Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3571/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 215/16 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w K. (obecnie: S. S.A. z siedzibą w B.) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 289 (słownie: dwieście osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 215/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. SA w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji Kolegium;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.) oraz wskazanych przepisów O.p. samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa nie mają oni uprawnienia do wydawania opinii;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu O.p. samodzielnie – przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego);

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i O.p. — przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść strony skarżącej;

2/ prawa materialnego, a to:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu Prawa budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.

b) art. 5 ust. 1 lit. b) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, tj. nieuzasadnione przyjęcie, że sposób sklasyfikowania gruntu pod zbiornikiem ww. ewidencji gruntów (jako użytków rolnych lub nieużytków) wyklucza zastosowanie stawki podatku przewidzianej w tym przepisie.

W oparciu o tak postawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2018 r. skarżąca (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w B.) przedkładając kopię pisma Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r. w przedmiocie kwalifikacji obudów górniczych jako budowli (w szczególności konstrukcji oporowych) wymienionej w przepisach Prawa budowlanego wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność stanowiska prawnego wyspecjalizowanego organu władzy publicznej w kwestii uznania obudów górniczych za konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Spór koncentrował się bowiem na kwestii, czy obiekty położone w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Drugie sporne zagadnienie, związane było z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla gruntu pod zbiornikiem wodnym i zostanie omówione w końcowej części uzasadnienia.

Odnosząc się do pierwszego z zagadnień, wskazać należy, że sedno zarzutu naruszenia prawa materialnego, sprowadza się do oceny, czy elementy infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych mogą zostać zakwalifikowane do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dalsze rozważania poprzedzić wypada spostrzeżeniem, że w zbliżonych sprawach tego samego podatnika zapadły już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyroki m.in. z dnia 9 sierpnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2058/16, czy z dnia 18 października 2018 r., II FSK 2427/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powielenie części zarzutów przez Spółkę w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty podniesione w powołanych orzeczeniach i będzie do nich nawiązywał w dalszej części uzasadnienia.

Jako bezpodstawny należy ocenić podnoszony w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodzić się bowiem trzeba z WSA w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w Prawie budowlanym i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 u.d.p., zgodnie z którym jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 u.d.p., odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest: stal, beton czy cegłę.

Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił jednak pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2014r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; z dnia 14 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2206/16 - CBOSA). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Prawidłowo także Sąd I instancji przyjął, że budowlą w rozumieniu tego przepisu są rurociągi, linie kablowe, linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska, przewody jezdne, trakcje torowe i trakcje elektryczne. W ocenie Spółki są one, tak jak i obudowa, powiązane wyłącznie z wyrobiskiem i nie stanowią odrębnej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Nie podważyła ona jednak tego, że powyższe obiekty tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Nie zostało również zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że wszystkie te elementy wymienione zostały w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w załącznikach nr XXV i XXVI do tej ustawy, jako budowle, bądź w art. 3 pkt 9, jako urządzenia budowlane do tych budowli. Gdyby przyjąć argumentację strony skarżącej w tym względzie za prawidłową, treść przywoływanej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. – P 33/09, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, okazałaby się zbędna, bez praktycznego zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 759/15 – CBOSA). Sama okoliczność, że obiekty zostały skonstruowane i umieszczone w wyrobisku górniczym w określonym celu, nie zmienia ich charakteru, jako samodzielnych budowli, stanowiących całość techniczno-użytkową.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za niezasadne.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spółka naruszenia dwuinstancyjności postępowania upatrywała w tym, że jej zdaniem organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, przypisując sobie wyłącznie funkcję kontrolną, która jest zastrzeżona jedynie dla sądów administracyjnych. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 O.p., w którym mowa jest o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 628/16 - CBOSA). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016r., sygn. akt I FSK 1861/15 - CBOSA). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1–3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p.

Z samej istoty postępowania odwoławczego wynika, że jest ono co do zasady postępowaniem weryfikującym prawidłowość decyzji wydanej w pierwszej instancji (poprzez samodzielną ocenę zebranych dowodów i samodzielną wykładnię i subsumcję), przy czym zakres dokonanej kontroli obejmuje wszystkie istotne kwestie, niezbędne dla załatwienia sprawy, niezależnie od wskazanego w odwołaniu zakresu zaskarżenia. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy z tego obowiązku się wywiązał. Przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i oparł się na tych samych dowodach. Wskazać przy tym należy, że w tej sprawie spór nie tyle dotyczył ustaleń faktycznych co do posiadanych przez Spółkę obiektów, a ich związku z wyrobiskiem i możliwości uznania ich – przy ustalonych ich cechach – za budowle w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Dotyczył zatem kwestii prawnych, a nie faktycznych.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, zupełnie niezrozumiały jest zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy faktu opodatkowania kabli poniżej 1 kV, skoro organ ten wyraźnie odniósł się do tej kwestii, rozstrzygając ją na korzyść skarżącej.

Wreszcie trzeba zauważyć, że Kolegium powołało właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia i przedstawiło jego uzasadnienie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można zatem wyprowadzić wniosku, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy po raz drugi, skoro zajął się wszystkimi istotnymi dla sprawy okolicznościami. Z tych powodów Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenia art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 174 u.g.n. Wiążą się one z kwestią zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, choć zdaniem Spółki nie mieli oni uprawnień do sporządzenia opinii, jak również opinia taka nie mogła zostać sporządzona, gdyż nie dotyczyła zagadnień faktycznych, lecz prawnych. Problematyka ta były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (por. wyroki NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2256/16 - CBOSA) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Wskazać zatem należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłych w żadnym razie nie oznaczało, dokonywali oni kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które fatycznie korzystały z przygotowanej przez biegłych opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłych. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Za chybione należy również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz z art. 197 § 1 O.p., co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. Wbrew jednak temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym wypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych, przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził też, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki – postąpił zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Druga sporna kwestia związana była z niezastosowaniem do gruntu znajdującego się pod zbiornikiem wodnym S. I stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – stawkę podatku w nim wskazaną, stosuje się do gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie uwzględnia jednak stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA w Gliwicach wskazał bowiem, że stanowisko organów podatkowych co do zastosowania stawki podatku było prawidłowe, gdyż sporne grunty są zajęte pod zbiornik, który powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku eksploatacji górniczej prowadzonej przez kopalnie M. i S. Jest to więc będący własnością przedsiębiorcy zbiornik sztuczny (wody przemysłowej) – zbiornik, który powstał na skutek działalności człowieka. Tym samym grunty pod zbiornikiem wodnym nie mogą być uznane za jezioro, czy też zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Pogląd ten nie został w skardze kasacyjnej zanegowany poprzez podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Oznacza to, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie został podważony poprzez podniesienie stosowych zarzutów.

Wprawdzie WSA w Gliwicach wskazał również, że "Na stanowisko Sądu wpływ ma także treść art. 21 ust. 1 ustawy Prawo Geodezyjne i kartograficzne i fakt ugruntowanego orzecznictwa co do przesądzającego charakteru zapisów ewidencji i budynków w spornym względzie, co w realiach faktycznych i prawnych sprawy każe uznać legalność stanowiska SKO w tej części sporu". Niemniej jednak był to dodatkowy, nie zaś jedyny argument za przyjęciem za prawidłowe stanowiska Kolegium. Zgodzić należy się z argumentacją zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, że był to pogląd błędny. Nie może to jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż Spółka nie podważyła zasadniczego argumentu Sądu pierwszej instancji, że opodatkowane grunty nie znajdują się pod jeziorem, zbiornikiem wodnym retencyjnym lub elektrowni wodnych. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podane zostało, że jeżeli grunt znajduje się pod zbiornikiem retencyjnym, to zapisy ewidencji gruntów i budynków, nie mają znaczenia, lecz w stanie faktycznym, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia uznano, że opodatkowany grunt pod takim zbiornikiem się nie znajduje. Zarzut kasacyjny byłby zatem usprawiedliwiony jedynie wówczas, gdyby Spółka podważyła skutecznie stanowisko WSA w Gliwicach co do charakteru zbiornika wodnego.

Odnosząc się na koniec do wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z pisma Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r., wyjaśnić należy, iż z postanowień art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe może zatem być prowadzone przez Sąd tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest bowiem, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. W przedłożonej przez Spółkę kopii pisma Wyższy Urząd Górniczy wyraził własną opinię w zakresie kwalifikacji obudów górniczych jako budowli. Opinia ta zawiera odmienną ocenę, niż przedstawiona przez organy podatkowe, występującej w niniejszej sprawie kwestii spornej. Niewątpliwie nie jest ona dokumentem, który może posłużyć do oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego Spółki.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a.