Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3342/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 646/13 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1294/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie I SA/Kr 646/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną z dnia 15 stycznia 2013r., nr (...), wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

C. S.A. z siedzibą w K. (spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zastosowania do alokacji dodatnich i ujemnych różnic kursowych, sposobu alokacji tych różnic kursowych, a także konieczności korekty rozliczonych w latach poprzednich różnic kursowych. Podała, że osiąga dochody z działalności opodatkowanej i zwolnionej, przy czym dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce uzyskuje jej zagraniczny oddział w Finlandii, który w kwietniu 2012r. rozpoczął działalność operacyjną. Centrala spółki (w Polsce) przekazuje oddziałowi zgromadzone, także w poprzednich latach podatkowych, zapasy, w tym materiały, części zamienne niezbędne do produkcji oddziału, a ponadto ponosi koszty administracyjne i ogólnozakładowe związane z działalnością centrali oraz oddziału. Część tych wydatków była lub jest ponoszona w walutach obcych w związku z czym centrala realizowała w poprzednich latach podatkowych bądź realizuje w obecnym roku podatkowym różnice kursowe. Spółka zastrzegła, że jej wątpliwości nie dotyczą różnic kursowych, które można bezpośrednio powiązać z kosztami/przychodami, ale dotyczą różnic kursowych, które nie są bezpośrednio identyfikowalne przez centralę, tylko bowiem w tym przypadku istnieje konieczność zastosowania klucza alokacji, aby właściwe przypisać zrealizowane różnice kursowe do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Alokując koszty związane z działalnością zwolnioną do tej działalności centrala chce alokować również zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe związane z poniesieniem tych kosztów, ma jednak wątpliwość, jaki klucz podziałowy należy zastosować, aby właściwie alokować różnice kursowe, które nie są bezpośrednio identyfikowane jako związane z działalnością opodatkowaną lub działalnością zwolnioną. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka sformułowała pytania: 1. Czy właściwe jest zastosowanie do alokacji ujemnych różnic kursowych klucza wynikającego z art.15 ust.2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz.397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p." (...)?, 2. Czy właściwe jest zastosowanie do alokacji dodatnich różnic kursowych klucza wynikającego z art.15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.?, 3. Czy prawidłowa jest alokacja per saldo - narastająco w roku podatkowym, to jest od kwietnia, czyli od kiedy oddział rozpoczął działalność operacyjną, zgodnie z prezentacją wynikającą z art.15a u.p.d.o.p. (...)?, 4. Czy spółka powinna dokonywać korekty rozliczonych w uprzednich latach podatkowych różnic kursowych związanych z zakupem składników zapasu, który był przeznaczony na realizację działalności opodatkowanej, a obecnie część tego zapasu jest przekazywana do zagranicznego oddziału spółki, którego dochód jest zwolniony z opodatkowania w Polsce? Jednocześnie przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym zastosowanie klucza alokacji wynikającego z art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. jest w przedstawionej sytuacji właściwe, brak bowiem możliwość bezpośredniego przypisania różnic do właściwego źródła upoważnia ją wprost do zastosowania tego klucza do ujemnych różnic kursowych, zaś jego zastosowanie do różnic dodatnich, choć nie wynika wprost z przepisów u.p.d.o.p., jest jedyną logiczną możliwością ich rozliczenia na poszczególne źródła, które z racji alokacji kosztów do działalności zwolnionej powinny zostać alokowane do działalności zwolnionej. Ponadto, zdaniem spółki, alokacja przedmiotowych różnic kursowych powinna odbywać się narastająco per saldo w roku podatkowym, gdyż taka prezentacja różnic jest zgodna z art.15a u.p.d.o.p., a nadto taki sposób rozliczenia powoduje, iż w trybie rozliczenia narastającego w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych mogą być rozliczane przemiennie dodatnie lub ujemne różnice kursowe, zaś na koniec roku podatkowego nastąpi definitywne ustalenie wyniku na alokowanych różnicach kursowych. Natomiast co do ostatniej ze sformułowanych wątpliwości spółka stwierdziła, że przekazywane oddziałowi materiały i części zamienne pochodzą z zapasu spółki, który powstał kumulatywnie w ubiegłych latach podatkowych i był wówczas przeznaczony do realizacji działalności opodatkowanej, a spółka rozliczyła zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem tego zapasu stosownie w okresach realizacji, zatem zmiana przeznaczenia polegająca na przekazaniu części zapasu do zagranicznego oddziału, nie powoduje konieczności dokonania korekty rozliczenia dotychczasowych różnic kursowych. Nie istnieje możliwość bezpośredniej identyfikacji tych różnic, gdyż nie są one przypisywane do konkretnego materiału, nie ma również możliwości zastosowania art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów (organ interpretacyjny) stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest:

- prawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania do alokacji ujemnych różnic kursowych, których nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów, klucza wynikającego z art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p.,

- nieprawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania do alokacji dodatnich różnic kursowych, których nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów, klucza wynikającego z art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p., - w zakresie sposobu alokacji przedmiotowych różnic kursowych oraz - w zakresie konieczności korekty rozliczonych w latach poprzednich różnic kursowych.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii będą mogły być opodatkowane w Finlandii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być wszystkie koszty służące uzyskaniu tych dochodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby centrali.

Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, odwołując się do art.9b ust.1 u.p.d.o.p., że wydając interpretację przyjęto, iż spółka ustala różnice kursowe na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.p., gdyż chociaż w opisie stanu faktycznego spółka nie wskazała, jaką metodą ustala różnice kursowe, to jednak w części E3 wniosku wskazała art.15a u.p.d.o.p. jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Po przytoczeniu treści art.15a ust.1, 2 i 3 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny zauważył, że konsekwencją wprowadzonych od 1.01.2007r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art.15a u.p.d.o.p.) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. W myśl art.15a ust.1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust.2 i 3. Przy tym, zgodnie z art.15 ust.2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, stosownie zaś do art.15 ust.2a u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust.2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art.7 ust.3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Klucz przychodowy znajduje więc zastosowanie, zgodnie z treścią art.15 ust.2 u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. A contrario, jeżeli ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła jest możliwe, to klucz przychodowy nie znajduje zastosowania.

W świetle powyższego za prawidłowe należało uznać, zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko spółki, że skoro spółka uzyskuje dochody opodatkowane i zwolnione oraz ponosi koszty uzyskania przychodów w postaci ujemnych różnic kursowych, to właściwe jest zastosowanie klucza alokacji wynikającego z art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. do podział kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Według organu interpretacyjnego, nie znajduje natomiast podstaw prawnych zastosowanie powyższego klucza do alokacji dodatnich różnic kursowych. Jak wynika bowiem z art.15a ust.1 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, a przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie pozwala też na uznanie tego typu przychodów, w części bądź w całości, za przychody zwolnione. Tym samym, dokonując alokacji dodatnich różnic kursowych do przychodów zwolnionych i podlegających opodatkowaniu spółka winna powiązać je z poszczególnymi kosztami (które generowały dodatnie różnice kursowe) alokowanymi na podstawie klucza przychodowego do kosztów zakładu i centrali.

Także co do wskazanej przez spółkę zasady alokacji różnic kursowych per saldo organ interpretacyjny stwierdził, że nie znajduje ona podstawy prawnej. Podniósł, że przepis art.15a u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje na konieczność rozpoznawania dodatnich różnic kursowych w przychodach, a ujemnych - w kosztach podatkowych, nie przewidując możliwości wynikowego ujmowania tych różnic. Za prawidłowe uznał jedynie stanowisko spółki w zakresie dotyczącym rozliczania różnic kursowych w trybie narastającym w danym roku podatkowym.

Odnośnie obowiązku dokonywania korekty różnic kursowych, mając na względzie art.7 ust.3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu organ interpretacyjny wyraził pogląd, że spółka powinna dokonać korekty, o jakiej mowa, zarówno w odniesieniu do dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych w zakresie, w jakim dotyczyły zapasów przekazanych do zagranicznego oddziału.

Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", co nie doprowadziło do zmiany opisanej wyżej interpretacji indywidualnej, C. S.A. z siedzibą w K. (skarżąca) wniosła skargę, w której zarzuciła wydanie interpretacji z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art.7 ust.3 pkt 1 w związku z art.15a ust.1 i art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. przez: - nietrafne przyjęcie, że spółka nie powinna dokonywać alokacji dodatnich różnic kursowych do przychodów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania w ogóle, a w szczególności w oparciu o analogiczny klucz podziału, jaki stosuje w przypadku podziału kosztów, - błędne wskazanie, że rozliczanie różnic kursowych per saldo jest sprzeczne z powołanymi przepisami, - błędne wskazanie, że rozliczone różnice kursowe, których nie sposób zidentyfikować, podlegają korekcie w związku z przeznaczeniem części zapasu (materiałów) do wyposażenia zagranicznego oddziału spółki. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że podzielenie tezy, iż żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie przychodów w postaci dodatnich różnic kursowych w części lub w całości za przychody zwolnione, prowadziłoby w przypadku spółki do tego, że musiałaby ona cały przychód tego typu wykazywać jako podlegający opodatkowaniu. Za niespójne uznała stwierdzenia organu interpretacyjnego, że dodatnie różnice kursowe nie mogą być ani w części ani w całości przypisane do przychodów zwolnionych, gdyż zabrania tego u.p.d.o.p., a z drugiej strony że taka alokacja powinna być dokonywana przez powiązanie jej z poszczególnymi kosztami alokowanymi na podstawie klucza przychodowego. Jako niekonsekwentne oceniła zaś poglądy, zgodnie z którymi w przypadku wystąpienia ujemnych różnic kursowych na poniesionych kosztach należy je alokować kluczem przychodowym, natomiast w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych na poniesionych kosztach nie należy ich alokować kluczem przychodowym, a w całości przypisać do przychodu centrali. Wskazała, że konsekwencją przyjęcia wskazanej przez organ interpretacyjny interpretacji przepisów będzie konieczność opodatkowania przychodów spółki z tytułu wskazanych we wniosku o interpretację dodatnich różnic kursowych w dwóch krajach, tj. w Polsce i w Finlandii, gdyż w części dodatnie różnice kursowe stanowią przychód zagranicznego oddziału spółki, a to sprzeczne jest z postanowieniami Konwencji oraz z art.7 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponadto skarżąca wyraziła pogląd, że z samego brzmienia art.15a ust.1 u.p.d.o.p. wynika, iż różnice kursowe powinny być rozliczane przez podatników per saldo. Ustawodawca wskazuje w tym przepisie, że "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust.2 i 3", z drugiej części tego zdania wynika zatem, że różnice kursowe stanowią jedną kwotę będącą różnicą pomiędzy wartościami określonymi w ust.2 i 3.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Sąd I instancji podał, że dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o zasady wynikające z art.1 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.; obecnie – Dz.U. z 2014r. poz.1647) oraz art.3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Sąd I instancji podniósł, że w art.12 u.p.d.o.p. szczegółowo określono, jakie wartości należy zaliczyć do przychodu, w odniesieniu zaś do kosztów uzyskania przychodów w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. wyrażono ogólną regułę, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wyłączając jednocześnie z tych kosztów koszty wymienione w art.16 ust.1. Ponadto, regulacja zawarta w art.15 ust.2 u.p.d.o.p. umożliwia, w przypadku gdy podatnik ponosi koszty podatkowe ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, a zasadę tę, w myśl ust.2a wymienionego artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania i w takim przypadku przepis art.7 ust.3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle tych regulacji Sąd I instancji jako nietrafne ocenił stanowisko skarżącej, która wychodząc z uregulowań dotyczących proporcjonalnego do przychodów podziału kosztów podatkowych poniesionych z tytułu ogółu działalności przedsiębiorcy (art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p.), uznała, iż na analogicznej zasadzie możliwy jest podział przychodu uzyskanego z całokształtu działalności.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art.7 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, na podstawie zaś art.7 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art.3 ust.2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art.21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Ponadto art.17 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art.3 ust.1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi, a z Konwencji z dnia 8 czerwca 2009r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010r. Nr 37, poz.205) wynika, iż w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Finlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu (art.21 ust.2 lit.a Konwencji) oraz że - zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład; jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi; - jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem; - przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej (art.7 ust.3 Konwencji).

W kontekście tych regulacji Sąd I instancji za trafny uznał pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, iż zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii będą mogły być opodatkowane w Finlandii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, a przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być wszystkie koszty służące uzyskaniu tych dochodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby centrali. Jednocześnie stwierdził, że przepisy art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art.12 u.p.d.o.p., ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z opodatkowania. Zasadność takiego uregulowania wynika z koncepcji przychodu, którego zakres jednoznacznie określa przepis ustawy oraz kosztów podatkowych, za które uznawane są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Elementem podstawowym jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów, który jest dla kosztów podatkowych punktem odniesienia.

Uwzględniając powyższe należy, zdaniem Sądu I instancji, podzielić pogląd organu interpretacyjnego, że nie znajduje podstaw prawnych zastosowanie klucza, o którym mowa w art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p., do alokacji dodatnich różnic kursowych. Z art.15a ust.1 u.p.d.o.p. wynika, że dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, zaś przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje. Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części bądź w całości za przychody zwolnione. Tym samym strona skarżąca dokonując alokacji dodatnich różnic kursowych do przychodów zwolnionych i podlegających opodatkowaniu winna powiązać je z poszczególnymi kosztami (które generowały dodatnie różnice kursowe) przypisanymi odpowiednio do kosztów zakładu i kosztów siedziby. W ocenie Sądu I instancji, przedstawiony pogląd prawny nie narusza także art.7 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd I instancji zauważył przy tym, że zadaniem i rolą podatnika jest prowadzenie ewidencji podatkowej w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów, kosztów i dochodów związanych z działalnością w kraju i za granicą.

Sąd I instancji dodał, że podziela pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 lipca 2011r., sygn.akt I SA/Wr 767/11. Zauważając, że wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego (działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i poza nią), stwierdził, że problem prawny jest identyczny, bowiem dotyczy alokacji różnic kursowych w działalności zwolnionej (ewentualnie nieopodatkowanej) i opodatkowanej.

W zakresie alokacji różnic kursowych per saldo Sąd I instancji wskazał, że art.15a u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje na konieczność rozpoznawania dodatnich różnic kursowych w przychodach, a ujemnych - w kosztach podatkowych, nie przewidując możliwości wynikowego ujmowania tych różnic.

Natomiast w odniesieniu do kwestii obowiązku dokonywania korekty różnic kursowych, Sąd I instancji podniósł, że w związku z treścią art.7 ust.3 powołanej wyżej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu skarżąca powinna dokonać korekty zarówno w odniesieniu do dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych w zakresie, w jakim dotyczyły zapasów przekazanych do zagranicznego oddziału.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd I instancji wskazał art.151 p.p.s.a.

Powyższy wyrok zaskarżony został wniesioną przez C. S.A. z siedzibą w K. skargą kasacyjną, w której zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd obowiązku określonego w art.1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i skutkowało naruszeniem przez Sąd art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art.7 ust.3 pkt 1 w związku z art.15a ust.1 i art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. przez: - nietrafne przyjęcie, że spółka nie powinna dokonywać alokacji dodatnich różnic kursowych do przychodów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania w ogóle, a w szczególności w oparciu o analogiczny klucz podziału, jaki stosuje w przypadku podziału kosztów, - błędne wskazanie, że rozliczanie różnic kursowych per saldo jest sprzeczne z powołanymi przepisami, - błędne wskazanie, że rozliczone różnice kursowe (zarówno dodatnie, jak i ujemne), których nie sposób zidentyfikować, podlegają korekcie w związku z przeznaczeniem części zapasu (materiałów) do wyposażenia zagranicznego oddziału spółki.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie reformatoryjne w trybie art.188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, pełnomocnik skarżącej, stwierdził, że nielogiczne, wewnętrznie sprzeczne i abstrahujące od rozwiązania konkretnego problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji są przytoczone przez niego fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku (ze stron 12 i 13), dotyczące alokacji dodatnich różnic kursowych, z których wynika, że skoro spółka nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować przychodów (dodatnich różnic kursowych) do działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania w Polsce, to przychody te powinny być w całości przyporządkowane do działalności centrali i opodatkowane, gdyż przepisy polskie nie przewidują w tym zakresie żadnego klucza alokacji oraz że dokonując alokacji dodatnich różnic kursowych do przychodów zwolnionych i podlegających opodatkowaniu spółka winna powiązać je z poszczególnymi kosztami (które generowały te dodatnie różnice kursowe). Wyraził pogląd, że Sąd I instancji ograniczył się do uzasadnienia stanowiska, które uznał za prawidłowe, powtarzając w tym zakresie argumenty organu interpretacyjnego, nie pochylił się natomiast nad argumentami skarżącej. Jego zdaniem nie budzi wątpliwości, że spółka ma obowiązek właściwego przypisania przychodów i kosztów oraz ustalenia dochodu centrali (w Polsce) i zagranicznego zakładu, obowiązek ten wynika jednak nie z przepisów p.p.s.a., ale z Konwencji, ponieważ zaś Konwencja nie wskazuje na metody takiego przypisania, to należy poszukiwać rozwiązania, które byłoby do zaakceptowania przez oba zainteresowane państwa. Podstawową winna tu być zasada przypisania przychodu centrali i zagranicznemu zakładowi w wysokości odpowiadającej prowadzonej w tych miejscach działalności gospodarczej. Tymczasem, jak stwierdził autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji z jednej strony wskazuje, że jedyną możliwością przypisania przychodów do centrali i zagranicznego zakładu jest przypisanie ich bezpośrednio, niezależnie od kosztów uzyskania przychodów, z drugiej zaś wskazuje, że spółka powinna dokonać alokacji dodatnich różnic kursowych w oparciu o dokonane wcześniej przypisanie do działalności opodatkowanej i zwolnionej poszczególnych kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji czego stosując zalecenia Sądu spółka winna alokować dodatnie różnice kursowe w sposób proporcjonalny do kosztów uzyskania przychodów przypisanych do działalności opodatkowanej i zwolnionej przy uwzględnieniu klucza przychodowego, zatem de facto przypisanie dodatnich różnic kursowych nastąpi właśnie z uwzględnieniem klucza przychodowego, co zostało uznane przez Sąd za nieprawidłowe. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że konsekwencją przyjęcie stanowiska Sądu I instancji będzie opodatkowanie przychodów spółki z tytułu dodatnich różnic kursowych zarówno w Polsce, jak i w Finlandii, gdyż w części różnice te stanowią przychód zagranicznego oddziału spółki.

W zakresie rozliczania różnic kursowych per saldo autor skargi kasacyjnej podtrzymał pogląd, że takie rozliczanie wynika wprost z art.15a ust.1 u.p.d.o.p. oraz stwierdził, że pogląd Sądu I instancji w tej kwestii nie znajduje oparcia w żadnej normie prawnej, że wykazując różnice kursowe per saldo spółka w prawidłowy sposób ustali wysokość dochodu do opodatkowania oraz że jest niezrozumiałe, dlaczego rozliczanie takie jest nieprawidłowe, skoro nie prowadzi do zaniżenia ani zawyżenia podstawy opodatkowania, a przepisy u.p.d.o.p. nakładają obowiązek uiszczenia podatku dochodowego, a nie obowiązek prezentacji różnic kursowych w takim czy innym szyku. Dodał, że żądanie, aby spółka każdą różnicę kursową rozpoznawała i ujmowała w przychodach lub kosztach stanowi naruszenie zasady proporcjonalności.

Ponadto, w odniesieniu do poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji w zakresie obowiązku dokonania korekty dodatnich różnic kursowych autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji całkowicie zignorował podaną przez spółkę informację, że w tym przypadku nie istnieje możliwość bezpośredniej identyfikacji różnic, pomimo tego, że ewidencja składników zapasów i podatkowych różnic kursowych prowadzona jest zgodnie z ustawą o rachunkowości, a nadto nie wskazał, jak w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym winna się ona zachować, aby jej postępowanie było zgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną oprzeć można na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd I instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy.

Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Jak podano wyżej, w podstawie skargi kasacyjnej wywiedziono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a jako naruszone w ten sposób przepisy wskazano art.7 ust.3 pkt 1 w związku z art.15a ust.1 i art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. Wyłącznie w konsekwencji tego naruszenia prawa materialnego miało nastąpić naruszenie także art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. oraz art.1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych

Ponieważ istota sporu w sprawie dotyczy podatkowych konsekwencji powstawania różnic kursowych podnieść na wstępie należy, że zgodnie z art.15a ust.1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust.2 i 3. Powołany ust.2 art.15a u.p.d.o.p. stanowi przy tym, że dodatnie różnice kursowe powstają, między innymi, jeżeli wartość:1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast z powołanego ust.3 tego artykułu wynika, że ujemne różnice kursowe powstają, między innymi, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Podnieść należy, że "różnice kursowe" jako określenie języka prawnego występują w przywołanych przepisach, a także w innych przepisach u.p.d.o.p. wyłącznie w liczbie mnogiej, a są ustalane "w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust.2 i 3". Przy tym, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, w każdym punkcie (jednostce redakcyjnej) ust.2 i 3 art.15a u.p.d.o.p. wskazane są dwie wartości i tylko w sytuacji, gdy jedna z nich jest wyższa, a druga niższa powstają, jak to wprost wynika z części wstępnych ust.2 i ust.3 omawianego artykułu, różnice kursowe. To właśnie te różnice kursowe, dokładnie – każde z nich, zwiększają przychody lub koszty stosownie do zasady określonej w art.15a ust.1 u.p.d.o.p. Ponadto, co nie mniej istotne, dopuszczenie rozliczania per saldo, w sposób sugerowany przez skarżącą, różnic kursowych, o których mowa w art.15a ust.2 i 3 u.p.d.o.p., byłoby nie do pogodzenia z normą art.15a ust.1 u.p.d.o.p., który wymaga, aby różnice kursowe dodatnie, a więc opisane w ust.2 tego artykułu, powiększały przychody, zaś różnice kursowe ujemne, opisane w ust.3 tego artykułu, powiększały koszty.

Trafnie zatem Sąd I instancji ocenił jako zgodny z art.15a ust.1 u.p.d.o.p. pogląd organu interpretacyjnego, że przepis ten nie daje podstaw do rozliczania różnic kursowych per saldo, lecz muszą być one rozliczane podatkowo odrębnie przy każdej transakcji, przy realizacji której występują. Dodać należy, że pogląd ten jest zgodny z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.06.2011r., sygn.akt II FSK 185/10. W związku zaś z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieść należy, że przepisy u.p.d.o.p. nakładają na podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie tylko obowiązek uiszczenia tego podatku, ale także inne obowiązki, w tym obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art.9 ust.1 u.p.d.o.p.). Wymogu prawidłowego ewidencjonowania poszczególnych kwot przychodów lub kosztów, także wówczas, gdy przychodami tymi lub kosztami są różnice kursowe, nie sposób uznać za nieproporcjonalny, służy on bowiem wprost prawidłowemu ustaleniu podstawy opodatkowania.

Dodatnie różnice kursowe, jak stanowi art.15a ust.1 u.p.d.o.p., powiększają przychody. Przy tym, zgodnie z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (w wypadkach, o których mowa w art.21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód), dochodem zaś jest, z zastrzeżeniem art.10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą). Stosownie jednak do art.7 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Z przywołanego art.7 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu wymienionym podatkiem albo są wolne od podatku i do tej kwestii ogranicza się przedmiot regulacji tego przepisu. Przedmiot ten nie obejmuje, w szczególności, tego, czy konkretny przychód podlega, czy nie podlega uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Materia ta nie jest także objęta regulacją cytowanego wyżej art.15a ust.1 u.p.d.o.p.

Również przywołanych w skardze kasacyjnej, wespół z wymienionymi wyżej przepisami, przepisów art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. nie można uznać za zawierające regulację prawną przychodowego aspektu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przeciwnie, dotyczą one jednoznacznie i wyraźnie kosztowego aspektu tej podstawy, stanowiąc, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (ust.2) oraz że zasadę, o której mowa w ust.2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art.7 ust.3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (ust.2a).

Żaden zatem z przepisów, o których mowa, nie daje podstawy prawnej do wywiedzenia tezy, że dodatnie różnice kursowe, powiększające - zgodnie z art.15a ust.1 (i art.12 ust.1 pkt 1) u.p.d.o.p. – przychody, podlegają rozliczeniu w sposób opisany w art.15 ust.2 u.p.d.o.p. Przepisy te nie mogą też stanowić adekwatnej regulacji prawnej dla odniesienia się do twierdzenia skarżącej, że dodatnie różnice kursowe, jak opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, będą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Finlandii.

Skoro cytowane wyżej przepisy art.7 ust.3 pkt 1, art.15a ust.1 i art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p., których naruszenie przez błędną wykładnię zarzucono w skardze kasacyjnej, nie zawierają regulacji w zakresie momentu powstania przychodu lub kosztu, obowiązków ich korekty, przedmiotem ich regulacji nie są także zasady rozliczania przychodów (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów (ujemne różnice kursowe) w czasie, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie mógł tych przepisów naruszyć przez uznanie za zgodny z prawem poglądu organu interpretacyjnego, że na spółce spoczywał obowiązek dokonania korekty rozliczonych uprzednio różnic kursowych w zakresie, w jakim różnice te dotyczyły zapasów przekazanych do zagranicznego oddziału. Wymienione przepisy nie określają też obowiązków sądu I instancji dotyczących treści, jakie winny się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, stąd nie mogły zostać naruszone w ten sposób, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, "jak w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym winna się ona zachować, aby jej postępowanie było zgodne z prawem".

Dla porządku dodać należy, że Sąd I instancji nie mógłby w sprawie niniejszej naruszyć także art.145 (§ 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a, bowiem przepis ten nie ma zastosowania w sprawie ze skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego

Wobec powyższego, skoro skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).