Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1531/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 5 ust. 1 pkt 1 i 2, § 13  ust. 2 pkt 2,3 i 4
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 79 pkt a) i b), art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. P. P. Spółka z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 256/10 w sprawie ze skargi V. P. P. Spółka z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. P. P. Spółka z o. o. w B. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 maja 2010 r., I SA/Wr 256/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "V." sp. z o.o. w B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 20 listopada 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku spółka wnioskiem z 15 września 2009 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielnie interpretacji w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym spółka podała, że podejmując działania w celu intensyfikacji sprzedaży wyrobów, chciałby stosować formę udzielania premii pieniężnych za osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży w danym okresie czasowym, np.: miesiąc, kwartał lub rok. Z zawartych umów będzie wynikać klauzula zobowiązująca podatnika do wypłaty premii pieniężnych na rzecz jego kontrahenta w przypadku zrealizowania określonego poziomu zakupów. Wysokość wypłaconej premii określana będzie procentowo lub kwotowo w zależności od wolumenu zakupów dokonanych przez odbiorcę w danym czasie. Warunkiem wypłacenia kontrahentowi przez spółkę premii pieniężnej będzie zatem osiągnięcie określonego poziomu zakupu oznaczonych towarów, będących w jej asortymencie i w określonym czasie: miesiąca, kwartału lub roku. Premie będą wypłacane bezgotówkowo (przelewem na konto) albo będą podlegać zaliczeniu na poczet przyszłych zakupów. Zainteresowany planuje, udzielając premii za dany okres, dokumentować ten fakt wystawiając notę uznaniową. Nota zawierałaby wartość procentową (np.: 1%, 3%, 5%) oraz jej kwotę. Nota taka nie wykazywałaby jednak numerów faktur sprzedażowych, do których premia by się odnosiła, lecz podstawą udzielenia premii pieniężnej byłby wydruk systemowy prezentujący obrót będący podstawą uznania. Jednocześnie wnioskodawca oświadczył, że należna premia pieniężna nie będzie dotyczyła żadnych dodatkowych usług świadczonych przez kontrahenta na jego rzecz, w szczególności nie zobowiąże ona kontrahenta do nabywania jego towarów.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy może dokumentować przyznaną premię pieniężną notą księgową, czy też winna z tego tytułu wystawić fakturę korektę i opodatkować udzieloną premię pieniężną podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%?

Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym wypłacone premie pieniężne nie wymagają wystawienia faktury korekty VAT, natomiast wystarczające będzie udokumentowanie tego faktu poprzez wystawienie uznaniowej noty księgowej. Strona podkreśliła, że wypłacona premia nie będzie związana z konkretną dostawą, lecz będzie wyliczana na podstawie danych systemowych, które odzwierciedlać będą rzeczywisty poziom obrotów wykonany w danym okresie, z danym kontrahentem i na danym asortymencie. Zdaniem wnioskodawcy zachowanie polegające na dokonywaniu sprzedaży na określoną kwotę i w określonym czasie w żadnym przypadku nie będzie związane ze zmianą ceny pierwotnej, jak również nie będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

Dyrektor izby skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i uznał, że wypłata premii winna być dokumentowana fakturami korygującymi, nie zaś notami księgowymi, ponieważ przyznawane premie pieniężne (bonusy) dla odbiorców z kraju i z zagranicy, należy traktować jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który zmniejszy podstawę opodatkowania dokonanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w omawianej sytuacji i przyjęcie, że udzielane przez spółkę premie pieniężne będą stanowiły rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto zarzucono naruszenie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Skarżąca wskazała także na naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

Wskazując na treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Sąd podniósł, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat. W razie zaistnienia tego rodzaju zdarzenia (udzielenia rabatu, zwrotu towaru bądź zwrotu wymienionych kwot), konieczne jest wystawienie faktury korygującej.

Dalej Sąd dokonał analizy pojęcia "rabat", a następnie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w świetle podanych przez spółkę faktów wypłacaną premię pieniężną należy traktować jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji udzielenie premii dokumentowane być powinno fakturą korygującą. Sąd zwrócił uwagę, że premia pieniężna nie jest związana z jakimkolwiek wzajemnym świadczeniem ze strony kontrahenta. Jedyne zachowanie nabywców determinujące uzyskanie premii polega na zawieraniu umów sprzedaży w określonym czasie i na określoną wartość. Oznacza to, że źródło premii tkwi w umowach sprzedaży (dostawie towarów), które zostały zawarte w danym okresie (ich wykonaniu). Z ekonomicznego punktu widzenia udzielenie premii powoduje, że kupujący ponosi mniejszy wydatek na nabycie towarów, aniżeli to wynikało z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota, jaką zachowuje z tytułu transakcji skarżąca.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać trzeba, że ów ekonomiczny charakter premii jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru) ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Mieć bowiem należy na względzie, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży i że obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też oceniać zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują, stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy. Z tego wynika, że dla oceny istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, że strony kontraktu w razie ziszczenia warunków wypłaty premii nie odwołały się wprost (w jego treści) do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów, skoro wszystkie one (ceny), w postaci wartości transakcji (ich sumy w określonym czasie) stanowiły podstawę obliczenia premii. Rabat bywa częstokroć formą premiowania nabywcy (przez sprzedawcę) za odpowiednie zachowanie w związku z transakcjami (zapłata w terminie bądź przed terminem, zakup dużej ilości towarów, w określonym czasie). Dlatego też w ocenie Sądu cel rabatu w przytoczonych przypadkach nie pozostaje inny niż cel, jaki wskazywała skarżąca stwierdzając, iż istotą premii pieniężnej (bonusu) było nagrodzenie nabywcy za zrealizowanie odpowiedniego pułapu zakupów oraz terminową zapłatę.

W świetle zaprezentowanego stanowiska Sąd pierwszej instancji uznał, że pogląd wyrażony w interpretacji Ministra Finansów jest prawidłowy, w związku z czym skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że "dla oceny istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, że strony kontraktu w razie ziszczenia warunków wypłaty premii nie odwołały się wprost (w jego treści) do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów",

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w wyniku błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania; art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na interpretację w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z 7 listopada 2011 r. pełnomocnik organu udzielającego interpretacji podtrzymał dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów w sprawie. W przypadku nieuwzględnienia powyższej argumentacji pełnomocnik organu wniósł o zadanie ewentualnego pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści:" Czy mając na uwadze obowiązującą na gruncie systemu podatku VAT zasadę neutralności podatkowej art. 73, art. 79 pkt a) i b) oraz art. 90 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w tern sposób, że następujące po zrealizowaniu kilku dostaw towarów wypłacenie przewidzianej w umowie premii pieniężnej z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu lub za terminową płatność powinno skutkować stosownym obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu tych dostaw?".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna spółki okazała się zasadna.

W rozpatrywanej sprawie zapytanie dotyczyło sposobu udokumentowania otrzymywanych przez spółkę premii pieniężnych za osiągnięcie określonego przez strony pułapu obrotu oraz też z tytułu terminowego regulowania obrotu, a w szczególności czy udokumentowanie powinno nastąpić za pomocą noty księgowej, czy też spółka winna z tego tytułu wystawiać fakturę i opodatkować otrzymane premie pieniężne podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %.

Dla ustalenia, czy wystarczająca dla udokumentowania opisanego we wniosku zdarzenia jest nota księgowa, czy też należy wystawić fakturę korygująca konieczne było rozstrzygnięcie, czy zdarzenia te można uznać za rabaty w rozumieniu ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentuje stanowisko, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości. Natomiast, gdy premie pieniężne - jak w tej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości, czy też z tytułu terminowego regulowania zobowiązań to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, nie mogą powodować skutku w postaci konieczności zmniejszania obrotów i sporządzania faktur korygujących.

Wbrew stanowisku organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, inna jest istota premii pieniężnej, a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził NSA w wyrokach z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ), wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.).

Choć efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, to jednak z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności, tym bardziej, że – jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – dla obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów, koniecznym jest ich "udokumentowanie", co musi, w stosunku do obrotu zafakturowanego, przybrać formę faktury korygującej (rabat nieudokumentowany fakturą korygującą nie stanowi podstawy obniżenia obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT) (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r. o sygn. akt I FSK432/100, publik. CBOSA).

Różnica pomiędzy rabatem a premią pieniężną, o której mowa w rozpatrywanym przypadku, uwidacznia się szczególnie w sytuacji realizacji praw do rękojmi, czy gwarancji. W przypadku premii pieniężnych uprawniony do skorzystania z praw rękojmi, czy gwarancji będzie miał roszczenie o wypłatę świadczenia ustalonego z tytułu zapłaty za poszczególny produkt czy usługę, ponieważ premia pieniężna nie wpłynie na wysokość ustalonej ceny. Inaczej jest w przypadku rabatu, który ma bezpośredni wpływ na wielkość ustalonej ceny wpływając bezpośrednio na jej obniżenie i w konsekwencji również obniża wysokość kwoty należnej z tytułu rękojmi czy gwarancji.

Zatem nie ma racji organ twierdząc, że premia pieniężna stanowi w istocie zwrot części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia, w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej zapłacona cena.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "premii" i "rabatu" należy więc sięgnąć do rozumienia tych dwóch pojęć w języku potocznym. Wynika z tego, że inaczej należy rozumieć czyjeś stwierdzenie "dostałem rabat", a inaczej "dostałem premię", choć może chodzić o takie same wartości pieniężne. W odniesieniu do pierwszego stwierdzenia zadać należy pytanie: a co kupiłeś i z jakiego powodu udzielono ci rabatu. Przy drugim: za co dostałeś premię i jak dużą, czy w jakiej postaci.

Z powyższego wynika zatem, że w pierwszym przypadku doszło do obniżenia ceny za konkretny zakup, a w drugim dostaliśmy nagrodę, premię za np. określone zachowanie, postępowanie, osiągnięcie (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011r. o sygn. akt I FSK 1115/10, publik CBOSA).

Nie można podzielić również innego poglądu, zawartego w piśmie procesowym organu z dnia 7 listopada 2011 r., zgodnie z którym również premie pieniężne związane są z konkretnymi dostawami.

Związek z konkretnymi dostawami lub ich brak pozwala właśnie na odróżnienie premii pieniężnych od rabatów.

Jak już zauważono w orzecznictwie (por. ww. wyroki NSA z dnia 24 marca 2011r. o sygn. akt I FSK432/10 i z dnia 7 lipca 2011r. o sygn. akt I FSK 1115/10, publik CBOSA) rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010 r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą, w która miała zawierać co najmniej poniższe dane, zawarte w fakturze, której dotyczyła:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;

3) numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";

4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

6) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

7) kwotę zmniejszenia podatku należnego

(por. § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.).

Powyższe przepisy, jak zauważa się w powyższych orzeczeniach, wymagały zatem jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numery faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., dodając w § 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, ustępy 2a i 2b – uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. Postanowiono mianowicie, że w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 (imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy);

3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat;

4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Dopiero zatem z tą datą stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

Jak zatem z powyższego wynika, do 31 grudnia 2010 r., dokumentowanie instytucji rabatu w przypadku wielokrotnych transakcji z danym odbiorcą w danym okresie rozliczeniowym, było bardzo pracochłonne oraz kosztochłonne. Stąd też mając do wyboru, w celach motywacyjnych, stosowanie tak unormowanej instytucji rabatu lub premii pieniężnej, przedsiębiorca ma prawo wyboru bardziej dla niego optymalnego rozwiązania ekonomicznego, tzn. takiego, który jest z jego punktu widzenia mniej pracochłonny i kosztochłonny (uwzględnić przy tym należy, że mimo że rabat obniża u podatnika jego obrót oraz podatek należny, koszty jego obsługi czyniły go dla wielu przedsiębiorców mniej atrakcyjnym środkiem motywacyjnym niż premia pieniężna). Podkreślić przy tym należy, że obydwa te rozwiązania są neutralne budżetowo, gdyż udzielony rabat obniża wprawdzie podstawę opodatkowania u dostawcy i jego podatek należny, lecz obliguje odbiorcę do podwyższenia o tę samą kwotę podatku odliczonego. Natomiast instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności.

Reasumując powtórzyć należy stwierdzenie zawarte w ww. wyroku I FSK 432/10 z 24 marca 2011 r., że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.

Wbrew jednak stanowisku organu podatkowego nie chodzi tu jedynie o to, jak podatnik nazwie określone zdarzenie tzn. premią pieniężną, czy rabatem ale właśnie o obiektywne okoliczności w postaci braku związania premii z konkretnymi dostawami w powiązaniu z ukształtowaniem polityki gospodarczej poprzez intensyfikowanie sprzedaży poprzez przyznawanie nagrody za osiągnięcie określonego pułapu decyduje, że nie mamy do czynienia z rabatem.

Tym samym poglądów przeciwnych (jak w wyroku NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt I FSK 819/10, publik. CBOSA) Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną co do zasady, nie podziela. Nie uwzględniają one wskazywanej wyżej różnicy co do istoty i celu między rabatem, a premią.

W rozpatrywanej sprawie nieuzasadnione było natomiast skierowanie prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o co wnosił pełnomocnik Ministra Finansów w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2011 r. Pytanie to miałoby mieć następującą treść:" Czy mając na uwadze obowiązującą na gruncie systemu podatku VAT zasadę neutralności podatkowej art. 73, art. 79 pkt a) i b) oraz art. 90 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w tern sposób, że następujące po zrealizowaniu kilku dostaw towarów wypłacenie przewidzianej w umowie premii pieniężnej z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu lub za terminową płatność powinno skutkować stosownym obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu tych dostaw?".

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi natomiast, ze odstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

Z art.90 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Mając na względzie zakres powyższych przepisów oraz treść zaproponowanego przez organ podatkowy pytania w pierwszej kolejności podkreślić należy, że zostało ono sformułowane zbyt ogólnie. Zadanie pytania o takiej treści wymagałoby w istocie od adresata pytania dokonania wyboru jednej ze wskazanych wyżej norm prawa wspólnotowego i odniesienia go do stanu faktycznego. Ponadto zbyt ogólnie przedstawiony został stan faktyczny i nie odzwierciedla on zagadnienia spornego w rozpatrywanej sprawie, które sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy opisane we wniosku o interpretację zdarzenia stanowią rabaty obniżające podstawę opodatkowania.

W orzecznictwie ETS i literaturze przedmiotu wskazuje się, że ETS odmawia udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne, które nie spełniają pewnego minimum wymagań, tj. gdy m.in. przedstawiona kwestia nie dotyczy praw wspólnotowego, czy też przestawiona kwestia jest zbyt ogólna ( abstrakcyjna) A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005r., s.792).

Przede wszystkim jednak przedmiotem pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości może być kwestia wykładni przepisów prawa wspólnotowego, a nie jego stosowania. W doktrynie i orzecznictwie Wspólnotowym przyjął się bowiem pogląd zgodnie, z którym z art. 234 TWE wynika sztywny podział kompetencji między sądami państw członkowskich i Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w sprawach objętych pytaniami prawnymi. Według tych poglądów stosowanie prawa rozumiane wąsko, jako subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa, należy do wyłącznej kompetencji sądu zwracającego się z pytaniem prawnym. Natomiast wykładnia przepisu prawa wspólnotowego należy do ETS (por. wyrok z 15.07.1964 w sprawie Flaminio Costav.E.N.E.L6/64 ECR french editio 1964, s. 011141., A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005r., s.792).

W rozpatrywanej natomiast sprawie, w której spór toczy się o to, czy opisane we wniosku o interpretację zdarzenia można uznać za rabaty, ewentualne pytanie prejudycjalne dotyczyłoby zastosowania przepisów prawa Wspólnotowego do przedstawionego stanu faktycznego.

Skoro natomiast to do sądu krajowego należy proces stosowania prawa wspólnotowego, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie zobowiązany był ocenić, czy opisane zdarzenia faktyczne można zakwalifikować jako rabaty obniżające cenę z tytułu wcześniejszej zapłaty, co też w niniejszym wyroku uczynił.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa dotyczących problematyki rabatu i premii, zaprezentowaną powyżej.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 ustawy.