Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1427/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21  par. 3 i 3a, art. 63 par. 1, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art, 193, art. 207, art. 210 art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/17 w sprawie ze skargi S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2017 r. nr 1401-IOV-1.4103.45.2017.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2017 r. o nr 1401-IOV-1.4103.45.2017.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2014 r.

Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które określając spółce rozliczenie podatku od towarów i usług w innej niż zadeklarowana wysokości uznały, że usługa wykonania na rzecz L. sp. z o.o. systemu informatycznego "[...]" została powierzona i częściowo wykonana przez R. W., który realizując kolejne etapy zlecenia występował w roli wspólnika skarżącej spółki, nie działał natomiast w ramach umowy o dzieło zawartej z S. D. K. G., jako jej podwykonawca. Osoba ta bowiem nie posiadała żadnego doświadczenia w branży IT, nie zawiązywała umowy z odbiorcą zlecenia, nie prowadziła z nim korespondencji handlowej, nadto w chwili zainicjowania projektu była bezrobotna i nie prowadziła działalności gospodarczej. Potwierdzają to jednoznacznie zeznania prezesa zarządu L. - M. D. oraz dostarczona przez niego korespondencja mailowa ze skarżącą spółką. Z dowodów tych wynika jednoznacznie, że w spółce L. nie znano firmy K. G. i jej samej, natomiast R. W. konsekwentnie prowadził korespondencję z adresu mailowego spółki, dane w stopce dokumentów również odwoływały się do nazwy S. lub pełnej nazwy spółki skarżącej, zaś wpłaty za realizację kolejnych etapów projektu dokonywane były na konto wskazane przez R. W., przy czym odbiorcy usług nie ujawniono, że jest to inny rachunek bankowy niż skarżącej spółki.

W zestawieniu z powyższymi dowodami, zeznania K. G. oraz R. W., jakoby to on osobiście, w tajemnicy przed pozostałymi wspólnikami był podwykonawcą S. D. K. G. są niewiarygodne. Brakuje ponadto wiarygodnych dokumentów potwierdzających przekazanie wynagrodzenia R. W. przez K. G., a R. W. nie wykazał w rocznej deklaracji podatkowej przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 19a ust. 1, ust. 2 i ust. 8, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 2 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.),

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 207, art. 21 § 3 i § 3a, art. 63 § 1, art. 193, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.),

- art. 2 Konstytucji RP,

- art. 6 Konwencji Europejskiej o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,

- art. 107 § 1-5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 14 § 2, art. 77, art. 78, art. 79, art. 80, art. 81, art. 85, art. 86, art. 89, art. 90, art. 95 Kodeksu postępowania administracyjnego,

poprzez oddalenie skargi, skutkujące utrzymaniem tym samym w mocy zaskarżonych wadliwych decyzji I i II instancji.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej z przepisów o wynagrodzeniu radcy prawnego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 9 grudnia 2022 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W nawiązaniu do oceny owych zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia, w punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ Sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku.

W szczególności, dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 tej ustawy, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17).

Z kolei naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez Sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji).

Mimo że przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Przypomnienie powyższych zasad konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na to, że rozpoznawany środek zaskarżenia w drastyczny sposób od nich odbiega.

Przede wszystkim skarga kasacyjna, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zawiera żadnego uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 207, art. 21 § 3 i § 3a, art. 63 § 1, art. 193, art. 127 i art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP i art. 6 Konwencji Europejskiej o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, brak jest bowiem wskazania na czym miało polegać naruszenie owych przepisów. To powoduje, że zarzuty owe pozostają całkowicie poza kontrolą merytoryczną Sądu kasacyjnego, podobnie zresztą jak zarzuty naruszenia prawa materialnego wyspecyfikowane w pkt 1 rozpoznawanego środka zaskarżenia, gdyż i one nie zostały w nim uzasadnione.

Dodatkowo zauważyć trzeba, że zawodowy pełnomocnik tworzy niespójną zbitkę przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, bez wskazania konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, która to metoda formułowania zarzutów została uznana w orzecznictwie za nieprawidłową (pogląd ów wielokrotnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyrok z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). Nie jest również prawidłowe wskazywanie w ogólny sposób, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia grupy przepisów poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – bez wskazywania, które z tych przepisów zostały naruszone przez błędną wykładnię, a które przez niewłaściwe zastosowanie.

W przypadku zarzutu naruszenia przepisu podzielonego na jednostki redakcyjne wymóg wskazania przepisu prawa jest realizowany poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która zdaniem kasatora została naruszona. Tymczasem w skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania jej autor powołuje się na zarzut naruszenia art. 207, art. 193, art. 180, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej nie zważając na to, że każdy z przywołanych przepisów podzielony jest na dalsze jednostki redakcyjne. W istocie zatem nie wiadomo, naruszenie której z nich pełnomocnik zarzuca.

Dyskwalifikujące jest nadto zarzucanie naruszenia art. 107 § 1-5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 14 § 2, art. 77, art. 78, art. 79, art. 80, art. 81, art. 85, art. 86, art. 89, art. 90, art. 95 Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do postępowań podatkowych.

Jako chybiony należało ocenić także zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie od dawna ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis ten ma charakter wynikowy i jego zastosowanie jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie nie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa materialnego bądź regulacji procesowej, które uzasadniałaby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, autor skargi kasacyjnej jest zobowiązany bezpośrednio powiązać go z naruszeniem innych konkretnych przepisów, które to naruszenie Sąd I instancji wadliwie zaakceptował, czego w realiach tej sprawy fachowy pełnomocnik zaniechał.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala natomiast na generalny wniosek, iż jej autor kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że zgromadzony w sprawie kompletny materiał dowodowy dostatecznie dowodzi braku relacji biznesowych pomiędzy L. i S. D. Przypomnieć bowiem należy, że jak słusznie odnotował WSA w Warszawie, przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy tworząc system informatyczny na rzecz L. sp. z o.o. R. W. występował w roli wspólnika skarżącej spółki cywilnej, czy też działał w ramach umowy o dzieło, które mu powierzyła do wykonania S. D. K. G.

Jednakże forsując tezę o podwykonawstwie R. W. pełnomocnik spółki prowadzi w istocie wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji i to polemikę gołosłowną, nie popartą żadną przekonującą argumentacją oraz nie mającą osadzenia w opisanych w decyzji, a następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowodach.

Współpracy z firmą K. G. zaprzeczył wprost prezes zarządu L. M. D., przy czym nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby obecnie deprecjonować jego zeznania, co bezpodstawnie próbuje czynić pełnomocnik strony skarżącej. Za wersją M. D. przemawia również przedłożona przez niego korespondencja mailowa ze skarżącą spółką. Z dowodów tych wynika jednoznacznie, że w spółce L. nie znano firmy K. G. i jej samej, natomiast R. W. konsekwentnie prowadził korespondencję z adresu mailowego spółki, dane w stopce dokumentów również odwoływały się do nazwy S. lub pełnej nazwy spółki skarżącej, zaś wpłaty za realizację kolejnych etapów projektu dokonywane były na konto wskazane przez R. W., jako wspólnika spółki, przy czym odbiorcy usług nie ujawniono, że jest to inny rachunek bankowy niż skarżącej spółki. Jeśli do tego weźmie się pod uwagę, że K. G. nie posiadała żadnego doświadczenia w branży IT, nie zawiązywała umowy z odbiorcą zlecenia, nie prowadziła z nim korespondencji handlowej, nadto w chwili zainicjowania projektu była bezrobotna i nie prowadziła działalności gospodarczej (dopiero zamierzała taką działalność założyć, przy czym ubiegała się o dofinansowanie biznesu w branży ogólnobudowlanej), to w takim stanie rzeczy nie jest pozbawiona logiki teza organów, zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji o tym, iż firma K. G. nie mogła być zleceniobiorcą w zakresie wykonania usługi informatycznej w postaci projektu "[...]". Przy czym zasadnie Sąd I instancji zauważył, że niewiarygodne jest to, by L. zapłaciło blisko 30.000 zł osobie nieprowadzącej działalności gospodarczej, pozbawiając się przez to prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze kasacyjnej zwraca się uwagę na okoliczność braku przesłuchania M. F. i K. W. – osób związanych z L. W tym zakresie należy odnotować, że organy podjęły próby przesłuchania owych świadków, jednakże nie przyniosły one zamierzonego efektu, z uwagi na brak podejmowania przez te osoby korespondencji. Słusznie w tym kontekście Sąd I instancji wskazał, iż: "Organy nie mogą w nieskończoność oczekiwać na ustalenie miejsca pobytu świadka i wstrzymywać się z zakończeniem postępowania.

Wobec istnienia obiektywnych, niezależnych od organu przeszkód nie można było wstrzymywać się z zakończeniem postępowania, nie pozostając w konflikcie z zasadą szybkości postępowania. Należało więc rozstrzygnąć sprawę, opierając ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym organ dysponował.

Niezależnie od tego, trudno oczekiwać, że wiedza tych osób będzie większa niż prezesa zarządu L. oraz ukaże inny obraz zdarzeń niż potwierdzony np. przekazaną przez L. korespondencją mail".

Prawidłowo Sąd ów także ocenił, odnosząc się do tożsamej jak w skardze kasacyjnej argumentacji, zgodnie z którą skarżąca spółka nie zawarła z L. sp. z o.o. umowy pisemnej na wykonanie "[...]" oraz wartość zlecenia zaciągniętego przez spółkę przekraczała kwotę 50.000 zł - wskazaną w umowie spółki cywilnej jako wartość wymagającą uchwały wszystkich wspólników, że opodatkowaniu podlegają wykonane usługi, a nie umowa. Nadto z § 5 umowy spółki cywilnej wynika, że "każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki oraz samodzielnego reprezentowania Spółki", zatem R. W. był umocowany do działania w imieniu spółki w związku z realizacją zlecenia otrzymanego od L. sp. z o.o. Nie ma też dowodów, że w sprawie rzekomego przekroczenia uprawnień przez R. W. wytoczone zostało powództwo cywilne między wspólnikami skarżącej lub toczyły się postępowania karne. Nawet jednak, gdyby R. W. naruszył postanowienia umowy spółki cywilnej, to i tak nie mogłoby to znieść wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku rozpoznania podatku należnego z tytułu otrzymywanych przez skarżącą zaliczek.

W kontekście powyższych rozważań za prawidłową należy uznać ocenę dokonaną przez WSA w Warszawie, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia w szczególności art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Arkadiusz Cudak