Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 91/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6178 Uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Jan Grabowski (spr.) Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 1695/05 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1695/05 oddalił skargę A. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił ustalenia faktyczne oraz prawne Ministra Finansów, który decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej k.p.a. a także § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję Ministra Finansów z dnia 4 maja 2005 r., odmawiającą A. S. wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów określonych w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, to jest niezdanie przez wnioskodawczynię egzaminu z wynikiem pozytywnym. Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, iż nie jest uprawniony do ponownej oceny pracy egzaminacyjnej A. S., gdyż należy to do wyłącznej kompetencji Komisji Egzaminacyjnej.

WSA w Warszawie uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał przepis § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. wydanego na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 81 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji.

Za bezsporne Sąd I instancji uznał, że skarżąca A. S. nie zdała wymaganego egzaminu, do którego przystąpiła w dniu 19 czerwca 2004 r., a zatem nie spełniła jednej z podstawowych przesłanek dla uzyskania certyfikatu uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spór w niniejszej sprawie dotyczył natomiast kwestii, czy Minister Finansów wydając decyzję w przedmiocie wydania certyfikatu powinien dokonać ponownej weryfikacji przeprowadzonego egzaminu i czy uprawnienia Komisji Egzaminacyjnej określone w cytowanym rozporządzeniu z dnia 18 lutego 2002 r. nie wykraczają poza ramy ustawowej delegacji określonej w art. 81 ust. 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości.

W ocenie Sądu I instancji działania Ministra Finansów - który stwierdził, że wydając decyzję w przedmiocie wydania certyfikatu zobowiązany jest do zbadania całości postępowania administracyjnego, w tym obejmującego działalność Komisji Egzaminacyjnej - nie budzą zastrzeżeń. Sąd podkreślił, że to cytowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2002 r., a nie decyzja Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 1997 r. (wydana stosownie do treści § 6 rozporządzenia) określa ramy zgodnego z prawem działania Komisji Egzaminacyjnej. Sąd przywołał treść § 7 ust. 1 rozporządzenia, który wymienia zadania należące do Komisji Egzaminacyjnej.

W ocenie Sądu - Minister Finansów kontrolując działania Komisji Egzaminacyjnej nie dopatrzył się uchybień w zakresie przekroczenia uprawnień dotyczących organizacji i trybu przeprowadzania egzaminu oraz odwołania od wyników egzaminu.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego braku wzorca prawidłowych odpowiedzi i stwierdził, że Minister Finansów wyjaśnił, iż wzorzec taki został sporządzony, Komisja natomiast uwzględniła argumenty zawarte w odwołaniu. Tym samym Sąd za bezzasadny uznał zarzut skarżącej odnośnie manipulacji wynikami egzaminu, albowiem brak jest podstaw, aby wobec oświadczenia Ministra Finansów podważać istnienie wzorca prawidłowej odpowiedzi.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów, iż nie jest on uprawniony do ponownej weryfikacji wyników egzaminu w sytuacji, gdy działania Komisji nie budzą zastrzeżeń i są zgodne z przepisami, których konstytucyjność nie została zakwestionowana przez uprawniony do tego organ, to jest Trybunał Konstytucyjny.

W konkluzji Sąd I instancji uznał, że Minister Finansów weryfikując wniosek o wydanie certyfikatu uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych pod kątem spełnienia wymogów określonych w przepisach, nie naruszył prawa materialnego odmawiając skarżącej wydania certyfikatu, z uwagi na brak przesłanki pozytywnego zdania egzaminu i mając powyższe na uwadze oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. S. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając wydanie wyroku:

- z obrazą prawa materialnego, a w szczególności art. 81 ust. 2 pkt. 5 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 z 2002 r. poz. 694 ze zm.), w związku z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 z 2002 r. poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a.) oraz w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a także w związku z art. 31 ust. 3 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zostało wydane w granicach ustawowego upoważnienia, a tym samym, że może ono kształtować sytuację prawną skarżącej w zakresie prawa do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych,

- z obrazą przepisów o postępowaniu, a w szczególności art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 - 2 p.u.s.a., polegającą na uznaniu, że postępowanie administracyjne w sprawie na wszystkich jego etapach, w tym i na etapie egzaminacyjnym, prowadzone było w sposób zgodny z prawem, a zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy praworządność takową potwierdza.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca podniosła, że przy rozstrzyganiu skarg na decyzje administracyjne sądy powinny badać z urzędu, czy jakiś akt lub czynność jest niezgodny z Konstytucją lub z ustawą. Obowiązek taki wynika bezpośrednio z art. 31 ust. 3 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej, w akcie podustawowym nie mogą zostać zamieszczane przepisy, które by ograniczały wolności i prawa konstytucyjne. W przypadku dostrzeżenia, że delegacja ustawowa ma charakter blankietowy, Sąd powinien odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia stwierdzając, iż jest on niezgodny z Konstytucją, gdyż wkracza na obszar zastrzeżony dla materii ustawowej. W ocenie skarżącej, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, a w szczególności te, które oddają do kompetencji Komisji ocenę wyniku egzaminu - nie pozwalając jednocześnie na merytoryczną ocenę całego postępowania egzaminacyjnego przez organ, który ją powołał - naruszają wolności i prawa konstytucyjne.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca stwierdziła, że w aktach przekazanych do Sądu powinien być załączony wzorzec prawidłowej odpowiedzi. Jak wynika z akt sprawy, wzorca takowego w aktach nie było i Sąd na pierwszym posiedzeniu zobowiązał przedstawiciela Ministra Finansów do wypowiedzenia się w tym przedmiocie. Dopiero na rozprawie pojawił się dokument, który został sporządzony "niejako ad hoc". Skarżąca podniosła, że dokument taki nie posiada przymiotu akt sprawy, w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie można również uznać, że pismo Ministra Finansów posiada przymiot dowodu potwierdzającego fakty powszechnie znane, które sądy biorą pod uwagę na podstawie art. 106 § 1 p.p.s.a. Pismo to ma przymiot dowodu na nowy fakt, który nie był znany organowi w dacie wydawania decyzji. Sąd I instancji wydał zatem wyrok w oparciu o nowy dokument w sprawie co oznacza, że przekroczył granice ustawowego upoważnienia do kontroli działania administracji, bowiem sądy administracyjne I instancji nie mają uprawnienia do oceny dowodów sporządzonych już po zakończeniu postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej zawiera się w odpowiedzi na pytanie, czy Minister Finansów przy wydawaniu rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego oraz czy Minister Finansów w sposób należyty dokonał kontroli sposobu działania powołanej przez siebie Komisji Egzaminacyjnej.

Na wstępie wskazać należy, iż w skardze kasacyjnej A. S. zarzuciła WSA w Warszawie naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że w aktach sprawy nie było wzorca prawidłowych odpowiedzi i skoro pojawił się on dopiero na rozprawie, nie posiada przymiotu akt sprawy, w myśl w art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również przymiotu dowodu potwierdzającego fakty powszechnie znane, które sądy biorą pod uwagę na podstawie art. 106 § 1 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji wydał zatem wyrok w oparciu o nowy dokument w sprawie nie znany organowi w dacie wydawania decyzji co oznacza, że przekroczył granice ustawowego upoważnienia do kontroli działania administracji.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Pozbawiony podstaw i nieznajdujący potwierdzenia w aktach sprawy jest zatem zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, że wzorzec prawidłowych odpowiedzi pojawił się dopiero na rozprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że w piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2005 r., złożonym w toku postępowania przed WSA, skarżąca podniosła, że z uwagi na brak wzorca prawidłowych odpowiedzi, możliwe było dokonanie manipulacji wynikiem egzaminu przez Przewodniczącą Komisji. Na rozprawie przed WSA w Warszawie w dniu 16 listopada 2005 r. pełnomocnik organu został wezwany do zajęcia stanowiska co do kontroli Ministra Finansów nad pracą Komisji Egzaminacyjnej (protokół rozprawy, k. 33-34 akt sądowych). W piśmie z dnia 23 listopada 2005 r. (k. 35-40 akt sądowych) Minister Finansów odpowiadając na powyższy zarzut skarżącej stwierdził, że wszystkie pytania zostały przygotowane wraz z wzorcem prawidłowych odpowiedzi, a zatem nietrafny jest zarzut skarżącej o ewentualną manipulację wynikiem egzaminu, a nadto podniósł, że zarzut ten nie był podnoszony zarówno w procesie odwoławczym od wyników egzaminu, jak i w postępowaniu o wydanie certyfikatu księgowego, zakończonym decyzją administracyjną z dnia 30 czerwca 2005 r. Mając na uwadze powyższe, chybiony jest zarzut wydania zaskarżonego wyroku w oparciu o nowy dokument w sprawie, nie znany organowi w dacie wydawania decyzji. Skoro dokument taki istniał i znalazł zastosowanie przy ocenie wyników egzaminu dokonywanej przez Komisję Egzaminacyjną, czego potwierdzenie znajduje wyraz w piśmie Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2005 r., to oznacza, że WSA nie naruszył przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Bezzasadny jest także zarzut przekroczenia przez Sąd I instancji granic ustawowego upoważnienia do kontroli działania administracji. Rozważając zasadność omawianego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. 1 § 2 p.u.s.a. definiuje kryterium tej kontroli stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, WSA nie przekroczył granic ustawowego upoważnienia do kontroli działania administracji, a jedynie wykonał powierzoną mu przepisami Konstytucji oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi funkcję kontrolną. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądowym, istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Zgodnie z celem tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie WSA takiego postępowania nie przeprowadzał, a jedynie wezwał Ministra Finansów do wypowiedzenia się w kwestii sprawowanej kontroli nad pracą Komisji Egzaminacyjnej; w odpowiedzi na wezwanie WSA, Minister Finansów pogłębił natomiast wyjaśnienia dotyczące całokształtu okoliczności sprawy.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Na marginesie należy zauważyć, że skarżąca prawdopodobnie omyłkowo zarzuciła naruszenie § 1 tego przepisu, bowiem w uzasadnieniu tego zarzutu podniosła, że nie można uznać, iż pismo Ministra Finansów posiada przymiot dowodu potwierdzającego fakty powszechnie znane, które sądy biorą pod uwagę, oraz że pismo to ma przymiot dowodu na nowy fakt, który nie był znany organowi w dacie wydawania decyzji. Zarzuty te są bezzasadne z wyżej wymienionych przyczyn, bowiem przedmiotowe pismo Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2005 r. jedynie potwierdza, że wzorzec prawidłowych odpowiedzi był stosowany przy dokonywaniu oceny wyników egzaminu.

Odnosząc się do zarzutów strony wnoszącej skargę kasacyjną, że Minister Finansów nie skontrolował w sposób prawidłowy działania powołanej przez siebie Komisji Egzaminacyjnej stwierdzić należy, że są one bezzasadne, gdyż Minister Finansów kontrolował sposób działania Komisji Egzaminacyjnej zgodnie z obowiązującymi przepisami rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to cytowane rozporządzenie Ministra Finansów, a nie decyzja Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 1997 r. (wydana stosownie do treści § 6 rozporządzenia) określa ramy zgodnego z prawem działania Komisji Egzaminacyjnej.

Zgodnie z treścią § 7 ust. 1 rozporządzenia, do zadań Komisji należy:

1) przygotowywanie testów egzaminacyjnych oraz zadań sytuacyjnych na egzamin, w zakresie zagadnień określonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia,

2) opracowanie wzorca prawidłowych odpowiedzi,

3) przeprowadzenie egzaminu, w tym kontrola samodzielności wykonywanej pracy przez uczestników egzaminu,

4) sprawdzanie testów egzaminacyjnych i zadań sytuacyjnych,

5) sporządzanie protokołów z posiedzeń Komisji,

6) rozpatrywanie odwołań od wyników egzaminu, składanych przez uczestników egzaminu.

Zdaniem NSA, trafnie Sąd I instancji zauważył, że Minister Finansów kontrolując działania Komisji Egzaminacyjnej nie dopatrzył się uchybień w zakresie przekroczenia uprawnień dotyczących organizacji i trybu przeprowadzania egzaminu oraz odwołania od wyników egzaminu. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu § 7 ust. 1 pkt 6 rozpatrywanie odwołań od wyników egzaminu, składanych przez uczestników egzaminu należy do zadań Komisji Egzaminacyjnej, która zgodnie z treścią § 14 ust. 3 omawianego rozporządzenia rozpatruje odwołanie, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu, to jest pisemne odwołanie - uczestnika egzaminu od wyniku egzaminu w terminie 14 dni od dnia ogłoszenia wyników - do Komisji za pośrednictwem Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów. Komisja rozpatruje odwołania w terminie 30 dni od dnia jego otrzymania i powiadamia uczestnika egzaminu o podjętym rozstrzygnięciu (§ 14 ust. 3 in fine cyt. rozporządzenia). Stwierdzić zatem należy, że na gruncie omawianych przepisów prawa, ustawodawca przyznał Komisji Egzaminacyjnej uprawnienia do przeprowadzania egzaminów, w tym rozpatrywania odwołań od wyników tych egzaminów. Minister Finansów rozpatrując wniosek w postępowaniu o wydanie certyfikatu księgowego, weryfikuje ten wniosek pod kątem spełnienia określonych prawem wymogów, w niniejszej sprawie wymogów określonych w przepisie § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r., to jest udokumentowania dwuletniej praktyki w księgowości, posiadania wykształcenia co najmniej średniego oraz złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy oraz zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia spełniania pozostałych warunków dotyczących pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności zgodnie z odrębnymi przepisami.

Oceniając sposób - dokonanej przez WSA w Warszawie - interpretacji przepisów rozporządzenia należy uznać za prawidłowe rozstrzygnięcie Sądu w zakresie akceptacji stanowiska Ministra Finansów, iż nie jest on uprawniony do ponownej weryfikacji wyników egzaminu. Ponowna ocena pracy egzaminacyjnej należy bowiem do wyłącznej kompetencji Komisji Egzaminacyjnej, a Minister Finansów, jako organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych weryfikuje wniosek pod względem spełnienia wyżej wymienionych wymogów i wydaje w tym przedmiocie decyzję.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 81 ust. 2 pkt. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 z 2002 r. poz. 694 ze zm.), w związku z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 z 2002 r. poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a.) oraz w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a także w związku z art. 31 ust. 3 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Podnosząc te zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że WSA wydał wyrok z obrazą prawa, polegającą na przyjęciu, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zostało wydane w granicach ustawowego upoważnienia, a tym samym, że może ono kształtować sytuację prawną skarżącej w zakresie prawa do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że omawiane rozporządzenie zostało wydane na podstawie i w granicach delegacji ustawowej wynikającej z treści art. 81 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia warunki uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z treścią lit. c) tego przepisu rozporządzenie ma określić tryb działania i organizację Komisji Egzaminacyjnej powoływanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych dla sprawdzenia w drodze egzaminu kwalifikacji osób ubiegających się o wydanie certyfikatu księgowego, w tym sposób wynagradzania członków Komisji Egzaminacyjnej oraz tryb przeprowadzania egzaminu, wysokość i sposób wnoszenia opłaty egzaminacyjnej. Powtórzenie zakresu omawianej delegacji znajduje wyraz w treści § 1 pkt 3 rozporządzenia, a w treści poszczególnych przepisów rozporządzenia została ona wykonana. Zasadnie przy tym WSA stwierdził, że z przepisu art. 81 ust. 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości i z wydanego na jego podstawie rozporządzenia wynika uprawnienie dla Komisji Egzaminacyjnej do przeprowadzania egzaminów i rozpatrywania odwołań i zauważył, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z konstytucją. Podkreślić przy tym należy, że tryb kontroli obowiązującego ustawodawstwa przez sądy został wyraźnie uregulowany w art. 188 Konstytucji, który zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Wynikające z Konstytucji domniemanie zgodności ustaw z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok SN z dnia 30 października 2002 r. V CKN 1456/00, LEX nr 57237) co oznacza, że bezzasadne są zarzuty, w których skarżąca podnosi, iż WSA zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. powinien z urzędu zauważyć niezgodność przepisów omawianego rozporządzenia z Konstytucją i odmówić ich zastosowania w sprawie, jednocześnie stwierdzając, że postępowanie administracyjne na gruncie niniejszej sprawy rażąco narusza porządek prawny. Powoływany w skardze kasacyjnej na uzasadnienie powyższych zarzutów przepis art. 4 p.u.s.a. wyraża zasadę, że sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Skarżąca nie uzasadniła przy tym, na czym jej zdaniem polegało naruszenie przez WSA tego przepisu, co czyni ten zarzut bezzasadnym.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 31 ust. 3 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych i wydanych na ich podstawie przepisach wykonawczych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie narusza prawa do wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy przez skarżącą. Minister Finansów odmawiając wnioskującej wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych działał w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne negatywne skutki dla skarżącej decyzji wydanej w tym przedmiocie nie mają znaczenia dla oceny legalności jej wydania. Skarżąca nie wykazała zatem, aby w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji naruszył powołane zasady dotyczące praw i wolności konstytucyjnych.

NSA uznaje za prawidłowe stanowisko WSA, który oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów, jako wydaną zgodnie z prawem i stwierdza, że przy wydaniu tego rozstrzygnięcia WSA nie naruszył zarzuconego w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.