Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 318/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 940/03 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek od zaległości podatkowych. oddala skargę kasacyjną,


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 940/03, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi E. C. na decyzje Izby Skarbowej w S. z 31 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych.

Na rozprawie (w dniu 17 listopada 2004 r.) WSA, na podstawie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu..., połączył obie sprawy do łącznego rozstrzygnięcia uznając, że pozostają ze sobą w związku.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 31 marca 2003 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa uchyliła – skierowaną do podatniczki decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 31 grudnia 2002 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania terenu organów.

W skardze, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. C., domagając się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w S., twierdziła, że nie zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu kontroli, gdyż ustalenie wszystkich wskazanych przez Izbę Skarbową okoliczności mogło nastąpić w trakcie postępowania w drugiej instancji, szczególnie w świetle zgromadzonych i przedstawionych przez nią dowodów i materiałów załączonych do odwołania. Skarżąca stwierdziła, że Izba Skarbowa przychyliła się w wielu kwestiach do jej stanowiska; powołała się na Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego (B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 1996, s. 592-593) gdzie napisano, iż samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji i na wyrok NSA z 22 września 1981 r. sygn. akt II SA 400/81, ONSA 1981, z. 2, poz. 88.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), skargi nie były zasadne.

Zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd stwierdził, że organ odwoławczy mógł wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone w taki sposób, że organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części. Takich uprawnień organ odwoławczy jednak nie posiadał, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej mógł przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe.

Z uzasadnienia decyzji kasacyjnej wydanej przez Izbę Skarbową w S. wynikało, że wadliwość zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej polegała na tym, iż postępowanie dowodowe nie wyjaśniło podstawowych aspektów sprawy co uniemożliwiło organowi odwoławczemu ocenę jej stanu faktycznego. Wyjaśnienia, jak szczegółowo to wskazał organ odwoławczy, w znacznej części wymagały dwie kwestie: przychód podatniczki z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz przychód z tytułu uzyskanych przez nią świadczeń w naturze. W odniesieniu do obu powyższych kwestii organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności faktyczne powinny być zbadane przez organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Rozstrzygnięcie kasacyjne podjęte przez organ odwoławczy odpowiadało żądaniu strony zawartemu w odwołaniu.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. C. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie kosztów sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej przez pełnomocnika z urzędu, wg norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 3 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, jako następstwo wadliwego wykonania przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem,

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo iż Sąd winien stwierdzić naruszenie przez organ – Dyrektora Izby Skarbowej w S. art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy – Ordynacja podatkowa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka, pełnomocnik z urzędu E. C., wskazała, że jej zdaniem – organ II instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Organ wydał decyzję w oparciu o art. 233 § 2 tej ustawy uznając za niezbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co obligowało go do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

W świetle powyższego oczywistym stawał się również zarzut naruszenia przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. związany z oddaleniem skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ – Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepisy wskazane w zarzutach niniejszej skargi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazał, iż strona skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego ograniczyła się do określenia sposobów, w jakich mogło wystąpić to naruszenie; nie wykazała, w jaki sposób powołane przez nią naruszenia prawa przez Sąd mogły wpływać na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna E. C. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach – wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu...:

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... skarga kasacyjna winna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga kasacyjna E. C. dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno, jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów jak i o ich uzasadnienie.

Stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, autorka skargi miała obowiązek, poza przywołaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne – jej zdaniem – naruszonych przez sąd administracyjny pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, wykazać jaki możliwy, istotny wpływ na wynik sprawy miały te naruszenia; innymi słowy wywieść, że gdyby WSA prawa procesowego nie naruszył wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Nie było wystarczającym uzasadnieniem sformułowanych zarzutów powtórzenie treści art.174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Przywołany w skardze art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu... wymieniał osiem różnych możliwych przedmiotów zaskarżenia, o zgodności z prawem których orzekały sądy administracyjne. Wśród nich w art. 3 § 2 pkt 1 wymienione zostały decyzje administracyjne. Taki był przedmiot oceny dokonanej skarżonym wyrokiem.

W stosunku do decyzji Izby Skarbowej w S. z 31 marca 2003 r. WSA w Szczecinie, na skutek skargi E. C., dokonał kontroli w zakresie wskazanym w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Niezadowolenie z wyniku tej kontroli nie mogło stanowić uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego. Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie zawierało przepisów procesowych, możliwych do bezpośredniego naruszenia przez sąd administracyjny w sposób wypełniający przesłankę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

To art. 3 § 1 tej drugiej ustawy stanowił, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem naruszenie przez sąd któregoś ze środków przewidzianych w (tej) ustawie mogło być podstawą zarzutu kasacyjnego. Ta konstatacja pozwalała na przejście do oceny zasadności drugiego zarzutu skargi kasacyjnej.

Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 Prawa o postępowaniu... opisywały możliwe sposoby rozstrzygnięć dokonywanych przez wojewódzkie sądy administracyjne w wyniku oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia.

Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy stanowił, że sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję (lub postanowienie) w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne – niż wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona do Sądu decyzja Izby Skarbowej w S., a nie Dyrektora Izby jak to wskazała autorka skargi w treści drugiego zarzutu kasacyjnego, wydana została na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). WSA nie mógł zatem stwierdzić naruszenia, skarżoną decyzją, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej przez jego "niezastosowanie".

W art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... nie było przesłanki niezastosowania przepisu procesowego jako podstawy skargi kasacyjnej.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (w związku z naruszeniem art. 151 Prawa o postępowaniu...) to przepis ten ocenę konieczności uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pozostawiał uznaniu organu odwoławczego. Zdawała sobie z tego sprawę autorka skargi kasacyjnej odwołując się do orzeczenia NSA z 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1642/04. Nie wykazała jednak w czym konkretnie, poza jej przekonaniem wyrażało się naruszenie przepisu przez organ odwoławczy polegające na dokonaniu dowolnej oceny co do istnienia niedostatków postępowania wyjaśniającego, powodujących konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organ wymiarowy – nadużycie uprawnienia z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Siłą rzeczy nie wskazała możliwego, istotnego wpływu zaaprobowania stanowiska organu (przez WSA) na treść skarżonego wyroku.

Autorka skargi nie odniosła się ani do uzasadnienia odmowy uwzględnienia takiego samego zarzutu zawartego w uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA, ani do treści decyzji kasatoryjnej Izby Skarbowej wydanej na skutek odwołania, w którym E. C. wniosła o "uchylenie... decyzji w całości jako wydanych w oparciu o niekompletny materiał dokumentacyjny i dowodowy, co spowodowało wyciągnięcie przez kontrolującego fałszywych wniosków i podanie błędnej oceny sytuacji prawnej i podatkowej kontrolowanego".

Mocą art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... NSA związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreśliła autorka skargi. Sąd nie mógł ani ponownie oceniać zgodności z prawem skarżonej decyzji Izby Skarbowej w S. z 31 marca 2003 r. w jej całokształcie (art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, w związku z art. 15 § 1 pkt 1 i art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...), ani uzupełniać istotnych braków skargi.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

Sąd nie odniósł się do wniosku o zasądzenie kosztów sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej przez pełnomocnika z urzędu wobec nieprzedłożenia oświadczenia, o jakim mowa w § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia prze Skarb Państwa koszów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.