Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 692/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółka jawna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2445/13 w sprawie ze skargi A. spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnic podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. spółka jawna z siedzibą w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 18 lutego 2013 r. określającą wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do lipca 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za okresy od stycznia do maja 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku postępowania kontrolnego ustalono m.in. że A. sp. j. z siedzibą w Warszawie (dalej "spółka" lub "skarżąca") nabywała karty T. od firmy F. z siedzibą w W., które następnie odsprzedawała innym firmom. W ocenie kontrolujących faktury wystawione przez firmę F. na rzecz skarżącej oraz następnie przez skarżącą na rzecz firm: [...], dokumentujące obrót kartami T. nie przedstawiały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, zaś jedną z podstaw tego wniosku był fakt, że karty T. będące przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie nie istniały w obrocie gospodarczym, zaś kod T. oferowany był wyłącznie w formie elektronicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pomiędzy skarżącą, a firmą F.(dostawcą kart T.) oraz skarżącą, a firmą M. (nabywcą kart T.) nie zawierano umów handlowych. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół z badania ksiąg firmy F., z którego wynika, że wyłącznym dostawcą kart T. dla jego firmy była firma A. sp. z o.o. z siedzibą w W., która nie widnieje jednak w KRS, zaś pod wskazanym adresem nie jest także zarejestrowana żadna spółka.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, wedle której nie ma istotnego znaczenia to kto jest producentem (wydawcą) kart "pre-paid", ważne jest jedynie aby faktura stwierdzała wartość (nominały) sprzedawanych kart, oraz że faktura w ogóle nie musi określać nazw własnych producenta "zdrapki", organ wskazał, że skoro faktury wystawione przez firmę F. na rzecz skarżącej nie dokumentowały czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Skoro podmiot wskazany jako dostawca nie nabył kart od firmy A. sp. z o.o. (gdyż istnienie tej spółki zostało wykluczone), ani nie powołał się na inne źródło ich pochodzenia (możliwe do zweryfikowania przez organy podatkowe), to nie doszło tym samym do faktycznego obrotu. Firma F. obiektywnie nie mogła sprzedać na rzecz skarżącej T. 100, zatem nie wykonała ona w tej części czynności podlegających opodatkowaniu, które dokumentują faktury wystawione przez wskazany podmiot. Z tego też względu faktury wystawione na rzecz skarżącej przez F., nie dokumentowały w ocenie organu odwoławczego rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co nie mogły stanowić dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotowymi transakcjami.

Zastrzeżeń Dyrektora Izby Skarbowej nie budziły także ustalenia organu kontroli w kwestii określenia kwoty podatku do zapłaty. Organ odwoławczy uznał, że nie można przyjąć, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firm: [...] dokumentowały rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze. Karty T. nie istniały w obrocie gospodarczym. Ponadto łączna wartość nominalna kart T. nie korespondowała z danymi przedłożonymi przez A.S. będącego Prezesem Zarządu T. S.A.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji kartami T., w których uczestniczyła skarżąca. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności dowodowych w firmie F., od której skarżąca nabywała karty telefoniczne. W trakcie tych czynności ustalono, że F. nabywała te karty od A. sp. z o.o. Dalsze czynności dowodowe doprowadziły do ustalenia, że spółka A. nie istniała. Nadto od Prezesa T. S.A. A.S. uzyskano informacje, że skarżąca nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart T. o wartości 100 zł, albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej oraz, że kart T. 50 wyemitowano mniej niż skarżąca nabyła od F.; że wśród bezpośrednich nabywców produktów T. nie było zarówno spółki A. sp. z o.o. jak i F.. Tym samym za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego Sąd uznał wnioski organów podatkowych, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że skarżąca nie dokonywała transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu jak i sprzedaży kart T..

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, iż z uwagi na specyfikę obrotu kartami "pre-paid" nazwa towaru na fakturze ma drugorzędne znaczenie, a zatem organy podatkowe nie ustaliły, aby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji Sąd zauważył, że faktura dokumentuje sprzedaż określonego w niej towaru bądź usługi. Sprzedaż przedmiotu innego jak ten, który został określony wystawioną fakturą sprawia, że faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących odmowy przesłuchania przez organy podatkowe P.M. - wspólnika skarżącej, M.K. - właściciela firmy M. oraz P.B.- właściciela firmy F. Sąd wskazał, że P.M. jako wspólnik skarżącej posiadał w toku postępowania podatkowego wszelkie uprawnienia przysługujące stronie, mógł bez przeszkód oraz swobodnie wypowiedzieć się w zakresie wszelkich ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Okoliczność, iż tego nie uczynił nie może stanowić podstawy zarzutu kierowanego w stosunku do organów podatkowych. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania P.B. i M.K. Wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania właściciela firmy F. z 21 maja 2012 r., z którego wynika, że przedmiotem transakcji ze skarżącą były karty T. nabyte uprzednio od spółki A.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje dotyczące kart T. dokumentowane posiadanymi przez skarżącą fakturami były fikcyjne.

Posiadane przez skarżącą faktury stwierdzają transakcje dotyczące kart T., które nie zostały faktycznie dokonane, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu stanowisko strony potwierdza, iż wiedziała ona o tym, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji kartami T. i nie można stwierdzić, aby dokonując spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), w związku z:

A) art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe zadośćuczyniły swoim obowiązkom w zakresie wyczerpującego skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe zaniechały tego obowiązku poprzez:

a) nie przesłuchanie P.M. - wspólnika A. Spółki Jawnej w sytuacji, gdy udzielone poprzednio wyjaśnienia wyłącznie na pytania postawione przez kontrolującego są niewystarczające dla prawidłowej oceny sprawy i pozbawiają podatnika możliwości swobodnego ustosunkowania się do zarzutów kontroli, mimo że przed wydaniem decyzji wniosek o takie przesłuchanie został zgłoszony,

b) nie przesłuchanie świadka M.K. - właściciela firmy M., na okoliczność współpracy handlowej ze skarżącą, podczas gdy sam organ kontrolujący twierdzi, że wystąpił obrót handlowy pomiędzy firmami M., a skarżącą w przedmiocie usług telekomunikacyjnych, a przeprowadzenie dowodu z takiego przesłuchania było niezbędne z uwagi na ustalenie okoliczności zawarcia transakcji sprzedaży kart na doładowania pre-paid w zakresie okoliczności czy M.K. otrzymywał towar w postaci "zdrapek" od skarżącej, jeżeli tak to w jakich ilościach, czy posiada dokumentację dotyczącą tych faktur, czy ten towar sprzedawał innym kontrahentom, a jeżeli tak to jakim, czy płacił za dostarczone dostawy skarżącej i czy otrzymywał zapłatę od swoich kontrahentów, którym towar ten sprzedawał,

c) pobieżne przesłuchanie pracownika skarżącej - J.W. i zaniechanie przesłuchania świadka na okoliczności zawarcia przez skarżącą transakcji z firmami M. oraz F., w tym w szczególności faktycznego przedmiotu tych transakcji pod nazwą T.;

d) nie przesłuchanie P.B. - właściciela firmy F. w celu ustalenia: czy fizycznie, a jeżeli tak to w jaki sposób dostarczał on wyroby oznaczone marką T. do skarżącej; w jaki sposób na fakturach sprzedaży skarżącej pojawiła się nazwa T. i jakie karty/zdrapki ona oznaczała; czy otrzymywał zapłatę za ten towar, jaka była skala obrotu pomiędzy tymi firmami; czy handlował towarami tego samego rodzaju z innymi firmami, w zakresie np. zbywania "zdrapek" firm [...], i innych, a brak przeprowadzenia tych czynności spowodował całkowicie dowolne uznanie, że transakcje dotyczące sprzedaży kart "pre-paid" w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca;

2. art. 191 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób swobodny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, pomimo iż ocena ta miała charakter dowolny i wybiórczy, co polegało na błędnym ustaleniu, że w 2009 r. pomiędzy skarżącą, a firmą F. dochodziło do wystawiania dokumentów sprzedaży, tj. faktur VAT w sytuacji, kiedy faktycznie obrót towarem uwidocznionym na tych fakturach nie był dokonywany, podczas, gdy na podstawie dowodów zgromadzonych przez UKS wniosek jest całkowicie niezasadny;

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż postępowanie podatkowe w sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, podczas gdy bierność organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego faktu niekorzystnych dla skarżącej wniosków oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, przeczy takiemu twierdzeniu;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej w sytuacji, gdy istniały liczne nieprawidłowości w przeprowadzaniu postępowania przez organy podatkowe;

II. prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że wystawione przez skarżącą faktury VAT na podstawie których dokonał on zakupu kart "zdrapek" stwierdzały czynność, która faktycznie nie została dokonana.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.

Orzekając w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie treść wyroku z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 480/14, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 452/13, dotyczącym orzeczonego wobec A. sp. j. z siedzibą w W. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W sprawie dotyczącej roku 2007 - przy identycznych zarzutach skargi, dotyczących tożsamych wniosków dowodowych skarżącej spółki - Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do uchybienia przepisom proceduralnym. W ocenie Sądu obiektywne postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania M.K. i P.B. jako świadków oraz P.M. jako strony, wszystkich trzech na okoliczność współpracy przy obrocie kartami T. i sposobu wystawiania faktur na zbywane towary. Sąd zaznaczył, że w toku postępowania składane były wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań tych świadków oraz zeznań strony przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił ich dopuszczenia z uwagi na to, jak stwierdził, że okoliczność, która miała być udowodniona została stwierdzona innym dowodem. W ocenie Sądu, doszło do nieuzasadnionej odmowy przesłuchania tych osób. Ponadto Sąd uznał, że nie było również prawidłowe, z punktu widzenia poszukiwania prawdy obiektywnej, oparcie ustaleń faktycznych co do produkcji kart T. na oświadczeniu A.S. nie zaś na jego przesłuchaniu.

Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wymienionych świadków oraz strony, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., a Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym na wstępie wyroku z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 480/14 w pełni zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie, mimo identycznie sformułowanych zarzutów dotyczących nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku będącym przedmiotem obecnie prowadzonej kontroli instancyjnej orzekł odmiennie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 188 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie prowadziło w konsekwencji do kolejnych naruszeń, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Za wyrokiem z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 480/14 należy powtórzyć, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka miała prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływała w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, których nie przyjęła jako udowodnione. Nie może przy tym stanowić podstawy do odmowy przesłuchania danej osoby w charakterze świadka, fakt przesłuchania jej, w charakterze strony w innym postępowaniu.

Dodatkowo należy podważyć wartość dowodową oświadczenia złożonego przez Adama Struga, które powinno zostać zastąpione dowodem w postaci przesłuchania go w charakterze świadka.

Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń za uzasadnione należało uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty proceduralne, w tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że na obecnym etapie postępowania rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien dokonać oceny zarzutów skargi, z uwzględnieniem powyżej zaprezentowanego stanowiska.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.