Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 211/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) po ponownym przeprowadzeniu postępowania wskutek uchylenia przez Izbę Skarbową w Opolu wcześniejszej decyzji tego organu z dnia 30 stycznia 2003r., ustalono podatnikowi J. D. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 71.451,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 95.268,37 zł. Jak ustalił organ I instancji, podatnik w 2000r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 163.450,61 zł, których sfinansowanie udokumentował kwotą 68.182,24 zł pochodzącą z opodatkowanych źródeł przychodu, w wyniku czego wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu – obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym 2000 wydatkami i wartością zgromadzonego w tym roku mienia w łącznej kwocie 163.450,61 zł, a uzyskanymi w 2000r. dochodami i zasobami z lat poprzednich pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 68.182,24 zł – wyniosła kwotę 95.268,37 zł. Stanowiła ona podstawę opodatkowania stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 71.451 zł.

Na kwotę ustalonych powyżej wydatków składały się, określone dowodami bankowymi, poleceniami przelewu i fakturami: koszt zakupu zespołu pałacowo- parkowego w Z. – w wysokości 90.000,00 zł oraz opłaty związane z tym nabyciem w wysokości 2.400 zł, zapłata należności dla Woj. Biura Geodezji i Terenów Rolnych w O. (12.600,01 zł), spłata zakupionego w 1999 r. mieszkania (15.549,88 zł), opłata sądowa (892,06 zł), podatek od nieruchomości (57,60 zł), wydatki na remont mieszkania (1.895,06 zł) i alimenty (33.256,00 zł – przelewy bankowe na kwotę 8.291,12 Euro, przeliczone według średnioważonego kursu NBP w 2000r.) oraz wydatki na wyżywienie i ubranie w wysokości określonej przez stronę na kwotę 6.800 zł rocznie.

Na pokrycie tych wydatków podatnik dysponował kwotą 68.182,24 zł pochodzącą z opodatkowanych źródeł przychodów: wynagrodzenie za pracę uzyskane w 2000r. netto 16.274 zł i zasoby z lat poprzednich w wysokości 51.908,24 zł, obliczone przez organ I instancji jako suma udokumentowanych przychodów uzyskanych w latach 1998 –1999, pomniejszona o poniesione w tych latach wydatki. Wykazaną w oświadczeniu majątkowym strony kwotę 67.000,00 zł jako oszczędności z lat poprzednich organ I instancji pomniejszył, bowiem w jego ocenie taka kwota zasobów z lat poprzednich nie została udokumentowana. Za udokumentowane zasoby z lat poprzednich organ I instancji przyjął: dochód netto uzyskany w 1998r. z tytułu udziału w zarządzie spółki A w O. wg deklaracji IFT 1 – 73.600 zł, pomniejszony o oszacowane koszty utrzymania wg danych GUS w kwocie 17.864,76 zł, co dało dochód netto 55.735,24 zł. Był on zarazem stanem początkowym na dzień 1 stycznia 1999 r. W tymże roku 1999 uzyskał podatnik dochody w kwocie netto 32.000 zł z tytułu udziału w zarządzie spółki wg deklaracji PIT-8a, co dało sumę przychodów w 1999r. - 87.735,24 zł. Kwota ta, pomniejszona o kwotę poniesionych w 1999r. wydatków - 35.827 zł stanowiła faktyczną kwotę, jaką dysponował podatnik na dzień 1 stycznia 2000r. – 51.908,24 zł.

Wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w udokumentowanych źródłach przychodów wynosząca 95.268,37 zł (163.450,61zł – 68.182,24zł ) stanowiła podstawę opodatkowania obliczoną jako różnica między kwotą wydatków a uzyskanymi dochodami i zasobami z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatek obliczony według 75% skali wyniósł więc 71.451,00 zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucił mylne obliczenie zasobów z lat poprzednich, między innymi co do pomniejszenia dochodów uzyskanych w 1998 r. o szacunkowe koszty utrzymania, gdyż w 1998r. podatnik zamieszkiwał w Niemczech i tam ponosił te koszty. Podniósł zarzut rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wskutek bezpodstawnego żądania przez organy podatkowe dokumentów i dowodów dotyczących kosztów utrzymania z lat wcześniejszych, których z uwagi na upływ czasu nie miał prawnego obowiązku przechowywać oraz wskutek pominięcia okoliczności, iż podatnik przez ponad 20 lat zamieszkiwał w Niemczech i posiadał określone oszczędności. Zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych wskazał, że oszczędności z roku 1998 w kwocie 67.000 zł wykazane przez podatnika w oświadczeniu majątkowym pochodziły z wieloletniej pracy w Niemczech, oraz zarzucił bezpodstawne pominięcie w dochodach 2000 r. dywidendy w kwocie 85.260,00 zł wypłaconej formalnie w 2001r., co stanowiło jedynie różnicę techniczną, a nie merytoryczną. Zarzucono też sprzeczność ustaleń zawartych w skarżonej decyzji z poprzednią uchyloną decyzją, w której zobowiązanie było ustalone na kwotę 44.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego uchylił zaskarżoną decyzję w części i obniżył podatek do kwoty 60.132 zł obliczonej od podstawy opodatkowania w wysokości 80.176 zł stanowiącej wysokość przychodu ze źródeł nieujawnionych. Za bezzasadny uznał zarzut strony o pominięciu przez organ I instancji, jako dodatkowego źródła przychodu w roku 2000, dywidendy wypłaconej przez spółkę A w 2001 r. stwierdzając, że środki finansowe zgromadzone w danym roku podatkowym muszą pochodzić ze źródeł przychodu danego roku podatkowego. Organy w toku postępowania na podstawie dokumentów nadesłanych przez spółkę A ustaliły bezspornie, że zarówno uchwały Zgromadzenia Wspólników o wypłacie dywidendy, jak i sama wypłata nastąpiły w 2001r. (uchwały podjęto w dniach: 16 stycznia i 9 października 2001r., natomiast faktycznych wypłat dokonano w dniach: 16 stycznia 2001r. – z kasy w kwocie 77.730 zł, 26 stycznia 2001r. przelewem bankowym w kwocie 5.570 zł i dnia 19 października 2001r. w kwocie 7.288,70 zł czekiem bankowym). Także podatek dochodowy od tych wypłat został zapłacony w 2001 r. Fakt wypłaty dywidendy w 2001 r. został potwierdzony również analizą sprawozdania finansowego Spółki oraz treścią informacji dodatkowej jak również rachunkiem przepływu środków pieniężnych za 2000 r. Podkreślił też, że w/g obowiązującego w 2000r. Kodeksu Handlowego nie była możliwa zaliczkowa wypłata dywidendy. W związku z takimi dowodami nie było podstaw do zaliczenia do dochodów 2000r. kwoty dywidendy wypłaconej w 2001r.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzut o bezpodstawności pomniejszania dochodów uzyskanych w 1998r. o koszty utrzymania w Polsce z uwagi na ustalony w postępowaniu fakt zamieszkiwania podatnika w tymże roku na terenie Niemiec. W związku z twierdzeniami o posiadaniu zasobów pieniężnych w Polsce z pracy na terenie Niemiec pełnomocnik podatnika na wezwanie organu przedłożył oświadczenie obywatela niemieckiego R. E. stwierdzające, że w związku z wyjazdem J. D. na stałe do Polski, w listopadzie 1998r. wypłacił mu kwotę 45.000 DEM jako wynagrodzenie za pracę i zwrot wydatków. Dodatkowo wyjaśnił, że jest to ostatni dowód w sprawie, a faktu transferu tych pieniędzy do Polski nie jest w stanie wykazać, bowiem pieniądze zostały przywiezione prywatnie i nie dokonywano przelewów bankowych z uwagi na brak konta bankowego w Polsce. Odnosząc się do przedłożonego dowodu organ odwoławczy uznał go za niewystarczający dla wykazania faktu, iż źródłem oszczędności z roku 1998r. w kwocie 67.000,00 zł mogłyby być środki pieniężne uzyskane z tytułu pracy na terenie Niemiec, bowiem sama wypłata wynagrodzenia (czego organ nie kwestionował) nie była równoznaczna z dysponowaniem tymi środkami jeszcze w 2000r. na wydatki ponoszone w Polsce.

Organ odwoławczy uznał za zasadne przyjęcie stanu oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym zgodnie z oświadczeniem majątkowym podatnika, czyli w wysokości 67.000 zł. Zgodził się bowiem ze skarżącym, że zastosowana przez organ I instancji metoda ustalenia zasobów z lat poprzednich poprzez porównanie dochodów i wydatków w latach 1998 - 1999r. nie była prawidłowa, skoro podatnik w 1998r. zamieszkiwał za granicą. Oszczędności te, zgodnie z oświadczeniem podatnika, znajdują uzasadnienie w opodatkowanym źródle przychodów w 1998 – udział w zarządzie Spółki z o.o. w kwocie netto 73.600 zł. Nie zgodził się natomiast z później formułowaną tezą, że oszczędności te pochodzą z pracy w Niemczech, bowiem mimo wezwań organów podatnik nie udokumentował faktu i wysokości transferu do Polski środków pieniężnych z Niemiec. Przedłożone przez pełnomocnika oświadczenie osoby określającej się jako pracodawca podatnika o dokonaniu w listopadzie 1998r. wypłaty 45.000 DEM jako wynagrodzenia za pracę i zwrot wydatków, nie potwierdziło, aby środki te zostały w ogóle wwiezione do Polski (brak dowodów o wielkościach kwot i datach wwozu) bądź przekazane na konto bankowe oraz, że podatnik dysponował nimi w badanym roku podatkowym. Przeczy temu ponadto treść oświadczenia podatnika z dnia 13 sierpnia 2002r. wskazującego, że oszczędności wykazane w oświadczeniu majątkowym w kwocie 67.000 zł pochodzą z wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu w spółce z o.o. w 1998r. w kwocie 92.000 zł brutto ujętego w zaświadczeniu spółki z dnia 22 stycznia 2001r.

Organ odwoławczy ustalił zatem, iż istotnie podatnik mógł posiadać oszczędności w kwocie 67.000 zł w 2000r. pochodzące z opodatkowanego wynagrodzenia za udział w zarządzie Spółki, co spowodowało ustalenie wysokości przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 83.274 zł, na którą składały się : dochody z 2000r. z tytułu wynagrodzenia za pracę w kwocie 16.274,00 zł oraz zasoby z lat poprzednich w kwocie 67.000 zł.

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym wskutek braku uwzględnienia dochodów podatnika z długoletniej pracy za granicą, co nastąpiło wbrew doświadczeniu życiowemu i zasadom logiki oraz naruszenie przepisów procesowych dotyczących gromadzenia, rozpatrzenia i przeprowadzenia dowodów (art. 187 § 1, art.182, art.192 Ordynacji podatkowej – poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, braku możliwości strony wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów), art. 210 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji z uwagi na brak wypowiedzi organu co do przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę i nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo istniejących ku temu przesłanek.

Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy pominęły w swych ustaleniach zasoby podatnika z lat poprzednich pochodzące z jego wieloletniej pracy zawodowej w Niemczech, legalnej i opodatkowanej, o czym świadczy brak spraw karnoskarbowych wytoczonych przez fiskusa w Niemczech. W zakresie tego źródła przychodu organy winny zwrócić się o wiarygodną informację do niemieckich organów podatkowych. Żądanie przedstawienia przez stronę dowodów o wysokości tam uzyskiwanych dochodów i kosztów utrzymania uznał za bezpodstawne, bowiem na te okoliczności organy nie przesłuchały strony, przez co zasoby z lat poprzednich ustalono na postawie domniemań i przypuszczeń. W rezultacie zaskarżona decyzja dowodzi braku uwzględniania przez organy przy ocenie materiału dowodowego zasad doświadczenia życiowego i logiki, skoro oczywistym był fakt długoletniego pobytu i zarobkowania strony w Niemczech. Podniesiono też zarzut niewyjaśnienia faktu, czy zasoby z lat poprzednich nie były wolne od opodatkowania oraz bezzasadność rozliczania strony z wydatków i przychodów w wąskim okresie rozliczeniowym od stycznia do grudnia danego roku.

Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik podatnika wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości. Podtrzymując całość dotychczasowych wywodów zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności co do braku dowodów o transferze środków pieniężnych zarobionych w Niemczech i dysponowaniu nimi jeszcze w 2000r. wskazał, że mimo wielokrotnych wezwań o udokumentowanie tego faktu strona twierdziła, że dowodów takich nie posiada. Zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania strony jest bezzasadny, bowiem wniosku takiego strona nie zgłaszała a przy tym twierdziła, że dowodów co do pracy w Niemczech nie posiada; ponadto pełnomocnik strony w piśmie z dnia 24 marca 2005r. jednoznacznie wypowiedział się, że przedłożył wszystkie posiadane w sprawie dowody i innych nie zgłasza. Zarzuty naruszenia przepisów art. 182 i art. 192 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadne z uwagi na fakt czynnego udziału strony w postępowaniu i zapewnieniu pełnej możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, ca następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W procesie sądowej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji, której zakres wyznaczony został przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) a przeprowadzonej na podstawie akt administracyjnych przedstawionych Sądowi (art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) nie stwierdzono, by w postępowaniu prowadzącym do jego wydania oraz w samym rozstrzygnięciu doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z treścią stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tak określonych przesłanek punktem wyjścia dla oszacowania przychodów jest ustalenie w sposób bezsporny wysokości poniesionych w danym roku podatkowym wydatków. Jest to zasadnicza przesłanka uruchomienia procedury prowadzącej do wszczęcia postępowania dotyczącego przychodów z nieujawnionych źródeł, ustalana z reguły na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Drugą przesłanką jest ustalenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie okoliczności obowiązany jest wykazać organ podatkowy; na nim ciąży ciężar zgromadzenia i przeprowadzenia z urzędu wszystkich dowodów, jakie w okolicznościach sprawy są niezbędne do dokonania tych ustaleń. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania są niższe od poniesionych wydatków, na podatniku ciąży ciężar wykazania innych źródeł, z których pokrywane była różnica między wydatkami a przychodem. Tak określone reguły dowodzenia w postępowaniu mającym za przedmiot opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł są w orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie akceptowane. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999r. sygn. akt III SA699/97 niepublik., z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, Biul. Skarbowy 2000/2/19,i z dnia 31 lipca 2001. sygn. akt III SA 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63, J. Kulicki w : Kontrola skarbowa Komentarz 2004 Dom Wydawniczy ABC 2004, str. 553, P. Rosisz w: Ustalanie wysokości przychodów nie znajdujących okrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Doradztwo Podatkowe 2005/3/58-59).

W rozpatrywanej sprawie zarówno fakt, jak i wysokość poniesionych w danym roku podatkowym wydatków ustalone zostały przez organy w sposób niebudzący wątpliwości (na podstawie dowodów ich poniesienia oraz oświadczenia podatnika co do kosztów utrzymania w tymże roku podatkowym) i nie była też kwestionowana przez stronę. Prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie nasuwa zastrzeżeń. Zatem fakt poniesienia wydatków, tak co do rodzaju jak i wysokości został wykazany przez organy w sposób bezsporny. Obligowało to organy do porównania tak ustalonych wydatków (163.450,61 zł) z wartością opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie podatnik zgromadził w danym roku oraz w latach poprzednich. Według bezspornych ustaleń podatnik uzyskał w 2000 r. dochód netto z wynagrodzenia za pracę w wysokości 16.274,00 zł (zeznanie podatkowe PIT-37) i nie wskazał innych źródeł przychodów dotyczących tego roku podatkowego. Sporną między stronami stała się kwestia wysokości zasobów z lat poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zakwestionowaną przez organ I instancji wysokość tych oszczędności, określonych przez podatnika w oświadczeniu majątkowym na kwotę 67.000 zł organ odwoławczy przyjął za wiarygodną i – zgodnie z jego wyjaśnieniem złożonym w dniu 13 sierpnia 2002r. – uznał za pochodzącą z opodatkowanego źródła przychodów w postaci wynagrodzenia uzyskanego w 1998r. za udział w zarządzie spółki A. Takie ustalenie należy uznać za prawidłowe jako oparte na oświadczeniu strony złożonym przed organem prowadzącym postępowanie. Przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych organy nie miały podstaw, aby oświadczenie to kwestionować, stąd też słusznie organ odwoławczy zweryfikował stanowisko organu I instancji przyjmując za wiarygodną i wykazaną kwotę powyższych oszczędności. W rezultacie suma obliczonych w ten sposób przychodów uzyskanych w 2000r. wyniosła kwotę 83.274,00 zł,, która okazała się niższa od poniesionych wydatków, przez co organ prowadzący postępowanie zyskał uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000r. sygn. akt ISA/Ka 1580/99). W takiej sytuacji na podatniku ciążył obowiązek wskazania źródeł przychodów stanowiących pokrycie poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności (por. wyrok NSA z dnia 31.07.2001r. sygn. akt III S.A. 643/00), a więc tych źródeł przychodów, których organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przy ustalaniu dochodu.

W postępowaniu podatkowym podatnik wskazał na takie źródło przychodów w postaci dywidendy za 2000r., która miała być wypłacona zaliczkowo jeszcze w 2000 r., jednakże żadnych dowodów na poparcie tego twierdzenia nie wskazał ani nie przedstawił. Przeprowadzone z urzędu czynności wyjaśniające faktu tego nie potwierdziły. Stwierdzić więc należy, że organy dokonały wyczerpujących ustaleń co do wskazywanego źródła przychodu w postaci dywidendy, że rozpatrzyły wszystkie możliwe do przeprowadzenia dowody oraz dokonały prawidłowej ich oceny. Dotyczy to zwłaszcza dowodów w postaci informacji uzyskanej od Spółki o datach podjęcia uchwał Zgromadzenia Wspólników o wypłacie dywidendy (2001r.), faktycznej wypłacie kwot pieniężnych (2001r.), odprowadzeniu podatku dochodowego od tych wypłat (2001r.) oraz sprawozdań finansowych Spółki za 2000r., które nie potwierdziły twierdzeń podatnika o faktycznej wypłacie środków jeszcze 2000r. Na powyższą okoliczność nie przedstawiono żadnego dowodu przeciwnego ani też nie złożono wniosku o jego przeprowadzenie. Działania organu w zakresie wyjaśnienia tej spornej kwestii należy ocenić jako prawidłowe, mieszczące się w regułach prowadzenia postępowania dowodowego określonych w Ordynacji podatkowej. Przeprowadził on bowiem postępowanie weryfikujące wiarygodność twierdzenia podatnika, wykorzystując te możliwości dowodowe, które dostępne mu były z urzędu. Skoro tak przeprowadzona weryfikacja oświadczenia strony wypadła na jej niekorzyść, a strona innych dowodów nie przedłożyła, zasadnie organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika w powyższym zakresie. W ocenie Sądu ta sporna okoliczność została zbadana w sposób wyczerpujący, a również ocena zebranych dowodów w tym zakresie jest wszechstronna i nie narusza reguł logiki.

Drugim ze wskazanych źródeł przychodów były oszczędności w kwocie 67.000,00 zł zgromadzone na koniec 1999 r., a wskazane przez podatnika w jego oświadczeniu majątkowym. Organy w ślad za tym oświadczeniem prawidłowo przyjęły, że źródłem tych zasobów było wskazane przez podatnika w oświadczeniu z dnia 13 sierpnia 2002r. wynagrodzenie za udział w zarządzie Spółki w 1998r. Zasadnie nie uwzględniono formułowanych później wyjaśnień o pochodzeniu tych oszczędności z pracy zarobkowej w Niemczech z uwagi na brak wskazania dowodów uwiarygodniających przywóz tych środków do Polski, a przedstawiony na tę okoliczność dowód w postaci dokumentu (bez daty) będący oświadczeniem osoby o nazwisku R. E., iż w latach 1996 – 1998 podatnik był zatrudniony w jego firmie i przed wyjazdem do Polski wypłacono mu kwotę 45.000 DEM jako rozliczenie za pracę i zwrot wydatków, co zdaniem skarżącego ma potwierdzać fakt posiadania w Polsce w 2000r. wystarczającej kwoty oszczędności – słusznie nie mógł być uznany za wystarczający. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy faktu pracy podatnika za granicą nie kwestionował, jednak stwierdził brak przydatności złożonego dowodu dla wykazania, że dokonano transferu tych pieniędzy do Polski oraz że w 2000r. strona jeszcze nimi dysponowała. Stanowisko takie należy ocenić jako słuszne i w pełni uzasadnione. Bezspornym jest bowiem, że strona nie przedłożyła dowodu na okoliczność przekazania środków pieniężnych do Polski. Sam fakt uzyskania w Niemczech określonego wynagrodzenia nie może bowiem automatycznie prowadzić do przyjęcia, że były to przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, że zostały w określonych kwotach i terminach wwiezione do Polski oraz że podatnik dysponował nimi jeszcze w 2000r., kiedy ponosił wydatki. Stanowisko takie znajduje wsparcie w orzecznictwie NSA dotyczącym przychodów uzyskiwanych za granicą, z którego wynika, że sam fakt uzyskiwania dochodów z pracy za granicą nie może być potraktowany jako wykazanie dodatkowego źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r. sygn. akt ISA/Sz 798/98 LEX nr 36859 oraz wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r. sygn. akt ISA/Gd 11/99 LEX nr 53579). Podniesiony na tle tego źródła przychodów zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, należy ocenić jako bezzasadny. W toku całego postępowania, a zwłaszcza w ponownie prowadzonym przez organ I instancji i przez organ odwoławczy strona była kilkakrotnie wzywana do przedłożenia dowodów na okoliczność faktu posiadania w Polsce zasobów pieniężnych z tytułu pracy w Niemczech. W odpowiedzi na te wezwania pełnomocnik strony w piśmie z dnia 24 marca 2005r. jednoznacznie wypowiedział się, że przedłożył wszystkie posiadane dowody, a innych nie zgłasza. Wyjaśnił też, że pieniądze były przywożone prywatnie, a podatnik nie miał konta bankowego w Polsce. Należy podkreślić, że strona w swoich oświadczeniach nie konkretyzowała, choćby w przybliżony sposób, okoliczności pozwalających na weryfikację jej twierdzeń w tym zakresie i przeprowadzenie z urzędu niezbędnych dowodów. Nigdy nie wskazano bowiem, jaką konkretnie kwotą, kiedy i w jakich okolicznościach uzyskaną, dysponowała z tego tytułu w 2000r. (w odwołaniu twierdziła jedynie, że z tytułu pracy w Niemczech posiadała określone oszczędności). Organ podatkowy w ramach gromadzenia materiału dowodowego i zgodnie z zasadą współdziałania może wymagać od podatnika, aby wykazał, lub przynajmniej uprawdopodobnił, kwoty uzyskanych w poszczególnych latach dochodów. W jego to bowiem interesie jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby bezspornie, że wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli więc strona ograniczała się do formułowania nader ogólnych twierdzeń, to organ podatkowy nie był w nieograniczony sposób obowiązany poszukiwać takich środków dowodowych, które mogłyby przemawiać na korzyść strony, bowiem ciężar udowodnienia, że podatnik posiadał wystarczające przychody, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że podatnik istotnie mógł pracować i uzyskiwać dochody w Niemczech jednak samo świadczenie pracy za granicą nie jest równoznaczne z wykazaniem faktu posiadania tych zasobów w Polsce na sfinansowanie wydatków w 2000r. Przedłożone Sądowi dokumenty mające wspierać twierdzenie skarżącego nie mogą zmienić tej oceny, bowiem zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zważyć należy, że jeden z nich jako przedkładany już w toku postępowania podatkowego (oświadczenie R. E.) był poddany ocenie organów podatkowych; dwa pozostałe zostały złożone w niepoświadczonych kserokopiach i nie mogą mieć znaczenia dla oceny poprawności rozstrzygnięcia, głównie w sferze ustaleń faktycznych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocenia, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2004r. sygn. akt FSK 1186/04 (niepublik.), artykuł 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.

Co do zarzutu naruszenia art. 182 i art. 192 Ordynacji podatkowej (nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu oraz brak możliwości wypowiedzenia się strony co do przeprowadzonego dowodu) w skardze nie skonkretyzowano, na czym owe uchybienia miałyby polegać, a analiza akt administracyjnych nie dała podstaw do uznania zasadności tego zarzutu. Brak jest bowiem takiego wniosku dowodowego, który nie zostałby przez organy uwzględniony, a wbrew zarzutom skargi strona miała możliwość uczestniczenia we wszystkich czynnościach postępowania. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro organ odwoławczy wyraźnie wskazał przyczyny, dla których dowód w postaci oświadczenia R. E. nie został uznany za wystarczający dla wykazania, że środki otrzymane w Niemczech w 1998 r. służyły jako pokrycie wydatków ponoszonych w 2000r. Nie jest też trafny zarzut, iż organy podatkowe dokonały zawężających ustaleń obejmujących wąski przedział czasowy jednego roku podatkowego w sytuacji, gdy podatnik pracował zarobkowo przez ponad 20 lat i mógł posiadać oszczędności, bowiem uwzględniono w całości oszczędności wykazane przez podatnika. Zasobów w innej wysokości podatnik w żadnej fazie postępowania nie ujawnił, ograniczając się do ogólnego sformułowania, że posiadał określone oszczędności.

Skoro zatem zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a również dokonana poza treścią zarzutów i wnioskami skargi kontrola zaskarżonego aktu nie doprowadziła do stwierdzenia naruszenia prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.