Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2666/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń i luty 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. określającą F. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r.

Na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania za okres od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. Powołał się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej "O.p.") wyjaśniając jego treść z uwzględnieniem uchwały NSA sygn. akt I FPS 9/08 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11.

Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że Skarżąca w dniu 28 listopada 2011 r. otrzymała postanowienie z dnia [...] listopada 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego i została poinformowana o toczącym się wobec niej śledztwie. Ponadto pismem z dnia 31 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 29 listopada 2012 r. została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., a więc przed upływem okresu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wykazało, iż Skarżąca zawyżyła podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu usług merchandisingowych, marketingowych i promocyjnych, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figurowała A.J. Czynności niedokonane dotyczą faktur zestawionych w decyzji organu I instancji, wystawionych przez A.J. w zakresie czynności niedokonanych wynikających z "pustych faktur" uprzednio wystawionych na rzecz tego podmiotu przez R. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z analizy całokształtu materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca uczestniczyła w "łańcuchu" podmiotów (jako ostatnie ogniwo), które stworzyły fikcyjny przepływ faktur VAT dotyczący rzekomej sprzedaży usług promocyjnych, merchandisingowych i marketingowych ostatecznie na rzecz Skarżącej, a początkowym ogniwem była K. Sp. z o.o.

Powyższe ustalenia dotyczące obrotu "fikcyjnymi" fakturami dokonane zostały na podstawie: zeznań podejrzanego D.P. (prezesa zarządu i jedynego udziałowca K. Sp. z o.o.) z 21 kwietnia 2011 r., zeznań podejrzanego A.G. z 24 maja 2011 r. (włączonych do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2012 r.), pochodzących ze śledztwa nr [...]nadzorowanego i prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.; dowodów pochodzących z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec A.J.(z uwagi, iż powyższe zawierają informacje o osobach trzecich, do akt sprawy włączono wyciągi tych dokumentów), tj. dowody z przesłuchania A.J. z 29 marca 2012 r. oraz D.P. z 6 maja 2011 r.; zestawień przepływu "pustych faktur" w łańcuchu podwykonawców, załączonych do: protokołu kontroli z 27 września 2012 r. przeprowadzonej wobec A.J., protokołów badania ksiąg podatkowych Sp. z o.o. R. z 22 grudnia 2011 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że dokumentacja księgowa była tworzona przez łańcuch podmiotów w celu uwiarygodnienia faktur VAT wystawionych przez A.J. na rzecz Skarżącej. Faktury rzekomego zakupu i sprzedaży w wysokościach wynikających z "pustych faktur" uprzednio wystawionych na rzecz A.J. przez R. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Według zgromadzonego materiału pierwszym ogniwem wprowadzającym w obieg prawny fikcyjne faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji była spółka K. Sp. z o.o. Jedynym udziałowcem i prezesem K. Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2006 r. do grudnia 2010 r. był D.P. Przesłuchany w charakterze świadka 6 maja 2011 r. D.P. zeznał, iż: spółka nie zatrudniała pracowników, nie miała środków transportu ani żadnego majątku poza standardowym wyposażeniem biura; zajmował się sprawami spółki i wystawiał faktury dla R. Sp. z o. o. na zlecenie P. G., który przywoził harmonogramy, zestawienia zleceń i zlecenia, a także odbierał faktury dla R. Sp. z o.o., wartości na zleceniach były podane przez P. G., A.J. miała wyłączność na usługi promocyjne i reklamowe dla F. Sp. z o.o., faktycznie spółka K. nie wykonywała żadnych usług na rzecz R. Sp. z o.o., jako klient w supermarketach widział hostessy reklamujące produkty m.in. Skarżącej, więc uważa, że usługi te mogły być wykonywane, ale te działania były wykonywane wyłącznie dla stworzenia pozoru, w celu urealnienia wartości faktur, które były zawyżone.

W okresie od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. kolejną firmą w "łańcuchu" przepływu "pustych faktur" była Sp. z o.o. R. Działania tej spółki polegały na przefakturowaniu do A.J. faktur (w opisie rodzaju usługi - adresowanych na rzecz Skarżącej) otrzymywanych uprzednio od K. Sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w śledztwie [...]prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B., m.in. zeznania D.P. oraz A.G.. Przesłuchany przez funkcjonariuszy CBŚ ZGP w B. w charakterze podejrzanego D.P. zeznał, iż: A.J. zna od drugiej połowy 2004 r., informacje dotyczące tej firmy otrzymał od A. G., który już wcześniej zajmował się procederem wystawiania "pustych faktur", w spółce z o. o. R. Pan G. dokonywał przelewów i drukował faktury, które przekazywał A.J., następnie w kilku bankomatach dokonywał wypłaty gotówki (jak to określał: "płatności za wystawienie nierzetelnych faktur"), która po potrąceniu prowizji wracała do firmy dokonującej płatności, gdy R. wystawiała faktury za usługi na rzecz A.J., wcześniej brała faktury od podwykonawców, które były fakturami nierzetelnymi.

Przesłuchany przez funkcjonariuszy CBŚ ZGP w B. w charakterze podejrzanego A.G. zeznał, iż: wypisywanie faktur na usługi reklamowe zaproponował M.W. - dyrektor A.J., początkowo wynagrodzenie wynosiło 5%, prawdopodobnie od 2006 r. w związku ze zwiększeniem obrotów stawka spadła do 3% wartości netto faktury, jak wypisywał faktury z R. Sp. z o.o. do A.J., to razem z P. wystawiał faktury od podwykonawcy, tj. od K. Sp. z o.o.; na spotkaniach z W. otrzymywał zamówienia, na których były wypisane dane (np. ilość hostess, wykaz firm), według których robione były zlecenia dla podwykonawcy; cała dokumentacja wytworzona w ramach R. Sp. z o. o. w zakresie usług na rzecz A.J. była dokumentacją fikcyjną, usługi zawarte na fakturach nie były wykonywane, natomiast łańcuch firm był potrzebny dla uprawdopodobnienia faktur, A.J. dokonywała płatności należności na rzecz R. Sp. z o.o., która dokonywała płatności na rzecz M., następnie z rachunku tej firmy dokonywano płatności na rzecz P. Sp. z o.o., skąd wypłacano gotówkę i potrącano prowizję przez zwrotem pieniędzy do rąk Pana W. - reprezentanta A.J., od połowy 2006 r. do wystawiania faktur wykorzystywano Sp. z o. o. K. - należącą do P. Bezpośrednim dostawcą faktur na rzecz Skarżącej była A.J. Faktury uprzednio wystawione na rzecz tego podmiotu przez R. Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, były "pustymi fakturami".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że K. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych usług. Schemat działania K. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o. o. polegał jedynie na przefakturowaniu "pustych faktur", o czym świadczą daty oraz kwoty wyszczególnione na tych fakturach.

Materiały włączone do akt postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. potwierdziły fakt wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących czynności w nich opisanych, które to faktury na etapie każdego z ogniw łańcucha dokumentujących ich przefakturowanie zawierały w swej treści określenie ostatniego odbiorcy rzekomych usług, tj. F. Sp. z o.o. Wydłużenie łańcucha podwykonawców miało jedynie na celu stworzenie pozorów legalności transakcji, wystawionych dokumentów oraz utrudnienie wykrycia tego procederu.

Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, zeznania złożone przez p. G. oraz p. P. układają się w spójną i logiczną całość. Wynika z nich, iż ww. uczestniczyli w procederze sprzedaży "pustych faktur", a w konsekwencji powyższego Skarżąca otrzymała faktury niedokumentujące rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych w części wynikającej z "pustych faktur" wystawionych uprzednio na rzecz A.J. przez R.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji wystąpił do 14 podmiotów o informacje w zakresie działań promocyjnych, marketingowych, merchandisingowych dotyczących produktów Skarżącej, a wykonywanych przez firmy zewnętrzne. Z ustaleń wynika, że A.J. tych usług nie wykonywała.

W zakresie współpracy z A.J. Skarżąca przekazała K. merchandisingowe, które nie były kompletne, nie zawierały konkretnych danych, nie wszystkie opatrzone były pieczęcią sklepu, nie zawierały podpisów merchandiserów (osób wykonujących usługę), żadna z przekazanych K. nie identyfikowała kolejnych podwykonawców. Skarżąca nie wyjaśniła też wiarygodnie, dlaczego w dokumentacji, która miałaby potwierdzać pracę A.J. znajdują się dokumenty świadczące o tym, że serwisanci w sklepach H. zatrudnieni byli przez sieć A. Sp. z o.o., więc to oni wykładali towary (w tym również produkty Skarżącej) na półkach sklepowych. W wyniku analizy danych wynikających z wydruków systemu EBI stwierdzono niezgodności liczby dni wykonywania usług wykazanych w tym systemie z liczbą dni zafakturowanych przez A.J. W związku z wezwaniem do wyjaśnienia tych rozbieżności Strona poinformowała, iż ww. niezgodności spowodowane były przez czynniki takie jak: nie wprowadzanie do systemu EBI działań przez osoby przyjmowane na okres próbny (od 1 do 3 miesięcy), jak też przez osoby uczestniczące w spotkaniach roboczych, konferencjach i szkoleniach, a także przez częste awarie urządzeń I-paq - służących do raportowania aktywności.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej "u.p.t.u.") oraz orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z 21 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż istniały obiektywne okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w przedmiotowych transakcjach. Skarżąca co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do ich rzetelności, m.in. fakt, iż ustalenia dotyczące współpracy między kontrahentami zawierane były m.in. na podstawie uzgodnień ustnych, Skarżąca nie okazała dokumentacji jednoznacznie określającej poszczególnych zidentyfikowanych wykonawców czynności wynikających z kwestionowanych faktur; przedstawiano sprzeczne informacje dotyczące miejsc realizowanych usług, nie przekazano załącznika do umowy zawartej 13 lutego 2005 r., który miał definiować punkty sprzedaży, w których miały być realizowane usługi merchandisingowe; rzekome wykonywanie usług przez R. Sp. z o.o. - zajmującą się sprzedażą mebli. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca powinna mieć uzasadnione podejrzenia, że zawierane przez nią transakcje budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i zgodności z prawem.

W związku z powyższym faktury stwierdzające czynności niedokonane, na których jako wystawca figuruje A.J. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W związku z dokonanymi ustaleniami w sprawie należy stwierdzić, iż Skarżąca dokonała zawyżenia kwoty podatku naliczonego za okres grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., luty 2007 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił potwierdzić, iż faktury VAT wystawione przez A.J. na rzecz Skarżącej, w wysokościach dotyczących "pustych faktur" uprzednio wystawionych przez R. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że przedstawione przez Skarżącą kosztorysy do akcji promocyjnych stanowią wyszczególnienia kosztów sporządzone przez A.J., które nie zawierają żadnych podpisów stron umowy, z dokumentów tych nie wynika czy jest to kosztorys wstępny czy końcowy, żaden z kosztorysów nie zawiera akceptacji Spółki wymaganej postanowieniami umowy z [...] stycznia 2006 r. Zestawienia czasu pracy w zakresie usług merchandisingowych stanowią wydruki komputerowe, które nie identyfikują ani autora, ani wykonawcy usługi; K. merchandisingowe służące sporządzeniu ww. zestawień nie zawierają podpisu merchandisera, więc nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. System EBI w zakresie usług merchandisingu w projekcie SM nie rejestruje tych usług w sposób kompletny, gdyż występują przerwy w ewidencjonowaniu np. w okresie awarii I- paq. przeglądu tych urządzeń, pracy osób w okresie próbnym. System ten rejestruje nie tylko usługi w hipermarketach i supermarketach, ale też i w sklepach o mniejszych formatach, za okresy inne niż wystawione faktury, ponadto nie ustalono kto prowadzała dane do tego systemu, dowody przedstawione przez Skarżącą, tj. dokumentacja fotograficzna, prezentacja, plan wizyt, standardów dla merchandiserów, listy sklepów - nie identyfikują wykonawcy kwestionowanych przez organ usług.

Dokumenty te nie identyfikują ich autora albo wymieniają określone osoby w okolicznościach, gdy Skarżąca: nie przedstawiła uzgodnień ze sklepami lub centralami sklepów; nie ma pewności co do okresu, w którym pracownicy i współpracownicy zostali dopuszczeni do układania towaru w sklepach osób trzecich; niewiarygodnie wyjaśnia dlaczego K. pracy pracowników Spółki A. znajdują się wśród K. przekazanych na potwierdzenie świadczenia usług przez A.J. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż sam fakt współpracy i kontaktów pracowników Skarżącej z pracownikami A.J. lub też jej współpracownikami, nie może być dowodem na faktyczne wykonanie usług wymienionych na fakturach VAT wystawianych przez A.J.

Złożona przez Skarżącą obszerna dokumentacja była niekompletna, ogólnikowa, uniemożliwiająca ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, bądź wzajemnie sprzeczna. Ponadto poczynione ustalenia w sprawie wskazują, że Spółka nie dokonywała należytej kontroli wykonania umów zawartych z A.J.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje A.J., w części dotyczącej czynności niedokonanych wynikających z "pustych faktur" uprzednio wystawionych na rzecz A.J. przez podmiot R. Sp. z o.o.

DIS podkreślił, że w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Skarżącej czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną decyzją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") - poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Skarżącej do dnia 31 grudnia 2012 r. (tj. do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 r. - marzec 2007 r., ponieważ dopiero w dniu 4 marca 2013 r. (pismo z tego samego dnia) Dyrektor UKS podjął formalne działania, zmierzające do ustalenia czy zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres;

2) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w związku z art. 208 O.p. - poprzez nieuchylenie przez Dyrektora IS Decyzji Dyrektora UKS w całości i nieumorzenie postępowania w sprawie ze względu na fakt, iż przedmiotowe postępowanie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 r. - marzec 2007 r. (przedawnienie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2012 r.);

3) art. 120 O.p. poprzez działanie Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem podstawowych norm prawnych, w tym w szczególności norm zakazujących dalszego prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i jej uzasadnienia w sposób, który nie wyjaśnia jednoznacznie, spójnie, logicznie i przekonywująco przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej przy jej wydawaniu oraz nie uzasadnia racjonalnie przyczyn, dla których Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia argumentacji przedstawianej przez Skarżącą konsekwentnie w toku całego dotychczasowego postępowania;

5) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

6) art. 191 O.p. poprzez podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia opierając się na subiektywnych przesłankach i niezweryfikowanych założeniach;

7) art. 123 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu (postępowaniu dowodowym) - w szczególności, uniemożliwienie Spółce uczestnictwa w przesłuchaniach kluczowych osób, których zeznania (składane jako zeznania stron / podejrzanych w postępowaniach karnych) były wyłączną podstawą wydania niekorzystnej dla Skarżącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora UKS;

8) art. 180 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki, dotyczącego przeprowadzenia dowodów (m.in. dowodu z oględzin systemu EBI na okoliczność ustalenia możliwości trwałego archiwizowania danych w tym systemie oraz zakresu przedmiotowych danych oraz dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonania usług świadczonych przez A.J.(dalej: A.J.") na rzecz Skarżącej, których przedmiotem byłyby okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

9) art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od grudnia 2006 r. do marca 2007 r., poprzez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku ze względu na fakt, iż faktury VAT wystawione przez A.J. w okresie grudzień 2006 r. - luty 2007 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor UKS w żadnym z skierowanych do niej pism do dnia 31 grudnia 2012 r. nie poinformował jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. Dopiero 4 marca 2013 r. Dyrektor UKS próbował pozyskać rzetelne i pewne informacje, na podstawie których mógłby skutecznie i rzetelnie stwierdzić ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącej Dyrektor UKS nie osiągnął wobec niej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do marca 2007 r., tj. skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prowadząc zatem postępowanie odwoławcze w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz zasad konstytucyjnych, w tym w szczególności: normy art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 208 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu i jako bezprzedmiotowe powinno było zostać umorzone, normy art. 120 O.p. poprzez działanie Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem podstawowych norm prawnych (zakazujących prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia), normy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki do dnia 31 grudnia 2012 r. (tj. do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 r. - marzec 2007 r., ponieważ dopiero w dniu 4 marca 2013 r. (pismo z tego samego dnia) Dyrektor UKS podjął formalne działania zmierzające do ustalenia czy zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące rozliczeń podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres.

Skarżąca wskazała, że przedstawiła obszerny materiał dowodowy, dotyczący usług merchandisingowych i promocyjnych zrealizowanych na jej rzecz w okresie grudzień 2006 r. - marzec 2007 r. przez A.J., który to materiał potwierdza niezbicie, że przedmiotowe usługi były rzeczywiście wykonane na rzecz Skarżącej. DIS odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą - np. dowód z oględzin systemu EBI, dowód z przesłuchania świadków (pracowników Spółki oraz A.J., z którymi kontaktowali się na co dzień pracownicy Spółki). DIS oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie w oparciu o zaznania A.G. oraz D.P.- które to zeznania w istocie mogły dotyczyć i w rzeczywistości dotyczyły wyłącznie relacji ("współpracy") pomiędzy spółkami R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz A.J. Tym samym, ww. zeznania mogą dotyczyć co najwyżej ewentualnych nieprawidłowości na linii ww. spółki i A.J. oraz pozostają bez znaczenia dla oceny usług wyświadczonych przez A.J. na rzecz Skarżącej.

Według najlepszej wiedzy Spółki - powyższe osoby (tj. A.G., D.P.) nie są i nigdy były zaangażowane w świadczenie usług merchandisingowych i promocyjnych na rzecz Spółki. Z materiałów z postępowania karnego (wciągniętych przez Dyrektora UKS do akt niniejszego postępowania) wynika jedynie, że ww. osoby mogły współdziałać z A.J. w zakresie niedotyczącym Spółki i na zasadach jej nieznanych.

Zdaniem Skarżącej DIS dokonał oceny zebranego materiału dowodowego z naruszeniem podstawowych norm postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. odmawiając zaś przeprowadzenia - w obecności przedstawicieli Spółki - dowodów wskazanych przez Skarżącą - dopuścił się naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności normy art. 180 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodów (tj. dowodu z oględzin systemu EBI na okoliczność ustalenia możliwości trwałego archiwizowania danych w tym systemie oraz zakresu przedmiotowych danych oraz dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonania usług świadczonych przez A.J. na rzecz Spółki), których przedmiotem byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy; odmawiając zaś przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań Panów G. i P. - w obecności przedstawicieli Skarżącej - dopuścił się naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności normy art. 123 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu; ponadto - naruszył również art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

W rezultacie, zdaniem Skarżącej, postępowanie odwoławcze względem niej było prowadzone z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p., tj. z naruszeniem podstawowych norm prawnych i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że wadliwie przeprowadzone postępowanie kontrolne spowodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił stan faktyczny w jej sprawie.

Pociągnęło to za sobą niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - tj. nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku ze względu na fakt, iż faktury VAT wystawione przez A.J. w okresie grudzień 2006 r. - luty 2007 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Skarżącej, przedstawiona w toku niniejszego postępowania kontrolnego dokumentacja, jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT wystawione przez A.J. w okresie grudzień 2006 r. - luty 2007 r. dotyczyły faktycznie wykonanych czynności. Potwierdza to w szczególności dokumentacja fotograficzna, zeznania pracowników Skarżącej, oświadczenia pracowników Skarżącej, raporty z systemu EBI, itp. (szczegółowy opis dowodów znajduje się na 27 stronach Protokołu z czynności) oraz stale rosnąca sprzedaż produktów Skarżącej, która to sprzedaż jest bezpośrednio związana z jakością nabywanych przez Skarżącą usług merchandisingowych i promocyjnych.

Tym samym, zdaniem Skarżącej, DIS nieprawidłowo zastosował art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skutkiem czego była niezasadna odmowa uznania prawa Skarżącej do pełnego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z faktur otrzymanych od A.J.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r., określającą kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2006 oraz styczeń i luty 2007 r.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Decyzja taka jest decyzją deklaratoryjną, która może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Przepis ten ma bowiem zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87 oraz CBOSA).

Aktualnie nie budzi więc wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oznacza brak możliwości weryfikowania przez organ podatkowy podatku należnego oraz podatku naliczonego mającego wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego. Zasada ta implikuje generalny zakaz weryfikowania przez organ podatkowy podatku naliczonego oraz podatku należnego za okres rozliczeniowy objęty przedawnieniem także w sytuacji, gdy w rozliczeniu występuje nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym (A. Dąbrowski, T. Matyka, Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w aspekcie instytucji przedawnienia, Przegląd Podatkowy nr 11/2008, s. 23 i n.).

W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy powoływały się na okoliczność zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia, który w odniesieniu do okresów rozliczeniowych obejmujących grudzień 2006 oraz styczeń i luty 2007 r. upływał z końcem 2012 r. (art. 103 ust.1 u.p.t.u.).

Jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, "pismem z dnia 28.11.2011 r., doręczonym Stronie w dniu 28.11.2011 r. poinformowano, że zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].11.2011 r. w dniu 28.11.2011 r. dokonano wszczęcia postępowania kontrolnego oraz że brak obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wynika z treści przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit.b) Ordynacji podatkowej. W myśl natomiast art. 282c § 1 pkt 1 lit.b) Ordynacji podatkowej nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadząco postepowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe". Wskazano w związku z tym, że "prowadzone jest śledztwo w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publiczno-prawnych w postaci m.in. podatku VAT, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s., o czym Strona została poinformowana w dniu 28.11.2011 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Wywodzono stad, że "Strona została poinformowana o obejmującym ją toczącym się śledztwie" (s. 5 zaskarżonej decyzji).

Ponadto, jak wskazano, "w dniu 28.11.2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., o czym Strona została powiadomiona pismem z dnia 31.08.2012r. oraz pismem z dnia 29.11.2012 r." (s. 5 zaskarżonej decyzji).

Skarżąca, kwestionując to stanowisko, wywodziła, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. doręczonym jej w dniu 28 listopada 2011 r. Dyrektor UKS poinformował ją wyłącznie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania raz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. Nie pociągało więc ono za sobą skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na niespełnienie wymagań uznanych za warunek jego skuteczności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 i w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r.

Co do pisma z dnia 28 listopada 2011 r. Skarżąca wysnuła podobny wniosek. Stwierdziła mianowicie, że w piśmie tym poinformowano wyłącznie o tym, że wszczęte wobec niej postępowanie kontrolne nie wymagało uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia. Ono też, zdaniem Skarżącej, skutku zawieszenia biegu przedawnienia wywołać nie mogło, bo zgodnie z orzecznictwem sądowym, skuteczne o tym zawiadomienie musi zawierać informacje o toczącym się wobec podatnika postępowaniu karnoskarbowym, o zakresie tego postępowania (wskazanie podatku i okresów rozliczeniowych, których dotyczy postępowanie), czy podatnik podejrzany jest o popełnianie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego oraz czy istnieje związek między popełnieniem przestępstwa (wykroczenia) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego (s. 10 skargi z odwołaniem się do wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r., I FSK 845/13).

Skarżąca wypowiedziała się też co do pisma z dnia 31 sierpnia 2012 r., w którym poinformowano ją o wszczęciu w dniu 28 grudnia 2011 r. śledztwa w sprawie karnej skarbowej dotyczącego podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. Zdaniem Skarżącej, również to pismo skutku zawieszenia biegi terminu przedawnienia wywołać nie mogło, bo nie ma w nim wzmianki o o sankcji (skutku) w postaci tego zawieszenia.

Wreszcie, zdaniem Skarżącej, wspomnianego skutku nie mogło wywołać też pismo z dnia 29 listopada 2012 r., w którym poinformowano wyłącznie o zawieszeniu z dniem 28 listopada 2011 r. biegu terminu przedawnienia w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (s. 11 skargi).

Skarżąca zarzucała, że już po upływie terminu przedawnienia – w piśmie z dnia 4 marca 2013 r. – Dyrektor UKS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. z pytaniami, czy śledztwo w sprawie o sygn. [...] obejmuje swoim zakresem również postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z wykazywaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w deklaracjach za okresy od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. złożonych przez F. sp. z o.o. oraz z prośbą o wyrażenie zgody na poinformowanie o tym Skarżącej. Dowodzi to, zdaniem Skarżącej, że organ I instancji do dnia 4 marca 2013 r. nie miał żadnej wiedzy na temat śledztwa, nie mógł wiec skutecznie zawiadomić Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego powodu.

Jak z tego wynika, spośród czterech skierowanych do Skarżącej pism ukierunkowanych na wywołanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Skarżąca z żadnym z nich skutku takiego nie wiąże. Organy natomiast twierdzą, że skutek taki wywołało pismo z dnia 28 listopada 2011 r., ewentualnie z dnia 31 sierpnia 2012 r. i z dnia 29 listopada 2012 r.

Odpowiedź na pytanie, o czym podatnik musi być poinformowany dla wywołania sutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) wymaga przypomnienia ustaleń dokonanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), w którym przedmiotem kontroli uczyniono przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Jak wiadomo, Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak z tego wynika, o niekonstytucyjności poddanego analizie przepisu przesądziła okoliczność, że podatnik nie jest informowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. "o postępowaniu" (podkreślenie Sądu) w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W powołanym wyroku P 30/11 Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną". Brzmienie przepisu z daty wyroku Trybunału Konstytucyjnego (17 lipca 2012 r.) było następujące: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Także w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 sierpnia 2005 r. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., I FSK 144/13, CBOSA).

Jest więc oczywiste, że stan niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utrzymywał się od 1 stycznia 2003 r. do czasu jego nowelizacji ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r.

Wywołanie przewidzianego w nim skutku w tym czasie wymagało więc szczególnej staranności powołujących się na ów przepis organów, tj. dochowania warunków przewidzianych we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w taki sposób, by nie narazić się następnie na zarzut niedopełnienia wymagań skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odpowiedzi na pytanie, o czym należy zawiadomić podatnika dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia dostarcza pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13, który tut. Sąd w pełni podziela. W wyroku tym wskazano, że "standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają dla osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny".

Zdaniem Sądu, wymagania te spełnia, wywołując tym samym skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pismo Dyrektora UKS z dnia 31 sierpnia 2012 r., doręczone Skarżącej 6 września 2012 r. (k. 9/1 i 9/2, tom III akt administracyjnych). Z jego treści wynika informacja o wszczętym w dniu 28 grudnia 2011 r. śledztwie w sprawie karnej skarbowej dotyczącego podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. złożonych przez Skarżącą. Zawiera ono wzmiankę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w konkretnej dacie i wskazuje na związek tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Był to warunek konieczny i wystarczający dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, dla wywołania tego skutku nie było konieczne poinformowanie jej o "sankcji" w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać za trafną argumentację Skarżącej, to taką informację otrzymała ona w kolejnym piśmie organu – z dnia 29 listopada 2012 r., doręczonym jej 4 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (k. 6/1, t. IV akt administracyjnych). Dla samego skutku zawieszenia pismo to nie ma jednak przesądzającego znaczenia, należy mu przypisać znaczenie wyłącznie informacyjne.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że skoro w marcu 2013 r. Dyrektor UKS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. z pytaniem, czy śledztwo w sprawie o sygn. [...]obejmuje swoim zakresem również postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z wykazywaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w deklaracjach za okresy od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. złożonych przez F. sp. z o.o. (k. 4/4, t. V akt administracyjnych), to o śledztwie nic dotąd nie wiedział i nie mógł w związku z tym wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, organ zawiadamiając o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe wziął na siebie ryzyko negatywnych skutków prawnych w tym zakresie – gdyby postępowanie to nie zostało wszczęte, zaskarżona decyzja nie mogłaby się ostać. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Oddział Postępowań Przygotowawczych z dnia 31 sierpnia 2012 r. (k. 8/1, t. III akt administracyjnych), z informacjami o śledztwie w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zawiązku z rozliczeniem przez Skarżącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 do marca 2007 r., co – zdaniem Sądu – stanowiło wystarczającą podstawę do przyjęcia, że takowe zostało wszczęte w dniu 28 grudnia 2011 r., a co za tym idzie – że istnieją podstawy do podjęcia próby wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia. Próba taka została podjęta skutecznie.

Wymagań, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie spełniały natomiast wcześniejsze pisma organu – ani postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 22 listopada 2011 r. (k. 2/1, t. I akt administracyjnych), ani informacja z dnia 28 listopada 2011 r. o podstawie odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postepowania kontrolnego. Skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może bowiem zostać wywołany na skutek pisma, z którego podatnik miałby wywodzić dopiero, czy też domniemywać jego wystąpienie.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w świetle powyższych ustaleń nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi naruszenia: 1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, Skarżącą poinformowano bowiem przed 31 grudnia 2012 r. (tj. do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 r. - marzec 2007 r., 2) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w związku z art. 208 O.p., organ miał bowiem prawo wydać decyzję, skoro w dacie jej wydania nie przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 120 O.p., bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ nie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bieg jego terminu został bowiem skutecznie zawieszony.

Pozostałe zarzuty skargi koncentrują się wokół przebiegu postępowania podatkowego oraz podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pt 1 lit. a).

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się zgodnie, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, CBOSA).

Prawo do odliczenia może więc dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz do art. 88 w: VAT Komentarz. Aneks, Zakamycze 2005, lex/el.)

Także w orzecznictwie TSUE (ETS) podkreśla się, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 1977.145.1) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL) Trybunał orzekł, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Natomiast w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagaben kft oraz Peter David) Trybunał doszedł do wniosku, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko temu podmiotowi gospodarczemu, który podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem. Innymi słowy przezorny przedsiębiorstwa powinien zaciągnąć informacji na temat swojego kontrahenta w celu sprawdzenia jego wiarygodności.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy wykazały, że 10 faktur wystawionych przez A.J. na rzecz Skarżącej z tytułu usług promocyjnych, marketingowych i merchandisingowych w okresie od 28 listopada 2006 r. do 30 stycznia 2007 r. (nr [...]) miało charakter pusty, a Skarżąca co najmniej powinna była mieć tego świadomość. Z akt sprawy nie wynika, by Skarżąca podjęła jakąkolwiek próbę weryfikacji wiarygodności swego kontrahenta.

Jak wynika z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, Skarżąca uczestniczyła jako ostatnie ogniwo w łańcuchu podmiotów tworzących fikcyjny przepływ faktur VAT w zakresie rzekomej sprzedaży usług promocyjnych, marketingowych i merchandisingowych. Pierwszym ogniwem była K. sp. z o.o., następnym – R. – dalej A.J. i wreszcie Skarżąca jako ogniwo ostatnie. Z zeznań świadków (D.P. – prezes K., A.G. – R.), wynika m.in., że: spółka K. nie mająca pracowników, środków transportu ani majątku wystawiała faktury dla R. sp. z o.o. na zlecenie A.G., który drukował faktury przekazywane następnie A.J.; R. wystawiała faktury za usługi na rzecz A.J., wypisywanie faktur za usługi reklamowe zaproponował M.W. – dyrektor w A.J., A.G. otrzymywał od niego zamówienia z danymi co do ilości hostess i wykazem firm, według których robione były zlecenia dla podwykonawcy, cała dokumentacja wytworzona w ramach R. w zakresie usług na rzecz A.J. była fikcyjna, usługi zawarte na fakturach nie były wykonywane, łańcuch firm potrzebny był natomiast dla uwiarygodnienia transakcji.

Z treści faktur wynika, że bezpośrednim ich dostawcą na rzecz Skarżącej była A.J. Z zeznań świadków wynika, że faktury przednio wystawione na rzecz tej A.J. przez R. miał charakter pusty. Z treści faktur wynika z kolei, że schemat działania K. i R. polegał jedynie na przefakturowaniu tego, co w pustych fakturach uprzednio ujęto.

W świetle tych ustaleń zeznania A.J., która oświadczyła, że usługi na rzecz Skarżącej były wykonane, ale na zasadzie "podzlecenia" – musiały zostać uznane za niewiarygodne, jest bowiem mało prawdopodobne, by firma zajmująca się świadczeniem usług marketingowych zlecała wykonanie usług marketingowych podmiotowi, który tym się nie zajmuje (R. zajmowała się produkcją mebli).

Organy powołały się także na informacje uzyskane z 14 placówek handlowych w zakresie działań promocyjnych, marketingowych, merchandisingowych dotyczących produktów Skarżącej, a wykonywanych przez firmy zewnętrzne, które dowiodły, że A.J. tych usług nie wykonywała.

Ustalenia te skonfrontowano z zeznaniami w charakterze świadków pracowników Skarżącej – R.G. (kierownika sprzedaży), P.O. (kierownika działu T.), B.C. (głównej księgowej), którzy twierdzili, że usługi były faktycznie wykonane. Rację mają organy podatkowe, że powoływane przez świadków źródła ich twierdzeń (raporty, zdjęcia, filmy, wyniki rosnącej sprzedaży wyrobów Skarżącej, oświadczenia współpracowników Skarżącej i pracowników rynku detalicznego, wyniki audytu wewnętrznego i badań sprawozdań finansowych, w ramach których zwracano uwagę na prawidłowy obieg dokumentów oraz dokumenty źródłowe potwierdzające wykonanie usług) nie mogły stanowić materiału miarodajnego dla oceny faktycznego wykonania usług i akcji w terenie. Sąd podziela pogląd organów, że skoro świadkowie tylko akceptowali faktury w oparciu o przedłożoną im dokumentację (formalnie), a nie mieli obowiązku i nie uczestniczyli w procesie weryfikacji faktycznego wykonania usług, to ich wiedza na ten temat była znikoma.

Organy odniosły się szczegółowo do przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, mającej świadczyć o wykonaniu usług w postaci raportów, K. merchandisingowych, kosztorysów, zestawień czasu pracy, wydruków z systemu EBI, dokumentacji fotograficznej, materiałów szkoleniowych, schematu funkcjonowania terytorialnego, zestawienia imiennych osób zatrudnionych w spółce na stanowisku przedstawiciela handlowego ds. klientów kluczowych (KAR) wraz z rejonami działania, oświadczeń pracowników spółki, plan wizyt w supermarketach, sprawozdanie z działalności za rok finansowy kończący się 31 sierpnia 2007 r., zakresu odpowiedzialności za punkty sprzedaży, standardów dla merchandiserów. Jako dowody istotne Skarżąca wskazała zestawienia czasu pracy danego pracownika, schematy terytorialne i osobowe współpracy z A.J., dokumentację elektroniczną i fotograficzną z wykonanych usług promocji, wyjaśnienia osób bezpośrednio uczestniczących po stronie Skarżącej w nadzorowaniu usług.

Organy dokonały analizy dowodów obrazujących zasady przyznawania i zatwierdzania godzin merchandisingowych przypadających na dany punkt sprzedaży wraz z oświadczeniami E.F. (kierownik Działu Promocji) i P.C. (głównego specjalisty ds. promocji i reklamy T. w W.), z których wynika, że prezentacje produktów F. na terenie T. prowadziły hostessy z A.J. na podstawie oddzielnych ustaleń A.J. z F. oraz J.P., Z.S. i M.W. (przedstawiciele ds. klientów kluczowych), z których wynika, że usługi były wykonane i rozliczane zgodnie z umową między Skarżącą a A.J.

Sąd aprobuje dokonaną przez organy podatkowe negatywną ocenę wiarygodności tych dowodów na okoliczność wykonania usług objętych spornymi fakturami, bowiem dowody te rzeczywiście nie prowadzą do identyfikacji wykonawcy usług. Skarżąca wskazywała, że K. merchandisingowe nie stanowią dokumentacji księgowej, a jedynie dokumenty robocze kontroli wykonywania obowiązków przez pracowników F. i A.J., a podstawą rozliczania faktur A.J. były zestawienia godzin. Z kolei z przekazanych indywidualnych K. czasu pracy wynika, że były to K. czasu pracy pracownika A. sp. z o.o. za dany miesiąc w dziale spożywczym. Skarżąca wyjaśniała, że ewidencja czasu pracy firmy zewnętrznej w niektórych sklepach A. była prowadzona na dokumentacji wewnętrznej danych sklepów, co było narzucone przez dany sklep, a co Skarżąca i A.J. aprobowały uznając, że nie ma potrzeby ujawniania tych danych w osobnych formularzach. Skarżąca nie okazała jednak dowodów na okoliczność narzucenia procedur nie pozwalających na identyfikację firmy zewnętrznej odpowiadającej za pracę osób układających towary na półkach w danym sklepie, a zgromadzone dowody świadczą o tym, że towary te wykładali pracownicy A., a nie A.J.

Sąd aprobuje też wnioski analizy danych wynikających z wydruków systemu EBI. Na tej podstawie stwierdzono niezgodności liczby dni wykonywania usług wykazanych w tym systemie z liczbą dni zafakturowanych przez A.J. Skarżąca wyjaśniała, iż niezgodności spowodowane były przez czynniki takie jak: nie wprowadzanie do systemu EBI działań przez osoby przyjmowane na okres próbny (od 1 do 3 miesięcy), jak też przez osoby uczestniczące w spotkaniach roboczych, konferencjach i szkoleniach, a także przez częste awarie urządzeń I-paq - służących do raportowania aktywności. Wynika stąd niewątpliwe, że ilość dni, w których A.J. wykonywała usługi, nie jest w całości zarejestrowana w tym systemie, co stoi w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącej na temat znaczenia tego systemu dla ceny wykonywania usług merchadisingowych. Twierdziła ona mianowicie, że przebieg wykonywania usług jest całościowo udokumentowany w systemie EBI, gdzie projekt jest precyzyjnie opisany, a przez to weryfikowalny. Na wezwanie organu do wskazania osób, które otrzymały urządzenia I-paq umożliwiające raportowanie swojej aktywności w systemie EBI oraz okazania dowodów na tę okoliczność, Skarżąca ograniczyła się jedynie do wskazania osób, które jej zdaniem owe urządzenia otrzymały.

Skarżąca powoływała się też na porozumienie w sprawie możliwości świadczenia usług merchadisingowych w halach M., jednak – jak twierdziła - pełnomocnictwo dla A.J. do M. zostało przekazane przez samą A.J. i Skarżąca dlatego nie mogła go okazać. Oświadczenie to stoi w sprzeczności z zeznaniem R.G. (podpisującego w imieniu Skarżącej umowy m.in. z A.J.), który nie miał wiedzy ani o tego typu uzgodnieniach między M. a Skarżącą, ani o umocowaniu firmy zewnętrznej (A.J.). Również M.dowodów na okoliczność takiego porozumienia nie przekazała.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżąca co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do ich rzetelności. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż ustalenia dotyczące współpracy między kontrahentami zawierane były m.in. na podstawie uzgodnień ustnych, Skarżąca nie okazała dokumentacji pozwalającej na jednoznaczną identyfikację wykonawców czynności wynikających z kwestionowanych faktur; przedstawiano sprzeczne informacje dotyczące miejsc realizowanych usług, nie przekazano dowodów na okoliczność punktów sprzedaży, w których miały być realizowane usługi merchandisingowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca powinna mieć uzasadnione podejrzenia, że zawierane przez nią transakcje budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i zgodności z prawem.

W związku z tym trafny był wniosek organów, że faktury wystawione przez A.J. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur jako że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Trafnie zaznaczył organ odwoławczy, że przedstawione przez Skarżącą kosztorysy do akcji promocyjnych stanowią wyszczególnienia kosztów sporządzone przez A.J., które nie zawierają żadnych podpisów stron umowy, z dokumentów tych nie wynika czy jest to kosztorys wstępny czy końcowy, żaden z kosztorysów nie zawiera akceptacji Spółki wymaganej postanowieniami umowy z [...] stycznia 2006 r. Zestawienia czasu pracy w zakresie usług merchandisingowych stanowią wydruki komputerowe, które nie identyfikują ani autora, ani wykonawcy usługi; K. merchandisingowe służące sporządzeniu ww. zestawień nie zawierają podpisu merchandisera, więc nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. System EBI w zakresie usług merchandisingu w projekcie SM nie rejestruje tych usług w sposób kompletny, gdyż występują przerwy w ewidencjonowaniu np. w okresie awarii I- paq. przeglądu tych urządzeń, pracy osób w okresie próbnym. System ten rejestruje nie tylko usługi w hipermarketach i supermarketach, ale też i w sklepach o mniejszych formatach, za okresy inne niż wystawione faktury, ponadto nie ustalono kto wprowadza dane do tego systemu, dowody przedstawione przez Skarżącą, tj. dokumentacja fotograficzna, prezentacja, plan wizyt, standardów dla merchandiserów, listy sklepów - nie identyfikują wykonawcy kwestionowanych przez organ usług.

Należy zgodzić się z organem, że w świetle powyższych ustaleń sam fakt kontaktów pracowników Skarżącej z pracownikami A.J. lub też jej współpracownikami nie mógł być uznany za dowód na okoliczność faktycznego wykonania usług wymienionych na fakturach VAT wystawianych przez A.J.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe zostały poczynione przy poszanowaniu zasad postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 (zasada zaufania), art. 124 (zasada przekonywania) i art. 210 § 4 O.p. odnoszącego się do uzasadnienia decyzji. Decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne z powołaniem przepisów prawa, jak i obszerne uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których niektórym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji wszystkie istotne dla sprawy fakty omówiono.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie natomiast do art. 191 ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zasady te w postępowaniu podatkowym zostały dochowane, o czym świadczy m.in. dokonywana w tym postępowaniu weryfikacja każdej z kwestii spornych. To zaś, że wynik tej weryfikacji jest dla Skarżącej negatywny nie może uzasadniać przypisania organowi wskazanych w skardze uchybień.

Ponadto Skarżąca upatruje naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) w tym, że organ uniemożliwił jej uczestnictwo w przesłuchaniach kluczowych osób, których zeznania (składane jako zeznania stron / podejrzanych w postępowaniach karnych) były podstawą wydania niekorzystnej dla Skarżącej decyzji. Problem jednak w tym, że zasada bezpośredniości postępowania dowodowego jest w postępowaniu podatkowym ograniczona (art. 181 O.p.), a więc organ miał prawną możliwość skorzystania z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym (w którym Skarżąca nie uczestniczyła) i z tego powodu nie można mu stawiać zarzutu naruszenia prawa Skarżącej do wysłuchania.

Zdaniem Sądu nie można też tracić z pola widzenia, że wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, organy nie przyjęły bezkrytycznie i nie uznały za wyłączną podstawę faktyczną decyzji zeznań D.P. i A.G., lecz dokonały konfrontacji tych zeznań z całokształtem zabranego materiału dowodowego. Każdy dowód w tej sprawie oceniany był w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych, a nie w oderwaniu od nich.

Co do zarzutu naruszenia art. 180 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki, dotyczącego przeprowadzenia dowodów, należy stwierdzić, że obowiązek organu prowadzenia dowodów nie jest nieograniczony, bowiem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ musi uwzględnić tylko wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ustalenia co do znaczenia systemu EBI zostały wystarczająco omówione w zaskarżonej decyzji, podobnie jak wyniki ustaleń na podstawie dowodów osobowych. Osobnego wniosku dowodowego w tym względzie Skarżąca nie formułowała.

Mając to wszystko na uwadze Sąd nie dopatrzył się w poddanym kontroli sadowej akcie naruszeń prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).