Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 895/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 498/08 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2005 r. oraz listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 498/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sprawie ze skargi E. K. (dalej Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2005 r. oraz listopad 2005 r. oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., która określała Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, listopad 2005 r. oraz wysokość nadpłaty za kwiecień 2005 r.

Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kontrola przeprowadzona w firmie "K." prowadzonej przez E. K. wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, dlatego organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2005 r. oraz od listopada 2005 r., które zakończyło się wydaniem decyzji.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ze względu na błędną ocenę stanu faktycznego oraz nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego decyzją z dnia 6 września 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dniu 12 lutego 2008 r. wydał decyzję, w której stwierdził, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturze z 31 maja 2005 r., zgodnie z którą w roli sprzedawcy występuje "M." Sp. z o.o. z tytułu zakupu kompletnego urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych.

Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy stwierdził, że wskazaną wyżej fakturę wystawił podmiot , który nie istnieje oraz nie jest do tego uprawniony. Dalej wskazał, że na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970- dalej jako rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.) zdarzenie takie nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia. Poza tym organ zauważył, że Skarżąca nie rozliczyła zaliczek otrzymanych od firmy N. mino obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm- dalej jako ustawa o VAT). Następnie odliczyła także podatek z tytułu faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. pomimo, że nie była w posiadaniu oryginałów ani duplikatów faktur, wystawionych przez wskazaną fabrykę.

Pismem z dnia 28 lutego 2008 r. Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, podtrzymując dotychczasową argumentację, że organ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, skutkującej nieprawidłową wykładnią przepisów prawa materialnego. Ponadto dodała , że nie zgadza z brakiem prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez F. sp. z o. o., ponieważ nie istnieją uregulowania prawne, które dotyczą sytuacji, w której podmiot zakon czy działalność gospodarczą, jego następca prawny ( w tym przypadku jest to jednostka archiwizująca dokumentację)nie dysponuje uprawnieniami wystawiania duplikatu, a strona może jedynie domagać się kopii. Stwierdziła także, że w czasie skorzystania z prawa do odliczenia przedmiotowe faktury znajdowały się w jej dyspozycji, zaś dopiero w toku kontroli okazało się, że nie można ich odnaleźć.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów Skarżącej i decyzją z dnia 12 maja 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187, art. 120, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60- dalej jako O.p.)

2) art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.;

3) przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC- dalej jako VI Dyrektywa);

4) orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – dalej ETS;

5) zasady proporcjonalności zawartej w tytule XI, szczególnie w art. 17 VI Dyrektywy;

6) zasady neutralności wynikającej z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy;

7) art. 2, art. 7 Konstytucji RP;

8) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie może zostać uwzględniona.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie toczy się w przedmiocie prawa do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług z faktury z dnia 13 maja 2005 r., która została wystawiona przez M. Sp. z o.o. z tytułu zakupu kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych.

Sąd zauważył także, że kiedy Strona składała deklarację za maj 2005 r. to od 1 kwietnia 2005 r. art. 88 ust. 3 lit. a) ustawy o VAT zastępujący § 14 ust. 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Następnie Sąd powołując treść art. 88 ust. 3 ustawy o VAT zgodził się z opinią organu uwzględniając stan faktyczny, że wystawca faktury to podmiot nieistniejący, a związku z tym także nieuprawniony do wystawienia wspomnianej faktury. Sąd również podkreślił, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z podmiotem nie dopełniający warunków rejestracji, ale z podmiotem, który w ogóle nie istnieje.

Następnie Sąd powołując się na poglądy orzecznictwa wyjaśnił znaczenie zwrotu: "podmiot nieistniejący". Dalej WSA podniósł, że z ustaleń organu podatkowego wynika, że jedynie nazwa Spółki M. jest właściwa i pochodzi od faktycznie istniejącego podmiotu. Natomiast zarówno siedziba firmy, jak i numer identyfikacji podatkowej oraz osoba figurująca w umowie, a także na w/w fakturze jako członek zarządu są błędne.

W dalszej części rozstrzygnięcia sąd przywołał ustalenia organ, z których wynika, że właściwą siedzibą M. sp. z o.o. jest Sopot, dalej jeśli chodzi o numer identyfikacji podatkowej, podany na fakturze to nie należy on do wystawcy faktury, ale do osoby fizyczne- M. Ch., który jest Prezesem Zarządu istniejącej firmy. Poza tym M. O., który podawał się za członka Zarządu firmy jest nikomu w Spółce nie znany i nigdy nie był w niej zatrudniony.

Dodatkowo Sąd wskazał, że zarówno skarżąca, jak i jej syn na etapie postępowania nie potrafili podać żadnych danych kontaktowych dotyczących niejakiego M. O. Co więcej, nie przekazano organom jakichkolwiek dokumentów, kopii faksów, ofert, potwierdzających ustalenia z M. O. dokonywane w trakcie realizacji umowy. Syn skarżącej oświadczył, że ustalenia dokonywane były wyłącznie w formie ustnej, co budzi zdziwienie mając na uwadze, co strona przyznała, ze wytworzone urządzenie jest skomplikowane. Syn skarżącej przyznał, że na spotkania w S. L. zjawiał się po telefonie O. i na termin przez niego ustalony. W tym miejscu zdaniem Sądu podkreślenia wymaga fakt, że finalny nabywca urządzenia nie potwierdził faktu pobytu M. O. w jego firmie w S. L.

Podsumowując tę kwestię Sąd stwierdził, ze sprzedawcą urządzenia był podmiot, który faktycznie nie istnieje, co znaczy, że wspomniana faktura, wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony nie daje podatny do odliczenia podatku od towarów i usług.

Według Sądu zdziwienie budzi fakt, że Skarżąca nie dokonała zapłaty kwoty 273.279,74 zł przelewem za pośrednictwem banku tylko gotówką, a dokonanie zapłaty przelewem na konto kontrahenta stanowiłoby dodatkową identyfikację kontrahenta. Poza tym zapłata gotówką tak dużej kwoty pieniędzy, jak na obroty firmy, bez świadków, pokwitowania mimo że jest to niezgodne z prawem budzi Zdaniem Sądu zdziwienie. Sądu nie przekonał również fakt, że to zdenerwowanie głównej księgowej kontrahenta spowodowało konieczność zapłaty w gotówce. Sąd zauważył, że właśnie taka wypowiedź kontrahenta powinna budzić u Skarżącej podejrzenie, co do jego rzetelności. Dodatkowo Sąd podniósł, że podczas postępowania nie dokonano odbioru technicznego zakupionego urządzenia, jak również nie zadbano o warunki gwarancji ani serwis gwarancyjny na wypadek konieczności napraw. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że to sama Skarżąca nie dochowała należytej staranności i swoim zachowaniem dopuściła do sytuacji, skutkującej uznaniem wystawcy faktury za podmiot nieistniejący.

Sąd zauważył, że Skarżąca w skardze wskazał, zę to ona jest poszkodowana, a to dostawca obszedł prawo. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzeczenia ETS-u i sądów administracyjnych. W odpowiedzi na powyższe sąd wskazał, że uregulowania unijne oraz orzecznictwo oraz sądów administracyjnych nie potwierdzają słuszności stanowiska skarżącej, ponieważ dotyczą one sytuacji, kiedy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwym charakterze transakcji. Sąd stwierdził także, że Skarżąca przy użyciu minimalnych środków mogła zweryfikować dane kontrahenta zważywszy, że od dnia zawarcia umowy do dnia jej wykonania minęło cztery miesiące. Sąd odnosząc się do powołanych przez Skarżącą przepisów wspólnotowych, stwierdził, że jej pogląd jest błędny, ponieważ żaden przepis nie nakłada na organy obowiązku udowodnienia Stronie, że wiedziała o nieuczciwości dostawcy.

Dalej Sąd podzielił stanowisko strony, że organy podatkowe nie mogą opierać się tylko na przepisach krajowych, ale powinny także uwzględnić ustawodawstwo wspólnotowe, jednakże przepisy prawa wspólnotowego i orzecznictwo ETS nie dopuszczają prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jaka występuje w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu organy bezspornie wykazały, że podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwości kontrahenta, a sama Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym przy realizacji zawartej umowy z podmiotem, który jest podmiotem nieistniejącym, a co za tym idzie nieuprawnionym do wystawienia faktury nie odzwierciedlającej stanu rzeczywistego.

Zdaniem Sądu organy w toku postępowania zebrały bardzo szczegółowy i pełny materiał dowodowy i na jego podstawie ustalono fakty zgodne z rzeczywistością. Wnioski, jakie organy wyciągnęły są logiczne, oparte na prawidłowym rozumowaniu i na doświadczeniu życiowym.

Według Sądu Zastosowana podstawa prawna jest prawidłowa i dotyczy sytuacji, w której wystawcą faktury, z której strona domagała się prawa do odliczeń - był podmiot nieistniejący a nie podmiot nie zarejestrowany. Ustawodawca bowiem miał prawo wprowadzić ograniczenie dotyczące faktur wystawianych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione w celu zapewnienia przejrzystości obrotu gospodarczego oraz dla ograniczenia praktyk wyłudzania podatku VAT.

Podsumowując Sąd stwierdził, że Stronie, w ww. sytuacji faktycznej prawo do odliczeń nie przysługuje , co wynika z ogólnych zasad zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Na powyższe orzeczenie Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1. art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej cytowanej jako p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 160 w zw. z art. 45 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 234 Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 29 grudnia 2006 r. (Dz. Urz. UE. C 2006 Nr 321E) i w zw. z art. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), a w konsekwencji naruszenie art. 191 p.p.s.a. poprzez pozostawienie wniosków Skarżącej bez rozpoznania z pominięciem wydania postanowień oddalających wnioski, tak w toku rozprawy jak i w wyroku, czym sąd uniemożliwił poddanie ocenie postanowień przez sąd kasacyjny, a brak rozpoznania wniosków Skarżącej, w tym szczególnie przyjęcia tych wniosków przez sąd ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 2 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 i w zw. art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uznanie przez sąd, że organy nie przekroczyły swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, mimo iż organy nie dysponowały żadnymi dowodami na poparcie twierdzenia, że wykonawcą spornej maszyny nie był wskazany w fakturze podmiot, a swoje rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na zeznaniach osób trzecich- pracowników wykonawcy, bez przeprowadzenia, mimo wniosku szerszego postępowania dowodowego, a co sąd błędnie zaakceptował mimo że przeprowadzenie szerszego postępowania dowodowego lub kontrolnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zakresie w jaki sąd nie doszukał się naruszenia przepisów postępowania mimo że nieprzeprowadzenie wskazywanych dowodów przez organy ma wpływ na ocenę stanu faktycznego oraz błędne uznanie racji organu w oparciu o jednostronny materiał dowodowy, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ,

4. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. art. 134 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jak i art. 122 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 119 a Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim sąd w sposób nieuzasadniony uznał, że zachowanie skarżących w toku postępowania jest dowodem w sprawie podatkowej przemawiającym na niekorzyść podatnika, a jednostronnie zgromadzony materiał w sprawie jest wystarczający do zajęcia prawidłowego stanowiska oraz poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

II. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) cytowanej dalej jako I Dyrektywa oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC), cytowanej dalej jako VI Dyrektywa, poprzez nieprawidłowe i błędne rozstrzygnięcie w następstwie błędu zasadniczego polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontroli decyzji organów podatkowych, gdyż sąd zaakceptował nieprawidłowy stan faktyczny, co spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego,

2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podakowej, a w następstwie w zw. z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 – I Dyrektywy i w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz w zw. z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.)poprzez błędne zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organy przepisu podstawowego z naruszenie nim zasad konstytucyjnych oraz poprzez niezauważenia naruszenia przez organy międzynarodowych przepisów w tym I Dyrektywy Rady z uwagi na ich nie zastosowanie.

W związku z powyższym wniesiono o :

1) rozpoznanie na podstawie art. 191 p.p.s.a. w ramach skargi pominięcia wniosków skarżącej zawartej w skardze do WSA, a tym samym naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez niewydanie w toku rozprawy postanowień o oddalenie wniosków opartych na :

- art. 45 p.p.s.a. w zw. z art. 234 Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska z dnia 29 grudnia 2006 r. (Dz. Urz. UE. C 2006 Nr 321 E)dalej cytowanego jako TWE oraz zwrócenie się do Europejskiego Trybunału sprawiedliwości z zapytaniem wstępnym w zakresie wykładni i obowiązywania przepisów wspólnotowych obejmujących przypadek Skarżącej szczególnie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie na podstawie faktury VAT, w sytuacji, gdy organy odmawiając tego prawa doprowadzają do zaburzenia fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług, takich m. in. jak zasada proporcjonalności, czy zasada neutralności,

- art. 45 p.p.s.a. w zw. z art. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 O Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 Nr 102, poz. 643 ze zm.) dalej ustawy o TK, o poddanie ocenie zgodności z Konstytucja RP przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.. w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organy podatkowe obarczają poszkodowanych podatników odpowiedzialnością za zaniechanie lub nawet świadome działanie osób trzecich,

- art. 45 p.p.s.a. oraz art. 3 i art. 41 ust. 1 ustawy o TK o poddaniu ocenie zgodności z Konstytucja RP przepisów prawa podatkowego (ustawy o VAT z 2004 r.) w zakresie w jaki organy państwa przenoszą sankcje podatkowe na podatnika który otrzymał fakturę VAT, zamiast w oparciu o przepisy ustrojowe prowadzić postępowania dochodzeniowe i karne względem sprawców czynów niedozwolonych, co narusza zasadę zaufania do państwa oraz treść art. 2 i art. 32 § 1 i § 2 Konstytucji RP

2) zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z zapytaniem wstępnym w zakresie wykładni i obowiązywania przepisów wspólnotowych obejmujących przypadek Skarżącej, szczególnie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie na podstawie faktury VAT, w sytuacji gdy organy odmawiając tego prawa doprowadzają do zaburzenia fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej wg I Dyrektywy) takich między innymi jak zasada proporcjonalności, czy zasada neutralności,

3) poddanie ocenie zgodności z Konstytucją RP przepisów art, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, dalej zwaną ustawą o VAT, w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim organy podatkowe obarczają poszkodowanych podatników odpowiedzialnością za zaniechanie lub nawet świadome działanie osób trzecich,

4) poddanie ocenie zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa podatkowego (ustawy o VAT) w zakresie w jakim organy Państwa przenoszą sankcje podatkowe na podatnika który otrzymał fakturę VAT, zamiast w oparciu o przepisy ustrojowe prowadzić postępowania dochodzeniowe i karne względem sprawców czynów niedozwolonych, co narusza zasadę zaufania do Państwa oraz art 2 i art. 32 § 1 i § 2 Konstytucji RP,

a w konsekwencji na bazie zapadłych orzeczeń przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości oraz Trybunałem Konstytucyjnym o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075).

W przypadku nie podzielenia wniosków Skarżącej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075).

Z ostrożności procesowej na wypadek nie podzielenia zarzutów skargi kasacyjnej wniesiono o:

- zastosowanie zasady słuszności określonej w art. 207 § 2 p.p.s.a., z uwagi na oczywiste wady postępowania podatkowego opartego na hipotezach i poszlakach, bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przez co organy naruszyły przepisy wymienione w zarzutach dotyczących przepisów postępowania, przez co organy przyjęły błędny, a wręcz hipotetyczny stan faktyczny i tym samym naruszyły prawo materialne w znacznym stopniu powodując obciążenie Skarżącej wysoką kwotą podatku VAT (naliczonego), a przez to przyczyniły się do powstania kosztów skargi kasacyjnej, tym bardziej, że kwestionując istnienie dostawcy z uwagi na wskazany przestępczy charakter działania osób trzecich winny powiadomić organy ścigania, albo zastosować normę art. 199a o.p. i poddać całość sprawy ocenie sądu powszechnego, czego zaniechały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej oraz

2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, samodzielnie konkretyzować zarzutów, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować wniesiony środek zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach skargi. Granice skargi wyznaczają m. in. wskazane w niej podstawy. I w takich też granicach została rozpoznana niniejsza sprawa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pierwszym rzędzie należy odnieść się w niniejszej sprawie do wniosków sformułowanych pod adresem tego Sądu przez autora skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich to wniosek o – jak to ujęto we wniesionym środku zaskarżenia - "poddanie ocenie zgodności z Konstytucją RP" , a to: przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (str. 6 skargi kasacyjnej pkt 3), jak też przepisów prawa podatkowego przenoszących sankcje na podatnika otrzymującego fakturę, a nie na sprawców czynów niedozwolonych ( str. 6 pkt 4). Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast z postanowień art. 188 ustawy zasadniczej wynika, że o zgodności z Konstytucją ustaw i umów międzynarodowych orzeka Trybunał Konstytucyjny. Wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny podejmować się takich działań, które nie leżą w jego kompetencji i są zastrzeżone dla innego organu, który jest wyłącznie uprawniony do orzekania w sprawach zgodności obowiązującego ustawodawstwa z Konstytucją. Ponadto w punkcie 4 omawianych wniosków nie wskazano w ogóle o jaki przepis chodzi, a w punkcie 3 domagano się badania zgodności z Konstytucją RP przepisów, których Sąd pierwszej instancji w ogóle nie stosował, jako że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazano, że w dacie składania przez stronę deklaracji za maj 2005r. obowiązywał od dnia 1 kwietnia 2005r. przepis art. 88 ust. 3 lit. a ustawy o VAT, który zastąpił przepis § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. Wobec tego biorąc pod uwagę przepis art. 193 Konstytucji RP stanowiący, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem, zauważyć także należy, oprócz uwag przedstawionych wyżej, że dokonywanie jakichkolwiek ocen w odniesieniu do przepisu, który nie stanowił materialno-prawnej podstawy wydanego rozstrzygnięcia nie może mieć miejsca. Nie można bowiem pominąć faktu, że przewidziany przez ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej może być skierowany w stosunku do wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji.

Nawiązując do kwestii powyższych stwierdzić także należy , że zarzut nie wydania WSA postanowień rozstrzygających wnioski sformułowane w skardze, ani też nie odniesienie się do tych wniosków w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie może przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony, jako że strona nie wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście uwag, co do sposobu i zakresu sformułowanych wniosków, o czym była mowa wyżej. Co prawda we wnioskach tych także zwrócono się o "poddanie ocenie zgodności z Konstytucją RP", jednakże poprzez powołanie art. 3 oraz art. 31 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym rozumieć należy, że chodziło o zwrócenie się przez WSA do Trybunału Konstytucyjnego. W tym miejscu należy powtórzyć, że raz wskazano przepis, który nie stanowił faktycznie podstawy materialno-prawnej, a powtarzając tenże wniosek po raz drugi nie określono żadnego przepisu, który miałby ewentualnie podlegać ocenie.

Natomiast wniosek o zwrócenie się do ETS o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zawiera podstawową wadę tj. nie wskazuje żadnego przepisu, którego zapytanie wstępne miałoby dotyczyć. W tej sytuacji w żaden sposób wniosek taki nie może zostać uwzględniony. Nadto zgodnie z art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, stanowiącym podstawę prawną wystąpienia z takim wnioskiem, to sąd krajowy może wystąpić do ETS z takim pytaniem, jeśli uzna, że orzeczenie w danej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA odniósł się do powoływanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego, jak i też do orzeczeń ETS, a ze stwierdzeń tych wynika, że Sąd ten nie miał wątpliwości i nie widział potrzeby zwracania się o ten rodzaj pomocy do ETS-u. Stanowisko WSA należy ocenić jako uzasadnione tym bardziej, że zarzuty skargi, jak i skargi kasacyjnej faktycznie skupiają się na wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza ocenie należytej staranności Skarżącej.

Przechodząc do rozpoznania kolejnych zarzutów należy stwierdzić, że we wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu winien podlegać ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zarzuty w tym zakresie sformułowane w pkt I odnoszą się do nie zauważenia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego w postaci naruszenia przepisu: art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, 180 § 1, art. 188 art. 191 w zw. ze 192, art. 119a Ordynacji podatkowej. Naruszenie tychże przepisów nastąpiło, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w pierwszym rzędzie poprzez nie przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów. W tym zakresie stwierdzono, że wskazane przez organ dowody, zaakceptowane jako wystarczające dla sprawy przez WSA, to jednostronnie zebrany materiał dowodowy, nikły. Wobec tego aby bezspornie ustalić stan faktyczny sprawy organy winny m.in. przesłuchać pracowników spółki M., co mogło doprowadzić do usunięcia wątpliwości, czy pracowników spółki N., co mogło ujawnić nowe okoliczności, zebrać dane z tabliczek znamionowych, co ułatwiłoby ustalenie faktycznego producenta, sprawdzić wszystkie dokumenty będące w dyspozycji Skarżącej w 2005 roku, przeprowadzić kontrole w Firmach M. i N. Podkreślając i akcentując nie zgromadzenie wszystkich wskazywanych dowodów, okoliczność odwoływania się do istotnych faktów podawanych już w pismach do organu II instancji, a nie uwzględnianych przez ten organ jak i WSA, przywołując en block przepisy: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 192, art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uzasadniono dostatecznie tych twierdzeń poprzez konkretne wskazanie w skardze kasacyjnej na jaką okoliczność dowody te miały być przeprowadzone, w powiązaniu z wykazaniem, że ich nie przeprowadzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co wypełniałoby wymogi stawiane przez art. 176 oraz 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do stwierdzenia, że w niniejszym postępowaniu organy zakwestionowały fakt zakup urządzenia, a uszło uwadze WSA, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego organ uznał, że maszynę wyprodukowała sama Skarżąca, należy odpowiedzieć, że w rozpatrywanej sprawie odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że podmiot widniejący na fakturze zakupu okazał się podmiotem nieistniejącym, nie kłóci się z ewentualnymi ustaleniami w podatku dochodowym. W podatku od towarów i usług istotną rolę w zakresie udokumentowanie wykonania określonych czynności, ich wpływu na podatek należny i naliczony, ma faktura VAT. Wystarczającym dla pozbawienia prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego jest ustalenie organu, że dokument ten został wystawiony, jak się okazuje, przez podmiot nieistniejący, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że takiej transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze nie było. Nie jest koniecznym, dla celów VAT, dociekanie jaką drogą podatnik stał się posiadaczem danego towaru, stąd ustalenia w tym zakresie, zapewne niezbędnym dla podatku dochodowego, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku naliczonego. Z odmienną sytuacją mielibyśmy do czynienia wtedy, gdyby w innym postępowaniu przyjęto, że zakup nastąpił i to od sprzedającego wskazanego w fakturze VAT.

W ogóle zarzuty pod adresem WSA, jak i organów są twierdzeniami o dużym stopniu ogólności z jednoczesnym odwoływaniem się do powinności organów, zasad ogólnych zabezpieczających prawa podatnika w postępowaniach podatkowych, co nie mogło doprowadzić do oczekiwanego przez Skarżącą uwzględnienia przez NSA jej zarzutów i w efekcie uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego ujęto w dwóch podpunktach punktu II. Pierwszy z nich, ujęty w petitum skargi kasacyjnej w punkcie II. 1, to wymienienie en block ponad piętnastu artykułów z zakresu prawa materialnego, jak i procesowego z Pierwszą i Szóstą Dyrektywą Rady włącznie co uzasadniono dosłownie: "... poprzez nieprawidłowe i błędne rozstrzygnięcie w następstwie błędu zasadniczego polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontroli decyzji organów podatkowych, gdyż sąd zaakceptował nieprawidłowy stan faktyczny, co spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno doszukać się argumentacji dającej się przyporządkować do tak sformułowanego zarzutu. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego doszukiwanie się i wiązanie treści uzasadnienia, jak wyżej już stwierdzono, ogólnego, pełnego powtórzeń, do zarzutów zawartych w petitum tego środka zaskarżenia.

Także drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, a wyartykułowany jako : "... poprzez błędne zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organy przepisu podstawowego..." poprzedzony został także wymienieniem kilkunastu przepisów ( jak w punkcie poprzednim) dotyczących postępowania sądowo-administracyjnego, procedury podatkowej z Ordynacji podatkowej, ustawy o VAT, obu ww. Dyrektyw, ale także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r.. Wyżej przedstawiona treść tego zarzutu pozwala na stwierdzenie, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o zastosowanie tego rozporządzenia, jak dalej stwierdzono, z naruszeniem zasad konstytucyjnych jak i międzynarodowych przepisów, w tym Pierwszej Dyrektywy Rady, z uwagi na ich niezastosowanie. Jednakże i w tym przypadku zarzut ten jest chybiony z uwagi na fakt podnoszony już wcześniej, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie powoływał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, ani też § 14 ww. rozporządzenia wykonawczego.

Odnośnie kwestii podkreślanej w skardze kasacyjnej, że Skarżąca ze swej strony nie mogła przypuszczać, że ma do czynienia, jak to określono, z działaniami osób trzecich mających na celu wyłudzenie podatku VAT, Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że uzasadnione są stwierdzenia WSA, iż na tle nie podważonego przez Skarżącą, a ustalonego przez organy stanu faktycznego w niniejszej sprawie, uzasadnione są twierdzenia WSA, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Świadczą o tym m.in.: okoliczności związane z ustaleniem i wykonaniem zakupu skomplikowanej maszyny tj. brak dokumentów, uzgodnienia ustne, brak danych kontaktowych osoby podającej się za reprezentanta sprzedawcy, dokonanie zapłaty 273 279,74zł gotówką, brak odbioru technicznego urządzenia. Dodać także należy, iż fakt sprzedaży maszyny przez Skarżącą nie ma znaczenia dla ustaleń dotyczących zakupu tego towaru. W świetle tych stwierdzeń nie mają przesądzającego znaczenia eksponowane w skardze kasacyjnej zarzuty pod adresem organów o nie powiadomieniu organów ścigania o przestępczym działaniu osób trzecich, czy o nie zastosowaniu, jak to określono w skardze kasacyjnej, art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie procedury cywilnej. Autor skargi kasacyjnej podaje art. 199a Ordynacji podatkowej, bez sprecyzowania o który z jego trzech paragrafów chodzi, ale z kontekstu wynika, że chodzi o § 3, czyli o możliwość wystąpienia przez organ do sądu powszechnego w przypadku wątpliwości organu co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie byłoby to niemożliwe z uwagi na występowanie po stronie sprzedawcy podmiotu nieistniejącego.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zastosowania wnioskowanego przez Skarżącą przepisu art. 207 § 2 p.p.s.a. Uzasadnieniem do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania było według autora skargi kasacyjnej były naruszenia prawa zarzucane skargą kasacyjną. Wobec ich bezpodstawności, na co wskazano wcześniej, nie ma także podstaw do zastosowania art. 207 § 2 p.p.s.a.