Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 501/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez agencję pracy tymczasowej na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest Spółką

z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarcza m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie jako "Pracodawcy Użytkownicy"). W tym celu Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań. W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia będą w dalszej części niniejszego wniosku zwani łącznie "Pracownikami Tymczasowymi"'). Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do Pracowników Tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Pracownicy Tymczasowi, których dotyczy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u Pracodawcy Użytkownika. Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub

w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są Pracownikom Tymczasowym nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania). Wnioskodawca kieruje się następującymi przesłankami decydując o zapewnieniu Pracownikom Tymczasowym możliwości zakwaterowania:

Wnioskodawca nie może znaleźć Pracowników Tymczasowych w pełnym zakresie na lokalnym rynku pracy, dlatego uzupełnia kadrę Pracownikami Tymczasowymi mającymi status cudzoziemców. Bez ich zatrudnienia Wnioskodawca nie mógłby realizować usług pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu.

Z wiedzy i doświadczenia Spółki wynika, iż brak zapewnienia Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania

z nią współpracy - brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania Pracowników Tymczasowych od miejsca wykonywania pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go z własnego wynagrodzenia. Pracownicy Tymczasowi nie podjęliby w ogóle pracy na terenie Polski w takich okolicznościach. Zgoda Pracowników Tymczasowych na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej, de facto stanowi wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w planowanym rozmiarze.

Pracownicy Tymczasowi nie biorą żadnego udziału w procesie decyzyjnym obejmującym czy to miejsce, czy to termin, od którego będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika (zostaną do niego zgodnie

z powszechnie obowiązującymi przepisami skierowani przez Wnioskodawcę). Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez Pracownika Tymczasowego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając krótki czas na znalezienie zakwaterowania, a także trudności jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem.

Wnioskodawca zaznaczył, że zapotrzebowanie Pracodawców Użytkowników na personel jest zmienne (co do zasady zamówienia składane są na ustalone

w umowach okresy np. jednego miesiąca) dlatego agencje pracy tymczasowej gwarantują Pracodawcom Użytkownikom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb - co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej. Co więcej rotację Pracowników Tymczasowych wymuszają również powszechnie obowiązujące przepisy tj. przepisy ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy Użytkownika, do którego Pracownik Tymczasowy zostaje skierowany.

Posiłkowo wskazano we wniosku, że zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady Pracodawców Użytkowników są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, jak już wskazano w niniejszym wniosku. Pracownikami Tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski wyłącznie w celach zarobkowych

i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. W tym świetle - w ocenie Spółki - zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia.

Z powyższych względów Spółka zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość skorzystania z zakwaterowania. Wnioskodawca zwrócił jednak uwagę,

że noclegi organizowane przez niego nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin Pracowników Tymczasowych, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Wnioskodawca podkreślił, że bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań. Pracownicy Tymczasowi nie zamieszkaliby w lokalach/hotelach/motelach/bursach proponowanych przez Wnioskodawcę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów (realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach).

Jednocześnie, ponieważ nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby Pracowników Tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika Wnioskodawca jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określa, ilu Pracowników Tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla Pracowników Tymczasowych. Zamiarem Spółki pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu Wnioskodawca przede wszystkim zawiera umowy wynajmu mieszkań, przy czym - w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań - Spółka wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach,

w zależności od tego co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych.

Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych. Spółka nie ma możliwości zapewnienia wszystkim Pracownikom Tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy wynajmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co niewątpliwie skutkuje zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy

u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna. Wnioskodawca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych.

Spółka zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z Pracownikami Tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości Pracowników Tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych

z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane czy cofane (w zależności od zapotrzebowania).

Ze względu na opisywaną w niniejszym wniosku dużą rotację Pracowników Tymczasowych, którą charakteryzuje się praca tymczasowa. Spółka ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby Pracowników Tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że planuje, aby długość pobytu Pracownika Tymczasowego w organizowanej przez Spółkę kwaterze była determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy nie będzie mógł korzystać

z zakwaterowania gwarantowanego przez Spółkę. Zamiarem Spółki jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników Tymczasowych). Spółka nie prowadzi ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście korzystających

z gwarantowanego przez nią zakwaterowania - tak co do poszczególnych kwater,

w których dany Pracownik Tymczasowy mieszkał, jak i co do długości jego pobytu

w poszczególnych kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym. Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikowaćS, którzy Pracownicy Tymczasowi skorzystają z organizowanego przez niego zakwaterowania i w jakim zakresie. Spółka nie zamierza zobowiązywać Pracowników Tymczasowych do partycypacji w jakimkolwiek stopniu z organizowanego przez nią zakwaterowania za wyjątkiem wpłaty kwoty na fundusz remontowo-eksploatacyjny. w którym Wnioskodawca gromadzi zbiorowo fundusze na pokrywanie zniszczeń

w udostępnianych lokalach (nie jest możliwe ustalenie kto i kiedy dokonał zniszczeń w lokalach w związku z tym fundusz będzie prowadzony jako gromadzący jednorazowe wpłaty pobierane przy zatrudnieniu Pracownika Tymczasowego).

W związku z powyższą treścią wniosku Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu

w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie przez Spółkę kosztów zakwaterowania Pracowników Tymczasowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu

w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zauważyła, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z zastrzeżeniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Z tego też względu w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Tym samym, do zaliczenia danego wydatku jako kosztów uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie jego związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wykazanie, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła [tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 lipca 2008 roku. sygn. akt I SA/Rz 443/08]. W świetle stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że zapewnienie przez Spółkę nieodpłatnego zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym oraz ponoszenie przez nią związanych z tym wydatków, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, niezapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym nie tylko skutkowałoby odmową nawiązania ze Spółką współpracy, ale również - ze względu na istotę pracy tymczasowej charakteryzującej się koniecznością świadczenia pracy/usług na rzecz różnych podmiotów, które prowadzą działalność w różnych regionach Polski, jak również organizacją pracy w tychże podmiotach związaną z koniecznością przemieszczania się Pracowników Tymczasowych pomiędzy różnymi zakładami produkcyjnymi, usytuowaniem tych zakładów w obszarach mało zaludnionych,

w których nie funkcjonuje (bądź funkcjonuje w ograniczonym zakresie) komunikacja publiczna, czy wreszcie koniecznością pozostawania przez Pracownika Tymczasowego w gotowości do świadczenia pracy/usług w ściśle określonych godzinach - w istocie uniemożliwiłoby tym pracownikom świadczenie pracy/usług na rzecz Pracodawców Użytkowników. Z powyższego wynika, że niezapewnienie przez Spółkę zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym będzie wprost skutkowało niemożnością świadczenia przez nią usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, co z kolei w sposób oczywisty uniemożliwi jej osiąganie planowanych przychodów

z tego tytułu. Tym samym, w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że koszty ponoszone przez nią w związku z zapewnieniem Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

Twierdzenie Wnioskodawcy pozostaje tym bardziej uzasadnione, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje wydatków poniesionych przez pracodawcę na zakwaterowanie pracownika jako tych. które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2016 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (Znak: [...]).

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2018r. znak [...] stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przypomniał treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2018 r. oraz regulację art.1 i art.9 ust.1-3 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r.

o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.). Zdaniem jednak organu odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone na zakwaterowanie pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców, ponoszone w sposób opisany we wniosku, tj. niezależnie od ilości osób korzystających z możliwości zakwaterowania oraz czasu, w którym rzeczywiście przebywają w miejscu zakwaterowania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Analizując możliwość zaliczenia jakiegokolwiek wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt podatkowy odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego. czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Zdaniem organu, nie można za koszt uzyskania przychodu obniżający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uznać wydatku, który ponoszony jest "niezależnie od liczby osób korzystających" oraz "bez względu na to. czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane". Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik więc, podejmując decyzję

o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Dodatkowo zauważono, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem

a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek

z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. Obowiązkiem podatników jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki. To w interesie podatnika, korzystającego z możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, a - co za tym idzie - zobowiązania podatkowego leży wykazanie związku przyczynowo-skutkowego

(i odpowiednie udokumentowanie) pomiędzy wydatkiem a spodziewanym przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu). Organ zaznaczył, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Tym samym, w ocenie tut. organu, nie można uznać wydatku ponoszonego ,,z góry", niejako "na wszelki wypadek", za racjonalne działanie podatnika, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Organ nie zakwestionował zasadności ponoszenia wydatków na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców przez Spółkę oraz faktu nie prowadzenia ewidencji pracowników oraz zleceniobiorców rzeczywiście korzystających z zakwaterowania, jeśli generuje to zbyt duże koszty pracy jak na możliwości Spółki. Spółka nie może jednak zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oczekiwać, że taki sposób ponoszenia oraz ewidencjonowania wydatków na zakwaterowanie dla pracowników tymczasowych i zleceniobiorców uzyska aprobatę organów podatkowych.

Podsumowując organ stwierdził, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom, które ponoszone i ewidencjonowane są

w sposób wskazany przez Spółkę we wniosku. Ponoszenie przez Spółkę wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który będą one potrzebne, ustalenie czynszu za zakwaterowanie w wysokości stałej, niezależnie od liczby osób korzystających z tego zakwaterowania, a także brak ewidencji osób faktycznie z niego korzystających powoduje, że nie jest możliwe uznanie przez organ powyższych wydatków jako celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym

z przychodem ze źródła przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowym, może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ interpretacyjny ocenił jako nieprawidłowe.

Z przedmiotowym stanowiskiem nie zgodził się Wnioskodawca, który na opisaną powyżej interpretację indywidualną złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej Interpretacji Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2017 roku, poz. 2343 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę — działającego jako agencja pracy tymczasowej — na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy są to: koszty celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane i pozostające

w związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodów, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z postawionym powyżej zarzutem Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła m.in., iż zgodnie

z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Spółki zacytowana powyżej treść przepisu potwierdza, że określenie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, z której wynika, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki: 1) generalnym celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów [analogicznie wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 roku, sygn. III SA/Wa 2814/15]. W orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu, zgodnie przyjmuje się, że przy dokonywaniu analizy spełnienia pierwszej z ww. przesłanek, kluczowe pozostaje ustalenie celu, w jakim dany wydatek został poniesiony. Definicja słownikowa wskazuje wprost, że cel to "to, do czego się dąży" lub też "to, co ma czemuś służyć" (Słownik Języka Polskiego PWN, wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl) — czyli za koszt uzyskania przychodów- należy uznać koszt, który ma służyć osiągnięciu przychodów lub też zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów. Z tego też względu zdaniem strony skarżącej w doktrynie wskazuje się, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów [J. Godyń, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Legalis, 2014, komentarz do art. 15 u.p.d.o.p.]. Co więcej wskazuje się, że aby dany wydatek uznać za celowy, należy sięgnąć do zamiaru samego podatnika oraz możliwości oceny tego zamiaru z jego konkretnej perspektywy uzasadniając to następującymi okolicznościami "prawo podatkowe jest wtórne w stosunku do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wysokość podatku dochodowego ma być odzwierciedleniem osiągniętego przez konkretnego podatnika dochodu. Posługując się jednym ze znaczeń pojęcia wykładni gospodarczej prawa podatkowego, można wskazać, iż podatek powinien być «adekwatny». Nie ma być ani sprawiedliwy, ani równy, ale adekwatny do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Chodzi tu więc o opodatkowanie rezultatu wynikającego z podejmowanych decyzji biznesowych przez konkretnego podatnika, decyzji, które mogą być obiektywnie racjonalnie, ale również mogą być pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego w opinii pozostałych przedsiębiorców lub organów stosujących prawo. Istotne jest jedynie, aby przekonanie tego właśnie konkretnego podatnika było takie, że przez ponoszenie określonego kosztu dąży on do osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu" [tak K. Gil, 'Zasada ponoszenia kosztów, cytat za: J. Godyń, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. A. Obońska, A. Waciawczyk, A. Walter, Legalis, 2014, komentarz do art. 15 u.p.d.o.p.].

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że "działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej jednak strony nie można twierdzić, tak jak sugeruje to skarga kasacyjna, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z, przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać; że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów" [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 roku, sygn. akt II FSK 279/05].

W ocenie skarżącej Spółki, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymaga od podatnika, by poniesione przez niego wydatki, które mają być kosztem podatkowym, dało się od razu bezwarunkowo powiązać z osiąganym przychodem. Istotne jest założenie podatnika, oparte na racjonalnych przesłankach, że taki wydatek może przynieść spodziewany rezultat, tj. znaleźć przełożenie na spodziewany przychód. W związku z powyższym w sytuacji, gdy dany wydatek jest celowy i zasadny — a zatem poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia jego źródła, spełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. — będzie mógł stanowić koszt do celów podatkowych. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym związek pomiędzy ponoszeniem przez nią kosztów zakwaterowania Pracowników Tymczasowych, a osiąganym przez nią przychodem, jest bezsprzeczny. Wnioskodawca prowadzi bowiem działalność jako agencja pracy tymczasowej i świadczy usługi użyczania personelu. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, na podstawie których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby Pracowników Tymczasowych. Zgodnie z przyjętym standardem rynkowym umowy zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Pracodawcami Użytkownikami mają ramowy charakter, zaś ilość Pracowników Tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług jest każdorazowo określana na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zapotrzebowań/zamówień. Przedmiotowe zamówienia są składane z różną częstotliwością (czasami w odstępach tygodniowych, czasami co miesiąc), przy czym zgodnie z przyjętą praktyką rynkową agencje pracy tymczasowej muszą umożliwić Pracodawcom Użytkownikom możliwość modyfikowania (wycofywania, zmniejszania lub zwiększania) złożonych przez zamówień. Istotna również pozostaje okoliczność, że zakłady Pracodawców Użytkowników są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie.

Strona skarżąca podkreśliła, iż Pracownicy Tymczasowi, których Spółka udostępnia Pracodawcom Użytkownikom, są cudzoziemcami, gdyż bez ich zatrudnienia Wnioskodawca — w związku z brakiem osób chętnych do podjęcia pracy na lokalnym rynku pracy — nie mógłby realizować usług pracy tymczasowej

w aktualnym rozmiarze. Jednocześnie, z wiedzy i doświadczenia Spółki wynika, że

w przypadku niezapewnienia zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym, odmawiają oni podjęcia pracy, gdyż samodzielne zapewnienie sobie miejsca zamieszkania, jak również go opłacanie, czyniłoby dla cudzoziemca podjęcie pracy w Polsce nieopłacalnym ekonomicznie. Kolejną okolicznością utrudniającą o ile nie uniemożliwiającą nałożenie na Pracowników Tymczasowych obowiązku samodzielnego zakwaterowania pozostaje fakt, że pracownicy ci nie uczestniczą

w procesie decyzyjnym dotyczącym miejsca oraz czasu świadczenia przez nich usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika - informacje w tym zakresie otrzymują z bardzo krótkim wyprzedzeniem, przed rozpoczęciem pracy/świadczenia usług. Znalezienie miejsca zamieszkania w tak krótkim terminie, uwzględniając, jak już wspominano powyżej częste zlokalizowanie zakładów Pracodawców Użytkowników na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, na których nie funkcjonuje lub funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie komunikacja publiczna, jak również nieznajomość języka polskiego przez cudzoziemców, stanowią dodatkowe okoliczności w zasadzie uniemożliwiające samodzielne zorganizowanie miejsca zamieszkania przez Pracowników Tymczasowych.

Jednocześnie zdaniem autora skargi wbrew twierdzeniom organu działania Wnioskodawcy zakładają możliwie najbardziej efektywne wykorzystanie ponoszonych wydatków. Jak wskazano we wniosku zapewniane przez Spółkę zakwaterowanie ma zbiorowy charakter, Pracownicy Tymczasowi mogą z niego korzystać wyłącznie w związku ze świadczeniem pracy/usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, niedopuszczalne jest korzystanie z organizowanych przez Spółkę miejsc zamieszkania przez osoby inne aniżeli Pracownicy Tymczasowi (choćby członków rodzin Pracowników Tymczasowych).

W ocenie strony skarżącej upatrywanie przez organ niecelowości ponoszonego w wydatku w związku z dokonywaniem opłat "z góry", jak również "niezależnie od liczby osób korzystających" oraz "bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane", jest bezzasadne i stanowi wyraz całkowitego pominięcia rzeczywistości gospodarczej i istoty pracy tymczasowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter,

A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też

S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że

w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej

w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym

w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, w oparciu o wyżej wymienione zasady, Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie jakim podnosi to trafnie w skardze skarżąca Spółka.

Zgodnie z art. 15 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zawiarł wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem zgodnie przyjmuje się w dotychczasowym orzecznictwie że, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, które nie zostały wykazane

w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Tym samym kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku

z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Pomimo, iż powyższa okoliczność jest pomiędzy stronami bezsporna organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że wydatki ponoszone na zakwaterowanie pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców, ponoszone

w sposób opisany we wniosku, tj. niezależnie od ilości osób korzystających

z możliwości zakwaterowania oraz czasu, w którym rzeczywiście pracownicy tymczasowi przebywają w miejscu zakwaterowania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla strony skarżącej

Mając na uwadze regulację art.15 u.p.d.o.p. a także treść wniosku oraz zasadę związania stanem faktycznym sprawy przedstawionym przez wnioskodawcę w jego treści należy uznać stanowisko organu jako nietrafne.

Wbrew argumentacji organu strona skarżąca w złożonym wniosku

w zakwestionowanej przez organ sytuacji dostatecznie wykazała racjonalność ponoszonych wydatków, ich gospodarcze uzasadnienie, a tym samym ich związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami. Analiza treści wniosku wskazuje, iż Spółce - będącej agencją pracy tymczasowej – nie można odmówić racjonalności działania w ponoszeniu wydatków w zakresie kosztów zakwaterowania pracowników tymczasowych. Tym samym nie można postawić tezy, iż wydatki te "a priori" nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, w sytuacji gdy są ponoszone niezależnie od ilości osób korzystających z możliwości zakwaterowania oraz czasu, w którym rzeczywiście pracownicy tymczasowi przebywają w miejscu zakwaterowania

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, w którym szeroko przedstawił on uwarunkowania

i okoliczności rynku pracy tymczasowej w jakich funkcjonuje w roli agencji pracy tymczasowej. W tym miejscu należy więc przypomnieć, iż Umowy pomiędzy Spółką

a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań. W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia będą w dalszej części niniejszego wniosku zwani łącznie "Pracownikami Tymczasowymi"'). Pracownicy Tymczasowi, których dotyczy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z [...]). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u Pracodawcy Użytkownika. Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są Pracownikom Tymczasowym nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania). Jak wynika z treści wniosku strona skarżąca nie może znaleźć Pracowników Tymczasowych w pełnym zakresie na lokalnym rynku pracy, dlatego uzupełnia kadrę Pracownikami Tymczasowymi mającymi status cudzoziemców. Bez ich zatrudnienia Wnioskodawca nie mógłby realizować usług pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników

w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu.

Z wiedzy i doświadczenia Spółki wynika, iż brak zapewnienia Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania

z nią współpracy - brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania Pracowników Tymczasowych od miejsca wykonywania pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go z własnego wynagrodzenia. Pracownicy Tymczasowi nie podjęliby w ogóle pracy na terenie Polski w takich okolicznościach.

Co istotne Wnioskodawca zaznaczył, że zapotrzebowanie Pracodawców Użytkowników na personel jest zmienne (co do zasady zamówienia składane są na ustalone w umowach okresy np. jednego miesiąca) dlatego agencje pracy tymczasowej gwarantują Pracodawcom Użytkownikom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb - co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej. Co więcej rotację Pracowników Tymczasowych wymuszają również powszechnie obowiązujące przepisy tj. przepisy ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Jednocześnie podkreślono we wniosku, że nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy Użytkownika, do którego Pracownik Tymczasowy zostaje skierowany.

Posiłkowo wskazano we wniosku, że zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady Pracodawców Użytkowników są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie Pracownikami Tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski wyłącznie w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. W tym świetle - w ocenie Spółki - zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia

Z powyższych względów Spółka zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość skorzystania z zakwaterowania. Wnioskodawca zwrócił jednak uwagę, że noclegi organizowane przez niego nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin Pracowników Tymczasowych, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Wnioskodawca podkreślił, że bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań. Pracownicy Tymczasowi nie zamieszkaliby w lokalach/hotelach/motelach/bursach proponowanych przez Wnioskodawcę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów (realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach).

Co istotne w Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że nie jest możliwe ustalenie

z góry precyzyjnej liczby Pracowników Tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika. Wnioskodawca jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określa, ilu Pracowników Tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika

i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje,

a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla Pracowników Tymczasowych. Zamiarem Spółki pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu Wnioskodawca przede wszystkim zawiera umowy wynajmu mieszkań, przy czym - w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań - Spółka wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych.

Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych. Spółka nie ma możliwości zapewnienia wszystkim Pracownikom Tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy wynajmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co niewątpliwie skutkuje zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy

u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna. Wnioskodawca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych.

Spółka zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z Pracownikami Tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości Pracowników Tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane czy cofane (w zależności od zapotrzebowania).

Mając na uwadze przywołane powyżej najistotniejsze z punktu widzenia osi sporu elementy stanu faktycznego wniosku, w pełni racjonalnym gospodarczo jest działanie strony skarżącej, która w realiach rynku, na którym świadczy swoje usługi stara dostosowywać się do zmiennych uwarunkowań rynku pracy tymczasowej,

w tym w szczególności do dużej rotacji pracowników i zmiennych potrzeb/zamówień swoich klientów, dbając o to by zapewniana przez nią baza lokalowa dla zakwaterowania zbiorowego pracowników tymczasowych, była na tyle szeroka

i elastyczna, aby nie stanowiła przeszkody w uzyskiwaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesienia przedmiotowego wydatku nie uzasadnia sam fakt zasiedlenia lokalu, ale także posiadanie go w dyspozycji Wnioskodawcy w odpowiedzi na zobowiązania płynące z ramowych umów współpracy z Pracodawcami Użytkownikami, składane przez nie zapotrzebowania oraz szacunkowe dane dotyczące planowanej skali zatrudnienia. Wreszcie wydatek ten uzasadnia konieczność sprostania przez Wnioskodawcę dynamicznie zmieniającym się zapotrzebowaniom rynku na pracowników tymczasowych.

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania, oraz realia życia gospodarczego nie można skutecznie kwestionować racjonalności w działaniu Spółki, która w tych okoliczności ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby pracowników tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane. Jak wynika z treści wniosku rotacja pracowników oraz dynamika zmian w zakresie wielkości oraz czasu zatrudnienia (wskazane okoliczności są od Spółki

w zasadzie niezależne ) wymaga od niej ponoszenia kosztów wynajmu lokali, także wtedy gdy nie są one użytkowane. Przedstawiona przez Wnioskodawcę specyfika prowadzonej działalności wykazuje, że posiadana przez niego baza wynajmowanych lokali musi być tak skonstruowana, by elastycznie odpowiadać na potrzeby rynku pracy tymczasowej. Ponoszone więc w tym zakresie wydatki na wynajmowane lokale, także wtedy gdy nie są zasiedlone nie mogą być a priori eliminowane jako koszty uzyskania przychodu, gdyż jak wykazał to Wnioskodawca wydatki te z jednej strony są ekonomicznie uzasadnione, a z drugiej stanowią konsekwencję realiów gospodarczych w jakich funkcjonuje.

W świetle powyższego, nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wydatki ponoszone na zakwaterowanie pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców, ponoszone w sposób opisany we wniosku, tj. niezależnie od ilości osób korzystających z możliwości zakwaterowania oraz czasu, w którym rzeczywiście pracownicy tymczasowi przebywają w miejscu zakwaterowania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla strony skarżącej

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy

i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, (...).

Przepis powyższy, w kwestii prawidłowego udokumentowania poniesionych kosztów odsyła do odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.).

Wobec powyższego, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, przedmiotowe dowody potwierdzające opisane przez Wnioskodawcę wydatki, stanowią dowody księgowe będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem dla celów podatkowych. Należy pamiętać, iż każdorazowo to organ podatkowy będzie miał prawo weryfikować, sposób udokumentowania konkretnego wydatku jak i badania jego racjonalności i jego związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku ocenę prawną.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono natomiast w pkt II wyroku zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a.