Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 658/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 119 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 359/18 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.579.2017.1.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 359/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawcy, Spółki, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym albo DKIS) z 20 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.579.2017.1.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Spółka, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że będzie prowadziła jako hotel z trzema gwiazdkami, działalność gospodarczą polegająca na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów, którzy uprzednio rezerwują swój pobyt bezpośrednio poprzez internet, bądź za pośrednictwem agentów lub biur podróży. Wspomniana aktywność gospodarcza, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.) podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu 8% podatku stawki podatku od towarów i usług. Została ona bowiem wskazana w poz. 163 załącznika nr 3 do u.p.t.u., z oznaczeniem symbolu PKWiU 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem".

Jak dodatkowo wyjawił Wnioskodawca, niezależnie od zakwaterowania w apartamentach będzie on też oferował klientom usługi gastronomiczne (np. śniadania). W praktyce ma to wyglądać tak, że gość otrzymawszy od pracownika w recepcji voucher na śniadanie udaje się do punktu gastronomicznego, a następnie uiszcza na rzecz Skarżącej zapłatę za posiłek na podstawie wystawionej faktury VAT z 8% stawką podatku. Tym samym Strona, nie posiadając własnego zaplecza gastronomicznego, nabywa usługi gastronomiczne od świadczącego je podmiotu zewnętrznego. Z kolei, jej kontrahent prowadzący lokal gastronomiczny, w cyklach tygodniowych wystawia Wnioskodawcy fakturę za świadczone usługi gastronomiczne ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W tak zaprezentowanym, przyszłym stanie faktycznym postawiono jedno pytanie. Wątpliwości Skarżącego wzbudziło mianowicie to, czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi gastronomiczne? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Strona wyraziła przekonania, że na postawione przez nią pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jest tak, ponieważ działalność polegająca na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów jest rodzajem aktywności, którą można uznać za usługi turystyczne. W tym zakresie Skarżący odwołał się do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187 ze zm., dalej określanej jako ustawa o usługach turystycznych) oraz do art. 119 ust. 2 u.p.t.u. Spółka wskazała również, że skoro jej działalność w zakresie świadczenia usług turystycznych będzie wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek, to podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wnioskodawca odwołał się ponadto do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Czyniąc to wskazał on, że w ówczesnym ujęciu wskazanego przepisu dopuszczano wyjątek od ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie usług gastronomicznych. Obejmował on sytuację, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki. Zdaniem Wnioskodawcy, uchylając wspomnianą regulację prawną, polski ustawodawca naruszył tzw. klauzulę standstill, bowiem doszło do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad wydatki, które się na tej liście znajdowały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym zapatrywaniem. W jego przekonaniu, zgodnie z art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L, Nr 347, poz. 1 ze zm. – dalej określanej jako Dyrektywa 112) w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej do zapłaty przez turystę, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast stosownie do art. 310 Dyrektywy 112, podatek od wartości dodanej naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 tego samego aktu prawnego i które są dokonywane dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim. Jak podkreślił DKIS, wskazane przepisy, w następstwie ich implementacji znalazły swoje odzwierciedlenie w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym określa się szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników. W świetle zaś art. 119 ust. 2 u.p.t.u., przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi kompleksowe, w skład których wchodzą różnego rodzaju świadczenia, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie.

Organ interpretacyjny wskazał również, że 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320). Na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tego aktu prawnego uchylono dotychczas obowiązujący art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z nim, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W ocenie DKIS, modyfikacja ta miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich, obowiązujących w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 u.p.t.u.

Dodatkowo, wskazano, że i na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.), podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych (w tym zakresie powołano art. 25 ust. 1 pkt 3b u.p.t.u. z 1993 r.). Tym samym, w przekonaniu Organu interpretacyjnego przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r. – w niniejszym uzasadnieniu określaną jako u.p.t.u.) obowiązywały w dniu wejścia w życie w Polsce przepisów Szóstej Dyrektywy Rady (poprzedniczki Dyrektywy 112).

Dlatego właśnie w ocenie DKIS, zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie można uznać za naruszenie klauzuli standstill, wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112. Jest tak, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków, co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 112. Natomiast zgodnie z art. 310 tego samego aktu prawnego, "VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim".

Z tych względów przyjęto, że dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 u.p.t.u. stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych. Stronie nie będzie zaś przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych. Jest tak ponieważ w świetle obowiązujących przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy 112 nie zezwala się na takie odliczenie. Ponadto, w ocenie Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie usługi hotelarskie związane z krótkotrwałym zakwaterowaniem oraz usługi gastronomiczne.

Poglądu DKIS nie podzielił Sąd I instancji, który – jak wiadomo – uchylił poddaną jego ocenie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że usługi krótkotrwałego zakwaterowania (usługi hotelowe) są usługami turystycznymi. Wobec braku stosownej ich definicji, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, zasadne jest odwołanie się w tym aspekcie terminologicznym do art. 3 pkt 1 ustawy o turystyce. W przepisie tym, jako usługi turystyki wprost wymienia się usługi hotelarskie świadczone turystom lub odwiedzającym. Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy o turystyce, usługi hotelarskie to świadczenia którymi jest krótkotrwałe, ogólnodostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych (...).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych. Z wniosku o interpretację wynika bowiem, że Strona będzie opodatkowywać prowadzoną przez siebie działalność na zasadach ogólnych (a nie na zasadzie marży), a ponoszone przez nią wydatki na usługi gastronomiczne będą ściśle związane z prowadzoną przez nią gospodarczą. Odwołano się ponadto do art. 176 Dyrektywy 112 i ukształtowanego tam ograniczenia w zakresie odliczania naliczonego podatku od wartości dodanej, generalnie przysługującego podatnikowi na podstawie art. 168 tego samego aktu prawnego. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, w myśl art. 176 Dyrektywy 112, co do zasady prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne – za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za luksusowe w ujęciu art. 176 Dyrektywy 112, który np. handluje tymi wyrobami).

Tym samym, w art. 176 Dyrektywy 112, w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza się, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 Dyrektywy 112. Tylko wtedy, gdy brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną. Celem tego przepisu jest zaś zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną.

W przekonaniu Sądu I instancji, w tym kontekście należy odczytywać zakaz odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W konsekwencji, nie może on dotyczyć podmiotów, które nabywają wspomniane świadczenia w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika (nabywcy usług). Odnosząc to spostrzeżenie do stanu faktycznego sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że taka właśnie sytuacja ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym. Spółka, w ramach swojej działalności gospodarczej będzie bowiem świadczyć usługi hotelowe. Wyróżnikiem tej aktywności jest zaś zapewnianie nabywcom usług hotelowych możliwości korzystania z usług gastronomicznych. Oznacza to, że usługi gastronomiczne nabywane przez podmiot świadczący usługi hotelowe niewątpliwie jest ściśle związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a nie z jego prywatną konsumpcją. W tej sytuacji, pozbawienie Wnioskodawcy odliczenia podatku naliczonego godziłoby w zasadę neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), byłby bowiem pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług.

Sąd I instancji zauważył ponadto, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej. To zaś - w świetle orzecznictwa – jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Czyniąc tę uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji prawnej wynikającej z art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) u.p.t.u. z 1993 r. W myśl tego przepisu wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten w swojej istocie został powtórzony w nowej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r., tj. w jej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a). Zatem, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego uchylenie wymienionego unormowania z dniem 1 grudnia 2008 r., prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niczego w tym względzie nie zmienia pogląd wyrażony przez Organ interpretacyjny – przekonanie, że modyfikacja art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. od 1 grudnia 2008 r. jest konsekwencją wcześniejszej nowelizacji (wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2008 r.) art. 119 ust. 3 tej samej ustawy, powodującej, że od 1 stycznia 2008 r. opodatkowanie usług turystyki od marży stało się w istocie obowiązkowe dla podmiotów świadczących usługi turystyki, gdy podatnik: 1) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 2) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak bowiem wywiódł Sąd I instancji, nie jest tak, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2008 r. pusta stała się regulacja art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie wszystkie bowiem usługi turystyki, zwłaszcza w zakresie, w jakim usługi hotelowe mogą być zaliczone do usług turystyki, zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 u.p.t.u., co wykluczałoby możliwość odliczania podatku naliczonego. Taka właśnie sytuacja zaistniała w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę – w tym przypadku usługi turystyki są opodatkowane na zasadach ogólnych jako tzw. usługi własne.

Z przedstawionym zapatrywaniem nie zgodził się Organ interpretacyjny. W swojej skardze kasacyjnej wniósł on o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie od Wnioskodawcy na rzecz DKIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) zarzucono mu naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) w zw. z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) i art. 176 Dyrektywy 112.

Zdaniem DKIS doszło do tego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych (błędnie łączonych przez Sąd ze świadczonym przez Spółkę krótkotrwałym zakwaterowaniem jako usługą turystyki), ponieważ uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. naruszało klauzulę stałości wyrażoną w art. 176 Dyrektywy 112. Tymczasem w przekonaniu Organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd I instancji do wniosku, że Skarżącemu po 1 grudnia 2008 r. nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nabywanych usług gastronomicznych i w konsekwencji uchylenie przez ustawodawcę z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie spowodowało naruszenia zasady stałości, co doprowadziło Sąd do błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W przekonaniu DKIS, usług krótkotrwałego zakwaterowania nie należy zaliczyć do usług turystyki, o których mowa w art, 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze. Jest tak, ponieważ dokonując wykładni pojęcia "usługi turystyki ", którym ustawodawca posługuje się w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie należy kierować się definicjami pojęć zbliżonych w odrębnych ustawach, w tym ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187 ze zm.), ale w pierwszej kolejności należy odnieść się do znaczenia tego pojęcia, jakie nadaje mu język potoczny. Tam zaś "usługa turystyki" jest rozumiana jako zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe, połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zatem "turystyka" to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Natomiast nocleg, zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.), to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem, w podróży.

W konsekwencji, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zdaniem Organu interpretacyjnego, Spółka nie ma prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabytych usług gastronomicznych. Skoro bowiem nie świadczy ona usług turystyki (a krótkotrwałego zakwaterowania), usunięcie wspomnianego przepisu (odnoszącego się do usług turystyki) jej nie dotyka. Sformułowano też tezę, w myśl której nie można uznać, że zmiana art. 119 i art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi naruszenie postanowień Dyrektywy 112. Dopiero po modyfikacji art. 119 ust. 3 polska ustawa o podatku od towarów i usług została bowiem dostosowana do postanowień art. 308-310 Dyrektywy 112, nakazujących objęcie specjalnymi zasadami opodatkowania usług biur podróży i zakazujących odliczenia oraz zwrotu w państwach członkowskich podatku od wartości dodanej, naliczanego biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na przedstawione zarzuty Strona podniosła, że są one bezpodstawne i nie uzasadniają uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dlatego stanęła ona na stanowisku, że skarga kasacyjna DKIS nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Organu interpretacyjnego nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była dopuszczalność odliczenia przez Wnioskodawcę naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi gastronomiczne. Nie sposób jednak zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, w których zanegowano zapatrywanie Sądu I instancji, wyrażające aprobatę dla stanowiska Strony, zawartego we wniosku interpretacyjnym.

Odnosząc się do argumentacji DKIS, zawartej w interpretacji, a powtórzonej w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że termin "usługa turystyczna" jest autonomicznym pojęciem prawa unijnego, wynikającym z dyrektywy, a powtórzonym w prawie krajowym. Już z tego powodu brak jest uzasadnienia dla prowadzenia językowej analizy znaczenia słowa "turystyka" i "usługa", po to, aby ustalić desygnat określenia "usługa turystyczna" w języku polskim. To stało się zaś udziałem Organu interpretacyjnego, który w ten sposób wykazywał, że aktywność Wnioskodawcy nie jest usługą turystyczną, natomiast powinna być klasyfikowana jako usługa krótkotrwałego zakwaterowania.

W tym kontekście godzi się zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylające dyrektywę Rady 90/314/EWG (Dz.U.UE. L. z 2015 r., Nr 326, poz. 1 – zwanej dalej Dyrektywą turystyczną) "usługa turystyczna" oznacza:

a) przewóz pasażerów;

b) zakwaterowanie, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów oraz w celach innych niż pobytowe;

c) wynajem samochodów, innych pojazdów silnikowych w rozumieniu art. 3 pkt 11 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady lub motocykli wymagających prawa jazdy kategorii A zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. c) dyrektywy 2006/126/WE Parlamentu Europejskiego i Rady;

d) każdą inną usługę świadczoną turystom, która nie jest nieodłączną częścią usługi turystycznej w rozumieniu lit. a), b) lub c).

Tym samym, nie może być wątpliwości co do tego, że zakwaterowanie jest przejawem świadczenia usługi turystycznej (por. art. 3 pkt 1 lit. b Dyrektywy turystycznej). Zważywszy zaś na to, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z tym co wyjawiono we wniosku interpretacyjnym, Skarżący nie zajmuje się przewozem pasażerów, ani nie dostarcza zakwaterowania w celach innych niż pobytowe (np. nie prowadzi szpitala, czy domu pomocy społecznej i nie udostępnia w nim mieszkania swoim pacjentom, czy pensjonariuszom) nie może być wątpliwości co do tego, że realizowana przez niego aktywność gospodarcza jest usługą turystyczną w znaczeniu przyjętym w Dyrektywie turystycznej. To rozumienie wspomnianego pojęcia determinuje zaś postrzeganie "usługi turystycznej" dla celów unijnego podatku od wartości dodanej i jego krajowej emanacji w postaci podatku od towarów i usług. Dlatego nie może być wątpliwości co do tego, że aktywność gospodarcza, jaką zamierza podjąć Strona jest usługą turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu tego przepisu, obowiązującym do 30 listopada 2008 r.

Jednocześnie, wbrew temu co podnosi DKIS w interpretacji indywidualnej, nie sposób traktować usług turystycznych jako aktywności biur podróży, objętej szczególnymi zasadami wymiaru podatku od wartości dodanej, wynikającymi z art. 306 – 310 Dyrektywy 112 oraz "krajowej emanacji" tego unormowania w postaci art. 119 u.p.t.u. (system VAT marża). Wbrew temu, jak ustawodawca zatytułował rozdział 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki), przedmiotem tej regulacji prawnej nie są wyłączne reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich usług turystyki, świadczonych przez każdego podatnika podatku od towarów i usług. O tym, że tytuł rozdziału 3 u.p.t.u. jest nieco mylący świadczy analiza art. 119 u.p.t.u. oraz zestawienie tych krajowych unormowań z ich unijnym pierwowzorem, tj. z Dyrektywą 112.

Jak łatwo zauważyć, rozdział 3 Dyrektywy 112, zawierający art. 306 – 310, w jego tłumaczeniu na język polski nosi tytuł "Procedura szczególna dla biur podróży". Przede wszystkim jednak zarówno w treści tej regulacji prawnej, podobnie jak w art. 119 u.p.t.u. prawodawca odnosi się wyłącznie do szczególnych zasad opodatkowania swoistego pośrednika – organizatora przedsięwzięcia turystycznego (imprezy turystycznej) nabywającego różnorodne usługi w celu zapewnienia turyście pełnego, oczekiwanego przez niego świadczenia (takim składnikiem usługi biura podróży może być zapewnienie jego klientowi noclegu). Tym samym, ta aktywność lokuje się nie tyle w "usługach turystycznych" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Dyrektywy turystycznej, co w pojęciu imprezy turystycznej w znaczeniu art. 3 pkt 2 tego samego aktu prawnego (połączenia co najmniej dwóch różnych rodzajów usług turystycznych na potrzeby tej samej podróży lub tych samych wakacji, spełniającego dodatkowe warunki wskazane w tym przepisie). Dlatego właśnie nie sposób zaakceptować klasyfikowania aktywności Strony jako działalności biura podróży, łączącego różne usługi dla korzyści turysty i dostarczającego je w całości wspomnianemu podmiotowi (a z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług, objętego systemem VAT marża). Skarżący ma natomiast świadczyć swoim klientom usługi turystyczne (zakwaterowanie), do których u podmiotów zewnętrznych zamierza "dokupić" wyżywienie (w ten sposób przyszłe zdarzenie zostało zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym). Tego rodzaju działalność nie lokuje się w dyspozycji art. 119 i jest objęta podatkiem od towarów i usług wymierzanym na zasadach ogólnych.

W tej sytuacji należy przejść do zagadnień klauzuli standstill i legalności (rozpatrywanej z perspektywy prawa unijnego) ograniczenia podatnikom świadczącym usługi turystyczne prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie nabywanych usług gastronomicznych, co miało miejsce od 1 grudnia 2008 r. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że jak trafnie wyartykułował Sąd I instancji, w takim przypadku redukcję kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług ustawodawca zapewniał zarówno w "przedunijnej" u.p.t.u. z 1993 r., jak - po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej – w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, w jej brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Istnienie tego unormowania ma zaś głęboki sens. Istotne jest mianowicie to, że generalnie wyłączając prawo do odliczania naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie usług gastronomicznych prawodawca unijny, a także ustawodawca krajowy eliminuje ryzyko redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, który będzie służył konsumpcji podatnika podatku od wartości dodanej (celom osobistym), a nie jego działalności gospodarczej. W ten sposób chroni się więc przed naruszeniem zasadę neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej (podatku obrotowego wielofazowego netto). W przypadku osoby zajmującej się usługami turystycznymi (dostarczającej zakwaterowanie) nabycie usług gastronomicznych nie wiąże się jednak z niebezpieczeństwem nadużycia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Świadczenia te są bowiem dla takiego podmiotu dobrem nabywanym po to, aby sprawnie realizować własną działalność gospodarczą. Dlatego, kierując się językowym brzmieniem ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym do 30 listopada 2008 r. (i wcześniejszym z u.p.t.u. z 1993 r.) ustawodawca (na zasadzie wyjątku) zezwalał na taką redukcję. Ponieważ zaś nowelizacja, w której usunięto to rozwiązanie normatywne narusza klauzulę standstill obecnie ukształtowaną w art. 176 Dyrektywy 112, należy przyjąć, iż w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym, Spółka jest władna odliczać naliczony podatek od towarów i usług, związany z dostarczanymi jej usługami gastronomicznymi, łączącymi się z usługami turystycznymi (zakwaterowania), świadczonymi na rzecz turystów (kontrahentów Strony). Normatywną podstawą do takiego działania jest zaś art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 listopada 2008 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15, Lex nr 2294071).

Z tego względu, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.). O kosztach postępowania nie orzekano, ponieważ wniosku w tym względzie Strona nie sformułowała we wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej.

Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Danuta Oleś