Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2690/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 2 pkt 1, par. 5 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: Inwestując w budynek na cudzym gruncie, który to budynek nie stanowił /jeszcze/ kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, skarżąca tworzyła więc dopiero /w tym zakresie/ środek trwały nie zaś inwestowała w istniejącym środku trwałym.

TEZY

Inwestując w budynek na cudzym gruncie, który to budynek nie stanowił /jeszcze/ kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, skarżąca tworzyła więc dopiero /w tym zakresie/ środek trwały nie zaś inwestowała w istniejącym środku trwałym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1655/02 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 maja 2002 r. (...) w przedmiocie określenia straty za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki z o.o. "B." z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 lutego 2002 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. zweryfikował wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. zadeklarowanej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B." w Z. /zwaną dalej skarżącą/, określając jej wysokość na kwotę 439.800,69 zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia były, między innymi, następujące ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna przedstawiona przez wyżej wymieniony organ I instancji.

Skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 wydatek związany z dzierżawą gruntu, na którym wznoszony był parking, za okres do dnia oddania tego parkingu do używania, co potwierdzone została dowodem OT (...) z dnia 31 grudnia 1999 r. Powyższej oceny prawnej Inspektor dokonał w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w zw. z par. 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4a i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ stwierdzając, że zgodnie z powołanymi regulacjami prawnymi, koszt dzierżawy działki do momentu oddania inwestycji do użytkowania, zalicza się do kosztów nabycia lub wytworzenia /wzniesionego na niej/ środka trwałego.

Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej skarżąca niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego wartość odpisów amortyzacyjnych od budynku i wybudowanych ogrodzeń w kwocie wyższej aniżeli wynikająca z prawidłowego zastosowania par. 7 ust. 1 pkt 1 i par. 9 ust. 1 /cyt./ rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe było następstwem błędnego przyjęcia przez skarżącą indywidualnej stawki amortyzacji 10%, tak jak od inwestycji w obcym środku trwały, podczas gdy, jak ustalono, podatnik inwestował w obcą inwestycję rozpoczętą, a nie w obcy środek trwały. Wynikało to z faktu, iż wynajęty - i dokończony - przez skarżącą obiekt nie był kompletny i zdatny do użytku, a zatem nie posiadał cech i statusu prawnego środka trwałego w czasie dokonywania nań nakładów inwestycyjnych.

Od decyzji tej, w powyższym zakresie, zostało wniesione odwołanie, w którym skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1, 5 i 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także par. 2 ust. 2 pkt 1, par. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 3, par. 7 ust. 1 pkt 2 i 3, par. 9 ust. 4 pkt 3 i ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podniesiono także zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez uchybienie dyspozycjom przepisów art. 122, 187 par. 1 i 2, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Odnośnie spornych zagadnień związanych z parkingiem wnosząca odwołanie strona wywiodła, że, jej zdaniem, datę rzeczywistego czasu zakończenia inwestycji i rozpoczęcia faktycznego użytkowania parkingu wskazuje protokół odbioru robót budowlanych z dnia 15 listopada 1999 r., a nie dokument OT z dnia 31 grudnia 1999 r. dotyczący wprowadzenia parkingu do ewidencji środków trwałych.

W zakresie zarzutu zastosowania bezpodstawnie zawyżonej stawki amortyzacyjnej skarżąca wywiodła, że nakłady poniesione przez nią jako najemcę na wykończenie dla własnych potrzeb budynku /sklepu/ są inwestycją w obcym środku trwałym. Nadto odwołująca się strona podniosła, iż prawne kryterium "kompletności i zdatności do użytku" odnosi się do dnia "przyjęcia do używania" danego obiektu; w sprawie zaś bezsporne jest, że w chwili przyjęcia do używania i rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych, zarówno budynek jak i dokonane przez podatnika nakłady były inwestycjami zakończonymi i były kompletne i zdatne do użytku. Powyższe, zdaniem strony, uprawniało do zastosowania indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej związanej z uznaniem środków trwałych, jako inwestycji w obcych środkach trwałych.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Z. uznała przedstawione zarzuty skarżącej spółki za bezpodstawne.

Izba Skarbowa wskazała, że brak było podstaw do zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu dzierżawy gruntów pod parking. Z materiału dowodowego wynika, że podstawą prawną tego obciążenia cywilnego była umowa dzierżawy niezabudowanego gruntu na celu rozbudowy parkingu, zawarta w dniu 4 listopada 1999 r na okres od 1 listopada 1999 r. do 31 listopada 2002 r.

Parking - miejsca postojowe wybudowanego parkingu zostały przyjęte do użytkowania dowodem OT z dnia 31 grudnia 1999 r., wbrew twierdzeniom strony protokół odbioru robót budowlanych z dnia 15 listopada 1999 r. nie daje podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dokument OT, stwierdzający przyjęcie danego środka do użytkowania, jest dokumentem uprawniającym do dokonywania odpisów zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w par. 7 ust. 1 /cyt./ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Wyżej powołana regulacja prawna stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do użytkowania. Dlatego też Izba Skarbowa uznała, że, z przywołaniem par. 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4a i ust. 5 ww. rozporządzenia, koszt dzierżawy działki gruntów, do czasu oddania wznoszonej nań inwestycji do użytkowania zalicza się do kosztów wytworzenia tego środka trwałego. Z tych też powodów, wyłączenie spornej kwoty z bezpośrednich /nie amortyzacyjnych/ kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było prawidłowe i zgodne z prawem.

Ustosunkowując się do spornych zagadnień dotyczących uznania czynności inwestycyjno-budowlanych skarżącej za inwestycję w obcym środku trwałym i, w związku z tym, zastosowanie podwyższonej - indywidualnej stawki amortyzacyjnej, Izba Skarbowa przywołała następujące ustalenia faktyczne i oceny prawne. Skarżąca była stroną umowy najmu terenu pod budowę lokalu handlowego zawartej na okres 10 lat w dniu 17 września 1997 r. Przedmiotem umowy był teren wraz z położonym na nim budynkiem w stanie surowym otwartym o powierzchni 13.841 m kw. Nieruchomość ta stanowiła własność podmiotu wynajmującego.

Według powołanej umowy nieruchomość wynajęto w celu wykończenia przez najemcę, to jest skarżącą spółkę "B.", znajdującego się na niej budynku z przeznaczeniem na prowadzenie w nim supermarketu. W związku z budową - na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę pawilonu handlowego - skarżąca poniosła w 1997 r. określone nakłady inwestycyjne.

W tym czasie - począwszy od dnia zawarcia rzeczonej umowy najmu, budynek nie był kompletny i zdatny do użytku, co w związku z treścią par. 2 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych...., uniemożliwiało prawnie uznanie jego prawnego przymiotu środka trwałego w rozumieniu prawa podatkowego Z materiału dowodowego wynika, że w dniu zawarcia umowy najmu i przekazania skarżącej terenu, położony na nim budynek w stanie surowym otwartym, nie był kompletny i zdatny do użytku lecz stanowił inwestycję rozpoczętą, której dopiero /następne/ zakończenie dawać mogło podstawę do stwierdzenia statusu środka trwałego. Z tych powodów poniesione przez skarżącą w 1997 r. nakłady inwestycyjne uznać należało za dotyczące budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. W świetle powyższego, w sprawie niniejszej winna znaleźć zastosowanie stawka 2,5% dla budynku i stawka 4% dla budowli "ogrodzenia".

Zdaniem Izby Skarbowej przyjęcie przez skarżącą stawki 10% stanowiło naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który uznaje kosztowy charakter /wartości/ dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jeżeli ich realizacja nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami prawnymi wyrażonymi w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialności wniosła skargę do Sądu administracyjnego, zarzucają jej:

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1, 5 i 6 i art. 16 ust, 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 2 ust. 2 pkt 1, par. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, par. 5 ust. 3, par. 7 ust. 1 pkt 2 i 3, par. 9 ust. 4 pkt 3 i ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 122, 187 par. 1 i 2, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podtrzymując i powtarzając swoje dotychczasowe, zrelacjonowane powyżej istotnościowo, stanowisko w sprawie, strona skarżąca podkreśliła przy tym co następuje:

Zgodnie z par. 2 ust. 1 /cyt./ rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. podstawową przesłanką uznania za środek trwały jest przesłanka własności lub współwłasności; wyjątki od tej zasady zawarte są w par. 2 ust. 2 wymienionego aktu prawnego. Wynika to z faktu, że nakłady poniesione przez podatnika w związku z wykończeniem przez niego budynku w stanie surowym otwartym dla uzyskania i urządzenia w nim sklepu są "ewidentnie" inwestycją w obcych środkach trwałych. Natomiast wymogi "kompletności i istotności do użytku" jako konstytuujące prawne pojęcie środka trwałego, nie znajdują w sprawie zastosowania, albowiem kryterium to odnosi się tylko do "dnia przyjęcia do używania", zaś w chwili przyjęcia do używania zarówno budynek jak i dokonane w nim nakłady były inwestycjami zakończonymi i były kompletne oraz zdatne do użytku.

Odnośnie wydatków związanych z parkingiem strona podniosła, że rozstrzygając o czasie oddania go do faktycznego używania organy podatkowe oparły się tylko na dokumencie OT (...) z 31 grudnia 1999 r. nie uwzględniając dowodów przedstawionych przez podatnika, co spowodowało, że nie wyjaśniono i nie ustalono rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem strony, parking od dnia zakończenia jego budowy potwierdzonego protokołem odbioru robót budowlanych z dnia 15 listopada 1999 r. był faktycznie używany przez klientów sklepu skarżącej, co uzasadnia związek wydatku w postaci czynszu dzierżawnego z celem uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na ustalenia faktyczne i argumentację prawną przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Po 1655/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł, co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję, należy uznać, iż odpowiada ona prawu i to zarówno procesowemu jak i materialnemu.

Stwierdzić należy, iż w zakresie wydatków związanych z parkingiem organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji spornego wydatku w wysokości 5.148,63 zł. Wynika to wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego. Mianowicie, powyższy wydatek został udokumentowany wystawioną przez Spółkę W.K. "P." fakturą VAT z dnia 31 grudnia 1999 r. stanowiącą według wyjaśnień spółki refakturę faktury z dnia 18 listopada 1999 r. dotyczącą obciążenia przez Urząd Miejski w Z. spółki W.K. "P." w P. za dzierżawę gruntu od 1 listopada 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. Ten wydatek wynikał z umowy dzierżawy niezabudowanego gruntu o łącznej powierzchni 2.573 m kw., zawartej pomiędzy powyższymi podmiotami w dniu 4 listopada 1999 r. Na podstawie tej umowy, strona wynajmująca zobowiązana została do wykorzystania gruntu, będącego przedmiotem tej umowy, na utwardzenie terenu oraz zorganizowanie miejsc postojowych. Natomiast skarżąca spółka przyjęła do użytkowania dowodem OT z dnia 31 grudnia 1999 r. miejsca postojowe po wybudowaniu parkingu. Słusznie organ odwoławczy zauważa, iż dokument OT, stwierdzający przyjęcie danego środka do użytkowania, daje podstawę do dokonywania odpisów zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W świetle powołanej regulacji prawnej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, dokonuje się począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania.

Z kolei protokół odbioru robót budowlanych jest dowodem wykonania robót budowlanych przez wykonawcę i odbioru robót przez inwestora. Stanowi on datę zakończenia inwestycji i podstawę do rozliczenia inwestycji.

Argument skarżącego jakoby spółka godziła się z przyjęciem niekorzystnej dla siebie sytuacji /w postaci utraty możliwości dokonania odpisu amortyzacyjnego za miesiąc grudzień 1999 r./, będącej konsekwencją późniejszego wprowadzenia obiektu do ewidencji środków trwałych, stanowi również o braku podstawy prawnej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty w wysokości 5.1148,63 zł dotyczącej dzierżawy gruntu do dnia oddania do użytkowania dowodem OT parkingu. Nadto rozróżnienie przez skarżącą spółkę charakteru dokumentów OT /księgowy/ i protokołu odbioru robót budowlanych /inwestycyjny/, wskazuje na rozróżnienie tych dokumentów. Protokół odbioru robót budowlanych dotyczy zakończenia inwestycji zgodnie z prawem budowlanym zaś dowód OT jest dowodem księgowym, do którego odsyła art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż organ odwoławczy prawidłowo dokonał kwalifikacji powyższego wydatku w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt "b" ustawy podatkowej, wyłączający z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki dokonane w związku z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. Regulacja ta pozostaje w związku z par. 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 "a" i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z którym koszt dzierżawy działki do momentu oddania inwestycji do użytkowania, a więc, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, do dnia 31 grudnia 1999 r zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego, tj. parkingu.

W świetle powyższego chybione są zarzuty skarżącej spółki w przedmiocie naruszenia przepisów materialnych i proceduralnych. Organ odwoławczy uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych przepisów, tj. art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię sporną dotyczącą kosztu amortyzacyjnego, który wynikał z zastosowania przez skarżącą spółkę stawki 10% właściwej dla inwestycji w obcym środku trwałym, to należy przyjąć, iż organy podatkowe słusznie ją zakwestionowały. Jak wynika z niespornego stanu faktycznego skarżąca spółka prowadzi działalność handlową na terenie i w obiekcie wynajmowanym przez spółkę W.K. "P." na podstawie umowy najmu terenu pod budowę lokalu handlowego zawartej w dniu 17 września 1997 r. na okres 10 lat. Przedmiotem tej umowy był teren wraz z położonym na nim budynkiem będącym w stanie surowym, otwartym o powierzchni 13.841 m kw. Zgodnie z zapisem wynikającym z księgi wieczystej, jak i powołanej umowy, nieruchomość ta stanowiła własność wynajmującego, a więc spółki W.K. "P.". Nieruchomość ta została wynajęta stronie skarżącej celem wykończenia znajdującego się na tej nieruchomości budynku z przeznaczeniem na prowadzenie w nim supermarketu pod firmą "I.". Z tytułu tej umowy "B." Spółka z o.o. zobowiązana była do uiszczenia czynszu dzierżawnego w wysokości 39.710,83 zł, za miesiąc, powiększonego o opłaty związane z korzystaniem z nieruchomości. Strona skarżąca w 1999 roku do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości opiewające na kwotę 460.330,17 zł. Nadto skarżąca spółka na podstawie pozwolenia na budowę pawilonu handlowego wydanego w drodze decyzji Urzędu Miasta w Z. z dnia 4 września 1997 r. poniosła z tytułu budowy pawilonu nakłady inwestycyjne w kwocie 1.147.287,83 zł, przyjmując tę kwotę do amortyzacji w 1999 roku. W tym okresie suma kosztów amortyzacji wynosiła 114.728,80 zł w związku z zastosowaną przez skarżącą spółkę indywidualną stawką amortyzacyjną przewidzianą dla inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe było następstwem uznania przez stronę, iż powyższe nakłady poniesione przez podatnika na wykończenie dla własnych potrzeb budynku w stanie surowym, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Natomiast organy podatkowe przyjęły odmienne stanowisko w zakresie kwalifikacji nakładów poczynionych przez skarżącego, mianowicie oparły się na treści regulacji prawnej wynikającej z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 października 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązująca dla celów podatkowych definicja środków trwałych sformułowana w powyższym paragrafie wymienia warunki, których łączne spełnienie daje podstawę do zaliczenia przez podatnika majątku do środków trwałych. W niniejszej sprawie kwestią sporną dla dokonania prawidłowej kwalifikacji poniesionych przez stronę nakładów, pozostawała ocena następującego stanu faktycznego, tj.:

- czy umowa najmu terenu pod budowę lokalu handlowego dotyczyła dopiero rozpoczętej budowy,

- czy wiązała się z nakładami poczynionymi przez spółkę w już istniejącym środku trwałym.

A zatem, czy w dacie zawarcia powyższej umowy, tj. w dniu 17 września 1997 r. budynek będący w stanie otwartym surowym, był kompletny i zdatny do użytku. Zdaniem Sądu ze sprawy wynika wprost, iż obiekt stanowił inwestycję rozpoczętą, której uprzednie wykończenie dawało dopiero podstawę do przyznania jej statusu środka trwałego. Jest bowiem niesporne, iż w dniu zawarcia umowy najmu wynajmujący nie mógł zaliczyć przedmiotowego budynku do środków trwałych. Zatem trzeba przyjąć, iż organy podatkowe w sposób właściwy zastosowały w przedmiotowej sprawie kryterium kompletności i zdatności do użytku.

Zastosowanie kryterium stanowiącego przymiot środka trwałego, nie skutkowało w zaskarżonym rozstrzygnięciu odmową dokonania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych lecz inną kwalifikacją nakładów inwestycyjnych poniesionych przez podatnika w 1997 roku - tj. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, Wyżej powołany fakt skutkował zastosowaniem innej, niż 10% stawki, przewidzianej dla budynku i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, a w konsekwencji nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów spornej kwoty, z tytułu różnicy kwot powstałych w związku z zastosowaniem przez spółkę i organ podatkowy innych wielkości stawek amortyzacyjnych. Powyższe, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie pozostaje w sprzeczności z definicją zawartą w cytowanym rozporządzeniu oraz z zasadami logicznego rozumowania. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można obronić tezy skarżącej spółki, iż budynek w stanie surowym otwartym był z chwilą zawarcia umowy najmu kompletny, jak i zdatny do użytku, skoro z akt sprawy nie wynika, że spełniona została przesłanka faktycznego wykorzystania tego obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś spółka "P." nie mogła zaliczyć budynku do środków trwałych, ponieważ roboty budowlane były w toku. Nie wystarcza, bowiem, tylko jego przeznaczenie do tej działalności określone przez umowę z dnia 17 września 1997 r. Na powyższe wskazują następujące dokumenty:

- protokół przekazania terenu wraz z budynkiem w stanie surowym otwartym z dnia 15 września 1997 r. Zgodnie z jego treścią, stan surowy otwarty obejmował: roboty ziemne, fundamenty, konstrukcję stalową, obudowę ścian i dachu, roboty murarskie, bez stolarki i ślusarki ścianek działowych, tynków, posadzek, malowania i instalacji wewnętrznych;

- umowa najmu terenu pod budowę lokalu handlowego z dnia 17 września 1997 r., której zapis wyraźnie wskazuje, iż celem tej umowy było wykończenie przez najemcę budynku, którego stan techniczny, w dniu przyjęcie do użytkowania na podstawie powołanej umowy, nie pozwalał na prowadzenie przez spółkę, zgodnie z umową, działalności handlowej.

Niewątpliwie tylko koszty ulepszenia /polegającego na przebudowie, rozbudowie i adaptacji lub modernizacji/ istniejącego już oraz używanego przez podatnika środka trwałego, kwalifikują poniesione z tego tytułu nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym i jako nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością handlową na podstawie umowy najmu. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, iż organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż strona błędnie zastosowała indywidualną stawkę amortyzacyjną 10%, jaka przewidziana została dla inwestycji w obcych środkach trwałych.

Powyższe pozostaje w związku z regulacjami prawnymi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /tj. par. 5, par. 7 oraz par. 9 ww. aktu prawnego/ wyrażającymi zasady amortyzacji, uzależniając ich zastosowanie od rodzaju środka trwałego. W kontekście powołanych przepisów prawnych, spółka winna była przyjąć stawkę 2,5% dla budynków oraz stawkę 4% przewidziana dla "ogrodzenia". Zastosowanie przez podatnika stawki 10% stanowi naruszenie dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, który warunkuje uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Dokonanie ich powinno nastąpić w sposób pozostający w zgodzie ze stosownymi przepisami powołanego rozporządzenia, wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy podatkowej. Powyższe nie miało miejsca w spornej kwestii, co uzasadnia organu podatkowego.

Reasumując, skoro skarżąca spółka poniosła wydatek na inwestycje, które dokonywane były w obiekcie budowlanym, który w 1997 roku nie został przez podatnika /partnera skarżącej spółki/ przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych, to stanowisko organów podatkowych co do stosowanej wysokości stawki amortyzacyjnej jest prawidłowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej. Skarżący wnosi o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o:

- "zmianę" zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 maja 2002 r. (...) oraz poprzedzającej ją decyzji podatkowej wydanej w I instancji postępowania administracyjnego w sprawie.

Skarga kasacyjna oparta jest na następujących podstawach i zarzutach:

- naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, par. 6 ust. 1 pkt 2, ust. 5, par. 7 ust. 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na najem gruntu za okres po zakończenie budowy parkingu, w którym był on faktycznie użytkowany/,

- naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: par. 2 ust. 2 pkt 1, par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /nieuznanie i niewłaściwe zastosowanie par. 7 ust. 1 pkt 2 i par. 9 ust. 1 zamiast par. 5 ust. 1 pkt 5, par. 6 ust. 9, par. 7 ust. 1 pkt 3, par. 9 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia, nieuznanie za koszt uzyskania przychodu 10% stawki amortyzacyjnej dla nakładów skarżącej spółki na wykończenie wynajętego budynku, który był własnością wynajmującego/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca argumentowała, jak następuje:

Odnośnie spornej kwestii zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu wydatku poniesionego za miesiąc grudzień 1999 r. z tytułu najmu gruntu pod parking udokumentowanej fakturą VAT z dnia 31 grudnia 1999 r. Sąd I instancji, zdaniem strony, dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki dokonane w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych. Inwestycja budowy parkingu na gruncie stanowiącym przedmiot najmu została zakończona w listopadzie 1999 r., czego, jak wywodzi skarżąca, dowodem może być protokół odbioru robót budowlanych z dnia 15 listopada 1999 r.

Dowodem OT z dnia 31 grudnia 1999 r. na który powołuje się Sąd I instancji i który skarżąca spółka sporządziła z opóźnieniem, skarżąca przyjęła tylko miejsca parkingowe do wykazu ewidencji środków trwałych. Od dnia zakończenia budowy parking był faktycznie używany przez klientów sklepu skarżącej, co pozostaje w ewidentnym związku z uzyskanym przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicję kosztu wytworzenia środka trwałego zawiera par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych. Stosując ja do stanu sprawy strona stwierdza i konkluduje, że "koszt dzierżawy działki po zakończeniu budowy parkingu i rozpoczęciu używania parkingu przez klientów sklepu nie mieści się w tej definicji".

Z powyższego, zdaniem strony skarżącej, wynika, że skoro najem gruntu po zakończeniu inwestycji /wytworzeniu środka trwałego/ nie jest wydatkiem związanym z jego wytworzeniem, to nie zachodzi wyłączenie tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko prawne w przedmiocie spornej wysokości stawki amortyzacyjnej od inwestycji budowlanej strona skarżąca przede wszystkim podkreśliła, że analizowane w sprawie nakłady inwestycyjne przyjęła w użytkowanie dowodem OT (...) z dnia 31 grudnia 1997 r., z tą samą też datą przyjmując do użytkowania również i sam budynek na wynajmowanym gruncie. Właścicielem gruntu, jak i stanowiącego jego część składową budynku, nie była skarżąca ale inny podmiot, to jest spółka "WK P.". W świetle powyższego, mając na uwadze stan obowiązującego prawa, a w szczególności zapisy prawne par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych..., zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że nakłady poniesione przez podatnika jako najemcę na wykonanie według własnego uznania i dla własnych potrzeb budynku nie stanowiącego jego własności są inwestycją w obcych środkach trwałych. Powołując się na publikację Amortyzacja podatkowa. Inwestycje w obcych środkach trwałych, /Przegląd Podatkowy 1997 nr 7 str. 1/ strona skarżąca zaprezentowała definicję inwestycji w obcych środkach trwałych jako - "ogół kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia kontynuacji tej inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, związanych z budową nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika". Ponadto, jej zdaniem, wymóg kompletności i zdatności do użytku winien odnosić się do dnia przyjęcia środka trwałego do używania nie zaś do poprzedzającego tę datę rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji w obcym środku trwałym.

Skarżąca spółka wywiodła również, że czyniła nakłady na obiekt stanowiący /już/ budynek w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Obiekt spełniający cechy i wymogi budynku istniał więc już w chwili zawarcia przez spółkę umowy najmu zaś nakłady na wykończenie istniejącego budynku nie są budynkiem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z zarzutu kasacyjnego w zakresie wydatku z tytułu czynszu dzierżawnego za grunt, na którym wybudowany /"wytworzony"/ został środek trwały w postaci parkingu, nie wynikają dostatecznie podstawy, które uzasadniać by mogły możliwość jego uwzględnienia.

Stwierdzić i podkreślić /bowiem/ należy, że całe rozumowanie i wywód prawny skargi kasacyjnej w rozważanym niniejszym przedmiocie opiera się na tezie - stanowisku skarżącej, że od dnia zakończenia budowy, za który strona uważa dzień 15 listopada 199 r., parking był faktycznie używany w celu osiągnięcia przychodu, a wiec dzierżawa gruntu po wytworzeniu środka trwałego i w czasie jego wykorzystywania nie uzasadnia zaliczenia czynszu do kosztów wytworzenia /już/ wytworzonego środka trwałego i nie stanowi podstawy wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W istocie rzeczy argumentacja skargi kasacyjnej odnosi się więc do stanu faktycznego, który w sprawie był podstawą i przedmiotem subsumcji pod przywołane przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisy prawa podatkowego. Z ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika natomiast, że sporna inwestycja zakończona została /dopiero/ w dniu 31 grudnia 1999 r., co potwierdzać ma wystawiony w tej dacie dowód OT; nie wynika natomiast, aby do rzeczonego dnia 31 grudnia 1999 r. parking był wykorzystywany w związku z przychodową działalnością strony wnoszącej skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; Sąd bierze wprawdzie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, ta jednak w sprawie nie miała miejsca.

Przywołane granice skargi kasacyjnej wyznaczają przedstawione i uzasadnione w niej - zgodnie z art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy - podstawy i zarzuty kasacyjne.

W sprawie niniejszej strona skarżąca nie sformułowała jakiegokolwiek zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczącego ocen Sądu I instancji odnośnie stanu faktycznego ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe. Skarżąca wywiodła tylko i wyłącznie zarzuty naruszenia określonych przepisów prawa materialnego, które żadną miarą nie są tożsame z zarzutami dotyczącymi prawa procesowego, na podstawie którego ustalany jest i oceniany stan faktyczny; zarzuty w zakresie prawa materialnego nie zastępują zarzutów naruszenia prawa procesowego i nie mogą sanować ich braku, albowiem dotyczą różnych, odmiennych obszarów prawa i rozpoznawanej sprawy.

W tym stanie rzeczy uznać i stwierdzić należało, że wnosząca skargę kasacyjną spółka nie zakwestionowała w niej oceny stanu faktycznego sprawy przyjętej i zaaprobowanej przez Sąd I instancji, zaś tenże stan faktyczny nie uzasadnia w jakikolwiek sposób wywodów strony na temat błędnej subsumcji /w ramach tego i wykładni/ pod wskazane w kasacji przepisy materialnego prawa podatkowego. Podkreślić w szczególności należy, iż z niezaskarżonego przez stronę stanu faktycznego nie wynika, aby sporny czynsz był wydatkiem poniesionym po wytworzeniu kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego w czasie jego przychodowego wykorzystywania.

Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie spornej stawki amortyzacyjnej jest niezasadny. Ze stanu faktycznego sprawy, w przedmiocie którego skarga kasacyjna nie przedstawia zarzutów naruszenia prawa procesowego przy jego ustalaniu i ocenie, wynika, że na podstawie umowy z dnia 17 września 1997 r. skarżąca przyjęła w posiadanie zależne pod określonym tytułem prawnym grunt i znajdujący się na nim budynek w stanie surowym otwartym, na który w wymienionym okresie czyniła nakłady inwestycyjne.

Wnoszący kasację potwierdza, że dowodem OT (...) z 31 grudnia 1997 r. spółka przyjęła rzeczone nakłady inwestycyjne, wraz z całym budynkiem do używania i od stycznia 1998 r. dokonywała w tym zakresie odpisów amortyzacyjnych.

Skarga podkreśla, że grunt i budynek nie były jej własnością. Jej zdaniem, z tego podstawowego i przesądzającego prawidłowe zastosowanie prawa powodu, sporne nakłady budowlane były inwestycją w obcym środku trwałym, tym bardziej, że według strony, inwestycja ta, to ogół kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia kontynuacji inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, związanych z budową nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika.

Stanowisko strony skarżącej jest niezasadne, albowiem nie uwzględnia dostatecznie normatywnej i pojęciowej autonomii prawa podatkowego. Przede wszystkim zważyć należy, że grunt - nieruchomość - i znajdujący się na nim budynek, to, w rozumieniu stosowanego przez organy podatkowe rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dwa przedmioty odróżnialnie odmiennej regulacji prawnej, dwa różne środki trwałe. Na podstawie par. 5 ust. 4 pkt 1 in initio przytoczonego rozporządzenia, od gruntów nie dokonywało się odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast z par. 5 ust. 1 pkt 4 i par. 5 ust. 1 pkt 5 tegoż analizowanego aktu prawnego - odpisy amortyzacyjne służyły od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie /pkt 4/ oraz od inwestycji w obcych środkach trwałych /pkt 5/. Z powyższego wynika, że w zakresie /spornych w sprawie niniejszej/ odpisów amortyzacyjnych prawodawca podatkowy rozdzielił normatywnie i pojęciowo grunty, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz inwestycje w obcych środkach trwałych.

Sposób sformułowania tekstu prawnego i wynikające z niego pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym zakłada, że istnieje środek trwały, w którym, w stosunku do którego, dokonuje się czynności i nakładów inwestycyjnych.

Zgodnie z par. 2 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, za środki trwałe uznaje się wymienione w nim przedmioty: kompletne i zdatne do użytku. Do końca 1997 r strona skarżąca była w posiadaniu zależnym budynku w stanie surowym otwartym, który niewątpliwie nie był kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym. Strona dokonywała więc nakładów inwestycyjnych w relacji do obiektu, który nie był środkiem trwałym w rozumieniu prawa podatkowego.

Okoliczność, że takim środkiem trwałym był grunt, na którym rzeczony budynek się znajdował, nie ma w analizowanym aspekcie znaczenia prawnego, albowiem, jak to już wcześniej podniesiono, grunt i budynek, to dwa różne przedmioty regulacji prawnej analizowanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., dwa odrębne środki trwałe. Inwestując w budynek na cudzym gruncie, który to budynek nie stanowił /jeszcze/ kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, skarżąca tworzyła więc dopiero /w tym zakresie/ środek trwały nie zaś inwestowała w istniejącym środku trwałym. Argument strony, że wymóg kompletności i zdatności do użytku odnosi się do dnia przyjęcia przedmiotu amortyzacji do używania rozpatrywać należy w kontekście stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że sporne nakłady inwestycyjne dokonywane były w 1997 r. W tym czasie, oprócz gruntu, od którego odpisy amortyzacyjne nie przysługiwały, nie było po stronie skarżącej innego przedmiotu amortyzacji. Nie był nim budynek w stanie surowym otwartym, albowiem nie był jeszcze niewątpliwie środkiem trwałym, który strona mogłaby przyjąć i użytkować do swojej przychodowej działalności gospodarczej, a ponadto stanowił własność i wynik nakładów innego podatnika. Nie były nim czynności i nakłady budowlane skarżącej, albowiem dopiero je ona realizowała i nie mogła, tak jak o tym stanowi par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., przyjąć ich do używania w wymienionym okresie.

W 1997 r. strona skarżąca tworzyła /w sensie technicznym - dokańczała budowy/ dopiero odrębny od gruntu środek trwały w postaci budynku na cudzym gruncie, co jest prawnie znaczące w rozumieniu par. 5 ust. 1 pkt 4 /cyt./ rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. stanowiącego o odrębnej od inwestycji w obcych trwałych podstawie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zaaprobowanie przez Sąd I instancji zastosowanej przez organy stawki amortyzacyjnej jest więc zgodne z rozpatrywanym przepisem par. 5 ust. 1 pkt 4.

Dodać także należy, że definicja, czy też mówiąc szerzej - pojęcie, inwestycji w obcych środkach trwałych, którym posługuje się skarga kasacyjna, ma charakter i walor przede wszystkim ekonomiczny i nie uwzględnia dostatecznie specyfiki rozważonych unormowań prawa podatkowego. W publikacji zaś, na którą strona się powołuje, przedstawiono zresztą również pogląd, że do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie można stosować 10% indywidualnej stawki, przewidzianej dla amortyzacji budynków lub budowli wydzierżawionych przez podatnika od innej osoby i przez niego ulepszonych.

W sprawie niniejszej zaś skarżący podatnik nie ulepszał budynku w stanie surowym otwartym, ale dokończył jego budowy tworząc w ten sposób środek trwały.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.