Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1178/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.. 14b § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 257/07 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1178/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 257/07, uchylił zaskarżoną przez M.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2006 roku i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 kwietnia 2006 roku oraz stwierdził, że rozstrzygnięcia te nie mogą być wykonane w całości. Pismem z 18 stycznia 2006 r., które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 31 stycznia 2006 r., M.S. zwrócił się o wydanie, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego na lata 2004 – 2006, dalej jako ZPORR. Podatnik poinformował, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w "M" Sp. z o.o., które to realizuje obecnie projekty w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego – R.Z.L. 2004 - 2006 przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego, Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743 ze zm.) oraz w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1745). Z uwagi na przepisy ustawy z 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 Nr 15, poz. 148) i ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206) środki finansowe, przekazywane w ramach SPORZL i ZPORR są kwalifikowane jako publiczne środki krajowe i publiczne środki wspólnotowe, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach celowych. Zdaniem strony, ze względu na to, ze środki SPORZL i ZPORR są przekazywane przez Instytucję Wdrażającą w drodze dotacji, przechodząc do dyspozycji pracodawcy, zachowują status środków publicznych. M.S. zawarł we wniosku swoje stanowisko, a mianowicie, że wynagrodzenie otrzymywane przez niego z tytułu umowy o pracę zawartej z pracodawcą jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, w takim zakresie, w jakim jest wypłacane bezpośrednio z Konta Projektu - ze względu na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako pdf, oraz art. 14 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Zaznaczył też, że środki na wypłatę wynagrodzenia pochodzą z bezzwrotnej pomocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 19 kwietnia 2006 r. wydanym na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji uznał, że stanowisko zaprezentowane przez M.S. we wniosku z 18 stycznia 20006 r. jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf nie zwalnia dochodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców, czy podwykonawców, a więc bezpośrednich wykonawców zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, udokumentowanie środków pomocowych na wyodrębnionych rachunkach bankowych może mieć znaczenie wyłącznie przy badaniu dopuszczalności zwolnienia z opodatkowania przychodów ze środków pomocowych otrzymywanych przez beneficjentów albo bezpośrednich wykonawców (podwykonawców). Nie może natomiast mieć to znaczenia, jeżeli chodzi o wynagrodzenia zatrudnionych przez te podmioty pracowników. Zaskarżoną decyzją z 27 listopada 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 kwietnia 2006 r. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa na refinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie podatkowe, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 pdf. W ocenie organu odwoławczego wynagrodzenie wypłacone stronie z tytułu realizacji projektów w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie jest również zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b pdf, ponieważ n podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego - od dnia 31 grudnia 2006 r. - są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast wynagrodzenie strony z tytułu realizacji projektów w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie jest dotacją. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2006 roku została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że przepis art. 14 b § 3 Ordynacji stanowi, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a § 1, organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech lub w razie przedłużenia tego terminu, czterech miesięcy od daty złożenia wniosku organowi podatkowemu, postanowienie interpretacyjne powinno być nie tylko wydane, ale i doręczone. Wniosek taki narzuca treść przepisu art. 212 Ordynacji, który przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia poza decyzjami o których mowa w art. 67d, a więc dotyczącymi ulg podatkowych, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Natomiast stosownie do art.219 Ordynacji do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art.211 - 215 Ordynacji, odnoszące się do decyzji. Oznacza to wedle stanowiska sądu, że w przypadku wydania postanowienia, postanowienie to, aby wywołało skutki materialne, o których mowa w art.14 b § 3 Ordynacji musi zostać również doręczone stronie postępowania. Oceniając zaś łącznie przepisy Ordynacji, która stanowi jednolity akt prawny, użyty w art.14 b § 3 zwrot zależy rozumieć jako sporządzenie postanowienia i jego doręczenie zainteresowanemu. W dalszej kolejności sąd argumentował, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 31 stycznia 2006 r. Tę datę należy przyjąć jako początek biegu terminu do załatwienia sprawy. Termin trzymiesięczny, w myśl art. 14b § 3 Ordynacji, liczy się bowiem od dnia otrzymania wniosku. Termin ten nie został, stosownym postanowieniem, wydłużony o następny miesiąc, stosownie do art. 14 b § 4 Ordynacji. Postanowienie zawierające interpretację organu podatkowego opatrzone zostało datą 19 kwietnia 2006 r., a doręczone stronie w dniu 4 maja 2006 r. Oznacza to, jak uznał sąd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, orzekając w pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14 b § 3 Ordynacji, który upłynął w dniu 30 kwietnia 2006 r. Była to niedziela, a pierwszym dniem pracy, stosując art.12 § 5 Ordynacji, był wtorek 2 maja 2006 r. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. na skutek błędnej wykładni art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji, jak również niewłaściwego zastosowania art. 212 Ordynacji, co miało mieć w ocenie autora skargi kasacyjnej, wpływ na wynik sprawy. W dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono uchybienie normom art. 14 § 3 w związku z art. 14b § 2 i art. 14a Ordynacji, poprzez ich błędną wykładnię. Polegać ona miała na uznaniu, że organ pierwszej instancji był związany stanowiskiem podatnika wobec doręczenia mu postanowienia po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji mimo jego wydania przed upływem 3 miesięcy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że zakreślenie przez ustawodawcę terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza tyle, że organ ma podjąć w tym terminie rozstrzygnięcie. Jest to więc termin na załatwienie sprawy przez organ wyrażający na piśmie treść podjętego rozstrzygnięcia w formie postanowienia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a więc podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności jako nieuzasadnione należało ocenić wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy i daje tym samym rękojmię rzetelnego przeprowadzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji sądowej kontroli objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zasadniczy spór rozpoznawanej sprawy dotyczy rozstrzygnięcia czy niewydajnie przez organ podatkowy postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, tak jak uznał sąd w zaskarżonym wyroku brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji, czy też brak sporządzenia postanowienia oraz jego podpisania przez osobę do tego uprawnioną. Spór ten został rozstrzygnięty w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 roku (I FPS 2/08). Wedle stanowiska składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pojęcie "niewydania postanowienia" oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jak bowiem argumentowano w uzasadnieniu uchwały, udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ma zapewnić ochronę interesu wnioskodawcy ubiegającego się o jej wydanie. Natomiast cel ten zostanie zrealizowany gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia oraz zapozna się z jej treścią. Skoro zatem, interpretacja podatkowa udzielona w rozpoznawanej sprawie została wnioskodawcy doręczona po upływie terminu o jakim mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co nie jest okolicznością sporną, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku słusznie ocenił, że objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2006 roku została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym normy art. 212 Ordynacji podatkowej, stosownie do których organy podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, również nie zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Konsekwencją tego, co prawidłowo zauważył sąd w zaskarżonym wyroku, będzie związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za pozbawiony podstaw prawnych. Z tych powodów sąd administracyjny pierwszej instancji był uprawniony aby zastosować, podczas orzekania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.