Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 616/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 49, art. 33 ust. 4a pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1172
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych
article: art. 290 § 1 pkt 5 i 6a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Datą ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz.1172 ze zm.), jest dzień doręczenia pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej protokołu kontroli wykonanej przez właściwy terenowo organ podatkowy na podstawie art. 33 ust. 6 tej ustawy, w którym stwierdzono taką nieprawidłowość.

TEZY

Datą ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz.1172 ze zm.), jest dzień doręczenia pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej protokołu kontroli wykonanej przez właściwy terenowo organ podatkowy na podstawie art. 33 ust. 6 tej ustawy, w którym stwierdzono taką nieprawidłowość.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2945/18 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2945/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2018 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną i zrzekając się przeprowadzenia w sprawie rozprawy, zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi alternatywnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 33 ust. 4 w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz.1172 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rehabilitacji"), poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że użyty w tym przepisie zwrot "ujawnienie" należy rozumieć jako doręczenie spółce protokołu kontroli,

2) art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania sanacyjnego rozpoczyna się z chwilą ujawnienia naruszenia poprzez doręczenie protokołu kontroli (11/2013), podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania sanacyjnego rozpoczyna się z dniem wykorzystania środków ZFRON.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

3) art. 151 p.p.s.a. w. zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec całkowicie dowolnego ustalenia co do okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz daty, od której termin ten powinien być liczony.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez pominięcie przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy w postaci działania naruszającego zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, co było skutkiem podjęcia przez organy działań wbrew przepisom ustawy.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.3. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

3.4. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego jako podstawę orzekania. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty tak naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego odwołują się do kluczowego problemu związanego z charakterem i terminem zapłaty sankcyjnego zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za listopad 2013 r. Podkreślenia wymaga jedynie w tym miejscu, że nie są w skardze kwestionowane ustalenia faktyczne organów co do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, które zostały opisane w pkt 5 protokołu kontroli doraźnej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. za okres od 1 grudnia 2007r. do 31 grudnia 2009 r. dotyczącej prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON.

3.5. Jak wskazano powyżej pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego sedno sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 49 ust. 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności zaś w jakim momencie zgodnie ze wskazanymi przepisami dochodzi do ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, kiedy upływa termin przedawnienia zapłaty świadczenia z tytułu wpłat w wysokości 30% tych środków na rzecz PFRON oraz w jaki sposób powstaje zobowiązanie do wpłaty z tego tytułu. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Termin wskazany w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dotyczy obowiązku przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji w ciągu 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano i jego dotrzymanie nie jest przedmiotem sporu w postępowaniu kasacyjnym. Jednak zobowiązanie sankcyjne, które wynika z tego przepisu dotyczy dwóch różnych sytuacji. Po pierwsze niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a po drugie niedotrzymania terminu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Tym samym z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynikają dwie różne normy prawne dotyczące dwóch różnych przypadków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że analizowane zobowiązanie sankcyjne powstaje na podstawie tych dwóch norm w dwóch różnych terminach. Wskazano mianowicie, że ze względu na okoliczność, iż termin wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatki wynika z przepisów prawa, również z mocy prawa powstaje zaległość w tej wpłacie w przypadku niedotrzymania jej terminu, a powstanie zobowiązania sankcyjnego nie zależy w tym przypadku od terminu ujawnienia uchybienia w terminowym przekazaniu kwot wynikających z zaliczek. Z kolei odmienna sytuacja występuje w przypadku przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż w takim przypadku dla określenia terminu powstania zobowiązania sankcyjnego istotny jest termin ujawnienia tej nieprawidłowości (por. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 207/16; z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2445/14; z dnia 13 grudnia 2017 r., syg. akt II FSK 2919/15; z 12 września 2018 r., sygn. akt II FSK 506/18; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 710/17; publ CBOSA). W konsekwencji wskazano, że w przypadku zaistnienia pierwszego ze stanów faktycznych pracodawca jest zobowiązany do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 - go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W przypadku drugiego ze stanów faktycznych pracodawca jest zobowiązany do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 - go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/17, publ. CBOSA).

3.6. Podstawowe znaczenie ma wobec tego kiedy dochodzi i w jakim trybie do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W pierwszej kolejności należy ustalić na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego, czym jest "ujawnienie", którym to terminem posługuje się ustawodawca. "Ujawnienie" to rzeczownik odczasownikowy, czyli utworzony od czasownika i będący nazwą czynności lub stanu. Aby ustalić jego treść i znaczenie należy zatem sięgnąć do znaczenia czasownika "ujawnić", który oznacza "uczynić jawnym, podać coś do wiadomości; wydobyć na jaw, odkryć" (tak w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Tom III, Warszawa PWN 1984, str. 586). W internetowym Wielkim słowniku języka polskiego (publ. https://wsjp.pl) wskazuje się na różne znaczenia czasownika "ujawnić": 1. "tajemnicę: sprawić, że to, co dotychczas było utrzymywane w tajemnicy, stało się znane innym"; 2. "istnienie czegoś: stwierdzić istnienie czegoś, o czym dotąd nie wiedziano". Zgodzić się wobec tego należy z wyrażonym w judykaturze z poglądem, że poprzez "ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy rozumieć uczynienie tego jawnym, podanie tego do wiadomości podmiotu zobowiązanego do wpłaty w celu stwierdzenia istnienia nieprawidłowości (tak NSA w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2345/15, publ. CBOSA). Oznacza to, że istotny jest moment ujawnienia danej okoliczności faktycznej związanej z niezgodnym z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, czyli udostępnienia tej informacji pracodawcy przez posiadający do tego kompetencje właściwy organ, do tego w sformalizowany sposób. Co prawda analizowany przepis nie stanowi w jakiej formie, czy też nawet ściślej, w jakim dokumencie powinny zostać ujawnione nieprawidłowości, jednak zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r. kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. W przypadku zatem wykonującego taką kontrolę organu podatkowego I instancji, czyli naczelnika urzędu skarbowego zastosowanie znajdują wyłącznie regulacje Działu VI Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi wszczęcie kontroli podatkowej (a zatem odpowiednio na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji także prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji) następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Zakończenie zaś kontroli następuje w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), czyli innymi słowy poprzez jego doręczenie. Protokół kontroli sprawowanej przez naczelnika urzędu skarbowego, który z uwagi na zapis art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej powinien zawierać m.in. ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, informuje podatnika albo odpowiednio na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawcę, o stwierdzonych nieprawidłowościach. W takim przypadku należy przyjmować, że ujawnienie nieprawidłowości następuje w protokole kontroli (por. analogicznie NSA w wyroku z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 992/18, publ. CBOSA). Tak też stało się w rozpatrywanym przypadku, gdyż zarówno opis dokonanych ustaleń faktycznych jak i ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli (czego wymaga odpowiednio stosowany art. 290 § 1 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), zawarta została w pkt 5 protokołu kontroli doraźnej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. przeprowadzonej za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r., a dotyczącej prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON przez Spółkę. Nie ulega też wątpliwości, że zakończenie kontroli poprzez doręczenie jej protokołu nastąpiło w dniu 21 listopada 2013 r. Wobec tego datą ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz.1172 ze zm.), jest dzień doręczenia pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej protokołu kontroli wykonanej przez właściwy terenowo organ podatkowy na podstawie art. 33 ust. 6 tej ustawy, w którym stwierdzono taką nieprawidłowość.

3.7. Jednocześnie jest to moment powstania zobowiązania do wpłaty przez pracodawcę na rzecz PFRON sankcyjnej wpłaty w wysokości 30% wadliwie wykorzystanych środków, które powinny zostać wpłacone do 20 - go dnia miesiąca następującego po miesiącu doręczenia takiego protokołu kontroli. Konstrukcja samej wpłaty z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w powiązaniu z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje na zasadę jej samoobliczenia i obowiązek złożenia przez pracodawcę deklaracji z tego tytułu. Termin jej wpłaty (do 20 - go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie), powoduje, że chwila zapłaty sankcji uzależniona jest w tym przypadku nie od daty niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, lecz od wskazania tej okoliczności faktycznej wraz z jej oceną prawną pracodawcy przez upoważniony do kontroli organ. Od dnia określającego termin jej wpłaty, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy od 20 grudnia 2013 r. rozpoczął się pięcioletni bieg terminu jej przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Podkreślenia wobec tego wymaga, że skoro wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, to decyzja organu administracji wydana w niniejszej sprawie ma charakter deklaratoryjny. Nie można zatem z tego wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 34 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji. Analogiczną interpretację omawianych przepisów przyjął już NSA w wyrokach z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12 oraz z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 (publ. CBOSA). Odpowiednie stosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a tej ustawy przepisów Ordynacji podatkowej, oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. np. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 15 września 1995 r., sygn. akt III CZP 110/95, publ. OSNC 1995, z. 12, poz. 177; wyroki NSA: z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I OSK 2955/16 oraz z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 992/18, publ. CBOSA). Oznacza to, że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o rehabilitacji wiąże powstanie takiego zobowiązania na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W orzecznictwie nie budzi zatem wątpliwości, że zobowiązanie (30% sankcja), o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstaje z mocy prawa (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), w związku z czym decyzja organu administracji wydana w takiej sprawie ma charakter deklaratoryjny (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 oraz z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/17, publ. CBOSA).

3.8. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut taki może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16, publ. CBOSA). Nieuzasadniony okazał się w rezultacie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę Sądu I instancji, że ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Urzędu Skarbowego, co miało miejsce w dniu 21 listopada 2013 r. Stosownie do przepisu art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy należy odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpił z końcem 2018 r. Wobec powyższego trafne było stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązanie z tytułu wpłat na PEFRON nie uległo przedawnieniu. Skoro to naruszenie prawa procesowego zostało podniesione w skardze kasacyjnej jako konsekwencja przyjęcia przez Sąd I instancji określonej wykładni przepisów prawa materialnego to tak sformułowany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.9. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.