Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 640/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1, 2, 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50  ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21  par. 3 ,  art. 122 ,  art. 187 ,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr"[...]" , którą określono T.N. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2001r., odpowiednio w kwotach 4.906 zł i 7.900 zł.

Organ I instancji ustalił, że T. N. rozpoczęła od dnia 6 sierpnia 2001r. działalność gospodarczą w zakresie mechanicznego czyszczenia dywanów u klienta pod firmą T. N. zarejestrowaną w miejscu zamieszkania - w P.. Podatnikiem podatku od towarów i usług była od dnia 6.11.201r. (do 30.04.2004r.). Za miesiące listopad i grudzień 2001r. składała deklaracje VAT-7.

W wyniku przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że w dniu 1.08.2001r. podatniczka zawarła umowę o współpracy ze Spółką A w W.. Przedmiotem umowy była współpraca w zakresie kompleksowego sprzątania wyznaczonych wnętrz. Następnie w dniu 9.11.2001r. zawarła umowę o współpracy z firmą B z R.. Przedmiotem tej umowy była współpraca w zakresie podwykonawstwa usług sprzątania wnętrz. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uznał, że podatniczka w rozliczeniu podatku VAT bezzasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur ostemplowanych pieczęcią firma B :

– w listopadzie z jednej faktury na wartość netto 14.000 zł VAT – 3.080 zł,

– w grudniu z trzech faktur;

1) na wartość netto 9.000 zł VAT – 1.980 zł,

2) na wartość netto 10.000 zł VAT – 2.310 zł,

3) na wartość netto 9.000 zł VAT – 1.980 zł.

Oceniając bowiem całokształt zebranego materiału dowodowego, tj. zeznania strony, jej pełnomocnika W.D., A. Z., pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 08.04.2003r., z dnia 02.09.2003r. oraz z dnia 01.06.2005r. i Prokuratury Rejonowej z dnia 15.02.2005r. ustalił, że wystawione przez firmę B faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) organ I instancji pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z w/w faktur.

W wydanej na podstawie powołanych w sentencji decyzji przepisów ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2001r. w innych wysokościach niż wynikające z deklaracji tj. w kwotach odpowiadających kwotom podatku należnego.

W złożonym odwołaniu podatniczka działając przez pełnomocnika decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego:

– art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

– art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie wskazał przyczyn, dla których dał wiarę zeznaniom A.Z. oraz ustaleniom dokonanym przez Prokuraturę Rejonową, a odmówił wiary dowodom z zeznań świadka W.D. oraz strony, w sytuacji gdy pomiędzy w/w dowodami zachodzą niedające się usunąć sprzeczności. W.D. zeznał bowiem, iż sporne usługi wykonywała firma B.

Natomiast z zeznań A.Z. wynika, iż zgłosiła ona do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa w związku z podrabianiem kwestionowanych faktur, na których widnieje jako wystawca. Tymczasem Prokurator ustalił, że w/w faktury były wystawiane właśnie przez A. Z.

Zatem stanowisko organu I instancji, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, nie wynika w sposób jednoznaczny z całokształtu materiału dowodowego, a sprzeczności zawarte w materiale dowodowym sprawy wskazują, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 w związku z art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej.

Odwołująca się stwierdziła, że gdyby nawet stan faktyczny sprawy był objęty hipotezą § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999.r. to i tak norma ta nie miałaby zastosowania ze względu na jej niezgodność z Konstytucją RP, a w szczególności z art. 92 ust. 1. Art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w oparciu o który wydano ww. przepis rozporządzenia nie spełnia bowiem wymogów zakreślonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Na poparcie zajętego stanowiska powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03, w którym orzeczono, iż art. 23 pkt 1 w/w ustawy jest zbyt ogólnikową delegacją, aby § 50 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia można było uznać za przepis ustawy. Jej zdaniem argumenty przywołane w w/w wyroku odnoszą się do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia w takim samym stopniu jak do § 50 ust. 4 pkt 3, co w konsekwencji prowadzi do uznania za niekonstytucyjny również pierwszy z tych przepisów. Z tego powodu przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania.

W jego ocenie zebrany materiał dowodowy w sprawie przez organ I instancji, jak również uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, dał podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę B dokumentują czynności niedokonane, albowiem zafakturowane usługi nie były wykonane przez tę firmę.

Wskazał, że podatniczka nie wykazywała obrotów z tytułu usług świadczonych na rzecz innych podmiotów za wyjątkiem usług na rzecz Spółki A . Nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała żadnego sprzętu do prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem nie miała środków na ich zakup. Ustanowiła do prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnika w osobie swojego zięcia W. D., który był jednocześnie dyrektorem handlowym w Spółki A . Pełnomocnik załatwiał wszystkie sprawy związane z działalnością, tj.: podpisywał umowy, był odpowiedzialny za prowadzenie dokumentacji oraz podpisywał i składał w imieniu strony deklaracje VAT-7, jak również rozliczał się z kontrahentami. Nie wskazał natomiast osób które miałyby te usługi wykonać.

A.Z. w okresie, w którym były wystawiane zakwestionowane faktury miała zawieszoną działalność gospodarczą. Od dnia 28.04.2000r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych (VAT-7, PIT 5, a także PIT 4) oraz nie dokonywała zakupów i sprzedaży. Zeznała, że nie zna T.N.. Podpisała w W. umowę na wykonanie usług sprzątania w obecności.. W D., którego zna osobiście. Nie wie kto faktycznie takie usługi świadczył. Zapewniła, że tych usług sama nie wykonywała.

Zdaniem organu odwoławczego przedłożone umowy o wykonanie usług sprzątania zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia transakcji potwierdzonych kwestionowanymi fakturami.

Organ wskazał, że W.D. zeznał, iż będąc dyrektorem Spółki A na jednym ze spotkań zarządu spółki zaproponował firmę T.N. jako podwykonawcę usług sprzątania. Skutkowało to zawarciem umowy z dnia 01.08.2001r., na sprzątanie przez tę firmę pomieszczeń firmy C. Faktury na wykonanie spornych usług odbierał osobiście od A. Z., lub od kierowcy - pracownika firmy B którego nie znał. Po otrzymaniu faktur zakupu usług wystawiał faktury na rzecz Spółki A . Należności za usługi sprzątania wypłacał gotówką. Telefonicznie przekazywał A. Z. zlecenia dotyczące wykonania sprzątania. W początkowej fazie osobiście nadzorował wykonanie usług sprzątania. Nie potrafił wyjaśnić kto fizycznie je wykonywał. Zaprzeczył nie tylko, aby wypłacał A. Z. jakikolwiek "procent" za wystawienie faktur, ale również nie wystawiał i nie podpisywał faktur w imieniu firmy B.

A.Z. zeznała, iż kwestionowane faktury nie potwierdzają żadnej transakcji, były to tzw. puste faktury. Wyjaśniła, iż została zmuszona do podpisania umowy, ale nie otrzymała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Faktury wystawiała ręcznie na żądanie telefoniczne G., a dane do tych faktur telefonicznie przekazywał jej W.D.. Nie sporządzała faktur komputerowych, tylko je podpisywała. Od W.D. otrzymywała należności (procent) za faktury tj. około 300 zł - 400 zł, a raz 4.000 zł. Zgłosiła do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa w związku z podrabianiem faktur VAT na których jako wystawca widnieje firma B.

Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że powyższe okoliczności oraz fakt, że strona i jej pełnomocnik W.D. jak również A.O. (zatrudniony w Spółce A– osoba podpisująca znajdujące się w aktach sprawy rozliczenia usług sprzątania oraz odpowiadająca za utrzymanie czystości na obiektach) w złożonych zeznaniach nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących wykonania usług sprzątania oraz nie wskazali nazwisk pracowników wykonujących te czynności, uzasadniają stanowisko organu I instancji, iż faktycznie usługi objęte kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Podkreślił, iż wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika strony były bardzo ogólne, a ponadto niespójne z zeznaniami wystawcy spornych faktur. Nie można jego zeznań, o wykonaniu spornych usług przez firmę B, przyjąć za wiarygodne w sytuacji, gdy A.Z. w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej (działalność zawieszona), a od 28.04.2000r. nie składała żadnych deklaracji. Również strona, poza fakturami VAT zakupu usług, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez wystawcę faktur.

Wobec powyższych okoliczności, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż kwestionowane faktury dotyczą rzeczywistych transakcji zakupu sprzątania. Zasadnie więc organ I instancji stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego tzn., iż usługa wymieniona w fakturach nie została nabyta od wystawiającego fakturę. Zatem prawidłowo powołał przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r., pozbawiając stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 9.350 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że pogląd ten został również potwierdzony przez Prokuraturę Rejonową i Prokuraturę Rejonową poprzez skierowanie aktów oskarżenia przeciwko A.Z. i W.D..

Z aktu oskarżenia skierowanego przez Prokuraturę Rejonową wynika, iż A. Z. "w okresie od 19.11.2001r. do dnia 27.06.2002r. , działając w konaniu z góry powziętego zamiaru będąc właścicielką firmy B , będąc jednocześnie osobą uprawnioną do wystawienia faktur VAT poświadczyła nieprawdę w dokumentach co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że wystawiła 14 faktur VAT dla firmy T.N., (w tym 4 kwestionowane), w których poświadczyła nieprawdę co do wykonywania na rzecz tego podmiotu usług sprzątania podczas gdy w rzeczywistości usługi te nie zostały dokonane.

Z aktu oskarżenia skierowanego przez Prokuraturę Rejonową wynika, że W. D. "w okresie od listopada 2001r. do lutego 2003r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, będąc pełnomocnikiem firmy T. N. używając jako autentycznych podrobionych faktur VAT wystawionych na firmę T N. dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług przez A. Z. prowadzącą działalność gospodarczą pod Firmą B o nr "[...]" z dnia 19.11.2001r., "[...]" z dnia 08.12.2001 r., "[...]" z dnia 21.12.2001r., "[...]" z dnia 24.12.2001r. ( ... ), i na tej postawie wyłudził nienależny zwrot podatku VAT działając tym na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy".

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po przytoczeniu treści przepisu wskazał, że zgodnie z tą regulacją prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od rzeczywistego nabycia usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z realnego obrotu gospodarczego, a nie z czynności których nie wykonał wystawca faktur.

Skoro więc kwestionowane faktury nie dokumentują wykonania usług sprzątania przez podmiot który faktury wystawiał, to strona nie nabyła uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.

Dodatkowo organ podkreślił, że podatek należny wynikający z kwestionowanych faktur zakupu usług nigdy nie został rozliczony z budżetem. Okoliczność tę potwierdzają zarówno zeznania A. Z. jak i pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Nie zgodził się też z wywodami pełnomocnika strony dotyczącymi zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt Sk 22/03 oraz postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r., sygn. akt III RN 42/01.

W orzeczeniu i postanowieniu nie stwierdzono, aby regulacje art. 21 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., czy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. były niezgodne z Konstytucją.

Zatem zastosowana w odwołaniu analogia w zakresie, iż niekonstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r., przesądza również o niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r., nie zasługuje na akceptację.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższą tezę potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22.05.2007r., sygn. akt SK 36/06 zgodnie z którym "merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej jest ( ... ) zawsze orzeczeniem o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą którą była bezpośrednio przedmiotem oceny wyrażonej w sentencji wyroku".

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż organy podatkowe nie są władne do badania zgodności przepisów prawa materialnego z zakresu podatku od towarów i usług z ustawą zasadniczą. Wręcz przeciwnie w razie stwierdzenia, iż podatnik wbrew normie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r., dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zobligowane są do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W jego ocenie fakt wystąpienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami A.Z. w zakresie wystawiania faktur nie przesądza o wydaniu decyzji z naruszeniem art. 191 w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dokonanie przez organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów, czy sprzeczności w ocenie materiału dowodowego sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego nie ustalenie podmiotu wykonującego sporne usługi, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż kwestionowane faktury dokumentowały wykonanie usług sprzątania przez firmę B.

Organ wyjaśnił, że w toku postępowania podjął próbę ustalenia osób lub firm, które wykonywały usługi sprzątania. W wyniku podjętych działań ustalono, iż osoby sprzątające pomieszczenia firmy C były dopuszczone do pracy na podstawie bezimiennych skierowań. W oparciu o te skierowania, osobom tym wręczano anonimowe identyfikatory umożliwiające wejście do pomieszczeń spółki.

Na żądanie pełnomocnika przeprowadzono też dowód z ewidencji wyjść i wejść prowadzonej w biurach firmy C. Ponadto przesłuchano A.O.- pełniącego funkcję Dyrektora Administracyjnego w Spółce A w celu ustalenia danych osób sprzątających.

W piśmie z dnia 29.05.2007r. Firma C poinformowała, iż nie jest w stanie przesłać ewidencji wejść i wyjść za miesiące listopad i grudzień 2001r., albowiem ewidencja ta przechowywana jest tylko przez okres 3 miesięcy. A.O. zeznał natomiast, iż nie sporządzał zestawień z wykonania usług sprzątania tylko je podpisywał, podczas obecności w biurze Spółki A. Zestawienia dostarczał W. nazwiska nie pamięta, chyba D. lub D.. Nie zna firmy T. N. Ilość osób sprzątających była ustalana telefonicznie. Nie zna danych personalnych osób sprzątających. Osoby te okazywały bezimienne skierowania wystawiane przez Spółkę A . Na tej podstawie wydawał tym osobom anonimowe identyfikatory.

Tym samym pomimo podjętych prób nie udało się ustalić tożsamości osób wykonujących usługi sprzątania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten przewiduje uprawnienie dla organu podatkowego, który stwierdził, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, do wydania decyzji w której określa zobowiązanie podatkowe.

Strona w deklaracjach Vat-7 za miesiące październik i listopad 2001r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia. Okoliczność ta obligowała organ podatkowy do wydania decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i określenia w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. N. działając przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżanej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.);

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu stanowiska organów skarżąca podniosła, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że z treści powołanego przepisu wynika, iż rozstrzygnięcie wydane w sprawie powinno być oparte o całość materiału dowodowego, a nie tylko o dowody arbitralne wybrane przez organ podatkowy. Jej zdaniem organ podatkowy uznając za udowodnioną okoliczność, iż usługi wskazane na fakturach wystawionych przez A. Z. Firmę B nie zostały faktycznie wykonane przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Stanowisko przyjęte przez organ podatkowy znajduje oparcie wyłącznie w zeznaniach A. Z., która twierdziła, że wystawione faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, a do ich wystawienia została ona zmuszona. Tymczasem pozostały materiał dowodowy, a w szczególności zeznania pełnomocnika strony W.D. o oraz (przede wszystkim) umowa zawarta pomiędzy stroną a firmą B, jak również zakwestionowane faktury, świadczą o czymś przeciwnym. Oparcie się na zeznaniach A. Z. i odrzucenie ww. dowodów nosi znamiona arbitralności, dowolności w ocenie dowodów przez organ podatkowy. Zwróciła uwagę na to, że już samo "ilościowe" porównanie ww. dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług z dowodami świadczącymi o ich niewykonaniu powinno przemawiać za uznaniem, że usługi zostały rzeczywiście wykonane. Za wykonaniem usług przemawiają dokumenty, a przeciwko jedynie zeznania świadka. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, że wobec faktu, iż firma B nie odprowadzała na rachunek urzędu skarbowego podatku VAT wykazanego na fakturach (jak również nie składała w przedmiotowym okresie deklaracji VAT-7 oraz formalnie zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej), zeznania te mogły mieć na celu uniknięcie przez świadka odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu niewykazywania podstawy opodatkowania VAT oraz niepłacenia podatku. Zatem w sposób arbitralny uznał za wiarygodny jeden dowód, pomijając pozostałe, czym naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jej zdaniem bezpodstawne są zarzuty organów podatkowych obu instancji odnośnie nieudowodnienia przez podatnika okoliczności wykonania przedmiotowych usług poprzez brak imiennego wskazania pracowników faktycznie wykonujących usługi sprzątania. Przepisy prawa nie nakładają na podatnika VAT obowiązku posiadania innych niż faktura dokumentów potwierdzających wykonanie usługi.

Bezpodstawnie także organy żądały od podatnika znajomości nazwisk osób faktycznie wykonujących czynności sprzątania. Skarżąca zawarła umowę z firmą B która zobowiązała się do wykonania usług sprzątania - i wyłącznie sprawą firmy B było to, kogo i na jakiej podstawie prawnej zatrudni do wykonania tych usług. Jak ustaliły same organy podatkowe, osoby sprzątające pomieszczenia firmy C były dopuszczone do pracy na podstawie bezimiennych skierowań, w oparciu o które osobom tym wręczano anonimowe identyfikatory. Okoliczność, iż podatnik nie zna nazwisk osób wykonujących czynności sprzątania, w żaden sposób nie może być traktowany jako okoliczność świadcząca o tym, iż przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane.

Zauważyła, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzono wprost (i nie zaprzeczono temu w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), że usługi sprzątania pomieszczeń, za które zostały wystawione sporne faktury, zostały wykonane przez podmiot inny niż firma B. Wobec tego organy powinny wskazać podmiot, który miałby rzeczywiście wykonać ww. usługi. Istotne jest że okoliczność rzeczywistego wykonania usług sprzątania nigdy nie była kwestionowana przez podmiot będący ich rzeczywistym beneficjentem, tj. przez firmę C , w której budynku były świadczone usługi. Skoro organ podatkowy nie jest w stanie wskazać, jaki inny podmiot miałby te usługi wykonać, to brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że treść przedmiotowych faktur jest niezgodna ze stanem rzeczywistym.

Wobec tego nie została udowodniona okoliczność, iż faktury wystawione przez firmę B dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W konsekwencji brak jest również podstaw do zastosowania w stanie faktycznym sprawy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. - a tym samym podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur.

Skarżąca zauważyła, że nawet gdyby stan faktyczny był objęty hipotezą § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., to i tak norma ta nie miałaby zastosowania ze względu na jej niezgodność z Konstytucją RP, a w szczególności z jej art. 92 ust. 1. Art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w oparciu o który został wydany w/w przepis rozporządzenia, nie spełnia wskazanych w art. 92 ust. 1 dla normy stanowiącej upoważnienie do wydania aktu wykonawczego.

Na poparcie tego stanowiska wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03. w którym uznano za niezgodny z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 109, poz. 1245), zakazujący odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej przedstawione w uzasadnieniu powołanego wyroku argumenty można odnieść również do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a. Stwierdzono w nim bowiem, że art. 23 pkt 1 ustawy, stanowiący (formalnie) upoważnienie do wydania zaskarżonego przepisu jest zbyt ogólnikową delegacją, by można było uznać go za wydany celem wykonania ustawy podatkowej.

Delegację do wydania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a również zawierał art. 23 pkt 1, zbyt ogólnikowy by można było uznać ten przepis za wydany w celu wykonania przepisów ustawy. Zdaniem skarżącej § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a zawiera nowe treści o charakterze samoistnym. Nakłada nowe, nieznane ustawie będącej (czysto formalnie) podstawą do jego wydania ograniczenia podstawowego prawa podatnika podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Ograniczenie takie może być wprowadzone wyłącznie w drodze ustawy, a nie rozporządzenia.

Reasumując skarżąca stwierdza, że argumenty przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnoszą się do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w takim samym stopniu, jak do § 50 ust. 4 pkt 3, zatem za niekonstytucyjny należy uznać również pierwszy z tych przepisów. Z tego powodu nie może on znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dodaje, że taki sam wniosek wynika z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r. (III RN 42/01). Ponadto wskazuje, że analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30.06.2006r., sygn. akt III SA/Wa 256/06, w którym zakwestionował możliwość zastosowania przez organy podatkowe przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r.

Zastrzega, że powołane wyroki odnoszą się do innych zapisów § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r., niemniej jednak w każdym z nich w sposób jednoznaczny stwierdzono, że art. 23 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 2002r.), na podstawie którego wydano § 50 ust. 4 rozporządzenia zawierający katalog przypadków, w których nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego, jest sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na to, że nie zawiera wytycznych co do treści aktu wykonawczego. Jej zdaniem wypływa stąd wniosek, że wszystkie regulacje zawarte w § 50 ust. 4 - zarówno te, w których sprawie został wydany wyrok przez Trybunał Konstytucyjny, jak i pozostałe - są niezgodne z Konstytucją, ze względu na to, że nie zostały wydane na podstawie zawartego w ustawie szczegółowego upoważnienia, określającego zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu, i w celu wykonania ustawy. Zarzut ten dotyczy również § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie jest trafny zarzut, że ustalenie przez organy podatkowe obu instancji, iż faktury wystawione przez firmę B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot nastąpiło z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustanowiona we wskazanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, kierując się doświadczeniem życiowym.

Błędne jest twierdzenie, że w wypadku sprzeczności dowodów, organ podatkowy powinien przy ich ocenie kierować się ich ilością bądź rodzajem. Przypomnieć należy, że celem postępowania jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, w której co do zasady stosunek prawno-podatkowy ukształtowany jest przez przepisy materialnego prawa podatkowego. Stąd Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, bez względu na ich charakter. Nie świadczy zatem ani o dowolnej ani arbitralnej ocenie dowodów przyjęcie za prawidłowe zeznanie wystawcy faktur VAT, iż wymienione w nich usługi nie były przez ten podmiot wykonane – mimo istnienia dowodów pisemnych tj. umowy i owych faktur w sytuacji, gdy cały pozostały materiał dowodowy nie dostarczył żadnych podstaw do poddania w wątpliwość twierdzeń wystawcy faktur. Niekwestionowane w sprawie są ustalenia, że aktywność skarżącej w zakresie zgłoszonej do opodatkowania podatkiem VAT działalności w zasadzie ograniczała się do podpisywania niektórych dokumentów, a działalność tę prowadził w jej imieniu pełnomocnik W.D.. W złożonych deklaracjach VAT za miesiące listopad i grudzień 2001r. skarżąca wykazała obrót z tytułu świadczenia usług sprzątania pomieszczeń (zakres inny niż w zgłoszeniu działalności) udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz Spółki A. Przedmiotem działalności tej Spółki były usługi w zakresie ochrony i sprzątania obiektów. Pełnomocnik skarżącej W.D. pełnił funkcję dyrektora handlowego w Spółce A . Wywód skargi, że zeznania W.D. (k. 321-323 akt) dowodzą, że rzeczywiste usługi sprzątania pomieszczeń w budynku firmy C były świadczone przez firmę B , nie znajduje potwierdzenia w treści tych zeznań. Wręcz przeciwnie, przedstawiony w nich sposób "współpracy" z A.Z. nawet gdyby nie zaprzeczyła ona wykonywaniu usług, nasuwałby uzasadnione wątpliwości w tym zakresie.

Nie sposób również przyjąć, że podmiot, który przyjął zlecenie na usługi sprzątania budynku firmy C od Spółki A (w której pełnomocnik podmiotu pełni funkcję dyrektora handlowego) a następnie zlecił te usługi firmie B nie ma wiedzy czy, kiedy i jacy pracownicy tej firmy świadczyli rzeczywiście usługi. Jak ustaliły organy podatkowe to Spółka A wydawała anonimowe identyfikatory pracownikom, które umożliwiały im wejście do budynku firmy C. Natomiast W.D. kierował dodatkowych ludzi i rozliczał usługi (vide: zeznania świadka A.O. – k. 349-350 akt).

Wbrew twierdzeniu skargi na organach podatkowych nie ciążył obowiązek ustalania, kto faktycznie sprzątał pomieszczenia Firmy C . Natomiast ciężar dowodu, że usługi były wykonane przez A.Z. spoczywał na skarżącej, gdyż to ona dokonała odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy posiadanie umowy czy faktur. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ... (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określających obowiązek podatkowy, moment jego powstania, sposób dokumentowania czynności oraz skorelowanych z tymi przepisami przepisów regulujących prawo i termin obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarcie (istnienie) umowy nie ma znaczenia prawnego.

Organy podatkowe kontrolujące prawidłowość rozliczenia przez podatników podatku VAT mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego zakupu towaru, usługi, a nie formalnego, wykazanego w treści faktury.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług ... .

Z treści powołanych przepisów wyraźnie wynika, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od rzeczywistego nabycia usług. Dodatkowe potwierdzenie, że uprawnienie powyższe wiąże się wyłącznie z realnym obrotem gospodarczym można wywieść także z treści art. 19 ust. 3a (obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi).

Nietrafne są więc zarzuty skargi o naruszeniu art. 19 ust. 1 ustawy oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w toku postępowania stwierdzono, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane to organy podatkowe zobowiązane były do określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zupełnie pozbawione racji są wywody skargi o niezgodności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. z art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ..., tj. normy upoważniającej Ministra Finansów do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego.

Przede wszystkim stwierdzić należy, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji cytując tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22.05.2007r., sygn. akt SK 36/06, że przy ocenie zgodności określonej normy z Konstytucją niedopuszczalne jest stosowanie analogii. Pewna blankietowość czy ogólność ustanowionej w ustawie normy upoważniającej określony organ władzy publicznej do wydania aktu normatywnego "w celu wykonania ustawy" sama w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania jakiegokolwiek przepisu podustawowego aktu prawnego bez odniesienia treści tego przepisu do normy ustawy, której wykonanie ten przepis stanowi.

Pełnomocnik skarżącej stosując analogię przeoczył, że w powołanym wyroku z dnia 21.06.2004r. Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. m.innymi z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP dokonał szczegółowej analizy i wykładni art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ... i dopiero na podstawie funkcji tej normy wywiódł wnioski sformułowane w sentencji orzeczenia. Zwrócić też trzeba uwagę, że w sentencji wyroku wskazano, że chodzi o sytuację w której "kwota wykazana na fakturze (wystawionej w warunkach art. 33 ust. 1 ustawy) została zapłacona".

Z kolei teza powołanego postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r. III RN 42/01, że "Minister Finansów nie jest upoważniony do określenia ... innych niż przewidziane w ustawie o VAT sytuacji, w których ograniczone lub wyłączone jest prawo do odliczenia należnego podatku VAT" oczywiście słuszna, również nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie wprowadza innego, niż przewidziane w ustawie ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a jedynie precyzuje normatywną treść art. 19 ust. 1 ustawy. Potwierdza wynikający z tego przepisu wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania.

Podkreślić zatem jeszcze raz należny, że art. 19 realizuje zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonują obrotu towarami i usługami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika otrzymującego fakturę powstaje w związku z tym, że u wystawcy faktury powstał obowiązek zapłaty (rozliczenia) podatku należnego. Sprzeczne z celem tego przepisu byłoby wykorzystanie konstrukcji obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy czynność wskazana na fakturze nie została dokonana, a osoba wystawiająca fakturę nie rozliczyła podatku należnego.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów procedury podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.