Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 987/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 5 lutego 2016 r. wpłynął wniosek podatniczki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania oraz zbycia akcji spółki amerykańskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki z o.o., zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez tę spółkę. Właścicielem polskiej spółki jest spółka prawa angielskiego w której udziały posiada spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych na giełdzie w N.

W 2013 r. spółka amerykańska zdecydowała o wdrożeniu programu przyznawania akcji, akcji odroczonych, nieuprzywilejowanych (deferred shares). Program przewiduje szereg restrykcji:

1. Uczestnik Programu jest uprawniony do otrzymania w przyszłości, po z góry określonym okresie restrykcji (2 lata), akcji Spółki amerykańskiej po ustalonej z góry cenie preferencyjnej niższej od ceny rynkowej;

2. Przystąpienie do Programu jest związane z grupą zaszeregowania i dotyczy kadry menedżerskiej, przy czym zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej ze spółką (pracodawcą) lecz z globalnych regulacji obowiązujących wszystkie spółki w Grupie;

3. Niniejsza obietnica jest niezbywalna i nie może zostać przeniesiona na inną osobę;

4. Co do zasady, w czasie gdy Uczestnik jest objęty Programem, jeśli umowa o pracę Uczestnika, zawarta ze spółką z Grupy, zostanie rozwiązana akcje, które jeszcze Uczestnik nie miał prawa nabyć ulegają umorzeniu;

5. Jeśli umowa o prace zostanie z Uczestnikiem rozwiązana w wyniku niezdolności do świadczenia pracy przez Uczestnika bądź wygaśnie w związku z jego śmiercią, całość akcji zostanie przekazana na rachunek Uczestnika, nawet ta część do której nie przysługiwałyby mu jeszcze prawa,

6. Co do zasady, po upływie okresu restrykcji, pracownicy otrzymują na swoje rachunki maklerskie akcje Spółki w 4 rocznych transzach i mogą nimi rozporządzać bez żadnych ograniczeń;

7. Uczestnik nabywając te akcje nie ma prawa do dywidendy.

Wnioskodawczyni została objęta tym programem i otrzymała zawiadomienie ze spółki amerykańskiej, że jest uprawniona do zakupu 1200 akcji spółki amerykańskiej (deferred shares), w cenie preferencyjnej, która jest niższa od ceny rynkowej akcji. Zgodnie z zawiadomieniem, akcje te zostaną przyznane wnioskodawczyni w 4 transzach. Przyznanie pierwszej (300 akcji) nastąpiło 14 maja 2015 r., kolejne 3 transze po 300 akcji będą uruchomione w kolejnych trzech latach, również w maju. Faktyczne przyznanie tych akcji jest potwierdzone zapisem na koncie maklerskim wnioskodawczyni, które posiada w tym celu w USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie akcji w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim, o których mowa w stanie faktycznym powoduje, że powstaje po stronie wnioskodawczyni przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, co jest podstawą opodatkowania oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie wnioskodawczyni powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, co jest podstawą opodatkowania oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f." za przychody uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem, aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą być spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść "otrzymać".

Wnioskodawczyni uważa, że otrzymanie akcji nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania, dopiero zbycie zakupionych akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych.

W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie jakie z tego tytułu uzyskała Wnioskodawczyni, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia jest jedynie potencjalne. Akcje generują przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidend bądź w przypadku odpłatnego ich zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie (w przypadku wnioskodawczyni 5 USD za akcję). Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. stanowią przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem.

Wykonanie umowy polega na zakupie akcji za określoną cenę. Nie wynika z niej, że jest możliwa opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji a ustaloną wcześniej ceną za akcje. Wnioskodawczyni płaci określoną cenę, z góry skalkulowaną bez względu na to jaka jest wartość rynkowa akcji w chwili ich nabycia. Oprócz tego wnioskodawczyni musi spełnić szereg warunków pracowniczych aby te akcje po tej określonej cenie nabyć. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje wnioskodawczyni, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia jest jedynie potencjalne, w chwili nabycia akcji wnioskodawczyni nie wie jaki uzyska przychód bądź stratę.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 24 ust. 11 i 12 u.p.d.o.f. bowiem nabywane akcje pochodzą od spółki amerykańskiej, jednakże należy brać pod uwagę, ze skoro w tej sprawie akcje spółki amerykańskiej nie są objęte przepisem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., nie oznacza to, ze w świetle przepisów u.p.d.o.f. dopuszczalne jest podwójne opodatkowanie przychodu.

Powołując art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wnioskodawczyni podkreśliła, że w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu (rzeczywisty dochód) pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Kwestia nabycia akcji po preferencyjnej cenie - niższej od ceny rynkowej, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wartości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f.. Zatem podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym, podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi m.in. na podstawie art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że ceny rynkowe akcji spółek handlowych notowanych na giełdzie ulegają nieustannym wahaniom, często znacznym, co niestety się sprawdziło. Podkreśliła, że nabyła akcje po preferencyjnej cenie, a więc poniżej ceny rynkowej, zaś obecny spadek wartości rynkowej akcji jest na tyle znaczący, że gdyby zdecydowała się sprzedać w chwili obecnej już posiadane akcje, doprowadziłoby to do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena nabycia, a wnioskodawczyni miałaby do czynienia nie z przychodem, a ze stratą, ponieważ koszt uzyskania przychodu przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, w momencie nabycia akcji opodatkowała dochód rozumiany jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną (preferencyjną) nabycia, to wówczas zapłaciłaby podatek, pomimo, że w sensie ekonomicznym i prawnym poniosłaby stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła (wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09).

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych otrzymania akcji spółki amerykańskiej za nieprawidłowe, natomiast w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji spółki amerykańskiej za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. i wskazał, że w momencie preferencyjnego otrzymania (tj. za cenę niższą od rynkowej) akcji spółki amerykańskiej, po stronie wnioskodawczyni powstaje przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich preferencyjnym nabyciem ponosi wydatek w kwocie niższej. Wnioskodawczyni nabywając akcje po preferencyjnej cenie (tj. za cenę niższą od rynkowej) nie jest w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje kupują na warunkach rynkowych. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawczyni osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje w pełnym zakresie, choć otrzyma je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi wnioskodawczyni, jeśli koszty nabycia akcji są niższe niż na warunkach rynkowych. Przy czym przychód jaki powstaje u wnioskodawczyni należy wyraźnie odróżnić od przychodu jaki mogą generować same akcje (np. w przypadku ich zbycia).

Zatem operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez wnioskodawczynię przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który odpowiada wartości preferencyjnego zakupu przedmiotowych akcji, tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą za akcje przez wnioskodawczynię.

Tym samym organ interpretacyjny nie podzielił poglądu wnioskodawczyni, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie wypłacania dywidendy bądź też w momencie zbycia przedmiotowych akcji.

Po przytoczeniu art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) organ wskazał, że do opodatkowania dochodu z tytułu preferencyjnego nabycia przez wnioskodawczynię akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy u.p.d.o.f.

Z uwagi na fakt, że akcje zostają przyznane wnioskodawczyni odpłatnie (po preferencyjnej cenie) przez spółkę amerykańską, a więc przez podmiot, z którym nie wiąże wnioskodawczyni stosunek pracy ani inny stosunek pokrewny, przychód z tego tytułu nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po przytoczeniu treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wskazał, że przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., według ustalonej skali podatkowej. Przychody te wnioskodawczyni zobowiązana będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f.).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f.).

Powyższy przepis oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na nabycie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie nabycia akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

W ocenie organu, powołane przepisy mają zastosowanie w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do nabycia akcji spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Istnienie regulacji, o której mowa art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. powoduje, iż nieprawidłowy jest pogląd, jakoby momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania.

Zatem w sytuacji preferencyjnego nabycia akcji spółki amerykańskiej wnioskodawczyni uzyskuje przychód z innych źródeł w rozumieniu u.p.d.o.f. Niewątpliwie bowiem korzyść wnioskodawczyni polega w tym przypadku na nabyciu ww. akcji bez ponoszenia wydatków na ich nabycie w pełnym zakresie (tj. w wysokości wartości rynkowej). W momencie nabycia akcji wnioskodawczyni uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą za akcje przez wnioskodawczynię i powstaje w momencie nabycia akcji.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., według ustalonej skali podatkowej. Przychody te wnioskodawczyni zobowiązana będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Odnosząc się natomiast do ewentualnego zbycia przedmiotowych akcji spółki amerykańskiej, organ podzielił stanowisko wnioskodawczyni, że uzyskany z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zatem ewentualne odpłatne zbycie akcji spółki amerykańskiej będzie skutkowało powstaniem po stronie wnioskodawczyni przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji, stosownie do art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f.

Do dochodów z odpłatnego zbycia akcji (w przedmiotowej sprawie akcji spółki amerykańskiej), zastosowanie ma stawka 19% (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.), przy czym dochodem tym jest stosownie do treści art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.: różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a (pkt 3); różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (pkt 4).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji preferencyjnego nabycia akcji spółki amerykańskiej wnioskodawczyni uzyskuje przychód z innych źródeł w rozumieniu u.p.d.o.f.. Z kolei w przypadku zbycia akcji amerykańskiej spółki powstanie przychód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. tj. przychód z odpłatnego zbycia akcji kwalifikowany do źródła kapitały pieniężne.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, A. S., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.

Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie skarżąca stoi na stanowisku, że podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby art. 2 i 32 Konstytucji RP.

Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Skoro organ uznaje, że wnioskodawca przy sprzedaży akcji, które zostały wcześniej przez niego objęte po cenie preferencyjnej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., to niemożliwe jest przyjęcie, że objęcie sprzedawanych następnie akcji stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji, jako różnica między ceną rynkową a ceną faktycznie zapłaconą (przy czym przychód ten byłby równy dochodowi, skoro wydatki związane z nabyciem akcji można uznać za koszt uzyskania przychodu wyłącznie ze zbycia akcji), a następnie uwzględnienie - przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji - jako kosztu uzyskania przychodu - wyłącznie faktycznej ceny ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Właśnie to niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania zauważył ustawodawca, wprowadzając art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., dotyczący momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji.

Sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Samo zaś objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

Powołując art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podkreśliła, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny podatkowoprawnych konsekwencji częściowo odpłatnego przyznania akcji w ramach programu motywacyjnego, a następnie ich zbycia, na gruncie u.p.d.o.f.

Nie było sporu między stronami co do tego, że do opodatkowania dochodu z tytułu preferencyjnego nabycia przez wnioskodawczynię akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy u.p.d.o.f.

Problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym (częściowo nieodpłatnym) przyznaniem akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła.

Skoro Minister Finansów uznaje, że skarżąca nabywając na preferencyjnych zasadach akcje osiąga przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie zbywając z tego tytułu akcje osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., to tym samym narusza powołaną wyżej zasadę opodatkowania tego samego dochodu tylko z jednego źródła.

Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399).

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji programu motywacyjnego, polegającego na przekazywaniu akcji spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w programie motywacyjnym, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W realiach niniejszej sprawy skarżąca wskazywała wprawdzie, że otrzymała zawiadomienie ze spółki amerykańskiej, że jest uprawniona do zakupu 1200 akcji spółki amerykańskiej (deferred shares), w cenie preferencyjnej, która jest niższa od ceny rynkowej akcji. Oznacza to, że mechanizm przewidziany w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będzie miał w takiej sytuacji odpowiednie zastosowanie.

Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Należy podkreślić, że przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji.

Słusznie skarżąca podnosi, że skoro nabywane akcje pochodzą od spółki amerykańskiej, nie może mieć zastosowania art. 24 ust. 11 i 12 u.p.d.o.f. Jednakże okoliczność, iż akcje spółki amerykańskiej nie są objęte przepisem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., nie oznacza, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. dopuszczalne jest podwójne opodatkowanie przychodu.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia.

Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia nabycia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.

Aprobata wykładni dokonanej przez organ, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

W art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych.

Zatem skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego akcji, lecz w chwili ich zbycia.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP.

Zatem nabycie akcji na preferencyjnych zasadach, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z powyższych względów, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wypada jedynie zauważyć, że specyfika instytucji interpretacji indywidualnej nie daje organowi uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w postępowaniu o jej udzielenie.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że zakres sprawy wyznaczają: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy.

Organ nie mógł przy tym naruszyć art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem przepis ten określa jeden z obligatoryjnych elementów decyzji podatkowej, tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja indywidualna, o której mowa m.in. w art. 14b i art. 14 c O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.