Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 681/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 art. 7 ust. 1 art. 19a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w O. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz powstania obowiązku podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w O. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonuje dostawy wyrobów ceramiki budowlanej, przede wszystkim płytek ceramicznych. Nabywcami wyrobów produkowanych przez podatnika są kupujący mający siedzibę w Polsce, w innych państwach UE oraz w państwach nienależących do UE. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów na podstawie umów handlowych zawartych z kontrahentami. Umowy określają wzajemne relacje stron, w tym zasady sprzedaży produktów i towarów podatnika, organizowania transportu, szczegółowe warunki w zakresie składania zamówień i odbiorów, regulaminu i warunki płatności, cen i upustów, rozpatrywania reklamacji. Podatnik planuje wprowadzić do umów handlowych zawieranych z kupującymi, mającymi siedzibę w Polsce, postanowienia dotyczące zasad sprzedaży wyrobów podatnika wraz z ich przechowaniem. Mechanizm zawarcia umowy sprzedaży dotyczącej towarów objętych konkretnym zamówieniem określony jest w art. 68(2) k.c., tj. wnioskodawca, otrzymując od osoby, z którą pozostaje w stałych stosunkach gospodarczych (kupujący), ofertę zawarcia umowy i nie składając kupującemu niezwłocznej odpowiedzi, przyjmuje ofertę. Jedynie w przypadkach, gdy realizacja zamówienia z jakichkolwiek powodów okaże się niemożliwa, kupujący będzie o tym informowany - w takim przypadku nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży i faktura nie będzie wystawiana. Przyjęcie oferty oznacza z kolei zawarcie umowy sprzedaży między stronami. Umowy przewidywać będą, że po złożeniu przez kupującego zaakceptowanego przez wnioskodawcę w opisany wyżej sposób zamówienia, wystawiana będzie faktura, niezwłocznie dostarczana kupującemu elektronicznie i z tym momentem nastąpi przeniesienie na kupującego prawa do dysponowania wyrobami jak właściciel. Kupujący będzie mógł w każdej chwili odebrać zakupione wyroby z magazynu wnioskodawcy. Wyroby nabyte przez kupującego na podstawie zamówienia potwierdzonego fakturą pozostaną w przechowaniu wnioskodawcy do momentu odbioru ich przez kupującego; koszt ich przechowania zawarty będzie w cenie sprzedaży i nie będzie wyodrębniony jako odrębna pozycja na fakturze.

Zgodnie z umową, jeżeli kupujący nie odbierze wyrobów w określonym w umowie terminie od daty wystawienia faktury, podatnik będzie mógł odstąpić od umowy sprzedaży. Ponadto, jeżeli na dzień planowanego odbioru podatnik posiadać będzie względem kupującego wymagalne wierzytelności lub gdy saldo zobowiązań kupującego przekroczy dostępny kupującemu limit kredytowy, podatnik będzie mógł odmówić wydania kupującemu nabytych wyrobów, wezwać kupującego do zapłaty wymagalnych wierzytelności, wyznaczając w tym celu stosowny termin, a po jego bezskutecznym upływie - będzie mógł odstąpić od umowy sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej. W czasie przechowywania podatnik traktuje wyroby nabyte przez kupujących w opisany wyżej sposób jako zapasy obce. Postanowienia umowne w zakresie przechowania towaru mają zastosowanie niezależnie od warunków odbioru towaru (Incoterms), tzn. czy odbioru dokonywał będzie kupujący własnym środkiem transportu czy zleconym firmie transportowej, czy też organizacją transportu oraz transportem będzie zajmował się sam wnioskodawca.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów w opisany wyżej sposób, z pozostawieniem towarów w przechowaniu podatnika, w sytuacji gdy kupujący jest uprawniony do odbioru towaru w każdym czasie, z ograniczeniami opisanymi wyżej, należy rozumieć jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy?

2. Czy wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów w opisany wyżej sposób, z pozostawieniem towaru w przechowaniu podatnika, w sytuacji gdy kupujący jest uprawniony do odbioru towaru w każdym czasie z ograniczeniami opisanymi wyżej, stanowi "dokonanie dostawy" w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy, a co za tym idzie, czy obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą wystawienia faktury z uwagi na uzgodnienie między stronami w umowie sprzedaży, że z chwilą wystawienia faktury dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego podatnik stwierdził, iż zgodnie z prawem polskim posiadanie może zostać przeniesione nie tylko przez "fizyczne" wydanie rzeczy, ale także na przykład przez pozostawienie rzeczy w posiadaniu dotychczasowego posiadacza na podstawie innego stosunku prawnego (na przykład umowa przechowania). Chodzi tu o tzw. constitutum possesorium, tj. zgodnie z art. 340 k.c., przeniesienie posiadania samoistnego może nastąpić także w ten sposób, że dotychczasowy posiadacz samoistny zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo jako dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą. Nie dochodzi tu więc do wydania rzeczy, ponieważ posiadacz samoistny w dalszym ciągu zachowuje władztwo nad rzeczą a strony porozumiewają się tylko co do zmiany charakteru tego władztwa, z posiadania samoistnego na zależne lub dzierżenie; określają przy tym treść stosunku prawnego, z którego to posiadanie zależne lub dzierżenie będzie wynikać. Skoro umowa sprzedaży uznana jest za zawartą z chwilą potwierdzenia zamówienia i towarzyszącego temu potwierdzeniu wystawieniu faktury, przyjąć należy, że z tym samym momentem następuje przeniesienie na nabywcę posiadania, które to przeniesienie następuje zgodnie z treścią art. 340 k.c., tj. podatnik zachowuje towar w posiadaniu zależnym jako przechowawca. Przeniesienie posiadania w sposób opisany w art. 340 k.c. - zdaniem podatnika - może być uznane jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zwłaszcza, że z umowy jednoznacznie wynika, że od tej chwili kupujący ma prawo w każdym czasie odebrać zakupiony towar. Zgodnie z zasadą autonomii woli stron, nic nie stoi na przeszkodzie aby to same strony zdefiniowały moment "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Postanowienie takiej treści zostanie wprowadzone do umów handlowych wiążących podatnika z kupującymi.

Wnioskodawca zaznaczył, że wiadomym mu jest, iż ustawodawca z dniem 1 stycznia 2014 roku zrywa związek między wystawieniem faktury a powstaniem obowiązku podatkowego. Wnioskodawca łączy zatem w zdarzeniu przyszłym powstanie obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury wyłącznie dlatego, że strony umowy sprzedaży, w granicach dopuszczalnych prawem podatkowym, zdecydowały się umownie określić moment przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel i określić go na moment wystawienia faktury.

Zdaniem wnioskodawcy wystawienie faktury z pozostawieniem towarów w przechowaniu podatnika i przeniesieniem posiadania w drodze constitutum possesorium, w sytuacji gdy kupujący jest uprawniony do odbioru towaru w każdym czasie, z ograniczeniami opisanymi wyżej, stanowi "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym z tą samą chwilą, tj. chwilą wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży, czemu towarzyszy przejście na kupującego prawa do dysponowania towarem jak właściciel, następuje "dokonanie dostawy towarów", a co za tym idzie - powstanie dla tej czynności obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...]- uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Organ udzielający interpretacji przytoczył treść przepisów art. 5 ust.1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazując, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Dalej wskazano, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Organ udzielający interpretacji indywidualnej nie zgodził się z wnioskodawcą, iż wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że jeżeli na dzień planowanego odbioru wnioskodawca posiadać będzie względem kupującego wymagalne wierzytelności lub gdy saldo zobowiązań kupującego przekroczy dostępny kupującemu limit kredytowy, wnioskodawca będzie mógł odmówić wydania kupującemu nabytych wyrobów, wezwać kupującego do zapłaty wymagalnych wierzytelności, wyznaczając w tym celu stosowny termin, a po jego bezskutecznym upływie - będzie mógł odstąpić od umowy sprzedaży. Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów, z pozostawieniem towarów u wnioskodawcy, z ww. ograniczeniami, nie daje kupującemu prawa do swobodnego dysponowania rzeczą jak właściciel. Tym samym, fakt wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży nie będzie stanowił o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz o dokonaniu dostawy towarów i w konsekwencji dzień wystawienia faktury nie będzie dniem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Pismem z dnia 3 marca 2014 r. A Sp. z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów usług.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

- prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749), poprzez sporządzenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego niezawierającej uzasadnienia prawnego przedstawionego przez organ stanowiska;

- prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez przyjęcie, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów, z pozostawieniem towarów u wnioskodawcy, z opisanymi ograniczeniami, nie daje kupującemu prawa do swobodnego dysponowania rzeczą jak właściciel oraz że fakt wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży nie będzie stanowił o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz o dokonaniu dostawy towarów i w konsekwencji dzień wystawienia faktury nie będzie dniem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów powinna być taka, że wystawienie faktury z pozostawieniem towarów w przechowaniu podatnika i przeniesieniem posiadania w drodze constitutum possesorium, w sytuacji gdy kupujący jest uprawniony do odbioru towaru w każdym czasie z opisanymi ograniczeniami, stanowi "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy; z tą samą chwilą, tj. chwilą wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży, czemu towarzyszy przejście na kupującego prawa do dysponowania towarem jak właściciel, następuje "dokonanie dostawy towarów", a co za tym idzie - powstanie dla tej czynności obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, iż organ podatkowy pominął stanowisko prezentowane w literaturze, zgodnie z którym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel dotyczy takiej czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi przy tym o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania ją w sensie prawnym. Przeniesienie posiadania na nabywcę w każdy dozwolony prawem sposób, w powiązaniu z intencją stron czynności, uprawnia do przyjęcia, że miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Podobne stanowisko prezentują sądy polskie, które dostawę towarów w VAT utożsamiają z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego (wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 roku sygn. akt: I FSK 963/09). Skoro umowa sprzedaży uznana jest za zawartą z chwilą potwierdzenia zamówienia i towarzyszącego temu potwierdzeniu wystawieniu faktury, przyjąć należy, że tym samym następuje przeniesienie na nabywcę posiadania, które to przeniesienie następuje zgodnie z treścią art. 349 k.c., tj. podatnik zachowuje towar w posiadaniu zależnym jako przechowawca. Przeniesienie posiadania w powyższy sposób może zostać uznane jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zwłaszcza, że od tej chwili kupujący ma prawo w każdym czasie odebrać zakupiony towar. Wobec faktu, iż dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą ich pozostawienia w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy (tu: w przechowaniu wnioskodawcy), wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży będzie stanowiło o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz o dokonaniu dostawy, w konsekwencji czego data wystawienia faktury będzie dniem powstania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest określenie zakresu przedmiotu opodatkowania tylko w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. Nie można zatem czynić wykładni przepisów podatkowych, która prowadziłaby do rozszerzenia wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego). Godziłoby to bowiem w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2008 r., I FSK 1313/07, LEX nr 496254).

Należy też podkreślić, że zapisy (klauzule) umów cywilnoprawnych zawieranych przez podatnika z kontrahentami nie mogą wpływać na kształtowanie i realizację obowiązku podatkowego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem zaliczyła m.in. odpłatną dostawę towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1), definiując ją jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Strony są raczej zgodne co do tego, że pojęcie to ma szerszy zakres niż "sprzedaż towarów", gdyż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności w sensie cywilnoprawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, iż odbiorca towaru nabędzie tzw. własność ekonomiczną, rozumianą jako możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. W związku z tym owej czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Za takim rozumieniem tych przepisów przemawia również treść art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Dyrektywa 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w art. 63 obowiązek podatkowy w VAT i jego wymagalność określa na moment dostarczenia towarów.

W przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, jak również w zadanych pytaniach, skarżąca Spółka wskazuje (kładzie nacisk) na pewne warunki co do możliwości odstąpienia od umowy sprzedaży, ewentualnie możliwość odmowy wydania kupującemu nabytych wyrobów, po wystawieniu faktury sprzedaży VAT. W ocenie Sądu w takiej sytuacji, kiedy zbywca nakłada na nabywcę pewne ograniczenia we władaniu zakupionym towarem (np. zakazuje jego odbioru przed uregulowaniem innych zobowiązań na rzecz dostawcy w określonym czasie), nie mamy do czynienia z dostawą, bowiem nabywca nie ma prawa postępowania z rzeczą jak właściciel. W rozpoznawanym przypadku za moment wykonania dostawy towarów nie będzie można uznać wystawienia faktury, czy akceptacji zamówienia towarów, gdyż ww. klauzule umowne ograniczają uznanie, że na nabywcę towarów przeszły ciężary i korzyści związane ze sprzedawaną rzeczą.

Skarżąca Spółka pojęcie "dostawy towarów", jak również obowiązek podatkowy w tym zakresie, utożsamia z wystawieniem faktury VAT. Jednocześnie podziela stanowisko, że zgodnie z nowymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r., w zasadzie żadnego znaczenia dla terminu powstania obowiązku podatkowego nie ma już data wystawienia faktury. Tylko w odniesieniu do czynności określonych w art. 19 ust. 5 pkt 4 i ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego czy to z momentem wystawienia faktury, czy to z momentem, w którym faktura najpóźniej powinna zostać wystawiona.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, iż skoro umowa sprzedaży uznana jest za zawartą z chwilą potwierdzenia zamówienia i towarzyszącego temu potwierdzeniu wystawieniu faktury, przyjąć należy, że tym samym następuje przeniesienie na nabywcę posiadania, które to przeniesienie następuje zgodnie z treścią art. 349 k.c., tj. podatnik zachowuje towar w posiadaniu zależnym jako przechowawca. Przeniesienie posiadania w powyższy sposób może zostać uznane jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Gd 691/07, że na gruncie prawa cywilnego przeniesienie posiadania nie zawsze oznacza fizyczne wydanie rzeczy (traditio coporalis). Z przeniesieniem posiadania mamy bowiem do czynienia również w wypadku wydania przedmiotów dających faktyczne (ale jeszcze nie fizyczne) władztwo nad rzeczą (traditio longa manu), np. wydanie dokumentów do samochodu. Przeniesienie posiadania samoistnego może nastąpić także w ten sposób, że dotychczasowy posiadacz samoistny zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny, albo jako dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą (Constitutum possesorium). Przeniesienie posiadania nie musi być więc równoznaczne z objęciem fizycznego władztwa nad rzeczą. Trzeba bowiem odróżnić zawarcie umowy i przejście prawa własności od otrzymania rzeczy. Otrzymanie towaru nie jest bowiem równoznaczne z przeniesieniem własności i realizacją właścicielskich uprawnień jakie wynikają z prawa cywilnego. Moment przeniesienia własności rzeczy może być przecież odsunięty w czasie względem samego otrzymania rzeczy w sensie fizycznym. Możliwość fizycznego dysponowania rzeczą może mieć więc miejsce dopiero w jakiś czas po przeniesieniu własności.

Ustawa o VAT określając moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towarów (czy też jak określa to dyrektywa 2006/112/WE na moment dostarczenia towarów), nie wiąże go z faktem zawarcia umowy, lecz z "przekazaniem towaru", jako konsekwencją jego fizycznego wydania przez sprzedawcę.

W ocenie Sądu przez dostawę towarów (dokonanie dostawy towarów) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że nabywca może bez żadnych ograniczeń (bezwarunkowo) faktycznie dysponować towarem.

Podkreślić zatem należy, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie - nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany (zob. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r. o sygn. akt II FSK 1566/11, LEX nr 1244075).

Uwzględniając powyższe, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów, z pozostawieniem towarów u wnioskodawcy, z ograniczeniami jakie przedstawił wnioskodawca, nie daje kupującemu prawa do swobodnego dysponowania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, fakt wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży nie będzie stanowił o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz o dokonaniu dostawy towarów i w konsekwencji dzień wystawienia faktury nie będzie dniem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wbrew zarzutom skargi zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.

mko