Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 870/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 127, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8, art. 32 ust. 1, art. 33 ust. 2-3, ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 888
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Justyna Mordwiłko-Osajda po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 660/18 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2018 r. nr PS4.6838.3.2018 w przedmiocie odmowy udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 660/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o.o. w Z., uchylił decyzję Ministra Finansów z 12 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, a także zasądził zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Na tablicy ogłoszeń i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zamieszczone zostało zawiadomienie z 8 kwietnia 2014 r. o przetargu na prowadzenie kasyna gry w województwie zachodniopomorskim. Określona w nim została m.in. wymagana treść ofert, kryteria i sposób oceny ofert przetargowych.

Po opublikowaniu ww. zawiadomienia o przetargu do Ministerstwa Finansów wpłynęło 9 ofert następujących podmiotów:

- E. Sp. z o.o. w O. – trzy oferty (dalej "E."),

- F. Sp. z o.o. we W. – jedna oferta,

- F.1 Sp. z o.o. w W. – jedna oferta,

- C. Sp. z o.o. w W. – jedna oferta (dalej "C."),

- Z. S.A. (wcześniej Z. S.A.) w W. – jedna oferta,

- B. Sp. z o.o. w W. – jedna oferta,

- P. Sp. z o.o. w W. – jedna oferta.

Komisja przetargowa stwierdziła, że oferty E. (trzy oferty), F. Sp. z o.o, oraz P. Sp. z o.o. nie spełniały wymagań określonych w przepisach u.g.h. lub wymagań dotyczących treści ofert określonych w rozporządzeniu oraz w zawiadomieniu o przetargu, wobec czego jednogłośnie odrzuciła te oferty. Następnie komisja przetargowa stwierdziła, że spełniały one warunki określone w ustawie i stosowanie do § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia i pkt 8 zawiadomienia o przetargu, ustaliła punktację dotyczącą ofert o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry i uszeregowała je umieszczając na pierwszym miejscu ofertę:

1) C. – K., ul. [...] - 33 pkt,

2) F.1 Sp. z o.o. – S., [...] i ul. [...] 29 pkt,

3) Z. S.A. – S., Al. [...] – 26 pkt,

4) B. Sp. z o.o. – S., ul. [...] – 25 pkt.

Minister Finansów, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie udzielenia koncesji na prowadzenia kasyna gry w województwie zachodniopomorskim, indywidualnymi decyzjami z 1 czerwca 2015 r.:

1. nr RG3.6832.1.2015 udzielił C. Sp. z o.o. koncesji na prowadzenie kasyna gry w K., przy ul. [...];

2. nr RG3.6832.1.2015.1 odmówił udzielenia E. koncesji na prowadzenie kasyna gry w K., przy ul. [...];

3. nr RG3.6832.1.2015.2 odmówił udzielenia E. koncesji na prowadzenie kasyna gry w M., przy ul. [...],

4. nr RG3.6832.1.2015.3 odmówił udzielenia E. koncesji na prowadzenie kasyna gry w S., przy Al. [...];

5. nr RG3.6832.1.2015.4 odmówił udzielenia F. Sp. z o.o. koncesji na prowadzenie kasyna gry w S., przy ul. [...];

6. nr RG3.6832.1.2015.5 odmówił udzielenia Z. S.A. koncesji na prowadzenie kasyna gry w S., przy Al. [...];

7. nr RG3.6832.1.2015.6 odmówił udzielenia F.1 Sp. z o.o. koncesji na prowadzenie kasyna gry w S., przy [...] i ul. [...];

8. nr RG3.6832.1,2015.7 odmówił udzielenia P. Sp. z o.o. koncesji na prowadzenie kasyna gry w S., w [...];

9. nr RG3.6832.1.2015.8 odmówił udzielenia B. Sp. z o.o. koncesji na prowadzenie kasyna gry w S., przy ul. [...].

E. złożyła odwołania od decyzji z 1 czerwca 2015 r. nr RG3.6832.1.2015.1, nr RG3.6832.1.2015.2 i nr RG3.6832.1.2015.3 odmawiających jej udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry w M., K. i S.. Spółka zarzuciła tym decyzjom m.in. naruszenie art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.; dalej "o.p.") poprzez błędne wydanie decyzji częściowej w sprawie, podczas, gdy przywołany przepis nie przewiduje możliwości wydania decyzji częściowej w postępowaniu podatkowym, a zaskarżone decyzje są decyzjami częściowymi, gdyż treść ich rozstrzygnięcia odnosi się tylko i wyłącznie do odmowy udzielenia decyzji E., pomijając innych uczestników przetargu.

Decyzjami z 13 października 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone decyzje odmawiające udzielenia E. koncesji na prowadzenie kasyna gry odpowiednio w K., S. i M..

Wyrokiem z 9 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 4798/15, WSA w Warszawie uchylił decyzję utrzymującą w mocy odmowę udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry w S. nr RG4.6838.43.2015. Sąd wskazał jednoznacznie na konieczność orzeczenia jedną decyzją o wszystkich ofertach złożonych w wyniku zamieszczenia zawiadomienia o przetargu na udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie zachodniopomorskim.

Realizując zalecenia Sądu, decyzją z 27 września 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, po rozpatrzeniu odwołania E., uchylił decyzję z 1 czerwca 2015 r. nr RG3.6832.1.2015.3 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z dnia 28 lipca 2017 r. nr PS4.6839.10.2016, Minister Rozwoju i Finansów zwrócił się do C. Sp. z, o.o. o wyrażenie zgody na uchylenie w części i zmianę decyzji z dnia 1 czerwca 2015 r. nr RG3.6832.1.2015. Pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr CAS/617/17 S. Sp. o.o. wyraziła zgodę na uchylenie decyzji z dnia 1 czerwca 2015 r. nr RG3,6832.1,2015 r. udzielającej tej spółce koncesji na prowadzenie kasyna gry w K. w części dotyczącej zakresu rozstrzygnięcia oraz na zmianę sentencji tej decyzji w ten sposób, że wszyscy uczestnicy postępowania przetargowego zostaną wskazani jako adresaci decyzji.

Decyzją z 22 listopada 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uchylił w części dotyczącej zakresu rozstrzygnięcia, decyzję z 2 1 czerwca 2015 r. nr RG3.6832.1.2015, udzielającą C. koncesji na prowadzenie kasyna gry w K., przy ul. [...] i orzekł o zmianie sentencji tej decyzji przez dodanie pkt X, w którym wymieniono enumeratywnie, wszystkich uczestników przetargu, którym odmówiono udzielenia koncesji, ze wskazaniem lokalizacji, których dotyczyły poszczególne oferty. Jednocześnie organ doręczył wszystkim uczestnikom postępowania przetargowego odpisy decyzji z 1 czerwca 2015 r. nr RG3.6832.1.2015.

Następnie, Minister Rozwoju i Finansów decyzją z 19 października 2017 r. nr PS4.6839.10.2016 uchylił decyzje z 1 czerwca 2015 r. odmawiające Spółkom: E., F. Sp. z o.o., Z. S.A., F.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry w różnych miejscowościach województwa zachodniopomorskiego.

E. złożyła odwołanie od decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr RG3.6832.1.2015 oraz z dnia 22 listopada 2017 r.

Decyzją z 12 lutego 2018 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia 22 listopada 2017 r. nr PS4.6839.10.2016 uchylającą w części dotyczącej zakresu rozstrzygnięcia, decyzję z 1 czerwca 2015 r. nr RG3.6832.1.2015, udzielającą C. koncesji na prowadzenie kasyna gry w K., przy ul. [...] i orzekającą o zmianie sentencji tej decyzji.

Organ wskazał, że w obrocie prawnym znalazło się rozstrzygniecie przetargu w sprawie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie zachodniopomorskim, które skierowane zostało do wszystkich uczestników przetargu. Zawiera ono pełne uzasadnienie wyjaśniające poszczególnym podmiotom, dlaczego ich oferty zostały odrzucone lub niewybrane jako najkorzystniejsze oraz dlaczego oferta C. została uszeregowana na pierwszym miejscu, co spowodowało przyznanie tej spółce koncesji.

WSA w Warszawie uchylił powyższą decyzję.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie było rozważań odnośnie do kompletności dokumentów składanych przez E. w toku jednego – jak słusznie podnosi Minister Finansów – postępowania koncesyjnego o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry w różnych miejscowościach województwa zachodniopomorskiego.

E. złożyła trzy oferty dotyczące udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry w M., przy ul. [...]; w S., przy al. [...] oraz w K., przy ul. [...].

Zgodnie ze stanowiskiem komisji przetargowej jedynie w przypadku oferty na prowadzenie kasyna gry w S., przy Al. [...], E. nie spełniła wymagań dotyczących treści ofert, określonych w pkt 2 zawiadomienia o przetargu w zakresie pkt 2 ppkt I (dokumenty określone w art. 35 pkt 18 u.g.h.), tj. nie przedłożyła oświadczenia członka rady nadzorczej M.W. o tym, że nie toczy się przeciwko niemu postępowanie przed organami wymiaru sprawiedliwości w sprawach przestępstw określonych w art. 299 Kodeksu karnego. Z tego powodu komisja przetargowa jednogłośnie odrzuciła ww. ofertę E..

W zaskarżonej decyzji nie rozważono jednak, że zarówno 2 września 2014 r., tj. w dniu zakończenia postępowania przetargowego, oraz przekazania przez komisję przetargową Ministrowi Finansów protokołu z posiedzenia komisji przetargowej, jak i w dniach odmowy udzielenia koncesji, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. 12 lutego 2018 r., organ koncesyjny mógł dysponować oświadczeniem złożonym w toku postępowania koncesyjnego przez M.W.. Z akt sprawy wynika bowiem, że komisja przetargowa nie kwestionowała, że ww. oświadczenie M.W. złożono przy ofertach na kasyno gry w M. oraz kasyno gry w K..

Sąd uznał, że jeżeli takie oświadczenia były w aktach przedmiotowego postępowania administracyjnego, to organ drugiej instancji powinien wyjaśnić, dlaczego nie wziął ich pod uwagę, wydając decyzję odmawiającą E. koncesji na prowadzenia kasyna gry. Uzasadnienie decyzji nie zawiera żadnego odniesienia co do prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy udzielenia E. koncesji na kasyno gry w M. oraz na kasyno gry w K..

WSA, nie mając stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie, nie może dokonać kontroli jego prawidłowości. Podobnie kwestia przedstawia się w przypadku pozostałych uczestników przetargu. Zaskarżona decyzja w istocie nie wypowiada się co do prawidłowości decyzji odmownych wydanych 22 listopada 2017 r. w stosunku do innych podmiotów biorących udział w przetargu na prowadzenie kasyna gry w województwie zachodniopomorskim. Sąd podzielił stanowisko E., że treść uzasadnienia decyzji z 12 lutego 2018 r. sprowadza się w przeważającej mierze do przytoczenia stanu faktycznego, zarzutów E. i stwierdzeń, że organ drugiej instancji nie podziela argumentów E.. Tak sformułowane uzasadnienie decyzji wyklucza przyjęcie, że organ ten rozpoznał sprawę po raz drugi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła C., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie art. 145 § i pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien oddalić skargę spółki E. Sp. z o.o. w Z., wobec faktu, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy odniósł się w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji z 12 lutego 2018 r., nr PS4.6838.3.2018 co do prawidłowości decyzji odmownych zapadłych 22 listopada 2017 r. w odniesieniu do spółki E. Sp. z o.o., wyjaśniając, iż w wyniku wydania decyzji z 22 listopada 2017 r. nr PS4.6839.10.2016 w obrocie prawnym znalazło się rozstrzygnięcie przetargu w sprawie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie zachodniopomorskim, które skierowane zostało do wszystkich uczestników przetargu, zawierające pełne uzasadnienie, dlaczego ich oferty zostały odrzucone lub niewybrane jako najkorzystniejsze, a także, iż w ramach oferty przetargowej dotyczącej kasyna gry w S. ww. spółka nie przedłożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 35 pkt 18 u.g.h., dotyczącego Pana M.W., będącego członkiem rady nadzorczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni i zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Ministra Finansów w przedmiocie odmowy udzielenia E. koncesji na prowadzenie kasyna gry, stwierdził, że decyzja ta jest niezgodna z prawem. Według Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymogów art. 210 § 4 o.p. gdyż nie zawiera żadnego odniesienia co do prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy udzielenia E. koncesji na kasyno gry w M. i w K..

Natomiast według C. uzasadnienie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów i wyjaśnił przyczyny odmowy udzielenia koncesji poszczególnym podmiotom uczestniczącym w przetargu ofert, w tym również E..

Odniesienie się do wskazanej wyżej istoty sporu wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru postępowania o udzielenie koncesji na prowadzenia kasyna gry, który determinuje sposób odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w tego rodzaju postępowaniu (art. 8 u.g.h.).

Koncesja na prowadzenie kasyna gry jest jedną z form reglamentacji działalności gospodarczej, która uzasadniona jest rodzajem działalności i koniecznością sprawowania szczególnej kontroli państwa nad podmiotami prowadzącymi kasyna gry. Takie ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej ma w szczególności wymiar ilościowy, ponieważ liczba koncesji możliwych do udzielenie jest limitowana.

W celu zagwarantowania transparentności i obiektywizmu postępowania o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry ustawodawca w art. 33 ust. 2 u.g.h. przewidział, że w przypadku gdy o koncesję ubiega się więcej niż jeden podmiot spełniający warunki określone w ustawie, minister właściwy do spraw finansów publicznych (jako organ właściwy do udzielenia koncesji – zob. art. 32 ust. 1 u.g.h.) ma obowiązek ogłoszenia i przeprowadzenia przetargu. Przetarg taki przeprowadza powołana przez Ministra Finansów (zob. art. 33 ust. 3 u.g.h.) komisja przetargowa na podstawie przepisów rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 33 ust. 5 u.g.h.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych po otrzymaniu protokołu komisji przetargowej powinien prowadzić dalej jedno postępowanie w sprawie udzielenia koncesji, w którym stronami są wszyscy uczestnicy przetargu. Ma to na celu zapewnienie uczestnikom postępowania możliwości poddania weryfikacji dokonanej w toku przetargu oceny ich ofert, która determinuje treść wydanej później decyzji o udzieleniu lub odmowie udzielenia koncesji. Obowiązek zapewnienia stronie tego postępowania możliwości efektywnego zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów o odmowie udzielenia koncesji musi zatem polegać na zapewnieniu jej możliwości podważenia również stanowiska Ministra Finansów o udzieleniu innemu podmiotowi limitowanego uprawnienia w postaci koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Takie stanowisko wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, w sytuacji gdy liczba wniosków o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry jest wyższa niż liczba koncesji możliwych do udzielenia, Minister Finansów powinien rozpoznać wszystkie te wnioski w jednym postępowaniu, kończącym się wydaniem jednej decyzji administracyjnej. Ma to zapewnić możliwość wzajemnego porównania ofert i ułatwić prawidłową ich ocenę i wybór najlepszej (por. wyroki NSA z: 29 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 875/15, 23 lutego 2017 r. w sprawach II GSK 3062/16, II GSK 3390/16 i II GSK 3445/16).

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów ogłosił przetarg na udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie zachodniopomorskim, przy czym o trzy możliwe do udzielenia koncesje ubiegało się dziewięć podmiotów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro obowiązek przeprowadzenia jednego przetargu, w którym wszystkie złożone oferty mają zostać uszeregowane zgodnie z przyznaną punktacją, ma na celu zagwarantowanie przejrzystości i obiektywizmu przy ocenie tych ofert, to należy uznać, że cel ten powinien zostać zrealizowany także w postępowaniu w sprawie udzielenia koncesji na prowadzenia kasyna gry. Oznacza to, że Minister ma obowiązek w trakcie postępowania podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienie sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu strony.

Zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz drugi – w razie wniesienia odwołania – przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji, oznacza też, że wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Wynikająca z art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Przyjąć zatem należy, że tylko prawidłowe uzasadnienie decyzji odwoławczej stanowi jeden z warunków sine quo non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Niespełnienie przesłanek z art. 210 § 4 o.p. powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ (por. wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09). Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tego aktu. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionej wyżej zasady i wskazanych uregulowań prawnych. Po pierwsze, decyzja organu odwoławczego powieliła ustalenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odwołał się wyłącznie do oceny dowodów dokonanej przez ten organ. Po drugie ograniczył się jedynie do ogólnych stwierdzeń, że nie podziela argumentów E.. Co więcej, organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy udzielenia E. koncesji na prowadzenie kasyna gry w M. oraz kasyna gry w K.. Kwestie te zostały w ogóle pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak jest również wypowiedzi organu odwoławczego co do prawidłowości decyzji odmownych w stosunku do pozostałych podmiotów biorących udział w przetargu na prowadzenie kasyn gry w województwie zachodniopomorskim.

Z przedstawionych na wstępie zasad procedowania w sprawie przyznawania koncesji wynika obowiązek organu koncesyjnego rozstrzygnięcia w jednym postępowaniu i wydania jednej decyzji, w sytuacji gdy liczba wniosków o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry jest wyższa niż liczba koncesji możliwych do udzielenia. Minister Finansów powinien rozpoznać wszystkie te wnioski w jednym postępowaniu, kończącym się wydaniem jednej decyzji administracyjnej spełniającej wymogi o.p.

Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że jeżeli E., która zaskarżyła decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 22 listopada 2017 r., wniosła o uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów z 1 czerwca 2015 r. to również zakresem zaskarżenia objęte były postanowienia decyzji odmawiającej przyznania E. spółce koncesji na dwa kasyna gry: w K. i w M..

Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona postępowania musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając swoje rozstrzygnięcie w zakresie odmowy przyznania koncesji na prowadzenie kasyna gry w K. i w M.. Sąd administracyjny pierwszej instancji, ani tym bardziej Naczelny Sąd Administracyjny, nie może wyręczać organu odwoławczego we wskazaniu w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione i w wyjaśnieniu podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa zgodnie z art. 210 § 4 o.p.

W sytuacji negatywnej oceny stanowiska odwołującego się uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów u.g.h., które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie zastosowanie znajduje zrekonstruowana przez organ administracji norma prawna, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów stanowisko podatnika jest wadliwe. Wymaga to odniesienia się do istoty jego argumentacji.

Ze względu na wskazane nieprawidłowości uznać należy, że zaskarżana decyzja odwoławcza nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd bowiem nie może, dokonując kontroli decyzji organu drugiej instancji, pominąć jej i poprzestać na kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie może także dokonać wyłącznie kontroli rozstrzygnięcia organu odwoławczego, nie uwzględniając jego uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtarza się stwierdzenie, że w sprawie nie może zapaść inne rozstrzygnięcie niż utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nawet jeżeli w sprawie należało utrzymać decyzję organu pierwszej instancji, to nie oznacza to, że można tego dokonać, wydając decyzję bez przedstawienia jej uzasadnienia. Potwierdzenie tego stanowiska będzie możliwe dopiero wtedy, gdy organ zajmie stanowisko w sprawie ustalonego stanu faktycznego, a następnie wyjaśni podstawę prawną podjętej decyzji. Podkreślić ponadto należy, że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Ponadto, w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy" wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Uwzględniając powyższe, za uzasadniony – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – trzeba uznać wniosek, że stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może odnieść skutku oczekiwanego przez C..

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.