Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2014/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.16 ust.1 pkt 57, art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółdzielni [...] z siedzibą w W. kwotę 10481 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r.) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił Spółdzielni [...] – dalej: "Skarżąca", "Spółdzielnia" lub "Strona", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 328.100 zł, w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 148.901,25 zł. Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego w sprawie w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", stwierdził zaniżenie przez Stronę przychodów o łączną kwotę 11.698,40 zł. Natomiast na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.698,40 zł spowodowane błędem rachunkowym oraz ich zawyżenie o łączną kwotę 2.175.646,73 zł, na którą złożyły się usługi obce w kwocie 1.724.400 zł, wynagrodzenia w kwocie 426.199,20 zł, pozostałe koszty operacyjne w kwocie 22.424,52 zł i amortyzacja w kwocie 2.623,01 zł (art. 15 ust.6, art. 16 i ust.1 i art. 16 h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Spółdzielnia pismem z dnia 25 listopada 2013 r. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 4 a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 21 ust.1 pkt 2a w związku z ust. 2 u.p.d.o.p. Strona kwestionowała ustalenia organu I instancji w części dotyczącej rachunku sprzedaży wystawionego przez K. N. z tytułu doradztwa prawnego w kwocie 1.724.400 zł i wypłaconych zaległych wynagrodzeń w kwocie 426.199,20 zł. Skarżąca wskazała, że K. N. nie jest obywatelem Konfederacji Szwajcarskiej, lecz wyłącznie jej rezydentem, a uprawnienia do wykonywania zawodu nabył w Polsce (tytuł zawodowy radcy prawnego). W opinii Skarżącej organ I instancji bezzasadnie powołuje się na przepisy art. 2 pkt 1 i art. 2a ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że chybione jest uzasadnienie decyzji organu w zakresie konieczności współdziałania Pana K. N. z innymi prawnikami, w tym Panem T. G. wykonującymi konkretne zlecenia procesowe w sprawach Spółdzielni. Według Strony organ I instancji nie wziął także pod uwagę czynności dokonanych przez Pana N. w zakresie prowadzonych rokowań z Miastem W. Jeżeli organ I instancji miał wątpliwości co do statusu Pana K. N. i charakteru świadczonych przez niego usług powinien wezwać go do złożenia zeznań w charakterze świadka. Według Strony rozważania organu co do możliwości opodatkowania w Polsce honorarium należnego Panu K. N., z tytułu umowy zlecania zawartej ze Spółdzielnią wskazują na nieznajomość przez niego postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. Strona uważa, że na podstawie art. 14 w/w Konwencji ani Pan K. N., ani Spółdzielnia (jako ewentualny płatnik) nie byli zobowiązani do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego od osób fizycznych, a organ powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dopuścił się rażącego naruszenia prawa, pomijając jednocześnie regulację zawartą w ust. 2 tego przepisu, według którego "przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Ponadto stwierdziła, że brak dopełnienia obowiązku informacyjnego wynikającego z przepisu art. 26 ust.3 u.p.d.o.p. jest wyłącznie uchybieniem formalnym i nie może stwierdzać, że usługa nie została wykonana lub że nie była traktowana przez Spółdzielnię jako wykonywanie działalności gospodarczej przez zleceniobiorcę.

W zakresie wadliwego sporządzenia przez Spółdzielnię deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2007 Strona stwierdziła, że spowodowane zostało to przez niekompetencję księgowej, która dopuściła się również i innych uchybień w prowadzeniu ksiąg handlowych, stwierdzonych w protokole kontroli. Brak właściwego rozliczenia podatku VAT w imporcie, nie stanowi jednak żadnego dowodu na okoliczność, że podatnik jako nabywca usługi wykonanej przez Pana K. N. nie traktował jej jako wykonanej w ramach działalności gospodarczej zleceniobiorcy.

Strona zauważa także, że dokonanie w dniu 19 maja 2009 r. zapłaty kwoty 1.000.000 zł na rzecz Pana K. N. (tytułem częściowej zapłaty wystawionego przez niego rachunku) stanowiło tzw. "niewłaściwe uznanie roszczenia". Zapłata w/w kwoty przerwała bieg terminu przedawnienia pozostałej do zapłaty części honorarium należnego Panu K. N., przy tym Spółdzielnia w liście z dnia 10 marca 2010 r. do wierzyciela stwierdziła, że pozostała część należności zostanie uregulowana po zamknięciu transakcji sprzedaży gruntów Spółdzielni.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 426.199,20 zł wypłaconych w 2007 r. tytułem wynagrodzeń należnych pracownikom oraz członkom Rady Nadzorczej i Zarządu Spółdzielni za lata 2002 - 2006, Strona zauważa, że zasada kasowa dotyczy wszelkich wypłat ze stosunku pracy, takich jak premie, diety z tytułu podróży służbowej i inne.

Ponadto Strona w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r., stwierdziła, że materiał dowodowy jest niekompletny, a organ podatkowy nie przeprowadził odpowiedniego postępowania dowodowego, co kwalifikuje decyzję do jej uchylenia związku z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Strona złożyła wnioski dowodowe o:

1. przesłuchanie K. N. na okoliczność czy w latach 2007 oraz poprzedzających jak i późniejszych świadczył on usługi prawne na rzecz Spółdzielni w ramach umowy zlecenia, sposobu i formy świadczenia tychże usług, dokonanych lub dokonywanych czynności przed organami sądowymi lub pozasądowymi w związku z przedmiotem zlecenia,

2. zwrócenie się do Okręgowej Izby Radców Prawnych w P. czy K. N. w roku 2007 r. był zarejestrowany jako czynny radca prawny na terytorium RP, czy może był zarejestrowany w rejestrze prawników zagranicznych,

3. zwrócenie się do Sądu Okręgowego w W. o podanie sygnatury akt i w dalszej kolejności udostępnienie akt sprawy cywilnej o ustanowienie użytkowania wieczystego na gruncie położonym w W. przy ul. [...] na okoliczność potwierdzenia działań K. N. i wywiązywania się z przedmiotu zlecenia o świadczenie usług prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w dniu 30 sierpnia 2013 r. dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 56 §1 kks dot. podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2007 rok. Zgodnie z treścią zawiadomienia z dnia 4 września 2013 r. o wszczęciu tego postępowania Strona została poinformowana w dniu 11 września 2013 r. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony z dniem 30 sierpnia 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p.".

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, ponadto uznał, że przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. rozstrzygnięcie nie wykracza również poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej temu organowi. W ocenie organu odwoławczego podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz zgodnie z art. 180 i art. 187 O.p. organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wydatków wynikających z rachunku sprzedaży wystawionego przez Pana K. N. z tytułu usług doradztwa prawnego w wysokości 1.724.400 oraz z tytułu wypłaconych zaległych wynagrodzeń w wysokości 426.199,20 wskazał, że w zakresie wydatków wynikających z rachunku wystawionego przez Pana K. N. sporne są okoliczności związane z potwierdzeniem, a tym samym udokumentowaniem faktu świadczenia przez Pana K. N. na rzecz Spółdzielni opisanych w rachunku i umowie czynnościach. Przedmiotem umowy zlecenia zawartej w dniu 1 lipca 2003 r. pomiędzy Spółdzielnią - Zleceniodawcą, a radcą prawnym K. N.-Zleceniobiorcą było wykonanie przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy czynności doradztwa prawnego w celu uzyskania przez Zleceniodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z umową Zleceniodawca zobowiązany był do przygotowania szczegółowych strategii działań zarówno w zakresie toczącego się postępowania sądowego jak i próby przeprowadzenia rokowań z m. W., w celu zawarcia stosownej ugody. W aktach sprawy znajduje się rachunek wystawiony przez Pana K. N. z dnia 16 lipca 2007 r. na kwotę 760.000 CHF tytułem honorarium zgodnie z umową zlecenia. Z protokołu kontroli wynika, że w wyciągach bankowych Spółdzielni za 2007 r. brak jest przelewu na konto bankowe w/w osoby. Ponadto główna księgowa wyjaśniła kontrolującym, że w/w kwoty nie została zapłacona do końca 2010 roku. Natomiast z pisma Strony z dnia 28 grudnia 2012 r. wynika, że kwota 1.000.000 zł została przekazana na konto Pana N. w dniu 19 maja 2009 r. zgodnie z wyciągiem bankowym za okres od dnia 15 maja 2009 do dnia 31 maja 2009 r. Ponadto Pan K. N. w oświadczeniu z dnia 27 grudnia 2012 r. potwierdził wykonanie przez niego zlecenia zawartego w dniu 1 lipca 2003 r. w zakresie przygotowania szczegółowej strategii w zakresie postępowań sądowych [...] (Sąd Apelacyjny w W.) i [...] (Sąd Okręgowy w W.). Ponadto Pan N. potwierdził wykonanie przez niego przedmiotowego zlecenia w zakresie prowadzenia rokowań z W., w celu polubownego załatwienia sporu dotyczącego nabycia przez S. prawa wieczystego użytkowania gruntu. Rokowania te prowadził w istocie jeszcze przed formalnym podpisaniem umowy zlecenia, tj. w miesiącu czerwcu 2003 roku. W okresie późniejszym przygotowywał i redagował korespondencję S. do m. W., w tym pismo interwencyjne skierowane do Prezydenta W. Pana L. K. W związku z nieprzejednanym stanowiskiem władz m. W. możliwość polubownego załatwienia sprawy pojawiła się dopiero po uzyskaniu rozstrzygnięcia sądowego sprawy [...], co miało miejsce [...] września 2007 roku. Dopiero po upływie dwóch lat -19 października 2009 roku władze W. zdecydowały się na zawarcie ugody sądowej dotyczącej drugiej z działek gruntu (sygnatura akt: [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że z akt sprawy Spółdzielni wynika, że na podstawie wyroku z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt [...] Strona poleceniem księgowania [...] z dnia 29 maja 2007 r. przyjęła nieruchomość gruntową w wieczyste użytkowanie. Z kolei akt notarialny z dnia 19 września 2009 r., sygn. akt [...] dotyczy ustanowienia pomiędzy Spółdzielnią (T. G., P. J., S. B.), a W. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona na koncie usługi obce w 2007 r. księgowała także kwoty za usługi dotyczące doradztwa prawnego świadczone przez Kancelarię [...], w zakresie uzyskania dla Spółdzielni prawa użytkowania wieczystego gruntu. Pan T. G. w 2007 r. wystawiał faktury na rzecz Spółdzielni tytułem: zastępstwo procesowe w sprawie o ustanowienie użytkowania wieczystego działki [...] w W. (z dnia 12 listopada 2007 r. kwota netto 3.600 zł); sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiona przez Prezydenta W. (dot. działki [...]) - zaliczka ( z dnia 5 lipca 2007 r., kwota netto 2.000 zł); zastępstwo procesowe w sprawie S. przeciwko Skarbowi Państwa o założenie oświadczenia woli (dot. działki [...]) przed sądem Okręgowym w W. - ( z dnia 2 marca 2007 r., kwota netto 16.000 zł); zastępstwo procesowe w sprawie przeciwko Prezydentowi W. o złożenie oświadczenia woli dot. działki nr [...]- ( z dnia 26 lutego 2007 r. kwota netto 115.000 zł).

W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy umowy z dnia 1 lipca 2003 r. zawartej pomiędzy Spółdzielnią, a Panem K. N., rachunku wystawionego przez w/w osobę, przesłuchał innego prawnika, który bezpośrednio prowadził sprawy w zakresie uzyskania przez Spółdzielnię prawa użytkowania wieczystego gruntu zarówno działki nr [...] jak i nr [...] zlokalizowanych przy ul. [...] i wystawiał za usługi prawne faktury. Organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie Spółdzielni, że Pan K. N. świadczył usługi prawne dla Spółdzielni nie stanowią wystarczającego dowodu celowości wydatku oraz istnienia związku z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Załączone przez Stronę do pisma z dnia 28 grudnia 2012 r. notatki ze spotkań prowadzonych w siedzibie Biura Gospodarki Nieruchomościami Geodezji i Katastru z dnia 4 czerwca 2003 r. i z dnia 10 czerwca 2003 r. nie potwierdzają faktu, że dotyczą w/w umowy zlecenia. Przy tym Strona nie przedstawiła żadnych późniejszych dokumentów, które potwierdziłyby wykonywanie usługi prawnej przez Pana K. N. w następnych latach, w tym w 2007 r. Zgodnie z umową zlecenia (§6) Pan K. N. oświadczył, że nie jest polskim rezydentem podatkowym. Fakt ten potwierdziła także Strona w piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. Ponadto w § 5 umowy zlecenia zawarto zapis, że z uwagi na fakt stałego pobytu Zleceniobiorcy za granicą, Zleceniodawca zobowiązany jest do zapewnienia powierzenia uprawnionym polskim prawnikom (adwokaci, radcowie prawni) wnoszenia pism procesowych i pism zawierających środki zaskarżenia, według projektów tych dokumentów sporządzanych przez Zleceniobiorcę. Wynagrodzenie należne tym osobom za dokonane czynności wypłacane jest przez Zleceniodawcę. Organ podatkowy wskazał ponadto, że świadczenie usług prawnych przez prawników zagranicznych reguluje ustawa z dnia 5 lipca 2002r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.2002.126.1069), której art. 17 ust. 1 i 2 stanowią, że "przy wykonywaniu czynności polegającej na reprezentowaniu klienta w postępowaniu, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami wymagane jest, aby strona była reprezentowana przez adwokata lub radcę prawnego, prawnik z Unii Europejskiej ma obowiązek współdziałać z osobą wykonującą jeden z tych zawodów. W przypadkach, w których reprezentacja klienta przez radcę prawnego nie jest dopuszczalna, prawnik z Unii Europejskiej obowiązany jest współdziałać z adwokatem. 2. Szczegółowe warunki i sposób współdziałania, o którym mowa w ust. 1, określa umowa zawarta przez prawnika z Unii Europejskiej z adwokatem lub radcą prawnym. Zawierając umowę, strony powinny mieć na uwadze, że celem współdziałania jest umożliwienie prawnikowi z Unii Europejskiej prawidłowego wykonywania jego obowiązków wobec klienta i wobec organu prowadzącego postępowanie, w szczególności zapewnienie przestrzegania przez niego obowiązujących przepisów postępowania i zasad etyki zawodowej). Zgodnie z treścią § 3 pkt 3 umowy zlecenia rozliczenia podatku VAT od wypłaconego wynagrodzenia dokona we własnym zakresie Zleceniodawca. Zgodnie z deklaracjami VAT-7 za lipiec oraz sierpień 2007 r. Spółdzielnia nie opodatkowała nabycia powyższej usługi - co świadczy, że nie traktowano jej jako usługi wykonanej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Kancelarii Prawnej wystawcy rachunku Pana K. N. Ponadto, skoro Spółdzielnia twierdzi, że usługa świadczona przez Pana N. potwierdzona rachunkiem z dnia 16 lipca 2007 r. wykonana była w ramach prowadzenia przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej poza granicą RP, dokonując w maju 2009 r. częściowej zapłaty za ten rachunek w kwocie 1.000.000 zł. - na podstawie art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p. Spółdzielnia była zobowiązana do naliczenia 20%-go zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników nieposiadających siedziby na terytorium RP, przychodów z tytułu świadczeń: (...) usług prawniczych.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółdzielnia dokonując wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, była obowiązana, jako płatnik pobrać w dniu wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Niepobranie podatku lub pobranie go z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatu rezydencji. Spółdzielnia w dniu 19 lipca 2013 r. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 21 czerwca 2013 r. przedłożyła notarialnie poświadczone za zgodność zaświadczenie Administracji Podatkowej Szwajcarii z dnia 22 lutego 2007 r. o podleganiu opodatkowaniu wydatków Pana K. N. - obywatela RP zgodnie z przepisami gminnego, kantonalnego i federalnego prawa podatkowego Szwajcarii. Z kolei stosownie do art. 26 ust.3 u.p.d.o.p. płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w (...) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu — informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku — sporządzone według ustalonego wzoru. W myśl art. 26 ust. 3d u.p.d.o.p., informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Organ I instancji pismami z dnia 19 czerwca 2013 r. i z dnia 12 sierpnia 2013 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. — właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych o podanie informacji, czy Spółdzielnia występuje jako płatnik i złożyła informację o wysokości przychodu/dochodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 10 września 2013 r. poinformował, że w bazie P. nie zaewidencjonowano informacji [...] wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Pana K. N. oraz brak jest założonych kart kontowych dotyczących tej Spółdzielni. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że Strona nie składając informacji dotyczących wypłat z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników nieposiadających siedziby na terytorium RP nie traktowała wykonania zakwestionowanej usługi w ramach prowadzenia przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z akt sprawy Spółdzielnia nie dokonała zapłaty reszty należności wynikającej z rachunku nr [...] w kwocie 724.400 zł, a wykonawca usługi od pięciu lat nie domaga się zapłaty całości należności. Niezrealizowanie przez Spółdzielnię obowiązku informacyjnego określonego przepisem art. 26 ust. 3 d u.p.d.o.p., nie jest dowodem, że usługa nie została wykonana, ale jest jednym z dowodów, które podlegały łącznej ocenie z innymi dowodami, w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach.

Organ odwoławczy odnosząc się z kolei do wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodów stwierdził, że nie zaistniały przesłanki obligujące organ do uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Stronę bowiem okoliczności będące przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Organ odwoławczy w świetle zebranego materiału dowodowego ocenił oświadczenie Pana K. N. jako niewiarygodne i sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opisane powyżej fakty potwierdzają, że usługa doradztwa prawnego w celu uzyskania przez Spółdzielnię prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...] nie została faktycznie wykonana przez Pana K. N., a rachunek z dnia 16 lipca 2007r. nr [...] na kwotę 760.000 CHF zaksięgowany na koncie - usługi obce w kwocie 1.724.400 zł nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółdzielni. Poza umową, rachunkiem Spółdzielnia nie przedstawiła żadnego dowodu, że Pan N. doradzał Spółdzielni w 2007 r., w szczególności, że przygotowywał szczegółowe strategie działań zarówno w zakresie toczącego się postępowania sądowego jak i próby przeprowadzenia rokowań z W. w celu zawarcia stosownej ugody, do czego był zobowiązany § 1 umowy z dnia 1 lipca 2003 r.

Odnośnie zarzutów Strony co do stanowiska przedstawionego przez organ I instancji w decyzji w zakresie związanym z Panem K. N. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym są one bezpodstawne. Uzasadnienie zawarte w decyzji zostało oparte o ustalony stan faktyczny na podstawie dokumentów przedstawionych przez Spółdzielnię, w tym umowę zlecenia z dnia 1 lipca 2003 r., która zawierała m.in. zapis oparty o ustawę z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Także w umowie zleceniobiorca oświadczył, że nie jest polskim rezydentem podatkowym. Ponadto Strona przedłożyła certyfikat rezydencji, w związku z tym nie jest słuszny zarzut Strony co do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 a w związku z ust.2 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że konieczność współdziałania Pana Nowaka z innymi prawnikami została zapisana w umowie z dnia 1 lipca 2003 r. w § 5. Spółdzielnia nie posiada dowodów ani na bezpośredni, ani na pośredni kontakt z Panem N. w zakresie usług doradztwa prawnego poza notatkami ze spotkań w 2003 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że ani Strona, ani kontrahent - Pan N. co do zakwestionowanego wydatku nie przedstawiły dokumentów uzasadniających jego poniesienie, natomiast sam fakt przedłożenia umowy, rachunku oraz ogólnikowe wyjaśnienia Strony nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie przedmiotowych usług, a tym samym uznaniem ich za koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższego stwierdził, że wydatki w kwocie 1.724.400 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie zakwestionowanych przez organ I instancji wynagrodzeń za lata 2002-2006 w kwocie 426.199,20 zł jako kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni, organ odwoławczy zauważył, że zalegle wynagrodzenia zostały wypłacone pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę oraz Członkom Zarządu i Rady Nadzorczej w 2007 r. Pismem z dnia 5 sierpnia 2004 r. Prezes Zarządu Pan Z. L. zwrócił się do pracowników i członków Rady Nadzorczej z prośbą o utrzymanie stosunku zatrudnienia w dotychczasowej formie na zasadzie wolontariatu. Ponadto poinformował, że naliczenie i wypłata utraconych zarobków obciążać będzie koszty roku, w którym nastąpi realizacja uchwały walnego zgromadzenia w sprawie sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W 2007 r. Spółdzielnia dokonała naliczenia i wypłaty zaległych wynagrodzeń za lata 2002-2006 w kwocie 426.199,20 zł i zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Organ podatkowy podkreślił, że przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. określa warunki w jakich wydatki (koszty) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie reguluje on natomiast kwestii zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych. Kwestie tę reguluje natomiast przepis art. 15 ust.4 u.p.d.o.p. W świetle postanowień art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie ma przeszkód, aby wynagrodzenie zarachowane było do roku podatkowego, za które to wynagrodzenie przysługuje. Warunkiem jest jednak, aby podatnik znał w danym roku podatkowym wielkość określonych kwot tego wynagrodzenia i kwoty te zarachował do tego roku podatkowego, mimo ich faktycznego nie poniesienia w tym roku. Powyższy przepis w końcowej treści przewiduje także sytuacje, gdy nie było możliwości zarachowania kwot wynagrodzenia do końca roku danego roku podatkowego do kosztów uzyskania przychodów tego roku, wówczas podatnik winien wynagrodzenie to zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku, w którym zostało ono faktycznie wypłacone. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów z tytułu wynagrodzeń od 1 stycznia 2005 r., bowiem od tego dnia obowiązują nowe regulacje dotyczące momentu potrącania kosztów z tytułu wynagrodzeń (wprowadzone ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw- Dz.U. z 2004r. Nr 254, poz. 2533). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust.1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. W odniesieniu do wynagrodzeń za lata 2002-2004 zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 4 w/w ustawy, dający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonego roku podatkowego kosztów, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnosiły się do przychodów danego roku podatkowego. W świetle powyższego wynagrodzenia za w/w lata są związane z przychodami konkretnego roku i stanowią koszty uzyskania przychodu roku którego dotyczą. Zdaniem organu odwoławczego w Spółdzielni nie wystąpiły okoliczności, które spowodowały, że zarachowanie w/w wynagrodzeń nie było możliwe. Przy tym pismo Prezesa Zarządu Pan Z. L. zostało wydane w dacie 5 sierpnia 2004 r., czyli nie mogło działać wstecz do wynagrodzeń za lata i miesiące wcześniejsze.

Organ podatkowy wskazał, że ze sprawozdań finansowych Spółdzielni wynika, że za lata 2005-2006 wynagrodzenia nie były naliczane. W bilansach za lata 2005 i 2006 w części pasywów "zobowiązania krótkoterminowe - wobec pozostałych jednostek- z tytułu wynagrodzeń" Spółdzielnia wykazywała kwoty "0". Świadczenie pracy, za którą nalicza się należne wynagrodzenie jest związane z przychodami uzyskiwanymi w danym roku podatkowym. Ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Wydatek do zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Oznacza to, że koszty wynagrodzeń w księgach rachunkowych powinno się ujmować w okresie, którego dotyczą. Nie ma tu znaczenia termin ich zapłaty, a nawet fakt czy kiedykolwiek zostaną wypłacone. Należne wynagrodzenia - chociaż niewypłacone, powinny być ujęte w księgach danego roku podatkowego, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w roku, w którym zostały wypłacone. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. musi istnieć związek z przychodem. Zgodnie z pismem z dnia 5 sierpnia 2004 r. naliczanie i wypłata utraconych zarobków miała obciążać koszty roku, w którym nastąpi realizacja Uchwały Walnego Zgromadzenia w sprawie sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Jak wynika z akt sprawy w 2007 r. nie nastąpiła żadna sprzedaż w/w nieruchomości, tylko aktem notarialnym z dnia 14 lipca 2007 r. repertorium A Nr [...] przeniesiono na rzecz "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w celu zwolnienia Spółdzielni z zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej przez Spółdzielnię z firmą "G." Sp. z o.o. z siedzibą w P. w dniu 29 grudnia 2006 r. w kwocie 3.200.000 zł. Stąd wypłata spornych (zaległych) wynagrodzeń nie miała związku z przychodem 2007 r. W świetle powyższego wydatki w kwocie 426.199,20 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Spółdzielni w 2007 r.- naruszenie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 21 maja 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie a także o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonym decyzjom, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

1. art. 187 i art. 181 w związku z art. 122, art. 180 O.p. poprzez nie podjęcie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę, a także art. 123 O.p. poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Stronę, a w konsekwencji wadliwą ocenę zebranych dowodów;

2. art. 181 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji uznanie, że zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentów, tym samym wprowadzenie przez organ hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, której to hierarchii ustawa nie wprowadza;

3. art. 122 O.p. poprzez uznanie, że zniszczone materiały, stanowiące zapasy magazynowe, takie jak: igielniki, torby reklamowe, saszetki lniane i inne, nie stanowiły towarów handlowych, tym samym uznanie, że wydatki poniesione na ich zakup stanowiły kosztu uzyskania przychodów w dacie ich nabycia i nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów powtórnie;

4. art. 127 w związku z art. 229 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji bez merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu, a w konsekwencji uznanie, że radca prawny K. N. świadczył usługi prawne jako prawnik zagraniczny, podczas gdy nabył on uprawnienia do wykonywania zawodu w Rzeczypospolitej Polskiej i przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej zostały przez organ niewłaściwie zastosowane,

2. art. 6 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji przyjęcie, że wypłacone wynagrodzenie za lata 2002-2006 w 2007 r. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2007 r.

W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. wskazała, iż zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i złożyła dodatkowe wnioski dowodowe, których przeprowadzenie miało na celu wykazanie, iż K. N. świadczył na rzecz Spółdzielni usługi prawne i był zarejestrowany w 2007 r. jako czynny radca prawny posiadający uprawnienia nabyte na terytorium RP, a nie był zarejestrowany w rejestrze prawników zagranicznych. W ocenie Skarżącej brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka przez organ nie miało na celu wykrycia prawdy materialnej, a jedynie dopasowanie materiału dowodowego do z góry przyjętej tezy. Powyższe doprowadziło do pozbawienia Skarżącej możliwości aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, która nie miała możliwości przedstawienia dowodów popierających własne stanowisko. Organy podatkowe w sposób dowolny uznały, że usługa doradztwa prawnego w zakresie określonym umową nie została przez Pana K. N. faktycznie wykonania, a tym samym wypłacona zgodnie z umową kwota 1.724.000 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. W opinii Skarżącej na stanowisko organów w tym zakresie miała również wpływ błędna interpretacja art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji uznanie, że radca prawny K. N. świadczył usługi prawne jako prawnik zagraniczny, podczas gdy nabył on uprawnienia do wykonywania zawodu w Rzeczypospolitej Polskiej i przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej zostały przez organ niewłaściwie zastosowane.

W odniesieniu do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu za rok 2007, co do kwoty 426.199,20 zł wypłaconej w 2007 r., tytułem wynagrodzeń zależnych pracownikom oraz członkom Rady Nadzorczej i Zarządu Spółdzielni za lata 2002-2006, Skarżąca wskazała, że zasada kasowa dotyczy wszelkich wypłat ze stosunku pracy, takich jak premie, diety i inne. Do końca 2008 r. niezapłacone wynagrodzenia ze stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy oraz składki na ubezpieczenia społeczne płacone przez zakłady pracy ujmowane były w kosztach metodą kasową.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że zniszczone materiały, stanowiące zapasy magazynowe, nie stanowią towarów handlowych tym samym, że wydatki poniesione na ich zakup stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich nabycia. Zdaniem Skarżącej, kwestia ta nie została w żaden sposób zweryfikowana przez organ podatkowy, który z góry powziął niekorzystne dla Skarżącej stanowisko. Stanowisko to nie zostało w żaden sposób zweryfikowane czy chociaż uzasadnione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie jednakże większość jej zarzutów nie znalazła uznania Sądu.

Sąd nie podziela mianowicie zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości dokumentowania wydatku związanego z czynnościami pomocy prawnej dokonywanej na rzecz Skarżącej przez K. N. wykazanej rachunkiem z dnia 16 lipca 2007 r. jak i poprawności oceny materiału dowodowego dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższych przepisów wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły powyższych zasad regulujących postępowanie dowodowe. Mianowicie zasadnie organy podatkowe wskazały, że Skarżąca w sposób niewystarczający udokumentowała poniesienie przedmiotowych wydatków, mimo iż w tym zakresie to na niej spoczywał ciężar dowodowy. Należy zauważyć w tym miejscu, iż poza umową zawartą z K. N. oraz wystawionym przez niego rachunkiem Skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających świadczenie pomocy prawnej mającej celu uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W., przy ul. [...]. Za tego rodzaju dokumentację nie mogą zostać uznane oświadczenie K. N. z dnia 27 grudnia 2012 r., iż usługę powyższą wykonał oraz notatki służbowe z negocjacji, w których miał uczestniczyć. Mając bowiem na uwadze zakres usług określonych umową zawartą pomiędzy Skarżącą a K. N. z dnia 1 lipca 2003 r. jak i znaczną kwotę należnego z tego tytułu wynagrodzenia nieprawdopodobnym jest aby wykonanie tych usług utrwalone zostało jedynie poprzez notatki, o których wyżej mowa. Przedmiotem powyższej umowy było między innymi opracowanie szczegółowej strategii działań zarówno w zakresie toczącego się postępowania sądowego jak i próby przeprowadzenia rokowań z m. W., w celu zawarcia stosownej ugody. Skarżąca nie posiada jednak jakiejkolwiek opinii prawnej czy analizy strategi procesowej sporządzonych przez radcę prawnego K. N. Natomiast w postępowaniu sądowym dotyczącym przedmiotowej nieruchomości przed Sądem Okręgowym w W. Skarżącą reprezentował wyłącznie radca prawny T. G., który nie potrafił wskazać jakie konkretnie czynności doradztwa prawnego świadczył K. N.

Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże powyższa zasada nie oznacza, że podatnik, który nie udokumentował prawidłowo wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów może dowodzić fakt poniesienia tych wydatków dowodem pośrednim choćby w postaci zeznań świadka - wykonawcy kwestionowanych usług. Jak wyżej wskazano organ podatkowy włączył do akt oświadczenie K. N., iż przedmiotowe usługi wykonał, jednakże zarówno to jak i ewentualne zeznania tego świadka nie sanują braku dokumentacji dotyczącej poniesienia tego wydatku przez Skarżącą. Za niezasadny zatem Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 123 O.p. " ... poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę, a w konsekwencji wadliwą ocenę zebranych dowodów ...".

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał z jakich przyczyn odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z protokołu zniszczenia z dnia 26 lipca 2007 r. materiałów stanowiących zapasy magazynowe. W tym zakresie przywołano wyjaśnienia księgowej C. S., iż materiały te zakupione zostały w latach 90 - tych na potrzeby turystów i członków Spółdzielni i nie były to towary handlowe. Dodatkowo wskazano, że sprawozdania Skarżącej za lata 2004-2007 w rubrykach "przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów" wykazują kwotę 0 zł., co świadczy o braku osiągania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych materiałów oraz o tym , że nie stanowiły one towarów handlowych. Skarżąca nie przedstawiła natomiast jakichkolwiek dowodów przeczących powyższym ustaleniom. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup powyższych materiałów winny były zostać zaliczone w dacie ich nabycia i nie mogą zostać powtórnie uznane za koszt uzyskania przychodu.______________________________________________________________________________________________________________________________

Sąd stwierdza zatem, że organy podatkowe w sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny sprawy poprzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny.

Nietrafny jest również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Drugi z nich stanowi natomiast, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednakże w ocenie Sądu organ odwoławczy nie uchybił wskazanym przepisom. albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na skutek wniesionego odwołania sprawa w sposób poprawny została powtórnie rozpoznana. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy był w ocenie Sądu kompletny i nie uzasadniał zastosowania art. 229 O.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 16 ust. 1 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki dokumentowane rachunkiem wystawionym przez K. N. z dnia 16 lipca 2007 r. mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jeśli ta wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jednakże jak wyżej wskazano Skarżąca powyższych warunków nie spełniła, co przesądza o poprawności stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie.

Natomiast powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest wadliwe stanowisko organów podatkowych dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 426.199,20 zł na wynagrodzenia pracowników oraz członków Zarządu i Rady Nadzorczej. Organy podatkowe uznały, iż wydatki te dotyczyły zaległych wynagrodzeń za lata 2002 -2006 i z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w 2007 r.

Jednakże organy podatkowe obu instancji wskazały w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, że w latach 2005-2006 wynagrodzenia dla tych osób nie było naliczane przywołując także, że Prezes Zarządu Skarżącej pismem z dnia 5 sierpnia 2004 r. poinformował pracowników, że zawieszono naliczanie i wypłatę tych wynagrodzeń, a za zgodą zainteresowanych praca ma być wykonywana na zasadzie wolontariatu.

Zarówno Sąd orzekający w niniejszej sprawie jak i organy podatkowe nie są właściwe do oceny zgodności działań Skarżącej z przepisami prawa pracy. Natomiast okoliczność, że Skarżąca nie naliczała wzmiankowanych wynagrodzeń w latach 2005-2006 przeczy przyjętej przez organy podatkowe tezie, że wypłacone wynagrodzenia stanowiły świadczenia zaległe skoro zostały one naliczone i wypłacone w 2007 r.

Tym samym zdaniem Sądu w powyższym zakresie dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien uwzględnić powyższą okoliczność przy rozpoznaniu sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.