Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1146/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędzia NSA Jerzy Małecki, Sędziowie As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem, As. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./, Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.700 zł (dwa tysiące siedemset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ K.Nikodem


UZASADNIENIE

I SA/Po 1146/06

UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] ustalił K.W. podatek od towarów i usług za miesiąc: styczeń 2001 r. w wysokości [...] zł, luty 2001 w wysokości [...] zł, marzec 2001 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2001 r. w wysokości [...] zł, maj 2001 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2001 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2001 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2001 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2001 r. w wysokości [...] zł, październik 2001 r. w wysokości [...] zł, listopad 2001r. w wysokości [...] zł, grudzień 2001 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży. K.W. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego (kwiaciarni) opodatkowana była w formie karty podatkowej i tym samym korzystała z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług. Obowiązana była jednak w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do prowadzenia ewidencji sprzedaży.

Strona prowadziła kwiaciarnię w centrum miasta i zatrudniała jednego pracownika. Oprócz kwiatów ciętych i doniczkowych sprzedawano porcelanę chińską, obrazy z motywami kwiatowymi, wazony i kielichy ze szkła, kwiaty sztuczne, karty okolicznościowe, ziemię, odżywki do kwiatów, serwetki, wieńce sztuczne, świece, znicze, maskotki i doniczki. Handel prowadzony był codziennie od poniedziałku do piątku w godzinach od 9 - 18, w soboty od 9 - 14 i w niedzielę od 9 - 13. W prowadzonej ewidencji sprzedaży wykazano za 2001 r. przychód w wysokości

( [...] zł tj. średnio miesięcznie [...] zł. Obrót ten uznano za rażąco niski w odniesieniu do rodzaju i rozmiaru prowadzonej działalności. Strona zeznała, że ponoszone przez nią miesięczne koszty związane z prowadzoną działalnością wynoszą [...] zł, na które składają się koszty: najmu lokalu [...] zł, wynagrodzenia pracownika [...] zł, składka ZUS płatnika [...] zł, energia za sklep [...] zł, środki czystości [...] zł, składki ZUS [...], paliwo na dojazdy po kwiaty [...] zł, karata podatkowa [...] zł.

Strona nie określiła wielkości zakupu towarów stwierdziła jednak, że stosowała marżę w wysokości, 100% co przy zeznanej wysokości sprzedaży - [...] zł, zdaniem organu pozwala przyjąć, że minimalny koszt zakupu wynosić mógł [...] zł, a miesięczne koszty w wysokości [...] zł tj. o [...] zł wyższe niż zaewidencjonowane przychody. Z prowadzonej przez stronę ewidencji sprzedaży nie wynika też, by jej kwiaciarnia osiągała wyższe obroty np. z okazji świąt czy popularnych imienin bądź Dnia Matki.

Według organu podatkowego I instancji powyższe ustalenia w świetle art. 193 §2 Ordynacji podatkowej wskazują na to, że skarżąca prowadziła ewidencję sprzedaży nierzetelnie. Potwierdza to także porównanie zaewidencjonowanych przez K.W. obrotów z obrotami trzech innych podatników prowadzących podobną działalność, które wyniosły w 2001r. w:

I firmie - [...] zł.

II firmie - [...] zł

III firmie - [...] zł

Średni obrót tych firm wyniósł w 2001 r. [...] zł.

W świetle powyższego, wobec braku materiałów pozwalających na ustalenie wielkości przychodu podatniczki, na podstawie art. 23§1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2001 r. ustalono w drodze szacunku biorąc pod uwagę wysokość deklarowanego przychodu za poszczególne miesiące i jego udział procentowy w ustalonym porównawczo przychodzie netto ([...] zł). Na tej podstawie ustalono K.W. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Organom podatkowym strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 193§2 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej stwierdzając w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja jest powierzchowna i formalnie błędna. Nie zbadano, bowiem w sprawie materiału źródłowego tj. materiału porównawczego dotyczącego 3 podobnych do firmy skarżącej firm (art. 187§1 Ordynacji). Zdaniem strony skarżącej w żaden sposób nie można uznać, że organ podatkowy zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego , ponieważ tego materiału w części dotyczącej porównawczych przychodów w ogóle nie przedstawił. W ten sposób, w ocenie strony skarżącej postępowanie organów podatkowych narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych ( art.121§1 Ordynacji podatkowej, jak i zasadę podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ( art.122 Ordynacji podatkowej). Uszczuplenie prawa podatniczki do analizy materiału dowodowego nasuwa, w opinii strony skarżącej, pytanie, czy organy podatkowe uwzględniły równość warunków gospodarczych badanych jednostek, a zwłaszcza czy wskazane inne sklepy funkcjonowały na karcie podatkowej, czy też opodatkowane były na zasadach ogólnych. Ma to istotne znaczenie ponieważ podatnicy na karcie podatkowej mają wyznaczone i okrojone pole do działalności w sferze handlu kwiatami.

Nadto min. strona skarżąca, powołując się na przepis art. 193§ 4 Ordynacji podatkowej podniosła, że organy podatkowe nie wskazały żadnej przesłanki uzasadniającej nierzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji, ani też nie zastosowały się do wymogów art. 193§ 6 Ordynacji podatkowej. Podniesiono też na to, że pod rządami Ordynacji podatkowej brak podstaw do uznania nierzetelności ksiąg. W sytuacji, gdy ich analiza wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej (dawny art. 169 §2 kpa.). Pełnomocnik skarżącej zarzucił też organowi podatkowemu, że wbrew wymogom art. 173§ 2 Ordynacji podatkowej, nie odczytano podatniczce protokołu z kontroli, wobec czego nie powinien on być uznany za dowód w sprawie.

W piśmie procesowym strony skarżącej z dnia [...] grudnia 2004r. podniesiono m.in. zarzut nielegalności wydanej decyzji, ponieważ nie była ona związana z zakresem kontroli. Natomiast jak wywodzi strona skarżąca z protokołu kontroli i upoważnienia do kontroli wynikało, iż kontrola była prowadzona w zakresie "podatku dochodowego- karta podatkowa- zebranie danych o firmie".

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , który przejął sprawę do rozpoznania stwierdził, że Skarżąca w związku z korzystaniem w roku 2001 z opodatkowania w formie karty podatkowej korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów ł usług na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów t usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Mimo tego zwolnienia, w myśl postanowień art. 27 ust. 1 powołanej ustawy, zobowiązana była do prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Ewidencja ta odzwierciedlać winna rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży dokonanej w danym dniu.

Sąd wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują pojęcia nierzetelności ewidencji sprzedaży, o którym traktuje ust. 2 art. 27 tej ustawy. Z kolei przepis art. 193 §2 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe, a więc zgodnie z art. 3 pkt 4 prowadzona przez skarżącą ewidencja sprzedaży, uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zdaniem Sądu I instancji metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach podatkowych, a więc i w ewidencji sprzedaży, nie jest w przepisach prawa określona, a więc może nastąpić przy pomocy każdego środka, który okaże się wiarygodny i przekonywujący. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe analizując zapisy w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez skarżącą i odnosząc je do wielkości zeznanej marży (100%) ustaliły, że skoro średnia wielkość wynikającej z ewidencji sprzedaży wyniosła [...] zł to zakup odpowiednio winien ukształtować się na poziomie nie mniejszym niż [...] zł. Wobec tego koszty uzyskania zaewidencjonowanego przychodu wynoszą [...] zł ([...] zł koszty ogólne + [...] zł koszty zakupu). Tym samym, co miesiąc strona winna ponosić stratę z prowadzonej działalności w wysokości [...] zł ([...] - [...] zł). Tymczasem z wyjaśnień K.W. zawartych w odniesieniu do protokołu kontroli" z dnia [...] stycznia 2002r. wynika, że uzyskuje ona zysk z prowadzonej działalności, który wystarcza jej na utrzymanie.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu I instancji, nie jest możliwe przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą ewidencja sprzedaży była rzetelna i odzwierciedlała faktyczną wielkość uzyskiwanej sprzedaży, na co wskazuje także porównanie obrotów uzyskiwanych przez inne podmioty gospodarcze prowadzące handel kwiatami, które wykazywały przychody znacznie wyższe niż w przypadku K. W., mimo, że ich kwiaciarnie położone były poza centrum N. T.

Według Sądu wskazana sprzeczność zapisów w ewidencji sprzedaży ze stanem faktycznym uzasadnia przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą ewidencja jest nierzetelna, co tym samym uzasadniało zastosowanie przez organy podatkowe przepisu ust. 2 art. 27 ustawy o podatku od towarów usług i określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku oraz ustalenie podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%.

W świetle powyższego Sąd uznał za nieuzasadnione argumenty skargi, co do niewykazania przez organy podatkowe przesłanki uzasadniającej uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną, podobnie jak i zarzut naruszenia przepisu art. 193§ 6 Ordynacji podatkowej, skoro z treści protokołu kontroli wynika, z jakich względów nie uznano za rzetelną prowadzonej przez K.W. ewidencji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w toku kontroli, a skarżąca mimo zawiadomienia jej pismem z dnia [...] marca 2002r. o tej możliwości, nie przedstawiła organowi podatkowemu żadnych wniosków dowodowych. W związku z tym uzasadnione było porównanie wysokości uzyskiwanych przez podatniczkę przychodów z przychodami trzech innych kwiaciarni. Sąd stwierdził w toku postępowania sądowego, po nadesłaniu objętych tajemnicą skarbową akt tych podatników, że przyjęte wielkości ich przychodów są zgodne z treścią ich akt podatkowych. W związku z tym zastosowana metoda szacunku nie narusza art. 23§ 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, co do naruszenia art. 173§ 2 Ordynacji podatkowej przez nieodczytanie K.W. protokołu kontroli. Przepis ten dotyczy, bowiem protokołu z czynności dokonywanej przez organ podatkowy niebędącej czynnością kontrolną. Problematyka dotycząca kontroli podatkowej została, bowiem uregulowana w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, zaś przepis art. 291§ 1 nie wymaga odczytania podatnikowi protokołu z kontroli, a jedynie dostarczenia mu jednego egzemplarza protokołu. Skarżąca protokół otrzymała, a wcześniej go podpisała. Następnie, jak wyżej wskazano, złożyła do niego wyjaśnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wymierzyły skarżącej podatek VAT, skoro prowadzona przez nią ewidencja sprzedaży nie odzwierciedlała faktycznych rozmiarów tej sprzedaży, a więc była nierzetelna.

W skardze kasacyjnej, jej autor zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego:

1. art. 23 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wyrażającego się w jego niewłaściwym zastosowaniu jako podstawy do oszacowania przychodów nie zaewidencjonowanej sprzedaży, stanowiącej ustawową przesłankę ujętą w hipotezie art. 27 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)

2. art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzależniającego oszacowanie wartości nieujawnionej w ewidencji sprzedaży od nierzetelnego prowadzenia tej ewidencji, poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu polegającą na tym, że Sąd dokonał nieodpowiadającej prawu subsumpcji okoliczności związanych z niespójnymi przesłankami ekonomicznymi w postępowaniu podatnika, jako podstawy materialnej do stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatnika, podczas gdy w rzeczywistości tego rodzaju przesłanka nie ma jakiegokolwiek charakteru materialnego ani formalnego dopuszczającego do ostatecznego przesądzania o rzetelności ewidencji,

3.art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ponieważ uznał za słuszną metodę oszacowania przychodów bez wnikliwego rozpoznania badanego przedmiotu działalności u podatnika oraz u podmiotów porównawczych, a w istocie rzeczy konfrontowany zakres działalności gospodarczej był różny w porównywanych podmiotach.

Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. Wyrażające się w wadliwym wypełnieniu powinności określonych przepisem art.141§ 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zakresie podstawy prawnej, przez błędne uznanie za zasadne odstąpienie od ustawowej powinności odczytania protokołu kontroli stronie z uwagi na treść przepisu art. 291§1 ustawy -Ordynacja podatkowa, podczas gdy w istocie rzeczy ta podstawa prawna jest zupełnie nietrafna ze względu, na treść hipotezy art. 292 ordynacji podatkowej, nakazującej do czynności uregulowanych w Dziale VI Kontrola Podatkowa Ordynacji podatkowej stosowanie odpowiednio rozdziału 9 Protokoły i adnotacje, w którym umieszczony, jest przepis art. 173§ 2, według którego protokół (niezależnie od jego rodzaju) odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. Art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141§ 4 i art. 151 i 145§ 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów procesowych w postępowaniu przed organem administracji publicznej, sprowadzającego się do niezasadnego uznania wyjaśnień i oświadczeń podatniczki, złożonych do protokołu kontroli w jej prywatnych pismach, za procesowe dowody w sprawie, podczas gdy za dowód procesowy mogą być jedynie uznane zeznania strony złożone w trybie art. 174 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak dowodu z przesłuchania strony nie pozwala ustalić całokształtu okoliczności faktycznych,

3. Art. 141 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przekroczenie uprawnień ustanowionych w art. 133§ 3 tej ustawy, polegające na dołączeniu, po zamknięciu i otwarciu na nowo rozprawy, do akt sprawy dokumentów znanych już w postępowaniu podatkowym jak i sądowym, podczas gdy cytowany przepis pozwala jedynie zastosować ten tryb postępowania w przypadku, gdy istotne okoliczności ujawniły się dopiero po zamknięciu rozprawy, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza z tęgo względu, że dane z otrzymanych akt sprawy zostały przez Sąd potraktowane jako fundamentalny dowód do oszacowania przychodów podatniczki,

4. Art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na wadliwym uwzględnieniu, jako dowodu procesowego notatki służbowej organów podatkowych, dołączonej do akt postępowania podatkowego, dotyczącej spisania przychodów trzech podmiotów gospodarczych zajmujących się handlem kwiatami, podczas gdy w świetle art. 180§ 1 181 ustawy Ordynacja podatkowa tego rodzaju prywatne dokumenty, zgromadzone poza postępowaniem sprawdzającym i kontrolnym zaliczone w poczet dowodów być nie mogą, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w oparciu o ten dowód przeprowadzono oszacowanie przychodów podlegających opodatkowaniu,

5. Art. 141§ 4 w zw. z art. 134 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest merytorycznego ustosunkowania się do zgłoszonych przez stronę zarzutów:

a) w przedmiocie przesłuchania pracownicy sklepu prowadzonego przez podatniczkę, na okoliczność uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży w sklepie i osiąganych marż ze sprzedaży kwiatów,

b) w zakresie zbadania dopuszczalności legalnych działań organów kontroli poza zakresem posiadanego upoważnienia, zwłaszcza nieuprawniającego do przeprowadzenia kontroli podatku VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wydany wyrok stwarza jedynie pozory kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w rzeczywistości uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oraz o orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm określonych w 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawach opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu z dnia 28 września 2002 r. (Dz. Nr 163, poz. 1349) w wysokości dwukrotnej stawki minimalnej przewidzianej za czynności sprawowane przed sądem kasacyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2005r sygn. akt FSK 1088/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2005r 2005r., sygn. akt. I SA/Po 2275/02 i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że uwzględnione zostały tylko niektóre z zarzutów strony skarżącej.

Za nieuzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141§ 4 P.p.s.a. przez błędne uznanie za zasadne odstąpienie od ustawowej powinności odczytania protokołu kontroli stronie z uwagi na treść przepisu art. 291§ 1 ustawy z dnia 29sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut

strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 141, art. 151 i 145§ 1 pkt1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów procesowych poprzez niezasadne uznanie wyjaśnień i oświadczeń podatniczki, złożonych do protokołu kontroli i w jej prywatnych pismach, za procesowe dowody w sprawie, podczas gdy za dowód procesowy mogą być jedynie uznane zeznania strony złożone w trybie art.174 §1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak dowodu z przesłuchania strony nie pozwala ustalić całokształtu okoliczności faktycznych.

NSA nie uznał również trafności zarzutu naruszenia art. 133§ 3 P.p.s.a. polegającego na dołączeniu, po zamknięciu i otwarcia na nowo rozprawy, do akt sprawy dokumentów znanych już w postępowaniu podatkowym jak i sądowym, podczas gdy cytowany przepis pozwala jedynie zastosować ten tryb postępowania w przypadku, gdy istotne okoliczności ujawniły się dopiero po zamknięciu rozprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141§ 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, NSA stwierdził, że jest on uzasadniony w zakresie, w jakim autor skargi zarzuca, iż dowód w postaci notatki służbowej jest niewystarczającym dokumentem dla określenia podstawy opodatkowania w drodze określonej metody szacowania podstawy opodatkowania.

Poddając rozważaniom ostatni z zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z przebiegu postępowania administracyjnego i sądowego wynika, iż przyjęta metoda szacunku podstaw opodatkowania polegała na porównaniu obrotów trzech innych firm prowadzących działalność w zakresie sprzedaży kwiatów i pobocznie innych rzeczy. Jednocześnie jak podkreśla NSA strona mogła zapoznać się jedynie z notatką służbową, z której wynika wielkość obrotów osiąganych przez porównywane firmy. Natomiast akta podatkowe zawierające dane dotyczące rozmiarów prowadzonej działalności, określenia przedmiotu oraz innych danych mających wpływ na wielkość osiąganych przez podatników przychodów zostały udostępnione jedynie Sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak możliwości zaznajomienia się z danymi dotyczącymi działalności porównywanych podmiotów uniemożliwiło stronie skarżącej ustosunkowanie się do prawidłowości wyliczenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest możliwe takie zaznajomienie strony z dokumentacją stanowiącą bazę do dokonania szacowania, aby jednocześnie zachować rygoryzm związany z zachowaniem tajemnicy skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, iż z danych podmiotów stanowiących bazę porównawczą przy zbliżonym, zdaniem organów, profilu i warunkach prowadzonej działalności rozbieżność obrotów wynosiła od [...] zł do [...] zł, czyli różniła się o ponad 100%, co może wskazywać na znacząco odbiegające od siebie warunki, w której ta działalność jest prowadzona.

Powyższe jak stwierdził Naczelny są Administracyjny pozwala uznać zarzut naruszenia przepisom postępowania poprzez zaznajomienie strony postępowania jedynie z notatką służbową dotyczącą porównywanych podmiotów.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów związanych z prawem procesowym, którym był zarzut naruszenia art. 141§ 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do wniosku strony złożonego na rozprawie o przesłuchanie pracownicy zatrudnionej u strony oraz błędnego upoważnienia do kontroli NSA uznał, że jest on zasadny tylko częściowo. Odnośnie nieustosunkowania się do wniosku strony zgłoszonego podczas rozprawy Sąd stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracownika nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ przeprowadzenie dowodu w toku postępowania sądowoadministracyjnego jest możliwe tylko odnośnie dowodu z dokumentów i tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 3P.p.s.a.).

Natomiast NSA uznał za uzasadniony zarzut w tej części, w której uznano, że Sąd I instancji nie ustosunkował się w ramach art. 134 §1 P.p.s.a. do kwestii związanej z upoważnieniem do kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż kwestia ta powinna stać się przedmiotem rozważań Sądu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Po zajęciu stanowiska w sprawie przepisów prawa procesowego, następnie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wyrażającego się w niewłaściwym zastosowaniu jako podstawy do oszacowania przychodów nie zaewidencjonowanej sprzedaży, stanowiącej ustawową przesłankę ujętą w hipotezie art. 27 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, Poz. 50 ze zm.; zwanej w dalszej części ustawą o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest on nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, co do naruszenia art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, uzależniającego oszacowanie wartości nieujawnionej w ewidencji sprzedaży od nierzetelnego prowadzenia tej ewidencji, poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu polegającą na tym, że "Sąd dokonał nieodpowiadającej prawu subsumpcji okoliczności związanych z niespójnymi przesłankami ekonomicznymi w postępowaniu podatnika, jako podstawy materialnej do stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatnika, podczas gdy w rzeczywistości tego rodzaju przesłanka nie ma jakiegokolwiek charakteru materialnego ani formalnego dopuszczającego do ostatecznego przesądzania o rzetelności ewidencji".

Zasadnym natomiast NSA uznał zarzut naruszenia tego przepisu w zakresie dotyczącym uznania przez Sąd za słuszną metodę oszacowania przychodów bez wnikliwego rozpoznania badanego przedmiotu działalności u podatnika oraz u podmiotów porównawczych, a w istocie rzeczy konfrontowany zakres działalności gospodarczej był różny w porównywanych podmiotach. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do powyższej kwestii przy omawianiu naruszenia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

NSA dodał, że analiza akt podmiotów porównywanych ze Skarżącą wskazuje, że osiągały one obroty opodatkowane różnymi stawkami w podatku VAT, przy czym udział przychodów w poszczególnych stawkach podatku był różny, co sugeruje. że porównywane podmioty mogły różnić się przedmiotem prowadzonej działalności.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę dokonywania szacunku podstaw opodatkowania oraz wskazywane wady zastosowanej metody szacowania spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm. ;dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) sąd, któremu sprawa została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uchylenia orzeczenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim za trafny należy uznać zarzut ograniczenia praw strony do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ograniczenie prawa strony do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wynikał z tego, iż przy zastosowanej metodzie szacunku podstaw opodatkowania polegającej na porównaniu obrotów trzech innych firm prowadzących działalność w zakresie sprzedaży kwiatów i pobocznie innych rzeczy, strona mogła zapoznać się jedynie z notatką służbową, z której wynikała wielkość obrotów porównywanych firm. W doktrynie i w orzecznictwie zwraca się uwagę na konieczność prowadzenia postępowania szacunkowego z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego w taki sposób, jaki czyni się to przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych ( por. Dzwonkowski H., w Ordynacja podatkowa- Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK,str.242).

Art. 180§1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Wymóg prawny zgodności dowodu z prawem wskazuje, iż oparcie decyzji organu podatkowego na danych ujawniających tajemnicę skarbową spowodowałoby, że dane takie utraciłyby moc dowodową. Jednakże dane objęte tajemnicą skarbową można wykorzystać, jeżeli organy podatkowe utrzymają w tajemnicy cechy dowodów, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Niemniej w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład sądu rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela, iż jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. ( por. wyrok NSA z dnia 08.10.1999r. ,sygn. akt I SA/Łd 1353/97, ONSA 2000/4/154).

Natomiast akta podatkowe zawierające dane dotyczące rozmiarów prowadzonej działalności, określenia przedmiotu oraz innych danych mających wpływ na wielkość osiąganych przez podatników przychodów zostały udostępnione jedynie Sądowi I instancji. Uniemożliwiło to stronie ustosunkowanie się do prawidłowości dokonanego przez organ podatkowy wyliczenia. Tymczasem organ podatkowy, przy jednoczesnym zachowaniu tajemnicy skarbowej, powinien zapoznać stronę z zebranym w sprawie materiałem dowodowym na podstawie, którego dokonano szacowania, w taki sposób aby mogła ona poznać mechanizm zastosowanego wyliczenia i warunki prowadzenia działalności podmiotów porównywanych.

Ograniczając prawo strony do zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe naruszyły przepisy 121§1, 123§1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ udostępnienie stronie jedynie notatki służbowej( ograniczającej się do wskazania obrotów podmiotów porównywanych), mogło podważyć zaufanie strony do organów, stanowiło ograniczenie jej czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwiło jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Uznać należy również, że w przedmiotowej sprawie naruszony został art. 27 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ponieważ szacowania dokonano w sposób nie pozwalający ustalić stanu faktycznego najbardziej zbliżonego do rzeczywistego.

Art. 27 ust.2 ustawy o podatku od towarów oraz podatku akcyzowym dawał organom podatkowym podstawę do dokonywania szacowania, wówczas, gdy podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług m.in. na podstawie art. 14 ust.1 pkt2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie prowadzi ewidencji sprzedaży lub prowadzi ją w sposób nierzetelny. Szacowania dokonuje się na zasadach określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej.

Poddając rozważaniom postępowanie organów podatkowych w zakresie zastosowanej metody szacowania w pierwszej kolejności zauważyć należy, że szacunek, jako rezultat wymiaru szacunkowego, musi być zawsze mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania zawartego w materialnej ustawie podatkowej. Powyższa zasada jednoznacznie wynika z art. 23§5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.z.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Przepis art. 23§5 stanowi m.in., iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zasada dążenia do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy, miała zastosowanie również w stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy, pomimo że Ordynacja podatkowa nie zawierała w tym względzie wyraźnego zapisu. Granice uprawnień organów podatkowych w zakresie wymiaru szacunkowego wyznacza bowiem pośrednio art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków w części dotyczącej zarówno przedmiotu, jak i podstawy opodatkowania musi mieć umocowanie ustawowe. Z powyższego wynika, że szacunek , tak jak każda inna podstawa opodatkowania musi mieć swój wzorzec w u stawie. Istota szacunku, jako rezultatu szacowania , polega na tym, że nie jest to odrębny wzorzec. Jest to rezultat wymiaru szacunkowego, który nie ma odrębnego wzorca materialnoprawnego. Szacunek, jako rezultat wymiaru szacunkowego, musi być mniej lub bardziej odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania zawartego w materialnej ustawie podatkowej. Będzie to wzorzec obowiązku podatkowego, jaki kształtuje się dla wymiaru na zasadach ogólnych. Szacunek nie jest innym wzorcem podstawy opodatkowania niż ten, który obowiązuje na zasadach ogólnych( por.Dzwonkowski H., Zgierski Z. Procedury podatkowe, Difin, Warszawa 2006r., s. 267).

Różnica między zasadami ogólnymi , a szacowaniem polega na tym, że ustawodawca nie wymaga przy szacowaniu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru jak przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wymiar szacunkowy jest więc z założenia ustaleniem stanu prawdopodobnego, który powinien być jednak efektem ustaleń stanu faktycznego na tyle, na ile jest to możliwe. Kryterium osiągnięcia prawidłowego rezultatu szacowania jest zastosowanie adekwatnej metody wymiaru oraz poprawność procedury postępowania. Szczególne znaczenie mają warunki poprawnego rozumowania, prawidłowy dobór procedur i metod szacunkowych, które powinny być wybrane logicznie, zgodnie z powszechną wiedzą i doświadczeniem życiowym, adekwatnie do rodzaju przedmiotu opodatkowania. Tylko, jeżeli powyższe warunki zostaną spełnione szacowanie jest poprawne.

Natomiast w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał porównania zaewidencjonowanych przez K.W. obrotów z obrotami trzech innych podmiotów, uznając, że prowadzą one podobną do strony działalność.

Z decyzji urzędu skarbowego wynika, iż ustalenia w zakresie przychodów podatniczki dokonano na zestawieniu przychodów, które w analogicznym okresie zaewidencjonowały porównywalne, zdaniem organu podatkowego, podmioty. Dalej wskazano, że wykorzystane zostały materiały źródłowe dotyczące obrotów w 2001 roku, w trzech innych kwiaciarniach, które prowadzą sprzedaż tego samego asortymentu, położonych w pobliżu kwiaciarni podatniczki, zatrudniających jednego pracownika, jednak o mniejszej powierzchni sklepowej.

W istocie jednak działalność ta mogła być różna. Jak zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, co skład sądu rozpatrujący przedmiotową sprawę potwierdza, analiza akt podmiotów porównywanych ze stroną wskazuje, że osiągały one obroty opodatkowane różnymi stawkami w podatku VAT, przy czym udział przychodów w poszczególnych stawkach podatku był różny, co właśnie sugeruje, że porównywane podmioty mogły różnić się przedmiotem prowadzonej działalności. Na różnice w przedmiocie prowadzonej działalności może wskazywać również różny sposób opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto istotna jest inna podkreślona przez NSA okoliczność, iż z danych podmiotów stanowiących bazę porównawczą przy zbliżonym, zdaniem organów, profilu i warunkach prowadzonej działalności rozbieżność obrotów wynosiła od [...] zł do [...] zł, czyli różniła się o ponad 100%, co może wskazywać na znacząco odbiegające od siebie warunki, w której ta działalność jest prowadzona.

Powyższe rozbieżności zdaniem składu sądu rozpatrującego niniejszą sprawę wskazują, że organ podatkowy nie spełnił warunków, które pozwolą uznać ze spełnione zostały przesłanki pozwalające uznać, że szacowanie jest poprawne, ponieważ organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego najbardziej zbliżonego do rzeczywistego.

Przede wszystkim nie zostały w sposób wystarczający ustalone warunki w jakich działały podmioty, które zostały uznane za podmioty porównywalne. W szczególności nie wyjaśniono rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej podmiotów, które zostały uznane za podmioty porównywalne do firmy strony skarżącej. Nie wskazano również przyczyn tak znacznych rozbieżności pomiędzy trzema wybranymi do porównania podmiotami. Przy tak znacznych różnicach obrotów o ponad 100%, bez ich wyjaśnienia, nielogiczne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego a w konsekwencji niewłaściwe jest przyjęcie średniej arytmetycznej przychodów tych podmiotów jako podstawa do ustalenia przychodu strony skarżącej.

W ocenie składu rozpatrującego niniejszą sprawę za niezasadny należy uznać natomiast podniesiony przez stronę zarzut braku legalności zaskarżonej decyzji z tego tytułu, iż zakres jej rozstrzygnięcia nie pokrywa się z zakresem wyznaczonym w upoważnieniu do kontroli.

Bezsporne w sprawie pozostaje, iż K.W. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego (kwiaciarni) opodatkowana była w formie karty podatkowej i tym samym korzystała z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług. Obowiązana była jednak w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Jak trafnie podniósł to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, kontrola z tytułu podatku dochodowego w swym zakresie obejmowała zbadanie wielkości osiągniętego obrotu dla potrzeb ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. Dawało to kontrolującym kompetencje do badania rzetelności obrotu wykazanego przez stronę w ewidencji sprzedaży. Protokół zawierający takie ustalenia należy uznać za zgodny z art. 290 Ordynacji podatkowej. Na podstawie ustaleń zawartych w takim protokole urząd skarbowy miał prawo wszcząć postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług, a protokół kontroli oraz ewidencja sprzedaży mogły zostać uznane za dowód w prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług postępowaniu.

Pozostałe zarzuty podniesione przez stronę w skardze zostały uznane za nietrafne, zarówno przez Sąd I instancji rozpatrujący sprawę uprzednio, jak też przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną. Natomiast z mocy art.190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można także oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w konsekwencji powoduje związanie oceną prawną zawartą w wyroku kasacyjnym także stron postępowania sądowoadministracyjnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji powinien dokonać wnikliwej analizy warunków i zakresu działalności gospodarczej przez podatnika i podmiotów porównywanych w celu ustalenia czy rzeczywiście można uznać te podmioty za porównywalne z w stosunku do firmy strony skarżącej. W przypadku uznania że zastosowana przez organ metoda jest metodą pozwalającą ustalić stan najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy winien w decyzji wyjaśnić wybór tej metody ustosunkowując się jednocześnie do zaistniałych pomiędzy podmiotami porównywanymi różnic w celu wykazania, że ich istnienie nie ma charakteru przesądzającego o konieczności wyboru innej metody.

Organ podatkowy może też, stosując art. 23 Ordynacji podatkowej, wybrać inna metodę szacowania jeżeli metoda ta pozwoli ustalić stan najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Z materiałem dowodowym zebranym w toku stosowania procedury szacowania należy zapoznać stronę, korygując materiał dowodowy o ewentualne dane, z którymi zapoznanie strony mogłoby doprowadzić do naruszenia tajemnicy skarbowej.

Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ R.Wiatrowski /-/J. Małecki /-/ K. Nikodem