Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2278/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  175,  art.  184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.  1  par.  1,2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.  3  par.  1,  art.  145  par.  1,   art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  156
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 123  par.  1,  art.  247  par.  1  pkt  4,  art.  208  par.  1,  art.  165a,  art.  127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1) W dniu 16.11.2012 r. do Urzędu Celnego (UC) w [...] wpłynął wniosek złożony przez [...] sp.j. [...] (dalej Skarżący) o zwrot podatku akcyzowego tytułem eksportu samochodów osobowych o numerze VIN:

a) [...];

b) [...];

c) [...];

d) [...];

e) [...];

f) [...];

g) [...];

h) [...].

Ostateczną decyzją z dnia [...].5.2013 r. Naczelnik UC w [...] odmówił zwrotu tego podatku w kwocie 9671 zł tytułem eksportu samochodów osobowych.

2) W dniu 20.9.2013 r. (data nadania) Skarżąca złożyła ponownie wniosek do tego organu wniosek w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od samochodów wskazanych wyżej w punktach 1. a-h uzasadnienia.

Decyzją z dnia [...].2.2014 r. w/w Organ umorzył postępowanie – stosownie do treści art. 207, art. 208 ustawy z dnia 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej O.p., art. 6 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 10, poz. 626 ze zm.) – w uzasadnieniu wskazując, że oba wnioski dotyczą tych samych pięciu samochodów osobowych.

3) W efekcie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. – stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1,3 i 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym – utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny.

W uzasadnieniu wskazano, że z korelacji dwóch wniosków o zwrot akcyzy wynika, że dotyczą sprawy, która była przedmiotem rozpoznania przez organ podatkowy I instancji, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa stała się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania toczącego się w tej sprawie. Bez wątpienia w tych dwóch przypadkach zachodzi tożsamość podmiotowa, jak i przedmiotowa sprawy na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego, tj. zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu od tych samych samochodów osobowych (oznaczone identycznymi numerami VIN) w tej samej kwocie (...). Z tej racji stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma przedmiotu postępowania podatkowego, a postępowanie nie może być wszczęte, zaś wszczęte jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu w trybie art. 208 § 1 O.p.

4) W skardze – żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego – zarzucono:

a) naruszenie art. 140 § 1 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy w wyznaczonym terminie, tj. do dnia 26.1.2014 r.;

b) art. 200 § 1 i 123 § 1 O.p. polegające na niezapewnieniu czynnego udziału strony w postępowaniu;

c) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1 cyt.ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnym przyjęciu, iż niniejsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Motywując naruszenie art. 140 § 1 O.p. Skarżący wskazał, że sprawa powinna zostać rozstrzygnięta do dnia 26.01.2014 r. Decyzja zaś została wydana 04.02.2014 r., a więc 9 dni po wyznaczonym przez organ terminie zakończenia sprawy. Podkreślić należy, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku poinformowania Strony o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie wskazał także przyczyn oraz nie wyznaczył nowego terminu zakończenia postępowania.

Naruszono – zdaniem Skarżącego – także art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. ponieważ organ nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z ww. przepisami Naczelnik U.C. powinien był wyznaczyć siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie jednakże nie wywiązał się z powyższego obowiązku. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną (chroni interes strony) przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, czego w niniejszej sprawie nie dokonano.

Zwrócono także uwagę na niewłaściwe zastosowanie art. 208 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy w swojej decyzji wskazuje, iż z korelacji dwóch wniosków złożonych przez Skarżącego wynika, iż dotyczą one sprawy, która była przedmiotem rozpoznania przez organ podatkowy I instancji, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa stała się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania toczącego się w tej sprawie, z czym strona skarżąca nie może się zgodzić. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA102/00, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie, bez merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony. Należy podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2009 r. w którym wskazano, że "bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok WSA w Lublinie, I SA/Lu 451/09, LEX nr 532454).

Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że zachodzi trwała i nieodwracalna przeszkoda co do jego dalszego prowadzenia, zatem brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kontynuowania postępowania, jeśli zaistnieją okoliczności powodujące niedopuszczalność merytorycznego rozpoznania spraw, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W niniejszym stanie faktycznym, nie można się zgodzić z twierdzeniem organu I instancji, iż nie posiadał on innych dokumentów niż te które załączono do poprzedniego wniosku i były w posiadaniu organu w dniu 15.05.2013 r. Strona pragnie zwrócić uwagę, iż przy złożeniu wniosku nr [...], zgodnie z treścią punktu nr 6 odpowiednie (nowe) dokumenty zostały złożone, a ww. wniosek dotyczy innej, nowej sprawy niż wcześniej złożony wniosek.

W prowadzonym postępowaniu, pismem z dnia 30.09.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wezwał Stronę o przesłanie dowodów zapłaty akcyzy. Pismem z dnia 11.10.2013 r. Strona poinformowała, że wskazane dokumenty są w posiadaniu organu, gdyż załączono je do sprawy [...].

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż w niniejszej sprawie nie występuje powaga rzeczy osądzonej. Należy wskazać, że przepis art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. spełnia rolę gwarancyjną w stosunku do zasady trwałości decyzji administracyjnej ostatecznej, wyrażonej w art. 16 k.p.a., rozciągając tę gwarancję na samą decyzję oraz na sprawę, którą ona załatwia, jednakże w niniejszym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z tzw. powagą rzeczy osądzonej. Należy podkreślić, iż Organ odwoławczy całkowicie pominął nowe dokumenty złożone w drugim wniosku i w konsekwencji nowo powstałe okoliczności w przedmiotowym stanie faktycznym. Jak już wyżej wskazano, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż złożone przez Skarżącego wnioski o zwrot akcyzy o numerach z dnia 14 listopada 2012 r. i z dnia 20 września 2013 r. dotyczą sprawy, która była przedmiotem ponownego postępowania toczącego się w tej samej sprawie. Niewątpliwie przedmiotowe wnioski nie są tożsame.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy jest zobowiązany sprawę ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Oznacza to konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie ograniczenie się jedynie do weryfikacji decyzji organu I instancji. Sprawa administracyjna jest zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygana, po raz pierwszy w I instancji, a następnie w II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej (B. Adamiak, Odwołanie w polskim systemie postępowania administracyjnego, Wrocław 1980, s. 144 i nast.). Ponadto jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5.07.2007 r., sygn. I SA/Wa 769/07 "Organ II instancji ma nie tylko ocenić zgodność z prawem postępowania organu I instancji. Lecz przede wszystkim jego obowiązkiem jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy jakby "od nowa". Organ odwoławczy jest tak samo jak organ I instancji związany przepisami postępowania, a w szczególności zasadami postępowania podatkowego. Wydając jednak decyzję w postępowaniu odwoławczym organ powinien brać pod uwagę stan prawny i stan faktyczny sprawy nie z chwili orzekania przez organ I instancji, a z chwili wydania decyzji w II instancji’’. Powyższe potwierdza WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8.12.2006 r., sygn.. V SA/Wa 1140/06 w którym podkreślił, że: "Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Konsekwencją tego jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy sprawy administracyjnej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący w dniu wydania decyzji ostatecznej".

W konsekwencji Skarżąca zauważyła, że Strona spełniła wszystkie przesłanki wskazane w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Składając przedmiotowy wniosek, Strona zachowała roczny termin i załączyła komplet wymaganych dokumentów do zwrotu podatku akcyzowego.

5) W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne – podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy – zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy.

IV. Bezsprzecznie – co stwierdzano i potwierdzono także w uzasadnieniu Organu II instancji – naruszono w postępowaniu przed organem I instancji treść art. 140 O.p. wydając rozstrzygnięcie po terminie, tj. po 26.1.2014 r.; to nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

V. Bez wątpienia art. 123 § 1 O.p. nakłada na Organ obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w sprawie oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, natomiast podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy chociażby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają.

W świetle powyższego, Organ I instancji mógł zagwarantować stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, czego nie dopełnił. Biorąc pod uwagę fakt, że postępowanie toczyło się w oparciu o materiał przedłożony przez Skarżącego i nie został on uzupełniony ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu, przeto i to uchybienie nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

VI. Z korelacji dwóch wniosków o zwrot akcyzy z dnia 14 listopada 2012 r. i z dnia 20 września 2013 r. wynika, że drugi wniosek dotyczył sprawy, która była przedmiotem rozpoznania przez organ podatkowy I instancji, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej, wywierającej taki skutek, że sprawa stała się sprawą załatwioną ostatecznie i nie mogła być przedmiotem ponownego postępowania toczącego się w tej samej sprawie. Bez wątpienia w tych dwóch przypadkach zachodziła tożsamość podmiotowa, jak i przedmiotowa sprawy na tle tego samego, co uprzednio stany faktycznego, tj. zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu od tych samych samochodów osobowych (oznaczone identycznymi numerami VIN) i w tej samej kwocie (tj. 9671 zł). Jednocześnie, wraz z drugim wnioskiem Skarżąca nie dostarczyła innych dokumentów, niż te w których posiadaniu był organ podatkowy I instancji w dniu wydania decyzji z dnia [...] maja 2013 r.

W świetle powyższego, wydanie decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, czyniłoby ją nieważną z mocy prawa stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie mógł być nawiązany, nie było zatem przedmiotu postępowania podatkowego; postępowanie nie mogło być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe, polegało umorzeniu w trybie art. 208 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 442/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1493/09 oraz z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1003/09).

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania można podzielić na cztery kategorie:

1) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania;

2) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygnąć w sprawie;

3) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty;

4) prawotwórczych elementów stanu faktycznego.

W świetle tego przepisu jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania była jego bezprzedmiotowość. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne i prawne. Charakter przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma znaczenia, bowiem powołany przepis nakazuje umorzenia postepowania, gdy stało się ono "z jakiejkolwiek przyczyny" bezprzedmiotowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa. Komentarz", TNOiK, Toruń 2002, str. 688-691).

W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165a O.p. uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1144/11).

W myśl art. 208 § 1 O.p. należało więc umorzyć postępowanie w zakresie żądania sformułowanego przez Skarżącą we wniosku z dnia 25 września 2013 r. ponieważ w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w tym przepisie a postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomości. Chodzi o sytuację, w której postępowanie w ogóle nie powinno być wszczęte. Można też mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy (por. B. Adamiak, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011, Oficyna Wydawnicza "UNMEX", s. 872).

Co do zasady, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy I instancji powinien odmówić wszczęcia postępowania, stosownie do postanowień art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakiejkolwiek innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W sprawie z uwagi na wszczęcie postępowania i jego prowadzenie zastosowanie miał przepis art. 208 O.p. Tak więc za bezzasadny należało uznać zarzut Skarżącej, że doszło do naruszenia art. 208 § 1 O.p. i art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Należy zauważyć, że Skarżąca w swym poglądzie pomija istotę bezprzedmiotowości sprawy i zastosowanie w tym przypadku zasady dwuinstancyjności. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ odwoławczy przy wydaniu rozstrzygnięcia zachował zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną art. 127 Ordynacji podatkowej.

Słusznym jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1313/98, że "w myśl obowiązującej zasady ustrojowej dwuinstancyjności, organ odwoławczy pełni kompetencje zarówno kontrolne jak i merytoryczne. Oznacza to, że organ ten winien rozpatrzyć sprawę na nowo w jej całokształcie" Niemniej jednak, "Czym innym jest jednak formalna przeszkoda uwzględnienia wniosku, czym innym zaś bezprzedmiotowość rozumiana jako brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przedmiot postępowania administracyjnego nie może być utożsamiany z istnieniem konkretnej rzeczy lub prawa, co do zasady bowiem okoliczność ta nie przesądza o istnieniu sprawy administracyjnej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1304/12).

VII. Mając na uwadze treść art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.