Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 736/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a, art. 25 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 4, par. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania J. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że w toku kontroli przeprowadzonej w A. z siedzibą w L., której skarżąca była wspólnikiem razem z M. P., ujawniono fakt "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną B. z siedzibą w L. Skorygowano w związku z tym wysokość dochodu osiągniętego przez spółkę w 2003 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 261 510 zł. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania podatniczki od tej decyzji, podzielając stanowisko organu I instancji i dokonane przez ten organ ustalenia, z których wynika, że przedmiotem działalności spółki A. była produkcja 3 leków oraz import i sprzedaż opatrunków [...]. Produkowane i importowane wyroby były wprowadzane do obrotu za pośrednictwem B. Jedynie niewielką ilość opatrunków sprzedano bezpośrednio Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu. Między spółką A. a Hurtownią B. istniał w ocenie organów związek gospodarczy, a wniosek taki wyciągnięto z faktu zawarcia umowy dotyczącej współpracy, sprzedaży na zasadzie wyłączności, wykonywania pewnych czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni działających w latach 1998-2002 przez pracowników spółki , wykonywania przez spółkę w latach 1999-2003 działań związanych bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, wypłacania przez spółkę prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy Hurtowniami Farmaceutycznymi C. i D., dokonywania przez hurtownie zwrotu niesprzedanych towarów spółce A. i następnie wprowadzanie tych towarów do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w następnym roku, przekazywanie przez osoby prowadzące hurtownie –A. S., J. S., A. P. i M. P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M. P., mechanizmu ustalania cen pomiędzy spółką A. a Hurtownią Farmaceutyczną D., związków pomiędzy hurtowniami i byłymi pracownikami spółki. Wskazano, że porównanie marż kwotowych, osiąganych przez spółkę i hurtownie ( rozliczające się z podatku dochodowego w formie zryczałtowanej) wyraźnie wskazuje na przerzucanie dochodu, większość zysków realizowana jest bowiem w hurtowniach. Podkreślono też, że hurtownie te płaciły za towar dopiero po otrzymaniu zapłaty od ich kontrahentów. Organ odwoławczy uznał też za prawidłową przyjętą przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metodę szacowania dochodu przy użyciu metody ceny niekontrolowanej ( § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - Dz.U. Nr 128, poz. 833). Za uznaniem cen, stosowanych przez hurtownię B. w stosunkach z niepowiązanymi podmiotami za ceny rynkowe przemawiało bowiem to, iż spółka A. była jedynym producentem tabletek od bólu głowy "z krzyżykiem" oraz jedynym importerem środków opatrunkowych, a hurtownia B. była wyłącznym odbiorcą tych wyrobów.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego J. P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, zarzucając jej rażące naruszenie zarówno przepisów postępowania - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej jak i prawa materialnego - art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 7 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 4 oraz § 7 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 802/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że strona nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego ani nie powołuje żadnych nowych okoliczności faktycznych. Zatem spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą dotyczy wykładni prawa materialnego, a nie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, co oznacza, że zarzut rażącego naruszenia prawa nie jest uzasadniony zarówno w odniesieniu do przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił poglądu skarżącej, iż organy dokonały ustaleń istotnych okoliczności w oparciu o dowody nieprzydatne dla orzeczenia określającego zobowiązanie podatkowe za 2003 r. Wskazał na fakt zawartej w dniu w dniu 6 stycznia 2003r. pomiędzy spółką jawną A. , a Hurtownią Farmaceutyczną B., J. S. umowy o współpracy. Ocenił, że przedstawienie przez organy podatkowe okoliczności odnoszących się do współpracujących ze spółką jawną w latach 1998-2002 innych hurtowni farmaceutycznych miało na celu jedynie wykazanie mechanizmu zdarzeń i działań, które z założenia zmierzały do kontynuowania działalności i współpracy hurtowni farmaceutycznych, funkcjonujących wyłącznie przez okres jednego roku, a następnie likwidowanych. Chodziło zatem o przedstawienie ciągłości takiej działalności spółki jawnej, począwszy od roku 1998. Logiczny w tym kontekście jest, zdaniem Sądu wywód, iż były to działania planowe i zamierzone. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny dotyczący roku 2003 w oparciu o dowody dotyczące tego okresu rozliczeniowego, to jest z uwzględnieniem umowy o współpracy z dnia 6 stycznia 2003r., a także w oparciu o zeznania świadków, którzy potwierdzili, iż kontakty handlowe pomiędzy spółką jawną A. a Hurtownią Farmaceutyczną B. odbywały się na zasadzie wyłączności. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji spółki jawnej, a zwłaszcza w fakturach sprzedaży. Sąd podzielił stanowisko organów, iż przedstawienie chronologii następujących po sobie kolejnych lat, począwszy od roku 1998, obrazuje działalność spółki jawnej. Kolejne hurtownie powstawały bowiem na "bazie" tej pierwszej. Sąd podkreślił, że odnoszenie się przez organy podatkowe do okresów poprzedzających rok 2003 miało na celu jedynie przybliżenie mechanizmu działania spółki A. , a później A. . Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd zwrócił uwagę na, iż wobec niedookreślenia terminu "warunków korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia" jest to pojęcie podlegające ocenie w kontekście okoliczności danej sprawy, a w szczególności całokształtu powiązań handlowych między kontrahentami. Sąd wyraził pogląd, iż sam fakt istnienia między podmiotami powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych dla danego podmiotu skutków podatkowych, gdyż przeczyłoby to konstytucyjnej zasadzie wolności gospodarczej. Jednocześnie stwierdził, że ustalone przez organy podatkowe powiązania pomiędzy spółką a Hurtownią B. miały wpływ na ustalenia niższych cen w kontraktach między tymi firmami, co wykazane zostało w sposób przekonywający we wnikliwym uzasadnieniu z przytoczeniem licznych przykładów i wyliczeń opartych na dowodach, także w kontekście całokształtu działań spółki w latach poprzednich, czyli przed 2003 r. Sąd skonstatował, że skoro w 2003 r. spółka A. była jednym w Polsce dystrybutorem środków opatrunkowych [...] i jedynym producentem tabletek [...], a jednocześnie jedynym dostawcą dla Hurtowni B. tych środków, a także i innych środków przeciwbólowych, to przy takiej wyłączności nie sposób przyjąć, że związek gospodarczy w rozumieniu przepisu art. 7a ustawy podatkowej nie zachodził. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., Sąd przedstawił metody szacowania obrotu wymienione w art. 25 ust.2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określił ich wzajemne relacje w zakresie pierwszeństwa stosowania. Podzielił stanowisko organów, które uznały, że skoro Hurtownia B. sprzedawała uprzednio nabyte od spółki A. towary i produkty na zasadzie wyłączności, tym samym kształtowała ich ceny rynkowe. Przyjął za organami podatkowymi, że ceny stosowane przez ten podmiot z innymi podmiotami niepowiązanymi (hurtowniami farmaceutycznymi) należy uznać za ceny rynkowe. Są one najbardziej zbliżone do takich, jakie osiągnęłaby spółka A. , gdyby była samodzielnym dystrybutorem produkowanych lub importowanych przez siebie towarów i nie korzystała z pośrednictwa hurtowni. Sąd podkreślił, że organy podatkowe przyjęły najniższe ceny stosowane przez powiązany podmiot B. w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, uznając je za mające cechy ceny niekontrolowanej, a stanowisko swoje uzasadniły w sposób logiczny i przekonywujący w uzasadnieniach obu decyzji. Sąd ocenił, że w sytuacji, w której spółka była jedynym producentem tabletek [...] oraz wyłącznym dystrybutorem [...] metoda oparta na porównaniu cen innych niepowiązanych podmiotów sprzeciwiałaby się rzeczywistości i godziłaby w specyfikę działalności spółki. W 2002r. nie istniał bowiem żaden inny podmiot, do którego można by porównać spółkę A., a to ze względu na opisane wyżej prymaty wyłączności tak w sferze produkcyjnej, jak i dystrybucji.

Od powołanego wyżej wyroku J. P. wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, w tym niewyjaśnienie, czy przyjęcie istnienia związku gospodarczego, o którym mowa w art. 25 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło na skutek uznania, że podmioty te ułożyły swoje stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosowały wobec podmiotów trzecich, czy też na wskutek uznania, że podmioty te stosowały warunki świadczenia odbiegające od tych, jakie stosowane były w danym czasie i miejscu pomiędzy podmiotami niezależnymi, w konsekwencji czego nie wskazano i nie wyjaśniono, który z elementów ustawowej definicji związku stał się podstawą zastosowania art. 25 ust. 7a powołanej ustawy, niewyjaśnienie przesłanek zastosowania podstawy prawnej, pozwalającej na szacunkową metodę ustalenia dochodu, w szczególności niewskazanie, które ze stosowanych pomiędzy Spółką A. a Hurtownią Farmaceutyczną B. warunków dostawy uznano za odbiegające na korzyść od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie świadczenia, oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw przyjęcia, że Spółka A. wykazała w 2003 r. dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu pozostawania w związku gospodarczym. Ponadto skarżąca zrzuciła naruszenie przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, akceptacji wadliwego, przekraczającego zakres swobodnej oceny dowodów uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że nie istnieje rynek porównywalny do działalności spółki A. oraz porównywalne transakcje z punktu widzenia organizacji gospodarczej. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 25 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że pojęcie związku gospodarczego w rozumieniu tego przepisu może być tożsame z pojęciem związku handlowego opartego na podstawie umowy dostawy na zasadzie wyłączności i powiązań o charakterze organizacyjnym oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 pkt. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji gdy kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w tym samym miejscu i czasie i w tym samym segmencie rynku. Ponadto skarżąca wskazała na niewłaściwe zastosowanie przepisów § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 Rozporządzenia MF w zw. z art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na zastosowaniu przy szacunku dochodu Spółki A. - wewnętrznej metody porównania cen w oparciu o transakcję dokonaną przez tę Spółkę z podmiotem niezależnym, nieposiadającą niezbędnych cech porównywalności świadczenia, błędnym przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi leków - są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami leków przeciwbólowych a jednostkami obrotu hurtowego takimi preparatami. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie i uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przedstawionej przez Sąd I instancji wykładni art. 25 ust.4 pkt 3 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż Sąd prawidłowo zauważył, iż jednym z elementów hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z tych przepisów jest wykonywanie świadczeń na warunkach korzystniejszych od warunków, jakie stosowane są przez ten podmiot w stosunkach z podmiotami niepowiązanymi bądź jakie stosowane są w tym samym miejscu i czasie między podmiotami niezależnymi. Jednakże z dalszych rozważań nie wynika, iż tę wykładnię przepisu uwzględnił przy dokonywaniu oceny zupełności ustaleń faktycznych oraz prawidłowości subsumcji, dokonanej przez organy podatkowe. Przypomnieć należy, iż treść normy prawnej, jaka ma w ocenie organów mieć zastosowanie w sprawie, określa granice postępowania dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem uwzględnienie wszystkich faktów prawnie znaczących. Tymczasem oceniając zupełność materiału dowodowego Sąd I instancji skupił się na ustaleniach dotyczących warunków, na jakich spółka, której wspólnikiem była skarżąca, dokonywała sprzedaży swoich wyrobów na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej B. oraz warunkach, na jakich sprzedawała wyprodukowane bądź importowane przez siebie wyroby hurtowniom w latach poprzednich. Niewątpliwie fakty te miały znaczenie dla możliwości zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 powołanej ustawy, jednak były one tylko częścią koniecznych ustaleń i same w sobie świadczyły tylko o tym, iż między spółką A. a Hurtownią B. istniała współpraca handlowa. Stwierdzenie istnienia związku gospodarczego wymagało zaś porównania ich z innymi warunkami - bądź stosowanymi między tym podmiotem a innymi jego kontrahentami niepowiązanymi bądź między podmiotami niezależnymi. Przepis bowiem w sposób jednoznaczny wskazywał na konieczność dokonania porównania, użyto w nim bowiem słowa "korzystniejsze", czyli przymiotnika w stopniu wyższym. Oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami, które w ocenie organów pozostawały w związku gospodarczym należało więc ustalić także warunki, mające służyć porównaniu, a więc obowiązujące między podmiotem krajowym a podmiotami niepowiązanymi bądź między podmiotami niezależnymi i dokonać ich porównania. Oceniając prawidłowość zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7 a ustawy o podatku dochodowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym wykazano, że powiązania pomiędzy spółką a Hurtownią B. miały wpływ na ustalenie niższych cen w kontaktach między tymi firmami, na co wskazują liczne przykłady i wyliczenia, a także całokształt działań spółki w latach poprzednich. Dalej Sąd wywiódł, że przy wyłączności Hurtowni na sprzedaż wyrobów produkowanych i importowanych przez spółkę trudno sobie nawet wyobrazić, iż związek taki nie istniał. Przy czym decydujące znaczenie miało w ocenie Sądu takie wzajemne ułożenie stosunków, że ich warunki odbiegały od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Z żadnej części uzasadnienia wyroku nie wynika jednak, które z zaakceptowanych przezeń jako zupełne i wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych dotyczą warunków porównywalnych. Przeciwnie, w końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji , odnosząc się do zarzutu przyjęcia wadliwej metody szacowania, wskazuje, że w 2002 r. nie istniał żaden inny podmiot, do którego można by porównać spółkę A. Nie wiadomo więc, jakie warunki przyjęto do porównania dla stwierdzenia związku gospodarczego i na podstawie jakich danych Sąd stwierdził zaniżenie ceny sprzedaży przez producenta.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zarzut strony skarżącej, że zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie faktu, iż decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezawierający ustaleń odnośnie warunków między podmiotami niezależnymi i istnienia rynku porównywalnego z rynkiem, na jakim działała spółka A. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że warunki współpracy między spółką a Hurtownią B. odbiegały od przyjętych w tym czasie i miejscu między podmiotami powiązanym, Sąd zaakceptował ten wniosek, choć w materiale dowodowym sprawy brak jest jednak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie poza stwierdzeniem, iż Hurtownia sprzedawała wyroby spółki A. po cenach wyższych od cen zakupu, spółka prowadziła akcje promocyjne swoich wyrobów wśród odbiorców Hurtowni, ta zaś płaciła za towar dopiero wówczas, gdy sama otrzymała zapłatę za leki. Nie przedstawiono jednak dla porównania żadnych warunków współpracy między producentami podobnych leków (lub ogólnie farmaceutyków sprzedawanych bez recepty), a przeciwnie - dla celów szacowania dochodów wyrażono nawet pogląd, iż rynek działający na podobnych warunkach nie istnieje. Tym samym za dowolny i przekraczający zasady swobodnej oceny dowodów uznać należało wniosek o wykonywaniu świadczeń przez spółkę A. na rzecz Hurtowni na warunkach korzystniejszych niż w stosunkach między podmiotami niezależnymi. Pozostaje on w sprzeczności ze stwierdzeniem przyjętym dla potrzeb wyboru metody szacowania o braku możliwości porównania cen producenta z innymi, stosowanymi między podmiotami niezależnymi. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego błędnej wykładni art. 25 ust. 7 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując na znaczenie tego przepisu wyraził bowiem pogląd, że dla jego zastosowania nie jest wystarczające samo istnienie związku handlowego między dwoma podmiotami, ale również ułożenie wzajemnych stosunków w sposób wskazany w tym przepisie. Dokonana przez niego interpretacja tego przepisu była zatem prawidłowa. Za przedwczesny uznał także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący, nie ustalono bowiem wszystkich faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia, w tym warunków przyjętych do porównania. Za przedwczesny, Sąd uznał również zarzut niewłaściwego zastosowania § 4 ust.1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia MF. Strona skarżąca bowiem zarzuciła dowolność ustaleń w zakresie braku porównywalnego rynku, a Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten podzielił.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja wydana została między innymi na podstawie art. 25 ust. 4 i 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Związek gospodarczy, o którym mowa, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, albowiem w materiale dowodowym, będącym podstawą zastosowania między innymi cytowanego przepisu brak koniecznych ustaleń odnośnie warunków między podmiotami niezależnymi i istnienia rynku porównywalnego z rynkiem, na jakim działała spółka A. Nie przedstawiono dla porównania żadnych warunków współpracy między producentami podobnych leków czy ogólnie farmaceutyków sprzedawanych bez recepty. Tym samym nie wykazano przesłanek koniecznych do określenia dochodu i należnego podatku na podstawie cytowanego wyżej przepisu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, postępowanie przeprowadzone przez organ przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy przede wszystkim powinien podać okoliczności świadczące o szczególnym charakterze więzi pomiędzy Spółką A. a Hurtownią B. , wskazujące na istnienie związku gospodarczego pomiędzy tymi podmiotami, a następnie wykazać, że świadczenia Spółki na rzecz Hurtowni wykonywane były na warunkach korzystniejszych, rozumianych jako odbiegające na korzyść od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i, że warunki te bezpośrednio wpłynęły na zaniżenie przez nią podstawy opodatkowania. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może zastosować odpowiednią metodę szacowania przewidzianą w przepisach podatkowych w celu ustalenia dochodu spółki w 2003 r.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na względzie związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz fakt, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdził konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jednocześnie uznał, iż w związku z potrzebą przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego, nie mieszczącego się w zakresie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, należy uchylić również decyzję organu I instancji.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 135 oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 tej ustawy.