Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3033/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1, ust. 9, art. 15 ust. 4, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej zwany: "NUS"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") decyzją z [...] maja 2013r. określił B. R. (dalej zwana: "Skarżącą") nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu NUS wyjaśnił, że Skarżąca jest wpisana do ewidencji działalności gospodarczej pod nazwą: "B. R. – U. R."; przedmiot działalności: działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (PKD 01.61.Z) – wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych. Skarżąca 1 lutego 2012r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT (VAT-R) i zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."). W rejestrze zakupów VAT za luty 2012r. Skarżąca zaewidencjonowała zakup: a) maszyn rolniczych (siewnika, rozrzutnika obornika, ciągnika rolniczego i agregatu) na podstawie faktur z: 6 grudnia 2011r. nr [...] (zaliczkowa) i 14 lutego 2012r. nr [...], wystawionych przez T. Sp. z o.o.; b) usług obsługi księgowej - faktura z 29 lutego 2012r. nr [...] wystawiona przez Biuro R.. Faktury rozliczono w deklaracji VAT-7 za luty 2012r., wykazując nadwyżkę VAT 46.028zł.

NUS ustalił na podstawie oświadczenia Skarżącej z 14 marca 2013r., że prowadzi ona z mężem (M. R.) na zasadach wspólności małżeńskiej gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 19ha. Na podstawie danych rejestracyjnych NUS natomiast ustalił, że małżonek Skarżącej złożył zgłoszenie rejestracyjne, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u., zrezygnował ze zwolnienia z VAT i od 6 grudnia 2006r. jest podatnikiem VAT z gospodarstwa. Małżonek Skarżącej od 10 marca 2004r. prowadzi też działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej żywych zwierząt.

W ocenie NUS, Skarżąca świadcząc usługi rolnicze zgłoszone jako przedmiot działalności gospodarczej, gdy jej mąż jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT z tytułu gospodarstwa rolnego stanowiącego małżeńską wspólność majątkową, nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem ww. towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1-2, 4-5, art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Na mocy ostatniego z ww. przepisów przyjęto, że gdy gospodarstwo rolne stanowi wspólną własność kilku osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba. NUS odwołując się do treści art. 2 pkt 15 u.p.t.u. wskazał, jak należy rozumieć pojęcie działalności rolniczej, a na mocy art. 2 pkt 19 u.p.t.u., kogo można uznać za rolnika ryczałtowego, zaś na podstawie art. 2 pkt 21 u.p.t.u. wskazał, że usługi rolnicze wymieniono w załączniku nr 2 do u.p.t.u. Wskazał też, że rolnikiem – podatnikiem VAT - jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej (rolniczą) w ramach gospodarstwa rolnego (też leśne lub rybackie) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy) i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Skoro Skarżąca jest żoną czynnego podatnika VAT nie mogła dokonać zgłoszenia ww. działalności rolniczej, która nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej – nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego; w konsekwencji należało na mocy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 21 § 3 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwanej "O.p.") określić "0" nadwyżki VAT za luty 2012r.

2. Skarżąca w odwołaniu z 4 czerwca 2013 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji, ze względu na naruszenie: 1) art. 2 pkt 15, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 4, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 96 ust. 2 u.p.t.u. - przez ich błędną wykładnię - niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało nieuznanie Skarżącej za podatnika VAT, 2) art. 120 i art. 121 O.p. przez działanie w sposób podważający zaufanie obywatela do organów państwa i niedokonanie odmowy przyjęcia deklaracji zgłoszeniowej VAT-R i zarejestrowanie strony jako podatnika VAT czynnego, gdy niemożliwe było funkcjonowanie w jednym gospodarstwie rolnym dwóch podatników VAT, a ponadto w toku czynności sprawdzających, NUS ustalił, że Skarżąca spełniała warunki określone w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i za zasadny uznał zwrot różnicy VAT na rachunek bankowy w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia; następnie NUS stwierdził, że Skarżąca niezasadnie złożyła deklarację VAT-7 za luty 2012r. i wykazała w niej nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (46.028 zł).

W ocenie Skarżącej w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie art. 15 ust. 4 u.p.t.u., który dotyczy tylko osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą, gdy Skarżąca obok wspólnego gospodarstwa rolnego zarejestrowała działalność gospodarczą na własne nazwisko. Zakupionym sprzętem wykonywała usługi na rzecz osób trzecich. Pieniądze na zakup środków trwałych otrzymała z programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" z Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa. W rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 17 października 2007r. w sprawie szczególnych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz.U. z 2007r. Nr 200, poz. 1442, ze zm.), zawarto wykaz nierolniczych działalności gospodarczych wspieranych w ramach działania tego programu. Działalność usługową na rzecz rolnictwa (PKD 01.61.Z) jest działalnością nierolniczą. Art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. nie wyklucza wystawiania faktur na usługi rolnicze przez drugiego z małżonków, mówi, iż tylko na jednego z nich będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i tylko jeden będzie wystawiał faktury na sprzedaż produktów rolnych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] października 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną, powołując dodatkowo art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej zwana "u.p.r.") przy definiowaniu pojęcia rolnika będącego podatnikiem VAT.

DIS, po przedstawieniu stanu sprawy wskazał ponadto, że podklasa PKD 01.61.Z (działalność usługowa wspomagająca produkcje roślinną) z rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz.1885) obejmuje działalność rolniczą świadczoną na zlecenie. Od 1 stycznia 2011r. do VAT stosuje się polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). Zgodnie z ww. załącznikiem do grupowanie PKWiU 01.61.10.0 (usługi wspomagające produkcję roślinną) obejmuje usługi wspomagające produkcję roślinną świadczone na zlecenie, w zakresie: przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, pielęgnowania, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze; zwalczania szkodników (włączając króliki) związanego z rolnictwem; przycinania drzew i krzewów owocowych oraz winorośli, przesadzania i przerywania upraw, zbiorów; a także wynajem maszyn rolniczych wspomagających produkcję roślinną, z obsługą, usługi w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, usługi związane z eksploatacją systemów irygacyjnych dla celów rolniczych.

Usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 01.61.10.0 w grupowaniu PKD wyraźnie zdefiniowano jako działalność rolniczą. Ww. grupowanie stanowi też jedną z pozycji wchodzących w skład grupy 01.6, wymienionej w załączniku nr 2 u.p.t.u. pod poz. 35, do którego to załącznika odsyła art. 2 pkt 21 u.p.t.u., zawierający definicję usług rolniczych.

DIS wskazał, że u.p.t.u. zawiera szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika uważana jest osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Do złożenia ww. zgłoszenia uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna, spośród tych które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Mąż Skarżącej w 2006r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach ogólnych - ma więc status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Przyjęcie stanowiska Skarżącej oznaczałoby, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo i byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń VAT, co nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Skoro gospodarstwo rolne jest wspólne i reprezentuje jest mąż Skarżącej (zarejestrowany w imieniu całego gospodarstwa - jako czynny podatnik VAT), stanowisko Skarżącej, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych, również ona mogła się zarejestrować jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i rozliczać VAT na zasadach ogólnych, jest nieprawidłowe. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi, odrębnej działalności gospodarczej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, nadal jest działalnością rolniczą (z wykorzystaniem maszyn rolniczych), wykonywaną w ramach gospodarstwa rolnego, które występuje jako jeden podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a jego reprezentantem jest małżonek Skarżącej zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Nieprawidłowe jest też stanowisko Skarżącej, iż zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą, lecz inną działalnością gospodarczą, bo jako przeważający rodzaj działalności wskazała działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Działalność ta, na mocy art. 2 pkt 15 i 21 u.p.t.u. oraz poz. 35 załącznika do u.p.t.u., jak również definicji na gruncie PKD jest działalnością rolniczą. Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie czynności wymienione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. i nie można wyłączyć niektórych z nich do rozliczenia przez oddzielnego podatnika VAT. Przepis art. 2 pkt 15 u.p.t.u. zawiera samodzielną definicję działalności rolniczej, więc w braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, czy też klasyfikacji stosowanych na potrzeby innych regulacji, w tym przypadku, jak to sugeruje Skarżąca, zawartej w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, brak jest podstaw do stosowania tej klasyfikacji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe, rozstrzygając sprawę mają obowiązek stosować obowiązujące w chwili orzekania przepisy ustaw podatkowych (u.p.t.u.). a te jednoznacznie wskazują, że świadczenie usług rolniczych nie jest odrębną od prowadzenia gospodarstwa rolnego, rodzajem działalności gospodarczej. Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie wymienione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. czynności i nie można wyłączyć niektórych z nich do rozliczenia przez oddzielnego podatnika VAT.

Skarżącej nie przysługiwało więc prawo z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem maszyn rolniczych i usług księgowych, wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia VAT. Skarżącej nie można uznać za podatnika VAT czynnego, mimo zgłoszenia rejestracyjnego VAT. Zakupione towary i usługi nie są związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

DIS za bezzasadne uznał też zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. i wskazał, że nieprawidłowe zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT nie oznacza, że nabyła ona skutecznie statusu podatnika VAT czynnego. Zdaniem DIS argument, że w toku czynności sprawdzających organ podatkowy nie kwestionował postępowania podatnika w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń, jest zrozumiały, ale nie może uzasadniać powielania błędów popełnionych w trakcie czynności sprawdzających, czy pomijania naruszenia prawa podatkowego. Podatnik nie nabywa bowiem w ten sposób praw podatkowych, gdyż te wynikają z mocy ustaw. DIS podzielił pogląd WSA w Opolu z wyroku z 9 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Op 52/08, że wprawdzie zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., jednak nie zawsze uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, zarzucając jej naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 15 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L Nr 347, poz. 1, dalej zwana: "Dyrektywą 112").

Zdaniem Skarżącej, NUS wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, ponieważ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe przyjęły za fakt, że reprezentantem gospodarstwa rolnego, którego współwłaścicielem jest Skarżąca, w rozumieniu art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 2 u.p.t.u., jest jej mąż. Nie ustalono jednak, czy małżonek Skarżącej w ogóle dokonywał dostawy produktów rolnych, czy świadczył usługi rolnicze wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, skoro od 2004r miał zarejestrowaną działalność gospodarczą – hurtową sprzedaż żywych zwierząt, która nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u.

Interpretacja przepisów u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe jest też niezgodna z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego za podatnika można uznać osobę, która wykonuje działalność gospodarczą (w tym także rolniczą) samodzielnie, bez względu na cel, czy rezultat. Skarżącą należało więc uznać za podatnika VAT, bo świadczy swoje usługi zakupionym w ramach działalności sprzętem rolniczym, na zlecenie innych osób, niezależnie od prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego. Działalność gospodarcza zdefiniowana w ww. Dyrektywie powinna być jednolicie interpretowana we wszystkich krajach członkowskich, niezależnie od krajowych regulacji.

Zdaniem Skarżącej niedopuszczalne jest przerzucanie na nią konsekwencji wynikających z błędów popełnionych przez organ; gdyby nie doszło do naruszenia art. 121 O.p., wysoce prawdopodobne, że Skarżąca inaczej pokierowałaby swoimi sprawami i nie byłoby sporu z organami. O odmowie zarejestrowania należało wydać decyzję, która mogłaby stanowić podstawę do określenia zobowiązania w VAT. Po roku przeprowadzono kontrolę podatkową i po pobieżnym zebraniu materiału zakwestionowano prawo do strony do rozliczenia VAT, nie wyjaśniono też precyzyjnie, dlaczego stanowisko uległo zmianie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest uzasadniona.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze. zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej zasad, doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

3.1. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należało zając się kwestią zarzutów o charakterze procesowym. Sąd uznaje je za niezasadne w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy.

3.1.1. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzono z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., choć wynik postępowania nie zadowolił Skarżącej i nie przekonał jej do słuszności racji organów podatkowych. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych wskazuje, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym. Na podstawie danych znajdujących się w aktach sprawy oraz danych rejestracyjnych ewidencji gminnej organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że reprezentantem gospodarstwa rolnego stanowiącego majątek wspólny małżonków jest osoba, która została zarejestrowana 6 grudnia 2006r. jako czynny podatnik VAT z tytułu gospodarstwa rolnego - małżonek Skarżącej.

Skoro mąż Skarżącej w 2006r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach ogólnych, czego nie kwestionowała Skarżąca w toku postępowania podatkowego – akceptując ustalenia z tego zakresu poczynione przez organy podatkowe na podstawie danych rejestrowych urzędu gminy, trafne było zatem przyjęcie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że mąż Skarżącej, choć od 2004r. prowadzi też działalność nierolniczą (skup i sprzedaż zwierząt żywych) ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków.

Zdaniem Sądu, wbrew argumentom skargi, w świetle przepisów art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia czy i który ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego dokonuje faktycznie dostaw produktów rolnych w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego w imieniu osoby zarejestrowanej. Tym samym dokonywania ustaleń faktycznych, kto w imieniu męża Skarżącej wykonywał faktycznie czynności dostaw lub świadczenia usług rolniczych nie mogło mieć istotnego znaczenia w sprawie. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest bowiem tylko i wyłącznie jedna osoba, spośród tych które faktycznie prowadzą wspólne gospodarstwo rolne. Faktury powinny więc być wystawiana na tą osobę, która dokonała ww. zgłoszenia. Osoba ta będzie też występować w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży dostawie produktów rolnych oraz w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

3.1.2. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisu art. 121 § 1 O.p.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze organ odwoławczy w sposób należyty ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w ww. przepisie. Odwołał się też do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych z tego zakresu i prawidłowo wskazał, że jakkolwiek doszło do nieprawidłowego zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT oraz nie zakwestionowano tego w toku czynności sprawdzających, nie mogło to spowodować, że Skarżąca mogła skutecznie nabyć prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur znajdujących się w aktach. Powielanie błędów popełnionych w toku czynności sprawdzających czy też pominięcie naruszenia prawa podatkowego nie ma bowiem uzasadnienia prawnego, a podatnik nie może nabyć praw, które nie wynikają z ustawy.

Sąd podziela powyższe stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdza, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 (por. wyrok NSA z 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl.; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, LexPolonica).

3.2. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu wymienionych w petitum skargi przepisów u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie doszło więc do naruszenie przepisów: art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 2 u.p.t.u.

3.2.1. Trafnie wskazał bowiem DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż u.p.t.u. zawiera samodzielną definicję zarówno działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jak również działalności rolniczej, którą jest również świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.). Prawidłowe było też wskazanie, że działalnością rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jest także świadczenie przez Skarżącą usług rolniczych wspomagających produkcję rośliną (PKD 01.61.Z), jak również podanie argumentacji odwołującej się do klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązującej od 1 stycznia 2011r. na potrzeby VAT w związku z poz. 35 załącznika nr 2 do u.p.t.u.

Zdaniem Sądu nie miało więc znaczenia, tak jak prawidłowo uznał DIS w zaskarżonej decyzji, odwołanie się przez Skarżącą do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, przy kwalifikowaniu działalności rolniczej. Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie czynności wymienione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. i nie można wyłączyć niektórych z nich do rozliczenia przez oddzielnego podatnika VAT.

Przepis art. 2 pkt 15 u.p.t.u. zawiera samodzielną definicję działalności rolniczej, więc przyjęcie przez DIS, że w braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, czy też klasyfikacji stosowanych na potrzeby innych regulacji (także sugerowanych przez Skarżącą w ww. rozporządzeniu) nie ma podstaw prawnych do stosowania innej klasyfikacji niż wynikająca z u.p.t.u., bądź klasyfikacji z PKWiU, do których odesłano w u.p.t.u., należało uznać za prawidłowe.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe, rozstrzygając sprawę opodatkowania VAT, mają obowiązek stosować obowiązujące w chwili orzekania przepisy ustaw podatkowych (u.p.t.u.). Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie wymienione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. czynności i nie można wyłączyć niektórych z nich do rozliczenia przez oddzielnego podatnika VAT.

3.2.2. Prawidłowe było również przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z przepisów art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w rozpoznawanej sprawie), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego.

W konkretnym przypadku to mąż Skarżącej w 2006r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył, co również wcześniej podniesiono - zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u.

Powyższe wskazuje, iż Skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów u.p.t.u., być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT z tytułu świadczenia usług rolniczych, do których należą usługi rolnicze wspomagających produkcję rośliną (PKD 01.61.Z).

3.2.3. Sąd podkreśla, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym wypowiedziały się już składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 5 czerwca 2013r. sygn. I FSK 1006/12 oraz z 29 maja 2014r. sygn. akt I FSK 757/13 (dostępne na cbois.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u.

3.2.4. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia ww. przepisów u.p.t.u. jest także, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze zgodna z prawem wspólnotowym.

Zgodnie z treścią przepisu art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. Dyrektywy 112 do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

Natomiast w załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w powyższym przepisie i są nimi:

(1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Powyższa lista z art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. Dyrektywy 112 nie ma charakteru zamkniętego. Oznacza to, że wszystkie czynności, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu w gospodarstwie rolnym będą stanowiły usługi rolnicze.

Natomiast jedynie wówczas, gdy wymienione usługi są wykonywane przez osobę inną niż rolnik – a ta okoliczność nie wynika ze stanu faktycznego prawidłowo ustalonego, z zachowaniem reguł z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., o czym mowa wyżej - wówczas nie stanowią one usług rolniczych.

3.2.5. Sąd stwierdza również, że to, iż nabycie ww. maszyn rolniczych do prowadzenia działalności gospodarczej (rolniczej) odbyło się w części ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzez Rozwoju Obszarów Wiejskich, zgodnie z umową (50% poniesionych kosztów kwalifikowanych), przyznanych Skarżącej, nie mogło mieć sposób wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W świetle bowiem przepisów u.p.t.u. okoliczności te są nieistotne.

4. W świetle powyższych rozważań należało zatem zaakceptować działania organów podatkowych, oraz treść podjętych przez nie decyzji, gdyż nie naruszyły one ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W treści uzasadnień w sposób racjonalny wykazano przesłanki przemawiające za zaprezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem. Tym samym należało uznać, że wydane w sprawie decyzje były legalne.

Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.