Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 383/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 392/16 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 392/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T.S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 28 stycznia 2016 r. Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2009 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 979 818 zł. We wniosku Skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

Decyzją z dnia 26 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącej wznowienia postępowania. Stwierdził bowiem, że w niniejszej sprawie, w związku z uchyleniem dotychczasowego brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji dotyczącej opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, brak jest podstaw prawnych do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 1 kwietnia 2010 r.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczył, że Skarżąca błędnie zrównała - wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 49/13 - termin odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z terminem jego uchylenia przez ustawodawcę jako termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Wobec tego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, żądanie wznowienia postępowania nadane w placówce operatora pocztowego w dniu 29 stycznia 2016 r. zostało wniesione w terminie, który nie rozpoczął swojego biegu.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 124, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 243 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego, a spór dotyczy w szczególności ustalenia terminu dla wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 1 i § 3 tej ustawy. Podkreślił, że w niniejszej sprawie znamiennym jest, iż sam Trybunał Konstytucyjny dokonał niejako wykładni autentycznej przepisów prawa, co do wymogów zachowania miesięcznego terminu dla zainicjowania wznowienia postępowania. Po pierwsze bowiem, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie, w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Trybunał postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Stwierdził też, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), pomimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, winien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Po trzecie, na co - zdaniem Sądu - należy szczególnie zwrócić uwagę w niniejszej sprawie, Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. podkreślił, że "[...] podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)".

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że na pełną akceptację zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym termin na wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej otwiera się po bezskutecznym upływie 18 miesięcy od dnia opublikowania wyroku. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem, że dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero, jeżeli ustawodawca nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W niniejszej sprawie ustawodawca (zgodnie z zaleceniami Trybunału) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uchylił, i z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadził nowe rozwiązania prawne. Sąd podał, że zgodnie z utrwalonym poglądem prawnym Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, zmiana prawa przez ustawodawcę w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a przed wejściem w życie orzeczenia, skutkuje brakiem możliwości wzruszenia prawomocnych i ostatecznych decyzji organów podatkowych, wydanych na podstawie zakwestionowanej przez Trybunał regulacji, w oparciu o art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia, w tym zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie polegające na zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, w tym nie odniesienie się do argumentacji zarzutów Spółki zawartych w skardze i piśmie stanowiącym jej uzupełnienie; w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd oczywistych naruszeń jakich dopuścił się organ podatkowy poprzez podzielenie stanowiska, że zmiana przepisów prawa przez ustawodawcę w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13, a przed wejściem w życie orzeczenia skutkuje brakiem możliwości wzruszenia prawomocnych i ostatecznych decyzji organów podatkowych, wydanych na podstawie zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny regulacji;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegającym na:

a) sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia uniemożliwiającego zweryfikowanie dlaczego - w ocenie Sądu - prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że zmiana prawa przez ustawodawcę w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a przed wejściem w życie orzeczenia skutkuje brakiem możliwości wzruszenia prawomocnych i ostatecznych decyzji organów podatkowych, wydanych na postawie zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny regulacji, w oparciu o art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

b) braku szerszego odniesienia się do kwestii dlaczego Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w skardze oraz w piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie, gdzie wskazano szereg argumentów płynących z doktryny i orzecznictwa, przemawiających za możliwością wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie;

c) braku ustosunkowania się przez Sąd do kwestii dlaczego nie podziela wniosków Skarżącej zawartych w skardze oraz w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi, co do potrzeby wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego związanych z odmową wznowienia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wydanego na podstawie przepisu, o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał Konstytucyjny;

3) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. art. 153 P.p.s.a., poprzez brak powołania w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowisk judykatury w zakresie terminu na wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który zdaniem organu podatkowego, otwiera się po upływie 18 miesięcy od dnia opublikowania z jednoczesnym stwierdzeniem, że dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero wówczas, jeżeli ustawodawca nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu, bez należytego odniesienia się zarówno przez organ podatkowy jak i Sąd do stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, że omawiana przesłanka wznowienia postępowania stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, co stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i co stanowi szczególną instytucję prawną, określaną w doktrynie pojęciem "uzdrowienia" (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego), opartego na niezgodnym z konstytucją przepisie prawa;

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 8, w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi z uwagi na zastosowaną przez Sąd nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13, stwierdzający niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą wydania decyzji podatkowej wobec Skarżącej, związany z odroczeniem utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, z uwagi na wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2016 r. nowych rozwiązań związanych z opodatkowaniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo że przyjmując pogląd o konieczności stosowania niekonstytucyjnego przepisu w przypadku odroczenia jego utraty obowiązującej, istnieje w takim wypadku podstawa do wznowienia postępowania na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, bowiem odmowa możliwości wznowienia postępowania w istocie prowadziłaby do wniosku, że w przypadku odroczenia niekonstytucyjności, przepis ten w istocie nie obowiązuje;

5) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową kontrolę przepisów zastosowanych przez organ podatkowy i uznaniu, że organ ten zasadnie odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy do skutecznego wznowienia postępowania na wniosek strony istotne jest to, aby spełnione zostały przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie pozostawia organowi swobody uznania w zakresie wznowienia postępowania a stanowi o obligatoryjnym wznowieniu postępowania w przypadku, gdy wystąpi jedna z enumeratywnie wymienionych przesłanek, z zachowaniem przewidzianego przepisami prawa terminu miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty podnoszone przez organ podatkowy nie znajdują odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa w odniesieniu do przeszkód formalnych uniemożliwiających wznowienie postępowania, w szczególności przez brak odniesienia się do poglądów judykatury i doktryny przemawiających za słusznością lansowanych przez organy podatkowe twierdzeń, przy jednoczesnym pominieciu argumentacji przedstawianej przez Skarżącą, świadczącej o konieczności wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, co zostało zaaprobowane przez Sąd jako działanie odpowiadające prawu.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarzonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 2009 r. ustalającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

W dniu 28 stycznia 2016 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono niekonstytucyjność materialnoprawnej podstawy decyzji w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP w dniu 6 sierpnia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobujące rozstrzygnięcie organu podatkowego, którym odmówiono Skarżącej wznowienia postępowania w sprawie. Jak zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonym orzeczeniu, Trybunał Konstytucyjny zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, jak i wcześniej (por. wyroki z dnia: 31 marca 2005 r. sygn. akt SK 26/02; 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06; 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09; 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10) wskazywał bowiem, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją RP w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, nie będzie - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Eliminacja z systemu prawnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Przyjmuje się bowiem, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta - genetycznie - ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału - brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 194/17 i z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2636/17; postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1295/16).

Z powyższych względów za bezpodstawne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 8, w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 1 § 2 P.u.s.a., jak i z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że ww. art. 141 § 4 P.p.s.a., na który powołuje się Skarżąca stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W powiązaniu z tym przepisem Skarżąca podnosi w szczególności zarzut naruszenia przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Należy wobec tego przypomnieć, że stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 1 tego artykułu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji - wbrew swojej właściwości - sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. W niniejszej sprawie wniesiona przez Skarżącą skarga została rozpoznana, Sąd pierwszej instancji dokonał badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a Skarżąca nie wskazała żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez ten Sąd (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 2001/15).

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez brak powołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisk judykatury w zakresie terminu - na wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, iż Sąd nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów i poglądów judykatury prezentowanych w skardze, oraz że z zaskarżonego wyroku niewątpliwie wynika, dlaczego nie podziela stanowiska Skarżącej, jak też dlaczego w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Na uwagę nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uchylenia, albowiem organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).