Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1273/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 20 § 1 i 3 za 2009 r.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego d osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1273/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 sierpnia 2015 r wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, za zm., dalej - O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2013r., ustalającej stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu podało, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, z których wynika, że w 2009 r. skarżący poniósł wydatki niemające pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy, błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, że podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł, art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie, że uzyskanie i wysokość przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania można udowodnić wyłącznie dokumentami, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli oraz w dalszych pismach procesowych, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i niewyjaśnienie, dlaczego odmawia im się wiarygodności, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej - u.p.t.u.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz art. 120, art. 122 poprzez oparcie się na materiale dowodowym oraz ustaleniach dotyczących 2006 r., podczas gdy decyzja dotycząca tego roku została uchylona, a postępowanie umorzone. Ponadto wniosła o przesłuchanie osób: C. S. - na okoliczność wykonywania przez stronę pracy w USA i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia oraz J. P., R. P. i R. Z. - na okoliczność udzielenia przez stronę pożyczki J. P. oraz jej zwrotu.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, organ powinien uznać jego dochody uzyskane za granicą, że ustalenia organów w zakresie wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny w latach 2000-2006 są błędne, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieuwzględnienia znacznej kwoty odszkodowania wypłaconego przez PZU (w związku z wypadkiem komunikacyjnym, któremu podatnik uległ w 1992 r.), że w rozliczeniu dochodów nie ujęto także odsetek uzyskiwanych z lokat w łącznej wysokości [...] zł oraz pozostałych środków pieniężnych gromadzonych w poszczególnych latach na rachunkach bankowych, że bezzasadne jest uznanie, że skarżący nie udzielił pożyczki J. P., która następnie została mu zwrócona, że opinia biegłego w zakresie kosztów budowy domu nie uwzględnia, że dom budowany był systemem gospodarczym, błędne są ustalenia w zakresie bieżących wydatków i, że organ bezpodstawnie przyjął rozliczenie dochodów i wydatków dokonane w decyzji dotyczącej roku 2006, która została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone.

Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wskazał na materialno - prawną podstawę decyzji, tj. na art. 21 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., z których wynika m.in., że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli chodzi o postępowanie w przedmiocie źródeł nieujawnionych, musi być ono przeprowadzone zgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że postanowieniem z dnia 7 czerwca 2011 r., wszczęto postępowanie kontrolne w stosunku do [...] i M. M. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2009.

Z ustaleń organu wynikało, że M. M. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą (spółki: "C. " s. c., [...] s.j.) i wraz z żoną J. M. pozostawał w ustroju małżeńskiej wspólnoty majątkowej i prowadził z nią wspólne gospodarstwo domowe. W oparciu o przeprowadzoną kontrolę działalności gospodarczej za rok 2009 organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnicy w badanym roku ponieśli wydatki znacznie przekraczające osiągnięte w tym okresie dochody.

W toku postępowania J. i M. M. złożyli oświadczenia o: wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2009 r., poniesionych wydatkach w 2009 roku oraz stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r.

Dokonując własnych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że u podatników do dnia 31 grudnia 2006 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami, zatem strona nie posiadała możliwości pokrycia środkami z lat wcześniejszych wydatków poniesionych w latach 2007 - 2009. Podobnie, nadwyżka wydatków nad przychodami wystąpiła w 2007 i 2008 r. Potwierdzają to decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2015 r., o numerach [...]

Jeśli chodzi o stan środków finansowych podatników na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r., to - jak wynika z materiału dowodowego w roku 2009 r. M. M. założył trzy lokaty terminowe, na które poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Jednocześnie w dokonał likwidacji lokat terminowych, z których przychód wyniósł [...] zł. Z zestawienia sald na wszystkich rachunkach bankowych posiadanych przez podatnika, wynika różnica w wysokości [...] zł oraz uzyskana kwota odsetek w wysokości [...] zł - stanowiące opodatkowane źródło dochodów w 2009 r.

Co do wysokości posiadanej przez podatników gotówki, nie potrafili oni podać jej ilości nawet w przybliżeniu.

Odnosząc się do dochodów uzyskanych przez podatników w 2009 r., z ustaleń organów wynika, że M. M. uzyskał w firmie C. s.c. dochód w wysokości [...] zł, w firmie W. , K. P. S. [...] zł, z tytułu odkupienia od podatnika jednostek uczestnictwa [...] - [...] zł, odkupienia od niego jednostek uczestnictwa funduszu P. Średnich Spółek R. [...] [...] na kwotę [...]zł, zwrotu nadpłaty z PIT-36L za 2008 r. - [...] zł i z wypłat z kart kredytowych przez podatników w kwotach [...]zł, [...] zł i [...] zł.

J. M. uzyskała natomiast kwotę [...]zł z tytułu pożyczki udzielonej jej przez A. F. i kwotę [...]franków (33.167 zł) z tytułu pożyczki udzielonej jej przez I. i B. M.. Przychody te organ odwoławczy uznał za prawdopodobne pomimo licznych wątpliwości organu pierwszej instancji, co do ich udzielenia.

Organ pierwszej instancji nie dał też wiary, jakoby M. M. uzyskał przychód z tytułu zaliczki związanej z zawartą z R. O. umową przedwstępną, dotyczącą sprzedaży lokalu o powierzchni 52,17 m2 w budynku położonym w L. przy ul. [...] w łącznej kwocie [...]zł (umowa ta w 2010 r. miała zostać rozwiązana, a zadatek zwrócony). Podobnie nie dał wiary jakoby [...] i M. M. otrzymali zadatek w wysokości [...] zł (w gotówce), z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej z T. O., a dotyczącej sprzedaży działki o pow. ok. 8000 nr położonej w M. , gm. K.. Ta umowa także miała zostać anulowana w 2010 r., a zadatek zwrócony. Organ odwoławczy, pomimo licznych wątpliwości uznał uzyskanie przez podatników tych przychodów, w łącznej wysokości [...] zł za prawdopodobne.

Co do wydatków podatników poniesionych w 2009 r., M. M. z tytułu działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej C. poniósł wydatki w kwocie [...]zł, z tytułu działalności w spółce jawnej W. - [...] zł, z tytułu zaliczek - [...] zł, składek na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł, z tytułu spłaty kredytu na budowę domu - [...] zł, wydatków bieżących na utrzymanie rodziny - [...] zł (organ za nierzetelne uznał oświadczenie, jakoby ponieśli oni z tego tytułu wydatki w wysokości [...] zł.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że dochody małżonków uzyskane w 2009 r. wyniosły [...] zł, a poniesione wydatki - [...] zł. Nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w 2009 r. stanowi zatem kwotę [...]zł, z czego na stronę przypada kwota [...]zł.

Mając powyższe na uwadze organ powołał się na art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który stanowi, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu i stwierdził, że kwota podatku wyniosła [...] zł.

Odnośnie sformułowanego w odwołaniu wniosku o włączenie do akt postępowania akt sprawy dotyczącej podatku dochodowego za 2006 r., zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2013 r. organ odwoławczy przypomniał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 8 października 2013 r. włączył do akt postępowania kontrolnego wybrane akta postępowania kontrolnego nr [...] dotyczącego 2006 r., a organ odwoławczy postanowieniem z dnia 15 maja 2015 r. włączył do akt postępowań odwoławczych dotyczących lat 2007-2009 kompletne akta postępowania kontrolnego oraz akta postępowania odwoławczego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

Ustosunkowując się do pisma strony dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzja organu pierwszej instancji wydanaw stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. doręczona została przed okresem przedawnienia. Utrata mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia dla ustalonego już zobowiązania i kontynuowania postępowania odwoławczego. Zmieniając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje zatem wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji".

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i pominięcie przy ocenie materiału dowodowego wszystkich korzystnych dla skarżącej strony okoliczności i dowodów;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, że podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł;

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z kontroli oraz w dalszych pismach procesowych;

- art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i niewyjaśnienie, dlaczego odmawia się im wiarygodności;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię niezgodną z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego;

- art. 120 i art. 122 O.p. poprzez oparcie się na niekompletnym, wymagającym uzupełnienia materiale dowodowym oraz ustaleniach dotyczących 2006 r. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r. ustalająca M. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r została uchylona w całości a postępowanie w tej sprawie zostało umorzone;

- art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania polegającego jedynie na wydawaniu postanowień o jego przedłużaniu z różnych nieprawdziwych przyczyn - przez okres prawie 2 lat bez zbierania w tym czasie dowodów, informacji lub wyjaśnień,

- art. 121 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, bez wyjaśniania stronie postępowania zasadności przesłanek, którymi kierował się organ się przy załatwianiu sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowy działały w sposób przewlekły, gromadząc niepotrzebne dowody, w tym dotyczące postępowania dotyczącego 2006 r.

W ocenie strony, organy podatkowe nie stosowały przepisów u.p.d.o.f. zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, czyli w sposób podany w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem ciężar dowodu przerzuciły na podatnika. Poza tym nie uwzględniły dowodów przedstawionych przez stronę dotyczących budowy domy. W ocenie strony, organy podatkowe powinny jako wartość domu przyjąć kwotę równą sumie wartości wystawionych faktur, a nie ustaloną przez biegłą. Różnica pomiędzy wyliczeniami biegłej, a sumą faktur wynosi [...] zł. O tą kwotę powinny być pomniejszone wydatki na budowę domu w roku 2006.

Dalej skarżący podniósł, że wnioskując o dołączenie do akt postępowania zakończonego wydaniem skarżonej decyzji akt sprawy dotyczącej podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł za 2006 r. w całości, chciał, żeby organ odwoławczy wziął pod uwagę cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy. Nie tylko dowody niekorzystne dla skarżącego, ale również dowody wskazujące na konieczność uzupełnienia w znacznej części materiału dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tej sprawie organ nie widział potrzeby uzupełnienia dowodów a swoje wcześniejsze zastrzeżenia i wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść strony.

Dalej podatnik stwierdził, że organ odwoławczy bez przeprowadzenia żadnych czynności dowodowych uznał co prawda, że strona zarobiła za granicą [...] $ oraz 21.000 funtów brytyjskich, co daje łącznie równowartość [...] zł, stwierdził jednak, że kwota ta nie ma wpływu na ustalenia organów podatkowych w zakresie nieujawnionych rzekomo dochodów za lata 2007 - 2009, ponieważ skarżący musiał ją wydać we wcześniejszym okresie. Organ odwoławczy umarzając wcześniej postępowanie w sprawie nieujawnionych rzekomo dochodów za 2006 r. nie wypowiedział się w tym zakresie. Natomiast skarżący na kupno mieszkania, założenie firmy P. i otworzenie lokalu gastronomicznego (wynajmowanego od osoby trzeciej) wydał jedynie część pieniędzy zarobionych poza granicami kraju Zakupione mieszkanie kosztowało [...] zł. Koszty założenia firmy były bardzo niewielkie, podobnie niewielkie były koszty związane z najmu pomieszczeń na lokal gastronomiczny. Na powyższe cele podatnik przeznaczył w sumie około [...] zł. Tym samym kwota w wysokości około [...] zł stanowiła oszczędności, wydane następnie w głównej mierze na budowę domu. Zgromadzone oszczędności w większości nie posłużyły pokrywaniu bieżących wydatków rodziny M. M. w latach 2006 - 2009. Na cel ten przeznaczone były dochody uzyskane z działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślił, że zawsze posiadał też oszczędności w gotówce, czego organy podatkowe wydanych przez siebie decyzjach nie uwzględniły.

Nie zgodził się także co do ustalonego przez organy dochodu na 2009 r. i powtórzył swoje zastrzeżenia złożone w postępowaniu podatkowym dotyczących tego roku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W "Uzupełnieniu skargi", datowanym na 15 stycznia 2016 r. skarżący wywodził o odmiennym niż przyjęty przez organy, dochodzie z firm, mylnie przyjmując co do zapłacenia faktur (wszystkie niezapłacone faktury skarżący powołał w piśmie). Mylne ustalenia w tym względzie miały wpływ na ustalenie faktycznej dochodowości firmy C.. Kserokopie przelewów i faktur skarżący dołączył spięte w skoroszycie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenia postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie podlega ocenie. Bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania mogło być przedmiotem skargi opartej na art. 3 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), złożonej w toku postępowania.

Obecnie kontroli pod względem zgodności z prawem podlega decyzja wydana w przedmiocie tzw. "źródeł nieujawnionych".

Jej podstawę prawną stanowi art. 20 § 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., czyli mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W motywach pisemnych wyroku wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywiódł, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, TK uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Na konieczność stosowania w podanym czasie przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając m.in., że przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może - w żadnej sprawie - stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych, oznaczałoby, że niemożliwe byłoby wydanie żadnego rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania powyższego przepisu - który na mocy wyroku TK nadal obowiązuje w systemie prawa - powstałaby luka w tym systemie, która stanowiłaby zagrożenie dla wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn.. akt II FSK 2658/14).

Nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz powołanym wcześniej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W orzeczeniach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to one muszą zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały cytowane wcześniej przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i ustaliły, że skarżący w 2009 r. wydatkował środki pieniężne uzyskane z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie naruszyły także przepisów art. 180 § 1, art. 188 ani art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów dotyczących rozliczenia dochodów i wydatków dotyczących okresu do 31 grudnia 2007 r. stwierdzić należy, że prawidłowość ich rozliczenia została skontrolowana przez tutejszy sąd, który w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1271/15 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Oznacza to, że w tym postępowaniu pozostaje do oceny prawidłowość dokonanych przez organy rozliczeń dotyczących 2009 r. przy uwzględnieniu, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach postępowania w zakresie roku 2008 na dzień 31 grudnia tego roku, podatnicy nie dysponowali wolnymi środkami na pokrycie wydatków roku 2009. Prawidłowość zaś ustaleń organów, poczynionych w stosunku do roku 2008 r. została skontrolowana przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 1'1 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 1272) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą właśnie roku 2008. Ustalenia te, których prawidłowość podzielił Sąd w ww. wyrokach, oddalając skargi, są wiążące dla Sądu rozpatrującego przedmiotowa sprawę, w zakresie oceny możliwości zgromadzenia oszczędności na początek roku 2009.

Odnosząc się następnie do zarzutów skargi, dotyczących roku 2009, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a Dyrektor Izby Skarbowej przyjął z korzyścią dla strony wszystkie uprawdopodobnione przez nią okoliczności dotyczące uzyskanych przychodów, pomimo licznych wątpliwości z nimi związanych (m.in. związanych z pożyczkami i zadatkami).

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skoro podatnicy nie byli w stanie podać ilości gotówki posiadanej przez nich w domu, to tym samym organ nie mógł takich wyjaśnień uznać za wystarczające, ani bez wskazania kwoty - uwzględnić. Podobnie, gołosłowne są twierdzenia dotyczące zapłaty za towary nabyte przez inne osoby kartami kredytowymi podatnika. W jednym przypadku - wydatki poniesione w 2009 r. zostały pomniejszone o kwotę [...]zł tytułem zakupów dokonanych kartą kredytową na rzecz W. P., a nastąpiło to na podstawie dowodu w postaci przelewu bankowego na rachunek M. M..

W treści skargi wymieniono szereg faktur ze wskazaniem terminów i kwot (łącznie [...] zł) i podniesiono, że organ pierwszej instancji przeprowadzając kontrolę firmy - przed rozpoczęciem sprawy o nieujawnione źródła dochodów, ustalił dochód firm przyjmując, że wiele faktur jest zapłaconych, w sytuacji, gdy w 2009 r. wiele faktur w firmie zaksięgowanych było jako zapłacone, ale w rzeczywistości to były długi. Twierdzenia te, wbrew stanowisku strony, zostały jednak przez organ odwoławczy wzięte pod uwagę. Przy dokonywaniu analizy wydatków faktycznie poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ uwzględnił kwoty niezapłacone w badanym roku w pozycji "różnica stanu zobowiązań": w firmie C. M..M., P..K. s.c. (-) [...] zł, a w firmie [...] M..M., P..K. s.j. (-) [...] zł.

Rację ma także Dyrektor Izby Skarbowej co do poniesienia wydatków przez podatnika, a nie H. M. na założenie w 2009 r. lokat w [...] w łącznej kwocie [...]zł. w dniu 23 marca 2009 r. Pełnomocnictwo udzielone H. M. uprawniało ją bowiem do działania w imieniu mocodawcy w określonym zakresie (mogła wpłacać czy wypłacać środki z konta podatnika), natomiast klientem banku dalej pozostawał podmiot udzielający pełnomocnictwa. Skoro M. M. poprzez założenie lokat stał się klientem banku, to nie ma podstaw do uznania aby wpłacone środki nie stanowiły jego własności. Według zestawienia operacji z banku [...] za okres 1 stycznia 2008 r. - 31 grudnia 2009 r. H. M. w 2008 r. wpłaciła [...] zł zakładając dwie lokaty, a po wygaśnięciu lokat wypłaciła w dniu 23 marca 2009 r. kwotę [...]zł. Mimo, że zbieżność dat zlikwidowanych przez H. M. lokat z założonymi przez M. M. lokatami mogłaby wskazywać na obrót tymi samymi środkami, to jednak brak jest jakiejkolwiek dyspozycji (pożyczka, darowizna) wskazującej na przekazanie spornych środków M. M.. Zdaniem sądu, organ zasadnie uznał, że skoro skarżący zakładał lokaty we własnym imieniu, to wpłacone na te lokaty środki również należały do niego.

Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych, związane z poniesieniem przez skarżącego wydatków na założenie lokat w [...] w kwotach [...]zł w 2008 r. i [...] zł w 2009 r. Zasadnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, jakoby te środki pochodziły z oszczędności H. M..

Nie naruszają zasad logiki wywody organu w zakresie pożyczki od I. i B. M., dokonanej na przełomie 2008 i 2009 roku (10.000 CHF): strona nie okazała żadnych dokumentów świadczących o faktycznym zawarciu takiej pożyczki, dokumentów przekazania pieniędzy, ponadto 11 marca 2011 r. J. M. zeznawała o braku zaciągania pożyczek na zakup kamienicy, późniejsze więc twierdzenia o pożyczce były ze sobą sprzeczne. Strona nie mogła zaś tej pożyczki "przeoczyć" - ze względu choćby na jej wielkość i na stosunkowo nieodległy czas jej hipotetycznego zaciągnięcia.

Co do odsprzedaży kosiarki specjalistycznej w 2009 r., jak słusznie zauważył organ odwoławczy, kwestia ta nie była przez skarżącego poruszana w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a materiał dowodowy nie potwierdza tego faktu, jak też faktu zwrotu środków przez W. K. z tytułu odsprzedaży. Wobec braku uprawdopodobnienia zaistnienia podnoszonych przez skarżącego okoliczności zwrotu kosiarki, nie było przesłanek do uznania kwoty [...]zł po stronie przychodów.

Ustosunkowując się do uzupełnienia skargi i dokumentów złożonych przez skarżącego jako załącznik tego pisma zauważyć należy, że organ dokładnie zbadał prawidłowość rozliczeń podatnika z budżetem podczas postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie skarżącego. Dokładne wyliczenie przychodów i wydatków poniesionych przez ten podmiot znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji (str. 46-47). Wskazać należy, że podatnik w toku całego postępowania (czyli dość długiego przedziału czasowego, umożliwiającego rozważenie przez organ wszystkich wniosków i wyjaśnień podatnika) miał możliwość inicjatywy dowodowej, składania pism, wyjaśnień. Z tego prawa zresztą korzystał a organ do wszelkich twierdzeń podatnika odnosił się w sposób wyczerpujący i rzetelny. Nic nie stało na przeszkodzie, aby w toku postępowania przed organami podatnik złożył wyjaśnienia, jakie zostały przedstawione w piśmie do Sądu oraz załączniku, czego podatnik nie uczynił. Wyliczenia dokonane przez podatnika na etapie skargi do Sądu nie mogą być przedmiotem kontroli Sądu na tym etapie sprawy.

Z podanych powodów i na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, skargę jako niezasadną - oddalił.