Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 568/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Możliwość uchylenia się członka zarządu spółki kapitałowej od, wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem ukladu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępwoania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu.

TEZY

Możliwość uchylenia się członka zarządu spółki kapitałowej od, wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem ukladu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępwoania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 443/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 443/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 1.2 Jak ustalił Sąd pierwszej instancji decyzją z dnia 27 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej – byłego Prezesa Zarządu N. Spółki z o.o. (z J.F.– innym członkiem zarządu tej spółki) za zaległości podatkowe wymienionej spółki, jako płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wpłat w miesiącu grudniu 2002 r. w wysokości 7.767 zł. wraz z odsetkami za zwłokę – od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 5.569 zł. oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 487,60 zł. Po rozpoznaniu odwołania M.S. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazaną wyżej decyzją z dnia 23 marca 2009 r. utrzymał ją w mocy. Przywołując treść art. 116 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wskazał, że do obowiązków organu podatkowego należy wykazanie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe a obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności obciąża zobowiązanego. Zaległość podatkowa spółki N. była bezsporna, termin płatności zaległej zaliczki na poczet podatku dochodowego przypadał na dzień 20 stycznia 2003 r., w okresie powstania zaległości M.S. pełnił funkcję członka zarządu spółki a prowadzona z majątku spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W związku z tym organ rozważał czy została spełniona przesłanka egzoneracyjna, tj. czy upadłość została zgłoszona we właściwym czasie i podkreślił, że stosownie do art. 5 Prawa upadłościowego, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów lub dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, zarząd spółki winien złożyć wniosek o jej upadłość. W jego ocenie właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość następuje z momentem, kiedy wartość zobowiązań spółki przekracza wartość jej majątku a podstawą upadłości jest również trwałe zaprzestanie płacenia długów. Organ przy tym zwrócił uwagę na inne cele postępowania upadłościowego i układowego. Stosownie do art. 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. nr 93, poz. 836 ze zm.), postępowanie układowe jest postępowaniem prewencyjnym, ma służyć umożliwieniu wywiązania się przez dłużnika ze swych zobowiązań, a w konsekwencji zapobieżeniu upadłości. Czas właściwy do wszczęcia postępowania układowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli a wstrzymanie płatności, uzasadniające otwarcie postępowania układowego, musi mieć charakter krótkotrwały. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2000 r. Sąd Rejonowy w K. otworzył postępowanie układowe spółki zagrożonej niewypłacalnością, a postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2001 r. zatwierdził układ. Na dzień 25 maja 2001 r. spółka zalegała z płatnością zobowiązań, które nie zostały objęte układem na kwotę 290.953 zł. W bilansie sporządzonym w dniu 28 marca 2003 r., na dzień 31 grudnia 2002 r. wykazano, że aktywa spółki wynoszą 1.694.476,40 zł., kapitał własny -2.748.895,69 zł., a zobowiązania i rezerwy 4.434.145,15 zł., w tym zobowiązania krótkoterminowe 3.385.561,31 zł. W dniu 11 czerwca 2003 r. spółka zgłosiła wniosek o upadłość wskazując na gwałtowny spadek dochodów oraz zaleganie z zapłatą V i VI raty układu oraz trwały stan niewypłacalności. Postanowieniem z dnia 30 września 2003 r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość spółki N. z powodu trwałego zaprzestania płacenia długów oraz spełnienia przesłanki upadłości w postaci nadwyżki pasywów nad aktywami. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2007 r. Sąd ten stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. W jego toku zlikwidowano wszystkie składniki majątkowe częściowo zaspokajając tylko wierzytelności kategorii pierwszej a należności podatkowe zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie zostały zaspokojone. W ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony z opóźnieniem Zarząd winien mieć możliwość zapoznania się z sytuacją finansową spółki, uzasadniającą zgłoszenie upadłości a takim momentem jest zapoznanie się z bilansem spółki i od tej daty należy liczyć bieg 14 – dniowego terminu do złożenia wniosku o upadłość. Zarząd zapoznał się z bilansem spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r., z którego bezsprzecznie wynika, że spółka była w zapaści finansowej, w dniu 28 marca 2003 r., o czym świadczą podpisy złożone na dokumentach finansowych spółki. Występowały wówczas dwie przesłanki zgłoszenia upadłości, tj. brak majątku, który pokrywałby wartość zobowiązań spółki oraz trwałe zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji uznał, że bieg terminu do złożenia wniosku o upadłość rozpoczął się od następnego dnia tj. 29 marca 2003 r., natomiast wniosek o upadłość zarząd złożył dopiero w dniu 11 czerwca 2003 r. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ord. pod., przez przyjęcie, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość "N" spółki z o.o. we właściwym czasie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Przyznając, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki podniósł, że skarżący jest zwolniony od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki. Jego zdaniem organy podatkowe nie wzięły w ogóle pod uwagę działań skarżącego do zapobieżenia upadłości spółki, czego dowodem jest zgłoszenie skutecznego wniosku o otwarcie postępowania układowego Bezprzedmiotowe są natomiast rozważania organu dotyczące czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro stosownie do art. 15 § 2 Prawa o postępowaniu układowym, od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania, nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Z unormowania tego wynika, że w trakcie realizacji i trwania postępowania układowego niemożliwe jest ogłoszenie upadłości. Tak, więc skarżący od dnia 28 czerwca 2002 r. do dnia uchylenia układu, tj. 3 października 2003 r., nie mógł złożyć skutecznego wniosku o upadłość spółki. 1.3 Uznając skargę za bezzasadną Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 116 § 1 i 2 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Przesłanki pozytywne to bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki N., bezsprzecznie zostały spełnione, co potwierdził w skardze pełnomocnik strony skarżącej. Brak jest także przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ord. pod. bowiem skarżący nie wskazywał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych . Spór dotyczy natomiast kwestii wykazania, czy "we właściwym czasie zgłoszono" wniosek o ogłoszenie upadłości i strona skarżąca uważa, że zgłoszenie przez zarząd spółki wniosku o jej upadłość w dniu 11 czerwca 2003 r. zostało dokonane we właściwym czasie. Zdaniem Sądu, pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ord. pod., nie można było abstrahować od regulacji zawartej w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r., które obowiązywało w 2003 r. Zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 , reprezentant przedsiębiorcy, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W konsekwencji Sąd uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za zgłoszony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Wprawdzie wykazanie określonego stanu spółki, ciążyło na skarżącym, tym nie mniej, organ samodzielnie podjął ustalenia dotyczące sytuacji finansowej spółki N., celem ustalenia momentu, w którym zaistniały określone prawem upadłościowym przesłanki, determinujące konieczność zgłoszenia przez przedsiębiorcę upadłości. Organ bardzo szczegółowo odniósł się do jej stanu majątkowego, narastających zobowiązań za lata bilansowe 2000 – 2002, które obrazują postępującą jej zapaść finansową i zwrócił trafnie uwagę, że otwarcie postępowania układowego, na podstawie wniosku spółki z dnia 31 maja 2000 r. nie spowodowało realizacji jego celu, jakim jest odzyskanie płynności finansowej i regulowanie zobowiązań dłużnika wobec wierzycieli. Z przytoczonych danych bilansowych oraz opinii biegłego rewidenta z dnia 11 czerwca 2001 r. jednoznacznie wynika, że zdecydowane pogorszenie sytuacji finansowej i majątkowej spółki następowało w coraz szybszym tempie już po otwarciu i zatwierdzeniu układu. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania upadłościowego miało sporządzenie bilansu na dzień 31 grudnia 2002 r., z którym członkowie zarządu spółki zapoznali się 28 marca 2003 r. Jakkolwiek, bowiem przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego powstać musiały dużo wcześniej, to wiedzę o tym członkowie zarządu uzyskali najpóźniej 28 marca 2003 r. W bilansie sporządzonym w dniu 28 marca 2003 r., na dzień 31 grudnia 2002 wykazano, że aktywa spółki wynoszą 1.694.476,40 zł., kapitał własny - 2.748.895,69 zł., a zobowiązania i rezerwy 4.434.145,15 zł., w tym zobowiązania krótkoterminowe 3.385.561,31 zł. Nie ulega, zatem wątpliwości, że dzień następny po dacie 28 marca 2003 r., należało przyjąć jako pierwszy dzień 14-dniowego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość, o czym mowa w przytoczonych przepisach prawa upadłościowego. Zdaniem Sądu, fakt wszczęcia i nie zakończenia postępowania układowego nie zwalnia członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z obowiązku zgłoszenia wniosku o jej upadłość, jeżeli w toku postępowania układowego powstaną ustawowe przesłanki postawienia dłużnika, tj. spółki kapitałowej. Stosownie do art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, podmiot gospodarczy, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Celem otwarcia układu jest, zatem zapewnienie przedsiębiorcy czasu na odzyskanie "równowagi ekonomicznej", przy pewnej redukcji zadłużenia oraz wstrzymaniu naliczania odsetek od należności objętych układem. Cel ten może zostać zrealizowany tylko wówczas, gdy istnieją realne szanse realizacji zawartego układu. Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub, gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Ochrona wierzycieli jest w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio (tj. w terminie 14 dni) po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika, narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co stanowiło uzasadnienie wprowadzenie regulacji prawnych pozwalających na obciążenie członków zarządu spółki z o.o. solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania. Odnosząc te rozważania do ustalonych okoliczności stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że o ile w momencie złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego stan finansów spółki mógł nie uzasadniać jeszcze złożenia wniosku o jej upadłość, to jednak w jego trakcie sytuacja spółki uległa tak zdecydowanemu pogorszeniu, że już przed datą 31 grudnia 2002 r. musiały wystąpić przesłanki ogłoszenia upadłości. To, że organ odwoławczy, do obliczania 14-dniowego terminu, w jakim przedsiębiorca winien był dokonać zgłoszenia upadłości, przyjął datę 28 marca 2003 r., a więc moment, w którym członkowie zarządu zapoznali się z bilansem, jest o tyle zasadne, że najpóźniej w tej dacie członkowie ci uzyskali wiedzę o stanie spółki, uzasadniającym zgłoszenie upadłości. Tymczasem stosowny wniosek został złożony w dniu 11 czerwca 2003 r., a więc z opóźnieniem. Sąd nie podzielił, przy tym argumentacji skarżącego, że wniosek o upadłość nie mógł zostać złożony w trakcie toczącego się postępowania układowego tj. 3 października 2003 r. przed Zgodnie, bowiem z art. 15 § 2 Prawa o postępowaniu układowym, okoliczność, że toczy się postępowanie układowe powoduje, że nie może zostać ogłoszona upadłość dłużnika. Natomiast zgodnie z art. 116 § 1Ord. pod. , odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości, a zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to dwie zupełnie różne kategorie prawne. Powstanie w trakcie postępowania układowego przesłanek ogłoszenie upadłości nie zwalnia, więc zarządu spółki od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona prawidłowo zdefiniowała ten obowiązek, skoro złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 11 czerwca 2003 r. a więc w trakcie trwania postępowania układowego. Sąd Rejonowy w Katowicach ogłosił, zaś upadłość spółki N. w dniu 30 września 2003 r., a więc również przed zakończeniem postępowania układowego, co nastąpiło dopiero w dniu 3 października 2003 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, nie wskazując podstawy prawnej zarzutów kasacyjnych, zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 i 2 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość N. Sp. z o.o. w sytuacji, kiedy skarżący nie miał wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Przy tak sformułowanym zarzucie wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd ograniczyły się do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, co nie było przez stronę kwestionowane. Dla ustalenia takiej odpowiedzialności konieczne jest jednak wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro Sąd ustalił, że terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości był dzień 11 kwietnia 2011 r. to termin ten został w rozpatrywanym przypadku zachowany. Prezes zarządu spółki J. F. w dniu 31 maja 2000 r. złożył, bowiem skuteczny wniosek o otwarcie postępowania układowego. W tej sytuacji bezprzedmiotowe były wszelkie rozważania dotyczące czasu właściwego co do złożonego przez skarżącego wniosku ogłoszenie upadłości w dniu 11 czerwca 2003 r. Uznając ten wniosek za spóźniony zarówno organy podatkowe jak i Sąd pominęły zupełnie obowiązujące wówczas unormowania art. 15 § 2 Prawa o postępowaniu układowym, który stanowił, że od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania, nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Z przepisu tego wynika więc, że w trakcie realizacji i trwania postępowania układowego niemożliwe jest ogłoszenie upadłości. Tak, więc M.S. od dnia 28 czerwca 2002 r. do dnia uchylenia układu, tj. 3 października 2003 r., nie mógł złożyć skutecznego wniosku o upadłość spółki. W okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki nie było, zatem prawnych możliwości złożenia skutecznego wniosku o upadłość, co wyklucza jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Skarżący wbrew obowiązującym wówczas przepisom złożył wniosek o upadłość w dniu 11 czerwca 2003 r., która została ogłoszona w dniu 30 czerwca 2003 r. a postanowienie o uchyleniu układu zostało wydane w dniu 3 października 2003 r. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz podniósł, że nie spełnia ona minimalnych wymogów formalnych przewidzianych dla tego środka przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej poza ogólnym zarzutem naruszenia prawa materialnego nie wskazał, bowiem formy tego naruszenia. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. W rozpoznawanej sprawie postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego ograniczając się do przytoczenia przepisu art. 116 § 1 i 2 Ord. pod. bez wskazania, którą formę przybrało to naruszenie, błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania. Pomimo tego braku, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania pozwalają na jej merytoryczną ocenę. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenie prawa materialnego należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu(§ 2). Przepis ten wprowadza, zatem alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarząd spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje, bowiem zarówno: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne to, że spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za wymienione na wstępie zaległości podatkowe spółki N.. Spór dotyczył wyłącznie wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej. Zdaniem skarżącego spełnieniem tej przesłanki było złożenie w dniu 2 czerwca 2000 r., przez ówczesnego prezesa zarządu, wniosku o otwarcie postępowania układowego. W ocenie organów, podzielonej przez Sąd, przesłanka ta nie została spełniona, bowiem we właściwym czasie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Dla przejrzystości wywodów należy przypomnieć zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy, które nie były sporne i nie zostały w skardze kasacyjnej zakwestionowane: - w dniu 2 czerwca 2000 r. prezes zarządu spółki J.F. wystąpił do Sądu Rejonowego w K. o otwarcie postępowania układowego;

- w dniu 8 listopada 2000 r. Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie o otwarciu postępowania układowego a w dniu 24 kwietnia 2001 r. zatwierdził układ; - skarżący M.S. pełnił funkcję członka zarządu spółki od 28 czerwca 2002r.; - będące przedmiotem sprawy zaległości podatkowe dotyczą pobranego a niewpłaconego przez spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r.; - w dniu 28 marca 2003 r. zarząd spółki zapoznał się z jej bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r. z którego wynikało, że znajduje się ona w stanie zapaści finansowej; - w dniu 28 czerwca 2003r. zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; - postanowieniem z dnia 30 września 2003 r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość "N" Sp. z o.o., zaś postanowieniem z dnia 3 października 2002r. uchylił układ i umorzył postępowanie układowe.

Sąd administracyjny pierwszej instancji w swoich wywodach trafnie wskazał na odmienne cele postępowania układowego i naprawczego. Stosownie do treści art. 1, mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. 93, poz. 836, ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Istotą tego postępowania jest, zatem umożliwienie mu odzyskania płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej a tym samych zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 20.07.1995 r., III CZP87/95, OSNC 1995/11/162). Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Stosownie do art. 1, obowiązującego do dnia 1 października 2003 r., rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca będący osobą prawną będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał płacenia długów lub, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z treści art. 5 wynikał, natomiast obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od ujawnienia się tych okoliczności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z konstatacją, że w momencie złożenia wniosku o otwarcie układu stan finansów spółki nie uzasadniał jeszcze złożenia wniosku o jej upadłość. Skoro, bowiem Sąd Rejonowy wszczął postępowaniu układowe i zatwierdził układ to oznacza, że uznał jej zdolność układową i możliwość zachowania jej bytu przy wykorzystaniu instrumentów naprawczych. Jednak w trakcie wykonywania układu sytuacja finansowa spółki ulegała gwałtownemu pogorszeniu. Już na dzień 25 maja 2001 r. zalegała z płatnością zobowiązań nieobjętych układem na kwotę 290.953 zł. Narastanie stanu niewypłacalności potwierdził bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2001 r. a bilans na dzień 31 grudnia 2002 r. wskazywał na stan zapaści finansowej. Należy także wyraźnie podkreślić, że będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, które przerodziło się w zaległość, powstało po dacie zatwierdzenia układu, w trakcie jego realizacji. W tej sytuacji pozostaje do rozstrzygnięcia zagadnienie, czy w przypadku wystąpienia przesłanek upadłości w trakcie realizacji układu, zarząd spółki zobligowany był do złożenia wniosku o upadłość i w jakim czasie oraz jaki skutek w świetle art. 116 § 1 Ord. pod. wywołuje niezłożenie wniosku. Skarżący brak takiego obowiązku upatruje w art. 15 § 2 Prawa o postępowaniu układowym zgodnie, z którym od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Z kolei zdaniem Sądu ogłoszenie upadłości a zgłoszenie wniosku o upadłość to odrębne kategorie prawne i powstanie przesłanek upadłości w trakcie postępowania układowego nie zwalnia zarządu spółki z obowiązku zgłoszenia takiego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, pogląd ten co do zasady podzielił. Należy również wskazać, że interpretacja pojęcia " prawomocne rozstrzygnięcie co do układu" prowadzi do wniosku, że datą graniczną wykluczającą możliwość ogłoszenia jest moment uprawomocnienia się postanowienia o oddaleniu wniosku o otwarcie układu, jak również postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania o otwarcie postępowania układowego lub umorzenia postępowania na etapie zawierania lub zatwierdzania układu a nie uchylenie układu. Podobny pogląd wyrażał również Sąd Najwyższy (por. wyroki SN z 14.12.2010 r.,I UK 278/10, Lex nr738539; z 10.03.2010 r. II UK 258/09). Należy zwrócić uwagę, że Prawo o postępowaniu układowym posługuje się tym pojęciem również w innych przepisach. Przykładowo w art. 29 § 1i 2 zakazuje spłaty długów objętych postępowaniem, wszczęcia i prowadzenia egzekucji przeciwko dłużnikowi do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 28 § 1, do tego czasu dłużnik bez zgody nadzorcy nie może rozrządzać swoim majątkiem i zaciągać zobowiązań a nadzorca sądowy pełni swoje obowiązki do czasu prawomocnego zatwierdzenia przez sąd układu albo ukończenia postępowania w inny sposób (art. 31 § 2). Zgodnie zaś z art. 70, po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ dłużnik odzyskuje całkowitą możność zarządzania i rozrządzania swoim majątkiem. Z analizy tych przepisów wynika jednoznacznie, że "prawomocnym rozstrzygnięciem co do układu" jest również prawomocne postanowienie zatwierdzające układ. Brak byłoby, bowiem podstaw do przypisywania temu pojęciu w art. 15 § 2 innego znaczenia niż wynika to z pozostałych przepisów tego aktu prawnego. W kwestii wykładni tego przepisu sąd orzekający nie podzielił, natomiast poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 355/11 oraz z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK594/09, wydanych w powiązanych sprawach. Skoro, więc postanowienie sądu o zatwierdzeniu układu wydane zostało w dniu 24 kwietnia 2001 r., to po dacie jego uprawomocnienia, powyższa regulacja nie stanowiła przeszkody zarówno dla zgłoszenia wniosku o upadłość jak i dla ogłoszenia upadłości. Należy przy tym przypomnieć, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że zarząd spółki ostatecznie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w trakcie toczącego się postępowania układowego. Podobnie Sąd Rejonowy uznając wniosek za zasadny i dopuszczalny ogłosił upadłość spółki w trakcie postępowania układowego a w późniejszym czasie uchylił układ. Istniejący, prawomocnie zatwierdzony układ nie stanowi, zatem przeszkody do ogłoszenia upadłości jeżeli po tej dacie trwa nadal stan zaprzestania płacenia długów objętych i nieobjętych układem bądź, jeżeli stan taki po tej dacie wystąpi. Cel zawarcia układu, jakim jest zapobieżenie upadłości dłużnika jest spełniony jedynie wówczas, gdy umożliwia wywiązywanie się przez niego ze wszystkich zobowiązań, także nieobjętych układem. Stąd też nie sposób zgodzić się z poglądem, że zawarcie układu, aż do jego uchylenia, wyklucza możliwość ogłoszenia upadłości dłużnika, który pomimo zawarcia układu okazał się niewypłacalny w rozumieniu art. 1 Prawa upadłościowego. Postępowanie układowe wywiera wpływ na wierzytelności nim nieobjęte jedynie do prawomocnego rozstrzygnięcia co układu (np. zatwierdzenia układu). Skoro tak, to złożenie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu. Zawarcie układu i jego realizacja nie wyklucza, bowiem możliwości powstania stanu jej niewypłacalności, jeżeli spółka nie spłaca nieobjętych układem należności, także publicznoprawnych powstałych zarówno przed jego zawarciem jak i w późniejszym czasie. Realizowanie układu nie zwalnia spółki z obowiązku regulowania, powstałych po jego prawomocnym zatwierdzeniu zobowiązań podatkowych, bowiem od tej daty, jak uprzednio wskazano, odzyskuje zdolność zarządzania i rozrządzania swoim majątkiem. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że możliwość uchylenia się członka zarządu spółki od wynikającej z art. 116 § 1 Ord. pod. odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu. Dla wystąpienia, zatem przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu, konieczne będzie wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. (por. także wyrok SN z 14.01.2011 r., II UK 171/10, Lex nr 786388). W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych uprzednio wyrokach w sprawach o sygn. akt I FSK 355/11 i I FSK594/09. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy podzielić konstatację Sądu pierwszej instancji, że wszczęcie przez Sąd Rejonowy w K. postępowania układowego i zatwierdzenia układu spółki N. z wierzycielami nie uwalnia członków jego zarządu, w tym M. S., od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po tej dacie a będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Warunkiem stwierdzenia wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej było wykazanie, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Właściwym czasem jest niewątpliwie chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań. Stosownie do art. 5 Prawa upadłościowego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 14 dni od ujawnienia się okoliczności uzasadniających upadłość. Mając na względzie niekwestionowane ustalenia faktyczne, należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przesłanki upadłości spółki wystąpiły jeszcze przed 31 grudnia 2002 r., o czym jednoznacznie świadczy sporządzony na tę datę bilans. W tej sytuacji Sąd uznał, że skoro zarząd spółki zapoznał się z bilansem w dniu 28 marca 2002 r., to od tej daty należy liczyć bieg terminu do zgłoszenia wniosku. Brak jest podstaw do podważenia, tej, korzystnej niewątpliwie dla skarżącego konstatacji, gdyż nie ulega wątpliwości, że najpóźniej w tej dacie członkowie zarządu uzyskali wiedzę o stanie spółki uzasadniającym ogłoszenie upadłości. Skoro, więc wniosek taki zgłoszony został złożony w dniu 11 czerwca 2003 r. to trafnie Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych, uznał, że nie nastąpiło to we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ord. pod., co oznacza, że przepis ten został w omawianym przypadku prawidłowo zastosowany. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego, zarówno w postaci błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania.

3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw co, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a., skutkowało jej oddaleniem. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).