Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 655/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji ; II. określa , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 11.209 ( jedenaście tysięcy dwieście dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

I SA/OI 655/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]", nr "[...]", w sprawie określenia Spółce A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za:

- 2007 r. w wysokości 131.659 zł,

- 2008 r. w wysokości 136.597 zł,

- 2009 r. w wysokości 141.057 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie sposób zgodzić się z poglądem Spółki, że posiadana przez nią linia kolejowa nr "[...]" L. - F., obejmująca gminę, została podwójnie opodatkowana: raz od wartości budowli, a powtórnie od powierzchni gruntów.

Wprawdzie w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 151, poz. 987, dalej cyt. jako rozporządzenie) w § 3 pkt 1 zawarto definicję "budowli kolejowej", jednakże w ocenie organu została ona sformułowana jedynie dla potrzeb techniki i transportu kolejowego. Natomiast przepisy prawa podatkowego, o ile już odsyłają do innych dziedzin systemu prawnego, czynią to wyraźnie.

Ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej cyt. jako u.p.o.l.) nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego, w tym cyt. rozporządzenia, lecz odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej cyt. jako pr. bud.). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera natomiast w art. 1a własne definicje "budynku", "budowli", "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem do nieruchomości grunty stanowią odrębną kategorię od budynków i budowli, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W ten sposób organy podatkowe są obowiązane uwzględnić zróżnicowanie obiektów ze względu na ustawowo wyznaczony obowiązek podatkowy.

Organ nie zgodził się z poglądem wyrażonym we wskazywanym przez Spółkę wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Sz 650/08, w którym to wyroku sąd zaliczając linie kolejowe do obiektów budowlanych uznawanych za budowlę wskazał, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera jednak, definicji "linii kolejowej". Pojęcia tego nie definiują też wprost przepisy rozporządzenia, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 pr. bud. Nie sposób jednak zgodzić się z poglądem sądu, że w takim przypadku poszukiwać znaczenia tego pojęcia należy w regulacjach prawnych dotyczących samego transportu kolejowego. Jak już bowiem wspominano ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. Zarówno rozporządzenie jak i ustawa z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej cyt. jako u.t.k.) nie są aktami prawnymi, na podstawie których należy ustalać zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Są to bowiem akty prawne, które normują zupełnie inną materię niż podatkowa.

Tym samym organ nie podzielił poglądu WSA w Szczecinie, że odrębne traktowanie budowli linii kolejowych i przynależnych do nich gruntów oznaczać będzie podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu. Wręcz przeciwnie, różnicowanie przedmiotu opodatkowania, wykraczające poza zakres obowiązywania ustawy podatkowej, prowadzi do wypaczonego stosowania bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz nierównego traktowania podatników. Zatem wiążące są definicje i treść norm z ustawy podatkowej, a te odsyłają w zakresie definicji budynków czy budowli do ustawy – Prawo budowlane. Nie ma też niekonsekwencji w tym, że odrębnym przedmiotem opodatkowania są grunty, a innym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesądzające znaczenie mają tu wpisy w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust 3 u.p.o.l.).

Organ odwoławczy wskazał także, iż orzeczenie sądu administracyjnego zapadłe w innej sprawie nie może stanowić podstawy do korekty deklaracji podatkowej. Taką podstawę wprowadzają jedynie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego albo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.).

Odnosząc się do poglądu podatnika, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie mogą być linie kolejowe w sytuacji ich wyłączenia z użytkowania, organ wskazał na przepisy ustawy o transporcie kolejowym. Jednakże argumentacja w tym zakresie nie dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a jedynie stwierdzenia, czy linie kolejowe zostały faktycznie zlikwidowane i w związku z tym czy możliwa jest ich eksploatacja.

Mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a oraz art. 9 u.t.k, organ wskazał, że "likwidacja linii kolejowej" następuje z przyczyn ekonomicznych. Zostaje ona wstrzymana, jeżeli będzie zapewniona możliwość dalszej eksploatacji linii, czego niezbędnym elementem okazuje się zapewnienie środków finansowych na pokrycie kosztów jej eksploatacji albo jej przejęcie.

Podatnik wskazał, że likwidacja linii nr "[...]" L.-F. nastąpiła zgodnie z decyzją z dnia 26 kwietnia 2004r., nr "[...]" Ministra Infrastruktury po uzgodnieniu z właściwymi organami jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie ww. przepisów u.t.k. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzja o likwidacji linii i odcinków linii kolejowych pozwoli na ograniczenie kosztów utrzymania linii kolejowych ponoszonych przez zarządcę infrastruktury tj. Spółkę B., a tym samym spowoduje zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności Spółki. W piśmie z dnia 15 lipca 2010r. strona poinformowała, że fizycznie został zlikwidowany odcinek T.-F. (700 m torów) na terenie gminy Jeziorany, zaś cała linia jest linią nieczynną, nie odbywa się na niej ruch kolejowy, a rozbiórka linii ujęta jest w planie na rok 2011. Nadmieniła, że grunty, na których posadowione są budowle w postaci infrastruktury kolejowej nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej iż transport kolejowy do czasu fizycznej likwidacji linii i przywrócenia gruntu do stanu umożliwiającego korzystanie z niego. Tym samym w jej ocenie grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe. Korekta deklaracji za lata 2007-2009 dotyczyła gruntów tylko pod likwidowaną linią "[...]", na której to nie odbywa się faktycznie ruch pociągów, ze względu na jej zły stan techniczny.

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń podatnika wskazał, że wystąpienie przyczyn ekonomicznych nie może być utożsamianie ze względami technicznymi, o jakich stanowią przepisy u.p.o.l. Pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l.. Jednak pod tym pojęciem, w ocenie organu, rozumieć należy obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest przesądzające, czy zaistnieje on z przyczyn leżących po stronie podatnika, bo formy działalności gospodarczej czy prawidła techniki mogą spowodować niemożliwość wykorzystywania danego składnika majątku do prowadzenia działalności. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć również charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że przyczyny ściśle gospodarcze, ekonomiczne nie stanowią względów technicznych. Likwidacja linii kolejowej wykonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Nie zmienia to jednak faktu, zdaniem organu odwoławczego, że są to kwestie natury prawnej podyktowane względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musiałaby zaś w ogóle nie nadawać się do wykorzystywania w transporcie kolejowym. W niniejszym stanie faktycznym, nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowlach kolejowych. Również okoliczność, że teren pod liniami kolejowymi jest różnie ukształtowany w wyniku prac budowlanych nie może być uznany za wystąpienie przesłanki względów technicznych. Nie powoduje on bowiem, że nie ma możliwości wykorzystywania takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Prace polegające na przystosowaniu gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej są związane z tą działalnością.

Dodatkowo organ podniósł, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane stanowisko, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykorzystywania tych gruntów i zlokalizowanych na nich budowli do czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza przytoczonych w uzasadnieniu decyzji o likwidacji przepisów o transporcie drogowym oraz składanych przez Spółkę wyjaśnień prowadzi do wniosku, że podjęta uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Przez to, że budowle fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Podatnik nie dostarczył ponadto żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które w ocenie organu odwoławczego mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej. Spółka wskazywała jedynie, że linia kolejowa jest zarośnięta i w złym stanie technicznym. Okoliczność ta jednakże nie może zostać uwzględniona. Fakt bowiem, że budynki lub budowle wymagają remontu lub adaptacji nie pozwala na stwierdzenie, że w sposób trwały, ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że nie występują przesłanki do złożenia skutecznej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 – 2009. Organ I instancji prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.o.l. oraz przepisami uchwał Rady Gminy w sprawie podatku od nieruchomości za przedmiotowe lata, określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2007, 2008 i 2009 r. Określając podstawę opodatkowania prawidłowo zastosowano stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania, tj. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów pozostałych i pod budynkami, od budynków mieszkalnych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków pozostałych i budowli. Przy czym sporne wielkości podstaw opodatkowania dotyczyły tylko przedmiotów objętych korektami deklaracji złożonymi przez Spółkę. Wielkości podane w deklaracjach w zakresie niekwestionowanym przez podatnika zostały prawidłowo uwzględnione w decyzji organu I instancji. Z uwagi na argumentację podnoszoną przez podatnika nie zachodziła, także w ocenie organu odwoławczego, potrzeba przeprowadzania kontroli podatkowej w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Wskazanej decyzji zarzucono:

- naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l., poprzez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas, gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych i podlegają opodatkowaniu jak grunty pozostałe,

- rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy przez jego bezpodstawne zastosowanie, pomimo iż budowle kolejowe po zlikwidowanej linii kolejowej nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 Ord.pod. przez wskazanie mylnego uzasadnienia prawnego i podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa nie mających zastosowania w niniejszej sprawie, a pominięcie przepisów mających takie zastosowanie, w tym w szczególności rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie oraz przepisów ustawy o transporcie kolejowym.

W uzasadnieniu opisano stan faktyczny sprawy oraz wskazano, iż przepisy u.p.o.l. zawierają odesłanie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym–wynika to z art.7 ust. 1 u.p.o.l.. Zdaniem skarżącej Spółki, likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka oznacza ostateczne, a nie tylko przejściowe wyłączenie jej z eksploatacji, tj. z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Oznacza to również zaniechanie utrzymania w pełnej sprawności różnych składających się na budowlę urządzeń technicznych, powodując tym samym, iż w wyniku określonego aktu prawnego zlikwidowana linia kolejowa traci charakter budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a więc charakter obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W konsekwencji zlikwidowana linia kolejowa nie podlega, jako budowla nieistniejąca, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co nie wyklucza możliwości opodatkowania określonych składników. Podkreślono, że decyzja o likwidacji linii kolejowej była podyktowana względami ekonomicznymi, jednakże sama likwidacja takiej budowli oznacza, że przestając stanowić całość użytkowo-techniczną budowla ta nie może być wykorzystywana w takiej działalności gospodarczej, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej, ze względów technicznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdził, że w zakresie definicji rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości u.p.o.l. nie odsyła do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Odesłanie dotyczy jedynie przesłanek zwolnienia spod opodatkowania, które w sprawie nie ma jednak zastosowania.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2011r. , sygn. akt I SA/OI 240/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór między stronami sprowadzał się do kwestii zakwalifikowania zlikwidowanej linii kolejowej do przedmiotów opodatkowania oraz interpretacji pojęcia względy techniczne.

Sąd podzielił stanowisko zaskarżonej decyzji, co do braku podstaw definiowania przedmiotu opodatkowania za pomocą definicji wynikających z aktów prawnych spoza obszaru prawa budowlanego, gdy Ordynacja podatkowa do nich nie odsyła. Zdaniem Sądu, nie istnieje taki przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak budowle kolejowe, zatem prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jak będące w posiadaniu Spółki prowadzącej działalność gospodarczą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., poprzez bezpodstawne uznane, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych i podlegają opodatkowaniu jak grunty pozostałe,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez bezpodstawne zastosowanie, pomimo iż budowle kolejowe po zlikwidowanej linii kolejowej nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

b) przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w wyniku bezpodstawnego ustalenia, że zlikwidowana linia kolejowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i że w wykorzystywaniu pozostałych po niej gruntów w działalności gospodarczej nie stoją na przeszkodzie żadne względy techniczne,

- nieuwzględnienie przy ustalaniu definicji budowli przepisu art. 3 pkt 3a prawa budowlanego (w wersji obowiązującej do dnia 16 lipca 2010 r.), w których to przepisach, jako budowla wymieniona jest linia kolejowa, wymagająca dalszej interpretacji w przepisach wykonawczych prawa budowlanego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty okazały się zasadne.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uczynił Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca w tym przepisie użył nieostrego określenia, wskazując na "względy techniczne", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. Brak tego uściślenia, powoduje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność jego doprecyzowania, z uwagi na skutki podatkowe jakie niesie prawidłowe ustalenie zakresu tego pojęcia. W orzecznictwie jak i doktrynie kwestia ta budzi szereg wątpliwości.(por. wyrok z dnia 15 marca 2011r. WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1170/10; wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r. WSA w Bydgoszczy , sygn. akt I SA/Bk 516/10; wyrok z dnia 14 września 2010 r. WSA w Bydgoszczy , sygn. akt I SA/Bk 659/10 opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystąpienie powyżej wskazanego wyjątku uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania, w tym przypadku gruntu, w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu, w celach gospodarczych ze względów technicznych. Przy czym obie te przesłanki mają charakter przedmiotowy, dotyczą bowiem przedmiotu opodatkowania. Okoliczności natomiast związane z osobą przedsiębiorcy nie mają tutaj znaczenia. Ponadto należy także zaakcentować, że określenie "względy techniczne" funkcjonuje w ramach definicji legalnej "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą", a zatem nie można ustalać jego zakresu bez odniesienia się do pojęcia działalności gospodarczej, a przede wszystkim jego elementów. Należy zatem w konkretnym przypadku uwzględnić przedmiotowy rodzaj działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Wymaga to zatem konkretnej analizy różnych zachowań danego przedsiębiorcy.

W przedmiotowej sprawie, Sąd pierwszej instancji naruszył treść art.1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Ograniczył bowiem swoją kontrolę do przyjęcia zaprezentowanego stanowiska przez organy podatkowe, bez odniesienia się do konkretnych zarzutów wskazywanych przez skarżącą Spółkę już na etapie wniesionego odwołania. W szczególności dotyczy to nierozważenia przesłanki dotyczącej niemożliwości wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych". Sąd za organami, bez dokładnej analizy akt sprawy podkreślił tylko, że grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy i że likwidacja "linii kolejowych" nie była związana z przyczynami technicznymi. A pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę - jak przyjęły organy podatkowe obu instancji i za nimi Sąd pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji, bez rozróżnienia stanów faktycznych dotyczących "linii kolejowych" z góry założył, że skoro grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy to należało je opodatkować stawką związaną z działalnością gospodarczą. Bardzo pobieżnie stwierdził za organami, że to strona skarżąca nie wykazała, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska uznając, że to na organach podatkowych zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ciążył powyższy obowiązek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w każdej konkretnej sprawie te okoliczności powinny podlegać badaniu przez organy podatkowe w stosunku do danego przedsiębiorcy, a ponadto winno ono dotyczyć roku, za który organ ustala podatek od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił odmiennej oceny tej kwestii, którą przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1116/10 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając: "wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu względu technicznego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze gruntu w jakiejkolwiek działalności. Wynikać może ze skażenia biologicznego, chemicznego, bądź z zaistnienia siły wyższej, jak np. powódź. Natomiast niewykorzystanie danych przedmiotów do prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczne, np. z uwagi na ograniczone możliwości zabudowy, bądź ze względu na sposób wykorzystywania gruntu sąsiadującego, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Zbyt daleko idące jest twierdzenie, że jedynie grunt dotknięty skażeniem chemicznym, biologicznym lub klęską żywiołową nie nadaje się ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet jednak gdyby przyjąć, że chodzi o możliwość wykorzystania gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę, to wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym, czy w konkretnej sprawie taka możliwość zachodzi. Nie można bowiem z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nieruchomości będące przedmiotem postępowania są ukształtowane w sposób specyficzny (nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych). Z pewnością utrudnia to (albo wręcz uniemożliwia) prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe.

NSA wskazał, że opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga ustalenia, czy nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej.

Po drugie, NSA wskazał na kolejną przesłankę warunkującą zastosowanie omawianego przepisu: konieczne jest, żeby brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 151/10 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzecznia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono: "z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesłanka ta wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe".

Z kolei przesłanka trwałości "względów technicznych" może być rozumiana na dwa sposoby. Z jednej strony w orzecznictwie pojawił się pogląd, według którego konieczne jest, aby były one nieodwracalne (wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 września 2011 r., sygn. I SA/Ke 372/11 opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według drugiego poglądu trwałość względów technicznych musi być rozpatrywana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego. Skoro stawka podatku od nieruchomości jest ustalana corocznie, to wpływ na nią mogą mieć jedynie okoliczności występujące w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, którego dotyczy (por. Paweł Banasik, Paweł Bukiel "Budynki nieużywane ze względów technicznych, a podatek od nieruchomości", Przegląd Podatkowy z 2013 r. nr 3 str. 21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podzielił drugi z przytoczonych poglądów. Nie oznacza to, że bierze się pod uwagę wyłącznie fakt niewykorzystywania nieruchomości w określony sposób w danym roku podatkowym. Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością.

Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2188/1), że: "faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. Takiej wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji przeczy wskazane powyżej zastrzeżenie, aby budynek nie mógł być wykorzystywany także w przyszłości".

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Ustalenia faktyczne, na jakich oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odzwierciedlają powyższej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomijając wymienione powyżej okoliczności.

NSA podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w tych okolicznościach bezprzedmiotowe były rozważania dotyczące przepisów prawnych regulujących kwestię budowli linii kolejowej. Naczelny Sąd Administracyjny z tego samego względu nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tej kwestii jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który - cytowanym wyżej wyrokiem - uchylił wyrok sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym wskazać, że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. W uchylonym wyroku sąd zaaprobował bowiem to , że organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do konkretnych zarzutów wskazywanych przez skarżącą w odwołaniu. W szczególności odnosi się to do nierozważenia przesłanki dotyczącej niemożliwości wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych". Bez dokładnej analizy akt sprawy podkreślono tylko, że grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy i że likwidacja "linii kolejowych" nie była związana z przyczynami technicznymi, a pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne. Z tak ogólnymi twierdzeniami należy się zgodzić, jednakże z uwagi na podnoszone, bezsporne okoliczności przedmiotowej sprawy należało ustalić, czy faktycznie grunty pod zlikwidowaną linią kolejową nr "[...]" L. - F. mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Takiej jednakże analizy - i to przy uwzględnieniu odmienności stanu faktycznego co do każdej z tych linii - organy podatkowe w niniejszej sprawie nie poczyniły.

Podkreślenia wymaga, że przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę - jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. W przedmiotowej sprawie należy rozróżnić stany faktyczne dotyczące dwóch "linii kolejowych". Organy założyły, że skoro grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy to należało je opodatkować stawką związaną z działalnością gospodarczą, zaś to na stronie skarżącej leży wykazanie, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Tymczasem stanowisko takiej jest nieprawidłowe na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. to na organach podatkowych ciążył powyższy obowiązek. W każdej konkretnej sprawie te okoliczności powinny podlegać badaniu przez organy podatkowe w stosunku do danego przedsiębiorcy, a ponadto winno ono dotyczyć roku, za który organ ustala podatek od nieruchomości.

Naruszenie przez organy wskazywanych powyżej przepisów postępowania doprowadziło w konsekwencji do błędnej wykładni art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadził zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw. "względów technicznych". Ustawodawca w tym przepisie, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, użył nieostrego określenia "względy techniczne", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. Sąd w rozpatrywanej sprawie, kierując się wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazuje, iż zbyt daleko idące jest twierdzenie, że jedynie grunt dotknięty skażeniem chemicznym, biologicznym lub klęską żywiołową nie nadaje się ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej (stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., II FSK 1116/10, publ. LEX nr 1134579). Nawet jednak gdyby przyjąć, że chodzi o możliwość wykorzystania gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę, to wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym, czy w konkretnej sprawie taka możliwość zachodzi. Nie można bowiem z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nieruchomości będące przedmiotem postępowania są ukształtowane w sposób specyficzny (nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych). Z pewnością utrudnia to (albo wręcz uniemożliwia) prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wiążący i jednoznaczny sposób wskazał jednak, że powyższa ocena ma drugorzędne znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga ustalenia, że nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. Ponadto kolejną przesłanką warunkującą zastosowanie omawianego przepisu jest ustalenie , że brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. Zwrócił już na to uwagę Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10 (LEX nr 992204), w którym stwierdzono: "z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesłanka ta wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe".

Sąd kasacyjny stwierdził ponadto, że przesłanka trwałości "względów technicznych" musi być rozpatrywana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego. Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy więc wskazać, że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych", w każdej konkretnej sprawie konieczne jest dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Ustalenia faktyczne, na jakich oparły się organy nie odzwierciedlają powyższej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomijając wymienione powyżej okoliczności. We wskazanym wyżej zakresie wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło zatem z istotnym naruszeniem przepisów postępowania , tj. art. 122, 187 i art. 191 Ord. pod.

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzec należało jak w pkt I sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono co do niewykonywania decyzji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 490). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (3992 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego (7.200 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa ( 17 zł).