Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1813/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 39,  art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej w zakresie konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych cesji wierzytelności własnej.

Składając wniosek o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów i świadczenia usług. Sprzedaż, o której mowa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, z tytułu powyższej sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółce każdorazowo przysługuje należność (wierzytelność) w wysokości nominalnej kwoty należnej za sprzedane towary i usługi, która obejmuje cenę netto towarów bądź usług i należny podatek VAT.

W przypadku nieterminowego regulowania przez kontrahentów swoich zobowiązań wobec Spółki naliczane są odsetki ustawowe. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozpoznaje przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej – "u.p.d.o.p"). w wysokości wartości netto wierzytelności, natomiast należny VAT odprowadzany jest do urzędu skarbowego. Przychód podatkowy z tytułu odsetek naliczonych od regulowanych nieterminowo należności Spółka rozpoznaje w dniu faktycznego ich otrzymania tj. z chwilą ich zapłaty. Spółka z przyczyn biznesowych dokonuje przelewu wierzytelności (wierzytelność brutto + odsetki o których mowa powyżej) na podmiot trzeci zgodnie z art. 509 i następne Kodeksu Cywilnego. Nabywca przelew przyjmuje i zobowiązuje się do zapłaty ceny w określonym terminie.

Najczęściej cena za zbywaną wierzytelność brutto (netto + VAT) jest określona jedną kwotą. Za należność odsetkową ustalana jest odrębna cena. Cena może być równa wartości nominalnej sprzedawanej wierzytelności brutto, ale może zdarzyć się sytuacja, że cena sprzedaży wierzytelności brutto będzie niższa od jej nominału.

Spółka w wyniku przeprowadzanych transakcji rozpoznaje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej określonej w umowie sprzedaży (cesji) cenie sprzedaży prawa majątkowego jakim jest wierzytelność. Kosztem uzyskania tego przychodu jest odpowiednio:

cała wartość zbywanej wierzytelności w części, która uprzednio była przychodem podatkowym (należność netto bez podatku VAT),

wartość zbywanej wierzytelności która powstała z tytułu VAT doliczonego do wartości netto usługi lub towaru - do wysokości ceny uzyskanej za tę wierzytelność (w przypadku gdy dla tej wierzytelności nie jest odrębnie określona cena, cenę ustala się proporcjonalnie do udziału wierzytelności z tytułu VAT do wierzytelności brutto),

wartość naliczonych odsetek, które są zbywane razem z wierzytelnością nie jest uwzględniana przy kalkulacji podatkowej straty ze zbycia wierzytelności.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość jak należy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozliczyć transakcję sprzedaży (cesję) wierzytelności własnej, w szczególności:

- w jakiej wysokości i kiedy należy wykazać przychód podatkowy?

- jak w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o u.p.d.o.p. ustalić koszty uzyskania przychodów dla transakcji zbycia (cesji) wierzytelności własnych?

Zdaniem Skarżącej, dla ustalenia przychodu z tytułu zbycia wierzytelności własnej zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przychód podatkowy obejmie zatem całość świadczenia otrzymanego od nabywcy bez względu z jakich elementów (tj. wartość netto, podatek VAT, odsetki) składała się wierzytelność.

Ponadto, w ocenie Spółki, ze względu na to, że odpłatne zbycie wierzytelności stanowi źródło powstania przychodów to uprawnionym jest rozpoznanie kosztów ich uzyskania. Skarżąca wskazała, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na nabywcę, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że dla oceny kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość została już rozpoznana przez podatnika jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ma charakter odpowiadający spłacie tych wierzytelności. Zdarzenie to w istocie prowadzi bowiem do rzeczywistego uzyskania wartości rozpoznanych jako należne podatnikowi - do realizacji przychodu należnego. Wobec powyższego, odpłatne zbycie takich wierzytelności własnych nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Jednocześnie, zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Transakcja taka powinna być zatem wykazana przez Spółkę dla celów podatkowych wynikowo.

Powyższe, zdaniem organu, oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczanych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

W ocenie Ministra Finansów, z przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług nie będący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, zdaniem organu, zbycie (cesja) wierzytelności własnych Spółki z tytułu sprzedaży towarów i świadczonych usług (wierzytelności handlowe) nie generuje przychodu podatkowego, gdyż otrzymaną z tytułu takiej cesji należność (cena) stanowi jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów podatkowych. Jednocześnie Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych handlowych, które uprzednio zostały zaliczone do przychodów należnych Spółki - stratę z tego tytułu, w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do nominalnej kwoty wierzytelności (w której zawierał się również podatek VAT nie będący przychodem należnym).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wydanej w wykonaniu wyroku sądowego) organ stwierdził, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Dodatkowo organ zauważył, że w orzecznictwie sądowym znajdują się także wyroki, w których reprezentowane są stanowiska przeciwne, i tak np. NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 349/08, potwierdził stanowisko organu podatkowego.

Pismem z 14 lutego 2012 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Od powyższej interpretacji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła:

- naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego mające wpływ na wynik sprawy - art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że ze względu na fakt, iż odpłatne zbycie wierzytelności własnej stanowi de facto spłatę tej wierzytelności, nie skutkuje ono powstaniem przychodu w postaci ceny uzyskanej za tę wierzytelność oraz korespondującego z nim kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej zbywanej wierzytelności, oraz że strata poniesiona z tytułu cesji tej wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, obejmująca wartość należnego podatku od towarów i usług stanowiącego część wartości nominalnej tej wierzytelności, nie może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, i w konsekwencji - uznanie za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 20 października 2011 r.,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania interpretacji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest rozstrzyganie wątpliwości co do wykładni przepisów na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy przedstawiony przez Spółkę we wniosku sposób rozliczenia cesji wierzytelności prowadzi do wykazania dochodu do opodatkowania w prawidłowej wysokości, a możliwość uznania za koszt podatkowy straty ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej należnego podatku od towarów i usług jest przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie podatkowym. W konsekwencji, organ podatkowy złamał zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie interpretacji niejasnych przepisów prawa podatkowego, uchybiając tym samym zasadzie in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza precyzyjnych regulacji dotyczących sprzedaży wierzytelności, nie określając w szczególności metodologii kalkulacji podstawy opodatkowania przy ich sprzedaży. Nie istnieją zatem żadne przeszkody prawne, które uzasadniałyby twierdzenie, że stosowane przez Spółkę podejście, oparte na rozliczeniu sprzedaży wierzytelności jako niezależnej transakcji sprzedaży prawa majątkowego mogłoby zostać uznane za nieprawidłowe. Z pewnością argumentem takim nie jest skutek w postaci ustalenia przez Spółkę - w konsekwencji rozliczenia zbycia wierzytelności w przyjęty przez siebie sposób - podstawy (dochodu) do opodatkowania w niewłaściwej wysokości. Skarżąca podkreśliła, że implementacja omawianej metody rozliczenia podatkowego sprzedaży wierzytelności prowadzi do wykazania przez Spółkę dochodu do opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Zdaniem Skarżącej, nie sposób zgodzić się także ze stanowiskiem organu podatkowego, że podlegająca zaliczeniu do kosztów podatkowych strata poniesiona z tytułu zbycia wierzytelności własnej może obejmować tylko wartość netto tej wierzytelności, z wyłączeniem tej części straty, która proporcjonalnie odpowiada kwocie VAT należnego.

Spółka podkreśliła, że istotą regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie jest modyfikacja naczelnej zasady kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych, wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Oceniając charakter tej regulacji należy przyjąć, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, nie determinuje on jednakże wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. W tym kontekście Spółka w zupełności podziela rozpowszechniony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, którego istotą jest podkreślenie ewidentnych różnic znaczeniowych pomiędzy pojęciami "wierzytelności" oraz "przychodu należnego". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu netto, również podatek VAT należny. Zdaniem Skarżącej, zakładając racjonalność działań ustawodawcy oraz opierając się na standardach prawodawstwa obowiązujących w demokratycznym państwie prawa jest oczywistym, że gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej części zbywanej wierzytelności, sporny przepis zostałby inaczej sformułowany, wprowadzając takie ograniczenie wprost. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje wyłącznie, że będąca przedmiotem sprzedaży wierzytelność powinna wynikać z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Spółka wskazała, że prezentowany przez nią sposób interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych.

Skarżąca stwierdziła również, że z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie wynika zakaz uwzględniania VAT należnego w wartości straty poniesionej w związku ze sprzedażą wierzytelności, będącej efektem prowadzonej działalności gospodarczej. Jest oczywistym, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w przychody w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, czyli zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Uwzględniwszy powyższe argumenty brak jest, zdaniem Spółki, racjonalnych przesłanek do wyłączenia z kosztów podatkowych tej części straty ze zbycia wierzytelności, która obejmuje VAT należny.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Przystępując do analizy przepisów stanowiących podstawę i określających warunki kosztowego kwalifikowania strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności należy zauważyć, że wstępnym warunkiem uznania jakiegokolwiek kosztu za koszt uzyskania przychodów w podatkach dochodowych jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowią o tym – odpowiednio – przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże nawet wtedy, gdy warunek ten zostanie spełniony, a więc gdy określony koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest uważany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został wymieniony w katalogu wyłączeń, zawartym – odpowiednio – w art. 23 u.p.d.o.f. i art. 16 u.p.d.o.p. Między innymi wyłączenia takie ustanawiają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., według których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże w przypadku, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie – odpowiednio – art. 14 u.p.d.o.f. lub art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., straty z ich odpłatnego zbycia za koszty uzyskania przychodów jednak się uważa. Przedstawione następstwo wyjątków prowadzi więc w rezultacie do powrotu do zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów względnie ich zachowania lub zabezpieczenia, a więc do uznania za takie koszty także strat z odpłatnego zbycia wierzytelności powstałych jako rezultat czynności prawnych ukierunkowanych na osiągnięcie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów), pod warunkiem wszakże uprzedniego zarachowania tych wierzytelności jako przychodów należnych.

Przedstawiona konstrukcja normatywna budzi jednak istotne wątpliwości interpretacyjne właśnie ze względu na przewidziany zarówno w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., jak i w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., warunek uprzedniego zarachowania odpłatnie i ze stratą zbytej wierzytelności jako przychodu należnego. Ponieważ wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c.), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne. Ekonomiczny efekt spełnienia świadczenia pieniężnego następuje dopiero w momencie uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia, czyli nabycia na własność odpowiadającej świadczeniu ilości środków pieniężnych lub uznania jego rachunku bankowego kwotą odpowiadającą świadczeniu. Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zamieszczonym w odrębnym przepisie – art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.), że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od towarów i usług.

Różnica znaczeniowa pomiędzy pojęciami "wierzytelność" oraz "przychód należny" stanowiła istotę badanych rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na które powoływały się strony. Zależnie bowiem od tego, czy punktem wyjścia analizy prawnej prowadzonej przez poszczególne składy orzekające była wykładnia pojęcia "przychód należny", czy też wykładnia pojęcia "wierzytelność", wyprowadzano równie uzasadnione na gruncie wykładni gramatycznej wnioski co do zaliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszym przypadku wyłączając z wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług jako nie stanowiący przychodu należnego, a w przypadku drugim – uwzględniając w wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług jako współtworzący wartość świadczenia należnego od dłużnika i w konsekwencji stanowiący element zbywanej wierzytelności. Dlatego też, ponieważ wykładnia gramatyczna istotnych dla badanego problemu przepisów nie prowadzi do uzyskania jednoznacznych, zadowalających rezultatów, konieczne jest sięgnięcie do pozostałych dyrektyw wykładni i dokonanie oceny, za którym z możliwych sposobów rozumienia tych przepisów przemawia systematyka aktów prawnych określających opodatkowanie podatkami dochodowymi i podatkiem od towarów i usług oraz wynikające z tej systematyki względy funkcjonalne (celowościowe).

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i – w sensie ekonomicznym – obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług. Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną.

Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, ten aspekt pomija, w konsekwencji prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a to wskutek naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że strata ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za zasadnością poglądu o określaniu straty z odpłatnego zbycia wierzytelności z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Za takim rozwiązaniem przemawia także aspekt funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Odnoszenie wyrażonej w cenie sprzedaży wierzytelności jej wartości ekonomicznej wyłącznie do zarachowanego przychodu należnego, który stanowi przecież tylko pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług część sprzedanej wierzytelności, prowadziłoby do porównywania wielkości rodzajowo różnych i wskutek tego zasadniczo nieporównywalnych. Dla uzyskania porównywalności tych wielkości należałoby odnieść wartość przychodu należnego do ceny sprzedaży wierzytelności pomniejszonej o wartość należnego podatku od towarów i usług, który to zabieg rachunkowy trudno byłoby jednak uzasadnić normatywnie. Efekt porównywalności omawianych wielkości ekonomicznych osiągany jest natomiast wprost przy określaniu straty ze zbycia wierzytelności przez odniesienie uzyskanej ceny do jej wartości brutto, uwzględniającej podatek od towarów i usług.

W konkluzji przeprowadzonego wywodu należy stwierdzić, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami. Powyższe tezy zostały zawarte w uchwale NSA I FPS 3/11 z 11 czerwca 2012 r., którą Sąd zobligowany jest stosować.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5 art. 14). Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ustawy. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, tak jak w niniejszej sprawie, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Dlatego też nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że sprzedaż przez Skarżącą wierzytelności własnych na rzecz podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami nie spowoduje powstania przychodu. Pogląd organu sprzeczny jest z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy, a nadto nie ma oparcia w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p, w którym wymieniono kategorie nie zaliczone do przychodu podatkowego.

Zdaniem Sądu zbycie wierzytelności przez spółkę jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, iż sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ( por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bk 331/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1948/09 - dostępne na stronie w bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl.).

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni treść niniejszego wyroku.

Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a."). W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.