Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1631/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 127, art. 230 § 1, art. 234, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1055/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1055/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 sierpnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 10 grudnia 2009 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynikało, że w 2003 r. skarżący i jego żona A. P., ponieśli wydatki przewyższające o 13.155,61 zł uzyskane przez nich przychody ze źródeł ujawnionych. Do wydatków w łącznej kwocie 403.588,57 zł organ pierwszej instancji zaliczył koszty utrzymania rodziny (20.800 zł), wydatki budowlane (32.000 zł), na nabycie obligacji (200.000 zł) oraz zakup nieruchomości (150.788,57 zł). Zdaniem organów, małżonkowie osiągnęli w 2003 r. dochody w łącznej kwocie 92.347,29 zł z ich działalności gospodarczej i z tytułu umowy pożyczki od B. P. W latach wcześniejszych zgromadzili nadto oszczędności w kwocie 298.105,67 zł. Dyrektor UKS częściowo dał wiarę oświadczeniom małżonków i pożyczkodawcy, co do wysokości pożyczki. Przyjął jednak, że dotyczyła kwoty 41.000 zł jako pochodzącej ze sprzedaży w 1998 r. gospodarstwa rolnego, a nie kwoty 96.000 zł, gdyż pożyczkodawca nie uprawdopodobnił, że oszczędności w tej wysokości mógł faktycznie zgromadzić. Małżonkowie nie wykazali zdaniem organu, że źródłem sfinansowania ich wydatków mogły być przychody ze sprzedaży samochodów (300.000 zł), w tym samochodu marki Mercedes w 2000 r. (120.000 zł). Nie wykazali bowiem, że czynność taka miała miejsce (Mercedes) i wywiera wpływ na wynik sprawy (inne samochody). Nie uwzględniono także oświadczenia małżonków co do środków pożyczonych, które mieli pożyczyć od rodziców żony (120.000 zł), gdyż oświadczenie to zostało złożone na końcowym etapie postępowania. Małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej, co wynika z ich zeznań. Dyrektor UKS przyjął zatem, że podstawę opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi dla każdego z małżonków połowa ich przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Podniósł, że organ pierwszej instancji powinien uwzględnić oszczędności z handlu samochodami oraz pożyczkę.

Decyzją z 23 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji podniesionych w odwołaniu, Dyrektor przyjął, że podatnik nie uprawdopodobnił, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. były środki pieniężne ze sprzedaży samochodów oraz pożyczka uzyskana od rodziców żony. Powołał się przy tym na przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego przyjął, że nie zasługują na wiarę twierdzenia małżonków oraz rodziców żony, że źródłem sfinansowania wydatków poniesionych w 2003 r. przez małżonków, była ustna umowa pożyczki (120.000 zł). Wniosek ten wyciągnął na podstawie oceny dowodów z ich zeznań oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., tj. organu właściwego miejscowo dla pożyczkodawców. Z treści tego pisma wynikało, że rodzice żony nie osiągali (nie deklarowali do opodatkowania) dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności w takiej kwocie. Przesłuchiwani jako świadkowie nie pamiętali daty udzielenia pożyczki, czynność ta nie została zgłoszona do opodatkowania, środki finansowe w znacznej kwocie pożyczkodawcy przechowywali "na czarną godzinę" poza systemem bankowym, a źródłem oszczędności miały być dochody osiągane od 1970 r. z ich sadu o powierzchni 2,28 ha i handlu opałem. Odnośnie do oszczędności z handlu samochodami, organ odwoławczy podniósł, że małżonkowie nie przedstawili dowodu potwierdzającego uzyskanie przychodu w 2000 r. z tytułu sprzedaży samochodu Mercedes. Nie przedstawili dowodów potwierdzających znaczne przychody z handlu samochodami w latach 1990–1995, które miały stanowić źródło oszczędności w kwocie 180.000 zł z ujawnionych źródeł. Za niewystarczające uznał ich oświadczenia w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nawet gdyby uznać, że małżonkowie osiągnęli przychody ze sprzedaży samochodów, których to przychodów nie zadeklarowali (ujawnili) do opodatkowania, to i tak w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., środki z tego tytułu należałoby traktować jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS popełnił błędy rachunkowe na korzyść skarżącego, ale z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), nie znalazł podstaw do uchylenia jego decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, to jest: (1) art. 230 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, przy zaistnieniu stanu faktycznego opisanego w hipotezie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej; (2) art. 15 Ordynacji podatkowej, ponieważ w postępowaniu odwoławczym wypowiadał się organ, który nie posiadał legitymacji do udziału w niniejszym postępowaniu; (3) art. 127 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej orzekał na podstawie "znacznie różniącego się materiału dowodowego dotyczącego zagadnień decydujących o dokonanym rozstrzygnięciu"; (4) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia istotnych faktów potwierdzających wyjaśnienia strony; (5) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność bez wypowiedzenia się osób, których dany stan faktyczny dotyczy; (6) art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż organy miały obowiązek uzupełnić postępowanie dowodowe w związku z informacjami o przychodach uzyskanych ze sprzedaży samochodów, tym bardziej, że posiadały zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy P. (dokument urzędowy) dotyczące zarejestrowanych samochodów. Bezpodstawnie pominęły dowody potwierdzające sprzedaż samochodu marki Mercedes. Zdaniem strony skarżącej, organy bezpodstawnie pominęły także dowody świadczące o zaciągnięciu przez małżonków pożyczki stanowiącej źródło sfinansowania ich wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełniając materiał o dowody dotyczące istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, czym naruszył również zasadę dwuinstancyjności oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy naruszył także, w ocenie autora skargi, art. 15 Ordynacji podatkowej, ponieważ uwzględnił ocenę (weryfikację) zeznań świadków (pożyczkodawców), dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który to organ nie posiadał legitymacji do udziału w postępowaniu odwoławczym (podatkowym). Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stworzył pożyczkodawcom możliwości wypowiedzenia się odnośnie do ich zdolności finansowych (możliwości udzielenia pożyczki). Ponadto błędy rachunkowe organu pierwszej instancji stanowiły, zdaniem autora skargi, podstawę do przekazania sprawy temu organowi celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Podatnik podniósł dalej, że skoro prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej podlegało opodatkowaniu z mocy prawa, a strona zgłosił taką działalność w zakresie handlu samochodami, to znaczy, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może służyć do reaktywowania zobowiązania podatkowego, które uprzednio wygasło. Obowiązkiem organu było uwzględnienie przychodów strony ze sprzedaży samochodów, jako uzyskanych z działalności gospodarczej albo korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie zarzuty postawione skargi. Dodał, że przychód ze sprzedaży samochodu marki Mercedes, nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu, organy w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy ustaliły jej okoliczności faktyczne, nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów oraz zapewniły skarżącemu udział w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji prawidłowo ustaliły wysokość faktycznie poniesionych przez małżonków w 2003 r. wydatków i osiągniętych przez nich w tym roku przychodów. Sąd zauważył, że organy podatkowe uwzględniły szereg wyjaśnień małżonków i posiadanie przez nich znacznych oszczędności. Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził stosowne wyjaśnienia co do mienia zgromadzonego przez małżonków przed 1 stycznia 2003 r., w tym osiąganych przez nich dochodów oraz ponoszonych wydatków. Zdaniem Sądu, organy działając w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej miały podstawy przyjąć, że oszczędności małżonków na 1 stycznia 2003 r. nie były wyższe od kwoty 298.105,67 zł. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawierało stosowne wyliczenia i argumentację, dotyczące zarówno przychodów (dochodów) małżonków, jak i ich wydatków, których konsekwencją było zgromadzone przez nich mienie o znacznej wartości. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zidentyfikowały przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie i dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów. W szczególności, trafnie przyjęły, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy przychody małżonków z lat poprzedzających 2003 r., skoro nie zostały przez nich zgłoszone do opodatkowania, a nie korzystały ze zwolnienia od podatku.

Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Sąd zauważył między innymi, że podatnik bezpodstawnie stara się wykazać, że wpływ na wynik sprawy może mieć nielegalna (niezarejestrowana) działalność w zakresie handlu samochodami po zgłoszeniu likwidacji działalności gospodarczej. Oczywiście bezzasadny był zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., ponieważ brak było podstaw faktycznych do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie. Sąd zwrócił również uwagę na niekonsekwencję skarżącego, który z jednej strony żądał od organu odwoławczego uzupełnienia materiału dowodowego, a z drugiej – stawiał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności podnosząc, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na dowodach mających istotny wpływ na wynik sprawy, zebranych na etapie postępowania odwoławczego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, sformułował następujące zarzuty:

(1) naruszenia art. 3 § 1, w związku art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia przez WSA w niniejszej sprawie;

(2) naruszenia art. 3 § 1 w związku art. 145 § 1 lit. a, art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, zasad postępowania podatkowego oraz prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania;

(3) naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tej normy prawnej do decyzji dotkniętej wadą nieważności wydanej z rażącym naruszeniem prawa art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu drugiej instancji wydanej z rażącym naruszeniem art. 230 Ordynacji podatkowej, dotkniętej wadą nieważności;

(4) art. 20 ust. 3 w związku art. 10 ust. 1 pkt 8 d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie za przychody z nieujawnionych źródeł, przychody uzyskane ze źródeł wskazanych i jednoznacznie określonych przez podatnika podlegających opodatkowaniu z mocy prawa;

(5) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię pojęcia rażące naruszenie prawa polegającym na uznaniu, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa, art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpienie przez organ odwoławczy od obowiązku przesłania decyzji organowi pierwszej instancji, jeżeli w wyniku postępowania odwoławczego organ stwierdzi, że określone zobowiązanie podatkowe jest za niskie, a nie występują przesłanki określone w art. 234 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji zwiększającej kwotę zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony, wypowiadając się w kwestii przychodu ze sprzedaży samochodów, zauważył, że podatnik przekazał organowi podatkowemu dane pozwalające na jednoznaczną identyfikację samochodów oraz wykazał fakt ich posiadania i zbycia, potwierdzonego w urzędowych ewidencjach. Podatnik sprzedawał samochody zarejestrowane na niego. Nie mógł jednak wystąpić do organów prowadzących ewidencje pojazdów o udostępnienie danych innych właścicieli pojazdów. Możliwość uzyskania takich danych leżała natomiast w uprawnieniach organów podatkowych. Odnosząc się do kwoty 120.000 zł, wykazanej jako przychód osiągnięty ze sprzedaży samochodu Mercedes, zdaniem pełnomocnika, podatnik wykazał nabycie tego samochodu dokumentami urzędowymi oraz przedłożył dokument bankowy potwierdzający otrzymanie określonej kwoty tytułem ceny za ten samochód. Dyrektor UKS całkowicie pominął wyjaśnienie podatnika, że sprzedaż została dokonana w wyniku realizacji umowy komisu oraz że część ceny otrzymał bezpośrednio z banku, albowiem kupujący finansował zakup samochodu kredytem bankowym.

Pełnomocnik strony wskazał ponadto, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób należyty stanu faktycznego w zakresie pożyczki udzielonej podatnikowi przez jego teściów. Obowiązkiem organu drugiej instancji było ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji były prawidłowe, stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ pierwszej instancji nie dysponował zeznaniami pożyczkodawców; organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków w zakresie wyjaśnień składanych przez stronę. Materiał dowodowy będący podstawą orzekania przez Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej różnił się zatem w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wydanie w takiej sytuacji decyzji przez organ drugiej instancji nastąpiło zatem z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

Strona skarżąca podniosła również, że skoro w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji stwierdził, że w wyniku błędów rachunkowych zobowiązanie ustalone decyzją było niższe od prawidłowego, to zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy był zobowiązany zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest opodatkowana z mocy prawa. Skoro zaś strona zgłosiła do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, to dochód ten był opodatkowany z mocy prawa. Zobowiązania podatkowe z tytułu osiągnięcia tego dochodu wygasły zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym dochód ten był dochodem z nieujawnionego źródła, wynikało z błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dochód pochodzący ze źródła zgłoszonego do opodatkowania, polegający opodatkowaniu z mocy prawa, nie może być uznany za dochód z nieujawnionego źródła. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może służyć do reaktywowania zobowiązania podatkowego, które wygasło zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zauważył, że strona skarżąca, równolegle z prowadzoną działalnością gospodarczą, wielokrotnie sprowadzała z zagranicy używane samochody, dokonywała odprawy celnej i rejestracji na swoje nazwisko, a następnie zbywała osobom trzecim. Fakty te potwierdzał organ właściwy w zakresie rejestracji samochodów osobowych. Działalność taka była działalnością zgodną z prawem i jako działalność legalna mogła być źródłem finansowania ponoszonych przez stronę wydatków w badanym okresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 P.p.s.a.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem Skarżącego – uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12. Zastrzeżenie to w odniesieniu do rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest o tyle istotne, że jako jej podstawę powołano w pierwszej kolejności ogólne uregulowania z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4, art 145 § 1 pkt 1 lit. a i art 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak również art 134 § 2 cytowanej ustawy.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Na wstępie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które koncentrują się na wadliwości kontroli zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności za niezasadny należy uznać najdalej idący zarzut, a mianowicie naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tej normy prawnej do decyzji dotkniętej wadą nieważności wydanej z rażącym naruszeniem prawa art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu drugiej instancji wydanej z rażącym naruszeniem art. 230 Ordynacji podatkowej, dotkniętej wadą nieważności (zarzut nr 3). Zdaniem skarżącego, Sąd nie dostrzegł rażącego naruszenia art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wydał decyzję bez uprzedniego przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania tzw. wymiaru uzupełniającego. Konsekwencją powyższego miała być, jego zdaniem, nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Organ odwoławczy stwierdził błąd rachunkowy organu pierwszej instancji na korzyść podatnika, a mimo to wydał ostateczną decyzję z pominięciem w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nawet przyjąć, że rezygnacja ze wspomnianego trybu stanowiła uchybienie procesowe, to nie mogło ono prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Podnieść należy, że przepis ten (uchylony od 1 stycznia 2013 roku) miał na celu ochronę interesu publicznego. Umożliwiał on bowiem dokonanie wymiaru uzupełniającego (na niekorzyść skarżącego), w sytuacji gdy to podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji.

Zgodzić się zatem należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że przy zastosowaniu tego przepisu nie można było pominąć faktu, że upływał w sprawie termin określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Interpretacja przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu sprzed utraty jego mocy obowiązującej - nie mogła mieć charakteru wyłącznie językowego, lecz powinna być ściśle powiązana z zastosowaniem dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. W tym kontekście strona nie dostrzegła znaczenia regulacji zawartej w art. 234 Ordynacji podatkowej. Przewidziany w nim zakaz reformationis in peius oznacza niemożność orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Ostatecznie przełamanie zakazu reformationis in peius w niniejszej sprawie nie nastąpiło, gdyż decyzja organu odwoławczego jedynie utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając pominięcie trybu z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powołał się na ogólną zasadę przewidzianą w art. 234 Ordynacji podatkowej, a Sąd pierwszej instancji ocenę tę trafnie zaakceptował.

Z ratio legis niniejszych przepisów wynika bowiem, że dopuszczalne byłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego podatnika wtedy, gdyby przemawiał za tym interes publiczny. Organ powinien zatem w spornym przypadku dokonać wyważenia kolidujących ze sobą interesów, przy czym względna doniosłość interesu publicznego miała tutaj charakter wyjątkowy w stosunku do zakazu reformationis in peius, który służy ochronie interesu jednostki – podatnika. Bez wątpienia zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej – wobec upływu terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej – nie służyłoby zrealizowaniu interesu publicznego, który de facto uległby uszczupleniu, albowiem całe zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu. Innymi słowy, nie było podstaw do przełamania zakazu reformationis in peius, ponieważ nie przemawiał za tym interes publiczny.

Powyższe stanowisko odnieść trzeba także do zarzutu opisanego w punkcie 5 skargi kasacyjnej. W ocenie skarżącego, Sąd dokonał błędnej interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa", zawartego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznając, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa poprzez odstąpienie przez organ odwoławczy od zastosowania art. 230 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do organu pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, albowiem skoro w zastosowaniu przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej trudno się w ogóle doszukać naruszenia prawa, to tym bardziej nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Nie jest również uzasadniony drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 3 § 1 w związku art. 145 § 1 lit. a, art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. poprzez "utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, zasad postępowania podatkowego oraz prawa materialnego". W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik strony zdaje się rozwijać ten zarzut, poszerzając go także o naruszenie art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów oraz zasady dwuinstancyjności strona skarżąca upatruje w przekroczeniu przez organ odwoławczy granic, w jakich może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Według skarżącego, zakres postępowania dotyczącego pożyczki, którą miał otrzymać od rodziców żony oraz waga przeprowadzonych w tym zakresie dowodów, nakazywały organowi odwoławczemu uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Z poglądem tym trudno się zgodzić. Po pierwsze, postępowanie dowodowe dotyczyło znanej, podnoszonej już przed organem pierwszej instancji, okoliczności faktycznej. Po drugie zaś, uzupełniające postępowanie dowodowe w istocie ograniczyło się do odebrania oświadczeń od pożyczkodawców i przeprowadzenia oceny tych oświadczeń. Ostatecznie wynik tej oceny nie zadowolił strony skarżącej, ponieważ organ odwoławczy uznał, że również i te dowody nie potwierdzają twierdzeń podatnika, ale przedmiotowa ocena nie doprowadziła do naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania.

W sytuacji, gdy uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczyło się w zasadzie do uzyskania dowodu, który końcowo nie wpłynął na zmianę przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego, to trudno jest podzielić pogląd strony skarżącej o naruszeniu wskazanych przepisów art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim unormowaniem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, korzystając w sposób właściwy z możliwości, jakie daje mu art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, dotyczące jednej tylko z zasadniczych okoliczności sprawy. W sposób oczywisty nie naruszył zatem wspomnianych unormowań.

Zachowanie granic uzupełniającego postępowania dowodowego, wyznaczonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sprawia, że niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, wbrew temu, co podnosi pełnomocnik strony w skardze, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Interpretacja unormowania zawartego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaprezentowana przez podatnika, w istocie uniemożliwia zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej. Tymczasem prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności wymaga stosowania obu wymienionych unormowań, w zależności od potrzeb danego postępowania. Skoro zatem organ odwoławczy właściwie zastosował art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. okazał się zatem bezzasadny.

Niezrozumiałe jest natomiast powiązanie zarzutów naruszenia powyższych przepisów z naruszeniem art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. Domyślać się wyłącznie można, że strona skarżąca chciała w ten sposób jeszcze raz zakwestionować wyeliminowanie ze zgromadzonego przez nią mienia wspomnianej pożyczki. Strona nie dostrzegła jednak, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie kwestionowały możliwości zaliczenia pożyczki (jako takiej) do środków przeznaczonych na pokrycie wydatków danego okresu rozliczeniowego. Rzecz w tym, że organy i Sąd pierwszej instancji nie dały wiary podatnikowi co do faktu uzyskania wspomnianej pożyczki, dokonując w tym zakresie przekonywującej i adekwatnej oceny dowodów. Spór między stronami dotyczy zatem faktów a nie prawa. Zarzut naruszenia wspomnianego art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. był w konsekwencji bezzasadny.

Chybiony był także kolejny zarzut, to jest naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący upatruje naruszenia tych przepisów w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji błędnych (w ocenie strony) ustaleń faktycznych.

Pierwszy z wymienionych przepisów, art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Określa on zakres właściwości sądu administracyjnego. Sąd mógłby go zatem naruszyć, gdyby rozstrzygał sprawę nienależącą do jego właściwości bądź odmówił rozpoznania sprawy, która należy do jego właściwości, bądź w wyniku kontroli zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2011 r., I FSK 283/11; z 8 września 2011 r., II OSK 1301/10; z 11 maja 2011 r., II FSK 28/10; dostępne w internetowej bazie CBOIS). Nie stanowi uchybienia temu przepisowi wadliwe dokonanie kontroli, zwłaszcza w zakresie oceny postępowania dowodowego. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na decyzję, wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., nie wykroczył w związku z tym poza właściwość rzeczową sądu administracyjnego. Zastosował również przewidziane prawem środki kontroli.

Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd nie dokonał ustalenia stanu faktycznego, ale za podstawę rozstrzygnięcia przyjął i w pełni zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy. To, że podatnik nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podjął skarżący, polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby w swojej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się uchybień polegających na pominięciu lub zignorowaniu istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Tylko wówczas można by mówić o naruszeniu jednego z wymienionych uprzednio przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi rozpatrywanych wraz z przepisami Ordynacji podatkowej o postępowaniu wyjaśniającym.

Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 w związku art. 10 ust. 1 pkt 8 d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie za przychody z nieujawnionych źródeł, przychodów uzyskanych ze źródeł wskazanych i jednoznacznie określonych przez podatnika podlegających opodatkowaniu z mocy prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony powiązał ten zarzut z nieuwzględnieniem, wśród zgromadzonych oszczędności, dochodów, które miał osiągać skarżący ze sprzedaży samochodów.

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy po pierwsze, że wbrew temu, co podniósł pełnomocnik strony w skardze kasacyjnej, podatnik nie wykazał, że osiągnął przychód z tytułu tej sprzedaży, a tym bardziej, że udowodnił jego wysokości. Z kolei analizując okoliczności sprzedaży samochodu Mercedes, która miała nastąpić w 2000 r., to przedstawione przez stronę dokumenty nie świadczą wcale, że sprzedaż taka miała bez wątpienia miejsce. Nie można też na ich podstawie wnosić, jaka miała być rzeczywista cena za ten pojazd, skoro kwota otrzymana z banku miała być tylko częścią ceny. Naczelny Sąd Administracyjny nie zauważa przy tym sprzeczności pomiędzy uznaniem, że sprzedaż samochodu marki Mercedes nie stanowiła przychodu i nie zakwalifikowaniem tego składnika majątku do nieujawnionych źródeł dochodu. Strona skarżąca nie zauważa bowiem faktu, że opodatkowanie dotyczy dochodów nieznajdujących źródła w ujawnionych źródłach przychodu, a więc nadwyżki wydatków nad dochodami. Nie było zaś żadnych podstaw, aby sporny pojazd zaliczyć do wskazanej kategorii wydatków poczynionych w 2003 roku.

Małżonkowie P. nie przedstawili również dowodów potwierdzających znaczne przychody z handlu samochodami w latach 1990–1995, które miały stanowić źródło oszczędności w niebagatelnej dla nich kwocie 300.000 zł. Dowody takie powinni posiadać, jeżeli wziąć pod uwagę ostateczną wysokość oszczędności, które mieli z tego tytułu zgromadzić. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że same oświadczenia podatnika i jego żony w tym zakresie były dalece niewystarczające. Dowodem potwierdzającym uzyskanie oszczędności ze sprzedaży samochodów nie mogło być również zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy P. Dokument ten świadczył tylko o zarejestrowanych przez podatnika samochodach, natomiast nie można było z niego wysnuć, czy i jakiego rzędu dochody podatnik uzyskiwał z tytułu zbycia tych pojazdów. Tylko zaś taka informacja miała znaczenie dla ustalenia wysokości oszczędności skarżącego.

Po drugie, niezależnie od powyższych uwag, Dyrektor Izby Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji, trafnie wskazują, że nawet gdyby uznać, że małżonkowie P. osiągnęli przychody ze sprzedaży wspomnianych samochodów, to i tak w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., środki z tego tytułu należałoby traktować jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a zatem nie miałyby wpływu na wysokość ich oszczędności. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Mówiąc inaczej, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Co istotne, ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem jego wydatkowania. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia.

W rozpatrywanej sprawie nie może budzić wątpliwości okoliczność, że środki ze sprzedaży samochodów, jeżeli zostały przez skarżącego uzyskane, nie zostały przez niego opodatkowane. W przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. chodzi bowiem o środki, które zostały ujawnione przez podatnika i rzeczywiście opodatkowane, nie zaś o te, które zataił oczekując, że w przyszłości będzie mógł z nich skorzystać. Jednym słowem podatnik nie uwzględnił tego, że samo wydatkowanie środków nieopodatkowanych rodzi obowiązek podatkowy, niezależnie od tego kiedy środki te zostały faktycznie osiągnięte. Tak rozumianego waloru legalności potencjalne środki uzyskane ze sprzedaży samochodów nie posiadały, czego strona skarżąca w istocie nie tylko nie kwestionuje, ale wręcz sama przyznaje.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarżący nie podważył w sposób skuteczny stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organ podatkowy, następnie zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wynika z niego, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Słusznie zatem organ ustalił skarżącemu zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a. o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania rozstrzygnął w oparciu o treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a i art. 209 P.p.s.a.