Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SAB/Ol 18/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 659
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 § 1 i § 2, art. 53, art. 149 § 1 zd. drugie, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 120  129, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 155 § 2, art. 169
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 41
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1.
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A w przedmiocie przewlekłego prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółki A. w L., jest przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013r..

Jak wynika z przedłożonych w sprawie dokumentów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia 12.06.2013r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013r.. Kontrolowana Spółka odebrała postanowienie w dniu 13.06.2013r.. Przedmiotem analizy Organu było sprawdzenie prawidłowości wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwot podatku naliczonego, gdyż za konieczne uznano sprawdzenie rzetelności transakcji gospodarczych Spółki zawartych z dostawcami granulatu złota i srebra oraz z ich kontrahentami.

Przed upływem terminu określonego w upoważnieniu (dwa miesiące od dnia doręczenia upoważnienia), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, Organ) postanowieniem z dnia 08.08.2013r., powołując się na art. 140 § 1 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (jedn. tekst Dz.U. z 2011r. nr 41 poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s., przedłużył termin zakończenia kontroli. Postanowieniem z dnia 26.11.2013r. Organ ponownie przedłużył termin zakończenia kontroli. Każdorazowo wskazywał, że przyczyną przedłużenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego jest gromadzenie materiału dowodowego oraz dokonanie jego szczegółowej analizy i oceny, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedstawiał nowy, przewidywany termin załatwienia sprawy.

Kolejnymi postanowieniami z dni 24.02.2014r., 23.05.2014r. i 14.08.2014r. Dyrektor UKS przedłużał termin zakończenia kontroli. Jako powód podawał konieczność dalszego gromadzenia materiału dowodowego, a w szczególności oczekiwanie na odpowiedź od czeskiej administracji podatkowej, jak też rezultaty kontroli u kontrahentów kontrolowanej Spółki.

Skarżąca złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy (postępowania kontrolnego) we właściwym terminie, skierowane do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie w dniu 08.01.2014r., w którym uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego J.D., złożyła w dniu 07.10.2014r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o:

1. stwierdzenie przez Sąd, iż bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

2. wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy przez Dyrektora UKS w terminie zapobiegającym upadłości strony,

3. wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p.,

4. zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora UKS kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka zarzuciła Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i § 2 O.p. i art. 13b ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Miało to nastąpić poprzez:

1. nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe pod pretekstem zakończenia postępowań kontrolnych prowadzanych przez właściwe organy podatkowe u kontrahentów strony skarżącej oraz u kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach dostaw, a tym samym uzależnianie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa,

2. niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego mimo, iż wobec samej skarżącej nie są już prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniejszej zakończone czynności nie potwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych,

3. brak wykazania jakichkolwiek przesłanek mogących mieć zastosowanie w sprawie, umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego zwłaszcza, gdy wobec strony skarżącej organ nie wskazał jakichkolwiek nieprawidłowości,

4. niepodjęcie kontroli podatkowej mimo posiadania upoważnienia do jej przeprowadzania w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że Dyrektor UKS pozostaje od 04.06.2013r. w bezczynności wobec niepodjęcia kontroli podatkowej. Podała, że przeprowadzenie kontroli podatkowej powinno odbywać się równolegle z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, bowiem każde późniejsze jego wszczęcie będzie wydłużać termin zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego. Natomiast aktualnie Dyrektor UKS, poza zbieraniem dokumentacji od strony skarżącej oraz od organów podatkowych kontrahentów, nie podejmuje jakichkolwiek innych działań. Nawet nie wskazuje przesłanek udowadniających zasadność przedłużenia w czasie prowadzonego postępowania. Podaje konieczność dalszego gromadzenia w sprawie materiału dowodowego, w szczególności weryfikacji kontrahentów na wcześniejszych etapach dostawy granulatu, co nie ma jednak wpływu na ocenę rzetelności dokonanych rozliczeń skarżącej w zakresie podatku VAT w okresie od lutego do kwietnia 2013r..

Ponadto Organ wskazuje jedynie na prawdopodobieństwo udziału strony w przestępstwie karuzelowym polegającym na wyłudzeniach zwrotu podatku VAT, jednakże nie posiada jakichkolwiek dowodów potwierdzających to stwierdzenie, co jednocześnie dowodzi, iż na zasadzie zupełnej dowolności snuje pewne przypuszczenia. W ocenie autora skargi w ten sposób Organ może w nieograniczonym czasie wskazywać na konieczność gromadzenia dalszego materiału dowodowego mimo, iż przepis art. 139 § 1 O.p. wprost normuje, iż sprawy skomplikowane powinny być zakończone nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Skarżąca wywiodła, że wydłużanie w czasie postępowania kontrolnego ponad ustawowy termin, wobec podejmowanych dotychczas działań, nie znajduje jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia.

Skarżąca podniosła, że nie może ponosić negatywnych skutków działań podejmowanych przez organy podatkowe, które w świetle art. 125 O.p. powinny posługiwać się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Okres 16 miesięcy prowadzonego postępowania, gdy strona nie ma pewności co do tego, czy organ ten nie przedłuży po raz kolejny terminu załatwienia sprawy, a jak przedłuży to nie wiadomo na jak odległy czas, bez wątpienia wskazuje na przewlekłość postępowania. Takie działanie rażąco narusza zasadę zaufania do działania organów podatkowych, a niezałatwienie przedmiotowej sprawy w terminach ustawowych stanowi rażące naruszenie prawa.

Ponadto opieszałość i przewlekłość w działaniu Dyrektora UKS negatywnie przekłada się na sytuację finansową strony, zmierzając do wyeliminowania jej z rynku oraz doprowadzając do upadłości.

Strona powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych i wskazała, że zwłoka organów administracji publicznej w załatwieniu sprawy nie może powodować ujemnych skutków dla strony (wyrok NSA z 26.02.2003r., sygn. akt V SA 1131/02, OSP 2003, Nr 7-8, poz. 93; wyrok NSA z 06.05.2011r., sygn. akt II FSK 770/10).

Potwierdzeniem opieszałości, przewlekłości i nieprawidłowości jego działań Dyrektora UKS był sporządzony wniosek SCAC skierowany do czeskiej administracji podatkowej, który został zainicjowany przez samą skarżącą oraz też dzięki niej skutecznie zrealizowany. Wniosek SCAC Organ złożył dopiero 22.01.2014r., a więc dopiero pół roku po wniosku skarżącej i jej pisemnych ponagleniach.

Skarżąca podała, że UKS Olsztyn nie skorzystał z prawa do przesłuchana świadków, natomiast wysłał jedną listę pytań dla wszystkich pracowników niezależnie od zakresu wykonywanej pracy i posiadanej wiedzy, czy kompetencji, co też potwierdza postawę działania organu skarbowego w przedmiotowej sprawie. Niezależnie jednak od powyższego przesłuchania świadków potwierdziły, iż dostawy faktycznie miały miejsce, potwierdzono tożsamość A. G., towar dostarczany miał różną jakość i nie było możliwości zapłacenia za towar, którego by nie przyjęto. Dodatkowo z przesłuchań wynika, że towar został przetworzony na wyroby i nie było możliwości wywiezienia go w tej samej formie i ponownego dostarczenia tego samego towaru.

Skarżąca uznała za potwierdzenie bezczynności Dyrektora UKS brak weryfikacji dowodu, jakim są przedłożone w lipcu 2013r. zapisy z monitoringu, potwierdzające iż transakcje sprzedaży i zakupu miały rzeczywisty przebieg. Mimo wielokrotnych próśb skarżącej Organ nawet ich nie zweryfikował, a mają one istotne znaczenie, potwierdzają bowiem odbiór zakupionego towaru oraz jego transport do nabywcy, co jednocześnie podważa przypuszczenia organu skarbowego o nierzetelnych transakcjach.

Ponadto z notatki służbowej UKS w B. wynika, że nie można określić terminu zakończenia kontroli w Sp. B. – kopię załączono do skargi (karta nr 52 akt sądowych). Ma to potwierdzać, że postępowania kontrolne u kontrahentów skarżącej mogą trwać jeszcze długo w nieokreślonym czasie, co ma przekładać się na zwrot podatku VAT skarżącej zwłaszcza, gdy działanie takie nie ma oparcia w art. 13b u.k.s..

W treści skargi powołano się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, w tym na wyrok z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14 WSA we Wrocławiu, a także na wyrok w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, EU:C:2006:16, w którym wskazano, że prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Skarżąca podkreśliła brak wskazania przesłanek wydłużenia terminu postępowania kontrolnego bez możliwości jego zakończenia. Podjęte działania Organu strona oceniła jako nie mające związku z weryfikacją rozliczenia skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Organu nie można mówić o jego bezczynności, gdyż nieustannie podejmuje on wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Powołał się na art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., jako podstawę postanowień o niezałatwieniu sprawy i wyznaczania nowych terminów. Podał, że wszelkie jego działania skoncentrowane są na dokładnym ustaleniu stanu faktycznego oraz na zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie, co nie jest możliwe bez dokładnej analizy transakcji handlowych zawartych na wcześniejszych etapach dostaw do skarżącej i powiązań między podmiotami, jak też bez zakończenia wszystkich postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS. Dopiero zatem po zakończeniu postępowań kontrolnych prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich dostawców towarów Spółki będzie możliwe szczegółowe wypowiedzenie się na temat prawidłowości zawartych przez nią transakcji.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że konieczne było sprawdzenie rzetelności transakcji gospodarczych zawartych z dostawcami granulatu złota i srebra oraz z ich kontrahentami. Uznał, że czynności przeprowadzone na podstawie art. 13b u.k.s. okazały się niewystarczające i w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należy wszcząć postępowania kontrolne u podmiotów występujących jako wystawcy faktur VAT na rzecz spółek C., D. i B., a więc wobec dostawców granulatu złota i srebra występujących na początkowych etapach transakcji, który w dalszej kolejności był refakturowany na rzecz skarżącej. W związku z powyższym Dyrektor UKS wszczął około czterdziestu postępowań kontrolnych wobec podmiotów zajmujących się rzekomym obrotem metalami szlachetnymi, z czego 10 postępowań zostało już zakończonych prawomocnymi decyzjami podatkowymi. W decyzjach tych stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawieraniu fikcyjnych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu i sprzedaży granulatu złota i srebra, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ wywiódł na podstawie dowodów zebranych w toku jego kontroli, że zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż w zakresie dostawy granulatu złota i srebra do skarżącej prawdopodobnie mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową". Przedstawił wielowątkową argumentację w tym zakresie. Opierając się na zebranych dowodach podsumował, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym praktycznie przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy z tytułu np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast ostatecznymi polskimi odbiorcami, deklarującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wnioskującymi o zwrot podatku na rachunek bankowy fakturowanego przez podejrzane osoby towaru, była skarżąca i trzy pozostałe podmioty z L.. Podmioty te wystąpiły o zwrot podatku VAT, który faktycznie nie został wpłacony do budżetu państwa przez żaden podmiot we wcześniejszej fazie obrotu.

Organ podkreślił, że ściśle współpracuje w zakresie postępowań wobec wystawców faktur z Prokuratorami Okręgowymi w B., K. i G., które prowadzą śledztwa przeciwko osobom posługującym się dokumentami poświadczającymi nieprawdę. Wiele z tych osób, w tym prezesi oraz pracownicy kontrahentów Spółek D., C. i B., byli przez prowadzących postępowanie przesłuchiwani w aresztach śledczych i zakładach karnych. W ramach swych postępowań organy ścigania zabezpieczyły dokumentacje księgowe Spółek D. i C. oraz niektórych kontrahentów ww. podmiotów. Część osób przyznała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT w zamian za otrzymanie gratyfikacji pieniężnej. Jeden z przesłuchiwanych przyznał, że pieniądze miał otrzymywać od M. L. (obecnie na emeryturze, wcześniej Dyrektor do spraw technicznych w firmie C. – protokół zeznania świadka z 30.08.2013r. str. 2, k. 36 akt sądowych). Ponadto niektórymi zagadnieniami związanymi z postępowaniem wobec skarżącej oraz pozostałych firm z L. deklarujących zwrot podatku VAT zainteresowana jest Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego "[...]".

Dyrektor UKS uznał za bezzasadne zarzuty skargi. Podał, że nie jest w postępowaniu kontrolnym konieczne przeprowadzenie kontroli podatkowej nawet w przypadkach, gdy jest sporządzone upoważnienie. Kontrola podatkowa może być wszczęta w każdym momencie postępowania po zebraniu dowodów mających wpływ na dokonanie oceny prawnej badanej sprawy. W związku z powyższym za chybiony Organ uznał zarzut strony o nieprzeprowadzeniu kontroli skarbowej w toku dotychczas prowadzonego postępowania; wskazał, że oceny rzetelności ksiąg ma dokonać po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego.

W sprawie podnoszonych w skardze zapisów z monitoringu stwierdził, że kontrolujący poddali ocenie dostarczony materiał, który przedstawia w szczególności sfilmowane przyjście kontrahenta do siedziby skarżącej w L. z towarem, którego nie sposób zidentyfikować. Ponadto mogą zaistnieć przypadki kilkukrotnego sfilmowania tego samego towaru, a nawet inscenizowania scen transakcji, tak więc w ocenie Organu nagranie nie stanowi pewnego dowodu rzeczywistego przeprowadzenia transakcji.

Odnośnie rzetelności załączonych do skargi zeznań dostawców organ kontroli skarbowej stwierdził rozbieżność zeznań niektórych dostawców z ich kontrahentami. W szczególności dotyczy to m.in. załączonych do skargi zeznań M. S., które są sprzeczne z zeznaniami jego kontrahentów, tj. L. S. z firmy E. i J. G. Prezesa Zarządu Sp. F.. Natomiast M.K., księgowa M. S. zeznała, że przed przesłuchaniem otrzymała telefon od kogoś z firmy G., tj. innego odbiorcy granulatów z firmy H. - M. S..

Dyrektor UKS uznał, że nie znajduje potwierdzenia sugestia strony, iż w wyniku zatrzymanego zwrotu Spółka nie posiada środków na bieżącą działalność. Powołując się na dowody zgromadzone w toku innego postępowania prowadzonego przez Organ wywiódł, że skarżąca już po wszczęciu postępowania kontrolnego i posiadając już świadomość podejrzenia co do prawidłowości transakcji z firmami reprezentowanymi przez M. L., dokonywała odwrotnych transakcji, w tym przypadki sprzedaży złota inwestycyjnego do D. Sp z o.o. Sp.k. z siedzibą, w której wspólnikiem komplementariuszem jest D. Spółka z o.o., natomiast wspólnikami komandytariuszami są M. L. oraz pan A.R., który zarazem prowadzi księgowość D. Sp z o.o. Sp.k., D. Sp. z o.o. i C. sp. z o.o.. Zatem skarżąca strona, pomimo zaistniałej sytuacji, w której jej kontrahenci dokumentują nabycie towarów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, nadal utrzymuje z nimi stosunki gospodarcze.

Dyrektor UKS podsumował, że kontrolujący swoim działaniem dążą do wyjaśnienia stanu faktycznego, a czas trwania postępowania podyktowany jest koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym między innymi otrzymaniem informacji z czynności sprawdzających u kontrahenta zagranicznego, o które wnioskowała skarżąca. Stad też nie można się zgodzić z jej twierdzeniem, że organ kontroli skarbowej naruszył zasady ogólne postępowania wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 O.p..

Na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014r. Prezes zarządu Spółki A. G. podniósł, że postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły, nieznajdujący żadnego uzasadnienia, oraz zwrócił uwagę, iż od 22 listopada 2014r. Organ jest w posiadaniu dokumentów pochodzących od strony czeskiej i do tej pory nie przedstawił tłumaczeń tych dokumentów. W ocenie strony Dyrektor UKS bezzasadnie też przyjmuje, że miała miejsce karuzela podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwaną dalej także jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie, zaś kontrola tej działalności, zgodnie z § 2 pkt 8 tego przepisu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

Badając skargę poprzez pryzmat wskazanych kryteriów Sąd uznał, że zarzut przewlekłego postępowania kontrolnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie skonstatować należy, że ustawodawca nie sprecyzował na gruncie przepisów postępowania podatkowego, w tym kontrolnego, co oznacza pod względem prawnym pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania". W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu "zastoju" procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania.

W procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo.

Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tamże terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Sądu - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego.

Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92 i nast.). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela UE do dobrej administracji. Prawo do dobrej administracji wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE. z 2007r. Nr C 303 s. 1). Jednym z fundamentalnych elementów tego prawa jest w myśl art. 41 ust. 1 tej Karty, prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii.

Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie Sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Sąd uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a ppsa – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00, LEX nr 75532).

Rażące zaś naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1 zd. drugie ppsa, jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle.

Należy wskazać, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 ppsa. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 ppsa, jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 ppsa. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być bowiem skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a nie np. odpowiedź organu wyższego stopnia na ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 O.p. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają także względy celowościowe. Określenie terminu do wniesienia skargi ma bowiem za zadanie ograniczyć możliwość kwestionowania wydawanych przez organy administracji publicznej aktów i podejmowanych przez nie czynności (rozstrzygnięć w sprawie). Chodzi zatem o zapewnienie pewności obrotu prawnego poprzez niedopuszczenie do wzruszania przejawów działalności organów administracji publicznej (np. decyzji, postanowień) po upływie określonego w ustawie czasu. Celem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność jest zaś wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Wniesienie tej skargi jest zatem czasowo ograniczone jedynie trwaniem niepożądanego stanu przewlekłości lub bezczynności, a więc np. do czasu wydania decyzji. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze i w piśmiennictwie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 52/06, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100; postanowienia NSA: z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 2020/08; z dnia 19 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1325/13, opubl. CBOSA; por. też T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s. 243; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 143; J. P. Tarno).

W przedmiotowej sprawie skarżąca złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy – postępowania kontrolnego – we właściwym terminie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenia za bezzasadne. Zgodnie z art. 1 ust. 1 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U.2011.41.214 j.t. ) , dalej uks, celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 uks do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.

Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 uks w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 2 pkt 3 uks użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tym samym dokonując załatwienia sprawy organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast art. 140 § 1 O.p. stanowi zaś, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie te wymogi zostały spełnione.

Jednocześnie, w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania kontrolnego jest zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do kwietnia 2013r. Organ wywiódł na podstawie dowodów zebranych w toku jego kontroli, że zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż w zakresie dostawy granulatu złota i srebra mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową". Przedstawił wielowątkową argumentację w tym zakresie. Opierając się na zebranych dowodach podsumował, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym praktycznie przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy z tytułu np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast ostatecznymi polskimi odbiorcami, deklarującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wnioskującymi o zwrot podatku na rachunek bankowy fakturowanego przez podejrzane osoby towaru, była skarżąca i trzy pozostałe podmioty z L.. Podmioty te wystąpiły o zwrot podatku VAT, który faktycznie nie został wpłacony do budżetu państwa przez żaden podmiot we wcześniejszej fazie obrotu.

Zakres prowadzonego postępowania i ilość wystąpień do różnych podmiotów wiąże się z podejrzeniem, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. Natomiast czas trwania postępowania kontrolnego jest związany ze skomplikowanym charakterem sprawy oraz dużą liczbą czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu.

Dotychczasowe ustalenia pozwalają do przyjęcie, że mamy do czynienia z obrotem towarowym, który nie miał racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, czy też prawnego. Przedmiotem postępowania kontrolnego jest "łańcuch" dostaw. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, były przedmiotem wielokrotnego obrotu. Do tej pory nie udało się ustalić źródła pochodzenia tych towarów, gdyż mamy w przedmiotowej sprawie ze zjawiskiem tzw. znikającego podatnika. Bez ustalenia źródła pochodzenia towarów, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego. Bez ustalenia realności obrotu nie jest możliwe ustalenie, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czy w związku z tym w sposób prawidłowy złożyła deklaracje VAT-7.

Przedmiotem obrotu i to na wielką skalę są towary określone co do gatunku.

Zgodnie z treścią art. 155 § 2 kodeksu cywilnego "Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe".

Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. O tym, czy dana rzecz ruchoma w konkretnym stosunku prawnym należy do rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku czy co do tożsamości, decyduje sposób określenia zbywanej rzeczy w umowie. I tak na przykład umowa sprzedaży egzemplarza książki może w zależności od jej treści mieć za przedmiot książkę określonego autora - rzecz jest oznaczona tylko co do gatunku, bądź dotyczyć ściśle określonego egzemplarza (pamiątkowego, z autografem) - rzecz oznaczona co do tożsamości (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 2001, s. 235).. A zatem w postępowaniu kontrolnym chodzi w gruncie rzeczy o ustalenie, czy skarżąca Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Względnie, czy na podstawie towarzyszących okoliczności miała świadomość, że udział w obrocie fakturowym, był związany z oszustwem podatkowym.

O tym, że mamy obiektywnie rzecz biorąc do czynienia z oszustwem podatkowym, świadczy to, że Spółka żąda zwrotu podatku VAT, odnośnie towarów objętych "łańcuchem dostaw", który na wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa. W rezultacie Spółka żądania zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. W konsekwencji taki zwrot odbywa się kosztem budżetu państwa i wiąże się ze złamaniem zasady neutralności w podatku VAT. Wykluczanie Spółki z tego łańcucha jest możliwe dopiero po ustaleniu źródła pochodzenia tych towarów. Bez ustalenia źródła pochodzenia towarów nie jest możliwe ustalenia sensu ekonomicznego i prawnego "łańcucha dostaw". W konsekwencji pozwoli to na ustalenie, czy na każdym etapie obrotu dochodziło do przeniesienia posiadania sprzedawanych towarów. W konsekwencji będzie się to wiązało, z ustaleniem, czy mamy do czynienia z realnym obrotem towarowym, czy tez obrotem fikcyjnym, którego celem jest wyłudzenie podatku VAT, ze szkodą budżetu państwa. Należy zwrócić uwagę, że obiektywnie rzecz biorąc to Spółka jest beneficjentem tego oszustwa.

Ustalenie stanu faktycznego, w tym fikcyjności obrotu należy do Organu kontroli skarbowej. W związku z tym, uwzględnienie żądania strony skarżącej nie jest możliwe. Z uwagi na zaistniałą sytuację, uwzględnienie żądania byłoby równoznaczne z przerwaniem kontroli skarbowej, bez osiągnięcia jej elementarnego celu. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że postępowanie kontrolne powinno zostać ograniczone do bezpośredniej fazy obrotu towarowego.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie stanowią oszustwa podatkowego dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, EU:C:2006:16 wynika, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik.

Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 38).

A zatem prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT, uzależnione jest od ustalenia, czy podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Te okoliczności faktyczne są badane w toku postępowania kontrolnego.

W świetle powyższych ustaleń i rozważań skarga nie jest uzasadniona. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób przewlekły. Ten zarzut strona skarżąca wyprowadza bowiem z błędnego wniosku, że czynności sprawdzające winny być przeprowadzone tylko u jej bezpośrednich kontrahentów. Strona skarżąca w istocie rzeczy kwestionuje celowość czynności dowodowych, które są podejmowane w postępowaniu kontrolnym. Nie można zgodzić się z zarzutem prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny. W rozpoznawanej sprawie czynności sprawdzające i dowodowe pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem sprawy. Przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest z ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. Nie mamy do czynienia z wykonywaniem czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniem czynności pozornych. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie jest opieszałe, niesprawne i nieskuteczne. Postępowaniem wyjaśniającym objęto podmioty występujące jako wystawcy faktur VAT na rzecz spółek C., D. i B., a więc wobec dostawców granulatu złota i srebra występujących na początkowych etapach transakcji, które w dalszej kolejności były refakturowane na rzecz skarżącej.

O skuteczności działania organu świadczą dotychczasowe ustalenia faktyczne, które zostały omówione w analizie prawnej dokonanej przez Sąd.

Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.