Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1204/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 21ust 1pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 7 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1204/11

UZASADNIENIE

Skarżący P. G. w dniu 8 lipca 2005 r. sprzedał lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] wraz z garażem i komórką, za łączną kwotę 170 000 zł. Z własnością tego lokalu związany był udział wynoszący 226/10000 części we współwłasności nieruchomości (z której lokal ten wydzielono); nieruchomość ta została przez stronę nabyta w roku 2001.

Skarżący złożył 15 lipca 2005r. oświadczenie, że uzyskane ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości środki pieniężne przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) – na zakup mieszkania w firmie A położonego w G.

W dniu 20 października skarżący wraz K. G. nabyli prawo własności lokalu mieszkalnego nr 3 położonego w G. przy ul. [...] za kwotę 250 130 zł, z czego K. G. nabyła udział wynoszący 1/10 części. Powołując się na art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. skarżący w piśmie z 3 stycznia 2011r. oświadczył, że przychód z kwocie 170 000 zł uzyskany z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], wydatkował w kwocie 163 068,92 zł, na cele związane z zakupem lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 4 lipca 2011r. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 1 688 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący wydatkował na cele mieszkaniowe uprawniające na podstawie art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. – do zwolnienia z opodatkowania – łącznie kwotę 151 042,50 zł; nie zaliczono wydatków m.in. na zakup żarówek, zakup chłodziarko-zamrażarki, pralki, wydatku na transport sofy. Organ pierwszej instancji uznał, że kwota 16 833 zł, będąca różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 167 926 zł, a wydatkami poniesionymi na cele określone w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) w kwocie 151 052,50 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Rozpoznając odwołanie strony, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 7 października 2011r., na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 u.p.d.o.f., oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że ponieważ w sprawie przedmiotem dokonanej przez skarżącego sprzedaży był lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...], nabyty przez podatnika w roku 2001, do ustalenia przychodu ze sprzedaży tejże nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Wskazując na bezpodstawność zarzutu przedawnienia, który w tej sprawie upłynie z dniem 31 grudnia 2012r., organ odwoławczy (mając na uwadze stanowisko strony zawarte w piśmie z 24 sierpnia 2008r.) wskazał na zasadność nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji wydatków na zabudowę kuchni w kwocie ok. 13 0000 zł (strona wskazała, że nie posiada faktury i nie jest w stanie jej zdobyć, bowiem firma już nie istnieje). Zdaniem organu, strona nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych dokumentujących poniesione wydatki, a przyjęcie twierdzeń podatnika w tym zakresie wyłącznie opartych na jego oświadczeniu nie może być akceptowane. W przedmiocie niezaliczenia w poczet wydatków ponoszonych na zakup m.in. lodówki i pralki Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że wydatki te dotyczą wyposażenia lokalu, a nie jego modernizacji czy remontu, o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., toteż zasadnie nie zostały objęte przedmiotowym zwolnieniem. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wbrew twierdzeniu strony organ pierwszej instancji zaliczył stronie do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], wydatki w łącznej kwocie 2 740 zł z tytułu prowizji zapłaconej przez podatnika w związku z zawartą umowa pośrednictwa sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie dyspozycji art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ podatkowy wadliwie nmie uwzględnił faktu upływu terminu przedawnienia. Zdaniem strony termin płatności podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje po upływie terminu 14 dni, licząc ten termin od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął ten termin, Rozpoczyna swój bieg 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

II.

Sąd nie podziela zarzutu skargi w zakresie upływu terminu przedawnienia; pięcioletni termin przedawnienia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zaczął w tej sprawie biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin na wydatkowanie przez stronę przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 8 lipca 2005r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...].

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; natomiast z mocy art. 28 ust 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust 1pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., wówczas zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu.

Z uwagi na to, że sprzedaż lokalu nastąpiła 8 lipca 2005r., wobec tego termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z nie wywiązaniem się z ustawowych warunków, upłynął dnia 9 lipca 2007r., natomiast termin przedawnienia zaczął biec od końca tego roku kalendarzowego tj. 31 grudnia 2007 r.; termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, z której przychody zadeklarowano na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych upłynie więc z końcem 2012 roku.

Tymczasem nieostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 lipca 2011 roku, podobnie jak decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 7 października 2011r., doręczno stronie przed upływem terminu przedawnienia.

Tym samym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezzasadny.

Strona składając oświadczenie o zamiarze przeznaczenia, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, części przychodów na cele mieszkaniowe, z jednej strony wpłynęła na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej natomiast przyjęła ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w dyspozycji art. 70 § 1 O.p. (art. 28 ust 3 oraz art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.).

Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 15 marca 2008r. w sprawie II FSK 412/07 oraz II FSK 385/07 (por. również wyrok NSA z 13 maja 2008r. w sprawie II FSK 385/07, wyrok NSA z 29 października 2009r. w sprawie II FSK 808/08).

III.

W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. ustawodawca przewiduje ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. – ale wyłącznie (...) w części wydatkowanej (...) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Co istotne - podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Tak więc, samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa; ustawodawca użył bowiem trybu (...) wolne od podatku dochodowego są (...) - co oznacza, że ulga ta przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego (uchwałę NSA z 23 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 1/03 opubl. ONSA 2003/4/117 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2005r. w sprawie I SA/Wr 231/04). Jednak fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania nie tylko (jak w tej sprawie) zakupu lokalu mieszkalnego, ale wykazania zarówno wysokości jak i terminu poniesienia określonych przez ustawodawcę na ten cel wydatków, natomiast ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża stronę skarżącą.

Każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów czego konsekwencją jest to, że przepisy jej dotyczące winne być stosowane przy użyciu wykładni ścisłej.

Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z tego jedynie powodu, że strona skarżąca składała ustne oświadczenia w tym zakresie.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać.

Reasumując:

skarżący nie przeznaczył w całości pozyskanych środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tak więc w części niewydatkowanej przychód ten podlega opodatkowaniu.

IV.

Zdaniem Sądu nie zostały naruszone w sprawie zasady postępowania, w tym wskazane w dyspozycji art. 120, 121, 122 O.p. Zebrany materiał dowodowy nie uchybia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia wymogom prawnym. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym (m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość) w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a ciężar udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności – jak już wskazano – ciążył na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, niepubl.).

Tym samym Sąd nie stwierdza naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

EK