Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 582/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 147 poz 1033
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.

Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników.

Uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty.

TEZY

Na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.

Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników.

Uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 720/21 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. Sp. k. w C. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. Sp. k. w C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 grudnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 720/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 16 marca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej – uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor KIS zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2021 r. utrzymał w mocy swoją własną decyzję z dnia 25 listopada 2020 r. w której wydał Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) określającą dla towaru "A." kod Nomenklatury scalonej (CN) 38 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor KIS uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w zw. z poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w wyniku przyjęcia, że: "A." nie jest nawozem, o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku towarów, które zdaniem Spółki zaliczają się do poz. nr 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dany towar mieści się w tej grupie. Wskazana przez Spółkę poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. dotyczy bowiem towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN, lecz bez względu na CN określa się jako "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z uwagi na brak odniesienia się w tej pozycji do kodu CN (bez względu na kod CN), jak również brak zastosowania siatki pojęciowej dotyczącej nazw towarów, wskazanej w pkt 1 i 11 załącznika nr III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11.12.2006 r.; dalej: dyrektywa VAT), której to punkty implementuje w części poz. 10 załącznika nr 3 u.p.t.u., zarówno pojęcie nawozów, jak i pojęcie środków ochrony roślin wymaga interpretowania zgodnie z przepisami o nawozach oraz przepisami o środkach ochrony roślin.

Zdaniem Dyrektora KIS towar o nazwie "A."- spełnia wymagania definicji, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2021 r. poz. 76; dalej: ustawa o nawozach), czego potwierdzeniem jest wydana decyzja M. [...] z dnia 2 października 2015 r. Nr [...] w sprawie udzielenia pozwolenia na wprowadzenie do obrotu organiczno-mineralnego stymulatora wzrostu pn. "A.". W ocenie organu odwoławczego "A." - stymulator wzrostu nie może być uznany za nawóz, ponieważ nie spełnia wymagań definicji nawozu zawartej w ustawie o nawozach.

Odnosząc się do przywołanej przez Spółkę wykładni celowościowej zakresu stosowania stawek obniżonych, organ odwoławczy wskazał, że skoro zatem ustawodawca przywołał w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. tylko nawozy, a te zgodnie z ustawową definicją dotyczą ściśle określonego katalogu produktów, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez zaliczenie stymulatorów wzrostu do tej grupy towarów. Organ odwoławczy, mając na uwadze, że wprowadzenie nowej matrycy stawek oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości opodatkowania (stawek VAT); zmiana identyfikowania towarów z PKWiU 2008 na CN ma charakter fundamentalny (nie jest jedynie prostym "przełożeniem" z jednej klasyfikacji na drugą); nieuniknionym następstwem zmiany podejścia identyfikowania towarów są zmiany zakresu stawek obniżonych w porównaniu do stanu sprzed 1 listopada 2019 r., wynikające choćby z innej budowy i systematyki CN i PKWiU; przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle - uznał decyzję organu pierwszej instancji określającą stawkę podatku na poziomie 23% za prawidłową.

1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga wywiedziona przez Spółkę na powyższą decyzję Dyrektora KIS z 16 marca 2021 r. zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podał, że kluczowym elementem w rozpoznawanej sprawie było zastosowanie właściwej stawki VAT dla towaru "A." oraz dokonanie interpretacji pojęcia "nawóz". Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane przez organ jest nieprawidłowe. W tym zakresie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że mając na uwadze art. 98 Dyrektywy VAT, pkt 11 załącznika III do dyrektywy VAT, jak również brak odniesienia się w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. do kodu CN, brak definicji legalnej pojęcia "nawozy" w ustawie o VAT oraz brak odesłania do innego aktu prawnego, w którym taka definicja znajduje się (ustawy o nawozach) stwierdził, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z dyrektywą języka polskiego ogólnego - języka, którym posługują się adresaci norm prawnych w P. Argumentując stanowisko w tym zakresie Sąd wskazał, że gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "nawozy" analogicznego znaczenia jak w ustawie o nawozach, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartej w ustawie o nawozach.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że użyte w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. pojęcie "nawozy" wykracza poza definicję zawartą ustawie o nawozach. Oznacza to, że pozycja ta obejmuje środki zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej. W sprawie, organ wprowadził dodatkowy, nieprzewidziany przez ustawodawcę, warunek zastosowania stawki obniżonej w stosunku do nawozów, odwołując się do ustawy o nawozach i uznając, że skoro ustawa ta zawiera definicję nawozu i stymulatora wzrostu, to towar określony w WIS jako stymulator wzrostu, nie jest nawozem na gruncie u.p.t.u. Zdaniem Sądu ustawodawca mógł zastosować Nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), jednak tego nie uczynił. Sąd odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.; Sejm VIII kadencji, druk 3255) wyjaśnił, że celem ustawodawcy nie była zmiana stawek VAT na produkty używane w rolnictwie tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wprowadzenie nowej matrycy stawek, oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości stawek VAT, przynajmniej w odniesieniu do towarów stosowanych w rolnictwie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ powinien uwzględnić, że zgodnie z powołaną przez Skarżącą decyzją G. w Ł. z 8 września 2017 r. stymulator wzrostu "A." mieści się w grupowaniu PKWiU 20.15.7 "Nawozy gdzie indziej nie klasyfikowane". A te zgodnie z poz. 63 załącznika nr 3 do u.p.t.u. przed nowelizacją wprowadzającą matrycę były opodatkowane według stawki 8%. Co istotne, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 17 czerwca 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, od 23 czerwca 2021 r. towar ten podlega ponownie 8% stawce podatku VAT.

Reasumując, prawidłowa wykładnia pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. - pojęcia "nawozy" wymaga analizy cech i przeznaczenia towaru. Do nich bowiem odwołano się zarówno w tej pozycji, jak i w pkt 11 załącznika III dyrektywy, czego organ nie uczynił w zaskarżonych decyzjach. Sąd podał, że mając na uwadze skład i przeznaczenie towaru wskazane przez Skarżącą we wniosku o WIS należało uznać, że towar jest zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej, a więc nawozem, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W rozpatrywanej sprawie, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, dokonana przez organ wykładnia powyższych przepisów i w konsekwencji odmowa zaliczenia towaru do kategorii nawozów, o których mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Uwzględnić bowiem należy właściwości towaru (zwiększa liczbę łuszczyn, poprawia i zwiększa kwitnienie oraz powoduje wzrost intensywności fotosyntezy) oraz, że podlega ścisłej kontroli – wymaga uzyskania pozwolenia na wprowadzenie do obrotu (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o nawozach), co poprzedzone jest udostępnieniem przez wnioskodawcę wielu informacji, wyników badań, czy wydanych opinii. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładania językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku organu. Podsumowując, Sąd stwierdził, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz błędnie zinterpretował pojęcie "nawozy" zawarte w pkt 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla towaru w nieprawidłowej wysokości. Wbrew stanowisku organu, w sprawie nie można pominąć, że towar został zakwalifikowany w WIS do CN 38, czyli niezgodnie z wnioskiem Skarżącej. W ocenie Sądu, z wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organ poczynił stosowne ustalenia konieczne do prawidłowej klasyfikacji towaru do właściwego kodu Nomenklatury scalonej. W sprawie zabrakło szczegółowej, poddającej się sądowoadministracyjnej kontroli analizy towaru w kierunku ustalenia prawidłowej pozycji CN.

Przez wzgląd na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję (punkt 1 wyroku).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że towar wskazany we wniosku jest nawozem, o którym mowa w poz.10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. a zatem nie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie organu, prawidłowa wykładnia ww. przepisów, w powiązaniu z zasadą jedności i spójności systemu prawa oraz zasadą respektowania pojęć przyjętych z innych dziedzin prawa, prowadzi do wniosku, że opisany we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej towar, nie spełniając definicji nawozu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o nawozach oraz definicji nawozu w rozumieniu art. 2 lit. a) rozporządzenia (WE) nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów (Dz. Urz. UE L 304 z 21.11.2003, str. 1-194) nie jest nawozem, o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. a zatem podlega opodatkowaniu stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;

2) art. 98 ust. 1 i 3 Dyrektywy VAT w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania, polegających na przyjęciu, że znaczenie słów zwykle przeznaczone zawarte w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oznacza, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego przyjęcia, że preparat wskazany we wniosku nie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a stawką podatku od towaru i usług w wysokości 8% zgodnie z poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W ocenie organu, znaczenie pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" zawarte w poz. 10 załącznika 3 do u.p.t.u. należy oceniać w oparciu o wytyczne TSUE zawarte w wyroku C-41/09. W ocenie TSUE pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną. Uwzględniając powyższe, skoro polski ustawodawca przywołał w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. tylko nawozy i środki ochrony roślin i obie te grupy towarów są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniach oraz odnoszą się do nich odrębne wymagania, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez objęcie stawką 8% produktów nie należących do tej grupy towarów.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, które jest niejasne i niepełne w zakresie wskazania przyczyn uznania towaru wskazanego we wniosku o wydanie WIS za nawóz, o którym mowa poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co uniemożliwia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie się do wyroku i dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 42a u.p.t.u. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie toczącej się przed organem podatkowym zabrakło szczegółowej, poddającej się sądowoadministracyjnej kontroli analizy towaru w kierunku ustalenia prawidłowej pozycji CN, co skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji pomimo, że nie zawierała ona wskazanych uchybień.

W ocenie organu wydana w przedmiotowej sprawie decyzja jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi określone w ustawie VAT oraz Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, uchybienia jakich dopuścił się WSA w Gliwicach uchylając decyzję organu drugiej instancji doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony Skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W oparciu o tak sformowane zarzuty w skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie. Ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, organ wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Spółka odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektora KIS wskazała, iż jest niezasadna i wnosi o jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako wniesionej bez usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, choć jego zasadność wymaga przestawienia dodatkowej argumentacji.

3.2. Zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. objęte są – "bez względu na CN – Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z treści tej normy wynika, że zasadniczym warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na jej podstawie jest uznanie danego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin lub za paszę, albo karmę dla zwierząt gospodarskich i domowych, nie ma natomiast znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki VAT dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej (CN).

Spór w tej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy towar: organiczno-mineralny stymulator wzrostu pn. "A.", w którego skład wchodzą składniki odżywcze i stymulujące: 12% aminokwasy, 9,3 % wolne aminokwasy, 2,1 % azot całkowity oraz Bor, Mangan i Cynk, mieści się w pojęciu "nawozy - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytym w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.?

3.3. Zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 11 tego załącznika wskazano: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki". Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowiązującym do 6 kwietnia 2022 r.) przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (od 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 98 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE, stosując stawki obniżone i zwolnienia przewidziane w dyrektywie, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii). Przepis art. 98 ust. 3 (obecnie art. 98 ust. 4) dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że prawodawca unijny w przypadku stosowania odstępstwa od powszechnego opodatkowania VAT stawką podstawową zaleca kierowanie się precyzyjnym określeniem zakresu danej kategorii towarów (usług) objętych preferencją podatkową, poprzez odesłanie do Nomenklatury scalonej (od 6 kwietnia 2022 r. również statystycznej klasyfikacji produktów według działalności). Stanowi to wyraz zasady określania wyjątków od reguły w sposób ścisły. Należy jednak mieć na uwadze, że precyzyjne określenie zakresu danej kategorii towarów objętych preferencją podatkową poprzez odesłanie do Nomenklatury scalonej ma zapewniać jednolitość stosowanego kryterium we wszystkich krajach unijnych.

Jeżeli zatem prawodawca unijny wskazuje na potrzebę precyzyjnego, a tym samym jednolitego określania przez państwa członkowskie towarów (usług) objętych przez nie stawkami obniżonymi, należy tą dyrektywą kierować się przy dokonywaniu wykładni przepisów określających takie towary. To zaś powoduje, że w sytuacji braku odniesienia się w danym przepisie, określającym wskazany towar jako objęty stawką obniżoną VAT, do kodu CN ("bez względu na CN"), przepis ten powinien być na tyle precyzyjny, aby bez wątpliwości pozwalał na zaliczenie danego towaru jako objętego normą tego przepisu.

3.4. Norma umieszczona w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie spełnia kryterium takiej precyzyjności, o czym świadczą liczne spory na tle jej rozumienia pomiędzy Dyrektorem KIS a podatnikami oraz rozbieżne wykładnie tego przepisu dokonywane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Spory na tle tej normy dotyczą zdefiniowania zawartych w niej pojęć "nawozy" oraz "środki ochrony roślin".

3.5. W prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15, OTK-A 2018/2).

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) stwierdził, że: "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że: "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego".

Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

3.6. Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na nieprecyzyjność jej sformułowania - do normy pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u.

Dyrektor KIS dostrzegając tą nieprecyzyjność, dokonując wykładni tego przepisu, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując użyte w tym przepisie pojęcia "nawozy" i "środki ochrony roślin", zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2021 r. poz. 76 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin - mimo że przepis ten nie odwołuje się do tych ustaw.

Jednak dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego - w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie - jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego. Artur Halasz w opracowaniu Stosowanie definicji pojęć prawnych w prawie podatkowym – w poszukiwaniu woli ustawodawcy (Acta Universitatis Wratislaviensis no 3978, Przegląd prawa i administracji CXX/1, Wrocław 2020; https://doi.org/10.19195/0137-1134.120.44) wskazuje, że stanowisko aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach wyrażono np. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017 roku, I SA/Rz 611/17 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 roku, VIII SA/Wa 348/17 (CBOSA), natomiast negujące takie postępowanie w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 roku, I GSK 597/10 (CBOSA) i w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2011 roku, III SA/Gl 714/11). W artykule tym wskazano także, że "doktryna prawa podatkowego podkreśla, że legalna definicja wiąże wyłącznie ten akt prawny, w którym została wyrażona, w związku z tym korzystanie bez wyraźnego odwołania w tekście danej ustawy podatkowej do definicji spoza tej ustawy jest niedopuszczalne" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 72-73).

3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrującym tę sprawę składzie na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.

W przypadku natomiast spornej pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u., skutkiem odwołania się przez organ podatkowy do definicji "nawozu" z ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2021 r. poz. 76 ze zm.), jest opodatkowanie towarów niespełniających kryteriów definicji nawozu z tej ustawy, a zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej w tym charakterze, stawką podstawową VAT, a nie obniżoną na podstawie tego przepisu.

3.8. W tej sytuacji za chybiony uznać należy argument skargi kasacyjnej organu (zarzut 1), że: "opisany we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej towar, nie spełniając definicji nawozu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2007 r. poz. 1033, z późn. zm.) (...) nie jest nawozem, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT". W sytuacji bowiem gdy krajowy ustawodawca podatkowy nie odwołał się dla definiowania pojęcia "nawozu" do ww. aktu prawnego, za wadliwe uznać należy kierowanie się jego definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest wykładnia niekorzystna dla podatnika.

3.9. Bezpodstawne jest także twierdzenie organu wyrażone w uzasadnieniu zarzutu 2, że: "(...) skoro polski ustawodawca przywołał w poz. 10 zał. 3 tylko nawozy i środki ochrony roślin i obie te grupy towarów są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniach oraz odnoszą się do nich odrębne wymagania, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez objęcie stawką 8% produktów nie należących do tej grupy towarów."

Oczywiście, Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje trafności przywołanego przez organ wyroku TSUE (C-41/09) oraz tego, że do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów w rolnictwie objąć stawką obniżoną, lecz stwierdza, że ustawodawca ten wskazując w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. "nawozy i środki ochrony roślin" jako objęte obniżoną stawką VAT, w żaden sposób nie sprecyzował tych pojęć i nie określił, że przy ich definiowaniu należy posługiwać się definicjami z aktów prawnych przywołanych przez organ w zarzucie 1 skargi kasacyjnej.

3.10. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że wyjątkowy charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz organ pomija, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.

Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników.

Fakt, że towary zwykle wykorzystywane w rolnictwie jakimi są nawozy mogą mieścić się w różnych działach i pozycjach Nomenklatury scalonej, co utrudnia precyzyjne określenie ich zakresu nie może stanowić żadnego rzeczowego argumentu dla nieprecyzyjnego sformułowania normy pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. oraz jej interpretowania przez organy stosujące prawo podatkowe na niekorzyść podatników.

3.11. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "nawozy" analogicznego znaczenia jak w ustawie o nawozach, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartej w ustawie o nawozach, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, produktów wskazanych w poz. 5 załącznika, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika. Wyroby medyczne zostały bowiem określone przez odesłanie do ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255). Dla wyjaśnienia znaczenia usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 ustawodawca zaznaczył, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), a wymieniając produkty w poz. 5 załącznika, odwołano się do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021). Przyjmując racjonalność ustawodawcy, takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 5, 10, 13 i 63) należałoby uznać za celowy zabieg ustawodawcy, a to oznacza, że w odniesieniu do nawozów, wobec braku odesłania do ustawy o nawozach i nawożeniu, intencją ustawodawcy nie było nadanie pojęciu "nawozy" znaczenia określonego w tym akcie prawnym.

3.12. Zasadnie także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.; Sejm VIII kadencji, druk 3255), którą znowelizowano, m.in. treść załącznika nr 3 u.p.t.u. stwierdzono, że projekt zakłada wprowadzenie nowej matrycy stawek VAT, przy założeniu radykalnego uproszczenia systemu stawek opartego na 3 filarach: prostota - przejrzystość - przyjazność stosowania. Wskazano na potrzebę likwidacji pewnych niekonsekwencji w dotychczasowym stosowaniu stawek, gdzie podobne towary (towary takiej samej kategorii) były czasem opodatkowane według różnych stawek - na przykład owoce - 5% i 8%, książki - 5% i 23%, produkty piekarnicze - 5%, 8% i 23%. Wyjaśniono również, że projekt zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające). Podkreślono też, że planowane zmiany nie mają celu fiskalnego, natomiast mają uprościć system i zdecydowanie ograniczyć niekonsekwencje w stosowaniu stawek VAT – uporządkowane stawki obniżone będą miały budżetowo neutralny charakter, a uproszczenie stawek powinno dać impuls prorozwojowy.

Przyjęcie zatem przez organ podatkowy, że w wyniku tej nowelizacji doszło do zróżnicowania opodatkowania towarów tej samej kategorii poprzez uznanie, że w grupie nawozów nie mieszczą się stymulatory wzrostu, które dotychczas opodatkowane były stawką obniżoną VAT, pozostaje w sprzeczności z wyrażoną powyżej intencją ustawodawcy, w tym stanowi zaprzeczenie jej celu jakim miało być uproszczenie systemu stawek poprzez prostotę, przejrzystość i przyjazność stosowania.

3.13. Należy bowiem mieć na uwadze okoliczność, pominiętą przez organ interpretacyjny, że decyzją G. w Ł. z 8 września 2017 r., przedmiotowy stymulator wzrostu "A." został zakwalifikowany do grupowania PKWiU 20.15.7 "nawozy gdzie indziej nie klasyfikowane", co oznacza, że zgodnie z pozycją 63 załącznika nr 3 u.p.t.u., towar ten przed nowelizacją ww. załącznika, był opodatkowany stawką 8 %, a z klucza powiązań pomiędzy PKWiU z 2015 r. a Nomenklaturą scaloną (CN) wynika, że grupowanie 20.15.7 (konkretnie 20.15.71.0) powiązane jest m.in. z kodem 3105 20 90 Nawozy mineralne lub chemiczne, zawierające fosfor i potas, o zawartości azotu <= 10 % masy suchego bezwodnego produktu (z wył. w tabletkach lub podobnych postaciach, lub w opakowaniach o masie brutto <=10 kg). Wskazuje to, że oparcie się organu przy wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. na kryterium nie wskazanym w tym przepisie oraz pominięcie w tym zakresie regulacji odnoszących się do VAT (por. art. 98 ust. 3 dyrektywy odwołujący się do Nomenklatury Scalonej CN), w sposób bezpodstawny pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki obniżonej do ww. produktu, mimo że powyższe powiązanie statystyczne wskazywałoby, że towar ten posiada właściwości nawozu w ujęciu statystycznym.

3.14. W żadnym przypadku wątpliwości co do zakresu przedmiotowego spornego przepisu pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie wyjaśnia przywołany w skardze kasacyjnej fakt, że ustawą z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono po art. 146d ustawy m.in. art. 146da, w brzmieniu:

"Art. 146da. Od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla:

(...)

(2) środków poprawiających właściwości gleby, stymulatorów wzrostu oraz podłoży do upraw, innych niż wymienione w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy, z wyłączeniem podłoży mineralnych, o których mowa w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 i 1069),

(3) nawozów i środków ochrony roślin, zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej,

(...)

- stawka podatku wynosi 0%".

Wręcz przeciwnie: przy braku nowelizacji pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. przez zawarcie w niej odwołania do ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 i 1069) oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 roku o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2020r., poz. 2097) odwołanie się w punkcie 2 ww. przepisu do ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 i 1069), a nieuczynienie tego odnośnie pojęcia "nawóz" w punkcie 3, stanowiącym powtórzenie treści normy pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u., pogłębia dodatkowo wątpliwości interpretacyjne odnośnie rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz wprowadza chaos terminologiczny, z uwagi na brak jednolitości używanych terminów, w przypadku których prawodawca raz nie odwołuje się, a innym razem odwołuje się do tej ustawy. Rolą odpowiedzialnego ustawodawcy jest likwidowanie niejasności terminologicznych występujących zwłaszcza w przypadku przepisów normujących wyjątki od zasad, a nie pogłębiane ich w celu stosowania dla ich rozwiązania wykładni na niekorzyść podatników, w oparciu o definicje z innych aktów prawnych niewskazanych expressis verbis w interpretowanym przepisie podatkowym.

3.15. W tej sytuacji, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty.

W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie przedmiotowego wyrobu jakim jest stymulator wzrostu pn. "A.", sprowadza się w istocie do wspomagania rozwoju roślin, poprzez dostarczanie roślinom składników odżywczych i stymulujących, to towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i właściwą dla niego stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

Jeżeli zastosowanie takiej wykładni jest wynikiem świadomego uchybienia zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów wskazanych w art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT przez możliwość zastosowania art. 98 ust. 3 tej dyrektywy, przyjęcie tego rezultatu wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie może być uznane za sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, które także podkreśla konieczność szczegółowego określenia kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa pozwala stosować stawkę obniżoną, i nie można jej traktować jako wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w analizowanym przypadku, bowiem w pozycji 11 załącznika III dyrektywy wskazano, że stawką obniżoną może być objęta: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, (...)", a środki agrochemiczne i agrobiologiczne, w tym stymulatory wzrostu, są takimi towarami i mieszczą się w tej kategorii.

Z tych względów za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego [zarzuty: I.1) i I.2)].

3.16. Za chybione także należy zarzuty podnoszące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 42a u.p.t.u. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

3.17. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. organ wskazał, że Sąd nie dokonał analizy towaru pod kątem spełnienia kryterium zawartego w przywołanej przez siebie definicji słownikowej pojęcia nawóz, tzn. nie wskazał, który składnik zawarty w opisie składu produktu, w jego ocenie jest "niezbędny do rozwoju roślin" o czym mowa w tej definicji.

Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że mające w tym zakresie zaniechanie Sądu w żaden sposób nie stanowi o takim uchybieniu art. 141 § 4 P.p.s.a., które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że użyte w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. pojęcie "nawozy" wykracza poza definicję zawartą w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 i 1069) i obejmuje towar taki jaki był przedmiotem tej decyzji.

3.18. Z tych samych względów nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 42a u.p.t.u. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. "poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie toczącej się przed Organem podatkowym zabrakło szczegółowej, poddającej się sądowoadministracyjnej kontroli analizy towaru w kierunku ustalenia prawidłowej pozycji CN, co skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji pomimo, że nie zawierała ona wskazanych uchybień", gdyż uchylenie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło z tego powodu.

Ponadto rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że organ pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnił stanowiska, że towar "spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 38", a organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, wskazał co obejmuje pozycja 3808 CN, powołał się na komentarz do pozycji 3808 zawarty w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, po czym autorytatywnie stwierdził, że towar należy zakwalifikować do pozycji 3808 93 90 (środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów i świec oraz lepów na muchy); - Pozostałe; - Środki chwastobójcze (herbicydy), opóźniające kiełkowanie oraz regulatory wzrostu roślin;

- Regulatory wzrostu roślin). W tej sytuacji organ nie wyjaśnił dlaczego do pozycji CN 3808 93 90 w ramach Produktów Chemicznych Różnych (CN 38) zaliczył organiczno-mineralne stymulatory wzrostu.

Jeżeli organ podatkowy poczynił tego rodzaju ustalenie powinien je rzetelnie uzasadnić podając przesłanki takiego ustalenia, mimo że z uwagi na brzmienie pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., zaliczenie przedmiotowego stymulatora wzrostu do odpowiedniej pozycji CN nie ma decydującego znaczenia dla wyniku tej sprawy, skoro stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi stosownego kodu CN.

3.19. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA