Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1351/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 42 ust. 1, 3, 5-8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 500/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2011 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17.957 (siedemnaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 500/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. w W. sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 lipca 2011r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 lipca 2010r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2008r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy w decyzji z dnia 4 lipca 2011r. uznał, że dokonana przez spółkę w dniu 10 maja 2006 r. sprzedaż 9 ciągników siodłowych niezasadnie została przez spółkę potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) i opodatkowana stawką VAT 0%. W ocenie organów podatkowych dostawy dokonano na rzecz innego nabywcy niż wskazany w dokumentach transakcji kontrahent litewski (firma U[...]). Za takim wnioskiem przemawiała przede wszystkim rola N. K. (reprezentanta B[...] Sp. z o.o., będącej – zgodnie z umową z dnia 10 maja 2006 r. – agentem płatności transakcji między skarżącą a nabywcą litewskim), która występując przy odbiorze ciągników siodłowych w imieniu nabywcy nie miała do tego umocowania (co zostało potwierdzone oświadczeniem dyrektora spółki litewskiej, a nadto organ odwoławczy wskazał na niezgodność pieczątki tej spółki i podpisu jej dyrektora na posiadanych przez N. K. dokumentach i dokumentach będących w dyspozycji administracji skarbowej Litwy). Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że spółka przedłożyła dokumenty SAD, potwierdzające wywóz przedmiotowych pojazdów poza terytorium kraju – z dokumentów tych wynika, że B[...] Sp. z o.o., reprezentowana przez N. K., dokonała eksportu tych pojazdów na rzecz firmy "D[...]" na Ukrainie, przy czym dokumenty przedłożone przez spółkę wskazywały, że ciągniki zostały przez B[...] Sp. z o.o. sprzedane firmie ukraińskiej na podstawie umowy z dnia 4 maja 2006 r., tj. poprzedzającej nabycie tych ciągników przez kontrahenta litewskiego od skarżącej (umowa z dnia 10 maja 2006 r.). Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że kontrahent litewski (nabywca wskazany we wszystkich dokumentach potwierdzających sporne transakcje) zaprzeczył otrzymaniu pojazdów, jak i udzieleniu pełnomocnictwa N. K. do działania w jego imieniu, spółka B[...] nie przedstawiła żadnych wyjaśnień oraz dokumentów wskazujących na umocowanie prawne do występowania w imieniu i na rzecz firmy litewskiej, a występując w imieniu tejże firmy spółka ta dokonała kolejnej transakcji, której przedmiotem były sporne ciągniki. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te powodują, że brak jest podstaw do przyjęcia dokonania WDT przez skarżącą na rzecz kontrahenta litewskiego, a przedłożone dokumenty (z uwagi na wątpliwości co do prawnego umocowania osoby uczestniczącej w transakcji) nie spełniają ustawowych warunków do zastosowania stawki VAT 0%. Z uwagi na fakt wydania pojazdów na rzecz innego nabywcy niż podmiot figurujący na dokumentach dotyczących transakcji czynność ta podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy krajowej, a w konsekwencji spółka w swej deklaracji podatkowej za maj 2006 r. zaniżyła podatek należny z tytułu tej transakcji. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że z materiału dowodowego wynikało, że ciągniki nie dotarły na Litwę, a ich rzekomy nabywca nie zadeklarował nabycia tego towaru. Żaden z dokumentów przedstawionych przez stronę nie wskazywał na to, by w maju 2006 r. nastąpił wywóz pojazdów do nabywcy znajdującego się na terenie Litwy, a w konsekwencji nie potwierdza dokonania WDT. Wywóz pojazdów został potwierdzony wyłącznie w kolejnej transakcji, której przedmiotem był ich eksport na Ukrainę (od lipca do października 2006 r.). Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że skarżąca nie mogła do spornej dostawy zastosować stawki VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

1.4. Na skutek wniesionej przez skarżącą skargi, w której zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 27 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2536/11, publ. CBOSA podzielił stanowisko organów podatkowych, co do tego, że skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nadto analiza zebranego w sprawie materiału - zdaniem Sądu pierwszej instancji - dowodzi, że skarżąca nie wykazała się należytą staranności w transakcji z kontrahentami, którzy doprowadzili do nadużycia prawa podatkowego w zakresie zastosowania stawki VAT 0% dla WDT.

1.5. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1680/12 uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji. NSA odwołał się do treści art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 42 ust. 5 i ust. 8 oraz ust. 16 ustawy o VAT i zauważył, że w przypadku wprowadzenia przez ustawodawcę polskiego szczególnych przepisów dotyczących WDT w odniesieniu do nowych środków transportu może dojść do sytuacji, że dostawca w ramach WDT zachowa prawo stosowania stawki VAT 0%, pomimo że nabywca nie wywiózł nowych środków transportu poza granice kraju. Nakazano zatem Sądowi pierwszej instancji, aby ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy i ich oceny w świetle całości przytoczonej wcześniej normy, która będzie miała w sprawie zastosowanie z uwagi na przedmiot transakcji, a która została przez ten Sąd pominięta w zaskarżonym wyroku.

2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

2.2. Odwołał się do treści art. 190 ppsa, art. 42 ust. 1, 3, 5-8 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT i zauważył, że dla rozpatrzenia zarzutów skargi w zakresie wskazanym przez NSA, a więc spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, istotnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy w świetle powołanych przepisów skarżąca dysponowała oświadczeniem nabywcy towaru o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, jak również pouczeniem nabywcy o skutkach niewywiązania się z ciążącego na nim obowiązku, czyli wywozu towaru poza terytorium kraju dostawcy, bowiem zgodnie z art. 42 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku przekroczenia tego 14-dniowego terminu, jak chodzi o wywóz nowego środka transportu, to nabywca obowiązany jest zapłacić VAT pierwszego dnia po upływie wyznaczonego terminu. Wobec tego jeżeli skarżąca posiada, niezbędne dokumenty i wypełniła ciążące na niej obowiązki, podatku nie płaci, stosując stawkę VAT 0%, nawet jeśli towar nie został faktycznie wywieziony za granicę państwa.

2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawidłowo został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Stąd też nie były uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art.194 O.p., art. 197 O.p.

2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji jak wynika z akt sprawy skarżąca nie dysponowała oświadczeniem nabywcy o wywiezieniu towaru poza terytorium Polski, a jedynie oświadczeniem N. K., która nie była upoważniona do reprezentowania spółki litewskiej w spornej między stronami transakcji. Skarżąca posiada dokument wywozu VAT-22, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie określenia wzoru dokumentu potwierdzającego wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (Dz. U. Nr 84, poz. 783), zawierającym prawidłową treść wymaganego przepisami ustawy o VAT oświadczenia nabywcy, jednakże oświadczenie to zostało podpisane przez N. K., która nie była upoważniona do reprezentacji U[...]. Powyższe potwierdza znajdująca się w aktach sprawy umowa sprzedaży nr [...] z dnia 10 maja 2006 r. czy upoważnienie z dnia 6 maja 2005 r. Zauważono także, że w rozpoznawanej sprawie jak wynika z wyjaśnień Dyrektora Sprzedaży M. W. Sp. z o.o. K. T. złożonych w piśmie z dnia 12 marca 2009 r. Strona oparła się na ustnych zapewnieniach N. K. i jej męża, iż posiada ona upoważnienie do działania w imieniu U[...], a E. V. potwierdził jej umocowanie poprzez podpisanie umowy. Jednakże to twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy, bowiem nikt z przedstawicieli ani pracowników spółki, nie wie kto podpisał umowę za U[...]. Nikt nie był świadkiem podpisania umowy przez E. V.. Projekt umowy przygotowany przez stronę, pracownik Spółki P. M., który w piśmie z dnia 12 marca 2009 r. szczegółowo opisał okoliczności podpisania umowy, przekazał N. K., kiedy stawił się na spotkanie w sprawie podpisania umowy. Pana E. V. nie było w Polsce, N. K. zapewniła go, że posiada upoważnienie do reprezentowania U[...], jednakże podpisała umowę jedynie w imieniu B[...]. spółka z o.o. Po kilku dniach P. M. odebrał podpisaną umowę od N. K. Nie był jednak świadkiem podpisania umowy przez E. V. Z kolei z informacji otrzymanych przez organy od litewskich służb skarbowych wynika, iż w trakcie postępowania dyrektor U[...] E. V. oświadczył między innymi, iż spółka ta nie dokonywała transakcji ze Stroną w latach 2005-2007, pieczątki oraz podpis dyrektora spółki są niezgodne z oryginalnymi i nie udzielał N. K. pełnomocnictw (upoważnień) do reprezentowania spółki oraz to, że N. K. podpisała odbiór towaru, mimo, że nie jest pracownikiem Spółki. Podkreślono, wskazując na treść art. 103 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 63 ze zm.; dalej: k.c.), jeżeli pełnomocnik nie dysponuje dokumentem pełnomocnictwa i powołuje się na ustne ustalenia z mocodawcą, to ważność podjętych czynności zależna jest od potwierdzenia ich przez mocodawcę, a tak się w tej sprawie nie stało.

2.5. Sąd pierwszej instancji zauważył też, że skarżąca w istotnych w sprawie kwestiach, mimo, że z umowy wynika, (zapisy są jednoznaczne i nie wymagają wykładni na podstawie art. 65 k.c.), iż N. K. reprezentuje firmę B[...] i nie została upoważniona do odbioru przedmiotu umowy i podpisania dokumentu VAT-22, spółka wydała jej towar i przyjęła podpisane przez nią oświadczenie zawarte w dokumencie VAT-22. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, nie sposób przyjąć, iż skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała podstaw do kwestionowania upoważnienia N. K. do reprezentowania U[...]. Ustalenie zakresu pełnomocnictwa osoby, która się na nie powołuje oraz ustalenie osób upoważnionych do reprezentacji kontrahenta to podstawowe czynności poprzedzające zawarcie umowy w obrocie gospodarczym. Organy podatkowe nie kwestionowały, iż N. K. powoływała się na upoważnienie U[...], nie było więc podstaw aby ją przesłuchiwać. Trafnie też wskazały, iż nie było podstaw do kwestionowania zeznań E. V. złożonych w postępowaniu przed organami litewskimi i prowadzić dowód z opinii grafologa, skoro sama spółka nie wie kto podpisał umowę za U[...]. Nikt z przedstawicieli Spółki ani też jej pracowników nie był świadkiem podpisania umowy przez E. V.

2.6. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zgodził się również z ustaleniami organów podatkowych, że dokumenty i wyjaśnienia przedstawione przez stronę oraz zgromadzone przez organ podatkowe, w tym w postaci informacji uzyskanych od administracji skarbowej Litwy zaprzeczają tezie skarżącej, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa ww. ciągników siodłowych na rzecz nabywcy, tj. firmy U[...] z siedzibą na Litwie. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokumenty przedłożone przez stronę oraz zgromadzone w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie wskazują, że w maju 2006 r. nastąpiło przekroczenie granicy Polski i wywóz ww. pojazdów do nabywcy znajdującego się na terenie Litwy oraz że ww. nabywcy zostały dostarczone powyższe pojazdy, zatem nie potwierdzają dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych ciągników siodłowych na rzecz litewskiego podmiotu. Fakt wywozu pojazdów z kraju został potwierdzony wyłącznie w kolejnej transakcji, której przedmiotem był eksport ww. pojazdów przez B[...] Sp. z o.o. na rzecz D[...] na Ukrainę w okresie od lipca do października 2006 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy B[...] Sp. z o.o. a ww. odbiorcą ukraińskim w dniu 4 maja 2006 r., tj. przed nabyciem ww. samochodów przez U[...] od Strony - umowa z dnia 10 maja 2006 r.

2.7. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie mogła dokonując WDT ww. ciągników siodłowych zastosować stawki VAT 0%. W konsekwencji dostawie tej należało przypisać stawkę VAT właściwą dla dostawy krajowej tego towaru, tj. w przedmiotowej sprawie stawkę VAT 22%, co wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym skarżąca w deklaracji podatkowej VAT - 7 za maj 2006 r. zaniżyła podatek należny o 349.220 zł.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła spółka na podstawie art. 173 § 1 ppsa, art. 174 pkt 1 i 2 ppsa oraz art. 177 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na odbiegającym od rzeczywistości stanie faktycznym, a jednocześnie niekonsekwentne uznanie, iż transakcja miała miejsce pomiędzy skarżącą a firmą U[...] nie znajdujące potwierdzenia w zaakceptowanym stanie faktycznym, co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji pomimo istnienia przesłanek nakazujących jej uchylenie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy dokonując jego prawidłowej oceny, co nie miało miejsca, gdyż organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie była w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanych przez nią dostaw ciągników siodłowych (nowych środków transportu), podczas, gdy skarżąca wymagane dokumenty posiadała i zostały one włączone do akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do powyższych dostaw ciągników siodłowych, będącej przesłanką istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy dokonującego WDT, podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca dochowała takiej należytej staranności, posiadała bowiem wszystkie niezbędne dokumenty określone w prawie krajowym, działała w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz podjęła wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryteria istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), w szczególności wskazane w pkcie 38 wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2012 Nr C 326, s. 1) poprzez niezastosowanie w sprawie wniosków wynikających z wyroków TS Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548 i Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547;

II) przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, tj. :

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skarżące była zobowiązana do zastosowania względem dokonanych przez nią dostaw ciągników siodłowych (nowych środków transportu) wynikającej z tego przepisu stawki VAT 22%, podczas, gdy skarżąca była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0%;

- art. 42 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy przez błędną wykładnię w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem, iż skarżąca nie była uprawniona do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych dostaw ciągników siodłowych (nowych środków transportu) stawki VAT 0% przewidzianej dla WDT, pomimo tego, że skarżąca posiadała wszystkie niezbędne dokumenty warunkujące zastosowanie tej stawki określone w odniesieniu do powyższych transakcji w prawie krajowym, tj. art. 42 ust. 5 ustawy o VAT, jak również dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryteria istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa TS, w szczególności wskazane w pkcie 38 w wyroku Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547;

- art. 42 ust. 8 ustawy o VAT przez niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do dokonanych przez skarżącą dostaw ciągników siodłowych będących nowymi środkami transportu, w rezultacie czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że z uwagi na brak wywozu tych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego to skarżąca, nie zaś nabywca pojazdów, była zobowiązana do naliczenia i rozliczenia VAT według stawki VAT 22%;

- art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE 1977 Nr L 145, s. 1.; dalej: szósta dyrektywa) przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do powyższych dostaw ciągników siodłowych w sytuacji, gdy posiadała ona wszystkie niezbędne dokumenty określone w prawie krajowym, tj. art. 42 ust. 5 ustawy o VAT, jak również podjęła wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryteria istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa TS, w szczególności z pktu 38 w sprawie Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547.

Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Strona przeciwna nie skorzystała uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

4.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

4.3. W sprawie za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

4.4. Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie jest wyrok NSA z dnia 19 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1680/12, publ. CBOSA, którym niniejszy Sąd jest związany stosownie do treści art. 190 ppsa. Sąd ten zauważył, że kluczowymi dla rozpoznania przedmiotowej sprawy jest art. 42 ust. 1, 3, 5-8 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: obowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10. Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku [...]

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności: 1) dane dotyczące podatnika i nabywcy, 2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu, 3) datę dostawy, 4) podpisy podatnika i nabywcy, 5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, 6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5 - zwany dalej "dokumentem wywozu". Dokument wywozu podatnik wystawia w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie art. 106 ust. 6 (art. 42 ust. 6 ustawy o VAT). Dokument wywozu wypełnia się w trzech egzemplarzach, z których: jeden wydawany jest nabywcy, drugi - podatnik pozostawia w swojej dokumentacji, trzeci - podatnik przesyła wraz z fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 6, do właściwej jednostki w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która na podstawie odrębnych przepisów dokonuje wymiany z innymi państwami członkowskimi informacji o podatku oraz o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "biurem wymiany informacji o podatku VAT" (art. 42 ust. 7 ustawy o VAT). W przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w ust. 5 pkt 5, nabywca nowego środka transportu jest obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu (art. 42 ust. 8 ustawy o VAT).

Ponadto w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w ust. 5, przed zarejestrowaniem nowego środka transportu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju dokona dostawy tego środka transportu na terytorium kraju, od czynności tej podatek nalicza i rozlicza nabywca środka transportu, który rejestruje ten środek transportu na terytorium kraju (art. 42 ust. 10 ustawy o VAT). W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

4.5. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był właśnie przez pryzmat ww. przepisów rozpoznać sprawę i odnieść się do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, czego w istocie nie uczynił. W sprawie nie ustalono bowiem jak w rzeczywistości przebiegała transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi i kto był nabywcą ciągników siodłowych (nowych środków transportu), co jest ustaleniem kluczowym mając na względzie nie tylko treść art. 42 ust. 8 ustawy o VAT, lecz także art. 42 ust. 10 ustawy o VAT. Skoncentrowano się jedynie na pozbawieniu skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji, gdy systemowo w przypadku braku wywozu nowego środka transportu z terytorium kraju podatnikiem jest nabywca i to on jest zobowiązany do zapłaty podatku.

4.6. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca przedstawiła dokumenty uprawniające ją do zastosowania stawki VAT 0% w postaci faktur VAT, umów sprzedaży, dokumentów potwierdzających wywóz przez nabywcę i jego oświadczenia deklarującego zamiar wywozu nowych środków transportu z terytorium Polski na Litwę. Kontrahentem widniejącym na przedstawionych dokumentach była firma U[...] – kontrahent litewski. Jednakże osobą, która podpisała wspomniane dokumenty w imieniu kontrahenta litewskiego jest N. K. Z umów sprzedaży wynika, że działała jako reprezentant B[...] sp. z o.o., który był tzw. agentem płatności w imieniu ww. kontrahenta litewskiego. Skarżąca przedłożyła również pełnomocnictwo N. K. z dnia 6 maja 2005r. wystawione przez Dyrektora U[...] – E. V., zgodnie z którym upoważniona była do prowadzenia negocjacji handlowych z osobami fizycznymi i prawnymi w zakresie umów, które zostaną zawarte, zawierania umów handlowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, składania wszelkich oświadczeń i wniosków oraz reprezentowania wobec osób prawnych i fizycznych. Pełnomocnictwo to jest opatrzone pieczęcią firmy U[...], jak też podpisem E. V.

Pełnomocnictwo to zostało zakwestionowane przez organy podatkowe w oparciu o informacje wynikające z dokumentu SCAC przesłane przez administrację litewską. Wynika z nich, że E. V. oświadczył, że spółka U[...] nie dokonywała transakcji ze stroną w latach 2005-2007 i nie udzielała żadnych pełnomocnictw (upoważnień) N. K. do reprezentowania ww. spółki. Zaś pieczątka i podpis dyrektora firmy U[...] są inne niż oryginalne. Organy podatkowe wskazując, że rzeczone informacje mają walor dokumentu urzędowego, to stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. należy uznać, że treść tego dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Należy jednak wskazać, że rozporządzenie Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE 2003, Nr L 264, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 1798/2003) określa warunki współpracy organów administracyjnych Państw Członkowskich właściwych dla stosowania przepisów ustawowych dotyczących VAT od dostaw towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów oraz współpracy tych organów z Komisją w celu zapewnienia zgodności z tymi przepisami ustawowymi. W tym celu określa ono zasady i procedury umożliwiające właściwym organom Państw Członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą informacji, które mogą pomóc im w dokonaniu właściwego wymiaru VAT (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenie Nr 1798/2003). Na mocy zaś art. 19 rozporządzenia Nr 1798/2003 właściwe władze Państw Członkowskich mogą, w przypadku wymiany spontanicznej, przesyłać wzajemnie wszelkie znane sobie informacje określone w art. 1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 1798/2003 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie Nr 1798/2003 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Stąd też należy zauważyć, że z informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej (dokument SCAC E_LT_PL_20080312_7776E11_840973 (R,PR)) wynika, że dyrektor U[...] – E. V. – złożył oświadczenie o określonej treści, nie dowodzi to jednak prawdziwości tych twierdzeń, zwłaszcza gdy z tego samego dokumentu SCAC wynika sugestia ww. organów co do jego uczestnictwa w nielegalnej działalności prowadzonej przez polskich obywateli: N. K., M. K., V. K. Sugestie te zostały skrupulatnie przez organy podatkowe pominięte w ocenie zebranego materiału dowodowego. Z informacji tej wynika również, że nie tylko skarżąca ale i inne polskie podmioty wykazały WDT dla firmy U[...]. I w związku z tym podatkowa administracja litewska, wskazując na podejrzenie (lecz nie pewność), co do błędnego zastosowania przez polskich podatników stawki VAT 0% wniosła o przekazanie informacji czy faktów dotyczących wspomnianych transakcji. Stąd też w ramach informacji spontanicznej administracja litewska przekazała określone informacje jej dostępne, prosząc o współpracę administrację polską w tym zakresie, czyli o informację zwrotną w tym przedmiocie. Z akt sprawy nie wynika czy taka informacja została udzielona a następnie znalazła kontynuację w prowadzonym przez litewską administrację podatkową postępowaniu. Ponadto nie zauważono, że twierdzenia administracji litewskiej co do ustaleń określonych faktów związanych z brakiem wywozu ciągników na terytorium Litwy, płatności za towary przez B[...] z o.o., niezgodności pieczątek i podpisów E.V. odbioru towarów przez N. K. zostały sformułowane biorąc pod uwagę informacje dostarczone przez stronę polską. Nie jest zatem do końca jasne, co zostało w istocie ustalone przez administrację litewską. W aktach sprawy brak jest też dokumentów SCAC wystosowanych przez stronę polską na Litwę, a zatem trudno jest zweryfikować powyższe twierdzenie. Co więcej o ich istnieniu można jedynie domniemywać z treści wspomnianego dokumentu SCAC albowiem również organ podatkowy opiera się w swej decyzji jedynie na dokumentach SCAC otrzymanych od administracji litewskiej.

Organy podatkowe nie przeanalizowały ww. informacji zawartych w SCAC przyjmując je jako zgodne z rzeczywistością, choć na tle zebranego materiału dowodowego sprawy mogą one budzić uzasadnione wątpliwości. W pierwszej kolejności może budzić wątpliwość oświadczenie dyrektora U[...], co do braku udzielenia pełnomocnictwa N. K. zwłaszcza w kontekście wskazywanego wcześniej podejrzenia przez podatkową administrację litewską w zakresie prowadzenia przez kontrahenta litewskiego nielegalnej działalności właśnie z N. K. i M. K. Pominięto w sprawie okoliczność, że właśnie N. K. była jedną z dwóch osób powołujących E. V. na stanowisko dyrektora U[...] (walne zgromadzenie akcjonariuszy firmy U[...]). Okoliczność ta może mieć niebagatelne znaczenie z punktu widzenia wpływu N. K. na działanie kontrahenta litewskiego, skoro reprezentowała 50% akcjonariatu spółki (reprezentacja B. sp. z o.o. ) zarządzanej przez wyżej wymienionego oraz była jednym z założycieli U[...] (dokument rejestracyjny z dnia 24 stycznia 2005r. – do czerwca 2006r. jako prezes zarządu B. sp. z o.o).

W drugiej kolejności budzi wątpliwości ustalenie administracji litewskiej kwestionujące tożsamość pieczątki i podpisu dyrektora E. V., które miałoby wynikać z przedłożonego załącznika. Mowa tu o lakonicznym stwierdzeniu, że pieczątka i podpis dyrektora U[...] są inne, co ma rzekomo wynikać z załącznika. Jednakże porównanie pieczątki i podpisu na pełnomocnictwie czy umowie z pieczątką i podpisem na przedłożonym załączniku do dokumentu SCAC raczej wskazuje na ich tożsamość niż odmienność. Skoro określona okoliczność budzi uzasadnione wątpliwości i wymaga wiedzy specjalnej to organy podatkowe nie mogą wskazanych wątpliwości rozstrzygać samodzielnie, lecz powinny powołać, o ile to konieczne, biegłego grafologa. Z akt zaś sprawy nie wynika, czy administracja litewska takiego biegłego powołała. Organy polskie również odmówiły realizacji takiego wniosku dowodowego strony.

Po trzecie, wskazywana w treści dokumentu SCAC okoliczność, że towary zostały dostarczone pod adres: ul. [...], 03-237 W. przeczą wskazywanej przez skarżącą okoliczności, że pod wspomnianym adresem nie tyle towary zostały dostarczone, ile odebrane przez N. K. Wspomniana sprzeczność również nie została przez organy podatkowe wyjaśniona.

Należy też zauważyć, że organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka N. K., która ma w tej sprawie znaczenie kluczowe zwłaszcza, gdy administracja litewska podejrzewa ją o prowadzenie nielegalnej działalności. To ona bowiem prowadziła negocjacje, składała jednoznaczne oświadczenia, podpisywała się pod dokumentami i przedkładała dokumenty, że działała w imieniu U[...], lecz także B[...] sp. z o.o. To również N. K. zobowiązała się pod rygorem odpowiedzialności karnej do wywozu ciągników siodłowych na terytorium Litwy, jak też złożyła oświadczenie, że uiści podatek na terytorium Litwy. Wspomniana osoba posługiwała się danymi kontrahenta litewskiego, dokonała płatności i odbioru ciągników oraz uprzednio upoważniła K. K. do czasowej rejestracji ciągników siodłowych na kontrahenta litewskiego, posługując się również pieczątką U[...], identyczną jaka widniała na pełnomocnictwie z dnia 6 maja 2005r. Pojazdy zaś zostały zarejestrowane czasowo przez Urząd [...] dnia 28 czerwca 2006r. do 28 lipca 2006r. na kontrahenta litewskiego. I m.in. na podstawie tych dokumentów wydano N. K. ciągniki siodłowe. Wezwanie zatem pismem z dnia 23 lutego 2010r. N. K. o przedłożenie wyjaśnień i dokumentów w zakresie działania jako agent płatności i prawnego umocowania do reprezentowania U[...] było w tym względzie niewystarczające. W odpowiedzi z dnia 24 marca 2010r. N. K. zasłoniła się informacją o zabezpieczeniu dokumentów księgowo-finansowych spółki w dniu 3 września 2007r. przez Prokuraturę Okręgową w [...], nie odpowiadając na zadane pytania. Organy podatkowe zaś nie kontynuowały wezwań celem doprecyzowania ww. odpowiedzi, a co najważniejsze nie skorzystały ze środka dowodowego w postaci przesłuchania świadka, który zważywszy na podejrzenia organów innego państwa członkowskiego, byłby najbardziej adekwatnym środkiem dowodowym.

Nie ustalono też w sprawie okoliczności, co stało się z przedmiotowymi ciągnikami, skoro organy podatkowe nie kwestionują faktu, że ciągniki nie dotarły do kontrahenta litewskiego, lecz do końca nie wiadomo kto był ich nabywcą, zaś firma B[...] sp. z o.o. reprezentowana przez M. K. wyeksportowała rzeczone ciągniki z terytorium Polski na Ukrainę (dokumenty SAD) a zatem na jakiej podstawie wspomniana spółka rozporządzała nimi jak właściciel. Nie przesłuchano też w charakterze świadka M. K., który współuczestniczył w ww. transakcjach, co dowodzą wyjaśnienia K. T. – pracownika spółki.

4.7. Powyższe świadczy, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego, skoro z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wynika kto był nabywcą przedmiotowych ciągników. Ustalenie to jest kluczowe zwłaszcza, gdy organ odwoławczy wysnuwa wniosek, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zamiarem osoby nabywającej ciągniki było uniknięcie obciążeń podatkowych. Należy tym samym uznać, że doszło w sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

4.8. W sprawie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. albowiem również z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika, pomiędzy jakimi podmiotami była zrealizowana transakcja dostawy ciągników siodłowych. Twierdzenia Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku są w tym względzie mało precyzyjne. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji nie zanegował dostawy na rzecz U[...], tylko zanegował prawidłowość dokumentu wywozu VAT-22 wskazując, iż podpisała go osoba, która nie była upoważniona do reprezentacji nabywcy. Z drugiej strony Sąd pierwszej instancji wskazał, że N. K. podpisała umowę jako prezes zarządu B[...] sp. z o.o. i ten właśnie podmiot reprezentowała w transakcji, lecz nie odnosi się do faktu, że na umowie widnieje podpis dyrektora U[...]. Nie analizowano rzeczywistych okoliczności transakcji lecz podzielono argumentację organów podatkowych, która jak to wynika zawiera spore nieścisłości. Nie można podzielić argumentacji Sądu pierwszej instancji, który za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że nie było podstaw do kwestionowania zeznań E. V. złożonych w postępowaniu przed organami litewskimi i do prowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, skoro sama spółka nie wie, kto podpisał umowę za U[...], albowiem nikt z przedstawiciel spółki ani też jej pracowników nie był świadkiem podpisania umowy przez wyżej wymienionego. Nie jest bowiem do końca trafne spostrzeżenie, aby skarżąca nie wiedziała, kto podpisał umowę albowiem przedłożyła dokumenty takie jak: umowa sprzedaży i pełnomocnictwo N. K. na których widnieje podpis E. V. Organy podatkowe nie wykazały fałszywości przedłożonych dokumentów. Trudno też jest kwestionować ich wiarygodność w oparciu o informacje uzyskane od administracji litewskiej w sytuacji, gdy sama ma ona podejrzenia co do nielegalności działania E. V., zatem niezbędnym była opinia biegłego grafologa. Zaś z informacji zawartych w dokumencie SCAC nie wynika, aby to były zeznania ww. świadka lecz raczej jego oświadczenie. Sam fakt braku uczestnictwa skarżącej przy podpisaniu umowy nie wydaje się na tyle kluczowy w obliczu całokształtu okoliczności sprawy, aby odmówić realizacji wniosku dowodowego skarżącej o powołanie biegłego grafologa, czy dowodzić braku należytej staranności spółki. Nie podważono bowiem okoliczności zawierania transakcji w siedzibie polskiej spółki powiązanej kapitałowo z U[...] (spółki – siostry), tj. w siedzibie B[...] Sp. z o.o. (poprzednio B. sp. z o.o.). Pominięto fakt, że w negocjacjach uczestniczyła N. K. – reprezentant B. sp. z o.o. (najpierw jako prezes zarządu, później prokurent – jednego z założycieli U[...]), lecz także B[...] sp. z o.o., a w konsekwencji na mocy ww. pełnomocnictwa z dnia 6 maja 2005r. działała w imieniu U[...]. Ponadto błędnym jest uznanie, że nie było podstaw do przesłuchania N. K. skoro jak dowodzą akta sprawy to ona odgrywała kluczową rolę w przedmiotowych transakcjach, podejmując szereg czynności z nimi związanych. Co więcej nie wyciągnięto wniosków z faktu, że ostatecznie ciągniki siodłowe zostały sprzedane przez B[...] sp. z o.o. na rzecz kontrahenta ukraińskiego (dokumenty SAD).

4.9. Należy uznać za zasadny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 4 ust. 3 TUE. W myśl art. 4 ust. 3 TUE zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i pastwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Podejmowanie zatem działań mających na celu urzeczywistnienie celów integracji spoczywa nie tylko na sądach lecz również organach podatkowych (por. wyrok TS Kühne & Heitz NV, C-453/00, EU:C:2004:17). Jak podkreśla się w literaturze najważniejsze skutki zasady lojalnej współpracy widoczne są w sferze zapewnienia efektywnego wykonywania i stosowania prawa unijnego (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, System Instytucjonalny i Prawny Unii Europejskiej, Toruń 2010, s. 218). Ponadto przejawem zasady lojalnej współpracy na gruncie orzecznictwa TS jest obowiązek sądów państw członkowskich do poszanowania orzecznictwa sądów unijnych (por. wyrok TS Atlanta Fruchthandelsgesellschaft mbH i inni, C-465/93, EU:C:1995:369).

Z pktu 67 wyroku Teleos, EU:C:2007:548, wynika, że jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim (podobnie wyroki TS: Mecsek-Gabona, pkt 43; Euro Tyre Holding, pkt 38). Do sądu krajowego (lecz także organu podatkowego) należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności. (wyrok TS Mecsek-Gabona, pkt 38 i 39). W wyroku Teleos Trybunał przypomniał, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (por. wyrok TS Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Zatem, o ile uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (por. wyrok TS Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym nienależycie chroni zharmonizowany system VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy (por. wyrok TS Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58). Polski ustawodawca uwzględnił wskazówki TS wprowadzając regulację przewidzianą w treści art. 42 ust. 8 i ust. 10 ustawy o VAT. Organy podatkowe dokonały zaś wybiórczej i jednostronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomijającej przedłożone w sprawie przez skarżącą dokumenty, czy jej twierdzenia dotyczące okoliczności przedmiotowej sprawy. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1680/12, publ. CBOSA w tym wyjątkowym przypadku (WDT nowych środków transportu) wprowadzenia przez ustawodawcę polskiego szczególnych przepisów, może dojść do sytuacji, że dostawca w ramach WDT zachowa prawo stosowania stawki VAT 0%, pomimo że nabywca nie wywiózł nowych środków transportu poza granice kraju.

4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej za zbędne i działając - na podstawie art. 185 § 1 ppsa i art. 188 ppsa - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i art. 209 ppsa oraz art. 200 ppsa.

4.11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego mając na względzie treść ww. przepisów ustawy o VAT, jak też stwierdzone przez NSA w niniejszym wyroku uchybienia proceduralne.