Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2180/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 197 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 499/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 499/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, zaś w pkt 3 zasądził od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia 2 kwietnia 2014 r. określił [...] – dalej: strona lub podatnik - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia 11 marca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2011 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy podał, że w związku z nowelizacją ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) wprowadzoną ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść art. 89 ust. 16 u.p.a. Stosownie do jego obecnej treści, stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12 nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Podmioty dokonujące obrotu olejem opałowym nadal mają obowiązek składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych olejów opałowych, spełniających wymogi formalne określone w art. art. 89 ust. 15 u.p.a., jednak stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie będzie już miała zastosowania w przypadku niedochowania warunków formalnych, o których mowa w ww. przepisie.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, które spełniały wszystkie wymogi formalne określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Organ ten wezwał podmioty, których dane widniały na ww. oświadczeniach, do złożenia wyjaśnień na piśmie i potwierdzenia zakupu oleju opałowego od [...] w ilości wskazanej na oświadczeniu oraz wskazania jego przeznaczenia. Tylko w jednym przypadku osoba, której dane widniały na oświadczeniu nie potwierdziła zakupu oleju opałowego od podatnika. Jest to oświadczenie z dnia 26 sierpnia 2011 r. wystawione na [...] , mające potwierdzać zakup 500 litrów oleju opałowego. W związku z powyższym organ uznał, że w sierpniu 2011 r. podatnik przy sprzedaży 500 litrów oleju opałowego nie uzyskał wymaganego przez ww. przepisy oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu i tym samym przy tej sprzedaży zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 16 u.p.a.

Uzasadniając uwzględnienie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Bydgoszczy podkreślił, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 197 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisu osoby zaprzeczającej, że podpis widniejący na oświadczeniu został przez nią złożony. Organy zaniechały próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenie jest prawidłowe. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa miało na celu zbadanie autentyczności oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, a w konsekwencji dokonanie weryfikacji dotychczas zgromadzonych dowodów. Wskazany przez stronę dowód nie dotyczył tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz tezy odmiennej. Zatem powinien być przeprowadzony stosownie z uwzględnieniem okoliczności, że ustalenie tożsamości podpisu wymaga posiadania wiadomości specjalnych.

Sąd I instancji podkreślił, że istota sporu sprowadza się do tego, czy organ celny zasadnie zakwestionował za miesiąc sierpień 2011 r. prawo strony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w kontekście dokonanych ustaleń. Zdaniem organu materiał dowodowy dowodzi niezasadnego zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku jednego oświadczenia z [...] sierpnia 2011 r., wystawionego na [...] , który nie potwierdził zakupu 500 litrów oleju opałowego od firmy skarżącego. Natomiast strona, kwestionuje jego kompletność zarzucając, że organ nie dopuszczając z urzędu dowodu z opinii biegłego ds. kryminalistycznego badania pisma ręcznego, nie zebrał, a w konsekwencji nie rozpatrzył właściwie, w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W ocenie WSA, w sprawie zastosowanie ma nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., bowiem wydanie decyzji przez organ odwoławczy miało miejsce w dniu 11 marca 2015 r. Nie ma natomiast znaczenia data wydania decyzji przez organ I instancji. Zatem organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie kontroli prawidłowości obrotu olejami opałowymi oraz prawidłowości stosowanej stawki podatku akcyzowego, przy czynnościach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, mają obowiązek sprawdzenia czy podatnik w sposób uprawniony korzystał z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Skutkiem wprowadzonych zmian do art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy, w sytuacji posiadania przez zbywcę oleju opałowego wadliwych oświadczeń, będzie możliwe w przypadku ustalenia przez organy celne w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, że zbyty olej opałowy nie został użyty do celów zgodnych z przeznaczeniem lub gdy nie zostanie ustalony jego nabywca.

Sąd wskazał, że jakkolwiek podmioty dokonujące obrotu olejem opałowym nadal mają obowiązek składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, które powinny spełniać wymogi formalne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a., to jednak w przypadku ich niedochowania, podstawowa stawka podatku określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie będzie miała zastosowania. W konsekwencji organ zasadnie odstąpił od dokonanych przez organ I instancji ustaleń związanych z brakami formalnymi miesięcznego zestawienia oświadczeń za sierpień 2011 r., uchylając w związku z tym decyzję tego organu, określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy. Natomiast organ odwoławczy poddał analizie i ocenie uzyskane przez stronę w miesiącu sierpniu 2011 r. oświadczenia nabywców oleju opałowego. W pierwszej kolejności organ zweryfikował oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie spełniały wymogów formalnych tj. nie zawierały wskazania siedziby nabywcy lub liczby posiadanych urządzeń grzewczych. Z tej grupy oświadczeń, dotyczących: [...] organ biorąc pod uwagę rezultaty postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w T., w ramach którego podmioty, te ostatecznie potwierdziły zakup oleju i jego przeznaczenie do celów grzewczych, uznał, że oświadczenia te uprawniają stronę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Także w przypadku dwóch oświadczeń dotyczących [...], mimo, że osoby te wielokrotnie wzywane nie podjęły korespondencji, organ działając na korzyść podatnika uznał, że również te oświadczenia uprawniały stronę do zastosowania niższej stawki akcyzy.

Zdaniem WSA, tylko w jednym przypadku osoba, której dane zawierało oświadczenie, nie potwierdziła zakupu oleju opałowego od [...]. Dotyczy to oświadczenia z dnia 26 sierpnia 2011 r., wystawionego na [...], z jego nr dowodu tożsamości i nr PESEL, w treści którego wskazano m.in. zakup oleju opałowego w ilości 500l, z przeznaczeniem do suszenia nagrzewnicą typu M. (k. 140, akt administracyjnych). [...] w pisemnym oświadczeniu z [...] kwietnia 2012 r. nie potwierdził zakupu 500l oleju opałowego od firmy podatnika, ani podpisu na przesłanym mu oświadczeniu. Wskazał, że zawarte w nim dane są prawdziwe, ale nikogo nie upoważniał do ich wykorzystywania, a podpis został podrobiony (k. 140 akt administracyjnych). [...] przesłuchany w sprawie ponownie nie potwierdził kupna 500l oleju opałowego, na podstawie okazanego mu oświadczenia. Na druku widnieją jego dane osobowe, jednak podpis nie został przez niego złożony. Nie upoważniał nikogo do zakupu i odbioru oleju opałowego w swoim imieniu, także syna T., z którym mieszkał w sierpniu 2011 r. Jest pewien, że podpis na okazanym dokumencie nie należy do syna. Świadek nie wiedział, w jaki sposób sprzedawca wszedł w posiadanie jego danych osobowych. Nigdy nie kupował oleju opałowego na stacji benzynowej w C. Zeznał, że około gwiazdki w 2011 r. ktoś przywiózł mu do domu olej opałowy – 190l, za który zapłacił. Wtedy podpisał dokument taki jak ten, który został mu okazany. Zakupiony olej opałowy wykorzystał do nagrzewnicy olejowej, którą ma w domu do chwili obecnej. Nie posiada maszyn, ani urządzeń rolniczych zasilanych olejem napędowym. Wraz ze świadkiem mieszka syn T., który prowadzi gospodarstwo rolne i posiada dwa ciągniki rolnicze. Świadek jest pewien, że ani on, ani syn nie kupowali w 2011 r. jednorazowo 500l oleju opałowego (k. 180 akt administracyjnych). Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2012 r. [...] (syna [...], którego dane widniały na w/w oświadczeniu) nie potwierdził zakupu 500l oleju opałowego na podstawie okazanego mu oświadczenia jak i złożenia na nim swojego podpisu. Nigdy nie kupował oleju opałowego w C. W tej sprawie byli u niego na w domu w C. na początku czerwca 2012 r. dwaj mężczyźni, którzy prosili świadka i jego ojca, aby potwierdzili kupno 500l oleju opałowego. Mężczyźni ci przyjechali autocysterną, nie podali jednak swoich nazwisk. Świadek podał również, że w 2011 r. nie kupował oleju opałowego. W tym roku kupił około 20 litrów tego oleju na stacji paliw w Ł. W domu ma nagrzewnice olejową, którą ogrzewa uprawy pod folią. Jest to mała uprawa o powierzchni ok. 20 m2. Nigdy nikt nie przywoził do niego do domu oleju opałowego autocysterną ani innym samochodem. W gospodarstwie rolnym posiada dwa ciągniki rolnicze oraz kombajn zbożowy, ale do ich zasilania wykorzystuje tylko olej napędowy (k. 194-195 akt administracyjnych).

Sąd I instancji podniósł, że w sytuacji posiadania przez stronę prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które w treści zawierało prawdziwe dane osobowo-adresowe nabywcy, co też potwierdził on w złożonym zeznaniu, a jedynie zakwestionował jego wypełnienie i złożenie na nim podpisu, organ obowiązany był przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność, czy wskazana w nim osoba złożyła na oświadczeniu swój podpis. W innym przypadku, podatnik nie miałby możliwości udowodnienia, że wypełnił warunek do zastosowania obniżonej stawki podatku. Jest to o tyle istotne, że jak zeznał widniejący w oświadczeniu jako nabywca [...], w 2011 r. nabył 190l oleju opałowego, który ktoś przywiózł do "mnie do domu (...), za który zapłaciłem". Świadek zeznał również, że zakupiony olej opałowy wykorzystał do nagrzewnicy olejowej, którą ma w domu do chwili obecnej. Z kolei zamieszkujący z nim syn prowadzi gospodarstwo rolne, posiada dwa ciągniki i kombajn. Wykorzystuje również nagrzewnicę olejową, którą ogrzewa uprawy pod folią. Tym samym istnieje możliwość wykorzystania oleju opałowego do posiadanych urządzeń zarówno w gospodarstwie rolnym jak i domowym.

W ocenie Sądu, w sytuacji posiadania przez skarżącego prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które w treści zawierało prawdziwe dane osobowo-adresowe nabywcy, co też potwierdził on w złożonym zeznaniu, a jedynie zakwestionował jego wypełnienie i złożenie na nim podpisu, organ obowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność, czy wskazana w nim osoba złożyła na oświadczeniu swój podpis. W innym przypadku skarżący nie miałby możliwości udowodnienia, że wypełnił warunek do zastosowania obniżonej stawki podatku. Z tych przyczyn doszło do naruszenia w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy art. 122 w związku z art. 197 § o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisu osoby zaprzeczającej, że podpis widniejący na oświadczeniu został przez nią złożony oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez organy próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenie jest prawidłowe. Sąd dodał, że wskazany przez skarżącego dowód nie dotyczył tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz odmiennej. Zatem powinien być przeprowadzony stosownie do art. 197 § 1 o.p. z uwzględnieniem okoliczności, że ustalenie tożsamości podpisu wymaga posiadania wiadomości specjalnych.

WSA nie przesądził, kto w tej części ustaleń ma rację, tj. czy organ (pozbawiając podatnika prawa do preferencyjnej stawki), czy podatnik wskazując na prawdziwość oświadczeń i domagając się prawa do obniżonej stawki. Materiał dowodowy w tej części wymaga uzupełnienia, o przeprowadzenie wskazanego dowodu.

Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 272 ze zm. dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 w związku z art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osoby zaprzeczającej, że podpis widniejący na oświadczeniu został przez nią złożony oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez organy próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenie jest prawidłowe, jeżeli zważy się, że organy nie naruszyły zasad wynikających z powołanych przepisów, a w szczególności prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, za czym przemawia przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których wiarygodność nie powinna budzić wątpliwości i nie została podważona przez podatnika, a całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na przyjęcie w ramach swobodnej oceny dowodów, że zakwestionowane oświadczenie olejowe nie zostało złożone przez osobę, której dane osobowe zamieszczono w tym oświadczeniu co zwalniało organy podatkowe z przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, którego powołanie nie jest obligatoryjne w każdym postępowaniu podatkowym, tylko w postępowaniu o skomplikowanym stanie faktycznym niemożliwym do ustalenia na podstawie innych dowodów, tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa, który na podstawie pisma bada charakter i predyspozycje człowieka, co nie może być okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego wyroku poprzez wskazanie na konieczność uzupełnienia materiału o badania grafologa, a nie biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu, należy przy tym podnieść, że tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby z mocy art. 153 p.p.s.a. zastosowaniem błędnych wskazań co do dalszego prowadzenia sprawy, co może także mieć wpływ na jej wynik, tym bardziej że Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że doszło do naruszenia art. 122 o.p. w związku z art. 197 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a nie mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sadowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 197 § 1 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podniósł, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma podstaw do kwestionowania zeznań [...] i jego syna. Zeznania tych świadków, którzy zaprzeczyli, że podpisywali przedmiotowe oświadczenia, są spójne i nie budzą żadnych wątpliwości. Nadto syn [...] zeznał, że na początku czerwca 2012 r. byli u niego dwaj mężczyźni, którzy prosili świadka i jego ojca, aby potwierdzili zakup 500l leju opałowego. Zdaniem skarżącego organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe powinny powołać biegłego w każdym przypadku, gdy dane osobowe widniejące na oświadczeniu są prawdziwe, lecz nabywca przesłuchiwany w charakterze świadka nie potwierdza dokonania transakcji i autentyczności podpisu na tym dokumencie. Podkreślono, że organ rozpatrując materiał dowodowy, nie pominął żadnych istotnych dowodów, a przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było konieczne, jeżeli nie podważono wiarygodności świadków, którzy nie potwierdzili wypełnienia i podpisania oświadczenia. Organ dodał, że sprawa nie była zawiła, natomiast okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika nie korzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Dlatego też w ocenie skarżącego organu nie było podstaw do stwierdzenia przez Sąd naruszenia art. 122 w związku z 197 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. organ dopatrzył się w tym, że Sąd nieprawidłowo wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o badanie grafologa, a nie biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu, co dla organu skutkowałoby na mocy art. 153 p.p.s.a. zastosowaniem się do błędnych wskazań co do dalszego prowadzenia sprawy, co może także mieć wpływ na jej wynik.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia 122, 197 § 1 i art. 187 § 1 o.p., stwierdził że są one usprawiedliwione.

Z materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie wynika, że [...] w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w T. nie potwierdził zakupu oleju opałowego od [...], ani podpisu na oświadczeniu. Wskazał, że dane na świadczeniu są prawdziwe, ale nikogo nie upoważniał do ich wykorzystywania. Podpis pod oświadczeniem został podrobiony. W dniu [...] maja 2012 r. organ podatkowy przesłuchał [...] w charakterze świadka, natomiast w dniu 26 czerwca 2012 r. przesłuchano także syna ww. świadka – [...]. Z protokołów przesłuchania wymienionych świadków wynika, że pełnomocnik strony radca prawny [...] był obecny podczas tych przesłuchań. Należy podkreślić w tym miejscu, że zeznania świadków (złożone pod odpowiedzialnością karną – art. 233 kodeksu karnego), są spójne ze złożonym wcześniej przez [...] oświadczeniem oraz logiczne. Nadto z zeznań świadka [...] (syna) wynika, że w domu u świadka na początku czerwca 2012 r. byli dwaj mężczyźni, którzy prosili świadka i jego ojca, aby potwierdzili kupno 500l oleju opałowego. Mężczyźni ci przyjechali cysterną, nie podali swoich nazwisk.

Podczas prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca nie podważała treści złożonych przez świadków zeznań. Należy podkreślić, że świadkowie składali zeznania w obecności pełnomocnika strony skarżącej. Skarżący również nie złożył wniosku dowodowego w trybie art. 188 o.p. dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczność autentyczności podpisu [...] widniejącego na oświadczeniu. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu kasacyjnego, skarżący nie możne czynić skutecznie organowi zarzutu (dopiero na etapie skargi), że organ naruszył przepisy regulujące postępowanie dowodowe, wobec nie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy wskazana w oświadczeniu osoba złożyła swój podpis. W zaskarżonym wyroku Sąd odnosząc się do tej kwestii, wskazał, że w sytuacji posiadania przez skarżącego prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które w treści zawierało prawdziwe dane osobowo-adresowe nabywcy, co też potwierdził on w złożonym zeznaniu, a jedynie zakwestionował jego wypełnienie i złożenie na nim podpisu, organ obowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W innym bowiem przypadku skarżący nie miałby możliwości udowodnienia, że wypełnił warunek do zastosowania obniżonej stawki podatku. Teza ta jest błędna, ponieważ skarżący w postępowaniu podatkowym nie podważył wiarygodności zeznań świadków, nie składał stosownych wniosków dowodowym w tym zakresie, a tylko takie okoliczności uzasadniałaby prowadzenie postępowania dowodowego w celu zbadania autentyczności podpisu świadka. Stwierdzenie Sądu I instancji, że okolicznością, która z urzędu powoduje konieczność przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pism ręcznego jest to, że istnieje możliwość wykorzystania oleju opałowego przez świadków do posiadanych urządzeń zarówno w gospodarstwie rolnym jak i domowym, w żaden sposób nie koresponduje z zasadami wyrażonymi w art. 122, 187 § 1 o.p. To strona, w takim stanie faktycznym jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, ma interes w tym, aby wszystkie dowody (wnioski dowodowe) przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Dlatego też nie może na etapie postępowania przed sądem administracyjnym czynić organowi zarzutu, że zaniechał ich przeprowadzenia z urzędu. Należy w tym miejscu dodać, ze Sąd I instancji na poparcie prawidłowości swojego stanowiska przywołał wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I GSK 1455/11 oraz I GSK 151/12, z których wynika inny stan faktyczny, aniżeli w rozpoznawanej sprawie. W wymienionych sprawach strona skarżąca w postępowaniu podatkowym składała stosowne wnioski dowodowe w trybie art. 188 o.p. Natomiast w niniejszej sprawie wobec spójnych, logicznych zeznań świadków, których wiarygodność nie została podważona w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek wniosków dowodowych ze strony podatnika, nie ma podstaw w świetle art. 122 i 187 § 1 o.p. do przeprowadzenia z urzędu innych dowodów na okoliczność, czy osoba wskazana w oświadczeniu nabyła olej na cele opałowe.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został sformułowany bez wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji używał zamiennie określeń biegle grafolog i biegły z zakresu badania pisma ręcznego.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Sąd kasacyjny skorzystał z tego uprawnienia i rozpoznał skargę. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zgodnie z art. 193 p.p.s.a., odpowiednio na podstawie przepisów postępowania mających zastosowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Mając na uwadze, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, należało stwierdzić, że w sierpniu 2011 r. skarżący przy sprzedaży 500 l oleju opałowego nie uzyskał wymaganego przez przepisy prawa oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu i tym samym do tej sprzedaży zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.). Tym samym skarga podlega oddaleniu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), orzekł jak w sentencji.