Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 611/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. ze skargi E. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko E. F., 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona w pkt 1, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. F. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] uznał, że stanowisko E. F. (dalej: "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia (sprzedaży) akcji - jest prawidłowe. Natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) akcji - jest nieprawidłowe

Powyższa interpretacja została wydana w przedstawionym stanie faktycznym:

Skarżąca, wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2012 r., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ww. wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz doradztwa wspomagającego prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo, jest również akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "spółka") z akcji imiennych. Część akcji w spółce posiada także inna osoba fizyczna, zaś komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami jest Skarżąca wraz z inną osobą fizyczną. Skarżąca objęła akcje imienne w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaznaczyła, iż była komandytariuszem w spółce komandytowej na moment aportu jej udziału kapitałowego do spółki.

Wskazała, iż wartość nominalna akcji objętych w zamian za powyższy wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej (godziwej) tego wkładu. Nie wykluczyła, iż w przyszłości może nastąpić odpłatne zbycie na rzecz spółki całości lub części akcji spółki w celu ich umorzenia lub sprzedaż całości lub części akcji lub inna forma ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała cztery pytania:

1) czy należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia będzie stanowiło przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych?

2) czy należne wynagrodzenie z tytułu sprzedaży akcji będzie stanowiło przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych?

3) czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia z dnia objęcia tych akcji przez Skarżącą?

4) czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wartość nominalna akcji będących przedmiotem sprzedaży z dnia objęcia tych akcji przez Skarżącą?

Zdaniem Skarżącej zarówno należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia (pyt. 1 ) oraz sprzedaż akcji (pyt. 2) będzie stanowiło przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f.

Skarżąca odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i 359 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej: "K.s.h.") podkreśliła, że dla skutecznego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, konieczne jest ich zbycie na rzecz tej spółki. W jej ocenie wynagrodzenie z tytułu takiego odpłatnego zbycia akcji powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca zaznaczyła, że do zakresu jej działalności gospodarczej nie należy ciągły i zorganizowany obrót akcjami lub innymi papierami wartościowymi, zatem nie znajdzie zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczący odpłatnego zbycia papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wskazała, iż transakcja zbycia akcji w celu umorzenia będzie wiązała się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich w stosunku do akcji i będzie elementem restrukturyzacji jej majątku. Przedstawiła zbieżne stanowisko dotyczące kwestii kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji.

Odnośnie pytania trzeciego i czwartego stwierdziła, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji będzie wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia lub sprzedaży z dnia objęcia tych akcji, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.o.d.f. Wyjaśniła, że przedmiotem aportu do spółki nie było jej przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji uznała, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., iż jej kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia lub sprzedaży będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, spełniła bowiem przesłanki zawarte w tym przepisie. W szczególności podkreśliła, iż odpłatne zbycie akcji w spółce oraz wcześniejsze objęcie zbywanych akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretacje organów podatkowych wydane w podobnych sprawach oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 464/11, odnoszące się do spornej kwestii.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. uznał, że ww. stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia (sprzedaży akcji) jest prawidłowe. Natomiast jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) akcji.

Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 st. 1f art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Potwierdził zasadność stanowiska Skarżącej w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji.

Następnie uznał, że w przypadku zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Zdaniem organu interpretacyjnego Skarżąca przy ustalaniu kosztów nie uwzględniła, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Podał, że powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącą, skoro - jak stwierdził NSA w uchwale II FPS 8/10 - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Skarżącą do spółki osobowej ogółu praw i obowiązków nie następuje ich odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółki jawna, komandytowa oraz komandytowo-akcyjna nie są spółkami kapitałowymi.

Zatem w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków, czyli koszty jakie poniosła przy nabyciu (objęciu) ogółu praw i obowiązków.

W ocenie Ministra Finansów, wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem Skarżąca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci ogółu praw i obowiązków nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, zgodnie z którą w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków.

3. Skarżąca niezgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu zbycia (sprzedaży) akcji, wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej całości lub części akcji imiennych spółki w celu ich umorzenia lub sprzedaży całości lub części akcji lub innej formy ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, będzie "wartość historyczna" nabycia przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (w zamian za aport którego Skarżąca objęła akcje, a nie wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia akcji w celu umorzenia lub sprzedaży akcji z dnia objęcia tych akcji przez Skarżącą.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca odwołując się do wykładni literalnej przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdziła, iż zarówno w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia, jak i ich sprzedaży, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia lub sprzedaży z dnia objęcia tych akcji przez Skarżącą. Zaznaczyła, iż dokonana wykładnia tego przepisu przez Ministra Finansów jest profiskalna i w konsekwencji niedopuszczalna.

Zdaniem Skarżącej przepis art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. odnosi się do wszystkich spółek, zarówno do spółek kapitałowych, jak i osobowych, bowiem wynika to z jasnego literalnego brzmienia tego przepisu.

Skarżąca zarzuciła wewnętrzną sprzeczność stanowiska Ministra Finansów, uznającego z jednej strony, iż art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. powinien znaleźć zastosowanie dla określenia historycznych kosztów nabycia przez Skarżącą praw i obowiązków w spółce, zaś z drugiej - reprezentuje stanowisko, iż art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do spółek osobowych, w związku z czym Skarżąca nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na zbyciu akcji w celu umorzenia lub sprzedaży akcji w wysokości wartości nominalnej akcji z dnia objęcia tych akcji przez Skarżącą.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

7. W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2013 r. Skarżąca podsumowała dotychczasowy przebieg postępowania, podtrzymała argumentacje prezentowaną wcześniej. Przywołała liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji lub zbycia akcji w celu umorzenia będzie wartość nominalna akcji, z dnia ich objęcia przez Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji sąd uznał, iż skarga jest zasadna.

8.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji spółki komandytowo – akcyjnej lub sprzedaży całości lub części akcji lub w innej formie odpłatnego zbycia, objętych w zamian za wkłady niepieniężne w postaci ogółu praw i obowiązków.

Zdaniem Skarżącej w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia oraz w przypadku sprzedaży tych akcji kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z kolei skoro wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to strona skarżąca nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia lub sprzedaży akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 (ONSAiWSA z 2011r., nr 3, poz. 47), według organu interpretacyjnego kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie "wydatki historyczne" poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wyjaśnił zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji spółki kapitałowej stwierdzając, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis ten odnosi się tylko do przysporzenia majątkowego następującego w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, natomiast wniesienie aportu do spółki osobowej zbyciem udziałów nie jest. Nie powoduje bowiem przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, która w zamian za wniesiony aport otrzymuje jedynie udziały, stanowiące surogat uprawnień nie tylko natury materialnej w postaci prawa do udziału w zyskach i stratach spółki, ale będące także wyznacznikiem praw korporacyjnych, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, żeby mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. Ponadto w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny, właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. do określenia wysokości przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie aportu do spółki osobowej. Do opisanej czynności prawnej nie ma także zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a nie osobowej.

Nie budzi wątpliwości, że teza przedstawiona w uchwale ma zastosowanie do spółek osobowych w ogólności, a więc i do spółki komandytowo – akcyjnej, o czym przesądza art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., stwierdzając, że spółką osobową jest – między innymi – spółka komandytowo-akcyjna.

Jednakże uchwała ta dotyczy skutków podatkowych wiążących się z momentem wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego.

Natomiast pytanie Skarżącej zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji dotyczyło kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu wiążących się z odpłatnym zbyciem akcji w celu ich umorzenia lub zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Pytanie Skarżącej nie odnosiło się więc do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo – akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady.

W związku z powyższym spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z innym zdarzeniem prawnym niż objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, to jest z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej papierów wartościowych, za jakie uznać należy akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej ( por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Łd 218/13 ).

Skarżąca pytała zatem o zupełnie inne zdarzenie niż to, którego dotyczyła powołana przez organ podatkowy uchwała, podczas gdy organ podatkowy z tej właśnie uchwały wysnuł wyżej przedstawione wnioski mające, w jego ocenie, mieć zastosowanie do tegoż zdarzenia.

W niniejszej sprawie nie jest sporne między stronami co do uznania akcji spółki komandytowo-akcyjnej za papiery wartościowe z uwagi na treść art. art. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., oraz zastosowania do ich zbycia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, czy to na rzecz podmiotu trzeciego, czy też odpłatnego zbycia tychże akcji na rzecz samej spółki komandytowo – akcyjnej w celu ich umorzenia dobrowolnego, Skarżąca osiągnie przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych i nie ma żadnego znaczenia, w zamian, za jakie składniki majątkowe wcześniej objęła zbywane odpłatnie akcje.

Świadczy o tym sam sposób zredagowania tego przepisu, który - definiując pojęcie "przychodów z kapitałów pieniężnych" - wskazuje wyłącznie na samą czynność "odpłatnego zbycia papierów wartościowych" nie czyniąc żadnego rozróżnienia, czy zostały one nabyte w zamian za pieniądze, czy też inne wartości materialne. Dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Jak wynika z treści art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przepis ten określając sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czyli także akcji spółki komandytowo – akcyjnej, w sposób wyraźny odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów ustalonych, m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1); przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (pkt 2).

W przepisie tym mowa jest o spółce, bez sprecyzowania czy dotyczy on spółki mającej osobowość prawną, czy też spółki nie mającej osobowości prawnej.

Rozważając, czy przepis ten może mieć zastosowanie do zbycia akcji w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna należy mieć na względzie, że w innych przepisach u.p.d.o.f., ustawodawca wskazuje wprost, czy dany przepis dotyczy spółki mającej osobowość prawną ( np. art. 9 ust. 6, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a oraz punkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 51 i pkt 109 u.p.d.o.f.) , czy też spółki osobowej ( np. art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 , art. 9a ust. 3, art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f.).

W art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnego odwołania pozwalającego na ustalenie, że przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie spółek mających osobowość prawną. Jednocześnie, wobec faktu, że w innych przepisach ustawodawca wskazuje, czy dotyczą one spółki mającej osobowość prawną czy też spółek nie mających osobowości prawnej uznać należy, że ustawodawca w pełni świadomie posłużył się w art. 22 ust. 1f ustawy pojęciem "spółki" nie precyzując, czy chodzi o spółkę mającą osobowość prawną czy też spółkę osobową, właśnie w celu umożliwienia zastosowania przewidzianej w nim konstrukcji dla ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji rozumianych jako akcje w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej jak i spółki akcyjnej.

Z powyższego względu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z dnia 7 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 573/13, zgodnie z którym "treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W żadnym razie nie można wobec nie budzącej wątpliwości treści ww. przepisu zaakceptować dokonanej przez Ministra Finansów takiej jego wykładni, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych.

Skoro w przepisie tym mowa jest o spółkach, to w tym pojęciu mieści się spółka komandytowo – akcyjna (art. 1 § 2 K.s.h.). Ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w takiej spółce. Nie może więc Minister Finansów odmawiać ustawodawcy racjonalności, co de facto uczynił twierdząc, że ponieważ wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to Skarżący wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Trudno zakładać, że zaprezentowanej przez organ wiedzy nie posiadał ustawodawca wprowadzając omawianą regulację, ale jeśli nawet przyjąć takie założenie, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia wobec treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f."

W ocenie składu orzekającego sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. oznacza, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przepisie tym ogólnie wskazano na "spółkę", której akcje mają być odpłatnie zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu "spółki" jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane świadczy o tym, że unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo – akcyjnej.

Skoro zaś w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżąca stwierdziła, że przedmiotem wniesionych przez nią wkładów niepieniężnych będzie ogół praw i obowiązków w zamian, za które obejmie akcje, to trafnie jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów w takim wypadku wskazała art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten stanowi bowiem również o przychodzie z odpłatnego zbycia akcji.

Należy także podkreślić, że zarówno art. 22 ust. 1f pkt 1 jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu "w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia".

Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak to przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca poza tym w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.

Reasumując należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest zasadny.

8.3. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.

8.4. Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i uchylił interpretację w części w jakiej została zaskarżona na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzekł zaś na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).