Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 201/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 201/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006r., sprawy ze skargi "P." Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 stycznia 2004r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003r, I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.023 zł ( trzy tysiące dwadzieścia trzy złote )


UZASADNIENIE

I SA/Kr 201/04

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w sprawie:

określenia za miesiąc lipiec 2003 r. różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Decyzyjne rozliczenie podatku od towarów i usług było wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce z o.o. P. w K. w dniu [...] września 2003 r. zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] września 2003 r.

Z ustaleń kontroli wynika, iż spółka w dniu [...] sierpnia 2003 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc lipiec 2003 r., w której wykazała różnicę podatku od towarów i usług:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

- do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spółce przysługiwała do zwrotu na rachunek bankowy jedynie kwota [...] zł, zatem spółka zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł tj. o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy, rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za miesiące poprzedzające miesiąc lipiec 2003 r., zapłaconych w całości do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2003r.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, aby uzyskać zwrot różnicy podatku, cały podatek naliczony wykazany w deklaracji, który na mocy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być wyższy od kwoty stanowiącej 22% kwoty obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. ustawy, powinien wynikać z faktur zakupów, z których należności zostały w całości uregulowane.

Podatek naliczony w spornej kwocie [...] zł, wynika, co prawda z faktur, które zostały w całości zapłacone, jednakże nie dotyczy on kontrolowanego okresu rozliczeniowego - nie został on wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2003 r.

Konsekwencją zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy było ustalenie w trybie art. 27 ust. 6 w/w ustawy dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2003 r.

W odwołaniu z dnia [...] października 2003 r. spółka zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rażące naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnych ustaleniach faktycznych mających wpływ na wynik sprawy oraz niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy poprzez przyjęcie, że spółce przysługiwało prawo do wykazania kwoty zwrotu różnicy podatku w łącznej wysokości [...] zł oraz rażące naruszenie przepisów art. 21 ust. 1, 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odwołująca się spółka podniosła, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, która to kwota wynika z zapłaconych w całości faktur VAT. Zatem spełniona została przesłanka wynikająca z przepisu art. 21 ust. 2a ustawy, zgodnie, z którą kwota zwrotu różnicy podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane .

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz z zarzutami odwołania nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, podniósł, iż miesięczny charakter rozliczenia podatku od towarów i usług warunkuje obowiązek /i prawo/ wykazywania w deklaracji podatkowej za dany miesiąc podatku należnego oraz podatku naliczonego od transakcji, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego i zapłaty podatku należnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym właśnie miesiącu.

Wykazany przez podatnika podatek naliczony do odliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za dany miesiąc nie jest wartością abstrakcyjną, lecz stanowi on jednoznacznie określoną sumę kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT /dokumentach celnych/ potwierdzających nabycie towarów i usług, z którym to podatkiem ww. ustawa wiąże w tym właśnie miesiącu prawo podatnika do obniżenia o jego wartość kwot podatku należnego.

Stąd też - określone art. 21 ust 2a ww. ustawy - ograniczenie zwrotu różnicy podatku do wysokości podatku naliczonego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony oznacza, iż wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 za dany miesiąc kwota zwrotu nie może przekroczyć kwot podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych /spełniających powyższy warunek/ wykazanego właśnie w tej deklaracji. Warunek zapłaty dotyczy więc tylko faktur, z których podatek naliczony ujęto w deklaracji za dany miesiąc.

W świetle art. 21 i art. 26 ustawy VAT bezzasadnym jest - jak uczyniła to spółka - wliczanie do kwoty podatku naliczonego, o którym mowa powyżej, kwot podatku naliczonego z faktur ujętych w rozliczeniu miesięcy wcześniejszych, lecz zapłaconych dopiero w miesiącu lipcu i sierpniu 2003r. tj. przed dniem złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2003 r. z tej przyczyny, iż kwoty podatku naliczonego z tych faktur nie mają jakiegokolwiek związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 r.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...] stycznia 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze sformułowano zarzuty:

rażącego naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych mających wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie, iż w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2003 r. spółce przysługiwało prawo do wykazania kwoty różnicy podatku do zwrotu w wysokości [...] zł,

rażącego naruszenia przepisów art. 21 ust. 1, 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Przepis art. 21 ust. 2 ustawy przyznaje podatnikom, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż 22%, prawo do zwrotu z urzędu skarbowego, różnicy podatku. Ustawa nie ogranicza podatnika w ubieganiu się o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym miesiącu wyłącznie do kwot tego podatku wynikającego z faktur VAT otrzymanych i zapłaconych w miesiącu, za który składana jest deklaracja. W opinii .skarżącej spółki kwota zwrotu może dotyczyć także i tych faktur, które podatnik otrzymał w poprzednich okresach rozliczeniowych, jeżeli w deklaracjach VAT złożonych bezpośrednio przed tym okresem rozliczeniowym wykazano kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.

Skarżąca podkreśliła, że w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2003 r. została wykazana do zwrotu kwota [...] zł, która to kwota wynikała z zapłaconych w całości faktur VAT. Tym samym spółka spełniła przesłankę określoną w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] marca 2004 r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy nie budzą wątpliwości, dlatego też zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych mających wpływ na wynik sprawy należy uznać za nieuzasadnione.

Natomiast zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 1 ust. 1 , 2, a w szczególności art. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / zwanej dalej ustawą VAT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przewidywała dwa terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tzn. w ciągu 60 dni oraz w ciągu 25 dni. Zgodnie z art. 21 ust. 6a w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, na wniosek podatnika, urząd skarbowy był obowiązany zwrócić różnicę podatku, wówczas, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z: l/ faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, 21 dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. lic i zostały przez podatników zapłacone.

Dodatkowo ustawą z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 153, poz. 1272/ wprowadzono kolejne ograniczenie do otrzymywania zwrotów bezpośrednich. Zgodnie z ust. 2a art. 21 ww. ustawy kwota zwrotu podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu, z których należność została w całości uregulowana, oraz z dokumentów celnych, z których podatek został zapłacony. Przytoczone przepisy zostały wprowadzone m.in. w celu likwidacji zatorów płatniczych oraz eliminacji ewentualnych nadużyć związanych z wyłudzeniem kwot podatku z budżetu.

Uregulowanie należności wynikających z faktur lub zapłata podatku wynikająca z dokumentów celnych powinno nastąpić przed złożeniem deklaracji VAT-7, aby kwota zwrotu podatku za okres, którego dotyczy składana deklaracja, odpowiadała kwocie podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Inaczej mówiąc, zwrot podatku za dany okres nie może obejmować kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w chwili składania deklaracji VAT-7 za ten okres nie były w całości uregulowane lub z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający nie został uiszczony przed złożeniem tej deklaracji. Kwota tego zwrotu w danym miesiącu nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc. Należy zauważyć, że przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 2a ustawy VAT, ograniczenie zwrotu podatku uzależnia tylko od jednego warunku, tj. nieuregulowania należności z faktur zawierających podatek naliczony. Przepis ten nie określa żadnego początkowego terminu, od którego należy uwzględniać kwoty uregulowanego podatku. Nie można w związku z tym jednoznacznie wskazać takiego terminu. Kwoty podatku naliczonego niezwrócone lub nierozliczone w poprzednich okresach rozliczeniowych podwyższają podatek naliczony w następnym okresie. Nie można więc pozbawić podatnika prawa do zwrotu, jeżeli podatnik spełnił jedyny i wyłączny warunek zawarty w omawianym przepisie w postaci opłacenia faktur, z których ten podatek wynika. Przepis art. 21 ust. 2a ustawy VAT może budzić wątpliwości interpretacyjne, jednakże stanowisko organów podatkowych zawierające się w stwierdzeniu, że warunek zapłaty dotyczy tylko faktur, z których podatek naliczony podlega rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy i został ujęty w deklaracji za dany miesiąc nie da się wywieść wprost - z wyżej .wyłuszczonych powodów -stosując wykładnię gramatyczną analizowanego przepisu.

Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym / por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2067/00, POP 3/2002, poz. 86; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98, ONSA 2/1999, poz. 44 /. W przypadku, gdy zastosowanie wykładni językowej nie przynosi jednoznacznego rezultatu, istotne niejasności lub wątpliwości, co do stanu prawnego nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy / zasada in dubio pro tributario /. Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem B. Adamiak zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów, Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego, Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów / B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, str. 441/.

Nakazem rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, jakie istnieją po dokonanej wykładni językowej kierowało się zapewne Ministerstwo Finansów dokonując korzystnej dla podatników interpretacji przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o VAT w piśmie z dnia 29 listopada 2003 r. Nr PP5-810-197/483/2002/JB, stwierdzając m.in., że do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi, uwzględnia się również faktury otrzymane w poprzednich okresach, jeżeli należności z nich wynikające zostały uregulowane w danym okresie rozliczeniowym.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.