Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 335/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 13 ust. 3 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Teza: Obciążenie służebnością osobistą mieszkania powinno być odniesione do wartości budynku, a nie do całej nieruchomości.

TEZY

Obciążenie służebnością osobistą mieszkania powinno być odniesione do wartości budynku, a nie do całej nieruchomości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii S.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 285/05 w sprawie ze skargi Marii S.-B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2004r. Marii S.-B. w przedmiocie określenia niepobranego i nieprzekazanego przez płatnika podatku od darowizny. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Marii S.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r., I SA/Ke 285/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Marii S.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2004 r. w przedmiocie określenia nie pobranego i nie przekazanego przez płatnika podatku od darowizny.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 22 grudnia 2003 r. w kancelarii notarialnej skarżącej zawarto umowę darowizny, na mocy której Danuta i Zdzisław S. przekazali do majątku odrębnego córki Iwony S.-I. nieruchomość o wartości 186.000 zł, w tym budynek mieszkalny o wartości 150.000 zł.

Jednocześnie obdarowana ustanowiła na rzecz rodziców służebność osobistą mieszkania, której skapitalizowana wartość wynosiła 33.000 zł. Iwona S.-I. oświadczyła również, że spełnia warunki do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./.

Skarżąca obliczając należny podatek w pierwszej kolejności od wartości darowizny /186.000 zł/ odliczyła wartość służebności /33.000 zł/, a następnie z podstawy opodatkowania wyłączyła całą wartość budynku /150.000 zł/ i odliczyła kwoty wolne od podatku dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej /2 × 9.637 zł/. W konsekwencji w rozpatrywanym przypadku podatek od spadków i darowizn nie wystąpił.

W dniu 28 lipca 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję określającą skarżącej, jako płatnikowi, wysokość nie pobranego i nie przekazanego podatku w kwocie 501,80 zł, uznając, że notariusz dokonała nieprawidłowych obliczenia przedmiotowego podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono, że odliczeniu od całej wartości nieruchomości powinna podlegać zarówno wartość służebności mieszkania, jak również cała wartość domu, gdyż jego powierzchnia nie przekracza 110 m2.

W ocenie skarżącej brak uzasadnienia prawnego dla zmniejszania wartości domu o wartość służebności mieszkania, która obciąża całą nieruchomość, a nie tylko budynek.

Decyzją z dnia 27 października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, mając na uwadze wartość darowizny, budynku mieszkalnego oraz ustanowionej służebności, doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie podstawa do opodatkowania ustalona zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynosi 153.000 zł. Od wskazanej kwoty należy - zdaniem organu - odliczyć czystą wartość budynku /117.000 zł/, to jest całą wartość budynku /150.000 zł/ pomniejszoną o wartość służebności /33.000 zł/. Uzyskana w ten sposób różnica 36.000 zł /153.000 zł - 117.000 zł/ podlega podziałowi między dwóch darczyńców. Zatem wartość darowizny do opodatkowania od jednego darczyńcy wynosi 18.000 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł do opodatkowania pozostaje 8.363 zł, a należny podatek wynosi od jednej darowizny 250,90 zł /501,80 zł łącznie od obu darczyńców/.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił również, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyodrębnioną służebnością osobistą, to jest służebnością mieszkania dotyczącą powierzchni budynku, której zakres wynika z treści art. 298 i art. 302 Kodeksu cywilnego.

W skardze od powyższej decyzji Maria S.-B. powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpatrując skargę w pierwszej kolejności wyjaśnił, że obydwa sposoby obliczenia należnego podatku zastosowane przez skarżącą oraz organ podatkowy nie oddają precyzyjnie dyspozycji art. 7 i art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednakże wielkość podatku obliczonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. odpowiada prawu.

Sąd zwrócił uwagę, że kwotą bazową do dokonywania dalszych obliczeń jest cała wartość darowizny w wysokości 186.000 zł, przy czym poza sporem pozostaje możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie składu orzekającego, skoro strony transakcji należą do I grupy podatkowej a powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 80 m2, nie przekracza zatem 110 m2, to stosownie do powołanego wyżej przepisu cała wartość domu /150.000 zł/ nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Wartość budynku nie może być przedmiotem ewentualnych potrąceń, co oznacza, że nie jest dopuszczalne jej pomniejszanie o wartość służebności mieszkania /33.000 zł/ obciążającej nieruchomość.

Otrzymana w wyniku powyższych obliczeń suma 36.000 zł wskazuje, że w przypadku jednego darczyńcy wartość darowizny do opodatkowania wynosi 18.000 zł, co po odliczeniu kwoty 9.637 zł wolnej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej, daje kwotę 8.363 zł do opodatkowania. Należny podatek wynosi zatem 250,90 zł, a więc łącznie od obydwu darczyńców 501,80 zł.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Maria S.-B. wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi w trybie przewidzianym w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca zażądała ponadto zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, opłat sądowych, w tym opłat za sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz opłat skarbowych od pełnomocnictw składanych w każdej instancji, tj. 2 × 15 zł.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 3 i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/. Z uwagi na brak definicji pojęć długów i ciężarów na gruncie powołanej ustawy, należy w tym przypadku odwołać się do gramatycznej wykładni wspomnianych terminów.

Zdaniem skarżącej służebność osobista polegająca na prawie do korzystania z rzeczy darowanej przez darczyńcę jest ciężarem w potocznym rozumieniu. Ustanowione na rzecz darczyńcy prawo ogranicza bowiem możliwość korzystania z przedmiotu darowizny przez obdarowanego. Wartość służebności powinna być więc uwzględniona przy obliczaniu należnego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, z uwagi na brzmienie powołanego art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna zawiera jeden tylko zarzut błędnego zastosowanie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./.

Powyższy zarzut jest dalece nieprecyzyjny, albowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi w istocie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. W rozpoznawanej sprawie obie strony postępowania odwoływały się zgodnie do treści art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wywodząc z niego swoje twierdzenia i dlatego zarzut błędnego zastosowania tego przepisu jest nieuzasadniony.

Stwierdzić trzeba, że błędna wykładania prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa. Z kolei druga postać naruszenia prawa materialnego, a więc niewłaściwe zastosowanie, polega na "tzw. błędzie w subsumcji", czyli wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej /por. wyrok NSA z 31 maja 2004 r. FSK 103/04/. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie zajmuje się konkretyzowaniem zarzutów i ustalaniem rzeczywistej woli skarżącego; te obowiązki leżą w gestii pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną.

Nie ulega zatem wątpliwości, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie było jednoznaczne wskazanie w ramach podniesionego zarzutu postaci naruszenia przepisu prawa materialnego i w zależności od przyjętej postaci naruszenia - powinien on był wykazać, na czym polegało dokonane przez Sąd I instancji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz jakie powinno być właściwe zastosowanie. Jednocześnie jednak należy zaznaczyć, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to, że strona nie może skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile wcześniej nie zakwestionuje ustaleń faktycznych, na których oparte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie /por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 507/05/.

W rozpoznanej sprawie skarżąca oparła skargę jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. co powoduje, że podniesiony zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należało uznać za nieskuteczny.

Przyjmując hipotetycznie, że dopuszczalne byłoby rozpoznanie wynikającego z uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że argumenty przedstawione przez skarżącą nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem omawianego przepisu podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodzić się należy z tezą postawioną przez Sąd I instancji, że ta właśnie definicja podstawy opodatkowania powinna stanowić punkt wyjścia dla obliczenia podatku na gruncie omawianej ustawy. Prawidłowo także Sąd uznał, że obciążenie służebnością osobistą mieszkania powinno być odniesione do wartości budynku, a nie do całej nieruchomości.

Jednakże konkluzja wynikająca z tych ustaleń nie jest prawidłowa. Nie można bowiem przyjąć, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości budynku mieszkalnego objętego darowizną o powierzchni nie przekraczającej 110 m2, jeżeli darowizna została dokonana na rzecz osoby zaliczonej do I grupy podatkowej. Wadliwe jest w rezultacie ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, że wartość ta nie wchodzi do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie może być przedmiotem ewentualnych potrąceń. W rezultacie za niedopuszczalne Sąd uznał pomniejszenie wartości budynku mieszkalnego o wartość służebności mieszkania. Takie rozumowanie prowadzi do wniosku, że w sprawie niniejszej nie doszłoby w istocie do ustalenia podstawy opodatkowania, co jest sprzeczne z brzmieniem analizowanego przepisu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W tym zakresie prawidłowy był więc tok rozumowania zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który obliczając postawę opodatkowania ustalił wartość budynku mieszkalnego, pomniejszając ją o wartość służebności mieszkania. Wskazane uchybienie nie zmienia jednak oceny, że zaskarżony wyrok w istocie swej odpowiada prawu.

Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut błędnego zastosowania w sprawie przepisów art. 13 ust. 3 i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten reguluje zasady ustalania podstawy opodatkowania świadczeń powtarzających się. Już choćby z tego powodu nie może on mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie, której przedmiotem była odpowiedzialność płatnika za niepobranie i nieprzekazanie podatku od darowizny jako czynności jednorazowej. Nie zachodziła także potrzeba obliczania wartości służebności mieszkania, gdyż jej wysokość wynikała z treści aktu darowizny i była wyrazem woli stron umowy. W tej sytuacji powołanie wskazanych przepisów wśród zarzutów skargi kasacyjnej jest niezrozumiale.

Mając na względzie, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.