Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 692/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8c ust. 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 869
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi: J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. R. (dalej również jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ II instancji) z [...] czerwca 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] marca 2019 r. nr [...] unieważniającą numer identyfikacji podatkowej (dalej jako: NIP): [...] dla jednostki A. Jednostce NIP został nadany 28 stycznia 2015 r. (potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej) w wyniku złożenia w dniu 27.01.2015 r. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2, w którym wskazano:

– jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej o formie organizacyjno-prawnej podmiotu niebędącego wyodrębnioną jednostka wewnętrzna i niemającą takich jednostek;

– szczególna forma prawna: kod 382 - A niepubliczne;

– siedzibę A: ul. [...] w L. , która jest równocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej;

– przeważająca działalność gospodarcza: kod PKD 8/510Z – wychowanie przedszkolne;

– datę rozpoczęcia prowadzenia A 01.09.2010 r.;

– osoba reprezentująca – J. R. PESEL: [...]

NUS ww. decyzją z [...] .03.2019 r. unieważnił NIP, wskazując na przesłankę z art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U z 2017 r., poz. 869 z ze zm.) – dalej jako e.i.p.p. wobec wielokrotnego nadania NIP J. R. Organ I instancji uznał bowiem, iż A (dalej jako A), nie jest odrębnym od osoby Skarżącego jednostką o cechach właściwych jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, lecz jednostką organizacyjną w strukturze działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną - Skarżącego. Jednostka ta nie jest samodzielnym podmiotem i nie może działać w oderwaniu od osoby, która ją założyła. O odrębności nie świadczy nadany osobny numer REGON, gdzie jako formę własności podano kod 214 – własność osoby fizycznej. Wskazano, że Stron była płatnikiem podatku od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń i wystawiała informacje o dochodach (PIT-11). Organ I instancji zauważył, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 508/17 zapadłym wobec Skarżącego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wskazano, że pomimo iż A spełniło wymogi formalne w postaci wpisania do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i został mu nadany statut (organy, zakres działania, organizacja) to jednak nie posiada odrębności od tworzącego go podatnika i nie funkcjonowało samodzielnie w obrocie, bowiem:

← właściciel A podejmował decyzje dotyczące działalności, wykonywał zadania statutowe, decydował o przeznaczeniu środków pieniężnych, odpowiadał za sprawy organizacyjne, finansowe, kadrowo płacowe,

← nie A, ale Skarżący zawierał umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się własnym NIPem

← Skarżący był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników,

← A nie posiadało odrębnego rachunku bankowego

NUS podkreślił, że utworzony przez Skarżącego podmiot - A to niewyodrębniona ze struktur założyciela i niezorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie jednostka i nie podlegała obowiązkowi ewidencyjnemu jako odrębny od Skarżącego podatnik podatku/płatnik składek ubezpieczeniowych. To Skarżący ma status podatnika podatku, a osoba fizyczna nie może posiadać więc niż jeden numer NIP.

W wyniku wniesienia odwołania Organ II instancji decyzją z [...] .06.2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. DIAS wskazał, że osoba fizyczna prowadząc niepubliczne placówki oświatowe (jaką jest niewątpliwie A) i uzyskując z tego tytułu przychody/ponosząc koszty uzyskania przychodu prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1504. ze zm.). Na brak odrębności niepublicznej placówki oświatowej od prowadzącej tą placówkę osoby fizycznej wskazuje przepis art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 300 ze zm.) zgodnie, z którym osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą jest osobą prowadząca publiczną/niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół na podstawie przepisów prawo oświatowego. Z kolei zgodnie z art. 5 pkt 21 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 15107 ze zm.), użyte w tej ustawie określenie osoba prowadzącą działalność pozarolniczą oznacza osobę, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Organ II instancji stwierdził, że w oparciu o powołane przepisy niepubliczna placówka oświatowa jaką w rozpatrywanej sprawie jest A nie działa w oderwaniu od organu prowadzącego, którym jest Skarżący. Brak samodzielności A zdaniem Organu II instancji wynika również z przepisów ustawy Prawo oświatowe, bowiem zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (analogicznie jak w przypadku art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty) wpis do ewidencji podlega wykreśleniu w przypadku prawomocnego orzeczenia sądu zakazującego osobie fizycznej, prowadzącej szkołę lub placówkę prowadzenia działalności oświatowej.

DIAS powołał dla wsparcia własnej argumentacji orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 673/18. Zwrócił również uwagę, że A nie może zostać uznane za pracodawcę w rozumieniu przepisu art. 3 Kodeksu pracy, bowiem nie można uznać za pracodawcę jednostki organizacyjnej, której kierownik przyjmuje i zwalnia pracowników wyłącznie w oparciu o upoważnienie a swoje uprawnienie w zakresie zatrudniania pracowników J. R. delegował na dyrektora A. Wskazano również na brak wyodrębnienia majątkowo-finansowego A. Nieruchomość, w której znajduje się siedziba A należy do Skarżącego, jest on również odpowiedzialny z wyposażenie i zapewnienie warunków działania A. Ponadto Strona wypełnia obowiązki nadzorcze i określa wysokość opłat pobieranych przez A.

Rozstrzygnięcie DIAS zostało zaskarżone przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W złożonej skardze Strona wywiodła zarzuty, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 2 ust. 2 e.i.p.p. poprzez niezastosowanie i uznanie, że z przepisu tego nie wynika, iż niepubliczną jednostkę oświatową należy uznać za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych w tej jednostce osób,

– art. 2 ust. 3 e.i.p.p., poprzez niezastosowanie i uznanie, że z przepisu tego nie wynika, iż niepubliczną jednostkę oświatową należy uznać za płatnika składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych w tej jednostce osób,

– art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący jako osoba prowadząca niepubliczną jednostkę oświatową jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych w tej jednostce osób,

– art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący, jako osoba prowadząca niepubliczną jednostkę oświatową jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych w tej jednostce osób,

– art. 3 Kodeksu pracy poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że prowadzona przez Skarżącego jednostka oświatowa, nie może być uznane za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której to jednostce mowa w tym przepisie,

– art. 3 Kodeksu pracy poprzez jego niezastosowanie.

W zakresie przepisów prawa procesowego wskazano na naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez powołanie się na wyrok o sygn. akt I SA/Wr 508/17, który nie został zakomunikowany Stronie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jednostka oświatowa zatrudnia przede wszystkim nauczycieli wskazując na wejście w życie w dniu 1 września 2018 r. art. 10a Karty Nauczyciela, który to przepis ma znaczenie z uwagi na to, że gdyby przyjąć, że nauczycieli zatrudnia organ prowadzący to osoby te nie miałyby statusu nauczyciela w rozumieniu przepisów Karty Nauczyciela. Zdaniem Skarżącego prowadzone przez Niego A winno zostać uznane w oparciu o art. 3 Kodeksu pracy za pracodawcę zatrudniającego w tej jednostce osoby. W ramach funkcji jaką pełni Strona – organu prowadzącego kilka jednostek oświatowych może działać osobno jako pracodawca dla każdej z tych jednostek. Skarżący wskazał, że A reprezentuje dyrektor tej jednostki w oparciu o Statut nie zaś w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez Stronę. Wyodrębnienie techniczno – organizacyjno – majątkowe A ma wynikać ze statutu i zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkól i placówek niepublicznych

W odpowiedzi na skargi DIAS podtrzymał stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Spór dotyczy legalności unieważnienia NIP nadanego A (niepublicznemu), prowadzonemu przez Skarżącego. Stosownie do odpowiednich jednostek redakcyjny art. 2 e.i.p.p. podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu (NIP) to:

1. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami,

2. inne podmioty niż wymienione wyżej, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami,

3. płatnicy podatków,

4. podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Obowiązkowi ewidencyjnemu nie podlegają zaś podatnicy, którzy uzyskali numer identyfikacyjny na podstawie art. 132 ust. 5 oraz art. 134a ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, aby uzyskać NIP trzeba zostać uznanym za: 1) podatnika, 2) płatnika podatków lub 3) płatnika składek ubezpieczeń społecznych

Ad. 1

Zdaniem Sądu A nie jest podatnikiem. Działalność prowadzona przez Skarżącego przez utworzone A odpowiada pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizycznej na gruncie ustaw podatkowych oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Przepis art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. zawiera definicję legalna pojęcia działalności gospodarczej na gruncie tegoż aktu. Zgodnie zaś z owa definicją pozarolnicza działalnością gospodarcza jest działalność zarobkowa:

a. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tym samym cechami działalności jako gospodarczej jest:

– zorganizowany i ciągły jej charakter,

– prowadzenie we własnym imieniu bez względu na rezultat

– brak kwalifikacji uzyskanych z tej działalności do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Powołany przepis zawiera definicję legalną działalności gospodarczej celem zaś definicji legalnej jest usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, a ponadto w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu państwa i nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R Mastalski Autonomia prawa podatkowego – Przegląd podatkowy z 2003 r., nr 10. S 12 in.). Przytoczoną tezę potwierdza art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako o.p. (akt o randze kodeksu dla prawa podatkowego), zgodnie z którą jeśli mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców (obecnie sens tego przepisu nie uległ zmianie: działalność gospodarcza - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców).

Konfrontując pojęcie działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f. z prowadzoną przez Skarżącego działalnością w formie A z uwagi na jak wskazano w zaskarżonej decyzji brak niezależności A od Skarżącego uznać należało, że skoro wykonuje On odpłatną usługę opieki i nauczania przedszkolnego, a przychód/zysk z tej działalności należy do Skarżącego i może nim swobodnie dysponować to Skarżący, a nie A prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. W szczególności o braku niezależności A względem Skarżącego świadczą wynikające z akt administracyjnych dowody i okoliczności:

– numer REGON – Kod 214 Własność Krajowych Osób Fizycznych (Skarżącego),

– podpisanie zgłoszenia NIP-2 A przez Skarżącego jako osobę reprezentującą A,

– prowadzenie A na prywatnej nieruchomości (użytkowanie wieczyste) Skarżącego

– dwa pełnomocnictwo UPL-1 podpisane przez Skarżącego w imieniu A,

– pismo A informujące Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż osobą odpowiedzialną za obliczanie/pobieranie podatków oraz terminową ich wpłatę przez A jest Skarżący, które zostało podpisane przez Skarżącego w imieniu A,

– decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia przez Skarżącego podatku dochodowego za 2014 r. i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29.09.2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 508/17 oddalający skargę na wymienioną decyzję,

– wniosek o wykreślenie przedsiębiorcy – Skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą pod firma A J. R. z 12 czerwca 2017 r, gdy wniosek o nadanie NIP A został złożony na początku 2015 r;

– deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) podpisane przez Skarżącego.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Niezależnie od powyższego podobną kwalifikację prowadzonej przez Stronę działalności – A jako działalności gospodarczej Strony przewiduje: art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) - uznając za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz art. 5 pkt. 21 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.) - zgodnie z którym za osobę prowadząca działalność pozarolniczą uważa się osobę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Przechodząc dalej stosownie do art. 7 o.p. podatnikiem jest podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na mocy ustaw podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Skoro z tytułu prowadzenia A potencjalne przychody A należne są Skarżącemu to w oparciu o ww. przepisy u.p.d.o.f. Skarżącemu przynależy status podatnika i wyłącznie Jemu jako osobie fizycznej powinien zostać nadany NIP na podstawie art. 2 ust. 1 e.i.p.p.

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla sprawy i odrębności A od Skarżącego i podmiotowości prawno-podatkowej ma też kwestia posiadania zdolności prawnej (czyli możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań). Tylko bowiem w przypadku możliwości nabywania praw w znaczeniu cywilistycznym, jednostka organizacyjna ma możliwość posiadania majątku i własnych środków finansowych, z których możliwa byłaby zapłata lub ewentualna przymusowa egzekucja zaległości podatkowych. Przepisy o.p. przewidują bowiem subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu tylko osób prawnych (art. 116 i art. 116a o.p.). Zgodnie zaś art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej jako: k.c. o posiadaniu zdolności prawnej przez jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, wprost przesądzać musi przepis ustawy. Tymczasem żaden przepis nie przewiduje, by A, w którym Skarżący jest organem założycielskim mogło posiadać zdolność prawną, czyli nabywać prawa lub zaciągać zobowiązania. To również jest argumentem przemawiającym za tym, że A nie może posiadać statusu podatnika, albowiem nie ma zdolności do uiszczenia podatku.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że w sprawie wszczętej przez Skarżącego w tut. Sądzie, a dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., WSA we Wrocławiu w wyroku z 29 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 508/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) przyznał Skarżącemu, a nie prowadzonemu przez Niego A status podatnika:

"W ocenie Sądu, działalność Skarżącego polegająca na prowadzeniu niepublicznego A, stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f."

Ad. 2

Mając na uwadze powyższe – podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w formie A jest Strona – nie można zakwalifikować A jako płatnika podatku. Stosownie do art. 8 o.p.:

"Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu." Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy tego podatku osiągający dochody z działalności gospodarczej gospodarczej - a więc Skarżący z tytułu prowadzenia A obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Również Skarżący jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązany jest do samoobliczenia i wpłaty tego podatku zgodnie z art.45 u.p.d.o.f.

A prowadzone przez Skarżącego nie może być również uznane za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracujących w nim osób. Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (obok m.in. osób fizycznych), zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy. W rozumieniu art. 3 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) – dalej jako k.p. z kolei za pracodawcę należy uważać taką jednostkę organizacyjną, która jest uprawniona do samodzielnego zatrudniania pracowników, do nawiązywania i rozwiązywania z nimi stosunków pracy. Sąd wskazuje, że w przypadku jednostek organizacyjnych niewyposażonych w zdolność prawną samo ujawnienie ich jako pracodawców w umowie o pracę czy dokumentach pracowniczych nie nadaje im statusu, o którym mowa w art. 3 k.p. Zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym jednostki zatrudniającej (tak w wyroku SN z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I PK 351/16). Ponadto za ww. wyrokiem Sądu Najwyższego Sąd przyjął, że nie można jednak uznać za pracodawcę jednostki organizacyjnej, której kierownik przyjmuje i zwalnia pracowników wyłącznie na podstawie upoważnienia. W sprawie zaś Skarżącego delegował (upoważnił) On uprawnienia związane ze stosunkiem pracy na dyrektora A co wynika z treści statut (§ 8). Ponadto zdaniem składu orzekającego istotne jest rozróżnienie dwojakiego rozumienia pojęcia zakładu pracy: 1) zakładu pracy jako miejsca i środków. gdzie praca jest świadczona i za taki zakład można by ostatecznie uznać prowadzone przez Skarżącego A od 2) zakładu pracy o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f rozumianego jako pracodawca. W sprawie Skarżącego pracodawcą jest On sam, organizujący i prowadzący A jako zakład pracy w znaczeniu 1).

Jak już wyżej wspomniano z akt wynika również, że deklaracje dotyczące zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych zatrudnionych podpisywał Skarżący. W aktach znajduje się również upoważnienie dla Skarżącego do obliczania pobierania i wpłacania podatków w imieniu A – podpisane przez Skarżącego. Sąd zauważa, że A Skarżącego nie posiada własnych środków w znaczeniu prawnorzeczowym, z których mogłyby takie zaliczki zostać uiszczone lub też mogłyby zostać przymusowo wyegzekwowane. Nie jest zaś dopuszczalne nałożenia na podmiot, który nie jest zdolny do posiadania własnego majątku, a więc wobec którego nie jest możliwa egzekucja, obowiązku uiszczania świadczeń publicznoprawnych. Również w przypadku rozważania statusu płatnika w ocenie Sądu, aby jednostce organizacyjnej nieposiadającej zdolności prawnej przyznać taki status niezbędne jest, aby jednostka taka była zdolna do nabywania praw w rozumieniu prawnorzeczowym. Dodatkowo Sąd wskazuje, że zgodnie ze statutem A jego dyrektorem dopiero od 1 grudnia 2017 r. (wobec wniosku o nadanie NIP i potwierdzenia nadania NIP z 2015 r. !!!) jest inna niż Skarżący osoba, tym nie mniej z urzędu Sądowi jest wiadomym (w oparciu o akta sprawy o sygn. akt I SA/Wr 691/19 dotyczącej unieważnienia NIP nadanemu prowadzonej przez Skarżącego B), że jeszcze 21 marca 2014 r. Skarżący posługiwał się pieczęcią o treści: "A DYREKTOR ADMINISTRACYJNY J. R. i składał na niej swój podpis (B). Potwierdza to realne prowadzenie działalności gospodarczej przez jedną osobę - Skarżącego z różnych zakresów: A, B.

Podsumowując w sprawie, z całokształtu ustalonych okoliczności wynika, że Skarżącego nie można traktować w rozumieniu ustaw podatkowych jako odrębnego od założonej przez niego placówki podmiotu. To on jest więc w rozumieniu ustawy podatkowej płatnikiem, a nie założona przez niego placówka. Statusu płatnika odmówić należałoby A również z tego samego powodu, z którego nie może być podatnikiem, nie posiada bowiem własnych środków w znaczeniu prawnorzeczowym, z których mogłoby zaliczki uiścić lub też mogłyby zostać one przymusowo wyegzekwowane.

Ad. 3

Sąd uznał, że brak jest również podstaw by A można było zaliczyć do kategorii płatników składek ubezpieczeń społecznych. W tym zakresie odnieść należy argumentację wykluczającą A z kręgu płatników podatku. Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit a) ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:

"płatnikiem składek jest pracodawca w stosunku do pracowników (...) oraz jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi (...)."

Zgodnie z art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - za osobę prowadząca pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949). To Skarżący dysponuje również przychodem, ma zdolność do nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz jest możliwe w stosunku do Niego przeprowadzenie egzekucji. Wobec powyższego to Skarżący powinien zostać uznany za prowadzącego pozarolniczą działalność pracodawcę i to Skarżący powinien być zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne nauczycieli.

W rezultacie powyższych rozważań A prowadzone przez Skarżącego nie może być w rozumieniu ustaw podatkowych uznane za podatnika, płatnika podatków lub płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i placówce tej nie powinien zostać nadany NIP. W konsekwencji wobec nieprawidłowego nadania NIP A zasadnym było unieważnienia NIP w oparciu o art. 8 c ust. 2 pkt 1 e.i.p.p. Zgodnie z tym przepisem urząd skarbowego unieważnia z urzędu, w drodze decyzji, NIP nadany podmiotowi, w przypadku wielokrotnego nadania NIP, biorąc pod uwagę interes prawny i gospodarczy podmiotu. Skoro A w rozumieniu przepisów podatkowych nie istnieje jako odrębna od Skarżącego jednostka "A", a jednocześnie faktycznym prowadzącym działalność w tym zakresie jest Skarżący i to On podpisał wniosku o nadanie NIP – pomimo nadania literalnie NIP "A", to Sąd uznaje, że w rzeczywistości NIP został po raz kolejny nadany właśnie Skarżącemu.

Zdaniem Sądu z uwagi na powyżej poczynione rozważania organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze: art., 2 ust. 2 i 3 e.i.p.p., art. 31 u.p.d.o.f., art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o systemie oświaty oraz art. 3 Kodeksu pracy poprzez dokonanie unieważnienia NIP nadanemu A. Tożsame poglądy jak wyrażone w niniejszym wyroku zostały wyrażone w podobnej sprawie wyrokach: Wojewódzkiego Sądu administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 673/18 z 12 grudnia 2018 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1049/19 z 10 września 2019 r. (oddalający skargę kasacyjną na orzeczenie WSA we Wrocławiu. Jako zasadne i słuszne Sąd ocenia powołanie przez organy ustaleń wynikających z wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 508/17, w którym podzielono argumentację, iż prowadzone przez Skarżącego A jest formą działalności gospodarczej Skarżącego. Wyrok ten winien być znany Stronie bowiem Jej dotyczył, znajduje się też w aktach administracyjnych. Skarżącemu zostało również zapewnione – czego nie kwestionuje – prawo zaznajomienia się z aktami administracyjnymi w toku postępowania podatkowego. Tym samym zarzut skargi dotyczący przepisu art. 187 § 3 o.p. Sąd uznaje za pozbawiony podstaw. Co do powołanego art. 10a ustawy z 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2215) Sąd stwierdza, że jego treść nie wskazuje by A nie mogła prowadzić osoba fizyczna i zatrudniać nauczycieli:

1. W A, innych formach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 2, nauczycieli zatrudnia się na podstawie umowy o pracę, zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, 2138 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 60 i 962).

2. W przypadku nauczycieli prowadzących zajęcia bezpośrednio z uczniami lub wychowankami w wymiarze nie wyższym niż 4 godziny tygodniowo, powierzenie prowadzenia tych zajęć może nastąpić również na innej podstawie niż umowa o pracę, jeżeli w treści łączącego strony stosunku prawnego nie przeważają cechy charakterystyczne dla stosunku pracy.

3. Nauczyciel, o którym mowa w ust. 2, prowadzący zajęcia na innej podstawie niż umowa o pracę, musi spełniać warunki, o których mowa w art. 10 ust. 5 pkt 3 i

4. Przepis art. 10 ust. 8a stosuje się odpowiednio."

Jest wręcz odwrotnie – pracodawcą może być osoba fizyczna zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy i A niepubliczne może być działalnością gospodarczą tejże osoby fizycznej. Powołany przepis wskazuje jedynie na formę zatrudnienia nauczycieli – umowa o pracę, bowiem celem jego wprowadzenia było wyeliminowanie tzw. umowy śmieciowych. Należy również podnieść, że przepisy o Statystyce publicznej nie mają znaczenia przesądzającego o podmiotowości jako podatnika, płatnika podatku lub płatnika składek na ubezpieczenie społeczne lecz przepisy powołane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Tym samym podzielając stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji oraz brak naruszeń przepisów prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji DIAS Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.