Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1811/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Zofia Przegalińska Krystyna Anna Stec Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. C. s.c. – M. M., D. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 17 czerwca 2013 r.; sygn. akt I SA/Bd 164/13 w sprawie ze skargi I. C. s.c. – M. M., D. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. i D. U. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 164/13 oddalił skargę I. s.c. M.M. i D.U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w T. ustalił, że I. s.c. M.M. i D.U. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia m.in. samochodu marki Mitsubishi L200, rok prod. 2007. Strona nie złożyła uproszczonej deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższego pojazdu i nie uiściła należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzonych oględzin przedmiotowego samochodu, organ I instancji stwierdził, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym i decyzją z [...] sierpnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 11 012 zł.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa), to znaczy, jeżeli jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 upa do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Stwierdził, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. O tym, że główną funkcją samochodu jest przewóz osób, muszą świadczyć jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiot postępowania - pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie samochodu), jak i towarów, ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Świadczy o tym w pierwszej kolejności fakt, iż jest to pojazd typu pick-up o podwójnej kabinie z manualną pięciobiegową skrzynią biegów oraz reduktorem napędu 4x4. Pojazd jest czterodrzwiowy, wszystkie drzwi mają okna i elektryczną regulację szyb, dodatkowo blokadę otwarcia ich od zewnątrz, głośniki, otwarte schowki, lampki, które świecą przy otwarciu drzwi. Okno znajduje się także za tylną kanapą, szyba w tym oknie jest podgrzewana i opuszczana elektrycznie. Pojazd ma pięć miejsc siedzących, obicia siedzeń są materiałowe, tapicerka jednolita. W pierwszym rzędzie są dwa fotele: kierowcy i pasażera. W drugim rzędzie siedzeń jest trzymiejscowa kanapa, ze składanym oparciem, z uchwytami ISQFIX do instalacji fotelika dziecięcego, środkowe siedzenie może pełnić funkcję podłokietnika. Wszystkie pięć siedzeń wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd wyposażony jest w centralny zamek, dwie poduszki powietrzne, radio CD z MP3, komputer pokładowy, klimatyzację, elektryczne lusterka zewnętrzne, trzy uchwyty ręczne nad drzwiami, popielniczkę, dwa gniazda zasilania 12V, zamykany schowek w podłokietniku. Pojazd posiada dekoracyjne wykończenie całego wnętrza kabiny, obicia tapicerskie boczków, podsufitki, drzwi, wykładzinę podłogową w całym pojeździe. Za przednimi fotelami pasażerów w podsufitce znajduje się lampka. Skrzynia ładunkowa jest otwarta, posiada uchwyty do mocowania towarów oraz nie jest wykończona w sposób kojarzący się z przewozem osób.

W ocenie organu, cechy oraz wyposażenie skrzyni ładunkowej, na które wskazuje Strona, jedynie usprawniają przewóz towarów, nie czynią jednakże z przedmiotowego pojazdu samochodu przeznaczonego wyłącznie do przewożenia towarów ani też nie przeważają o tym, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że samochody typu "pick-up" stosownie do "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W toku oględzin przedmiotowego pojazdu ustalono, iż rozstaw osi wyniósł 3000 mm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 1325 mm. Z obliczeń wynika, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu (wynosi 44,16%), zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie - zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest on przeznaczony do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) - kod CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów - kod CN 8704.

Wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 upa akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, tak nowe, jak używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Mając na uwadze klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, że od cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu, wynikających między innymi z jego budowy i wyposażenia, wynika klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych. Opis wyposażenia przedmiotowego samochodu przemawia za uznaniem, że przeważającym przeznaczeniem pojazdu ze względu na jego budowę, w tym kabinę do przewozu 5 osób oraz parametry poszczególnych przestrzeni - osobowej i towarowej, jak i wyposażenia samochodu, typowego dla pojazdu służącego do przewozu osób, jest transport ludzi. W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8703, klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów. Prawidłowo organ odwoławczy podał w decyzji, że samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703.

Przykładowo tymi cechami jest np.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktów kotwic dla każdej osoby; obecność stałych okien wzdłuż bocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Ponadto stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania wyliczenia dokonanego przez organ w zakresie proporcji długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi. Proporcja powierzchni przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 44,16 %. Oznacza to, że długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi, bowiem długość podłogi do transportu towarów wynosi 1325 mm, natomiast długość rozstawu osi – 3000 mm.

Reasumując Sąd I instancji uznał, że porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, bowiem posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został przez producenta zakwalifikowany jako ciężarowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła I. s.c. M.M. i D.U., żądając jego uchylenia w całości, przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie:

- art. 80 ust. 1 upa i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię tych przepisów, nie uwzględniającą wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz.880) - polegającą na przyjęciu błędnej wykładni pojęcia samochód osobowy, co skutkowało błędnym zakwalifikowaniem pojazdu do pozycji 8703, zamiast do grupy CN 8704 "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów";

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo iż zebrany materiał dowodowy mógł być niewystarczający i budził wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogłyby wskazać na słuszność twierdzeń podatnika;

- art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy ppsa przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Z 2012 r., poz. 749; dalej: Op) - bowiem sąd nie dostrzegł wskazanych w skardze do WSA błędów w przeprowadzeniu kluczowego dowodu z oględzin, jak i konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka;

- art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy ppsa poprzez nierozpoznanie części zarzutów i dowodów, a przynajmniej nie odniesienie się do nich w pisemnym uzasadnieniu wyroku.

Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały - zdaniem kasatora - istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, podlega ocenie m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), a więc tych, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 ppsa, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ppsa, a która w tej sprawie nie zachodzi.

W sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa.

Aby ocenić zasadność zarzutów materialnych należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy dokonały właściwie czynności zakwalifikowania samochodu typu pick up, jako wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przez wyroby akcyzowe, stosownie do art. 2 pkt 1 upa rozumie się wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanego aktu prawnego oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do upa oraz reguł zawartych w Wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich serii C nr 133/1 z 30 maja 2008 r. (Dz.U. UE.C.2008.133.1) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z powołaną pozycją 59 załącznika nr 1 do upa, jako towary akcyzowe wymieniono klasyfikowane w kodzie 8703 Nomenklatury Scalonej pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 256 z 7 września 1987 r., s. 1). Wprawdzie ustawodawca w art. 3 ust. 2 upa nie precyzuje, iż klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, jednak nie oznacza to, że wymienione rozporządzenie nie ma zastosowania przy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w obrocie międzynarodowym.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06.

W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Obowiązkiem organów podatkowych było zatem dokonanie ustalenia, czy dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, z uwzględnieniem ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech.

W sprawie, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Mitsubihi L200, typu pick-up, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z ustaleniami organów oraz wyrokiem Sądu I instancji, sporny samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703. W toczących się postępowaniach: podatkowym oraz sądowoadministracyjnym uznano, że samochód marki Mitsubihi L200 posiada wyposażenie kabiny pasażerskiej wskazujące, że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co stanowi jego główną funkcję. W okolicznościach sprawy odwołano się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego, tj. stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że wewnętrzna maksymalna długość podłogi bagażowej samochodu jest mniejsza niż 50% odległości rozstawu osi pojazdu. W konsekwencji, sporny samochód zaklasyfikowano do pozycji 8703 (samochody osobowe).

W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów. Wynika to z treści wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Przy klasyfikacji pojazdu, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zasadnie posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN z 2007 r., które ostatecznie wykluczyło klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704, z uwagi na wynik pomiarów.

Reasumując, stwierdzić należy, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1 upa i poz. 59 załącznika nr 1 powołanego aktu prawnego, skarżąca nietrafnie podniosła nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie przez Sąd I instancji kryterium klasyfikacji towarów, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów procesowych w pierwszej kolejności należy wskazać, że w środku prawnym podniesiono zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa, do którego miało dojść poprzez nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach wyjaśniających do HS, które to kryterium wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi z Not wyjaśniających do CN, a dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do transportu towarów.

Zarzut ten jest nieuzasadniony.

Obowiązujące w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu, a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pick-up. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią: Dyrektywa Rady 92/21/EWG z 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U. UE L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U. UE L 233 z 1997r., s. 1 ze zm.). Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pick-up nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności, to tym samym zaakceptowanie przez Sąd I instancji zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa. Nie można uznać też za trafny zarzutu naruszenia art. 3 § 1 ppsa. Wskazany przepis określa zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 ppsa.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 i 187 Op.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Op, stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem.

Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd organ może zrezygnować z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Nie ma wątpliwości, że organy celne wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a tym działaniem nie uchybiły normie art. 122 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 Op), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op, co pozwala na przyjęcie wniosku, że kontrola Sądu I instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pick-up. Poddano również ocenie dokumenty rejestracyjne dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), co w sprawie nie zachodzi. Wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa również wtedy, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por.: uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W sprawie, naruszenia tego przepisu nie można jednak upatrywać. Analiza treści wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Sąd w sposób wyczerpujący odniósł się w sprawie do problemu klasyfikacji celnej.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 ppsa, tj. przepisów regulujących kompetencje orzecznicze Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Z wyżej przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 ppsa.