Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 472/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 199a § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (sto czternaście tysięcy czterysta siedemnaście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania J. W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu [...] grudnia 2010 r. E. S.A. i E. H. S.A. zawarły umowę, w której E. H. S.A. zobowiązała się dokonać zbycia na rzecz drugiej strony umowy, udziałów oraz akcji 17 spółek posiadanych przez zbywcę bezpośrednio lub pośrednio. W dniu [...] grudnia 2011 r. zawarta została ugoda, w wyniku której doszło do zbycia tych udziałów i akcji za kwotę [...]zł. W dniu [...] kwietnia 2012 r. zarząd E. H. S.A. podjął uchwałę w sprawie podziału wypracowanego zysku netto w ten sposób, że na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy przeznacza się [...] zł, czyli [...] na akcję. Rada nadzorcza zaakceptowała wniosek zarządu, zaś w dniu [...] maja 2012 r. zwyczajne walne zgromadzenie podjęło uchwałę, zgodnie z którą zysk netto ulega podziałowi w sposób wyżej wskazany, do dywidendy uprawnieni są akcjonariusze, którym akcje spółki przysługują w dniu [...] maja 2012 r. (dzień dywidendy), a wypłata dywidendy nastąpi w dniu [...] czerwca 2012 r.

Podatnik był, do [...] maja 2012 r., akcjonariuszem oraz, w okresie co najmniej od 2001 r. członkiem zarządu E. H. S.A. (wcześniej pod nazwą E. S.A.), natomiast od stycznia 2007 r. do [...] marca 2012 r. wiceprezesem zarządu tej spółki, z kolei od [...] października 2012 r. – członkiem jej rady nadzorczej. W okresie od [...] lutego do [...] marca 2012 r. podatnik był również członkiem zarządu P. Sp. z o.o. - spółki zależnej E. H. S.A.

W dniu [...] maja 2012 r. podatnik zawarł z O. z siedzibą w [...] umowę darowizny. W jej treści podatnik, jako darczyńca oświadczył, że przenosi tytułem darowizny na Fundusz [...] akcji spółki E. H. z chwilą zawarcia tej umowy, wraz z wszelkimi prawami związanymi z ich własnością, a Fundusz oświadczył, że darowiznę tę przyjmuje. Umową darowizny podatnik objął wszystkie akcje należące do niego w chwili jej zawierania. Wartość tych akcji (według kursu akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w [...] z dnia zawarcia umowy w wysokości [...] zł) wynosiła łącznie [...] zł.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika również, że wcześniej, tj. w dniu 23 marca 2012 r. podatnik został jedynym udziałowcem i dyrektorem c. spółki z o.o. W. , inwestując w tę spółkę [...] euro. Spółka W. pełniła z kolei funkcję organu zarządzającego spółką komandytową W. & Co, do której wniosła, jako komplementariusz, wkład w wysokości [...] euro. C. spółka komandytowa W. & Co, w której podatnik, jako komandytariusz posiadał [...]% udziału w kapitale i zysku (wnosząc wkład w wysokości [...] euro), powstała także w dniu [...] marca 2012 r. Umowa spółki komandytowej pełną kontrolę nad tą spółką gwarantowała podatnikowi, jako dyrektorowi wskazanej wyżej spółki z o.o., która, jak była wyżej mowa, pełniła funkcję organu zarządzającego spółką komandytową.

Spółka komandytowa W. & Co w dniu [...] maja 2012 r., tj. przed dokonaniem przez podatnika darowizny akcji na rzecz Funduszu, nabyła [...] certyfikatów inwestycyjnych (ze wszystkich [...] wyemitowanych) O. . Przy zawieraniu umów zakupu wskazanych certyfikatów spółka komandytowa reprezentowana była przez swojego komplementariusza, tj. spółkę W. , w imieniu której działał podatnik, jako jej jedyny udziałowiec i dyrektor.

O. utworzony został przez O. S.A. w W. w grudniu 2010 r. Ze sprawozdania finansowego wynika, że w 2011 r. i do maja 2012 r., tj. do zakupienia certyfikatów inwestycyjnych serii A przez spółkę komandytową W. & Co, Fundusz nie podjął aktywności inwestycyjnej, a ponosił jedynie bieżące koszty funkcjonowania. Spowodowało to spadek wartości aktywów Funduszu ze [...] zł do [...] zł. Zgodnie ze statutem O. , w brzmieniu nadanym mu w dniu [...] kwietnia 2012 r., do uprawnień zgromadzenia inwestorów zastrzeżono podejmowanie uchwał w sprawach m.in. zmian statutu, decyzji inwestycyjnych o wartości przekraczającej 1% wartości aktywów albo [...] zł, wykupu certyfikatów inwestycyjnych, wykonywania praw udziałowych oraz udzielania pełnomocnictw do reprezentowania Funduszu w związku z wykonywaniem takich praw. Podatnik za pośrednictwem spółki W. & Co, posiadającej [...] certyfikatów inwestycyjnych (ze wszystkich [...] wyemitowanych), uzyskał więc daleko idącą kontrolę nad działalnością Funduszu oraz możliwość blokowania działań inwestycyjnych, ze względu zaś na konieczność uzyskiwania zgody zgromadzenia inwestorów na zmianę statutu, nie mógł być wskazanych uprawnień pozbawiony. W dniu [...] listopada 2012 r. zarządzanie O. przejęło Towarzystwo F. S.A., a nazwa Funduszu została zmieniona na A. .

Jeszcze przed utworzeniem spółek c. , w dniu [...] r. podatnik wystąpił o wydanie pisemnych interpretacji prawa podatkowego dotyczących opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu udziałów w dochodach realizowanych przez c. spółkę osobową. W interpretacjach z dnia [...] r. za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, że prowadzenie przez wnioskodawcę działalności za pośrednictwem spółki osobowej na [...] oznacza, iż stanowi ona zakład wnioskodawcy na C. w rozumieniu umowy z dnia [...] czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W związku z tym uzyskane przez wnioskodawcę dochody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu na C. i są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 7 w zw. z art. 24 tej umowy. Za prawidłowe uznano również stanowisko, zgodnie z którym w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych przez wnioskodawcę z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez spółkę osobową, stanowiącą zakład wnioskodawcy na C. z tytułu posiadania przez spółkę certyfikatów inwestycyjnych w polskich funduszach inwestycyjnych znajdą zastosowanie przepisy wskazanej wyżej umowy. Natomiast wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011 r. podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny akcji spółki akcyjnej na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego oraz skutków podatkowych wzrostu wartości posiadanych certyfikatów inwestycyjnych w wyniku dokonania darowizny na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego. W interpretacji z dnia [...] r. za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym dokonanie przez wnioskodawcę darowizny całości lub części posiadanych akcji spółki na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w którym wnioskodawca posiada obecnie certyfikaty inwestycyjne lub na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w którym wnioskodawca w przyszłości obejmie za gotówkę certyfikaty inwestycyjne oraz wzrost wartości posiadanych przez wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w jednym lub drugim funduszu, będący konsekwencją dokonania przez wnioskodawcę darowizny całości lub części posiadanych akcji spółki na rzecz jednego lub drugiego funduszu nie spowodują po stronie wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych ani przychodu z innych źródeł, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu [...] czerwca 2012 r. E. H. S.A. wypłaciła swoim akcjonariuszom dywidendę w łącznej wysokości [...] zł, czyli [...] na akcję. Tym samym O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z [...] akcji przeniesionych na jego rzecz przez podatnika, na podstawie umowy darowizny z dnia [...] r., otrzymał dywidendę w kwocie [...]zł. Ze względu na zwolnienie podmiotowe funduszy inwestycyjnych z podatku dochodowego od osób prawnych, F. z tytułu otrzymanej dywidendy nie zapłacił podatku dochodowego. Organ zauważył, że ze względu na korektę kursu akcji stosowaną przez Giełdę Papierów Wartościowych, tzw. odcięcie praw do dywidendy, pomimo otrzymania dywidendy wartość lokat Funduszu nie uległa zmianie. Wzrosła natomiast wartość certyfikatów inwestycyjnych, w okresie po objęciu zarządzania przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych A. S.A., ponieważ wzrastała wartość aktywów Fundusz o środki uzyskane z emisji nowych serii certyfikatów inwestycyjnych (które nabywał podatnik – zakupił on certyfikaty różnych serii za kwotę [...]zł oraz spółka I. & Co – zakupiła certyfikaty różnych serii za kwotę [...]zł).

W dniu [...] czerwca 2012 r., a zatem jeszcze przed wypłatą dywidendy przez spółkę E. do O. od spółki I. S. & Co wpłynęło pierwsze żądanie (sygnowane przez podatnika, jako reprezentującego organ zarządzający) wykupu części certyfikatów inwestycyjnych. Kolejne żądania wykupu wpływały w dniach [...] listopada 2012 r. oraz [...] grudnia 2012 r. W okresie do [...] czerwca do [...] grudnia 2012 r. doszło do wykupienia i umorzenia wszystkich certyfikatów będących własnością spółki komandytowej I. & Co. Z tego tytułu, na podstawie 6 przelewów, w 5 przypadkach dokonanych na rachunek bankowy spółki w banku c. , spółka komandytowa otrzymała [...] zł.

W miarę otrzymywania środków z umorzonych certyfikatów spółka W. & Co przelewała je w ciągu kilku dni na rachunek podatnika. Jako udział w zysku tej spółki podatnik otrzymał łącznie kwotę [...]zł. Różnica między wskazaną wyżej kwotą [...]zł, stanowiącą dochód zagraniczny podatnika, a kwotą przekazaną mu przez spółkę, tj. [...] zł, została ujęta w jej bilansie na koniec 2012 r. w pasywach, jako zobowiązanie wobec wspólnika. Spółka nie była w stanie wypłacić podatnikowi wszystkich środków, ponieważ nabywała jednocześnie certyfikaty kolejnych serii emitowane przez Fundusz A. . Jak wskazał organ, umarzanie certyfikatów inwestycyjnych oraz nabywanie certyfikatów nowych serii spowodowało, że łączna kwota uzyskana z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych serii A przekroczyła wartość początkową, wchodzących w skład aktywów Funduszu, akcji E. S.A.

Za 2012 r. spółka W. poniosła stratę bilansową w kwocie [...]zł. Była ona przede wszystkim następstwem konieczności ponoszenia kosztów administracyjnych, niezbędnych do jej funkcjonowania. Z kolei spółka komandytowa W. & Co osiągnęła w 2012 r. zysk bilansowy w kwocie [...]zł. Było to następstwem wzrostu wartości posiadanych przez tę spółkę certyfikatów inwestycyjnych O. , wynikającego z czynności darowizny akcji spółki E. H., dokonanej przez podatnika na rzecz tego Funduszu. Zysk ten nie przełożył się na uiszczenie podatku dochodowego. W sprawozdaniu finansowym spółki W. & Co, w części dotyczącej obliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu wskazano stratę netto w wysokości [...] zł. Strata została, ze względu na brak podmiotowości podatkowej spółki, przypisana podatnikowi. Zysk był natomiast zwolniony z podatku dochodowego w Polsce na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r.

Spółki c. , zdaniem organów podatkowych, stanowiły strukturę inwestycyjną umożliwiającą podatnikowi, z jednej strony, ograniczenie ryzyka gospodarczego i finansowego, z drugiej zaś, zapewniającą brak w Polsce opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych przez podatnika ze spółki komandytowej W. & Co i zwolnienie z podatku dochodów z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych O. na C.

W toku postępowania ustalono również, że podatnik był komandytariuszem innych jeszcze spółek c. W. & Co oraz M. & Co, zarejestrowanych tego samego dnia co spółka komandytowa W. & Co, w których udział w kapitale i zysku przekraczający 99 % miały inne osoby. Spółki te, tworzące struktury inwestycyjne podobne do struktury utworzonej przez podatnika, prowadziły inwestycje w certyfikaty inwestycyjne, osiągając w 2012 r. zyski odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł.

Odnosząc się do powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji uznał, że podatnik świadomie i celowo tak ułożył bieg zdarzeń gospodarczych, aby uzyskać korzyść przez niezapłacenie podatku od dochodu uzyskanego ze zbycia akcji E. S.A. Wskazuje na to – zdaniem organu – całokształt okoliczności faktycznych, obejmujących zarówno czynności podejmowane bezpośrednio przez podatnika (przeniesienie akcji E. na F. ) i pośrednio (tj. poprzez kontrolowane przez niego spółki c. ), jak również stanowiące konsekwencje tych czynności (umorzenie certyfikatów inwestycyjnych na wniosek spółki W. & Co) z uwzględnieniem ich chronologii.

Organ zwrócił uwagę, że o z góry założonej koncepcji zbycia akcji świadczy, również fakt, że w dniu [...] maja 2012 r. podatnik zaciągnął pożyczkę w wysokości [...] zł od P.1 Sp. z o.o. – spółki zależnej od E. S.A., z terminem spłaty do [...] r., która została przeznaczona na spłatę pożyczki lombardowej w banku, zabezpieczonej blokadą na 750.000 jego akcji E. . Spłata pożyczki lombardowej w dniu [...] r. spowodowała zdjęcie blokady, co umożliwiło przeniesienie akcji, tego samego dnia, do Funduszu O. . Spłata pożyczki od P. Sp. z o.o. została natomiast sfinansowana z zysku wypłacanego przez W. & Co, pochodzącego z umorzonych certyfikatów inwestycyjnych.

Zdaniem organu pierwszej instancji utworzenie struktury inwestycyjnej złożonej ze spółek c. – wbrew wyjaśnieniom podatnika - dotyczyło planów inwestycyjnych związanych z akcjami E. , a nie z planami dotyczącymi inwestycji w spółki branży handlu i dystrybucji w krajach Europy wschodniej i południowo-wschodniej, dla realizacji których w 2011 r. została utworzona spółka K. . Udziały w tej spółce podatnik sprzedał i w ciągu trzech dni zakupił wskazaną wyżej spółkę W. oraz wziął udział w zawiązaniu W. & Co w celu, jak wyjaśniał, rozpoczęcia własnej działalności na C. , ponieważ dawało to duże możliwości inwestowania w branży dystrybucji detalicznej w R. i U. . Deklarowane przez podatnika plany, jak zauważył organ, nie zostały zrealizowane, nie zmaterializowały się ani w postaci rzeczywistych inwestycji, ani choćby działań wstępnych (podatnik nie przedstawił umów, porozumień, analiz rynku, rachunków za usługi konsultacyjne, doradcze i.t.p.).

Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego – odwołując się do chronologii ustalonych zdarzeń- podkreślił, że umowa darowizny akcji z dnia [...] maja 2012 r. została zawarta w krótkim, 16-dniowym, okresie między podjęciem uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy E. o wypłacie dywidendy, tj. [...] maja 2012 r., a dniem dywidendy, tj. [...] maja 2012 r. i po 10 dniach od zakupu przez spółkę komandytową W. & Co certyfikatów inwestycyjnych serii A Funduszu O. , które nastąpiło [...] maja 2012 r. Zdaniem organu na szczególną uwagę zasługuje fakt, że mimo przeniesienia akcji do Funduszu podatnik nie stracił kontroli nad tymi akcjami, jako jedyny udziałowiec i dyrektor spółki W. , zarządzającej spółką W. & Co, posiadającą ponad [...] % certyfikatów inwestycyjnych Funduszu O. i dzięki temu zachowującą pełną kontrolę nad ważniejszymi decyzjami inwestycyjnymi dotyczącymi aktywów tego Funduszu.

Zwraca również organ uwagę, że zakup certyfikatów inwestycyjnych przez spółkę komandytową znajduje uzasadnienie tylko, jeżeli weźmie się pod uwagę mające nastąpić przeniesienie akcji E. do Funduszu, a w bliskiej perspektywie również wypłacenie dywidendy z tych akcji. Przeniesienie własności akcji na Fundusz spowodowało ogromny wzrost wartości jego aktywów, a tym samym wartości zakupionych wcześniej przez spółkę komandytową certyfikatów inwestycyjnych (z ok. [...] zł do [...] zł za certyfikat). Fundusz nie wykorzystał akcji E. do inwestycji w sektorze handlu i dystrybucji, ani jedna z tych akcji nie została bowiem sprzedana, środki z dywidendy również nie stały się źródłem finansowania inwestycji, zostały bowiem wypłacone spółce komandytowej w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych. Według organu, rzekome darowanie akcji na rzecz Funduszu nie spowodowało uszczerbku w majątku podatnika, lecz zapewniło mu określone korzyści finansowe.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że motywem zbycia akcji na rzecz Funduszu była troska o bezpieczeństwo – nie chciał podatnik, jako osoba fizyczna, występować jako właściciel tak dużego pakietu akcji. Zwrócił bowiem organ uwagę, że podawana do publicznej wiadomości treść raportów bieżących w latach 2007-2010 wskazywała na ilość akcji posiadanych przez podatnika i wysokość wypłacanej dywidendy, a treść rocznych sprawozdań finansowych E. wskazywała na wysokość jego wynagrodzenia jako członka zarządu. Podatnik nie zawierał jednak wówczas w trosce o bezpieczeństwo umów darowizny akcji na rzecz funduszy inwestycyjnych.

Przesłuchani w charakterze świadków wiceprezesi O. Inwestycyjnych: J. M. i M. zeznali, że posiadacze certyfikatów inwestycyjnych z czynności przeniesienia własności akcji na rzecz Funduszu odnieśli korzyść w postaci wzrostu wartości posiadanych certyfikatów. J. M. zeznał, że znacznie wzrosły aktywa Funduszu, a pasywa w przypadku darowizny się nie zwiększają, wzrost wartości certyfikatów dzięki zawartej umowie jest przysporzeniem dla posiadaczy. Świadkowie pytani o racjonalne i biznesowe uzasadnienie darowizny akcji o wartości ponad [...] zł odpowiedzieli: J. M., że z perspektywy Funduszu było to korzystne, zaś z punktu widzenia darczyńcy możliwe są różne motywy; M. Ż. zaś, że nie był to altruistyczny gest, darczyńca był związany z posiadaczami certyfikatów, w związku z tym dobro uczestnika Funduszu było związane z jego interesem.

Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika obszernych opinii organ zgodził się z ich autorami, że umowa z dnia [...] maja 2012 r., zawarta między podatnikiem, a Funduszem wykazuje pod względem formalnym wszystkie cechy umowy darowizny, a jej skutkiem jest przeniesienie władztwa nad akcjami spółki E. między podatnikiem, a Funduszem. Nie jest również przez organ kwestionowany fakt nieistnienia w 2012 r. w polskim systemie prawnym klauzuli obejścia prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że podatnik nie ma obowiązku podejmowania działań mających na celu maksymalizację jego zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, podatnik uczestniczył jednak w czynności prawnej dokonanej w celu uniknięcia opodatkowania, ze względu zaś na skuteczność prawa podatkowego oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej, podatnik nie może używać legalnych konstrukcji prawnych w celu uniknięcia "znalezienia się w sytuacji faktycznej stanowiącej przedmiot podatku".

Następnie, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/16, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym przez dniem 15 lipca 2016 r. organy podatkowe dysponowały możliwością, wynikającą z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, w stosunku do wskazywanego przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu, stwierdził, że nie znalazł podstaw do tego, by uznać, iż na gruncie prawa podatkowego doszło do nieodpłatnego, tj. w drodze darowizny, przeniesienia akcji E. na rzecz Funduszu. Dość powszechnym zjawiskiem jest, zdaniem organu, wykorzystywanie instrumentów prawa cywilnego do osiągania korzyści podatkowych. Norma art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje zaś organowi dokonywać oceny czynności prawnej nie ze względu na jej nazwę, ale z uwagi na towarzyszące jej zawieraniu okoliczności takie jak zamiar stron i cel czynności. W przypadku stwierdzenia istnienia pozornej czynności prawnej w celu ukrycia innej czynności prawnej, przepis art. 199a § 2 nakazuje wyciągnięcie skutków podatkowych z tej ukrytej czynności. Z kolei przepis art. 199a § 3 nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli występują wątpliwości co do samego istnienia bądź nieistnienia czynności prawnej. Jeśli jednak nie występują wątpliwości, organ podatkowy ma prawo wywodzić skutki prawne adekwatne do ustalonego stanu faktycznego, bez uwzględniania czynności pozornych. Trzeba bowiem mieć na uwadze treść art.. 84 i 17 Konstytucji, tj., że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a konstrukcja podatków określona jest ustawowo. Wysokość zobowiązań podatkowych nie może więc być modyfikowana w drodze konstruowania stosunków prawnych w ten sposób, aby umożliwiając określoną podatkową kwalifikację zdarzeń, pozwalała na całkowite uniknięcie opodatkowania. Naruszałoby to zasadę równości podatkowej i powodowało niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie niektórych podmiotów.

Zdaniem organu, całokształt okoliczności faktycznych i prawnych uzasadnia stwierdzenie, że przekazanie przez podatnika akcji E. dla Funduszu nie zostało dokonane pod tytułem darmym. Okoliczności takie jak: chronologia zdarzeń towarzyszących czynności cywilnoprawnej z dnia [...] maja 2012 r.; dobór nieprzypadkowych podmiotów zawierających umowę; składanie wniosków o interpretacje przepisów podatkowych; przeważająca rola podatnika w przeprowadzanych inwestycjach kapitałowych – świadczą o próbie ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej w postaci odpłatnego zbycia akcji przez podatnika. Podatnik, dokonując w opisanych wyżej warunkach czynności cywilnoprawnej osiągnął następujące korzyści: wzrosła wartość jego udziału w spółce W. & Co, poprzez przekazanie akcji do funduszu inwestycyjnego uniknął konieczności zapłacenia podatku dochodowego od wypłaconej z nich dywidendy, po umorzeniu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu O. , należących do I. & Co, podatnik osiągnął zwolniony z opodatkowania zysk z działalności tej spółki w wysokości [...] zł. Ze względu na te korzyści nie można mówić o darowiźnie. Podatnik nie kierował się bowiem elementarną cechą darowizny, jaką jest dobrowolna chęć pozbycia się majątku na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przeprowadzone postępowanie, w którym podatnik, jako strona, aktywnie uczestniczył, doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nie ma więc wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Biorąc zaś pod uwagę niepełne przedstawienie przez podatnika stanu faktycznego, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powstania przychodu w związku z darowizną akcji na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego, interpretacja z dnia [...] marca 2012 r. nie chroni podatnika. Podatnik, jako wnioskodawca, pominął bowiem we wniosku, że właścicielami certyfikatów inwestycyjnych była c. spółka komandytowa, a pytanie dotyczyło jedynie skutków podatkowych jego działań jako osoby fizycznej, a ponadto nie podał, że majątek przeniesiony do funduszu będzie w przyszłości przeznaczony na finansowanie przedsięwzięć gospodarczych – zakup kolejnych emisji certyfikatów. Nadto na gruncie prawa podatkowego brak jest przesłanek do uznania, że umowa z dnia 21 maja 2012 r. jest umową darowizny akcji. Przeciwnie, doszło do odpłatnego zbycia akcji.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ za przychód z tytułu zbycia [...] sztuk akcji E. S.A., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjął ich wartość z dnia 21 maja 2012r., tj. kwotę [...]zł/akcja, co daje łącznie [...] zł. Była to bowiem wartość tych akcji, ustalona w warunkach rynkowej gry popytu i sprzedaży na Giełdzie Papierów Wartościowych i możliwa do uzyskania w tym dniu. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 powołanej wyżej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Na podstawie zaś art. 30b ust. 2 pkt 1, uwzględniając uzyskane przez podatnika przychody, w tym z odpłatnego zbycia akcji w wysokości [...] zł oraz poniesione koszty, w tym związane z uzyskaniem przychodów ze wskazanego źródła w wysokości [...] zł, podatnik jest zobowiązany do uiszczenia podatku w wysokości [...] zł. Powyższe ustalenia doprowadziły do zmiany rozliczenia podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W złożonym odwołaniu podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, gdyż – w jego ocenie - wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. została prawidłowo wykazana w zeznaniu podatkowym, lub o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem się podatnika do interpretacji (gdyby organ nie uwzględnił interpretacji), zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że umowa darowizny akcji w E. S.A. przez podatnika do funduszu O. dokonana w dniu 21 maja 2012 r. jest czynnością pozorną przeprowadzoną w celu ukrycia bliżej nieokreślonej czynności odpłatnego zbycia akcji E. na rzecz Funduszu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 888 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i błędne ustalenie, że umowa darowizny nie stanowi typu jurydycznego umowy darowizny wskazanej w art. 888 Kodeksu cywilnego;

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że zgodnym celem i zamiarem stron umowy darowizny było dokonanie bliżej nieokreślonej czynności "odpłatnego zbycia" akcji E. na rzecz Funduszu, a nie zawarcie i wykonanie umowy darowizny wskazanej w art. 888 Kodeksu cywilnego;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia darowizny akcji E. przez podatnika na rzecz Funduszu, pomimo, że przedmiot sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do tego zagadnienia z zakresu prawa cywilnego, a sąd powszechny jest jedynym uprawnionym podmiotem do dokonania rozstrzygnięcia w tym zakresie;

- art. 14k Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stronie waloru ochronnego interpretacji podatkowej z dnia [...] r. o sygn. [...] [...] w sytuacji, kiedy stan faktyczny został przedstawiony w interpretacji w sposób wyczerpujący.

Ponadto podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania umowy darowizny) poprzez uznanie, że w wyniku zawarcia umowy darowizny podatnik uzyskał przychód z tytułu "odpłatnego zbycia" akcji E. na rzecz Funduszu.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że spór koncentruje się wokół zagadnienia prawidłowości klasyfikacji umowy darowizny na gruncie prawa cywilnego jako umowy stypizowanej w art. 888 Kodeksu cywilnego. Podnosi, że organ wskazuje, iż pomiędzy stroną, a Funduszem doszło w rzeczywistości do zawarcia bliżej nieokreślonej umowy "odpłatnego zbycia" akcji, a nie umowy darowizny. Z tą bliżej nieokreśloną umową organ łączy powstanie po stronie podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz Funduszu. Nie jest w stanie jednak wykazać jaką to konkretnie umowę (inną niż umowa darowizny) podatnik zawarł z Funduszem.

Uzupełniając odwołanie pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. podatnik dodatkowo zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, tj. nie odniesienie się w sposób wyczerpujący i z osobna do każdej z opinii ekspertów prawa cywilnego i podatkowego oraz pominięcie kontekstu gospodarczego przyjętego modelu prowadzenia działalności przez podatnika za pośrednictwem spółki osobowej na C. i przy współudziale funduszu zamkniętego aktywów niepublicznych oraz osobistych motywów podatnika, które skłoniły go do podjęcia działalności gospodarczej za pośrednictwem podmiotów c. oraz powierzenia zarządzania aktywami zewnętrznym ekspertom. Ponadto zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w decyzji niekompletnego uzasadnienia faktycznego w zakresie kluczowych dowodów w sprawie, w tym w szczególności w zakresie opinii oraz w zakresie zeznań świadków i strony oraz poprzez zawarcie w decyzji niekompletnego uzasadnienia prawnego w zakresie podstawy prawnej kwalifikacji "czynności odpłatnego zbycia", która według organu stanowić miała czynność ukrytą pod pozorem darowizny. W związku z powyższym, w sytuacji gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uznał wniosku złożonego w odwołaniu o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania za zasadny, podatnik alternatywnie wnosi o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W opinii podatnika prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazują na to następujące okoliczności: organ podatkowy nie odniósł się do kluczowych dowodów w sprawie, tj. każdej z opinii z osobna, ani też nie wskazał, dlaczego pominął tło biznesowe i osobiste dokonanych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przywołaniu treści art. 122, 187 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także – wynikający z zasady dwuinstancyjności – obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w pierwszej kolejności z urzędu poddał analizie zagadnienie swojej właściwości miejscowej. Odwołując się do treści art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 26 ust. 1 uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy uznał się za właściwy do rozpatrzenia sprawy z odwołania podatnika wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Twierdzenia podatnika co do jego miejsca zamieszkania w B., na C. w W., w P. (gdzie miał przez kilka tygodni realizować projekt fotograficzny), wreszcie w L., budzą bowiem wątpliwości, a nie znajdują również potwierdzenia w wyjaśnieniach jego żony.

Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2012, oraz do art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, który pośród źródeł przychodów wymienia m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż nieruchomości lub ich części, do art. 17 ust. 1 pkt 6 dotyczącego przychodów z kapitałów pieniężnych oraz do art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W ocenie organu odwoławczego wszystkie ustalone fakty dotyczące odpłatnego zbycia akcji E. S.A. na rzecz Funduszu O. należy rozpatrywać w połączeniu ze sobą, uwzględniając również chronologię ustalonych zdarzeń. Na podstawie analizy całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że w przedmiotowej sprawie nie doszło w dniu 21 maja 2012 r. do nieodpłatnego przeniesienia przez podatnika, tytułem darowizny, [...] sztuk akcji E. S.A. na rzecz Funduszu O. . Zdaniem organu odwoławczego celem działania podatnika była próba ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej, jaką było odpłatne zbycie akcji, pod pozorem dokonania zbycia nieodpłatnego w formie darowizny w celu uniknięcia opodatkowania dochodu z mającej nastąpić wkrótce wypłaty dywidendy oraz obciążenia podatkowego związanego z ich zbyciem - z zachowaniem możliwości zarządzania tymi akcjami. Choć dokonana przez podatnika czynność przeniesienia akcji miała pozorować czynność zwolnioną od opodatkowania, to w rzeczywistości – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dla zrealizowania powyższego celu uniknięcia opodatkowania podatnik wykorzystał O. F. oraz powiązane z podatnikiem i zależne od niego c. spółki W. & Co oraz W. .

Organ odwoławczy przyznał, że wskazana wyżej umowa z dnia 21 maja 2012 r., zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, wykazuje wszystkie cechy umowy darowizny, a więc pod względem formalnym jest "poprawna". Odrębną natomiast kwestią jest zagadnienie oceny skutków podatkowych, jakie ta umowa wywołuje, zaś w tej sprawie organ podatkowy posiadał możliwość zakwestionowania od strony podatkowej dokonanej przez podatnika darowizny akcji E. S.A. na rzecz Funduszu Inwestycyjnego na podstawie art. 199a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten uprawnia bowiem organ podatkowy do oceny zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczenia woli stron czynności oraz do wywodzenia skutków podatkowych z tej czynności prawnej, którą wykonano pod pozorem innej czynności prawnej.

Wskazując na treść art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, odnoszącego się do umowy darowizny organ odwoławczy wskazał, że celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Darowiznę charakteryzują zatem następujące cechy: wzbogacenie obdarowanego, zmniejszenie majątku darczyńcy oraz nieodpłatność. W przypadku umowy darowizny z dnia 21 maja 2012 r. – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - faktycznie żadna z ww. cech nie występuje, gdyż w zaistniałej sytuacji de facto doszło do zawarcia czynności prawnej, która przyniosła korzyści nie tylko obdarowanemu, ale także, a może przede wszystkim podatnikowi, jako darczyńcy. Darowizna akcji E. S.A. dla Funduszu O. spowodowała bowiem, że akcje te weszły w skład aktywów Funduszu, powodując wzrost wartości tych aktywów. Nie oznacza to jednak, że doszło tylko do wzbogacenia Funduszu. Wraz ze wzrostem wartości aktywów automatycznie wzrosła bowiem wartość certyfikatów inwestycyjnych serii A Funduszu O. wyemitowanych przez ten Fundusz, a będących w posiadaniu m.in. zależnej od podatnika spółki W. & Co. Przedmiotowa darowizna nie spowodowała również zmniejszenia majątku darczyńcy. Właścicielem certyfikatów inwestycyjnych była bowiem kontrolowana przez podatnika c. spółka komandytowa W. & Co, w której posiadał on pośrednio i bezpośrednio [...]% udziałów w kapitale założycielskim. Wraz ze wzrostem wartości certyfikatów inwestycyjnych wzrosła wartość majątku tej spółki, a tym samym wzrosła wartość jej udziałów, posiadanych przez podatnika. Zatem, po stronie podatnika nastąpiła jedynie zamiana jednego rodzaju aktywa - akcji E. S.A. na inne - udział w majątku W. & Co. Nie spełniono tym samym przede wszystkim przesłanki nieodpłatności darowizny.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na fakt, że oświadczenie woli zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, to ważność oświadczenia organ podatkowy ma prawo ocenić według właściwości tej ukrytej czynności. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Poza tym, wbrew twierdzeniom strony nie powstał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. W tym kontekście, odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej interpretacji podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że organ interpretacyjny może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej dokonywane jest bez rozpatrywania materiału dowodowego, a płynące z niej wnioski nie mogą być bezkrytycznie odnoszone do innych stanów faktycznych. W przypadku wadliwie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego konsekwencje tego ponosi on sam. W razie bowiem, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym, prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem, będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną (jak w przedmiotowej sprawie), wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo zostało wskazane podatnikowi, już na wcześniejszym etapie postępowania, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie jest inny od tego, jaki został przedstawiony przez podatnika we wniosku z dnia [...] grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu w związku z darowizną akcji na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Odmienność przejawiała się przede wszystkim w tym, że we wniosku o którym mowa podatnik, jako wnioskodawca, wskazał, że jest posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego (FIZ 1) działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i że dodatkowo wnioskodawca rozważa objęcie za gotówkę certyfikatów inwestycyjnych w innym, nowo założonym funduszu inwestycyjnym zamkniętym (FIZ 2). Posiadaczami certyfikatów inwestycyjnych (uczestnikami funduszu FIZ 1 i FIZ 2) po jego założeniu będą: (I) wyłącznie osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowi, w szczególności wnioskodawca, albo (II) osoby fizyczne - polscy rezydencji podatkowi, w szczególności wnioskodawca i zagraniczne osoby prawne, przykładowo spółki z siedzibą na [...]. Wnioskodawca pominął jednak fakt, że jedynym właścicielem certyfikatów inwestycyjnych O. , nie był on sam, ale zagraniczne podmioty - c. spółki komandytowe: W. & Co oraz W. & Co. Przy tym w pierwszej z tych spółek podatnik posiadał [...] % udziałów i sprawował nad nią całkowitą kontrolę. Spółka ta posiadała podmiotowość, ale tylko na gruncie prawa cywilnego i handlowego. Na gruncie prawa podatkowego podatnikami byli jej wspólnicy, czyli m.in. podatnik z udziałem w spółce W. & Co wynoszącym [...] %. Konsekwencją takiego przedstawienia stanu faktycznego było zawężenie pytania podatnika jedynie do skutków podatkowych wynikających z jego działań jako indywidualnej osoby fizycznej. Pominięto natomiast skutki podatkowe związane z występowaniem w charakterze wspólnika spółki W. & Co, która bezpośrednio odniosła korzyść z przekazania dla Funduszu O. akcji E. S.A., najpierw jako wzrost wartości posiadanych certyfikatów inwestycyjnych, a następnie poprzez ich wykupienie przez Fundusz. Podatnik pominął również fakt, że majątek przeniesiony do Funduszu w przyszłości zostanie przeznaczony na sfinansowanie jego przedsięwzięć gospodarczych, czyli zakup nowych emisji certyfikatów inwestycyjnych Funduszu A. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało natomiast, że w zamian za dokonanie darowizny podatnik nie otrzyma żadnego świadczenia od FIZ 1 lub FIZ 2, w szczególności nie otrzyma zapłaty za akcje ani nie obejmie nowych certyfikatów inwestycyjnych w FIZ 1 lub FIZ 2. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej różni się zatem od ustalonego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, przy czym różnica ta jest na tyle istotna, że podatnik nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że nie kwestionuje faktu nieistnienia w polskim systemie prawnym klauzuli obejścia prawa podatkowego (na te okoliczność podatnik składał stosowne opinie prawne), jednak wskazał, że ustalenia w sprawie nie były dokonywane w oparciu o uchylony przepis art. 24b Ordynacji podatkowej, lecz m. in. w oparciu o obowiązujący przepis art. 199a tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał też, że wbrew twierdzeniom strony organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy zeznań świadków. Postępowanie było zaś prowadzone z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że umowa darowizny akcji spółki E. S.A. przez podatnika do Funduszu O. , dokonana w dniu 21 maja 2012 r., stanowiła czynność pozorną w bliżej nieokreślonym "autonomicznym" rozumieniu prawa podatkowego, a faktycznie dokonaną czynnością (czynnością ukrytą) była nieustalona czynność odpłatnego zbycia akcji E. na rzecz Funduszu;

2) art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez błędną i nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię tego przepisu i uznanie, powołując się na zasadę "autonomii prawa podatkowego", że przepis ten pełni funkcję klauzuli obejścia prawa podatkowego i uprawnia organy podatkowe do pomijania skutków podatkowych czynności, w wyniku których dochodzi do minimalizacji obciążeń podatkowych podatnika, w sytuacji gdy w 2012 r. objętym postępowaniem kontrolnym nie obowiązywała klauzula obejścia prawa podatkowego;

3) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 tej ustawy w zw. z art. 888 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez rozszerzającą wykładnię przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i niewłaściwe zastosowanie art. 199a § 1 w zw. art. 191, 187 i art. 122 tej ustawy, a w konsekwencji błędne ustalenie, że zgodnym celem i zamiarem stron umowy darowizny było dokonanie bliżej nieokreślonej czynności "odpłatnego zbycia" akcji E. na rzecz Funduszu O. , a nie zawarcie i wykonanie umowy darowizny wypełniającej przesłanki typu jurydycznego tej umowy zawarte w art. 888 Kodeksu cywilnego;

4) art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez:

a) pominięcie przez organ odwoławczy motywów i celów gospodarczych przyjętego modelu prowadzenia działalności przez skarżącego za pośrednictwem spółki osobowej na [...] i przy współudziale funduszu zamkniętego aktywów niepublicznych oraz osobistych motywów skarżącego, które skłoniły go do podjęcia działalności gospodarczej za pośrednictwem podmiotów c. oraz powierzenia zarządzania aktywami zewnętrznym ekspertom, w szczególności potwierdzonego w zeznaniach skarżącego złożonych w dniu 19 października 2015 r. oraz w zeznaniach świadka D. K., złożonych w dniu 18 stycznia 2016 r., jak również w zeznaniach świadków J. M. oraz M. Ż., złożonych 10 stycznia 2017 r.;

b) nie odniesienie się przez organ wydający zaskarżoną decyzję do opinii ekspertów prawa cywilnego i podatkowego, każdej z osobna: profesora nadzwyczajnego, dr. hab. Uniwersytetu Łódzkiego P. K., wykładowcy w Katedrze Prawa Cywilnego UŁ.; profesora zwyczajnego, dr hab. B. B., Kierownika Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Zakład Prawa Finansowego Uniwersytet Jagielloński, dr hab. K. L.-S., Kierownika Ośrodka Studiów Fiskalnych, Adiunkta w Katedrze Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu i Profesora nadzwyczajnego, dr. hab. W. M. z Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu datowanej na 28 listopada 2016 r.; profesora W. N. z Uniwersytetu Łódzkiego i dr. M. W., Adiunkta w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego, datowanej na 28 listopada 2016 r.; profesora dr. hab., W. M. z Uniwersytetu Warszawskiego, datowanej na 30 listopada 2016 r. i do twierdzeń tam wskazanych, a w szczególności do twierdzeń odnośnie uprawnień władz skarbowych do oceny skutków prawnych spornej umowy darowizny i kwalifikacji umowy darowizny na potrzeby postępowania kontrolnego oraz poprzez niewyjaśnienie, dlaczego opinie te zostały pominięte w rozpoznaniu sprawy, mimo że zawierają w przekonaniu organu "wiadomości specjalne";

c) całkowite pominięcie dokumentów finansowych (wycen Funduszu O. prezentujących zmiany aktywów netto O., złożonych do akt postępowania kontrolnego i stanowiących dowód na okoliczność wzrostu aktywów Funduszu w wyniku zawarcia umowy darowizny i wzbogacenia Funduszu jako obdarowanego;

d) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie określenia dokładnego typu jurydycznego niezdefiniowanej czynności "odpłatnego zbycia", którą jest wskazywana jako czynność prawna dysymulowana i faktycznie dokonana przez skarżącego i Fundusz O.

e) pominięcie zeznań skarżącego i świadków na okoliczność zamiaru stron umowy darowizny w zakresie nieoczekiwania i nieotrzymania korzyści i/lub świadczenia zwrotnego przez skarżącego z tytułu darowizny przekazanej Funduszowi O. przez skarżącego;

5) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez samodzielnie podważenie istnienia umowy darowizny akcji;

6) art. 14k Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 3 tej ustawy w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odmowę stronie waloru ochronnego interpretacji podatkowej z dnia [...] r. w sytuacji, kiedy stan faktyczny został przedstawiony w interpretacji w sposób wyczerpujący i zawierał wszystkie podatkowo istotne elementy, a podatnik zastosował się do otrzymanej Interpretacji.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania umowy darowizny), poprzez uznanie, że w wyniku zawarcia umowy darowizny podatnik uzyskał przychód z tytułu "odpłatnego zbycia" akcji spółki E. na rzecz Funduszu O. .

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ odwoławczy nie zdołał wykazać w decyzji, że umowa darowizny była czynnością "symulowaną" i miała charakter pozorny, a pomiędzy skarżącym i Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym O., doszło do zawarcia innej, niż wskazana, umowy. Pełnomocnik podnosił, że organy podatkowe błędnie uważają, iż przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, by pozwalał on - bez odwoływania się do instytucji prawa cywilnego - na ustalenie co oznacza pozorność czynności prawnej. Wywodził także pełnomocnik, że umowa nie może być darowizną w świetle prawa cywilnego, a jednocześnie pozorną umową darowizny na gruncie prawa podatkowego. W ocenie pełnomocnika skarżącego treść decyzji świadczy o tym, że organ podatkowy nie rozróżnia tego, kto jest darczyńcą, a kto obdarowanym, oraz tego - że podmioty te mają odrębne masy majątkowe. Wskazał, że skarżący jak i przedstawiciele reprezentanta Funduszu O. wyraźnie i zgodnie wskazali w swoich zeznaniach, że ich zamiarem było zawarcie umowy darowizny, którą to strony faktycznie wykonały, a więc skutki umowy ziściły się: skarżący przeniósł na Fundusz O. akcje w E. kosztem swojego majątku osobistego, natomiast Fundusz te akcje przyjął nie przekazując skarżącemu w zamian żadnego świadczenia zwrotnego. Strony chciały zawrzeć umowę darowizny, taki był ich zgodny akt woli, a złożone oświadczenie woli wywołało skutki prawne.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na to, że zamiarem i celem stron umowy darowizny było dokonanie bliżej nieokreślonej i nienazwanej czynności należącej do kategorii "odpłatnego zbycia". Faktem natomiast jest, że skarżący dokonał skutecznego świadczenia na rzecz Funduszu O. , przekazując na rzecz tego Funduszu akcje E.. W wyniku tego przekazania do majątku Funduszu weszły nowe aktywa w postaci przedmiotowych akcji i zwiększyła się wartość majątku Funduszu. Nie ma też żadnych podstaw do tego, aby wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych spowodowany otrzymaniem darowizny akcji przez Fundusz, przekładać na "wzbogacenie" uczestników funduszu. Sam wzrost wartości certyfikatów, która to zresztą podlega fluktuacji, nie przekłada się na wzrost majątku uczestnika funduszu.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów na to, że umowa z dnia 21 maja 2012 r. miała charakter odpłatny i stoi na błędnym stanowisku, że przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej należ rozumieć w ten sposób, że pozwala on, bez odwoływania się do instytucji prawa cywilnego, a więc w zasadzie dyskrecjonalnie, na ustalenie co oznacza pozorność czynności prawnej i jednocześnie pozwala organowi odwoławczemu na dyskrecjonalne decydowanie o skuteczności czynności.

Pełnomocnik skarżącego polemizował również z twierdzeniami organu, iż jakiekolwiek znaczenie dla oceny charakteru spornej umowy mogą mieć cele czy motywy zawarcia umowy darowizny. Przeciwnie, okoliczności te w ogóle nie powinny wchodzić w zakres postępowania podatkowego w tej sprawie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nawet jeżeli jedynym, wyłącznym celem umowy darowizny byłaby minimalizacja obciążeń podatkowych i uzyskanie optymalizacji podatkowej (czego organ, w jego ocenie, nie udowodnił), to ten cel, pozostający poza treścią umowy darowizny, nie ma żadnego znaczenia dla oceny pozorności tej umowy na gruncie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego wywodził poza tym, że klauzula przeciwko obejściu prawa podatkowego musi wynikać z konkretnego przepisu obowiązującego na moment realizacji danej czynności prawnej, tymczasem w polskim systemie prawa nie istniała w 2012 r. norma, która za niedozwolone uznawałaby zachowania podatnika zmierzające do obniżenia/uniknięcia opodatkowania. W stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 maja 2004 r., taką normą mogła być norma wynikająca z art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty i zwrotu podatku. Wymieniony przepis został jednak uchylony przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. o sygn. K 4/03.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i literatury pełnomocnik skarżącego wywodził, że nie istnieje żadna powinność strony, aby regulowała swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej korzystny dla fiskusa. Wywodził on też, że wszystkie rzeczywiście istotne elementy zdarzenia przyszłego, konieczne dla określenia skutków prawnych i podatkowych darowizny, zostały przez niego wskazane we wniosku interpretacyjnym. Interpretacja nie utraciła więc swojego waloru ochronnego przyznanego podatnikowi na gruncie 14k Ordynacji podatkowej. W szczególności okoliczności odnośnie do tego, kto miałby być wspólnikiem spółek c. - uczestników FIZ oraz tego, na co będą przeznaczone środki zgromadzone w FIZ nie miały żadnego znaczenia dla określenia skutków dokonania darowizny do Funduszu w zakresie podatku dochodowego.

Wobec powyższego – zdaniem pełnomocnika skarżącego - organ bezprawnie przyjął, z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zamiast umowy darowizny podatnik i Fundusz O. zawarli bliżej nieokreśloną umowę odpłatnego zbycia. W niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, ponieważ takie bliżej nie określone odpłatne zbycie przez podatnika akcji E. nie miało miejsca. Umowa z dnia 21 maja 2012 r. nie miała charakteru odpłatnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie datowanym na 5 października 2018 r. pełnomocnik skarżącego ponowił swoją argumentację, podkreślając, że także najnowsze orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyklucza koncepcję kwestionowania na gruncie podatkowym cywilnej czynności prawnej na tej tylko podstawie, że miała ona na celu ewentualne osiągnięcie konkretnego rezultatu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Nie oznacza to jednak, że wszystkie sformułowane w skardze zarzuty Sąd uznał za trafne.

Z obszernych i wielowątkowych uzasadnień decyzji organu pierwszej instancji, odwołania, zaskarżonej decyzji oraz skargi (uzupełnionej pismem pełnomocnika skarżącego z dnia 5 października 2018 r.) wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy umowa zawarta w dniu [...] maja 2012 r., na podstawie której skarżący będący właścicielem [...] akcji E. S.A., przeniósł te akcje tytułem darowizny na rzecz Funduszu O. , miała charakter czynności prawnej pozornej, a w rzeczywistości nastąpiło odpłatne zbycie akcji spółki E. S.A. na rzecz tego Funduszu, o którym to zbyciu mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) i czy w związku z tym na gruncie prawa podatkowego należy respektować skutki prawne tej umowy darowizny, jako czynności prawnej pozornej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że celem zawartej w dniu 21 maja 2012 r. umowy było przeniesienie przez skarżącego własności akcji spółki E. na rzecz Funduszu O. w celu uniknięcia opodatkowania dochodu z mającej nastąpić wkrótce wypłaty dywidendy oraz obciążenia podatkowego związanego z ich zbyciem, z zachowaniem jednak nadal przez skarżącego – poprzez c. spółki W. oraz W. & Co – możliwości zarządzania akcjami. Organ odwoławczy zwraca bowiem uwagę, że skarżący wiedząc, jako akcjonariusz i członek zarządu spółki E., iż spółka ta, od [...] grudnia 2010 r., dokonuje uzgodnień ze spółką E. S.A. w sprawie sprzedaży akcji i udziałów w 17 spółkach zależnych i że w dniu [...] grudnia 2011 r. zawarta została ugoda, w wyniku której doszło do zbycia tych udziałów i akcji za kwotę [...]zł, a także iż w dniu [...] maja 2012 r. zwyczajne walne zgromadzenie spółki E. podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy, a uprawnieni są do niej akcjonariusze, którym akcje spółki przysługują w dniu [...] maja 2012 r., wypłata dywidendy nastąpi zaś w dniu [...] czerwca 2012 r., już w marcu 2012 r. doprowadził do sytuacji, w której stał się jedynym udziałowcem i dyrektorem spółki W. oraz największym wspólnikiem (komandytariuszem) spółki W. & Co (wnosząc ponad 99% wkładu), zarządzanej przez komplementariusza- spółkę W. . Jednocześnie wskazana spółka komandytowa, posiadając ponad 75% certyfikatów inwestycyjnych Funduszu O. , nabytych przed datą dokonania przez skarżącego darowizny akcji na rzecz Funduszu, miała decydujący wpływ na jego decyzje inwestycyjne. W takiej sytuacji darowizna akcji na rzecz Funduszu spowodowała wzrost jego aktywów, a w efekcie wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych, należących do spółki W. & Co. Po przeniesieniu przez skarżącego akcji spółki E. do Funduszu O. , spółka W. & Co wystąpiła do Funduszu z żądaniem umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Następnie za środki, które uzyskała w wyniku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych ([...] zł), przekazywane do skarżącego, jako jego udział w zysku (kwota przekazana - [...] zł; kwota [...]zł ujęta zaś w bilansie spółki na koniec 2012 r. jako zobowiązanie wobec wspólnika) skarżący dokonywał zakupu certyfikatów inwestycyjnych kolejnych serii Funduszu już pod nazwą A. W wyniku tej operacji skarżący nabył certyfikaty, które wraz z certyfikatami nabywanymi jednocześnie przez spółkę W. & Co, stanowiły ponad [...]% certyfikatów inwestycyjnych Funduszu A. Ze względu na zwolnienie funduszów inwestycyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych, brak podatkowej podmiotowości spółki W. & Co oraz regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania transakcje, o których mowa nie wiązały się z ponoszeniem ciężaru podatkowego w podatku dochodowym. Nadto organ zwraca uwagę, że część środków otrzymanych przez skarżącego w wyniku wskazanych wyżej operacji posłużyły mu do spłaty pożyczki zaciągniętej od spółki P. w dniu [...] maja 2012 r., za pomocą której skarżący dokonał spłaty pożyczki zaciągniętej w banku, zabezpieczonej na akcjach spółki E. (co w ogóle umożliwiło uruchomienie powyższych operacji, pozwoliło bowiem, dzięki zwolnieniu zabezpieczenia akcji po spłacie pożyczki bankowej w dniu [...] maja 2012 r., na zawarcie i wykonanie w tym samym dniu umowy darowizny akcji na rzecz Funduszu). Skarżący zatem, w ocenie organów podatkowych, zawarł wskazaną umowę darowizny tylko po to, aby uniknąć opodatkowania swojego dochodu, który w sensie ekonomicznym niewątpliwe powstał.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podzielającego stanowisko organu pierwszej instancji, organy podatkowe - na podstawie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – mają możliwość zakwestionowania od strony podatkowej darowizny akcji spółki E. na rzecz Funduszu O., dokonanej przez skarżącego we wskazanych wyżej okolicznościach, jako czynności pozornej. W rzeczywistości bowiem, w ocenie organów podatkowych, między stronami doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, ale innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli, tj. do odpłatnego zbycia akcji. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniać należy z perspektywy tej innej czynności. Umowa z dnia [...] maja 2012 r., jak podkreśla zarówno organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy, nie odpowiada cechom darowizny, która prowadzi do korzyści osiąganych tylko przez jedną stronę. Tymczasem analizowana umowa przyniosła korzyści nie tylko obdarowanemu, ale przede wszystkim skarżącemu. W rzeczywistości bowiem po stronie skarżącego doszło do zamiany jednego rodzaju aktywa – akcji spółki E. na inne - udział w majątku spółki W. & Co (który wzrósł w wyniku darowizny akcji na rzecz Funduszu, powodującej wzrost wartości posiadanych przez tę spółkę certyfikatów inwestycyjnych). Powyższy wniosek, jak akcentuje organ odwoławczy, znajduje potwierdzenie w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia [...] grudnia 2015 r., w którym pełnomocnik wskazał, że konsekwencją darowizny dokonanej przez uczestnika funduszu inwestycyjnego na rzecz tego funduszu jest wzrost majątku tego uczestnika z tytułu wzrostu wartości aktywów netto przypadających na certyfikat inwestycyjny. Potwierdzają to również J. M. i M. Ż., działający w imieniu T. , reprezentującego Fundusz O. , którzy w imieniu Funduszu zawarli ze skarżącym umowę z dnia [...] maja 2012 r. Wskazali oni, że w wyniku darowizny wzrosła wartość certyfikatów inwestycyjnych, a tym samym wzrosła wartość majątku uczestników Funduszu. Zdaniem organu odwoławczego, na zamiar odpłatnego zbycia akcji wskazał również sam skarżący podając motywy swojego działania: chęć powierzenia profesjonalistom zarządzania swoim (co podkreśla organ) majątkiem oraz zdywersyfikowania inwestycji, a także nieeksponowania się jako właściciel dużego pakietu akcji, co przyciąga uwagę mediów i osób mających złe zamiary.

Organy podatkowe podzieliły stanowisko wyrażone w prywatnych opiniach przedstawionych przez skarżącego odnośnie do tego, że umowa z dnia [...] maja 2012 r., zawarta przez skarżącego z Funduszem O. , wykazuje wszystkie cechy umowy darowizny, o których mowa w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Odmiennie natomiast oceniają skutki podatkowe tej czynności, stoją również na stanowisku, że w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowił rodzaj klauzuli przeciwdziałającej obejściu przepisów prawa oraz nadużywania prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznej.

Z uwagi na to, że oświadczenie woli zostało przez skarżącego złożone dla ukrycia innej czynności prawnej organy podatkowe – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – miały prawo ocenić czynność prawną według właściwości tej ukrytej czynności. Tylko bowiem ta czynność prawna wywarła skutki prawne i wobec tego mogła być brana pod uwagę przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego. Nadto organ odwoławczy zajął stanowisko, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest inny od stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku z dnia [...] grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonania darowizny akcji na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Właścicielem certyfikatów inwestycyjnych nie był bowiem on sam, ale spółki c., a ponadto skarżący pominął fakt, że akcje przeniesione do funduszu w przyszłości zostaną przeznaczone na finansowanie zakupu certyfikatów inwestycyjnych nowych emisji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało zaś, że skarżący nie otrzyma żadnego świadczenia od funduszu inwestycyjnego. Z tego względu – zdaniem organu – skarżący nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w ocenie skarżącego, błędne jest stanowisko organów podatkowych, że art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej pozwalał na zakwestionowanie ważności i skuteczności, na gruncie prawa podatkowego, umowy darowizny akcji na rzecz Funduszu z dnia [...] maja 2012 r. Odwołując się do treści przedstawionych opinii prywatnych argumentował natomiast, że art. 199a nie jest ogólną klauzulą abuzywną w polskim prawie podatkowym. § 1 tego artykułu służy do uregulowania zasad wykładni oświadczeń woli, ale nie wprowadza w tym zakresie odmienności w stosunku do zasad uregulowanych w prawie prywatnym. § 2 natomiast, służy eliminacji podatkowych skutków czynności prawnych pozornych, ale pozornych cywilistycznie, bowiem Ordynacja podatkowa nie definiuje pozorności w żaden specyficzny sposób. Z tego względu powstanie po stronie organu podatkowego wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego automatycznie uruchamia jego obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy darowizny.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że umowa zawarta w dniu [...] maja 2012 r. między nim, a Funduszem nie charakteryzowała się żadną z cech umowy darowizny. W wyniku tej umowy doszło bowiem – zdaniem skarżącego - do wzbogacenia Funduszu, jako obdarowanego (wzrosła wartość jego aktywów w ujęciu brutto i netto). Nie ma zaś, zdaniem skarżącego, powodu, aby wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych spowodowany otrzymaniem przez Fundusz darowizny akcji przekładać na wzbogacenie uczestników Funduszu, wartość certyfikatów fluktuuje bowiem w czasie – jest inna na moment otrzymania przez Fundusz przysporzenia w postaci darowizny, a inna na moment umorzenia certyfikatów. Nadto stawiając tezę o braku wzbogacenia Funduszu organy bezprawnie pomijają okoliczność odrębnej podmiotowości prawnej skarżącego, Funduszu i spółki W. & Co. Skarżący, podkreślając, że na moment otrzymania przez Fundusz darowizny nie pojawiło się żadne jego zobowiązanie, że nie ma automatyzmu między darowizną, a zobowiązaniem do wypłaty z tytułu umorzenia certyfikatów oraz, że zobowiązanie takie musiałoby się wiązać ze świadczeniem na rzecz skarżącego, a nie na rzecz podmiotu trzeciego, jakim jest c. spółka, podważa tym samym tezę organów podatkowych o odpłatności umowy z dnia [...] maja 2012 r. Jego zdaniem organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów na to, że umowa darowizny miała charakter odpłatny. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie o pozorności umowy darowizny akcji spółki E. na rzecz Funduszu.

Dla stwierdzenia pozorności istotne znaczenie ma bowiem brak zamiaru wywołania skutków prawnych, który powinien dotyczyć samej treści czynności. Strony miały natomiast zamiar wywołania skutków tej umowy i realizuje ona cel wynikający z jej treści. Motywy gospodarcze zawarcia umowy darowizny i dalsze skutki tej umowy, w tym minimalizacja obciążeń podatkowych, inne niż przejście własności akcji spółki E. na Fundusz pod tytułem darmym, nie mają – zdaniem skarżącego – znaczenia dla oceny pozorności umowy na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej, zatem w ogóle nie powinny być przedmiotem postępowania, a postępowanie dowodowe w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Nadto, ponieważ – jak stanowi art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej – brak określenia i wykazania przez organ konkretnej ukrytej czynności prawnej eliminuje możliwość zastosowania wobec umowy darowizny art. 199a. Organ nie określił natomiast, jaką to konkretnie czynność ukrytą chciały dokonać strony umowy darowizny. W wyniku – w ocenie skarżącego - bezprawnego przyjęcia przez organy, że skarżący i Fundusz zawarli bliżej nieokreśloną umowę odpłatnego zbycia akcji, a nie umowę darowizny, doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie do kwestii ochrony wynikającej z pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący stoi na stanowisku, że organ nie udowodnił, aby niewskazanie w opisie zdarzenia przyszłego kto jest właścicielem spółki będącej uczestnikiem funduszu miało jakikolwiek wpływ na kwalifikację prawną umowy darowizny, nie wykazał również organ, że status podatkowy uczestnika funduszu ma jakiekolwiek znaczenie dla uznania czy doszło do zawarcia umowy darowizny. Z uprawnień wynikających z art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej podatnik nie może zaś skorzystać wówczas, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika będzie się różnił od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji na tyle istotnie, iż będzie to wywierało wpływ na kwalifikację prawną.

Sąd nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń ani ich finansowych skutków dla skarżącego. Zgadza się z wnioskami, że dokonanie przez skarżącego na rzecz Funduszu O. darowizny akcji spółki E. o znacznej wartości rynkowej spowodowało znaczny wzrost wartości aktywów Funduszu, a tym samym znaczny wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez c. spółkę W. & Co, która jeszcze przed wypłatą dywidendy z akcji spółki E. wystąpiła do Funduszu z pierwszym żądaniem umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Przez strukturę spółek c. skarżący posiadał decydujący wpływ na działania inwestycyjne Funduszu O., a także dysponował środkami płynącymi z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu O. . Ze względu jednak na status podatkowy c. spółki W.5 I. S. & Co oraz treść umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie powstał obowiązek zapłaty w podatku dochodowym.

Sąd stoi jednak na stanowisku, podzielając poglądy wyrażone w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie może stanowić narzędzia kwestionowania podatkowych skutków czynności prawnej, jeżeli na gruncie prawa cywilnego była ona rzeczywista, a nie pozorna. Nie zawiera natomiast ten artykuł ogólnej normy mającej na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, tj. umożliwiającej wyprowadzenie skutków podatkowych z takiego stanu rzeczy jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, czyli w danych okolicznościach niesprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona do polskiego prawa podatkowego w dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387 ze zm.) przez dodanie art. 24b Ordynacji podatkowej. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 przepis art. 24b § 1 uznany został za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji i w związku z tym utracił moc z dniem 31 maja 2004 r. Do wyroku tego 4 sędziów zgłosiło zdanie odrębne, wskazując w jego uzasadnieniu, że brak odpowiedniej regulacji normującej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, z jednej strony może być wykorzystany dla swoistej "legalizacji" występujących w obrocie form malwersacji podatkowych ze strony nieuczciwych podatników uchylających się od należytego wykonania ciążącego na nich obowiązku podatkowego, z drugiej zaś, w rażący sposób pogorsza sytuację prawną podatników, którym organy podatkowe mogą w przyszłości w postępowaniu podatkowym postawić nieuzasadniony zarzut obejścia prawa podatkowego ze względu na brak gwarancji wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, której podstawą jest przepis art. 24b, do dnia upływu terminu do wniesienia odwołania i do czasu rozpatrzenia skargi przez sąd. Z kolei w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny, uznając, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego są zgodne z art. 2 i art. 22 Konstytucji i zajmując stanowisko, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego dotyczą innych zagadnień niż sprawy unormowane przez dawny 24b § 1 Ordynacji podatkowej, nie podzielił poglądu, że zaskarżone przepisy mają na celu pominięcie skutków wskazanego wyżej wyroku z dnia 11 maja 2004 r. Klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzono na powrót do Ordynacji podatkowej z dniem 15 lipca 2016 r., dodając dział III A (przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 846).

Nie ma więc, w ocenie Sądu wątpliwości, że powołany przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie prawnym czynności pozornej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3162/13). Inaczej tę kwestię ujmując - przepis art. 199a powołanej ustawy nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, nawet jeżeli zostały podjęte celem zmniejszenia ciężarów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15). O tym czy czynność prawa jest pozorna decydują zaś przepisy art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3351/14).

W piśmiennictwie (por. A. Jedliński, komentarz do art. 83 Kodeksu cywilnego, w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. A. Kidyba, Wolters Kluwer Polska 2012) wskazuje się, że zgodnie z treścią art. 83 § 1 zdanie 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie złożone drugiej stronie dla pozoru to oświadczenie symulowane. Symulacja ta składa się zaś z dwóch elementów. Po pierwsze, strony, które dokonują takiej czynności prawnej, próbują wywołać wobec osób trzecich rzeczywiste przeświadczenie, że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych, objętych treścią ich oświadczeń woli. Ten zamiar wywołania niezgodnego z rzeczywistością przeświadczenia może być objawiany także wobec władz publicznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt I CSK 70/07). Mechanizm pozornych czynności prawnych bywa bowiem wykorzystywany jako sposób wprowadzania do obrotu środków pochodzących z nielegalnych lub nieopodatkowanych źródeł, wyprowadzania pieniędzy z majątku osób prawnych oraz unikania opodatkowania. Po drugie, musi między stronami danej umowy istnieć tajne, niedostępne osobom trzecim porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych, czyli porozumienie co do tego, że zamiar wyrażony w treści symulowanych oświadczeń woli nie istnieje lub że zamiar ten jest inny niż ujawniony w symulowanych oświadczeniach. Przy tym z powodu tajności tego porozumienia może być ono wyrażane per facta concludentia, tj. przez sam fakt uczestniczenia w akcie pozornym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt II CKN 816/97).

Z kolei treść art. 83 § 1 zdanie 2 Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, zgodnie z którym, aby przyjąć, że pod czynnością symulowaną ukryta jest inna czynność (dysymulowana) i jest ona ważna, muszą być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, co ze względu na okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz odmienne w tym zakresie stanowiska skarżącego i organów podatkowych należy podkreślić, musi zachodzić tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej (por. A.G. Harla, Ważność umowy zawartej z osobą fizyczną, która przy zawarciu umowy podała się za kogoś innego, Palestra 2002, z. 11-12, s. 54). Po drugie zaś, czynności symulowana i dysymulowana muszą być dokonane jednocześnie (łącznie), choć czynność dysymulowana może być uzgodniona wcześniej (przed symulowaną), np. w toku negocjacji, jednak najpóźniej z chwilą dokonywania czynności prawnej pozornej.

Warunek tożsamości stron czynności symulowanej i dysymulowanej dla zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pominięcia pozornej czynności prawnej i wyprowadzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, podkreśla się również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. oprócz powołanych wyżej wyroków w sprawach II FSK 2690/15 i II FSK 3162/13, także wyrok z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1832/15; nie da się wyprowadzić wniosku przeciwnego z treści powołanego przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/16, w którym Sąd ten wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 lipca 2016 r. organy podatkowe dysponowały możliwością przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, w stosunku do wskazywanego przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu, a możliwości takie zapewniał i nadal zapewnia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w stanie faktycznym tamtej sprawy spór dotyczył rodzaju czynności prawnej między tymi samymi stronami).

Regulacja zawarta w treści art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zatem dla organów podatkowych instrument pozwalający na "przedefiniowane rodzaju czynności prawnej" (jak to określił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 1969/16), tj. wyprowadzenie skutków prawnych przypisanych w ustawie podatkowej do innej czynności prawnej niż ta, na którą powołuje się podatnik, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej, na którą powołuje się podatnik, dokonano innej czynności prawnej, jednakże zawsze chodzi o czynności prawne dokonane między tymi samymi stronami. Nie daje natomiast powołany przepis możliwości podatkowego zakwestionowania skutecznej, ważnej, nie-pozornej czynności prawnej. Kryteria oceny pozorności czynności prawnej i skuteczności czynności prawnej ukrytej pod pozorem innej czynności wypracowane zostały w piśmiennictwie i orzecznictwie z zakresu prawa cywilnego (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego), o czym była mowa wyżej. Z tego względu za zasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba także wziąć pod uwagę, że wskutek umowy z dnia [...] maja 2012 r. zawartej między skarżącym, a Funduszem O. z majątku skarżącego ubył istotny składnik, jakim były akcje E. S.A., a aktywa te przeszły na własność Funduszu, czego organy podatkowe nie kwestionują. W toku postępowania organy podatkowe, kwestionując czynność prawną, na podstawie której doszło do przeniesienia akcji ze skarżącego na Fundusz jako darowiznę, a kwalifikując ją jako czynność odpłatną, nie wykazały natomiast jakie to świadczenie wzajemne uzyskał skarżący od Funduszu. W tym zakresie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego. Zasadny jest więc zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany dotychczas materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do sformułowania tezy o odpłatnym charakterze umowy z dnia [...] maja 2012 r.

Jeżeli zaś przesunięcie majątkowe wynikające z treści umowy z dnia [...] maja 2012 r. nastąpiło pod tytułem darmym, to wspomnianą umowę należałoby zakwalifikować jako skuteczną i ważną umowę darowizny. Wystąpiłyby bowiem w przedmiotowej czynności prawnej wynikające z treści art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego cechy umowy darowizny. Biorąc natomiast pod uwagę, że istotą pozorności jest tajność (wobec podmiotów trzecich) porozumienia między stronami co do tego, że zamiar wyrażony w treści symulowanych oświadczeń woli nie istnieje, istnieje zaś zamiar inny niż ujawniony w symulowanych oświadczeniach, nie są pozbawione znaczenia te okoliczności dokonania czynności, które mogą być pomocne dla ustalenia rzeczywistego zamiaru stron analizowanej czynności. Z tego względu, w ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut dokonywania przez organy podatkowe ustaleń niemających związku ze sprawą i bezprzedmiotowości postępowania dowodowego. Zamiar, jako zjawisko psychiczne osoby, w stosunku do otoczenia przejawia się w określonych działaniach. Z tego względu dla odczytania tego zamiaru niezbędna jest analiza okoliczności związanych z zawarciem i wykonywaniem umowy. Nie wystarczy w tym zakresie oparcie się na wyjaśnieniach skarżącego i osób działających w imieniu drugiej strony umowy, choć nie mogą być one w procesie odtwarzania zamiaru stron pominięte. W ocenie Sądu nie jest jednak zasadny zarzut ich pominięcia. Były one przedmiotem analizy organu pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zostały jednak w pełni uznane za wiarygodne.

Niezasadny jest również zarzut całkowitego pominięcia dokumentów finansowych prezentujących zmiany aktywów netto Funduszu na dowód wzrostu wartości aktywów netto Funduszu w wyniku zawarcia umowy darowizny. Wzrostu wartości aktywów Funduszu organy bowiem nie kwestionują, wskazują natomiast, że ten wzrost aktywów spowodował wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych, umarzanych na żądanie spółki W. & Co i poprzez którą środki finansowe trafiały do dyspozycji skarżącego. Zgodzić się należy ze skarżącym, że wartość funduszy inwestycyjnych podlega fluktuacji. Również jednak i to zagadnienie było przedmiotem analizy organów podatkowych, które przedstawiły zarówno wartość akcji będących przedmiotem umowy między skarżącym, a Funduszem z dnia [...] maja 2012 r., jak i wysokość środków transferowanych z Funduszu w wyniku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Jako niezasadny należy także uznać zarzut pominięcia przez organy motywów i celów gospodarczych przyjętego modelu prowadzenia działalności przez skarżącego. Organy, jak to wynika z uzasadnień decyzji tak pierwszej instancji, jak i decyzji odwoławczej, analizowały zarówno wyjaśnienia skarżącego, jak również osób działających w imieniu T. , a zatem podmiotów zawierających umowę z dnia [...] maja 2012 r., przypisując im jednak inną wagę w procesie powzięcia woli co do zawarcia umowy. Zauważyć zaś można pewną niekonsekwencję w argumentacji skarżącego, który z jednej strony zarzuca organom pominięcie motywów i celów gospodarczych jego działania, uważając je za istotne dla sformułowania oceny prawnej, z drugiej zaś, że kwestie te nie powinny być przedmiotem zainteresowania organów w ramach przedmiotowego postępowania, a dotyczące tych okoliczności postepowanie dowodowe jest bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu, jak była o tym wyżej mowa, okoliczności te mogą wskazywać na określony zamiar stron umowy z dnia [...] maja 2012 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie odniesienia się przez organ odwoławczy do opinii ekspertów prawa cywilnego i podatkowego, przedstawionych przez skarżącego. Wprawdzie organ odwoławczy nie analizuje, jak tego chce skarżący "każdej z osobna" przedłożonych przez skarżącego opinii, jednakże odnosi cię do analizowanych w tych opiniach istotnych zagadnień dotyczących zarówno nieistnienia w 2012 r. w polskim prawie podatkowym ogólnej klauzuli nadużycia prawa, wykładni art. 199a Ordynacji podatkowej oraz zagadnienia pozorności czynności prawnych w prawie cywilnym, a także wprost wskazuje, które z wyrażonych we wskazanych opiniach poglądów podziela, prawidłowo przyjmując, że nie stanowiąc dowodu z opinii biegłego, winny podlegać ocenie tak jak każdy inny dowód w sprawie. Ocenę trafności stanowiska organów podatkowych w tych kwestiach Sąd przedstawił wyżej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej trzeba zauważyć, że z regulacji tej wynika, iż organy podatkowe są uprawnione, w sytuacji powzięcia wątpliwości odnośnie do prawa, bądź stosunku prawnego, do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem ustalającym, niemniej jednak przepis ten w żadnym razie nie zwalnia ich od czynienia własnych ustaleń czy ocen, we wskazanym zakresie. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do rozstrzygania tego we własnym zakresie, a możliwość zwrócenia się do sądu ma charakter subsydiarny. Nie rozstrzygając na tym etapie postępowania czy w rozpoznawanej sprawie konieczne jest wystąpienie do sądu powszechnego podkreślić jednak należy, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt. I FSK 341/18).

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określenia dokładnego typu jurydycznego niezdefiniowanej czynności odpłatnego zbycia, która jest wskazywana przez organy podatkowe jako czynność dysymulowana należy zauważyć, że obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W ocenie Sądu, zakres tego obowiązku (głębokość i szczegółowość ustaleń) określa norma materialnego prawa podatkowego, opisująca zdarzenie, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie normą prawa materialnego, która może znaleźć zastosowanie - o ile w postępowaniu podatkowym dokonane zostaną stosowne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy – jest norma wynikająca z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w 2012 r.). Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Oznacza to, że konieczne jest wskazanie essentialia negotii czynności dysymulowanej, w tym formy i kwoty odpłatności, jaką bezpośrednio skarżący uzyskał w ramach tej czynności od drugiej strony.

Istotną część argumentacji skarżącego stanowiła kwestia związania organów indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. W niniejszym postępowaniu sądowym Sąd nie może weryfikować prawidłowości wydanej interpretacji. Kwestia jej waloru ochronnego będzie mogła być natomiast oceniona dopiero w świetle ustaleń co do charakteru prawnego umowy między skarżącym, a Funduszem z dnia 21 maja 2012 r. Zauważyć jednak można na obecnym etapie postępowania, że istotna jej treść dotyczy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych darowizny akcji przez skarżącego na rzecz funduszu inwestycyjnego, a zatem czynności dokonanej pod tytułem darmym.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni, zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym orzeczeniu. Wypowiadanie się co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne ze względu na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych. Zaznaczyć jednak trzeba, że w przypadku niewykazania pozorności umowy darowizny akcji i zaistnienia, jako czynności dysymulowanej odpłatnego zbycia akcji na rzecz Funduszu, brak będzie możliwości zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą orzeczenia w kwestii kosztów, które objęły [...] zł uiszczonego wpisu, [...] zł wynagrodzenia dla pełnomocnika – adwokata oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 206 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, przy czym wynagrodzenie dla pełnomocnika - adwokata, ustanowionego po wniesieniu skargi, którego aktywność ograniczyła się do złożenia jednego pisma procesowego z dnia 5 października 2018 r. i wystąpienia wraz ze skarżącym na rozprawie (skargę sporządził zaś doradca podatkowy) zostało obniżone do poziomu dwukrotności stosownego wynagrodzenia dla doradcy podatkowego.