Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 557/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 107, art. 108, art. 116 par. 1 i 2, art. 118 par. 1,  art. 127, art. 128
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], orzekł o solidarnej z [...] (dalej też: spółką) odpowiedzialności [...] (dalej: skarżącego) – członka zarządu spółki za jej zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł, należne odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; według stanu na dzień wydania decyzji.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego wobec [...] postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] września 2015 r. znak sprawy: [...], określił dla spółki w podatku od towarów i usług m. in. za miesiąc grudzień 2011 roku, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 roku Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o PTU) w kwocie [...]zł. Powyższa kwota winna być uiszczona przez [...] w terminie do dnia [...] stycznia 2012 r., jednak spółka ta uiściła jedynie kwotę [...]zł, wskazaną w złożonej przez siebie deklaracji za grudzień 2011 r.

1.3. Organ wskazał, że stosownie do obowiązujących regulacji prawnych odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań podatkowych z tytułu zaległości podatkowych spoczywa na podatniku. W przypadku natomiast niewywiązania się podatnika z obowiązku uiszczenia należności podatkowych prawo podatkowe przewiduje możliwość obciążenia odpowiedzialnością podatkową osób trzecich (w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Podstawę prawną w tym zakresie stanowią art. 107, art. 108 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), w niniejszym przypadku w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.).

1.4. Organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec nieuregulowania przez [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego powołaną wyżej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r., powstałą zaległość podatkową objęto administracyjnym tytułem wykonawczym i przekazano do realizacji. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w [...] jednak zajęcie to okazało się nieskuteczne, gdyż bank nie prowadził rachunku na rzecz spółki. Dokonano również zajęcia rachunku w [...] które doprowadziło do wyegzekwowania niewielkiej kwoty. Także zapytanie skierowane do Wojewódzkiej Kopii Bezpieczeństwa Centralnej Ewidencji Pojazdów i Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych nie przyniosło rezultatu w postaci ustalenia majątku, do którego można skierować egzekucję. W złożonych na wezwanie organu wyjaśnieniach w przedmiocie stanu majątkowego spółki, skarżący wskazał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą od 2010 r., zajmowała się handlem materiałami hutniczymi, segregacją odpadów i naprawą maszyn. Od grudnia 2016 r. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej (nie wystawia faktur, poza fakturą za sprzedaż samochodu w styczniu 2017 r.), nie posiada żadnego majątku, z uwagi na brak składników majątkowych nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył na mocy art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj, Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm., dalej: p.e.a.) prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność.

1.5. Organ ustalił, że funkcję prezesa zarządu, od dnia [...] lipca 2010 r., zgodnie z uchwałą nr [...] podjętą tego dnia na posiedzeniu Zgromadzenia Wspólników, sprawuje skarżący. Wobec powyższego, termin płatności zaległości podatkowej spółki za miesiąc grudzień 2011 r. upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu [...]

1.6. Organ, uwzględniając treść art. 116 § 1 o.p., zgodnie z którym, członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja mogła by stanowić podstawę zaspokojenia jej zaległości), pismem z dnia [...] maja 2017 r., wezwał skarżącego do złożenia w terminie 7 dni stosownego w tym zakresie oświadczenia oraz przedłożenia ewentualnych dowodów potwierdzających zaktualizowanie którejkolwiek z wymienionych przesłanek. Skarżący nie złożył powyższych dokumentów. Organ ustalił także, że spółka nie złożyła w Sądzie Rejonowym [...] wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

1.7. Organ podkreślił, że [...] nie wywiązywała się z obowiązku podatkowego w zakresie płatności należnego podatku od towarów i usług, określonego powołaną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] począwszy od miesiąca stycznia 2011 r. do miesiąca grudnia 2011 r. Zobowiązania te nie były regulowane przez spółkę zarówno w terminie ustawowym, jak również nie zostały uregulowane do dnia wydania omawianej decyzji. W konsekwencji (wg stanu na dzień wydania decyzji) zaległości spółki za 2011 rok wynoszą łącznie [...] zł, w tym dochodzona zaległość za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł oraz należne odsetki od tych zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu, [...] pozostając w zwłoce z zapłatą dochodzonych podatków i nie wykonując swoich wymagalnych zobowiązań, winna w trybie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm., dalej: u.p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec wystąpienia obiektywnych ku temu przesłanek. Organ wskazał, że dla oceny przesłanek ogłoszenia upadłości w sprawie należało odnieść się do art. 10 u.p.u.n., zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się m. in. niewypłacalny. Natomiast art. 11 ust. 1 u.p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z przytoczonych przepisów wynika, że jest to jedna z przesłanek niewypłacalności obligująca dłużnika do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ stwierdził więc, że w okresie reprezentowania [...] przez skarżącego zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Świadczą o tym powstałe zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, 2011 rok oraz zaległość za grudzień 2011 r., których termin płatności przypadał w okresie pełnienia przez ww. funkcji członka zarządu spółki.

1.8. Wobec powyższego, organ stwierdził, że skarżący, jako członek zarządu [...] nie spełnił żadnej z ustawowych przesłanek, określonych art. 116 § 1 o.p., które mogłyby skutkować zwolnieniem z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Skarżący, jako reprezentant spółki, nie dopełnił ciążących na nim obowiązków złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Tym samym nie dochował należytej staranności w wywiązywaniu się z obowiązków nałożonych przez ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze. Również w toku prowadzonego postępowania, skarżący nie ujawnił jakiegokolwiek majątku spółki, który mógłby stanowić podstawę zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych Skarbu Państwa.

1.9. Wobec powyższego, organ przyjął, że zaistniały pozytywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe, tj. bezskuteczność prowadzonej egzekucji zaległości podatkowych oraz powstanie zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzone zaległości, w okresie pełnienia przez skarżącego statutowych obowiązków w jej zarządzie. Należy zatem stwierdzić, że zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia jak w sentencji decyzji, bowiem w całości zaktualizowała się norma wskazana w art. 116 § 1 o.p.

2.1. Pismem z dnia [...] października 2017 r., skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji.

2.2. Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r. jest prawomocna, w sytuacji gdy została ona zaskarżona przez [...] i aktualnie toczy się w tej sprawie postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym [...], sygn. akt: [...],

- naruszenie art. 118 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że od końca roku kalendarzowego, w którym zaległość powstała minęło już ponad 5 lat.

2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

3.1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3.2. Organ II instancji wskazał, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia stwierdzono, że względem dochodzonych należności w dniu [...] listopada 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], pismami z dnia [...] listopada 2015 r. oraz [...] sierpnia 2016 r., zawiadomił [...] Pierwsze zawiadomienie z dnia [...] listopada 2015 r. uznano za doręczone w trybie art. 150 § 4 o.p. z dniem [...] grudnia 2015 r., z kolei drugie zawiadomienie, z dnia [...] sierpnia 2016 r., doręczono spółce w dniu [...] sierpnia 2016 r. Z uwagi na fakt, że do dnia wydania orzeczenia brak było prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe organ odwoławczy stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal, tym samym na dzień wydania przez organ odwoławczy decyzji, jest ono nadal wymagalne.

3.3. Organ odwoławczy stwierdził także, że w dniu wydania decyzji organu I instancji, nie uległo również przedawnieniu prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Przepis ten stanowi bowiem, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. przypadał w dniu [...] stycznia 2012 r. Organ stwierdził więc, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r., upłynął w dniu [...] grudnia 2017 r. Zatem mając na względzie fakt wydania wobec skarżącego decyzji organu I instancji w dniu [...] września 2017 r. nr [...], organ odwoławczy stwierdził, że wymóg wynikający z art. 118 § 1 o.p. został zachowany. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 118 § 1 o.p., należy uznać za bezzasadny.

3.4. W ocenie organu II instancji, podniesiony w odwołaniu zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r. jest prawomocna, w sytuacji gdy została ona zaskarżona przez [...] i aktualnie toczy się w tej sprawie postępowanie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w [...] sygn. akt [...], pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 o.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Poza wskazanymi wyżej szczególnymi przesłankami, warunkiem odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe jest uprzednie doręczenie podatnikowi (spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit a o.p., stanowi bowiem, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na fakt, że treść decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, ustawodawca uzależnił możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika pośrednio z art. 201 o.p. W ocenie organu II instancji, przesłanka ta została spełniona. Poczynione ustalenia faktyczne wskazują, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało wszczęte w dniu [...] maja 2017 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r, określająca spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU za okres od stycznia do grudnia 2011 r. została jej doręczona w dniu [...] października 2015 r. Spółka, nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] października 2015 r., wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Natomiast organ odwoławczy w dniu [...] grudnia 2016 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Decyzje zaś, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne (art. 128 o.p.). Zgodnie z pouczeniem zawartym w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Zgodnie natomiast z art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyb że wstrzymano jej wykonanie.

3.5. Organ II instancji wyjaśnił, że na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], powyższe jednak nie uniemożliwia wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja wydana na podstawie z art. 116 o.p. o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki jest decyzją odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek spółce. Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] dnia [...] listopada 2017 r. sygn. akt. [...] (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), skargę oddalił. A zatem, organ odwoławczy uznał zarzut skarżącego za niemający znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy.

4.1. Pismem z dnia [...] maja 2018 r., skarżący wniósł skargę na decyzję organu II instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) art. 122 oraz art. 187 o.p., poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w tym brak uwzględnienia wyjaśnień skarżącego,

2) art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie stanowiska skarżącego skutkujące podważeniem zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej,

3) art. 121 § 2 o.p., poprzez brak należytego i wyczerpującego informowania skarżącego o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na wydanie decyzji,

4) art. 124 o.p., poprzez brak wyjaśnienia stronie przesłanek jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy,

5) art. 187 o.p., poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności związanych z pełnieniem przez skarżącego funkcji w [...]

6) art. 70 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nie minął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego,

7) art. 118 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął,

8) art. 116 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w niniejszym postępowaniu nie ma podstaw przypisania skarżącemu solidarnej odpowiedzialności z [...] za zobowiązania spółki, a skarżący w toku postępowania został pozbawiony realnej możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w powyższym przepisie.

4.2. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], pismem z dnia [...] lipca 2018 roku ustosunkował się do wniesionej skargi, wnosząc o jej oddalenie.

5.2. Organ II instancji podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, wyjaśniając dodatkowo, że skarżący został zawiadomiony w trybie art. 200 § 1 o.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie wniósł żadnych dowodów w sprawie, które miałyby wpływ na wydanie rozstrzygniecie. Skarżący świadomie i z wyboru nie brał czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania. Skarżący również, mimo kierowanych do niego pism w trybie art. 123 i 200 o.p., nie brał udziału w toczącym się postępowaniu odwoławczym. Organ podkreślił także, że to nie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania istnienia (czy też nieistnienia) okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność członka zarządu, bowiem z brzmienia przepisów art. 116 § 1 o.p. wynika wyraźnie, że ciężar dowodu w zakresie występowania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

7.2. Mając na uwadze powołany przepis, do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych jej przesłanek, czyli wykazanie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej spółki oraz wykazanie, że zobowiązania powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, ale także ustalenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

7.3. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to:

- nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

- wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

7.4. Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, przepisy Ordynacji podatkowej definiują jako:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy,

- wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

8.1. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności zbadania wymaga zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

8.2. W sprawie poddanej sądowej kontroli poza sporem jest, że skarżący został skarżący objął funkcję prezesa zarządu spółki [...] z dniem [...] lipca 2010 r., zgodnie z uchwałą nr [...] podjętą tego dnia na posiedzeniu Zgromadzenia Wspólników. Wobec powyższego, termin płatności zaległości podatkowej spółki za grudzień 2011 r., przypadający na dzień [...] stycznia 2012 r. upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu [...]

8.3. W świetle akt sprawy niesporne jest także spełnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, tj. wykazanie przez organy obu instancji, że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna w całości lub w części.

8.3.1. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki, wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (uchwała dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

8.3.2. W związku z powyższym należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki [...] m.in. w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w [...]., jednak zajęcie to okazało się nieskuteczne, gdyż bank nie prowadził rachunku na rzecz spółki. Dokonano również zajęcia rachunku w [...] które doprowadziło do wyegzekwowania niewielkiej kwoty. Także zapytanie skierowane do Wojewódzkiej Kopii Bezpieczeństwa Centralnej Ewidencji Pojazdów i Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych nie przyniosło rezultatu w postaci ustalenia majątku, do którego można skierować egzekucję. W złożonych na wezwanie organu wyjaśnieniach w przedmiocie stanu majątkowego spółki, skarżący wskazał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą od 2010 r., zajmowała się handlem materiałami hutniczymi, segregacją odpadów i naprawą maszyn. Od grudnia 2016 r. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej (nie wystawia faktur, poza fakturą za sprzedaż samochodu w styczniu 2017 r.), nie posiada żadnego majątku, z uwagi na brak składników majątkowych nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył, na mocy art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj, Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm., dalej: p.e.a.), prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność.

8.3.3. W tej sytuacji, mając na uwadze zarówno brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jak i treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzić należy, że trafnie uznano w zaskarżonej decyzji, że spełniona także została druga pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

8.4. W rezultacie, w świetle powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu [...] w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania, za które ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

9.1. W tej sytuacji należy odnieść się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez skarżącego zaistnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Przypomnieć należy, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

9.2. W sprawie poddanej sądowej kontroli niesporne jest, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe [...]

9.2.1. Z akt sprawy wynika, że [...]. nie wywiązywała się z obowiązku podatkowego w zakresie płatności należnego podatku od towarów i usług od stycznia do miesiąca grudnia 2011 r. Podkreślenia wymaga, że określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r. zobowiązania nie były regulowane przez spółkę zarówno w terminie ustawowym, jak również nie zostały uregulowane do dnia wydania omawianej decyzji. W rezultacie zaległości spółki za 2011 rok wynoszą łącznie [...] zł, w tym dochodzona zaległość za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł oraz należne odsetki od tych zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Zasadnie uznał zatem organ podatkowy, że pozostając w zwłoce z zapłatą dochodzonych podatków i nie wykonując swoich wymagalnych zobowiązań, winna w trybie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm., dalej: u.p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec wystąpienia obiektywnych ku temu przesłanek.

9.2.2. W świetle powyższych wyjaśnień, trafna jest konkluzja organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu występował stan niewypłacalności spółki. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że stan niewypłacalności [...] istniał już w 2011 r.

9.3. Prawidłowo ustalono także w zaskarżonej decyzji, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy skarżącego. Skarżący ani w toku postępowania ani w skardze nie wskazał na okoliczności, które wskazywałyby na brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

9.4. W sprawie poddanej sądowej kontroli bezsporne jest także to, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku poszukiwania tego majątku, jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

10. Podsumowując przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły na wykazanie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki i ustalono, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

11. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty.

11.1. W świetle akt sprawy nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

11.1.1. W skardze skarżący zarzucił organom naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w tym brak uwzględnienia wyjaśnień skarżącego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie stanowiska skarżącego skutkujące podważeniem zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego i wyczerpującego informowania skarżącego o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na wydanie decyzji, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia stronie przesłanek jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności związanych z pełnieniem przez skarżącego funkcji w [...]

11.1.2. Odnosząc się do tych zarzutów, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

11.1.3. Należy także zauważyć, że w uzasadnieniu skargi skarżący nie sprecyzował na czym w istocie miało polegać naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, ograniczając się do przytoczenia ich treści oraz powołania fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach.

11.1.4. W świetle akt sprawy nie można jednak zgodzić się ze skarżącym, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności, że organy pominęły stanowisko skarżącego oraz spółki [...] Okoliczność taka nie wynika z akt sprawy, natomiast postępowanie w przedmiocie określenia spółce [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług było przedmiotem kontroli sądowej w odrębnym postępowaniu zakończonym wydaniem przez WSA w [...] prawomocnego wyroku w dniu [...] listopada 2017 r., [...] oddalającego skargę spółki.

11.1.5. Wbrew twierdzeniom skargi z uzasadnień zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynikają przesłanki, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy.

11.1.6. Organ nie naruszył również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności związanych z pełnieniem przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki [...] W sprawie poddanej sądowej kontroli poza sporem jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej nie są natomiast istotne okoliczności związane ze sposobem, w jaki członek zarządu wykonywał swoje obowiązki. Przesłanki odpowiedzialności podatkowej zostają bowiem spełnione niezależnie od tego, czy członek zarządu faktycznie wykonuje powierzone mu czynności, czy też nie podejmuje wynikających z tych obowiązków działań.

11.2. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego.

11.2.1. W skardze skarżący powołał jako podstawę prawną zarzutu zarówno art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

11.2.2. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

11.2.3. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, wyjaśnić należy, że art. 70 § 1 zakreśla termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten zasadniczo nie odnosi się jednak do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, gdyż termin w ramach którego możliwe jest ustalenie tego rodzaju odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej normowany jest przez art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i w rezultacie oznacza brak możliwości określenia przez organ zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Odnosząc te wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, stwierdzić należy, że termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczał ramy czasowe na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dla spółki [...] Uchybienie tego terminu podlegało zatem kontroli sądowej w odrębnym postępowaniu zainicjowanym skargą wniesioną przez tę spółkę do WSA [...]. Jak wskazano powyżej, Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia prawa przy wydaniu tej decyzji i w prawomocnym orzeczeniu oddalił skargę. W rezultacie w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki [...] nie można skutecznie podnosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego odrębną decyzją, poddaną sądowej kontroli w odrębnym postępowaniu.

11.2.4. Zasadnie wyjaśnił także organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin określony w tym przepisie w realiach sprawy poddanej sądowej kontroli upływał bowiem z dniem [...] grudnia 2017 r. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia [...] września 2017 r., orzekł o solidarnej z [...] odpowiedzialności skarżącego. Decyzja ta została skarżącemu skutecznie doręczona [...] października 2017 r. Decyzja o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na charakter konstytutywny, co oznacza, że z dniem jej doręczenia powstaje zobowiązanie podatkowe. Na mocy art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W rezultacie, jeżeli nie wystąpią okoliczności skutkujące przerwaniem biegu tego terminu, zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji przedawni się najwcześniej z dniem [...] grudnia 2020 r.

11.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że skarżący został pozbawiony realnej możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych. W postanowieniu z dnia [...] maja 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego organ pouczył skarżącego, że ma on prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Poinformowano także stronę o tym, gdzie i w jakiej formie może składać wyjaśnienia. Ponadto przed wydaniem przez organy obu instancji decyzji, zawiadomieniami z dnia [...] lipca 2017 r. i [...] lutego 2018 r., na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w postępowaniu dowodów i materiałów w terminie 7 dni od ich doręczenia. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skarżący miał zagwarantowane w toku postępowania przed organami obu instancji prawo do wykazania nie tylko przesłanek egzoneracyjnych, ale także zaprezentowania w swojego stanowiska w odniesieniu do wszystkich aspektów sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że skarżący ani przed organem pierwszej instancji, ani przed organem drugiej instancji nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się co do zebranych w postępowaniu dowodów i materiałów, nie składał wyjaśnień, ani wniosków dowodowych.

9. Konkludując rozważania, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią wynik trafnego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

10. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.