Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 966/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 4, art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.29 ust.13, art 38 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.29, art.30, art.31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181, art.181 a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. spraw ze skarg B. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, - z dnia[...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Rz 966/12

U Z A S A D N I E N I E

Naczelnik Urzędu Celnego decyzja z dnia [...] kwietnia 2012r znak [...] na podstawie:

- 13 §1 pkt 1, art.21 §.1 pkt.1, §3 w związku z §2, art.51 §1, art.53 §1, §3, §4, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późn. zm.) dalej ordynacja podatkowa ,

* art. 4 ust.1 pkt 4, art. 7 ust.2 pkt.1, art.10 ust.1 pkt.4, art. 13 ust.3, art.20 ust.2, 5, art.21 ust.1, art.22 ust.1, art.75 ust.1, 3, art.80 ust.1, ust.2 pkt.2, ust.3 pkt.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. - o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 z 2004r. z późn. zm.) dalej ustawa o podatku akcyzowym, w związku z art.154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z 2009r.),

* §2 ust.1 pkt.2, rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 87 poz.825 z 2004r. z późn. zm.),

- art.28, art.31, rozporządzenia Rady(EWG) nr 2913/92 z dnia 12-10-1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19-10-1992r. ze zmianami) dalej wkc oraz art. 181 lit. a) Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11-10-1993 z późniejszymi zmianami),(dalej rwkc lub rozporządzenie wykonawcze), -w związku z art.22 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. -o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 z 2004r. z późn. zm.) określił w prawidłowej wysokości tj. 10.982,00 PLN kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego

zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...].11.2008r.. i stwierdził powstanie zaległości podatkowej w kwocie 6.243,00 PLN stanowiącej różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a pobraną według w/w zgłoszenia celnego.

Organ I instancji ustalił, że w dniu [...].11.2008r. Strona, tj. PUH P.B., działając osobiście złożyła zgłoszenie celne o objecie procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki Subaru Tribeca nr VIN: [...]; rok produkcji 2008r., deklarując jego wartość 11.200,00 USD (na warunkach EXW Littre Falls) i wyliczając stosowne należności tj. cło w wysokości 3.168,00 PLN, podatek akcyzowy 4.739,00 PLN oraz podatek VAT w wysokości 8.708,00 PLN. Do zgłoszenia celnego dołączono w zakresie pozycji 1 następujące dokumenty:

1. Dokument sprzedaży pojazdu używanego z dnia 05.10.2008r., wystawiony przez Firmę "A", wskazujący cenę 11.200,00 USD jako cenę nabycia w/w samochodu

2. Dowód własności Cetificate of Title nr: [...]

3. Fakturę numer [...] z dnia 14.10.2008r. za transport samochodu z USA do M. w wysokości 400,00 USD

4. Ocenę Techniczna nr [...] z dnia 15.11.2008r. (określającą uszkodzenia importowanego pojazdu),

5. Deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1.

Ponieważ dane przedstawione w przedłożonych dokumentach i zgłoszeniu celnym wzbudziły wątpliwości organu administracyjnego zostało wszczęte postępowanie wyjaśniające celem ustalenia wartości pojazdu względem wartości deklarowanej przez Stronę w zgłoszeniu celnym - opierając się na cenach sprzedaży samochodów podobnych na rynku amerykańskim uwidocznionych na stronie internetowej www.autotrader.com.

Wynikiem dokonanego sprawdzenia na dzień 23.01.2012r. organ celny stwierdził 21 ofert sprzedaży pojazdów Subaru Tribeca z rocznika 2008 wskazujących ceny od 14.995,00 USD do 24.995,00 USD oraz 22 oferty rocznika 2011 w cenach od 31.449,00 USD do 40.977,00 USD.

W oparciu o te dane Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w celu określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług uznając, że zostały one dotychczas wyliczone od zaniżonej wartości celnej pojazdu.

W celu rozstrzygnięcia powziętych wątpliwości organ celny pismami z dnia 15.02.2012r. oraz 06.03.2012r wystąpił do autoryzowanego dealera SUBARU - firmy "B" Sp. z o.o. oraz polskiego importera marki

Subaru tj. "C" Sp. z o.o. w K. z prośbą o potwierdzenie jak kształtowały się ceny j samochodów marki Subaru Tribeca 3,6 (zapłon iskrowy rocznik 2008 lub nowy) w IV kwartale roku 2008, na rynku amerykańskim. W odpowiedzi organ celny otrzymał informację, że powyższe podmioty nie są w stanie udzielić informacji o cenach samochodów na rynku amerykańskim. Chcąc jednak dokonać kolejnych ustaleń w zakresie wartości pojazdu, organ celny posiłkując się Internetem (strona www.rp.pl) na podstawie artykułu prasowego "Bestsellery z amerykańskich komisów" zamieszczonego w Rzeczypospolitej z dnia 20.08.2008r. ustalił, że według Instytutu Badan Rynku Motoryzacyjnego SAMAR "Najtańszy model Tribeca w Polsce kosztuje 48,5 tys. USD, w USA zaś 32,6 tyś. USD.

Organ celny dokonał także dodatkowego sprawdzenia wiarygodności deklarowanej wartości celnej pojazdu, korzystając z danych o cenach sprzedaży w/w samochodów na rynku amerykańskim uwidocznionych na stronie internetowej www.edmunds.com. stwierdzając na niej dnia 08.02.2012r. sprzedaż samochodów w/w marki w średnich cenach 19.666,00 USD, 17.971,00 USD oraz 16.137,00 USD (w zależności rodzaju transakcji - odpowiednio: sprzedaż przez dealera, prywatna, w rozliczeniu starego pojazdu).

Powyższy, zebrany w toczącym się postępowaniu materiał dowodowy w uznaniu Naczelnika Urzędu Celnego w pełni potwierdził możliwość powstania uzasadnionych wątpliwości w zakresie deklarowanej przez Stronę w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej (11.200,00 USD na bazie EXW Littre Fallas) i tym samym zasadność dalszego prowadzenia postępowania w trybie art.181a ust.1 rozporządzenia wykonawczego. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 06.03.2012r. powołał na dzień 11.04.2012r. biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej firmy "D" Oddział R. w celu ustalenia wartości samochodu będącego przedmiotem postępowania z uwzględnieniem zapewnienia przestrzegania stosownych przepisów celnych, w szczególności zaś art. 31 WKC.

Powołany do sprawy biegły odstąpił od możliwości określenia wartości pojazdu przy zastosowaniu metod przewidzianych dla pojazdów uszkodzonych w następstwie kolizji drogowej lub innego zdarzenia ( z uwagi na dołączone do zlecenia dokumenty dotyczące stanu pojazdu w chwili sprowadzenia go na obszar celny) zgodnie z "Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005". W konsekwencji uwzględniając korekty za pierwszą rejestrację, przebieg, import prywatny i uzupełnienie braków wyposażenia i weryfikację elektroniki biegły ustalił wartość rynkową brutto pojazdu samochodowego na dzień 18.11.2008r. w wysokości 130.100,00 PLN (na podstawie wydawnictwa INFO-EKSPERT "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe" XI 2008r.).

Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na dyspozycję art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym która stanowi, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne (wartość celną, taryfikację, pochodzenie towarów) według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Ponieważ dnia 19.11.2011 r upłynął termin do powiadomienia o długu celnym, niezbędnym stało się właściwe zastosowanie przepisów celnych dotyczących wartości celnej przywożonych towarów. Jednocześnie organ celny przyjął, że zmiana wartości celnej i należnego podatku akcyzowego stanowi podstawę do dokonania właściwej korekty w zakresie podatku VAT (bezcelowe jest równoległe prowadzenie postępowania w sprawie wartości celnej importowanego towaru w oparciu o wymieniony wyżej artykuł prawa oraz funkcjonujący na gruncie ustawy VAT analogiczny art. 38 ust.2).

Dokonując rozważań w zakresie podstawy ustalenia wartości celnej pojazdu Naczelnik wskazał, że dyspozycja art.29 WKC stanowi, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty - ustalana o ile jest to konieczne z zastosowaniem elementów korygujących wymienionych w art. 32 i 33 kodeksu. Metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów - a tylko w pewnych ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą odstąpić od jej stosowania. Dzieje się tak między innymi w przypadku, gdy w myśl dyspozycji art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą cenę faktycznie zapłaconą lub należną określoną w trybie art.29 WKC.

Dokonując analizy cen samochodów na rynku amerykańskim organ ustalił, że przyjmując nawet najniższą średnią cenę pojazdów oferowanych na rynku amerykańskim (14.995,00 USD) oraz uwzględniając zastosowane w opinii biegłego korekty (pojazd w uznaniu biegłego nie był uczestnikiem kolizji drogowej lub innego podobnego w skutkach zdarzenia) cena deklarowana w zgłoszeniu znacząco odstaje in minus od rynkowych realiów rynku amerykańskiego. Ceny bowiem wskazane wyżej i przyjęte przez organ celny do zakwestionowania wartości transakcyjnej to ceny samochodów z rocznika 2008, które oferowane były do sprzedaży w okresie styczeń 2012 - dotyczą więc samochodów ponad 3-letnich. Przedmiotem zakupu i importu przez Stronę był samochód 1-roczny, nabyty mimo to w cenie rażąco niższej. W okresie trzech pierwszych lat notowany jest najwyższy roczny spadek wartości

samochodów co dobitnie potwierdza wydruk ze strony internetowej.

W ramach przeprowadzonego postępowania wątpliwości tych nie usunęły również przedłożone przez Stronę dowody, a to dokument zakupu detalicznego pojazdu używanego" z dnia 05.10.2008r, kserokopia notarialnie potwierdzonego oświadczenia sprzedającego Pana Z.D., kserokopia faktury VAT potwierdzająca sprzedaż pojazdu za 49.410,00 PLN, również oryginał kalkulacji napraw dokonany przez Autoryzowanego Dealera Subaru, przedłożona do zgłoszenia opinia techniczna nr [...].

Organ poddał je wszechstronnej ocenie i wykazał dlaczego są niewiarygodne, bądź nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego stanął na stanowisku, że istnieje

konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu marki Subaru z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych wskazanych kolejno w art. 30-31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

A więc zgodnie z przepisem art.30 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, "jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art.29, ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) oraz ust.2 (...)", a dalszej kolejności art.31 WKC.

Rozważając wchodzące " w grę " metody organ uznał, że właściwą metodą określenia wartości celnej pojazdów samochodowych będzie w tym przypadku metoda tzw. "ostatniej szansy" wynikająca z dyspozycji art.31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, polegająca na określeniu jej w oparciu o średnie wartości rynkowe ustalone przez organ celny w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy.

Wymieniony przepis przewiduje bowiem, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 i 30 WKC, jest ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

- Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994

- Art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994

- Przepisów rozdziału 3 tytułu II Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Wartość celna ustalona w oparciu o metodę "ostatniej szansy", powinna być w możliwie największym stopniu oparta na wcześniejszych metodach, które powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością.

Organ celny przyjął za wartość bazową cenę 130.100,00 PLN w oparciu o opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...].04.2012r. Z uwagi na fakt, iż w/w opinia zawiera cenę pojazdu "brutto", pomniejszył ją o elementy zewnętrzne w stosunku do ceny eksportowej (np. marżę, VAT, akcyzę i cło) za pomocą odpowiednich korekt.

Tak więc organ celny pomniejszył w/w kwotę o 10% zwyczajowej marży, 22 % podatku VAT, 13,6 % podatku akcyzowego i 10 % cła.

Wartość celna ustalona w oparciu o art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynosi 77.580,70 PLN tj. 28.411,60 USD i jest znacznie wyższa od zakwestionowanej wartości transakcyjnej tj. 11.200,00 USD.

Przy określeniu wysokości podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu celnego w Rzeszowie miał na uwadze, że zgodnie z art. 80 ust.1 akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, a w przypadku ich importu obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego. Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust.1 pkt.4 tej ustawy za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość celną towaru powiększoną o należne cło.

W związku z powyższym, kierując się obowiązkiem określenia kwoty podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości zgodnie z obowiązującym w dniu wydawania niniejszej decyzji przepisem art.20 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego dla pozycji 1 w przedmiotowego zgłoszenia celnego stosując stawkę w wysokości 13,6% zgodnie z §2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości wynosi więc 10.982,00 PLN.

Zaległość podatku akcyzowego to 6.243,00 PLN.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzja z dnia [...] kwietnia 2012 r. [...] określił w prawidłowej wysokości tj.20.181 złotych podatek od towarów i usług z tytułu importu samochodu Subaru Tribeca i stwierdził powstanie zaległości podatkowej w kwocie 11.473 zł.

W uzasadnieniu tejże decyzji powołał się na szereg ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku akcyzowego przedstawionych powyżej w zakresie wątpliwości co do wartości celnej pojazdu i skazał, że przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Ponieważ, jak już wykazano w decyzji pierwszej upłynął termin do powiadomienia o długu celnym Naczelnik oparł swoje ustalenia na opinii biegłego dokonującego określenia wartości pojazdu.

Naczelnik wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 poz. 535 z zm.) dalej ustawa o VAT podatkowi podlega import towaru, zaś podatnikiem jest z mocy art.17 ust. 1 pkt 1 osoba na której ciąży obowiązek zapłaty cła. Obowiązek zapłaty podatku powstaje z chwilą powstania długu celnego, zaś podstawą obliczenia wysokości podatku jest wartość celna powiększona o cło i podatek akcyzowy. Opierając się na tych ustaleniach Naczelnik określił podatek w powołanej powyżej wysokości.

Powyższe decyzje zasadniczo jednobrzmiącymi ( poza określeniem decyzji ) odwołaniami zaskarżył B.P. Z uwagi na sposób ich redakcji zostaną przedstawione łącznie.

Odwołujący się zarzucił naruszenie art. 121, 122 i 210 ust. 4 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie i niedostateczne wyjaśnienie przyczyn takiego stanowiska przez organ I instancji dowodów w postaci oryginału karty ewidencji środków trwałych, polisy AC czy też faktury sprzedaży przedmiotowego pojazdu za kwotę 49.410 złotych, z których to dowodów wynika, że pojazd został zakupiony przez niego w USA za taką kwotę, jak podał w zgłoszeniu celnym.

Dalej zarzucił, że Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił jego wyjaśnień jakie złożył w trakcie postępowania co do okoliczności jakich doszło do zakupu przedmiotowego pojazdu, faktu że był to pojazd uszkodzony i przeznaczony do sprzedaży " na zagranicę " i z tego powodu tańszy. Zakwestionował również nie dopuszczenie dowodu z zeznań Z.D. – osoby od której zakupił on przedmiotowy pojazd celem wyjaśnienia i kwoty za którą został on sprzedany skarżącemu oraz okoliczności które spowodowały, że była ona w tej wysokości.

Skarżący wskazał, że w wyniku tych błędów postępowania przed organem I instancji doszło do błędnego pominięcia ceny transakcyjnej jako podstawy do wymiaru cła i podatków zgodnie z art. 29 wspólnotowego kodeksu celnego i ustalenie wartości pojazdu na podstawie jednej z kolejnych metod przewidzianych przez wkc a w szczególności przez art. 31 wkc, co w ocenie skarżącego jest niesłuszne.

W ocenie skarżącego organ celny nie powinien stosować wkc i określonych w nim zasad, bowiem doszło już do przedawnienia należności celnych, gdyż upłynął termin do powiadomienia o długu celnym, który wynosi 3 lata. Skarżący wskazał swoje rozumienie zawartego w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowania " podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych" co ma oznaczać według niego jedynie w braki złożonym zgłoszeniu celnym polegające np.: na błędnym określeniu stawki cła, błędnym określeniu kraju pochodzenia towaru czy też innych elementów kalkulacyjnych. W ocenie skarżącego pojęcie to nie obejmuje wartości zadeklarowanej przez zgłaszającego.

Ponadto podniósł, że wątpliwości o których mowa w art. 181 a § 1 rozporządzenia wykonawczego do wkc powinny być podejmowane w oparciu o ustalenia cen pojazdu na terenie całej Unii Europejskiej ( wspólnotowym obszarze celnym) " nie zaś tylko na terenie polski, blednie nazwanym przez organ "polskim obszarem celnym".

W końcu wskazał na brak wyjaśnienia wysokości cen transakcyjnych pojazdów sprzedawanych w USA, gdy pojazd ten przeznaczony jest do wywozu zagranicę, a które to ceny w takim przypadku są znacznie niższe od tych stosownych przy sprzedaży wewnątrzkrajowej.

W ocenie podatnika Naczelnik nie uwzględnił tych wszystkich okoliczności, nie odniósł się też do nich w uzasadnieniu decyzji co skutkuje jej niezgodnością z prawem i powinno doprowadzić do jej uchylenia.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...].07.2012 r. znak [...]( podatek akcyzowy) i [...] ( podatek od towarów i usług) utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz.11 z 2009 r.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, zgodnie z art. 20 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z 2004r. z późn. zm.): "jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości." Jednocześnie w przypadku, gdy nie może nastąpić powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.).

Zgodnie z treścią art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wartość transakcyjna nie musi być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny ma uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowita faktycznie zapłaconą lub należna sumę określoną w art.29 WKC. Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku braku dokumentów, bądź braku wiarygodności przedłożonych dokumentów.

Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ celny w trakcie prowadzonego postępowania, działając w oparciu o art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ma prawo korzystać ze wszelkich dostępnych informacji i materiałów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, wezwać stronę do przedłożenia wszelkich koniecznych dokumentów, przy czym nie jest związany zawartymi w nich stwierdzeniami, ale musi je rozważyć w całokształcie ujawnionych dowodów w tym uzyskanych za pomocą internetu danych co o cen transakcyjny6ch zawieranych na runku amerykańskim. W tym zakresie ocenie organu II instancji zasadne było sięgnięcie do danych w serwisach internetowych autotrader czy edmunds celem ustalenia średnich cen transakcyjnych pojazdów, jak także oparcie się na danych uzyskanych z polskiej prasy, zwłaszcza sytuacji gdy autoryzowani dealerzy firmy Subaru nie potrafili przedstawić potrzebnych danych.

Dyrektor tut. Izby Celnej podkreślił, iż skarżący mając zapewniony czynny udział w postępowaniu celnym miał możliwość przedłożenia wszelkich dokumentów mających znaczenie dla sprawy, także w postaci ofert sprzedaży pojazdów na rynku USA, o czym był informowany w trakcie postępowania. Pan B.P. mógł więc wskazać organom celnym inną stronę internetową czy też przedłożyć oferty sprzedaży samochodów na rynku amerykańskim, jak i inne dokumenty świadczące o wyjątkowej sytuacji na rynku pojazdów samochodowych USA, jednakże tego nie uczynił ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, ani też na etapie postępowania odwoławczego, tym samym nie poparł żadnymi dowodami swoich twierdzeń, a w szczególności stanowiska, że pojazdy eksportowane z USA są o wiele tańsze.

W ocenie organu II instancji uzyskane informacje odnośnie cen pojazdów Subaru Tribeca słusznie doprowadziły organ I instancji do powzięcia wątpliwości co do prawdziwości zadeklarowanych przez skarżącego ceny transakcyjnej tego pojazdu, co skutkowało wszczęciem postępowania w sprawie określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Odnośnie poszczególnych zarzutów przedstawionych przez skarżącego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że

* umowa sprzedaży z dnia 05.10.2008 r. opiewająca na kwotę 11 200 USD sprzedający, przedsiębiorstwo "A": z uwagi na niska cenę transakcyjną odbiegającą od cen podobnych samochodów na rynku kraju eksportera, w ocenie organu odwoławczego nie stanowi potwierdzenia, iż kwota 11 200 USD jest całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną ceną za importowany ze Stanów Zjednoczonych Ameryki samochód marki subaru Tribeca, rok produkcji 2008. Strona mimo wezwania organu celnego nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających okazjonalny zakup lub potwierdzających niską cenę zakupu importowanego pojazdu. Ponadto należy zauważyć, iż umowa została sporządzona w dniu 05.10.2008r. Strona w piśmie nadesłanym w dniu 13.03.2012r. twierdzi, iż osobiście dokonała zakupu samochodu podczas pobytu w USA "Oświadczam, iż zakupu auta Subaru Tribeca nr nadwozia [...] dokonałem osobiście będąc w USA". Jednak z dokumentów nadesłanych wraz z pismem tj. m.in. kserokopii paszportu wynika, iż Pan B.P. przebywał na terenie USA w dniach od 23.06.2008r. do dnia 03.08.2008r. więc nie mógł osobiście zakupić samochodu w dniu 05.10.2008r. Powyższe oznacza, iż Pan B.P. zawarł inną umowę niż przedstawiona organom celnym wraz ze zgłoszeniem celnym, w terminie między 23.06.2008r. a 03.08.2008r. tj. w dacie swojego pobytu w USA. W związku z powyższym nie można przyjąć, iż przedmiotowa umowa jest dokumentem wiarygodnym.

* ocena techniczna nr [...] z dnia 15.11.2008 r. (wraz z dokumentacją fotograficzną) wykonana przez technika S.S. - rzeczoznawcę Polskiego Stowarzyszenia Rzeczoznawców i Tłumaczy "E" w R. - na zlecenie importera określa jedynie dane indentyfikacyjne pojazdu oraz jego braki i uszkodzenia. W dokumencie tym nie ma żadnych informacji dotyczących ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za importowany pojazd.

* oświadczenie sprzedawcy samochodu Z.D: z powyższego dokumentu wynika, iż pojazd został sprzedany za kwotę 11 600 USD co pozostaje w sprzeczności z przedłożoną organom celnym umową z dnia 05.10.2008r. gdzie kwota sprzedaży została określona w wysokości 11200 USD. Z.D. oświadczył także, iż pojazd posiadał uszkodzenia powstałe w wyniku wypadku na parkingu jego firmy, wymienione uszkodzenia to: uszkodzone lampy, zderzak, wzmocnienie czołowe, chłodnice. Analizując zdjęcia załączone do oceny technicznej przedłożonej przez Stronę w dniu odprawy celnej, należy zauważyć, iż uszkodzenia chłodnic oraz wzmocnienia czołowego wskazane przez Z.D. nie istnieją, nie wymienił ich również biegły rzeczoznawca powołany przez Stronę. Należy także podkreślić, iż Z.D. nie wskazał żadnych innych uszkodzeń pojazdu wskazywanych przez importera. Mało prawdopodobnym wydaje się również fakt, iż pojazd uległ wskazanym przez sprzedającego uszkodzeniom podczas stłuczki parkingowej. Z powyższych powodów powyższe oświadczenie nie może zostać uznane za wiarygodny dowód w sprawie.

* Certyficate of Titlle z powyższego dokumentu wynika, iż sprzedający tj. przedsiębiorstwo "A" został pierwszym właścicielem nowego pojazdu o przebiegu 24 mil w dniu 29.09.2008r. Powyższe pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami strony jakoby w czasie swojego pobytu w USA tj. w dniach 23.06.2008r. - 03.08.2008r. dokonał osobiście zakupu przedmiotowego pojazdu. Ponadto omawiany dokument nie zawiera żadnych adnotacji o powypadkowej historii samochodu. Może to świadczyć o powierzchownych uszkodzeniach które nie wykluczały możliwości poruszania się auta po drogach publicznych w przeciwnym wypadku certyfikat zostałby oznaczony jako salvage.

* kserokopia faktury VAT nr [...] potwierdzającej sprzedaż pojazdu za kwotę 49 410 PLN na terenie kraju. Powyższy dokument nie może stanowić dowodu potwierdzającego wartość celną pojazdu w dniu zgłoszenia celnego. Celem prowadzonego przez organy celne postępowania jest ustalenie wartości celnej pojazdu na dzień zgłoszenia celnego.

* kalkulacja naprawy nr [...] z dnia 29.02.2012r. Powyższy dokument został sporządzony w dniu 29.02.2012r. jak twierdzi Strona w piśmie nadesłanym w dniu 13.03.2012r. na potrzeby wezwania organu celnego i odzwierciedla stan pojazdu z roku 2008 lecz ze względów technicznych wydruku widnieje data 29.02.2012r. Organ odwoławczy zauważył, iż nr kalkulacji również został zaewidencjonowany w roku 2012 "31/2012". W związku z powyższym należy wnioskować, iż kalkulacja naprawy została wykonana w 2012r., i nie można stwierdzić jakie naprawy były związane z brakami i uszkodzeniami posiadanymi przez pojazd w chwili zgłoszenia celnego tym samym nie można uznać, iż odzwierciedla stan pojazdu z dnia zgłoszenia celnego.

-kserokopia ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 16g ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wartością początkową środka trwałego w przypadku zakupu - jest cena nabycia. Jeśli jednak dokumentacja importowa zawiera uchybienia, to ich konsekwencją będzie również błędnie ustalona wartość środka trwałego, co w analizowanym przypadku najprawdopodobniej miało miejsce. Ponadto podobnie jak w przypadku dowodu sprzedaży pojazdu na terenie RP, ewidencja środków trwałych jest okolicznością następczą zaistniałą po dniu dopuszczenia samochodu do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty. Dlatego nie może pozostawać w sferze zainteresowań organów celnych.

W ocenie organu fakty wynikające z powyższych rozważań powodują konieczność zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 181 a RWKC, co skutkuje ustaleniem wartości celnej towaru z wykorzystaniem sposobu określonego w art.30 ust.2 lit. a-d WKC i 31 wkc

* Organ II instancji podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego o braku możliwości ustalenia wartości celnej pojazdu w oparciu o metody określone w art. 30 ust. 2 lit. a-d i stwierdził, że w związku z tym, wbrew zarzutom podnoszonym przez Stronę skarżąca w odwołaniu, wartość celną samochodu używanego określono prawidłowo na podstawie art.31 ust.1 WKC metodą "ostatniej szansy". Zasadność ustalenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy" w rozpatrywanym przypadku znajduje również potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowo-administracyjnym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30.06.2009 r. sygn. akt III Sa/Po 245/09, oraz w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22.04.2010r. sygn. Akt 1 SA/Rz 66/10.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,, w sytuacji, gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, organ celny ma możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism

zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty (z wyjątkiem pojazdów samochodowych wyprodukowanych na obszarze Wspólnoty) bądź z opinii biegłych.

W tej sytuacji organ I instancji słusznie oparł się na opinii z dnia 11.04.2012r. w której biegły rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto wskazanego samochodu, uwzględniając stosowne korekty oraz konieczność uzupełnienia braków - na kwotę 130000 złotych.

Nie zgadzając się z powyższym zarzutem nie przeprowadzenia analizy cen samochodu Subaru Tribeca dla całego rynku Unii Europejskiej Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe ustalenia biegłego rzeczoznawcy które zostały oparte na katalogu INFO EKSPERT gdyż jest to katalog cen pojazdów obejmujący teren całej Polski. Jednocześnie należy podkreślić, iż od roku 2004 Polska w wyniku akcesji do struktur Unii Europejskiej stanowi część obszaru gospodarczego wspólnoty. Oznacza to, że na Polskim obszarze celnym (wbrew twierdzeniom Strony nadal istnieje Polski obszar celny, wchodzący w skład obszaru celnego Wspólnotowego) obowiązuje zasada swobodnego przepływu towarów, tym samym do sprzedaży mogą być oferowane (i tak też jest w rzeczywistości) pojazdy które zostały importowane do innego kraju członkowskiego. Przepisy celne wspólnoty nie określają zasięgu terytorialnego z którego mają pochodzić dane zastosowane w celu ustalenia wartości celnej. Natomiast katalog cen pojazdów ogólnoeuropejski nie został opublikowany zaś polski obszar celny należy traktować jako obszar celny Wspólnoty.

Dalej Dyrektor wskazał, że od tak ustalonej ceny pojazdu zostały odliczone następnie kolejne czynniki na nią się składające, jak. cło, podatek VAT, podatek akcyzowy odpowiedni do pojemności silnika oraz zwyczajowa marża w wysokości 10%.

To skutkuje ustaleniem prawidłowej wartości celnej pojazdu w wysokości 77 580,70 PLN po przeliczeniu przez kurs waluty obowiązujący w dniu dokonania zgłoszenia celnego daje kwotę 28 411,60 USD, która to wartość ta jest zatem znacznie wyższa od wartości zadeklarowanej przez Stronę w zgłoszeniu celnym [...] z dnia 18.11.2008 r.

Następnie dyrektor podniósł, że wbrew twierdzeniom Strony postępowanie celne w powyższej sprawie nie było prowadzone. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił jedynie elementy kalkulacyjne niezbędne tj. wartość celną pojazdu do obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego. Jednocześnie organ celny nie mógł dokonać "modyfikacji wysokości opłat celnych z uwagi na to, że cło nie jest elementem kalkulacyjnym, o którym mowa w przepisach WKC. W związku z powyższym do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wliczono cło należne w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Ponieważ w trakcie postępowań w zakresie podatku akcyzowego i podatku VAT określono wartość pojazdu w sposób odbiegający od wartości zawartej w zgłoszeniu celnym organ I instancji słusznie w ocenie Dyrektora określił nowy wymiar tych podatków wysokościach określonych w decyzjach.

Postępowanie przeprowadzone przez ten organ w ocenie rozpoznającego odwołanie było pełne, przeprowadzono wszystkie dowody, których –przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie stanowi uchybienia nie przeprowadzenia dowodu z zeznań Z.D.

W konsekwencji organ II instancji utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Od powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej skargi do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Rzeszowie wniósł B.P., który zarzucił:

1) odnośnie naruszenia przepisów postępowania:

* odrzucenie oryginału karty ewidencyjnej środka trwałego w postaci samochodu Subaru Tribeca,

* odrzucenie faktury VAT sprzedaży tego samochodu za kwotę 49410 złotych,

* brak odniesienia się przez organy podatkowe do czasu naprawy pojazdu

co skutkuje przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych,

* brak przesłuchania w charakterze świadka Z.D. na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży samochodu,

* odrzucenie jego wyjaśnień w których podał, że doszło do zawarcia umowy ustnej zakupu samochodu, natomiast dokumenty w postaci umów i faktur zostały sporządzone później, co jest dopuszczalne w świetle zarówno prawa amerykańskiego jak i polskiego, a przy tym stanowi to normalna praktykę w obrocie handlowym, że towar jest najpierw zamawiany a potem dopiero sprzedawca po jego zakupie dostarcza go kupującemu,

* ponadto organ nie odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie

* skarżący podniósł tez, że wbrew twierdzeniom organy dostarczył wszystkie potrzebne i posiadane przez siebie dokumenty.

2) odnośnie naruszenia prawa:

-naruszenie art. 181 a ust 2.rwkc, gdyż nie otrzymał stanowiska organu co do wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej pojazdu i w tym zakresie nie mógł się bronić. Sytuacja ta nie była dla niego jasna,

-naruszenie art. 29 wkc poprzez nie uwzględnienie, że w transakcji posługiwano się cenami stosowanymi przy wywozie towaru zagranicę. Inne bowiem ceny są stosowane gdy towar sprzedawany jest na rynek amerykański, a inne gdy jest on sprzedawany na wywóz np.: do państw Unii.

-naruszenie art. 122 i 187 ordynacji poprzez oparcie się tylko na opinii biegłego przy wycenie pojazdu bez uwzględnienia stanu pojazdu, kolizji jaka miała miejsce i pogorszyła stan pojazdu, dokumentów z serwisu, przy występujących wadach tej opinii, jak niedokładne opisanie jakie braki w pojeździe powodują obniżenie obliczonej dla niego wartości rynkowej. W ocenie skarżącego opinia ta powinna być odrzucona.

-nieuwzględnienie, że ustalenie wartości celnej odbywa się na podstawie dokumentów handlowych potwierdzających cenę fatycznie zapłaconą ( inne dokumenty są przedstawiane na wniosek). Skarżący nie był wzywany do przedłożenia innych dokumentów poza tymi, które w związku z uszkodzeniem pojazdu miały wykazać, że nie jest on odpadem ( opinia biegłego). Skarżący nie został wezwany do przedstawienia wyceny pojazdu, a więc organ nie powinien w swoich decyzjach żądać przedstawienia takiej wyceny.

* naruszenie art.181 a ust. 1 rwkc poprzez przeprowadzenie postępowania tym trybie pomimo upływu terminu przedawnienia ( 3 lata) bez ujawnienia nowych dowodów. Które mogłyby prowadzić do konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Ponieważ brak jest nowych dokumentów postępowanie celne jest prawomocne.

* Zmieniono zgłoszenie celne w zakresie innym niż elementy kalkulacyjne jak np.: w zakresie warunków dostawy oraz rodzaju transakcji,

* Popełnienie błędu przy ocenie dokumentu w postaci kalkulacji otrzymanej z firmy Subaru

* Naruszenie art. 65 ust.5 ustawy prawo celne poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy naliczania odsetek od niezapłaconego podatku akcyzowego,

Stawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organów celnych zarówno odnośnie podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione. Zarówno postępowanie odnośnie podatku akcyzowego, jak i podatku od towarów i usług zostało przeprowadzone zgodnie i na podstawie przepisów prawa, dopuszczone i prawidłowo ocenione zostały wszystkie dowody, mające istotne znaczenie w sprawie, jak także trafnie zastosowano prawo materialne.

Rozważanie argumentacji zawartej w skargach należy rozpocząć od wskazania dopuszczalności prowadzenia postępowania w zakresie określenia podatku akcyzowego, jak i podatku od towarów i usług oraz podstaw prawnych jego prowadzenia.

Nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie, że skarżący w dniu 18.11.2008r. złożył w Urzędzie Celnym zgłoszenie celne deklarując w nim wartość celną samochodu Subaru Tribeca oraz wynikające z niej cło, podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług. Zgłoszenie to zostało przyjęte. Spowodowało to powstanie długu celnego w myśl art. 201 ust.1 lit a wkc.

W dniu tym zostały również zapłacone przez niego wynikające z deklaracji należności.

Dokonanie zgłoszenia i postanie długu celnego spowodowało rozpoczęcie biegu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym, który na mocy art. 221 ust. 3 wkc wynosi trzy lata. Po tym terminie nie jest dopuszczalne dokonanie powiadomienia, a więc określenie wysokości należnego cła w sposób odmienny od wyliczonego w deklaracji.

W niniejszej sprawie termin ten upłynął z dniem 19.listopada 2011 r. Należność celna nie mogła być więc zaksięgowana w myśl art.217 ust.1 wkc na nowo, nawet w sytuacji gdy stwierdzono nieprawdziwość danych wskazanych zgłoszeniu celnym, gdyż upłynął termin do powiadomienia dłużnika o nowej wysokości długu celnego.

Fakt, że nie jest dopuszczalne prawnie dokonanie powiadomienia dłużnika o nowej wysokości długu celnego, a więc należnego cła, nie oznacza, że nie jest dopuszczalne prawnie określenie nowej wysokości podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług związanych z dokonaną czynnością importu.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29 poz. 257) stanowi, że import wyrobów akcyzowych jest czynnością opodatkowana podatkiem akcyzowym. Na mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy obowiązek akcyzowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, zaś termin płatności na mocy art. 21.ust.1, który stanowi, że podatnik dokonujący importu wyrobów akcyzowych jest obowiązany do zapłaty akcyzy w terminie i na warunkach określonych w przepisach prawa celnego dla należności celnych, wynosi 10 dni od dnia powstania długu celnego.

Jednocześnie przepis art.22 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do terminów przedawnienia stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Stanowią one w art. 70 § 1, że termin ten wynosi 5 lat i biegnie od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie rozpoczął się więc jego bieg 31 grudnia 2008 roku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzowe jest więc dłuższy niż termin przedawnienia zobowiązania z tytułu cła.

Podobnie wygląda sytuacja prawna przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje opodatkowanie tym podatkiem czynności importu. W myśl art. 19 ust. 7 ustawy obowiązek podatkowy postaje z chwilą powstania długu celnego. Podatek powinien zostać zapłacony terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych,(art.33 ust.4 ustawy VAT) co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w myśl art.221 ust. 2 wkc z chwila zwolnienia towaru przez organa celna.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług również należy stosować przepisy ordynacji podatkowej, i w tym przypadku termin ten rozpoczął bieg także dniu 31.12.2008 r. (art. 34 ust.4 ustawy o VAT).

W obydwóch przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa i podatnik jest zobowiązany do obliczenia, zadeklarowania i uiszczenia podatku w mechanizmie samoobliczania, ponosząc przy tym wszystkie konsekwencje podania danych niezgodnych z rzeczywistością.

Organ właściwy może natomiast w razie powzięcia wiadomości mających istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego wydać decyzje określające wymiar podatku. (art.33 ust. o VAT i 20 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym). Wydanie tych decyzji nie jest uważane jako ponowne orzekanie w sprawie należności, które zostały zadeklarowana przez podatnika, lecz jest następstwem stwierdzenia, że kwota podatku w zgłoszeniu została podana nieprawidłowo. Jest to pierwsza decyzja wydawana w sprawie. Nie ma więc racji skarżący, że organ nieprawidłowo wydawał nowe decyzje pomimo nie zaistnienia nowych okoliczności w sprawie.

W odniesieniu do przedmiotu zgłoszenia wystąpiła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, a więc powzięto wiadomości istotne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co skutkowało wydaniem decyzji.

Prowadzone postępowanie nie było przy tym postępowaniem celnym, choć w jego trakcie dokonywano ustaleń, które są dokonywane z reguły w takim postępowaniu.

Ustawodawca przewidział bowiem sytuację, w której termin przedawnienia cła (termin do powiadomienia o długu celnym) jest krótszy od przedawnienia zobowiązania podatkowego ( w zakresie akcyzy i podatku VAT).

W takim bowiem stanie faktycznym i prawnym, gdy nie ma możliwości zmienić w drodze stosownej decyzji wysokości naliczonego cła i przyjętej wartości celnej pojazdu, prowadzenie postępowania zakresie podatków byłoby bezprzedmiotowe. Dlatego w obu regulacjach ustawowych wprowadzone zostały przepisy umożliwiające prowadzenie postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych pomimo tego, że wysokość wartości celnej pojazdu i wartość cła nie mogą być już skorygowane. W myśl bowiem art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Odpowiada jej regulacja art.10 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku importu jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło.

W obu przypadkach podstawa opodatkowania jest więc wartość celna, a ta z uwagi na upływ terminu do powiadomienia o długu celnym zweryfikowana w postępowaniu celnym być już nie może.

Dlatego w art. 22ust.2 ustawy o podatku akcyzowym i 38 ust. 2 ustawy o VAT wprowadzone zostały zapisy, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych.( akcyza ) i jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (podatek VAT).

Obie regulacje przewidują zatem określenie elementów kalkulacyjnych potrzebnych do określenia podatków na zasadach określonych w przepisach celnych. Nie oznacza to jednak, że prowadzone było postępowanie celne. Organy prowadzą postępowanie podatkowe i dokonują w jego trakcie ustaleń na podstawie przepisów celnych i określonych w nich zasadach. Skorzystanie z tych zasad nie przekształca postępowania podatkowego w postępowanie celne, nie narusza zatem przepisów wkc ani tez rozporządzenia wykonawczego.

Powyższe rozważania w ocenie Sądu Administracyjnego prowadzą do przyjęcia, że dopuszczalne było prowadzenie postępowań podatkowych zakresie podatku akcyzowego i VAT.

Nie upłynęło bowiem pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Postępowania podatkowe zostały przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, jak również nie naruszono prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Postępowanie w przedmiocie dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego w celu określenia w prawidłowej wysokości należności związanych z importem towarów ma niejako dwufazowy charakter. Pierwsza faza tego postępowania to ustalenie czy zachodzą przesłanki do uznania, że podana w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru podlegającego należnościom przywozowym została określona sposób nieprawidłowy, co skutkuje odstąpieniem od określenia należności przywozowych w oparciu ocenę transakcyjna o której mowa art. 29 wkc i faza druga trakcie której organ dokonują ustalenia rzeczywistej wartości towaru podlegającego obowiązkowi w podatku akcyzowym i VAT.

W trakcie tej pierwszej fazy może dojść do zanegowania ceny transakcyjnej wobec postania wątpliwości o których mowa w art. 181 a rozporządzenia wykonawczego, zaś w drugiej ustala się rzeczywistą wartość celną towaru w oparciu o przesłanki z art. 30 i 31 wkc. Przepisy te stosuje się w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Również w niniejszej sprawie organy najpierw zakwestionowały zgłoszona cenę transakcyjną w oparciu o pozyskane dowody, a następnie korzystając z metody określonej w art. 31 wkc ustaliły wartość celną pojazdu. Takie postępowanie należy określić jako zgodne z prawem.

Nie zachodzą naruszenia prawa procesowego, o których mowa w skardze zarówno w części dotyczącej prawa strony do uczestnictwa postępowaniu, jak także odnośnie wszechstronności postępowania dowodowego.

Nie doszło do naruszenia przepisu art. 181 a ust.2 rozporządzenia wykonawczego z powodu rzekomego nie poinformowania skarżącego o pojawiających się wątpliwościach co do wartości celnej pojazdu i nie umożliwieniu mu w związku z tym złożenia szczegółowych wyjaśnień.

Przepis ten stanowi, że jeżeli organy celne mają wątpliwości co do wartości celnej pojazdu, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie.

Przepis ten wskazuje zatem dwa wymogi jakie organy muszą spełnić, aby móc prowadzić procedurę weryfikacji wartości celnej pojazdu podanej w zgłoszeniu celnym. Muszą o tym poinformować podatnika na piśmie i zapewnić mu odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi.

Obie te wymogi zostały przez organ zrealizowane. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 2012 r. o wszczęciu postępowania z urzędu skarżący został poinformowany o pojawiających się wątpliwościach co do prawidłowości określenia wartości celnej pojazdu i wskazano na powody tych wątpliwości, w postaci informacji z portali internetowych o cenach pojazdów Subaru Tribeca na rynku amerykańskim, a następnie umożliwiono mu wypowiedzenie się na temat materiału dowodowego już to wezwaniu z dnia 4 stycznia 2012, już to w wezwaniu z dnia 16 kwietnia 2012 r. Należy podkreślić, że skarżący brał aktywny udział w postępowaniu, składał wnioski dowodowe i wyjaśnienia odnośnie przeprowadzanych dowodów. Nie można zatem stwierdzić, że doszło do naruszenia praw strony w niniejszym postępowaniu, zaś skarżący nie był poinformowany o istniejących wątpliwościach i przyczynach tych wątpliwości.

Prawa strony nie zostały naruszone.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób pełny, czyli przeprowadzono wszelkie dowody, które w sposób racjonalny przyczyniały się do wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nie było konieczne przesłuchiwanie przed konsulem w charakterze świadka Z.D.

W tym zakresie organ podatkowy dysponował oświadczeniem tegoż i wynikające z niego fakty poddał ocenie z uwzględnieniem innych dowodów zgromadzonych w sprawie postaci dokumentów, czy też oświadczenia skarżącego, przy czym rozważania nad tymi dowodami są wnikliwe i odnoszące się do wszelkich rozbieżności, czy też nieścisłości jakie z nich wynikają. Udział w sprawie Z.D. wynika ze zgromadzonych sprawie dokumentów, a to amerykańskiego Certificate of title, faktury sprzedaży i faktury za transport. Wynikające z nich fakty były znane organowi podatkowemu. Także z oświadczenia Z.D. znana była wersja o tym, iż pojazd ten został uszkodzony w trakcie użytkowania go w jego firmie. Z kolei z dokumentów przedłożonych przez skarżącego organ posiadał wiedzę o terminie podróży skarżącego do USA oraz o zawartych w tym czasie umowach i treści tych umów. Brak jest okoliczności, które miałyby podlegać dalszemu dowodzeniu, jako istotne sprawie, a nieznane dotychczas organowi. Dlatego też przesłuchanie Z.D. nie było niezbędne.

Fakty wynikające z jego oświadczenia i posiadanych przez B.P. dokumentów, oraz oświadczenia B.P. zostały natomiast poddane wszechstronnej i wnikliwej analizie zwłaszcza w uzasadnieniu decyzji organu II instancji.

Dokonana przez ten organ ocena dowodów w pełni odpowiada zasadom określonym w art.121, 12 i 187 ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe sposób szczegółowy wykazały rozbieżności jakie wynikają z poszczególnych wypowiedzi uczestników transakcji pomiędzy Z.D. a B.P. w zakresie pobytu tego drugiego w USA i uszkodzenia pojazdu. Otóż wbrew aktualnie prezentowanemu stanowisku B.P. w wyjaśnieniach przesłanych do Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 13.03.2012 r. (data wpływu) podał, że samochód zakupił będąc osobiście w USA i, że przed jego zakupem przesyłał jego zdjęcia do Polski i kontaktował się z serwisem, aby wycenił mu w przybliżeniu koszty naprawy. Z tych stwierdzeń wynika, że samochód ten w czasie pobytu w USA widział i był on już wtedy uszkodzony. Aktualnie skarżący twierdzi, że doszło w czasie jego pobytu do zawarcia ustnej umowy zakupu pojazdu, a wszystkie dokumenty zostały wystawione później. Zmiana stanowiska skarżącego w zakresie okoliczności i sposobu zakupu pojazdu w żaden sposób nie wpływa na ocenę wszechstronności dokonaną przez organ oceny dowodów, jak się wydaje jest ona bowiem podyktowana tym, że ustalono datę zakupu pojazdu przez kontrahenta skarżącego na wrzesień 2008 r. i aktualnie skarżący próbuje wskazać na takie fakty, które będą zgodne z tym dokumentem niesłusznie zarzucając organom naruszenie przepisów prawa procesowego. Należy dalej wskazać, że jako podstawę niskiej ceny pojazdu wskazuje on ujawnione właśnie wtedy uszkodzenia pojazdu a uszkodzenia te były podstawa dokonania ustaleń z Z.D., że sprzedający usunie uszkodzone elementy tak aby zmniejszyć koszty transportu do Polski przedmiotowego pojazdu ( waga) i nie przewozić elementów, które i tak będą podlegać wymianie. Te uszkodzenia były podstawą ustalenia niższej ceny, a jednocześnie wcześniej miał skarżący zarezerwować miejsce w warsztacie.

Wyjaśnienia te nie korelują z dwoma dokumentami przedstawionymi w trakcie postępowanie, a więc datą powrotu skarżącego z USA i datą wejścia w posiadanie samochodu przez Z.D. Skarżący wrócił z USA 3 sierpnia 2008 r. zaś Z.D. stał się właścicielem pojazdu 24 września 2008 r. Nie mógł go zatem skarżący oglądać w trakcie pobytu w USA i nie mógł on być wtedy uszkodzony. Te wnioski pozwoliły organowi na zanegowanie całych wyjaśnień skarżącego. Skoro nie mógł widzieć uszkodzonego pojazdu, to nie mógł również zwracać się do warsztatu w Polsce o wycenę naprawy. Aktualnie przedstawiona argumentacja jest jedynie dostosowaniem wersji do ujawnionych przez organ faktów wynikających z dokumentów. Nie może prowadzić do wniosku, że organy dokonały oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z nakazem wynikającym z art. 187 ordynacji podatkowej.

Ujawniając te fakty słusznie organy nie oparły się na przekazanych dokumentach a to karcie ewidencyjnej środka trwałego oraz polisie AC. Dokumenty te pochodzą od skarżącego i muszą zostać zweryfikowane, tak jak to uczyniły organy z podanych przez nie przyczyn. Taka ocena również nie narusza omawianych przepisów.

Dodatkowo można wskazać, że cena za jaką B.P. sprzedał przedmiotowy pojazd E.P. jest prawnie relewantna dla ustalenia wartości celnej pojazdu.

Należy także nadmienić, że kalkulacja cen dokonana przez firmę Subaru, jak wynika z tego dokumentu została nie tylko wykonana w dniu 29.02.2012 r. ale też z użyciem cen części zamiennych na 01.02.2012 r. Treść tego dokumentu nie potwierdza zatem argumentacji skarżącego, ż stanowi on kalkulacje kosztów naprawy pojazdu w roku 2008.

Należy tutaj wskazać, że wątpliwości wynikające ze sprzeczności z dokumentami wersji skarżącego korelują z opinią przedstawioną przez niego wraz ze zgłoszeniem celnym, wraz z zalegającą w niej dokumentacja fotograficzną. Sporządzający ją biegły J.S. nie stwierdził w niej uszkodzeń pojazdu, a jedynie brak elementów z przodu pojazdu. Jakkolwiek początkowo pisze on o uszkodzeniach i brakach pojazdu, to jednak przy enumeratywnym wymienieniu tychże podaje jedynie braki w pojeździe, a to brak zderzaka, brak lamp przednich, brak kraty wlotu powietrza, Opinia ta wskazuje jedynie na te cztery braki bez wskazania elementów uszkodzonych. Słusznie w tym zakresie, zgodnie z zasadami oceny dowodów organy utrzymują, że stan pojazdu wskazuje na jego demontaż, nie zaś uszkodzenie. Nie doszło bowiem w wyniku rzekomej kolizji do jakiegokolwiek uszkodzenia elementu metalowego, w tym maski, błotnika czy elementów na których osadzone są zderzak i pozostałe brakujące części. Nie uszkodzono w najmniejszym stopniu chłodnicy. Twierdzenia podatnika, że pojazd był uszkodzony należało zatem odrzucić zarówno z uwagi na osobową treść materiału dowodowego (w powiązaniu z dokumentami) oraz rzeczową część czyli opinię biegłego).

Przedstawiona argumentacja przez organy podatkowe jest pełna i kompletna, zaś sam fakt, że odrzuca ona wersje przedstawiona przez skarżącego nie może świadczyć o naruszeniu zasady budowania zaufania do organów państwa czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy słusznie poddały krytycznej ocenie stanowisko zajęte przez podatnika w postępowaniu i przedstawione przez niego dowody. Rozpatrzyły w sposób wszechstronny materiał dowodowy. Trafnie go oceniły.

Nie zachodzi zatem naruszenia przepisów prawa procesowego regulujących przebieg postępowania, zasady gromadzenia i oceniania dowodów.

Należy następnie odnieść się do stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego regulującego obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy i VAT należnych od czynności importu.

Jak już wyżej zostało to przedstawione dla określania wartości celnej pojazdu w postępowaniu podatkowym wszczętym w związku z importem pojazdu stosuje się zasady służące ustalaniu wartości celnej pojazdu.

Przepisy te to art. 29 – 31 wkc w związku z art. 181 a rozporządzenia wykonawczego.

W fazie pierwszej niniejszego postępowania rozumianej w sposób powyżej wskazany, będą miały zastosowanie przepisy 29 wkc i 181 a rozporządzenia wykonawczego.

Przepis art. 29 wkc stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Zasadą zatem ustanowioną w tym akcie prawnym jest przyjmowanie wartości celnej przedmiotu podlegającego cłu jako wartości transakcyjnej czyli ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary.

W pierwszej kolejności wartość celna zostanie zatem ustalona na podstawie dokumentów zakupu przedstawionych przez dokonującego zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 181 ust 1. rozporządzenia wykonawczego zgłaszający dołącza do deklaracji fakturę zakupu danego towaru. Na podstawie tych dokumentów jest dokonywany wymiar cła i należnych od importu podatków.

Wartość ta nie zawsze jednak musi to być podstawą dokonania wymiaru cła i podatków należnych od importu i może podlegać weryfikacji na warunkach przewidzianych w rozporządzeniu wykonawczym.

Przepis art. 181 a ust.1 rozporządzenia wykonawczego przewiduje bowiem, że jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Można zatem odstąpić w tej sytuacji od określania wartości transakcyjnej jako podstawy obliczenia wartości celnej. Do jej zakwestionowania dochodzi w pierwszym etapie postępowania, na co wyżej wskazano. W tej części postępowania organy muszą wykazać, wątpliwości co do tego, że zadeklarowana kwota stanowi kwotę rzeczywiście zapłaconą. Wykazanie tych wątpliwości musi zostać poprzedzone analizą wszystkich elementów wskazywanych przez stronę jako podstawa do przyjęcia zadeklarowanej wartości jako ceny rzeczywistej, pomimo faktu, że odbiega ona od cen innych transakcji przeprowadzanych na rynku. Inaczej mówiąc samo ustalenie, że wartość zadeklarowana w zgłoszeniu odbiega od wartości tego typu pojazdów dostępnych na rynku nie jest jeszcze wystarczające do przyjęcia, że wartość ta powinna podlegać określeniu w trybie art. 30 i 31 wkc.

Dopiero odrzucenie przyczyn dla których w ocenie strony taka wartość jest prawidłowa może prowadzić do określenia innej wartości celnej pojazdu i określenia wymiaru cła i podatków.

Uzasadnione wątpliwości, to nie każde wątpliwości dotyczące wartości celnej pojazdu, ale tylko takie rozbieżności pomiędzy ceną deklarowaną a przeciętną, które nie dają się w żaden sposób rozstrzygnąć przez przyjęcie atypowej sytuacji towaru podlegającego zgłoszeniu lub atypowych cech tego towaru, mających wpływ na (z reguły) obniżenie jego wartości celnej.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowanie ceny transakcyjnej wskazanej przez stronę organ uzasadnił rażącą rozbieżnością pomiędzy cenami transakcyjnymi na rynku amerykańskim pojazdów tego rocznika ( 2008 r. ), a ceną wskazaną przez składającego zgłoszenie celne, dodając, że ceny dotyczą co prawda rocznika 2008 ale są ustalone dla roku 2011, a więc dla aut 3- letnich podczas, gdy skarżący sprowadził samochód praktycznie nowy ( w tym samym roku 2008 ). Różnice wykazywane przez organ są około dwukrotne. ( zaniżenie wartości celnej). W ocenie organu taka rozbieżność nie daje się wyjaśnić w przekonujący sposób okolicznościami związanymi z samym samochodem, jak i sytuacją na rynku amerykańskim, czy też faktem sprzedaży samochodu zagranicę.

Przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja przekonuje do słuszności zaprezentowanego poglądu. Jak już wyżej była o tym mowa nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że został sprowadzony samochód uszkodzony, a więc o znacznie niższej wartości niż samochód nowy. Posiadał on pewne braki, jakie opisał w swojej opinii biegły S., jednak nie są to braki tego rodzaju, które obniżałyby dwukrotnie cenę samochodu, zwłaszcza, że co podkreślił organ celny zdemontowano wyposażenie nie znajdujące zastosowania na rynku polskim, jak symetryczne światła przednie czy zderzak przedni. W niekompletności sprowadzonego pojazdu nie można zatem szukać wytłumaczenia wątpliwości co do prawidłowości określenia w zgłoszeniu jego wartości.

Nie są to też okoliczności zaistniałe na rynku amerykańskim, skoro przedstawiony przez organy celne artykuł nie wykazał rażącego załamania cen tego typu nowych samochodów na rynku amerykańskim określając je na poziomie ponad 30 tys. dolarów za pojazd.

W końcu wytłumaczeniem dla tak niskiej wartości podanej w zgłoszeniu nie będzie fakt, że samochód został sprzedany na eksport (z punktu widzenia amerykańskiego ) bowiem nie wykazano aby pojazdy sprzedawane " na zagranicę " były w USA rażąco tańsze, niż sprzedawane na rynku wewnętrznym. Jak wskazał organ nie występuje rażąca różnica w opodatkowaniu pojazdów sprzedawanych w kraju i na eksport. Nie stanowi to więc wytłumaczenia dla niższej, niż wynika ze stron internetowych zajmujących się pośrednictwem w sprzedaży pojazdów, ceny samochodu Subaru. W tym zakresie skarżący dokonuje nadinterpretacji wniosków wynikających z pisma autoryzowanego dealera Subaru.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z rażąco niższą zadeklarowaną wartością celną pojazdu od średnich cen tego typu pojazdów na rynku amerykańskim i brakiem przekonującego uzasadnienia w stanie pojazdu lub nadzwyczajnych okolicznościach jego sprzedaży dla występowania takiej różnicy.

Należało zatem podzielić pogląd organów podatkowych, że występują uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 wkc.

W tych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły prawa (art. 181 a rozporządzenia wykonawczego) i mogły przystąpić do ustalenia wartości celnej pojazdu z pominięciem ceny transakcyjnej, w oparciu o kryteria z art. 30 i 31 wkc.

Koniecznym następstwem bowiem skutecznego zakwestionowania wartości celnej pojazdu zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jest przejście do drugiego etapu postępowania i ustalenie wartości celnej w oparciu o te kryteria.

Przepis art. 30 wkc stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

2. Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

d) wartość kalkulowana, która jest sumą:

– kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów;

– kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty;

– kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

W przedmiotowej sprawie organ celny odrzucił jako podstawę ustalenia wartości celnej pojazdu podane w tym przepisie kryteria określenia tej wartości i w ocenie sądu administracyjnego dokonał tego słusznie.

Jakkolwiek w pierwszej kolejności należy zastosować ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych, bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, to zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych samochodów osobowych trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Takim materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w Stanach Zjednoczonych. Zastosowanie tej metody w niniejszej sprawie jest tym bardziej utrudnione, gdyż mamy do czynienia z samochodem częściowo zdemontowanym.

Kolejna metoda - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym. Znaleźć może ona zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych.

Wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartą na kosztach produkcji i zysku. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych przy zastosowaniu tej metody, gdyż metoda ta może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane (wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06).

Powyższa argumentacja w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że słusznie organy zastosowały metodę wyceny określoną w art. 31 wkc. Prowadzi ona do najdokładniejszego określenia wartości celnej pojazdu skonkretyzowanej z uwzględnieniem jego indywidualnych właściwości, stanu technicznego, rynku zbytu.

Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

Z przedstawionego przepisu wynika, że dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Jak z tego wynika materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w Stanach Zjednoczonych.

Można tutaj za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że "orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że metoda "ostatniej szansy" najczęściej jest stosowana przy ustalaniu wartości celnej importowanych samochodów używanych, dla których - właśnie z uwagi na zróżnicowany stan techniczny pojazdów używanych - trudno jest znaleźć właściwy materiał porównawczy (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz - pod red. W. Morawskiego; Lex 2007; komentarz do art. 30 oraz (przykładowo) wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I GSK 142/07). Powyższe wynika z opinii Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), który - odnośnie importu używanych pojazdów - z podanych wyżej względów uznał za problematyczne ustalanie wartości celnej w oparciu o metodę towarów identycznych lub podobnych i wypowiedział się przeciwko stosowaniu metody ceny jednostkowej i wartości kalkulowanej. Tym samym w przypadku importu używanych samochodów zarzut ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" - z pominięciem poprzedzających ją metod zastępczych - nie może być uznany za trafny. Ustalanie w takich sytuacjach wartości celnej metodą określoną w art. 31 WKC nie świadczy zatem - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - o naruszeniu obowiązku organu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie jest też przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej)." ( wyrok z dnia 15 maja 2012 I GSK 374/11).

Jak wynika z akt sprawy wartość rynkowa pojazdu została ustalona na podstawie opinii biegłego Sz., który oparł się na katalogach ogólnopolskich zawierających m.in. ceny pojazdów Subaru Tribeca danego rocznika. Sąd administracyjny aprobuje takie postępowanie, gdyż rynek polski jest częścią rynku europejskiego, nie odgradzają tego rynku od rynków innych państw europejskich żadne bariery celne i podatkowe. Ceny pojazdów na rynku polskim nie odbiegają w sposób istotny od cen takich pojazdów na rynkach innych krajów europejskich. Ponadto przy ustalaniu wartości celnej pojazdu organ podatkowy odliczył wszystkie cła i podatki polskie jaki zawarte są w obliczonej cenie rynkowej pojazdu. Poszukiwanie wartości rynkowej w innych katalogach wydanych w innych państwach jest niezasadne, zaś nie wydano katalogu ogólnoeuropejskiego.

Opinię tę słusznie organy podatkowe uznały za podstawę swoich ustaleń faktycznych w zakresie wartości celnej pojazdu. Biegły w swej opinii uwzględnił korekty z różnych tytułów obniżających wartość rynkową pojazdu w tym, z tytułu braków wyposażenia, określając pomniejszenie wartości pojazdu na tej pozycji o 17217 złotych. Nie jest przekonująca argumentacja skarżącego, ze nie wiadomo o jakie braku tutaj chodzi, skoro wcześniej biegły w swej opinii podał, że opis pojazdu pobrał z opinii biegłego S. ( k. 2 opinii). Należy zatem przyjąć, że wartość pojazdu w tym zakresie została obniżona o kwoty potrzebne na uzupełnienie braków opisanych przez inż. S. Należy zauważyć, że odliczona przez niego kwota nieznacznie przekracza tę obliczoną przez dealera Subaru. Nie może być skutecznie kwestionowana.

Wbrew twierdzeniom skargi biegły uwzględnił więc zdemontowany stan pojazdu, brak jest jednak powodów by uznać, że pojazd był uszkodzony na skutek kolizji, jak to podawał w oświadczeniu Z. D.

Zarzuty zgłoszone w skardze odnośnie opinii biegłego nie zasługują na uwzględnienie i słusznie organy uznały, że powinna się ona stać podstawa do obliczenia wartości celnej pojazdu.

Jak bowiem wynika z decyzji organu I instancji od obliczonej wartości rynkowej odliczono jeszcze wartość marży, podatku VAT, podatku akcyzowego i cła i w ten sposób ustalono wartość celną pojazdu. Takie procedowanie nie narusza przepisu art. 31 wkc.

Nie można w końcu zgodzić się z twierdzeniami skarżącego odnośnie błędnego pouczenia go o obowiązku zapłaty odsetek i powołania się w tym zakresie przez organ podatkowy na treść przepisu art. 65 ust.5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne ( Dz.U.. nr 68 poz. 622 z zm.).

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stanowi ,że. w zakresie nieuregulowanym w ustawie w odniesieniu do importu stosuje się odpowiednio przepisy prawa celnego o terminach i sposobach uiszczania należności celnych,

Ustawa ta nie reguluje odrębnie kwestii pobierania odsetek od należności celnych.

Podobne uregulowania zawarte jest w ustawie o VAT w art. art. 38.ust.1, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 7-9 oraz art. 33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła.

Należy wskazać przy tym ,że w niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest obowiązek podatkowy powstały w roku 2008, a więc przed wejściem w życie art. 37 ust.1 a oraz 1b, które obowiązują od dnia 01.04.2011 r. wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach. z dnia 18 marca 2011 r. (Dz.U. nr 64 poz. 332 ) muszą być stosowane tylko do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie ustawy (art.5 tej ustawy).

Obie regulacje w chwili powstania obowiązku podatkowego odwoływały się więc do prawa celnego w zakresie należności odsetkowych. Przepis art.65 ust. 5 ustawy prawo celne będzie miał zastosowanie.

Należy przy tym wskazać ,że w myśl przepisów celnych (art. 65 ust. 1) stanowiących ,że należności stają się wymagalne po upływie 10 dni od dnia powiadomienia o powstaniu długu celnego i w myśl przepisów podatkowych ( art. 33 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 53 § 4 ordynacji podatkowej) termin początkowy od którego należne będą odsetki będzie taki sam . W każdym przypadku termin wpłaty należności podatkowych będzie wynosił 10 dni od powiadomienia o ich powstaniu , zaś odsetki należne będą od następnego dnia w przypadku uchybienia temu terminowi.

Nie zachodzi więc w tym zakresie naruszenie prawa ,materialnego mające wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargi oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z zm.).