Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2343/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Jan Rudowski, NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 149/10 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASANIENIE

Wyrokiem z 14 lipca 2010r., w sprawie sygn. akt I SA/Op 149/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2009 roku określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

W złożonym w dniu 23 czerwca 2002r. w Urzędzie Skarbowym w G. rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002r. D. S. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 65.210 zł., koszty uzyskania przychodów w wysokości 35.825 zł, dochód w wysokości 29.384 zł oraz należny podatek w kwocie 5.064 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w 2002 r. podatnik nie prowadził działalności rolniczej w rozmiarze prze siebie zadeklarowanym, do której zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się przepisów tej ustawy. W 2002 roku podatnik dzierżawił grunty rolne o powierzchni 155 ha położone we wsi K. P., w tym 143ha gruntów ornych, pozostałe grunty nabyte przez podatnika w listopadzie oraz grudniu 2002 roku z uwagi na termin ich nabycia, nie mogły zostać wykorzystane w tym roku do produkcji rolniczej. Podatnik wystąpił do Agencji Rynku Rolnego o wypłatę dopłat do zbóż ze zbiorów w 2002r i wykazał, że łączna powierzchnia obsiana pszenicą w gospodarstwie rolnym wyniosła 155 ha oraz załączył 9 faktur VAT RR wystawionych przez Z. s.c. w G. (dalej Z.), dokumentujących wyprodukowanie 928 ton pszenicy konsumpcyjnej i jej sprzedaż na rzecz Z. w G. na łączną kwotę 420.986 zł. brutto. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Z. w G. ustalono, iż w 2002r. podatnik dokonał również dostawy 178 ton jęczmienia browarnego o wartości 89.440 brutto, 90 ton rzepaku o wartości 78.387 zł brutto i 847 ton kukurydzy na kwotę 252.008 zł brutto. W oparciu o średnią wydajność upraw pszenicy, rzepaku i kukurydzy określoną w danych statystycznych Urzędu Miasta w G. osiąganą przez rolników w 2002r. na obszarze gminy dla średniej klasy gruntu lIla ustalono, że dla wyprodukowania ilości zboża, tj. pszenicy, kukurydzy i rzepaku (pominięto jęczmień browarny ze względu na brak danych dotyczących wydajności) zadeklarowanej do skupu strona musiałaby posiadać łącznie około 395 ha gruntów ornych klasy lIla, w tym do wyprodukowania 928 ton pszenicy – 216 ha. W gospodarstwie podatnika grunty orne klasy lIla stanowiły zaledwie ok. 4% (6,08 ha) posiadanych gruntów ornych.

W wyniku przeprowadzonego równolegle wobec Z. postępowania kontrolnego stwierdzono, w oparciu o zeznania magazyniera Z. w G. R. S., iż w 2002r. D. S. nie dostarczył pszenicy do skupu, podlegającej dopłacie z Agencji Rynku Rolnego. Natomiast Z. w G. w związku z wystawionymi fakturami na zakup pszenicy dokonało zapłaty na rachunek bankowy podatnika. Wobec powyższego w ocenie organu postawione przez Z. środki pieniężne stanowiły dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu innego niż wykazano w treści spornych faktur.

W toku postępowania organ kontroli ustalił również, że do dnia 30 czerwca 2002 roku podatnik prowadził także pozarolniczą działalność gospodarczą - "U. R. D. S." z siedzibą w G. w zakresie usług rolniczych, transportu i rozładunku, która prowadzona była na zasadach ogólnych. Wykazane z jej tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002r. przychody wynikały z 7 faktur sprzedaży w tym: 5 faktur na łączną kwotę 38.770 zł netto wystawionych dla Z. w G. dotyczących załadunku, godzin dyspozycji i przewozu zboża oraz równania placu w magazynie przy ul. K., 2 faktur dotyczących koszenia kukurydzy z dnia 05.02.2002 r. wystawionej dla [...] "N.", na kwotę 20.500 zł oraz z dnia 28.02.2002r. wystawionej dla R. w K. na kwotę 5.940 zł. W wyniku analizy zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach przeprowadzonej w oparciu o dowody źródłowe znajdujące się w dokumentacji Z. w G. (ewidencja zboża wydawanego z Z., książka ważenia ewidencjonująca przyjęcie zboża w młynie w Z., ewidencja księgowa Z.) organ kontroli ustalił, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (załadunek, przewóz), co oznacza, że wystawiono je za czynności, których nie wykonano. Odnośnie dwóch faktur dokumentujących skoszenie kukurydzy, organ kontroli stwierdził na podstawie przeprowadzonych u kontrahentów podatnika czynności sprawdzających, iż ich ewidencja księgowa nie potwierdza przyjęcia na magazyn kukurydzy we wskazanym okresie w ilościach, które można powiązać z wskazanymi fakturami. Zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ kontroli ustalił nadto, że wykazane w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów wynikają z zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 24 faktur zakupu materiałów nabytych w okresie od stycznia do maja 2002r. w "N." s.c. w G. na łączną kwotę netto 6.852 zł i 13 faktur dokumentujących zakup w okresie od stycznia do maja 2002r. 5.263,604 litrów oleju napędowego na łączną kwotę netto 11.139 zł oraz 36 faktur dokumentujących zakup w okresie od lutego do czerwca 2002r. części zamiennych do pojazdów mechanicznych, usług napraw pojazdów, zakup narzędzi oraz elementów wymiennych do nich, na łączną kwotę netto 17.114 zł, a także 10 faktur zakupu w okresie od stycznia do marca 2002r. materiałów budowlano- remontowych na łączną kwotę netto 719,09 zł . W ocenie organu podatkowego wydatki te nie spełniają kryteriów pozwalających do zaliczenia w ciężar działalności gospodarczej. Potwierdzające przychody podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak wobec tego możliwości powiązania funkcjonalnego poniesionych wydatków z fikcyjnymi przychodami, a więc brak jest związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem.

Organ kontroli stwierdzając, iż wystawione przez D. S. faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uznał prowadzoną ewidencję za nierzetelną. Stwierdził, iż podatnik otrzymał od Z. w G. środki pieniężne za czynności inne niż wykazano w spornych fakturach, dotyczących zarówno sprzedaży usług, jak również sprzedaży pszenicy, rzepaku i kukurydzy. Również faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy dokonania zapisów w księgach podatkowych, a tym samym być uznane za dowód poniesienia wydatku. Organ kontroli wskazując na wyżej opisane przesłanki uznał na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzone księgi podatkowe za 2002 r. za nierzetelne, zarówno księgę przychodów i rozchodów, jak też ewidencję zakupów i sprzedaży, prowadzoną dla celów podatku VAT i odrzucił je jako dowód w prowadzonym postępowaniu.

Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność prowadzonej ewidencji oraz fakt, iż dane z niej wynikające nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ podatkowy I instancji, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wielkość przychodów uzyskanych faktycznie w 2002 r. ustalono na podstawie analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącego (PKO BP, Getin Bank, Bank Zachodni WBK), analizy zapisów w dokumentacji księgowej kontrahentów wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz wyjaśnień osób reprezentujących kontrahentów. Organ I instancji uznał, iż część przychodów uzyskał podatnik w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wiążąc je z wystawionymi fakturami za usługi. Przy czym za przychód przyjął nie kwoty "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane", tak jak stanowi to art. 14 ust. 1 tej ustawy, lecz zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy - ze względu na nierzetelność dowodów, na podstawie których były należne,. kwoty stanowiące otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji w swojej decyzji łączny przychód przyjął w kwocie 608.751 zł, na który złożyły się ustalone w toku postępowania: przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 109.299 zł, przychody z innych źródeł w kwocie 499.451zł. Należny podatek dochodowy za 2002 rok wyniósł 231.505 zł. Organ I instancji określił również - stosownie do art. 53a Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w tym również w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu uzupełniającym decyzją z 29 grudnia 2009 r uchylił decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 33.786 zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 197.719 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia dotyczące fikcyjnych dostaw pszenicy bowiem podatnik nie dysponował areałem umożliwiającym jej wyprodukowanie Dostaw pszenicy nie potwierdzili także słuchani w postępowaniu świadkowie. Dyrektor IS odmówił wiarygodności zeznaniom ojca podatnika dotyczącym udostępnienia synowi nieformalnie około 140-150 ha ziemi bowiem, T. S. posiadał grunty orne o powierzchni ok. 274 ha. Jako producent w 2002 roku rolny dostarczył do Z. i "Z. K." płody rolne, dla wyprodukowania których potrzebne było około 660 ha ziemi klasy III a. Ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjnych dostaw pszenicy dodatkowo potwierdza wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 12.02.2009 r. o sygn. akt [...] oraz podtrzymujący w tym zakresie wyrok Sądu Apelacyjnego we W.

Za rzeczywiste organ odwoławczy uznał natomiast dostawy kukurydzy i rzepaku i jęczmienia browarnego w ilościach wykazanych na fakturach.

Odnośnie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, że D. S. nie świadczył usług wykazanych w kwestionowanych fakturach dokumentujących wykonanie załadunku, godziny dyspozycji. Również w zakresie usług przewozowych nie stwierdzono ich fizycznego wykonania przez podatnika. W 2002 r. podatnik nie posiadał sprzętu do świadczenia usług załadunku. Nie posiadał również uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych. Podatnik nie zatrudniał też pracowników mogących wykonywać tego typu usługi. Wobec tego, że jak wykazano, dla celów podatkowych zaewidencjonowany został przychód wynikający z wystawionych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to brak jest podstaw do uznania, że została spełniona istotna przesłanka uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, a mianowicie, że istniał związek przyczynowy z osiągniętym lub spodziewanym przychodem.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy dotyczące nierzetelnych 7 faktur VAT organ wykluczył, że wynikające z nich środki finansowe były przekazane za rzekomo wykonane usługi. Wobec braku dowodów wskazujących podstawę ich otrzymania, przysporzenie pieniężne otrzymane w powiązaniu z nimi należało potraktować jako przychód z "innych" źródeł, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w 2002 roku do dyspozycji podatnika postawiona została kwota 420.986 zł, wynikająca z 9 nierzetelnych faktur VAT RR mających dokumentować dostawy pszenicy, która wraz z opisami wcześniej kwotami od "N.", R. w K. oraz z Z. stanowiła przychód z innych źródeł w wysokości 524.286,45 zł. Obliczony zgodnie ze skalą podatkową określoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym w 2002 r. podatek dochodowy wyniósł 197.719,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku ze zmianą kwalifikacji źródła pochodzenia ustalonych w zaskarżonej decyzji przychodów i uznania ich za przychody (dochody) z innych źródeł (art. 11 powyższej ustawy), na skarżącym nie ciążył obowiązek wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, 122, 180 § 1, 191, 197, 233 § 2, w zw. z 127 i 229 oraz 234 Ordynacji podatkowej a ponadto art. 2 ust.1 pkt 1 i 4 , art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 11 , oraz art. 22 ust. 1 i 25 ust. 5 w zw. z art. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych w szczególności art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu I instancji organy wydały rozstrzygnięcie oparte na prawidłowo i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia organów w sposób niezbity dowiodły, że D. S. nie prowadził działalności rolniczej w rozmiarze przez siebie wskazanym bowiem, że dla wyprodukowania ilości zboża, którego dostawy wynikały z kwestionowanych faktur, potrzebny był znacznie większy areał ziemi niż ten, którym dysponował skarżący. Prawidłowo organy uznały, iż dla ustalenia przybliżonego plonowania na terenach upraw deklarowanych przez Skarżącego wystarczyło posłużyć się danymi statystycznymi. W niniejszej sprawie tak rażąco deklarowane plonowanie odbiegało od możliwości produkcyjnych, że powoływanie biegłego nie znajdowało uzasadnienia. Organy prawidłowo także nie dały wiary twierdzeniom dotyczącym odstąpienia skarżącemu przez ojca około 150 ha. Ustalenia fikcyjnych dostaw pszenicy potwierdzał wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 12.021009 r. o sygn. akt [...] oraz podtrzymujący w tym zakresie wyrok Sądu Apelacyjnego we W., że dostawy pszenicy od D. S. nie miały miejsca. W kontrolowanej decyzji prawidłowo przyjęto także, że posiadany przez podatnika areał był wystarczający do wyprodukowania co najwyżej kukurydzy, rzepaku i jęczmienia browarnego w wykazanych na fakturach ilościach.

WSA w Opolu wskazał także, że organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący nie świadczył usług wykazanych w kwestionowanych fakturach, i dlatego uzyskane przychody nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przysporzenie pieniężne otrzymane w powiązaniu z 7 nierzetelnymi fakturami VAT prawidłowo zakwalifikowano jako przychód z "innych" źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za prawidłowe uznano także ustalenia organu dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia oraz braku podstaw do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie ustosunkowanie się w skarżonym wyroku do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 25 ust.5 w zw. z ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, a także art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

oraz przepisów postępowania podatkowego tj: art. 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 197, art. 233 § 2 w związku z art. 127 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, tak przez ich niezastosowanie, jak i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach, w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie podatkowe oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Tytułem uwag wstępnych należy także zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie powołał w niej przepisów, w oparciu, o które możliwe jest podważenie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego (art. 193 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów uzasadniających określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

W podstawach skargi kasacyjnej wskazano jedynie przepisy dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego tj. art. 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 197, 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 oraz 229 tej ustawy. W uzasadnieniu tych zarzutów zakwestionowano zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, który miał potwierdzić, że skarżący przy wykonywaniu usług korzystał z pomocy swojego pracownika. Zakwestionowano także fakt, że sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia zobowiązania podatkowego bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego w zakresie wysokości plonów, które podatnik uzyskał na swoich i udostępnionych mu gruntach. W ocenie strony skarżącej WSA również bezpodstawnie zaakceptował zaskarżoną decyzję pomimo tego, że przy jej wydawaniu dopuszczono się istotnych naruszeń procedury polegających na pominięciu okoliczności wynikających z przeprowadzenia pozostałych środków dowodowych.

Zatem Skarżący w argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionował jedynie prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dostaw pszenicy, które w ocenie organów podatkowych oraz sądu pierwszej były fikcyjne, nie odnosząc się jednocześnie do kwestii stwierdzenia nierzetelności ksiąg handlowych oraz poprawności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należało za pozbawione uzasadnionych podstaw uznać podniesione zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez podatnika naruszenie przepisów postępowania dowodowego.

Prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że postępowanie, które toczyło się przed organami podatkowymi pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony.

W odniesieniu do argumentacji skargi kasacyjnej należy też stwierdzić, że w rozstrzygnięciu WSA w Opolu słusznie wskazano, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony. Jednak skarżący pomimo wezwań organów podatkowych nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług oraz nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony. Zauważono również, że pełnomocnik skarżącego uczestniczył we wszystkich przesłuchaniach świadków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie prowadził działalności wynikającym z zakwestionowanych faktur rozmiarze i nie dostarczył do Z. w G. pszenicy w wykazanych w nich ilościach. Przede wszystkim niepodważalnie świadczy o tym fakt, że podatnik w celu wyłudzenia dopłat z funduszy Unii Europejskiej powoływał się na fikcyjne dostawy pszenicy, co zostało ostatecznie potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 12 lutego 2009r. o sygn. akt [...] utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego we W. Ponadto słusznie również sąd pierwszej instancji stwierdził, że skala rozbieżności pomiędzy ilością zboża, która wynikała z zakwestionowanych faktur a możliwościami produkcyjnymi gospodarstwa skarżącego była tak znaczna, że do jej ustalenia nie było konieczne skorzystanie z opinii biegłego. Skoro bowiem ze statystyk dotyczących obszaru prowadzonej przez skarżącego działalności wynikało, że dla wyprodukowania wskazanej ilości zboża konieczne było posiadanie ok. 400 ha ziemi, a skarżący dysponował gruntami ornymi o powierzchni zaledwie 143 ha, to do stwierdzenia nierzetelności faktur VAT RR dokumentujących sprzedaż pszenicy nie była niezbędna specjalistyczna widza z zakresu produkcji rolnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przed ustosunkowaniem się do tych zarzutów należy jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4 przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za źródła przychodów uważa się pozarolniczą działalność gospodarczą oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 u.p.d.o.f.). Natomiast przychodami, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za koszty uzyskania uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, doprecyzowując na czym polegało naruszenie powyższych przepisów wskazano, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał za prawidłowe stwierdzenie, że środki pochodzące z fikcyjnych dostaw zboża oraz niewykonania usług należało zakwalifikować do kategorii "innych źródeł" na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej niemożliwość ustalenia z jakiego tytułu zostały uzyskane środki finansowe uniemożliwia zaliczenie ich do pochodzących z "innych źródeł". Z tego powodu uznano, że sporne środki w ogóle nie powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że WSA w Opolu prawidłowo zaakceptował zakwalifikowanie spornych przysporzeń do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy. W zaskarżonym orzeczeniu trafnie argumentowano, że kategorię "innych źródeł" wprowadzono w celu realizacji zasady powszechnego opodatkowania. Skoro zatem określonego źródła przychodów nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. kategorii to należy uznać je właśnie za "pochodzące z innych źródeł". Z tego powodu przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów (por. Bartosiewicz A., Kubacki R. Komentarz do art. 10, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w PIT. Komentarz. LEX 2010, nr 56846).

Ponadto trzeba zauważyć, że również w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawarto zamkniętego katalogu przychodów z innych źródeł, o czym świadczy zawarte w początkowej części przepisu sformułowanie "w szczególności", które każe sformułowane w tym przepisie wyliczenia traktować jako przykładowe. Poza tym, jak już wcześniej zostało wspomniane, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem źródłami przychodu mogą być także przychody z innych źródeł niż określonych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "czynności", o których mowa w tym przepisie oznacza zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyroki NSA m.in. z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04, z dnia 15 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 604/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że stwierdzenie fikcyjności umów sprzedaży pszenicy nie jest jednoznaczne z uznaniem, iż nie mogły one zostać zawarte zgodnie z przepisami, gdyż zachowania w nich określone nie były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że na gruncie polskiego porządku prawnego dostawa zboża może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Konieczne jest również zaznaczenie, że w podstawach skargi kasacyjnej wskazano także art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f., dotyczący określenia w drodze oszacowania wysokości dochodów w przypadku stosunków między podmioty, które łączą powiązania o charakterze rodzinnym. Przepis ten jednak nie był podstawą wydania orzeczeń, których prawidłowości dotyczyła kontrola sądowa. Zgodnie natomiast z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był stosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku i czyni nieskutecznym zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt OSK 121/04, publ. w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. którego autor skargi kasacyjnej upatruje w nieustosunkowaniu się przez sąd pierwszej instancji do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 25 ust. 5 w zw z ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje zarówno przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej, jak i ich ocenę pod względem zgodności z prawem, a w konsekwencji przytoczenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd. Mając na uwadze niniejszy przepis oraz treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie elementy wymienione w powyższym przepisie. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji w sposób jasny potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie fikcyjności dostaw pszenicy wykazanych zakwestionowanymi fakturami, oraz w sposób szczegółowy przedstawia także podstawę prawną rozstrzygnięcia zarówno przez wskazanie mających zastosowanie w sprawie przepisów, jak i ich wyjaśnienie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób wyczerpujący przedstawiono stan sprawy przytaczając zarówno, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko skarżącego prezentowane w trakcie postępowania oraz zarzuty podniesione w skardze. Sformułowany w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozważanie wszystkich zarzutów strony sformułowanych w skardze, jednakże pod warunkiem, że mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższego brak ustosunkowania się przez WSA do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 5 w związku z ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.. dotyczącego określenia w drodze oszacowania wysokości dochodów w przypadku stosunków między podmioty, które łączą powiązania o charakterze rodzinnym z powodów wskazanych powyżej, nie może zostać uznane za mające jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W kontrolowanym rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji odniósł się prawidłowo do wszystkich dotyczących sprawy zarzutów podniesionych przez skarżącego, umożliwiając przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Należy także podkreślić, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a podstawą orzekania był cały materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej, który został rozpoznany przez sąd na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).