Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 881/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 2a, art. 26b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] określającą W. O. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 346,00 zł z tytułu sprzedaży w dniu 03 listopada 2003r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., iż aktem notarialnym z dnia 03 listopada 2003r. Repertorium A Nr [...] T. i W. O. sprzedali T. O. i A. G. – O. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. A o powierzchni 83,50 m2 z wkładem budowlanym za kwotę 67.000,00 zł, zaś dnia 14 listopada 2003r. oświadczyli, iż kwota ta zostanie przeznaczona do dnia 03 listopada 2005r. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Następnie pismem z dnia 04 stycznia 2007r. na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 24 czerwca 2006r. Nr [...] wyjaśnili, iż całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w wysokości 67.000,00 zł przeznaczyli na własne wydatki mieszkaniowe, na dowód czego przedłożyli kopię aktu notarialnego sprzedaży mieszkania Repertorium A Nr [...] z dnia 03 listopada 2003r.; kopię aktu notarialnego nabycia działki budowlanej Repertorium A Nr [...]; kopię decyzji pozwolenia na budowę z dnia 16 listopada 1999r. Nr [...] wydanej przez Urząd Gminy w K.; kopię odbioru budynku mieszkalnego z dnia 25 sierpnia 2004r Nr [...], wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B.; kopię rozliczenia spłaty kredytu mieszkalnego - zaświadczenie wystawione przez Bank A o wysokości spłat odsetek od kredytu mieszkaniowego, dokonanych w terminie od 03 listopada 2003r. do 03 listopada 2005r., zaciągniętego dnia 24 lipca 2003r. z przeznaczeniem na budowę domu, z którego wynika, że w okresie od 24 listopada 2003r. do 25 października 2005r. spłacono kredyt w kwocie 5.955,42 zł i odsetki w kwocie 3.641,55 zł; wykaz faktur dotyczących budowy domu w roku 2004 na kwotę 71.100,00 zł, w tym przedłożono faktury na kwotę 70.940,01 zł, z której w zeznaniu podatkowym PIT-36 w ramach ulgi budowlanej dokonano odliczenia od podatku w kwocie 40.515,84 zł; wykaz faktur dotyczących remontu domu w roku 2004 na kwotę 10.506,02 zł oraz wykaz faktur dotyczących remontu domu w roku 2005 na kwotę 18.785,01 zł, w tym przedłożono duplikaty faktur oraz rachunków na kwotę 12.670,55 zł.

Dalej powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003r., wywodząc, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 28 tej ustawy - przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e (ust. 2a). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (ust. 3).

Powołując art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003r., stwierdził, iż zwolnieniu podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) - w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, zdaniem organu odwoławczego, że zawarte w nim wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Podniósł nadto, iż w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Skoro zatem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to co do zasady brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki.

Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych jednoznacznie wynikało, iż aktem notarialnym z dnia 07 kwietnia 2004r. Repertorium A Nr [...], w wykonaniu zobowiązania z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] Z. R. przeniósł na W. i T. małż. O. własność niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie W. P. gmina K., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów, jako grunty orne i las, oznaczonej jako działka numer 64/7 o obszarze 0,1017 ha za kwotę 1.200,00 zł. Sprzedający potwierdził, iż cała cena sprzedaży została przez stronę kupującą zapłacona (§ 3 umowy). Zakup gruntów rolno-leśnych ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego, nie może jednakże uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel, a uzyskanych uprzednio ze sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będący ulgą podatkową, mówi o przychodach wydatkowanych na nabycie gruntu albo prawa użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym nie może się odnosić do gruntu albo prawa użytkowania gruntu, które mają charakter rolny i nie są przeznaczone pod budowę. Nie jest istotny zamiar podatnika budowy budynku mieszkalnego (rozbudowy budynku mieszkalnego w przyszłości), a rzeczywiste przeznaczenie gruntu pod budowę takiego budynku. Intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych na grunty przeznaczone pod budowę budynków mieszkalnych, a nie na grunty z takiego przeznaczenia wyłączone.

Następnie organ podkreślił, że wedle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym w 2003r., zwolnieniu podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Zgodnie z art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Podkreślił, iż wyliczenie wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ma charakter wyczerpujący i z uwagi na rodzaj regulacji stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003r. przewidywał zwolnienie jedynie w części wydatkowanej na spłatę kredytu hipotecznego, wobec tego brak jest możliwości zwolnienia przychodu uzyskanego w 2003r. ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowanego na ratalną spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami. Nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wprowadziła, co zauważył organ odwoławczy, ustawa z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 202, poz.1956), zmieniająca niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2004r. Zwolnieniem objęto wówczas, poniesione przez podatnika w oznaczonym przepisem okresie, również wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a). Tym samym nie podlega zwolnieniu na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003r., wydatkowanie przez małż. T. i W. O. przychodu uzyskanego w 2003r. ze sprzedaży nieruchomości na ratalną spłatę odsetek od kredytu hipotecznego w okresie wskazanym w zaświadczeniu wystawionym przez Bank A.

Zdaniem organu odwoławczego, brak było też podstaw do uznania wydatków na remont domu z roku 2005, wymienionych w spisie, sporządzonym przez T. i W. O., których nie udało się odtworzyć, za poniesione na cele, określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanki takiej nie stanowi w szczególności fakt, iż część odzyskanych duplikatów wskazuje, że są to te same dokumenty oraz, że pozostałe spisy wydatków dotyczących remontu i budowy domu, są zgodne z przedłożonymi dokumentami. Zauważył jednak, iż znajdujące się w aktach sprawy spisy tych wydatków, sporządzone przez małż. T. i W. O. za lata 2004 i 2005, zawierają jedynie dane o numerze faktury/rachunku, dacie wystawienia oraz wartości brutto sprzedaży. Brak jest natomiast informacji o wystawcy faktury/rachunku oraz sprzedawanym artykule. W żaden sposób nie jest więc możliwa, weryfikacja prawidłowości zaliczenia przez podatników wydatków, których nie udało się odtworzyć, wymienionych w przedmiotowym spisie, do poniesionych w 2005r. na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy. Z akt sprawy nie wynika również, iż zaginione dokumenty, których nie udało się odtworzyć, były wcześniej przedmiotem oceny organu podatkowego pierwszej instancji i zostały uwzględnione za wydatkowane zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) oraz e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż cała kwota ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. W 2005r. przedłożono w urzędzie dokumenty potwierdzające dokonane wydatki, jednakże w trakcie załatwiania spraw związanych z rozliczeniem zaginęły dokumenty z 2005r., z których część udało się odtworzyć. Istnieje jednak spis tych wydatków i zostały one wcześniej przedłożone w Urzędzie Skarbowym w B.. Wobec tego za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe winny być uznane wszystkie wydatki wymienione w spisie rachunków z 2005r. dotyczące remontu domu, gdyż część odzyskanych duplikatów wyraźnie wskazuje, że są to te same dokumenty. Za nieuzasadnione, zdaniem strony skarżącej, jest nadto nie uznanie wydatków na spłatę kredytu budowlanego w części dotyczącej spłaty odsetek oraz wydatku na zakup gruntu przyległego do działki podatników, co pozwala na rozbudowę domu w przyszłości. Spłata kredytu, zgodnie z przedłożoną umową kredytową, jak wywodziła w skardze strona, to zarówno spłata kapitału, jak i odsetek, które są integralne z ratą kapitałową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżąca decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 pkt 23 lit e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op.

Stosownie do art.21 ust.1 pkt.32 lit.e) pdf wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c (tj. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Zgodnie zaś z ust. 2a tegoż przepisu - przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Na mocy ust. 1 art. 26b od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Łączna analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) pdf wolne są od podatku w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele wymienione w lit. a art. 21 ust. 1 pkt 32 pdf, a pojęcie spłaty kredytu lub pożyczki obejmuje także, sporne między stronami w niniejszej sprawie odsetki. Nie budzi wszak wątpliwości to, że skoro w powołanym zresztą przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ust. 2a art. 21 pdf ustawodawca wyłączył możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) pdf odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na tzw. cele mieszkaniowe, jeśli zostały one odliczone lub są odliczane przez podatnika od podstawy obliczania podatku na podstawie art. 26b pdf, to w konsekwencji pojęcie kredyt lub pożyczka, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) pdf, musi obejmować też odsetki. Taka wykładnia wskazanego przepisu znajduje uzasadnienie także w wykładni historycznej, w uzasadnieniu do projektu ustawy, uchwalonej w dniu 12 listopada 2003r. tj. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. Nr 202, poz. 1956, a zmieniającej z dniem 1 stycznia 2004r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) pdf poprzez dodanie do tegoż przepisu po słowach "na spłatę kredytu lub pożyczki" zwrotu "także odsetek od kredytu lub pożyczki" projektodawca stwierdził wprost, iż zmiana ta nie ma charakteru normatywnego, lecz doprecyzujący. Wbrew więc poglądowi organu, wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zmiana ta pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodzić się też trzeba ze stroną skarżącą, wedle której odsetki stanowią integralną część kredytu, skoro nie jest możliwe jego zaciągnięcie bez konieczności uiszczania odsetek. W konsekwencji stronie skarżącej przysługiwało uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym z tytułu przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami.

Następnie zauważyć należy, iż z zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op organy podatkowe obowiązane były do wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Wbrew temu przepisowi, organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności rzeczywistego przeznaczenia zakupionego w dniu 7 kwietnia 2004r. gruntu, który to grunt zakupiono, jak twierdzi strona skarżąca, w celu rozbudowy już istniejącego na sąsiedniej działce, będącej współwłasnością strony skarżącej, budynku mieszkalnego. Organy podatkowe swoje ustalenia w tej kwestii oparły, co potwierdza zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i załączone akta administracyjne, wyłącznie na treści aktu notarialnego, w którym stwierdzono, iż grunt ten został sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako orny i las. W aktualnym systemie prawnym o przeznaczeniu gruntu w przypadku braku planu zagospodarowania miejskiego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, decyduje nie ewidencja gruntów, lecz decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stosownie bowiem do przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80. poz. 717 ze zm., w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Decyzji, o której stanowi wskazany przepis, załączone akta administracyjne nie zawierają, brak w nich też jakiegokolwiek innego dokumentu wskazującego na to, iż organy podatkowe podjęły czynności procesowe zmierzające do ustalenia przeznaczenia spornej działki. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że sporna działka, co nie jest sporne między stronami, przylega do innej działki strony skarżącej, która ma status działki budowlanej i jest już zabudowana budynkiem mieszkalnym, który skarżący zamierza rozbudować. W toku ponownego rozpoznawania niniejszej sprawy organy podatkowe powinny zatem ustalić przeznaczenie spornej działki z uwzględnieniem wskazanego przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jak również możliwość ewentualnej rozbudowy istniejącego budynku mieszkalnego zgodnie z przepisami o warunkach technicznych dotyczących sytuowania budynków mieszkalnych przy wykorzystaniu tej działki, w szczególności uwzględniając jej położenie i parametry techniczne oraz usytuowanie już istniejącego budynku.

Za chybiony uznać należy natomiast pogląd skargi, wedle którego wydatki przeznaczone na zakup każdego gruntu bez względu na jego przeznaczenie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) pdf. Stosownie do tego przepisu wolne od podatku są bowiem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wskazany przepis wyraźnie więc zwalnia od opodatkowania na warunkach określonych w tym przepisie wydatki poniesione wyłącznie na zakup gruntu budowlanego. Wskazuje na to wyraźnie użyty w tym przepisie zwrot "gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Zresztą intencją ustawodawcy wprowadzającego to zwolnienie było preferowanie wydatków ponoszonych przez podatników na własne cele mieszkaniowe, nie zaś na jakiekolwiek inne cele.

Nie można się również zgodzić z twierdzeniem skargi, wedle którego wydatki poniesione na remont domu mieszkalnego, zamieszczone w sporządzonym przez stronę skarżącą spisie powinny być objęte ulgą podatkową pomimo iż tylko część z nich została udokumentowana stosownymi fakturami. Skorzystanie z ulgi mieszkaniowej wymaga bowiem udokumentowania poniesienia wydatków stosownymi fakturami, a ciężar udowodnienia faktu poniesienia spornych wydatków spoczywa na podatniku. Wprawdzie powołane wyżej przepisy art. 122 i 187 § 1 Op nakładają na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, niemniej jednak obowiązek ten nie oznacza, iż podatnik nie ma także obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza wówczas, gdy powołuje się na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. A zatem jeżeli istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, podatnik powinien je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia (wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385 czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205). W niniejszej sprawie strona ograniczyła się jedynie do przedłożenia części faktur, w pozostałej części zaś przedłożyła spis wydatków, zawierający jedynie dane o numerze faktury/rachunku, daty wystawienia oraz wartości brutto sprzedaży. Spis ten nie może być uznany za dowód w sprawie, bowiem nie zawiera on, jak słusznie zauważył organ odwoławczy żadnych informacji o wystawcy faktury oraz rodzaju sprzedanego artykułu. W konsekwencji nie było możliwe zweryfikowanie twierdzeń strony skarżącej.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę uwzględnił.

t.n.