Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1668/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c, art. 151, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1327/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 235 zł (słownie: dwieście trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Gl 1327/06, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją z 12 lipca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art.13 §1 pkt 2) lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M określającą kwotę zobowiązania Józefa Szewczyka w podatku od towarów usług za kwiecień 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w 2002 r. J. S. rozpoczął wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wybierając zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie zeznań składanych przez podatnika wymaganych w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego (PIT -28) w 2002 r. i 2003 r. stwierdzono, iż w latach tych podatnik nie przekroczył wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w roku następnym. Jednakże w roku 2004 przychód uzyskany przez stronę wyniósł 62.612 zł, zaś kwotą graniczną, uprawniającą do zwolnienia była kwota 45.700 zł. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, na podstawie ewidencji przychodów prowadzonej dla celów podatku dochodowego oraz posiadanych rachunków wystawianych przez stronę, ustalono, iż przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia w podatku od towarów i usług nastąpiło w październiku 2004 r. Z uwagi na fakt, iż pomimo przekroczenia kwoty zwalniającej z podatku od towarów i usług i zaistnienia obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług, rozliczania tegoż podatku i składaniu deklaracji dla tego podatku strona wymienionych obowiązków nie wykonała, organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany dokonać rozliczenia strony.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że utrata zwolnienia podmiotowego, wynikającego z art. 113 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest kwestionowana przez skarżącego. Nie budzi też jego zastrzeżeń obliczenie podatku należnego za luty 2005 r. Z chwilą jednak utraty zwolnienia podatnik obowiązany był składać deklaracje VAT - 7 i dokonywać rozliczeń z budżetem. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z uwagi na fakt nie wykonania tych obowiązków przez podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mysłowicach obowiązany był dokonać rozliczenia na podstawie art. 99 ust. 12 ww. ustawy.

Przedmiotem sporu pozostaje kwestia nie rozliczenia podatku naliczonego od momentu utraty zwolnienia podmiotowego i powstania obowiązku rozliczania podatku należnego. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. Polemizując ze stanowiskiem podatnika o niezgodności zapisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EE C) w zakresie konieczności powiadomienia organu podatkowego o utracie prawa do zwolnienia po przekroczeniu limitu z art. 113 ust. 1 pkt 1) ww. ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepis ten odnosi się do podatników, którzy dobrowolnie rezygnują ze zwolnienia, a nie tych, którzy je utracili. Stwierdził jednocześnie, że, jak wynika z ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć dyrektywy, które są skierowane do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu należy do państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Dyrektywa nie jest więc aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym w danym państwie członkowskim, lecz wymaga transpozycji jej postanowień do ustawodawstwa krajowego poprzez wydanie aktu prawnego prawa krajowego. Organy administracji państwowej nie wydają aktów prawa powszechnie obowiązującego, są powołane do tego, by prawo ustanowione przez właściwe do tego organy wykonywać, m.in. wydając indywidualne akty prawa, obowiązujące konkretną jednostkę i organ, będące w istocie przejawem stosowania prawa powszechnie obowiązujące. Tak więc dyrektywa skierowana jest do państwa członkowskiego, którego obowiązkiem jest transpozycja dyrektywy do prawa krajowego, a zatem skierowana jest do tych organów, które wydają akty prawa powszechnie obowiązującego. Organ administracji państwowej jest zaś obowiązany do stosowania prawa powszechnie obowiązującego w państwie. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego dotyczy przede wszystkim wspólnotowego prawa pierwotnego.

Odnośnie powołanych przez podatnika orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po pierwsze - są to akty obowiązujące strony postępowania przed tym Trybunałem, a po drugie - w znacznej części nie dotyczą stanu faktycznego sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Józef Szewczyk zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie następujących przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa: art. 120 - poprzez jego niezastosowanie i działanie wbrew obowiązującym normom prawnym, art. 124 - poprzez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ lI instancji przy załatwianiu sprawy, art. 125 § 1 i 2 - poprzez jego niezastosowanie w następstwie przewlekłego i niedokładnego działania w sprawie, art. 187 § 1 - poprzez jego niezastosowanie w następstwie nierozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wszechstronny, art. 210 § 4 - poprzez jego niezastosowanie w następstwie braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa

Kolejne zarzuty skargi dotyczyły: art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej w związku z art. 2 oraz art. 53, 54 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864) dotyczącego przystąpienia, między innymi, Polski do Unii Europejskiej, postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w szczególności art. 2, 17, 22 oraz 27 tej Dyrektywy.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przyjął, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. w oparciu o ratyfikowaną umowę międzynarodową, jaką jest Traktat Akcesyjny podpisany w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) spowodowało, że w systemie prawa obowiązującego w Polsce znalazły się nie tylko akty ustanowione przez powołane do tego organy krajowe, ale także akty prawa unijnego. Wskazał na art. 2 Aktu. Stwierdził, że ocena zgodności z prawem decyzji administracyjnej dokonywana przez sąd administracyjny musi uwzględniać nie tylko prawo krajowe, ale też unijne.

W zakresie prawa podatkowego źródłem prawa wspólnotowego są Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, co do których art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi: "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków." Osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę rezultatu następuje w drodze implementacji przez państwa członkowskie, co w odniesieniu do podatku od towarów i usług w naszym kraju miało miejsce poprzez dostosowanie treści ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. do postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Związanie dyrektywą nie ogranicza się jednak wyłącznie do wprowadzenia w życie przepisów zgodnych z jej treścią, ale polega też na konieczności ich wykładni zgodnej z literą dyrektywy, co dotyczy wszystkich organów stosujących prawo, a więc także organów administracyjnych, w czym skarżący ma słuszność. Ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy, wówczas stają się one podstawą aktów indywidualnych stosowania prawa.

Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i uznał, że w odniesieniu do występującego w niej stanu faktycznego spór ten dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego poniesionego w chwili, gdy nie był zarejestrowanym podatnikiem czynnym, a utracił już prawo do zwolnienia od podatku z art. 113 ust. 1 tej ustawy. Wskazał, że skarżący od chwili rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, tylko, że podatnikiem zwolnionym; 19 czerwca 2002 r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej NIP-1 oraz VAT-6 o wyborze zwolnienia od podatku. Zgłoszenie VAT-R podatnika czynnego zostało przez niego dokonane 9 czerwca 2005r.

Sąd nie podzielił poglądu, w myśl którego przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza w takim przypadku możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Przychylił się natomiast do poglądu zaprezentowanego już w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Uzasadnienie dla tego poglądu rozpoczął, od zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej wynikających z I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego oraz VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. Wskazał na art. 2(1) I Dyrektywy, na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Uznał, że nie można wskazać wśród postanowień I i VI Dyrektywy upoważnienia dla poszczególnych państw członkowskich Unii do odstąpienia od realizacji tej zasady.

Sąd uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest się niezależnie od faktu zarejestrowania się w tym charakterze (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Brak rejestracji w charakterze podatnika czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją. W przeciwnym razie zasada ta zostaje w ewidentny sposób naruszona, co w przypadku skarżącego wyraża się tym, że określając wysokość jego zobowiązania w podatku od towarów usług za okres od utraty zwolnienia od podatku, do chwili rejestracji w charakterze podatnika czynnego organ podatkowy odmówił mu prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Określono zatem podatek, który nie ma cechy neutralności. Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek jego błędnej wykładni, co skutkowało także naruszeniem art. 86 ust. 1 tej ustawy wskutek jego niezastosowania. Powołał się na art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 4 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wskutek nie przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia pełnego stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik, tj. pominięcia przy analizie sprawy, a zwłaszcza przy dokonywaniu wykładni, art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, okoliczności, iż podatnik za kwestionowany miesiąc (kwiecień 2005r.) nie złożył deklaracji VAT — 7, a tym samym nie wyraził woli skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zarzucenie wskutek powyższego organom podatkowym błędnej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz bezzasadnej odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy.

Dalej, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, o których mowa w art. 174 pkt 1) p.p.s.a., tj.

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 4 i art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z urzędu winien uwzględnić wartość podatku naliczonego mimo niedopełnienia przez podatnika obowiązku rejestracji (art. 96 ust. 5 pkt 2)) oraz nieskorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego wskutek niezłożenia deklaracji miesięcznej VAT-7 (art. 99 ust. 1)

2. art. 88 ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 i z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nie złożenie zgłoszeni rejestracyjnego VAT-R i nie złożenie deklaracji rozliczeniowej VAT-7.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi podatnika. Oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął w ogóle pod uwagę podstawowej okoliczności stanu faktycznego, mimo iż napomknął o niej w sprawozdaniu z przebiegu postępowania, mianowicie faktu, iż podatnik za luty 2004r. nie złożył deklaracji VAT-7, a tym samym nie wyraził woli odliczenia podatku naliczonego VAT. Miało to zasadniczy wpływ na ocenę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji jej uchylenie. Sąd bezpodstawnie stwierdził przy tym, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy od podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu "przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu." Jednakże w żadnej z wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe nie reprezentowały, przeciwnego poglądu, zaś odmowa zastosowania odliczenia podatku naliczonego wiązała się z konstatacją, iż podatnik wskutek niedopełnienia ustawowych obowiązków nie skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia podatku naliczonego.

W sprawie nie chodzi o uwzględnienie podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur otrzymanych przed dokonaniem rejestracji i wykazanych w deklaracji składanej już po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego, a o sytuację, gdy podatnik nie składa w ogóle deklaracji i tym samym nie wykazuje tego podatku.

Nieprawidłowe przyjęcie stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powoduje, iż nie można uznać procesu badania legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowy i odpowiadający wymaganiom wynikającym z treści art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.

W konsekwencji tego uchybienia Sąd w gruncie rzeczy nie uzasadnił przyczyn, dla których należało uchylić decyzję organu odwoławczego.

Dyrektor wskazał, że z całokształtu treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego można wysnuć wniosek, iż skoro dla Sądu nieważna jest okoliczność braku deklaracji VAT, to Sąd uznał, że organy podatkowe wydając decyzję określającą wysokość należnego zobowiązania podatkowego winny z urzędu uwzględnić wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur posiadanych przez podatnika, mimo iż nie przejawił on w prawnie dopuszczalnej formie woli takiego odliczenia.

Jednakże wniosek taki, w opinii organu jest błędny i nie znajduje oparcia zarówno w przepisach prawa unijnego jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno przepisy I i VI Dyrektywy Rady, jak i ustawy o podatku od towarów i usług określają prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT jako uprawnienie podatnika, a nie jego obowiązek. Wskazał na art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U.IJE.L.67.7 1.1301), art. 17, 18 i 22 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) stanowią między innymi: art.17 ust. 1-3, art. 18 ust. 1i2, art. 22 ust. 4. Również art. 86 ust. 1, 10, 11, 13 ustawy o VAT.

Wskazano, że w sytuacji, gdy podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób określony w art. 18 ust. 1 i 2. VI Dyrektywy, Dyrektywa ta w ust. 3 stanowi, iż Państwa Członkowskie ustalają warunki i procedury, według których podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z przepisami ust. 1 i 2.

W ocenie Dyrektora, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie upoważniają jednak podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy nie złożył on deklaracji VAT i okoliczność ta została ujawniona w trakcie kontroli podatkowej (bądź skarbowej). Przepisy te nie nakładają również na organy podatkowe obowiązku uwzględnienia podatku naliczonego VAT z faktur ujawnionych w toku kontroli i wchodzących w skład materiału dowodowego z tej kontroli.

Dalej przywołał art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że w sytuacji, gdy w sprawie bezsporne pozostaje, iż podatnik utracił zwolnienie z dniem 30 października 2004r. i nie dokonał wymaganej ustawą rejestracji oraz nie składał deklaracji VAT-7 (w tym za kwiecień 2005r.), co zostało ustalone w wyniku kontroli podatkowej, organ podatkowy był uprawniony do zastosowania tego przepisu. Potwierdza to dokonana przez Sąd wykładnia art. 88 ust. 4, z której wynika, iż dla uwzględnienia odliczenia z okresu przedrejestracyjnego muszą być spełnione łącznie przesłanki zarówno rejestracji podatnika VAT czynnego, jak i wykazania podatku naliczonego. Dlatego, skoro jedna z tych przesłanek w sprawie nie została spełniona, Sąd nie powinien był uznać, iż organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie, a ocena części z nich mogłaby być przedwczesna.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej zgodnie z ich kolejnością podaną w tym piśmie, stwierdza się, że zarzuty łączące się z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oparto w znacznej części na przepisie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sprowadzając je do wadliwej kontroli decyzji organu podatkowego. Problem w tym, że powołany przepis w żadnym przypadku nie może być zakwalifikowany jako przepis dotyczący postępowania przed sądem administracyjnym, co należy wnosić już z samego jego usytuowania w ustawie regulującej ustrój sądownictwa administracyjnego (por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2008r, II FSK 178/07).

Jest to przepis prawa ustrojowego, jego treść wyjaśnia funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Nie jest to przepis, który regulowałby postępowanie przed sądem administracyjnym. Z tej przyczyny art. 1 p.u.s.a. nie mieści się w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por.: wyrok NSA Z 23 maja 2007r., I OSK 1874/06,).

Z kolei przywołany w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 i 2 pkt 1) p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. W sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo objął swą kontrolą zaskarżoną decyzję organu podatkowego.

Natomiast co do pozostałych wymienionych przepisów, to na wstępie należy wskazać, iż na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy materialnoprawnej. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia kontroli w zakresie reguł, co do ustalenia stanu faktycznego.

Natomiast powiązanie nie przyjęcia pełnego stanu faktycznego z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 4 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT) nie mogło nastąpić w trybie art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Konsekwentnie, brak powiązania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i 151 p.p.s.a. z przepisem prawa procesowego, którego wykładnia lub zastosowanie przez organ podatkowy, była kontrolowana przez WSA, nie pozwoliło na jego rozpoznanie, gdyż w takim sformułowaniu wymagałoby dokonania oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za sąd pierwszej instancji, co stosownie do art. 173 § 1 p.p.s.a jest niedopuszczalne.

Z tego powodu, dla potrzeb dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej analizy naruszeń przepisów o postępowaniu wzięty został pod uwagę wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji, zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, iż to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu.

W konsekwencji został już wyrażony pogląd, iż zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi, jakie formułuje ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wyrok NSA z 29 listopada 2007r., II FSK 1426/06).

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do stanu sprawy, należy stwierdzić, iż argumentacja przedstawiona w zaskarżonym wyroku, nie wypełnia kryteriów zawartych w podanym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut nie przedstawienia w uzasadnieniu wyroku w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, jaki posłużył sądowi do podjęcia skarżonego orzeczenia w powiązaniu z art. 88 ust. 4 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w takim zakresie, w jakim było to konieczne do ich zastosowania. Sąd pierwszej instancji przedstawił swój pogląd w sprawie w sposób nie pozwalający na jego ocenę w postępowaniu kasacyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku postawił tezę, iż brak rejestracji w charakterze podatnika czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego do chwili jej dokonania. Dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że obniżanie odnosi się także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją.

Zatem stwierdził, że ustalenie momentu rejestracji jest konieczne z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 4 i art. 86 ust. 1 ustawy. Jednakże na poparcie swego stanowiska odwołał się do trzech wyłączających się motywów: rejestracji podatnika zwolnionego, rejestracji podatnika czynnego i braku znaczenia rejestracji dla tego by być podatnikiem VAT. Podjęcie różnych wątków, bez wyjaśnienia, jakie mają znaczenie w ocenie sądu pierwszej instancji z punktu widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uniemożliwia to sądowi odwoławczemu pełną kontrolę orzeczenia. Jest jego wadą, która w przypadku, gdy nie wiadomo, co było powodem podjęcia rozstrzygnięcia, powinna być odczytywana jako brak uzasadnienia.

W kontrolowanym wyroku znalazło się stwierdzenie, że brak rejestracji w charakterze podatnika czynnego skutkuje brakiem możliwości odliczania podatku naliczonego, ale tylko do chwili jej dokonania. Podzielono pogląd wyrażony w innym wyroku, gdzie istotnym dla możliwości obniżenia podatku jest moment wykazywania odliczenia. Tymczasem w badanej sprawie podatnik nie składał deklaracji. Na tym tle powstaje wiele wątpliwości, co do uzasadnienia wyroku. Nie wiadomo jaką czynność należy uznać za "wykazanie odliczenia", jaką rolę odgrywa dla sprawy to, że podatnik był zarejestrowany jako podatnik zwolniony czy to, iż jest podatnikiem mimo braku rejestracji, kiedy dla sądu pierwszej instancji wystarczyło, by podatnik się zarejestrował, a możliwych jest kilka opcji, na przykład: koniec okresu rozliczeniowego, data na złożenie deklaracji (korekty), data rozliczenie dokonanego przez organ. Taka niekompletność wywodu nie pozwoliła sądowi odwoławczemu na podjęcie decyzji czy prawidłowym było uchylenie orzeczenia organu podatkowego.

Uzasadnienie orzeczenia oznacza obowiązek jego przedstawienia w taki sposób, by strony oraz sąd odwoławczy mogli dokonać oceny prawidłowości rozumowania sądu, a więc ocenie, czy i jakie sąd ten popełnił błędy (por.: wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2006r., II FSK 1126/05. lex 264245).

Skoro nie można skontrolować orzeczenia, gdyż nie jest możliwym odczytanie intencji sądu pierwszej instancji, to przedwczesnym byłoby rozpoznanie zarzutów opartych na naruszeniu prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, o których mowa w skardze kasacyjnej.

W związku z tym, stosownie do art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2) cyt. Prawa.