Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1219/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 rok pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2016 r. pełnomocnik H. K. (dalej powoływana także jako Skarżąca) wniósł o zastosowanie przepisu art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r.

Decyzją z [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił zastosowania przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a o.p., bowiem nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r., która powstała w wyniku wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, zwrócona została w całości w terminie ustawowym wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., co wyklucza wypłatę jej oprocentowania.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i w złożonym odwołaniu wskazała, że nadpłata, która powstała w związku z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w kwocie [...] zł powinna zostać zwrócona łącznie z oprocentowaniem. W sytuacji bowiem wyeliminowania w trybach nadzwyczajnych z obrotu prawnego decyzji ustalającej zobowiązanie za 2005 r. dokonana wpłata jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Na poparcie zasadności wniesionego żądania pełnomocnik powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie oprocentowania nadpłat.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2000 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z wpłaceniem przez stronę kwoty zobowiązania kwocie [...] zł powstała nadpłata. Wydaną w dniu [...] listopada 2014 r. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa nadpłata zwrócona została w dniu [...] listopada 2014 r. Kwestia jej oprocentowania była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych i decyzja o odmowie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. jest ostateczna.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., a zatem nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 o.p.

Mając na uwadze niesporny stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 78a o.p.. Określona bowiem nadpłata została zwrócona Skarżącej w całości.

W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i tym samym powielenie błędnego rozstrzygnięcia;

– art. 78a o.p. - przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy kwota zwrotu podatku (nadpłaty) nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem;

– art. 78a o.p. i art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. - przez niezastosowanie tych przepisów do zwrotu części nadpłaty pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, podczas gdy bezsporne jest, że nadpłata powstała wskutek uchylenia obu decyzji organów podatkowych I i II instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie, po wznowieniu postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09;

– art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p., art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. - przez bezpodstawną odmowę uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

– art. 78a o.p. oraz art. 207 o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 32 Konstytucji RP - przez pozbawione podstawy prawnej i nierówne traktowanie podatników w takim samym stanie faktycznym i prawnym, którym inne organy władzy publicznej zwracały nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 78a o.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Przepis ten dotyczy wyłącznie wypadku, gdy nadpłata podlega oprocentowaniu (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 78a, WK 2015).

W związku z powyższym rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku strony skarżącej o zastosowanie przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. wymagało stwierdzenia, czy nadpłata owa podlegała w ogóle oprocentowaniu.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia oprocentowania nadpłaty była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zaznaczyć trzeba, że ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2015 r.,

nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. odmawiającą skarżącej naliczenia i wypłaty oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty. W związku z cofnięciem skargi WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 27 listopada 2015 r. I SA/Bk 621/15 umorzył postepowanie sądowe w tej sprawie.

Rozstrzygając wniosek skarżącej złożony w niniejszej sprawie organ uznał zatem, że zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

Stanowisko to jest w pełni uzasadnione.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego regulują przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 o.p. Obejmują one jednak jedynie przypadki, w których zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Nadpłata powstała w niniejszej sprawie jest natomiast związana z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji przyjąć należy, że w tego typu sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z takim jednak zastrzeżeniem, że nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p. (zob.

art. 78 § 1 o.p.). Przepis art. 78 § 3 o.p. wymienia zamknięty katalog przypadków,

w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3963/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nadpłaty powstałej w skutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego, oprocentowanie

w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje.

Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że zawarta w art. 78 § 3 pkt 1

i § 4 o.p. norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji,

w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario,

w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle.

W rozpoznawanej sprawie organ uchylił w wyniku wznowienia postępowania ostateczną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określono skarżącej wysokość nadpłaty w ww. podatku, która została zwrócono podatnikowi w dniu 20 listopada 2014 r. Nadpłata została zatem zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

W konsekwencji, na mocy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. oprocentowanie określonej decyzją nadpłaty nie było skarżącej należne.

Uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Poza powyższą okolicznością strona nie powołała się na inne, przemawiające za tym, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

Wobec powyższego nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określonej skarżącej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty

w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a. o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

Pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 78a o.p., art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78a o.p. oraz art. 207 o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 32 Konstytucji RP, Sąd zauważa, że zwrot skarżącej nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, przywrócił do majątku strony to co z niego ubyło w związku z wcześniej wydaną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Okoliczność, że

w opisanym w tej sprawie faktycznym nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty nie oznacza naruszenia zasady równości.

Nie można też skutecznie zarzucać organom naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a sam przebieg postępowania i treść decyzji wydanych w sprawie spełniały wymogi przewidziane w o.p. Odmowa uzupełnienia materiału dowodowego wnioskowana przez pełnomocnika skarżącej nie miała wpływu na wynik tej sprawy. Dokumenty, których dołączenia do akt żądała strona skarżąca to głównie wnioski i pisma pełnomocnika oraz rozstrzygnięcia organów doręczone stronie. W aktach znajduje się zaś kompletny materiał, który pozwalał na rozstrzygnięcie wniosku skarżącej

o zastosowanie przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty.

Wobec powyższego orzekający w tej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).