Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 83/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12, art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 141 par. 4, art. 106 par. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 681/10 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r., 2006 r., 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za: październik 2005 r., lipiec, sierpień, październik i listopad 2006 r. oraz marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 r. Motywując zasadność złożonego wniosku i deklaracji korygujących wskazał, że dokonana przez niego sprzedaż działek budowlanych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił, że działki nabył w części dla własnych potrzeb mieszkaniowych, częściowo celem ich darowania na rzecz dzieci i pasierbów, a po części z zamiarem prowadzenia działalności agroturystycznej, którego nie zrealizował z przyczyn zdrowotnych. Dodał, iż - realizując w/w cele- jedną z działek podzielił na 20 mniejszych ,doprowadzając do nich sieć elektryczną i wodociągową.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 31 lipca 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 lutego 2009 r. uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że negując rozliczenie dokonane w korektach deklaracji VAT należało pierwotnie przeprowadzić postępowanie w celu określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, czego w sprawie nie uczyniono.

Decyzją z 13 stycznia 2010 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za: październik 2005 r. (7.213 zł), lipiec 2006 r. (18.366 zł), sierpień 2006 r. (3.886 zł), październik 2006 r. (4.774 zł), listopad 2006 r. (6.776 zł), marzec 2007 r. (10.991 zł), czerwiec 2007 r. (22.000 zł), sierpień 2007 r. (541 zł) i wrzesień 2007 r. (11.058 zł), stwierdził nadpłatę w tym podatku za: sierpień 2006 r. (901 zł) i sierpień 2007 r. (11.058 zł) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za: październik 2005 r. (7.213 zł), lipiec 2006 r. (17.464 zł), sierpień 2006 r. (3.886 zł), październik 2006 r. (4.774 zł), listopad 2006 r. (6.776 zł), marzec 2007 r. (10.991 zł) i czerwiec 2007 r. (22.000 zł). Uznał, iż strona nabyła a następnie sprzedała przeznaczone pod zabudowę grunty działając w charakterze podatnika VAT.

W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 167-192 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE oraz przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 200 w związku z art. 120, 121, 122, 124 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. , Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy daje podstawę do twierdzenia, że strona dokonując w latach: 2005, 2006 i 2007 sprzedaży gruntów budowlanych działała w charakterze podatnika VAT.

W skardze, skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że sprzedaż działek z uwagi na częstotliwość transakcji stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT;

2) art. 2 ust. 1 i art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w wyniku przyjęcia, że sprzedając działki budowlane pochodzące z majątku osobistego, nie zajmując się profesjonalnym obrotem handlowym działkami, skarżący występował w charakterze podatnika VAT;

3) art. 167-192 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wskutek pominięcia, że strona nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem spornych gruntów;

4) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a co za tym idzie uznanie, iż nabywając działki rolne w celu budowy domu mieszkalnego, darowizny na rzecz dzieci i pasierbów oraz na potrzeby planowanej, lecz faktycznie nierozpoczętej działalności agroturystycznej, a następnie przekształcając je na tereny pod zabudowę mieszkaniową i dokonując ich 13-krotnej sprzedaży, jako działek budowlanych, skarżący realizował czynności podlegające opodatkowaniu VAT;

5) art. 120, 121, 122, 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zignorowanie wyjaśnień strony złożonych 30 lipca 2008 r.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę, podkreślił, że w sprawie niewątpliwie ustalono, że zarówno w momencie zakupu spornych działek, jak i w chwili ich sprzedaży skarżący działał w charakterze podatnika podatku VAT oraz że będące przedmiotem sprzedaży działki nie stanowiły części składowej jego majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Potwierdzają to oświadczenia samego podatnika składane w toku postępowania ,który również w skardze dowodził, że działki nabył w części dla własnych potrzeb mieszkaniowych, częściowo celem ich darowania na rzecz dzieci i pasierbów , a po części z zamiarem prowadzenia działalności agroturystycznej, którego nie zrealizował ze względów zdrowotnych. Powyższe w ocenie Sądu I instancji uzasadniało ocenę ,że działki przeznaczone na potrzeby mieszkaniowe oraz przekazane w formie darowizn niewątpliwie weszły w skład majątku osobistego skarżącego, będąc poza zakresem zainteresowania ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie pozostałych 13 działek Sąd I instancji wskazał ,iż w sprawie ustalono, że dokonując następnie sprzedaży gruntów podatnik działał z zamiarem realizowania dostaw w sposób częstotliwy (powtarzalny). Stwierdzono ponadto, że skarżący wydzielił z większego areału odrębne działki, dokonał ich "uzbrojenia", przeznaczył wyodrębnione działki do sprzedaży, przeprowadził dużą ilość transakcji sprzedaży. Powyższe pozwalało przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z ciągiem zdarzeń (rozpoczętych nabyciem gruntów, czyli podstawowego składnika trwałego planowanej działalności agroturystycznej, zakończonych 13-toma transakcjami sprzedaży działek), potwierdzającym fakt sprzedaży działek przez podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd zauważył, że składając pierwotnie wyjaśnienia w sprawie skarżący wskazywał, że dokonując zakupu działek zamierzał na części z nich prowadzić działalność agroturystyczną. Informował, że w tym celu rozpoczął współpracę z D. Ośrodkiem Doradztwa Rolniczego w W.; zorganizował wyjazdy na targi agroturystyczne do Danii i Niemiec, których celem było zapoznanie się z dorobkiem tych krajów odnośnie organizacji działalności zakresie agroturystyki i aktywnego wypoczynku; opracował przewodnik tras rowerowych powiatu oleśnickiego. Według Sądu wyjaśnienia, w których podatnik oświadczył, iż wskazana aktywność faktycznie dotyczyła działalności biura podróży, które prowadził on wraz z żoną oraz że nie miała ona nic wspólnego z agroturystyką, miały na celu "dopasowanie" stanowiska strony do ustaleń organu I instancji.

Powyższe zdaniem Sądu nakazuje za pozbawione podstaw uznać zarzuty skargi, że w sprawie naruszono zasady procesowe, wyrażone w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania.

Zdaniem Sądu, podjęte w sprawie rozstrzygnięcia znajdują podstawy w prawie materialnym, tj. ustawie o VAT oraz VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112/WE.

Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, działającego w takim charakterze. Powyższe nie pozwala na uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektyw 2006/112/WE (art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), z których - zdaniem strony - wynika, iż tylko osoba zajmująca się profesjonalnie obrotem nieruchomościami może być podatnikiem VAT. Podatnikiem VAT jest każda osoba prowadząca w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na jej cel i rezultat. Nabycie statusu podatnika VAT nie jest również uzależnione od dokonania jakichkolwiek formalności natury administracyjnej. Status podatnika VAT jest bowiem kategorią obiektywną, wynikającą wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dla uznania podmiotu za podatnika VAT nie ma ponadto znaczenia rezultat prowadzonej działalności.

Zatem, aby stwierdzić, czy sprzedaż danego składnika majątkowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątku ma charakter majątku prywatnego (osobistego), czy wręcz przeciwnie - sprzedaży podlegał majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie strona niewątpliwie nabyła sporne grunty z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej (agroturystyki), jak również podjęła działania w celu realizacji swoich planów. Tym samym, dokonana przez skarżącego sprzedaż działek budowlanych, w ocenie Sądu, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd nie uznał zatem na zasadne stanowiska, że sprzedając 13 działek, zakupionych z zamiarem prowadzenia na nich działalności agroturystycznej, podatnik sprzedawał majątek osobisty osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej. W zaistniałej w sprawie sytuacji należało przyjąć, że dokonując sprzedaży działek skarżący nie zbywał majątku osobistego, ale grunty, które miały służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, brak ostatecznego rozpoczęcia przez skarżącego działalności agroturystycznej nie ma znaczenia w sprawie, albowiem wystarczy zamiar prowadzenia takiej działalności, który w momencie zakupu gruntu bezspornie stronie towarzyszył. Skoro zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, to dostawa winna być opodatkowana podatkiem VAT, co w sprawie organy podatkowe właściwie usankcjonowały.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że sprzedaż nieruchomości gruntowej przez skarżącego stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo istnienia okoliczności w sprawie pozwalającej uznać czynności skarżącego za czynność opodatkowaną VAT przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług.

Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego pomimo, że dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT w zestawieniu z celami i zasadami wynikającymi z Dyrektyw i w konsekwencji wydanie wyroku oddalającego skargę, mimo że do takich naruszeń doszło,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, że sprzedaż nieruchomości gruntowej miała charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa ocena i analiza stanu faktycznego sprawy powinna uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży nieruchomości nie jest podatnikiem VAT i nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i że jej sprzedaż dotyczy majątku osobistego,

- art. 233 § K.p.c. w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. polegające na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej wskazują , iż przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia czy realizowana przez stronę skarżącą sprzedaż nieruchomości w latach 2005- 2007 następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

W rozstrzygnięciu zaistniałego sporu niewątpliwie pomocne są uwagi zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny z składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 tej ustawy. Jak bowiem wynika z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Trzeba przy tym dodać, że art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". Również w tym zakresie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

W wyroku ETS z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdzono, iż transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nie zdefiniowano w tej ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Reasumując należy uznać , iż brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy strona skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT , co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3 / 07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

W szczególności stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Ze względu na powyższe kryteria odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. tj. art. 3 §1 i 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd I instancji sprawując kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą w rozpoznawanej sprawie decyzję wydaną przez organ odwoławczy przepisów tych nie naruszył. Odmienna od oceny strony skarżącej dokonana przez Sąd ocena w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego i wydania wyroku o oddaleniu skargi nie uzasadnia tych zarzutów . Również uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji w uzasadnieniu tym zawarł podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie można także uznać za skuteczne podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a, zważywszy, że Sąd I instancji nie dokonywał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału na podstawie tych przepisów .

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W związku z przedstawionymi wyżej konstatacjami wynikającymi z orzecznictwa, które w całej rozciągłości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, w rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność strony skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności, że sprzedane działki zostały wydzielone z części nieruchomości , która nie została zakupiona na potrzeby osobiste. Nie ma też wątpliwości co do tego ,że skarżący dokonał uzbrojenia terenu w media: energię elektryczną i wodociągi. Okoliczności te , jak zasadnie ocenił Sąd I instancji , wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Sprzedaż tych działek nie mieści się zatem w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .