Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 407/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 5,  art. 35 ust. 6 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie WSA: Ludmiła Jajkiewicz Katarzyna Radom Protokolant: apl. prok. Joanna Kopczyńska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi R.Z.– Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowe w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2003 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]określającą R. Z. – Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowe zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2003 r.

Ustalono, że w 2003 r. strona zakupiła olej opałowy w ilości [...]litrów, składając oświadczenie, że zakupiony olej zostanie zużyty do celów grzewczych, przy czym nie stwierdzono, aby olej ten był odsprzedawany. Zakupiony olej strona wykorzystywała, wg jej oświadczenia, do celów grzewczych – pieca nadmuchowego THERMOBILE ISA 60 oraz do eksploatacji urządzeń – wysokociśnieniowego agregatu czyszczącego KOCHER HDS 698 C oraz przenośnej nagrzewnicy ATIKA K68, nie ujętej w ewidencji prowadzonej przez firmę. Analiza wielkości zużytego oleju wykazała, że 14.542,2 litrów oleju zużyte zostało do innych celów niż opałowe. Ustalając ilość oleju zużytego dla celów grzewczych przez piec nadmuchowy THERMOBILE ISA 60 uwzględniono normę zużycia oleju przewidzianą dla tego pieca w ilości 6,5 l./ godz., wynikającą z dokumentacji, ilość dni roboczych w miesiącu kalendarzowym udokumentowanych listami obecności pracowników, wyjaśnienia strony, iż generalnie praca pieca wykonywana jest w ciągu jednej ośmiogodzinnej zmiany, w godzinach popołudniowych i wieczornych – w zależności od potrzeb, zeznania świadków. Przyjęto 10 – cio godzinny czas pracy pieca na dobę w każdym dniu roboczym miesiąca przez okres 10 miesięcy – od września do maja następnego roku, przy uwzględnieniu treści § 2 pkt 18 rozporz. Min. Gospod. Z dnia 11 sierpnia 2000 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci ciepłowniczych, obrotu ciepłem, świadczenia usług przemysłowych, ruchu sieciowego i eksploatacji sieci (Dz. U. Nr 72, poz. 845). Nie uwzględnił organ zużycia oleju przez nagrzewnicę THERMOBOILE ISA 60 w okresie od czerwca do sierpnia 2003 r. Z wyjaśnień strony wynika, że piec uruchamiany był mechanicznie i ogrzewał hale wtedy, gdy było zimno. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zwrócił uwagę organ odwoławczy na okoliczność, że piec nie jest w równej mierze obciążony pracą w poszczególnych miesiącach sezonu grzewczego ze względu na różną temperaturę panującą w otoczeniu, że z ekonomicznego punktu widzenia koszty użytkowania pieca przez całą dobę w sezonie grzewczym, a więc przez 9 miesięcy roku kalendarzowego, są niewspółmiernie wysokie odo kosztów zabezpieczenia instalacji wodociągowej, w związku z czym przyjęcie 10-godzinnego cyklu pracy pieca przez 9 miesięcy jest najkorzystniejszym dla strony rozwiązaniem. Odnośnie zużycia oleju opałowego przez urządzenie myjące wysokociśnieniowe KÄRCHER przyjęto czas pracy jednej godziny urządzenia w każdym dniu roboczym, ustalając, w oparciu o przedłożoną przez stronę dokumentację techniczną, że zużycie to wynosi 4,46 l./godz., przy czym do dokonanych wyliczeń przyjęto najkorzystniejszą dla strony wartość charakteryzującą najniższą gęstość zakupionego oleju opałowego, wynikającą z atestów załączonych do faktur zakupu oleju. W zakresie wykorzystywania urządzenia w prowadzonej działalności uznał organ I instancji, że takie czynności jak usuwanie błota z gąsienic i kół pojazdów nie wymaga każdorazowo użycia ciepłej wody. Strona, nie zgadzając się z wyliczonym czasem pracy urządzenia, a co za tym idzie z wyliczonym zużyciem oleju opałowego, nie przedłożyła dowodów, które pozwoliłyby uznać jej wyliczenia zużycia oleju za prawidłowe, ani też nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych czynności skutkujących innymi ustaleniami. W celu ustalenia ilości zużytego oleju dla celów innych aniżeli opałowe w poszczególnych miesiącach 2003 r., całkowitą ilość tego oleju podzielono na liczbę miesięcy w roku, a uzyskana liczba odpowiada średniej ilości oleju zużytej w każdym z miesięcy badanego okresu. Uwzględniono oświadczenie strony, iż na dzień [...]r. strona nie posiadała na stanie magazynowym towarów handlowych podlegających inwentaryzacji, w tym oleju opałowego, natomiast na dzień [...]r. stan oleju wynosił 1.000 l. Odnośnie natomiast wykorzystywania przez stronę w działalności gospodarczej nagrzewnicy ATIKA nie ujęcie jej w ewidencji, brak dokumentacji potwierdzającej jej posiadanie i użytkowanie, także w zakresie zużycia oleju opałowego, uzasadnia przyjęcie stanowiska, że przedmiotowa nagrzewnica nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Sam fakt istnienia tego urządzenia na terenie firmy nie może skutkować jego uwzględnieniem w rozliczeniu zużycia oleju opałowego. Ustosunkowując się do stanowiska strony, że różnica między zakupionym olejem w ilości [...]litrów, a zużytym przez nagrzewnicę THERMOBILE i myjkę KÄRCHER w ilości 37.560 litrów, tj. 1.340 litrów oleju została wykorzystana do pracy nagrzewnicy ATIKA, uruchamianej dodatkowo w czasie niskich temperatur, wskazał organ na dowolność wyliczenia strony, bowiem urządzenie ATIKA zużywa 7,8 l./godz., co przy założeniu 8 godzinnego cyklu pracy urządzenia w każdym dniu roboczym sezonu, tylko w styczniu 2003r. doprowadziłoby do sytuacji wykorzystania zaistniałej różnicy w zużytym oleju. Podkreślając, że przyjęte rozliczenie oleju opałowego jest dla strony korzystne stwierdził organ, że rzeczą oczywistą jest, iż nagrzewnica THERMOBILE nie pracowała w przyjętym przez organ zakresie np. w miesiącach wrześniu, październiku, kwietniu czy maju w pełnym zakresie, co wskazywałoby na prawdopodobieństwo niższego zużycia oleju na cele opałowe, przy czym ze względu na brak możliwości dokonania innych ustaleń dotyczących faktycznego zużycia oleju opałowego przyjęto do rozliczenia korzystniejsze dla strony rozwiązanie – 9 miesięcy ogrzewania przez 10 godzin dziennie w dniach roboczych. Stwierdzony incydentalny przypadek wykorzystywania oleju opałowego do napędu stanowiącej własność firmy koparki samobieżnej, jest dodatkowym potwierdzeniem wykorzystywania zakupionego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał organ na przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W skardze skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ja decyzji, zarzucił, że organy obu instancji pozostają w błędnym przekonaniu, iż hipotetyczne i dowolne wyliczenia zużycia oleju opałowego stanowią "ustalenie stanu faktycznego". Podniósł, że sposób prowadzenia działalności, rodzaj używanych przy jej prowadzeniu urządzeń, w tym grzewczych i myjących, potrzeby ogrzewania hali i organizacja pracy określane są przez prowadzącego działalność i brak jest powodów do ich kwestionowania dla wykazania, że zużycie oleju mogło być na poziomie hipotetycznych wyliczeń. Na organach podatkowych ciąży obowiązek dostarczenia dowodów pozwalających na ustalenie okoliczności faktycznych w sprawie, a organy podatkowe z tych obowiązków nie wywiązały się. Podkreślił skarżący, że bezpośrednia przyczyną kontroli w przedsiębiorstwie strony było ujawnienie przypadku użycia przez pracownika do napędu koparki samobieżnej oleju opałowego, a nie kontrola planowana. W związku z ujawnieniem tej okoliczności skarżący rozwiązał z tym pracownikiem umowę o pracę, jednak okoliczność ta nie pozostała bez wpływu na wynik kontroli i kierunek jej prowadzenia. Brak jest powodu do kwestionowania wyliczeń skarżącego zużycia oleju opałowego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i brak jest powodu do odmawiania mu prawa do korzystania z urządzenia grzewczego dodatkowego, które nie zostało wprowadzone do ewidencji mimo, że znajdowało się ono w przedsiębiorstwie. Podniósł skarżący, że nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji dziennego, miesięcznego czy rocznego zużycia oleju opałowego da celów grzewczych.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

W piśmie z dnia [...]r. skarżący wskazał, że nie kwestionował norm zużycia oleju przewidzianych dla każdego urządzenia, lecz przyjęcie do tych wyliczeń czasu ich pracy, w szczególności zasadność określenia czasu pracy pieca nadmuchowego THERMOBILE na 10 godzin i na 1 godzinę pracy agregatu KOCHER, a także pominięcie pracy urządzenia grzewczego ATIKA. Piec nadmuchowy nie jest przeznaczony do ogrzewania pracowników w czasie pracy, lecz do utrzymywania urządzeń w halach w należytym stanie i zapewnienia pracownikom odpowiednich warunków pracy. Pracownicy pracujący w halach wykonują czynności w ich różnych częściach, w związku z czym cała powierzchnia hal musi być ogrzewana. Zarzucił skarżący, że złożył oświadczenie o powodach, dla których ogrzewa hale, a strona przeciwna w sposób dowolny interpretuje twierdzenia skarżącego. Zarzucił także, że przyjęcie czasu pracy urządzenia myjącego na 1 godzinę dziennie jest zaniżone. Ilość środków transportu i sprzętu specjalistycznego, jakimi dysponuje skarżący, które wymagają codziennego mycia, jest znaczna i przyjęcie pracy urządzenia myjącego przez 1 godzinę jest zaniżone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonana we wskazanym wyżej zakresie kontrola zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż nie narusza ona prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną.

Jak stwierdził skarżący w skardze i w piśmie procesowym, nie kwestionuje przyjętych przez organy podatkowe norm zużycia oleju opałowego przez każde z występujących w sprawie urządzeń, kwestionuje przyjętą ilość godzin pracy tych urządzeń oraz pominięcie pracy urządzenia grzewczego ATIKA.

Analizując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem zwrócić należy szczególną uwagę na prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, które w każdej sprawie wiążącej się z wydaniem decyzji musi być prowadzone w sposób mający na celu doprowadzenie do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej, a więc zgromadzenia dowodów w taki sposób i dokonania ich oceny, aby stworzyć rzeczywisty obraz określonej sprawy, przebiegu zdarzeń, który pozwoli bez błędu na zastosowanie odpowiedniego przepisu prawa materialnego. Obowiązek organów podatkowych w tym zakresie ustala m. in. przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy do podejmowania, w toku postępowania, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W przepisie tym zawarta została podstawowa zasada postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej, która ma kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.

Realizacja zasady prawdy obiektywnej pozostaje w ścisłym związku z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie podkreślano wagę prawidłowych ustaleń dokonywanych w procesie dowodowym sprawy, m. in. warto przywołać wyrok NSA z dnia 12.04.2000 r. (sygn. akt ISA/Lu 1608/98 niepubl.), w którym Sąd stwierdził: "Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów."

Przepisy Ordynacji podatkowej, art. 122 i art. 187, zobowiązując organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i jego rozpatrzenia, obciążają ciężarem przeprowadzenia dowodu te organy, nie nakładając na stronę obowiązku wskazania potrzebnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Wręcz, gdy organ przerzuci ciężar dowodu na stronę, narusza w ten sposób zasadę ogólną prawdy obiektywnej, które to naruszenie stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się jednak znaczenia współudziału strony w gromadzeniu materiału dowodowego prowadzącego do ustalenia stanu faktycznego. W szczególności odnosi się to do sytuacji, w których tylko strona posiada wiedzę na temat okoliczności mających wpływ na ustalenie rzeczywistego stanu sprawy, w szczególności jeżeli okoliczności te wskazują na istnienie zdarzeń niosących korzystne dla strony skutki.

W wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r. (sygn. akt IIISA 1252/99 niepubl.) NSA postanowił: "Wprawdzie przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może oznaczać to obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów". W innym wyroku z dnia 22 maja 2000 r. (sygn. akt ISA/Lu 249/99 niepubl.) NSA podkreślił: "Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Tak więc uprawnienie strony do udziału w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie, w szczególności w sytuacji gdy dąży ona do wykazania swoich racji, ma istotne znaczenie dla realizacji zasady prawdy obiektywnej, gdyż niejednokrotnie może pomóc w ustaleniu faktów, do których organ, mimo podejmowanych w tym kierunku działań, nie jest w stanie dotrzeć.

W rozpoznawanej sprawie trudno jest zarzucić organom orzekającym obu instancji zaniedbania w gromadzeniu dowodów w sprawie. Brak jest także podstaw do uznania, iż dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności, naruszając wymagania przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe przyjęły, że piec nadmuchowy THERMOBILE ISA 60, opalany olejem opałowym, pracował przez okres 9 miesięcy, po 10 godzin dziennie w dniach roboczych. Trudno jest zarzucić takiemu rozumowaniu cechy dowolności, zdając sobie sprawę, że w przyjętych okresach pracy pieca – od września do maja, występują różne temperatury, niejednokrotnie nie wymagające użytkowania pieca. Przy dokonanej ocenie wskazał organ na fakt, iż brak jest podstaw do przyjęcia dłuższego czasu pracy dziennej pieca, ze względu na godziny pracy pracowników, przy czym oparł się w tej ocenie na listach obecności pracowników, jak i wyjaśnieniu skarżącego, wskazując jednocześnie na ekonomiczną stronę wykorzystania pieca, stwierdzając, że niewspółmiernie kosztowne jest korzystanie z pieca przez całą dobę w stosunku do kosztów zabezpieczenia instalacji wodociągowej znajdującej się w ogrzewanej hali, czy też zakupie odpowiednich płynów do chłodnic samochodów.

Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że rozumowanie organów podatkowych jest błędne, a ustalone fakty – niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Podobnie w odniesieniu do zużycia oleju opałowego do eksploatacji wysokociśnieniowego agregatu czyszczącego KÄCHER HDS 698 C oraz przenośnej nagrzewnicy ATIKA.

Nie wskazała strona skarżąca dowodów na konieczność eksploatacji urządzenia KÄCHER w rozmiarze większym, aniżeli przyjęły to organy podatkowe. Odnośnie eksploatacji przenośnej nagrzewnicy ATIKA, przyznać należy organom podatkowym, że sam fakt istnienia tego urządzenia na terenie zakładu, nie przesądza o jego eksploatacji. Tymczasem strona skarżąca nie została pozbawiona możliwości wnioskowania dowodów (chociażby w postaci zeznań świadków – kierowców sprzętu, pracowników) na poparcie tezy wykorzystywania wspomnianych urządzeń w większym zakresie.

Organ podatkowy, podkreślając korzystne dla strony rozwiązanie w zakresie przyjętego wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, ustosunkował się do wyliczeń dokonanych przez stronę a mających na celu wykazanie nieprawidłowości przyjętych danych w tym zakresie w decyzji, wskazując na dowolność wyliczeń strony, wg których wykazana różnica w zużyciu oleju zostałaby wykorzystana przy pracy urządzenia ATILKA w styczniu 2003 r., pozostawiając (wbrew stanowisku strony) to urządzenie niewykorzystane przez resztę sezonu.

Powyższe pozwoliło uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe zostało poddane ocenie, która nie nosi znamion dowolności. Dokonując zawartych w decyzji ustaleń prawidłowo powołały organy jako podstawę prawną przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Twierdzenie organu odwoławczego, iż część zakupionego przez skarżącego oleju dla celów opałowych została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem tego oleju, dodatkowo potwierdza dokonane ustalenie dotyczące wykorzystania zakupionego oleju opałowego do napędu, stanowiącej własność firmy strony, koparki samobieżnej.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.