Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1101/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi A w H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej zwane SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A (dalej zwana podatnikiem lub stroną) z siedzibą w H. (Niemcy) od decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...] (Nr [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł., którego podatnikiem była B sp. z o.o. z siedzibą w K., a za które A ponosi odpowiedzialność jako jej następca prawny, decyzją z dnia [...] roku (Nr [...]) uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że ww. decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił A zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł. Za przedmiot opodatkowania uznano budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] - w stosunku do których zastosowano stawkę podatkową w wysokości 17,31 zł/m2, budowle, których wartość wynosiła [...] zł. - wobec których zastosowano stawkę podatkową w wysokości 2% tej wartości oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.809m2 w stosunku do których zastosowano stawkę podatkową w wysokości [...] . Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że złożona przez poprzednika prawnego strony korygująca deklaracja podatkowa jest nieprawidłowa, albowiem nie obejmuje wszystkich, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów oraz budowli. Idzie tu o grunty niebędące pasami drogowymi dróg publicznych, a także: słupy cenowe i obiekt kontenerowy.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona żądała jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007. Zdaniem strony organ pierwszej instancji zastosował w sprawie przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 roku, nr 95, poz. 613 ze zm.), który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku był niezgodny z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym SKO decyzją z dnia [...] roku uchyliło decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W pierwszej części uzasadnienia (str. 2-9) Kolegium zaprezentowało stan prawny, odwołując się przy tym do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego, prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz licznych orzeczeń sądów administracyjnych i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku o sygn. akt P 33/09.

SKO przedstawiło także kwestie związane z następstwem prawnym A po spółce z o.o. B z siedzibą w K., odwołując się przy tym do przepisów Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej, rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 roku w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. U. UE. L. Nr 294, poz. 1) i ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 roku Nr 155, poz. 1095, ze zm.). Kolegium wskazało przy tym, że B sp. z o.o. nabyła w roku 2003 na zasadzie sukcesji uniwersalnej prawa majątkowe C sp. z o.o., wobec czego w roku 2007 była właścicielem należących uprzednio do niej gruntów i obiektów budowlanych. Z kolei w wyniku przekształcenia, które miało miejsce w roku 2008 D SA stała się następcą prawnym B sp. z o.o., a więc w szczególności podmiotem odpowiedzialnym za obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, których podmiotem w roku 2007 była ta spółka.

Odnosząc się do meritum sporu (str. 9 i nast. uzasadnienia decyzji) SKO wskazało, że w dniu 15 stycznia 2007 roku B sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła deklarację podatkową na podatek od nieruchomości na rok 2007, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Spółka ta w deklaracji tej wykazała: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 259,5m2, budowle, których wartość wynosiła [...] zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.350m2. Następnie Kolegium wskazało, że w dniu 4 stycznia 2010 roku D SA z siedzibą w K. złożyła deklarację korygującą na podatek od nieruchomości za rok 2007, którą ponownie skorygowała A SE w dniu 25 lipca 2011 roku. W ostatniej korekcie strona zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł., wykazując: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 259,50m2, budowle, których wartość wynosiła [...] zł., oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.350m2. Uzasadniając przyczyny złożenia deklaracji korygującej D SA stwierdziła, że jej poprzedniczka prawna wykazała i zapłaciła podatek od nieruchomości na skutek zastosowania niezgodnego z Konstytucją RP art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkach i opłatach lokalnych (pismo z dnia 4 lipca 2011 roku). Z deklaracji korygującej wynika, że strona akceptuje również stanowisko D SA, wedle którego B sp. z o.o. w deklaracji pierwotnej niesłusznie wykazała również słupy informacyjne (pismo D SA [...]).

Kolegium mając na uwadze postanowienia art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej dokonało (tabela str. 9) porównania danych zawartych w pierwotnej deklaracji i korektach i wyjaśniło m. in., że B sp. z o.o. w deklaracji korygującej wykazała grunty o łącznej powierzchni 5.350m2, które obejmowały tereny położone w M. i stwierdziło, że wszystkie posiadane przez B sp. z o.o. grunty zostały ujawnione zostały w deklaracji korygującej sporządzanej przez stronę. Deklaracja obejmowała tyko część gruntów objętych działką [...] oraz części gruntów objętych działką [...], albowiem poprzednik prawny dzierżawił jedynie 300m2 ich powierzchni. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśniło, że z notatki służbowej sporządzonej w dniu 9 marca 2012 roku przez Naczelnika Wydziału Gospodarki Komunalnej - wynika, że grunty objęte działkami geodezyjnymi nr: [...] oraz [...] w całości zajęte zostały pod budowle dróg publicznych, zaś działki nr [...],[...] i [...] tylko w części. Informacje te znajdują potwierdzenie w danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, gdzie działki te oznaczono odpowiednio: w całości i w części symbolami "dr". Wobec tego z akt sprawy wynika, że poprzednik prawny strony był dzierżawcą tych gruntów i były to grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych.

Dokonując oceny tych dowodów SKO stwierdziło, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są w szczególności osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej m. in. z właścicielem, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że jednocześnie od dnia 1 stycznia 2007 roku ze względu na art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W ocenie SKO w świetle powyższego oraz z uwagi na postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy już sam fakt posiadania gruntów, budynków lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczającą przesłanką do ustalenia, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym należy stosować wobec nich właściwe dla takich obiektów stawki podatku.

Następnie Kolegium (str. 10-12 uzasadnienia) analizowało w oparciu o przepisy prawa i liczne orzeczenia sądów administracyjnych zagadnienie względów technicznych, które mogły ewentualnie stać na przeszkodzie w wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności podatkowej.

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że deklaracja korygująca A była prawidłowa, albowiem powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyniosła 5350 metrów. Były to grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych, a względy techniczne nie stanowiły przeszkody dla możliwości wykorzystywania ich dla celów prowadzonej przez niego działalności w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

Następnie SKO stwierdziło, że w roku 2007 B sp. z o.o. w deklaracji podatkowej w charakterze budowli wykazała obiekty stanowiące u niej środki trwałe grupy 2 KŚT o łącznej wartości [...] zł. (załącznik nr 1 do pisma A SE z dnia 16 kwietnia 2012 roku). Kolegium podkreśliło, że w deklaracji korygującej nie ujęto słupów cenowych (numer inwentarzowy [...]) o wartości [...] zł (załącznik nr 10 do pisma D SA z dnia 23 grudnia 2009 roku), a także dróg o wartości [...] zł. (numer inwentarzowy: [...]) i [...] (nr inwentarzowy [...]) (załącznik nr 6 do pism A z dnia 4 lipca 2011 roku).

Badając prawidłowość korekty deklaracji podatkowej SKO m. in. wskazało, że ewidencja środków trwałych stanowi wiarygodny dowód pozwalający ustalić fakt władania przez poprzednika prawnego strony drogami publicznymi jak dzierżawca i uznało deklarację korygującą za nieprawidłową, albowiem nie ujawniono w niej budowli dróg publicznych posiadanych przez poprzednika prawnego strony, a które związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą inną, niż eksploatacja autostrad płatnych. Dokonując oceny prawidłowości korekty deklaracji podatkowej złożonej przez stronę z tytułu gruntów będących jej własnością, a oznaczonych symbolem "dr" SKO stwierdziło, że skoro ich właścicielem nie był Skarb Państwa, samorząd województwa, powiatu lub gminy, to w świetle art. 2a ust. 2 i 2 ustawy drogach publicznych, wzniesione na nich drogi nie były krajowe, wojewódzkie, powiatowe lub gminne, a wobec tego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, nie były to drogi publiczne. Tym samym w świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy uznać je należało za drogi wewnętrzne. Skoro zaś zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały tylko grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, to a contrario, grunty nie zajęte pod pasy drogowe tego rodzaju dróg, lecz dróg wewnętrznych, podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Wszak drogi zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kolegium mając na uwadze żądania i zarzuty odwołania wskazało na art. 120 Ordynacji podatkowej i podkreśliło, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, iż nawet gdyby przepis ten został uznany za niekonstytucyjny, to obowiązuje nadal i organ podatkowy nie może odmówić jego zastosowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dni 8 maja 2008 r., III SA/Wa 156/08, opubl. M. Podat., 2008, nr 7). W sprawach zaś zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją RP, Kolegium wskazało, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku, to organy podatkowe zobowiązane są do jego zastosowania. W konkluzji tej części uzasadnienia SKO wskazało, że deklaracja korygująca A była nieprawidłowa, albowiem strona nie ujawniła w niej posiadanych dróg, które były budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dalszej części swoich rozważań nad stanem faktycznym i analizą deklaracji strony SKO podało, że z załącznika nr 2 do pisma A z dnia 16 kwietnia 2012 roku wynika, że B sp. z o.o. była właścicielem dystrybutorów paliw o łącznej wartości na dzień 1 stycznia 2007 roku [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) oraz dystrybutora E o wartości [...] zł. Kolegium podkreśliło, że obiekty te nie zostały wykazane w deklaracji pierwotnej, jak i korygującej (załącznik nr 1 do pisma D SA z siedzibą w K. z dnia 16 kwietnia 2012 roku). SKO wywodziło, że mimo, iż akta sprawy nie zawierają żadnej wzmianki co do dystrybutorów, to jest faktem powszechnie znanym, a przez to nie wymagającym dowodu, że na stacjach benzynowych znajdują się tego typu obiekty i każdy użytkownik stacji benzynowej wie, do czego są przeznaczone, co pozwala odstąpić od kolejnych czynności procesowych mających na celu ustalić ich istotę. W ocenie Kolegium ważne przy tym jest to, że zbiorniki zostały wprost wymienione jako przykład z katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowle, a pomiędzy tym obiektem oraz urządzeniem do czerpania z niego paliwa istnieje fizyczny i przede wszystkim funkcjonalny związek. Zdaniem SKO wyjaśniając związek funkcjonalny między zbiornikami paliw oraz dystrybutorami na stacji paliw oraz pojęcie zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem nie można pominąć umiejscowienia tych obiektów i urządzeń na stacji paliw oraz funkcji stacji paliw jako całości techniczno-użytkowej. Ustalając znaczenie tego ostatniego pojęcia Kolegium sięgnęło do wykładni językowej i podkreśliło, że skoro przeznaczeniem zbiorników jest gromadzenie, czasowe przechowywanie oraz dystrybucja paliw oraz E, a ta ostatnia funkcja wykonywana jest za pomocą dystrybutorów poprzez przemieszczanie, odmierzanie i wycenianie paliw na potrzeby kolejnych transakcji, to dystrybutory paliwa oraz dystrybutory E są urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) związanymi z obiektem budowlanym, jakim są zbiorniki oraz zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem SKO użytkowanie obiektów budowlanych - zbiorników zgodnie z przeznaczeniem jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa oraz przemieszczaniu paliwa ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory. W konsekwencji skoro dystrybutory paliwa stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Kolegium podkreśliło, że skoro A nie wykazała w deklaracji korygującej tych obiektów to należało uznać ją za nieprawidłową.

W dalszej części swoich rozważań Kolegium wskazało, że z załącznika nr 2 do pisma A z dnia 16 kwietnia 2012 roku wynika, że B sp. z o.o. była właścicielem słupa cenowego o wartości [...], który nie został wykazany w deklaracji korygującej (pismo D SA z dnia 23 grudnia 2009 roku oraz załącznik nr 9 do tego pisma). SKO podkreśliło, że z pisma strony z dnia 23 grudnia 2009 roku wynika, że urządzenia informacyjne "(...) są posadowione na niewielkim betonowym fundamencie na powierzchni gruntu i są przymocowane do niego śrubami, w taki sposób, że możliwy jest ich demontaż, na przykład w celu przetransportowania urządzenia na inne miejsce (...) (pismo D SA z dnia 23 grudnia 2009 roku, str. 12). Ponieważ strona jest tym uczestnikiem postępowania wyjaśniającego, który najlepiej zorientowany w jej sytuacji SKO uznało te wyjaśnienia za wiarygodne, albowiem ujęcie ich w ewidencji środków trwałych oznacza, że obiekty te były w stanie opierać się oddziaływaniu czynników zewnętrznych przez okres dłuższy, niż rok. W ocenie SKO z tych też powodów wyniki oględzin uznało w tym zakresie za niewiarygodne (protokół z dnia 15 maja 2012 roku), albowiem organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił powodów, dla których uznaje, że słupy te nie są trwale z gruntem związane, a akta sprawy nie pozwalają poczynić kolejnych ustaleń faktycznych w celu ustalenia, czy obiekt ten był wolnostojącym trwale związane z gruntem urządzeniem reklamowym a więc budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i przez to budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO wyjaśniło przy tym, że nawet, gdy określone urządzenia są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2012 roku, sygn. akt II FSK 1357/11, opubl. LEX nr 1234047). Zdaniem SKO organy podatkowej nie mogą, kwalifikując obiekt jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, opierać się na swoim ogólnym wyobrażeniu co do jego cech i funkcji, zamiast na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Gl 400/12, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Kolegium nie da się wówczas zweryfikować prawidłowości zawartych w uzasadnieniu decyzji rozważań co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, ponieważ dla tych rozważań brakuje niezbędnego punktu odniesienia w postaci prawidłowych ustaleń faktycznych, mających za przedmiot okoliczności istotne z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek określonych - mających mieć zastosowanie przepisach prawa materialnego (zob. wyroki NSA z dnia 24 lipca 2012 roku: sygn. akt II FSK 2459/10 opubl. Lex 1211769 oraz II FSK 2199/11 opub http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji SKO stwierdziło, że materiał dowodowy powinien zostać w tym zakresie uzupełniony przez organ pierwszej instancji.

Kolegium analizując ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy wskazało, że z załącznika nr 2 do pisma A z dnia 16 kwietnia 2012 roku wynika, że B sp. z o.o. była właścicielem budynku magazynowego, stanowiącego środek trwały o numerze inwentarzowy [...] o wartości początkowej [...] zł. Zdaniem SKO w toku postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji nie zweryfikował jednak wyjaśnień strony na okoliczność braku trwałego związku z gruntem tego obiektu. SKO podkreśliło przy tym, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy, stosownie do art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Składając takie oświadczenie strona w danym momencie wywiązuje się z obowiązku wykazania istnienia danej okoliczności. W ten sposób na organie spoczął ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Mając takie oświadczenie organ podatkowy winien zadziałać w ramach obowiązku dowodzenia i najpierw wezwać stronę do wskazania, jakimi środkami dowodowymi chce dodatkowo potwierdzić swoje oświadczenie. W odpowiedzi strona winna przedstawić odpowiednie dowody z dokumentów, które potwierdzałby takie oświadczenie, ewentualnie wnioskować przeprowadzenie przez organ innych dowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 roku (sygn. akt III SA/Gl 1228/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem SKO w konsekwencji, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji powinien rozpatrzyć treść oświadczenia strony wespół z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Było to konieczne, albowiem o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy jedynie sposób w jaki zagłębiono go w gruncie, ani też technika, w jakiej tego dokonano. Istotne jest to, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 maja 2009 roku, sygn. akt II SA/Wr 61/09, opubl. LEX nr 569069). Zdaniem Kolegium trzeba pamiętać, że długoletnie użytkowanie obiektu wskazuje na zamiar posadowienia i użytkowania go przez okres technicznej trwałości, a nie dla tzw. przemijającego użytku (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Bk 42/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolegium zauważyło, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga, aby przegrody miały charakter budowlany, czyli były związane z budowlą, a ponadto muszą wydzielać budynek z przestrzeni - mają zatem spełniać funkcję odgrodzeniową, oddzielającą wnętrze budynku od przestrzeni zewnętrznej. Dopiero obiekt budowlany posiadający przegrody budowlane spełniające tylko inne funkcje niż odgrodzeniowe nie może być uznany za budynek. Istotne jest zatem konstrukcyjne i funkcjonalne przeznaczenie przegród, obojętne jest natomiast z jakiego materiału zostały one wykonane (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2012 roku, sygn. akt I SA/Gl 605/11, opubl. LEX nr 1120832). Przykładowo blaszany garaż jest budynkiem, o ile połączony zostaje trwale z gruntem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 roku, sygn. akt VII SA/Wa 1321/09, opubl. LEK nr 574346). Posadowienie takiego obiektu na ławach fundamentowych wskazuje na jego trwałe połączenie z gruntem (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 7 listopada 2007 roku, sygn. akt II OSK 1443/06, opubl. LEX nr 425371). W ocenie SKO kontener nie był tymczasowym obiektem budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane tymczasowym obiektem budowlanym jest taki obiekt budowlany, który przeznaczony został do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem. SKO podkreśliło przy tym, że z akt sprawy nie wynika, aby podmiot, który go wzniósł, został zobowiązana do jego rozebrania lub przeniesienia w inne miejsce przed upływem czasu ich technicznej użyteczności. W ocenie Kolegium cecha tymczasowości nie ma istotnego znaczenia w sprawie, albowiem przepis art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego odnosi się tylko do obiektów budowlanych, którymi zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy są: budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko budynki i budowle, przy czym gdy idzie o drugie z tych obiektów, to muszą być wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego albo odpowiadać definicji urządzenia budowlanego - wymienionej w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Ustalenie, że dany obiekt wymieniony został w art. 3 pkt 3 tej ustawy nakazuje zatem stwierdzić, że jest budowlą, a więc mieści się w zakresie nazwy "obiekt budowlany". Jeżeli przeznaczony został do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, to jest tymczasowym obiektem budowlanym. W ocenie Kolegium obiekt ten nadal mieści się grupie obiektów budowlanych, skoro art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć "obiekt budowlany...".Tymczasowe obiekty budowlane są zatem tylko "pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych" (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 roku, sygn. akt 11 FSK 1405/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), brak zaś trwałego związku z gruntem w rozumieniu przepisów Kodeku cywilnego oznacza, że "podatek płaci od nich ich właściciel, a właściciel gruntu płaci za grunt (zob. L. Etel, M. Popławski, Opodatkowanie tablic reklamowych podatkiem od nieruchomości, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2008 roku, nr 9).

Zdaniem SKO ustalenie, czy "kontener" podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wymaga stwierdzenia, czy był budynkiem albo budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wpierw zatem ustalić trzeba, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Kolegium zastrzegło również, iż jeżeli obiekt ten nie jest budynkiem, to nie oznacza jeszcze, że jest budowlą i odwołało się w tym zakresie posiłkowo do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317) stwierdzając, że kontenery są klasyfikowane w grupie 6 KŚT "Urządzenia techniczne". Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że idzie tu jednak o: kontenery przewoźne i przesuwne zarówno uniwersalne, jak i specjalne służące do przewozu towarów (wyrobów) przemysłowych oraz produktów rolnych i leśnych transportem (taborem): wodnym, lądowym oraz lotniczym. W skład takiego obiektu, oprócz właściwego urządzenia technicznego wchodzą - o ile występują - fundamenty, konstrukcje wsporcze i ochronne oraz stałe normalne, jak i specjalne (dodatkowe) wyposażenie, co zdaniem SKO jest ważne, albowiem z wyjątkiem urządzeń budowlanych, podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie fundamenty oraz części budowlane urządzeń technicznych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 322/10, opubl. LEX nr 611464). Kolegium wskazało dodatkowo, że zupełnie inną kategorią środków trwałych są: kioski, budki, baraki, domki campingowe itp. - objęte rodzajem 806 KŚT. Rodzaj obejmuje różnego typu obiekty wolno stojące, jak np.: kioski, budki, domki campingowe, zadaszenia ochronne itp. nie związane w sposób trwały z gruntem zaliczone do środków trwałych. Wolnostojące urządzenia techniczne zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle. W ocenie SKO akta sprawy nie pozwalają jednak ustalić, czy kontener był: budynkiem, wolnostojącym urządzeniem technicznym, urządzeniem technicznym, które dopiero wraz z fundamentami oraz częściami budowlanymi stanowiło całość użytkową, a co dowodzi, że i w tym zatem zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ pierwszej instancji nie zgromadził dowodów pozwalających ustalić istotę kontenera, a ponadto, mimo braku przeciwdowodów, nie uwzględnił ewidencji środków trwałych poprzednika prawnego strony z której wynikało, że magazyn-kontener był budynkiem. W ocenie Kolegium konieczne stało się uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie niezbędnych do wyjaśnienia istnienia oraz istoty obiektu kontenerowego.

Końcowo SKO wywiodło, że decyzja organu pierwszej instancji jako wydana z naruszeniem prawa podlega uchyleniu, a ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Formułując zalecenia dla organu pierwszej instancji SKO wskazało, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ustali powierzchnię oraz rodzaj posiadanych poprzez poprzednika prawnego strony w roku 2007 gruntów. Ustali wartość dróg publicznych będących w posiadaniu B sp. z o.o., które były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą inną, niż eksploatacja autostrad płatnych oraz wartość dróg wewnętrznych. Ustali wartość dystrybutorów paliw oraz wyjaśni, czy słupy cenowe wraz z fundamentem, na którym zostały posadowione, stanowiły całość techniczno-użytkową, a więc czy oddzielenie poszczególnych elementów tego obiektu powoduje, że nie spełniają już swej funkcji. Ustali również, czy obiekt kontenerowy odpowiadał obiektom budowlanym, które zostały wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc czy był to budynek, który został trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, czy też była to budowla, wymieniona expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jeżeli było to urządzenie techniczne, to organ pierwszej instancji ustali, czy było to urządzenie wolnostojące, czy też nierozerwalnie związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czy też dopiero wraz z fundamentami oraz częściami budowlanymi (odrębnymi pod względem technicznym częściami) składało się na całość użytkową. Kolegium zastrzegło, że jeżeli takie obiekty istniały, to organ pierwszej instancji ustali ich wartość początkową, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od tych budowli nie dokonywało się odpisów amortyzacyjnych, organ pierwszej instancji ustali ich wartość rynkową, określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Kolegium wywiodło także, iż w decyzji kasacyjnej tego rodzaju, organ odwoławczy nie może przesądzać o istocie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 roku, sygn. akt II SA 734/00, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). SKO nie mogło dokonać kontroli prawidłowości decyzji będącej przedmiotem odwołania pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego jak również odnieść się do podniesionych przez stronę zarzutów.

W skardze na decyzję SKO z dnia [...] roku pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustawa (zwanej dalej "Nowelizacją") w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez uznanie, iż wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., nie obejmowało swoim zakresem również okresu po 1 stycznia 2007 r. oraz w konsekwencji, poprzez stwierdzenie, iż należące do skarżącej pasy drogowe oraz budowle drogowe nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2007. Autor skargi wnosił o uchylenie decyzji SKO i zasądzenie kosztów postępowania oraz o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o następującej treści: "Czy art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.?"

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po "podsumowaniu stanu sprawy" (pkt. I uzasadnienia) i stanowiska SKO (pkt. II uzasadnienia), w pkt. III uzasadnienia skargi zaprezentował obszernie stanowisko skarżącej (str. 4-21) podkreślając, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem SKO, iż wskazane we wniosku pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych należące do skarżącej nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem skarżącej u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. wyłączała z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wyłączenie to dotyczyło każdego rodzaju drogi, w tym dróg wewnętrznych. Pełnomocnik podkreślał, że stanowisko to znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w praktyce organów podatkowych (w tym również organu pierwszej instancji w sprawie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za lata 2004-2006). W opinii skarżącej, niniejsze wyłączenie obejmuje swoim zakresem nie tylko lata 2004-2006, lecz również lata następne, w tym sporny rok 2007. Stanowisko skarżącej wynika z faktu, iż "Nowelizacja", obowiązująca od 1 stycznia 2007 r., która ograniczała wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie do dróg publicznych, została wprowadzona z naruszeniem Konstytucji RP, a zatem nie powinna określać zobowiązania podatkowego skarżącej. W ocenie skarżącej skoro normy, na podstawie których opłacała Ona podatek od pasów drogowych oraz zlokalizowanych na nich budowli drogowych, były niezgodne z Konstytucją, to nie mogą one określać zobowiązania podatkowego skarżącej. Zdaniem skarżącej wobec niekonstytucyjności norm wprowadzonych przez "Nowelizację", zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 powinny określać przepisy u.p.o.l. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. (tj. zanim wprowadzono niekonstytucyjną Nowelizację). Z kolei według stanu prawnego obowiązującego w latach 2004 - 2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe (rozumiane jako fragmenty gruntu) wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służące poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji. Pełnomocnik podkreślał, że skarżąca wykazała w deklaracjach podatkowych i zapłaciła w latach 2007 -2009 podatek od nieruchomości od pasów drogowych oraz zlokalizowanych na nich budowli drogowych w wysokości większej niż określona na podstawie przepisów u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), w wyżej wskazanej części został on zapłacony nienależnie, albowiem zgodnie z art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Dowodząc (pkt. IIIA uzasadnienia skargi) niekonstytucyjności "Nowelizacji" pełnomocnik wskazał, że została ona opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 29 grudnia 2006 r., a jako że ograniczała ona zakres wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie do dróg publicznych to jest ona niezgodna z Konstytucją RP. Autor skargi zauważał, że "Nowelizacja" została uchwalona w dniu 7 grudnia 2006 r., natomiast jej ogłoszenie nastąpiło 29 grudnia 2006 r., a zgodnie z art. 7 "Nowelizacji", ustawa ta miała obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., co w konsekwencji oznacza, że jej vacatio legis trwało dwa dni. Pełnomocnik z uwagi na powyższe wywodził, że "Nowelizacja" w sposób rażący naruszyła zasadę konstytucyjnego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Pełnomocnik w obszernych wywodach (str. 5-8 uzasadnienia skargi) opartych o stanowisko doktryny i wyroki Trybunału Konstytucyjnego podkreślał niekonstytucyjność "Nowelizacji" i akcentował, że jako podatnik nie miał możliwości dostosowania swoich decyzji gospodarczych do regulacji podatkowych w spornym roku. Zdaniem pełnomocnika wejście w opisany sposób w życie "Nowelizacji" naruszało zasadę zaufania obywateli do państwa i zasadę przyzwoitej legislacji.

W punkcie IIIB uzasadnienia (str. 8-12 skargi) pełnomocnik w oparciu o powyższe żądania i wywody dowodził zasadności skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego. Autor skargi dowodził, że w sprawie koniecznym jest dokonanie weryfikacji zgodności "Nowelizacji" z Konstytucją RP, a tym samym oceny, jaki stan prawny powinien znaleźć zastosowanie dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku skarżącej. Zdaniem pełnomocnika świadczy o tym nie tylko ocena prawna przedmiotowej kwestii dokonana przez skarżącą, ale także poglądy organów podatkowych wyrażone w decyzjach wydanych na skutek wniosku skarżącej. Pełnomocnik odwołał się przy tym do poglądu SKO wyrażonego w zaskarżonej decyzji z dnia [...] roku, że związanie ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca, natomiast organ nie może odmówić zastosowania obowiązującej ustawy. Dodatkowo pełnomocnik zauważał, że art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przyznaje kompetencję do zadania pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu tylko sądom, a zatem organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie miały instrumentów prawnych do wyczerpującego rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącej z dnia 7 kwietnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2009. Pełnomocnik wskazał, że stanowisko skarżącej zmierza ku podważeniu zasadności stosowania wobec podatników art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który może być uznany za niezgodny z normami prawnymi wyższego rzędu, ustanowionymi przez ustrojodawcę w art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika na płaszczyźnie przedmiotowego sporu spełnione zostały wszystkie niezbędne przesłanki natury formalnej uprawniające sąd do skierowania zaproponowanego przez skarżącą pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości natury konstytucyjno-prawnej. Pełnomocnik w szczególności dowodził, że oprócz bezspornego zrealizowania w niniejszej sprawie przesłanki podmiotowej oraz przedmiotowej, spełniona jest także przesłanka funkcjonalna, tj. odpowiedź na zaproponowane przez skarżącą zapytanie jest niezbędna do przeprowadzenia prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami materialnego prawa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika przedmiotowe zapytanie jest istotne z punktu widzenia oceny, czy organy podatkowe obu instancji były uprawnione do uznania, że na gruncie niniejszej sprawy znajdujące się na należącej do skarżącej stacji benzynowej pasy drogowe oraz budowle drogowe podlegały w latach 2007 - 2009 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów i budowli.

W punkcie IIIC skargi pełnomocnik podkreślał konieczność ustalenia podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego w świetle niekonstytucjjności "Nowelizacji" i dowodził, że dla rozstrzygnięcia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obowiązującego od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. konieczne jest wyjaśnienie pojęć "droga" oraz "pas drogowy", użytych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obowiązującej w tym okresie.

W punkcie IIID skargi pełnomocnik analizując zakres przedmiotowy wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l w brzmieniu z lat 2004-2006 wskazał, że dyspozycję tego przepisu w ww. okresie należy odczytywać w ten sposób, iż wyłączeniem objęta jest całość funkcjonalna, na którą składają się pas drogowy wraz z drogą i innymi obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, przy czym pojęcia "pas drogowy" oraz "droga" należy rozumieć zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w ustawie o drogach publicznych. Zdaniem pełnomocnika w celu prawidłowego odczytania normy prawnej, którą ustawodawca wprowadził przedmiotowe wyłączenie podatkowe, nie jest wystarczające sięgnięcie jedynie do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, ale trzeba także uwzględnić treść pkt 4 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, zawierających definicje użytych przez ustawodawcę pojęć. W tym zakresie pełnomocnik odwoływał się do stanowiska doktryny i orzecznictwa.

Dla poparcia swojej argumentacji dotyczącej definiowania (wykładni) pojęć "pas drogowy" i "droga" pełnomocnik skarżącej odwołał się (pkt. III E skargi) do przepisów ustaw o drogach publicznych i Prawa o ruchu drogowym, z których wywiódł, że drogą (w tym drogą wewnętrzną) jest obiekt służący komunikacji, poruszaniu się i postojowi pojazdów, usprawnieniu ruchu. Autor skargi akcentował, że takim celom służy również układ dróg na terenie stacji benzynowej skarżącej tj. poruszaniu się pojazdów obsługiwanych na stacji, umożliwieniu dojazdu do dystrybutorów paliwa bądź innych urządzeń, postojowi przy stanowisku na czas obsługi pojazdu itd. oraz podkreślał, że powyższe dodatkowo uzasadnia stanowisko, iż według stanu prawnego obowiązującego od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. powierzchnie jezdne stacji benzynowej spółki, jako budowle drogowe, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dla poparcia swojego stanowiska strona (pkt. III F skargi) odwołała się do szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego. Zdaniem pełnomocnika celem ustalenia znaczenia terminu "droga" należy odwołać się także do innych przepisów z zakresu systemu prawa budowlanego w tym przepisów wykonawczych do Prawa budowlanego. Pełnomocnik wskazał przy tym na treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. Nr 120, poz. 1133), w którym zawarty jest wymóg, aby część rysunkowa projektu zagospodarowania działki lub terenu, zawierała "układ komunikacji wewnętrznej przedstawiony w nawiązaniu do istniejącej i projektowanej komunikacji zewnętrznej, określający układ dróg wewnętrznych". Zdaniem pełnomocnika z powyższego jednoznacznie wynika, że drogi wewnętrzne, w tym również powierzchnie jezdne zlokalizowane na stacjach benzynowych skarżącej, stanowiące układ dróg wewnętrznych, spełniają przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie ich do kategorii budowli w rozumieniu Prawa budowlanego (do którego referuje wielokrotnie i bezpośrednio ustawa o podatkach i opłatach lokalnych).

Pełnomocnik zwracał przy tym uwagę na to, że jeżeli celem ustawodawcy byłoby ograniczenie znaczenia pojęcia budowli (w rozumieniu Prawa budowlanego) jedynie do dróg publicznych - odnosząc się do założenia racjonalnego ustawodawcy - w definicji budowli zostałyby wskazane wprost drogi publiczne. Tymczasem zarówno u.p.o.l jak i Prawo budowlane posługują się ogólnym pojęciem "droga", nie zawężając jego znaczenia jedynie do określonej kategorii dróg.

Strona skarżąca zwracała ponadto uwagę na regulacje rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430, dalej "Rozporządzenie w sprawie warunków technicznych"). Zdaniem Spółki, pomimo, iż analizowane rozporządzenie w sprawie warunków technicznych odnosi się do dróg publicznych, regulacje tam zawarte mogą być również pomocne w wyznaczeniu zakresu pojęcia drogi, w tym drogi wewnętrznej oraz elementów, jakie na taką budowlę się składają. Zdaniem skarżącej powyższe świadczy o tym, że budowlą drogową jest kompleksowy obiekt służący m. in. poruszaniu się i postojowi pojazdów. Swoją argumentację pełnomocnik uzupełnił o odwołania do szczegółowych regulacji prawnych właściwych dla obiektów znajdujących się na stacjach benzynowych, w tym o rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 243, poz. 2063) oraz rozporządzeń Ministrów Infrastruktury oraz Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 lipca 2002 r. w sprawie znaków i sygnałów drogowych (Dz. U. Nr 170, poz. 1393). Zdaniem pełnomocnika na gruncie przepisów Prawa budowlanego, do których odwołuje się u.p.o.l., jako budowlę drogową należy rozumieć obiekt przystosowany i przeznaczony m. in. do ruchu i postoju pojazdów, niezależnie od jego kwalifikacji, a zatem drogą (budowlą drogową), może być zarówno droga publiczna, jak i droga wewnętrzna.

Pełnomocnik w pkt. III G skargi odwoływał się do znaczenia językowego (potocznego) terminu droga, który jego zdaniem obejmuje swoim zakresem zarówno drogi publiczne jak i drogi wewnętrzne, a zatem także drogi na stacji benzynowej skarżącej oraz do wykładni historycznej (pkt. III H skargi), w oparciu o którą dowodził, że analizowanym wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były także drogi wewnętrzne.

We wnioskach skargi pełnomocnik wywodził, że będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim regulują przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady przyzwoitej legislacji poprzez wprowadzenie tej regulacji z pogwałceniem przez ustawodawcę wymaganego vacatio legis, mogą budzić uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia zgodności z przepisami Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej, wobec niekonstytucyjności "Nowelizacji", w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Pełnomocnik podkreślał przy tym, że stanowisko potwierdzające, iż w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. drogi wewnętrzne wraz z gruntami, na których są położone (pasy drogowe) podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest powszechnie przyjmowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również pismach organów podatkowych oraz w doktrynie prawa podatkowego, a co zdaniem skarżącej oznacza, że nadpłaciła ona podatek od nieruchomości w przedmiotowym zakresie.

Końcowo pełnomocnik podkreślił niekonstytucyjności "Nowelizacji" i jeszcze raz wskazał, że zdaniem skarżącej zasadnym jest skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania konstytucyjności art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku w celu zbadania możliwości jego zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Skarga okazała się niezasadna.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowisk strony i organów podatkowych. W ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego powielania. Sąd podziela przy tym stanowisko SKO, co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Przyjdzie przy tym zgodzić się ze szczegółowymi zaleceniami Kolegium, które precyzyjnie wskazało okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadności stanowiska SKO dowodzi brak pełnych ustaleń faktycznych odnoszących się do spornego roku podatkowego 2007, w tym co do powierzchni i rodzaju posiadanych poprzez poprzednika prawnego skarżącej gruntów, wartości dróg publicznych, które były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i dróg wewnętrznych będących w posiadaniu spółki (poprzednika prawnego) oraz wartości dystrybutorów paliw. Zgodności z prawem kontrolowanego rozstrzygnięcia dowodzi również wskazana przez Kolegium konieczność wyjaśnienia posadowienia słupów cenowych oraz tego czy obiekt kontenerowy należy do kategorii obiektów budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W świetle zarzutów i żądań skargi podkreślenia wymaga to, że strona skarżąca w istocie nie kwestionowała zaleceń zawartych w zaskarżonej decyzji SKO, ale podkreślała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Kolegium, iż wskazane we wniosku o nadpłatę pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych należące do skarżącej nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.

Zastrzec w tym miejscu przyjdzie, że decyzja której legalność kontrolował Sąd, to rozstrzygnięcie kasacyjne wydane w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak z powyższego wynika, wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi, dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu, będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Dodać przy tym należy, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Co więcej istotne braki w stanie faktycznym nie odnosiły się jedynie do podnoszonej w skardze kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ale również innych kwestii takich jak dystrybutory, słupy cenowe i obiekt kontenerowy.

W ocenie Sądu, zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych precyzyjnie wskazany w decyzji SKO jest szeroki i w pełni uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego i tym samym bezspornie wyklucza wydanie przez organ odwoławczy decyzji co do istoty sprawy. Przeprowadzenie właśnie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i pozwalało nawet na postawienie zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyni w ocenie Sądu zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dopiero zatem, gdy materiał dowodowy zostanie uzupełniony przez organ pierwszej instancji tak, aby możliwe było wydanie decyzji wymiarowej w sprawie w oparciu o przepisy u.p.o.l., stanowiące podstawę określenia wysokości podatkowego - w razie ich zakwestionowania przez stronę postępowania - będą one mogły być poddane kolejnej kontroli sądu.

Sąd nie może dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był zupełny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Wydane, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma zatem jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Organ odwoławczy nie stosował bowiem ww. przepisów ani nie dokonywał ich wiążącej wykładni, nie wypowiadał się też w sposób wiążący organ pierwszej instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego i nie dokonywał oceny prawnej tych ustaleń.

Należy zatem stwierdzić, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w sposób uprawniony skorzystał z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, szczegółowo przy tym wskazał te okoliczności faktyczne, które należy zbadać aby stwierdzić, jaka był wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. , a w dalszej konsekwencji ustalić czy wniosek o nadpłatę posiada podstawy prawne i faktyczne, czy też takich podstaw brak.

Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może wskazywać w jaki sposób organ ma sporne okoliczności faktycznie wyjaśnić. Oznacza to, że nie tylko organ, ale i strona może, w toku ponownie prowadzonego postępowania, uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie.

Podkreślenia wymaga wreszcie to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o to: "Czy art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.?"

Poza powyższymi względami należy także wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2042/11) jednoznacznie wskazał, że "doprecyzowanie art. 2 ust. 3 okt. 4 u.p.o.l. – dokonane ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1828) – polegało na dostosowaniu terminologicznym tego przepisu do innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie na utrzymaniu od dnia 1 stycznia 2007 r. przesłanki przedmiotowej wyłączenia, polegającej na związaniu budowli z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego." Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 203/11).

W tym stanie Sąd, nie dopatrzywszy się zasadności zarzutów i żądań skargi, ani też takiego naruszenia przepisów prawa, które winno by skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym skargę oddalił.