Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 28/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt 25  lit. a,  art. 16  ust. 1  pkt 26a,  art. 16  ust. 1  pkt 44
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Agencji [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.257.2017.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. Agencja [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS, Organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub opisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto tzn. w kwocie obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Agencja [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., jest komplementariuszem spółki komandytowej występującej pod firmą Agencja [...] Sp. z o.o. Sp. k. Spółka komandytowa posiada również trzech komandytariuszy, którymi są osoby fizyczne.

Spółka komandytowa prowadzi działalność usługową w zakresie usług ochroniarskich. Odbiorcami usług są podmioty krajowe, zarówno spółki jak i odbiorcy indywidualni. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - w przeważającej części stawką 23% i jest dokumentowana fakturami VAT.

Zgodnie z zapisami Umowy spółki, komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia, jest Agencja Sp. z o.o. Z kolei komandytariusze odpowiadają za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej. Wspólnicy uczestniczą w zyskach według stosunku procentowego określonego w umowie spółki. W stratach wspólnicy uczestniczą w ten sam sposób co w zyskach, przy czym komandytariusze uczestniczą w stratach do wartości umówionego wkładu.

Wnioskodawca w oparciu o przepisy art. 12 ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p") kwalifikuje przychody należne (jeszcze nieotrzymane), wynikające z prowadzonej przez niego działalności do przychodów podatkowych. Przepis ten określa, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ze względu na brak zapłaty przedmiotowych wierzytelności przez kontrahentów, wierzytelności te w przypadkach gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania podlegają umorzeniu, lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne w oparciu o wymagane przepisami dokumenty. Po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wierzytelności umorzonych, przepisy ustawy - art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - określają bowiem, że wierzytelności umorzone nie są kosztem uzyskania przychodów z wyjątkiem sytuacji gdy uprzednio w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zakwalifikowane do przychodów podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p., wierzytelności nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych w oparciu o art, 12 ust 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach gdy nieściągalność ta została odpowiednio udokumentowana.

Wnioskodawca zgodnie z powołanymi powyżej przepisami kwalifikuje do kosztów podatkowych wartość umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne wierzytelności, które zarachował jako przychody podatkowe, a w przypadku wierzytelności nieściągalnych dodatkowo posiada dokumenty potwierdzające nieściągalność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.. w kwotach netto czy w kwotach brutto tj. łącznie z podatkiem VAT?

W świetle rozstrzygnięć sądów administracyjnych Wnioskodawca uważa, że w przypadku wierzytelności które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zarachowane zostały jako przychody należne, zarówno koszty związane z wierzytelnościami umorzonymi jak i koszty związane z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, stanowią koszt podatkowy w kwotach brutto.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydal w dniu 10 listopada 2017 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że Spółka rozpoznaje jako koszty podatkowe kwoty nieuregulowanych przez klientów wierzytelności. Rozpoznanie tych kosztów odbywa się na podstawie przepisu art 16 ust. pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione powyżej sytuacje należy traktować na gruncie przepisów podatkowych podobnie jak sytuację gdy dochodzi do zbycia wierzytelność. - art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Jednak w ocenie organu podatkowego sposób redakcji tych przepisów oraz ich powiązanie systemowe z pozostałymi przepisami u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust 4 pkt 9) nie daje podstaw do uznania, iż kwota przedmiotowych wierzytelności może być zaliczona do kosztów podatkowych w wartości brutto - z należnym podatkiem od towarów i usług.

W opinii organu podatkowego z innym stanem rzeczy mamy do czynienia. gdy dochodzi do zbycia wierzytelności, niż w sytuacji gdy wierzytelność nie zostanie zbyta na rzecz podmiotu trzeciego, a rozpoznanie kosztu podatkowego będzie wiązało się jedynie z dokonaniem odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych podatnika. Organ wskazał, że argumentacja zawarta w powołanej przez Spółkę uchwale NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11) oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1208/05, wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn.. akt II FSK. 2069/10, wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09 oraz wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r, sygn. akt II FSK 421/14) odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tymczasem sytuacje wskazane przez Wnioskodawcę uregulowane są w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sadu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę. Czynności, które są przedmiotem pytania Wnioskodawcy oraz sytuacja zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego są od siebie odmienne chociażby ze względu na fakt, że są uregulowane w różnych regulacjach prawnych. Różnica polega również na tym, że przy zbyciu wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanej zapłaty. Rozpoznanie kosztów na podstawie przywołanych przez Spółkę przepisów nie wiąże się natomiast z rozpoznaniem przychodów na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności.

Czynność rozpoznania kosztów z tytułu umorzenia wierzytelności oraz odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych uprzednio przychodów (pomimo braku faktycznej zapłaty). Skoro Spółka rozpoznała przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto.

Mając na uwadze powyższe Organ wskazał, że zastosowanie przez Spółkę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.) nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych.

Organ podniósł, że jeżeli przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne bądź umorzone będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

Przyjęcie natomiast jako słusznego poglądu Spółki doprowadziłby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z u.p.d.o.p. kosztami być nie mogą.

Podsumowując Organ podniósł, że za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach art 16 ust 1 pkt 25 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy u.p.d.o.p. Koszt ten bowiem może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych.

Skarżąca pismem z dnia 24 listopada 2017 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p., w wyniku której Organ odmówił Skarżącemu prawa do ujęcia jako koszt podatkowy wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w kwotach brutto, a więc łącznie z podatkiem VAT,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem w wyniku błędnej interpretacji tego przepisu, Organ odmówił Skarżącemu prawa do ujęcia jako koszt podatkowy umorzonych wierzytelności, w kwotach brutto, a więc łącznie z podatkiem VAT.

W związku z powyższym Spółka wniosła na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2017 r. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych (stosownie do art. 200 p.p.s.a.).

Zdaniem Skarżącej w obu przypadkach prawidłowa interpretacja powołanych wyżej przepisów wskazuje, że właściwym rozwiązaniem jest zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych w kwotach brutto.

Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazała, że jej stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, poparte zostało właściwymi rozstrzygnięciami NSA i WSA, które potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności w kwotach brutto, w sytuacjach określnych przepisami art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust 1 pkt 44 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem wydana Interpretacja odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a konkretnie czy w wynikających z tych przepisów okolicznościach zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega także wartość obejmująca podatek od towarów i usług.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne, w ramach zbliżonych stanów faktycznych, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 24 lutego 2016 r. , sygn.. akt II FSK 3875/13 oraz z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn.. akt II FSK 901/14. Sąd w składzie niniejszym podziela wyrażony w powołanych wyrokach pogląd prawny wraz ze wspierającą go argumentacją.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cyt. u.p.do.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Trzeba dodać, że istotne znaczenie dla wykładni wymienionych przepisów w aspekcie zarysowanego w sprawie sporu ma także przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Językowa i logiczna analiza przytoczonych przepisów we wzajemnym ich związku nakazuje podzielić pogląd Ministra Rozwoju i Finansów, w myśl którego należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Na mocy z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Zarazem analiza ta wyklucza podzielenie zapatrywania skarżącej, jakoby kosztem uzyskania przychodów mogła być cała nieściągalna czy umorzona wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego; to zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normami wyrażonymi w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Analizowane przepisy u.p.d.o.p. – wbrew ocenie skarżącej - dzielą bowiem nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Jeśli chodzi o różnice znaczeniowe pomiędzy pojęciami "wierzytelność" i "przychód należny", wyłożonymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09), w których uznano, że wierzytelność to przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług, trzeba zauważyć, że pogląd wyrażony ten został skonfrontowany z szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażono pogląd odmienny. Doprowadziło to do powzięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11), w której stwierdzono, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 347 ze zm.), albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Uchwała ta wprawdzie zgodziła się z wyrażonym w przytoczonym wyroku zapatrywaniem, jednak zarazem akcentując, że równie uprawniony na gruncie wykładni gramatycznej jest pogląd odmienny oraz że za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług przesądził aspekt systemowy oraz funkcjonalny, oparty na konstatacji, że odpłatne zbycie wierzytelności następuje z uwzględnieniem pełnej jej wartości, to jest z uwzględnieniem zawartego w niej należnego podatku od towarów i usług, toteż wykładnia prowadząca do zawężenia stanowiącej koszt uzyskania przychodów straty tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, aspekt ten pomija, prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych w postaci naruszenia zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania.

Wyrażona w omówionej uchwale zasada prawna nie może być jednak odniesiona do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości nieściągalnych czy umorzonych wierzytelności.

Zasadnicza różnica pomiędzy stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności a odpisaniem w koszty wartości wierzytelności nieściągalnej lub umorzonej, wynika bowiem z art. 89a u.p.t.u., który to przepis przewiduje możliwość korekty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Możliwość dokonania takiej korekty uzależniona jest – między innymi – od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.).

Oznacza to, że w przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług skorygować nie można, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów; strata ta musi zatem mieć odniesienie do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartej w nim podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej czy umorzonej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. możliwości skorygowania wysokości należnego podatku od towarów i usług o podatek należny, zawarty w tej wierzytelności. Prowadzi to do wniosku, że zachowana zostaje w takim przypadku zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, ale także (i przede wszystkim), że nie ma podstaw do obejmowania pojęciem "przychody należne" całej wartości zarachowanej wierzytelności celem jej odpisania w koszty, skoro jej część w postaci należnego podatku od towarów i usług może zostać rozliczona przez podatnika w inny sposób. Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.

Wyrażonej oceny prawnej nie zmienia okoliczność, że skarżąca nie skorzystała z możliwości skorygowania należnego podatku od towarów i usług, zawartego w nieściągalnych wierzytelnościach oraz podatek ten zapłaciła. Skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.u. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być bowiem rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o nieotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności.

Sąd nie dopatrzył się także podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 2 a Ordynacji podatkowej. Analizując powołane przez stronę orzecznictwo zauważyć bowiem należy, że odnosi się ono do kwestii zaliczenia w ciężar kosztów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności. Jak wyżej wyjaśniono zasada wypracowana w kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, nie może być odniesiona do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości nieściągalnych czy umorzonych wierzytelności.

Reasumując dotychczasowe rozważania, uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, ani naruszenie przepisów postępowania, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.