Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1632/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30a ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że T. M. - dalej: "Skarżący", "Strona" zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym wskazał, że w dniu 20 kwietnia 2000 r. został odwołany z naruszeniem obowiązujących wówczas przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm. dalej jako "K. h") i umowy spółki z funkcji członka Zarządu Spółki "[...] Spółka" z o.o. a następnie rozwiązano z nim umowę o pracę. W dniu 25 lipca 2000 r. Skarżący – wspólnik Spółki [...] Sp. z o. z siedzibą w W. zwrócił się do Sądu z wnioskiem o wyrażenie zgody na zbycie 2300 posiadanych udziałów w ww. spółce w kwocie 400 zł za jeden udział. Skarżący wskazał, że w dniu 28 kwietnia 2000 r. zwrócił się również do Zgromadzenia Wspólników z prośbą o wyrażenie zgody na zbycie udziałów na rzecz wspólnika nie założyciela. Następnie zaś w dniu 12 maja 2000 r. zwrócił się do Zarządu [...]" Sp. z o.o. o wyrażenie zgody na takie zbycie, zgodnie z § 12 umowy spółki. W dniu 17 maja 2000 r. otrzymał od Zarządu pismo odmawiające zgody na zbycie udziałów na rzecz wspólnika – nie założyciela. W dniu 18 maja 2000 r. na tablicy ogłoszeń Spółki umieszczono informację o ofercie sprzedaży 2.370 udziałów Skarżącego jednak żaden ze wspólników nie skorzystał z przewidzianego w umowie spółki prawa pierwokupu. Skarżący mając powyższe na uwadze w dniu 16 czerwca 2000 r. wystosował po raz kolejny prośbę do Zarządu Spółki o wyrażenie zgody na zbycie udziałów. Pomimo tego nie otrzymał od Zarządu żadnej odpowiedzi. W związku z tym uznał, że wyczerpał określony w umowie spółki tryb zbycia udziałów. Skarżący wskazał, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 181 K. h. (poważne nieporozumienie z innymi wspólnikami). Skarżący wskazał, że pomimo wyrażenia zgody na zbycie udziałów przez Sąd Okręgowy, Zarząd Spółki zaskarżył ww. orzeczenie, a następnie, nie czekając na rozstrzygnięcie Sądu "umorzył" udziały Skarżącego. Skarżący podkreślił, że pomimo "umorzenia" udziałów uczestnika nie zmienił się kapitał zakładowy Spółki, w związku z czym istnieje sprzeczność pomiędzy ilością udziałów, a kapitałem - co świadczy, że udziały uczestnika w dalszym ciągu istnieją, a uchwała o "umorzeniu" nie weszła w życie. Skarżący wskazał również, że zgodnie z § 12 pkt 4 umowy spółki umorzenie mogło nastąpić jedynie z zysku. Powyższe brzmienie uchwały wynika wprost z zapisu aktu notarialnego z dnia 26 kwietnia 1991 r. Rep. A nr [...]. Nie ma w uchwale zapisu o możliwości umorzenia na podstawie wartości nominalnej, na który powołał się Sąd w uzasadnieniu postanowienia z dnia 23 sierpnia 2004 r. Zdaniem Skarżącego ponieważ zapis o możliwości umorzenia po cenie nominalnej z czystego zysku nie został uchwalony (nie zmieniono umowy spółki w tym zakresie) nie można było umorzyć w taki sposób udziałów – Skarżącego. Skarżący wskazał, że poniósł szkodę w wysokości 878.961,90 zł, tj. różnicę między wartością udziałów po cenie bilansowej a wartością udziałów po cenie nominalnej i wystąpił z pozwem o ustalenie i zapłatę na jego rzecz ww. kwoty wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 28 grudnia 2000 r. do dnia zapłaty. Wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r. Sąd Apelacyjny w [...] uchylił wyrok Sądu Okręgowego w zakresie, w jakim ten oddalił powództwo o zapłatę kwoty 878.961,90 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że do umorzenia udziałów doszło w samoistnym trybie przewidzianym w § 12 pkt 4 umowy spółki, niezależnie od uregulowania z punktu 5 § 12 umowy spółki. Skarżący wskazał, że powyższe stwierdzenie Sądu jest podstawą sformułowanego stanowiska Skarżącego. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Skarżący wniósł o zasądzenie kwoty 878.961,90 zł tytułem zapłaty za 2.370 umorzonych udziałów uzasadniając wskazaniem Sądu Apelacyjnego, iż zasadne było obliczenie wartości umorzonych udziałów według wartości bilansowej, a nie nominalnej. Wykonując zapisy ugody spółka wypłaciła Skarżącemu pełną kwotę odsetek, określoną w ugodzie, natomiast co do kwoty zasadniczej obie raty zostały wypłacone z potrąceniem podatku dochodowego w wysokości 19%.

2. W odpowiedzi na wezwanie organu interpretującego do uzupełnienia i doprecyzowania wniosku Skarżący wyjaśnił, że do umorzenia jego udziałów doszło w trybie samoistnym wskazanym w pkt 4 § 12 umowy spółki, a nie w jej pkt 5 § 12 tej umowy. Taką wykładnię umorzenia udziałów wskazał Sąd Apelacyjny w [...] w wyroku z dnia 22 marca 2007 r. (sygn. akt [...]). Dodatkowo wskazał, że Sąd przyznał rację Skarżącemu w zakresie wyceny jego umorzonych udziałów. Wskazał, że postanowienia § 12 pkt 5 umowy spółki [...] – [...] Sp. z o.o. na dzień 28 grudnia 2000 r. dawały prawo umorzenia sankcyjnego udziałów wspólnika Zarządowi jedynie w sytuacji zbycia udziałów poza krąg wspólników założycieli Spółki. W przedmiotowej sprawie Wspólnik - Skarżący dopiero oczekiwał na udzielenie zgody dotyczącej zbycia udziałów. Pomimo tego Zarząd Spółki udziały umorzył - w dodatku po cenie nominalnej. Dodał, że "Umorzenie", nie było żadnym umorzeniem przewidzianym w przepisach kodeksu handlowego (ówcześnie obowiązującego) jak też w umowie spółki (umorzeniem sankcyjnym), lecz decyzją Zarządu. Zdaniem Skarżącego, trudno do niego odnosić przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek można pobrać jedynie od czynności zgodnych z prawem (umorzenia w trybie dobrowolnym lub przymusowym), a nie sprzecznych z ówcześnie obowiązującym kodeksem handlowym, jak też niezgodnie z umową spółki. Zdaniem Skarżącego skoro umorzenie udziałów dokonane przez Zarząd nie miało podstaw prawnych, to tym bardziej nie należy się od tej kwoty jakikolwiek podatek. W związku z tym, w oparciu o wyrok Sądu Apelacyjnego w [...] (sygn. akt [...]), który dokonał zmiany kwalifikacji prawnej uchwały dotyczącej trybu umorzenia udziałów zdaniem Skarżącego, uchwała dotycząca umorzenia udziałów podjęta przez Zarząd Spółki w dniu 28 grudnia 2000r. została uznana za niezgodną z prawem. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowe wyjaśnił również, że 28 grudnia 2000 r. tj. dzień w którym podjęto uchwałę jest też datą umorzenia udziałów. Wyjaśnił, że informacje o umorzeniu udziałów otrzymał dopiero pod koniec lutego 2001 r. - przy czym umorzenie to nastąpiło w trybie sankcyjnym. Umowa spółki nie pozwalała jednak umorzyć w ten sposób udziałów Skarżącego - umorzenie takie mogło nastąpić jedynie w przypadku zbycia udziałów na rzecz wspólnika nie założyciela. Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Postanowienia § 12 pkt 5 umowy spółki [...] – [...] Sp. z o.o. na dzień 28 grudnia 2000 r. dawały prawo umorzenia sankcyjnego udziałów wspólnika Zarządowi jedynie w sytuacji zbycia udziałów poza krąg wspólników założycieli Spółki. W przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca, bowiem Skarżący - wspólnik dopiero oczekiwał na udzielenie zgody dotyczącej zbycia udziałów. W odpowiedzi na wezwanie o wskazanie daty otrzymania świadczenia, którego opodatkowanie jest przedmiotem wniosku wyjaśnił, że wykonując zapisy ugody spółka wypłaciła Skarżącemu pełną kwotę odsetek, określoną w ugodzie, natomiast co do kwoty zasadniczej obie raty zostały wypłacone z potrąceniem podatku dochodowego w wysokości 19%. Ostatecznie, Skarżący pierwszą ratę otrzymał w listopadzie 2007 r., ratę drugą w styczniu 2008 r. Skarżący wskazał również, że z okoliczności zawarcia ugody i przebiegu negocjacji wynikało, że zrezygnował on nie tylko z 400.000 zł z tytułu umorzenia udziałów spółki, lecz również z ok. 2.4 mln zł z tytułu należności wynikających z szacowanych dywidend, które powinny mu zostać wypłacone. Takie ustępstwa Skarżący poczynił w związku z długoletnim procesem ze spółką. Wyraził on zgodę na zapłatę na jego rzecz kwoty 1.400.000 zł w dwóch równych ratach po 700.000 zł, co wynikało nie tylko z literalnego brzmienia ugody, która zawiera wyraźne sformułowanie zapłaty kwoty 1.400.000 zł, w całości, bez żadnych potrąceń z tytułu jakichkolwiek podatków czy innych zobowiązań, lecz również z okoliczności toczących się negocjacji pomiędzy spornymi stronami. Zobowiązanie zapłaty kwoty 1.400.00 zł w dwóch równych ratach zostało zaakceptowane przez spółkę. W negocjacjach dotyczących zawarcia przedmiotowej ugody na tyle uległ spółce (utrata 400.000 zł oraz ok. 2,4 min zł z tytułu niezapłaconej dywidendy), iż nie zgodził się na dodatkowe uszczuplenie sumy 1.400.000 zł podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ugodzie nie zawarto informacji o samoistnym trybie umorzenia udziałów, w związku z istniejącym takim zapisem w wyroku ww. Sądu Apelacyjnego, którego strony miały w pełni świadomość. Zdaniem Skarżącego, w innym przypadku w treści ugody zawarto by wyraźne wskazanie, że spółka zobowiązuje się do wypłacenia kwoty 1.400.000 zł po uprzednim potrąceniu obowiązujących podatków. Skarżący wyjaśnił również, że podstawą wypłaty dokonanej przez spółkę jest prawomocna Ugoda zawarta przed Sądem Okręgowym [...] w W. X Wydziałem Gospodarczym sygn. akt [...] opatrzoną klauzulą wykonalności w dniu 2 listopada 2007 r. na podstawie której dłużnik ma zapłacić wierzycielowi kwotę 1.400.000 zł. Charakter wypłaty jest cywilnoprawny.

3. Na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego Skarżący zapytał Ministra Finansów, czy jest zgodne z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 10, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f") pobranie przez Spółkę "[...] – [...]" z siedzibą w W. od Skarżącego podatku dochodowego od umorzonych udziałów w sytuacji, w której umorzenie udziałów nastąpiło niezgodnie z kodeksem handlowym oraz umową spółki (nie jest to umorzenie dobrowolne ani przymusowe), a mianowicie w trybie samoistnym, który to tryb nie jest przewidziany przepisami ustaw podatkowych ani kodeksem handlowym ?

4. Zdaniem Skarżącego nie powstaje podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, w której umorzono udziały niezgodnie z kodeksem spółek handlowych w tzw. trybie samoistnym, który to tryb nie jest przewidziany żadną ustawą. Skarżący podkreślił, że umorzenie udziałów następuje w ściśle określonych prawnie przypadkach. Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego jak i dobrowolnego wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Natomiast w niniejszej sprawie nie było uchwały zgromadzenia wspólników i nie doszło do umorzenia dobrowolnego ani przymusowego. Zgodnie zatem z zasadą konstytucyjną nullum tributu sine lege żaden podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umorzenia udziałów nie powstał ponieważ nie było umorzenia udziałów zgodnie z kodeksem spółek handlowych. Wskazał, że w postępowaniu określono zaistniałą sytuację jako umorzenie samoistne. Określeniem tym posłużył się Sąd Apelacyjny w [...] w wyroku z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt [...]. Z powodu braku terminu samoistnego umorzenia udziałów oraz odpowiedniej procedury określającej jak takie umorzenie przeprowadzić nie mógł powstać podatek dochodowy od osób fizycznych z tego powodu, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą nullum tributu sine lege. Skarżący stwierdził, że skoro oczywistym jest, że czynności dokonane przez osoby, które dokonały umorzenia udziałów dokonane zostały całkowicie bezprawnie, nie można takiego umorzenia traktować jako czynności zgodnej z przepisami prawa. Zdaniem Skarżącego skoro nie mamy do czynienia z umorzeniem udziałów w trybie dobrowolnym lub przymusowym - oczywistym jest, że strona otrzymała odszkodowanie za uczynioną jej szkodę w majątku. Podkreślił, że występował w sprawie karnej jako osobna pokrzywdzona a następnie w procesie jako oskarżyciel posiłkowy, dodatkowo sąd karny wprost stwierdził, że oskarżyciel posiłkowy (Skarżący) został pokrzywdzony, a ściślej określając - poszkodowany. Utrata bezprawnie udziałów jest szkodą w majątku Skarżącego. Gdyby Skarżący umorzył legalnie udziały otrzymałby ekwiwalent pieniężny za te udziały. W chwili bezprawnego umorzenia udziałów Skarżący nie otrzymał nic w zamian, poniósł zatem szkodę w swoim majątku. Mając powyższe na uwadze Skarżący stwierdził, że nie otrzymał wynagrodzenia za utracone udziały, lecz odszkodowanie za wyrządzoną mu szkodę i to z dużym opóźnieniem a odszkodowanie zwolnione jest od podatku dochodowego od osób fizycznych w całości.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2013r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że uchwała dotycząca umorzenia udziałów wspólnika (Skarżącego) nie została unieważniona, uchylona, ani nie stwierdzono jej nieważności. Na każdym etapie postępowania sądowego Skarżący występował w sprawie o zasądzenie dochodzonej kwoty 878.961.90 wraz z odsetkami tytułem zapłaty za 2.370 umorzonych udziałów, a nie z roszczeniem odszkodowawczym. Skarżący kwestionował przede wszystkim sposób obliczenia wartości umorzonych udziałów i z tej przyczyny wystąpił z pozwem o obliczenie wartości umorzonych udziałów według wartości bilansowej, a nie nominalnej. Ponadto zawarta w dniu 17 października 2007 r. ugoda sądowa dotyczy wypłaty kwoty należnej za umorzone udziały. Na jej podstawie Spółka zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Zatem przypisywanie temu świadczeniu innego charakteru, niż postanowiły strony w ugodzie sądowej nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych, ani nie mieści się w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji, bowiem postępowanie to nie może prowadzić do interpretacji sianu faktycznego. Organ interpretacyjny podkreślił, że nie jest uprawniony do oceny zgodności umorzenia udziałów wspólnika spółki z umową spółki, bądź obowiązującymi przepisami, bowiem postępowanie takie jest przewidziane dla postępowania podatkowego. Zatem mając na uwadze, że zawarta umowa, która ma moc powagi rzeczy ugodzonej i wywołuje skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, które podlegają ocenie z punktu widzenia konsekwencji prawnopodatkowych określa kwestie umowne. A zatem, jeśli strony w zawartej ugodzie uznały, iż wynagrodzenie za umorzone udziały nie ma charakteru odszkodowawczego lecz jest surogatem transakcji ich umorzenia w konsekwencji organ podatkowy zobowiązany jest do oceny prawnopodatkowej istniejącego stanu faktycznego nie zaś jego kreowania. W konsekwencji wypłacona Skarżącemu kwota pieniężna zgodnie z zapisem zawartej ugody stanowi dla Skarżącego wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. Organ podatkowy oceniając skutki podatkowe umorzenia udziałów w spółce z o.o. na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja Skarżącego, że nie powstał u niego przychód z umorzeniem udziałów w spółce z o.o., oparta na regulacjach Kodeksu handlowego oraz Kodeksu Spółek Handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "dochód z umorzenia udziałów" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów przez udziałowców. Organ podatkowy stwierdził, że do uzyskanego przez Skarżącego przychodu zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. ww. art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, skoro przychód z umorzenia udziałów stanowił dla Skarżącego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, Spółka prawidłowo jako płatnik objęła tenże przychód zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że dokumenty dołączone przez Skarżącego do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Podkreślił, że jest on związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Skarżącego.

6. Skarżący po skorzystaniu z przysługującego mu środka zaskarżenia w postaci wezwania Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa procesowego art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod."), które miało wpływ na wynik sprawy, w wyniku czego otrzymane odszkodowanie za utracone bezprawnie udziały zostało potraktowane jako umorzenie udziałów w trybie przymusowym, w wyniku czego powstał podatek dochodowy od osób fizycznych do zapłaty. Skarżący w skardze ponownie przedstawił stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Powołał się na wyrok z dnia 22 marca 2007 r. Sądu Apelacyjnego w [...], którym uchylono orzeczenie Sądu Okręgowego w zakresie, w jakim ten oddalił powództwo o zapłatę oraz orzekł o kosztach procesu i przekazał sprawę Sądowi Okręgowemu do ponownego rozpoznania. Skarżący wyjaśnił, iż w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Sąd Apelacyjny stwierdził, że do umorzenia udziałów powoda doszło w samoistnym trybie przewidzianym w § 12 pkt 4 umowy spółki, co oznacza że uchwała jest nieważna. Pełnomocnik Strony wskazuje, że powyższe stwierdzenie Sądu jest podstawą sformułowanego w niniejszym piśmie, jak też wniosku o interpretację indywidualną stanowiska. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Pozwany wniósł o zasądzenie dochodzonej wcześniej kwoty 878.961.90 zł tytułem zapłaty za 2370 umorzonych udziałów uzasadniając wskazaniem Sądu Apelacyjnego, iż zasadne było obliczenie wartości nieprawnie umorzonych udziałów według wartości bilansowej, a nie nominalnej. Ostatecznie, na podstawie ugody sądowej z dnia 17 października 2007 r. spółka [...] – [...] Sp. z o.o. zobowiązała się do zapłaty kwoty 1.400.000.00 zł na rzecz Skarżącego na co Strona przystała. Cała kwota 1.400.000.00 zł miała zostać uregulowana przelewem w dwóch równych ratach po 700.00.00 zł każda. Wykonując zapisy ugody powodowa spółka wypłaciła T. M. pełną kwotę odsetek, określoną w ugodzie, natomiast co do kwoty zasadniczej obie raty zostały wypłacone z potrąceniem podatku dochodowego w wysokości 19%. Skarżący wyjaśnił także, że z uwagi na okoliczność, iż zapisy zawartej pomiędzy stronami ugody nie zawierały regulacji dotyczących obciążenia Skarżącego kosztem podatku dochodowego, lecz wskazywały wprosi na obowiązek wypłaty na jego rzecz kwoty 1.400.000.00 zł złożył on wniosek na podstawie prawomocnego wyroku nakazowego o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce. W wyniku tego postępowania Spółka zwróciła Skarżącemu kwotę odprowadzonego do Urzędu Skarbowego podatku. Zdaniem pełnomocnika strony Skarżącej w niniejszej sprawie, w której strona całkowicie bezprawnie została pozbawiona swoich udziałów, należy zastanowić się jakim tytułem otrzymała wynagrodzenie. Skoro oczywistym jest, że czynności dokonane przez osoby. które dokonały umorzenia udziałów dokonane zostały całkowicie bezprawnie, nic można takiego "umorzenia" traktować jako czynności zgodnej z przepisami prawa. Skoro zatem nie mamy do czynienia z umorzeniem udziałów - w trybie dobrowolnym lub przymusowym - oczywistym jest że stromi otrzymała odszkodowanie za uczynioną jej szkodę w majątku. Pełnomocnik Strony Skarżącej wskazuje, że Skarżący występował w sprawie karnej (o kradzież udziałów) jako osoba pokrzywdzona, a następnie w procesie jako oskarżyciel posiłkowy - udowadniając swoją szkodę ponad wszelką wątpliwość. Dodatkowo Sąd karny wprost stwierdził, że oskarżyciel posiłkowy został decyzją zarządu pokrzywdzony, a ściślej określając - poszkodowany. Nie może być zatem mowy, że strona otrzymała wynagrodzenie za utracone udziały, lecz odszkodowanie za wyrządzoną jej szkodę. Końcowo pełnomocnik Strony podkreślił, że zgodnie z Konstytucyjną zasadą nullum trybutu sine lege wszelkie podatki muszą wynikać z ustaw. Zatem całkowicie niemożliwym jest opodatkowanie Skarżącego w oparciu o poglądy, interpretacje i domysły co ma miejsce w tej sprawie. Zdaniem pełnomocnika Strony Skarżącej Skarżący, któremu skradziono udziały (prawomocny wyrok w sprawie karnej) otrzymał wyłącznie odszkodowanie za stracone udziały a nie wynagrodzenie za bezprawnie umorzone udziały, ponieważ takiej możliwości prawnej nie ma.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

9. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ interpretacyjny jak i Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się bowiem uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów.

10. Zważywszy powyższe zastrzec należy, że organ interpretujący w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnych nie prowadzi postępowania dowodowego, nie dokonuje analizy umów zawartych przez wnioskodawcę. Nie dokonuje oceny innych postępowań wnioskodawcy, w tym sporów cywilnych opisanych we wniosku. Organ interpretujący prezentuje wykładnię przepisów prawa wyłącznie na podstawie stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz odpowiedzi wnioskodawcy na ewentualne zapytania organu. Organ wydający interpretację na tle przedstawionego stanu faktycznego powinien co do zasady oceniać wyłącznie skutki podatkowe opisanych we wniosku zdarzeń prawnych. Przy tym punktem wyjścia takiej oceny jest wyłącznie stan faktyczny opisany we wniosku. W tym przedmiocie poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika co do kwestii związanych z wykładnią przepisów prawa na tle konkretnego stanu faktycznego powinien przedstawić przepisy mające zastosowanie w sprawie. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma zatem inny cel niż postępowanie kontrolne, wymiarowe.

11. Sąd oceniając legalność zaskarżonej interpretacji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów prawidłowo ograniczył swoje stanowisko do wskazania oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia prawnego na podstawie elementów opisanych we wniosku. Organ interpretujący nie oceniał bowiem umowy spółki, w której Skarżący posiadał udziały, nie przeprowadził również postępowania dowodowego, którego przedmiotem byłyby orzeczenia Sądu cywilnego, karnego czy też ugoda na którą powoływał się Skarżący. W ocenie Sądu postępowanie organu interpretującego w tej kwestii było zgodne z celami regulacji dotyczącej wydawania interpretacji indywidualnych. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący uznając, iż zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu opodatkowania "dochodu z umorzenia udziałów" była niezgodna z przepisami mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie. W postępowaniu tym organy podatkowe byłyby zobligowane do zbadania dokumentów źródłowych i przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Skarżący z przysługującego mu uprawnienia nie skorzystał.

12. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

13. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na mocy art. 14b § 2 i § 3 powołanej ustawy wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia takiego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego sianu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § i -2 tej ustawy). Stosownie do treści art. 14h ustawy Ord. pod., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125. art. 120. art. 130. art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2. art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego jakoby interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała przepis art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w związku z art. 187 ustawy Ord. Pod., bowiem jak wskazano powyżej przepisy te nie mają zastosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych zgodnie z dyspozycja, art. 14h ww. ustawy Ord. Pod. Natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny uzupełniony odpowiedziami na wezwanie organu podatkowego.

14. Zdaniem Sądu za zasadną uznać należy ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Ministra Finansów, iż nie wynikało z niego, aby uchwała dotycząca umorzenia udziałów wspólnika (wnioskodawcy) została unieważniona, uchylona, lub stwierdzono jej nieważność. Sąd uznał, że z przedstawionego stanu faktycznego można wywieść, że Skarżący występował w sprawie o zasądzenie dochodzonej kwoty 878.961.90 wraz z odsetkami tytułem zapłaty za 2.370 umorzonych udziałów, a nie z roszczeniem odszkodowawczym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Strona kwestionowała przede wszystkim sposób obliczenia wartości umorzonych udziałów i z tej przyczyny Skarżący wystąpił z pozwem o obliczenie wartości umorzonych udziałów według wartości bilansowej, a nie nominalnej. Sąd podzielił ocenę stanu faktycznego zaprezentowaną przez organ interpretujący, iż ugoda sądowa dotyczyła wypłaty kwoty należnej za umorzone udziały. Na jej podstawie Spółka zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Zatem przypisywanie temu świadczeniu innego charakteru, niż postanowiły strony w ugodzie sądowej nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych, ani nie mieści się w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji, bowiem postępowanie to nie może prowadzić do interpretacji stanu faktycznego. Wskazać także należy, iż o charakterze zdarzenia prawnego związanego z wypłatą kwoty za umorzone udziały świadczy także to, iż Spółka uznała wypłaconą kwotę jako wynagrodzenie za umorzone udziały, odprowadzając jako płatnik należny podatek dochodowy a następnie zwracając Skarżącemu różnicę miedzy uzgodnioną kwotą a faktycznie wpłaconą. Z analizy stanowiska Strony można także przyjąć, iż spór w końcowym etapie dotyczył wyłącznie określenia rynkowej wartości umorzonych udziałów. Zdaniem składu orzekającego z przedstawionych przez Skarżącego danych brak było podstaw do uznania, że wypłata środków z tytułu umorzenia udziałów była dokonana jako zapłata za powstałą szkodę. A zatem, jeśli strony w zawartej ugodzie uznały, iż wynagrodzenie za umorzone udziały nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz jest surogatem transakcji ich umorzenia organ interpretujący zasadnie przyjął, iż wypłata środków stanowiła wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. Na uwagę zasługuje także to, iż Skarżący zgodnie z powoływanymi przez niego zapisami ugody miał otrzymać od spółki kwotę 1,400,000 zł. W wyniku dalszych roszczeń Skarżący otrzymał także od Spółki kwotę 185,483,77 zł stanowiącą równowartość zapłaconego podatku dochodowego. Biorąc te okoliczności pod uwagę trudno uznać, że Skarżący otrzymał mniej niż kwotę określoną miedzy stronami w ugodzie sądowej, która odpowiadała cenie za umorzenie jego udziałów w spółce z o.o.

15. Sąd zgodził się nadto z Ministrem Finansów, że oceniając skutki podatkowe umorzenia udziałów w spółce z o.o. na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja Skarżącego, że w przedstawionym stanie faktycznym nie powstał u niego przychód z umorzenia udziałów w spółce z o.o.. oparta na regulacjach Kodeksu handlowego oraz. Kodeksu Spółek Handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

16. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Skarżącego znajdą zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). W związku z powyższym, skoro przychód z umorzenia, udziałów stanowił dla Skarżącego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należało stwierdzić, iż Spółka prawidłowo jako płatnik objęła tenże przychód zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

17. Podnieść także należy, iż zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Mając to na uwadze Sąd wskazuje, iż inna może być ocena zaistniałego zdarzenia prawnego w sytuacji, w której Skarżący w odrębnym postępowaniu podatkowym przedstawi dokumenty źródłowe jednoznacznie wykazując odmienny charakter prawny dokonanych czynności.

18. W ocenie Sądu elementy stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącego pozwalały na wydanie urzędowej wykładni prawa w tym przedmiocie. Z tych też powodów Sąd uznał, iż Minister Finansów zasadnie nie skorzystał z prawa odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod.

19. W tym stanie rzeczy opierając się na przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznał skargę za niezasadną i orzekł jak w sentencji.