Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 743/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i  pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "Kolegium") wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten rok.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Burmistrz Miasta M. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p.") oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ten rok. W uzasadnieniu wskazał m.in., że będące w posiadaniu spółki kontenery telekomunikacyjne nie są budynkami, gdyż nie są trwałe związane z gruntem. Organ zakwalifikował sporne kontenery do budowli i w związku z tym odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty.

2. W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 208 w związku z art. 74 o.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej "Pb") poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związania z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów uznania za budynek oraz poprzez błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pb poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach;

4) art. 2a o.p. przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

5) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. poprzez prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.

3. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że w pierwotnie złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej na rok 2018 wskazano do opodatkowania budowle o wartości [...] zł (podatek: [...] zł), w tym pięć spornych kontenerów telekomunikacyjnych o wartości [...] zł, co stanowiło podatek od nieruchomości w tej części - w kwocie [...] zł. Ponadto Podatnik deklarował do opodatkowania grunty o powierzchni [...] m2, co przekładało się na podatek w kwocie [...] zł (łączna kwota podatku od nieruchomości to [...] zł). Wnioskiem z dnia 31 lipca 2019 r. spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...] zł; jako podstawę prawną złożenia korekty spółka wskazała art. 74 pkt 1 o.p. i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Do pisma spółka dołączyła m.in. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, w której zgłosiła do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (cztery kontenery o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz jeden o powierzchni [...] m2) oraz budowle o wartości [...] zł, co stanowi podatek od nieruchomości w pozycji budowle w kwocie [...] zł. Po korekcie łączna kwota podatku do zapłaty wynosiła według spółki [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy argumentował, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2018 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten rok, natomiast faktycznie organ nie orzekł o odmowie zwrotu nadpłaty. Brak ten stanowi uchybienie, które pozostaje jednak bez istotnego wpływu na końcowy wynik postępowania w sprawie, albowiem orzekając o odmowie zwrotu wnioskowanej nadpłaty, czy odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy przesądza o braku zasadności wniosku, jak i braku istnienia nadpłaty podatku. Tym samym materialnoprawny skutek obu tych rozstrzygnięć jest identyczny.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił powierzchnię gruntów do opodatkowania ([...]m2), jak również, że sporne kontenery telekomunikacyjne posiadają przegrody budowlane i dach oraz, że nie są trwałe związane z gruntem, co stanowi jedną z przesłanek do zakwalifikowania ich jako budynki zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Ta ostatnia okoliczność wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego: dwukrotnie przeprowadzonych oględzin (w dniu [...] r. i [...] r.), dokumentacji technicznej kontenerów oraz opinii biegłego. Wynika z nich, że wszystkie kontenery (pięć kontenerów typu: Odakra 1 i 2) są obiektami budowlanymi wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, na które składają się ściany wykonane z blachy trapezowej falistej mocowanej do stalowej ramy kontenerów (wyroby budowlane), stanowiącej element konstrukcyjny kontenerów. Podłoga wewnątrz obiektów przykryta jest płytą tworzywową. Obiekty posiadają dach. Wszystkie obiekty posadowione są na nieutwardzonej opasce z kruszywa (z wyjątkiem kontenera położonego na działce [...], który posiada opaskę z płyt chodnikowych) i mają chronić przed uszkodzeniami mechanicznymi i warunkami atmosferycznymi zamontowane wewnątrz instalacje i urządzenia teletechniczne. Wszystkie posiadają tę samą technologię posadowienia. W trakcie oględzin wykonano dokumentację fotograficzną. Postanowieniem z dnia [...] r. organ powołał biegłego R. W. z B Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia cech spornych kontenerów, decydujących o ich uznaniu za budynki. W dniu [...] r. przeprowadzono oględziny z udziałem powołanego biegłego. Podczas oględzin obiektów, biegły odsunął fragment luźnej warstwy kruszywa (kamienia), tworzącej opaskę wokół kontenera. Stwierdził brak jakichkolwiek fundamentów liniowych, punktowych, czy płytowych usytuowanych pod powierzchnią gruntu. Stwierdził, iż kontenery są posadowione na stalowej ramie bezpośrednio na gruncie. Na sporządzonych zdjęciach widoczne są uchwyty służące do transportu kontenerów w całości, bez konieczności demontażu. Pod ramą stalową jest wyłącznie grunt, który można w prosty sposób odspoić ręcznie. Biegły sporządził pisemną opinię, z której wynika, że kontenery są produktami prefabrykowanymi wykonanymi z profili stalowych oraz blachy trapezowej (ściany i dach). Kontenery telekomunikacyjne posadowione są na ramie stalowej, stanowiącej element konstrukcyjny, za pośrednictwem którego obciążenie przenoszone jest na grunt. Ramę stalową można zatem potraktować jako fundament posadowiony bezpośrednio na gruncie. Według biegłego pod pojęciem "trwałego związania z gruntem" należy rozumieć sytuację, w której obiekt jest połączony z gruntem na stałe lub dłuższy, bliżej nieokreślony czas. Ponieważ uznana za fundament rama stalowa kontenera położona została bezpośrednio na gruncie, podniesienie i przemieszczenie konstrukcji obiektu w inne miejsce nie naruszy struktury gruntu, ani nie spowoduje zniszczenia konstrukcji kontenera, co oznacza że konstrukcja obiektu nie jest z gruntem powiązana. Stalowa rama pełniąca funkcję fundamentu nie jest usytuowana poniżej poziomu terenu i nie jest też w żaden sposób zakotwiona. Dolna płaszczyzna ramy stalowej znajduje się na poziomie terenu, a zarówno jej osadzenie jak i przeniesienie w inne miejsce nie wymaga wykonania prac ziemnych. W świetle powyższego biegły stwierdził, że będące przedmiotem oględzin kontenery telekomunikacyjne nie są budynkami, ponieważ nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem.

Organ odwoławczy argumentował, że kontenery expressis verbis zostały wymienione w art. 3 pkt 5 Pb, z którego wynika, że tymczasowym obiektem budowlanym może być zarówno budynek, obiekt małej architektury, jak i budowla. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 101/17).

W ocenie organu odwoławczego, analiza gramatyczna przywołanych wyżej przepisów wprost wskazuje, że samonośny kontener telekomunikacyjny jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanym jako obiekt tymczasowy. Zarazem, ze względu na brak trwałego związania z gruntem, nie jest on budynkiem, a ze względu na swoją funkcję - nie jest również obiektem małej architektury. Stanowi więc on budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Taki wniosek potwierdza również analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że kontenery telekomunikacyjne wraz z wyposażeniem tworzą element sieci technicznej (telekomunikacyjnej), która wprost wskazana została w art. 3 pkt 3 Pb. Pełnomocnik spółki wyjaśnił bowiem, kontenery stanowią wyniesione części centrali telefonicznej, a sama obudowa kontenerów stanowi zabezpieczenie przed czynnikami zewnętrznymi znajdujących się wewnątrz instalacji i urządzeń.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zarzucając naruszenie:

1) art. 208 w związku z art. 74 o.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z ust. 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570 ze zm.; dalej: ustawa o SKO) poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

4) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Pb poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

6) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Pb przez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

Zdaniem skarżącej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty należy uznać za bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie w tym przedmiocie nie było przez spółkę zainicjowane; spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z ust. 4 o.p, skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie dokonał samodzielnej interpretacji pojęcia trwałego związku z gruntem i kwalifikacji prawnej przedmiotowych kontenerów; przyjął interpretację i kwalifikację dokonaną przez biegłego. W konsekwencji decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego obejmującego analizę i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W ocenie spółki, w przypadku posiadania przez organ podatkowy kilku opinii sporządzonych przez niezależnych biegłych, odnoszących się do analogicznego zagadnienia, a prezentujących końcowo wzajemnie sprzeczne wnioski, konieczne jest szczegółowe uzasadnienie przyczyn, dla których niektórym z nich organ odmówił a priori wiarygodności.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p., skarżąca zakwestionowała opinię biegłego R. W., wskazując, że biegły dokonał wykładni przepisów prawa, do czego nie jest uprawniony. Podany przez organ przedmiot opinii zakłada interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego przez biegłego, który końcowo wydał opinię mającą cechy opinii prawnopodatkowej - dokonał kwalifikacji spornych obiektów jako budowli na gruncie u.p.o.l. Również opinia uzupełniająca dowodzi, że wnioski wyciągnięte przez biegłego nie są oparte na technicznej, specjalistycznej wiedzy, ale na dokonywanej przez niego wykładni regulacji prawnych oraz poglądach wyrażanych przez inne podmioty.

Zdaniem skarżącej, wywody przedstawione w opinii zawierają błędy logiczne. Jednym z takich błędów jest błąd logiczny znany pod nazwą cherry picking oraz efekt potwierdzenia. Rzeczony błąd objawia się tym, że biegły zupełnie pomija okoliczności korzystne dla spółki, takie jak: dokumentacja techniczna, przegląd budowlany przedmiotowego kontenera, Instrukcja G-5 i buduje tezę o rzekomym braku trwałego związku z gruntem na tym, że nie dopatrzył się czynnika łączącego fundament z kontenerem w sposób trwały. Brak widocznych mocowań nie oznacza braku czynnika łączącego. W tym zakresie żadne ustalenia przez biegłego nie zostały poczynione, a wnioski oparte są na poszlakach.

Został popełniony również kolejny błąd logiczny zwany non seguitur, tj. sformułowana została teza, której wniosek nie wynika z przesłanek albo co najmniej równie zasadny jest wniosek odmienny. Innymi słowy biegły oparł tezę braku trwałego związku z gruntem na fakcie ustawienia kontenerów telekomunikacyjnych na drobnowymiarowych elementach budowlanych niezapewniających normowego posadowienia. Wnioski opinii nie zostały oparte na szczegółowo ustalonych przez biegłego okolicznościach faktycznych, w szczególności na ocenie prawidłowości doboru technologii posadowienia obiektu do wymogów funkcjonalnych oraz technicznych obiektu, czy na rzetelnej weryfikacji tego, czy posadowienie kontenerów jest na tyle stabilne, by opierać się czynnikom zewnętrznym - w oparciu o stosowne badania i analizy techniczne. Wynika z tego również, że analiza techniczna, wymagająca wiadomości specjalnych, która w ocenie strony winna stanowić kluczowy element przedmiotowej opinii, została pominięta.

Skarżąca zarzuciła organowi zignorowanie przesłanych opinii biegłych sporządzonych przez rzeczoznawcę budowalnego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. oraz Inspektora nadzoru H. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczących się analogicznych postępowań.

Organ podatkowy zaniechał dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych, poprzestając na przywołaniu wniosków odnośnie kwalifikacji prawnej spornych obiektów sformułowanych w opinii biegłego powołanego w sprawie. Równocześnie pominął on w całości dostarczone przez spółkę opinie biegłych, które mogłyby prowadzić do przyjęcia przeciwnych wniosków. Uznać więc należy, że organ nie wywiązał się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego ukierunkowanego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, czego konsekwencją były wadliwe ustalenia faktyczne i naruszenie art. 191 w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p.

Zdaniem Spółki, z całokształtu dowodów zgromadzonym w postępowaniu wynika bowiem, że sporne kontenery wykazują wszystkie cechy budynków w rozumieniu przepisów Pb i u.p.o.l., w tym cechę trwałego związku z gruntem.

Skarżąca zarzuciła, iż decyzja została wydana z pominięciem wniosków wypływających z wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca argumentowała, że sporne kontenery z całą pewnością spełniają cechy budynku, w tym cechę posiadania fundamentów oraz trwałego związku z gruntem. Powyższe potwierdza zgromadzona dokumentacja techniczna, okresowe przeglądy budowlane przeprowadzone przez specjalistów z zakresu prawa budowlanego oraz opinie biegłych dotyczące takich samych kontenerów, przedłożone przez spółkę. Posadowienie danego kontenera w określonej lokalizacji związane jest z wymogami technicznymi sieci telekomunikacyjnej, z którą jest powiązany zarówno w zakresie jego umiejscowienia, wielkości, parametrów technicznych, jak i konstrukcji. Trwałość instalacji telekomunikacyjnych wpływa bezpośrednio na trwałość lokalizacji danego kontenera. Zmiana jego lokalizacji - choć technicznie możliwa - stoi więc w sprzeczności z uwarunkowaniami funkcjonalno-użytkowymi tego obiektu. Powyższe potwierdza fakt, że sporne kontenery funkcjonują od niemal 20 lat. O podobnych uwarunkowaniach funkcjonalno-użytkowych może być mowa w odniesieniu do mieszkaniowego budownictwa kontenerowego. Zasadniczo w warstwie budowlanej kontenery telekomunikacyjne i budynki mieszkaniowe kontenerowe niczym się nie różnią.

Konkludując skarżąca wskazała, że trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana w kategorii faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwale, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć konstrukcję. Techniczna konstrukcja całego obiektu oraz jego przeznaczenie powinny stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania – jest, czy nie jest budynkiem. O tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, technologia wykonania fundamentów, czy możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Trwałość powiązania z gruntem przeciwstawia się zwykle przemijającemu użytkowi, a zatem odnosi się do woli przyświecającej połączeniu. Techniczna możliwość odłączenia nie może prowadzić bezpośrednio do wniosku, że dany obiekt nie jest trwale powiązany z gruntem, zaś na trwałość związania z gruntem urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie.

Niezależnie od powyższego, skarżąca podniosła, że kwalifikacja spornego obiektu jako budowli na gruncie u.p.o.l. nie jest w ogóle dopuszczalna ze względu na to, że wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 Pb nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego. Obiekt ten nie mieści się też w żadnej ze zbiorczych kategorii wskazanych w tym przepisie.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. W piśmie z dnia 25 czerwca 2021 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi. Dodała, że wnioski płynące z wydanej w sprawie opinii w zakresie sposobu przygotowania fundamentu, na którym ma zostać umieszczony kontener nie korespondują z dokumentacją techniczną dostarczoną przez spółkę, jak również z Procedurą przygotowania podłoża do posadowienia kontenera telekomunikacyjnego z dnia 3 czerwca 1997 r., która szczegółowo opisuje prace zmienne, sposób wykonania przyłączy do kontenera oraz rodzaj materiału budowlanego jakiego należy użyć do przygotowania fundamentu; wniosła o przeprowadzenie dowodu z dołączonej do pisma kserokopii dokumentu.

W ocenie skarżącej, wbrew stanowisku organu podatkowego, wymienienie obiektów kontenerowych w art. 3 pkt 5 Pb (w definicji obiektu tymczasowego) nie spełnia wymogów określoności, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Przepis ten nie może być uznany za jednoznacznie wskazujący obiekty kontenerowe jako budowle będące przedmiotem opodatkowania, gdyż część obiektów kontenerowych może spełniać definicję budynku, jeśli kontener taki będzie trwale związany z gruntem. Skoro tak, to nie można uznać, że kontenery podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdziła, że w związku z posiadaniem przez przedmiotowy kontener cech budynku określonych w art. 3 pkt 2 Pb brak jest podstaw do kwalifikowania go jako budowli na gruncie u.p.o.l. Podkreśliła, że kwalifikacja spornego obiektu jako budowli na gruncie u.p.o.l. nie jest w ogóle dopuszczalna ze względu na to, że wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 Pb, nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego. Obiekt ten nie mieści się w żadnej ze zbiorczych kategorii wskazanych w tym przepisie.

W ocenie skarżącej, organ nie rozstrzygnął sporu zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 2a o.p., tj. zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, co w niniejszej sprawie winien był uczynić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja pięciu kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej położonych na terenie Gminy M., które w jej ocenie stanowią budynki i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu, co z kolei ma wpływ na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, które stoją na stanowisku, iż kontenery to budowle, gdyż nie są scalone z podłożem w sposób trwały.

Na wstępie należy wskazać, że kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych – wskazaną kwestią WSA w Gliwicach zajmował się, wydając wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 719/20, I SA/Gl 720/20, I SA/Gl 37/21, I SA/Gl 40/21. Podzielając stanowisko wyrażone w tych wyrokach, Sąd przyjmuje argumentację tam wyrażoną za własną.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania podatkowego.

W tym zakresie Sąd zauważa, że spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, powołując się na treść art. 74 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu wniosku spółka odwołała się do wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Stwierdziła, że nieprawidłowo dla celów podatku od nieruchomości wskazywała kontener telekomunikacyjny jako budowlę, gdy tymczasem stanowił on budynek, co spółka wykazywała w ewidencji środków trwałych. Wyjaśniła, że pierwotny sposób ujmowania przedmiotowych kontenerów jako budowli podyktowany był utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, co oznacza, że podatek został zapłacony od jego wartości. Tymczasem podstawę opodatkowania dla budynków stanowi powierzchnia użytkowa.

W następstwie tego wniosku organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy sporne obiekty stanowią budowlę czy budynek w rozumieniu u.p.o.l. oraz wydał w dniu [...] r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok, powołując w podstawie prawnej decyzji art. 74a o.p oraz art. 75 § 4a o.p.

Sąd stwierdza, że rację ma strona skarżąca, iż zainicjowała postępowanie o zwrot nadpłaty, a organ wydał decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Przewidziany w art. 74 o.p. tryb orzekania o wysokości nadpłaty jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty – przewidzianym w art. 75 o.p. – tyle, że stosowanym w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub TSUE. Jednak nie jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o czym z kolei stanowi art. 75 o.p.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż uznając, że wniosek jest niezasadny, a korekta deklaracji jest nieskuteczna, wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, zamiast w rozstrzygnięciu decyzji odmówić jej zwrotu. Jednak naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 74 i art. 75 § 1 o.p. nie ma wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W realiach tej sprawy jest to tylko uchybienie formalne, jako że organ, orzekając o odmowie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, jak i odmawiając zwrotu nadpłaty, przesądził (przesądziłby) o braku zasadności wniosku oraz braku istnienia nadpłaty podatkowej z przyczyn wskazanych we wniosku przez podatnika. W obu przypadkach złożona przez podatnika korekta deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot albo stwierdzenie nadpłaty, finalnie - wobec treści decyzji negatywnie oceniającej stanowisko podatnika - nie wywołałaby skutków prawnych. Z tego powodu nie zasługuje na akceptację twierdzenie spółki, że toczące się postępowanie przed organami było bezprzedmiotowe. W przeprowadzonym postępowaniu organ bowiem zweryfikował (o czym będzie jeszcze poniżej mowa) zasadność wniosku podatnika dotyczącego nadpłaty, uznając, że nie jest on prawidłowy. Meritum sprawy zostało przez organ wyjaśnione, ocenione i rozstrzygnięte a niezależnie od tego, czy sentencja decyzji zawierałaby wyrażenie o odmowie: 1) zwrotu czy 2) stwierdzenia nadpłaty, to i tak z merytorycznego punktu widzenia pozostaje to bez znaczenia, wobec niezasadności wniosku podatnika.

Przechodząc do warstwy merytorycznej sporu, w pierwszej kolejności przytoczyć należy przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wskazuje, iż podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli wskazana w u.p.o.l., poprzez określenie "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (...)" odsyła zatem do Pb.

I tak, zgodnie z art. 3 Pb ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych regulacji oraz argumentacji spółki we wniosku o zwrot nadpłaty, kluczowe dla wyniku tej sprawy było więc ustalenie, czy sporne kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 2 Pb, a tym samym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uwzględnienie argumentacji spółki, a więc stwierdzenie, że takie trwałe związanie z gruntem tych obiektów zachodzi, prowadziło bowiem do zakwalifikowania ich do kategorii budynków, ponieważ nie było sporu co do tego, że istnieją pozostałe warunki konieczne do dokonania takiej kwalifikacji (wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadanie dachu). Z kolei, wykluczenie trwałego związania z gruntem tychże kontenerów telekomunikacyjnych uniemożliwiało ich uznanie za budynek, co czyniło niezasadnym twierdzenia spółki zawarte we wniosku o zwrot nadpłaty.

W tej zasadniczej kwestii Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Należy podkreślić, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął szereg czynności w celu ustalenia, czy sporne kontenery są budynkami, przez które należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zdaniem Sądu, zebrane w sprawie dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia tej kwestii i przesądzają o tym, że sporne kontenery nie są trwale związane z gruntem, a przez to nie mogą być zakwalifikowane jako budynek.

Istotnym dowodem w sprawie są przeprowadzone dwukrotnie, tj. w dniu [...] r. oraz [...] r. oględziny spornych kontenerów, dokumentacja fotograficzna, dokumentacja techniczna kontenerów oraz sporządzona przez biegłego opinia z listopada 2019 r. wraz z opinią uzupełniającą z 5 grudnia 2019 r. (zawierającą odpowiedzi na pytania pełnomocnika skarżącej).

We wniosku o zwrot nadpłaty spółka stwierdziła, że kontenery telekomunikacyjne błędnie były deklarowane jako budowle – z uwagi na orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie przesłanek funkcjonalnych klasyfikacji obiektów budowlanych - podczas gdy w świetle wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. stanowią one budynki. Z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że przedmiotem sporu są następujące obiekty, które pierwotnie deklarowane były do opodatkowania, jako budowle: 1) kontener telekomunikacyjny Odakra 1 przy ul. [...]), 2) kontener telekomunikacyjny Odakra 1 przy ul. [...]), 3) kontener telekomunikacyjny Odakra 2 przy ul. [...], 4) kontener telekomunikacyjny Odakra 1 przy ul. [...], 5) kontener telekomunikacyjny Odakra 1 przy ul. [...].

Wszystkie kontenery są obiektami budowlanymi wolnostojącymi, wykonanymi z profili stalowych. Wydzielone są z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, na które składają się ściany wykonane z blachy trapezowej falistej oraz posiadają dach również wykonany z blachy trapezowej. Posadowione są na ramie stalowej stanowiącej element konstrukcyjny, za pośrednictwem którego obciążenie przenoszone jest grunt. Podczas oględzin stwierdzono, że kontenery posiadają opaskę z kruszywa, z wyjątkiem kontenera położonego na działce [...] przy ul. [...], który posiada opaskę wykonaną z płyt chodnikowych. Podczas oględzin odsunięto fragment luźniej warstwy kruszywa (kamienia) tworzącej opaskę wokół kontenera i stwierdzono brak jakichkolwiek fundamentów linowych, punktowych, czy płytowych, usytuowanych pod powierzchnia gruntu. Obiekty są posadowione na stalowej ramie bezpośrednio na gruncie. Pod ramą stwierdzono namacalnie wyłącznie grunt, który można w prosty sposób odspoić ręcznie. Podczas oględzin ustalono, iż wszystkie kontenery są posadowione w ten sam sposób. Na zdjęciach widoczne są uchwyty służące do transportu kontenerów w całości, bez konieczności ich demontażu. Wnętrze kontenerów jest wyposażone w różnego rodzaju instalacje i urządzenia techniczne służące działalności telekomunikacyjnej.

Z opinii biegłego R. W. wynika, że kontenery posadowione są na ramie stalowej, którą należy traktować jako fundament ustawiany bezpośrednio na gruncie. Kontener transportowany jest w całości, o czym świadczą uchwyty montażowe, znajdujące się w dolnej części konstrukcji. Biegły stwierdził, że podniesienie i przemieszczenie konstrukcji obiektu w inne miejsce nie naruszy struktury gruntu ani nie spowoduje zniszczenia konstrukcji obiektu, co oznacza, że konstrukcja obiektu nie jest z gruntem powiązana. Fundament nie jest usytuowany poniżej poziomu terenu (nie jest wkopany w grunt). Nie jest też na gruncie zakotwiony. Dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a zarówno jego osadzenie, jak i jego przemieszczenie na inne miejsce nie wymaga robót ziemnych. Tak posadowionego obiektu nie można uznać za związanego z gruntem. Biegły jednoznacznie stwierdził, że kontenery nie są w jakikolwiek sposób fizycznie połączone – związane z gruntem.

Sporne w tej sprawie określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie - Prawo budowlane, dlatego należy przyjąć jego językowe rozumienie (por. wyrok NSA 6 kwietnia 2017 r., II FSK 630/15; T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 14 października 2020 r., II FSK 1823/18, że nie ma jednego ustalonego kryterium pozwalającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy.

W orzecznictwie funkcjonują dwa nurty w zakresie interpretacji pojęcia "trwałe związanie z gruntem".

Pierwszy optuje za takim powiązaniem obiektu budowlanego z gruntem, które uniemożliwia przeniesienie obiektu w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Zatem obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., II OSK 1234/09). Zatem przez samo posadowienie na fundamencie obiekty budowlane nie stają się budynkami w znaczeniu podanym w art. art. 3 pkt 2 p.b. oraz 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12). Nie wystarczy samo wskazanie, że obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Zatem trwałe "przymocowanie" kontenera do fundamentu masą własną (i siłą grawitacji) nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówno art. 3 pkt 2 Pb, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., II FSK 3711/14). Na tym stanowisku oparły się organy podatkowe.

W świetle drugiego nurtu orzeczniczego, nie decyduje technologia wykonania obiektu budowlanego, a sposób związania (połączenia) z gruntem pozwalający na przeciwstawienie się czynnikom atmosferycznym, nie powodując ich przesunięcia czy przewrócenia. W odniesieniu do art. 3 pkt 3 Pb NSA sformułował pogląd, wedle którego należy przez nie rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (np. wyrok NSA z 5 czerwca 2009 r., II FSK 296/08). Właśnie na tym stanowisku opiera się argumentacja skargi.

Sąd orzekający w tej sprawie wyraża pogląd, że z drugim z zaprezentowanych kierunków interpretacyjnych trudno się zgodzić. Zdaniem Sądu, trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., II FSK 2955/15; wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., II FSK 3711/14; wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3411/15). Sąd przychyla się do utrwalonego w orzecznictwie stanowiska, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15; z 21 listopada 2017 r., II FSK 2956/15; z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3236/15; z 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2138/16; z 21 listopada 2019 r., II FSK 2503/18).

Wykładnia uznająca za trwały związek obiektu z gruntem, przede wszystkim na oparciu się czynnikom atmosferycznym powoduje, że w istocie każdy obiekt budowlany powinien być uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.

Zdaniem Sądu, w każdym indywidualnym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca.

Należy ponownie wskazać, że, podstawę spornych kontenerów stanowi stalowa, sztywna rama posadowiona bezpośrednio na gruncie i obsypana wokół kruszywem, z wyjątkiem jednego, opasanego płytami chodnikowymi. W trakcie oględzin nie uwidoczniono betonowych fundamentów, czy też innego mechanicznego wiązania z gruntem, np. za pomocą kotew. Obiekty są posadowione powierzchniowo. Kontenery położone są na gruncie za pomocą swojego ciężaru i urządzeń w nim umieszczonych. Kontenery mogą być przenoszone w całości, o czym świadczą uchwyty montażowe znajdując się w dolnej części konstrukcji. Z opinii biegłego wynika, że kontenery nie są w jakikolwiek sposób fizycznie połączone, "związane" z gruntem. Zatem ich podniesienie i przemieszczenie w inne miejsce nie naruszy struktury gruntu, ani nie spowoduje zniszczenia konstrukcji obiektu. Fundament nie jest usytuowany poniżej poziomu terenu (nie jest wkopany w grunt). Nie jest też w gruncie zakotwiony. Dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, zarówno jego osadzenie, jak i jego przemieszczenie na inne miejsce nie wymaga robót ziemnych. Elementy składowe obiektu nie przenikają się z gruntem.

Powyższe dane, zdaniem Sądu, w sposób oczywisty wskazują, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce bez naruszenia ich konstrukcji. Oznacza to, że argumentacja strony skarżącej, iż wystarczająca dla przypisania trwałości związania z gruntem jest okoliczność, że dany obiekt opiera się warunkom atmosferycznym jest niewystarczająca.

Dlatego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne kontenery telekomunikacyjne nie są scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający ich przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowodowałoby zasadniczej zmiany kontenera (jego uszkodzenia) w sensie konstrukcyjnym, gdyż jest on konstrukcyjnie przystosowany do transportu w całości, bez konieczności demontażu. Okoliczności te pozwalają zatem na jednoznaczne uznanie kontenerów telekomunikacyjnych za niezwiązane trwale z gruntem, a więc brak im jednej z wymaganych cech budynku.

W ocenie Sądu, przedłożone przez skarżącą opinie oraz kserokopie dokumentów technicznych nie dowiodły trwałości związania kontenerów z gruntem. Opinie dotyczą kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej położonych na terenie innych gmin, a zatem odnoszą się do innego stanu faktycznego; również nie ma podstaw sądzić, że kserokopie dokumentów technicznych dotyczą spornych kontenerów. W każdym razie nie wynika z nich, że przedmiotowe kontenery są trwale związane z gruntem. Stanowiska skarżącej nie uzasadnia także poddawanie kontenerów okresowym kontrolom. Jak wyjaśnił powołany w sprawie biegły, okresowym i doraźnym kontrolom stanu technicznego poddawane są wszystkie obiekty budowlane dla zapewnienia ich utrzymania we właściwym stanie. Dołączona do pisma procesowego z dnia 25 czerwca 2021 r. kserokopia Procedury przygotowania podłoża dla posadowienia kontenerów telekomunikacyjnych (która nie ma waloru dokumentu – kserokopia nie została potwierdzona co do zgodności z oryginałem) także nie dowodzi trwałości związania spornych kontenerów z gruntem. Wynika z niej, że kontenery telekomunikacyjne typu Odkara 1 i 2 posadowione są na stalowej ramie kładzionej bezpośrednio na gruncie. Co istotne procedura ta dotyczy kontenerów typu Odakra 1 i 1, ale nie spornych kontenerów, które opisane zostały w protokole z przeprowadzonych oględzin oraz przez biegłego powołanego w sprawie.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Pb.

Sąd wskazuje, że nie podziela zarzutów skarżącej, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, po tym jak organ podjął wszystkie niezbędne ku temu kroki, realizując wytyczne wynikające z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a uzasadnienie decyzji spełnia ustawowe standardy, realizując zasadę przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego.

W szczególności opinia biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji wbrew stanowisku skarżącej jest jasna, nie zawiera sprzeczności, uwzględnia wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz jest należycie uzasadniona. Odnosi się do wszystkich istotnych faktów prawotwórczych konstytuujących pojęcie budynku na gruncie u.p.o.l., a szczególnie istotnych z punktu widzenia ustalenia, czy sporne kontenery są trwale związane z gruntem.

Niezasadne jest twierdzenie skargi, że biegły nie wypowiadał się o faktach, a dokonał wykładni prawa. W części opinii zatytułowanej "zajęcie stanowiska wraz z uzasadnieniem" w pierwszej kolejności biegły prezentował istotne w sprawie fakty – odwołał się do przeprowadzonym oględzin, opisał z czego są zbudowane sporne kontenery, jak są posadowione, a następnie wywiódł z tego istotne w sprawie wnioski – że podniesienie i przemieszczenie obiektu w inne miejsce nie naruszy struktury gruntu, ani nie spowoduje zniszczenia jego konstrukcji. Dopiero finalnie, mając na uwadze treść postanowienia organu o powołaniu biegłego, wskazał, że powyższe oznacza (jako jeden z argumentów takiej konkluzji), iż konstrukcja obiektu nie jest trwale z gruntem związana.

W części 4 opinii: "Omówienie dokumentów związanych z przedmiotem opracowania" biegły wskazuje na przepisy prawa, powołuje się na przeprowadzone oględziny spornych kontenerów oraz na dokumentację zdjęciową. Natomiast w jaki sposób nieujęcie expressis verbis w tej, czy innej części opinii, przeglądu budowlanego kontenerów, czy instrukcji G-5 wpłynęło na treść wniosków biegłego, a tym samym na wynik sprawy, skarga nie wyjaśnia. Sąd z urzędu takiego prostego i formalnego przełożenia nie widzi, stąd i ten argument uznaje za niezasadny.

Także wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie pominął treści opinii przedłożonych przez spółkę, a sporządzonych w innych postępowaniach podatkowych. Organ odwoławczy omówił je i wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił ich w sprawie. Stwierdził, że błędne jest stanowisko skarżącej, oparte na wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyrwanych z kontekstu fragmentach wyroków sądowych, jak również opinii rzeczoznawcy budowlanego, sporządzonej na potrzeby innego postępowania.

Należy podkreślić, że żadna z przedłożonych przez skarżącą opinii nie dotyczy kontenerów będących przedmiotem postępowania w tej sprawie.

Zanegowanie twierdzenia spółki, że sporne kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem, a zatem, że stanowią budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż wniosek o zwrot nadpłaty jest niezasadny, a korekta deklaracji jest nieskuteczna. To z kolei otwiera przestrzeń do opodatkowania spornych kontenerów jako budowli - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Taki sposób opodatkowania tych obiektów wynika z pierwotnej deklaracji spółki.

Odnosząc się z kolei do tezy skarżącej, że sporne kontenery nie mogą one zostać opodatkowane również jako budowle, gdyż kontenery telekomunikacyjne nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Pb, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 5 Pb. Realia sprawy w odniesieniu do ww. regulacji pozwalają na przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niewątpliwie prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów budowlanych nastręcza wiele trudności, niemniej oparcie się na wskazaniach wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na wyprowadzenie pewnych wniosków co do kwalifikacji tych obiektów.

W tym zakresie Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 oraz II FSK 1031/17, właśnie na gruncie opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych - w kontekście wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. Takie samo stanowisko NSA zajął także w wyrokach z dnia: 24 marca 2014 r., II FSK 783/12, z12 maja 2017 r., II FSK 950/15 oraz z 26 stycznia 2017 r., II FSK 3711/14.

Przechodząc do dalszej argumentacji można przypomnieć, że art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., stanowią, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...).

Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury.

Art. 3 pkt 4 Pb zalicza do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej.

Art. 3 pkt 5 Pb definiuje tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

Już wykładnia językowa zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tylko kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Innej logicznej możliwości nie ma.

Wniosek ten potwierdza także analiza orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pb lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. W nawiązaniu do tego orzeczenia Trybunału, należy podkreślić, że TK nie ograniczył rozumienia budowli dla potrzeb opodatkowania wyłącznie do obiektów budowlanych wymienionych z nazwy w art. 3 pkt 3 Pb. Z tego wyroku wynika przecież, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Pb mogą przesądzać również inne przepisy ustawy – Prawo budowalne oraz załącznik do niej (szerzej: L. Etel, R. Dowgier, [Nie]opodatkowanie tymczasowych obiektów budowlanych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2018, s. 11 i nast.).

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając wskazania wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Pb może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 Pb lub innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Dla porządku należy przypomnieć, że uchwała ta zmierzała do wyjaśnienia rozbieżności w orzecznictwie, czy tymczasowe obiekty budowlane w ogóle stanowią przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. właśnie z uwagi na walor tymczasowości.

Należy zatem podkreślić, że wynikający z Konstytucji RP standard określoności i pewności prawa przy opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych zachowany jest w sytuacji, gdy tego rodzaju obiekt wskazany jest z nazwy w art. 3 pkt 3 Pb, ale nie tylko, bo również w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jest przy tym oczywiste, że w art. 3 pkt 5 Pb (a więc, w innym niż art. 3 pkt 3 przepisie ustawy – Prawo budowlane) z nazwy wymienione zostały niektóre kategorie tymczasowych obiektów budowlanych, w tym obiekty kontenerowe.

W dalszej kolejności należy podkreślić, że TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r. nie zakwestionował użytego na potrzeby kwalifikowania obiektów budowlanych oraz opodatkowania, sposobu definiowania polegającego na przyjęciu założenia (argumentum a contrario), zgodnie z którym, każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, jest budowlą. Tego rodzaju wnioskowanie nie ma nic wspólnego z wykluczoną w tymże wyroku analogią, która zdaniem TK nie może prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Co więcej, wnioskowanie to, zostało szeroko zastosowane przez TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. W punkcie 4.2. uzasadnienia tego wyroku TK wskazał, że:

1) Jak zauważono w uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 Pb tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem.

2) Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 Pb wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, czyli, że każdy zatem obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie bowiem są pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

3) Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Pb obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle.

4) Art. 3 pkt 5 Pb traktuje obiekty kontenerowe wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem.

5) Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą.

Sąd orzekający w tej spawie przychyla się zatem do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej wyrokach z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 i II FSK 1031/17, że prawidłowe odczytanie wskazówek interpretacyjnych wynikających z wyroków TK z dnia13 września 2011 r. oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. prowadzi do wniosku, że budowlą dla potrzeb opodatkowania jest nie tylko budowla wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 Pb. Niewykluczone jest bowiem uznanie za budowlę innego obiektu budowlanego, o ile został on expressis verbis wymieniony w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Takie obiekty budowlane, o ile nie stanowią obiektów małej architektury oraz nie są budynkami – ze względu na zamknięty katalog obiektów budowlanych w art. 3 pkt 1 Pb – należy uznać za budowle.

W konsekwencji, ta sama zasada rozstrzyga o opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych: podlegają one opodatkowaniu jako budowle, pod warunkiem ich jednoznacznego wskazania w ustawie – Prawo budowlane, w szczególności w art. 3 pkt 5 Pb oraz wykluczeniu tego, że noszą cechy budynku albo obiektu małej architektury.

Innymi słowy: jeśli tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury, to musi być budowlą – innej przecież możliwości nie ma. Jeśli przy tym jest expressis verbis wskazany w ustawie – Prawo budowlane, a obiekt kontenerowy został wskazany w art. 3 pkt 5 Pb – to spełnione są standardy określoności przedmiotu opodatkowania wynikające z wyroku TK z dnia 13 września 2011 r.

Subsydiarnie, Sąd orzekający zauważa, że TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. wyraźnie wskazał, że kontenery telekomunikacyjne, jako tymczasowe obiekty budowlane, a tym samym jako obiekty budowlane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – i to "niewątpliwie" (cz. III.2 uzasadnienia). Problematykę, którą TK rozważał stanowiła tylko kwestia, czy w określonych okolicznościach podlegają one opodatkowaniu jako budowla czy budynek.

Z uwagi na powyższe, Sąd orzekający stwierdza, że uznanie kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni, zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i pkt 5 Pb - wobec ustalenia braku trwałego związania tychże kontenerów z gruntem.

Sądowi orzekającemu w tej sprawie znane są wyroki NSA prezentujące stanowisko, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Pb nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 Pb lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednak w tym zakresie Sąd orzekający zwraca uwagę, że problematyka prawidłowości aplikacji wyroku (wraz z uzasadnieniem) Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 marca 2019 r. II FSK 1030/17 oraz II FSK 1031/17, była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w postanowieniu z dnia 5 marca 2020 r., SK 48/15 (OTK-A 2020/20). Co prawda TK w sentencji postanowienia odmówił rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., ale w uzasadnieniu tegoż postanowienia wyraził jasne stanowisko, że sposób rozumienia jego wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. jaki został przedstawiony przez NSA w wyrokach z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 i II FSK 1031/17 - jest prawidłowy. Zdaniem spółki telekomunikacyjnej inicjującej postępowanie przed TK, zaprezentowane przez NSA w ww. wyrokach z dnia 27 marca 2019 r. zapatrywania nie zostały w rzeczywistości zawarte w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Spółka telekomunikacyjna argumentowała, że treść sentencji wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. wyklucza dopuszczalność zaliczenia do budowli obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 5 Pb, które posiadają wszystkie cechy definicyjne budynku, jednak nie obejmuje swoim zakresem kwalifikacji podatkowej tymczasowych obiektów budowlanych. Zdaniem wnioskodawcy, Trybunał Konstytucyjny zawarł w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. zapatrywanie dotyczące prawnoadministracyjnej kwalifikacji tymczasowych obiektów budowlanych tylko na gruncie prawa budowlanego, a nie ich prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie ustawy o podatkach lokalnych. Odmienne stanowisko pozostawałoby, zdaniem spółki telekomunikacyjnej, w sprzeczności z zasadami kwalifikowania obiektów budowlanych jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W postanowieniu z dnia 5 marca 2020 r. Trybunał uznał powyższe stanowisko spółki telekomunikacyjnej za bezzasadne. W ocenie Trybunału nie ulega wątpliwości, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. jednoznacznie odniósł się do możliwej kwalifikacji obiektów kontenerowych dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Odmienny pogląd przeczyłby spójności wywodu przedstawionego w uzasadnieniu orzeczenia. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia była ocena konstytucyjności rozgraniczenia pomiędzy pojęciem budynku oraz pojęciem budowli, dokonanego właśnie w ustawie o podatkach lokalnych. Co więcej, w stosownym fragmencie uzasadnienia Trybunał odwołał się do zasady równości opodatkowania oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczającej uznanie niektórych tymczasowych obiektów budowlanych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika(art. 2a o.p). Uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów telekomunikacyjnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 Pb.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a .

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.