Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 652/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.76 par. 1, art.239a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. na poczet należności podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lutego 2010 r. nr [...] 2. określa, że postanowienia o jakich mowa w punkcie 1 wyroku nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 ( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 lutego 2010 r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 23 października 2009 r. za wrzesień 2009 r. w kwocie 340,- zł na poczet należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

K. C. nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem pismem z dnia 25 marca 2010 r. złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o uchylenie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 maja 2010 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b ordynacji podatkowej przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanych wyżej przepisów obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku.

W przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i aby dokonać tej czynności nie potrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika. W myśl natomiast art. 76a § 1 w związku z art. 76b ww. ustawy w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią również, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z przepisami art. 76b ustawy - ordynacja podatkowa zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Zgodnie natomiast z treścią art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Jak wynika z powyższego nienaliczanie odsetek za zwłokę od zabezpieczonej kwoty zobowiązania występuje tylko za okres zabezpieczenia oraz tylko wówczas, gdy objęte zabezpieczeniem środki, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazać należy, że sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Zauważyć również należy, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 3 powołanej ustawy, który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 przywołanej ustawy. Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej art. 139 załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Jak wynika z akt sprawy od decyzji ustalającej zobowiązania K. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł, strona złożyła odwołanie pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r. Organ odwoławczy otrzymał odwołanie w dniu 30 kwietnia 2009 r. zatem wobec niezałatwienia sprawy do dnia 30 czerwca 2009 r. nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości zgodnie z przywołanym przepisem art. 54 § 1 pkt 3 ww. ustawy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego przerwę w naliczaniu odsetek uwzględnił za okres od 1 lipca 2009 r. do dnia 23 października 2009 r. tj. do dnia zaliczenia zwrotu wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. Niewskazanie kolejnej przerwy w naliczaniu odsetek pozostaje bez wpływu na naliczanie należnych odsetek, gdyż przy zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. (ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r.) odsetki były naliczane tylko za okres od dnia 15 kwietnia 2009 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. - o czym strona została poinformowana w zażalonym obecnie postanowieniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 września 2009 r. Dodatkowo należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zwrot podatku - stosownie natomiast do treści art. 76 b tejże ustawy następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot - w niniejszym przypadku jest to 23 października 2009 r. Tym samym niezrozumiałym wydaje się być twierdzenie strony, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił, że przerwa w naliczaniu odsetek trwała tylko do 23 października 2009 r. podczas gdy do chwili obecnej nie zostało rozpatrzone odwołanie od ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia 25 marca 2009 r. Powyższe w ocenie strony oznacza, że odsetki nie mogą być naliczane nadal. Wskazano, że organ pierwszej instancji prawidłowo w postanowieniu wyłączył z naliczania odsetek ww. okres.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 239a ordynacji podatkowej, (który wszedł w życie od 1 stycznia 2009 r.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stroną obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie organu treść przywołanego wyżej przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku, bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych ( na podstawie art. 76 § 1 , art. 76a oraz art.76b ordynacji podatkowej). Wskazać więc należy, iż zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy niepodejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy. Dlatego też przepis art. 239a ww. ustawy - w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi nakazuje organom podatkowym zastosować się do przepisów art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b ordynacji podatkowa - poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia.

W ocenie organu brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodów zarówno z akt odwoławczych Dyrektora Izby Skarbowej, jak również dotyczących postępowania zabezpieczającego - bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszym postępowaniu zażaleniowym przeanalizował wszelkie okoliczności istotne dla rozpatrzenia sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasady zawarte w przywołanych przez pełnomocnika strony przepisach art. 122 i 187 ordynacji podatkowej nie zostały naruszone przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Powołany przez stronę wyrok sądu administracyjnego zapadł w indywidualnej sprawie, nie mającej związku ani z przedmiotem ani podmiotem niniejszego postępowania. Dlatego też, dla niniejszego postępowania nie jest w żaden sposób wiążący.

Zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej jest bezzasadny z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne.

K. C. działając przez pełnomocnika pismem z dnia 11 czerwca 2010 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2010 r.

Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy ordynacja podatkowa,

- art. 76 § 1 , art. 76a, art. 76b w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 ordynacji podatkowej,

- art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej,

- art. 239a ustawy ordynacji podatkowej,

- art. 47 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej,

- art. 54 § 1 pkt 1 i 3 powołanej ustawy,

- art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżony akt że wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi skutkować jego uchyleniem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie nie był między stronami sporny. Organy podatkowe oraz skarżąca prezentowały jednak odmienne stanowisko w kwestii możliwości dokonania zaliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 (korekcie) zwrotu podatku VAT na poczet zaległości, wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Spór, jaki powstał w niniejszej sprawie, jest efektem zmian jakie od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone do ordynacji podatkowej w zakresie wykonania decyzji wydanych w pierwszej instancji. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., zgodnie z art. 224 § 1 o.p., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, poza wyjątkami opisanymi w art. 224a o.p. i art. 224c o.p. Obowiązek wynikający z takiej decyzji był wymagalny i podlegał wykonaniu. Tak więc do końca 2008 r. decyzja wydana w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, choćby wniesiono od niej odwołanie, mogła stanowić podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego i przymusowego ściągnięcia należności w drodze egzekucji.

Zasadnicze zmiany w tym zakresie wprowadziła ustawa z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Rozdział 16a ordynacji podatkowej wprowadził nowe zasady dotyczące wykonania decyzji podatkowych. l tak, zgodnie zobowiązującym od tej daty art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Spór między stronami co do rozumienia i zakresu zastosowania powyższego przepisu wydaje się mieć źródło w użytym w tym przepisie sformułowaniu "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu". Zasadnicza argumentacja organu odwoławczego opiera się bowiem na wykazywaniu, że wykonalność decyzji należy ściśle wiązać z możliwością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast zaliczenia z urzędu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odrębnym niż środki mieszczące się w katalogu środków egzekucyjnych. Strona natomiast uważa, że nowelizacja przepisów ordynacji podatkowej miała zapobiec możliwości jakiejkolwiek realizacji przez organ za podatnika, zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, o ile decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wymagalności.

Sąd orzekający w obecnym składzie przychyla się w tym sporze do stanowiska skarżącej. Wypada przy tym zauważyć, że problem wynikły w niniejszej sprawie jest wprawdzie nowy, jednakże są już orzeczenia sądów administracyjnych w tym przedmiocie prezentujące stanowisko podzielane przez Sąd w niniejszej sprawie. W przekonaniu Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko i wywód zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10, a także WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r., w sprawie I SA/Wr 422/10, czy WSA w Szczecinie z 9 lipca 2010 r., w sprawie I SA/Sz 241/10.

Przede wszystkim należy wskazać na interpretację zawartego w art. 239a o.p. odwołania do "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - jako określającego jedynie zakres przedmiotowy tych decyzji. W przekonaniu tutejszego Sądu sformułowanie to nie zostało zawarte w treści art. 239a o.p. jako swoiste doprecyzowanie, mające wskazywać, jakim rygorom nie podlega decyzja nieostateczna, jeżeli nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - poprzez wyłączenie jedynie prowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, ale miało na celu zawężenie zakresu zakazu wykonania decyzji nieostatecznych tylko decyzji określających tego rodzaju obowiązki, które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Podobne stanowisko można znaleźć także w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa m.in. A. Kabata i B. Dautera (Wydanie 5 LexisNexis, str. 817 ), w którym stwierdza się: "Zgodnie z art. 239a decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Przy czym stwierdzenie to dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi".

Nie kwestionując słuszności twierdzeń, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odmiennym od stosowanych w toku egzekucji administracyjnej, Sąd zauważa, że przepis art. 239 a i dalsze przepisy Rozdziału 16a o.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" ze zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak w przekonaniu Sądu orzekającego w obecnym składzie, należy je rozumieć szerzej, niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Potwierdza to treść umieszczonego w tym samym rozdziale pt. "Wykonanie decyzji" art. 239 g o.p., który posługuje się pojęciem "dobrowolne wykonanie decyzji". Zdaniem Sądu "wykonanie decyzji" o jakim traktuje Rozdział 16a o.p., należy więc rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Co więcej, ustawodawca wprowadzając w art. 239a o.p., zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzegł, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedynie - jak już zaznaczono wcześniej - poprzez odwołanie do tej ustawy wskazał jedynie na rodzaje decyzji nieostatecznych, jakich dotyczy zakaz wykonania), ale wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji, wyłączając przypadki, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przekonaniu Sądu za słusznością prezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska przemawia również wykładnia celowościowa.

W tym miejscu można odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizującej Ordynację podatkową, w którym zwrócono uwagę, że zmiana dotychczasowych przepisów dotyczących wykonania decyzji miała na celu usunięcie regulacji, które nadmiernie narażały podatników na zmniejszenie ich płynności finansowej, a przez to także swobody gospodarczej, oraz o stworzenie gwarancji stabilności podatkowej, a także nienarażanie Skarbu Państwa na konieczność wypłaty podatnikom oprocentowania w wypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie w wypadku zaliczenia na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji kwoty zwrotu podatku VAT, powyższe cele są zagrożone podobnie, jak gdyby wykonanie tej decyzji nastąpiło w drodze egzekucji administracyjnej.

Zdaniem Sądu, zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 o.p.), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 o.p., w związku z art. 76b o.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Jak słusznie zwracał uwagę WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10 takie rozwiązanie równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, wobec wprowadzonej zmiany w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009 r., w ocenie Sądu, warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmiana przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika.

Przy decyzji nieostatecznej nadal istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika (a w niektórych sytuacjach także Skarbu Państwa) przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi, zdaniem Sądu, do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa.

Z uwagi na to, że za niedopuszczalne Sąd uznał dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, za bezprzedmiotowe należy uznać odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi.

Z powyższych względów Sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wykonaniu postanowień orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.