Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 857/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73, art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy skierowaną do skarżącej –"A" S.A. z siedzibą w K. decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...].

Decyzją pierwszoinstancyjną organ odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej powołany został art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco.

Spółka dokonała zapłaty podatku w kwocie [...] zł, natomiast wartość zobowiązania podatkowego za przedmiotowy miesiąc wyniosła [...] zł. Zaległość podatkowa została umorzona z dniem [...]r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 (Dz. U. Nr 210, poz. 2037), z dniem jej wejścia w życie (na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tego aktu).

Pismem z dnia [...]r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów usług za miesiące od grudnia 1999 r. do listopada 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem Spółki nadpłata powstała w związku z nienależnie odprowadzonym podatkiem od towarów i usług z tytułu deputatów węglowych. Deputaty te przysługiwały w naturze lub w formie ekwiwalentu (pracownikom oraz byłym pracownikom Spółki. Podstawą otrzymania deputatu była Karta Górnika, Układ Zbiorowy Pracy oraz umowy o pracę. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące, w tym korektę deklaracji za miesiąc czerwiec 2001 r., w której wskazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...]r. nr [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Uzasadniając powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym nadpłata nie powstała, bowiem jedynie zapłata świadczenia pieniężnego skutkuje powstaniem nadpłaty. Nie można mówić - w ocenie organu - o nadpłacie w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległość podatkową, ponieważ umorzenie tej należności nie powoduje zwiększenia kwoty zapłaconej.

Organ zaakcentował, iż wartość zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2001 r. wyniosła [...] zł, zatem wobec wpłacenia przez podatnika na poczet zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc kwoty [...] zł nadpłata nie wystąpiła. Wystąpiła natomiast zaległość podatkowa w kwocie [...] zł, która została umorzona z dniem wejścia w życie powoływanej wyżej ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego. Organ stanął na stanowisku, że nadpłata, czy też zaległość podatkowa nie jest wynikiem nadpłacenia, czy też niezapłacenia podatku wynikającego z wybranej przez podatnika faktury, lecz powstaje na skutek nadpłacenia albo niezapłacenia podatku, będącego przedmiotem zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej. Z tej też przyczyny "...niedopuszczalne jest określenie w decyzji podatku od poszczególny czynności opodatkowanych. Jeżeli organ kwestionuje prawidłowość dokonania przez podatnika od danej czynności, wówczas powinien określić zobowiązanie podatkowe za cały okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od kwestionowanej czynności" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt l SA/Bk 174/08, LEX 462080). Zdaniem organu o tym, czy w opisanej sytuacji powstanie nadpłata, nie decyduje zapłata podatku z faktury wystawionej wadliwie, albo z tytułu dokonania czynności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz nadpłacenie wynikającego z deklaracji zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił również, iż nie skutkuje nadpłatą złożenie korekty deklaracji VAT-7, w której podatnik dokonał zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli złożenie tej korekty w zestawieniu z kwotą zapłaconą przez podatnika wskazuje jedynie na uprzednie istnienie mniejszej kwoty zaległości podatkowej, niż została umorzona.

Powyższa decyzja została zaskarżona skargą z dnia [...] r., w której skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.

Kwestionując argumentację przyjętą przez organ Spółka podkreśliła w skardze, iż w przedmiotowym okresie wykazała ona zobowiązanie podatkowe, którego podstawą był m. in. obrót z tytułu przekazania pracownikom oraz byłym pracownikom deputatów węglowych. Część zobowiązania została zapłacona, część stała się zaległością podatkową i została umorzona z mocy prawa. Dalej argumentowała, że kwota objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym jest wartością stałą. Skoro bowiem na dzień [...] r. (dzień wejścia w życie ww. ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego ...), ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT - 7 kwota zobowiązania podatkowego wynosiła [...] zł, a zapłacono [...] zł, to różnica w kwocie [...] zł (zaległość podatkowa) uległa umorzeniu z mocy prawa. Jakakolwiek korekta kwoty umorzonej zaległości podatkowej - zdaniem Spółki - nie jest więc możliwa.

Dalej Spółka wywodziła, że z nadpłatą mamy do czynienia, gdy podatnik zobowiązany jest do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz podatek, który podlega uregulowaniu w jakikolwiek sposób jest wyższy od kwoty podatku faktycznie należnej. Oznacza to, że jeżeli zobowiązanie podatkowe zostanie pierwotnie ukształtowane w sposób nieprawidłowy (wykazana w deklaracji kwota zobowiązania podatkowego jest wyższa od kwoty właściwego zobowiązania podatkowego), zobowiązanie to wygaśnie wskutek zastosowania jednego ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej (art. 59 § 1), ale tylko w takim zakresie, w jakim obowiązanie to faktycznie powinno istnieć. Skoro bowiem ustawodawca przewidział różne sposoby wygaszania zobowiązań podatkowych, nadając im jednakowy skutek, to brak jest podstaw do ograniczania instytucji nadpłaty wyłącznie do jednej z form wygaszania zobowiązania podatkowego, tj. zapłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki brak jest również podstaw normatywnych do uznania za uprawnione twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zdarzeniami, które mogą prowadzić do powstania nadpłaty są wyłącznie: zapłata lub pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta. Zdaniem skarżącej wykładnia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej powinna bowiem uwzględniać art. 59 Ordynacji podatkowej. Przepis ten formułuje kilka sposobów wygaszania zobowiązań podatkowych, w tym umorzenie zaległości podatkowej, potrącenie czy też zaliczenie nadpłaty. Dalej Spółka powołała się na wykładnię art. 72 § 1, w zw. z art. 59 Ordynacji podatkowej, która – w jej ocenie - prowadzi do wniosku, iż każdy sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w niewłaściwej wysokości prowadzi do nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała ponadto, że w dniu złożenia korekty deklaracji uwzględniającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, tj. [...] r., zobowiązanie podatkowe było wygaszone w części, wskutek umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie skarżącej nawet bowiem gdyby przyjąć w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że jedynie zapłata świadczenia pieniężnego może skutkować powstaniem nadpłaty, to w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, do nadpłaty takiej faktycznie doszło. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Skarżącej przepis, ten powinien być interpretowany łącznie z przepisem dotyczącym momentu powstania nadpłaty podatku, tj. w przedmiotowym przypadku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z powiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Spółka zaakcentowała również, iż bezspornym jest, iż wskutek złożenia korekty deklaracji, tj. [...]r. kwota zobowiązania podatkowego wynosiła [...] zł. Kwota ta nie została zakwestionowana przez organ podatkowy i korzysta w całości, zgodnie z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, z domniemania prawdziwości. Zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, wygasło z mocy prawa, z dniem wejścia w życie powoływanej wyżej ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego, wskutek umorzenia zaległości podatkowej. Jakakolwiek zmiana kwoty umorzonej zaległości nie jest możliwa. Kwota zobowiązania podatkowego (podatku), która mogłaby podlegać zapłacie wynosiła zatem [...] zł, a kwota zobowiązania faktycznie zapłaconego przez Spółkę na ten dzień wynosiła [...] zł. Skarżąca zaakcentowała, że nadpłatą może być różnica pomiędzy kwotą wpłaconą, a kwotą, która powinna być zapłacona z tytułu obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Umorzenie zaległości podatkowej skutkuje tym, że znika powinność zapłaty podatku.

Dalej skarżąca Spółka wskazała, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem obowiązku zapłaty podatku, bowiem efektem jego zmniejszenia jest zmniejszenie kwoty podatku podlegającego ewentualnej zapłacie. Tym samym, skoro Spółka, biorąc pod uwagę stan na dzień złożenia korekty deklaracji zapłaciła więcej, niż byłaby zobowiązana zapłacić w tym dniu, różnica między kwotą podatku zapłaconego, a kwotą podatku możliwego do zapłaty na dzień złożenia korekty deklaracji, stanowi nadpłatę. W ocenie Spółki skoro zobowiązanie podatkowe wygasło, to umorzenia zaległości podatkowej, nie może jednocześnie wygasnąć wskutek ponownej zapłaty, więc nawet gdyby przyjąć pogląd przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej K. w zaskarżonej decyzji, to i tak powstałaby nadpłata w całej wnioskowanej przez Spółkę kwocie.

Skarżąca podniosła ponadto, że brzmienie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej daje wystarczające podstawy do przyjętej przez nią wykładni. Niemniej biorąc pod uwagę, że część zobowiązania podatkowego wygasła wskutek umorzenia zaległości podatkowej na mocy wskazanej wyżej ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego, skarżąca pod rozwagę poddała rozwiązanie alternatywne. Zgodnie z taką wykładnią przepisów art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą byłaby taka część nienależnego podatku (tj. kwoty [...] zł), która proporcjonalnie przypada na kwotę podatku zapłaconego przez Spółkę (tj. kwotę [...] zł). Spółka wskazała, że podstawą do takiego poglądu jest wykładnia z analogii art. 78 a oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również wykładnia z użyciem tzw. "argumentu z wątpliwości". Skarżąca podniosła następnie, że reguła wnioskowania przez analogię (per analogiam) opiera się na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem, powinny pociągać za sobą te same lub zbliżone konsekwencje. Dalej podkreśliła, że mimo istnienia wątpliwości dotyczących stosowania zasady per analogiam w prawie administracyjnym, w tym w prawie podatkowym uznaje się za niedopuszczalne stosowanie analogii na niekorzyść obywatela, przy jednoczesnej dopuszczalności analogii w pozostałych przypadkach wykładni. Przyjmując za zasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie argumentu z analogii skarżąca zwróciła uwagę na brzmienie art. 78a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty zobowiązania. Spółka zwróciła uwagę, iż art. 78a Ordynacji podatkowej jest lustrzanym odbiciem art. 55 § 2 tego aktu, dopuszczającego proporcjonalne zaliczanie wpłat na poczet zaległości podatkowej i przypadających odsetek za zwłokę. Przywołane przepisy, zdaniem Spółki, wskazują na istniejącą w prawie podatkowym ogólną zasadę zaliczenia proporcjonalnego w przypadku gdy wpłata (nadpłata) nie może zostać zaliczona jedynie do jednego z kilku źródeł. W przypadku art. 78a Ordynacji podatkowej będzie chodziło o źródło nadpłaty oraz źródło odsetek, natomiast w przypadku art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej o źródło zaległości podatkowej oraz źródło odsetek. Wnioskowanie per analogiam, jako jedna z uprawnionych metod interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazuje na to, by fakty podobne do siebie pociągały za sobą podobne konsekwencje. Stąd należy – w ocenie skarżącej – wnosić, że również w przedmiotowym przypadku kwotę nienależnie zapłaconego podatku można proporcjonalnie rozdzielić w częściach równych. Będzie to oznaczało, że konsekwencje wątpliwości interpretacyjnych powinny obciążać zarówno podatnika jak i Skarb Państwa.

W odpowiedzi na skargę organ nie uznając przedstawionych przez Skarżącą argumentów za przesądzających o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutów podkreślił, że występujące w sprawie strony zgadzają się, że Spółka dokonała na poczet zobowiązania w podatku od towarów od towarów i usług za czerwiec 2001 r. wpłat w łącznej wysokości [...] zł. Bezspornym jest także zawarte na stronie 6 zaskarżonej decyzji stwierdzenie iż "wskutek złożenia korekty deklaracji, tj. w dniu [...] r., kwota zobowiązania podatkowego [...] wynosiła [...] zł. Kwota nie została zakwestionowana przez organ podatkowy i korzysta w całości [...] z domniemania prawdziwości". W ocenie organów podatkowych ustalono w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że bezsporny stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpi. Nie wystąpiły bowiem okoliczności wypełniające hipotezę art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie tylko nie dokonał nienależnej zapłaty podatku, ani też go nie nadpłacił, lecz zapłacił go w kwocie mniejszej, niż wynikało z ww. korekty deklaracji VAT-7. Posiadał zatem w podatku VAT zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie nadpłatę. W związku z tym wskazane okoliczności nie mogły skutkować innym rozstrzygnięciem, jak utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko organ podkreślił, że w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca w sposób jednoznaczny przesądza, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazuje zatem na faktyczną zapłatę podatku nienależnego w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą traktować jako nadpłatę. Na potwierdzenie tej tezy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1028/07. W sytuacji zaistniałej w sprawie - zdaniem organu - nadpłata ewidentnie nie występuje. Dalej organ argumentował, że zarówno w doktrynie, jak i dotychczasowym orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji prawa podatkowego, próbach odkodowania zawartych w nich norm należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a nie celowościową, mogącą mieć jedynie następcze znaczenie (powołał w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 909/05, CBOSA).

Za przesądzającą dla uznania rozstrzygnięcia za prawidłowe organ uznał okoliczność, że wykładnia językowa art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje inne wyniki niż przyjmuje Spółka. Zdaniem organu wyniki te pełnomocnik strony, jako niekorzystne mocodawcy, celowo pomija. Skutkuje to tym, że w uzasadnieniu skargi pełnomocnik, aby zyskać argumenty na poparcie swego stanowiska dokonuje contra legem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dowolnych zabiegów interpretacyjnych, które uznaje za: "odwoływanie się do zasad sprawiedliwości społecznej", wykładni "per analogiam", czy "wykładnię z użyciem tzw. argumentu z wątpliwości". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w świetle wykładni systemowej i celowościowej art. 72 § 1 i art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej pozbawione jest jakichkolwiek podstaw wnioskowanie skargi. Nieuprawnione jest mianowicie rozszerzanie przez pełnomocnika strony zakresu znaczeniowego użytych w treści art. 72 Ordynacji podatkowej słów "zapłaconego podatku" na inne, niż zapłata sposoby wygaszenia zobowiązania podatkowego, wyrażone w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca nie konstruuje takiego odesłania bezpośrednio, ani w formie dorozumianej. Ustawodawca expressis verbis w kolejnych punktach art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej tworzy zamknięty katalog stanów faktycznych. "(...) wymienia (...) stany, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje więc wówczas, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Warszawie z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt SA/Wa 2678/05). Dalej organ argumentował, że gdyby ustawodawca chciał przyjąć, że umorzenie zaległości podatkowej może prowadzić do powstania nadpłaty, wymieniłby taką sytuację w kolejny punkcie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiej regulacji w Ordynacji podatkowej nie ma. Ordynacja podatkowa szczegółowo reguluje, co jest nadpłatą i kiedy nadpłata powstaje. Wskazał na to wyraźnie Sąd Najwyższy w wyroku 7 listopada 2005 r., V CK 229/05, LEX nr 156442, który orzekł że: "nadpłata (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej) jest to instytucja prawa publicznego, której zasady, tryb powstawania i zwrotu zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej i w związku z tym zwrot nadpłaty następuje w trybie określony w przepisach tej Ordynacji (...)".

Ustosunkowując zarzutów skargi organ zwrócił ponadto uwagę, że nieprawidłowości postępowania restrukturyzacyjnego wiązały się z faktem, że dopiero w dniu [...]r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, z której wynikała prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego. Z zestawienia wskazanej w tej korekcie wysokości zobowiązania podatkowego z kwotami zaksięgowanymi wynika, że umorzona zaległość podatkowa była mniejsza, co niezmiennie oznacza, że nadpłata w podatku VAT za przedmiotowy miesiąc nie wystąpiła. Ewentualne nieprawidłowości popełnione w toku postępowania restrukturyzacyjnego co do określenia kwoty umarzanej, nie mogą być rozpatrywane w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT.

Reasumując organ uznał wywody pełnomocnika strony o powstaniu nadpłaty z tytułu umorzenia zaległości podatkowych za pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie istoty sporu związane jest z interpretacją pojęcia nadpłaty.

W związku z tym należy zaznaczyć, że przepis art. 72 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wykładnia literalna tego przepisu wskazuje, że zwrot nadpłaty należy się bowiem podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy. Poniesienie tego ciężaru związane jest z dokonaniem czynności w postaci wpłaty kwoty pieniężnej, w wysokości większej niż należna, bądź z nienależnie zapłaconym podatkiem. W obu członach wyrażenia zawartego w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest bowiem o czynności zapłaty (kwota nadpłacona bądź nienależnie zapłacona). W pierwszym przypadku warunkiem powstania nadpłaty jest spełnienie, zrealizowanie zobowiązania podatkowego w wysokości większej niż należna, w drugim przypadku chodzi o wpłatę podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty. W sytuacji zapłaty podatku nienależnego, gdy nie istniało zobowiązanie podatkowe, nie można mówić o zapłacie podatku, niemniej można mówić o nadpłacie. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu sytuacjach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn.

Konstytutywnym elementem instytucji nadpłaty jest zatem czynność zapłaty kwoty pieniężnej, mimo braku takiego obowiązku. Za przyjęciem, iż konieczną przesłanką do powstania nadpłaty jest uiszczenie (zapłata) podatku w wysokości nadpłaconej albo zapłacenie określonej kwoty w mylnym przekonaniu podatnika, co do istnienia obowiązku podatkowego, przemawia literalne brzmienie przytoczonego wyżej art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powołanych wyżej przepisów należy zaakcentować, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe istniało, co między stronami nie jest sporne. Korekcie uległa natomiast jego wysokość, w związku ze złożeniem przez stronę korekty deklaracji, która nie została podważona przez organy podatkowe.

W związku z tym należy zestawić, kwotę faktycznie uiszczoną przez Spółkę i kwotę wynikającą z korekty deklaracji. Z materiału dowodowego wynika, że wszystkie dokonane wpłaty w łącznej kwocie [...] zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku za przedmiotowy miesiąc 2001 r. miały miejsce przed umorzeniem zaległości podatkowej, jaka pozostała Spółce do uregulowania na dzień [...] r. tj. na dzień wejścia w życie powoływanej wyżej ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006.

Dokonane wpłaty nie pokryły całości należnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2001 r. Całość dokonanych przez Spółkę wpłat była zatem należna, gdyż była niższa od kwoty należnego podatku, po odliczeniu podatku naliczonego z tytułu deputatów węglowych. Złożenie korekty deklaracji nie spowodowało, że upadł obowiązek uiszczenia kwoty, która Spółka wpłaciła.

Takiego skutku nie wywarło również umorzenie zaległości podatkowych. Z dniem [...]r. ex lege w oparciu o art. 5 powoływanej wyżej ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 uległo umorzeniu zobowiązanie pieniężne Spółki, wraz z odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc 2001 r. Znalazło to odzwierciedlenie w decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek Spółki z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...]. Poprzednio wydaną decyzją [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] ustalono ogólną kwotę należności podlegających restrukturyzacji w wysokości [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług oraz opłatę restrukturyzacyjną.

Złożona przez skarżącą spółkę korekta deklaracji podatkowej uwidoczniła kwotę zobowiązania podatkowego, która za przedmiotowy miesiąc była niższa od kwoty powołanej w ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., jako kwoty umorzonej. Nie oznacza to jednak, że istnienie tej różnicy powoduje powstanie nadpłaty. Po pierwsze bowiem umorzenie należności powstało z mocy prawa, a ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. umarza postępowanie restrukturyzacyjne, a nie ustala w sposób konstytutywny kwoty zaległości. Po drugie decyzja, która dotyczy umorzenia zaległości podatkowych przekłada się na nieistnienie zobowiązania, poprzez skutek w postaci jego wygaśnięcia. Umorzenie zaległości wywiera zatem skutek wyłącznie w zakresie zaległości, a wysokość zaległości zdeterminowana jest wysokością kwoty podatku, który nie został zapłacony. Umorzenie, jako dotyczące kwoty podatku niezapłaconego, nie przekłada się natomiast na możliwość uznania kwoty podatku zapłaconego za nienależną, a zatem za nadpłatę. Wszystkie dokonane wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku za przedmiotowy miesiąc 2001 r. miały miejsce przed umorzeniem zaległości podatkowej, a w związku z faktem, że umorzenie dotyczyło zaległości podatkowej, nie można wywodzić, że znosiło ono obowiązek zapłaty podatku ex nunc i w całości.

Słusznym jest zatem pogląd wyrażony przez organ, iż ewentualne nieprawidłowości popełnione w toku postępowania restrukturyzacyjnego co do określenia kwoty umarzanej, nie mogą być rozpatrywane w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT.

Ponadto należy podnieść, że złożona przez skarżącą spółkę korekta deklaracji podatkowej uwidoczniła kwotę zobowiązania podatkowego, które przez Spółkę nie zostało zrealizowane w pełnej wysokości. Sporna kwestia opodatkowania deputatów węglowych wywarła zatem wpływ na obniżenie podatku należnego, wynikającego z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, ale - wobec niezapłacenia przez Spółkę całości zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty - nie przełożyła się na dopuszczalność stwierdzenia istnienia nadpłaty.

Wymaga wskazania, że zwrot nadpłaty stanowi konsekwencję jej zaistnienia. Art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w swym zapisie nie odnosi nadpłaty (jej zwrotu) do tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar świadczenia, ale odnosi się do zapłaty. Powyższe dodatkowo świadczy o konieczności uiszczenia kwoty, która mieści się w pojęciu podatku należnego jako czynności pierwotnej, warunkującej powstanie nadpłaty, co otwiera możliwość jej zwrotu.

Należy również podnieść, że w myśl art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata, z pewnym wyjątkiem, powstaje z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie żaden z wymienionych stanów faktycznych nie miał miejsca.

Odnosząc się z kolei do zawartych w skardze twierdzeń strony dotyczących sposobu interpretacji tekstów prawnych należy zaznaczyć, że kanonem wykładni jest reguła pierwszeństwa wykładni językowej. W rozległy sposób zasadę pierwszeństwa wykładni językowej oraz pomocniczości wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także możliwość odstępstwa od zasady pierwszeństwa przeanalizował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99, OTK 200, nr 5, poz. 141). W uchwale z 20 czerwca 2000 r., sygn. akt l KZP 16/00, OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 60, Sąd Najwyższy stwierdził iż pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby się inne znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna.

W kategoryczny sposób powołuje się również na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej Sąd Najwyższy w postanowieniu z 17 maja 2000 r. (sygn. akt I KZP 7/00, OSNKW 2000, nr 5-6, poz. 51). Należy również zaakcentować, że punktem wyjścia do interpretacji przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowanie się adresatów tych norm, co wielokrotnie podkreśla się zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu. Szeroko zagadnieniami wykładni prawa podatkowego, a w szczególności kolejności stosowania różnych reguł wykładni zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w uchwale z 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59). Odnośnie do reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1959; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1983; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch prawniczy, ekonomiczny i socjologiczny" 1998, nr 3-4, s. 1-20) oraz przez naukę prawa podatkowego (por. np. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatki i prawo podatkowe", Poznań 1998) ogólne zasady postępowania przez interpretera podatkowego tekstu prawnego nakazują dopiero po wyczerpaniu reguł językowych wykładni stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Dyrektywom wykładni gramatycznej przyznaje się prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, szczególnie wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda). NSA w licznych orzeczeniach stawia tezę o pierwszeństwie, priorytetowym charakterze wykładni językowej i subsydiarności wobec niej pozostałych wykładni (np. wyrok z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/99, czy uchwała składu 7 sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99). Zważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji. W sytuacji, w której literalne zinterpretowanie zapisu ustawowego uniemożliwiałoby sensowne zastosowanie przepisu, czy prowadziło do zniekształcenia jego treści, bądź czyniło niemożliwym odkodowanie pełnej treści normy prawnej, nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu stosującego prawo oraz Sądu jest sięganie do innych sposobów wykładni. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości mogłoby nasuwać wątpliwości co do oddania przez interpretatora ratio legis interpretowanego przepisu. Trzeba przy tym dodać, że rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawnych, mających wpływ na jego rozumienie.

Skoro okaże się, że po zastosowaniu wykładni językowej nie można odkodować sensu przepisu, to zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r., s. 83).

Mimo tego, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jasny, a zatem nie zachodzi potrzeba do sięgania do innego rodzaju wykładni niż językowa, dodatkowo należy wskazać, że prawidłowa wykładnia nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatku i odrywać się od konstrukcji podatku od towarów i usług sposobu jego uiszczania. W związku z powyższym należy wskazać, że podatek od towarów i usług rozliczany jest poprzez określenie podatku należnego i naliczonego w stosunku do danego okresu rozliczeniowego. Dla określenia czy cała kwota podatku należnego została uiszczona, czy też nie, konieczne jest zatem odniesienie się do kwoty podatku należnego przypadającego za dany okres rozliczeniowy. Przyjęcie odmiennego poglądu, tj. uznanie, iż należy zmniejszyć nie tylko podatek należny, ale dodatkowo również kwotę zapłaconą (wysokość uregulowanego zobowiązania podatkowego) mimo tego, że była ona mniejsza, niż niesporna wysokość zobowiązania podatkowego, należy uznać w ocenie Sądu za sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Zastosowanie wykładni per analogiam, czy argumentu z wątpliwości, biorąc pod uwagę literalne, jasne brzmienie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nie tylko wykładnię contra legem, ale również stałoby w sprzeczności z konstrukcją podatku od towarów i usług, wypaczając jej sens i sposób jego rozliczania. Nie znajduje zatem oparcia w przepisach prawa np przyporządkowywanie kwoty zapłaconej tytułem częściowego rozliczenia zobowiązania podatkowego do jednej faktury.

Reasumując wypada podkreślić, że nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1150/07, LEX nr 471173). Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe. Określeniu temu odpowiada formuła art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznająca za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem Spółka nie uiściła całości należnego podatku, biorąc pod uwagę kwotę wynikającą z dokonanej przez Spółkę korekty deklaracji. Wystąpiła zatem niedopłata, a nie nadpłata podatku, przy czym obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego został zniesiony ex lege na mocy ustawy restrukturyzacyjnej. Sporna kwestia opodatkowania deputatów węglowych wywarła zatem wpływ na obniżenie podatku należnego, wynikającego z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, ale - wobec niezapłacenia przez Spółkę całości zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty - nie doprowadziła do zaistnienia nadpłaty. Zmniejszyła natomiast kwotę zobowiązania umorzonego z mocy powoływanej wyżej ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego (...). Podatnik nie może w związku z powyższym liczyć na zwrot uiszczonej części zobowiązania podatkowego w związku z twierdzeniem, że uiścił zbyt dużą kwotę podatku, w sytuacji niezrealizowania całości zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę.

Na marginesie Sąd wskazuje, że możliwość umorzenia zobowiązań podatkowych powstałych do [...]r. na mocy art. 5 powoływanej wyżej ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006, nie może stanowić tytułu do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało umorzone w większej wysokości (uwzględniającej podatek VAT od deputatów węglowych), niż wynika to z korekty deklaracji. Należy bowiem ponownie podkreślić, że umorzeniu – na podstawie art. 5 ww. ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 podlegały zaległości z tytułu podatku VAT powstałe do [...]r.

Jeżeli Spółka uiściłaby zobowiązanie podatkowe w jeszcze niższej wysokości, zwiększyłaby tym samym kwotę podlegającą umorzeniu. Hipotetyczna możliwość uiszczenia mniejszej kwoty tytułem podatku od towarów i usług, a zatem zwiększenie różnicy między zobowiązaniem podatkowym, a kwotą uiszczonego podatku, podlegającą umorzeniu nie przemawia jednak za uznaniem uiszczonej części podatku za nienależną, czy też nadpłaconą.

Podsumowując Sąd stwierdza, że skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów celnych nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił, gdyż nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia prawa wskazanego w skardze. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgromadził pełny materiał dowodowy i poddał go wnikliwej analizie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a którą Sąd orzekający uznaje za nienaruszającą prawa.