Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 459/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 03 listopada 2020 r. sprawy ze skargi O. F. i K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2017 r., po wszczęciu postępowania kontrolnego, określił O. F. i K. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 (PIT-36) w wysokości [...] zł.

W toku postępowania organ ustalił, że O. F. w 2011 r. uzyskał świadczenie w wysokości [...] zł od c. spółek F. i H. . W ocenie podatnika powyższa kwota stanowi wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w ww. spółkach, które na mocy art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - dalej: "UPO"), nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Organ pierwszej instancji nie zgodził się z taką kwalifikacją, uznając, że sporne wynagrodzenie należy zaliczyć do przychodów z tytułu umowy o dzieło, podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W toku ponownego postępowania usunięto nieprawidłowości stwierdzone przez organ odwoławczy: pisma w sprawie wysyłano pełnomocnikowi O. F. i K. F. oraz do akt włączono, przedstawione przez stronę, tłumaczenia dokumentów dokonane przez tłumacza przysięgłego.

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. określił zobowiązanie podatkowe wobec podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że sporne wynagrodzenie należy zakwalifikować jako przychód z tytułu wykonywania wolnego zawodu (art. 14 ust. 1 UPO), podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ dokonał analizy poszczególnych zapisów zawartych przez O. F. umów o świadczenie usług dyrektora oraz podjętych przez O. F., uchwał z F. oraz H. . Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy, w tym zapisy umów z [...] września 2011 r. i z [...] listopada 2009 r., wskazują, że O. F. nie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, tj. nie wykonywał za wynagrodzeniem pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę (art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm. – dalej: "k.p."). Według organu przedmiotowe umowy należy zakwalifikować jako umowy cywilnoprawne, do których w myśl art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. – dalej: "k.c.") stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Organ zaznaczył, że nie jest przedmiotem sporu, że w 2011 r. O. F. posiadał miejsce zamieszkania w Polsce. Okoliczność tę potwierdza, m.in. treść odwołania, w którym strona powołała się na art. 24 ust. 1 lit. a UPO, regulujący kwestię unikania podwójnego opodatkowania w przypadku osób mających miejsce zamieszkania w Polsce. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują regulacje, zawarte w umowie z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Kwestię wynagrodzenia dyrektorów reguluje art. 16 UPO, zgodnie z którym wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się Państwie. W sytuacji, gdy osoba powołana do pełnienia funkcji dyrektora w spółce, zawrze z tą spółką umowę - kontrakt menadżerski, relacje pomiędzy tymi dwoma podmiotami regulowane będą w ramach dwóch odrębnych stosunków prawnych. W ramach stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką, a członkiem jej zarządu członkowi zarządu powierzane są obowiązki w zakresie sprawowania ogólnej pieczy, nadzoru nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, podejmowania decyzji w kluczowych dla spółki kwestiach, formalnej reprezentacji spółki w relacjach z podmiotami zewnętrznymi. Przychody z tego tytułu są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Natomiast w ramach stosunku cywilnoprawnego członek zarządu spółki może zobowiązać się dodatkowo (ponad zobowiązania wynikające ze stosunku korporacyjnego) do świadczenia na rzecz spółki innych usług, np. takich, których istotą jest wykorzystanie wiedzy i umiejętności usługodawcy w dziedzinie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Przychody z tego tytułu są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie jest to, czy czynności objęte wynagrodzeniem zostały wykonane, ale jaki był ich charakter. Obowiązki O. F., wynikające z zawarcia umów o świadczenie usług dyrektora, zostały wskazane w treści tych umów. Na ich mocy podatnik zobowiązał się świadczyć na rzecz F. oraz H. nie tylko usługi polegające na zarządzie spółką i jej reprezentacji w kontaktach z osobami trzecimi. W umowach wskazano również inne czynności, do których wykonywania zobowiązał się podatnik, związane z podstawowym rodzajem działalności spółek, w tym czynności doradcze i negocjacyjne w zakresie nabycia i sprzedaży udziałów, aż do momentu faktycznego zawarcia transakcji.

Zdaniem organu czynności z zakresu nadzoru, zarządzania i organizacji, do których był zobowiązany O. F. na mocy ww. umów o świadczenie usług dyrektora, dotyczyły:

- przygotowywania corocznych bilansów i sprawozdań finansowych oraz wymaganych certyfikatów biegłych rezydentów (pkt 3.5),

- relacji z zewnętrznymi konsultantami podatkowymi i administracyjnymi (pkt 3.6),

- utworzenia i utrzymania wysokich standardów zarządzania operacyjnego działalnością spółek (pkt 3.7).

W żadnej z tych kategorii nie mieściły się działania, które można by wiązać z "pomyślną realizacją transakcji sprzedaży inwestycji spółki", co - zgodnie z treścią ww. uchwał z 1 czerwca 2011 r. - stanowiło podstawę do wypłaty spornych świadczeń.

Jednocześnie, kwestie związane z negocjacjami i transakcjami zawieranymi przez F. i H. były przedmiotem obowiązków, uregulowanych w punktach 3.1 ("Doradzanie i wspieranie Spółki w negocjowaniu warunków finansowych w odniesieniu do proponowanych transakcji zawieranych przez Spółkę aż do momentu faktycznego zawarcia tych transakcji") oraz 3.3 ("Doradzanie i wspieranie Spółki w negocjacjach z innymi podmiotami, z siedzibą w Polsce albo poza terytorium Polski, w zakresie nabycia i sprzedaży udziałów tych podmiotów") umów o świadczenie usług dyrektora. Obowiązki te mieściły się w zakresie opisanych powyżej czynności doradczych i negocjacyjnych, wykonywanych przez O. F. w ramach wiążącego go z F. i H. stosunku cywilnoprawnego.

Organ podkreślił, że przedmiotowe wynagrodzenie nie zostało wypłacone w związku z realizacją przez O. F. czynności z zakresu zarządzania i reprezentacji. Uchwały spółek wprost i jednoznacznie stwierdzają, że jest to premia za sukces, wypłacona w związku z pomyślną realizacją transakcji sprzedaży inwestycji spółki, co należy wiązać z opisanymi powyżej czynnościami pracownika, doradczymi i konsultacyjnymi. Nie ulega wątpliwości, że nie są to czynności ustawowo przynależne członkom zarządu. W konsekwencji, stwierdzić należy, że ww. umowy o świadczenie usług dyrektora kreowały dodatkową podstawę wykonywania obowiązków przez podatnika (wykraczającą poza obowiązki i kompetencje osoby piastującej funkcję w zarządzie spółki).

Podsumowując, organ stwierdził, że świadczenie uzyskane przez O. F. z tytułu czynności związanych z działalnością operacyjną F. oraz H. ("wynagrodzenie za sukces"), nie jest dochodem, o którym mowa w art. 16 UPO. Wynagrodzenie to jest dochodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 UPO i jako przychód z działalności wykonywanej osobiście podlega opodatkowaniu w Polsce. Taką samą kwalifikację należy przyjąć w odniesieniu do dochodu, uzyskanego przez podatnika w wyniku realizacji umowy o świadczenie usług, zawartej [...] marca 2011 r. pomiędzy [...] Polska S.A. i H. . Z treści tej umowy oraz aneksu do niej wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiotem usług, które zobowiązał się świadczyć zleceniobiorca (H. ) było opracowanie strategii rozwoju [...] Polska S.A. na lata 2011-2016. Działania takie w oczywisty sposób nie były związane z wykonywaniem funkcji dyrektora H. (stanowiły działania o charakterze doradczym).

W świetle powyższego, organ nie zgodził ze stanowiskiem, prezentowanym przez stronę, że uchwały F. oraz H. stanowiły samodzielną podstawę do wypłaty spornego wynagrodzenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż wynagrodzenie w wysokości [...] zł nie zostałoby wypłacone, gdyby H. nie zawarła umowy o świadczenie usług z [...] Polska S.A.

Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 199a § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie zgodnego zamiaru stron.

Według organu bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14k § 1 w związku z art. 14m § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nieuwzględniającej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie obejmującym zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza sprawa, a w konsekwencji brak zwolnienia podatnika od zapłaty ewentualnego podatku.

W skardze z dnia [...] lipca 2020 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania przed organami podatkowymi. Jednocześnie skarżący wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Ponadto, skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r. nr 3001- [...], w której organ w pełni zaakceptował i zarazem zastosował następstwa wynikające z poprawnego zakwalifikowania podatkowego wynagrodzenia przysługującego skarżącemu z tytułu zasiadania w radzie dyrektorów spółek c. . Zanonimizowana decyzja stanowi pokłosie przywoływanego już wielokrotnie w toku postępowania przed organem I instancji prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. I SA/Po [...] (zapadłego w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym).

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie, tj.:

1). art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem życiowym oraz nietraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, że podstawą uzyskania przez skarżącego wynagrodzenia nie było członkostwo w radzie dyrektorów spółek c. , lecz świadczenie na rzecz tych spółek usług innych niż zarządcze, tj. na podstawie dodatkowych (odrębnych) czynności, kreujących nową podstawę opodatkowania,

2). art 199a § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie powstałej rozbieżności pomiędzy pozornie ustalonym zgodnym zamiarem stron umowy o świadczenie usług dyrektora, zawartej pomiędzy podatnikiem, a H. oraz umowy o świadczenie usług dyrektora zawartej pomiędzy podatnikiem, a F. , a następczo podjętych działań, prowadzących do ustalenia dodatkowej podstawy opodatkowania wynagrodzenia,

3). art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia decyzji organu I instancji w całości, mimo oczywistych i rażących wad tej decyzji,

4). art. 16 oraz art. 14 UPO w zakresie błędnej kwalifikacji wynagrodzeń wypłaconych O. F. w 2011 r. przez spółki c. , jako niepodlegających dyspozycji art. 16 UPO, i w konsekwencji błędnej subsumpcji prawnej art. 14 UPO pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek dokonania ustaleń nieznajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, że podstawą uzyskania przez skarżącego wynagrodzenia nie było członkostwo w radzie dyrektorów spółek c. , lecz świadczenie na rzecz tych spółek usług innych niż zarządcze, tj. na podstawie dodatkowych (odrębnych) czynności, kreujących nową podstawę opodatkowania,

5). art. 16 oraz art. 14 UPO w zakresie błędnej kwalifikacji otrzymanego uposażenia, podczas gdy przepis ten mówi nie tylko o wynagrodzeniu, ale także o innych dochodach członka rady dyrektorów,

6). art. 3 ust. 1 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. w korelacji z przepisami UPO w zakresie błędnego ustalenia dokonywania spornych czynności w Polsce, co miałoby dodatkowo uzasadniać konieczność ponoszenia obciążeń podatkowych w Polsce,

7). art. 24 ust. 1 lit. a UPO poprzez jego niezastosowanie, będące efektem bezzasadnego uznania przez organ, że skarżący mimo jasno brzmiącego postanowienia umownego pozostają zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. decyzją z [...] sierpnia 2019 r., która została podtrzymana w całości przez organ II instancji, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie przepisu zezwala na zwolnienie strony z takiego obowiązku.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół zagadnienia, czy wypłacone skarżącemu w 2011 r. wynagrodzenie przez c. spółki F. i H. , w łącznej kwocie [...]zł, zł, wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2011 r., jako zwolnione z opodatkowania dochody osiągnięte za granicą, jest wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 16 UPO. Zdaniem organów, podstawą uzyskania przez skarżącego tego wynagrodzenia nie było członkostwo w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) ww. spółek cypryjskich, lecz świadczenie usług na rzecz tych spółek, realizowanych na podstawie odrębnej umowy, zakwalifikowanej przez organy jako umowy o dzieło. Zdaniem organów świadczenie uzyskane przez O. F. z tytułu czynności związanych z działalnością operacyjną F. oraz H. ("wynagrodzenie za sukces"), nie jest dochodem, o którym mowa w art. 16 UUPO. Wynagrodzenie to jest dochodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 UUPO i jako przychód z działalności wykonywanej osobiście podlega opodatkowaniu w Polsce. Taką samą kwalifikację organ przyjął w odniesieniu do dochodu, uzyskanego przez podatnika w wyniku realizacji umowy o świadczenie usług, zawartej w dniu [...] marca 2011 r. pomiędzy [...] Polska S.A. i H. . Z treści tej umowy oraz aneksu do niej wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiotem usług, które zobowiązał się świadczyć zleceniobiorca (H. ) było opracowanie strategii rozwoju [...] Polska S.A. na lata 2011-2016. Zdaniem organów działania takie w oczywisty sposób nie były związane z wykonywaniem funkcji dyrektora H. (stanowiły działania o charakterze doradczym). Organy nie zgodziły się ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę, że uchwały F. oraz H. stanowiły samodzielną podstawę do wypłaty spornego wynagrodzenia.

Na tle tak zarysowanego sporu i wobec sformułowania przez skarżących licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego

2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję, określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Rozpatrując sprawę dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w pierwszej kolejności Sąd z urzędu zbadał, czy nie zaistniały okoliczności mające wpływ na przedawnienie prawa do orzekania w tej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, i zawiadomienie o tym fakcie podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] listopada 2017 r. (tom II, k. [...] akt adm.), w dniu [...] listopada 2017 r. zostało wszczęte śledztwo wobec podatników w związku z podaniem nieprawdy w dniu [...] kwietnia 2012 r. w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2011 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym P. , co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, należnego od O. F. i K. F., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. O wszczęciu postępowania karnego skarbowego strona została powiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. pismami z [...] listopada 2017 r. (tom II, k. [...] akt) oraz z [...] listopada 2017 r. (tom II, k. [...] akt). P. z [...] listopada 2017 r. zostało przesłane za pośrednictwem Poczty Polskiej i doręczone: K. F. w dniu [...] listopada 2017 r. (tom II, k. [...] akt), O. F. w dniu [...] listopada 2017 r. (tom II, k. [...] akt), pełnomocnikowi O. F., P. L. w dniu [...] listopada 2017r. (tom II, k. [...] akt) oraz pełnomocnikowi O. F., A. G. w dniu [...] listopada 2017r. (tom II, k. [...] akt). Natomiast pismo z [...] listopada 2017 r. zostało doręczone: O. F. za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu [...] grudnia 2017 r. (tom II, k. [...] akt) oraz pełnomocnikowi O. F. za pośrednictwem systemu e-PUAP w dniu [...] grudnia 2017 r. (tom II, k. [...] akt). Powyższe powiadomienia zostały doręczone przed upływem terminu przewidzianego w art. 70c O.p., zatem zachodzą przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] listopada 2017 r.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie uległo przedawnieniu, co uprawniało organy podatkowe do orzekania w tej kwestii.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p., co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i inicjatywy dowodowej podatnika, zwrócić należy ponadto uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do ich wiarygodności, nie budziły też wątpliwości ich treść oraz forma. Zbędne było zatem prowadzenie szerszego postępowania dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organy podatkowe nie widziały konieczności ustalenia rzeczywistego zamiaru stron umów (nie przeprowadziły nawet dowodu z przesłuchania strony), ani ustalenia na czym polegały świadczenia z nich wynikające. Co do zasady – te dwa istotne elementy składające się na czynność prawną i nadające jej treść, są niezbędne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej danej umowy. Jak się wydaje, skarżący także uznał na wstępnym etapie sprawy podatkowej, że przedłożone dowody z dokumentów są wystarczającym materiałem dowodowym do jej rozstrzygnięcia, a dalsze wnioski dowodowe sformułował w sposób warunkowy. Zgodzić należy się ze skarżącym, że prawidłowa kwalifikacja umowy wymaga, w konkretnych okolicznościach faktycznych, poznania rzeczywistego zamiaru stron i zdefiniowania wynikających z umowy świadczeń stron, co uzasadniałoby prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym we wnioskach dowodowych skarżącego. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której treść pisemnej umowy budzi wątpliwości interpretacyjne, a zamiaru stron i wzajemnych świadczeń nie można ustalić tylko na podstawie analizy postanowień umownych. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie występuje, skoro treść spornych Umów nie budziła wątpliwości interpretacyjnych, w kontekście treści przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie przepisów postępowania, odmawiając uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych.

Z tych samych względów nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu c. prawa cywilnego i handlowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13).

W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Sąd zauważa, że główna oś sporu dotyczy wykładni, a w konsekwencji zastosowania art. 16 UPO. Przedmiotem sporu nie jest natomiast cel, czy gospodarczy sens zawierania tego rodzaju umów, ocenianych w kontekście regulacji prawa c. , których organy podatkowe nie podważały. Spór nie dotyczy też wykładni innej normy materialnego prawa c. , która określałaby pojęcie "czynności zarządczych", w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Dlatego też, odwołanie się do konkretnych regulacji prawa c. , w okolicznościach faktycznych tej sprawy i w świetle stanowiska organów podatkowych, nie było konieczne. Dotyczy to także przedłożonej przez skarżącego opinii prawnej.

W ocenie Sądu zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. należy uznać jedynie w zakresie ogólnego stwierdzenia, że organy podatkowe wyciągnęły na podstawie dokonanej oceny dowodów błędne wnioski, których konsekwencją jest błąd w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie, że w 2011 r. skarżący uzyskał przychód z innego niż członkostwo w radzie dyrektorów tytułu, który podlega opodatkowaniu w Polsce. Zauważyć jednak należy, że ustalenie to jest przede wszystkim konsekwencją dokonanej przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 16 UPO, a nie wynika z zakwestionowania przez organy wiarygodności i mocy dowodowej konkretnych dowodów zebranych w tej sprawie.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Jak podkreśla się w orzecznictwie, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w przepisie art. 199a § 3 O.p. przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy przy tym rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06).

Zwrócić ponadto należy uwagę, że także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego akcentuje się, że wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. W orzecznictwie podkreśla się także, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu, bowiem powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, (OTK-A 2006/6/66); wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2017/11, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, LEX nr 1591851).

Z powyższego wynika, że obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W rozpoznanej sprawie nie było sporu co do tego, że umowy zostały zawarte i jakiej treści, ale co do tego, jaki jest ich charakter prawny, tj. czy kreują one odrębną podstawę wypłaty skarżącemu wynagrodzenia (umowa o dzieło), czy tylko uściślają (precyzują) ustawowy zakres obowiązków skarżącego, w związku z pełnieniem funkcji dyrektora w organie spółki cypryjskiej. Podkreślić należy, że subiektywne przekonanie skarżącego, nawet uzasadnione w świetle treści zaskarżonej decyzji, nie może mieć decydującego wpływu na wynik sądowej kontroli tych naruszeń. Z punktu widzenia zasad tej kontroli istotne jest to, czy poddana sądowej kontroli decyzja zawiera obligatoryjne elementy ustawowe (art. 210 § 1 § 4 O.p.) oraz, czy ewentualne uchybienia przy sporządzeniu jej uzasadnienia, wskazują na istnienie przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że sporządzenie przez organ odwoławczy uzasadnienia nie zawierającego pełnego i wyczerpującego stanowiska co do wszystkich zarzutów i istotnych kwestii, pozwala twierdzić o prawdopodobieństwie takiego oddziaływania tych naruszeń na treść decyzji, które zaważyły na wyniku sprawy.

Na gruncie badanej sprawy organy stwierdziły, że skarżący w 2011 r. otrzymał wynagrodzenia od spółek c. , które nie były wynagrodzeniami z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów tych spółek, lecz otrzymane zostały przez skarżącego z tytułu wykonywania przez niego czynności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedmiotowe wynagrodzenie nie zostało wypłacone w związku z realizacją przez O. F. czynności z zakresu zarządzania i reprezentacji. Uchwały spółek wprost i jednoznacznie stwierdzają, że jest to premia za sukces, wypłacona w związku z pomyślną realizacją transakcji sprzedaży inwestycji spółki, co należy wiązać z czynnościami pracownika, doradczymi i konsultacyjnymi. Nie ulega wątpliwości, że nie są to czynności ustawowo przynależne członkom zarządu. W konsekwencji zdaniem organu ww. umowy o świadczenie usług dyrektora kreowały dodatkową podstawę wykonywania obowiązków przez podatnika (wykraczająca poza obowiązki i kompetencje osoby piastującej funkcję w zarządzie spółki) – (str. [...] zaskarżonej decyzji).

Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2). Zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji RP, jeżeli należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w rozumieniu art. 89 Konstytucji RP. Znajdująca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta w dniu 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...] spełnia kryteria określone w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Została ogłoszona w Dzienniku Ustaw i jest umową ratyfikowaną (art. 30 tej umowy), stanowi zatem część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przez ustawą. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej. W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takim unormowaniem jest jej art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (por. wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., II FSK 1693/14).

Zgodnie z art. 16 UPO (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Z kolei art. 24 ust. 1 lit a) UPO stanowił, że w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na [...], to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Według art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1). do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2). ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3). ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym.

W kontekście problematyki związanej z wykładnią przepisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w judykaturze wskazuje się, że w myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 2969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelu Konwencji OECD (dalej także jako "Modelowa Konwencja OECD"). Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Powyższe nie oznacza, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak w orzecznictwie wskazuje się na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1170/12; wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., II FSK 104/12).

Ponadto w orzecznictwie stanowczo kwestionuje się spotykane w praktyce orzeczniczej błędne założenie organów podatkowych, zgodnie z którym, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, mające na celu eliminację podwójnego opodatkowania, natomiast w kwestiach dotyczących kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie założenie jest błędne, ponieważ ani Konstytucja RP, ani sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania takiego zawężenia nie wprowadza. Wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej należy rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1693/14).

Według komentarza do art. 16 Modelu Konwencji OECD, zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje zarówno członków zarządu, jak i rad nadzorczych oraz komisji rewizyjnych spółek kapitałowych. Stwierdza się także, że z kontekstu użycia terminu "rada dyrektorów" wynika, że potencjalnie może chodzić w polskich warunkach o każdy organ każdej osoby prawnej. Odnośnie świadczeń objętych zakresem tego przepisu w komentarzu podaje się, że termin "wynagrodzenie" obejmuje wszelkiego rodzaju kwoty wypłacane za czynności członka organu spółki, z wyraźnym zastrzeżeniem, że chodzi o dochody, które dany podmiot uzyskuje jako członek organu spółki, a nie te, które uzyskuje jako pracownik spółki, wykonujący inne funkcje w spółce. Z punktu widzenia spornej kwestii rozstrzyganej w niniejszej sprawie istotna jest uwaga, że nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego, ale rodzaj czynności za które wypłacane jest wynagrodzenie (Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 1000-1001; punkty 3,4,7 i 9).

Dokonując wykładni art. 16 UPO należy mieć na uwadze organy w zasadzie nie wyjaśniły w jaki sposób interpretują pojęcie "z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki". Przypomnieć w tym miejscu należy, że zdaniem organu I instancji, aby uzyskane na [...] wynagrodzenie dyrektora mającego miejsce zamieszkania w Polsce, mogło być opodatkowane na [...], a przez to zwolnione w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a ) UPO, tytułem ich osiągnięcia musi być członkostwo w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) spółki mającej siedzibę na [...]. Organ I instancji zwrócił uwagę, że nie jest więc uprawniony wniosek Strony, że skoro w uchwale wpisano, że przedmiotem jej jest wynagrodzenie przysługujące za wykonywanie obowiązków dyrektora spółki, to automatycznie oznacza to, że przysługiwało ono z tytułu członkostwa w Radzie Dyrektorów. Przeczy temu dalsza treść uchwały, gdzie wyraźnie wskazano, że wynagrodzenie przysługiwało w związku z pomyślnym zrealizowaniem konkretnej transakcji sprzedaży. Rozstrzygając sprawę stwierdzono, że nie można zgodzić się ze stroną, że brak jest uzasadnienia dla kwestionowania przez Organ kwalifikacji tych wynagrodzeń, jako objętych dyspozycją art. 16 UPO (str. 24 – 25 decyzji organu I instancji).

Organ odwoławczy akceptując stanowisko organu I instancji stwierdził m.in., że podjęte przez skarżącego transakcje sprzedaży inwestycji spółek nie mieszczą się w zakresie funkcji zarządczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z kwalifikacją spornego wynagrodzenia, jako wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora. Organ stwierdził, że według ustalonego stanu faktycznego skarżący, pełniący funkcję dyrektora, otrzymał wynagrodzenie za wykonywanie czynności spoza zakresu zarządzania (pełnienia funkcji dyrektora). Dokonał bowiem transakcji sprzedaży na rzecz spółek, tj. czynności nie wchodzących w zakres pełnienia funkcji zarządczych).

W ocenie Sądu przedstawiona przez organy wykładnia analizowanego tu przepisu nie zasługuje na akceptację.

Według organów zarówno uchwała jedynego wspólnika z dnia [...] stycznia 2011 r. jak i uchwała z [...] czerwca 2011 r. wprost odwołują się do zapisów umów z [...] września i 1 listopada 2009 r. o świadczenie usług dyrektora. W umowie zawarto zadania dyrektora, które głównie dotyczyły doradztwa i wsparcia w negocjacjach oraz wiązały się z działalnością operacyjną Spółki F. tj. działalnością inwestycyjną, w związku z którą otrzymał wypłaty tytułem premii za sukces. Wynagrodzenie nie dotyczyło czynności tzw. "administracyjnych" członka rady dyrektorów. Wymienione wyżej uchwały jasno stwierdzają, że jest to premia (wynagrodzenie) za sukces uzależniona od wyników inwestycyjnych spółki, a to oznacza, że w przypadku braku takich wyników premii by nie wypłacono.

Sąd zauważa, że na gruncie niniejszej sprawy organy co prawda nie kwalifikują już podstawy prawnej spornego wynagrodzenia jako umowy o dzieło, tylko jako kontrakt menadżerski, lecz nadal wyciągają z dokonanego przyporządkowania bez wątpienia całkowicie niepoprawne wnioski. Organy uznają, że przedmiotowe umowy traktowane jako kontrakty menadżerskie nie mogą zostać uznane jako czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji dyrektora.

Tymczasem z treści umów wynika, że mają one charakter ramowy, nawiązują w sposób jednoznaczny i wyraźny do faktu pełnienia przez skarżącego funkcji dyrektora, wymieniają rodzaj obowiązków dyrektora, bez wskazania konkretnych świadczeń, np. polegających na doprowadzeniu do skutecznego zawarcia umowy zbycia określonych praw majątkowych spółki. Umowy te nie zawierają konkretnych wskazań co do podstaw kalkulacji wynagrodzenia. Organy podatkowe zaniechały ustalenia zgodnego zamiaru stron, nie podały też, które konkretne postanowienia Umów wskazują na świadczenia rezultatu. Wydaje się, że organ odwoławczy dostrzegał zagadnienie świadczeń, jako wymaganych przez Umowy konkretnych działań (zachowań) skarżącego na rzecz spółek, ale posługując się ogólnym pojęciem "działania realizacyjne", organ nie wyjaśnił o jakie konkretne działania mu chodzi.

Nie do zaakceptowania jest przyjęte przez organ I instancji założenie, że działania członka zarządu to jedynie działania starannego działania, a już nie działania rezultatu, podobnie jak nie można zaakceptować przyjętego przez organ odwoławczy rozumienia czynności zarządczych, które zakładają w konkluzji, że działania członka zarządu nie mogą być działaniami wykonywanymi osobiście.

Przedstawione przez organy podatkowe rozumienie sprawowania zarządu przez członka organu zarządzającego spółki kapitałowej jest sprzeczne z prawem krajowym.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 - dalej jako "KSH") zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei w myśl art. 208 § 2 KSH, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Ponadto każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nie przekraczające zakresu zwykłych czynności spółki (art. 208 § 3 KSH). O ile prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych i sprowadza się co do zasady do czynności faktycznych organizacyjnych, to sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Generalnie reprezentacja wiąże się zdziałaniem organów spółki, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z jej przedmiotem działania ze skutkiem na zewnątrz (np. A.Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 8. wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 850-851).

W ocenie Sądu sporne Umowy zaliczyć należy to kategorii umów o zarządzanie (tzw. kontaktów menedżerskich), zawieranych między spółką kapitałową a członkiem jej organu zarządzającego lub osobą trzecią, które występują w obrocie gospodarczym krajowym i zagranicznym. Na tle regulacji z art. 16 UPO, zagadnienia dotyczące cech charakterystycznych dla tego rodzaju umów, analizował NSA wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 833/16). NSA stwierdził m.in., że umowa o zarządzanie (umowa menedżerska) jest umowa nienazwaną, do której stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o zleceniu. Dopuszczalność jej zawarcia wynika z ogólnej swobody kontraktowania (art. 3531 k.c.). Ciężar ustaleń jej charakteru prawnego i definicji przyjęła na siebie doktryna w której wskazuje się, że jest to umowa, na podstawie której przejmujący zarząd (zarządca, menadżer) zobowiązuje się wobec ustanawiającego zarząd do profesjonalnego prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonych efektów, w imieniu oraz interesie i ze skutkiem dla ustanawiającego zarząd, za zapłatą stosownego wynagrodzenia. Stronami umowy o zarządzanie są menadżer (zarządca, przejmujący zarząd) i ustanawiający zarząd. Nie istnieją przy tym żadne formalne ograniczenia podmiotowe w zakresie ich zawierania. Stronami tego typu umów mogą więc być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Ze względu jednak na to, że kontrakty menadżerskie oparte są na stosunku szczególnego zaufania stron, po stronie menadżera występuje najczęściej osoba fizyczna. Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istotne są rozważania NSA, podjęte w związku z faktem zawarcia tego rodzaju umowy z osobami pełniącymi już funkcje członków zarządu w spółce, która jest stroną takiej umowy. NSA uznał zawarcie takiej umowy za prawnie dopuszczalne, lecz zwrócił jednocześnie uwagę na problem obejmowania zakresem kontraktu menadżerskiego czynności ze sfery reprezentacji. Odwołując się do poglądów doktryny NSA podkreślił, że zarządzanie (prowadzenie spraw, kierowanie) zawiera w sobie, co do zasady, te czynności, które nie mają charakteru czynności prawnych (oświadczanych na zewnątrz). Są to więc głównie czynności faktyczne, a jedynie wyjątkowo za czynności zarządzania uznaje się te czynności prawne, które nie są realizowane w procesie reprezentacji. Natomiast pojęcie zarządu dla potrzeb ustalenia, co jest zarządem umownym, a co ustawowym, musi więc każdorazowo podlegać indywidualizacji w oparciu o określone w umowie prawa i obowiązki zarządcy, a jego zakres stanowił będzie wypadkową rodzaju działalności (prowadzonej przez podmiot, w ramach którego zarządzanie powierzane jest menadżerowi) oraz założeń i celów, jakim to powierzenie ma służyć. Zdaniem NSA, ma to znaczenie szczególne w przypadkach takich, jak w rozpoznanej sprawie, gdzie wykonanie kontraktu menadżerskiego powierzono osobom piastującym funkcje w zarządzie skarżącej, kreując w ten sposób dodatkową podstawę wykonywania przez nich obowiązków. W takich sytuacjach przedmiot kontraktu menadżerskiego może pokrywać się z całością kompetencji organu zarządzającego, obejmować tylko ich część bądź też rozszerzać ich zakres o dodatkowe świadczenia (np. opracowanie i wdrożenie programu restrukturyzacji całości lub części działalności, wykonanie biznesplanu obejmującego likwidację niektórych oddziałów przedsiębiorstwa spółki). Istotne w niniejszej sprawie jest ponadto podkreślenie przez NSA, że wynagrodzenie zarządcy powinno być ukształtowane w sposób uwzględniający związek z wynikiem finansowym spółki oraz stopniem realizacji zadań wykonywanych w ramach obowiązków osoby, której zlecono sprawowanie zarządu, a podstawa i sposób obliczania wynagrodzenia dodatkowego wynikać powinny z umowy. Brak takich postanowień w umowie podważa racjonalność i celowość wydatku.

W świetle powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę doszedł do wniosku, że sporne umowy są dodatkową podstawą wykonywania przez skarżącego funkcji dyrektora w spółkach c. Jak wynika z ich treści, określono w nich w sposób szczegółowy rodzaj czynności zarządczych wykonywanych przez skarżącego, które ściśle łączą się z członkostwem w radzie dyrektorów w rozumieniu art. 16 UPO. Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących charakteru prawnego spornych Umów, należy zauważyć, że właściwą podstawą prawną wypłaty skarżącemu wynagrodzenia nie były te Umowy, tylko - jak słusznie akcentuje to skarżący – podjęte przez jedynego wspólnika i organ zarządzający powołane uchwały z 2011 r. Organy podatkowe tej kwestii szerzej nie rozważały, skupiając się na prawnym znaczeniu spornych umów. W ocenie Sądu nie powinno być wątpliwości co do tego, że gdyby tych umów w ogóle nie zawarto, to powołane uchwały stanowiłyby wystarczającą podstawę do przyznania i wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny.

W ocenie Sądu i w świetle stanowiska organów podatkowych, skarżący nie może skutecznie powołać się na zasadę nie szkodzenia, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi (na str. [...]) strona skarżąca powołuje się na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Wydanie decyzji nieuwzględniającej takiej interpretacji stanowiło również jeden z zarzutów odwołania. (zarzut naruszenia art. 14k § 1 w związku z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Przypomnieć należy, że funkcja gwarancyjna (ochronna) wydanej podatnikowi interpretacji aktualizuje się, gdy organ podatkowy nie uwzględni jej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. wyjaśnić należy, że na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. Jeżeli natomiast rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1673/16). W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Kr 994/17).

Zdaniem Sądu przedstawiony przez skarżącego we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny jest węższy, a przez to odmienny, od okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny nie miał bowiem możliwości ustosunkowania się do kwestii wykonywania czynności zarządczych na dodatkowej podstawie prawnej, przez zawarcie umów o świadczenie usług dyrektora, o treści jak sporne Umowy. Skarżący nie wskazał w stanie faktycznym podjętych przez wspólnika i organy spółek uchwał, jako odrębnych podstaw przyznania i wypłaty wynagrodzenia. O ile na etapie składania wniosku nie można zasadnie wymagać od podatnika antycypowania zdarzeń przyszłych, których wystąpienia podatnik jeszcze nie przewiduje, o tyle w przypadku zmiany okoliczności, podatnik winien wystąpić z nowym wnioskiem, chcąc zapewnić sobie możliwość skorzystania z funkcji gwarancyjnej interpretacji. Z tych względów nie można organom podatkowym zasadnie zarzucić naruszenia powołanych przepisów postępowania.

Wydanie zaskarżonych decyzji z naruszeniem prawa materialnego narusza jednocześnie zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Wobec braku wątpliwości Sądu co do treści art. 16 UPO i spornych Umów, nie było w sprawie uzasadnienia do zastosowania art. 2a O.p. Z uwagi na szeroką argumentację przedstawioną w skardze Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 16 UPO, a następnie ponownie ustosunkuje się do zawartego w odwołaniu wniosku skarżącego o umorzenie postępowania w sprawie.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że Sądowi z urzędu znany jest prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 22 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Po [...] wydany w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Sądowi znany też jest wyrok WSA w Poznaniu z 21 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Po [...] w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W świetle powyższego w/w decyzja z [...] kwietnia 2019 r. nie może stanowić przedmiotu skutecznie złożonego wniosku o przeprowadzenie dowodu, gdyż nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, o czym stanowi art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.")

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis sądowy w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25 00 zł wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.) oraz opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa 17 zł.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 30 października 2020 r., na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.