Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 295/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i  par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 marca 2022 r. nr 2801-IOD.4100.9.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Iławie z dnia 5 lipca 2019 r., nr 2808-SPV.4100.3.2017, 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 7.332 (siedem tysięcy trzysta trzydzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga A. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Iławie (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 5 lipca 2019 r. nr 2808-SPV.4100.3.2017, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 95.740 zł.

Z uzasadnienia opisanej powyżej decyzji NUS wynika, że Spółka w 2013 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 653.732,70 zł wskutek:

uwzględnienia 26 faktur VAT na łączną kwotę 573.303,75 zł wystawionych przez podmiot [...] A. R. z tytułu sprzedaży usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (wymienionych w tabeli na s. 6-7 decyzji NUS), które nie zostały w rzeczywistości wykonane;

dokonania odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 75.200 zł z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego ciągnika rolniczego oraz koparko- ładowarki, które to środki trwałe nie byty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu sprzętu komputerowego;

odliczenia kwoty 5.228,95 zł wynikającej z faktur dokumentujących zakup paliwa, części i opon do koparko-ładowarki oraz artykułów gospodarczych i ogrodniczych, które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła NUS naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"), a także art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (wg stanu prawnego z 2013 r. - t. j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p.". W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez firmę [...] A. R. oraz wydatków na ogólną obsługę siedziby Spółki.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS będącą przedmiotem odwołania. Decyzja ta była drugim z kolei rozstrzygnięciem organu odwoławczego wydanym w tej sprawie, gdyż poprzednia decyzja DIAS (z 8 kwietnia 2021 r. nr 2801-IOD.4100.6.2019) została uchylona wyrokiem WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 400/21, a orzeczenie to jest prawomocne. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że organ odwoławczy w niedostateczny sposób ustalił i zbadał kwestie dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wykorzystaniem instytucji opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazał na konieczność przeprowadzenia przez DIAS analizy, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności Sąd polecił organowi odwoławczemu zbadanie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego (dopiero na 3 miesiące przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie miało charakteru instrumentalnego, wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało, skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karnoskarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Sąd przyjął bowiem, że wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Stwierdził, że dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. W tym kontekście wskazał na podgląd prezentowany w doktrynie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Uznał, że w sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko osobie z jednej strony podatnik zostaje poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia, a z drugiej strony zapewniona zostaje równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji, a przyznaniem mu środków prawnych do obrony jego praw. Ocenił jednocześnie, że takiej sytuacji nie ma w przypadku prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Ponadto wskazał na konieczność ustalenia, jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym, kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Stwierdził, że dopiero w wyniku tych ustaleń możliwe będzie dokonanie oceny przez DIAS, czy istnieje możliwość nałożenia na Spółkę zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w ww. prawomocnym wyroku tutejszego Sądu, DIAS wymienił kolejno (na s. 13-18 uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) czynności podjęte w toku kontroli podatkowej w okresie od 30.03.2016 r. do 1.08.2016 r., w toku postępowania podatkowego w okresie od 19.01.2017 r. do 5.07.2019 r. oraz w toku postępowania karnoskarbowego w okresie od 24.09.2019 r. do 09.07.2021 r. Zauważył, że NUS wszczął dochodzenie karnoskarbowe 24.09.2019 r. tj. po wydaniu decyzji wymiarowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (5.07.2019 r.) oraz za 2014 r. (23.08.2019 r.). Wyjaśnił, że okresy te połączono i dochodzenie wszczęto oraz prowadzono jako jedną sprawę karnoskarbową pod sygnaturą akt RKS-35/2019 (czyn ciągły z art. 6 § 2 kks). Podkreślił, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte natychmiast po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowymi i jego zakończeniu wskutek wydania decyzji wymiarowej. Zaznaczył, że dopiero w momencie wydania decyzji znana była kwota uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa, a do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie przepisów. W tych okolicznościach DIAS ocenił, że na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznał, że świadczy o tym przebieg tego postępowania oraz czynności, które zostały podjęte w jego toku.

DIAS wskazał, że w momencie wszczęcia dochodzenia NUS znana była osoba odpowiedzialna, która z racji pełnionej funkcji winna odpowiadać karnie za stwierdzone nieprawidłowości. Postępowanie karnoskarbowe od samego początku toczyło się zatem w fazie przeciwko osobie (in personam), jednak wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów zdołano ogłosić podejrzanemu dopiero 31.08.2020 r. z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, tj. niepodejmowania wezwań z 30.09.2019 r. i z 16.10.2019 r., pandemii COVID-19 oraz nieobecności podejrzanego w Polsce. Natomiast w dniu 25.09.2019 r. pełnomocnikowi strony doręczono w trybie art. 70c Op zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r. DIAS uznał, że nie bez znaczenia dla przebiegu postępowania karnoskarbowego jest również skomplikowany charakter sprawy, ze względu na kwestię rozstrzygnięcia rzeczywistego świadczenia usług niematerialnych - doradztwa gospodarczego, a także obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodał, że dopiero postanowieniem z 5.07.2021 r. organ I instancji zawiesił dochodzenie do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Olsztynie skarg złożonych na decyzje DIAS określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r. Postanowienie to zostało 9.07.2021 r. zatwierdzone przez DIAS, a z elektronicznej Ewidencji Spraw Karnych Skarbowych wynika, że postępowanie RKS-35/2019 jest nadal zawieszone. Tak więc i z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, nieuprawniona jest ocena, iż nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym jego wydłużenia. DIAS stwierdził zatem, że wobec zwieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op - od 24.09.2019 r., na dzień wydania niniejszej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur zakupu usług doradczych od firmy [...] A. R. Ocenił, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz Spółki, a zatem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W tych okolicznościach stwierdził, że wynikająca z tych faktur kwota 573.303,75 zł nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychody uwzględnionego przez Spółkę w rozliczeniu podatku dochodowego za 2013 r. W ocenie DIAS, za tego rodzaju koszty nie mogły być uznane także wydatki Spółki w kwocie 5.228,95 zł wynikające z faktur dokumentujących zakup paliwa, części i opon do koparko-ładowarki oraz artykułów gospodarczych i ogrodniczych. DIAS uznał bowiem, że wydatki te nie były związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wskazał także na zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 75.200 zł z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego ciągnika rolniczego oraz koparko-ładowarki, które to środki trwałe nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu sprzętu komputerowego. Zaznaczył, że ustalenia te nie są też kwestionowane przez Spółkę. W całokształcie powyższych wywodów za prawidłowe uznał także rozstrzygnięcie zawarte w decyzji NUS.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, Spółka zarzuciła DIAS naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Wskazała także na wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania z art. 208 § 1 Op wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 Op oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka oceniła, że brak skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, spowodował, że z dniem 31 grudnia 2019 r. przedawniło się zobowiązanie w podatku CIT za 2013, a więc niemożliwe było wydanie przez DIAS zaskarżonej decyzji w dniu 24 marca 2022 r. Zakwestionowała przy tym stanowisko organu odwoławczego, jakoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło od 24 września 2019 r., skoro w tym dniu nie istniała w obrocie prawnym ostateczna i prawomocna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazane przez skarżącą w zeznaniu podatkowym CIT-8. Wskazała, że powyższa konstatacja wynika z prawomocnych wyroków WSA w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 400/21 oraz I SA/Ol 401/21, w których uzasadnieniu Sąd wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że "wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie, bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku".

Spółka zauważyła, że we wskazanych powyżej wyrokach tutejszy Sąd stanął na stanowisku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Wywiodła, że postępowanie karnoskarbowe przeciwko oznaczonej osobie (faza in personam) następuje co do zasady z dniem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Podała, że do przedstawienia zarzutów Prezesowi Zarządu Spółki D. D. doszło dopiero w dniu 31.08.2020 r., a zatem doręczone przed tą datą pełnomocnikowi Spółki zawiadomienie w trybie art. 70c Op nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją ostateczną. Podniosła, że o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczy także okoliczność, że organy dochodzeniowe nie podejmowały po wszczęciu postępowania "w sprawie" oraz zawiadomieniu pełnomocnika Spółki w trybie art. 70c Op praktycznie żadnych istotnych czynności procesowych w celu zakończenia postępowania, a do przekształcenia postępowania z fazy "ad rem" w fazę "in personam" doszło w niemal rok od ww. zawiadomienia, co nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodała, że instrumentalnego wszczęcia tego postępowania dowodzi także zawieszenie postępowania przygotowawczego (postanowieniem NUS z 14 września 2020 r.) wyłącznie z powodu "oczekiwania'' na decyzję ostateczną. Skonstatowała, że skoro NUS, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wykorzystał przepisy art. 70 § 6 pkt 1 Op w sposób instrumentalny, sprzeczny z ich celem, to nie można w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku CIT za lata 2013-2014.

Ponadto Spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom DIAS, Prezes Zarządu Spółki zgłaszał gotowość złożenia wyjaśnień w sprawie, a odmówił jedynie złożenia zeznań w charakterze strony, do czego miał prawo w świetle art. 199 Op. Podała, że w latach 2013-2014 istota działalności skarżącej było wynajmowanie ponad 1300 komputerów (laptopów) oraz tabletów z dedykowanym oprogramowaniem dużym firmom działającym w zakresie badania rynku i opinii publicznej. Wyjaśniła, że w tym kierunku działalności skierował Spółkę A. R., dlatego też jego udział we współpracy z kluczowymi klientami był decydującym czynnikiem podjęcia współpracy oraz jej kontynuacji, czego dowodzą zeznania osób zajmujących stanowiska kierownicze w firmach największych kontrahentów Spółki. Uznała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organ odwoławczy niezgodnie z zasadą prawdy materialnej, co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób mający wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, a także o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 26 maja 2022 r. Spółka wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Ponadto wskazała, że o trafności stanowiska Spółki świadczą wywody WSA w Olsztynie zawarte w wyroku z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 152/22, zapadłym w sprawie podatku VAT za 2014 r. ale odnoszącym się do tego samego postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej "p.p.s.a.", wobec zgodnego wniosku stron, została rozpoznana w trybie uproszczonym. Rozpoznając tą sprawę Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Z mocy zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję następuje w razie stwierdzenia przez sąd naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że zaskarżona decyzja, stosownie do art. 153 i art. 170 p.p.s.a., wydana została w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 400/21. Ocena zawarta w tym wyroku wiąże także sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, gdyż nie uległy zmianie przepisy prawa. Uwzględniając zaś tą ocenę prawną Sąd za uprawniony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 208 § 1 Op wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 Op oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 400/21 tutejszy Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organu sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. Podzielił także podgląd prezentowany w doktrynie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Uznał bowiem, że w sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko osobie z jednej strony podatnik zostaje poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia, a z drugiej strony zapewniona zostaje równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji, a przyznaniem mu środków prawnych do obrony jego praw. Jednocześnie Sąd wprost ocenił, że takiej sytuacji nie ma w przypadku prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Wskazał także na konieczność ustalenia, jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym, kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Stwierdził, że dopiero w wyniku tych ustaleń możliwe będzie dokonanie oceny przez DIAS, czy istnieje możliwość nałożenia na Spółkę zobowiązania podatkowego. Z uwagi na przytoczone wyżej regulacje p.p.s.a. Sąd rozpatrując obecnie skargę w tej konkretnej sprawie związany jest powyższym stanowiskiem.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę konkretną sprawę, wydając zaskarżoną decyzję DIAS nie uwzględnił powyższej oceny prawnej. Uszło bowiem uwadze organu odwoławczego, że w dacie wydawania zawiadomienia z dnia 25.09.2019 r. (k. 59 akt postępowania odwoławczego) w trybie art. 70c O.p. nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie przeciwko Prezesowi Spółki D. D., związane z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia mógł zostać zawieszony. Aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest bowiem kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego (zob. postanowienie SN z 24 kwietnia 2007 r., IV KK 31/07, wyrok SN z 2 czerwca 2010 r., V KK 376/09 oraz wyrok SN z 24 kwietnia 2013 r., V KK 453/12). Tymczasem postanowienie o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Spółki D. D. wydane zostało 26.09.2019 r. (k. 55 akt postępowania odwoławczego), a ogłoszone podejrzanemu dopiero 31.08.2020 r. Obie te daty są zatem późniejsze niż data zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c Op (25.09.2019 r.). Zgodnie zaś z oceną prawną tutejszego Sądu, zawartą w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 400/21 - zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Niewątpliwie zatem zawiadomienie pełnomocnika, dokonane w trybie art. 70c O.p. nastąpiło przed wszczęciem postępowania, o którym jest mowa w zawiadomieniu, co nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Ponadto w dacie zawiadomienia pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie było jeszcze wiadomo, w jakiej wysokości zostanie określone zobowiązanie podatkowe, podlegające zapłacie, gdyż decyzja wymiarowa organu I instancji nie była wykonalna z mocy prawa, a decyzja ostateczna nie jest prawomocna do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Tymczasem, jak stwierdził tutejszy Sąd w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 400/21, "sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku". W kontrolowanej sprawie nie została więc spełniona hipoteza normy prawnej, zawarta w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Op, czyli wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wiązało się z niewykonaniem określonego zobowiązania. Skoro wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przed powstaniem wymagalnego zobowiązania do zapłaty, to formalne działalnie organu podatkowego w tej sprawie - wszczęcie postępowania karnoskarbowego - zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie oceniane winno być jako nadużycie prawa i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tych okolicznościach Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, że brak skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, spowodował, że z dniem 31 grudnia 2019 r. przedawniło się zobowiązanie Spółki w podatku CIT za 2013, co wykluczało utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej NUS zaskarżoną decyzją DIAS.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz działając na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie w sprawie przyjmując, że prowadzenie postępowania po wyroku Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jednocześnie, Sąd za bezprzedmiotowe uznał zarówno odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. uwzględniając wysokość: uiszczonego należnego w sprawie wpisu (1.915 zł), wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, będącego doradcą podatkowym (5.400 zł) – ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłaty skarbowej za złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).