Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 119/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3,  art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "T." sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie T. N. D. i K. M. Spółka jawna (dalej "Spółka", "Skarżąca") w zakresie spełnienia warunków do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną i hurtową paliw w W. oraz w O..

W trakcie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała zakupu oleju opałowego od L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o. Stwierdził również na podstawie przedstawionych faktur zakupu VAT, dowodów wydania, dokumentów Wz oraz kart nalewu, że Spółka w tym okresie zakupiła łącznie 690.651 litrów oleju opałowego. Następnie zakupiony olej opałowy przeznaczała do dalszej odsprzedaży w stanie niezmienionym. Ponadto posiadała auto-cysternę, za pomocą której olej był dostarczany do odbiorców.

Na podstawie okazanych dowodów sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie Spółka sprzedała odpowiednio:

– osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej 321.777 litrów oleju opałowego;

– osobom prawnym 329.064 litrów oleju opałowego.

Spółka przedstawiła także oświadczenia składane przez osoby fizyczne dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe.

W toku postępowania organ podatkowy, w celu weryfikacji przedstawionych oświadczeń, wystąpił do właściwych organów samorządowych o potwierdzenie, ewentualnie w przypadku braku danych adresowych, o uzupełnienie tych danych oraz o podanie numerów PESEL.

W odpowiedzi organy samorządowe wskazały na dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, błędy w numerach PESEL, bądź fakt, iż wymienione osoby nie figurują w ewidencji ludności.

Następnie w wyniku przesłuchania w charakterze świadków 32 zidentyfikowanych osób, zgodnie z dokumentami Spółki nabywających olej opałowy, stwierdził, iż zaprzeczyły one podpisywaniu oświadczeń i nabywaniu oleju opałowego w Spółce.

W trakcie postępowania wystąpił także do Ministerstwa Finansów o weryfikację wyselekcjonowanych danych nabywców oleju opałowego, które ustaliło, że wskazane osoby nie figurują w Krajowej Ewidencji Podatników.

Organ pierwszej instancji zwrócił się również z prośbą do Naczelników Urzędów Celnych w G., T., R. i P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki.

Z protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] września 2008 r. nr [...] przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. u S. G. z O., wynika iż przy dostawie oleju opałowego nie otrzymywała ona dokumentu potwierdzającego zakup oraz nie składała oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju.

W trakcie kontroli ujawnił również, iż w ramach transakcji sprzedaży oleju opałowego dokonanej w dniu 4 września 2006 r. na rzecz A. S. z N., występuje rozbieżność pomiędzy ilością sprzedanego oleju, a oświadczeniem o jego przeznaczeniu. Według paragonu transakcja ta dotyczyła 1.800 litrów oleju, natomiast według oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe było to 1.500 litrów. Spółka nie okazała oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu 300 litrów oleju.

Biorąc pod uwagę nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej, zawarte w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] września 2008 r., skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] określił wobec Spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 482.300,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło wobec ilości sprzedanego oleju opałowego, w stosunku do której brak jest dowodów potwierdzających jego sprzedaż z przeznaczeniem na cele grzewcze, zgodnie ze stawką akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej "u.p.a." w związku z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie z 2004 r.".

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji, uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

– art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, których wystąpienia Spółka nie mogła przewidzieć, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego;

– § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenie z 2004 r. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;

– § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

– art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 1 oraz art. 11, art. 18 i art. 19 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że sprzedawca zobowiązany był do samoopodatkowania z tytułu sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej niekompletnymi, bądź zawierającymi niepotwierdzone dane oświadczeniami nabywców oleju opałowego, mimo iż nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu;

– art. 51 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 1, art. 7 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 z późn. zm.) poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji tych danych z dowodem osobistym.

2) postępowania:

– art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p." poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości zastosowania przez Spółkę przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego;

– art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), mimo iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków;

– art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powoływanie się na wybrane wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i uznawanie ich jako przykłady jednolitej linii orzecznictwa, mimo iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny, niż zaprezentowano w decyzji;

– art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy, mimo dowiedzenia prawidłowego użycia oleju opałowego przez Spółkę.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, iż organ podatkowy pierwszej instancji zastosował nadinterpretację rozporządzenia z 2004 r. prowadzącą do stwierdzenia, iż obniżona stawka podatku akcyzowego uzależniona jest od oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego.

Zdaniem Spółki prawidłowa interpretacja przepisów akcyzowych prowadzi do następujących wniosków:

– przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, nie jest tożsame z niespełnieniem warunków wynikających z odrębnych przepisów, zatem nie ma nic wspólnego zarówno ze spełnieniem jak i niespełnieniem tych warunków, gdyż sprzedawca nie ma wpływu na sposób wykorzystania oleju przez nabywcę;

– potwierdzenie, że dane zawarte w oświadczeniu są niepełne bądź nieprawdziwe, nie dowodzi, że sprzedawca sprzedał lub zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem;

– stawkę niepreferencyjną wobec sprzedającego można zastosować jedynie w przypadku dowiedzenia, że sprzedał on lub zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem, a więc gdy wiedział lub mógł wiedzieć, że sprzedany olej zostanie wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Spółki nawet niekompletne oświadczenia bądź oświadczenia zawierające dane niemożliwe do zweryfikowania nie stanowią przesłanki do obciążenia sprzedawcy sankcyjną stawką akcyzy. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała bogate orzecznictwo (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 877/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 590/07).

Odnosząc się do zeznań świadków Spółka stwierdziła, że w żaden sposób nie przesądzają one, że sprzedawca nie uzyskał oświadczenia oraz nie dokonał sprzedaży oleju na cele prawnie dozwolone. Uznała bowiem, że w sytuacji, w której nabywca, jako jedna ze stron stosunku cywilnoprawnego, nie potwierdza zawarcia transakcji kupna-sprzedaży oleju, natomiast druga strona transakcji (sprzedawca) zaświadcza, że dana transakcja miała miejsce, to niepotwierdzenie przez nabywcę zakupu oleju opałowego nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając to zobowiązanie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia decyzji wskazał, że zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie, o zakresie praw i obowiązków podatkowych podatnika decydują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ zastosowanie mają w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 226/07). W związku z powyższym uznał, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie należało podjąć na podstawie przepisów u.p.a.

Następnie przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ust. 1a u.p.a. regulujących opodatkowanie akcyzą sprzedaży olejów opałowych oraz § 4 ust. 1-4 rozporządzenia z 2004 r. określający obowiązki sprzedawcy określonych wyrobów akcyzowych, w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W związku z powyższym stwierdził, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, Spółka chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. została zobowiązana do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Wyjaśnił, że w rozporządzeniu z 2004 r. określono minimum elementów, które powinny być zawarte w oświadczeniu, aby można było uznać je za prawnie skuteczne. Zaznaczył, że wprowadzenie obowiązku składania oświadczeń przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej miało na celu właściwe dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego, objętego preferencyjną stawką podatkową ze względu na jego przeznaczenie. Wskazał, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę korzystania z obniżonej stawki podatkowej przez podatnika, a zatem jest on zobowiązany do odbioru i zabezpieczenia ich na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej. Uznał zatem, że w interesie podatnika powinno leżeć dołożenie należytej staranności w zakresie oświadczeń, bowiem z punktu widzenia organów podatkowych przedmiotowe oświadczenia stanowią informację o ilości sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku.

Wskazał, że z uwagi na to, iż w sprawie powstały wątpliwości co do spełnienia przesłanek upoważniających Spółkę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie mające na celu sprawdzenie prawidłowości składanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W trakcie tego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do właściwych jednostek samorządu terytorialnego z wnioskiem o potwierdzenie bądź uzupełnienie danych zawartych w przedmiotowych oświadczeniach. W celu identyfikacji nabywców zwrócił się również do Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów o ustalenie bądź potwierdzenie w bazie Krajowej Ewidencji Podatników, danych nabywców oleju opałowego.

Po zidentyfikowaniu nabywców oleju, dokonał przesłuchania powyższych osób w charakterze świadków, którzy zaprzeczyli nabywaniu oleju opałowego według okazanych im oświadczeń:

Zaznaczył, że w trakcie postępowania J. P. nadesłała oświadczenie, w którym potwierdziła, iż od 2007 r. nabywała oleju opałowy w Spółce. Jednak wcześniej zakupów dokonywał jej mąż, zatem nie ma ona wiedzy, co do zakupów dokonanych w 2006 r.

Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne oświadczeń z dnia 14 stycznia 2006 r. dotyczącego zakupu 2.000 litrów oleju opałowego, z dnia 7 czerwca 2006 r. dotyczącego zakupu 2.000 litrów oleju opałowego i z dnia 23 września 2006 r. dotyczącego zakupu 2.000 litrów oleju opałowego.

Zeznania złożone przez świadków w toku postępowania uznał za spójne i wiarygodne. Podkreślił, że świadkowie uprzedzeni o prawie do odmowy zeznań oraz o odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych zeznań, nie potwierdzili zakupu oleju w ilości wpisanej w oświadczeniach oraz nierozpoznali swoich podpisów na okazanych im oświadczeniach.

Wskazał, że przedmiotem postępowania było ustalenie nabycia przez świadków oleju opałowego wykazanego w kwestionowanych oświadczeniach. Zdaniem organu odwoławczego, bezzasadne są twierdzenia Spółki podniesione w odwołaniu, iż oświadczenie składane przez nabywcę nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia faktu sprzedaży oleju, jego celu i sposobu wykorzystania zakupionego oleju, bowiem świadkowie nie potwierdzili dokonywania zakupów oleju opałowego u Skarżącej.

Zauważył, że posiadane przez Spółkę oświadczenia zostały również zweryfikowane poprzez sprawdzenie w bazie Krajowej Ewidencji Podatników oraz w wyniku wystąpienia do organów samorządu terytorialnego właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach, z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie danych adresowych tych osób. Przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do identyfikacji 32 osób, wskazanych na oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego.

Dokonując oceny zeznań złożonych przez świadków, organ odwoławczy działając w myśl zasady in dubio pro tributario, rozstrzygnął wątpliwości wynikające z powyższych zeznań na korzyść Spółki.

Działając w myśl powyższej zasady organ odwoławczy stwierdził, iż przesłuchiwani w charakterze świadków:

– E. Z. po okazaniu jej oświadczenia z dnia 16 czerwca 2006 r. oświadczyła, iż jest prawdopodobne, iż w tym dniu nabyła 1.500 litrów oleju opałowego od Spółki;

– P. K. oświadczył, iż podpisy złożone na okazanych mu oświadczeniach dotyczących zakupu oleju opałowego należą do niego oraz wskazał, że nabywał olej opałowy od Spółki, który w całości zużył do celów grzewczych.

Oceniając powyższe oświadczenia, organ odwoławczy uznał je za wiarygodne i przyjął, iż oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego powyższym osobom dotyczą sprzedaży dokonanej na cele opałowe, uprawniającej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Natomiast za niewiarygodne uznał oświadczenia, w stosunku do których świadkowie nie rozpoznali swoich podpisów i zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego od Spółki.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy dokonał analizy znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń przedstawionych przez Spółkę, dotyczących sprzedaży oleju opałowego w 2006 r. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej uznając za niewiarygodne:

– 4 oświadczenia na sumę 6.000 litrów oleju za styczeń 2006 r.,

– 1 oświadczenie na 685 litrów oleju za luty 2006 r.,

– 6 oświadczeń na sumę 7.138 litrów oleju za marzec 2006 r.,

– 12 oświadczeń na sumę 17.197 litrów oleju za kwiecień 2006 r.

– 5 oświadczeń na sumę 11.400 litrów oleju za maj 2006 r.,

– 18 oświadczeń na sumę 28.856 litrów oleju za czerwiec 2006 r.,

– 11 oświadczeń na sumę 19.700 litrów oleju za lipiec 2006 r.,

– 22 oświadczenia na sumę 34.898 litrów oleju za sierpień 2006 r.,

– 20 oświadczeń na sumę 35.644 litrów oleju za wrzesień 2006 r.,

– 7 oświadczeń na sumę 15.000 litrów oleju za październik 2006 r.,

– 25 oświadczeń na sumę 37.132 litrów oleju za listopad 2006 r.,

– 6 oświadczeń na sumę 11.500 litrów oleju za grudzień 2006 r.

Zdaniem organu odwoławczego, posiadane przez Spółkę oświadczenia w powyższym zakresie nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, zatem do tych wyrobów należy zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. 2.000 zł/1.000 litrów oleju.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z zakwestionowaniem części oświadczeń, Spółka przy odsprzedaży przedmiotowego oleju opałowego bezpodstawnie skorzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego, tym samym sprzedając olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem nie mogła korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. stawką w kwocie 2.000,00 zł za 1.000 litrów wyrobu.

Odnośnie zarzutu błędnej interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., organ odwoławczy wskazał, że kwestia składania oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10 i z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1354/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 204/11).

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 rozporządzenia z 2004 r., dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu.

Podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia z 2004 r., nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie oraz treści. Następnie wyjaśnił, że rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w powyższym rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze skutkować będzie – zdaniem organu odwoławczego – uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Stwierdził, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Uznał zatem, że podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Z uwagi na to, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

Zaznaczył, że na podstawie danych zawartych w oświadczeniach posiadanych przez Spółkę dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, organ podatkowy pierwszej instancji w przeprowadzonym postępowaniu ustalił, iż sprzedaż 225.150 litrów oleju opałowego osobom fizycznym nie została udokumentowana wymaganymi przez prawo podatkowe oświadczeniami, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej.

Podniósł, że z zeznań przesłuchanych świadków wynika, iż nie podpisali oni zakwestionowanych oświadczeniach - co wskazuje, że olej ten został sprzedany przez Spółkę na cele inne niż cele opałowe, zatem niemożliwe jest zastosowanie przy sprzedaży tego oleju preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 51 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 1, art. 7 i art. 23 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, w ocenie organu odwoławczego, gromadzenie oświadczeń i przechowywanie ich przez sprzedawcę oleju opałowego nie stoi w sprzeczności z przepisami tej ustawy. Wskazał, że obowiązujące regulacje pozwalały na uzyskiwanie od nabywców tych wyrobów akcyzowych danych osobowych m.in. poprzez okazanie stosownych dokumentów, a sprzedawca oleju opałowego miał możliwość weryfikacji uzyskiwanych oświadczeń.

Wyjaśnił, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie powyższe przepisy w zakresie doprowadzenia ich do zgodności z regulacjami dotyczącymi gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców.

Powołując się na treść art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych uznał, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Zaznaczył, ze obowiązkiem podatnika - sprzedawcy oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest uzyskanie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechowywać dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia tych przepisów. Skoro sprzedający ma prawo i obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to uznał, że ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający – zdaniem organu odwoławczego – powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Stwierdził, że sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego zrobić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uznał zatem, że uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają art. 31 i art. 51 Konstytucji RP, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

Na potwierdzenie swojego stanowisko wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10 oraz z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 751/09.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, Spółka mogła żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy i za niezasadne uznał zarzuty w tym zakresie.

Stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 122 O.p., gdyż w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji działał zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. Jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny i wyczerpujący, zatem pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe argumenty (odnosząc się do każdego z oświadczeń) uzasadniające rozstrzygniecie sprawy w przedmiocie sprzedaży oleju opałowego, stwierdzając, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniają wymogów prawa podatkowego, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej.

Stwierdził, że w sprawie podjęto wszelkie czynności mające na celu ustalenie faktycznego wykorzystania i użycia oleju wymienionego w posiadanych przez Spółkę oświadczeniach. Zaznaczył, że przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do identyfikacji części osób widniejących w ww. oświadczeniach, natomiast część osób które zdołano zidentyfikować zaprzeczyła nabyciu oleju i podpisywaniu okazanych oświadczeń - te fakty zdaniem organów prowadzących sprawę świadczą o użyciu oleju na cele inne niż grzewcze.

W opinii organu odwoławczego, wobec dalszej niemożności ustalenia faktycznego wykorzystania i użycia sprzedanego przez Spółkę oleju, należało przyjąć, iż olej ten został użyty na cele inne niż opałowe, co uzasadnia zastosowanie w tym przypadku stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, bowiem Spółka nie złożyła wniosku o obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony przy zakupie oleju opałowego. Wyjaśnił, że instytucja obniżenia podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownego wniosku w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 65 ust 1 a i ust 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego,

2) art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego,

3) art. 65 ust 2 u.p.a. w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

4) art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że Skarżąca według organów podatkowych nie mogła skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie,

5) art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że organ odwoławczy uznał, ze stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez Skarżącą, wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego co pozbawia jej uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pomięciu faktu, że w rozporządzeniu z 2004 r. obniżono stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 a u.p.a.,

6) art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego,

7) § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia z 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż Skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów,

8) art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE z 1995 r. L 291/46) – dalej "Dyrektywa 95/60", poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do Skarżącej jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków określonych w § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia z 2004 r. nie było równoznaczne z wykorzystaniem przez Skarżącą oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem, czego organ podatkowy nie udowodnił,

9) art. 120 i art. 121§ 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a.,

10) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez podważenie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt K.22/2005, uznając, iż uniwersalne tezy w nim zawarte nie odnoszą się do upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a.,

11) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybrane wyroki sądów administracyjnych, mimo, iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny, niż zaprezentowano w decyzji,

12) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez usankcjonowanie przez organ odwoławczy naruszenia przez organ I instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów,

13) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznawanie jako dowody w sprawie niezweryfikowanych materialnie zeznań nabywców oleju opałowego,

14) art. 122, art. 180, art. 188, art 191 O.p. poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy,

15) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieudowodnienie Skarżącej użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z interpretacją art. 65 ust. 1a u.p.a. przeprowadzoną w oparciu o wykładnię językową, która zdaniem Skarżącej wyczerpuje rozumienie tego przepisu, trudno uznać, że sposób dokumentowania obrotu olejami opałowym jest tożsamy z użyciem oleju opałowego na cele niedozwolone.

W ocenie Skarżącej analiza zakresu treści art. 65 ust. 1a u.p.a. wskazuje, że lista warunków określonych w tym przepisie stanowi katalog zamknięty, gdyż po zwrocie "w szczególności zwłaszcza" wymienione są trzy główne warunki, ponadto o tym, że występuje i warunek ostatni - zamykający katalog, decyduje zwrot "a także".

Zaznaczyła, że w art. 65 ust. 1a u.p.a. nie ma mowy o konieczności stosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku uzyskania niekompletnego lub zawierającego niepotwierdzone dane osobowo-adresowe oświadczenia od nabywcy.

Natomiast wykładania celowościowa powyższego przepisu w zakresie obowiązku uzyskiwania oświadczeń oraz możliwości zastosowania stawki podatkowej, zdaniem Skarżącej, prowadzi do wniosków, że:

– oświadczenia zostały wprowadzone celem potwierdzenia prawidłowości wykorzystania oleju, mimo iż ustawodawca nie zagwarantował sprzedawcy uprawnień wynikających z u.p.a. do weryfikacji danych osobowych nabywców,

– przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, nie jest tożsame z niespełnieniem warunków wynikających z odrębnych przepisów,

– potwierdzenie, że dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne bądź nieprawdziwe, nie dowodzi, że sprzedawca użył olej niezgodnie z przeznaczeniem,

– stawkę niepreferencyjną wobec sprzedającego można zastosować jedynie w przypadku dowiedzenia, że użył olej niezgodnie z przeznaczeniem.

Podniosła, że biorąc pod uwagę występowanie odmiennych stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne w stosunku do przedstawionych przez organ odwoławczy (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt l SA/Bd 507-509/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09), nie można stwierdzić, że inne podmioty stosują niewłaściwą wykładnię prawotwórczą przy interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a. Zdaniem Skarżącej nieuprawnione jest również obarczanie sprzedawcy sankcją podatkową traktując posiadanie niekompletnych lub niepotwierdzonych oświadczeń, jako sprzedaż na cele niezgodne z przeznaczeniem.

Stwierdziła, że utożsamianie pojęcia "użycia na cele niezgodne z przeznaczeniem" z pojęciem "sprzedaży", w kontekście dokonania czynności sprzedaży na cele niezgodne z przeznaczeniem, jest niewłaściwe.

Wskazała, że skoro zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż, pod pojęciem której kryje się również (nie zaś wyłącznie) zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, to znaczy, że nie ma podstaw opodatkowania sprzedawcy oleju opalowego z tytułu posiadania niekompletnych bądź niezweryfikowanych materialnie oświadczeń.

W opinii Skarżącej, zużycie oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem jest uważane za sprzedaż (ale tylko jako termin służący do ujednolicenia nazewnictwa różnych czynności podlegających opodatkowaniu), lecz nie jest czynnością sprzedaży, podobnie jak zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i inne czynności wymienione w art. 4 ust. 2 u.p.a. uważane za sprzedaż, nie mogą być utożsamiane z czynnością sprzedaży. Uznała, że zużywając olej niezgodnie z przeznaczeniem, czy też zużywając wyroby akcyzowe na potrzeby własnej działalności gospodarczej, nie dokonuje się czynności sprzedaży na cudzą rzecz.

Odwołując się do znaczenia językowego pojęć "sprzedaż" i "użyć/zużyć", według Nowego Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 2002) stwierdziła, że zakres pojęcia "sprzedaż" określony w art. 4 ust. 2 u.p.a. nie jest tożsamy ze sprzedażą w rozumieniu czynności prawnej polegającej na przeniesieniu własności przedmiotu transakcji. Tym samym uznała, że nie może podlegać opodatkowaniu dysponowanie niepotwierdzonymi przez nabywców oświadczeniami, gdyż nie jest to sprzedaż w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.

W kontekście powyższego, zdaniem Skarżącej nieuprawnione jest domniemanie, iż dysponowanie niekompletnymi bądź niepotwierdzonymi przez nabywców oświadczeniami jest równoznaczne ze sprzedażą oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem. Stwierdziła, że w przypadku art. 65 ust. 1a u.p.a. zastosowanie wykładni celowościowej i rozszerzającej o utożsamianie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem przez sprzedawcę ze świadomością sprzedaży na cele niezgodne z przeznaczeniem, domniemaną na podstawie dysponowania przez sprzedawcę nierzetelnymi oświadczeniami złożonymi przez nabywców, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencji i rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącej, ustawodawca wyodrębnił trzy, a nie dwie stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych, przy czym zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., powinno mieć miejsce w sytuacji braku zastosowania stawki obniżonej, a więc w sytuacji niedysponowania przez sprzedawcę stosownymi oświadczeniami składanymi przez nabywców, oraz w przypadku braku możliwości zastosowania stawki sankcyjnej, czyli w przypadku nieudowodnienia sprzedawcy faktu użycia przez niego (spożytkowania) oleju opałowego na cele prawnie niedozwolone. Organ odwoławczy nie wyodrębniając trzech stawek podatkowych i aprobując w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, usankcjonował naruszenie zasady równego traktowania podmiotów (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt K 7/05).

Wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] i [...] W. w sprawach dotyczących obrotu olejem opałowym, w których stwierdzono występowanie u sprzedawców tego wyrobu akcyzowego oświadczeń zawierających braki formalne, uznał, iż zasadne jest zastosowanie w takim przypadku stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. (np. decyzja nr [...] z dnia [...] października 2011 r. oraz decyzja nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r.). Zaznaczyła, że oświadczenia posiadały wady tożsame co do rodzaju stwierdzonych uchybień z wadami oświadczeń zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Skarżącej różne rozstrzygnięcia organów podatkowych powodują nierówność wobec prawa i dyskryminację w życiu gospodarczym, gdyż wobec innych podmiotów zajmujących się sprzedażą oleju opałowego, przy stwierdzeniu tożsamych co do charakteru uchybień w oświadczeniach zastosowały stawkę w wysokości 1 zł/1000 litrów, jednocześnie obarczyły Spółkę taką samą sankcją podatkową, jaka należna jest wobec podmiotów ewidentnie łamiących prawo, dodatkowo pozbawiając podatnika praw przysługujących sprzedającym lub zużywającym olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, naruszając tym samym wartości zagwarantowane w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Zdaniem Skarżącej upoważnienie do obniżania stawek podatku akcyzowego oraz warunków ich stosowania, zawarte w art. 65 ust 2 u.p.a., nie może być utożsamiane z możliwością określania w drodze aktu wykonawczego także i zakresu danych osobowych. Wskazała, iż z reguły odbieranie oświadczeń od nabywców przez kierowców rozwożących olej opałowy odbywa się w pośpiechu, a oświadczenia wypisywane są w różnych warunkach pogodowych. Powyższe okoliczności powodują, iż występowanie braków formalnych w oświadczeniach w zakresie obowiązywania u.p.a. nie jest przypadkiem odosobnionym, charakteryzującym jedynie działania Spółki, lecz zjawiskiem powszechnym.

Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie weryfikował niekorzystnych zeznań dla Spółki, mimo że nabywcy oleju opałowego mieli realny interes w zaprzeczeniu nabywania oleju opałowego. Organ podatkowy pierwszej instancji poprzestał na przyjęciu za jedynie wiarygodne zeznania świadków, również tych, którzy zaprzeczyli podpisaniu oświadczeń. Skoro ta okoliczność miała według organów podatkowych obu instancji kluczowe znaczenie w sprawie, to celem bezspornego ustalenia prawdomówności świadków – w ocenie Skarżącej – powinna zostać zlecona ekspertyza grafologiczna w odniesieniu do oświadczeń, rzekomo niepodpisanych przez nabywców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci faktur zakupu oleju od swoich kontrahentów, na okoliczności wykazania, że zakupione wyroby nie podlegały zwolnieniom od podatku akcyzowego, a podatek akcyzowy został przez Skarżącą zapłacony w cenie zakupu oleju od producenta.

Dodatkowo wskazała, że sprzedawca oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe nie posiadał w obowiązującym stanie prawnym instrumentu prawnego skutecznego wobec swoich kontrahentów, umożliwiającego zbadanie zgodności danych podanych w oświadczeniu złożonym przez tych kontrahentów ze stanem rzeczywistym.

Zaznaczyła, że żaden przepis u.p.a., jak i rozporządzenia z 2004 r. w stosunku do podmiotu, który dokonał sprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie przewiduje aby za uchybienia w oświadczeniach nabywców oleju opałowego skutkować miało zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Na potwierdzenie swojej argumentacji powołała bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa przekazana pod ocenę Sądu dotyczyła wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. W skardze na decyzję organu podatkowego określającą inną wysokość tego podatku, niż uczynił to podatnik w złożonej deklaracji, podniesiono szereg zarzutów o charakterze materialnym oraz procesowym. Z uwagi na okoliczność, iż stwierdzone naruszenie prawa procesowego może powodować brak konieczności rozpatrzenia pozostałych zarzutów, w pierwszej kolejności Sąd zważył wskazane przez Skarżącą przypadki niezgodnego z prawem działania organów podatkowych w tym obszarze.

Wśród podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego najdalej idący dotyczy ogólnych zasad postępowania podatkowego, tzn. jego prowadzenia w sposób budzący wątpliwości odnośnie prawidłowości podejmowanych przez organy podatkowe działań, w tym dokonania niewłaściwych ustaleń w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy oraz zebranego materiału dowodowego, jak również nieprawidłowej wykładni przepisów, tj. naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, w zw. z powołanymi w skardze szczegółowymi przepisami O.p. dotyczącymi prowadzenia postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego trudno doszukiwać się w dokonanych przez organy podatkowe ustaleniach w zakresie stanu faktycznego sprawy. Należy podzielić przedstawioną przez te organy argumentację w zakresie przyjętych dowodów dla określenia skali nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, jakie stanowiły zabezpieczone w ramach prowadzonego postępowania podatkowego oświadczenia nabywców. Po ich skonfrontowaniu ze wskazanymi w oświadczeniach osobami (nabywcami wyrobu akcyzowego) w znacznej części nie potwierdzono faktu sprzedaży oleju opalowego przez Skarżącą na cele uprawniające do stosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Ponadto zakwestionowane przez organy podatkowe oświadczenia nie były obarczone określonymi brakami formalnymi lub innymi wadami lecz okazały się nieprawdziwe, z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania nabywców wyrobu akcyzowego lub jednoznaczne zaprzeczenie z ich strony, aby taki fakt miał w rzeczywistości miejsce.

Zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ma podstaw, aby w niniejszej uznać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia powyższej zasady. Zasada ta wymaga, aby w toku postępowania podatkowego dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia danej sprawy. W związku z tym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (patrz art. 187 w zw. z art. 191 O.p.). Ustalenia w ten sposób poczynione powinny jak najwierniej odpowiadać temu, co miało miejsce w rzeczywistości. Jednocześnie organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, tak aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 ww. ustawy, zgodnie z którymi decyzja musi zawierać, m.in. uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

W ocenie Sądu organ podatkowy uczynił zadość powyższym przepisom. Zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny i wyczerpujący. Pozwala on w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organów obu instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe argumenty (odnosząc się do każdego z badanych oświadczeń) uzasadniające rozstrzygniecie sprawy w przedmiocie sprzedaży oleju opałowego, stwierdzając, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniają wymogów prawa podatkowego, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej.

Ponadto organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnienia do jakiego celu finalnie użyty został sprzedany przez Podatnika olej opałowy. Wystąpiono do Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów o dokonanie weryfikacji w bazie Krajowej Ewidencji Podatników danych zawartych w składanych oświadczeniach oraz do odpowiednich organów samorządu terytorialnego właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie w przypadku braku danych adresowych tych osób. W sprawie dokonano też przesłuchań w charakterze świadka osób fizycznych wymienionych w oświadczeniach, które zostały zidentyfikowane przez organ podatkowy I instancji.

Powyższe dowodzi, iż organy podatkowe w swoich działaniach dochowały obowiązujących zasad postępowania podatkowego i w sposób należyty uzasadniły na czym oparły dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia.

Ustalenia w zakresie stanu faktycznego doprowadziły w konsekwencji do opodatkowania zakwestionowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000 litrów tego wyrobu. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej aby stawka ta miała charakter sankcyjny, gdyż ma ona zastosowanie do transakcji z przeznaczeniem wyrobu akcyzowego na inne cele niż opałowe. Myli się Skarżąca dowodząc, iż stawka ta może mieć zastosowanie w jej przypadku tylko w razie stwierdzenia przeznaczenia (zużycia) oleju na inne cele niż opałowe. Zdaniem Sądu jej sytuacja prawnopodatkowa jest dokładnie odwrotna, tzn. stawkę tę stosuje się do transakcji mających za przedmiot olej opałowy (podstawowa zasada), chyba że wyrób ten zostanie przeznaczony na cele opałowe (wyjątek od zasady). Skarżąca myli te pojęcia, choć wynikają one wprost z przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zdarzeń powodujących dla niej skutki w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy, jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami".

Stosownie z art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15° C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a powołanej wyżej ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Paragraf 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. stanowi, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w pozycji 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W myśl § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia podatnik przechowuje dokumentację, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy Podatnik prowadził obrót olejem opałowym dokonując jego sprzedaży m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Paragraf 4 powołanego rozporządzenia z 2004r. określa przesłanki, jakie musi bezwzględnie spełnić sprzedawca określonych wyrobów akcyzowym, w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, Podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Minister Finansów określił minimum elementów, które powinny być zawarte w oświadczeniu, aby można było uznać je za prawnie skuteczne. Wprowadzenie konieczności składania oświadczeń przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej miało na celu właściwe dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatkową ze względu na jego przeznaczenie. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę korzystania z obniżonej stawki podatkowej przez podatnika, a zatem jest on zobowiązany do odbioru i zabezpieczenia ich na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej. Mając na uwadze cel oświadczeń z punktu widzenia Podatnika, tj. korzystanie z preferencji podatkowych w jego interesie powinno leżeć dołożenie należytej staranności w tym zakresie. Z punktu widzenia organów podatkowych przedmiotowe oświadczenia stanowią informację o ilości sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku.

W związku z zakwestionowaniem w przeprowadzonym postępowaniu części oświadczeń dokumentujących sprzedaż oleju na cele opałowe organ podatkowy w ocenie Sądu prawidłowo uznał, iż Skarżąca przy odsprzedaży wyrobu akcyzowego bezpodstawnie skorzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podatnik podatku akcyzowego sprzedając olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem nie korzysta z obniżonej stawki tego podatku, lecz podlega opodatkowaniu na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stawką w kwocie 2.000,00 zł za 1.000 litrów tego wyrobu.

Podnosząc w skardze zarzut błędnej interpretacji ww. przepisu poprzez przyjęcie, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego, nie powinno skutkować zastosowaniem wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego Skarżący wywiódł, iż uzależnienie zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego tylko dla prawidłowo pod względem formalnym i merytorycznym złożonych oświadczeń stanowi nadinterpretację przepisów u.p.a, oraz przepisów rozporządzenia z 2004 r. Jednocześnie podniósł kwestię zgodności takiej interpretacji z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, jak również przepisami prawa unijnego - art. 3 dyrektywy Rady z dnia 27 listopada 1995 r. nr 95/60/ WE.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, iż kwestia składania oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego z uwagi na ich skutki w podatku akcyzowym była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 września 2010r. (sygn. akt I GSK 243/10), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe. Temu celowi służyły oświadczenia nabywców stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. To zatem na sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba także podkreślić, że zapewnienie w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkowało przyjęciem na siebie przez nabywcę oleju odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. W świetle tego co powiedziano powyżej stwierdzić należy, iż zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie prawidłowo merytorycznie i formalnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z preferencji podatkowych. Samo zaś posiadanie niekompletnych pod względem merytorycznym i formalnym oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju."

Podobnie w wyroku z dnia 1 grudnia 2010r. ( sygn. akt I FSK 1354/10) Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy stwierdził, że ustawodawca miał prawo wprowadzić do ustawy takie zabezpieczenia kontrolne, które będą skutkować przestrzeganiem przepisów podatkowych w przypadku różnicowania stawek wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. W stanie faktycznym gdy podatnik nie dysponuje kompletnymi dokumentami pozwalającymi na stosowanie obniżonej stawki, tj. warunków określonych w odrębnych przepisach, stanowi użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 204/11, w którym Sąd powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż "posiadanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, ale nierzetelnego, a więc nie odzwierciedlającego zawartych w nim danych zrównane musi być ze skutkiem jego braku. Nie sposób bowiem w oparciu o taki dokument stwierdzić na jaki cel w rzeczywistości został przeznaczony sprzedawany olej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2012r. ( sygn. akt III SA/Wa 3443/11), w którym podkreślono ukształtowaną w przedmiotowym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Ugruntowany pod tym względem pogląd podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 rozporządzenia z 2004 r. dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu.

Należy podkreślić, że przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie oraz treści, gdyż uprawniają one sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła faktycznie na cele grzewcze, zgodnie z przeznaczeniem wyrobu. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w powyższym rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu jego weryfikację, zatem brak takich informacji lub ich nierzetelność musi skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a w konsekwencji uznaniem, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele inne niż opałowe.

W ocenie Sądu ustawodawca uzależnił stosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwia przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania preferencji podatkowej przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe, gdyż oświadczeń tych nie można konwalidować innymi środkami dowodowymi skoro nie można zidentyfikować nabywców.

Należy przyjąć, że wolą ustawodawcy było, aby taki dokument (spełniający określone wymogi formalne i materialne) pełnił szczególne znaczenie dowodowe, dlatego podatnik podatku akcyzowego sprzedający olej opałowy winien zachować szczególną staranność w gromadzeniu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu potwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego sytuacji prawnopodatkowej dotyczą skutki naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Stawka podatku akcyzowego jest de nomine uzależniona od składanych oświadczeń, które de facto mają charakter materialnoprawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09) oraz powołane wyżej orzecznictwo). Taka regulacja w ocenie Sądu nie narusza także powołanych w sprawie przepisów prawa unijnego.

Nie można również zaakceptować podniesionych w tym kontekście zarzutów Skarżącej braku zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w związku przepisami ustawy o ochronie danych osobowych poprzez uznanie, że podatnik podatku akcyzowego miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opalowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym. Zdaniem Skarżącej ustawodawca nałożył na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskiwania oświadczeń, ale nie zagwarantował mu żadnych prawnych możliwości weryfikacji ich prawdziwości.

W ocenie Sądu gromadzenie oświadczeń i ich przechowywanie przez sprzedawcę oleju opałowego nie stoi w sprzeczności z przepisami o ochronie danych osobowych. Przepisy te pozwalają bowiem na uzyskiwanie od nabywców wyrobów akcyzowych ich danych osobowych, m.in. poprzez okazanie stosownych dokumentów, a sprzedawca oleju opałowego miał możliwość weryfikacji uzyskiwanych oświadczeń.

Jak to słusznie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), od dnia 1 maja 2004r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Zmiany te między innymi miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców.

Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową.

Stosownie do art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Takim właśnie przypadkiem jest stosowna regulacja zawarta w u.p.a. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest uzyskanie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechowywać dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 2004 r. ) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy.

W tym stanie rzeczy sprzedający olej opałowy powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Nabywca wyrobu akcyzowego nie miał w istocie prawnego obowiązku okazania dokumentu potwierdzającego jego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak ze skutkiem rezygnacji ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju przeznaczonego na cele opałowe. Podatnik w przypadku wątpliwości co do odnośnie rzetelności oświadczeń nabywców kierując się swoim interesem prawnym mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Biorąc pod uwagę fakt, iż stosowanie tej stawki jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika podatku akcyzowego, skład orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził aby regulacje dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej naruszały zagwarantowane w Konstytucji RP prawa i wolności obywatelskie i powodowały brak równości wobec prawa. Stwierdzenie to znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki z dnia 21 września 2010 r. (sygn. akt I GSK 243/10), z 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09, z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1354/10.

Podobnie w wyrokach z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 751/09 oraz z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10. Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął wątpliwości, czy dobrowolne ujawnienie danych osobowych przez nabywcę, w celu skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy i jednocześnie w celu umożliwienia kontroli przeznaczenia oleju z obniżoną stawką akcyzy, jest zgodne z innymi unormowaniami Konstytucji RP, tj. art. 47 i 51 ust. 1. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nabywca nie miał obowiązku ujawnienia swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie miał obowiązku ich sprawdzania, jeżeli strony transakcji nie chciały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniem oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Wobec dobrowolności jego złożenia, brak jest podstaw do uznania naruszenia konstytucyjnego prawa do prywatności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, państwo przyznając uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej nie narusza zasad Konstytucji, zapewniając sobie jednocześnie możliwość skontrolowania, czy rzeczywiście z ulgi skorzystał podmiot do tego uprawniony.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie podatnik podatku akcyzowego w celu wywiązania się z nałożonego na niego obowiązku wynikającego z prawa podatkowego, w celu skorzystania z obniżonej stawki tego podatku był uprawniony do żądania okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy oleju opałowego i nie można podzielić argumentacji Skarżącej iż nie miała ona do tego wystarczającej podstawy prawnej.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności mające na celu ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego wykazanego w posiadanych przez Skarżącą oświadczeniach nabywców.

Przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do identyfikacji części osób widniejących na oświadczeniach, a ponadto część zidentyfikowanych osób zaprzeczyła nabyciu oleju opałowego od Spółki i podpisywaniu okazanych im oświadczeń. Fakty te w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny uwiarygodniają tezę o wykorzystaniu wyrobu akcyzowego na cele inne niż grzewcze, a w konsekwencji uzasadniają przyjęte przez organy podatkowe w sprawie rozstrzygnięcie.

Jednocześnie w sprawie tej należy podzielić rację Skarżącej, iż jako podatnik podatku akcyzowego zapłaciła ona stosowny podatek przy nabyciu oleju opałowego w poprzedniej fazie obrotu, co potwierdzają dopuszczone przez Sąd na rozprawie dowody w postaci faktur sprzedaży oleju opałowego od dystrybutorów.

Jednakże wobec niemożności ustalenia faktycznego przeznaczenia oraz wykorzystania sprzedanego przez Spółkę oleju należy uznać, że tego rodzaju wyrób został użyty na cele inne niż opałowe, co skutkuje zastosowaniem w sprawie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Końcowo należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, która polega na opodatkowaniu wyrobów na danym etapie obrotu tylko wówczas, gdy podatek ten nie został zapłacony przez uczestnika poprzedniej fazy obrotu. W niniejszej sprawie Podatnik nie złożył wniosku o obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony przy zakupie oleju opałowego. Instytucja obniżenia podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownego wniosku w tym zakresie.

W konsekwencji podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.