Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 171/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 97 ust. 7, 7a art.91, art.86 ust. 1  art. 15 ust. 1  art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi G. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. J. kwotę 440 ( czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała, że w poprzednich latach ponosiła liczne wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. W tym zakresie Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa sieci wodociągowej wraz ze stacją uzdatniania wody w miejscowości C. Ś.". W. wybudowanej przez Gminę infrastruktury przekroczyła [...] zł. Po oddaniu jej do użytkowania w 2010r., inwestycja została nieodpłatnie udostępniona na rzecz Rolniczej Spółdzielni Usługowo-Handlowej "B. " z siedzibą w J. celem prowadzenia działalności z zakresu doprowadzania wody. W 2014r. Gmina podjęła decyzję o zmianie zasad gospodarowania majątkiem wodnokanalizacyjnym i udostępniła całą posiadaną infrastrukturę (w tym sieć wodociągową) na rzecz Spółdzielni, na podstawie odpłatnej umowy o świadczenie usług przesyłu z dnia [...] grudnia 2014r. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Z tytułu świadczenia usług przesyłu, Gmina pobiera od Spółdzielni miesięczne wynagrodzenie i wystawia faktury VAT. Dzięki nabywanym od Gminy usługom Spółdzielnia świadczy we własnym imieniu usługi dostawy wody

i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców. Umowy na te usługi są zawierane między Spółdzielnią a mieszkańcami (względnie przedsiębiorcami, instytucjami). Gmina nie jest ich stroną.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Gmina zadała pytania:

1) czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług na rzecz Spółdzielni na podstawie wymienionej "cywilnoprawnej umowy przesyłu" stanowi czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?

2) czy w związku z rozpoczęciem w 2014r. świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT"?

3) czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury Gmina ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014r.?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie odpłatnych usług na rzecz Spółdzielni na podstawie "cywilnoprawnej umowy przesyłu" stanowi czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu. W związku z rozpoczęciem w 2014r. świadczenia odpłatnych usług przesyłu za pomocą infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W wyniku zmiany przeznaczenia infrastruktury, Gmina ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014r.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest: prawidłowe - w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółdzielni na podstawie "cywilnoprawnej umowy przesyłu" oraz nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury w zakresie wodociągów.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że czynności przesyłu wody wykonywane przez Gminę na rzecz Spółdzielni, w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazując na powyższe przepisy oraz art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.), dalej: "Dyrektywa 112", a także orzecznictwo TSUE organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej sieci wodociągowej wraz ze stacją uzdatniania wody, którą od 2010r. nieodpłatnie udostępniała Spółdzielni, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Skoro po oddaniu do użytkowania sieć wodociągowa nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (była nieodpłatnie eksploatowana przez Spółdzielnię), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu jej faktycznego udostępnienia do ww. czynności opodatkowanych w zakresie przesyłu wody, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy

w kontekście art. 91 ustawy o VAT i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku,

że wykorzystywanie od 2014r. sieci wodociągowej wraz ze stacją uzdatniania wody do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie odpłatnych usług przesyłu na rzecz Spółdzielni), nie oznacza, iż w momencie zakupów towarów

i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania ww. obiektów do czynności opodatkowanych nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku,

gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu,

staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112). Również art. 91 ustawy regulujący kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła sieć wodociągową wraz ze stacją uzdatniania wody poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek,

który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Reasumując organ stwierdził, że świadczenie przez Gminę odpłatnych usług przesyłu wody na rzecz Spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże - wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Gminę - w związku

z rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury, nie przysługuje jej prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowej - nie działała w charakterze podatnika VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych po pewnym czasie od oddania ich do użytkowania;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r.

poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p", poprzez zanegowanie swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

Zdaniem Gminy, w związku z rozpoczęciem świadczenia przez nią odpłatnej usługi przesyłu, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r.,

poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając wydaną interpretację według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

II. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy, będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa

w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Natomiast w ocenie Ministra Finansów, Gmina realizując przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT

i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W zaistniałym sporze rację należy przyznać Gminie.

Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych np.: WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1622/15; WSA w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Sz 468/15; WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2015r. sygn. akt III SA/GL 788/15, a poglądy w nich wyrażone tut. Sąd podziela i przyjmuje jako własne.

Ustosunkowując się do wyżej zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, iż o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym art. 15 ust. 6 ustawy

o VAT, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania

(gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym,

że w pierwszym przypadku musi być to działalność jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku

w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Püblica a C?mara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, gdy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to,

że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach,

gdy identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

26 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1906/07).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U.

z 2013r., poz. 594 ze zm.) gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie

w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Natomiast w niniejszej sprawie organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępniania, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie,

jak i przez powierzenie realizacji tych zadań innym jednostkom organizacyjnym.

W takich przypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez inne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią. Powyższe oznacza, że organ argumentację na temat tego, iż nabycie towarów i usług było przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT, skoncentrował na zamiarze wykorzystania inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wskazać należy, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik.

W przedmiotowej sprawie podano, że Gmina zrealizowała inwestycję związaną

z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. Infrastruktura została oddana do użytkowania w 2010r. Początkowo Gmina przekazała Spółdzielni nieodpłatnie infrastrukturę w celu prowadzenia działalności z zakresu doprowadzania wody. W grudniu 2014r. Gmina podjęła decyzję o zmianie zasad gospodarowania majątkiem wodno-kanalizacyjnym i udostępniła całą infrastrukturę Spółdzielni na podstawie odpłatnej umowy o świadczenie usług przesyłu zawartej na czas nieokreślony.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko Ministra Finansów,

który uznał, iż nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej - co oznacza, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika – w świetle przedstawionego stanu faktycznego jest niezasadne.

Jednocześnie zauważyć należy, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ interpretacyjny na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT

w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, iż podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Natomiast powołany

w interpretacji wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1991r. w sprawie H. Lennartz o sygn.

C-97/90 dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2015r. sygn. akt III SA/GL 788/15, w którym zaprezentowano następujący pogląd: "Nie ma wątpliwości, że Gmina ponosiła wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy zaplecza socjalno-technicznego w sytuacji, kiedy w chwili oddania do użytkowania służyły one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i ustawy o VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia poprzez korektę na podstawie art. 91 ust. 7 VAT. Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem, w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Pogląd taki jest utrwalony w judykaturze (por. wyroki WSA w Warszawie z 19 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1478/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 1478/13, wyrok NSA z 2 września 2014r. sygn. akt I FSK 938/14 , wyrok NSA z 26 września 2014r. sygn. akt

I FSK 1142/14." Sąd w tut. składzie takie rozumienie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy

o VAT podziela.

Reasumując, nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi strona skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

III. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego przypomnieć należy, że organ prawidłowo uznaje w niniejszej sprawie, iż z tytułu świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury na podstawie odpłatnej umowy przesyłu Gmina będzie występować

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy

o VAT, gdyż czynności te będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku

z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przysługiwać będzie określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług,

o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże zdaniem organu,

w konsekwencji przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług związanych

z budową infrastruktury sanitarnej i wodociągowej, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych,

nie daje prawa do korekty podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy

o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), w rozliczeniu za okres,

w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług oraz wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady powinno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwóch kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy VAT), jednak zasada ta nie może prowadzić do wyeliminowania realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o interpretację, istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł określonych w art. 91 ust. 1- 6 związanych

z korektami podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, z wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, z wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Bd 752/13).

W wyroku z dnia 30 marca 2006r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono,

że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Poznaniu w wyroku

z dnia 26 października 2012r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego

w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/ll2/WE z dnia 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym z uwagi na zaistniały między Ministrem Finansów

a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej

z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy

art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak

w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku,

ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku,

w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Należy zauważyć, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług

z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty

w czasie i wyjaśniały je WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012r.

I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013r. I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014r. I SA/Bd 388/14. Przede wszystkim wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie

z którym w sytuacji rozpoczęcia świadczenia odpłatnych usług udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (nieodpłatna umowa udostępnienia) - Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury z uwagi na to, że nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Stanowisko organu nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina w momencie ponoszenia wydatków nie działała jako podatnik VAT i nie przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Okoliczność natomiast, że Minister Finansów zaprezentował odmienne stanowisko, które uzasadnił nie oznacza, iż doszło do naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w skardze.

Wobec tego, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji indywidualnej na przedstawione pytanie wnioskodawcy, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, Minister Finansów dokonując ponownej oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146

§ 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).

H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka