Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1617/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 123,180,188,190,191,197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1617/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r., sprawy ze skarg Z. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 lipca 2013 r. Nr [...],, [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz za grudzień 2006 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W decyzji z dnia 29 sierpnia 2012r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec Z.G.:

- za styczeń 2005r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.526,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 67.978,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za luty 2005r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 29.537,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 49.437,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za marzec 2005r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 2.179,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 12.038,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za kwiecień 2005r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 1.098,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 32.991,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za maj2005r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.080,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 40.254,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za czerwiec 2005r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.215,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 139.428,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za lipiec 2005r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 31.055,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 70.065,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za sierpień 2005r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.980,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 129.472,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za wrzesień 2005r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.567,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 120.675,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za październik 2005r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.866,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 115.154,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za listopad 2005r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 9.897,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 42.717,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za grudzień 2005r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 4.495,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 343.035,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, wydaną dnia 20 września 2012r. decyzją Nr [..] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z, którą określił Z.G. w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 7.054 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 26.539 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż dokonane przez Skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. jest nieprawidłowe. Dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia wykazały uchybienia zarówno w zakresie zadeklarowanego przez Skarżącego podatku naliczonego jak i w zakresie podatku należnego, będące konsekwencją, po pierwsze, niezgodności wpisów ujawnionych w rejestrach zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług z pozyskaną w toku postępowania dokumentacją źródłową w postaci faktur, a po wtóre, ujęcia w tych rejestrach faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z.G. nie zgodził się z powyższymi rozstrzygnięciami, wnosząc w terminie odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2013r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 sierpnia 2012r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2005r. i określił:

- za marzec 2005r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 2.179 zł, podatek do zapłaty w kwocie 11.875 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za sierpień 2005r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.465 zł, podatek do zapłaty w kwocie 129.472,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za wrzesień 2005r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 7.399 zł, podatek do zapłaty w kwocie 131.095 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za październik 2005r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 3.533 zł, podatek do zapłaty w kwocie 115.154 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za listopad 2005r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 13.430 zł, podatek do zapłaty w kwocie 42.717 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za grudzień 2005r. uchylił decyzję i umorzył postępowanie w sprawie.

W pozostałym zakresie, dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Również w dniu 29 lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...], utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r.

Z.G. wniósł w terminie skargi na powyższe rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, względnie zaś – uchylenia zaskarżonych decyzji i nakazania umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

We wniesionych skargach Z.G. zarzucił naruszenie:

- art. 127 o.p. w ten sposób, że organ drugiej instancji, pomimo ustawowego obowiązku, nie rozpoznał powtórnie stanu faktycznego sprawy, ale w całości powtórzył stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji;

- 120 w związku z art. 130 §1 pkt 7 o.p. poprzez wydanie decyzji w niniejszej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w osobie W.G., co do której w dniu 14 października 2009r. postanowieniem sygn. 4 Ds. 1359/09 Prokuratura Rejonowa wszczęła śledztwo dotyczące popełnienia przestępstwa z art. 231 §1 k.k., polegającego na braku wyłączenia inspektora J.C. od udziału w postępowaniach wobec W. i O. sp. z o.o. pomimo zaistnienia przesłanek do obligatoryjnego wyłączenia go od udziału w tym postępowaniu;

- art. 120 w związku z art. 130 §1 pkt 7 oraz art. 180 §1 o.p. poprzez brak wyłączenia od udziału w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej J.C. pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, w stosunku do którego zaistniały przesłanki do wyłączenia go z udziału w postępowaniu oraz poprzez wykorzystanie materiału dowodowego gromadzonego z udziałem tego inspektora, co w ocenie skarżącego stanowi rażące naruszenie prawa;

- art. 122, 180 §1 o.p. poprzez brak włączenia do akt mniejszej sprawy materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowań sądowych prowadzonych w sprawach przeciwko skarżącemu z powództwa takich podmiotów jak: E. z o.o., M. s.c., P. s.c., Ż. S.A., M. Spółka z o.o., w których zapadły wyroki nakazujące skarżącemu zapłatę za zakupiony towar, co dowodzi rzeczywistego charakteru dokonanych przez skarżącego zakupów, brak powołania biegłego celem oszacowania ilości i wartości piwa, które było przedmiotem sprzedaży pomiędzy W. i M., co miało znaczenie dla ustalenia źródeł pochodzenia towaru oraz jego ilości, i z którego sprzedażą związane były usługi transportowe, magazynowe, logistyczne i promocyjne;

- art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały rzeczywisty charakter;

- art. 70 § 4 o.p. poprzez błędne uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań podatkowych skarżącego powstałych w podatku od towarów i usług za 2005r., pomimo braku spełnienia obu przesłanek uregulowanych w tym przepisie;

- art. 180 o.p. poprzez zaniechanie przesłuchania strony i zezwolenie jej jedynie na zapoznanie się z materiałem dowodowym już po zamknięciu sprawy i zakończeniu postępowania dowodowego;

- art. 123 § 1 i art. 190 § 1 o.p. poprzez niedochowanie terminu zawiadamiania strony o planowanych czynnościach w odniesieniu do przesłuchania świadków czy innych czynności podejmowanych w sprawie;

- art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez błędną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego, ponieważ organy podatkowe na podstawie zeznań świadków, którzy nie pamiętali pewnych zdarzeń sprzed kilku lat wywiodły wniosek, iż zdarzenia te w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca; w konsekwencji dokonały błędnych ustaleń faktycznych, prowadzących do finalnego wniosku o pozorności zawieranych przez skarżącego w kontrolowanym okresie transakcji i braku podstaw do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. Ponadto, organy podatkowe przyjmując brak towaru w postaci napojów bezalkoholowych i transakcji związanych z obrotem tym asortymentem przesądziły, że usługi transportowe, magazynowe, logistyczne i promocyjne również nie miały miejsca; zdaniem skarżącego nie wzięto natomiast pod uwagę faktu, iż usługi te dotyczyły również piwa, którego sprzedaż nie była kwestionowana; zdaniem skarżącego oznacza to nierzetelne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego oraz pominięcie jego części, co prowadzi do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 120 o.p. poprzez niezgodne z prawem wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług;

- art. 121, 188 oraz 123, 129, 178 w związku z art. 200 o.p. poprzez niezgodne z prawem ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co miało polegać na pominięciu dowodów zgłoszonych przez skarżącego, zawężenie kontroli podatkowej wyłącznie do okoliczności uznanych przez organy podatkowe za wystarczające dla wykazania rzekomych uchybień skarżącego w zakresie rozliczania podatku;

- art. 194 o.p. poprzez niezasadne podważenie treści dokumentów urzędowych, pomijanie treści wyroków sądowych;

- art. 223 § 1 pkt 1 w związku z art. 68 §2 i art. 70 §1 o.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku;

- art. 116 §3 w związku z art. 33 §1 o.p. poprzez błędne określenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za rok 2005;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 §4 o.p., poprzez nienależyte uzasadnienie i faktyczne i prawne decyzji, co uniemożliwia weryfikację przedstawionej w niej argumentacji.

Z.G. zarzucił nadto naruszenie zasady prawdy obiektywnej – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez pominięcie szeregu istotnych dowodów w sprawie, niezasadne odmówienie wiarygodności niektórym dowodom oraz wydanie decyzji bez podstawy faktycznej. Podniósł też zarzut braku czynnego udziału strony w postępowaniu, wiążąc go z dążeniem organów do ukrywania dowodów, przemawiających na korzyść podatnika

W dniu 2 kwietnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy sygn. akt I SA/Kr 1617/13 i I SA/Kr 1618/13, postanawiając prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1617/13.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi podlegały oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skarg – a mianowicie kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2005r. uległ przerwaniu, ponieważ w ramach postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do przymusowego wykonania obowiązku, wynikającego z pierwotnych decyzji w przedmiocie zobowiązań za wymienione okresy, doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. W dniu 3 listopada 2010r. zostały wystawione tytuły wykonawcze (nr [...]-[...]), na których podstawie dokonano zajęcia prawa majątkowego. Spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 70 § 4 o.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r. uległ natomiast zawieszeniu, ponieważ Urząd Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane m. in. z zawyżeniem podatku naliczonego m. in. za ten miesiąc. O wszczęciu śledztwa oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Z.G. został poinformowany w dniu 12 grudnia 2012r. Tym samym spełniona została przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 o.p., rozumianym zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego, wynikającymi z wyroku z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11). Natomiast co do zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. organ odwoławczy uwzględnił brak zaistnienia jakiejkolwiek okoliczności, która skutkowałaby przerwaniem albo zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego postępowanie w tym zakresie umorzył.

Odnosząc się do zarzutu udziału w wydawaniu zaskarżonych decyzji osób, które winny zostać wyłączone, należy zaznaczyć, że instytucja wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 §1 pkt 7 o.p., w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej i pozwala uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Wyłączenie to ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. Instytucja ta niewątpliwie służy realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych. Obligatoryjne wyłączenie pracownika lub organu, o jakim mowa w art. 130 § 1 pkt 7 o.p. może mieć miejsce tylko wówczas, gdy postępowanie karne, dyscyplinarne lub służbowe toczy się w związku z konkretnym postępowaniem podatkowym, w którym podatnik dopuścił się czynu zagrożonego sankcją służbową, karną lub dyscyplinarną. Dla spełnienia przesłanki wyłączenia danego pracownika istotne znaczenie ma również fakt zaistnienia okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko niemu postępowanie karne. Niewątpliwie także przepis art. 130 §1 pkt 7 o.p., powinien być interpretowany ściśle. Celem instytucji wyłączenia pracownika, o której mowa w tym przepisie, jest zapewnienie bezstronności procedowania i nie powinna być ona wykorzystywana do innych celów, jak np. do przewlekania postępowania podatkowego i podważania sprawnego funkcjonowania organów podatkowych; stosowanie w tym przedmiocie rozszerzającej wykładni przepisów dla usunięcia pozorów braku bezstronności powinno być ostrożne, ważone i racjonalne. Słusznie przy tym akcentuje się w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że przyjęcie odmiennego stanowiska może prowadzić do faktycznego paraliżu działań organu wywołanego wyłączaniem kolejnych jego pracowników.

W kwestii wyłączenia od udziału w sprawie Inspektora Kontroli Skarbowej J.C. należy zauważyć, że postępowanie karne, toczące się wskutek zawiadomienia o przestępstwie, złożonego przez skarżącego, prowadzone było "w sprawie" i nie przeszło w fazę przeciw konkretnej osobie. Nie było zatem prowadzone przeciwko J.C.. Natomiast prowadzone wskutek wniesienia przez Z.G. prywatnego aktu oskarżenia oraz subsydiarnego aktu oskarżenia postępowania karne (prawomocnie zakończone) nie potwierdziły popełnienia przez inspektora zarzucanych mu czynów. Ponadto w następstwie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z upoważniono nowego inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, a ten dokonał zgromadzenia we wskazanym zakresie materiału dowodowego.

Wyłączeniu w niniejszej sprawie nie podlegała również W.G. – zastępca dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podstawą zawiadomienia o przestępstwie miała być treść postanowienia o odmowie wyłączenia J.C. od udziału w tym postępowaniu. Postępowanie karne w tej sprawie zostało umorzone, zaś jak wskazano wyżej, nie było podstaw do wyłączenia J.C..

Bezpodstawne okazały się również zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów o.p., regulujących postępowanie podatkowe.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe- w tym zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej także organy kontroli skarbowej- działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 o.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś art. art. 191 o.p. obliguje do ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem do dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/0, niepubl oraz z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05, Lex Omega nr 187431). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011r. , I FSK 1241/10, Lex Omega nr 1068123)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 187, 188 i 191 o.p. Jeżeli ocena materiału dowodowego była swobodna, czyli zgodna z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, a organ dokonał jej w oparciu o całokształt tego materiału, poczynione ustalenia faktyczne pozostają pod ochroną art. 191 o.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. W uzasadnieniach decyzji znalazło się obszerne omówienie dopuszczonych dowodów oraz poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Organy podatkowe ustaliły mianowicie, że w spornym okresie Z.G. prowadził działalność gospodarczą (Firma Handlowa "W."), której przedmiotem był przede wszystkim hurtowy obrót napojami bezalkoholowymi, piwem, a także – chociaż już w mniejszym zakresie – innymi artykułami spożywczymi. Wskutek czynności kontrolnych stwierdzono, że znaczna część transakcji dotyczących sprzedaży i zakupu (przede wszystkim napojów bezalkoholowych, ale też innych artykułów spożywczych, opakowań zwrotnych, usług logistyki, marketingu, transportu, maszynowych – związanych z obrotem towarami) była fikcyjna.

Z.G. stworzył system podmiotów, które dokonywały między sobą wielokrotnych transakcji o charakterze fikcyjnym. Wykorzystywał do tego własną firmę ("W."), a nadto posiadane pełnomocnictwa do reprezentowania firm FHU "K" J. G. oraz (od roku 2006) PHU B. U. G. W systemie wielokrotnych transakcji fikcyjnymi towarami funkcjonowały ponadto inne podmioty (m. in. PPHU "S" D. K., PPHU "S" G. J, PPHU "S" G. D., "O" sp. z o.o. oraz "S" Sp. z o.o. Organy podatkowe prowadziły kontrole podatkowe również w tych firmach.

Faktury, mające dokumentować handel napojami oraz związane z nim świadczenie lub nabywanie usług zostały zestawione z wyjaśnieniami oraz zeznaniami osób prowadzących wymienione firmy, jak również z wyjaśnieniami i zeznaniami kontrahentów, ujawnionych na fakturach, innych świadków oraz pozostałym materiałem dowodowym. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że nie istniały faktyczne źródła pochodzenia towarów, które mogłyby być dalej sprzedawane. Należy zgodzić się z oceną organów, że Z. G. – dla uprawdopodobnienia faktycznego obrotu towarami (przede wszystkim napojami bezalkoholowymi) podrabiał faktury, mające dokumentować zakup tych towarów, a następnie wystawiał faktury, dokumentujące sprzedaż o charakterze fikcyjnym. Do ksiąg podatkowych firmy Z. G. wprowadzane były zakupy towarów, wykazanych na tych fakturach. Później następowały transakcje sprzedaży pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami – elementami opisanego przez organy systemu. Kolejnym etapem było wykazanie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. Firma skarżącego oraz pozostałe, współpracujące z nią firmy wykazały podatek naliczony z faktur, dokumentujących rzekome nabycie towarów, natomiast przy sprzedaży towarów podmiotom zagranicznym wykazywały stawkę podatku od towarów i usług 0 %. W ten sposób mogły uzyskać zwrot podatku albo zmniejszały swoje obciążenia podatkowe z tytułu podatków dochodowych.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z podnoszonym zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., które miało być związane z brakiem włączenia do akt sprawy materiału dowodowego, zgromadzonego podczas postępowań sądowych, prowadzonych przeciwko Z.G. z powództwa "E" Sp. z o.o., "M" s.c., "P" s.c., "Ż" S.A. oraz "M" sp. z o.o. Zdaniem skarżącego, wyroki, zgodnie z którymi miał zapłacić za zakupiony towar, potwierdzają rzeczywistego charakteru dokonanych przez niego zakupów. Tymczasem organy podatkowe nie kwestionowały zakupu udokumentowanych fakturami, dokumentowanymi przez niemal wszystkie wymienione podmioty (za wyjątkiem "M" sp. z o.o.). Brak zapłaty i orzeczenia sądowe, zobowiązujące Z.G. do dokonania tejże nie są okolicznością dla sprawy istotną ani nie pozwalają takich okoliczności ustalić. Nie wskazują bowiem na dodatkowe (a zatem rzeczywiste) źródło pochodzenia towarów, które uznano w toku postępowania za fikcyjne. Odnośnie "M" sp. z o.o. wyjaśnić trzeba, że jak wynika z akt sprawy – w latach 2005 – 2006 Z.G. z tą firmą nie współpracował; sam skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, aby było inaczej.

Nie można zgodzić się również z zarzutem, że organ – mimo konieczności – zaniechał powołania biegłego. Stosownie do art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustalenie ilości i wartości piwa, będącego przedmiotem transakcji pomiędzy firmą Z.G. a "M" s.c. możliwe było na podstawie dokumentów (umowy, faktury), a zatem nie wymagało wiadomości specjalnych. Organy podatkowe miały więc możliwość i obowiązek poczynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie samodzielnie.

Zarzuty, dotyczące nieprawidłowej oceny zeznań świadków również nie mogły zostać uwzględnione. Z.G. nie wskazał żadnych szczegółów, które mogłyby umożliwić ich weryfikację, nie wiadomo, co do których zeznań uważa on, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Skarżący podnosił kwestę znacznego odstępu czasu pomiędzy opisywanymi zdarzeniami a zeznaniami świadków; analiza akt sprawy wskazuje jednak, że większość zeznań złożona została w latach 2007 i 2008.

Stosownie do art. 199 o.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Wskazać trzeba, że przepis ten nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia tego dowodu. Środek dowodowy w postaci przesłuchania strony ma charakter pomocniczy. Informacje o sprawie pochodzą w takim wypadku od osoby, która jest zainteresowana konkretnym sposobem zakończenia postępowania. Zasadniczo więc, jeżeli ustalenie wszystkich okoliczności sprawy możliwe jest na podstawie innych dowodów, trudno uznać, aby organy miały bezwzględny obowiązek dążenia do przesłuchania strony. W niniejszej sprawie zaznaczyć trzeba, że Z.G. na żadnym etapie postępowania nie domagał się, aby przesłuchano go w trybie art. 199 o.p.

Bezzasadnym jest zarzut, że organy, kwestionując wykonanie usług transportowych, magazynowych, promocyjnych i logistycznych pominęły fakt, że usługi te dotyczyły również piwa, którego sprzedaż nie była kwestionowana. Pomiędzy podmiotami, które dokonywały między sobą wielokrotnych transakcji o charakterze fikcyjnym a także między tymi podmiotami a podmiotami zagranicznymi nie miało dochodzić do transakcji, których przedmiotem miałaby być sprzedaż piwa.

Z.G., zarzucając naruszenie art. 123 § 1 i art. 190 § 1 o.p. wskazywał, że organy podatkowe, zawiadamiając go o planowanych przesłuchaniach świadków, nie wskazywały, którzy konkretnie świadkowie mają być przesłuchiwani w podanych terminach. Miało to naruszyć prawo skarżącego do czynnego udziału w sprawie. W odniesieniu do tego zarzutu należy podnieść, że stosownie do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 190 o.p. nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Podkreśla się, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art. 178 § 1 o.p.) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 28 września 2012r., sygn. akt II FSK 391/11, Lex Omega nr 1244333; z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 621/10, Lex Omega nr 1080601 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Lu 287/08, Lex Omega nr 500902). Przepis art. 123 i art. 190 o.p. nie dają podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego podania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka personaliów tego świadka oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód. Organy podatkowe mają obowiązek powiadomić wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1369/08, Lex Omega nr 570187). Zawiadomienie, jeśli zawiera wskazanie rodzaju dowodu (zeznanie świadka), datę oraz miejsce w którym świadek ma być przesłuchiwany, spełnia wynikające z przepisów standardy legalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 września 2009r., sygn. akt I SA/Rz 612/09, Lex Omega nr 519435).

Na podstawie powyższych, prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Natomiast w myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części, dotyczącej tych czynności. Posiadanie przez nabywcę faktury, wystawionej przez zbywcę jest warunkiem formalnym skorzystania z uprawnienia do odliczenia. Jednak niezbędnym jest, aby jednocześnie doszło do spełnienia drugiego warunku – musi zostać wykonana rzeczywista czynność, rodząca u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z ustaleń w niniejszej sprawie wynika zaś, że transakcje dokumentowane podrabianymi fakturami oraz transakcje, zawarte przez Z.G. z podmiotami kontrolowanymi nie miały w rzeczywistości miejsca. Zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez zaskarżone decyzje okazały się zatem również bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.