Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 37/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1, art. 245 § 1 pkt. 2 i 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r sprawy ze skargi T.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając m.inn. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2, pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późń. zm.- dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania T. C. od decyzji Wójta Gminy z dnia 21 lipca 2014r. wydanej, po wznowieniu postępowania podatkowego, w sprawie odmowy uchylenia decyzji z dnia 16 lutego 2010r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010r. w części dotyczącej:

1. gruntów, oznaczonych jako działki Nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] opodatkowanych według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także od stacji uzdatniania wody, hangaru na sprzęt pływający, składowiska śmieci oraz obiektu sportowo-rekreacyjnego opodatkowanych według stawki właściwej dla budynków, z uwagi na brak przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 O.p.;

2. domków letniskowych, znajdujących się na działkach gruntu oznaczonych Nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], opodatkowanych według stawki właściwej dla budynków, mimo stwierdzenia istnienia przesłanek przewidzianych w przepisach art. 240 § 1 O.p., ponieważ uchylenie decyzji dotychczasowej w tym zakresie nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 w/w ustawy, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2013r. Wójt Gminy , działając na wniosek podatnika, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzjami ostatecznymi w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2013. W wyniku wznowienia postępowania organ podatkowy decyzją z dnia 22 stycznia 2014r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 18 lutego 2009r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 46.614,00 zł. Tą decyzję uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 kwietnia 2014r. i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt, że w zaskarżonej przez podatnika decyzji organ podatkowy w istocie dokonał ponownej oceny prawidłowości ostatecznej decyzji podatkowej, do czego postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane, skoro nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p., a z akt sprawy nie wynikało aby organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle rozważał wystąpienie którejkolwiek z przesłanek sprecyzowanych w tym przepisie, mimo że w postanowieniu wznawiającym postępowanie organ podatkowy wskazał na przesłankę ujętą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wydał decyzję z dnia 21 lipca 2014r., w której odmówił uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. według rozstrzygnięcia wykazanego w sentencji niniejszej decyzji.

Jak wskazał organ I instancji samo przedłożenie przez podatnika korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie może być uznane za nową okoliczność lub nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zaś podatnik nie przedłożył żadnych nowych dowodów wskazujących, że działki gruntu wymienione w pkt 1 rozstrzygnięcia decyzji nie były gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika oraz, że obiekty posadowione na działkach Nr [...], [...] i [...] w postaci stacji uzdatniania wody, hangaru na sprzęt pływający, składowiska śmieci oraz obiektu sportowo-rekreacyjnego nie są, ani też nie były budynkami w dacie wydania decyzji ostatecznej za 2010r. Uznano zatem, że w sprawie, o której orzeczono w pkt 1 rozstrzygnięcia decyzji nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Do innych wniosków doszedł organ podatkowy w odniesieniu do domków letniskowych, o których mowa w pkt 2 rozstrzygnięcia decyzji. Organ podatkowy uznał, że przedstawiona przez podatnika specjalistyczna opinia z dnia 26 października 2013r. stanowi nowy istotny dla sprawy dowód na okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 16 lutego 2010r. nieznaną organowi w dacie wydania tej decyzji ostatecznej i mimo, że dowód ten nie istniał w dniu jej wydania, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Z tego względu uznano, że przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest spełniona. Odmawiając uchylenia decyzji w zakresie o którym mowa w pkt 2 rozstrzygnięcia decyzji powołano się na upływ terminu przedawnienia, tj. art. 68 § 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

W odwołaniu strona zarzuciła powyższej decyzji:

1. naruszenie przepisów art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w związku z art. 68 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

3. złamanie zasady zaufania i praworządności, czym naruszono art. 121 i art. 120 O.p. ,

4. naruszenie przepisów art. 122 i art. 124 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny z pominięciem istotnych w sprawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, tj poz. 2 metryki, dowodu z oględzin;

5. naruszenie przepisu art. 187 O.p. przez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

6. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 3 oraz niewłaściwe wykonanie obowiązku z art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tj. Dz.U. z 2010r. Nr 95 poz. 613 ze zm.- u.p.i.o.l.) przez przyjęcie, że opodatkowane obiekty są budynkami i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

7. nieprawidłowe ustalenie odwołującemu się podatku od nieruchomości na 2008r., zawyżając jego wysokość.

Nadto skarżący zarzucił, że określony wzór formularzy, o których mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1 u.p.i.o.l.) wbrew nakazowi ustawowemu nie daje możliwości wskazania niezbędnych danych dotyczących przedmiotu opodatkowania do dokonania prawidłowego wymiaru i poboru podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powołane zarzuty, T. C. wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji,

2. ustalenie podatku od nieruchomości na 2010r. w kwocie uwzględniającej fakt, że obiekty zlokalizowane na nieruchomości nie są budynkami, a budowlami oraz, że obiekty te ze względów technicznych w okresie styczeń - kwiecień oraz październik - grudzień nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska strona wniosła o przesłuchanie - w charakterze świadka - J. S. (wskazano adres do korespondencji) na okoliczność sposobu posadowienia obiektów budowlanych oraz typu tych obiektów na działkach Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] obręb S., Gmina S., a także o przeprowadzenie dowodu z oględzin opodatkowanych nieruchomości.

W uzasadnieniu odwołania strona, a w dodatkowym piśmie jej pełnomocnik zauważając, że organ podatkowy błędnie powołuje się na art. 68 § 1 O.p. i w swoich rozważaniach pomija treść art. 68 § 2 O.p., ponownie odnosi się do dowodu z oględzin, które organ na wniosek podatnika przeprowadził w dniu 17 października 2013r.

Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w niniejszej sprawie żądanie strony nie może zostać spełnione, ponieważ w sprawie nie mogło zapaść innego rodzaju rozstrzygnięcie, a skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Uzasadnienie zaś niniejszej decyzji m.in. dodatkowo wyjaśnia podatnikowi kwestie, które są istotne dla postępowania wznowieniowego.

Jak wskazał organ zawarta w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji stanowi, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Celem tej regulacji jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego. Tak też było - w niniejszej sprawie, skoro decyzja z dnia 16 lutego 2010r. ustalająca podatek od nieruchomości na 2010r. stała się ostateczna, ponieważ podatnik mimo pouczenia w niej zawartego o możliwości wniesienia odwołania tego nie dokonał. W/w decyzja ostateczna została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i wydano ją na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji (o której mowa w § 2 ). Przez deklarację rozumie się m.in. informacje w sprawie podatku od nieruchomości, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), która powinna zawierać wszystkie dane dotyczące nieruchomości i obiektów budowlanych, i która bez jakichkolwiek dodatkowych ustaleń może stanowić podstawę wydania decyzji dla podatnika.

Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których istnieje możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych rozstrzygnięć. Służą temu celowi tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których należy m.in. wznowienie postępowania. Zatem wznowienie postępowania ma charakter nadzwyczajny (czyli jest postępowaniem ekstraordynaryjnym), ponieważ przesłanki wznowienia postępowania są określone wyłącznie przepisem art. 240 § 1 O.p., gdzie zostały wymienione w sposób enumeratywny (czyli stanowią katalog zamknięty).

Organ wyjaśnił, że konsekwencją przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 O.p. jest m.in. to, że wszelkie przepisy dotyczące tego trybu postępowania muszą być interpretowane w sposób ścisły.

Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (czego w istocie w niniejszym odwołaniu nadal domaga się strona), ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego i toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie przy tego rodzaju postępowaniu wykładni rozszerzającej, ani też zwężającej.

Wykładni rozszerzającej prawa domaga się strona, ponieważ wnosi w odwołaniu o przesłuchanie w charakterze świadka wskazanej osoby na okoliczność tam zawartą. Powyższe stanowiłoby zatem "tworzenie" nowych dowodów lub okoliczności, co nie jest tożsame z okolicznościami lub dowodami już istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję ostateczną i której uchylenia domaga się strona.

Organ podatkowy wznawiając postępowanie podatkowe na wniosek podatnika wskazał przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., której w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym oraz w odwołaniu nie kwestionuje strona. Przesłanka ta stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Tego rodzaju stan rzeczy w zakresie pkt 1 rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak z przekazanych materiałów sprawy. Dlatego zasadnie w w/w punkcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji zawarto, że nie stwierdzono przesłanki określonej w w/w przepisie prawa i w tym punkcie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nie wszystkie dowody i okoliczności, które ujawniają się po zakończeniu postępowania mogą po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego stanowić podstawę aby uznać, iż wskazany przez podatnika dowód lub okoliczność stanowi rzeczywiście istnienie przesłanki wznowieniowej. Zgodnie bowiem z omawianą przesłanką interpretowaną w sposób ścisły, podstawą do wznowienia postępowania jest ujawnienie się okoliczności i dowodów, które zarazem (czyli jednocześnie):

1. są nowe,

2. istniały w dniu wydania decyzji,

3. są istotne dla sprawy,

4. nie były znane organowi, który wydał decyzję.

"Nowość" okoliczności i dowodów oznacza, że nie były one uwzględnione przez organ rozstrzygający sprawę przy wydaniu decyzji ostatecznej. Biorąc pod uwagę, że okoliczności te mają wyjść na jaw, należy uznać, że "nowość" okoliczności faktycznych i dowodów oznacza, że wychodzą one na jaw po raz pierwszy, nie były one wcześniej znane i z tego też powodu należy je uznać za "nowe".

Trudno, zdaniem organu, byłoby w niniejszej sprawie uznać za nową istotną okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, który wydał decyzję ostateczną, która wynikałaby z oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 17 października 2013r., pominiętych jako dowód przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co zarzuca strona odwołująca.

Z notatki służbowej sporządzonej na wskazaną wyżej okoliczność wynika jedynie, że na miejscu stwierdzono, iż na działkach o numerach wymienionych w pkt 2 rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji organu podatkowego znajdują się budynki letniskowe, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Na części pozostałych działek znajdują się zabudowania, które podlegałyby pod klasyfikację budowli. Z wyjaśnień podatnika wynika, że część posiadanych przez niego gruntów nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że w sprawie o której orzeczono w pkt 1 rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, skoro podatnik w informacji w sprawie podatku od nieruchomości będącej podstawą wydania decyzji ostatecznej w dniu 16 lutego 2010r. wykazał zarówno budynki, jak i budowle oraz grunty jako związane z działalnością gospodarczą.

Oprócz wyżej wymienionej notatki służbowej z przeprowadzonych oględzin na wniosek podatnika oraz złożenia korekty informacji (wykazanej w zaskarżonej decyzji), która w żadnym razie nie może stanowić nowego dowodu lub okoliczności o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów, bądź też okoliczności, że określona wielkość gruntów z działek wymienionych w pkt 1 i 2 w okresach wskazanych w odwołaniu nie była rzeczywiście związana bądź zajęta na działalność gospodarczą oraz, że obiekty posadowione na tych działkach nie są, ani nie były w dacie wydania decyzji ostatecznej budynkami. Zatem należy stwierdzić, że niezasadnie zarzucono m.in. w uzasadnieniu odwołania, iż organ podatkowy nie ustalił czy grunty i obiekty są stale wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, skoro podatnik sam tego nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, jeśli wznowiono postępowanie na jego wniosek.

Brak oceny dowodu z oględzin nieruchomości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał zatem za nieistotne uchybienie, które nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie całej sprawy, tj. wykazanej zarówno w pkt 1 jak i w pkt 2 rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

Jeśli zatem postępowanie wznowieniowe nie toczyło się z urzędu, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania nowych istotnych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, a nie poszukiwania ich przez organ podatkowy, czego w istocie domaga się strona, skoro wnosi o przesłuchanie świadka. Postępowanie wznowieniowe nie ma bowiem na celu poszukiwania nowych faktów lub dowodów, ale w pierwszej kolejności - badanie przesłanek wznowienia. Bez ustalenia, że któraś z przesłanek zachodzi, niemożliwe jest wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej. Wykluczenie więc w niniejszej sprawie istnienia przesłanki wznowieniowej wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. musiało skutkować zakończeniem postępowania odmową uchylenia decyzji ostatecznej. Należało zatem uznać, że żądanie dowodowe strony wykracza zdecydowanie poza przesłankę wznowieniową, na podstawie której to postępowanie wznowiono.

Niezależnie od powyższego, z przekazanych materiałów sprawy dodatkowo wynika, że wskazane wyżej obiekty (wbrew twierdzeniom strony) były w 2010r. budynkami, co potwierdza treść ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w grupie budynków do amortyzacji wykazano takie nazwy środków trwałych jak.: budynek opału i śmieci, budynek sportowo rekreacyjny, budynek hydroforni, budynki wypoczynkowe jednokondygnacyjne, hangar na kajaki.

Mając na uwadze powyższe, należałoby uznać, że w sytuacji, gdyby nawet nie nastąpił upływ terminu przewidziany w art. 68 § 1 O.p. ,o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., to i tak organ podatkowy byłby zobowiązany odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w zakresie o którym orzeczono w pkt 2 rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 245 §1 pkt 3 lit. a O.p., skoro z wyżej wykazanej ewidencji środków trwałych wynika wprost, że obiekty w postaci budynków wypoczynkowych jednokondygnacyjnych w 2010r. były wykazane w grupie budynków, a nie budowli (co twierdzi strona). Powyższe, potwierdza dodatkowo opinia biegłego z dnia 17 grudnia 2013r. powołanego przez organ podatkowy I instancji.

Fakt, iż organ podatkowy uznał, że udostępniona jemu przez podatnika opinia z dnia 26 października 2013r. stanowi istotny dla sprawy dowód na okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji ustalającej podatek, nieznany organowi w dniu wydania tej decyzji nie oznacza jeszcze, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego organ podatkowy nie dojdzie do ustaleń obalających przedstawiony przez podatnika dowód lub okoliczność. Ujawnienie bowiem przez podatnika nowych okoliczności nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Niezasadny jest ponadto zarzut zawarty w dodatkowym piśmie strony, iż organ błędnie powołuje się na treść art. 68 § 1 O.p. i pomija treść § 2 pkt 2 tego przepisu. Organ odwoławczy przypomniał, że decyzja ostateczna z dnia 16 lutego 2010r. została wydana w oparciu o złożoną przez podatnika informację w sprawie podatku od nieruchomości i podatnik od tej decyzji nie wnosił odwołania. Zatem znaczenie ma właśnie art. 68 § 1 O.p. Nie było bowiem wszczynane w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w tamtym czasie, zatem w niniejszej sprawie art. 68 § 2 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania. W tych warunkach SKO uznało, że zbędne byłoby odnoszenie się do wyroków sądów administracyjnych (wskazywanych przez stronę) wydanych w zakresie dotyczącym w/w przepisów prawa.

Poza tym, nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna wykładnia prawa, niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Nie będą zatem stanowiły przesłanki wznowienia postępowania na tej podstawie wszelkie orzeczenia Sądów, w których reprezentowana jest odmienna wykładnia prawa, niż ta której dokonał organ podatkowy, czy też interpretacje Ministra Finansów, w tym również te dokonane na podstawie przepisu art. 14 § 1 O.p., które reprezentują odmienną wykładnię, niż interpretacja przyjęta przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu. Tym samym nie wnoszą nic nowego dla niniejszej sprawy wywody strony zawarte w piśmie z dnia 17 czerwca 2014r. (co strona zarzuca w uzasadnieniu odwołania), skoro w piśmie tym strona powołuje się na szereg wyroków sądów administracyjnych.

Za niesłuszne należy uznać zarzuty, że w istocie "winą za błędne naliczenie podatku podatnik obarcza organy podatkowe, skoro w odwołaniu zarzucono m.in., iż naruszono przepisy prawa materialnego oraz powołano się na wzór formularzy nie dający możliwości wykazania niezbędnych danych. Zarzuty takie mogłyby być przedmiotem ewentualnej analizy organu w prowadzonym zwykłym trybie postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu wznowieniowym.

Niezależnie od powyższego, trudno byłoby przyjąć, że Wójt takiej wielkości gminy jak S. wydając decyzję ostateczną nie posiadał wiedzy, iż podatnik prowadził sezonową działalność gospodarczą, skoro podatnik opodatkowaną nieruchomość nabył już 2006r. dla celów prowadzonej działalności, o czym świadczy akt notarialny z dnia 13 czerwca 2006r. (repertorium A numer [...]), z którego treści wynika, że nabyto zarówno budynki jak i budowle oraz grunty w użytkowaniu wieczystym dla celów prowadzonych przez podatnika działalności gospodarczej. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym m.in. art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), należy uznać za bezzasadne, skoro ich odmienna wykładnia prezentowana przez stronę od ogólnie przyjętej nie jest w żadnym razie nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanej organowi który wydał decyzję ostateczną.

Końcowo, organ odwoławczy poinformował podatnika, że np. zarzut dotyczący niewłaściwego wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 13 u.p.o.l. mógłby zostać ewentualnie podniesiony przez podatnika przy zaskarżeniu uchwały rady gminy, a nie w postępowaniu wznowieniowym.

Poza tym, nie ulega wątpliwości, że to na podatniku spoczywa odpowiedzialność za dane wykazane w deklaracji składanej dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości. Deklaracja taka stanowi podstawę wymiaru tego podatku, a informacje w niej wykazane ulegają weryfikacji jedynie w toku kontroli organów. Strona nawet nie twierdzi, że odbyła się kontrola podatkowa, której przedmiotem była prawidłowość zadeklarowanych przez podatnika danych. Nie może zatem czynić skutecznie organowi podatkowemu zarzutów, że za prawidłowe przyjęto informacje wskazane przez samego podatnika przy wydaniu decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisy prawa materialnego, które strona wyartykułowała w odwołaniu oraz w dodatkowym piśmie.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił jej rażące naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), tj. art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że budynki są stale związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie skarżącemu podatku od nieruchomości na 2010 rok poprzez jego zawyżenie,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), poprzez utrzymanie przez SKO w mocy decyzji Wójta Gminy , pomimo podnoszonego przez skarżącego naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegającego na pominięciu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które wskazują na spełnienie przesłanki dla wznowienia postępowania - dokumentów stanowiących integralną całość wskazujących na spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p (tj. notatki służbowej z dnia 17 października 2013 roku z uwzględnieniem zawartych w niej pouczeń dla podatnika, dokumentacji zdjęciowej - zdjęcia budowli na sprzęt pływający, zawartego porozumienia z Wójtem Gminy z dnia 8 listopada 2013 roku w sprawie sposobu określenia wartości budowli). Ponadto skarżący na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości od budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz od budowli, zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

SKO w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór między stronami w istocie dotyczy tego, czy w odniesieniu do działek Nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], opodatkowanych według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także od stacji uzdatniania wody, hangaru na sprzęt pływający, składowiska śmieci oraz obiektu sportowo-rekreacyjnego opodatkowanych według stawki właściwej dla budynków wystąpiły podstawy, po wznowieniu postępowania, do uchylenia prawomocnej decyzji ustalającej skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010 r., a w przypadku domków letniskowych, znajdujących się na działkach gruntu oznaczonych Nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], opodatkowanych według stawki właściwej dla budynków, pomimo stwierdzenia istnienia przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., niemożności jej uchylenia z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.

W niniejszej sprawie decyzją z dnia 16 lutego 2010 r. Wójt Gminy ustalił wobec T. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości 46.614,00 zł. Powyższa decyzja stała się ostateczna.

Podatnik w dniu 2 października 2013 r. złożył do organu podatkowego I instancji pismo, w którym dokonał rentowności prowadzonego przez siebie ośrodka wypoczynkowego w S. przy ul. [...]. Następnie z jego udziałem pracownicy Gminy w dniu 17 października 2013 r. dokonali oględzin tej nieruchomości, przy czym z notatki służbowej sporządzonej na tę okoliczność wynika m.in., że pouczono podatnika o możliwości złożenia korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości.

W dniu 30 października 2013 r. podatnik złożył do organu I instancji specjalistyczną opinię w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych w postaci domków letniskowych położonych na działkach o nr od [...] do [...] i [...], po czym w dniu 12 listopada 2013 r. złożył korekty informacji podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008-2013.

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2013 r. Wójt Gminy wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 18 lutego 2009 r., zaś decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. na podstawie art. 207, art. 210, art. 240 § 1, art. 245 § 1 pkt. 2 i pkt. 3 lit.b ) w zw. z art. 68 O.p. uznając w punkcie 1 o braku podstaw do uchylenia jego decyzji ostatecznej, w sytuacji nie wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., swoje stanowisko w punkcie 2 decyzji oparł o ocenę, że wprawdzie istnieje przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., to prawo do wydania decyzji orzekającej co do istoty uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że strona przypisując organom naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że budynki są stale związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co spowodowało ustalenie skarżącemu podatku od nieruchomości na 2010 rok w zawyżonej wysokości, pomija okoliczność, że postępowanie w sprawie niniejszej toczyło się w trybie nadzwyczajnym.

Wznowienie postępowania jest bowiem instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 pkt 1 do 11 O.p.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było obarczonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości.

Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji,

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowo dy" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Jednocześnie z treści tego przepisu wynika, że wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 730/11, w Łodzi z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 322/10).

A zatem, gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie.

Sąd podkreśla jednak, że nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, stwierdzając te same okoliczności, które były już wówczas znane organowi. Instytucja wznowieniowa, mająca charakter nadzwyczajny, służy natomiast umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność.

Sama natomiast, nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 64/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 441/08).

Odnosząc powyższą wykładnię przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego należy przyjąć, że w chwili wydawania decyzji wymiarowej na 2009 r. Wójtowi Gminy i podatnikowi były znane okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania a zatem nie są one "nowe" i "nieznane organowi" w dniu wydawania decyzji ustalającej na 2010 r. w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Rację ma SKO, że nie jest nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, który wydał decyzję ostateczną notatka służbowa z oględzin przeprowadzonych w dniu 13 października 2013 r.

Zdaniem Sądu, z notatki tej wynika jedynie to, że na działkach wymienionych w punkcie 2 rozstrzygnięcia organu I instancji znajdują się budynki letniskowe, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, zaś na części pozostałych działek znajdują się zabudowania, które podlegałyby pod klasyfikację budowli.

Wprawdzie organ podatkowy I instancji, w swoim rozstrzygnięciu nie odniósł się do tego dowodu, to należy zgodzić się z SKO, że wbrew zarzutowi strony skarżącej, jest to uchybienie nieistotne, które nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W kontekście rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1 decyzji organu I instancji, należy podkreślić, że ostateczna decyzja Wójta Gminy została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. w oparciu o złożoną przez podatnika informację w sprawie podatku od nieruchomości, co więcej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że oba organy oceniły dowody w postaci ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez podatnika dla celów podatku dochodowego. Z tych materiałów wynika wprost, że wskazane w dowodzie z oględzin z dnia 17 października 2013 r. obiekty - wbrew twierdzeniom strony - były w 2010 r. budynkami, ponieważ w grupie budynków do amortyzacji wykazane zostały takie nazwy środków trwałych jak: budynek opału i śmieci, budynek sportowo rekreacyjny, budynek hydroforni, budynki wypoczynkowe jednokondygnacyjne, hangar na kajaki. Przy czym należy podkreślić, że powyższe dowody ( ewidencje środków trwałych ) wiążą się z treścią niepodpisanego przez strony projektu porozumienia z dnia 8 listopada 2013 r., którego brak oceny zarzucono w skardze.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, złożone przez niego do akt sprawy zdjęcie hangaru na kajaki nie dowodzi, iż stanowi on budowlę, a nie budynek, skoro w ewidencji środków trwałych zawarto zapis, że m.in. hangar na kajaki mieści się w grupie budynków do amortyzacji, a nie w grupie budowli. Tak więc zdjęcie omawianego obiektu nie stanowi istotnego nowego dowodu, który potwierdzałby, że w dacie wydania decyzji ostatecznej był budowlą, skoro sam podatnik zakwalifikował go do grupy budynków.

Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w postępowaniu wznowieniowym podatnik przedstawił opinię z dnia 26 października 2013 r., z treści której wynikało, iż jedynie same domki letniskowe ( wymienione w punkcie 2 rozstrzygnięcia organu I instancji ) należałoby zakwalifikować jako budowle. Dowodów świadczących o tym, że także pozostałe obiekty należałoby zakwalifikować jako budowle podatnik nie przedstawił, nie dowodzą o powyższym korekty informacji podatkowych za lata 2008-2014, ani też argumentacja podatnika, której przeczy powołany przez organ I instancji dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa z dnia 17 grudnia 2013 r. Otóż biegły w swojej opinii na podstawie wizji lokalnej oraz w oparciu o definicję budynku zawartą w ustawie prawo budowlane, a także uwzględniając aktualny sposób użytkowania analizowanych obiektów jednoznacznie stwierdził, że domki letniskowe są budynkami.

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu nie są usprawiedliwione zarzuty skargi dotyczące nieodniesienia się przez organy do fotografii hangaru na kajaki, czy też do niepodpisanego przez strony porozumienia, nie mają one bowiem charakteru, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, rażącego naruszenia prawa, co więcej ta okoliczność nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro organy odniosły się do prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, prawidłowo uznając ją jako dowód w sprawie.

Podsumowując dotychczasowe rozważania dotyczące rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1 decyzji organu I instancji, Sąd uznał, że organy prawidłowo uznały, że w okolicznościach w nim wskazanych przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. nie wystąpiła.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 decyzji organu I instancji, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 68 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Bezsporne jest, że ostateczna decyzja ustalająca została podatnikowi doręczona przed upływem tego terminu. Wbrew zarzutowi skargi, to właśnie ten przepis ma zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy, a nie wskazany przez skarżącego art. 68 § 2 pkt. 2 O.p., już choćby dlatego ( co wskazywano wcześniej ), że decyzja ostateczna została wydana w oparciu o informację podatnika w sprawie podatku od nieruchomości, a nie dlatego, że podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie upływ terminu przedawnienia dla zobowiązania za rok 2010 nastąpił z dniem 31 grudnia 2013 roku.

Organy stwierdziły wprawdzie istnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt. 5 O. p., uznając, że w odniesieniu do części decyzji z dnia 18 lutego 2009 r. zobowiązanie podatkowe za rok 2009 od domków letniskowych znajdujących się na działkach gruntu Nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] winno zostać ustalone według stawki właściwej dla budynków. Przedstawioną przez podatnika specjalistyczną opinię z dnia 26 października 2013 r. organ uznał za nowy, istotny dla sprawy dowód na okoliczność istniejącą i nie znaną organowi w dniu wydania decyzji.

Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że z uwagi na upływ 3 - letniego terminu z art. 68 § 1 O.p. na podstawie art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b ) O.p. należało odmówić uchylenia ostatecznej decyzji. Po dniu 31 grudnia 2013 r. nie było, zdaniem obu organów podatkowych, podstaw do wydawania decyzji konstytutywnej we wznowionym postępowaniu podatkowym.

Strona skarżąca twierdzi natomiast, że doszło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b ) O.p., albowiem zawarte w nim odesłanie do art. 68 O.p. ma zastosowanie jedynie, gdy wznowienie postępowania uzasadniałoby podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwykłym. Inaczej wyglądają możliwości procesowe organu w przypadku, gdy w wyniku wznowionego postępowania podatkowego doszłoby do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w niższym wymiarze.

Skarżący stoi na stanowisku, że nie można obciążać podatnika negatywnymi konsekwencjami w zakresie przedawnienia terminów i możliwości korekty ustalonego zobowiązania z przyczyn niezależnych od niego. Samo stwierdzenie o upływie terminu 3 lat nie zwalniało organu od konieczności dokonania merytorycznej oceny sprawy. Nie zbadano, czy po wznowieniu postępowania zobowiązanie podatnika skutkowałoby ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, niż dokonano tego w decyzji zwykłej.

Zdaniem Sądu, analiza akt administracyjnych przedmiotowej sprawy we wzmiankowanym zakresie prowadzi do wniosku, że decyzje organów obu instancji są zgodne z prawem.

W opinii Sądu organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia istnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., ale z uwagi na upływ 3 - letniego terminu z art. 68 § 1 O.p. na podstawie art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b O.p. zasadnie odmówiły uchylenia decyzji z dnia 16 lutego 2010 r. Po dniu 31 grudnia 2013 r. nie było bowiem podstaw prawnych do wydawania nowej decyzji konstytutywnej we wznowionym postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy taka decyzja przed upływem terminu przedawnienia nie zapadła, i co więcej zapaść nie mogła. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 grudnia 2013 r. wpłynęła do organu podatkowego I instancji opinia biegłego d/s budownictwa. Organ natomiast niezwłocznie, bo w dniu 19 grudnia 2013 r. działając na podstawie m.in. art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. zawiadomił stronę o konieczności przedłużenia postępowania z uwagi na jego skomplikowany charakter, a już w dniu 20 grudnia 2013 r. wyznaczył stronie termin z art. 200 O.p. Zawiadomienie o powyższym strona odebrała w dniu 7 stycznia 2014 r., a zatem pomimo rzadko spotykanej aktywności organów, wydanie decyzji za rok 2010, po upływie terminu z art. 68 O.p., w zgodzie z art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b O.p. stało się po prostu niemożliwe.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1815/11, ( zob. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.gov.pl), zgodnie z którym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. i następuje rozstrzygnięcie co do ich istoty, a jednym z trzech rodzajów decyzji, jakie wydaje organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O. p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ) O.p.).

NSA stwierdził ( tak jak organy ), że redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Podkreślono wyraźnie, że przytoczony przepis nie wprowadza rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza bowiem o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić.

NSA przypomniał też, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ) O.p. w związku z art. 68 O.p. nie budzi zatem żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.

W rozpoznawanej sprawie decyzja po wznowieniu postępowania musiałaby zapaść po upływie terminu przedawnienia, tj. po dacie 31 grudnia 2011 r. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. po tej dacie nie istniała zatem podstawa prawna do wydania decyzji innej niż przewidziana w tym przepisie, tj. odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Wniosek taki płynie wprost z wykładni gramatycznej przywołanej regulacji.

NSA w powołanym wyżej wyroku stwierdził również, że analizowany przepis nie stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, a co więcej, odmowa uchylenia ostatecznej decyzji mimo stwierdzenia w toku postępowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 jest skorelowana z treścią innych przepisów O.p., a w szczególności przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 i art. 70 O.p.), możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty po upływie określonych w przepisach Ordynacji podatkowej terminów (art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O. p.).

Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów.

Powyższe stanowisko Sąd w przedmiotowej sprawie w całości podziela i tym samym sformułowany uzasadnieniu skargi zarzut dotyczący naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ) O.p. uznaje za bezzasadny.

Sąd zgadza się również z poglądem wyrażonym przez NSA w cytowanym wyroku, a mianowicie, że przyjęcie odmiennego stanowiska ( prezentowanego przez skarżącego w niniejszym postępowaniu ) prowadziłoby do niedającego się zaakceptować, przy założeniu o racjonalności ustawodawcy, wniosku, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O. p. jest całkowicie zbędny.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym przypomnieć i jednocześnie podkreślić trzeba ( co wcześniej już zostało podkreślone ), że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo. Uchylenie decyzji ostatecznej w tym trybie może nastąpić zatem wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki z art. 240 § 1 O.p. oraz w ramach terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O. p. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest bowiem wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Jako instytucja szczególna może znaleźć więc zastosowanie tylko wyjątkowo, gdy ziszczą się przesłanki określone w przepisach O.p. Z tego szczególnego charakteru powyższego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, wskutek czego zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej.

W tym stanie rzeczy Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, uważa, że brak przepisu, pozwalającego na wyinterpretowanie normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania określonej decyzji stanowi przeszkodę do orzekania w danym zakresie.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie doszło też do naruszenia art. 122, art. 187 O.p. W świetle powyższych rozważań nie można zarzucić organom podatkowym, że nie działały na podstawie przepisów prawa oraz, że nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w zakresie punktu 2 stwierdziły zasadnie brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania ze względu na upływ 3 - letniego terminu przewidzianego w art. 68 § 1 O.p. - z dniem 31 grudnia 2013 r.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.