Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1147/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 151a w zw. z  art. 292,  art. 291 par. 1, 4 w zw. z  art. 120,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń SWSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.47.2021 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za I kwartał 2018 r. oraz podatku należnego do zapłaty za III/2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 0224-SPV.4103.15.2020/BA; 0224-SPV.4103.226.2020/SZD oraz postanowienie z dnia 11 maja 2020 r. nr 0224-SPV.4103.15.2020/58485; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13.347 (słownie: trzynaście tysięcy trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z/ s we W. (dalej Spółka/Skarżąca/ Strona/kontrolowany) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy/DIAS) z dnia 29 września 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.47.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 30 kwietnia 201 r. nr 0224-SPV.4103.15.2020/BA, 0224-SPV.4103.226.2002/SZD w zakresie dotyczącym określenia za I kwartał 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 220 zł oraz w zakresie dotyczącym określenia za marzec 2018 r. kwoty VAT do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach w wysokości 103.500 zł oraz uchylająca w zakresie dotyczącym określenia za luty 2018 r. kwoty VAT do zapłaty w wysokości podatku wykazanego na fakturze w wysokości 46.000 zł i w tym zakresie umarzająca postępowanie.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o.; C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. tytułem "usług informatycznych" z uwagi na to, ze dokumentują czynności, które nie zostały dokonane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. dalej: ustawa o VAT) oraz organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione na rzecz podmiotów: E S.A. i F S.A. wykazał w swoich JPK za I kwartał 2018 r. podatek naliczony wynikający z wystawionych przez Spółkę faktur, zaś nie uwzględniły wystawionych przez nią faktur korygujących. W konsekwencji uznano, że była podstawa do określenia VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT albowiem Spółka nie wyeliminowała w odpowiednim czasie zagrożenia utraty wpływów budżetowych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego w zakresie w jakiej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo, że organ: przeprowadził postepowanie dowodowe w sposób pozorny, nie przeprowadzając własnych środków dowodowych; wykorzystał jako jedyny dowód ustalenia z protokołu kontroli podatkowej doręczonego zgodnie z art. 151a O.p. pomimo braku spełnienia ku temu przesłanek, co skutkuje brakiem faktycznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej, przez to również brakiem zakończenia kontroli podatkowej i brakiem możliwości wykorzystania tego protokołu, jako dowodu w postepowaniu podatkowym; nie rozpoznał sprawy wszechstronnie; przekroczył granice swobodnej oceny dowodów; nie wskazał dowodu na potwierdzenie tezy, że Spółka, jak i jej kontrahenci, wprowadzili do obrotu prawnego tzw. puste faktury; nie wskazał dowodu na potwierdzenie tezy, że kontrahenci Spółki nie otrzymali korekt faktur; nie wskazał, jakimi kryteriami kierował się przy ocenie materiału dowodowego – co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a przez to również doprowadziło do bezprawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych oraz bezprawnego określenia Spółce kwoty podatku do zapłaty;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 O.p. poprzez: brak przeprowadzenia postępowania podatkowego ponownie w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; przekroczenie swobodnej oceny dowodów, brak wszechstronnego rozpoznania sprawy – co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym do bezprawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych oraz bezprawnego określenia Spółce kwoty podatku do zapłaty;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co skutkowało naruszeniem zasady wyjaśniania przesłanek ;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz działanie niezgodne z zasadą legalizmu, tj. w oparciu o przepisy prawne;

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) poprzez: brak przeprowadzenia postepowania podatkowego zgodnie z zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy; brak rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Spółki; brak prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

II) przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie w wyniku stwierdzenia, że faktury VAT sprzedaży ujęte w księgach podatkowych Spółki w marcu 2018 r. są tzw. pustymi fakturami podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawi w ogóle na to nie wskazuje;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez odmówienie Spółce prawa do skorygowania faktur VAT zakupowych ujętych przez nią w księgach podatkowych w marcu 2018 r. pomimo, iż Skarżąca miała do tego prawo, co wynika z przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieusprawiedliwioną odmowę odliczenia VAT przez Spółkę z otrzymanych przez nią faktur, pomimo braku obalenia domniemania dobrej wiary Spółki i pomimo spełnienia przez Spółkę przesłanek do odliczenia VAT.;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak uwzględnienia przy wykładni normy prawnej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zasady rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika i błędne uznanie, ze faktury VAT sprzedaży ujęte w księgach podatkowych Spółki w marcu 2018 r. są tzw. pustymi fakturami, podczas, gdy faktury te nie są "puste".

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Spółka wyjaśniała podczas postepowania kilkakrotnie, dlaczego musiała skorygować wystawione faktury, jednakże tych wyjaśnień organy podatkowe nie wzięły w ogóle pod uwagę i nie wskazały jaki był powód takie działania. Organy podatkowe oparły się jedynie na protokole kontroli podatkowej oraz własnych przypuszczeniach i domniemaniach.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2022 r. uzupełniono skargę o dodatkowe argumenty na poparcie zarzutów zawartych w skardze.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa).

Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania zarówno norm konstytucyjnych, jak i norm unijnych stanowiących elementy polskiego porządku prawnego.

Co się tyczy tych pierwszych - norm konstytucyjnych, kluczowymi dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są: art. 1 zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli; art. 2 Konstytucji RP przewidujący zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej; art. 7 Konstytucji RP na mocy, którego organy działają na podstawie i w granicach prawa; art. 8 Konstytucji RP stanowiący, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej; art. 30 Konstytucji RP, który stanowi, że przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela. Jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznych.

Co się tyczy tych drugich - norm unijnych, to wpierw należy przypomnieć, że w myśl art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Zaś na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zgodnie z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE) Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn. Stosownie do art. 4 ust. 3 TUE zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. W myśl zaś art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze TUE Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej Karta) z dnia 7 grudnia 2000 r., w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 r. w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Unia przystępuje do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Przystąpienie do Konwencji nie narusza kompetencji Unii określonych w Traktatach (art. 6 ust. 2 TUE). Prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa (art. 6 ust. 3 TUE). Zgodnie z art. 41 ust. 1 Karty każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii (zasada dobrej administracji). Prawo to obejmuje: a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację, b) prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej, c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji (art. 41 ust. 2 Karty).

3.3. Należy zauważyć, że rację ma Skarżąca w kwestii braku doręczenia w sposób prawidłowy protokołu kontroli podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że upoważnienie do kontroli zostało wystawione na adres ul. [...] we W.. Na ten też adres były kierowane pisma o dostarczenie dokumentów do kontroli, której miejscem była siedziba Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna. Cała korespondencja odbywała się pomiędzy stronami na piśmie (również drogą elektroniczną). Wynika z niej, że podmiot kontrolowany reagował na kierowaną do niego korespondencję. W piśmie z dnia 10 lipca 2019 r. podmiot kontrolowany reprezentowany przez W. M. B. oświadczył, że nowa siedziba mieści się przy ul. [...] we W.. Następnie kontrolujący postanowili osobiście doręczyć protokół kontroli i udali się na miejsce przy ul. [...] we W. i stwierdzili nieskuteczność doręczenia protokołu kontroli pod ww. adresem. Z notatki z dnia 20 listopada 2019 r. wynika, że rozwiązano umowę najmu z dnia [...] maja 2019 r. Z kolei z notatki z dnia 2 listopada 2019 r. stwierdzono, że pod adresem ul. [...] we W. nie podnajmuje się dla podmiotu kontrolowanego powierzchni.

W związku z powyższym doręczono protokół kontroli Prezesowi Zarządu na adres jego miejsca zamieszkania tj. Al. [...], [...] K..

Z akt sprawy wynika również, że wnioskiem z dnia 2 marca 2020 r. prokurent Spółki wystąpił o doręczenie protokołu kontroli. W odpowiedzi odmownej - pismo z dnia 23 marca 2020 r. wskazano, że w sprawie miał zastosowanie art. 151a § 1 O.p.

3.4. Niewątpliwym jest, że w myśl art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Stosownie do treści art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 11, z wyłączeniem art. 182-185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (art. 151 § 2 O.p.). W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (art. 146 § 1 O.p.). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami (art. 151a § 1 O.p.). W razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151a § 2 O.p.).

3.5. Należy zwrócić uwagę, że w trakcie kontroli podatkowej przedstawiciel kontrolowanej wyraźnie wskazał na adres siedziby przy ul. [...] we W. (pismo z dnia 10 lipca 2019 r.). Nic zatem nie stało na przeszkodzie aby wysłać do kontrolowanej protokół kontroli na wskazywany przez nią adres albo doręczyć go w siedzibie organu podatkowego. Zastrzeżenia Sądu budzi praktyka kontrolujących, którzy po otrzymaniu określonych dokumentów od niewiadomej osoby trzeciej (z notatki z dnia 20 listopada 2019 r. nie wynika od kogo otrzymano określone informacje) sami decydują o zaistnieniu sytuacji przewidzianej w treści art. 151a O.p. bez próby skontaktowania się z reprezentantem podmiotu kontrolowanego, z którym korespondowano w trakcie kontroli podatkowej. Ustalenia w zakresie sytuacji podmiotu kontrolowanego są czynione poza tym podmiotem (jego reprezentantami) z bliżej nieokreślonymi podmiotami pracującymi dla podmiotu wynajmującego powierzchnię dla działalności Spółki. Pomimo tego, że jak wskazuje prokurent Spółki urząd dysponował kontaktem do dwóch pełnomocników Spółki posiadających zarejestrowane pełnomocnictwa a na deklaracjach VAT był przekazywany adres email i numer kontaktowy. Warto jest też wskazać, że kolejne działania organu podatkowego, tj. doręczenie postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu z dnia 11 maja 2020 r., pism w toku tego postępowania czy decyzji z dnia 30 kwietnia 2021 r. jest dokonywane ponownie na adres ul. [...] we W.. W aktach znajduje się też anulowanie wspomnianej umowy wypowiedzenia z dnia 18 lutego 2020 r. również pozyskane przez organ podatkowy od podmiotu trzeciego. Organ podatkowy zdaje się zapominać, że kontrola podatkowa toczy się wobec konkretnego podmiotu i działania tego organu powinny być nakierowane na zapewnienie gwarancji procesowych jednostki a nie ich pozbawianie.

3.5. Warto jest też wskazać, że zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych, a zwłaszcza w VAT, jest obowiązkiem zarówno sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach (art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki TSUE w sprawie: Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435 czy wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA).

W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Takie działanie wynika również z prawa do dobrej administracji, które można wywieść nie tylko z art. 2 Konstytucji lecz również z art. 41 Karty. Za spełniające standardy konstytucyjne ani unijne nie można uznać praktyki organu podatkowego, który bez próby nawiązania kontaktu z podatnikiem i w oparciu o wybiórcze dane, dokonuje niekorzystnej dla niego interpretacji przepisów O.p. o doręczeniach i pomija treść art. 146 § 1 i 2 O.p. czy art. 148 § 2 pkt 1 O.p. aby zastosować bezpodstawnie art. 151a O.p. Poczynione w trakcie kontroli ustalenia powinny zostać wyjaśnione ze Stroną, czego nie uczyniono i czym naruszono jej prawo do obrony. Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie jej skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo; 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft., C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 41).

W sprawie zaś poprzez błędne doręczenie protokołu kontroli pozbawiono Stronę prawa do obrony albowiem pozbawiono ją prawa do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, jak i przedłożenia stosownych wniosków dowodowych, po myśli art. 291 § 1 O.p. Tym bardziej jest to istotne, że zgodnie z art. 291 § 3 O.p. w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1 [art. 291], przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Stronę pozbawiono też możliwości złożenia korekty przed wszczęciem postępowania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p.). Należy wyraźnie podkreślić, że prawo do obrony stanowi niezbędny element rzetelnego procesu. Prawo do rzetelnego procesu to nic innego jak proceduralny wyraz godności. Bagatelizowanie zatem ww. aspektu procedury świadczy o naruszeniu godności proceduralnej podatnika. Zaś jak dowodzi wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2021 r. I SA/Wr [...] wadliwa praktyka organu podatkowego pierwszej instancji nie pierwszy raz narusza gwarancje procesowe Strony.

3.6. Należy zatem uznać, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób istotny art. 151a O.p. w zw. z art. 292 O.p., art. 291 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., art. 1, art. 2 i art. 30 Konstytucji i art. 1 i art. 41 Karty. W konsekwencji wobec braku właściwego doręczenia protokołu kontroli należy uznać, że nie zakończono kontroli podatkowej. Tym samym przedwczesnym było wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 1 O.p., jak i wydanie decyzji w obu instancjach przez organy podatkowe. W pozostałym zakresie Sąd uznał, ze zarzuty skargi są przedwczesne.

3.7. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Sąd skorzystał z uprawnienia wynikającego z treści art. 135 ppsa uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego z urzędu albowiem nastąpiło ono w oparciu o treść art. 165b § 1 O.p. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa, art. 205 § 2 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na kwotę kosztów składa się: wpis sądowy w wysokości 2.530 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia adwokata w wysokości 10.800 zł.

3.8. W ponownym postępowaniu organ powinien doręczyć prawidłowo protokół kontroli podatkowej aby móc następnie procedować w sprawie według stosownych przepisów O.p.