Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 754/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. M. (dalej: "Skarżący" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w wysokości 53.112 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UC ustalił, że Skarżący od 1 marca do 31 grudnia 2009 r. dokonał od 3 podmiotów zakupów oleju opałowego i oleju napędowego (łącznie 175.456 litrów) do celów grzewczych realizowanych przy użyciu 4 urządzeń zlokalizowanych w M. Z dokumentów przedstawionych przez skarżącego i jego wyjaśnień wynikało, że skarżący posiadał zapasy oleju zużywanego na cele grzewcze: 1.000 litrów w dniu 1 marca 2009 r. oraz 9.600 litrów w dniu 31 grudnia 2009 r. Zdaniem organu I instancji, skarżący nie udokumentował zużycia oleju na cele grzewcze w ilości 51.601 litrów. Decyzją z [...] października 2014 r. określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego do celów inne niż grzewcze za grudzień 2009 r. Jednocześnie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za miesiące od marca do listopada 2009 r. Wyjaśnił przy tym, że decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor IC stwierdził nieważność pierwotnej decyzji Naczelnika UC z [...] marca 2012 r. określającej skarżącemu zobowiązanie (119.408 zł) w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r., jako wydanej za inny okres rozliczeniowy od tego, którym objęte było postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor IC uchylił zaś w całości decyzję Naczelnika UC z [...] lipca 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie (104.240 zł) w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r.

Powyższa decyzja z dnia [...] października 2014 r. została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji dotyczące zużycia 51.601 litrów oleju na cele inne niż grzewcze. Organ odwoławczy zgodził się także z organem podatkowym I instancji co do tego, że dopiero w grudniu 2009 r., po porównaniu ilości oleju jaką dysponował Podatnik przez cały okres objęty kontrolą do maksymalnej ilości, jaką mógł zużyć do celów grzewczych, można stwierdzić, że w posiadaniu Podatnika pozostało 51.601 litrów oleju opałowego, który nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów grzewczych. Skoro w stosunku do 51.601 litrów oleju opałowego nie została spełniona przesłanka uprawniająca do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, to zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Podatnik zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2576/15 uchylił tę decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zarzuty skargi są zasadne wyłącznie w części dotyczącej naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie Sąd wskazał, że organy nie wyjaśniły należycie, na jakiej podstawie przyjęły, że użycia oleju opałowego w spornej ilości (51.601 litrów) na cele inne od grzewczych (opałowych) skarżący dokonał w grudniu 2009 r. Szczegółowe wyliczenia, na których oparły swoje decyzje organy obu instancji, pozwalały zdaniem Sądu na podjęcie próby ustalenia faktycznego użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem także w innych miesiącach 2009 r. Tym bardziej, że organy założyły, iż skarżący nie używał oleju opałowego na cele grzewcze w lipcu i sierpniu 2009 r. Temu założeniu przeczy zaś nieuzasadnione stanowisko Dyrektora IC, który wyjaśniając powody zastosowania art. 12 u.p.a. stwierdził, że "użycie przez skarżącego oleju grzewczego w piecach miało charakter ciągły i odbywało się nieprzerwanie". Wskazana sprzeczność w argumentacji Dyrektora IC i odstąpienie od obowiązku podjęcia stosownych działań zmierzających do ustalenia poszczególnych okresów rozliczeniowych (poza grudniem 2009 r.), w których skarżący używał oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za chybione Sąd uznał zaś zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z jakoby bezpodstawnym przyjęciem przez organy, że Podatnik używał oleju napędowego i oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czyli na cele inne niż grzewcze.

Sąd wskazał w szczególności, że zasadnie organy przyjęły, na podstawie oświadczeń Podatnika składanych w 2009 r. przy dokonywaniu zakupów oleju od wszystkich kontrahentów, że Podatnik ogrzewał pomieszczenia korzystając z czterech urządzeń grzewczych. Podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny, z jakich względów jego oświadczenia składane w 2009 r. nie zasługują na wiarę. Nie uprawdopodobnił, pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organu I instancji, że olej napędowy lub opałowy kupiony w miesiącach od marca do grudnia 2009 r. zużył celem ogrzewania pomieszczeń (poza zapasami na dzień 31 grudnia 2009 r. - 9.600 litrów), wykorzystując osiem urządzeń grzewczych. Zdaniem Sądu nie zasługiwało na wiarę oświadczenie Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 24 lipca 2014 r., dotyczące rzekomego korzystania z ośmiu urządzeń do celów grzewczych w 2009 r. Po pierwsze, Sąd stwierdził, że Skarżący złożył to oświadczenie dopiero po tym, gdy organ I instancji przedstawił swoje wyliczenia, których podstawę stanowiły wyjaśnienia Skarżącego i przedstawione przez niego dowody. Po drugie, Skarżący wzywany do wykazania, że w 2009 r. posiadał osiem urządzeń grzewczych, nie przedstawił dowodów potwierdzających posiadanie w 2009 r. ośmiu urządzeń grzewczych. Po trzecie, Skarżący nie wyjaśnił z jakich względów składał swoim kontrahentom oświadczenia, które rzekomo nie odzwierciedlały rzeczywistości. Po czwarte, z kopii listy środków trwałych dopuszczonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. jako dowód w sprawie nie wynika, że posiadał on osiem urządzeń grzewczych.

Następnie decyzją z dnia decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor IC uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W decyzji zauważono, że zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w W., jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie kwestionują faktu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2009 r. uległo przedawnieniu. Jednakże fakt, że za okresy od marca 2009 r. do listopada 2009 r. brak jest możliwości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym ze względu na przedawnienie, nie stanowi przeszkody, aby dla celów ustalenia rzeczywistego zużycia oleju opałowego w miesiącu grudniu 2009 r., dokonać rozliczenia oleju za poszczególne miesiące w celu ustalenia zapasu oleju grzewczego na dzień 1 grudnia 2009 r. W sprawie należy ustalić przede wszystkim jaką ilość oleju opałowego Podatnik posiadał na dzień 1 grudnia 2009 r.

Powołując się na wyjaśnienia Podatnika z dnia 12 kwietnia 2011 r., zgodnie z którymi "Każde z urządzeń zasilanych olejem opałowym działało w sposób ciągły (automatyka urządzenia). Nie wystąpiły przerwy w pracy" organ odwoławczy stwierdził, że urządzenia te włączały się automatycznie, gdy temperatura w ogrzewanych pomieszczeniach spadała poniżej ustalonego pułapu oraz wyłączały się gdy temperatura osiągnęła przyjęty poziom. W związku z tym w sprawie niezbędne było ustalenie, jaka ilość oleju opałowego mogła zostać wykorzystana przez Podatnika do ogrzewania pomieszczeń również w lipcu i sierpniu 2009 r., gdyż nie można wykluczyć, że nocne spadki temperatur mogły spowodować uruchomienia pieców i zużycia oleju opałowego również w tych miesiącach. Jak wynika bowiem ze strony internetowej www.meteo.waw.pl temperatura w okresie 1 lipca 2009 r. do 31 lipca 2009 r. wynosiła od 10,5°C do 31,3°C, natomiast w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 31 sierpnia 2009 r. wynosiła od 9,9°C do 28,8°C. W decyzji stwierdzono również, że ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w S. winien podjąć działania zmierzające do ustalenia zużycia zakupionego w okresie od marca do grudnia 2009 r. oleju opałowego z uwzględnieniem zapasu na dzień 1 marca 2009 r. w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Nadto stwierdzono, że mając na uwadze wiążące zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2576/15, należy ustalić poszczególne zużycie w czterech posiadanych przez Podatnika urządzeniach wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy obejmującym wykonanie powołanych powyżej zaleceń organu II instancji w zakresie postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2009 r. w kwocie 53.112,00 zł.

Podatnik odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ ten zajął się w pierwszej kolejności kwestią ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Przypomniał, że w przypadku powstania zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2009 r., termin płatności tego zobowiązania upływał w dniu 25 stycznia 2010 r., a zatem 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2011 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Organ zauważył jednak, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2009 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnego-skarbowego i możliwe było orzekanie w sprawie.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ zaznaczył, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2576/15 za trafne uznano ustalenia organów, iż Podatnik ogrzewał pomieszczenia korzystając z czterech urządzeń grzewczych. Podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny, z jakich względów jego oświadczenia składane w 2009 r. nie zasługują na wiarę. Nie uprawdopodobnił, pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organu I instancji, że olej napędowy lub opałowy kupiony w miesiącach od marca do grudnia 2009 r. zużył celem ogrzewania pomieszczeń (poza zapasami na dzień 31 grudnia 2009 r. - 9.600 litrów), wykorzystując osiem urządzeń grzewczych. Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę należy ją wyjaśnić kompleksowo, czyli także za miesiące od marca do listopada 2009 r., co do których brak jest możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie, bowiem ustalenia za miesiące poprzedzające grudzień 2009 r. mogą być istotne celem określenia Podatnikowi zobowiązania za ten okres rozliczeniowy. Dokonane ustalenia miały pozwolić na stwierdzenie, w stosunku do jakiej ilości oleju opałowego lekkiego i oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych nie można potwierdzić użycia tego oleju zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów opałowych uprawniających do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/1.000 litrów.

Mając na uwadze wiążące zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w ww. wyroku organ I instancji ustalił poszczególne zużycie w czterech posiadanych przez Podatnika urządzeniach wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie analizy całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego ustalono, że w wyniku rozliczenia zużycia oleju grzewczego przez Podatnika w okresie od marca do grudnia 2009 r. na dzień 31 grudnia 2009 r. co do 33.404 litrów oleju opałowego brak jest dowodów, pozwalających przyjąć, że olej ten zużyty został na cel grzewczy.

Podatnik w okresie od marca do grudnia 2009 r. zużywał olej w urządzeniach grzewczych w sposób ciągły, przez co należy rozumieć spalanie oleju opałowego w piecach nieprzerwanie w każdym miesiącu, również uzupełnianie zbiorników na olej odbywało się w sposób ciągły. W grudniu 2009 r. po porównaniu ilości oleju jaką dysponował Podatnik przez cały okres objęty kontrolą do maksymalnej ilości jaką mógł zużyć do celów grzewczych wyliczoną przez organ podatkowy oraz stanu magazynowego na koniec grudnia 2009 r. stwierdzono, że pozostał nierozliczony olej grzewczy, który nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Dokonano rozliczenia zużycia oleju grzewczego przez Podatnika we wszystkich okresach rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową w tym także w lipcu i sierpniu 2009 r., co pozwoliło ustalić rzeczywiste zużycie oleju grzewczego z uwzględnieniem stanów początkowych, magazynowych oraz zakupów. W konsekwencji stwierdzono ilość oleju opałowego pozostałego na koniec grudnia 2009 r., którego rozchód nie został udokumentowany i tym samym zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie brak było dowodów potwierdzających wykorzystanie tego oleju do innych celów niż grzewcze, tj. do napędu pojazdów samochodowych.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia Podatnika w zakresie posiadanych urządzeń grzewczych, zużycie dzienne oleju opałowego przez te urządzenia oraz pojemności zbiorników magazynowych przy uwzględnieniu ilości zakupionego oleju opałowego i temperatur powietrza dokonano rozliczenia zużycia oleju grzewczego w poszczególnych miesiącach. Wyliczenia te przedstawione w formie tabelarycznej przez organ I instancji zostały podzielone przez organ odwoławczy.

Przy zastosowaniu proporcji przyjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., które organ odwoławczy uznał za prawidłowe, zużycie miesięczne oleju opałowego w poszczególnych miesiącach wyniosło:

marzec 2009 r. - 581 litrów x 31 dni = 18.011 litrów;

kwiecień 2009 r. - 432 litrów x 30 dni = 12.960 litrów;

maj 2009 r. - 391 litrów x 31 dni - 12.121 litrów;

czerwiec 2009 r. - 348 litrów x 30 dni = 10.440 litrów;

lipiec 2009 r. - 382 litrów x 31 dni = 8.742 litrów;

sierpień 2009 r. - 305 litrów x 31 dni = 9.455 litrów;

wrzesień 2009 r. - 361 litrów x 30 dni = 10.830 litrów;

październik 2009 r. - 513 litrów x 31 dni = 15.903 litrów;

listopad 2009 r. - 536 litrów x 30 dni = 16.080 litrów;

grudzień 2009 r. - 610 litrów x 31 dni = 18.910 litrów.

Organ II instancji wskazał przy tym, że zużycie dobowe oleju opałowego w poszczególnych miesiącach jest ściśle związane z temperaturą zewnętrzną powietrza, gdy temperatura rośnie zużycie dobowe oleju spada, za co również odpowiada automatyka sterująca urządzeniami grzewczymi. Przy zastosowaniu automatyki sterującej pracą urządzeń grzewczych i w sytuacji gdy nie wystąpiły nadzwyczajne straty oleju opałowego, co wynika z wyjaśnień Podatnika z dnia 12 kwietnia 2011 r. przy uwzględnieniu średnich dobowych temperatur powietrza nie jest uzasadnione zużycie oleju opałowego w miesiącach od maja do listopada na poziomie większym niż w miesiącu marcu czy kwietniu 2009 r.

Z wyliczeń wskazanych wyżej wynika, że według stanu na dzień 1 grudnia 2009 r. Podatnik posiadał 49.796 litrów oleju opałowego. W grudniu 2009 r. zakupił 12.118 litrów, zużył w urządzeniach grzewczych 18.910 litrów, pozostała ilość, tj. 43.004 litrów po odjęciu oleju w ilości 9.600 litrów, (stan końcowy oleju na dzień 31 grudnia 2009 r. podany przez Podatnika) to 33.404 litry. Zdaniem organu II instancji co do tej ilości oleju opałowego nie można wykazać zużycia zgodnie z przeznaczeniem do celów grzewczych, uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem - 232,00 zł/1.000 litrów. Wyliczone zużycie oleju opałowego w miesiącach od marca do grudnia 2009 r. do celów opałowych (wyliczony rozchód do urządzeń grzewczych) w ilości 133.452 litrów nie pokrywa całości faktycznie zakupionego oleju opałowego w ilości 175.456 litrów z uwzględnieniem stanu początkowego i stanu końcowego podanego przez Podatnika na dzień 1 marca 2009 r. tj. 1.000 litrów oleju oraz na dzień 31 grudnia 2009 r. - 9.600 litrów.

Organ II instancji zaznaczył przy tym, że fakt, iż tuż po rozpoczęciu okresu grzewczego, tj. na dzień 31 grudnia 2009 r. stan magazynowy oleju opałowego wynosił 9.600 litrów i mieścił się w zbiornikach przypiecowych świadczy o tym, że Podatnik nie posiadał zapasów oleju opałowego, co podważa wiarygodność jego wyjaśnień co do faktu zakupu oleju opałowego w celu gromadzenia zapasów w związku z niższą, niż w okresie zimowym ceną zakupu.

Podsumowując organ wskazał, że według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. co do 33.400 litrów oleju nie można potwierdzić jego zużycia na cele opałowe, co skutkuje opodatkowaniem oleju akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a.

Następnie organ odniósł się do powołanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i wskazał, że są one nieuzasadnione, zaś stanowisko przedstawione w decyzji znajduje umocowanie w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2576/15.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzuty istotnego naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich stosownych działań zmierzających do rzeczywistego ustalenia ilości zużytego oleju na cele grzewcze w poszczególnych okresach rozliczeniowych od marca 2009 r, do grudnia 2009 r. i przyjęcie, że brak jest dowodów pozwalających na przyjęcie, że olej został zużyty na cele grzewcze, w sytuacji gdy organ:

przy przyjęciu temperatury w okresie od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. wziął nieodpowiednie dane temperaturowe z miejscowości W. (strefa klimatyczna przejściowa), podczas gdy przedmiotowe urządzenia grzewcze znajdują się w miejscowości M. (strefa klimatyczna wschodnia),

nie uwzględnił, że przedmiotowe urządzenia grzewcze nie służą tylko i wyłącznie do ogrzania pomieszczeń, lecz również do celów sanitarnych - ogrzania wody,

nie uwzględnił również strat ciepła, spowodowanych brakiem termoizolacji oraz otwieraniem drzwi, bram, itp.,

nie uwzględnił kubatury ogrzewanych budynków, stanu urządzeń grzewczych ich amortyzacji, zużycia, jakości i ilości oleju opałowego zakupionego przez Skarżącego,

dowolnie przyjął, że pracownicy Skarżącego pracują w temperaturze zaledwie 18 stopni C, podczas gdy temperatura w pomieszczeniach była utrzymywana w minimum 20 stopni C;

art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie takich samych wartości zużytego oleju przez Podatnika w okresie od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. (z wyłączeniem miesiąca lipca i sierpnia 2009 r. - s. 15 i 16 tabeli), jak w decyzji z dnia [...] marca 2015 r., pomimo że w tej decyzji inaczej niż w zaskarżonej decyzji, przyjęto, iż Podatnik nie używał oleju opałowego na cele grzewcze w lipcu i sierpniu 2009 r., co powoduje, że Podatnik nie jest w stanie zweryfikować, dlaczego w zaskarżonej decyzji przyjęto, że na dzień 31 grudnia 2009 r. nie można potwierdzić zużycia oleju w ilości 33.400 litrów, chociaż uwzględniono, że Podatnik w miesiącu lipcu 2009 r. zużył 8.742 litry, a w miesiącu sierpniu zużył 9.455 litrów;

art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjmowanie dowolnych ilości oleju jaka pozostała w posiadaniu Podatnika na 31 grudnia 2009 r. (zgodnie z decyzją z dnia [...] marca 2015 r., s. 17 - 51.601 litrów, zgodnie z zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. - 43.004 litrów), pomimo przyjęcia tożsamych wartości przy obliczeniu ilości zużycia oleju w okresie od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. (z wyłączeniem miesiąca lipca i sierpnia 2009 r. - s. 15 i 16 tabeli);

- art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu użycia przez Skarżącego oleju napędowego lub oleju opałowego do celów innych niż grzewcze (opałowe) w ilości 33.400 litrów powstał w grudniu 2009 r.. pomimo że organ podatkowy przy wyliczeniu ilości oleju za grudzień 2009 r. brał pod uwagę okres zużycia oleju opalowego do celów innych niż grzewcze również za okres od marca 2009 r. do listopada 2009 r.;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności oraz faktów, na które powołuje się skarżący, tj.: iż olej opałowy użył zgodnie z przeznaczeniem bowiem do celów grzewczych przez 8 urządzeń grzewczych i arbitralne przyjęcie, że olej opałowy był zużywany jedynie przez 4 urządzenia grzewcze;

art. 70 § 6 ust. 1 O.p. poprzez przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że doszło do zawieszenia postępowania i możliwe jest orzekanie w sprawie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, bowiem wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie dotyczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r., a według wiedzy Podatnika zostało już zakończone;

art. 10 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na uznaniu, że obowiązek podatkowy zużycia oleju w ilości 33.400 litrów w całości powstał dopiero 25 stycznia 2010 r., podczas gdy obowiązek ten powstawał w okresie o 25 kwietnia 2009 r. skoro, organ podatkowy w swych "wyliczeniach" uwzględnił okres od marca 2009 r. do grudnia 2009 r.;

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2576/15.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

W związku z tym, że sprawa była już przedmiotem zainteresowania tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia z 4 listopada 2015 r., sygn. V SA/Wa 2576/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. wskazać na wstępie należy, że ustawodawca w art. 153 p.p.s.a. wyraził zasadę związania, według której skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

W orzecznictwie podkreśla się, że wyrażona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że oddziałuje ono na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne, obejmując wykładnię prawa materialnego i przepisów postępowania, a także sposób ich zastosowania w sprawie. Ocena ta może się w szczególności odnosić do ujawnionych w postępowaniu administracyjnym okoliczności faktycznych, a zwłaszcza kwestii zastosowania do nich określonych norm prawnych. Z kolei wynikające z tej oceny i stanowiące jej konsekwencje wskazania co do dalszego postępowania określają sposób i kierunek działań, które należy podjąć przy kolejnym rozpatrzeniu sprawy. Determinują one zatem rozumienie istotnych dla rozstrzygnięcia określonej sprawy przepisów i sposób ich zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2331/15). Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 2692/16).

W orzecznictwie podkreśla się również, że związanie sądu w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

W związku z powyższym zasadnie zatem organ powołał się na związanie poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd w uzasadnieniu wyroku V SA/Wa 2576/15. W wyroku tym Sąd uznał, że zarzuty Podatnika były zasadne wyłącznie w części dotyczącej naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W tym zakresie Sąd wskazał, że organy nie wyjaśniły należycie, na jakiej podstawie przyjęły, że użycia oleju opałowego w spornej ilości (51.601 litrów) na cele inne od grzewczych (opałowych) skarżący dokonał w grudniu 2009 r. Szczegółowe wyliczenia, na których oparły swoje decyzje organy obu instancji, pozwalały bowiem w ocenie Sądu na podjęcie próby ustalenia faktycznego użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem także w innych miesiącach 2009 r. Sąd uznał, że odstąpienie od obowiązku podjęcia stosownych działań zmierzających do ustalenia poszczególnych okresów rozliczeniowych (poza grudniem 2009 r.), w których Skarżący używał oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, świadczyło o naruszeniu przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania.

Co istotne w niniejszej sprawie, w powołanym wyroku Sąd uznał pozostałe zarzuty Skarżącego za bezzasadne. W szczególności za prawidłowe uznał stanowisko organów, że Podatnik ogrzewał pomieszczenia korzystając z czterech urządzeń grzewczych. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organu I instancji, że olej napędowy lub opałowy kupiony w miesiącach od marca do grudnia 2009 r. zużył celem ogrzewania pomieszczeń (poza zapasami na dzień 31 grudnia 2009 r. - 9.600 litrów), wykorzystując osiem urządzeń grzewczych.

W świetle powyższego, aktualna weryfikacja poprawności zaskarżonego aktu ma przede wszystkim na celu sprawdzenie, czy organy administracji wypełniły wskazania WSA w Warszawie zawarte w uzasadnieniu wyroku, który zapadł w sprawie V SA/Wa 2576/15.

Zdaniem Sądu w składzie kontrolującym niniejszą sprawę organ I, jak i II instancji, uczynił zadość wytycznym wyartykułowanym w uzasadnieniu ww. wyroku. Bez potrzeby powoływania w tym miejscu szczegółowych rozważań organów, które Sąd w całości podziela wskazać należy, że co do 33.404 litrów oleju opałowego Skarżący nie wykazał zużycia zgodnie z przeznaczeniem do celów grzewczych, uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem - 232,00/1.000 litrów. Ustalenia ww. ilości oleju opałowego dokonano opierając się na obliczeniach dotyczących dobowego zużycia oleju w poszczególnych miesiącach – od 1 marca do 31 grudnia 2009 r. Przy tych obliczeniach – szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji potrzymanych następnie przez organ odwoławczy – uwzględniono z kolei panujące w tamtym okresie temperatury powietrza, a także stany magazynowe oleju opałowego podane przez Skarżącego oraz ilość zakupionego przez niego oleju. Zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku V SA/Wa 2576/15 przyjęto też, że olej opałowy był spalany przez Skarżącego w czterech urządzeniach grzewczych. W wyroku tym jednoznacznie wskazano bowiem, że oświadczenie Skarżącego dotyczące rzekomego korzystania z ośmiu urządzeń do celów grzewczych w 2009 r. zawarte w piśmie z 24 lipca 2014 r., zostało złożone dopiero po tym, gdy organ I instancji przedstawił swoje wyliczenia, których podstawę stanowiły wyjaśnienia Skarżącego i przedstawione przez niego dowody. Oświadczenie to pozostawało w sprzeczności z kopią listy środków trwałych przedstawioną przez Skarżącego oraz z jego oświadczeniami składanymi przy zakupie oleju opałowego od trzech kontrahentów.

Niezależnie od tego, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest ww. ustaleniami podkreślić należy, że Skarżący także w toku ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego nie przedstawił dowodów potwierdzających posiadanie w 2009 r. ośmiu urządzeń grzewczych. Nie podważono więc oświadczeń Skarżącego, który dokonując zakupów oleju od trzech podmiotów we wszystkich oświadczeniach konsekwentnie wskazywał, że kupiony olej będzie zużywał korzystając z czterech urządzeń grzewczych. Nie doszło zatem do istotnej zmiany stanu faktycznego. Tym samym zarzuty dotyczące tych urządzeń należało uznać za gołosłowne.

Wyłącznie polemiczny charakter mają również zarzuty dotyczące przyjęcia przez organy nieodpowiednich danych temperaturowych do obliczeń zużycia oleju opałowego. Skarżący wskazując, na to że M. (gdzie zużywano olej opałowy) i W. (której temperaturę powietrza organy uwzględniły w swoich obliczeniach) leżą w innych strefach klimatycznych zdaje się nie dostrzegać, że w istotnym dla sprawy okresie różnice temperatur pomiędzy tymi miejscowościami wynosiły zaledwie 0,1 stopnia Celsjusza. Identyczna różnica, zgodnie z ustaleniami organu I instancji występowała pomiędzy W. a S. Tym samym organy orzekające w sprawie zasadnie uznały w M. jako mieście położonym pomiędzy tymi miejscowościami średnie temperatury przyjmowały podobne wartości.

Nie zostały w przekonujący sposób uzasadnione także pozostałe zarzuty Skarżącego dotyczące niepodjęcia przez organ wszystkich działań zmierzających do rzeczywistego ustalenia ilości zużytego oleju opałowego na cele grzewcze w poszczególnych okresach rozliczeniowych od marca do grudnia 2009 r. Zdaniem Sądu zarzuty te stanowią jedynie polemikę z wyczerpującymi i przekonującymi ustaleniami organu poczynionymi w oparciu o informacje pochodzące od samego Skarżącego. To bowiem Skarżący w toku postępowania wskazał, jakie jest średnie dobowe zużycie oleju opałowego przez poszczególne urządzenia grzewcze oraz jaką powierzchnię urządzenia te ogrzewają i jaka jest minimalna temperatura w tych pomieszczeniach. Tym samym argumentacja powołana na etapie skargi dotycząca m.in. nieuwzględnienia przez organ kubatury ogrzewanych pomieszczeń, jakości pieców lub zużywanego oleju opałowego nie mogła zostać uwzględniona.

Analogicznie jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów O.p. dotyczące ustalenia przez organy podatkowe, że obowiązek podatkowy z tytułu zużycia oleju opałowego do celów innych niż grzewcze w ilości 33.400 litrów powstał w grudniu 2009 r. pomimo, że do obliczenia tej ilości oleju wzięto pod uwagę okres zużycia oleju również za okres od marca 2009 r. do listopada 2009 r. Podkreślić należy, że obliczenia dokonane przez organu podatkowe stanowiły wypełnienie zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku powstania zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2009 r, termin płatności tego zobowiązania – o czym szerzej poniżej – upływał w dniu 25 stycznia 2010 r., a zatem 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2011 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednak zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. przedstawiono Skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 i § 2 k.k.s. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w S., przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych na terenie posesji w miejscowości M. przy ul. [...] w grudniu 2009 r. w ilości 51.601 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego w S. zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2015 r. poinformował Podatnika, w trybie art, 70c O.p. o zwieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 28 listopada 2014 r. Podkreślić należy, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe dotyczyło okresu rozliczeniowego grudzień 2009 r. i brak jest informacji o zakończeniu tego postępowania. W związku z tym za trafne należało uznać stanowisko organów, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2009 r. został zawieszony i możliwe było orzekanie w sprawie.

Za niezasadny należało też uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów u.p.a. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przedmiotem opodatkowania jest (między innymi) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W rozpoznawanej sprawie tym stanem faktycznym było ustalenie, że na dzień 31 grudnia 2009 r. Skarżący nie potwierdził zużycia na cele opałowe oleju opałowego w ilości 33.400 litrów. Na podstawie analizy całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego ustalono bowiem, że w wyniku rozliczenia zużycia oleju grzewczego przez Podatnika w okresie od marca do grudnia 2009 r. na dzień 31 grudnia 2009 r. co do 33.404 litrów oleju opałowego brak jest dowodów, pozwalających przyjąć, że olej ten zużyty został na cel grzewczy. Dodać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w miesiącu grudniu 2009 r., to podatek ten powinien być uiszczony do dnia 25 stycznia 2010 r. Dodać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2009 r. uległo przedawnieniu.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.