane wady postępowania dotyczą niepełnego zebrania materiału dowodowego, niewłaściwej jego oceny, poprzez dokonanie ustaleń dowolnych lub sprzecznych z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., I FSK 1534/11). Należy w tym miejscu stwierdzić, iż w zarzutach i podstawach kasacyjnych w ogóle nie wskazano na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast w pkt VIII uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wskazał na art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż do naruszenia tych przepisów doszło poprzez nie zebranie i rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego sprawy.

Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego, jego przebieg oraz rezultaty wraz z oceną prawną. Autor skargi kasacyjnej polemizując z oceną sprawy dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie wskazuje w czym upatruje niewłaściwą ocenę sprawy. Wszystkie okoliczności powołane przez skarżącego (przepływy środków pieniężnych, dochody z działalności rolniczej, zapisy księgowe, zyski przedsiębiorstwa skarżącego z lat poprzednich, dokonywane wpłaty) zostały w sprawie ocenione. Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie wyników kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, bowiem w istocie kwestionuje tę ocenę, a nie wskazuje na wady i braki w postępowaniu.

6.6. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie niniejszej – w związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej podstawami i zarzutami - skutecznie nie podważono stanu faktycznego, zatem dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest niezakwestionowany skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Konsekwencję dokonanych ustaleń stanowiło zastosowanie wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych w treści skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co uniemożliwia kontrolę tego zarzutu przez Naczelny Sad Administracyjny. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby powołane przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien określić na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania. Nie uczynił on tego, wobec czego nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do wspomnianego zarzutu naruszenia prawa.

6.7. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi