Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1218/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3511/15 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wrzesień i październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3511/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (zwana dalej: "skarżącą" lub "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z uwzględnieniem przez skarżącą faktur korygujących rozliczonych w korektach deklaracji za wrzesień 2014 r. oraz październik 2014 r., gdyż dotyczyły one transakcji udokumentowanych fakturami pierwotnymi, wystawionymi w poszczególnych miesiącach 2006-2008 r., które to zobowiązania uległy przedawnieniu odpowiednio z końcem 2011 r., 2012 r., 2013 r.

2. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego a mianowicie, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo, iż decyzja narusza przepis art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.) (od 1 stycznia 2014 r. - art. 29a ust. 13 u.p.t.u.) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p") w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieprawidłową wykładnię wymienionych przepisów skutkującą naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa poprzez uznanie, że prawo do uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym podatnik uzyskał potwierdzenie jej otrzymania przez kontrahenta wygasa w tym samym terminie, w którym wygasa prawo do wystawienia faktury korygującej i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uwzględnienia w deklaracjach podatkowych za wrzesień 2014 r. oraz październik 2014 r. faktur korygujących wystawionych przez skarżącą w grudniu 2008 r., w stosunku, do których skarżąca uzyskała potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów we wrześniu 2014 r. oraz październiku 2014 r., a zatem przed przedawnieniem rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo, iż decyzja narusza przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (od 1 stycznia 2014 r. - art. 29a ust. 13 ustawy o VAT) w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku w wysokości wyższej niż uzyskana w cenie towarów i wynikająca z prawidłowo skorygowanych faktur, dla których spółka uzyskała potwierdzenia odbioru przez nabywców przed przedawnieniem rozliczenia VAT za grudzień 2008 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo, iż decyzja narusza przepis art. 29 ust 4a u.p.t.u. (od 1 stycznia 2014 r. - art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do naruszenia zasady proporcjonalności poprzez odmówienie skarżącej prawa do uwzględnienia w deklaracji VAT prawidłowo wystawionych faktur korygujących w sposób zgodny z dyspozycją ww. przepisów u.p.t.u., mimo iż skarżąca w określonym przepisami terminie dokonała obniżenia podstawy opodatkowania poprzez wystawienie faktur korygujących i zgodnie z obowiązującymi do końca 2013 r. przepisami oczekiwała z rozliczeniem wystawionych faktur korygujących na uzyskanie od kontrahentów potwierdzeń ich otrzymania oraz mimo braku zagrożenia uszczupleniem po stronie budżetu państwa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo, iż decyzja narusza przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie prounijnej wykładni prowadzącej do pominięcia literalnego brzmienia przepisu prawa krajowego, w zakresie w jakim art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w sposób bezwzględny uzależniał możliwość uwzględnienia wystawionej faktury korygującej od posiadania przez podatnika potwierdzenia jej otrzymania przez kontrahenta i skutkującej wywiedzeniem niekorzystnych dla skarżącej skutków prawnych (pomimo zastosowania się przez skarżącą do obowiązującego przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u.) z niezgodności ww. przepisu u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") oraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") i polskich sądów administracyjnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo, iż decyzja narusza przepis art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie normy z przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. wyłączającej, przy spełnieniu określonych warunków, obowiązek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta w celu uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT podczas gdy poza sporem jest, iż skarżąca uzyskała potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez kontrahentów i na tej podstawie - zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 13 u.p.t.u. - skarżąca uwzględniła wystawione faktury korygujące w deklaracjach VAT za wrzesień 2014 r. oraz październik 2014 r.;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo, iż decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3 w zw. z art. 72 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w której w sposób niedozwolony określono kwotę nadpłaty podatku, mimo toczącego się odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób pozbawiony logiki i wewnętrznie sprzeczny, przez co nie jest możliwe ustalenie motywów, którymi Sąd kierował się, wydając rozstrzygnięcie.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca wniosła też o zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści jak w jej piśmie z 24 stycznia 2018 r.

3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

4.2. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w powołanym wyżej przepisie. Wynika z niego jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił zarzuty skargi. Wskazał stanowiska stron. Wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił motywy tego rozstrzygnięcia. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca upatruje naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w odmiennej niż przyjmuje skarżąca ocenie przez Sąd pierwszej instancji momentu powstania zobowiązań podatkowych związanych z dokonanymi przez skarżącą korektami deklaracji podatkowych, a także błędnej wykładni art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Podnosi także, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo powołał się na tezy uchwały z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, która jej zdaniem nie ma odniesienia do tej sprawy, gdyż dotyczy stosowania przepisów O.p. o przedawnieniu do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT. Wskazuje też, że Sąd sformułował szereg twierdzeń, które nie znajdują potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym bowiem ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność tego, kiedy skarżąca podjęła działania zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Jak z powyższego wynika wskazując na naruszenie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia skarżąca w istocie kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie oraz wykładnię art. 29 ust. 4a ust. 4a u.p.t.u. Art. 141 § 4 p.p.s.a nie może jednak służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa materialnego przyjętych w tej sprawie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może więc odnieść pozytywnego skutku.

4.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.ps.a. w związku z art. 21 § 3 w związku z art. 72 § 1 i w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Stawiając ten zarzut skarżąca nie odnosi się zupełnie do argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie podzielając zarzutów skarżącej naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 72 § 1 O.p. stwierdził, że doszło do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe i, że w wyniku tego organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy oraz działając w trybie art. 74 a O.p. określił wysokość nadpłaty za wrzesień i październik 2014 r. W skardze kasacyjnej tej oceny Sądu pierwszej instancji skarżąca w żaden sposób nie podważa, nie wskazuje bowiem na naruszenie art. 74a O.p., co czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym.

4.4. Zarzuty w zakresie prawa materialnego w większości sprowadzają się do kwestionowania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z korektą faktur ze względu na przyznanie rabatu potransakcyjnego dealerom. Skarżąca uważa bowiem, że moment ten powinien liczony od dnia wystawienia skorygowanych faktur. Oceniając stanowisko skarżącej wskazać należy na treść art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przepisu tego wynika, że początek biegu 5 letniego terminu przedawnienia liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. We wskazanym wyżej przepisie określa się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje się też od kiedy termin ten powinien być liczony. Należy zatem ustalić jak należy rozumieć pojęcia: "zobowiązanie" podatkowe" i "obowiązek podatkowy". Te bowiem pojęcia istotne są dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego. Zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W art. 4 O.p. zawarta jest definicja obowiązku podatkowego. W myśl tego przepisu obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że obowiązek podatkowy jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających ( vide wyrok NSA z 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92 oraz Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2010 Wyd. UNIMEX s. 65 i n. ).

4.5. W przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynika to wyraźnie z art. 19a ust.1 w związku z art. 103 ust.1 u.p.t.u. Zasadą też jest na gruncie podatku od towarów i usług, poza pewnymi wyjątkami, nie mającymi znaczenia w tej sprawie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Do u.p.t.u. zastosowanie ma więc art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zdarzeniem, z którym u.p.t.u. wiąże powstanie obowiązku podatkowego nie jest korekta faktury. Korekta faktury nie kreuje obowiązku podatkowego, odnosi się ona bowiem do faktury pierwotnej, która to faktura odzwierciedla zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by w przypadku korekty faktury początek 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. wiązać z datą korekty faktury, a nie ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Skutkowałoby to wydłużeniem bez podstawy prawnej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.6. W art. 29 ust. 4a u.p.t.u. ustawodawca określił warunki i sposób obniżenia podstawy opodatkowania w razie także udzielenia bonifikat. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to otrzymał. To, że ustawodawca uzależnił obniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania od uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi i wskazał okres rozliczeniowy, w którym ta korekta może być uwzględniona nie oznacza, że poprzez takie uregulowanie zmienił termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mimo, że ustawodawca nie określił terminu do dokonania korekty, to jednak dla oceny skuteczności złożenia korekty, podobnie jak w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty konieczne jest stosowanie ogólnych przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych. Jak bowiem trafnie stwierdził NSA w wyroku z 8 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1512/13 ( dostępny w CBOSA) pojęcie nadpłaty w O.p. ma znaczenie uniwersalne i nie powinno się czynić odmiennej interpretacji przepisów dotyczących terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zależności od charakteru zobowiązania podatkowego, z którym się wiąże, a zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to potwierdzone też zostało w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 ( dostępna w CBOSA).

4.7. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej i nieuwzględnienia tego, że podstawy do skorygowania deklaracji podatkowej w związku z uzyskaniem potwierdzenia otrzymania faktur korygujących miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia wskazać należy na treść art. 21 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Do momentu wydania przez organ przed upływem terminu przedawnienia decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. kwestionującej dane wynikające z deklaracji, czy też do momentu dokonania przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia korekty deklaracji podatek wynikający ze złożonej przez podatnika deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie ma więc możliwości po upływie terminu przedawnienia zarówno ze strony organu jak i podatnika korygowania danych wynikających z deklaracji. Jak bowiem stwierdzono w uchwale Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Przedawnienie działa na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można zaaprobować tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa na obie strony. Termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku.

4.8. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 523/15 ( dostępny w CBOSA) powyższa wykładnia krajowych przepisów w tym przedmiocie nie stoi w sprzeczności z prawem unijnym, a w szczególności z zasadą efektywności prawa unijnego. TSUE analizował kilkakrotnie zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa unijnego. W wyroku w sprawie [...] C-472/08, (ECLI:EU:C:2010:32.) wskazano, że łotewskie przepisy przewidywały - w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie - że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków. Jednocześnie organy podatkowe miały prawo skorygować należną kwotę VAT i nałożyć grzywnę w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku. Trybunał uznał, że wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów unijnych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji. Trzyletni termin przewidziany na korektę musi być uznany za rozsądny i odpowiedni. Podobne stanowisko wyrażono także w wyroku TSUE z 15 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-427/10, (ECLI:EU:C:2011:844), dotyczącym przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku (tym razem podatku należnego). W orzeczeniu tym wskazano, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny. Także z wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-500/16, [...], ECLI:EU:C:2017:996 który zapadł w wyniku skierowania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny jasno wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku VAT, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna.

4.9. Wskazane wyżej orzeczenia dotyczą wprawdzie przede wszystkim oceny możliwości zastosowania przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń procesowych w kwestii możliwości dochodzenia przez podatnika zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku pobrania przez organy państwa kwot niezgodnie z prawem unijnym, to jednak ogólne twierdzenia dotyczące zgodności z prawem unijnym polskich przepisów określających terminy na dochodzenie zwrotu takich kwot mają per analogiam zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Z wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że prawo unijne dopuszcza stosowanie przewidzianego w prawie polskim ograniczenia uprawnień podatnika terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego określonym w O.p. zarówno jeśli chodzi o roszczenie podatnika do żądania zwrotu nadpłaty jak i uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem o korektę deklaracji VAT. Powołany przez skarżącą wyrok TSUE w sprawie [...] sygn. akt C-8/17 nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy. Dotyczy on bowiem sytuacji nabywcy i prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy cała kwota zobowiązania podatkowego została wpłacona do skarbu państwa. W sprawie tej skarżąca natomiast w żaden sposób nie wykazała, że dealerzy pomniejszyli podatek naliczony w związku z wystawieniem przez nią faktur korygujących.

4.10. Podkreślić też należy, że w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że ze względu na brak jednolitych zasad zwrotu przewidzianych w prawie unijnym to do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii. W braku przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (zob. np. wyrok w sprawie [...]., C-591/10, ECLI:EU:C:2012:478, pkt 27, 28 i powołane tam orzecznictwo). Oznacza to, że państwa członkowskie zachowują określony zakres swobody w zakresie wyboru właściwego roszczenia oraz określenia zasad procesowych dla realizacji prawa do zwrotu, pod warunkiem zachowania zasad wynikających z porządku unijnego (w szczególności zasady równoważności oraz skuteczności). Trybunał wielokrotnie poddawał ocenie przewidziane w prawie krajowym przesłanki wykonania prawa do zwrotu w kontekście wymogów unijnych, uznając m.in., za zgodne z prawem unijnym ograniczenie tego prawa w czasie poprzez wprowadzenie kryterium "rozsądnego terminu" lub też wyłączenie możliwości dochodzenia zwrotu jeśli zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie wnioskodawcy (zob. np. wyroki TS: w sprawie [...], 68/79, ECLI:EU:C:1980:57, pkt 26; w sprawie [...], C 61/79 ECLI:EU:C:1980:100, pkt 26; w sprawie [...], C-199/82, ECLI:EU:C:1983:318, pkt 13; w sprawach połączonych [...], C-192/95 do C-218/95, ECLI:EU:C:1997:12, pkt 21; w sprawie [...],C-343/96, ECLI:EU:C:1999:59, pkt 47; wyrok w sprawach połączonych C-441/98 i C-442/98 [...], ECLI:EU:C:2000:479, pkt 31). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym wnioskowanym przez skarżącą.

4.11. Niezrozumiałe są zarzuty skargi kasacyjnej zastosowania prounijnej wykładni art. 29 ust. 4 a u.p.t.u. To TSUE będąc kompetentny do dokonywania wykładni przepisów dyrektyw oceniał zgodność regulacji zawartej w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z regulacjami unijnymi w tym zakresie. W wyroku z 26 stycznia 2011 r. w sprawie C-588/10, [...] stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Wymóg ten nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził przy tym, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów i usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Wskazany wyżej wyrok został wydany w okresie kiedy jeszcze nie minął 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skorygowanymi deklaracjami podatkowymi. Słusznie więc zwrócono uwagę w tej sprawie, że skarżąca mogła, posługując się wykładnią w nim zaprezentowaną, przed upływem przedawnienia powoływać się na okoliczności wskazane w tym wyroku, które uzasadniałyby obniżenie podstawy opodatkowania, mimo braku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. To, że ustawodawca krajowy dopiero w późniejszych regulacjach zawarł przepisy odzwierciedlające wykładnię zawartą przez TSUE w powołanym wyżej wyroku, nie oznacza, że skarżąca nie miała możliwości powoływania się przed upływem terminu przedawnienia na okoliczności, uzasadniające zdaniem Trybunału obniżenie podstawy opodatkowania, mimo braku otrzymania potwierdzenia faktury korygującej. Taki też był sens argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Wbrew więc temu co zarzuca skarżąca nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

4.12. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.