Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 829/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 224a par. 1 pkt 1,art. 33d pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "I." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której określił I. Sp. z o. o. zwanej dalej Skarżącą lub Spółką, w podatku od towarów i usług:

- kwoty zobowiązań podatkowych za luty, marzec, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 2002 r.,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do grudnia 2002 r.

- oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i kwiecień

2002 r.

Następnie w dniu [...] stycznia 2007 r. Strona złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji w formie depozytu w gotówce i wstrzymanie wykonania tej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r Dyrektor Izby Skarbowej w W., umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał m.in., iż w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2006 r. w dniach [...] lutego 2007 r. i [...] marca 2007 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego prowadzonego na rzecz zobowiązanej Spółki. Z przedmiotowego zajęcia uzyskano kwoty pokrywające w całości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym organ stwierdził, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. została w całości wykonana. W tej sytuacji organ uznał za zasadne zastosować art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej ord. pod.)

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka pismem z dnia [...] listopada 2008 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o:

- uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. w całości oraz rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem Spółki.

Zaskarżonemu aktowi Strona zarzuca naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1

i § 2 ord. pod. w zw. z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 ord. pod. poprzez nieustosunkowanie się w postanowieniu do stanowiska zawartego we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, w wyniku czego w ogóle nie zostały rozpatrzone okoliczności faktyczne i prawne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia w postanowieniu podstaw przemawiających za uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 219 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod., poprzez błędne uznanie w zaskarżonym postanowieniu, iż postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, albowiem w toku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w dniach 2 lutego 2007 r. i 13 marca 2007 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...], SM [...] i SM [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, w wyniku czego uzyskano kwoty pokrywające w całości egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy postępowanie egzekucyjne było prowadzone po złożeniu przez Spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, co uniemożliwia prowadzenie egzekucji.

W złożonym zażaleniu Strona wniosła ponadto o połączenie postępowania w sprawie niniejszego zażalenia oraz postępowania wszczętego na skutek zażalenia na postanowienie Dyrektora izby Skarbowej w W. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r.

Uzasadniając zażalenie Strona podniosła, m.in., iż wbrew zasadom wyrażonym w art. 121 § 1 i art. 124 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ogóle nie odniósł się do treści wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, w którym Spółka wskazała szereg okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia. Strona na poparcie swoich twierdzeń powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 241/06. Ponadto Spółka podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy ograniczając się jedynie do "pozornego", zdaniem Strony rozpoznania sprawy i umorzenia postępowania, przez co naruszył zasady określone w art. 122 i art. 187 ord. pod..

W złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła, iż wydany akt nie spełnia wymogów ustawowych określonych w art. 217 § 1 i 2 ord. pod. z uwagi na jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Uznanie postępowania za bezprzedmiotowe, według Strony powinno być poprzedzone, znajdującą odzwierciedlenie w treści uzasadnienia dogłębną analizą postępowania w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym i w aspekcie prawotwórczych elementów stanu faktycznego i podstaw prawnych.

W dalszej części zażalenia Strona wskazała na przesłanki z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod., z których jej zdaniem wynika, iż w niniejszej sprawie nie może wystąpić bezprzedmiotowość postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ po przytoczeniu art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej ord. pod.) wskazał, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji nie ma zastosowania w sytuacji, gdy decyzja, o której wstrzymanie wnioskuje Strona została wykonana.

Dalej zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., została wykonana w całości. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...], SM [...] i SM [...] obejmujących zaległości Spółki wynikające z ww. decyzji w dniach [...] lutego 2007 r. i [...] marca 2007 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Spółki.

Z przedmiotowego zajęcia uzyskano kwoty pokrywające w całości egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Taki stan faktyczny został ujawniony w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 208 § 1 ord. pod., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnego, skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Organ powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że wszczęte postępowanie administracyjne powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dalej organ podkreślił, że Spółka w złożonym zażaleniu wniosła zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 219 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. wskazując, iż postępowanie egzekucyjne było prowadzone po złożeniu przez Spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, co uniemożliwia prowadzenie egzekucji. Organ odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że zarzut ten jest skierowany do postępowania egzekucyjnego, z uwagi na ramy niniejszego postępowania wypowiedzenie się przez organ w tym zakresie byłoby nieuprawnione. Jednakże niejako na marginesie można zauważyć, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej regulacji, iż samo wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji skutkuje tym, że decyzja nie może zostać wykonana do czasu rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wniosku.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 219, art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33g ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) - poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2009 r., iż uzasadnia umorzenie postępowania w sprawie wstrzymania wykonania Decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r. - przymusowa realizacja zobowiązania określonego w Decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r. w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej" - w sytuacji uprzedniego złożenia przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ord. pod.

- art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33g ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) - poprzez przedwczesne rozpatrzenie zażalenia na Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2008 r. umarzającego postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania Decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r., w sytuacji nierozpatrzenia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2008 r. umarzającego postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia ("Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2008 r.") wykonania Decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu podtrzymując w całości dotychczasową argumentację Skarżąca dodała, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że wniosek z 9 stycznia 2007 r. stał się bezprzedmiotowy, tylko z powodu wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych w trybie egzekucji administracyjnej.

Spółka podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, dlaczego postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć (co stanowi uchybienie wymogom formalnym postanowienia). Za niewystarczające i nie spełniające przytoczonych powyżej wymagań formalnych należy uznać, przy tym poprzestanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na lakonicznym stwierdzeniu, że " (...) instytucja wstrzymania wykonania decyzji nie ma zastosowania w sytuacji gdy decyzja, o której wstrzymanie wnioskuje Strona została wykonana", co w opinii Dyrektora Izby Skarbowej jest wystarczającą przesłanką do uznania bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania

Brak ten stanowi poważne uchybienie, jeżeli zważy się na fakt, że utrwalona linia orzecznictwa oraz poglądy doktryny prezentowane na gruncie art. 208 ord. pod. wskazują, że postępowanie w sprawie może zostać umorzone dopiero po wyczerpującym przedstawieniu w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn bezprzedmiotowości postępowania w czterech kategoriach, tj. w aspekcie podmiotowym (dotyczącym organu podatkowego lub stron), przedmiotowym (dotyczącym interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygać w sprawie), dotyczącym podstawy prawnej załatwienia sprawy, co do istoty sprawy; oraz dotyczącym prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Nie bez znaczenia jest przy tym, że przesłanki dotyczące umorzenia postępowania, jako wyjątek od reguły, którą jest merytoryczne rozstrzygniecie wniosku podatnika, muszą być ustalone i wyjaśnione podatnikowi w sposób jednoznaczny i w żadnym wypadku nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

W związku z tym, z całą stanowczością należy podkreślić, że w stanie tej sprawy rozpoznanie wniosku z [...] stycznia 2007 r. wcale nie stało się bezprzedmiotowe. Zasadnym jest przypomnieć, że rozpoznanie wniosku z 9 stycznia 2007 r. ma chociażby bezpośredni wpływ na przebieg i ocenę skutków prawnych czynności podejmowanych w ramach toczących się równolegle postępowań (dotyczących tak samej Decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r. i przedwczesnego wykonania Decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy złożony został wniosek z 9 stycznia 2007 r. wszelkie czynności zmierzające ku przymusowemu wykonaniu decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r. należy uznać za niezgodne z prawem, a więc za nie wywołujące skutków prawnych. Z kolei umorzenie tego postępowania spowoduje konwalidację bezprawnych działań podejmowanych wobec Spółki przez organy podatkowe, co narusza nie tylko podstawowe zasady postępowania podatkowego, ale także naczelne zasady Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

VV kwestii oceny bezprzedmiotowości postępowania nie bez znaczenia jest, zdaniem Skarżącej, że stosownie do art. 224 a § 1 ord. pod. wstrzymanie wykonania decyzji na tej podstawie następuje do chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, co dotychczas nie nastąpiło (na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy Decyzję Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r. została wniesiona skarga do WSA, która do dnia złożenia tej skargi nie została rozpatrzona).

Spółka ponadto dodała, że Dyrektor Izby Skarbowej przedwcześnie rozpatrzył zażalenie na Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2008 r. umarzającego postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r., z uwagi na nierozpatrzenie zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2008 r. umarzające postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wyżej wymienionej decyzji. Samo bowiem rozstrzygniecie w zakresie wstrzymania wykonania decyzji jest kwestią wtórną w stosunku do rozstrzygnięcie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji.

Reasumując, Spółka wskazała, że brak jest podstaw do uznania, że postępowanie w sprawie wniosku z 9 stycznia 2007 r. stało się bezprzedmiotowe, a zatem, iż zachodzą przesłanki do jego umorzenia na podstawie art. 208 § Iw zw. z art. 219 w zw. z art. 224a § 1 i 2 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2008 r. sygn. akt I OSN 1548 /06 zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Ten przepis z kolei nakłada na organ obowiązek przesłania, wraz ze skargą i odpowiedzią na nią, akt sprawy. Akta sprawy, o których mowa w obu tych przepisach oznaczają dokumentację sprawy, na podstawie, której organ ustalił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli Sądu Administracyjnego. Należy, zatem przyjąć, że przesłane przez organ przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do Sądu. Na podstawie tych właśnie przekazanych przy skardze akt sprawy, Sąd wydaje wyrok, a tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, w trybie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Ww. przepisy nie nakładają na Sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie toczącej się przed nim, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami. Obowiązek natomiast skompletowania akt sprawy administracyjnej ma organ ją prowadzący z mocy art. 7 i art. 77 k.p.a., a jeśli tego w postępowaniu toczącym się przed nim nie uczyni, to nie może na Sąd przerzucać tego obowiązku. Postępowanie administracyjne zamyka się orzeczeniem ostatecznym, podlegającym skardze do Sądu Administracyjnego, zaś postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem odrębnym, mającym na celu kontrolę legalności postępowania i rozstrzygnięcia organu, a nie uzupełnianie postępowania administracyjnego. Sąd oczywiście może wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie organu akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy tych akt, które organ posiadał wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez Sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków Sądu, ale organu. Sąd może nawet dołączyć akta innych spraw znajdujących się w jego posiadaniu, ale w sytuacji, gdy np. w sprawie będącej przedmiotem oceny, akta przesłane przez organ są kopiami, a oryginały znajdują się w innych aktach sprawy itp., natomiast takie czynności Sądu nie mogą zastępować działań organu zobligowanego do dostarczenia akt sprawy. Wydając, zatem wyrok po zamknięciu rozprawy, Sąd rozstrzyga na podstawie tych akt, na podstawie, których orzekał organ, wyjątkowo po uzupełnieniu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Takie akta są tymi, o których mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wezwał organ do uzupełnienia akt sprawy. które powinien posiadać organ wydając zaskarżone postanowienie. Korespondencja znajdująca się w aktach sprawy, przesłana przez organ nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości Sądu dotyczących niniejszej sprawy. Po pierwsze w aktach sprawy znajdują się dwa tożsame wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej "I." Sp. z o.o. ,w której to decyzji określono podatek od towarów i usług tj. kwoty zobowiązań podatkowych za luty, marzec, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 2002 r.,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do grudnia 2002 r.

- oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i kwiecień

2002 r.

Wnioski te zostały skierowane do dwóch różnych organów. Pierwszy to wniosek skierowano do Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. datowany jest on na 28 grudnia 2006r. Drugi natomiast to wniosek z 9 stycznia 2007 r. skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Według oświadczenia Stron złożonego na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. strony nie posiadają wiedzy co do losów wniosku z dnia 28 grudnia 2006r skierowanego do Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Również z nadesłanych przez organ akt administracyjnych nie wynika co się działo z powyższym wnioskiem. Jest to o tyle istotne, że w przypadku wydania przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. rozstrzygnięcia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji przed przekazaniem akt organowi odwoławczemu nie mógłby orzekać o tym Dyrektor Izby Skarbowej, a takie orzeczenie obarczone byłoby wadą nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt.4 w zw. z art. 219 ord. pod.

Jak wynika z akt sprawy kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. w sprawie z wniosku Skarżącej z 9 stycznia 2007 r. o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. złożonego wraz z wnioskiem po przyjęcie zabezpieczenia, który to wniosek nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Jako podstawę żądania wskazano między innymi art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d pkt 6 ord. pod. We wniosku tym wskazano także, że Spółka złożyła zabezpieczenie wykonania decyzji w postaci depozytu w gotówce, niezwłocznie po otrzymaniu stosownego postanowienia, w którym zostanie podany numer rachunku bankowego sum depozytowych, kwota, tryb i termin do złożenia depozytu.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 224a § 1 pkt 1 ord. pod. - organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku: przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. W zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio (art. 224a § 2 ord. pod..).

Wstrzymanie wykonania decyzji może zatem nastąpić jedynie w przypadku przyjęcia przez organ zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji, o którym mowa w art. 33d tej ustawy. Odmowa przyjęcia takiego zabezpieczenia oznacza, że organ odmawia także wstrzymania wykonania decyzji. W razie braku podstawy do wstrzymania decyzji na mocy art. 224a ord. pod. organ podatkowy stosuje podstawy wstrzymania decyzji na mocy art.224 § 2 ord. pod. Zgodnie z art. 224 ord. pod. w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia:

1) organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu;

2) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy.

Reasumując, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że w przypadku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. - tj. decyzji dotyczącej podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych i podatku akcyzowego - organem właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji jest - do czasu przekazania odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 ord. pod..), a po przekazaniu odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - Dyrektor Izby Skarbowej lub celnej właściwy dla tego dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 2 w związku z art. 224a § 2 o.p. i art. 26 ust. 1 u.k.s.). Ponieważ z akt administracyjnych nadesłanych przez organ nie wynika czy i kiedy decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. została zaskarżona i kiedy przekazano akta do Dyrektora Izby Skarbowej, wobec czego Sad nie mógł zweryfikować tych informacji i ustalić, który organ był właściwy do wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. W aktach sprawy znajduje się co prawda faks zatytułowany notatka służbowa (k30-31 akt sądowych) od organu opatrzony sygn. akt III SA/Wa 824/09 z którego wnika, że decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. została zaskarżona jednak informacji tych nie można zweryfikować w oparciu o przedłożone akta administracyjne co jak wyżej wskazano narusza treść art.133 p.p.s.a. a ponadto uniemożliwia Sądowi weryfikacje przepisu art. 224 ord. pod. ,które to naruszenie może mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Jak zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 362/06 ,,Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia informacji, która nie została skonfrontowana z aktami administracyjnymi sprawy, ani nie popartej żadnym dokumentem ocenionym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., stanowi oczywiste naruszenie art. 133 § 1 tej ustawy mogące mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia WSA, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd nie mógł oprzeć się na informacjach z w/w faksu.

W tym miejscu warto przytoczyć kilka orzeczeń Sądów Administracyjnych, z których wynika bezwzględny obowiązek przekazania pełnych akt administracyjnych Sądowi:

-wyrok NSA z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I OSK 823/05 w którym wskazano, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

-wyrok NSA z dnia 9 września 2005 sygn. akt FSK 1925/04

Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnymi akta administracyjne (podatkowe). Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego.

- Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2008 sygn. akt III SA/Wa 670/08

W celu stworzenia Sądowi możliwości wszechstronnego zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest przekazanie Sądowi akt sprawy w takiej postaci, jaką dysponowały organy administracji publicznej wydając zaskarżone decyzje.

Biorąc pod uwagę treść art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnia, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy sprawy o dokumenty źródłowe, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji zaskarżonego postanowienia. Ponadto ponieważ z akt sprawy wynika, że organy odmówiły przyjęcia wniosku o zabezpieczenie organ powinien rozważyć, czy w sprawie będzie miał zastosowanie art.224a ord. pod., czy też organ w takim wypadku winien przejść z urzędu na art.224 ord. pod. mając jednocześnie na względzie treść art. 61 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.