Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2727/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par 1, art. 181 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 190/16 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 190/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł B.N. zaskarżając ten wyrok w całości. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie:

1. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i nieskonfrontowanie podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 193 § oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym, w wyniku czego przyjęto, iż skarżący był beneficjentem, tj. ostatnim podmiotem łańcucha podatkowego, który tworzyli jego kontrahent A.K. oraz jego podwykonawcy J. W. i A. M., przez co dzięki fikcyjnym fakturom VAT obniżał swoje zobowiązania podatkowe, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości wystawiania "pustych" faktur VAT na wcześniejszym etapie obrotu przez A. K., J. W. i A. M.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organy podatkowe wykazały, że skarżący miał lub przynajmniej powinien mieć świadomość, że odliczając podatek od towarów i usług naliczony z faktur wystawionych przez A. K. brał udział w nielegalnym procederze wystawiania "pustych" faktur VAT, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik dochował wszelkich aktów staranności zweryfikowania A. K. jako kontrahenta, a prace objęte 41 spornymi fakturami VAT wystawionymi skarżącemu przez A. K. w 2009 r. zostały wykonane, przez co spełnione zostały przesłanki materialne prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktu braku przesłuchania skarżącego B. N. w charakterze strony i to pomimo złożenia przez niego stosownego wniosku w toku postępowania podatkowego, a tym samym zignorowanie naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. poprzez pominięcie faktu braku bezpośredniego przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka A. K., który jako wystawca 41 faktur VAT, które w ocenie organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, był kluczowym źródłem dowodowym na okoliczność świadomości uczestnictwa skarżącego w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, przez co jego nieprzesłuchanie miało bezpośredni i istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. 2002 Nr 153 poz. 1269 - dalej: p.u.s.a.) poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy i nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny części zarzutów postawionych w skardze, tj. zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 193 § 6 O.p. i art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co wobec lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia wyroku, sprowadzającego się wyłącznie do rekapitulacji oceny dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, bez odniesienia się do szczegółowej i rozbudowanej argumentacji skarżącego, nakazuje powątpiewać, czy w niniejszej sprawie doszło do kontroli legalności wydanej decyzji zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a.;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek apriorycznego uznania, iż 41 faktur VAT wystawionych skarżącemu przez A.K. w 2009 r. nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo braku wątpliwości co do faktu, iż prace zlecone A. K. przez skarżącego, objęte w/w fakturami VAT zostały faktycznie wykonane i pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji szeregu przepisów postępowania tj. przepisów art. 121 § 1., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 193 § 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący:

- na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

- na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Nadto, na podstawie art. 181 § 1 w zw. z art. 182 § 2 a contrario p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarżący kasacyjnie kwestionuje ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd I instancji w zakresie nierzetelności spornych faktur wystawionych przez firmę A.K., jak i świadomego uczestnictwa podatnika w procederze obrotu pustymi fakturami. W opinii skarżącego organy nie zweryfikowały należycie, czy rzeczywiście miał lub przynajmniej mógł mieć świadomość wystawiania pustych faktur na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzecznictwa odnoszącego się do jego wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Istotne na gruncie niniejszej sprawy było więc ustalenie, czy wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie wykonał na rzecz skarżącego usługi w nich opisane, tj. usługi montażu okien i drzwi wraz z transportem oraz usługę transportu tarcicy.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość pozwala przyjąć, że usług tych nie wykonała ani firma A. K., ani też żadna ze wskazywanych osób, tj. J. W., A.M., czy B. W. Autor skargi kasacyjnej nie dokonuje zresztą w zakresie powyższych twierdzeń żadnej polemiki i nie odnosi się do ustaleń organów, z których wynika w szczególności, że działalność wskazanych osób ograniczała się w istocie jedynie do dokonywania obrotu pustymi fakturami, gdyż nie mieli oni żadnego zaplecza technicznego, gospodarczego, sprzętowego i pracowniczego, aby wykonać usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo żadna z tych osób, w tym i sam podatnik, nie potrafiła wskazać jakichkolwiek konkretnych okoliczności związanych z wykonaniem rzekomych prac, podczas gdy ich wartość opiewała na kwotę ponad 800 000 zł brutto. Słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że niemożliwym jest zapłacenie kilkuset tysięcy złotych i nie posiadanie wiedzy co dokładnie i gdzie w ramach tej kwoty zostało wykonane. Powoływanie się obecnie na masowy charakter działalności, upływ czasu i luki w pamięci nie może stanowić przekonującego wytłumaczenia.

Jedynym argumentem mającym przemawiać za tym, że usługi zostały wykonane przez firmę A.K. i jego podwykonawców jest natomiast okoliczność faktycznego wykonania prac na rzecz kontrahentów podatnika. W opinii skarżącego organy bezzasadnie przyjęły, że zakwestionowane prace zostały wykonane w całości przez podwykonawców skarżącego, tj. B. G., D. P. oraz F. [...] s.c. Zaniechano jednakże zweryfikowania zakresu robót, co doprowadziłoby do poczynienia zupełnie odmiennych ustaleń, bowiem z dokumentów źródłowych wynika, że podwykonawcy skarżącego wykonali jedynie część robót zleconych skarżącemu przez jego kontrahentów, zatem w pozostałym zakresie musiały być one wykonane przez A. K.

Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić, gdyż jak zaznaczono wyżej, faktura tylko wówczas daje prawo do ujęcia opisanego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. W tym więc kontekście rozważania zawarte w skardze kasacyjnej, a dotyczące zakresu robót wykonanych przez faktycznych podwykonawców skarżącego nie mają znaczenia dla sprawy. Organy nie miały bowiem obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości wykonał prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Istotne dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jest wyłącznie wykazanie, że prac tych nie wykonały podmioty figurujące na fakturach. Nawet więc stwierdzenie, że podwykonawcy skarżącego wykonali jedynie część robót zleconych mu przez jego kontrahentów, nie dowodzi, iż reszta tych robót została wykonana przez firmę A. K.

Na gruncie podatku dochodowego kwestia, czy podatnik świadomie uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami nie jest istotna dla stwierdzenia zasadności odniesienia kwot wynikających z pustych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy zauważyć, że w analogicznym stanie faktycznym w zakresie podatku od towarów i usług skarżącego za poszczególne miesiące 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 865/16 stwierdził, że: zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim znajdująca pełne oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym, jest teza organów o świadomym uczestnictwie podatnika w procederze obrotu pustymi fakturami dokumentującymi usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Przede wszystkim wynika to z zeznań J. W. złożonych w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego. Opisując przebieg współpracy m. in. ze skarżącym przyznał, że wystawiane faktury były puste i zaprzeczył, by wykonywał, jako podwykonawca, jakiekolwiek prace budowlane wskazane w zakwestionowanych fakturach oraz aby dokonywał na rzecz firmy skarżącego sprzedaży materiałów budowlanych. Jednocześnie wskazał, że to skarżący przywoził puste faktury, których wystawcą był A. M. i uzgadniał wartość i ilość faktur sprzedaży, których wystawienie miało równoważyć wartość otrzymanych faktur wystawionych przez A. M. Zasadnie przy tym organy podatkowe za niewiarygodną uznały późniejszą zmianę tych zeznań w toku postępowania, na którą to zmianę wpłynął A.K. Co istotne, mimo zmiany zeznań, J. W. nie potrafił nadal wskazać miejsca przeprowadzonych robót budowlanych oraz zakresu prac.

Odnosząc się do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazać należy, że nie może zostać uwzględniony zarzut braku przesłuchania świadka A. K. będącego wystawcą zakwestionowanych faktur. Po pierwsze nie sformułowano w tym zakresie w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu w postaci naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, po drugie zaś przesłuchanie powyższego świadka nie mogło odbyć się ze względów od organów całkowicie niezależnych. A. K. wzywany był wielokrotnie na przesłuchanie i to zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Wszystkie wystosowane do niego wezwania bądź nie zostały odebrane (albo odmawiał ich przyjęcia, albo też nie podejmował w terminie), bądź też A. K. przedstawiał długotrwałe zwolnienia lekarskie, oświadczając jednocześnie, że z uwagi na stan zdrowia nie stawi się przed organem i będzie przedkładał kolejne zwolnienia lekarskie. Organy, w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, podjęły również próby osobistego lub telefonicznego z nim kontaktu, które jednak pozostały bezskuteczne. Tym samym wyczerpano możliwości przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu, a podejmowanie dalszych prób w tym kierunku prowadziłoby jedynie do nieuzasadnionego przedłużania postępowania. Zwłaszcza, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań A. K. złożone w toku innych postępowań. Podkreślić przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań A.K.) bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Oczywiście nie można z góry wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy.

Poza tym skarżący nie wskazuje w jaki sposób bezpośrednie i z jego udziałem przesłuchanie wystawcy spornych faktur mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, skoro z protokołów zeznań A.K. wynika, że potwierdził wykonanie usług opisanych w przedmiotowych fakturach i uczestnictwo w ich realizacji B. W., ale z uwagi na całokształt okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy, w tym również ostateczną i prawomocną decyzję wydaną względem A. K. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organy nie dały wiary tym twierdzeniom. Pamiętać w związku z tym należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednakże zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Skoro skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których skarżący upatruje w oddaleniu skargi na skutek nieuznania przez Sąd I instancji naruszeń, jakich miały dopuścić się organy przy rozpatrywaniu sprawy. Po pierwsze wskazać należy, że WSA we Wrocławiu oddalając skargę nie stosował przywołanego art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale swoje rozstrzygnięcie oparł wyłącznie o treść art. 151 tej ustawy, zgodnie z którą w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Skarga podlega więc oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zatem zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków, ale inaczej niż chciał tego skarżący. Z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu jasno wynika, że Sąd ten nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie Sąd I instancji zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawiera więc zwięzłe, a nie wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz ustosunkował się do wszystkich zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej, a tylko w takim wypadku zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy mógłby odnieść zamierzony skutek. Nie ma też żadnej prawnej przeszkody w powtórzeniu przez Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ów podziela stanowisko organu i uznaje je za własne. Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). O naruszeniu przywołanego przepisu można by mówić, gdyby WSA uchylił się od kontroli działalności administracji, bądź dokonał jej przy zastosowaniu kryterium kontroli innego niż legalność. W skardze kasacyjnej brak zarzutu korespondującego z treścią tego przepisu. Niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu.

Należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w analogicznym stanie faktycznym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ww. ustawy.