Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1975/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.67 a par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.174, art.145 par 1 pkt 1 lit c, art. 184, art. 207 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 78/12 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 78/12, oddalił skargę M. L. ( dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2011 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. na podstawie art. 207 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm., dalej O.p.) po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku w kwocie 19. 244,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku tj . 27 maja 2011 r. wyniosły kwotę 7,00 zł.

W jej uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, a zgodnie z przepisem art. 18 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j.: Dz.U. z 2010 r., nr 80, poz. 526 ze zm.), w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności (...) wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W nin. sprawie Prezydent Miasta [...] po zapoznaniu się z argumentami zawartymi we wniosku i po ocenie stanu faktycznego, w dniu 8 lipca 2011 r. wydał postanowienie, w którym nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku w kwocie 19 244,00 zł.

Następnie organ I instancji ustalił, że obecnie wnioskodawca nie posiada stałego źródła dochodu. Z dniem 20 stycznia 2010 r. zaprzestał działalności gospodarczej prowadzonej od 2003 r. pod nazwą F. [...] w zakresie usług motoryzacyjnych, na dowód czego przedłożona została decyzja administracyjna o wykreśleniu wpisu z ewidencji działalności gospodarczej. Do likwidacji zaś tej działalności przyczyniły się problemy zdrowotne związane z zawałem serca w dniu 12 listopada 2008 r. i długotrwałym leczeniem. Od dnia 1 kwietnia.2010 r. wnioskodawca zarejestrowany jest w Grodzkim Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna. Przez sześć miesięcy do dnia 8 października 2010 r. wnioskodawca otrzymywał zasiłek i z rocznych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach 2008- 2010 wnioskodawca uzyskał łącznie z tytułu prowadzonej działalności oraz innych źródeł, następujące dochody brutto: w 2008 r. - 4.429,90 zł, w 2009 r. -15.830,07zł, w 2010 r. - 6.640,40 zł. Organ ustalił także, iż w dniu 14 czerwca 2010 r. Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności zakwalifikował wnioskodawcę okresowo tj. do dnia 30 czerwca 2013 r. do osób z lekkim stopniem naruszenia sprawności organizmu, przy wskazaniu, iż strona może podjąć prace na otwartym rynku pracy oraz, że we wspólnym gospodarstwie domowym wraz z podatnikiem pozostaje M. K. oraz dwóch małoletnich synów – A. i J. L. Rodzina zamieszkuje dom o pow. 91 m2 przy ul C. [..] w K., a podstawowe koszty utrzymania związane są z opłatami wynoszą: za energię elektryczną 235,42 zł/m-c, gaz 94,21 zł/m-c oraz tytułem zobowiązania wobec MPWiK S.A. - 101,28 zł.), a także na rzecz TP S.A. 152,11 zł.). Oprócz powyższego, w roku szkolnym wnioskodawca ponosi wydatki związane z opłatami za obiady dla dzieci. W związku z chorobą i okresem rehabilitacji w roku 2009 wnioskodawca poniósł także łącznie wydatki w kwocie 2900 zł. Organ ustalił również, że podatnik nie posiada zadłużenia wobec instytucji finansowych lub osób trzecich, nie korzysta z dofinansowania w ramach systemu opieki społecznej, a oprócz odziedziczonych udziałów w nieruchomościach, położonych przy ul. C. [..] i [...] w K., nie posiada innego majątku nieruchomego.

Następnie organ I instancji wskazał, że w systemie prawa podatkowego wszelkie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przyznawane są w sytuacjach wyjątkowych, stąd umorzenie zaległości jest instytucją nadzwyczajną. Pozytywna w tym zakresie decyzja może zostać podjęta w przypadkach szczególnie uzasadnionych, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Odnosząc te zasady do okoliczności faktycznych sprawy organ uznał, że w tym przypadku takie szczególne okoliczności, uzasadniające umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn nie zachodzą. Podatek od spadku należy do tzw. podatków majątkowych co znajduje odzwierciedlenie w wartości otrzymanej masy spadkowej stanowiącej zabezpieczenie zobowiązania. Przyznanie ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości, w sytuacji, gdy podatnik posiada majątek, z którego organ egzekucyjny może zaspokoić należność podatkową, byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny wskazuje na aktualnie trudną sytuację materialną i zdrowotną lecz pozbawioną cech wyjątkowości jaką odznaczają się wypadki losowe. Stan zdrowia pozwala zaliczyć wnioskodawcę do osób niepełnosprawnych wskutek choroby, jednakże ta niepełnosprawność nie powoduje całkowitej niezdolności do wykonywania pracy. Organ podkreślił, że ograniczone możliwości płatnicze oraz problemy zdrowotne podnoszone we wniosku jako jedne z głównych argumentów, nie mogą stanowić przesłanki do podjęcia pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania decyzji i brak wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy oraz wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. po Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszym rzędzie przedstawił przebieg postępowania, następnie dokonał ustaleń faktycznych identycznych jak organ I instancji, a po przywołaniu treści art. 67a § 1 pkt 3 O. p. oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i odniesieniu określonych w nich zasad do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności wydanym w dniu 27 maja 2009 r. przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w K. podatnik został zaliczony do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego, a następnie orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności wydanym w dniu 14 czerwca 2010 r. przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w K. podatnik został zaliczony do stopnia niepełnosprawności lekkiego (orzeczenie wydane do dnia 30.06.2013r.), a zatem stan zdrowia podatnika ulega poprawie na tyle, że w chwili obecnej nie ma przeciwwskazań zdrowotnych do podjęcia zajęcia zarobkowego, co potwierdza wskazane orzeczenie z dnia 14 czerwca 2010 r., w treści którego m.in. stwierdzono, iż podatnik jest zdolny do podjęcia zatrudnienia na otwartym rynku pracy (zgodnie z poprzednim orzeczeniem kwalifikował się do pracy w warunkach pracy chronionej).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu, iż podatnik boryka się z problemami zdrowotnymi, które faktycznie w latach ubiegłych miały wpływ na pogorszenie sytuacji finansowej i życiowej tj. np. likwidację prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże w chwili obecnej nie mają one wpływu na możliwość podjęcia aktywności zawodowej a tym samym pozyskania środków finansowych na bieżącą egzystencję.

Organ odwoławczy wskazał także, iż podatnik w drodze spadku nabył majątek, a to: nieruchomość stanowiącą działkę nr 136 o powierzchni 1.719 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym położonym w K. przy ul. C. [..], nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym położonym w K. przy ul. C. [...], łączna wartość nabytego majątku wynosi 1.000.000,00 zł., dziedziczenie nastąpiło w I grupie podatkowej w udziale 1/3 części (postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza z dnia 10 sierpnia 2010r., sygn. akt I Ns 90/10/P), a zatem podatnik nabył majątek o wartości 333.333,00 zł. Wskazał również, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, darowizny czy też zasiedzenia, a podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym, obciążającym uzyskany nieodpłatnie wymierny przyrost majątku. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach określonych w art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2009r. Dz. U. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) z chwilą przyjęcia spadku, lub w sytuacji opisanej w art. 6 ust 4 tejże ustawy tj. w chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Odmienną kwestią jest wywiązanie się spadkobierców z obowiązków określonych w art. 4a ww. ustawy w zakresie zachowania terminu do zgłoszenia nabycia spadku po osobie najbliższej i skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Powołany w odwołaniu zarzut, iż nie uwzględniono faktu, że podatnik należy do grupy osób zwolnionych od podatku od spadków i darowizn od nabycia własności rzeczy, a powstały do zapłaty podatek byłby nienależny, gdyby strona dopełniła warunku wynikającego z ww. ustawy, organ uznał za bezzasadny. Ustawodawca jasno określił warunki do spełnienia przewidzianego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a w myśl art. 4a ust. 3 ww.. ustawy niespełnienie wymaganych warunków powoduje opodatkowanie nabytych własności rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ stwierdził również, że okres do dokonania zgłoszenia nabycia - nawet biorąc pod uwagę wskazane przez stronę argumenty o jego skróceniu na skutek błędnego przyjęcia początkowej daty biegu terminu do zgłoszenia nabycia - był wystarczająco długi dla wywiązania się z ustawowego obowiązku, o którym mowa w art. 4a cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona nie wskazała na żadne losowe okoliczności (poza niewiedzą), które świadczyłyby o tym, że nie miała możliwości spełnienia w/w warunków. Zdaniem organu odwoławczego, zaniedbanie podatnika w tym zakresie nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia należnego podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem stałoby to w sprzeczności ze słusznie pojętym interesem publicznym. Nie uwzględnił organ także zarzutu zgłoszonego w odwołaniu, iż nieuznanie zwolnienia podatkowego w przedmiotowej sprawie powoduje naruszenie zasady sprawiedliwości. W przypadku przepisów przewidujących możliwość udzielenia ulg czy zwolnień podatkowych, słusznym jest stosowanie wyłącznie wykładni gramatycznych. Tak więc należy mieć na uwadze przede wszystkim dosłowne brzmienie przepisów ustanawiających możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bo tylko taki sposób stosowania przepisów jest zgodny z postulatem równości opodatkowania.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił nie tylko ważny interes podatnika ale również interes publiczny, którym także zobowiązane są kierować się organy podatkowe przy udzielaniu ulg w spłacie należności podatkowych. W interesie publicznym leży terminowe uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu stanowią znaczącą część budżetu państwa z którego są finansowane m.in. wszelkiego rodzaju wydatki budżetowe dokonywane przez państwo np. na szkolnictwo, opiekę medyczną czy zapewnienie bezpieczeństwa z czego korzysta ogół społeczeństwa, a ponadto dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania należności, dopóty ich umorzenie przed ich wyczerpaniem nie leży w interesie publicznym.

I.3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucając, że powyższa decyzja narusza art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą jej wydania, a także brak wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o uchylenie postanowienia Prezydenta Miasta K. z dnia 8 lipca 2011 r.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że decyzja ta, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za bezsporne Sąd uznał, że postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I Ns 90/10/P Sąd Rejonowy dla Krakowa - Podgórza w Krakowie stwierdził, że spadek po A. L. zmarłej w dniu 24 listopada 2009 r. nabyli wprost mąż W. L. oraz synowie M.L. i D. L. po 1/3 części w stosunku do całości spadku. Bezspornym było także, że postanowienie to stało się prawomocne z dniem 1 września 2010 r., a klauzula prawomocności została wydana w dniu 2 listopada 2010 r. oraz, że Skarżący złożył zeznanie SD-3 w dniu 24 marca 2011 r. - po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz, że w dniu 26 kwietnia 2011 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. decyzja skierowana do Skarżącego ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn. Spornym było czy sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącego oraz jego błąd skutkujący złożeniem zeznania SD-3 po upływie terminu uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej stanowią ważny interes podatnika skutkujący umorzeniem zaległości podatkowej.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów obu instancji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z nim organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a uwzględnienie wniosku podatnika i umorzenie zaległości podatkowej stanowi wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez dopuszczenie możliwości udzielania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Prawo organu do wydania decyzji w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do tego, że nawet w wypadku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej (a także obu łącznie) organ może odmówić uwzględnienia żądania strony. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnego ustalenia sytuacji materialnej i osobistej podatnika (ustalenia w tym zakresie przedstawione zostały w uzasadnieniach decyzji organu I i II instancji), wnioskując końcowo, że nie spełniona została żadna z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, określona w art. 67 a §1 O.p. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo odniesiono się do wszystkich, ujawnionych w toku postępowania, elementów umożliwiających ocenę sytuacji osobistej i finansowej Skarżącego, w tym do wszystkich okoliczności wskazanych obecnie przez Skarżącego w skardze.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Użyte przez ustawodawcę określenie "interes publiczny" należy postrzegać, jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, słuszność, zaufanie obywateli do organów władzy, równość itp. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. koszty postępowania mającego na celu ściągnięcie podatku będą większe niż możliwa do ściągnięcia kwota, albo też sam podatnik będzie zmuszony do korzystania z opieki społecznej). Co do przesłanki "ważnego interesu podatnika Sąd podniósł, że brak występowania tej przesłanki został wyeksponowany w uzasadnieniach decyzji obu organów, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego bardzo szczegółowo podano powody, z uwagi na które istnienie tej przesłanki jest wykluczone. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2004r. sygn. akt: I SA/Wr 735/02, Lex 129659). Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów.

Dalej Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływał się Skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów O.p. dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że udzielenie ulgi w spłacie poprzez umorzenie zaległości podatkowej nie może być postrzegane jako rekompensata za popełniony błąd tym bardziej, że istnieją realne szanse na podjęcie przez Skarżącego zajęcia zarobkowego oraz gdy się ma na uwadze wartość posiadanego przez Skarżącego majątku. Sąd podzielił także stanowisko organów, iż wprawdzie Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, ale sytuacja taka nie uzasadnia automatycznie udzielenia ulgi. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 706/09 ( dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że "trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w spłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika".

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę.

II. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Wskazując powyższe wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej powinien był wskazać na czym polega zarzucana Sądowi I instancji błędna wykładnia art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. oraz jak powinna wyglądać w jego ocenia wykładnia prawidłowa. Nadto, ponieważ nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, to brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W podstawach skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli legalności decyzji, mimo, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono wadliwość w ustaleniu okoliczności stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji Skarżący nie może zasadnie twierdzić, że wskazany w podstawie kasacyjnej przepis prawa materialnego został niewłaściwie, wadliwie zastosowany, skoro skutecznie nie zarzucił uchybień proceduralnych, które zaistnieć mogłyby na etapie prowadzenia postępowania dowodowego i które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art.67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i brak jego zastosowania należy wskazać, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy sytuacji materialnej wnioskodawcy z punktu widzenia kryterium zawartego w powyższym przepisie tzn. "ważnego interesu strony" jak i "interesu publicznego", na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydana na podstawie uznania administracyjnego decyzja, podjęta została po przeanalizowaniu sytuacji zarówno majątkowej jak i osobistej wnioskodawcy. Mając na uwadze fakt, że w przypadku decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego kontrola Sądu ogranicza się do kontroli tego, czy organy administracyjne prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające oraz czy ustalony stan faktyczny sprawy został poddany ocenie ze względu na kryterium zawarte w powołanym wyżej przepisie, to kontrola ta doprowadziła do pozytywnej konstatacji działań organów administracji. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można bowiem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił.( por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od ich zasądzenia.