Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 765/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 5, art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d, par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 4 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: W świetle art. 217 Konstytucji RP, jak również art. 4 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, brak jest podstaw do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym. Określenie tego elementu stosunku daninowego z uwagi na jego istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług należy bowiem do ustawodawcy. Zatem potraktowanie przepisu par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym- /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ jako przepisu szczególnego wobec unormowań art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie można uznać za prawidłowe.

Norma prawna zawarta w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym- /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej zasady zawartej w art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Postanowienia art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadzają takiego wymogu jak par. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., tj. nie uzależniają możliwości zastosowania ww. przepisów do częściowego wykonania usług od dokonania odbiorów częściowych na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

TEZY

W świetle art. 217 Konstytucji RP, jak również art. 4 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, brak jest podstaw do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym. Określenie tego elementu stosunku daninowego z uwagi na jego istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług należy bowiem do ustawodawcy. Zatem potraktowanie przepisu par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym- /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ jako przepisu szczególnego wobec unormowań art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie można uznać za prawidłowe.

Norma prawna zawarta w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym- /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej zasady zawartej w art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Postanowienia art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadzają takiego wymogu jak par. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., tj. nie uzależniają możliwości zastosowania ww. przepisów do częściowego wykonania usług od dokonania odbiorów częściowych na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz – Szyjko (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja N. Zakład Robót Inżynieryjno-Budowlanych "N." w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1060/04 w sprawie ze skargi Andrzeja N. Zakład Robót Inżynieryjno-Budowlanych "N." w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 września 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Andrzeja N. Zakład Robót Inżynieryjno-Budowlanych "N." w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 /tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2005 r. I SA/Łd 1060/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Andrzeja N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 września 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2000 r.

Sąd I instancji ustalił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawidłowość dokonanych przez stronę w deklaracjach VAT 7 rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2000 r. i decyzją z dnia 28 kwietnia 2004 r. określił zobowiązanie w tym podatku za miesiące: kwiecień, maj i lipiec 2000 r. a za czerwiec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach w kwotach innych niż wykazane przez podatnika.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, zdaniem organu kontroli skarbowej podatnik nieprawidłowo przyjął moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych na które wystawił faktury nr 26/03/(...) i 12/04/(...), bowiem nie wykazał podatku należnego w rozliczeniach za miesiące, w których otrzymał zapłatę. Takie działanie było według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej niezgodne z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - dalej w tekście "rozporządzenie wykonawcze" - /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, bowiem w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług.

Andrzej N. nie zgodził się z tym stanowiskiem i w odwołaniu złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucił interpretację niejasnego przepisu prawa podatkowego na jego niekorzyść. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Podniósł, wskazując na orzeczenie SN z dnia 18 maja 2001 r. III RN 95/00, iż w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalać w oparciu o art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej w tekście "ustawa o VAT".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał decyzję I instancji w mocy, podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej, iż obowiązek podatkowy za roboty określone w fakturach nr 26/03/(...) i 12/04/(...) powstał w miesiącach otrzymania całości lub części zapłaty. Organ odwoławczy odniósł się także do argumentów strony, iż płatności określone ww. fakturami stanowiły zaliczki, które nie przekroczyły 50 % należności za całość przedmiotu umowy, stwierdzając, iż z akt sprawy nie wynika, by strony przewidywały udzielenie zaliczek.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Podniosła, iż w miesiącach otrzymania części zapłaty za usługi określone fakturami nr 26/03/(...) i 12/04/(...) nie powstał z tego tytułu w ogóle obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, bowiem kwoty te stanowiły zaliczki nieprzekraczające połowy ceny. Strona wskazała, że organy skarbowe nieprawidłowo interpretują postanowienia umowy i bezpodstawnie kontestują rzeczywisty charakter otrzymanych przez podatnika płatności. Skarżący zarzucił także, że kwoty zaległości objęte zaskarżoną decyzja zostały objęte restrukturyzacja i podlegają umorzeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi wywodząc jak w uzasadnieniu wydanej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż nawet przyjęcie, że otrzymane kwoty stanowiły zaliczki nie wpływa na prawidłowość wydanej decyzji, bowiem w myśl par. 6 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego otrzymanie części zapłaty /a dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi/ powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko Strony skarżącej, iż wynikające z zaskarżonej decyzji należności objęte zostały restrukturyzacją na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ i podlegają umorzeniu. Zdaniem Sądu I instancji analiza akt sprawy wykazuje, iż należności te nie były znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r., a ustawodawca wprowadził przedmiotowe ograniczenie prawa do restrukturyzacji należności podatkowych do należności znanych na ten dzień.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, który zdaniem strony skarżącej winien mieć w sprawie zastosowanie zamiast zastosowanego przez organy podatkowe par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia wykonawczego Sąd I instancji przytoczył brzmienie obu przepisów i wskazał na postanowienia par. 6 ust. 3 z którego wynika, iż także otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, a dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Sąd podniósł, iż takiego rozwiązania nie zawierało poprzednie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, do którego odnosił się wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. /III RN 95/00/, na który powoływała się strona skarżąca. Wskazał, że w art. 4 umowy o roboty budowlane zawartej przez skarżącego, strony uzgodniły, iż nie przewidują udzielenia zaliczki na wykonanie prac, a regulując w art. 5 sposób płatności postanowiły, iż inwestor będzie dokonywał płatności wynikających z prac objętych umową w terminie 30 dni na koniec miesiąca, w którym prace zostały wykonane i po przedstawieniu faktury. Wyjaśniając, czy płatności, jakich inwestor dokonał na rzecz podatnika w kwietniu i w maju 2000 roku stanowiły zaliczki na poczet jeszcze nie wykonanej usługi, czy też zapłatę za już wykonane prace, Sąd I instancji powołał się na brzmienie art. 65 Kodeksu cywilnego i uznał, że słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż otrzymana przez podatnika zapłata jest płatnością za częściowe wykonanie umowy, a nie zaliczką ani przedpłatą, bowiem płatności były dokonywane tylko i wyłącznie za prace już wykonane. Według Sądu I instancji stan faktyczny w sprawie pozostaje poza zakresem dyspozycji normy prawnej określonej w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż przepis ten wyraźnie stanowi o przyjęciu przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty w wysokości co najmniej połowy ceny pobranych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a w rozpoznawanej sprawie płatności dotyczyły usług już wykonanych.

Zdaniem Sądu wojewódzkiego subsumcja stanu faktycznego w sprawie do treści normy prawnej określonej w par. 6 Skarżący z ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia wykonawczego wskazuje, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku Andrzeja N. powstał z chwilą otrzymania części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych, to jest w dniach 20 kwietnia i 12 maja 2000 r.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, zażądał jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wniósł także o zwrot kosztów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej podstawy kasacji oparł zarówno na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej wskazał na naruszenie:

- art. 6 ust. 8 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie,

- par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia wykonawczego poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem art. 92 ust. 1, art. 217 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego na akcie rangi niższej niż ustawa, gdy wszystkie istotne elementy podatkowego stanu faktycznego powinny wynikać z ustawy.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej uzasadnił naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a. - /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową opartą na wadliwie ustalonym stanie faktycznym w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie wyjaśniły należycie, czy wystawione faktury dotyczyły płatności za odebrane protokołami odbioru częściowo wykonane usługi. Zbadano jedynie treść umowy o roboty budowlane, nie dokonując ustaleń, czy rozliczanie robót dokonywane było na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych stwierdzających wykonanie i odbiór określonej części robót. Autor skargi kasacyjnej wskazał na par. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, z którego wynika, iż przepis par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" stosuje się do usług wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Skarżący podniósł, że takich protokołów w rozpoznawanym przypadku nie było.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zgłoszonego stanowiska wywodzi jak w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy wskazał, że w postępowaniu podatkowym strona nie zgłosiła dowodów, które organy podatkowe pominęły, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlega oddaleniu zarówno wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas, gdy wprawdzie podstawy takie zawiera, jednakże zaskarżone orzeczenie - mimo tkwiących w nim błędów, wskazanych przez autora środka odwoławczego - odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżony wyrok w kontekście zgłoszonych podstaw kasacyjnych oraz występowania przesłanek nieważności określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., które ma obowiązek uwzględniać z urzędu stwierdził, iż wyrok WSA w Łodzi mimo zasadności części zarzutów nie narusza prawa.

Sąd uznaje za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu rangi podustawowej tj. par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia wykonawczego. Sąd podziela w tym względzie stanowisko wyrażone już w orzecznictwie NSA /m.in. w wyroku z dnia 16 stycznia 2003 r., III SA 2200/01, 14 marca 2003, III SA 1411/01, 4 czerwca 2003 I SA/Wr 611/03, 24 czerwca 2004 r., FSK 177/04, a także w wyroku SN z dnia 18 maja 2001 r., III RN 95/00, który jakkolwiek odnosił się do par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm. - to zawiera tezy aktualne także w stosunku do postanowień kolejnych rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów/, że w świetle art. 217 Konstytucji, jak również art. 4 par. 2 Ordynacji, brak jest podstaw do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym. Określenie tego elementu stosunku daninowego z uwagi na jego istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług należy bowiem do ustawodawcy. O ile kwestia ta mogła być dyskusyjna pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy zasadniczej, to wejście w życie art. 217 Konstytucji, a także rozwinięcie tego przepisu w art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej, w którym jednoznacznie stwierdzono, że moment powstania obowiązku podatkowego określają ustawy podatkowe, przesądziło o niedopuszczalności uregulowania tej kwestii na zasadzie regulacji szczególnej w akcie wykonawczym. Zatem potraktowanie ww. przepisu rozporządzenia jako przepisu szczególnego wobec unormowań art. 6 ustawy o VAT nie można uznać za prawidłowe.

Zdaniem Sądu Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym mógł określić szczególnie przypadki powstania obowiązku podatkowego, o ile moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie wymienionych w nim usług uregulowany został korzystniej dla podatnika w stosunku do uregulowań we wskazanej wyżej ustawie. Zasadą bowiem jest, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi /art. 6 ust. 1/ i nie jest zależny od tego, czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonaną usługę czy nie. Oznacza to, że podatnik obowiązany jest odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego, co do którego obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usługi /art. 6 ust. 4/, niezależnie od tego, czy otrzymał zapłatę za wykonaną usługę. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje najpóźniej w 7 dniu od wykonania usługi. Natomiast według par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" powołanego rozporządzenia chwila powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych określona została korzystniej dla podatnika, liczy się bowiem chwila otrzymania zapłaty w całości lub części, nie później jednak niż 30 dni od wykonania usługi. Przepis ten zawiera zatem przypadek alternatywnego sformułowania momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym wypadku podatnik jest w uprzywilejowanej sytuacji, jego obowiązek podatkowy uzależniony jest w zasadzie od otrzymania zapłaty, a gdy występuje opóźnienie w zapłacie, najpóźniej powstaje 30 dnia od wykonania usługi. Stwierdzić można, iż norma wynikająca z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" wskazanego rozporządzenia stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej zasady z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT /por. wyrok NSA z dnia 17.02.1999 r. SA/Sz 804/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 1 str. 32/. Prawo do takiego "przesunięcia" momentu powstania obowiązku podatkowego wynika z art. 50 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, ze względu na interes publiczny, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 76 par. 1, art. 78 par. 1, art. 80 par. 1, art. 87 par. 3 i 4, art. 88 par. 1 i art. 118/. Jednak charakter normy zawartej w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia wykonawczego nie może być rozumiany jako prymat szczególnego rozwiązania zawartego w akcie wykonawczym nad normą ogólną zawartą w ustawie.

Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia wykonawczego nie mogło jednakże stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem błędne jest stanowisko strony skarżącej, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 6 ust. 8 ustawy o VAT.

W odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach tegoż przepisu. W szczególności w ust. 4 tegoż artykułu przewidziano, iż w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą lub rachunkiem uproszczonym obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi, zaś w art. 6 ust. 5 ustawy o VAT postanowiono, że przepis art. 6 ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Jeżeli zatem strony postanowiły, że dana usługa będzie rozliczana etapami, to wystawienie faktury z tytułu wykonania usługi w części spowodowało powstanie obowiązku podatkowego.

Z ustaleń Sądu I instancji wynika, że bezsporne jest, iż umowa o roboty budowlane przewidywała rozliczanie wykonywanych robót na podstawie faktur częściowych oraz, że w marcu i kwietniu 2000 r. wystawiono faktury nr 26/03/(...) i 12/04/(...) określając w nich wysokość podatku należnego, a także, że faktury te wystawiono po częściowym wykonaniu usługi. Art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, iż podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jedynie w odniesieniu do płatności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi jednorazowo lub w ratach par. 41 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego przewidywał obowiązek wystawienia faktury dopiero po otrzymaniu od nabywcy kwoty wynoszącej co najmniej 50% ceny brutto towaru lub usługi.

Obowiązek podatkowy powstał zatem w rozpoznawanym przypadku w miesiącach wystawienia ww. faktur tj. marcu i kwietniu 2000 r., a więc wcześniej niż przyjął Sąd I instancji uznając za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zważywszy jednakże, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych Sądu I instancji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego oraz iż z mocy art. 134 par. 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, błąd ten nie może stanowić podstawy uchylenia korzystniejszego dla Skarżącego orzeczenia uwzględniającego późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 8 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano już uwagę na odrębność sytuacji unormowanych w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT oraz par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" wskazanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów i niebezpieczeństwo związane z przyjmowaniem, że regulacja zawarta w akcie wykonawczym stanowi przepis szczególny /por. wyrok z dnia 28.10.1998 r. SA/Sz 2256/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 95, wyrok z dnia 12.01.2001 r. I SA/Lu 1121/99/. Wskazywano, że w art. 6 ust. 8 przewidziano przypadek powstania tego obowiązku przed wykonaniem usługi, jeśli pobrano co najmniej połowę ceny. W tym przypadku obowiązek wystawienia faktury powstawał dopiero po otrzymaniu od nabywcy kwoty wynoszącej co najmniej 50% ceny brutto towaru lub usługi.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy wystawione przez Skarżącego faktury VAT miały związek z częściowym wykonaniem usługi robót budowlanych, przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT nie miał zastosowania, bowiem hipoteza tej normy dotyczyła wyłącznie płatności dokonanych przez wykonaniem /także częściowym usługi/; nieistotna była zatem suma dokonanych płatności i ich proporcja do ceny, bowiem obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych robót powstał według ogólnych zasad wynikających z art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Stwierdzenie powyższego uzasadnia uznanie za niezasadny zarzut kasacji naruszenia prawa materialnego tj. art. 6 ust. 8 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania jest skuteczny, gdy uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Z tego względu należało najpierw ocenić, czy zarzucany przez Stronę brak ustaleń co do potwierdzenia protokołami odbioru częściowego wykonania usług miał znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w świetle przytoczonych wyżej przepisów okoliczność ta nie miała znaczenia dla sprawy. Postanowienia art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie wprowadzają bowiem takiego wymogu jak par. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, tj. nie uzależniają możliwości zastosowania ww. przepisów do częściowego wykonania usług od dokonania odbiorów częściowych na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Z tego względu zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową opartą na wadliwie ustalonym stanie faktycznym Sąd uznał za niezasadny.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.