Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1605/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 23, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 114/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.decyzją z dnia 31 października 2007 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 747 505 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatku za rok 2002, ustalono, iż w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym zaniżono podstawę opodatkowania m.in. o kwotę 8 455 249, 10 zł, wynikającą z niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów, potwierdzonej wystawionymi dokumentami Wz, oraz zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 5 753 748, 50 zł, wynikającą z kosztu własnego sprzedanych towarów. Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli ujawniono rozbieżności pomiędzy wartością sprzedaży wynikającą z wystawionych dokumentów Wz (dokumentów wydania zewnętrznego), włączonych do postępowania z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organy celne, a wartością przychodów zaewidencjonowanych i ujawnionych na kontach księgowych. Sprzedaż dokumentowano natomiast fakturami VAT oraz równolegle dokumentami Wz i dokumentem "Zestawienie dokumentów wydania". Organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków prezesa Spółki M.S. oraz magazyniera R.N. M.S. zeznał, że podstawą do wydania towaru z magazynu Spółki był dokument Wz albo faktura VAT. Natomiast R.N. podał, że fakt wydania towaru z magazynu nie był ewidencjonowany, a odbiorcom towarów wystawiano dokumenty Wz. Asortyment i ilość towarów podlegających wydaniu określał M.S. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawionym fakturom zawsze przyporządkowane były dokumenty Wz, które miały taką samą datę wystawienia, i dlatego uznano, że dokumenty Wz bez faktur (,których łączna wartość wyniosła 8 458 010, 30 zł. określają moment wydania towaru nabywcy.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi rachunkowe nie odpowiadały, wymogom art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w konsekwencji, czego uznano je z nierzetelne i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oszacowano podstawę opodatkowania poprzez określenie kosztu własnego sprzedanych towarów według cen ich nabycia. Do oszacowania przyjęto metodę udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 3 punkt 6 Ordynacji podatkowej).

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 kwietnia 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na błąd rachunkowy w obliczeniu przychodu oraz określił zobowiązanie na kwotę 746 732 zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 121, art. 122, art. 123 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Uznano także, że prawidłowo przesłuchano M.S., który stwierdził, że w wystarczającym stopniu zna język polski. Podkreślono, że niezasadny był zarzut Spółki dotyczący brakiem dostępu do dokumentów, ponieważ nie zgłoszono takiego żądania. Zauważono również, że Spółka wnosząc o weryfikację zapisów komputerowych nie sprecyzowała, o jakie zapisy chodziło.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dowody Wz, które zostały zabezpieczone w pomieszczeniach biurowo – sklepowych Spółki, wyglądały podobnie i były ponumerowane od numeru 1 do 5238, według następujących po sobie dat. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne zeznań M.O., która wskazała podczas przesłuchania, że zwroty towarów do magazynu Spółki były również dokumentowane dowodami Wz oznaczanymi w rubryce "odbiorca" wyrazem "inny".

Zdaniem organu drugiej instancji prawidłowo zastosowano metodę oszacowania i właściwie określono wskaźnik dochodowości (47%), który był niższy, niż ustalony dla innych miesięcy roku 2002. Podkreślono, że niezasadny był zarzut pominięcia dowodu z opinii biegłego, ponieważ szacowanie kosztu było zgodne z przepisami. Wskazano także, że zostały uwzględnione rabaty i zaistniałe ubytki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że organy prawidłowo uznały, że Spółka prowadziła nieewidencjonowaną sprzedaż towarów handlowych oraz właściwie oszacowały podstawę opodatkowania poprzez określenie kosztu własnego dokonanej sprzedaży. Poprawnie wprowadzono do postępowania podatkowego dokumenty Wz, które zostały przekazane przez Dyrektora Izby Celnej po przeprowadzeniu kontroli celnej w pomieszczeniach Spółki.

W ocenie Sądu nie należało także przeprowadzać analizy zapisów komputerowych, która nie mogłaby ona doprowadzić do wniosku, że Spółka nie wytworzyła dowodu Wz na potrzeby wewnętrznego udokumentowania obrotu. W ocenie sądu pierwszej instancji niezasadny był zarzut ponownego przesłuchania M.S., który zapewnił, że zna język polski. Wskazano także, że na podstawie zeznania M. O. nie było możliwe określenie sposobu dokumentowania wydania towarów. Odnośnie natomiast dokumentowania dowodami Wz zwrotów towarów sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że w tej kwestii zeznanie M.O. przeczy zgromadzonym dowodom Wz. WSA podkreślił także, że chociaż dokumenty Wz są wadliwe w rozumieniu art. 21 ust. 1 punkt 5 i 6 ustawy o rachunkowości, to mogą nadal stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

W odniesieniu do kwestionowanej przez Spółkę przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wybór tej metody pozostawiony został kompetencji organu prowadzącego postępowanie. Każda z metod, która została wskazana w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jest równoprawna. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie wybrano prawidłową metodę oszacowania oraz prawidłowo i przekonującą uzasadniono wybór, zgodnie z wymogami art. 23 § 5 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że nie jest możliwe skorzystanie z dowodu z opinii biegłego w przypadkach, gdy Ordynacja podatkowa zobowiązuje organ do autonomicznej oceny danej okoliczności faktycznej i w tym celu wyposaża organ w narzędzia prawne służące takiej ocenie.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 106 § 3, art.135 i art. 141 § 4 p.p.s.a.w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez:

­ przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący podczas, gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny; organy podatkowe zebrały istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy w sposób zgodny z prawem;

­ dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie;

­ przyjęcie, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie. Takie stanowisko doprowadziło sąd do powielenia błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe, a w rezultacie do wydania wadliwego orzeczenia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 106 § 3, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej) poprzez zaakceptowanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym.

Istota rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny rzetelności ksiąg rachunkowych ze względu na pominiecie części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych oraz określenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania.

Przed rozważeniem tych zagadnień należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - art. 16 m. Określenie wysokości dochodu (straty) należy rozumieć w sposób zdefiniowany w art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Jednocześnie w ustawie przewidziano sankcję w postaci ustalenia dochodu (straty) w drodze oszacowania w przypadku, jeżeli nie pozwala na to prowadzona przez podatnika ewidencja rachunkowa (art. 9 ust.2).

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia w sprawie trafnie organy podatkowe odwołały się do art. 24 ust. 1 tej ustawy ustanawiającego obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji rachunkowej w sposób rzetelny (zapewniający zgodność pomiędzy treścią tych ksiąg, a stanem rzeczywistym). Za zgodną z tymi wymogami nie mogła zostać uznana ewidencja rachunkowa, w której nie ujęto całości przychodu podatnika. Wykazane w tym zakresie rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowiły przesłankę do uznania ewidencji rachunkowej za nierzetelną.

W odniesieniu do kwestii podważenia uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych (w tym wypadku ksiąg rachunkowych) należy również powołać art. 193 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie pominięcia ksiąg, jako dowodu. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Powyżej wskazane przepisy nie zostały jednak zawarte w podstawach skargi kasacyjnej. Z tego powodu nie zdołano podważyć oceny, że księga w zakresie spornych zapisów była prowadzona w sposób wadliwy i nierzetelny. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.

Niezależnie jednak od przedstawionych uwag na tle treści zarzutów skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe i znajdujące oparcie w przytoczonych przez sąd pierwszej instancji przepisach. Odnosząc się do kwestii nierzetelności ewidencji rachunkowej powołano istotne ustalenia faktyczne oparte o przedłożone przez Spółkę dowody księgowe oraz wyjaśnienia jej pracowników odnoszące się do przyjętych zasad ewidencjonowania przychodów. Skoro w oparciu o te dowody stwierdzono, iż w ewidencji tej nie zostały ujęte wszystkie przychody ze sprzedaży towarów handlowych, to zgodnie z omówionymi zasadami istniały podstawy do uznania tej ewidencji za nierzetelną.

Skoro Spółka nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia ewidencji rachunkowej, to tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – brak pełnego dokumentowania przychodów - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej. Również podane przepisy nie zostały wskazane w podstawach rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji należało jedynie wyjaśnić, że zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

Jak trafnie to wyjaśnił sad pierwszej instancji każda z metod szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, które wymienia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jest równoprawna. W rozpoznawanej sprawie opierając się na danych przedstawionych przez Spółkę zastosowano metoda udziału dochodu w obrocie tj. metodę wskazaną w art. 23 § 3 punkt 6 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego wyjaśniono, że organy podatkowe wybrały prawidłową metodę, a ponadto wyczerpująco i przekonująco uzasadniły ten wybór, zgodnie z wymogami art. 23 § 5 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej. W szczególności za prawidłową uznano odrzucenie przez organy tych wartości dochodowości, które - jako skrajne – mogłyby zniekształcić wartość rzeczywistego kosztu nabycia sprzedawanych towarów. Za zasadne ponadto uznano, iż w sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa nie tylko pozwala, ale wręcz zobowiązuje organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania w razie m.in. braku rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych, to niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistego kosztu, a w konsekwencji dochodu Spółki z tytułu nierejestrowanego obrotu.

Brak zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji omówionych przepisów powoduje, iż nie podważono oceny tego sądu wyrażonej w zaskarżonym wyroku odnoszącej się do prawidłowości wyboru i zastosowania właściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Brak zarzutów odnoszących się do istoty sprawy - oceny rzetelności ksiąg rachunkowych ze względu na pominiecie części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych oraz określenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania - powoduje, że zamierzonego skutku nie mogły odnieść podniesione zarzuty procesowe. Zarzuty te skierowane zostały przede wszystkim wobec oceny, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do podjęcia oceny i nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia w kierunkach wskazanych przez stronę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak to trafnie przyjął sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zostało jednak przeprowadzone prawidłowo. Organy podatkowe oparły się przede wszystkim na dowodach związanych z prowadzoną przez Spółkę dokumentacją rachunkową oraz wyjaśnieniach składanych w toku postępowania przez jej pracowników. Istnienie w tym materiale dowodowym dostatecznych podstaw do określenia zgodnie z przyjętą metodą podstawy opodatkowania uzasadniało nie tylko odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, lecz również odmowę przeprowadzenia dowodu z biegłego oraz analizy zapisów komputerowych na okoliczności związane z przyjętymi danymi mającymi znaczenie dla przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Za odmową przeprowadzenia tych dowodów przemawiały dane zebrane w oparciu dokumentacje znajdującą się w posiadaniu Spółki, nie budzące wątpliwości zeznania jej pracowników oraz przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki potwierdzające ustalenia, iż tylko część rzeczywistego obrotu była ewidencjonowana (ta, której dotyczyły m.in. przeprowadzone czynności kontrolne). Jak trafnie to podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalony w oparciu o te dowody stan faktyczny sprawy, tj. prowadzenie przez Spółkę nieewidencjonowanej sprzedaży o określonej w decyzji organu odwoławczego wartości należało uznać za prawidłowy. Tak ustalony stan faktyczny został równocześnie poddany swobodnej ocenie organów (art. 191 Ordynacji), która nie nosi cech oceny dowolnej.

Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej strony kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40).

Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów stosuje się środki przewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Spółki stosując kryteria wynikające z tych przepisów sąd pierwszej instancji błędnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniono bowiem najważniejszych z podnoszonych przez stronę zarzutów.

W tej sytuacji należało przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164).

Natomiast w przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do tych zasad orzekania zastosował się sąd pierwszej instancji. W niezbędnym zakresie odwołując się do reguł wyrażonych w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich oceny w powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Jednak wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją pewne granice swobodnej oceny dowodów, których organy nie mogą przekroczyć – powinna zostać ona oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297).

Oceniając przeprowadzoną w sprawie ocenę materiału dowodowego na podstawie powyższych przepisów zasadnie sąd pierwszej instancji zauważył, że została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi wymogami. Słusznie podkreślono, że z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego powodu należy uznać, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W takim też zakresie jak trafnie wyjaśniono nie wystąpiły okoliczności nakazujące przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z kolei zarzuty naruszenia art. 106 § 3 i art. 135 p.p.s.a., nie zostały w ogóle w skardze kasacyjnej uzasadnione. Brak w tym wypadku jednego z niezbędnych elementów skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku w tym zakresie. W tej sytuacji należało jedynie wyjaśnić, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Zauważyć należy, iż sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną.

W rozpatrywanej sprawie Spółka na etapie postępowania sądowego nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów, o których mowa w tym przepisie.

Natomiast art. 135 p.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu zastosować wszelkie przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten stanowić ma gwarancję realizacji funkcji kontroli legalności działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. i zapobiegać sytuacji, gdy mimo przeprowadzenia kontroli w obrocie prawnym pozostałyby rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Zakres kontroli sądowej zakreślają zatem granice sprawy, a nie zarzuty skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W przypadku oddalenia skargi ( art. 151 p.p.s.a.). przepis ten nie mógł mieć zastosowania i tym samym nie mógł zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm ).