Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 353/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2, art. 33 par. 3, art. 33 par. 4  pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., 2015 r., 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2019r. Nr [...] Naczelnik [...] Celno-Skarbowego w W. (Dalej: "Naczelnik", "NUCS") określił za rok 2014 przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 951.512,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 320.543,00 zł; za rok

20I5 przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 797.421,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 204.315,00 zł; za rok 2016 przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 49.450,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 9.171.00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku M. M. (dalej: "Skarżący", "Strona").

Od powyższej decyzji w dniu [...] sierpnia 2019 r. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS") odwołanie z 2 sierpnia 2019 r., w którym - żądając uchylenia wydanego rozstrzygnięcia w całości i umorzenia postępowania w sprawie - zarzucił, że decyzja z dnia [...] lipca 2019r. jest nieprawidłowa, ponieważ nie istnieją potencjalne zobowiązania podatkowe w niej wykazane, ani nie istnieje stan, w którym te potencjalne zobowiązania mogłyby zostać niewykonane. W opinii Skarżącego w przedmiotowej sprawie trudno zgodzić się z przyjętym sposobem działania Naczelnika, który wydał zaskarżoną decyzję bez wnikliwej analizy przesłanek wynikających z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."). Skarżący wskazał, że w chwili obecnej zobowiązania podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014r., 2015r. i 2016r. wynikają ze złożonych zeznań podatkowych, a zatem nie sposób było uznać, że decyzja o zabezpieczeniu mogłaby świadczyć o nieuiszczeniu wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto, Strona wskazała, że posiada znaczny majątek w postaci nieruchomości, na który powołuje się także organ. Majątek ten mógłby wystarczyć na pokrycie hipotetycznych zobowiązań podatkowych określonych w przybliżeniu zaskarżoną decyzją. Strona zaznaczyła, że nie dokonywała, ani nie dokonuje żadnych czynności, polegających na wyzbywaniu się majątku, stanowi on zatem wystarczające zabezpieczenie potencjalnych zobowiązań. Następnie Skarżący, że organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że rzekome zobowiązanie może nie zostać wykonane, jak również chociażby faktu, że nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub wyzbywa się majątku. Żadna z powyższych przesłanek w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Skarżący podkreślił, że podnoszona przez Naczelnika kwestia istnienia lub nie nieprawidłowości będzie przedmiotem odrębnego postępowania, w niniejszym natomiast istotną okolicznością jest jedynie to, czy zarzucane nieprawidłowości w kontekście stanu majątkowego Strony mogą stanowić o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony taka zależność nie istnieje. W opinii Strony, zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji majątkowej Skarżącego. Dokonanie zabezpieczenia powinno zostać poparte konkretnymi argumentami czy skonkretyzowanymi danymi dotyczącymi zarówno wysokości kwoty do potencjalnej zapłaty, jak i możliwości jej uregulowania. Skarżący podkreślił, że jego majątek jest w zupełności wystarczający na pokrycie ewentualnych zobowiązań. W stanie faktycznym sprawy nie dochodzi również do wyzbywania się czy ukrywania majątku. Tym samym majątek Strony daje gwarancje wykonania zobowiązań i z pewnością nie istnieje potrzeba dokonania zabezpieczenia do pełnej wysokości potencjalnych zobowiązań podatkowych. Skoro organ nie wykazał okoliczności przeciwnych, to wydanie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w sposób nieuzasadniony.

Decyzją z [...] listopada Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] lipca 2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r., poz. 508 ze zm.) stanowi, że w ramach wykonywanej kontroli celno - skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33—33g i art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stosuje się odpowiednio.

DIAS zaznaczył, że w dniu 16 stycznia 2018 r., na podstawie upoważnienia z 4 stycznia 2018r., wszczęta została przez NUCS wobec Strony kontrola celno- skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., 2015r. i 2016r. Jak ustalił organ celno-skarbowy, w ww. latach Skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, praw i roszczeń do nieruchomości, praw do użytkowania wieczystego gruntów, uzyskał przychody z wynajmu oraz otrzymał odszkodowania za odebrane przez Skarb Państwa na mocy dekretu Bieruta nieruchomości, jednakże od uzyskanych dochodów nie został zadeklarowany i nie został odprowadzony należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy, w ocenie NUCS, wskazuje, że Skarżący za rok 2014 nie wykazał dochodów na łączną kwotę 3.297.005,34 zł i nie uregulował podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę 951.512,00 zł, za rok 2015 nie wykazał dochodów na łączną kwotę 3.307.576,14 zł i nie uregulował podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę 797.421,00 zł, za rok 2016 nie wykazał dochodów na łączną kwotę 193.557,07 zł i nie uregulował podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę 49.450,00 zł. Organ stwierdził przy tym w oparciu o pozyskane dowody, że Strona mogła działać w sposób świadomy, nakierowany na uniknięcie opodatkowania osiąganych dochodów, gdyż środki pieniężne wpłacane były na Jej rzecz na rachunki bankowe osób trzecich, do których to rachunków Skarżący posiadał upoważnienie i z których wypłacał pieniądze, jak również w 2016 r. Strona wyzbyła się części majątku, przekazując na rzecz B. Z. (matka), tytułem sprzedaży oraz darowizny, udziały w nieruchomościach. Mając na uwadze powyższe oraz znaczną wysokość przewidywanych należności w podatku dochodowym od osób fizycznych (blisko 1,8 min złotych), które mogą zostać określone w decyzji pokontrolnej, Naczelnik z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania przez Stronę ww. zobowiązań, postanowił skorzystać z instytucji zabezpieczenia uregulowanej wart. 33 O.p. i decyzją z dnia [...] Lipca 2019r. określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., 2015r. i 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu tych należności na majątku Strony.

Analizując sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w toku kontroli celno-skarbowej, co odpowiada dyspozycji art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 33 § 1 i § 2 ustawy O.p. i zawiera wymagane przepisami art. 33 § 3 i § 4 O.p. elementy rozstrzygnięcia, tj. wskazuje przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., 2015r. i 2016r. jakie obciążać mogą Skarżącego wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzeka o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Strony.

Odnosząc się do sposobu określenia przez NUCS przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r" 2015r. i 2016r., DIAS wskazał, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego - nie przeprowadza się zatem dla celów wykazania wysokości zabezpieczenia postępowania dowodowego w takim kształcie, jak ma to miejsce przy wydawaniu decyzji "wymiarowej".

Dalej DIAS wskazał, że w myśl natomiast art. 33 O.p., orzekając o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o ograniczonym charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów (brak wszczęcia i wymaganego w innych postępowaniach wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego). Odformalizowane zostało również postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie DIAS w uzasadnieniu decyzji z [...] lipca 2019r. Naczelnik prawidłowo, w sposób szczegółowy i wyczerpujący, przedstawił metodę obliczenia wysokości przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za objęte zaskarżoną decyzją okresy, jakie mogą zostać określone Skarżącemu w decyzji pokontrolnej, wskazując w oparciu o akta kontroli i zgromadzony w jej toku materiał dowodowy poszczególne źródła dochodu Strony w 2014r., 2015r. i 2016r. (sprzedaż, wynajem, odszkodowanie) podlegające zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwoty dochodu uzyskane z tych źródeł przez Skarżącego, stawki, sposób obliczenia i przybliżone kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zakresie zarzutu odwołania, że wykazane przez organ zobowiązania podatkowe są wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz nieprawidłowej wykładni prawa podatkowego, DIAS wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu, co wynika z literalnego brzmienia art. 33 § 1 i § 2 O.p., wydawana jest w toku, a nie po zakończeniu postępowania kontrolnego lub podatkowego. Powodem jej wydania jest powzięcie przez organ prowadzący postępowanie, opartej na gromadzonych dowodach w sprawie, uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a nie pewność, że podatnik źle wywiązał się ze swych obowiązków podatkowych. Z tych względów poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji odwołania w zakresie niewykazania przez NUCS przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku Strony w oparciu o art. 33 § 1 O.p., z uwagi na brak odniesienia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., 2015r. i 2016r. do aktualnej sytuacji majątkowej Strony, DIAS wskazał, że ww. przepis nie konkretyzuje okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Art. 33 § 1 O.p. przedstawia tylko dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia zabezpieczenie na majątku podatnika, i są to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Już samo powyższe wyliczenie pokazuje jasno, że wykazanie przesłanki zabezpieczenia nie jest przez ustawodawcę nierozerwalnie wiązane z brakiem zdolności finansowych podatnika do pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż okoliczność wymieniona w pierwszym tiret (trwałe zadłużenie) całkowicie abstrahuje od przyczyn takiego stanu rzeczy i może zostać stwierdzona zarówno w sytuacji, gdy następuje z powodu rzeczywistego braku środków, jak i gdy ma miejsce z innych powodów (przeznaczanie środków na inne cele, bierne oczekiwanie na wyegzekwowanie długu przez wierzycieli), natomiast okoliczność wymieniona w drugim tiret (pozbywanie się składników mienia) wskazuje wprawdzie na pogorszenie wypłacalności podatnika, lecz również jej stwierdzenie nie zostało powiązane z wysokością pozostałego w jego rękach majątku, lecz z samym faktem pomniejszania jego wartości.

Dalej DIAS zaznaczył, że jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w danym stanie faktycznym, pozostawiona jest zatem do uznania organu, który przeprowadza postępowanie zabezpieczające. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Bowiem uzasadniona obawa to taka. która ma swoje źródło, nie może być ona zatem domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

W ocenie DIAS orzeczenie decyzją Naczelnika z dnia [...] lipca 2019 r. o zabezpieczeniu na majątku Strony, czyni zadość wymogom wynikającym z art. 33 § 1 O.p. W motywach uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, NUCS podkreślił, że Skarżący:

w 2014r.

dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego za kwotę 700.000,00 zł,

otrzymał odszkodowanie wraz z wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie 2.571.430,74 zł,

uzyskał przychody z wynajmu w kwocie 26.458,00 zł

w 2015r.

dokonał sprzedaży nieruchomości za kwotę 1.912.000,00 zł,

dokonał sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości za kwotę 2.300,00 zł,

otrzymał odszkodowanie w kwocie 1.370.870,66 zł,

uzyskał przychody z wynajmu w kwocie 24.903,81,00 zł

w 2016r.

dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 310.000,00 zł,

uzyskał przychody z wynajmu w kwocie 53.931,54 zł

jednakże od uzyskanych dochodów nie został zadeklarowany i nie został odprowadzony należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla przykładu organ wskazał, że dochód ze sprzedaży w 2014r. prawa użytkowania wieczystego za kwotę 700.000,00 zł, Skarżący ujawnił dopiero na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., składając w dniu 17 listopada 2017r. zeznanie PIT-39 (w którym powyższą kwotę wskazał jako zwolnioną z podatku), natomiast pomimo złożenia w dniu 19 stycznia 2016r. oświadczenia o wyborze opodatkowania najmu w formie ryczałtu, przychodów z tego tytułu Strona nie opodatkowała i nie złożyła zeznania PIT-28. Naczelnik ustalił też, że Skarżący środki pieniężne z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych otrzymywał na rachunki bankowe należące do znanych Stronie, zaufanych osób trzecich, do których to rachunków Skarżący posiadał upoważnienie i z których w dniu wpływu kwot lub w krótkim czasie dokonywał wypłat. Wreszcie organ zauważył, że Skarżący w 2016 r. przekazał na rzecz B. Z. (matka Strony) w drodze darowizny udział w nieruchomości w W. przy ul. [...] oraz w drodze sprzedaży udział w nieruchomości "O.", wyzbył się zatem części posiadanego majątku. To zatem sposób działania Strony, nakierowany na osiągniecie nienależnych korzyści podatkowych, uznany został przez Naczelnika za kluczowy element uprawdopodabniający obawę niewykonania zobowiązania jakie określone zostanie w decyzji pokontrolnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

art. 33 § 4 pkt 1 O.p. poprzez błędne określenie przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, które podlega zabezpieczeniu.

Skarżący zgodził się z DIAS, że decyzja o zabezpieczeniu powinna wskazywać "przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego" podlegającego zabezpieczeniu. Natomiast całkowicie nieprawidłowe jest stanowisko tego organu, co do wyłączenia zasady prawdy materialnej i całościowej oceny dowodów, w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżący wskazał, że w zasadzie DIAS zaprezentował tezę, że rola organu odwoławczego sprowadza się do formalnej kontroli decyzji o zabezpieczeniu. Stanowisko takie nie ma żadnej podstawy prawnej. Zdaniem Strony, organy podatkowe za okres 2014 - 2016 zawyżyły kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu o 1.617.333 zł i odsetek za zwłokę od tej kwoty w wysokości 489.474 zł a więc razem o kwotę 2.106.807 zł co stanowi 90 % wszelkich zobowiązań wskazanych w decyzji z dnia [...] listopada 2019 roku.

Dalej Skarżący wskazał, że dokonano zabezpieczenia kwot w wysokości 363 154 zł tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych, który to podatek jak wykazano powyżej nie istniał w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Również przychód z tytułu otrzymanych odszkodowań w kwocie 1.370.870,66 zł jest przychodem związanym z odszkodowaniami wypłaconymi w zw. z tzw. Dekretem Bieruta

i korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Skarżący wskazał, że do obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 nie można przyjąć: 1.911.335 zł z tytułu zniesienia współwłasności (sprzedaż) działek gruntowych i sprzedaż działki gruntowej z budynkiem przy ulicy [...], 1.370.870,66 zł z tytułu otrzymanego odszkodowania za nieruchomość położoną przy ul. [...], w związku z czym kwota nie podlegająca opodatkowaniu to 3.282.205,66 zł, w związku z czym przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego została zawyżona o kwotę 789.090 zł a kwota odsetek za zwlokę na dzień wydania decyzji o kwotę 202.628 zł. W przypadku roku 2016, do obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przyjąć kwoty 26 529 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...], gdyż przychód ze sprzedaży lokalu nie przekraczał wydatkom na jego nabycie. W związku z czym kwota nie podlegająca opodatkowaniu to 139.625,53 zł, w związku z czym przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego została zawyżona o kwotę 26.529 zł, a odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o kwotę 6.363 zł.

W dalszej części skargi Strona wskazała, że w każdym przypadku, aby organ mógł wydać decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p., muszą istnieć ku temu stosowane przesłanki. Trudno w przedmiotowej sprawie zgodzić się z przyjętym sposobem działania Naczelnika, który wydał decyzję o zabezpieczeniu oraz Dyrektora który utrzymała przedmiotową decyzję w mocy, bez wnikliwej analizy przesłanek wynikających z art. 33 § 1 O.p. Jak wskazuje Strona, w chwili obecnej zobowiązania podatkowe Podatnika wynikają ze złożonych zeznań podatkowych, a zatem nie sposób uznać, że decyzja o zabezpieczeniu mogłaby świadczyć o nieuiszczeniu wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Majątek, który w zupełności mógłby wystarczyć na pokrycie hipotetycznych zobowiązań podatkowych określonych w przybliżeniu zaskarżoną decyzją. Podatnik nie dokonywał, ani nie dokonuje żadnych czynności, polegających na wyzbywaniu się majątku, stanowi on zatem wystarczające zabezpieczenie potencjalnych zobowiązań. Organy podatkowe w żaden sposób nie uprawdopodobniły, że rzekome zobowiązanie może nie zostać wykonane, jak również chociażby faktu, że podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych o charakterze publicznoprawnym lub wyzbywa się majątku. Żadna z powyższych przesłanek w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Strona podkreśla, że majątek Podatnika jest w zupełności wystarczający na pokrycie ewentualnych zobowiązań. W niniejszym stanie faktycznym nie dochodzi również do wyzbywania się czy ukrywania majątku.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądów administracyjnych statuuje art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), wskazując, iż sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola decyzji administracyjnych jest dokonywana z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ocena, czy organ podatkowy zasadnie uznał, że istniała podstawa do zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2016 wraz z odsetkami, a w szczególności, czy w toku postępowania zabezpieczającego wykazano okoliczności uzasadniające obawę niewykonania ww. zobowiązań.

Rozstrzygnięcie tak kształtującego się sporu opiera się na przeprowadzeniu analizy treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), który stanowi materialną podstawę prawną wydania decyzji zabezpieczającej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

Instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy ona, jak sama nazwa wskazuje, zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych, zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, Lex nr 47508).

Zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności można dokonać, gdy zmaterializuje się jedna z przesłanek zastosowania tej instytucji, to jest gdy zaistnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie są przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog przesłanek wskazanych wyżej jest otwarty, o czym świadczy konstrukcja przepisu z wykorzystaniem zwrotu "w szczególności". Sformułowanie "uzasadniona obawa" stanowi klauzulę generalną, niezdefiniowaną przez ustawodawcę, umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie, pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności decydujące o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15, LEX nr 2142860).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 O.p. Świadczy o tym, po pierwsze fakt, iż skarżona decyzja została wydana w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wobec Pana M. M. w dniu 16.01.2018r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ocenił także, iż zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. potwierdza dokonana analiza sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, która prowadzi do wniosku, że Skarżący może utrudniać lub udaremnić postępowanie egzekucyjne. M. M. nie zadeklarował dochodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, praw i roszczeń do nieruchomości, praw do użytkowania wieczystego gruntów, a także z wynajmu oraz w związku z uzyskaniem odszkodowania za odebrane przez Skarb Państwa na mocy dekretu Bieruta nieruchomości. W związku z powyższymi czynnościami prawnymi nie został także odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych ( w kwocie blisko 1,8 min złotych). Środki pieniężne z niezgłoszonych transakcji wpłacane były na rachunki bankowe osób trzecich, do których to rachunków Pan M. M. posiadał upoważnienie. Nadto w 2016 r. Skarżący przekazał także na rzecz swojej matki – B. Z. udziały w nieruchomościach. Nie ulega wątpliwości zatem, że w latach 2014-2016 Skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, co stanowi jedną z przesłanek wysłowionych wprost w treści przepisu z art. 33 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób zgodny z obiektywnymi podstawami uznały, że istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w przepisie art. 33 § 1 O.p. Dysponując wiedzą dotyczącą sytuacji majątkowej Skarżącego organy podatkowe dokonały analizy sytuacji majątkowej strony, zestawiając ją z przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych. Z dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń wynika, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 obejmują kwotę w wysokości 951.512,00 zł oraz odsetki w wysokości 320.543,00 zł; za rok 20I5 obejmują kwotę w wysokości 797.421,00 zł oraz odsetki w wysokości 204.315,00 zł; za rok 2016 obejmują kwotę w wysokości 49.450,00 zł oraz odsetki w wysokości 9.171.00 zł.

W świetle opisanych faktów stwierdzić trzeba, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy majątkowej skarżącego, dochodząc do słusznego wniosku, iż jego nierzetelne, nakierowane na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych zachowanie w połączeniu z udowodnionymi dokonanymi już czynnościami mającymi na celu zbycie/ ukrycie majątku własnego, uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, którego zaistnienie przewidują organy podatkowe.

W świetle przedstawionych rozważań jako nieuzasadniony ocenić trzeba także drugi zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 33 § 4 pkt 1 O.p., poprzez błędne określenie przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, które podlega zabezpieczeniu.

Z treści art. 33 § 2 pkt 2 O. p. wynika, że możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. Wówczas dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Podkreślenia wymaga zatem, że "przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 3019/17, LEX nr 2725296).

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być jednak wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2007 r., I FSK 75/07, LEX nr 421446). Konieczne jest także właściwe uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. I SA/ Łd 332/18, LEX nr 2523798). W uzasadnieniu decyzji organu I instancji przedstawiono dokładne zestawienia nieujawnionych transakcji, których stroną był M. M., a także przedstawiono szczegółowe wyliczenia dotyczące przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za lata 2014-2016.

Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że organy postępowania zabezpieczającego prawidłowo zastosowały, jak i szczegółowo wyjaśniły przesłanki wdrożenia instytucji określonej w art. 33 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.