Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 411/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.20, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2008 r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż stanowisko Banku P. S.A. zwanej w dalszej części "Skarżącą" lub "Stroną" – zawarte we wniosku z dnia 8 sierpnia 2008r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nabycia Akcji Dyskontowych i Dodatkowych przyznanych w ramach programu kierowanego do pracowników banku - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynikało, iż U. Group (zwana dalej "GrupaU."), rozważa wprowadzenie programu, który jest adresowany do pracowników spółek wchodzących w skład Grupy U., a zaproszone do Programu będą wyłącznie osoby, które w dniu zaproszenia będą pozostawały z Bankiem w stosunku pracy. Uczestnikami Programu w Polsce będą osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce i wykonujące pracę w Polsce. Uczestnicy Programu będą mogli nabyć akcje U. S.p.A. (tzw. Akcje Inwestycyjne).

b) Nabycie Akcji Inwestycyjnych będzie dokonywane po wartości rynkowej, za kwotę wskazaną przez Uczestnika, w ramach określonego Programem limitu.

c) Program zakłada dobrowolność do jego przystąpienia.

d) Program przewiduje cztery podstawowe etapy tj. - "invitation" (zaproszenie), "election" (wybór uczestników), "enrolment" (etap zapisów na akcje i ich nabywania) oraz "holding" (okres, w którym nie można zbywać zakupionych Akcji Dyskontowych).

Spółka wskazała, że obecnie wszystkie akcje U. S.p.A. zostały dopuszczone do obrotu na włoskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (Borsa Italiana). Nie jest zakładana nowa emisja akcji U. S.p.A. dla potrzeb Programu. Pomimo, że akcje spółki U. S.p.A. są dopuszczone do obrotu również na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, przedmiotem Programu będą akcje notowane na giełdzie w Mediolanie i ich nabywanie w ramach Programu będzie miało miejsce wyłącznie na tamtej giełdzie. Wszystkie akcje będą nabywane za pośrednictwem brokera (tj. podmiotu prowadzącego działalność maklerską) wskazanego przez Grupę U. (może to być podmiot zagraniczny).

Akcje Inwestycyjne będą nabywane przez Uczestników w trakcie 12 miesięcznego okresu zapisów na akcje. Na koniec tego okresu Uczestnicy otrzymają 5% bonifikatę poprzez wydanie jednej akcji bezpłatnej na 20 Akcji Inwestycyjnych kupionych przez Uczestnika (tzw. "Akcja Dyskontowa").

Późniejsze zbycie Akcji Inwestycyjnych przez Uczestników Programu pozostaje bez wpływu na skuteczność otrzymania przez Uczestników Akcji Dyskontowych, z tym, że Akcje Dyskontowe są niezbywalne w okresie 3 lat od daty ich otrzymania (tj. Uczestnik zobowiązuje się wobec U. S.p.A., że w okresie "holding" nie dokona zbycia akcji), natomiast Uczestnik ma w tym okresie prawo do dywidendy.

Dodatkowo, w momencie upływu 12 miesięcznego okresu "enrolment", Uczestnicy Programu otrzymają prawo do nabycia jednej akcji bezpłatnej (tzw. "Akcja Dodatkowa", za każdych pięć kupionych przez Uczestnika Akcji Inwestycyjnych oraz otrzymanych Akcji Dyskontowych. Przyznanie tzw. Akcji Dodatkowych nastąpi po upływie okresu "holding" pod warunkiem posiadania zakupionych Akcji Inwestycyjnych przez okres trzech lat (tj. przez cały okres "holding") oraz kontynuacji w tym okresie przez Uczestników zatrudnienia w ramach Grupy U.. Tym samym, w przypadku niedopełnienia ww. warunków, Uczestnikowi Programu nie przysługują Akcje Dodatkowe.

Tym samym Program zakłada, że Uczestnikom przed okresem "holding", tj. momencie przyznania prawa do nabycia Akcji Dodatkowych, przyznane zostanie jedynie przyrzeczenie otrzymania Akcji Dodatkowych. Uczestnicy otrzymają przyrzeczone Akcje Dodatkowe z upływem wspomnianego wyżej 3 - letniego okresu "holding", jeśli zostaną spełnione ww. warunki. Przyrzeczenie prawa do Akcji Dodatkowych nie reprezentuje żadnego prawa majątkowego (nie podlega obrotowi), nie stanowi również prawa do akcji w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538, ze zm.).

Uczestnik Programu będzie mógł swobodnie dysponować Akcjami Dyskontowymi oraz otrzyma Akcje Dodatkowe po upływie trzyletniego okresu "holding".

Akcje Inwestycyjne mogą zostać sprzedane przez Uczestnika Programu w ciągu 12 -miesięcznego okresu "enrolment", ale wówczas nie będzie on uprawniony do Akcji Dyskontowych i Akcji Dodatkowych. W sytuacji, gdy Akcje Inwestycyjne zostaną sprzedane w okresie "holding", wówczas Uczestnik Programu nie jest uprawniony do Akcji Dodatkowych. Zgodnie z warunkami Programu koszty związane z prowadzeniem Programu dla Uczestników będących pracownikami Banku P. S.A. zostaną ostatecznie poniesione przez Bank. Pytania Banku obejmują zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w celu określenia potencjalnych obowiązków po stronie Banku przy założeniu, że określone w niniejszym wniosku dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce a nie we Włoszech (państwie, w którym dochód ten powstał), zgodnie z Umową z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, Czy Uczestnik Programu, zgodnie z którym przyznawane są Akcje Dyskontowe i Dodatkowe uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu w momencie: (I) przyznania i przydzielenia ww. akcji, lub (ll)nabycia prawa do dysponowania tymi akcjami, czy (III) dokonania zbycia ww. akcji nieodpłatnie uzyskanych w ranach Programu, a w konsekwencji:

- czy Bank zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych w chwili wystąpienia zdarzeń opisanych w pkt (I) lub (II) lub (III)?

- czy podatek rozlicza wyłącznie Uczestnik Programu, a jeżeli taki obowiązek ma Bank, to w którym momencie obowiązek ten powstaje?

- czy na Banku ciąży obowiązek sporządzania informacji o wysokości przychodów i przekazywania tej informacji naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika?

W opinii Skarżącej w momentach (I) przyznania i przydzielenia Akcji Dyskontowych oraz przyrzeczenia przydzielenia Akcji Dodatkowych Uczestnikom Programu, jak również w momencie (II) nabycia przez Uczestników prawa do dysponowania Akcjami Dyskontowymi oraz przydzielenia (otrzymania przez Uczestników Programu) Akcji Dodatkowych, nie powstaje po stronie Uczestników Programu przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód dla celów podatkowych powstaje w momencie (III) zbycia przez Uczestnika Programu Akcji Dyskontowych oraz Dodatkowych, a dochód podlegający opodatkowaniu jest obliczany przy zastosowaniu art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r Nr 14,poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako ,,u.p.d.o.f.". Wynikający z tego dochodu podatek jest wykazywany i rozliczany wyłącznie przez Uczestnika Programu, stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy jako przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym Bank nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też nie ciąży na Banku obowiązek sporządzania informacji o wysokości przychodów i przekazywania tej informacji naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika (art. 42a ww. ustawy).

W ocenie Spółki moment (I) przyznania i przydzielenia Akcji Dyskontowych oraz przyrzeczenia przydzielenia Akcji Dodatkowych Uczestnikom Programu jest neutralny z perspektywy podatkowej zarówno po stronie Banku jak i Uczestnika Programu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dalej Spółka wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia świadczenia w naturze czy też nieodpłatnego świadczenia. W tym jednak zakresie istnieje ugruntowany pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia (co ma również zastosowanie do świadczenie w naturze) obejmuje te sytuacje faktyczne, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby. Do przysporzenie dochodzi jedynie wówczas, gdy wskutek danej sytuacji następuje powiększenie majątku lub składników majątku podatnika, co następuje, gdy dana osoba noże dysponować danym składnikiem jak właściciel. W analizowanym Programie, uzyskanie Akcji Dyskontowych z prawem do dysponowania nimi jak właściciel jest ograniczone. Przez okres 3 lat Akcje Dyskontowe są niezbywalne tj. nie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Natomiast w odniesieniu do Akcji Dodatkowych, Uczestnikowi zostaną jedynie przyznane uprawnienia do otrzymania tych akcji, natomiast Akcje Dodatkowe zostaną przekazane Uczestnikom przy spełnieniu określonych warunków po upływie trzyletniego okresu "holding". Należy podkreślić, że samo przyrzeczenie prawa do Akcji Dodatkowych nie reprezentuje żadnego prawe majątkowego (nie podlega obrotowi), nie stanowi również prawa do akcji w rozumieniu ustawy z dnia 29.07.2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi, dlatego też takie przyrzeczenia nie kreuje przychodu podatkowego po stronie Uczestników Programu.

Nie jest więc spełniona podstawowa przesłanka uznania, że doszło do postawienia do dyspozycji podatnika świadczenia. Dlatego, w ocenie Banku działania polegające na przyznaniu (przydzieleniu) akcji bądź tez przyrzeczenia do przyznania akcji w przyszłości (I) nie powodują powstania po stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowej oceny, czy z tytułu (II) nabycia przez Uczestników prawa do dysponowania tymi akcjami (tj. po upływie okresu "holding", od tego bowiem momentu Uczestnik Programu może swobodnie dysponować nabytymi Akcjami Dyskontowymi jak właściciel oraz w tym momencie nabywa Akcje Dodatkowe), powstaje (czy też nie powstaje) po stronie Uczestników Programu przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy na Banku spoczywają z tego tytułu obowiązki płatnika, należy dokonać analizy czy ww. przychód dochód) jest kwalifikowany jako:

1. przychód ze stosunku pracy,

2. przychód z kapitałów pieniężnych;

3. inny przychód (pozostały).

Skarżąca przedstawiając szczegółową argumentację stwierdziła, że nabycie prawa do dysponowania akcjami jak właściciel przez Uczestników nie może być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. .

W ocenie Banku brak jest również podstaw, aby otrzymane akcje traktować jako przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, co znajduje potwierdzenie w przedstawionej argumentacji.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa i definiuje źródła przychodów, z tym że ich konkretny zakres określają kolejne przepisy ww. ustawy (art. 11 do 19 ww. ustawy).Poszczególne źródła przychodów podlegają odrębnemu reżimowi (są konsekwentnie rozdzielone) co do momentu powstania obowiązku podatkowego, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania oraz zadeklarowania i rozliczenia podatku. Przy czym jedynie w sytuacji otrzymania dochodu, który nie podlega zwolnieniu, a jednocześnie nie mieści się on w żadnej z kategorii wymienionych w art. 10 pkt 1-8 ww. ustawy - tego rodzaju dochód jest zaliczony do tzw. przychodów z innego źródła.

Ponadto zgodnie z art. 10 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy (tj. nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowanie gruntów).

Natomiast, stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niniejszy przepis definiuje przychód i tworzy zasadę, od której to zasady stosuje wyjątek określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ww. ustawy, a odnoszący się do źródeł przychodów, którymi są kapitały pieniężne.

W ocenie Skarżącej przychód związany z papierami wartościowymi stanowi przychód ze źródła, którym są kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Akcje są papierami wartościowymi zgodnie z art. 3 pkt 1 a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ponadto akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Powyższe traktowanie tej kategorii dochodu wynika wprost z art. 17 u.p.d.o.f. przewidującego obowiązek podatkowy w momencie realizacji praw wynikających z akcji.

Użyte w ww. przepisie pojęcie "przychodu należnego" oznacza natomiast, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymanie środków pieniężnych przez podatnika, kluczowy jest fakt zawarcia stosownej umowy przenoszącej własność papierów wartościowych.

Ponadto, przepis art. 23 ust. 1 pkt. 33 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskanie przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są kosztem uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycie tych udziałów (akcji). Natomiast kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży Akcji Dyskontowych i Dodatkowych przyznanych w ramach Programu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 33 ww. ustawy, będą faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych akcji (w analizowanym przypadku koszt będzie wynosił zero).

Przepis art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje, że dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. dochód opodatkowany według skali podatkowej, mający zastosowanie w opodatkowaniu dochodu z tzw. innych źródeł) oraz 30c ww. ustawy (tj. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Otrzymanie Akcji Dyskontowych oraz Dodatkowych zagranicznej spółki tj. nabycie prawa do dysponowania nimi jako właściciel), w wyniku realizacji praw wynikających z uczestnictwa w Programie nie powoduje więc powstania w tym momencie przychodu Uczestnika, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie zachodzą przesłanki pozwalające na uznanie, że Uczestnik otrzymuje nieodpłatne świadczenie, świadczenia częściowo odpłatna, czy też świadczenie w naturze.

Powyższe determinuje brak obowiązku ze strony Banku wystawiania jakichkolwiek informacji na rzecz podatnika.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że jak wynika z treści wniosku, U. Group, do której należy Skarżąca rozważa wprowadzenie programu zakupu akcji U. S.p.A z siedzibą we Włoszech przez pracowników, przy czym:

Uczestnicy (pracownicy Skarżącej), będą mieli możliwość nabycia akcji za pośrednictwem brokera (biura maklerskiego) zagranicznego lub polskiego wskazanego przez Grupę U. w dwojaki sposób: za własne środki w trakcie dwunastomiesięcznego okresu zapisów na akcje oraz na koniec ww. okresu uczestnicy programu otrzymają 5% bonifikatę poprzez wydanie jednej akcji bezpłatnej na 20 Akcji Inwestycyjnych (tzw. "Akcja Dyskontowa") plus dodatkowo otrzymają prawo do nabycia jednej akcji bezpłatnej (tzw. "Akcja Dodatkowa") za każdych pięć kupionych przez uczestnika Akcji Inwestycyjnych oraz otrzymanych Akcji Dyskontowych, które otrzymają z upływem trzy letniego okresu przewidzianego w programie.,, holding"

Zatem w przypadku nabycia "Akcji Dyskontowych" i "Akcji Dodatkowych" w sposób nieodpłatny

- operacja taka wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika programu przychodów w rozumieniu ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy dodał, że przychody powstaną w momencie, w którym uczestnik nabywając ww. akcje uzyska prawo akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem uczestnik uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji.

Oznacza to zdaniem organu ,iż w momencie nieodpłatnego nabycia ww. akcji niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie uczestników programu, którzy na nabycie akcji nie poniosą wydatków (nie licząc kosztów związanych z samą transakcją, jak np. prowizje i opłaty maklerskie).

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia będą akcje spółki włoskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie z dnia 21.06.1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374), "Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie".

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestników programu przedmiotowych akcji, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że polski pracodawca nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z uczestnictwem pracowników w programie, to stwierdzić należy, iż w tej sytuacji powstanie przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f..

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

W niniejszym przypadku będą to przychody wynikające z nabycia przez uczestników programu Akcji Dyskontowych i Akcji Dodatkowych włoskiej spółki U. S.p.A. - w sposób nieodpłatny, w stosunku do ich ceny rynkowej z dnia nabycia.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik programu -sam musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Reasumując w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż nabycie przez uczestników programu nieodpłatnie Akcji Dyskontowych i Akcji Dodatkowych włoskiej spółki w ramach ww. programu - skutkuje powstaniem przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowanych na zasadach ogólnych według skali podatkowej. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika w zakresie pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również sporządzenia informacji o wysokości osiągniętych przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 14c § 1 i 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzedstawienie oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym nieprzedsatwienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego tej oceny, oraz poprzez nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska organu oraz poprzez oparcie tego stanowiska o okoliczność sprzeczną ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę;

2. art. 10 pkt 7 i pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 20 ust. 1 i art. 30b ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie, iż w chwili nabycia akcji uczestnik uzyskuje przychody z innych źródeł, oraz poprzez nieznanie, że przychody uczestnika z tytułu uczestnictwa w programie należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych, podlegające opodatkowaniu w dacie zbycia akcji;

3. art. 11 ust. 1-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez stwierdzenie, że uzyskanie nieodpłatnych akcji sianowi otrzymane lub postawione do dyspozycji świadczenie w wartości równej nabytych akcji z chwili ich nabycia w dacie uzyskania przez uczestnika praw do akcji, pomimo iż przed upływem trzyletniego okresu "holding" uczestnicy nie mogą uzyskać ww. świadczenia z uwagi na niespełnienie warunków Programu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca w skardze zarzuciła wydanej interpretacji:

1) rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, iż sytuacji, w której w chwili nabycia Akcji Dyskontowych i Akcji Dodatkowych, uwarunkowanego spełnieniem przez uczestnika szeregu warunków określonych Programem, oraz w sytuacji gdy zgodnie z Programem uczestnik nie może zbyć akcji przez okres kolejnych 3 pełnych lat kalendarzowych, uczestnik otrzyma nieodpłatne świadczenie, a w konsekwencji uzyska przychody z innych źródeł;

2) rażące naruszenie art. 11 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie, że w chwili nabycia Akcji Dyskontowych i Akcji Dodatkowych uczestnik Programu otrzyma świadczenie nieodpłatne w stosunku do ceny rynkowej tych akcji z dnia ich nabycia;

3) rażące naruszenie art. 14c § 1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzedstawienie oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego tej oceny, oraz poprzez nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego dla stanowiska organu podatkowego oraz poprzez oparcie tego stanowiska o okoliczność sprzeczną ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę;

4) naruszenia przepisów postępowania podatkowego (zasad procedury podatkowej), które mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

a. zasady legalizmu (art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p..),

b. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.).

Mając na względzie powyższe wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) powoływana dalej p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Skarga w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w momencie nabycia bezpłatnych ,,Akcji dyskontowych’’ i ,, Akcji dodatkowych’’ powstaje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika programu przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jak twierdzi Minister Finansów czy przychód dla celów podatkowych należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych z art. 10 pkt 7 u.p.d.o.f., który powstaje w momencie zbycia akcji przez uczestnika programu, jak twierdzi strona Skarżąca.

Zdaniem organu nabycie przez uczestników programu nieodpłatnie ,,Akcji dyskontowych’’ i ,,Akcji dodatkowych’’ włoskiej spółki U. S.p.a. skutkuje powstaniem przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach

Ponadto organ w interpretacji wskazuje, jako podstawę ustalenia wartości przychodu uzyskanego przez uczestnika programu art. 11 ust. 2a i ust. 2b u.p.d,o.f.

Dalej organ stwierdza, że w przypadku nabycia ,,Akcji dyskontowych’’ i ,, Akcji dodatkowych’’ w sposób nieodpłatny powstaje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika programu przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującym ogólne pojęcie przychodu z poszczególnych źródeł przychodów wynika, iż przychodami (z zastrzeżeniami, które w rozpatrywanym przypadku nie występują) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast z powołanego przez organ art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dalej zgodnie z art. 11 ust. 2b jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zachowanie to może dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z tych świadczeń dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie z wyrażoną w art. 353 k.c. zasadą swobody umów mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Na gruncie przepisów podatkowych mamy wówczas do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem.

Jak wynika z powyższego dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że program ma charakter inwestycyjny. Uczestnicy programu aby nabyć bezpłatne akcje dyskontowe lub akcje dodatkowe muszą zainwestować własne środki finansowe w określonej w programie kwocie i nabyć za nią minimalna liczbę akcji inwestycyjnych, zobowiązać się do niezbywania akcji przez określony czas, a przypadku akcji dodatkowych kontynuacji w tym okresie zatrudnienia w ramach Grupy U..

W związku z powyższym należy stwierdzić, że uczestnik programu aby nabyć akcje dyskontowe i akcje dodatkowe ( nabywane bez odpłatności pieniężnej ) musi spełnić dodatkowe wymogi. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem pewnych warunków o charakterze pieniężnym ( uiszczenie odpłatności za akcje inwestycyjne ) oraz o charakterze niepieniężnym ( niezbywalnie akcji w określonym czasie, kontynuacja zatrudnienia w Grupie U.) .

Dlatego też należy uznać, że skoro nabycie akcji związane jest ze spełnieniem dodatkowych warunków przez uczestnika programu, to pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje nabycie to nie jest nieekwiwaletne.

Rację ma Skarżąca wskazując, że uzyskanie akcji dyskontowych prawem dysponowania nimi jak właściciel jest ograniczone, gdyż przez okres 3 lat akcje dyskontowe nie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego dlatego też samo przyznanie tych akcji jak również przyrzeczenia do otrzymania akcji w przyszłości nie powoduje powstania po stronie uczestników programu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym

W związku z powyższym w ocenie Sądu nie można przyjąć, iż nabycie akcji dyskontowych i dodatkowych jest związane z otrzymaniem świadczenia nieodpłatnego i zastosowanie miały przepisy dotyczące określenia wartości świadczeń nieodpłatnych tj. art. 11 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f.

Zasadniczym problem do rozstrzygnięcia, jest czy uczestnicy programu otrzymując akcje na zasadach, wynikających z opisanych we wniosku programu (nieodpłatnie) uzyskują, co do zasady, dochód dwukrotnie, a więc pierwszy raz w momencie otrzymania akcji a następnie przy ich sprzedaży, czy też dochód do opodatkowania powstaje tylko jeden raz, a więc w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Sprzedaż akcji nabytych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Należy również zwrócić uwagę, iż cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabytych akcji odpłatnie i nieodpłatnie, późniejszy spadek wartości rynkowej akcji, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia tych akcji ( łącznie z akcjami inwestycyjnymi ) byłaby niższa niż kwota wydatkowana na nabycie akcji inwestycyjnych. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty nabycia akcji inwestycyjnych przewyższałyby uzyskane przychody z tytułu sprzedaży akcji, w tym akcji dyskontowych i akcji dodatkowych.

W ocenie Sądu mając na względzie opisaną we wniosku sytuację dotyczącą nabywania akcji dyskontowych i dodatkowych nie można zakwalifikować nabycie tych akcji spośród wymienionych w przepisach u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1) źródeł przychodów, jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9), a więc innych, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1-8.

Zdaniem Sądu, rację należy przyznać Spółce, iż w przedstawionym w opisie stanu faktycznego ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od zainwestowania przez pracowników własnych środków pieniężnych i nabyciu akcji inwestycyjnych, otrzymanie bezpłatnych akcji dyskontowych na koniec 12 miesięcznego okresu zapisów na akcje w zależności od liczby nabytych akcji inwestycyjnych, otrzymanie przez pracowników Spółki prawa do akcji bezpłatnej tzw. akcji dodatkowej i przyznanie akcji dodatkowych, czyli realizację tego przyrzeczenia po spełnieniu warunku niezbywania akcji dyskontowych przez okres 3 lat, a kończąc na zbyciu tych akcji przez pracowników - dochód podlegający opodatkowaniu pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p d.o.f.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zaskarżoną interpretacją zostały naruszone przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 2a-2bart. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nabycie przez uczestników programu nieodpłatnie akcji dyskontowych i akcji dodatkowych włoskiej spółki skutkuje powstaniem przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednakże zdaniem Sadu dokonanie przez organ zaskarżoną interpretacją naruszenia powołanych przepisów nie uzasadnia zarzutu rażącego ich naruszenia.

Przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny, może powodować trudności interpretacyjne w świetle powołanych przepisów u.p.d.o.f.

Jednocześnie należy zgodzić się ze stroną Skarżąca, iż organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej jak i nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący uzasadnienia stanowiska organu. Przedstawione w interpretacji ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy w większej części poprzestaje jedynie na zacytowaniu szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez dokonania subsumcji powołanych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy stwierdzić, że udzielając interpretacji Minister Finansów błędnie przyjął, że polski pracodawca nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z uczestnictwem pracowników w programie, w sytuacji gdy we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny Strona stwierdziła, iż zgodnie warunkami programu koszty związane z prowadzeniem programu dla uczestników będących pracownikami banku zostaną ostateczne poniesione przez Bank.

Sąd nie udziela interpretacji, a wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152, odnośnie kosztów postępowania - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.