Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 360/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.82.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 1.481(tysiąc czterysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca L.F. złożyła w dniu 28 grudnia 2004 r. w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą trzech pojazdów w tym samochodu osobowego marki Fiat Lancia, rok prod. 2003, o poj. silnika 2387 cm3 i nr nadwozia [...] deklarując w niej postawę opodatkowania w wysokości [...],- złotych oraz podatek akcyzowy w wysokości [...],- złotych. Deklaracja została zarejestrowana pod nr [...].

Do deklaracji zostały załączone dokumenty dotyczące samochodu:

- umowa zakupu z 22 grudnia 2004 r., sporządzona między A.F. (sprzedającym) a skarżącą, w której kwotę transakcji określono na [...] euro,

- kopia dokumentu [...] wraz z dokumentem potwierdzającym wymeldowanie pojazdu;

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 23 grudnia 2004 r.;

- kserokopia dowodu osobistego Pani L.F.;

- wniosek o wydanie potwierdzenia zapłaty akcyzy;

- oświadczenie z dnia 28 grudnia 2004 r. o dacie przekroczenia polskiej granicy.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Pismem z dnia 2 września 2009 r. wezwano stronę do przesłania w terminie 7 dni wyjaśnień odnośnie przyczyn niskiej kwoty na umowie kupna z dnia 22 grudnia 2004 r.

W dniu 14 września 2009 r. wpłynęła odpowiedź od pełnomocnika strony z której wynikało, iż kwota zakupu była jej zdaniem adekwatna do miernego stanu technicznego, licznych uszkodzeń i braków, które w momencie zakupu samochód ten posiadał.

W oparciu o system wyceny wartości pojazdów [...] dokonano wyceny sprowadzonego przez podatniczkę auta. Zgodnie z dokonaną wyceną wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu na rynku krajowym w dniu jego zakupu wynosiła [...] zł.

Decyzją z dnia 29 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki FIAT LANCIA 2.1 w wysokości [...],- zł.

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się pismem z dnia 26 listopada 2009 r.

Pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. strona została poinformowana o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją nr: [...] z dnia 3 lutego 2010 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i o podatku akcyzowym poprzez dokonanie niewłaściwej wyceny samochodu osobowego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości należnego podatku akcyzowego, art. 65 w zw. z art. 82 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny oraz w zw. z art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż transakcja umowy kupna sprzedaży pojazdu, której stroną była skarżąca miała charakter pozorny,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 123, 155, 187, 191, 197 § 1, 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego sprawy, co skutkowało nieprawidłowym określeniem wartości pojazdu, w szczególności:

- nie wezwanie skarżącej do złożenia wyjaśnień odnośnie stanu technicznego pojazdu, wskazania jego uszkodzeń i braków,

- nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu,

- nie dokonanie oględzin pojazdu,

- nie przesłuchanie w charakterze świadka A.F. na okoliczność stanu pojazdu oraz ceny jego sprzedaży,

- nie przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która nabyła pojazd od skarżącej, w celu określenia ceny jego sprzedaży oraz stanu technicznego pojazdu;

- nie przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Celnego na okoliczność stanu pojazdu w momencie dokonywania odprawy celnej,

- nie przesłuchanie w charakterze świadka osoby, który dokonywała naprawy pojazdu na okoliczność rzeczywistego stanu technicznego pojazdu przed naprawą;

- nie przeprowadzenie dowodu z akt toczącego się przeciwko skarżącego postępowania karnego.

W pismach procesowych strona rozszerzyła swoją argumentację uzasadniając ją złożonymi do akt dokumentami.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zostały wydane w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za nabyte towary.

Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje również przypadek, gdy nie jest możliwe określenie faktycznej kwoty, jaką kupujący zobowiązany był zapłacić za towar. W takim przypadku, w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy zastosować reguły ogólne zawarte w treści art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że jeśli nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi (tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

Organ podatkowy pierwszej instancji analizując prawidłowość zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz wysokości obliczonego podatku akcyzowego powziął wątpliwość, co do rzetelnego wykazania faktycznej wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. W szczególności, że niewiarygodnie niskiej zadeklarowanej podstawie opodatkowania (wartości samochodu) towarzyszyły warunki, które należało uwzględnić przy ustalaniu okoliczności faktycznych zawartej przez stronę skarżącą transakcji.

Organy podatkowe zwróciły uwagę, że złożoną deklaracją AKCU objęto łącznie trzy samochody. Należy ponadto zaznaczyć, że nie była to jedyna deklaracja złożona w drugim półroczu 2004 r. przez stronę skarżącą (w dodatku obejmująca więcej niż jeden pojazd). Dodatkowo, jako sprzedającego owe samochody wykazano syna strony skarżącej.

Organy podatkowe uznały, że udokumentowanych transakcji zawartych przez stronę skarżącą z jej synem nie można oceniać w kategoriach operacji wolnorynkowych. Po pierwsze, z powodu symbolicznych wartości deklarowanych pojazdów, które to okoliczności wyeksponowane zostały w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Po wtóre natomiast, ze względu na częstotliwość i skalę zawieranych transakcji.

Mając na uwadze, że przepis art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) przewiduje, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodna zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na dosłownym jej brzmieniu, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy akt postępowania w tym zakresie. Ponadto, przepis art. 83 K.C. wprowadza regułę, że ważność oświadczenia woli złożonego dla ukrycia innej czynności prawnej ocenia się według właściwości czynności ukrytej. Jest to dyrektywa interpretacyjna przydatna w razie sprzeczności lub wątpliwości wynikających z porównania tych aspektów działania stron.

Rzeczywisty sens składanych oświadczeń woli, ustalany jest w drodze wykładni według reguł określonych w przywołanym wyżej art. 65 K.C., przy czym treść § 2 tegoż artykułu dotyczy wykładni umów. Oczywiście zasady te dotyczą sfery cywilnoprawnej. Na gruncie prawa podatkowego podobnemu celowi służy treść art. 199a Ordynacji podatkowej, nakazująca organom podatkowym badać zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli przy ustalaniu treści czynności prawnej. Ponadto, jeżeli strony dokonując danej czynności prawnej ukryły inną czynność prawną, organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej. Zasadą jest wywodzenie skutków podatkowych z takiego kształtu czynności prawnych, jaki został tym czynnościom nadany prze osoby ich dokonujące. Wyjątek od tej reguły wprowadza m.in. właśnie przywołany przepis art. 199a Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zastosowanie omawianego przepisu polega na wykazaniu, że między stronami doszło do dokonania czynności innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia umowy oraz wywiedzeniu skutków podatkowych z tej właśnie innej czynności. Wykazanie to powinno nastąpić w drodze wykorzystania dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych dla potrzeb prawa cywilnego. Dla potrzeb podatkowych następuje tym samym zastąpienie czynności deklarowanej czynnością rzeczywistą, przy czym czynność deklarowana nie wywołuje skutków podatkowych. Omawiany przepis reguluje skutki podatkowe czynności prawnej pozornej, która została dokonana z zamiarem ukrycia innej czynności prawnej.

Organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zawierane przez skarżącą umowy mają cechy umów darowizny, przede wszystkim ze względu na pokrewieństwo stron transakcji a także symboliczną wartość wykazaną w umowach. Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Celnej kwalifikacja zawieranych przez stronę umów jako darowizn nie była właściwa.

Nie ulega wątpliwości, że nabywanie kilku samochodów "na raz" w dodatku w krótkich odstępach czasu, jest charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu pojazdami. O ile można by wyobrazić sobie przypadek zakupu używanego zaniedbanego samochodu (jak twierdzi strona skarżąca) za symboliczną kwotę, na przykład przez miłośnika określonego modelu, to niewiarygodne jest dokonywanie takich operacji na szeroką skalę bez świadczenia dodatkowych usług (renowacji pojazdów) lub ponoszenia znacznych kosztów.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że istotą operacji gospodarczych dokonywanych przez stronę skarżącą i jej syna nie były umowy darowizny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej strona skarżąca wykorzystując okoliczność zamieszkiwania osoby bliskiej w innym kraju Wspólnoty, dokonywała przemieszczenia pojazdów (nabycia wewnątrzwspólnotowego) dokumentując te operacje dowodami nie odzwierciedlającymi rzeczywistej wartości pojazdów. Nie istotny jest przy tym, z punktu widzenia prawa podatkowego, charakter relacji pomiędzy stroną - nabywcą, a jej synem - sprzedawcą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej obie osoby działały w porozumieniu, dążąc do maksymalizacji przychodów nawet za cenę nierzetelnego deklarowania rzeczywistych wartości pojazdów będących przedmiotem obrotu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uwidocznione w umowach wartości transakcyjne nie mają nic wspólnego z rynkowymi wartościami pojazdów i niewiarygodne jest aby mogły być przedmiotem oferty pomiędzy niepowiązanymi osobami.

Dyrektor Izby Celnej przyznał, że zasada swobody umów pozwala na dowolne kształtowanie treści stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. Nie istnieje również, wymóg aby cena ustalona przez strony odpowiadała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Należy natomiast zaznaczyć, że nazwany w umowie stosunek zobowiązaniowy powinien być zgodny z faktycznym działaniem stron, a wykazana w umowie cena powinna odpowiadać rzeczywistej wartości transakcji.

Dyrektor Izby Celnej, zauważył jednak, że czym innym jest cena uwidoczniona na umowie a czym innym podstawa opodatkowania wynikająca z ustawy o podatku akcyzowym, to jest zasada obliczania podatku od wartości rynkowej. Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował bowiem faktu nabycia pojazdu za określoną cenę, ale opierając się na przepisach ustawy wskazuje, że podatek akcyzowy nie jest liczony od tej wartości ale od wartości rynkowej pojazdu.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 65 w związku z art. 82 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny oraz w zw. z art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa za nieuzasadnione.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w art. 121, 122, 123, 155, 187, 191, 197 § 1, 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego sprawy, co skutkowało nieprawidłowym określeniem wartości pojazdu, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że organ podatkowy podjął próby dokonania ustaleń tak w zakresie stanu pojazdu, jak i okoliczności transakcji.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu, że organ pierwszej instancji nie wezwał skarżącej do stawienia się w siedzibie organu w celu złożenia wyjaśnień. Należy zaznaczyć, że Naczelnik Urzędu Celnego prowadził z udziałem strony skarżącej równocześnie trzy postępowania w analogicznych sprawach - zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pismem z dnia 1 września 2009 r. wezwano stronę skarżącą do przesłania wyjaśnień odnośnie przyczyn niskiej kwoty na umowie kupna z dnia 22 grudnia 2004 r., jakkolwiek wezwanie to dotyczyło innego (rodzajowo tożsamego) postępowania to, strona skarżąca przybywając do siedziby organu podatkowego miała wiedzę o toczących się pozostałych postępowaniach. W siedzibie organu złożyła wyjaśnienia do wszystkich (trzech) postępowań. Na okoliczność tego faktu zostały sporządzone protokoły, oddzielnie dla każdego postępowania. W tej sytuacji, ponowne wzywanie strony skarżącej do dokonania czynności już przez nią zrealizowanej byłoby działaniem nieracjonalnym, stwarzającym niecelową dolegliwość dla strony postępowania.

Przede wszystkim jednak podkreślono, że organ podatkowy wzywał stronę skarżącą i jej pełnomocnika, będącego jednocześnie sprzedawcą samochodu, do przedstawienia wszelkich dowodów pozwalających na udokumentowanie rzeczywistego stanu pojazdu. Jednakże we wszystkich toczących się postępowaniach odmówiono przedłożenia takich dokumentów, powołując się na ich nieposiadanie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona twierdziła, iż kwota zakupu była je zdaniem adekwatna do miernego stanu technicznego, licznych uszkodzeń i braków, które w momencie zakupu samochód ten posiadał, jednakże zauważono, że organ podatkowy wzywał stronę i jej pełnomocnika, będącego jednocześnie sprzedawcą samochodu, do przedstawienia wszelkich dowodów pozwalających na udokumentowanie rzeczywistego stanu pojazdu. Jednakże poza powyższym ogólnym określeniem przez stronę stanu pojazdu, nie wskazano żadnych konkretnych cech umniejszających wartość pojazdu w stopniu wykraczającym poza deprecjację wynikającą ze zwykłego użytkowania. W takiej też sytuacji, powoływanie rzeczoznawcy, jak życzyła sobie tego strona byłoby działaniem niecelowym. Biegłych bowiem powołuje się w przypadkach gdy wymagane są wiadomości specjalne, czego w niniejszej sprawie strona nie wykazała.

Zgodnie z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania do wyceny przyjęto wobec braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, iż samochód był sprawny technicznie ponieważ w dniu przekroczenia granicy Polski przeszedł on pomyślnie badanie techniczne stwierdzające sprawność pojazdu. Zatem w niniejszym przypadku powoływanie biegłego nie było nawet możliwe (nie sposób było sformułować zagadnienia mającego być przedmiotem ekspertyzy).

Na etapie skargi, strona skarżąca sformułowała zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z akt toczącego się przeciwko skarżącej postępowania karnego, jednakże nie wyjaśniła, jakie ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie zostały dokonane w toku procedury administracyjnej, a są przy tym istotne dla sprawy podatkowej.

Podobnie, zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka osoby, która nabyła pojazd od strony skarżącej, w celu określenia ceny jego sprzedaży oraz stanu technicznego pojazdu jest nieuzasadniony, zwłaszcza w kontekście deklarowanego przez skarżącą dokonania niezbędnych napraw przed sprzedażą pojazdu, czego skarżąca nie udowodniła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 20002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania tego, czy organy podatkowe nie naruszyły przy wydaniu konkretnej decyzji prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji dokonywana jest przez Sąd według stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz opisanego w zaskarżonych decyzjach. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o prawach i obowiązkach podatnika, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo decyzji podatkowych.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Z zasady oficjalności wynika, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy państwowej administracji finansowej.

Zasadniczy przedmiot oceny Sądu dotyczy kwestii podstaw prawnych zmodyfikowania przez organy podatkowe deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania akcyzą sprowadzonego z innego państwa Unii Europejskiej samochodu osobowego z kwoty jaką nabywca był zobowiązany zapłacić (udokumentowaną fakturą) na kwotę ustaloną przez organ podatkowy w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę podatku akcyzowego, a w szczególności czy może być nią art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.).

l tak przede wszystkim skład sądzący zwraca uwagę na to, iż kwestia prawna dotycząca możliwości weryfikowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego została rozstrzygnięta wieloma prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych wydanymi w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05. Podobny do powyższego pogląd został wyrażony w uzasadnieniu wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt l SA/Łd 980/05, gdzie stwierdzono że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego akcyza obliczona jest wartością, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za towar wg. umów lub faktury. Powyższy pogląd został zaakceptowany w wyroku NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt l FS 146/06.

Powyższa linia orzecznicza w kwestii podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdów nabytych w państwie Unii Europejskiej innym niż Polska znajduje swoje potwierdzenie w kolejnych wyrokach wydawanych w 2008 r. przez polskie sądy administracyjne. l tak przykładowo tylko w uzasadnieniach wyroków WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt l SA/Gd 368/08 i z dnia 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 330/08 ponownie stwierdzono, że "... brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość nabytego pojazdu; w szczególności brak jest uzasadnienia... aby w odniesieniu do samochodów zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski; uprawnienie takie nie wynika ani z treści art. 90 TWE ani z wyroku ETS w sprawie C-13/05 a ponadto pozostaje w sprzeczności dyspozycją art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym." Podobnie wskazano w wyroku WSA o sygnaturze FSK 1116/07, czy WSA w Gdańsku - I SA/Gd 870/08.

Także w piśmiennictwie podatkowym (por. krytyczną glosę Marty Szafarowskiej do wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt lII SA/Wa 254/07, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 44) potwierdza się słuszność powyższej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do przyjmowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowy samochodów używanych zakupionych w innych państwach Unii Europejskiej stwierdzając co następuje: "Jak wynika bowiem z przepisów obowiązującej w Polsce ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania towarów sprowadzanych z innych państw UE jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Kwota zaś, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić, jest ta widniejąca na umowie kupna-sprzedaży, fakturze itp. Żaden więc przepis obowiązujący w Polsce nie odsyła w zakresie ustalania podstawy opodatkowania do wartości podobnych towarów nabywanych w Polsce."

Sąd podziela poglądy zawarte w cytowanych powyżej wyrokach polskich sądów administracyjnych i piśmiennictwie podatkowym, iż brakuje podstaw do tego, by organy podatkowe mogły w przypadku ustalania podstawy opodatkowania dla określenia podatku akcyzowego dla samochodów osobowych nabytych w 2004 r., w państwie członkowskim UE innym niż Polska przyjmować inną kwotę niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10, ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.).

Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, by polskie organy podatkowe mogły sprawdzić czy deklarowana przez podatnika cena nabycia (potwierdzona fakturą czy też umową kupna - sprzedaży) jest ceną rzeczywistą czy też fikcyjną czy w obrocie prawnym nie funkcjonuje np. kilka faktur czy umów kupna - sprzedaży.

Zważyć bowiem należy, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie nie obowiązywał jeszcze art. 82a ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do pozostałych kwestii poruszonych w skardze do Sądu podzielić należy także ich zasadność, chociaż nie w takim zakresie, jak tego oczekuje strona skarżąca. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem opinii biegłego. Celowość przeprowadzenia takiego dowodu zależy bowiem od okoliczności konkretnej sprawy, gdy w czasie między nabyciem samochodu przez podatnika a terminem badania biegłego nie wystąpiły okoliczności zmieniające jego stan z daty nabycia. Ocenom organów powinny oczywiście podlegać dowody, o ile strona je w postępowaniu zaoferuje. Nie ulega wątpliwości, że organy dysponowały w niniejszej sprawie dowodami z dokumentów, jednak dowodów tych - co wykazała przed Sądem strona skarżąca - nie wykorzystano dostatecznie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180, 181 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca podniosła wartość pojazdu Lancia ustalona przez organ przy pomocy programu [...] jest wadliwa, tj. rażąco zawyżona, ponieważ organ nie uwzględnił przy jej ustalaniu istotnych cech pojazdu znacznie obniżających jego wartość, a znanych (organowi w chwili wydawania decyzji, co wynika wprost z dokumentów znajdujących się aktach postępowania podatkowego.

Dla wykazania powyższej okoliczności należy odnieść się szczegółowo do wyceny numer 904 z dnia 7 października 2009 r., określającej wartość pojazdu Lancia na kwotę [...] złotych brutto. Z wyceny tej wynika m.in., że samochód Lancia Lybra na dzień 23 grudnia 2004 r. miał dotychczas jednego właściciela, przebieg 45.150 km, książkę serwisową, stan pojazdu był dobry.

Skarżąca wskazuje, iż przytoczone dane pojazdu są nieprawdziwe i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii dokumentu [...] (karta pojazdu) jednoznacznie wynika, wbrew ustaleniom organu, że samochód Lancia Lybra miał dwóch właścicieli na terenie Niemiec. Trzecim właścicielem był A.F., który po zakupie samochodu nie dokonał jego rejestracji w Niemczech.

Nie ma również jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż przebieg samochodu w dniu 23 grudnia 2004 r. wynosił 45.150 km. Skarżąca wskazała, że przebieg ten był znacznie większy i wynosił 230.000 km. Na powyższy przebieg wskazuje dokument w postaci zaświadczenia VAT-25 "Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu" z dnia 30 grudnia 2004 r., rubryka nr 27. Przywołane zaświadczenie zostało wystawione z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Skarżąca podała, iż z całą pewnością nabyła przedmiotowy pojazd bez książki serwisowej. Z decyzji organów nie wynika na podstawie jakich dowodów ustalono, że przedmiotowy pojazd miał książkę serwisową. Żaden z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego na to nie wskazuje. Brak książki serwisowej powinien powodować obniżenie wartości samochodu na zasadzie korekty. Takiej korekty organ jednak nie zastosował dokonując wyceny.

Skarżąca wskazała, iż gdyby organ prowadził rzetelnie postępowanie i w konsekwencji uwzględnił dane dotyczące przedmiotowego pojazdu wynikające z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego oraz opisanego wyżej zaświadczenia VAT-25 wartość pojazdu według programu [...] wyniosłaby nie więcej niż [...] zł, a nie jak przyjął organ [...] zł. Na powyższą wartość przedłożono dokument w postaci opinii rzeczoznawcy samochodowego mgr inż. J.W. z dnia 17 maja 2010 r. w przedmiocie ustalenia wartości rynkowej brutto samochodu Lancia Lybra na dzień 28 grudnia 2004 r. w oparciu o katalog [...] oraz dane pojazdu znajdujące się w aktach przedmiotowego postępowania podatkowego. Opinia ta uwzględnia zmniejszającą wartość korekty za pierwszą rejestrację, za przebieg (230.000 km), korektę ze względu na liczbę właścicieli (3), za serwisowanie pojazdu, szczególny charakter eksploatacji oraz import prywatny. Dokument ten na wartość jaką organ mógł ustalić opierając się jedynie na zgromadzonych przez siebie dokumentach. Nadmienić należy, że wycena organu z dnia 7 października 2009 r., oraz wycena z dnia 17 maja 2010 r., zamówiona przez skarżącą zostały wykonane w oparciu o katalog [...] grudzień 2004 r. Z dokumentu tego wynika, iż tak organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie uwzględnił zebranego przez siebie materiału dowodowego, co powoduje wadliwość zaskarżonej decyzji i konieczność jej uchylenia.

Godzi się także zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika z jakich względów organ dokonując wyceny przy użyciu katalogu [...] pomija dokumenty, które sam zgromadził i których autentyczności nie zakwestionował. Oznacza to arbitralność i wybiórczość ustaleń dokonanych przez organ jest nad wyraz widoczna.

W ocenie Sądu powyższe argumenty dyskwalifikują wycenę wartości samochodu jako dowód stanowiący podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Wobec tego należało skargę uwzględnić i orzec na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.

DSz