Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1579/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 190,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 54/12 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 54/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wydaną w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że skarżący od dnia 14 listopada 1991 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą "P.". W dniu 16 stycznia 2002 r. skarżący zadeklarował opłacanie z tytułu tej działalności zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ ustalił również, że od dnia 22 marca 2002 r., nie zgłaszając likwidacji wcześniejszej działalności skarżący rozpoczął prowadzenie kolejnej działalności gospodarczej na własne nazwisko, pod firmą "A.". W dniu 25 marca 2002 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 3 kwietnia 2002 r.) skarżący złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania tej działalności na zasadach ogólnych. W świetle powyższego Naczelnik US uznał, że skoro skarżący do dnia 20 stycznia 2003 r. nie zgłosił ani likwidacji działalności, ani też nie dokonał zmiany formy jej opodatkowania, to złożone w dniu 16 stycznia 2002 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest wiążące również w zakresie opodatkowania przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej w 2003 r. Wszystkie zatem przychody osiągnięte przez skarżącego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r., tj. zarówno prowadzonej pod firmą "P.", jak i pod firmą "A.", powinny zostać wykazane w zeznaniu PIT-28 i opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku powyższym decyzjami z 10 grudnia 2004 r. organ I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wszczęte postanowieniem z 13 października 2004 r., i określił K. R. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie 26.824,80 zł.

Powyższe decyzje stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Wnioskiem z 20 maja 2009 r., uzupełnionym 6 czerwca 2009 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 7 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 7 lipca 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2004 r., stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu skarżący złożył od niej odwołanie.

Decyzją z dnia 29 września 2009 r. Dyrektor Izy Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

2. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący, wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji powtarzając zarzuty i argumenty sformułowane w odwołaniu. Podkreślił, że art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") umożliwił podatnikowi od 2003 r. wybór opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego za dany rok podatkowy, gdy złożył on do właściwego urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, nie zaś oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu. Co prawda, przepis art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej – "u.z.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jednakże zdania tego nie można interpretować w oderwaniu od zdania poprzedzającego. Zdaniem skarżącego, podatnik nie może nadal prowadzić działalności opodatkowanej ryczałtem, jeżeli nie złożył uprzednio pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie i terminie określonym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu. Inne rozumienie powołanych regulacji prawnych prowadziłoby do sprzeczności z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. Stąd przyjmowanie przez organy podatkowe, że brak oświadczenia o wyłączeniu z ryczałtu (przed 1 stycznia 2003 r.) wywołuje skutki, jakie ustawa wiąże ze złożeniem (po dniu 1 stycznia 2003 r.) oświadczenia o wyborze ryczałtu, jest niedopuszczalną próbą poszukiwania woli ustawodawcy poza literalnym brzmieniem przepisu. Natomiast art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., po zmianach dokonanych od 1 stycznia 2003 r., nie budzi, zdaniem skarżącego wątpliwości.

3. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 11 lutego 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając skarżącemu decyzją z 30 grudnia 2004 r. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r., w ogóle nie rozważył sytuacji skarżącego w kontekście zmian stanu prawnego, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2003 r.

Zdaniem Sądu I instancji, skoro skarżący w terminie do dnia 20 stycznia 2003 r. nie złożył oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, to zasadny jest zarzut rażącego naruszenia prawa podniesiony przez skarżącego w odniesieniu do sposobu zastosowania przez Naczelnika US przepisów art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym na 2003 r. ustawą zmieniającą, na tle zmian dokonanych również z dniem 1 stycznia 2003 r. w u.p.d.o.f., poprzez dodanie w niej art. 9a ustawy. Rażąco naruszono prawo, gdyż organ podatkowy nie może dokonywać wyboru formy opodatkowania za podatnika. Przy czym, bez znaczenia dla rozważanej sprawy jest i to, czy i jakie oświadczenia w kwestii wyboru formy opodatkowania składał skarżący w 2002 r. Istotne jest to, czy i jakie oświadczenia podatnik składał w 2003 r., w świetle obowiązującego w tymże roku podatkowym stanu prawnego, regulującego opodatkowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w tymże 2003 r., dla wyboru formy opodatkowania.

Końcowo Sąd I instancji podkreślił, że skoro wolą ustawodawcy w 2003 r. było, aby to podatnik decydował o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania (przy spełnieniu oczywiście wymogów przewidzianych w u.z.p.d.o.f.), rażąco naruszała prawo decyzja, w której to organ podatkowy dokonał za podatnika wyboru tej właśnie formy opodatkowania, nie uwzględniając całokształtu przepisów regulujących formę i zasady opodatkowania podatników prowadzących w 2003 r. działalność gospodarczą.

4. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 listopada 2011 r., II FSK 1036/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że przy badaniu zgodności z prawem decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności należy przede wszystkim zwrócić uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. NSA zwrócił uwagę, że Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu wyszedł poza granice sprawy, czym naruszył przepisy art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

5. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności na art. 190 P.p.s.a. i wynikające z niego związanie wykładnią prawa materialnego i procesowego dokonaną przez NSA.

Sąd I instancji, za NSA wskazał, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy przepisem a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Rozbieżność orzecznictwa sądowego (a taka została zaprezentowana w sprawie przez strony postępowania) nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Sąd I instancji wskazał, że zdaniem NSA, powyższa sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. ukształtowały się dwa różne sposoby interpretacji tegoż przepisu, które jednakże nie oznaczają, że zastosowanie jednego z nich stanowi rażące naruszenie prawa.

Sąd I instancji powtórzył za NSA, że, rozstrzyganie na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji kwestii charakteru oświadczenia złożonego przez skarżącego w dniu 3 kwietnia 2002 r. (oświadczenie z 25 marca 2002 r.) prowadziłoby do ponownego rozpatrywania kwestii prawidłowości wydanej przez Naczelnika US decyzji z 10 grudnia 2004 r., a to w przyjętym trybie postępowania jest niedopuszczalne.

6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 174 pkt 2 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualnie j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 i art. 122 oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa i wyjątkowy przypadek skutkujący odstąpieniem od zastosowania dyrektyw wyrażonych w art. 190 P.p.s.a.,

- art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że jest związany oceną dokonaną przez NSA w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy dotyczącego braku oceny przez organ podatkowy oświadczenia podatnika, co do wyboru formy opodatkowania z dnia 3 kwietnia 2002 r., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie przez Sąd podstaw, którymi kierował się nie znajdując możliwości odstąpienia od art. 190 P.p.s.a., wobec naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 3 w zw. z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe w decyzji ostatecznej nie wzięły pod uwagę oświadczenia podatnika z 3 kwietnia 2002 r. w zakresie zmiany formy opodatkowania, co przesądzałoby w sposób jednoznaczny, że podatnik winien być opodatkowany w 2003 r. na zasadach ogólnych , które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma fakt, że wyrok, którego kontroli instancyjnej domaga się skarżący, został wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd ten dokonywał zatem kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 P.p.s.a., związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1036/10.

W pierwszym z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, jej autor, wskazuje na naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa i wyjątkowy przypadek skutkujący odstąpieniem od zastosowania dyrektyw wyrażonych w art. 190 P.p.s.a.

Zarzut ten jest niezasadny.

Zauważyć bowiem należy, że w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1036/10, NSA wyraźnie wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. NSA stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe.

W tym miejscu wyraźnie podkreślić należy, że Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym: "Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego, co najmniej dwuinstancyjnego, składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt: SK 77/06 (publ. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu" (por. m.in. wyrok NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 1064/08).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Jeżeli w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony, bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, wówczas nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt: I FSK 1130/06). Podobnie, odstąpienie od oceny prawnej uzasadnione jest zmianą stanu prawnego (przy niezmienionym stanie faktycznym).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały.

W rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności pozwalających Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1036/10.

Za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że jest związany oceną dokonaną przez NSA w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy dotyczącego braku oceny przez organ podatkowy oświadczenia podatnika, co do wyboru formy opodatkowania z dnia 3 kwietnia 2002 r. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd I instancji nie jest związany oceną NSA, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa.

Stanowisko powyższe jest nie do przyjęcia, a za jego odrzuceniem przemawia zarówno językowa, systemowa, jak i funkcjonalna analiza art. 190 P.p.s.a. (w kontekście art. 185 § 1 tej ustawy, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych, Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej - "P.u.s.a.", a także art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a.).

Przede wszystkim należy zauważyć, że pogląd autora skargi kasacyjnej godzi w istotę nadzoru judykacyjnego sprawowanego przez NSA na podstawie art. 3 § 2 P.u.s.a. Stosownie do tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów i podejmuje uchwały wyjaśniające zagadnienia prawne oraz rozpoznaje inne sprawy należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy innych ustaw. W literaturze wskazuje się na tle tego przepisu, że nadzór orzeczniczy NSA zorientowany jest na zapewnienie prawidłowości sądowego procesu stosowania i wykładni prawa, a środki tego nadzoru mają służyć prawidłowemu rozstrzyganiu spraw sądowoadministracyjnych (zob. M. Masternak-Kubiak, T. Kuczyński, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 44). W ramach tak określonej funkcji nadzorczej, Sąd kasacyjny władny jest m.in. – rozpoznając środek odwoławczy – uchylić zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi (art. 185 § 1 P.p.s.a.).

Gdyby miało być tak, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej – że dokonana przez NSA ocena stanu faktycznego nie jest wiążąca dla sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę – to wówczas omówiony wyżej nadzór miałby w istocie charakter iluzoryczny, a przysługujący NSA środek prawny, wymieniony w art. 185 § 1 P.p.s.a., nie byłby skutecznym narzędziem realizacji wskazanej funkcji nadzorczej. Innymi słowy, nadzór ów nie stanowiłby efektywnego środka oddziaływania na orzecznictwo sądów wojewódzkich. Sąd I instancji mógłby bowiem (w dalszym ciągu) forsować własną ocenę ustalonej przez organy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia niezależnie od wyrażonego w postępowaniu kasacyjnym stanowiska NSA w tym przedmiocie.

Zatem przyjęcie poglądu autora skargi kasacyjnej, prowadziłoby do uznania, że art. 190 P.p.s.a. i regulacje z nim powiązane (art. 185 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 2 P.u.s.a.) mają charakter dysfunkcjonalny, tj. nie zapewniają efektywności orzeczeń Sądu kasacyjnego. Natomiast rozumowania prawnicze zakładają skuteczność decyzji stosowania prawa, a więc także orzeczeń sądowych (zob. K. Płeszka, Uzasadnianie decyzji interpretacyjnych przez ich konsekwencje, Kraków 1996, s. 111).

W szczególności zaś Sąd odwoławczy powinien mieć zapewnioną realną możliwość wpływania na orzecznictwo sądów wojewódzkich, tj. możliwość dokonania skutecznej weryfikacji orzeczenia sądu I instancji (zob. M. Masternak-Kubiak, T. Kuczyński, op. cit., s. 45). Stąd też niedopuszczalna jest taka interpretacja ww. przepisów, jak ta przedstawiona w środku odwoławczym, która tę skuteczność wyklucza.

Wnioski powyższe potwierdza również analiza art. 190 P.p.s.a. w kontekście art. 153 w zw. z art. 193 tej ustawy. Art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym z mocy art. 193 P.p.s.a. (zob. post. NSA z dnia 18 września 2008 r., I OSK 1022/08, Lex nr 565662). Oznacza to w szczególności, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy rozpoznawaniu ponownej skargi kasacyjnej własną oceną prawną wyrażoną w poprzednim orzeczeniu wydanym w sprawie. Zatem niezależnie od tego, jak wypowie się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest co do zasady – przy rozpoznawaniu kolejnego środka odwoławczego – uwzględnić ocenę prawną zawartą w swoim poprzednim orzeczeniu wydanym w sprawie. W tym stanie rzeczy, przy uwzględnieniu stanowiska autora skargi kasacyjnej należałoby uznać, że przepisy ustawy procesowej dopuszczają absurdalną sytuację swoistej pętli orzeczniczej, w której sąd I instancji usiłowałby konsekwentnie przeforsować swoje stanowisko w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, mimo że kolejne jego orzeczenia byłyby wzruszane przez NSA związany własną oceną prawną wyrażoną w tej sprawie (przy założeniu braku okoliczności uzasadniających odstąpienie od tej oceny) (por. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1235/11).

Jeżeli zatem w poprzednim wyroku wydanym w niniejszej sprawie (z 29 listopada 2011 r., II FSK 1036/10) NSA za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego – zgodnie z którym rozstrzyganie na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, kwestii charakteru oświadczenia złożonego przez podatnika w dniu 3 kwietnia 2002 r. (oświadczenie z dnia 25 marca 2002 r.) prowadziłoby do ponownego rozpatrywania kwestii prawidłowości wydanej przez Naczelnika US decyzji z 10 grudnia 2004 r., nr [...], a to w przyjętym trybie postępowania jest niedopuszczalne – to ocena ta wiąże Sąd I instancji ponownie rozpatrujący sprawę.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie przez Sąd podstaw, którymi kierował się nie znajdując możliwości odstąpienia od art. 190 P.p.s.a., wobec naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I Instancji jedynie przywołał stanowisko NSA, unikając przedstawienia z jakich przyczyn uznał, w świetle oświadczenia podatnika z 3 kwietnia 2002 r., że poglądy funkcjonujące w orzecznictwie, na tle przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9a ust. 2 u.z.p.d.o.f., na gruncie niniejszej sprawy, dają się uzasadnić z jednakową mocą.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, zauważyć należy, że ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji, uwzględnił wiążący go wyrok NSA i powielił oceny dokonane przez ten Sąd. Rzeczywiście, uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadza się w istocie do przekopiowania znacznych fragmentów uzasadnienia wyroku NSA. Brak w nim chociażby wyraźnego wskazania, że Sąd I instancji przyjął jako swoje stanowisko NSA. Brak wyraźnego odniesienia się do wniesionej w sprawie skargi i jej zarzutów. Niemniej jednak w realiach niniejszej sprawy powyższe uchybienia nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 3 w zw. z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe w decyzji ostatecznej nie wzięły pod uwagę oświadczenia podatnika z 3 kwietnia 2002 r. w zakresie zmiany formy opodatkowania, co przesądzałoby w sposób jednoznaczny, że podatnik winien być opodatkowany w 2003 r. na zasadach ogólnych.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem skarżący formułując zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy oraz przepisami P.p.s.a., ignoruje wykładnię tego przepisu dokonaną już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i formułuje zarzuty pozostające w sprzeczności z tą wykładnią.

W wiążącym w sprawie wyroku, NSA wskazał, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Powyższa sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. ukształtowały się bowiem dwa różne sposoby interpretacji tegoż przepisu. Nie jest więc możliwe stwierdzenie, że kwestionowana decyzja organu podatkowego w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej oraz że wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Stan prawny sprawy nie był bowiem możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawnienia takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmusiły organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi, tj. dającymi się uzasadnić z jednakową mocą. Jednocześnie, co już było wyżej wskazywane, Sąd ten stanął na stanowisku, że rozstrzyganie na etapie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, kwestii związanych z charakterem oświadczenia z 3 kwietnia 2002 r., jest niedopuszczalne.

W konsekwencji powyższy zarzut stanowi niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może być skuteczny.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, na gruncie niniejszej sprawy, NSA za niecelowe uznał wystąpienie o podjęcie uchwały w celu ujednolicenia orzecznictwa dotyczącego art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

w zakresie podatników, którzy przed 1 stycznia 2003 r. prowadzili działalność gospodarczą na zasadach ryczałtu. O ile powyższe można byłoby rozważać w przypadku skargi na decyzję wymiarową, o tyle nie znajduje to uzasadnienia w postępowaniu wszczętym skargą na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).