Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 394/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Gd 394 /16

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia 2015 r. J.R. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki gruntu

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

Zbył skutecznie część nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. 1,02000 ha, dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystąKW [...]. Nadto zamierza dokonać sprzedaży pozostałej części nieruchomości gruntowej położonej w T.W.., składającej się z działki nr [...], o pow. 4,0 ha, objętej KW [...]. Przedmiotowa nieruchomość stanowiąca działki nr [...] i [...] została nabyta od Gminy T. w drodze umowy sprzedaży z dnia 9 grudnia 1997 r. Właściwa sprzedaż została poprzedzona przeprowadzeniem przetargu ofertowego. Na chwilę zawierania właściwej umowy przenoszącej własność , przedmiotowa nieruchomość była niezabudowana, a w planach zagospodarowania przestrzennego gminy ustalono przeznaczenie: usługi, rzemiosło, składy i hurtownie.

Gmina sprzedała nieruchomość za kwotę 75.000 PLN, a wnioskodawca nabył ją będąc stanu wolnego, do majątku osobistego. W przedmiotowej umowie sprzedaży, kupujący zobowiązał się względem sprzedającego do uzbrojenia na własny koszt nabywanych działek w prąd i wodę, a także wybudowania oczyszczalni ścieków. Kupujący zapłacił zbywcy całą cenę, a własność nieruchomości przeszła na niego z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Jeszcze przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości, wnioskodawca zawarł z przedstawicielami Zarządu Gminy protokół uzgodnień, w ramach którego zobowiązał się względem sprzedającego do uzbrojenia terenu na koszt własny w prąd, wodę, wybudowanie oczyszczalni ścieków oraz zakończenie realizacji zamierzonej zabudowy terenu w terminie 3-ech lat.

Od dnia 20 marca 1997 r. wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą polegającą na uprawie rolnej połączonej z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana) - PKD 01.50.Z. W chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej lub działalności jakiegokolwiek innego podmiotu. Nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego. Została wydzierżawiona rodzicom do dnia 31 grudnia 2028 r. Prawo wynikające z umowy dzierżawy zostało wpisane do treści księgi wieczystej. Nadto w dziale III księgi wieczystej wpisano roszczenie o zawarcie umowy sprzedaży przysługujące podmiotowi A Społka z o.o.. Prace, o których była mowa w umowie sprzedaży zawartej z gminą polegające na doprowadzeniu do nieruchomości podłączenia wody i prądu, zostały wykonane. W chwili obecnej istnieje możliwość wykonania przyłączy do położonej w pasie drogowym sieci uzbrojenia energii elektrycznej, wody, gazu oraz kanalizacji.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. zostało wszczęte przed Starostą [...] postępowanie w sprawie sprawdzenia klasyfikacji gruntów działki nr [...]. Następnie w drodze decyzji z dnia 8 czerwca 2015 r. Starosta [...] orzekł o zmianie klasyfikacji gleboznawczej użytków gruntowych ze stanu dotychczasowego: RIIIB o po w. 0,4800 ha, RV o pow. 0,5400 ha, na stan RIVa o pow. 0,5227 ha, RV o pow. 0, 4973 ha.

Nadto wnioskodawca rozwiązał umowę dzierżawy dot. używania przedmiotowej nieruchomości. Za zgodą dzierżawcy wykreślono prawa z działu III przedmiotowej księgi wieczystej, a także przedsiębiorstwo A wyraziło zgodę na wykreślenie z treści księgi wieczystej roszczenia o nabycie nieruchomości. W chwili obecnej cała nieruchomość składająca się z działek nr [...] i [...] wolna jest od jakichkolwiek obciążeń.

Przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości oznaczone jako produkcja o szerokim zakresie, rzemiosło i/lub usługi o szerokim zakresie w tym usługi handlu, usługi biurowe, usługi związane z obsługą ruchu turystycznego i tranzytowego, usługi związane z obsługą mieszkańców oraz magazyny, składy, obsługa ruchu tranzytowego stacje diagnostyczne, stacje paliw i gazu itp., wynika z miejscowego planu, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy z dnia 14 marca 2006 roku. Następnie wnioskodawca zawarł z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami umowę o świadczenie usług polegających na zobowiązaniu się zleceniobiorcy do wykonywania czynności mających na celu zbycie, w szczególności w formie umowy sprzedaży, nieruchomości "o łącznej powierzchni 10,200 m2, składającej się z działek nr [...] i [...]".

W dniu 29 lipca 2015 r. wnioskodawca zawarł ze Spółką warunkową umowę sprzedaży części przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...]. Warunkiem skuteczności przedmiotowej umowy zobowiązującej był brak wykonania prawa pierwokupu przez Wójta Gminy przysługującego mu na podstawie art. 109 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518).

W dniu 3 września 2015 r. wnioskodawca zawarł przed notariuszem umowę przenoszącą własność nieruchomości za zapłatą ceny 1.275.000 PLN. Na poczet ceny zaliczono wcześniej wpłacony zadatek w kwocie 100.000 PLN. W tejże umowie sprzedający oświadczył, iż nie prowadzi działalności gospodarczej. Nadto, że złoży do właściwego sądu wniosek o odłączenie z księgi wieczystej działki nr [...] i założenie dla niej nowej księgi z wpisem prawa własności. Notariusz naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej wg stawki 2% od kwoty 1.275.000 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC w wysokości 25.500 zł.

Część nieruchomości stanowiąca dz. nr [...] została również przeznaczona na sprzedaż. Oferta sprzedaży została przygotowana przez biuro pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Pośrednik w obrocie nieruchomościami zamieścił ofertę sprzedaży nieruchomości na stronie internetowej prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Na chwilę składania niniejszego wniosku dz. nr [...] nie została sprzedana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy osoba fizyczna, która sprzedaje nieruchomość należącą do jej majątku prywatnego w drodze umów sprzedaży zawieranych odrębnie dla każdej z działek składających się na tę nieruchomość, a przed sprzedażą podjęła czynności polegające na aktualizacji klasyfikacji gleb oraz czynności fizyczne takie jak wykarczowanie drzew jest zobowiązana do rozliczenia VAT na zasadzie art. 15 ust. 2 ustawy z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości w warunkach opisanych w części zawierającej opis stanu faktycznego, nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, albowiem wcześniej wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą - (uprawa roli wraz z hodowlą zwierząt). Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności, dlatego też wszelkie czynności związane ze sprzedażą nieruchomości, nawet w dwóch oddzielnych transakcjach obejmujących każdą z działek, są czynnościami podejmowanymi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pozostającymi neutralnymi dla ewentualnego obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Co prawda definicja działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT zamieszczona w art. 15 VAT jest szeroka, ponieważ zakłada, iż nawet jednorazowa czynność może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, wówczas gdy w konkretnych okolicznościach można przypisać zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. I tu wnioskodawca odwołując się do norm ustalonych w Dyrektywie z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), oraz definicji działalności gospodarczej na gruncie VAT według polskiej ustawy stwierdził, że za podatnika można uznać każdego, kto nawet okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Kwestia określenia, w jakich sytuacjach następuje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT przy czynności zbycia nieruchomości została zbadana w trakcie postępowania rozpatrywanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekający w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, skierowanych do TSUE w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE dokonał wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy czynnościami stanowiącymi usługę dostawy terenu, a czynnościami osobistymi.

TSUE potwierdził, za tezą innego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94, iż "czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej". Co więcej, sama liczba i zakres transakcji, okoliczność wcześniejszego podziału gruntu nie mają znaczenia przy ustalaniu kryterium rozróżnienia. Jak TSUE stwierdził rozpoznanie obowiązku podatkowego dla VAT następuje wtedy, gdy "zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą przykładowo polegać na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych". To oznacza, iż TSUE w zakresie określenia odpłatnej dostawy wywołującej skutek na gruncie VAT odnosi się do czynności mających profesjonalny charakter.

Uwzględniając rozważania TSUE wnioskodawca podniósł, iż wszystkie czynności podejmowane względem przedmiotowych części nieruchomości, zarówno te związane bezpośrednio ze zbywaniem, jak i te nie pozostające w związku z tą czynnością, całkowicie nie mają charakteru czynności odpowiadającym tym wykorzystywanym przez producentów, handlowców i usługodawców.

Podjęte czynności fizyczne polegały wyłącznie na wykarczowaniu lasu, do czego zresztą zobowiązał się w treści umowy warunkowej. Bynajmniej nie są to czynności prowadzące bezpośrednio do realizacji jakiegoś zamierzenia budowlanego, np. rozpoczęcie wykopów, budowa drogi. Wycinka oraz usunięcie z gruntu drzew miały służyć wyłącznie prezentacji nieruchomości. Uzbrojenie terenu zostało wykonane, jednakże nie było realizowane w oparciu o zamiar sprzedaży gruntu i podwyższenie wartości oferowanej nieruchomości, lecz zostało wykonane w oparciu o zobowiązanie nałożone na podstawie umowy nabycia nieruchomości z 1997 r.

Czynności prawne polegały na zawarciu umowy o świadczenie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Usługi świadczone przez pośrednika w obrocie nieruchomościami, jako mające na celu doprowadzenie do skutecznego zbycia nieruchomości są przedmiotem opodatkowania VAT. Natomiast neutralna podatkowo dla VAT pozostanie sama czynność zbycia nieruchomości, bowiem dotyczy zarządu majątkiem prywatnym, a nadto nie jest przejawem zajmowania się działalnością z zakresu obrotu nieruchomościami.

Oddanie gruntu w dzierżawę rodzicom nie służyło prowadzeniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie uzyskiwał jakichkolwiek dochodów z tytułu oddania gruntu w dzierżawę.

Najbardziej istotna w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, iż nabycie w 1997 r. nieruchomości nie nastąpiło z bezpośrednim zamiarem późniejszego zbycia nieruchomości w celu osiągnięcia zysku, tj. typowej czynności dla pośrednika w obrocie nieruchomościami. Przedmiotowa nieruchomość, w części obejmującej dz. nr [...] została zbyta po okresie prawie 13 lat.

Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że w drodze postępowania przed starostą dokonano aktualizacji klasyfikacji gleb na działce nr [...]. Jest to zwykła czynność techniczno - materialna mająca na celu aktualizację danych gromadzonych w ewidencji gruntów i budynków (art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U. z 2010 r. Nr 193 z późn. zm.).

Zdaniem wnioskodawcy, tylko i wyłącznie czynności mające na celu "profesjonalne" przygotowanie nieruchomości pod wykonanie inwestycji, tj. wystąpienie o pozwolenie na budowę, wytyczenie drogi, podział działki, itp. mogłyby świadczyć o tym, iż doszło do zaangażowania środków podobnych od tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przede wszystkim podkreśla się, iż ewentualne weryfikowanie czynności będących odpłatną dostawą nieruchomości wymaga wcześniejszego zindywidualizowanego zbadania poszczególnych faktów i okoliczności danego stanu faktycznego (tu wskazał na wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1805/11, wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1290/13, czy wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn.. akt I FSK 1684/13 - wszystkie wyroki publikowane w LEX). Wnioskodawca podkreślił, iż przed zbyciem działki [...] nie podjął żadnych z działań związanych z przeprowadzeniem jakiejkolwiek inwestycji budowlanej. Co prawda, podjął czynności z zakresu uzbrojenia terenu i podłączenia do sieci wodnej oraz energetycznej jednak nie nastąpiło to w celu przygotowania nieruchomości pod wykonanie inwestycji, lecz jako wykonanie zobowiązania nałożonego w drodze umowy nabycia nieruchomości od Gminy.

Istotne jest też, że nie podjął jakichkolwiek czynności mających na celu wypromowanie oferty nieruchomości poprzez podjęcie określonych działań marketingowych.

Minister Finansów, w imieniu którego jako upoważniony organ do wydawania interpretacji, działał Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] uznał stanowisko J.R. przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. - za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji, powołując się na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT" podał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem VAT", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), a przez towar rozumie się rzeczy oraz ich część, a także wszelkie postacie energii. Nie każda czynność stanowiąca dostawę - w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku VAT - podlega opodatkowaniu. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

"Teren budowlany", to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy).

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest każda osoba, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców lub/i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że w dniu 15 września 2011 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), z treści którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Dalej organ podał, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnym jest również odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania gruntu mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. "Majątek prywatny", to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do dokonanej dostawy działki gruntu nr [...] nie można stwierdzić, aby miało dojść do rozporządzania majątkiem prywatnym.

Zdaniem organu, w tym przypadku wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że ww. sprzedaż stanowiła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przesądza o tym charakter tego gruntu, który już w momencie nabycia przez wnioskodawcę przeznaczony był w planie zagospodarowania przestrzennego pod usługi, rzemiosło, składy i hurtownie, a ponadto oddany został rodzicom w dzierżawę. Zatem wykorzystywany był w celach działalności gospodarczej. Tym samym trudno uznać, aby ww. grunt miał służyć potrzebom osobistym np. wybudowaniu domu. Ponadto wnioskodawca uzbroił przedmiotowy grunt o pow. 1,02000 ha poprzez doprowadzenie wody i prądu, a także zobowiązał się wobec Gminy do wybudowania na nim oczyszczalni ścieków. Tym samym stwierdzić należy, że sprzedaż działki gruntu nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz w ramach działalności gospodarczej. Za prawidłowością podjętego rozstrzygnięcia przemawia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13, z którego wynika, że sam zamiar z jakim podmiot nabył nieruchomość nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa on w momencie jego sprzedaży.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - w dokonanej transakcji sprzedaży działki gruntu wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zobowiązanego do rozliczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług.

Minister Finansów wskazał jednocześnie, że wydana interpretacja nie rozstrzygała opodatkowania sprzedaży działki nr [...], gdyż w tym zakresie nie postawiono pytania i nie przedstawiono stanowiska, a w polu E wniosku wskazano zaistniały stan faktyczny. Organ też wyjaśnił, że na ocenę prawidłowości zajętego stanowiska nie mogą wpłynąć przywołane we wniosku tezy orzeczeń sądowych, gdyż zapadły w odmiennych stanach faktycznych, niż przedstawiony we wniosku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji J.R. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniósł o zmianę interpretacji i wydanie rozstrzygnięcia odpowiadającego treści jego stanowiska, tj. potwierdzenie, że sprzedaż nieruchomości w warunkach opisanych w części zawierającej opis stanu faktycznego nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 1 lutego 2016 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił:

I. Wydanie interpretacji z naruszeniem następujących przepisów postępowania (co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej interpretacji):

1. art. 14b § 2 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu interpretacji kompletnej oceny prawnopodatkowej przedstawionego stanu faktycznego, w którym podatnik zamierza zbyć jedną nieruchomość w drodze dwóch transakcji sprzedaży działki [...] o pow. 1,02000 ha oraz [...] o pow. 4,0 ha, objętej KW [...] w kontekście stwierdzenia ewentualnego zobowiązania na gruncie podatku od towarów i usług oraz nieprawidłowe w tym zakresie ograniczenie się do badania wyłącznie sprzedaży części nieruchomości oznaczonej jako dz. nr [...] bez odniesienia tej czynności do zamiaru podatnika sprzedaży pozostałej części nieruchomości dz. nr [...];

2. art. 14c § 2 w zw. z art. 124 O.p., poprzez brak wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek przyjęcia stanowiska odnośnie objęcia zakresem przedmiotowym VAT transakcji sprzedaży opisanej we wniosku i nieprawidłowym ograniczeniu się do stwierdzenia, iż okoliczność braku wybudowania przez podatnika domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych na przedmiotowym gruncie determinuje konieczność wyłączenia nieruchomości z majątku prywatnego podatnika, a także nieodniesienie się do przywołanych tez orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających słuszność stanowiska podatnika;

3. art. 14c § 2 w zw. z art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny przedstawionych przez podatnika zdarzeń w kontekście ich znaczenia dla opodatkowania VAT w sposób nielogiczny i w konsekwencji wywiedzenie, iż brak wybudowania na przedmiotowej nieruchomości domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz fakt nabycia nieruchomości przeznaczonej pod usługi, a następnie oddanie jej rodzicom w dzierżawę determinuje wniosek odnośnie wykorzystywania gruntu w ramach działalności gospodarczej;

4. art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 191 O.p., przez wydanie błędnej interpretacji przepisów prawa i nieuwzględnienie oceny prawnej podatnika, a także brak wyjaśnienia podatnikowi dlaczego podjęte przez niego czynności towarzyszące sprzedaży nieruchomości miałyby zostać uznane za spełniające przesłanki z art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy nie wyjaśnił istoty zgłoszonego problemu prawnopodatkowego;

II. dopuszczenie się w trakcie rozstrzygania błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego:

5. art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwą ocenę i ustalenie, iż czynności podjęte przez podatnika przed sprzedażą części nieruchomości dz. nr [...] stanowiły aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami jako angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu tego przepisu;

6. art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwą ocenę i stwierdzenie, iż przedstawiona w stanie faktycznym sprzedaż części nieruchomości dz. nr [...] stanowi okazjonalną transakcję dostawy terenu budowlanego powodującą powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT;

7. art. 5 ust. 1 VAT, poprzez niewłaściwą ocenę i dokonanie błędnej subsumpcji polegającej na uznaniu, iż przedmiotowa transakcja stanowiła odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu na podstawie tego przepisu;

8. art. 15 ust. 2 VAT, poprzez niewłaściwą ocenę i błędne zastosowanie tego przepisu do transakcji opisanej w stanie faktycznym, gdy tymczasem sprzedaż dz. nr [...] nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowiła rozporządzenie majątkiem prywatnym podatnika, pozostającym neutralnym dla obowiązku VAT.

Skarżący uzasadniając podniesione zarzuty w pierwszej kolejności podniósł, że organ podatkowy niesłusznie uznał przedstawiony w sprawie stan faktyczny jako dwa odrębne od siebie zdarzenia prawnopodatkowe, gdyż w pytaniu przyporządkowanym do stanu faktycznego wskazał, iż swoim zamiarem obejmuje zbycie jednej nieruchomości w drodze dokonania dwóch transakcji sprzedaży działek nr [...] i [...] - składających się na tę nieruchomość. W chwili sporządzania wniosku o wydanie interpretacji dz. nr [...] została już sprzedana, natomiast dz. nr [...] ma zostać zbyta w najbliższej przyszłości. Według skarżącego, organ powinien był m.in. dokonać wszechstronnej oceny prawnopodatkowej i wskazać, czy ewentualna sprzedaż pozostałej części nieruchomości będzie miała wpływ na ewentualne opodatkowanie przedstawionej w stanie faktycznym sprzedaży. Jest to o tyle istotne dla oceny przedmiotowego zdarzenia prawnopodatkowego, bowiem podatnik zbywa de facto jedną i tą samą nieruchomość, ale w drodze dwóch transakcji sprzedaży działek składających się na tą nieruchomość.

Natomiast zamiar zbycia pozostałej części nieruchomości oznaczonej. jako dz. nr [...] organ podatkowy potraktował jako zdarzenie prawnopodatkowe wymagające wskazania kolejnego pytania oraz najprawdopodobniej uiszczenia dodatkowej opłaty 40 PLN. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy doszedł do niewłaściwych wniosków.

Wskazał, że przywołana przez organ podatkowy argumentacja koncentruje się wokół kwestii wyrwanych z kontekstu i przede wszystkim nie odnosi się do istoty sprawy, jaką jest określenie charakteru czynności towarzyszących transakcji zbycia nieruchomości dokonywanej przez skarżącego nie prowadzącego działalności gospodarczej. Podniósł, że organ podatkowy powołując się podobnie jak skarżący, na wyrok TSUE wydany w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wskazał, iż za podatnika uznaje się osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do tych wykorzystywanych przez profesjonalistów, doprecyzowując, iż chodzi o działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Co więcej, organ podatkowy wymienił przykładowe czynności: "Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze". Tym samym organ podatkowy zgodził się ze skarżącym, iż odpowiedzi na zgłoszone zdarzenie prawnopodatkowe należy szukać posiłkując się wykładnią zaprezentowaną w treści przywołanego powyżej wyroku, jednakże doszedł do zgoła odmiennych wniosków. Odmienna interpretacja organu podatkowego wynika z okoliczności, iż zamiast wbrew postawionej tezie w wyroku weryfikować charakter czynności dokonywanych w związku ze zbyciem gruntu skoncentrował się wokół zastosowania pojęcia "majątku prywatnego", dokonując jego interpretacji zresztą w sposób wybiórczy i niekompletny, bez pogłębionej analizy odnoszącej się do przedstawionego stanu faktycznego.

Rozważania organu podatkowego nie poruszyły właściwie istoty przedstawionego zagadnienia prawnopodatkowego, czyli ewentualnego stwierdzenia aktywności działań skarżącego jako tych wyczerpujących działania podejmowane przez profesjonalistów w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Zdaniem skarżącego, jest to przejaw braku konsekwencji organu podatkowego, który nawiązując do tez wyroków TSUE C-180/10, C-181/10 również podkreślił konieczność ustalenia rodzaju czynności towarzyszących zbyciu nieruchomości i ewentualnego zaklasyfikowania ich jako czynności dedykowanych dla handlowców, producentów. Organ podatkowy właściwie ograniczył się do wskazania przykładowych czynności, których zaistnienie interpretuje jako przejaw zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, producentów, usługodawców. Choć organ podatkowy nie przyznał tego wprost, to żadna z czynności podjętych przez podatnika nie mieści się w przykładowym katalogu przedstawionym przez organ podatkowy.

W opinii skarżącego, organ podatkowy nie odniósł się do zaprezentowanego orzecznictwa podnosząc, iż przedmiotowe orzeczenia zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Następnie podkreślił, iż stanowisko organu podatkowego w tym zakresie całkowicie potwierdza słuszność oceny skarżącego odnośnie braku obowiązku VAT przy czynności zbycia nieruchomości w warunkach opisanych w stanie faktycznym. Według skarżącego, ocena organu podatkowego odnośnie braku zastosowania tez tychże orzeczeń w zaistniałym stanie faktycznym potwierdza prawidłowość wniosków, do jakich doszedł, iż podjęte przez niego czynności przy zbyciu nieruchomości nie były tożsame zarówno pod kątem podmiotowym (podatnik nie ma wykształcenia związanego z branżą nieruchomości), jak i przedmiotowym (brak aktywności porównywalnej do handlowców, producentów, usługodawców) z tymi, które w orzecznictwie określane są jako właściwe dla profesjonalnego obrotu determinujących powstanie obowiązku VAT po stronie zbywcy.

Minister Finansów odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej w skrócie O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o jej wydanie obowiązany jest do wyczerpującego, przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowi § 3 tego artykułu.

Istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. Przedstawiony stan faktyczny powinien być precyzyjny, gdyż organy dokonujące interpretacji indywidualnych nie mają odpowiednich środków oraz stosownego umocowania w przepisach do samodzielnego badania rzeczywistego stanu faktycznego i dokonywania samoistnej oceny zawartych we wniosku informacji w aspekcie zapytania wnioskodawcy. Organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne wyłącznie w oparciu o dane wynikające ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a w przypadku niejasności lub nieprecyzyjnych informacji wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia braków. Jednocześnie organ związany jest zakresem postawionego pytania i odpowiadając na nie odnosi się wyłącznie do oceny przedstawionego we wniosku stanowiska podatnika odnośnie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w kontekście tego pytania.

Z regulacji art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ interpretacyjny nie dopełnił obowiązków wynikających z przywołanych powyżej regulacji prawnych.

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji podzielił zarzut skarżącego, iż Minister Finansów niesłusznie uznał przedstawiony we wniosku stan faktyczny jako dwa odrębne od siebie zdarzenia prawnopodatkowe i w konsekwencji niezasadnie przyjął, że należy dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy tyko w odniesieniu do sprzedaży działki [...].

Ze stanu faktycznego i postawionego we wniosku pytania wyraźnie wynika, że wnioskodawca dążył do uzyskania kompletnej oceny prawnopodatkowej przedstawionych zdarzeń (zaistniałego i planowanego) skoro podał, że zamierza zbyć jedną nieruchomość ale w drodze dwóch transakcji sprzedaży działki [...] i działki [...].

Pytanie jakie sformułował skarżący odnośnie przedstawionego stanu faktycznego brzmiało:

"Czy osoba fizyczna, która sprzedaje nieruchomość należącą do jej majątku prywatnego w drodze umów sprzedaży zawieranych odrębnie dla każdej z działek składających się na tę nieruchomość, a przed sprzedażą podjęła czynności polegające na aktualizacji klasyfikacji gleb oraz czynności fizyczne takie jak wykarczowanie drzew, jest zobowiązana do rozliczenia VAT na zasadzie art. 15 ust. 2 ustawy z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości?"

Treść przytoczonego pytania nie budzi wątpliwości Sądu co do zakresu jakiego winna dotyczyć wydana w sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny winien był dokonać wszechstronnej oceny prawnopodatkowej i odpowiedzieć - czy planowana sprzedaż drugiej działki (dz. [...]) będzie miała wpływ na ewentualne opodatkowanie przedstawionej w stanie faktycznym sprzedaży działki [...]. Stwierdzenie organu interpretacyjnego, że skarżący nie postawił pytania co drugiej transakcji - w świetle przytoczonej powyżej treści pytania - jest nie do zaaprobowania i prowadzi do uznania, że organ działając w ten sposób naruszył art. 14b § 2 O.p., stanowiący, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w zaistniałej sprawie.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny wydając badaną interpretację naruszył również art. 14e § 1 i § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Argumentacja przytoczona w tym zakresie przez organ jest bardzo lakoniczna. Organ nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy przedstawionego stanu faktycznego, w tym okoliczności w jakich podejmował skarżący kolejne czynności faktyczne i prawne.

Rozważania organu - jak słusznie podniósł skarżący - nie poruszyły właściwie istoty przedstawionego zagadnienia prawnopodatkowego. Mianowicie organ nie ocenił ich charakteru, a przede wszystkim nie wyjaśnił dlaczego czynności towarzyszące sprzedaży nieruchomości podjęte przez skarżącego miałyby zostać zaklasyfikowane do czynności profesjonalistów (handlowców, producentów, usługodawców), nie odniósł się do wszystkich działań faktycznych i prawnych opisanych przez skarżącego, nie dokonał oceny ich charakteru i w efekcie nie wyjaśnił dlaczego czynności towarzyszące sprzedaży nieruchomości należy zaklasyfikować do czynności profesjonalistów, czyli że są to aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i że nieruchomość była wykorzystywana w celach działalności gospodarczej.

Lakoniczność oceny stanowiska wnioskodawcy co do przedstawionego stanu faktycznego i brak kompleksowej oceny zdarzeń opisanych we wniosku powoduje, niemożność dokonania przez Sąd oceny legalności zaskarżonej interpretacji.Dokonanie tej oceny w zaistniałej w sprawie sytuacji byłoby - zdaniem Sądu - przedwczesne.

Zachodzi zatem konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania interpretacyjnego z uwzględnieniem powyższych rozważań Sądu.

Z tych przyczyn Sąd, będąc związany art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ww. ustawy, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.

DSz