Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 82/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. sp.k. w K. (dalej "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z [...] listopada 2019 r. nr [...]uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] (dalej "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] lipca 2019 r. nr [...] i orzekająca o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem nr [...] z [...] czerwca 2019 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...] o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów osobowych, nr VIN:

[...],

[...],

[...],

[...],

[...],

[...],

[...],

[...]

Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-[...]przy piśmie nr [...] z [...] czerwca 2019 r. przekazał zgodnie z właściwością ww. wniosek w zakresie samochodu osobowego marki [...] nr VIN [...] Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.-[...], ze względu na fakt, że deklaracja dla podatku akcyzowego dla ww. samochodu osobowego została złożona w jednostce organizacyjnej podległej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.- [...].

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z [...] lipca 2019 r. Naczelnik US odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego o nr VIN [...].

Pismem z [...] sierpnia 2019 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor IAS decyzją nr [...] z [...] listopada 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US nr [...] z [...] lipca 2019 r. i odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...] o nr VIN [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem o zwrot akcyzy nr [...] z [...] czerwca 2019 r. objętych było osiem samochodów osobowych, przy czym w załączniku do wniosku wskazano kwoty akcyzy, jakie zostały uiszczone od poszczególnych samochodów objętych wnioskiem. A zatem Naczelnik US nieprawidłowo odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej w łącznej kwocie [...] zł od wszystkich samochodów objętych wnioskiem, ponieważ rozpatrywał wniosek tylko w zakresie jednego z nich, tj. samochodu osobowego marki [...] nr VIN [...], dla którego był organem właściwym.

Dyrektor IAS podkreślił, że w toku postępowania ustalono, że Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do pojazdu marki [...], będącego przedmiotem wniosku, bowiem został on zarejestrowany na terytorium kraju [...] lutego 2019 r., tablica rej. [...], tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Rejestracji pojazdu dokonał Urząd Miasta w K.. Przedmiotowa rejestracja samochodu osobowego miała charakter rejestracji czasowej, co wynika z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Istotne dla zwrotu podatku akcyzowego jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, czyli przed dokonaniem przemieszczenia, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora IAS każda rejestracja (zarówno stała, jak i czasowa), która miała miejsce przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślono również, że w trakcie prowadzonego postępowania, zarówno przed organem podatkowym I instancji, jak i przed organem podatkowym II instancji, Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które przeczyłyby faktowi rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Wyjaśniono ponadto, że jeśli zamiarem Strony było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była ich rejestracja.

Reasumując wskazano, że skoro przedmiotowy samochód osobowy został zarejestrowany w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy Prawo o ruchu drogowym na terytorium kraju, to nie została spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla skutecznego zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2020 r., poz. 256 z późn. zm.), dalej jako "k.p.a." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty jedynie w odniesieniu do części rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, pomijając pozostały zakres decyzji wydanej przez ten organ;

przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm.), dalej "u.p.a.", poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż przesłanka niezarejestrowania samochodu osobowego na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w powiązaniu z zasadą opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji dotyczy wszystkich sposobów rejestracji pojazdów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2018 poz. 1990, z późn. zm.), dalej jako "u.p.r.d.", podczas gdy ww. przesłanka odnosi się tylko i wyłącznie do stałej rejestracji pojazdu.

Powyższe zarzuty Skarżąca rozwinęła w motywach skargi, argumentując je w obszerny sposób.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy - czy to prawa materialnego, czy postępowania - sąd uchyla zaskarżoną decyzję i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie, stosownie do treści przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 upa podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 upa, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 upa).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 upa (art. 107 ust. 4 upa).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

Przechodząc do powodu odmowy zwrotu akcyzy, a więc wcześniejszej rejestracji pojazdów, należy przede wszystkim stwierdzić, że Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Organ odwoławczy ustalił bowiem, że sporny pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] lutego 2019 r. (nr rej. [...]), tj. przed zakończeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, mającej bezspornie miejsce [...] marca 2019 r.

W orzecznictwie ukształtowała się linia orzecznicza, którą skład orzekający podziela, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. W wyroku NSA z 24 lipca 2019 r., I GSK 109/17 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl) sąd kasacyjny słusznie wskazał, że zarówno przy rejestracji pojazdu, jak i rejestracji czasowej (art. 72 i 74 Prawa o ruchu drogowym), warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem na gruncie ustawy akcyzowej bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Z art. 107 ust. 1 upa wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako - samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" - należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 upa jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego (patrz wyroki z 22 września 2016r., I GSK 322/15, I GSK 799/15, I GSK 724/15 i inne; dostępne tamże).

Wobec powyższego skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie wskazujące, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 upa skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. wcześniej powołany wyrok z 24 lipca 2019 r. oraz wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r., I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r., I GSK 799/15; 22 września 2016 r., I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r., I GSK 1129/16; 5 października 2017 r., I GSK 2210/15; dostępne tamże).

W ocenie Sądu należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca w art. 107 ust. 1 upa odnosi się do każdej rejestracji, czyli również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 prd. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.

W powołanym wyroku z 24 lipca 2019 r. zasadnie NSA podkreślił, że wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości i dodał, iż celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego.

W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organ II instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Prawidłowo bowiem stwierdził, że zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 prd. Sąd nie stwierdził zatem, aby organ naruszył art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 prd przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy zupełnie nie miały znaczenia podnoszone przez Skarżącą spółkę w skardze okoliczności związane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty jedynie w odniesieniu do części rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, pomijając pozostały zakres decyzji wydanej przez ten organ.

Na wstępie należy bowiem przypomnieć, że organy orzekające w sprawie działały w oparciu inne przepisy postępowania, a mianowicie ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z p. zm.; obecnie Dz. U. z 2020 r., poz. , dalej jako op).

Organ II instancji wskazał w postawie prawnej decyzji na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a cyt. ustawy, stanowiący, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, zaś w sentencji orzekł, iż uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy odmawiając zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy spornego pojazdu [...].

W ocenie Sądu takie działanie nie naruszyło przepisów postępowania w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, a mianowicie mowa o tym, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy przy tym wskazać, że decyzja organu I instancji odnosiła się w swojej warstwie merytorycznej tylko i wyłącznie do pojazdu [...] o wskazanym numerze VIN, , co wynika zarówno w treści sentencji decyzji z dnia [...] lipca 2019 r., jak i treści całego uzasadnienia, jedynie kwota [...] zł, wskazana jako wartość odmowy zwrotu podatku akcyzowego, odnosiła się do całego wniosku Strony wszczynającego postępowanie, a nie do wartości podatku uiszczonego za ten konkretny pojazd. Tym samym należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] odnosił się w swojej decyzji tylko do wniosku Strony w zakresie samochodu osobowego marki [...] nr VIN [...], przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...] (przy piśmie nr [...] z [...] czerwca 2019 r.) zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.-[...], ze względu na fakt, że deklaracja dla podatku akcyzowego dla ww. samochodu osobowego została złożona w jednostce organizacyjnej podległej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.- [...].

W takim stanie rzeczy organ odwoławczy prawidłowo - w ocenie Sądu – uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i orzekł o odmowie zwrotu podatku w wysokości [...] zł, co odpowiadało podatkowi uiszczonemu przez Skarżącego za przedmiotowy pojazd, co do którego właściwym do orzekania był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...], albowiem błąd w decyzji Naczelnika odnosił się co do kwoty, a nie co do przedmiotu orzekania.

Trzeba przy tym wskazać, że okoliczności te w żaden sposób nie świadczą o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 op. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 op) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 op), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 op). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 op), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 op). Z kolei art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 op regulują odpowiednio zasadę prawdy obiektywnej (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy), zasadę oceny dowodów (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) i obowiązek zapewnienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Decyzje organów obydwu instancji wydano w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania.

Należy bowiem podkreślić, że ponowne rozpatrzenie całości sprawy przez Dyrektora IAS, który prawidłowo zauważył, że organ I instancji podał w treści decyzji nieprawidłową kwotę co do zwrotu podatku, stanowi prawidłowe działanie organu odwoławczego, który w swym rozstrzygnięciu (decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i orzekającej co do istoty) naprawił dostrzeżone w decyzji Naczelnika US błędy. Należy zauważyć, że rolą organu odwoławczego jest nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji, ale przede wszystkim ponowne rozpatrzenie sprawy połączone z rozpoznaniem wszystkich żądań strony i ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia w granicach prawa. Podkreślenia również wymaga, że zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 op zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (zob. przykładowo wyroki NSA: z 22 marca 2018 r., II FSK 663/16; z 25 listopada 2010 r., II FSK 1271/09, z 31 października 2018 r. I FSK 1594/18; dostępne tamże).

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.