Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1015/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny P. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem złożonym 12 sierpnia 2011 r. P. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem sprzedaży akcji Spółki przez akcjonariuszy.

Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci P., występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową P. Akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o sprzedaży posiadanych przez nich akcji w Spółce.

Proces sprzedaży został podzielony na dwa etapy. Pierwszy etap polegał na przeprowadzeniu badania tzw. due dilligence działalności Spółki we wszystkich obszarach, w tym rachunkowym i podatkowym. Jego celem było przygotowanie kompleksowego raportu, tzw. Raportu sprzedającego zawierającego przedstawienie sytuacji finansowej, organizacyjnej, prawnej i marketingowej Spółki, tak aby dać potencjalnym zainteresowanym pełen obraz Spółki oraz otoczenia gospodarczego, w którym prowadzi ona działalność gospodarczą. W ramach prowadzonego badania Spółka była zobowiązana przygotować we własnym zakresie i dostarczyć dokumenty niezbędne do sporządzenia raportu z badania. Wszystkie przekazywane dokumenty (w wersji papierowej oraz elektronicznej) zostały zdeponowane w jednym miejscu, tzw. "data room". Ze względu na potrzebę ochrony danych telekomunikacyjnych, jak i ochronę danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa oraz skomplikowany proces obsługi data room (opisywania, udostępniania i archiwizowanie dokumentów) Spółka wynajęła zewnętrzną kancelarię prawną do obsługi tego procesu. Natomiast drugi etap procesu sprzedaży odbywał się z udziałem oferentów zainteresowanych nabyciem Spółki. Każdy z oferentów, bazując na danych zgromadzonych w data room miał przeprowadzić własne badanie due delligence (finansowane z własnych środków). W ramach badania oferenci składali pytania do data room, które następnie (za pośrednictwem kancelarii prawnej obsługującej data room) były kierowane do Spółki. Odpowiedzi udzielane przez Spółkę przesyłano do data room, a stamtąd, po nałożeniu odpowiednich klauzul tajności, kierowane do pytających.

Wynikiem prowadzonych analiz były oferty na zakup akcji Spółki złożone przez oferentów. W celu należytego przeprowadzenia transakcji, a głównie zabezpieczenia gospodarczych i finansowych interesów Spółki, Spółka zawarła następujące umowy i poniosła koszty na:

1. doradztwo gospodarcze, tj. przygotowanie władz Spółki do kontaktów z oferentami, przygotowywanie odpowiedzi na pytania akcjonariuszy podczas procesu sprzedaży - czemu służyły, opracowane w ramach zleceń dla doradców, analizy i oceny stosownych dokumentów;

2. doradztwo dla Członków Zarządu Spółki - przygotowanie prezentacji zarządczych na potrzeby sprzedaży akcji Spółki przez akcjonariuszy (m.in. analizy i dane z rynku telekomunikacyjnego, kapitałowego, poradniki i manuale, indywidualne szkolenia i konsultacje);

3. prowadzenie i obsługę data room, czyli miejsca, gdzie zostały zdeponowane dokumenty wykorzystywane w procesie sprzedaży akcji (w tym wydatki na obsługującej to miejsce kancelarię prawną oraz na podmiot zabezpieczający prawidłowe działanie data room od strony informatycznej, koszty na zarchiwizowanie materiałów przedstawianych podczas spotkań z oferentami oraz przekazanych do data room);

4. działania związane z komunikacją kryzysową zewnętrzną i wewnętrzną w ramach prowadzonego procesu sprzedaży, jak również badaniem mediów w tym zakresie, tj. na doradztwo w zakresie prawidłowego komunikowania stanowiska Członków Zarządu Spółki we wszystkich istotnych kwestiach mogących mieć wpływ na wartość wyceny Spółki.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytania:

1) Czy powyższe wydatki poniesione przez Spółkę w celu zabezpieczenia źródła przychodu, stanowią jej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p"?

2) Czy powyższe wydatki to koszty inne niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

3) Czy Spółka ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących fakt poniesienia wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 i 2 opierało się na założeniu, że żaden ze wskazanych powyżej kosztów nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki zostały poniesione, w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i zostały udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te mają charakter wydatków pośrednich, bowiem nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Dlatego też, na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy powinny zostać potrącone w dacie poniesienia.

Zdaniem Spółki wydatki na prowadzenie i obsługę data roomu, były związane z szeroko rozumianą prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki poniesione na komunikację kryzysową zewnętrzną i wewnętrzną miały na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tj. wyeliminowanie ryzyka masowej rezygnacji klientów ze świadczonych przez Spółkę usług, na skutek nieprawdziwych, nierzetelnych lub wprost szkodzących interesom Spółki artykułom i publikacjom, jak również umożliwić pracownikom Spółki skutecznie i terminowe przygotowanie się do odpowiedzi na zadawane pytania, będące skutkiem kampanii informacyjnej w mediach.

2. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], doręczonej w dniu 17 listopada 2011 r., uznał stanowisko Skarżącej co do pytania 1 i 2 za nieprawidłowe. W zakresie pytania 3 wydana została odrębna interpretacja.

Organ stwierdził, że poniesione przez Spółkę wydatki związane ze sprzedażą akcji przez akcjonariuszy nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu w kategorii kosztów podatkowych nie mieszczą się wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze sprzedażą jej akcji przez akcjonariuszy. Wydatki te nie są następstwem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, lecz są bezpośrednim następstwem decyzji biznesowych akcjonariuszy, podjętych w ich własnym interesie. Ponadto organ stwierdził, iż nie widzi ekonomicznego uzasadnienia, aby ciężar wydatków związanych z przedmiotową transakcją, w istocie poniesionych za akcjonariuszy, w jakimkolwiek wymiarze był przerzucany na budżet państwa poprzez uwzględnienie tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych Spółki. Jego zdaniem przedmiotowe wydatki nie wykazują żadnego związku z przychodami Spółki. Jako bezpośrednio związane z procesem sprzedaży akcji nie są też - wbrew przekonaniu Spółki - wydatkami na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto organ wskazał, iż przerzucanie na budżet państwa skutków finansowych własnych decyzji jest nieuprawnione.

Organ uznał, że poniesione przez Skarżącą wydatki nie stanowią kategorii kosztów uzyskania przychodów, czyli są jedynie ekonomiczną kategorią kosztów. Uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodu sprzeczne byłoby z przepisami u.p.d.o.p.,. ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy.

Reasumując organ stwierdził, że Spółka, ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z podejmowanymi decyzjami w ramach działalności gospodarczej, nie może skutecznie oczekiwać, aby ciężar tych decyzji spoczywał na innym podmiocie, to jest Skarbie Państwa. Przerzucanie na budżet państwa skutków finansowych własnych decyzji, gdy przeciwko temu świadczą przepisy podatkowe jest w ocenie Ministra Finansów niedopuszczalne.

3. W dniu 30 listopada 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi, datowanej na 2 stycznia 2012 r., a doręczonej Skarżącemu w dniu 13 stycznia 2012 r., organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

4. W skardze wniesionej w dniu 9 lutego 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: "O.p."; poprzez wybiórcze wykorzystanie przedstawionych przez Spółkę w jej wniosku elementów stanu faktycznego i wydanie interpretacji do stanu faktycznego nie do końca zgodnego z tym, który Spółka przedstawiła we wniosku;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że opisane wydatki nie służyły zabezpieczeniu (zachowaniu) źródła przychodów;

3) przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji wydatków jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami Spółki.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka wskazała, iż organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, przyjął inny stan faktyczny niż opisany przez Spółkę, czym naruszył art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. Jej zdaniem błędne jest stanowisko organu, który stwierdził, iż opisane we wniosku działania zostały przeprowadzone w bezpośrednim związku z czynnością sprzedaży akcji i działaniami akcjonariusza opisanymi w Kodeksie Spółek Handlowych. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż organ błędnie przyjął również, że Spółka wykonała działania w imieniu i na rzecz akcjonariuszy i poniosła za nich pewne wydatki.

Zdaniem Spółki wnioski wyciągnięte przez organ są błędne i nie wynikają ze stanu faktycznego opisanego przez stronę w jej wniosku. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy przyjął własną wizję transakcji, oparł się na przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, które w przedmiotowej sprawie nie mogą mieć zastosowania. Ponadto Spółka podkreśliła, iż organ podatkowy przedstawiając swoje stanowisko wykazał się kompletną nieznajomością standardów przeprowadzania transakcji sprzedaży akcji (udziałów) w przedsiębiorstwie. Według niej za naiwną należy uznać próbę twierdzenia, że taki proces wyceny wartości przedsiębiorstwa, a przez to jego akcji (udziałów) odbywa się poza Spółką, bez jej udziału.

Skarżąca odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazała, iż wszystkie poniesione przez nią wydatki, będące przedmiotem zapytania, pozostają w pośrednim związku z jej bieżącą działalnością gospodarczą. Wydatki te były niezbędne dla zachowania bezpieczeństwa działania, zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa oraz zabezpieczenia źródła przyszłych przychodów. Ponadto Skarżąca wskazała, iż musiała w tym procesie w należyty sposób dokonać zabezpieczenia swoich interesów gospodarczych, albowiem pozostaje odrębnym od akcjonariuszy podmiotem prawa, realizującym własne cele gospodarcze. W związku z tym Skarżąca stanęła na stanowisku, iż tym samym spełniony został warunek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jej zdaniem opisane wydatki w oczywisty sposób służyły zabezpieczeniu źródła przychodów, mając charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami Spółki.

Reasumując Spółka za niezrozumiałą uznała koncepcję organu, według której wykazywanie przez podatnika w kalkulacji podatku dochodowego kosztów pośrednich to przerzucanie ciężaru wydatków na budżet państwa, a ponoszone przez podatnika wydatki dokonywane są "kosztem środków budżetowych". Jej zdaniem organ wprowadza tu nie znajdującą oparcia w przepisach prawa podatkowego, koncepcję ustalania dochodu do opodatkowania.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach O.p. wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń, gdyż w rozdziale 1a O.p., określającym zasady wydawania interpretacji, brak jest przepisu, który przyznawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełnienia z urzędu treści składanych wniosków o interpretację o jakiekolwiek elementy prawne, czy faktyczne (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku, co podkreśla dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania.

5. Jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1106/09, LEX nr 549805). O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 listopada 2009 r., I SA/Kr 1188/09, LEX nr 532826).

Sąd administracyjny w ramach wykonywanej kontroli nie może ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który wykracza poza zaskarżoną interpretację. Stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę, nie stanowi bowiem "elementu składowego zaskarżonej interpretacji (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 750/09, LEX nr 572588).

6. Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem sprzedaży akcji Spółki przez akcjonariuszy.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podczas procesu wydawania interpretacji. Pełnomocnik Skarżącej podkreślał, iż organ wydając skarżoną interpretację, przyjął inny stan faktyczny niż opisany przez Spółkę, czym naruszył art. 14b § 1 oraz § 3 O.p.. Kwestię oceny powyższego zarzutu pełnomocnika Skarżącej należy poprzedzić wstępną analizą kwestii, która jest podstawą merytorycznego sporu w przedmiotowej sprawie. Chodzi mianowicie o to, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki służyły zabezpieczeniu źródła przychodów i czy zaliczyć je można do tzw. kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami Spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Przedmiotowa ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem - to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

7. W przedmiotowej sprawie, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o sprzedaży posiadanych przez nich akcji w Spółce. Proces sprzedaży został podzielony na dwa etapy, w związku z ich przeprowadzeniem spółka poniosła pewne wydatki, które uznaje za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu. Z wniosku wynika wprost, że w celu należytego przeprowadzenia transakcji, a głównie zabezpieczenia gospodarczych i finansowych interesów Spółki, Spółka zawarła następujące umowy i poniosła koszty m.in. na: doradztwo gospodarcze, tj. przygotowanie władz Spółki do kontaktów z oferentami, przygotowywanie odpowiedzi na pytania akcjonariuszy podczas procesu sprzedaży - czemu służyły, opracowane w ramach zleceń dla doradców, analizy i oceny stosownych dokumentów. Czy też prowadzenie i obsługę data room, czyli miejsca, gdzie zostały zdeponowane dokumenty wykorzystywane w procesie sprzedaży akcji (w tym wydatki na obsługującej to miejsce kancelarię prawną oraz na podmiot zabezpieczający prawidłowe działanie data room od strony informatycznej, koszty na zarchiwizowanie materiałów przedstawianych podczas spotkań z oferentami oraz przekazanych do data room).

Spółka podnosiła, że w jej ocenie wszystkie opisane we wniosku wydatki stanowią koszty inne niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (tzw. koszty pośrednie). Wskazywała, że wszystkie opisane wydatki poniosła w celu należytego przeprowadzenia transakcji sprzedaży akcji, ale głównie zabezpieczenia gospodarczych i finansowych interesów Spółki. Przy czym przy każdym ze wskazanych wydatków szczegółowo opisywała na czym ten związek miał polegać. Wskazywała szereg ryzyk, które związane były z operacją sprzedaży akcji, a które zagrażały bieżącej działalności Spółki, m.in. takie jak: ryzyko ujawnienia informacji poufnych lub tajnych, w tym objętych tajemnicą telekomunikacyjną; ryzyko związane z wypływem niejawnych informacji finansowych lub dotyczących efektywności produktów i usług oferowanych przez Spółkę, zasad konstruowania ofert handlowych - informacje takie mogłyby zostać wykorzystane przez inne podmioty konkurencyjne, co mogłoby mieć bezpośredni negatywny wpływ na działalność Spółki i poziom uzyskiwanych przychodów, czy też ryzyko finansowe - przedstawienie danych finansowych w sposób niezgodny ze stanem faktycznym mogłoby w sposób negatywny wpłynąć na ocenę standingu finansowego Spółki, a to z kolei miałoby wpływ na koszt bieżącego finansowania działalności gospodarczej.

8. Spółka podkreślała we wniosku, że poniesienie przedmiotowych wydatków miało m.in. na celu zabezpieczenie się przed opisanymi ryzykami. W tej sytuacji za naruszenie przepisów procedury związanych z wydaniem interpretacji należy uznać działanie organu, który odmiennie niż wskazywała to Spółka we wniosku przyjął w skarżonej interpretacji, że odnosząc sytuację opisaną we wniosku do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych, uznał że w kategorii kosztów podatkowych nie mieszczą się wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze sprzedażą jej akcji przez akcjonariuszy. Zgodnie ze stanowiskiem organu wydatki te nie są następstwem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, lecz są bezpośrednim następstwem decyzji biznesowych akcjonariuszy, podjętych w ich własnym interesie. Bezpośrednie profity w postaci ceny za sprzedane akcje uzyska nie Spółka, nie będąca stroną umowy sprzedaży - a właśnie akcjonariusze. Z tych względów organ uznał, że przedmiotowe wydatki nie wykazują żadnego związku z przychodami Spółki: "Jako bezpośrednio związane z procesem sprzedaży akcji nie są też wydatkami na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów, a gdyby nie biznesowe decyzje akcjonariuszy o sprzedaży akcji, Spółka nie poniosła wspomnianych wydatków, które mogłyby być sfinansowane ze środków akcjonariuszy".

Wnioski wyciągnięte przez organ są jednak błędne i nie wynikają ze stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku. Skarżąca słusznie zauważa, że przedmiotem zapytania we wniosku o indywidualną interpretację nie był podział wydatków pomiędzy Spółką a jej akcjonariuszami. Nie wiadomo też z jakich powodów organ przypisał Spółce następującą intencję: "Gdyby nie biznesowe decyzje akcjonariuszy o sprzedaży akcji, Spółka nie poniosłaby wspomnianych wydatków, które nawiasem mówiąc mogłyby być sfinansowane ze środków akcjonariuszy". Słusznie więc Skarżąca zarzuca, że organ podatkowy wydając skarżoną interpretację, przyjął inny stan faktyczny niż opisany przez Spółkę, czym naruszył art. 14b § 1 oraz § 3 O.p.. Tym samym zarzut autora skargi w przedmiotowym zakresie jest uzasadniony.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż organ wydając skarżoną interpretację, dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Podkreślić należy, iż jedną z podstawowych zasad związanych z wydawaniem interpretacji, jest udzielanie odpowiedzi przez organ na zadane pytanie, lecz wyłącznie w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego podatnika. Organ nie ma zaś możliwości, aby przekształcać opis zdarzenia, które podatnik oznaczył w stanie faktycznym. Powinien on jedynie udzielić odpowiedzi na pytanie, uwzględniając założenia konkretnego stanu faktycznego.

W realiach niniejszej sprawy wskazać należy, iż podatnik, przedstawiając stan faktyczny, wielokrotnie uwypuklał okoliczność, że poniesione wydatki stanowiły koszt, który miał na celu zabezpieczenie interesów Spółki. Wobec tak jednoznacznie i precyzyjnie przedstawionego stanu faktycznego, organ nie miał umocowania do tego, aby go zmieniać według własnego rozumienia intencji Skarżącej. Nie powinien więc dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie czynić założenia, iż to biznesowe decyzje akcjonariuszy zdecydowały o sprzedaży akcji spółki. Nawet bowiem gdyby z takim poglądem się nie zgadzał, winien udzielić odpowiedzi przyjmując założenie przedstawione w stanie faktycznym przez Spółkę.

Organ miał jedynie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy poniesione wydatki są kosztami uzyskania przychodów Spółki, a nie czynić założenia co do ekonomicznych powodów transakcji sprzedaży akcji. W sytuacji więc, gdy organ zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznać należy, iż nie odpowiedział na zadane pytanie. Pytanie należy bowiem oceniać tylko przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Stąd, udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako pozostająca w oderwaniu od stanu faktycznego podanego przez podatnika.

9. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., stan faktyczny zaistniały albo zdarzenie przyszłe przedstawione przez składającego wniosek mają być wyczerpujące, co za słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/), należy rozumieć jako przedstawienie zagadnienia wszechstronnie, szczegółowo, a przez to zrozumiale i jednoznacznie. Zgodnie z przepisami prawa i utrwalonym orzecznictwem sądowym, stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie może budzić żadnych wątpliwości po stronie organu. "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Kr 1643/11).

10. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydaje się nie być w pełni zrozumiały i jednoznaczny dla organu, który rozpatrywał sprawę. Taki wniosek można wyciągnąć analizując uzasadnienie stanowiska organu w wydanej interpretacji indywidualnej. Jeśli organ uznał, że w przedmiotowej sprawie przyczyna sprzedaży akcji spółki przez jej akcjonariuszy ma znaczenie dla oceny kwalifikacji wydatków z tym związanych jako kosztów uzyskania przychodów Spółki, powinien w tym zakresie zażądać uzupełnienia wniosku o interpretację przez Skarżącą, czego jednak nie uczynił, samodzielnie czyniąc założenia co do intencji akcjonariuszy i powodów biznesowych operacji sprzedaży akcji.

11. Ponadto organ poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego na które powoływała się Skarżąca w zakresie kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu (m.in. wyroki WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2593/10 oraz WSA w Poznaniu, w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r., " sygn. I SA/Po 143/11) naruszyło wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p. (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r., I SA/Wr 1179/09, LEX nr 575467).

12. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

W opisanym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał więc, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się w całości niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne.

Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. W razie wątpliwości, co do zupełności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, organ wezwie Wnioskodawcę do jego uzupełnienia o informacje niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji.

13. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).