Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 396/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 239b par. 1 pkt 4, par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 roku nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu zażalenia M. B. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2019 r., nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]czerwca 2019 r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 140.244 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 140.244 zł.

Od w/w decyzji podatnik złożył odwołanie, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] marca 2020 roku nie zostało rozpoznane.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., nr [...] organ I instancji nadał nieostatecznej decyzji własnej z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności wskazując, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Organ I instancji wskazał na okoliczności, które, w jego ocenie, uzasadniają obawę, że kwota podatku wynikająca ze wskazanej powyżej decyzji nie zostanie wykonana.

Na w/w postanowienie podatnik złożył zażalenie zarzucając naruszenie:

- art. 239b § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie mimo, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w tym przepisie;

- art. 239b § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

DIAS w opisanym na wstępie postanowieniu z dnia [.] marca 2020 roku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu DIAS podzielił stanowisko organu I instancji co do konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r. z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku wydania w/w decyzji wobec podatnika powstała zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 138.878,00 zł. W dniu [...] sierpnia 2014 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.366,00 zł. W dniu 28 sierpnia 2014 r. wykazane zobowiązanie zostało uregulowane przez podatnika. W związku z powyższym, różnica kwot 140.244 zł - 1.366,00 zł wynosi 138.878,00 zł i stanowi zaległość podatkową.

Odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że termin płatności kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za lipiec 2014 r. upłynął w dniu 25 sierpnia 2014 r. Zatem, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., określona w/w decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota podatku za lipiec 2014 r. przedawniała się z upływem 31 grudnia 2019 r. Zatem w dniu [...] października 2019 r., tj. w dniu wydania postanowienia o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia kwoty podatku w niej określonej był krótszy niż trzy miesiące. W sposób oczywisty stanowi to, zdaniem tego organu, o wystąpieniu przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

DIAS, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjny wskazał, że okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego było to, że podatnik nie zapłacił spornego podatku. DIAS uznał, że skoro decyzja wymiarowa z dnia [...] czerwca 2019 r. nr: [...] odnosiła się do zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., przedawniającego się z upływem dnia [...] grudnia 2019 r., a podatnik nie podjął działań zmierzających do zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania, czy też jego zapłaty w całości, to w powiązaniu z faktem złożenia w dniu [...] lipca 2019 r. odwołania od tej decyzji należało działanie strony odczytać jako celowe dążenie do wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia.

Podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2020 roku, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 127 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez powołanie się przez organ na okoliczności mające uprawdopodobnić, że podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, na które organ I instancji w swoim postanowieniu się nie powołał i których nie analizował, co w konsekwencji spowodowało brak kontroli instancyjnej powołanej argumentacji i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady zaufania do organu podatkowego oraz czynnego udziału stron w postępowaniu.

- art. 239b §1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia, utrzymującego postanowienie organu I instancji w mocy, pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 34, art. 41 oraz art. 239b § 1 pkt 2 O.p., poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności mimo, że organ I instancji był zobowiązany dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika,

- art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., poprzez brak starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia w zakresie dotyczącym zbadania sytuacji majątkowej podatnika,

- art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, tak aby doprowadzić do wykonania przez podatnika decyzji bez stosowania środków przymusu.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy I i II instancji nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sam fakt, że do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące nie uprawdopodabnia niewykonania zobowiązania, zgodnie z art. 239b § 2 O.p. Skarżący zarzucił, że organ I instancji, przywołując art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jako podstawę prawną wydania postanowienia badał wyłącznie stan majątkowy strony, co - zgodnie z przeważającym orzecznictwem sądowym - nie jest okolicznością istotną dla oceny, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez podatnika. Z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dokonał próby naprawienia błędów organu I instancji, wskazując na brak znaczenia stanu majątkowego podatnika dla oceny prawdopodobieństwa braku wykonania zobowiązania. Jednocześnie organ odwoławczy przedstawił własne kryteria oceny uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Taki sposób prowadzenia postępowania w ocenie skarżącego narusza zasadę dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy, powołując się na niewskazane przez organ I instancji kryteria oceny oraz argumentację - pozbawił stronę możliwości kontroli instancyjnej kryteriów oceny i argumentacji prezentowanej przez organ I instancji.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący podniósł, że o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania przez podatnika można mówić w sytuacji, gdy z uwagi na termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym wydanie decyzji ostatecznej nie nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Decyzja Naczelnika US została wydana i doręczona w okresie dłuższym niż 3 miesiące, bowiem samo odwołanie wpłynęło do organu I instancji na 5,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia. Odliczając 14-dniowy termin na przekazanie odwołania, organ odwoławczy do terminu przedawnienia miał aż 5 miesięcy na załatwienie sprawy. Do dnia wydania postanowienia z [...] października 2019 r. organowi I instancji nie doręczono pisma organu odwoławczego wskazującego na to, że nowy termin załatwienia sprawy został wyznaczony po upływie terminu przedawnienia, co uprawdopodobniałoby okoliczność z art. 239b § 2 O.p. Ponadto, organ I instancji wiedział o tym, że podatnikowi doręczono postanowienie DIAS z dnia [...] września 2019 r. wskazujące, że postępowanie odwoławcze zostanie zakończone do dnia [...] listopada 2019 r., a więc na około miesiąc (uwzględniając czas na doręczenie decyzji podatnikowi) do upływu terminu przedawnienia.

Powyższe okoliczności w ocenie skarżącego dowodzą jednoznacznie, że na dzień wydania postanowienia organu I instancji, Naczelnik US nie miał podstaw do stwierdzenia, że zachodziła obawa przedawnienia zaległości podatkowej. Skarżący zaznaczył, że dla oceny powyższego argumentu nie ma znaczenia to, że po dacie wydania postanowienia, organ wydał kolejne postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania odwoławczego, który wykraczał poza termin przedawnienia, tj. [...] grudnia 2019 r. Zasadność wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ocenia się bowiem na dzień wydania tego postanowienia, a nie na dzień zażalenia na owe postanowienie.

Skarżący podniósł również, że w niniejszej sprawie, nie sposób doszukać się jakichkolwiek prób utrudniania przez podatnika prowadzenia postępowania podatkowego. Wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się, że przesłanką uprawdopodobniającą, że podatnik nie wykona ciążącego na nim zobowiązania, nie jest sam fakt, że podatnik dotychczas nie uiścił zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Wbrew twierdzeniu organu, okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania przez podatnika nie jest brak wniosku strony o zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Zawnioskowanie o dokonanie zabezpieczenia jest prawem podatnika, a nie czynnością zmierzającą do udaremnienia wykonania zobowiązania, szczególnie, że sam organ I instancji mógł dokonać stosownego zabezpieczenia na nieruchomości (hipoteka przymusowa) lub na ruchomościach w postaci recyklera i rozsypywacza spoiwa (zastaw skarbowy), nie czekając na wniosek strony o zabezpieczenie.

Skarżący, ustosunkowując się do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia argumentował, że nie można a priori uznawać, że złożenie odwołania służy próbie uniknięcia zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji, dążąc do jego przedawnienia. Podatnik, analizując terminy podejmowania czynności procesowych przez organ I instancji postawił tezę, że Naczelnik US ponosi odpowiedzialność za przedłużony okres postępowania podatkowego - ok. 10 miesięcy, wykraczający poza terminy wskazane w art. 139 O.p. Tym samym ponosi odpowiedzialność za wydanie decyzji wymiarowej w dacie nieodległej od upływu terminu przedawnienia.

Skarżący podniósł również, że nie wykonywał ani wykonuje żadnych czynności, mogących udaremnić egzekucję, o których mowa w art. 210 § 2a O.p. Odnosząc się do sytuacji majątkowej w aspekcie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Skarżący podniósł, że jest właścicielem m.in. specjalistycznych maszyn o łącznej wartości początkowej prawie 600 tys. zł a jednocześnie właścicielem nieruchomości, w tym budynku jednorodzinnego o wartości szacunkowej 300 tys. złotych. Zatem na dzień wydania postanowienia organu I instancji majątek podatnika znacznie przekraczał wysokość zaległości podatkowej z decyzji. Skarżący zarzucił również, że materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej podatnika jest niekompletny, bowiem organy nie wezwały go do przedłożenia aktualnej ewidencji środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przekonaniu Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, które wymagałoby od Sądu zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia następuje bowiem w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Co do zasady decyzje nieostateczne, które nakładają na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlegają wykonaniu, o czym stanowi art. 239a O.p.

Wyjątki od tej zasady zostały enumeratywnie wyliczone w art. 239b § 1 O.p., który określa następujące sytuacje, w których dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej:

1) gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jednakże w § 2 art. 239b O.p. został zamieszczony jeszcze jeden dodatkowy warunek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zgodnie z jego brzmieniem, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak wynika więc z przytoczonych powyżej regulacji, ustawodawca wyróżnił dwie kategorie przesłanek umożliwiających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Pierwsza z nich określa wyróżnione pod względem rodzajowym sytuacje, które mają charakter obiektywny. Ich zaistnienie w konkretnej sprawie powinno być udowodnione. Druga kategoria wymaga przez organ podatkowy uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Zatem w przeciwieństwie do pierwszej kategorii przesłanek, jej zastosowanie nie będzie wynikiem prostej subsumpcji, lecz będzie wymagało dokonania przez organ podatkowy szerszej oceny stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że niemożliwym jest określenie, kiedy będzie można uznać, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej.

Nie ulega wątpliwości, że uprawdopodobnienia nie można utożsamiać z koniecznością udowodnienia określonego faktu, gdyż polega ono na wykazaniu, że konkretne okoliczności danej sprawy wystarczają do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia pewnego faktu. Należy zaś rozważyć, jaki stosunek zachodzi pomiędzy przesłanką uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego z art. 239b § 2 O.p. a przesłankami z art. 239b § 1 O.p., w tym z pkt 4 tego przepisu, która zaistniała w niniejszej sprawie.

Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 O.p., łącznie z przesłanką, o której mowa w § 2 tego przepisu. Zdaniem Sądu przesłankę uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego należy oceniać przez pryzmat przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Oznacza to, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013r., I FSK 1307/2012). Rozważań dotyczących zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. należy dokonać w ścisłym powiązaniu z treścią jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1, która ma miejsce w konkretnej sprawie.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt zaistnienia przesłanki określonej w art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Okoliczność ta nie była przez Stronę kwestionowana, na co wskazuje bezpośrednio treść uzasadnienia skargi. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego upływał w dniu 31 grudnia 2019r. Wydanie przez organ I instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności miało miejsce w dniu [..] października 2019 r. Zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezspornie był krótszy niż 3 miesiące.

W związku z powyższym należało ocenić, czy fakt ten świadczy o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego. Pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi główny spór zarysował się na tle spełnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. Skarżący w tym kontekście zarzucał naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Naruszenia tego skarżący upatrywał w tym, że organ odwoławczy zastosował odmienne kryteria oceny uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z art. 239b § 2 O.p. w stosunku do kryteriów przyjętych przez organ I instancji. Naczelnik US wykazywał bowiem prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na sytuację majątkową strony. Z kolei DIAS uzasadniał spełnienie dyspozycji art. 239b § 2 O.p. faktem, że Skarżący nie podjął działań zmierzających do wykonania zobowiązania podatkowego, złożył natomiast odwołanie od decyzji wymiarowej, co w powiązaniu z rychłym upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazywało na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Powyższe zdaniem skarżącego spowodowało, że został on pozbawiony kontroli instancyjnej kryteriów oceny i argumentacji, przyjętej przez organ I instancji.

W ocenie Sądu nie można w przedstawionej powyżej sytuacji wywodzić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotnie organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia posłużył się argumentami dotyczącymi stanu majątkowego podatnika. Z kolei organ odwoławczy dokonał korekty tej argumentacji wskazując, że o zaistnieniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. decyduje fakt braku dotychczasowego wykonania zobowiązania podatkowego w powiązaniu z rychłym upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 127 O.p., bowiem organ odwoławczy nie zmienił podstawy prawnej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno organ I, jak i II instancji prowadziły przedmiotowe postępowanie, analizując możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Modyfikacja argumentacji organu odwoławczego z całą pewnością mieści się w zakresie granic rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Należy bowiem przypomnieć, że organ II instancji na mocy art. 127 O.p. jest obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej a zatem do ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. W ramach tak wyznaczonych granic rozpoznania sprawy przez organ II instancji mieści się z pewnością korekta, dotycząca wskazania okoliczności, które decydują o możliwości zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. ze wskazaniem tych elementów stanu faktycznego, które są irrelewantne dla zastosowania wyżej wskazanych przepisów prawa. Niezasadne jest twierdzenie skarżącego o pozbawieniu strony kontroli instancyjnej kryteriów oceny, przyjętych przez organ I instancji. Przebieg niniejszego postępowania wprost dowodzi, że taka kontrola instancyjna miała miejsce. W wyniku zażalenia złożonego przez skarżącego, organ odwoławczy dokonał oceny zaskarżonego postanowienia i wskazał przyczyny, które decydowały o prawidłowości zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz te okoliczności, które nie decydowały o możliwości zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

Przedstawione w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienie, odnoszące się do wykazania prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, stosownie do art. 239b § 2 O.p. zasługuje na aprobatę ze strony Sadu. Fakt, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące (na dzień wydania postanowienia organu I instancji), uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania, skoro skarżący nie podjął działań zmierzających do wykonania zobowiązania podatkowego, mimo doręczenia decyzji wymiarowej i skorzystał z prawa do wniesienia odwołania. Należy jeszcze raz podkreślić, że tego rodzaju stwierdzenie opiera się na prawdopodobieństwie, a nie na udowodnieniu możliwości wystąpienia pewnych zdarzeń. Zdaniem Sądu przedstawiony przez organ odwoławczy wariant zdarzeń jest możliwy do wystąpienia a zatem i wiarygodny. Należy zaznaczyć, że o ile prawem strony jest wnoszenie przez nią środków zaskarżenia od niesatysfakcjonujących rozstrzygnięć, to jednak ta okoliczność wskazywała na brak woli dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja skarżącego, dotycząca braku istnienia - na dzień wydania postanowienia organu I instancji – obawy przedawnienia zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącego w dniu wydania przez Naczelnika US postanowienia, organowi był znany termin zakończenia postępowania odwoławczego na dzień 25 listopada 2019r. Organ nie mógł również wiedzieć, że w dalszej perspektywie termin ten zostanie przedłużony na okres przypadający już po upływie terminu przedawnienia. Argumentacja ta jest niezasadna. Oceniając charakter przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p, należy uwzględnić jej specyficzny charakter, związany z krótkim horyzontem czasowym do upływu terminu przedawnienia. W przypadku gdy w okresie krótszym niż trzy miesiące decyzja wymiarowa nie ma jeszcze charakteru ostatecznego, organ ma prawo zakładać, że do uzyskania waloru ostateczności, przed upływem terminu przedawnienia nie dojdzie do zapłaty podatku i podjąć w związku z tym czynności zabezpieczające wykonanie zobowiązania podatkowego Dysponowanie postanowieniem o terminie zakończenia postępowania odwoławczego nie eliminuje ryzyka upływu terminu przedawnienia, co pokazuje również przebieg niniejszego postępowania. Wyznaczony przez DIAS termin zakończenia postępowania odwoławczego nie miał charakteru nieprzekraczalnego i został ponownie wydłużony, co przyznał sam skarżący. W związku z powyższym, założenie o prawdopodobieństwie upływu terminu przedawnienia było jak najbardziej uzasadnione w realiach niniejszej sprawy.

Odnosząc się do kwestii zasadności badania sytuacji majątkowej podatnika przez organ I instancji należy wskazać na wypracowany w orzecznictwie sądowym pogląd, który Sąd w pełni podziela, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych na co zwraca się uwagę w skardze. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji czy nieposzlakowanej postawie zobowiązanego w rozliczaniu się ze swoich zobowiązań podatkowych, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. np. wyroki NSA z 5 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1071/19 czy 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1765/17).

W związku z powyższym istotnie w niniejszej sprawie analiza sytuacji majątkowej nie miała znaczenia z uwagi na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Z tego powodu zarzuty skarżącego, dotyczące nieprawidłowej oceny jego stanu majątkowego nie mogą odnieść pożądanego przez Stronę rezultatu. Podobnie należało ocenić argumenty, dotyczące obowiązku wykonania zabezpieczenia na majątku podatnika. W przypadku zastosowania przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., kwestia związana z dokonaniem zabezpieczenia zobowiązania nie decyduje o możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w oparciu o powyżej wskazaną podstawę prawną. O możliwości zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. decyduje, jak powyżej wskazano, okres krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia i powiązane z tą okolicznością prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego.

Rekapitulując, przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w kontrolowanej przez Sad sprawie zostały spełnione, co zostało przekonywująco wykazane w zaskarżonym postanowieniu.

Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.