Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1677/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. (dalej "Skarżący", "Strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r., wydaną po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: "O.p.", uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2008 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2007 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2007 r.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. znak [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec - lipiec 2007 r. Następnie przeprowadzono czynności kontrolne wobec Strony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy luty 2007 r., czerwiec - lipiec 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. znak [...] wznowił postępowanie podatkowe za czerwiec i lipiec 2007 r. zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2008 r. i w dniu [...] lutego 2010 r. i wydał decyzję z [...] lutego 2010 r. znak [...], w której uchylił decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. w całości oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2007 r. w wysokości 34.199 zł oraz określił za lipiec 2007 r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 211.680 zł, kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, uznając, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, zgodnie z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że 12 marca 2007 r. pomiędzy firmą N. AS z siedzibą w Oslo (dalej: "zleceniodawca"), a firmą W. z siedzibą w O. reprezentowaną przez W.W. (dalej: "wykonawca") została zawarta umowa o dzieło. Organ podatkowy przedstawił, iż przedmiotem ww. umowy miała być rekonstrukcja i modernizacja 180 sztuk modułów hotelowych stanowiących własność zleceniodawcy. Z treści ww. umowy wynikało także, że wykonawca będzie realizował rekonstrukcję i modernizację modułów partiami w ilości nie mniejszej niż 5 sztuk tygodniowo w M. na terenie lotniska wojskowego. W umowie strony ustaliły, iż wynagrodzenie będzie wypłacone w postaci zaliczki stanowiącej 35% wynagrodzenia powiększonego o 22% podatku od towarów i usług w trzech ratach.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli dokumentów ustalono, iż Skarżący na rzecz firmy N. AS z Norwegii świadczył usługi modernizacji i rekonstrukcji modułów hotelowych. Po wykonanej usłudze sukcesywnie wystawiał faktury sprzedaży ze stawką VAT 0 %, podając wówczas jako podstawę prawną art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Do pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży ze stawką 0 % Strona dołączyła listy przewozowe CMR ze wskazaniem numeru faktury, numeru modułu hotelowego oraz datą załadunku modułu hotelowego. Okazano również kserokopie dokumentów SAD potwierdzających rozpoczęcie procedury odprawy celnej oraz decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. dla W. [...] W.W. unieważniające zgłoszenia celne dotyczące modułów hotelowych w związku z nie opuszczeniem obszaru celnego Wspólnoty przez towary z przedmiotowych zgłoszeń.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle ww. faktów nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy o VAT. Moduły hotelowe będące przedmiotem naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetwarzania zostały nabyte przez firmę N. AS w Polsce od firmy J. z siedzibą w Polsce i przez tą firmę przekazane Stronie do dalszych czynności. Ponadto moduły hotelowe po wykonanych na nich czynnościach nie opuściły terytorium Wspólnoty. Jednocześnie z dokumentu formularz "SCAC 2004" numer referencyjny [...] wynika, iż "Faktury od W. wskazują jako płatnika N. AS, a jako odbiorcę P. AB. Umowa natomiast została zawarta pomiędzy N. AS a W. i w związku z tym traktujemy norweską firmę jako nabywcę. N. AS wystawiła fakturę na rzecz P. AB. P. AB zadeklarował i rozliczył (zapłacił) VAT od usług nabytych z Norwegii".

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż z powyższego wynika, że usługi modernizacji zostały wykonane dla N. AS z Oslo.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji zakwestionował między innymi:

- fakturę nr 10/2007 z dnia 27 czerwca 2007 r. wartość 400.000 zł wystawioną przez Stronę na rzecz N. AS dokumentującą otrzymanie przez Skarżącego w dniu 27 czerwca 2007 r. zaliczki za materiały i prace modułów hotelowych w Polsce. WB nr [...] z dnia 27 czerwca 2007 r. Kwota na WB 400.000 zł. Wskazana faktura ujęta została przez Stronę w rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec 2007 r. i rozliczona w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc;

- fakturę nr 15/2007 z dnia 16 lipca 2007 r. wartość 600.000 zł wystawioną przez Stronę na rzecz N. AS dokumentującą otrzymanie przez Skarżącego w dniu 16 lipca 2007 r. zaliczki za materiały i prace modułów hotelowych w M. WB nr 119 z dnia 17 lipca 2007 r. Kwota na WB 600.000 zł. Wskazana faktura ujęta została przez Stronę w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2007 r. i rozliczona w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc;

- fakturę nr 20/2007 z dnia 1 sierpnia 2007 r. wartość 900.000 zł wystawioną przez Stronę na rzecz N. AS dokumentującą otrzymanie przez Pana W.W. w dniu 20 lipca 2007 r. zaliczki tytułem "zaliczka na reklamacji modlow hotelowe i trans". W kwocie 900.000 zł na WB nr 123 z dnia 21 lipca 2007 r. Wskazana faktura ujęta została przez Stronę w rejestrze sprzedaży za sierpień 2007 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Wyjaśnił, że przedmiotowe faktury nie zawierały podstawy prawnej na podstawie której Strona miałaby prawo do zastosowania stawki innej niż stawka podstawowa obowiązująca w kraju, tj. 22 %. Jednocześnie z okazanych dokumentów nie wynika, aby ww. zaliczki były związane z czynnościami opodatkowanymi stawką 0 %, z eksportem, WDT lub jako nie podlegające opodatkowaniu.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji uznał, iż Strona dokonując w lipcu 2007 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 25 lipca 2007r. za usługi telekomunikacyjne z określonym terminem płatności na dzień 8 sierpnia 2007 r. naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. W świetle powyższego Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury w sierpniu 2007 r. lub w miesiącu następnym zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy

2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący organowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

a) przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie, tj.:

- art. 180, 187 i 188 O.p., przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz strony postępowania,

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek przewlekłego postępowania podatkowego,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.),

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, a w szczególności: błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego jak też nie ustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez Stronę zarówno w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej jak również w pismach i wyjaśnieniach składanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

b) W konsekwencji błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ pierwszej instancji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 45 Dyrektywy 206/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1.), zwanej dalej Dyrektywą VAT,

- art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji,

- art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez Stronę zaliczek stawką 22% VAT,

- art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Ponadto w treści odwołania wyjaśnił, że na podstawie zawartej umowy miał za zadanie wykonanie usług składających się z trzech etapów:

- rekonstrukcja powierzonych modułów hotelowych - prace budowlano - montażowe wykonywane w Polsce na terenie M. - umowa o rekonstrukcji modułów hotelowych;

- końcowe prace związane z rekonstrukcją powierzonych modułów hotelowych - aneks do umowy o rekonstrukcji - prace wykończeniowe wykonywane na miejscu budowy hotelu czyli w C. w Szwecji;

- roboty budowlano - montażowe wykonywane w Szwecji w oparciu o umowę o roboty budowlano - montażowe.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych stanowiły usługi odrębne i niezależne od usług ich montażu, wówczas te pierwsze należało uznać za usługi na majątku ruchomym (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT) powierzonym przez zlecającego i w związku z tym do ww. usług i otrzymanych zaliczek skarżący stosował stawkę podatku w wysokości 0% (stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z 83 ust. 9 ustawy o VAT).

Ponadto wskazał, iż z uwagi na zmianę priorytetów generalnego wykonawcy budowy hoteli wyrażoną w aneksie, moduły hotelowe, które miały zostać pierwotnie wywiezione do Norwegii, zostały wywiezione do Szwecji, w konsekwencji czego zostały rozliczone jako usługi na majątku ruchomym zgodnie z treścią art. 28 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w Szwecji.

Z tych względów Skarżący na podstawie art. 83 ust. 10 ustawy o VAT dokonał korekty złożonych deklaracji VAT-7 i wykazał należny podatek ze stawką 22%, bowiem nie otrzymał dokumentów potwierdzających wywóz uszlachetnionych towarów poza terytorium RP. Powyższa sytuacja w ocenie strony spowodowała także konieczność wystawienia faktur korygujących dla N. AS OSLO oraz wystawienie faktur dla P. AB.

W ocenie strony od zawarcia aneksów mamy do czynienia z usługami na nieruchomościach położonych w Szwecji, a zatem w świetle art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, usługi te nie mogą być opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług, z uwagi na miejsce ich konsumpcji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy o VAT. Brak było więc podstaw do zastosowania przez Stronę stawki 0 %. Skarżący nie miał również prawa wykazać obrotu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami jako dotyczących czynności wykonywanych poza terytorium kraju. W konsekwencji zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż Strona miała obowiązek rozliczyć przedmiotowe zaliczki według stawki podstawowej.

Odnośnie rozliczenia ww. zaliczek przez Skarżącego, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wskazaną na wstępie fakturę należy rozliczyć w lipcu 2007r., a nie w sierpniu 2007r. jak dokonała tego Strona.

Reasumując w wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy jak też obowiązujących przepisów ustawy o VAT należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego usługi świadczone przez Stronę to usługi na ruchomym majątku rzeczowym opodatkowane według stawki 22 %.

Odnośnie kwestii faktur korygujących wystawionych przez Stronę na rzecz N., a następnie faktur wystawionych na rzecz P. AB podnoszonych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. kwestie nie były przedmiotem zaskarżonej decyzji lecz dotyczą rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego za kolejne okresy rozliczeniowe 2007 r. W konsekwencji brak było podstaw do ustosunkowania się do zarzutów w tym zakresie.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami na nieruchomościach, prace budowlano-montażowe modułów hotelowych na nieruchomości położonej w Szwecji), które w świetle art. 27 ust. 2 pkt ustawy o VAT, nie mogą być opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług tak jak zrobiły to organy podatkowe. Wyjaśnił, że na wstępie wykonała szereg prac o charakterze budowlanym na powierzonych modułach hotelowych w Polsce, a następnie te same moduły hotelowe po ich przewiezieniu do Szwecji poddała dalszym pracom budowlanym by w efekcie otrzymać budynek hotelu zlokalizowany w C. w Szwecji. Zdaniem Skarżącego opodatkowanie w państwie położenia nieruchomości będzie miało znaczenie do wszystkich czynności wykonywanych przez podatnika, ponieważ w wykonano usługi o charakterze kompleksowym.

Wyjaśnił, iż wystawiając fakturę na rekonstrukcję modułów hotelowych ujmował w niej jedną kwotą zarówno roboty budowlane wykonane w Polsce w M. jak i dodatkowe roboty wykonane w C., czego organy podatkowe w ogóle nie uwzględniły.

Następnie sformułował zarzuty dotyczące błędów w rozliczeniach zaliczek na roboty budowlane związane z usługami rekonstrukcji modułów hotelowych, które w jego ocenie doprowadziły do podwójnego opodatkowani wykonanych usług i zaliczek na poczet tych usług. Zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji, opodatkował stawką VAT w wysokości 22% wszystkie otrzymane przez Stronę zaliczki na poczet robót budowlanych związanych z rekonstrukcją modułów hotelowych, 400.000 zł otrzymaną w czerwcu 2007r. oraz zaliczki w wysokości 600.000 i 900.000 zł otrzymane w lipcu 2007r., oraz dodatkowo w kolejnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. znak [...] określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: marzec - maj 2007 r., sierpień - grudzień 2007 r., powtórnie opodatkowano wszystkie wywiezione moduły hotelowe także w części zapłaty dokonanej na podstawie już raz opodatkowanych zaliczek.

Zdaniem Skarżącego doszło do podwójnego opodatkowania zaliczek i to zarówno tych które dotyczą modułów wykonanych i zafakturowanych pierwotnie na firmę N., jak również tych modułów, których urząd nie zakwestionował - czyli modułów wywiezionych w okresie kiedy firma P. była już zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w Szwecji.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/11, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że sporne usługi były wykonywane przez Skarżącego etapami (część w Polsce, część w Szwecji) i nie pozostawały ze sobą w związku, a zatem nie miało miejsca kompleksowe wykonanie usług budowlano – montażowych połączonych z ich montażem na nieruchomości w Szwecji, przez co odmówiły zastosowania w sprawie art. 9 VI Dyrektywy VAT oraz art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji strona w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze, nie wskazała na konkretne fakty i dowody, które pozwalałyby na przyjęcie, iż jest to usługa złożona związana z nieruchomością położonymi poza terytorium Polski, i nie podlegająca w całości opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego prawidłowo przyjęły iż są to usługi rozłączne wykonywane etapami.

Jako podstawę do takiego stanowiska Sąd pierwszej instancji przyjął w pierwszej kolejności treść umowy zawartej w dniu 12 marca 2007 r. pomiędzy firmą N. AS z siedzibą w Oslo (zleceniodawcą), a firmą W. z siedzibą w O. (wykonawcą). Na podstawie zapisów tej umowy Sąd pierwszej instancji uznał, że rekonstrukcja i modernizacja modułów hotelowych zakwalifikowana przez Stronę jako usługi na rzeczowym majątku ruchomym wykonywana była w Polsce, a umowa nie wskazała na jakąkolwiek nieruchomość położoną w Szwecji, z którą strony wiązałyby wykonanie wskazanych wyżej usług.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy o VAT. Brak było więc podstaw do zastosowania stawki 0 %. Skarżący nie miał również prawa wykazać obrotu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami jako dotyczącego czynności wykonywanych poza terytorium kraju.

W konsekwencji Strona miała obowiązek rozliczyć przedmiotową zaliczkę według stawki podstawowej.

WSA nie podzielił stanowiska Strony, iż zaliczki zostały podwójnie opodatkowane przez organy orzekające w sprawie.

W przedmiotowej sprawie Strona otrzymała zaliczkę w dniu 20 lipca 2007r. W związku z powyższym zobowiązana była rozliczyć ww. zaliczkę w miesiącu jej otrzymania, tj. w lipcu 2007r., a nie w miesiącu wystawienia faktury.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Skarżącego, wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 781/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

NSA stwierdził, iż Sąd I instancji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał wpłaty w czerwcu i lipcu 2007 r. jako zaliczki, o której mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W szczególności w uzasadnieniu wyroku nie wskazano związku przedmiotowych wpłat z rekonstrukcją i modernizacją modułów hotelowych, o których mowa w umowie z 12 marca 2007 r. oraz aneksach do tej umowy. Za podstawowe uznał wyjaśnienie, czy wskazane wyżej wpłaty były zaliczkami, o których mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u., ponieważ jedynie wówczas z tytułu otrzymania tych kwot mogło powstać zobowiązanie podatkowe w czerwcu i lipcu 2007 r.

Stwierdził, iż ocena przedmiotowych aneksów dokonana przez WSA jest zbyt lakoniczna. W szczególności nie wynika z niej, czy w świetle złożonych oświadczeń przedmiotowe aneksy Sąd uznał za sporządzone jedynie dla celów postępowania podatkowego, czy też zostały sporządzone w celu nadużycia prawa, czy też może mają one jednak uzasadnienie gospodarcze.

W ponownie przeprowadzonym postępowania nakazał Sądowi I instancji w pierwszej kolejności ocenę, czy sporne wpłaty stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W tym celu uznał, iż powinien przeanalizować, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. świadczenia w przyszłości usług, były jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Następnie jeżeli Sąd I instancji uzna, że sporne kwoty stanowiły zaliczki, to zobowiązany będzie ocenić znaczenie aneksów do umowy z 12 marca 2007 r. w celu wskazania miejsca opodatkowania spornych usług na modułach hotelowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym oraz zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

8.2. Przystępując do szczegółowych rozważań w pierwszym rzędzie trzeba wskazać, że na tak dokonaną ocenę w istotny sposób rzutować musiał fakt, iż sprawa niniejsza była – na skutek skargi kasacyjnej – przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prawomocnym orzeczeniem z dnia 17 maja 2013r. sygn. akt I FSK 781/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1391/11 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, zawierając wskazania co do dalszego postępowania.

Wobec dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny należy zauważyć, że orzeczenie prawomocne – a takim jest wyrok sądu kasacyjnego, jaki zapadł w niniejszej sprawie – wiąże nie tylko strony postępowania i sąd, który je wydał ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.).

W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 686/07 i przywołane tam: J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 365). Skoro związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów oczywiste jest, że skład orzekający w niniejszej sprawie w ramach ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uwzględniania skargi kasacyjnej, związany jest na mocy art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy, poglądem prawnym ukształtowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe okoliczności na względzie należy więc stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien ocenić czy sporne wpłaty stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19 ust.11 ustawy o VAT. W tym celu powinien przeanalizować, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. świadczenia w przyszłości usług, były jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Jeżeli Sąd pierwszej instancji ustali, że sporne kwoty stanowiły zaliczki to zobowiązany będzie ocenić znaczenie aneksów do umowy z dnia 12 marca 2007r. w celu wskazania miejsca opodatkowania spornych usług na modułach hotelowych.

Przechodząc do oceny postawionych zarzutów, należy wskazać, że w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez stronę zaliczek stawką 22% VAT, jak również podwójne opodatkowanie raz zaliczki, a drugi raz wykonywanych usług.

Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma zatem rozstrzygnięcie kwestii, czy w miesiącu czerwcu i lipcu 2007r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustaw o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W ustępie 4 przepis ten stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z ust. 11 tegoż artykułu - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku sygn. akt I FSK 781/12 dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. (Takie same stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010r.,I FSK 1100/09).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zajął bowiem stanowisko, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej"( publ.LEX nr 607451, M.Podat. 2010/11/33-36).

W związku z powyższym w niniejszej sprawie istotne dla uznania w płaconych kwot 400.000,00 zł, 600.000,00 zł, 900.000,00 zł jako zaliczki, o której mowa w art. 19 ust.11 ustawy o VAT było ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

W tym miejscu zauważyć należy, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi bankowe z których wynika, że skarżący otrzymał od firmy N. AS wpłaty:

- 400.000 "zaliczka za materiały i pracy M. w P. (k. 75 czerwony segregator)

- 600.000 "zaliczka za materiały i pracy M. w M." (k. 98 czerwony segregator)

- 900.000 "zaliczka na reklamacji i pracy M. i trans" (k. 104 czerwony segregator).

W tych okolicznościach wątpliwości budzi, czy przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju usługi, tzn. w sposób umożliwiający jej identyfikację.

Zatem podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma wyjaśnienie, czy wpłaty dokonane na rachunek Skarżącego w czerwcu i lipcu 2007r. były zaliczkami, o których mowa w art. 19 ust.11 ustawy o VAT, ponieważ jedynie wówczas z tytułu otrzymania tych kwot mogło powstać zobowiązanie podatkowe w czerwcu i lipcu 2007r.

Mając na względzie, że tytuł wpłat wynikający z wyciągów bankowych nie odpowiada treści umowy, w szczególności zapisom dotyczącym zapłaty wynagrodzenia zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.F. reprezentującego firmę N. AS, dokonującej wpłaty na okoliczność związku przedmiotowej wpłaty z rekonstrukcją i modernizacją modułów hotelowych wynikających z umowy z dnia 12 marca 2007r. oraz aneksach do tej umowy.

Przeprowadzenie powyższych dowodów uzasadnia konieczność dokonania oceny czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług były określone w sposób jednoznaczny i niezmiennie pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Podnieść także należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p. obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.).

W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu organy podatkowe uchybiły powyższym zasadom, poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania strony, a także przesłuchania w charakterze świadka K.F. reprezentującego firmę N. AS.

Zdaniem Sądu przeprowadzenie tych dowodów było konieczne w związku z dokonanymi wpłatami w czerwcu i lipcu 2007r. na rachunek Skarżącego ww. kwot celem wyjaśnienia jaki był rzeczywisty charakter tych wpłat w sytuacji, gdy tytuł wpłaty określono jako "zaliczka za materiały i pracy M. w Polsce," "zaliczka za materiały i pracy M. w M., "zaliczka na reklamacji i pracy M. i trans" natomiast z § 10 umowy z dnia 12 marca 2007r. wynikał obowiązek zleceniodawcy do wypłaty zaliczek stanowiących określony % wynagrodzenia.

Zasadne było także przeprowadzenie powyższych dowodów w związku z wątpliwościami dotyczącymi zawartej umowy z dnia 12 marca 2007r. oraz aneksów do tej umowy, w tym porozumienia trójstronnego zawartego w dniu 25 czerwca 2007r. z firmami N. AS z siedzibą w Oslo oraz firmą P. AB z siedzibą w Szwecji reprezentowanymi przez K. F., a w rezultacie czy zawarta umowa wraz z aneksami miała charakter kompleksowy i dotyczyła usług na nieruchomościach czy też na rzeczowym majątku ruchomym.

Należy zauważyć, że argumentacji Skarżącego co do kompleksowego charakteru usług rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych i ich związku z usługami budowlano-montażowymi na terenie Szwecji przeczy oświadczenie Skarżącego złożone w dniu 17 kwietnia 2008r. że zawarte kontrakty z firmą N. AS są oddzielnym kontraktami, a z każdego z nich wynika odrębna kwota kontraktu, co potwierdza konieczność uzyskania wyjaśnień drugiej strony zawartej umowy.

Ponadto organy podatkowe nie dokonały oceny zawartych w aktach sprawy aneksów do umowy w kontekście powoływanej argumentacji strony skarżącej, że rekonstrukcja modułów hotelowych była nieodłącznie związana z ich montażem na terenie Szwecji.

W ocenie Sądu powyższe stanowiło naruszenie przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zostało wyjaśnione przez organy podatkowe czy przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju usługi tzn. w sposób umożliwiający jej identyfikację, nie zebrano pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ocenę czy wykonywane usługi miały charakter kompleksowy, jak i nie dokonano pełnej oceny zebranego już materiału dowodowego.

Jednocześnie jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny konieczna jest w świetle złożonych oświadczeń ocena przez Sąd przedmiotowych aneksów czy zostały sporządzone jedynie dla celów postępowania podatkowego, czy też zostały sporządzone wcześniej w celu nadużycia prawa, czy też mają uzasadnienie gospodarcze.

W związku z koniecznością dokonania takiej oceny w materiale dowodowym winny znajdować się wyjaśnienia stron umowy dotyczące celu zawartych aneksów, w szczególności wskazanie przez strony umowy uzasadnienia gospodarczego zawarcia przedmiotowych aneksów i które powinny zostać także ocenione przez organ podatkowy.

Natomiast niezasadny jest zarzut podwójnego opodatkowania czynności poprzez opodatkowanie zarówno zaliczek, jak i wykonanych usług.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotem niniejszego postępowania nie był okres rozliczeniowy, w którym ostatecznie rozliczono usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych.

8.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeprowadzi dowód z przesłuchania strony oraz zwróci się do właściwego organu norweskiej administracji podatkowej, o przesłuchanie w charakterze świadka K.F., względnie o uzyskanie wyjaśnień dotyczących charakteru wpłat dokonanych przez firmę N. AS z siedzibą w Oslo na rachunek Skarżącego w czerwcu i lipcu 2007r. i ich związku z rekonstrukcją i modernizacją modułów hotelowych, o których mowa w umowie z dnia 12 marca 2007r. jak i wyjaśnienia rzeczywistego zamiaru stron w zakresie zawartych do umowy aneksów, a także wyjaśnienia czy kontrakty zawarte między stronami pozostają odrębnymi kontraktami, czy stanowią usługę złożoną związaną z nieruchomością położoną na terenie Szwecji.

W tych okolicznościach w związku z wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

8.4. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).