Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 353/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2019 r. A. Sp. z o. o. z siedzibą w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów uznawanej za eksport towarów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z [...] lutego 2020 r. (data wpływu [...] lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") zajmującej się produkcją i sprzedażą systemów ułatwiających organizowanie przestrzeni magazynowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka współpracuje z A. A., jednostką dominującą w Grupie, będącą podatnikiem posiadającym siedzibę

w Norwegii (dalej: "Kontrahent").

Współpraca pomiędzy podmiotami polega m.in. na tym, iż Spółka nabywa na terenie Polski określone towary od ich producenta (dalej: "Producent"), które następnie sprzedaje na rzecz Kontrahenta.

Kontrahent nabywa towary od Spółki każdorazowo z intencją ich wywozu

z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej (dla celów transakcji Kontrahent używa swojego numeru podatnika od wartości dodanej, tj. numeru VAT, pod którym jest zarejestrowany dla celów VAT w Norwegii).

Towary nabyte przez Kontrahenta od Spółki są sprzedawane przez niego dystrybutorom z krajów spoza terytorium Unii Europejskiej (dalej: "Dystrybutor" lub "Dystrybutorzy"). Następnie Dystrybutor sprzedaje towary ostatecznym odbiorcom, mającym siedziby w krajach poza Unią Europejską zakończenia transportu (dalej: "Klienci" bądź "Klient"). W łańcuchu dostaw występuje zatem pięć podmiotów: Producent -> Spółka -> Kontrahent -> Dystrybutor -> Klient.

W ramach uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Producenta z Polski do Klienta (ostatecznego odbiorcy) do kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z preferencjami związanymi ze specyfiką realizowanych dostaw, czynności związane z samym transportem towarów i jego realizacją wykonywane są każdorazowo przez zewnętrznego przewoźnika, współpracującego bezpośrednio

z Wnioskodawcą i działającego na jego rzecz lub na rzecz Kontrahenta. Innymi słowy, umowa z przewoźnikiem jest zawierana przez Wnioskodawcę lub przez Kontrahenta. Co za tym idzie, odpowiedni podmiot ponosi koszty transportu, a także przejmuje na siebie ryzyka związane z transportem. Niemniej jednak, specyfika organizacji transportu wygląda każdorazowo w ten sposób, iż to Spółka zajmuje się faktyczną organizacją transportu towarów (tj. współpracuje bezpośrednio

z przewoźnikiem, ustala z przewoźnikiem i Producentem terminy odbioru towarów, pozostaje w kontakcie z przewoźnikiem w zakresie ewentualnych problemów powstałych w trakcie transportu oraz w związku z załadunkiem/wyładunkiem towarów). Efektywnie zatem Wnioskodawca pozostaje w faktycznym, bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie, jednocześnie sprawując bieżący nadzór i kontrolę nad transportem.

Reasumując, niezależnie od tego z jakim podmiotem przewoźnik zawiera umowę (tj. z Wnioskodawcą czy z Kontrahentem), faktyczne czynności związane

z organizacją transportu, jak wskazano powyżej, podejmowane są przez Wnioskodawcę.

Ponadto to Spółka w przedstawionym schemacie każdorazowo odpowiada za dokonanie odpraw celnych towaru w związku z jego wywozem poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku, gdy umowa z przewoźnikiem jest zawierana przez Spółkę, Spółka ponosi w pierwszej kolejności koszty transportu, obciąża ona jednak tymi kosztami Kontrahenta ujmując je na fakturze wystawianej z tytułu sprzedaży towarów na jego rzecz (w celach raportowania wewnętrznego koszt transportu jest wyszczególniony w osobnej pozycji na fakturze wystawianej dla Kontrahenta, jednak dla potrzeb rozliczeń VAT jego wartość zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów).

Wywóz towarów poza terytorium UE jest każdorazowo potwierdzany przez właściwy organ celny.

Dla celów przedmiotowej transakcji Spółka przedstawia Producentowi swój polski numer VAT.

Należy przy tym wskazać, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Kontrahenta następuje każdorazowo na terytorium Polski. Potwierdza to w szczególności fakt, iż Kontrahent może dokonać odsprzedaży towarów będących przedmiotem transakcji już w momencie, gdy znajdują się one na terytorium Polski. Co za tym idzie, Wnioskodawca w praktyce wystawia faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy już w momencie wyjazdu towarów od Producenta.

Zapisy umieszczane na fakturach dokumentujących omawiane dostawy (wystawianych przez Spółkę) wskazują, iż dostawa od Spółki do Kontrahenta dokonywana jest na zasadzie Ex Works pomimo, iż transakcje realizowane są realnie zgodnie z powyższymi informacjami dotyczącymi m.in. kwestii organizacji transportu.

W celu prawidłowego udokumentowania przebiegu dokonywanej dostawy w przedstawionym modelu Spółka ewidencjonuje informacje i dokumenty potwierdzające, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski do odbiorców poza terytorium UE.

W zależności od okoliczności faktycznych towarzyszących danej dostawie Spółka otrzymuje i jest w posiadaniu m.in. (dalej zbiorczo jako: "Potwierdzenia"):

1) dokumentu w formie elektronicznej otrzymanego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (tzw. komunikatu [...]) albo potwierdzonego przez właściwy organ celny wydruku tego dokumentu; lub

2) dokumentu w formie elektronicznej pochodzącego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymanego poza tym systemem (tzw. komunikatu [...]) - w takim przypadku zapewniona jest jego autentyczność; lub

3) zgłoszenia wywozowego w formie papierowej złożonego poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych (tzw. dokumentu SAD) albo jego kopii potwierdzonej przez właściwy organ celny.

W większości przypadków Spółka otrzymuje jedno z wyżej wskazanych Potwierdzeń przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej w podatku VAT za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy.

Przedmiotowe transakcje były w przedstawiony sposób dokonywane w przeszłości, są dokonywane obecnie i będą dokonywane w przyszłości.

Pismem z [...] lutego 2020 r. (data wpływu [...] lutego 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między Kontrahentem z siedzibą w Norwegii (trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw), a Dystrybutorem (czwartym podmiotem

w łańcuchu) już na terytorium Polski (tj. nie następuje poza terytorium Unii Europejskiej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów obowiązujących na gruncie VAT Spółka jest uprawniona, biorąc pod uwagę posiadane dokumenty, do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów i stosowania w stosunku do tych transakcji 0% stawki VAT?

Spółka przedstawiając własne stanowisko powołała na wstępie na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 2 pkt 1 i pkt 5, pkt 6, pkt 8, art. 7 ust. 1 ust. 8 , art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, zasięg terytorialny opodatkowania, pojęcie towarów, eksportu towarów, dostawę towarów, dostawę towarów przez kilka podmiotów oraz wskazała, że w schemacie opisanym w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, towary są przedmiotem transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Każdorazowo są one również potwierdzane przez właściwy organ celny.

W ocenie Wnioskodawcy, opisywane w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawy wypełniają przytoczoną ustawową definicję eksportu towarów.

Mając natomiast na uwadze fakt, iż w analizowanej sytuacji wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest dokonywany przez przewoźnika działającego na rzecz eksportera (tj. przez zewnętrznego przewoźnika upoważnionego przez Wnioskodawcę), należy w ocenie Spółki uznać, iż mamy do czynienia z tzw. eksportem bezpośrednim.

Jednocześnie stosownie do brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie, natomiast jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W następstwie powyższego zgodnie z ust. 3 tej regulacji dostawę towarów, która:

poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W powyższym kontekście Spółka wskazała na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i tezę z wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien, w którym stwierdzono, że: "W związku z powyższym na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawa wewnątrzwspólnotową". Spółka zacytowała także interpretacje indywidualne potwierdzające przedstawione stanowisko (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r., sygn. [...], Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r., sygn. [...]).

Spółka podkreśliła, iż zgodnie ze specyfiką procesu organizacji transportu:

- w większości przypadków Spółka jako jedyny podmiot w łańcuchu zajmuje się faktyczną organizacją transportu towarów (od podpisania umowy w danych przypadkach, poprzez ustalanie z przewoźnikiem warunków transportu, po zapłatę za transport, etc.);

- nawet w przypadkach, w których umowa z przewoźnikiem jest zawierana przez Kontrahenta, to Spółka współpracuje bezpośrednio z przewoźnikiem, pozostaje w faktycznym, bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po dokonaniu transportu, ustala z przewoźnikiem terminy dostaw;

- Spółka jest odpowiedzialna za dokonanie odprawy celnej i na właściwych dokumentach celnych widnieje jako eksporter;

mimo, iż zapisy umieszczane na fakturach dokumentujących omawiane dostawy wskazują, iż dostawa dokonywana jest na zasadzie Ex Works.

Spółka wskazała dalej, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione z Wnioskodawcy na Kontrahenta już na terytorium Polski. Potwierdza to w szczególności fakt, iż Kontrahent może dokonać odsprzedaży towarów będących przedmiotem transakcji już w momencie, gdy znajdują się one na terytorium Polski (tj. gdy jeszcze nie opuściły terytorium Polski). Co za tym idzie, Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy już

w momencie wyjazdu towarów od Producenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki należałoby uznać, iż każdorazowo jest ona podmiotem odpowiedzialnym za faktyczną organizację transportu i bez znaczenia pozostaje fakt, iż w pewnych sytuacjach umowa

z przewoźnikiem jest zawierana przez Kontrahenta. A zatem w kontekście wskazanych regulacji, w przypadku transportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w ocenie Spółki dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta powinna być traktowana dla celów polskiego VAT jako eksport towarów. Mając również na względzie przywołaną powyżej definicję eksportu,

w ocenie Spółki, należałoby uznać, iż w analizowanej sytuacji mamy do czynienia

z eksportem bezpośrednim (dokonywanym przez przewoźnika działającego na rzecz Spółki).

W zakresie dokumentowania eksportu towarów w celu zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, Spółka powołała treść art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a,ust. 7 , ust. 9 ustawy o VAT, wskazując, że przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe spełniają hipotezy norm wyrażonych w powyższych przepisach, a zatem Spółka powinna być uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT dla dokonywanych przez nią dostaw, bowiem w wyniku tych transakcji, czyli dostaw realizowanych poza terytorium Unii Europejskiej:

- wywóz towarów stanowi dostawy (w wyniku transakcji dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel),

towary są wywożone poza terytorium UE,

wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny,

- Spółka posiada dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione

z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej w postaci (w zależności od okoliczności faktycznych):

dokumentu w formie elektronicznej otrzymanego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (tzw. komunikatu ECS [...]) albo potwierdzonego przez właściwy organ celny wydruku tego dokumentu; lub

dokumentu w formie elektronicznej pochodzącego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymanego poza tym systemem (tzw. komunikatu ECS [...]) - w takim przypadku zapewniona jest jego autentyczność; lub

zgłoszenia wywozowego w formie papierowej złożonego poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych (tzw. dokumentu SAD) albo jego kopii potwierdzonej przez właściwy organ celny.

Zdaniem Spółki, ww. dokumenty mogą być uznane za dowody potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż wynika to, po pierwsze, wprost z przykładowego wyliczenia, jakie dokumenty spełniają tę rolę, zawartego w art. 41 ust. 6a. Mianowicie - wskazane tam dokumenty w formie elektronicznej z systemu służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych to, z praktycznego punktu widzenia, komunikaty potwierdzenia wywozu, tzw. [...] z Systemu Kontroli Eksportu ECS (w odpowiednim formacie - XML), natomiast "zgłoszenie wywozowe w formie papierowej" to tzw. dokumenty SAD.

Ponadto, takie stwierdzenie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych.

Spółka odwołała się do tezy wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2195/15, a także do interpretacji indywidualnych: z dnia [...] września 2018 r. sygn. [...], z dnia [...] września 2018 r. sygn. [...] [...], z dnia [...] czerwca 2018 r. sygn. [...]

Reasumując, Spółka stanęła na stanowisku, że w oparciu o posiadaną przez nią dokumentację w zakresie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest uprawniona do dokonywania dostaw towarów na rzecz Kontrahenta przy zastosowaniu 0% stawki podatku od towarów i usług traktując dostawy jako eksport towarów.

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2020 r.

nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust.1, art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 6 , art. 7 ust. 1 , art. 7 ust. 8 , art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r" poz. 106), zwanej dalej "ustawą", m.in. regulujących przedmiot opodatkowania, zasięg opodatkowania, pojęcie dostawy, eksportu towarów, zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych.

Następnie przywołał orzeczenie TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG sygn. C-245/04. w którym TSUE stwierdził: "Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (...). Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustała się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw".

Organ wskazał, że w powołanym wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: "(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa".

Dalej organ przytoczył wyrok TSUE C-430/09 Euro Tyre Holding BV, w którym TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę.

Podniósł, że w wyroku tym TSUE stwierdził: "Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (...)".

W powyższym wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla przyporządkowania, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest wskazanie, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Organ wskazał, że wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze dla rozpoznania dostawy ruchomej było określenie miejsca ostatniej dostawy. Gdyby bowiem kolejna (druga) dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki, to dopiero ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario, w sytuacji gdy pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to - jak wynika z wyroku C-245/04 - druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Odczytując zatem wyrok C-430/09 – wywiódł organ - należy mieć na uwadze specyfikę transakcji, w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Następnie organ przytoczył podobne wyroki TSUE z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas, z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32., wskazując, że powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy "ruchomej", tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W ocenie organu, o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu transakcji jako transgranicznej, decydują zatem okoliczności faktyczne, w jakich przeprowadzona została dana transakcja, a nie wyłącznie wola kontrahentów.

Organ przedstawił opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Następnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach ma miejsce transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy. W analizowanym przypadku dokonane zostaną cztery następujące po sobie dostawy:

dostawa między Producentem a Wnioskodawcą,

dostawa między Wnioskodawcą a Kontrahentem,

dostawa między Kontrahentem a Dystrybutorem oraz

dostawa między Dystrybutorem a Klientem

- przy czym towar transportowany jest bezpośrednio z magazynu Producenta w Polsce do ostatecznego nabywcy w kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Organ podkreślił, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu na terytorium Polski podlegają zatem wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

Organ wskazał, że w sprawie w pierwszej kolejności należy określić, czy dostawa realizowana przez Wnioskodawcę stanowi dostawę "ruchomą" czy "nieruchomą" w powyższym łańcuchu, tj. czy to do tej właśnie dostawy przypisać należy transport/wysyłkę towarów z kraju poza terytorium UE.

Zauważył, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Producenta na Wnioskodawcę, jak również z Wnioskodawcy na Kontrahenta, oraz z Kontrahenta na Dystrybutora następuje na terytorium kraju. Mając zatem na uwadze ww. przepisy oraz powyższe orzeczenia TSUE, w szczególności wyrok w sprawie C-386/16, stwierdził, że dopóty dostawa (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) nie jest powiązana z fizycznym przemieszczeniem tego towaru z jednego państwa do innego, dopóki dostawy te nie mogą być uznane za dostawy ruchome.

Skoro zatem dostawa Wnioskodawcy nie wiąże się z wywozem towarów, ponieważ towar po jego dostawie w dalszym ciągu jest przedmiotem obrotu na terytorium kraju, to nie można uznać, że po niej następuje wysyłka towaru. Inaczej mówiąc, nie jest możliwe aby towar najpierw został wysłany z Polski, a następnie była dokonana dostawa tego towaru na terytorium kraju.

Wobec powyższego, dostawę dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z siedzibą poza terytorium UE (drugą dostawę w łańcuchu) należy uznać za dostawę "nieruchomą", która - stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT - jest dokonana i opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. na terytorium kraju.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w ramach ww. transakcji między Wnioskodawcą a Kontrahentem nie dochodzi do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, transakcji tej nie można zdefiniować jako eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Dodatkowo organ wskazał, że bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest to, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dokonanie odprawy celnej oraz posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Art. 2 pkt 8 ustawy precyzuje bowiem, że aby dokonywana przez dostawcę bądź przez nabywcę dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej uznana została za eksport na gruncie ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie określonych warunków. Aby doszło do eksportu, niezbędne jest, by w wykonaniu danej dostawy odbywała się wysyłka (transport) towaru z Polski poza obszar celny UE, przy czym za dostawę powinien odpowiadać sprzedawca lub nabywca, a wywóz towaru powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny. Eksport towarów będzie zatem konstytuowany jedynie przez taki rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów, co w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca w odniesieniu do dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

Tym samym, skoro dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę stanowi dostawę "nieruchomą" opodatkowaną na terytorium kraju, w wyniku której nie ma miejsca wysyłka lub transport towarów z Polski do kraju trzeciego, Spółka w tej sytuacji nie będzie mogła rozpoznać eksportu towarów. W konsekwencji, analiza przesłanek uprawniających do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów, na podstawie powołanych przez Wnioskodawcę przepisów art. 41 ustawy o VAT, stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] marca 2020 r., wnoszą o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania:

- art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w transakcjach łańcuchowych takich jak opisane w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, transportu towarów nie należy przyporządkować do dostawy dokonywanej przez Spółkę, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie jest/nie będzie uprawniona do uznania dokonywanych przez nią transakcji za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i stosowania w stosunku do tych transakcji stawki 0% VAT;

2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak zawarcia przez organ w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiednio wyczerpującego uzasadnienia i w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Kwestią sporną było w istocie rozstrzygnięcie, czy w Wnioskodawca jest uprawniony do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów i stosowania w stosunku do tych transakcji O% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy w ramach transakcji łańcuchowej ma miejsce dostawa między Producentem a Wnioskodawcą, między Wnioskodawcą a Kontrahentem, między Kontrahentem a Dystrybutorem oraz dostawa między Dystrybutorem a Klientem - przy czym towar transportowany jest bezpośrednio z magazynu Producenta w Polsce do ostatecznego nabywcy w kraju poza terytorium Unii Europejskiej, w sytuacji gdy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel między Wnioskodawcą (drugi podmiot w łańcuchu) a Kontrahentem oraz między Kontrahentem (trzeci podmiot w łańcuchu) z siedzibą ww Norwegii

a Dystrybutorem (czwarty podmiot w łańcuchu) następuje już na terytorium Polski.

Strona skarżąca uważał, że dostawa pomiędzy Wnioskodawcą

a Kontrahentem, ma charakter dostawy ruchomej, dostawy eksportowej

i Wnioskodawca ma prawo do zastosowania O% stawki podatku. Natomiast organ interpretacyjny tej dostawie przypisał status transakcji nieruchomej i uznał, że dostawa między Wnioskodawcą a Kontrahentem nie jest eksportem towarów. Dostawa ta stanowi tzw. dostawę "nieruchomą", opodatkowaną na terytorium Polski.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi przywołać należy przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 (w brzmieniu: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 tej ustawy zawarta została definicja dostawy łańcuchowej. Stosownie do treści tego uregulowania w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Zagadnienie miejsca dostawy jest szczególnie istotne wtedy gdy transakcja ma charakter międzynarodowy, bowiem należy ustalić której dostawie przypisać transport towarów.

Miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu określone zostało

z kolei w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 2 tego uregulowania,

w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przepis ten- zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w sytuacji, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Innymi słowy, w przypadku gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw).

W myśl natomiast art. 22 ust. 3, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ze wskazanych wyżej regulacji wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną

z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy eksportowej. Ustalenie to powoduje też określone skutki podatkowe.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że ustalenie, do której z tych dostaw w łańcuchu należy przypisać transport eksportowy, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (vide: wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C- 430/09 Euro Tyre Holding BV). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 138 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112) znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. TSUE podkreślił przy tym, powołując się na stanowisko zaprezentowane w wyroku C-245/04 w sprawie EMAG Handel OHG, że nabywca będący pośrednikiem może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy uzyskał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka uczestniczyła (i nadal uczestniczy) w transakcjach, które zawierane były między pięcioma podmiotami i dotyczyły dostawy tego samego towaru nabytego od Producenta. Towar transportowany jest bezpośrednio z magazynu Producenta

w Polsce do ostatecznego nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel z Producenta na Wnioskodawcę,

z Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta, z Kontrahenta na Dystrybutora następuje na terytorium kraju.

Kluczowe znaczenie w sprawie miała - zdaniem Sądu - ocena, czy

w okolicznościach faktycznych wskazanych przez Wnioskodawcę, dostawę

w przedstawionym łańcuchu dostawy Wnioskodawca - Kontrahent miała charakter dostawy eksportowej (z transportem).

Dla oceny, której dostawie należy przypisać transport konieczne jest przede wszystkim wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji odpowiedzialny jest za organizację transportu wysyłki i gdzie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie pierwsze) wynika, że

w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Miejscem opodatkowania dostawy towarów co do zasady jest miejsce (kraj),

w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) - istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

W powołanym wyżej wyroku C-430/09 TSUE stwierdził: "Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (...)".

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że organizatorem transportu w opisanym łańcuchu dostaw był Wnioskodawca. W tej kwestii, z przestawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że formalnie za organizację transportu odpowiedzialny był/jest Wnioskodawca, wykonując praktycznie wszystkie czynności związane z wysyłką towarów.

Należy zatem rozważyć drugi ze wskazanych elementów tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wskazał to Wnioskodawca do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą, Wnioskodawcą a Kontrahentem oraz pomiędzy Kontrahentem a Dystrybutorem dochodzi na terytorium Polski,

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, gdzie organ zauważył, że dla wskazania której z dostaw pomiędzy pięcioma podmiotami należy przypisać transport eksportowy ustalić trzeba, w którym momencie doszło do drugiego czy kolejnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji,

w której drugie i kolejne przeniesienie tego prawa, miało miejsce przed transportem, transport ten nie może zostać przypisany jak chciałby Wnioskodawca jego dostawie. W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw (Wnioskodawca-Kontrahent oraz Kontrahent-Dystrybutor), w ramach których ma miejsce tylko jeden transport,

w celu ustalenia do której z tych dostaw należy przypisać transport, należy zbadać, kiedy do wskazanego transportu doszło tj. po której dostawie. Gdyby tak było, jedynie kolejna a nie pierwsza dostawa powinna zostać uznana za eksportową dostawę

i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138

ust. 1 dyrektywy VAT (por. wyrok w sprawie Toridas, C 386/16, pkt 36 i 37 oraz przytoczone tam orzecznictwo).

W badanej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że prawo do rozporządzania jak właściciel następuje na terytorium Polski pomiędzy nie tylko Producentem a Wnioskodawcą ale także między Wnioskodawcą a Kontrahentem oraz pomiędzy Kontrahentem a Dystrybutorem.

Z powyższych względów nie można przyjąć, że dostawa towarów w transakcji łańcuchowej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, stanowi dostawę ruchomą.

Konkludując, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo przyjęto, że Wnioskodawca nie może rozpoznać eksportu towarów, jego dostawa na rzecz Kontrahenta nie jest dostawą ruchomą tj. dostawą w wyniku której ma miejsce wysyłka towarów z Polski do kraju trzeciego. Dopóty dostawa (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) nie jest powiązana z fizycznym przemieszczenie tego towaru z jednego państwa do innego, dopóki dostawy te nie mogą być uznane za dostawy ruchome (orzeczenia TSUE, C-386/16). Skoro zatem dostawa Wnioskodawcy nie wiąże się z wywozem towarów, ponieważ towar po jego dostawie w dalszym ciągu jest przedmiotem obrotu na terytorium kraju, to nie można uznać, że po niej następuje wysyłka towaru. Inaczej mówiąc, nie jest możliwe aby towar najpierw został wysłany z Polski, a następnie była dokonana dostawa tego towaru na terytorium kraju. Wobec powyższego, dostawę dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (z siedzibą poza terytorium UE) należy uznać za dostawę "nieruchomą", która - stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT - jest dokonana i opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. na terytorium kraju.

Zasadnie zatem organ wskazał, że w ramach transakcji między Wnioskodawcą a Kontrahentem nie dochodzi do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, transakcji tej nie można zdefiniować jako eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Powyższej oceny nie zmienia to, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dokonanie odprawy celnej oraz posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są spełnione bowiem przesłanki o jakich mowa w powołanym art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Eksport towarów będzie zatem konstytuowany jedynie przez taki rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów, co w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca w odniesieniu do dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta a skoro dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę stanowi dostawę nieruchomą opodatkowaną na terytorium kraju, w wyniku której nie ma miejsca wysyłka lub transport towarów z Polski do kraju trzeciego, Wnioskodawca w tej sytuacji nie będzie mógł rozpoznać eksportu towarów. Spółka winna natomiast opodatkować przedmiotową dostawę towarów stawką właściwą dla dostaw krajowych, tj. stawką w wysokości 23%.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że w tej sytuacji analiza przesłanek uprawniających do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów, na podstawie powołanych przez Wnioskodawcę przepisów art. 41 ustawy o VAT, stała się bezprzedmiotowa.

Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 14c § 1, art. 14h, art. 121 § 1 O.p w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Jeśli organ przedstawił argumenty przemawiające za jego tezą, nie jest bezwzględnie konieczne – a przynajmniej nie w stopniu nakazującym uchylenie z tego powodu interpretacji – odnoszenie się do wszystkich argumentów strony skarżącej. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów procedury, tj. art. 14c § 1 O.p. Zdaniem Sądu wydana interpretacja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy i organ w wyczerpujący sposób odniósł się do stanowiska strony, uznając je ostatecznie za nieprawidłowe, przedstawiając własną ocenę i argumentację prawną odnośnie przedstawionych we wniosku zagadnień. Nie naruszył też reguł wykładni. Podkreślić przy tym trzeba, iż organ interpretacyjny nie pominął wskazywanych przez Spółkę okoliczności jak np. ponoszenie kosztów transportu towarów czy angażowanie w przygotowanie transportu, jednakże nie nadał im znaczenia, jakiego oczekiwałby Wnioskodawca. Sama natomiast odmienność poglądu organu na sprawę nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny sprostał wymaganiom stawianym treści interpretacji indywidualnej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku