Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 578/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 896/16 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S.K. kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.1. W dniu 4 maja 2016 r., S. K. (dalej: skarżący, wnioskodawca), złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powstania obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości.

1.2. Skarżący, w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazał, że w 1999 r., w wyniku darowizny, nabył działkę rolną o powierzchni 1,0399 ha. W 2013 r., dokonał sprzedaży dwóch niezabudowanych działek rolnych stanowiących uprzednio część nieruchomości otrzymanej ww. darowizną.

1.3. W roku 2015, skarżący wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i w dniu 26 czerwca 2015 r., otrzymał pozytywną odpowiedź z Urzędu Gminy. Następnie, wnioskodawca wydzielił z gruntu 7 działek i przekształcił je w budowlane. W dniu 2 lutego 2016 r. otrzymał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości.

1.4. Skarżący wskazał nadto, że w lutym 2016 r., w wyniku dokonanego podziału nieruchomości obejmującego działkę [...], powstało kilka działek, w tym jedna działka ([...]), która stanowi drogę wewnętrzną. Z uwagi na stan tej działki, wnioskodawca musiał dokonać częściowego jej utwardzenia (gruzem budowlanym), ponieważ nie był możliwy dojazd do działek. Wydzielenie działki nr [...] jako drogi wewnętrznej stanowiło warunek organu w decyzji podziałowej. Skarżący wyjaśnił również, że przed dokonanym podziałem istniała nieruchomość obejmująca działki nr: [...] i [...], stanowiąca współwłasność wnioskodawcy oraz osoby trzeciej (w udziałach po 1/2). W stosunku do tych działek, w czerwcu 2015 r., wydana była decyzja o warunkach zabudowy, jednak w związku z dokonanym w lutym 2016 r. podziałem nieruchomości, decyzja ta stała się bezprzedmiotowa i wygasła. W stosunku do wydzielonych działek, skarżący nie zamierza występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

1.5. Skarżący wskazał, że obecnie nie dokonuje żadnych szczególnych kroków, by znaleźć nabywców przedmiotowych działek. Jedyną czynnością wnioskodawcy zmierzającą do znalezienia kupca, jest wywieszenie informacji o sprzedaży działek na płocie. Wnioskodawca wyjaśnił, że podział nieruchomości nastąpił, ponieważ łatwiej jest zbyć działkę o mniejszym areale. Skarżący wskazał również, że nieruchomości - przed i po podziale, nie były przedmiotem umów najmu czy dzierżawy. Obecnie są jedynie użytkowane nieodpłatnie przez osobę trzecią, wcześniej leżały ugorem. Działki będące przedmiotem zapytania nie są zabudowane. Powstałe działki nie zostały uzbrojone w żadne przyłącza (energetyczne, wodne, kanalizacyjne). Początkowo wnioskodawca planował pozostawienie wszystkich działek, lecz z powodu zmiany sytuacji życiowej, postanowił jedną przekazać synowi, zaś trzy lub więcej (jeśli zaistnieje taka potrzeba) sprzedać po to, by pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego, w którym chce zamieszkać ze swoją rodziną. Wnioskodawca nie jest handlarzem czy też pośrednikiem, nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca pracuje na umowę o pracę, a żona wnioskodawcy zajmuje się domem i 2 - letnim synem. Przed dokonaniem sprzedaży działek, wnioskodawca nie zamierza podejmować czynności w celu ich uatrakcyjnienia.

1.6. Zdaniem skarżącego, sprzedaż opisanych działek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż dokonuje on sprzedaży majątku osobistego, wykonując tym samym swoje prawo własności.

2. Interpretacja indywidualna.

2.1. W dniu 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2.2. Organ wskazał, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej. W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU), co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

2.3. W ocenie organu, z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika aktywność skarżącego, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Skarżący, podejmując czynności takie jak: podział działki na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej oraz jej utwardzenie, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, angażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Zdaniem organu, podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W sprawie występują więc przesłanki pozwalające uznać wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

2.4. Organ wskazał również, że dostawa działek realizowana w warunkach przedstawionych w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. pkt 2 ustawy o PTU. Działki, których dotyczy wniosek skarżącego są działkami niezabudowanymi, jednak powstały one w wyniku podziału działki o numerze ewidencyjnym [...], dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Podział działki i wygaśnięcie ww. decyzji w ocenie organu nie oznacza, że zmienia się przeznaczenie terenu.

2.5. Zdaniem organu, dostawa ww. działek nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził nigdy działalności gospodarczej, zatem działki, ani przed podziałem, ani po podziale, nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

3.1. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

3.2. W skardze złożonej na wydaną wnioskodawcy interpretację, skarżący wskazał na naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-6 (w szczególności art. 15 ust. 1 i 2), oraz art. 17 ust. 1-2b ustawy o PTU, poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji niezasadne uznanie, że skarżącego obciąża obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o PTU, poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że przedmiotowa czynność zbycia działek nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług.

3.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SA/Łd 896/16, oddalił wniesioną skargę.

4.2. W uzasadnieniu wydanego wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, tj. w sytuacji gdy wnioskodawca dokona kolejnej sprzedaży nieruchomości gruntowej, którą otrzymał w drodze darowizny, a następnie dokonał jej podziału na 7 mniejszych działek, wydzielił drogę wewnętrzną oraz ją utwardził, a także wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czynności sprzedaży będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.3. W ocenie Sądu I instancji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że dokonana już i planowana sprzedaż kolejnych działek powstałych z podziału nieruchomości, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne. Nie ulega wątpliwości, że w celu sprzedaży gruntów, właściciel nie musi występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Tymczasem, skarżący podjął takie działania na swój wniosek oraz koszt. Również podział nieruchomości nastąpił z inicjatywy skarżącego. Podział nieruchomości, w myśl przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 46 poz. 543 ze zm.), obowiązujący w dniu wydania decyzji zatwierdzającej podział działki, następuje na wniosek strony, która ma w tym interes prawny. Sąd zaznaczył również, że same te działania, oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne elementy działań skarżącego we wzajemnym ich powiązaniu. Również sam fakt nieponoszenia nakładów na działania marketingowe czy też na uzbrojenie terenu, nie ma znaczenia przesądzającego dla oceny charakteru – prywatnego lub profesjonalnego – działalności skarżącego.

4.4. Sąd I instancji wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że sprzedawane sukcesywnie grunty stanowić będą czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 [...] (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. W ocenie Sądu I instancji, okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny zasadnie uznał, że na zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone okoliczności: podział nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, sukcesywna ich sprzedaż. Wszystkie te czynności zostały podjęte z inicjatywy lub na wniosek skarżącego, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym.

4.5. Sąd I instancji zauważył również, że działki, będące przedmiotem zapytania są działkami niezabudowanymi, jednak powstały w wyniku podziału większej działki o numerze ewidencyjnym [...]. Przed dokonaniem podziału działki (26 czerwca 2015 r.) została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Podział działki nie spowodował wygaśnięcia ww. decyzji, co oznacza, że nie zmienia się przeznaczenie terenu. Zatem ww. działki (pierwotnie działka o numerze ewidencyjnym [...]) przeznaczone są pod zabudowę, czyli są terenem budowlanym. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zasadnie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, że dostawa przedmiotowych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 6 marca 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

5.2. Skarżący zarzucił zapadłemu rozstrzygnięciu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 oraz w oparciu o art 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 15 ust 1 i 2 ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy, wskutek dokonania transakcji sprzedaży działek skarżący uzyska status przedsiębiorcy, oraz że sprzedaż tych gruntów stanowi sprzedaż z nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, nie zaś dokonaną z majątku osobistego, a tym samym, że skarżący spełnia przesłanki uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w związku z przedstawionymi transakcjami, podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów w aspekcie stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie stanowi sprzedaży w ramach działalności gospodarczej a jedynie sprzedaż z majątku osobistego, tym samym, że skarżący nie posiada statusu podatnika podatku VAT,

- art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 w zw. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy transakcje sprzedaży działek dokonane przez skarżącego stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pomimo że stanowią sprzedaż majątku prywatnego,

- art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że działki powstałe w wyniku podziału stanowią teren budowlany, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że ich sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - podczas gdy działki te nie leżą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, dla żadnej z nich nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, widnieją w ewidencji działek rolnych, gdzie są klasyfikowane jako grunty rolne, nie zostały wyjęte z produkcji rolnej i są one różne od działki, w stosunku do której wydano decyzję o warunkach zabudowy a zatem żadna z tych działek nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu ww. przepisów, a w konsekwencji ich dostawa będzie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady orzekania na korzyść podatnika w przypadku wątpliwości co do prawa, i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzoną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 w zw. art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną nie zaś swobodną ocenę materiału dowodowego sprawy potraktowanego przez Sąd w sposób wybiórczy i z ewidentnym nastawieniem na uzasadnienie stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji podatkowej, poprzez nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy ustalenie, że skarżący podjął działania tj. wydzielenie drogi wewnętrznej nieruchomości, czy jej utwardzenie, oraz że angażował w tym celu środki - stanowiące o jego aktywności w zakresie profesjonalnej działalności obrotu nieruchomościami, pomimo braku ku temu podstaw w materiale dowodowym sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14c § 2, 120 w zw. art. 121 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe, lakoniczne uzasadnienie prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakresie zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o PTU.

5.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie interpretacji. Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżący podkreślił, że nabył przedmiotową nieruchomość 17 lat temu, na podstawie umowy darowizny dokonanej na jego rzecz przez osobę mu bliską. Nabycie nastąpiło na własne potrzeby skarżącego, nie zaś z przeznaczeniem na działalność handlową. Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy. Skarżący podjął decyzję o częściowym zbyciu nieruchomości (w tym też celu dokonany został podział nieruchomości) dopiero w życiowo uzasadniającej tą decyzję sytuacji, tj. konieczności zapewnienia rodzinie własnego miejsca zamieszkania. Skarżący zamierza bowiem środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć jedynie na cele osobiste, związane z budową domu jednorodzinnego dla swojej rodziny. W ocenie skarżącego, okoliczności sprawy i materiał dowodowy, w żadnej mierze nie uzasadniają przyjęcia, że jego działania stanowią o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU i o posiadaniu przez niego statusu podatnika podatku VAT. Skarżący nie podjął bowiem żadnych aktywnych, zorganizowanych i ciągłych działań charakterystycznych dla obrotu nieruchomościami w sposób profesjonalny - w świetle prawidłowo przeprowadzonej wykładni ww. przepisów. W konsekwencji, transakcje sprzedaży działek dokonane przez skarżącego nie stanowią też przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, jako że stanowią jedynie sprzedaż majątku prywatnego.

5.5. Skarżący, wskazał również, że wydzielenie drogi wewnętrznej było warunkiem dokonania podziału nieruchomości zawartym przez organ administracji w decyzji podziałowej, nie zaś skutkiem wyrażonej przez skarżącego woli, czy też jego wniosku. Poprzedzająca decyzję podziałową decyzja o warunkach zabudowy określała również taki warunek odnoszący się do konieczności wydzielenia drogi wewnętrznej o wskazanych decyzją parametrach. Podział nieruchomości nie mógłby zostać dokonany bez zapewnienia działkom powstałym w wyniku podziału, dostępu do drogi publicznej. Skarżący, wbrew ustaleniom Sądu I instancji, nie dokonywał celowych czynności "wydzielenia drogi wewnętrznej", jej powstanie wiąże się jedynie z wydzieleniem geodezyjnym i prawnym w związku z realizacją warunku zawartego w ww. decyzjach administracyjnych i do czego skarżący został zobowiązany, przy podziale nieruchomości. Podział nieruchomości natomiast miał, zgodnie z twierdzeniem skarżącego, umożliwić mu częściowe odblokowanie środków finansowych na zaspokojenie potrzeb rodziny oraz zapewniał skarżącemu możliwość zachowania części nieruchomości dla siebie, z przeznaczeniem zabezpieczenia finansowego dla dziecka.

5.6. Nadto, skarżący wyjaśnił, że nieruchomość obejmująca działki powstałe w wyniku podziału stanowi grunty orne, teren trudny, błotnisty. W celu umożliwienia sobie dostępu do działek, częściowo droga wewnętrzna została wysypana gruzem. Nie można jednak, w ocenie skarżącego, czynności umożliwienia sobie dostępu do własnych nieruchomości traktować jako czynności świadczącej o podejmowaniu działań w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Brak jest również w materiale dowodowym sprawy jakichkolwiek dowodów mających uzasadniać ustalenia Sądu I instancji, że w tym celu angażowane były przez skarżącego środki finansowe. Wysypanie części drogi wewnętrznej gruzem stanowiące prowizoryczne jej utwardzenie w tym zakresie, wykonane zostało z materiałów należących do właściciela drugiej części drogi. Droga wewnętrzna przewidziana w decyzji podziałowej składa się bowiem z dwóch działek - tj. w połowie z działki skarżącego i w połowie z działki osoby trzeciej. Właściciel drugiej działki (nr [...]) dysponował materiałem i za zgodą skarżącego został wysypany gruz na całej szerokości drogi wewnętrznej, obejmującej część działki skarżącego i część działki będącej własnością innej osoby. Skarżący nie angażował w związku z tymi działaniami żadnych swoich środków. Ustalenia Sądu dokonane w tym zakresie nie znajdują więc, w ocenie skarżącego, żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

5.7. Skarżący zwrócił również uwagę, że przedmiot interpretacji odnosi się do sprzedaży działek powstałych w wyniku dokonanego w 2016 r. podziału nieruchomości obejmującej działkę nr [...]. W związku z podziałem na 7 mniejszych działek, nieruchomość obejmująca działkę nr [...] przestała istnieć. Wygasła więc decyzja o warunkach zagospodarowania przestrzennego terenu wydana dla tejże nieruchomości, ponieważ nie ma przedmiotu decyzji. Teren działek powstałych w związku z podziałem, nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do działek, nie była wydana żadna decyzja o warunkach zagospodarowania przestrzennego, ani też skarżący nie ubiegał się o wydanie takiej decyzji. Działki te stanowią zgodnie z ewidencją gruntów, grunty rolne. Skarżący, powołując się na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 1414/15, wskazał więc, że w przypadku nieuwzględnienia jego stanowiska w zakresie niepodlegania obowiązkowi podatkowemu na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, powinien on korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt. 33 ustawy o PTU ponieważ przedmiotowe działki stanowią tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane.

6. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. W kontekście stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, zasadnicze znaczenie dla kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia ma wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych [...], C-180/10 i C-181/10.

8.2. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

8.3. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

8.4. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13, 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.6. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty.

9.1. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zaskarżonej interpretacji, uznając, iż ze stanu sprawy wynika, że skarżący podejmował czynności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

9.2. Nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne.

9.3. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący w 1999 r., w wyniku darowizny, nabył działkę rolną o powierzchni 1,0399 ha. W 2013 r., dokonał sprzedaży dwóch niezabudowanych działek rolnych stanowiących uprzednio część nieruchomości otrzymanej ww. darowizną. Następnie w 2015 r. wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i w dniu 26 czerwca 2015 r., otrzymał pozytywną odpowiedź z Urzędu Gminy. 2 lutego 2016 r. skarżący otrzymał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości 7 działek, w tym jedna działka ([...]), która stanowi drogę wewnętrzną. Z uwagi na stan tej działki, wnioskodawca musiał dokonać częściowego jej utwardzenia (gruzem budowlanym), ponieważ nie był możliwy dojazd do działek. W związku z dokonanym w lutym 2016 r. podziałem nieruchomości, decyzja ta stała się bezprzedmiotowa i wygasła. W stosunku do wydzielonych działek, skarżący nie zamierza występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Skarżący wskazał, że obecnie nie dokonuje żadnych szczególnych kroków, by znaleźć nabywców przedmiotowych działek. Jedyną czynnością wnioskodawcy zmierzającą do znalezienia kupca, jest wywieszenie informacji o sprzedaży działek na płocie. Wnioskodawca wyjaśnił, że podział nieruchomości nastąpił, ponieważ łatwiej jest zbyć działkę o mniejszym areale. Skarżący wskazał również, że nieruchomości - przed i po podziale, nie były przedmiotem umów najmu czy dzierżawy. Obecnie są jedynie użytkowane nieodpłatnie przez osobę trzecią, wcześniej leżały ugorem. Działki będące przedmiotem zapytania nie są zabudowane. Powstałe działki nie zostały uzbrojone w żadne przyłącza (energetyczne, wodne, kanalizacyjne). Początkowo wnioskodawca planował pozostawienie wszystkich działek, lecz z powodu zmiany sytuacji życiowej, postanowił jedną przekazać synowi, zaś trzy lub więcej (jeśli zaistnieje taka potrzeba) sprzedać po to, by pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego, w którym chce zamieszkać ze swoją rodziną. Wnioskodawca nie jest handlarzem czy też pośrednikiem, nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca pracuje na umowę o pracę, a żona wnioskodawcy zajmuje się domem i 2-letnim synem. Przed dokonaniem sprzedaży działek, wnioskodawca nie zamierza podejmować czynności w celu ich uatrakcyjnienia.

9.4. W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Skarżący, poza dokonaniem podziału i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła, nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego.

9.5. W rezultacie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust 1 i 2 ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy, wskutek dokonania transakcji sprzedaży działek skarżący uzyska status podatnika podatku od towarów i usług.

10. Na uwzględnienie nie zasługują jednak pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

10.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że ramy postępowania interpretacyjnego zakreślane są przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem sformułowanego we wniosku pytania oraz stanowiska skarżącego nie była natomiast kwestia zastosowania powołanego przepisu ustawy o PTU. We wniosku do organu interpretacyjnego skarżący zwrócił się z pytaniem, "czy w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek dokonaną w celach osobistych, powstanie obowiązek uiszczenia podatku VAT na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-6 oraz art. 17 ust. 1 - 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, stwierdził, że "sprawie brak jest normatywnych przesłanek, aby powyższą czynność opodatkować podatkiem VAT." Wnioskodawca podniósł, że stan faktyczny sprawy uzasadnia przyjęcie, iż przy tego rodzaju sprzedaży, mającej przecież charakter osobisty obowiązek podatkowy na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 - 6 oraz art. 17 ust. 1 - 2b ustawy o PTU, nie powstaje. W rezultacie w zaskarżonej interpretacji organ nie oceniał prawidłowości stanowiska skarżącego w odniesieniu do art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU. Tym samym nie mógł dokonać błędnej wykładni tych przepisów. Z tych samych powodów na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14c § 2, 120 w zw. art. 121 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe, lakoniczne uzasadnienie prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakresie zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o PTU. Skoro stanowisko skarżącego nie odnosiło się do tego przepisu, to w rezultacie na organie nie ciążył obowiązek ustosunkowania się do tej kwestii.

10.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej. W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych nie można uznać, że przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU rodzi niedające się usunąć wątpliwości. Przeciwnie, wątpliwości powstałe na gruncie stosowania tych przepisów były przedmiotem analizy zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych, w wyniku czego nastąpiło doprecyzowanie treści normy prawnej z nich wynikającej. Nie było więc podstaw do zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu art. 2a Ordynacji podatkowej.

10.3. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 w zw. art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Formułując ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej pominął art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W świetle powołanego art. 14h Ordynacji podatkowej w postępowaniu interpretacyjnym organ stosuje tylko enumeratywnie wskazane przepisy postępowania. W tego rodzaju postępowanie nie znajdują zatem zastosowania powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – stwierdzając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – działając na podstawie przepisów art. 188 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.