Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 378/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 378/15

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą S. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 460.740 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono przebieg postępowania.

Podatnik złożył zeznanie za 2006 rok o wysokości osiągniętego z działalności gospodarczej dochodu, w którym wykazał przychód w kwocie 15.703.925,49 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 13.325.445,27 zł, dochód w wysokości 2.378.480,22 zł oraz podatek należny w wysokości 445.934 zł. W 2006 roku skarżący prowadził działalność pod firmą A. Przedmiotem działalności była produkcja wyrobów hutniczych, tj. opakowań szklanych, słoi i lampionów do zniczy, nadto świadczył usługi dzierżawy pomieszczeń (B) oraz usługi transportu pojazdami ciężarowymi. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w księgach rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący ujął w księdze i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 7 sztuk faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego, wystawionych przez C M. K. z siedzibą w T. na łączną kwotę netto 77.923,60 zł. Działalność firmy C polegała jednak, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym podmiot ten nie dysponował. Firma C została założona po to, aby dokumentować obrót paliwem, jednak M.K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, faktury zakupu oleju napędowego od K. Spółka z o.o. będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane, nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Firma CM.K. była producentem "pustych faktur", tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. W firmie C nie następował faktyczny zakup, a przez to faktyczna sprzedaż paliwa. Firma została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem.

W świetle poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez firmę C w łącznej kwocie netto

77.923,60 zł, nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju napędowego przez A Nie mogą one być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych prowadzonej działalności, w konsekwencji kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzja organu kontroli skarbowej oparta została m. in. na przepisach art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie "updf"; art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z

ust. 1 art. 24 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, tj. zapis dokonania operacji gospodarczej musi być zgodny z jej faktycznym przebiegiem. Organ kontroli skarbowej prowadzoną przez A S. R. księgę rachunkową za okres od stycznia do grudnia 2006 roku uznał za nierzetelną w zakresie ujętych w niej zapisów na podstawie faktur zakupu VAT, na których jako wystawca widnieje firma CM.K., a faktury wystawione przez tę firmę jako niemogące potwierdzać rzeczywistych wydatków.

Ustaleń faktycznych organ kontroli skarbowej dokonał na podstawie dokumentacji z kontroli podatkowej, korespondencji z właściwymi organami podatkowymi, materiałów uzyskanych z akt prokuratorskich, m.in. w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, oraz materiałów z postępowania kontrolnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23

§ 2 Ordynacji podatkowej. Skoro faktury wystawione przez C, którymi A dokumentowała zakup oleju napędowego w 2006 roku, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających, a uwzględnienie kwot wynikających z takich faktur w księdze podatkowej skutkowało uznaniem księgi za nierzetelną zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie zachodziła konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zastosowanie znalazł przepis art. 23 § 2 tej ustawy stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymi uzupełnionymi dowodami były w sprawie faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. W ocenie organów podatkowych, taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a nadto o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], [...], na okoliczność, że M.K., prowadząc firmę C, prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 22 updf, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że M.K. nie dysponował olejem napędowym a firma C była wystawcą faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oraz, że w firmie C nie następował faktyczny zakup i faktyczna sprzedaż paliwa, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności, pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy prawomocnego wyroku karnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzut naruszenia prawa materialnego o naruszenie art. 9 ust. 2 i art. 24b ust. 1 updf. W ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie doszło do opodatkowania, wbrew regulacji art. 9 ust. 2 updf, przychodu a nie dochodu. Zakwestionował też odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania i dokonane określenia podstawy opodatkowania po odrzuceniu wydatków na paliwo. Powołując wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2009 r., l SA/Wr 1309/08, w związku z wyrokiem NSA z dnia 18 listopada 2008r., II FSK 1038/07, wywiódł, że "na ustalenie dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, składa się zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania, co oznacza, że procedurę szacowania można zastosować (przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek) w odniesieniu do każdego z elementów podstawy opodatkowania. Skoro dokumentacja rachunkowa w zakresie kosztów uzyskania przychodu została uznana za niezgodną z rzeczywistością, należało - dla prawidłowego ustalenia dochodu (jako różnicy pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania), rozważyć dopuszczoną przepisami podatkowymi możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodu".

W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy nie kwestionował faktu zakupu paliwa, niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, lecz wyłącznie legalność pochodzenia tego paliwa. Co więcej, fakt dokonywania zapłat za zakupione paliwo również nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Pełnomocnik zauważył, iż uznanie faktury za dokument prywatny, a przez to nieuznanie go za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu, kłóci ci się ze stanowiskiem SN oraz NSA, które to uznały, iż faktura VAT ma szczególne znaczenia jako dokument zaufania publicznego (wyrok SN z dnia 3 października 2001 r., V KKN 249/01; uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02).

Pełnomocnik podniósł, że wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako należne za rok 2006, organ podatkowy pominął przy rozstrzyganiu sprawy wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], [...], oraz materiał dowodowy i ustalenia faktyczne dokonane przez prokuraturę w tejże sprawie, podkreślił przy tym związanie powyższym wyrokiem organów podatkowych w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], przytoczył treść stawianego M. K. zarzutu oraz tę część sentencji tego wyroku, w której stwierdzono, iż M. K. wprowadził do dokumentacji księgowej podrobione dokumenty w postaci faktur wystawianych rzekomo przez K. oraz że dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do C takiego paliwa M.K. przyjmował i wprowadzał do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty. Po czym stwierdził, że dokonana przez organy ocena nie mija się z kwalifikacją prawną działalności M. K. dokonaną we wskazanym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1305/11) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

Sąd zważył, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności nie pozyskał wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], sygn. akt [...], uznającego M. K. winnym zarzucanych mu czynów. Sąd podkreślił, iż organy podatkowe z uwagi na treść art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto, organ przed wydaniem decyzji pozbawił się możliwości oceny znaczenia tego dowodu dla niniejszej sprawy, w tym w świetle istniejących dowodów zgromadzonych w sprawie, m. in. rozbieżnych, a nawet wykluczających się zeznań M. K.(C) i R. K. (K.) co do prowadzonej przez nich działalności.

W podsumowaniu Sąd zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia w materiale dowodowym sprawy wyroku Sądu Rejonowego w T. z 14 kwietnia 2011 r., dokonania jego oceny, w świetle całokształtu materiału dowodowego, w uzasadnieniu ponownej decyzji odwoławczej, odniesienia się do sformułowanego w skardze zarzutu zaniechania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wysokość zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w odniesieniu do zakwestionowanego przez organ zakupu paliwa.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w przywołanym wyżej wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji w zakresie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podkreślił, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, zaś uzasadnienie faktyczne decyzji, zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie organ odwoławczy, poddając ocenie wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], sygn. akt [...], z punktu widzenia reguł art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, iż wyrok ten jednoznacznie wyjaśnia źródło oleju napędowego, jakim "fakturowo" dysponował M. K.. A ponadto, w ocenie organu, wyjaśnia on także związki M. K. ze spółką K. i przesądza o prawidłowości oceny dokonanej w sprawie przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M. K. popełnił przypisane mu wyrokiem czyny zabronione wspólnie i w porozumieniu z inną, nie ustaloną osobą, co oznacza przypisanie mu współsprawstwa przestępstwa. Istota współsprawstwa polega zaś na tym, że każdemu współsprawcy przypisuje się popełnienie całego przestępstwa, chociaż w ramach podziału ról każdy ze współsprawców wykonywał tylko pewne czynności składające się na cały czyn.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w kosztach kwoty zapłaconej przez podatnika akcyzy organ odwoławczy stwierdził, że skoro za fakturą nie szedł towar w postaci oleju napędowego, którego M. K. w rzeczywistości nie posiadał, to akcyza od takiego paliwa nie ma charakteru kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktury zakupu paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Natomiast obowiązek zapłaty akcyzy przez skarżącego wynika z wystawionych przez sprzedawcę faktur na sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego przez sprzedawcę nie została zapłacona akcyza. Z tej samej przyczyny nie było podstawy do wliczenia do kosztów zapłaconej opłaty paliwowej, chociaż obowiązek jej zapłaty powstał z dniem, z który podatnik stał się obowiązany do zapłaty akcyzy od zakupu oleju napędowego "nabytego fakturowo" od M. K..

Na powyższą decyzję skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W szczególności zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 22, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, iż M. K. nie dysponował olejem napędowym, a C był wystawcą faktur,

- poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych,

- błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że M.K. nie dysponował olejem napędowym, firma C była wystawcą faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oraz, że w firmie C nie następował faktyczny zakup i faktyczna sprzedaż paliwa,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności, pominięcie przy rozstrzyganiu prawomocnego wyroku karnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. (Sygn. akt I SA/Łd 733/12) uwzględnił skargę, choć nie podzielił wszystkich jej zarzutów. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych i przez to błędnego ustalenia stanu faktycznego, bowiem zgromadzone w sprawie dowody dawały podstawę do wniosku, że M.K. nie dysponował olejem napędowym i wystawiane przez niego faktury sprzedaży tego towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdził, że w decyzjach podatkowych wydanych w tej sprawie uzasadniono dostatecznie powyższy wniosek. Zdaniem Sądu, organy zasadnie oceniły jako wiarygodne obszerne zeznania M. K. składane przed różnymi organami, z których wynika, że nie zna on pochodzenia paliwa, które rzekomo kupował od firmy "K.", a do założenia firmy "C" namówił go mężczyzna, który przedstawiał się jako R. K. i ten mężczyzna kierował wszystkimi działaniami M. K.. M.K. nigdy nie uzyskał koncesji na handel paliwami, nie miał żadnych dokumentów potwierdzających jakość paliwa, nie miał własnych pieniędzy ani na zakup paliwa, ani na inne koszty związane z działalnością własnej firmy, nie zawierał żadnych umów ani z dostawcami, ani z odbiorcami paliwa.

W ocenie Sądu, także inne dowody zebrane w tym postępowaniu lub zebrane w innych postępowaniach, ale włączone do materiału dowodowego, potwierdzają ustalenia organów o braku rzeczywistego prowadzenia handlu paliwem przez M. K.. W konsekwencji za prawidłowe uznano ustalenia organów, że siedem spornych faktur zakupu paliwa znajdujących się w dokumentacji skarżącego, to dokumenty nierzetelne w tym zakresie, że w ich treści jako sprzedawca wpisany jest podmiot ("C" M.K.), który nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalenie takie nie musi jednak oznaczać automatycznie konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie paliwa, które zostały tymi fakturami udokumentowane.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", bowiem organ zastosował się do wskazań Sądu co do dalszego postępowania wyrażonych w pierwszym wyroku wydanym w tej sprawie w dniu 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1305/11 i dokonał oceny wyroku karnego, którym skazany został M.K.. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że z treści skazującego wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], sygn. akt [...], wcale nie wynika, że M.K. był rzeczywistym sprzedawcą paliwa, w tym na rzecz skarżącego.

Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w punkcie pierwszym skargi, choć z przyczyn innych niż w nich podniesione. Sąd przywołał treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. i wywiódł z niego, że w istocie każdy wydatek celowo poniesiony w celu uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Skład orzekający w sprawie zwrócił uwagę na uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wśród nich wymieniono art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., nakazujący ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie rzetelnie i prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Podniesiono, że skarżący prowadził wprawdzie księgę rachunkową stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., ale nie była ona prowadzona prawidłowo, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przywołując treść art. 20 ust. 2, art. 21 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy Sąd wskazał na szczególną rolę dowodową ksiąg podatkowych, ale tylko takich, które są prowadzone rzetelnie i niewadliwie. Znaczenie takich właśnie ksiąg wynika także z przepisów ogólnych prawa podatkowego, a mianowicie z przepisu art. 193 O.p. Z powyżej powołanych uregulowań Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził wniosek, że konsekwencją częściowego uznania księgi rachunkowej za nierzetelną na skutek wykazania nierzetelności dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze nie jest bezwzględna konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych nierzetelnymi dowodami źródłowymi, w tym wypadku nierzetelnymi fakturami. Konsekwencją zaś częściowego uznania nierzetelności tej księgi jest pozbawienie jej mocy dowodowej w tym zakresie. Podatnik może jednak w takim wypadku udowodnić poniesienie określonego wydatku i jego związek z przychodem innymi dowodami, o ile organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe kwestionują fakt poniesienia wydatku, jego wysokość lub celowość.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do dyspozycji art. 24b ust. 1 O.p. wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, kiedy nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Należy zatem uznać, zdaniem Sądu, że prawną konsekwencją pozbawienia ksiąg podatkowych mocy dowodowej jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1-5 O.p., chyba że określenie tej podstawy w zakresie danych wynikających z zakwestionowanych zapisów księgowych, będzie możliwe na podstawie innych wiarygodnych i przekonywujących dowodów. Obowiązek dostarczenia takich dowodów obciąża podatnika. Rozważania te doprowadziły do konstatacji, że organy błędnie uznały w tej sprawie, że podatnik nie wypełnił przesłanek art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co uzasadnia zarzut naruszenia tego przepisu. Zdaniem Sądu należy uznać, że mimo nierzetelności faktur w powyższym zakresie, łączna ocena wszystkich dowodów zebranych w tej sprawie pozwala na zaliczenie spornych wydatków do kosztów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie budzi wątpliwości fakt rzeczywistego poniesienia wydatków. Niespornym jest, że zapłata za paliwo została dokonana przelewami na konto fakturowego dostawcy. Sytuacja taka dotyczy na pewno siedmiu faktur, a więc fakt niewykazania dokonania zapłaty może ewentualnie dotyczyć tylko jednej dostawy. Niekwestionowany przez organy jest też związek wydatków na zakup oleju napędowego z osiąganymi przez podatnika przychodami, czyli gospodarcza potrzeba zakupu oleju napędowego. Należy także uznać, że zapłata za olej napędowy na konto fakturowego, choć nierzeczywistego, dostawcy była w okolicznościach tej sprawy wydatkiem celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z faktem zapłaty należności ewidentnie związana była dostawa paliwa. Podatnikowi dostarczono paliwo właśnie dlatego, że wpłacił należność na wskazane mu konto. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie ma znaczenia, że konto należało do firmującego, a nie do rzeczywistego dostawcy, bo właśnie wpłata na to konto była traktowana jako zapłata za dostawę towaru. Paliwo fakturowane spornymi fakturami nie trafiło do podatnika przypadkowo, ale było wynikiem zamówienia i ekwiwalentem dokonanej przez podatnika zapłaty. Organy nie kwestionowały ani ilości paliwa, ani jego wartości, co oznacza w rezultacie, że nie podważały faktu poniesienia wydatków w konkretnej wysokości i związku tych wydatków z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. Nierzetelność faktur dotyczy jedynie określenia sprzedawcy towaru. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, nie pozbawia to konkretnych wydatków charakteru celowego. W rezultacie, mimo prawidłowego, częściowego zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej, było możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie innych dowodów, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., z uwzględnieniem wydatków na nabycie oleju napędowego w wysokości wynikającej z treści spornych faktur. Te inne dowody to: zeznania M. K. oraz udokumentowane przelewy środków pieniężnych. Wynika z nich wysokość wydatków.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za nieprawidłową należy uznać interpretację art. 23 § 2 O.p. prezentowaną w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu w art. 23 § 2 O.p. chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. W razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. Jeżeli zatem dokumenty zakupu paliwa okazały się nierzetelne, czego logicznym wnioskiem było stwierdzenie nierzetelności księgi w tym zakresie, to organ nie może poprzestać na wyłączeniu z kosztów wydatków dokumentowanych tymi fakturami. Skoro paliwo było konieczne do świadczenia usług, to należało albo ustalić na podstawie innych dowodów rzeczywisty koszt nabycia paliwa, albo koszt ten oszacować. Skład orzekający w sprawie stwierdził, iż organ rzeczywiście nie musiałby szacować podstawy opodatkowania, w tej sprawie kosztów, gdyby chodziło o wydatki, których poniesienie nie byłoby konieczne do osiągnięcia przychodu. Stwierdzono również, że ewentualne przeprowadzenie szacowania podstawy opodatkowania w tej sprawie nie oznaczałoby zastępowania dowodzenia. Jednakże te właśnie okoliczności, istotne ze względu na brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zostały udowodnione, a ponadto organy nie kwestionują faktu poniesienia wydatku w określonej wysokości i jego związku z przychodami 2006 r. Nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej było następstwem nieuznania przez organy części wydatków na nabycie oleju napędowego. Skoro jednak wyłączenie wydatków na nabycie oleju napędowego nie jest prawidłowe, to w ocenie Sądu organ powinien ponownie ocenić kwestię zaliczenia do kosztów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Końcowo podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia, że nie można odmawiać podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków uzasadniając odmowę tym, że prowadziłoby to do legalizowania procederu wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 168/13) uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd II instancji podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że w księgach rachunkowych, prowadzonych przez skarżącego w roku 2006 zaewidencjonowano faktury wystawione przez M. K., w których jako przedmiot sprzedaży wskazano paliwo. Faktury te, jak wykazało postępowanie dowodowe, nie potwierdzały faktycznie dokonanej sprzedaży między podmiotami w niej wskazanymi, bowiem M.K. poprzez firmę C nie dokonywał obrotu paliwem. Kwoty wynikające z faktur zostały zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego sprzedawcy wskazanego w fakturze, poza jedną fakturą, która została zapłacona gotówką. Podatnik nie przedstawił dowodów na zakup spornego paliwa od innego sprzedawcy.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Skoro zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Jeżeli zatem podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

W związku z tym, jak wskazał NSA, zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Podkreślono, że nie było podstaw do nakazywania organom podatkowym szacowania podstawy opodatkowania (w zakresie kosztów zakupu paliwa). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Prowadziłoby to w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców, tj. posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. lub określenia jej na podstawie art. 23 § 2 O.p., na podstawie zeznań M. K. i częściowo na podstawie faktur przez niego wystawionych (co do wysokości wydatków). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również powinien wyjaśnić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Zauważono także, że dając organowi wytyczne co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji wskazywał zarówno na konieczność dokonania szacowania, jak i na możliwość ustalenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 2 O.p., co czyniło te wytyczne niejednoznacznymi, a tym samym naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a. Biorąc jednakże pod uwagę, że w sprawie brak było podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie szacowania bądź na podstawie nierzetelnej faktury i zeznań rzekomego dostawcy paliwa, wadliwość ta w istocie nie miała wpływu na wynik sprawy. Ponadto, aczkolwiek nie można się zgodzić z zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku argumentacją, odwołującą się do dobrej wiary podatnika, to nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić, że nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały stanowiska wyrażone w skardze i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu i to dwukrotnie, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 168/13. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 733/12, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz.270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 ). Taka sytuacja jednak nie zachodzi.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi nakazując ponowne odniesienie się do argumentów skargi z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Sąd II instancji.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjętą przez organy podatkowe ocenę, zgodnie z którą faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka CM. K., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego stronie skarżącej. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, iż ww. spółka nie była sprzedawcą oleju napędowego. Strona skarżąca nabyła olej opałowy, który zużyła do wykonywania prowadzonej działalności, prawdopodobnie w ilości wynikającej ze spornych faktur, jednakże rzeczywistym sprzedawcą tego paliwa nie była spółka C. Spółka ta uczestniczyła bowiem w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym, zajmowała się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami.

Organy obu instancji zasadnie zwróciły uwagę na powiązania i zależności pomiędzy "transakcjami" nabycia paliwa przez M. K. spółki "K." i sprzedaży paliwa przez M. K.. Skoro wykazano, że M.K. w rzeczywistości nie zakupił paliwa od sp. z o.o. "K.", to logiczny jest wniosek, że nie mógł go następnie sprzedać innym podmiotom, w tym skarżącemu, przy założeniu, że nie nabywał paliwa od innych dostawców. W sprawie brak jest nie tylko dowodów, ale nawet jakichkolwiek przesłanek mogących wskazywać na nabywanie paliwa przez M. K. od innego podmiotu, niż wskazywana przez niego spółka "K.".

Zdaniem Sądu, nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych i przez to błędnego ustalenia stanu faktycznego. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r.

Zgromadzone w sprawie dowody dawały zatem podstawę do wniosku, że M.K. nie dysponował olejem napędowym i wystawiane przez niego faktury sprzedaży tego towaru nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W decyzjach podatkowych wydanych w tej sprawie uzasadniono dostatecznie powyższy wniosek. Z ustaleń organów wynika, że jakkolwiek M.K. zarejestrował się jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, założył w tym celu konto bankowe, na które wpływały należności za paliwo dostarczone rzekomo przez jego firmę i dysponował samochodem ciężarowym Jelczem cysterną do przewozu paliwa, a przede wszystkim wystawiał faktury na "sprzedawane" paliwo i prowadził formalnie dokumentację księgową obejmującą zapisy dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, to wszystkie te działania miały na celu wprowadzenie w błąd kontrahentów i organy podatkowe, stworzenie pozorów rzeczywistego handlu paliwem i ukrycie działalności prowadzonej przez inną osobę lub osoby.

W opinii Sądu, organy zasadnie oceniły jako wiarygodne obszerne zeznania M. K. składane przed różnymi organami, z których wynika, że nie zna on pochodzenia paliwa, które rzekomo kupował od firmy "K.", a do założenia firmy "C" namówił go mężczyzna, który przedstawiał się jako R. K. i ten mężczyzna kierował wszystkimi działaniami M. K.. M.K. nigdy nie uzyskał koncesji na handel paliwami, nie miał żadnych dokumentów potwierdzających jakość paliwa, nie miał własnych pieniędzy ani na zakup paliwa, ani na inne koszty związane z działalnością własnej firmy, nie zawierał żadnych umów ani z dostawcami, ani z odbiorcami paliwa. Pieniądze od nabywców paliwa płacone gotówką albo na konto przekazywał "K.", który za pomoc w rozprowadzaniu paliwa dwa razy w miesiącu dawał mu po około 1000 zł oraz dodatkowe pieniądze na opłacenie składek, ale podatki należne od firmy "C" regulował sam "K.". M.K. nie potrafił wskazać danych personalnych kierowców, których ponoć zatrudniał do rozwożenia paliwa Jelczem cysterną, chociaż dowód rejestracyjny tego samochodu nigdy nie został odebrany z właściwego urzędu.

Również inne dowody zebrane w tym postępowaniu lub zebrane w innych postępowaniach, ale włączone do materiału dowodowego, potwierdzają ustalenia organów o braku rzeczywistego prowadzenia handlu paliwem przez M. K.. Nie miał on żadnych środków technicznych i organizacyjnych, ani koniecznej wiedzy do prowadzenia handlu paliwami. Nie dysponował ani bazą paliwową, ani zbiornikami do magazynowania paliw, a wynajęcie bazy paliwowej w Masłowicach miało tylko stwarzać pozory legalnego prowadzenia działalności handlowej zwłaszcza, że obiekt ten nigdy nie był przez M. K. wykorzystywany, a umowa dzierżawy nawet formalnie trwała tylko trzy dni, co wynika z załączonej do akt dokumentacji.

W tej sytuacji za prawidłowe uznać należy ustalenia organów, że siedem spornych faktur zakupu paliwa znajdujących się w dokumentacji skarżącego, to dokumenty nierzetelne w tym zakresie, że w ich treści jako sprzedawca wpisany jest podmiot ("C" M.K.), który nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru. Jednakże ustalenie takie nie musi oznaczać automatycznie konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie paliwa, które zostały tymi fakturami udokumentowane. Jednakże skarżący w niniejszej sprawie, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, nie wskazał rzeczywistego dostawcy paliwa i wykazał poniesienia wydatków na zakup paliwa na rzecz rzeczywistego dostawcy.

Ponadto stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie naruszył też art. 153 p.p.s.a. Zastosował się do wskazań tutejszego Sądu co do dalszego postępowania wyrażonych w pierwszym wyroku wydanym w tej sprawie w dniu 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1305/11 i dokonał oceny wyroku karnego, którym skazany został M.K. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że z treści skazującego wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], sygn. akt [...], wcale nie wynika, że M.K. był rzeczywistym sprzedawcą paliwa, w tym na rzecz skarżącego. Sąd karny uznał M. K. winnym podawania nieprawdy i zatajania prawdy co do rzeczywistej wielkości zobowiązań podatkowych w związku z wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego, jednakże działania te M.K. podejmował wspólnie i w porozumieniu z inną, nieustaloną osobą. M. K. przypisano współsprawstwo określonego czynu zabronionego, co oznacza, że nie musiał on swym działaniem wypełniać wszystkich znamion czynu zabronionego, chociaż powinien wszystkie te znamiona obejmować swym rozeznaniem. Prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie pozwala na wniosek, że M.K. nie był dostawcą paliwa, bo nim nie dysponował, ale brał udział w procederze wprowadzania do obrotu handlowego oleju napędowego w sposób prowadzący do unikania opodatkowania. Jego rola w przestępczym procederze była drugoplanowa, ale nie było to przeszkodą do skazania za popełnienie przestępstwa, jednakże przyjęcie, że sporne faktury odzwierciedlają obrót rzeczywisty wymagałoby udowodnienia, iż to M.K. był dostawcą paliwa, a taki wniosek nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu już tylko przywołane dowody świadczą o tym, że spółka C nie wykonywała działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. W konsekwencji uzasadniona jest ocena organów podatkowych, zgodnie z którą faktury VAT wystawione przez tę spółkę, dotyczące sprzedaży oleju napędowego, nie odpowiadają faktycznym transakcjom, bowiem Spółka C nie uczestniczyła w tych transakcjach w charakterze sprzedawcy, a jedynie jako wystawca faktur. Faktury te były zatem nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków w nich opisanych, do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W takim przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup oleju napędowego nierzetelnymi dowodami, powoduje, że określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1 - § 5 O.p.). W takiej sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym, jak wskazał NSA w wyroku z 22 stycznia 2015 r. uchylającym wcześniejszy wyrok tutejszego Sądu w niniejszej sprawie, strona uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy strona otrzymywała (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Podkreślić ponownie trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 dostępny w CBOSA). Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym podnieść, że organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona skarżąca takich dowodów jednak nie dostarczyła i wbrew jej stanowisku, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f., nie da się bowiem wywieść wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe. Organy podatkowe wyłączyły zatem sporne faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się na koniec do nieuwzględnienia w kosztach kwoty zapłaconej przez podatnika akcyzy i opłaty paliwowej Sąd podziela argumentację organu odwoławczego w tym zakresie zawartą w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wskazały prawidłowo, które z okoliczności faktycznych mają znaczenie dla oceny, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270) oddalił skargę jako bezzasadną.

ms