Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2015/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 365/09 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektor Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., I SA/Ol 365/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił – na skutek skargi H. P. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r., stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

2. Jak zauważono w motywach wyroku, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przychody oraz wydatki podatnika prowadzącego wspólne gospodarstwo domowe z byłą żoną (B. P.). Według ustaleń, podatnik w 2002 r. posiadał środki pieniężne na finansowanie wydatków poniesionych w 2002 r. w kwocie 265.427,52 zł, natomiast wydatki poniesione w tym okresie wyniosły 423.175,04 zł. Organ wskazał, że mimo iż w przedmiotowym postępowaniu zostały uwzględnione wszystkie wskazane przez stronę źródła finansowania wydatków poniesionych w 2002 r., to z poczynionych wyliczeń wynikało, iż podatnik musiał osiągać jeszcze inne dochody, których w toku postępowania nie ujawnił, gdyż kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów wyniosła 80.793 zł. Powołując się w konsekwencji na art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. – decyzją z dnia 6 listopada 2006 r. – ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w wysokości 60.595 zł.

3. Organ drugiej instancji zlecił w toku postępowania odwoławczego – w związku z zarzutami strony skarżącej – organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia stanu środków pieniężnych skarżącego na dzień 1 stycznia 2002 r. Należało ustalić, czy z dochodów uzyskanych w latach ubiegłych podatnik mógł zgromadzić oszczędności w formie lokat i wolnych środków w wysokości około 200.000 zł, a wobec tego przeprowadzić analizę historii rachunków bankowych, a ponadto uzyskać dowody potwierdzające, że w 2002 r. podatnik otrzymał z Funduszu Gwarancyjnego należności wynikające z dewizowych lokat terminowych w B. Należało także przeprowadzić postępowanie na okoliczność otrzymania przez podatnika w 2002 r. środków pieniężnych w depozyt.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ przedstawił wysokość dochodów (przychodów) państwa P. uzyskiwanych w latach od 1969 r. do 2001 r. (tj. od zwarcia związku małżeńskiego) i ponoszone w poszczególnych latach wydatki. Dodatkowo ustalił przeciętne wynagrodzenie pracownicze, oraz od 1990 r. stan oszczędności na dzień 31 grudnia każdego roku. Przy ustalaniu wysokości przychodów wzięto pod uwagę wynagrodzenie z pracy, z umowy zlecenia, dochody z działalności gospodarczej, diety od 1993 r. w wysokości podanej za 1998 r., przychody ze sprzedaży samochodów. Natomiast po stronie wydatków od 1969 r. wykazano koszty utrzymania, ustalone na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na osobę w gospodarstwach domowych w Polsce w latach 1969-1993, a za okres od 1994 r. do 2001 r. przyjęto wydatki dla gospodarstw domowych emerytów i rencistów lub dla pracujących na własny rachunek, w zależności od źródła osiąganych dochodów. Wydatki na dzieci organ przyjął w wysokości 50% przeciętnych wydatków na osobę według typu gospodarstwa domowego stosownego na dany rok dla rodziny państwa P.. Niezależnie od powyższego w zestawieniu wydatków za poszczególne lata uwzględniono zakupy samochodów. Ustalono też – na podstawie zgromadzonych od 1993 r. historii obrotów i stanów na rachunkach (lokatach) posiadanych przez państwa P. – kwoty przychodów z lokat, wysokość odsetek od lokat i środków gromadzonych na rachunkach bankowych, a także wydatki na lokaty. W tym kontekście organ uwzględnił również obroty na rachunkach walutowych, wpłaty i wypłaty, jak też zakładanie i likwidację lokat, które przeliczono wg średniego kursu walut z dnia dokonanej transakcji. Wreszcie przeanalizowano i uwzględniono operacje maklerskie dokonane w poszczególnych latach na rachunku C. S.A w W., wykazując przychody lub wydatki uzyskiwane lub wydatkowane w związku z obrotem papierami wartościowymi.

Uwzględniając powyższy materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że niedobór pomiędzy osiągniętymi przychodami a poniesionymi wydatkami w latach 1993-2001 wynosił 299.443,52 zł. Nie mogło być zatem mowy o oszczędnościach, które mogłyby zostać do dyspozycji skarżącego na koniec 2001 r. pochodzących z przychodów już opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (w szczególności kwoty 50.000 zł i 2.000 USD).

Analizując przy tym uzyskiwane dochody i wydatki małżonków za lata 1969-1992 organ odwoławczy nie dokonał sumowania rocznego dochodu i wydatków z powodu braku wszystkich danych. Odnosząc się zaś do oświadczeń podatnika w zakresie otrzymywanych darowizn w latach 1979 i 1984 stwierdził, że darowizny te z uwagi na fakt budowy domu, koszty utrzymania 5-cio osobowej (od 1981r.) rodziny oraz zakup samochodów zarówno prywatnych, jak i służbowych, musiały zostać wykorzystane w tym okresie. W związku z powyższym przyjęto, że na koniec 1992 r. strona nie posiadała oszczędności.

Ustalono też m.in., że podatnik na koniec 2001 r. posiadał kwotę 2.396,87 USD na rachunku walutowym w B. S.A., środki pieniężne na trzech lokatach w wysokości łącznej 138.000 zł, na rachunku osobistym bieżącym w B. S.A. – 367,57 zł, na rachunkach dot. działalności gospodarczej 295,28 zł w P. S.A., w P. BP 492,98 zł oraz na rachunku papierów wartościowych 398,57 zł. Z uwagi jednak na wystąpienie niedoboru środków uznano, że skarżący nie miał opodatkowanych lub wolnych od podatku zasobów finansowych na założenie w/w lokat i posiadanych oszczędności na rachunkach bankowych. Nie uwzględniono więc w rozliczeniu wskazanych oszczędności.

Niezależnie od powyższego, w ocenie organu, brak było podstaw do przyjęcia jako źródła finansowania wydatków w 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego VAT, związanego z zakupem stacji diagnostycznej w grudniu 2001 r. oraz środków trwałych w 2002 r.

Nie uwzględniono również twierdzeń skarżącego w zakresie depozytu przekazanego mu przez siostrę w czerwcu 2002 r. (w wysokości 50.000 zł), a także odnośnie do pożyczki udzielonej w 1998 r. (w wysokości 10.000 zł).

Ponadto zauważono, że wbrew zarzutom organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu przychodów i wydatków strony kwotę uzyskaną z lokat walutowych wypłaconych z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. W rozliczeniu przychodów i wydatków uwzględniono także kolejne lokaty terminowe zakładane w I. w E. Uwzględniono także fakt, że państwo P. na sfinansowanie swoich wydatków zaciągali kredyty.

Ponadto wobec tego, że według dokonanych wyliczeń podatnik nie mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędnościami z dochodów opodatkowanych, organ odwoławczy nie uwzględnił do przychodów tego roku środków z likwidacji lokat z lat poprzednich. Środki z likwidacji lokat, które zostały założone z nieujawnionych źródeł, nie mogą stanowić przychodów 2002 r.

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy przyjął, że faktycznie poniesione przez podatnika wydatki wyniosły w 2002 r. 448.191,17 zł, a uzyskane przychody 237.767,89 zł. Przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł 210.423,28 zł, a zryczałtowany podatek wg stawki 75% wyniósł 157.817 zł. Jednakże z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. ustalony przez organ pierwszej instancji nie może ulec zmianie i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

4. W skardze do Sądu pierwszej instancji wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania, tj.:

- błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i ust. 3 pdof,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem należytej bezstronności organów w toku prowadzonego postępowania,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również braku rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W kolejnych pismach procesowych strony popierały swoje dotychczasowe stanowiska, uzupełniając argumentację na ich poparcie wywodzoną.

5. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wywiódł w szczególności, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonuje analizy przychodów i wydatków podatnika na przestrzeni wielu lat i sporządza stosowne wyliczenia, to z takimi tabelarycznie zebranymi danymi i wyliczeniami podatnik powinien być zapoznany w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji. W przeciwnym wypadku dochodzi zarówno do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania jak i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego (art. 192 Ordynacji podatkowej). W niniejszej zaś sprawie dopiero w decyzji przedstawiono zestawienie przychodów, wydatków i oszczędności za lata 1969-2001. oraz stosowne wyliczenia. Należy więc w ocenie Sądu uznać, że skarżący nie miał możliwości ustosunkowania się do wyliczeń, w tym zauważenia braku istotnych, jego zdaniem, danych, mających wpływ na ustalenia.

Ponadto zauważono, że w sytuacji, gdy podatnik prowadził działalność gospodarczą przy użyciu wielu środków trwałych, to przy ustalaniu "czystego" dochodu z działalności istotne są kwoty odpisów amortyzacyjnych. Stąd, w ocenie Sądu, ich pominięcie przy ustalaniu dochodu z działalności (w rozumieniu środków pieniężnych, którymi podatnik mógł w danym roku dysponować), mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważył też, że w przypadku, gdy organ odwoławczy ze względu na brak szczegółowych danych dokonał analizy przychodów i wydatków od 1993 do 2001 r. i w jej wyniku stwierdził wysoki "niedobór" środków finansowych, to powinien był uwzględnić w tej analizie fakt, że na koniec 1992 r. skarżący posiadał oszczędności w kwocie 15.000.000 zł oraz 3.340,25 DEM i 1.284,31 USD, oraz że w grudniu 1992 r. sprzedał dwa samochody (nabyte w 1991 r.) za łączną kwotę 62.400.000. Pominięcie tych okoliczności niewątpliwie wpłynęło na zniekształcenie dalszych wyliczeń.

Zauważono także, że na koniec 2001 r. skarżący posiadał mienie w postaci lokat bankowych na kwotę 138.000 zł oraz 2.396,87 USD. Kwestią zasadniczą, która ze względu na wyżej wskazane uchybienia w zakresie ustalania stanu faktycznego pozostaje nadal sporna jest to, czy zasadnie organ odwoławczy uznał, iż powyższe oszczędności zostały zgromadzone z dochodów z nieujawnionych źródeł (tym bardziej, że nie podnosił tej okoliczności organ pierwszej instancji).

Niezależnie od powyższego za zasadny Sąd uznał też zarzut błędnej oceny przez organ odwoławczy wpływu rozliczeń w VAT na "kasowe" ustalenie przychodów w analizowanym roku podatkowym.

Sąd nie uwzględnił natomiast stanowiska podatnika w pozostałym zakresie, w szczególności odnośnie pominięcia przez organ "potencjału dochodowego" podatnika w latach 1969-1980. Przedstawione przez stronę w piśmie procesowym wyliczenia nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy oraz realiach społeczno-ekonomicznych tego okresu. Podawane przez podatnika bardzo wysokie zarobki, wskazane przez organ w tabeli na s. od 13-19 w rubryce dochody, nie wynikają z ewentualnych wyliczeń dokonanych na podstawie świadectw pracy.

Ponadto podatnik w toku postępowania nie dostarczył żadnych dowodów na to, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w 1991 r. posiadał znaczne oszczędności. Należy więc podzielić stanowisko organu, że z uwagi na to, iż w owym czasie m.in. wybudował dom oraz w 1986 r. nabył samochód, ewentualne nadwyżki dochodów z pracy po pokryciu kosztów utrzymania 5-cio osobowej rodziny zostały spożytkowane na wymienione inwestycje.

Według ustaleń przedstawionych tabelarycznie skarżący dopiero od 1990 r. zaczął gromadzić pewne oszczędności zarówno w walucie, jak i w złotych polskich oraz posiadał kilka rachunków, w tym od 1993 r. rachunek papierów wartościowych i związany z nim rachunek służący rozliczaniu operacji giełdowych.

Sąd nie podzielił także w tym kontekście stanowiska skarżącego, że ujęcie w tabeli wydatków w latach 1969-1980 zawyżonych, jego zdaniem, statystycznych kosztów utrzymania rodziny mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w wyliczeniu przez organ kosztów utrzymania rodziny za okres od 1993-2001. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo posłużył się danymi przedstawionymi przez Urząd Statystyczny w O., jako średnimi na osobę w rodzinie, przyjmując przy tym na dzieci 50%.

Zdaniem Sądu, nie miało też wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nieuwzględnienie w rozliczeniu dochodów z najmu uzyskiwanych w latach 70-tych.

6. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona skarżąca zgłosiła wniosek o zmianę uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez wyeliminowanie z jego treści tych elementów, które sformułowano z naruszeniem przepisów o postępowaniu, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania czytelnych argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia zarzutów skargi w zakresie niewłaściwego posłużenia się danymi statystycznymi w sprawie, jak również poprzez zawarcie w uzasadnieniu błędnych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie

przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

art. 191 Ordynacji podatkowej wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wynika w pierwszej kolejności z nieuwzględnienia naukowych podstaw interpretacji danych statystycznych zastosowanych w sprawie, jak również oceny zgromadzonych dowodów w sprzeczności z logiką oraz doświadczeniem życiowym,

art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie ponoszonych kosztów utrzymania w gospodarstwie domowym.

- na skutek tych uchybień w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania, które mimo uchylenia wadliwej decyzji stwarzają ryzyko "nieodwracalnego utrwalenia" błędów popełnionych dotychczas w sprawie (art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a.).

W motywach skargi kasacyjnej strona wskazała, że w piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2009 r. przedstawiono rozbudowaną argumentację w sprawie zasad rozliczenia statystycznych kosztów utrzymania gospodarstw wieloosobowych. Zarówno organy, jak i Sąd, w żaden sposób nie uwzględniły w swojej ocenie naukowych podstaw statystyki. Skarżący wskazywał zaś, że kluczowa dla poprawnego porównania sytuacji materialnej rodzin wieloosobowych jest kwestia różnicy kosztów w zależności od liczebności i wieku rodziny. W zaskarżonej do Sądu decyzji małżonce strony przypisano cały koszt utrzymania, zamiast jego polowy. Również do każdego dziecka, niezależnie od jego wieku, zastosowano połowę kosztu utrzymania osoby dorosłej zamiast 0,3 przed ukończeniem 14 roku życia. Rzutuje to w zasadniczy sposób na przyjęte koszty utrzymania rodziny. Sąd wojewódzki nie odniósł się w zasadzie do argumentacji strony zawartej we wspomnianym piśmie procesowym, co uchybia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Poza tym, rozumowanie Sądu nie znajduje potwierdzenia w zasadach doświadczenia życiowego. W rezultacie Sąd wojewódzki nie dostrzegł wadliwego ustalenia przez organ odwoławczy stanu faktycznego poprzez niewłaściwe (niezgodne z zasadami statystyki) rozliczenie kosztów utrzymania.

Stosowanie danych statystycznych bez znajomości ich znaczenia jest też naruszeniem granic swobody oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na błędne zastosowanie danych statystycznych zaskarżona decyzja również i w tym zakresie nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Aprobując takie uchybienia Sąd dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a.

Nieuzasadnione jest też przekonanie Sądu, że nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nieuwzględnienie w rozliczeniu dochodów z najmu uzyskiwanych w latach 70-tych (naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a.).

Co więcej, z faktu, że skarżący wybudował dom na przestrzeni lat 1970-1990 oraz nabył samochód nie można automatycznie wywodzić wniosku, że nie mógł on posiadać jakichkolwiek oszczędności na koniec tego okresu. Sąd nie uwzględnił zwłaszcza tego, że do 1998 r. przeciętne wydatki uwzględniały zakup, remont oraz rozbudowę domu. A zatem nie jest dopuszczalne aby obok obciążenia dochodowości podatnika kosztami statystycznymi utrzymania gospodarstwa domowego dodatkowo obciążać jego dochodowość kosztami budowy domu, które w kosztach statystycznych już raz zostały uwzględnione.

Sąd pominął przy tym w swym rozumowaniu fakt, że budowa zakończyła się w ciągu roku, a zatem jej koszt nie może obciążać okresu do 1990. Już od 1974 r. podatnik rozpoczął wynajem pokoi dla pracowników Z., a zatem ów dom zaczął przynosić wymierne przychody.

Ponadto według Sądu, zakup samochodu osobowego w 1986 r. również spożytkował oszczędności. Tymczasem samochód ten, to dziesięcioletni w chwili zakupu Polski Fiat 125p. Trudno też powiedzieć skąd wzięła się kwota 7.300.000 zł, rzekomo zapłacona za samochód, gdyż na pewno wartości takiej nie wskazała strona. Takich cen tamtym czasie zresztą nie było. Przykładowo w 1983 r. fabrycznie nowy PF 125p kosztował 570.700 zł. Pomiędzy rokiem 1983 a 1986 nastąpił niespełna dwukrotny wzrost cen towarów konsumpcyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie zgadzając się z twierdzeniami strony odnośnie do wadliwości przyjętych w decyzji metod statystycznych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik podatnika powołał się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania czytelnych argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia skargi w zakresie niewłaściwego posłużenia się danymi statystycznymi w sprawie, jak również poprzez zawarcie w uzasadnieniu błędnych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania. Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy umotywowano naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów polegającego na nieuwzględnieniu naukowych podstaw interpretacyjnych danych statystycznych zastosowanych w sprawie oraz naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ponoszonych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego.

Na wstępie trzeba podnieść, że uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi kasacyjnej zauważył, iż przepisy p.p.s.a. nie przewidują zaskarżenia samego uzasadnienia wyroku. Podzielając zatem zasadność uchylenia zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., uznał on za niezbędne wniesienie skargi kasacyjnej w celu wyeliminowania stanu związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, a tym samym - zapewnienia skarżącemu skutecznej ochrony po wypełnieniu przez organ podatkowy wskazań co do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału z punktu widzenia znajdujących w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej przede wszystkim należy zwrócić uwagę, a co umknęło uwadze jej autorowi, że przyczynami uchylenia przez WSA w Olsztynie decyzji ustalającej wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych było brak dokonania "kasowego" rozliczenia przychodów i wydatków i to nie tylko za rok, którego dotyczy postępowanie. Ponadto w ocenie sądu pierwszej instancji pominięcie faktu istnienia oszczędności na koniec 1992 roku w łącznej kwocie 62.400.000 zł oraz brak oceny w zakresie ewentualnego opodatkowania kwoty 138.000 zł oraz 2.396,87 USD miało wpływ na wynik sprawy.

Nie ulega wątpliwości, a co nie było kwestionowane przez stronę, że w tym zakresie uzasadnienie wyroku zawierało podstawę prawną rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienie oraz wskazania co do dalszego postępowania.

Z tych też względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej przede wszystkim trzeba stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi w kwestii wydatków w latach 1969-1980 poprzez zawyżenie statystycznych kosztów utrzymania rodziny, ponieważ podatnik dopiero od 1990 roku mógł posiadać jakiekolwiek oszczędności. Ponadto, w ocenie Sądu, prawidłowo organ podatkowy posłużył się danymi statystycznymi jako średnimi na 1 osobę, przyjmując przy tym na dzieci 50 % kosztu utrzymania.

Z kolei stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. A zatem w sytuacji, gdy zarzuty skargi w zakresie "statystycznych kosztów utrzymania " nie zostały przez Sąd pierwszej instancji podzielone, to uzasadnienie wyroku nie mogło zawierać wskazań co do dalszego postępowania.

W związku z powyższym ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać także za nietrafny.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, na wstępie należało wskazać, iż stosowanie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może on zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Zgodnie z treścią zarzutu skargi kasacyjnej należało zbadać czy kontrolując zaskarżone postanowienie zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował w sposób prawidłowy środki określone w ustawie (p.p.s.a.).

Skoro zaskarżony wyrok został oparty na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i zastosowanie tego przepisu jako podstawy orzekania zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, należało przypomnieć to, co wynika z jego treści. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powinna stanowić element uzasadnienia wyroku.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Skoro Sąd uznał zasadność zarzutów skargi tylko w części, to nie mógł wydać rozstrzygnięcia innego od zaskarżonego i uchylić decyzję. Natomiast w zakresie, w którym nie podzielił stanowiska podatnika, uzasadnienie wyroku powinno zawierać motywy takiej oceny.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona w zakresie spornej kwestii dotyczącej zawyżenia kosztów utrzymania.

W postępowaniu podatkowym, prowadzonym w trybie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, opinie statystyczne stanowią dowód - w braku innych dowodów - istnienie określonych stanów faktycznych niezbędnych do wydania decyzji w toczącym się postępowaniu. Muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Można stwierdzić, w kontekście art. 2 Konstytucji RP, art. 122 i art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony (por. także wyrok NSA z 24.04.2008 r., sygn. akt I FSK 493/07).

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, mając na uwadze powyższe reguły prawidłowo uznał, że posłużenie się wysokością kosztów utrzymania w wysokości wynikającej z opinii statystycznej, przyjmując przy tym dla dzieci 50 % wysokości, jest zgodne z doświadczeniem życiowym. Natomiast brak szczegółowego ustosunkowania się do stanowiska skarżącego, co znalazło odzwierciedlenie w treści skargi kasacyjnej, przy tak zgromadzonym materiale dowodowym nie może być oceniany w kategorii istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym miejscu można także podnieść, że na skutek przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustalił przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 210.423,28 zł, a zryczałtowany podatek w wysokości 157.817 zł. Jednakże z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego zasadę zakazu reformationis in peius, podatek ustalony przez organ I instancji nie uległ zmianie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.