Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1960/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1 i § 2, art. 72 § 1 ,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Joanna Tarno Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 486/15 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] S.A. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 486/15 oddalił skargę "[A.]" S.A. w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: DIC) z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od marca 2009 roku do października 2010 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia [...] marca 2013 r. Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie (dalej: NUC), o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od marca 2009 r. do października 2010 r. w kwocie 870.451,00 zł. Do wniosku dołączono korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/H dotyczące tego okresu. W uzasadnieniu swego żądania wnioskodawca wyjaśnił, że spółki których jest następcą prawnym sprzedawały i dostarczały energię elektryczną podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej uznając go za odbiorcę końcowego energii elektrycznej. Odbiorcą energii elektrycznej była firma "[B.]" S.A. w B. Z tytułu sprzedaży energii elektrycznej firmie "[B.]" S.A., spółki deklarowały i wpłacały podatek akcyzowy. Działając w ten sposób spółki stosowały się do wydanych wówczas interpretacji podatkowych Ministra Finansów wskazujących, że sprzedaż na rzecz podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm., dalej: ustawa Prawo energetyczne) nie podlega opodatkowaniu akcyzą, za wyjątkiem sprzedaży podmiotowi posiadającemu tylko koncesję na wytwarzanie i zużywającemu tę energię (Interpretacja indywidualna nr [...], nr [...], Interpretacja ogólna nr [...]). Wskutek zainicjonowanych postępowań odwoławczych przed sądami administracyjnymi wydane interpretacje indywidualne Ministra Finansów zostały uchylne. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł bowiem do przekonania, że fakt posiadania przez podmiot jakiejkolwiek koncesji uzyskanej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne pozbawia podmiot przymiotu "odbiorcy końcowego" w związku z czym sprzedaż na rzecz takiego podmiotu nie może zostać opodatkowana (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn., akt I GSK 308/10, wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 760/10). W następstwie wydanych wyroków Minister Finansów zmienił stanowisko (Interpretacja indywidualna nr [...], [...]).

Ponadto we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty Spółka wskazała, że w dniu [...] grudnia 2012 r. została zawezwana przez kontrahenta "[B.]" S.A. do zapłaty nienależnie uiszczonych kwot podatku akcyzowego w wartości zakupionej energii elektrycznej pod groźbą skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUC decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od marca 2009 r. do października 2010 r.

Spółka złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji NUC.

DIC decyzją z dnia [...] października 2013 r., Nr [...] uchylił w całości decyzję NUC z dnia [...] czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUC decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...], odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od marca 2009 r. do października 2010 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stanął na stanowisku, że zapłacony przez wnioskodawcę podatek jest świadczeniem nienależnym, gdyż zgodnie z obowiązującymi od 1 marca 2019 r. do 31 sierpnia 2010 r. przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.), sprzedaż energii elektrycznej na rzecz firmy "[B.]" S.A. jako nabywcy posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, nie powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym, a podatek z tego tytułu zapłacony został nienależnie. Niemniej jednak zaznaczono, że poza sporem jest fakt, że Spółka wliczając podatek akcyzowy do ceny energii sprzedanej, przeniosła podatek na kontrahenta tj. "[B.]" S.A., nie ponosząc w ten sposób ekonomicznego ciężaru tego podatku. Stwierdzono, że w postępowaniu w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty o skutecznym zwrocie podatku decyduje wystąpienie łącznie dwóch przesłanek. Pierwsza przesłanka to zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, drugą przesłanką jest wystąpienie po stronie wnioskodawcy uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku. Wskazano, że o ile nie ma wątpliwości, że zapłacony podatek okazał się uiszczony nienależnie, to nie wystąpił po stronie wnioskodawcy uszczerbek majątkowy z tytułu uiszczenia tego podatku, gdyż zapłacony podatek akcyzowy od sprzedanej energii elektrycznej został w całości przeniesiony na kontrahenta tj. odbiorcę energii spółkę "[B.]". NUC stanął na stanowisku, że skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie Spółki, to uiszczona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (DZ.U z 2012 r. poz. 749 z późn. zm, dalej: O.p.). Organ I instancji odnosząc się natomiast do podnoszonego przez stronę zarzutu, że nie jest możliwe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy bez uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres podatkowy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tj. od marca 2009 r. do października 2010 r. stanął na stanowisku, że okolicznościach przedmiotowej sprawy wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego było zbędne i niepotrzebne dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Żądanie stwierdzenia nadpłaty ograniczało się bowiem do jednej kwestii ściśle określonej we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie, a stan faktyczny nie budził wątpliwości, co wykazały przeprowadzone czynności kontrolne.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji.

DIC decyzją z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia [...] października 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że kwota podatku akcyzowego wykazana w skorygowanych deklaracjach określona została w prawidłowej wysokości. Jednakże to, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz firmy "[B.]" zapłacony został nienależnie nie przesądza jeszcze o wystąpieniu nadpłaty. Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko NUC zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji tego organu, że w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzenie nadpłaty wymaga wykazania spełnienia łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze, że nastąpiła zapłata podatku, który okazał się nienależny, po drugie zaś, że wystąpił po stronie wnioskodawcy uszczerbek majątkowy z tytułu uiszczenia tego podatku. Takie stanowisko wynika z wykładni przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W rozpoznawanej sprawie podatek akcyzowy wkalkulowany był w cenę sprzedaży energii elektrycznej wykazanej na fakturach sprzedaży, po zapłacie których Spółka uzyskiwała zwrot kosztów podatku akcyzowego poniesionego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej. Innymi słowy podatek akcyzowy stanowił element ceny składowej energii elektrycznej, którego ciężar poniósł jej odbiorca.

DIC za chybiony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 O.p. W jego ocenie NUC dokonując kontroli skorygowanych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, wypełnił wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej. Z kolei, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, zasadnie uwzględnił treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II PPS 5/13, która zapadła po wydaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi podkreślił, że wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. została dokonana w uchwale składu całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd podkreślił, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, Lex nr 1495102). Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych i formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale jednoznacznie stwierdził, że w przypadku zwrotu nadpłaty chodzi o zaspokojenie uszczerbku majątkowego powstałego bezpośrednio wskutek zapłaty świadczenia (roszczenie restytucyjne). Chodzi więc o przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku. Zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia o nadpłatę. Jeżeli w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas brak jest podstaw dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Nie można bowiem żądać zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby wzbogacenie podatnika. Niezależnie od żądania zwrotu nadpłaty, podatnikowi, który dokonał zapłaty na wadliwej podstawie prawnej, przysługuje także roszczenie kompensacyjne o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą, które jednak może być dochodzone przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie w uchwale wypowiedział się, że ustalił wyłącznie zakres, w jakim uprawnienia związane z zapłatą podatku na wadliwej podstawie prawnej, mogą być realizowane w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatkowej.

Sąd I instancji podkreślił również, że stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 pozostawało w zgodzie z uregulowaniami unijnymi, co zostało obszernie przedstawione w pkt 7 omawianej uchwały.

W opinii Sądu Spółka podważając w skardze prawidłowość uchwały NSA nie była w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 72 § 1 O.p. należy uznać za chybione. Podzielając argumentację wskazaną w omawianej uchwale Sąd nie znalazł również podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego też względu oddalił wniosek skarżącej spółki w tym zakresie.

Sąd I instancji uznał, że organy w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie naruszyły też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu trafnie przyjęły, że Skarżąca, jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Jednak nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej odbiorcę. Spółka nie wykazała przy tym zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, że poniosła ciężar ekonomiczny deklarowanej i zapłaconej przez siebie akcyzy. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wydania odrębnej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że jest on bezpodstawny.

Sąd zwrócił uwagę na istotę i relacje jakie zachodzą między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą i postępowaniami z nimi związanymi. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego (obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 O.p.) zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o czym stanowi art. 5 O.p. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie art. 21 § 1 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 - bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nadkładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (pod tym pojęciem rozumie się również zeznania, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy - art. 3 pkt 5 O.p.), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 21 § 3 O.p.

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 Sąd stwierdził, że ma ona zastosowanie w sprawie, co jednak nie przemawia na korzyść strony. NSA stwierdził w niej, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W motywach rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje.

Sąd przypomniał również, że w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami. Organy uznały natomiast, że nadpłata w ogóle nie powstała z uwagi na fakt, że Spółka nie została zubożona w związku z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a zatem nadpłata nie powstała. W konsekwencji organ zdaniem Sądu nie miał obowiązku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wskazano w powołanej uchwale.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zaskarżyła Skarżąca zarzucając Sądowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3 i § 4 O.p. oraz art. 79 § 2, art. 210 § 1 pkt 4, a także art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, wskutek przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w toku kontroli legalności Decyzji Dyrektora nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, koncentrujących się na:

1) dopuszczeniu możliwości orzeczenia przez Dyrektora o odmowie stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji odmowie prawa do jej zwrotu, w sytuacji jednoczesnego potwierdzenia uregulowania przez Spółkę kwoty nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, mimo że wszelkie okoliczności stanowiące o zaistnieniu nadpłaty oraz prawie do jej zwrotu (regulowane materią art. 72, art. 75 oraz art. 77 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. zostały spełnione i nie wystąpiły ustawowe okoliczności stanowiące o wygaśnięciu prawa złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i prawa do jej kasowego zwrotu;

2) uzależnieniu realizacji prawa Spółki do kasowego zwrotu nadpłaty od przesłanki powstania uszczerbku majątkowego wskutek zapłaty świadczenia, a zatem sformułowaniu przesłanki koniecznej zwrotu nadpłaty w postaci zubożenia podatnika, mimo że wszelkie powszechnie obowiązujące źródła prawa w Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące nakładania podatków, określenia podmiotów i przedmiotów opodatkowania, zawarte w przepisach rangi ustawowej nie definiują tego typu warunku koniecznego;

II. z ostrożności procesowej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek niezebrania i niewszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, poprzez pominięcie (niewłaściwą ocenę) okoliczności otrzymania przez Spółkę wezwania do zapłaty wystosowanego przez [B.] sp. z o.o., które stanowiło o istnieniu uszczerbku majątkowego po stronie podatnika;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

(art. 174 pkt 2 .p.p.s.a.), tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 269 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, a także w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1lit.a), art. 75 § 3 i § 4 O.p., na skutek uznania przez WSA braku istnienia przesłanek do przedstawienia do rozstrzygnięcia powstałego na tle stanu faktycznego sprawy zagadnienia prawnego pełnemu składowi NSA i w konsekwencji oddalenia przez WSA wniosku Spółki w zakresie przedstawienia zagadnienia prawnego pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażającego się w pytaniu: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?",

pomimo że zastosowana przez Sąd I instancji w toku rozstrzygania sprawy wykładnia przepisu art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3 i § 4 O.p. w korelacji z art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, umożliwiła WSA sformułowanie przesłanki koniecznej orzekania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (w postaci zubożenia podatnika) nieistniejącej w przepisach obowiązującego prawa.

IV. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 217 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w nieuzasadnionym przyjęciu, że przesłanką powstania nadpłaty jest powstanie uszczerbku majątkowego po stronie podatnika, podczas gdy o istnieniu nadpłaty (ustawowo zdefiniowanej) decyduje i jednocześnie jest wystarczające nadpłacenie lub nienależna zapłata podatku;

V. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i oddalenie wniosku Spółki w zakresie przedstawienia zagadnienia prawnego pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażającego się w pytaniu: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?", pomimo, że w sprawie zaistniały ku temu podstawy prawne;

VI. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3 i § 4 O.p. w związku z art. 21 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 4 - 6 oraz 4 O.p. oraz w związku z art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i:

1) oddalenie skargi na Decyzję Dyrektora, mimo że jednoznacznie potwierdzono w niej (podobnie jak w Decyzji Naczelnika) prawidłowość określonej przez Spółkę kwoty zobowiązania podatkowego (a zatem błędnie nie uwzględniono przy orzekaniu o nadpłacie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, wynikającej z dokonanego przez podatnika i niezakwestionowanego przez organ podatkowy samoobliczenia podatku);

2) powielenie w Wyroku błędu, którym dotknięta była Decyzja Dyrektora oraz poprzedzająca ją Decyzja Naczelnika, polegającego na wewnętrznie niespójnym rozstrzygnięciu oraz uzasadnieniu prawnym i faktycznym, wynikającym z jednej strony z potwierdzenia prawidłowości skorygowanej wartości zobowiązania w akcyzie skutkującego automatycznie zaistnieniem nadpłaty z jednoczesnym wskazaniem z drugiej strony braku podstaw do jej stwierdzenia oraz zwrotu na rachunek bankowy Spółki, mimo zaistnienia przesłanek ustawowych wskazujących na wystąpienie kwoty nienależnie zapłaconego uprzednio podatku;

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego).

Ponadto Skarżący wniósł o przedstawienie - w oparciu o art. 187 § 1 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wyrażającego się w pytaniu:

"Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego ujętych w punktach IV i V skargi kasacyjnej należy uznać je za niezasadne.

W pierwszej kolejności należy wskazać na istotną wadliwość konstrukcyjną części z tych zarzutów i uzasadnienia, które ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej ograniczyły w pewnym zakresie możliwość weryfikacji zaskarżonego orzeczenia.

Otóż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 217 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w nieuzasadnionym przyjęciu, że przesłanką powstania nadpłaty jest powstanie uszczerbku majątkowego po stronie podatnika, podczas gdy o istnieniu nadpłaty (ustawowo zdefiniowanej) decyduje i jednocześnie jest wystarczające nadpłacenie lub nienależna zapłata podatku. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i oddalenie wniosku Spółki w zakresie przedstawienia zagadnienia prawnego pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażającego się w pytaniu: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?", pomimo, że w sprawie zaistniały ku temu podstawy prawne.

Odnosząc się w tym miejscu do pierwszej części wątku konstytucyjnego skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor kwestionował konstytucyjność, a konkretnie zgodność z art. 217 Konstytucji RP warunku nadpłaty, jakim jest zaistnienie uszczerbku majątkowego po stronie podatnika, pomimo iż taki warunek nie wynika z przepisów ustawy.

Odnosząc się do tak ujętego i uzasadnionego zarzutu wskazać należy, że wystąpienie nadpłaty podatku wiąże się z realizacją zobowiązania podatkowego. W ujęciu teoretycznym nadpłata stanowi nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku podatkowego (R. Mastalski, Prawo podatkowe Warszawa 2016, s. 252). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zauważyć należy, że art. 217 Konstytucji RP nie odnosi się - co należy podkreślić - wprost do problematyki nadpłaty.

W tym miejscu zauważyć należy, że w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym skupiono się na kwestionowaniu wskazanego wyżej warunku w postaci zaistnienia uszczerbku majątkowego po stronie podatnika, jako przesłanki nadpłaty, nie wyjaśniono w najmniejszym zakresie relacji pomiędzy postanowieniami art. 217 Konstytucji RP oraz uszczerbkiem majątkowym po stronie podatnika jako warunkiem nadpłaty, oprócz wskazania, że taki warunek narusza wspomniany już art. 217. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do badania skargi kasacyjnej we wskazanym zakresie, odnoszącym się do problematyki konstytucyjnej.

W dalszej części należy wskazać, że wykładnia art. 72 § 1 O.p. została dokonana w uchwale składu całej Izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Na tę uchwałę powołał się Sąd I instancji uznając za prawidłową wykładnię art. 72 § 1 O.p., której dokonały organy, odmawiając Spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu ogólna moc wiążąca uchwał NSA, która wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA z dnia: 4 września 2012 r., II FSK 1719/10; 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 853/09; dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej podważając prawidłowość uchwały NSA i podejmując próbę polemiki ze stanowiskiem w niej zawartym, nie był w stanie swoją interpretacją oraz argumentacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Zatem zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 O.p. należy uznać za chybiony.

Raz jeszcze wskazać należy, że zgodnie z przywołaną uchwałą "(...) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W świetle przywołanej tezy, w okresie objętym wnioskiem, nadpłatą w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez jej producenta mogło być jedynie świadczenie w znaczeniu nadanym wspomnianą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym wnioskodawca był zobowiązany do wykazania nie tylko braku istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego, ale przede wszystkim okoliczności potwierdzających poniesienie przez niego ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej, wypada zauważyć, że nie zachodzi w tym przypadku wypełnienie warunku poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego. Z niekwestionowanego w tym zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw oceny dokonanej przez Sąd I instancji wynika bowiem, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz spółki "[B.]" był wkalkulowany w cenę sprzedawanej energii elektrycznej, co potwierdzały faktury sprzedaży energii w których zawarto adnotację o treści: "w tym podatek akcyzowy" (s. 30 decyzji organu odwoławczego) z dnia [...] marca 2015 r. Z drugiej zaś strony Skarżąca w dniu [...] grudnia 2012 r. została zawezwana przez kontrahenta "[B.]" S.A. do zapłaty nienależnie uiszczonych kwot podatku akcyzowego w wartości zakupionej energii elektrycznej pod groźbą skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, co jednak nie oznacza, że należność tę w rzeczywistości zapłaciła. Kwestę powyższą - co należy szczególnie podkreślić – akcentuje w skardze kasacyjnej jej autor.

Niezasadna była argumentacja, że na gruncie wykładni art. 72 § 1 O.p. pojawiła się rozbieżność orzecznictwa NSA, wynikająca z wyroków o sygnaturze I FSK 1167/15 oraz I FSK 1168/15, w których Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował zastosowanie wykładni wynikającej z powołanej już uchwały sygn. akt I GPS 1/11. Otóż autorowi tego stanowiska umknął szczegół, że wskazane wyroki dotyczyły nie podatku akcyzowego, ale podatku od towarów i usług. Pomijając różnice konstrukcyjne podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług przypomnieć należy, że moc wiążąca wskazanej uchwały odnosi się tylko do nadpłaty w podatku akcyzowym i nieuzasadnione jest oczekiwanie, że powinna ona wiązać sądy również na gruncie podatku od towarów i usług.

Również niezasadne jest odwoływanie się do projektów nowej Ordynacji podatkowej i proponowanego art. 180 § 1, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub zapłaconą nienależnie jako podatek. Natomiast zgodnie z art. 180 § 2 przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli organ podatkowy udowodni, że w wyniku zwrotu kwot, o których mowa w § 1, nastąpi bezpodstawne wzbogacenie (http://www.mf.gov.pl). W opinii pełnomocnika Skarżącej ujęcie dopiero w nowej Ordynacji podatkowej wskazanej regulacji oznacza, że w obowiązującym stanie prawnym warunek bezpodstawnego wzbogacenia nie występuje. W uzasadnieniu ww. projektu wskazano, że uzasadniając potrzebę takiej regulacji, należy wskazać, że konstrukcja podatku, zwłaszcza w podatkach pośrednich, umożliwia przeniesienie obciążenia z tego tytułu na konsumenta towaru lub usługi. Rozwiązania prawne w zakresie nadpłaty nie powinny jednak prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Obecny brak regulacji dotyczącej tej kwestii stanowił przyczynę rozbieżności w orzecznictwie (http://www.mf.gov.pl; Uzasadnienie projektu ustawy - Ordynacja podatkowa, s. 209). W tym miejscu należy dodać, że rozbieżność powyższa została wyeliminowana właśnie powoływaną już uchwałą sygn. akt I GPS 1/11, natomiast wskazana uchwała stanowiła jeden z impulsów do wyraźnego uregulowania przedmiotowej problematyki w przepisach prawa. Niezależnie jednak od tego nie można pomijać tzw. prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych.. Zauważyć bowiem należy, że w doktrynie zarówno prawa administracyjnego jak również podatkowego dostrzega się problematykę prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego - i co należy szczególnie podkreślić - dopuszcza się prawotwórcze oddziaływanie tego orzecznictwa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 176 i n. A. Gomułowicz, Prawotwórstwo sądowe jako źródło prawa, w: Podatki i prawo podatkowe, A. Gomułowicz, D. Mączyński, Warszawa 2016, s. 226 i n. oraz D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010).

Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku o niezasadności zarzutów ujętych w punktach IV i V skargi kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do przedstawienia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wyrażającego się w pytaniu: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?".

Nie jest zasadny również zarzut ujęty w punkcie VI skargi kasacyjnej. Otóż jeżeli tylko uwzględni się postanowienia uchwały sygn. akt I GPS 1/11, to nie zachodzą sprzeczności pomiędzy potwierdzeniem przez organy podatkowe prawidłowości dokonanych korekt deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym, w których wykazano niższą kwotę podatku od rzeczywiście zapłaconego, a z drugiej strony stwierdzeniem przez te same organy podatkowe braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. To bowiem z uchwały sygn. akt I GPS 1/11 wynika, że pomimo zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej i dokonania stosownej korekty samoobliczenia powodującej obniżenia podatku, nie w każdym przypadku w podatku akcyzowym pojawia się nadpłata.

Niezasadny okazał się zarzut ujęty w punkcie II skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie okoliczności otrzymania przez Skarżącą wezwania do zapłaty wystosowanego przez "[B.]" S.A. Otóż należy stwierdzić, że organy podatkowe i Sąd I instancji właśnie między innymi na podstawie tego wezwania doszły do wniosku, że Skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego. Wezwanie to potwierdzało bowiem fakt przerzucenia podatku na nabywcę energii elektrycznej. Nie potwierdzało natomiast faktu zwrotu podatku na rzecz podmiotu wzywającego do dokonania tego zwrotu przez Skarżącą.

Mając na uwadze powyższe rozważania niezasadne okazały się również zarzuty ujęte w punktach I i III dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które autor skargi kasacyjnej powiązał ściśle z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przyczyna zaś takiego stanu rzeczy wynika z tego, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na koszty postępowania składa się kwota 5400 zł za udział pełnomocnika w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.