Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1095/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2012 r. Dyrektor Izy Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania J. F. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 maja 2011 r. ustalającej podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych za 2007 r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był następujący stan faktyczny:

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37

za 2007 r. J. F. wykazała przychód w wysokości 143.422,00 zł. Po pomniejszeniu przychodu o kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (16.973,00 zł), składkę na ubezpieczenie społeczne (10.075,95 zł) oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne (7.483,89 zł) zadeklarowany dochód za 2007 r. wyniósł 108.889,16 zł.

Postanowieniem z dnia 4 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec J. F. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Podstawą wszczęcia kontroli było powzięcie przez organ wiadomości o dokonanym przez kontrolowaną nabyciu położonej w G. przy ulicy [...] nieruchomości. Nabycia tego, za cenę 1.700.000 zł, dokonano na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 8 stycznia 2007 r.

Ustalenia kontrolne zawarte zostały w protokole kontroli z dnia 26 stycznia

2011 r.

W stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli piśmie z dnia 29 marca

2011 r. reprezentowana przez pełnomocnika J. F. wypowiedziała się w sprawie zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego.

Kontrolujący rozpatrzył zastrzeżenia strony w dniu 21 lutego 2012 r.

Decyzją z dnia 17 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie kontrolne i ustalił J. F. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 90.774,00 zł.

Odnośnie dokonanego w dniu 8 stycznia 2007 r. nabycia ww. nieruchomości za cenę 1.700.000 zł, które stanowiło bezpośrednią przyczynę wszczęcia postępowania kontrolnego w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotowego nabycia dokonano w związku z zawartą 8 stycznia 2007 r. umową zlecenia. W zawartej w formie aktu notarialnego umowie, kontrolowana zobowiązała się względem B. K. do nabycia przedmiotowej nieruchomości w jego imieniu oraz na warunkach w niej określonych. Po nabyciu nieruchomości J. F. zobowiązała się ponadto przenieść na rzecz B. K. własność nieruchomości na każde jego żądanie, przy czym strony postanowiły, że umowa taka zostanie zawarta najpóźniej w dniu 31 grudnia 2017 r.

Uznając złożone w tej kwestii wyjaśniania J. F. oraz B. K. za zasadne organ stwierdził, że kontrolowana nie wydatkowała kwoty 1.700.000,00 zł, albowiem ww. nieruchomość została nabyta przez J. F. w jej imieniu, lecz na rzecz i koszt Pana K.

W wydanej decyzji organ dokonał natomiast ustalenia przychodów i wydatków J. F. za 2007 r.

W pierwszej kolejności, w wyniku analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego, zakwestionowano wyjaśnienia strony związane ze środkami pieniężnymi wpłaconymi na rachunek bankowy w "A" S.A. w dniu 17 maja 2007 r. (50.000,00 zł), które pochodzić miały ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2001 r. i które od dnia ich uzyskania miały być oddane na przechowanie B. K. Organ nie dał wiary zarówno co do pochodzenia tych środków, jak i sposobu ich przechowywania opierając się w głównej mierze na postanowieniach sporządzonej przed notariuszem umowy sprzedaży nieruchomości, która przewidywała podział uzyskanej ceny pomiędzy sprzedającymi, a nie przekazanie jej w pełnej wysokości wyłącznie do rąk J. F.

Krytycznie organ ocenił również podniesione przez podatnika okoliczności związane ze zgromadzonymi w dniu 23 maja 2007 r. środkami pieniężnymi w kwocie 100.000,00 zł (w banku "A" S.A.) oraz 50.000,00 zł (w banku "B"), które miały stanowić oszczędności podatnika zgromadzone w latach poprzednich. Na podstawie zebranego materiału ustalono bowiem, że strona wraz z małżonkiem nie mogła z deklarowanych w latach 1993 – 2008 dochodów zaoszczędzić na dzień 1 grudnia 2003 r. kwoty 150.000,00 zł.

Następnie, na podstawie przygotowanego zestawienia ustalono, że kwota poniesionych przez podatnika wydatków w czerwcu, lipcu i listopadzie 2007 r. jest wyższa od ujawnionych i udokumentowanych środków pieniężnych o 121.031,97 zł. Kwota ta uznana została za przychód ze źródeł, których podatnik nie ujawnił. Do tak ustalonego przychodu, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowano 75% stawkę i ustalono podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r.

W odwołaniu z dnia 14 czerwca 2011 r. reprezentowana przez pełnomocnika J. F. zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów: art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie mienia pochodzącego z przychodów wolnych od opodatkowania na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z ww. powodów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 11 lipca 2012 r., Dyrektor Izy Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Oceniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że J. F. nie wykazała w sposób bezsporny i jednoznaczny, że pieniądze na pokrycie całości wydatków dokonanych w 2007 r. (w tym z tytułu wpłat dokonanych w dniu 17 maja 2007 r. i 23 maja 2007 r. na rachunek bankowy) pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie ustalono, że wydatki poniesione przez J. F. nie znalazły pokrycia w osiągniętych w tymże roku dochodach w łącznej wysokości 121.031,97 zł, przy uwzględnieniu chronologii ich ponoszenia, wynikającej z obowiązującego w 2007 r. brzmienia art. 20 ust. 3 ww. ustawy.

Odpowiadając na zarzuty stwierdzono, że wbrew ich treści Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził szczegółową analizę zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego, zweryfikował źródła uzyskanych przez J. F. dochodów. Działania te podjęte były w celu ustalenia, czy środki, z których sfinansowane zostały przez stronę wydatki w 2007 r., pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy mogła ona zgromadzić zasoby w latach poprzednich ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania tych wydatków i umożliwiły zgromadzenie wykazanych w kwestionowanej decyzji zasobów finansowych.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia strony

i zeznania świadków (B. K., W. S., I. K., jak i J. K.) na okoliczność pochodzenia środków finansowych w wysokości 50.000,00 zł, wpłaconych gotówką w dniu 17 maja 2007 r.

na rachunek bankowy w Banku "A" S.A. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Dowodem bezpośrednim jest bowiem sporządzona w formie aktu notarialnego umowa z dnia 7 września 2001 r., w której wskazano, że spadek po B. K. na podstawie ustawy nabyli: żona J. M. K. oraz dzieci – W. T. K., J. J. F. i I. W. K. - każdy z nich w ¼ części. Sprzedającymi nieruchomość położoną w W., stanowiącą działkę nr [...], byli spadkobiercy B. K. Zgodnie zaś z zapisem § 3 ww. umowy, sprzedający pokwitowali odbiór ceny w wysokości 48.000,00 zł, co stoi w sprzeczności z ww. zeznaniami i wyjaśnieniami.

Dowodem bezpośrednim jest umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego, którego nie można zastępować dowodem pośrednim w postaci zeznań świadków - najbliższej rodziny. Tym bardziej, że wszystkie zeznające w charakterze świadków osoby nie przedstawiły konkretnego powodu przekazania tych pieniędzy podatnikowi. Za niewiarygodne uznano także zeznania B. K., który zeznał, że w 2001 r. otrzymał kwotę 50.000,00 zł, którą następnie przechowywał w swoim domu aż do

2007 r.

Organ odwoławczy wykazał również, że z ujawnionych źródeł podatnik nie byłby w stanie odłożyć kwoty 150.000,00 zł, która to kwota znajdowała się w dniu 23 maja 2007 r. na jego rachunkach bankowych.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że poniesione przez podatnika wydatki ustalone zostały w prawidłowej wysokości, a sam podatnik nie wykazał w sposób bezsporny i jednoznaczny, że pieniądze na ich pokrycie w całości pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, J. F. powtórzyła podniesione w odwołaniu z dnia 14 czerwca 2011 r. zarzuty, tj. naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie mienia pochodzącego z przychodów wolnych od opodatkowania na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ponadto, skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministra-cyjnego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczy zgodności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z licznymi wymienionymi w skardze konstytucyjnej przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnośnie kwoty 50.000 złotych, stanowiącej wpłatę własną z dnia 17 maja

2007 r., skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie wskazał żadnych dowodów, które podważałyby zeznania świadków: B. K., W. S., I,. K., J. K., czy wyjaśnień strony. Wyjaśniono, że postanowienie § 3 umowy sprzedaży z dnia 7 września 2001 r. nie stanowi dowodu na okoliczność, jakoby wszyscy sprzedający otrzymali kwotę 48.000 zł. Stwierdzono, że zwrot "sprzedający kwitują odbiór ceny" oznacza tylko potwierdzenie przez wszystkich sprzedających zapłaty ceny przez kupujących.

Zdaniem strony skarżącej, dokonana w sprawie ocena wiarygodności zeznań świadków nosi znamiona dowolności. Za niewłaściwe uznano przede wszystkim kwestionowanie zeznań świadków ze względu na ich bliskie pokrewieństwo

z podatnikiem. Zwrócono ponadto uwagę, że to organ kontroli skarbowej z urzędu przeprowadził dowody z zeznań tych świadków, a zatem jest odpowiedzialny za ich dobór.

Dalej wyjaśniono, że wbrew obiekcjom organów podatkowych, przechowywanie

w gotówce kwoty 50.000 zł nie jest zjawiskiem niespotykanym. W kwestiach finansowych ludzie często nie zachowują się bowiem w sposób racjonalny. Równie błędne było wykluczenie przez organy motywu powierzenia B. K. przedmiotowych pieniędzy. Wyjaśniono, że w 2001 r. skarżąca nie wiedziała jeszcze, iż w 2005 r. rozwiedzie się. Niemniej jednak w okresie tym skarżąca nie poczuwała się do lojalności wobec męża, ani też nie uważała go za lojalnego względem siebie samej.

Odnośnie spornej kwoty 150.000 zł skarżąca zapewniła, że kwotę tę zgromadziła przed 7 kwietnia 2004 r., kiedy to przekazała przedmiotowe środki swojej siostrze W. K.

Literalne brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie mogą powiększać wyłącznie wydatki dokonane w 2007 r. oraz mienie zgromadzone w 2007 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł może dotyczyć zatem wyłącznie roku podatkowego, w którym podatnik zgromadził określoną kwotę mienia,

na przykład środków pieniężnych.

Z ostrożności procesowej podano, że ustalenie wartości mienia uzyskanego przez skarżącą w latach 1993 - 2003 ze źródeł opodatkowanych także nacechowane jest dowolnością. W toku postępowania skarżąca wskazała konkretne okoliczności, które umożliwiły jej ponoszenie wydatków na utrzymanie na poziomie pomiędzy 5.000 zł

a 6.000 zł rocznie. Posłużenie się przez organy danymi statystycznymi nie uwzględnia natomiast indywidualnej sytuacji życiowej skarżącej.

Nieprawidłowe jest również pomniejszenie kwoty "możliwej do zaoszczędzenia" przez małżonków F. o domniemane wydatki z 2003 r. na zakup samochodu Peugeot (6.528,00 zł) oraz Renault (40.800,00 zł) albowiem organy nie wykazały,

że skarżąca te wydatki rzeczywiście poniosła.

Ponadto Skarżąca wyraźnie wskazała, że w latach 1993 - 2003 jej źródłem utrzymania były również dodatkowe zlecenia. Przychody z tych zleceń podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, przy czym te zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r., na posiedzeniu niejawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił zawieszenia postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy,

co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są chybione.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie była wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w 2007 r., lecz ustalenia organów podatkowych co do wysokości środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika w latach wcześniejszych, pozwalających mu na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. W tej mierze organy podatkowe obu instancji zanegowały bowiem podnoszoną przez skarżącą okoliczność, jakoby poniesione w 2007 r. wydatki zostały sfinansowane ze środków pochodzących z dokonanej w 2001 r. sprzedaży nieruchomości oraz oszczędności skarżącej i jej małżonka dokonanych we wcześniejszych latach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oraz organu I instancji,

na dzień 23 maja 2007 r. J. F. nie dysponowała bowiem oszczędnościami o wysokości 150.000,00 zł.

Przechodząc do oceny trafności stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności wskazać należy na regulację odnoszącą się do ustalania wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie

z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym w 2007 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu, konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia,

że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 437/06). Należy przy tym dodać, że mienie zgromadzone przez podatnika, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie

z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia

2006 r., sygn. akt II FSK 71/06), dalej w skrócie "NSA". Do opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią oczywiście dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają one ocenie organu podatkowego, jak każdy inny dowód, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy

są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96). Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07). Jednocześnie, wykazanie przez podatnika źródeł finansowania wydatków nie ogranicza się jedynie

do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione

w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowanie środkami pochodzącymi z określonych źródeł (por. wyrok NSA z dnia

17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 321/08).

Analiza podniesionych w skardze zarzutów wskazuje, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zagadnień natury dowodowej związanych z ustaleniem, czy podatnik

w dostateczny sposób wykazał pochodzenie źródeł przychodów, którymi miały być pokryte dokonane w 2007 r. wydatki.

W ocenie Sądu, wnioski jakie organy orzekające w niniejszej sprawie wyprowadziły z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Przede wszystkim organy miały podstawy, by nie dać wiary wyjaśnieniom strony odnośnie pochodzenia wpłaconej w dniu 17 maja 2007 r. kwoty, gdyż twierdzenia te w swej istocie są całkowicie sprzeczne z zapisami sporządzonej w 2001 r. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w W.

Organy zasadnie dostrzegły, że stanowiąca działkę nr [...] nieruchomość w drodze dziedziczenia po zmarłym B. K. została nabyta przez żonę i trójkę dzieci zmarłego, w ¼ część każdy (jeden z tych udziałów przypadł skarżącej). Osoby te wspólnie dokonały następnie sprzedaży przypadającej im w udziałach nieruchomości, co potwierdza załączona do akt postępowania umowa sprzedaży z dnia 7 września 2001 r., sporządzona przed asesorem notarialnym D. E. zastępcą notariusza L. S. prowadzącego kancelarię notarialną w W. (Rep. A [...]). Zgodnie zaś z postanowieniami ww. umowy sprzedaży, ustalona przez strony cena przypadła sprzedającym wspólnie,

w odpowiedniej do posiadanych udziałów, części. Odbiór ceny również został pokwitowany przez wszystkich sprzedających.

Mając na uwadze formę przedmiotowej umowy (pisemna, akt notarialny), jak

i jej charakter (sporządzona przed postronną osobą) nie można było zarzucić organom podatkowym dowolności przy ocenie materiału dowodowego z tego względu, że podważyły one wiarygodność przeciwnych wyjaśnień strony skarżącej, popartych nawet zeznaniami kilku świadków. Należy zauważyć, że strony umowy cywilnoprawnej mogą dowolnie, aczkolwiek w granicach obowiązującego prawa, ukształtować treść łączącego ich stosunku prawnego. Określenie istotnych postanowień umowy stanowi ich fundamentalne prawo. Umowa może zostać zawarta dopiero w chwili, gdy strony dojdą do pełnego kompromisu odnośnie istotnych jej postanowień, takich jak cena, termin, itp.

W przypadku zawarcia umowy nieodpowiadającej swoją treścią woli stron przepisy prawa przewidują możliwość pozbawienia takiej czynności prawnej mocy obowiązującej (np. ze względu na wadę oświadczenia woli). Ponadto, w przypadku umów zawieranych w formie aktu notarialnego, przed przedłożeniem umowy do podpisu, notariusz odczytuje przygotowany przez niego projekt celem upewnienia się czy odpowiada ona woli stron, a dopiero po jego jednogłośnym przyjęciu przez wszystkie umawiające się strony, zostaje on podpisany.

W niniejszej sprawie treść dotyczącej zbycia przez spadkobierców B. K. umowy jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Żadna ze stron umowy nie powoływała się także na okoliczności powodujące jej nieważność. W konsekwencji uznać należy, że zawarte w przedmiotowej umowie postanowienia są zgodne z rzeczywistą wolą wszystkich sygnujących ją osób, a ich wolą było właśnie to, aby cena przypadła w równych częściach wszystkim sprzedającym nieruchomość osobom. W przeciwnym razie przedmiotowy zapis nie znalazłby się w tej umowie, a strony doprowadziłyby do innego ustalenia przekazania ceny.

Podkreślić przy tym należy, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, korzystającym ze szczególnej mocy dowodowej (art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm, zwanej dalej "O.p."). Wprawdzie moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 O.p., niemniej jednak, do tego czasu organ podatkowy nie może, bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktów stwierdzonych tym aktem notarialnym, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 O.p., natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynikało, aby skarżąca podjęła skuteczne działania prawne zmierzające do jego zakwestionowania.

Dodatkowo zwrócić uwagę należy, że treść składanych w tej kwestii zeznań świadków nie wyjaśnia motywu jakim kierować mieli się członkowie rodziny skarżącej rezygnując na jej rzecz z przysługującego im wynagrodzenia z tytułu zbycia przypadających im udziałów w prawie własności nieruchomości. Strony mogły oczywiście postąpić w ten sposób, jednakże dążąc do obalenia wynikających z umowy notarialnej postanowień, powinny były przedstawić niebudzący wątpliwości dowód potwierdzający takie działania. Samo natomiast twierdzenie, że wbrew treści umowy postanowiono przekazać całość ceny tylko jednej z biorących udział w zawarciu czynności prawnej osobie, bez wskazania towarzyszących zmianie dotychczas wyrażonej woli okoliczności, nie zasługuje na uwzględnienie i nie może podważać zapisów sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy.

Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu, zgodnie z którym organy nie wskazały żadnego dowodu podważającego zeznania członków rodziny skarżącej, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że okoliczność przekazania całej ceny skarżącej została przywołana przez nią, a dowód z przesłuchania tych świadków miał dostarczyć organom wiedzy na temat jak było w rzeczywistości. Dowód ten stanowił zatem dowód wtórny względem sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży. Zatem

to zeznania świadków powinny być na tyle konkretne i przekonywujące, żeby ich moc podważała wiarygodność zawartej umowy, a nie na odwrót. Wobec niskiej wartości dowodowej tych zeznań (z ww. przyczyn), zarzut ten, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

W podobnym świetle jawią się pozostałe towarzyszące temu zdarzeniu okoliczności. Prawidłowo bowiem organy orzekające w niniejszej sprawie oceniły jako budzące wątpliwości, twierdzenia strony o przekazaniu uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty na przechowanie przełożonemu skarżącej (B. K.). Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, przekazanie 50.000,00 zł miało odbyć się bez pokwitowania ani jakichkolwiek formalności z tym związanych. Pieniądze miałyby być natomiast przechowywane bez wynagrodzenia, jakiegokolwiek zabezpieczenia ich zwrotu, przez kilkuletni okres w prywatnym domu niespokrewnionej ze skarżącą osoby trzeciej. Oprócz twierdzeń strony i zeznań świadka wersji tej nie potwierdzają inne dowody. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że zdeponowanie tak znacznej kwoty pieniędzy, nawet u osoby, którą uważa się za zaufaną, powinno znajdować potwierdzenie w odpowiedniej dokumentacji. Słusznie zatem organy miały uzasadnione wątpliwości wobec twierdzeń skarżącej i B. K. o przekazaniu pieniędzy bez stosownego pokwitowania.

Niewątpliwie udokumentowanie tego rodzaju czynności pozwalałoby na zwiększenie szansy ich zwrotu w przypadku nierzetelności przyjmującej na przechowanie strony. Uzasadnione wątpliwości budzi również sytuacja, w której współpracownik godzi się przechowywać dla skarżącej we własnym domu i na własne ryzyko kwotę 50.000,00 zł, przez niemal 6 lat, bez wynagrodzenia. Zawsze istnieje bowiem ryzyko przypadkowej utraty pieniędzy (np. kradzież, pożar lub zalanie mieszkania), które nie zwalniałoby z obowiązku zwrotu powierzonych środków. Narażanie się na negatywne konsekwencje bez odpowiadającego tej przysłudze wynagrodzenia musi również wzbudzać uzasadnione wątpliwości. Ponadto, jak ustaliły organy, skarżąca zwykle deponowała oszczędności na rachunkach bankowych, bądź, oprocentowanych lokatach, z których mogła następnie czerpać korzyści. Logicznym jest zatem stwierdzenie, że i w tym przypadku skarżąca byłaby zainteresowana w lepszym zagospodarowaniu własnych środków. Stwierdzonych nieścisłości nie uzasadnia nawet obawa skarżącej przed przewidywanymi roszczeniami jej męża. Z zeznań M. F. wynika bowiem, że wiedział on o przypadających skarżącej korzyściach majątkowych ze zbycia przez żonę udziału w nieruchomości i nie był tymi pieniędzmi zainteresowany. Po rozwiązaniu małżeństwa dokonał on ze skarżącą wzajemnych rozliczeń. W tej sytuacji obawa o wchodzące w skład majątku osobistego środki była zatem nieuzasadniona.

W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo uznały za niewiarygodne wyjaśnienia strony odnośnie pochodzenia zgromadzonych na rachunkach bakowych w dniu 23 maja 2007 r. środków pieniężnych w łącznej wysokości 150.000,00 zł. Skarżąca podała, że pieniądze te stanowiły oszczędności małżonków F. z lat poprzednich i były ukryte przed mężem na rachunku W. K. (siostry skarżącej). Przede wszystkim jednak, przesłuchany na tę okoliczność były mąż skarżącej zaprzeczył, jakoby w tym okresie małżonkowie mieli poczynić jakiekolwiek oszczędności. M. F. zaznaczył wyraźnie, że do 2004 r. małżonkowie zamieszkiwali wspólnie, razem dokonywali nakładów na prowadzone gospodarstwo, do 2001 r. wspólny był też rachunek bankowy. Były mąż skarżącej zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat poczynionych oszczędności w trakcie małżeństwa, gdyż nie kontrolował stanu rachunków.

Istotna rozbieżność dotyczy także poziomu miesięcznych wydatków. Skarżąca podała, że wraz z mężem ponosili niemalże symboliczne opłaty rzędu 5.000 - 6.000 zł rocznie, co pozwalało na zaoszczędzenie dużej kwoty. Małżonkowie mieli bowiem ponosić wydatki wyłącznie na rozrywkę i odzież, a w pozostałym zakresie tylko

w niewielkiej części dokładając się rodzicom męża do ponoszonych przez nich wydatków. Wyjaśnienia te kłócą się ewidentnie z zeznaniami byłego męża, który przyznał, że z ich środków płacone były wszelkie opłaty związane z utrzymaniem połowy domu.

Ponadto, w toku postępowania, na podstawie deklarowanych przez małżonków dochodów oraz wysokości ponoszących wydatków stwierdzono, że zgromadzenie oszczędności w kwocie 150.000,00 zł nie było możliwe. Wbrew skarżącej, ustalenia organów wykazały, że w okolicznościach sprawy małżonkowie byliby w stanie odłożyć jedynie kwotę 66.468,37 zł, czyli ponad dwukrotnie mniejszą od wskazywanej przez podatnika.

Działania organów zmierzające do wykonania ww. wyliczeń były przy tym oparte o wiarygodne dane, dlatego nie sposób uznać tych ustaleń za dowolne. Dochody małżonków za lata 1993 - 1997 ustalono bowiem na podstawie materiału dowodowego otrzymanego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w G. - Wydział Kapitału Początkowego oraz Emerytur i Rent z Systemu Zreformowanego. Natomiast dochody i wydatki za lata 1993 - 2003 ustalono na podstawie dokumentów otrzymanych z własnej bazy danych. Celem ustalenia ponoszonych przeciętnych wydatków organ kontroli posłużył się danymi zawartymi w Małym Roczniku Statystycznym GUS.

Zdaniem Sądu, w zakresie kosztów utrzymania małżonków w omawianym okresie organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, były uprawnione do posłużenia się danymi statystycznymi GUS. Przesądza o tym brak kompletnych i szczegółowych

danych pochodzących bezpośrednio od skarżącej. Zauważyć należy,

że prowadzący postępowanie organ podatkowy nie może znać wysokości tych kosztów, a zatem ich wykazanie należy do strony. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 stycznia 2010 r. I SA/Łd 690/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, iż zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, zwłaszcza, że wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie budziły uzasadnione wątpliwości. W tych okolicznościach nie było podstaw do zakwestionowania wykorzystanych informacji statystycznych. Przyjęte dane są bowiem wartościami uśrednionymi, przeciętnymi, przez co dają największe prawdopodobieństwo odzwierciedlenia rzeczywistej wysokości wydatków.

W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 O. p. materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą

o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w O.p., a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Przepis art. 191 O.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy O.p. nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10 , str. 64).

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie oceny całokształtu materiału dowodowego, przy czym ocena ta nie nosiła znamion dowolności.

Odnosząc się do drugiego z podniesionych w skardze zarzutów, tj. naruszenia

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 O.p. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego Sąd zauważa, że skarżąca niewłaściwie interpretuje treść przytoczonych przepisów.

Przywołany w skardze przepis art. 70 § 1 O.p. dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (skonkretyzowanego obowiązku podatkowego).

Należy podkreślić, że do chwili ujawnienia przez organy podatkowe nieujawnionego dochodu nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego

w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, a więc powstania zobowiązania podatkowego, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej - była nieweryfikowalna. W konsekwencji nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku.

W tej sytuacji oczywistym jest, że należność taka nie mogła być przez organy dochodzona.

Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma zatem ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ponieważ do momentu nieujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Otrzymanie dochodu wiąże się, co do zasady, z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz mając na uwadze regulacje zawarte w art. 4 i 5 oraz w art. 68 § 4 O. p. należy stwierdzić, że ten rodzaj powstania obowiązku podatkowego nie obejmuje instytucji przewidzianej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Nie sposób mówić bowiem o zaległości podatkowej – czyli o podatku nie zapłaconym w terminie, jeżeli nie wiadomo (i nie można tego ustalić przy zastosowaniu prowadzonej dokumentacji), kiedy podatnik otrzymał dochód. Podobnie nie sposób mówić o dobrodziejstwach przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 O. p. dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zmierzającego do egzekwowania podatku od zatajonego dochodu.

Dla zrozumienia instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego na tle opodatkowania dochodów nieujawnionych istotnym jest zrozumienie, że konkretyzacja obowiązku podatkowego w przypadku tym następuje dopiero w chwili doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. Jak już podkreślano, uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy podatnik nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych

już upłynął (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2004 r., II FSK 1934/08, wyrok NSA z dnia

21 maja 2010 r., II FSK 101/09). W odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 O.p. może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. W rozpoznawanej sprawie nie mamy zatem do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Stanowisko Sądu w tej kwestii znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Sąd podziela argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 26 września 2011 r. II FSK 1138/10.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi, w którym zakwestionowano prawidłowość pomniejszenia przez organy kwoty "możliwej do zaoszczędzenia" przez małżonków F. o domniemane wydatki z 2003 r. na zakup samochodu Peugeot (6.528,00 zł) oraz Renault (40.800,00 zł), zauważyć należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, znajdują one odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wydatki te zostały bowiem ustalone na podstawie danych z deklaracji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, które złożono w Urzędzie Skarbowym w W.

Sąd nie podziela ponadto wątpliwości skarżącej odnośnie zgodności zakwestionowanych w skardze przepisów z przepisami ustawy zasadniczej

i konieczności zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Za priorytetowe uznać bowiem należało zagwarantowane stronie prawa do rozpoznania jej sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Skoro bowiem strona ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania w przypadku, gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony akt, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż posiada ona instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów (art. 272 § 1 i 2 P.p.s.a.). Z powołanych względów, zawieszenie postępowania w sprawie Sąd uznał za niecelowe. Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt.1 P.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje Sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie w niej postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w tej innej sprawie, jeżeli Sąd ten nie podziela wątpliwości co do konstytucyjności aktu prawnego (w tym przypadku art.20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że wniosek skarżącej nie zasługiwał na uwzględnienie i postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. odmówił zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.