Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 561/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16j ust. 2 pkt 1, 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2022r., nr 0114-KDIP2-1.4010.67.2022.1.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. Spółka z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka", "skarżąca") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na wniosek Spółki

z 27 lipca 2022 r. (dalej: Wniosek), w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i specjalizuje się w usługach wynajmu pojazdów użytkowych, w tym ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, dostawczych, naczep oraz pojazdów specjalistycznych. Spółka oferuje swoim klientom kompleksowe pakiety wynajmu - wraz z finansowaniem, ubezpieczeniem, usługami serwisowymi, serwisem ogumienia i innymi usługami dodatkowym. Pojazdy których dotyczy niniejszy wniosek, będące przedmiotem wynajmu, są przez Spółkę leasingowane, co oznacza, że Spółka:

1. jako leasingobiorca zawiera umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "ustawa CIT"), tzw. leasing operacyjny, celem pozyskania pojazdów; oraz

2. jako wynajmujący udostępnia ww. pojazdy swoim klientom (najemcom), którzy wykorzystują je na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zgodnie z przeznaczeniem poszczególnych pojazdów.

Po zakończeniu umów leasingu Spółka wykupuje pojazdy, aby nadal wynajmować je swoim klientom. Pojazdy wykupione od leasingodawcy są kwalifikowane przez Spółkę jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie tych sytuacji, w których pojazdy - przed ich wykupieniem z leasingu przez Spółkę - były wykorzystywane w działalności klientów Spółki co najmniej przez okres 6 miesięcy.

W tak opisanym stanie faktycznym przedstawiono następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym pojazdy, będące przedmiotem leasingu,

a jednocześnie wynajmowane przez Spółkę jej klientom i wykorzystywane

w działalności tych klientów co najmniej przez okres 6 miesięcy, uznawane są - po ich wykupieniu przez Spółkę od leasingodawcy - za używane środki trwałe w rozumieniu art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, co oznacza, że Spółka ma prawo stosować dla nich indywidualną stawkę amortyzacji z ograniczeniami wynikającymi z art. 16j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

Zdaniem Spółki w świetle obecnego brzmienia art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, warunkiem uznania środka trwałego za używany jest nie tylko jego uprzednie wykorzystywanie przez określony czas, ale również to, aby środek ten był używany przez podmiot inny niż podatnik. W tym kontekście Spółka zwróciła uwagę na to, że pojazdy opisane w stanie faktycznym są - przez okres co najmniej 6 miesięcy - wykorzystywane do prowadzenia działalności przez jej klientów, a zatem podmioty inne niż podatnik, którym jest Spółka. W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, gdy pojazdy są jednocześnie (tj. w tym samym czasie): 1. oddane do używania Spółce przez leasingodawcę - właściciela pojazdów, który udostępnia je Spółce; 2. są oddane do używania klientowi przez Spółkę - która wynajmuje pojazdy swoim klientom; 3. wykorzystywane przez klientów Spółki - którzy używają pojazdów zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. zasadniczo do przewozu towarów; - kluczowe znaczenie dla kwalifikacji pojazdów jako używanych ma wykorzystanie ich przez klientów Spółki, które jako jedyne wiąże się z realnym zużyciem pojazdów - co, mając na uwadze cel art. 16j ustawy CIT, uzasadnia stosowanie dla nich przyspieszonej amortyzacji.

Spółka wywiodła, że na prawidłowość jej stanowiska wskazuje definicja środka trwałego zawarta w art. 16a ust. 1 ustawy CIT, która wyraźnie różnicuje dwie sytuacje, tj.: wykorzystywanie rzeczy przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz oddanie rzeczy do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Stwierdziła przy tym, że wykorzystanie środka trwałego jest czymś innym niż jego oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu - co oznacza, że na gruncie art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT w procesie kwalifikacji środka trwałego jako używanego należy zweryfikować, czy podmiot trzeci (tj. inny niż podatnik) wykorzystywał ten środek na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przyjęła, że w opisanej sytuacji podmiotem takim nie może być leasingodawca (ten bowiem udostępnia pojazdy) ani Spółka (która również udostępnia pojazdy, a ponadto jest podatnikiem) – jest nim natomiast klient Spółki.

Uznała, że takie rozumienie terminu "wykorzystanie" tłumaczy zakres nowelizacji analizowanego przepisu na przełomie roku 2020 i 2021. Spółka zauważyła bowiem, że nowelizacja ma zapobiegać przypadkom, w których podatnik początkowo leasinguje jako korzystający nowy środek trwały (np. nieruchomość), po to aby uzyskał on status "używanego" w świetle ww. przepisu, a następnie wykupuje z firmy leasingowej i amortyzuje go już przy wykorzystaniu wyższej stawki amortyzacyjnej i czyni to poprzez wprowadzenie wymogu wykorzystania środka trwałego przez podmiot inny niż podatnik. Oceniła, że gdyby przez wykorzystanie środka trwałego rozumieć również jego wykorzystanie do działalności takiej jak leasing czy najem, to opisane wyżej działania optymalizacyjne byłyby możliwe również przy obecnym brzmieniu analizowanych przepisów. Podatnik mógłby bowiem uznać, że środek trwały był "wykorzystywany" przez okres co najmniej 6 miesięcy przez leasingodawcę, co uprawniałaby do przyspieszonej amortyzacji. Zdaniem Spółki, nowelizacja ma sens tylko przy założeniu, że przez "wykorzystanie" środka trwałego rozumieć należy jego rzeczywiste użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - co w przypadku pojazdów (takich jak ciągniki siodłowe, samochody ciężarowe, dostawcze, naczepy) oznacza ich wykorzystanie do transportowania towarów czy surowców.

Końcowo Spółka zaznaczyła, że model jej działalności nie odpowiada opisanym w uzasadnieniu projektu nowelizacji działaniom optymalizacyjnym. W tym zakresie podała, że Spółka nie leasinguje pojazdów po to, aby uzyskały one status "używanych" - ale po to, aby jednocześnie wynajmować je swoim klientom. Skonstatowała, że skoro pojazdy opisane w stanie faktycznym spełniają definicję używanych środków trwałych, to Spółka ma prawo stosować dla nich indywidualną stawkę amortyzacji z ograniczeniami wynikającymi z art. 16j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, co oznacza możliwość zastosowania stawki amortyzacji w wysokości 40%.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Podał bowiem, że w świetle art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obciążania kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Wyjaśnił, że okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie. Podał, że zgodnie z art. 16j ustawy CIT, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne m.in. dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji m.in. dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - nie może być krótszy niż 30 miesięcy. Zaznaczył jednak, że warunkiem zastosowania ww. stawki jest to, by środek trwały był używany w rozumieniu art. 16j ust. 2 pkt 1 tej ustawy, tj. przed ich nabyciem był wykorzystywany przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 6 miesięcy.

DKIS zauważył przy tym, że definicja używanego środka trwałego, zawarta w art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, została zmieniona z dniem 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. nowelizującej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa nowelizująca"). Wskazał, że powody powyższej zmiany legislacyjnej można znaleźć w uzasadnieniu ww. nowelizacji (druk sejmowy nr 642), z którego wynika, że zmiana w szczególności miała na celu ograniczyć możliwość stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w przypadku wykupu przedmiotu umowy leasingowej przez dotychczasowego korzystającego. Zdaniem DKIS, opisane w stanie faktycznym pojazdy, będące przedmiotem leasingu i jednocześnie wynajmowane przez Spółkę jej klientom, nie mogą zostać uznane - po ich wykupieniu przez Spółkę od leasingodawcy – za używane środki trwałe w rozumieniu art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. DKIS stwierdził zatem, że Spółka nie może zastosować dla nich indywidualnej stawki amortyzacji. Wyjaśnił bowiem, że opisana we wniosku działalność Spółki polega na wynajmie samochodów, co wyklucza uznanie, że pojazdy te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, a w działalności innego podmiotu niż Spółka.

W skardze na powyższą interpretację podatkową zarzucono naruszenie:

1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op") poprzez pominięcie istotnych dla sprawy elementów przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego;

2. art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że użyte w tym przepisie sformułowanie "wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik" nie obejmuje sytuacji, w której podmiot inny niż podatnik wykorzystuje środek trwały w oparciu o zawartą z podatnikiem umowę najmu;

3. art. 16j ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy CIT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie kwalifikacji wskazanych we wniosku pojazdów jako używanych środków trwałych oraz dopuszczalności stosowania przez skarżącą indywidualnej stawki amortyzacji.

W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że DKIS częściowo zignorował istotne elementy stanu faktycznego sprawy, a mianowicie, że pojazdy będące przedmiotem wniosku są faktycznie wykorzystywane przez klientów Spółki - a zarówno ich właściciel (tj. leasingodawca) jak i Spółka (tj. leasingobiorca i wynajmujący) jedynie oddają te pojazdy do używania. Oceniła, że takie działanie organu doprowadziło do błędnej wykładni (a w efekcie niewłaściwej oceny co do zastosowania) znowelizowanego art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Dopuściła przy tym możliwość, że w sytuacji opisanej we wniosku użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik" budzi pewne wątpliwości. Zauważyła bowiem, że pojazdy te są, w pewnym sensie, wykorzystywane jednocześnie przez trzy podmioty, tj.: ich właściciela (leasingodawcę), Spółkę (leasingobiorcę i wynajmującego) oraz klienta Spółki (najemcę i faktycznego użytkownika), przy czym każdy z tych podmiotów wykorzystuje je do swojej działalności gospodarczej. Uznała jednak, że prawidłowa (już na samym gruncie leksykalnym) wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pojazdy wykorzystywane przez klientów Spółki przez okres co najmniej 6 miesięcy (a takie założenie jest elementem stanu faktycznego) są używanymi środkami trwałymi bez względu na to, czy jednocześnie można uznać te pojazdy za wykorzystywane przez Spółkę, gdyż literalnie odczytany art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT nie zawiera żadnego zastrzeżenia w tym zakresie. Dodała, że prawidłowość takiego podejścia potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna oraz wykładnia celowościowa.

Odnośnie do wykładni systemowej wewnętrznej Spółka podała, że zawarta w ustawie CIT definicja środka trwałego (art. 16a ust. 1) różnicuje wyraźnie dwie sytuacje, tj.: wykorzystywanie rzeczy przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz oddanie rzeczy do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Przyjęła, że na gruncie ustawy CIT (a już bez wątpienia na gruncie tych przepisów ustawy, które odnoszą się do środków trwałych) "wykorzystywanie rzeczy" powinno być rozumiane jako sytuacja odmienna od jej oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Stwierdziła zatem, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, jedynym podmiotem który "wykorzystuje" pojazd na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą jest klient Spółki - gdyż zarówno właściciel pojazdu, jak i skarżąca jedynie oddają pojazd do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Odnośnie do wykładni celowościowej Spółka zwróciła uwagę na nowelizację art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, której celem, jak wynika z uzasadnieniu projektu tej ustawy, było zapobieganie działaniom optymalizacyjnym, w których podatnik początkowo leasinguje jako korzystający nowy środek trwały (np. nieruchomość), po to aby uzyskał on status "używanego" w świetle ww. przepisu, a następnie wykupuje z firmy leasingowej i amortyzuje go już przy wykorzystaniu wyższej stawki amortyzacyjnej, albo wręcz nabyty nowy środek trwały - przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych - odsprzedaje firmie leasingowej, a następnie ponownie go nabywa (tzw. "leasing zwrotny") po okresie kwalifikującym dany środek trwały do uznania go za używany. Skarżąca podniosła, że nie prowadziła i nie prowadzi działań optymalizacyjnych, o których mowa w ww. uzasadnieniu do projektu, gdyż w swoim modelu działalności kieruje się założeniami biznesowymi, a opisane we wniosku pojazdy są realnie wykorzystywane do przewozu towarów przez podmioty trzecie, a nie przez Spółkę. Oceniła także, że gdyby przyjąć za organem, że przez wykorzystanie środka trwałego należy rozumieć również jego wykorzystanie do działalności takiej jak leasing czy najem, to opisane wyżej działania optymalizacyjne byłyby możliwe również przy obecnym brzmieniu analizowanych przepisów. Podatnik mógłby bowiem uznać, że środek trwały był wykorzystywany przez okres co najmniej 6 miesięcy przez leasingodawcę, co uprawniałaby późniejszego nabywcę tego środka trwałego do przyspieszonej amortyzacji. Zdaniem skarżącej, nowelizacja ma sens tylko przy założeniu, że przez wykorzystanie środka trwałego rozumieć należy jego rzeczywiste użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - co w przypadku pojazdów (takich jak ciągniki siodłowe, samochody ciężarowe, dostawcze, naczepy) oznacza ich wykorzystanie do transportowania towarów czy surowców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: "ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Główną kwestią sporną w sprawie jest interpretacja pojęcia "używane środki trwałe", zawartego w art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy bowiem, czy skarżąca może indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Podkreślenia wymaga, że stawka amortyzacji dla używanych środków trwałych jest wyższa niż stawka dla środków nowych.

Zdaniem organu nie są używanymi, w rozumieniu powyższego przepisu, takie środki trwałe (pojazdy), którymi podatnik, przed ich nabyciem, dysponował na podstawie umów leasingu operacyjnego i równocześnie wynajmował je innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych środków trwałych przez co najmniej 6 miesięcy. Zaś według skarżącej w opisanej sytuacji środki trwałe należy uznać za używane, gdyż wynikający z powołanego przepisu warunek jest spełniony wówczas, gdy klienci skarżącej (najemcy) w ww. okresie wykorzystywali środki trwałe w swojej działalności gospodarczej, bowiem to oni realnie używają najmowanych pojazdów zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. do przewozu.

Na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy.

Z kolei art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT ma następujące brzmienie: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 6 miesięcy (...).

Z gramatycznego brzmienia przepisu wynika więc, że warunkiem uznania środka trwałego za używany (mogący podlegać amortyzacji według indywidualnie ustalonej stawki) jest udowodnienie przez podatnika, że nabyty środek trwały był wcześniej wykorzystywany przez inny podmiot. Jednak w ocenie Sądu interpretacja przytoczonego przepisu wymaga uwzględnienia niżej przedstawionych uwag.

Zarówno skarżąca jak i organ powołują się na treść uzasadnienia do projektu zmiany ustawy CIT, do której doszło z dniem 1 stycznia 2021 r. poprzez dodanie do art. 16j ust. 2 pkt 1 zwrotu: "przez podmiot inny niż podatnik". Jak wynika z tego projektu (druk sejmowy nr 642) celem zmiany przepisu było wyeliminowanie sytuacji, w których podatnik leasinguje nowy środek trwały, a następnie (gdy środek uzyskał status używanego, czyli wykorzystywanego go co najmniej przez 6 miesięcy) ten sam podatnik wykupuje środek trwały z firmy leasingowej i amortyzuje go z podwyższona stawką (przewidzianą dla środków używanych). W omawianym projekcie wskazano, że zmiana ustawy CIT ma przeciwdziałać takim działaniom mającym charakter optymalizacyjny. Podkreślono też, że po wprowadzeniu omawianej zmiany przepisu ustawy CIT, do stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych nie będzie uprawniony taki podatnik, który korzysta z nowego środka trwałego na podstawie umowy leasingowej, a następnie po upływie co najmniej 6 miesięcy, środek ten wykupuje i wprowadza do swojej ewidencji środków trwałych.

W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. Bowiem skarżąca w ramach leasingu operacyjnego wykorzystuje pojazdy do prowadzonej działalności, tj. wynajmuje je, a następnie, po upływie co najmniej 6 miesięcy, pojazdy te nabywa i nadal je wynajmuje. Więc i przed nabyciem, i po – używa (wykorzystuje) pojazdy w ten sam sposób, co dokładnie mieści się w wyżej przedstawionym opisie uzasadnienia projektu zmiany ustawy CIT.

Sąd interpretuje zatem przepis art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT w ten sposób, że ustalenie, że nie tylko podmiot trzeci, ale także podatnik (skarżąca) wykorzystywał środki trwałe przed ich nabyciem - przesądza o braku możliwości uznania tych środków za używane w rozumieniu powołanego przepisu, a w konsekwencji o braku podstaw do zastosowania podwyższonej stawki amortyzacji.

Na powyższą wykładnię nie wpływa powołana w skardze treść art. 16a ust. 1 tej ustawy w następującym brzmieniu: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przytoczony przepis zawiera definicję środka trwałego - środka transportu - jako będącego własnością podatnika, nabytego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanego przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Celem powyższego zróżnicowania sposobu wykorzystywania środka trwałego było jego szersze zdefiniowanie nie tylko jako wykorzystywanego przez podatnika do jego własnej działalności, ale także objęcie ww. definicją także środka oddanego w wynajem lub leasing przez podatnika. Z kolei art. 16j ust. 2 pkt 1 ww. ustawy definiuje używany środek trwały, czyli taki, który był w określonym czasie "wykorzystywany przez podmiot inny niż podatnik". Zatem w tej definicji użyto innych pojęć niż w art. 16a ust. 1 ustawy CIT. Warto zauważyć, że w art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT nie wymieniono, jako używanego, środka wykorzystywanego przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (o którym jest mowa w art. 16a ust. 1). Potwierdza to, że wykorzystywanie środka trwałego przez podatnika (przed nabyciem środka) jest przeszkodą do uznania go za używany w znaczeniu wynikającym z art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, zdaniem Sądu także wówczas, gdy równocześnie był wykorzystywany przez inny podmiot.

Ani przepis art. 16a ust. 1 ustawy CIT, ani inne przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia: "wykorzystywanie", użytego, jak słusznie zauważono w skardze, dla zróżnicowania sposobu, w jaki środek trwały może być wykorzystany z punktu widzenia amortyzacji. Dlatego zbyt daleko idący wydaje się wniosek skarżącej, że z uwagi na ww. zróżnicowanie – na gruncie ustawy CIT pojęcia "wykorzystywanie" rzeczy nie można utożsamiać z oddaniem go przez podatnika do używania na podstawie najmu itp. Omawiane pojęcie: "wykorzystywanie" posiada wiele synonimów. Są nimi takie określenia, jak, przykładowo: eksploatowanie, czerpanie korzyści, używanie, posługiwanie się, zużywanie, dyskontowanie, użytkowanie, posiłkowanie się, stosowanie. Wobec tego na gruncie rozpatrywanej sprawy dopuszczalne jest stwierdzenie, że przez "wykorzystanie" należy rozumieć "czerpanie korzyści", w analizowanej sytuacji – poprzez osiąganie przez skarżącą przychodów z wynajmu pojazdów, a więc z oddania ich innemu podmiotowi do używania (także w celu czerpania korzyści). Dlatego zdaniem Sądu wynikające z definicji środka trwałego (art. 16a ust. 1 ustawy CIT) rozróżnienie na środki wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz oddane przez podatnika innemu podmiotowi do używania – nie jest przydatne do interpretowania treści art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Zdaniem Sądu opis stanu faktycznego wskazuje, że zarówno skarżąca, jak i jej klienci (najemcy) wykorzystywali środki trwałe przed ich nabyciem przez skarżącą. Skarżąca podała, że leasingodawca oddał jej pojazdy do używania. Używanie pojazdów przez skarżącą polega na wynajmie, czyli na przekazaniu ich do dalszego używania przez najemców (do przewozu). Zatem zarówno skarżąca, jak i najemcy wykorzystują pojazdy, przy czym sposób wykorzystywania zależy od rodzaju prowadzonej działalności. W przypadku skarżącej jest to wynajem, zaś w przypadku najemców trudno określić, gdyż we Wniosku nie zostało to doprecyzowane, lecz z opisu stanu faktycznego wynika, że jest to taka działalność, w której pojazdy są wykorzystywane do przewozu. Zatem sposób wykorzystywania środków trwałych zależny jest od rodzaju prowadzonej działalności. Dlatego Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, która twierdzi, że pojazdów nie wykorzystywała, ponieważ ich nie używała. Wprawdzie skarżąca nie wykorzystywała pojazdów do przewozu, lecz posługiwała się nimi w celu wynajmu, co generowało u niej przychód z tego tytułu. Jest to, zdaniem Sądu, równoznaczne z wykorzystywaniem środków trwałych (czerpaniem z nich korzyści) przez skarżącą przed ich nabyciem.

Bezsporne jest, że skarżąca przed nabyciem środków trwałych dysponowała nimi jako leasingobiorca. Sąd przyjmuje w oparciu o przedstawiony we Wniosku stan faktyczny, że umowy leasingu operacyjnego skarżąca zawiera w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z Wniosku wynika, że działalność ta polega na wynajmie ww. środków trwałych (pojazdów). Zdaniem Sądu skarżąca nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w omawianym zakresie bez dysponowania pojazdami przeznaczonymi do wynajmu. A to oznacza, że omawiane środki trwałe, w posiadanie których skarżąca weszła na podstawie umów leasingu operacyjnego, były przez skarżącą wykorzystywane poprzez oddawanie ich w wynajem. Wobec tego skarżąca wykorzystywała środki trwałe (czerpała korzyści z wynajmu w ramach działalności gospodarczej) – w takim znaczeniu, jakie wynika z art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT – przed ich nabyciem. Ustalenie, że podatnik wykorzystywał środki trwałe przed ich nabyciem - wyklucza jego prawo do skorzystania z omawianej regulacji, w której jest mowa o wykorzystywaniu środka przez inny podmiot jako warunku uznania środka za używany.

Należy jednak rozważyć, czy pomimo tego skarżąca spełnia wymóg z art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, skoro w tym samym czasie, tj. przed nabyciem środków trwałych przez skarżącą, były one wykorzystywane i przez skarżącą, i przez inne podmioty tj. najemców skarżącej (jak wynika z Wniosku, także prowadzących działalność gospodarczą).

W ocenie Sądu fakt równoczesnego wykorzystywania środków trwałych i przez skarżącą, i przez jej najemców, nie pozwala na uznanie, że wymóg wynikający z art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT został spełniony. Bowiem zwrot "uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik" należy interpretować w ten sposób, że równoczesne wykorzystywanie środka trwałego przez podatnika oraz przez inny podmiot wyklucza uznanie, że nabyty środek trwały jest środkiem używanym. Istotą cytowanego zapisu jest konieczność wykazania przez podatnika, że środek trwały był wykorzystywany wyłącznie przez inny podmiot. Nie jest to możliwe w sytuacji takiej, jaka wynika z opisu stanu faktycznego, tj. gdy środek trwały był, przed jego nabyciem, wykorzystywany i przez podatnika, i przez inny podmiot (najemcę). Sam fakt wykorzystywania środka trwałego przez podatnika przed zakupem wyklucza uznanie środka trwałego za używany, bez względu na to, czy tak, jak w rozpatrywanej sprawie, był równocześnie wykorzystywany przez inny podmiot (najemcę). W konsekwencji przedstawiony we Wniosku opis stanu faktycznego nie pozwalał na uznanie, że skarżąca może indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne przewidziane dla używanych środków trwałych (art. 16j ust. 1 ustawy CIT).

W związku z powyższym organ nie dokonał błędnej wykładni wskazanych w podstawach skargi przepisów prawa materialnego i miał podstawy do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji pojazdów jako używanych środków trwałych i dopuszczalności zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji. Niezasadne okazały się więc zarzuty skargi sformułowane w jej petitum w pkt 2 i 3. Dokonana przez DKIS wykładnia art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT jest prawidłowa, podobnie jak ocena co do zastosowania art. 16j ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej co do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op (pkt 1 petitum skargi) poprzez pomięcie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ wypełnił wymogi określone w przytoczonych przepisach. W szczególności przedstawił taki opis stanu faktycznego, jaki wynikał z Wniosku i dokonał własnej oceny stanowiska wnioskodawcy, podał też stosowne uzasadnienie prawne. Nie jest zasadny zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut, że DKIS nie odniósł się do kluczowej okoliczności, tj. do tego, że pojazdy, poza wynajmem przez skarżącą, są jednocześnie oddane skarżącej do używania przez leasingodawcę oraz są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem przez klientów skarżącej (najemców). Bowiem podnoszona w skardze okoliczność (oddania przez leasingodawcę skarżącej pojazdów do używania) nie jest kluczowa dla sprawy, co wynika z wcześniejszych wywodów Sądu. Kluczowe jest zaś to, że przed nabyciem środków trwałych skarżąca dysponowała nimi i wykorzystywała je do wynajmu. Z tego powodu nie jest uprawniona do podwyższonej stawki amortyzacyjnej przysługującej dla używanych środków trwałych. Organ nie oceniał sytuacji prawnej leasingodawcy, lecz skarżącej. Dlatego kluczowa była inna okoliczność - że przed nabyciem środków trwałych skarżąca dysponowała nimi i wykorzystywała je do wynajmu. DKIS w zaskarżonej interpretacji podał, że opisane w stanie faktycznym pojazdy były przedmiotem leasingu i jednocześnie były wynajmowane przez skarżącą jej klientom, a także, że nie mogą one zostać uznane, po ich wykupieniu przez skarżącą od leasingodawcy, za używane środki trwałe. Podał też, że opisana we wniosku działalność skarżącej polega na wynajmie samochodów, co wyklucza uznanie, że pojazdy te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej, a w działalności innego podmiotu niż skarżąca.

W związku z powyższym organ nie pominął w zaskarżonej interpretacji indywidualnej okoliczności, które byłyby kluczowe dla oceny Wniosku.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.