Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 162/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 42 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11, art. 42 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180 par. 1, art. 181, art. 191, art. 188, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2012 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 07.12.2012 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p.", oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.07.2012 r., nr [...], którą określono J. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą J. w [...], w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że J. B., będąc od dnia 30.01.2010 r. podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w dniu 15.04.2010 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację podatkową VAT-7 za marzec 2010 r., w której wykazał m.in.: podatek należny w kwocie [...] zł z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych według stawki VAT 22%, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podatek naliczony w kwocie [...] zł za nabycie towarów i usług pozostałych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni - [...] zł.

W okresie [...] r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili u Podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Następnie, postanowieniem z dnia 05.01.2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął wobec J. B. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r.

Dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu przedłożone w trakcie kontroli organ I instancji uznał za zgodne z danymi wykazanymi przez J. B. w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r.

Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych ustalono, że w marcu 2010 r. J. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług pośrednictwa komercyjnego oraz sprzedaży artykułów spożywczych, tj. kawy [...].

Nabycia towarów podlegających dalszej odsprzedaży, tj. kawy [...] w ilości [...] szt., J. B. dokonał od S. z siedzibą w [...] przy ul. [...] (dalej w skrócie: "P."), na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r. opiewającej na kwotę brutto [...] zł, w tym kwota netto [...] zł i VAT [...] zł (cena jednostkowa netto [...] zł/szt.). W fakturze określono, że zapłata winna być dokonana w formie przelewu, do dnia 14.03.2010 r. Kwotę tę Podatnik zapłacił przelewami ze swojego rachunku bankowego w dniach 11.03.2010 r. i 25.03.2010 r. Opisana faktura została zaewidencjonowana w pozycji [...] rejestru zakupów VAT za marzec 2010 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Sprzedaż tego towaru została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł (VAT 0%), z tytułu dostawy kawy [...] g w ilości [...] szt. (cena jednostkowa netto [...] zł/szt.), wystawioną przez firmę J. na rzecz B. (dalej w skrócie: "B."). W fakturze wskazano, że zapłata winna nastąpić przelewem w terminie jednego dnia. Należność wynikająca z tej faktury w kwocie [...] zł została zapłacona przelewami przez B. na rachunek bankowy firmy J. w dniach: 23.03.2010 r., 24.03.2010 r., 26.03.2010 r., 29.03.2010 r. (tytuł płatności: "zapłata za [...]"). Kwota sprzedaży wynikająca z faktury została zaewidencjonowana w pozycji [...] rejestru sprzedaży VAT za marzec 2010 r. i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W trakcie kontroli Podatnik przedłożył do powyższej faktury międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, wystawiony w [...] w dniu 26.03.2010 r., zawierający następujące dane:

– nadawca: J., [...], NIP: [...] (pieczątka nadawcy),

– odbiorca: B. G., [...] (pieczątka odbiorcy),

– miejsce przeznaczenia: [...],

– miejsce załadowania: ul. [...],

– załączone dokumenty: faktura VAT nr [...],

– rodzaj towaru, ilość sztuk: kawa [...] g, [...] sztuk,

– przewoźnik: U., NIP: [...],

– numery rejestracyjne pojazdów: [...],

– potwierdzenie otrzymania przesyłki: [...]r., B., [...] (pieczątka firmy), (-) podpis nieczytelny.

Do faktury tej przedłożono także specyfikację poszczególnych sztuk ładunku

z dnia 11.03.2010 r., z której wynika, że towar, został dostarczony i odebrany w dniu 26.03.2010 r. w magazynie [...].

Ponadto kontrolującym okazano upoważnienie z dnia 25.03.2010 r. udzielone przez J. B. A. W. do odbioru w dniu 26.03.2010 r. z P. towaru z faktury nr [...], tj. [...] palet ([...] sztuk) kawy [...] g (nr rejestracyjny samochodu [...]). Przy czym upoważnienie to było dołączone nie do wskazanej faktury VAT nr [...], lecz do opisanej powyżej faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r.

W trakcie kontroli okazano również fakturę VAT nr [...] z 28.03.2010 r. opiewającą na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawioną przez firmę U., z tytułu usługi transportowej na trasie [...]. Jako formę zapłaty należności wskazano gotówkę.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej, na wniosek organu I instancji, przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] w firmie U., ustalono, że faktura VAT nr [...] została zaewidencjonowana w pozycji [...] rejestru sprzedaży VAT za marzec 2010 r. i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Do tej faktury A. W. przedłożył międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w dniu 26.03.2010 r., z którego wynikają te same dane, co z listu CMR przedłożonego przez Podatnika.

W dniu 05.07.2010 r., w trakcie trwania kontroli podatkowej, A. W. złożył pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że: zapłatę od firmy J., za fakturę nr [...] otrzymał gotówką pod koniec marca 2010 r. (dzień lub dwa dni później po dniu 28.03.2010 r., dokładnej daty nie pamięta); załadunek towaru - kawy [...] - odbył się w dniu 26.03.2010 r. w [...], przy ul. [...]; towary zostały dostarczone zgodnie z adresem wskazanym na dokumencie CMR; nie dokonuje sam załadunku ani wyładunku, tylko udostępnia samochód, a pracownicy dostawców i odbiorców załadowują i wyładowują towar; w okresie marzec-kwiecień 2010 r. nie świadczył już usług na rzecz J. B.; nie pamięta, czy było udzielone pisemne upoważnienie przez J. B. do odbioru towarów od dostawcy, a najczęściej odbiór towarów odbywał się na zasadzie wcześniejszego telefonu do dostawcy z informacją, w jakim dniu, jaki środek transportu i jaki kierowca przyjedzie po towar. Ponadto A. W. wyjaśnił, że nie posiada innych dokumentów potwierdzających odbiór towaru oraz że nie pamięta jak usytuowana jest firma w [...], wskazany adres znajduje się na obrzeżach miasta.

Podczas kontroli, A. W. nie przedłożył kontrolującym wykresówek z tachografu, dotyczących ciągnika siodłowego marki [...], nr rej. [...], wykorzystywanego w marcu 2010 r. do świadczenia usług transportowych na rzecz firmy J., ponieważ w dniu 14.06.2010 r. zostały pobrane przez Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 28.06.2010 r., K. P. reprezentująca Podatnika w zakresie kontroli podatkowej, w dniu 02.07.2010 r. wyjaśniła, że:

– wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w marcu 2010 r. odbywała się na ogólnie przyjętych zasadach, tj. po powzięciu informacji o chęci zakupu poszczególnych towarów przez odbiorców, Podatnik organizował zakup towarów od dostawców i po naliczeniu marży odsprzedawał zainteresowanym podmiotom zakupiony wcześniej towar;

– umów pisemnych na dostawy towarów z kontrahentami, w tym z B., J. B. nie zawierał;

– zakupiony towar był odbierany przez kierowcę z upoważnionej przez Podatnika do odbioru firmy U. Towar od dnia zakupu do dnia sprzedaży przechowywany był najczęściej w magazynach firm, od których towar został nabyty, bądź w wynajętej przez Podatnika naczepie;

– własnych magazynów J. B. nie posiada, jedynie dla potrzeb krótkotrwałego przechowywania towarów użytkuje wynajętą naczepę o wymiarach [...] m x [...] m, która służy jako magazyn.

Do powyższych wyjaśnień dołączono umowę dzierżawy zawartą 30.03.2010 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "Z." (wydzierżawiającym), z siedzibą w [...] oraz firmą J. (dzierżawcą), której przedmiotem była dzierżawa naczepy samochodowej o wymiarach [...] m x [...] m. Zgodnie z postanowieniem zawartym w § [...] ww. umowy, naczepa miała być wykorzystywana jako powierzchnia magazynowa, a jej wydanie dzierżawcy miało nastąpić w dniu 31.03.2010 r. Umowa ta została zawarta na czas określony od 01.04.2010 r. do 30.06.2010 r.

Na wniosek organu I instancji, pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili wobec P. kontrolę podatkową w zakresie transakcji zawartych w marcu 2010 r. z J. B., w toku której potwierdzono ustalenia dokonane przez organ I instancji oraz stwierdzono, że faktura nr [...] z dnia 11.03.2010 r. została ujęta przez P. w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2010 r. i uwzględniona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Ponadto w trakcie ww. kontroli ustalono, że kawę podlegającą odsprzedaży na rzecz J. B., P. nabyła od swojego kontrahenta na podstawie faktur VAT o numerach: [...] z dnia 27.02.2010 r. i [...] z dnia 03.03.2010 r. Dostawa tej kawy do P. została dokonana transportem kontrahenta i na jego koszt w dniach 01.03.2010 r. i 03.03.2010 r., zaś przyjęcie towaru na stan magazynowy w dniu 05.03.2010 r. Fakty te zostały potwierdzone zeznaniami świadka, tj. przesłuchanego w dniu 21.09.2010 r. R. I. zatrudnionego w P. na stanowisku magazyniera, i dokumentami z kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta przez miejscowo właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego (kwestia dostawy) oraz dokumentami DPT nr [...] i nr [...] (dowód przyjęcia towaru).

Z treści pisma z dnia 14.07.2010 r. złożonego przez J. M. - wiceprezesa zarządu P. do spraw handlu wynika, że towar sprzedany na rzecz J. według faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r. został wydany z magazynu P. przy ul. [...] w dniu 26.03.2010 r. na podstawie: ww. faktury i potwierdzenia wpływu całkowitej należności na rachunek bankowy P.; uzgodnienia telefonicznego między kierownikiem działu handlowego P. a J. B., że towar z magazynu odbierze A. W. w dniu 26.03.2010 r. o godzinie [...], samochodem o numerze rejestracyjnym [...]. Jednocześnie J. M. wyjaśnił, że P. nie posiada w swojej dokumentacji pisemnego upoważnienia do odbioru towaru.

W trakcie czynności sprawdzających, a także kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...], P. nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających, że wydanie z magazynu kawy nastąpiło w dniu 26.03.2010 r. Natomiast z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników organu wynika, że wydanie kawy [...] dla J. B., w ilości [...] szt. nastąpiło łącznie z kawą w ilości [...] szt., wydaną na podstawie faktury VAT nr [...] z 01.03.2010 r. wystawionej dla innego kontrahenta. Przy czym towar z faktury VAT nr [...] wydano na podstawie dokumentu MW [...] z dnia 09.03.2010 r.

Na okoliczność wydania z magazynu kawy [...] pracownicy organu przesłuchali pięciu pracowników P., tj.: R. P. - kierownika działu handlowego, R. I. - magazyniera, A. N. - kierownika magazynu, P. K. - robotnika magazynowego, B. G. - robotnika magazynowego, którzy potwierdzili fakt jednorazowego wydania kawy dla państwa B. Żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził natomiast, mimo okazania im upoważnienia z dnia 25.03.2010 r. wystawionego przez J. do odbioru towaru z faktury VAT nr [...] przez A. W., aby wydanie towaru nastąpiło w dniu 26.05.2010 r. i aby dokument ten stanowił podstawę wydania towaru.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] wobec P., w tym protokołów przesłuchań ww. świadków, organ I instancji uznał, że kawa [...] zakupiona przez firmę J. na podstawie faktury VAT nr [...], została wydana odbiorcy z magazynu P. w marcu 2010 r., ale nie później niż w dniu 11.03.2010 r. Ponadto, z uwagi na treść przepisów art. 106 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. oraz § 4 ust. 1, § 9 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.), organ I instancji uznał, że przedmiotowa faktura nie stanowi faktury zaliczkowej i nie jest również fakturą "pro-forma", skoro J. B. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tej faktury, a zatem dokumentuje ona fakt wydania towaru z magazynu P., tj. kawy [...], w ilości [...] szt. Powyższe, zdaniem organu, przesądza też o tym, że data wystawienia faktury VAT nr [...] jest datą wydania towaru J. B. najpóźniej w dniu 11.03.2010 r.

Z wyjaśnień z 06.02.2012 r., złożonych przez J. B. na wezwanie organu I instancji, wynika, że Podatnik nie posiada wiedzy, aby towar był przepakowywany przed jego odsprzedażą do [...] (pkt [...]). Natomiast potwierdzenie realizacji dostawy towaru do B. stanowiły dla niego (pkt [...]): list przewozowy CMR, w którym [...] firma potwierdza odbiór dostarczonego towaru; kopia faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r.; specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, w której [...] firma potwierdza odbiór dostarczonego towaru; potwierdzenie aktywności numeru identyfikacyjnego B, w formie wydruku ze strony internetowej Komisji Europejskiej; potwierdzenie przelewu należności wynikającej z ww. faktury.

Odnośnie dostawy przedmiotowej kawy do nabywcy, tj. B., organ I instancji stwierdził, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego, wskazują na dzień 26.03.2010 r. jako dzień dostarczenia towaru do firmy. Celem ustalenia, czy w tej dacie faktycznie nastąpiło wywiezienie towaru do [...], organ I instancji przeanalizował dane z: wykresówki z tachografu z dnia 26.03.2010 r., dotyczącej A. W. kierującego pojazdem o nr rej. [...], przesłanej wraz z pismem Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 10.01.2011 r., sprostowanego pismem z 20.01.2011 r.; dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] wobec firmy U. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres marzec-maj 2010 r. (w tym przesłuchania A. W. w charakterze strony z dnia 05.08.2010 r., dokumentów potwierdzających, że w dniu 26.03.2010 r. świadczył on również U. na rzecz innych kontrahentów, przewożąc na trasie [...] słodycze [...], tj. [...] w ilości [...] dis., oraz na trasach: [...], jeden raz oraz [...], dwukrotnie [...] palet słodyczy [...] oraz [...] palet kawy ([...] kg)). Na tej podstawie organ I instancji określił prawdopodobny przebieg świadczenia usług transportowych w dniu 26.03.2010 r. przez A. W. pojazdem o nr rej. [...]. I tak:

– godzina [...] (czas trwania jazdy [...]) wyjazd z miejsca garażowania w [...] do "M." w [...], celem załadunku słodyczy [...] w ilości [...] dis.;

– godzina [...] (czas trwania postoju [...]) załadunek słodyczy [...];

– godzina [...] (czas trwania jazdy [...]) wyjazd z "M. w [...] do magazynu P. w [...] przy ul. [...], celem doładunku na samochód kawy [...] w ilości [...] palet, na rzecz J. B.;

– godzina [...] (czas trwania postoju [...]) załadunek kawy w magazynie P.;

– godzina [...] (czas trwania jazdy [...]) jazda ze [...] z ul. [...] do L., z ładunkiem należącym do kontrahenta ze [...], tj. ze słodyczami [...] oraz należącym do J. B., tj. kawą [...] w ilości [...] palet;

– godzina [...] (czas trwania postoju [...]) rozładunek kawy [...], w ilości [...] palet oraz słodyczy [...] przywiezionych ze [...] oraz załadunek [...] palet słodyczy [...] oraz [...] palet kawy ([...] kg);

– godzina [...] (czas trwania jazdy [...]) jazda z towarem, tj. [...] paletami słodyczy [...] oraz [...] paletami kawy ([...] kg) z [...] do [...] na rzecz kontrahenta, dla którego A. W. wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia 28.03.2010 r.

Zdaniem organu I instancji, czas postoju w [...] w godzinach [...], czyli [...] minut, nie pozwalał na dokonanie wyładunku [...] palet kawy [...] przywiezionych ze [...] od firmy J. oraz słodyczy [...] od innego kontrahenta oraz ponownego załadunku [...] palet słodyczy [...] i [...] palet kawy [...], które miały być wywiezione z [...] do [...] na rzecz innego kontrahenta.

Mając na uwadze zeznania świadka R. I. zatrudnionego w P. na stanowisku magazyniera artykułów spożywczych (zeznanie z dnia [...] r.), że na załadunek palet z kawą potrzeba około [...], natomiast rozładunek trwa przeciętnie około [...] - organ I instancji uznał, że nawet gdyby przyjąć, że samochód był załadowany towarem tylko w połowie, to potrzebny byłby czas dłuższy niż [...], aby dokonać rozładunku oraz ponownego załadunku towaru. Stąd, według organu, uwzględniając opisany wyżej prawdopodobny przebieg świadczenia usług przez A. W. w dniu 26.03.2010 r., należałoby przyjąć, że A. W. przyjechał po towar do [...] do magazynu P. o godzinie [...] i do godziny [...] miał postój. Wobec tego, że z zeznań pracowników P. złożonych podczas przeprowadzonych przesłuchań w charakterze świadków wynika, że w marcu 2010 r. magazyn znajdujący się w [...] przy ul. [...] był otwarty od [...] do [...] w godzinach [...] A. W. musiał czekać [...] poza terenem, na którym znajdował się magazyn P., na jego otwarcie do godziny [...]. Z wykresówki z tachografu z dnia 26.03.2010 r. powinno zatem wynikać, że o godzinie [...] lub chwilę po tej godzinie nastąpiła jazda samochodem, co świadczyłoby o podjechaniu samochodu pod rampę załadowczą. Jednakże z wykresówki tej nie wynika jakikolwiek ruch pojazdu w godzinach [...].

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahentów J. B., tj. P. oraz firmy U., wskazują, że:

– kawa [...], która miała zostać dostarczona w dniu 26.03.2010 r. do B., mogła być wydana z magazynu P. nie później niż w dniu 11.03.2010 r.,

– dokument przewozowy CMR z dnia 26.03.2010 r. mający potwierdzać fakt wywozu do [...] kawy [...], zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r. wystawioną przez firmę J., w świetle zebranych dowodów w postaci: zeznań A. W., wykresówki z tachografu z dnia 26.03.2010 r., dokumentów CMR wystawionych w dniu 26.03.2010 r., dotyczących usług transportowych świadczonych przez A. W. dla J. B. oraz dwóch innych kontrahentów, faktycznie tego wywozu nie potwierdza.

W związku z powyższym, organ I instancji do dostawy kawy [...], udokumentowanej przez podatnika fakturą VAT nr [...] z 11.03.2010 r., zastosował stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy tego towaru na terenie kraju, określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obliczając należny podatek w wysokości [...] zł i stwierdzając, że kwota ta stanowi zaniżenie podatku należnego za marzec 2010 r.

Ponadto w związku z uznaniem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktu, że A. W. w dniu 26.03.2010 r. wykonał na rzecz Podatnika usługę przewozu towarów sprzedanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r., organ I instancji stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia 28.03.2010 r. opiewająca na kwotę brutto [...] zł, nie dokumentuje faktycznego nabycia usług transportowych przez J. B. oraz że Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za marzec 2010 r. o kwotę [...] zł.

Mając na uwadze przepis art. 193 § 6 O.p., w dniu 18.05.2012 r. organ I instancji sporządził protokół badania prowadzonych przez Podatnika, dla celów podatku od towarów i usług, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za marzec 2010 r., w którym stwierdzono, że prowadzone przez J. B. rejestry VAT za marzec 2010 r. są nierzetelne:

– rejestr sprzedaży VAT - w części dotyczącej wykazania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 0% zamiast 22%, w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą sprzedaży VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r.,

– rejestr zakupów VAT - w części dotyczącej wykazania faktury VAT nr [...] z dnia 28.03.2010 r. wystawionej przez A. W. z tytułu usługi transportowej.

W odpowiedzi na zawarte w piśmie z 05.06.2012 r. wyjaśnienia i zastrzeżenia wniesione przez pełnomocnika Podatnika do powyższego protokołu, organ I instancji nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie stwierdzonej nierzetelności prowadzonych przez J. B. rejestrów. Organ stwierdził, że dokument MW nr [...] z dnia 09.03.2010 r. jest dokumentem potwierdzającym wydanie towaru innemu kontrahentowi z faktury nr [...] i z uwagi na ilość wydanego towaru, która została w nim wykazana nie jest potwierdzeniem wydania towaru dla J. B. zakupionego na podstawie faktury nr [...]. Dokument MW nr [...] został przywołany przez J. M. na okoliczność jednoczesnego wydania tego towaru z towarem z faktury nr [...].

Wobec powyższego organ I instancji za niezasadny uznał wniosek Podatnika o przesłuchanie W. Z. oraz D. T., na okoliczność posiadania przez P. dokumentacji określającej zasady polityki rachunkowości, Instrukcji obiegu dokumentów księgowych, sporządzenia i wystawienia dokumentu MW nr [...]. Za niezasadne organ uznał również - wobec wskazania przez R. I. konkretnych pracowników biorących udział w załadunku kawy dla J. B. - przesłuchanie pozostałych pracowników magazynowych zatrudnionych w P., na okoliczność ustalenia, czy w dniu 05.03.2010r. byli obecni w pracy i mogli dokonać wydania towaru z faktury nr [...].

Odnośnie zastrzeżeń pełnomocnika Podatnika do stanowiska organu I instancji w zakresie czasu trwania załadunku i wyładunku towarów opartego na zeznaniach pracowników P., organ ten stwierdził, że wobec braku przedstawienia przez Stronę dowodu przeciwnego, uznał zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy za kompletny i rzetelny.

Postanowieniem z dnia 26.06.2012 r. organ I instancji odmówił również przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów z przesłuchań w charakterze świadków pracowników P. (tj.: W. Z., D. W., R. P., A. N., R. I., P. K., B. G., innych pracowników zatrudnionych w magazynie).

W wydanej decyzji za bezzasadne organ I instancji uznał także wnioski Strony o: przesłuchanie J. M.; wystąpienie do [...] administracji podatkowej w celu potwierdzenia, że wywiezione poza terytorium Polski przez J. B. towary zostały przyjęte przez kontrahenta [...]; wyznaczenie terminu na przeprowadzenie analizy rzeczoznawczej w zakresie zmierzenia czasu trwania załadowania i wyładowania, bądź doładowania tego samego rodzaju i ilości towaru w celu wydania opinii w tym zakresie.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji, opisaną na wstępie decyzją z dnia 10.07.2012 r., określił J. B. w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 20.06.2012 r. uzupełnionym pismem z 23.11.2012 r., Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, z uwagi na naruszenie:

– art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię;

– art. 120 O.p. w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez dokonanie niedozwolonej rozszerzającej wykładni art. 42 i określenie dla Podatnika warunków stosowania stawki 0%, których cytowany przepis nie zawiera;

– art. 122 i art. 180 O.p., w związku z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie i błędną interpretację stanu faktycznego, a tym samym zaniechanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony skorzystania z pomocy administracyjnej.

W obszernym uzasadnieniu odwołania Podatnik przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, konkludując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przez wydanie decyzji w oparciu o niedokładnie wyjaśniony stan faktyczny naruszył przepisy:

– art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., wskutek zaniechania przez organ działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co podważa zaufanie do organów państwa, oraz przez przewlekłe działanie w sprawie;

– art. 180 i art. 181 O.p., przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie a także art. 187 i art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wniosku strony o zażądanie pomocy administracyjnej oraz przesłuchania wskazanych osób co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji nie miał prawa zaniechać podjęcia wszelkich czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia prawdy obiektywnej. Czynności takie winien podjąć z urzędu, zgodnie z art. 122 O.p. Skoro organ ten wyciągnął z przedstawionego materiału dowodowego odmienne wnioski, nieprzeprowadzenie dowodu w trybie pomocy administracyjnej oraz nieprzesłuchanie ww. osób a także niepowołanie rzeczoznawcy w celu wydania obiektywnej opinii - było rażącym naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na jego wynik, co uzasadnia żądanie zmiany tej decyzji;

– art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, a także art. 42 i art. 86 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię.

Ponadto, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, w dniu 19.09.2012 r., Podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów w postaci:

– sprawdzenia, czy P. posiada dokumentację określającą zasady polityki rachunkowości oraz Instrukcję obiegu dokumentów księgowych;

– sprawdzenia, jaką funkcję pełni w P. według Instrukcji obiegu dokumentów księgowych - dokument MW - Magazyn Wyda;

– przesłuchania w charakterze świadka: V. Z. zatrudnionej na stanowisku księgowa-operator w P., D. T. - głównej księgowej P., pozostałych pracowników zatrudnionych w magazynie P., T. B. reprezentującego firmę B.;

– ponownego przesłuchania pracowników P., tj.: R. P., A. N., R. I., P. K., B. G.;

– przesłuchania na zasadzie konfrontacji zeznań J. M., R. P. i J. B.;

– powołania rzeczoznawcy.

Postanowieniem z dnia 30.10.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Następnie, decyzją z dnia 07.12.2012 r., orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p., stwierdzając, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi

dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że J. B. ujął w ewidencji sprzedaży za marzec 2010 r. oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r., na wartość [...] zł i VAT 0%, wystawioną na rzecz B., dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. kawy [...], w ilości [...] szt., za cenę jednostkową netto [...] zł/szt. Natomiast organ I instancji ustalił, że towar wymieniony w tej fakturze nie został wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium [...].

Odnosząc się do twierdzenia Podatnika, że posiada dokumenty potwierdzające jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, organ odwoławczy wskazał, że fakt posiadania powoływanych przez Podatnika kopii faktury VAT i dokumentu transportowego CMR oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku w tej konkretnej sprawie nie świadczy, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium [...].

Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru (tj. faktyczne przemieszczenie) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Tymczasem zebrany materiał dowodowy potwierdza, że towar nie opuścił terytorium kraju.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezsprzeczne jest, iż J. B. zakupił kawę [...] w ilości [...] szt., od P., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 01.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Kontrola podatkowa przeprowadzona wobec P. potwierdziła także, że wskazana faktura została ujęta przez P. w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2010 r. i uwzględniona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Organ wskazał także na fakturę VAT nr [...] z dnia 28.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawioną przez firmę U., z tytułu wykonania usługi transportowej na trasie [...] w dniu 26.03.2010 r. Jako formę zapłaty należności podano gotówkę. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie A. W. ustalono, że faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za marzec 2010 r. i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Do faktury tej A. W. przedłożył, opisany już wcześniej, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w dniu 26.03.2010 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że z wystawionej przez P. faktury zakupu kawy wynika, iż zapłata winna być dokonana w formie przelewu do dnia 14.03.2010 r. Jednakże wynikającą z powyższej faktury należność w kwocie [...] zł, J. B. zapłacił przelewami w dniach 11.03.2010 r. i 25.03.2010 r.

Organ wskazał również, że na okoliczność wydania z magazynu przedmiotowej kawy pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchali - w charakterze świadków - pracowników P. zajmujących się dostawą towarów. I tak, R. P., w dniu 21.09.2010 r. zeznał, że po przekazaniu J. B. telefonicznej informacji, że towar został zgromadzony, uzyskał zwrotną informację, że J. B. wysyła samochód typu TIR, podając dzień i godzinę przyjazdu. Świadek nie pamiętał, ani jaki termin przyjazdu podał J. B., ani imienia i nazwiska kierowcy oraz numeru rejestracyjnego środka transportu. Odbiór towaru z faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r. nastąpił po telefonicznej informacji od J. B., że kierowca jest w pobliżu magazynu P. i stawi się w celu odbioru towaru z tej faktury. Osoba, która odebrała towar z magazynu P., nie musiała kwitować tego faktu, ponieważ zapłata za towar już została dokonana przez nabywcę. Zeznał też, że jeśli dokonano przedpłaty, to odbiorcy nie dokonują takiego pokwitowania oraz że P. nie prowadzi ewidencji magazynowej wskazującej, kto załadował i wydał towar z magazynu.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia twierdzenia Podatnika, że niemożliwe jest, aby wydanie towaru z faktury nr [...] nastąpiło w dniu 11.03.2010 r. Wskazał, że w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 02.09.2011 r. R. P. zeznał, że odbiorca zawsze kwituje odbiór towaru na fakturze VAT, ale w przypadku transakcji z marca 2010 r. z J. B., to z chwilą przyjazdu środka transportu po odbiór towaru, odbiór został już wcześniej pokwitowany przez J. B.. Zeznał także, że faktura VAT nr [...] została wystawiona na jego polecenie w obecności J. B., który wskazał nabywcę na fakturze. Fakturę tę odebrał osobiście J. B. przed wydaniem towaru z magazynu, który następnie dokonał przelewu na rachunek bankowy P., co było podstawą do wydania towarów wskazanej przez niego osobie. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zeznania te potwierdzają, że towar odebrano nie później niż w dniu 11.03.2010 r. Fakt, że uznanie rachunku bankowego nastąpiło w dniach 12.03.2010 r. i 26.03.2010 r. nie przesądza, że P. nie miała wiedzy o dokonaniu częściowej wpłaty w dniu 11.03.2010 r., gdyż J. B. mógł przedłożyć pracownikowi P. do wglądu dowód dokonaniu przelewu.

Za nieweryfikowalne i niewiarygodne organ uznał przy tym zawarte w odwołaniu stwierdzenia, co do tego, że w dniu 25.03.2010 r. Podatnik poinformował telefonicznie R. P. o całkowitej zapłacie należności za fakturę nr [...] i możliwości odbioru towaru w dniu 26.03.2010 r. Organ nie uwzględnił również twierdzeń Podatnika, że towar zostaje wydany z magazynu wyłącznie po uzyskaniu informacji z działu handlowego o całkowitej zapłacie należności wynikającej z wystawionej faktury, wskazując, że nie jest ono poparte żadnymi dowodami, a z zeznań A. N. wynika, że taka szczególna procedura odbioru towaru jest zachowywana w przypadku dokonania zapłaty za towar przed jego wydaniem oraz że polecenie wydania kawy otrzymał od R. P. Natomiast R. P. zeznał, że jeżeli dokonano przedpłaty, to odbiorcy nie dokonują takiego pokwitowania.

Organ odwoławczy stwierdził także, że - wbrew twierdzeniom Strony - nie można przyjąć za dowód odbioru towaru z faktury nr [...] dokumentów przedłożonych przez J. B., zwłaszcza upoważnienia z dnia 25.03.2010 r., które - zgodnie z treścią przesłuchań ww. świadków - nie było podstawą do wydania z magazynu P. towaru z faktury VAT nr [...]. Żadna z osób zatrudnionych w P., przesłuchanych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] - mimo okazania im upoważnienia - nie wskazała daty 26.03.2010 r. jako dzień odbioru towaru, wszyscy stwierdzili przy tym, że nigdy wcześniej nie widzieli tego upoważnienia i brak go jest w dokumentacji P.. Ponadto A. N. w dniu 06.09.2011 r. zeznał, że kawę z faktury nr [...] odebrał A. W. na podstawie upoważnienia z dnia 05.03.2010 r., które znajduje się w dokumentacji magazynku. Innego upoważnienia brak w dokumentacji.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny odnośnie upoważnienia w kontekście załączonego do odwołania wydruku z poczty email z dnia 25.03.2010 r. został wystarczająco wyjaśniony i nie wymagał dodatkowego działania organu I instancji w tym zakresie. Zauważył również, że R. P. zeznając w dniu 02.09.2011 r., że J. B. raz lub dwa razy przesyłał faxem lub emailem upoważnienie, w którym zawarte było, kto odbierze towar, nie wskazał konkretnie na upoważnienie z 25.03.2010 r. Uwzględniając fakt, że w zeznaniach tego świadka często pojawiało się stwierdzenie, że Podatnik działał również w imieniu swojej żony bez żadnego upoważnienia, organ przyjął, że stwierdzenie to może oznaczać, że w upoważnieniach przesyłanych faxem lub emailem znajdowało się upoważnienie od H. B. Organ zwrócił także uwagę, że podczas tego przesłuchania świadek zeznał, że zdarzały się informacje osobiste lub telefoniczne. W ocenie organu, powyższe świadczy o tym, że jednak upoważnienia do odbioru towaru z faktury nr [...] nie było, a potwierdzeniem tego są również wyjaśnienia R. P. z 16.09.2010 r., w których stwierdził, że nabywcy upoważnili A. W. do odbioru kawy z faktury nr [...] oraz [...] z faktury nr [...] z 08.03.2010 r., natomiast odnośnie towaru z faktury nr [...] z 11.03.2010 r. J. B. powiadomił go telefonicznie, że A. W. przyjedzie po odbiór.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że z materiału dowodowego wynika, iż wydanie kawy z magazynu w ilości [...] szt. ([...] palet) wynikającej z faktury nr [...] nastąpiło razem z kawą w ilości [...] szt. wynikającą z faktury nr [...] z 01.03.2010 r. wystawionej dla innego kontrahenta. Towar z faktury nr [...] wydano zaś - jak wyjaśnił J. M. wiceprezes zarządu P. ds. handlu w piśmie z 09.09.2011 r. - na podstawie dokumentu MW [...] z dnia 09.03.2010 r. Kserokopia tego dokumentu z adnotacją "duplikat" została przedłożona w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec P. Na dokumencie tym widnieje podpis J. M. i data 07.09.2011 r., przy czym, jak wyjaśnił organ - owa data i podpis dotyczą uwierzytelnienia dokumentu za zgodność z oryginałem, a nie przyjęcia i zatwierdzenia go do księgowania. Dokument MW nr [...] został bowiem zaewidencjonowany przez P. na kartotece analitycznej [...] "kawa [...] " za okres 05-11.03.2010 r. pod datą 09.03.2010r., zatem data 07.09.2011 r. nie stanowi daty zatwierdzenia tego dokumentu, ani też - jak twierdzi Podatnik - nie jest datą sporządzenia tego dokumentu dopiero w 2011 r.

Ponadto organ wskazał, że dokument ten, choćby ze względu na ilość wymienionych w jego treści towarów, tj. [...] szt. kawy [...] (taka ilość towaru wynika z faktury nr [...], natomiast podatnik na podstawie faktury nr [...] zakupił [...] szt. kawy), nie stanowi dowodu wydania z magazynu towaru dla J. B. z faktury VAT nr [...], a jedynie dokument ten został przywołany przez J. M. na okoliczność jednoczesnego wydania tego towaru z towarem z faktury VAT nr [...].

Organ nadmienił również, że wyjaśnienia J. M. z 09.09.2011 r. zostały skonfrontowane z zeznaniami pracowników P., tj. A. N. i R. I., oraz innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony świadkowie Ci potwierdzili fakt jednorazowego wydania kawy dla państwa B., a stwierdzenia tych osób, że nie widziały faktury nr [...] z dnia 01.03.2010 r. nie mają znaczenia w sprawie, ponieważ ta faktura została wystawiona na rzecz innego kontrahenta.

Organ wskazał także, że przyczyna zmiany treści wyjaśnień J. M., w tym domniemana i sugerowana przez Podatnika (przeprowadzona ponowna kontrola podatkowa), nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, skoro treść obydwu wyjaśnień została skonfrontowana z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Mając bowiem na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem organu, wyjaśnienia J. M. z 14.07.2010 r., iż wydanie towaru z faktury VAT nr [...] nastąpiło w dniu 26.03.2010 r., pozostają w sprzeczności z pozostałym obszernym materiałem dowodowym.

Ponadto R. P. w wyjaśnieniach z dnia 16.09.2010 r. (dotyczy pkt [...]) stwierdził, że wszystkie trzy faktury (tj. nr [...], nr [...] i nr [...]) odebrał i podpisał J. B. przed wydaniem towaru z magazynu A. W. Powyższe stwierdzenia zawarte są w protokole przesłuchania tej osoby w dniu 02.09.2011 r.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że data 26.03.2010 r. nie była dniem odbioru towaru z faktury nr [...]. Uznał również, że wskazana przez J. M. godzina odbioru towaru była sprzeczna z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Dalej organ wskazał, że uwzględniając zeznania A. W. złożone w dniu 05.08.2011 r. oraz list przewozowy CMR z dnia 26.03.2010 r., zgromadzone w toku postępowania podatkowego za marzec 2010 r. prowadzonego wobec Podatnika, organ I instancji określił prawdopodobny przebieg świadczenia usług transportowych przez A. W. w dniu 26.03.2010 r. pojazdem o nr rej. [...], z którego wynika, że załadunek towaru w dniu 26.08.2010 r. w P. mógł nastąpić pomiędzy godziną [...] a [...]. Akceptując ustalenia organu I instancji i wskazując na fakt, że z wykresówki z tachografu nie wynikało, aby we wskazanym przedziale czasowym odbywał się jakikolwiek ruch pojazdu, organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzenia Podatnika, że A. W. mógł oczekiwać na otwarcie pod rampą. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że odczyt zapisów dokonanych na tarczce tachografu nie stanowi czynności wymagającej powołania rzeczoznawcy, skoro nawet A. W. posiadający

- jak zauważył Podatnik - tylko wykształcenie zawodowe, mając do dyspozycji tarczkę z dnia 26.03.2010 r., był w stanie określić czas postoju i czas jazdy pojazdu. Tym samym organ uznał, że rzetelność ww. dokumentu przewozowego CMR z dnia 26.03.2010 r. dotyczącego świadczenia usługi transportowej na rzecz J. B. budzi uzasadnione wątpliwości.

Organ odwoławczy wskazał również, że, wbrew twierdzeniom Strony, z zeznań A. W. z dnia 05.08.2011 r. nie można wywieść, iż w czasie [...] możliwe jest wyładowanie [...] palet słodyczy i [...] palet kawy i ponowne załadowanie [...] palet słodyczy i [...] palet kawy. A. W., odnosząc się do usługi transportowej, którą miał wykonać w dniu 05.03.2010 r., zeznał bowiem, że "postój w [...] trwał około [...], w tym czasie jest możliwy załadunek [...] palet zwykłych kawy [...] i [...] europalet słodyczy [...]", nie wskazywał zaś, że możliwy jest w tym czasie rozładunek i ponowny załadunek ww. ilości towaru. Ponadto nie odniósł się w swoich zeznaniach do czasu trwania czynności rozładunku i załadunku towarów, które miały być wykonane w dniu 26.03.2010 r.

Natomiast w wyjaśnieniach złożonych w dniu 05.07.2010 r. A. W. stwierdził, że nie pamięta, jak usytuowana jest firma w [...], pamięta jedynie, że wskazany adres znajduje się na obrzeżach miasta. W ocenie organu, zasłanianie się brakiem pamięci, co do usytuowania miejsca, w które A. W. przywoził towar w sytuacji, gdy od czasu świadczenia usługi transportowej w dniu wskazanym przez podatnika, tj. 26.03.2010 r., do dnia 05.07.2010 r., nie upłynęły jeszcze 4 miesiące - budzi wątpliwości co do wiarygodności złożonych wyjaśnień A. W. w tym zakresie. Zwłaszcza, że zgodnie z jego wyjaśnieniami, w tym czasie był w [...] - tylko z ładunkiem J. B. - co najmniej dwa razy.

Organ wskazał, że podczas oceny możliwości dokonania załadunku lub wyładunku określonej ilości towaru w określonym czasie, posiłkowano się zeznaniami pracowników magazynowych zatrudnionych w P., zajmujących się rozładunkiem i załadunkiem tego rodzaju towarów. Zdaniem organu, określenie czasu trwania załadunku i wyładunku nie jest wiadomością specjalną w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. i nie wymaga potwierdzenia przez biegłego. Organ uznał, że okoliczności ustalenia obiektywnego czasu trwania załadunku i wyładunku zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, zaznaczając jednocześnie, że okoliczności te nie stanowiły wyłącznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia.

Organ nie podzielił także opinii Podatnika, że, w świetle art. 19 ust. 4 u.p.t.u., fakt wystawienia faktury nr [...] w dniu 11.03.2010 r. przed otrzymaniem zapłaty lub wydaniem towaru nie stanowi dowodu, że towar nie został wywieziony do [...] w ramach wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów. Organ zaznaczył, że z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy, uzasadnione wątpliwości budzi fakt, że trzy podmioty biorące udział w transakcji dotyczącej dostawy tego samego towaru, tj. P., J. B. oraz B., wystawiają fakturę sprzedaży przed dokonaniem fizycznego wydania tego towaru, a dwa z nich dodatkowo przed otrzymaniem zapłaty.

Powołując się na treść art. 106 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. oraz § 4 ust. 1, § 9 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), organ stwierdził, że fakturę VAT wystawia się w przypadku wydania towaru, wykonania usługi, bądź jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności. Zatem, gdyby P.:

– wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r. na rzecz J. B., z tytułu otrzymanej zaliczki w dniu 11.03.2010 r., to przedmiotowa faktura opiewałaby na kwotę [...] zł brutto, a nie na kwotę [...] zł;

– wystawiła fakturę VAT nr [...] tylko po to, by J. B. przed wydaniem towaru z magazynu zapłacił całą należność za towar, to przedmiotowa faktura byłaby fakturą "pro-forma" i - zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. -nie stanowiłaby dla Strony podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury w kwocie [...] zł.

Konkludując, organ stwierdził, że przedmiotowa faktura nie stanowi faktury zaliczkowej i nie jest również fakturą "pro-forma", skoro J. B. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w powyższej kwocie wynikającej z tej faktury. Tym samym uznał, że wskazana faktura dokumentuje fakt wydania kawy [...], w ilości [...] szt. - z magazynu P. - najpóźniej 11.03.2010 r.

Zdaniem organu odwoławczego, również analiza okoliczności wystawienia przez J. B. faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r. w świetle obowiązujących przepisów podatkowych jest potwierdzeniem, że transport towarów do kontrahenta z [...] nie mógł odbyć się w dniu 26.03.2010 r.

Odnosząc się do zawartego w pkt. [...] wyjaśnień Podatnika z 06.02.2012 r. stwierdzenia, że faktura VAT w marcu 2010 r. została wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ wskazał, że z uwagi na to, że Podatnik nie wystawił faktury z tytułu otrzymania zaliczek, to biorąc pod uwagę podany przez niego termin dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. 26.03.2010 r., nieuzasadnione było wystawienie faktury VAT nr [...] w dniu 11.03.2010 r. W ocenie organu, fakt wystawienia przez J. B. faktury w tej dacie, jeżeli nie miałoby nastąpić fizyczne wydanie towaru, nie miał uzasadnienia zwłaszcza w sytuacji, gdy zgodnie z pkt. [...] wyjaśnień, to Podatnik organizował transport towaru i pokrywał jego koszty.

Ponadto z odpowiedzi udzielonej w dniu 11.08.2011 r. przez [...] administrację podatkową w sprawie przebiegu transakcji udokumentowanej ww. fakturą, wystawioną przez firmę J. J. B. na rzecz B. wynika, że firma z [...]: wykazała w dokumentacji księgowej przedmiotową fakturę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonała płatności za ww. fakturę; wynajmowała magazyn na terenie parku przemysłowego [...] w [...] i dokonała rozliczenia za świadczenia logistyczne.

[...] administracja podatkowa poinformowała, że nie można dokładnie odtworzyć dalszej odsprzedaży towaru przez B. oraz że odbiorcami tego towaru mogą być przedsiębiorstwa w Polsce. Jednocześnie w swojej odpowiedzi organ podatkowy z [...] wskazał, że jedyną fakturą, która ewentualnie mogłaby dokumentować sprzedaż tego towaru przez B. jest faktura VAT [...] z dnia 24.03.2010 r., dotycząca dostawy kawy [...] w ilości [...] zgrzewek. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że kawa sprzedana przez J. B. firmie B. na podstawie faktury VAT nr [...] mieściła się w [...] zgrzewkach.

W tej sytuacji, organ uznał, że dane wynikające z faktury [...] z dnia 24.03.2010 r. dodatkowo wskazują na to, że dokument przewozowy CMR dołączony do faktury VAT nr [...] z 11.03.2010 r. faktycznie nie potwierdza wywozu i dostarczenia towaru do B. do [...] w dniu 26.03.2010 r.

W ocenie tutejszego organu, wobec udowodnienia, że kawa [...] została wydana panu J. B. z magazynu P. najpóźniej w dniu 11.03.2010 r. oraz wobec faktu, że w marcu 2010 r. Podatnik nie wynajmował powierzchni magazynowej, wystawienie faktury sprzedaży przez J. B. na rzecz B. w dniu 11.03.2010 r. potwierdza tę datę jako datę wydania towaru kontrahentowi z [...].

O powyższym świadczy również fakt, że specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku przedłożona do faktury VAT nr [...], wystawiona przez J. B. w dniu 11.03.2010 r. zawiera zapis, że "towar został fizycznie dostarczony i odebrany w dniu 26.03.2010 r. w magazynie [...]. Taki zapis na specyfikacji wskazuje, że Podatnik, wystawiając przedmiotową specyfikację, już w dniu 11.03.2010 r. wiedział, że transport czyli faktyczna dostawa towaru nastąpiła (czyli została dokonana) w dniu 26.03.2010 r. Zdaniem organu, treść specyfikacji stanowi przesłankę do uznania tego dokumentu za niepotwierdzający faktycznych zdarzeń. Tym samym zarzuty w tym zakresie, a w tym zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., nie zasługują na uwzględnienie.

Organ uznał, że powyższe ustalenia wskazują na to, że w dniu 26.03.2010 r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz J. B. na trasie [...], a tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturą nr [...], zaś podatek należny z tytułu dokonanej przez J. B. dostawy udokumentowanej wskazaną fakturą winien wynosić [...] zł. Tym samym Podatnik z tego tytułu w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł.

W konsekwencji organ za zasadne uznał również zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 28.03.2010 r. wystawionej przez firmę U. z tytułu usługi transportowej wykonanej w dniu 26.03.2010 r., ponieważ nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. Podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że w związku z zaewidencjonowaniem tej faktury w rejestrze zakupów za marzec 2010 r. i wykazaniem podatku naliczonego z niej wynikającego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za marzec 2010 r. o kwotę [...] zł.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, w tym wskazanych przez Stronę przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 i art. 125 O.p. Ponadto, zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jako dowód, dopuścił, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wszystkie dokumenty, stosownie do art. 187 § 1 O.p., zostały dokładnie przeanalizowane i wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ I instancji żądania Strony o ponowne wystąpienie do [...] administracji podatkowej o pomoc administracyjną oraz o przesłuchanie wskazanych osób, wskazując, że organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne oraz że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W końcowej części organ odniósł się do wskazanych przez Podatnika w piśmie z dnia 23.11.2012 r. dokumentów, które zdaniem Strony zostały złożone przez osoby nieuprawnione do składania oświadczeń woli w imieniu P., a stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, że wymienione dokumenty zawierają oświadczenia wiedzy osób je składających, w tym J. M., a w związku z tym nie wymagały podpisów wszystkich osób reprezentujących P. Organ zaznaczył przy tym, że dokumenty te - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - zostały zgromadzone w toku kontroli i włączone do postępowania bez naruszania procedury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. B. wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych w dniu 19.09.2012 r., podczas gdy przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

2) art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dotyczące: odczytywania zapisów tachografu A. W. oraz co do zbadania możliwości faktycznego czasu załadunku i rozładunku towaru w postaci [...] szt. kawy;

3) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w: odmowie dania wiary dokumentom CMR z dnia 26.03.2010 r., specyfikacji z 11.03.2010 r., a także zeznaniom A. W. oraz wyjaśnieniom J. B.; uznania za niewiarygodny wydruku emaila z dnia 25.03.2010 r. dotyczącego przesłania R. P. upoważnienia do odbioru [...] szt. kawy; uznaniu za wiarygodnych zeznań J. M., w których domniemywa, że magazynierzy A. N. i R. I. załadowali kawę Skarżącego łącznie z kawą innego kontrahenta zakupioną według faktury [...] z dnia 01.03.2010 r. - czyli kawa Skarżącego została odebrana po 11.03.2010 r.; uznaniu za wiarygodny dokument MW nr [...] - a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że:

– firma J. J. B. nie dostarczyła w dniu 26.03.2010 r. towaru w postaci [...] sztuk kawy [...] ;

– A. W. nie odebrał w dniu 26.03.2010 r. kawy z magazynu P. przy ul. [...];

– P. wydał towar, który nie był w całości zapłacony;

– kawa [...] z faktury nr [...] i nr [...] została wydana z magazynu P. jednorazowo.

W uzasadnieniu Skarżący odniósł się do zeznań J. M. z dnia 14.07.2010 r. oraz z dnia 09.09.2011 r., stwierdzając, że osoba ta nie jest uprawniona do uwierzytelniania dokumentów, a z jego zeznań i zeznań innych pracowników wynika, że ewidencja wydania towaru nie była prowadzona. Zaznaczył przy tym, że jednocześnie organy obu instancji przyznają, że przedmiotowy dokument nie stanowi dowodu wydania z magazynu towaru dla J. B.

Skarżący wskazał też, że zakwestionował przedmiotowy dokument i zażądał przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność obiegu dokumentów w P., czy przesłuchania osoby wystawiającej ten dokument, celem ustalenia okoliczności jego powstania. Wnioski te zostały oddalone, a sam ten dokument został przedłożony przez J. M. dopiero we wrześniu 2011 r.

Ponadto Strona stwierdziła, że zeznania pozostałych pracowników P. nie potwierdzają domniemań J. M., którym organ dał wiarę.

Zdaniem Skarżącego, ocena wyjaśnień złożonych przez A. W. jest tendencyjna, ponieważ jego twierdzenia, że odebrał w dniu 26.03.2010 r. towar i zawiózł go do [...] kontrahenta, czy niepamięć co do ulokowania firmy w L. budzą wątpliwości organu, ale już abstrakcyjnie podawane przez niego możliwości czasowe rozładunku poszczególnych towarów, czy odczytanie tarczek tachografu - już nie. Podkreślił, że A. W. wskazał, iż w [...] jest betonowy plac, magazyn i wiata, co potwierdza [...] administracja podatkowa.

W ocenie Skarżącego, w celu odczytania tachografu winien być powołany biegły, gdyż czynność ta wymaga wiedzy specjalnej, tak samo jak ustalenie możliwości dokonania załadunku i wyładunku określonej ilości towaru w określonym czasie. Posiłkowanie się zeznaniami pracowników P. jest niemiarodajne. Nie poczyniono nawet najmniejszych ustaleń co do tego, jak wygląda kwestia rozładunku u [...] kontrahenta, jaki ma sprzęt, etc. Z informacji uzyskanych przez Skarżącego od specjalistycznej firmy świadczącej tego rodzaju usługi wynika natomiast, że czas wyładowania i załadowania tego rodzaju i ilości towaru przy posiadanym nowoczesnej klasy sprzęcie jest możliwy nawet w krótszym czasie.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, który zakwestionował fakt dokonania przez A. W. w dniu 26.03.2010 r. usługi transportu, z uwagi na to, że na wydruku z tachografu na podstawie wykresówki przewoźnik w dniu 26.03.2010 r. przyjechał po towar do magazynu P. o godz. [...] i miał postój do godz. [...]. Zdaniem organu wątpliwe jest, że przewoźnik przyjechał do magazynu P. na [...] przed jego otwarciem, a dalej organ wysuwa domniemanie, iż skoro przewoźnik pojawił się przed otwarciem magazynu, zapewne oczekiwał na otwarcie przed wjazdem, a zatem po otwarciu magazynu na tarczce tachografu winien być odnotowany ruch samochodu. Tymczasem, zdaniem Skarżącego, przewoźnik mógł ustawić samochód przed rampą i oczekiwać na załadunek.

Skarżący podniósł, że z pola widzenia organu II instancji umknął fakt, iż [...] administracja podatkowa na formularzu SCAC 383 poinformowała, że sprzedaż towarów - kawy [...] została uwzględniona w księgach [...] kontrahenta jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto [...] kontrahent wynajmował magazyn oraz korzystał z usług logistycznych świadczonych przez firmę G.

W ocenie Skarżącego, wbrew twierdzeniom organu, fakt wystawienia faktury nr [...] w dniu 11.03.2010 r. przed otrzymaniem zapłaty lub wydaniem towaru nie stanowi dowodu, że towar nie został wywieziony do [...] w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Konstrukcja przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. pozwala twierdzić, że w myśl ogólnej zasady regulującej moment powstania obowiązku podatkowego, przedwczesne wystawienie faktury może spowodować wcześniejsze powstanie tego obowiązku.

Wskazał również, że sądy administracyjne, akceptując orzecznictwo ETS, dość liberalnie podchodzą do kwestii posiadania dokumentów podstawowych pomimo uzasadnionych wątpliwości, co do wymogu ich kompletności. W większości orzeczeń uznawało bowiem, że prawo stosowania stawki 0% VAT jest regułą, a nie wyjątkiem od reguły. Zatem, przy spełnieniu przesłanek merytorycznych wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. jednoznacznego uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce, podatnik powinien mieć prawo do zastosowania 0% stawki VAT (vide: uchwała NSA z dnia [...] r. sygn. akt [...]).

Strona podkreśliła również, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują zawarcia umowy przez J. B. z [...] firmą B., lecz jedynie sam fakt dostarczenia towaru.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe w jego ocenie ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest spełnienie przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnatrzwspólnotowych. Zdaniem organu podatnik bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za marzec 2010 r. skorzystał ze stawki podatku VAT 0%, gdyż nie spełnił warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). W szczególności nie wykazał jednoznacznie dokonania takiej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturze wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Natomiast zdaniem podatnika, taka ocena nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u.przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...).

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - w myśl art. 13 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu ust. 3 ww. przepisu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

kopia faktury,

specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa,

w szczególności:

korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0 % najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ustawy).

Zdaniem Sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady odatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Odnosząc wskazaną regulację prawną dotyczącą zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na grunt niniejszej sprawy, w odniesieniu do zarzutu niekwestionowania przez organ podatkowy zawarcia umowy przez stronę z firmą B., przy jednoczesnym podważeniu faktu dostarczenia towarów do [...], Sąd podzielił ocenę organu, że nie ma tu sprzeczności. Wbrew bowiem twierdzeniom strony, nie zostały spełnione przesłanki uznania dokonanej transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów i zastosowania stawki 0 % dla tej transakcji ze względu na brak dowodów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju.

Z akt sprawy wynika, że skarżący ujął w ewidencji sprzedaży za marzec 2010 r. oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r., dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. kawy [...], w ilości [...] szt., za cenę jednostkową netto [...] zł/szt.

W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że towar udokumentowany wymienioną wyżej fakturą nie został wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium [...].

Wbrew stanowisku Skarżącego, posiadane przez niego dokumenty nie potwierdzające jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Sam fakt formalnego posiadania przez podatnika kopii faktury VAT i dokumentu transportowego CMR oraz specyfikacji nie świadczy, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium [...].

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że towar nie opuścił terytorium kraju. Bezsprzeczne jest, że J. B. zakupił kawę [...], w ilości [...] szt. od P. z siedzibą w [...] przy ul. [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

Odnosząc się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Sąd wskazuje za organem, że żadna z osób zatrudnionych w P. przesłuchanych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] - mimo okazania im upoważnienia wystawionego w dniu 25.03.2010r., do odbioru towaru z faktury VAT nr [...] przez pana A. W., z którego wynikało, że odbiór miał nastąpić w dniu 26.03.2010r. - nie wskazała tej daty jako dzień odbioru towaru, wszyscy stwierdzili przy tym, że nigdy wcześniej nie widzieli tego upoważnienia i brak go jest w dokumentacji P. Natomiast A. N. w dniu 6.09.2011 r. zeznał, że kawę z faktury nr [...] odebrał pan A. W. na podstawie upoważnienia z dnia 5.03.2010 r., które znajduje się

w dokumentacji magazynu. Innego upoważnienia brak w dokumentacji. R. P. podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że odbiór towaru z faktury nr [...] nastąpił po telefonicznej informacji od pana J. B., że kierowca jest w pobliżu i stawi się celem odbioru towaru z tej faktury. Taki sposób odbioru towaru potwierdził A. W. podczas przesłuchania w dniu 5.08.2011 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, prawidłowo organy wyjaśniły kwestę upoważnienia jak również prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy w sprawie. R. P. zeznał w dniu 2.09.2011 r., że J. B. raz lub dwa razy przesyłał faxem lub emailem upoważnienie, w którym zawarte było, kto odbierze towar nie wskazał konkretnie na upoważnienie z dnia 25.03.2010 r. Mając na względzie fakt, że podatnik działał również w imieniu swojej żony bez żadnego upoważnienia, to w upoważnieniach przesyłanych faxem lub emailem znajdowało się upoważnienie od pani H. B. Jednocześnie podczas tego przesłuchania świadek zeznał, że zdarzały się informacje osobiste lub telefoniczne. Jeżeli nie było pisemnego upoważnienia do odbioru towaru, to J. B. do niego dzwonił. Powyższe świadczy o tym, że jednak upoważnienia do odbioru towaru z faktury nr [...] nie było. Potwierdzeniem tego są też wyjaśnienia R. P. z dnia 16.09.2010 r., w których stwierdził, że nabywcy upoważnili A. W. do odbioru kawy z faktury nr [...] oraz [...] z faktury nr [...] z dnia 8.03.2010 r., natomiast odnośnie towaru z faktury nr [...] z dnia 11.03.2010 r. J. B. powiadomił go telefonicznie, że A. W. przyjedzie po odbiór. Nadto z materiału dowodowego wynika, iż wydanie kawy z magazynu w ilości [...] szt. ([...] palet) wynikającej z faktury nr [...] nastąpiło razem z kawą w ilości [...] szt. wynikającą z faktury nr [...] z dnia 1.03.2010 r. wystawionej dla innego kontrahenta (pani H. B.). Jak ustalono w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] towar z faktury nr [...] wydano na podstawie dokumentu MW [...] z dnia 9.03.2010 r.- tak jak wyjaśnił J. M. -wiceprezes zarządu P. ds. handlu w piśmie z dnia 9.09.2011 r.

Kserokopia ww. dokumentu MW nr [...] z dnia 9.03.2010r. z adnotacją "duplikat" została przedłożona w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec P. w okresie 29.08 -13.09.2011 r., przez J. M., odnośnie daty wydania z magazynu P. towaru z faktury nr [...].

Na przedmiotowym dokumencie widnieje podpis J. M. i data 7.09.2011 r., przy czym data i podpis widniejące na tym dokumencie dotyczą uwierzytelnienia tego dokumentu za zgodność z oryginałem, a nie przyjęcia i zatwierdzenia tego dokumentu do księgowania. Dokument MW nr [...] został zaewidencjonowany przez P. na kartotece analitycznej [...] "kawa [...]" za okres 5 - 11.03.2010 r. pod datą 9.03.2010r.,zatem data 7.09.2011 r. nie stanowi daty zatwierdzenia tego dokumentu, ani też - jak twierdzi podatnik -nie jest datą sporządzenia tego dokumentu dopiero w 2011 r.

Wobec powyższego, w związku z zaewidencjonowaniem faktury VAT w rejestrze zakupów za marzec 2010r. i wykazaniem podatku naliczonego z niej wynikającego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, J. B. zawyżył podatek naliczony do odliczenia za marzec 2010r. o kwotę [...] zł.

Sąd w pełni podzielił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy też podkreślić, że ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organ jest logiczna i pełna. Organ w sposób jednoznaczny podważył rzetelność udokumentowania przez podatnika przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Odmowa dania wiary dokumentowi CMR z dnia 26.03.2010 r. oraz zeznaniom A. W. a takżę wyjaśnieniom J. B., uznania za niewiarygodny wydruk emaila z dnia 25.03.2010 r., a uznania za wiarygodne wyjaśnień J. M. i dokumentu MW nr [...] w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie czyni tej oceny nieprawidłową. Przestrzegając reguł postępowania dowodowego zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono całość materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. Zarzuty skargi w tym zakresie stanowią jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonanego przez organ I i II instancji. Przyjęcie poglądu oferowanego przez skarżącego skutkowałoby tym, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ustawy u.p.t.u. byłoby wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki 0%. Pogląd taki jest nieuzasadniony i sprzeczny z zapisem ust. 11 tego artykułu, który wymaga jednoznaczności w potwierdzeniu dostawy towarów, na co zwrócił uwagę NSA w powołanej uchwale ("jeżeli łącznie potwierdzają fakt wywozu"). W przypadku ustaleń dowodowych poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokumenty te zostały uznane za pozbawione takich właściwości.

Dlatego też prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 22%, a nie dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, woczekiwanego przez Skarżącego, w świetle zgromadzonego materiału dowdwego należało uznać za niecelowe. Stanowią one bowiem wyłącznie polemikę z oceną zebranego materiału dowodowego a nie jego uzupełnienie, zgromadzony materiał dowodowy podlega zaś ocenie całościowej, z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów i zeznań świadków. Dlatego też w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd - tut. Sąd w pełni go podziela - że z treści art. 187 § 1 O.p. wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. Nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających osiągnięcie przychodu wyższego od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 4851710).

Wobec powyższego uznać należy, że zarzut naruszenia art. 180 O.p.

i 187 O.p. jest chybiony. Z art. 180 § 1 O.p. nie wynika, że organ ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (tak też wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 840/10, LEX nr 1113203). Za pozbawiony podstaw uznać więc należało zarzut naruszenia art. 187 O.p. wskazujący, iż organ podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 §1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 O.p. przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła strona skarżąca nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania. Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku dokumentu, który nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreśla, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa ani krajowego, ani też unijnego.

Z uwagi na wyżej przedstawioną ocenę zaskarżonej decyzji, która wskazuje, że organ przy jej wydaniu nie naruszył prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.