Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 656/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art.3 ust..4 , art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 21 par. 2 i par. 3, art. 122, art. 123 par. 1, art. 136, art. 137 par. 2 i par. 3, art. 145 par. 1 i par. 2, art. 165 par. 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art.210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5117(pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 170.250 zł.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że Spółka w złożonej za 2007 r. deklaracji na podatek od nieruchomości wykazała wartość budowli podlegających opodatkowaniu w wysokości 8.464.414 zł, natomiast w deklaracji za 2008 r. – w wysokości 5.641.936 zł. Ponadto w dniu 28 maja 2008 r. złożyła korektę w/w deklaracji za 2008 r., w której podała wartość budowli podlegających opodatkowaniu w wysokości 5.506.607 zł oraz wartość budowli we współwłasności w wysokości 135.329 zł. W toku czynności sprawdzających organ I instancji wezwał podatnika do wyjaśnienia zaniżenia podstawy opodatkowania budowli w deklaracji za 2008 r. Pismem z dnia 3 marca 2008 r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego A.C. (k. 14 akt adm.) wskazała, że w jej ocenie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strony, postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008, w toku którego wezwał stronę do przedłożenia m.in. zestawienia środków trwałych oraz dokumentacji technicznej i budowlanej. Uznając za błędne stanowisko, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie odpowiadają definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), organ decyzją z dnia "[...]" określił wartość budowli na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika w 2007 r.

Decyzja ta została doręczona doradcy podatkowemu A.C., który pismem z dnia 12 stycznia 2009 r. wniósł odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji nie znajdując podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Organ odwoławczy przywołał m.in. treść art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), który stanowi, że budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ponadto organ wskazał na art. 3 pkt 3 tej ustawy, który zawiera przykładowy wykaz obiektów budowlanych zaliczanych do budowli, m.in.: urządzenia techniczne. Jak wskazał organ, z definicji "urządzenia technicznego" zawartej w Prawie budowlanym wynika, że urządzenie techniczne ma pełnić rolę służebną wobec obiektu budowlanego, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem organu, z powyższego wynikało, że do budowli na gruncie prawa budowlanego, zaliczono także sieci techniczne, które są budowlą w rozumieniu ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a więc urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak podkreślił organ, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w szeroko przywołanym w uzasadnieniu decyzji orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zasadnie organ I instancji przyjął wartość budowli na podstawie deklaracji za 2007 r., gdyż podatnik w toku postępowania nie zakwestionował stanowiska organu w tym zakresie, wskazując jedynie, że zmiana wartości zadeklarowanych budowli w 2008 r. w stosunku do wartości zadeklarowanych w 2007 r. wynikała z faktu, że z podstawy opodatkowania wyłączono linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Skoro zatem podatnik uniemożliwił organowi podatkowemu ustalenie wartości budowli stanowiącej kanalizację wraz z liniami kablowymi, to organ zasadnie oparł swe ustalenia co do wartości tych budowli o dane wskazane przez podatnika w deklaracji za 2007 r.

Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji, została doręczona doradcy podatkowemu A.C.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika A.C., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia:

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

- art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny. W jej ocenie, w sytuacji, gdy organy nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe. Tymczasem organy nie zgromadziły żadnego dowodu. W odniesieniu do przyjętej przez organy wartości budowli, strona zaznaczyła, że nie mogły przesądzać dane ujęte w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy. Ponadto, w jej ocenie, wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na uznaniu, że elementy sieci stanowią jedną całość techniczno - użytkową, bez przedstawienia dowodu na istnienie związku użytkowego (funkcjonalnego) i technicznego oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu pojęcia "budowla" treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka, powołując się art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zakwestionowała uznanie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Jak wskazała, linię taką można swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, nie naruszając integralności fizycznej kanalizacji i kabla. Ponadto linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej, w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego, a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest jedynie zatem stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable.

W dalszej części skargi Spółka argumentowała, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie strony, definiując pojęcie "budowli", należy odwołać się do pojęcia słownikowego, zgodnie z którym jest to każdy obiekt wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały oraz stanowiący skończoną całość użytkową. Z kolei w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jako przykłady budowli wymienione zostały sieci techniczne i uzbrojenia terenu, również niezdefiniowane w ustawie. Zdaniem skarżącej oznacza to, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile spełniają kryteria podanej wyżej definicji słownikowej budowli i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby, więc stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. Z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem. Przedstawioną w ten sposób interpretację potwierdza ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury, z którego wynika jednoznacznie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Spółka zakwestionowała również uznanie, że linie kablowe prowadzone w kanalizacji kablowej są urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w rozumieniu w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, a korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych. Podobne wnioski, w ocenie strony, płyną z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08.

W załączeniu do skargi przedłożono opinię prawną w sprawie interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości sporządzoną przez prof. dr hab. A.B. i mgr C. D.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie w sprawie na zgodny wniosek stron, wskazując w uzasadnieniu, że strony mogą mieć interes w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytania prawnego WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 110/09, co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. W dniu 13 września 2011 Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie w sprawie o sygn. akt P 33/09 w przedmiocie w/w pytania WSA w Gliwicach. Pismem z dnia 27 września 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o podjęcie postępowania, w związku z czym postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie pod nową sygnaturą akt I SA/Ol 710/11.

Na rozprawie w dniu 22 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o zawieszenie postępowania sądowego, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania w zawisłych przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawach o sygn. akt SK 19/10, SK 20/10, SK 21/10 i SK 24/10, a ponadto od wyniku sprawy ze złożonej w dniu 23 września 2010 r. skargi konstytucyjnej Spółki. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, które podjął następnie w związku z zakończeniem ww. postępowań przez Trybunał Konstytucyjny na mocy postanowienia z dnia 20 września 2013 r. Po podjęciu postępowania sprawa została zarejestrowana pod nową sygnaturą akt I SA/Ol 656/13.

W piśmie procesowym z dnia 24 października 2013 r. zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy" strona, podtrzymując zarzuty i wnioski skargi, dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika jedynie w czynnościach sprawdzających. Jak podkreślono, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 811/10, WSA w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 427/10 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 524/10. Strona zarzuciła również naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Ponowiła argumentację skargi, że o wartości budowli nie mogły przesądzać dane ujęte w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy, co w jej ocenie potwierdzały m.in. wyroki NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 i II FSK 1078/10, z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1582/09 i II FSK 1584/09 oraz z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2260/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej - p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów skargi, jednakże dopatrzył się takich naruszeń prawa procesowego, które skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzut dotyczący nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż uwzględnienie tego zarzutu rodziłoby daleko idące konsekwencje.

Sąd nie podzielił tego zarzutu, postawionego dopiero w piśmie procesowym w toku postępowania sądowego, że doszło do wydania decyzji, pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Stosownie do treści art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "O.p.", strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W myśl art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.), pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

Z treści powołanych przepisów wyprowadzić należy wniosek, iż pełnomocnictwo do zastępowania strony w sprawie musi być złożone w danym postępowaniu i na jego potrzeby. Pełnomocnik powinien ujawnić fakt działania w takim charakterze poprzez złożenie pełnomocnictwa albo poprzez dokonanie czynności uzewnętrzniającej wolę zastępowania strony, w tym drugim jednak przypadku organ powinien wezwać do złożenia dokumentu stwierdzającego uprawnienie do działania w cudzym imieniu.

Jeżeli natomiast strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszelkie pisma procesowe, w tym wszelkie wezwania, zawiadomienia, a przede wszystkim decyzje, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 O.p.). W sytuacji natomiast, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony - zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 O.p..

Dokument pełnomocnictwa powinien być zatem dołączony do akt sprawy jako wyraz uzewnętrznienia woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika a zarazem dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze. Nie do organu należy decydowanie, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę bycia zastępowaną przez pełnomocnika - wyrazem takiej woli jest każdorazowo, czyli w każdym postępowaniu, przedłożenie do akt danej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. To w gestii strony leży określenie tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega.

Stąd też nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, że określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób nie pozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie. Stwierdzić bowiem trzeba, iż procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09 oraz wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 296/09). Analogiczne stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. np. wyroki NSA - z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, a także z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, wyroki WSA w Warszawie - z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008 r., V SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., I SA/Op 135/08.

Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Niewątpliwie istnieje konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie. Dopiero bowiem od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie przez organ korespondencji z osobą, która nie złożyła pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika, w tym doręczanie takiej osobie pism i rozstrzygnięć wydawanych w sprawie stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 123 § 1 O.p., wyłącza bowiem możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu a nadto stanowi naruszenie art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 i 2 tej ustawy.

Niewątpliwie przepisy art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Każdy przypadek należy badać indywidualnie aby respektowanie funkcji gwarancyjnych nie doprowadziło do rzeczywistego afirmowania ich przeciwieństwa.

Należy zatem zwrócić uwagę, że art.165 § 4 O.p. zasadniczo reguluje kwestię daty wszczęcia postępowania. Tą datą jest, w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zauważyć należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że postanowienie to dla swej skuteczności wymaga doręczenia wyłącznie samej stronie, co wprost wskazywałoby na to, że wykluczone jest doręczenie ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi. Taki sposób sformułowania przepisu bierze się stąd, że wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej odwołują się do pojęcia strony w przypadku, gdy mowa jest o prawach czy obowiązkach podatnika oraz odpowiednio o uprawnieniach i obowiązkach organu wobec niego. Zasadniczo nie ma bowiem obowiązku ustanawiania pełnomocnika a jedynie prawo do takiego ustanowienia przewidziane w art.136 O.p., w którego treści zawarto sformułowanie "strona może działać przez pełnomocnika" wskazujące na możliwość a nie obowiązek (chociaż np. art.147 nakłada na stronę taki obowiązek w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej dwóch miesięcy, przy czym chodzi w tym przypadku o pełnomocnika do spraw doręczeń).

Ustanowienie pełnomocnika, zwłaszcza profesjonalnego, zależy więc zasadniczo wyłącznie od woli strony.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują sytuacje, w których podatnik może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego postępowania podatkowego (por. art. 281a O.p. dotyczący kontroli podatkowej).

Zgodnie z art.145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepisy Ordynacji podatkowej normujące ustanowienie pełnomocnika oraz sposób postępowania w przypadku jego ustanowienia pozostają w ścisłym związku z art.123 § 1 O.p., w myśl którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Pierwszą czynnością służącą umożliwienie stronie czynnego udziału jest zawiadomienie jej o wszczęciu postępowania zgodnie z art.165 § 4 O.p.. Nie ulega wątpliwości, że bez wiedzy o toczącym się postępowaniu nie sposób czynnie w nim uczestniczyć.

Ponieważ, jak już wyżej wskazano, każda sprawa wymaga jednak odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, to nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi.

W badanej sprawie na etapie czynności sprawdzających organ dysponował pełnomocnictwem udzielonym w dniu 25 stycznia 2008 r. przez podatnika doradcy podatkowemu A.C. do reprezentowania Spółki A przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości (k.14 akt admin.). Pełnomocnictwo to złożone zostało przez A.C. wraz z odpowiedzią na wezwanie z dnia 21 lutego 2008 r. wystosowane do podatnika, na podany przez niego adres (k.1 akt admin.), do złożenia wyjaśnień co do deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. lub korekty tej deklaracji, w związku z wątpliwościami organu co do poprawności złożonej na 2008 r. deklaracji. W aktach sprawy znajduje się również złożone w dniu 1 grudnia 2008 r. przez Spółkę A w W. pełnomocnictwo dla osoby upoważnionej do podpisywania w imieniu spółki deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości. Pełnomocnictwo takie udzielone zostało J.C. (k.2 akt admin.) a przedstawione organowi podatkowemu dopiero na jego żądanie. Inne pełnomocnictwa nie były składane ani w toku czynności sprawdzających ani po wydaniu przez Wójta Gminy postanowienia z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania podatkowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, w ramach tegoż pełnomocnictwa, był umocowany do reprezentowania strony w ramach postępowań z zakresu podatku od nieruchomości. Wprawdzie na podstawie pierwszego pisma skierowanego do strony w ramach czynności sprawdzających nie musiała ona przypuszczać, że dojdzie do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu tych czynność, jednakże wyżej wskazany zakres pełnomocnictwa przedłożonego organowi już na wstępnym etapie czynności sprawdzających, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej dopuszczała wszczęcie takiego postępowania podatkowego a nawet potrzebę złożenia skargi do sądu administracyjnego. Złożone pełnomocnictwo obejmuje bowiem umocowanie do reprezentowania strony "przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości" (podkreślenie Sądu). W tej kategorii spraw pełnomocnictwo to obejmuje zatem umocowanie pełnomocnika do wszystkich łączących się z daną sprawą czynności w postępowaniu, a więc zarówno czynności sprawdzających, jak i podjętych w postępowaniu podatkowym.

Doradca podatkowy A.C. w piśmie z dnia 3 marca 2008 r. zawarł uwagę następującej treści "W związku ze złożonym pełnomocnictwem proszę o kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 należnym od Spółki A na moje nazwisko - na adres "[...]"".

Na etapie czynności sprawdzających, po zgłoszeniu się pełnomocnika, wszelka korespondencja doręczana była doradcy podatkowemu A.C. Było to działanie prawidłowe, i nie zostało zakwestionowane przez stronę. Nie sposób było uznać, by na tym etapie postępowania doszło do jakiegokolwiek naruszenia przepisów procedury, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu nie było bowiem naruszone.

W ocenie Sądu również na dalszym etapie, wbrew stanowisku pełnomocnika strony, do takiego naruszenia nie doszło, co wymaga jednak obszerniejszych wyjaśnień.

W rozpoznanej sprawie doręczenie doradcy podatkowemu A.C., jako pełnomocnikowi, postanowienia z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania podatkowego nie narusza art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 O.p., ponieważ to doręczenie to, w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Jeżeli organ I instancji dysponował pełnomocnictwem i powołanym pismem pełnomocnika, nie można uznać za błędne przyjęcia przez ten organ, w oparciu o tak sformułowane pełnomocnictwo, że pełnomocnik ten był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i występowania w tym postępowaniu.

W ocenie Sądu, jeżeli z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa strony wynika jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy, podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, sprzeczne z interesem tej strony byłoby pomijanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika. Zakres spornego w tej sprawie pełnomocnictwa w pełni przy tym uprawniał do przyjęcia, że intencją skarżącej było, aby pełnomocnik zastępował ją w każdej sprawie, która wiązała się z podatkiem od nieruchomości.

Nie bez znaczenia jest także, że ustanowiony pełnomocnik wykazywał się aktywnością procesową, składając pisma procesowe, w których sam wskazywał, że reprezentuje spółkę. Spółka nigdy nie kwestionowała jego uprawnienia do reprezentowanie jej interesów w tym postępowaniu. Potwierdza to tylko pełną akceptację strony dla działań jej pełnomocnika w tej sprawie od samego jej początku. Ten sam pełnomocnik podejmował także działania na etapie postępowania sądowego (k.56 akt sądowych). Zauważenia wymaga, że do akt sądowych dołączone zostało to samo pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008 r. (poświadczona za zgodność z oryginałem kopia), które pełnomocnik przedstawił organowi na etapie czynności sprawdzających (k.57 akt sądowych). W toku postępowania przed organami obu instancji pełnomocnik skarżącej spółki składał pisma procesowe, odbierał adresowaną do spółki korespondencję i nie kwestionował okoliczności doręczania do jego rąk tej korespondencji.

Okoliczność, że pełnomocnictwo to zostało złożone w toku czynności sprawdzających nie oznacza, iż pełnomocnik nie zamierzał uczestniczyć również w postępowaniu podatkowym. Wskazują na to obiektywne okoliczności, tj. właśnie odbieranie korespondencji skierowanej do skarżącej Spółki, powoływanie się przez pełnomocnika w nagłówku pism procesowych na udzielone pełnomocnictwo, składanie pism procesowych w imieniu Spółki. W przeciwnym razie profesjonalnie działający pełnomocnik powinien był zakwestionować doręczenie do jego rąk postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jak i następnych pism organów niezwłocznie po ich doręczeniu. Nie składałby też odwołania powołując się właśnie na pełnomocnictwo, którego odpis złożył uprzednio do dołączonych do akt.

Nie sposób natomiast zrozumieć, dlaczego czekał z zanegowaniem skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania do czasu aż sprawa zostanie skierowana do sądu administracyjnego i dopiero w piśmie procesowym z dnia 24 października 2013 r., złożonym w toku postępowania sądowego, sformułował zarzuty w tym zakresie.

W świetle powyższego, argumentacja strony przywołana w piśmie z dnia 24 października 2013 r. wspierana w szczególności wyrokami tutejszego Sądu, jest chybiona. W żadnym z dwóch wymienionych niżej wyroków nie występowała sytuacja procesowa identyczna z tą, jaką Sąd oceniał w niniejszej sprawie. W sprawie o sygn. akt I SA/Ol 427/10 w toku całego postępowania przed organami, również na etapie czynności sprawdzających nie było w aktach sprawy żadnego pełnomocnictwa, w sprawie oznaczonej I SA/Ol 355/11 również do akt sprawy nie dołączono pełnomocnictwa a organ powołał się na pełnomocnictwo złożone do sprawy dotyczącej innego roku podatkowego. Zgodne ze stanowiskiem strony było natomiast orzeczenie wydane w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 278/11. Nie oznacza to jednak, że i w innych sprawach Sąd zobligowany jest do podobnej oceny prawnej. Wpływ na ewolucję poglądów mają przecież nowe argumenty jakie pojawiają się w piśmiennictwie i orzecznictwie.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2153/11 ( LEX nr 1233635): "1.Nie można na gruncie ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochrona profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. 2 Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, tak jak w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, Nr 5, poz. 112)."

Taki pogląd wyrażany był również przez NSA w innych sprawach (np. II FSK 2017/10, II FSK 2006/10 ).

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony wyrażonym w piśmie z dnia 24 października 2013 r., że doszło do naruszenia przepisów art. 21 § 3O.p. w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4 O.p. w związku z art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, którą stanowi zagadnienie czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy podkreślić, że źródłem tego sporu są nie tyle ustalenia faktyczne, co odmienna wykładnia pojęcia budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W sporze tym rację należy przyznać organowi. Zaprezentowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanowisko jest wyrazem wypracowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, które doprecyzowało pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości

Sporne w sprawie zagadnienie wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny, a w ślad za nimi strona skarżąca, uważają, iż linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowanego, a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit. a i b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B.Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (por. L.Etel, B.Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50).

W orzecznictwie sądowym dotyczącym tej kwestii zarysowały się obecnie dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno - użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wedle pierwszego z nich, sporne linie, poprzez odesłanie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 2168/08 czy II FSK 2142/09).

Według drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, sporne w niniejszej sprawie linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać przekazane, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. choćby wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r. Nr 11, poz. 166). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych niż Prawo budowlane ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.).

Ustawa Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz.1118) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności", (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak też wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, j.t Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1078/10 i oraz w wyroku NSA z dnia II FSK 652/10 (dostępnych na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których, odwołując się do art.2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zawierającego definicję sieci uzbrojenia terenu wskazano, że definicja ta jest na tyle ogólna, że można stosować ją do różnych przedmiotowo sieci.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć (sieć uzbrojenia terenu i sieć techniczna) może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można także innym obiektom sieciowym.

W powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), dalej określanym jako rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005 r., ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi z § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne" z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i podatki" z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Podnoszona w skardze przez pełnomocnika okoliczność, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci telekomunikacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega bowiem obiekt budowlany, nie zaś obiekt telekomunikacyjny, który jest, jak słusznie zauważa Spółka, kategorią węższą. Ponadto ustawodawca w tym rozporządzeniu nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania Prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu tym zajął się jedynie (zaliczając do kategorii obiektu telekomunikacyjnego) istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable (por. B.Brzeziński, W.Morawski, Kable telekomunikacyjne..., s.25-26). Z tych powodów nie można zaakceptować sformułowanej przez Spółkę tezy, wedle której nie zamieszczenie w tym rozporządzeniu przewodów w kanalizacji, jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym. Podnieść też trzeba, że odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie oznacza, iż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo budowlane mogą przesądzać o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem już wskazano przedmiot opodatkowania musi wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Przepisy tego rozporządzenia mają natomiast na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się:1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5; 2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych. Takie warunki techniczne określają zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy Prawo Budowlane różne rozporządzenia, w tym Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., na które w skardze jako argument powołuje się strona skarżąca. Rozporządzenie to na swój użytek określa pojęcie obiektów budowlanych, jak i pojęcie budowli w kontekście ich projektowania i budowy. Z tych względów, zdaniem Sądu, skarżąca przykłada nadmierną wagę do unormowań tego rozporządzenia, a zwłaszcza do definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartej w jego § 3 pkt 2, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia, jak już wskazano, świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym, definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził więc, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni umieszczone w nim przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W sprawie nie jest przy tym sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc subsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę. W rezultacie organ odwoławczy nie naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadzając oczekiwanego przez stronę postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W załączniku tym dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wobec niezłożenia przez Spółkę ewidencji środków trwałych, za podstawę opodatkowania organ zasadniczo mógł przyjąć wartość określoną przez stronę w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej za rok 2007 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka w deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r. zadeklarowała do opodatkowania tym podatkiem wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej budowle o wartości 8.464.414 zł. Natomiast w złożonej w styczniu 2008 r. deklaracji na 2008 r. Spółka zadeklarowała już, iż wartość budowli wykorzystywanych przez nią w działalności gospodarczej wynosi jedynie 5.641.936 zł.

Bezpośrednio po złożeniu deklaracji na 2008 r. w piśmie z dnia 21 lutego 2008 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do wyjaśnienia przyczyny różnicy pomiędzy zadeklarowaną wartością budowli w deklaracjach w podatku od nieruchomości za 2007 r. i za 2008 r. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca Spółka w piśmie z dnia 3 marca 2008 r. wyjaśniła, że z podstawy opodatkowania wyłączyła obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Linie te nie stanowią, jej zdaniem, obiektu budowlanego, a w konsekwencji również przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powyższe wyjaśnienie wskazuje wprost, iż jedyną przyczyną zmiany wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008 r., w stosunku do jej wartości na dzień 1 stycznia 2007 r., nie była zmiana ilości (długości) linii kablowych, lecz tylko odmienne, niż w 2007 r., zakwalifikowanie tych linii przez Spółkę. Do 31 grudnia 2007 r. linie te Spółka zaliczała bowiem do budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, zaś od 1 stycznia 2008 r. nie uznała ich już za takie budowle.

Organ pierwszej instancji wezwaniem z dnia 4 kwietnia 2008 r. i z dnia 26 czerwca 2008 r. wezwał skarżącą spółkę do przedłożenia dokumentów, z których wynikałaby wartość kanalizacji kablowej i linii kablowej ustalona na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz wyjaśnienia, czy uległa zmianie w stosunku do 2007 r. wartość linii kablowych położonych na terenie Gminy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie przedłożyła takich dokumentów, zaś w pismach, 24 kwietnia 2008 r. (k. 28 akt adm.) i z dnia 22 lipca 2008 r. (k. 31 akt adm.), ograniczyła się do ogólnikowych stwierdzeń, że obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie. Spółka wskazała, że podatnik ma tylko obowiązek złożenia stosownej deklaracji w podatku od nieruchomości, nie ma natomiast obowiązku przedstawiania dodatkowych dokumentów dotyczących zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania, ani obowiązku składania innych zeznań, deklaracji, wykazów, zestawień dotyczących podatku od nieruchomości. W piśmie z dnia 22 lipca 2008 r. spółka zawarła ponadto obszerne wywody co do stosowania przez organ przepisu art.155 Ordynacji podatkowej w celu uchylenia się od ciążących na nim obowiązków w zakresie zebrania kompletnego materiału dowodowego.

W żadnym ze złożonych pism Spółka nie wskazała na konkretną niezgodność danych zawartych w deklaracjach podatkowych za 2007 i 2008 rok z rzeczywistym stanem rzeczy ograniczając się do niejasnych sugestii, że wymagają one ustalenia.

Taka postawa skarżącej, wynikająca jak się wydaje z przekonania o słuszności prezentowanej przez nią interpretacji przepisów u.p.o.l., nie zasługuje na aprobatę. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza bowiem, zdaniem Sądu, że poszukiwanie dowodów obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Według przepisów u.p.o.l., skarżąca miała obowiązek złożyć stosowną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości na dany rok i wskazać w niej podstawę opodatkowania, którą dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji, a jeśli takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane, to podatnik sam określa wartość rynkową tej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 6 u.p.o.l.). W niniejszej sprawie Spółka taką deklarację złożyła, ale wykazała w niej wartość budowli znacznie niższą, niż wynikająca z deklaracji za 2007 r. Chybione jest przy tym odwoływanie się przez skarżącą do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., wydanego w sprawie SK 18/09, w którym Trybunał analizował przepisy dotyczące instytucji opodatkowania tzw. nieujawnionych dochodów.

Wbrew twierdzeniu strony, opartemu na wyrwanym z kontekstu fragmencie uzasadnienia, Trybunał bynajmniej nie negował obowiązku współdziałania podatnika z organami, o czym świadczy chociażby taki fragment: "Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym -uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna." .Trybunał odróżniał więc w sposób oczywisty obowiązek współdziałania od ciężaru dowodu.

Nie można też przychylić się do stanowiska strony, że deklaracja podatkowa nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym . Biorąc pod uwagę treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p., deklaracje podatkowe mogą być dowodem. Dowód ten, podobnie jak inne dowody w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Organy w sposób wystarczający wyjaśniły, dlaczego przy ustalaniu podstawy opodatkowania za wiarygodne uznały dane zawarte w składanej przez Spółkę uprzednio deklaracji. Zresztą również sama Spółka nie kwestionowała prawdziwości podawanych przez nią wcześniej informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak już bowiem wspomniano, złożenie przez nią deklaracji na 2008 r. wskazującej inną wartość budowli wynikało nie z kwestionowania wartości poszczególnych budowli, lecz ze zmienionej oceny prawnej co do podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości określonych rzeczy (linii kablowych) jako budowli. Zasadnie zatem organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które były dostępne i - jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - były prawnie dopuszczalne, a przy tym, w świetle wyjaśnień pełnomocnika strony, wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Wartość podlegających opodatkowaniu spornych budowli została przyjęta przez organy podatkowe z deklaracji za poprzedni rok podatkowy, złożonej przez stronę zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w której strona winna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego dotyczyła deklaracja, wyliczoną w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organy podatkowe uprawnione były do uznawania za rzeczywistą wartość podstawy opodatkowania wartości budowli wskazanej w deklaracji podatkowej za 2007 r., uwzględniającej wartość linii kablowych. Wskazanie przez samą Spółkę na dzień 1 stycznia 2007 r. wartości budowli, obejmującej wówczas również wyłączone w 2008 r. linie kablowe, w kwocie przyjętej dla potrzeb amortyzacji (ustalanej w momencie ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) oznacza de facto wskazanie wartości o której stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pozwalało to uznać, iż wskazana w tej deklaracji wartość budowli dla potrzeb amortyzacji nie uległa zmianie w okresie między 1 stycznia 2007 r. a 1 stycznia 2008 r. Nadto oświadczenie podatnika zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r. stanowi swego rodzaju oświadczenie podatnika co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Na rzetelność tego oświadczenia nie ma nawet wpływu ewentualne późniejsze złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, gdyby przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania (tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2009 r., I SA/Sz 252/09 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09).

Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ, przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r., mógł oprzeć się na danych podanych przez nią w deklaracji za 2007 r. i jej wyjaśnieniach, bo przecież to sama skarżąca Spółka w swoich wyjaśnieniach z dnia 3 marca 2008 r. wskazała skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku za powyższe lata.

Ustalając stan faktyczny sprawy organ, zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p., może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami - również zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał w związku z tym obowiązku przeprowadzania dalszych czynności postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Wartość ta wynikała z porównania danych wskazanych przez skarżącą spółkę w deklaracji za 2008 r. z danymi wynikającymi ze skorygowanej deklaracji za 2007 r. i stanowiła różnicę pomiędzy wartością budowli wraz z liniami kablowymi a wartością budowli bez tych linii. W toku postępowania podatkowego, jak i w skardze skarżąca spółka nie wskazała zresztą nawet, że kwota tej różnicy jest zawyżona.

Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania - uwzględniając wskazane na wstępie źródło zaistniałego między stronami sporu (kwalifikacja budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości) - niezbędna i wystarczająca była wykładnia i ocena możliwości zastosowania prawa materialnego, nie zaś postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym (sposób połączenia kabli i kanalizacji). Rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią element przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie, można było dokonać na podstawie analizy prawnej, której przedmiotem była ocena możliwości zastosowania i wykładni prawa materialnego. Ponieważ kable telekomunikacyjne, które zostały odpowiednio umieszczone w kanalizacji kablowej, na podstawie prawa budowlanego traktowane być powinny jako funkcjonalna całość - obiekt budowlany, mający znaczenie również dla prawa podatkowego, to powyższa ocena odwołująca się do prawa materialnego nie wymagała postępowania dowodowego. Ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnych zbiorach pojęcia obiektu budowlanego, nie należy do postępowania dowodowego, nie wymaga też nieznanych organom stosującym prawo wiadomości specjalnych, a tylko analizy i subsumcji, ewentualnie także wykładni, prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 543/10).

Wskazać należy za organem, że skarżąca powinna była przedstawić dowody, na podstawie których można byłoby ustalić, czy w rzeczywistości wartość budowli zadeklarowana w 2008 r. jest inna niż w 2007 r. Tymczasem skarżąca, powołując się na brak jakichkolwiek obowiązków z jej strony, nie spełniła tego wymogu. Zidentyfikowanie określonego środka trwałego, a następnie wskazanie jego wartości - bez aktywności Spółki w tym zakresie - jest nader utrudnione, jeśli nie niemożliwe. Zatem ogólnikowe twierdzenia skarżącej, że stan środków trwałych co roku podlega zmianom (powiększeniu, zmniejszeniu), nie mogą stanowić podstawy do zmiany przyjętych ustaleń i muszą być ocenione jako nie poparta żadnymi dowodami polemika z prawidłowymi ustaleniami organów. Co do potrzeby współdziałania w zakresie gromadzenia dowodów odnoszących się do wartości przedmiotu opodatkowania niejednokrotnie wypowiadał się Naczelny sąd Administracyjny i to na tle skarg kasacyjnych wnoszonych przez Spółkę A w związku ze sporną także w niniejszej sprawie kwestią wskazując np. w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1470/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że oparcie się na deklaracjach podatkowych, jako tych dowodach, które były dostępne dla organu a zarazem prawnie dopuszczalnych w świetle art.180 §1 i 181 O.p., nie narusza prawa. NSA wskazał też, że obowiązki podatnika nabierają szczególnego znaczenia, jeśli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika a tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeśli przedmiotem opodatkowania jest budowla (co wynika z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.).

W tej sytuacji, gdy organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując - odnośnie budowli - wartość podaną w deklaracji za 2007 r., a więc wartość łącznie z liniami kablowymi, to stanowisko takie, co do przyjętej metody, nie narusza obowiązującego prawa. Skoro przyczyną zmiany ogólnej wartości budowli zadeklarowanej do opodatkowania, nie była zmiana wartości poszczególnych budowli, a tylko usunięcie części z nich spod opodatkowania, to przyjęcie wartości wskazanej w deklaracji za 2007 r. zasadniczo było dopuszczalne.

Odmiennie jednak należy ocenić brak dokonania wystarczających ustaleń, mających również związek z ustaleniem wartości przedmiotu opodatkowania (budowli), których potrzeba wynika z tego, że w czasie, gdy organ prowadził czynności sprawdzające w związku ze złożeniem pierwotnej deklaracji, złożona została korekta deklaracji podatkowej na 2008 r. Korekta wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 28 maja 2008 r. i złożona została przez upoważnionego do dokonania tej czynności Dyrektora Operacyjnego ds. Zasobów. W piśmie dołączonym do korekty wyjaśniono, że: "Korekta polega na rozdziale deklaracji na 2: własność i współwłasność nieruchomości, tak jak Spółka A deklarowała w 2006 r.". Korekta deklaracji oznaczona została w rubryce C pkt 18 jako "I 2008". Oznacza to, że była ona jedną z dwóch korekt dotyczących 2008 r.

Ze skorygowanej deklaracji wynika, iż wartość budowli wynosi 5.506.607 zł a także, że ta korekta dotyczy przedmiotów stanowiących własność podatnika (rubryka B.1 pkt 5 rodzaj własności - podano "własność". Sposób wyjaśnienia przyczyn korekty wskazywał, że na przedmioty, które wyłączono z pierwszej deklaracji, stanowiące współwłasność wystawiona została druga korekta deklaracji. W aktach sprawy brak jest jednak drugiej korekty. Nie wynika też z nich, by organ podejmował jakiekolwiek czynności w celu ustalenia jakie budowle pozostają we współwłasności oraz kto jest współwłaścicielem.

Organ pierwszej instancji wskazał wprawdzie w uzasadnieniu decyzji, że wyżej wskazana korekta została złożona, dokonał nawet wyliczenia jaka jest wartość budowli stanowiących własność a jaka współwłasność, jednakże ustalając wartość budowli i posługując się deklaracją z 2007 r. nie uwzględnił tego, że wartość budowli obniżona po raz drugi (do kwoty 5.506.607 zł w deklaracji korygującej złożonej w maju 2008 r.) jest już uzasadniana innymi przyczynami niż wyłączenie wartości linii kablowych.

Przyjęcie w tej sytuacji do podstawy opodatkowania pełnej kwoty 8.464.414 zł., stanowiącej wartość wszystkich budowli w 2007r., nie może być uznane za prawidłowe w przypadku, gdy organ rozstrzygał w decyzji wyłącznie o przedmiotach stanowiących własność podatnika (tylko własność wykazano w deklaracji pierwotnej i korygującej oznaczonej jako "I 2008"). Zgodnie bowiem z art.3 ust..4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, z zastrzeżeniem ust.5 (dotyczącym wyodrębnionych na własność lokali). Fakt, że dany przedmiot stanowi współwłasność nie jest więc obojętny z punku widzenia zasad opodatkowania.

W tym miejscu można odwołać się do poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 43/13 (LEX nr 1300980), w którym stwierdzono, iż: "Norma stanowiąca, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości oznacza, że organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla całej nieruchomości w jednej decyzji, której adresatami są wszyscy współwłaściciele. Organ nie ma obowiązku badania, w jakim zakresie dana nieruchomość jest użytkowana przez poszczególnych współwłaścicieli, ani w szczególności ustalania wysokości zobowiązań w zależności od fizycznego posiadania części nieruchomości wspólnej.".

Sformułowana w ten sposób teza pozostaje w zgodzie z dominującym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem, iż każdego ze współwłaścicieli nieruchomości, jako podatnika, należy uznać za stronę postępowania podatkowego, co oznacza, że wszyscy współwłaściciele powinni być wymienieni w decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości i wszystkim ta decyzja powinna być doręczona (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., I SA/Łd 1086/0, opubl. ONSA 2004, nr 1, poz.33).

Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania ustalone decyzją oznacza, że organ podatkowy może żądać zapłaty podatku od wszystkich zobowiązanych, a uiszczenie całej kwoty podatku przez któregokolwiek ze współwłaścicieli zwalnia z obowiązku zapłaty pozostałych. Kwestia rozliczenia między współwłaścicielami pozostaje ich sprawą, przy czym ma tu zastosowanie art. 207 k.c., według którego wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną współwłaściciele ponoszą w stosunku do udziałów.

W związku z powyższym, nie można uznać za prawidłowe działanie organu, który przeszedł do porządku nad tym, że podatnik wskazał na istnienie współwłasności nieruchomości. Co więcej, zaskarżona decyzja, ani też decyzja organu pierwszej instancji, w żaden sposób nie odnoszą się do faktu, że korekta deklaracji wskazuje na istnienie współwłasności budowli. Poprzestają na stwierdzeniu złożenia korekty deklaracji o określonej treści. Trudno zatem nawet ocenić czy kwestia ta była przedmiotem jakichkolwiek analiz i wypowiedzieć się co do pełnego zakresu niezbędnych ustaleń. Z akt administracyjnych nie wynika też czy złożona została korekta deklaracji dotycząca budowli stanowiących współwłasność i jaka była jej treść. Skoro przedmiotem zaskarżonej decyzji stały się wyłącznie nieruchomości, w tym budowle, stanowiące własność podatnika, to konieczne było przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania rozważenie i ewentualnie uwzględnienie faktów wynikających z korekty.

Jeśli strona wskazuje, że w 2006 r. deklarowała własność i współwłasność, a w dołączonej do akt deklaracji za 2007 r. tylko własność, to niezbędne staje się ustalenie, czy nie doszło do zmian w stosunkach własnościowych, czy tylko błędnie w deklaracji na 2007 r. wszystkie przedmioty opodatkowania ujęto jako stanowiące własność Spółki. Nie można też wykluczyć sytuacji, że w 2006 r. pewne obiekty budowlane stanowiły współwłasność, zaś już w 2007 r. wyłączną własność podatnika, a w 2008 r. znowu stały się przedmiotem współwłasności. Konieczne było zatem zbadanie deklaracji podatkowych złożonych na 2006 r., ustalenie czy w 2007 r. strona skorygowała deklarację złożoną w styczniu 2007 r., i jaki ewentualnie był ostateczny rezultat takiej korekty. Bez wyjaśnienia choćby tych podstawowych okoliczności nie sposób wypowiedzieć się co do tego, czy ustalenia dotyczące 2008 r. odnośnie do wartości budowli były prawidłowe i jakie inne czynności w zakresie zgromadzenia dowodów muszą być podjęte. Jeżeli bowiem część budowli wykazana została w odrębnej deklaracji korygującej, jako stanowiące współwłasność, to musiało to rzutować na pomniejszenie wartości opodatkowania budowli stanowiących własność. Zaznaczyć należy, że korekta dotyczyła tylko budowli.

Brak ustaleń w wyżej wskazanym zakresie, stanowi oczywiste naruszenie art.122 i Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Pominięcie podniesionej przez stronę przyczyny korekty oznacza także naruszenie art.187 § 1 O.p. wymagającego od organu, aby zebrał i w wyczerpujący sposób rozpatrzył materiał dowodowy. Nie można uznać za wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sytuacji, gdy należytej ocenie nie została poddana deklaracja korygująca datowana na dzień 1 maja 2008 r.

Poza tymi brakami, o których wyżej wspomniano, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane przez przepisy elementy. Organ przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawnych, dokonał wykładni budzącego wątpliwości pojęcia "budowla", a następnie wskazał przyczyny przesądzające za uznaniem spornych linii kablowych za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzucając organowi naruszenie art.210 § 4 O.p. strona stwierdza, że uzasadnienie decyzji jest niezgodne z art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż uzasadnienie jest niezgodne z treścią tych przepisów. W ocenie Sądu nie można mówić o naruszeniu art.210 § 4 O.p. jeśli decyzja zawiera uzasadnienie prawne. Przepisy art.210 O.p. w poszczególnych jednostkach redakcyjnych wymieniają elementy, jakie powinna zawierać decyzja. Jeśli decyzja zawiera te elementy, a przy tym nie stanowią one tylko pozoru poprawności i spełnione są dodatkowe warunki w zakresie uzasadnienia, wówczas nie można mówić o naruszeniu art.210 O.p. Zaznaczyć trzeba, że w tym przypadku oceniana jest poprawność przede wszystkim pod względem formalnym.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, LEX nr 41776).

Fakt, natomiast, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia strona uznaje za wadliwe, bo niedostatecznie wyjaśnia kwestie, które strona uznaje za istotne, sam w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu, została w niniejszej sprawie zrealizowana. Strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. Uchybienia tej zasadzie nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08).

Bezzasadne są więc zarzuty sformułowane w skardze dotyczące art. 210 § 4 O.p. z zastrzeżeniem, że ocena ta dotyczy tylko wskazanej na ich poparcie argumentacji nawiązującej do zasadniczego źródła sporu. W tym zakresie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W decyzji tej wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. O ile organ podatkowy obowiązany jest do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to nie można tej powinności utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2010 r. , sygn. kt III SA/Wr 70/10, LEX nr 620089). Tym kryteriom zaskarżona decyzja odpowiada.

Nie ulega wątpliwości, że w chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji trudno było mówić o ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego dotyczącego spornej w sprawie kwestii opodatkowania linii kablowych. Powołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie FSK 2316/04 nie był może najtrafniej wybrany na poparcie zajętego stanowiska w sytuacji, gdy NSA stwierdził w nim, że podatnik nie zakwestionował skutecznie skardze kasacyjnej przyjętych ustaleń faktycznych, że linia telekomunikacyjna (wraz kanalizacją wraz kablami) stanowią przedmiot opodatkowania. Tym niemniej, z perspektywy czasu, jaki upłynął od daty wydania decyzji, wyrok ten okazał się być jednym z tych orzeczeń, które pozwalają mówić obecnie o ugruntowanej linii orzeczniczej. W zaskarżonej decyzji argumentacja organu w zakresie wykładni art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz odpowiednich przepisów prawa budowlanego wspierana była właśnie późniejszymi orzeczeniami wpisującymi się w tę ugruntowaną linię orzecznictwa.

W związku z powyższym, całkowicie nietrafny jest zarzut wskazany w pkt 3 skargi co do naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 ust.1 pkt 3 oraz art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację przepisów prawa budowlanego przy ocenie czy w rozumieniu tej ustawy obiekt jest budowlą.

W świetle wyżej wskazanych uwag uchybienia organów, jeśli chodzi o art.210 § 4 O.p można dopatrzyć się tylko w tym, czego strona w ogóle nie podnosiła, a mianowicie w niewyjaśnieniu kwestii korekty deklaracji i okoliczności faktycznych i prawnych z tym związanych. Uwzględniając treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią. Pominięcie istotnych okoliczności jakie wynikają z dokonanej korekty stanowi więc o naruszeniu art..210 § 4 O.p., ale jedynie w tej części, która związana jest z korektą .

Odnosząc się natomiast do podniesionego w piśmie z dnia 20 sierpnia 2009 r. (k.60 akt sądowych) zarzutu, że zaskarżona decyzja SKO dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., należy wskazać, że Spółka w piśmie tym podała, że w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości i w każdej z nich zadeklarowano inne obiekty. W jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne znajdujące się na terenie gminy "[...]", w drugiej zaś pozostałe nieruchomości i obiekty położone na terenie tej gminy. Według strony, obie deklaracje złożone zostały do Urzędu Gminy. Ponieważ jednak budki telefoniczne nie zostały objęte zaskarżoną decyzją, doszło, zdaniem strony skarżącej, do rażącego naruszenia prawa. Spółka uważa, że deklaracje częściowe tj złożone tylko od niektórych obiektów, nie zawierają zobowiązania podatkowego ustalonego w prawidłowej wysokości. Określając zatem na podstawie art.21 § 3 O.p. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. W decyzji z dnia "[...]" jak i w zaskarżonej decyzji powinny zatem być uwzględnione wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się na terenie gminy "[...]" i które stanowią własność skarżącej, niezależnie od tego ile deklaracji na podatek od nieruchomości złożyła

Dodać należy, co wiadome jest Sądowi urzędowo, że już po wniesieniu skargi w niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia "[...]" objętej tą skargą, z uwagi właśnie na wyżej wskazane rażące naruszenie prawa. W prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 249/10 WSA w Olsztynie, uchylając decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności, uznał za niedopuszczalną taką dwutorowość postępowania polegającą na inicjowaniu postępowania nadzwyczajnego po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego.

Przedmiotem oceny Sądu było w związku z powyższym zbadanie w pierwszej kolejności czy wyżej omówione działania organów stanowiły jakąkolwiek wadę decyzji a przy tym taką, która miała wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, nie można potraktować jako naruszenie prawa sytuacji, w której podatnik składa dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym każda z deklaracji odnosi się do innego przedmiotu opodatkowania, a organ podatkowy poddaje weryfikacji jedną z nich i wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany rok w stosunku do przedmiotów ujętych w zakwestionowanej deklaracji. Zastrzec trzeba, że można mieć uzasadnione wątpliwości, czy deklaracja dotycząca samych budek telefonicznych była rzeczywiście złożona, jeśli na tę okoliczność powołano się dopiero w toku postępowania sądowego zaś w wyjaśnieniu do korekty z maja 2008 r. składający ją pełnomocnik wyraźnie wskazywał, że Spółka deklaruje w dwóch odrębnych deklaracjach na 2008 r. przedmioty stanowiące własność i współwłasność, przy czym różnią się one tylko wartością budowli. O trzeciej deklaracji dotyczącej samych budek telefonicznych brak w aktach jakiejkolwiek wzmianki.

W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie ma przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości.

Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. W ocenie Sądu powoduje to, że zarówno sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, jak i sytuacja, w której wydana zostanie decyzja obejmująca tylko część nieruchomości podlegających opodatkowaniu tym podatkiem w danym roku, a co do innych przedmiotów opodatkowania podatek wynikać będzie ze złożonych przez podatnika deklaracji, przy czym decyzja i deklaracje obejmą wszystkie nieruchomości należące do podatnika, nie może być potraktowana jako naruszająca prawo.

Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie sposób wywieść z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., wbrew stanowisku skarżącej Spółki, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do obowiązku podatnika w zakresie formy i terminu składania deklaracji na podatek od nieruchomości.

Wniosku takiego nie da się wysnuć także z art.21 § 3 O.p., chociaż mowa w nim o wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż wysokość ta jest w tym przypadku odnoszona do wysokości podanej w złożonej deklaracji. Nie wynika przy tym z ostatnio wymienionego przepisu, by deklaracja musiała obejmować wszystkie nieruchomości podatnika położone na terenie danej gminy, a tym samym, by zobowiązania ich dotyczące musiały być objęte jedną decyzją. Przepis ten wymienia sytuacje, jakie obligują organ do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Koncepcji skarżącej, sprowadzającej się do tego, że organ podatkowy musi objąć jedną decyzją wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie obejmującym jego właściwość, i to niezależnie od liczby złożonych deklaracji, zupełnie nie da się też uzasadnić wskazywanym przez nią przepisem art.207 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W ocenie Sądu, wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, nie zawsze jednak możliwe do zrealizowania. Przeszkodą do jego zrealizowania może być między innymi to, że dotychczas nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a także fakt, że niektórzy podatnicy dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne – co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), "przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku."

Jeśli zatem, jak w niniejszej sprawie, deklaracja obejmująca budki telefoniczne nie została zakwestionowana (przy założeniu, że w ogóle została złożona), to podatek w niej wykazany był podatkiem do zapłaty. Wszczynając zatem postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika w celu określenia wysokości podatku wynikającego z innej deklaracji, organ nie ma podstawy prawnej do takiego wszczęcia w części obejmującej nie zakwestionowaną deklarację. Skoro podatnik w składanej deklaracji podatkowej nie ujmuje wszystkich obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (w tym zwolnionych od tego podatku), a czyni to w kilku deklaracjach, to można jedynie postulować, by dla jasności organ podatkowy, o ile wydaje decyzję obejmującą tylko niektóre przedmioty opodatkowania, wyraźnie określał w sentencji decyzji, że określa wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok w odniesieniu do ściśle określonego przedmiotu.

Sąd zauważa, że na etapie postępowania przez organami podatkowymi Spółka nie podnosiła okoliczności związanej z odrębnym zadeklarowaniem do opodatkowania budek telefonicznych, w zebranym materiale dowodowym nie było zaś deklaracji podatkowej obejmującej swoim zakresem wyłącznie budki telefoniczne. Kolegium nie było zatem zobowiązane do zwracania się do organu I instancji o udzielenie informacji, czy aby strona nie składała jeszcze innych deklaracji podatkowych za rok podatkowy 2008, tym bardziej, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka nie powoływała się na fakt złożenia dodatkowej deklaracji podatkowej od budek telefonicznych.

Postępowanie podatkowe toczyło się zatem w oparciu o takie informacje, jakie wynikały z deklaracji podatkowej przedłożonej przez stronę skarżącą, w której, według strony, budki telefoniczne nie były ujęte.

Strona skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności, którego adresatem było SKO, i informując Sąd orzekający w niniejszej sprawie o tym wniosku, powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stawiając zarzut rażącego naruszenia prawa należy określić, który przepis i w jaki sposób został naruszony. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w piśmie z dnia 20 sierpnia 2009 r. jako naruszone w sposób rażący wskazała przepisy art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O.p. i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

Podzielając przyjęte w orzecznictwie sądowym i doktrynie stanowisko, uznać należy, że "rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635).

Również nowsze orzecznictwo sądów nie pozostawia wątpliwości, że wyżej wskazane rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje aktualne. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 23.10.2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 177/12 (odnoszącym się zresztą do analogicznego problemu dotyczącego budek telefonicznych) NSA wskazał, że: "Do powstania (...) przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść orzeczenia została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w orzeczenie, nie są to natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby, (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż orzeczenie wydane zostało z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowane orzeczenie otrzymało, a treścią, jaką powinno była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69).". Dalej w motywach ww. wyroku, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1537/11, z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt 2585/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt II FSK 3022/11), NSA stwierdził, że w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie.

Powyższe uwagi wskazują na to, że sytuacja, jaka wystąpiła w związku ze złożeniem przez podatnika więcej niż jednej deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2008 r., bynajmniej nie jest oczywista i wymaga analiz zarówno przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, nawet gdyby istniały podstawy by uznać, że działanie organu w omawianym zakresie nie było prawidłowe, nie można by było mówić o rażącym naruszeniu prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie w zakresie odnoszącym się do budek telefonicznych, nie można mówić o żadnym naruszeniu prawa, a tym bardziej o rażącym naruszeniu prawa.

Chociaż zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne, to wobec zaistnienia przyczyn, które należało z urzędu wziąć pod uwagę stosując się do art.134 p.p.s.a., Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na wady, jakimi obarczona jest zaskarżona decyzja w części odnoszącej się do korekty deklaracji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę Sądu zawartą w części uzasadnienia poświęconej ustaleniu wartości przedmiotu opodatkowania i zawarte tam wskazania.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art.209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 , poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (1500 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (3600 zł ).

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a..