Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 940/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. w kwocie [...] zł działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika ujawniono, że Spółka zaniżyła w złożonym zeznaniu CIT za 2002 r. zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł. Wskazał, iż nie uznano za koszt uzyskania przychodu roku 2002 po zweryfikowaniu kwotę [...] zł stanowiącą wartość niewypłaconych wynagrodzeń zatrudnionych w tym roku na umowy o pracę i umów zlecenia pracowników Spółki, a to z uwagi na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik dokonywał w 2002 r. zaliczkowych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, który za rok 2002 stanowił kwotę [...] zł. Tytułem odpisu na ten fundusz Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Różnica w kwocie [...] zł stanowiła niewykorzystaną kwotę funduszu za 2002 r. Organ przytoczył treść odpowiednich przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych stwierdzając, że przepisy tej ustawy nakładają na pracodawcę tworzącego fundusz obowiązek przekazywania na rachunek bankowy funduszu równowartość naliczonych na dany rok kalendarzowy odpisów w terminie określonym w ustawie i ustalił, że Spółka nie posiadała wyodrębnionego rachunku bankowego dla zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ustalił, że ze wskazanej wyżej kwoty [...] zł faktycznie poniesionym wydatkiem była wielkość [...] zł stanowiąca wypłatę zapomóg i koszty imprezy integracyjnej pracowników Spółki. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 45 cytowanej ustawy podatkowej organ wskazał, że wszystkie wydatki poniesione na działalność socjalną sfinansowane przez pracodawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustalił również, że pozostałą kwotę odpisu dokonanego na przedmiotowy fundusz Spółka wykorzystała na udzielenie pożyczek zwrotnych dla dwóch osób fizycznych zatrudnionych na umowę zlecenie oraz w niewielkiej wysokości dla innych pracowników Spółki. Wskazał, że wypłata środków pieniężnych tym dwom osobom posiadała cechy pożyczki udzielonej przez Spółkę osobom fizycznym. Zatem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponadto stwierdził, że Spółka dokonywała wypłat gotówkowych na rzecz jednej z tych osób tytułem zaliczki na poczet zakupu materiałów. Zaliczki te miały być pobrane w celu planowanej transakcji zakupu nieruchomości na rzecz Spółki. Jednakże poza protokołami z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 2001 r., [...] 2002 r. i [...] 2002 r. Spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek innej umowy lub innego dokumentu wskazującego na konieczność wypłaty zaliczki na poczet ewentualnie nabytej nieruchomości. Dlatego organ odwoławczy uznał, że wypłata tych środków pieniężnych miała charakter pożyczki udzielonej przez Spółkę osobie fizycznej. Cytując przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej przy zastosowaniu stawki 10 % stopy uzyskanej z Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. organ ustalił przychód Spółki w łącznej wysokości [...] zł z tytułu udzielenia przez Spółkę nieodpłatnej pożyczki.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył argumenty Spółki podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazując, że w odwołaniu tym Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną interpretację. W szczególności strona stwierdziła, że przepisy tej ostatniej ustawy oraz ustawy prawo bankowe nie wypowiadają się o sposobie prowadzenia rachunku przedmiotowego funduszu a ponadto, że brak wyodrębnionego rachunku bankowego nie może pozbawiać podatnika prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wpłat dokonanych na rachunek w wysokości odpisu funduszu o ile środki tam zgromadzone zostały wydatkowane na działalność socjalną i prawidłowo rozliczone z funduszem. Co do wynagrodzeń z umów zlecenia odwołująca się podnosiła, że ponieważ usługa ochrony została wykonana i sprzedana odbiorcy w danym okresie, zasadnym było odniesienie kosztów "zużytych" na jej wytworzenie do zafakturowanej sprzedaży za ten okres.

W przypadku wypłat środków pieniężnych na rzecz osób fizycznych Spółka podniosła, że udzielając pożyczek nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia, gdyż "skoro Spółka nie otrzymała pieniędzy to nie mogła nimi rozporządzać". Strona nie zgodziła się również z tym, że osoby fizyczne powołane do pełnienia funkcji członka zarządu i prokurenta Spółki nie były uprawnione do korzystania ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W odwołaniu strona zarzuciła również organowi podatkowemu dowolną interpretację przedstawionych przez Spółkę dokumentów.

Odpowiadając na te zarzuty organ odwoławczy stwierdził, że faktyczną podstawą wydanego rozstrzygnięcia było nie uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, nie uznanie za koszt uzyskania przychodów niewypłaconych na dzień [...] 2002 r. wynagrodzeń z tytułu umów-zleceń oraz zakwalifikowania wypłat środków pieniężnych na rzecz dwóch osób fizycznych jako pożyczki udzielonej przez Spółkę tym osobom. Wskazał, że głównym powodem, dla którego nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwot przedmiotowego odpisu był brak prowadzenia przez Spółkę wyodrębnionego rachunku bankowego dla Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Podany przez stronę rachunek służył do regulowania zobowiązań wobec kontrahentów, pracowników z tytułu wypłat wynagrodzeń, wobec ZUS i Urzędu Skarbowego oraz do przyjmowania od kontrahentów zapłat wynikających z wystawionych faktur sprzedaży. Ponadto, zakładowy plan kont podatnika nie uwzględniał konta dla rachunku tego funduszu. Regulacja prawna dotycząca wypłaty środków pieniężnych, stanowiących równowartość odpisu, na rachunek bankowy funduszu nastąpiła z dniem 1 stycznia 1997 r. wskutek znowelizowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia pozostały przedstawione dowody kasowe z dokonanym wpisem "wpłata na fundusz socjalny" bowiem dowody kasowe dotyczyły wpłat gotówki na rachunek bankowy, który był podstawowy dla prowadzonej działalności gospodarczej i prowadzony w celu realizacji zobowiązań i należności związanych z działalnością Spółki.

Organ odwoławczy zauważył, że poza sporem pozostawał fakt, że Spółka uznała za koszt uzyskania przychodu nie wypłacone zleceniobiorcom wynagrodzenie z tytułu zawartych w nimi umów zleceń. Wydatek ten ujęty został w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, a więc wykluczających możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów.

Z tego powodu kwota niewypłaconych wynagrodzeń, bez względu na zakres wykonywanych usług, ani też jego związek z przychodem 2002 r. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Spółka dokonywała wypłat środków pieniężnych na rzecz udziałowca i prezesa zarządu Spółki nie uzyskując z tego tytułu żadnych korzyści przy czym pożyczki udzielono z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych z jednoczesnym naruszeniem regulaminu gospodarowania środkami tego funduszu. W takim przypadku nieodpłatnym świadczeniem będzie nie kwota otrzymanej pożyczki lecz możliwość korzystania nieodpłatnie przez pożyczkobiorcę z pożyczonych pieniędzy. Tak więc przychód z tego tytułu sprowadza się do wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić pożyczkobiorca za czas, w którym z pożyczki korzystał.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie wykazała by osoba pobierająca zaliczki na zakup materiałów zużyła środki pieniężne tak uzyskane w "celu planowanej transakcji zakupu nieruchomości".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. wniosła o uznanie, że powyższa decyzja wraz z decyzją ją poprzedzającą wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa materialnego i procesowego przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie t.j. m.in. z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1 i 229, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 w związku z błędnym przyjęciem, iż wypłata pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych dla dwóch osób fizycznych stanowi nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Spółkę i tym samym jest należnym przychodem, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów odpisu na fundusz socjalny tworzony przez podatnika, w rozumieniu przepisów o funduszu świadczeń socjalnych wskutek nie uznania wpłat na rachunek tego funduszu, art. 16 ust. 1 pkt 57 – poprzez błędne jego zastosowanie, będące konsekwencją pominięcia znaczenia art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy tj. nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz osób wykonujących usługi ochrony mienia na podstawie zawartych ze Spółką umów zleceń. W związku z tym skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów procesu.

Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie dokonał żadnej samodzielnej analizy argumentów powołanych w odwołaniu co samo w sobie stanowi naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 229 w związku z art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że w 2002 r. dokonała na konto Funduszu wpłat stanowiących równowartość odpisu podstawowego za ten rok. Wpłaty dokonywane były w sposób zgodny z art. 6 pkt 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Spółka wyjaśniła, że ustawa prawo bankowe nie zawiera definicji wyodrębnionego rachunku bankowego. Z bankiem zawarto umowę na prowadzenie rachunku bankowego bieżącego i pomocniczego, z którego mogła swobodnie dokonywać wpłat i wypłat. Rachunek pomocniczy miał być rachunkiem bankowym przedmiotowego Funduszu. Nadzór nad gospodarowaniem środkami Funduszu i realizacją działalności socjalnej sprawowała określona osoba wraz z główną księgową spółki, która dyspozycje finansowe z tego funduszu sprawdzała pod względem formalnym i rachunkowym.

Strona wyraziła pogląd, że w kompetencji organów skarbowych i podatkowych nie leży egzekwowanie obowiązków wynikających z tej ostatniej ustawy, a co do działań niezgodnych z ustawą orzeka Inspektor Pracy. Przy wydawaniu decyzji doszło zatem do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej bowiem organ z naruszeniem tych przepisów przyjął, że środki finansowe stanowiące równowartość odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie zostały odprowadzone na wyodrębniony rachunek bankowy.

Zdaniem strony z literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przepisu art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wynika jedynie obowiązek złożenia środków na rachunku funduszu. Przepisy prawa nie wypowiadają się o sposobie prowadzenia takiego rachunku jak i nie zawierają definicji "wyodrębnienia". Zastrzeżenia organów podatkowych dotyczą okoliczności nie objętych materią ustawową. Nie można uzależniać prawa podatnika do zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów od warunków, które nie wynikają z określonych przepisów prawa. Skarżąca zauważyła, że przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie przewidują sankcji w przypadku wykorzystania środków funduszu w sposób niezgodny z przepisami ustawy. Wpłaty gotówkowe na konto zakładowego funduszu świadczeń socjalnych we wskazanym Banku były jedynymi wpłatami gotówkowymi, dokonanymi przez Spółkę na ten rachunek. Z żadnych dowodów i dokumentów nie wynika jakoby rachunek ten nie był rachunkiem podstawowym dla prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej.

Według skarżącej biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki, którym jest świadczenie usług ochrony osób i mienia, należy stwierdzić, że podstawowym kosztem świadczenia tej usługi i przedmiotem obrotu jest sprzedaż "roboczogodzin", w związku z czym, aby można było określić wysokość przychodów ze sprzedaży usług, bezwzględna jest znajomość kosztów poniesionych na wykonanie tej usługi, w tym przypadku koszty są nabywane w formie umów zleceń i odsprzedawane dalej w formie świadczonych usług. Ponieważ usługa ochrony została wykonana i sprzedana odbiorcy w danym okresie, zasadnym jest odniesienie kosztów "zużytych" na jej wykonanie /w tym przypadku rozliczonych w formie umów zleceń/ do zafakturowanej sprzedaży za ten okres. Dlatego w tym przypadku znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zaznaczyła, że obciążyła przychód wyłącznie kosztami bezpośrednio dotyczącymi sprzedaży danego okresu tj. roku 2002 z tytułu umów zlecenia.

W zakresie zwiększenia przychodu strona wskazała, że wypłaty środków pieniężnych wydatkowane z konta przedmiotowego funduszu jako pożyczki dla dwóch osób fizycznych oraz wypłat przeznaczonych na różne zakupy nie można kwalifikować jako wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń Spółki. Ponadto zaznaczyła, że organ podatkowy dokonał podwójnego opodatkowania tych samych kwot, pierwszy raz w związku z nie uiszczeniem wpłat na rachunek bankowy w wysokości odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych jako wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, a drugi raz poprzez zwiększenie przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń w związku z potraktowaniem wypłat dokonanych z tego Funduszu jako nieodpłatne pożyczki.

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem jakoby osoby, którym udzielono pożyczek nie były uprawnione do korzystania ze środków tego Funduszu. Zdaniem strony z racji wykonywanych obowiązków pracowniczych Status pracownika zatrudnionego na stanowisku członka zarządu Spółki nie różni się od Statusu osoby powiązanej ze Spółką stosunkiem prawno-organizacyjnym, pełniącej funkcję w zarządzie Spółki. Ani w jednym, ani w drugim przypadku osoba wchodząca w skład zarządu Spółki lub pracująca na stanowisku członka zarządu Spółki nie może być uznana za osobę trzecią wobec Spółki. Skarżąca wyjaśniła, że obowiązujący w spółce regulamin gospodarowania środkami przedmiotowego Funduszu Spółka ustaliła w drodze uzgodnień z pracownikiem wybranym przez załogę, a zgodnym zamiarem stron tego uzgodnienia było objęcie osób powołanych do pełnienia funkcji członka zarządu i prokurenta możliwością korzystania ze środków Funduszu.

Zdaniem skarżącej przedstawione przez Spółkę dokumenty w postaci protokołów z Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników jednoznacznie wskazują na powzięty przez Spółkę zamiar i prawidłowość dokonanych czynności. Obowiązująca w okresie objętym kontrolą sytuacja gospodarcza wymuszała na podatnikach chcących dokonać znaczącej inwestycji posiadania środków finansowych umożliwiających szybkie dokonanie ewentualnej transakcji w sposób wiarygodny dla partnera handlowego.

Strona skarżąca nie zgodziła się z oceną jej kondycji finansowej w 2002 r. w aspekcie możliwości zakupu przez nią nieruchomości za kwotę ok. [...] zł. Wskazała, że posiadając do dnia [...] 2003 r. kapitał zakładowy w wysokości [...] zł zatrudniała w 2003 r. blisko [...] osób, osiągając przychód w wysokości [...] zł i dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były trzy kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła prawidłowości uznania za nieodpłatne świadczenie – należnego Spółce – oprocentowania udzielonych przez skarżącą osobom fizycznym nieodpłatnych pożyczek. Druga odnosiła się do nie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisu na fundusz socjalny tworzony przez podatnika. Trzecia natomiast obejmowała dopuszczalność uznania za koszt uzyskania przychodów nie wypłaconych zleceniobiorcom wynagrodzeń z tytułu zawartych z nimi umów zleceń.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, a więc zaniżenia przychodów Spółki o odsetki stanowiące oprocentowanie udzielonych innym osobom kwot pieniężnych konieczne jest przytoczenie mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zwanej dalej ustawą podatkową.

Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 6 pkt 1 – 4 tej ustawy w tym na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z akt sprawy poza sporem było, że pani M. K. i pan T. K. zatrudnieni byli w 2002 r. w spółce "A" sp. z o.o. w C. w ramach umowy zlecenia przy czym pan T. K. po raz pierwszy zawarł taką umowę w dniu [...] 2002 r. Pierwszą pożyczkę Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych osoba ta otrzymała w dniu [...] 2002 r. Pożyczka miała charakter zwrotny i stanowiła do chwili jej zwrotu należności spółki. Wypłata środków pieniężnych na rzecz pani M. K. i pana T. K. posiadała cechy pożyczki udzielonej przez spółkę osobom fizycznym. Dodatkowo organy podatkowe ustaliły, że Spółka dokonywała na rzecz pani M. K. wypłat gotówkowych tytułem zaliczki na poczet zakupu materiałów. Natomiast pani M. K. wyjaśniła, że pobrała z kasy Spółki w 2002 r. zaliczki w celu planowanej transakcji zakupu nieruchomości na rzecz Spółki. Organy podatkowe wskazały, że pani K. ostatecznie rozliczyła pobrane zaliczki w dniu

[...] 2002 r.

Poza protokołami z Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników z dnia

[...] 2001 r., [...] 2002 r. i [...] 2002 r. skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to by powyższe pobrane środki pieniężne miały być przeznaczone jako zaliczki na poczet ewentualnego nabycia nieruchomości. Dlatego uznano, że wypłata tych środków na rzecz pani M. K. miała charakter pożyczki udzielonej przez Spółkę. Zarówno wypłaty środków pieniężnych na rzecz państwa K. określonych przez Spółkę jako pożyczka z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jak i na rzecz pani K. tytułem zaliczki na zakup materiałów organy podatkowe zakwalifikowały jako pożyczki udzielone przez Spółkę osobom fizycznym. Tak więc w przedmiotowej sprawie Spółka dokonywała wypłat środków pieniężnych na rzecz udziałowca i prezesa zarządu Spółki nie uzyskując z tego tytułu żadnych korzyści.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy otrzymujący to świadczenie nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego, a świadczenie jest jednostronnym przysporzeniem.

Mimo, iż pani M. K. i pan T. K. nie spełniali warunków do otrzymania pożyczki, gdyż nie zawarli ze Spółką umowy o pracę ani innego stosunku o takim charakterze uprawniającego do korzystania ze środków Funduszu uzyskali możliwość korzystania nieodpłatnie z pożyczonych pieniędzy. Tak więc przychód Spółki z tego tytułu sprowadził się do wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić pożyczkobiorca za czas, w którym z pożyczki korzystał. Innymi słowy przychodem Spółki były należności wynikające z faktu, że przez oznaczony czas Spółka nie mogła korzystać ze wskazanych środków pieniężnych nie otrzymując za ten okres żadnego ekwiwalentu, który otrzymała by w przypadku zastosowania przewidzianego w takich sytuacjach oprocentowania udzielonych osobom fizycznym pełniącym funkcje we władzach Spółki "pożyczek" i "zaliczek". Należy dodać, że dysponując na rzecz wskazanych osób środkami pieniężnymi Funduszu w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami skarżąca Spółka uzyskała przychód, którego wartość sprowadzała się do wysokości należnego oprocentowania.

Co do drugiej kwestii spornej należy rozpocząć od powołania przepisów prawa narmujących zasady tworzenia funduszu socjalnego oraz wskazać na przesłanki pozwalające na dokonywanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. W przepisie tym zawarte zostało odesłanie do ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm./, która określa zasady tworzenia i gospodarowania środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, ponoszonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych /art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy/. Z kolei art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowi, że środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. W świetle tego uregulowania warunkiem koniecznym dla uznania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów było gromadzenie odpisanych na fundusz w określonej ustawą wysokości, środków na wyodrębnionym rachunku bankowym oraz ich faktyczne wydatkowanie na świadczenia socjalne. Warunkiem niezbędnym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych było definitywne /faktyczne/ poniesienie wydatku oraz wpłacenie dokonanych odpisów na wyodrębniony rachunek bankowy tego Funduszu.

Przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli ustawa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych /art. 725 k.c./. Prowadzenie rachunku bankowego stanowi czynność bankową. Umowa rachunku bankowego powinna określać m.in. rodzaj otwieranego rachunku, który może przybrać postać rachunku bieżącego i pomocniczego. Prowadzenie rachunku bankowego to przyjmowanie ewidencjonowanie i przechowywanie środków pieniężnych oraz przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych na zlecenie posiadacza rachunku. "Rachunek bieżący" jest typowym podstawowym rachunkiem bankowym, który obejmuje zarówno możliwość dokonywania rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą, jak i rozliczeń z każdego innego tytułu. Rachunki pomocnicze służą do wyodrębnienia środków pieniężnych na określony cel, czy sprawdzenia środków pochodzących z określonego rodzaju transakcji oraz do przeprowadzenia określonego rodzaju rozliczeń pieniężnych.

Posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami /art. 51 prawa bankowego obecnie art. 50 ust. 1 tego prawa/.

Wyodrębniony rachunek, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w istocie nie jest rachunkiem pracodawcy lecz rachunkiem bankowym Funduszu jako instytucji prawnej. Właścicielem środków zgromadzonych na tym rachunku jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Zgodnie bowiem z art. 10 tej ustawy pracodawca podejmie administrację środkami Funduszu co oznacza m.in. obowiązek przekazywania na rachunek bankowy Funduszu równowartości naliczonych na obecny rok odpisów i zwiększeń w terminie oznaczonym w ustawie /art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 2 ustawy/ oraz obowiązek gospodarowania Funduszem zgodnie z przepisami ustawy. Pracodawca będący dysponentem środków Funduszu nie może wydatkować je swobodnie bez żadnych ograniczeń. Musi bowiem mieć na względzie regulacje ustawowe dotyczące korzystania z tych środków.

Należy przy tym zauważyć, że utworzenie funduszu /obligatoryjne lub fakultatywne/ musi być powiązane z otwarciem odrębnego rachunku bankowego w celu gromadzenia środków funduszu, a więc środków pieniężnych odpowiadających wysokości odpisów naliczonych zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wynika, że fundusz tworzą pracodawcy z całorocznego odpisu podstawowego, naliczonego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych przy czym przedmiotowe środki pieniężne pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w określonym ustawowo terminie. Z przepisów tych wynika więc, że utworzenie funduszu pociąga za sobą otwarcie przez pracodawcę rachunku bankowego celem gromadzenia na nim środków Funduszu. Żaden przepis powołanej ustawy nie zwalnia pracodawcy tworzącego fundusz z obowiązku otwarcia odrębnego rachunku bankowego dla Funduszu co oznacza konieczność zawarcia umowy rachunku bankowego Funduszu przeznaczonego wyłącznie dla środków funduszu celem ich oddzielenia od innych środków pozostających w dyspozycji pracodawcy. Umowę tę w ramach obowiązków ustawowych zawiera pracodawca.

Tym samym można stwierdzić, że odrębny rachunek bankowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych to taki rachunek rozliczeniowy bieżący, pomocniczy lub o innym charakterze, który na mocy umowy rachunku bankowego utworzony został tylko i wyłącznie do przechowywania przekazywanych przez pracodawcę środków pieniężnych stanowiących z mocy prawa środki Funduszu. Rachunek bankowy Funduszu to rachunek służący wyłącznie do gromadzenia, wyodrębnionych spośród wszystkich innych środków pieniężnych wpłaconych przez pracodawcę oraz finansowania działań określonych ustawą celów.

Dlatego gromadzenie środków na innym rachunku bankowym niż rachunek Funduszu, bądź przeznaczanie zgromadzonych na rachunku Funduszu środków na inne cele niż związane z działalnością Funduszu powoduje, że środki te nie stanowią środków Funduszu a tym samym dokonywane w ten sposób odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnik nie utworzył odrębnego rachunku bankowego Funduszu, a środki funduszu lokował na koncie rachunku bankowego prowadzonego w banku "B" SA na podstawie umowy rachunku bankowego bieżącego i pomocniczego z dnia [...] 2001 r. Spółka za pośrednictwem tego konta regulowała zobowiązania wobec kontrahentów, pracowników, ZUS Urzędu Skarbowego. Rachunek ten nie służył więc wyłącznie na gromadzenie środków funduszu, nie był rachunkiem bankowym Funduszu.

Skoro podstawą utworzenia rachunku Funduszu było zawarcie z bankiem umowy rachunku bankowego Funduszu, a strona nie wykazała by taką umowę zawarła to twierdzenie, że doszło do faktycznej wpłaty na konto Spółki kwot określonych w wewnętrznych dowodach kasowych oraz wykazywanie, że mocą uchwały zarządu posiadany przez Spółkę pomocniczy rachunek bankowy w banku będzie rachunkiem bankowym Funduszu nie mogły mieć żadnego wpływu na prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Uchwała Zarządu Spółki nie powoduje bowiem zmiany charakteru otwartego już rachunku bankowego. W tym celu konieczne jest zawarcie nowej umowy lub zmiana już istniejącej tylko na potrzeby Funduszu.

Ostatnią kwestią sporną była sprawa dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów omawianego roku podatkowego nie wypłaconych w 2002 r. wynagrodzeń z tytułu umów zleceń zawieranych z osobami fizycznymi. Poza sporem było, że w 2002 r. sporne kwoty nie zostały wypłacone oraz że wynikały one z zawartych przez skarżącą umów zleceń, na wykonanie usług ochrony osób i mienia, z osobami fizycznymi osobiście wykonującymi te usługi tylko na rzecz skarżącej. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy w obowiązującym w 2002 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie wypłaconych osobom fizycznym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, należności z tytułów określonych w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 i Nr 22, poz. 2170/. Z kolei art. 41 ust. 1 powyższej ustawy stanowił, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 5 – 9 /.../ są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w szczególności określonej w art. 22 ust. 9 /.../. Przepis art. 13 pkt 8

lit. a uznawał za przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności.

Skarżąca twierdziła, że obciążyła przychód wyłącznie kosztami bezpośrednio dotyczącymi danego okresu tj. roku 2002 z tytułu umów zlecenia. Wyjaśniła, że usługa ochrony została wykonana i sprzedana odbiorcy w tym okresie wobec czego zasadne było odniesienie "zużytych" na jej wykonanie /w tym przypadku w formie umów zleceń/ do zafakturowania sprzedaży za ten okres. Uznała, że do kosztów tych ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 4 ustawy dotyczącej "czasowego" rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko skarżącej było błędne bowiem przepis art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie kosztów uzyskania przychodów, a więc wydatków uznanych za takie koszty. Wynika to z treści art. 15 ust. 1 zd. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w tym wskazanych w pkt 57 tego przepisu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie wypłaconych wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy podatkowej uniemożliwia ich zarachowanie, w sposób określony w art. 15 ust. 4 tej ustawy i to niezależnie od tego czy odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego oraz że zostały określone co do rodzaju i kwoty. Tylko faktycznie wypłacone w danym roku podatkowym należności z tytułów opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy.

Prawidłowo więc organy podatkowe uznały, że wartość niewypłaconych w 2002 r. wynagrodzeń osobom fizycznym wykonującym usługi na rzecz skarżącej na podstawie umów zlecenia nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego i to bez względu na zakres wykonywanych usług ani też jego związek z przychodem 2002 roku.

Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a wydane decyzje nie nosiły znamion dowolności. Podnoszone w odwołaniu i skardze argumenty strony stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Należy tu przypomnieć, że swobodna ocena dowodów jakiej dokonuje organ podatkowy o ile została przeprowadzona z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny ma ten walor, iż dopóki granice takiej oceny nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Zebrane dowody zostały wszechstronnie ocenione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odnosił się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i zarzutów. Natomiast to, że organ odwoławczy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentowała strona skarżąca – nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego czy procesowego i wobec tego na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.