Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3433/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 25 608 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy sześćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej [...] sierpnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 18 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2014 r. do 30 listopada 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2014 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] listopada [...] r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., październik 2014 r. i listopad 2014 r., odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące oraz określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za wrzesień i październik 2014 r., o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Przeprowadzone ustalenia wykazały, że Skarżąca rozliczyła m. in. podatek naliczony wynikający z faktur:

1) z dnia 30 września 2014 r. wystawionej przez G. S.A. tytułem sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości B., objętej księgą wieczystą [...], stanowiącej działki oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] o łącznej powierzchni 70.213,00 m2. Przedmiotowa nieruchomość została przez Skarżącą nabyta w drodze umowy zawartej z G. S.A. w dniu 30 września 2014 r. (akt notarialny - Repertorium A nr [...]) za cenę 6.563.511,24 zł. W powyższej kwocie zawarty był podatek od towarów i usług według stawki 23%,

2) z dnia 31 października 2014 r. wystawionej przez G. S.A., tytułem sprzedaży nieruchomości położonej w K., objętej księgą wieczystą [...], stanowiącej działki oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] o łącznej powierzchni 7.352.00 m2. Przedmiotowa nieruchomość została przez Skarżącą nabyta w drodze umowy zawartej z G. S.A. w dniu 31 października 2014 r. (akt notarialny - Repertorium A nr [...]) za cenę 6.700.000,00 zł. W powyższej kwocie zawarty został podatek od towarów i usług według stawki 23%,

3) z dnia 27 listopada 2014 r. wystawionej przez G. S.A., tytułem sprzedaży nieruchomości położonej w K., objętej księgą wieczystą [...], stanowiącej działki oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] o łącznej powierzchni 2.516,00 m2. Przedmiotowa nieruchomość została przez Spółkę nabyta w drodze umowy zawartej z G. S.A. w dniu 27 listopada 2014 r. (akt notarialny - Repertorium A nr [...]) za cenę 1.230.000,00 zł. W powyższej kwocie zawarty został podatek od towarów i usług według stawki 23%.

Ujawniono także, że nabytą w dniu [...] września [...] r., nieruchomość położoną w miejscowości B. Spółka sprzedała firmie H. sp. z o.o. na podstawie następujących faktur:

1) z dnia 30 września 2014 r. nr [...]tytułem sprzedaży udziału wynoszącego 65/100 części własności niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości B., objętą księgą wieczystą [...] za cenę brutto 4.317.300,00 zł, w tym wartość netto 3.510.000,00 zł., VAT 807.300,00 zł (wg stawki 23%);

2) z dnia 30 października 2014 r. nr [...] tytułem sprzedaży udziału wynoszącego 35/100 części własności niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości B. , objętą księgą wieczystą [...] za cenę brutto 2.250.000,00 zł, w tym wartość netto 1.829.268,29 zł, VAT 420.731,71 zł (wg stawki 23%).

Na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, organ pierwszej instancji uznał, że zawierane przez Spółkę transakcje zakupu nieruchomości z dnia 30 września 2014 r., z dnia 31 października 2014 r. oraz z dnia 27 listopada 2014 r., jak i sprzedaży nieruchomości w dniu 30 września 2014 r. i w dniu 30 października 2014 r. noszą cechy czynności prawnych pozornych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, co potwierdzają następujące ustalenia:

1) powiązania osobowe między podmiotami uczestniczącymi w transakcjach zakupu i sprzedaży nieruchomości,

2) sposób rozliczeń płatności poprzez przeniesienie własności obligacji wyemitowanych przez G. S.A.,

3) wzajemne kompensaty należności z tytułu obligacji,

4) trudna sytuacja finansowa Spółki,

5) nie wywiązanie się przez Spółkę z terminów płatności wynikających z zawartych umów sprzedaży nieruchomości,

6) za zgodą stron powiązanych osobowo wyprzedaż majątku G.S.A. przed dniem postawienia ww. spółki w stan upadłości z możliwością zawarcia układu, wyprowadzenie majątku sprzedającego do firm powiązanych osobowo przed dniem ogłoszenia upadłości,

7) brak ekonomicznego celu transakcji,

8) zakup działek w dniu 30 września 2014 r. i jednoczesna sprzedaż ich części (65/100) w tym samym dniu na rzecz podmiotu powiązanego, a następnie sprzedaż części (35/100) w dniu 31 października 2014 r. Spółka nic nie zyskała na tej sprzedaży, jedynym uzasadnieniem była chęć uzyskania zwrotu podatku przez kupującego (H. sp. z o.o.),

9) sprzedaż nieruchomości dokonana wyłącznie w celu kredytowania działalności gospodarczej,

10) określenie w umowie prawa G. S.A. do odstąpienia od umowy do dnia 31 marca 2015 r. w razie gdyby Spółka nie wykonała zobowiązań,

11) sprzedający G. S.A. dokonywał kwartalnych rozliczeń VAT, natomiast nabywca (Spółka) dokonywała rozliczeń miesięcznych - Skarżąca wystąpiła więc o zwrot podatku za październik i listopad 2014 r. zanim powstał obowiązek rozliczenia podatku przez G. S.A.,

12) podmioty biorące udział w tych transakcjach działają na terenie różnych urzędów skarbowych.

Powołując powyższe ustalenia dotyczące okoliczności, w jakich przeprowadzano transakcje nabycia nieruchomości w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT organ uznał o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w ww. faktur z dnia 30 września 2014 r., 31 października 2014 r. i 27 listopada 2015 r. wystawionych przez G. S.A. tytułem sprzedaży nieruchomości.

Zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług notarialnych związanych z wyżej opisanymi transakcjami zakupu i sprzedaży nieruchomości, tj. podatku wynikającego z faktur nr[...], nr [...]i nr[...].

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w świetle tego, że transakcja nabycia nieruchomości przez Spółkę w dniu 30 września 2014 r. jest transakcją pozorną w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, uznać także należy, że faktury dotyczące sprzedaży tej nieruchomości przez Spółkę - wystawione w dniu 30 września 2014 r. i w dniu 30 października 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na nich wymienionych, w związku z tym podatek od towarów i usług w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła w dniu 18 grudnia 2015 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] marca [...] r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie podjęto żadnych czynności mających na celu ustalenie, czy faktura z dnia 30 października 2014 r. wystawiona na rzecz H. sp. z o.o. weszła do obrotu prawnego, czy zasada neutralności opodatkowania nie została zachwiana i czy nie doszło do uszczuplenia należności. Dyrektor stwierdził, że ustalenie czy faktura VAT z dnia 30 października 2014 r. została wprowadzona do obrotu prawnego i czy zaistniało uszczuplenie należności na rzecz Skarbu Państwa warunkuje dopiero możliwość rozważenia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor podkreślił także, że w zakresie ustaleń dotyczących wejścia do obrotu prawnego faktury z dnia 30 września 2014 r. organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na informacjach wynikających z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., nie włączając przy tym materiałów źródłowych, tj. protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w H. sp. z o.o. za wrzesień 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił także, iż organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający uzasadnił swoje stanowisko odnośnie podjętego rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że transakcje zakupu przez Spółkę nieruchomości są transakcjami pozornymi.

W wyniku ponownego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., dnia [...] grudnia 2016 r., wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., październik 2014 r. i listopad 2014 r. oraz określającą kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych we wrześniu i w październiku 2014 r.

W toku ponownego postępowania, organ pierwszej instancji, w dniu 17 czerwca 2016 r. i w dniu 22 lipca 2016 r. wezwał H. sp. z o.o. do przedłożenia faktur z dnia 30 września 2014 r. i z dnia 30 października 2014 r. dokumentujących nabycie od Spółki nieruchomości w B. oraz wyjaśnienie, czy z faktur tych dokonano odliczenia podatku naliczonego - w tym przedstawienia rejestrów prowadzonych dla celów podatku VAT za wrzesień 2014 r. i za październik 2014 r.

Pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu wezwał Spółkę do przedłożenia na piśmie wszelkich informacji potwierdzonych dokumentacją źródłową odnośnie zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu/sprzedaży niezabudowanych działek na terenie S., które zaistniały po dniu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2015 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. wystąpił także do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przesłanie protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec H. sp. z o.o. za wrzesień 2014 r.

Pismem z dnia 7 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie informacji dotyczących Spółki G. S.A z siedzibą w K. tj.: deklaracji VAT-7 za okres IX-XII 2014 r. oraz informacji, czy wykazane w deklaracjach VAT-7 zobowiązania podatkowe zostały uregulowane.

W decyzji organ pierwszej instancji dokonał szczegółowego omówienia rezultatów wyżej wymienionych działań wyjaśniających, w szczególności zwrócił uwagę na informacje Spółki zawarte w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r., przytaczając je w całości.

Organ dokonał również omówienia przepisu art. art. 88 ust. 3a. pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz, równolegle, przepisów art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, stwierdzając, iż transakcje zakupu nieruchomości dokonane zostały między podmiotami, pomiędzy którymi zachodziły powiązania kapitałowe i osobowe. Zdaniem organu wydającego decyzję transakcje te miały na celu wykorzystanie, poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług do uzyskania nieuzasadnionych korzyści.

W decyzji stwierdzono także, że transakcja nabycia nieruchomości w dniu 30 września 2014 r. była transakcją pozorną w świetle art. 83 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że faktury wystawione przez Spółkę w dniu 30 września 2014 r. i 30 października 2014 r. dotyczące sprzedaży tej nieruchomości dokumentowały czynności pozorne, a nie zdarzenia gospodarcze na nich wymienione, były wystawione w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług przez otrzymującego faktury.

W decyzji omówiono także przepisy art. 108 ustawy o VAT, w kontekście wystawienia przez Spółkę faktur nie dokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych. Omówiono także unormowania art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście braku prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wymieniony na fakturach dokumentujących nabycie usług notarialnych związanych z przedmiotowymi transakcjami nabycia nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur dokumentujących nabycie spornych nieruchomości (położonych w B. i K.). W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych usług notarialnych związanych z opisanymi transakcjami zakupu nieruchomości, tj. wynikający z faktur nr[...], nr [...]i nr[...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z uwagi na uznanie, iż transakcja nabycia nieruchomości przez Spółkę w dniu 30 września 2014 r. jest transakcją pozorną w świetle art. 83 Kodeksu cywilnego, to faktury wystawione w dniu 30 września 2014 r., jak i w dniu 30 października 2014 r. dokumentujące zbycie tej nieruchomości uznać należy za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie podatek VAT w nich wykazany podlega zapłacie z art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła w dniu 10 stycznia 2017 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności nabycia nieruchomości wymienione na fakturach: z dnia 30 września 2014 r., nr[...]; z dnia 31 października 2014 r., nr[...]; z dnia 27 listopada 2014 r., nr [...]są czynnościami pozornymi;

2) art. 108 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że faktury: z dnia 30 września 2014 r., nr [...]oraz z dnia 30 października 2014 r., nr[...], są fakturami nie dokumentującymi rzeczywistej sprzedaży nieruchomości przez Spółkę;

3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, biorąc pod uwagę zaistniałe w sprawie uwarunkowania faktyczne i prawne, iż umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości w B. i K. noszą cechy czynności prawnej pozornej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Organ wskazał, że częstotliwość transakcji obrotu nieruchomością (nieruchomość w B. ), brak przepływu środków pieniężnych pomiędzy nabywcą i sprzedawcą nieruchomości tytułem zapłaty za pośrednictwem banku oraz brak uzasadnienia ekonomicznego dokonywanych transakcji to okoliczności, które - zdaniem organu odwoławczego - uzasadniają wątpliwości co do rzeczywistego celu gospodarczego transakcji obrotu sporną nieruchomością. Podkreślić należy, wbrew przeciwnym twierdzeniom Spółki, iż istnienie powiązań osobowych w spółkach będących sprzedającymi i kupującymi, jest jedną z istotnych przesłanek, które należy brać pod uwagę przy dokonywaniu analizy transakcji pod kątem zaistnienia pozorności. Również wskazane przez samą Spółkę uwarunkowania prawne dotyczące sprzedaży działek na rzecz H. sp. z o.o. stanowiące o tym, że działek tych nie mogła od G. S.A nabyć H. sp. z o.o., ponieważ są one podmiotami powiązanymi - na takie okoliczności wskazuje.

Wskazane wyżej okoliczności dotyczące obrotu nieruchomością położoną w Boniowicach dowodzą, że Skarżąca nie zrealizowała żadnego zysku na sprzedaży nieruchomości, co więcej, nie zapłaciła podatku należnego z tytułu tej czynności. W ocenie organu, dokonane we wskazanych uwarunkowaniach finansowych i kapitałowych czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego, a posłużyły jedynie do wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku VAT (strony transakcji wykorzystały różne terminy rozliczeń transakcji sprzedaży/zakupu nieruchomości przez podmioty - podmiot kupujący rozliczał się w okresach miesięcznych, podmiot sprzedający rozliczał się w okresach kwartalnych). Dokumentacja została tak przygotowana, a transakcja tak przeprowadzona, aby kupujący mógł wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie wcześniejszym.

Analiza pełnego materiału dowodowego sprawy uzasadnia wniosek, iż dokonane przez Spółkę transakcje zakupu nieruchomości w B. i K. były czynnościami pozornymi w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. i zostały przeprowadzone w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku VAT, co skutkuje tym, że w omawianym wypadku nie doszło do nabycia oraz dostawy towaru i przeniesienia własności nieruchomości, jako podatnika podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z materiału dowodowego sprawy niewątpliwie wynika, iż Spółka miała świadomość, że dane transakcje były dokonywane w celu niezgodnym z prawem. W sytuacji bowiem, gdy pomiędzy Spółką a jej kontrahentem występują wzajemne powiązania o charakterze osobowym, zapłata zaś następuje poprzez sprzedaż i wymianę obligacji, negocjacje z wierzycielami hipotecznymi nie można przyjąć, że Skarżąca nie miała wiedzy, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym i podjęła wszelkie możliwie działania, aby do sytuacji takiej nie dopuścić. Brak jest więc podstaw do badania zachowania należytej staranności przez Spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 1 i 5 ustawy o VAT, poprzez jego nie zastosowanie, przyjmując, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc wrzesień, październik, listopad 2014 r.;

2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności nabycia nieruchomości udokumentowane fakturą VAT nr [...]z dnia 30 września 2014 r., fakturą VAT nr [...]z dnia 31 października 2014 r. oraz fakturą VAT nr [...]z dnia 27 listopada 2014 r., jak i czynności z nimi związane są czynnościami pozornymi;

3) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie przyjmując, iż sprzedaż nieruchomości przez podatnika udokumentowana fakturą z dnia 30 września 2014 r. nr [...]oraz fakturą z dnia 30 października 2014r. nr[...], są fakturami nie dokumentującymi rzeczywistej transakcji;

4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 134 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa.

Skarga oceniana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie:

- czy w związku z dokonaniem przez Skarżącą transakcji zakupu nieruchomości położonych w miejscowości B. i w K., udokumentowanych fakturami z dnia 30 września 2014 r. nr[...], z dnia 31 października 2014 r. nr [...]i z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...]przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach;

- czy Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wymieniony na fakturach dokumentujących nabycie usług notarialnych związanych z przedmiotowymi transakcjami nabycia nieruchomości;

- czy z uwagi na dalszą sprzedaż tych nieruchomości Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznych transakcji.

Na wstępie za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 352/16; CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) należy stwierdzić, że wspólny system podatku VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Dla opodatkowania konkretnej transakcji podatkiem VAT wystarczające jest zbadanie, czy spełnione zostały obiektywne kryteria uznania danej transakcji za jedną z transakcji opodatkowanych zdefiniowanych w dyrektywach unijnych. Dla opodatkowania danej transakcji nie ma znaczenia zamiar i rezultat działań podjętych przez podatnika, wystarczające jest, że dana transakcja spełnia obiektywne kryteria uznania jej za "dostawę towarów" lub "świadczenie usług". Transakcje opodatkowane zdefiniowane zostały w prawie unijnym i w świetle prawa unijnego należy oceniać podleganie danej transakcji opodatkowaniu VAT. Spełnienie unijnych kryteriów uznania danej transakcji za transakcję opodatkowaną VAT jest wystarczające dla przyjęcia, że nastąpiła rzeczywista transakcja podlegająca opodatkowaniu. Ewentualne uchybienia formalne stwierdzone przez organy podatkowe nie mają, co do zasady, wpływu na kwalifikację danej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Inaczej będzie w przypadku, w którym stwierdzone uchybienia formalne powodują, że nie można dostarczyć dowodów na spełnienie wymogów materialnych.

Ocena czy w konkretnym przypadku transakcja rzeczywiście miała miejsce pozostawiona jest sądom krajowym. Ocena taka dotyczy wszystkich informacji i okoliczności sprawy głównej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

NSA podkreślił ponadto, iż unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52).

Zdaniem NSA od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C - 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare - Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

W pocenie NSA prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe poglądy i przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdza, że we wskazanym wyżej zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie jest wewnętrznie ze sobą sprzeczne.

Na str. 15 decyzji organ stwierdza, że: "Analiza pełnego materiału dowodowego sprawy uzasadnia wniosek, iż dokonane przez Spółkę transakcje zakupu nieruchomości w B. i K. były czynnościami pozornymi w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. i zostały przeprowadzone w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku VAT, co skutkuje tym, że w omawianym wypadku nie doszło do nabycia oraz dostawy towaru i przeniesienia własności nieruchomości, jako podatnika podatku od towarów i usług.". Na str. 17 decyzji stwierdza, że: "Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie transakcji zawartych przez Stronę, dotyczących nabycia nieruchomości położonych w B. i K. mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego, co skutkowało pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Albowiem celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez zmniejszenie zobowiązań podatkowych Podatnika w podatku do towarów i usług."

Tymczasem na str. 18 – 19 decyzji stwierdza, że "W kontekście stwierdzonych uchybień Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, iż brak należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu zakwestionowanych transakcji nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczyć bowiem należy, iż w sytuacji gdy analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby zakwestionować wykazane transakcje. Dopiero w sytuacji, gdy transakcja opisana w fakturze rzeczywiście miała miejsce, można dokonać oceny czy kontrahent działał w dobrej wierze. (...) Jednakże organ odwoławczy podkreśla, iż z materiału dowodowego sprawy niewątpliwie wynika, iż Spółka miała świadomość, że dane transakcje były dokonywane w celu niezgodnym z prawem. (...) W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia faktyczne poczynione w przedmiotowej sprawie i opisane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji dowodzą, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, również z tego względu, że nie można jej przypisać działania w dobrej wierze, a co najmniej przy zachowaniu należytej staranności. (...) w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Jak już bowiem zostało wyjaśnione, przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury dotyczące nabycia nieruchomości nie stwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie potwierdzają one bowiem rzeczywistego obrotu pomiędzy stronami wykazanymi na fakturze. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT umożliwiającą odliczenie podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.".

Już sama analiza ww. fragmentów uzasadnienia wskazuje, że organy nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy - tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Jak wyżej wykazano ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne - mianowicie, iż zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Skoro transakcja miała miejsce, to wątpliwości może budzić, na co słusznie wskazała Skarżąca, możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu ocenie powyższych ustaleń, powinna towarzyszyć przede wszystkim szczegółowa refleksja dotycząca motywów i gospodarczego sensu dokonania kwestionowanych transakcji, w szczególności korzyści, jakie uzyskała Skarżąca z tego tytułu.

Zauważyć należy w tym zakresie, dla przykładu, że organ drugiej instancji na str. 14-15 zaskarżonej decyzji przytoczył okoliczności wskazane przez Skarżącą w wyjaśnieniach z dnia 16 listopada 2016 r. tj. "realnym zyskiem Strony z transakcji w związku ze sprzedażą nieruchomości w B. do H. sp. z o.o. było nabycie 406 obligacji na podstawie umowy datio in solutum z dnia 1 grudnia 2014 r. W wyniku tej umowy Strona spłaciła swoje zobowiązanie wobec swojego wierzyciela (200 obligacji serii Y), ponadto jest jeszcze w posiadaniu 206 zabezpieczonych obligacji G. S.A. Obligacje te stały się wymagalne (w zakresie roszczenia o wykup) z chwilą ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu. Wierzytelności z tytułu przedmiotowych obligacji zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym w wyznaczonym do tego przez Sąd terminie. Ponieważ Spółka G. S.A. jest w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu Strona w chwili obecnej nie ma możliwości rozliczenia swojego zobowiązania przedmiotowymi obligacjami, taka możliwość powstanie w momencie zatwierdzenia układu. Wartość nominalna tych obligacji wynosi 2.060.000.00 zł plus należne odsetki (kupony obligacyjne) na dzień zgłoszenia wierzytelności (19.01.2015 r.) dawało kwotę 2.635.562.88 zł. Ostateczne rozliczenie tych obligacji przyniesie Spółce zysk nawet w sytuacji rozliczenia tej kwoty z pozostałą do zapłaty na rzecz G. S.A. ceną z tytułu nabycia nieruchomości w B. w wysokości 2.245.211.47 zł. Strona nie mogła rozliczyć pozostałej ceny w kwocie 2.245.211.47 zł z tytułu nabycia nieruchomości w Boniowicach tymi obligacjami, bowiem w dniu [...] grudnia [...] r. Sąd Rejonowy [...] w K., Wydział [...], przychylając się do wniosku G. S.A. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu i na tym etapie strony nie miały już możliwości rozliczenia pozostałej ceny obligacjami".

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nie odniósł się do powyższego w szczegółach stwierdzając tylko, że "wskazane wyżej okoliczności dotyczące obrotu nieruchomością położoną w B. dowodzą, że Strona nie zrealizowała żadnego zysku na sprzedaży nieruchomości".

W niniejszej sprawie organ (podobnie jak organ pierwszej instancji) nie odniósł się i nie zweryfikował wszystkich okoliczności podnoszonych przez stronę (w szczególności w przekazywanych pismach) pomimo tego, że były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie rozpatrzono ich w szczegółach i nie odniesiono się do nich w uzasadnieniu decyzji.

W tym zakresie zauważyć należy, że w piśmie z dnia 10 listopada 2015 r. Skarżąca obszernie ustosunkowała się do materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, powołując w tym zakresie dowody załączone do pisma (tj. m.in. umowa sprzedaży obligacji, akty notarialne – umowy sprzedaży, protokół z posiedzenia zarządu Spółki, porozumienie w sprawie spłaty długu). W szczególności odniosła się do kolejności nabywania obligacji i nieruchomości. Stwierdziła, że w żadnym wypadku nie nastąpiła sytuacja, w której podatnik przenosiłby na inny podmiot, dokonując zapłaty za nieruchomości, obligacje, które nie zostały przez niego uprzednio nabyte. Ustosunkowała się do kwestii odstąpienia od umów sprzedaży nieruchomości, do celu ekonomicznego transakcji oraz opóźnienia transakcji sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości w K. przy ul. [...]. Stwierdziła, że zawarte przez nią transakcje miały charakter realny, były zgodne z prowadzoną działalnością gospodarczą, służyły wypracowaniu zysku, odbyły się w ramach różnorakich umów, nie tylko związanych z samym nabyciem nieruchomości, ale także obligacji i ich późniejszym umorzeniem przez emitenta. Zdaniem Skarżącej przytoczone argumenty i załączone dowody jednoznacznie wskazują, że prowadzone transakcje miały charakter realny, a nie pozorny, jak to zostało podniesione w protokole kontroli. Poziom skomplikowania zawartych umów oraz fakt ich niezrozumienia przez osobę dokonującą kontroli nie mogą same w sobie stanowić o ich (transakcji) pozorności.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji, podsumowując organ stwierdził tylko ogólnie na str. 15 decyzji, że: "częstotliwość transakcji obrotu nieruchomością (nieruchomość w Boniowicach), brak przepływu środków pieniężnych pomiędzy nabywcą i sprzedawcą nieruchomości tytułem zapłaty za pośrednictwem banku oraz brak uzasadnienia ekonomicznego dokonywanych transakcji to okoliczności, które - zdaniem organu odwoławczego - uzasadniają wątpliwości co do rzeczywistego celu gospodarczego transakcji obrotu sporną nieruchomością. Podkreślić należy, wbrew przeciwnym twierdzeniom Strony, iż istnienie powiązań osobowych w spółkach będących sprzedającymi i kupującymi, jest jedną z istotnych przesłanek, które należy brać pod uwagę przy dokonywaniu analizy transakcji pod kątem zaistnienia pozorności. Również wskazane przez samą Stronę uwarunkowania prawne dotyczące sprzedaży działek na rzecz H. sp. z o.o. stanowiące o tym. że działek tych nie mogła od G. S.A nabyć H. sp. z o.o., ponieważ są one podmiotami powiązanymi - na takie okoliczności wskazuje."

Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że w niniejszej sprawie nie zostały wykonane również zasadnicze zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca [...] r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę, w ocenie Sądu prawidłowo stwierdził, m.in. że organ podatkowy miał za zadanie takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ ten winien poddać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia (art. 122, 187 § 1, 191, art. 210 § 4 O.p.).

W odniesieniu do transakcji zakupu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający uzasadnił swoje stanowisko odnośnie podjętego rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że transakcje zakupu przez Skarżącą nieruchomości są transakcjami pozornymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustosunkował się bowiem do zarzutów zawartych w piśmie pełnomocnika Strony z dnia 10 listopada 2015 r. stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ przytoczył jedynie treść przedmiotowego pisma. Tymczasem powinien poddać weryfikacji wszystkie podnoszone przez Stronę okoliczności i twierdzenia w toku postępowania oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ drugiej instancji stwierdził, że warunkiem koniecznym dla jego zastosowania, jest wystawienie "pustej faktur" oraz wprowadzenie jej do obrotu; musi zaistnieć ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. To stanowisko poparł stosownym orzecznictwem. W przedmiotowej sprawie nie podjęto jednak żadnych czynności mających na celu ustalenie, czy faktura z dnia 30 października 2014 r. wystawiona na rzecz kontrahenta Skarżącej (H. Sp. z o.o.) weszła do obrotu prawnego, czy zasada neutralności opodatkowania nie została zachwiana i czy nie doszło do uszczuplenia należności. Ustalenie tego warunkuje dopiero możliwość rozważenia zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wyjaśniono w szczególności, czy przedmiotowa faktura została doręczona kontrahentowi Skarżącej i ujęta przez niego w odpowiednim rejestrze. Nie ustalono, czy odnośnie ewentualnych uszczupleń zaistniały jakiekolwiek działania mające na celu ich wyeliminowanie. W zakresie ustaleń dotyczących wejścia do obrotu prawnego faktury z dnia 30 września 2014 r. organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na informacjach wynikających z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., nie włączając przy tym materiałów źródłowych, tj. protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w H. Sp. z o.o. za wrzesień 2014 r. W związku z powyższym dotychczasowy materia dowodowy zebrany w sprawie powinien zostać rozszerzony o weryfikację transakcji sprzedaży przez Stronę na rzecz H. Sp. z o.o. Bez powyższego prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy będzie nie możliwe, jak i ustalenie jego właściwych skutków podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu drugiej instancji, dopiero przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w powyższym zakresie pozwoli na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności jego prawidłowej oceny.

W wykonaniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji ponownie wydał decyzję dotyczącą Skarżącej w dniu [...] listopada 2015 r.

Sąd zauważa jednak, że jej analiza wykazuje, że nie odbiega ona w swej treści od poprzedniego rozstrzygnięcia. Uzupełniono ją tylko w zakresie stwierdzenia, że w wykonaniu decyzji organu drugiej instancji pozyskano wskazane materiały dowodowe dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz H. Sp. z o.o. Decyzja ta podobnie jak decyzja poprzednio wydana przez ten organ zawiera braki wskazane w decyzji organu drugiej instancji. Zawarto w niej całe fragmenty przekopiowane z poprzedniego rozstrzygnięcia (zmieniono w pewnych momentach tylko ich kolejność). Znamiennym jest to, że rozstrzygnięcie to jest w zasadzie opisem czynności wykonanych przez organ, i dokumentów które zostały przez niego zgromadzone. W prawdzie przedstawiono analizę ich treści, jednakże nie wskazano jakie wnioski z nich wynikają w kontekście zarzucanych nieprawidłowości. Przytoczono obowiązujące przepisy, brak jest jednak przeprowadzonej analizy dokonanych ustaleń, ocen i ich uzasadnienia. W odniesieniu do twierdzeń Strony przytoczono tylko całe fragmenty jej wypowiedzi, nie zamieszczając w tym zakresie żadnego komentarza, w związku z czym nie wiadomo, czy zostały one zweryfikowane, w jakim zakresie, w jaki sposób, jakie wyciągnięto z tego wnioski, jak zostały one ocenione i dlaczego. Decyzja ta zawiera w tym zakresie tylko ogólne stwierdzenia, np.: "Ponowna analiza spornych transakcji (...) potwierdza szereg okoliczności wskazujących, że transakcja obrotu nieruchomościami miała na celu obejście prawa podatkowego. Przedmiotowe transakcje dokonywane przez spółki między którymi zachodziły powiązania kapitałowe i osobowe zdaniem organu wydającego decyzję miały na celu wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług do uzyskania nieuzasadnionych korzyści".

Wprawdzie organ pozyskał dokumenty i informacje wskazane przez organ drugiej instancji w zakresie możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże nie wykonał pozostałych zaleceń dotyczących:

- poddania weryfikacji wszystkich podnoszonych przez stronę postępowania okoliczności i twierdzeń oraz ustosunkowania się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia,

- niewystarczającego uzasadnienia stanowiska odnośnie podjętego rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że transakcje zakupu przez Skarżącą nieruchomości są transakcjami pozornymi,

- nie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w piśmie pełnomocnika Strony z dnia 10 listopada 2015 r. stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (organ przytoczył jedynie treść przedmiotowego pisma),

- braku rozważań na temat zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle neutralności podatku VAT.

Pomimo powyższych braków organ drugiej instancji ponownie rozpatrując sprawę, z niewiadomych przyczyn uznał, że wszystkie jego zalecenia zostały wykonane.

Ponadto, zdaniem Sądu, decyzja ta w swej istocie obarczona jest również brakami wskazanymi w decyzji organu pierwszej instancji. Wprawdzie w decyzji tej przytoczono obok obowiązujących przepisów prawa stosowne orzecznictwo, nie zmienia to jednak faktu, że w dalszym ciągu nie odniesiono się do argumentów Strony (zawartych choćby w piśmie z dnia 10 listopada 2015 r., czy piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r.), brak jest dowodów na to, że zostały one zweryfikowane. Tym samym brak jest szczegółowego uzasadnienia co do rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji, ich pozorności i zasadności zastosowania art. 108 ust. ustawy o VAT. Organ (podobnie jak organ pierwszej instancji) nie wskazał, w szczególności dlaczego, jego zdaniem, kwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego/ ekonomicznego oraz dlaczego okoliczności wskazywane przez Skarżącą nie mogą być uznane za zasadniczy cel transakcji.

Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty Skarżącej Sąd stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Zasada ta jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2018 r. II FSK 663/16; publ. CBOSA). Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art. 121 o.p. to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla strony. (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r. II FSK 541/16; publ. CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r., III SA/Wa 1060/17; publ. CBOSA).

W niniejszym postępowaniu, w szczególności organ nie wziął pod uwagę i nie zweryfikował wszystkich okoliczności podnoszonych przez Skarżącą przemawiających na jej korzyść. Organ nie odniósł się do wszystkich wskazywanych przez nią dowodów, nie ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i argumentów Strony podnoszonych w toku przedmiotowego postępowania, w szczególności pisma z dnia 10 listopada 2015 r. (nie wystarczające w tym zakresie jest przytoczenie tylko ich treści), brak dowodów na to, że zostały one zweryfikowane. W sposób niewystarczający organ uzasadnił swoje stanowisko odnośnie podjętego rozstrzygnięcia w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji, uznania, że transakcje zakupu przez Spółkę nieruchomości są transakcjami pozornymi, jak również co do ewentualnego naruszenia zasady neutralności opodatkowania, czy zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie zarzuty zawarte w skardze okazały się zasadne. W ocenie Sądu w ogóle nie został szczegółowo rozważony sens i gospodarcze uzasadnienie kwestionowanych transakcji, poza wskazaniem ogólnych negujących stwierdzeń w tym zakresie. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję, która nie wykonywała jego poprzednich zaleceń.

W związku z powyższym zdaniem Sądu, naruszone zostały, w szczególności przepisy: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, 233 1 pkt 1 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa, że uzasadnienie decyzji powinno zawierać umotywowana ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazywać jaki związek zachodzi pomiędzy tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia – zaskarżona decyzja tego nie uwzględnia.

Sąd stwierdził, że powyższe nieprawidłowości stwierdzone w sposobie prowadzenia niniejszej sprawy przez organ uzasadnia również ocenę, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób wnikliwy i staranny (art. 125 § 1 O.p.).

Z uwagi na wyżej wymienione nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu odnoszenie się co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego okazało się przedwczesne.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną i wskazania sformułowane w niniejszym wyroku.

Odmienna ocena dokonana w niniejszej sprawie przez Sąd od przyjętej przez organ w zaskarżonej decyzji skutkowała jej uchyleniem przez Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.