Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1572/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 857/15 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J.B. kwotę 3500 (trzy tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GL 857/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wymieniony wyrok WSA w Gliwicach oraz pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Podatnik w dniu 11 marca 2005 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie podatkowe PIT-36L zeznając w nim dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 492.448,50 zł. W 2004 r. prowadził on działalność gospodarczą w przedsiębiorstwie działającym pod nazwą Z., z siedzibą w B., będąc opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg zasad określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. podatek należny według stawki 19% od dochodu - prowadził księgę rachunkową. Kontrola skarbowa przeprowadzona przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz przeprowadzone stosowne postępowanie podatkowe wykazały, iż księga rachunkowa prowadzona przez podatnika nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, gdyż nie zaewidencjonowano w niej całego uzyskanego przychodu. Organ kontroli skarbowej dokonał także korekty kosztów uzyskania przychodów uznając je, jako zawyżone.

Organ I instancji decyzją z dnia 29 marca 2007 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 333.389,00 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 33.126,60 zł., która na skutek odwołania została uchylona. Po ponownym zbadaniu ksiąg podatnika, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż uwzględnił odwołanie z uwagi na złożenie przez stronę nowego dowodu, jak również w związku ze złożonymi wyjaśnieniami z dnia 29 października 2009 r., z których wynikają nowe okoliczności sprawy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia 25 stycznia 2012 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 240.416,00 zł., które zostało uchylone odwoławczy decyzją z dnia 1 lutego 2013 r.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji skorygował wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz wysokość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w przedsiębiorstwie Z. wydając w dniu 31lipca 2014 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 240.416,00 zł, wyższej od zadeklarowanej o kwotę 149.362,60 zł.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 25 maja 2015 r. stwierdził, że przedmiotem sporu na tym etapie postępowania pozostawało ocena stanowiska organu kontroli skarbowej o stwierdzeniu nadwyżki magazynowej w postaci złomu w ilości 737.053,50 kg, co spowodowało zwiększenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 619.124,94 zł na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz na stwierdzeniu, że po stronie wydatków w księdze podatkowej zarejestrowane zostały transakcje, które nie zostały potwierdzone w wyniku ich weryfikacji jako zakupy złomu metali od osób fizycznych. Uwzględniając treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organy obu instancji przyjęły, że wartość tych transakcji zmniejsza koszty uzyskania przychodów o kwotę 166.991,86 zł.

Organ odwoławczy podzielił argumentację organu kontroli skarbowej dotyczącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 241 dowodami zakupu złomu sporządzonymi w punktach skupu. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej w tym zakresie przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu m.in. osób widniejących na tych dowodach jako sprzedający złom. W toku tego postępowania ustalono, że osoby te nie potwierdziły dostaw złomu w łącznej ilości 181.549 kg o wartości 166.991,86 zł.

Organ II instancji stwierdził za organem kontroli skarbowej, że w toku postępowania z dowodów objętych losową weryfikacją tylko w 33 dowodach kupna złomu (na 274 objętych weryfikacją) kontrahenci potwierdzili prawdziwość przeprowadzenia transakcji. Wobec braku możliwości zweryfikowania każdego z 16.036 dowodów (zbadano 274) przedłożonych przez podatnika oraz pomimo nieczytelności danych osobowych kontrahentów wskazanych w dowodach zakupu i nie zgłaszania się na wezwania organu zidentyfikowanych dostawców, organy podatkowe uznały pozostałe dowody jako dokumentujące zakup złomu w ilościach wskazanych w pozostałych dowodach - umowach kupna sprzedaży oraz formularzach przyjęcia odpadów.

W ocenie organu odwoławczego Z. nierzetelnie prowadził raporty kasowe, nie ewidencjonował wszystkich dowodów zakupu, przez co dowody wypłaty środków pieniężnych z punktów skupu nie znajdowały odzwierciedlenia w prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej. Zaś przedłożone dowody - zestawienie zakupów nie mogły zostać uznane za rzetelne, skoro sporządzono je w oparciu o m.in. nierzetelne dowody zakupu złomu od osób fizycznych.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie także w części ustalenia wysokości przychodów. Analiza zgromadzonego materiału w aktach sprawy wykazała, że w przedmiotowej sprawie należy zaliczyć do przychodów wartość ustaloną przez organ kontroli skarbowej w wysokości 619.124,94 zł. Organ odwoławczy zgodził się z organem kontroli skarbowej, że podatnik w 2004 r. nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, a przede wszystkim kartoteki magazynowe i to już od momentu nabycia złomu (wprowadzenie ilości złomu wg dokumentów PK, listy zbiorcze, karty zdania, umowy kupna-sprzedaży, a między nimi występowały rozbieżności) a następnie już obrotu (co dokumentują faktury sprzedaży, listy przewozowe). Zdaniem organu odwoławczego postępowanie wykazało, że księga podatkowa jest nierzetelna m.in. w zakresie kosztu własnego sprzedaży złomu przeniesionego w ciężar kosztów uzyskania przychodów (różnica pomiędzy wartością złomu wprowadzonego do magazynu dowodem PK a wartością wynikającą z kart zdania złomu przez poszczególne punkty skupu złomu).

Zdarzenia te w ocenie organu miały znaczenie dla ustalenia spornej nadwyżki magazynowej złomu w ilości 737.053,50 kg, która została ustalona przez organ kontroli skarbowej m. in. w oparciu o stan kartoteki magazynowej przedsiębiorstwa podatnika.

Organ odwoławczy uznał za nieprzekonujące twierdzenia pełnomocnika podatnika, w kwestii zwrotu w sierpniu 2004 r. złomu w ilości 700,6 tony, że złom ten był własnością P.K., prowadzącej przedsiębiorstwo "P.". W ocenie DIS analiza dokumentacji finansowo-księgowej "P." wykazuje, że w księdze brak jest dowodów potwierdzających, że złom stalowy w ilości 700,6 ton był własnością P.K. i jednocześnie dokumentacja ta nie potwierdziła w posiadania w badanym okresie przez P.K. 700,6 tony złomu stalowego. Dodatkowo organ II instancji stwierdził, na podstawie kolejowych listów przewozowych, że H. zwróciła w styczniu 2004 r. złom stalowy do "Z." w ilości 223,08 tony (przesyłki nadane przez "Z." w grudniu 2003 r.). Przedmiotowe zwroty złomu stalowego nie zostały ujęte w urządzeniach księgowych "Z." za 2004 r.

Zwrotu złomu w styczniu jak i zwrotu złomu w sierpniu 2004 r. "Z." nie ujął ich w księgach co oznacza, że pozostały w obrocie poza ewidencją księgową.

Organ odwoławczy wskazał, że rozliczenia obrotów złomu stalowego za 2004 r. i w konsekwencji ustalenie stanu magazynowego na koniec roku dokonano w następujący sposób: ilość zakupionego złomu wynikającą z faktur zakupu VAT powiększono o ilość wynikającą z umów kupna - sprzedaży i "formularzy przyjęcia odpadów" oraz o ilość złomu stalowego pozostawionego do dyspozycji podatnika w związku ze zwrotem w styczniu 2004 r. w ilości 223,08 ton.

Zatem obliczona nadwyżka złomu stalowego w ilości 737.053,50 kg, to różnica pomiędzy stanem magazynowym "Z." na dzień 31 grudnia 2004 r. a stanem ustalonym przez organ kontroli skarbowej na podstawie dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, protokołów dot. ubytków, listów awizacji w zakresie zanieczyszczeń, dowodów wewnętrznych, cen jednostkowych) w konfrontacji z danymi wynikającymi z "kartotek magazynowych - złom stalowy 2004 r." sporządzonych przez podatnika. Wartość tej nadwyżki obliczona została przy zastosowaniu metody FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło).

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że złom stalowy stanowiący nadwyżkę, został przez podatnika otrzymany nieodpłatnie.

Ze wskazanych powodów uznano, że stwierdzona nadwyżka w wartości 619.124,94 zł na zasadzie art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi przychód podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżący posiadał nadwyżkę magazynową i w niewyjaśnionych okolicznościach pozyskał kilkaset ton złomu w sposób nieodpłatny;

2. art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący posiadał nadwyżkę magazynową, stanowiącą nieodpłatne przysporzenie, w wyniku błędnego zmniejszenia stanu magazynowego o wielkość zanieczyszczeń metalicznych i niemetalicznych, choć nie zostały one uprzednio na stan magazynowy w ogóle wprowadzone;

3. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że z faktu, iż część dokumentów zakupu złomu na skupach nie dokumentuje nabycia od podmiotów wskazanych na tych dokumentach, wynika, iż nabycie to nastąpiło w sposób nieodpłatny;

4. art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia złomu na podstawie dokumentów zakupu, w których wskazano nieprawdziwe dane dostawców i przyjęcie, że niekwestionowane pozyskanie złomu w wielkości wynikającej z tych dokumentów nastąpiło w sposób nieodpłatny;

5. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, wobec którego upłynął już okres terminu przedawnienia, którego bieg nie uległ w niniejszej sprawie skutecznemu zawieszeniu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż księgi podatkowe przedsiębiorstwa "Z." za 2004 r. prowadzone były nierzetelnie. Księgi podatkowe nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 2 i 3 Op., tj. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie: przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem stalowym, kosztu własnego sprzedaży złomu metali nieżelaznych i złomu stalowego przeniesionego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości różnicy pomiędzy wartością złomu wprowadzonego do magazynu dowodem PK, a wartością wynikającą z kart zdania złomu przez poszczególne punkty skupu złomu, ubytków przy przerobie złomu ujętych, jako pozostałe koszty operacyjne w okresie od stycznia do października 2004 r.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe wyłączyły wydatki w kwocie 166.991,86 zł z kosztów uzyskania przychodów, uzasadniając szczegółowo swoje rozstrzygnięcie, wskazując dowody, na których się oparły. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że ujawniona różnica pomiędzy stanem magazynowym przedsiębiorstwa "Z." na dzień 31 grudnia 2004 r. a stanem ustalonym przez organ kontroli skarbowej na podstawie dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, protokołów dot. ubytków, listów awizacji w zakresie zanieczyszczeń, dowodów wewnętrznych, cen jednostkowych) wpływa na prawidłowość rozliczenia obrotu magazynowego złomu, co skutkuje nieprawidłowym ustaleniem przychodów oraz wykazaniem, że w prowadzonej ewidencji, stan magazynowy złomu stalowego jest niższy niż wynika to z dowodów źródłowych dokumentujących poszczególne zdarzenia.

Zatem "Z." w 2004 r. posiadał większą ilość złomu, niż wynikało to z ksiąg podatkowych.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.):

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i niewłaściwą ocenę zebranego materiały dowodowego prowadzącą do wadliwego uznania, że Podatnik posiadał nadwyżkę magazynową i w niewyjaśnionych okolicznościach pozyskał kilkaset ton złomu w sposób nieodpłatny;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i niewłaściwą ocenę zebranego materiały dowodowego prowadzącą do wadliwego uznania, że 700,6 ton złomu zwrócone w sierpniu 2004 r. przez H. stanowiło w rzeczywistości własność Podatnika, który jednak nie zaewidencjonował w żaden sposób faktu otrzymania zwrotu złomu, podczas gdy zarówno Podatnik, jego pracownik – K.J., jak również P.K. zgodnie wskazali, iż właścicielem tego złomu cały czas była P.K., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą: P.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i niewłaściwą ocenę zebranego materiały dowodowego prowadzącą do wadliwego uznania, że w dokumentacji księgowej P.K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: P., brak jest dowodów nabycia oraz zbycia 700,6 tort złomu zwróconego w sierpniu 2004 r. przez H., podczas gdy brak możliwości przedłożenia takich dokumentów nie wynikał z tego, że dokumenty takie nie istnieją, ale był konsekwencją zabezpieczenia całości dokumentacji przez Policję, o której to okoliczności Pani K. informowała dwukrotnie podczas swego przesłuchania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i niewłaściwą ocenę zebranego materiały dowodowego prowadzącą do wadliwego uznania, że 241 dowodów nabycia złomu na skupach złomu jest nierzetelnych, zaś z faktu, iż część dokumentów zakupu złomu na skupach nie dokumentuje nabycia od podmiotów wskazanych na tych dokumentach, wynika, iż nabycie takiego złomu nastąpiło w sposób nieodpłatny;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i pominięcie przy kolejnym rozpatrywaniu sprawy okoliczności faktycznych, które sam organ odwoławczy w decyzji z dnia 1 lutego 2013r. zalecił zbadać i uwzględnić;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia złomu na podstawie dokumentów zakupu, w których wskazano nieprawdziwe dane dostawców, i przyjęcie, że pozyskanie złomu w wielkości wynikającej z tych dokumentów nastąpiło w sposób nieodpłatny;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a.a. poprzez brak należytego uzasadnienia odnośnie tego w jaki sposób Skarżący nabył rzekomo nieodpłatnie 37.053,50 kg złomu oraz brak uzasadnienia dla przyjęcia, że 700,6 ton złomu zwrócone w sierpniu 2004 r. przez H. stanowiło w rzeczywistości własność Podatnika, a nie Pani P.K..

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.), a mianowicie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, przejawiające się w jego niezastosowaniu, a w konsekwencji brak uwzględnienia przy określeniu pieniężnej wartości złomu, otrzymanego rzekomo przez Skarżącego nieodpłatnie, czasu uzyskania tego złomu przez Skarżącego, oraz odwołanie się do tzw. metody FIFO, która nie ma żadnego oparcia w ww. przepisach, a która powoduje zastosowanie cen rynkowych złomu z grudnia 2004r., choć złom ten wcale nie został wówczas uzyskany.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów.

Przedmiot sprawy podatkowej dotyczył określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Spór wszakże, poddany ocenie sądowo-administracyjnej, koncentruje się na rozstrzygnięciu czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik w analizowanym roku podatkowym posiadał nadwyżkę magazynową w postaci złomu w ilości 737.053,50 kg, co w konsekwencji spowodowało zwiększenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 619.124,94 zł.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanej kwestii spornej wymaga odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy podatnik posiadał nadwyżkę magazynową w postaci złomu (stanowiącego jego własność), w ilości przekraczającej 700 ton;

2) czy zasadnie przyjęto, że złom ten jest przedmiotem uzyskanego przez podatnika nieodpłatnego świadczenia (odstąpiono zarazem od uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem złomu drodze oszacowania).

Pozytywna odpowiedź na powyższe pytania czyni koniecznym rozstrzygnięcie problemu odnośnie prawidłowości ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia (619.124,94 zł).

W punkcie wyjścia przypomnieć jednakowoż wypada, że stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący – wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 193 O.p. (w powiązaniu ze stosowną regulacją p.p.s.a.) – nie kwestionuje stanowiska organów (zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji), że prowadzone przez niego księgi podatkowe były nierzetelne. Przyjąć zatem należy za Sądem pierwszej instancji, że księgi podatkowe nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 2 i § 3 O.p., tj. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem stalowym, kosztu własnego sprzedaży złomu metali nieżelaznych i złomu stalowego przeniesionego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości różnicy pomiędzy wartością złomu wprowadzonego do magazynu dowodem PK, a wartością wynikającą z kart zdania złomu przez poszczególne punkty skupu złomu, ubytków w przerobie złomu ujętych jako pozostałe koszty operacyjne w okresie od stycznia do października 2004 r.

W tej kolejności odpowiedzieć należy na pytanie, czy WSA w Warszawie prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe w sposób poprawny wywiązały się z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego, którego analiza pozwala wyprowadzić ww. wniosek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiona jest teza skargi kasacyjnej o brakach w zakresie ustaleń faktycznych oraz o niewłaściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w ocenie Skarżącego miało prowadzić do wadliwego uznania, że podatnik posiadał nadwyżkę magazynową i w niewyjaśnionych okolicznościach pozyskał kilkaset ton złomu w sposób nieodpłatny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy w toku postępowania podatkowego prawidłowo wykazały, iż podatnik posiadał wskazaną wyżej nadwyżkę magazynową oraz, że w niewyjaśnionych okolicznościach pozyskał kilkaset ton złomu, co czyni zasadną konstatację, że uzyskał tę nadwyżkę w sposób nieodpłatny. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego niezbicie wskazuje, że stan zapasów ma magazynie podatnika na dzień 31 grudnia 2004 r., wg kartoteki magazynowej, jest wyższy o 737.053,50 kg. Ilość ta nie przekłada się natomiast za zapisy w prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja podatnika, że złom ten należał do P.K., prowadzącej przedsiębiorstwo P.. Przeprowadzona przez organ analiza dokumentacji finansowo-księgowej firmy P. w sposób jednoznaczny wykazała, że w księdze tej firmy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że złom stalowy w ilości 700,6 t. był własnością P.K.. Sama P.K. oświadczyła wprawdzie, że jest właścicielem spornej ilości złomu, to jednak nie potrafiła wskazać od kogo i kiedy dokonała jego zakupu. Stanowisko organów, że ww. złom należał do Skarżącego należy uznać za w pełni zasadne. Dodatkowo wskazać wypada, że 241 dowodów nabycia złomu przez podatnika okazało się nierzetelnych. W związku z tym uprawniony był wniosek, że skoro część dokumentów zakupu złomu w punktach skupu złomu okazało się nierzetelnymi i nie dokumentują one nabycia od podmiotów wskazanych w tych dokumentach, to do nabycia towaru doszło w sposób nieodpłatny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego np. na zakupie usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11. Na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, a to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania skonkretyzowanego świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu zapłaty kompensującej to świadczenie. Skoro zatem 241 dowodów nabycia złomu w skupach złomu okazało się nierzetelnych (nieozdwierciedlających rzeczywistej transakcji), wartości zakupu wykazane w tych dowodach nie mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. W tym kontekście za nieusprawiedliwiony należy zatem uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) w związku z odstąpieniem przez organy od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia złomu na podstawie dokumentów zakupu, w których wykazano nieprawdziwe dane dostawców. Jeszcze raz podkreślić należy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony na rzecz konkretnego podmiotu z tytułu dokonanej przez niego dostawy towaru lub usługi, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające ustalić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł wydatki (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2529/15).

Trudno też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając oddalenie zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość ustaleń organów w ww. zakresie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zawiera ono wszystkie wymagane tym przepisem elementy, w tym w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyczerpujące, spójne oraz logiczne uzasadnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem również oddalić.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż podatnik posiadał nadwyżkę magazynową złomu w ww. wielkości, złom ten należał do niego, wartość tego złomu można rozpoznać jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia wartości złomu otrzymanego jako nieodpłatne świadczenie. Sąd pierwszej instancji zaaprobował sposób ustalenia wartości nadwyżki magazynowej przy zastosowaniu metody FIFO (pierwsze weszło – pierwsze wyszło). Możliwość zastosowania tej metody wyprowadzono z treści art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepis ten (w brzmieniu odnoszącym się do realiów faktyczny sprawy) dotyczy wyceny rzeczowych składników aktywów obrotowych wg wartości stanu końcowego (w rozpatrywanym przypadku na dzień 31 grudnia 2004 r.).

Z kolei z decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2013 r. wynika m.in., że nadwyżka magazynowa złomu powstawała na przestrzeni całego roku 2004 r., a przynajmniej od czerwca 2004 r. (308.239,50 zł.) przy cenie wg kartoteki 0,39 zł. za 1 kg. Skoro tak, to w świetle treści art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. brak podstaw do określenia wartości złomu na podstawie cen rynkowych z grudnia 2004 r. i to z uwzględnieniem (jak podkreśla podatnik) cen istotnie wyższych niż w połowie roku. Stosownie do tego przepisu wartość pieniężną świadczeń w naturze (z zastrzeżeniem nieodnoszącym się do sprawy) określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zatem czas uzyskania towaru w trakcie roku podatkowego ma decydujące znaczenie przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia, a nie stan na dzień 31 grudnia 2004 r. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą wyłączać w tym przypadku wynikającego wprost z ustawy podatkowej sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Skarżący wskazuje, że świadczenie w postaci złomu uzyskiwał od czerwca 2004 r. (kulminacja miała miejsce w sierpniu – 700 ton), przy czym cena rynkowa w tym okresie wynosiła 39 groszy za kg, podczas gdy w końcu roku była ponad dwukrotnie wyższa. Wątpliwe w tej sytuacji jest stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że przyjęta metoda FIFO była dla podatnika korzystniejsza. Istotna jest zatem weryfikacja wartości nieodpłatnego świadczenia, z uwzględnieniem cen rynkowych z dnia uzyskania złomu, a nie stosowanych w końcu roku kalendarzowego. Okoliczność tę Sąd pierwszej instancji uwzględni w toku ponownego rozpoznania sprawy.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. Z uwagi na to, że uwzględniony został tylko jeden z zarzutów skargi kasacyjnej, Sąd – korzystając z możliwości jaką zapewnia art. 207 § 2 p.p.s.a. – orzekł o częściowym zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.