Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1615/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3 w zw. z art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-559/13-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stawki podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT"), jaką należało zastosować przy wysławianiu najemcom faktur z tytułu mediów, przedstawiła zdarzenie przyszłe: wynajmuje - jako właściciel - własne powierzchnie biurowe i magazynowe w W. przy ul. [...] , przy ul. [...] oraz w B. przy ul. [...] i ul. [...] , w których najemcy prowadzą działalność gospodarczą. Spółce, zgodnie z umowami najmu, przysługuje stały miesięczny czynsz najmu, oprócz którego najemcy ponoszą dodatkowo opłaty związane z. zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozem śmieci, internetem i innymi usługami telekomunikacyjnymi (opłaty za media). Najemcy zwracają Spółce opłaty dodatkowe, a rozliczenie następuję na podstawie refaktur, w zależności od stopnia zużycia mediów. Stroną umów z dostawcą mediów i usług jest Spółka.

Spółka zapytała czy może refakturować media według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej - 8%, jeżeli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych?

Zdaniem Spółki w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenia z tytułu czynszu najmu i opłaty za media są ze sobą powiązane w sposób ścisły, gdyż w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i inne świadczenia, w tym za media. Nie mamy więc do czynienia z jednolitym świadczeniem – najmem, w cenę którego należy wliczyć zarówno czynsz, jak i inne opłaty obejmujące media. W konsekwencji, należności za obie czynności naliczane są niezależnie, co wyklucza traktowanie ich jako jednego świadczenia opodatkowanego stawką właściwą usłudze najmu - 23%.

Spółka w tym zakresie powołała się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 14 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 475/11, wyroki WSA: we Wrocławiu z 17 maja 2013r. sygn. akt I SA/Wr 277/13, w Warszawie z 21 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11) oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej zwany: "Trybunałem") z: 21 marca 2007r. C-111/05, 11 czerwca 2009r. C-572/07. Spółka odwołują się do treści przepisów art. 659 § 1 i art. 670 § 1 k.c. oraz art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") wskazała, że opłaty dodatkowe są naliczane w zależności od zakresu, w jakim najemca korzysta z mediów, na innych zasadach niż czynsz. Dochodzi więc do świadczenia na rzecz najemców usługi najmu i pośredniczenia w dostawie mediów. Transakcje Spółki z najemcami składają się z kilku czynności: poza udostępnieniem powierzchni użytkowej, dostarczane są media. "Odprzedaż" mediów na rzecz najemców nie może być uznana za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, gdyż w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu - czynsz i należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (opłaty za media). Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, gdy Spółka jest podatnikiem VAT zobowiązuje ją do wystawiania refaktur. Spółka działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej – najemcy, biorąc udział w świadczeniu usług. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku - art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Jeśli zgodnie z umową najmu strony odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z przedmiotu najmu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Nie ma też podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając najemcom faktury VAT za: a) energię elektryczną, wodę, ogrzewanie, wywóz śmieci - za nieprawidłowe, b) za usługi telekomunikacyjne i internet - za prawidłowe, w podstawie prawnej wskazując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36 i ust. 20 u.p.t.u.

W uzasadnieniu Minister Finansów podkreślił, że ze zwolnienia VAT korzystają usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na cele mieszkaniowe, a wynajem nieruchomości niemieszkalnych podlega opodatkowaniu VAT w stawce 23%. Stwierdził też odnosząc się do zagadnienia refakturowania, że w orzecznictwie Trybunału (np. wyrok C- 349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd) wskazuje się na konieczność traktowania do celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenia na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, elementy te lub świadczenia - do celów VAT - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana. Po pierwsze, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. dotyczy wyłącznie usługi nabytej w celu odsprzedaży, co nie jest tożsame z odsprzedażą usługi będącej elementem pomocniczym do świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Przy usłudze najmu wydatki związane z zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozem śmieci, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Strony w umowach cywilnoprawnych, określają co jest przedmiotem sprzedaży, a jeżeli przedmiot sprzedaży stanowi usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów (w tym opłat za media) do odrębnej sprzedaży. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale nie uzasadnia odrębnego kwalifikowania do celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Opłaty z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozem śmieci są należnościami Spółki, wynikającymi z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie są odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić opłaty za energię elektryczną, wodę, ogrzewanie, wywóz śmieci, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. usług. Brak takiej umowy wskazuje, że najem jest usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokalu. Usługi pomocnicze: zapewnienie dostępu do energii, wody, ogrzewania, wywóz śmieci itp. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. kwota należna obejmuje więc całość świadczenia należnego od nabywcy. Skoro najemca korzystający z lokalu nie zawarł umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media - jako element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału z 27 września 2012r. w sprawie C- 392/11.

Zdaniem Ministra Finansów, choć Spółka podkreśla, iż na podstawie urnowy najmu w odrębny sposób rozlicza media, nie oznacza te, że można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu na cele użytkowe, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (przez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jeśli dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, ale stanowiącą w istocie jedno niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zapewnieniem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci, na potrzeby wynajmowanego obiektu, stanowią z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu. W konsekwencji, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., według stawki właściwej usłudze najmu lokali użytkowych - 23%. W tej części stanowisko Spółki jest więc nieprawidłowe.

Minister Finansów, odnosząc się do kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej i Internetu, stwierdził, że są to świadczenia samodzielne i odrębne od usługi najmu, choć towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, nie są niezbędne do korzystania z tego obiektu. W tym zakresie powołał się wyrok Trybunału z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-72/07, który wskazywała też Spółka i podzielił pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne do możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te, bez popadania w sztuczność można, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Bez mediów w postaci telefonu i internetu wynajmowany lokal może funkcjonować, media te nie muszą bezwzględnie towarzyszyć usłudze najmu. Na podstawie art. 28 Dyrektywy 112 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u., Spółka może odsprzedać tę usługę najemcy w tej samej formie, gdyż dochodzi do "fizycznego" świadczenia tej usługi przez nią na rzecz rzeczywistego jej odbiorcy. Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usługi telekomunikacyjnej i internetu, jako niestanowiące elementu usługi najmu, winny być przedmiotem odsprzedaży najemcom, na podstawie faktur z zastosowaniem właściwej stawki. W tym zakresie stanowisko Spółki co do refakturowania ww. usług było prawidłowe.

Minister Finansów, odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków wyjaśnił, iż choć stanowią one element argumentacji, nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną sprawy. Linia orzecznicza zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału nie jest jednolita w tym zakresie.

3. Minister Finansów w odpowiedzi z 27 września 2013r. na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 2014r. wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części dotyczącej stawki VAT, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając najemcom faktury za energie elektryczną, wodę, ogrzewanie, wywóz śmieci, z powodu naruszenia: a) art. 8 ust. 2 a u.p.t.u. - przez uznanie, iż przeniesienie kosztów nabycia usługi dostarczania energii elektrycznej , wody, ogrzewania, wywozu śmieci w celu odsprzedaży, nie jest odsprzedażą tej usługi, a jedynie elementem pomocniczym do świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu, b) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust.1 u.p.t.u. - przez przyjęcie, iż poniesione wydatki związane z zapewnieniem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci na potrzeby wynajmowanego obiektu stanowią z czynszem obrót opodatkowany według stawki 23 %, c) art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - przez nieprecyzyjną odpowiedź na postawione przez Spółkę pytanie i wyjście poza zakres stanu faktycznego, d) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że bez energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci, właściwe korzystanie z powierzchni magazynowej jest niemożliwe, albowiem są to media niezbędne dla funkcjonowania określonego lokalu magazynowego, w konsekwencji doszło do naruszenia art. 8 ust. 2 a, art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust.1 u.p.t.u. Spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Spółka w uzasadnieniu wskazała, że Minister Finansów operując pojęciem "lokal" i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych nie wziął pod uwagę, że dotyczy ono jedynie "lokali mieszkalnych", a Spółka wynajmuje lokale niemieszkalne - powierzchnie magazynowe i biurowe. Najemca, z uwagi na rodzaj nieruchomości oraz sposób prowadzonej działalności, ma więc możliwość wynajmu samej powierzchni magazynowej, bez mediów. Magazyn nie musi potrzebować usługi ogrzewania lub dostępu do wody, bo posiada odpowiednie zaszklenie, co pozwala na niewykorzystywanie prądu elektrycznego w ciągu dnia. Spółka nie zabrania też najemcom zawierania umów wprost z dostawcami mediów. Wynajem powierzchni stanowi główne świadczenie Spółki, a doprowadzenie takich mediów (energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci, usług telekomunikacyjnych i internetu) stanowi świadczenie dodatkowe. Spółka ma więc możliwość refakturowania mediów również w postaci energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci - według 8% stawki VAT, jeżeli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych.

Zdaniem Spółki Minister Finansów nie udzielił precyzyjnej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i samowolnie dokonał pewnej kategoryzacji opłat za media – podzielił je na: internet i usługi telefoniczne oraz media związane z dostarczeniem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, jak również wywozem śmieci. Następnie opierał się na orzecznictwie Trybunału niejako wychodząc poza stan faktyczny.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 20 lutego 2014r. zawiesił postępowanie sądowe wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania wszczętego przed Trybunałem, w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 października 2013r. sygn. akt I FSK 1389/12.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 15 czerwca 2015r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem ww. czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania.

3. Sporną w sprawie rozpoznawanej jest kwestia, czy Minister Finansów na tle przedstawionego przez skarżącą Spółkę wniosku o interpretację prawidłowo stwierdził, że świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak dostawy tzw. madiów (za zużycie: energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci) realizowanymi na podstawie umów zawierane przez wynajmującego – skarżącą Spółkę, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu)?

4. Sąd wskazuje, że zagadnienie to, po zadaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania w trybie prejudycjalnym, stało się przedmiotem wyroku Trybunału z 16 kwietnia 2015r. C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229). Trybunał w ww. orzeczeniu zajął następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

Trybunał w uzasadnieniu ww. wyroku zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

Trybunał w drugiej kolejności rozważał, kiedy do celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. Trybunał stwierdził w tym przedmiocie, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Omawiane świadczenia mogą ponadto być uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy.

Trybunał jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Trybunał szczególne stanowisko zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

5. Zdaniem Sądu z ww. orzeczenia Trybunału w sprawie C-42/14 wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W ocenie Sądu, jeśli natomiast ww. kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. na podstawie skalkulowanego ryczałtu niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia tzw. mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

6. Sąd, mając powyższe na względzie uznaje, że sporze rację należało przyznać stronie skarżącej, a nie Ministrowi Finansów, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną i w części dotyczącej stawki VAT, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając najemcom faktury VAT za energię elektryczną, wodę, ogrzewanie, wywóz śmieci – uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Sąd nie kwestionuje natomiast stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do możliwości refakturowania usługi telekomunikacyjne i internetu oraz stosowanych w tym zakresie stawek VAT, gdyż w tej części stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe, a Sąd podziela argumentację z tego zakresu zaprezentowaną przez organ administracyjny.

Sąd, oceniając jako błędne stanowisko Ministra Finansów w zakresie możliwości odrębnego fakturowania na najemców opłat dodatkowych (energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci) stwierdza, że Spółka opisując zdarzenie przyszłe zwracała uwagę, że pobiera od najemcy tylko kwoty, które musi zapłacić dostawcom usług "mediowych" – w zależności od zakresu, w jakim najemca korzysta z mediów. Spółka wśród usług "mediowych" wyodrębniła ponadto usługi wywozu śmieci.

Z powyższego wynika zatem, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytanie, na tle zdarzenie przyszłego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania tzw. opłat "mediowych" z najemcami i skarżąca Spółka pobiera od najemcy tylko tyle, ile sama płaci dostawcom, Minister Finansów powinien zastanowić się czy przez to należy rozumieć, że Spółka pobiera od najemcy opłaty jedynie za faktyczne zużycie tzw. mediów. Jest to o tyle istotne, że w przeciwieństwie do zajętego stanowiska w zaskarżonej interpretacji – z powołanego przez Sąd w niniejszej sprawie wyroku Trybunału wynika, że najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy mi.in. w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media, na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, albo wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów.

Zdaniem Sądu Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wziąć pod rozwagę stanowisko Trybunału wyrażone w ww. orzeczeniu w sprawie C-42/14 z uwzględnieniem wyżej uwypuklonych okoliczności faktycznych sprawy, przedstawionych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W tym zakresie, w związku z brakiem rozważenia ww. okoliczności faktycznych zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że zasadny jest zarzut o naruszeniu przepisu art. 14b § 3 O.p., choć nie z powodów podniesionych w skardze. Organ wydający interpretację indywidualną, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, z uwagi na wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku oraz nie jest uprawniony ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki WSA: w Gliwicach z 19 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Gl 991/14, w Białymstoku z 14 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bk 487/14; w Łodzi 16 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Łd 49/08 - dostępne na www.nsa.gov.pl). Organ dokonujący interpretacji indywidualnej ma też obowiązek rozpatrzeć wszystkie okoliczności faktyczne wynikające z opisu zdarzenia prawnego zawartego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

7. Sąd wskazuje ponadto, że Minister Finansów udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej pominął bez szerszego uzasadnienia inną niż wymienione wyżej, okoliczność faktyczną dotyczącą wystawiania przez skarżącą Spółkę na rzecz najemców faktur dotyczących usług wywozu śmieci, w odniesieniu do której stosowana jest stawka VAT – 8%.

Z ww. wyroku Trybunał w sprawie C-42/14 w odniesieniu do ww. usług wynika, że przy wywozie śmieci, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, należy czynności te traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Minister Finansów, powinien więc przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wziąć pod uwagę powyższe okoliczności, jak również to, że usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, na mocy ww. wyroku Trybunału w sprawie C-42/14, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Sąd wskazuje ponadto, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013r., zgodnie z przepisami ustawy z 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Od 1 lipca 2013r., gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

W świetle zatem – jak stwierdzono w wyrokach NSA z 10 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 944/15 i z 1 września 2015r. sygn. akt I FSK 1414/13 (dostępne na www.nsa.gov.pl) - obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Skoro skarżąca spółka we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej opisała zdarzenie przyszłe, Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien, na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. i art. 14h O.p. zastanowić się czy w skład usługi wywozu śmieci wchodzi ww. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata, wyłączona jest z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., bo gmina w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013r. poz. 594, ze zm.).

Następnie Minister Finansów w odniesieniu do usługi wywozu śmieci powinien zastanowić się nad uwzględnieniem przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. – który stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku". Skoro bowiem opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi (co nie wynika ze opisu zdarzenie przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej), należy wziąć okoliczność tę pod uwagę przy ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, co do możliwości uznania, że mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, albo jednym świadczeniem złożonym.

8. Minister Finansów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na mocy art. 153 P.p.s.a., mając powyższe rozważania Sądu na względzie, po zajęciu stanowiska czy świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak dostawy towarów (energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego) dostawy usług (dystrybucja energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów) realizowanymi na podstawie umów zawierane przez wynajmującego – skarżącą Spółkę, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia, czy też świadczenia odrębne, wypowie się w zakresie stawek podatkowych VAT.

9. Sąd mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a., gdyż strona działała bez udziału fachowego pełnomocnika, a wpis był stały i wynosił 200 zł.