Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 728/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt . 2, art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 18 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec W.R., celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes Benz CLS 350 w związku z niezłożeniem stosownej deklaracji.

W toku postępowania ustalono, że W.R. zakupiła samochód marki Mercedes Benz CLS w Niemczech w dniu 9 maja 2012 r. Dzień wcześniej pojazd został przerejestrowany w Niemczech na nazwisko R.B., zamieszkały w S. W dowodzie rejestracyjnym umieszczono informację, że był to pojazd specjalny pomocy drogowej, z czterema miejscami siedzącymi. W dniu 9 maja 2012 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów "A" s.c. w miejscowości Z. przeprowadzono badanie techniczne tego pojazdu. W wydanym zaświadczeniu umieszczono informację, iż jest to samochód specjalny o przeznaczeniu pomocy drogowej. Samochód został zarejestrowany przez Starostę w dniu 14 maja 2012 r.

W dniu 13 czerwca 2012 r. pojazd został poddany kolejnemu badaniu technicznemu. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu wpisano jako powód "zmiana rodzaju pojazdu". Z załącznika do zaświadczenia wynika, że w przedmiotowym samochodzie zdemontowano osprzęt pojazdu specjalnego - pomocy drogowej.

W dniu 12 lipca 2012 r. W.R. złożyła w Starostwie Powiatowym w G. wniosek o wydanie nowego dowodu rejestracyjnego z powodu zmiany w opisie danych technicznych.

W dniu 8 stycznia 2014 r. do Urzędu Celnego w O. wpłynęło pismo W.R., w którym stwierdziła ona, że nigdy nie była właścicielem samochodu marki Mercedes Benz CLS. Wskazała też, że przedmiotowy pojazd zarejestrowała na siebie na wyraźną prośbę M.N..

Decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił W.R. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 46.846 zł.

W wyniku złożenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu złożonej przez W.R. skargi na tę decyzję, WSA w O. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi podatkowemu.

W wydanym orzeczeniu przywołano wyrok z 17 lutego 2015 r., którym Sąd Rejonowy w G. uznał W.K. (R.) za winną tego, że w dniu 18 maja 2012 r., po uprzednim podstępnym wprowadzeniu w błąd pracownika Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w G. poprzez przedłożenie umowy kupna - sprzedaży z dnia 9 maja 2012 r. zawartej w Niemczech na pojazd marki Mercedes Benz CLS, gdy w rzeczywistości takiej transakcji nie zawierała, wyłudziła poświadczenie nieprawdy w postaci dowodu rejestracyjnego wraz z zarejestrowaniem ww. pojazdu, to jest czynu określonego w art. 272 Kodeksu karnego. Sąd wskazał, że w sytuacji związania ustaleniami faktycznymi co do faktu popełniania czynu zabronionego, organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że W.K. (R.) dokonała nabycia samochodu. W ocenie składu orzekającego rola W.K. (R.) ograniczyła się do rejestracji samochodu, którego właścicielem i dysponentem był M.N.

Decyzją z dnia 1 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 20 grudnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Decyzją z dnia 17 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. umorzył postępowanie w sprawie określenia W.K. (R.) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz CLS.

Pismem z dnia 17 października 2017 r. akta sprawy zostały przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako organu właściwego miejscowo w zakresie akcyzy, ze względu na adres zamieszkania M.N., który nabył wewnąrzwspólnotowo przedmiotowy samochód marki Mercedes Benz CLS.

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec M.N. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z samochodem marki Mercedes Benz CLS.

Decyzją z dnia 22 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.N. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz CLS w wysokości 28.564 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 29 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika, że z dniem 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Pismo to zostało odebranego przez M.N. w dniu 27 grudnia 2017 r. Z tą datą, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor zwrócił uwagę, że sprowadzony przez podatnika pojazd marki Mercedes Benz CLS jest samochodem osobowym i był takim w momencie produkcji i jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pojazd ten był i jest bowiem zasadniczo, w znacznej części przeznaczony do przewozu osób. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, czteromiejscowy (z siedzeniami w dwóch rzędach), ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych. Zdaniem organu, mając na uwadze zakres prac montażowych wykonanych w samochodzie, istniały podstawy aby uznać, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał on cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu pasażerów, który należy klasyfikować do kodu CN 8703. Potwierdziły to wykonane oględziny przedmiotowego samochodu (cechy wskazane w protokole i widoczne na wykonanych zdjęciach) oraz brak wyposażenia samochodu specjalnego pomocy drogowej.

Organ odwoławczy wskazał, że cechy i elementy wyposażenia pojazdu zostały stwierdzone podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 15 listopada 2013 r., tj. 1,5 roku po sprowadzeniu go do kraju, jednakże cechy oraz wyposażenie samochodu umieszczone w nim przez producenta, jednoznacznie świadczą, że w dniu powstania obowiązku podatkowego pojazd służył zasadniczo do przewozu osób. Organ stwierdził, że nie kwestionuje, iż w dniu sprowadzenia pojazdu do kraju mógł być w nim osprzęt pomocy drogowej, jednakże "zmiany" wykonane w przedmiotowym aucie, nie spowodowały żadnej jego zmiany konstrukcyjnej, a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na specjalny. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu pozostało niezmienne.

Odnosząc się do zarzutów strony Dyrektor zauważył, że fakt wyposażenia samochodu w hak do holowania nie jest jednoznaczny z tym, że jest to auto pomocy drogowej. Zdaniem organu także fakt zamocowania przyczepy nie wykluczał możliwości przewozu w pojeździe 4 osób wraz z bagażem.

Zakupionego samochodu, jak ocenił to Dyrektor, wbrew stanowisku podatnika nie można zaklasyfikować do pozycji CN 8705. Nie jest on pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie "osprzętu pomocy drogowej" nie jest wystarczające do uznania go za taki pojazd. Organ odwoławczy nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora M.N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek prowadzenia postępowania z naruszeniem niżej wskazanych przepisów postępowania, a co za tym idzie poprzez nie wskazanie podstaw faktycznych przedmiotowego rozstrzygnięcia;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, na skutek uniemożliwienia skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji postępowaniu dowodowym, w szczególności poprzez odmowę prawa do udziału w oględzinach pojazdu oraz przesłuchaniu świadków, które to dowody przeprowadzono w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w O., a następnie, jako część akt sprawy włączonych jako materiał dowodowy do niniejszego postępowania stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 180 § 1 Ordynacji poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, na skutek przyjęcia, iż zarówno oględziny pojazdu dokonane bez udziału skarżącego, jak i przesłuchania świadków, w których udziału skarżący nie mógł brać udziału, dokonane w postępowaniu którego skarżący nie był stroną mogą stanowić podstawę wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 210 Ordynacji poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji na jakich dowodach organ oparł rozstrzygnięcie, z jakich względów dowodom tym dał wiarę, którym dowodom wiary odmówił, a także na motywów jakie legły u podstaw odmowy wiarygodności tymże dowodom.

- art 102 ust 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, Nr 3, poz. 11) – dalej zwanej u.p.a., poprzez przyjęcie, iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia Pojazdu;

- niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. na skutek przyjęcia, iż dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo iż nabyty Pojazd to pojazd specjalny objęty pozycją kodu CN 8705, a także pomimo iż pojazd ten został nabyty oraz użytkowany jako pojazd specjalny (do holowania innych pojazdów);

- błędną wykładnię art. 100 ust 4 u.p.a., poprzez przyjęcie, iż Pojazd stanowi samochód osobowy w rozumieniu tego przepisu, skoro pojazd jako specjalny powinien być zakwalifikowany do kodu CN 8705.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się uchybienia treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie wskazującej, że nabyty przez podatnika samochód nie spełniał wymogów pozwalających zaliczyć go do pojazdów specjalnych o kodzie CN 8705. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określnie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt IFSK180/11).

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sąd pragnie jednocześnie wskazać, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że organy podatkowe ograniczyły stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez skorzystanie z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy, którego skarżący nie był stroną.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu bez konieczności ich powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, a takie działanie nie stanowi naruszenia zasady wyrażonej w treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18.07.2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Wbrew stanowisku skarżącego wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżącemu zagwarantowano możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności poprzez złożenie wyjaśnień. Natomiast podniesiony zarzut, że nie miał on możliwości uczestniczenia w czynności dowodowej przez co pozbawiony był prawa do zadawania pytań świadkom nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Zaznaczyć trzeba, że istnieje możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest jednak uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 2296/15). W skardze poza stwierdzeniami, że strona ma prawo do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym zadawania pytań świadkom, nie wskazano w jaki sposób mogłoby to wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych sprawy, jakie pytania miałyby zostać zadane, jakie wątpliwości czy sprzeczności wyjaśnione. Oznacza to, że nie wykazano, by brak powtórzenia dowodów, w tym przesłuchań świadków mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest także zarzut skarżącego, że z powodu choroby nie mógł skorzystać z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym. Po pierwsze należy mieć na uwadze, że określone w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do zapoznania się przed wydaniem decyzji z materiałami dowodowymi nie jest obowiązkiem strony. Powołane przepisy dotyczą prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji.

Podkreślić dalej należy, że - jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo zatem naruszenie przepisu postępowania nie może być podstawą uchylenia decyzji, o ile nie zostanie dowiedzione, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą do uchylenia decyzji może być sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r. I GSK 446/16). Akcentuje się również, że w każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. (por. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz.; pub. LEX 2017; komentarz do art. 200 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby wskazywany przez niego brak możliwości zapoznania się z aktami mógł wpłynąć na wynik sprawy np. poprzez uniemożliwienie przedstawienia innych dowodów, niż te, które zostały zebrane w toczącym się postępowaniu.

Wbrew stanowisku strony, zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes Benz CLS do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej samochody silnikowe specjalnego przeznaczenia.

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 2 ust. 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższych regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Oznacza to, że w przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy specjalny, właśnie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega on na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System - międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów przygotowanego przez Światową Organizację Celną). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego (pierwsze sześć cyfr kodu to Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), natomiast siódma i ósma cyfra to Nomenklatura Scalona Unii Europejskiej (CN).

W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS), Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 z późn. zm). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie art. 9 ust. 1 w/w rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały następnie opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01 - wersja skonsolidowana). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych, pojazdów typu meleks oraz pojazdów typu quad. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569) trzeba mieć na względzie, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech pojazdu nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną i funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W sytuacji gdy od daty przemieszczenia minęło parę lat organy obu instancji trafnie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

Na podstawie oględzin przedmiotowego pojazdu, w oparciu o cechy samochodu wskazane w protokole i widoczne na zdjęciach organy podatkowe stwierdziły w pojeździe dwa rzędy siedzeń - 2 siedzenia z przodu pojazdu oraz 2 w tylnej części wraz z pasami bezpieczeństwa, przeszklone boczne panele i szyby z przodu i z tyłu, 5 drzwi (drzwi boczne wahadłowe i klapa bagażnika), brak stałej przegrody za przednimi siedzeniami, jednolitą tapicerkę na ścianach bocznych z przodu i z tyłu pojazdu, wyposażenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów: m.in. skórzana tapicerka foteli, wentylacja/nawiewy w panelu pomiędzy przednimi siedzeniami, klimatyzacja, elektryczne sterowanie 4 szybami, głośniki w drzwiach bocznych, oświetlenie górne w tylnej części pojazdu na suficie i nad drzwiami, uchwyty nad drzwiami dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, schowki i podłokietniki w drzwiach tylnych, schowki z tyłu przednich siedzeń, popielniczki. W samochodzie stwierdzono także brak wyposażenia samochodu specjalnego pomocy drogowej.

Ponadto organy podatkowe uzyskały informację od przedstawiciela marki, z której wynika, że pojazd marki Mercedes Benz CLS został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1. Przy ustalaniu cech pojazdu mających świadczyć o jego zasadniczym przeznaczeniu organy wzięły także pod uwagę, że w wydanym zaświadczeniu z pierwszego badania technicznego umieszczono informację, iż był to samochód specjalny o przeznaczeniu pomocy drogowej. Samochód został zarejestrowany w dniu 18 maja 2012 r. W dniu 12 czerwca 2012 r. (26 dni po pierwszej rejestracji w kraju) pojazd został poddany kolejnemu badaniu technicznemu. Z załącznika do zaświadczenia wynika, że w przedmiotowym samochodzie zdemontowano osprzęt pojazdu specjalnego - pomocy drogowej. Pojazd "stał się" samochodem osobowym, z czterema miejscami do siedzenia. Powyższej zmiany dokonano w dniu 4 czerwca 2012 r., a pojazd uzyskał nowy dowód rejestracyjny jako samochód osobowy.

Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów, że wskazane wyżej cechy pojazdu, zakres dokonanych zmian, jak i informacja uzyskana od przedstawiciela marki jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym przede wszystkim w jego przeszklonym dookoła oraz pięciodrzwiowym nadwoziu, a także w bogatym wyposażeniu opisanym w protokole oględzin. Organy prawidłowo oceniły przy tym, że dokonane w pojeździe zmiany, polegające na demontażu osprzętu pomocy drogowej były powierzchowne, nie ingerowały w konstrukcję pojazdu, a więc nie zmieniały jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Wbrew stanowisku strony skarżącej montaż haka w pojeździe nie może jednoznacznie przesądzać o zakwalifikowaniu go do kategorii pojazdów specjalnego przeznaczenia. Zamontowanie w pojeździe tego rodzaju osprzętu nie warunkuje samo w sobie przeznaczenia pojazdu do celów innych niż przewóz osób. Należy mieć na względzie, że wyposażenie samochodu w hak holowniczy może być charakterystyczne także dla samochodów osobowych, które służą do przewozu pasażerów, a wykorzystanie haka do holowania jest funkcją poboczną takiego pojazdu, towarzyszącą funkcji głównej. Sama instalacja haka nie zmienia zatem zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jeżeli nie towarzyszą temu inne zmiany konstrukcyjne wskazujące wyraźnie na odmienne zastosowanie samochodu. Tymczasem, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, kluczowe znacznie dla celów poboru akcyzy ma stwierdzenie jakie są podstawowe, zasadnicze właściwości pojazdu, które determinują jego klasyfikację do właściwego kodu CN (8703 lub 8705).

Zasadnie również organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowy pojazd nie posiada cech pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Do tego typu pojazdów bowiem, zgodnie z pozycją CN 8705 należą pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów ( np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do tej pozycji obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różnego rodzaju urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych a z tego wynika, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Przedmiotowy samochód nie był samochodem na podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani wyposażony jako samochód specjalny. Został jedynie zaopatrzony w wyposażenie do doraźnej pomocy drogowej, które nie ingerowały w sposób trwały w konstrukcję pojazdu, nie zmieniały w sposób trwały ilości miejsc siedzących, nie naruszały bryły zewnętrznej pojazdu.

Z poczynionych ustaleń nie wynika by w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian cech projektowych skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8705. Zapisy w dokumentach rejestrowych pojazdu stanowią jedynie odzwierciedlenie, że zmiana przeznaczenia nastąpiła wyłącznie na drodze administracyjnej i nie zmieniła pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Bez wpływu na powyższe stanowisko jest fakt, że przed nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju pojazd mógł być przystosowany do korzystania z niego jako pojazdu specjalnego – pomocy drogowej. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem , że poczynione zmiany były odwracalne, nie naruszały konstrukcji samochodu i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób.

Ponadto, należy podkreślić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Skutki podatkowe rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim, jako samochodu specjalnego. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu, jako samochodu specjalnego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia.

Zapatrywania Sądu na kwestię oceny charakteru pojazdu nabytego przez podatnika nie zmienia także przedstawione w skardze stanowisko Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury, w sprawie wykonywania działalności gospodarczej dotyczącej holowania niesprawnych pojazdów. Dopuszczenie według stanowiska Ministra sytuacji, w której tego rodzaju działalność może polegać na wykonywaniu przewozu na zasadzie ciągnięcia samochodu na holu nie oznacza, że pojazd wykonujący tego rodzaju staje się pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że o zakwalifikowaniu pojazdu do właściwego kodu CN, co jest istotne dla poboru akcyzy, decyduje posiadanie przez ten pojazd określonych cech i właściwości. Dopuszczenie możliwości wykonywania działalności polegającej na transportowaniu innego pojazdu na holu nie jest natomiast równoznaczne ze stwierdzeniem, że z tej przyczyny pojazd holujący nie posiada cech właściwych dla samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, a zatem klasyfikowanych do kodu CN 8703.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt okoliczności sprawy a fakt, że na podstawie zebranych dowodów organy wyprowadziły wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji, prawidłowo organy ustaliły i uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o błędnej wykładni przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. z uwagi na stwierdzenie, że pojazd Mercedes Benz CLS stanowi samochód osobowy w rozumieniu tego przepisu. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym.

Ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo – towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalnego określenia pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12 i z dnia 23 marca 2017r., I GSK 393/15).

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 102 ust. 1 u.p.a. z uwagi na stwierdzenie, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, osoba która pierwotnie uznana była za nabywcę przedmiotowego samochodu Mercedes Benz CLS faktycznie nie dokonała jego zakupu co zostało stwierdzone w wyroku karnym, uznającym W.R. winną popełnienia przestępstwa wyłudzenia poświadczenia nieprawdy w postaci dowodu rejestracyjnego wraz z zarejestrowaniem ww pojazdu. Jednocześnie, na podstawie znajdującego się w aktach rachunku ustalono, że M.N. zakupił samochód marki Mercedes Benz CLS w dniu 22 lutego 2012 r. z firmie "B" M.Z. za kwotę 36.500 Euro. W aktach sprawy znajduje się także oświadczenie podatnika z dnia 8 lutego 2014 r., w którym przyznaje, że w dniu 22 lutego 2012 r. został zakupiony w Niemczech niezarejestrowany wcześniej w Polsce samochód specjalny Mercedes Benz CLS. W świetle tych ustaleń, podniesiony zarzut należy uznać za chybiony.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.