Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 599/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca, I.W. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...].11.2008r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].03.2011r., nr [...] wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 29.928,0 zł.

Z akt sprawy wynika że :

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w Przedsiębiorstwie ,,P" I.W. ZPCHR w okresie od [...].11.2007r. do [...].04.2008r. kontrolę skarbową, między innymi w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wyniku którego stwierdzono zaniżenie należnego podatku o kwotę 54.746,90zł.- spowodowane nieprawidłowościami w przychodach i kosztach uzyskania przychodów.

Spór skoncentrował się na nieprawidłowościach :

- zakresie kosztów, bowiem organ stwierdził, że skarżąca zakupiła towary sprzedane uprzednio dla firmy M., zamiast sporządzić faktury korygujące po otrzymaniu zwrotu towarów.

- w zakresie przychodów, bowiem skarżąca nie wykazała przychodów z nieruchomości w kwocie 92.078,46zł. (związanych z przekazaniem budynku stolarni do nieodpłatnego korzystania dla firmy PUH C Sp. z o.o.

Skarżąca zaniżyła należny podatek o kwotę 54.746,90 organ bowiem stwierdził, iż skarżąca nie wykazała przychodów z nieruchomości w kwocie 92.078,46zł. (związanych z przekazaniem budynku stolarni do nieodpłatnego korzystania dla firmy PUH C Sp. z o.o.

Nadto skarżąca zakupiła towary sprzedane uprzednio dla firmy M, zamiast sporządzić faktury korygujące po otrzymaniu zwrotu towarów. Organ stwierdził, iż mimo, że faktycznie miał miejsce zwrot towarów, firma "M" wystawiła faktury sprzedaży, a firma skarżącej nie wystawiła faktur korygujących.

Ustalone przez organ nieprawidłowości spowodowały :

1. zawyżenie sprzedaży w 2002r. o kwotę 491.812,77 zł, poprzez nie wystawienie faktur korygujących sprzedaż we wrześniu i listopadzie 2002r.,

2. zawyżenie kosztów w 2002r. o kwotę 531.718,17zł poprzez nie dokonanie korekty kosztów w związku ze zwrotem towarów,

3. zawyżenie wartości towarów na magazynie o kwotę 31.251,98zł poprzez zaksięgowanie zakupu towarów w kwocie 562.970,15zł, a nie zwrotu towarów wcześniej sprzedanych w kwocie 531.718,17zł, a co za tym idzie, zawyżenie kosztu własnego sprzedaży zwróconych towarów (ustalanego w momencie ponownej sprzedaży tych towarów, na podstawie zawyżonych cen zakupu z M).

Tym samym Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].09.2008 roku wydał decyzję w której ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 66.759,0 złotych.

Skarżąca na powyższe rozstrzygnięcie złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art.16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż uzyskała ona przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, gdy postanowienia zawartej przez nią [...] października 2002r. umowy wskazują, że otrzymała przysporzenie majątkowe za udostępnienie pomieszczeń w formie ekwiwalentu,

2. art.16 ust.1 w/w ustawy poprzez nieprawidłowe ustalenie stronie przez organ podatkowy wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości,

3. art.121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością,

4. art.180 §1 w/w ustawy poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów o, które wnosiła w trakcie postępowania, a które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie będąc jednocześnie sprzecznymi z prawem,

5. art.122, art.187 §1 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a także na dowodach z zeznań świadków, które wskazują na ewidentne sprzeczności w tychże zeznaniach,

6. art.122 w/w ustawy poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

7. art.210 §1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszelkich sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego decyzją z [...].11.2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Go 95 /09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że całokształt zebranego materiału oraz jego szczegółowa analiza przeprowadzona w toku postępowania instancyjnego, potwierdziły prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii zwrotu towaru.

Stanowisko wyrażone w motywach podjętych rozstrzygnięć Sąd uznał za słuszne, albowiem z treści aneksu do umowy wynikało, że do czasu zapłaty towar pozostawał własnością "P" i mógł być przejęty przez zbywcę po zaistnieniu przesłanek wynikających z umowy z dnia [...] lutego 2002r. i aneksu z dnia [...] lipca 2002r.

W przypadku m.in. braku płatności lub nie przedłożenia polisy ubezpieczeniowej, gwarantującej terminowy spływ płatności – towar miał być zwrócony po złożeniu oświadczenia o jego przejęciu.

Natomiast J.S. zalegał z płatnościami oraz nie ubezpieczył towaru, zatem skarżąca uprawniona była do odbioru od niego swojego towaru, a w konsekwencji zaliczenia odebranego towaru i wystawienie faktur korygujących sprzedaż.

Jak wskazał zasadny okazał się zarzut dotyczący ustalenia w 2003r. przychodu z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie przez "P" dla C. Przyjęcie przez organy podatkowe w kontekście umowy z [...].10.2002 r., że nastąpiło nieodpłatne odstąpienie nieruchomości, jest – w ocenie Sądu - co najmniej przedwczesne i nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe przesądziły o odpłatnym charakterze umowy nie ustalając, czy między Skarżącą a C została w ogóle zawarta umowa odnosząca się do pomieszczeń, z których korzystać - według organu - miało, ww. C, jaka to była umowa i jaka była jej treść, w szczególności w odniesieniu do wynagrodzenia za korzystanie z pomieszczeń.

W zawartych w wyroku wytycznych, Sąd nakazał organom podatkowym dokonanie we wskazanym zakresie ustaleń w oparciu o szczegółowe przeanalizowanie zarówno umowy z dnia [...].10.2002 r. jak i zawartego w tej samej dacie porozumienia, w którym strony zobowiązały się m. in., że od [...] stycznia 2004 r. C wynajmie po cenach rynkowych od firmy "P" I.W. pomieszczenia produkcyjne, socjalne i magazynowe, przejmie pracowników produkcyjnych oraz przejmie produkcję do wykonywania we własnym zakresie. Konsekwencją tego porozumienia była umowa najmu zawarta między stronami w dniu [...].12.2003 r., której przedmiotem był wynajem ww. pomieszczeń. Analizę tych dokumentów i okoliczności Sąd I instancji uznał za konieczną dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła zarówno skarżąca jak i organ podatkowy.

Na skutek rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 27.05.2010 roku I FSK 1385/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne.

Podzielił w całość poglądu Sądu I instancji, dotyczący ustalenia w 2003r. przychodu z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie przez "P" I.W. dla C. W tym zakresie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a Ordynacji podatkowej. Sąd II instancji podzielił również stanowisko Sądu I instancji oraz organów podatkowych w odniesieniu do zwrotu towaru przez firmę M.

W związku z zapadłymi w sprawie rozstrzygnięciami sądowymi, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2010r. nr [...] uchylił decyzję organu i instancji i w całości przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ I instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy stwierdził że zajęcie powierzchni magazynowych i warsztatowych przez PPUH C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wynika z umowy o usługi stolarskie zawartej przez PUH C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wynika z umowy o usług stolarskie zawartej w dniu [...].10.2002 roku, a w związku z tym nie wystąpiły przychody z nieruchomości oddanej nieodpłatnie do używania innej firmie.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił:

- w związku z otrzymanym zwrotem towaru od firmy "M" został zawyżony koszt własny tych towarów ustalany w momencie ich ponownej sprzedaży o kwotę 9.646,21 zł.

- nieprawidłowe ujęcie w kosztach kwoty 750,74zł, otrzymanej przez pracownika z tytułu używanego przez niego samochodu osobowego nie będącego własnością pracodawcy na potrzeby zakładu pracy w celu podróży służbowej

- nieprawidłowe ujęcie w kosztach amortyzacji budynków w wysokości 15.946,39zł., które w 2000r. zostały sprzedane córce skarżącej,

- nieprawidłowe ujęcie w kosztach podatku PCC w kwocie 5,604.59zł. do którego zapłaty skarżąca nie była zobowiązana,

- przekroczenie ryczałtu na używanie samochodu w jazdach lokalnych w kwocie 192,28zł,

- księgowanie ubezpieczeń w błędnych okresach rozliczeniowych w kwocie 19.15zł,

- zawyżenie wartości początkowej środków - trwałych w kwocie 3.621.69zł. - samochody,

- zawyżenie o kwotę 6.569,94zł. odpisów amortyzacyjnych od samochodów stanowiących współwłasność,

- nieprawidłowe ujęcie w kosztach kwoty 1.916,88zł. wynikającej z delegacji p. S., który nie był pracownikiem firm,

- nieprawidłowe ujęcie w kosztach wydatków w wysokości 1.174,88zł. dotyczących wyjazdów do [...] (wg informacji właścicieli hoteli w w/w miejscowościach nocowały inne osoby niż wynikało to z rozliczenia delegacji),

- brak dowodów dokumentujących poniesienie części wydatków na wytworzenie kotłowni wodnej, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 2.194,35zł.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].03.2011 roku określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 29.928,0 złotych.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji do wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne orzeczenie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- nieznajdujące podstaw uznanie przez organ I instancji, że skarżąca zobowiązana była w ustalonym stanie faktycznym w roku 2003 wystawić faktury korygujące w związku z rozwiązaniem współpracy z nierzetelnym kontrahentem;

- nieuprawnione twierdzenie, iż nie miała prawa zawrzeć umowy zakupu sprzedanego wcześniej przez siebie towaru, przy założeniu, że ustalony w postępowaniu stan faktyczny potwierdzał, że ta nie była fikcyjną i w rzeczywistości miała miejsce;

- naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wyniku odkupienia towarów przez skarżącą doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż uregulowała cenę zakupu wynikającą z otrzymanych faktur, a sprzedawca zaliczył te same wartości do swoich przychodów;

Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, iż zarzut dotyczący ustaleń w zakresie zwrotu towarów i usług od firmy "M" jest bezzasadny bowiem z umowy z [...] lutego 2002r. oraz zawartego do nie niej aneksu z [...] lipca 2002r. wynika, iż przedmiotowa transakcja była zwrotem towaru, a nie jego zakupem.

Jego zdaniem znajduje to potwierdzenie w zebranym materiale dowodnym tj. w :

- notatce pełnomocnika ds. ekonomicznych R.B. sporządzonej w dniu [...] grudnia 2002r,

- protokole z analizy cen zakupu sporządzonym w dniu [...] stycznia 2003 r. przez komisję w składzie S.Ś. i M.R. (pracowników P),

- zawiadomieniu do Prokuratury Rejonowej z którego wynika, iż z dniem [...] września 2002r. strony rozwiązały umowę z [...] lutego 2002r. i w tej sprawie zawarły porozumienie [...] września 2002r. mocą którego J.S. w dniu [...] września 2002r. sprzedał skarżącej towary o równowartości 890.501,23 zł . Były to towary zakupione wcześniej w firmie skarżącej,

- tabeli sporządzonej przez "P" zawierającej zestawienie różnic w cenach zakupu towarów rozliczonych przez "M" gdzie w kolumnie 6 wpisano "zwrot do M",

- zeznaniach J.S..

Organ odwoławczy podkreślił, ponadto, iż jego stanowisko w kwestii zwrotu towarów zostało podzielone także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 27 maja 2009r. sygn. akt II FSK 1385/09.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, iż skarżąca w prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej zaniżyła przychody oraz koszty uzyskania przychodów, co stanowiło naruszenie przepisów podatkowych.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji.

Wskazała, iż ze względu treść art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej składa skargę w okrojonym brzmieniu w terminie wcześniejszym, niż to wynika z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] września 2011r. uzupełniającym wnioski i zarzuty skargi skarżąca stwierdziła, że zdaje sobie sprawę, iż stan faktyczny był już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkookim jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Mając świadomość, iż Sąd jest związany wydanym przez siebie orzeczeniem podniosła, iż ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd Sądu stanie się nieaktualny.

Odnosząc się do spornej kwestii stosunków gospodarczych z firma "M" wskazała, iż ocena sądu nie uwzględnia stopnia skomplikowania sprawy, w której problem sporny wynika z nałożenia się na siebie prawa cywilnego i prawa podatkowego. Tylko towar faktycznie sprzedany przez skarżącą podlegał rygorowi zastrzeżenia prawa własności, a tym samym tylko ten mógł zostać skutecznie przejęty jako stanowiący własność sprzedającego. Tymczasem organy orzekły, iż to są te same towary jedynie w oparciu o ich nazwę i indeks magazynowy, bez szczegółowego wyjaśnienia sprawy.

Za niezasadny uznał pogląd Sądu I instancji w tej kwestii wskazując jednocześnie na pogląd Naczelny Sąd Administracyjny który choć nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy kasacyjnej, to w kontekście ponownego wydania decyzji powinien być brany pod uwagę. W jej ocenie, pogląd organu o konieczności wystawienia faktur korygujących, w istocie swe korzenie ma w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznając, iż doszło do zwrotu towarów, organ zakwestionował kwotę podatku odliczonego, nie odnosząc się do wyjaśnień z których wynika, iż zakup towarów od firmy M spowodowany był okolicznościami nie do przewidzenia w momencie zawarcia umowy, przez co odkupienie towaru nie było w żadnym stopniu związane z pierwotna transakcją sprzedaży. Zwrot musi się wiązać z uzgodnieniami poczynionymi w pierwotnej transakcji. Ponadto strony bądź przepis prawa muszą taki zwrot wyraźnie przewidzieć. Żadna z ww. sytuacji w niniejszej sprawie nie zaistniała. Przyjęcie koncepcji, iż każde odkupienie jest zwrotem towarów, podważa zasadę swobody umów. Poza tym uwadze organów uszło, iż przepisy prawa nie zabraniały wielokrotnego obrotu tym samym towarem między dwoma podmiotami.

W świetle powyższego skarżąca wskazała, iż podatek należny z tytułu sprzedaży towarów na rzecz firmy M J.S. nie powinien zostać skorygowany o podatek VAT od towarów, które następnie zostały odkupione. Tym samym podatek naliczony mógł zostać odliczony na podstawie faktury zakupu. Nieuprawnione jest więc narzucenie rozliczenia zwrotu towarów poprzez obligatoryjne wystawienie faktur korygujących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej P.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

Podkreślenia wymaga, iż sprawa w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. była już przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz przedmiotem oceny sądów administracyjnych.

W wyniku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 27 maja 2011r. (sygn. akt II FSK 1385/09) oddalającego skargi kasacyjne skarżącej oraz organu administracji, walor prawomocności uzyskał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2009r. (sygn. akt I SA/Go 95/09) uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz określający skarżącej zobowiązanie w ww. podatku.

Uwzględniając skargę I.W., Wojewódzki Sąd Administracyjny jednocześnie w wyroku skierował do organu wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania. Przedmiotowa skarga dotyczy zatem decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy administracji publicznej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 23 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Go 95/09, prawomocny w sensie nie tylko formalnym ale i materialnym, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. wiąże strony i sąd, który go wydał oraz sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby.

Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, iż podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z 21.10.1999 r., I CKN 169/98).

Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2010r., III SA/Wr 751/09).

Okoliczność wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt

I SA/Go 95/09 uchylającego zaskarżony akt, powoduje również - zgodnie

z art. 153 P.p.s.a. – iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu są wiążące zarówno dla organu jak i sądu.

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (...). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 1 września 2010r., II OSK 518/09). Podkreśla się również, iż ocena prawna może dotyczyć w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego oraz aspektu zastosowania okresowego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji (zob. m in. wyrok WSA w Gliwicach z 10.12.2010r., IV SA/GL 131/10; wyrok WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2010r. , IV SA/Po 234/10;).

Związanie sądu oraz organu oceną prawną oznacza, iż w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczenie sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2007r., II FSK 1128/06).

Konsekwencją wyrażonej przez sąd oceny są również wskazania sądu skierowane do organu co do dalszego postępowania w sprawie celem zapobieżenia w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd w trackie kontroli zaskarżonego orzeczenia oraz wytyczenie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, C.H. Beck 2011, Legalis). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.

Osią sporu poprzedniego postępowania jak i będącego przedmiotem niniejszej sprawy była kwestia dotycząca zakwalifikowania podejmowanego między firmą skarżącej a firmą M działania w zakresie obrotu towarami.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż nie znajdujące podstaw prawnych było uznanie przez organ I instancji, że skarżąca zobowiązana była w ustalonym stanie faktycznym w 2003r. wystawić faktury korygujące w związku z rozwiązaniem współpracy z nierzetelnym kontrahentem.

Sąd mając na uwadze treść art. 153 P.p.s.a. zauważa, iż ta kwestia została już rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Go 95/09 w związku z czym, ocena prawna wówczas wyrażona, jest wiążąca dla Sądu w niniejszym postępowaniu.

Sąd odnosząc się wówczas do kwestii zwrotu towarów z firmy M podkreślił, iż ustalenia organów podatkowych w tej mierze były prawidłowe oraz znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Potwierdzając, iż zwrot towarów rzeczywiście miał miejsce stwierdzono, że obowiązkiem firmy prowadzonej przez skarżącą było zaliczenie odebranego towaru i wystawienie faktur korygujących sprzedaż. W przypadku stwierdzenia przez skarżącą braków towarów, powstaje wierzytelność firmy skarżącej, dochodzonej na drodze postępowania sądowego.

Przywołany przez skarżącą pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1385/09) zgodnie z którym, pewne wątpliwości budzić może stanowisko zajęte przez organy i akceptowane przez Sąd, wykluczające możliwość zwrotnej sprzedaży towaru i narzucające dokumentowanie zwrotu towaru wyłącznie poprzez korektę pierwotnej sprzedaży towaru, zdaniem Sądu obecnie orzekającego w sprawie nie zmienia oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w orzeczeniu z dnia 23 kwietnia 2009r.

Zauważyć bowiem należy, że choć Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał sposobu rozliczenia dokonanego między firmami obrotu towarowego za niezgodny z prawem, to jednak nie zakwestionował również rozwiązań przyjętych przez organy a następnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Podkreślił, iż przyjęty przez organ sposób dokumentowania transakcji pokrywa się z tym, co strony same postanowiły w umowie z dnia [...] lutego 2002r. oraz w aneksie do umowy z dnia [...] lipca 2002r. To same strony postanowiły, iż do czasu zapłaty przez J.S. za zakupiony towar, stanowić on będzie własność I.W., a to założenie – jak słusznie zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny uznały organy a Sąd I instancji zaakceptował – wykluczało możliwość sprzedaży firmie skarżącej towaru stanowiącego jej własność.

Nie został również podważony sposób w jaki organy zidentyfikowały towary podlegające zwrotowi. Sądy obu instancji orzekając poprzednio w sprawie, za w pełni usprawiedliwiony uznały sposób identyfikacji polegający na rozróżnieniu towarów w oparciu o indeks (kod) magazynowy. Podkreślono, iż kody te były naniesione na fakturach dotyczących transakcji. Skoro zatem organy jako towary podlegające zwrotowi uznały tylko towary "te same", które zostały sprzedane [...] marca 2002r. przez firmę skarżącej firmie "M", zidentyfikowane co do tożsamości i nie kwestionowały faktur na zakup przez "P" I.W. pozostałych towarów przejętych z firmy "M", opatrzonych innymi indeksami, to oznacza, iż jako zwroty uznane zostały tylko "te same towary" tj. zidentyfikowane co do tożsamości a nie tylko co do gatunku. Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach podjętych przez same strony. W aneksie do umowy z dnia [...] lipca 2002r. przyjęto bowiem, iż do czasu zapłaty towar pozostaje własnością firmy "P" i może być przejęty przez P po zaistnieniu przesłanek określonych w umowie. m.in. w przypadku braku płatności za towar. Zatem bezpodstawny jest w tym miejscu zarzut skarżącej, iż zakup towarów od firmy "M" spowodowany był okolicznościami nieprzewidzianymi w momencie zawarcia umowy, przez co odkupienie towaru nie było w żadnym stopniu związane z pierwotną transakcją sprzedaży na rzecz firmy "M". Taka argumentacja nie zmienia bowiem faktu, co zostało ustalone, iż ostatecznie doszło do działania związanego ze zwrotem towaru firmie skarżącej, a takie działanie rodzi określone skutki prawno – podatkowe.

Nie sposób zgodzić się również ze skarżącą, iż brak było podstaw prawnych aby zobowiązać ją do wystawienia faktury korygującej. Wyrażona w tej kwestii ocena Sądu I instancji w ramach poprzednio prowadzonego postępowania, poparta orzeczeniem NSA w którym wskazano odnosząc się do stanowiska skarżącej wprost na § 41 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r., Nr 27, poz. 268 ze zm.) potwierdza bezsprzecznie nietrafność poglądu skarżącej oraz potwierdza wcześniejsze prawomocne rozstrzygnięcie tej kwestii.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż w wyniku odkupienia przez skarżącą towarów doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, pomimo, iż skarżąca uregulowała cenę zakupu z otrzymanych faktur, a sprzedawca zaliczył te same wartości do swoich przychodów.

Ostateczne prawomocne przesądzenie, iż w sprawie miał miejsce zwrot towaru rodzi potrzebę odniesienia się m.in. do kwestii związanych z kosztami uzyskania przychodów. Sąd, w obecnym składzie, za prawidłowe uznaje ustalenia dotyczące nie dokonania przez skarżącą korekty kosztów w związku ze zwrotem towarów z firmy M oraz zawyżenia kosztów własnych sprzedaży towarów zwróconych przez w/w firmę o kwotę 9.646,21 zł.

Ocena prawna wyrażona poprzednio w sprawie skarżącej, z której wynika, iż w sprawie doszło do zwrotu towaru powoduje, iż Sąd był związany w niniejszym postępowaniu tą oceną. Przyjęcie takiej konstrukcji rozliczenia między firmami obrotu towarowego implikowało z kolei konieczność korekty w zakresie kosztów, czego skarżąca nie uczyniła. Słusznie zatem organy ustaliły, iż w sprawie doszło do naruszenia przez skarżącą art. 14 ust. 1 oraz art. art. 22 ust. 1 i 5 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie Sąd podkreśla, iż zalecenia Sądu zawarte w wyroku

I SA/Go 95/09 zostały przez organ administracji publicznej wykonane, a wyrażona w nim ocena jako wiążąca w sprawie, uwzględniona. W wyniku przeprowadzonego postępowania i ponownego rozpatrzenia sprawy organy obu instancji nie stwierdziły nie wykazania przez skarżącą przychodu z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości firmie PUH C.

Reasumując Sąd podkreśla, iż kwestie podniesione w niniejszej sprawie były już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zatem Sąd w obecnym składzie był związany oceną prawną wyrażoną poprzednio przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2009r. (sygn. akt I SA/Go 95/09) w sprawie ze skargi I.W., a potwierdzoną wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 27 maja 2010r. (II FSK 1385/09). Konsekwentne respektowanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w treści nowego wyroku stanowi bowiem gwarancję funkcjonowania zasady demokratycznego państwa prawnego. Wyłączenie związania taką ocena prawną, może nastąpić jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego, zmiany przepisów prawa a także wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z ww. sytuacji nie miała miejsca.

Próba skonfrontowania orzeczeń sądów administracyjnych nie doprowadziła do odmiennych ocen prawnych wbrew temu co twierdzi skarżąca. Zatem wyrażona ocena prawna wiązała organ oraz Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Tym samym, kwestie podniesione w skardze, a rozstrzygnięte prawomocnie w poprzednim postępowaniu nie mogły skutecznie podważyć zaskarżonej decyzji.

Z tych też względów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

Sędzia WSA B. Rennert Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA S. Kowalczyk