Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 319/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art./ 121, 122, 180, 187, 191, 123, 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 2, art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] marca 2022 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania firma A (dalej: "Strona", "Spółka", ""Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]09.2021 r., nr [...], [...], w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2018 r.

1) uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej:

• określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie podatkowe za ten okres,

• ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych, w wysokości odpowiadających 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2018 r.,

2) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. [...]10.2018 r. wszczął kontrolę podatkową wobec spółki - firma B (obecnie firma A.), w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za czerwiec i lipiec 2018 r. Na podstawie upoważnień z 22.01.2019 r. i 25.02.2019 r. zakres kontroli podatkowej został rozszerzony na okresy od sierpnia do grudnia 2018 r.

Kontrolujący swoje ustalenia zawarli w protokole badania ksiąg spółki. Stwierdzili nierzetelność:

• rejestru sprzedaży VAT za czerwiec 2018 r., gdyż Spółka nienależnie ujęła dwie faktury korygujące,

• rejestrów zakupu VAT za okres od lipca do grudnia 2018 r., w związku z zaewidencjonowaniem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, oraz dwukrotnym ujęciem w rejestrach niektórych faktur.

W tym zakresie nie uznali tych ksiąg za dowód, stosownie do art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.").

Postanowieniem z [...]06.2020 r. (doręczonym 8.06.2020 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2018 r.

W zakresie sprzedaży organ I instancji stwierdził, że Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2018 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres dwie korekty faktur wystawionych dla firma C:

• nr [...] z [...]05.2018 r. - wartość netto [...] zł, VAT (-) [...] zł - korekta do faktury nr [...] z [...]12.2017 r.,

• nr [...] z [...]05.2018 r. - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł - korekta do faktury nr [...] z 29.12.2017 r.

Jak ustalił organ I instancji, Spółka zawarła [...]07.2017 r. z firma C na wykonanie robót budowlanych oraz dostawę maszyn i urządzeń. W związku z tą umową Spółka wystawiła w grudniu 2017 r. na rzecz kontrahenta dwie faktury VAT na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (brutto [...] zł). firma C częściowo opłaciła te faktury, tj. [...]02.2018 r. zapłaciła Państwa Spółce łącznie [...] zł.

Umowa nie doszła jednak do skutku, gdyż Spółka nie miała odpowiednich uprawnień do wykonania prac. Nie wykonała żadnych robót objętych umową. Wpłaconą kwotę częściowej zapłaty za wystawione faktury, tj. [...] zł, Spółka powinna więc zwrócić do [...]12.2018 r. na konto bankowe kontrahenta. Spółka nie zwróciła tej zaliczki kontrahentowi.

Dalej organ wskazał, że Spółka skorygowała rozliczenie transakcji ze firma C Wystawiła [...]05.2018 r. dwie faktury korygujące, w których "wyzerowała" faktury pierwotnie wystawione. Dlatego spółka w rozliczeniu za czerwiec 2018 r. obniżyła wartość sprzedaży o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny za czerwiec 2018 r. o kwotę [...]zł. Powołał się przy tym na przepisy art. 29 ust. 10 pkt 3 i art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wskazał, że jedynym warunkiem, który uzasadnia prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej, jest faktyczny zwrot części zapłaty podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego obrót zostaje zmniejszony.

Organ I instancji uznał, że dopiero w chwili zwrotu części zapłaty, tj. kwoty [...]zł, Spółka może wystawić faktury korygujące dla firma C stosownie do art. 86 ust. 10c ustawy o VAT. Samo wystawienie korekty faktury, któremu nie towarzyszy fizyczny zwrot częściowej zapłaty, nie powoduje bowiem po stronie sprzedawcy obowiązku skorygowania podatku należnego. Obniżenie za czerwiec 2018 r. podatku należnego o kwotę [...]zł oznaczało, że w deklaracji VAT-7 za ten okres Spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. Organ I instancji stwierdził zatem, że Spółka powinna zapłacić dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł ([...] x 30%), stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

W zakresie nabyć organ I instancji ustalił, że w rejestrach zakupów VAT za okres od lipca do grudnia 2018 r. spółka zaewidencjonowała oraz ujęła w deklaracjach VAT-7 za te okresy 28 faktur na łączną kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł - wymienionych na str. 86 decyzji pierwszoinstancyjnej. Faktury te wystawiła firma D za zakup przez Spółkę konstrukcji stalowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez firma D w okresie od lipca do grudnia 2018 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Według organu I instancji, świadczą o tym m.in. następujące okoliczności:

• pod adresem siedziby firma D znajdował się budynek mieszkalny jednorodzinny, który służył jedynie do odbioru korespondencji;

• kontakt Spółki z tym kontrahentem odbywał się głównie pocztą elektroniczną albo telefonicznie;

• firma D nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby nadzorować prawidłowy przebieg dostaw specjalistycznych konstrukcji w kilku miejscach jednocześnie;

• nieprecyzyjne bądź nierealizowane zapisy umowy o współpracy z [...]04.2018 r. - w żadnym zamówieniu nie wskazano rodzaju wyrobów, ceny, terminu dostawy, terminu zapłaty, miejsca dostawy; żadne zamówienie nie posiada akceptacji upoważnionych osób;

• firma D posiadała minimalny kapitał zakładowy ([...] zł), a przy tym oferowała dostawy towarów o wartości kilku milionów złotych;

• niespójne wyjaśnienia prezesów obu spółek w zakresie finansowania transakcji zakupu konstrukcji stalowych, mimo zawartych w badanym okresie transakcji na łączną kwotę [...]zł brutto;

• spółka płaciła za towar przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe kontrahenta, w tym na rachunek zagraniczny;

• rzekomo przewożony przez firma D towar, mimo wysokiej wartości, nie był dodatkowo ubezpieczony, nie zastosowano również innych form zabezpieczenia;

• firma D w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2018 r. nie wykazała żadnej sprzedaży ani żadnych nabyć.

Jak wskazał organ I instancji w swojej decyzji, Spółka miała rzekomo kupować od firma D konstrukcje stalowe po cenach, które nie wynikały z żadnych wyliczeń. W treści faktur brak jest jakichkolwiek danych w tym zakresie. Miało to na celu uzyskanie nienależnego przysporzenia finansowego w postaci zwrotu podatku naliczonego, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie organu I instancji, zawierając umowę z firma D Spółka miała wiedzę, że wszelkie działania i czynności podejmowane na jej podstawie miały na celu upozorowanie transakcji. Wskazywana przez Stronę weryfikacja wiarygodności tego kontrahenta, tj. sprawdzenie w KRS, statusu podmiotu VAT, Krajowego Rejestru Dłużników, była pobieżna i niewystarczająca. Wyklucza to działanie Spółki w "dobrej wierze".

Ustalenia organu I instancji stanowiły podstawę do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firma D w okresie od lipca do grudnia 2018 r., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przez to, według organu podatkowego, spółka zawyżyła podatek naliczony w:

• lipcu 2018 r. o kwotę [...]zł,

• sierpniu 2018 r. o kwotę [...]zł,

• wrześniu 2018 r. o kwotę [...]zł,

• październiku 2018 r. o kwotę [...]zł,

• listopadzie 2018 r. o kwotę [...]zł,

• grudniu 2018 r. o kwotę [...]zł.

Organ I instancji zakwestionował również prawo spółki do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, który wynikał z faktury nr [...] z [...]08.2018 r. wystawionej przez firma E Faktura ta dotyczyła "obsługi firmy według umowy z [...]07.2018 r." o wartości [...] zł netto, VAT [...] zł.

Umowa z [...]07.2018 r. obejmowała świadczenie przez firma E. na rzecz Spółki szerokiego zakresu usług, w tym m.in. prace niezbędne przy wykonywaniu wyrobów z metali, remontów budowlanych, stolarskich, hydraulicznych oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń kadrowo - płacowych.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika jednak, że firma E w dacie wystawienia faktury dla Spółki nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a [...]07.2018 r. wykreślono ją z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Kierowana w 2018 r. pod adres siedziby spółki korespondencja nie była podejmowana. Pod wskazanym adresem siedziby brak było znamion prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił również, że w badanym okresie J. D. był prezesem zarządu zarówno Spółki, jak i firma E. Natomiast księgi rachunkowe Strony prowadziła firma firma F.

Organ I instancji uznał więc, że faktura nr [...] z [...]08.2018 r., wystawiona przez firma E nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Została wystawiona w celu uzyskania korzyści finansowej przez Spółkę, tj. zwiększenia kwoty podatku do odliczenia. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowi więc podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka z tego tytułu zawyżyła wartość podatku naliczonego za sierpień 2018 r. o kwotę [...]zł.

Organ I instancji opisał też niezgodności pomiędzy złożoną deklaracją VAT-7 za lipiec 2018 r. a rejestrem zakupu za ten okres. Jak wskazał, w złożonej deklaracji VAT-7 Spółka wykazała nabycia o wartości netto [...] zł oraz podatek naliczony [...] zł. Jednak z przedłożonego rejestru zakupu za lipiec 2018 r. (wydruk z [...]09.2019 r.) wynikały inne wartości z zaewidencjonowanych faktur. Według rejestru była to wartość netto nabyć [...] zł oraz podatek naliczony [...] zł.

Różnice w zakresie kwot wynikały:

• z błędnego ujęcia przez spółkę w deklaracji VAT i pierwszej wersji rejestru zakupu (wydruk z [...]09.2018 r.) faktury nr [...] z [...]07.2018 r. wystawionej przez firma D która została też zaewidencjonowana w rejestrze zakupu za sierpień 2018 r. (VAT [...] zł),

• z ujęcia w pierwszej wersji rejestru całej wartości faktury nr [...] z [...]07.2018 r. (VAT [...] zł, wystawionej przez firma D podczas gdy była to faktura zaliczkowa; według drugiej wersji rejestru zakupu została zaewidencjonowana w lipcu (VAT [...] zł) i sierpniu 2018 r. (VAT [...] zł),

• z rozliczenia w pierwszej wersji rejestru faktury nr [...] z [...]07.2018 roku wystawionej przez B. B. W. (akta I instancji, k. 3187) w błędnych kwotach tj.: wartość netto [...] zł, VAT [...], winno być: [...] zł, VAT [...] zł (różnica VAT [...] zł).

W wyniku tego, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. spółka wykazała zawyżony podatek naliczony o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł).

Zawyżenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółek firma D i firma E oznaczało, że w rozliczeniu za wskazane okresy spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Wobec tego, organ I instancji przyjął, że spółka ma obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r. w kwotach wyszczególnionych na str. 115 decyzji pierwszoinstancyjnej (łącznie [...] zł). Dodatkowe zobowiązania organ obliczył jako 100% podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, stosownie do art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

Organ I instancji opisał uchybienia spółki w ewidencjonowaniu w rejestrze zakupów, które polegały na podwójnym ujęciu tej samej faktury od danego kontrahenta. Skutkiem tego Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia (łącznie [...] zł) za:

• sierpień 2018 r. - o kwotę [...]zł,

• wrzesień 2018 r. - o kwotę [...]zł,

• listopad 2018 r. - o kwotę [...]zł,

• grudzień 2018 r. - o kwotę [...]zł.

W wyniku tego, w rozliczeniu za te okresy spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku zamiast zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Organ podatkowy I instancji uznał więc, że Spółka z tego tytułu powinna zapłacić dodatkowe zobowiązanie za te okresy w łącznej kwocie [...]zł ([...] x 30%), stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. d ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., decyzją z [...]09.2021 r., określił zatem Spółce w podatku od towarów i usług za:

• czerwiec, wrzesień, październik 2018 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

• lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2018 r. - zobowiązania podatkowe

w kwotach wyszczególnionych w sentencji decyzji.

W decyzji tej organ I instancji ustalił także Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe za:

• lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r. - łącznie [...] zł, które odpowiadają kwocie [...]% zawyżenia zwrotu różnicy podatku,

• czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2018 r. - łącznie [...] zł, które odpowiadają kwocie 30% zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją:

1) uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej:

• określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie podatkowe za ten okres,

• ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych, w wysokości odpowiadających 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2018 r.,

2) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy po przytoczeniu i analizie stosownych przepisów stanął na stanowisku, że stan faktyczny sprawy nie dał podstaw do stwierdzenia, że Spółka ujmując w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2018 r. korekty faktur nr [...] z [...]05.2018 r. i nr [...] z [...]05.2018 r., zaniżyła podatek należny za czerwiec 2018 r. o kwotę [...]zł.

Z uwagi na to, że nie doszło do realizacji transakcji objętych tymi fakturami, to Spółka miała podstawę, aby wystawić faktury korygujące podstawę opodatkowania i podatek należny "do zera". Dokumenty te bowiem w tej treści, w tych wartościach, odzwierciedlały stan faktyczny.

W sprawie zastosowanie mają regulacje, które wynikają z art. 29 ust. 10 pkt 3 i art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził więc, że Strona mogła skorygować podstawę opodatkowania, pomimo braku, w dacie korekty faktur, zwrotu kontrahentowi wpłaconej zaliczki na poczet dostawy. Do wykonania tej dostawy bowiem nie doszło. W rezultacie, zasadne było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]09.2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. i umorzenie postępowania za ten okres.

Oznacza to, że rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. wynika ze złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7.

Odnośnie ustalenia w zakresie zakupów (podatek naliczony) organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ I instancji słusznie uznał, że faktura nr [...] z [...]08.2018 r. wystawiona przez firma E na kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez firma E usług wynikających z zawartej umowy i tym samym kwestionowanej faktury. Właściwy dla firma E organ podatkowy stwierdził brak znamion prowadzenia działalności tej spółki w badanym okresie. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników. Na podstawie złożonych przez nią deklaracji VAT- 7 organ podatkowy nie stwierdził zakupów żadnych środków trwałych. Tym samym, mało wiarygodne są twierdzenia Strony, że firma E obsługiwała Stronę w zakresie, jaki wynika z umowy [...]07.2018 r. Kontrahent ten w dacie wystawienia faktury nie był też czynnym podatnikiem VAT.

Organ odkreślił także, że w badanym okresie J. D. był prezesem zarządu zarówno Strony, jak i firma E. Nie można zatem uznać, że Spółka działała w dobrej wierze i nie wiedziała, że bierze udział w czynnościach, które mają na celu nadużycie w podatku od towarów i usług. Polegało ono na uzyskaniu korzyści finansowej poprzez zmniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanej fakturze.

Wobec tego, Strona nie miała prawa do odliczenia za sierpień 2018 r. podatku naliczonego w kwocie [...]zł, z faktury wystawionej przez firma E stosownie do art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W zakresie ustaleń odnośnie transakcji z firma D organ odwoławczy wskazał, że faktury, które firma D wystawiła na rzecz Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

Pod wskazanym adresem firma D nie prowadziła działalności gospodarczej. Znajduje się tam budynek mieszkalny jednorodzinny, a adres ten służy tylko do odbioru korespondencji. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami J. D. - byłego prezesa Spółki, który twierdził, że często uczestniczył w spotkaniach w siedzibie firma D.

W oczywistej sprzeczności ze skalą i rodzajem działalności tej spółki pozostaje również to, że firma D nie zatrudniała pracowników, nie wykazała posiadania żadnych środków trwałych, hal produkcyjnych. Stąd niemożliwe było czuwanie przez tę spółkę nad prawidłowym przebiegiem projektów i dostawami w kilku miejscach jednocześnie. Okoliczności te nie potwierdzają również zeznania J. D., który zeznał, że firma D część zadań technicznych wykonywała sama.

Kontakt z firma D miał odbywać się głównie pocztą elektroniczną albo telefonicznie. Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów, które potwierdzałyby prowadzoną korespondencję, np. mailowe ustalenia z tym kontrahentem.

Pomimo jednoznacznych zapisów, które wynikają z umowy o współpracy Strony i firma D, żadne zamówienie nie posiada akceptacji upoważnionych osób (§ 1 pkt 4 umowy). W żadnym zamówieniu nie ma rodzaju towarów, ceny, terminu dostawy, terminu zapłaty, miejsca dostawy, żadnych danych precyzujących dostawy (§ 1 pkt 6 umowy). Potwierdzenia odbioru towaru przez Spółkę są lakoniczne, tj. odbiór zgodnie z zamówieniem i dokumentacją, której brak.

Na, znajdujących się w aktach sprawy projektach brak jest informacji, kto, kiedy i gdzie sporządził projekt (nazwisko i imię, uprawnienia).

W zaskarżonej decyzji trafnie organ pierwszej decyzji też wskazał na rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami osób zarządzających Stroną i firma D w zakresie finansowania transakcji.

W transakcjach ze firma D ograniczona została również możliwość skutecznej reklamacji zakupionego towaru. W umowie brak było zapisów, które dotyczyłyby gwarancji czy kar umownych. Spółka nie miała możliwości dokładnej weryfikacji jakości towarów. Towar był sprawdzany pod względem jakości i ilości dopiero po dostarczeniu go na budowę w E. . Według wyjaśnień Strony, w przypadku gdy towar miał wady, np. wgięcie, niewłaściwa ilość, złe ustawienie otworów, był odsyłany z powrotem do Polski. Takie okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, generują dodatkowe koszty i opóźnienia w realizacji i nie są racjonalnym działaniem podmiotu gospodarczego.

Przewożony do E. towar, mimo wysokiej wartości, nie był dodatkowo ubezpieczony. Nie zastosowano również innych form zabezpieczenia. Jedynym zabezpieczeniem były ubezpieczenia przewoźników z firm spedycyjnych.

W większości przypadków Strona sama organizowała i opłacała koszty transportu, co jest niezgodne z twierdzeniem J. D., że transport zapewniała firma D

Do dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w 2018 r. do [...] dołączane były dowody WZ (wydanie z magazynu na zewnątrz). Były one wystawione przez firma G dla firma D ale z podaniem na dokumencie imion i nazwisk oraz numerów telefonów pracowników Strony. Każdy dowód WZ posiadał kolejny numer. Z kolei, firma D na ten sam towar wystawiała dowody WZ dla Strony. Żaden z tych dowodów nie posiadał żadnego numeru porządkowego.

firma D nie wywiązywała się z obowiązku aktualizacji danych rejestracyjnych. Wskazywane przez nią dane, w zakresie adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności, miejsca prowadzenia rachunkowości, były niezgodne ze stanem faktycznym. Spółka nie zgłaszała aktualnych rachunków bankowych.

Siedziba spółki, tj. [...] w W., była prywatnym domem mieszkalnym, Właściciel domu zgodził się za opłatą udostępnić adres do rejestracji firma D oraz do obsługiwania przychodzącej do spółki korespondencji. W plikach JPK VAT za poszczególne okresy 2018 r. firma D nie wykazała faktur, które dokumentowałyby najem lokalu w W..

Palmot nie zatrudnia pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego i technicznego. Nie wykazywała w plikach JPK kosztów zwyczajowych związanych z prowadzoną działalnością. Stwierdzili niską rentowność podmiotu, straty w podatku dochodowym, w tym brak środków finansowych dla wykazywanej działalności gospodarczej.

Za 2018 r. firma D nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8. Nie wykazała więc żadnych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, mimo wystawiania faktur sprzedaży VAT i ewidencjonowania faktur zakupu w tym okresie.

W deklaracjach VAT-7 firma D od początku prowadzonej działalności gospodarczej kumulowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Wykazywane nadwyżki nie były wynikiem stosowania preferencyjnych stawek VAT na terenie kraju oraz eksportu lub WDT. Nadwyżki powstawały wskutek deklarowania zakupów przewyższających w ogólnym bilansie rocznym cały obrót podatnika. Jednocześnie przedsiębiorca nie poniósł w całym okresie działalności wydatków inwestycyjnych, tj. nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

W rozliczeniach podatkowych firma D w ogóle nie występowały zobowiązania do zapłaty. Wątpliwy jest zatem sens ekonomiczny prowadzonej działalności gospodarczej.

firma D nie wyjaśniła, skąd miała środki finansowe na dokonywanie zakupów towarów i usług czy na pokrycie strat z działalności. Tym bardziej, że posiadała niski kapitał zakładowy ([...] zł). Z zapisów na rachunkach bankowych wynika, że firma D najpierw otrzymywała środki pieniężne od odbiorców, następnie przelewała je do dostawców (szybkie przelewy elektroniczne).

firma D w ewidencjach sprzedaży JPK_VAT, w okresie od lipca do grudnia 2018 r., zadeklarowała sprzedaż na rzecz Strony, na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli firma D organ odwoławczy stanął na stanowisku, że firma D brała udział w zakwestionowanych transakcjach w celu wygenerowania podatku naliczonego dla Strony a jej zadanie polegało na sztucznym wydłużeniu łańcucha dostaw i uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty wymienione w łańcuchach dostaw.

firma D wykazując zakupy od spółek firma H i firma G profili stalowych, obróbek niestandardowych z blachy stalowej i kształtowników blachy ocynkowanej, objętych odwrotnym obciążeniem bez podatku naliczonego VAT, była zobowiązana do samodzielnego rozliczenia czynności na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Od wartości netto wykazanych na fakturach zakupu firma D naliczała podatek VAT. Wartość tego podatku wykazywała w swoich rozliczeniach po stronie sprzedaży oraz po stronie zakupu. W związku z tym, transakcje zakupu od firma H i firma G. były dla firma D neutralne podatkowo.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, sposób opodatkowania zbycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 zależy od tego, kto jest ich nabywcą. firma D wykazując więc zakup towarów z odwrotnym obciążeniem, przy ich sprzedaży na rzecz czynnego podatnika VAT, tj. Strony, powinna stosować także tę procedurę. Zastosowana więc stawka opodatkowania sprzedaży towarów w wysokości 23% w fakturach wystawionych przez firma D na rzecz Strony, była nieprawidłowa.

Z kolei Spółka, w związku z odliczaniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firma D i wykazywaniem WDT ze stawką VAT 0%, występowała o zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Strona zawierała bezpośrednie transakcje ze spółkami firma H i firma G, kupując od nich te same towary wymienione w poz. 21 załącznika nr 11 do ustawy o VAT Jednak od tych faktur nie odliczała podatku naliczonego, gdyż spółki te prawidłowo stosowały procedurę odwrotnego obciążenia przy transakcjach. W przeciwieństwie do transakcji Strony z firma D.

Organ wskazał na podstawie ustaleń kontrolujących firma D, że na podstawie wyjaśnień uzyskanych od osób reprezentujących spółki firma H i firma G, że firma D jako kontrahenta w zawieranych transakcjach, wskazał J. D. - ówczesny prezesa zarządu Strony. To Strona przekazała dane firma D do wystawiania faktur na jej rzecz, a wszelkie ustalenia, które dotyczyły transakcji, prowadzone były z pracownikami Strony.

Organ odwoławczy podkreślił więc, że firma D w praktyce nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pozorowana działalność polegała na równoważeniu zbliżonych wartości sprzedaży i zakupów. firma D posiada cechy charakterystyczne dla tzw. bufora, którego rola sprowadza się do dodatkowego ogniwa wydłużającego łańcuch transakcji.

Nadto, firma D nie dysponowała odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym, który umożliwiałby prowadzenie działalności na skalę, jaka wynika z faktur wystawionych na rzecz Strony. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami dla nie miały więc miejsca.

Przy tym organ nie zakwestionował dostaw przez Stronę konstrukcji stalowych, w tym do projektów K. i T. w E. . Wykonywanie tych prac potwierdzają pracownicy czy odbiorcy konstrukcji. Zanegował jednak, że w łańcuchu dostaw rzeczywisty udział brała firma D

Skoro sporne transakcje nie miały miejsca, to - co do zasady - nie ma przesłanek do badania "dobrej wiary". Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że Strona działała "w złej wierze", gdyż świadomie uwzględniali w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług nierzetelne faktury, przedstawiające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę.

Mając na uwadze powyższe organ stanął na stanowisku, że Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firma D stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W swoich rozliczeniach Spółka zawyżyła więc podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, tj. za:

• lipiec 2018 r. o kwotę [...]zł,

• sierpień 2018 r. o kwotę [...]zł,

• wrzesień 2018 r. o kwotę [...]zł,

• październik 2018 r. o kwotę [...]zł,

• listopad 2018 r. o kwotę [...]zł,

• grudzień 2018 r. o kwotę [...]zł.

Z tego względu za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 167, art. 63 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Spółka miała prawo do ujęcia w rozliczeniu za czerwiec 2018 r. faktur korygujących, a zatem, w rezultacie, w złożonej przez deklaracji podatkowej za czerwiec 2018 r. nie doszło do zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Wobec tego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylono decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł, odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. O.p., uchylił też decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł, odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że sankcja z art. 112c ustawy o VAT jest związana m.in. z sytuacją, w której podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Przesłanka określona w tym przepisie jest tożsama z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W badanym okresie Strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez:

• firma D - w okresie od lipca do grudnia 2018 r. o kwoty wymienione na str. 31 decyzji, na łączną wartość VAT [...] zł,

• firma E - w sierpniu 2018 r. o kwotę VAT [...] zł.

Skoro faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zastosowanie w sprawie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W sprawie nie ma wątpliwości, że w złożonych deklaracjach podatkowych za okres od lipca do grudnia 2018 r. wykazano zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku, a podatek naliczony w tych okresach rozliczeniowych, częściowo wynikał z nierzetelnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w tym zakresie prawidłowo więc zinterpretował i zastosował art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

Dodatkowe zobowiązania podatkowe, które odpowiadają 100% wartości podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wystawionych przez firma D i firma E, wynoszą łącznie [...] zł (po zaokrągleniu, zgodnie z art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), tj. za:

• lipiec 2018 r. - [...] zł,

• sierpień 2018 r. - [...] zł ([...] zł + [...] zł),

• wrzesień 2018 r. - [...] zł,

• październik 2018 r. - [...] zł,

• listopad 2018 r. - [...] zł,

• grudzień 2018 r. - [...] zł.

Dalej, organ wskazał, że za lipiec 2018 r. kwota dodatkowego zobowiązania wynika z obniżenia w deklaracji VAT-7 za ten okres kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firma D, w tym faktur, które podwójnie zaewidencjonowano w lipcu 2018 r.

Jak podkreślił organ, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ustawy o VAT dla podatnika, który świadomie brał udział w nadużyciu/oszustwie podatkowym, nie narusza zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

Organ odwoławczy zaakceptował także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie pozostałych ustaleń w zakresie podatku naliczonego.

Organ wskazał, że ustalenia organów podatkowych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., w zakresie działalności firma D wykazują, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę, w okresie od września do grudnia 2018 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy I instancji winien był więc w swoim rozstrzygnięciu uwzględnić przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przepisu tego wynika, że podatek wykazany na fakturze VAT, także tej niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek wpłaty tej kwoty do właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie wykazana w takiej "pustej" fakturze kwota podatku nie podlega rozliczeniu w deklaracji dla podatku od towarów i usług w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

W zaistniałej sytuacji, określenie Stronie w tej decyzji kwot podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych dla firma D, oznaczałoby jednak pogorszenie sytuacji Spółki. Prowadziłoby to bowiem do nałożenia na Spółkę nowego obowiązku, o którym nie ma mowy w decyzji organu I instancji. W sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 234 O.p., które umożliwiały wydanie decyzji na niekorzyść Strony. Tym samym organ, odstąpił od określenia Spółce kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od września do grudnia 2018 r.

Kończąc organ wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione przez Stronę zarzuty natury proceduralnej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części, w jakiej decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka zarzuciła w skardze naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. ustawy o VAT:

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE - organ błędnie zakwestionował przysługujące Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która stanowi sumę kwot podatku z faktur otrzymanych przez stronę od firma D i firma E z tytułu nabycia towarów i usług. Stan faktyczny i prawny nie dawał organowi podatkowemu podstaw do takiego działania. Czynność opodatkowana została faktycznie dokonana a podatnik posiadał faktury ją dokumentujące. Zawierały one elementy określone w art. 226 Dyrektywy (pomimo spełnienia przesłanek materialno - prawnych do zrealizowania prawa do odliczenia) i to w sytuacji gdy zakupy te były dokonywane przez stronę w dobrej wierze;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - organ nieprawidłowo uznał za fikcyjne faktury wystawione przez spółki [...]. Dokonał tego w oparciu o błędne przesłanki. Bezzasadnie też twierdzi, że spółka nie dochowała obowiązków weryfikacyjnych kontrahentów. Obowiązki takie bowiem nie istnieją;

• art. 99 ust. 12 - poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 2018 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych, mimo braku podstaw do zakwestionowania rozliczeń spółki w zakresie nabywania towarów i usług;

• art. 199a ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady - w sprawie organ dowolnie definiował pojęcie "należytej staranności". Pojęcia tego ustawodawca nie zawarł w ustawie o VAT. To powoduje, że jego treść jest każdorazowo określana przez właściwe instytucje prowadzące konkretną sprawę w sposób dowolny;

2) prawa proceduralnego, tj. ustawy Ordynacja podatkowa:

• art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 - organ naruszył zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego. Nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Decyzję wydał na podstawie wadliwej oceny zebranych dowodów. Przyjął bowiem, że transakcje z firma D miały charakter pozorny oraz że nie były dokonywane w dobrej wierze. Przez to błędnie zinterpretował orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przy tym niezasadnie wykazał, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej;

• art. 122 w związku z art. 187 - organ nierzetelnie przeprowadził postępowanie dowodowe. Polegało to na dowodzeniu postawionych przez organ podatkowy tez na podstawie faktów, które zaistniały po okresie, jaki był zakreślony dla kontroli. Tym samym, nie mogły być one znane skarżącej w momencie podejmowania decyzji o zakupie towarów i usług;

• art. 123 - organy nie zapewniły Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Między innymi nie udostępniły stronie całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie kontroli wobec firma D w szczególności protokołów przesłuchań świadków i strony;

• art. 191 - organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Uwzględnił fakty i zdarzenia, które nie mają znaczenia w sprawie. Przez to błędnie uznał, że Skarżąca miała obowiązek dokonania badania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarami;

• art. 199a § 3 w zw. z art. 1891 Kodeksu cywilnego - organ nie zastosował tego przepisu. Nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe, w sytuacji gdy podał w wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy stroną a jego dostawcą;

• art. 210 § 1 pkt 6 - organ wadliwie sporządził uzasadnienie faktyczne, całkowicie pomijając ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia. Czyli konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W sposób niepotrzebny i zaciemniający stan faktyczny prezentował też informacje, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

• art. 233 § 1 pkt 1 - organ odwoławczy utrzymał w części w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. W świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy powinien zaś tę decyzję uchylić.

Skarżąca wnosi więc o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.,

• zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych,

• wstrzymanie wykonania w całości decyzji, na podstawie art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ze względu na niebezpieczeństwo wyrządzenia trudnych do odwrócenia skutków w zakresie funkcjonowania spółki.

W uzasadnieniu skargi Spółka szeroko odniosła się do podniesionych zarzutów.

W piśmie z 10.02.2022 r. spółka wnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był bowiem wystarczający do ustalenia w pełni obiektywnego stanu faktycznego sprawy.

Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony bez poszanowania zasady obiektywizmu, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Dowody były zbierane jednostronnie, pod założone przez organ podatkowy tezy, które wynikały z postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do firma D. Wnioski dowodowe złożone przez stronę zostały odrzucone nie dlatego, że stan faktyczny sprawy został już wcześniej prawidłowo opisany, ale dlatego, że ich przeprowadzenie mogłoby doprowadzić do wniosków całkowicie sprzecznych z tymi, które organ wyciągnął w postępowaniu prowadzonym wobec firma D. Organ podatkowy nie miał żadnych dowodów na istnienie karuzeli podatkowej. Zbudował swoje ustalenia na przypuszczeniach i domniemaniach. Nie wziął pod uwagę zasady, że niedające się usunąć wątpliwości, organ winien rozstrzygać na korzyść podatnika. Przypisuje zaś Stronie udział w grupie podmiotów i osiąganie korzyści, których istnienia nie był w stanie w żaden sposób dowieść.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. W uzasadnieniu swojej odpowiedzi odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia tej decyzji.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

W kontekście złożonej skargi, istota sporu sprowadza się do następujących kwestii:

- Czy faktury wystawione przez spółki firma D i firma E odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy firma A dochowała należytej staranności przy współpracy z tymi kontrahentami? W konsekwencji, czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez tych kontrahentów faktur;

• Czy organ podatkowy zasadnie ustalił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112c ustawy o VAT?

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych opartych na naruszeniu art. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 122 w związku z art. 187, art. 123, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, został zebrany istotny (posiadający cechy kompletnego i wyczerpującego) materiał dowodowy dla podjętego rozstrzygnięcia, umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej. Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia.

Sąd nie podziela więc stanowiska wyrażonego przez w skardze, że w sprawie doszło do pominięcia istotnych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 O.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 O.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku Skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem, skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu więc, dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

Co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, w świetle składanych wniosków dowodowych wskazać należy, że to Strona skarżąca jest dysponentem wiedzy w zakresie sposobu i zasad prowadzenia i dokumentowania działalności gospodarczej. Stąd też nie jest uzasadnione stawianie organowi zarzutu niezebrania całego materiału dowodowego przy jednoczesnym niepowoływaniu się w toku kilku lat prowadzenia postępowania na określone dowody i fakty dowody, w sytuacji, w której, w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić również trzeba, że materiał pozwalający ewentualnie na odmienne ustalenia niż zawarte w decyzji był w wyłącznej dyspozycji Strony skarżącej, a jego ujawnienie leżało wyłącznie w jej gestii. Wobec powyższego należało stwierdzić, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Stronie skarżącej, a nie jedynie na organie, czemu jednak Skarżąca nie sprostała.

Dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności, które mają znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji.

Przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT są odzwierciedleniem zasad, które wynikają z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Przepisy te regulują zasadniczą cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Polega ona na umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu ciężar ekonomiczny tego podatku faktycznie obciąża konsumenta, a nie podatnika. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestniczą w obrocie, ale nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, doznaje jednakże ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami, które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

Polskie przepisy, które ograniczają prawo do odliczenia podatku powinny być przy tym interpretowane w ten sposób, że wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej, zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z 16.09.2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 127/09). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą.

Czynność rzeczywista to taka, która:

1) zaistniała w rzeczywistości,

2) doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze,

3) rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze.

Jeśli zatem faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, faktury takiej nie można uznać za prawidłową.

W takich przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Przy rozpatrywaniu prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ podatkowy, sprawdza, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33).

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika też, że należy poszukiwać minimalnego, zwyczajowo przyjętego w biznesie poziomu staranności. Wyznacznikiem powinien być kanon rzetelności kupieckiej i dana praktyka rynkowa. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia jedynie wtedy, gdy wiedział lub gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie.

TSUE zaznaczył też, że konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. Chodzi o ochronę podatnika, który nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie, w którym jeden z zaangażowanych podmiotów (świadomie bądź nie) nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.12.2012 r., sygn. akt I FSK 188/12).

W ocenie Sądu z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w badanym okresie firma A nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawiły je na rzecz skarżącej spółki:

• firma D - w okresie od lipca do grudnia 2018 r. na łączną kwotę VAT [...] zł,

• firma E - w sierpniu 2018 r. na kwotę VAT [...] zł.

Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez firma E usług wynikających z zawartej umowy i tym samym kwestionowanej faktury. Właściwy dla firma E organ podatkowy stwierdził brak znamion prowadzenia działalności tej spółki w badanym okresie.

firma D w praktyce nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie dysponowała zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym, który umożliwiałby prowadzenie działalności na skalę, jaka wynika z faktur wystawionych na rzecz firma A. Spółka ta niewątpliwie posiadała cechy charakterystyczne dla tzw. bufora, którego rola sprowadza się do dodatkowego ogniwa wydłużającego łańcuch transakcji.

Organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił to w zaskarżonej decyzji dokonując wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a faktom tym Strona w żaden sposób nie zaprzeczyła.

Skoro sporne transakcje nie miały miejsca, to - co do zasady - nie ma przesłanek do badania "dobrej wiary" i "należytej staranności" podatnika. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że skarżąca świadomie uwzględniała w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług nierzetelne faktury, przedstawiające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców. Wobec tego, w sprawie prawidłowo zastosowaliśmy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W sprawie nie ma też wątpliwości, że w deklaracjach podatkowych za okresy od lipca do grudnia 2018 r. firma A wykazała zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku, a podatek naliczony w tych okresach, częściowo wynikał z nierzetelnych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prawidłowo więc zinterpretował i zastosował art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

Orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, to może ono doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach miały lub w świetle towarzyszących okoliczności powinny mieć tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności podatku.

Występujące w sprawie okoliczności przy zawarciu transakcji z ww. kontrahentami wskazują na zachowanie jedynie formalnych znamion działania.

Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W stosunkach handlowych istotne jest zachowanie minimum środków ostrożności, aby mieć świadomość, z kim są faktycznie zawierane transakcje, w jakim celu oraz skąd pochodzą oferowane towary. W kontekście dokonanych ustaleń nie można tego przypisać spornym transakcjom firma A. Skarżąca świadomie posługiwała nierzetelnymi fakturami od firma A i firma E.

Strona w skardze zawarła argument, że firma D została [...]03.2019 r. ponownie zarejestrowana przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (po wykreśleniu [...]01.2019 r.). Argument ten nie ma jednak znaczenia dla dokonanych ustaleń w postępowaniu podatkowym wobec Skarżącej.

O faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza bowiem wyłącznie okoliczność zarejestrowania podmiotu w odpowiednich rejestrach. Podmiot taki musi istnieć również w rzeczywistości, czyli realnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jednocześnie, Skarżąca pominęła, że po dokonanej weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego, firma D [...]08.2019 r. została ponownie wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na zapis art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT. Jest o tym mowa w wyciągu z protokołu kontroli wobec spółki Palmot.

Zgodzić należy się z organem, że niezrozumiałe są rozważania Spółki, które odnoszą się do fragmentu zaskarżonej decyzji w zakresie przedstawienia mechanizmu transakcji pomiędzy firma A i firma D. Pogląd, że w sprawie, z racji neutralności VAT, nie nastąpiło uszczuplenie podatku od towarów i usług, jest całkowicie nieuprawniony.

Przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu danej transakcji ciąży na nabywcy danych towarów i usług, który jest, co do zasady, uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedawca w tym przypadku nie rozlicza podatku.

Słusznie więc wskazała Skarżąca, że w przypadku zastosowania procedury odwrotnego obciążenia w spornych transakcjach sprzedawany przez firma D do Spółki towar byłby w cenach netto, a nie brutto. Pominęła jednak fakt, że właśnie z uwagi na to, że fizyczny przepływ VAT w tych transakcjach nie wystąpiłby, znikłaby także możliwość wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. Cena, jaką płaciłaby Spółka jako nabywca, byłaby wtedy ceną netto, czyli bez podatku.

Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 ustawy o VAT:

W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że:

Przepisów ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

Stosownie do art. 112c pkt 2 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust.1 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami VAT nie narusza, zdaniem Sądu, zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Nie jest bowiem naruszeniem tych zasad oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu w związku z fakturami, które stwierdzają czynności w rzeczywistości niedokonane. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku Skarżącej.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym. To oznacza, że wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklaruje sam podatnik. Zawarta w przepisie art. 99 ust. 12 ustawy regulacja potwierdza ogólne prawo organu podatkowego do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na skutek weryfikacji rozliczenia Spółki za badany okres, prawidłowo skorzystał z tego przepisu.

Bezpodstawny jest również zarzut niezastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 189ą Kodeksu postępowania cywilnego.

Prawdą jest, że organy podatkowe nie są kompetentne do stwierdzania pozorności czynności prawnej, ale mogą poprzez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i koncepcje nadużycia przepisów prawa wywodzić skutki podatkowe określonych czynności prawnych, bez wzruszania tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są zatem uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe.

Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 3 tej ustawy jest dopełnieniem przepisów, które regulują postępowanie podatkowe. Determinują one kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej w tym przepisie regulacji, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego. Dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe na podstawie przepisów proceduralnych. Organ podatkowy nie ma kompetencji do określenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nie w świetle Kodeksu cywilnego. Może jednak przeanalizować jej treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Ocena faktów w sposób odmienny czy niesatysfakcjonujący Strony nie stanowi podstawy do uznania, że materiał dowodowy został rozpoznany w sposób niewłaściwy.

W prowadzonym postępowaniu Skarżąca miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanych dowodach oraz prawo ustosunkowania się do tych dowodów.

Materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań zostały prawidłowo włączone do akt sprawy.

Spółka już w toku postępowania odwoławczego podnosiła kwestię włączenia do akt sprawy zanonimizowanego protokołu kontroli wobec kontrahenta. Nastąpiło to w piśmie z [...]02.2022 r., które stanowiło wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co już wskazano powyżej, a także zarzut naruszenia art. 233 O.p., bowiem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, działając na podstawie przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco wskazał przesłanki, które przemawiają za tym, że usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały rzeczywiście wykonane.

Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.