Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 910/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7 i par. 2, art. 120, art. 122, artr. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 609/07 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 609/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę K.- Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z 26 lipca 2007 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. dokonał zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług z 25 sierpnia 2006 r. wynikającej z deklaracji VAT - 7 za lipiec 2006 r. w wysokości 278.440 zł na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 28 października 2005 r., tj. na należność główną oraz na odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczone zostały od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia złożenia deklaracji z wykazaną nadwyżką (zwrotem podatku), tj. od 3 kwietnia 2001 r. do 25 sierpnia 2006 r., z wyłączeniem okresu od 30 stycznia 2006 r. do 25 sierpnia 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z 16 października 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że w omawianej sprawie należało ustalić, czy zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 w związku z 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Nienaliczanie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel ma przede wszystkim na celu udaremnienie podejmowanych przez stronę prób przedłużania postępowania. Organ wskazał, że z uwagi na niezachowanie dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy oraz brak przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p., odstąpiono od naliczania odsetek za zwłokę za okres od następnego dnia od upływu terminu do załatwienia odwołania, tj. od 30 stycznia 2006 r. do dnia doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, tj. do 3 października 2006 r. Organ podniósł, że postępowanie w stosunku do Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zostało wszczęte 28 sierpnia 2003 r., zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 20 grudnia 2004 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki 21 grudnia 2004 r., a więc z uchybieniem 3- miesięcznego terminu do załatwienia sprawy. Niemniej jednak w ocenie organu opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, za czym przemawia okoliczność złożenia przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu o lakonicznej treści, wymagającego doprecyzowania i wielokrotnie przez Spółkę uzupełnianego, choć strona umocowała do działania w swoim imieniu profesjonalnych pełnomocników, tj. adwokata i radcę prawnego. Zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i uwzględnienie większości wniosków dowodowych strony skutkowało koniecznością przedłużenia postępowania, o czym strona była każdorazowo informowana. Opóźnienia w wydaniu decyzji powstały z przyczyn niezależnych od organu, a częściowo z przyczyn leżących po stronie podatniczki, która składała nieprecyzyjne wnioski dowodowe. Organ odwoławczy uznał zatem, że analiza zgromadzonego materiału nie daje podstaw do odstąpienia od naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę, wnosząc o uchylenie w całości wskazanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego.

Skarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i uznanie, iż przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w I instancji przez organ kontroli skarbowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez nienależyte wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu strona podniosła, że organy podatkowe obu instancji uznały, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę w związku z przewlekłością postępowania odwoławczego. Taka ocena stanu sprawy - pomimo, iż słuszna i prawidłowa - świadczy o różnorakiej ocenie identycznych sytuacji związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego przez organy obu instancji, w kontekście wystąpienia przyczyn niezależnych od organu, skutkujących ewentualnym nienaliczaniem odsetek za zwłokę, co godzi w postanowienia art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca wskazała, że prowadzenie postępowania podatkowego i przeprowadzanie istotnych dla sprawy dowodów - w sposób zaproponowany przez podatnika, jednakże przyjęty i zaakceptowany przez organ podatkowy - nie mogą być rozpatrywane w kategorii "przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę". Działania Spółki związane ze składaniem istotnych wniosków dowodowych i ich przeprowadzaniem były w pełni uzasadnione, a w konsekwencji nie mogą być one rozpatrywane w kategorii "przyczynienia się", czy też "winy" strony w przewlekłości prowadzonego postępowania w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. Nie są "przyczynieniem się" strony, w rozumieniu niniejszego przepisu, jej działania w ramach wykonywania przyznanych jej w postępowaniu praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że spór między stronami ujawnił się na tle ewentualnego wystąpienia przesłanek wynikających z art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., uzasadniających odstąpienie przez organ od naliczenia odsetek, co ma wpływ na sposób rozliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek.

W ocenie Sądu organy wykazały, że opóźnienie w wydaniu wobec Spółki decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., powstało z przyczyn niezależnych od organu, co jest wystarczające do niezastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w niniejszej sprawie.

Sąd wyjaśnił, że Spółka w toku postępowania realizując swoje uprawnienia, składała wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. Ponieważ wnioskowani świadkowie byli narodowości rosyjskiej, organ skarbowy zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o ustalenie informacji dotyczących wskazanych przez Spółkę jej kontrahentów. W toku wspomnianego postępowania organy zwracały się również do Ministerstwa Finansów z prośbą o ustalenie, czy firmy wskazane przez Spółkę jako kontrahenci z siedzibą w USA prowadziły w stosownym okresie działalność gospodarczą i dokonywały sprzedaży usług na rzecz Spółki. Sąd zwrócił uwagę, że to głównie z powodu oczekiwania na odpowiedź w tych kwestiach, nastąpiło wydłużenie prowadzonego wobec Spółki postępowania. Opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ I instancji powstało jednak z przyczyn niezależnych od organu. Oczekiwanie na informacje było ze wszech miar pożądane z uwagi na fakt, że przedstawiały one istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zgodził się ze Spółką, że działała w ramach wykonywania przyznanych jej w postępowaniu uprawnień. Z drugiej jednak strony aktywność dowodowa strony nie przyniosła podatnikowi pożądanego efektu.

Wobec powyższego Sąd przyjął, że wydanie przez organ I instancji decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i jej doręczenie podatnikowi po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 54 § 2 O.p., tj. wspomniane opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Ponadto w ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. Organ przeanalizował ewentualne zaistnienie przesłanek zawartych w tych uregulowaniach. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami wyrażonym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jego ocena nie przejawia znamion dowolności. Wnioski wyciągnięte przez organ są logiczne, a wywody prowadzące do podjętego rozstrzygnięcia spójne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia i przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Nie naruszono zatem w ocenie WSA art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p.

Sąd uznał za niezasadny także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom Spółki, organ nie dokonał odmiennej oceny identycznych sytuacji związanych z prowadzeniem postępowania przez organ I i II instancji, w kontekście wystąpienia warunków skutkujących ewentualnym nienaliczeniem odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu przedstawione sytuacje nie były bowiem tożsame.

W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego :

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy;

b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1296 ze zm., dalej powoływanej jako p.u.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z przepisami wskazanymi w pkt 2 poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 O.p. poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Spółka zaskarżyła wyrok w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że nie zgadza się z oceną WSA, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 O.p. Podkreśliła, że jej działania związane ze składaniem istotnych wniosków dowodowych i ich przeprowadzeniem były w pełni uzasadnione, a w konsekwencji nie mogą być rozpatrywane w kategorii "przyczynienia się" czy też "winy" strony w przewlekłości prowadzonego postępowania w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Skarżąca podkreśliła, że redakcja przepisu art. 54 § 2 O.p. wskazuje, że możliwość jego zastosowania zachodzi wyłącznie wówczas, gdy opisane w nim okoliczności związane z opóźnieniem wydania decyzji występowały przez cały okres trwania postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji bądź też spowodowały wydłużenie okresu prowadzenia postępowania poza ustawowe terminy do załatwienia sprawy. Zdaniem Spółki w przedmiotowym postępowaniu WSA nie wykazał, iż taka sytuacja miała miejsce. Sąd uzasadniając wystąpienie jednej z przesłanek z art. 54 § 2 O.p. zaakceptował argumentację organu odwoławczego wskazującego na okresy związane z oczekiwaniem na odpowiedzi z Ministerstwa Finansów. W ocenie skarżącej taka argumentacja nie znajduje uzasadnienia w świetle materiału dowodowego sprawy. Podkreślono, że w orzecznictwie i piśmiennictwie wielokrotnie wskazywano, że za przyczyny niezależne od organu uznaje się okoliczności niezależne od organów podatkowych w ogóle, a nie tylko od organu prowadzącego postępowanie. Wskazano, że za przeszkodę w załatwieniu sprawy w terminie ustawowym nie może być uznana zwłoka innego organu w nadesłaniu organowi orzekającemu odpowiedzi na wysłane przezeń pisma, nie może ona być bowiem zakwalifikowana jako przyczyna niezależna od organu.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania Spółka wskazała, że WSA nie odniósł się do braku zbadania przez organ odwoławczy, czy we wskazanych okresach oczekiwania na odpowiedzi z Ministerstwa Finansów organ prowadzący postępowanie w I instancji nie dokonywał innych czynności dowodowych, czy też w całym okresie oczekiwania organ trwał w bezczynności. W ocenie skarżącej bezczynność taka nie miała miejsca, bowiem w sprawie przeprowadzane były w tym czasie inne dowody.

Dalej Spółka wskazała, że treść uzasadnienia wyroku nie wskazuje na to , aby Sąd rozpatrując sprawę przeprowadził pełną i wszechstronną ocenę analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest w szczególności precyzyjnego wskazania, które dowody w ocenie Sądu przemawiały za stwierdzeniem, że w całym okresie prowadzenia postępowania wystąpiły okoliczności wskazujące na przyczynienie się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji lub okoliczności wskazujące na to, iż opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Spółki Sąd również błędnie ocenił zarzut dokonania odmiennej oceny identycznych sytuacji związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego przez organy I i II instancji. Identyczne działania podejmowane przez Spółkę związane z prowadzeniem postępowania dowodowego doprowadziły do wyciągnięcia przez organy podatkowe w tej samej sprawie zgoła odmiennych wniosków: organ I instancji uznał, że rozpatrywanie wniosków dowodowych strony stanowi przyczynę niezależną od organu, zaś organ II instancji uznał, że prowadzenie postępowania odwoławczego, w trakcie którego przeprowadzane są dowody w sprawie, daje podstawę do uznania, iż nie wystąpiły przyczyny niezależne od organu, które miałyby wpływ na nienaliczanie odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jako pierwsze ocenić należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie doszło do naruszeń przepisów, mogących mieć wpływ na wynik postępowania i że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona winna zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 p.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jej ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winna zarzuty te rozwinąć , wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jej twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. Zauważyć należy, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu I instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny ( por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, opubl. w Lex pod nr 147753, z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, opubl. w Lex pod nr 488563) .

Oceniana skarga kasacyjna wymogom określonym w art.176 p.p.s.a. w pełni nie odpowiada. Strona skarżąca w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła bowiem Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z przepisami wskazanymi w pkt 2 poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 O.p. poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi tych lakonicznie sformułowanych zarzutów w istocie nie rozwinięto. Wskazano jedynie, na czym polegają obowiązki organu podatkowego, wynikające z art. 187 § 1 O.p., a także z zasady otwartego katalogu środków dowodowych ( art. 180 § 1 O.p.), jednakże wywody te odnosiły się do postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych z rok 2000 , nie zaś postępowania dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wyjaśniono więc, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy O.p. w badanym postępowaniu w sposób na tyle istotny, aby skutkował on koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzuty te w istocie bowiem koncentrowały się na wykazaniu, iż korzystanie przez stronę postępowania podatkowego z uprawnień do zgłaszania wniosków dowodowych, w jej ocenie istotnych i pozwalających jej na wykazanie, że prawidłowo obliczyła podatek, nie może być uznane za okoliczności powodujące przedłużenie postępowania podatkowego ponad okres wynikający z przepisów O.p. z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, w czym w istocie strona skarżąca upatrywała naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 ,art. 187 i art.191 O.p.

Strona uzasadniła także naruszenie prawa materialnego, nie powiązała jednak tego naruszenia z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Kolejny przepis, któremu według strony uchybił Wojewódzki Sąd Administracyjny - art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, obligatoryjnym elementem uzasadnienia są również wytyczne co do dalszego postępowania. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu , bez powiązania go z przepisami postępowania administracyjnego , dotyczącymi ustalania stanu faktycznego, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Nie można zaś poprzez postawienie samodzielnego zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować oceny stanu faktycznego, dokonanego przez Sąd I instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2009 ., sygn. akt II FK 1653/08, opubl. w Lex pod nr 513114, z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 711/07, opubl. w Lex pod nr 497991, z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 993/06, opubl. w Lex pod nr 377575, z dnia 30 sierpnia 206 r., sygn. akt II OSK 1109/05, opubl. w Lex pod nr 266425). Także i te względy ( poza brakiem uzasadnienia tego zarzutu) skutkują uznaniem tego zarzutu za niezasadny.

Z uwagi na brak uzasadnienia nie sposób również odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi. Pierwsze z powołanych przepisów są przepisami ustrojowymi, regulującymi kognicję sądów administracyjnych i wskazującymi kryterium oceny działania organów administracji publicznej. Kolejny - art. 134 § 1 p.p.s.a.- statuuje zasadę oficjalności, zgodnie z którą wojewódzki sąd administracyjny jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do zbadania zaskarżonego aktu nie tylko w zakresie podniesionych przez stronę w skardze zarzutów, ale także pod kątem istnienia jakichkolwiek innych naruszeń prawa materialnego bądź przepisów postępowania, których wystąpienie winno skutkować zastosowaniem jednego ze środków, wskazanych w art.145 § 1 i § 2 p.p.s.a. W tym przypadku sprawa , którą rozpoznał Sąd I instancji należała do kognicji sądów administracyjnych ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.), kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Nie można zatem twierdzić, że przepisy te zostały naruszone w sposób wskazany w petitum skargi kasacyjnej. Nawet zaś, gdyby Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi ( choć treść uzasadnienia wyroku przeczy temu twierdzeniu strony), to nie mógłby w ten sposób naruszyć art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje mu wyjście poza granice skargi ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1046/07, opubl. w Lex pod nr 493464 czy z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 615/07, opubl. w Lex pod nr 491965).

Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem za wiążący stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Będzie on uwzględniony przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisami nie odstępuje się od naliczania odsetek w okresie od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji , jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając ten zarzut podkreślić należy na wstępie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organów podatkowych i za przyczynę opóźnienia przyjął przyczyny niezależne od organu, nie zaś, jak sugeruje strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przyczynienie się strony do tego opóźnienia ( tak w uzasadnieniu- s.8). Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek, aby odsetki naliczane były za cały okres zwłoki w zapłacie podatku.

Pozostaje także poza sporem, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 przeprowadzono znaczną ilość dowodów, w tym również część korzystając z pomocy prawnej z zagranicy i że spora część z nich przeprowadzona została przeprowadzona na wniosek podatniczki.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone ( konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, które w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział ( art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich ( art.190 i 192 O.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem ( art. 188 O.p.). Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem nie może on więc odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej , jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez organ. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko- dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.).

Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Oceniając , czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (n.p. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Analiza akt sprawy wskazuje na to, iż w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym częściowo przeprowadzanych w ramach pomocy prawnej z zagranicy. Chronologiczne zestawienie czynności , podejmowanych przez organ I instancji, przedstawione w uzasadnieniu wydanego w I instancji postanowienia organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Uwzględnianie wniosków dowodowych strony ( podatniczki ) uzasadnione było tezami, jakie chciała ona wykazać za pomocą zgłaszanych wniosków dowodowych. Z zestawienia tego nie wynika także, iż organy, z pomocy których korzystano przy przeprowadzeniu niektórych dowodów ( w tym Ministerstwo Finansów) działały opieszale, podejmując czynności im zlecone ze znacznym opóźnieniem. Trzeba bowiem zdawać sobie sprawę, iż korzystanie z pomocy prawnej z zagranicy, z uwagi na przyjmowany w umowach międzynarodowych sposób porozumiewania się, zawsze wymaga większej ilości czasu niż przeprowadzenie dowodów tylko na terytorium Polski. Nie można też czynić zarzutu organom, iż oczekując na wynik postępowania dowodowego w ramach pomocy prawnej, dopuszczały i przeprowadzały inne dowody, możliwe do przeprowadzenia na tym etapie. Przeciwnie- takie postępowanie świadczy o prawidłowej organizacji i zapobieganiu nadmiernemu przedłużaniu postępowania.

Z tych względów uznać trzeba, iż ocena Sądu I instancji co do zaistnienia przesłanki z art.54 § 2 O.p. była prawidłowa i nie naruszała tego przepisu oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Zgodzić się także należy z Sądem I instancji , że odmienna ocena przyczyn przedłużenia postępowania odwoławczego wynikać mogła z pewnej odmienności zakresu postępowania dowodowego, jakie może być przeprowadzone przez organ odwoławczy ( art. 229 O.p.). Ponadto treść zaskarżonego uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej nie pozwala na uznanie, że również w przypadku postępowania odwoławczego przyczyną niezachowania terminu była konieczność przeprowadzenia dowodów.

Przyznać jedynie należy rację stronie skarżącej, iż dla oceny przyczyn przedłużenia postępowania ponad czas określony w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie miała znaczenia okoliczność, że dowody wnioskowane przez stronę skarżącą nie przyniosły oczekiwanego przez nią skutku w postaci uznania zadeklarowanego przez nią podatku za prawidłowy. Istotne było w tym przypadku tylko to, że żądanie ich przeprowadzenia uzasadnione było tokiem postępowania i jego zakresem. W istocie jednak ta wadliwa ocena Sądu I instancji nie miała wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania przeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).

.