Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 729/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu odwołania B. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] ., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do D. K. była dokumentacja z czynności kontrolnych w zakresie źródeł pochodzenia jego majątku za lata 2004 – 2005, w wyniku których ustalono, iż źródłem sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. [...] była darowizna otrzymana od rodziców B. i S. K. w kwocie 332 558.86 zł, której nie zgłoszono do opodatkowania. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, postanowieniem z dnia [...] włączono do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do S. K.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił D. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 58.802 zł z tytułu darowizn środków pieniężnych otrzymanych od rodziców w latach 2004-2005 przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego (S. K.) wskazał na rażące naruszenie prawa oraz wniósł o umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucając niewłaściwą i pozaprawną analizę zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. materiału dowodowego oraz niestaranną, subiektywną i zbyt swobodną jego ocenę, zarzucił naruszenie art. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z argumentacją, iż zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że nastąpiło powołanie się przed właściwym organem podatkowym na darowiznę otrzymaną przez D. K. od rodziców w łącznej kwocie 332.558.86 zł, w myśl art. 6 ust. 4 z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej: "u.p.s.d."), co uzasadniałoby jej opodatkowanie na podstawie art. 15 ust. 4.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w ponownie przeprowadzonych postępowaniu podatkowym w dniu 5 maja 2009 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kompletnych akt postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do D. K. w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2004-2005, a w szczególności protokołów z przesłuchań świadków, kopii umów darowizn otrzymanych od członków rodziny i rodziców, oświadczenia D. K. z dnia 5 czerwca 2005 r. o darowiznach otrzymanych w latach 1990-1994, pełnomocnictwa złożonego przed inspektorem kontroli skarbowej dla ojca – S. K. oraz przesłuchania w charakterze świadka inspektora kontroli skarbowej M B. Następnie wobec wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia umowy darowizny (kwoty pieniężnej w wysokości 332 558.86 zł) zawartej pomiędzy D. K. a jego rodzicami, postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie w sprawie i pismem z dnia 20 sierpnia 2009 r. skierował do Sądu Okręgowego w L. pozew przeciwko D. K., B. K. i S. K. o ustalenie istnienia umowy darowizny.

Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt [...] ustalił, iż B. K. i S. K. darowali swojemu synowi D. K. w dniu 24 września 2004 r., w dniu 29 listopada 2004 r. i w dniu 2 lutego 2005 r. łączną kwotę 332 558.86 zł. W uzasadnieniu wyroku, sąd stwierdził, iż bez znaczenia pozostaje to, iż nie została zawarta umowa darowizny w jakiejkolwiek szczególnej formie prawnej, skoro przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, a B. K. i S. K. bezpłatnie przysporzyli korzyści obdarowanemu kosztem swojego majątku wspólnego. Ponadto, małżonkowie K. nie wykazali, iż przekazanie tej kwoty gotówki wynikało z innej umowy cywilnoprawnej.

Od tego wyroku S. K. wniósł apelację, którą Sąd Apelacyjny w L. wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] - oddalił.

Po podjęciu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił D. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 58.802 zł z tytułu nabycia w latach 2004-2005 w drodze umowy darowizny kwoty pieniężnej w łącznej wysokości 332 558.86 zł przeznaczonej na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. W jej uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 12 listopada 2007 r. D. K. powołał się przed organem kontroli skarbowej, tj. Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych przeznaczonych na zakup mieszkania w W. W tym dniu powstał obowiązek podatkowy, co wynika z dyspozycji art. 6 ust. 4 ustawy. W sytuacji, gdy darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania i należny od tego nabycia podatek nie został zapłacony, spełnione zostały przesłanki wynikające z dyspozycji art. 15 ust. 4 u.p.s.d. skutkujące opodatkowaniem nabycia stawką 20%.

W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie i o umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na nieprawidłową interpretację przepisów prawa procesowego i materialnego dotyczącego właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a co się z tym wiąże i właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania a w szczególności: art. art. 15 § 1, art. 17 § 1, 120, 121, 122 § 1, 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

S. K. przede wszystkim podkreślał, że D. K. od dnia 10 listopada 2005 r. jest zameldowany w W. przy ul. [...] i od tego czasu tam mieszka, natomiast pod adresem [...] w Ł. przebywa sporadycznie i okazjonalnie, głównie w okresie przerwy w zajęciach akademickich. Jego zdaniem, przepisy Ordynacji podatkowej regulujące właściwość miejscową urzędów kontroli skarbowej nie wiążą miejsca zamieszkania z aktualizacją danych wynikającą z ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników, bowiem są to dwie oddzielne nie powiązane ze sobą kwestie.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...], nr [...] po raz drugi uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem na uchybienie przepisów prawa procesowego jak i materialnego w stopniu wykluczającym możliwość wydania decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy. Przede wszystkim zwrócił uwagę na przepisy przejściowe ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, zwanej dalej: "ustawą nowelizującą") regulujące, w jakim zakresie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, tj. 1 stycznia 2007 r. znajdują zastosowanie przepisy ustawy zmieniającej. Zwrócił nadto uwagę, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji tylko skarżącemu, jako obdarowanemu, a zatem z pominięciem pozostałych stron - darczyńców naruszyło zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowe) oraz art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w myśl którego obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do B. K. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny kwoty pieniężnej zawartej pomiędzy nim, jako darczyńcą a D. K., jako obdarowanym, a następnie w dniu [...] wydał decyzję nr [...] ustalającą skarżącej B. K, jako darczyńcy i D.K. jako obdarowanemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny, w kwocie 9 .674 zł.

Analizując materiał dowodowy, organ I instancji, uwzględnił dyspozycję przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, z którego wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, iż do nabycia kwoty pieniężnej w łącznej wysokości 332 558.86 zł tytułem darowizny doszło w dniach: 24 września 2004 r., 29 listopada 2004 r. i 2 lutego 2005 r., a zatem przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed 1 stycznia 2007 r.

Organ I instancji powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 16 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt [...], utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...], mocą którego ustalano, że B. K. i S. K. darowali swojemu synowi D. K. w dniach: 24 września 2004 r., 29 listopada 2004 r. i 2 lutego 2005 r. łączną kwotę 332 558.86 zł.

Argumentował, że umowa ta nie została zgłoszona do opodatkowania, a zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Podkreślając, że wyrok Sądu Okręgowego w L. stwierdzający fakt istnienia ww. umowy darowizny uprawomocnił się w dniu 13 kwietnia 2011 r., uznał, że w tym właśnie dniu powstał obowiązek podatkowy.

Od tej decyzji, skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie jej wykonania. Jej zdaniem, organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów dotyczących okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji, naruszył przepisy postępowania a w szczególności art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz dyspozycję art. 3 ustawy nowelizującej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem co do zastosowania przepisu art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przesądzającym o solidarnym obowiązku podatkowym obdarowanego i darczyńcy, podkreśliła, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. naruszyli przepisy o właściwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu zarzutów odwołania, na wstępie podkreślił, że w sprawie znajdują zastosowanie normy prawa podatkowego określone w u.p.s.d., z uwzględnieniem ustawy nowelizującej, a zwłaszcza przepisu art. 3 ust. 1 przepisów przejściowych tej ostatniej, z którego wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed 1 stycznia 2007 r., stosować należy przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, dodając, że ustawodawca zastrzegł również w art. 1 ust. 3 noweli, iż do takich stanów faktycznych zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4 noweli (stawka podatku 20 %), jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie noweli.

Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ odwoławczy podkreślił, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny oraz, że zgodnie z art. 5 tej ustawy, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy i powstaje z chwilą spełnienia świadczenia. Podatnicy tego podatku zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., obowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. W latach 2004 i 2005, w których to świadczenie zostało spełnione o właściwości organu podatkowego decydowało miejsce zamieszkania darczyńcy, co wynika z § 7 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165 poz. 1371).

W sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, iż powyższych obowiązków podatnicy nie wykonali, a o fakcie tym, organ podatkowy uzyskał wiedzę z Urzędu Kontroli Skarbowej w L., który prowadził wobec D. K. postępowanie kontrolne dotyczące m.in. źródeł sfinansowania zakupionego przez niego lokalu mieszkalnego w W., to zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. darowizny nastąpiło w dniu 1 lipca 2008 r., tj. w dniu doręczenia stronie (D. K. – dopisek Sądu) postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). W tym czasie powołane rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. nr 249. poz. 1860), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. Od tego dnia o właściwości organu decydowało miejsce zamieszkania nabywcy. Z przepisów przejściowych (§ 2 rozporządzenia) wynika, iż przepisy dotychczasowe mają jedynie zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie rozporządzenia. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut odwołania podważający właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do wszczęcia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. darowizny jest bezzasadny. W jego ocenie poza sporem pozostaje bowiem fakt zamieszkiwania obdarowanego w chwili spełnienia świadczenia, tj. 24 września 2004 r., 29 listopada 2004 r. oraz 2 lutego 2005 r. – w Ł. W dacie wszczęcia postępowania przez właściwy organ podatkowy nie wystąpiły również okoliczności upływu 5 letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co wprost wynika z dyspozycji art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu II instancji, bezsporny pozostaje również fakt zakupu przez D. K. mieszkania w W. oraz fakt dokonania przelewów z rachunku bankowego S. K. na rachunek bankowy dewelopera - zbywcy przedmiotowego lokalu, natomiast sporne było to, skąd pochodziły środki na zakup mieszkania, a mianowicie: czy z uczynionych na przestrzeni kilkunastu miesięcy darowizn rodziców na rzecz syna, czy ze zbieranych i oszczędzanych przez D. K. środków finansowych na przestrzeni kilkunastu lat, pochodzących z darowizn od członków bliższej i dalszej rodzin oraz od rodziców, zawsze w kwotach nie przekraczających darowizny wolnej od podatku od spadków i darowizn oraz z nierejestrowanej pracy zarobkowej D. K., a które to środki mieli przechowywać jego rodzice i w stosownym momencie zwrócić poprzez zapłatę za mieszkanie.

Powołując się w dalszej kolejności na przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stał się legitymowany czynnie do wystąpienia do sądu z pozwem o ustalenie istnienia umowy darowizny, co oznacza, że zarzut pozaprawnego i naruszającego przepisy prawne skierowania w tej sprawie pozwu do sądu należało uznać za niesłuszny.

Odwołując się do ww. wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 16 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt [...] ustalającego, że pozwani B. K. i S. K. darowali swojemu synowi D. K. w dniach: 24 września 2004 r., 29 listopada 2004 r. 2 lutego 2005 r. łączną kwotę 332 558.86 zł, utrzymanego następnie w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 13 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt [...], organ odwoławczy wskazał na art. 365 § 1 k.p.c., mocą którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że w tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej darowizny powstał z chwilą uprawomocnienia się ww. wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 16 grudnia 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwości organu, podkreślił, że zgodnie z § 7 pkt 2 lit. c ww. rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2008 r., w sprawach darowizn, w przypadkach innych niż wymienione w lit. a i b (regulujące między innymi kwestię nabycia nieruchomości) - właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu w tym dniu. D. K. na dzień uprawomocnienia się powołanego wyroku, to jest na dzień 13 kwietnia 2011 r. (data powstania obowiązku podatkowego) zamieszkiwał - jak twierdzi S. K. w W., aczkolwiek z potwierdzeń odbioru przesyłek listowych wynika, iż podejmował on je osobiście w Ł., co świadczyłoby o tym, iż faktycznie jego miejscem zamieszkania, pomimo zameldowania w W., był Ł..

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdyby miejscem zamieszkania D. K. była faktycznie W., to okoliczność ta - wbrew ocenie skarżącego - nie przesądza o tym, iż w sprawie właściwym jest inny organ podatkowy. Zgodnie z art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Biorąc powyższe pod uwagę, wyraził pogląd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. był właściwy - jak wykazano wyżej - zarówno do wszczęcia w przedmiotowej sprawie postępowania jak i jego zakończenia, nawet w sytuacji zmiany właściwości w toku prowadzonego postępowania. W konsekwencji, zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez organ nieuprawniony został oceniony jako bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (w niniejszej sprawie strony w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożyły zeznania podatkowego), zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie jak słusznie przyjął organ I instancji, obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w L., tj. w dniu 13 kwietnia 2011r., natomiast decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona stronie w dniu 26 marca 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia prawa do jej wydania.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie stwierdził w prowadzonym postępowaniu naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem organ I instancji – w jego ocenie – prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i w oparciu o posiadane dokumenty wydał właściwą decyzję.

Od tej decyzji, B. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie w całości jako rażąco naruszającej prawo, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniosła zarzut przedawnienia oraz zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, nie zgodziła się z poglądem organu odwoławczego, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, podkreślając, że powołanie się na darowiznę miało miejsce przed inspektorem kontroli skarbowej.

Nie zgadzając się również z zastosowaniem art. 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. statuującym solidarny obowiązek podatkowy obdarowanego i darczyńcy, podtrzymała też zarzut naruszenia właściwości organu tak kontrolnego, jak i podatkowego. Argumentowała, że D. K. jest zameldowany i zamieszkuje od dnia 10 listopada 2005 r. w W. przy ulicy [...] lokal [...] i od tamtego czasu w Ł. pod adresem [...] przebywa sporadycznie i okazjonalnie, głównie w okresie przerwy w zajęciach akademickich.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu, albowiem zaskarżona decyzja prawu nie odpowiada i to z wielu powodów.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkuje tym, że zostały wydane w warunkach nieważności (art. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej), jednakże dla przejrzystości, Sąd do tej kwestii odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.

Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny, co do zasady, powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Powyższy przepis stanowi regułę, natomiast w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ustawodawca wyraźnie wskazał, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Wprowadzenie tej regulacji było podyktowane tym, że wielokrotnie podatnicy nie zgłaszają darowizny do opodatkowania, przez co organy podatkowe nie mając o tym informacji, nie mogą ustalić wysokości podatku na dzień powstania obowiązku podatkowego w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. W takich przypadkach informację o darowiźnie, uzyskują najczęściej dopiero wtedy, gdy podatnik powoła się na nią w innym postępowaniu (np. w toku kontroli). Z reguły podatnicy powołują się na otrzymane darowizny, gdy ujawnienie ich w konkretnym postępowaniu jest dla nich korzystne, np. wskazując źródło środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Dlatego ustawodawca uznał za właściwe, aby ujawnione w taki sposób darowizny podlegały opodatkowaniu. Stąd w u.p.s.d. zamieszczony został art. 6 ust. 4, uznający dzień powołania się na darowiznę za dzień powstania obowiązku podatkowego.

Tak też było i w rozpoznawanej sprawie, kiedy to D. K. w dniu 12 listopada 2007 r. powołał się przed inspektorem kontroli skarbowej na darowizny od rodziców S. i B. K. w kwocie 332 558.86 zł umożliwiające mu zakup mieszkania w W. przy ul. [...] aktem notarialnym z dnia 17 maja 2005 r. W tej samej dacie 12 listopada 2007 r. na fakt darowizny powołał się także S. K. – ojciec D., przesłuchany w charakterze świadka.

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny i określa moment odnowienia obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2011 r., II FSK 2145/09, orzeczenia.nsa.gov.pl), a zatem, skoro powołanie się na darowiznę miało miejsce w dniu 12 listopada 2007 r., decydujące znaczenie ma jego treść obowiązująca w tej właśnie dacie, czyli po wprowadzeniu zmian do u.p.s.d. ustawą nowelizującą, której przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

W sytuacji bowiem odnowienia obowiązku podatkowego, nie można już mówić o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, a w szczególności powracać do pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego z daty powstania zdarzenia, tu: darowizny środków pieniężnych w latach 2004 – 2005. Stąd też – zdaniem Sądu – przepisy przejściowe art. 3 ustawy nowelizującej nie mają żadnego znaczenia.

W konsekwencji należało także zastosować przepis art. 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowiący, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, nie zaś w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., według którego w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. To zaś oznacza, że zarówno zaskarżona decyzja, jak też i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wobec skarżącego S. K. jako darczyńcy zostały wydane bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W tym wypadku nie miała umocowania w przepisach u.p.s.d. W wyroku z dnia z dnia 17 stycznia 2008 r., w sprawie I FSK 115/07 (orzeczenia.nsa.gov. pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne".

Skoro zatem w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy z mocy art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciążył, wyłącznie i samodzielnie na D. K., nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji również wobec B. K. na zasadzie odpowiedzialności solidarnej.

Powracając do kwestii naruszenia przepisów o właściwości, trzeba podkreślić, że właściwość organu podatkowego oznacza jego zdolność do rozpoznania i rozstrzygania spraw podatkowych określonego rodzaju. Jest to zespół przesłanek determinujących możliwości prawne podejmowania przez dany organ czynności procesowych w postępowaniu podatkowym.

Przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 15 § 1, nakazują organom podatkowym przestrzegania swojej właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu.

Stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że podstawą dla ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych są materialnoprawne ustawy podatkowe. Ponieważ w u.p.s.d. brak jest regulacji normujących kwestie właściwości miejscowej, niezbędne jest odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165 poz. 1371), z uwzględnieniem zmian wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. nr 249. poz. 1860), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2008 r.

Stosownie do § 7 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustala się w sprawach darowizny, polecenia darczyńcy, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, ustanowienia użytkowania i służebności:

a) jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość, użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nieodpłatne użytkowanie nieruchomości lub służebność, a nieruchomości są położone w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego - według miejsca położenia nieruchomości,

b) jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość lub prawa majątkowe wymienione w lit. a i jednocześnie inne prawa majątkowe lub rzeczy ruchome, a nieruchomości są położone w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego - według miejsca położenia nieruchomości,

c) w przypadkach innych niż wymienione w lit. a i b - według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu w tym dniu.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne, a zatem zastosowanie znajdowała regulacja wymieniona w § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c) ww. rozporządzenia, czyli organem podatkowym właściwym, był organ według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej B. K. zostało wszczęte w dniu 17 lutego 2012 r., w stosunku zaś do D. K. w dniu 1 lipca 2008 r., tak więc organem podatkowym właściwym, był organ według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego, przy czym w niniejszej sprawie – odnowionego obowiązku podatkowego. Miarodajna zatem była data 12 listopada 2007 r.

Z akt postępowania trudno doprawdy zrozumieć, dlaczego organy obu instancji nie potrafiły jasno i precyzyjnie określić organu właściwego do prowadzenia postępowania w przedmiocie spornej darowizny. Niekonsekwencję w tej kwestii można dostrzec prawie na każdym kroku.

Pojęcie "miejsce zamieszkania", jako nie zdefiniowane odrębnie dla celów podatkowych, należy określać w oparciu o definicję zawartą w art. 25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1987 r., III SA 393/87, OSP 1989, z. 3, poz. 53). Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są zatem dwie przesłanki: 1) przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz 2) zamiar stałego pobytu. Obydwa te elementy muszą występować łącznie, przy czym zamieszkanie jako pojęcie cywilnoprawne nie jest równoznaczne z zameldowaniem, stanowiącym kategorię administracyjną.

Jak zwraca się uwagę w doktrynie (Komentarz- Ordynacja podatkowa, Cezary Kosikowski, LEX) określając wzajemny stosunek pojęć zamieszkania i zameldowania, trzeba stwierdzić, że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Nie można jednak przyjąć, że zameldowanie w określonej miejscowości rozstrzyga o miejscu zamieszkania i aby ustalić ten fakt, należy stwierdzić, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej, oraz zbadać, na podstawie obiektywnych okoliczności, czy osoba fizyczna ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości. "Określając wzajemny stosunek pojęć zamieszkania i zameldowania, trzeba stwierdzić, że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania (K. Piasecki "Kodeks cywilny z komentarzem", red. J. Winiarz, Warszawa 1989, str. 45).

D. K., jak również i S. K. konsekwentnie, tak w toku czynności kontrolnych, jak i w toku postępowania podatkowego podkreślali, że D. K. od dnia 10 listopada 2005 r. jest zameldowany w W. przy ul. [...] i od tego czasu tam mieszka, natomiast pod adresem [...] w Ł. przebywa sporadycznie i okazjonalnie, głównie w okresie przerwy w zajęciach akademickich.

W aktach sprawy znajduje się nadto zaświadczenie UM [...] z 10 listopada 2005 r., z którego wynika, że D. K. od tej daty jest zameldowany na pobyt stały W. przy ul. [...]. Wobec powyższego, to, że w Informacji o NIP wskazano adres: W., ul. [...] – ważny od 29 sierpnia 2008 r., nie świadczy w żadnym razie o tym, że D. K. nie mieszkał pod tym adresem od 10 listopada 2005 r.

Kwestię tę miał w polu widzenia organ odwoławczy uchylając pierwszą wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. decyzję z dnia [...] stwierdzając (na str. 6), że "dokumenty będące w posiadaniu organu I instancji przed wszczęciem postępowania podatkowego jednoznacznie wskazywały, że D. K. ma miejsce zamieszkania i zameldowania w W. przy ul. [...]. Wynikało to zarówno z podanego adresu, jak również zaświadczenia UM [...] z 10 listopada 2005 r."

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził natomiast, że niezależnie od tego, iż "właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego, to "w sytuacji, gdy miejscem zamieszkania D. K. jest faktycznie W., okoliczność ta nie przesądza o tym, iż w sprawie właściwy jest inny organ podatkowy, gdyż zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości".

Tę konstatację, w zestawieniu z poprzednią, najlepiej byłoby pominąć milczeniem, zwłaszcza, że w świetle przepisu art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Powołanie się na przepis art. 18b Ordynacji podatkowej miałoby znaczenie prawne, w sytuacji, gdyby organ I instancji, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. właściwy był w chwili wszczęcia postępowania podatkowego wobec D. K., to jest w dniu 1 lipca 2008 r., a z akt podatkowych wynika, że tak nie było. Właściwym był bowiem organ, według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania odnowionego obowiązku podatkowego, czyli w dniu 12 listopada 2007 r. (§ 7 ust. 1 pkt 2 lit. c) ww. rozporządzenia).

Nie można w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdzić, tak jak to wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "faktycznie miejscem zamieszkania D. K., pomimo zameldowania w W., jest miejscowość Ł., gdyż z potwierdzeń odbioru przesyłek listowych wynika, iż podejmował on osobiście przesyłki kierowane na adres w Ł.".

Od dnia 8 czerwca 2007 r. pełnomocnikiem D. K. był skarżący, zamieszkały w Ł., ul. [...]. Istotnie po tej dacie, niektóre przesyłki listowe pochodzące od organu podatkowego I instancji adresowane na ww. adres D. K. odbierał osobiście. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że adres ten był jego adresem zamieszkania. W ocenie Sądu, wobec braku jednoznacznych dowodów przeciwnych, należało uznać, że miejscem zamieszkania D. K. jest W., ul [...], co odpowiada także miejscu jego zameldowania.

Nie sposób też nie zwrócić uwagi na niekonsekwencję samych organów podatkowych, które pisma do D. K., według niewiadomego klucza wysyłały raz na adres w W., raz na adres w Ł..

Zdaniem Sądu, chociaż przy ww. wskazanych mankamentach postępowania skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie ma to już większego znaczenia, należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność o doniosłych skutkach prawnych.

Otóż, jak już podkreślono wyżej, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości fakt powołania się na darowiznę środków pieniężnych w dniu 12 listopada 2007 r., co oznacza, że w tym dniu powstał odnowiony obowiązek podatkowy w podatku od darowizny i ciążył on wyłącznie na D. K. jako obdarowanym - nabywcy darowizny. Oczywiste jest również, że nabycie środków pieniężnych przez D. K. od rodziców miało miejsce odpowiednio: w dniu 24 września 2004 r. w kwocie – 292.583,34 zł, w dniu 29 listopada 2004 r. w kwocie – 30.928, 56 zł i w dniu 2 lutego 2005 r. w kwocie – 9.046,96zł (łącznie: 332.558.86 zł). Okoliczność ta wynikała nie tylko z faktu powołania się na nią przez D. K. i S. K., ale również została potwierdzona stosownymi dowodami przelewów bankowych na ww. kwoty z rachunku bankowego S. K. na konto podmiotu, od którego D. K. kupił mieszkanie w W.. Wobec powyższego, nie zachodziła konieczność występowania w trybie przewidzianym przepisem art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, z pozwem przeciwko D. K., B. K. i S. K. o ustalenie istnienia umowy darowizny.

Raz odnowiony obowiązek podatkowy wynikający z powołania się na darowiznę w dniu 12 listopada 2007 r., nie mógł odnowić się po raz kolejny w dacie uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 16 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt [...], czyli w dniu 13 kwietnia 2011 r.

Odnosząc okoliczność powołania się na ww. darowizny w dniu 12 listopada 2007r. do przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy" oraz z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie, że skarżąca w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie złożyła zeznania podatkowego), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", stwierdzić trzeba, że skoro w rozpoznawanej sprawie fakt powołania się na darowiznę nastąpił w dniu 12 listopada 2007r., to oznacza to, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku II FSK 2145/09 (op.cit), "w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie ma zastosowania 5 termin letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego.

Ubocznie, aczkolwiek z podkreśleniem, Sąd zwraca uwagę, że stosownie do przepisu art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia.

Nie ulega żadnej kwestii, że przesyłane sądowi akta postępowań toczących się przed organem I i II instancji winny zawierać dokumenty ułożone chronologicznie, złączone i ponumerowane, wyposażone w kartę przeglądową, czyli spis treści. Przedstawione akta w niniejszej sprawie są chaotycznie złączone i posiadają kilkakrotną numerację, co Sądowi uniemożliwiło prawidłowe powołanie kart dokumentów, do których odnosił się w uzasadnieniu wyroku.

Ze względów wyżej przytoczonych, po stwierdzeniu, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w warunkach nieważności postępowania (art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a stwierdził ich nieważność.

Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a., natomiast rozstrzygnięcie o kosztach – w jej art. 200.