Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 195/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006r. sprawy ze skargi Firmy A w Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Firmy A w Cz. kwotę 5 600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

I SA/Po 195/06

UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku i ustalającą dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do Firmy A z siedzibą w Cz. :

- za styczeń - zobowiązanie w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- za luty - zobowiązanie w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- za marzec - zobowiązanie w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- za kwiecień - zobowiązanie w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- za maj- zobowiązanie w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- za czerwiec - zobowiązanie w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- za lipiec- zobowiązanie w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- za sierpień - zobowiązanie w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- za wrzesień- zobowiązanie- w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- za październik- zobowiązanie- w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- za listopad- zobowiązanie- w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- za grudzień- zobowiązanie- w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono, że Firma A od dnia [...] stycznia 2003 roku przy sprzedaży taczek o symbolu PKWiU 35.50.1093 stosowała stawkę podatku w wysokości 7%. Ustalono, że do dnia 31 grudnia 2002 roku sprzedaż taczek opodatkowana była 22% stawką podatku VAT. Zmianę stawki podatnik tłumaczył tym, że od 1 stycznia 2003r. wprowadzono do załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) -"Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%" - nowej pozycji o symbolu PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (W tym taczki) - poz. 21. W załącznikach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 roku nie było żadnego grupowania SWW, które można byłoby przełożyć na PKWiU 35.50.10- 00.93. Taka pozycja pojawiła się od dnia 1 stycznia 2003 roku. Ponieważ produkowane przez firmę taczki metalowe kwalifikowane są do grupowania PKWIU 35.50.10-00.93 to według jednostki zastosowanie od dnia 1 stycznia 2003 roku stawki 7% na te wyroby jest prawidłowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych wydaną w oparciu o Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku (Dz. U nr 42, poz. 264 ze zm.) taczki rolnicze produkowane przez Firmę A w Cz. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki) dla rolnictwa i leśnictwa" i powiązane są z SWW 0854-211 "Wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowane- taczkowe".

Powyższa kwalifikacja, jak podkreślił organ kontroli skarbowej, jest zgodna z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 sierpnia 1998 roku w sprawie interpretacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i Systematycznego Wykazu Wyrobów w zakresie grupowania niektórych wyrobów, zgodnie z którym Minister Finansów, Minister Gospodarki oraz Minister Rolnictwa Gospodarki Żywnościowej ustalili interpretację grupowań według PKWiU I SWW, z którego wynika, że wyrób tj. wózek taczkowy naładowany ręczny jednokołowy ogólnego przeznaczenia (nazwa potoczna "taczki") np. do prac budowlanych, ogrodniczych, hodowlanych itp. wykonany z metalu lub w połączeniu z innymi materiałami klasyfikowany do grupowania SWW 0854-211 "wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne taczkowe" jest związany z grupowaniem PKWIU 35.50.10-00.93 o nazwie "wózki ręczne metalowe".

Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 92 poz.1045) grupowanie 35.50.10-00-93 otrzymało nazwę "wózki ręczne metalowe (w tym taczki)" i związane zostało z SWW 0854-211.

Do dnia 31 grudnia 2002 roku sprzedaż taczek podlegała opodatkowaniu stawką 22% podatku VAT, ponieważ towary o symbolu SWW 0854-211 "wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowane taczkowe" nie były wymienione w załącznikach do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ani w załącznikach do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.).

Od 1 stycznia 2003 roku ustawą z dnia 4 grudnia 2002 roku, zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi oraz ustawę Kodeks Karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), wprowadzone zostały zmiany w zakresie podatku od towarów i usług, które wynikały z konieczności zastąpienia starych klasyfikacji nowymi, co wynika wprost z regulacji zawartej w art. 54 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązujące dotychczas klasyfikacje statystyczne (tj. Systematyczny Wykaz Wyrobów oraz Klasyfikacja Wyrobów i Usług) do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego mogły być stosowane jedynie do 31 grudnia 2002 roku. Z uwagi na to nowelizację ustawy wprowadzono nowe załączniki do ustawy, uwzględniające aktualnie obowiązującą nomenklaturę statystyczną, tj. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych (PKOB).

Jednocześnie ustawą z dnia 4 grudnia 2002 roku wprowadzony został przepis art. 6, zgodnie z którym "w przypadku gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKW PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek VAT lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w zmienianej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 roku".

Wprowadzenie tego przepisu będącego przepisem przejściowym miało na celu uniknięcie sytuacji, w której przetłumaczenie załączników do ustawy prowadziłoby do zmiany stawki VAT stosowanej przy opodatkowaniu tej samej czynności po wejściu w życie nowelizacji. Uregulowanie zawarte w art. 6 w/w ustawy miało zapewnić niezmienność opodatkowania w stosunku do stanu sprzed 1 stycznia 2003 roku.

A zatem w myśl zasady wymienionej w art. 6 w/w ustawy wózki jednokołowe (taczki) oznaczone symbolem PKWiU 35.50.10-00.93, (uprzednio SWW 0854-211) pomimo, że zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy podlegają opodatkowaniu według stawki 22% tj. tak jak w okresie do dnia 31 grudnia 2002 roku.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Firma A niesłusznie stosowała 7% stawkę podatku od towarów i usług przy sprzedaży taczek.

Na podstawie faktur sprzedaży ustalono wartość sprzedanych taczek o symbolu PKWiU 35.50.10-00.93. Kwotę podatku od towarów i usług ustalono według stawki 22%. Kwotę tą pomniejszono o kwotę podatku obliczonego według stawki 7%. Na podstawie art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług określono kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.27 ust.5 ustawy, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Zgodnie z art.27 ust.8 ustawy, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania i 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dołączone do materiału dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 22.11.2005 roku nr SP-16- 5672/KW-76/1/2005, w którym podtrzymano stanowisko zaprezentowane przez Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie nr OK.-5672/KW-931/2005 z dnia 13 kwietnia 2005 roku. W piśmie tym wskazano, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w porozumieniu z właściwymi Ministrami wydał komunikat z dnia 25 sierpnia 1998 roku (Dz. Urz. GUS Nr12,poz.83) w sprawie interpretacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), w zakresie grupowania wyrobu: "Wózek taczkowy naładowany ręczny jednokołowy ogólnego przeznaczenia (nazwa potoczna "taczki"), np. do prac budowlanych, ogrodniczych, hodowlanych, itp., wykonanych z metalu lub w połączeniu z innymi materiałami (grupowanie nie obejmuje taczek drewnianych sklasyfikowanych w SWW 1771-95)". Zgodnie z przedmiotowym komunikatem wyżej opisany wyrób mieścił się w zakresie grupowań:

- SWW 0854-211 "Wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne-taczkowe"- wg Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wyd. IV Warszawa 1990 wraz z uzupełnieniami Nn 2,3, 4 do wydania IV,

- PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe" wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz.264 z 1999 roku Nr 92, poz.1045 oraz z 2001 roku Nr12, poz. 94).

W piśmie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 13.04.2005 roku wskazano, iż:

- wózek typu "Młynarka" do przewozu skrzynek, worków ułożonych pionowo, mieści się w grupowaniu PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki) dla rolnictwa i leśnictwa" i SWW 0854-218 "Wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowane - specjalizowane.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne taczkowe SWW 0854-211 i wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne - specjalizowane SWW 0854-218, nie były wymienione w załącznikach do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 roku. W związku z tym, zgodnie z art.18 ust.1 w/w ustawy, sprzedaż taczek opodatkowana była stawką 22%.

Jak wywodzi, Dyrektor Izby Skarbowej, ustawą z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz.1803) z dniem 1 stycznia 2003 roku, dostosowano ustawę o podatku od towarów i usług do aktualnej nomenklatury statystycznej, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Ustawą określono obowiązujące od 1 stycznia 2003 roku brzmienie załączników nr 1-3, 5, 6 i 8 do ustawy o podatku od towarów i usług. W załączniku nr 3 określono wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. W poz.21 załącznika nr3 wymieniono pod symbolem PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki )".

Jednak, zgodnie z art.5 wyżej wymienionej ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku stwierdzono, że - w przypadku, gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWIU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w zmienionej ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 roku.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na podstawie art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz.1803), pomimo, że wózki ręczne metalowe (w tym taczki) PKWiU 35.50.10-00.93 (uprzednio SWW 0854-211) zostały wymienione w załączniku nr 3 (wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką 7%), sprzedaż wózków ręcznych metalowych podlega opodatkowaniu według stawki 22% tj. tak jak w okresie do dnia 31 grudnia 2002 roku.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż jednostka nieprawidłowo stosowała stawkę 7%, przy sprzedaży taczek.

W wydanej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do postawionego w odwołaniu zarzutu o naruszeniu przez organ I instancji przepisów Konstytucji, poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2003 roku, na podstawie art.27 ust.5 i ust.8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz.50) nieobowiązującego w kontrolowanym okresie (wspomniany przepis obowiązywał do 30 kwietnia 2004 roku). Organ odwoławczy zauważył, iż w nowej ustawie z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr54, poz.535) w art.109 zawarto rozwiązanie analogiczne do tego, które przewidywał art.27 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Brak przepisów przejściowych w nowej ustawie dowodzi, że w stosunku do zdarzeń, które zaistniały przed 1 maja 2004 roku, ale trwały także po zmianie ustawy, zasadne jest stosowanie nowej ustawy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą prawną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powinien być art.109 ust.4, ust.5 i ust.8 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie,

- wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

Zaskarżonej decyzji postawiono następujące zarzuty:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

-niezastosowanie art. 18 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów I usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.), zgodnie, z którym dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 stawka podatku wynosi 7%,

- pominięcie poz.21 załącznika nr 3 do ustawy, zgodnie, z którym "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki), są objęte stawką 7%,

- błędną wykładnię art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U.Nr213, poz.1803).

2) naruszenie przepisów Konstytucji RP poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres styczeń - grudzień 2004 roku na podstawie art27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 11, poz.50), nieobowiązującego w kontrolowanym okresie (wspomniany przepis obowiązywał do 30 kwietnia 2004 roku).

W uzasadnieniu skargi skarżąca strona skarżąca zarzuca, iż w decyzjach organów podatkowych dokonano błędnej wykładni art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny skarbowy (Dz.U.Nr213, poz.1803). Zdaniem strony skarżącej błędne jest stanowisko organów podatkowych, iż w każdym przypadku po 1 stycznia 2003 roku mają zastosowanie stawki VAT obowiązujące do 31 grudnia 2002 roku. Skarżąca wywodzi, iż z przepisu art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku wynika, iż w związku ze zmianą załączników od 1 stycznia 2003 roku, możliwe są dwa stany faktyczne:

a) ustawodawca przełożył SWW na PKWiU i ze względu na brak pełnej przekładalności obu klasyfikacji, zakresy preferencyjnych stawek w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług, w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2002 roku i w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2003 roku nie w pełni się pokrywają - w tym przypadku ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji stawek, o której mowa w art.6 ustawy z 4 grudnia 2002 roku.

b) ustawodawca wprowadził nowe pozycje do załączników do ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące preferencyjnych stawek podatku - w tym przypadku mają zastosowanie stawki VAT określone w wersji załączników obowiązującej od 1 stycznia 2003 roku.

Strona skarżąca wskazuje, iż bezsporne jest, iż produkowane przez firmę taczki metalowe są kwalifikowane do PKWiU 35.5010-00.93.

W załącznikach obowiązujących do 31 grudnia 2002 roku nie było żadnego ugrupowania SWW, które można byłoby przełożyć na PKWiU 35.50.10-00.93. Taka pozycja pojawiła się natomiast od 1 stycznia 2003 roku. Zgodnie z załącznikiem nr3 poz.21 ustawy z 8 stycznia 1993 roku stawką 7% objęte są "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki) PKWiU 35.50.10-00.93"

W związku z tym, zdaniem strony skarżącej w przypadku taczek mamy do czynienia z sytuacją przedstawioną w punkcie b). Ustawodawca wprowadził nowe regulacje dotyczące stawek podatku od towarów i usług, obowiązujących od 1 stycznia 2003 roku. Sprzedaż taczek objęta była stawką 7%.

Strona skarżąca wywodzi że, przyjęcie interpretacji dokonanej przez kontrolujących, iż zasada kontynuacji stawek obowiązuje w każdej sytuacji, oznaczałoby że ustawodawca działa nieracjonalnie i prowadziłoby do absurdalnego stwierdzenia, iż:

a) część przepisu art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku mówiąca o tym, iż zasada kontynuacji ma zastosowanie tylko w przypadku zmiany oznaczeń klasyfikacyjnych, byłaby zbędna,

b) nowe brzmienie załączników nie miałoby żadnego zastosowania, a ich celem było wprowadzenie dodatkowych utrudnień dla podatników.

W opinii skarżącej "art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku budzi uzasadnione wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją." "Wprowadzenie regulacji, w której stawki są określone w jednej ustawie, a przepis mówiący o zasadzie kontynuacji stawek i nakazujący odwołanie się do "starych" stawek określonych w nieobowiązującym już akcie prawnym znajduje się w innej ustawie prowadzi do sytuacji, w której podatnik nie może prawidłowo wypełnić swoich obowiązków." "Nie można wymagać od podatników, w świetle Konstytucji RP, aby po określeniu stawek VAT na podstawie obowiązującej aktualnie w danym okresie czasu ustawy VAT i nie mając w owym akcie prawnym żadnych odesłań do innych aktów podatnik poszukiwał, czy ustawodawca nie wprowadził gdzieś w innym akcie prawnym wyjątków od owej regulacji".

Strona skarżąca powołała również wyrok z 1 października 1999 roku sygn. akt I S.A. 5614/98, w którym stwierdzono, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków "przetłumaczenia" ugrupowań klasyfikacyjnych dla potrzeb określenia stawek podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej przyjęcie, iż od 1 stycznia 2003r. zastosowanie ma stawka określona w nieobowiązujących przepisach jest nie do przyjęcia z tego powodu, że "stara" wersja załączników opiera się o klasyfikację SWW, która nie obowiązywała już od kilku lat, a co w konsekwencji prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy w spornych przypadkach nie mieliby żadnej możliwości ustalenia prawidłowej stawki.

Ponadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że te naruszyły przepisy Konstytucji RP poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz.50) nieobowiązującego w kontrolowanym okresie (wspomniany przepis obowiązywał do 30 kwietnia 2004 roku). Kontrolujący wydali swą decyzję na podstawie nieobowiązującego przepisu prawa, co jest bezwzględną przesłanką uznania, iż powyższa decyzja jest w owym zakresie nieważna.

Skarżący zarzuca, iż decyzja wymierzająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny tzn. powstaje dopiero w momencie uprawomocnienia się decyzji. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstało samoistnie w kontrolowanym roku 2003, lecz dopiero po wydaniu decyzji, w czerwcu 2005 roku. Przepis, na podstawie, którego wymierzono dodatkowe zobowiązanie podatkowe obowiązywał tylko do 30 kwietnia 2004 roku tylko do tego dnia mógł być stosowany. Tym samym, zdaniem skarżącego decyzję wydano na podstawie nieobowiązującego przepisu, co jest przesłanką uznania, iż powyższa decyzja jest nieważna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2006r., złożonym za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca firma zastępowana przez pełnomocnika powtórzyła zarzuty zawarte w skardze podnosząc dodatkowo, że poprzez ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego organy podatkowe naruszyły poza art. 120,121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) również art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG (UEL z 1967r. Nr 71 poz.1301 ze zm. zwana dalej I Dyrektywa) i przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatków od wartości dodanej 77/388/EEC( UEL z 1997r., Nr 145, poz.1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa). Orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym miało również naruszyć przepisy art. 87 i 91 Konstytucji.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2006r. po raz kolejny podniesiono zarzut, błędnej zdaniem strony skarżącej, interpretacji art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny skarbowy ( Dz.U. Nr 213, poz. 1803). Zdaniem strony skarżącej, powołującej się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998r. FPS 9/97, Temida- Wydawnictwo prawnicze LEX, Sopot 2004r. Nr 33210), interpretacji art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. nie można dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Natomiast z literalnego brzmienia ww. przepisu nie wynika, żeby określone w załączniku Nr 3 ustawy towary i usługi podlegały opodatkowaniu według stawki 7% z pewnymi wyjątkami. W rozpatrywanej sprawie zmiana stawki podatku spowodowana była wprowadzeniem do załącznika Nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług zupełnie nowej pozycji, a mianowicie "Wózki ręczne metalowe ( w tym taczki)". Przyjęcie, zdaniem strony skarżącej, innego założenia prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca działał irracjonalnie i niezgodnie z art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga jest zasadna.

Stan faktyczny w sprawie nie jest kwestią sporną i został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe.

Firma A od dnia 1 stycznia 2003 roku przy sprzedaży taczek o symbolu PKWiU 35.50.10.93 (uprzednio symbol SWW 0854-211) stosowała stawkę podatku w wysokości 7%.

Do dnia 31 grudnia 2002 roku sprzedaż taczek opodatkowana była stawką 22%, ponieważ wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne taczkowe SWW 0854-211 i wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne - specjalizowane SWW 0854-218, nie były wymienione w załącznikach do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.; dalej ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 roku. W związku z tym, zgodnie z art.18 ust.1 w/w ustawy, sprzedaż taczek opodatkowana była stawką 22%.

Powyższe ustalono na podstawie:

1) Pisma z dnia 13 kwietnia 2005r., którym Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych w porozumieniu z Departamentem Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie wydał interpretację klasyfikacyjną. W piśmie z dnia 13 kwietnia 2005 roku, stwierdzono, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku (Dz.U nr 42, poz.264 ze zm.):

- taczki rolnicze, wózki paszowe, wózki gospodarcze, mieściły się w grupowaniu PKWiU 35.50.10-0093 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki) dla rolnictwa i leśnictwa" i SWW 0854-211 "Wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne - taczkowe".

- wózek typu "Młynarka" do przewozu skrzynek, worków ułożonych pionowo, mieścił się w grupowaniu PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki) dla rolnictwa i leśnictwa" i SWW 0854-218 "Wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne - specjalizowane."

2) Pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 22.11.2005 roku nr SP-16- 5672/KW-76/1/2005, którym podtrzymano stanowisko zaprezentowane przez Urząd Statystyczny w Łodzi w piśmie nr OK.-5672/KW-931/2005 z dnia 13 kwietnia 2005 roku. W piśmie tym wskazano, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w porozumieniu z właściwymi Ministrami wydał komunikat z dnia 25 sierpnia 1998 roku (Dz. Urz. GUS Nr12,poz.83) w sprawie interpretacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), w zakresie grupowania wyrobu: "Wózek taczkowy naładowny ręczny jednokołowy ogólnego przeznaczenia (nazwa potoczna "taczki"), np. do prac budowlanych, ogrodniczych, hodowlanych, itp., wykonanych z metalu lub w połączeniu z innymi materiałami (grupowanie nie obejmuje taczek drewnianych sklasyfikowanych w SWW 1771-95)". Zgodnie z przedmiotowym komunikatem wyżej opisany wyrób mieścił się w zakresie grupowań:

- SWW 0854-211 "Wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne-taczkowe" - wg Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wyd. IV Warszawa 1990 wraz z uzupełnieniami Nn 2,3 4 do wydania IV,

- PKWiU 35.50.1 0-00.93 "Wózki ręczne metalowe" wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz.264 z 1999 roku Nr 92, poz.1045 oraz z 2001 roku Nr12, poz. 94).

Kwestią sporną pozostaje natomiast to, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. ( w rozpatrywanym przypadku przez cały rok 2003) sprzedaż "taczek" podlegała opodatkowaniu stawką 22%, jak to ustaliły organy podatkowe, czy też należało do niej stosować stawkę 7%.

Na wstępie zauważyć należy, iż ustawą z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz.1803; dalej ustawa z dnia 4 grudnia 2002r.) z dniem 1 stycznia 2003 roku określono obowiązujące od 1 stycznia 2003 roku brzmienie załączników nr 1-3, 5, 6 i 8 do ustawy o podatku od towarów i usług. W załączniku nr 3 określono wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. W poz.21 załącznika nr3 wymieniono pod symbolem PKWIU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki )".

Zgodnie zaś z art.5 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku, zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, nie powodowały zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. stanowił, iż w przypadku, gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o podatku od towarów i usług, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

W opinii organów podatkowych cytowany art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r., stanowi podstawę do przyjęcia, że sprzedaż wózków ręcznych metalowych ( w tym taczek), po 31 grudnia 2002r. również podlega opodatkowaniu według stawki 22% tj. tak jak w okresie do dnia 31 grudnia 2002 roku, pomimo, że wózki ręczne metalowe (w tym taczki) PKWiU 35.50.10-00.93 (uprzednio SWW 0854-211) zostały wymienione w załączniku nr 3 (wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką 7%).

W złożonej skardze podniesiono m.in. zarzut braku zgodności z Konstytucją art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. Poddając tan zarzut rozważaniom w pierwszej kolejności podkreślić należy, iż w literaturze szczególne znaczenie nadaje się technice podatkowej, którą stosuje się przy tworzeniu konstrukcji określonych podatków. Jednym z trudniejszych problemów techniki podatkowej jest dobór odpowiedniego języka prawnego, tak aby mógł on w sposób właściwy wyrażać normy zawarte w tekstach przepisów regulujących podatki. Podstawowy sens ma to, aby podmiot, do którego adresowane są przepisy prawne, mógł je zrozumieć, tzn. przypisać słowom tekstu prawnego znaczenie zgodne z zamiarem normodawcy. Dlatego istotną rolę przypisuje się sformułowaniu podatkowoprawnego stanu faktycznego. Przepisy ustaw podatkowych powinny w sposób wyraźny ustalać, kto płaci podatek, jakie zjawiska życia społecznego podlegają opodatkowaniu, w jakiej wysokości ma być płacony podatek oraz kiedy i w jaki sposób powinno nastąpić przesunięcie środków od podatnika na rzecz budżetu. Istotnym elementem konstrukcji podatku, pozwalającym ustalić w jakiej wysokości ma być płacony podatek, jest stawka podatkowa. Podatkowoprawny stan faktyczny unormowany w poszczególnych ustawach podatkowych, składa się bowiem z podmiotu podatku, jego przedmiotu i podstawy opodatkowania, ulg i zwolnień podatkowych, a także stawki podatkowej. Kształtowanie podatkowoprawnego stanu faktycznego, a także późniejsza realizacja norm prawnych tworzących ten stan, muszą być w przede wszystkim zgodne z Konstytucją( por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H.BECK, str. 42-50). W doktrynie prawa podatkowego, zwraca się uwagę na konstytucyjną zasadę państwa prawnego. Zasada państwa prawnego wymaga m.in., aby normy prawne nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia ( por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H.BECK, str. 56-57)

Należyta poprawność, precyzyjność i jasność przepisów prawa podatkowego ma szczególne znaczenie, gdy chodzi o ochronę konstytucyjnych praw i wolności człowieka i obywatela. Adresat normy prawnej musi wiedzieć jakie jego zachowanie i z jakich przyczyn ma znaczenie prawne (K.39/97). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że regulacja o charakterze ustawowym, dająca organowi uprawnienia do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich, musi spełnić wymóg dostatecznej określoności. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego regulacja podatkowa o charakterze ustawowym zawsze musi spełniać wymóg dostatecznej określoności ( jasności, komunikatywności) ( por. Gomułowicz A., Małecki J, Podatki i prawo podatkowe k.116-117).

Za Trybunałem Konstytucyjnym wspomnieć się godzi, że ukształtowana w orzecznictwie zasada określoności przepisów, zwłaszcza gdy przewidują one możliwość sankcji, w przypadku rozpatrywanej sprawy w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, traktowana była jako jeden z elementów wynikających z zasad pewności prawa i zaufania obywatela do państwa, znajdującej tym samym podstawę w klauzuli demokratycznego państwa prawnego (zob. postanowienie z 25 września 1991 r., S. 6/91, OTK w 1991 r.; postanowienie z 13 czerwca 1994 r., S. 1/94, OTK w 1994 r., cz. I, s. 271; orzeczenie z 26 kwietnia 1995 r., K. 11/94, OTK w 1995 r., cz. I, s. 137; uchwała z 16 stycznia 1996 r., W. 12/94, OTK ZU 1996, s. 52).

Natomiast ustawodawca podatkowy nowelizując ustawą z dnia 4 grudnia 2002r. ustawę o podatku od towarów i usług dopuścił się istotnego naruszenia reguł dobrej legislacji podatkowej przez to, iż zamieszczony w owej nowelizacji przepis kolizyjny-art.6 tej ustawy, wskazujący na skutki prawne stanów faktycznych istniejących po wejściu w życie nowelizacji, odwoływał się pośrednio do nieobowiązujących już klasyfikacji SWW, co mogło pozostawać, jak w przedmiotowej sprawie, w sprzeczności z zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług regulacjami odwołującymi się do klasyfikacji obowiązujących (PKWiU, PKOB).

W literaturze podkreśla się, iż w wykładni prawa podatkowego należy dążyć do uzyskania kompromisu pomiędzy dwoma podstawowymi wartościami, jakie powinno ono realizować, a wynikającymi z zasady pewności prawa oraz zasady sprawiedliwości. Pewność prawa rozumiana jest często jako bezpieczeństwo prawne, które uznawane jest współcześnie za jeden z najbardziej istotnych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania ( por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H.BECK, str. 108).

Należy mieć na względzie, że jednym z adresatów przepisów prawa podatkowego jest podatnik, który aby wywiązać się z obowiązków podatkowych, musi rozpoznać regulacje prawne do nich się odnoszące. Niewykonanie tych obowiązków pociąga, bowiem za sobą dotkliwe skutki prawne. Źródłem wiedzy podatnika pozostaje tekst aktu normatywnego. Podatnik nie ma obowiązku, ale i często możliwości poznania intencji ustawodawcy, czy też celów ustawy.

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zabieg ustawodawcy, mający na celu zamrożenie istniejących stawek podatkowych, słuszny co do zasady, doprowadził do sytuacji, w której podatnik zobowiązany został do stosowania przepisów prawnych, które przy zastosowaniu wykładni językowej nie pozwalały wyartykułować jednolitej normy postępowania. Brak jasności (komunikatywności) zastosowanej przez ustawodawcę techniki legislacyjnej wynikał z następujących okoliczności:

1. Po pierwsze dokonując, ustawą z dnia 4 grudnia 2002r., zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawodawca, mocą art.4 ustawy zmieniającej, nadał nowe brzmienie m.in. załącznikowi nr.3, który obejmował wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. W poz.21 załącznika nr3 wymieniono pod symbolem PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki )". Art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił natomiast, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr3 stawka podatku wynosi 7%. Pojawienie się w załączniku nr3 nowej pozycji, mogło wywoływać istotne wątpliwości, czy zabieg związany był jedynie ze zmianą oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, czy też skutkował wprowadzeniem nowego obniżenia stawki do ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Przepis art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zamrażający stawki w podatku od towarów i usług pośrednio odwoływał się do nieobowiązującej już klasyfikacji SWW. Na mocy §1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz.264 z późn. zm.) z dniem 1 lipca 1997r. wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Natomiast §2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. stanowił, że Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU), są stosowane równolegle z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Natomiast zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązujące przed 1 stycznia 1997r. klasyfikacje statystyczne (tj. Systematyczny Wykaz Wyrobów oraz Klasyfikacja Wyrobów i Usług) do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego mogły być stosowane jedynie do 31 grudnia 2002 roku.

Taki więc zapis art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmuszał podatnika nie tylko do badania stanu prawnego w oparciu o obowiązującą Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług ale również powodował konieczność dokonywania ustaleń na podstawie nieobowiązującej już klasyfikacji SWW, dając pierwszeństwo tej drugiej.

3. Ponadto ustawodawca wprowadzając bezterminowo, określoną w art. 6 dnia 4 grudnia 2002r. , zasadę odwoływania się do klasyfikacji SWW w celu ustalenia właściwej stawki podatkowej, doprowadził do sytuacji, w której również rzeczywiście nowe, zastosowane poprzez wprowadzenie do złączników, zwolnienia lub zmiany stawki, mogły zostać odczytane przez podatnika, jedynie jako nie wywołująca skutków podatkowych zmiana oznaczeń klasyfikacyjnych.

Wyżej przedstawione wątpliwości interpretacyjne zostały również zauważone w literaturze, gdzie podkreśla się , iż zawarte w art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2004r. spowodowało problemy z faktycznym określeniem opodatkowania towarów i usług, gdyż trudne do rozpoznania jest czy dokonana zmiana powoduje zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie wg innej stawki ( por. Zubrzycki J., Leksykon VAT 2003, UNIMEX, Wrocław 2003r., str. 809).

Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. podkreśla, iż sądownictwo administracyjne powołane jest m.in. do ochrony słusznych praw podatnika i konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Art. 178 ust. 1 Konstytucji RP gwarantuje sędziom nie tylko niezawisłość od innych władz publicznych, ale także poprzez treść art. 8 ust.2 Konstytucji uprawnia sędziego do bezpośredniego stosowania w sprawie indywidualnej jej przepisów. Dzięki powyższemu umocowaniu konstytucyjnemu - sędzia administracyjny może w konkretnej sprawie, gdy władza ustawodawcza swych obowiązków nie wykonuje lub wykonuje je wysoce niestarannie - bezpośrednio zastosować odpowiedni przepis konstytucyjny, by w demokratycznym państwie prawnym została zachowana zasada ex iniuria non oritur ius. Wielokrotnie też już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na to, że gdy stanowione prawo podatkowe jest "złe" - ważne jest, by za ustawodawcę " myślał i działał" w interesie podatnika sędzia administracyjny, wykorzystując dany mu w imieniu Rzeczypospolitej oręż w postaci orzeczenia sądowego. Sąd administracyjny konstytucyjnie powołany do rozstrzygania sporów pomiędzy władzą publiczną, a podatnikiem w indywidualnej sprawie, w przypadku stwierdzenia, że uchwalone prawo podatkowe jest w konkretnej sprawie podatkowej "złe wobec pominięcia w nim kwestii stosowania nowego prawa do spraw z elementem dawnym", ma obowiązek wydawania wobec niedostatecznego uregulowania prawnego sfery owego konfliktu orzeczeń precedensowych (praeter legem). Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu kierując się argumentami konsekwencjalistycznymi (mającymi na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego), a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r, w stosunku do wymienionych w załączniku nr3 pod poz. 21 "wózków ręcznych metalowych w tym taczek" PKWiU 35.50.10-00.93 zastosowanie ma 7% podatku od towarów i usług nawet jeżeli w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. towary te podlegały opodatkowaniu stawką 22%. Dopuszczalność odmiennej interpretacji doprowadziłaby do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego.

Wobec powyższego stanowiska, na marginesie tylko odnieść należy się do podniesionego przez stronę zarzutu zastosowania przez organ podatkowy nieistniejącego już art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na mocy, którego wymierzono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co miałoby skutkować nieważnością zaskarżonej decyzji.

Na wstępie zauważyć należy, iż wskazany przez stronę skarżącą przepis art. 27 ust.5 , obok art. 27 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, został powołany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania przez organ I instancji. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia [...] powołał przepisy art. 109 ust. 4 , 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).

W opinii Sądu przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 obowiązującej przed 1 stycznia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku

akcyzowym jak i przepisy art. 109 ust.4-8 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przewidują możliwość nałożenia sankcji administracyjnej na podatnika w prawie identycznych stanach hipotetycznych.

Mając to na względzie uznać należy, że skutki uchybień podatnika w deklarowaniu kwoty zobowiązania podatkowego lub podatku naliczonego są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, jak i w nowej ustawie.

Mając na uwadze to, że sytuacja podatnika w nowym stanie prawnym nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu, uznać należy, że mamy do czynienia z ciągłością prawną instytucji dodatkowego zobowiązania i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Brak przepisów przejściowych nie stanowi, więc przeszkody do zastosowania regulacji prawnych, dotyczących dodatkowego zobowiązania, a zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, do stanu faktycznego powstałego przed wejściem tej ustawy w życie.

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 12.09.2005r. sygn. akt. I FPS 2/05 ( ONSA i WSA 2006/1/1) uznał, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawy uznać należy, iż błąd organu pierwszej instancji, który powołał przepis art. 27 ust. 5 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zamiast art. 109 ust.4 i 5 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług został naprawiony przez organ odwoławczy w ramach jego kompetencji reformatoryjnych.

Wobec powyższego za bezpodstawny należy uznać, postawiony w skardze zarzut nieważności zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien pominąć treść art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. i zastosować przepis art. 18 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z załącznikiem nr 3 do ustawy, zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2003r., w podanym wyżej znaczeniu.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/M. Skwierzyńska