Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2559/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Błonie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2930/12 w sprawie ze skargi Gminy Błonie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu nienależnie otrzymanego podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Błonie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2930/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy Błonie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu nienależnie otrzymanego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 1 września 2006 r. notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 1.767.025 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego firmy P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: "Spółka"). Podatek ten został przekazany w dniu 18 października 2006 r. Gminie Błonie (dalej: "skarżąca"), zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.d.j.s.t.". Wnioskiem z dnia 21 maja 2009 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych uznając, że podatek od podwyższenia kapitału został pobrany nienależnie. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 3 lipca 2009 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku w żądanej wysokości. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 października 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.767.025 zł na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. (następcy prawnego P. [...] Sp. z o.o.). W związku z powyższym Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. w dniu 23 października 2009 r. dokonał zwrotu ww. kwoty na rzecz Spółki.

Pismem z dnia 17 listopada 2009 r. skarżąca została poinformowana o konieczności zwrotu organowi podatkowemu równowartości wpłaconej kwoty jako kwoty nienależnie otrzymanych dochodów. Organ pierwszej instancji kolejnym pismem z dnia 17 października 2011 r. poinformował, iż na dzień 17 października 2011 r. nadpłacone środki pieniężne z tytułu wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych wynoszą 1.719.919,35 zł, a termin ich zwrotu upływa z dniem 31 grudnia 2011 r.

Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R., z uwagi na to, iż środki te nie zostały zwrócone do końca 2011 r., postanowieniem z dnia 20 stycznia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec Gminy Błonie w sprawie określenia zwrotu nienależnie otrzymanych w 2006 r. środków pieniężnych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 19 marca 2012 r. określił skarżącej kwotę zwrotu nienależnie otrzymanego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.718.411,35 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż strona na dzień 31 grudnia 2011 r. nie dokonała zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty 1.718.419,35 zł na rachunek bankowy [...] M. Urzędu Skarbowego w R.. W związku z czym zgodnie z art. 17 ust. 2 u.d.j.s.t. jest zobowiązana do jednorazowego zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia 1 stycznia 2012 r.

W odwołaniu z dnia 2 kwietnia 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t., jak również art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.c.c." przez niewłaściwe zastosowanie i przez ich błędną interpretację. Skarżąca wskazała, że nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualne błędny popełnione przez notariusza, jak również za ewentualny błąd urzędnika państwowego z Urzędu Skarbowego. Zdaniem strony to organ podatkowy przed przekazaniem jej podatku winien sprawdzić, czy jest on należny. Reasumując podkreśliła, że cały proces ustalania i pobierania podatku odbywa się bez jej udziału, w związku z czym nie ma ona żadnego wpływu na powstanie wskazanych w art. 17 u.d.j.s.t. skutków. Ponadto pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 21 maja 2012 r. uzupełniając zarzuty odwołania stwierdził, iż z końcem 2011 r. nastąpiło, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", przedawnienie roszczeń z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 10 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. zasadnie wydał decyzję z dnia 19 marca 2012 r. określającą kwotę zwrotu nienależnego podatku w wysokości 1.718.411,35 zł. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. stwierdził, że to właśnie te przepisy nakładają na gminę obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty, a na organ podatkowy obowiązek jej wyegzekwowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżąca nie jest stroną postępowania, którego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, a decyzja będąca przedmiotem odwołania nie jest oparta o wskazane przez stronę przepisy, w związku z czym jej polemikę w zakresie prawidłowości zawartego w niej rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu, w którym strona nie była stroną, uznać należy za bezpodstawną. Ponadto organ odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika kwestii przedawnienia zobowiązania zauważył, że w niniejszej sprawie Gmina Błonie nie jest podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym określona kwota zwrotu nienależnych dochodów uzyskana przez stronę z tytułu tego podatku nie jest zobowiązaniem podatkowym, do którego ma zastosowanie art. 70 O.p.

Gmina Błonie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie naruszenie art. 70 § 1 O.p., błędną interpretację art. 17 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t., jak również art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosła, że organy obu instancji naruszyły przepisy prawa poprzez ich błędną interpretację. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja powinna być wydana do końca 2011 r., natomiast organ uczynił to dopiero w marcu 2012 r. w związku z czym nie może domagać się zwrotu przekazanego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. pełnomocnik strony uzupełniając skargę podtrzymał wszystkie zarzuty w niej zawarte. Wskazał ponadto na błędną interpretację przez organ zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 17 ust. 2 i ust. 3 u.d.j.s.t., w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prawidłowo utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. określającą zwrot nienależnego podatku w kwocie 1.718.411,35 zł. Powołane powyżej przepisy nakładają na gminę obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty, a na organ podatkowy obowiązek jej wyegzekwowania. Zwrot od gminy spornej należności wynika wprost z przepisów prawa i gmina w tym postępowaniu nie może odmówić zastosowania powyższych przepisów.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż z końcem 2011 r. nastąpiło, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnienie roszczeń z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym organ podatkowy nie mógł żądać od gminy zwrotu przekazanego podatku, Sąd stwierdził, w oparciu o dyspozycję przepisów art. 4 i art. 5 O.p., że w niniejszej sprawie na skarżącej nie ciąży obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z czym nie jest też ona podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 4 ww. ustawy, bowiem nie była stroną czynności, od której notariusz pobrał podatek, a następnie w stosunku do której stwierdzono nadpłatę. Tym samym określona kwota zwrotu nienależnych dochodów uzyskana przez stronę z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest zobowiązaniem podatkowym, do którego ma zastosowanie art. 70 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że strona w skardze podnosząc zarzut niewłaściwej interpretacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 2 pkt 6 u.p.c.c. błędnie przyjęła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana w oparciu o wskazane przez nią przepisy u.p.c.c. W związku z czym Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym wyjaśnianie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania, nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż skarżąca nie jest stroną postępowania w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczyła nadpłata.

W tym stanie rzeczy Sąd przyjął, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom prawa materialnego w zakresie określenia kwoty zwrotu nienależnie otrzymanego podatku od czynności cywilnoprawnych, a także przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Gmina Błonie wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię:

a/ naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." w związku z art. 17 u.d.j.s.t. przejawiające się tym, że Sąd dokonał błędnej wykładni cytowanego przepisu. Analizując zapis art. 17 u.d.j.s.t. należy zauważyć, iż regulacje zawarte w niniejszym przepisie są nowością na gruncie przepisów normujących zasady gromadzenia dochodów jednostki samorządu terytorialnego. Ustalają one tryb zwrotu podatnikom nadpłat w zakresie podatków od czynności cywilnoprawnych i od spadków i darowizn oraz opłaty skarbowej, pobranych przez urzędy skarbowe. Na podkreślenie zasługuje, że cały proces ustalania i pobierania podatku odbywa się bez udziału gminy. Odnosząc się do zapisu art. 17 ust. 3 u.d.j.s.t., na co Sąd rozpatrując niniejszą sprawę nie zwrócił szczególnej uwagi, ustawodawca wprowadził zapis, że stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że czynności związane z wydawaniem decyzji wobec gminy mają zastosowanie przepisy O.p. Ustawodawca wprowadzając cytowany zapis nie ograniczył przepisów Ordynacji podatkowej, a więc nie wyłączył przepisu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Na uwagę zasługuje, że wszelkie czynności w niniejszej sprawie dokonywane przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R., jak również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odbywały się również w oparciu o przepisy O.p. W tym miejscu należy stwierdzić, iż Sąd dokonał niewłaściwej interpretacji prawa materialnego.

b/ naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit, k) oraz art. 2 u.p.c.c. przejawiające się tym, że Sąd dokonał błędnej wykładni cytowanego przepisu. Sąd w uzasadnieniu wyroku stoi na stanowisku, że nie ma konieczności analizy prawnej cytowanych artykułów u.p.c.c., ponieważ skarżąca nie jest stroną postępowania w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Z interpretacją Sądu w tym zakresie również nie można się zgodzić. Oczywiście skarżąca nie była stroną postępowania w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast otrzymała sporny podatek, ponieważ w dacie czynności cywilnoprawnych słusznie jej się należał. Sąd stawiając tezę nie wziął pod uwagę jako organ kontrolujący akt prawa administracyjnego, że do art.2 został dodany pkt 6 u.p.c.c. dopiero w 2008 r. (przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. 2008, Nr 209; poz. 1319). Oznacza to, że czynności dokonane przez notariusza, jak również w następstwie przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. polegające na przekazaniu podatku skarżącej były prawidłowe, ponieważ podatek się należał. Dopiero w roku 2008 ustawodawca wprowadził zapis mówiący, że podatek od takich czynności jest nie pobierany. W zaistniałej sytuacji Sąd powinien dokonać dogłębnej analizy cytowanego przepisu, jako organ stojący na straży aktów prawa administracyjnego.

Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. przejawiające się tym, że Sąd dokonał niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej. Twierdzenie Sądu, że w sprawie nie można zastosować przepisu art. 70 § 1 O.p. jest błędne. Odnosząc się do prawa materialnego ustawodawca w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w art. 17 ust. 3 wprowadził zapis, że odnośnikiem są właśnie przepisy O.p. Po raz kolejny należy podkreślić, że organ pierwszej instancji, jak również drugiej instancji działa wyłącznie w oparciu o przepisy O.p. Decyzja wydana w stosunku do skarżącej oparta jest na przepisach O.p. Ustawodawca w spornym art. 70 § 1 O.p. nie wskazuje, w stosunku do kogo nie można stosować niniejszego przepisu. W zaistniałej sytuacji należy stwierdzić, że Sąd dokonał błędnej interpretacji prawa proceduralnego.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art.174 pkt 1 p.p.s.a., wymienionego w zarzutach naruszenia prawa materialnego. Przepis ten określa jedną z podstaw kasacyjnych i adresowany jest do stron postępowania, wnoszących skargę kasacyjną oraz do sądu kasacyjnego, który skargę kasacyjną następnie rozpoznaje i musi skontrolować, czy oparta jest ona na jednej z podstaw kasacyjnych. Przepis ten jest ponadto przepisem postępowania, a nie przepisem prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także naruszenia art.3 § 1 p.p.s.a. i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu administracji publicznej poprzez uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania art.70 § 1 O.p. Art.3 § 1 określa jedynie kognicję sądu administracyjnego oraz nakazuje mu stosowanie- jako wyniku kontroli- środków przewidzianych ustawą. Sąd mógłby zatem dopuścić się naruszenia tego przepisu odmawiając dokonania kontroli bądź stosując środek kontroli inny niż wskazany w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź w przepisach ustaw szczególnych (art.3 § 3 p.p.s.a.). Zastosowanie środka nieadekwatnego do prawidłowego wyniku kontroli (przykładowo oddalenie skargi mimo podstaw do uchylenia decyzji) nie stanowi o uchybieniu powołanemu przepisowi, a stanowić może jedynie uchybienie konkretnemu przepisowi określającemu środek kontroli, jaki sąd powinien był w tym przypadku zastosować. Takim przepisem jest przywołany w tym zarzucie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli doszło do naruszenia przepisów postępowania (innego niż dającego podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca uznała, że w tym przypadku przepisem postępowania, który został naruszony, był art.70 § 1 O.p. Przepis ten określa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reguluje zatem jeden z elementów stosunku prawnego, związany z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Odnosi się zatem do praw i obowiązków podatnika. Jest tym samym przepisem prawa materialnego, a zatem jego naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) powodowałoby konieczność uchylenia decyzji, ale na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., a nie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Z tych względów zarzut procesowy jest nieuzasadniony. Mając jednak na względzie, że strona w skardze kasacyjnej sprecyzowała i uzasadniła zarzut naruszenia art.70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej nie dezawuuje go, jeżeli sposób jego sformułowania odpowiada wymogom przewidzianym dla zarzutów z właściwej podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oceni go jako zarzut naruszenia prawa materialnego.

Skoro zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. okazały się niezasadne, to wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest podstawa faktyczna, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji. Wynika z niej, że 18 października 2006 r. Gminie Błonie został przekazany pobrany przez notariusza jako płatnika podatek od czynności cywilnoprawnej- zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału. Podatnik, od którego pobrano ten podatek, wystąpił 21 maja 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty, w jego ocenie podatek został bowiem pobrany nienależnie. Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydaną w odrębnym postępowaniu, stwierdzono nadpłatę podatku pobranego od czynności cywilnoprawnej, a następnie- w wykonaniu tej decyzji- 23 października 2009 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. zwrócił nienależnie pobrany podatek podatnikowi i poinformował skarżącą (pismem z dnia 17 listopada 2009 r.) o konieczności zwrotu na rzecz organu podatkowego równowartości tej kwoty jako kwoty nienależnie otrzymanych dochodów. Przez okres dwóch lat z bieżących wpływów Gminy potrącono z tego tytułu 49 613,65 zł. Na 31 grudnia 2011 r. do zwrotu pozostała kwota 1 718 411,35 zł. Spowodowało to wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu tej kwoty, wydanie decyzji przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego określającej kwotę zwrotu, utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją będącą przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art.167 ust.1 Konstytucji RP jednostkom samorządu terytorialnego zapewnia się udział w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających im zadań. Dochodami tymi są dochody własne, subwencje ogólne i dotacje celowe z budżetu państwa (art.167 ust.2 Konstytucji RP). Źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków, w tym zarówno z podatków, w odniesieniu do których gminom przysługuje prawo dokonywania ich wymiaru i poboru, a także mają one wpływ na wysokość stawek podatku (jak podatek od nieruchomości), jak i wpływy z podatków, na których wysokość, wymiar i pobór gminy (poza przypadkiem umorzenia, rozkładania na raty, odroczenia terminu płatności i udzielania ulg podatkowych w podatkach, które w całości stanowią dochód gminy – art.18 ust.2 u.d.j.s.t.) nie mają żadnego wpływu, jak podatek od czynności cywilnoprawnych (art.4 ust.1 pkt 1 lit. h u.d.j.s.t.). Organem podatkowym, właściwym do wymiaru i poboru tego podatku od czynności cywilnoprawnej – umowy spółki – jest bowiem naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki (art. 12 ust.1 pkt 3 u.p.c.c.). Będzie on także właściwy w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (art.13 § 1 O.p.). Wpłaty na poczet tego podatku są dokonywane przez podatników i płatników na rzecz tego organu podatkowego. Zgodnie z art.16 pkt 2 u.d.j.s.t. wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych z umowy spółki są następnie przekazywane na rachunek budżetu gminy, na terenie której ma siedzibę spółka. Przekazanie to powinno nastąpić (z wyjątkiem sytuacji z art.11 ust.4 u.d.j.s.t., który nie dotyczy tej sprawy) w terminie 14 dni od dnia, w którym środki te wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego (art.11 ust.1 u.d.j.s.t.). W przypadku uchybienia temu terminowi, gminie przysługują odsetki w wysokości ustalonej dla zaległości podatkowych (art.13 ust.1 u.d.j.s.t.). Ustawodawca uregulował jednocześnie sytuację, w której po przekazaniu gminie wpływów z danego podatku, podatnikowi dokonano zwrotu nadpłaty bądź zwrotu podatku. Zgodnie z art.17 ust.1 u.d.j.s.t. organ podatkowy potrąca z bieżących wpływów należnych gminie kwoty przekazanego jej podatku od spadków i darowizn lub podatków od czynności cywilnoprawnych, wypłacone podatnikom tytułem zwrotu nadpłaty lub tytułem zwrotu podatku. Jeżeli w okresie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku, nie nastąpiło potrącenie całej kwoty wypłaconej podatnikowi, gmina jest zobowiązana do jednorazowego zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty organowi podatkowemu (art.17 ust.2 u.d.j.s.t.). Jeżeli zwrot taki nie zostanie dokonany, organ podatkowy wydaje decyzję określającą kwotę zwrotu. Stosuje wówczas odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że odsetki za zwłokę nalicza się po upływie terminu, o którym mowa w ust.2 (art.17 ust.3 u.d.j.s.t.).

Z powołanych przepisów wynikają następujące wnioski:

- dochodami gminy są wyłącznie faktycznie uzyskane wpływy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i podatków od spadków i darowizn,

-dochody te przekazywane są gminie w całości niezwłocznie po ich wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego, mimo że podatnikowi przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do upływu terminu przedawnienia zobowiązania (art.79 § 2 O.p.),

- dochodami własnymi gminy są wpływy z podatków, a więc kwot stanowiących podatek należny i pobrany w prawidłowej wysokości,

- w przypadku stwierdzenia nadpłaty bądź obowiązku zwrotu wymienionych wyżej podatków (w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych zwrot taki przewidziano w art.11 ust.1 u.p.c.c.) na rzecz podatnika gmina, w trybie przewidzianym w ustawie, obowiązana jest zwrócić równowartość kwoty zwróconej podatnikowi przez organ podatkowy z dochodów Skarbu Państwa,

- gmina nie jest stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty bądź zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej i podatku od spadków i darowizn, a tym samym nie ma podstaw do kwestionowania jego zasadności czy też odmowy zwrotu kwoty równowartości zwróconego podatku z uwagi na to, że jej zdaniem decyzja o stwierdzeniu nadpłaty była wydana z naruszeniem prawa, postępowanie dotyczące zwrotu kwot wypłaconych gminie jest postępowaniem odrębnym od postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty bądź zwrotu podatku,

- do zwrotu równowartości podatku w przypadku niedokonania go w drodze potrącenia z bieżących należności przez gminę bądź wpłaty dobrowolnie przez gminę po upływie dwóch lat stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Odpowiednie stosowanie oznacza, że przepisy te mogą być stosowane wprost, z odpowiednimi modyfikacjami bądź w ogóle, jeżeli z uwagi na specyfikę należności czy postępowania w sprawie zwrotu wpływów nie będą one mogły mieć zastosowania. Podkreślić należy, że odesłanie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej dotyczy zwrotu równowartości wpływu z podatku, który następnie został oddany podatnikowi jako nadpłata lub zwrot, a nie podatku od czynności cywilnoprawnej, w tym bowiem przypadku przepisy Ordynacji będą stosowane wprost (art.1 ust.1 i 3 i art.2 § 1 pkt 1 O.p.).

Trafnie w związku z tym przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dla stwierdzenia obowiązku zwrotu, o którym mowa w art.17 ust.3 u.d.j.s.t., nie ma znaczenia określony w art.70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Termin ten powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika, ma też znaczenie dla prawa do złożenia przez niego wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art.79 § 2 O.p.). Może on wprawdzie mieć odpowiednie zastosowanie do zobowiązania gminy do zwrotu równowartości nadpłaconego podatku lub zwrotu podatku, ale wówczas należałoby uznać, że termin ten rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zwrotu nadpłaty podatku lub zwrotu podatku, wówczas bowiem powstaje obowiązek gminy zwrotu otrzymanego wcześniej wpływu z tego podatku. Tę bowiem kwestię reguluje art.17 ust.3 u.d.j.s.t., w którym zawarte jest odesłanie do Ordynacji podatkowej. W tym przypadku termin ten nie upłynął w dacie wydania ostatecznej decyzji w stosunku do Gminy (zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika dokonano w 2009 r., a ostateczna decyzja o zwrocie równowartości tego podatku została wydana w 2012 r.) .

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k i art.2 pkt 6 u.p.c.c. poprzez błędną jego wykładnię. Przede wszystkim Sąd nie dokonywał wykładni tego przepisu (czyli nie wskazywał, jak należy go rozumieć), ale wskazał (prawidłowo), że w tej sprawie nie miał on zastosowania, sprawa ta nie dotyczy bowiem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Co najwyżej zatem mógłby naruszyć powołany przepis w innej formie, niż wywiedziono to w skardze kasacyjnej (poprzez niewłaściwe zastosowanie). Dodatkowo, co już wyjaśniono, obowiązek zwrotu równowartości zwróconej nadpłaty, która wcześniej jako wpływy z podatku została przekazana gminie, nie zależy od zasadności dokonania tego zwrotu, a jedynie od jego faktycznego dokonania, co w tej sprawie pozostaje poza sporem. Badając zasadność stwierdzenia nadpłaty Sąd pierwszej instancji naruszyłby art.134 §1 p.p.s.a., wykraczając poza granice danej sprawy, zarówno podmiotowe (stwierdzenie nadpłaty dotyczy podatnika), jak i przedmiotowe (inny jest przedmiot postępowania, o którym mowa w art.17 ust.3 ud.j.s.t., a inny – postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty). Przypomnieć jedynie należy, że wprawdzie gmina nie może brać udziału w postępowaniu dotyczącym nadpłaty czy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, ale w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości decyzji wydanych w tych postępowaniach (a dowiaduje się o nich z informacji o dokonanych zwrotach), może ona skorzystać z możliwości zawiadomienia o tych wątpliwościach prokuratora, któremu przysługuje prawo do wniesienia sprzeciwu od decyzji ostatecznej (art.184 § 1 w zw. z art.3 § 1 pkt 2 k.p.a.) w każdej sprawie (również podatkowej), w której jego zdaniem mogło dojść do naruszenia prawa.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art.17 ust.2 i ust.3 u.d.j.s.t. Do zarzutu dotyczącego odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już wcześniej. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że powołany przepis art.17 u.d.j.s.t. reguluje tryb zwrotu podatku i zwrotu nadpłat podatnikom podatku od czynności cywilnoprawnych i od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi część ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i odnosi się wyłącznie do dochodów własnych gminy z wpływów z podatków od czynności cywilnoprawnych i od spadków i darowizn. Nie określa zasad postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty czy przesłanek jej zwrotu. Te kwestie określono w Ordynacji podatkowej i w ustawach regulujących poszczególne podatki. Ponadto zauważyć należy, że analizowany przepis jest konsekwencją przyjętej zasady, że dochód własny gminy stanowią wpływy z podatków. Przypomnieć należy, że w art.167 ust.1 Konstytucji RP, a następnie w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego określono dochody tych jednostek i ich źródła. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że dochody te i źródła powinny mieć umocowanie w akcie rangi ustawowej (por. wyrok z dnia 24 marca 1998 r., K 40/97, OTK-A z 1998 r., nr 2, poz. 12). Podatkiem, zgodnie z art. 6 O.p., jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Nadpłatę stanowi – w uproszczeniu- kwota uiszczona lub pobrana jako podatek, choć nie odpowiadała ona definicji podatku (obowiązek jej zapłaty nie miał umocowania w ustawie podatkowej- art.72 §1 O.p.). W przypadku zwrotu podatku, podatek ten był należny w momencie jego zapłaty, jednakże w wyniku okoliczności, wskazanych w ustawie podatkowej, po jego zapłacie, ustawodawca przyjął, że powinien on zostać oddany (art.11 ust.1 u.p.c.c.), a tym samym przestaje być podatkiem. Ustanowienie obowiązku zwrotu przez gminę kwot, które, choć pobrane lub wpłacone w przekonaniu, że są podatkiem, podatkiem takim nie były lub w wyniku zajścia określonych w ustawie okoliczności- przestały być podatkiem należnym, doprowadza zatem do zgodnej z ustawą sytuacji, że faktycznie dochodem własnym gminy stają się wyłącznie wpływy z podatków. Przyjęcie odmiennej wykładni skutkowałoby uzyskaniem przez gminę dochodów ze źródła pozaustawowego, z dochodów Skarbu Państwa innych niż wpływy z podatków stanowiących dochód gminy.

Nie można także przy wykładni art.17 ust.3 u.d.j.s.t. zapominać, że dochody własne gminy stanowią również podatki, których wymiarem i poborem zajmują się samorządowe organy podatkowe. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty w takim podatku kwotę zwróconą podatnikowi gmina musi pokryć z bieżących dochodów, a zatem jej dochodem własnym ostatecznie jest jedynie podatek należny. Obowiązek zwrotu dotyczy również tych podatków, które tylko w części stanowią dochód gminy, a jedynie tryb zwrotu jest odmienny (art.10a u.d.j.s.t.).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz.490).