Wyrok NSA, sygn. akt FSK 221/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 66 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Okoliczność cywilnoprawnego, a nie administracyjnoprawnego charakteru umowy o przeniesienie własności rzeczy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie wyklucza tej umowy z kręgu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w szczególności przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy.

TEZY

Okoliczność cywilnoprawnego, a nie administracyjnoprawnego charakteru umowy o przeniesienie własności rzeczy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie wyklucza tej umowy z kręgu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w szczególności przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędziowie NSA Adam Bącal, Włodzimierz Kubiak ( spr.), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wytwórni Urządzeń Chłodniczych "[...]" Spółki Akcyjnej w Dębicy od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O Z w Rzeszowie z dnia 5 września 2003r. sygn. akt S.A./Rz 847/02 w sprawie ze skargi Wytwórni Urządzeń Chłodniczych "[...]" Spółki Akcyjnej w Dębicy na decyzje Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2003 r. sygn.akt S.A./Rz 847/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie oddalił skargi Wytwórni Urządzeń Chłodniczych "[...]" S.A. z siedzibą w Dębicy na decyzje Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2002 r. nr IS[...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. oraz odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że spór między stronami w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług sprowadza się do tego, czy przeniesienie własności rzeczy w trybie art.66 Ordynacji podatkowej na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości wywołuje skutki w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazano, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że przeniesienie własności we wskazanym wyżej trybie następuje na podstawie umowy, która ma charakter cywilnoprawny. Wydanie zaś rzeczy, do czego zobowiązuje ta umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art.2 ust.3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 z późn.zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku VAT".

Przeciwne stanowisko prezentowała natomiast skarżąca Spółka, zdaniem której powyższa czynność przeniesienia własności nie ma charakteru cywilnoprawnego; jej podstawą nie jest bowiem żaden przepis prawa cywilnego lecz przepisy prawa podatkowego, a między stronami umowy brak jest równorzędności.

Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Umowa o przeniesienie własności rzeczy, wymieniona w art.66 Ordynacji podatkowej, jest konstrukcją cywilnoprawną, charakteryzującą się równorzędnością stron i ekwiwalentnością świadczeń. Do jej zawarcia wymagane jest zgodne oświadczenie woli stron. Z woli ustawodawcy przedmiotowa umowa wywiera również konsekwencje publicznoprawne w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu oznacza to, że ma ona złożony charakter. Nie powoduje to jednak, że skutki publicznoprawne tej umowy determinują w istocie jej prawny charakter. Ustawodawstwo polskie nie zna bowiem umów prawa publicznego. Cel umowy oraz konsekwencje prawne w zakresie regulacji prawa publicznego nie zmieniają powyższego stanowiska.

Przeniesienie prawa własności rzeczy, stosownie do przepisu art.66 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wydanie rzeczy, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wywołuje zatem ten sam skutek, jaki nastąpiłby, gdyby podatnik zapłacił podatek. Tym samym Sąd przyjął, że przeniesienie prawa własności rzeczy w trybie art.66 Ordynacji podatkowej spełnia dyspozycję przepisu art.2 ust.3 pkt 3b ustawy o podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego. Wydanie rzeczy w wyniku przeniesienia własności rzeczy, w świetle art.66 Ordynacji podatkowej, następuje w miejsce świadczenia pieniężnego jakim jest uiszczenie podatku i podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd uznał też za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że przeniesienie własności rzeczy na podstawie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej nie podlega zwolnieniu w oparciu o przepis art.7 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku VAT. Przepis ten w stanie prawnym sprawy nie obejmował umowy przeniesienia prawa własności rzeczy, o której mowa w art.66 Ordynacji podatkowej. Dotyczył on wyłącznie sprzedaży towarów używanych oraz darowizny tych towarów. Natomiast omawianej umowy nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży ani też darowizny. Sąd uznał także jako zgodne z prawem ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosownie do przepisu art.27 ust.5 ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Sądu bezzasadna jest skarga dotycząca decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Termin liczenia odsetek oraz ich stawki przyjęto we właściwej wysokości. Decyzje takie są decyzjami związanymi, gdyż powstanie zaległości podatkowych obliguje organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek.

W skardze kasacyjnej, złożonej na podstawie przepisu art.101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271), spółka Wytwórnia Urządzeń Chłodniczych "[...]" S.A. wniosła o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 5 września 2003 r. sygn.akt S.A./Rz 847/02 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego – art.217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art.2 ust.3 pkt 3b ustawy o podatku VAT przez ich błędną wykładnię, polegają na przyjęciu, że przeniesienie prawa własności budynków, w trybie art.66 Ordynacji podatkowej, w zamian za zaległości podatkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym uznano za podlegającą opodatkowaniu czynność nie objętą zakresem przedmiotowym ustawy o podatku VAT, podczas gdy nakładanie podatków może następować wyłącznie w drodze ustawy (art.217 Konstytucji RP), a opisana czynność nie jest objęta katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak jej cywilnoprawnego charakteru,

2) naruszenie prawa materialnego – art.2 ust.3 pkt 3b ustawy o podatku VAT przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przeniesienie własności budynku w wyniku umowy zawartej w trybie art.66 Ordynacji podatkowej stanowi wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego, podczas gdy czynność ta jest szczególnym sposobem wygaszania zobowiązania podatkowego, a nie specjalną formą zapłaty podatku, a tym samym nie jest objęta zakresem przedmiotowym art.2 ustawy o podatku VAT,

3) ewentualnie – naruszenie prawa materialnego, art.7 ust.1 pkt 5 w związku z art.4 pkt 8 ustawy o podatku VAT przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności polegające na przeniesieniu prawa własności budynków używanych, w rozumieniu art.7 ust.1 pkt 5 w związku z art.4 pkt 8 ustawy o podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art.66 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. W sprawie niniejszej zaległości Spółki dotyczyły podatku od nieruchomości, będącego dochodem gminy. Art.66 §2 i 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego następuje na podstawie umowy sporządzonej w formie pisemnej i nie wymaga zgody właściwego urzędu skarbowego, jaka jest wymagana w wypadku przeniesienia własności na rzecz Skarbu Państwa. Nie jest kwestionowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że przedmiotowa umowa przenosząca własność rzeczy, w niniejszej sprawie budynków, jest czynnością cywilnoprawną a nie administracyjnoprawną (por.wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn.akt I S.A./Wr 31/99 – opublik.Monitor Podatkowy z 2000 r. nr 12, poz.40 – w którym szczegółowo i wyczerpująco umotywowano powyższą tezę). Zdaniem składu orzekającego już samo pojęcie umowy użyte w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej, świadczy o tym, że mamy do czynienia z konstrukcją typową dla prawa cywilnego, stanowiącą najważniejsze i najczęstsze źródło powstania stosunków prawnych charakterystycznych dla tej gałęzi prawa, a opartych w decydującej mierze o równoprawność stron i ekwiwalentność ich wzajemnych świadczeń. Nie można uznać za prawnie możliwe nabywanie przez jednostki samorządu terytorialnego własności rzeczy lub praw majątkowych, w tym tak specyficznych rzeczy jak budynki, według innych reguł niż wynikających z prawa cywilnego, skoro w szczególności prawo podatkowe stosunków powstających w tym zakresie nie reguluje. O charakterze umowy, przewidzianej w przepisie art.66 Ordynacji podatkowej, nie może nadto rozstrzygać skutek jakie wywiera jej zawarcie na gruncie prawa podatkowego, a mianowicie wygaśnięcie określonego zobowiązania podatkowego. Wszak bowiem żaden organ administracji publicznej nie ma uprawnień do nakazania zawarcia stronom przedmiotowej umowy, a więc podatnikowi i organowi reprezentującemu jednostkę samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa, jeżeli podmioty te nie wyrażą zgodnej woli w tym zakresie.

W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że okoliczność cywilnoprawnego, a nie administracyjnoprawnego charakteru umowy o przeniesienie własności rzeczy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie wyklucza wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, tej umowy z kręgu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w świetle przepisów ustawy o podatku VAT, a w szczególności przepisu art. 2 ust..3 pkt 3b ustawy. Przepis ten przewiduje opodatkowanie czynności polegającej na wydaniu towaru lub świadczeniu usług w miejsce świadczenia pieniężnego. Budynki są towarami w świetle przepisu art.4 pkt 1 cytowanej ustawy, a ich wydanie nastąpiło w miejsce świadczenia pieniężnego, jakim jest podatek, zgodnie z art.6 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że stan faktyczny i prawny istniejący w rozpoznanej sprawie w zupełności wypełnia hipotezę powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem tego jest stwierdzenie, że zaskarżony wyrok w omawianym zakresie prawa nie naruszył, co czyni nieusprawiedliwionymi zarzuty skargi kasacyjnej w tej mierze.

Analogicznie należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 7 ust.1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku VAT. Zwolnienie określone w powołanym przepisie ustawy obejmuje bowiem tylko sprzedaż oraz darowiznę towarów, a nie dotyczy czynności polegającej na wydaniu towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, jak w sprawie niniejszej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było w istocie zwolnienie tej czynności z opodatkowania, art.7 ust.1 pkt 5 ustawy powinien być inaczej zredagowany, zważywszy na to, że zarówno czynność ta jak i darowizna towarów objęte są zakresem pojęcia "sprzedaż towarów" w znaczeniu jakie przydaje mu przepis art.4 pkt 8 ustawy o podatku VAT. Taką wykładnię art.7 ust. 1 pkt 5 ustawy potwierdza nowela do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązująca od 26 marca 2002 r., opublikowana w Dzienniku Ustaw z 2002 r. w numerze 19 pod pozycją 185. Wprowadzono w nim nowy pkt 5a, w którym określono zwolnienie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Treść tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że po pierwsze – ustawodawca czynność tę uznał za podlegającą opodatkowania skoro ją od tego obowiązku zwolnił, po drugie – czynność ta nie była objęta zwolnieniem dotyczącym sprzedaży i darowizny towarów używanych, gdyż jej zwolnienie od opodatkowania uregulowano w odrębnym przepisie, po trzecie zaś – także w roku następnym, po zawarciu przedmiotowej umowy, przeniesienie własności rzeczy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe nie korzystało z przywileju polegającego na zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie ma usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych i jako taka podlega oddaleniu, na podstawie przepisu art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).

Adam Bącal Marek Zirk-Sadowski Włodzimierz Kubiak