Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 653/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2014 r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. w kwocie 39.441 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka złożyła dla potrzeb podatku od towarów i usług deklarację VAT - 7 za sierpień 2013r., w której wykazała podatek należny w kwocie 230 zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 294 zł, podatek naliczony w kwocie 3508 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 3802 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3572 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 350 zł, kwotę do przeniesienia 72 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 1 października 2013r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem - zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia 7 października 2013r. organ przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT - 7 za ww. miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia.

Postanowieniem z dnia 4 października 2013r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sporny miesiąc.

Spółka złożyła w dniu 17 grudnia 2013r. korektę deklaracji VAT - 7 za sierpień, w której zmieniła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji z kwoty 294 zł do kwoty 4405 zł. Korekta ta została przez organ uznana za bezskuteczną w związku z art. 81b § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że:

Decyzją Starosty nr [...] z dnia 19 września 2012r. przejęto na rzecz powiatu część działek gruntowych należących do Spółki celem realizacji inwestycji przebudowy ulicy [...].

Przedmiotowe nieruchomości Spółka nabyła w 2009r. na podstawie wystawionej faktury VAT od zarejestrowanego podatnika i dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionej fakturze.

Decyzją Starosty nr [...] z dnia 10 kwietnia 2013r. ustalono wysokość odszkodowania należnego Spółce w związku z przejęciem działek przez jednostkę samorządu terytorialnego w kwocie 278.024 zł.

W dniu 18 kwietnia 2013r. Powiat zawarł ze Spółką w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...], umowę o współpracy, z której wynika, że Spółka na podstawie zawartej umowy partnerskiej nr [...] zobowiązuje się do przekazania Powiatowi wkładu finansowego w wysokości 1.840.000 zł na wykonanie wyżej wymienionej inwestycji. Ponadto w § 2 pkt 1 - 7 ww. aktu określono zasady przekazania powyższych środków, a w § 2 pkt 8 zapisano: "Zgodnie z decyzją Starosty [...] numer [...] z dnia 10.04.2013r., która dziś stała się decyzją ostateczną, Powiat zobowiązany jest wypłacić Spółce kwotę 278.024,00 PLN (...) tytułem odszkodowania za przyjęte użytkowanie wieczyste gruntów w tej decyzji wymienionych. W związku z tym kwota środków, które będą ulegały przekazaniu w myśl postanowień niniejszego paragrafu ulega obniżeniu o kwotę odszkodowania to jest o kwotę 278.024,00 PLN."

Powołując się na odpowiednie zapisy ww. umowy o współpracę z dnia 18 kwietnia 2013r. Powiat pismem z dnia 22 lipca 2013r. skierował do Spółki wniosek o dokonanie przelewu:

kwoty 65.431,65 zł, tytułem wykonania zobowiązania, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 wskazanej wyżej umowy, wynikającej z faktur VAT nr [...] z dnia 28.06.2013r. i nr [...] z dnia 28.06.2013r.,

kwoty 186.578,35 zł, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 2 wskazanej wyżej umowy, wynikającej z faktur VAT: nr [...] z dnia 19.07.2013r. i nr [...] z dnia 19.07.2013r.

Dnia 22 sierpnia 2013r. (data wymagalności zapłaty za doręczone Spółce faktury VAT) Starostwo Powiatowe, pismem skierowanym do Spółki na podstawie art. 498 § 1 i 2 oraz art. 499 Kodeksu cywilnego, dokonało potrącenia wzajemnych wierzytelności do kwoty 252.010 zł.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik US, działając w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 i 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, stwierdził, że przeniesienie z mocy prawa prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz Starostwa Powiatowego przez Spółkę w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto organ I instancji przyjął, iż:

przedmiotowa dostawa gruntu nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczono możliwość zabudowy ww. gruntów, co oznacza, że opisana wyżej czynność opodatkowana jest według stawki 23%, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT;

w sytuacji gdy kwota odszkodowania jest jedynym wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi ona kwotę należną zawierającą podatek od towarów i usług;

zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty;

na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT Spółka była zobligowana do wystawienia faktury potwierdzającej przedmiotową dostawę gruntów.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że strona zaniżyła podatek należny poprzez niewykazanie obrotu z tytułu dostawy - otrzymania odszkodowania od Starostwa Powiatowego [...] - w kwocie brutto 252.010,00 zł, w tym kwota netto 204.886,18 zł i podatek VAT 47.123,82 zł.

W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami Naczelnik US stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczącego zasad prowadzenia ewidencji.

Ponadto organ I instancji stwierdził w sierpniu 2013r. zaniżenie kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca o kwotę 4.111 zł. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy wykazaną w pierwotnej deklaracji VAT - 7 za ww. miesiąc nadwyżką z poprzedniej deklaracji w wysokości 294 zł a kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uwzględnioną w korekcie deklaracji z dnia 17 grudnia 2013r. za lipiec 2013r. w wysokości 4.405 zł.

Dodatkowo organ I instancji uznał, na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p., że rejestr sprzedaży za sierpień 2013r. jest nierzetelny i wadliwy w zakresie, w jakim nie zaewidencjonowano wpisu dotyczącego wykazania obrotu z tytułu dostawy - otrzymania odszkodowania (brak zapisu, faktury). Równocześnie Naczelnik US w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego Naczelnik US decyzją z dnia 26 czerwca 2014r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. w kwocie 39.441 zł.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 § 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 122, art. 125, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, art. 7, art. 2, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała fakt otrzymania odszkodowania od Powiatu [...]. Wskazała, że dokonane przez Powiat potrącenie było nieskuteczne, bowiem wierzytelność Powiatu nie istniała i nie była wymagalna. Umowa o współpracy, z której ta wierzytelność miała wynikać, dotknięta była kwalifikowaną wadą nieważności w związku z rozwiązaniem poprzedzającego ją porozumienia z dnia 28 września 2012r. Ponieważ potrącenie było nieskuteczne, a Spółka nie otrzymała zapłaty odszkodowania w innej formie, obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek na rzecz powiatu nie powstał.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W takiej sytuacji następuje dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia za ww. czynność, co czyni tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wymogi określone cytowanymi wyżej przepisami. W efekcie wydania decyzji przenoszącej własność gruntów w zamian za odszkodowanie i decyzji ustalającej jego wysokość nastąpiło w niniejszej sprawie przeniesienie z mocy prawa własności towaru (prawa użytkowania wieczystego gruntu) w zamian za odszkodowanie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka otrzymała część należnego jej odszkodowania w kwocie 252.010 zł w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności w dniu 22 sierpnia 2013 r., kiedy to Powiat złożył oświadczenie o dokonaniu potrącenia. Organ zacytował treść art. 498 § 1 i § 2 oraz art. 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) i stwierdził, że przedmiotowe oświadczenie wywołało skutki prawne w postaci umorzenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Powiatu do wysokości kwoty w nim wskazanej, tj. 252.010 zł, co oznacza dokonanie częściowej zapłaty odszkodowania.

W odwołaniu strona podniosła, że dług Spółki na rzecz Powiatu nie powstał, a tym bardziej nie był on wymagalny, ponieważ umowa o współpracę z dnia 18 kwietnia 2013r., która przewidywała możliwość dokonania kompensaty (potrącenia), zawarta została na podstawie i w następstwie porozumienia - umowy partnerskiej nr [...]. To porozumienie jednak nie weszło do obrotu prawnego, gdyż uległo rozwiązaniu na podstawie § 6 ust. 4. Wejście w życie ww. porozumienia uzależnione było bowiem od przedłożenia przez Spółkę, na podstawie żądania Powiatu [...], bankowej gwarancji zapłaty lub ubezpieczeniowej gwarancji zapłaty, czego strona nie uczyniła. W konsekwencji umowa o współpracę z dnia 18 kwietnia 2013r., zawarta w oparciu o porozumienie - umowę partnerską nr [...], obarczona jest kwalifikowaną wadą nieważności.

Opisany wyżej zarzut uznany został przez organ odwoławczy za bezzasadny. Organ wyjaśnił, że w dniu 28 września 2012r. Powiat, Gmina Miejska [...] i Spółka zawarły porozumienie - umowę partnerską nr [...], której przedmiotem była współpraca przy realizacji przedsięwzięcia pod nazwą " [...]." W § 3 pkt 3 lit. a Spółka zobowiązała się do przekazania wkładu finansowego Powiatowi na wykonanie przedmiotowego projektu w wysokości 3.790.000 zł, w podziale na koszty kwalifikowane (2.935.346,67 zł brutto) i koszty niekwalifikowane (854.653,33 zł brutto). Spółka zobowiązała się zabezpieczyć wykonanie porozumienia przez przedstawienie bankowej gwarancji zapłaty lub ubezpieczeniowej gwarancji zapłaty do kwoty wymienionej powyżej (§ 6 pkt 4). W przypadku niewywiązania się z powyższego obowiązku porozumienie ulega rozwiązaniu (§ 6 pkt 4).

Powiat, pismem z dnia 8 lutego 2013r., wezwał Spółkę do dostarczenia bankowej gwarancji zapłaty lub ubezpieczeniowej gwarancji zapłaty do kwoty 1.840.000 zł wystawionej na Powiat. Spółka nie złożyła żadnego z ww. zabezpieczeń, a więc porozumienie - umowa partnerska uległa rozwiązaniu. Nie znaczy to jednak, jak twierdzi strona w odwołaniu, że wierzytelność Powiatu [...] względem Spółki nie istnieje, gdyż wierzytelność taka powstała na mocy zawartej w dniu 18 kwietnia 2013r. w formie aktu notarialnego umowy o współpracę. Z umowy tej wynika zobowiązanie Spółki do przekazania Powiatowi na wykonanie przedmiotowego projektu kwoty 1.840.000 zł. Ww. kwota odpowiada kwocie wskazanej w wezwaniu z dnia 8 lutego 2013r. do przedłożenia bankowej gwarancji zapłaty lub ubezpieczeniowej gwarancji zapłaty. Ponadto zabezpieczenie roszczeń Powiatu o spełnienie przez Spółkę ww. świadczenia nastąpić miało zgodnie z umową przez ustanowienie na jego rzecz hipoteki umownej do kwoty 1.840.000 zł na należącym do Spółki prawie użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa, którą stanowi niezabudowana działka gruntu numer [...] o powierzchni 0,2996 ha przy ulicy [...] w mieście [...], dla której Sąd Rejonowy [...] założy nową księgę wieczystą, po jej odłączeniu z księgi wieczystej numer [...] (§ 3 umowy o współpracę). Warunek ten został spełniony - dnia 18 kwietnia 2013r. Spółka ustanowiła hipotekę na rzecz Powiatu [...] na ww. nieruchomości.

Z opisanych wyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, należy wnosić, że Spółka i Powiat, mimo rozwiązania porozumienia - umowy partnerskiej, poprzez zawarcie kolejnej umowy podjęły dalszą współpracę w zakresie realizacji tej samej inwestycji drogowej na podobnych warunkach (zmniejszeniu uległa tylko kwota przekazanych środków finansowych i sposób zabezpieczenia wykonania zobowiązania, a zachowano zasady przekazania środków ustalone w porozumieniu - umowie partnerskiej). Fakt, że w treści tej umowy nawiązano do rozwiązanej umowy partnerskiej, nie może powodować wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wobec przedstawionych wyżej argumentów, zawarta przez Spółkę i Powiat umowa o współpracę, niewątpliwie wywołuje skutki prawnopodatkowe dla jej stron.

Za moment powstania obowiązku podatkowego organ uznał na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dzień 22 sierpnia 2013 r., tj. datę dokonania potrącenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji w kwestii zaniżenia przez Spółkę kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca o kwotę 4.111 zł oraz uznania bezskuteczności korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 złożonej przez Spółkę w dniu 13 grudnia 2013 r.

Za bezzasadne uznał też organ zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie "wyżej wskazanych trzech decyzji organu podatkowego II instancji" i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 i § 3 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ administracji skarbowej do zastosowania tych przepisów;

art. 120, 121, 122, 123 i 124 i 125 w związku z przepisami art. 180, 181, 187 i 191 oraz 199 O.p., albowiem prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie było prowadzone z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowej skargi), z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego, co organ odwoławczy bezkrytycznie zaakceptował naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a więc działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów;

rażące naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji błędnie oraz wadliwie określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r., w sytuacji, w której nie została wypełniona dyspozycja tego przepisu;

rażące naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji błędnie oraz wadliwie określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r., w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania ww. decyzji;

rażące naruszenie art. 19 ust. 22 w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym nie powstał obowiązek podatkowy;

rażące naruszenie art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 06.09.2001r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

rażące naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997r. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8, 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko co do nieskuteczności dokonanego przez Powiat potrącenia wzajemnych wierzytelności z uwagi na fakt, że żadna wierzytelność wobec Spółki Powiatowi nie przysługiwała. Do skargi Spółka załączyła m.in. następujące dokumenty:

- oświadczenie Spółki z dnia 10 kwietnia 2014r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu,

- postanowienie referendarza sądowego Sądu Rejonowego [...] z dnia 28 października 2014r. o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji Starosty [...] z dnia 10 kwietnia 2013r. wraz z wnioskiem Strony o nadanie tej klauzuli,

- wyciąg z akt postępowania egzekucyjnego toczącego się wobec Powiatu [...] (sprawa o sygn. akt [...]),

dowód dokonania zapłaty przez Powiat na rachunek Komornika Sądowego zaległej wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii nowych dokumentów załączonych do skargi organ wskazał, że strona przedłożyła je dopiero na tym etapie postępowania, mimo że dysponowała nimi wcześniej. Ponadto zauważył, że strona selektywnie przedstawia w tej sprawie okoliczności i dowody na ich poparcie. Pominęła bowiem fakt, że Powiat nie tylko zaskarżył postanowienie nakładające klauzulę natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 10 kwietnia 2013r., ale także złożył wniosek do Komornika Sądowego o zajęcie wierzytelności egzekwowanej w postępowaniu [...] od Powiatu na rzecz Spółki. Z kolei Spółka cofnęła wniosek o wszczęcie egzekucji, na który powołuje się w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia istotę sporu stanowi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przeniesienia z mocy prawa w zamian za odszkodowanie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu położonych [...], wydzielonych na potrzeby realizacji inwestycji drogowej z nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym skarżącej Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz.U. z 2013 r. po z. 247 ze zm.) Minister Finansów wskazał, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy strona skarżąca otrzymała należne jej od Powiatu [...] odszkodowanie i czy w konsekwencji obowiązek podatkowy z tego tytułu w ogóle powstał. Organ ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że wierzytelność skarżącej wobec Powiatu o zapłatę odszkodowania została zaspokojona w drodze potrącenia. W dniu 22 sierpnia 2013 r. Powiat złożył bowiem oświadczenie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Z tym dniem też, zdaniem organu, powstał po stronie skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Strona z kolei kwestionuje skuteczność dokonanego potrącenia podnosząc, że Powiatowi nie przysługiwała wobec niej wierzytelność, która mogłaby być przedmiotem skutecznego potrącenia. Strona zakwestionowała istnienie obowiązku stwierdzonego aktem notarialnym z dnia 18 kwietnia 2013 r. podważając ważność umowy o współpracy.

Rozpatrując niniejszy spór należy wskazać w pierwszej kolejności, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). Wobec powyższego Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji opierał się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym

Kwestię potrącalności wzajemnych wierzytelności reguluje art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W § 2 tego przepisu wskazano, że wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Stosownie zaś do art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Przedmiotem oceny Sądu jest skuteczność dokonanego przez Powiat potrącenia na dzień jego dokonania, tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych wyrażone na gruncie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, że warunki uznania dokonanego przez Powiat potrącenia zostały spełnione. Spółka i Powiat, w związku z ustaleniem w decyzji z dnia 10 kwietnia 2013r. odszkodowania od Powiatu dla Spółki i zobowiązaniem Spółki do przekazania środków finansowych na rzecz Powiatu wynikającym z § ust. 1 umowy o współpracę z 18 kwietnia 2013r., były względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Przedmiotem wierzytelności były pieniądze. Wierzytelności stały się wymagalne (z tytułu odszkodowania - w dniu uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania oraz z upływem 30 dni od dnia doręczenia Spółce faktur załączonych do wniosku o dokonanie przelewu sporządzonego na podstawie § 2 ust. 2 umowy o współpracę) i były zaskarżalne. Nadto Powiat, w myśl art. 499 Kodeksu cywilnego, skierował do Spółki oświadczenie o potrąceniu z dnia 22 sierpnia 2013r.

Wbrew zarzutom strony uznać należy, że jej zobowiązanie wobec Powiatu [...] do zapłaty kwoty 1.840.000 zł wynika z umowy o współpracę z dnia 18 kwietnia 2013 r. a nie z porozumienia – umowy partnerskiej z dnia 28 września 2012r. Rozwiązanie tego porozumienia nie miało wpływu na ważność umowy o współpracę. Sąd podziela w tym zakresie wnioski organu płynące z analizy treści umowy o współpracę z dnia 18 kwietnia 2013 r. i dalszych działań stron. Z umowy tej wynika zobowiązanie Spółki do przekazania Powiatowi na wykonanie przedmiotu projektu "[...]" kwoty 1.840.000 zł oraz zobowiązanie do zabezpieczenia roszczeń Powiatu o spełnienie przez Spółkę ww. świadczenia przez ustanowienie hipoteki umownej do kwoty 1.840.000 zł na należącym do Spółki prawie użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa. Warunek ten został spełniony - dnia 18 kwietnia 2013r. Spółka ustanowiła hipotekę na rzecz Powiatu [...] na nieruchomości.

Z treści umowy o współpracy należy wnosić, że Spółka i Powiat, mimo rozwiązania porozumienia - umowy partnerskiej, poprzez zawarcie kolejnej umowy podjęły dalszą współpracę w zakresie realizacji tej samej inwestycji drogowej na podobnych warunkach. Warunki te uległy zmianie w stosunku do porozumienia - zmniejszeniu uległa kwota przekazanych środków finansowych i sposób zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zachowano natomiast zasady przekazania środków ustalone w porozumieniu - umowie partnerskiej. Nie ma więc racji strona twierdząc, że umowa o współpracę obarczona jest kwalifikowaną wadą nieważności, a przynajmniej nie wynika to z akt sprawy. Fakt, że w treści tej umowy nawiązano do rozwiązanej umowy partnerskiej, nie może powodować uznania jej za obarczoną "kwalifikowaną wadą nieważności". Strona zresztą nie sprecyzowała, co rozumie przez taką wadę. Z pewnością zaistniały w tej sprawie przypadek nie kwalifikuje się do żadnego z przewidzianych w kodeksie cywilnym przypadków bezwzględnej nieważności czynności prawnej. Z materiału dowodowego nie wynika też, aby strona uchyliła się skutecznie od skutków prawnych swego oświadczenia woli.

Należy wskazać, że strony faktycznie kontynuowały współpracę na warunkach określonych w umowie o współpracy, o czym świadczy fakt, że Powiat wystosował do Spółki wniosek o dokonanie przelewu i oświadczenie o potrąceniu, a Spółka nie podjęła działań zmierzających do uwolnienia się od skutków skierowanego do niej ww. oświadczenia. Co istotne, do dnia zakończenia kontroli Spółka nie kwestionowała faktur wystawionych przez Powiat, przeciwnie, przyjęła je do rozliczenia bez zastrzeżeń. Świadczy to o tym, że w dniu złożenia przez Powiat oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, żadna ze stron nie miała wątpliwości co do jego skuteczności i wygaśnięcia w związku z tym wzajemnych wierzytelności do kwoty wskazanej w oświadczeniu. W tym zatem dniu powstał po stronie skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego odszkodowania. Późniejsze czynności podejmowane przez stronę na gruncie prawa cywilnego zmierzające do uchylenia się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli złożonego w ramach umowy o współpracę, nie mogą podważyć zaistniałego na gruncie prawa podatkowego skutku.

W rezultacie prawidłowe jest także rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia zaniżenia kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca o kwotę 4111 zł. Kwota ta została wykazana przez Spółkę w korekcie deklaracji za lipiec 2013 r. złożonej w dniu 17 grudnia 2013 r. w miejsce kwoty 294 zł wykazanej w deklaracji pierwotnej. Uzasadniając korektę Spółka wskazała, że w deklaracji pierwotnej omyłkowo wykazała kwoty podatku od towarów i usług wykazane w fakturach VAT wystawionych przez Powiat. Jak wykazano powyżej, wbrew temu twierdzeniu uznać należy, że faktury te były prawidłowe, w związku z czym wykazana w korekcie deklaracji kwota nadwyżki podatku była zawyżona o 4.111 zł.

W kwestii dokumentów przedłożonych przez stronę na etapie postępowania sądowego należy wskazać, że nie spełniają one warunku wynikającego z art. 106 § 3 p.p.s.a. Jak już wskazano na wstępie, celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Przedłożone przez stronę dokumenty nie wskazują, że organ reguły te naruszył. Nie można zarzucić organowi uchybień w gromadzeniu dowodów, w szczególności naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 181, 187, 191 O.p. Fakt istnienia dowodów, na które strona wskazuje stawiając te zarzuty, znany był tylko samej stronie. Chodzi tu o dowody wskazujące na podjęte przez stronę czynności zmierzające do uchylenia się od skutków prawnych swego oświadczenia woli złożonego w umowie o współpracy z dnia 18 kwietnia 2013 r. oraz dokumenty z postępowania egzekucyjnego. O istnieniu takich dowodów organ nie mógł wiedzieć, skoro strona ich organowi nie wskazała. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że strona przedstawia dokumenty selektywnie, w sposób nie pozwalający na obiektywne ustalenie stanu faktycznego. Przykładowo przedkładając postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności decyzji z dnia 10 kwietnia 2013 r. strona nie wspomniała, że Powiat postanowienie to zaskarżył. Powołując się na postępowanie egzekucyjne toczące się z jej wniosku wobec Powiatu [...], strona pominęła fakt, że wniosek ten został cofnięty. Z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że po otrzymaniu decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. podjęła ona czynności zmierzające do podważenia skuteczności dokonanego potrącenia i uwolnienia się w ten sposób od skutków wydanej decyzji wymiarowej, z której wynika konieczność zapłaty zaległego podatku. Do czasu wydania tej decyzji strona nie kwestionowała ważności umowy o współpracy, z której wynika jej zobowiązanie wobec Powiatu [...]. Podkreślić też należy, że żaden z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wskazuje, aby uchyliła się ona skutecznie od oświadczenia woli złożonego Powiatowi w ramach umowy o współpracę. W szczególności dowodem takim nie jest postanowienie o zabezpieczeniu jej powództwa w sprawie o pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego, przedłożone na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. Postanowienie takie w żaden sposób nie przesądza o zasadności roszczenia strony.

Należy też wskazać, że załączone do skargi dokumenty istniały w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, były jednak organowi nieznane, strona bowiem organowi ich nie przedłożyła, mimo że była w ich posiadaniu. Ujawnienie przez skarżącą tego rodzaju dowodów mogłoby być w tej sytuacji traktowane w kategoriach zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominujący jest pogląd, zwłaszcza od czasu wydania w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10, iż niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.) jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ (zob. też wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2045/04, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 518/05, wyrok NSA z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 353/06). W tym kontekście Sąd nie może uchylić decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 O.p. Stanowisko to akceptuje A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 392, który kładzie nacisk na wykładnię gramatyczną przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., wskazując, że unormowanie to określające jedną z podstaw orzeczenia sądu administracyjnego, nie powinno podlegać wykładni rozszerzającej. Stosownie zaś do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zdaniem A. Kabata przyjęcie w cytowanym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd, jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Podzielając powyższy pogląd, należy wskazać, że zasadność uznania, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. dotyczy tylko tych podstaw wznowienia postępowania, które są tożsame z "naruszeniem prawa", potwierdzają wnioski wypływające z wykładni gramatycznej tego przepisu. W przedmiotowej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia prawa, bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Dokonana ocena dowodów korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., jest logiczna oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.