Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 782/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1-4a, art. 76 par. 1, art. 79 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r, nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 2.104,00 zł ( dwa tysiące sto cztery złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo [...]" S.A. (dalej: Spółka, skarżąca) pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. zwróciła się do Wójta Gminy [...] z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 -2014. Wraz z wnioskiem przedłożono skorygowane deklaracje na podatek. Przyczyną korekty było opodatkowanie budowli stanowiących kable ułożone w kanalizacji kablowej, które w wyniku zmian mających miejsce w 2010 r. znalazły się z zakresie definicji budowli sieciowych.

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], na podstawie art. 207 i 210 oraz art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej "O.p."), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej "u.p.o.l."), odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości, za wskazany 2012 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ zgodził się z argumentacją Spółki dotyczącą korekty podatku, z uwagi na błędne wykazanie wartości budowli. Organ wyjaśnił, że z dniem [...] lipca 2010 r. zmianie uległa definicja budowli sieciowej zawarta w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. - dalej: "P.b."). W definicji obiektu liniowego wyraźnie wyłączono z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zastrzeżono jednak, że powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu jest inna niż zadeklarowana przez Spółkę. Spółka od szeregu lat wykazuje w deklaracji podatkowej grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 455 m2. W ocenie Spółki jest to powierzchnia części gruntów dzierżawiona od Lasów Państwowych faktycznie przez nią wykorzystywana. Powierzchnię tę obliczono biorąc pod uwagę długość pasa gruntu zajętego pod rurociąg, tj. 325 m i jego hipotetyczną szerokość, tj. 1,4 m. Kontrola przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wykazała, że Spółka zaniżyła powierzchnię gruntów zajętą pod rurociąg i linie światłowodowe przebiegające przez teren gminy [...]. Spółka w dniu [...] listopada 2002 r. zawarła z Generalną Dyrekcją Lasów Państwowych w [...] umowę na korzystanie z pasa gruntu, zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów oraz pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Umowa ta, jak wynika z załącznika nr [...], obejmowała m. in. część działki w [...] nr [...] o pow. 26,9800 ha i część działki nr [...] o pow. 18,2100 ha. Powierzchnia gruntów oddana do użytku Spółce w gminie [...] według ustaleń organu kontroli skarbowej wynosi 8.973,00 m2. Spółka użytkuje grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych, jest więc podatnikiem podatku od nieruchomości. Odpłatne oddanie gruntów leśnych do korzystania skutkuje przeniesieniem posiadania. Z powyższej umowy wynika, że objęte nią grunty oddano Spółce do korzystania bez ograniczeń. Załączniki do umowy zawierały jedynie dane dotyczące długości poszczególnych odcinków.

W ocenie organu kontroli skarbowej określenia te miały tylko znaczenie co do ustalenia szerokości pasa technicznego. Spółka zobowiązana była, po zawarciu umowy dzierżawy gruntów, do przeprowadzenia pomiarów geodezyjnych i wyłączenia tych gruntów z produkcji leśnej celem prawidłowego ustalenia powierzchni posiadanych gruntów. Niewywiązanie się z powyższego obowiązku nie zwalniało skarżącej z konieczności zadeklarowania prawidłowej powierzchni gruntów w podatku od nieruchomości. Nie zgodzono się ze Spółką, że dane z załącznika 5 i 6 umowy stanowią o maksymalnym, bliżej nieokreślonym obszarze gruntów jakie skarżąca może, lecz nie musi dzierżawić. Z postanowień umowy wynika, że nadleśnictwa oddały do korzystania jedynie grunty zajęte pod rurociągi naftowe, a nie jak sugeruje Spółka grunty, które hipotetycznie mogą stanowić przedmiot dzierżawy. Z przepisów dotyczących lasów państwowych oraz ochrony gruntów leśnych wynika, że udostępnianie gruntów leśnych podmiotom gospodarczym obwarowane jest szczególnymi warunkami i musi być podyktowane ważnymi względami gospodarczymi. Sugerowanie, że nadleśnictwa oddały do korzystania tereny większe od faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej byłoby w rzeczywistości wskazaniem, że nadleśnictwa działają niezgodnie z przepisami prawa. W omawianej umowie nie wykazano gruntów, które skarżąca może posiadać, lecz które faktycznie posiada. Spółka powołała do przeprowadzenia inwentaryzacji geodezyjnej firmę [...] która już w 2009 r. wykazała, że powierzchnia pasa gruntów Skarbu Państwa będąca w zarządzie Lasów Państwowych zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do skarżącej na ternie gminy [...] wynosi co najmniej 0,8973 ha, a nie jak podano w deklaracjach podatkowych 0,0455 ha. Końcowo wskazano, że kwota nadpłaty wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości z [...] sierpnia 2015 r. nr [...]

W odwołaniu z dnia [...] września 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części, w jakiej odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz orzeczenie co do istoty zgodnie ze stanowiskiem skarżącej. Ponadto wniesiono o dokonanie autokontroli przez organ pierwszej instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił m.in., że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. została utrzymana w mocy decyzją SKO w [...] z [...] grudnia 2017 r. Powyższe decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z [...] maja 2018 r. o sygn. I SA/Po [...]. W toku ponownego postępowania w sprawie organ pierwszej instancji umorzył postępowanie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczono jednak, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożono przed upływem tego terminu. Zdaniem organu odwoławczego aby można było określić czy faktycznie doszło do nadpłaty konieczne jest porównanie wartości podatku zapłaconego z wartością podatku należnego w świetle przepisów prawa. Za zasadne uznano wyłączenie spod opodatkowania kabli położonych w kanalizacji kablowej. W tym kontekście zwrócono uwagę na dokonaną w dniu [...] maja 2010 r. zmianę zawartej w P.b. definicji obiektu liniowego wyłączającej spod opodatkowania kable położone w kanalizacji kablowej. Za prawidłowe uznano również ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie powierzchni gruntu związanego z działalnością gospodarczą. Spółka w 2002 r. zawarła z Dyrektorem Lasów Państwowych umowę noszącą znamiona umowy najmu. Postanowienia § 1 pkt 1 tej umowy mówiły o oddaniu do korzystania pasa gruntów za odpłatnością (§ 4 umowy). Odnosząc się do argumentacji skarżącej wskazano m.in., że służebność przesyłu została wprowadzona do polskiego porządku prawnego dopiero w 2008 r. Nie podzielono twierdzenia Spółki, że postanowienia § 1 ust. 1 w powiązaniu z § 2 ust. 2 umowy stanowią o maksymalnym, bliżej nieokreślonym obszarze gruntów, jakie skarżąca może lecz nie musi dzierżawić od nadleśnictw. Z zapisów umowy jednoznacznie wynika, że nadleśnictwa oddały do korzystania grunty zajęte pod rurociągi naftowe, a nie jak sugeruje Spółka grunty, które hipotetycznie mogą stanowić przedmiot dzierżawy. W umowie nie wskazano gruntów, które Spółka może posiadać, lecz grunty, które Spółka posiada. Powierzchnia i szerokość zajętego pasa gruntów winna być określona z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, co wynika wprost z zawartych umów. Na mocy § 2 ust. 1 umowy skarżąca przyjęła na siebie obowiązek dokonania aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzenia zmian w ewidencji gruntów, dostarczenia zaktualizowanych map i wypisów z rejestru gruntów do właściwego nadleśnictwa. Spółka przez kilka lat nie podjęła skutecznych działań w celu wypełnienia powyższego zobowiązania. Tym samym wiedziała, że przyjmowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości szerokość pasa gruntu nie jest prawidłowa i oparta na przyjmowanych przez nią ustaleniach. Dopiero w 2008 r. zawarto pierwszą umowę na wykonanie pomiarów geodezyjnych, a w 2009 r. już po pomiarach Spółka posiadała przygotowany przez firmę [...] wykaz zmian do ewidencji gruntów, z których wynikało, że użytkowała grunty Skarbu Państwa o powierzchni 8.973,00 m2. Spółka była wzywana do wyjaśnienia argumentów podważających wiarygodność przeprowadzonych pomiarów. Wyjaśnienia w tym zakresie nie wniosły jednak nic nowego do sprawy. Wiadomym jest, że Spółka nie uwzględniała takich danych jak wynoszący 12 m rozstaw pomiędzy kanałem ropociągu, a ciągiem światłowodu oraz pas rezerwy technicznej o średniej szerokości 20-40 m. Przy pomocy Starostwa Powiatowego w [...] dokonano analizy zapisów geodezyjnych przebiegu ropociągu wraz ze światłowodem przez działki w [...] tj. nr [...], [...], [...]. W wyniku tej analizy ustalono, że powierzchnia gruntów wynosi, tak jak wskazała to firma [...] 8.973,00 m2. Wskazano również, że nadleśnictwa nie podważyły pomiarów a jedynie odmówiły ich podpisania z uwagi na brak przeprowadzenia przez skarżącą procedury wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. W toku postępowania ustalono, że Spółka zajmuje w celu prawidłowej eksploatacji rurociągów i linii światłowodowych grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych, co najmniej w granicach wydzielonego słupkami betonowymi pasa technicznego wyznaczonego podczas dokonanych pomiarów geodezyjnych, które wykonane zostały zgodnie z zapisami zawartej umowy. Spółka zajęła grunty Skarbu Państwa w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji rurociągów dalekosiężnych i światłowodów, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej związanej z przesyłem ropy naftowej i produktów finalnych. Gruntami do opodatkowania nie są hipotetyczne grunty lecz grunty, które zgodnie z zawartymi umowami są rzeczywiście zajęte są pod rurociągi i linie światłowodowe. Spółka zajęła pod rurociągi grunty Skarbu Państwa, co najmniej o powierzchni pasa technicznego wyznaczonego w terenie w wyniku przeprowadzonych pomiarów geodezyjnych. Spółka w stosunku do gruntów spoza pasa zajętego pod rurociągi i światłowody sprawuje faktyczne władztwo, które przejawia się prawem do korzystania z gruntów w nieograniczonym zakresie.

W skardze z dnia [...] lipca 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej odmówiono stwierdzenia nadpłaty z tytułu kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w takim samym zakresie. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy korekta deklaracji w zakresie wniosku nadpłatowego nie budzi wątpliwości, a prowadzone postępowanie wymiarowe nie zostało zakończone wydaniem skutecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości,

- art. 21 § 2 w zw. z art. 81 § 1 i 2 oraz art. 81b § 2a O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty i uznanie, że korekta deklaracji złożona przez Spółkę nie wywołuje skutków prawnych, podczas gdy zasadność korekty w części dotyczącej opodatkowania budowli jest bezsporna, a wysokość zobowiązania podatkowego w pozostałym zakresie nie została zmodyfikowana ani złożoną korektą deklaracji ani decyzją wymiarową wydaną przez organ,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a także faktycznego i w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zaufania,

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów proceduralnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności niewskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest odniesienie się do zagadnienia wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, zainicjowanego wnioskiem skarżącej z [...] czerwca 2015 r.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji wyjaśniło m.in., że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. została utrzymana w mocy decyzją SKO w [...] z [...] grudnia 2017 r. Powyższe decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z [...] maja 2018 r. o sygn. I SA/Po [...]. W toku ponownego postępowania w sprawie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. umorzył postępowanie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. zostało umorzone, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zaznaczyć należy, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W badanej sprawie organ pierwszej instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości, za wskazany 2012 r. w kwocie [...]zł. Organy podzieliły pogląd skarżącej o niezasadności opodatkowania kabli położonych w kanalizacji kablowej. Zaznaczono jednak, że Spółka zadeklarowała do opodatkowania zaniżoną powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Spółka wskazała m.in. na niezasadność rozpatrywania kwestii ewentualnych nieprawidłowości w zakresie opodatkowania elementów nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Spółki, w toku postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty badaniu podlegają jedynie okoliczności podnoszone we wniosku. Rację w przedstawionym powyżej sporze należało przyznać skarżącej Spółce.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata wraz z jej oprocentowaniem, co do zasady, podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei zgodnie z art. 75 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez Spółkę) uprawnienie określone w § 1 przysługuje również: (1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: (a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, (b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W tym przypadku podatnicy (także płatnicy lub inkasenci) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie/deklarację (art. 75 § 3 O.p.). Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 oraz z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia nsa.gov.pl), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna jednak postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem, w rozumieniu art. 165 § 3 O.p., wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek, zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Jeżeli natomiast w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowania podatkowe, to przedmiot tych postępowań będzie nietożsamy (por. NSA w cyt. uchwale sygn. akt II FPS 5/13 oraz w wyroku z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2745/16).

Przepis art. 79 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2016 r.) wprost stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Także w poprzednim stanie prawnym kwestia ta nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądowym, w którym przyjmowano jednolicie, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia pozwala organowi orzec o wysokości nadpłaty, lub odmowie jej stwierdzenia także po upływie okresu przedawnienia. Organ ma prawo badania po tej dacie wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony lub zapłacony nienależnie. Badanie to jest jednakże, ograniczone do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ po tej dacie nie ma bowiem możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania (tak NSA w cyt. uchwale sygn. akt II FPS 4/13). Upływ terminu przedawnienia skutkuje, jak w niniejszej sprawie, umorzeniem prowadzonego postępowania wymiarowego na podstawie art. 208 § 1 w zw. art. 70 § 1 O.p. Jak już wskazano wcześniej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy mogą po upływie terminu przedawnienia orzekać w granicach wniosku, a ten wniosek, którego elementem jest korekta, dotyczy stwierdzenia nadpłaty.

W niniejszej sprawie wniosek ten dotyczył nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do przedmiotu opodatkowania, jakim były budowle. Tymczasem postępowanie wymiarowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r., zostało wszczęte przez organ w związku z otrzymanym wynikiem kontroli z dnia [...] marca 2015 r. sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w którym wykazano nieprawidłowości w zakresie deklarowania podstawy opodatkowania w postaci gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe, w tym jego ustalenia, zakończone decyzją organu pierwszej instancji, dotyczyło tego właśnie przedmiotu opodatkowania. Skoro postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania umorzono z powodu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego, to rozstrzyganie o nadpłacie, na podstawie ustaleń tego postępowania, stanowiłoby obejście wspomnianego zakazu określania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z 27 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 3673/17).

Należy zaznaczyć, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty odnosił się wyraźnie do innego przedmiotu opodatkowania, jakim były budowle. Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia, jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości, jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, ale jedynie w zakresie wynikającym z wniosku.

Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z kolei art. 75 § 4a O.p., który to przepis został dodany z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 - dalej: "ustawa zmieniająca"), przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie stosownie do art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

W odniesieniu do zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że przy wykładni nowego przepisu art. 75 § 4a O.p. wskazuje się jako ważną przesłankę interpretacyjną treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 22 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2509/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 881/18). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej – druk sejmowy nr 3462 (dalej: "projekt nowelizacji"), postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). W projekcie wskazano, że przedmiotowa zmiana jest zgodna z powyższą uchwałą II FPS 5/13, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku. Wyjaśniono, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) O.p. będzie oznaczać, że "zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika". Wyjaśniono, że celem nowelizacji jest przyśpieszenie zwrotu nadpłaty (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 74/17).

Zauważyć należy, że art. 75 § 4a O.p. ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. "Jak zostało podane w uzasadnieniu do projektu ustawy, wprowadzenie tego przepisu będzie oznaczać, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 383/16, LEX nr 2056285". Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu wskazując, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2374/15).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy powyższe podziela.

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie należy zauważyć, że jakkolwiek art. 75 § 4a O.p. przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą jego wysokości, to trzeba jednocześnie uwzględnić okoliczność, jaka wystąpiła w sprawie, a mianowicie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W literaturze na tle art. 75 O.p. sformułowano również pogląd, który zakłada, że "Po upływie okresu przedawnienia może być zatem wydana jedynie decyzja stwierdzająca nadpłatę, gdzie określi się także wysokość zobowiązania od przedmiotu opodatkowania wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ten sposób umożliwia się organowi podatkowemu prowadzenie postępowań, na podstawie wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych ostatniego dnia terminu przedawnienia zobowiązania. Jest to odpowiedź ustawodawcy na formułowane w judykaturze, co do zasady słuszne, twierdzenia, zgodnie z którymi w żadnym przypadku po upływie okresu przedawnienia nie można określić wysokości zobowiązania". (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 1, LEX 2017).

Mając na uwadze fakt, iż art. 79 § 3 O.p. stanowi podstawę do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty przytoczony wyżej pogląd w oczywisty sposób odnosi się do sytuacji, gdy organ wydaje rozstrzygnięcie zgodne z wnioskiem podatnika. A zatem organ zgodnie z art. 79 § 3 O.p. może wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty jeśli termin przedawnienia zobowiązania upłynął (o ile sam wniosek złożono przed upływem tego terminu), ale przy wykorzystaniu uprawnień organu wynikających z art. 75 § 4a O.p. nie można abstrahować od okoliczności, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że w ocenie organu to, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., w obliczu możliwości przewidzianej w art. 75 § 4a O.p. pozwala na ingerencję w wymiar zobowiązania podatkowego, do tego w zakresie szerszym, aniżeli wynikającym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Sądu możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 79 § 2 O.p. oraz wydania decyzji w tym przedmiocie, zgodnie z art. 79 § 3, nie może prowadzić do wyłączenia skutków wynikających z przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony. Wynika także z tego przepisu (art. 79 § 2 O.p.), że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego" (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14; wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 336/19).

Na gruncie badanej sprawy analiza treści wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z [...] czerwca 2015 r. i złożona korekta deklaracji dotyczyły nieprawidłowego opodatkowania kabli w kanalizacji kablowej i kwestia ta w toku prowadzonego postępowania nie budziła wątpliwości. Organy zgodziły się ze stanowiskiem Spółki odnośnie zasadności wniosku nadpłatowego w przedmiocie kanalizacji kablowych, co jednoznacznie zostało potwierdzone w wydanych decyzjach.

Ustawodawca w art. 75 § 4a O.p. jednoznacznie wskazał, że organ odmawia stwierdzenia nadpłaty w zakresie w jakim wniosek jest bezzasadny. Organy nie wskazały okoliczności, które uzasadniałyby wydane rozstrzygnięcie i odmowę stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić należy, że wątpliwości organu pierwszej instancji, które spowodowały zainicjowanie postępowania wymiarowego za 2012 r. nie dotyczyły kwestii objętej wnioskiem nadpłatowym Spółki, lecz gruntów Lasów Państwowych, czyli innego przedmiotu opodatkowania. Jednocześnie postępowanie wymiarowe zostało umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zatem decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. nie została wydana, a zobowiązanie nie zostało określone w wysokości innej aniżeli wynikającej z deklaracji złożonej przez Spółkę. Istotą instytucji przedawnienia jest stworzenie stanu stabilizacji stosunków prawnych. Czynności ją podważające należy oceniać negatywnie w kontekście zasady postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o czym stanowi art. 121 § 1 O.p. Należy przy tym zauważyć, iż okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została potwierdzona rozstrzygnięciem organu podatkowego, który podkreślił znaczenie upływu terminu przedawnienia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o wyżej przedstawione uwagi Sądu, organ w szczególności uwzględni treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r. jako wyznaczającą zakres analizy okoliczności stanu faktycznego, w tym skuteczności złożonej korekty deklaracji, oraz okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w związku z § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687), jak w pkt II sentencji.