Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt SA/Ł 2578/94
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1995-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Niezbędność ustalenia dochodu osiągniętego przez podatnika z jednego rodzaju działalności w drodze szacunkowej nie stwarza podstaw do ustalania w ten sam sposób dochodu osiągniętego z innych rodzajów działalności /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

TEZY

Niezbędność ustalenia dochodu osiągniętego przez podatnika z jednego rodzaju działalności w drodze szacunkowej nie stwarza podstaw do ustalania w ten sam sposób dochodu osiągniętego z innych rodzajów działalności /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 25 lutego 1994 r., wydaną na podstawie przepisów art. 7 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ oraz art. 1 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 192 ze zm./ wymierzył Andrzejowi J. z tytułu prowadzonej przez niego w 1991 r., działalności gospodarczej /usługi remontowo-budowlane oraz działalność handlowa/ podatek obrotowy w kwocie 2.025.000 zł, oraz podatek dochodowy w wysokości 122.315.000 zł. Wydanie decyzji wymiarowej zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania kontrolnego, w toku którego organ zbadał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 1991 r. /dwa tomy/ wraz z wszystkimi źródłowymi, stanowiącymi podstawę zapisów księgowych, a także dokonał analizy ekonomicznej działalności gospodarczej podatnika za badany okres. W oparciu o wyniki powyższego postępowania organ stwierdził, że księga podatkowa była prowadzona niezgodnie z wymaganiami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/, gdyż szereg zapisów księgowych zostało dokonanych w kwotach łącznych wynikających z kilku różnych rachunków, a ponadto zdaniem organu księga była nierzetelna w rozumieniu par. 9 ust. 1 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. O nierzetelności księgi świadczyło wpisanie do niej jako kosztów działalności pełnych kwot rachunków zapłaconych przez podatnika za telefon, który służył mu również do celów prywatnych i według oświadczenia podatnika złożonego do protokołu kontroli wydatki w wysokości około 700.000 zł dotyczyły rozmów prywatnych. Organ podatkowy dokonał również porównania zużycia materiałów budowlanych, wynikających z kosztorysów powykonawczych z zakupami tych materiałów zaewidencjonowanych w księdze /z uwzględnieniem różnic remanentowych/ i w wyniku analizy porównania stwierdził, iż do księgi podatkowej nie wpisano zakupu materiałów na kwotę 26.058.116 zł. Obrót z działalności usługowo-budowlanej został ustalony w drodze szacunkowej przez powiększenie zeznanego obrotu o wyliczony wskaźnik niezaewidencjonowanego zakupu materiałów /9 procent/ oraz o wynikający z księgi wskaźnik przychodu brutto przypadający na 1 zł zużytego materiału /282,3 procent/. Obrót z działalności handlowej został przyjęty w wysokości wynikającej z księgi.

Dochód do opodatkowania został wyliczony przy zastosowaniu do przychodów z działalności usługowo-budowlanej wskaźnika zysku netto 25 procent, a do przychodu z działalności handlowej wskaźnika 11 procent, które to wskaźniki zostały przyjęte szacunkowo na podstawie porównania z innymi zakładami podobnego rodzaju.

W złożonym odwołaniu dotyczącym jedynie wymiaru podatku dochodowego podatnik przede wszystkim zakwestionował uznanie księgi podatkowej za nierzetelną. Jednocześnie w odwołaniu, a także we wcześniejszym piśmie przyznał, iż zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej całości wydatków za telefon, zainstalowany w jego mieszkaniu prywatnym było nieprawidłowe. Wyjaśnił w tym zakresie, że jego mieszkanie było zgłoszone jako siedziba przedsiębiorstwa i mimo, iż w tym mieszkaniu wykonywał czynności biurowe nie zaliczał do kosztów działalności żadnych innych wydatków związanych z mieszkaniem /czynsz najmu itp./.

Odwołujący podniósł także, że wyliczenia urzędu skarbowego, dotyczące różnicy między kosztorysowym zużyciem materiałów a ich zaksięgowanym zakupem nie znajduje głębszego uzasadnienia, albowiem zużycie kosztorysowe wynika z określonych norm katalogowych oraz jest uzależnione od wielu czynników, mogących wystąpić w praktyce /m.in. od warunków atmosferycznych, sposobu realizowania danego zadania, fachowości i uczciwości pracowników/. Podał również, że urząd skarbowy w swoich wyliczeniach wartości kosztorysowej materiałów popełnił błędy, gdyż dwukrotnie zaliczył do tej wartości kwotę 21.184.200 zł, a z kolei nie doliczył do tej wartości kwotę 9.081.029 zł, wynikającą z określonej faktury. W odwołaniu zakwestionowano także przyjęte wskaźniki zysku netto, które zdaniem podatnika były niemożliwe do osiągnięcia, zwłaszcza w warunkach jego działalności, prowadzonej w oparciu o wysoko oprocentowany kredyt bankowy oraz wysoki czynsz najmu za pomieszczenia handlowe.

Po rozpatrzeniu odwołania Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 lipca 1994 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła dochód z kwoty 326.262.600 zł do kwoty 318.039.000 zł oraz ustalony podatek dochodowy z kwoty 122.315.000 zł do kwoty 119.026.000 zł, natomiast w pozostałym zakresie decyzją organu I instancji utrzymała w mocy.

Częściowa zmiana zaskarżonej decyzji na korzyść podatnika była spowodowana uznaniem słuszności części jego zarzutów podniesionych w odwołaniu, dotyczących błędnego wyliczenia kosztorysowej wartości materiałów, zużytych do wykonanych robót usługowo-budowlanych. Jednocześnie Komisja Odwoławcza stwierdziła, że w świetle zebranego materiału dowodowego, a w szczególności wobec niekwestionowanego zawyżenia zaewidencjonowanych w księdze podatkowej kosztów uzyskania przychodów o kwotę co najmniej 700.000 zł z tytułu prywatnych rozmów telefonicznych - uznanie księgi za nierzetelną było uzasadnione i zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa nie mogła ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym a organ podatkowy miał prawo ustalić podstawę opodatkowania z tytułu działalności usługowo-budowlanej w drodze szacunkowej. W złożonej do sądu administracyjnego skardze podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ustalającej mu wysokość podatku dochodowego za 1991 r. w zasadzie powtórzył swoje zarzuty podniesione w wcześniejszym odwołaniu. Stwierdził, że z zaskarżonej decyzji wynika, że głównym powodem uznania nierzetelności jego księgi podatkowej było zawyżenie kosztów działalności o kwotę 700.000 zł z tytułu używania telefonów do celów prywatnych. Powołał się na okoliczność, że telefon został mu założony do celów jego działalności gospodarczej i znajduje się on w lokalu, który jest siedzibą przedsiębiorstwa, a wartość ewentualnych rozmów prywatnych określił on sam w czasie pierwszej kontroli podatkowej. Skarżący kwestionując decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalonego mu podatku dochodowego stwierdził, że nie zgadza się z "metodologią wyliczenia" jego dochodów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z kilku powodów. Przede wszystkim organy podatkowe nie ustosunkowały się w sposób wyczerpujący do zgłoszonych przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego jego zarzutów i wyjaśnień, w tym również do podstawowego zarzutu kwestionującego zasadność zastosowania szacunkowego sposobu podstawy opodatkowania i wysokości podatku dochodowego za 1991 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej może nastąpić, jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe jako pierwszą i w zasadzie główną przesłanką ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej wskazały nierzetelność prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej polegającą na wpisaniu do niej jako kosztów uzyskania przychodów pełnych wydatków za telefon, mimo, iż część tych wydatków w wysokości według wyjaśnień samego podatnika 700.000 zł stanowiły wartość jego rozmów prywatnych i nie powinna stanowić w tej wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Niezależnie od wątpliwości, czy w rozpoznawanej sprawie wpisanie przez skarżącego do księgi podatkowej pełnych wydatków z tytułu rozmów telefonicznych stanowi o jej nierzetelności należy stwierdzić, iż nawet przy stwierdzonej nierzetelności księgi ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych może nastąpić tylko wtedy, gdy organ podatkowy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia /patrz również wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988, SA/Ka 831/87 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 14./.

W sprawie nie ulegało wątpliwości, gdyż wynikało to z oświadczenia podatnika, iż wydatki na jego prywatne rozmowy telefoniczne nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosiły w 1991 r. kwotę 700.000 zł i w tej wysokości organy podatkowe przyjęły zawyżoną wartość wykazanych kosztów uzyskania. Przy ocenie powyższej nieprawidłowości w prowadzeniu księgi podatkowej oraz jej skutków należy mieć również na uwadze okoliczności związane z tą nieprawidłowością. Z akt sprawy wynika bowiem, że telefon był zainstalowany w lokalu mieszkalnym podatnika, stanowiącym jednocześnie siedzibę /biuro/ jego przedsiębiorstwa i według wyjaśnień skarżącego telefon został mu założony wyłącznie z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i do tych celów był on przede wszystkim używany. W tych warunkach, jeżeli organy podatkowe, przy oparciu się na oświadczeniu podatnika stwierdziły, iż wykazane w księdze podatkowej koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o określoną kwotę, nie stanowiącą tego rodzaju kosztów, miały możliwość dokonania odpowiedniego pomniejszenia tych kosztów bez potrzeby dokonywania szacunku. Zastrzeżenia budzi również stanowisko i sposób postępowania organów podatkowych w zakresie drugiego zarzutu postawionego skarżącemu, dotyczącego nie wpisania do księgi podatkowej pełnego zakupu materiałów budowlanych, które to stwierdzenie zostało oparte na przeprowadzonej analizie zużycia materiałów, wynikających z kosztorysów powykonawczych z zakupem tych materiałów. W decyzji wymiarowej I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją nie została wskazana podstawa prawna dokonania tego rodzaju analizy /ani też podstawa prawna dokonania wymiaru w drodze szacunkowej/ i należy jedynie przypuszczać, iż została ona dokonana w oparciu o art. 169 par. 2 Kpa.

Zgodnie jednak z wyrażonym brzmieniem tego przepisu organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez podatnika ksiąg z uwagi na istnienie sprzeczności składników działalności gospodarczej tylko wówczas, gdy podatnik nie wyjaśnił stwierdzonych sprzeczności. W rozpoznawanej sprawie skarżący od początku wyjaśnił w sposób dość szczegółowy przyczyny rozbieżności /różnicy/ pomiędzy ilością materiałów budowlanych wynikającą z kosztorysów powykonawczych, w wynikających z jego zapisów księgowych. W szczególności podał, że przy robotach budowlanych, które prowadził praktyczne zużycie materiałów zależało od wielu czynników /warunki atmosferyczne, fachowość i uczciwość pracowników itp./ stąd zużycie materiałów, wynikające z kosztorysów powykonawczych nie zawsze były zgodne z zużyciem materiałów, wynikającym z zakupów księgowych.

Stwierdził także, że ustalona przez organy podatkowe stosunkowo niewielka różnica na rzecz wyższego zużycia wynikającego z kosztorysów powykonawczych nie może świadczyć o nierzetelności zapisów w księdze podatkowej. W wydanych decyzjach brak jest ustosunkowania się organów podatkowych do wyjaśnień skarżącego w powyższym zakresie poza uwzględnieniem przez organ odwoławczy części jego zarzutów dotyczących wyliczonej różnicy. Ponadto z całego postępowania podatkowego wynika, że organy podatkowe kwestionowały podstawę opodatkowania skarżącego wyłącznie z jego działalności budowlano-remontowej i tylko w tej części zostało zastosowane wyliczenie szacunkowe. Natomiast w stosunku do drugiego rodzaju prowadzonej przez podatnika w 1991 r. działalności gospodarczej tj. handel meblami organy podatkowe nie miały żadnych zastrzeżeń i w szczególności podstawa opodatkowania z tej działalności została przyjęta w wysokości wynikającej z księgi podatkowej.

Jednakże do ustalenia dochodu do opodatkowania z obu rodzajów działalności zostały przyjęte szacunkowe wskaźniki zysku netto, których wysokość została ustalona metodą porównawczą. Mimo kwestionowania przez podatnika przyjętych, jego zdaniem, znacznie zawyżonych wskaźników organy podatkowe nie poczyniły próby /która wydaje się być możliwą do przeprowadzenia/ ustalenia wskaźnika zysku netto wynikającego z zapisów księgi podatkowej, dotyczących działalności handlowej.

W zakresie przyjętych wskaźników zysku netto organy podatkowe nie ustosunkowały się również do istotnych zarzutów skarżącego, znajdujących pewne potwierdzenie w aktach sprawy, iż warunki jego działalności gospodarczej z uwagi na oparcie tej działalności w 1991 r. o znaczne kredyty bankowe /ponad 300 mln zł/, oprocentowane wysokimi odsetkami /około 80 procent/, ale także z uwagi na wysokie koszty jego działalności handlowej, wynikającej z czynszu najmu lokali sklepowych - nie mogły być porównywalne z zakładami przyjętymi do wyliczenia wskaźników.