Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 695/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 14c § 2, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2, art. 28b ust. 4 pkt 4, art. 28b ust. 4 pkt 5, art. 28b ust. 4 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. sp. k. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z [...] kwietnia 2019 r. "[...]" sp. z o.o. sp. k. (dalej: "skarżąca" ) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca podała, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest świadczenie na rzecz klientów usług z zakresu pozycjonowania stron internetowych w wyszukiwarkach internetowych oraz prowadzenie na rzecz klientów kampanii reklamowych z wykorzystaniem reklam XA (linki sponsorowane i inne formy reklamy stosowane w wyszukiwarce internetowej X) oraz reklam YA (reklamy emitowane w ramach Y). Prowadzenie kampanii reklamowej XA/YA polega na tym, że skarżąca najpierw pozyskuje klienta zainteresowanego zakupem usługi reklamowej, następnie zaś tworzy dla niego konto w panelu administracyjnym udostępnianym przez X/Y, w ramach którego konfigurowane są w porozumieniu z klientem parametry kampanii reklamowej XA/YA niezbędne do jej uruchomienia. Działania reklamowe prowadzone są w oparciu o zakupy reklam XA/YA, które wnioskodawczyni dokonuje u nierezydentów XIL/YIL.

W związku z powyższym skarżąca nabywa/zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych) usługi reklamowe w postaci:

1) YA - od firmy YIL z siedzibą w [...], która świadczona jest w internecie, głównie za pośrednictwem portalu społecznościowego Y i polega na wyświetlaniu treści określonych przez skarżąca wskazanym członkom grupy docelowej;

2) XA - od firmy XIL z siedzibą w [...], która to usługa należy do szeroko pojętego marketingu sieciowego i stanowi system reklamowy firmy X służący do emitowania reklam tekstowych, graficznych oraz wideo;

– stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 – dalej: "u.p.d.p."). W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi podlega opodatkowaniu u źródła w [...], a skarżąca pełni funkcję płatnika zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej. Każdorazowo na moment wypłaty na rzecz YIL lub XIL (dalej: "nierezydenci") skarżąca posiada/będzie posiadać certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana będzie dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową w [...] w formie elektronicznej - plików pdf lub jpg, które to pliki nierezydenci zamieszczają na swoich stronach internetowych ponieważ Od [...] stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji wydawane są w [...] firmom zasadniczo w formie pliku pdf.

Skarżąca zastrzegła również, że wniosek dotyczy wypłat wynagrodzenia dokonywanych na rzecz nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym skarżącej zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit [...] PLN na rzecz danego podatnika w roku podatkowym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e u.p.d.p. Zaznaczyła ponadto, że wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego począwszy od [...] lipca 2019 r., tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545 – dalej: "rozporządzenie MF") na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.p. w przypadku dokonywanych do [...] czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów.

Skarżąca aby nie pobierać zryczałtowanego podatku u źródła od omawianych wypłat zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

– posiada certyfikat rezydencji nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wyplata wynagrodzenia z tytułu nabycia usług reklamowych, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej w [...], obejmujący dzień dokonania wypłaty;

– przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z umowy zawartej między Rządem [...] a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w [...] dnia [...] listopada 1995 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 53, poz. 650 – dalej: "umowa o u.p.o.", "umowa [...]") i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) weryfikacji, skarżąca nie weryfikuje (nie będzie weryfikowała), czy:

– w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b), ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.;

– nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia;

– nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego wynagrodzenia;

– nierezydent otrzymujący wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia; tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.p., przy czym potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że kontrahent działa jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji. Skarżąca nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

Na tle powyższego opisu skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1) czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych usług reklamowych, wynagrodzenie otrzymane przez nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w [...], pod warunkiem złożenia certyfikatu rezydencji?

2) czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie, skarżąca w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.p. będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 powołanej ustawy (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w sprawie?

W ocenie skarżącej na postawione powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2019 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za prawidłowe w zakresie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 u.p.o. oraz za nieprawidłowe w zakresie przesłanek z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.p. i możliwości niepobrania podatku. W ocenie organu należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 u.p.o. Nie stanowią one również świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 u.p.o. ) jak i odsetkowym (art. 11 u.p.o. ). Skoro należności wypłacane kontrahentowi [...] nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 u.p.o. należy zakwalifikować je do zysków przedsiębiorstwa. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w [...], pod warunkiem właściwego udokumentowania.

Uzasadniając stanowisko organ powołał się również na art. 26 ust. 1, 2e i 9 u.p.d.p. a także na § 4 rozporządzenia MF. Podkreślił jednak, że wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od [...] lipca 2019 r. wobec czego wyłączenie z powołanego rozporządzenia nie znajdzie zastosowania. Ustawą z dnia [...] października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193) zostały wprowadzone mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie [...]zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności. W tym kontekście organ przytoczył art. 26 ust. 7a i 7b u.p.d.p. Powołane przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.p., którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie MF po przekroczeniu kwoty [...]zł skarżąca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę [...]zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 u.p.d.p.). Konieczność poboru podatku wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym zakresie ustawa przewiduje jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu [...] zł. Pierwszy przypadek dotyczy sytuacji gdy płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia. Drugi zaś obejmuje sytuację gdy podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

W kontekście z pierwszego z przypadków organ zwrócił uwagę, że z [...] stycznia 2019 r. do u.p.d.p. został wprowadzony rozdział 6a zawierający regulacje normujące zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności i omówił treść art. 28b u.p.d.p. Na tym tle organ wskazał, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę [...]zł. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to: 1) weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot; 2) weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności; 3) weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie). Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na lemat statusu odbiorców należności. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 u.p.d.p.

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu [...] zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.p. W ocenie organu art. 26 ust. 7a u.p.d.p. stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy podatkowej w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy podatkowej konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.p., w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Płatnik, zmierzający zastosowania art. 7 ust. 1 umowy o u.p.o. i niedokonywania poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. W ocenie organu dokonującego interpretacji płatnik ma obowiązek weryfikowania czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych [...] spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o u.p.o. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.p. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 powołanej ustawy ma charakter katalogu otwartego (użycie sformułowania "w szczególności"). Dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową [...].

Pismem z [...] lipca 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w skardze na omówioną powyżej interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 1 u.p.o. oraz art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że skarżąca nie będzie posiadała uprawnienia do niepobrania podatku u źródła na podstawie u.p.o. w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.p.;

2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku uzasadnienia swojego stanowiska, poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej oraz naruszenie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie się do zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor [...] Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat wynagrodzenia dokonywanych przez skarżącą na rzecz nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym skarżącej (bądź został już wcześniej) przekroczony limit [...] PLN na rzecz danego podatnika w roku podatkowym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e u.p.d.p. Wniosek dotyczy stanu prawnego począwszy od [...] lipca 2019 r. - tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545), na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do [...] czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przy rozpatrywaniu powyższego wniosku przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest zarzut skarżącej, nienależytego uzasadnienia oceny prawnej zawartej w interpretacji. W sprawie postępowanie prowadzone było zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozdziale la Ordynacji podatkowej dotyczącym "Interpretacji przepisów prawa podatkowego". Postępowanie dotyczące wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego w wyniku którego organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą. Zaskarżone interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c O.p. ponieważ zawiera ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonał oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy [...]. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2532/12, w którym stwierdził m. in. , że: wydanie interpretacji indywidualnej to przede wszystkim udzielenie podatnikowi informacji w kontekście przedstawionej indywidualnej sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi zatem stanowić przede wszystkim rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W piśmiennictwie podkreśla się , że interpretacja nie rozstrzyga o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 84).

Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dochował obowiązku przestrzegania zasad prowadzenia postępowania co oznacza że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. sąd wyjaśnia, że w sprawie nie istniały pom stronie organu wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, więc zarzut naruszenia tego przepisu jest nietrafny. Na tle wskazanego przepisu chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok WSA w [...] z [...] marca 2017 r. sygn. akt [...] [...]; wyrok WSA w [...] z [...] marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...]).

W sporze odnośnie spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a u.p.d.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 tej ustawy i możliwości niepobrania podatku sąd rację przyznał stanowisku organu. W tym zakresie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony. Regulacja prawna art. 28b ust. 4 u.p.d.p. ma charakter otwarty wskutek obecności formuły "w szczególności". Przepis nie wyklucza , że dla dochowania należytej staranności może zostać ustanowiony wymóg potwierdzenia dokumentarnego zasadności niepobrania podatku zgodnie z umową [...]. Zasadnym jest twierdzenie, że na podstawie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z tej ustawy , konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że jest on m.in. rzeczywistym właścicielem należności oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – ale także innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy [...] i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność, a więc ma obowiązek weryfikowania czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych [...] spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. Należyta staranności nie można polegać na samej weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o u.p.o. Wobec tego poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.p.

Reasumując skarżąca nie będzie weryfikować okoliczności wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.p. , w sytuacji gdy przepisy art. 26 ust. 7a pkt 2 tej ustawy stanowią , że warunkiem wyłączenia obowiązku pobrania podatku u źródła (przewidzianego przez art. 26 ust. 2e) jest m. in. przeprowadzenie weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 powołanej ustawy. Zdanie drugie powołanego przepisu stanowi , że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zdanie trzecie powołanego przepisu stanowi zaś, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Podkreślić przy tym należy, że w art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.p. w kontekście nieposiadania wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odwołuje się w przykładowy sposób do istnienia okoliczności wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 4 do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności: oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4. Zweryfikowanie tych okoliczności jest warunkiem sine qua non zastosowania regulacji art. 26 ust. 7 a u.p.d.p. wyłączającej obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.p.

Organ zasadnie stwierdził, że jest prawidłowe stanowisko skarżącej odnośnie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy o u.p.o. jak i zasadnie stwierdził, że jest nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a u.p.d.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 tej ustawy i możliwości niepobrania podatku.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.