Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 202/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] czerwca 2015r. zabezpieczającej na majątku "[...]" I. A., M. B. S. Jawnej, dalej: "strona", "spółka", "skarżąca", przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nienależnego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy od sierpnia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do lutego 2014r. należności do przybliżonej łącznej kwoty [...]zł w tym:

- za sierpień 2013r. określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania liczonymi na dzień wydania w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2013r. określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- za październik 2013r. z tytułu nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- za listopad 2013r. z tytułu nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu VAT w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2013r. określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- za styczeń 2014r. z tytułu nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu VAT w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- za luty 2014r. z tytułu nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu VAT w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonej w spółce kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń w VAT za okres od sierpnia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do lutego 2014r. stwierdzono nieprawidłowości, które skutkować będą wydaniem decyzji określającej zobowiązania w tym podatku za wskazane okresy. Ustalenia kontroli wskazują na zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego. Ustalenia kontroli w zakresie zawyżenia podatku naliczonego dotyczą transakcji zawartych przez spółkę z firmą R. w zakresie zakupu magnesów neodymowych. Wprowadzone przez właściciela firmy [...] do obrotu prawnego faktury VAT dotyczące zakupu magnesów (od podmiotów nie istniejących, nie figurujących w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą) uznane zostały przez kontrolujących za nierzetelne i nie mogące stanowić dowodu w sprawie z uwagi na fakt, że w żaden sposób nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. W dokumentacji podatkowej właściciela firmy [...] stwierdzono jedynie kopie faktur sprzedaży wystawionych dla spółki z miesiąca sierpnia 2013r., innych faktur z 2013r. natomiast nie stwierdzono, tym samym podatek z tych faktur nie został rozliczony w deklaracjach podatkowych [...] Jak wskazał organ pierwszej instancji właściciel firmy [...] uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu fakturami, sporządzał nierzetelne dokumenty w ramach działalności gospodarczej w celu stworzenia pozorów rzeczywiście prowadzonych transakcji. Transakcje zakupu przez spółkę magnesów stanowią zatem część łańcucha obejmującego fikcyjne transakcje dotknięte oszustwem w VAT. W ocenie organu podatkowego kontrolowana spółka nie dochowała należytej staranności jakiej można było oczekiwać w danych okolicznościach. Nie była zainteresowana zdobyciem głębszej wiedzy o dostawcach magnesów. Współpraca z firmą [...] odbywała się w całości za pośrednictwem kontrahenta ukraińskiego, który dokonywał zamówień towaru i przywoził je w imieniu firmy [...] własnym transportem do spółki. Kontrahenci ukraińscy kupowali magnesy od spółki w celu uzyskania zwrotów z tytułu TAX-FREE.

Z kolei ustalenia w zakresie zaniżenia podatku należnego dotyczą realizowanej przez spółkę sprzedaży magnesów na rzecz kontrahentów ukraińskich i traktowanie jej jako sprzedaży detalicznej na rzecz podróżnego wywożącego towar poza granice Unii. Sprzedaż magnesów była ewidencjonowana na kasie fiskalnej i opodatkowana w chwili sprzedaży stawką podatkową w wysokości 23%. Do tak dokonanej sprzedaży ze względu na wywóz towaru poza granice Unii sporządzano w dniu sprzedaży dokument TAX-FREE, w którym podawano szczegółowe dane kontrahenta. Kontrahenci ukraińscy po wywiezieniu towaru poza granice Unii dostarczali do spółki dokumenty TAX-FREE zawierające pieczątki organów granicznych dokumentujące wywóz towarów poza granice Unii, a w niektórych przypadkach nawet potwierdzenia przeprowadzenia rewizji celnej, w wyniku której nie stwierdzono niezgodności. Na podstawie przedłożonych dokumentów TAX-FREE potwierdzających wywiezienie towarów poza granice Unii dokonywano korekty podatku należnego poprzez zastosowanie stawki obniżonej w wysokości 0% dla sprzedaży związanej z przedłożonymi dokumentami TAX-FREE. W odniesieniu do części dokumentów TAX-FREE stwierdzono jednak szereg nieprawidłowości w zakresie dat wcześniejszych niż data faktycznej sprzedaży, nieczytelnych stempli granicznych, znaków bezpieczeństwa znajdujących się w nieprawidłowych miejscach oraz równoczesnym przekroczeniem przez danego kontrahenta w danym dniu granicy Unijnej w Polsce i na [...].

W związku ze wskazanymi ustaleniami kontroli organ pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowe wyliczenie VAT za poszczególne okresy od sierpnia 2013r. do lutego 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się zaś do przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wynikającej z treści art. 33 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż obawa niewykonania zobowiązania wynika z faktu, że spółka dokonywała podatku na podstawie rozliczeń na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało niewpłaceniem VAT za rozpatrywane okresy, a tym samym trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia stan majątkowy spółki bowiem uzyskiwane przez nią dochody oraz majątek są niewystarczające do zapłaty przewidywanej kwoty zaległości.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania w ocenie pełnomocnika dokonane zostało poprzez naruszające zasadę swobodnej oceny powodów oraz zasadę prawdy materialnej stwierdzenie, że spółka zaniżyła kwoty zobowiązania podatkowego oraz bezpodstawnie wykazał kwotę VAT do zwrotu, a także, iż spełnione zostały przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie prawa materialnego polegało zaś na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w sytuacji braku wypełnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane. Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2014r. na okoliczność, iż jej sytuacja finansowa wskazuje na zdolność do realizacji zobowiązań podatkowych, w szczególności że wartość aktywów trwałych i obrotowych wynosi [...] zł.

Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie do sytuacji finansowej spółki. Organ pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, w tym o rachunek zysków i strat za 2014r. i za okres od 1 stycznia 25 czerwca 2015r., bilans na dzień 25 czerwca 2015r., spis stanu magazynu na dzień 30 czerwca 2015r. oraz zestawienie zobowiązań z tytułu podatków, dotacji, ceł i ubezpieczeń społecznych na dzień 30 czerwca 2015r., dokonał analizy sytuacji finansowej spółki.

Utrzymując w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do treści art. 33 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie prowadził konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego i nie mógł rozstrzygać o zasadności ustaleń dokonanych w trakcie niezakończonej kontroli podatkowej. Dysponował jedynie nieostatecznymi ustaleniami wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacją o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego. Również organ odwoławczy nie ma prawa w postępowaniu odwoławczym przesądzać o zasadności samego wymiaru podatku. Istotą decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług nie może być przedmiotem decyzji zabezpieczającej. Z tego względu jako niezasadne ocenione zostały zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania poprzez zakwestionowanie prawa spółki do dokonania odliczenia VAT naliczonego wykazanego w części faktur, a także jej prawa do dokonania korekty VAT należnego poprzez zastosowanie obniżonej stawki 0% dla sprzedaży związanej z dokumentami TAX-FREE. Rozstrzyganie powyższej kwestii wychodzi bowiem poza zakres przedmiotowego postępowania dotyczącego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Po zakończeniu postępowania kontrolnego strona ma prawo wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w VAT w przypadku wydania decyzji wymiarowej będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie w przypadku niezadowalającego ją rozstrzygnięcia, prawo złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się z kolei do kwestii przesłanki zabezpieczenia Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał że "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Trwałe nieuiszczanie zobowiązań, czy zbywanie majątku, wymienione w treści art. 33 Ordynacji podatkowej, są jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Organy podatkowe mogą natomiast za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie wykazał aby w sposób trwały spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań oraz, że dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że obaj wspólnicy spółki, na podstawie umowy z dnia 2 czerwca 2015r. i z dnia 15 czerwca 2015r. dokonali darowizn należących do nich udziałów w nieruchomościach, odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł, na rzecz swoich żon, z którymi mają ustanowione rozdzielności małżeńskie. Zdaniem organu odwoławczego dla oceny zaistnienia przesłanki zabezpieczenia, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, nie bez znaczenie są również: charakter ustalonych uchybień, takich jak dokonywanie przez podatnika obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, oraz wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania, zwłaszcza w kontekście relatywnie niskich dochodów podatnika w stosunku do kwoty przyszłego zobowiązania.

W sprawie niniejszej natomiast organ pierwszej instancji na podstawie zeznania PIT/B wskazał na wysokość dochodów wspólników spółki za rok 2013 (strata [...] zł) i rok 2014 (dochód [...] zł). Łączna wysokość określonych przybliżonych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami wyniosła zaś [...] zł. W. dochodów w odniesieniu do określonej kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami stanowią więc podstawę do uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Ponadto analiza sytuacji finansowej spółki pozwala zauważyć spadek wartości majątku trwałego i sprzedaży oraz wzrost zobowiązań krótkoterminowych w 2015r., w odniesieniu do roku 2014., bardzo niski wskaźnik rentowności netto, za rok 2014, świadczący o niskiej efektywności działalności Spółki, i zerowy wskaźnik rentowności w pierwszej połowie 2015r. Dodatkowo od normatywów odbiegają wskaźniki płynności finansowej spółki, w szczególności wskaźnik płynności bieżącej poniżej 1,2 oraz wskaźnik płynności szybkiej poniżej 1, co wskazuje na zagrożenie zdolności spółki do regulowania swoich bieżących zobowiązań. Organ odwoławczy podkreślił, że przy obliczaniu wskaźników płynności finansowej brane są pod uwagę wartości zobowiązań krótkoterminowych i aktywów obrotowych, natomiast nie wpływa na zdolność do bieżącego regulowania zobowiązań wartość wiedzy i umiejętności przynależnych wykwalifikowanemu pracownikowi, na które powołuje się spółka, oraz wartości wykorzystywanych w działalności gospodarczej aktywów trwałych oraz aktywów obrotowych. Te ostatnie wzięte zostały pod uwagę przy obliczaniu wskaźników rentowności. Z kolei według danych z bilansów spółka za rok 2013 wykazała stratę w kwocie [...]zł, w roku 2014 osiągnęła niewielki zysk w kwocie [...]zł, natomiast według stanu na dzień 25 czerwca 2015r. wykazała stratę w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego także te dane wskazują na złą kondycję finansową spółki. Pomimo osiąganych strat i niskiego zysku wspólnicy spółki dokonywali w ciągu każdego roku wypłat zaliczek na poczet zysku, co również wpływało na pogorszenie sytuacji finansowej. Kwoty wypłat wykazane w bilansach sporządzonych na koniec roku 2013 i 2014 oraz na dzień 25 czerwca 2015r. wyniosły odpowiednio – [...] zł, - [...] zł, -773.662,59 zł. Zgodnie z informacją pełnomocnika w roku 2015 według stanu na 30 września 2015r. wysokość wypłaconych zaliczek wyniosła [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego łączna ocena wykazanych wyżej okoliczności, w szczególności wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej spółki, ale również charakter uchybień wykazanych w trakcie kontroli czy zachowania wspólników spółki pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane. Z tego względu zarzut naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 §1 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji Podatkowej. Organ pierwszej instancji działał bowiem na podstawie przepisów prawa czyniąc zadość zasadom postępowania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wskazał zaś na będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy prawa oraz okoliczności, które stanowią podstawę do uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego, a także przedstawił wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązania podlegających zabezpieczeniu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

a) naruszenie art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez:

-naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawdy materialnej stwierdzenie, że spółka w rozliczeniu VAT za poszczególne okresy od sierpnia 2013r. do lutego 2014r. mogła zaniżyć kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości [...] zł oraz, że bezpodstawnie wykazała kwotę do zwrotu VAT na rachunek bankowy w łącznej wysokości [...] zł;

-naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawdy materialnej stwierdzenie, że w sprawie wypełnione zostały przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w sytuacji, w której organy nie przeanalizowały we właściwy sposób sytuacji majątkowej spółki pod kątem ustawowych przesłanek zabezpieczenia;

b) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów nie na korzyść podatnika, w tym poprzez:

-uznanie, że przesłankę istnienia "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, należy zgodnie z art. 33 §1 Ordynacji podatkowej rozumieć w taki sposób, że w przedmiotowym stanie faktycznym jest ona spełniona;

-rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie rozumienia przepisów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w taki sposób, że okoliczności przedmiotowego stanu faktycznego nie dają spółce prawa do jego odliczenia;

c) naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie wykazuje i nie uprawdopodabnia w wymagany w świetle Ordynacji podatkowej sposób wypełnienia w sprawie przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności naruszenie art. 33 §1, §2 pkt 2, §3, §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w sytuacji faktycznego braku wypełnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w VAT za poszczególne okresy od sierpnia 2013r. do lutego 2014r. nie zostanie przez podatnika wypełnione.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę we wskazanych granicach i oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, należy skargę uznać za niezasadną ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu w sprawie niniejszej koncentruje się wokół przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, wynikającej z treści art. 33 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 613 ze zm.). Powołany przepis stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W omawianym przepisie ustawodawca podaje jednocześnie przykłady takich sytuacji, w których zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można zatem dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych jeszcze okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyrok NSA z dnia 11 września 2014r., sygn. akt I FSK 1423/13). Podkreślić należy przy tym, że organ nie musi udowadniać, iż podatnik na pewno nie wykona danego zobowiązania. Musi jedynie wykazać, że miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

W omawianej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wymienione przykładowo w treści powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, tj. że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ma rację skarżąca twierdząc, że spółka jest odrębnym podmiotem od wspólników, którzy zbywali swój prywatny majątek. Słusznie jednak organ odwoławczy wskazuje, że zarówno wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w relacji do sytuacji finansowej spółki, jak również charakter uchybień wykazanych w trakcie kontroli podatkowej i zachowanie wspólników - rozpatrywane łącznie - w sposób dostateczny uzasadniają obawę, że nie zobowiązanie zostanie ono wykonane. W rozpoznawanej sprawie zachodzi zatem przesłanka dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a organ odwoławczy przyjmując zaistnienie tej przesłanki nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy materialnej, a także nie naruszył przepisów mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W odniesieniu do pierwszej grupy wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności należy bowiem zauważyć, iż w zeznaniu podatkowym za 2013r. wspólnicy skarżącej spółki wykazali stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a za 2014r. dochód w wysokości [...] zł, zaś łączna wysokość przybliżonych zobowiązań w VAT wynosi wraz z odsetkami [...] zł. Wysokość dochodu spółki jest zatem relatywnie niska w stosunku do ewentualnych przyszłych zobowiązań, co jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 26 maja 2015r., sygn. akt I FSK 538/14), stanowi przesłankę uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, jak to wynika z bilansów spółki, za 2013r. wykazał ona stratę w wysokości [...] zł, w 2914r. osiągnęła zysk w wysokości [...] zł, ale z kolei na dzień 25 czerwca 2015r. wykazał stratę w wysokości [...] zł. Dodatkowo w 2015r. nastąpił spadek wartości majątku trwałego i sprzedaży oraz wzrost zobowiązań krótkoterminowych w stosunku do roku 2014. Bardzo niski wskaźnik rentowności, wynoszący 0,3 w 2014r., w pierwszym półroczu 2015r. wyniósł 0. Na zagrożenie zdolności spółki do regulowania zobowiązań wskazują również, odbiegające od optymalnego poziomu, wskaźniki płynności bieżącej poniżej 1,2 (poziom optymalny wynosi 2, zaś graniczny 1,2) oraz wskaźnik płynności szybkiej poniżej 1 (przy poziomie optymalnym 1). Przy obliczaniu tych wskaźników uwzględnia się wartość aktywów obrotowych takich jak zapasy, środki pieniężne, papiery wartościowe i należności krótkoterminowe. Nie zostały one zatem przez organ podatkowy pominięte. Natomiast takie elementy wartości przedsiębiorstwa jak wartość znaków towarowych, tajemnica przedsiębiorstwa oraz wiedza i umiejętności wykwalifikowanego personelu, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy nie mają znaczenia z punktu widzenia oceny bieżącej płynności. Z kolei przy pozycji: "wartości niematerialne i prawne" w bilansie spółki nie wykazano żadnej kwoty. Niezasadny jest zatem zarzut skarżącej, iż nie została właściwie przeanalizowana sytuacja finansowa spółki pod kątem ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Oceny tej nie zmienia wskazywana przez skarżącą znaczna wartość majątku(środki trwałe o łącznej wartości [...] zł) oraz dokonywanie zakupów na znaczną kwotę (12.882.486 zł w 2014r. oraz [...] zł w okresie do kwietnia 2015r.) , jeżeli jednocześnie spółka nie wykonuje prawidłowo swoich zobowiązań. Jak bowiem wynika z wyjaśnień pełnomocnika wartość zobowiązania skarżącej spółki z tytułu kredytu obrotowego wyniosła na dzień 30 czerwca 2015r. [...] zł, a spółka zobowiązała się wobec kredytodawcy do ratalnej spłaty zadłużenia.

Odnosząc się natomiast do drugiej grupy wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane należy zauważyć, iż okoliczność dokonywania zaniżania podatku należnego i zawyżania podatku naliczonego, ujawniona w trakcie kontroli podatkowej, w świetle powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przemawia za zasadnością zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o zachowanie podatników słusznie organ odwoławczy podkreśla, że dokonywanie wypłat zaliczek na poczet zysku, pomimo ponoszonych strat, wpływało na pogorszenie sytuacji finansowej spółki (na dzień 25 czerwca 2015r. odpisy z zysku netto wyniosły [...] zł). Wyzbywanie się przez wspólników pod tytułem darmym prywatnego majątku, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, choć nie stanowi przykładowo wymienionej w treści art. 33 §1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniającą przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, nie dotyczy bowiem bezpośrednio majątku podatnika, to jednak w pewnym stopniu rodzi obawę niewykonania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 33 §2 pkt 2, §3, §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który skarżąca wiąże z brakiem wykazania przez organ podatkowy wypełnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w VAT za poszczególne okresy od sierpnia 2013r. do lutego 2014r. nie zostanie przez podatnika wypełnione. Co do wykazania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była już mowa wyżej. W tym miejscu należy natomiast zwrócić uwagę, iż jak tego wymaga art. 33 §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku dokonywania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Rację ma organ odwoławczy, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 §4 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 §4 powołanej ustawy, określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124, statuującego zasadę przekonywania stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 75/07). Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. Tak właśnie było w omawianym przypadku, co wyraźnie wynika z decyzji organu pierwszej instancji, wskazującej w sposób szczegółowy czynności opodatkowane oraz stawkę i wysokość podatku, a także sposób obliczenia wysokości odsetek należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z tego względu nietrafny jest zarzut skarżącej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy materialnej poprzez stwierdzenie, że spółka w rozliczeniu VAT za poszczególne okresy od sierpnia 2013r. do lutego 2014r. mogła zaniżyć kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości [...] zł oraz, że bezpodstawnie wykazała kwotę do zwrotu VAT na rachunek bankowy w łącznej wysokości [...] zł.

W ocenie Sądu określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie może być wprawdzie dowolne, jednakże ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w powołanym przepisie, w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącej, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Natomiast podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące realnego charakteru dokonywanych transakcji oraz w przedmiotowej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Są one bowiem istotne w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązań w podatku VAT i nie mają bezpośredniego wpływu na przesłankę dokonania ich zabezpieczenia, o której wyżej mowa. Z tego względu również podnoszona przez pełnomocnika kwestia niewykazania braku dochowania przez podatnika należytej staranności co do upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa, z powołaniem się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie stanowi przeszkody do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Nie ma również pokrycia w rzeczywistości zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Decyzja ta zawiera bowiem dość obszerne uzasadnienie zawierające wskazanie okoliczności wziętych pod uwagę przez organy, a uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, jak tego wymaga §4 powołanego artykułu.

Nie znajduje uzasadniania także zarzut naruszenia art. 33 §2 pkt 2 oraz §3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z kolejnym przepisem we wskazanej sytuacji zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W rozpatrywanej sprawie wobec zaistnienia przesłanki zabezpieczenia, wskazanej w §1, o czy była wyżej mowa, objęto zabezpieczeniem przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz nienależnie otrzymanego zwrotu wraz z odsetkami liczonym na dzień wydania decyzji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej (dodanego z dniem 1 stycznia 2016r., na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 1197 ) zaznaczyć należy, że wynika z niego zasada, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie nie zachodzą zaś wątpliwości dotyczące normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji, mimo że zawiera ona pojęcie nieostre "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt P 16/03, tego typu pojęcia mają istotne zalety dla systemu prawa. "Nieostrość czy niedookreśloność pojęć prawnych sprzyja uelastycznieniu porządku prawnego i uczynieniu go wrażliwym na zachodzące w rzeczywistości stany faktyczne, a przez to przyczyniać się może do pełniejszego wyrażenia w trakcie stosowania prawa wartości, które wynikają z zasady państwa prawnego. Można nawet sformułować tezę, iż nadmierna kazuistyka w konkretnych sytuacjach prowadzić może do deformacji idei państwa prawnego". Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonym w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt SK 40/12 zarzut naruszenia przez przesłankę "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego zasady określoności prawa nie zasługuje na aprobatę. Konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest bowiem typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami (np. VAT, podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatkiem akcyzowym, podatkiem od czynności cywilnoprawnych) w stosunku do podmiotów o różnym statusie (np. osoby prawne, osoby fizyczne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych (np. kurs akcji, stopę zwrotu inwestycji, liczbę osób na utrzymaniu, podwyżki wynagrodzeń, utratę lub rozpoczęcie pracy, zaciągnięte kredyty bankowe, wcześniejsze zobowiązania publicznoprawne, posiadany majątek). Zauważyć również należy, iż bogate orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje przesłanki uzasadniające zastosowanie tej instytucji. Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się ze skarżącą, iż przepis art. 33 §1 Ordynacji podatkowej wywołuje nie dające się usunąć wątpliwości co do treści prawa, które należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika.

Podkreślić należy, że nie ma także wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej i adekwatnie do treści mających zastosowanie przepisów prawa materialnego wymagającymi wykazania, iż zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Trzeba bowiem uwzględnić, iż uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło, a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Lu 743/10). Z tego względu podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów". Przedmiotem rozważań jest bowiem pewien przyszły stan hipotetyczny, a więc ocenie i argumentacji może podlegać tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08 oraz z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11). W ocenie Sądu różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można natomiast rozpatrywać w kategorii wątpliwości, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przesłankę istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania należy rozumieć w taki sposób, że w sprawie niniejszej jest ona spełniona należy uznać za niezasadny. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia wskazanego przepisu poprzez przyjęcie, iż w okolicznościach sprawy spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Zagadnienie to bowiem rozstrzygnięte zostanie w odrębnym postępowaniu podatkowym. Z postępowaniu w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organ podatkowy rozstrzyga natomiast w oparciu np. o ustalenia podjęte w trakcie kontroli podatkowej, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, czy spełniona jest przesłanka zabezpieczenia.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.