Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 543/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 8, art. 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2022 r. nr 1001-IEW-2.4253.1.2022.18.UCS.BJ w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT za listopad i grudzień 2018 r. oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę a także zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania ww. zobowiązań oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), decyzją z 20 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej także: NUCS) z 9 grudnia 2021 r., którą A. spółce z o.o. L. (dalej także: Skarżąca, Spółka lub Strona) określono przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące listopad-grudzień 2018 r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę a także zabezpieczenie na majątku Spółki wykonania ww. zobowiązań.

Z akt sprawy wynika, że wobec Strony wszczęta została przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. W toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.) i wydał w dniu 9 grudnia 2021 r. decyzję, w której:

• określił kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za:

- listopad 2018 r. w wysokości 1.384.610 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 327.147 zł należnych na dzień wydania niniejszej decyzji od nieuregulowania zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia 1.384.610 zł,

- grudzień 2018 r. w wysokości 1.799.954 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 391.714 zł należnych na dzień wydania niniejszej decyzji od nieuregulowania zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia 1.703.714 zł,

• określił przybliżone kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie

z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.) za:

- listopad 2018 r. w wysokości 1.686.380 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień

wydania niniejszej decyzji w wysokości 398.448 zł,

- grudzień 2018 r. w wysokości 1.806.003 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 415.232 zł,

• określił przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu odliczenia faktur zakupu za:

- listopad 2018 r. w wysokości 1.525.038 zł,

- grudzień 2018 r. w wysokości 1,483.765 zł.

oraz

• orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony łącznej kwoty 11.122.051 zł wynikającej z:

- kwoty nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2018 r., stanowiących uszczuplenie tego podatku w łącznej, przybliżonej kwocie w wysokości 3.088.324 zł, oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zobowiązań w łącznej kwocie 718.861 zł,

- kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie z tytułu wystawienia faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za miesiące od listopada do grudnia 2018 r., w łącznej przybliżonej kwocie w wysokości 3.492.383 zł, oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 813.680 zł,

- kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonej na podstawie art. 112c u.p.t.u., z tytułu odliczenia fikcyjnych faktur zakupu za miesiące listopad - grudzień 2018 r., w łącznej przybliżonej kwocie w wysokości 3.008.803 zł.

Strona wniosła odwołanie od decyzji NUCS z dnia 9 grudnia 2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy powyższą decyzją wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Zasadniczym argumentem przemawiającym za występującą obawą są nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wysokość przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, posiadanie już niezapłaconych zaległości podatkowych oraz sytuacja finansowo-majątkowa Strony. Istotne z punktu widzenia powyższego jest również to, że Strona z dniem 12 listopada 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u., tj. z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Zdaniem DIAS stan faktyczny sprawy został odniesiony prawidłowo do treści art. 33 O.p. i dawał dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej przez DlAS, mimo że nie istniała podstawa prawna do:

- określenia przez NUCS przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT i orzeczenia o zabezpieczeniu tego dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki,

- określenia przez NUCS przybliżonych kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i orzeczenia o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki, ponieważ wykładnia językowa art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. wskazuje jednoznacznie, że organ podatkowy jest uprawniony jedynie do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania a nie do określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy też podatku do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., które są de facto sankcją podatkową;

2) art. 233 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej przez DlAS wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że:

- Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczanego wynikające z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A1 sp. z o.o., S1 sp. z o.o., V. sp. z o.o., A2 sp. z o.o. sp.k., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane,

- ewidencje VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tj. księgi podatkowe Spółki są nierzetelne,

- Spółka nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia dobrowolnie lub przymusowo ewentualnego zobowiązania podatkowego, mimo że prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdza, że:

- dostawy towarów (zakupy i sprzedaże) miały obiektywne miejsce,

- Spółka faktycznie dysponowała towarem,

- Spółka nie podejmowała działań w celu unikania opodatkowania dostaw,

- Spółka nie prowadziła oszukańczej działalności, w tym nie działa w zmowie z innymi podmiotami w łańcuchu dostaw,

- okoliczności dostaw same przez siebie nie świadczyły o oszukańczej działalności kontrahentów Spółki,

- Spółka nawiązała relacje handlowe z podmiotami "w dobrej wierze",

- Spółka w miarę swoich możliwości podejmowała działania w celu ochrony przed nieuczciwymi podatnikami, w tym weryfikowała swoich kontrahentów,

- Spółka nie osiągnęła korzyści podatkowej, gdyż tę korzyść odniósł znikający podatnik,

- Spółka jest w stanie w sposób dobrowolny wykonać zobowiązanie podatkowe a charakter działalności prowadzonej przez Spółkę nie wymaga posiadania środków trwałych,

- Spółka nie wyzbywa się majątku i nie podejmuje działań w celu udaremnienia egzekucji,

w efekcie czego bezpodstawnie DlAS stwierdził, że wydanie decyzji zabezpieczającej było zasadne, gdyż istnieje potencjalna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę.

II. Przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprany, tj.:

1) art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię wskutek uznania przez DlAS, że istnieje materialnoprawna podstawa do;

- określenia przez NUCS przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT i orzeczenia o zabezpieczeniu tego dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki,

- określenia przez NUCS przybliżonych kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

mimo że art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. stanowią expressis verbis, że organ podatkowy może określić jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i orzec o jej zabezpieczeniu w demokratycznym państwie prawnym, kierującym się zasadą praworządności, niedopuszczalne jest domniemanie kompetencji organu podatkowego;

2) art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania przez DlAS, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, mimo że Strona wykazała, że tezy o powstaniu przyszłego zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego i podatku do wpłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. są niezasadne oraz że nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłego zobowiązania podatkowego, w szczególności wykonuje swoje zobowiązania publicznoprawne i nie zbywa majątku, który mógłby podlegać egzekucji administracyjnej oraz systematycznie osiąga przychody, z których możliwa byłaby zaplata ewentualnego podatku w przyszłości;

3) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., dalej także: P.p.), tj. zasady domniemania uczciwości, mimo że nie stwierdzono - w sposób obiektywny - nierzetelności przedsiębiorcy (Spółki) i nie została wydana wobec niego prawomocna i ostateczna decyzja administracyjna, przesądzająca o rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w VAT,

4) art. 12 P.p., tj. zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy wobec przedsiębiorcy (Spółki) podejmowany jest szereg działań przez organy podatkowe w celu zabezpieczenia jedynie interesów fiskalnych Państwa, mimo że przedsiębiorca nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualne wykonanie zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej, ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonej decyzji i uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej,

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od DlAS według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew ich twierdzeniom, decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej zapłaty podatku oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna podobnie jak wskazane niżej orzeczenia pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a Strona ich nie wskaże, Sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie odnieść należy się zatem do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. jako "niepodatkowej należności budżetowej" stosownie do art. 3 pkt 8 O.p. – albowiem zarzuty skargi w pierwszym rzędzie przede wszystkim koncentrowały się na niedopuszczalności określenia przybliżonej kwoty tego rodzaju zobowiązań.

Sąd odnosząc się do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zwraca uwagę na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09 i podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA odnoszące się do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 27 u.p.t.u. oraz art. 109 u.p.t.u. Należy podkreślić, że podobny charakter ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 3 pkt 8 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...). (M. Niezgódka-Medek (w;) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 23). Powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie.

Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego i wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Zgodnie bowiem z art. 5 O.p. przez określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej (dodatkowego zobowiązania podatkowego). Niewątpliwie zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej).

Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, odnoszące się charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 27 u.p.t.u. oraz art. 109 u.p.t.u. Podobny charakter ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Przy czym powstaje ono w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., czyli z dniem doręczenia podatnikowi przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, o czym stanowi art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Oznacza to, że przepisy O.p. mają wprost zastosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na mocy art. 3 pkt 3 lit. c O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. W związku z tym skoro do dodatkowego zobowiązania podatkowego mają wprost zastosowanie przepisy O.p., to brak jest uzasadnienia dla wyłączenia stosowania omawianego art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. Innymi słowy, skoro do dodatkowego zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy O.p., to stanowisko o nie stosowaniu do tego zobowiązania jedynie art. 33 O.p. nie znajduje uzasadnienia.

Co istotne pogląd taki wyrażają również sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 359/22 wskazał, że brak jest uzasadnienia dla wyłączenia stosowania art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p.

Sąd nie podziela również stanowiska zawartego w skardze, zgodnie z którym organy podatkowe zabezpieczając obowiązek wpłaty podatku z tytułu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykraczają poza swoje kompetencje. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym obowiązek zapłaty podatku wiąże się jedynie z uznaniem, że doszło do wystawienia nierzetelnych faktur.

Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w skardze, że podatek do wpłaty z tytułu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest de facto sankcją podatkową. Należy wyjaśnić, ze co do charakteru prawnego regulacji zawartej w treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wypowiedział się m in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48). Analizując treść ww. przepisu na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. "Sankcja administracyjna" definiowana jest jako: wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa; nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa; zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. Regulacja art. 108 ust. 1 u.pt.u. nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w powyższym rozumieniu. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury - w świetle powołanych definicji - nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest okoliczność, że TSUE również wywiódł konkluzję, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13). Obowiązek zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, a co za tym idzie wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie.

Należy wskazać również na fakt, że wojewódzkie sądy administracyjne nie mają wątpliwości wskazanych przez autora skargi i orzekają o zgodności z prawem zabezpieczenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2022 r., I SA/Po 834/21, wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1630/20, wyrok WSA w Krakowie z 24 marca 2021 r., I SA/Kr 163/21).

Sąd stwierdza zatem, że w decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ podatkowy na podstawie art. 33 O.p. oprócz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę od powyższych należności, można również dokonać zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. oraz podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz ze stosownymi odsetkami. Zarzuty skargi związane z wykroczeniem przez organ podatkowy poza swoje kompetencje, okazały się zatem niezasadne.

Sąd odnosząc do pozostałych zarzutów zauważa, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania/zaległości, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Tym samym, ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, czy też ustalenia kontrolujących poczynione w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, powiązań między podatnikami, działania podatnika w dobrej wierze, czy też badanie rzetelności ksiąg podatkowych i rachunkowych, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., I FSK 1980/16).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać oczywiście dowolności działania organu, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, jakimi w danym momencie organ dysponuje (por. wyrok NSA z 10 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17).

Treść art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10 listopada 2015r., II FSK 2725/13).

Na gruncie art. 33 O.p. mamy do czynienia z sytuacjami, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. wyrok NSA z 7 marca 2017r., II FSK 305/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że podatek oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez Stronę wykonane. Uprawdopodobniono, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową Strona pozorowała wytwarzanie oleju posmażalniczego poprzez przeprowadzenie procesu smażenia olejów roślinnych. Prawidłowe są wnioski organów podatkowych, iż Skarżąca nie prowadziła działalności polegającej na wytwarzaniu oleju posmażalniczego w procesie np. smażenia frytek, chipsów, kupowała jedynie różne oleje roślinne, które po zlaniu do zbiorników i mieszaniu nalewała do cystern. Następnie sprzedawała towar oznaczony na fakturach jako olej posmażalniczy. Dostawy, w których Strona wykazywała sprzedaż oleju posmażalniczego, dotyczyły kontrahenta W. S.A., natomiast do podmiotu o nazwie G. Sp. z o.o. fakturowano towar o nazwie UCO (zużyty olej kuchenny), który również miał być olejem posmażalniczym.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że kontrolowana Spółka w badanym okresie nie posiadała infrastruktury do przesmażania surowych technicznych olejów roślinnych. Niezależnie od powyższego ustalono, że zużytego oleju kuchennego (UCO) nie można "wyprodukować", gdyż jest to odpad powstały w wyniku zużycia jadalnego oleju roślinnego, dopuszczonego do obróbki towarów, służących do żywienia ludzi, do produkcji wyrobów spożywczych (frytki, chipsy itp., a także w gastronomii - bary szybkiej obsługi). Takimi olejami nie są oleje techniczne, które nie mogą być wykorzystywane do produkcji spożywczej. Strona w listopadzie i grudniu 2018 r., nabywała w dużych ilościach oleje roślinne, które w trakcie magazynowania w zbiornikach po bliżej nieokreślonych zabiegach wysyłała do odbiorców – W. S.A. jako olej posmażalniczy i G. Sp. z o.o. jako UCO (zużyty olej kuchenny).

Zdaniem Sądu prawidłowe okazały się wnioski organów podatkowych, zgodnie z którymi faktury wystawione przez Skarżącą w okresie kontrolowanym (w których przedmiotem sprzedaży miał być olej posmażalniczy) są fakturami nierzetelnymi przedmiotowo, potwierdzającymi transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym przewidywane kwoty podatku z tytułu wystawienia nierzetelnie faktur w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowią zaległości podatkowe i powinny być wpłacone wraz z odsetkami za zwłokę - zgodnie z art. 53 § 1 O.p., który stanowi, iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie również wskazały na nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, które polegały na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur przedstawiających nabycia olejów roślinnych od podmiotów: M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o., S1 Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A2 Sp. z o.o. Sp.k., gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Zarówno Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, prawidłowo oceniły, że spółki te choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości jednak nie prowadziły działalności, a zajmowały się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur, w tym przypadku w celu umożliwienia Stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż:

- nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego do przyjmowania oraz magazynowania olejów roślinnych w rozmiarach wynikających z faktur oraz środków transportowych,

- nie odbierały kierowanej do nich korespondencji - w przypadku większości tych spółek, z uwagi na brak z nimi kontaktu, niemożliwe było ustalenie na czym polega prowadzona przez nie działalność gospodarcza oraz czy była ona w ogóle wykonywana, nie zgłosiły miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, posiadały jedynie formalną siedzibę, np. w wirtualnym biurze, konieczną do dokonania rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym,

- pełniły funkcję "znikających podatników", mowa tu m.in. o V. Sp. z o.o., S. Sp. z o, o., a część pełniła rolę "buforów"- R. Sp. z o. o., M. Sp, z o. o., A1 Sp. z o. o, S. Sp. z o, o., A2 Sp. z o. o. S.k. Spółki pełniące rolę buforów otrzymywały fakturowo towar od kolejnych znikających podatników takich jak: S2 Sp. z o.o. (fakturowy dostawca M. Sp. z o.o.) G1 Sp. z o. o, (fakturowy dostawca R. Sp. z o.o.) B. Sp. z o, o., I. Sp. z O.O., P. Sp. z o. o. (fakturowi dostawcy A1 Sp. z o. o.),

- zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT w trakcie trwania niniejszej kontroli lub w momencie zainteresowania się nimi przez organy podatkowe,

- nie posiadają środków trwałych, jak również nie złożyły sprawozdań finansowych za lata 2017-2018, a na dalszym etapie niektóre spółki nie składały do organów podatkowych deklaracji czy plików JPK VAT, a jeśli były one złożone to w toku niniejszej kontroli celno-skarbowej ich analiza wykazywała szereg nieprawidłowości, co zostało zaprezentowane na stronach 8-26 zaskarżonej decyzji,

- stosowały krótki czas realizacji transakcji i nie dokonywały umownego zabezpieczenia transakcji, np. w postaci kar umownych,

- nie stosowały również ubezpieczenia towarów i gwarancji, pomimo jego wysokiej wartości,

- uczestniczyły w odwróconym łańcuchu handlowym dostaw od małych podmiotów do dużych, tj. od "znikającego podatnika" do dużego podmiotu realizującego zyski,

- nie stosowały kredytu kupieckiego i odroczonych terminów płatności, a same płatności jak wynika z ustaleń organu kontrolującego były realizowane stosunkowo szybko,

- nie występowały na dokumentach CMR, od których rzekomo A. Sp, z o.o. nabywała towar, mowa tu o m.in.: M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z O.O., A1 Sp. z O.O., S1 Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A2 Sp. z o.o. s.k.

Jak wynika z ustaleń kontroli celno-skarbowej, Skarżąca nie dokonywała właściwego sprawdzenia swoich kontrahentów, lub też mając świadomość oszustwa świadomie je kamuflowała, nie dochowała więc staranności, w konsekwencji stając się świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu.

Spółka co prawda skrupulatnie wypełniała formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług (składała deklaracje, wpłacała podatek z nich wynikający), ale jednocześnie wydłużała łańcuchy transakcji tak, aby utrudnić wykrycie procederu, który przynosił korzyści podatkowe. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w treści postanowienia Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu sygn. akt [...] z 9 kwietnia 2021 r., z którego wynika, że S. R. (prezesowi zarządu Skarżącej) przedstawiono zarzuty. Zdaniem organów ścigania zgromadzone dowody są na tyle wystarczające, że zdecydowano się na postawienie zarzutów konkretnym osobom, postępowanie zatem wkroczyło w fazę ad personam. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Skarżącej zostało włączone do akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Strony wraz z materiałem dotyczącym tego podmiotu, tj. dokumentacją księgową zabezpieczoną 6 listopada 2019 r. w siedzibie Spółki oraz w Biurze Podatkowo-Księgowym P. L.. Zasadne są zatem wnioski, że Skarżąca godziła się na udział w procederze związanym z wyłudzeniem podatku od towarów i usług i świadomie pośredniczyła pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcuchów dostaw, jakim byli "znikający podatnicy", czy "bufory", a podmiotem czerpiącym zyski, jakim była m.in. W. S.A.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w świetle tych okoliczności, organy podatkowe zasadnie uznały, że istnieje możliwość wydania w stosunku do Skarżącej decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT kwestionującej rzeczywisty charakter transakcji dokonanych przez Stronę z tymi podmiotami. Argumentacja Skarżącej o istniejących w jej strukturach funkcjonalnych rozbudowanej procedury sprawdzania wiarygodności kontrahenta rzeczywiście może oddziaływać na ewentualną odpowiedzialność podatkową w ramach badania należytej staranności kupieckiej, niemniej przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na przyjęcie, że M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o., S1 Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A2 Sp. z o.o. s.k. nie zrealizowały w rzeczywistości spornych dostaw, co jest wystarczające do przyjęcia, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT Skarżącej zostanie wydana i to niezależnie od tego, na jakim etapie obrotu olejami roślinnymi wystąpiło oszustwo podatkowe i jaką postać owo oszustwo przyjęło.

Jak wyżej wskazano, wyliczenie przesłanek szczególnych uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 O.p ma charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Sąd stwierdza, że nierzetelność w prowadzeniu działalności gospodarczej, a w związku z tym niewykonywanie w terminie i zgodnie z obowiązującym prawem nałożonych obowiązków podatkowych, nie była jedyną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W zakresie przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, DIAS w zaskarżonej decyzji zauważył, że na dzień wydania decyzji organu I instancji Spółka posiadała zaległości w łącznej kwocie 12.657.203 zł, co wynika z informacji uzyskanej od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi przy piśmie z 16 listopada 2021 r. Zaległości te dotyczą zarówno należności głównych, jak i odsetek za zwłokę w tym:

- w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2016 r. i styczeń-grudzień 2017 r. 12.656.499 zł (należność główna i odsetki za zwłokę) wynikające z nieostatecznej decyzji nr 438000-CKK-5.4103.14.2020 z 1 października 2021 r. wydanej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu,

- zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2020 r. w kwocie 704 zł (należność główna i odsetki za zwłokę) wynikająca z niezapłaconej zaliczki na podatek, potwierdzonej w złożonym rozliczeniu rocznym PIT-4R za 2020 r.

DIAS w postępowania odwoławczego ustalił, że w zakresie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wszczęto postępowanie egzekucyjne - tytuł wykonawczy nr 1071-723.177472.2021 z 8 marca 2021 r., w toku którego 23 grudnia 2021 r. uregulowano ww. zobowiązanie w całości wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia.

Oznacza to, że już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu były to zobowiązania, które nie zostały wykonane w terminie, nawet dobrowolnie. Z punktu widzenia prawdopodobieństwa niewykonania przedmiotowych zobowiązań istotne jest również to, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczą również podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2019 r. w kwocie co najmniej 24.431.846 zł (wydana 30 marca 2022 r. przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzja o zabezpieczeniu nr 428000-CKK2-1.500.9.2021.133), jak również za kwiecień-czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie 9.385.589 zł (wydana 16 stycznia 2020 r. przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzja o zabezpieczeniu nr 428000-CKK2-4.500.6.2019.59; którą utrzymał w mocy organ odwoławczy, a wniesioną skargę oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 332/20 - orzeczenie nieprawomocne).

Fakt prowadzenia tak licznych postępowań: egzekucyjnych, zabezpieczających, odwoławczych i sądowych może świadczyć również o obawie niewykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych za listopad-grudzień 2018 r. Te okoliczności same w sobie spełniają wymienioną w art. 33 § 1 O.p. przesłankę "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i mogą rodzić uzasadnione obawy, że przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. nie zostanie wykonane. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż podatnik nie wykona zobowiązań w terminie. Powyższe świadczy o tym, że Spółka nie reguluje zobowiązań dobrowolnie, a to dowodzi niezbicie o problemach finansowych uniemożliwiających terminowe ich regulowanie.

Na zasadność wydania decyzji zabezpieczającej wpływ ma również analiza sytuacji finansowo-majątkowej Strony, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez Spółkę przyszłych zobowiązań.

Należy podnieść, że zabezpieczenie na majątku Skarżącej, określone w zaskarżonej decyzji stanowi łącznie kwotę 11.122.051 zł. Organ odwoławczy porównał tę kwotę z danymi pozyskanymi ze sprawozdania finansowego Spółki. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT-8 za 2018 rok Spółka wykazała dochód w kwocie 1.756.145 zł, za 2019 rok dochód Strony wyniósł 6.256.994,55 zł, natomiast w 2020 roku Spółka wykazała stratę w wysokości 219.197 zł. Wykazywane przez Spółkę dochody w latach 2018-2019 stanowiące łączną kwotę 8.013.139,55 zł, nie dają podstaw uchylenia skarżonej decyzji, bowiem prowadzone kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017, 2018 i 2019 r. ujawniły szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Należy również zwrócić uwagę na nieznaczną wartość majątku, gdyż Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, a posiadane składniki majątku w postaci: zbiorników, instalacji elektrycznej podłączenia agregatu, kotłów grzewczych, wagi zbiornikowej, wysokociśnieniowego urządzenia myjącego Karcher, czy samochodu osobowego BMW X3XDrive20D KOMBI są niewielkiej wartości w porównaniu do potencjalnego zobowiązania.

Oznacza to, że organy podatkowe dokonały rzetelnej analizy sytuacji majątkowej Spółki i słusznie uznały, że sytuacja ta uprawdopodabnia uzasadnioną obawę, że obowiązek wpłaty podatku oraz realizacji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące XI-XII 2018 r. nie zostaną wykonane.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 10 ust.1 i art. 12 P.p. Organy są uprawnione do prowadzenia kontroli i postępowań podatkowych, w ramach tych postępowań przysługuje im prawo do wydawania decyzji, w tym zabezpieczających. Działania takie – o ile oczywiście nie są dotknięte wadliwością procesową i materialnoprawną, a tak było w niniejszej sprawie – nie mogą jednocześnie prowadzić do złamania ustawy Prawo przedsiębiorców.

W konsekwencji, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. uznał zarzuty skargi za niezasadne i orzekł o jej oddaleniu.

aj