Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1565/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1565/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011r., sprawy ze skarg "E" S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 lipca 2010r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2007r. oraz od września do grudnia 2007r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "E"" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług decyzjami z dnia 19 października 2009r. o numerach:

← [...] - za miesiąc styczeń 2007,

← [...] - za miesiąc luty 2007,

← [...] - za miesiąc marzec 2007,

← [...] - za miesiąc kwiecień 2007,

← [...] - za miesiąc maj 2007,

← [...] - za miesiąc czerwiec 2007,

← [...] - za miesiąc lipiec 2007,

← [...] - za miesiąc wrzesień 2007,

← [...] - za miesiąc październik 2007,

← [...] - za miesiąc listopad 2007,

← [...] - za miesiąc grudzień 2007,

W odwołaniach od decyzji spółka "E"" zażądała ich uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając im naruszenie:

← przepisu art. 14a § 4 oraz 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004 r.,

← przepisu art. 14b § 1 i 2 oraz 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2006 r.,

← przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 193 § 2, 3, 4 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej,

← ustawy o podatku od towarów i usług, a to: art. 5 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy, art. 90 ww. ustawy.

Po rozpoznaniu odwołań wniesionych przez spółkę Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał je mocy decyzjami z dnia 2 lipca 2010 r. o numerach odpowiednio:

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...].

Uzasadniając powyższe decyzje Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w odniesieniu do wszystkich zaskarżonych decyzji, że istota sporu dotyczy:

1. Kwalifikacji odsetek przysługujących spółce z tytułu udzielonych przedpłat, w odniesieniu do których nie nabyła żadnych wierzytelności,

2. Kwalifikacji prowizji za gotowość finansowania w zakresie tzw. faktoringu detalicznego,

3. Ustalenia proporcji udziału sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitej wartości sprzedaży osiągniętej przez spółkę w 2006 r., w oparciu o którą stosownie do postanowień art. 90 ust. 2 ww. ustawy odliczała podatek naliczony w 2007 r.

Ponadto:

a) w decyzji dotyczącej miesiąca lipca 2007 przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 18/1/2007 wystawionej przez PHU "O" A. S., która w ocenie organu kontroli skarbowej nie dokumentowała faktycznego wykonania usługi,

b) w decyzjach dotyczących miesięcy września, października, listopada i grudnia 2007 r. przedmiotem sporu była kwalifikacja odsetek należnych spółce z tytułu rozliczeń z Zakładami Metalowymi "P" Spółka z o.o.,

c) w decyzji dotyczącej grudnia 2007 r. przedmiotem sporu była kwalifikacja odsetek należnych spółce z tytułu rozliczeń z firmą "S" Spółka z o.o.

Przechodząc do oceny zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym głównym przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej było świadczenie usług faktoringowych.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych wyżej kwestii wskazano, że Spółka w piśmie z dnia 15 lipca 2004 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 26 sierpnia 2004 r. Nr [...] stwierdził, że scharakteryzowane przez Spółkę usługi mieszczą się w kategorii PKWiU 65.22.10-00.10 usługi faktoringowe i jako takie zgodnie z uregulowaniem zawartym w załączniku nr 4 poz. 3 pkt 5 do ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu według 22% stawki VAT.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w odniesieniu do umów faktoringu z przedpłatą opis tej usługi przedstawiony przez Spółkę we wniosku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie zgadza się z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym. Spółka w ramach świadczonych w 2007 r. usług tego typu na rzecz firmy "A" Spółka z o.o., Zespołu Elektrociepłowni B. S. A. oraz Elektrociepłowni Z. S.A. przedkładała środki pieniężne do dyspozycji wymienionych podmiotów, które następnie w dacie określonej w poszczególnych porozumieniach jako nieprzekraczalny termin przedłożenia wierzytelności były zwracane przez te podmioty przelewem na rachunek bankowy Spółki. Kontrahenci nie przedstawiali żadnych wierzytelności do wykupu, spłacali tylko otrzymaną wcześniej kwotę oraz płacili wynagrodzenie w postaci ustalonych odsetek i prowizji. Zdaniem organu w tej sytuacji dokonana przedpłata stanowi w istocie formę pożyczki, a wynagrodzenie z tego tytułu stosownie do postanowień zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Organ kontroli skarbowej zakwestionował więc te faktury, w których Spółka zastosowała 22% stawkę podatku VAT w odniesieniu do odsetek i prowizji otrzymanych z tytułu przedpłat, w stosunku do których Spółka nie przedstawiła stosownych faktur potwierdzających nabycie wierzytelności. W 2007 r. łączna kwota netto wynagrodzenia w postaci odsetek i prowizji otrzymanych przez Spółkę w związku z udzieleniem kwestionowanych przedpłat wynosi 100.321,92 zł.

W odwołaniu wskazano, iż powyższe stanowisko o jest niezgodne z powołaną wcześniej interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 sierpnia 2004 r.

Wskazano również, iż istotą faktoringu nie jest jedynie dokonywanie wykupu wierzytelności, ale w jego skład wchodzą także dodatkowe usługi świadczone na rzecz faktoranta np. udzielanie przedpłat, inkasowanie należności, okresowe badanie sytuacji ekonomiczno - finansowej odbiorców, prowadzenie rejestru faktur i ewidencji księgowej płatności, zabezpieczenie przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika. Intencją wszystkich zawartych przez Spółkę umów faktoringu z przedpłatą było zapewnienie kompleksowego zakresu usług faktoringowych, których jednym z elementów było udzielenie przedpłat. Przedpłaty nie stanowią jednak samodzielnej usługi finansowej, lecz wchodzą w skład kompleksowej usługi faktoringowej świadczonej na rzecz faktoranta i powinna być traktowana tak jak usługa główna ze skutkiem w postaci opodatkowania według 22% stawki VAT.

Ponadto organ kontroli skarbowej uznając przedpłaty udzielone w ramach umowy o świadczenie usług faktoringowych za formę pożyczki naruszył przepis art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, gdyż winien w trybie tego przepisu wystąpić do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia stosunku prawnego o tej treści.

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował charakter prawny umowy faktoringu. Jest to umowa nienazwana. Doktryna określa faktoring jako rodzaj działalności finansowej, polegającej na wykupie przez wyspecjalizowaną firmę (faktora) nieprzeterminowanych wierzytelności przedsiębiorstw (faktorantów), należnych im od odbiorców z tytułu dostaw towarów lub usług, połączonej ze świadczeniem na ich rzecz dodatkowych usług jak przejmowanie ryzyka niewypłacalności dłużnika, inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, księgowanie wierzytelności itp. Faktorant w zamian za przejęcie wierzytelności przez faktora ponosi na jego rzecz opłaty w postaci prowizji, dyskonta i inne dodatkowe opłaty, jeżeli są określone w umowie. Wyróżnia się dwa rodzaje faktoringu: właściwy (pełny), w którym faktor przejmuje na siebie całkowite ryzyko związane z daną wierzytelnością (wypłacalność dłużnika) oraz niewłaściwy (niepełny), w którym ryzyko nieściągalności należności od dłużnika nie przechodzi na faktora, ale nadal obciąża faktoranta. W przypadku faktoringu niewłaściwego faktor nabywa wierzytelność warunkowo, a w razie niewypłacalności dłużnika jest ona z powrotem przenoszona na faktoranta, który jest wówczas zobowiązany do zwrotu faktorowi wypłaconej przezeń wcześniej kwoty pieniężnej. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług faktoring zaliczany jest do usług pośrednictwa finansowego i ze względu na wyłączenie zawarte w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 22% VAT, niezależnie od typu faktoringu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż umowy faktoringu z przedpłatą, w ramach których Spółka udostępniała środki pieniężne do dyspozycji faktorantów i które następnie w dacie określonej w poszczególnych porozumieniach jako data nieprzekraczalnego terminu przedstawienia wierzytelności były przez nich zwracane na rzecz Spółki wraz z wynagrodzeniem stanowią w rzeczywistości umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług udzielenie innemu podmiotowi oprocentowanej pożyczki stanowi usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem nr 4 do ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z podniesionym przez Spółkę zarzutem naruszenia art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r.). Spółka przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji odmienny stan faktyczny od zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. Przedstawiony przez Spółkę opis usługi faktoringowej z przedpłatą dotyczy sytuacji, w której konsekwencję udzielenia przedpłaty stanowi zawsze nabycie określonej, związanej z nią wierzytelności. Interpretacja, na którą powołuje się Spółka nie odnosi się do sytuacji, w której z upływem terminu wyznaczonego do przedstawienia określonej wierzytelności kontrahent zamiast przekazać faktury dokumentujące te wierzytelności zwraca otrzymaną przedpłatę wraz z ustalonymi odsetkami i prowizją. Organ kontroli skarbowej w pełni respektował udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretację i nie kwestionował tych przedpłat, w stosunku do których Spółka przedstawiła faktury dokumentujące wierzytelności do wykupu, a jedynie te, gdzie takich wierzytelności brakowało.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można również uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który Spółka wiąże z zastosowaniem przez organ kontroli skarbowej odmiennej kwalifikacji spornych przedpłat bez wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie treści wiążących jaw tym zakresie umów. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Procedura weryfikacji umów przez sąd cywilny nie może natomiast dotyczyć stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie istota sporu nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale ustalenia, czy Spółka w związku z udzielanymi przedpłatami nabywała od swoich kontrahentów przysługujące im wierzytelności. Nie budzi wątpliwości fakt, że umowy formalnie zostały zawarte, a ich przedmiotem jest wykonanie określonych usług. Dokonując oceny zawartych umów nie powzięto żadnych wątpliwości co do złożonych przez strony tych umów oświadczeń woli. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono jedynie, że w odniesieniu do niektórych przedpłat brak jest wierzytelności, w związku z którymi zostały udzielone dlatego też przedpłaty te zostały zakwalifikowane jako pożyczki. W rozstrzyganym przypadku podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Skoro organ kontroli skarbowej dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości co do charakteru udzielonych przedpłat, w odniesieniu do których nie stwierdzono nabycia żadnych wierzytelności to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a §3 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny drugiej z wymienionych wcześniej kwestii spornych tj. kwalifikacji prowizji za gotowość finansowania w zakresie tzw. faktoringu detalicznego wskazano, że w piśmie z dnia 7 listopada 2005 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w celu uzyskania informacji na temat stosowania przepisów prawa Spółka wyjaśniła, że w ramach usługi Factoring Solution zawiera z klientem dwa rodzaje umów: faktoringową oraz pożyczki. Na podstawie umowy faktoringowej Spółka zobowiązuje się do stałego nabywania wszystkich praw do wierzytelności przekazywanych przez klienta oraz do przelewania na jego rzecz kwoty równej wartości nominalnej przekazanej wierzytelności. Ponadto w ramach tej umowy zobowiązuje się do wykonywania na rzecz klienta dodatkowych czynności jak monitorowanie i rozliczanie dłużników. Zgodnie z umową przelew kwoty stanowiącej równowartość przejętych wierzytelności następuje po dokonaniu spłaty tej wierzytelności przez dłużnika. Z tytułu świadczonej usługi Spółce przysługuje wynagrodzenie w postaci prowizji ustalonej w proporcji do wartości konkretnej przejętej wierzytelności oraz stałej opłaty miesięcznej. Zgodnie natomiast z umową pożyczki zawieraną równocześnie z przedstawioną wyżej umową faktoringową, Spółka zobowiązywała się, że w okresie pomiędzy przejęciem praw do wierzytelności, a dokonaniem spłaty jej wartości nominalnej przedstawi swemu klientowi do dyspozycji środki finansowe. Z tego tytułu miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości ustalonego w umowie oprocentowania kwoty pożyczki przez okres jej udzielenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w odpowiedzi na wniosek Spółki udzielonej w postanowieniu z dnia 27 stycznia 2006r. Nr [...] stwierdził, iż stosownie do postanowień art. 41 ust. 1 ustawy każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 22%. W przypadku usług faktoringu za świadczenie należne faktorowi, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, należy uznać prowizję uzyskaną przez faktora od faktoranta za przyjęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz ściągnięcie długu. Jeżeli usługi oferowane przez faktora obejmują składnik udzielania kredytu tzn. jeżeli oprócz zwolnienia klienta od ryzyka braku płatności faktor dostarcza fundusze na rzecz swojego klienta przed datą kiedy dług zostaje przepisany, świadczy on usługę finansową udzielenia pożyczki zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka z tytułu świadczonych usług faktoringu detalicznego wystawiała faktury, w których ujmowała wszystkie składniki przysługującego jej wynagrodzenia, a więc wynikające zarówno z umowy faktoringu jak i umowy pożyczki, przy czym ustaloną zgodnie z umową faktoringową opłatę administracyjną oraz prowizję od nabytych wierzytelności, a także określoną w umowie pożyczki prowizję od limitu za gotowość finansowania opodatkowała według 22% stawki VAT, natomiast odsetki przysługujące jej z tytułu udzielenia pożyczki wykazała jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokonane przez Spółkę opodatkowanie kwoty prowizji od limitu za gotowość finansowania jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż jest to składnik wynagrodzenia przysługującego Spółce z tytułu udzielonej pożyczki, a nie usługi faktoringowej. Skoro usługa pożyczki jest zwolniona z podatku VAT, taką sama kwalifikację należało zastosować w odniesieniu do prowizji za gotowość finansowania określonej od kwoty limitu, do wysokości którego pożyczkodawca finansuje pożyczkobiorcę w formie pożyczki.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że łączna kwota prowizji od limitu za gotowość finansowania w 2007 r. wynosi 47.740,00 zł.

W odwołaniu Spółka podniosła, że jest to element wynagrodzenia pozostający w nierozerwalnym związku z zawieraną umową faktoringową, zatem podobnie jak usługa faktoringu winna podlegać opodatkowaniu według stawki 22% VAT. W przypadku oferowanej usługi faktoringu detalicznego umowa pożyczki stanowi integralną całość z umową faktoringu i nie jest możliwe zawarcie umowy pożyczki bez jednoczesnego przystąpienia do umowy faktoringu. Umieszczenie zapisów dotyczących prowizji od limitu za gotowość finansowania w umowie pożyczki nie może przesądzać o tym, że odnosi się do usługi zwolnionej z podatku VAT.

W odwołaniu wskazano również na interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który potwierdzając stanowisko Spółki stwierdził, że wynagrodzenie w postaci odsetek od umowy pożyczki podlega zwolnieniu z podatku VAT, natomiast wynagrodzenie prowizyjne z tytułu świadczonych usług faktoringu podlega 22% stawce VAT. Organ kontroli skarbowej pomijając wydaną dla Spółki interpretację w zakresie faktoringu detalicznego naruszył ustanowioną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa oraz sformułowaną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu I instancji jest prawidłowe, a w szczególności nie narusza postanowienia wydanego dla Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji świadczonej przez nią usługi faktoringu detalicznego.

Charakteryzując przedmiotową usługę we wniosku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka wyjaśniła, że z tytułu umowy faktoringowej otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji za nabycie wierzytelności oraz stałej opłaty miesięcznej, natomiast na podstawie umowy pożyczki świadczy usługę, za którą przysługuje jej wynagrodzenie w postaci odsetek. Z treści złożonego przez Spółkę wniosku nie wynika natomiast możliwość pobierania dodatkowego składnika wynagrodzenia w związku z udzieleniem pożyczki (prowizja za gotowość finansowania, określona od kwoty limitu, do wysokości którego pożyczkodawca finansuje pożyczkobiorcę w formie pożyczki). Taka prowizja była jednakże pobierana w rzeczywistości.

Pominięcie kwestii prowizji przysługującej Spółce zgodnie z umową pożyczki oznacza, że zaistniały w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest odmienny od tego, który Spółka przedstawiła we wniosku o interpretację, a który był podstawą dla wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia. Skoro zatem kwestia ta nie została objęta sformułowanym przez Spółkę wnioskiem o wydanie interpretacji to nie można stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 14b §1 i 2 oraz art. 14 c Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że interpretacja w pewnym zakresie wypowiada się również na temat opodatkowania usługi, która zawiera składnik udzielenia kredytu. W postanowieniu tym stwierdzono bowiem, że usługa kredytowa świadczona przez faktora jest usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli z postanowień umowy wynika, że rzeczywiście jest świadczona, określono za nią odrębne wynagrodzenie oraz zasady jego wyliczenia. Spełnienie tych warunków oznacza, że usługa ta ma dla klienta niezależne od usługi ściągania długów znaczenie gospodarcze. Oznacza to, że zapłata za odrębną usługę nie powinna być brana pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania usługi faktoringu, a opodatkowaniu podlega tylko prowizja.

W świetle przedstawionej interpretacji nie budzi wątpliwości, że będąca przedmiotem sporu prowizja za gotowość finansowania stanowi samodzielny składnik wynagrodzenia uregulowany wprost w umowie pożyczki i ściśle powiązany ze świadczoną usługą pożyczki, podobnie jak należne Spółce w związku z pożyczką odsetki. Skoro bowiem zarówno prowizja jak i odsetki stanowią obrót z tytułu tej samej usługi, to stosownie do postanowień zawartych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegaj ą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W odniesieniu do trzeciej spornej kwestii wskazano, iż Spółka w 2007r. obniżała podatek należny o podatek naliczony w oparciu o przepis art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nabywa towary i usługi, które wykorzystywane są zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a nie istnieje możliwość odrębnego określenia tych kwot podatku naliczonego, które związane są wyłącznie z wykonywaniem czynności, w stosunku do których prawo do odliczenia przysługuje. W tej sytuacji podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do postanowień art. 90 ust. 3 i 4 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie wynika, że Spółka dokonując w 2007 r. odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 90 ust. 2 ww. ustawy przyjęła do wyliczenia jego wartości proporcję wynoszącą 36%, która stanowi udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie osiągniętym w 2006 r. Mając na uwadze fakt, iż Spółka w 2006 r. również zawierała umowy faktoringu z przedpłatą oraz faktoringu detalicznego, organ kontroli skarbowej przeanalizował te czynności. W konsekwencji uznania otrzymanych przez Spółkę odsetek i prowizji z tytułu udzielonych przedpłat oraz prowizji za gotowość finansowania pożyczkobiorcy w ramach faktoringu detalicznego za wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług zwolnionych z opodatkowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że wyliczona przez Spółkę za 2006r. proporcja udziału sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem w wysokości 36% jest nieprawidłowa i faktycznie wynosi 29%. Następnie w oparciu o tę proporcję organ kontroli skarbowej zweryfikował rozliczenie Spółki w zakresie podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę w miesiącu grudniu 2007r. na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy stwierdzając, że podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych został zawyżony o kwotę 29.432,00 zł.

Kwestionując powyższe Spółka podniosła, że dokonana przez nią kwalifikacja spornych transakcji w zakresie udzielanych przedpłat oraz tzw. faktoringu detalicznego była prawidłowa, a tym samym ponowne przeliczenie proporcji za 2006r. oraz skorygowanie na tej podstawie wykazanego przez nią w miesiącu grudniu 2007 r. podatku naliczonego było bezzasadne.

Organ odwoławczy uznał powyższe argumenty za bezzasadne i całkowicie podzielił stanowisko organu I instancji.

W decyzji dotyczącej miesiąca lipca organ kontroli skarbowej zakwestionował fakturę fakturę VAT nr [...], wystawioną przez PPUH "O" A.S., która - zdaniem organu - nie dokumentuje faktycznego wykonania usługi. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że usługa dokumentowana sporną fakturą nr [...] nie została wykonana przez firmę "O" i stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 30 kwietnia 2007 r. Spółka zawarła z wymienionym podmiotem umowę, zgodnie z którą firma "O" zobowiązała się w szczególności do podjęcia następujących czynności:

← wyszukiwania instytucji - inwestorów, zainteresowanych udzieleniem pożyczki lub innej formy przekazania kapitału zleceniodawcy,

← informowania potencjalnych partnerów o aktywach mogących stanowić zabezpieczenie zwrotu udzielonej pożyczki, w tym m.in. o nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w K. przy ul. C.,

← prowadzenia wstępnych negocjacji z w/w instytucjami w zakresie określenia warunków udzielenia finansowania lub nabycia aktywów.

Wykonanie przedmiotowej umowy zostało udokumentowane przez firmę "O" dwiema fakturami:

- fakturą nr [...] z dnia 29 czerwca 2007r. na kwotę netto 25.000,00 zł (VAT - 5.500,00 zł), którą Spółka rozliczyła w miesiącu lipcu 2007r. oraz

- fakturą nr [...] z dnia 11 lipca 2007r. na kwotę netto 75.000,00 zł (VAT - 16.500,00 zł), którą Spółka rozliczyła w miesiącu sierpniu 2007r.

Na potwierdzenie wykonania przedmiotowej umowy Spółka przedstawiła "Protokół przekazania informacji o kontrahencie" z dnia 4 czerwca 2007r. sporządzony przez firmę "O", w którym przedstawiono kontrahenta tj. "I" Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz wskazano możliwość finansowania w postaci pożyczki w kwocie do 22.000.000,00 zł pod warunkiem przewłaszczenia nieruchomości w K. przy ul. C. lub przewłaszczenia udziałów w spółce celowej, która nabędzie nieruchomość od Spółki. Podjęte przez organ kontroli skarbowej działania wykazały, że firma "I" Spółka z o.o. nie udzieliła Spółce pożyczki w kwocie do 22.000.000,00 zł. Ustalono natomiast, że wymieniona firma udzieliła pożyczki w kwocie 22.000.000,00 zł firmie "B" Spółka z o.o. z siedzibą w K. z przeznaczeniem na zakupienie od Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. C. Organ I instancji oparł ustalenia faktyczne przede wszystkim na zeznaniach świadka J.S. pełniącego w firmie "O" funkcję dyrektora.

W odwołaniu zakwestionowano te ustalenia i podniesiono, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane i związane były z prowadzoną przez tę firmę działalnością gospodarczą. Wskazano na "Protokół przekazania informacji o kontrahencie". Spółka uzyskując informację o przedstawionej przez firmę "I" Spółka z o.o. ofercie udzielenia pożyczki w kwocie 22.000.000,00 zł dysponowała danymi niezbędnymi do dalszych rozmów z inwestorem, które zakończyły się udzieleniem pożyczki spółce "B", z której to wymieniona spółka sfinansowała zakup nieruchomości położonej w Katowicach przy ul. C. W ten sposób Spółka uzyskała środki pieniężne niezbędne dla prowadzenia dalszej działalności, co było podstawowym celem zawarcia umowy z firmą "O". Udzielona bowiem przez firmę "I" Spółka z o.o. pożyczka pozwoliła firmie "B" Spółka z o.o. nabyć od Spółki nieruchomość, co oznacza, że Spółka pośrednio była beneficjentem tego finansowania. W ocenie Spółki potwierdzeniem wykonania usługi są również zeznania złożone przez J.S., w których przyznał, że takie usługi wykonał, a ponadto stwierdził, że osobiście podpisał umowę zlecenia oraz faktury dotyczące spornej usługi, a także sporządził protokół z dnia 4 czerwca 2007r.

Organ II instancji odnosząc się do tych zarzutów stwierdził, że sam fakt wystawienia faktury nie jest równoznaczny z wykonaniem usługi. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Stanowisko Spółki, że zeznania złożone przez S. potwierdzają fakt wykonania usługi zostało przez organ odwoławczy uznane za błędne i nie znajdujące odzwierciedlenia w treści tych zeznań. Poza ogólnikowym przyznaniem, że "O" teoretycznie wyszczególnioną w treści faktur usługę pośrednictwa finansowego wykonał", a także tym, że podpisał umowę zlecenia, protokół oraz wystawił sporne faktury, S. nie potrafił przypomnieć sobie żadnych istotnych szczegółów dotyczących przedmiotowej transakcji. Z jego zeznań wynika jedynie, że otrzymał od bliżej nieokreślonego J. propozycję dotyczącą pośredniczenia w transakcji polegającej na wyszukaniu klienta na zakup nieruchomości, co do której nie miał żadnej wiedzy. S. nie wiedział zatem jakiego rodzaju jest to nieruchomość, gdzie jest położona, jaka jest jej wartość i czyją stanowi własność. O tym, że nieruchomość ta należy do Spółki E" S.A. dowiedział się dopiero podczas podpisywania umowy zlecenia, którą dostarczył mu W. a którego tożsamość również nie została bliżej określona. Ten sam W. nadzorował z ramienia J. całość transakcji przez co należy rozumieć zarówno pośredniczenie w kontaktach pomiędzy Spółką, a firmą "O" jak i fakt, że to on dostarczył informację na temat firmy "I" jako potencjalnym kontrahencie zainteresowanym udzieleniem pożyczki, która to informacja została następnie zawarta w sporządzonym przez firmę "O" protokole z dnia 4 czerwca 2007r. przekazanym Spółce. Analiza złożonych przez S. zeznań prowadzi do wniosku, że jego rola sprowadzała się jedynie do sporządzenia wymienionego protokołu, ponieważ jak sam przyznał nigdy nie kontaktował się z żadnym przedstawicielem Spółki, jak również firmy "I" Spółka z o.o. czy "B" Spółka z o.o., a ponadto do wystawienia faktur na łączną kwotę netto 100.000,00 zł (VAT - 22.000,00 zł), które miały potwierdzić wykonanie usługi. Zeznania S. wskazują ponadto jednoznacznie, że to nie on wyszedł z inicjatywą zawarcia umowy ze Spółką, jak również to, że w istocie nie podjął żadnych czynności zmierzających do należytego wywiązania się z przyjętych tą umową zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego ten brak inicjatywy w przedmiocie wykonania spornej usługi znajduje uzasadnienie w tym, że firma "O" faktycznie zajmowała się produkcją i obróbką wyrobów metalowych, obrotem złomem oraz prowadziła hurtownie uszczelnień okiennych, natomiast świadczenie usług pośrednictwa finansowego jedynie przewidywała w zakresie swojej szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Okoliczność ta została następnie wykorzystana do uprawdopodobnienia wykonania usługi dokumentowanej spornymi fakturami.

O tym, że firma "O" nie wywiązała się z zawartej ze Spółką umowy, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji świadczy również fakt, iż faktycznym beneficjentem pożyczki udzielonej przez firmę "I" Spółka z o.o., a więc podmiot wymieniony w "Protokole przekazania informacji o kontrahencie" nie była Spółka, ale firma "B" Spółka z o.o. Powyższe oznacza, że wystawione przez firmę "O" faktury nie dokumentują wykonania zawartej ze Spółką urnowy, gdyż firma "I" Spółka z o.o. nie była kontrahentem Spółki.

W odniesieniu do kolejnej spornej kwestii wskazano, że 23 maja 2005r. Spółka zawarła umowę z Zakładami Metalowymi "P" Spółka z o.o., celem której było ustalenie wysokości aktualnego zadłużenia tej firmy wobec Spółki oraz sposób spłaty tego zadłużenia. W efekcie ustalono, iż łączna kwota dotychczasowych zobowiązań firmy "P" wobec Spółki na 23 maja 2005 r. wynosi 35.965.305,36 zł i obejmuje wierzytelność i odsetki, w tym karne (zał. nr 1 do umowy). Strony umowy postanowiły, że wskazana kwota będzie regulowana stopniowo tak aby całość została spłacona do końca stycznia 2008 r. wraz z odsetkami naliczonymi za okres od dnia zawarcia tej umowy do dnia faktycznej spłaty. W przedmiotowej umowie postanowiono również, że przesunięcie terminu spłaty dotychczasowych zobowiązań należy traktować jako udzielenie pożyczki, a odsetki jako wynagrodzenie z tytułu tej pożyczki.

W dniu 13 lutego 2007 r. Spółka zawarła z firmą "P" Sp. z o.o. "Porozumienie o zasadach rozliczeń zaległych zobowiązań". Zgodnie z § 1 ust. 3 porozumienia, postanowienia umowy z dnia 23 maja 2005 r. zostaną zmienione zgodnie z treścią porozumienia oraz załącznikiem nr 1 do niego, stanowiącym zarazem aneks nr 2 do tej umowy. Zgodnie z § 10 ust. 4 porozumienia, załącznik nr 1 do tego porozumienia (aneks nr 2 do umowy z dnia 23 maja 2005 r.) pozostaje ważny i skuteczny w zakresie postanowień nie związanych z porozumieniem również w przypadku rozwiązania porozumienia lub stwierdzenia jego nieważności. Ponadto postanowiono, że załącznik (aneks) zachowuje moc obowiązującą również w przypadku stwierdzenia nieważności lub rozwiązania z jakichkolwiek przyczyn porozumienia z dnia 13 lutego 2007r. w zakresie postanowień niezawartych i niezwiązanych z treścią porozumienia.

Zgodnie z § 4 załącznika (aneksu), w przypadku gdy Spółka bez względu na przyczynę nie otrzyma odsetek naliczonych od całej skapitalizowanej kwoty zadłużenia tj. kwoty 27.748.980,18 zł lub kwoty 14.748.980,18 zł do dnia 20 sierpnia 2007r., firma "P" zobowiązuje się do zapłaty tych kwot w ciągu 14 dni od daty otrzymania od Spółki wezwania do zapłaty tych kwot.

Zgodnie z § 4 i § 5 porozumienia firma "P" złożyła deklarację, że w terminie do dnia 30 maja 2007 r. zawrze umowę sprzedaży (przedwstępną, warunkową lub ostateczną) wszystkich posiadanych przez siebie akcji Zakładów [...] S.A. za kwotę nie mniejszą niż 18.800.000,00 zł, z której to kwoty sfinansuje spłatę zobowiązań wobec Spółki określonych w § 1 porozumienia.

Ponieważ firma "P" nie dotrzymała warunków porozumienia i w wyznaczonym terminie nie zawarła umowy zbycia akcji Z. [...] S.A., a ponadto objęła w posiadanie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym wymienionej firmy, pismem z dnia 23 lipca 2007 r. Spółka poinformowała, że odstępuje ze skutkiem natychmiastowym od porozumienia. Następnie pismem z dnia 24 lipca 2007 r. Spółka postawiła zobowiązania w stan natychmiastowej wymagalności i wezwała firmę "P" do zapłaty należności głównej w kwocie 25.965.305,36 zł oraz wszystkich należnych odsetek naliczonych zgodnie z postanowieniami umowy do dnia zapłaty, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia otrzymania przedmiotowego pisma. Przedmiotowe wezwanie do zapłaty firma "P" odebrała w dniu 10 sierpnia 2007 r.

W piśmie z dnia 27 listopada 2008 r. Spółka wyjaśniła, że w związku z odstąpieniem od porozumienia zawartego w dniu 13 lutego 2007r. oraz wezwaniem firmy "P" do zapłaty zmianie uległ charakter odsetek należnych Spółce jako wynagrodzenie z tytułu rozłożenia płatności na raty i nie stanowią one już wynagrodzenia za udzielone finansowanie, ale stanowią odszkodowanie należne Spółce z tytułu niewywiązania się przez firmę "P" ze swoich zobowiązań. Z tego powodu według Spółki od dnia 13 lutego 2007 r. na mocy aneksu nr 2 do umowy brak było przesłanek do wystawiania faktur VAT.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki organ kontroli skarbowej stwierdził, że należne Spółce odsetki z tytułu rozliczeń z firmą "P" stanowią obrót uzyskany w związku ze świadczeniem usługi pożyczki, zwolnionej z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego kierując się treścią uzgodnień zawartych przez obie firmy w aneksie nr 2 do umowy z dnia 23 maja 2005 r. naliczył odsetki.

W uzasadnieniu zarzutów odwołania Spółka "E" podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie zmiany charakteru odsetek naliczanych po dniu 13 lutego 2007 r., które przestały być wynagrodzeniem z tytułu udzielonej pożyczki, a stały się odszkodowaniem należnym Spółce w związku z niewywiązaniem się przez firmę "P" ze swoich zobowiązań. W efekcie należne Spółce odsetki nie stanowią obrotu uzyskanego z tytułu wykonania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, ale są odsetkami karnymi, które wyłączone są spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki organ kontroli skarbowej dokonując błędnej kwalifikacji przysługujących jej odsetek naruszył przepis art. 5 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie uwzględnił tych zarzutów. Z niespornych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka pismem z dnia 23 lipca 2007 r. odstąpiła od zawartego z firmą "P" porozumienia o zasadach rozliczeń zaległych zobowiązań z dnia 13 lutego 2007 r., pozostawiając jednocześnie w mocy sporządzony do niego załącznik nr 1, będący zarazem aneksem nr 2 do umowy z dnia 23 maja 2005 r. Wolą obu stron porozumienia było nadanie załącznikowi nr 1 do porozumienia z dnia 13 lutego 2007r. (aneksowi nr 2 do umowy z dnia 23 maja 2005r.) samodzielnego bytu prawnego, niezależnego od losu samego porozumienia, a w konsekwencji utrzymania w mocy wszystkich zawartych w nim regulacji dotyczących sposobu i terminów spłaty zobowiązań firmy "P" w razie ewentualnego odstąpienia od porozumienia.

W umowie zawartej przez Spółkę w dniu 23 maja 2005 r. z firmą "P" obie strony postanowiły, że przesunięcie terminu spłaty dotychczasowego zadłużenia wymienionej firmy należy traktować jak pożyczkę, z tytułu której Spółce będzie przysługiwać wynagrodzenie w postaci odsetek płatnych w określonych terminach. Późniejsze uregulowania wprowadzone do umowy aneksem nr 2 nie zmieniły charakteru odsetek, a jedynie wskazały w jaki sposób należy obliczyć ich wysokość oraz ustaliły nowy terminarz spłaty.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy przeprowadził analizę przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy pożyczki, a także odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, o których mowa w art. 481 §1 k.c. Rozróżnił odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w ramach odpłatnej umowy pożyczki oraz odsetki karne - z tytułu opóźnienia w spłacie zobowiązania.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w momencie zerwania porozumienia z dnia 13 lutego 2007 r. oraz wezwania firmy "P" do uregulowania wszelkich niespłaconych zobowiązań wszystkie odsetki powstałe po dniu 13 lutego 2007 r. stanowią odsetki karne, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług winny być traktowane jako odszkodowanie. Niedotrzymanie przez firmę "P" warunków zawartych w porozumieniu skutkowało odstąpieniem jedynie od tego porozumienia, o czym Spółka poinformowała wymienionego kontrahenta pismem z dnia 23 lipca 2007 r. W dalszym ciągu jednak oba podmioty łączyła umowa zawarta w dniu 23 maja 2005 r. oraz postanowienia aneksu nr 2 do tej umowy, które nie zostały przez Spółkę wypowiedziane.

Stosownie do postanowień § 1 ust. 2 i 3 aneksu nr 2 do umowy z dnia 23 maja 2005 r. odsetki liczone od kwoty 27.748.980,18 zł do upływu 14 dnia od otrzymania przez firmę "P" wezwania do zapłaty (co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu 24 sierpnia 2007 r.), a ponadto odsetki obliczone w oparciu o harmonogram spłaty kwoty 13.000.000,00 zł ustalony w § 3 ust. 1 lit. B oraz stopę procentową określoną w § 3 ust. 2 ww. aneksu stanowią wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonej usługi pożyczki.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotę należną, a więc wynagrodzenie pożyczkodawcy stanowią uiszczone (zapłacone) odsetki od udzielonej pożyczki oraz odsetki, wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin płatności minął. W odniesieniu do usługi pożyczki obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania tej usługi, tzn. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy opisał umowę zawartą w dniu 30 grudnia 2005 r. przez spółkę "E" z firmą "S" Spółka z o.o., na podstawie której spółka sprzedała tej firmie 128.250 akcji na okaziciela Górnośląskiego Funduszu Restrukturyzacyjnego S. A. za łączną kwotę 13.059.000,00 zł. W przedmiotowej umowie postanowiono, że ustalona cena płatna będzie w czterech ratach (do dnia 31 marca 2006 r., 31 grudnia 2006 r., 30 czerwca 2007 r. i 31 grudnia 2007 r.). Ponadto uzgodniono, że począwszy od dnia 31 marca 2006 r. nieuregulowana część ceny podlegać będzie oprocentowaniu umownemu, a odsetki podlegać będą spłacie wraz ze spłatą poszczególnych rat kapitałowych. Wraz z zawarciem umowy sprzedaży Spółka wydała firmie "S" Spółka z o.o. posiadane odcinki zbiorowe akcji zwykłych na okaziciela GFR, a firma ta pokwitowała ich otrzymanie w treści zawartej przez strony umowy.

Firma "S" nie uregulowała pierwszej raty w ustalonym terminie płatności, ale zrobiła to dopiero na podstawie nakazu zapłaty wydanego w dniu 10 lipca 2006 r. przez Sąd Okręgowy w sprawie o sygn. akt [...] po przeprowadzeniu postępowania nakazowego.

W związku z trudną sytuacją finansową firmy "S" oraz nieuregulowaniem w terminie drugiej raty, w dniu 12 lutego 2007 r. zawarte zostało porozumienie w przedmiocie uregulowania spornych spraw powstałych na tle braku realizacji postanowień umowy z dnia 30 grudnia 2005 r. W konsekwencji porozumienia do umowy z dnia 30 grudnia 2005 r. wprowadzono aneks nr 2, w którym uzgodniono nowy harmonogram spłaty rat (do 31 marca 2006 r., do 31 marca 2007 r., do 30 czerwca 2007 r., do 31 grudnia 2007 r., do 30 czerwca 2008 r. i do 31 grudnia 2008 r.), a także postanowiono zmienić zasady naliczania i zapłaty odsetek od poszczególnych rat.

Spółka w umówionym terminie płatności nie otrzymała trzeciej raty i dlatego pismem z dnia 14 sierpnia 2007 r. wezwała firmę "S" Spółka z o.o. do zapłaty tej raty w wyznaczonym terminie, a po bezskutecznym upływie tego terminu wystąpiła z powództwem o zapłatę tej raty do sądu. Sąd Okręgowy w K. oddalił powództwo (sygn. akt [...]), jednakże w wyniku złożonej przez Spółkę apelacji Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r. sygn akt [...] zmienił zaskarżony wyrok uwzględniając powództwo w całości. Wyrok Sądu Apelacyjnego został zaskarżony przez firmę "S" do Sądu Najwyższego w trybie skargi kasacyjnej.

W międzyczasie firma "S" pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. wezwała Spółkę do wykonania umowy z dnia 30 grudnia 2005 r. tj. do wydania odcinków zbiorowych akcji, powołując się na nieważność odcinków wręczonych przy zawarciu przedmiotowej umowy. O nieważności tych akcji zdaniem firmy "S" przesądzać miała wewnętrzna sprzeczność polegająca na tym, że na otrzymanych dokumentach wskazany jest imiennie właściciel akcji tj. Spółka E", a jednocześnie istnieje określenie rodzaju akcji jako zwykłych na okaziciela. W ocenie firmy "S" nieważność akcji pozbawiała ją statusu akcjonariusza GFR. Po upływie wyznaczonego Spółce terminu na spełnienie żądania, firma "S" pismem z dnia 31 lipca 2007 r. złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy powołując się na regulację zawartą w art. 491 §1 k.c. i wezwała Spółkę do zwrotu kwot uiszczonych tytułem dwóch pierwszych rat. W dniu 28 sierpnia 2007 r. firma "S" wniosła pozew o zapłatę kwoty 2.580.083,00 zł stanowiącej część kwoty uiszczonej na poczet ceny nabycia akcji. Sąd Okręgowy w K. uwzględnił powództwo w całości (sygn. akt [...]), jednakże Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] zmienił wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił powództwo. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt [...] oddalił skargę kasacyjną złożoną w tej sprawie przez firmę "S".

Z dalszych wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z dnia 27 listopada 2008 r. wynika, iż z uwagi na fakt, że firma "S" trwale nie wykonywała swoich zobowiązań, wszelkie odsetki należne po dniu 30 czerwca 2007 r., czyli po upływie terminu wymagalności trzeciej raty należy uznać za odsetki karne, które nie stanowią wynagrodzenia Spółki, ale odszkodowanie z tytułu niewywiązywania się przez firmę "S" ze swoich wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji Spółka uznała, iż po dniu 30 czerwca 2007 r. nie było podstawy ani prawnej, ani też umownej do wystawiania faktur z tytułu odsetek należnych od kolejnych rat. W odniesieniu do pozostałych do zapłaty trzech rat, które w chwili wniesienia powództwa do Sądu nie były jeszcze wymagalne Spółka zdecydowała się nie występować o ich zapłatę na drogę sądową z uwagi na konieczność uiszczenia opłaty od pozwu w kwocie 100.000,00 zł oraz trudną sytuację gospodarczą firmy "S", wobec której prowadzone jest postępowanie upadłościowe.

W decyzjach I instancji organ kontroli skarbowej zakwestionował Spółce prawidłowość rozliczeń w podatku VAT związanych z realizacją postanowień umowy sprzedaży akcji na rzecz firmy "S" Spółka z o.o. stwierdzając, że odsetki od nieuregulowanych w terminie zobowiązań firmy "S" powinny być traktowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi pośrednictwa finansowego, a Spółka winna je wykazać jako obrót zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że wezwanie do zapłaty trzeciej raty wymagalnej w dniu 30 czerwca 2007 r. nie przerwało warunków umowy w zakresie terminów spłaty kolejnych rat, w tym czwartej z terminem wymagalności przypadającym na dzień 31 grudnia 2007 r. jak również w zakresie oprocentowania tych rat. W rezultacie organ kontroli skarbowej działając według zasad określonych w umowie zawartej przez obie firmy obliczył odsetki od raty, której termin płatności przypadał na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 266.886,60 zł stwierdzając zarazem, że wskazana kwota zwiększa wartość sprzedaży zwolnionej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r.

Spółka w odwołaniu podniosła, że w związku z niewywiązaniem się przez firmę "S" Spółka z o.o. ze zobowiązań wynikających z zawartej umowy, a także z faktem zerwania przez strony tej umowy, która stanowiła podstawę do naliczania odsetek, wszelkie odsetki należne Spółce po dniu 30 czerwca 2007 r. należy uznać za odsetki karne, które nie stanowią wynagrodzenia dla Spółki za świadczone usługi, lecz odszkodowanie z tytułu niewywiązywania się przez firmę "S" ze swoich wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że po dniu 30 czerwca 2007 r. nie było podstawy ani prawnej, ani też umownej do wystawiania faktur z tytułu odsetek należnych od kolejnych rat.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił tych zarzutów wskazując, że umowa zawarta z firmą "S" Spółka z o.o. w dniu 30 grudnia 2005 r., uzupełniona następnie aneksem nr 1 i nr 2 nie została rozwiązana, zatem jej postanowienia odnoszące się zarówno do terminów wyznaczonych na spłatę kolejnych rat, jak również określające wysokość oprocentowania tych rat w dalszym ciągu obowiązują. W korzystnym dla Spółki wyroku Sądu Najwyższego o sygn. akt V CSK 319/08 orzeczono, iż roszczenia firmy "S" są nieuprawnione, a wyrażone przez nią odstąpienie od umowy z dnia 30 grudnia 2005 r. było bezskuteczne. Firma "S" w dalszym ciągu jest więc związana postanowieniami wskazanej umowy, a wobec tego ma obowiązek spełnić przewidziane w niej świadczenia. Zwrócono uwagę, że Spółka wnosząc o oddalenie powództwa sama wskazywała na bezpodstawność odstąpienia od umowy, co oznacza, że nie uznawała wyrażonego przez firmę "S" oświadczenia woli w tym zakresie. Nie znajduje zatem uzasadnienia podnoszony przez Spółkę argument, iż po dniu 30 czerwca 2007 r. nie było podstaw prawnych do wystawiania faktur z tytułu odsetek od kolejnych rat, w tym również tej, której termin wymagalności ustalony został na dzień 31 grudnia 2007 r., ponieważ umowa z dnia 30 grudnia 2005 r. została rozwiązana. Także skierowane do firmy "S" pismem z dnia 14 sierpnia 2007 r. wezwanie do zapłaty trzeciej raty ceny nie przerwało warunków umowy zarówno w zakresie terminów spłaty kolejnych rat jak również ich oprocentowania. W tej sytuacji wymagalność kolejnych rat została zachowana, a Spółka winna była wystawić fakturę dokumentującą wynagrodzenie w postaci odsetek należnych od raty, której termin płatności przypadał na dzień 31 grudnia 2007 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje również uzasadnienia podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 2-4 Ordynacji podatkowej, dotyczącego szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i w sporządzonym na tę okoliczność protokole z dnia 18 czerwca 2009 r. stwierdził, iż nie uznaje za dowód w sprawie prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku VAT ewidencji zakupów i sprzedaży w zakresie opisanym w tym protokole z uwagi na fakt, iż prowadzone były nierzetelnie i wadliwie, a wady te mają istotne znaczenie dla sprawy. Skoro księgi podatkowe spółki nie były prowadzone rzetelnie, bowiem dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to nie miały one również szczególnej mocy dowodowej określonej w art. 193 Ordynacji podatkowej.

Powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżyła spółka akcyjna "E"" w K., zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT, art. 5 ustawy o VAT, art. 90 ustawy o VAT, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 14a § 4 oraz art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004 r., art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2006 r. oraz art. 93 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzjom zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, szczególności art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 187 i 191, a także art. 199a § 3 Ordynacji Podatkowej.

W oparciu o te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej .

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT strona skarżąca zakwestionowała przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż brak związku z nabyciem wierzytelności przesądza, że udzielone przez Spółkę przedpłaty stanowiły w istocie umowę pożyczki, a w konsekwencji, że wynagrodzenie z tytułu udzielenia przedpłaty stosownie do postanowień zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. Skarżąca spółka opisała charakter umowy faktoringu podkreślając, że zobowiązaniem głównym jest przelew wierzytelności oraz związane z nim obowiązki i uprawnienia stron. Poglądy doktryny i orzecznictwa są jednak zgodne co do tego, że omawiana umowa ma charakter mieszany. Argumentacja organu podatkowego, zgodnie z którą w zawieranych Spółkę umowach faktoringu świadczeniem głównym były udzielane przez Spółkę przedpłaty całkowicie wypacza charakter prawny oraz gospodarczy cel umowy faktoringu. Skarżący wskazał na konieczność dokonywania wykładni oświadczeń woli stron umów faktoringowych w oparciu o art. 65 kodeksu cywilnego, który nakazuje badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Zawarta umowa faktoringowa nie rodzi skutków definitywnych, objęta wierzytelność nie przechodzi bowiem z faktoranta na faktora w sposób ostateczny, gdyż w razie niewypłacalności dłużnika przy faktoringu niewłaściwym wierzytelność wraca do przedsiębiorcy i to jego obciąża ryzyko niewypłacalności dłużnika. Posługując się argumentacją przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej strony faktoringu niewłaściwego, pomimo, iż ich intencją i celem od samego początku był faktoring, byłyby skazane na pozostanie w niepewności prawnej aż do czasu faktycznego wykonania umowy. Gdyby bowiem - na skutek okoliczności, których strony nawet nie były stanie przewidzieć zawierając umowę - faktor nie uzyskał kwoty wynikającej z wierzytelności od dłużnika i skorzystał z przysługującego mu od faktoranta prawa do regresu, naraziłby się na zarzut, iż de facto wcześniejsza zapłata za wierzytelności była pozorną umową pożyczki.

Zdaniem skarżącego próbując dokonać oceny zarówno umowy o konstrukcji faktoringu niewłaściwego, jak i będącej przedmiotem niniejszej sprawy umowy faktoringu z przedpłatą, należy sięgnąć do konstrukcji umowy pod warunkiem rozwiązującym. Warunek ten łączy się w praktyce bądź z niepowstaniem wierzytelności faktoranta, bądź wadliwością wierzytelności, bądź też z niemożliwością ściągnięcia wierzytelności od dłużnika. W razie spełnienia się warunku rozwiązującego Spółka, jako profesjonalnie działający przedsiębiorca, jest zobowiązana do zażądania zwrotu udzielonej wcześniej przedpłaty z uwagi na fakt, iż umowa faktoringu uległa rozwiązaniu, a zatem zniweczona została cywilnoprawna causa, która stanowiła podstawę jej wypłaty. Uznanie przez organ podatkowy, iż przedpłaty stanowiły świadczenie główne w oderwaniu od usługi faktoringowej, jest całkowicie bezzasadne. Taka interpretacja przedpłaty stanowi w istocie rzeczy wyjątkowo sztuczną próbę oparcia faktoringu wyłącznie na gruncie znanych już instytucji prawnych, która nie bierze pod uwagę rzeczywistej woli stron, a zatem stanowi istotne naruszenie art. 65 k.c.. wypaczając intencje i cel stron przy zawieraniu umowy oraz doprowadzając do sytuacji, w której przeniesienie wierzytelności czynnością faktoranta stałoby się wyłącznie zobowiązaniem ubocznym w stosunku do zobowiązania głównego, jakim byłaby pożyczka udzielona w formie przedpłaty.

W praktyce, na gruncie stosowania przepisów o VAT wykształciła się koncepcja tzw. świadczeń złożonych, tj. świadczeń o charakterze niejednorodnym, które nie dają się w prosty sposób zakwalifikować do konkretnej kategorii usług, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń o różnej naturze. Z orzecznictwa ETS dotyczącego tej kwestii wynika, że w przypadku transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności, dla oceny skutków podatkowych transakcji należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności i istotę danej transakcji, jak również cel, jaki strony transakcji chcą osiągnąć.

Skarżąca Spółka podkreśliła, że istotą wszystkich zawieranych przez nią umów o świadczenie usług faktoringowych było w pierwszej kolejności zobowiązanie faktora do stałego przejmowania wierzytelności, natomiast faktorant zobowiązany był dostarczać te wierzytelności. Niezależnie od tego, w ramach usług dodatkowych, faktor udzielał faktorantowi przedpłat. Wbrew jednak twierdzeniu organu podatkowego przedpłaty nie były świadczeniem głównym oderwanym od umowy. Intencją stron nie było bowiem zawieranie umowy pożyczki, a fakt, iż w poszczególnych sytuacjach i okresach kontrahenci nie przedstawili Spółce wierzytelności do wykupu wynikał wyłącznie z ich decyzji umotywowanej np. płynnością finansową lub sezonowości działalności i nie zmienił on w żadnej mierze charakteru łączącego strony stosunku prawnego. Fakt, że faktorant w poszczególnych sytuacjach wierzytelności faktorantowi nie przedstawił do wykupu, nie zmienia jednak celu zawieranej umowy. W takiej sytuacji jedyną konsekwencją jest obowiązek zwrotu przedpłaty przez faktoranta. Uznanie, że w konsekwencji udzielone przedpłaty stanowiły usługę pożyczki jest nieprawidłowe i pozbawione podstaw prawnych.

Spółka zwróciła ponadto uwagę na konsekwencje uznania za poprawną argumentacji przedstawionej w zaskarżonych decyzjach. Wystawiając faktury z tytułu usług faktoringowych (w tym udzielonych przedpłat) Spółka nie ma wiedzy, czy i w jakim terminie faktorant przedstawi wierzytelność do wykupu. Jeżeli Spółka miałaby przyjąć założenie, że w przypadku otrzymania wierzytelności do wykupu całość wynagrodzenia związanego z umową powinna być opodatkowana stawką 22% VAT, a w przypadku nieotrzymania wierzytelności do wykupu wynagrodzenie z tytułu przedpłaty podlegałaby zwolnieniu z VAT, istniałaby konieczność korygowania stawki VAT w zależności od sytuacji, która nastąpi w przyszłości. W praktyce oznaczałoby to ciągłą niepewność co do charakteru oraz konsekwencji podatkowych świadczonych przez Spółkę usług oraz permanentną konieczność korygowania wystawionych wcześniej faktur oraz deklaracji podatkowych, co stałoby w sprzeczności z generalną zasadą ujmowania w ewidencji oraz w wystawianych fakturach na bieżąco wszelkich operacji podlegających przepisom ustawy o VAT. Dodatkowo, gdyby Spółka z góry założyła, iż wynagrodzenie z tytułu przedpłaty podlega zwolnieniu z VAT i stosowała taką stawkę, każdorazowo w momencie otrzymania wierzytelności do wykupu powstawałaby po jej strome zaległość podatkowa w VAT w kwocie odpowiadającej 22% zafakturowanego do tej pory wynagrodzenia z tytułu udzielenia przedpłaty wraz z odsetkami za zwłokę.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wskazała, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest określenie, jaki wpływ na kwalifikację świadczonych przez Spółkę usług ma fakt braku przedstawienia przez kontrahentów wierzytelności do wykupu. Wbrew twierdzeniom Dyrektora, organy podatkowe powinny były w analizowanej sytuacji wystąpić do sądu powszechnego, bowiem z treści zawartych między Spółką a jej klientami umów faktoringowych oraz z intencji kierujących stronami w momencie ich zawierania, a także wyjaśnień Spółki jednoznacznie wynika, że przedpłaty udzielane są w ramach faktoringu i w żadnym przypadku nie stanowią realizacji rzekomej umowy pożyczki. Przyjmując stanowisko przeciwne Dyrektor dokonał samodzielnego ustalenia treści czynności prawnej w sposób odmienny, niż miało to miejsce w rzeczywistości. Tym samym Dyrektor naruszył przepisy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnej, nie wystąpił do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia takiego stosunku prawnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu l sierpnia 2004 r. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, iż posiadana przez nią informacja z dnia 26 sierpnia 2004 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (nr [...]) dotyczy odmiennego stanu faktycznego, niż ten występujący w Spółce. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w wydanej interpretacji nie poczynił żadnych zastrzeżeń i nie wskazał żadnych dodatkowych warunków, od których uzależniona byłaby wskazana przez niego klasyfikacja usług. Spółka składając wnioski do Urzędu Statystycznego i Skarbowego nie ukrywała żadnych okoliczności faktycznych.

Zarzucając błędną kwalifikację wynagrodzenia z tytułu prowizji za gotowość finansowania w zakresie tzw. faktoringu detalicznego wskazano, że usługa ta świadczona jest na podstawie umowy faktoringowej, umowy pożyczki oraz Regulaminu finansowania i świadczenia usług faktoringowych, które to dokumenty stanowią integralną całość (wynika to bezpośrednio z treści tych umów). Standardowym elementem wynagrodzenia w zakresie świadczenia usług faktoringowych poza prowizją od poszczególnych wierzytelności jest prowizja od przyznanego limitu zaangażowania finansowego Spółki (tj. maksymalna kwota możliwego do przyznania finansowania) liczona jako określony procent od kwoty przyznanego limitu.

Skarżąca spółka powołała się na interpretację z 27 stycznia 2006 r. (nr [...]), w której Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe, tj. wynagrodzenie pobierane z tytułu usługi faktoringu detalicznego pobierane w postaci prowizji podlega 22% VAT, natomiast wynagrodzenie w postaci odsetek/dyskonta z tytułu zawieranej umowy pożyczki jest zwolnione z VAT. Mimo to organ uznał, że prowizja za gotowość finansowania jest ściśle powiązana z usługą pożyczki i jako taka powinna korzystać ze zwolnienia z VAT. Zdaniem skarżącej naruszył w ten sposób art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem umowa pożyczki łącznie z umową faktoringu stanowią integralną całość i nie jest możliwe zawarcie umowy pożyczki bez przystąpienia do umowy faktoringu. Na klasyfikację świadczenia w postaci przyznanego limitu finansowania nie powinien mieć wpływu fakt, że wynagrodzenie prowizyjne za tę usługę zostało zapisane w umowie pożyczki. Udzielenie limitu finansowania nie stanowi bowiem oderwanej usługi lecz wynika bezpośrednio ze świadczonych przez Spółkę usług przejmowania wierzytelności.

Organ podatkowy nie uwzględniając interpretacji podatkowej naruszył także art. 14b § l i 2 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu ze stycznia 2006 r., bowiem w interpretacji jednoznacznie stwierdzono, że wynagrodzenie z tytułu odsetek od umowy pożyczki podlega zwolnieniu z VAT, natomiast wynagrodzenie prowizyjne z tytułu świadczonych usług faktoringu podlega 22% stawce VAT. Do wniosku o interpretację Spółka załączyła przykładowe umowy. Treść tych umów stanowiła zatem integralną część złożonego przez Spółkę wniosku. Z treści tych umów jednoznacznie wynika, że w ramach oferowanych świadczeń Spółka udziela limitu finansowania, za które określone jest prowizyjne wynagrodzenie. We wniosku natomiast Spółka zapytała o konsekwencje podatkowe otrzymywania określonych w tych umowach wynagrodzeń w postaci prowizji i odsetek. Spółka wskazała też, że jej zdaniem wynagrodzeniem z tytułu umowy pożyczki są odsetki (dla których zastosowanie znajdzie zwolnienie a VAT), natomiast wszelkie pobierane prowizje są wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług faktoringu (dla których właściwa jest 22% stawka VAT). Stanowisko takie zostało potwierdzone w wydanej interpretacji, a Spółka się do niego zastosowała. Kwestionowanie przyjętego podejścia przez dyrektora stanowi zatem naruszenie 14b oraz 14c Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki dokonanie ponownego przeliczenia proporcji za 2006 r. oraz skorygowanie na jej podstawie podatku odliczonego w 2006 r. oraz za styczeń 2007 r. jest bezzasadne, gdyż w odniesieniu do wszystkich wskazanych wcześniej kwestii Spółka dokonywała prawidłowej kwalifikacji transakcji. Ustalając nową proporcję Dyrektor naruszył zatem art. 90 oraz 91 ustawy o VAT poprzez dokonanie wyliczeń na podstawie błędnej klasyfikacji dla celów podatku VAT dokonywanych przez Spółkę czynności.

W dalszej części skargi spółka wskazała, że nieuzasadnione jest kwestionowanie rzetelności prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych, bowiem księgi te spełniają warunki, o których mowa w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor w zakresie, w jakim uznał prowadzone przez Spółkę księgi za wadliwe i nierzetelne odmawiając im przymiotu dowodu naruszył art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze zarzucono również naruszenie art. 120 i 121 § 1 oraz 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie kwalifikacji konsekwencji podatkowych zawieranych umów w zakresie faktoringu przedpłatowego i detalicznego Spółka działała w oparciu o wydane na jej wniosek interpretacje przepisów prawa podatkowego. Kwestionowanie wiążącego charakteru tych interpretacji stanowi nadużycie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Spółki powyższe zasady postępowania zostały w analizowanej sytuacji naruszone. Organ odwoławczy nie odniósł się do przytaczanych przez Spółkę interpretacji innych organów podatkowych (chodzi o powołaną w piśmie z 6 lipca 2009 r. oraz w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS interpretację Dyrektora Izby Skarbowej). Dyrektor pominął również wskazywane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące na błędne uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne. Powyższe również stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało zdaniem Spółki wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca zakwestionowała również przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, że odsetki naliczane od zobowiązań "P" sp. z o.o. po 13 lutego 2007 r. (tj. od chwili podpisania porozumienia o zasadach rozliczeń zaległych zobowiązań, które zostało naruszone przez P, co w konsekwencji doprowadziło do odstąpienia przez Spółkę od tego porozumienia) powinny być zakwalifikowane jako wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki, a w konsekwencji powinny być traktowane jako zwolnione z VAT. Spółka stanęła na stanowisku, iż odsetki mają charakter odsetek za zwłokę (odsetek karnych), a w związku z tym nie są one objęte zakresem ustawy o VAT. Stanowisko Dyrektora narusza zdaniem Spółki art. 5 ustawy o VAT.

Wskazano, że katalogiem czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie zostały objęte wypłaty odszkodowań i kar umownych. Zdaniem Spółki uznanie, że sporne odsetki stanowią wynagrodzenie za usługę finansową nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń po 13 lutego 2007 r. Skarżąca zgodziła się z organem odwoławczym, że postanowienia zawarte w załączniku 1 do porozumienia o zasadach rozliczeń zaległych zobowiązań z 13 lutego 2007 r. (stanowiącym jednocześnie aneks nr 2 do umowy z 23 maja 2005 r.) zachowały moc obowiązującą pomimo odstąpienia przez "E" od porozumienia. Błędne jest jednak stanowisko Dyrektora, iż z tego wynika, że przedmiotowe odsetki zachowały charakter nadany im w § 2 ust. 2 umowy z 23 maja 2005 r. wynagrodzenia z tytułu umowy pożyczki. Spółka podkreśliła, że zgodnie z postanowieniami aneksu nr 2, moment uznania świadczenia "E" za spełnione, a co za tym idzie moment płatności odsetek został uzależniony od sprzedaży przez P akcji spółki ZGB i spłaty pierwszej części zadłużenia. Aneks nr 2 wprowadził zatem odmienne od określonych w § 2 ust. 2 umowy z 23 maja 2005 r. zasady spłaty odsetek. Ponieważ jednak P nie wywiązał się z uzgodnionych w porozumieniu ustaleń, pismem z dnia 23 lipca 2007 "E" korzystając z umownego prawa do odstąpienia od porozumienia (§ 7 ust. 1 porozumienia) złożył P oświadczenie o odstąpieniu ze skutkiem natychmiastowym od tego porozumienia. W związku z faktem, że termin płatności odsetek od pierwszej części zobowiązania uzależniony był od momentu zbycia akcji ZGB, które nigdy nie nastąpiło, Spółka po 13 lutego 2007 r. nie miała podstaw do wystawiania faktur dotyczących tych odsetek. Jeżeli chodzi natomiast o naliczanie odsetek od drugiej części zadłużenia rozłożonego na raty - ich naliczanie było uzależnione od spłaty pierwszej części zadłużenia i również w tym zakresie nie było podstaw do wystawiania faktur.

Kiedy P nie wywiązał się z przyjętych na siebie zobowiązań, spółka była uprawniona do zerwania Porozumienia i wezwała P do uregulowania wszelkich niespłaconych zobowiązań. Z tą chwilą P przestał był klientem korzystającym z usług faktoringowych, stał się natomiast dłużnikiem Spółki, wobec którego Spółka dochodzi spłaty należności głównych oraz odsetek za opóźnienie w spłacie wymagalnego przeterminowanego zobowiązania. Tym samym zmienił się charakter odsetek należnych "E", bowiem w wyniku zerwania porozumienia odsetki należne Spółce przestały być wynagrodzeniem za udzielone finansowanie i stały się odszkodowaniem należnym Spółce z tytułu niewywiązania się przez P ze zobowiązań. O zmianie charakteru odsetek przesądza zaistniały w sprawie stan faktyczny, a nie literalne brzmienie postanowień umowy z 23 maja 2005 r., czy porozumienia, z których to postanowień kontrahent Spółki się nie wywiązał.

Podsumowując, zdaniem Spółki wszystkie odsetki, które powstały po 13 lutego 2007 r. w związku z naruszeniem postanowień umownych przez P, stanowią odsetki karne, które na gruncie przepisów o VAT powinny być traktowane jako odszkodowanie, a nie wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Zakwalifikowanie tych odsetek jako wynagrodzenia z tytułu umowy pożyczki stanowiło naruszenie art. 5 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do odsetek przysługujących Spółce na podstawie umowy sprzedaży akcji z dnia 30 grudnia 2005 r. zawartej ze "S" Sp. z o.o. oraz późniejszego porozumienia z 12 lutego 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że odsetki od nieuregulowanych w terminie zobowiązań "S" powinny być traktowane jako wynagrodzenie za wyświadczone usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT. Spółka nie zgodziła się z tym twierdzeniem i zarzuciła mu naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Strona skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, iż w związku z niewywiązywaniem się przez "S" z zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży akcji z 30 grudnia 2005 r., a także z zerwaniem przez strony umowy, która stanowiła podstawę do naliczania odsetek, wszelkie odsetki należne skarżącej po 30 czerwca 2007 r., to jest po terminie wymagalności trzeciej raty za nabyte akcje - której płatności "S" odmówiło - należy uznać za odsetki karne, które nie stanowią wynagrodzenia dla Spółki za świadczone usługi, lecz odszkodowanie z tytułu niewywiązywania się przez "S" ze swoich wymagalnych zobowiązań.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż "umowa zawarta z firmą "S" sp. z o.o. w dniu 30 grudnia 2005 r., uzupełniona następnie aneksem nr 1 i nr 2 nie została rozwiązana, zatem jej postanowienia odnoszące się do terminów wyznaczonych na spłatę kolejnych rat, jak również określające wysokość oprocentowania tych rat w dalszym ciągu obowiązują".

Spółka zakwestionowała to stanowisko podnosząc, że pismem z dnia 14 sierpnia 2007 r. "E", wezwał "S" do zapłaty trzeciej raty z tytułu umowy sprzedaży, której termin płatności przypadał na 30 czerwca 2007 r. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu, "E" dnia 24 sierpnia 2007 r. wytoczył powództwo o zapłatę wskazanej kwoty. W związku z tym z uwagi na fakt, że "S" trwale nie wykonywała swoich zobowiązań, wszelkie odsetki należne "E" po 30 czerwca 2007 r., tj. po terminie wymagalności trzeciej raty, należy uznać za odsetki karne. Oceniając charakter tych odsetek należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących niniejszej sprawie. Dyrektor natomiast ograniczył się wyłącznie do zbadania, czy umowa będąca podstawą do naliczana odsetek za rozłożenie płatności na raty została skutecznie rozwiązana.

Podsumowując, zdaniem Spółki wszystkie odsetki, które powstały po 30 czerwca 2007 r. w związku z naruszeniem postanowień umownych przez "S" stanowią odsetki karne, które na gruncie przepisów o VAT powinny być traktowane jako odszkodowanie, a nie wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Spółka podejmowała liczne kroki w celu odzyskania zaangażowanych środków. W konsekwencji, zakwalifikowanie tych odsetek jako wynagrodzenia z tytułu umowy pożyczki stanowiło naruszenie art. 5 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skargi dotyczące decyzji za kolejne miesiące zostały zarejestrowane pod sygn. I SA/Kr 1565/10 - 1575/10, a na rozprawie w dniu 24 stycznia 2011 r. zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1565/10.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń strony skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Jeśli chodzi o odsetki przysługujące Spółce z tytułu udzielonych przedpłat, z tytułu których nie nabyła żadnych wierzytelności, to Sąd w całości podziela stanowisko organu podatkowego. W szczególności nie narusza ono interpretacji indywidualnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 sierpnia 2004 r. (t. 6 akt administracyjnych k. 1070 - 1073). We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wprawdzie wskazała na możliwość udzielania przedpłat, ale jednocześnie stwierdziła, że "przedpłata kończy się w momencie przedstawienia przez faktoranta faktur do wykupu". Wniosek nie obejmował więc sytuacji, w której po udzieleniu przedpłaty faktorant nie przedstawi wierzytelności, lecz jedynie zwróci przedpłatę i na ten temat Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. się nie wypowiedział. W interpretacji stwierdzono: "stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe, usługi faktoringu pełnego, z regresem, łącznie z czynnościami pomocniczymi mieszczą się w kategorii PKWiU 65.22.10-00.10 usługi faktoringowe (...) wszystkie opisane usługi faktoringowe świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki 22%". Argumenty, że organ wydający interpretację nie poczynił żadnych zastrzeżeń i nie wskazał żadnych dodatkowych warunków, od których uzależniona byłaby wskazana przez niego klasyfikacja usług, a spółka nie ukrywała żadnych okoliczności faktycznych, nie mogą odnieść skutku. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy wypowiada się wyłącznie w zakresie okoliczności faktycznych opisanych we wniosku. Nie jest jego rolą rozważanie hipotetycznych, nieobjętych wnioskiem stanów faktycznych (w tym przypadku: sytuacji, w której po udzieleniu przedpłaty nie nastąpi przelew wierzytelności, lecz zwrot przedpłaty). Należy przy tym podkreślić, że organy prowadzące postępowanie zastosowały się do wskazanej interpretacji, bowiem nie zakwestionowały generalnej możliwości udzielania przedpłat, a jedynie te umowy, które nie odpowiadały stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o interpretację. Z tych względów zarzut naruszenia art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 1 sierpnia 2004 r. jest bezzasadny.

Sąd podziela również ocenę dokonaną przez organ podatkowy, iż w przypadku zwrotu przedpłaty bez dokonania przelewu wierzytelności mamy do czynienia nie z faktoringiem, lecz z umową pożyczki.

Skarżąca Spółka przypisuje Dyrektorowi Izby Skarbowej twierdzenie, że świadczeniem głównym w faktoringu z przedpłatą jest przedpłata, a przeniesienie wierzytelności jest tylko zobowiązaniem ubocznym, co wypacza istotę faktoringu. Organ podatkowy w żadnym momencie takiego stanowiska nie zajął, przypisując podstawowe znaczenie w umowie faktoringu przelewowi wierzytelności. W zaskarżonych decyzjach stwierdził: "zgodnie z podstawowym założeniem umowy faktoringu faktorant przenosi na rzecz faktora przysługującą mu od dłużnika wierzytelność (...). Brak wierzytelności, a co za tym idzie dłużnika powoduje, że w danym przypadku nie można zaklasyfikować określonej czynności jako usługi faktoringowej. Pomimo bowiem faktu, że faktoring jest umową złożoną z szeregu usług to elementem niezbędnym stanowiącym o istocie usługi faktoringowej jest nabycie wierzytelności". Przypisywanie organowi twierdzenia, że uznaje przeniesienie wierzytelności za zobowiązanie uboczne, a przedpłaty za zobowiązanie główne jest więc całkowicie pozbawione podstaw.

W skardze podniesiono, że w odniesieniu do umów faktoringu z przedpłatą organ powinien badać przede wszystkim zgodny zamiar stron na podstawie art. 65 k.c. i dokonywać wykładni oświadczeń woli stron umów zgodnie z tym przepisem. Należy wskazać, że kodeks cywilny w tym przypadku nie ma zastosowania, bowiem w Ordynacji podatkowej znajduje się art. 199a § 1, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Trzeba przy tym zauważyć, że wykładnia oświadczeń woli dokonywana w myśl powołanego przepisu musi być w pewien sposób zobiektywizowana. Strony umowy faktoringu z przedpłatą już w momencie jej zawierania przewidują możliwość nieprzedstawienia przez faktoranta wierzytelności, a zamiast tego zwrotu przedpłaty. Umowa taka dotyczy więc wierzytelności nieistniejącej, potencjalnej, przyszłej, przy czym to od faktoranta zależy w jaki sposób spełni swoje zobowiązanie: czy w formie przelewu wierzytelności, czy też zwrotu przedpłaty. Można więc stwierdzić, że to strony umowy czynią z przedpłaty jej świadczenie główne, dopuszczając możliwość spełnienia świadczenia wzajemnego w sposób alternatywny. Celem gospodarczym jest więc w tym przypadku zapewnienie faktorantowi finansowania (podobnie jak przy umowie faktoringu), jednakże cel ten odrywa się od przelewu wierzytelności, która może nie zaistnieć albo też mimo zaistnienia może nie zostać przedstawiona faktorowi przez faktoranta. Trudno w tej sytuacji dopatrzeć się umowy pod warunkiem rozwiązującym, jak chce strona skarżąca. Rozwiązanie umowy faktoringu zależałoby bowiem wyłącznie od woli faktoranta, który swobodnie decyduje w jaki sposób spełnić swoje świadczenie. Konstrukcja taka jest bardziej zbliżona do umowy pożyczki, w której zwrot przedmiotu umowy (świadczenie faktoranta) następuje bądź w formie zwrotu przedpłaty, bądź też w formie przelewu wierzytelności. W tym drugim wypadku mamy do czynienia z faktoringiem, natomiast oderwanie umowy od przelewu wierzytelności w pierwszym wypadku pozbawia umowę cech faktoringu.

Sąd całkowicie podziela stanowisko organu odwoławczego, iż warunkiem koniecznym do zaistnienia umowy faktoringu jest wystąpienie w ramach stosunku prawnego trzech podmiotów: faktora, faktoranta oraz dłużnika. Dłużnik nie musi być określony już przy zawieraniu umowy, bowiem - jak już wcześniej wskazano - dopuszczalne jest zawieranie umów faktoringu dotyczącego wierzytelności przyszłych, pod warunkiem jednak, że w późniejszym okresie faktorant przedstawi wierzytelność faktorowi. Organy podatkowe nie kwestionowały takich umów, bowiem samo dokonywanie przedpłat nie pozbawia umowy cech faktoringu (co wynika również ze wskazanej wyżej interpretacji). Jeżeli jednak do przelewu wierzytelności nie dojdzie, a w stosunku prawnym łączącym faktoranta i faktora nie pojawi się trzeci podmiot - dłużnik, to nie będzie można mówić o faktoringu. Zatem z oceny treści umów i ich realizacji wynika, iż nie jest trafny pogląd strony skarżącej, iż w sprawie mamy do czynienie z kompleksową umową faktoringu.

Oceny takiej nie zmienia fakt, że omawiane umowy były zawierane z podmiotami, z którymi skarżąca Spółka pozostawała w stałych stosunkach handlowych i dla których świadczyła usługi faktoringowe. Podmioty te bowiem uzyskiwały finansowanie, kredytowanie prowadzonej działalności gospodarczej i już w momencie zawierania umów dopuszczały możliwość zwrotu przedpłaty zamiast przedstawienia wierzytelności. Zawieranie takich umów jest oczywiście dopuszczalne w świetle zasady swobody umów, jednakże organy podatkowe muszą oceniać je z punktu widzenia skutków podatkowych zawarcia umowy o określonej treści, zwłaszcza w zakresie określenia świadczeń obu stron. Wykładnia oświadczeń woli dokonywana zgodnie ze wskazanym wyżej art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi więc do wniosku, że w zależności od formy, w jakiej spełni swoje świadczenie faktorant będziemy mieć do czynienia albo z faktoringiem, albo też z pożyczką, która całkowicie odpowiada umowie wskazanej w art. 720 i następne k.c.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi: "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Należy stwierdzić, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny.

Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym. Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi bowiem, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania(...)wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (...)organ podatkowy występuje do sądu powszechnego (...)".

Oznacza to, że:

- po pierwsze na wstępnym etapie muszą być zgromadzone dowody w postępowaniu prowadzonym przez organ, które to dowody zgodnie z regułami przedstawionymi wyżej organ ocenia,

- po wtóre z dowodów tych, w szczególności (a nie wyłącznie) zeznań stron muszą wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Ocenie podlega zatem, czy wątpliwości wynikają ze zgromadzonych dowodów, które to wątpliwości warunkują z kolei wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego, o czym przesądza sformułowanie zawarte na wstępie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania".

Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić również wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę (por. B. Dauter, komentarz do art. 199a, w: S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str.623).

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w przepisie tym chodzi o wątpliwości dotyczące ustalenia stanu faktycznego, a nie jego oceny, a w szczególności wykładni oświadczeń woli, której organ dokonuje we własnym zakresie na podstawie § 1 powołanego przepisu. W niniejszej sprawie nie ma sporu co do treści zawartych umów, która nie budzi wątpliwości, lecz co do ich interpretacji na potrzeby prawa podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe miały prawo do dokonywania takiej interpretacji i uznanie danej umowy za pożyczkę mimo, iż strony nazwały ją "faktoringiem z przedpłatą" nie wymaga ustalenia stosunku prawnego przez sąd powszechny.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe w prawidłowy sposób zakwalifikowały zawarte umowy, w którym faktorant zamiast przedstawienia wierzytelności dokonywał zwrotu przedpłaty za pożyczkę, a zarzuty skarżącego w tym zakresie okazały się bezzasadne.

Przechodząc do oceny prowizji za gotowość finansowania w zakresie faktoringu detalicznego należy w pierwszej kolejności również powołać się na interpretację udzieloną stronie skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w postanowieniu z dnia 27 stycznia 2006 r. (t. 1 akt administracyjnych k. 28 - 30). Z interpretacji wynika, że we wniosku Spółka zapytała o działalność polegającą na zawieraniu powiązanych ze sobą umów pożyczki i faktoringu, przy czym jej zdaniem wynagrodzenie z tytułu fakotringu (prowizja oraz stała opłata miesięczna) podlega stawce 22% VAT, a wynagrodzenie z tytułu pożyczki (odsetki) jest zwolnione z VAT. Organ w wymienionym postanowieniu przyznał stronie rację wskazując, że każdy typ faktoringu podlega stawce 22% VAT, a świadczenie należne faktorowi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT to prowizja przysługująca od faktoranta. W postanowieniu stwierdzono również, że odsetki od pożyczki związanej z umową faktoringową nie powinny być włączone do podstawy opodatkowania usług faktoringowych, bowiem "opodatkowaniu podlega wyłącznie prowizja". Z treści postanowienia jednoznacznie wynika, że nie chodzi tu o prowizję za gotowość finansowania, lecz o prowizję stanowiącą wynagrodzenie faktoranta za usługi faktoringowe. Na temat "prowizji za gotowość finansowania" organ się nie wypowiedział, gdyż ten składnik wynagrodzenia nie był objęty wnioskiem, a więc interpretacja nie mogła zostać naruszona w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu. Nie można więc zgodzić się ze stroną skarżącą iż we wniosku wskazała, że jej zdaniem "wszelkie pobierane prowizje są wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług faktoringu. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, a zwłaszcza w treści omawianego postanowienia.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały omawiany składnik wynagrodzenia w ramach faktoringu detalicznego za związany z umową pożyczki i w konsekwencji zwolniony z VAT. Mimo "nierozerwalnego związku" umowy faktoringu i pożyczki w ramach tej usługi w wymienionym wyżej postanowieniu udało się rozgraniczyć te składniki wynagrodzenia, które będąc związane z faktoringiem podlegają 22% stawce VAT i te, które jako związane z umową pożyczki podlegają zwolnieniu z tego podatku. Za uznaniem przedmiotowej prowizji za element umowy pożyczki przemawia fakt umieszczenia jej w tej właśnie umowie. Skarżący wprawdzie uważa, że fakt ten nie powinien mieć znaczenia, jednakże nie przedstawia żadnych argumentów za uznaniem prowizji za element umowy faktoringu (poza nierozerwalnym związkiem obydwu umów). W zaskarżonych decyzjach kwestia ta była szczegółowo przeanalizowana i Sąd nie ma zastrzeżeń do stanowiska organu podatkowego.

Zaskarżone decyzje są również prawidłowe w zakresie zakwalifikowania odsetek przysługujących skarżącej Spółce od P sp. z o.o. na podstawie umowy z 23 maja 2005 r. i porozumienia z 13 lutego 2007 r. za okres od 14 lutego 2007 r. (po zawarciu porozumienia) do 24 sierpnia 2007 r. (data wymagalności wszystkich zobowiązań P ustalona na 14 dni od otrzymania wezwania do zapłaty). Prawidłowe i niekwestionowane przez stronę skarżącą jest ustalenie organu podatkowego, iż mimo odstąpienia od porozumienia z 13 lutego 2007 r. załącznik nr 1 do tego porozumienia (aneks nr 2 do umowy z 23 maja 2005 r.) pozostał w mocy. Nie ulega również wątpliwości, że wolą stron przy zawieraniu umowy z 23 maja 2005 r. i porozumienia z 13 lutego 2007 r. było uznanie dotychczasowych zobowiązań spółki "P" wobec skarżącej za pożyczkę, a odsetki określone w obu tych aktach miały charakter odsetek umownych - stanowiących wynagrodzenie z tytułu pożyczki, które są zwolnione z VAT. Odsetki karne (za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego), przysługujące skarżącej na podstawie art. 481 § 1 k.c. i niepodlegające ustawie o VAT należą się wierzycielowi dopiero od dnia wymagalności zobowiązania.

Argumenty strony skarżącej zmierzają do wykazania, że przekształcenie zobowiązania w wymagalne z dniem 24 sierpnia 2007 r. (wskutek upływu 14 dni od doręczenia dłużnikowi wezwania do zapłaty) miało również skutek wsteczny i spowodowało przekształcenie odsetek powstałych po 13 lutego 2007 r. w odsetki karne tj. odsetki stanowiące odszkodowanie za niewywiązywanie się przez P ze zobowiązań. Z oceną taką nie można się zgodzić. Zobowiązanie P stało się wymagalne z dniem 24 sierpnia 2007 r. i dopiero od tej daty należą się odsetki za opóźnienie, zgodnie z art. 481 § 1 k.c. Ani z ustawy, ani też z żadnej umowy zawartej pomiędzy spółkami "E" i "P" nie wynika możliwość wstecznego przekształcenia należnych skarżącemu odsetek. W szczególności nie można się zgodzić, że "w wyniku zerwania porozumienia odsetki należne Spółce przestały być wynagrodzeniem za udzielone finansowanie i stały się odszkodowaniem należnym Spółce z tytułu niewywiązania się przez P ze zobowiązań". Nie można bowiem mówić o niewykonywaniu zobowiązań, które nie są jeszcze wymagalne - a takie właśnie były zobowiązania spółki P wobec strony skarżącej w okresie od 14 lutego do 24 sierpnia 2007 r. Odsetki przysługujące za ten okres są wynagrodzeniem z tytułu umowy pożyczki i jako takie podlegają zwolnieniu z VAT.

Odnosząc się do kwestii odsetek przysługujących stronie skarżącej od spółki "S"należy także uznać stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach za prawidłowe. Odsetki nie stanowią odszkodowania za niewywiązanie się z wymagalnych zobowiązań, lecz odsetki umowne, przysługujące skarżącej spółce na podstawie umowy z 30 grudnia 2005 r. i porozumienia z dnia 12 lutego 2007 r. Organ podatkowy słusznie zauważył, że umowa łącząca strony pozostaje w mocy, co potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku sygn. V CSK 319/08. Wbrew zarzutom strony skarżącej nie doszło do zerwania łączących strony umów, co miałoby prowadzić do przekształcenia odsetek z umownych - stanowiących wynagrodzenie spółki "E" za korzystanie z jej kapitału w karne - stanowiące odszkodowanie za niewywiązywanie się jej kontrahenta z wymagalnych zobowiązań. Okoliczność, że skarżąca dochodzi przed sądem zapłaty trzeciej raty, ani też fakt, że spółka "S" trwale nie wykonywała zobowiązań nie ma wpływu na charakter odsetek, skoro umowa łącząca strony, z której te odsetki wymagały nadal obowiązuje.

Organy obu instancji w decyzji dotyczącej miesiąca lipca 2007 r. prawidłowo zakwestionowały fakturę wystawioną przez firmę "O". W zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizowano dowody - przede wszystkim zeznania świadka J.S. - wskazujące na fakt, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Sąd całkowicie podziela to stanowisko.

Bezzasadne są zarzuty dotyczące zakwestionowania prawidłowości ksiąg podatkowych oraz błędnego ustalenia nowej struktury sprzedaży. Powyższe stanowiło konsekwencje ustaleń dokonanych przez organy i oceny materiału dowodowego. Jeżeli wskazane wyżej transakcje zostały przez organy podatkowe ocenione odmiennie niż przez Spółkę, to konsekwencją takiego stanu rzeczy było zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych dotyczących tych transakcji oraz ustalenie nowej - uwzględniającej stanowisko organu podatkowego - struktury sprzedaży. Nie oznacza to, że Spółka celowo wprowadziła w błąd organy podatkowe i żaden z orzekających w sprawie organów nie przypisał stronie skarżącej takiego zamiaru. Jednakże szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych nie może dotyczyć sytuacji, w której organ dokonujący kontroli zakwalifikował określone czynności inaczej niż strona prowadząca księgi. O ile, jak w niniejszej sprawie, ocena organu okaże się prawidłowa, to musi ona doprowadzić do podważenia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. To samo odnosi się do ustalenia struktury sprzedaży, która jest czynnością wtórną w stosunku do oceny poszczególnych czynności dokonanych przez Spółkę.

W związku z powyższym Sąd podzielając poglądy prawne przedstawione przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca, poddając w wątpliwość trafność stanowiska organu, nie wskazała na fakty przemawiające za tezą przeciwną. Nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku innej niż chce strona skarżąca oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym umów faktoringowych). Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.