Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 583/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 maja 2007r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2821 zł (dwa tysiące osiemset dwadzieścia jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" o odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Adresatem decyzji jest S. B., który w dniu 20 lipca 2006r. złożył deklarację uproszczoną AKC-u od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "[...]", o nr nadwozia "[...]", rok produkcji 2004, poj. silnika 2685 cm3. Zadeklarował w niej i w tym samym dniu wpłacił na konto Izby Celnej podatek w kwocie 25.734,00 zł obliczony wg stawki 25,6% od podstawy opodatkowania w wys. 100.523 zł (równowartość 25.000 Euro).

Pismem z dnia 25 lipca 2006r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek

o zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego.

Wskazał, że przedmiotowy podatek jest niezgodny z art. 90 Traktatu WE i jako taki powinien być zwrócony z ustawowymi odsetkami od dnia 20 lipca 2006r. zapłata nienależnego podatku nastąpiła w sytuacji, gdy uzależniona została od niej rejestracja samochodu w Polsce.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]"odmówił stwierdzenia nadpłaty

i zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji S. B. zarzucił jej naruszenie art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, które to przepisy mają pierwszeństwo przed prawem krajowym i winny być stosowane bezpośrednio w państwach członkowskich wspólnoty.

Polemizując ze stanowiskiem organu I instancji przedstawił szeroką argumentację przemawiającą za oczywistym, w jego ocenie, naruszeniem przez prawo krajowe normujące tryb poboru i wysokość podatku akcyzowego od samochodów nabytych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wskazanych przepisów TWE. Powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał, odnosząc się do wybranych elementów uzasadnienia decyzji, że przyzwolenie lub niechęć do egzekwowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym ze strony funkcjonariuszy celnych przejawiająca się w braku reakcji na oczywiste w szeregu przypadkach zaniżanie cen samochodów przez nabywców, a więc podstawy opodatkowania, nie można uzasadniać przewrotnego poglądu, że podatek ten nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i nie wpływa na wielkość importowanych aut.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami odwołania, stwierdzając, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym.

Przytoczył treść art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 i art. 80 ust. 3 ustawy z dnia

23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiących o przedmiotowym i podmiotowym zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów osobowych i momencie jego powstania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał na wynikający z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sposób wykonania tego obowiązku przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stwierdził, że stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" wynosiła 25,6%.

Uznał, że w świetle przywołanych przepisów brak jest jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak i organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U. od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i tym samym kwestionowania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji, z wykazaną kwotą akcyzy do zapłaty w wysokości 25.734,00 zł.

Podkreślił , iż w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe, a kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została określona przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Zatem twierdzenie podatnika, iż został obciążony przez Urząd Celny podatkiem akcyzowym w wysokości 25,6% kwoty za jaką nabył przedmiotowy samochód, jest bezpodstawne.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należna, istnieje bowiem obowiązek podatkowy wynikający z obowiązujących przepisów, a w momencie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE organ odwoławczy podkreślił, iż nie należy do kompetencji organów podatkowych dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. W istniejącym porządku prawnym nie ma bowiem instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności

z Konstytucją RP.

Powyższe wynika z art. 120 Ordynacji podatkowej, w którym to określono zasadę praworządności, będącą konsekwencją normy konstytucyjnej, zawartej w art. 7 Konstytucji RP, skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa." Ocena spójności prawa wspólnotowego

z prawem krajowym nie leży zatem w gestii Dyrektora Izby Celnej, nie w jego gestii leży także interpretacja norm zawartych w Traktatach Wspólnotowych, a usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Spory, czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że walor prymatu prawa europejskiego dotyczy tylko takiej sytuacji, w której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego. Sprzeczność taka pojawia się, gdy nie jest możliwe jednoczesne spełnienie norm należących do obu porządków prawnych, w przypadku, jeżeli mają one wspólny zakres stosowania. Sprzeczność taka, nie występuje w rozpatrywanym przypadku.

Podatek akcyzowy stosowany bez zróżnicowania pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju, w którym jest on ustalany oraz samochodami zarówno nowymi jak i używanymi, nabytymi w innych krajach członkowskich - nie może być uważany jako opłata o skutku równoważnym z cłem, o którym mowa w art. 25 TWE. Nakładany podatek akcyzowy jest podatkiem wewnętrznym danego państwa członkowskiego.

Ogólne zasady funkcjonowania systemów podatkowych sformułowane zostały przede wszystkim w art. 90-93 TWE.

Organ odwoławczy stwierdził, że niepodważalny jest fakt, że art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Według art. 3 ust. 3 Dyrektywy "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 (oleje mineralne, alkohol

i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe) pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi".

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - zgodnie z normami europejskimi - reguluje kwestie podatku akcyzowego. Dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane.

Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich, które zachowują zatem prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą, pod warunkiem jednakże, iż podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Podatek akcyzowy nałożony na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, jakimi są samochody osobowe, w żadnym wypadku nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zawarta w treści art. 90 TWE regulacja

w żadnym wypadku nie może być utożsamiana z ustanowieniem Państwom Członkowskim bariery uniemożliwiającej kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie są wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe. Przepisom krajowym nie można natomiast zarzucić naruszenia bezstronności systemu podatkowego, albowiem akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi bowiem kraj pochodzenia pojazdu, ale zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju.

Odnosząc się do przytoczonych przez odwołującego się wyroków ETS organ odwoławczy stwierdził, iż oprócz ogólnych zasad zawartych w przytoczonych orzeczeniach dotyczących stwierdzeń waloru bezpośredniego stosowania przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską bez konieczności ich implementacji do krajowego porządku prawnego czego organ nie kwestionuje, orzeczenia te dotyczą innego, stwierdzanego w tych krajach konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Orzeczenia te stwierdzają bowiem niezgodność poszczególnych rozwiązań różnych państw z prawem wspólnotowym (art. 90 TWE). Dotychczas nie zapadł zaś przed ETS żaden wyrok orzekający o niezgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym

z ustawodawstwem wspólnotowym.

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych zapadły natomiast

w podobnych sprawach wyroku oddalające skargi podatników (wyrok WSA w Lublinie

z dnia 11 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Lu 690/04 i sygn. akt III SA/Lu 728/04 oraz wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1059/04 ).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz stwierdzenie nadpłaty i zwrot na jego rzecz podatku akcyzowego w kwocie 25.734 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 20 lipca 2006r. do dnia zapłaty.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na niezastosowaniu w sprawie przepisów art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, które to przepisy mają pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym. Zakazują one państwom Unii Europejskiej nakładania bezpośrednio lub pośrednio podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają na podobne produkty krajowe.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu na wstępie przebiegu postępowania w sprawie skarżący stwierdził, że bezzasadne jest stanowisko organu, iż nie ma kompetencji do orzekania czy prawo krajowe jest sprzeczne z umowami międzynarodowymi wobec oczywistej bezpośredniej stosowalności i pierwszeństwa przepisów TWE przed prawem krajowym.

Następnie wskazując na jedną z czterech podstawowych wolności przewidzianych w TWE jaką jest swobodny przepływ towarów, przeprowadził obszerny wywód o zasadach funkcjonowania wspólnego rynku, którego wyrazem jest m.in. unia celna i zniesienie barier celnych między państwami członkowskimi. Podniósł, że powołane przepisy art. 25 i 28 zakazują stosowania jakichkolwiek ceł i opłat oraz wprowadzania ograniczeń ilościowych między państwami członkowskimi. Art. 90 zakazuje dyskryminacyjnego opodatkowania towarów i produktów pochodzących

z państw członkowskich. Bogate orzecznictwo ETS na tle art. 90 TWE potwierdza, że nie wolno nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Ponadto potwierdza też zakaz używania instrumentów podatkowych w celu kształtowania gustów konsumentów. Tymczasem polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym

i rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r. mają charakter jednoznacznie dyskryminujący.

Skarżący sformułował tezy wskazujące na bezprawność i niezgodność polskich przepisów akcyzowych z prawem UE, wywodząc, że:

– akcyza jako oplata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z art. 25 TWE. Bezpośrednim skutkiem jej nałożenia jest bowiem ograniczenie importu określonych towarów i ochrona rynku wewnętrznego ich rodzimych odpowiedników. Art. 25 TWE dotyczy wszystkich towarów, w tym także używanych samochodów.

– bezpośrednio z treści art. 90 TWE i orzecznictwa ETS wynika, że obciążenia fiskalne na używane samochody przywiezione z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut krajowych. Samochody używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są niewątpliwie towarami podobnymi, stąd różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te samochody jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej w powołanym przepisie TWE. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzeczeniu ETS z 12.09.2002r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii, dotyczącej szykanowania handlu samochodami używanymi.

– wprowadzenie i utrzymanie podatku akcyzowego na inne wyroby z niż wyroby zharmonizowane, tu samochody osobowe, narusza art. 3 ust. 3 Dyrektywy nr 92/12/EWG. Samo nałożenie na importera obowiązku deklarowania podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi zwiększenie formalności w handlu między państwami członkowskimi UE.

– podatek akcyzowy – zdaniem skarżącego stanowi dodatkową niezgodną

z ustawodawstwem UE opłatę za rejestrację samochodu na terytorium Polski.

W części końcowej skarżący polemizował z wybranymi fragmentami uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazując ponadto na orzeczenie ETS z lipca 2006r. przeciwko Republice Węgierskiej w podobnej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 16 maja 2007r. skarżącego reprezentował apl. adwokacki na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez adwokata - ustanowionego w sprawie w dniu 8.05.2007r. Pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów procesu wg przedłożonego spisu kosztów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądowa kontrola działalności organów administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, Sąd może uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Należy podkreślić, że ocena decyzji dotyczących zdarzeń zaistniałych po dniu 1 maja 2004r. dokonywana jest co do ich zgodności nie tylko z prawem krajowym ale również z prawem wspólnotowym, Z tym dniem Polska, na mocy podpisanego w dniu

16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu, stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie

z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Jak trafnie podnoszono w skardze prawo to działa po części bezpośrednio, zaś stosowanie prawa – przez organy krajowe – wymaga poddania się zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego. Zasadę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05, umarzając postępowanie po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził,

że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji

oraz ustawom (art.178 ust.1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art.91 ust.2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie

z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych

na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt,

że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza

o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia

23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku

z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.).

ETS w sprawie tej stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez regulacje krajowe przepisów art. 25 TWE. Zdaniem ETS nie został też naruszony art. 28 TWE a także art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. W tym zakresie argumentacja Dyrektora Izby Celnej zawarta w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa

a zarzuty skargi nietrafne.

ETS uznał, że wymieniony podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie

w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust.1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich.

W powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Według uregulowań krajowych - stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia

23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.)

- w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego

u skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym

w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał,

że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz

w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok

w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość", (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie

C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01, Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą

z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według stawki obliczanej zgodnie ze wzorem wskazanym

w powołanym § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą

w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane

w Polsce.

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że pojazd sprowadzony został przez skarżącego z Niemiec, gdzie został nabyty w dniu 19.07.2006r. Ze względu na rok produkcji – 2004 oraz pojemność silnika – 2685 cm3, skarżący naliczył i wpłacił podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu "[...]" według stawki 25,6% w wysokości 25.734 zł. W cenie pojazdów o podobnej pojemności nabywanych

w Polsce (które były po raz pierwszy rejestrowane jako nowe) tkwił podatek obliczany według stawki 13,6 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy

o tym, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce.

Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem (art. 80 ust.1 i art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.).

W świetle wykładni dokonanej w powołanym wyroku ETS, stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. W wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn. C-199/82 (publ. w ECR 1983, s.03595) ETS stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie

z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące dyskryminujących podatków.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego powinien rozpoznać wniosek podatnika zgodnie z art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej

z uwzględnieniem stanowiska, że podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku obliczonego wg stawki podatku wyższej niż 13,6%.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stosownie do art. 135 p.p.s.a. – decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., a podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Powołany wyżej art. 200 stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, przysługuje skarżącemu od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Niezbędne koszty postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zostały wskazane w art. 205 § 2 p.p.s.a.

W myśl art. 206 p.p.s.a. w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może

w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie uzasadniony jest częściowy zwrot kosztów. Na kwotę wymienioną w p-cie III wyroku składa się 50% uiszczonej opłaty sądowej,

tj. 387 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, kwota 2.400 zł z tytułu czynności adwokata, określona na podstawie § 6 pkt 5 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).