Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 854/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Dnia 7 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.40.2021.16.U13.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego A. S. kwotę 4.721 (cztery tysiące siedemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź Śródmieście (dalej: "NUS", "organ I instancji") określił A. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj - wrzesień 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 16 września 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skarżący w okresie od maja do września 2016 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 16 faktur o łącznej wartości netto 159.860,04 zł, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę F A. R. z siedzibą w T.. Zdaniem organu, skarżący dokonał rozliczenia z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), bowiem pomniejszył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wykazało bowiem prowadzone postępowanie F A. R. wystawiła nierzetelne faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży usług na rzecz skarżącego, a współpraca pomiędzy tymi podmiotami miała na celu jedynie zaewidencjonowanie faktur przez skarżącego i odliczenie wykazanego w nich podatku VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesionej na tę decyzję skarżący zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

– art. 180 § 1 O.p. przez formalne, a nie merytoryczne dopuszczenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego i faktyczne niedopuszczenie ich bez jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, bo gdyby dowody te zostały dopuszczone to nie zaistniałyby decyzje organu I i II instancji:

1. Osobowe dowody w postaci:

A.1 zeznań świadka A. R. - w tym przypadku stwierdzono ogólnikowo, że są sprzeczne z zeznaniami jakie składała jako strona bez wskazania tych sprzeczności, podczas gdy zeznania świadka są składane w kontekście konkretnej firmy i po wielokrotnym analizowaniu roku 2016 w postępowaniu odwoławczym i skardze do WSA wnoszonych przez świadka, co musiało wpłynąć na przypomnienie, a zeznania jako strony były składane ogólnie do jej działalności w roku 2016, w tej sytuacji jest oczywiste, że są one bardziej szczegółowe w porównaniu z poprzednimi. O wiarygodności zeznań świadczy to, że zarówno skarżący jak i świadek niezależnie od siebie wskazali osobę A. M. związaną z firmą F i sklepem V. G. oraz S w P., a także w P1. Świadek A. R. jak wynika ze str. 36 protokołu kontroli opisuje, że była to osoba pomagająca jej przy budowach reprezentując jej firmę. Skarżący odnośnie tej osoby zeznał w dniu 7.12.2018 r:, odp. pyt. 4 - w trakcie prac na budowie rozmawiałem z panem A. M. kontaktowałem się również telefonicznie (str. 31), podobnie odp. pyt. 10, że przyjeżdżał na budowę, skarżący wskazał w trakcie przesłuchania na nr telefonu pod jakim kontaktował się z nim, niezależnie kontaktów mailowych, które zostały potwierdzone wydrukami, sporządzonymi w czasie rzeczywistym, załączonymi do akt sprawy,

B.1 zeznań świadków osób trzecich wykonujących równolegle ze skarżącym prace nadzorcze lub wykonawcze, który korzystał z usług podwykonawcy firmy F A. R., co jest kwestionowane przez organ :

- D. S. potwierdzającego w przesłuchaniu i oświadczeniu z dnia 05.05.2020 oraz ośmioma dokumentami elektronicznymi powstałymi w czasie rzeczywistym, które osobiście przesłał do Urzędu Skarbowego działającego na zlecenie organu I instancji, potwierdzających udział pracowników firmy F (napis na kamizelkach) w pracach na rzecz skarżącego przy aranżacji sklepu V G w P.,

- A. S. potwierdzającego w przesłuchaniu i oświadczeniu z dnia 05.05.2020 wraz 5 złącznikami powstałymi w czasie rzeczywistym dotyczącymi 5 pracowników firmy F: S. D., S. D., K. D., K. H., M. K. z podanymi numerami dowodów osobistych (czyli takich samych jak podał świadek D. S.), potwierdzających udział pracowników Firmy F (napis na kamizelkach i bluzach) w pracach na rzecz skarżącego, przy aranżacji sklepu L w Galerii Handlowej S. w P.,

- J. G. - potwierdzającego w przesłuchaniu i oświadczeniu z dnia 28.04.2020r udział pracowników firmy F (napis na kamizelkach i bluzach) dopuszczanych do pracy w obiekcie przez wynajętego kierownika przez firmę V G, którzy wykonywali prace na rzecz skarżącego w lokalu V G w P., a także z racji konfliktu pomiędzy tymi pracownikami a pracownikami świadka,

C.1 zeznań pracownika firmy F D.S., który potwierdził wykonywanie prac na rzecz skarżącego w P. i P1. przez firmę F. Szczegół z potwierdzeniem przez świadka starego numeru dowodu osobistego i numeru telefonu wykazywanych na dokumentach powstałych w czasie rzeczywistym, które skarżący załączył do akt, potwierdzają wiarygodność świadka,

D.1 w postaci zeznań strony potwierdzających fakt udziału firmy F A. R. jako organ podwykonawczy, skwitowanych kwestionowanymi przez organ fakturami tej firmy,

2. dowody w postaci dokumentów przesyłanych elektronicznie w czasie rzeczywistym różnym adresatom związanym z wykonywanymi pracami przez podwykonawców skarżącego czyli firmę F, co potwierdza ich wiarygodność w postaci zaświadczeń - orzeczeń lekarskich wystawianych przez lekarza specjalistę, kart szkolenia wstępnego w dziedzinie BHP wystawianych przez uprawnioną A. R., protokołów – zezwoleń na wykonywanie prac niebezpiecznych pożarowo, dowód ubezpieczenia OC samochodu A. R. firma F, IVECO DAILY nr rej. [...] dla celów uzyskania pozwolenia na wjazd z pracownikami i narzędziami na teren inwestycji realizowanej na rzecz skarżącego, oświadczeń z załącznikami D. S. i A. S.- razem ponad 30 dokumentów;

- Art. 187 § 1 i 3 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez pominięcie: zwłaszcza przedstawionych dokumentów które powstały w czasie rzeczywistym i zeznań świadków oraz skarżącego:

1) Zeznań świadka A. R.,

2) zeznań świadków osób trzecich wykonujących równolegle ze skarżącym, korzystającym z usług podwykonawcy firmy F A. R., prace nadzorcze lub wykonawcze kwestionowane przez organ: D. S.; A. S., J. G.,

3) zeznań pracownika firmy F. D. S., który potwierdził wykonywanie prac na rzecz skarżącego w P. i P1.

4) dowodu w postaci zeznań skarżącego potwierdzających fakt udziału firmy F A.R. jako jego podwykonawców, skwitowanych kwestionowanymi przez organ fakturami tej firmy,

5) dowodu w postaci dokumentów - przesyłanych następnie elektronicznie w czasie rzeczywistym różnym adresatom związanym z wykonywanymi pracami przez podwykonawców Strony firmę F, co potwierdza ich wiarygodność w postaci zaświadczeń - orzeczeń lekarskich wystawianych przez lekarza specjalistę, kart szkolenia wstępnego w dziedzinie BHP wystawianych przez uprawnioną A. R., protokołów - zezwoleń na wykonywanie prac niebezpiecznych pożarowo, dowód ubezpieczenia OC samochodu A. R. firma F., IVECO DAILY nr rej. [...] dla celów uzyskania pozwolenia na wjazd z pracownikami i narzędziami na teren inwestycji realizowanej na rzecz skarżącego, oświadczeń z załącznikami D. S. i A. S. - razem ponad 30 dokumentów;

6) przez brak uwzględnienia faktów powszechnie znanych jak procedury związane z dopuszczaniem osób trzecich do wykonywania prac na obiektach strzeżonych – gdzie nie mogły być dopuszczane do prac osoby indywidualne "z ulicy" jak chce tego organ, czy prowadzenie korespondencji elektronicznej w czasie rzeczywistym dotyczącej pracowników, a nie osób przypadkowych, a w końcu korzystania przez firmę inżynieryjną, taką jak skarżącego (działającą bez pracowników), z innych firm podwykonawczych, które brały na siebie obowiązki pracownicze związane z dopuszczeniem zatrudnionych osób do pracy na konkretnych obiektach, a nie indywidualnie dobieranych osób, jak sugeruje organ. Zdaniem skarżącego, zaistniałe w relacjach A. R. - pracodawca i wymienione w ww. dokumentach osoby jako pracownicy występują niezbędne elementy umowy o pracę jakimi są umowa (nawet zawarta w sposób dorozumiany np. ustny), praca pod dozorem pracodawcy A. M. i R. C., wynagrodzenie wypłacane; pracownikom przez pracodawcę - art. 187 §1 i 3 O.p., bo przecież trudno przyjąć, że przez okres 5 m-cy wykonywania prac: maj - wrzesień 2016r , osoby wymienione na listach zgłaszanych do wystawiania przepustek, na orzeczeniach lekarskich i kartach szkolenia BHP, pracowały bez wynagrodzenia.

← art 191 O.p. przez przyjęcie przez organ wbrew treści tego przepisu, że firma F A. R. nie mogła wykonać prac objętych wystawionymi na rzecz skarżącego fakturami z powodu braku zatrudnienia pracowników przez firmę F i że prace te wykonała inna firma. Naruszenie tego przepisu polega na tym, że organ swój wniosek wyprowadza (niezgodnie z tezą str. 45 uzasadnienia decyzji organu I instancji) z okoliczności, że firma F nie zatrudniała zgłoszonych w ZUS pracowników, a wypacane im wynagrodzenia były bardzo niskie i wniosek ten jest sprzeczny z materiałem zgromadzonym w sprawie w postaci wskazanych wyżej zeznań i dokumentów, które w sposób jednoznaczny potwierdzają rzeczywiste wykonanie prac przez firmę F. Jednocześnie kolejne naruszenie wskazanego przepisu to teza organu, jakoby przedmiotowe prace wykonała inna osoba lub firma, co nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Dalsze naruszenie tego przepisu to przyjęcie przez organ, że skarżący wiedział o zatrudnianiu przez firmy budowlane pracowników "na czarno" i nic nie zrobił, by tę okoliczność zweryfikować w tym odnośnie firmy F, co zdaniem organu ma wykluczać dobrą wiarę skarżącego. Teza organu jest pozbawiona oparcia w jakichkolwiek dowodach zebranych w aktach sprawy wskazujących na to, że skarżący wiedział o tym przed nawiązaniem współpracy z A. R. i jest niewątpliwie "wyssana z palca". Wręcz przeciwnie niezależnie od rozmów z właścicielką firmy jej przedstawicielem na budowie (jak należy domniemywać konkubentem) A. M., bratem jednego w pracowników podwykonawcy, rozmów z R., który rozdzielał prace na wszystkich pracowników firmy F, obserwacji dostarczanego wyposażenia i narzędzi firmy, skarżący miał do wglądu w orzeczenia lekarskie dotyczące osób występujących jako pracownicy firmy F jak i karty szkolenia BHP pracowników firmy F, czy dokumenty OC firmowego samochodu. Kontynuacją tego jest wątek prowadzony przez organ, że może były na budowie te osoby, które są wymienione w dokumentach, ale brak jest dowodu, że były one zatrudnione w firmie F. Zatem nie miały ubrań ochronnych z napisem F, nie były dowożone na teren prac samochodem firmowych firmy F, nie korzystali z wyposażenia i narzędzi firmy F, a przecież faktycznie było odwrotnie. Źródło pochodzenia tej tezy jest dokładnie takie samo jak poprzedniej i jest sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu na realne i zgodne z zasadami logiki oraz z obowiązującymi przepisami, przyczyny odmowy przyznania waloru wiarygodności dowodom zgłoszonym przez skarżącego w postaci osobowych źródeł dowodowych i dokumentów zaistniałych w czasie rzeczywistym. W konsekwencji naruszone zostały zasady ogólne O.p. sprecyzowane w przepisach: art. 120 - zasada praworządności przez ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ z naruszeniem wskazanych przepisów o dowodach; art. 121 § 1 - zasada postępowania, przez stronniczą i nacelowaną na domiar ocenę materiału dowodowego, co podważyło w sposób oczywisty zaufanie skarżącego do organu.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego

- art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę F A. R.,

- art.5 i art.86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie strony, możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez firmę F A. R., przez co podobnie jak wyżej naruszono zasadę neutralności podatku VAT.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była w pełni zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 16 września 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 25 maja 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w VAT za okresy od maja do września 2016 r.

W sprawie nie było kwestionowane prawo organu do orzekania w tej sprawie ze względu na upływ czasu, jednak nie zwalnia to Sądu z obowiązku kontroli decyzji również w tym zakresie. Po analizie akt sprawy Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin w VAT za wskazane okresy 2016 r. upływałby z końcem 2021 r. (art. 70 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 12 października 2021 r. NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności swej decyzji z dnia 25 maja 2021 r. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 18 października 2021 r. Następnie NUS w dniu 21 października 2021 r. wystawił dwa tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. oraz za sierpień i wrzesień 2016 r. Na ich podstawie dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego w A Banku S.A. w K.. Zawiadomienie o zajęciu z dnia 26 października 2021 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącemu w dniu 4 listopada 2021 r. W związku z tym zaistniała podstawa do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 26 października 2021 r. Organ odwoławczy słusznie jednak przyjął datę późniejszą zaistnienia przerwy – to zaś w związku z wniesioną przez skarżącego i uwzględnioną przez organ egzekucyjny skargą na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Skarżący podnosił, że zastosowany środek jest zbyt uciążliwy i wskazał inne składniki majątkowe podlegające zajęciu (samochód dostawczy marki Volkswagen Crafter oraz samochód osobowy marki Mitsubishi Lancer). Organ egzekucyjny zmienił w związku z tym zastosowany środek egzekucyjny na mniej uciążliwy dla skarżącego i uchylił zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. W dniu 25 listopada 2021 r. NUS zastosował inny środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, tj. samochodów wskazanych przez skarżącego. Dlatego też należało przyjąć, że ostatecznie bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 25 listopada 2021 r. - wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, o czym świadczy podpis skarżącego na protokole zajęcia ruchomości. Od dnia następnego – 26 listopada 2021 r. termin przedawnienia biegnie na nowo i zakończy bieg w dniu 26 listopada 2026 r.

Oznacza to, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, organy mogły więc w tej sprawie orzekać.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do nierzetelności 16 faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez A. R. (F). Zdaniem organów, faktury te były nierzetelne podmiotowo – prace wskazane na fakturach zostały wykonane, ale nie przez F.

Do wniosku takiego doprowadziła organ analiza materiału dowodowego, w tym wyjaśnienia A. R. złożone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec niej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie. Jak wskazano, w dniu 24 stycznia 2018 r. do protokołu przesłuchania strony zeznała ona, że prowadziła działalność gospodarczą od 2013 r. do 31 grudnia 2016 r. pod firmą F, która mieściła się w T. przy ul. A 15, gdzie było biuro, firma nie posiadała magazynku ani zaplecza technicznego, posiadała narzędzia typu: wiertarki, wkrętarki, żyrafy budowlane, odkurzacze, agregaty malarskie, które przeważnie były na samochodach typu bus, stanowiących środki trwałe firmy, w 2015 r. zatrudniała 2 pracowników: R. C. - zatrudnionego na podstawie umowy o pracę oraz i D. S. - zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia na stanowisku regipsiarz oraz B. P. - nie pamiętała od kiedy. W latach 2015-2016 wykonywała roboty na rzecz kilkunastu podmiotów, w tym na rzecz firmy [...]. Prace wykonywano w różnych miejscowościach, z których wskazała K. i K1., nawiązanie współpracy z kontrahentami następowało przeważnie "z polecenia", umowy na roboty zawarto w: M., K. oraz T.. Nie pamiętała terminów, dokładnego zakresu pracy wykończeniowych, miejsc prac/robót (galerie handlowe, markety). Roboty wykonywali pracownicy firmy F., ale A. R. nie była w stanie wskazać kto, w jakim okresie oraz gdzie pracował. Materiały zapewniali inwestorzy, zapłata przeważnie następowała w formie gotówkowej. Wykonywane prace nie wymagały jej obecności, pracownicy zgłaszali zakończenie prac, co potwierdzał inwestor. Przy budowach, nie będąc pracownikiem A. R.j, pomagał jej A. M., który "jakby reprezentuje jej firmę", pilnował pracowników na budowie, wpłacał należności za roboty wykonane przez F. na konto firmy.

Ponadto organ powołał się na pismo D. S., który poinformował, że w 2016 r. został zatrudniony w firmie F. na stanowisku regipsiarz i wykonywał prace wykończeniowe w Galeriach w miejscowościach: S., M., O., W., S1, G. oraz na pismo K. R., który był zatrudniony w F w okresie od 1 lutego 2016 r. do 5 kwietnia 2016 r. na stanowisku regipsiarz i który wyjaśnił, że pracował na salonie D K. i W..

Organ powołał się następnie na treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. R. w zakresie podatku VAT m.in. za 2016 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie. Z protokołu tego wynika, że firma F. w kontrolowanym okresie uczestniczyła w procederze wystawiania "pustych faktur" oraz, że po zgłoszeniu likwidacji działalności gospodarczej wystawiła faktury, które wprowadziła do obrotu prawnego na co wskazują następujące okoliczności: 1) firma F. nie posiadała odpowiedniego sprzętu, tj. maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania prac/robót równocześnie w kilku miejscach naraz, co oznacza że nie mogła świadczyć usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w kontrolowanym okresie, w tym w 2016 r. na rzecz m.in. skarżącego; 2) zatrudnieni pracownicy, tj. od 1 do 3 pracowników, na krótkie okresy czasu przy jednoczesnym prowadzeniu na szeroką skalę działalności gospodarczej, tj. licznych pracach/robotach w różnych miejscach w kraju, nie mieli możliwości świadczenia usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę F A. R., 3) A. R. nie przedłożyła do kontroli dokumentów świadczących o poniesieniu w 2016 r. kosztów umożliwiających dowóz pracowników na budowy znajdujące się w odległych miejscowościach, kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników, tj. korzystaniem z usług wynajmu hotelu dla pracowników oraz dowodów potwierdzających złożone przez nią zeznania w zakresie korzystania z usług podwykonawców, 4) w okresie objętym kontrolą z ramienia firmy F działał A. M., który nie był zatrudniony w tej firmie oraz nie prowadził działalności gospodarczej. Pomimo wielokrotnie kierowanych do niego wezwań, nie zgłosił się do urzędu skarbowego w celu złożenia wyjaśnień.

Ze względu na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wszczął wobec A. R. postępowanie, a następnie w dniu 31 sierpnia 2020 r. wydał decyzję, w której określił m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, z tytułu faktur wystawionych w poszczególnych okresach 2016 r. w tym między innymi 16 faktur wystawionych na rzecz skarżącego w okresie od maja do września 2016 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko zacytowano treść tej decyzji, w tym końcowy jej wniosek, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r. podatnik, na rachunek działalności gospodarczej pod nazwą F A. R. wystawił 518 sztuk faktur VAT na usługi remontowo-budowlane, mimo że nie miał możliwości rzeczywistego wykonania robót.

Dalej organ przytoczył treść przesłuchania A. R. w charakterze świadka w związku z wystawieniem w okresie od maja 2016 r. do września 2016 r. faktur na rzecz skarżącego, przeprowadzonego w dniu 15 lipca 2020 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie. W trakcie przesłuchania A. R. zeznała, że w okresie maj-wrzesień 2016 r. współpracowała z firmą skarżącego, że reprezentował ją A. M., osobiście nie rozmawiała ze skarżącym, tylko telefonicznie i mailowo. Świadek podała nr telefonu, z którego kontaktowała się ze skarżącym i stwierdziła, że wysyłała mu dokumenty dotyczące pracowników firmy F, tj. badań lekarskich, przeprowadzonych szkoleń BHP oraz danych identyfikacyjnych samochodu IVECO, bo było to potrzebne. Wyjaśniła, że zawierano wyłącznie ustnie umowy, warunki finansowe - stawki ustalali telefonicznie ze skarżącym, a przede wszystkim robił to A.M. na budowie, bo jest budowlańcem. Poproszona o wskazanie gdzie - pod jakimi adresami, na jakich budowach jej firma wykonywała w okresie maj-wrzesień 2016 r. prace na rzecz skarżącego wskazała: P.: sklep V. G. i Galeria S B w P; były to prace wykończeniowe w ramach remontów sklepów: sufity, ścianki działowe z karton gipsy, szpachlowanie, malowanie. Nie pamiętała dokładnie, ile osób pracowało, ale wskazała, że ok. 5-6 osób, w tym R. C., H. K., D. S., D. S., K. M.. Zeznała, że pracownicy mieli przepustki na wejście na teren budów, mieli też kamizelki z logo firmy F. Dodała, że jej pracownicy odbywali szkolenia, byli szkoleni w zakresie BHP przez nią samą, bo ma odpowiednie pozwolenie w zakresie prowadzenia szkoleń BHP i potwierdzają to karty szkoleń BHP. Wskazała także, że zakwaterowanie pracowników przeważnie ustalała sama (telefonicznie) ewentualnie sami pracownicy znajdowali miejsca noclegowe, żeby było bliżej do budowy. Dojazdy organizowano samochodami firmowymi. Jeżeli była potrzeba pracownicy pozostawali dłużej w P. i P1. Nie pamiętała, gdzie byli zakwaterowani i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów z tego tytułu (nie brała faktur). Roboty były wykonywane z materiału powierzonego, dostarczonego przez skarżącego, do prac wykorzystywano sprzęt F: elektronarzędzia-wiertarki, szlifierki, odkurzacze budowlane, wkrętarki i drobne narzędzia typu: młotki, śrubokręty, nożyki, nożyce. Świadek podkreśliła, że prace opisane na fakturach wykonała tylko jej firma. Odbiór prac polegał na tym, że skarżący ustalał z A.M. termin odbioru prac i jeżeli było wszystko zgodnie z ustaleniami świadek wystawiała fakturę. Nie było potrzeby sporządzania protokołów zdawczo-odbiorczych. Płatności były przelewami na firmowy rachunek bankowy świadka.

Część dowodów w postępowaniu przeprowadzono na wniosek skarżącego – były to dowody z dokumentów w postaci: 1) oświadczenia D. S. z dnia 5 maja 2020 r. na okoliczność realizacji robót adaptacji dwupoziomowego sklepu branży odzieżowej V G w Centrum Handlowym P, 2) oświadczenia J. G. z dnia 28 kwietnia 2020 r. dotyczącego prac wykonywanych dla firmy V G na terenie Galerii P. w P., 3) oświadczenia A. S. firma L. odnośnie wykonywania prac na budowie Galerii Handlowej S. w P., 4) korespondencji mailowej z załączonym zezwoleniem na wykonywanie prac niebezpiecznych pożarowo 5) korespondencji elektronicznej zawierającej wskazanie na samochód dostawczy firmy F [...], 6) korespondencji elektronicznej zawierającej jako załącznik listę pracowników z numerami dowodów osobistych, 7) korespondencji elektronicznej zawierającej listę 5 pracowników z numerami dowodów osobistych, 8) korespondencji elektronicznej potwierdzającej elektroniczne przesłanie faktur skarżącemu przez A. R.. Ponadto dopuszczono dowody z zeznań świadków w osobach: D. S., D. S., J. G., A. S..

I tak, D. S. (przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku w dniu 11 września 2020 r.) zeznał m.in., że w 2016 r. był zatrudniony w firmie F, chyba na umowę o pracę, na stanowisku monter-regipsiarz, sucha zabudowa płytami gipsowymi. Nie pamiętał, w jakich okolicznościach doszło do podpisania umowy o pracę, bo "było to szybko, bo wyjeżdżaliśmy na budowę". W okresie od maja 2016 r. do września 2016 r. pracował "na pewno w P.: Galeria P., sklep V G, Galeria S, sklep L. P1 byliśmy krótko, kilka dni, nieduża praca, stawialiśmy ścianki, nie pamiętam gdzie, podjechaliśmy tam wieczorem, raczej to był jakiś sklep sieciowy". Wyjaśnił, że "przed wejściem na budowę były szkolenia BHP przez firmy zewnętrzne", "były na pewno przepustki na Galerii P., były wydawane przepustki po szkoleniu BHP (...). To były przepustki imienne ze zdjęciem dla każdego pracownika". Prace wykonywane przez świadka w ramach zatrudnienia w firmie F to: "Ścianki. Sucha zabudowa, szpachlowanie, malowanie. Sufity podwieszane". Na pytanie czy firma F zapewniała swoim pracownikom odzież roboczą, jeśli tak, to jak wyglądała wyjaśnił: "Tak, spodnie robocze, koszulka, polar, kask, kamizelka odblaskowa i okulary ochronne. Na spodniach i koszulkach było logo firmy o treści F w kolorze odblaskowym jasnozielonym". Na pytanie pełnomocnika skarżącego, czy nazwiska J. G., D.S. oraz A. S. coś mówią świadkowi ten odpowiedział: "To były osoby nadzorujące prace w P. i P1".

J. G. w oświadczeniu z dnia 28 kwietnia 2020 r. złożonym organowi I instancji wyjaśnił, że "W miesiącach kwiecień-październik 2016 pracowałem dla firmy V G w Galerii P. w P. dla której wykonywałem prace elektryczne w sklepie. W miesiącach maj- lipiec 2016 r. miałem kontakt z pracownikami firmy F którzy byli podwykonawcami firmy [...] i wykonywali sufity podwieszane G/K na poziomie 0 i +7 w lokalu V G w Galerii P. w P.. Byłem bezpośrednio zainteresowany postępem ich prac, ponieważ montowałem oświetlenie i inne instalacje w i na sufitach które zbudowali pracownicy firmy F. Pracownicy tej firmy F mieli kamizelki ostrzegawcze oraz bluzy z logo firmy przez co się wyróżniali. Nie znam nazwisk osób z firmy F jednak codziennie na budowie przez około dwóch miesięcy było około 6-7 osób. Posiadali swoje narzędzia i jako jedyni co było bardzo charakterystyczne codziennie zabierali je ze sobą po pracy mimo że firma V G miała całodobową ochronę. Nazwiska oraz wszelkie dane pracowników firmy F posiadał kierownik budowy wynajęty przez firmę V G który na podstawie aktualnych badań lekarskich i szkoleń BHP dopuszczał tych pracowników do pracy w tym sklepie. Taka sama procedura obowiązywała wszystkie osoby pracujące w tym lokalu". W toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 30 września 2020 r. J. G. zeznał, że: "Ze względu na konflikty między moimi pracownikami i pracownikami F, musiałem zainteresować się, jakiej firmy są to pracownicy". Poproszony o wyjaśnienie na jakiej podstawie domniemywał, że osoby wykonujące prace polegające na wykonaniu sufitów podwieszanych w lokalu V G w Galerii P. w P., to byli pracownicy firmy F zeznał, że: "Już to mówiłem, na plecach mieli napis F. A o tym, że to A. R., tego nie wiem". Na pytanie, czy w 2016 r. współpracował ze skarżącym zeznał, że wykonywał instalacje w firmie V G w P., a skarżący robił tam budowlankę (gipsy). Świadek wykonywał te instalacje na rzecz V G bezpośrednio. Na rzecz skarżącego nie wykonywał żadnych prac, nie był nigdy podwykonawcą. Świadek wykonywał prace bezpośrednio dla inwestora. Jedną rzecz budowali, ale każdy swój odcinek. Finansowo nie byli powiązani.

D. S. w oświadczeniu z dnia 5 maja 2020 r. złożonym w organie I instancji wyjaśniał z kolei, że "od kwietnia 2016 r. do listopada 2016 r. pełniłem obowiązki kierownika robót adaptacji dwupoziomowego sklepu branży odzieżowej V G (lokal M130 i M410) w Centrum Handlowym P przy ul. B 1 w P. W zakresie moich obowiązków podczas prac adaptacyjnych było również zgłaszanie do służby BHP Generalnego Wykonawcy nowych firm rozpoczynających swoje prace na obiekcie. Aby dana firma mogła pracować na budowie musiała odbyć szkolenia wstępne BHP prowadzone przez Pana C. T. lub Panią A. W.. Jednocześnie dany wykonawca prac musiał przedstawić mojej osobie zaświadczenie zakresowego szkolenia BHP oraz aktualne zaświadczenia lekarskie dopuszczające do pracy na danym stanowisku. W pracach adaptacyjnych w sklepie V G brali udział również poza innymi firmami pracownicy firmy F (...). Za pośrednictwem firmy [...] otrzymałem drogą mailową aktualne zaświadczenia lekarskie oraz zaświadczenia z okresowego szkolenia BHP pracowników firmy F. Po czym zostali umówieni przeze mnie na szkolenie wprowadzające na budowę do w/w służb BHP na budowie Centrum Handlowego. Firma F została zgłoszona jako podwykonawca firmy [...] (...). Firma F wykonywała zakres prac dotyczący sufitów podwieszanych na poziomie 0 oraz +1 sklepu V G w okresie od maja do lipca 2016 r. Firma F posiadała swoje narzędzia, bluzy ochronne oraz kamizelki ostrzegawcze z logotypem F. Pracownicy uczestniczący w pracach adaptacyjnych to: 1. R.C. - brygadzista, 2. D. S. - brygadzista, 3. H. K., 4. K. M., 5. D. K., 6. D. P., 7. A. S., 8. M. F.. Ww. osoby pokrywają się z badaniami lekarskim i szkoleniami BHP, które otrzymałem od firmy [...] dla której to firma F była podwykonawcą. Na podstawie przedstawionych dokumentów firma F została zgłoszona i umówiona na szkolenia wprowadzające BHP do służb BHP Generalnego Wykonawcy Centrum Handlowego. Na podstawie odbytego szkolenia firma F otrzymała czipowe karty wstępu na budowę CH P". Z przesłuchania D. S. w charakterze świadka w dniu 17 listopada 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda wynika, że w 2016 r. współpracował ze skarżącym przy aranżacji sklepu V G w Galerii Handlowej P. Obowiązki świadka dotyczyły koordynacji firm, względów BHP, nadzorowania i zgodności procesu, współpracy z generalnym wykonawcą, z kierownikiem budowy, z inspektorem nadzoru. Na pytanie, czy kierował osoby zatrudnione przez podwykonawców skarżącego na szkolenia wstępne BHP zeznał, że procedura wyglądała tak, że dostawał emailowo dokumenty (spisy pracowników, z badaniami lekarskimi na danym stanowisku pracy oraz szkolenia okresowe BHP) od skarżącego i były one wysyłane do C. T. oraz A. W. celem uzgodnienia terminu przeprowadzenia szkolenia w zakresie BHP oraz wymogów obowiązujących podczas prac na budowie. Osoby prowadzące szkolenia są inspektorami BHP i prowadzą działalność gospodarczą w zakresie szkolenia BHP. Po odbyciu takiego szkolenia pracownik otrzymywał kartę - przepustkę ze zdjęciem i nazwiskiem w jakiej części pracuje. Karta ta była przepustką do wejścia na teren budowy. Pracownik musiał mieć ważne badanie lekarskie i szkolenie okresowe BHP. Ten warunek musiał być spełniony, gdyż podlegał on sprawdzeniu przez służby BHP w obiekcie.

W uzupełnienia zeznań złożonych w charakterze świadka D. S. przesłał kserokopie dokumentów w postaci Kart szkolenia wstępnego w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy wystawionych przez A. R. dla D. K., D. P., D. S., M. F., D. S., R. C., K. M., H. K. oraz orzeczenia lekarskie wstępne dla tych pracowników.

A. S. w oświadczeniu z dnia 5 maja 2020 r. złożonym w dniu 27 maja 2020 r. organowi I instancji stwierdził: "Oświadczam, iż w okresie od 09.08.2016-28.08.2016, firma [...], realizowała prace budowlano remontowe na zlecenie firmy L A.S., w obiekcie Salon Odzieżowy L znajdującym się w Galerii Handlowej S w P.. Przed rozpoczęciem prac Pan A. S. firma [...] na podstawie obowiązujących na obiekcie zasad przestał do Dyrekcji Centrum oraz do mojej wiadomości Zgłoszenie Awizacji Rozpoczęcia Prac z Listą Pracowników (w załączeniu e-mail oraz protokół zgłoszenia awizacji). Podczas każdego projektu zawsze osobiście jestem w dniu rozpoczęcia prac na obiekcie, potwierdzam iż osoby zgłoszone w druku Awizacji prowadziły prace na obiekcie. Zostałem powiadomiony przez swojego Wykonawcę czyli firmę [...] Pan A. S. że będzie korzystał dla części zakresu prac z firmy podwykonawczej F. Zauważyłem, że te zgłoszone osoby używają odzieży firmowej F (kamizelki, bluzy), poprosiłem firmę [...] jako swojego Wykonawcę aby dopilnowała i nie wprowadzała niepotrzebnego zamieszania wśród pracowników ochrony obiektu i wpłynęła na swojego podwykonawcę, aby podczas tej realizacji nie korzystali odzieży (kamizelek, bluz itp.) oznakowanej napisem z logo firmy F. Generalnym wykonawcą prac była firma L i nie jest to akceptowane tak marketingowo, jak i wizerunkowo. Obiekt taki jak Galeria S. w P. bardzo restrykcyjnie podchodzi do obowiązku awizacji prac, dwu a nawet trzy krotnie podczas każdej nocy pracownicy ochrony w trakcie obchodów obiektu kontrolują kto prowadzi prace i przebywa w danym lokalu, sprawdzając nazwę Generalnego Wykonawcy oraz legitymując wszystkie osoby i porównując dane ze złożoną awizacją". W oświadczeniu zamieszczono listę pracowników firmy F z numerami dowodów osobistych: 1) S. D.; 2) S. D.; 3) K. D.; 4) K. H.; 5) M.K..

W toku przesłuchania A. S. w charakterze świadka w dniu 11 lutego 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola potwierdził on swe wyjaśnienia i dodatkowo opisał ogólne zasady realizacji projektu na obiekcie Galerii Handlowej S. w P. oraz współpracy ze skarżącym. Wyjaśnił, że na dzień poprzedzający rozpoczęcie prac firma L A. S. zgłasza w formie e-mailowej do Dyrekcji CH S harmonogram prac i listę pracowników, którzy będą wykonywać daną realizację - lista zawiera imię, nazwisko, nr dowodu, nr rej. pojazdów. Ochrona obiektu wymaga codziennego składania druku awizacji na wykonywanie tzw. prac niebezpiecznych. Skarżący miał wolną rękę na wykorzystanie firm trzecich w przypadku realizacji części prac i z konieczności informowania świadka o takim fakcie. Świadek opisał sytuację, gdy podczas jednej z jego wizyt na budowie pracownik ochrony poprosił, aby pracownicy wykonujący pracę dla jego firmy nie nosili identyfikatorów firm, które nie zostały zgłoszone w awizacji, chodziło o pracowników w żółtych kamizelkach z logo F. Świadek poprosił swojego wykonawcę – skarżącego – aby wpłynął na swoich pracowników, żeby takich kamizelek na obiekcie nie nosili. Świadek dodał, że żadna firma nie mogła przebywać ani prowadzić prac na lokalu, która nie była wcześniej zgłoszona w protokole zgłoszeniowym wykonania prac niebezpiecznych pożarowo. Do protokołu przesłuchania świadek dołączył kserokopie korespondencji email otrzymaną od skarżącego z dnia 9 sierpnia 2016 r. - 3 zezwolenia na wykonywanie prac niebezpiecznych pożarowo, wystawione dla pracowników: S. D., K. D., K. H. i M. K., miejsce pracy L w dniach od 9 sierpnia 2016 r. do 11 sierpnia 2016 r., z dnia 11 sierpnia 2016 r. - 5 zezwoleń na wykonywanie prac niebezpiecznych pożarowo, wystawione dla pracowników: S. D., K. D., K. H. i M. K., miejsce pracy L w dniach od 12 sierpnia 2016 r. do 16 sierpnia 2016 r., z dnia 17 sierpnia 2016 r. - zezwolenie na wykonywanie prac niebezpiecznych pożarowo, wystawione dla pracowników: S. D., K. D., K. H. i M. K., miejsce pracy L w dniu 17 sierpnia 2016 r.

Z całokształtu materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł wniosek, że najważniejsze znaczenie ma decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 3 września 2020 r. wydana wobec A. R., z której wynika, że faktury wystawione w 2016 r. przez firmę F odnoszą się do usług, które pomiędzy podmiotami na nich figurującymi w rzeczywistości nie miały miejsca, nie potwierdzają czynności wykonanych faktycznie przez pomioty na nich wskazane. DIAS podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnowie wykluczył realność wykonania przez firmę F usług będących przedmiotem faktur wystawionych w 2016 r. - w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

Jak dalej wywodził DIAS, skarżący działając od dłuższego czasu na rynku usług budowlanych posiadał wiedzę o praktykach polegających na zatrudnianiu przez firmy budowlane osób "na czarno" bez umów w tej branży, a pomimo to nie dołożył należytej staranności w wyborze firmy F oraz sprawdzeniu tej firmy jak i pracowników w niej zatrudnionych, którzy mieli świadczyć usługi. Tymczasem to w interesie przedsiębiorcy jest dołożenie należytej staranności przy nawiązywaniu transakcji handlowych. Skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta, ale wręcz miał świadomość, że wystawione przez ww. firmę faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Nie bez wpływu na tę ocenę był fakt, że w uzasadnieniu decyzji wydanej dla A. R. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zawarł informację, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w Tarnowie II Wydział Kamy sygn. akt [...] z dnia 20 lutego 2017 r. A. R. uznana została za winną popełnienia czynu polegającego na tym, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu K Sp. z o.o. w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. w imieniu tej spółki wystawiła i wprowadziła do obiegu 36 sztuk "pustych faktur" dokumentujących niezaistniałe czynności remontowo-budowlane. Tym samym, jak podkreślił DIAS, A. R. już wcześniej posługiwała się fałszywymi dokumentami.

Zdaniem organu odwoławczego, w tej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym dokonanym przez firmę F A. R. na co mają wskazywać następujące okoliczności:

- A. R. w pierwotnie złożonych deklaracjach zadeklarowała wartości znacznie odbiegające od danych wykazanych w złożonych w późniejszym okresie korektach za 2016 r., gdyż nie wykazała m.in. usług aranżacyjno-budowlanych wykonanych na rzecz skarżącego na obiektach: V G w Centrum Handlowym P. w P., Galerii Handlowej S. oraz Centrum Handlowym F. w P1 , dopiero na etapie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie złożyła prawnie nieskuteczne korekty deklaracji za 2016 r. chcąc wykazać w nich między innymi usługi budowlane, które "rzekomo" miała świadczyć na rzecz skarżącego w 2016 r.,

- pracownicy firmy F w złożonych pismach do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, tj. w trakcie prowadzonej kontroli wobec A. R. nie potwierdzili okoliczności, że świadczyli usługi budowlane na obiektach: V G w Centrum Handlowym P. w P., Galerii Handlowej S. w P. oraz Centrum Handlowym F. w P1, tylko wskazali inne miejsca świadczenia usług remontowo-budowlanych, tj. D. S. w dniu 21.09.2018 r. oświadczył, że wykonywał prace wykończeniowe w galeriach handlowych w miejscowościach: S., M., O., W., S., G., z kolei K. R. w oświadczeniu złożonym w dniu 25.09.2018 r. wskazał salon D K. i W.,

- A. R. podczas przesłuchania nie pamiętała miejsc, w których "rzekomo" mieli wykonywać pracę jej pracownicy. Jak sama wyjaśniła pracą pracowników F kierował i ich nadzorował A. M. Zgodnie z zeznaniami A. R. A. M. pomagał jej przy budowach, reprezentując jej firmę oraz pilnował pracowników na budowach.

- siedziba firmy F A. R. mieściła się w T., z kolei prace budowlane zgodnie z fakturami w 2016 r. świadczone były na terenie całego kraju, tj. w miejscowościach znacznie oddalonych od siedziby firmy i miejsc zamieszkania jej pracowników: O., W., Ż., K., K1, K2, K3, Ż., P., B. oraz W.. W dokumentach zgromadzonych podczas kontroli a następnie postępowania podatkowego nie stwierdzono dowodów na okoliczność poniesionych kosztów pracowniczych związanych z pobytem pracowników w niej zatrudnionych poza miejscem zamieszkania na czas świadczenia ww. usług, tj. transportem, zakwaterowaniem, wyżywieniem itp.

- firma F nie posiadała odpowiedniego sprzętu, tj. maszyn i urządzeń wykorzystywanych podczas prac remontowo-budowlanych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarze jaki wynika z wystawionych przez A. R. w 2016 r. faktur VAT. Jak ustalił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie A. R. w 2016 r. wystawiła łącznie 518 faktur VAT z tytułu świadczonych usług budowlanych na rzecz swoich kontrahentów. Z akt zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby korzystała ona z usług podwykonawstwa, a także aby korzystała ona z maszyn i urządzeń wypożyczonych/użyczonych przez podmioty zewnętrzne,

- firma F nie posiadała odpowiedniej ilości pracowników, którzy mogliby wykonać usługi uwidocznione w wystawionych w 2016 r. w 518 fakturach VAT, tj. w tak szerokim zakresie jaki wynika z wystawionych faktur. Jak ustalił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie A. R. w 2016 r. złożyła w urzędzie deklaracje PIT-11 dla 5 pracowników, w których wykazała niewielkie kwoty przychodów wypłaconych swoim pracownikom.

DIAS stwierdził, że nie kwestionuje zasadniczo tego, że usługi na obiektach, na których prace miała "rzekomo" świadczyć firma A. R. zostały w rzeczywistości wykonane, jednak prace te nie zostały wykonane przez pracowników tej firmy.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w stosunku do innych kontrahentów, w tym swoich podwykonawców potrafił należycie zadbać o swoje interesy, przeprowadzić weryfikację podmiotów i zabezpieczyć się na wypadek ewentualnych roszczeń z tytułu nienależycie wykonanych usług (np. umowa z dnia 10 kwietnia 2016 r. z firmą C A. M. w Ł. na wykonanie ścian i przedścianek w sklepie V. G. w Centrum Handlowym w P.).

Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż uważa, że decyzję wydano na postawie niekompletnego materiału dowodowego (wbrew przepisowi art. 187 § 1 O.p.), który nadto został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny (co jest sprzeczne z art. 191 O.p.).

Przypomnijmy, że organ zakwestionował rzetelność transakcji z faktur, których przedmiotem były następujące prace: sufity podwieszane – V G P., montaż konstrukcji, ścianek – V G (P), C (P1), montaż konstrukcji i ścianek (P), L W, V G, D, Z (P) – faktury z okresu maj-wrzesień 2016 r. wystawione dla skarżącego.

Analiza materiału dowodowego, w tym zeznania świadków, wskazują, że takie usługi miały miejsce i że zostały wykonane przez pracowników A. R. na rzecz skarżącego.

Dowodzą tego po pierwsze, zeznania A. S.(L) – generalnego wykonawcy prac w S. w P., który potwierdził, że jako podwykonawca skarżącego pracowała tam firma F. Wiarygodność jego zeznań nie budzi żadnych wątpliwości w świetle przedstawionych przez świadka (i potwierdzonych przez innych świadków) zasad realizacji prac w obiekcie S. – świadek miał obowiązek zgłosić dyrekcji S. harmonogram i listę pracowników, a nikt, kto nie był zgłoszony, nie mógł przebywać na terenie obiektu. Świadek przedłożył zezwolenia na wykonywanie prac niebezpiecznych pożarowo w obiekcie L wystawione przez S w okresie 9-11, 12-17 sierpnia 2016 r. dla następujących osób: D. S., D. S., D. K., H. K., K. M.. Ci pracownicy zostali zgłoszeni przez świadka dyrekcji obiektu, a wcześniej zgłosił ich skarżący.

Po drugie, wykonywania prac dla skarżącego przez F dowodzą zeznania D S – kierownika robót adaptacji sklepu V G w CH P w P.. Również tutaj, jak zeznał świadek, aby ktoś mógł pracować na terenie obiektu, musiał przejść stosowną procedurę dopuszczenia. W obiekcie CH P konieczne było odbycie szkolenia BHP przez podmioty zewnętrzne. W tym celu świadek musiał otrzymać – i otrzymał – od skarżącego dokumenty w postaci spisu pracowników z badaniami lekarskimi, a następnie dokumenty te przesłał do C. T. i A. W. – osób prowadzących szkolenia BHP. Po odbyciu szkolenia pracownik otrzymywał kartę – przepustkę ze zdjęciem i nazwiskiem, która uprawniała do wejścia na teren budowy. Co istotne, warunkiem dopuszczenia do szkolenia BHP było posiadanie przez pracownika badań lekarskich i szkolenia BHP okresowego. Świadek przedstawił takie dokumenty, które otrzymał uprzednio od skarżącego – były to orzeczenia lekarskie oraz karty szkoleń BHP podpisane przez A. R. dla następujących pracowników: D. K., D. P., D. S., M.F., D. S., R. C., H. K., K. M.. Dowody te są spójne z zeznaniami A. R., która wyjaśniała, że ma uprawnienia do szkoleń BHP i robiła takowe dla swoich pracowników, a następnie karty szkoleń przesyłała skarżącemu, bo było to potrzebne do celów dopuszczenia pracowników do pracy na budowie. Nie ma zatem najmniejszych wątpliwości co do tego, że wymienieni pracownicy byli pracownikami F, a F była podwykonawcą skarżącego i wykonywała praca na terenie obiektu w P.

Obecność pracowników w strojach roboczych z oznaczeniem F na terenie budów w P. potwierdzili zresztą wszyscy świadkowie, którzy tam pracowali – A. S., D., S., a także J. G. – pracujący równolegle na własnym odcinku, bezpośrednio dla generalnego wykonawcy w sklepie V G. Ten ostatni wspomniał o konflikcie pracowników noszących kamizelki z napisem F z jego pracownikami, co czyni wiarygodnym jego zeznania o wykonywaniu przez pracowników F sufitów podwieszanych w sklepie V G (co odpowiada opisowi z faktur). Świadek ten potwierdził nadto, że z tymi samymi pracownikami zetknął się w obiektach w P. – Z. i D. oraz w P1– C (co także odpowiada opisowi z faktur).

Zeznania powyższe są spójne z pozostałymi dowodami – w tym z zeznaniami D. S., pracownika F, który zeznał, że w 2016 r. pracował jako monter gipsiarz i w okresie maj-wrzesień 2016 r. wykonywał prace w sklepie V G w Galerii P, w L w S. i krótko w P1. Potwierdził, że miały miejsce szkolenia BHP prowadzone przez firmy zewnętrzne, że warunkiem wstępu na teren CH P były przepustki ze zdjęciem. Zeznał, że pracownicy F otrzymywali odzież roboczą od F, potwierdził tez znajomość nazwisk osób pracujących na obiektach w P. – J. G., D. S., A. S..

Zeznania powyższe i dokumenty są spójne ze zgodnymi zeznaniami A. R. i skarżącego.

Zdaniem Sądu, ocena tych dowodów, dokonana przez organy podatkowe, była aż nader powierzchowna, czego dowodzi również metoda wytłuszczania fragmentów zeznań, które organ chce wyeksponować, bo potwierdzają jego tezę i zignorowanie znaczenia tych, których nie aprobuje. Nie wiadomo, czemu organ przypisuje aż wagę temu, że skarżący nie rozmawiał osobiście z A. R., a kontakty były drogą elektroniczną i telefoniczną. Zdaniem Sądu, skoro w jej imieniu działał A. M. (co potwierdziła sama A. R.), który zresztą był osobiście na budowach, brak kontaktu tradycyjnego (osobistego) z A. R. nie może być poczytany na niekorzyść skarżącego. Zdaniem Sądu, nie ma nic dziwnego w tym, że przedsiębiorca działa przez pełnomocnika, nawet jeśli ten dokumentu pełnomocnictwa nie posiada, o ile z okoliczności można wnosić, że działa on w tym charakterze.

Nie wiadomo też, dlaczego organ taką wagę przypisuje formalnemu zatrudnieniu (niezatrudnieniu) pracowników przez A. R. i wyciągnięte stąd wnioski poczytuje na niekorzyść skarżącego. Sąd podkreśla, że formalne niezatrudnienie pracownika przez daną firmę nie ma nic do rzeczy w kwestii oceny rzetelności faktur wystawionych przez te firmę. Znaczenie ma tylko sam fakt wykonania (niewykonania) prac. Zupełnie nielogiczne jest w tym kontekście obciążanie skarżącego brakiem weryfikacji, czy A. R. formalnie zatrudniała pracowników, czy też nie – przy całkowitym zignorowaniu dowodów świadczących o wykonaniu prac przez tego podwykonawcę.

Nie podważa wiarygodności poczynionych na podstawie zeznań świadków i dokumentów ustaleń fakt, że skarżący nie zawarł z A. R. pisemnej umowy, a zawierał takie z innymi podmiotami. Sąd zauważa, że organ pominął milczeniem treść zeznań M. L. – przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 17 grudnia 2018 r. przez organ I instancji, który reprezentował firmę C A. M., a która to firma była podwykonawcą skarżącego i również pracowała na budowie w P.. Otóż rzeczywiście z tym podwykonawcą skarżący zawarł pisemną umowę na wykonanie prac w obiekcie V G w P., rzeczywiście w imieniu przedsiębiorcy działał tu pełnomocnik M. L. na podstawie pisemnego upoważnienia. Jednak nie może to podważać wiarygodności dowodów na okoliczność prac wykonanych przez F, bowiem sam świadek L. zeznał, że w V G przewinęło się kilka ekip budowlanych, bo była tam duża powierzchnia ok. 1300 m². Podkreślił, że w P pracowała nie tylko jego firma, ale wiele innych firm. Stąd powoływanie się przez organ na sposób współpracy skarżącego akurat z C jest, zdaniem Sądu, próbą stworzenia wrażenia, że to nie firma A.R. wykonała opisane w fakturach prace, podczas gdy – w ocenie Sądu – nie ma ku temu podstaw.

W tych okolicznościach, wobec tak daleko idących wątpliwości co do nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez F, błędem było przypisanie tak dużego znaczenia decyzji wydanej wobec A. R. na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wprawdzie decyzja taka jest dokumentem urzędowym i korzysta z podwyższonej mocy dowodowej (art. 194 § 1 O.p.), ale ustalenia z niej wynikające nie mają charakteru niepodważalnego, a sama decyzja nie jest niewzruszalna. Jeśli zatem z materiału zgromadzonego w sprawie skarżącego wynikają wątpliwości co do tego, czy transakcje rzeczywiście nie miały miejsca, można było i należało to zweryfikować. Zwracano na to uwagę w orzecznictwie już wielokrotnie, zwrócono też na to uwagę w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2020 r., I SA/Wr 963/19 (CBOSA), gdzie organ zastosował podobny jak w rozpoznanej sprawie zabieg eksponowania znaczenia decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec kontrahenta przy jednoczesnym zignorowaniu wątpliwości wynikających z materiału dowodowego.

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę na dwie okoliczności. Po pierwsze, w realiach tej sprawy bez znaczenia jest powoływanie się przez organ na poczynioną w tej decyzji wzmiankę o uznaniu A. R. za winną wystawiania pustych faktur w przeszłości – to, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu K sp. z o.o. w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. wystawiła i wprowadziła do obiegu 36 pustych faktur, nie może świadczyć o tym, że uczyniła to również w tej sprawie. Taki argument organu świadczy tylko o usilnych próbach przypisania tego A. R., bez względu na odmienne wnioski płynące z materiału dowodowego. Po drugie, decyzja wobec A. R. dotyczyła całego roku 2016 r. i odnosiła się do 518 wystawionych przez nią w tym czasie różnym podmiotom faktur, podczas gdy w tej sprawie chodzi o16 faktur dla skarżącego z okresu maj-wrzesień 2016 r. Końcowych wniosków płynących z tej decyzji nie wolno więc odnosić do wycinka działalności A. R., zwłaszcza w kontekście daleko idących wątpliwości co do nierzetelności faktur wystawionych dla skarżącego.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako taka podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. poz. 1800). ak