Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1476/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 199, art. 295 pkt 1, art. 275 par. 2 i par. 3, art. 182, art. 82 par. 2 i par. 3, art. 294 par. 1 pkt 1, art. 293 par. 2 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 106 par. 3,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 64/09 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 64/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2008 r.

Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 30 października 2007 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 48.215 zł i ustalił jej zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 24.725 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził dysproporcję między poniesionymi wydatkami a ujawnionymi przychodami małżonków S. Na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) decyzją z 28 lutego 2007 r. ustalił skarżącej 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 50.479 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] uchylił w całość decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 30 października 2007 r. ustalił skarżącej 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 48.215 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Od tej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

W związku z tym, że do odwołania i do złożonego do niego uzupełnienia załączone zostały nowe dowody, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Organ odwoławczy ustalił, iż do 2000 r. skarżąca wraz z mężem mogli zgromadzić zasoby majątkowe w łącznej kwocie 473.579,29 zł. Ustalono, iż po uwzględnieniu zmniejszenia statystycznych kosztów utrzymania do kwoty 47.449,20 zł, do 2000 r. skarżący ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej wysokości co najmniej 410.938,06 zł. Na początek 2001 r. skarżący mogli więc zgromadzić zasoby majątkowe, poza rachunkami bankowymi na kwotę 62.641,23 zł i mogli dysponować łączną kwotą 271.809,99 zł oszczędności z lat ubiegłych (na rachunkach bankowych i poza nimi) .

W 2001 r. wspólne dochody skarżącej i jej męża ustalone na podstawie dokumentów źródłowych, wyniosły łącznie 225.795,92 zł, a wydatki ustalone na podstawie dokumentów źródłowych wyniosły łącznie 302.799,36 zł. Na dzień 31 grudnia 2001r. skarżący posiadali na rachunkach bankowych kwotę 260.738,59 zł.

Po uwzględnieniu oszczędności pochodzących z lat poprzedzających rok 2001, przychodów i wydatków z roku 2001 oraz zasobów zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie 260.738,59 zł, wysokość poniesionych wydatków i wartość mienia zgromadzonego w 2001 r., nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich, wyniosła dla skarżącej i jej męża łącznie 65.932,04 zł.

Przez cały rok podatkowy 2001 skarżąca wraz z mężem pozostawali w związku małżeńskim, dlatego kwotę 65.932,04 zł opodatkowano w częściach równych po 32.966 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) na każdego z małżonków.

Organy podatkowe nie dały wiary temu, iż na początku 2001 r. skarżący dysponowali poza rachunkami bankowymi kwotą oszczędności w wysokości 215.000 zł, która został wykazana w oświadczeniu o stanie majątkowym. Ponadto organy podatkowe nie dały wiary temu, że w 1996 r. mąż skarżącej sprzedał samochód marki Renault Clio i z tego tytułu osiągnął dochód.

Organy podatkowe nie negowały, że mąż skarżącej uzyskiwał dochody od 1985 r. Ustalono, że od 2 września 1985 r. do 1 września 1986 r. był on zatrudniony na czas określony w Miejskim Zespole Opieki Zdrowotnej na stanowisku sanitariusza, a od 1 września 1986 r. pobiera rentę inwalidzką trzeciej grupy. Z dowodów tych nie wynika jednak, że dochody uzyskiwane z tych źródeł były przechowywane do 2001 r.

Organ odwoławczy nie dał także wiary temu, że w 1995 r. mąż skarżącej otrzymał pożyczkę od swego ojca – T. S. w kwocie 23.000 USD oraz uzyskał w 2000 r. dochód w wysokości 2.550 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej w 1999 r. swemu teściowi – S. S. Na te pożyczki powołano się dopiero w uzupełnieniu odwołania złożonego do organu drugiej instancji (pismo z 19 listopada 2007 r.). Wcześniej, na żadnym z etapów postępowania nie sygnalizowano, iż takie fakty miały miejsce, mimo że postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów było już kierowane do ponownego rozpatrzenia. Ponadto organ pierwszej instancji wielokrotnie występował do skarżących z pytaniem, czy znane im są dowody dotychczas nieprzedstawione przez strony, bądź inne jakiekolwiek okoliczności (fakty) nieznane organowi, które należy uwzględnić w postępowaniu. Za niewiarygodne uznano twierdzenia skarżącej i jej męża, że zapomnieli oni o obu pożyczkach, zwłaszcza tej od ojca P. S., która miała zostać zwrócona T. S. w okresie 15 lat, czyli do 2010 r. i dlatego nie ujawnili wcześniej, iż dysponują pisemnymi potwierdzeniami zawarcia pożyczek.

Organy podatkowe nie dały także wiary temu, że mąż skarżącej uzyskał dochody z wyjazdów zagranicznych, o których poinformował organy w czasie przesłuchania w dniu 26 września 2006 r. Swoich zeznań nie poparł jednak wiarygodnymi dowodami, nie uprawdopodobniły tego faktu również zeznania skarżącej złożone 10 października 2008 r. Organy podatkowe nie negowały przy tym faktu wyjazdów zagranicznych, a jedynie uzyskania w ich czasie dochodów i ich przywiezieniem do kraju.

W toku uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy przesłuchał skarżącą w dniu 10 października 2008 r. i wystąpił do skarżących o przedłożenie kilku oryginałów dokumentów. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji dokumenty nie zostały dostarczone.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po uzupełnieniu postępowania dowodowego uwzględnił część podniesionych zarzutów. Zweryfikował kwotę oszczędności skarżącego i jego żony, zgromadzonych na początek 2001 r. uznając, że w latach 1999-2000 uzyskali oni dochody z działalności rolniczej w kwocie około 4.500 zł i że w 1999 r. skarżąca otrzymała odszkodowanie w kwocie 4.500 zł.

Mimo nieprzedłożenia dowodów dotyczących stanu konta na dzień likwidacji w 1999 r. rachunku giełdowego w X S.A. POK B., a jedynie dokumentów, z których wynikało, że mąż skarżącej był właścicielem rachunku giełdowego i posiadaczem akcji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że w latach 1993-1999 skarżący uzyskali dochody z inwestycji na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. w wysokości 25.000 zł.

Organ odwoławczy zweryfikował także ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny. Podzielając uwagi zawarte w odwołaniu i w jego uzupełnieniu, uznał, że w zestawieniu należy przyjąć dla lat 1997-2000 statystyczne koszty utrzymania rodziny dotyczące gospodarstw domowych osób pracujących zgodnie z Rocznikiem Statystycznym Województwa [...] z 2002 r., tabela 3, z którego wynika, iż statystyczne koszty utrzymania rodziny, która w tych latach liczyła 2 osoby, wynosiły łącznie 47.449,20 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał także, że skarżący uprawdopodobnili uzyskanie dochodów w wysokości 15.000 zł z tytułu likwidacji szkody w samochodzie osobowym Ford Escord nabytym w 1994 r. oraz w wysokości 15.000 zł ze sprzedaży w 1996 r. Toyoty Cariny.

Na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 października 2007 r., [...].

Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

- art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej jako: O.p.), poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości;

- art. 235 w zw. z art. 210 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i bez zawarcia w decyzji wszystkich jej, enumeratywnie wymienionych, elementów;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie uzasadnienia faktycznego w sposób dowolny, nieczytelny i niespójny;

- art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i niedokonanie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego;

- art. 188 i art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla sprawy oraz nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2008 r.;

- art. 120 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie organ podatkowy w trakcie wydawania decyzji całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

- art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W uzupełnieniu skargi skarżąca wskazała, iż niezwykle istotną kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest nieczytelne, niezrozumiałe posługiwanie się przez organy obu instancji danymi statystycznymi. Mając na uwadze powyżej wskazaną okoliczność nie sposób nie dostrzec, iż organ naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Według skarżącej organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 140 § 1 O.p. , a organ odwoławczy także art. 229 i art. 233 § 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych wskazał, że w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest uchylenie jej w całości przez organ odwoławczy i rozstrzygnięcie merytoryczne, przy czym może to być wyłącznie orzeczenie korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej, iż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej decyzji podatkowej wydanej przez organ odwoławczy. Wydanie decyzji utrzymującej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oznacza, że organ odwoławczy po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego doszedł do takich samych wniosków jak organ pierwszej instancji. W drugiej instancji w takim przypadku zastosowanie znajdują normy prawa materialnego, najczęściej te, które zastosował organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy zastosował art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył postanowienia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., niemniej jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy zgromadzonych dowodów i w konsekwencji niedanie wiary odnośnie okoliczności zgromadzenia przez skarżących na dzień 31 grudnia 2000 r. kwoty 215.000 zł oszczędności gotówkowych, które miały być źródłem finansowania wydatków poniesionych w roku 2001. W opinii Sądu w tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły nader wszechstronne postępowanie. Organy te były uprawnione do dokonania weryfikacji oświadczenia o stanie majątkowym i wynikających z niego danych, w tym także dotyczących kwoty oszczędności. W tym celu organ podatkowy dokonał oceny sytuacji majątkowej oraz poziomu dochodów skarżących za okres poprzedzający 2001 r. Uwzględniono w szczególności dane wynikające z zeznań podatkowych, które skarżący składał od połowy lat 90 - tych. Uwzględniono także fakt, że mąż skarżącej w okresie od 1985 r. uzyskiwał dochody z pracy (na stanowisku sanitariusza), zaś od 1986 r. pobiera rentę inwalidzką.

Zasadnie w opinii Sądu organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom w zakresie osiągania przez męża skarżącej dochodów z pracy poza granicami kraju.

Organy podatkowe dały wiarę temu, że skarżący otrzymali w 1997 r. darowizny od najbliższej rodziny w wysokości łącznej 105.000 zł oraz prezenty ślubne w gotówce w wysokości 56.000 zł. Otrzymanie tych środków finansowych nie oznaczało jednak, iż skarżący dysponowali nimi w dacie 31 grudnia 2001 r., a ta okoliczność była istotna z perspektywy ustalania dochodów na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe odmówiły wiary twierdzeniom skarżących odnośnie otrzymania darowizny w wysokości 23.000 USD od ojca P. S. oraz przychodów związanych z wynagrodzeniem z udzielonej pożyczki S. S. Przede wszystkim nie mają racji skarżący, iż organy podatkowe kwestionują fakt otrzymania pożyczki tylko na podstawie okoliczności, iż nie jest możliwe przesłuchanie pożyczkodawcy – T. S. Na odmowę uznania wskazanych - istotnych dla sprawy - faktów otrzymania i udzielenia pożyczek złożyło się szereg okoliczności, w tym m.in. etap, na jakim skarżący powołali się na fakt udzielenia pożyczki P. S. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że umowa pożyczki ma charakter konsensualny. Samo zawarcie umowy nie przesądza o wejściu pożyczkobiorcy w posiadanie pożyczonej kwoty. Umowa pożyczki w tym przypadku nie stanowi pokwitowania odbioru przez męża skarżącej pożyczonej kwoty.

Na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to podatnik winien wykazać, że na początku okresu rozliczeniowego objętego analizą organów podatkowych dysponował mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub też zwolnionych z opodatkowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały fakt posiadania przez skarżących na początku 2001 r. środków finansowych w gotówce, w wysokości 215.000 zł. Organ podatkowy drugiej instancji dokonując analizy sytuacji majątkowej skarżącego i jego żony za okres sprzed 2001 r. ustalił, iż małżonkowie mogli dysponować na początku 2001 r. gotówką w kwocie 62.641,23 zł.

Organ podatkowy nie miał podstaw do tego, żeby uwzględnić dochód ze sprzedaży w 1996 r. samochodu Renault Clio. W tym zakresie nie uzyskano materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie podnoszonych przez męża skarżącej okoliczności, pomimo tego, że organ podatkowy podjął należyte starania, występując w szczególności ze stosownym pytaniem do Urzędu Miejskiego w B.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut nieprzesłuchania męża skarżącej. Organ podatkowy przejawiał bowiem chęć przeprowadzenia tej czynności dowodowej, o czym świadczy protokół z dnia 16 maja 2008 r. Inną natomiast kwestią jest to, że pełnomocnik wraz z mężem skarżącej zakwestionowali udział w tej czynności pracownika organu podatkowego, który do tej pory nie uczestniczył w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżących. Jak wynika z adnotacji urzędowej w czynności przesłuchania miała brać udział osoba będąca pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego w B., zastępująca osobę przesłuchującą, co wynikać miało z zakresu czynności i obowiązków pracownika. Upoważnienie do dokonywania czynności w toku postępowania podatkowego pochodzi, co podkreślił Sąd, od organu podatkowego, a nie od skarżących. To bowiem osoba piastująca funkcję organu podatkowego zarządza jednocześnie kadrami i w następstwie absencji określonego pracownika wyznacza innego pracownika do wykonywania czynności w toku postępowania prowadzonego przez ten organ. W przeciwnym razie każda nieobecność pracownika prowadzącego określone postępowanie uniemożliwiałaby sprawne przeprowadzenie postępowania i czynności dowodowych. Dlatego też zarzut skarżących odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu określonego w art. 199 O.p. nie jest zasadny.

Organy podatkowe obu instancji również prawidłowo powołały i zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W niniejszej sprawie nie miała żadnego znaczenia zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Wskazany przepis zawiera bowiem normy materialnoprawne, a te co do zasady, stosuje się w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy postępowanie prowadzone przez organ podatkowy. Przepisy międzyczasowe mogą wprowadzać odmienne zasady stosowania przepisów prawa materialnego, w tym przypadku nie wprowadzono jednak takiej regulacji.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. z uwagi na przyjęcie przez organ drugiej instancji kosztów utrzymania rodziny w wysokości dziesięciokrotnie wyższej od wynikających z danych statystycznych. Organ podatkowy drugiej instancji posługiwał się danymi ujętymi w skali jednego miesiąca, a nie w skali roku podatkowego, jak przyjęła to skarżąca. W tym zakresie uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji można zakwalifikować jako mało precyzyjne, co pozwala na stwierdzenie naruszenia zasady określonej w art. 121 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Niemniej jednak naruszenia te nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem nie mogły mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Niezasadny jest w ocenie Sądu pierwszej instancji również zarzut naruszenia art. 140 O.p. Ewentualne naruszenie tego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Trudno też uznać, że nastąpiło tu pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, tym bardziej, iż skarżąca nie wskazała, na czym owo ograniczenie jej prawa miało polegać.

Sąd za nietrafny uznał też zarzut niezastosowania przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p. i przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W opinii Sądu ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie nie może następować poprzez odniesienie się do wcześniej wydanej w postępowaniu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego i porównania, jakie okoliczności faktyczne zostały wskazane przez organ odwoławczy jako te, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Miernikiem zakresu postępowania dowodowego nie jest także okoliczność, iż w następstwie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego organ odwoławczy znacznie zmniejsza wysokość zobowiązania podatkowego. Ustalenie, że przeprowadzono jedynie postępowanie w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy, jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie (porównanie) dotychczas zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń do zamierzonych czynności dowodowych. W przedmiotowej sprawie, uwzględniając przeprowadzone wcześniej postępowanie dowodowe, nie budzi żadnych wątpliwości Sądu to, że wskazany w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2008 r. zakres postępowania dowodowego na tle dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego miał jedynie walory postępowania uzupełniającego i nie wiązał się z przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), tj. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 68 § 4 O.p. i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstało, nie doszło do upływu pięcioletniego terminu uprawniającego organ drugiej instancji do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdy w okolicznościach sprawy należało uznać, że nie powstało zobowiązanie podatkowe i doszło do upływu terminu;

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy wbrew materiałowi zgromadzonemu w aktach sprawy oraz braku oparcia przy orzekaniu o akta sprawy. Sąd nie dostrzegł, że nie doszło do przesłuchania P. S. wyłącznie z powodu przystąpienia do czynności w obecności osoby nieuprawnionej, jednocześnie przy wyraźnej woli uczestniczenia w czynności przez niego;

b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 199 O.p. i art. 295 pkt 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że P. S. nie zagwarantowano udziału w przesłuchaniu tak, by zapewnić zachowanie tajemnicy skarbowej i aby niepowołana (nieuprawniona) osoba nie pozyskała wiedzy w sprawach zastrzeżonych dla ograniczonego prawem kręgu upoważnionych. W konsekwencji nie doszło do przeprowadzenia dowodu o kluczowym znaczeniu;

c) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.:

- poprzez przyjęcie, że nie doszło do udzielenia pożyczki P. S. przez T. S. oraz przez P. S. S. S., a następnie zwrotu pożyczki wraz z wynagrodzeniem przez S. W. z uwagi na to, że umowy mają charakter konsensualny i że nie oznacza to wejście w posiadanie pożyczonej kwoty, nie dostrzegając, że szereg dowodów wskazywało na przekazanie środków;

- poprzez przyjęcie, że zwrócenie się przez organ podatkowy z zapytaniem do ewidencji pojazdów [...] i do ewidencji prowadzonej przez Urząd Miejski w B. jest wystarczającym dowodem na to, że P. S. był właścicielem samochodu Renault Clio i osiągną dochód z jego sprzedaży;

d) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i uznał, iż zobowiązanie podatkowe powstało, nie doszło do upływu pięcioletniego terminu uprawniającego organ drugiej instancji do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdy w okolicznościach sprawy należało uznać, że nie powstało zobowiązanie podatkowe i doszło do upływu terminu.

Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczas prezentowane stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym jej zarzutem jest zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie powstało i nie doszło do upływu pięcioletniego terminu, uprawniającego organ odwoławczy do wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tego zarzutu, odwołał się do ugruntowanej w orzecznictwie wykładni art. 68 § 4 O.p. Nie można jednak podzielić wywiedzionego z tego faktu argumentu, że w związku z tym Sąd orzekał nie na podstawie przepisu prawa, a na podstawie poglądów judykatury. Sąd dokonał własnej wykładni powołanego przepisu i ocenił możliwość jego zastosowania. Interpretując przepis zapoznał się z możliwymi jego znaczeniami, przedstawianymi w orzecznictwie i podzielił jego już ugruntowaną wykładnię, do czego miał pewne prawo. Podkreślić należy, że jednolitość orzecznictwa stanowi elementarny warunek poczucia bezpieczeństwa prawnego i jest w związku z tym ważną wartością. Zmienność poglądów, bez wystarczająco usprawiedliwionej przyczyny bezpieczeństwo to zakłóca (por. W.Sanetra, Swoboda decyzji sędziowskiej z perspektywy Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy z 2008 r., nr 11-12, s. 5 i n. ).

W tym przypadku strona skarżąca nie przedstawiła wystarczająco przekonującej argumentacji, pozwalającej na odstąpienie od dotychczasowego rozumienia art. 68 § 4 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych. Argument, że doręczona jej decyzja organu pierwszej instancji, która (nie ma co do tego sporu) została skarżącej doręczona przed upływem terminu, o którym mowa w tym przepisie, nie wykreowała zobowiązania podatkowego, skoro została następnie w całości uchylona, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Doręczenie decyzji powoduje zatem powstanie zobowiązania, niezależnie od tego, czy decyzja ta stanie się ostateczna, ustawodawca nie zawarł bowiem takiego warunku powstania zobowiązania w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Możliwe jest zatem późniejsze, także po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 4 O.p., skorygowanie wysokości istniejącego zobowiązania, korekta nie może jedynie zwiększyć jego wysokości, skoro upłynął termin do ustalenia zobowiązania. Decyzja organu odwoławczego nie ustala bowiem zobowiązania podatkowego, a jedynie dokonuje sprawdzenia prawidłowości ustalenia jego wysokości. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten nie budzi wątpliwości również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki tego Sądu z dnia 19 października 2010 r., II FSK 1167/10, z dnia 30 czerwca 2006 r., II FSK 172/06, oba dostępne w internecie- www.orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 874/08, opubl. w Lex pod nr 550427, z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08, opubl. w Lex pod nr 551672). Jest także aprobowany w piśmiennictwie (por. J.Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 321-322).

Z tych względów zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. i powiązany z nim (i identycznie uzasadniony) zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4 O.p. uznać należy za bezzasadne. Zwrócić jedynie należy uwagę na niekonsekwencję strony, która postawiła Sądowi pierwszej instancji w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc przepisu, który Sąd mógłby zastosować, gdyby doszło do naruszenia w sposób istotny przepisów postępowania.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Strona postawiła w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzut przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z treścią zebranych w sprawie materiałów poprzez pominięcie faktu, że mąż skarżącej nie odmawiał przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, nie doszło zaś do przesłuchania z uwagi na udział w nim osoby – w ocenie strony skarżącej- nieupoważnionej. Zarzuciła Sądowi w tym zakresie naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a.

Pierwszy z powołanych przepisów określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną przy kwestionowaniu ustaleń faktycznych wówczas, gdy sąd nie wskaże w uzasadnieniu wyroku, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). W tym przypadku Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu twierdzenia (zwłaszcza w zakresie podnoszonej w zarzucie kwestii przeprowadzenia dowodu) pozwalające ustalić przyjętą przezeń podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Art.133 § 1 p.p.s.a. wskazuje (między innymi) podstawę orzekania stwierdzając, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Naruszyć wynikającą z tego przepisu zasadę sąd może wówczas, gdy podstawę faktyczną jego orzekania stanowić będą inne materiały niż znajdujące się w aktach administracyjnych i ewentualnie dowody zgromadzone przez sąd, stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2009 r., I FSK 470/08, opubl. w Lex pod nr 563196, z dnia 25 maja 2009 r., I FSK 506/08, opubl. w Lex pod nr 551748). W tym przypadku Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza materiał zebrany w postępowaniu podatkowym, odmiennie od strony zinterpretował natomiast podstawy do odmowy przeprowadzenia przesłuchania w obecności innego pracownika urzędu skarbowego, wskazując na prawo naczelnika urzędu skarbowego do organizowania pracy tego urzędu. Absencja pracownika wskazana była jako przykład sytuacji, gdy konieczna jest zmiana lub zastąpienie pracownika dotychczas zajmującego się sprawą.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń dotyczących pożyczek udzielonych mężowi skarżącej przez T. S. i przez małżonków S. ojcu skarżącej i uzyskaniu przychodu przez męża skarżącej ze sprzedaży samochodu renault Clio. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał w tym zakresie własnych ustaleń. Oceniał jedynie prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Powołane przepisy nie mogą służyć podważeniu oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Jeżeli zamiarem strony jest podważenie stanu faktycznego wynikającego z postępowania podatkowego, winna sądowi pierwszej instancji postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi, naruszonymi w postępowaniu podatkowym przepisami O.p. (por. uzasadnienie powołanej uchwały FPS 8/09 in fine). Nie jest też naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. przyjęcie przez sąd za prawidłową oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, nawet wówczas, gdyby ocena ta była wadliwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1361/08, opubl. w Lex pod nr 578249, z dnia 15 grudnia 2009 r., II FSK 1035/09, opubl. w Lex pod nr 579775).

Nie można także skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 i art. 295 pkt 1 O.p. Art. 295 pkt 1 O.p., który w ocenie skarżącej dawał jej mężowi podstawy do odmowy przeprowadzenia przesłuchania go jako strony z uwagi na obecność przy tym przesłuchaniu osób nieupoważnionych dotyczy informacji uzyskanych z banku lub innej instytucji finansowej (także mających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej). Przepis ten dotyczy informacji udzielanych w trybie przewidzianym w art. 182, art. 82 § 2 i § 3 (w brzmieniu obowiązującym w trakcie przeprowadzania czynności), art. 275 § 2 i § 3 O.p., czyli informacji udzielanych przez banki i instytucje finansowe o ich klientach. Przepis ten nie dawał zatem podstawy do żądania przez męża skarżącej jako strony postępowania przesłuchania go wyłącznie w obecności jego pełnomocnika i pracownika, który dotychczas prowadził jego sprawę, dotyczy on bowiem zachowania tajemnicy bankowej (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 1034 -1035). Nie jest jej ujawnieniem podanie przez stronę informacji o jej własnych rachunkach bankowych, lokatach czy posiadanych akcjach. Do zachowania tajemnicy skarbowej (a więc m.in. danych zawartych w aktach podatkowych) zobowiązani są zaś wszyscy pracownicy urzędów skarbowych (art. 294 § 1 pkt 1 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 O.p.). Organy podatkowe miały zatem prawo uznać, że strona odmówiła zgody na jej przesłuchanie, które to uprawnienie wynika z art. 199 O.p. Strona nie może się jednak wówczas skutecznie powoływać na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody, mające służyć wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności i nie naruszyły art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 199 O.p. Zauważyć przy tym należy, iż mąż skarżącej nie był stroną w postępowaniu dotyczącym jej zobowiązania podatkowego.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).