Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1194/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121,122,187
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1194/20. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 maja 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Stanisław Grzeszek sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r.; skargę oddala.


UZASADNIENIE

Przeważającym przedmiotem działalności FHU R. M. J. jest wykonywanie pozostałych robót budowlanych. Swoją działalność gospodarczą skarżąca zarejestrowała 15.03.2012r. Od 4.04.2012 r. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w O., jako podatnik podatku od towarów i usług, deklarując od 1.01.2013r. kwartalny sposób rozliczania podatku od towarów i usług. W dniu 11.10.2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślił skarżącą z rejestru podatników VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał również, że część wystawionych przez nią faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji.

W toku kontroli podatkowej w dniu 31.05.2019r. sporządzony został protokół badania ksiąg podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie uznał za dowód rejestrów zakupów i sprzedaży za okres od I kwartału 2014r. do II kwartału 2015r., uznając, że zapisy je dokumentujące są nierzetelne. Postanowieniami z dnia 25.07.2019r., nr [...] oraz [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014r. oraz za I i II kwartał 2015r.

W konsekwencji, decyzjami z dnia 10 lutego 2020 r., nr [...] oraz [...] określił skarżącej za w/w okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zobowiązania podatkowe oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. , H. , M.-P. Sp. z o.o., PPUH S. s.c. i ZPUH P. , uznając że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. Podobnie jak faktury wystawione przez skarżącą na rzecz FHU G. Zakład Usług Elektrycznych Z. FHU T. , PPHU N. Przedsiębiorstwo Budowlane R. PW B. P. , FHU P. B., PPHU O. , oraz W. .

Od powyższych decyzji skarżąca złożyła odwołania zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, a to:

-art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.10) poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;

- art. 121 § l i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów skarbowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 września 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż jeśli chodzi o zakupy od firmy L. , to kwoty netto i podatek należny VAT wynikający z przedmiotowych faktur nie zostały zadeklarowane przez tę firmę w deklaracjach rozliczeniowych VAT-7K za poszczególne kwartały 2014 r., nie wykazano żadnych nabyć towarów i usług - do urzędu skarbowego za I, II i III kwartał 2014 r. złożono "zerowe" deklaracje VAT-7K, zaś za IV kwartał 2014 r. nie złożono żadnej deklaracji. Z zeznań T. L. wynika, że nie zatrudniał żadnych pracowników, co znalazło potwierdzenie w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w Z., również informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wskazują, że T. L. nie zgłaszał i nie odprowadzał składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, zaś w kwietniu, maju, październiku, listopadzie i grudniu 2014r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, co dodatkowo potwierdza fakt, iż nie mógł on wykonać usług wynikających z faktur VAT, wystawionych dla FHU R. . T. L. nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej za okres od stycznia 2014r. do czerwca 2015 r., w tym dotyczących zakwestionowanych faktur. Pomimo wielu prób podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie zdołano nawiązać z podatnikiem kontaktu. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za poszczególne okresy 2012 r. T. L. złożył jedynie ustane oświadczenie, że w ramach zgłoszonej działalności od 2005 r. do grudnia 2014r. nie prowadził i nie wykonał żadnej działalności gospodarczej, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nigdy jako firma nie świadczył i nie miał zamiaru świadczyć usług remontowych i budowlanych, nie dysponuje środkami trwałymi, maszynami, urządzeniami, środkami transportu, nie zatrudnia pracowników, nie posiada wykształcenia budowlanego, całe życie jest handlowcem. Powyższe okoliczności związane m.in. z brakiem zaplecza technicznego, majątkowego i kadrowego wskazują w sposób jednoznaczny, że T. L. nie miał możliwości wykonania przedmiotowych usług.

W przypadku faktur wystawionych przez firmę H. kwoty netto i podatek należny VAT wynikający z przedmiotowych faktur nie zostały zadeklarowane przez firmę H. w deklaracjach rozliczeniowych VAT-7 za okres od października 2014 r. do czerwca 2015 r. (nie złożono żadnych deklaracji, ostatnią złożoną deklarację VAT-7 odnotowano za lipiec 2014r.), z dniem 12.07.2014 r. działalność firmy H. 2 została zakończona. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. K. B. oświadczył wprost, że w latach 2014-2015 nie świadczył żadnych usług, ani nie dokonywał dostaw towarów na rzecz FHU R., ani też jej nie zna. Z opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej w Laboratorium Kryminalistycznym Komendy Wojewódzkiej w K. wynika, że parafy złożone na przedmiotowych fakturach VAT nie są autentycznymi podpisami K. B., a zapisy literowo cyfrowe stanowiące wypełnienie rubryk blankietu dowodu wpłaty nie zostały przez niego nakreślone. Prowadzone w tym zakresie przez Prokuraturę Rejonową w T. dochodzenie w sprawie podrobienia dokumentów przez Firmę Wyburzeniową H. K. B., zostało umorzone wobec niewykrycia sprawcy.

W przypadku M.-P. Sp. z o.o., w zbiorze faktur VAT nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz FHU R. a wśród odbiorców, dla których prowadzone były konta analityczne ewidencji księgowej spółki, nie stwierdzono kontrahenta o nazwie R. . Firma z nadanym numerem NIP [...] posługuje się inną nazwą i inną pieczątką firmową, niż te które widnieją na fakturach i dowodach KP okazanych przez skarżącą. Osoby reprezentujące M.-P. Sp. z o.o wskazały, że od 22.05.2014r. spółka posługuje się jedyną pieczątką inną, niż pieczątka widniejąca na fakturach od lipca 2013r. Spółka prowadzi wyłącznie sprzedaż materiałów budowlano-wykończeniowych, nie zatrudnia pracowników, od 1998r. generuje faktury i dowody kasowe wyłącznie komputerowo, gotówkowe zapłaty kwot widniejące na dokumentach okazanych przez skarżącą nigdy nie występowały w spółce, także podpisy złożone na dokumentach są nieznane i nie przypominają podpisów kontrahentów lub byłych pracowników spółki

Co do PPUH S. s.c., jej wspólnicy tj. K. J. oraz W. J. wskazali, że prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie gastronomii, która została zakończona już w 2008r. Zeznali oni również, że nie znają skarżącej i nigdy nie zawierali z nią żadnych transakcji.

Jeśli chodzi o zakupy od ZPUH P. to w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi R. Ś. nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej. Oświadczył, że poza fakturą nr [...] z dnia 29.12.2014r. nie wystawiał na rzecz skarżącej innych faktur, a transakcja na podstawie przedmiotowej faktury była przypadkowa, nie zajmował się handlem tarcicą, pomimo że w dokumentacji podatkowej FHU R. się druga faktura nr [...] z 22.12.2014r. Sprzedaż tarcicy wykazanej na fakturze nr [...] z 29.12.2014r. R. Ś. rozliczył dopiero po przeprowadzeniu przez organ podatkowy czynności sprawdzających, składając w dniu 28.06.2017 r. korektę deklaracji rozliczeniowej VAT-7. Nie okazał również żadnych dowodów potwierdzających nabycie tarcicy, oświadczając, że otrzymał ją od firmy Z. R. z K., jednakże Z. R. nie potwierdził tej sprzedaży zeznając, że w latach 2012-2018 nie sprzedawał tarcicy sosnowej na rzecz firmy ZPUH P. . Pomimo wielu prób podjętych przez organ podatkowy nie przeprowadzono kontroli podatkowej, ani nie przesłuchano R. Ś. z powodu nie podejmowania przez niego przesyłek, również policja nie ma informacji o aktualnym miejscu jego pobytu, R. Ś. zeznał, że osobiście poznał skarżącą, jednak nie potwierdziła ona tego faktu.

Z powyższych ustaleń wynika w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane faktury zakupowe pochodzące od firm L. T. L., H. 2 K. B., M.-P. Sp. z o.o., PPUH S. s.c., oraz ZPUH P. 2 R. Ś. pochodzą od firm, które nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały przez dokonane.

Również okoliczności towarzyszące rzekomym trakcjom wynikającym z kwestionowanych faktur zakupowych wskazują na ich nierzeczywisty charakter. Żaden z pracowników skarżącej nie zna firm L. T. L., H. 2 K. B., M.-P. Sp. z o.o., PPUH S. s.c., czy ZPUH P. 2 R. Ś., jak i przedstawicieli tych firm. Z kolei skarżąca zeznała, że nie ma wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, a wszystkimi sprawami miał się zajmować P. F..

Z zeznań P. F. wynika, że nie weryfikował on w wiarygodny sposób swoich kontrahentów. T. L. wprawdzie miał sprawdzić w CEDIG, przy czym nie wymagał od niego jakiegokolwiek dokumentu stwierdzającego tożsamość. Nie zwracał się do urzędu skarbowego, aby potwierdzić, że T. L. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podobnie P. F. miał sprawdzić w CEIDG K. B., gdzie był wpisany, jako przedsiębiorca, jednak nie sporządził wydruku. Również w tym przypadku nie zwracał się do urzędu skarbowego, aby potwierdzić, że K. B. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Po jednej lub dwóch transakcjach w obecności K. B. oglądał jego dowód osobisty, na którym na pewno było jego imię i nazwisko, jednakże stwierdził, że nie była to osoba z którą podatniczka współpracowała. Wszelkie dokumenty przywoził mężczyzna, który miał być K. B. i który okazał mu dowód osobisty. Z kolei firmę M.-P. oraz S. sprawdził dopiero po pierwszych transakcjach. Stwierdził, że K. R. jest prokurentem samoistnym, jednakże według informacji zawartych w KRS K. R. nigdy nie występował w spółce M.-P. ( w dniu 30.11.2014r. odnotowano jego zgon). Z kolei na podstawie CEIDG ustalił, że właścicielem firmy S. jest inna osoba, niż K. R., nie pamięta jej nazwiska, pomimo tego dalej współpracował z tą firmą, bo znajomi zapewnili go, że jest to rzetelny podmiot. P. F. nie zwracał się do urzędu skarbowego, aby potwierdzić, że M.-P. oraz S. są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę L. P. F. wskazał, że jego zdaniem faktury te zawierają błędy w zakresie określenia nazw robót wykonanych przez T. L., jednakże w toku przesłuchania podjął on próbę uprawdopodobnienia rzeczywistego wykonania usług, poprzez przeniesienie ciężaru odpowiedzialności za powstałe niezgodności, co do nazw usług na T. L.. P. F., jako osoba zajmująca się działalnością gospodarczą FHU R. nie znał osób, które z ramienia firmy L. wykonywały prace, nie wiedział kto był właścicielem sprzętu dostarczanego przez firmę. Pomimo, że jak zeznał, jego rola polegała na odebraniu miejsca budowy, zleceniu i odbiorze robót, a także podpisaniu protokołów wykonania prac, to nie zostały przedłożone w toku postępowania podatkowego żadne dokumenty, w tym umowy, protokoły odbioru robót, czy inne świadczące o fakcie wykonania prac budowlanych przez firmę L.. P. F. nie potrafił również wskazać osób, które z ramienia firmy L. wykonywały prace.

P. F. nie znał osób, które z ramienia firmy H. 2 miały wykonywać prace. Jego zdaniem na wystawionych przez firmę H. fakturach wymienione zostały usługi remontowo budowlane, usługi budowlane i prace montażowe, które wprost nie znajdują odzwierciedlenia w usługach na fakturach wystawionych przez FHU R.-B. na rzecz innych podmiotów.

Nie znał także osób, które z ramienia spółki M.-P. wykonywały prace. Poza przedmiotowymi fakturami VAT, dowodami KP zarówno skarżąca, jak i P. F. nie okazali żadnych innych dokumentów związanych z usługami budowlanymi wykonanymi przez spółkę M.-P., wszystko było na zasadzie porozumienia ustnego. Podobnie w ogólny sposób P. F. odniósł się do przebiegu poszczególnych transakcji zakupu palet od firmy S.. Nie znał szczegółów przebiegu transakcji związanych z transportem, rozładunkiem palet, nie potrafił wskazać osób uczestniczących w przedmiotowych transakcjach. Również w tym przypadku wszystko odbywało się na podstawie ustnego porozumienia. Odnośnie wystawionych przez spółkę M.-P. faktur, P. F. wyraził wątpliwości, co do określenia nazw wykonanych na fakturach prac, a znamienne jest, że nie pamiętał, czego dotyczyła, gdzie i kiedy była wykonana usługa udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 30.09.2014 r., nie potrafił powiedzieć, dlaczego nie została uwzględniona w zestawieniu przedłożonym przez skarżącą do kontroli.

P. F. w sposób ogólny opisał przebieg poszczególnych transakcji zakupu tarcicy od ZPUH P. 2, nie znał szczegółów przebiegu transakcji związanych z rozładunkiem tarcicy, nie potrafił wskazać osób uczestniczących w przedmiotowych transakcjach, a odnośnie transportu towaru jego zeznania całkowicie różnią się od zeznań złożonych przez R. S.. Poza zakwestionowanymi fakturami VAT, dowodami KP nie okazano żadnych innych dokumentów związanych z zakupem palet, nie było zawieranych żadnych umów.

Zapłata za zakupione usługi i towary miała następować w formie gotówkowej, przy czym okazała skarżąca dokumenty potwierdzające zapłatę tylko za część faktur. Zgodnie z obowiązującym w kontrolowanym okresie art. 22. ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. W rozpatrywanym przypadku część pojedynczych transakcji przekraczała 15.000 euro. Pomimo tego miała skarżąca nie płacić za te faktury za pośrednictwem banku (jednocześnie brak jest dokumentów potwierdzających zapłatę gotówkową za część faktur). Zatem zrezygnowanie przez nią z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody, na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne niniejszej sprawy uprawnionym jest wniosek, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych transakcji gospodarczych.

Po stronie skarżącej świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku jest oczywista, nie może także powoływać się skarżąca na brak wiedzy i zachowanie należytej staranności wymaganej do uznania prawa do odliczenia.

Mimo, że powierzyła sprawy swej firmy P. F., jednakże nie okazała stosownego pełnomocnictwa ani w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego.

Organ odniósł się także szczegółowo do każdej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz FHU G. Zakład Usług Elektrycznych ZIBI Z. B., FHU T. , PPHU N. , Przedsiębiorstwo Budowlane R. , PW B. P. W. W., FHU P. B., PPHU O. , FW B. , oraz W. Inżynieryjno Budowlane, omawiając je, wskazując na przeprowadzone dowody, przywołując okoliczności z uwagi na które przyjęto, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na przywołane rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatniczkę skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 7 w zw. z art. 77§1, art. 78 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 81 k.p.a. poprzez:

- brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co finalnie doprowadziło do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych;

- zinterpretowanie wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, a w rezultacie doprowadziło do wadliwego ustalenia zobowiązania podatkowego;

- art. 107§3 k.p.a. oraz art. 11 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przyczyn, dla których organ, utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, przejawiające się w szczególności w tym, że organ nie odniósł się w sposób należyty do twierdzeń, wyjaśnień i dowodów podatnika (brak analizy wiedzy podatnika, co do źródeł pochodzenia towarów jego kontrahentów na dzień zawierania przez niego transakcji) w toku postępowania administracyjnego, jak również, że nie wyjaśnił dostatecznie przyczyn dla których uznał, iż podatnik na dzień zawierania transakcji działał w złej wierze i miał świadomość obrotu pustymi fakturami, ograniczając się jedynie do "a priori" przyjętego założenia i subiektywnych ocen nie popartych zgromadzonymi dowodami, zwłaszcza, iż stan faktyczny organ ustalił ostatecznie dopiero po upływie kilku lat od dokończenia przez podatnika transakcji;

- art. 8 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na bezkrytycznym przyjęciu przez organ "a priori" założenia, iż skarżąca działała w złej wierze, z góry powziętym zamiarem, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy temu założeniu przeczy;

- art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210§1 pkt 6 w zw. z §4 Ordynacji podatkowej, wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, o czym stanowi art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania;

- art. 138§1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w sytuacji gdy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne obarczone było wadami w stopniu przesadzającym o konieczności jego uchylenia.

II. naruszenie prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez organ, że wystawione faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane i nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznej czynności, podczas gdy zgromadzona w sprawie dokumentacja księgowa odnosi się do zdarzeń, które w rzeczywistości miały miejsce, a tym samym uznanie, że skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu podkreślono, że skarżąca opierała się na świadczeniu usług głównie, jako podwykonawca, co pozwala na obdarzenie w tym względzie wiarygodnością zeznań P. F., w zakresie w jakim wskazuje on, iż faktury dotyczące kontrahenta znajdują faktyczne odzwierciedlenie w zdarzeniu gospodarczym. W zakresie współpracy z G. T., organ poczynił nietrafne ustalenia w zakresie świadczenia usług na rzecz w/w podmiotu. Skarżąca wskazuje, iż w okresie od stycznia 2014r. do grudnia 2014r świadczyła na rzecz G. T. usługi budowlane, gdzie do wykonania usług budowlanych częstokroć zatrudniała podwykonawców, a czasami realizowała usługi samodzielnie oraz dokonywała sprzedaży towarów handlowych w postaci palet. Nierzetelność prowadzonej dokumentacji, czy też jakiekolwiek uchybienia po stornie dokumentacji kontrahenta, nie mogą przesądzać o negatywnych skutkach bezpośrednio dla skarżącej. Co istotne, z owym kontrahentem skarżąca zawarła umowę na czas nieokreślony w zakresie świadczonych usług. Powyższe oznacza, iż w realiach niniejszej sprawy, fakt dokonywanych transakcji i świadczonych usług odbywał się w zakresie czynności prawnej regulowanej umową, stanowiącej dowód, iż faktyczne zdarzenia gospodarcze miały miejsce, a w/w osoba pozostawała stałym kontrahentem skarżącej. Skarżąca wobec powyższego, kwestionuje dokonane ustalenia także w zakresie transakcji sprzedaży usług brukarskich, oraz prac porządkowych wykonanych na rzecz FHU T. PPHU N. , Przedsiębiorstwa Budowlane R. , PW D. , P. W. W., FHU R. O. , D. , Przedsiębiorstwa Inżynieryjno-Budowlanego W. albowiem brak jest kategorycznych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że do zdarzeń gospodarczych w zakresie deklarowanych usług nie doszło. Zakres wszystkich działalności odpowiadał faktycznemu zakresowi świadczonych usług, a okoliczności pozyskania kontrahentów oraz miejsca wykonywania prac wskazane częściowo przez skarżącą oraz działającego w jej ramienia pełnomocnika w osobie dowodzą, iż zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Zaakcentować trzeba na wstępie, że wydając zaskarżoną decyzję organy nie procedowały w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a kierując się regułami postępowania podatkowego określonymi w Ordynacji podatkowej, tym samym za bezprzedmiotowe uznać należy zarzuty dotyczące naruszeniu przepisów k.p.a.

Nie mogą także odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy zakwestionowały prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. , H. K. B., M.-P. Sp. z o.o., PPUH S. s.c. i ZPUH P. , uznając że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. Podobnie ocenione zostały faktury wystawione przez skarżącą na rzecz FHU G. Zakład Usług Elektrycznych Z. FHU T. PPHU N. , Przedsiębiorstwo Budowlane R. , PW B. , P. W. W., FHU P. B., PPHU O. FW B. oraz W. .

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatniczki abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności kwoty netto i podatek należny VAT wynikający z faktur firmy L. nie zostały zadeklarowane przez tę firmę w deklaracjach rozliczeniowych VAT-7K za poszczególne kwartały 2014 r., nie wykazano żadnych nabyć towarów i usług, do urzędu skarbowego za I, II i III kwartał 2014 r. złożono "zerowe" deklaracje VAT-7K, a za IV kwartał 2014 r. nie złożono żadnej deklaracji. Firma nie zatrudniała żadnych pracowników, co znalazło potwierdzenie w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w Z., również informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wskazują, że T. L. nie zgłaszał i nie odprowadzał składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, zaś w kwietniu, maju, październiku, listopadzie i grudniu 2014r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. T. L. nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej za okres od stycznia 2014r. do czerwca 2015 r., w tym dotyczących zakwestionowanych faktur, nie zdołano nawiązać z podatnikiem kontaktu. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za poszczególne okresy 2012 r. T. L. złożył jedynie ustane oświadczenie, że w ramach zgłoszonej działalności od 2005 r. do grudnia 2014r. nie prowadził i nie wykonał żadnej działalności gospodarczej, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nigdy jako firma nie świadczył i nie miał zamiaru świadczyć usług remontowych i budowlanych, nie dysponuje środkami trwałymi, maszynami, urządzeniami, środkami transportu, nie zatrudnia pracowników, nie posiada wykształcenia budowlanego, całe życie jest handlowcem. Powyższe okoliczności związane m.in. z brakiem zaplecza technicznego, majątkowego i kadrowego wskazują w sposób jednoznaczny, że T. L. nie miał możliwości wykonania przedmiotowych usług.

W przypadku faktur wystawionych przez firmę H. , kwoty netto i podatek należny VAT wynikający z przedmiotowych faktur nie zostały zadeklarowane w deklaracjach rozliczeniowych VAT-7 za okres od października 2014 r. do czerwca 2015 r. (nie złożono żadnych deklaracji, ostatnią złożoną deklarację VAT-7 odnotowano za lipiec 2014r.), z dniem 12.07.2014 r. działalność firmy H. została zakończona. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. K. B. oświadczył wprost, że w latach 2014-2015 nie świadczył żadnych usług, ani nie dokonywał dostaw towarów na rzecz FHU R. ani też jej nie zna. Z opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej w Laboratorium Kryminalistycznym Komendy Wojewódzkiej w K. wynika, że parafy złożone na przedmiotowych fakturach VAT nie są autentycznymi podpisami K. B., a zapisy literowo cyfrowe stanowiące wypełnienie rubryk blankietu dowodu wpłaty nie zostały przez niego nakreślone.

W zbiorze faktur VAT nie stwierdzono faktur wystawionych przez M.-P. na rzecz FHU R.-B., a wśród odbiorców, dla których prowadzone były konta analityczne ewidencji księgowej spółki, nie stwierdzono kontrahenta o nazwie R. M. J.. Firma z nadanym numerem NIP [...] posługuje się inną nazwą i inną pieczątką firmową, niż te które widnieją na fakturach i dowodach KP okazanych przez skarżącą. Spółka prowadzi wyłącznie sprzedaż materiałów budowlano-wykończeniowych, nie zatrudnia pracowników, od 1998r. generuje faktury i dowody kasowe wyłącznie komputerowo, gotówkowe zapłaty kwot widniejące na dokumentach okazanych przez skarżącą nigdy nie występowały w spółce, także podpisy złożone na dokumentach są nieznane i nie przypominają podpisów kontrahentów lub byłych pracowników spółki

Co do PPUH S. s.c., jej wspólnicy wskazali, że prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie gastronomii, która została zakończona już w 2008r. Zeznali oni również, że nie znają skarżącej i nigdy nie zawierali z nią żadnych transakcji.

Jeśli chodzi o zakupy od ZPUH P. , to w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi R. Ś. nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej. Oświadczył, że poza fakturą nr [...] z dnia 29.12.2014r. nie wystawiał na rzecz skarżącej innych faktur, a transakcja na podstawie przedmiotowej faktury była przypadkowa, nie zajmował się handlem tarcicą, pomimo że w dokumentacji podatkowej FHU R.-B. znajduje się druga faktura nr [...] z 22.12.2014r. Sprzedaż tarcicy wykazanej na fakturze nr [...] z 29.12.2014r. R. Ś. rozliczył dopiero po przeprowadzeniu przez organ podatkowy czynności sprawdzających, składając w dniu 28.06.2017 r. korektę deklaracji rozliczeniowej VAT-7. Nie okazał również żadnych dowodów potwierdzających nabycie tarcicy, oświadczając, że otrzymał ją od firmy Z. R. z K., jednakże Z. R. nie potwierdził tej sprzedaży. Pomimo wielu prób podjętych przez organ podatkowy nie przeprowadzono kontroli podatkowej, ani nie przesłuchano R. Ś. z powodu nie podejmowania przez niego przesyłek, również policja nie ma informacji o aktualnym miejscu jego pobytu.

Z powyższych ustaleń wynika w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane faktury zakupowe pochodzą od firm, które nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały przez dokonane.

Również okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom wynikającym z kwestionowanych faktur zakupowych wskazują na ich nierzeczywisty charakter. Zaakcentować tu należy, że żaden z pracowników skarżącej nie znał firm L. , H. , M.-P. Sp. z o.o., PPUH S. s.c., czy ZPUH P. , jak i przedstawicieli tych firm.

Skarżąca twierdziła, że nie ma wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, a wszystkimi sprawami miał się zajmować jej pełnomocnik, P. F.. Z zeznań tego ostatniego wynika jednak, że nie weryfikował on w wiarygodny sposób swoich kontrahentów, a skarżąca nie okazała stosownego, udzielonego mu pełnomocnictwa, ani w toku kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że zapłata za zakupione usługi i towary miała następować w formie gotówkowej, przy czym skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzające zapłatę tylko za część faktur. W rozpatrywanym przypadku część pojedynczych transakcji przekraczała 15.000 euro. Pomimo tego miała skarżąca nie płacić za te faktury za pośrednictwem banku (jednocześnie brak jest dokumentów potwierdzających zapłatę gotówkową za część faktur). Zatem zrezygnowanie przez nią z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, nie dość że naruszało art. 22. ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to stanowiło jednocześnie zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne niniejszej sprawy uprawniony jest wniosek, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych transakcji gospodarczych.

Po stronie skarżącej świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku jest więc oczywista, nie może także powoływać się skarżąca na brak wiedzy i zachowanie należytej staranności wymaganej do uznania prawa do odliczenia.

Organ odniósł się także szczegółowo do każdej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz FHU G. , Zakład Usług Elektrycznych Z. , FHU T. PPHU N. , Przedsiębiorstwo Budowlane R. , PW B. P. FHU P. B., PPHU O. FW B. , oraz W. , omawiając je, wskazując na przeprowadzone dowody, przywołując okoliczności z uwagi na które przyjęto, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji potraktował dostawy od poszczególnych dostawców, o których wiedział, iż są zaangażowani w proceder wystawiania pustych faktur indywidualnie, przytaczając poszczególne faktury i okoliczności z nimi związane. Podobnie było w przypadku faktur sprzedażowych. Organ odnosił się do poszczególnych faktur, przytaczał zeznania świadków dotyczące konkretnych transakcji oraz inne szczegółowe okoliczności z tym związane. Metodologia organów podatkowych obu intestacji sprawdzała się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Szczegółowe dane w tym zakresie zwierał protokół kontroli podatkowej.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, gdyż zasada ta nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami proceduralnymi.

Nie może odnieść skutku zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z nim dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Słusznie wywodzi organ, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. Z powyższego wynika, że istotna jest ocena doniosłości określonych uchybień przepisom w zakresie kontroli działalności gospodarczej z punktu widzenia ich wpływu na wynik kontroli, który powinien być istotny. Zarzucając zatem naruszenie przez organ powyższego przepisu skarżąca powinna powiązać jego naruszenie z określonymi unormowaniami dotyczącymi kontroli działalności gospodarczej oraz wykazać, że naruszenie przepisów o kontroli miało istotny wpływ na jej wynik. Tymczasem w skardze tego nie uczyniono.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Sąd podziela przedstawioną przez organy ocenę okoliczności zawierania umów z poszczególnymi kontrahentami, od których miały pochodzić kwestionowane faktury, a także ocenę okoliczności związanych z zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez skarżącą

Podziela także i przyjmuje za własną drobiazgowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę zeznań skarżącej i przesłuchiwanych świadków dotyczących kwestii związanych z wykonaniem przedmiotowych usług przez podmioty będące wystawcami spornych faktur. Faktury wystawione przez skarżącą na rzecz wymienionych w skardze kontrahentów również są "pustymi" fakturami, gdyż usługi budowlane wyszczególnione na tych fakturach nie zostały zrealizowane ani przez skarżącą, ani przy udziale jej podwykonawców. Rzekomi podwykonawcy, co zostało wykazane przez organy, nie mogli wykonać tych usług, a powyższe potwierdzają sprzeczności między wyjaśnieniami P. F., a odbiorcami faktur.

Skarżąca forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatniczce zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1, oraz art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane i nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznej czynności, a tym samym uznanie, że skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zaskarżanej decyzji organ przeanalizował dokonywane przez skarżącą rzekome transakcje zakupu towarów i usług.

Wedle art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei w myśl art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uprawniona jest ocena prawna, że unormowanie to stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (np. wyrok NSA z 4 lipca 2012r., I FSK 1277/11). Organ zasadnie uznał, że ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności deklarowanej przez skarżącą transakcji, a co za tym idzie "fikcyjności faktury", zatem był on zobligowany do zastosowania art. 108 ustawy VAT.

Bezpodstawnie zarzuca się w skardze zignorowanie definicji pozorności w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. W kontrolowanej sprawie przyczyną pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego było wykazanie, że czynności sprzedaży na rzecz skarżącej nie zostały faktycznie zrealizowane, nie zaś ustalenie, że nabywając określone usługi i towary od wymieniowych wcześniej kontrahentów skarżąca chciała zrealizować ukryty cel pod pozorem zakupu usług budowlano-remontowych. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej; sądowe ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)