Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 351/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 10 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 14 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 59 poz 632
law: Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 68 ust. 1 i 8, art. 78 ust. 2 pkt 2, art. 72 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1310/09 w sprawie ze skargi P. K. M. D. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. K. M. D. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1310/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. Spółka Akcyjna w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 kwietnia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację; stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Spółka nabywała i nabywa samochody osobowe, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również korzysta z nich na podstawie umów leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze. W rozliczeniach podatku VAT dokonywanych od 1 maja 2004 r. spółka stosowała się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3-7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., jak i od 22 sierpnia 2005 r.. Skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (sygn. akt C-414/07). Dodatkowo spółka wskazała, że dopuszczalna ładowność jej pojazdów wynosi do 500 kg i powyżej 500 kg, a samochody te posiadają świadectwo homologacji producenta/importera.

Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z wyrokiem ETS w sprawie Magoora, spółce przysługuje od 1 maja 2004 r. pełne (nieograniczone) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu nabywania paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze? Jej zdaniem tak, bowiem z wyroku tego wynika, że Polska w nieprawidłowy sposób dokonała implementacji przepisów prawa wspólnotowego w zakresie VAT, naruszając klauzulę "stand still" i wprowadziła ograniczenia, których nie było w polskim prawie przed akcesją.

Interpretacją indywidualną z 30 kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe oraz nabycia pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. posiadających zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów - za prawidłowe, natomiast co do pozostałych - za nieprawidłowe. Spółka ma zatem po 1 maja 2004 r. prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.a.) obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r.:

- całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg, posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe;

- całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów udokumentowanych fakturą dotyczącą pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. posiadających zaświadczenia wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów.

Organ uznał natomiast, że spółka nie ma prawa do odliczenia po 1 maja 2004 r. kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pozostałych samochodów, tj. samochodów nie spełniających wymienionych warunków.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację spółka zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 3-7 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz od 22 sierpnia 2005 r.) poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, że w związku z wyrokiem ETS w sprawie Magoora od 1 maja 2004 r. spółce przysługuje z tytułu nabywania paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze, pełne, nieograniczone prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę z uwagi na wadliwość wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów, uznał jednak też, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe.

Sąd ten przede wszystkim wskazał, że ETS w wyroku w sprawie Magoora orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1) stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W ocenie WSA nie można zatem uznać, ani że jedynym uregulowaniem u.p.t.u. z 2004 r. odnoszącym się do zasad odliczania podatku naliczonego od nabytych przez podatników paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ani że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia oceniać należy na podstawie uregulowań art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., skoro 1 maja 2004 r. utracił on moc i nie może być źródłem praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. O ograniczeniach odliczania podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów używanych do działalności opodatkowanej po 1 maja 2004 r. decydować mogą wyłącznie przepisy u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie, w jakim zgodne są z postanowieniami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.). Art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a. stanowi wzorzec odniesienia dla oceny, czy przepisy u.p.t.u. z 2004 r. w omawianym zakresie nie naruszają klauzuli "stand still".

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przed 1 maja 2004 r. podatek naliczony od paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych nie podlegał odliczeniu, natomiast w przypadku paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności 500 kg i większej podlegał odliczeniu i to bez warunku posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Również po 1 maja 2004 r. podatek naliczony od paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych nie podlegał odliczeniu, natomiast co do innych pojazdów samochodowych, to art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. zawierały szczegółową regulację kwestii odliczenia (stosowny wzór i wykaz dokumentów).

W ocenie WSA art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.) w zakresie, w jakim ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg, naruszają klauzulę "stand still", więc w tych przypadkach podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. bez względu na to, czy podatnik posiadał świadectwo homologacji producenta lub importera. Do 1 maja 2004 r. warunek posiadania powyższej dokumentacji nie dotyczył odliczania podatku naliczonego od paliw do określonych pojazdów samochodowych, wprowadzenie go do nowej ustawy stanowi zatem rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia.

Na zasadach określonych w art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 u.p.t.u. (do 21 sierpnia 2005 r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało również podatnikom nabywającym paliwo do innych niż osobowe pojazdów samochodowych o ładowności do 500 kg, ale nie mniejszej niż określona według wzoru podanego w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W tych przypadkach jednakże podatnicy posiadać musieli dokumenty, o których mowa w art. 86 ust. 5 u.p.t.u.

Przepisy te w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., mimo całkowicie odmiennego kwantyfikatora - "dopuszczalna masa całkowita nieprzekraczająca 3,5 tony", w zakresie, w jakim w tak określonym zbiorze innych pojazdów samochodowych znalazłyby się inne niż osobowe pojazdy o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg, co do których ograniczono prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do ich napędu zdaniem WSA również naruszają klauzulę "stand still". W tych przypadkach podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. także nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Ograniczenie to zgodne jest jednak z postanowieniami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż stosowane było także przed akcesją. Ze względu na nowe sformułowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. od 22 sierpnia 2005 r. ograniczeń w zakresie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego wynikających z tego przepisu, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4. Art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. odsyła wyłącznie do art. 86 ust. 3 u.p.t.u., natomiast art. 86 ust. 3 nie dotyczy pojazdów wymienionych w ust. 4.

Jeżeli jednak dotyczy to podatku naliczonego, który według stanu prawnego sprzed akcesji podlegał ograniczeniom w odliczaniu, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. następuje z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 5 - 5c u.p.t.u. Nowe warunki dotyczące dokumentacji w tych okolicznościach wg Sądu pierwszej instancji nie powodują bowiem rozszerzenia zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń w stosunku do stanu z 30 kwietnia 2004 r.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

- prawa materialnego - art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. i po 21 sierpnia 2005 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnikowi w powiązaniu z zasadą stałości wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez niego paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg bez względu na to, czy podatnik posiada świadectwo homologacji producenta lub importera;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadającej prawu poprzez przyjęcie, iż wydana interpretacja nie uwzględnia treści i zakresu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i wynikających z tego przepisu skutków dla krajowych przepisów podatkowych oraz przepisów u.p.t.u.a z 1993 r., w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, podczas gdy organ przy wydawaniu interpretacji uwzględnił te przepisy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że po 1 maja 2004 r. rozszerzono ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 ton poprzez wprowadzenie wymogu posiadania świadectwa homologacji producenta lub importera. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że przed akcesją Polski do Unii Europejskiej w przepisach dotyczących podatku VAT wymóg ten odnosił się jedynie do nabycia takich pojazdów, a nie do nabycia paliw do tych pojazdów. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Z przepisu tego rzeczywiście wyraźnie wynika, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych pojazdów. Przepis ten więc expressis verbis wyłączał możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów innych niż osobowe przez podatników, którzy nie posiadają świadectwa homologacji.

8. W przypadku natomiast nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowaną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg. U.p.t.u. z 1993 r. nie zawierała definicji samochodów innych niż osobowe. W celu określenia, czy paliwo nabywane było do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg sięgnąć należało do przepisów dotyczących tej materii. Wykazanie tego mogło nastąpić więc jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologacją pojazdu. W stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. stosownie do art. 72 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 68 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, przy pierwszej rejestracji, wymaganym dokumentem był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. W razie zmiany warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji producent lub importer zobowiązany był ze względu na art. 68 ust. 8 wskazanej wyżej ustawy uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część. Także w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji producent lub importer obowiązani byli uzyskać nowe świadectwo homologacji (vide art. 68 ust. 9 Prawa o ruchu drogowym). Uwzględniając wskazane wyżej przepisy, w uchwale z 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, ONSA 2001/2/62, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczeniu pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Typ pojazdu samochodowego wynika przede wszystkim ze świadectwa homologacji, jeżeli takie świadectwo zgodnie z Prawem o ruchu drogowym jest wymagane. Stanowisko takie na tle u.p.t.u. z 1993 r. w w większości orzecznictwa było prezentowane (vide wyrok Sądu Najwyższego z 9 listopada 2000 r., sygn. akt III RN 194/01, ONCP 2002/5/103, wyroki NSA z 21 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1765/99, LEX nr 47159, z 5 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1550/03, LEX 100064, z 15 października 2004 r., sygn. akt FSK 584/04, niepubl., wyrok WSA w Białymstoku z 24 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 302/04, LEX 205511).

9. Należy więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, obowiązujące po akcesji Polski do Unii Europejskiej przepisy nie rozszerzyły w tym zakresie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do pojazdów samochodowych innych niż osobowe o ładowności co najmniej 500 kg, a wobec tego nie doszło do naruszenia w tym przypadku zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

10. Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 517/10, stwierdzając, że uchylenie się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej – wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy i o określonej ładowności, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją wymaganą do rejestracji takiego samochodu).

11. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.