Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1766/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2 pkt 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3163/11 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3163/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H. C. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujące ustalenia i wnioski.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej, jako "organ I instancji"), decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2006 r. w wysokości 6.160 zł, w tym także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. w wartościach 0 zł oraz kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r.

Organ I instancji w oparciu o zebrane dowody ustalił, że skarżący w ewidencji zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2006 r. ujął i dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "M." sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W zakresie pozostałych faktur zakupu przyjęto, że nie stanowiły one podstawy do odliczenia, ponieważ nie były one związane z czynnościami opodatkowanymi. Sprzedaż udokumentowaną wystawionymi fakturami uznano za niemającą miejsca, a wskazany w nich podatek należny za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącego, decyzją z dnia 14 września 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że wystawione przez "M." sp. z o.o. faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił, że zebrane w sprawie dowody, a w szczególności zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz ustalenia innych organów podatkowych, nie potwierdzały faktycznego nabycia złomu od "M." sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał na zeznania J. K. (prezesa "E." sp. z o.o.). który podał, że nie organizował handlu metalami kolorowymi, zeznania M. M. (prezesa "M." sp. z o.o.), w których zeznał, że jedynie dwukrotnie faktycznie dokonał dostawy złomu na rzecz firmy W.R., natomiast pozostałe transakcje związane z obrotem złomem nie miały miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania złożone przez M. M. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (przesłuchanie z dnia 24 czerwca 2009 r.) nie były wiarygodne, o czym świadczy chociażby informacja, że przesłuchanie z dnia 18 lipca 2007 r., gdyż z jego wcześniejszych wyjaśnień, a także z zeznań J.K. wynikało, że obrót towarem faktycznie nie miał miejsca. Ponadto – jak zaznaczył – M.M. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od połowy 2006 r. Podkreślił, że skarżący twierdząc, że "z pewnością M. sp. z o.o. dostarczała złom" wskazał na ogólniki nie mające znaczenia w sprawie. Zaznaczył, że przedłożone w piśmie z dnia 22 marca 2011 r. potwierdzenia przelewów pokazywały jedynie wycinek realizowanych transakcji i nie przedstawiały pełnego obrazu zlecanych i otrzymywanych przelewów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skarżący nie przedstawił dowodów i nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby ustalenie, że zakup złomu miał miejsce. Przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz zgodny i konsekwentny opis działalności gospodarczej przez kontrahenta skarżącego, jak też opisana działalność na wcześniejszym etapie dowodziły, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w tzw. "pustych fakturach". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie, że faktury wystawione przez "M." sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych opierało się nie tylko na zeznaniach M. M. z 18 maja 2007 r. i z 18 lipca 2007 r., ale także na zeznaniach J. K. z 20 czerwca 2007 r. i z 9 lipca 2008 r. oraz dowodach uzyskanych z Prokuratury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowość tych ustaleń wynikała także z braku dowodów potwierdzających dostawy złomu. Skarżący nie wskazał żadnych szczegółów związanych z dokonywanymi transakcjami, jak chociażby w jaki sposób towar był transportowany, nie podał nazwy firmy transportowej, jak też innych danych związanych z miejscem składowania złomu, jego ilości, rodzaju, gabarytów, a także osób pomagających w jego załadunku lub rozładunku. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę także na to, że z ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 26 marca 2009 r. wydanej wobec "M." sp. z o.o. wynikało, że od połowy 2006 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Podkreślił, że wobec poczynionych ustaleń "mało wiarygodne" były zeznania złożone przez M. M. z dnia 24 czerwca 2009 r. Wskazał ponadto, że powołanej wyżej decyzji z 26 marca 2009 r., którą objęto okresy od stycznia do grudnia 2006 r. wynikało, że wydano ją w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczność ta powodowała, że w odniesieniu do faktur, co do których zastosowanie miał wskazany wyżej przepis, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich zawartego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w świetle art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zasadnie zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego z wystawionych przez "M." sp. z o.o. faktur VAT, dokumentujących sprzedaż złomu, gdyż były tak zwanymi "fakturami pustymi" stworzonymi jedynie dla celów nadużyć podatkowych. Konsekwencją tych ustaleń była konieczność zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej – odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania – przyjął, że w toku postępowania podatkowego i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych umożliwiono skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było w jego ocenie prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania, jako dowód dopuszczono, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Według Dyrektora Izby Skarbowej ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że do akt sprawy włączono dowody zebrane w toku prowadzonego śledztwa przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji. Podkreślił, że materiały zgromadzone w innym postępowaniu (w tym karnym), włączone do postępowania kontrolnego były dowodami przykładowo wymienionymi w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i zaznaczył, że ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. W konsekwencji oznaczało to niemożność uczestniczenia strony postępowania podatkowego w przeprowadzanych dowodach, gdyż nie może on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych była ocena tak uzyskanych dowodów zgodnie z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej i zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, co – jak zaznaczył – w niniejszej sprawie uczyniono. Co do zarzutu naruszenia art. 192, oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pełnomocnik skarżącego miał możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami, jak też wypowiedzenia się w tym zakresie, a świadczyły o tym liczne pisma składane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego. Jako bezpodstawny ocenił zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przy czym wskazał, że może on świadczyć o tym, że skarżący sam poddaje w wątpliwość przeprowadzone transakcje. Zwrócił uwagę na to, że podatek wykazany w "pustych fakturach" nie jest podatkiem należnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek rozliczenia tego podatku pozostaje poza regulacją art. 99 ust. 12 i art. 103 ustawy, ponieważ jest to podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W odniesieniu do wniosków dowodowych zawartych w treści odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2011 r. odmówił ich uwzględnienia. Natomiast wniosek o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzono odmownie postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2011 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy i nie było konieczne gromadzenie dodatkowych materiałów dowodowych, chociażby poprzez przesłuchanie na etapie postępowania odwoławczego osób wskazanych we wniosku.

2. Skarga do sądu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie wydanej w sprawie decyzji i zarzucił, że wydano ją z naruszeniem:

1. art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 Ordynacji Podatkowej,

2. art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

3. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów. Zaznaczył, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych obu instancji było prawidłowe i że zasadne było ustalenie, że faktury wystawione przez "M." sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To oznaczało, że skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W konsekwencji – jak przyjął sąd I instancji – skarżący nie odsprzedał złomu na rzecz innych firm, ponieważ jego nabycie udokumentował wyłącznie fakturami wystawionymi przez "M." sp. z o.o., a nie kupował złomu od innych osób lub firm. Sąd I instancji zaakceptował ustalenie, że skarżący wystawiał "puste faktury" dokumentujące sprzedaż złomu. Zasadnie także w niniejszej sprawie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zakup usług biura rachunkowego, usług motoryzacyjnych, materiałów papierniczych, biurowych, budowlanych, opłat za energię, usług transportowych nie miał związku z opodatkowanym obrotem. Faktury wykazujące powyżej wskazane zakupy nie dały prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Sąd I instancji, odpowiadając na zarzut skarżącego, że organy podatkowe pominęły całkowicie protokół przesłuchania M. M. z dnia 24 czerwca 2009 r., podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej, jako jeden z dowodów zebranych w sprawie, wymienił wskazane wyżej zeznania, ale ocenił je jako niewiarygodne. Powołał się przy tym na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2009 r., skierowaną do "M." sp. z o.o., w której stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła obrotu złomem i wyjaśnił, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ta stanowiła dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Według sądu I instancji w świetle całego zebranego materiału dowodowego brak było podstaw, aby ocena wiarygodności zeznań M. M. z dnia 24 czerwca 2009 r. naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, jako nieuzasadniony ocenił podniesiony w skardze zarzut, że organy obu instancji naruszyły uprawnienia skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Podkreślił, że skarżący dwukrotnie był wzywany do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony (wezwanie z dnia 6 maja 2010 r. – doręczone w dniu 10 maja 2010 r.; wezwanie z dnia 18 maja 2010 r. – doręczone w dniu 10 maja 2010 r.), ale nie stawił się w wyznaczonych terminach, w tym także nie proponował innego terminu przesłuchania. To – w ocenie sądu I instancji – oznaczało, że skarżący sam zadecydował o ograniczeniu swojej aktywności w postępowaniu i wobec tego nie może obarczać organów podatkowych skutkami swoich zachowań. Skarżący został pouczony o możliwości udziału w postępowaniu, zgodnie z art. 200 Ordynacji Podatkowej i mógł komunikować się z organami również w formie pisemnej i w ten sposób składać wyjaśnienia.

Sąd I instancji, jako nietrafny ocenił zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT, a wystawiane tzw. "pustych faktur" może rodzić skutki na gruncie prawa podatkowego oraz prawa karnego lub karnego skarbowego.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że w ustalonych w niniejszej sprawie okolicznościach faktycznych nie znajdowały zastosowania przywołane przez skarżącego w piśmie procesowym wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ w każdej ze spraw objętych tymi rozstrzygnięciami miała miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, natomiast w przedmiotowej sprawie w ogóle nie było dostawy towarów, tylko wystawione były faktury. Podkreślił, że powszechnie wiadome jest, że w branży obrotu złomem praktyka zakładania firm w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" jest dość częsta i z tych względów podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie powinni wykazać zwiększoną ostrożność. Na taką konieczność wskazuje również powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym stwierdzono, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Sąd I instancji argumentował, że zwiększona ostrożność w przypadku handlu złomem, wobec wskazanych praktyk stosowanych w tej branży, powinna wyrażać się nie tylko w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, ale również w szczególnie rzetelnym dokumentowaniu handlu złomem i przechowywaniu tej dokumentacji. Tymczasem skarżący nie posiadał żadnej innej dokumentacji na okoliczność obrotu złomem niż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury. W podsumowaniu przyjął, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy postępowania i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zasadnie stwierdziły, że zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia ustalenia, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji firm nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych, tj. sprzedaży złomu. To zaś zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oznaczało, że skarżący, wystawiając faktury VAT, w których wykazał kwoty podatku, był obowiązany do jego zapłaty. Z treści tego przepisu – jak zaznaczył sąd I instancji – wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku, bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 ustawy o VAT) oraz kształtowania zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym.

4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej i sporządzonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika skarżącego, powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), naruszenie zarówno przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z:

1. art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu,

2. art. 121 § 1, 180 § 1, 181, 187, 188 i 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o dowód z przesłuchania świadka M. M. na okoliczność dostarczenia skarżącemu złomu, a w konsekwencji oparcie się na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu,

3. art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej, w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że dopuszczalne jest określenie podatku decyzją.

Ponadto – w ramach tej podstawy kasacyjnej – w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 144 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, co doprowadziło do uznania, że M. M. nie mógł skarżącemu dostarczyć złomu.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przez sąd I instancji art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy, tak jak czyni to sąd I instancji. Rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny polega bowiem na zbadaniu, w granicach poszczególnych zarzutów, składających się na podstawy kasacyjne, czy wojewódzki sąd administracyjny, dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nie naruszył prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przypomnienie powyższej zasady ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne, gdyż w skardze kasacyjnej podtrzymano (w zasadzie wiernie powtórzono) zarzuty zawarte najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, a następnie w skardze wniesionej do sądu I instancji. Skarżący domagał się w niej, aby Naczelny Sąd Administracyjny dokonał odmiennej niż uczynił to sąd I instancji oceny zarzutów podniesionych we wcześniej złożonej skardze i aby stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia wskazanych w niej przepisów. W skardze kasacyjnej, powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz w skardze, dotyczącą uchybień jakie popełniły organy podatkowe, nie wykazano (nie uzasadniono) na czym polegał błąd sądu I instancji w ocenie prawidłowości postępowania podatkowego. Tymczasem skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wymaga wykazania błędu jaki popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) oraz wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

Poddając w pierwszej kolejności ocenie zarzuty przedstawione w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca na wstępie uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 486/12) oraz z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 842/12). W pierwszym z powołanych wyżej wyroków oddalono wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 707/11), oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2010 r. (nr [...]), w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2005 r. W drugim z powołanych wyroków oddalono natomiast skargę kasacyjną W. R., wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 714/11) w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 lutego 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2006 r. oraz za styczeń i luty 2006 r.

Trzeba wyjaśnić, że wszystkie wymienione wyżej sprawy łączyła działalność firmy "M." sp. z o.o., wystawcy faktur dokumentujących dostawy złomu oraz "E." sp. z o.o. (jedynego kontrahenta spółki "M.") a także osoba L. W. W sprawach tych zaakceptowano kluczowe także dla niniejszej sprawy ustalenie, a mianowicie, że spółka "E." była firmą fikcyjną i nie prowadziła obrotu złomem i że wobec tego także spółka "M." (jedyny kontrahent skarżącego w rozpoznawanej sprawie) nie posiadała złomu firmowanego fakturami "E.". Fikcyjność transakcji obu tych firm stwierdzono ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W tym stanie rzeczy, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 842/12, faktury spółki "M.", którymi dysponował skarżący (W. R.), nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu złomem, gdyż spółka takim w ogóle nie dysponowała.

Wprawdzie powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były w rozpoznawanej sprawie wiążące, jednakże wyrażona w uzasadnieniu tych wyroków ocena prawidłowości ustaleń dotyczących jedynego "kontrahenta" skarżącego, tj. fikcyjności transakcji, udokumentowanych fakturami VAT wystawionych przez spółkę "M.", nie mogła zostać pominięta przy rozpoznaniu zarzutów podniesionych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

Warto w tym miejscu przytoczyć, to co przyjął sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 12-13). Sąd ten zaakceptował ustalenia organów podatkowych oparte nie tylko na wyjaśnieniach i zeznaniach M. M. – prezesa "M." sp. z o.o., ale także na zeznaniach J. K. – prezesa spółki "E." (jedynego kontrahenta "M." sp. z o.o). Wynikało z nich, że spółkę "M." założono z inicjatywy L. W., który "załatwił" wszystkie formalności związane z założeniem spółki i poniósł koszty związane z jej założeniem. Na polecenie L. W. M. M. założył rachunki firmowe w trzech bankach i po otrzymaniu kont przekazał wszystkie karty bankomatowe i ich numery PIN L. W. Sam nie dokonywał żadnych transakcji na tych kontach, a po dłuższym czasie jedynie wypłacał pieniądze z bankomatów i kasy, po tym jak L. W. oddał mu karty bankomatowe. M. M. wypłacane pieniądze przekazywał L. W. i – jak wyjaśnił – nigdy nie wypisał żadnej faktury, zaś faktury sprzedaży z "M." tylko podpisywał i to przez krótki czas. Za tę pomoc otrzymywał od L. W. 3.000 zł w rozliczeniu około miesięcznym. Sąd I instancji podkreślił, że przedstawiony przez M.M. mechanizm działania potwierdzały ustalenia w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 707/11). Wyrok ten – co trzeba odnotować – jest prawomocny, bowiem wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 486/12). W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku przyjęto, że zarówno skarżący jak też jego dostawcy uczestniczyli w obrocie tzw. "pustymi fakturami", tj. fakturami dokumentującymi czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Okoliczności te – jak zaznaczono – zostały potwierdzone przez organy podatkowe w związku z kontrolami przeprowadzonymi u rzekomych dostawców złomu dla skarżącego, jak również przez kontrole u wcześniejszych kontrahentów tychże dostawców, a część postępowań kontrolnych zakończyła się wydaniem ostatecznych decyzji, potwierdzających stan faktyczny ustalony w sprawie.

W przedstawionych wyżej realiach, jako całkowicie bezpodstawny trzeba ocenić podniesiony w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że do naruszenia tych przepisów doszło na skutek błędnego ustalenia przez sąd I instancji, że w postępowaniu podatkowym nie naruszono prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż czynny udział skarżącego w postępowaniu podatkowym sprowadzono do zapoznania go z załączonymi "wyrywkowo" do akt dokumentami, zgromadzonymi w innych postępowaniach. Głównym zarzutem było to, że organy podatkowe bazowały jedynie na dowodach, wskazujących "z góry przyjętą tezę o braku dostaw złomu", natomiast pominięto dowody, które mogłyby przemawiać za "prawdziwością racji podatnika (skarżącego)". W szczególności zarzucono, że nieprzesłuchano w toku postępowania podatkowego M. M. na okoliczność dostaw złomu dla skarżącego, natomiast oparto się na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu.

Przedstawione wyżej uzasadnienie zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej wskazywało na potrzebę łącznego rozpoznania tego zarzutu wraz z zarzutami przedstawionymi w pkt 2 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 121 § 1, 180 § 1, 181, 187, 188 i 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów polegało bowiem – jak wywiedziono w skardze kasacyjnej – na błędnej ocenie, że w sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o dowód z przesłuchania świadka M. M., na okoliczność dostarczenia skarżącemu złomu, a w konsekwencji oparcie się na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując w tych warunkach do oceny tej grupy zarzutów, które dotyczyły prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie zapewniający skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, utrudniający prezentowanie i obronę jej interesów, co objawiało się, m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym M. M., zauważa w pierwszej kolejności, że na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Przesądza o tym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści tego przepisu nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Ustawodawca odstąpił bowiem w odniesieniu do tej grupy dowodów od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, w sytuacji, w której skarżący lub ustanowiony przez niego pełnomocnik miał zagwarantowaną możliwość zapoznania się z tymi materiałami i zgłaszania zastrzeżeń, nie oznacza w związku z tym, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony. Zasady tej nie narusza także oddalenie przez organy podatkowe wniosku o przesłuchanie w postępowaniu podatkowym osoby, która złożyła już zeznania lub wyjaśnienia w postępowaniu karnym, wykorzystane później, jako dowód, w postępowaniu podatkowym. Zarzuty związane z odmową powtórnego przeprowadzenia dowodu winny natomiast być formułowane w oparciu o przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"), art. 188 Ordynacji podatkowej ("Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem") a także w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). Treść tego ostatniego przepisu oznacza, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe – jako pełnoprawne dowody – podlegają, jak każdy dowód w sprawie, ocenie, która powinna spełniać wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwe w rozpoznawanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, które stanowiły podstawę do przyjęcia ustaleń, że faktury wystawione skarżącemu przez spółkę "M.", stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego wobec M. M. oraz J. K., prezesa zarządu spółki "E.". Były to przede wszystkim wyjaśnienia M. M. oraz J. K. Ponadto wykorzystano materiały z postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "M.", w tym ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2009 r., określającą między innymi za wszystkie miesiące 2006 r. podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano między innymi, że spółka "M." występowała jako tzw. ogniwo obrotu gospodarczego, przez które przechodziły "puste faktury" bez faktycznego obrotu towarem (złomem).

Wszystkie te dowody były pełnoprawnymi dowodami na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty) i pozwalały, w zestawieniu z pozostałymi dowodami, na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Istotne jest przy tym przede wszystkim to, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego skarżący w toku całego postępowania miał zagwarantowany dostęp. To, że z własnej woli skarżący nie korzystał ze swoich uprawnień, gdyż nie stawiał się, mimo prawidłowego zawiadomienia, na wyznaczane terminy przesłuchań w charakterze strony, powodowało, że podniesiony w skardze, a następnie powtórzony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu był całkowicie bezpodstawny.

Nie były także uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 180 § 1, 181, 187, 188 i 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które opierały się na bezpodstawnym (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) oddaleniu wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. M. To, że M. M., podczas przesłuchania w dniu 24 czerwca 2009 r. zmienił swoje wcześniejsze wyjaśnienia, podając, że spółka "M." sprzedawała metale kolorowe, nie oznaczało, że organ prowadzący postępowanie miał obowiązek ponownego przesłuchania go w charakterze świadka. Protokół z przesłuchania M. M., na który powołano się w skardze kasacyjnej, jako dowód w sprawie, został włączony do akt sprawy i został oceniony zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wymaga w tym miejscu wyraźnego zaznaczenia, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia w art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany po myśli art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granicami skargi kasacyjnej, nie był uprawniony do oceny czy w rozpoznawanej sprawie naruszono wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. W rezultacie wiążące było to, co stwierdził sąd I instancji akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów, w tym wyjaśnień i zmienionych zeznań M. M.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, że ustalenia, które legły u podstaw wydania zaskarżonej w obecnie rozpoznawanej sprawie decyzji, opierały się między innymi na ustaleniach zawartych w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...], w której określono spółce "M." zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym także na podstawie art. 108 ustawy o VAT, także za okresy, w których miały być dokonywane dostawy złomu dla skarżącego. W podanej wyżej decyzji – co trzeba odnotować – przesądzono, że spółka "M." nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie złomu i że wystawione przez nie faktury nie dokumentowały złomu. Decyzja powyższa miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wszystko co zostało wyżej przedstawione prowadziło do wniosku, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut niekompletności materiału dowodowego sprawy nie wykazano w jej zarzutach oraz w uzasadnieniu, że środki dowodowe, które – zdaniem jej autora – z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Całkowicie chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 144 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, co doprowadziło do uznania, że M. M. nie mógł skarżącemu dostarczyć złomu.

Zarzut naruszenia obowiązku wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) mógłby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, gdyby sąd I instancji przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 144 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieuzasadniony był wreszcie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej oraz w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że dopuszczalne było określenie podatku decyzją. W skardze kasacyjnej całkowicie błędnie argumentowano (str. 15), że ustawodawca nie przyznał organowi podatkowemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienia do wydania decyzji. Trzeba zaznaczyć, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., I FSK 1954/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Właściwą formą orzeczenia jest w tym przypadku decyzja administracyjna określająca podatek do zapłaty, w sytuacji, gdy podmiot, który wystawił "pustą fakturę" nie zapłacił podatku.

W podsumowaniu oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ocenę prawidłowości postępowania podatkowego oraz poczynionych w jego wyniku ustaleń, jakiej dokonał sąd I instancji. Była to ocena wnikliwa i mająca oparcie w materiale zebranym w aktach sprawy, która znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez sąd I instancji stan faktyczny, wynikał z materiału dowodowego sprawy i polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te w dużym stopniu były – jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej – spowodowane błędnym (zdaniem autora skargi kasacyjnej) ustaleniem stanu faktycznego. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 i z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn.. akt I FSK 1151/10; wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trzeba zauważyć, że podobnie jak w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 486/12), skarżący, w petitium skargi kasacyjnej jedynie wymienił szereg przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i jako ostatni art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zarzucając błędne ich zastosowanie, jednak w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polegało naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty te po części były powieleniem (powtórzeniem) skargi wniesionej do sądu I instancji. I tak w skardze kasacyjnej powtórzono zarzut niezastosowania przez organy podatkowe art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, do którego już szczegółowo i trafnie odniósł się sąd I instancji. Fikcyjnych dostaw złomu przez spółkę "M." nie można utożsamiać z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT.

Nie poddawały się ocenie zarzuty błędnego zastosowania art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w żaden sposób na czym polegało błędne zastosowanie tych przepisów do ustalonego w sprawie i przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego. Z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem powołany do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Jeśli natomiast chodzi o ocenę zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to autor skargi kasacyjnej argumentował, że aby podatnika (skarżącego) pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ustalić, że wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinien wiedzieć, że transakcje w których uczestniczył mają oszukańczy charakter. Jednakże – jak trafnie zaznaczył sąd I instancji – ustalenia takie były w rozpoznawanej sprawie bezprzedmiotowe, skoro wcześniej wiążąco przesądzono, że spółka "M." nie dostarczała skarżącemu złomu (dostawy złomu nie miały miejsca) i że skoro otrzymywał on od tej spółki tylko faktury, to co najmniej powinien był wiedzieć, że "taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym" (str. 18 – 19 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że dokonana przez sąd I instancji w realiach rozpoznawanej sprawy ocena zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była dotknięta błędem. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, aby skarżący zachował szczególną staranności przy "transakcjach obrotu złomem" tak dużej wartości. Ponadto, przy ocenie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wiążące pozostawało ustalenie, że spółka "M.", która miała dostarczać złom skarżącemu nie prowadziła obrotu złomem a "fikcyjność" transakcji stwierdzono ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2009 r. (k. 316 – t. II akt podatkowych). Zauważyć należy, że art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli jest brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)

.