Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1291/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 17 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 7/08 w sprawie ze skargi Polskiej Izby M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2007 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2003-2005 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Polskiej Izby M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.974 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2003, 2004 i 2005.

Z motywów decyzji wynikało, że realizowane przez Skarżącą cele statutowe nie uprawniają jej do zwolnienia osiągniętego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop).

2. Strona w zeznaniach CIT-8 wykazała uzyskane dochody jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w związku z przeznaczeniem ich w całości na działalność statutową.

Organ wyjaśnił, że Skarżąca działa na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35 poz. 195 ze zm., dalej "u.i.g.") i jest organizacją samorządu gospodarczego reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, budowlanej i usługowej zgodnie z art. 2 u.i.g.

3. W odwołaniach Strona zarzuciła naruszenie art.17 ust. 1 pkt 4 updop i art. 2 - 5 u.i.g. W uzasadnieniach wskazała, że podstawowym kryterium zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 1 updp jest przeznaczenie osiągniętego dochodu na precyzyjnie określone w nim cele. Cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień Statutu podmiotu. Natomiast przepisy nie zawierają wymogu, by wskazane cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Zdaniem Strony cele określone w jej Statucie pokrywają się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach wskazał na dwa warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych: Statut jednostki powinien zawierać wskazane w ustawie cele, a dochód powinien być przeznaczony na cele statutowe. Warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu na ściśle określone, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Organ wyjaśnił, że wskazanie w statucie celów powinno mieć charakter ścisły, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

W ocenie organu Skarżąca jest organizacją, która została powołana do odmiennych celów, niż wymienione w ustawie updop. Strona skarżąca nie została powołana do szerzenia oświaty i prowadzenia badań naukowych, lecz do reprezentowania interesów zrzeszonych w niej podmiotów.

Organ podkreślił, że kwestia braku podstaw do zwolnienia Skarżącej z opodatkowania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd w wyroku z dnia 13 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3452/06 podzielił analogiczne stanowisko organu podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

5. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P.. zarzuciła organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 updop Skarżąca podniosła, iż zgodnie z tym przepisem składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą korzystają ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Skarżącej nie ulega wątpliwości, iż można jej przypisać statut organizacji społecznej. Organy pomijając fakt otrzymywania przez P. składek członkowskich i nie badając sposobu ich wykorzystania dopuściły się naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nieuwzględniając powyższej okoliczności w ramach dokonywanego wymiaru dopuściły się z kolei obrazy art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za uzasadnione.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. w sposób enumeratywny wymieniono statutowe cele działalności podatników, które upoważniają do nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego tym przepisem.

Cele statutowe P. wymienione zostały w § 5 i 7 Statutu. Zdaniem Sądu okoliczność, iż podstawowym celem działalności Izby zgodnie z § 5 Statutu jest tworzenie warunków umożliwiających harmonijną działalność i rozwój branży motoryzacyjnej w zakresie produkcji, usług i handlu, nie oznacza, iż Izba nie może realizować celów uznanych przez ustawodawcę za cele społecznie użyteczne, które są zbieżne z celami określonymi w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Stanowisko organu odwoławczego oparte zostało zatem na nieprawidłowej, bo sprzecznej z literalną wykładnią, analizie postanowień Statutu P. Stanowi to o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd podkreślił, że art. 17 ust. 1pkt 4 updop nie zawiera wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie, iż zwolnienie odnosi się jedynie do działalności "w części przeznaczonej na te cele". Wskazany przepis nie uzależnia także możliwości skorzystania z określonego w nim zwolnienia od tego, by cele określone w statucie danej osoby prawnej realizowane były wyłącznie w interesie ogółu społeczeństwa, a nie określonej grupy społecznej, czy zawodowej. W istocie chodzi bowiem tutaj o realizację wynikających ze Statutu celów uznanych przez ustawodawcę za społecznie użyteczne, mieszczących się w zakresie przedmiotowym przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Zgodzono się ze Skarżącą, iż niektóre z celów wymienionych w § 7 Statutu mieszczą się w katalogu celów wymienionych w art. 14 ust. 1 pkt 4 updop. W sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów wymagających od organów dążenia do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, 187 § 1 ord. pod.). Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, Sąd za przedwczesne uznał jego rozpoznawanie.

Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą do prawidłowego ustalenia relacji, jakie zachodzą pomiędzy celami wymienionymi w § 7 Statutu, a celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Następnie zobowiązane będą zbadać, czy i w jakim zakresie uzyskiwane przez Izbę dochody wydatkowane są na te cele statutowe Izby, które są tożsame z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Dopiero prawidłowo dokonane ustalenia w powołanym wyżej zakresie, pozwolą stwierdzić, czy w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i w rezultacie, czy doszło do jego naruszenia.

Za trafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, 187 §1, Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że w ocenie Sądu P. będąca jednostką samorządu gospodarczego, posiada status organizacji społecznej.

Sąd wskazał ponadto, że Strona omówione wyżej zarzuty naruszenia prawa powołała jedynie w skardze dotyczącej decyzji wymiarowych za rok 2005r. W ocenie Sądu wskazane naruszenia przepisów postępowania należy odnieść także do pozostałych skarg, dotyczących decyzji wydanych w postępowaniach określających zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2003 i 2004r. Wprawdzie bowiem przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 updop zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2005r. jednakże przepis ten stanowi dokładne powtórzenie zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 13 updop., obowiązującego od dnia 1 stycznia 1999r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób pranych (Dz. U. Nr 144, poz. 931). Regulacja zamieszczona w pkt 13, została formalnie, na podstawie art. 1 pkt 13 a) tiret pierwszy w zw. z art. 10 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw uchylona z dniem 1 stycznia 2004r. Jednakże uwagi na art. 5 ust. 1 tej ustawy, zawarte w pkt 13 zwolnienie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r. stosowało się do dnia 31 grudnia 2004r., w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003r. Od 1 stycznia 2005r. postanowiono już bezterminowo przywrócić to zwolnienie, zamieszczając je w innej, niż poprzednio jednostce redakcyjnej - pkt 40 ust. 1 art. 17 updop.

7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego oraz z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów posterowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zapisy Statutu P. nie wykazują aby została ona powołana do realizacji celów enumeratywnie wskazanych w przepisie art. 17 ust 1 pkt 4 updop. Nie wynika z nich aby P. została utworzona do realizacji zadań z zakresu oświaty, ochrony zdrowia czy też ochrony środowiska. Zasadniczy cel jej utworzenia był inny, a podejmowane w trakcie jego realizacji różne formy aktywności były skierowane do członków P., a nie do ogółu społeczeństwa i zmierzały do wykonania tego celu głównego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej błędnym jest stanowisko Sądu, że w sprawie nastąpiło naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokładne niewyjaśnienie stanu faktycznego tj. nieustalenie relacji pomiędzy celami wymienionymi w § 7 Statutu P., a celami określonymi w art. 17 ust 1 pkt 4 updop bowiem powołany § Statutu nie określa celów P. – zatem badanie tych relacji było zbędnym.

Wskazano także, że zaprezentowana przez Sąd definicja pojęcia "organizacja społeczna" prowadzi do wniosku, że P. jest taką organizacją i ma do niej zastosowanie art. 17 ust 1 pkt 4 updop, a stanowisko to jest błędne. W związku z tym organy nie naruszyły art. 122 i 187 § 1 gdyż powołany art. 17 nie miał w sprawie zastosowania.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna

1. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.: wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i opieki społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Analizując przytoczone unormowania należy mieć na uwadze, że ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "celu statutowego", nie zaś terminem tego rodzaju jak (na przykład) "cel zapisany w statucie". Przywołane sformułowanie ustawy ma niewątpliwie istotne znaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy cele statutowe danego podatnika powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 updop., zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W tym stanie rzeczy prawo to określa cele – zadania danego podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie. Nie jakikolwiek więc zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W przeciwnym przypadku, gdyby nie zaakceptować prezentowanej niniejszym co do zasady wykładni systemowej prawa, za pomocą określonych zapisów statutowych podatnik mógłby relatywnie dowolnie kształtować zakres możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop., co należy uznać za niedopuszczalne. Wszelkie ulgi podatkowe stanowią bowiem prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania, a zapis w statucie podatnika, pomimo iż posiada swoiste znaczenie prawne, prawa w tym kontekście niewątpliwie nie stanowi. Określone zapisanie celu statutowego celem tym nie jest; może i powinno wprawdzie go odzwierciedlać, ale to właśnie uzasadnia możliwość i potrzebę badania: czy jest to cel dla danej kategorii podmiotów prawa przez prawo przewidziany. Wynika z tego, że cel statutowy unormowany w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności, w granicach których mogą one wskazać w statucie konkretne cele swojego działania.

Do zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 updop. uprawnia podatnika przeznaczenie dochodów na wymieniony w tym przepisie cel statutowy, zgodny z odrębnymi przepisami prawa, które w jego przedmiocie normują.

2. Jeżeli więc podatnik powołuje się na okoliczność przeznaczania dochodów na zapisane w jego statucie cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to zbadania wymaga czy stanowią one cele statutowe w granicach przewidzianych przez normujące w tym przedmiocie prawo. Poza przywołanym obszarem normatywnym aktywność podatnika dotyczy bowiem tylko zapisów statutu a nie określonych przez prawo celów statutowych, co nie uzasadnia zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Cel przywołany w statucie winien być badany dla oceny - czy na podstawie normującego w stosunku do danych podmiotów prawa może stanowić ich cel statutowy, a następnie, w razie odpowiedzi twierdzącej – czy cel ten zgodny jest z celami statutowymi przewidzianymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej w kontekście wniesionej skargi kasacyjnej indywidualnej sprawy podatkowej strony skarżącej przypomnieć należy, że jest ona podmiotem i adresatem unormowań ustawy o izbach gospodarczych.

Zgodnie z jej art. 1 ustawa ta dotyczy przedsiębiorców, którzy mogą się zrzeszać w izby gospodarcze. Izby te działają na podstawie cytowanej ustawy oraz statutów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 izba gospodarcza określa samodzielnie w statucie swoje zadania w granicach właściwości uregulowanej w art. 2 -4.

Z przytoczonych unormowań wynika, że obszarem działalności izby gospodarczej jako organizacji przedsiębiorców są cele i zadania w granicach ich przedmiotowej właściwości wyznaczonych przez art.2, art. 3 i art. 4 analizowanej ustawy.

Cele te adekwatne są do rodzaju podmiotów, które tworzą izbę, to jest przedsiębiorców wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 2 powołanej ustawy izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej.

Celem tego unormowania jest niewątpliwie wykonanie wynikającego z art. 58 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawa do zrzeszania się oraz reprezentacja interesów gospodarczych zrzeszonych przedsiębiorców. Przeznaczenie dochodów na te cele nie uprawnia jednak do zastosowania ulgi podatkowej z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., albowiem w przedstawionej w nim egzemplifikacji podatkowo znaczących celów funkcjonowania podatnika nie zostały one uwzględnione.

Konstatacja powyższa dotyczy także przepisu art. 3, zgodnie z którym izby gospodarcze kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą formy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym. W szczególności, kształtowanie i upowszechnienie zasad etyki ograniczone do prowadzonej w danej branży działalności gospodarczej, w której działają zrzeszeni z izbie przedsiębiorcy, nie można uznać za działalność oświatową, którą wymienia art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. powołując jako przykład kształcenie studentów. Nie jest także działalnością oświatową – nie jej prowadzenie, ale – popieranie, we współpracy z właściwymi organami oświatowymi, rozwoju kształcenia zawodowego i wspieranie – a nie prowadzenie – nauki zawodu oraz doskonalenia zawodowego pracowników; stanowiące w tym przedmiocie zapisy art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych nie odpowiadają w przywołanym zakresie treści unormowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

4. Przepis art. 4 ust. 1 (z kolei) postanawia, że izba gospodarcza jest uprawniona do wyrażania opinii o projektach rozwiązań odnoszących się do funkcjonowania gospodarki oraz może uczestniczyć, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w projektowaniu aktów prawnych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 natomiast, izba gospodarcza może dokonywać ocen wdrażania i funkcjonowania przepisów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej.

Cele w uzasadniony i niewątpliwy sposób odczytane z przytoczonych unormowań art. 4 ustawy o izbach gospodarczych ukierunkowane są na prawnie obojętny dla art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. obszar opiniowania prawa, a więc przeznaczenie na nie dochodów nie uprawnia na podstawie przywołanego przepisu do ulgi podatkowej.

5. Sporne w sprawie niniejszej zapisy statutu skarżącego podatnika, jeżeli nawet w pewnych częściach formalnie odnosiły się do treści art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., nie mieściły się w normatywnym zakresie jego właściwości przewidzianym w art. 2-4 ustawy o izbach gospodarczych, który uzasadnia wpisanie określonych zadań do statutu jako cele statutowe, bądź też nie były celem statutowym w postaci działalności wskazanych w wymienionym przepisie prawa podatkowego.

Podkreślić należy, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje – przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. W szczególności, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca nie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powoduje ona skutki w zakresie przedmiotów w nim przewidzianych. Nie można (na przykład) wykluczyć, że, realizując uzasadniony prawnie i odzwierciedlony w statucie cel statutowy w postaci opiniowania stanowienia i wdrażania aktów prawnych albo też kształtowania zasad etyki w branży motoryzacyjnej, podatnik przyczyni się w jakiś sposób do wyprodukowania i sprzedaży bezpiecznego i przyjaznego dla środowiska naturalnego samochodu; potencjalne i odległe następstwo to nie oznacza jednak niewątpliwie, że podatnik posiadał i wykonywał cel statutowy w postaci działalności w zakresie ochrony środowiska i zdrowia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wspieranie i popieranie we współpracy z właściwymi organami oświatowymi rozwoju kształcenia zawodowego i nauki zawodu przewidziane w art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych nie oznacza, że podatnik wykonuje cel statutowy w postaci prowadzenia działalności oświatowej przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Czym innym jest bowiem prowadzenie danej działalności aniżeli jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania nie będące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową.

6. Reasumując należy podkreślić, że sporne zapisy statuty strony skarżącej rozważyć należało dla stwierdzenia czy stanową one cele statutowe w obszarze unormowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Podatkowo znaczący zapis statutu winien odzwierciedlać cel statutowy w obszarze adekwatnych dla danego podatnika regulacji prawnych, w sprawie niniejszej - unormowania zadań w granicach właściwości przewidzianej w art. 2 – 4 ustawy o izbach gospodarczych. Zapis statutu stanowiący w przywołanym rozumieniu cel statutowy powinien odpowiadać też przedmiotowi przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Sporne w sprawie zapisy statutu, albo nie stanowiły celu statutowego strony skarżącej w rozmienieniu przywoływanej ustawy o izbach gospodarczych bądź też nie stanowiły o działalności wskazanej jako cel statutowy prawnie znaczący dla w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

7. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.