Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1010/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 189 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 188 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 163/16 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz J. H. kwotę 12860 (dwanaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 163/16 oddalił skargę J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w G. w Firmie [...] w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych za okres 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. ustalono, iż podmiot ten dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 15 samochodów osobowych, od których to czynności nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego.

W toku kontroli dokonano oględzin części z ww. pojazdów, stwierdzając występowanie cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Dokonano także sprawdzenia u autoryzowanych dealerów samochodów powyższych marek, z jaką homologacją zostały one wyprodukowane.

Postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od samochodów marki: [...].

Postanowieniem z dnia 13 maja 2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie protokół z kontroli z dnia 10 grudnia 2014 r. wraz z załącznikami.

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, tj.:

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 21 412,00 zł,

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 9499,00 zł,

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 19 826,00 zł,

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 2255 zł,

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 35 994,00 zł,

oraz z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu, tj.:

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 17 251,00 zł,

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 47 447,00 zł,

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 23 525,00 zł,

– samochodu osobowego [...] w wysokości 5142,00 zł,

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 26 347,00 zł,

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 38 580,00 zł,

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 37 922,00 zł,

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 21 878,00 zł,

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 41 136,00 zł,

– samochodu osobowego marki [...] w wysokości 43 707,00 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego.

Następnie organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 12 grudnia 2013 r., doręczonym w dniu 24 grudnia 2014 r., wysłano na adres pełnomocnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodów marki [...]; [...],; [...]; [...]. Pismo to zostało doręczone w dniu 30 grudnia 2013 r. Z kolei pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodów marki [...]; [...]; [...], [...]; [...].

Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), został zawieszony odpowiednio w dniu 11 grudnia 2013 r. oraz w dniu 2 grudnia 2014 r. w związku z objęciem zobowiązań od tych pojazdów postępowaniem przygotowawczym w sprawie karnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G.

Organ II instancji stwierdził, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym co do powyższych pojazdów nie przedawniło się. Zaznaczył, że do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zostało zakończone postępowanie karno-skarbowe.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że kwestią zasadniczą w sprawie było ustalenie, czy sprzedane przez stronę pojazdy marki: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; podlegały zgodnie z przepisami ustaw o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochody osobowe, klasyfikowane do kodu CN 8703.

Zdaniem organu II instancji, charakterystyka samochodów dokonana przez organ I instancji jednoznacznie świadczy o tym, iż posiadały one, w dniu powstania obowiązku podatkowego, cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które wskazują, że należy je klasyfikować do kodu CN 8703. Według organu odwoławczego, potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowych samochodów, a w przypadku ich niewykonania – cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów, stanowiących informacje uzyskane z systemu EurotaxGlass's.

Organ odwoławczy podniósł, że cechy i elementy wyposażenia pojazdów zostały stwierdzone podczas oględzin przeprowadzonych po kilku latach od sprzedaży pojazdów przez stronę, jednakże przeprowadzone dowody i zgromadzony obszerny materiał dowodowy jednoznacznie pozwalają uznać, iż zasadniczym przeznaczeniem wszystkich pojazdów był przewóz pasażerów. Zdaniem organu, wskazuje na to konstrukcja pojazdów (brak ingerencji w konstrukcję, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowo otwierane drzwi z oknami, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów), wygląd i wyposażenie (poza wymontowaniem tylnych siedzeń, samochody nadal posiadały punkty ich kotwienia; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów), a przede wszystkim informacje uzyskane od autoryzowanych przedstawicieli marek o typie homologacji, w jakiej samochody te zostały wyprodukowane.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nie kwestionuje przy tym, iż w dniu powstania obowiązku w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w tych autach, tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody (kraty) siatki za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych pojazdów nie zostało zmienione.

W ocenie organu II instancji, sporne samochody nie były w dniu ich sprzedaży przez stronę zwykłymi ciężarówkami (w potocznym tego słowa znaczeniu), ani furgonami, cysternami, chłodniami itp. Nie były zwyczajowo/normalnie wykorzystywane do transportu towarów. Nie posiadały w dniu powstania obowiązku podatkowego ani ławek w tylnej części (za przednimi siedzeniami), ani też oddzielnej fabrycznej kabiny dla kierowcy i pasażera; nie posiadały "zabudowanych" okien (przeciwnie – drzwi boczne oraz drzwi bagażnika były przeszklone); nie posiadały stałej przegrody za przednimi siedzeniami (nigdy takiej stałej, tzn. zamocowanej fabrycznie na stałe – niemożliwej do demontażu kraty – nie posiadały). Część pojazdu za przednimi siedzeniami posiadała wyposażenie jak dla części pojazdu pasażerskiej, w tym: wyposażenie tylnych drzwi (schowki, głośniki, elektryczne sterowanie szybami), oświetlenie, uchwyt nad drzwiami, wyprofilowane podwozie w miejscu trzymania nóg – niewątpliwie przeznaczone dla pasażerów siedzących w drugim rzędzie siedzeń.

W opinii Dyrektora Izby Celnej, stwierdzone cechy pojazdów klasyfikują je do kodu CN 8703 jako pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Organ zaznaczył przy tym, że ocena dokonana przez organy podatkowe zgodna jest z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. akt C-486/06), w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę strony na powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Kwestionowana decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p.

Zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe uznały, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, że możliwości dopuszczenia, przeprowadzenia i skorzystania z oznaczonego dowodu są określone przydatnością danego dowodu do wyjaśniania tych okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem nie przyczynią się do wyjaśnienia jej meritum i nie będą miały wpływu na jej załatwienie.

Odnośnie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków takich osób, jak: Dyrektor Wydziału Komunikacji w Starostwie Powiatowym w K., Dyrektor Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury i jego zastępca, Podsekretarz Stanu Szef Służby Celnej, czy też były Minister Finansów, prawidłowo w ocenie Sądu organ II instancji wskazał, że osoby te nie były zaangażowane w zakup i późniejszą sprzedaż przedmiotowych pojazdów. Zatem nie posiadały żadnej wiedzy na temat przeznaczenia tych pojazdów w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podobnie organ II instancji ocenił wniosek o przesłuchanie diagnostów, wykonujących badania techniczne pojazdów. Osoby te, zdaniem Sądu, nie mają kompetencji do klasyfikowania pojazdów, czy też określania ich zasadniczego przeznaczenia. Mają one bowiem uprawnienia wyłącznie do badania pojazdu, które to badanie ma potwierdzić, że dany pojazd może być bezpiecznie eksploatowany w ruchu drogowym, a nie do klasyfikowania samochodu na podstawie właściwych przepisów ustaw.

Zdaniem WSA prawidłowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że niezasadne są wnioski podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. H., T. W. i M. S. oraz przedstawicieli handlowych w Polsce marek pojazdów, będących przedmiotem niniejszego postępowania, a także bezzasadny jest wniosek dowodowy, dotyczący zwrócenia się do leasingodawców, celem udokumentowania przeznaczenia przedmiotowych pojazdów. Za trafne Sąd uznał też stanowisko organu odnośnie nieuwzględnienia wniosku podatnika o zwrócenie się do urzędów skarbowych celem ustalenia, czy kupujący odliczyli naliczony podatek VAT z tytułu zakupu samochodów, a także przesłuchania samych właścicieli i użytkowników tych pojazdów.

Odnośnie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego poprzez zwrócenie się do [...], Sąd zaznaczył, iż podatek akcyzowy pobierany jest od samochodów osobowych. Do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Podstawowym obowiązkiem podatnika jest właściwe określenie kodu CN pojazdu. Fakt, że samochody są określane przez rzeczoznawców, diagnostów, a także urzędy rejestrujące pojazdy jako ciężarowe, nie ma w ogóle wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Sąd zaakceptował stanowisko organu o bezzasadności zwracania się do przedstawicieli i autoryzowanych sprzedawców pojazdów marki [...] o udzielenie informacji, w jaki sposób był w okresie objętym niniejszym postępowaniem kwalifikowany pojazd [...] przy jego sprowadzeniu do kraju oraz czy był od niego odprowadzany podatek akcyzowy na okoliczność praktyki właściwych organów w zakresie niepobierania akcyzy od samochodów ciężarowych [...], z uwagi na to, iż właściwa klasyfikacja ma zostać dokonana przez osobę, z którą ustawa o podatku akcyzowym wiąże możliwość powstania obowiązku podatkowego – w tym wypadku jest to sprzedawca pojazdów.

Jak podkreślił Sąd I instancji, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że przedłożone dokumenty: deklaracja AKC-U, niemieckie dokumenty rejestracyjne, rachunki zakupu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym dotyczącym samochodów marki [...] oraz [...], w ogóle nie potwierdzają "praktyki organów celnych w zakresie odmowy przyjęcia zapłaty podatku akcyzowego od towarów handlowych – pojazdów określanych w dokumentacji jako pojazdy ciężarowe", a nadto że dokumenty złożone wraz z pismem z dnia 12 listopada 2015 r. nie dotyczą pojazdów będących przedmiotem niniejszego postępowania. Także za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu o bezzasadności wniosku dotyczącego ustalenia listy wszystkich pracowników urzędów celnych, celem ich przesłuchania, na okoliczność przeprowadzenia odpraw celnych i niemożliwości dokonania zapłaty podatku akcyzowego od tych samochodów ciężarowych.

W związku z tym Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem, wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że obowiązek podatkowy wobec pojazdów, które zostały opodatkowane przez organy podatkiem akcyzowym, powstał dla: samochodu osobowego marki [...] w dniu 31 stycznia 2008 r.; samochodu osobowego marki [...] w dniu 26 marca 2008 r.; samochodu osobowego marki [...] w dniu 20 maja 2008 r.; samochodu osobowego marki [...] w dniu 19 czerwca 2008 r.; samochodu osobowego marki [...] w dniu 9 lutego 2009 r.; samochodu osobowego marki [...] w dniu 28 maja 2009 r.; samochodu osobowego marki [...] w dniu 23 grudnia 2009 r.; samochodu osobowego marki [...] w dniu 31 grudnia 2009 r.; natomiast w przypadku pozostałych pojazdów – w 2010 r.

W związku z tym, zdaniem Sądu I instancji prawidłowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie znajdą przepisy uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym – z dnia 23 stycznia 2004 r., a także z dnia 6 grudnia 2008 r., w brzmieniu obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego.

Cytując treść art. 80 ust. 1, 2 i 3, art. 82 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz art. 100 ust. 2 ustawy z 2008 r., Sąd I instancji zauważył, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób.

Analizując powyższe przepisy Sąd wywiódł, że organ odwoławczy dokonał ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdów w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Sąd wskazał, że świadczyły o tym cechy poszczególnych samochodów jakie szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji.

Sąd wywiódł, że w odniesieniu do samochodu marki [...], organ II instancji, analizując materiał dowodowy stwierdził, że pierwotnie pojazd był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa (zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących). Nie posiadał jednak żadnej przegrody/kraty za przednimi siedzeniami. Wszelkie ewentualnie dokonane w aucie "zmiany" miały zatem miejsce przed sprzedażą pojazdu w kraju, ale nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta. Po dokonanych "przeróbkach" diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Ż. sporządził w dniu 5 lutego 2008 r. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z załącznikiem, z którego wynika, iż dokonane w samochodzie zmiany dotyczyły wyłącznie demontażu kraty i montażu oryginalnej trzyosobowej kanapy z homologowanymi pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami, tym samym zmiany liczby miejsc z 2 na 5. Diagnosta w wydanym zaświadczeniu określił rodzaj pojazdu jako osobowy van.

Sąd wskazał, że organy ustaliły, iż samochód marki [...] jest typowym pojazdem pick-up w wersji "double cab", z pięcioma miejscami do siedzenia włącznie z kierowcą oraz wyposażony jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni osobowej. Cechy te świadczą, zdaniem Sądu, o przeznaczeniu powyższego samochodu zasadniczo do przewozu osób i w konsekwencji o tym, iż winien on być klasyfikowany do pozycji 8703.

Mając na względzie istnienie w ww. samochodzie dodatkowej części oddzielonej od kabiny pasażerskiej, Sad I instancji uznał, że samochód ten służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów, ale nie wyłącznie do przewozu towarów. Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy, że funkcja przewożenia ładunków jest funkcją dodatkową, uzupełniającą. Większość osób, chcąc kupić samochód przeznaczony głównie do przewozu towarów, nie będzie potrzebować dwóch rzędów siedzeń, w tym tylnej kanapy dla pasażerów, gdyż będzie ona zbędna. Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Słusznie zatem organ podkreślił, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Sąd wywiódł, że samochód marki [...] pierwotnie był pojazdem osobowym przeznaczonym zasadniczo, głównie w przeważającej mierze do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa (zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących), nie posiadał jednak żadnej przegrody/kraty za przednimi siedzeniami. Wszelkie ewentualnie dokonane w aucie "zmiany" miały więc miejsce przed sprzedażą pojazdu w kraju i nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta. Nie wpłynęły one ani na zmianę konstrukcji pojazdu, ani też na jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Sąd wskazał, że samochód marki [...] pierwotnie był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo, w przeważającej mierze do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa. W ocenie organu odwoławczego, jakiekolwiek dokonane zmiany były jedynie tymczasowe i miały za zadanie ominięcie przepisów prawa związanych z zapłatą podatku akcyzowego. Nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta (wymontowanie tylnej kanapy dla potrzeb uzyskania orzeczenia z firmy [...]). Tylna kanapa o tapicerce takiej samej jak przednie siedzenie, jak wynika z dokumentacji sporządzonej podczas oględzin, została w pojeździe na nowo umieszczona.

W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze zakres wykonanych prac, że istnieją podstawy aby uznać, iż zarówno tylna kanapa, jak i pasy bezpieczeństwa zostały w samochodzie tym zainstalowane w fabrycznie do tego przygotowane miejsca – punkty kotwiące. Pojazd ten jako wyprodukowany do przewozu osób posiadał w tylnej przestrzeni zarówno przed zakupem w Niemczech, jak i w dniu dokonania zmian, czy też w dniu powstania obowiązku podatkowego, a także w dniu późniejszych oględzin wykonanych przez funkcjonariuszy urzędu celnego, zarówno punkty kotwiące, jak i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenie zabezpieczające.

Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do samochodu marki [...], że pomimo nieprzeprowadzenia oględzin ww. samochodu z przyczyn niezależnych od organu, przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jako taki bowiem został wyprodukowany i jest obecnie zarejestrowany. Według organu, tymczasowe usunięcie tylnej kanapy, które miało prawdopodobnie miejsce jeszcze przed jego sprowadzeniem do kraju i zarejestrowaniem w niemieckim urzędzie rejestracji pojazdów, miało na celu wyłącznie ominięcie przepisów prawa podatkowego i uchylenie się od obowiązku zapłaty akcyzy. Organ wskazał, iż w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nie umieszczono żadnych informacji, które wskazywałyby na dokonane w pojeździe zmiany, np. istnienie ewentualnej przegrody, czy wymontowanie tylnej kanapy.

Sąd wskazał, że organ trafnie uznał, iż samochód marki [...] był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo, głównie w przeważającej mierze do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa, nie posiadał jednak żadnej przegrody/kraty za przednimi siedzeniami. Wszelkie ewentualnie dokonane w aucie "zmiany" miały zatem miejsce przed sprzedażą pojazdu w kraju, lecz nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta, zmiany nietrwałe. Nie wpłynęły one ani na zmianę konstrukcji pojazdu, ani też na jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Sąd podzielił ustalenia organu, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] nie różnił się w dniu dokonania oględzin, od tego, który istniał w dniu powstania obowiązku podatkowego, a także tego nadanego na etapie produkcji. Organ podniósł, że tylna część pojazdu skonstruowana jest i wyposażona w sposób umożliwiający i ułatwiający zasadniczą, główną funkcję pojazdu marki [...], tj. przewóz pasażerów, co nie wyklucza się w pojeździe tym przewozu towarów, lecz nie jest to podstawowa funkcja samochodu nadana już w trakcie produkcji. Producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, czy też zamocowanie przegrody za siedzeniami przednimi. Jednak zmiany te, zdaniem organu II instancji, nie są zmianami konstrukcyjnymi, nie zmieniają także zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, nie zmieniają tym samym klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703.

Sąd zaakceptował stanowisko organu w odniesieniu do pojazdu marki [...], który wskazał, że nie wykonano oględzin pojazdu z uwagi na fakt, iż pojazd był uszkodzony. Aktualny właściciel pojazdu w piśmie z dnia 24 września 2014 r. oświadczył, iż samochód zakupił w dniu 24 maja 2013 r. od firmy [...] jako ciężarowy, 2 miejscowy, co potwierdzają także zapisy w przekazanej przez właściciela fakturze z dnia 24 maja 2013 r. Tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa zakupiono wraz z samochodem. Zgodnie z oświadczeniem, samochód był pięciodrzwiowy, przeszklony z panoramicznym dachem, elektrycznie sterowanymi szybami zarówno w przednich, jak i tylnych drzwiach, skórzaną tapicerką siedzeń (wszystkie siedzenia były podgrzewane), dwustrefową klimatyzacją i bez przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.

Według Sądu, zgodzić się należy z organem II instancji, że pomimo iż nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, informacje przekazane przez właściciela pojazdu, a także znajdująca się w materiale dowodowym specyfikacja auta, pozwalają uznać go za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Sąd wywiódł, że organ odwoławczy co do samochodu marki [...] stwierdził, że homologacja tego samochodu nigdy nie została zmieniona na ciężarową. Zmiany dokonane w pojeździe nie były zatem zmianami konstrukcyjnymi, uzasadniającymi zmianę klasyfikacji pojazdu z kodu CN 8703 na 8704. Pojazd wyprodukowany jako osobowy zachował swoje cechy właściwe dla pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Organ podał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi z systemu CEPiK przedmiotowy samochód obecne zarejestrowany jest jako osobowy VAN z 5 miejscami siedzącymi.

Sąd wywiódł, też, że organ odwoławczy wskazał na umowę sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 11 sierpnia 2014 r. oraz protokół odbioru, wystawione przez Spółkę [...], w której J. H. jest wspólnikiem i prokurentem, z których wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym.

Zdaniem Sądu, słusznie organ zaznaczył, że ww. samochód od daty produkcji poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż w kraju i dzień dokonania oględzin nie przeszedł zmian, które miałyby wpływ na klasyfikację. Natomiast zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązało się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiło pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

W odniesieniu do samochodu marki [...], Sąd wskazał, że sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy. Później dokonano ewentualnych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towarów (np. poprzez wyjęcie tylnej kanapy). Jednak okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Trafnie organ argumentował, że przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas powstania obowiązku podatkowego (nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży w kraju), a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy.

Samochód marki [...] jak wskazał WSA został wyprodukowany jako samochód osobowy. Jakkolwiek później dokonano ewentualnych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towarów (np. poprzez wyjęcie tylnej kanapy), to okoliczność ta nie spowodowała, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu uległo zmianie.

Co do klasyfikacji samochodu marki [...]; marki [...]; samochodu marki [...] WSA podkreślił, że zasadnie organ II instancji, analizując materiał dowodowy, uznał, że ww. samochód został wyprodukowany z cechami, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Takie przeznaczenie zostało nadane w początkowym okresie jego istnienia i nie zostało nigdy zmienione. Sąd podzielił ocenę organów, że producent wyprodukował samochód marki [...] z pięcioma miejscami siedzącymi, bez żadnej przegrody. Zatem nie budzi wątpliwości, że faktycznie zamiarem producenta było dostarczenie na rynek pojazdu osobowego. Przeznaczenie takie zostało nadane przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji i nie zostało nigdy zmienione. Sąd zaznaczył, że dokonane w pojeździe zmiany, tj. wymontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, czy montaż przegrody, nie spowodowały, że samochód ten utracił swoje cechy pojazdu osobowego, nie zmieniły jego charakteru i przeznaczenia.

Zdaniem Sądu, charakterystyka samochodów dokonana przez organy bez wątpienia świadczy o tym, że posiadały one w dniu powstania obowiązku podatkowego cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które wskazują, że należy je klasyfikować do kodu CN 8703. Według Sądu, potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowych samochodów (cechy wskazane w protokołach i widoczne na wykonanych zdjęciach), a w przypadku ich niewykonania – cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów stanowiących informacje uzyskane z systemu EurotaxGlass's.

Organy nie kwestionowały, iż w dniu powstania obowiązku w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w tych autach, tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody/kraty/siatki za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych pojazdów nie zostało zmienione. Osobowy charakter aut, co słusznie podkreślono w decyzji, wynika również z dokumentów pozyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek.

Sąd podkreślił, że wskazanie w dokumentach sporządzonych dla celów rejestracji, że sprzedane przez podatnika pojazdy zostały określone jako ciężarowe, pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji zauważył, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Ponadto Sąd zaznaczył, że z punktu widzenia kwalifikacji pojazdu do kategorii samochodów osobowych, dokonywanie oceny cech pojazdu (towaru akcyzowego) winno mieć miejsce z uwzględnieniem tych cech występujących w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, że ustalenia te nie mogą zostać poczynione w oparciu o oględziny pojazdu przeprowadzone nawet po upływie kilku lat od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu służy ustaleniu cech konstrukcyjnych pojazdu, które pozwalają na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN. Celem przeprowadzenia tego dowodu jest zatem zbadania czy konstrukcyjne właściwości pojazdu, dokonane w nim zmiany i przeróbki, jak również zakres dokonanych modyfikacji pozwalają zaliczyć dany pojazd do kategorii samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, czy też do samochodów ciężarowych.

Jeżeli w wyniku oględzin organ stwierdza, że badany samochód z uwagi na swoje właściwości konstrukcyjne nadane mu przez producenta, jak również brak istotnych zmian ingerujących w konstrukcję pojazdu, wykazuje cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, to przeprowadzenie tego dowodu nawet po upływie kilku lat od momentu powstania obowiązku podatkowego nie przesądza o wadliwości tego dowodu. Istotne jest bowiem nie to, kiedy taki dowód zostaje przeprowadzony, ale czy w oparciu o ten dowód, przeprowadzony w sposób niewadliwy, organ wyciąga logiczne i prawidłowe wnioski.

Sąd podkreślił, że dowód z oględzin nie był w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem służącym ustaleniu cech konstrukcyjnych pojazdów. Celowi temu służyły także dowody z dokumentów uzyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek samochodów, wskazujące na osobowe, a nie ciężarowe ich przeznaczenie.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: o.p.), poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że:

– organy podatkowe w sposób uzasadniony odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów,

– organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy – a w szczególności, że zasadnie nie przeprowadziły oględzin siedmiu pojazdów objętych postępowaniem podatkowym:

w sytuacji gdy:

a) zgłoszone przez skarżącego, a nieuwzględnione przez organy podatkowe, wnioski dowodowe były istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania podatkowego oraz zmierzały do podważenia ustaleń organów podatkowych oraz wykazanie faktycznego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów do przewozu towarów w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz technicznej niemożliwości uiszczenia tego podatku z uwagi na funkcjonującą praktykę organów podatkowych,

b) organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niepełnym zakresie koniecznym dla wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz nie dokonały istotnych czynności dowodowych, w szczególności poprzez niezasadne uznanie niemożności: dokonania przez organy podatkowe oględzin tych pojazdów i ustalenie, z pominięciem ustalenia cech właściwych dla kwalifikacji przeznaczenia przedmiotowych pojazdów, że są one samochodami osobowymi wyłącznie na podstawie informacji przekazanych przez przedstawicieli producentów oraz danych wskazanych przez EurotaxGlass's Polska na datę produkcji tych pojazdów, w sytuacji gdy nie istniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie tych oględzin, a organy obydwu instancji, nie wyczerpały możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowych pojazdów, co skutkowało usankcjonowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe przepisów o.p. regulujących postępowanie dowodowe oraz błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego niniejszej sprawy istotnego dla oceny tego, czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od pojazdów objętych niniejszym postępowaniem (m.in. w zakresie przeznaczenia pojazdów objętych niniejszym postępowaniem w momencie rzekomego powstania obowiązku akcyzowego, ustaleń cech tych pojazdów w dacie powstania rzekomego obowiązku akcyzowego), co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia złożonej skargi;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz 194 § 1 o.p. poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie przeznaczenia pojazdów objętych niniejszym postępowaniem oraz ich specyfikacji w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego stanowiły wynik poprawnej oceny dowodów, w sytuacji gdy te ustalenia pozostają w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego – w szczególności z treścią dokumentów urzędowych w postaci niemieckich dowodów rejestracyjnych pojazdów, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i polskich dowodów rejestracyjnych – a organy podatkowe nie przeprowadziły faktycznie żadnego przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom, a w tym zakresie oparły się na specyfikacji pojazdów z daty ich produkcji oraz oględzinom dokonanym w okresie od 4 do 6 lat po dacie nabycia i zbycia tych pojazdów przez skarżącego, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organy obu instancji, że samochody objęte decyzją, w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie były pojazdami ciężarowymi, co skutkowało uznaniem zasadności obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

Naruszenie prawa materialnego, tj.:

3. art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju następujących pojazdów: [...], gdy w dacie sprzedaży nie były one samochodami osobowymi;

4. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju pojazdów: [...], od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu, gdy w dacie relewantnej dla powstania obowiązku akcyzowego nie były one samochodami osobowymi;

5. art. 53 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne uznanie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy skarżący nie miał możliwości uiszczenia należności podatkowych w związku z odmową ich przyjęcia przez właściwe organy, przez co skarżąca nie pozostawała w zwłoce w zapłacie należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodni z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określono w § 2 tego przepisu, a których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne.

Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 53 § 1 o.p., którego istota sprowadzała się do twierdzenia, iż wadliwie przyjęto, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w sytuacji gdy nie miał on możliwości uiszczenia należności podatkowych od pojazdów określonych w dokumentach jako ciężarowe z uwagi na praktykę organów podatkowych. Skarżący zarzucał, że tym samym nie można uznać, iż pozostawał w zwłoce z zapłatą należności podatkowych.

Zgodnie z art. 53 § 1 o.p.(w brzmieniu mającym zastosowanie) od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę.

Powołany przepis reguluje naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jednakże kwestia ta pozostaje poza granicami niniejszej sprawy, gdyż wydane w niej decyzje zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji nie zawierają rozstrzygnięcia o odsetkach. Naliczenie odsetek przez organ podatkowy dokonywane jest jedynie w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 53a o.p. W decyzjach deklaratoryjnych określających wysokość zobowiązań podatkowych nie orzeka się o wysokości odsetek. Brak w tym zakresie stosowanej podstawy prawnej. Zasadność pobrania odsetek podatnik może natomiast kwestionować na etapie ich poboru, zarówno w przypadku dobrowolnej wpłaty podatku, jak i w przypadku jego egzekucji.

Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej to stwierdzić należy, że zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 jej petitum dotyczą naruszenia przepisów postępowania, zaś zarzuty zawarte w pkt 3 i 4 tej skargi odnoszą się do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Przy takiej konstrukcji skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wymaga się odniesienia do zarzutów o charakterze procesowym.

W ramach zarzutów sformułowanych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kwestionował stanowisko Sądu I instancji, który uznał za prawidłowe prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające. Zarzuty te koncentrowały się wokół zagadnień związanych z prowadzeniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym.

Ocena tych zarzutów zawartych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej z uwagi na ich komplementarny charakter wymaga ich łącznego rozpoznania.

Ocena, czy w sprawie podjęto wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, jak i to czy dowody zgromadzone rozpatrzono wyczerpująco, w pierwszym rzędzie wymaga rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w konkretnej sprawie wyznaczają mające w niej zastosowanie przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie zgodności z prawem (zarówno procesowym, jak i materialnym) była decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, tj.: 1) samochodu osobowego marki [...]; 2) samochodu osobowego marki [...]; 3) samochodu osobowego marki [...]; 4) samochodu osobowego marki [...]; 5) samochodu osobowego marki [...] oraz z tytułu sprzedaży nastującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu, tj.: 6) samochodu osobowego marki [...]; 7) samochodu osobowego marki [...]; 8) samochodu osobowego marki [...]; 9) samochodu osobowego marki [...]; 10) samochodu osobowego marki [...]; 11) samochodu osobowego marki [...]; 12) samochodu osobowego marki [...]; 13) samochodu osobowego marki[...]; 14) samochodu osobowego marki [...]; 15) samochodu osobowego marki [...].

Z uwagi na relewantny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie co do każdej z ww. czynności sprzedaży odnoszących się do poszczególnych pojazdów, w sprawie miały odpowiednio zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004) bądź też ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2008), regulujące powstanie tego obowiązku. W skardze kasacyjnej brak zarzutów opartych o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odnoszących się do błędnej wykładni prawa materialnego, tj. odpowiednich przepisów z obu ustaw o podatku akcyzowym, z których wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zarówno w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. jak i w art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. ustawodawca zawarł definicję legalną samochodu osobowego z odesłaniami do pozycji CN 8703. Z uregulowań u.p.a. z 2004 jak i u.p.a. z 2008 wynika, że do celów poboru akcyzy znajduje zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii: do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie obu ustaw o podatku akcyzowym decyduje nomenklatura scalona, a nie jego faktyczne wykorzystywanie.

Zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 jak i w art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 , które odwołują się do kodu CN 8703, wyjaśniono dodatkowo, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Podobne sformułowanie zostało ujęte w treści kodu CN 8703, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z uregulowań tych wynika, iż zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Przy czym w zakresie przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu, funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza (użytkownika, właściciela).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu samochodowego wyznacza też wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. C 486/06) oraz pomocniczo wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP Nr 86 poz. 880) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C133/01). Z powyższego wynika, że w pozycji CN 8703 określenie samochodu osobowo-towarowego obejmuje pojazdy przeznaczone bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów.

Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie jakie poprzez odpowiednią konstrukcję nadał określonemu pojazdowi producent. Istotne przy tym jest też wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu. Ustaleń tych mogą organy podatkowe dokonać za pomocą dostępnych środków dowodowych.

Ponieważ nie zawsze jest możliwe pozyskanie dowodów odzwierciedlających stan pojazdu ściśle na moment powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać ustaleń w zakresie cech pojazdu w oparciu o pełną historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania. Ten sposób procedowania nie jest równoznaczny z odstąpieniem od określenia cech pojazdu na istotny moment powstania obowiązku podatkowego, a jedynie pozwala na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. Nie mogą to być zmiany o charakterze przejściowym, łatwo odwracalne, nienaruszające fabrycznej konstrukcji pojazdu.

Jak już zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów co do błędnej wykładni prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie ww. przepisów obu ustaw o podatku akcyzowym. Sąd I instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyżej przedstawione rozumienie tychże przepisów miał na uwadze.

Uwzględniwszy powyższe nie jest trafne stanowisko skarżącego, że okolicznościami istotnymi dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, poza ustaleniem cech przedmiotowych pojazdów wskazujących na ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, jest też ustalenie: "sposobu działania organów celnych w zakresie odmowy przyjmowania zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów – w tym przesłanek do takiego działania". Badanie tego rodzaju okoliczności nie ma prawnie istotnego znaczenia dla ustalenia, czy konkretny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 lub art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008.

Wbrew zarzutom skarżącego nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, zarówno na gruncie u.p.a. z 2004 jak i u.p.a. z 2008, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie faktycznego wykorzystywania pojazdów w dacie relewantnej dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, sposób faktycznego wykorzystania przedmiotowych samochodów nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ze względu na opodatkowanie sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, a także sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu. Zarzut sformułowany w powyższym zakresie odnośnie braków w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy podatkowe należało uznać za niezasadny.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Z art. 188 o.p. wynika, że dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Organ nie uwzględnia dowodów, które nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy lub jeśli już z wniosku dowodowego wynika, że wskazane środki dowodowe nie mają przydatnej informacji. Zatem błędne jest stanowisko skarżącego, że dopiero po zapoznaniu się z treścią danego dowodu możliwe jest dokonanie oceny tego, czy jest on przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów za niezasadne w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać zarzuty braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, jak to skarżący podkreślił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w szczególności wniosków dowodowych dotyczących zeznań świadków J. P., Ł. T., S. L., J. K., J. R.. Uwzględniwszy treść uzasadnienia postanowienia o odmowie przeprowadzenia powyższych dowodów, tj. z zeznań świadków urzędników państwowych, za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że osoby te nie były zaangażowane bezpośrednio w zakup i późniejszą sprzedaż przedmiotowych pojazdów zatem nie sposób uznać, że posiadały jakąkolwiek wiedzę na temat przeznaczenia tych pojazdów w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Nie są też zasadne zarzuty, w których podnosi się, że Sąd I instancji wstrzymał się od oceny działań organu w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań J. H., T. W. oraz M. S. oraz przedstawiciela handlowego w Polsce marek pojazdów objętych niniejszym postępowaniem.

Z faktu, że Sąd podkreślił, z jakich powodów organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe wnioski dowodowe są bezzasadne, nie można wywodzić, że Sąd w tej kwestii nie zajął stanowiska, gdy się oceni nie fragment tej wypowiedzi lecz jej znaczenie w kontekście pozostałych zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

Nie są trafne zarzuty kwestionujące ocenę stanowiska Sądu I instancji, który za prawidłową uznał odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów wskazanych w postanowieniu z dnia 17 listopada 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów (odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: T. W., M. S., P. W., D. H.).

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, przedmiotem dowodu w świetle art. 188 o.p. muszą być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co oznacza, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Takiego charakteru nie miały dowody objęte ww. postanowieniem, gdyż kwestie związane z okolicznościami odmowy przyjęcia przez organy zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów nie miały znaczenia dla ustalenia ich zasadniczego przeznaczenia. Przepis art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględniania przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń.

W związku z powyższymi zarzutami odnoszącymi się do odmowy przeprowadzenia szeregu dowodów z zeznań świadków, ustalenia pracowników urzędów celnych w celu ich przesłuchania na okoliczność odmowy przyjęcia podatku akcyzowego czy też wystąpienia do organów podatkowych o udzielenie informacji w tym względzie wskazać należy, że idea tychże zarzutów sprowadza się do twierdzenia, iż dowody te pośrednio miałyby prowadzić do ustalenia, iż przedmiotowe pojazdy w istocie w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym były pojazdami ciężarowymi, a zatem bezzasadnym było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

Otóż tego rodzaju argumentacja nie jest trafna, gdyż w swej logice nie uwzględnia ona tej istotnej okoliczności, że przepisy u.p.a. z 2004 i u.p.a. z 2008 zawierają definicję legalną samochodu osobowego, która nie jest tożsamą z definicją samochodu osobowego i definicją samochodu ciężarowego zawartymi w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Przepisy ww. ustaw o podatku akcyzowym w ogóle nie nawiązują do definicji z ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Uznanie pojazdu w myśl art. 2 pkt 42 ustawy – Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (którym jest również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w łącznej liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą) nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy z rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 1668/13). Z kolei na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT ustawodawca, w przeciwieństwie do regulacji dotyczących podatku akcyzowego, odwołuje się do unormowań zawartych w prawie o ruchu drogowym. Z tych wszystkich względów trafnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych o odmowie dopuszczenia ww. wniosków dowodowych, w tym przesłuchania właścicieli, użytkowników i leasingobiorców na okoliczności związane z odliczeniem podatku VAT.

Nie są trafne zarzuty, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z informacji uzyskanej od [...] gdy się zważy, że dowód ten miał wskazywać na praktykę organów celnych w zakresie odmowy przyjmowania deklaracji akcyzowych i wpłaty podatku od pojazdów, które w tej dokumentacji zostały określone jako pojazdy ciężarowe. Podobnie należało ocenić jako chybiony zarzut kwestionujący stanowisko o odmowie uwzględnienia wniosku o uzyskanie informacji o sposobie kwalifikowania pojazdu [...] i odprowadzeniu podatku akcyzowego. Tego rodzaju dowody nie cechowały się istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z przyczyn wyżej wskazanych za niezasadne należało także uznać zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – diagnostów, którzy wykonywali badania techniczne przedmiotowych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zważywszy że diagnosta dokonuje oceny, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, nie sposób przyjąć, że zeznania diagnosty stanowią istotny dowód w sprawie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w kontekście spełnienia przesłanek wymaganych na gruncie Nomenklatury Scalonej.

Nie jest też zasadny zarzut kwestionujący ocenę Sądu I instancji odnoszącą się do tzw. dokumentów rejestracyjnych, a nawiązujących do art. 194 § 1 o.p. Wszelkie dokumenty tzw. rejestracyjne, czyli wymagane przez przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym na potrzeby rejestracji pojazdu, nie decydują w sposób automatyczny o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Oznacza to tylko, że organ podatkowy nie jest związany zawartym w danym dokumencie ustaleniem typu pojazdu dla celów rejestracyjnych. Nie oznacza to jednakże, że dowody tego rodzaju są zupełnie pomijane w postępowaniu podatkowym. Przydatność tego rodzaju dowodów jest uwzględniana i oceniana z uwagi na konieczność ustalenia zakresu oraz charakteru zmian dokonywanych w pojeździe. Przy czym tak jak każdy inny dowód, oceniane są te dokumenty w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w granicach przysługującej organom podatkowym swobodnej oceny dowodów.

Natomiast za zasadny należało uznać zarzut dotyczący wadliwej oceny przez Sąd I instancji działań organów podatkowych dotyczących oględzin pojazdów: [...].

W związku z tym zarzutem wskazać należy, że Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy – przebieg postępowania, a także wyjaśniając podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia nie wskazał żadnych konkretnych przyczyn i powodów, które były podstawą braku przeprowadzenia przez organy podatkowe oględzin przedmiotowych pojazdów, z wyjątkiem samochodu marki [...]. W tym wypadku Sąd I instancji jako fakt odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin wskazał to, że pojazd był uszkodzony i uznał, że w tym wypadku było to uzasadnione, zważywszy na informacje pisemne przekazane przez właściciela pojazdu.

Akceptując stanowisko organów odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przeprowadzenie tych dowodów okazało się niemożliwe z przyczyn niezależnych od organów, jednocześnie ich nawet nie precyzując.

Tego rodzaju ocena narusza art. 122, art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 i 188 § 1 o.p. i oznacza, że Sąd I instancji w sposób niezbyt wnikliwy dokonał kontroli legalności działań organów w tej kwestii.

Jak wskazuje skarżący, co wynika z uzasadnienia decyzji, organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia oględzin z uwagi na następujące okoliczności:

– w przypadku samochodu marki [...] – z uwagi na prośbę właściciela o zmianę pierwotnego terminu oględzin, z uwagi na jej wyjazd, a następnie z uwagi na jednokrotny zwrot korespondencji z uwagi na jej niepodjęcie w terminie;

– w przypadku samochodu marki [...] – z uwagi na uszkodzenie pojazdu, który miał się znajdować w naprawie;

– w przypadku samochodu marki [...] – z uwagi na wynajęcie tego pojazdu w dniu 1 września 2014 r. na okres do dnia 30 marca 2015 r., wraz z jednoczesnym wnioskiem o wyznaczenie nowego terminu do dokonania oględzin, albo do przesłania oświadczania organu, że pokryje koszty związane z operacją zamiany pojazdów, organ wskazał również, że spółka nie dołączyła do pisma żadnego potwierdzenia znajdujących się w nim informacji;

– w przypadku samochodu marki [...] z uwagi na uzyskanie informacji, że pojazd znajduje się poza granicami kraju w dacie, w której miałyby zostać przeprowadzone oględziny, a następnie z uwagi na jednokrotny zwrot korespondencji z uwagi na jej niepodjęcie w terminie;

– w przypadku samochodu marki [...] – z uwagi na awarię pojazdu w Niemczech, a następnie z uwagi na jednokrotny zwrot korespondencji z uwagi na jej niepodjęcie w terminie;

– w przypadku samochodu marki [...] – z uwagi na uzyskanie informacji, że w planowanej dacie pierwszych oględzin pojazd znajduje się poza granicami kraju, następnie, że właściciel w wyznaczonym terminie przebywa poza Trójmiastem i nie ma możliwości okazania pojazdu w tym terminie, a finalnie z uwagi na sprzedaż tego pojazdu;

– w przypadku samochodu marki [...] – z uwagi na niemożność stawienia się właściciela na wyznaczony termin z uwagi na zaplanowany urlop, a następnie z uwagi na jednokrotny zwrot korespondencji z uwagi na jej niepodjęcie w terminie.

W związku z powyższym podkreślić należy, że zgodnie z art. 198 § 2 o.p. jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego do okazania tego przedmiotu. Sąd I instancji w istocie uchylił się od oceny wskazanych przez organ przyczyn, które legły u podstaw nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin ww. pojazdów. Sąd swoje stanowisko uzasadniał tym, że najważniejsze cechy, właściwości i wyposażenie ww. pojazdów zostały stwierdzone innymi dowodami, które uznał za wystarczające. Wskazał przy tym na informacje z EurotaxGlass's stanowiące specyfikację pojazdu i informacje uzyskane od przedstawicieli marek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena jest przedwczesna.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż jest to ocena kompleksowa, odnosząca się ogólnie do stanowiska organów podatkowych w przedmiocie nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin, a nie zindywidualizowana w stosunku do każdego z tych pojazdów.

Zwrócić należy uwagę, że kwestia konieczności możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin powinna odnosić się indywidualnie do każdego z pojazdów. Podobnie jak i ocena braku przeprowadzenia w takiej sytuacji (przy braku przeprowadzenia dowodu z oględzin) dowodu z zeznań świadków – właścicieli lub użytkowników pojazdów. Te dowody w takiej sytuacji powinny być przeprowadzone. Pozwoliłyby one na ustalenie istotnych cech tych pojazdów w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Oczywiście ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu mogą być dokonywane za pomocą dostępnych środków dowodowych np. informacji wynikających z dokumentów dotyczących pojazdów, bo z nich wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechuje się pojazd.

Jednak nie można wykluczyć, że mogły być dokonane zmiany w konkretnym pojeździe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego tylko dokonanie ustaleń odnośnie każdego samochodu w zakresie cech pojazdu w oparciu o jego pełną historię umożliwi prawidłową ocenę, czy konkretny pojazd posiada cechy pojazdu w rozumieniu treści kodu CN 8703.

Trafnie zarzuca skarżący, że zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS zawartych w pozycji 8703, do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv-y, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). W powołanych Notach wyjaśniających wskazano na 5 cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte pozycją 8703. Badanie czy konkretny pojazd ma cechy pojazdu określone w kodzie CN 8703 powinno się sprowadzać do ustalenia, czy i ile dokładnie cech spośród wskazanych w ww. Notach wyjaśniających posiada dany pojazd. Ustaleń w tym zakresie należy dokonać w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody. W tym wypadku takie dokumenty jak opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym nie maja oczywiście wiążącego charakteru jako dowody wymagane przez przepisy ustawy o ruchu drogowym, jednakże dowody te podlegają ocenie jak każdy inny dowód w ramach swobodnej oceny dowodów.

Powyższe odnosi się zarówno do ww. pojazdów, co do których nie został przeprowadzony dowód z oględzin, jak i co do wszystkich pozostałych pojazdów objętych zaskarżoną decyzją, w tym sensie, że Sąd I instancji dokonując kontroli legalności tego aktu nie przeprowadził tej kontroli w powyższym aspekcie w sposób zindywidualizowany.

Zwrócić należy uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży każdego z 15 pojazdów w niej wskazanych. Oznacza to, że każda z tych czynności, która została opodatkowana dotyczyła konkretnego zindywidualizowanego pojazdu. Zatem każda taka czynność odnosi się do konkretnego stanu faktycznego ustalonego na podstawie zindywidualizowanych dowodów dotyczących wyłącznie konkretnego pojazdu.

W tym stanie faktycznym obowiązkiem Sądu I instancji w ramach sprawowanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji było zbadanie, czy w stosunku do każdego z tych pojazdów organy podatkowe przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy ich ocena jest zgodna z art. 191 o.p. W szczególności kontrola w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych powinna być zindywidualizowana w stosunku do każdego pojazdu pod kątem spełnienia przez dany pojazd cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, z pozycji 8703, określonych w Notach wyjaśniających do HS.

Natomiast Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy nie przedstawił konkretnych ustaleń dotyczących cech projektowych poszczególnych pojazdów w sposób zindywidualizowany, a jedynie przedstawił w sposób kompleksowy charakterystykę wszystkich pojazdów (s. 4–5 uzasadnienia wyroku).

Z kolei wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w kwestii ocen dotyczących ustaleń faktycznych Sąd odniósł się do każdego z pojazdów jednakże w ramach tej weryfikacji nie wyjaśnił, jakie to dowody zgromadzone szczegółowo w stosunku do każdego z tych pojazdów legły u podstaw przyjętych ustaleń i dokonanych ocen.

W tym kontekście za trafny należy uznać zarzut, że Sąd I instancji nie przeprowadził w sposób wszechstronny kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie czy organy podatkowe przeprowadzając postępowanie wyjaśniające nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Oznacza to, że Sąd I instancji ponownie rozpozna sprawę w zakresie wynikającym z powyższych wskazań.

Uwzględnienie zarzutów zawartych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej w zakresie wyżej nakreślonym skutkuje tym, ze przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów zawartych w pkt 3 i 4 tej skargi. Nie można bowiem jednoznacznie ocenić, czy Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skoro ponownej oceny wymaga, czy w sposób prawidłowy zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające czy to w całości czy też w części.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, poz. 1800).