Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2258/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła dniu 3 listopada 2008 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad obliczania wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 kwietnia 2008 roku Spółka nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego. Przedmiot transakcji obejmował w szczególności: maszyny i urządzenia, zapasy magazynowe, nazwę, depozyty od kontrahentów, prawa do kontraktów handlowych, pracowników. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły ponadto maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "ustawa CIT" (zawarte umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b ustawy CIT), stanowiące jednak dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Leasingodawcy wyrazili zgodę na zmianę podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu, w wyniku czego Spółka stała się stroną powyżej wskazanych umów leasingowych w miejsce Sprzedającego.

W wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, powiększona o koszty związane z jego zakupem, a wartością rynkową z dnia kupna składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Spółka dokonuje amortyzacji dodatniej wartości firmy zgodnie z przepisami ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy przy obliczaniu wartości Firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT nie uwzględnia się wartości rynkowej przejętych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, jak również zobowiązań z nimi związanych, które wyłącznie ze względu na art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości zostały wykazane odpowiednio jako aktywa i zobowiązania w bilansie Sprzedającego a umowy leasingu nie spełniały warunków, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT.

Zdaniem Strony, przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT nie należy uwzględniać wartości rynkowej maszyn i urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy CIT, jak również zobowiązań z nimi związanych. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania (a odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający) lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. W omawianym stanie faktycznym wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa, a zatem Spółce przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od powstałej wartości firmy na zasadach określonych w ustawie CIT. Podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowi zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT wartość początkowa firmy tj. dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa ustaloną na dzień ich kupna. Cenę nabycia przedsiębiorstwa ustala się na podstawie art. 16g ust. 3 oraz art. 16 ust. 5 ustawy CIT. Cenę nabycia przedsiębiorstwa stanowi kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa do używania, w szczególności o opłaty skarbowe i notarialne oraz odsetki i prowizje. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa do używania. Z kolei definicję składników majątkowych, których wartość należy uwzględnić przy ustalaniu wartości firmy, zawiera art. 4a pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) – dalej jako "ustawa o rachunkowości", przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami są aktywa trwałe, w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe, jak aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe.

Zdaniem Spółki, używane przez Spółkę na podstawie umów leasingu składniki majątku, tj. maszyny, urządzenia oraz samochody, nie spełniają definicji aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ponieważ Strona nie posiada nad nimi kontroli wymaganej przepisami ustawy o rachunkowości. Zgodnie z definicją zamieszczoną w internetowym słowniku języka polskiego (www.pwn.pl), pojęcie ,"kontrolować" oznacza: "sprawdzać, badać coś; sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór; dominować w jakiejś dziedzinie." Biorąc pod uwagę zapisy zawartych umów leasingu oraz przepisy ogólne kodeksu cywilnego w tym zakresie należy stwierdzić, iż Spółka nie może swobodnie dysponować przedmiotem leasingu. Możliwość korzystania przez Spółkę z przedmiotu leasingu jest bowiem ograniczona czasem i zakresem ustalonym przez leasingodawcę. Bez zgody leasingodawcy Spółka nie może także dokonywać zmian w przedmiocie leasingu oraz oddać go do używania osobie trzeciej. A zatem w ocenie Spółki, nadzór nad składnikami majątku przyjętymi na podstawie tych umów sprawuje wyłącznie leasingodawca.

W związku z powyższym zdaniem Spółki maszyny, urządzenia i samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy CIT nie są aktywami w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W konsekwencji nie stanowią one składników majątkowych w rozumieniu ustawy CIT i tym samym ich wartość rynkowa nie powinna być brana pod uwagę przy kalkulacji wartości firmy. Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, wynika także pośrednio z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi przepis lex specialis do art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z wskazanych w przepisie warunków. Zdaniem Spółki art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości określa wyłącznie do czyich aktywów trwałych (po spełnieniu określonych warunków) zalicza się środki trwałe będące przedmiotem leasingu, nie stanowi natomiast, iż składnik przyjęty do używania na podstawie umowy leasingu jest aktywem w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Środki przyjęte w leasing mogą więc zaliczać się do grupy aktywów trwałych korzystającego (po spełnieniu warunków określonych w ustawie o rachunkowości), natomiast nie muszą być aktywami w rozumieniu tej ustawy. Gdyby bowiem ustawodawca uznał, że środki trwałe przyjęte na podstawie umów leasingu stanowią co do zasady aktywa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, to umieszczenie w treści ustawy dodatkowo art. 3 ust. 4 nie byłoby konieczne. Zgodnie z poglądem nauki prawa "w procesie wykładni prawa przyjmuje się racjonalność ustawodawcy jako założenie (...) adresat norm prawnych nie może decyzji ustawodawcy kwestionować lub modyfikować (...) przestrzeganie prawa powinno polegać na .realizowaniu zachowań, możliwie najbardziej wiernych tekstowi przepisów (...) od literalnego brzmienia przepisów możemy odejść tylko, gdyby językowa wykładnia przepisu prowadziła do wniosku oczywiście sprzecznego z odczytanymi z tych samych przepisów celami ustawodawcy" [Stawecki P., Winczorek P., Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2003]. Spółka wskazała, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 3 sierpnia 2005 r. [sygn. akt OSK 1842/04] NSA stwierdził, że ."przy przyjmowaniu paradygmatu racjonalnego ustawodawcy nie można zakładać, że część przepisu jest zbędna." W ocenie Spółki, wartość firmy stanowi co do zasady ekonomiczne odzwierciedlenie korzyści, jakie Spółka dodatkowo uzyskała nabywając dane przedsiębiorstwo, poza składnikami majątkowymi stanowiącymi jego własność. Na wartość firmy składają się bowiem czynniki, które nie mogą być wprost uznane za składniki majątku przedsiębiorstwa, takie jak klientela, pozycja rynkowa, struktura organizacyjna, kontrakty handlowe czy korzyści wynikające ze wstąpienia w umowy leasingu w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy. A zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż uwzględnienie przy ustalaniu wartości firmy składników majątkowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy CIT jest nieprawidłowe, ponieważ spowoduje zaniżenie wartości firmy dla celów podatku dochodowego. Skoro wartość rynkowa maszyn, urządzeń i środków transportu będących przedmiotem leasingu operacyjnego nie powinna być brana pod uwagę przy kalkulacji wartości firmy, to analogicznie w kalkulacji tej nie powinno również uwzględniać się wartości zobowiązań związanych ze wskazanymi wyżej składnikami będącymi przedmiotem umów leasingu. Oznacza to, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT nie należy brać pod uwagę wartości rynkowej maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, jak również zobowiązań z nimi związanych.

Minister Finansów wydając interpretację indywidualną w dniu [...] stycznia 2009 r. stwierdził, że stanowisko Strony, iż przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust.2 ustawy CIT nie należy brać pod uwagę wartości rynkowej maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego (w ujęciu podatkowym) a finansowego (w ujęciu rachunkowym) oraz zobowiązań z nimi związanych jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 985/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Uchylając interpretację Sąd nakazał Ministrowi Finansów ponowne przeanalizowanie wskazanych w interpretacji przepisów i zajęcie jednoznacznego stanowiska, którą ustawę ma stosować Spółka ustalając wartość początkową firmy.

W dniu 10 lutego 2010 r. Minister Finansów złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 590/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną i utrzymał zaskarżony wyrok w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny w konkluzji wyroku stwierdził, że w uzasadnieniu udzielonej interpretacji Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska spółki o tym, iż wykładnia pojęcia "aktywa" na gruncie ustawy o rachunkowości nie przystaje do rozróżnienia rodzajów leasingu w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17b ust. 1 i art. 17f ustawy CIT). Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", organ udzielający interpretacji winien zawrzeć w interpretacji uzasadnienie zawierające prawną ocenę stanowiska strony. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (tak NSA w wyroku z 6 stycznia 2010 r. I FSK 1216/09). Przez ocenę stanowiska należy również rozumieć odniesienie się do argumentacji uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, w szczególności do istoty tego uzasadnienia. Zaniechanie takiego odniesienia dyskredytuje wydaną interpretację, ponieważ nie spełnia ona zasadniczego zadania jakim jest zbadanie stanowiska strony. Szczególnie istotne jest to w sytuacji takiej jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ nie ocenił stanowiska strony, a swoje stanowisko oparł wyłącznie o literalną wykładnię przepisów dotyczących rachunkowej kwalifikacji przedmiotów udostępnionych skarżącej na podstawie umowy leasingu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2012 r., w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a), art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 3, art. 4a pkt 2 ustawy CIT. W ocenie organu z powyższych przepisów wynika, iż aby prawidłowo ustalić wartość początkową firmy, nie wystarczy opierać się tylko na ustawie CIT, ponieważ ustawodawca w art. 4a pkt 2 tej ustawy dla określenia jak należy rozumieć składniki majątkowe, o wartość rynkową których należy pomniejszyć cenę nabycia dla prawidłowego ustalenia wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy CIT, wyraźnie odsyła do ustawy o rachunkowości, a dokładniej do pojęcia aktywów. Celem zdefiniowania "aktywów" należy więc sięgnąć po ich definicję zawartą w tej właśnie ustawie. Minister Finansów przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można pominąć wyraźnego odesłania ustawodawcy do ustawy o rachunkowości, której powołał treść art. 3 ust. 1 pkt 12, art. 3 ust. 1 pkt 15, art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Minister Finansów wskazał, że z powyższych przepisów wynika możliwość kontrolowania zasobów majątkowych najczęściej z tytułu własności, lecz nie jest to jedyny warunek dla uznania zasobów majątkowych za aktywa jednostki. Do aktywów zalicza się bowiem również "obce" środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne używane przez jednostkę na podstawie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przy czym umowa ta musi spełniać jeden z warunków podanych w tym przepisie. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe stwierdzenia nie budzą również wątpliwości u autorów publikacji podatkowych (Podatek dochodowy od osób prawnych, pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2008, str. 907).

Minister Finansów wskazał, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż środki trwałe, które stanowią przedmiot przejętych wraz z nabyciem przedsiębiorstwa umów leasingu, który na gruncie ustawy CIT (art. 17b) uznawany jest za leasing operacyjny spełniają warunki wymienione w ustawie o rachunkowości do zaliczenia ich do aktywów trwałych Spółki. Jak wynika z wniosku Spółki zaliczenie wymienionych składników do aktywów trwałych Spółki wynika z art. 3 ust.4 ustawy o rachunkowości. Tym samym, w świetle definicji z art.4a pkt 2 ustawy CIT wymienione składniki majątku, skoro stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości muszą być uwzględniane przy wyliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych, zgodnie z art. 16g ust.2 ustawy CIT. Okoliczność, iż (jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 20 września 2011r. II FSK 590/10) wykładnia pojęcia "aktywa" na gruncie ustawy o rachunkowości nie przystaje do rozróżnienia rodzajów leasingu w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17b ust. 1 i art. 17f ustawy CIT) nie budzi wątpliwości zarówno Strony jak i organu wydającego niniejszą interpretację. Okoliczność ta (rozbieżność kwalifikacji umów leasingu na gruncie podatkowym i rachunkowym) nie ma jednakże znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku nie jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej właściwego zakwalifikowania przejętych umów leasingu na gruncie przepisów rozdziału 4a ustawy CIT, regulujących zasady opodatkowania stron umowy leasingu. Przedmiotem wniosku jest wskazanie prawidłowego sposobu ustalenia wartości firmy, który nakazuje uwzględnienie wartości składników majątkowych zdefiniowanych w art.4a pkt 2 ustawy CIT wyraźnie jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Przy czym ustawodawca formułując definicję składników majątkowych zawierającą jednoznaczne odwołanie do pojęcia aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości nie przewidział w tym zakresie żadnego wyjątku, jak chociażby wyłącznie z aktywów tych, które nie stanowią własności jednostki, lub takich których zaliczenie do aktywów nastąpiło wyłącznie na podstawie art. 3 ust.4 ustawy o rachunkowości, bądź bardziej szczegółowo, jak w rozpatrywanej sprawie, składników używanych na podstawie umowy leasingu finansowego dla celów rachunkowych, które jednocześnie spełniają warunki leasingu operacyjnego z art. 17b ustawy CIT. Tym samym Minister Finansów stwierdził, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT Spółka winna uwzględnić wartość rynkową przejętych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu zakwalifikowanego jako leasing operacyjny w rozumieniu art. 17b ustawy CIT (niespełniających zaś warunków leasingu finansowego z art. 17f ustawy CIT), jak również zobowiązań z nimi związanych, które jednocześnie na podstawie ustawy o rachunkowości (art.3 ust.4) zostały wykazane jako aktywa w księgach sprzedającego a następnie w księgach Spółki. Powyższe wynika z treści art.4a pkt 2 ustawy CIT zawierającej wyraźne odesłanie ustawodawcy do ustawy o rachunkowości w zakresie rozumienia pojęcia składników majątkowych jako aktywów w ujęciu tej właśnie ustawy.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości interpretację indywidualną w dniu [...] lutego 2012 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 16b ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 2 ustawy CIT poprzez uznanie, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji należy uwzględniać wartość rynkową maszyn i urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT, jak również zobowiązań z nimi związanych;

2) art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię pojęciu aktywa na gruncie ustawy o rachunkowości przez uznanie, że środki trwałe w leasingu operacyjnym (według ustawy o CIT), a w leasingu finansowym (według ustawy u rachunkowości) stanowią aktywa w rozumieniu tej ustawy, ponieważ po spełnieniu określonych warunków mogą być one zaliczone do aktywów trwałych korzystającego.

II. przepisów postępowania:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej, który zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji, poprzez błędną wykładnię art. 16g ust. 2 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji należy uwzględniać wartość rynkową maszyn i urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT, jak również zobowiązań z nim związanych;

2) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 PPSA, poprzez pominięcie w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 985/09 oraz utrzymującym go w mocy wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 590/10;

3) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska Skarżącej;

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wydanej przez organ interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, a w szczególności art. 153 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319) (...) Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności) - Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2011 r.

Należy mieć na uwadze, iż w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 985/09 stwierdzono, że rozpoznającego niniejszą sprawę Minister Finansów uchylił się od udzielenia pełnej odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie poprzez przyjęcie założenia, że : "zasadniczą kwestią wniosku jest uznanie lub nie uznanie środków trwałych w leasingu za aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, należy zwrócić szczególną uwagę, na fakt, iż art. 3 ust.1 pkt 12 cyt. ustawy stanowi definicję aktywów ogółem, na które składają się między innymi aktywa obrotowe (pkt 18, powołanego przepisu) i aktywa trwałe (pkt 13, w tym środki trwałe, określone w punkcie 15 tego artykułu)". Tymczasem Spółkę, jak wynika z zacytowanego pytania, interesowała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nazwana w pytaniu "ustawą o CIT". W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy Spółka zwróciła jedynie uwagę na rozbieżności w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w porównaniu z ustawą o rachunkowości. Wątpliwości Spółka rozstrzygnęła na korzyść ustawy o podatku dochodowym. Natomiast Minister Finansów po analizie przepisów obu ustaw udzielił odpowiedzi, zasadniczo na podstawie ustawy o rachunkowości, nie rozstrzygając istniejącej niespójności.

Nadto Sąd uznał, że problem prawny w przedmiotowej sprawie wystąpił na tle odmiennego potraktowania umów leasingowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na gruncie ustawy o rachunkowości. Różnica polega na tym, że ustawa o podatku dochodowym przyjmuje dla umów leasingu kryterium podmiotowe - osoby, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych podczas wykonywania umowy leasingu zaś ustawa o rachunkowości kryterium przedmiotowe - umownych uprawnień do przeniesienia prawa własności w toku umowy leasingowej lub po jej zakończeniu. Sąd ten stwierdził, iż na tym tle należy analizować pytanie Spółki. W jego ocenie natomiast spór pomiędzy stronami jaki powstał na tle art.3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości - czy przedmioty, które przyjęła Spółka w ramach umów leasingu, w których stała się stroną korzystającą, są zasoby kontrolowane przez Spółkę, które mają spowodować korzyść majątkową, jest bez znaczenia dla tej sprawy, skoro ustawa o rachunkowości dzieli aktywa na trwałe i obrotowe, przypisując im różną przynależność. Dalej Sąd podkreślił, że Spółka zapytała o sposób ustalenia wartości firmy, a nie wartości przedsiębiorstwa, wyjaśniając pojęcie "firmy" na gruncie prawa cywilnego i wskazując, że wobec posługiwania się przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i przez ustawę o rachunkowości różnymi pojęciami rozróżniającymi leasing finansowy od operacyjnego, co ma istotny wpływ dla ustalenia przez Spółkę wartości początkowej firmy, Minister Finansów musi przesądzi, której ustawie daje prymat dla tych ustaleń.

Jednocześnie Sąd ten zwrócił uwagę, że z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dla celów podatkowych winny być stosowane ustawy podatkowe , co oznacza, iż w tym przypadku pierwszeństwo mają przepisy art. 16b ust. 2 pkt 2 i 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 590/10 stwierdził, że w uzasadnieniu udzielonej interpretacji Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska spółki o tym, iż wykładnia pojęcia "aktywa" na gruncie ustawy o rachunkowości nie przystaje do rozróżnienia rodzajów leasingu w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17b ust. 1 i art. 17f u.p.d.o.p.). Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 O.p. organ udzielający interpretacji winien zawrzeć w interpretacji uzasadnienie zawierające prawną ocenę stanowiska strony. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (tak NSA w wyroku z 6 stycznia 2010 r. I FSK 1216/09). Przez ocenę stanowiska należy również rozumieć odniesienie się do argumentacji uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, w szczególności do istoty tego uzasadnienia. Zaniechanie takiego odniesienia dyskredytuje wydaną interpretację, ponieważ wówczas nie spełnia ona zasadniczego zadania jakim jest zbadanie stanowiska strony. Szczególnie istotne jest to w sytuacji takiej jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ nie ocenił stanowiska strony, a swoje stanowisko oparł wyłącznie o literalną wykładnię przepisów dotyczących rachunkowej kwalifikacji przedmiotów udostępnionych skarżącej na podstawie umowy leasingu.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie Minister Finansów rozstrzygając ponownie sprawę nie zastosował się w sposób należyty do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w cytowanych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie.

Zwrócić należy uwagę, iż w miejsce dokonania właściwej oceny stanowiska Skarżącej, w sposób wskazany przez sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach, Minister Finansów podjął nieuprawnioną polemikę z ich stanowiskiem stwierdzając, że " Okoliczność, iż (jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 20.09.2011r. II FSK 590/10) wykładnia pojęcia "aktywa" na gruncie ustawy o rachunkowości nie przystaje do rozróżnienia rodzajów leasingu w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( art. 17b ust. 1 i art. 17f ustawy) nie budzi wątpliwości zarówno Wnioskodawcy jak i organu wydającego niniejszą interpretację. Okoliczność ta (rozbieżność kwalifikacji umów leasingu na gruncie podatkowym i rachunkowym) nie ma jednakże znaczenia dla przedmiotowej sprawy" - str.13 zaskarżonej interpretacji.

Należy również zauważyć, iż organ wydający interpretację wbrew stanowisku zawartemu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2009 r. ponownie przyznał pierwszeństwo przepisom ustawy o rachunkowości. Zaskarżona interpretacja w ocenie Sądu w sposób niedostateczny natomiast uwzględnia przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny pod względem przepisów ustawy o CIT. Mianowicie, elementem stanu faktycznego mającym zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie jest to, że "...w skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły ponadto maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy CIT (zawarte umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b ustawy CIT), stanowiące jednak dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Leasingodawcy wyrazili zgodę na zmianę podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu, w wyniku czego Spółka stała się stroną powyżej wskazanych umów leasingowych w miejsce Sprzedającego" (podkreślenie Sądu). Ten właśnie element stanu faktycznego nie został uwzględniony przez Ministra Finansów pod względem przesłanek zawartych w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit b) w związku z art.16c pkt 4 ustawy CIT.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej zastosuje się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanych w sprawie prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych jak również uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

.