Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 849/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 75 par 2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.192 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. znak [...] określającej "A" Sp. z o. o. ( "B" S.A. w T.) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r., w kwocie [...] zł. Wraz ze swoim wnioskiem złożyła korektę AKC-3 deklaracji dla podatku akcyzowego z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H, w którym zadeklarowano podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 zł.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za omawiany miesiąc.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., mając na względzie decyzję kasacyjną organu odwoławczego, jak również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie sygn. akt II FSK 345/06 z 22 lutego 2007r., iż "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy). bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego.", postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2007r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym Strona była podatnikiem podatku akcyzowego i składała w Urzędzie Celnym w K. miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/H. Do deklaracji dołączyła oświadczenie o ilości energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy - miesięczne ilości zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej wykazane zostały w prowadzonej przez Stronę "Ewidencji energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy za 2007 r.".

Ustalono również, iż kwota podatku akcyzowego do zapłaty za kwiecień 2007r. wykazana w złożonej deklaracji (+ odsetki) jest kwotą tożsamą z żądaną nadpłatą.

Ostatecznie, Naczelnik Urzędu Celnego w K., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz obowiązujący na dzień zdarzenia stan prawny ustalił, że w kwietniu 2007r. "B" S.A:

- wyprodukowała energię elektryczną w ilości [...] kWh

- zastosowała zwolnienie z akcyzy ww. energii elektrycznej w ilości [...] kWh

- sprzedała na terytorium kraju energię elektryczną podlegającą opodatkowaniu w ilości

[...] kWh.

Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych (energii elektrycznej) w kwietniu 2007r. wynosiło [...] zł ([...] kW x 0,02 zł /1 kWh).

Postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji zostało zakończone decyzją z [...] r., którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł.

Strona, nie zgadzając się z powyższą decyzją wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie, poprzez kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23 kwietnia 2004 r. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (u.p.a.) obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Powołując się na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż od 1 marca 2009 r. obowiązuje ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009r ., nr 3 poz. 11 ze zm.), która w art. 154 ust. 1 stanowi, że jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona to stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem przepisy ustawy z 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepisy powołanej powyżej ustawy wskazywały, zdaniem organu, iż energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy oraz poz. 61 załącznika do niej). Zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ustawy z 2004 r. podatnicy podatku akcyzowego zobowiązani są składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, obliczać jego wysokość i dokonywać zapłaty. Spółka w 2007 roku wykonywała ten obowiązek, składała deklaracje i dokonała zapłaty podatku akcyzowego.

Organ odwołując się do dyspozycji art. 75 § 4 O.p. wskazał, iż w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania, deklaracji nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej, jeśli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia wydaje decyzję, w której stwierdza nadpłatę wynikającą z wyliczeń organu podatkowego.

Do treści tego przepisu odwołał się Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydając decyzję z [...] r. W ocenie organu odwoławczego taki sposób postępowania naruszył art. 75 § 4 i art. 21 § 3 O.p.

Ten ostatni przepis stanowi bowiem, że jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, brak było zatem podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 75 § 3 O.p. nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Istotą sporu w niniejszej sprawie nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia nadpłaty, a podatek był wskazany w złożonej deklaracji we właściwej wysokości, brak więc było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007r. w kwocie [...], zł, tj. w wysokości tożsamej z kwotą podatku zadeklarowaną przez podatnika.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał nieprawidłowe daty:

- zapłaty zadeklarowanego podatku akcyzowego wraz z odsetkami - tj. [...]r. zamiast [...] r.,

- wniosku o zwrot nadpłaconego podatku, do którego załączono deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H, tj. [...] r. zamiast [...] r.

Na tę decyzję wydaną przez organ odwoławczy, pismem z [...] r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości za przyznaniem kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona decyzji zarzuciła:

• rażące naruszenie art. 81 w związku z art. 75 § 3 i w związku z art. 21 § 2 O.p., przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego,

• naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/G1 255/14 oddalił skargę Strony.

Nie zgadzając się z wyrokiem Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając jego uchylenia w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r. o sygn. akt I GSK 1760/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W swoi uzasadnieniu stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia zgodnie z regułami procesowymi - nie odniósł się do istotnych dla sprawy zarzutów skargi. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto wskazał, że uzasadnienie Sądu I instancji nie odnosi się do istoty sporu - argumentacji podnoszonej przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania przed organami, jak i w złożonej skardze. Strona składając wniosek o zwrot nadpłaty załączyła do niego skorygowaną deklarację podatku akcyzowego, w której podatek ten skorygowała do zera. Tym samym zakwestionowała wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji. Motywując swoje stanowisko powoływała się na niezgodność regulacji krajowych z prawem wspólnotowym w zakresie obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi, w konsekwencji obciążenia podatkiem akcyzowym producenta, zamiast dystrybutora lub redystrybutom.

Zdaniem NSA Spółka w swoim uzasadnieniu do skargi kasacyjnej zasadnie podniosła, że trudno jest zrozumieć, jakie były motywy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd I instancji. Podkreślił również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego była tożsama z kwotą podatku zadeklarowaną pierwotnie przez podatnika, ale nie odnosi się do zarzutów postawionych w tym zakresie.

Brak też uzasadnienia dla tezy, że zarzuty dotyczące wysokości zobowiązania nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. WSA nie wskazał również w jaki sposób bez rozpoznania tych zarzutów i ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania można dokonać oceny przesłanki umorzenia postępowania.

NSA zwróciła uwagę, że sprzeczność, jaka wynika z twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Sąd zauważył bowiem, że jeżeli została złożona korekta zobowiązania w całości lub w znacznej części, to organy podatkowe są zobowiązane do wszczęcia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Twierdzi jednak również, że w niniejszej sprawie nie istniała potrzeba wszczynania takiego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie też odczytał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56, w której poszerzony skład NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

W uzasadnieniu motywując zaprezentowany pogląd NSA powołał sytuacje, w których organ podatkowy nie ma obowiązku wszczynania postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wystąpienie o zwrot nadpłaty i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne.

Dalej NSA w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania nadpłaty wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Konkludując te rozważania zauważa, że ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Z przywołanej uchwały wynika zatem jednoznacznie, zdaniem NSA, że w przypadku skorygowania zobowiązania w całości lub znacznej części należy wszcząć postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia właśnie z całkowitą korektą zobowiązania podatkowego. Spółka skorygowała bowiem podatek akcyzowy do zera.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. NSA stwierdził, że jest on zasadny. Wskazał bowiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we wcześniejszym swym wyroku z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1745/07, który zaakceptowany został w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zauważył jednoznacznie, dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie dostawy energii konsumentowi.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93, w której to obok tezy dotyczącej rozumienia pojęcia nadpłaty, w ramach której należy uwzględnić zubożenie podatnika, zauważył, że na producencie energii elektrycznej ciążył obowiązek podatkowy na podstawie przepisu funkcjonującego w systemie prawa, który mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym.

Te stwierdzenia i związanie nimi organów i Sądów nie oznaczają jednak zaniechania stosowania, w szczególności w sprawach dotyczących zwrotu nadpłaty, głównej tezy uchwały I GPS 1/11, w której NSA skonstatował, że w rozumieniu art. 72§ 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W konsekwencji powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia i umorzenia postępowania) wyrokiem z 27 lutego 2017r., sygn. akt III SA/G1 1563/16 uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że w kwietniu 2007 r. w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej obowiązywały przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 25 7 ze zm.). Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania a podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przepisów tych wynikało, że podatnikami akcyzy były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży energii elektrycznej, a momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień jej wydania, co oznaczało, że w przypadku producenta energii - to on w chwili jej sprzedaży podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy uiszczany miał być bowiem na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną.

Skarżąca, będąca wytwórcą energii elektrycznej dokonując sprzedaży energii elektrycznej w kwietniu 2007 r., uiściła zatem podatek akcyzowy zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Jednakże dla stosowania obowiązujących wówczas przepisów prawnych istotne znaczenie miał art. 18a ust. 9 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L 2003.283.51 - dalej: Dyrektywa energetyczna), zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Polska nie wywiązała się z obowiązku dostosowania w terminie do dnia 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych, co potwierdził wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały (organ I instancji wprost, natomiast organ II instancji jedynie w sposób dorozumiany), że podstawę wydanych przez nie rozstrzygnięć powinny jednak stanowić przepisy prawa krajowego, gdyż przepisy dyrektyw unijnych (wspólnotowych) nie znajdowały, w ich ocenie, bezpośredniego zastosowania, z uwagi na to, że przepisy krajowe nie zostały uchylone w żadnej części przez Trybunał Konstytucyjny. Zajęcie takiego stanowiska spowodowało, że poprzez zastosowanie przepisów krajowych to producent energii elektrycznej mógł zostać z tytułu jej sprzedaży podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art 6 ust. 5 oraz art 11 ust 1 u.p.a.

WSA w Gliwicach w tym miejscu wskazał na pogląd wyrażony uchwałą Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 w której wskazano, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 O.p. i ciążył na nich obowiązek podatkowy. "Obowiązek taki bowiem - również po 1 stycznia 2006 r. - wynikał z art. 6 ust 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z 22.10.1998r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. "

Sąd I instancji zaakcentował, że powołana uchwała NSA ma moc wiążącą na podstawie art. 269 p.p.s.a., co oznacza, stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zwrócił na to uwagę także NSA w wyroku z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK1760/14.

W związku ze wskazaniami NSA, Sąd I instancji orzekając w niniejszej sprawie uznał, że zgodnie z uchwałą NSA w przypadku skorygowania zobowiązania w całości lub znacznej części należy wszcząć postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podatnik skorygowała bowiem podatek akcyzowy do zera.

Ponadto wskazał organowi odwoławczemu, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności zająć jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 120, art. 122 art. 181 O.p. Przedmiotem postępowania odwoławczego była decyzja organu I instancji określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ winien zatem dokonać oceny prawidłowości (zasadności) zobowiązania podatkowego deklarowanego przez stronę, rozstrzygając uprzednio, czy spółka powinna była zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią dystrybutorowi energii elektrycznej. Czyniąc ustalenia w tym kierunku organ odwoławczy powinien uwzględnić przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L 2003.283.51), co całkowicie pominięto w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Po ustaleniu statusu strony jako podatnika, należało będzie wskazać materialnoprawne elementy wpływające na podstawę opodatkowania, przy czym ostateczne, formalne rozstrzygnięcie decyzji na podstawie art. 233 O.p. należy do organu odwoławczego. Motywy decyzji powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającej w tym zakresie stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, po myśli art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Uwzględniając, że, jak wynika z akt administracyjnych, postępowanie wymiarowe było następstwem wystąpienia przez spółkę o zwrot nadpłaty (do wniosku złożono korektę deklaracji podatkowej). WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu decyzji organ II instancji zawarł stwierdzenie, że korekta deklaracji za kwiecień 2007 r., z której wynika zerowe zobowiązanie podatkowe, załączona została przez spółkę do wniosku z [...] r. Organ I instancji wskazał z kolei, że korektę tę złożono przy wniosku z [...]r. o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Również ta rozbieżność powinna zostać wyjaśniona w ponownie prowadzonym postępowaniu, podobnie jak kwestia zapłaty podatku za kwiecień 2007 r., która według organu II instancji nastąpiła [...]r., a według organu I instancji - [...] r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego

W wydanej przez siebie kolejnej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w pierwszej kolejności zobligowany jest do ustalenia, czy w niniejszej sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji, tj. czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Omawiając tą kwestię organ odwoławczy wskazałł, że zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Omawiane zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w kwietniu 2007r, a "B" S.A. (obecnie "A" sp .z o.o.) zobowiązana była do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa (w przedmiotowej sprawie w terminie określonym w art. 19 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - Dz.U. z 2004r. Nr 29 poz. 257 z późn.zm.). "B" S.A. dopełniła wszelkich wymaganych prawem obowiązków wynikających ze sprzedaży na terytorium kraju energii elektrycznej.

Drugim z istotnych w sprawie przepisów jest art.70 §1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu - z uwzględnieniem przypadków przerwania lub zawieszenia jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania (art.59 §1 pkt 9 O.p.) bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji.

Organ odwoławczy dokonując analizy akt niniejszej sprawy stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. została przez Stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargą nadaną [...]r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lutego 2017r. sygn. akt III SA/Gl 1563/16 wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w K. 16 lutego 2018r. Oznacza to, że w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność wpływająca na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i w art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe z mocy prawa w miesiącu kwietniu 2007 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynosi bowiem 2135 dni, co oznacza, iż przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpi z dniem [...]r., o ile nie wystąpią nowe okoliczności wpływające na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W dalszej części Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w obszernym uzasadnieniu ustosunkował się do wszystkich zarzutów strony przywołując podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące spornej kwestii. Organ odwoławczy wskazał m.in. za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach na uchwałę całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11.

W uzasadnieniu niniejszej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał m.in. że obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, ze przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (wyrok ETS z 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do 22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W opinii WSA w Gliwicach: "... powołana uchwała NSA ma moc wiążącą na podstawie art. 269 p.p.s.a.. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sadów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować". Ocena taka zawarta została również w wyroku NSA z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1760/14.

Po analizie wytycznych WSA organ odwoławczy uznał, że "B" S.A. jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego złożyła za kwiecień 2007 r. prawidłową deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania [...] kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Natomiast dokonana całkowita korekta zobowiązania podatkowego w skorygowanym zeznaniu podatkowym (deklaracji) załączonym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty została przez organ odwoławczy uznana za nieprawidłową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, skierowania przez WSA w Gliwicach na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości w celu rozstrzygnięcia zagadnień wskazanych w skardze oraz zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zagadnień wstępnych wraz z decyzją organu pierwszej instancji zarzucając organowi:

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25.02.1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1, pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23.01.2004, przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora;

2. naruszenie art. 170 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprzeczne z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 czerwca 2008, sygn. akt III SA/G1 1745/07 i prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.05.2010, sygn. akt I GSK 861/09, którymi organy podatkowe były związane.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka ponownie zwróciła uwagę, że wytwarza energię eklektyczną na podstawie koncesji udzielonej jej [...] r., ale nie posiada koncesji na przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej, ani na obrót energią elektryczną i nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Oznacza to, jak sama podkreśliła, że nie jest dystrybutorem, ani redystrybutorem energii elektrycznej i nie sprzedaje (i nie może sprzedawać z powodu braku koncesji) w ogóle tej energii odbiorcom końcowym. Tak więc, zgodnie z powołaną Dyrektywą, sprzedaż energii elektrycznej przez "B" S.A. (obecnie "A" Sp. z o.o. ) nie mogła powodować powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Dlatego też nie powstało zobowiązanie podatkowe w tym podatku i w złożonej korekcie deklaracji strona określiła wysokość tego zobowiązania na ) zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podatnikiem podatku akcyzowego w kwietniu 2007 r. była "B" SA, która ulegała przekształceniom a jej aktualnym następcą prawnym jest "A" sp. z o.o., która powstała w związku z połączeniem "C" spółka z o.o. z "A" S.A. i przyjęciem nazwy "A" sp. z o.o.

W tym miejscu należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawę dotyczy dwóch elementów konstrukcyjnych instytucji nadpłaty, tj. kwestii prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym to obowiązek ciąży oraz poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą tego podatku, a to w kontekście postępowania określającego kwotę podatku akcyzowego za kwiecień 2007r.

Odnosząc się do pierwszego problemu Sąd przypomina, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Z kolei, dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. Dlatego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została już wcześniej przesądzona.

Rozważając drugą kwestię, tj. zagadnienie nadpłaty w świetle art. 72 O.p., w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem przez skarżącą podatku akcyzowego za kwiecień 2007r. została ona zubożona, czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanego przez nią wyrobu akcyzowego, co jest istotne w kontekście powołanej uchwały NSA. Wynika z niej, że warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym jest poniesienie przez podatnika tzw. uszczerbku majątkowego (zubożenia), co jest przedmiotem odrębnego postępowania. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo odczytały treść normy prawnej art. 72 § 1 O.p. uznając, że konstrukcja ta dla stwierdzenia nadpłaty zawiera dodatkowy warunek w postaci zubożenia po stronie wnioskodawcy. Jednak w niniejszej sprawie kwestia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r. została już przez tutejszy Sąd rozstrzygnięta wyrokiem z 19 marca 2018 r. sygn.. akt III SA/Gl 128/18.

Odnosząc się do regulacji unijnych, NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały o sygn. I GPS 1/11 stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)."

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ zasadnie akcentował charakter podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Pod pojęciem "przerzucenia" podatku na konsumenta, jak wskazano wyżej w uchwale NSA I GSP 1/11, rozumieć należy wliczenie podatku w cenę (por. wyrok ETS z 27.02.1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17.03.1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9.11.1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14.01.1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9.02.1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Mając na uwadze powyższe, dokonana przez organ odwoławczy analiza poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia podatku akcyzowego w cenie energii, a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. I choć nie budzi wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na skarżącą określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT czy kosztowy charakter akcyzy), to nie oznacza to, że faktycznie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Rozważając kwestię wysokości zobowiązania podatkowego wskazać należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny i jego ocena prawna nie daje podstaw do przesądzenia tej kwestii. Przypomnieć należy, że Spółka twierdziła, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "D" S.A. [...] r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca twierdzi, że zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy cena ta nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego.

W przekonaniu Sądu, Organ odwoławczy nie dokonał analizy postanowień wspomnianej umowy. Z tego właśnie względu zaskarżona decyzja nie może zostać uznana za zgodną z prawem i – jako taka - podlega uchyleniu. Organ powinien zatem dokonać analizy umowy zawartej przez Skarżącego z "D" S.A., w brzmieniu pierwotnym oraz o treści obowiązującej w badanym okresie, z uwzględnieniem Aneksów i Porozumienia oraz odnieść się do wszystkich twierdzeń Spółki, dotyczących meritum sprawy w związku z zapłatą podatku akcyzowego za przedmiotowy miesiąc. Skarżący powołując się na umowę i porozumienie, konsekwentnie twierdził, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca. Dla oceny zasadności tego twierdzenia, jak i okoliczności przerzucenia bądź nie podatku na nabywcę energii kluczowa jest analiza postanowień powoływanych dokumentów i ich kolejnych zmian.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż przyjęte przez organ odwoławczy ustalenie dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy wynikającego ze "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej [...]" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, a z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że świetle zapisów umowy z [...] r., ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy.

W ocenie Sądu, poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez Spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalając to organ winien poddać analizie nie tylko brzmienie umowy z [...]r., ale także ocenić pozostałe okoliczności faktyczne i prawne funkcjonowania skarżącej, w tym np. kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii. Okoliczności te organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy.

Dokonując tych ustaleń organ odwoławczy winien mieć na względzie wynikające z Ordynacji podatkowej regulacje w zakresie postępowania dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie czynności mające na celu wyjaśnienie, w jaki sposób określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca. Rzeczą organu jest zatem wyjaśnienie i przedstawienie stanu faktycznego z odniesieniem się do każdego dokumentu przedłożonego przez Stronę, w tym umowy zawartej z "D" S.A., wraz z aneksami oraz późniejszych umów i porozumień, czy wcześniej już wspominanego sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej [...]. Jednocześnie, nie może on tracić z pola widzenia wniosków wynikających z uchwały NSA z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz orzecznictwa TSUE.

W ocenie Sądu, z powodu wskazanych wcześniej uchybień dowodowych, w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi podczas postępowania podatkowego oraz możliwymi do zebrania w nowym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo. Skutkuje to naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Doszło także do obrazy art. 191 O.p., zawierającego nakaz oceny - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona. To zaś sprawia, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 O.p.).

Ze względu na przedmiot postępowania w niniejszej sprawie, a to określenie kwoty zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007r., należało również odwołać się do uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, gdzie wskazano, że organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o nadpłatę wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W szczególności odniesiono się do wzajemnych relacji postępowania podatkowego i postępowania w przedmiocie nadpłaty za tożsamy okres, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Uwagi w tym zakresie organ podatkowy winien rozważyć w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę stanowisko zajęte przez NSA w przywołanym wyżej wyroku NSA z 16 września 2016r. sygn. akt I GSK 1760/14, gdzie wskazano, ze zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. uwzględniając wynagrodzenie pełnomocnika i uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł.