Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 836/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 7,  art. 19
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 102
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 184, art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: I. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "odpłatnym zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.). Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne.

II. Stosując art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., należy uwzględnić treść ust. 1 pkt 9 w.w. przepisu, gdyż nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne  - zakaz wykładni per non est.

TEZY

I. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "odpłatnym zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.). Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne.

II. Stosując art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., należy uwzględnić treść ust. 1 pkt 9 w.w. przepisu, gdyż nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne  - zakaz wykładni per non est.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. S. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2008 r., nr [...], w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (I) uchylił interpretację w zaskarżonej części, (II) stwierdził, że interpretacja w części uchylonej nie może być wykonana, (III) zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji spółki akcyjnej jako wkładu do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: (a) osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym, posiada około 90 % akcji w spółce akcyjnej, która ma siedzibę w Polsce, (b) akcje te objęła w zamian za wkład pieniężny, (c) akcje zostaną wniesione jako wkład do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, (d) w umowie spółki komandytowej wyceniono udziały w spółce akcyjnej według wartości rynkowej i od tej kwoty będzie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, (e) wnoszone tytułem wkładu akcje nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (f) przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie działalność polegająca na inwestowaniu w papiery wartościowe takie jak akcje, obligacje czy pochodne instrumenty finansowe.

We wskazanym stanie faktycznym Skarżący zapytał, czy w momencie wniesienia udziałów do spółki komandytowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie osoby fizycznej lub spółki komandytowej?

W ramach własnego stanowiska Skarżący wywiódł, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie ma osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie są także podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż osiągane przez nie dochody stanowią bezpośrednio dochody ich wspólników - osób fizycznych, a nie samej spółki. Zdaniem Skarżącego, z katalogu źródeł przychodów zawartego w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) wynika, że nie mieści się w nim wniesienie (aport) wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w przeciwieństwie do wniesienia go do spółki mającej osobowość prawną lub do spółdzielni i uzyskanie w zamian udziałów (akcji) lub wkładu w tychże podmiotach (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.). Aport taki nie stanowi także żadnego innego rodzaju przychodu wymienionego w powyższej ustawie, w szczególności wymienionego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2008 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Strony w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia akcji spółki akcyjnej do spółki komandytowej dla osoby fizycznej jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie skutków podatkowych dla spółki komandytowej jest prawidłowe.

W motywach interpretacji stwierdził, że:

(a) żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji spółki kapitałowej do spółki osobowej;

(b) wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela; właścicielem akcji staje się spółka osobowa, a to oznacza, że mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wnoszonych udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Tym samym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem;

(c) za przeniesienie własności akcji w ramach aportu do spółki komandytowej, wnoszącemu przysługuje wkład w tej spółce osobowej o określonej wartości. Kwota zaś odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej (tu: komandytowej) stanowi w tym przypadku przychód;

(d) kosztem uzyskania takiego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie akcji spółki kapitałowej wniesionych do spółki komandytowej; ich wysokość będzie zależna od sposobu nabycia (objęcia) akcji: w przypadku akcji uzyskanych za pieniądze kosztem będzie kwota, za którą zostały zakupione (objęte), a w przypadku akcji uzyskanych za wkład niepieniężny - nominalna wartość objętych akcji z dnia ich objęcia, gdy były objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, lub - wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia akcji ale nie wyższa niż wartość nominalna akcji z dnia objęcia;

(e) powyższy przychód należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na nabycie (objęcie) akcji, np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych,

(f) dochód u wspólnika wnoszącego akcje do spółki komandytowej powstanie w dacie ich wniesienia i będzie podlegał opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

(g) wartość wniesionych akcji spółki akcyjnej nie będzie natomiast nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników spółki komandytowej. Warunkiem powstania takiej spółki jest działanie w sposób oznaczony (np. przez wniesienie wkładów), którymi mogą być np. aporty w postaci akcji spółki akcyjnej. Wniesienie aportu po stronie pozostałych wspólników nie skutkuje zatem powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ i pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji we wskazanym zakresie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Warszawie skargę, Skarżący zaskarżył wydaną interpretację w części uznającej stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. Odnośnie do tej części zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a/ i pkt 9 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 14a O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie skutków podatkowych dla osoby fizycznej i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Ponownie stwierdził, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki osobowej (komandytowej) nie powstaje po stronie wnoszącego przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów błędnie utożsamia takie wniesienie akcji z ich "odpłatnym zbyciem". Odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., nie obejmuje wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji do spółki osobowej. Wprawdzie jest ono zbyciem akcji/udziałów, bo zmienia się ich właściciel, ale nie o charakterze odpłatnym, a to oznacza, że nie jest "odpłatnym zbyciem". Wniesienie wkładu stanowi niejako transformację majątku wspólników do majątku spółki i poza przypadkiem wyraźnie wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie jest zdarzeniem opodatkowanym. Opodatkowaniu podlegają jedynie aporty dokonywane do spółek posiadających osobowość prawną oraz do spółdzielni.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

4. Wyrok WSA w Warszawie:

4.1. Uwzględniając skargę Skarżącego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja dotyczyła sytuacji, w której osoba fizyczna wnosi posiadane akcje spółki akcyjnej jako wkład do spółki komandytowej. W ocenie WSA w Warszawie, uznanie przez Ministra Finansów, że sytuacja ta wywoła skutek w postaci powstania po stronie osoby wnoszącej akcje przychodu było nieuprawnione. Nakreślony we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wobec niego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.

4.2. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji ocenił, że słusznie podnosił Skarżący, iż opisana czynność nie miała charakteru odpłatnego. Wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek osobowych lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego. Pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego. Pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

W ocenie WSA w Warszawie, nie sposób też było ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki komandytowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.). To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji spółki akcyjnej wyzbywa się tych akcji, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w spółce komandytowej, według którego uczestniczy on m.in. w zyskach i startach tej spółki (por. art. 123 § 1 i 3 K.s.h.).

4.3. Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, WSA w Warszawie uznał, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie, Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P. - reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku Skarżącego stanie faktycznym, wniesienie do spółki komandytowej jako wkładu akcji spółki akcyjnej nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. Minister Finansów wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie na usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Minister Finansów bezzasadnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., gdyż zaprezentowana w skardze kasacyjna wykładnia tego przepisu, przeciwna do przyjętej przez WSA w Warszawie, nie zasługuje na aprobatę.

6.2. U podstaw zaskarżonej przez Skarżącego do WSA w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów legł pogląd, konsekwentnie reprezentowany na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że wniesienie przez osobę fizyczną akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się spółka osobowa. Tym samym zachodzi odpłatne zbycie wniesionych udziałów, bowiem wniesienie akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności akcji, za które wnoszącemu przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej (por. s. 7 skargi kasacyjnej).

W ocenie Ministra Finansów, z istoty uregulowań prawnych przyjętych na gruncie u.p.d.o.f. wynika, że żaden z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia udziałów spółek kapitałowych do spółki osobowej. Co prawda art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, to jego dyspozycja nie obejmuje jednak w ocenie Ministra Finansów swoim zakresem kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w.w. ustawy. Tym samym wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych, jako wkładu niepieniężnego jest formą odpłatnego zbycia, a wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyskuje w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Na podstawie powyższego rozumowania Minister Finansów w przedmiotowej sprawie wyprowadził wniosek, że wniesienie przez Skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej do spółki komandytowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.

Powyższy pogląd jest przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/08, wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1018/08, z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1617/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powstała rozbieżność w praktyce stosowania prawa przez sądy administracyjne jest po raz pierwszy przedmiotem rozważań i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, stąd w pierwszej kolejności na uwagę zasługują problemy interpretacyjne związane z w.w. przepisami u.p.d.o.f., które bezpośrednio przekładają się na ich stosowanie.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyżej zaprezentowany pogląd organu podatkowego jest błędny, gdyż prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f., która w zakresie rekonstrukcji instytucji opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jest konieczna z powodu złożonej wewnętrznej budowy redakcyjnej art. 17 u.p.d.o.f., który reguluje w.w. instytucję.

W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica (por. L. Morawski, op. cit., s. 133 i n.), gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie podniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (patrz: załącznik do protokołu rozprawy przed NSA w dniu 22 września 2010 r. – k. 31 akt NSA), dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Minister Finansów zignorował ust. 1 pkt 9 w.w. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest więc "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19).

Należy podkreślić, że odmienna niż powyższa interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ tejże ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne – zakaz wykładni per non est. Zaprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez Ministra Finansów wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. obciążona jest powyższym błędem, stąd nie może być oceniona jako zgodna z prawem i zasadami jego wykładni. Prawidłowe stanowisko organów podatkowych, będące w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (por. podobny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 19).

6.5. Ponadto, za konstatacją, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację podatkową Ministra Finansów, jako wadliwą z powodu błędnej wykładni w.w. przepisu u.p.d.o.f., przemawia analiza zagadnienia "odpłatności" czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce akcyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż Kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jak słusznie stwierdza WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby zaś móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu.

Powyższe uwagi prowadzą więc do konstatacji, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji wskazał na problemy związane z ustaleniem przychodu, które byłyby następstwem zaaprobowania poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematycznie (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze – por.: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz zasadę praworządności, którą wyraża art. 120 O.p., wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej nie może być zaaprobowana.

6.6. Reasumując dotychczasowe uwagi, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie zachodzi "odpłatne zbycie", co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie – k. 18 akt NSA). W zamian za wniesiony aport wnoszący go Skarżący otrzymałby udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie może zostać skutecznie zakwalifikowany jako spełniający kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w rozważanej sprawie nie zajdzie po stronie Skarżącego w skutek wniesienia aportu do spółki komandytowej, które na mocy art. 102 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.

6.7. Na podstawie powyższej wykładni przepisów u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że prezentowany przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej pogląd jest błędny, gdyż opiera się na nieprawidłowej interpretacji prawa. Na aprobatę zasługuje stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie. Tym samym Naczelnym Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).