Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1630/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1, art 22 ust 1, art 26 ust 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S. A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 286/07 w sprawie ze skargi "A." S. A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." S. A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt SA/Sz 286/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 marca 2007 r., nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 listopada 2006 r., nr (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w kwocie 19.473,00 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 29 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po rozpoznaniu wniosku z dnia 28 sierpnia 2006 r. A. Spółka Akcyjna z siedzibą w L., rezydenta Wielkiego Księstwa Luksemburga (dalej: skarżąca), działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1, art. 75 § 1 – 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) w związku z art. 10 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., nr 110, poz. 527 – dalej: Konwencja) i art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) oraz § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski, osiągniętych w 2002 r. przez jedynego wspólnika spółki " P." spółka z o.o. z siedzibą w Zdżarach (dalej: spółka), w wysokości podanej powyżej.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż osiągnięty przez spółkę w 2001 r. czysty zysk w wysokości 390.212,20 zł został przeznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 29 czerwca 2002 r. do podziału, a następnie aktem notarialnym z dnia 11 września 2002 r. został wniesiony jako wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego spółki w kwocie 370.000,00 zł, natomiast pozostała kwota 19.473,00 zł została wpłacona do urzędu skarbowego, jako podatek dochodowy od dochodu z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a kwota 739,20 zł została pozostawiona w spółce na koncie "wynik finansowy". Organ wskazał też, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca z dniem 31 października 2002 r. (dzień przeksięgowania kwoty 370.000,00 zł z czystego zysku za 2001 r. na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 21 października 2002 r.) stała się właścicielem zwiększonej ilości udziałów. W tej sytuacji organ uznał, iż równowartość kwoty przeznaczonej z zysku netto na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi dochód wspólnika – skarżącej, z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, a więc dochód, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji w związku z art. 22 u.p.d.o.p. Organ uznał również, iż dochód z dywidendy powinien podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, czyli w Polsce (art. 10 ust. 3 Konwencji). Organ nie podzielił bowiem poglądu skarżącej, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dochodem z wierzytelności. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce wówczas, gdyby skarżącej wypłacona została należność z tytułu nabytej wcześniej wierzytelności innego podmiotu, której podstawą byłoby roszczenie o zapłatę czystego zysku. Organ przyjął więc, iż dywidenda przysługująca skarżącej była dochodem z innych praw do udziału w zyskach, o której mowa w powołanym przepisie Konwencji. Podkreślił przy tym, iż faktyczne uzyskanie pożytków z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nie wyraża się wyłącznie w formie pobrania pieniądz, ale może także przybrać postać zwiększenia swego udziału w kapitale zakładowym spółki. Skarżąca prawo do czystego zysku zrealizowała ten właśnie sposób, poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1, ust. 2 lit. a, ust. 3 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z art. 22 ust. 1 Konwencji, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zastosowania art. 10 ust. 2a zamiast art. 22 ust. 1 Konwencji;

- art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich bezzasadne zastosowanie;

- art. 200 § 1 o.p. w związku z art. 123 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji, przed doręczeniem skarżącej zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż podatek jest nienależny, ponieważ nie została jej wypłacona żadna kwota z tytułu dywidendy. W wyniku podjętej uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 29 czerwca 2002 r. przysługiwała jej wierzytelność wobec spółki z tytułu dywidendy, która jednak nie została zrealizowana - należna kwota 390.212,20 zł w przeważającej części została przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Z kolei powołując się na art. 26 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. podniosła, że w polskim systemie podatkowym podwyższenie kapitału zakładowego nie jest uważane za wypłatę dywidendy, a skoro tak to również i na gruncie przepisów Konwencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku rozpatrzenia odwołania, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż podstawą do wypłaty dywidendy była uchwała podjęta przez właściwy organ, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w momencie wypłaty dywidendy (postawienia jej do dyspozycji osób uprawnionych do jej otrzymania), który skonkretyzował się z chwilą przeksięgowania kwoty czystego zysku na podwyższone udziały. Obliczenie podatku następuje z uwzględnieniem postanowień Konwencji.

Organ uznał także brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z wierzytelnością, a tym samym odmówił zastosowania art. 22 ust. 1 Konwencji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pozbawienia skarżącej przed wydaniem decyzji możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, organ wskazał, iż zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem w sprawie dotarło do skarżącej z opóźnieniem ze względu na strajk poczty, a ponadto skarżącej jak i jej pełnomocnikowi jest on znany z wcześniejszych postępowań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca ponowiła zasadniczo zarzuty odwołania oraz argumentację w nim zawartą.

W uzasadnieniu podniosła, iż w Konwencji brak jest definicji pojęcia "wierzytelność" i "dywidenda wypłacona", w wyniku czego, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, należy interpretować je zgodnie z prawem polskim. Zatem "wierzytelność" oznacza sytuację, w której jeden podmiot ma roszczenia do innego podmiotu o spełnienie świadczenia, w przeciwieństwie do sytuacji, w której świadczenie zostało już spełnione. Skarżąca podniosła, iż w świetle ogółu postanowień Konwencji przysporzenie majątkowe uzyskane przez nią w wyniku przeznaczenia dywidendy na podwyższenie kapitału zakładowego może być opodatkowane wyłącznie w państwie, w którym skarżąca posiada siedzibę, czyli w Luksemburgu, zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż przy niespornych między stronami okolicznościach sprawy zasadnicze znaczenie mają zatem kwestie dotyczące wykładni i zastosowania przepisów krajowego prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów Konwencji.

Sąd wskazał, iż analiza przepisów art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przekazanie zysku osiągniętego przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski na kapitał zakładowy spółki, przez wspólnika nie mającego siedziby ani zarządu w Polsce, stanowi jego dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu według przepisów polskiego prawa podatkowego, z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną.

Sąd zauważył także, iż w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, w rozpatrywanej sprawie postanowienia Konwencji mają pierwszeństwo przed prawem polskim, co wymaga dokonania w pierwszej kolejności analizy postanowień Konwencji.

I tak art. 10 Konwencji określa jurysdykcję podatkową w zakresie opodatkowania dywidendy, przyznając prawo do opodatkowania zarówno państwu rezydencji osoby, na rzecz której wypłacono dywidendę, jak i państwu, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę. W ocenie Sądu, użyte w art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji sformułowanie "mogą być opodatkowane" nie oznacza, że podatnik ma prawo wyboru państwa, w którym dochód ma być opodatkowany, jedynie daje ono możliwość opodatkowania kwoty dochodu danemu państwu wtedy, gdy jego ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie.

W stanie sprawy objęcie przez skarżącą podwyższonego kapitału poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci roszczenia o zapłatę czystego zysku osiągniętego przez spółkę w 2001 r. spowodowało, że spółka stała się "spółką wypłacającą dywidendę". Z dniem 31 października 2002 r. spółka dokonując przeksięgowania kwoty 370.000,00 zł należnej skarżącej z tytułu dywidendy, na podwyższenie kapitału zakładowego zwolniła się jednocześnie z obowiązku wypłaty dywidendy, z drugiej strony, roszczenie skarżącej o wypłatę dywidendy wygasło.

Zatem w ocenie Sądu, dywidenda ta mogła być opodatkowana w Polsce, według prawa polskiego. Przy czym nie ma znaczenia to, że nie doszło do transferu pieniędzy, ponieważ za wypłatę w rozumieniu Konwencji należy uznać przyznanie wspólnikowi korzyści, którą można zakwalifikować jako dywidendę w rozumieniu ust. 3 art. 10 Konwencji.

Dokonując analizy art. 10 ust. 2 i ust. 3 Konwencji Sąd wyprowadził wniosek, iż zawarta w nim definicja "dywidendy" jest wieloczęściowa, a dochody z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy traktować jako dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym – w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji). Akcjonariusz (wspólnik) otrzymuje więc dochód (dywidendę) z akcji (udziału), a nie z wierzytelności (roszczenia). Roszczenie takie służy jedynie realizacji tego bezpośredniego prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki wynikającego z udziału (akcji), nie jest więc inną "wierzytelnością", której źródłem musiałby być inny stosunek obligacyjny, stwarzający pochodne uprawnienie do udziału w zysku.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż dochód uzyskany przez skarżącą z udziału w spółce jest "dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej" (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zatem zasadnie organ opodatkował podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskany przez skarżąca z tego tytułu dochód, zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 2 u..p.d.o.p., i przy uwzględnieniu ograniczenia (do 5%) stawki tego podatku (art. 10 ust. 2 pkt a Konwencji).

Zarazem Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji.

W skardze kasacyjnej z dnia 27 września 2007 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1, ust. 2 lit. a i ust. 3 w związku z art. 3 Konwencji, poprzez błędną wykładnię; art. 22 ust. 1 Konwencji, poprzez jego niezastosowanie; art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez jego niezasadne zastosowanie;

- prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy naruszeń prawa materialnego popełnionych przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie naruszeń prawa przez organy podatkowe dawało podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu podatkowego.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie w innym składzie, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 9.600,00 zł.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, iż Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni postanowień Konwencji oraz przepisów u.p.d.o.p. w zakresie zwrotów: "dywidendy wypłacone przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie" zamieszczonego w art. 10 ust. 1 Konwencji, "spółka wypłacająca dywidendę" zamieszczonego w art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji, definicji słowa "dywidendy" zamieszczonej w art. 10 ust. 3 Konwencji i pojęcia "wierzytelności" zamieszczonego również w art. 10 ust. 3 Konwencji.

Przyznał, iż w sprawie niesporne jest to, że skarżąca nabyła prawo do dywidendy w spółce, a jedynie nie doszło do jej wypłaty w rozumieniu art. 10 ust. 1 Konwencji. Stąd też podatek dochodowy pobrany od skarżącej jest w całości nienależny.

W myśl art. 10 ust. 3 Konwencji "dywidenda" oznacza "dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są wpływami z akcji".

Natomiast pojęcia: "wypłacona" lub " wierzytelność" należy ustalić na tle polskiego prawa podatkowego. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 Konwencji "przy stosowaniu niniejszej Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeśli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie zastosowanie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do którego ma zastosowanie niniejsza Konwencja".

W polskim prawie podatkowym ze względu na brak legalnej definicji "wierzytelności" przyjmuje się, że jest to taka sytuacja, w której jeden podmiot ma roszczenie do innego podmiotu o spełnienie świadczenia. W stanie sprawy na skutek uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 29 czerwca 2002 r. skarżącej przysługiwała wierzytelność wobec spółki z tytułu dywidendy, która nie została nigdy zrealizowana, w związku z rozdysponowaniem czystego zysku w sposób, o którym była mowa wyżej.

Zatem spółka nie była "spółką wypłacającą dywidendę" w rozumieniu art. 10 ust. 2 Konwencji.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej zauważył, iż w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. podwyższenie kapitału zakładowego w polskim prawie podatkowym nie jest uważane za wypłatę dywidendy, co w konsekwencji oznacza, ze nie jest uważane za wypłatę dywidendy także na gruncie Konwencji. Powyższe przemawia za tym, aby roszczenia o wypłatę dywidendy wniesionego następnie jako wkład na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nie traktować jako "dywidendę wypłaconą" w rozumieniu art. 10 ust. 1 Konwencji, ale jako inną wierzytelność.

Ma to o tyle istotne znaczenie, iż w świetle ogółu postanowień Konwencji przysporzenie majątkowe uzyskane przez skarżącą w wyniku przeznaczenia dywidendy na podwyższenie kapitału zakładowego może być opodatkowane wyłącznie w państwie, w którym skarżąca posiada siedzibę – w Luksemburgu, zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji.

Pełnomocnik skarżącej zauważył również, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku odwołał się do pracy zbiorowej dotyczącej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, gdy tymczasem w sprawie chodzi o Wielkie Księstwo Luksemburskie. Poza tym, zdaniem pełnomocnika skarżącej, przytoczony na stronie 17 uzasadnienia wyroku pogląd Sądu jest nieprawidłowy w części, w której zwrot "z wyjątkiem wierzytelności" nie jest odnoszony do udziału w spółkach z organiczna odpowiedzialnością, a tylko do tych tytułów prawnych do udziału w zyskach, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Uzasadnione jest przyjęcie, że zwrot "z wyjątkiem wierzytelności" powinien być odnoszony do wszystkich elementów tej definicji.

Przyjęcie, że przysporzenie majątkowe osiągnięte przez skarżącą w wyniku zaistniałej w sprawie sytuacji nie może być traktowane jako dywidenda w rozumieniu art. 10 Konwencji, powoduje, iż powinien podlegać opodatkowaniu z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 Konwencji, w myśl którego "część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegającą opodatkowaniu tylko w tym Państwie".

Oznacza to, że art. 10 Konwencji oraz art. 10, art. 22 i art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p. nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 17 października 2007 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnieni.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2 lit. a i art. 10 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez błędna ich wykładnię, pełnomocnik organu stwierdził, iż kwota 370.000,00 zł stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 1 Konwencji, a nie jak twierdzi skarżąca wierzytelność.

Poza tym brak ustosunkowania się przez skarżąca do poglądu Sądu, z którego wynika, że z wierzytelnością mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby udziałowcowi wypłacona została należność innego podmiotu, której podstawą byłoby roszczenie o zapłatę czystego zysku, stanowi zdaniem organu, istotną wadę uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, który wymaga oprócz indywidualnej interpretacji przepisów, wykazania błędów w rozumowaniu Sądu.

Ponadto pełnomocnik organu wskazał, iż mimo faktu, że wspólnik miał prawo i możliwość zadysponowania dywidendą, czynność ta przysporzyła mu aktywów w postaci podwyższonych udziałów i w konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do żądania wypłaty, to jednak zadysponowanie przez niego "przysporzenia majątkowego" zmieniło charakter prawny i w konsekwencji kwalifikację podatkową kwoty 370.000,00 zł.

Stąd też owe "przysporzenie majątkowe" należy potraktować jako dywidendę w rozumieniu Konwencji, do opodatkowania którego ma zastosowanie prawo krajowe – art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Z wskazanego przepisu wynika bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy udziałowiec faktycznie uzyska "przysporzenie majątkowe". Natomiast regulacja art. 26 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. nie konkretyzuje, wbrew twierdzeniu skarżącej, sposób pozyskania udziału w zyskach, określa jedynie moment, w którym płatnicy zobowiązani są realizować swe obowiązki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 Konwencji, poprzez jego niezastosowanie, pełnomocnik organu zauważył, iż zarzut ten nie ma kontynuacji w przepisach prawa procesowego, co w jego ocenie jest niezbędne. Błędne zastosowanie przepisu materialnego poprzez jego niezastosowanie należy połączyć z przepisami procesowymi stosowanymi przez Sąd w trakcie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, gdyż wynika z błędnej oceny stanu faktycznego sprawy.

Nie spełnia tego warunku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który nie może być samodzielną podstawą zarzutu, gdyż jest skutkiem wcześniejszych działań Sądu, a zatem i stosowania przepisów we wcześniejszej fazie kontroli.

Powyższe uzasadnia również brak uznania zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego jako konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego, co sprawia, iż najpierw zostanie rozpoznany zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1, ust. 2 lit. a i ust. 3 w związku z art. 3 Konwencji, poprzez błędną wykładnię, a także art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez bezzasadne zastosowanie, w pierwszej kolejności należy odwołać się do uregulowań prawa krajowego, źródła wypłaty dywidendy.

W myśl art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. dochody osób prawnych krajowych jak i mających siedzibę lub zarząd za granicą podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w tej ustawie, z tą różnicą, iż podmioty mające siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w przypadku osiągania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...), dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego (...) osoby prawnej (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez podmioty nie mające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu ustala się w wysokości 15% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej (art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p.). Osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tego tytułów są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika certyfikatu rezydencji (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). W razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, płatnicy, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego ( art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z kolei stosownie do art. 10 ust. 1 Konwencji, która ma zastosowanie między innymi do podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 ust. 1a pkt 1) dywidendy wypłacane przez spółkę, mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem. Wówczas podatek ten nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi, co najmniej 25 procent; b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Dodatkowo w art. 24 ust. 1 lit. d Konwencji, postanowiono, że jeżeli spółka mająca siedzibę w Luksemburgu uzyskuje dywidendy ze źródeł polskich, to w Luksemburgu jest ona zwolniona od podatku pod warunkiem, że posiada od początku swej działalności bezpośrednio w kapitale spółki wypłacającej dywidendy udział w wysokości, co najmniej 25 procent.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż Polska nie zrezygnowała w sposób definitywny z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Z drugiej strony, przepisy Konwencji nie sprzeciwiają się temu, aby dochody osiągane z tytułu wypłaconej przez podmiot krajowy dywidendy były opodatkowane w Polsce, a wręcz w przypadku wskazanym w art. 24 ust. 1 lit. d Konwencji nakazują opodatkowanie według przepisów u.p.d.o.p. Stąd też należy wnioskować, iż przepisy u.p.d.o.p., wbrew twierdzeniom skarżącej, będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie, natomiast postanowienia Konwencji będą miały zastosowanie jedynie przy określeniu właściwej stawki podatku.

Zaistniała między stronami kontrowersja w istocie nie dotyczy tego, jakie przepisy mają zastosowanie do opodatkowania dochodów podmiotów mających siedzibą lub zamieszkanie w Luksemburgu, lecz tego, czy ze względu na brak legalnej definicji pojęcia "dywidenda wypłacona" oraz "spółka wypłacająca dywidendę", mamy do czynienia z dywidendą w rozumieniu postanowień Konwencji, czy też z bliżej nieokreśloną wierzytelnością, która w tej sytuacji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, według prawa polskiego.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż w tej sytuacji doszło do rozporządzenie wywołującego taki sam skutek jak wypłata dywidendy. Natomiast skarżąca uważa, iż nie doszło do wypłaty dywidendy, bo realnie nie otrzymała ona żadnych środków pieniężnych, a jedynie nabyła prawo do jej wypłaty, a więc wierzytelność.

W tej sytuacji pozostaje odwołać się do art. 3 ust. 2 Konwencji, w myśl którego, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane powinno mieć takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 3 ust. 2).

Zatem w przypadku, gdy dochód z tytułu dywidendy podlega opodatkowaniu w kraju jego powstania, a przepisy Konwencji nie sprzeciwiają się temu, w praktyce oznacza to, że znaczenia niezdefiniowanych pojęć należy w pierwszej kolejności poszukiwać na gruncie polskiego prawa podatkowego, źródła wypłaty dywidendy.

Przepisy u.p.d.o.p. zrównały podatkowo dochód z udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskany z dochodem przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego osoby prawnej, co w kontekście sprawy jest tożsame z "dywidendą wypłaconą" w rozumieniu przepisów Konwencji. Dla kwalifikacji danego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych istotne jest bowiem to, że dochód ten ma swoje źródło w fakcie bycia udziałowcem spółki, a także to, że w wyniku dokonania czynności podwyższenia udziału doszło do przysporzenia majątkowego na rzecz skarżącej. W myśl art. 10 ust. 3 Konwencji "dywidenda" oznacza bowiem dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Okoliczność zadysponowania przez skarżącą przyznanych jej środków pieniężnych w postaci dywidendy nie budzi żadnych wątpliwości, a jedynie jej kwalifikacja dla celów podatkowych. Zatem jedynie w sytuacji, gdyby skarżąca takiego prawa nie posiadała (np. w sytuacji gdyby nie podjęto uchwały o podziale zysku lub podjęto by uchwałę o wyłączeniu zysku do podziału), należałoby przyjąć, iż nie doszło do wypłaty dywidendy w rozumieniu postanowień Konwencji.

W świetle powyższego pozbawione znaczenia prawnego są wywody na temat pojęcia "wierzytelność".

Powyższe uwagi skarżącej należy także per analogia odnieść do drugiego z niezdefiniowanych w Konwencji zwrotów, a mianowicie "spółka wypłacająca dywidendę", skoro doszło do wypłaty dywidendy.

Za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1, ust. 2 lit. a, ust. 3 w związku z art. 3 ust. 2 Konwencji, a także art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p.

Nie doszło też do naruszenia art. 22 ust. 1 Konwencji, poprzez brak zastosowania.

Stosownie do powołanego przepisu części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jak zostało powyżej wykazane w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dochodem z tytułu dywidendy wskazanym w art. 10 ust. 1 Konwencji.

Dodatkowo odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, iż skarżącej uszedł uwadze fakt, iż postanowienia tego przepisu mają zastosowanie do opodatkowania osób fizycznych, ze względu na użyte w nim sformułowanie: "osoby mającej miejsce zamieszkania". Przepisy Konwencji rozróżniają bowiem te dwa pojęcia, co znajduje potwierdzenie w treści art. 4 Konwencji, w którym zdefiniowano pojęcie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie".

Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. a p.p.s.a.

Zarzut ten mógłby jedynie okazać się skuteczny w sytuacji uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.