Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 228/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 59 ust. 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1544/13 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 228/15

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2014 r. III SA/Gl 1544/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 10 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Organ uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy D[...] D. D. i P[...] P. P., bowiem wymienione podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego.

Ponadto w dniu 22 stycznia 2013 r. Spółka na podstawie art. 13c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. Z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2007 r., poprawiając błąd rachunkowy i w konsekwencji korygując w rozliczeniu wysokość nadwyżki w podatku za oba okresy.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołując się do norm art. 86 ust. 2 pkt 1a oraz art.88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT") podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami w niej wskazanymi jako strony transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż firmy D[...] D. D. oraz P[...] P. P., w 2007 r. nie zajmowały się sprzedażą oleju napędowego. Firmy te zostały założone przy udziale osób trzecich, które udzieliły im wsparcia finansowego niezbędnego do uzyskania koncesji na obrót paliwami płynnymi i nieformalnie nimi kierowały. W firmie D[...] był to A. Z. i M. D., natomiast w P[...] - A. G. Rola D. D. i P. P. sprowadzała się do podpisywania dokumentów przedkładanych im przez osoby, które namówiły ich do założenia firm. Ww. samodzielnie nie zarządzali firmami i nie decydowali o ich funkcjonowaniu, byli jedynie "figurantami". Firmy te nie dysponowały środkami transportu do przewozu paliwa, jak również zapleczem technicznym w postaci magazynów czy baz paliwowych. Ponadto paliwo rzekomo nabywane przez te firmy, według treści wystawionych faktur, również pochodziło od spółek, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Tym samym podmioty te nie mogły dokonywać sprzedaży oleju napędowego na rzecz odwołującej się, skoro wcześniej go nie nabyły. Zarówno D. D., jak i P. P. nigdy nie widzieli paliwa, które było przedmiotem dalszej odsprzedaży. D. D. miał świadomość, że założona na jego nazwisko firma, prowadziła fikcyjną działalność, P. P. natomiast zorientował się, że działalność P[...] jest fikcyjna, w momencie gdy przypadkowo poznane osoby przestały się z nimi kontaktować.

W ocenie organu drugiej instancji reprezentant Spółki miał świadomość udziału w nielegalnym procederze sprzedaży oleju napędowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej: O.p.), organ stwierdził, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem przedmiotem rozważań w sprawie były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 29 lutego 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań za wymienione okresy, na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wobec M. P. - Prezesa Zarządu Spółki H., Prokuratura Okręgowa w B. prowadziła postępowanie przygotowawcze o popełnienie czynów zabronionych m. in. z art. 56 § 1 K.k.s. Zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania doręczono Prezesowi Spółki H. 3 grudnia 2012 r. Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. 29 lutego 2012 r. wydał postanowienie o przedstawieniu M. P. zarzutów. Zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach, domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. § 1, art. 192, art. 193 i art. 200, art. 210 § 1 O.p. oraz rażące naruszenie art. 17 O.p., a także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

4. Oddalając skargę, WSA w Gliwicach ocenił, że organy prawidłowo ustaliły, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd pierwszej instancji odwołał się również do regulacji unijnych, tj. do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112), a także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Zdaniem Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych przytoczonych w skardze. Dla oceny prawdziwości treści zakwestionowanych faktur organy podatkowe sięgnęły nie tylko do dokumentacji podatnika, ale także do zeznań wystawców zakwestionowanych faktur, powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przeanalizowanych zeznań świadków.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej Spółki, że materiał dowodowy jest niepełny oraz, że oceniono go w sposób dowolny. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, który podtrzymał i uzupełnił ustalenia organu pierwszej instancji, wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazali na podstawie czyich zeznań poczynili ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznali za wiarygodne, wskazując przy tym na ich spójność i wzajemne uzupełnianie się oraz dokładność. Z kolei skarżąca Spółka wysnuwając tezę o dowolności ustaleń organów podatkowych i niekompletności ustaleń, nie wskazała konkretnie czego w tym materiale brakuje i jak to wykazać, nie wskazała dowodów, oprócz spornych faktur, przelewów i zapisów w księgach handlowych oraz zeznań jej Prezesa, które potwierdziłyby wykonanie prac przez wystawcę faktur.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron, zgodnie z art. 180 i n. O.p. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Przedstawiony szeroko i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy został poddany ocenie, w której organy, w ocenie Sądu, nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Sąd podkreślił, że z treści przepisów nakładających obowiązek dokumentowania czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, nie daje się wyprowadzić konkluzji, że w przypadku faktury, która nie odzwierciedla takich zdarzeń, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów, poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji, z pominięciem całokształtu jej mechanizmu. Organy nie mogły zatem całkowicie pominąć ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do wystawców spornych faktur.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zakwestionowania ksiąg handlowych skarżącej, Sąd wskazał na art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. z 2013 r. poz. 330) i podkreślił, że w sytuacji gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem WSA w Gliwicach organy podatkowe zasadnie zakwestionowały księgi tylko w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmy D[...] i P[...], ujętych w rejestrach zakupu. Nie było również podstaw do szacowania obrotu w sytuacji, gdy na podstawie dowodów można było ustalić wielkość obrotu.

Z kolei rozważając kwestię świadomości skarżącej, a ściślej jej organu, co do działania jej dostawców niezgodnie z obowiązującym prawem, Sąd podzielił wnioski do jakich doszedł organ odwoławczy. Dla skarżącej istotne było nabycie paliwa, otrzymanie formalnie poprawnej faktury, cena i zapłata należności. Skarżąca nie wnikała skąd olej pochodził, jaką miał jakość, nie domagała się specyfikacji oleju, chociaż okoliczności transakcji budziły daleko posunięte wątpliwości także u M. P.(Prezesa skarżącej), który jednak je zlekceważył, zainteresowany przede wszystkim otrzymaniem paliwa. Wiedział także, iż będzie współpracował z firmą dopiero wchodzącą na rynek, gdyż na potrzeby postępowania o udzielanie koncesji na obrót paliwami firmie P[...] P. P., złożył oświadczenie, że będzie od niej odbierał paliwa. Uczynił to na prośbę mężczyzn, których znał tylko z imienia. Pomimo wątpliwości co do źródła pochodzenia oleju napędowego (o pochodzeniu paliwa M. P. dowiedział się od nieznanego mężczyzny), skarżąca Spółka nie zrezygnowała z dokonywanych zakupów. W trakcie przesłuchania z dnia 15 marca 2012 r. M. P. zeznał: "z tym paliwem jest coś nie tak (...). Nie mogłem jednak zrezygnować bo było już za późno".

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów o właściwości, gdyż pismem z dnia 2 lipca 2012 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jako organ właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej.

Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odroczenie rozprawy.

5. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r. skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Spółki, opierając ja:

1) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.), tj. na naruszeniu prawa materialnego:

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych, w których nie powinien zostać zastosowany;

2) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 tej ustawy poprzez wadliwe uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań;

3) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art.191, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ odwoławczy działał prawidłowo nie wydając decyzji, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. w związku z zaistnieniem okoliczności określonych w art. 70 § 1 tej ustawy;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne bezkrytycznej analizy stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny;

– art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do zasadniczej dla sprawy kwestii przedawnienia zobowiązań, w warunkach wskazujących, że przedawnienie takie mogło zaistnieć, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.;

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wydane przez organ niewłaściwy, a tym samym nie może wywoływać skutków prawnych. Zawiadomienie doręczone w dniu 3 grudnia 2012 r. zostało wydane bowiem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., który nie jest organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wskutek wyznaczenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, był to organ właściwy do prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie przedmiotowych zobowiązań, ale nie był organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego. Takim organem może być wyłącznie właściwy w sprawie danego zobowiązania naczelnik urzędu skarbowego. Zawiadomienie o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania kontrolnego, ani jakiegokolwiek innego prowadzonego w danym czasie postępowania.

W opinii strony skarżącej wydanie zawiadomienia przez organ prowadzący postępowanie kontrolne jest dowodem wskazującym na instrumentalne traktowanie zarówno tego zawiadomienia, jak i wszczęcia postępowania karnoskarbowego – jako środka służącego wyłącznie do przedłużania postępowania kontrolnego czy podatkowego poza okres wskazany w art. 70 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że skarżąca nie została powiadomiona o przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

Pełnomocnik Spółki przyznał, iż analiza materiału dowodowego sugeruje, że wystawcy zakwestionowanych faktur brali udział w działalności przestępczej polegającej na wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego nielegalnego pochodzenia. Dalsze odnoszenie się do tej właśnie kwestii w skardze kasacyjnej jest więc bezcelowe. Jednakże – zdaniem skarżącego – organy prowadzące postępowanie nie udowodniły, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Przedmiot skargi kasacyjnej sprowadza się do dwu kwestii:

1) przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) oceny czy podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

7.2. Najdalej idący zarzut dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia do listopada 2007 r. W tym zakresie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonał organ niewłaściwy w sprawie przedmiotowych zobowiązań podatkowych (Dyrektor UKS w P.), przez co nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca nie kwestionowała natomiast, że zawiadomienie to zostało doręczone Prezesowi Zarządu w dniu 3 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w dniu doręczenia tego zawiadomienia (3 grudnia 2012 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Od 15 października 2013 r. przepis ten (art. 70 § 6 pkt 1) uzyskał wzbogaconą treść, zgodnie z którą: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.".

Z tą też datą (15 października 2013 r.) wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 70c O.p., w myśl którego "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Powyższe zmiany dokonane ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy, oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), były konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku tym Trybunał nie wskazał wprost jaki organ powinien poinformować podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stwierdził jedynie, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

Podkreślić należy przy tym, że w dniu doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (3 grudnia 2012 r.) art. 70c O.p. wskazujący organ właściwy do dokonania zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jeszcze nie obowiązywał. Jednakże - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyznaczenie Dyrektora UKS w P. (przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej) jako właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej) oznacza, że organ ten został wyznaczony jako właściwy w sprawie omawianych zobowiązań podatkowych.

W tej sytuacji za całkowicie chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia:

- art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 tej ustawy poprzez wadliwe uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ odwoławczy działał prawidłowo nie wydając decyzji, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. w związku z zaistnieniem okoliczności określonych w art. 70 § 1 tej ustawy.

7.3. Przechodząc do drugiej kwestii, należy stwierdzić przede wszystkim, że z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, iż wobec zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca nie ma już wątpliwości, że wystawcy przedmiotowych faktur brali udział w działalności przestępczej. Spółka kwestionuje natomiast stanowisko organów i Sądu I instancji w zakresie oceny, że osoba reprezentująca H. Sp. z o.o. wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Skarżąca stwierdza jednoznacznie, że do badania tej właśnie okoliczności sprowadza się merytoryczny spór w niniejszej sprawie (s. 8 skargi kasacyjnej).

Dokonując oceny w tym zakresie Sąd I instancji nawiązał w swych rozważaniach do orzecznictwa TSUE, które w przypadku gdy faktura jest nierzetelna pod względem podmiotowym, dla możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia, nakazuje badanie tzw. "dobrej wiary" u jej odbiorcy. I tak w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142 Mehageben i David, TSUE w sposób wyraźny stwierdził, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana czynność wiązała się z oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

Natomiast w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi), TSUE stwierdził, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu dostawy towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe wykazały, iż osoba reprezentująca Spółkę wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

7.4. W odniesieniu do P[...] P. P. Sąd I instancji zasadnie zauważył, że Prezes skarżącej M.P. wiedział, że będzie współpracował z podmiotem dopiero wchodzącym na rynek, gdyż na potrzeby postępowania o udzielanie firmie P[...] koncesji na obrót paliwami, złożył oświadczenie, że będzie od niej odbierał paliwa. Taka sytuacja niewątpliwie wymagała pewnej ostrożności, M. P. natomiast uczynił to na prośbę mężczyzn, których znał tylko z imienia. Nie wnikał skąd pochodzi olej napędowy i jaka jest jego jakość. W trakcie przesłuchania z dnia 15 marca 2012 r. M. P. wypowiedział słowa: "z tym paliwem jest coś nie tak (...). Nie mogłem jednak zrezygnować bo było już za późno". Zdaniem Sądu odwoławczego wypowiedź ta jednoznacznie wskazuje, iż Prezes skarżącej Spółki zdawał sobie sprawę z tego, że paliwo nie zostało nabyte przez dostawcę w sposób całkowicie legalny, albo, że nie spełnia określonych wymogów jakościowych, ewentualnie jedno i drugie.

Tymczasem w skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki uważa, że sens tych słów nie został prawidłowo odczytany przez organy i Sąd I instancji, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Zdaniem pełnomocnika sformułowanie to sugeruje, iż z jakiś powodów, niezależnych od M. P., był on zmuszony do nabywania paliwa od tych właśnie kontrahentów. W ocenie Sądu odwoławczego zarzuty postawione w tym zakresie stanowią tylko gołosłowną polemikę, która nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, tym bardziej, że ten ostatni argument jednoznacznie wskazuje na kryminalne podłoże kontaktów M. P. z firmą P[...] P. P., co w rezultacie potwierdza brak tzw. "dobrej wiary" po stronie skarżącej Spółki.

7.5. Należy jednak przyznać rację Spółce, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest dość lakoniczne, zwłaszcza w odniesieniu do oceny stanu świadomości skarżącej co do przestępczej działalności podmiotu D[...] D. D. W tym zakresie Sąd I instancji jedynie podzielił stanowisko organów podatkowych, bez głębszego wnikania, co w rezultacie można uznać za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Jednakże, w ocenie NSA, mimo ogólnikowego zaaprobowania stanowiska organów podatkowych, naruszenie tego przepisu nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż przedstawiając stan faktyczny, WSA w Gliwicach drobiazgowo opisał i wyjaśnił tok rozumowania oraz argumenty, na których oparto decyzje obu instancji. Przytoczenie w opisie stanu faktycznego ustaleń organów w kwestii świadomości skarżącej co do przestępczej działalności podmiotu D[...] D. D., które w dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji uznał za własne, umożliwia Sądowi odwoławczemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Organy natomiast oparły się na zeznaniach D. D., z których wynika, że M. P. wiedział, że D. D. był tylko "słupem", tj. w istocie nie prowadził własnej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej Spółka kwestionuje wiarygodność tych zeznań, argumentując, że "Oczywistym jest przecież, iż osoba dokonująca przestępstw dąży do obciążenia innych osób celem uniknięcia bądź zmniejszenia własnej odpowiedzialności za dokonane czyny. Stąd też zeznania tego typu osób winny podlegać szczególnie krytycznej analizie przez organy prowadzące postępowanie." Jako dowód skarżąca wskazuje na oświadczenie D. D. z 1 marca 2013 r., które – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 24) organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Zauważyć należy jednak, że w oświadczeniu tym D. D. nie zmienił swoich zeznań co do kwestii świadomości M. P. na temat działalności firmy D[...]. Wskazał natomiast, że prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem napędowym. Dowód ten nie potwierdza zatem zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, skoro na obecnym etapie postępowania skarżąca nie ma już wątpliwości, że wystawcy przedmiotowych faktur brali udział w działalności przestępczej (s. 8 skargi kasacyjnej). Spór dotyczy jedynie oceny, czy osoba reprezentująca Spółkę wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Ponieważ wiarygodność ustaleń organów podatkowych w tej kwestii nie została przez skarżącą skutecznie podważona, co dotyczy również oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku – należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie tych przepisów oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.