Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1924/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 228
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że postanowienie wymienione w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej S.M. kwotę 100,00 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. -[...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego w 2009 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 12 położonego w budynku przy ul. B[...] nr 5 we W. w kwocie 98.000,00 zł. Decyzję tę organ w dniu 19 grudnia 2012 r doręczył podatniczce w trybie art. 150 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p.

W dniu 25 czerwca 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wpłynęło pismo pełnomocnika podatniczki B. K. (matki skarżącej) z dnia 24 czerwca 2013r., uzupełnione pismem z dnia 22 lipca 2013r. i z dnia 29 lipca 2013r. zawierające wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji. We wniosku wskazano, że przedmiotową decyzję błędnie skierowano na adres: W., ul. B[...] 5/12, czyli adres pod którym podatniczka od wielu lat nie zamieszkuje. Wyjaśniono również, że od 24 września 2009 r. podatniczka została zameldowana na pobyt stały we W. przy ul. S[...] 4/8, informacja o zmianie adresu zamieszkania podatniczki znajdowała się w aktach Urzędu Miejskiego we W. i organ podatkowy mógł bez problemu ustalić właściwy adres. Dopiero w dniu 17czerwca 2013 r. ustanowiony pełnomocnik zapoznał się w urzędzie skarbowym z treścią decyzji i przekazał podatniczce jej fotokopie. Do spisanego w organie odwoławczym w dniu 23 lipca 2013r. protokołu z czynności zapoznania się z aktami postępowania, B. K. wyjaśniła, że córka od 2004 r. przebywa w Wielkiej Brytanii i tam rozlicza się z podatku. Według wyjaśnień złożonych do ww. protokołu oraz zawartych w piśmie z dnia 29 lipca 2013r. organ I instancji został w dniu 3 sierpnia 2009 r. powiadomiony "o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej" (na dowód przedłożono kserokopię ww. pisma z datą wpływu do organu I instancji w dniu 3 sierpnia 2009 r.). Stąd też, według strony, organ dysponował informacją że adres pod który wystosowano niniejszą decyzję tj. W., ul. B[...] 5/12 jest nieaktualny. Zdaniem strony, faktyczną datą doręczenia ww. decyzji jest dzień 17 czerwca 2013r., tj. dzień w którym pełnomocnik strony zapoznał się z treścią decyzji i z tego względu odwołanie od przedmiotowej decyzji złożono w terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji była stronie skutecznie doręczona. Organ stwierdził, że określone przez stronę we wniosku o przywrócenie terminu przyczyny uchybienia nie uprawdopodobniają braku jej winy. Podkreślił, że decyzję doręczono z zachowaniem warunków wynikających z art. 150 O.p.

W świetle powyższego organ uznał, iż złożone przez Panią S. M. odwołanie z dnia 24.06.2013 r., zostało wniesione z uchybieniem terminowi i w konsekwencji rozstrzygnął sprawę w oparciu o normę art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...].

Wniesienie środka odwoławczego z uchybieniem czternastodniowego terminu, stosownie do przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość jego rozpatrzenia przez organ odwoławczy - po upływie terminu do wniesienia odwołania decyzja stała się, bowiem ostateczna.

Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zostało przez stronę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona ponowiła zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu, zwracając w szczególności uwagę, że organ podatkowy I instancji miał podstawy do przyjęcia, że strona nie mieszka pod adresem, na który kierowano korespondencję albowiem wszelka korespondencja (w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego) kierowana na ten adres była dwukrotnie awizowana. Jednakże pomimo powyższych okoliczności organ podatkowy nie podjął żadnych czynności mających na celu ustalenie adresu zamieszkania strony do czego, według strony - skarżącej, był obowiązany z uwagi na przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, dla organów podatkowych ewidencja jest źródłem informacji, niemniej w przypadku, gdy dane w niej znajdujące się, nawet na skutek zaniedbania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktyczne miejsce zamieszkania podatnika jest inne, nie ma podstaw by uznać, iż doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym. Skuteczność doręczenia warunkowana jest brakiem wątpliwości, że pod adresem, gdzie dokonano doręczenia, podatnik ma faktycznie swoje miejsce zamieszkania (siedzibę). Strona skarżąca uważa, że w niniejszej sprawie wobec nieodbierania kierowanej do niej korespondencji organ podatkowy mógł z innych źródeł dowiedzieć się pod jakim adresem faktycznie zamieszkuje. Natomiast w przypadku nie ustalenia właściwego adresu organ miał prawo (art. 138 § 1 Op.) wystąpić do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej. Nie podjęcie przez organ podatkowy stosownych czynności w tym zakresie skutkuje naruszeniem art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z kolei skutkuje naruszeniem art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona skarżąca powołała orzeczenia sądowe zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19.03.2009r. sygn. akt I SA/Ke 53/09 (LEX nr 522458), w Szczecinie z dnia 25.06.2013r. sygn. akt I SA/Sz 177/08 LEX nr 483560) oraz w Krakowie z dnia 20.04.2013r. sygn. akt ISA /Kr 167/13. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę strona skarżąca uważa, że doręczenie zaskarżonej decyzji faktycznie miało miejsce dopiero w dniu 17.06.2013r. tj. w dniu, w którym kopia decyzji została przekazana pełnomocnikowi i z tego względu odwołanie z dnia 24.06.2013r. zostało wniesione w ustawowym terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując, że decyzja organu I instancji została doręczona prawidłowo. Zwrócił organ uwagę, że adres, na który dokonano doręczenia decyzji był adresem podanym przez podatniczkę na formularzu NIP-3i do dnia wydania decyzji nie został zaktualizowany w urzędzie skarbowym. Natomiast matka podatniczki w deklaracji nabycia rzeczy i praw majątkowych podała adres córki (darczyńcy) zgodny z podanym przez podatniczkę w zgłoszeniu NIP-3.Jednoczesnie w dniu wydania decyzji organ nie dysponował informacjami, że skarżąca mieszka poza granicami Polski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 223 § 1 i §2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W myśl z kolei art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W świetle przytoczonych regulacji, organ odwoławczy obowiązany jest w postępowaniu wstępnym badać, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, a w przypadku stwierdzenia jego uchybienia obowiązany jest wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, uchybienie terminowi stanowi kategorię obiektywną a treść art. 228 O.p. wyraźnie wskazuje, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz organ ten ma obowiązek wydać takie postanowienie w każdym przypadku, gdy stwierdzi przekroczenie terminu do wniesienia odwołania, bez względu na powody tego uchybienia. Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a zatem decyzji, która korzysta z ochrony trwałości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., SA 235/82, ONS 1982, nr 1 poz. 52; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, LEX nr 537058; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1639/0, orzeczenie dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

Aby można było mówić o złożeniu odwołania z zachowaniem terminu lub uchybieniu terminowi do jego wniesienia, konieczne jest przede wszystkim potwierdzenie, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji - w przeciwnym razie w ogóle nie powstaje po stronie podatnika uprawnienie do wniesienia odwołania. Brak skutecznego doręczenia decyzji ma bowiem ten skutek, że decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczyna biegu, przez co też nie może być mowy o jego niezachowaniu.

W niniejszej sprawie jest sporne, czy doszło do prawidłowego doręczenia skarżącej na podstawie art. 150 O.p. w dniu 19 grudnia 2012 decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości i czy, w konsekwencji, skarżąca wnosząc odwołanie od tej decyzji w dniu 24 czerwca 2013 r. rzeczywiście uchybiła terminowi do jego wniesienia.

Kwestie dotyczące doręczania stronom pism w postępowaniu podatkowym reguluje Rozdział 5 Działu IV O.p.

Jak stanowi art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania lub miejscu pracy. Ponadto pisma mogą być doręczane w siedzibie organu podatkowego, a miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (§2), zaś w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w §1 i 2 , a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, w jakim się adresata zastanie.

W przypadku zatem osoby fizycznej, podstawowym sposobem doręczania korespondencji organu, jest doręczenie pisma adresatowi osobiście, w miejscu jego zamieszkania lub pracy. Ordynacja podatkowa przewiduje przypadki, gdy w razie niemożności doręczenia pisma adresatowi osobiście, uznaje się pismo za doręczone na zasadzie domniemania. Dotyczy to nieobecności adresata w mieszkaniu – w takiej sytuacji: 1) stosowanie do treści art. 149 O.p. pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (przy czym w przypadku tych dwóch ostatnich skuteczność takiego doręczenia uwarunkowana jest prawidłowym zawiadomieniem adresata o przekazaniu pisma) Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; 2) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób , o jakim mowa w art. 148 i 149 O.p. pismo uznaje się za doręczone na zasadzie tzw. fikcji doręczenia (art. 150 O.p.), poprzez pozostawienie pisma przez 14 dni w placówce pocztowej (w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego) lub w urzędzie gminy albo miasta (w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę). Doręczając pismo na podstawie art. 150 O.p. należy adresata dwukrotnie zawiadomić o pozostawaniu pisma w jednym z wymienionych wyżej miejsc. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§1a art. 150). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Przepis ten znajduje jednak zastosowanie jedynie do tych pism, które doręczane są stronie w toczącym się już postępowaniu podatkowym. Datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest zaś dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Dopiero od tego momentu toczy się postępowanie podatkowe i w razie zaniedbania przez stronę obowiązku powiadomienia o zmianie adresu stosuje się konsekwencje w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

W rozpoznawanej sprawie organ dokonał doręczenia wszystkich pism kierowanych do skarżącej, począwszy od wezwania do złożenia deklaracji oraz postanowienia o wszczęciu postępowania, właśnie na podstawie art. 150 O.p. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że skuteczność doręczenia pisma w tym trybie uwarunkowana jest jednak prawidłowym ustaleniem miejsca zamieszkania adresata. Nie można bowiem uznać za prawidłowo doręczone na podstawie art. 150 O.p. pisma, jeżeli adres, na który jest ono kierowane i pod którym pozostawia się zawiadomienia o pozostawieniu pisma na poczcie lub w urzędzie gminy, nie jest miejscem zamieszkania adresata.

Dyrektor Izby Skarbowej, dowodząc prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, powołał się na spoczywający na podatniku, a wynikający z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz.1314 ze zm.), obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym. Przepis art. 9 ust. 1d tej ustawy w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatników będących osobami fizycznymi, objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nakłada bowiem obowiązek podania aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Z obowiązku powyższego nie można tym niemniej wywodzić, zdaniem Sądu, konsekwencji identycznych , jak przewiduje art. 146 § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 177/08). Konsekwencją naruszenia obowiązku aktualizacji danych przez podatników może być ewentualna odpowiedzialność za wykroczenia na podstawie art. 81 Kodeksu karnego skarbowego. Nie można natomiast zgodzić się z tezą, że adres podany przez podatnika w zgłoszeniu NIP-3 i niezaktualizowany może być zawsze bezkrytycznie przyjmowany przez organ podatkowy jako adres zamieszkania pod który będzie kierowana korespondencja, w tym pisma o tak istotnym znaczeniu jak postanowienie o wszczęciu postępowania czy decyzje. W szczególności dotyczy to przypadku, gdy postępowanie organ wszczyna w stosunku do podatnika będącego osoba fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, objętą rejestrem PESEL, w związku z niezłożeniem deklaracji – zważywszy, że co do tych podmiotów obowiązki dotyczące aktualizacji zostały określone znacząco mniej rygorystycznie niż w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami (a aktualizacji mają oni prawo dokonać dopiero w składanej deklaracji). Organ, jeżeli zatem istnieje wątpliwość co do tego, czy podatnik faktycznie zamieszkuje pod adresem podanym w zgłoszeniu NIP-3, powinien podjąć działania zmierzające do weryfikacji tego adresu. Przytoczyć można w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 53/09, w którym sąd ten stwierdził: "O skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Obowiązek aktualizacji danych, nałożony inną ustawą nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Ewidencja jest źródłem informacji dla organów o podatnikach, z tym, że w przypadku, gdy dane w niej znajdujące się, nawet na skutek zaniechania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktyczne miejsce zamieszkania podatnika jest inne, nie ma podstaw by uznać, iż doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym" (podobnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 października 2010r., sygn. akt. I SA/Bd 750/10 i WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 177/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 167/13). Potwierdza to także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Doręczenie winno bowiem nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 O.p. jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości" (wyrok z dnia 22 października 2010 r. , sygn. akt I FSK 1071/09).

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, istniały przesłanki do uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy podany przez podatniczkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym (oraz w ostatnio złożonej deklaracji w 2004 r.) adres: B[...] 5/12 we W. był faktycznie miejscem jej zamieszkania. Już sam fakt, że obowiązek podatkowy, którego dotyczyła decyzja organu I instancji, powstał w związku ze sprzedażą tego mieszkania, powinien wzbudzić czujność organu, a w sytuacji, gdy wszelkie pisma kierowane do podatniczki na ten adres pozostawały bez obioru, organ powinien podjąć choćby próbę ustalenia, czy podatniczka nie zmieniła adresu zamieszkania. Jakkolwiek dane adresowe ujawnione w ewidencji ludności w związku z obowiązkiem meldunkowym nie muszą, jak wskazuje organ, dowodzić faktycznego miejsca zamieszkania podatnika, to próba poczynienia już w pierwszej kolejności ustaleń w tym kierunku wydaje się uzasadniona, zważywszy, że co do zasady miejsce zameldowania na pobyt stały powinno być miejscem przebywania osoby z zamiarem stałego pobytu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy tego rodzaju ustalenia mogły się okazać o tyle skuteczne, że – jak wynika z akt administracyjnych – podatniczka faktycznie zameldowała się już we wrześniu 2009 r., tuż po sprzedaży mieszkania, pod nowym adresem. Jakkolwiek z dalszych ustaleń organu wynika, nie mieszka ona faktycznie również pod adresem stałego zameldowania z uwagi na wyjazd za granicę, jednak pod tym adresem mieszka jej matka (w postępowaniu podatkowym - pełnomocnik skarżącej), która po uzyskaniu wiadomości o postępowaniu podatkowym i wydanej decyzji niezwłocznie powiadomiła o tym córkę i zgłosiła się jako pełnomocnik w postępowaniu, co ostatecznie doprowadziło też do zgłoszenia aktualnego adresu samej skarżącej w organie podatkowym. Nie zasługuje w tej sytuacji, zdaniem Sądu, na akceptację takie działanie organu, które zmierza do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji w oparciu o doręczenia w trybie art. 150 O.p. postanowienia o wszczęciu postępowania oraz dalszych pism pod adres podany do ewidencji podatników i płatników, bez podjęcia jakiejkolwiek próby jego weryfikacji, w przypadku gdy już sam przedmiot istoty sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że nie jest to adres faktycznego zamieszkania podatnika, skoro dotyczy on mieszkania będącego przedmiotem sprzedaży w związku z którą powstał obowiązek podatkowy, a podatniczka nie podejmuje żadnych pism pod tym adresem. Działanie takie wydaje się szczególnie rażące, gdy na etapie egzekucji organ jest w stanie bez problemu ustalić adres nowego zameldowania podatniczki i doprowadzić do kontaktu z nią. Nie można przy tym, za weryfikację danych adresowych uznać ustaleń, na które powołuje się obecnie organ, iż adres B[...] 5/12 we W. został podany przez matkę skarżącej w deklaracji nabycia własności rzeczy i praw majątkowych z 24 września 2009 r., skoro nie była to informacja pochodząca od podatniczki, a nadto, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia zameldowania na pobyt stały, dopiero tego dnia nastąpiło przemeldowanie skarżącej na pobyt stały pod adresem: W., ul. S[...] 4/8.

Końcowo można zauważyć, że słusznie zwraca skarżąca uwagę na art. 138 § 1 O.p. Organ nie jest bowiem bezradny w razie stwierdzenia, że podatnik pod adresem podanym w formularzu NIP-3 faktycznie nie mieszka. Przepis ten daje organowi możliwość wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Jak wskazuje się przy tym w doktrynie, za osobę nieobecną uważa się osobę przebywającą poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane oraz osobę, która nie ma miejsca zamieszkania. Podkreśla się przy tym, że nieobecność, o której mowa w art. 138 O.p. należy odróżnić od nieobecności incydentalnej w rozumieniu art. 149 O.p. W stosunku do osoby nieobecnej organ podatkowy nie może bowiem skutecznie dokonać doręczenia pisma (P.Pietrasz, Komentarz do art. 138 ustawy ordynacja podatkowa, Lex).

W tych okolicznościach nie można było uznać za prawidłowe i skuteczne doręczenia skarżącej na podstawie art. 150 § 2 O.p. decyzji organu I instancji z dnia [...] 2012 r. w dniu 19 grudnia 2012 r. Skoro zaś decyzja nie została prawidłowo doręczona, nie mogło dojść do uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

O wstrzymaniu wykonania postanowienia orzeczono na podstawie art. 152–p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.