Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1214/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez W. Sp. z o. o. w S. (dalej: "skarżąca", "spółka", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 na kwotę 17.533 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W. Sp. z o. o. dokonała w dniu 18 grudnia 2008 r. na terytorium państwa członkowskiego (w Niemczech) zakupu samochodu marki BMW X5 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, za kwotę 30.885,94 EURO.

Sporny samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Niemiec w dniu 19 października 2005 r. jako samochód osobowy z nadwoziem zamkniętym z 5 miejscami siedzącymi. Posiadał kategorie homologacyjną M1G. Samochód został opisany jako pojazd terenowy do przewozu osób, nr homologacji el*2001/116*0153*02.

Z rachunku sprzedaży nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. wynika, że zakupiony przez spółkę samochód posiadał m. in.: panoramiczny szklany dach, elektryczne podnośniki szyb z przodu i z tyłu, wewnętrzne i zewnętrzne automatycznie przysłaniane lusterka, uchwyt na napoje, elektryczne ustawianie siedzeń, pamięć dla siedzenia kierowcy, sportowe podgrzewane siedzenia dla kierowcy i pasażera, ogrzewanie postojowe dla przedniej części pojazdu, uchwyt na narty, reflektory z mechanizmem wycieraczkowym, system kontroli odległości parkowania (PDC), reflektory przeciwmgielne, czujnik deszczu z automatyką świateł mijania, światła xenony, automatyczną klimatyzację, komputer pokładowy, profesjonalny system nawigacyjny BMW Assist, BMW online, system głośnomówiący Bluetooth Business zintegrowany z profesjonalnym systemem nawigacyjnym, CD - zmieniarkę 6 - poziomową, system głośnomówiący Hi-Fi, sportowe zawieszenie, lekkie felgi stalowe, oszklenie przeciwsłoneczne.

W dniu 19 grudnia 2008 r. pojazd został zarejestrowany przez podatnika na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i dwoma miejscami siedzącymi.

Zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 27 maja 2013 r. pojazd został sprowadzony na terytorium kraju pomiędzy 19 grudnia 2008 r. a 30 grudnia 2008 r.

W dniu 31 grudnia 2008 r. samochód marki BMW X5 przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Jak wynika z tego dokumentu uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada 2 miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym wielozadaniowym. Z dokumentu nie wynika, by pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i bagażową. Nie wynika również, by posiadał zdemontowane jakiekolwiek elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

Spółka dokonała rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium kraju jako ciężarowego w dniu 18 lutego 2009 r.

W dniu 27 lipca 2009 r. podatnik na podstawie faktury VAT nr [...] sprzedał sporny samochód V. Sp. z o.o., która z kolei przekazała go w ramach leasingu operacyjnego kolejnemu podmiotowi.

Producent pojazdu poinformował, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy typu M1G. W chwili produkcji posiadał 5 miejsc siedzących. Wyposażony był w pasy bezpieczeństwa, czworo drzwi bocznych, nadwozie typu sedan, był całkowicie przeszklony, bez stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki: BMW X5 o nr nadwozia: [...].

W dniu 8 sierpnia 2013 r. dokonano oględzin pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że posiadał on m. in: pięcioro drzwi przeszklonych: dwie pary drzwi bocznych otwieranych wahadłowo, drzwi tylne otwierane do góry; okna wzdłuż dwubocznych paneli; pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami; dwa rzędy siedzeń; skórzane fotele; wentylację i klimatyzację; wbudowaną nawigację; automatyczną skrzynię biegów; dywaniki podłogowe; felgi aluminiowe; oświetlenie wewnętrzne nad pierwszym i nad drugim rzędem siedzeń, rączki górne: cztery sztuki dla pasażerów i kierowcy.

Obecny użytkownik pojazdu zeznał, że nabył go w aktualnym stanie, nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] listopada 2013 r. nr [...] określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 na kwotę 17.533 zł.

Spółka w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła jej wydanie z rażącymi błędami i pominięciem istotnych okoliczności dowodów, takich jak:

1) niemiecki "dowód rejestracyjny", w którym odnotowano dokonaną przebudowę pojazdu z osobowego na ciężarowy,

2) dokument niemieckiego przeglądu technicznego po dokonaniu przed sprowadzeniem pojazdu do Polski jego przebudowy na ciężarowy dwuosobowy,

3) dokument polskiego przeglądy technicznego potwierdzający tą samą okoliczność przed zarejestrowaniem pojazdu na terenie kraju;

4) polski dowód rejestracyjny potwierdzający zarejestrowanie pojazdu na terenie kraju jako ciężarowego;

5) informacji z CEPiK potwierdzającej tą samą okoliczność.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Wskazał, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki BMW X5 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak utrzymuje podatnik.

Na wstępie zaznaczył, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze. zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym". Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., tak więc do stanów faktycznych, powodujących opodatkowanie akcyzą pojazdu marki BMW X5, nabytego wewnątrzwspólnotowo w grudniu 2008 r. zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustaw, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. poz. 825. ze zm.). Stanowisko takie w potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 226/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 2178/06.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 wskazanej ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy). Zgodnie z art. 80 ust. 1 wskazanej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z treści poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych, zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Przy ustalaniu, czy określony pojazd do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., ze zm.), zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.).

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Jak już wskazano stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści także tego przepisu wynika m.in., że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie odnośnie badania, czy dany pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej właśnie ustawie. Zatem to w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec tego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowodzie rejestracyjnym) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w akcyzie.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - ORINS). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. Urz. UE L 286 z 30 października 2007 r.) zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne, z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (MS). System MS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). W wyniku tego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią bowiem normy prawnej. W praktyce stanowią jednak istotną wskazówkę do prawidłowej klasyfikacji towarów. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Co istotne przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech nadający mu jego zasadnicze przeznaczenie. Noty wyjaśniające przyczyniają się jedynie do interpretacji poszczególnych pozycji HS.

W kraju wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880).

Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest więc jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Stanowisko takie jest zgodne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08).

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób. jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; siedzenia takie są zwykle składane lub składające się. aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 27 maja 2013 r. pojazd został sprowadzony na terytorium kraju pomiędzy dniem 19 grudnia 2008 r. a 30 grudnia 2008 r. Z tej przyczyny Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż pojazd marki BMW X5 został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 30 grudnia 2008 r.

Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu na dzień 30 grudnia 2008 r. należało w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych mu na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowskim, skutkującymi zmianami wyglądu i cech samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Sporny samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Niemiec w dniu 19 października 2005 r. jako samochód osobowy z nadwoziem zamkniętym z 5 miejscami siedzącymi. Posiadał kategorie homologacyjną M1G. Samochód został opisany jako pojazd terenowy do przewozu osób, nr homologacji el*2001/116*0153*02.

Z rachunku sprzedaży nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. wynika, że zakupiony przez spółkę samochód posiadał m. in.: panoramiczny szklany dach, elektryczne podnośniki szyb z przodu i z tyłu, wewnętrzne i zewnętrzne automatycznie przysłaniane lusterka, uchwyt na napoje, elektryczne ustawianie siedzeń, pamięć dla siedzenia kierowcy, sportowe podgrzewane siedzenia dla kierowcy i pasażera, ogrzewanie postojowe dla przedniej części pojazdu, uchwyt na narty, reflektory z mechanizmem wycieraczkowym, system kontroli odległości parkowania (PDC), reflektory przeciwmgielne, czujnik deszczu z automatyką świateł mijania, światła xenony, automatyczną klimatyzację, komputer pokładowy, profesjonalny system nawigacyjny BMW Assist, BMW online, system głośnomówiący, Bluetooth Business zintegrowany z profesjonalnym systemem nawigacyjnym, CD - zmieniarkę 6 -poziomową, system głośnomówiący Hi-Fi, sportowe zawieszenie, lekkie felgi stalowe, oszklenie przeciwsłoneczne.

W dniu 19 grudnia 2008 r. pojazd został zarejestrowany przez podatnika na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i dwoma miejscami siedzącymi.

Zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 27 maja 2013 r. pojazd został sprowadzony na terytorium kraju pomiędzy 19 grudnia 2008 r. a 30 grudnia 2008 r.

W dniu 31 grudnia 2008 r. samochód marki BMW X5 przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr 5142/2008. Jak wynika z tego dokumentu uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada 2 miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym wielozadaniowym. Z dokumentu nie wynika, by pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i bagażową. Nie wynika również, by posiadał zdemontowane jakiekolwiek elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

Spółka dokonała rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium kraju jako ciężarowego w dniu 18 lutego 2009 r.

W dniu 27 lipca 2009 r. podatnik na podstawie faktury VAT nr [...] sprzedał sporny samochód V. Sp. z o.o., która z kolei przekazała go w ramach leasingu operacyjnego kolejnemu podmiotowi.

Producent pojazdu poinformował, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy typu M1G. W chwili produkcji posiadał 5 miejsc siedzących. Wyposażony był w pasy bezpieczeństwa, czworo drzwi bocznych, nadwozie typu sedan, był całkowicie przeszklony, bez stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

W dniu 8 sierpnia 2013 r. dokonano oględzin pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że posiadał on m. in: pięcioro drzwi przeszklonych: dwie pary drzwi bocznych otwieranych wahadłowo, drzwi tylne otwierane do góry; okna wzdłuż dwubocznych paneli; pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami; dwa rzędy siedzeń; skórzane fotele; wentylację i klimatyzację; wbudowaną nawigację; automatyczną skrzynię biegów; dywaniki podłogowe; felgi aluminiowe; oświetlenie wewnętrzne nad pierwszym i nad drugim rzędem siedzeń, rączki górne: cztery sztuki dla pasażerów i kierowcy. Nie stwierdzono natomiast obecności stałej przegrody pomiędzy pierwszym i drugim rzędem siedzeń lub między drugim rzędem siedzeń i częścią bagażową;

Obecny użytkownik pojazdu zeznał, że nabył go w aktualnym stanie, nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Odnosząc wskazane ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki BMW X5 w dniu 30 grudnia 2008 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od tego nadanego na etapie produkcji jedynie demontażem foteli z drugiego rzędu siedzeń.

Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek zmian ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza demontażem tylnych siedzeń, które następnie zostały zamontowane na specjalnie przeznaczonych do tego miejscach kotwienia.

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż w rozumieniu przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego samochód marki BMW X5 od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w Niemczech, aż do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób w kategorii M1. Kategoryzacja pojazdu M1 stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970 r., ze zm.) - na mocy art. 49 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r., ze zm.), uchylonej ze skutkiem od dnia 29 kwietnia 2009 r.

W załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M 1, M 2 i M 3. Przy czym kategoria "M" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

Na gruncie krajowym cele zawarte we wskazanych dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010, ze zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do wskazanego rozporządzenia, kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria M, oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc

W tym miejscu Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż jakkolwiek przepisy (klasyfikacje) o ruchu drogowym nie stanowią o opodatkowaniu akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych (zastosowanie ma tu Nomenklatura Scalona), to nie sposób pominąć zbieżności definicji kategorii homologacyjnej pojazdów M1 z postanowieniami pozycji HS 8703. W obu przypadkach mamy do czynienia z pojazdami konstrukcyjnie lub zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób, przy czym obie klasyfikacje dotyczą pojazdów przewożących do 9 osób.

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki BMW X5 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 30 grudnia 2008 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób a nie do przewozu towarów. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego nie uległ zmianie, jedynie czasowo dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie. Luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, skórzane siedzenia, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, czy pełne oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów.

Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki BMW X5, ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów.

Następnie Dyrektora Izby Celnej w W. powołując się na konkretne unormowania prawne wyliczył należny podatek akcyzowy w sposób tożsamy co Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i na ich podstawie trafnie uznał, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki BMW X5, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jest samochodem osobowym. Dokonał też prawidłowych ustaleń co do należnej akcyzy związanej z jego importem do kraju.

Podatnik zaskarżył wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa", "o.p.") poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez niepodjęcie działań mogących wyjaśnić okoliczności sprawy;

2) art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie, który nie ma znaczenia dla sprawy i nie przesądza o słuszności tezy organów podatkowych obu instancji, jakoby samochody sprowadzone przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia były na dzień sprowadzenia samochodami osobowymi;

3) art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu w postaci przesłuchania świadka (określonego w uzasadnieniu skargi jako "V. Sp. z o.o.") w sytuacji, w której brak jest zdaniem organów podatkowych obu instancji jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, zaś wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącej, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;

4) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

5) art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnieniem dowodu, który przyczynia się do wyjaśnienia sprawy oraz ocenę dowodu sprzeczną z zasadą swobodne oceny dowodów oraz poprzez odrzucenie jednego z dowodów; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. w decyzji, na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów;

6) przepisów art. 2 pkt. 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w rezultacie powyższych naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, że sprowadzony przez spółkę samochód w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie, czy sprowadzony przez skarżącą pojazd marki BMW X5 jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Istotne zatem jest, czy określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znajduje uzasadnienie w okolicznościach niniejszej sprawy.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten pozwala na uwzględnienie skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając także w tym zakresie legalność zaskarżonej decyzji, sąd uznał, że jest ona zgodna z prawem.

Zasadą jest, że główny ciężar dowodzenia obciąża organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. Organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10).

Zgromadzone dowody zostały przez organy podatkowe ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie tej oceny poczyniono prawidłowe ustalenia i faktyczne. Z okoliczności tych wyciągnięto także w pełni akceptowalne wnioski prawne.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Podnoszony w skardze zarzut braku przesłuchania jakoby wcześniej zgłoszonego świadka nie może przekonywać. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżący wniósł o "przesłuchanie właściwego podmiotu", który określił jako V. Sp. z o.o. (k. 130 akt administracyjnych). Nie wskazał przy tym o przesłuchanie, której konkretnie osoby wnosi i na jakie okoliczności miałby ten dowód zostać przeprowadzony. W tej sytuacji – oraz co istotne z uwagi na wymowę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - trudno było oczekiwać od Dyrektora Izby Celnej w W. podjęcia z urzędu inicjatywy dowodowej w tym zakresie.

Podkreślić należy, że dowody przeprowadza się w celu wykazania pewnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które to okoliczności nie zostały wcześniej w wiarygodny sposób stwierdzone. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie nie miały wątpliwości, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym także w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W sprawie zgromadzono liczne dokumenty, odbyły się oględziny oraz przesłuchanie obecnego użytkownika pojazdu. Skarżącemu umożliwiono czynny udział w tych czynnościach oraz wypowiedzenie się co do okoliczności istotnych dla sprawy, z których to uprawnień nie skorzystał.

Faktem jest, że pojazd nie został poddany oględzinom bezpośrednio po jego sprowadzeniu na terytorium Polski, jednak z przyczyn oczywistych nie było to możliwe. Oględziny zostały przeprowadzone dopiero w trakcie postępowania podatkowego i pozwoliły stwierdzić, że w samochodzie nie zaszły zmiany, które mogłyby doprowadzić do zmiany zasadniczego przeznaczania pojazdu. Wszystkie elementy mające znaczenie dla oceny tego samochodu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób istniały już w chwili jego zakupu przez skarżącego. O prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia nie przesądziło jedynie zeznanie świadka, obecnego użytkownika samochodu, lecz ustalenie na podstawie całości zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa zasadniczego, dominującego, głównego charakteru i przeznaczenia samochodu. Z tych przyczyn, wbrew poglądowi skarżącego dokonanie oględzin pojazdu było dowodem wartościowym.

Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu na dzień 30 grudnia 2008 r. należało bowiem dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych mu na etapie procesu produkcyjnego ze zmianami dokonanymi w państwie członkowskim, skutkującymi zmianami wyglądu i cech samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoliło na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Jakkolwiek prowadzone postępowanie podatkowe zakończyło rozstrzygnięciem niekorzystnym dla skarżącego, to tylko z tego powodu nie można wywodzić tezy o naruszeniu przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 , ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W sprawie bezspornym jest, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terenie kraju, zaś zebrany materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie określić, że głównym, dominującym przeznaczeniem tego pojazdu był przewóz osób. Zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulacje dotyczące opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty dotyczące odmówienia mocy dowodowej dokumentom, zwłaszcza dotyczącym rejestracji spornego samochodu na terytorium Niemiec oraz w kraju, jako samochodu ciężarowego. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego będące aktem administracyjnoprawnym, ma wobec tego obowiązku charakter wtórny. Nie sposób przyjąć, że obowiązek podatkowy nie powstaje z uwagi na poczynienie określonych wpisów w dowodzie rejestracyjnym czy też w decyzji o rejestracji pojazdu. Nie jest usprawiedliwione oczekiwanie, by stanowisko zajęte przez inne organy administracji, które stosowały inne właściwe dla siebie przepisy, nie mające przy tym charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, determinowało rozstrzygnięcie w zakresie podatków. Właściwy starosta w istocie rozstrzygał wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych. Stosował przy tym definicję samochodu ciężarowego zawartą w stosowanych przez siebie przepisach, t.j. w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Tymczasem ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest - stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów - w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenie pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s. 71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, w której przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Jak wynika z brzmienia art. 3 ust. 2 stosowanej ustawy o podatku akcyzowym jeśli chodzi o klasyfikację wyrobów akcyzowych w imporcie (a więc i samochodów) ustawodawca odesłał do układu odpowiadającego Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem ustawodawca przewidział inną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na gruncie klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Organy podatkowe obu instancji dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta.

Organy podatkowe właściwie przy tym uznały, że skarżąca była zobowiązany do wypełnienia obowiązków ustawowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu osobowego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 stosowanej u.p.a. wobec wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i w związku z uzyskaniem prawa rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym , skarżący z mocy prawa stał się zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 wskazanej ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy). Zgodnie z art. 80 ust. 1 wskazanej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z treści poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych, zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Przy ustalaniu, czy określony pojazd do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej.

Art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Oznacza to, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej (WTC).

Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazać również należy, że w opisie kodu CN 8703 użyto określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008. Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i to one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X5, w którym przed przemieszczeniem do kraju wymontowano drugi rząd foteli. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało, czy dokonaną zmianę należy uznać za istotną zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny. Także czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. Organy podatkowe słusznie uznały, że zabieg taki nie zmienił podstawowego przeznaczenia pojazdu.

Reasumując w rezultacie podjętych czynności ustalono, iż z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego pojazdu podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U, jak również nie uiścił należnego podatku akcyzowego, zatem zasadnym było wszczęcie postępowania i określenia kwoty zobowiązania podatkowego, jaką skarżąca zobowiązana jest zapłacić z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy ustawy akcyzowej mającej zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną