Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1005/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 6 lit. c
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 92 par. 2, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. W., T. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 774 (siedemset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej SKO lub Kolegium), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania pani R.M. i pani M.F. (dalej podatniczki), od decyzji Wójta Gminy J. (dalej organ podatkowy) z dnia

[...]r. znak: [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r., działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012.749), uchyliło zaskarżona decyzję

w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił współwłaścicielom (sześć osób fizycznych) łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2015 w kwocie [...] zł, w tym podatek rolny za grunty orne kl. V i VI, łąki kl. V, pastwiska kl. V i podatek leśny. Odwołujący się od tej decyzji podatnicy kwestionowali jej zakres podmiotowy podnosząc, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym jak i art. 2 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jeżeli grunt względnie las jest w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym, którymi w przedmiotowej sprawie są podatniczki. Organ podatkowy nie uwzględnił tych przepisów, ustalając podatek na części według proporcji domniemanych udziałów na współwłasności, które są między stronami sporne i w tej sprawie trwa postępowanie sądowe. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji (art. 133 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.), poprzez skierowanie decyzji do osób niebędących stronami postępowania.

SKO uznało, że przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. 2013. 1381) oraz art. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r.

o podatku leśnym (t.j. Dz. U. 2013. 465), stanowiących o tym, jakie podmioty mogą być podatnikami podatku rolnego i leśnego. Organ podatkowy przyjął, że posiadacz samoistny "konkurujący" z właścicielem w opodatkowaniu nieruchomości tylko wtedy może podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku rolnym i leśnym, gdy jest ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, zaś zdaniem podatniczek w sytuacji nieujawnienia w ewidencji posiadacza samoistnego i wpisanego do tej ewidencji właściciela, organ winien obciążyć podatkiem rolnym posiadacza samoistnego, gdyż taka kolejność wynika wprost z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 3 ustawy o podatku leśnym.

Uznając za prawidłowe stanowisko podatniczek SKO przytoczyło treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, stwierdzając, że jeżeli grunty względnie las znajdują się w posiadaniu samoistnym obowiązek podatkowy w zakresie podatku ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 3 ustawy o podatku leśnym). Zacytowano również przepisy art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2015. 520), by wskazać, że z zawiadomienia Starosty Powiatowego w Z. o zmianie danych ewidencji gruntów i budynków

z dnia 19 grudnia 2014 r. wynika, że właścicielem spornych działek jest

z odpowiednim udziałem 6 osób fizycznych, zaś zmiana ta została dokonana na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po K.W. i A.W.

Dlatego też SKO uznało, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 122 O.p. bowiem zaniechał ustalenia podanych przez odwołujących się kwestii istnienia po ich stronie stanu współposiadania samoistnego. Stwierdził, że zgodnie z art. 20 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne dane posiadacza są w ewidencji ujawnione, gdy w jego władaniu znajdują się nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a także wtedy gdy dla gruntu nie można ustalić właściciela ze względu na brak księgi wieczystej, zbioru dokumentów albo innych dokumentów. tak więc w niektórych przypadkach nie jest wystarczające powołanie się na dane wynikające z ewidencji, np. co do posiadania samoistnego. W takich przypadkach dla stwierdzenia takiego posiadania konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zgodnie z zasadami ujętymi w O.p. Przy czym na potrzeby takiego postępowania należy przyjąć cywilnoprawne rozumienie posiadania samoistnego. Ponadto należy ustalić czy posiadanie to wykonuje kilka osób - z uwagi na treść art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 4 ustawy o podatku leśnym.

Z tych przyczyn SKO nie zgodziło się z organem podatkowym, że posiadacz samoistny może być uznany za podatnika przedmiotowych podatków przed właścicielem danego gruntu tylko wtedy, gdy został wykazany w ewidencji gruntów

i budynków. SKO podniosło, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy przyjmie zaprezentowaną przez Kolegium wykładnię art. 3 ust. 1 i 2 ustawy

o podatku rolnym i art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz zbada czy sporny grunt/las, którego własność została przesądzona na 6 osób znajduje się

w samoistnym posiadaniu lub współposiadaniu 2 z nich (odwołujących się).

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego skarżący panowie P.W. i T.W. reprezentowani przez pełnomocnika zarzucili, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa,

a w szczególności:

1) art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku rolnym poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że przy określaniu podatników podatku rolnego konieczne staje się ustalenie, czy grunty objęte podatkiem rolnym nie pozostają w posiadaniu samoistnym pomimo, że każdy z objętych zaskarżoną decyzją podatników jest ich współwłaścicielem;

2) art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust 3 ustawy o podatku leśnym poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przy określaniu podatników podatku leśnego konieczne staje się ustalenie, czy grunty objęte podatkiem rolnym nie pozostają w posiadaniu samoistnym pomimo, że każdy

z objętych zaskarżoną decyzją podatników jest ich współwłaścicielem;

3) art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne

i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2015.520) w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że pomimo, iż grunty rolny i leśny objęte zaskarżoną decyzją pozostają we współwłasności ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków, konieczne jest ustalenie, czy nie pozostają one w posiadaniu lub współposiadaniu odwołujących się;

4) art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo przeprowadzenia przez ten organ podatkowy prawidłowych i pełnych ustaleń

w zakresie materiału dowodowego;

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia przesłanek warunkujących utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

wnosząc o: uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w B. oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących przedstawił stan faktyczny

i przebieg postępowania oraz zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji nie zgadzając się z dokonaną przez SKO wykładnią przepisów ustaw podatkowych i podnosząc, że organy podatkowe ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym czy leśnym nie dysponują pełna swobodą w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego m.in. przy ustalaniu, komu przysługuje prawo ich własności. W tym przypadku bowiem organ podatkowy związany jest danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków

i w stosunku do danego gruntu leśnego czy rolnego nie może wskazać innych podatników niż wykazanych w tej ewidencji jako ich właścicieli. Wynika to

z treści art. 194 § 1 O.p., zaś ocena rzetelności danych zawartych w tej ewidencji nie należy do kompetencji organów podatkowych.

Skarżący podkreślili, że prawo własności (współwłasności) do spornych gruntów zostało przesądzone w trybie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Postanowienie w tej sprawie było podstawą do dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków, która następnie stanowiła podstawę ujawnienia tych zmian

w prowadzonej dla tych nieruchomości księdze wieczystej. Dlatego zdaniem skarżących dokonana przez SKO wykładnia spornych przepisów jest niedopuszczalna i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Skarżący podkreślili, że zastosowane w sprawie przepisy rozstrzygają kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika,

w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, grunty pozostają w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, a więc gdy jednocześnie występują dwa podmioty – właściciel i samoistny posiadacz. W sprawie taka sytuacja nie zaistniała bowiem sporne grunty pozostają na współwłasności, która to forma władania została ujawniona w stosownej ewidencji oraz

w prowadzonej dla nich księdze wieczystej.

Zdaniem skarżących, z uwagi na treść art. 20 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1b ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, stanowisko SKO byłoby uzasadnione w sytuacji, kiedy w stosunku do objętych decyzją gruntów ze względu na brak księgi wieczystej, czy innych dokumentów, nie można byłoby ustalić ich właścicieli. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Końcowo skarżący wskazali, że zastosowanie się organu podatkowego do wykładni dokonanej przez SKO sprowadzałoby się do prowadzenia postępowania zmierzającego de facto do dokonywania ustaleń odmiennych od tych, które już poczynił Sąd Rejonowy w Z. przesądzając o kręgu następców prawnych i ich udziałach we własności spornych gruntów, zaś prowadzenie takiego postępowania należałoby uznać za niedopuszczalne.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte

w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona sprawy łącznego zobowiązania pieniężnego ustalonego przez organ podatkowy w jednej decyzji – nakazie płatniczym, przy czym decyzja (decyzje) ustalająca to zobowiązanie została skierowana do wszystkich współwłaścicieli opodatkowanych nieruchomości rolnych i leśnych, a decyzja organu odwoławczego uchylająca nakaz (nakazy) zapłaty nakładała na organ podatkowy obowiązek zastosowania się do zaprezentowanej przez organ odwoławczy wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego oraz zbadanie stanu samoistnego posiadania lub współposiadania tych nieruchomości (gruntów rolnych i leśnych).

Zgodnie z treścią art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 6c ust. 2 tej ustawy łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się

w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawie się na tę osobę. Przepis podobnej treści w odniesieniu do podatku leśnego został wprowadzony do ustawy regulującej opodatkowanie tym podatkiem poczynając od dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 6a ustawy o podatku leśnym).

Z kolei stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku rolnym podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne (...) będące: właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi gruntów (pkt 2).

Ust. 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym. Jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się

w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6 (art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym). Zastrzeżenie to dotyczy gospodarstwa rolnego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku leśnym podmiotem tego podatku, z zastrzeżeniem, które w sprawie nie ma znaczenia, są osoby fizyczne (...) będące właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi lasów (pkt 2). Zgodnie z art. 2 ust. 3 i 4 tej ustawy, jeżeli las znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3). Jeżeli las jest współwłasnością lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi wówczas odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (ust. 4).

Gdy podatek rolny lub (i) leśny ciąży na osobach fizycznych, podatki te ustala się w drodze decyzji (art. 6 ust. 3 ustawy o podatku leśnym i art. 6a ust. 6 ustawy

o podatku rolnym), przy zastosowaniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Z treści art. 92 § 1 O.p. wynika, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe,

a zobowiązania te postają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzje ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisu § 1 nie stosuje się do zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na która, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz zapłaty). W 2015 r. takim odrębnym przepisem był przepis art. 6c ustawy o podatku rolnym (obecnie od 2016 r., również art. 6a ustawy o podatku leśnym).

Powyższe oznacza, że w badanym roku podatkowym (2015), wobec osób na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku rolnym i leśnym zastosowanie znajdował przepis art. 6c ustawy o podatku rolnym co powodowało, że w przypadku współwłasności lub współposiadania przedmiotów opodatkowania tymi podatkami, łączne zobowiązanie pieniężne ustalało się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym) wystawionym na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy), zaś w przypadku gospodarstwa rolnego nakaz taki wystawiało się na osobę prowadzącą w całości takie gospodarstwo. Oznacza to również, że w przypadku łącznego zobowiązania pieniężnego (nakazu płatniczego) dla powstania odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe w tej formie wystarczające było doręczenie decyzji (nakazu płatniczego), którejkolwiek z osób współwłaścicieli lub współposiadaczy gruntów opodatkowanych w ten sposób, bez konieczności doręczenia takiej decyzji a więc ustalania wszystkich osób, na których obowiązek podatkowy, a przez to

i zobowiązanie podatkowe tak ustalone w tych przypadkach ciążył.

O ile więc, jak w badanym przypadku, znajduje zastosowanie przepisu art. 92 § 2 O.p. rzeczą organu podatkowego nie jest ustalenie wszystkich osób, na których ciąży opisany w ustawach podatkowych obowiązek podatkowy, lecz wyłącznie tej osoby (współwłaściciela lub współposiadacza), na która zgodnie z art. 6c ustawy

o podatku rolnym, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy).

Doręczenie takiej decyzji jednej z osób będących współwłaścicielem lub współposiadaczem, przedmiotów opodatkowania podatkiem rolnym i leśnym, rodzi odpowiedzialność solidarną za tak określone zobowiązanie podatkowe bez konieczności doręczania im takiej decyzji. O tym, która z tych osób ponosi taka odpowiedzialność decydują przepisy regulujące wskazane podatki, bez konieczności ustalania tego w odrębnych decyzjach (nakazach płatniczych) kierowanych do tych osób.

Innymi słowy przy współwłasności lub współposiadaniu (w tym samoistnym) gruntów rolnych i leśnych, co do których występuje obowiązek orzekania w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, organ podatkowy, ustala jednego

z współwłaścicieli (współposiadaczy) i wystawia na niego decyzję (nakaz płatniczy). Kwestia pozostałych współwłaścicieli (współposiadaczy) pozostaje poza zakresem postępowania podatkowego prowadzonego w takiej sprawie. Tym samym stroną postępowania podatkowego (art. 133 O.p.) w tak określonej sprawie (nakaz płatniczy), jest jeden ze współwłaścicieli (współposiadaczy samoistnych) przedmiotów objętych decyzją podatkową, do którego taka decyzja została (powinna być) skierowana.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W wyroku NSA z dnia

4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 184/08 wyrażono pogląd, że "w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądzałoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego

w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy

w sposób oczywisty wykracza poza treść, decyzyjności i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie". "W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądzałoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2076/12). Dodać należy, że "wydanie na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcia organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnoszący się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku" (tak wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1675/10). " W rozstrzygnięciu kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi prawnej interpretacji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron" (tak wyrok WSA

w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 623/13).

Jak wynika z akt sprawy decyzja w postaci nakazu płatniczego została skierowana co najmniej do dwóch osób (współwłaścicieli gruntów i lasów) przy czym, poza jej treścią, wymieniono w niej pozostałe osoby, współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, oznaczając wysokość ich udziałów we współwłasności. Co do gruntów rolnych zobowiązania podatkowe określono na [...] zł, a ich powierzchnia nie przekroczyła 1 ha, zaś lasy opodatkowano kwotą [...] zł. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Kolegium w istocie zmieniło jej podmiot ignorując przepis art. 6c ustawy

o podatku rolnym i odnosząc się wyłącznie do treści art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy i art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz nakazując przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia samoistnego posiadania spornych przedmiotów opodatkowania w stosunku do dwóch osób, które złożyły odwołanie, a decyzję tę skierowano do wszystkich współwłaścicieli gruntów i lasów. Jednocześnie SKO nakazało organowi podatkowemu przyjęcie zaprezentowaną przez Kolegium wykładnię wskazanych przepisów podatkowych. Kolegium nie wyjaśniło przy tym odmowy zastosowania przepisu art. 6c ustawy o podatku rolnym, zaś w decyzji organu podatkowego nie wskazano tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia mimo, iż dopuszczalność wydania nakazu płatniczego (łącznego zobowiązania pieniężnego), uzależnione było od zastosowania tego przepisu.

Należy tu ponownie przypomnieć, że "Łączne zobowiązanie pieniężne należne od podmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się

w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy) – tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt

I SA/Lu 904/14, oraz że "Stosując przepis art. 92 § 2 O.p. i art. 6c ustawy z 1984 r.

o podatku rolnym wystarczy doręczyć decyzję (nakaz płatniczy) osobie, na którą akt ten jest wystawiony. Skutkiem takiego doręczenia jest powstanie solidarnego zobowiązania pozostałych podmiotów (współwłaścicieli), którym zgodnie z istotą łącznego zobowiązania pieniężnego nie doręcza się decyzji podatkowej powołującej do życia zobowiązaniowy stosunek prawny" ( tak wyrok WSA w Łodzi z dnia

7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 387/10). Dlatego też należało uznać, że nakazując zastosowanie zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji wykładni przepisów prawa dotyczących innego rodzaju opodatkowania niż zobowiązanie łączne (przyjęte przez organ podatkowy), Kolegium naruszyło nie tylko przepis art. 6 c ustawy

o podatku rolnym lecz również art. 92 § 2 a przez to i art. 233 § 2 O.p. bowiem rozszerzyło krąg podmiotów i zakres postępowania dowodowego w sposób oczywiście wykraczający poza dyspozycje tych przepisów.

Z okoliczności sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony (zobowiązany) do wystawienia nakazu płatniczego na jednego ze współwłaścicieli (współposiadaczy) przedmiotów opodatkowania i nie był zobowiązany do doręczania go pozostałym ich współwłaścicielom (współposiadaczą). Poza sporem było, że decyzja określająca zobowiązanie łączne skierowana została do wszystkich, a co najmniej dwóch współwłaścicieli tych przedmiotów, w tym tych, którzy uważali się za posiadaczy samoistnych lasów czy gruntów. Zdaniem Sądu postępowanie to było błędne jednakże doprowadziło do sytuacji, w której nakaz zapłaty doręczony został wszystkim tym, którzy są współwłaścicielami przedmiotów opodatkowania i tym którzy nie tylko byli takimi współwłaścicielami lecz również uznawali siebie (słusznie czy nie) za ich samoistnych posiadaczy. Skoro natomiast, w przypadku zobowiązań podatkowych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, wystarczające jest doręczenie decyzji (nakazu płatniczego) choćby jednej osobie, będącej współwłaścicielem (współposiadaczem) takich przedmiotów to tym samym (w sprawie) okoliczność taka zaistniała i to niezależnie od ilości osób będących współwłaścicielami czy współposiadaczami samoistnymi tych przedmiotów.

Sąd zauważa ponadto, że celem postępowania podatkowego, o ile nie jest to konieczne, nie jest ustalanie stanu własności czy posiadania podmiotów opodatkowania na inne potrzeby niż prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego i osoby na której zobowiązanie to ciąży. Rolą tego postępowania nie jest rozstrzyganie innych sporów w tym cywilnych czy rodzinnych czy też zagadnień służących w istocie innym niż podatkowe postępowanie. To, że poza prawidłowo określonym podatnikiem, inne osoby, na których, ich zdaniem, ciąży określony obowiązek podatkowy, chcą go realizować na innej, niż wskazana w decyzji podstawie prawnej, nie ma znaczenia dla prawidłowości takiej decyzji. Z momentem doręczenia nakazu płatniczego osobie wskazanej w art. 6c ustawy o podatku rolnym, osoby te stają się takimi podatnikami odpowiedzialnymi solidarnie z mocy prawa, na podstawie stosunku prawnego bądź faktycznego łącznego je z danym przedmiotem opodatkowania, lecz decyduje o tym nie fakt skierowania do nich takiej decyzji lecz przepisy prawa cywilnego w zakresie prawa własności (prawo), czy posiadania samoistnego (fakt). Spór w tym zakresie nie może toczyć się przed organem podatkowym lecz w ramach ewentualnie inny postępowań czy rozliczeń między takimi osobami.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej oceny prawa i wskazane okoliczności, w tym wartość określonego zobowiązania podatkowego i po raz kolejny przeanalizuje sprawę wydając odpowiedniej treści decyzję wyjaśniając jej podstawę prawną stosownie do okoliczności sprawy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012.270) i na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy orzekł, jak w sentencji wyroku.