Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1755/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 6, art. 14i par. 3, art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 97/11 w sprawie ze skargi "A." spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "A." spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 97/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi "A." Sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony- Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 22 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz skarżącej od organu koszty postępowania.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 19 lipca 2010 r. "A." Spółka z o.o.w K. (dalej: "Spółka") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że Spółka utworzona została przez Miasto K., jedynego wspólnika, do budowy Parku Wodnego w K. i jego eksploatacji po oddaniu do użytkowania. Aktualnie posiada dzierżawione od Miasta K. lodowisko (w okresie letnim rolkowisko) i dokonuje sprzedaży usług w tym zakresie. Po zakończeniu budowy Spółka zajmować się będzie głównie sprzedażą różnorodnych usług sportowych i rekreacyjnych w Parku Wodnym. W celu uzyskania środków finansowych na budowę Spółka podpisze z bankiem (wybranym w przetargu nieograniczonym) umowę na długoterminowy kredyt inwestycyjny do kwoty 40 000 000 zł na okres 15 lat. Jednym z warunków przyznania kredytu przez bank jest uzyskanie poręczenia jego spłaty. Kredyt poręczy Miasto K., jedyny właściciel Spółki, do kwoty 51 000 000 zł na okres 15 lat (2010 - 2025). Miasto K. udzielać będzie Spółce dopłat do kapitału zakładowego w wielkościach uchwalanych corocznie w uchwałach budżetowych do momentu, aż Spółka nie osiągnie pełnej efektywności działania i dodatnich wyników finansowych pozwalających spłacać kredyt z własnych środków. Miasto K. (poręczyciel) i Spółka stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za udzielenie poręczenia nie przewiduje się wynagrodzenia. Poręczyciel nie zajmuje się świadczeniem usług finansowych (udzielaniem poręczeń) w ramach swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy zawarcie umowy poręczania kredytu pomiędzy Miastem K. (jedynym właścicielem Spółki) a bankiem kredytującym, jako zabezpieczenie zaciąganego przez Spółkę kredytu, bez wynagrodzenia, rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych (przychód) dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez zawarcie poprzez Miasto K. umowy poręczenia z bankiem kredytującym nie nastąpi przysporzenie w majątku dla Spółki mające konkretny wymiar finansowy ani w dniu podpisania umowy, ani też przez okres jej trwania. Spółka nie otrzyma korzyści, a poręczyciel nie poniesie żadnych kosztów związanych z udzieleniem poręczenia Spółce. Jest to zatem umowa "obojętna" dla przychodów Spółki. Skutek podatkowy mógłby zostać ewentualnie rozważony w momencie, gdyby świadczenie zostało wykonane przez Miasto. Wtedy można by ewentualnie zbadać, czy nastąpiło przysporzenie korzyści dla Spółki (z tytułu wykonania zobowiązania kredytowego za Spółkę). Ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji terminu "nieodpłatne świadczenie", również Kodeks cywilny nie definiuje określenia "świadczenie". Doliczanie podatkowo do przychodu Spółki ceny za usługę poręczenia, według wartości rynkowej, od tak znaczącej kwoty poręczenia i w tak długim terminie, byłoby dla Spółki znaczącą dolegliwością wpływającą istotnie na wynik finansowy netto Spółki, w szczególności w okresie wytwarzania środka trwałego (w okresie budowy) i powodowałoby corocznie konieczność podejmowania uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki dotyczących pokrycia powstałej straty przez właściciela (Miasto K.). Spółka uważa, że zawarcie umowy poręczenia przez wyżej wymienione podmioty, nie stanowi przychodu Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji z dnia 22 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., jako organ działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w jej wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jednakże pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi -zdaniem organu- dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. W związku z powyższym dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Ministra Finansów wynika, że udziałowiec (świadczeniodawca) wyraził gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, natomiast udziałowiec zaniechał pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki. Wobec powyższego organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie powstanie sytuacja, w której Spółka otrzyma świadczenie w postaci zabezpieczenia jej zobowiązań wobec banku, a wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ podkreślił przy tym, iż dla kwalifikacji przedmiotowych świadczeń nie ma znaczenia zakres prowadzonej działalności przez podmiot udzielający poręczenia, bowiem przepis ten nie odnosi się do kryterium profesjonalnego działania podmiotu realizującego nieodpłatne świadczenie jako przesłanki różnicującej skutki podatkowe uzyskania tego świadczenia. Ponadto należy mieć na uwadze zapisy art. 11 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy przedmiotowe poręczenia zostały udzielone pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zażądała zmiany powyższej interpretacji. Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze z dnia 3 stycznia 2011 r. Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów: art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż umowa poręczenia zawarta przez bank z Miastem K. na zabezpieczenie zaciągniętego przez Spółkę kredytu inwestycyjnego stanowi nieodpłatne świadczenie oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie przez organ w dwóch analogicznych sprawach różnych interpretacji pomimo tego, że stan prawny nie uległ w tym zakresie zmianom. Zdaniem Spółki przez zawarcie umowy poręczenia przez Miasto K. z bankiem kredytującym inwestycje nie nastąpi przysporzenie w majątku Spółki mające konkretny wymiar finansowy ani w dniu podpisania umowy, ani w czasie jej trwania. Umowa ta z punktu widzenia prawa podatkowego jest obojętna dla przychodów Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym wskazano, że Spółka i Miasto K. stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Dokonując interpretacji poszczególnych ustępów powołanego artykułu skład orzekający w sprawie powołał art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i w tym kontekście wskazał na postanowienia zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2001 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236) oraz art. 212 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Analiza powołanych przepisów doprowadziła Sąd pierwszej instancji do następujących wniosków:

1) Miasto K. i Spółka nie mogą być uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., bowiem gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 tej ustawy;

2) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie jest nastawione na zysk;

3) udzielanie poręczeń podmiotom powstałym w celu realizacji zadań własnych gminy należy do obowiązków gminy;

4) udzielone poręczenie nie ma charakteru odpłatnego, ponieważ gmina nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu odpłatnie poręczeń innym podmiotom (gminie nie wolno prowadzić takiej działalności);

5) udzielenie poręczenia skarżącej spółce nie może mieć charakteru "nieodpłatnego świadczenia", ponieważ takie świadczenie nigdy nie będzie miało charakteru "świadczenia odpłatnego"- gmina nie pobiera żadnej opłaty za udzielenie poręczenia (ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie przewiduje takiego źródła dochodu);

6) udzielania poręczeń przez jednostki samorządu terytorialnego nie można traktować tak, jak udzielania takich poręczeń na zasadach ogólnych, tj. według reguł rynkowych, ponieważ te jednostki nie zajmują się komercyjnie udzielaniem poręczeń i nie czynią tego wobec każdego, kto się o to zwróci.

Z uwagi na powyższe skład orzekający w sprawie nie podzielił stanowiska zawartego w spornej interpretacji, że do kwalifikacji przedmiotowych świadczeń nie ma znaczenia zakres prowadzonej działalności przez podmiot udzielający poręczenia i w konsekwencji uwzględnił skargę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że do postępowania dotyczącego udzielania interpretacji nie ma zastosowania art. 8 k.p.a. Jednakże uznał, że wydanie skarżącej interpretacji odmiennej niż opublikowana wcześniej w Biuletynie Informacji Publicznej stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako "O.p.".

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów (działający w jego imieniu Dyrektor Izby Skarbowej) wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie norm prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że umowa poręczenia kredytu pomiędzy Miastem K. a bankiem kredytującym jako zabezpieczenie zaciągniętego przez Spółkę kredytu bez wynagrodzenia nie rodzi skutków w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), powoływanej dalej jako "O.p." poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. będzie takie działanie lub zaniechanie, z którym nie wiąże się żadne ekwiwalentne świadczenie wzajemne. Będzie to zatem świadczenie o charakterze majątkowym, tworzące konkretny przychód podatnika bez jednoczesnego generowania po jego stronie jakichkolwiek zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w wyniku wydania skarżącej Spółce interpretacji o treści odmiennej niż wydana w podobny stanie faktycznym innemu podatnikowi i opublikowana w Biuletynie Informacji Publicznej interpretacja, naruszało zasadę, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie pożądane jest, aby w wydawanych w indywidualnych sprawach interpretacjach prezentowane było odnośnie tych samych zagadnień jednolite stanowisko. Zapewnienie jednolitości wykładni prawa podatkowego zostało jednoznacznie podkreślone w art.14b § 6 O.p. Ujawnianie treści wydanych w sprawach indywidualnych interpretacji na stronie Biuletynu Informacji Publicznej zgodnie z art.14i § 3 O.p. ma ułatwić podatnikom, płatnikom czy inkasentom stosowanie prawa podatkowego poprzez wskazanie, jak konkretne przepisy prawa są rozumiane przez organy podatkowe i jakie przepisy należy ich zdaniem stosować w opisanych w interpretacjach stanach faktycznych. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że wydanie odmiennej interpretacji narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w sprawie, w której interpretację tę wydano. Jeżeli interpretacja wydana w innej sprawie była wadliwa, organ nie powinien błędu wykładni powtarzać w kolejnych interpretacjach. Interpretacja wydana na wniosek innej osoby nie dawała bowiem żadnych uprawnień ochronnych skarżącej Spółce. Skutki, o jakich mowa w art.14k-14m O.p., wywołuje bowiem wyłącznie interpretacja wydana na jej wniosek. Pożądane byłoby jednak, aby w takich sytuacjach Minister Finansów korzystał ze swojego uprawnienia do zmiany interpretacji (art.14e § 1 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano się pojęciem nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatków dochodowych. Za ugruntowane można uznać stanowisko, prezentowane m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA z 2003 r., nr 2, poz. 47), z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA z 2006 r., nr 12, poz. 153), z dnia 24 października 2011r., II FPS 7/10 (ONSAiWSA z 2012 r., nr 1, poz. 1), że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym, obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Majątek podatnika, który świadczenie to otrzymał, nie musi się zwiększyć bezpośrednio, korzyść majątkowa polega w tym przypadku głównie na tym, że podatnik nie ponosi wydatków, które by poniósł, gdyby nie nieodpłatne świadczenie. Jeżeli źródłem tej korzyści jest działanie innego podmiotu, to podmiot ten, spełniając nieodpłatne świadczenie nie doznaje uszczerbku majątkowego, ponieważ albo wykonuje na rzecz podatnika pewne usługi nieodpłatnie, albo pozwala mu nieodpłatnie korzystać ze swojego majątku (por. J.Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, Warszawa 2009, s. 96 - 97). Badając, czy doszło do osiągnięcia przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia spełnionego przez inną osobę na rzecz podatnika należy się zatem skupić na tym, czy usługa ta bądź udostępnienie majątku co do zasady wymagałoby poniesienia – w podobnych sytuacjach- określonych wydatków przez podatnika, a nie na tym, czy skorzystanie przez podatnika z nieodpłatnej usługi bądź cudzego majątku spowodowało uszczerbek finansowy u świadczącego.

W tym przypadku, jak podano we wniosku, skarżąca spółka ubiegała się o kredyt bankowy na realizację inwestycji, mającej umożliwić jej uzyskiwanie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej. Jednym z warunków udzielenia kredytu było jego poręczenie przez osobę trzecią. Poręczenie, zgodnie z art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego jest umową zawieraną między poręczycielem a wierzycielem. Dłużnik, za którego zobowiązanie poręczono, nie jest stroną tej umowy. Nie oznacza to jednak, że w wyniku tej umowy nie będzie on zobowiązany do odpłatności za udzieloną przez poręczyciela gwarancję spłaty długu. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że poręczenie (gwarancja) jest udzielona przez poręczyciela odpłatnie także wówczas, gdy wynagrodzenie za poręczenie otrzymuje on od dłużnika, którego dług poręcza (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 1995r., III CZP 166/94, OSN z 1995r., nr 10, poz.135). W warunkach rynkowych poręczenie kredytu bankowego zwykle dokonywane jest odpłatnie przez podmioty świadczące tego typu usługi (np. przez banki - por. art. 80 i art. 84 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 z późn.zm.). Dokonanie poręczenia nieodpłatnie przez jedynego udziałowca skarżącej Spółki pozwoliło jej w związku z tym zaoszczędzić wydatku, jaki musiałaby ponieść, gdyby starała się uzyskać takie poręczenie od podmiotu z nią niezwiązanego. Przychodem z nieodpłatnego świadczenia, jak trafnie przyjął organ interpretujący, byłaby wówczas równowartość rynkowego wynagrodzenia, płaconego przez dłużnika za poręczenie (gwarancję) spłaty jego zobowiązań. Stanowisko takie wyrażane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008r., II FSK 1361/07, z dnia 23 sierpnia 2012r., II FSK 144/11 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla oceny, czy w tym przypadku podatniczka otrzymała nieodpłatne świadczenie nie ma zatem znaczenia, czy udzielające poręczenia Miasto K. zajmowało się tego typu działalnością zarobkowo, czy było czy też nie było zobowiązane do udzielenia tego typu gwarancji nieodpłatnie. Jak wskazano wyżej, spełnienie nieodpłatnego świadczenia następuje także wówczas, gdy w majątku świadczącego nie następuje uszczerbek w wyniku spełnienia takiego świadczenia. Istotne jest jedynie, czy po stronie podatnika wystąpi wymierna korzyść finansowa.

Wadliwie w związku z tym uznano w zaskarżonym wyroku, że regulacje dotyczące uzyskiwania dochodów z poręczeń przez gminy i ich obowiązki związane z wykonywaniem zadań mających zaspokoić potrzeby społeczności lokalnych mają znaczenie przy ocenie, czy skarżąca otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Z uwagi na to, że zasadniczy wpływ na wynik sprawy miało naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne skorzystanie z możliwości uchylenia wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznania skargi. Uznając interpretację za zgodną prawem oddalił w związku z tym skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002r., Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).