Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 869/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 , art. 6
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: art. 153, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu J.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.799 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E 320, o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2002, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podnosił, że w dniu 3 grudnia 2004 r. J. P. złożył w Urzędzie Celnym deklarację AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E 320, o numerze nadwozia [...], w której zadeklarowano: rok produkcji 2002, podstawę obliczenia podatku - 31.666,00 zł, stawkę podatku 25,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8.106 zł. W dniu 2 grudnia 2004 r. J.P. wpłacił na konto Izby Celnej podatek akcyzowy w kwocie 8.106 zł.

Wnioskiem z dnia 3 czerwca 2008 r. J.P.wystąpił o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 3.799 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Podnosił, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych jest niezgodny z art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Do wniosku dołączył korektę deklaracji AKC-U, w której zadeklarował: rok produkcji 2002, poj. silnika – 3.222 cm³, podstawę obliczenia podatku - 31.666 zł, stawkę podatku 13,6 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.307 zł.

Decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.799 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

J.P. odwołał się od tej decyzji zarzucając rażące naruszenie prawa poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji stanu technicznego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

J.P. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt I SA/Lu 43/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. Motywem rozstrzygnięcia Sądu było nieocenienie przez organy podatkowe przedstawionych przez stronę dowodów, a także nieustosunkowanie się do wpływu wynikających z oceny technicznej uszkodzeń samochodu na jego wartość rynkową.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego podnosił, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zaczął obowiązywać w Polsce dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej między innymi w zakresie prawodawstwa podatkowego i orzecznictwa sądowego.

W dniu 18 stycznia 2007 r. zapadł wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym (M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej - C-313/05). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia ma takie skutki.

W dniu 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Ustawa ta szczegółowo określa zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006r (art. 1). Zgodnie z art. 2 tej ustawy zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji.

Tryb ustalania kwoty zwrotu nadpłaty został określony w art. 3 ustawy. W przepisie tym posłużono się pojęciem podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju - jest to właśnie rezydualna kwota podatku akcyzowego określona w wyroku ETS.

Zgodnie ze wskazanym przepisem kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według wzoru: Z = a – n, gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty; a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego; n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000³ cm zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,136) x 0,136; dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,031) x 0,031.

Przepis ust. 2 art. 3 ustawy określa sposób ustalania średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z tym przepisem średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008r. jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte 3 czerwca 2008 r., a więc przed wejściem w życie wyżej wymienionej ustawy.

Naczelnik Urzędu Celnego ustalił cenę podobnego samochodu osobowego, tej samej marki, modelu, roku produkcji na podstawie notowań ogólnopolskich zawartych w publikacji "INFO-EKSPERT" XII 2004 część A, a następnie na jej podstawie ustalił kwotę podatku zawartą w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. W celu ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego samochodu używanego w Polsce, organ podatkowy może się posłużyć katalogami zawierającymi średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez uznane wydawnictwa. Wycena zawarta w katalogu INFO EKSPERT zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim. Badania rynku wtórnego pojazdów, prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników opracowujących katalogi. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, komisy samochodowe itp. w całym kraju. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierają również dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Informacje te pozwalają pracownikom opracowującym katalogi prowadzić analizę cen pojazdów i na jej podstawie wyznaczać wartości bazowe.

W niniejszej sprawie kwota akcyzy uiszczona przez stronę w wysokości 8.106,00 zł jest niższa niż wyliczona kwota podatku akcyzowego zawartego z cenie samochodu zarejestrowanego w kraju 12.984,00 zł (8.106,00 zł - 12.984,00zł = - 4.878,00zł). Wobec powyższego wartość wyrażona literą "Z" z wyżej zaprezentowanego wzoru, jest liczbą mniejszą od zera. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, zwrot nadpłaty przysługuje, gdy wartość wyrażona literą Z, określona w ust. 1, jest liczbą większą od zera. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzucała naruszenie prawa poprzez pominięcie stanu technicznego pojazdu przy określaniu jego wartości z dnia nabycia, czym naruszono art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego.

Odnosząc się do zarzutu strony organ odwoławczy argumentował, że organ podatkowy ma prawo do oceny zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim - zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

W przedmiotowej sprawie ustalono, iż strona w dniu 27 listopada 2004 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, a powyższe potwierdza umowa sprzedaży dołączona do akt. W umowie tej stwierdzono m.in., że pojazd posiada uszkodzenia powypadkowe oraz "nie jest gotowy do jazdy". W dniu 1 grudnia 2004 r. pojazd przeszedł pozytywnie badania techniczne - w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] stwierdzono, że pojazd spełnia wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Według Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach zakres pierwszego badania technicznego obejmuje m.in. sprawdzenie i ocenę prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, zwłaszcza pod względem bezpieczeństwa jazdy i ochrony środowiska. W aktach sprawy znajduje się również ocena techniczna pojazdu z dnia 28 grudnia 2004 r., w której stwierdzono, że pojazd kwalifikuje się do naprawy blacharsko - lakierniczej poszycia nadwozia oraz naprawy mechanicznej stwierdzonych uszkodzeń mechanicznych eksploatacyjnych. W niniejszej ocenie wyliczono między innymi uszkodzenia automatycznej skrzyni biegów, stwierdzono, że silnik wraz z elementami przeniesienia napędu kwalifikuje się do sprawdzenia w warunkach warsztatowych, ponadto w czasie hamowania występują "piski i głośne otarcia", a układ hamulcowy kwalifikuje się do sprawdzenia w zakładzie naprawczym. Wątpliwym wydaje się aby samochód z uszkodzeniami wymienionymi w ocenie technicznej z dnia 28 grudnia 2004 r. przeszedł badania techniczne z wynikiem pozytywnym. Zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym pojazd uczestniczący w ruchu ma być tak zbudowany, wyposażony i utrzymany, aby korzystanie z niego po pierwsze nie zagrażało bezpieczeństwu osób nim jadących lub innych uczestników ruchu, nie naruszało porządku ruchu drodze i nie narażało kogokolwiek na szkodę a także zapewniało wygodne i pewne posługiwania się urządzeniami do kierowania, hamowania, sygnalizacji i oświetlenia drogi. Konfrontując powyższy przepis z rodzajami uszkodzeń wymienionymi w opinii technicznej - uszkodzona skrzynia biegów, trudności podczas zmiany cyklu pracy dźwignią, głośna praca podczas jazdy, "piski i głośne otarcia" podczas hamowania - można dojść do wniosku, że samochód z takimi uszkodzeniami nie spełniałby wymogów określonych w art. 66.

Zestawienie ze sobą dwóch dowodów sporządzonych przez uprawnionego diagnostę i uprawnionego rzeczoznawcę wskazuje na małą wiarygodność oceny technicznej z dnia 28 grudnia 2004 r. Przyjęcie tego dokumentu za wiarygodny prowadziłby bowiem do nielogicznych wniosków z punktu widzenia prawa, gdzie w dniu 1 grudnia 2004 r. stan samochodu pozwalał na pozytywne przejście badań technicznych, a niecały miesiąc później pojazd był uszkodzony w stopniu zagrażającym bezpieczeństwu jazdy. Tym samym treść oceny technicznej nie może być podstawą do obniżenia wartości pojazdu, która stanowiłaby podstawę opodatkowania zgodnie z żądaniem strony.

Istotą profesjonalnej oceny technicznej jest kwotowe, procentowe określenie stopnia uszkodzeń pojazdu z odwołaniem się do wartości bazowej pojazdu - przedmiotowa opinia rzeczoznawcy w ogóle nie odnosi się do wartości pojazdu, ogranicza się jedynie do wyliczenia uszkodzeń pojazdu. Z powyższych przyczyn organ podatkowy nie mógł uwzględnić wpływu wynikających z oceny technicznej uszkodzeń samochodu na jego wartość rynkową. Podobnie wydruku komputerowego zdjęć pojazdu nie można uznać za dokument wiarygodny i miarodajny w kwestii stanu technicznego pojazdu, gdyż w sposób jednoznaczny nie identyfikuje samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ E 320, nr nadwozia [...].

Zatem zarzut strony dotyczący naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r., zgodnie z którym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy - należy uznać za bezzasadny.

Strona zarzucała również, że Naczelnik nie przyjął kryterium wskazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt III SA/Wa 254/07, wskazującego, że organy podatkowe przy ustalaniu wartości pojazdów powinny posługiwać się jawnymi i jednolitymi kryteriami. W ocenie Dyrektora Izby Celnej katalog "INFO EKSPERT", na którym Naczelnik Urzędu Celnego oparł decyzję, spełnia wyżej wymienione kryteria. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. stwierdził, że Trybunał podzielił zdanie Komisji Europejskiej, że państwa członkowskie w przypadku określania podstawy obliczania wartości dla celów podatkowych mogą odnieść się również do informatorów wskazujących przeciętne ceny używanych samochodów stosowanych jako punkt odniesienia w sektorze." (sygn. akt I SA/Ol 99/08)" Powyższe potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wiążącym dla organu wyroku sygn. akt I SA/Lu 43/09 wydanym w niniejszej sprawie, którego wynika, że dla ustalenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego już na terytorium kraju używanego w Polsce zasadnym jest posługiwanie się katalogami, informatorami rynkowymi zawierającymi średnie ceny rynkowe samochodów osobowych wydanymi przez uznane wydawnictwa. Rangi takiej nie mona pozbawić publikacji INFO - EKSPERT.

Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie Sąd wskazał, iż powinnością organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie ocena dokumentów przedstawionych przez stronę oraz ich skonfrontowanie z jej wywodami i twierdzeniami. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że podjęto czynności wskazane przez Sąd co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji. Organ odwoławczy w szczególności przedstawił argumenty, dla których nie mógł uznać oceny technicznej za miarodajny w sprawie dowód.

Pełnomocnik J.P.wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

Decyzji tej zarzucał: 1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne pominięcie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wpływu uszkodzeń pojazdu Mercedes na jego wartość, stanowiącego podstawę ustalenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego, a więc ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego - skutkujące zaniechaniem zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej w celu ustalenia, czy uszkodzenia wskazane w opinii rzeczoznawcy muszą skutkować odmową dopuszczenia pojazdu do ruchu; 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę dowodu z dokumentu - wyczerpującej i rzetelnej ekspertyzy stanu technicznego pojazdu sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę zgodnie ze wskazaniami wiedzy - skutkujące błędnym ustaleniem wartości pojazdu z uwagi na pominięcie faktu, iż pojazd uszkodzony ma mniejszą wartość aniżeli nieuszkodzony.

Pełnomocnik skarżącego podkreślał w uzasadnieniu skargi, że obowiązkiem organu podatkowego jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy nie może przyjmować w takich przypadkach postawy biernej i oczekiwać, że to strona, w całości lub w brakujących fragmentach, przeprowadzi postępowanie dowodowe. W postępowaniu podatkowym decydujące znaczenie mają przepisy o procedurze podatkowej, a nie zadania nałożone na administrację podatkową przez przepisy o gromadzeniu dochodów budżetowych. Organ podatkowy całkowicie niezasadnie pominął kwestię ustalenia wpływu uszkodzeń wykazanych w ekspertyzie uprawnionego rzeczoznawcy na wartość pojazdu Mercedes. Organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji wskazują jedynie, iż nie może być mowy o niesprawności pojazdu, bowiem samochód został dopuszczony do ruchu. Organy powołują się na fakt, iż wątpliwym jest, ażeby samochód z takimi uszkodzeniami został dopuszczony do ruchu. Stwierdzenie takie jest całkowicie dowolne i nie znajduje potwierdzenia w żadnych dowodach popartych specjalistyczną wiedzą techniczną. Organy podatkowe całkowicie arbitralnie orzekły, iż zgłoszone uszkodzenia pojazdu powodowałyby niedopuszczenie pojazdu do ruchu nie wskazując po temu żadnych argumentów, ani też nie wskazując z jakich norm wywodzą to przekonania. Świadczy to zatem o całkowicie dowolnej ocenie dowodu z ekspertyzy rzeczoznawcy.

Sam organ podatkowy zauważył także potrzebę zweryfikowania wartości uszkodzonego pojazdu w drodze ustalenia przez biegłego wysokości zmniejszenia rzeczywistej wartości samochodu. Okoliczność ta została podniesiona w pisemnym uzasadnieniu organu odwoławczego poprzez wskazanie, że "przedmiotowa opinia rzeczoznawcy w ogóle nie odnosi się do wartości pojazdu, ogranicza się do wyliczenia uszkodzeń pojazdu." Tymczasem jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2007 r., zaniechanie przeprowadzenia niezbędnej dla wyjaśnienia sprawy opinii biegłego stanowi błąd organu celnego w zakresie wyjaśnienia sprawy. To organ celny, a nie strona powołuje biegłego. Przerzucenie zatem na stronę obowiązku ustalenia w drodze specjalistycznej opinii wartości uszkodzonego samochodu nie jest zasadne w świetle reguł dowodowych wyrażonych w ordynacji podatkowej.

Organ celny w sposób dowolny ocenił także dowód z przedłożonej ekspertyzy technicznej. Jako podstawę do zakwestionowania jej wniosków organ odwoławczy wskazuje fakt, iż w dniu 1 grudnia 2004 r. pojazd Mercedes przeszedł pozytywnie badania techniczne i został 9 grudnia 2004 zarejestrowany. Tymczasem badanie techniczne przeprowadzone w oparciu art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym nie dyskwalifikowało uszkodzonego w opisany sposób pojazdu od dopuszczenia go do ruchu. Nawet pobieżna analiza treści wskazanej normy w zestawieniu z uszkodzeniami opisanymi w ekspertyzie przekonuje, iż przedmiotem badania technicznego pojazdu przy dopuszczaniu go do ruchu jest funkcjonowanie podzespołów pojazdu innych, aniżeli te, które były w przedmiotowym samochodzie uszkodzone czy wyeksploatowane w sposób zmniejszający jego wartość.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, uzasadnia stanowisko, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia oceny zasadności (tym samym również prawidłowości) odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E 320, o numerze nadwozia [...], w której zadeklarowano: rok produkcji 2002, a w tym kontekście, również ciężaru dowodzenia w ich relacji do zasady prawdy materialnej.

Z akt sprawy wynika, że: 1) w dniu 3 grudnia 2004 r. J.P. złożył w Urzędzie Celnym deklarację AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E 320, o numerze nadwozia [...], w której zadeklarował: rok produkcji 2002, podstawę obliczenia podatku - 31.666,00 zł, stawkę podatku 25,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8.106 zł; 2) W dniu 2 grudnia 2004 r. skarżący wpłacił na konto Izby Celnej podatek akcyzowy w kwocie 8.106 zł; 3) wnioskiem z dnia 3 czerwca 2008 r. skarżący wystąpił o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 3.799 zł wraz z należnym oprocentowaniem, a w dołączonej do wniosku korekcie deklaracji AKC-U zadeklarował: rok produkcji 2002, poj. silnika – 3.222 cm³, podstawę obliczenia podatku - 31.666 zł, stawkę podatku 13,6 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.307 zł; 4) decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.799 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu; 5) rozpatrując odwołanie od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji; 6) wyrokiem z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt I SA/Lu 43/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpatrując skargę J.P.od tej decyzji, decyzje tę uchylił; 7) ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej podnosił, że Naczelnik Urzędu Celnego ustalił cenę podobnego samochodu osobowego, tej samej marki, modelu, roku produkcji na podstawie notowań ogólnopolskich zawartych w publikacji "INFO-EKSPERT" XII 2004 część A, a następnie na jej podstawie ustalił kwotę podatku zawartą w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju; 8) w rezultacie, wartość przedmiotowego samochodu przyjęto w wysokości 132.310 zł (w tym podatek VAT oraz podatek akcyzowy); 9) z treści umowa sprzedaży przedmiotowego samochodu z 27 listopada 20004 r. wynika, że pojazd posiada uszkodzenia powypadkowe oraz "nie jest gotowy do jazdy; 10) w dniu 1 grudnia 2004 r. przedmiotowy samochód osobowy przeszedł pozytywnie badania techniczne - w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] stwierdzono, że pojazd spełnia wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym; 11) z treści oceny technicznej pojazdu z dnia 28 grudnia 2004 r. wynika, że kwalifikuje się on do naprawy blacharsko - lakierniczej poszycia nadwozia oraz naprawy mechanicznej stwierdzonych uszkodzeń mechanicznych eksploatacyjnych - między innymi automatycznej skrzyni biegów; sprawdzenia w warunkach warsztatowych silnika wraz z elementami przeniesienia napędu; sprawdzenie w zakładzie naprawczym układu hamulcowego; 12) organ podatkowy przyjął w tym zakresie, że jest wątpliwe, aby samochód z tego rodzaju uszkodzeniami, jak te wymienione w ocenie technicznej z dnia 28 grudnia 2004 r., przeszedł badania techniczne z wynikiem pozytywnym; 13) w związku z tym organ podatkowy ustalił wartość przedmiotowego pojazdu na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT" XII 2004 część A, a następnie na jej podstawie ustalił kwotę podatku zawartą w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju - wartość przedmiotowego samochodu przyjęto w wysokości 132.310 zł, a w konsekwencji, że kwota akcyzy uiszczona przez stronę w wysokości 8.106,00 zł jest niższa niż wyliczona kwota podatku akcyzowego zawartego z cenie samochodu zarejestrowanego w kraju 12.984,00 zł (8.106,00 zł - 12.984,00zł = - 4.878,00zł).

Na wstępie, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy znaczenie przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istotnego z punktu widzenia zakresu kognicji Sądu w przedmiotowej sprawie. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że ocena prawna, o której w nim mowa, dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV S.A. 1177/97). Ponadto, zakres związania w czasie wskazaną oceną prawną determinowany jest momentem uchylenia jej w prawem określonym trybie, zmiany przepisów prawnych stanowiących podstawę tej oceny w danej sprawie, jak również istotnej zmiany w stanie faktycznym sprawy.

W tym kontekście stwierdzić należy, że żadna ze wskazanych okoliczności w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. W związku z tym, ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 43/09, jest wiążąca.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt SA/Lu 43/09 uchylającym, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, Sąd argumentował, że "Prawidłowe rozpatrzenie wniosku skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wymaga poczynienia ustaleń, których nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oczywiste jest, iż dla ustalenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego już na terytorium kraju używanego w Polsce zasadnym jest posługiwanie się katalogami, informatorami rynkowymi zawierającymi średnie ceny rynkowe samochodów osobowych wydanymi przez uznane wydawnictwa. Rangi takiej nie można pozbawić publikacji "INFO-EXPERT" Pojazdy samochodowe. Nie mniej jednak, w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji, gdy skarżący przedstawił opisane wyżej dowody, mające – w jego ocenie – wskazywać na rzeczywisty stan techniczny sprowadzonego samochodu, rzeczą i powinnością organów było dokumenty te ocenić, a następnie skonfrontować tą ocenę z jego wywodami i twierdzeniami, co też winny uczynić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie [...]."

Konfrontując zaskarżoną decyzję oraz jej uzasadnienie z oceną prawną wyrażoną przez WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 maja 2005 r. oraz z przywołanymi wyżej elementami stanu faktycznego sprawy – wynika z nich jednoznacznie i bezspornie, że przedmiotowy samochód osobowy był uszkodzony w dacie jego zakupu (umowa sprzedaży z dnia 27 listopada 2004 r., ocena techniczna z dnia 28 grudnia 2004 r., wynika z niej (por. szczegółowy opis w rubrykach "Nadwozie" oraz "Zespół napędowy" oraz oceny ogólnej), że pojazd kwalifikuje się do naprawy blacharsko - lakierniczej poszycia nadwozia oraz naprawy mechanicznej stwierdzonych uszkodzeń mechanicznych eksploatacyjnych – według Sądu, zarzut skargi niewyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy istotnych z punktu widzenia jej prawidłowego rozstrzygnięcia, uznać należy za usprawiedliwiony.

Konfrontując wskazane elementy stanu faktycznego sprawy, z mającymi zastosowanie w niej przepisami ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego oraz z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa regulującymi zasady i tryb prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej stwierdzić należy, iż podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji, w zakresie odnoszącym się do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot nabycia wewnętrzwspólnotowego, jest dowolna. Stanowi to konsekwencję dowolnych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie oraz dowolnej oceny dowodów zebranych w prowadzonym postępowaniu. Za dowolne bowiem uznać należy ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut ich dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania prawidłowej decyzji o przekonującej treści ustalającej konsekwencje prawne stwierdzonych i dowiedzionych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. Materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być bowiem kompletny, co znaczy, że powinien dotyczyć wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie w sprawie. We wskazanym kontekście podkreślić więc należy, że z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego zgromadzenia całego materiału dowodowego, koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza obowiązek podjęcia przez ten organ stosownych działań, między innymi polegających na przeprowadzeniu, z urzędu, dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zażądania dowodów od strony na poparcie jej twierdzeń, a także wystąpienie z urzędu do innych organów lub instytucji o zajęcie stanowiska w sprawie, czy też o przedstawienie dowodów, dokumentów. Celem prowadzonego postępowania jest bowiem rekonstrukcja konkretnego podatkowoprawnego stanu faktycznego, w związku z czym swoim zakresem powinna ona obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zaniechanie więc podjęcia działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na konkretne, istotne i ważkie dla niej okoliczności musi skutkować oceną o wadliwości tak wydanej decyzji administracyjnej. W tym też kontekście, podkreślić należy znaczenie, pozostających ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, zasad prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek oceny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta powinna być odzwierciedlona w treści uzasadnienia wydawanego rozstrzygnięcia spełniającego warunki, o których stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na funkcje uzasadnienia, jako elementu decyzji (funkcja realizacji obowiązku wykazania podstawy rozstrzygnięcia; funkcja kontroli trafności decyzji; funkcja perswazyjna) powinno ono, w warstwie faktycznej zawierać wskazanie faktów uznanych przez organ za wiarygodne, tym samym dowodów, na których organ w tym zakresie się oparł oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom przymiotu wiarygodności i mocy dowodowej, w warstwie prawnej zaś umotywowaną ocenę ustalonych faktów w kontekście konkretnego, adekwatnego przepisu prawa oraz wykazanie związku między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia.

Według Sądu, analiza uzasadniania zaskarżonej decyzji, w konfrontacji z wnioskami wypływającymi z analizy akt sprawy i przeprowadzonymi w sprawie dowodami, nie daje podstaw, aby uznać, że ustalenie podstawy faktycznej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nastąpiło z zachowaniem wskazanych wyżej zasad i reguł oraz z uwzględnieniem oceny prawnej, a także wytycznych, co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z 19 maja 2009 r. W tym też kontekście, z całą mocą podkreślić należy, że w uzasadnieniu tego wyroku, wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd nie zaprezentował stanowiska, z którego miałoby, czy też mogłoby wynikać, że w przedmiotowej sprawie absolutnie dostateczne i wystarczające, z punktu widzenia ustaleń stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś ich kompletności i zupełności, jest ograniczenie się tylko i wyłącznie do katalogu i publikacji "INFO-Expert". Brak jakichkolwiek podstaw do formułowania tego rodzaju wniosków jest oczywiste, gdy podkreślić, że w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał, iż "Oczywiste jest, iż dla ustalenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego już na terytorium kraju używanego w Polsce zasadnym jest posługiwanie się katalogami, informatorami rynkowymi zawierającymi średnie ceny rynkowe samochodów osobowych wydanymi przez uznane wydawnictwa. Rangi takiej nie można pozbawić publikacji "INFO-EXPERT" Pojazdy samochodowe. Nie mniej jednak, w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji, gdy skarżący przedstawił opisane wyżej dowody, mające – w jego ocenie – wskazywać na rzeczywisty stan techniczny sprowadzonego samochodu, rzeczą i powinnością organów było dokumenty te ocenić, a następnie skonfrontować tą ocenę z jego wywodami i twierdzeniami, co też winny uczynić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie [...]." W żadnym razie więc, Dyrektor Izby Celnej nie miał podstaw, aby w prowadzonym postępowaniu czuć się zwolnionym z realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, która wyklucza ocenę swobodną.

Tym bardziej, że z przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. wynika, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i w przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu. Według Sądu, w kontekście normatywnej treści przywołanego przepisu zwłaszcza, gdy podkreślić również konsekwencje obowiązywania art. 6 tej ustawy, nie sposób zasadnie bronić tezy, że wyłącznym i jedynym instrumentem porównywania wysokości podatku akcyzowego, zapłaconego przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu zarejestrowanego już na terenie Polski - jakkolwiek dopuszczalnym i zasadnie stosowanym - są i mogą być katalogi lub informatory rynkowe. W analizowanym zakresie bowiem, przedmiotowa analiza i porównanie ma uwzględnić kryteria (zmienne) marki, modelu, roku produkcji, standardu wyposażenia oraz stanu technicznego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe, określony wskazanym przepisem mechanizm postępowania zmierzającego do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu zdefiniowały w szczególnego rodzaju sposób. Nie dość bowiem, że treść określonej tym przepisem kompetencji własnej (tj. kompetencji organu podatkowego) ustaliły w minimalistyczny wręcz sposób, to również, dokonując jego wykładni, a następnie "stosując" w przedmiotowej sprawie pomięły, co wyżej już podkreślono, treść tych zasad naczelnych postępowania podatkowego, które wynikają z art. 120, zwłaszcza zaś z art. 122 i art. 187 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej, z obowiązku przestrzegania których nie zostały przecież zwolnione, co jak podkreślono, wprost wynika z art. 6 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. Według Sądu bowiem, proces "ustalania", o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. nie wyczerpuje się wraz z momentem wskazania "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym" – "ustalanie" czegoś, to pewien zobiektywizowany, zorganizowany, uporządkowany i krytyczny proces poznawczy, który wymaga określonego rodzaju aktywności i wysiłku ze strony podmiotu, na którym spoczywa obowiązek ustalania konkretnych faktów. Nie sposób więc, za jedyne źródło wiedzy i poznania o rzeczywistości w tym zakresie, w tym za źródło jedynie autorytatywne – jakkolwiek jak wskazano wyżej dopuszczalne i zasadnie stosowane, co wskazano również w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 43/09 - uznawać publikacje i informatory (Info-Ekspert, Eurotax, itd., itp.). Sprzeciwia się temu bowiem normatywna treść komplementarnie stosowanych przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz Ordynacji podatkowej - w sprawie podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej). Tym samym, "średniej wartości rynkowej" nie sposób utożsamiać z wartością konkretnego samochodu osobowego stanowiącego przedmiot nabycia wspólnotowego (por. również wyrok WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 133/09). Prowadzi to w konsekwencji do wniosku o braku istnienia zamkniętego katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie, o której mowa w art. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r.

W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, "ustalenia" które je stanowiły, nie mogły być uznane za wyczerpujące, wszechstronne, wnikliwie rozpatrzone, tym samym za takie, które można byłoby uznać za prawidłowe i korespondujące z zasadą prawdy obiektywnej oraz kontekście zasadą swobodnej oceny dowodów.

W kontekście wskazanych wyżej zasad prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, ich treści oraz konsekwencji ich obowiązywania oraz zastosowania, podkreślić więc należy, że skoro w przedmiotowej sprawie, okoliczność uszkodzenia pojazdu została ujawniona, jako wynikająca z przywołanych wyżej dowodów - tj. dokumentów w postaci umowy sprzedaży oraz oceny technicznej, a także z oświadczenia strony - to jednak brak jest podstaw, aby uznać, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zwolniony był, w związku z tym, z obowiązku podjęcia czynności procesowym nakierowanych na gruntowne i wszechstronne wyjaśnienie tej okoliczności przy jednoczesnym obciążeniu strony postępowania konsekwencjami zaniechania jej wyjaśnienia. Z przywoływanego już przepisu art. 187 § Ordynacji podatkowej wynika bowiem obowiązek zebrania przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, jego rozpatrzenia oraz oceny zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów.

Według Sądu, zadość temu obowiązkowi nie czyni ograniczenie się w przedmiotowej sprawie do treści dokumentu w postaci badania technicznego pojazdu, tym bardziej, że jak wyżej już wskazano, poza zakresem rzeczywistej oceny organów podatkowych w przedmiotowej sprawie pozostawały dowody w postaci umowy sprzedaży oraz oceny technicznej przedmiotowego samochodu z 28 grudnia 2004 r. W tym też kontekście podważyć należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że "wątpliwym wydaje się, aby samochód z uszkodzeniami wymienionymi w ocenie technicznej kontekście dnia 28.12.2004 r. przeszedł badania techniczne kontekście wynikiem pozytywnym". W rezultacie tego stanowiska organ podatkowy podważył wiarygodność przedmiotowej oceny techniczne. Równie dobrze bowiem, wskazana teza organu podatkowego, zważywszy na sposób jej skonstruowania, mogłaby by stanowić podstawę wniosku o braku wiarygodności badania technicznego.

Abstrahując jednak od powyższego - albowiem nie w tym wyraża się istota rzeczy - podkreślić należy, że równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podważając w tym kontekście i przez pryzmat sformułowanej wyżej oceny, walor dowodowy – walor wiarygodności – oceny technicznej, uczynił to poprzez zaakcentowanie, że ocena ta nie odnosi się wartości pojazdu, w sensie wpływu (kwotowego, czy też procentowego) wskazanych w niej uszkodzeń na wartość pojazdu. Według Sądu, argumentację tego rodzaju uznać należy za wadliwą. Brak tego rodzaju treści, w żadnym razie nie może być uznany za istotny z punku widzenia walorów dowodowych oceny technicznej, zwłaszcza gdy podkreślić, że: po pierwsze, proces "ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym" ", o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r., stanowi kompetencję organu podatkowego, nakaz realizowania której wynika z przepisów nie dość, że tej właśnie ustawy, to również z art. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej; po drugie, w kontekście imperatywnego charakteru zasady prawdy obiektywnej, wobec tego rodzaju zastrzeżeń formułowanych w odniesieniu do treści przedmiotowego dowodu z oceny technicznej, zasadnie należy stwierdzić, że dowód ten stanowił również źródło konkretnej wiedzy o istnieniu osobowego źródła dowodowego, którym był rzeczoznawca ocenę tę sporządzający - stowarzyszony w "A" - które to źródło wiedzy powinno być przez organ podatkowy wykorzystane w celu ustalenia (zweryfikowania) okoliczności, odnośnie których sformułował wątpliwości i zastrzeżenia.

Ponadto, w kontekście wyżej już przywołanych argumentów i wniosków formułowanych na ich podstawie, stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby za trafny uznać również ten element argumentacji Dyrektora Izby Celnej, który wyraża się w przeciwstawianiu sobie dowodów z badania technicznego i oceny technicznej przedmiotowego samochodu osobowego z pozycji i perspektywy przepisu art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Z przepisu tego, określającego warunki budowy, wyposażenia i utrzymania pojazdu uczestniczącego w ruchu wynika, że muszą być one zachowane, aby korzystanie z pojazdu nie zagrażało bezpieczeństwu osób nim jadących lub innych uczestników ruchu, nie naruszało porządku ruchu na drodze i nie narażało kogokolwiek na szkodę; nie zakłócało spokoju publicznego, nie powodowało niszczenia drogi; zapewniało wygodne i pewne posługiwania się urządzeniami do kierowania, hamowania, sygnalizacji i oświetlenia drogi; nie powodowało zakłóceń radioelektrycznych. W tym też kontekście, według Sądu, konfrontując ten przepis z treścią opinii technicznej i rodzajami wymienionych w niej uszkodzeń – uszkodzenia blacharko – lakiernicze, mechaniczne eksploatacyjnych - między innymi automatycznej skrzyni biegów; silnika, układu przeniesienia napędu, układu hamulcowego – oraz z treścią badania technicznego nie sposób formułować kategorycznej, nie popartej żadną konkretną argumentacją odwołującą się do konkretnej wiedzy (w tym specjalistycznej) i ograniczającą się wyłącznie do "wątpliwości" (zwłaszcza gdy zważyć na wyżej przedstawione już argumenty) oceny, że dowody te pozostają we wzajemnej opozycji.

Tym bardziej, że przecież w przedmiotowej sprawie zadanie organów podatkowych zdeterminowane jest konkretną treścią żądania podatnika oraz adekwatnymi dla jego rozpoznania oraz oceny jego zasadności przepisami ustawy z ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz ustawy Ordynacja podatkowa - z tego więc punktu widzenia, ustalenia organów podatkowych nie mogą wyrażać się i polegać na formułowaniu wątpliwości. Wbrew stanowisko prezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w świetle wskazanych wyżej zaniechań, brak jest podstaw aby uznać, że przeprowadzone badanie techniczne jednoznacznie dyskwalifikowało uszkodzony, w opisany sposób, pojazd do dopuszczenia go do ruchu. W zestawieniu bowiem z uszkodzeniami opisanymi w ocenie technicznej – przy tym nie zweryfikowanej, w stopniu umożliwiającym jednoznaczne i stanowcze podważenie jej wiarygodności, jak to uczynił organ podatkowy, który nie wykorzystał wiedzy o istnieniu kolejnego źródła dowodowego (w istocie rzeczy, w zaistniałej sytuacji, był nim również uprawniony diagnosta) – stwierdzić należy, że przedmiotem badania technicznego pojazdu przy dopuszczaniu go do ruchu jest funkcjonowanie podzespołów pojazdu innych, aniżeli te, które były w przedmiotowym samochodzie uszkodzone, czy wyeksploatowane w sposób zmniejszający jego wartość (por. załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym) – ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym badanie techniczne obejmuje sprawdzenie oraz ocenę prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, w szczególności pod względem bezpieczeństwa jazdy i ochrony środowiska, nie zaś ocenę na przykład estetyki pojazdu, co donieść można i należy zwłaszcza do karoserii pojazdu (jej zarysowań, zadrapań, wgnieceń, zagięć), i co nie pozostaje przecież bez wpływu na wartość pojazdu.

W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, "ustalenia" które je stanowiły, nie mogły być uznane za wyczerpujące, wszechstronne, wnikliwie rozpatrzone, tym samym za takie, które można byłoby uznać za prawidłowe i korespondujące z zasadą prawdy obiektywnej.

Skargę J. P., jako zasadną należało więc uwzględnić, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy uwzględni normatywną treść przywołanych przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, tj. w szczególności przepisu art. 3 ust. 2, jak również przepisu art. 6, a w tym kontekście konsekwencje zawartego w nim odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej kierunek ich wykładni. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, uczyni to w sposób korespondujący z zasadami wyrażonymi na gruncie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie uzasadni w sposób czyniący zadość dyrektywom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.