Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1535/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M. G. i M. G. kwotę 5.299 (pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") nr [...] z [...] lutego 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania z 24 listopada 2015 r., M. i M. G. (dalej: "Podatnicy", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2014 r.

Podatnicy 21 kwietnia 2015 r., złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 r. (PIT-37). Następnie Podatnicy złożyli 22 czerwca 2015 r. korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 r. Z treści uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji wynikało, że pierwotne rozliczenie uwzględniało odszkodowanie, które zdaniem Strony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm., dalej: "K.p.") zwolnione jest z opodatkowania tym podatkiem. Ponadto wskazano, iż w korekcie odliczona została ulga na dziecko w wysokości która w pierwotnym rozliczeniu nie była uwzględniona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Podatników postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., a następnie decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 16.060,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Podatnicy, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z 24 listopada 2015 r. wnieśli odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię zakładającą, iż wypłacone przez pracodawcę E. Sp. z o.o. świadczenie z tytułu rozwiązania umowy o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w ramach działań restrukturyzacyjnych E. Sp. z o.o. pod koniec 2013 r. rozpoczął działania mające na celu wyłączenie działów księgowości i płacowo - kadrowego ze struktur spółki. W lipcu 2014 r. M.G. (dalej: "Strona") podpisała zaproponowane przez pracodawcę porozumienie. Sama Strona nie składała żadnej chęci odejścia. Pracodawca nie zaproponował również innego stanowiska pracy, gdyż przewidywał jedynie zwolnienie. Strona podniosła, że pracodawca wypłacił uzgodnione odszkodowanie (choć nazwał je świadczeniem pieniężnym) w zamian za ewentualne odszkodowanie, które zgodnie z treścią Umowy Społecznej zobowiązany byłby wypłacić gdyby wypowiedział umowy o pracę. Zdaniem Strony organ niezasadnie uznał, że wypłacona kwota wynikała jedynie z umówionej wysokości, a nie z postanowień Umowy Społecznej.

DIS stwierdził w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji prawidłowo umorzył wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., skoro uznał, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 złożonym 21 kwietnia 2015 r. została prawidłowo wykazana należna kwota zobowiązania podatkowego. W takim przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.), a zatem należy je umorzyć.

DIS wskazał następnie, że z materiału dowodowego wynikało, że 22 lutego 2007 r. pomiędzy Z. Sp. z o.o. w P. (poprzedniku prawnym E. sp. z o.o.) i dwoma organizacjami związkowymi działającymi u ww. pracodawcy zawarto Układ Zbiorowy Pracy. W artykule 42 tego Układu znajduje się zapis, iż do stosowania u pracodawcy włącza się gwarancje zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych opracowane na podstawie Umowy Społecznej podpisanej [...] grudnia 2004 r. Następnie 19 lipca 2007 r. w S. pomiędzy przedstawicielami związków zawodowych działających w E. Spółka Akcyjna i jej oddziałach i spółkach zależnych i przedstawicielami poszczególnych firm wchodzących w skład grupy kapitałowej E. zawarta została Umowa Społeczna - nr [...] dotycząca zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E. Na podstawie protokołu dodatkowego nr 1 z 3 października 2007 r. zapis art. 42 Układu został zmieniony w ten sposób, że jako podstawę stosowania gwarancji pracowniczych wskazano ww. Umowę Społeczną, a jako załącznik nr 10 do Układu Zbiorowego włączono gwarancje zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych, opracowane na podstawie tej Umowy Społecznej. Protokołem dodatkowym nr 2 z 10 grudnia 2007 r. zmieniono brzmienie załącznika nr 10. Protokół dodatkowy nr 2 został zawarty na czas określony - do 31 grudnia 2017 r. Postanowienia ww. Umowy stosuje się również do podmiotów powstałych na bazie majątku Grupy Kapitałowej E., w tym E. Sp. z o.o.

DIS wskazał dalej, że z postanowień Umowy Społecznej (Rozdział III, art. 12) wynika, iż pracownikom objętym postanowieniami Umowy Społecznej zapewnia się szczególną ochronę stosunku pracy, która polega na tym, że w ciągu 120 miesięcy od jej wejścia w życie obowiązuje Gwarancja Zatrudnienia. Wypowiedzenie pracownikowi warunków pracy lub płacy może nastąpić na ściśle wskazanych warunkach i jedynie za zgodą odpowiedniej organizacji związkowej. Z art. 14 Umowy Społecznej wynikają sytuacje, w których rozwiązanie umowy o pracę nie stanowi naruszenia Gwarancji Zatrudnienia. Jedną z tych sytuacji jest rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami, którzy z własnej inicjatywy złożyli wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron (art. 14 lit. g Umowy Społecznej). Natomiast według art. 22 Umowy rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z wypłatą odszkodowania jest możliwe wyłącznie na zasadach określonych w Programie Dobrowolnych Odejść uzgodnionym pomiędzy Pracodawcą a Związkami Zawodowymi. Generalną zasadą Programu Dobrowolnych Odejść będzie wypłata odszkodowania ze środków dodatkowo stworzonego na ten cel funduszu. Powyższe zasady przeniesione zostały w niezmienionym brzmieniu do "Gwarancji" włączonych do Układu Zbiorowego Pracy załącznikiem nr 10.

DIS wyjaśnił, że w realiach niniejszej sprawy Strona zawarła 21 lipca 2014 r. z Z. Spółka z o.o. Porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę, z którego wynika m.in., że:

- strony zgodnie oświadczają, że rozwiązują umowę o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika z dniem 30 listopada 2014 r.;

- Pracodawca oświadcza, że wypłaci Pracownikowi świadczenie pieniężne w wysokości 100.000,00 zł brutto (słownie: sto tysięcy złotych);

- Pracownik oświadcza, że wypłata ww. świadczenia pieniężnego, wyczerpuje wszelkie jego roszczenia wobec Pracodawcy, w tym zawiera w sobie wszelkie świadczenia przewidziane przepisami ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz postanowieniami Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E., zawartej w dniu 196 lipca 2007 roku w S.;

- strony postanawiają, że wypłata świadczenia pieniężnego nastąpi przelewem w następujący sposób: pierwsza rata płatna do 15 grudnia 2014 r. w wysokości 80.000 zł brutto, druga rata płatna do 15 stycznia 2015 r. w wysokości 20.000 zł brutto.

DIS wskazał, że z treści pkt 3 świadectwa pracy z 1 grudnia 2014 r. wynika, że stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 kodeksu pracy) w związku z art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. nr 90, poz. 844 z późń. zm.). DIS dodał, że z analizy materiału dowodowego nie wynika, aby w okresie kiedy Strona zawarła Porozumienie rozwiązujące umowę o pracę w E. Sp. z o. o. obowiązywał jakikolwiek Program Dobrowolnych Odejść, a także aby Porozumienie z dnia 21 lipca 2014 r. zawarte zostało w ramach tego programu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego, nie można uznać, iż otrzymane przez Stronę od pracodawcy świadczenie stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie.

Podstawowym warunkiem, jak wskazał DIS, zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest by otrzymane świadczenie miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Oba pojęcia nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem, zdaniem organu, odnieść się do ich znaczenia w prawie cywilnym.

Zadośćuczynienie, analogicznie do odszkodowania, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowanie jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

DIS wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Strona w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) zawarła Porozumienie Stron rozwiązujące umowę o pracę. Strona zawierając wskazane Porozumienie zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone w Porozumieniu świadczenie pieniężne w wysokości 100.000,00 zł brutto. Zdaniem DIS, Strona nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty, podjęła bowiem świadomą decyzję o podpisaniu Porozumienia rozwiązującego umowę o pracę, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania świadczenia pieniężnego w znacznej wysokości, a świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. DIS dodał, że porozumienia rozwiązującego umowę o pracę nie wynikało z obowiązującego w spółce programu dobrowolnych odejść, co zgodnie z treścią art. 22 Gwarancji było warunkiem wypłaty odszkodowania.

DIS nie zgodził się z Podatnikami, że wysokość i zasady ustalenia otrzymanego świadczenia pieniężnego wynikały wprost z Umowy Społecznej. W szczególności twierdzenia tego nie uzasadnia wynikające z § 2 porozumienia oświadczenie, że wypłata świadczenia pieniężnego wyczerpuje wszelkie roszczenia wobec pracodawcy.

DIS uznał, że Podatnikom nie przysługuje ulga prorodzinna w kwocie 1.112,04 zł z tytułu wychowywania dziecka. Zgodnie z art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., ulga z tytułu wychowania jednego dziecka przysługuje jeżeli dochody podatnika samotnie wychowującego dziecko, w tym dziecko pełnoletnie (art.27f ust. 6), nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000,00 zł, natomiast uzyskane w 2014 roku przez Podatników dochody (pomniejszone o podlegające odliczeniu składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f.) przekroczyły tę kwotę.

Skarżący w skardze z 14 kwietnia 2016 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję DIS z [...] lutego 2016 r. w całości, wnieśli o jej uchylenie oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu od decyzji I instancji, naruszenie:

1) art. 120 art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się w uchybieniu obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także, w - będącym konsekwencją nienależytego rozpatrzenia materiału dowodowego - błędnym wnioskowaniu co do istoty sprawy,

2) art. 166 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i łączne rozpatrzenie dwóch spraw podatkowych - tj. sprawy o stwierdzenie nadpłaty i sprawy o określenie wysokości zobowiązania podatkowego, choć Skarżący wnioskowali jedynie o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a obowiązki stron we wskazanych dwóch sprawach nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych, zatem sprawy te winny być rozpatrywane w osobnych postępowaniach,

3) art. 187 O.p., poprzez niewskazanie, które konkretnie dowody stanowią o zasadności wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji (argumentują decyzję), co uniemożliwia stronom pełną analizę zaskarżonej decyzji,

4) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącego o równym traktowaniu wszystkich obywateli, mając na względzie, iż takie same okoliczności (będące przedmiotem postępowania zdarzenie podatkowe) są przez innych Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Izb Skarbowych traktowane odmiennie niż ma to miejsce w niniejszej sprawie,

5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym uznaniu, że kwota 80.000,00 zł, którą pracodawca wypłacił Stronie w 2014 r., nie stanowi odszkodowania/zadośćuczynienia - o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., choć rzeczywiście świadczenie to miało charakter odszkodowawczy, a jego podstawę stanowił akt normatywny mieszczący się w katalogu kreowanym tym przepisem,

6) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że wypłacone Stronie świadczenie (odszkodowanie), nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że świadczenie wypłacone Stronie mieści się w katalogu dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę tego odszkodowania stanowi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z 22 lutego 2007 r., a w szczególności będący jego integralną częścią załącznik nr 10 pt. "Gwarancje zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych", opracowane na podstawie Umowy Społecznej. W art. 12 ust. 3 rzeczonego załącznika pracodawca zobowiązał się do tego, że w ciągu 120 miesięcy od wejścia Umowy Społecznej w życie, tj. od 1 sierpnia 2007 r. zapewni pracownikom Gwarancję Zatrudnienia. W art. 15 ust. 1 tego załącznika ustalono natomiast, że Pracodawca - w przypadku naruszenia postanowień Gwarancji zobowiązany będzie do wypłacenia na rzecz pracownika, odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca okres gwarancji, liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika ustalonego na dzień rozwiązania stosunku pracy, według zasad obowiązujących przy ustaleniu ekwiwalentu jak za urlop wypoczynkowy. Zgodnie z powszechnym zapatrywaniem Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy jest normatywnym źródłem prawa pracy, nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż wypłacone na jego podstawie świadczenie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych - o ile ma charakter odszkodowania. Wypłacone Stronie świadczenie pieniężne, niezależnie od tego, jak zostało nazwane, ma z pewnością charakter odszkodowawczy, gdyż stanowi rekompensatę utraconych przez nią zarobków, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz w związku z niewywiązaniem się przez pracodawcę z Umowy Społecznej, której postanowienia zostały wciągnięte do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

W piśmie z 5 maja 2017 r. Skarżący, na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") wnieśli o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów – pism pracodawcy Strony z 16 listopada 2016 r. i z 22 lutego 2017 r., na okoliczność wykazania rodzaju świadczeń wypłaconych Stronie.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem sporu jest charakter prawny wypłaconych Stronie przez pracodawcę świadczeń związanych z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron oraz kwestia zastosowania do tych świadczeń zwolnienie od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stanowisko organu jest wynikiem zakwestionowania prawa Strony do zastosowania, do otrzymanego świadczenia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący uznali, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wnosząc korektę zeznania podatkowego za 2014 r. oraz o stwierdzenie przez organ podatkowy nadpłaty podatku.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej niż należnej (pkt 2). W myśl art. 73 § 2 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie zaś z art. 75 § 3 O.p., w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który w pkt 1 wskazuje jako jedno ze źródeł przychodów stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Sąd zwraca uwagę, że przepis ten, w brzmieniu przytoczonym powyżej, wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Zgodnie natomiast z art. 14 ustawy zmieniającej, znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r.

Zwolnieniem objęte są więc te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które spełniają dwie przesłanki. Po pierwsze, mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a po drugie, ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (źródła prawa pracy).

W niniejszej sprawie Strona zawarła 21 lipca 2014 r. z Z. Spółka z o.o. (poprzednikiem prawnym E. sp. z o.o.) Porozumienie rozwiązujące umowę o pracę. Na podstawie tego porozumienia w 2014 r. została Stronie wypłacona część świadczenia w wysokości 80 tys. zł, do którego zobowiązał się pracodawca (całość świadczenia wynosi 100 tys. zł., pozostała część, zgodnie z postanowieniami § 4 Porozumienia, miała zostać wypłacona w 2015 r.). W § 2 Porozumienia został zawarty zapis zgodnie z którym: Pracownik oświadcza, że wypłata ww. świadczenia pieniężnego, wyczerpuje wszelkie jego roszczenia wobec Pracodawcy, w tym zawiera w sobie wszelkie świadczenia przewidziane przepisami ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz postanowieniami Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E., zawartej w dniu 19 lipca 2007 roku w S. Z powyższego zapisu wynika, że wypłacone świadczenie, m.in. zawiera w sobie wszelkie świadczenia przewidziane postanowieniami Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E., zawartej w dniu 19 lipca 2007 roku w S.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że postanowienia ww. Umowy Społecznej nr [...], zawartej 19 lipca 2007 r. w S. pomiędzy przedstawicielami związków zawodowych działających w E. Spółka Akcyjna i jej oddziałach i spółkach zależnych i przedstawicielami poszczególnych firm wchodzących w skład grupy kapitałowej E., zostały włączone Protokołem dodatkowym nr 2 z 10 grudnia 2007 r., jako załącznik nr 10, do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 22 lutego 2007 r. zawartego pomiędzy Z. Sp. z o.o. w P. i dwoma organizacjami związkowymi działającymi u tego przedsiębiorcy. Postanowienia przedmiotowego załącznika nr 10, regulują m.in. kwestie gwarancji zatrudnienia oraz zasady wypłaty przez pracodawcę odszkodowań w przypadku naruszenia tych gwarancji zatrudnienia.

Z powyższego wynika, że sporne świadczenie wypłacone Stronie, spełnia jedną z przesłanek warunkujących zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jego wypłata ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy – postanowieniach układu zbiorowego pracy, obowiązującego u pracodawcy.

Organy podatkowe uznały, że wypłacone Stronie sporne świadczenie nie ma charakter odszkodowania, ani zadośćuczynienia.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu" PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jego naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził. Świadczenie zatem ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Podkreślenia przy tym wymaga, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 K.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (zob. wyrok WSA w W. z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1652/15, CBOSA).

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - g) tego przepisu.

Mając na względzie powyższe stwierdzenia, należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami art. 12 załącznika nr 10, do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego u pracodawcy, pracodawca zapewnił swoim pracownikom szczególną ochronę stosunku pracy poprzez ustanowienie 120-miesięcznej gwarancji zatrudnienia od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej (Gwarancji), tj. od 1 sierpnia 2007 r. Strona, jako wieloletni pracownik, korzystała z tej szczególnej ochrony stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 2 załącznika nr 10 do ZUZP, ta szczególna ochrona stosunku pracy pracowników, przewidziana postanowieniami Gwarancji, oznacza zobowiązanie dla Pracodawcy do podejmowania czynności w zakresie jakichkolwiek zmian w stosunkach pracy, w szczególności do rozwiazywania stosunku pracy oraz wypowiadania warunków pracy lub płacy, jedynie na warunkach i w trybie zgodnym z postanowieniami tej Gwarancji.

Istotne w niniejszej sprawie są również postanowienia wynikające z art. 14 lit. g ww. załącznika nr 10 do ZUZP, zgodnie z którymi w okresie gwarancyjnym nie stanowi naruszenia Gwarancji Zatrudnienia rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami, którzy złożyli z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron.

W przedmiotowej sprawie rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło na podstawie porozumienia stron, w zaskarżonej decyzji brak jest jednak jakichkolwiek ustaleń organu co do kwestii kto wystąpił z inicjatywą zawarcia tego porozumienia. Jeżeli to nie Strona wystąpiła z taką inicjatywa, wówczas rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia wynikającej z art. 12 załącznika nr 10 do ZUZP. W świetle wcześniejszych wywodów, oznaczałoby to, że wypłacone Stronie sporne świadczenie miałoby charakter odszkodowawczy (kompensacyjny), co zresztą potwierdzają postanowienia art. 15 ust. 1 załącznika nr 10 do ZUZP, zgodnie z którym, w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia pracodawca zobowiązany będzie do wypłacenia pracownikowi odszkodowania w wysokości wynikającej z tego przepisu.

Za taką kwalifikacją wypłaconego Stronie świadczenia, w przypadku, gdyby do rozwiązania stosunku pracy w drodze porozumienia stron, doszło z inicjatywy pracodawcy, przemawia stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku o sygn. akt II PK 260/12, w którym Sąd Najwyższy przeprowadził następujący wywód: "Jak wynika z wiążących Sąd Najwyższy ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku Sądu drugiej instancji, sporna "odprawa" w rzeczywistości stanowiła rekompensatę dla pozwanego pracownika za dobrowolną rezygnację z kontynuowania u strony powodowej zatrudnienia, które było objęte szczególną ochroną trwałości stosunku pracy. Pracodawca przewidywał bowiem, że nie uzyska zgody rady gminy na rozwiązanie stosunku pracy z pozwanym, a bez niej nie mógłby w sposób zgodny z prawem, jednostronnie rozwiązać umowy o pracę. W tej sytuacji, w części rekompensującej pozwanemu utratę zatrudnienia (rezygnację z przysługującej pracownikowi szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy) nie można mówić o "odprawie" jako świadczeniu będącemu formą (pieniężną) "podziękowania" (gratyfikacji) za wykonaną przez niego pracę, przyznanemu pracownikowi przy okazji ustania zatrudnienia. W tym zakresie świadczenie to stanowiło "odszkodowanie", rekompensatę za rezygnację z korzystania z sytuacji prawnej (szczególnej ochrony trwałości zatrudnienia) przedstawiającej określoną wartość majątkową (podobną do odpraw-odszkodowań za naruszenie gwarancji zatrudnienia; por. przykładowo uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2010 r., I PK 126/10, OSNP 2012 nr 3-4, poz. 41). Takie świadczenie (odszkodowanie) nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 13 ustawy kominowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd drugiej instancji trafnie uznał, że sporne świadczenie uzgodnione przez strony stosunku pracy, miało - co najmniej w części przewyższającej trzykrotność wynagrodzenia za pracę - charakter odszkodowawczy, gdyż rekompensowało pozwanemu utratę zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy wskutek dobrowolnej rezygnacji z korzystania z prawa do ochrony trwałości stosunku pracy. (...) W związku z tym Sąd Okręgowy trafnie uznał, że takie odszkodowanie nie było odprawą, o której stanowi art. 12 ustawy kominowej, a więc nie ma do niego zastosowania sankcja z art. 13 tej ustawy. Istniały przy tym uzasadnione podstawy faktyczne i prawne przyznania pozwanemu pracownikowi takiego świadczenia (odszkodowania) i realizowało to zgodny (rzeczywisty) zamiar stron. Nie chodziło więc stronom o obejście prawa, lecz o realizację celu zgodnego z prawem."

Przenosząc powyższe rozważania Sądu Najwyższego na grunt niniejszej sprawy, Sąd uznał, że organy podatkowe przyjmując, iż wypłacone Stronie, sporne świadczenie nie stanowi odszkodowania, naruszyły wynikającą z art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem z czyjej inicjatywy doszło do zawarcia porozumienia stron rozwiązującego stosunek pracy wiążący Stronę z pracodawcą, co jest kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia charakteru prawnego spornego świadczenia. Organy podatkowe zatem w sposób dowolny przyjęły, że sporne świadczenie nie miało charakteru odszkodowania. Nie dokonując natomiast żadnych ustaleń odnośnie kwestii z czyjej inicjatywy doszło do zawarcia porozumienia stron rozwiązującego stosunek pracy wiążący Stronę z pracodawcą, w tym całkowicie pomijając stwierdzenie Skarżących w tym względzie zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji, organy podatkowe naruszyły również postanowienia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., uchybiając zasadzie prawdy materialnej, co ze wskazanych powyżej powodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy, w toku postępowania jest zobligowany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a więc do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Organ podatkowy zatem, ponownie rozpatrując sprawę ustali z czyjej inicjatywy doszło do zawarcia porozumienia stron rozwiązującego stosunek pracy wiążący Stronę z pracodawcą i na tej podstawie rozstrzygnie, czy w świetle przytoczonych powyżej przepisów załącznika nr 10 do ZUZP, oraz przedstawionego powyżej stanowiska Sądu, wypłacone Stronie świadczenie miało charakter odszkodowania, a w konsekwencji, czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd zauważa ponadto, że z treści § 2 porozumienia rozwiązującego sporną umowę o pracę wynika, że wypłata Stronie spornego świadczenia pieniężnego zawiera w sobie nie tylko wszelkie świadczenia przewidziane postanowieniami Umowy Społecznej czyli załącznika nr 10 do ZUZP, ale również wszelkie świadczenia przewidziane przepisami ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są na podstawie lit. b tego przepisu odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W związku z powyższym jeżeli organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę, ustali że wypłacone Stronie, sporne świadczenie było odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokona również ustaleń w jakiej części sporne świadczenie obejmuje świadczenia przewidziane postanowieniami Umowy Społecznej czyli załącznika nr 10 do ZUZP i w jakiej części - świadczenia przewidziane przepisami ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Sąd stwierdza również, że dla ustalenia kwestii, czy wypłacone Stronie świadczenie miało charakter odszkodowania, nie ma znaczenia treść art. 22 załącznika nr 10 do ZUZP oraz brak Programu Dobrowolnych Odejść, o którym mowa w tym przepisie, a na czym DIS oparł swoje rozstrzygnięcie. Treść powyższej regulacji nie modyfikuje postanowień art. 12 art. 14 oraz art. 15 załącznika nr 10 do ZUZP. Ponadto, o tym czy wypłacona Stronie kwota pieniędzy stanowi odszkodowanie czy też innego rodzaju świadczenie, decydują obiektywne, omówione powyżej przesłanki dotyczące okoliczności rozwiązania stosunku pracy.

Sąd odmówił dopuszczenia dowodów wniesionych przy piśmie z 5 maja 2017 r. oraz przedłożonych na rozprawie. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie odnośnie dowodów z dokumentów i tylko w wyjątkowych sytuacjach, w których przedłożone dokumenty pozwoliłyby na wyjaśnienie istotnych wątpliwości sądu. W przedmiotowej sprawie taka wyjątkowa sytuacja nie wystąpiła, a ponadto przedłożone dokumenty stanowią w istocie dowody z opinii pracodawcy Strony oraz Międzyzakładowego Związku Zawadowego. Nie są to zatem dokumenty potwierdzające istnienie określonego faktu, a o takie dokumenty chodzi w art. 106 § 3 P.p.s.a., lecz przedstawiające stanowisko wskazanych wyżej podmiotów co do wypłaconej Stronie świadczeń. Wyjątkowy charakter przeprowadzenie dowodu z dokumentu przed sądem polega na tym, że przeprowadzenie takiego dowodu powinno umożliwiać sądowi dokonywanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie może prowadzić natomiast do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. A do tego sprowadzały się wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu sądowym.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.