Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 434/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2 i 5, art. 59 par. 1 pkt 7 i 9, art. 70c, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 114, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1-2, art. 191, art. 193 par. 1-5, art. 197
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi KP na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił K. P. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano m.in., że podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą X. K. P. (dalej jako: "X."), przedmiotem której była produkcja lodów i mrożonek, prowadzenie punktów sprzedaży detalicznej i hurtowej, prowadzenie punktów gastronomicznych oraz świadczenie usług naprawy pojazdów mechanicznych. Przeprowadzone u strony postępowanie wykazało nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikały z zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem:

1) 2525 faktur zbiorczych dotyczących zakupu paliwa na podstawie paragonów, wystawionych przez Q. Sp. z o.o. (dalej jako: "Q."), w punktach stacji: K. ul. [...], K. ul. [...] oraz O. ul. [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) 41 faktur wystawionych przez E. Sp.j., 19 faktur wystawionych przez "M. " Sp. z o.o., 15 faktur wystawionych przez "K. " Sp. z o.o., 11 faktur wystawionych przez Y. S.A., które dokumentowały zakup paliwa do pojazdów samochodowych wyrejestrowanych i oddanych do demontażu przez firmę X..

Odnośnie nieprawidłowości wskazanych w pkt 1 organ stwierdził, że zeznania świadków (pracowników i agentów stacji paliw Q., pracowników spółki Q. w W.) oraz wyjaśnienia spółki Q. wykluczają możliwość wystawienia na stacjach paliw Q. w K. przy ul. [...] i ul. [...] oraz w O. przy ul. [...], spornych faktur VAT. W tym kontekście wskazano, że zainstalowany w 2010 r. na stacjach paliw Q. program komputerowy uniemożliwiał wystawienie i wydrukowanie faktury VAT i nie zapisanie jej w rejestrze. Na ww. stacjach na podstawie paragonów wystawiano w poszczególnych miesiącach 2010 r. od 2 do 40 faktur VAT, natomiast firma X. posiadała faktury z tych stacji w ilościach od 192 do 322 sztuk miesięcznie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że sporne faktury VAT nie zostały wystawione na ww. stacjach paliw, lecz zostały one wygenerowane z programu, który został wcześniej skopiowany i zainstalowany na innym komputerze bądź innym nośniku danych. Ponadto organ zwrócił uwagę, że faktury, które znalazły potwierdzenie w dokumentacji spółki Q. (1 faktura z października 2010 r. oraz 93 faktury z grudnia 2010 r.) zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi w tej spółce procedurami, tj. "jedna faktura do jednego paragonu". Kopie tych faktur wraz z oryginałami paragonów znajdują się w dokumentacji spółki Q. i zostały ujęte w rejestrach faktur do paragonów, prowadzonych na każdej stacji. Data sprzedaży (poza jednym przypadkiem) różni się od daty wystawienia faktury i jest zgodna z datą wystawienia paragonu fiskalnego. Zakwestionowane faktury natomiast, które nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji spółki Q., charakteryzują się odmiennymi parametrami. Podkreślono, że wskazane na tych fakturach ceny nie znajdywały odzwierciedlenia w cenach faktycznie stosowanych w danych miesiącach na stacjach paliw.

Zdaniem organu I instancji, tylko faktury wystawione od dnia 13 grudnia 2010 r. przez stacje paliw Q. w K. oraz od dnia 15 grudnia 2010 r. przez stację paliw w O. na rzecz firmy podatnika, na podstawie pobranych po zatankowaniu paragonów, dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje zakupu paliwa. Zwrócono przy tym uwagę, że sporne faktury występowały i były rejestrowane na kontach "zespołu 4" firmy X. tylko do dnia 4 października 2010 r. W ocenie organu, wpływ na powyższą sytuację miała przeprowadzona w okresie od dnia 20 września do dnia 28 października 2010 r. w firmie podatnika kontrola podatkowa. Ponadto dokonana przez organ I instancji analiza zużycia paliwa dla pojazdów wyszczególnionych na spornych fakturach, z uwzględnieniem ich przebiegu oraz czasu pracy, wykazała, że zużycie paliwa w związku z użytkowaniem tych pojazdów było kilkukrotnie (pięcio-, siedmio- czy dziesięciokrotnie) większe od przedstawionych średnich norm wynikających z raportów spalania. Analiza ta wykazała również, że spośród pojazdów, których numery rejestracyjne zostały ujęte na fakturach, w miesiącu październiku i listopadzie 2010 r., 15 pojazdów zostało zdanych do demontażu i wyrejestrowanych. Zdaniem organu, okoliczności w jakich pojazdy te zostały wyrejestrowane budzą zastrzeżenia, czy samochody te były w rzeczywistości użytkowane przez firmę X..

W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że większość transakcji uwidocznionych na fakturach VAT, na których jako wystawca widniała spółka Q., a jako odbiorca firma X., w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji organ uznał, że będące w posiadaniu podatnika sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznych zakupów paliwa na stacjach paliw Q., a jedynie posłużyły podatnikowi do zmniejszenia obciążeń podatkowych za 2010 r.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 - dalej jako: "ustawa o PDOF") oraz art. 54 § 1 pkt 7, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie licznych dowodów. W toku postępowania odwoławczego strona podniosła także zarzut przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, wskazując, że przed dniem 31 grudnia 2016 r. nie miało miejsce żadne zdarzenie, które skutkowałoby przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 2 grudnia 2016 r., nr [...], doręczonym w dniu 12 grudnia 2016 r., działając w trybie art. 70c O.p., zawiadomił podatnika, że z dniem 1 grudnia 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego nr [...], w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2010 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł, należnego od K. P., właściciela PPH X., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Zaznaczono przy tym, że przepis art. 70c O.p. nie określa formy w jakiej podatnik ma być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wobec czego należy przyjąć, że warunek ten uważa się za spełniony, jeśli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania oraz za jaki okres bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego ujawniono, iż podatnik do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. zaliczył wydatki wynikające z 2525 faktur VAT opatrzonych nazwą wystawcy Q., które to faktury w rzeczywistości nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły one stanowić podstawy do zaliczenia kwot w nich wskazanych w koszty uzyskania przychodów.

Odnośnie powyższych faktur ustalono, że zostały one wystawione poza legalną dokumentacją spółki Q., co wyjaśniałoby ich brak w dokumentacji księgowej tej spółki. W tym zakresie wykazano, że wystawca faktur posłużył się do tego nielegalnie skopiowanym programem do wystawiania faktur VAT na podstawie paragonów, używanym w spółce Q.. Zakwestionowane faktury w sposób ewidentny naruszały zasady wystawiania faktur do paragonów przyjęte w spółce Q., zarówno w zakresie ilości wystawianych faktur do paragonów (znacząco przekraczały liczbę faktur rzeczywiście wystawianych dziennie przez stacje paliw Q. w K. i O. - średnio 1 dziennie), a przede wszystkim w zakresie zakazu wystawiania faktur zbiorczych do paragonów (w spółce obowiązywała zasada "jeden paragon - jedna faktura"). Powyższe okoliczności, zdaniem organu II instancji, uczyniły całkowicie niemożliwą ewentualną weryfikację danych wynikających z tych faktur w zakresie ilości, rodzaju i ceny paliwa, z rzeczywistą sprzedażą dokumentowaną paragonami wystawianymi na stacjach Q..

Ponadto stwierdzono, że sposób działania podatnika w toku postępowania nakierowany był świadomie na uniemożliwienie dokonania przez organy precyzyjnych ustaleń w zakresie odtworzenia stanu faktycznego, a w szczególności uniemożliwienie zweryfikowania faktycznego wykorzystania paliwa w firmie X., w tym paliwa nabytego rzekomo na podstawie spornych faktur, o czym świadczą następujące fakty i okoliczności:

1. świadome zaniechanie nabywania paliwa w systemie kart [...], jako standardowo stosowanych przez spółkę Q. do rozliczeń ze stałymi klientami,

2. świadome wprowadzenie do ewidencji księgowych firmy X. faktur zbiorczych, dotyczących zakupu paliwa, na których umieszczono numery rejestracyjne pojazdów w sposób dowolny, przypadkowy, a przede wszystkim niezgodny z rzeczywistością, co czyniło niemożliwym zweryfikowanie rzetelności transakcji, jej ewentualnego przebiegu i sposobu wykorzystania paliwa,

3. przyjmowanie faktur zbiorczych, rzekomo wystawionych na podstawie wielu paragonów, bez sporządzenia specyfikacji, czy zestawień paragonów, na podstawie których faktury te miały być wystawione, co czyniło niemożliwym porównanie tych faktur z raportami z kas fiskalnych zainstalowanych na stacjach Q., a także z danymi z systemu sprzedaży paliw Prisma funkcjonującym na tych stacjach. Zgodnie z wersją strony, w firmie X. nikt nie liczył paragonów, nie sporządzał żadnych zestawień, nie rozliczał przebiegu poszczególnych pojazdów, sprawdzeniu podlegać miała jedynie zbiorcza wartość brutto zebranych paragonów,

4. brak sprawowania jakiejkolwiek kontroli nad zużyciem paliwa przez pracowników firmy X., brak rozliczeń zużycia paliwa na poszczególne pojazdy, itp. W firmie nie prowadzono jakichkolwiek rozliczeń i dokumentacji sposobu użytkowania pojazdu, np. wykonanych kursów, przejechanej trasy, a pracownicy nie opisywali nawet paragonów dokumentujących zakupy paliwa. Taki sposób funkcjonowania w sposób oczywisty czyni niemożliwym powiązanie paragonu z wykorzystaniem konkretnego pojazdu (osobowego lub ciężarowego), czy też wykonaniem konkretnego kursu na rzecz X.. Powyższe w sposób oczywisty przeczy twierdzeniom podatnika, że przyjęty sposób dokumentacji miał ułatwić nadzór nad pracownikami i zużyciem paliwa w firmie X.,

5. świadome niszczenie tarczek tachografów, które mogłyby stanowić dowód umożliwiający wykazanie skali zużycia paliwa w firmie X.,

6. znaczące i istotne modyfikowanie zeznań składanych przez podatnika w toku postępowania w zakresie sposobu wykorzystania paliwa nabywanego na podstawie spornych faktur w podziale na pojazdy samochodowe oraz inne zużycie (maszyny budowlane, agregaty, itp.). Podkreślono, że podatnik pierwotnie twierdził, że paliwa w zdecydowanej większości (95%) służy do napędu pojazdów samochodowych, a następnie utrzymywał, że jedynie 50 - 60% tego paliwa tankowane było do zbiorników samochodów, a pozostała część do napędu maszyn i urządzeń, a mimo to godził się na umieszczanie na fakturach numerów rejestracyjnych pojazdów,

7. sporządzanie tzw. "pokwitowań" odbioru paragonów, które służyć miały uwiarygodnieniu wersji przedstawionej przez podatnika. Zdaniem organu dowody te w żaden sposób nie potwierdzają, że paragony zostały rzeczywiście przekazane, że przekazującymi byli pracownicy firmy X. oraz, że dotyczyły paliwa zużytego na potrzeby prowadzonej przez firmę podatnika działalności. Zaznaczono, że już sama forma i sposób sporządzenia "pokwitowań" - spisanych na oderwanych kartkach papieru, bez wskazania osoby sporządzającej, bez wyszczególnienia danych identyfikujących przekazane paragony - świadczy o tym, że nie miały one służyć rzetelnemu udokumentowaniu faktu przekazania ściśle określonych paragonów, dokumentujących nabycie paliwa do konkretnych pojazdów użytkowanych w X., lecz wywołaniu wrażenia o znacznym stopniu prawdopodobieństwa wersji przedstawianej przez podatnika,

8. podawanie nieprawdziwych danych dotyczących zużycia paliw płynnych w informacjach o zakresie korzystania ze środowiska sporządzanych dla potrzeb Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska, co uniemożliwiało zbadanie faktycznego zużycia paliwa w firmie X.,

9. wystawianie not korygujących do faktur zbiorczych Q. w większości dotyczących korekt numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturze, pomimo, że numery te wpisane były w sposób dowolny i nierzetelny, co w sposób oczywisty nie służyło naprawie tych faktur, lecz uwiarygodnieniu spornych faktur i przypisaniu im przypadkowych numerów pojazdów wykorzystywanych w X.. Nie zmienia to ponadto faktu, że faktury te nadal nie odzwierciedlały nabyć paliwa do pojazdów, których numer rejestracyjny wskazano na nocie korygującej.

10. dokonywanie w grudniu 2010 r., licznych zakupów na stacjach Q. na podstawie paragonów i zwracanie się z żądaniem o wystawienie na ich podstawie faktur VAT.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z zeznań podatnika i pracowników jego firmy oraz konfrontowanych z nimi zeznań Z. F. oraz L. F. (agentów stacji Q., wyłania się całkowicie odmienny stan faktyczny w kwestii wystawiania spornych faktur. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ przyjął, wbrew zeznaniom samego Z. F., że hipoteza o jego wizytach w siedzibie firmy X. i udziale w procederze wprowadzania do obrotu prawnego zbiorczych faktur VAT wystawionych poza ewidencją spółki Q. jest, co najmniej uprawdopodobniona. Zaakcentowano przy tym, że zebrane dowody w żaden sposób nie świadczą jednak o rzetelności spornych faktur VAT z 2010 r., na których jako wystawca widnieje spółka Q..

W ocenie organu II instancji, podatnik ewidencjonował w rejestrze zakupu faktury VAT nie odzwierciedlające przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, zdając sobie w pełni sprawę, że nie dokumentują one nabycia paliwa do pojazdów, których numery rejestracyjne były na tych fakturach umieszczane. Mając na względzie, że podatnik dysponował fakturami nie ujawnionymi w rejestrach wystawcy, nierzetelnymi co najmniej w zakresie opisu przebiegu transakcji i niemożliwymi do zweryfikowania w zakresie potwierdzenia ich z paragonami fiskalnymi wystawionymi na stacjach Q., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z zarzutem strony dotyczącym przyjęcia przez organ I instancji błędnej metodologii, polegającej na przeprowadzeniu analizy zużycia paliwa przy wykorzystaniu pojazdów, których numery rejestracyjne wpisano na fakturach. Zdaniem organu II instancji, skoro sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa do pojazdów na nich widniejących, to oczywistym jest, że w eksploatacji tych pojazdów nie zużywano paliwa wykazanego na tych fakturach. Z tych powodów bezcelowym było wykazywanie przez organ I instancji, że dany pojazd nie był w stanie zużyć w normalnej eksploatacji ilości paliwa wykazywanych na fakturach do niego przypisanych, tj. nie można było przejechać nim tak znacznego, jak wynikałoby z ilości zakupionego paliwa, dystansu. W ocenie organu odwoławczego, wpisywanie przypadkowych, niezgodnych z prawdą numerów pojazdów, miało na celu stworzenie pozorów, wykorzystania tego paliwa do czynności opodatkowanych podatnika.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, K. P., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię polegające na ustaleniu, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. właściwy w tym zakresie organ nie jest zobowiązany do zawiadomienia ustanowionego w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym pełnomocnika podatnika i że zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. i doręczone bezpośrednio podatnikowi z pominięciem ustanowionego pełnomocnika wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c w zw. z art. 145 § 2 O.p. polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2016 r., a bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został zawieszony na skutek zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem doręczonym w trybie art. 70c O.p. w dniu 12 grudnia 2016 r. bezpośrednio podatnikowi, albowiem na skutek niezawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika strony, pismo doręczone podatnikowi w dniu 12 grudnia 2016 r. nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

3) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że w okolicznościach sprawy, nawet w przypadku gdy organ odwoławczy nie podzielał poglądu prezentowanego w licznie przywołanej w pismach strony z dnia 22 listopada 2017 r. oraz z dnia 8 stycznia 2018 r. linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p., dokonane z pominięciem ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie powinien jednak całkowicie przemilczeć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znane mu także z urzędu to liczne orzecznictwo, prezentujące pogląd odmienny, i w związku z czym konieczne było w takim przypadku zastosowanie przez organ II instancji na podstawie art. 2a O.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika,

4) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 114a k.k.s. oraz art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania,

5) art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup paliw na stacjach Q. w K. i O. udokumentowanych fakturami VAT w ilości 2525 sztuk, wystawionymi jako faktury zbiorcze na podstawie paragonów fiskalnych, pomimo, że kwestionowane przez organy faktury dokumentowały faktyczne zakupy paliw związane z działalnością przedsiębiorstwa skarżącego,

6) art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego niezastosowania w decyzji organu pierwszej instancji okresu wyłączenia naliczania odsetek, gdy tymczasem na podstawie powołanego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania,

7) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe, naruszające zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych przyjęcie, ze bieg przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia w dniu 1 grudnia 2016 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie [...], pomimo, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy okoliczność, że niezwłocznie po wszczęciu postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone i to z naruszeniem art. 114a k.k.s., tj. bez wykazania okoliczności w istotny sposób utrudniających prowadzenie tego postępowania i do chwili obecnej nie zostało podjęte,

8) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za 2010 r. za nierzetelne w części obejmującej zaewidencjonowanie 2525 spornych faktur VAT na zakupy paliw i nie stanowiące dowodu na zakup paliw,

9) art. 193 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że zarzucone przez organy wady spornych faktur polegały wyłącznie na błędach we wskazywaniu numerów rejestracyjnych pojazdów, do których paliwa były kupowane według poszczególnych faktur i wady te należało uznać za nie mające istotnego znaczenia dla sprawy, zwłaszcza w okolicznościach, gdy kwestionowane faktury, były fakturami zbiorczymi, a nadto faktury były kupowane na podstawie tych faktur dla zasilania posiadających rejestrację pojazdów samochodów, ale również dla zasilania maszyn i urządzeń rolniczych oraz budowlanych, a nadto obecnie obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie wymagają żeby na fakturach dotyczących zakupów paliw wskazywane były numery rejestracyjne pojazdów, dla których paliwa są kupowane,

10) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym także poprzez ustalenie - w drodze oszacowania dokonanego przez posiadającego wiedzę specjalistyczną biegłego - ilości paliw możliwych do zużycia w przedsiębiorstwie skarżącego w 2010 r. i przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego na zakupy paliw według 2525 sztuk spornych faktur nie miały miejsca, a faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, że ilość paliw wynikająca z niezakwestionowanych przez organy faktur zakupu jest w sposób oczywisty niewystarczająca na zaspokojenie potrzeb przedsiębiorstwa skarżącego w 2010 r., a nadto wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spornych faktur, w sposób oczywisty jest zawyżona i nie odpowiada faktycznym dochodom osiąganym przez skarżącego w pozostałych okresach jego działalności, jak też nie odpowiada wynikom uzyskiwanym przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branżach zbliżonych do działalności skarżącego,

11) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organ oceny dowodów dowolnej, subiektywnej, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy,

12) art. 187 § 1 O.p. poprzez niewykonanie obowiązku polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego,

13) art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu,

14) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania za 2010 r. w okolicznościach, gdy wydatki poniesione przez skarżącego na zakupy paliw według 2525 sztuk spornych faktur uznane zostały za niestanowiące kosztu uzyskania przychodu w 2010 r., i w tym stanie rzeczy ilość paliw wynikająca z niekwestionowanych przez organy faktur zakupu jest w sposób oczywisty niewystarczająca na zaspokojenie potrzeb przedsiębiorstwa skarżącego w 2010 r., a nadto wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, po wyłączeniu z kosztów uzyskania spornych faktur, w sposób oczywisty jest zawyżona i nie odpowiada faktycznych dochodom osiąganym przez skarżącego w pozostałych okresach jego działalności, jak też nie odpowiada wynikom uzyskiwanym przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branżach zbliżonych do działalności skarżącego,

15) art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, że ich przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a tym samym naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na niewykonaniu obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokładnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego,

16) art. 123 § 1 oraz art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego włączenia do materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków w postępowaniach przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., które to przesłuchania były prowadzone w sposób niezapewniający stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

17) art. 212 O.p., z którego wynika zasada trwałości i jednolitości orzecznictwa oraz związania wcześniejszymi decyzjami polegające na tym, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy oraz ich skutków prawnych w sposób odmienny niż czynił to we wcześniejszych swoich decyzjach (tj. z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r.) dotyczących tych samych okoliczności faktycznych oraz prawnych i rozstrzygnął sprawę w sposób sprzeczny z wytycznymi, jakich udzielał we wcześniejszych decyzjach organom I instancji przy uchyleniu wcześniejszych decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2018 r. (k. 93 akt sąd.) skarżący rozszerzył argumentację dotyczącą zarzutu przedawnienia, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto skarżący podniósł, że w momencie zakupu zakwestionowanych przez organy towarów nie miał i nie mógł mieć wiedzy o nieprawidłowościach w dokumentowaniu sprzedaży przez Q.. W piśmie z dnia 3 sierpnia 2018 r. (k. 100 akt sąd.) organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności odmowy zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF co do części wydatków, zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2010 roku, a udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy m.in., 2525 fakturami zbiorczymi dotyczącymi zakupu paliwa na podstawie paragonów, wystawionych przez Q. Sp. z o.o. oraz 11 fakturami wystawionych przez Y. S.A., które dokumentowały zakup paliwa do pojazdów samochodowych wyrejestrowanych i oddanych do demontażu przez firmę X.. W konkluzji organy obu instancji uznały, że skarżący zawyżył wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Głównym przedmiotem sporu jest udokumentowanie zakupów paliwa na wskazanych przez organy podatkowe stacjach Q. w K. i O. Organy uznały, że zakwestionowane faktury zbiorcze nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ponadto w sprawie nie ma innych dowodów wskazujących na poniesienie kwestionowanych wydatków. Bezsporny w sprawie był fakt, że wskazany w spornych fakturach wystawca (Q.) nie potwierdził wystawienia tych faktur w ramach systemu informatycznego funkcjonującego w 2010 r. na stacjach tego podmiotu, a skarżący nie zakwestionował innego kluczowego ustalenia organów, wskazującego na wystawienie tych faktur przez nieustaloną osobę poza oficjalnym systemem informatyczny (sporne faktury VAT nie zostały wystawione na wskazanych stacjach paliw w K. i O., lecz zostały wygenerowane z programu, który został wcześniej skopiowany i zainstalowany na innym komputerze bądź innym nośniku danych). Organy zwróciły także uwagę, że faktury, które znalazły potwierdzenie w dokumentacji spółki Q. (1 faktura z października 2010 r. oraz 93 faktury z grudnia 2010 r.) zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi w tej spółce procedurami, zgodnie z zasadą - "jedna faktura do jednego paragonu". Kopie tych faktur wraz z oryginałami paragonów znajdują się w dokumentacji spółki Q. i zostały ujęte w rejestrach faktur do paragonów, prowadzonych na każdej stacji. Tych transakcji organy podatkowe nie kwestionowały.

Na tle tak zarysowanego sporu i wobec sformułowania przez skarżącego licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w

art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W pierwszej kolejności Sąd badał jednak zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego, jako zarzutu najdalej idącego, który dotyczył upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14). Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu.

Mając na uwadze powyższy charakter omawianego wyroku TK nie można stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc obowiązującą. Wyrok TK nie ma również charakteru prawotwórczego, a jedynie – jak wskazano to już powyżej – charakter interpretacyjny. Zaznaczyć również warto, że przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam (wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowanym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym rozważanych tu zagadnień, wielokrotnie podkreślał, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Zaznaczyć przy tym należy, że pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia, albowiem pojęcie powiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Powyższe nie wyklucza jednak w żadnej mierze dopuszczalności powiadomienia o tym podatnika poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego lub też nawet poza takim postępowaniem pisma zawierającego informacje wskazane w art. 70c O.p. Rozwiązanie takie należy przy tym, uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie, zgodnie bowiem z zasadą pisemności wyrażoną w art. 126 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w orzeczeniu tym TK stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r., I SA/Po 1222/14,wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 lutego 2016 r., I SA/Po 1834/15).

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym – w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (I FPS 1/18). NSA stwierdził ponadto, że skutku tego nie niweczy wadliwe wykonanie przez organ obowiązku wynikającego z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie ma znaczenia fakt doręczenia pisma bezpośrednio skarżącemu, nie zaś jego zawodowemu pełnomocnikowi, umocowanemu do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano już wyżej, celem zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. jest to, aby przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. A zatem cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., I FSK 994/15).

Jak trafnie zauważył NSA w powołanej wyżej uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/18, z chwilą doręczenia podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., obiektywnie przestaje istnieć stan nieświadomości podatnika, eksponowany przez TK w powołanym wyroku wydanym w sprawie P 30/11.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, musi mieć scharakteryzowaną na wstępie rozważań cechę "istotności" co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak już wskazano, chodzi tu o sytuację, w której zachodzi związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bezsporne uchybienie przepisom postępowania w zakresie doręczeń (art. 145 § 2 O.p.), nie może powodować takiego skutku w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego regulujących instytucje przedawnienia, który nakazywałyby przyjęcie fikcji istnienia stanu nieświadomości skarżącego (brak wiedzy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego), skoro z samego faktu doręczenia skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. wynika, że skarżący taka wiedzę posiada. Innymi słowy, naruszenie przepisów postępowania w zakresie doręczeń nie może niejako "przywracać" stan nieświadomości podatnika, a tylko takie założenie, pozwala zasadnie twierdzić, że nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu stanowiska skarżącego nie uzasadnia fakt powołania w skardze orzeczeń sądów administracyjnych (w tym błędnie powołanego wyroku tut. Sądu wydanego w sprawie I SA/Po 1632/16) tym bardziej, że tut. Sąd zajmował już stanowisko odmienne m.in. w wyroku z dnia 14 września 2017 r. (I SA/Po 293/17) i w wyroku z dnia 1 marca 2018 r. (I SA/Po 1090/17), a ponadto odmienne stanowisko w tej spornej kwestii zajął także NSA m.in. w wyroku z dnia 22 czerwca 2018 r. ( I FSK 1599/16).

O zasadności podniesionego zarzutu przedawnienia nie świadczy także brak zastosowania przez organy w okolicznościach faktycznych sprawy art. 2a O.p., skoro nie miały one wątpliwości co do treści art. 70c O.p. i trybu jego stosowania. Należy przypomnieć, że zawarta w tym przepisie zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakiejkolwiek rozbieżności w wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, nawet stwierdzonej judykacyjnie, pierwszeństwo musi mieć wykładnia korzystna dla podatnika, choćby była nieprawidłowa (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 153/17).

Za chybiony, w kontekście omawianego tu zarzutu przedawnienia, uznać należy zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 114 O.p (zarzut z punktu 1 lit. d) petitum skargi), który skarżący opiera na dowolnym i nie udowodnionym twierdzeniu, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy także podkreślić, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje żadnych podstaw do badania celu wszczęcia takiego postępowania, a o skutku zawieszenia z mocy prawa biegu terminu przedawnienia decyduje jedynie sam fakt wszczęcia postępowania wymienionego w tym przepisie.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia jest bezzasadny.

Ustosunkowanie się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zasad gromadzenia materiału dowodowego i oceny dowodów (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 Op., art. 191 O.p. ), wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, która determinuje zakres postępowania dowodowego i wyznacza istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12).

Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (II FPS 7/12), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżącego do wykazania poniesienia wydatków przez przedstawienie innych dowodów, stwierdziły natomiast, że skarżący takiego dowodu skutecznie nie przeprowadził, a organy nie mogą oprzeć się jedynie na samych twierdzeniach strony. Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lutego 2014 r., I SA/Po 716/13).

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do istotnych z punktu widzenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF okoliczności faktycznych, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe zasadnie uznały, że sporne faktury zbiorcze wystawione przez Q. nie mogły stanowić dowodów dokumentujących poniesione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa. Jak już zaznaczono wyżej, faktury te zostały wystawione poza oficjalnym systemem informatycznym Q. i wbrew obowiązującym procedurom ("jeden paragon, jedna faktura" – s. 20 dec. II inst.), a Q. jako wskazany w ich treści wystawca tych faktur nie zaewidencjonował transakcji, których te faktury miały dotyczyć. Jak ustaliły organy, faktyczny wystawca faktur posłużył się nielegalnie skopiowanym programem do wystawiania faktur VAT na podstawie paragonów, co pozwoliło na wprowadzenie do obiegu faktur wystawionych w imieniu Q., jednak poza jakąkolwiek kontrolą tej spółki i poza jej dokumentacją księgową. Tym samym Q. nie potwierdził, aby był stroną tych transakcji.

W kontekście zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 2 O.p., szczególnie podkreślić należy, że organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności w celu ustalenia ewentualnych rzeczywistych nabyć paliwa, w ilościach i do pojazdów wskazanych w tych fakturach. Organ I instancji przeprowadził wnikliwą analizę wielkości zużycia paliwa (strony 124 – 209 dec. I inst.), przyjmując że w badanym okresie skarżący wykorzystywał dla potrzeb działalności gospodarczej 117 pojazdów. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał źródła danych przyjętych do analizy oraz przyjętą metodykę badania zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy (s. 125 – 126 dec. I inst.). Wnioski tej analizy nie budzą wątpliwości i wykluczają możliwość zużycia wskazanych w fakturach ilości nabytego paliwa. Na przykład wnioski dotyczące pojazdu o nr rej. [...] wskazują, że w ogólnej ilości zaewidencjonowanego paliwa ogółem (24678,90 l), paliwa zaewidencjonowane na podstawie spornych faktur to 21707,30 l, (różnica wynosi 2971 l). Aby zużyć taką ilość paliwa ten konkretny pojazd, np. w styczniu 2010 r. musiałby codziennie przejechać średnio od 907,49 do 1.095,52 km (podobnie w badanych miesiącach – marcu i lipcu 2010 r.). Na tej podstawie organ I instancji zasadnie nie dał wiary co do faktycznego zakupu i zużycia paliwa wynikających z tej faktury. Analogiczne wnioski organ wyciągnął co do pozostałych faktur i wskazanych w nich pojazdów. Wnioski te znalazły także potwierdzenie w zeznaniach kierowców, którzy nie potwierdzili tak intensywnej eksploatacji tych pojazdów. Podkreślić należy, że analiza ta dotyczyła pojazdów czynnych, jak ustaliły bowiem organy, na spornych fakturach wskazano także pojazdy wyrejestrowane lub oddane do demontażu.

Kolejny istotnym ustaleniem organów, w wyniku przeprowadzonej analizy był fakt, że wskazane na spornych fakturach ceny, nie były w badanym okresie stosowane w opisywanych stacjach paliw, albo nie były stosowane do danego rodzaju paliw. Na tej podstawie zasadnie organy podatkowe wywiodły, że sporne faktury nie zostały wystawione na podstawie paragonów, odzwierciedlających rzeczywiste transakcje, co do wszystkich jej istotnych elementów (dane sprzedawcy, rodzaj towaru, miejsce nabycia, cena – s. 32 dec. II inst.).

Jakkolwiek organ odwoławczy podważył celowość prowadzenia tej analizy uznając, że już same okoliczności towarzyszące wystawieniu tych faktur świadczą o tym, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, to jednak w ocenie Sądu, wnioski tej analizy są dodatkowym argumentem, wskazującym na nierzetelność tych faktur.

Niezależnie od dokonanej analizy, organ I instancji badał kwestię wielkości zużycia paliwa zakupionego w 2010 r. "bezpośrednio" na faktury VAT, których organ nie kwestionował. W tym zakresie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma bezsporny fakt, że wielkość zużycia wynikająca z tych faktur koreluje z danymi, które skarżący przekazał do Departamentu Środowiska Urzędu Marszałkowskiego Województwa W. , w postaci wykazów zawierających informację oraz dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat w zakresie wprowadzania gazów lub pyłów do powietrza w okresie I i II półrocza 2010 r.

Na podstawie analizy danych ujętych w tych wykazach, organ I instancji doszedł do wniosku, że roczne wartości zużycia paliwa wykazane przez skarżącego w zbiorczym zestawieniu informacji o zakresie korzystania ze środowiska za 2010 r., jest zbliżone do wartości jakie organ podatkowy uzyskał po przeliczeniu zużytego paliwa zakupionego w ciągu 2010 r. na stacjach paliw bezpośrednio na faktury VAT. Z kolei wyliczone na podstawie spornych faktur zużycie paliwa w 2010 r. pięciokrotnie przewyższa wykazane w tym zestawieniu ilości (s. 225-229 dec. I inst.). Jest to bardzo istotny wniosek, który został oparty na analizie danych wskazanych przez samego skarżącego. Organy podatkowe nie miały natomiast żadnych podstaw aby twierdzić, że w informacji o zakresie korzystania ze środowiska skarżący zaniżył podane tam zużycie paliwa.

Ponadto jak ustaliły organy na podstawie zeznań świadków, pracowników firmy X., nie tankowali oni paliwa na wskazanych stacjach w tak dużych ilościach i dużą częstotliwością. Świadkowie nie potwierdzili ponadto zakupu dużych ilości paliwa "na paragony", z którymi później mogliby zgłosić się po wystawienie faktury VAT (s. 11 dec. II inst.). Na podstawie zeznań świadków (kierowców): J. J., Ł. Ł., R. H., D. W., P. W. i K. B., organy podatkowe zasadnie przyjęły, że tankowanie paliwa do niektórych pojazdów, o numerach rejestracyjnych wskazanych w spornych fakturach, nie tylko było niemożliwe, ale w ogóle nie mogło mieć miejsca na wskazanych stacjach Q., ponieważ pojazdy te stacjonowały w bazie Złotnikach i tam były tankowane (ze zbiorników - s. 31 dec. II inst.).

Z kolei na podstawie informacji uzyskanych ze wskazanych stacji paliw w K. i O. wynikało, że sprzedaż oleju napędowego na każdej z tych stacji nie przekracza 2 tysięcy litrów na dobę, a sporne faktury wskazują na sprzedaż dużo wyższą niż średnia sprzedaż dzienna na każdej z tych stacji (s. 88 dec. II inst).

Badając ewidencję w zakresie spornych faktur i sposób ich księgowania organ I instancji zauważył, że faktury zaewidencjonowano w sposób wskazujący, że są to faktury dokumentujące transakcje z odroczonym terminem płatności, w sytuacji, gdy faktury te z zasady miały dokumentować transakcje gotówkowe, których zapłata nastąpiła do dnia wystawienia faktury. Przeprowadzona przez organ analiza raportów kasowych oraz dowodów KW nie wskazywała na fakt dokonania zapłaty za paliwo gotówką, a faktury nie zawierają adnotacji czy zostały zapłacone. Powyższe przeczy twierdzeniom skarżącego i części jego pracowników, że sporne faktury miały być wystawione na podstawie paragonów dokumentujących zapłatę gotówką w chwili zakupu paliwa (s. 106-107 dec. II inst.).

Ponadto, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, na podstawie spornych faktur nie sposób ustalić do jakich pojazdów faktycznie zostało zakupione paliwo i w jakich pojazdach zostało ono zużyte. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w treści faktury podano jeden numer rejestracyjny samochodu, pomimo że faktura obejmowała zakup paliwa na paragony dokumentujące jego zakup do różnych pojazdów (s. 140 dec. II inst.).

Skarżący przyznał, że poszczególni kierowcy nie mieli przydzielonych konkretnych pojazdów ("do swojej osoby"), ani wyznaczonej trasy, co potwierdziło 45 świadków (kierowców) użytkujących firmowe samochody. Kierowcy użytkowali różne samochody firmowe (osobowe, dostawcze i ciężarowe). W firmie skarżącego nie prowadzono ewidencji pozwalającej na ustalenie – kto, kiedy i dokąd jechał konkretnym pojazdem. Kierowcy nie rozliczali się z przejechanych kilometrów, nie wypełniali kart przejazdu, nie opisywali paragonów dokumentujących nabycie paliwa. Tym samym nie było możliwości powiązania danego paragonu z wykorzystaniem konkretnego pojazdu, a także z wykonaniem określonego kursu w związku z działalnością firmy X.. Z treści spornych faktur wynikało natomiast, że pomimo tego, iż kierowcy nie mieli wyznaczonych stałych tras i przydzielonych na stałe konkretnych pojazdów, każdego dnia musieliby tankować paliwo tylko i wyłącznie do tych samych pojazdów (s. 30-31, 38, 144 dec. II inst.).

Skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dokumentów obrazujących czas pracy kierowców, m.in. tzw. tarczek z tachografów z pojazdów użytkowanych w jego firmie (według skarżącego tarczki zostały zniszczone (spalone) podczas porządkowania archiwum). Organ I instancji dysponował jedynie uwierzytelnionymi kopiami tarczek tachografu pochodzących z pięciu konkretnych pojazdów i dotyczących ich użytkowania w maju 2010 r. Organ sporządził zestawienie ilości przejechanych kilometrów i ustalił, że średnia długość tras dziennych wynosiła 260 km , a faktyczny czas użytkowania pojazdu wynosił 20,4 dni (s. 48-49 dec. II inst.). Dane te potwierdziły poprawność założeń przyjętych do przeprowadzonej analizy zużycia paliwa (średni dzienny przebieg 250 km i średni miesięczny czas użytkowania pojazdu – 20-23 dni).

W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia wszystkich spornych okoliczności, organ analizował także bilingi połączeń telefonicznych, aby ustalić, czy Z. F. kontaktował się z M. J. w sprawie umówienia spotkań w siedzibie firmy X., w celu odbioru paragonów bądź dostarczenia faktur VAT. Wynik tej analizy nie pozwolił jednak na dokonanie w tym zakresie stanowczych ustaleń, co nie było jednak przeszkodą dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu podjęte przez organy podatkowe czynności z zakresu gromadzenia materiału dowodowego pozwoliły na ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skarżącego co do nieuwzględnienia przez organy obu instancji wniosków dowodowych. Podkreślić należy, że organy podatkowe wyjaśniły motywy podjęcia takich decyzji, które – zdaniem Sądu – były uzasadnione, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę obszerność już zgromadzonego materiału dowodowego i wskazane przez organy kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji w części odnoszącej się do przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu, każdorazowo wskazywał konkretne okoliczności sprawy związane z tym dowodem, a następnie wypowiedział się co do istotności dla rozstrzygnięcia wnioskowanego dowodu. Z kolei organ odwoławczy wypowiedział się odnośnie wniosków dowodowych złożonych w postępowaniu odwoławczym w postanowieniu z dnia [...] r., a ponadto obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 164 – 171 dec. II inst.).

Zdaniem Sądu, organ II instancji zasadnie uznał m.in. zbędność przeprowadzenia dowodów z zeznań podatkowych skarżącego, w celu dokonania analizy dochodu w latach 2008-2014. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że ocena dynamiki dochodu nie może stanowić podstawy ustaleń w zakresie rzetelności dokumentów. Organ trafnie zauważył, że przeprowadzenie analizy wnioskowanej przez skarżącego wymagało uwzględnienia także dalszych parametrów ekonomicznych, np. poszczególnych pozycji kosztów działalności X., struktury osiąganych przychodów oraz wzajemnej korelacji tych dwóch elementów. Taka analiza nie była jednak przydatna dla ustalenia, czy zakwestionowane faktury, dotyczące konkretnych nabyć, były rzetelne.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe nie znalazły uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu zbadania autentyczności przedłożonego przez skarżącego pokwitowania odbioru paragonów, skoro kluczową w sprawie okolicznością wymagającą ustalenia było stwierdzenie, czy zakwestionowane transakcje miały w ogóle miejsce. Jak słusznie zauważył organ I instancji samo sporządzenie pokwitowania i podpisanie go przez konkretne osoby, w tym pracownika skarżącego, nie świadczy o tym, że faktycznie doszło do transakcji zakupu paliwa. Co najwyżej opinia taka mogłaby potwierdzić, że pismo z dnia 16 lutego 2010 r. zostało napisane przez M. J. oraz, że podpisy pod pismem należą do M. J. i Z. F. (s. 65, 69 dec. II inst.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13).

Organ odwoławczy włączył natomiast do materiału dowodowego dwie ekspertyzy grafologiczne sporządzone w postępowaniu karnym. Jakkolwiek wnioski tych opinii, w kontekście pozostałych dowodów, nie pozwoliły organom na jednoznaczne ustalenie okoliczności wystawienia sporych faktur i udziału Z. F., to jednak – jak słusznie zauważył organ II instancji, pozostaje to bez pływu na uznanie przedmiotowych faktur za nierzetelne na podstawie pozostałych dowodów zebranych w sprawie (s. 137-138 dec. II inst.).

Akceptując stanowisko organów podatkowych Sąd uznał, że nie doszło tym samym do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 197 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, który nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji art. 123 O.p. przez włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków, jako dokumentujących czynności, w których skarżący brał udział, ale w sposób dla niego niezadowalający. Skarżący kwestionuje m.in. sposób przeprowadzenia przesłuchania, w tym kolejność zadawania pytań świadkowi. Zdaniem Sądu nie budzą zastrzeżeń wyjaśnienia organu odwoławczego, który w świetle powołanej w zaskarżonej decyzji regulacji z art. 190 § 1 i 2 O.p., zwrócił uwagę, że wypełnił wynikające z tego przepisu obowiązki procesowe (zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania świadka oraz zapewnienie udziału w przeprowadzeniu dowodu). Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Ordynacja podatkowa nie reguluje kolejności zadawania pytań, a przeprowadzający czynność dowodową organ podatkowy wyznacza sposób przeprowadzenia tego dowodu i zapewnia stronie możliwość zadawania pytań i składania wyjaśnień do protokołu (s. 162 dec. II inst.). Z treści kwestionowanych protokołów wynika, że skarżący zadawał pytania świadkom oraz był pytany, czy wyraża wolę zadawania pytań lub składania wyjaśnień. W ocenie Sądu w tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p, w sposób opisany w skardze, uznać należy za zbyt daleko idący.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Mając na uwadze poczynione już uwagi odnoszące się do tej regulacji, ponownie przypomnieć należy, że przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Należy zauważyć, że organ odwoławczy odmiennie ocenił zeznania skarżącego i M. J. co do okoliczności wykonywania w firmie X. powierzonych jej obowiązków, mimo braku formalnego zatrudnienia oraz co do okoliczności wykonywania na rzecz firmy X. czynności przez I. M.. Powyższe nie miało jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia (s. 130 dec. II inst.). Organ odwoławczy prawidłowo ocenił wartość dowodową przedłożonych przez skarżącego pokwitowań, które w żaden sposób mogą potwierdzić rzetelności spornych faktur VAT (s. 133-134 dec. II inst.).

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości prawidłowa ocena dowodu z dokumentów, przedłożonych przez skarżącego w postaci not korygujących (s. 76-82 dec. II inst.). Za prawidłowy uznać należy wniosek organów, że posiadanie przez skarżącego nierzetelnych dokumentów, nie odzwierciedlających zdarzeń gospodarczych, nawet jeśli zostały one podpisane przez upoważnione osoby, nie mogą być dowodem na to, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Z zarzutem przekroczenia granic swobodnej dowodów wiąże się zarzut naruszenia art. 212 O.p. Skarżący wskazuje na niekonsekwencję organu odwoławczego, w kontekście treści i wytycznych zawartych w uprzednio wydanych decyzjach kasacyjnych (s.24-25 skargi). Zdaniem skarżącego organ II instancji dopuścił się zmiany swojego stanowiska, które wyrażone we wcześniejszych decyzjach tego samego organu były wiążące dla organu II instancji i dla organów niższego stopnia.

Sąd nie podzielił tego zarzutu, albowiem opiera się on na niewłaściwym rozumieniu charakteru i skutków decyzji kasacyjnej w zakresie związania nią organu odwoławczego. Przede wszystkim należy podkreślić, że decyzja podjęta w trybie

art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji. Organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Należy zauważyć także, że wydanie decyzji kasacyjnej możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co ma miejsce wówczas, gdy w sprawie występuje potrzeba ponownego przeprowadzenia w całości lub w części postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3455/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2018 r., I SA/Bd 96/18; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2018 r., I SA/Kr 568/17; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 października 2017 r., I SA/Ol 586/17).

Wobec powyższego skutkiem wydania decyzji kasacyjnej nie jest związanie oceną prawną i stanowiskiem organu, jak ma to miejsce w przypadku związania, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. Wynika to wprost z treści art. 233 § 2 in fine O.p., który stanowi, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ odwoławczy na wcześniejszym etapie rozpoznania sprawy zasadnie wskazywał na kluczowe okoliczności związane z rzekomym udziałem w wystawianiu spornych faktur Z. F.. Zasadnie organ wskazał na ocenę zeznań tego świadka. Ostatecznie organu I instancji uznał, że brak możliwości ustalenia osoby, która wystawiła sporne faktury nie ma rozstrzygającego znaczenia (wobec bezspornego ustalenia, że ich wystawcą nie był Q., a organ odwoławczy tę ocenę ostatecznie podzielił.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 212 O.p. w sposób przedstawiony w skardze jest bezzasadny.

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody w pełni uzasadniają sformułowane przez organy odwoławczy wnioski oraz wyrażony pogląd, zgodnie z którym, działania skarżącego w toku postępowania nakierowane były świadomie na uniemożliwienie dokonania przez organy precyzyjnych ustaleń w zakresie odtworzenia stanu faktycznego, a w szczególności uniemożliwienie zweryfikowania faktycznego wykorzystania paliwa w firmie X., w tym paliwa nabytego rzekomo na podstawie spornych faktur, o czym świadczą następujące fakty i okoliczności:

1. zaniechanie nabywania paliwa w systemie kart [...], jako standardowo stosowanych przez spółkę Q. do rozliczeń ze stałymi klientami,

2. wprowadzenie do ewidencji księgowych firmy X. faktur zbiorczych, dotyczących zakupu paliwa, na których umieszczono numery rejestracyjne pojazdów w sposób dowolny, przypadkowy, a przede wszystkim niezgodny z rzeczywistością, co czyniło niemożliwym zweryfikowanie rzetelności transakcji, jej ewentualnego przebiegu i sposobu wykorzystania paliwa,

3. przyjmowanie faktur zbiorczych, rzekomo wystawionych na podstawie wielu paragonów, bez sporządzenia specyfikacji, czy zestawień paragonów, na podstawie których faktury te miały być wystawione, co czyniło niemożliwym porównanie tych faktur z raportami z kas fiskalnych zainstalowanych na stacjach Q., a także z danymi z systemu sprzedaży paliw Prisma funkcjonującym na tych stacjach,

4. brak sprawowania jakiejkolwiek kontroli nad zużyciem paliwa przez pracowników firmy X., brak rozliczeń zużycia paliwa na poszczególne pojazdy,

5. świadome niszczenie tarczek tachografów, które mogłyby stanowić dowód umożliwiający wykazanie skali zużycia paliwa w firmie X.,

6. znaczące i istotne modyfikowanie zeznań składanych przez podatnika w toku postępowania w zakresie sposobu wykorzystania paliwa nabywanego na podstawie spornych faktur w podziale na pojazdy samochodowe oraz inne zużycie (maszyny budowlane, agregaty, itp.). Organy podkreśliły, że podatnik pierwotnie twierdził, że paliwa w zdecydowanej większości (95%) służy do napędu pojazdów samochodowych, a następnie utrzymywał, że jedynie 50 - 60% tego paliwa tankowane było do zbiorników samochodów, a pozostała część do napędu maszyn i urządzeń, a mimo to godził się na umieszczanie na fakturach numerów rejestracyjnych pojazdów,

7. sporządzanie tzw. "pokwitowań" odbioru paragonów, które służyć miały uwiarygodnieniu wersji przedstawionej przez podatnika,

8. wystawianie not korygujących do faktur zbiorczych Q. w większości dotyczących korekt numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturze, pomimo, że numery te wpisane były w sposób dowolny i nierzetelny, co w sposób oczywisty nie służyło naprawie tych faktur, lecz uwiarygodnieniu spornych faktur i przypisaniu im przypadkowych numerów pojazdów wykorzystywanych w X.,

9. dokonywanie w grudniu 2010 r., licznych zakupów na stacjach Q. na podstawie paragonów i zwracanie się z żądaniem o wystawienie na ich podstawie faktur VAT.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, a w tym, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają zasadnie twierdzić, że na wskazanych stacjach paliw w 2010 r. wystawiano sporne zbiorcze faktury VAT na podstawie paragonów fiskalnych. To podstawowe ustalenie Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Zdaniem Sądu, wobec poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 5 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I FSK 1598/11). Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 168/13).

W judykaturze zwraca się także uwagę, że z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. Księga podatkowa nie może być bowiem bardziej lub mniej nierzetelna (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 628/14).

Na szczególne podkreślenie, w kontekście ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, zasługuje wyrażony w judykaturze pogląd, według którego przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 33/13).

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 O.p.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury – jako nierzetelne - nie są dowodem na poniesienie wydatków na zakup paliwa, a tym samym nie mogą być podstawą wpisów zdarzeń do księgi podatkowej. Nie ma racji skarżący twierdząc, że w sprawie występuje przypadek z art. 193 § 5 O.p., tj. wadliwość nie mająca istotnego znaczenia dla sprawy. Podnoszona przez skarżącego w tym kontekście kwestia zawarcia w treści faktur nieprawidłowych numerów rejestracyjnych pojazdów nie miała decydującego znaczenia przy ocenie nierzetelności faktur. O tym zadecydowały przedstawione wyżej inne okoliczności, a kwestia numerów rejestracyjnych była drugorzędna. Zauważyć tu ponownie należy, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby powiązać nabycia paliw z konkretnymi pojazdami i trasami.

Wracając do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF) i poczynionych już w tej kwestii rozważań, podkreślić należy, że organ odwoławczy trafnie stwierdził, że uprawnienie do zaliczenie konkretnego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów wymaga udowodnienia, że pozostaje on w związku ze źródłem przychodów i nie jest zbędny (s. 141 dec. II inst.). W tym kontekście organ II instancji zasadnie wskazał, że istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest to, że skarżący żaden sposób nie rejestrował, nie odnotowywał paragonów, na podstawie których, miały być wystawiane faktury VAT. Skarżący nie przedstawił żadnych zestawień przekazywanych paragonów, umożliwiających przynajmniej sprawdzenie tego, czy zbiorcze faktury odpowiadają faktycznym transakcjom sprzedaży paliwa na stacjach Q.. Z tych względów skarżący jedynie dysponuje nie ujawnionymi w rejestrze sprzedawcy fakturami, których treści nie można zweryfikować w zakresie potwierdzenia ich paragonami fiskalnymi wystawionymi przez Q., a tym samym nie ma możliwości odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Słusznie zatem organy uznały, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów (s. 142 dec. II inst.).

W tym miejscu jeszcze raz przypomnieć należy, że obowiązek prawidłowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. A skoro to podatniku, spoczywa obowiązek wskazania środków dowodowych, to niedopuszczalne jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów (wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13 ).

Skarżący domaga się tymczasem dokonania swoistego szacunku poniesionych wydatków na zakup paliwa przy wykorzystaniu instytucji szacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 23 O.p (zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i art. 23 § 2 O.p.).

Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy wyjaśnić, że co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. A zatem w sytuacji, w której organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. Na podstawie art. 23 O.p. organ podatkowy jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z kolei, aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 r.,

I SA/Gd 628/14, i powołane tam orzecznictwo).

Za utrwalone można już uznać wyrażane w orzecznictwie stanowisko, według którego, w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania. Chodzi tu w szczególności o taki przypadek, gdy poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy uznaje za prawidłowe (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15, i powołane tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały m.in. wydatków na zakup paliwa udokumentowanych "bezpośrednio" wystawionymi fakturami VAT (nie na podstawie paragonów). A zatem, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. uznać należy za bezzasadny.

W powołanych wyżej judykatach (wyroki NSA wydane w sprawach: II FSK 33/15 i II FSK 3953/13 ) NSA stanowczo stwierdził, że nie jest możliwe przy wykorzystaniu instytucji szacowania z art. 23 O.p., szacowanie wydatków, których poniesienia podatnik nie jest wstanie w innym sposób udowodnić. W szczególności podkreśla się, że instytucja szacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Tymczasem oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W stanach faktycznych ww. spraw, organy stwierdziły fakt zaewidencjonowania przez podatnika faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podatnik nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. NSA zwrócił uwagę, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o PDOF nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela, dlatego także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Argumentem przemawiającym za oszacowaniem wydatków nie może być podnoszona przez skarżącego kwestia wystąpienia "podwyższonej" rentowności (dochodowości) przedsiębiorstwa w stosunku do lat poprzednich. Fakt ten jest jedynie wynikiem operacji matematycznej polegającej na obniżeniu wysokości zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, jako konsekwencja nie udokumentowania w sposób prawidłowy i nie udowodnienia faktu poniesienia kosztów w tej wysokości, jako wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., albowiem w okolicznościach sprawy nie można organowi I instancji zasadnie postawić zarzutu, że do opóźnienia wydania decyzji doszło z winy organu podatkowego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, organ I instancji podjął szereg czynności dowodowych, w tym także wnioskowanych przez skarżącego. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było skomplikowane m.in. z uwagi na złożoność przeprowadzanych dowodów oraz obszerność analizowanego materiału dowodowego. Zarzucany w skardze brak dokonania przez organ odwoławczy analizy podejmowanych przez organ I instancji czynności z punktu widzenia ich niezbędności nie oznacza, że organ II instancji dokonał wadliwej oceny, uznając zarzut naruszenia analizowanego tu przepisu za niezasadny. Dokonana przez Sąd analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że organ I instancji podejmował wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania. Zdaniem Sądu brak jest też podstaw do uznania, że organ podejmował czynności procesowe zbędne lub pozorne. W szczególności nie ma uzasadnionych podstaw, aby w kontekście obszerności materiału dowodowego który winien być zebrany (także przy uwzględnieniu inicjatywy dowodowej skarżącego) i liczby podjętych czynności procesowych, jednoznacznie ocenić działania organu jako opieszałe i niesprawne. Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie tylko takiego zarzutu nie formułował, ale – jak słusznie zauważył też organ II instancji - dwukrotnie wnosił o zawieszenie postępowania podatkowego, a organ I instancji tych wniosków nie uwzględnił.

Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzjach organów podatkowych obu instancji, Sąd odniósł się do zarzutów skargi i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.