Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 58/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i b)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. P.P. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2014 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2009 r.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec P.P. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "E" P.P.. W okresie od kwietnia do lipca 2009 r. dokonywał sprzedaży towarów (m.in. prętów żebrowanych, cegieł, pustaków, kamienia murowego, kostki brukowej, kostki granitowej, krawężników drogowych) na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych (tzw. sprzedaż paragonowa). Świadczył również usługi kserowania. Jak ustalono, nie posiadał własnej lub dzierżawionej powierzchni magazynowej, nie posiadał i nie użytkował (dzierżawa, leasing) żadnych środków transportowych, którymi mógłby dostarczać towary, które sprzedawał w ramach prowadzonej działalności oraz nie zatrudniał osób, tj. nie zawarł z nikim umowy o pracę, której przedmiotem byłoby świadczenie pracy na jego rzecz. Jedynie w lipcu 2009 r. wynajmował lokal w [...], w którym sprzedawał towary handlowe (papierosy, soki i napoje) oraz świadczył usługi kserowania na rzecz osób fizycznych, a udział obrotu z tej działalności w kwocie obrotu ogółem wynosił w lipcu 2009 r. 1,2%. Do prowadzenia tej działalności skarżący zatrudnił osobę fizyczną na podstawie umowy o dzieło.

Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym m.in. włączonych do akt sprawy postanowieniami z [...] lutego 2010 r. i [...] grudnia 2013 r., dokumentacji finansowo-księgowej zabezpieczonej przez Prokuraturę Rejonową oraz materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową pochodzących z akt śledztwa o sygn. akt [...], następnie częściowo wyłączonych postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. z uwagi na ograniczenie jawności ww. materiałów w toku prowadzonego śledztwa (protokoły przesłuchań, konfrontacji i oględzin), ustalono, że skarżący:

1. w zakresie podatku należnego:

- w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2009 r. zaniżył dostawy podlegające opodatkowaniu o kwotę netto 52.168,20 zł, VAT 11.477zł (brutto 63.645,20 zł) i jednocześnie zawyżył obrót o ww. kwotę w maju 2009 r., bowiem błędnie zidentyfikował powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury VAT (maj) zamiast z chwilą otrzymania zaliczki (kwiecień),

- w ewidencji sprzedaży za maj 2009 r. zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu o kwotę 1.800 zł netto, VAT 396 zł (brutto 2.196 zł), gdyż nie wykazał usługi transportowej świadczonej przez A Sp. z o.o.,

- w ewidencji sprzedaży za maj 2009 r. niesłusznie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę 283,585 ton prętów żebrowanych za kwotę ogółem 391.759,33 zł opodatkowaną stawką 0% na rzecz podmiotów słowackich, tj. I s.r.o., SK [...] i B s.r.o., SK [...] oraz podmiotu czeskiego C akciova spolecnost, CZ [...]. W ocenie organu, skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdziłyby, że towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy. Faktury sprzedaży wystawione dla ww. zagranicznych firm, listy przewozowe CMR nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem nie mogły stanowić podstaw do zastosowania stawki 0%, właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ustalono, że podmioty wskazane w treści faktur VAT jako odbiorcy towarów nie rozliczyły podatku należnego z tytułu transakcji udokumentowanych tymi fakturami. W związku z tym, że pręty żebrowane nie opuściły Polski, w ocenie organu, winny zostać opodatkowane na terytorium kraju, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik dysponował wymienionym towarem. Skarżący zobowiązany był zatem sprzedaż tę opodatkować stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wg stawki 22%. Określając prawidłową wartość obrotu organ zastosował średnioważoną cenę netto sprzedaży jednej tony prętów żebrowanych stosowaną w maju 2009 r. wobec kontrahentów krajowych i o tę kwotę zwiększył sprzedaż wykazaną w rejestrach sprzedaży za maj 2009 r.

2. w zakresie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego:

- w ewidencji zakupu za czerwiec 2009 r. bezzasadnie dokonał korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od należnego wynikającą z faktury korygującej "do zera" fakturę wystawioną przez firmę S ujętą w rejestrze sprzedaży w styczniu 2009 r., gdyż ww. faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane (podatnik nie otrzymał towaru i nie dokonał przedpłaty za towar wynikający z faktury),

- w ewidencji zakupu za kwiecień 2009 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 1.063,04 zł z uwagi na dwukrotne wykazanie faktury zakupu wystawionej przez S,

- w ewidencji zakupu za kwiecień i maj 2009 r. zawyżył kwoty nabycia towarów od B sp. z o.o. o kwoty odpowiednio 29.865 zł i 723.824 zł, gdyż nie miał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, których wystawcą była ww. spółka. Podatnik w dokumentacji podatkowej za oba ww. miesiące wykazał, że nabywał od spółki pręty żebrowane, które następnie odsprzedawał innym podmiotom. Na fakturach otrzymanych od B widnieją inne daty sprzedaży, ceny towaru, wartości netto, VAT i brutto niż wykazane przez skarżącego w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT. Podatnik w deklaracji VAT-7 wykazał wartość netto i podatek naliczony według własnych ustaleń niepopartych żadnymi dowodami. W toku postępowania nie przedłożył materiałów, z których wynikałoby, że występował do dostawcy o sprostowanie dat sprzedaży, ilości towaru, ceny zakupu towarów oraz wartości netto, VAT i brutto. Skarżący w rejestrach zakupu zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące zakup prętów żebrowanych od B lecz na fakturach widnieją inne ceny za tonę towaru niż wynikające z danych wykazanych w rejestrach zakupu. W rejestrach tych wykazano dane wynikające z odręcznych zapisów, a następnie przeniesiono je do deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2009 r. Skarżący wyjaśniał, że zarząd spółki próbował wyłudzić kwotę przewyższającą milion zł, na dowód czego przedłożył fax oryginału faktury z [...] kwietnia 2009 r. (25 ton za 1.210 zł za tonę), stwierdzając że duplikat tej faktury z ceną ponad dwukrotnie wyższą otrzymał pocztą oraz umowę z [...] maja 2009 r. zawartą z prezesem spółki, w której ustalono cenę za tonę prętów jako 1.200 zł. Organ ustalił również, że skarżący pomimo, iż nie posiadał magazynów ani placów do przechowywania towarów (podobnie jak B) sprzedawał pręty w innych datach niż daty nabycia – część sprzedana została kilkanaście dni po ich nabyciu, a część kilka dni przed nabyciem. Z faktur, na podstawie których spółka B nabyła pręty żebrowane wynika cena nabycia wyższa niż cena wykazana przez skarżącego w jego rejestrach zakupu. Z analizy faktur zakupu i sprzedaży prętów wynika, że dane dotyczące ilości zakupionego towaru wykazane w fakturach VAT przez spółkę są niezgodne z danymi wynikającymi z odręcznych opisów. Ponieważ w toku postępowania ustalono, że faktury wystawione przez B ujęte w rejestrze zakupu są nierzetelne, gdyż są niezgodne z rzeczywistością, więc podatnik nie miał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na podstawie tych nierzetelnych faktur.

Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji znalazły odzwierciedlenie w decyzji z [...] sierpnia 2014 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 20.337 zł i maj 2009 r. w kwocie 191.235 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2009 r. w wysokości 1.511 zł i lipiec 2009 r. w wysokości 2.373 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 193 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał ewidencji sprzedaży za kwiecień i maj 2009 r. oraz ewidencji zakupu za kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. prowadzonych przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części w jakiej ujęto w nich wyżej opisane faktury. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania za kwiecień, maj i czerwiec 2009 r., ustalając wartość sprzedaży netto i podatek należny oraz wartość zakupów netto i podatek naliczony w kwotach innych niż zadeklarowane przez podatnika, ponieważ dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu, po wyłączeniu z nich błędnych zapisów i uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły organowi na określenie ich w prawidłowej wysokości.

Dodał, że ww. ustalenia również zawarł w protokole badania ksiąg skarżącego za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r., który został skutecznie doręczony skarżącemu 18 grudnia 2013 r. i co do którego nie wniesiono żadnych zastrzeżeń ani nie przedłożono żadnych dowodów, które pozwoliłyby na zmianę ustalonego stanu faktycznego. Za bezzasadne uznał twierdzenia skarżącego, że doręczony mu egzemplarz protokołu jest wadliwy formalnie, bowiem - jak twierdzi - nie zawiera wszystkich stron i w związku z tym nie ma możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Pismem z [...] grudnia 2013 r. organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że ww. protokół został sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach: jeden został doręczony stronie za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 18 grudnia 2013 r., a drugi pozostawiono w aktach sprawy. W związku z tym organ przekazał skarżącemu jedynie kopie brakujących stron, które następnie zostały organowi zwrócone z uzasadnieniem, że nie może być traktowane jako doręczenie protokołu doręczenie w pierwszej kolejności wadliwego egzemplarza, a następnie uzupełnienie go kserokopiami.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie zaskarżył postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i wnosząc o jego uchylenie w całości zażądał przeprowadzenie przez organ odwoławczy wnioskowanych przez niego dowodów, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z zaskarżoną decyzją i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy kontroli skarbowej, jak również przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a i 4 lit. a oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w postaci:

- wyroku zaocznego Sądu Okręgowego z [...] września 2009 r., sygn. akt [...] wydanego w sprawie z powództwa P.P. przeciwko B Sp. z 0.0.,

- wyroku wraz z uzasadnieniem Sądu Okręgowego z [...] października 2011 r., sygn. akt [...], wydanego w sprawie z powództwa P.P. przeciwko D. i M. małżonkom H..

W uzasadnieniu odwołania podtrzymał swoje stanowisko uznania za formalnie wadliwy doręczony protokół niezawierający wszystkich stron, w konsekwencji czego pozbawiony został prawa wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu. Podniósł, że tak długo jak protokół nie zostanie stronie prawidłowo doręczony, nie może zostać uznane za obalone domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych.

Nie godząc się z ustaleniami organu wskazał, że nie on powinien ponosić odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości popełnione przez inne podmioty. On nie organizował transportu prętów żebrowanych do Czech i Słowacji. Za odbiór jakościowy i ilościowy towaru odpowiedzialni byli jego dostawcy i odbiorcy. Powołał się przy tym na treść art. 548 Kc. Dodał, że dochował należytej staranności jakiej można wymagać od podatnika w zakresie sprawdzania kontrahentów, kontroli przemieszczania się towaru, w którego handlu uczestniczył. W odniesieniu do zakwestionowania jego prawa do dokonania korekty faktury wystawionej w styczniu 2009 r. wyjaśnił, że skoro transakcja, której dotyczy faktura pierwotna nie została zrealizowana, niemniej jednak została zaksięgowana, to podatnik powinien dokonać jej korekty w czerwcu.

Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami organu dotyczącymi transakcji ze spółką B. Podkreślił, że to on padł ofiarą przestępczej działalności prezesa spółki, co zresztą potwierdził Sąd Okręgowy. Wyjaśnił, że umówił się z prezesem na cenę 1.200 zł za tonę stali i w sytuacji, gdy ten wystawiał faktury na wyższe kwoty, a skarżący nie był w stanie wyegzekwować od B prawidłowych faktur, uznał, że najbezpieczniej będzie zaksięgować je do wysokości kwot rzeczywiście uzgodnionych z prezesem.

Dodał, że organ prowadził postępowanie w sposób uzasadniający postawienie skarżącemu zarzutu świadomego działania na szkodę państwa. Uwzględniał jedynie te okoliczności, które potwierdzały ustalenia organu i odmawiał przeprowadzenia tych, które przemawiały na korzyść podatnika. Podkreślił przy tym, że organ świadomie w toku prowadzonego postępowania uniemożliwił mu czynny udział w postępowaniu pozbawiając go wglądu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W toku postępowania odwoławczego skarżący wskazywał, że kilka stron protokołu badania ksiąg doręczonego jego pełnomocnikowi 18 grudnia 2013 r. zostało zszytych "górą do dołu". Wniósł także o przeprowadzenie dowodów z dołączonej korespondencji e-mailowej pomiędzy nim a W.K. i T.K. na okoliczność braku jego wiedzy i świadomości, że mógł uczestniczyć w ewentualnym oszustwie, jak i zachowania przez niego należytej staranności w zakresie obsługi transakcji oraz ponownie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jego w charakterze strony i jego małżonki M.B.P. w charakterze świadka.

Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i jednocześnie poinformował, że wydruki wiadomości e-mailowych stanowią dowód w sprawie i będą podlegać ocenie organu odwoławczego wraz z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził że skarżący niezasadnie dokona korekty podatku naliczonego w oparciu o fakturę korygującą z dnia [...] czerwca 2009 r., którą skorygowano "do zera" kwoty wykazane na fakturze z [...] grudnia 2008 r., ponieważ transakcja udokumentowana tą ostatnią fakturą nie została zrealizowana – towar nie został wydany skarżącemu, nie został postawiony do jego dyspozycji, nie nastąpiła zapłata za niego.

Oceniając ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie transakcji dokonanych z podmiotami z Czech (C) i Słowacji (I i B) organ odwoławczy podkreślił, że P.P. pomimo wystawienia faktur sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz ww. firm i zastosowania stawki 0% nie miał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, gdyż nie wykazał, że towar został przetransportowany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium Polski. Dokumenty przedłożone przez skarżącego mające potwierdzać dostawy wewnątrzwspólnotowe do ww. firm, tj. faktury sprzedaży i listy przewozowe CMR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, a skarżący nie przedłożył innych dowodów. Skoro skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie mógł zastosować podatku według stawki 0%, gdyż art. 42 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podmioty słowackie i czeski nie były nabywcą towarów, nie nastąpił wywóz towarów z kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, co potwierdza materiał dowodowy znajdujący się w aktach, ustalenia słowackich i czeskich władz podatkowych, z których wynika, że ww. podmioty nie rozliczyły się z podatku należnego wynikającego z faktur na nie wystawionych, a spółka I jest pod wskazanym adresem działalności podmiotem nieznanym. Bezzasadne jest podnoszenie przez podatnika, że to nie on organizował transport, bowiem to właśnie on wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy korzystał z preferencyjnej stawki VAT. Jej zastosowanie jest uzależnione od obiektywnych elementów, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku czego fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Organ odwoławczy stwierdził, że towar nie został dostarczony do nabywcy przez firmy transportowe wskazane w dowodach CMR, na których jako nadawca widnieje firma skarżącego oraz inne firmy transportowe. L.B. (Przedsiębiorstwie O) wykazany na CMR jako przewoźnik na rzecz I nie wykonał [...] maja 2009 r. usługi transportowej na rzecz słowackiej firmy. Ww. nie przedłożył dowodu CMR z tego dnia i nie okazał tachografów za 2009 r. Również firma PHU M A.C. wykazana w CMR jako przewoźnik towarów na rzecz I nie wykonała usług transportowych w dniach [...] maja 2009 r. na rzecz słowackiej firmy. Nie posiadała ona licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. A.C. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako adres prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji VAT, środki transportu wykazane na CMR nie były zgłoszone do licencji w zakresie wykonywania transportu międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Pojazd wykazany na CMR o numerze rejestracyjnym [...] nie figurował w Centralnej Ewidencji Pojazdów, zaś pojazd wykazany na CMR o numerze rejestracyjnym [...] był wynajęty przez A.C. z tym, że z danych przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zeznań właściciela pojazdu E.S. wynika, że w miesiącach od maja do sierpnia 2009 r. nie deklarowała ona dostawy towarów oraz świadczenia usług (pierwsze obroty wykazała w deklaracji za wrzesień 2009 r.), a ponadto nie posiadała licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Także firma "M" M.C., wykazana na CMR jako przewoźnik na rzecz firmy B, nie wykonała usług transportowych w dniach [...] maja 2009 r. na rzecz słowackiej firmy. Pod adresem wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej nie była prowadzona działalność gospodarcza. Nie złożono deklaracji VAT-7 za okres, w którym jakoby świadczone były usługi transportu międzynarodowego na rzecz B s.r.o., zaś pojazdy o numerach rejestracyjnych wskazane w CMR nie figurują w ewidencji CEPiK. Nadto, właścicielami niektórych z nich były podmioty, które nie wynajmowały, nie wydzierżawiały i nie oddały do używania żadnych pojazdów M.C., właścicielom nie jest znana firma M, jak również M.C.. Z danych ewidencji CEPiK wynika, że M.C. był tylko właścicielem samochodu osobowego, nie był zarejestrowany jako przedsiębiorca, a tym samym nie posiadał również licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Podobnie firma transportowa T Sp. z o.o. w dniach [...] maja 2009 r. nie wykonała usług transportowych na rzecz czeskiej firmy bowiem podmiot nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Z ustaleń postępowania wynika, że przedstawiciel T Sp. z o.o. jedynie podpisał umowę najmu lokalu przy ul. [...], jednak spółka nigdy nie podjęła działalności pod wskazanym adresem. Podmiot ostatnią deklarację VAT-7 złożył za kwiecień 2008 r. Z danych ewidencji CEPiK wynika, że firma T Sp. z o.o. w 2009r. nie posiadała zarejestrowanych pojazdów samochodowych. Właściciel pojazdu wykazany w CMR o nr rej. [...] I.N. zeznała, że w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej nie wynajmowała (dzierżawiła) środków transportu innym firmom, w tym T Sp. z o.o. Nie słyszała również o ww. firmie ani o firmie E P.P.. Wskazała, że na dokumencie CMR nie ma jej podpisu. Również właściciel pozostałych pojazdów wykazanych w CMR – I.W. nie świadczyła usług transportowych dla firmy E P.P. oraz T Sp. z o.o., ponadto firma transportowa I.W. nigdy nie miała licencji na przewozy zagraniczne, a posiadane przez nią w owym czasie samochody jeździły tylko na terenie kraju.

Organ odwoławczy uznał, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów jednoznacznie potwierdzających, iż towary faktycznie opuściły terytorium Polski i należy przyjąć, że nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium Czech i Słowacji, a w związku z tym powinny zostać opodatkowane stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawką 22%.

Organ stwierdził jednocześnie, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż rejestry sprzedaży za maj 2009 r. w tej części są nierzetelne, as ponieważ nie zaistniała żadna z przesłanek szacowania wskazanych w art. 23 § 1Ordynacji podatkowej, zasadnie Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i ustalił wartość sprzedaży prętów, przyjmując tę samą ich ilość (283.585 t) lecz w kwotach innych od zadeklarowanych przez skarżącego., tj. wg cen sprzedaży stosowanych w maju 2009 r. wobec kontrahentów krajowych (1.282,85 zł za tonę).

Oceniając kwestię zaewidencjonowania faktur VAT zakupu od firmy B w kwietniu i maju 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, analizując zgromadzone dowody stwierdził, że zeznania D.H., iż nie zawierał umowy z [...] maja 2009 r. ze skarżącym są niewiarygodne, co wynika bezpośrednio z wezwania do zapłaty7, w którym umowa ta została przez H. wypowiedziana [...] maja 2009 r. na podstawie ustaleń § 10, a kwota wymieniona w wezwaniu stanowi różnicę wynikającą z kwot brutto z faktur VAT wystawionych przez B a kwot zapłaconych przez skarżącego w okresie od [...] kwietnia do [...] maja 2009 r. tytułem "przedpłat za stal". Organ odwoławczy zauważył, że wyrok Sądu Okręgowego [...] zasądza zwrot wpłaconej dla D.H. przez skarżącego kwoty 372.403,76 zł. Stanowi ona różnicę wynikającą z kwot zapłaconych tytułem "przedpłat za stal" i kwot wynikających z opisów dokonanych przez skarżącego na fakturach VAT dotyczących ceny prętów żebrowanych w wysokości 1.200 – 1.210 zł za tonę. Skarżący, pomimo że otrzymywał faktury VAT niezgodne co do warunków umowy, odliczał kwotę podatku naliczonego w wysokości kwoty netto wyliczonej od ceny 1.200 – 1.210 zł za tonę.

Mając na uwadze ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące dostawców prętów żebrowanych dla spółki B oraz A.C. i wynajmowanego przez niego ciągnika siodłowego, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący dysponował prętami żebrowanymi jak właściciel i dokonywał ich dalszej odsprzedaży, choć ich cena jednostkowa za tonę, wartość netto oraz kwota podatku VAT wykazane na fakturach są niezgodne z rzeczywistością. Powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, że faktura będąc dokumentem sformalizowanym powinna odzwierciedlać stan faktyczny i wówczas stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Gdy podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Odliczanie kwot podatku naliczonego w wysokościach mniejszych niż wynikały one z otrzymanych faktur VAT pozwala na stwierdzenie, że skarżący miał świadomość, iż faktury te zostały wystawione w sposób wadliwy oraz wbrew warunkom zawartej umowy, a także że kwoty w nich zawarte nie są zgodne z rzeczywistością. Tym samym stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności, tłumacząc powstałe nieprawidłowości brakiem wiedzy i świadomości.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został zgromadzony w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, zaś dokonana analiza i ocena dowodów, a w szczególności dowodów z dokumentów, nie nosi znamion dowolności i mieści się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie ustalenia organu znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a skarżący w toku prowadzonego postępowania miał zagwarantowane prawo czynnego udziału w każdym jego stadium. Oddalenie wniosków dowodowych skarżącego organ odwoławczy uzasadnił przesłuchaniem zarówno skarżącego, jak i jego żony przez prokuraturę, stwierdzając że złożone przez nich zeznania pozwalają na ocenę materiału dowodowego bez konieczności dodatkowego przesłuchania. Natomiast wydruki wiadomości e-mail z 2008 r. pozostają bez wpływu na wynik sprawy, gdyż nie dotyczą okresu objętego postępowaniem. Ponadto sam fakt korespondowania z W.K. i jego synem T. nie stanowią dowodu na to, że skarżący nie miał lub nie powinien mieć świadomości, iż transakcje są dokonywane w celu przysporzenia korzyści majątkowych uczestnikom obrotu przez samo przystąpienie do nich.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że protokół badania ksiąg P.P. został osobiście odebrany przez jego pełnomocnika, który potwierdził to podpisem, a z adnotacji urzędowej pracownika wynika, że pełnomocnik otworzył kopertę, rzucił na stół protokół i zaczął go przeglądać. Organ stwierdził, że protokół ten został prawidłowo doręczony i skarżący miał zagwarantowane prawo do wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz przedstawienie dowodów, które umożliwiają prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, z czego nie skorzystał. Podkreślił, że protokół został sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach - w aktach sprawy znajduje, się kompletny protokół zawierający 255 stron, drugi zaś egzemplarz protokołu został doręczony pełnomocnikowi 18 grudnia 2013 r., a zatem nie istnieje żaden inny egzemplarz protokołu badania rzetelności ksiąg. Zauważył, że wraz z pismem z [...] listopada 2014r. pełnomocnik skarżącego przesłał do organu odwoławczego strony nr 53-54 oraz 61-62 i 69-70, a zatem egzemplarz protokołu, który otrzymał pełnomocnik 18 grudnia 2013 r., wbrew wcześniejszym twierdzeniom skarżącego, zawierał jednak strony pomiędzy nr 40 i nr 76 (przynajmniej te przesłane do organu). Ponadto, podniesiona przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego okoliczność, że strony protokołu zostały odwrócone, w ocenie Dyrektora, nie oznacza, że strona nie miała możliwości zapoznania się z treścią tego protokołu. Podniósł, że okoliczność, iż strony protokołu zostały odwrócone nie potwierdza ich braku, a jedynie ich ewentualne nieprawidłowe zszycie.

Podkreślił, że skarżący, jego pełnomocnik, jak również upoważniony substytut wielokrotnie korzystali z prawa do wglądu w akta sprawy, co utrwalone zostało w formie protokołu. Podkreślił przy tym, że zważywszy na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SAB/Go 11/13, organ kontroli skarbowej konwalidował postępowanie w zakresie umocowania aplikanta radcowskiego przez dopuszczenie go do wglądu w akta sprawy. W ocenie organu odwoławczego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu w żadnym razie nie zostało ograniczone przez niewydanie skarżącemu żądanych kserokopii z akt sprawy z uwagi na nieuiszczenie przez niego zaliczki na pokrycie kosztów sporządzenia kserokopii dokumentów, w których mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył również, że w sprawie znajdują również zastosowanie przepisy, których organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie powołał, tj. art. 21§ 3a Ordynacji podatkowej, jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego zostało zakwestionowane prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w których podają one kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jednak te nieprawidłowości pozostają bez wpływu na wynik sprawy, gdyż podstawa do wydania zaskarżonej decyzji istniała i były nią ww. przepisy powoływane przez organ odwoławczy.

W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie P.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że otrzymał od organu pierwszej instancji protokół badania ksiąg podatkowych, podczas gdy taki protokół (w rozumieniu art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej) nigdy nie został mu dostarczony,

2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na szkodę podatnika,

3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie,

4) naruszenie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten w zakresie dotyczącym WDT winien znaleźć zastosowanie,

5) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a w dodatku brak należytego wykazania tych okoliczności,

6) naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez:

- pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy dowodów zgłoszonych pismami z [...] lipca 2014 r. oraz [...] października 2014 r.,

- niezebranie całego materiału dowodowego,

7) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem,

8) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ww. ustawy polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez kontrahentów skarżącego i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa skarżącego w tych oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego,

9) naruszenie art. 191 § 1 ww. ustawy przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika,

10) naruszenie art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 138 w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie,

11) naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą część zakwestionowanych transakcji była związana z wywiezieniem towarów poza granice Polski,

12) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach zwłaszcza w późniejszej fazie obrotu i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa podatnika w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie podatnika,

13) naruszenie art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na opodatkowaniu części dostaw zrealizowanych przez podatnika stawką VAT 22%. Naruszenie to było rezultatem błędnej wykładni regulacji wskazanych w pkt 10.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację tożsamą do tej podnoszonej na etapie postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem rozstrzygnięć organów w rozpoznawanej sprawie było określenie P.P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2009 r.

Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć zatem należy kwestie związane z procedurą, gdyż ich rozstrzygnięcie ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego są niezasadne. W szczególności należy podkreślić, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 cyt. ustawy). Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m.in. z dowodów osobowych (wyjaśnienia i oświadczenia strony, zeznania świadków tj. kontrahentów skarżącego), dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe, materiałów z akt postępowań prokuratorskich, obszernej dokumentacji księgowej skarżącego, które poddano wnikliwej analizie. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy (jak i organ pierwszej instancji) bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodać też przy tym należy, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę. To organ jest gospodarzem postępowania, on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. Nie ma też podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Co więcej, w przypadku odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu organ każdorazowo wydawał postanowienie. W zdecydowanej większości dotyczyły one przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz w charakterze świadków jego żony M.B.P. i kontrahentów, zaś organ odmawiając ich przeprowadzenia, zasadnie argumentował, że małżonkowie P. zostali już przesłuchani na okoliczność transakcji dotyczących przedmiotowego postępowania (M.B.P. [...] marca 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej oraz [...] października 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji, a P.P. [...] marca 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej, [...] maja i [...] lipca 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz [...] grudnia 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej), zaś skarżący nie wykazał podstaw do przeprowadzenia dodatkowego przesłuchania. Z kolei, w przypadku kontrahentów skarżącego organ odwoławczy uznał wniosek za bezzasadny z uwagi na fakt, że wnioski dowodowe w postaci przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób wskazanych w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2013 r., których protokoły zeznań zostały wyłączone z akt postępowanie ze względu na interes publiczny, ostatecznie postanowieniem z [...] lipca 2014 r. zostały włączone jako dowody do akt postępowania kontrolnego. Za chybione zatem uznać należy zarzut skarżącego m.in. naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie składanych wniosków dowodowych.

Podkreślić też należy, że skarżący miał możliwość zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i prawo wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, z czego wielokrotnie korzystał zarówno on, jak i jego pełnomocnicy. Powyższego, w ocenie Sądu, zmienić nie może bezpodstawna odmowa dostępu do akt prawidłowo umocowanemu aplikantowi radcowskiemu gdyż ww. uchybienie zostało konwalidowane przez organ, o czym pełnomocnik został poinformowany i akta zostały ww. pełnomocnikowi udostępnione (4 i 7 lipca 2014 r.), zaś skarżący w żaden skuteczny sposób nie wykazał, że ww. naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na aprobatę nie zasługuje też zarzut skarżącego niedoręczenia mu protokołu badania ksiąg, zgodnie z art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od tego, czy w ww. protokole brakowało kilkudziesięciu stron, czy jednak one były, ale zszyte odwrotnie, skarżący tego w żaden sposób nie dowiódł. Co więcej, nie wykazał, że wskutek tego pozbawiony został prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i w konsekwencji, że ww. naruszenie doprowadzić winno do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, że w maju 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy 283,585 ton prętów żebrowanych w kwocie ogółem 391.759,33 zł na rzecz podmiotów słowackich, tj. I - SK, spoi. s.r.o., SK [...] i B s.r.o., SK [...] oraz podmiotu czeskiego C akciova spolecnost, CZ. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy zgromadziły kompleksowy i wystarczający materiał dowodowy potwierdzający, że ww. towar nie został wywieziony z kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez słowackie i czeskie władze podatkowe, podmioty wskazane w treści faktur VAT jako odbiorcy towarów, tj. B oraz C, nie rozliczyły podatku należnego z tytułu transakcji udokumentowanych tymi fakturami, zaś firma I pod adresem wskazanym jako adres prowadzonej działalności jest podmiotem nieznanym. Listy przewozowe CMR dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jedyne dokumenty przedstawione przez skarżącego mające potwierdzić wywóz towarów z Polski, jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, wystawione zostały przez podmioty nie mające uprawnień do świadczenia usług transportu międzynarodowego, podmioty nie posiadające technicznych możliwości wykonania ww. transportów lub też przez podmioty, z dokumentacji których nie wynika, że świadczyły one ww. usługi w dniach wskazanych na fakturach VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podkreślić przy tym należy, że wszystkie dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR), wbrew twierdzeniom skarżącego, stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, nie stanowią zaś jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. W stosunku do dostawy kiedy transport organizuje kupujący, wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi jedynie przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do której można zastosować stawkę 0% nadal istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez - wydany firmie transportowej nabywcy - towar. W tym zakresie katalog dowodów jest szeroki i otwarty. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której wskazano, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. I wbrew twierdzeniom skarżącego, z powyższego obowiązku nie jest zwolniony nawet w przypadku, gdy transport organizuje nabywca. Zrzucanie winy na niemożność fizycznego i prawnego nadzoru nad transportem oraz powoływanie się na pełnienie roli pośrednika w dokonywanych transakcjach zakupu i sprzedaży nie usprawiedliwia braku należytej staranności w działaniu oraz braku dokumentacji potwierdzającej fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, charakteru transakcji dokonanych z firmami zagranicznymi nie dowodzi również korespondencja e-mailowa przedłożona przez niego w postępowaniu odwoławczym. Dotyczy ona bowiem głównie zapytań ofertowych. Sam zaś fakt składania zamówień, ustalania możliwości i warunków dostawy, a nawet sformułowanie w jednym z e-maili "otrzymałem zapewnienie, że stal jest przeznaczona na rynek słowacki" bez odzwierciedlenia tego w dokumentacji podatkowej, nie daje podstaw do uznania ich za transakcje wewnątrzwspólnotowe i nie wywiera w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skutków potraktowania tych transakcji jako objętych stawką podatku 0%. Nadto dodać należy, że część z ww. wiadomości e-mailowych nie dotyczy badanego okresu.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zasadnym było uznanie przez organy podatkowe, że 283,585 ton prętów żebrowanych nie opuściło terytorium Polski lecz zostało sprzedanych przez skarżącego na terenie kraju, z zastosowaniem średnioważonej ceny sprzedaży stosowanej wobec kontrahentów krajowych w maju 2009 r., i w konsekwencji ww. sprzedaż opodatkować według podstawowej stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem ETS (obecnie TSUE), podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). Z kolei, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać, że skarżący nie był świadomy, że brał udział w czynnościach prowadzących do uzyskania korzyści podatkowej i oszukania aparatu skarbowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie przysługuje mu także prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towaru (prętów żebrowanych) od firmy B Sp. z o.o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, okoliczności przedstawione w stanie faktycznym niniejszej sprawy w pełni potwierdzają tezę, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. w miesiącach kwiecień i maj 2009 r. są nierzetelne, gdyż zawierają kwoty niezgodne z rzeczywistością: niezgodna jest zarówno cena jednostkowa za tonę, wartość netto oraz kwota podatku VAT, jak również ilość zakupionego towaru. Przede wszystkim zaznaczyć należy, co zresztą potwierdził sam skarżący, że miał on pełną świadomość, że ww. faktury są wystawione w sposób wadliwy. Pomimo tego, wykazał je w dokumentacji księgowej firmy i na ich podstawie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z tym, że w innej wysokości. Na fakturach VAT cena prętów żebrowanych wynosi 2.450-2.550 zł za tonę, natomiast skarżący w prowadzonych rejestrach wykazywał cenę 1.200 zł za tonę, powołując się przy tym na ustalenia dokonane z prezesem B D.H. (umowa zawarta [...] maja 2009 r.). Zaznaczyć przy tym jednak należy, że wpłaty tytułem "przedpłat za stal" dokonywane były przez skarżącego na rzecz B w okresie od [...] kwietnia do [...] maja 2009 r., czyli jeszcze zanim ww. umowa została zawarta. Za niewiarygodne organy uznały twierdzenia D.H., że nie zawarł on ww. umowy, a podpis na niej nie należy do niego. W aktach znajduje się bowiem skierowane do skarżącego przedsądowe wezwanie do zapłaty należności na rzecz B Sp. z o.o. w kwocie 716.569,34 zł tytułem niezapłaconych faktur wraz z wypowiedzeniem przez spółkę w trybie natychmiastowym umowy z [...] maja 2009 r. na podstawie §10 pkt 1 z tytuły niewywiązania się z płatności określonej w § 4 pkt 1, tj. przedpłaty. Wyrokiem zaocznym z [...] września 2009 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy zasądził na od B na rzecz skarżącego kwotę 372.403,76 zł z należnymi odsetkami ustawowymi, stanowiącą różnicą pomiędzy zaliczkami wpłaconymi przez skarżącego w ww. okresie ("przedpłaty za stal") a wartością otrzymanych od B wyrobów stalowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że faktura to istotny, a przy tym sformalizowany, element w procesie obliczenia podatku VAT, zatem jej treść powinna odpowiadać rzeczywistości. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Obowiązek podatkowy nie powstaje bowiem dlatego, że wystawiona zostaje faktura o określonej treści, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność ta udokumentowana jest właśnie fakturą. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił określony towar lub usługę, we wskazanej ilości, za wskazaną cenę i od wskazanego w fakturze podmiotu. Faktura jest zatem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. Dlatego tak istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty i dotyczy to zarówno określenia stron transakcji, jak i jej przedmiotu. W przeciwnym wypadku, faktura taka, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ww. ustawy, nie może stanowić podstawy od pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie również z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe państw członkowskich mają bowiem prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nieprawdę. Faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu, o ile jej treść odpowiada prawdzie. W prowadzonym postepowaniu nie chodzi bowiem o wykazanie, że skarżący w ogóle nabył pręty stalowe, ale o to, że pręty stalowe zostały nabyte od podmiotu widniejącego na fakturze sprzedaży, w określonej ilości oraz za określoną cenę.

Prawidłowe są też ustalenia i stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do faktury korygującej z [...] czerwca 2009 r., którą skorygowano "do zera" kwoty wykazane na fakturze z [...] grudnia 2008 r. Jak bowiem ustalono, transakcja udokumentowana fakturą z [...] grudnia 2008 r. nie została zrealizowana, towar nie został wydany podatnikowi oraz nie został postawiony do jego dyspozycji i nie nastąpiła zapłata za ten towar. Organ kontroli skarbowej w decyzji z [...] sierpnia 2014 r. ustalił, że podatnik w styczniu 2009 r. niesłusznie wykazał kwotę podatku naliczonego podlegająca odliczeniu od podatku należnego w wysokości 1.048 zł. Skoro zatem skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2009 r., to w konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mógł dokonać korekty tej faktury w rejestrze zakupu w czerwcu 2009 r.

Kończąc, uznać za zasadne należy ustalenia organów podatkowych w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w szczególności te dotyczące nierzetelności prowadzonych ksiąg i rejestrów w opisanym wyżej zakresie. Powyższe doprowadziło organy podatkowe, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika.

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy istniały pełne podstawy do określenia ww. wartości, z zastosowaniem dokumentacji prowadzonej przez skarżącego, uzupełnionej dokumentami, które zawierają niezbędne dane do ich ustalenia, z pominięciem metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.