Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 874/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 24/06 w sprawie ze skargi Adama M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 listopada 2005 r. (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Adama M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r., I SA/Ol 24/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Adama M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 listopada 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak wynikało z treści wyroku Adam M. zwrócił się do organu podatkowego o dokonanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W swoim wniosku wskazał, że prowadzi Zakład Produkcji Przewodów Elektrycznych "E.". Od kilku lat podejmował dodatkowe rodzaje działalności, w tym działalność budowlaną, które stanowiły swoiste "wydziały" zakładu, posiadające zaplecze w zakresie siedziby, wykorzystywanego majątku produkcyjnego oraz załogę. Dla poszczególnych wydziałów nie prowadzono odrębnej księgowości. Majątek zakładu był przedmiotem współwłasności z małżonką Jadwigą M. W dniu 7.06.2004 r. aktem notarialnym powołano spółkę z o.o. "E.-E.". Udziały w spółce zostały objęte przez małżonków M. - proporcjonalnie. Kapitał podstawowy tej spółki wynosił równowartość 600.000 zł i został pokryty aportem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wkładem pieniężnym. Wniesiony do nowopowstałej spółki majątek, jednego z "wydziałów" ZPPE "E." /w postaci nieruchomości, maszyn i urządzeń budowlanych, samochodów, wyposażenia biurowego/ pozwolił na prowadzenie działalności gospodarczej bez dokonywania dodatkowych zakupów inwestycyjnych. Wraz z wniesieniem aportu przeniesiono również do niej pracowników. Aport nie obejmował składników majątku obrotowego, tj. robót w toku czy materiałów budowlanych. W związku z faktem, iż cały wnoszony majątek był w całości sfinansowany środkami własnymi i nie był obciążony jakimikolwiek zobowiązaniami czy kredytami, nie istniały zobowiązania, które ewentualnie mogłyby stanowić składnik aportu. Traktując wniesiony aport jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i uwzględniając normy zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej w skrócie u.p.d.f., wspólnicy nie zapłacili podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, będąc świadomymi, że będą one opodatkowane w chwili ich zbycia. Adam M. zwrócił się więc z zapytaniem:

- czy prawidłowo potraktowano wniesienie aportu jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

- czy małżonkowie mieli prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia 22.08.2005 r., stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Organ podatkowy I instancji podniósł, że aport niepieniężny przedstawiony przez podatnika jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie spełnia wymogów określonych w art. 5a pkt 4 u.p.d.f., ponieważ przedmiotowy aport nie obejmował wszystkich składników koniecznych do uznania wnoszonych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, między innymi zobowiązań wobec odbiorców, z uwagi na nie przejęcie robót w toku wraz z materiałami budowlanymi ZPPE "E." w R., świadczącego usługi w zakresie budownictwa, a rozdzielenie aktywów od pasywów przedmiotowego aportu nie daje podstaw do uznania wniesionej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część.

W zażaleniu na powyższe postanowienie z dnia 25.08.2005r, wnioskodawca zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisu art. 5a ust. 4 u.p.d.f. i wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w swej decyzji odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., że aport niepieniężny przedstawiony we wniosku podatnika, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie spełnia wymogów określonych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy aport nie obejmował wszystkich składników koniecznych do uznania wnoszonych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie obejmował bowiem zobowiązań wobec inwestorów /odbiorców/, tj. robót w toku wraz z materiałami budowlanymi, z którymi ZPPE "E." w R. /nie realizuje zadań w zakresie budownictwa/ zawierał umowy na wykonanie określonych świadczeń /usług/. Ponadto, aport nie obejmował technologii, o których pisał podatnik we wniosku z dnia 19.05.2005 r., w skład aportu nie wchodziły również należności, które związane były z realizowanymi robotami. Wniesiony do spółki z o.o. "E.-E." wydział stanowiący część prowadzonego przez Adama M. przedsiębiorstwa nie spełnia wymogów do uznania go za wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Zatem wartość przedmiotowego wydziału wniesionego przez podatnika jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie objęcia udziałów nie będzie, w ocenie organu odwoławczego, wolna od podatku dochodowego. Podniesiono, że wniesiony aportem wydział stanowiący część prowadzonego przez Adama M. przedsiębiorstwa nie stanowił wyodrębnionej części przedsiębiorstwa /nie był wyodrębniony organizacyjnie, materialnie i finansowo - nie prowadzono ksiąg rachunkowych/ a także w momencie wniesienia aportem tego wydziału niektóre elementy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez tę część przedsiębiorstwa /roboty w toku, materiały budowlane, zobowiązania i wiedza związana z prowadzeniem tej części działalności gospodarczej/ pozostały w zakresie działalności prowadzonej przez wnoszącego aport, organ podatkowy uznał, iż nie doszło do wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu 551 Kc.

W skardze na powyższą decyzję wnioskodawca wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie skarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 5a. pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie przepisów art. 121 par. 1 oraz art. 124 i art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd na wstępie swoich rozważań wskazał, że istotnym jest ustalenie czy wniesiony przez skarżącego aport do nowopowstałej Spółki z o.o. "E.-E.", jako wkład niepieniężny, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sąd stanął na stanowisku, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Sąd podkreślił, że w wydziale tym, który stał się przedmiotem aportu nie prowadzono odrębnej księgowości. O finansowym wyodrębnieniu nie może świadczyć prowadzenie dla wydziału odrębnych kont w celu ewidencjonowania operacji związanych z jego działalnością. Zdaniem Sądu, oznaczało to, że wniesiony aportem wydział nie spełniał wymagań z art. 5a pkt 4 u.p.d.f., nie stanowił bowiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sąd I instancji ponadto wskazał, że odnoszenie się do wartości niematerialnych wniesionych wraz z wydziałem budownictwa, nie jest celowe, skoro w akcie notarialnym dokumentującym zawiązanie Spółki z o.o. "E.-E.", jako przedmiot aportu te wartości nie zostały wymienione, zatem nie można uznać, że doszło do ich wniesienia. Rozważając zarzuty wynikające z interpretacji przez organy podatkowe pojęcia zobowiązań wymienionych w art. 5a pkt 4 u.p.d.f. Sąd I instancji nie uznał ich trafności. Skoro bowiem nie doszło wniesienia jakichkolwiek zobowiązań, zwłaszcza tych, na co zwracają uwagę organy, związanych z robotami budowlanymi w toku, to zasadne było przyjęcie, że przedmiotem aportu były wyłącznie określone składniki majątku trwałego.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W podstawach skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5a pkt 4 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię, w szczególności:

- polegającą na przyjęciu, iż spełnienie warunku finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych może nastąpić wyłącznie poprzez prowadzenie dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa własnych ksiąg handlowych- księgowości,

- wskazania, iż na gruncie tego przepisu organizacyjne jak i finansowe wyodrębnienie /a pod pojęciem finansowego wyodrębnienia prowadzenie odrębnej księgowości/ musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 5a pkt 4 u.p.d.f, jest nieprawidłowa. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, że nie można uznać, tak jak to uczynił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że wyodrębnienie w przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych może nastąpić wyłącznie poprzez prowadzenie dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa własnych ksiąg handlowych-księgowości. Ograniczałoby to bowiem znacznie zakres zastosowanie tego przepisu, pozostawiając poza jego obrębem osoby fizyczne, które nie były zobligowane do prowadzenia ksiąg handlowych. Ponadto wskazano, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 5a ust. 4 u.p.d.f pozostaje również w sprzeczności z wykładnią celowościową, albowiem wprowadza dla określenia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" bardziej zaostrzone kryteria, niż ustawodawca określił dla zdefiniowania przedsiębiorstwa, gdyż w tej mierze w art. 5a pkt 3 u.p.d.f. odesłał do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 55[1] Kc pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumiemy zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem na gruncie tego przepisu elementem koniecznym danego przedsiębiorstwa nie jest odrębność finansowa rozumiana jako odrębna księgowość z własnymi księgami handlowymi. Wskazano, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić określenie zakładu /oddziału/ od prowadzonego rozliczenia finansowego wyraźnie to w ustawie wskazałby, dokonując określenia poprzez "zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans", tak jak to uczynił w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Na poparcie zaprezentowanej argumentacji powołał się również, na treść pisma Ministra Finansów z dnia 13.06.2003

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie kasacji oraz obciążenie Skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ. W ocenie organu zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko, zakwestionowane przez stronę skarżącą jest prawidłowe oraz zgodne z poglądem Ministra Finansów, wyrażonym w piśmie z dnia 31.12.2001r Nr PB 3/147-76/GM-060-23/01.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Zawarte w niej zarzuty powiązano z naruszeniem art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą w szczególności na przyjęciu, iż: 1/ spełnienie warunku finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych "może nastąpić wyłącznie poprzez prowadzenie dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa własnych ksiąg handlowych-księgowości"; 2/ organizacyjne i finansowe wyodrębnienie "musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa" /s. 2 skargi kasacyjnej/, co odpowiadałoby podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ab initio ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a./. Konfrontując zaprezentowane zarzuty z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób dopatrzeć się zarzucanego sądowi naruszenia prawa. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż przedstawione w tym względzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanowisko wyrażone zostało na tle jasno określonego, nie budzącego wątpliwości, stanu faktycznego. Oznacza to, że przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem dokonanych przez właściwe organy interpretacji prawa podatkowego, swoją ocenę odniósł sąd do konkretnej sytuacji /przypadku/. Skoro tak, należy uznać, że badając zgodność z prawem tych interpretacji, uniknięto błędu nadmiernej generalizacji, tj. dopuszczenia się zabiegu rekonstrukcji znaczenia normy prawnej w oderwaniu od indywidualnych okoliczności, sprecyzowanych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji.

Wypada - po wtóre - przypomnieć, iż zgodnie z powołanym uprzednio przepisem art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Z analizy treści tego przepisu płynie wniosek, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne /możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalający przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności/. Tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie, przy czym - jak wynika ze skargi kasacyjnej - sprzeciw strony skarżącej budzą zaostrzone /w jej mniemaniu/ wymagania stawiane rozumieniu pojęcia "wyodrębnienie finansowe". Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, ponieważ zwrot "finansowo wyodrębniony" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy, dopuszczalna jest zatem taka jego interpretacja, która zakłada "każdy rodzaj wyodrębnienia finansowego danej zorganizowanej części, w ramach przedsiębiorstwa". Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż wymóg prowadzenia dla części przedsiębiorstwa samodzielnych ksiąg handlowych prowadzi do zaostrzenia kryteriów ustanowionych przez wymieniony przepis u.p.d.o.f., pozostając też w sprzeczności z jego wykładnią celowościową. Sąd nie podziela tego argumentu z następującego powodu. Jak już wcześniej zaznaczono, ocena sądu administracyjnego I instancji została dokonana w związku z dostatecznie sprecyzowanym, nie wywołującym wątpliwości stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę. Uwzględniając okoliczności tego stanu, sąd doszedł do przekonania, iż organy podatkowe nie popełniły błędu negując wystąpienie przesłanki "finansowego wyodrębnienia". Nie wynika to tylko z ustalenia, że w rozważanym przypadku, dla wydziału przedsiębiorstwa nie prowadzono odrębnej księgowości /ksiąg handlowych/, ale i innej dokumentacji wskazującej na wystąpienie wymaganego przez przepis art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. warunku. Sąd zwrócił m. in. uwagę, że o finansowym wyodrębnieniu nie może świadczyć prowadzenie dla wydziału odrębnych kont w celu ewidencjonowania operacji związanych z jego działalnością. Istotne jest tu bowiem to, iż w analizowanym stanie prawnym i faktycznym, nie wystąpiły i n n e o k o l i c z n o ś c i stwarzające podstawę dla uznania finansowej samodzielności części przedsiębiorstwa. Organy podatkowe, a za nimi - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjęły więc takie rozumienie budzącego kontrowersje terminu ustawowego, które uwzględniło cel operowania wspomnianym kryterium i jego relacje do innych kryteriów samodzielności /organizacyjnej i finansowej/. Nie może też budzić wątpliwości teza, że bezpośrednie odsyłanie do treści przepisu art. 55[1] Kc, było tu - z uwagi na autonomiczny charakter unormowania z art. 5a ust. 4 u.p.d.o.f. i jego zakres przedmiotowy /fakt wprowadzenia bardziej ogólnego kryterium "finansowego wyodrębnienia"/ zawodne. Zresztą także na gruncie tego pierwszego przepisu mowa jest o księgach i dokumentach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej /pkt 9/. Wydając zakwestionowany wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie miał na uwadze fakt, iż takich ksiąg czy dokumentów nie było. Sam autor skargi kasacyjnej nie przedstawił ponadto własnego poglądu co do tego, w jaki sposób może /powinien/ zostać udokumentowany fakt finansowego wyodrębnienia, co dawałoby pewne wskazówki pomocne dla interpretacji art. 5a ust. 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się do drugiej części zarzutów skargi kasacyjnej /poddających w wątpliwość stanowisko, iż organizacyjne i finansowe wyodrębnienie "musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa/, wystarczy wskazać, że argument ten nie został podtrzymany czy rozwinięty w uzasadnieniu skargi. Niemniej dla zachowania spójności niniejszego wywodu niezbędne jest przypomnienie, że zamieszczone w art. 5a ust. 4 u.p.d.o.f. określenia dotyczą s t a n u i s t n i e j ą c e g o, a więc elementów, które już występują. Przyjęcie odmiennego założenia podważałoby w ogóle logikę i sens wprowadzenia tego unormowania.

W tym stanie rzeczy. Na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.