Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 876/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 100
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Po 188/17 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Po 188/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie wszczął z urzędu wobec (...) postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MERCEDES BENZ S 350, rok produkcji 2013, poj. silnika 2987 cm3.

W trakcie postępowania organ przeprowadził oględziny samochodu oraz uzyskał informację od autoryzowanego przedstawiciela firmy Mercedes-Benz, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją z dnia (...) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 63.322,00 zł.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż

w pojeździe odzwierciedlone są cechy projektowe wskazane przy pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, co pozwala uznać że samochód został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego i pomimo, iż został zarejestrowany jako pomoc drogowa, to dla przepisów o podatku akcyzowym nie przestaje być samochodem osobowym. W ocenie organu pojazd nie jest samochodem pomocy drogowej i nie można zaklasyfikować go do pozycji CN 8705, do której klasyfikowane są pojazdy specjalne o specjalności "pomoc drogowa".

Pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji wskazując, że sprowadzony pojazd jest samochodem specjalnym - pomocą drogową, więc nie jest samochodem osobowym podlegającym opłatom akcyzowym.

Po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona skarżąca zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że poddana kontroli decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego, dlatego też skarga podlegała oddaleniu.

Sąd I instancji wskazał na prawidłowo podaną przez organ podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia - przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 - zwana dalej: u.p.a.), a także art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podobne sformułowanie, jak to użyte w art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowi treść pozycji 8703 CN. Z kolei pozycja CN 8705 swym zakresem obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Sąd I instancji wyjaśnił, że sformułowania art. 100 ust. 4 u.p.a oraz obu ww. pozycji jednoznacznie wskazują, iż przesądzającym o rodzaju pojazdu jest ustalenie do czego dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony, a więc jaką funkcję głównie pełni. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a inne jego funkcje pełnią uboczną rolę, pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Natomiast gdy pojazd nie służy ani do przewozu osób, ani do przewozu towarów (nie ma zatem zasadniczej funkcji transportowej), ale ma inne specjalne przeznaczenie związane z zainstalowanymi w pojeździe urządzeniami, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8705. Samochód osobowy (a więc zasadniczo służący do transportu osób) może być również przystosowany do wykonywania w nim pewnych funkcji nietransportowych. Funkcje te, jako dodatkowe, nie zmieniają jednak zasadniczego charakteru danego pojazdu. Podobnie jest w przypadku pojazdów klasyfikowanych w pozycji CN 8705. Pojazdy te pełnią głównie funkcje nietransportowe, a posiadana możliwość przemieszczania się jest jedynie ich cechą dodatkową (uboczną).

Sąd I instancji przywołał wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Dodatkowo, pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. z 2006 Nr 86, poz. 880). W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do pozycji CN. Jakkolwiek Noty Wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, wyrok TSUE z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-130/02 oraz wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Noty Wyjaśniające należy stosować, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy celnej. Ustawa o podatku akcyzowym bazuje bezpośrednio na klasyfikacji CN, a powyższe obwieszczenie umożliwia interpretację służącą do prawidłowego zaklasyfikowania danego towaru do odpowiedniej pozycji CN. W Notach Wyjaśniających wskazano, że pozycja 8703 CN obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Natomiast pozycja 8705 CN, do której odwołuje się skarżąca, obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób (albo towarów).

Zgodnie z informacją uzyskaną od autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes - Benz, przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Według Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup).

Nie budziło wątpliwości Sądu I instancji, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych pod pozycją CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącej, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski pojazd, należy do kategorii samochodów specjalnych – pomoc drogowa. Przyjęcie poglądu skarżącej prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Tak więc, w ocenie Sądu I instancji, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją przedmiotowego pojazdu marki Mercedes - Benz był przewóz osób.

Sąd I instancji wskazał, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących rejestracji i homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Natomiast sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie jest wiążący dla organów podatkowych (por. m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 23 marca 2011 r. sygn. I SA/Gd 139/11 i WSA w Gliwicach w wyroku z 12 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Gl 647/09).

Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a., argumentując, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Dlatego w kontekście ustawy podatkowej należało dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu I instancji, w świetle ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zbędne było również przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazywanych przez stronę skarżącą. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą i dokonał ich prawidłowej oceny prawnej.

Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że to zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art.100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem specjalnym wyposażonym w elementy niezbędne do świadczenia pomocy technicznej na drodze (pomoc drogowa);

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art.121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki MERCEDES-BENZ S 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód pomocy drogowej, zasadniczo służył on do innych celów;

- art. 180 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (...), (...), (...) i (...), pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenia dla sprawy;

- naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, że przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem specjalistycznym przeznaczonym do pełnienia funkcji pomocy drogowej;

c) naruszenie art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową;

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach, odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów, dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji, mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu osobowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2) tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w chwili przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarów.

Z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od dnia 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1) u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Mercedes Benz S 350. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, a także z pominięciem dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącego bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji przedstawiciela producenta o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Producent określił konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, w oparciu o europejską homologację M1 typową dla pojazdów osobowych. Samochód Mercedes Benz S 350 posiadał 4 drzwiowe nadwozie typu sedan w całości przeszklone, dwa rzędy siedzeń - 2 fotele z przodu i 3 miejsca w drugim rzędzie, wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych (skórzana tapicerka, elektrycznie otwierane szyby boczne, poduszki powietrzne itd.). Również dane z katalogu Eurotax Glass’s wskazują, że pojazd był wyposażony w elementy typowe dla samochodu osobowego. Pojazd nie posiadał nadwozia konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu uszkodzonych pojazdów, a posiadane narzędzia nie są elementami powodującymi konieczność zmiany konstrukcyjnej pojazdu. Wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne. Pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta wynika, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy.

Podsumowując omawiane cechy pojazdu należy podkreślić, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie.

Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalistycznego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja ta obejmuje ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), a także ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Pojazdy te nie służą ani do przewozu osób, ani do przewozu towarów (nie mają zasadniczej funkcji transportowej), ale mają inne specjalne przeznaczenie związane z zainstalowanymi w pojeździe urządzeniami. Pojazdy te pełnią głównie funkcje nietransportowe, a posiadana możliwość przemieszczania się jest jedynie ich cechą dodatkową (uboczną).

Należy wskazać, że w otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymieniono w punkcie (1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Sąd I instancji nie naruszył prawa, akceptując ustalenia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, dotyczące stanu pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego przemieszczenia na terytorium kraju. Był to specjalistyczny samochód transportowy (pomoc drogowa) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, który nie był ciężarówką (samochodem ciężarowym) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych). Zasadnie Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe korzystając z Not Wyjaśniających dokonały prawidłowej wykładni pojęcia pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia (CN 8705). Bezspornym jest, że niemieckie dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w kraju nie były wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdu celem stwierdzenia, czy pojazd podlega akcyzie, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych podlegających akcyzie.

Z informacji przedstawiciela producenta marki Mercedes Benz wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów. Producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej i zamontowanie przegrody. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie przy rejestracji pojazdu, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Skoro z informacji przedstawiciela producenta marki Mercedes Benz wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, to oznacza iż nie został wyprodukowany na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych) przez co nie mógł być ciężarówką (samochodem ciężarowym) pomocy drogowej. Już tylko to ustalenie wyklucza możliwość klasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8705.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dowody, na które powoływała się skarżąca, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 u.p.r.d., aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, jakie cechy produkcyjne nadał spornemu pojazdowi producent, co wynika z VIN, gdzie znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu oraz mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia. Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.) stanowi, że "homologacja typu WE" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, iż typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi niniejszej dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI. "Typ pojazdu" oznacza pojazdy należące do konkretnej kategorii, które nie różnią się od siebie przynajmniej pod względem istotnych cech wymienionych w załączniku II sekcji B. Typ pojazdu może zawierać warianty i wersje określone w załączniku II sekcji B. "Producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji. Nie jest istotne, czy osoba lub jednostka bezpośrednio uczestniczy we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego podlegającego procesowi homologacji. Skoro Niemcy, jako państwo członkowskie zaświadczyły, że wyprodukowany samochód osobowy, typ pojazdu Mercedes jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, to oznacza że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd kategorii M1, o czym stanowi europejska homologacja typu o wskazanym numerze.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji, właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci niemieckich dokumentów rejestracji pojazdu. Należy podkreślić, że okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się głównie z dopuszczaniem pojazdu do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa na drodze. Nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 1303/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 198 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zatem zarzuty podniesione w pkt II. petitum skargi kasacyjnej (naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 217 Konstytucji RP) nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., wnosząca skargę kasacyjną, w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Mercedes Benz S 350 był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.