Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 804/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8, art. 30 par. 1, art. 30 par. 4-5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz radcy prawnego M. S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec A. S.A. z siedzibą w Ł. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] maja 2019 r. określającą wysokości pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym na podstawie stosunku pracy oraz umowy zlecenia za poszczególne miesiące 2014 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Organy ustaliły, że A. Spółka Akcyjna w dniu 2 lutego 2015 r. złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za rok 2014, w której wykazała zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń ze stosunku pracy - art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. oraz wypłat świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ww. ustawy. W dniu 28 kwietnia 2015 r. spółka złożyła natomiast korektę wskazanej deklaracji PIT-4R.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że spółka jako płatnik pobrała i nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń w poszczególnych miesiącach 2014 roku, a prowadzone w tym przedmiocie postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. zostało umorzone w oparciu o art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), dalej: u.p.e.a., z uwagi na bezskuteczność.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od płatnika za okres od stycznia do grudnia 2014 roku, a także pismem z dnia 18 marca 2019 r. wezwał spółkę do przedłożenia listy płac pracowników, kart wynagrodzeń, oświadczeń pracowników do obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT2), umów zleceń i o dzieło wraz z rachunkami do tych umów. Korespondencja została odebrana przez reprezentującego spółkę kuratora M. S. w dniu 2 kwietnia 2019 r., jednak do organu podatkowego pierwszej instancji wskazane dokumenty nie zostały przedłożone.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] maja 2019 r., orzekł o odpowiedzialności A. S.A. jako płatnika i określił wysokość pobranych a nie wpłaconych przez A. S.A. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym na podstawie stosunku pracy oraz umowy zlecenia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku w łącznej kwocie 194.552,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] września 2019 r. wskazał, że A. S.A. nie przekazała do Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Z przedłożonej przez spółkę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2014 rok jednoznacznie wynika, że spółka pobrała zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób fizycznych w niej zatrudnionych. Zaliczek tych jednak nie wpłaciła na konto organu podatkowego. W toku postępowania spółka nie przedstawiła żadnych dowodów (dokumentów), które mogłyby podważyć dane wskazane przez nią w deklaracjach PIT-4R, zaś kurator M. S. na żadnym etapie prowadzenia sprawy nie kwestionował prawidłowości sporządzonych deklaracji PIT-4R.

Prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. postępowanie egzekucyjne w tym przedmiocie, z uwagi na jego bezskuteczność, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. zostało umorzone w oparciu o art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a.

W konsekwencji, na podstawie danych podanych przez spółkę w deklaracji, zestawionych z przekazanymi na konto urzędu skarbowego wpłatami zaliczek na podstawie wydruku z karty kontowej, organ podatkowy – zdaniem organu odwoławczego – zasadnie uznał, że spółka, jako płatnik, nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. W związku z powyższym po stronie organu podatkowego powstał obowiązek wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacja podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa nie przewidują by płatnik, mocą suwerennej decyzji, zdjął z siebie obowiązek przewidziany przepisem prawa, np. z uwagi na sytuację finansową w jakiej się znalazł, albo aby w trudnej sytuacji finansowej płatnika organ mógł odstąpić od wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej.

Podstawowe znaczenie ma tutaj bowiem treść art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p. W pierwszej części powołany przepis wskazuje na przesłankę wydania decyzji. Jest nią niewykonanie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 (obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu). W drugiej części unormowano skutek wystąpienia wcześniej opisanej przesłanki, którym jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wreszcie w trzeciej części ustawodawca wskazał na przedmiot decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którym jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zgodnie zatem z powyższym przepisem organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej.

Z art. 30 § 5 O.p. wynika, że organ podatkowy nie może wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w dwóch przypadkach, a mianowicie, gdy:

1) odrębne przepisy stanowią inaczej,

2) podatek nie został pobrany z winy podatnika.

Szczególną regulację w tej mierze zawiera np. art. 10 ust. 3c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.), dalej: u.p.c.c.

Z żadnej natomiast regulacji nie wynika, aby sytuacja finansowa płatnika - niezależnie od tego czy przez niego zawiniona czy niezawiniona - miała znaczenia dla wydania orzeczenia o jego odpowiedzialności. Nie ma bowiem podstaw prawnych do uchylenia odpowiedzialności płatnika z uwagi na daną ocenę sytuacji finansowej płatnika. W ocenie organu odwoławczego, gdyby zaaprobować stanowisko A. S.A., to w zasadzie w każdym przypadku powołania się płatnika na trudną sytuację materialną, mógłby on zamiast dokonania wpłaty podatku do właściwego organu podatkowego, przeznaczyć go na własne cele. Ponadto obliczane, pobierane i wpłacane przez płatnika pieniądze nie wchodzą do jego majątku, ani też z jego majątku nie pochodzą. Dysponuje on w tym zakresie środkami należnymi budżetowi państwa (budżetowi jednostki samorządu terytorialnego). Również z tych względów stanowisko prezentowane przez kuratora M. S. nie znalazło akceptacji organu drugiej instancji.

Oczekiwanego skutku nie odniosła również argumentacja, że strona nie miała faktycznej możliwości wywiązania się ze swoich obowiązków. Organ podkreślił, że podatnikami w rozpatrywanej sprawie były osoby fizyczne, zatrudnione w spółce. To one z tytułu otrzymywanych dochodów były zobowiązane do uiszczenia podatku dochodowego. Rola A. S.A. jako płatnika sprowadzała się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. Można powiedzieć, że strona była swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem. A. S.A. miała tylko przekazać cudze pieniądze (podatnika) do organu podatkowego. Nie sposób przyjąć, że spółka nie miała faktycznej możliwości wywiązania się z tego obowiązku.

Zdaniem organu odwoławczego słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy pierwszej instancji, że w myśl art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Wypłata wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a wypłata alimentów lub renty o charakterze alimentacyjnym - tytułu stwierdzającego obowiązek zobowiązania do płacenia alimentów lub renty. Bank dokonuje wypłat alimentów lub renty do rąk osoby uprawnionej do tych świadczeń. Przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia.

A. S.A., nadal nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie art. 31, 32, 38, 41 oraz 42 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie że podmiot nie posiadający środków finansowych z racji na zajęcie takowych przez komornika miał możliwość terminowego i prawidłowego wpłacenia zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie swoje ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.").

Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wydania w stosunku do spółki decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym na podstawie stosunku pracy oraz umowy zlecenia za poszczególne miesiące 2014 r. Zdaniem strony, brak było podstaw do wydania wobec niej decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, na podstawie art. 30 § 4 O.p., z uwagi na zaistnienie obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wypełnienie obowiązków płatnika, tj. trudnej sytuacji finansowej skarżącej. Według organu obowiązek płatnika w zakresie obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest niezależny od jego sytuacji finansowej.

W ocenie Sądu w sporze rację w tym zakresie należy przyznać organowi podatkowemu. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zgodnie zaś z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Z kolei art. 30 § 5 O.p. stanowi, że przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie podatnika, co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że obowiązki płatnika mają charakter publicznoprawny (por. T. Dębowska-Romanowska, Odpowiedzialność notariusza za prawidłowe obliczenie, pobranie i odprowadzenie opłaty skarbowej, Glosa 1995, nr 4, s. 2). Oznacza to, że płatnik nie może uwolnić się od ciążących na nim obowiązków w drodze umowy zawartej z inną osobą. Co więcej, nawet organ podatkowy, poza wypadkami wskazanymi w ustawie, nie może zwolnić płatnika z jego obowiązków (por. B. Brzeziński, Pozycja prawna płatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (w:) Księga ku czci docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu Ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 13). Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku "u źródła", co w doktrynie ocenia się jako służące realizacji taniości i pewności uregulowania podatku (por. C. Kosikowski (w:) C. Kosikowski H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, s. 51).

W zakresie, w jakim za niepobranie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 O.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08). Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Art. 30 § 5 O.p. wyłącza odpowiedzialność płatnika, jeśli na skutek zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć, a o których powinien poinformować go podatnik, nie wypełnił swych ustawowych obowiązków. Zatem stwierdzenie winy podatnika (np. sfałszowanie lub ukrycie danych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej) jest negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Niepobranie podatku z przyczyn leżących po stronie innych osób lub nie dających się powiązać z jakimikolwiek osobami (obiektywnych, losowych itp.) nie wyłącza odpowiedzialności płatnika i nie jest przeszkodą do wydania decyzji o jego odpowiedzialności (por. A. Huchla (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, s. 136).

W niniejszej sprawie, pomimo wskazania odnośnych przepisów prawa materialnego w skardze, nie jest przedmiotem sporu, że spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana była, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na ten podatek. Stosownie do art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. jej obowiązkiem było także przekazanie kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei w stosunku do osób wykonujących działalność, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f. tego samego rodzaju obowiązki wobec spółki jako płatnika wynikały z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze strona nie kwestionuje także tego, że nie przekazała do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. W tym względzie organ podatkowy zauważył, że z przedłożonej przez spółkę "Deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2014 rok" jednoznacznie wynika, że skarżąca pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnionych w spółce osób. Zaliczek tych jednak nie wpłaciła na konto organu podatkowego.

Sąd nie podziela stanowiska spółki, że powodem braku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego może być trudna sytuacja materialna płatnika. Prawo podatkowe jest taką dziedziną prawa, w której elementy subiektywne jako kryteria oceny zachowań adresatów norm prawnych nie odgrywają większego znaczenia. Takie elementy jak zamiar, wina, świadomość i podobne występują w przepisach prawa podatkowego rzadko (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 286). Przepisy prawa nie przewidują, aby w trudnej sytuacji finansowej płatnika organ mógł odstąpić od wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej. Podstawowe znaczenie ma tutaj treść przytoczonego art. 30 § 4 O.p. W pierwszej części powołany przepis wskazuje na przesłankę wydania decyzji. Jest nią niewykonanie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 (obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu). W drugiej - unormowano skutek wystąpienia wcześniej opisanej przesłanki, którym jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wreszcie w trzeciej części ustawodawca wskazał na przedmiot decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którym jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zgodnie zatem z powyższym przepisem organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2850/14; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 25/11). Innymi słowy, bezpośrednim powodem wydania omawianej decyzji może być tylko stwierdzone przez organ podatkowy niewpłynięcie, w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego, w całości należnej od płatnika kwoty podatku (por. A. Huchla, tamże, s. 135).

Z art. 30 § 5 O.p. wynika, że organ podatkowy nie może wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w dwóch przypadkach, a mianowicie, gdy: 1) odrębne przepisy stanowią inaczej, 2) podatek nie został pobrany z winy podatnika (por. S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 233-234; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Toruń 2007, s. 279). Szczególną regulację w tej mierze zawiera też art. 10 ust. 3c u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045 ze zm.), wprowadzającą powyższy przepis w życie z dniem 1 czerwca 2016 r., stwierdzono, że "zgodnie z art. 30 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów tej ustawy dotyczących odpowiedzialności płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Istnieje potrzeba uregulowania odpowiedzialności notariuszy, jako płatników podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób szczególny, aby nie ponosili odpowiedzialności za niepobrany podatek lub pobrany w wysokości niższej od należnej w tych przypadkach, gdy nie ponoszą winy za niepobranie podatku. Szczególnie dotyczy to sytuacji, gdy notariusze, zachowując należytą staranność przy wykonywaniu obowiązków płatnika, nie są w stanie uniknąć błędów w prawidłowym poborze podatku od czynności cywilnoprawnych, np. ze względu na fakt, że oświadczenie o podleganiu danej czynności podatkowi od towarów i usług składa strona czynności cywilnoprawnej, która, będąc podatnikiem podatku VAT, nie jest podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku nie można przypisać winy niepobrania podatku podatnikowi podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również płatnikowi - notariuszowi. Zasadne jest więc ograniczenie odpowiedzialności notariuszy, jako płatników podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli podmiotów, których odpowiedzialność ma charakter subsydiarny, wyłącznie do tych przypadków, w których podatek nie został pobrany z ich winy" (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, Sejm VII kadencji, nr druku 2656).

Z żadnej natomiast regulacji nie wynika, aby trudna sytuacja finansowa płatnika - niezależnie od tego czy przez niego zawiniona czy niezawiniona - miała znaczenie dla wydania orzeczenia o jego odpowiedzialności. Nie ma zatem podstaw prawnych do uchylenia odpowiedzialności płatnika. Gdyby zaaprobować stanowisko skarżącej, to w zasadzie w każdym przypadku gdyby płatnik powołał się na trudną sytuację materialną, mógłby zamiast dokonania wpłaty podatku do właściwego organu podatkowego, przeznaczyć go na własne cele. Jest przy tym oczywiste, że obliczane, pobierane i wpłacane przez płatnika pieniądze nie wchodzą, jak słusznie zauważył organ, do jego majątku, ani też z jego majątku nie pochodzą. Dysponuje on w tym zakresie środkami należnymi budżetowi państwa (budżetowi jednostki samorządu terytorialnego). Również z tych względów interpretację zaproponowaną przez spółkę trudno zaakceptować.

Nie można także zgodzić się że stroną, że nie miała faktycznej możliwości wywiązania się ze swoich obowiązków. Podkreślenia wymaga, że podatnikami w rozpatrywanej sprawie były osoby fizyczne, zatrudnione w spółce. To one z tytułu otrzymywanych dochodów były zobowiązane do uiszczenia podatku dochodowego. Należy zauważyć, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Jedną z cech podatku jest jego bezzwrotność, która oznacza, że jest on przejmowany w sposób ostateczny i definitywny na rzecz budżetu państwa (budżetu samorządowego), co prowadzi do przewłaszczenia, tj. zmiany właściciela środków pieniężnych płaconych z tytułu podatków. Rola skarżącej jako płatnika sprowadzała się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. Można powiedzieć, że strona była swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem. Skarżąca miała tylko przekazać cudze pieniądze (podatnika) do organu podatkowego. Nie sposób przyjąć, że spółka nie miała faktycznej możliwości wywiązania z tego obowiązku. Sąd nie neguje przy tym, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Jednakże w warunkach gospodarki rynkowej każde przedsiębiorstwo prowadzi działalność na własny rachunek i ryzyko. Skoro zatem to spółka prowadzi działalność gospodarczą, to powinna ponosić także ryzyko z tym związane, a nie obciążać skutkami niepowodzeń wykonywanej działalności obciążać budżet państwa (budżet jednostki samorządu terytorialnego).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu orzeczono w oparciu o art. 250 § 1 p.p.s.a.

AKE.