Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 662/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 662/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r., sprawy ze skargi R. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 14 lutego 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R. J. (zwanemu dalej "skarżącym") wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 137 863 zł. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania w wyniku uchylenia wydanej poprzednio decyzji, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 202 672,94zł, przy czym skarżący prowadzący jako osoba fizyczna działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem pod nazwą Firma Handlowa "R" (a od 5 grudnia 2003r. jako "R"), zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę:

- 28 913,60 zł z tytułu nieprawidłowego ujęcia kosztu własnego złomu sprzedawanego w 2003r.,

- 171 879,54 zł z tytułu nieprawidłowego odpisu wartości odpadów złomu,

- 1 8679,80 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków o charakterze osobistym.

Z ustaleń faktycznych organu kontroli skarbowej wynikało, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatek (28 913,60zł – wartość netto faktury) udokumentowany fakturą wystawioną przez PHU "S" W. B. na zakup złomu miedzi, aluminium, mosiądzu. W ocenie organu, faktura ta dokumentowała transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ kontroli skarbowej, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, uzasadniał, że W. B. wystawił fakturę na złom, którego w rzeczywistości nie kupił, a otrzymywane przez niego z kolei faktury od K. R. działającego pod firmami "P" lub "P" nie dokumentowały rzeczywistych dostaw złomu. Organ kontroli skarbowej powołał się przy tym na włączone do akt sprawy, materiały zgromadzone m.in. w toku postępowania przygotowawczego o sygn. [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej . Przesłuchiwany w toku tego postępowania W. B. oświadczył, że wystawiał i otrzymywał faktury na większe ilości złomu, niż to było w rzeczywistości, przy czym konfrontacja W. B. z K. R. potwierdziła, że osoby te w ogóle się nie znały. W ocenie organu przeprowadzona dla potrzeb postępowania przygotowawczego ekspertyza biegłego stanowiła podstawę do przyjęcia, że sprzedaż pomiędzy "S" a "P" i "P" służyła jedynie urealnieniu stanów magazynowych i w rzeczywistości była "sprzedażą kosztów" w formie wystawionych faktur, bez rzeczywistego obrotu. Organ kontroli skarbowej cytował także zeznania pracowników skarżącego (J. C., Z. R., B. P., A. M. i B. B.), z których miało wynikać, że pracownicy co do zasady potwierdzali istnienie złomu, niemniej jednak nie mieli wiedzy o dostawach złomu bez faktur (tak zeznawał J. C.), zajmując się jedynie powierzonymi im zadaniami na poszczególnych etapach obrotu. W ocenie organu kontroli skarbowej, skarżący faktycznie dysponował złomem, na które były wystawiane "puste faktury" tyle, że pochodzącym z innych źródeł. Operacje finansowe dotyczące tych faktur były dokonywane za pomocą przelewów bankowych, pracownicy skarżącego dokonywali jedynie ważenia, przyjmowania i wydawania złomu, a wszystkie szczegóły dotyczące dokumentacji magazynowej dokonywane były albo przez skarżącego, albo przez osoby zaufane. Skarżący zaś nie wykazywał zwrotu w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług, a jedynie różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy. Kierował też do urzędów skarbowych zapytania w celu weryfikacji swoich kontrahentów.

Organ kontroli skarbowej przytoczył składane w toku postępowania przygotowawczego zeznania skarżącego, który potwierdził, że działając w porozumieniu z D. B., M. M. i R. S. otrzymywał "puste faktury", przy czym mechanizm ten postrzegał jako całkowicie legalny, ponieważ faktycznie docierały do niego (z innych źródeł) dostawy złomu w ilościach odpowiadających fakturom dostarczanym mu przez ww. osoby.

Zdaniem organu, faktury dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogły stanowić podstawy deklarowania kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej sporządzili przy tym protokół w trybie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), w którym nie uznali za dowód ksiąg podatkowych w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodu roku 2003. W ocenie organu zakwestionowane transakcje miały jedynie na celu wprowadzenie do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Organ odstąpił przy tym od oszacowania podstawy opodatkowania, przyjmując wielkość przychodów zgodnie z wartościami zadeklarowanymi, określając koszty uzyskania przychodu w wielkości stanowiącej różnicę pomiędzy zadeklarowanymi kosztami, a wielkością zakwestionowanych wydatków.

Co do odpisanych w ciężar kosztów wartości odpadów to organ wyliczył, że skarżący dysponował w 2003r. towarem o wartości 58 999 039,62zł tj. sumą zapasu złomu na 1 stycznia 2003r. (948 697,63zł) i wartością zakupów roku 2003 (58 050 341,99zł). Skoro skarżący zrealizował sprzedaż (w cenach zakupu) o wartości 58 355 856,85zł, a na koniec roku wykazał zapas o wartości 118 766,89zł, to w praktyce dysponował złomem o wartości 524 415,88zł. Nie mógł więc odpisać w ciężar kosztów odpadów o wartości 696 295,42zł. Organ przyjął, że skarżący zawyżył odpis o kwotę 171 879,54 zł stanowiącą różnicę dokonanego odpisu (696 295,42zł), a wartością złomu, którą faktycznie mógł dysponować (524 415,88zł).

Co do stwierdzonych wydatków o charakterze osobistym to były to zakupione topy i biustonosz (faktura VAT nr [...] z 2 czerwca 2003r. wystawiona przez "S" Sp.z o.o. ) oraz śpiwór, koce biwakowe i łóżko z materacem (faktura VAT nr [...] z 27 czerwca 2003r. wystawiona przez "S" Sp z o.o.) obie zaksięgowane jako koszty reprezentacji. W ocenie organu były to jednak wydatki o charakterze typowo osobistym, nie związanym z działalnością gospodarczą skarżącego – nie mogły więc stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art.22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wniesionym odwołaniu skarżący zarzucił błędne dokonanie ustaleń faktycznych spowodowane naruszeniem przepisów proceduralnych polegającym przy tym na złamaniu zasady zakazu reformationis in peius, a także błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury stanowiły obrót dokumentacyjny służący w istocie urealnieniu stanów magazynowych firmy "R". Dodatkowo skarżący wskazywał, że z jednej strony organ zakwestionował rzetelność prowadzonych ksiąg, z drugiej w oparciu o te księgi wyliczył wartość dopuszczalnego odpisu z tytułu odpadów. Skarżący podniósł, że ze względu na specyfikę obrotu złomem, mógł obniżyć wartość złomu z uwagi na zanieczyszczenia o 5%. W efekcie powstały rozbieżności w dokumentach księgowych. Wniósł też o przesłuchanie R. J. i J. P. – księgowego firmy skarżącego. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wniósł o przesłuchanie J. S. i J. P. na okoliczność zorganizowania wspólnie z D. B. i M. M. grupy przestępczej, a także ustalenia okoliczności procederu wyłudzenia wspólnie podatku od towarów i usług.

Decyzją nr [...] z dnia 17 lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że organ I instancji w sposób zgodny z przepisami zebrał materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny. W uzasadnieniu organ odwoławczy ponownie szeroko analizował dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Wskazał też, że złożone w toku postępowania kontrolnego wyjaśnienia skarżącego, że zakwestionowana faktura "S" miała dokumentować rzeczywistą transakcję, zasadnie nie zostały przez organ pierwszej instancji uznane za wiarygodne. Organ odwoławczy powołał się przy tym na sprzeczne z wyjaśnieniami skarżącego, zeznania J. C., K. R. i W. B.. Co do świadków J. S. i J. P. (odmówiono przeprowadzenia tego dowodu) organ wskazał, że przesłuchanie ich nie miałoby żadnego znaczenia co do ustaleń za 2003r. Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe pozostałe ustalenia dotyczące odpisów z tytułu odpadów złomu oraz wydatków o charakterze osobistym. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji, dokonana została prawidłowa wykładnia ww. art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zarzuty zawarte w odwołaniu były bezzasadne.

W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie dyspozycji art. 234 Ordynacji podatkowej zakazującej wydawania w toku postępowania odwoławczego decyzji na niekorzyść strony odwołującej się,

2) nierozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym, podniesionych w odwołaniu zarzutu naruszenia treści art. 121 Ordynacji podatkowej, oraz zarzutu dotyczącego zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się,

3) naruszenie dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe I oraz II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

4) naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego organowi podatkowemu zebrać i w sposób należyty rozpatrzyć materiał dowodowy, a to poprzez oparcie postępowania dowodowego w przeważającej części na włączanych do niniejszej sprawy materiałach z akt postępowań karnych,

5) naruszenie dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść decyzji organów podatkowych obydwu instancji polegające na rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący,

Skarżący wskazywał na wybiórcze cytowanie zeznań świadków z początkowego etapu postępowania przygotowawczego. Podkreślał, że na etapie postępowania sądowego świadkowie zmienili zeznania, a "korzystne" dla organów zeznania skarżącego związane były z okresem jego tymczasowego aresztowania. Pełnomocnik skarżącego zarzucał też organom, że ich postępowanie dowodowe zostało oparte w przeważającej części na aktach postępowania przygotowawczego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, przytaczając ponownie ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. pełnomocnik skarżącego wnosił o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 10 marca 2010r. na okoliczność błędnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zeznania osób, które zeznając później w charakterze świadków w sprawie o sygn. [...] zmieniły swoje zeznania. Sąd wniosek dowodowy oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem zarzutów skargi były ustalenia faktyczne dotyczące transakcji zakupu złomu w PHU "S" W. B. Skarżący na etapie skargi nie kwestionował pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach (wartość odpadów i wydatki osobiste).

Zdaniem organów faktura stanowiąca podstawę deklarowanych w tej części kosztów uzyskania przychodu w rzeczywistości dokumentowała transakcję fikcyjną. Zdaniem skarżącego, organy prowadząc postępowanie dowodowe naruszyły przepisy postępowania, co wpłynęło na błędne ustalenie stanu faktycznego. W ocenie skarżącego, deklarowane przez niego koszty uzyskania przychodu odzwierciedlały rzeczywiście poniesione wydatki na zakup złomu.

Zdaniem Sądu stan faktyczny przyjęty przez organy, że faktura wystawiona dla skarżącego przez PHU "S" W. B. dokumentowała fikcyjną transakcję został ustalony prawidłowo, a organy nie naruszyły przy tym przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w części naruszenia art.234 w zw. z art.121 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zakazu reformationis in peius, to w ocenie Sądu, nie może być mowy o naruszeniu art. 234 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, bowiem pierwotna decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść skarżącego, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Jej istotą było bowiem przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 941/07, wyrok WSA z dnia 6 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Go 542/08). Zakaz pogarszania sytuacji strony postępowania przez organ drugiej instancji na skutek wniesionego przez nią odwołania podyktowany jest przede wszystkim koniecznością zachowania dwuinstancyjnego toku postępowania administracyjnego. Należy zauważyć, że nawet jeżeli wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał decyzję mniej korzystną od pierwotnej, to skarżący miał możliwość, z której w pełnym zakresie skorzystał, kwestionowania tej decyzji w administracyjnym toku instancji, a następnie w toku postępowania sądowego. W tym kontekście Sąd uznał, że wprawdzie zaskarżona decyzja organu odwoławczego szczegółowo nie rozważała w tym zakresie podniesionych zarzutów, niemniej jednak naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Zgodnie bowiem z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględni skargę na decyzję lub postanowienie w razie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego naruszenia przepisów stepowania Sąd w sprawie nie dostrzegł.

Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący z pominięciem środków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art.122 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast z art.187 §1 tejże ustawy wynika obowiązek organów podatkowych dotyczący zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe jednak nie oznacza, że przedmiotem postępowania muszą być wszystkie okoliczności związane z prowadzoną sprawą. Organ podatkowy ma za zadanie przede wszystkim ustalić stan faktyczny mający znaczenie dla sprawy. Nie jest natomiast jego rolą ustalanie wszystkich okoliczności sprawy, jeżeli nie mają one znaczenia dla stanu faktycznego będącego podstawą zastosowania konkretnego przepisu prawa (subsumpcji pod normę prawną).

Organy podatkowe uprawnione są również do włączania do akt postępowania dowodowego dokumentów (w tym protokółów przesłuchań) pochodzących z akt innych postępowań. Odnosząc się wiec do zarzutu, że postępowanie dowodowe zostało w przeważającej części oparte na materiale dowodowym z postępowania karnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak z powyższego wynika organ podatkowy może wykorzystać materiał dowodowy w tym protokoły z przesłuchania świadków, zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub postępowaniu karnym. Materiały te mogą też stanowić, z uwagi na ich obszerność, przeważającą część materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego. Przepisy procedury nie zawierają w tym zakresie żadnych wytycznych czy ograniczeń.

Skarżący tak w toku postępowania przez organem I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego miał możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W myśl art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, że "w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej".

Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza także art. 190 Ordynacji podatkowej, chyba, że strona w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej wystąpi z żądaniem ponownego przeprowadzenia dowodu zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji zatem zgodnie z powyższym przepisem miał pełne prawo wykorzystać zgromadzony w postępowaniu karnym materiał dowodowy, uprzednio włączając go do postępowania kontrolnego. Nadto wskazać trzeba, że art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi o "materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego", i nie wyłącza z tych materiałów dokumentu, jakim jest akt oskarżenia. Ustawą z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) został uchylony warunek prawomocności zakończenia postępowania karnego, dla dopuszczalności włączenia do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego.

Dodatkowo, należy zauważyć, że skarżący tak w toku postępowania podatkowego jak również w skardze sądowej, kwestionując zasadność podjętych w sprawie decyzji, skoncentrował się wyłącznie na postawieniu organom zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu okazały się bezzasadne. Podkreślenia wymaga fakt, iż skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Należy pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 23 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 5/08).

Opisane zasady kwalifikowania wydatków nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych zaewidencjonowanych w księgach podatkowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego

W ocenie składu orzekającego, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, co zostało już wcześniej wykazane przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej.

W rozpatrywanej sprawie istotnym było ustalenie czy wydatki na zakup złomu w firmie W. B. w rzeczywistości miały miejsce. Zgodnie bowiem z ww. art.22 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu ale pod warunkiem, że dotyczyłyby rzeczywistych transakcji. Stąd też uzasadnionym było gromadzenie dowodów w sprawie na powyższe okoliczności. Organy zgromadziły dowody z akt postępowania przygotowawczego w postaci protokołów przesłuchań osób bezpośrednio związanych z kwestionowanymi transakcjami. Osoby te (W. B., K. R. i J. C.) potwierdziły, że W. B. wystawiał faktury nie dokumentujące w rzeczywistości sprzedawanego przez niego złomu. W ocenie Sądu, organy prawidłowo też, zgodnie z ww. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, dokonały oceny zeznań skarżącego w kontekście spójnych ze sobą zeznań ww. osób biorących udział w łańcuchu tychże transakcji.

Należy zauważyć, że wnioski dowodowe złożone przez skarżącego w toku postępowania zostały uwzględnione przez organy podatkowe w części. Natomiast, słusznie zdaniem Sądu, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania J S. i J. P. z uwagi na brak związku z istotą rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy oparty został bowiem na założeniu, że toczące się postępowanie przed Sądem Rejonowym sygn. akt [...] ujawniło rzeczywistą, kierowniczą rolę D. B., M. M. i J. S. w organizacji grupy przestępczej, celem wyłudzania zwrotów VAT-u. Należy jednak zaznaczyć, że przedmiotem ustaleń przez organy podatkowe nie było kierowanie grupą przestępczą czy to przez skarżącego czy to przez D. B., M. M. lub J. S. ale deklarowanie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o faktury wystawiane przez W. B. celem zalegalizowania obrotu złomem niewiadomego pochodzenia. W tym kontekście, ewentualne zeznania świadków na okoliczność wskazaną we wniosku dowodowym rzeczywiście nie miały bezpośredniego związku ze sprawą. Przedmiotem zainteresowania organów była przede wszystkim rzetelność deklarowanych kosztów uzyskania przychodu związanych z transakcjami dokumentowanymi przez W. B., a nie charakter przestępczy powiązań pomiędzy uczestnikami poszczególnych etapów obrotu złomem. Z protokołów rozpraw sprawy o sygn. akt [...] włączonych do akt na wniosek pełnomocnika skarżącego wynika, że celem postępowania dotyczącego oskarżonych J. S., skarżącego oraz J. C. był m.in. zarzut z art. 258 §1 Kodeksu karnego tj. zarzut uczestnictwa w grupie przestępczej.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje czynność, której de facto nie było, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1493/05).

Odnosząc się więc do wniosku dowodowego złożonego na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. przez pełnomocnika skarżącego to należy zaznaczyć, że wniosek ten został oparty na treści protokołów z rozpraw Sądu Rejonowego w sprawie [...] złożonych w dniach od 15 maja 2008r. do 24 września 2009r. Sąd wniosek oddalił, ponieważ w rzeczywistości zmierzał on do ponownego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd i to na dodatek na okoliczność, co do których Sąd był związany wydanym wyrokiem skazującym.

Przepis art. 106 § 3 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z tego przepisu wynika przede wszystkim, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z regulacji tej wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był zgłoszony przez stronę w postępowaniu przed sądem administracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 1595/04).

Należy również stwierdzić, a pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że art. 106 cyt. ustawy nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1186/04, wyrok WSA z dnia 27 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Ke 493/07).

Niewątpliwie wnioskowany dowód z protokołów rozpraw, jak wynika z treści pisma z dnia 10 marca 2010r. miał na celu podważenie i w konsekwencji zakwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, co do tego, że transakcje zakupu przez stronę skarżącą złomu dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły.

Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów nie było możliwe, także i z tego powodu, że protokoły rozpraw w sprawie sygn. akt [...] dokumentowały zeznania osób (G. S., D. B., M. M.) które zostały skazane prawomocnymi wyrokami, w których wymienione osoby uznane zostały m.in. winnymi wystawiania faktur VAT związanych z fikcyjnym obrotem gospodarczym i poświadczaniem nieprawdy co do zdarzeń gospodarczych i sprzedaży towarów wskazanych między innymi w fakturach wystawionych na rzecz firmy "R" R. J. (wyrok Sądu Rejonowego, Wydział XIV Karny z dnia 27 października 2006r., sygn. akt [...], wyrok Sądu Rejonowego Wydział XIV Karny z dnia 1 września 2006r., sygn. akt [...], wyrok Sądu Okręgowego Wydział IV Karny Odwoławczy z dnia 4 grudnia 2007r., sygn. akt IV Ka 247 /07).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustawa natomiast nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny. Kontrola sądu wszczęta na skutek skargi na decyzję wymiarową organu podatkowego (określającą lub ustalającą wymiar zobowiązania podatkowego) sprowadza się przede wszystkim do badania czy organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie, w sposób niedający podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego; czy ewentualnie inne naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik postępowania, a także czy organ nie naruszył prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy. Tylko w takich przypadkach sąd administracyjny zgodnie z art. 145§1 pkt 1 cyt. ustawy może uchylić zaskarżoną decyzje wymiarową. Dodatkowo, jak to już Sąd zaznaczał powyżej, zgodnie z art.11 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W rezultacie niezasadnym było przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedstawionych we wniosku dowodowym na rozprawie w dniu 10 marca 2010r., skoro po pierwsze doprowadziłoby to do samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny w sposób sprzeczny z ww. art.3 §1, art.11 i art.145 §1 pkt 1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzuty skargi naruszenia art.122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nalazło uznać za niezasadne.

Co do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, Sąd badając sprawę w trybie art. 134 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną uznał, że i w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wartość odpisu z tytułu odpadów została wyliczona prawidłowo, a jedyna w tym zakresie argumentacja skarżącego (powoływana na etapie postępowania odwoławczego) wskazywała na specyfikę obrotu złomu i możliwość wystąpienia rozbieżności w dokumentach z uwagi na dopuszczalne 5% przeszacowanie złomu. W ocenie Sądu są to zarzuty niezasadne. Wyliczenia organów zostały oparte na porównaniu stanów magazynowych z wartościami zakupu i sprzedaży. Skarżący nie podnosił aby jakieś konkretne zdarzenia (przetapianie złomu, wpływ temperatury na ciężar złomu itp.) spowodowały wahania wagi, a tym samym skutkowały rozbieżnościami co do wyliczeń wartości złomu. Powoływanie się jedynie na 5% możliwość obniżenia wartości złomu, z uwagi na specyfikę handlu tym towarem, Sąd uznał za zbyt enigmatyczne, a więc nie dające podstawy do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą.

Zakwestionowane wydatki (bielizna damska, śpiwór, koce biwakowe i łóżko z materacem), w ocenie Sądu również zostały prawidłowo ocenione jako nie mające związku z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu art.22 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący na żadnym z etapów postępowania nie wykazywał zresztą takiego związku.

W oparciu o powyższe, sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala