Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 392/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 21, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, art 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1 i art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz za listopad 2013r. kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. B. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 9 lipca 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 26 marca 2019 r., określającą w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach odpowiednio: 2.885 zł i 265 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. –dalej jako "uptu") kwotę podatku do zapłaty w wysokości 562 zł.

Z akt sprawy wynika, iż A. B. (dalej także: strona, podatnik, skarżący), jako podatnik VAT czynny, od 20 kwietnia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą pn. A.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach przeprowadził wobec A. B. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. W toku kontroli ustalono, że w ww. okresie w ramach działalności gospodarczej podatnik wykonywał usługi transportowe, usługi koparką, usługi rozbiórkowe, usługi wspomagające produkcję roślinną (omłot zbóż kombajnem), a także prowadził skup i sprzedaż zbóż. Ustalono także, iż A. B. prowadził równocześnie gospodarstwo rolne o obszarze 18,70 ha uprawiając zboża, w szczególności kukurydzę oraz, że nie zatrudniał pracowników zarówno w gospodarstwie rolnym, jak i w A.

W wyniku poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podatnik, będąc rolnikiem ryczałtowym, niesłusznie naliczał podatek należny wg stawki 8% od świadczonych na rzecz innych podmiotów usług omłotu zbóż, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 12.11.2013 r., ponieważ usługi te stanowią, zdaniem organu I instancji, usługi rolnicze i stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu podlegają zwolnieniu od podatku, skoro były wykonywane przez rolnika ryczałtowego, jakim był wówczas podatnik. Nie jest bowiem możliwe pozostawanie rolnikiem ryczałtowym i zarejestrowanie się jednocześnie jako czynny podatnik VAT wyłącznie z tytułu świadczenia usług rolniczych. Dlatego rolnik ryczałtowy, chcąc świadczyć usługi rolnicze jako czynny podatnik VAT, musi zrezygnować ze zwolnienia w odniesieniu do całej prowadzonej przez niego działalności rolniczej, obejmującej w myśl art. 2 pkt 15 uptu, także świadczenie usług rolniczych, czego jednak podatnik nie zrobił. Zatem w odniesieniu do ww. faktury wystawionej przez podatnika, dokumentującej usługi omłotu zbóż, które podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Ustalono również, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1 uptu dokonując:

a) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usług omłotu zbóż, tj.: usług leasingu kombajnu [...] - w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz oleju napędowego do ww. kombajnu - w listopadzie 2013 r.,

b) odliczenia w listopadzie 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie odkurzacza;

c) odliczenia w grudniu 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie materiałów budowlanych oraz usług remontowych.

W sporządzonym protokole kontroli podatkowej organ I instancji, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie "op") uznał ewidencje VAT sprzedaży za listopad i grudzień 2013 r. za rzetelne i niewadliwe, a tym samym za stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast ewidencje VAT zakupu za te miesiące uznał za wadliwe.

Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r., jednak wobec faktu, iż nie uwzględniały one wszystkich stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości (podatnik uwzględnił jedynie ustalenia w zakresie nabycia odkurzacza, materiałów budowlanych oraz usług remontowych) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach postanowieniem z 27 sierpnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za listopad i grudzień 2013 r.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego, organ I instancji podtrzymał ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie: 1) nieprawidłowego opodatkowania świadczonych przez podatnika usług omłotu zbóż wg stawki VAT w wys. 8%, podczas gdy, jako usługi rolnicze świadczone przez rolnika ryczałtowego, podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w związku z czym podatek należny za listopad 2013 r. zawyżono o kwotę 562 zł; 2) braku prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z użytkowaniem kombajnu, którym świadczone były ww. usługi, z uwagi na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym podatek naliczony za listopad 2013 r. oraz grudzień 2013 r. zawyżono o kwoty odpowiednio: 837 zł oraz 251 zł. Równocześnie podtrzymano ustalenia w zakresie obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, podatku wykazanego na fakturze dokumentującej usługi omłotu zbóż oznaczonej numerem [...] w kwocie 562 zł.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji decyzją z 30 marca 2017 r., określił stronie w podatku od towarów i usług:

- za listopad 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 2.885 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 21.380 zł;

- za grudzień 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 265 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 19.011 zł;

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 uptu - kwotę podatku do zapłaty za listopad 2013 r. w wys. 562 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 27 czerwca 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że organ I instancji, wobec braku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie prowadzonych przez podatnika rejestrów sprzedaży, nie miał możliwości przyjęcia kwot podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w sposób odmienny niż wynika to z prowadzonych przez podatnika ewidencji, a w konsekwencji złożonych deklaracji. Dyrektor Izby zobowiązał więc organ I instancji do przeprowadzenia badania tych ksiąg i sporządzenia stosownego protokołu, w którym w sposób jednoznaczny zostanie określone za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy wskazał również na zasadność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zwrócenie się do podatnika o przekazanie faktur VAT RR, w związku ze sprzedażą produktów rolnych zrealizowaną w okresie listopad-grudzień 2013 r. Ponadto stwierdził, że rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres wymaga ustalenia prawidłowej wysokości podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (październik 2013 r.). Wskazał, że uwzględniona przez organ I instancji wartość tego podatku została określona przez organ I instancji decyzją z 24 marca 2017 r. (w wysokości niższej od wykazanej przez stronę w deklaracji VAT-7), która to decyzja została jednak uchylona przez tut. organ decyzją z 27 czerwca 2018 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Podczas ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US w Głubczycach wezwał podatnika do przedłożenia faktur VAT RR otrzymanych przez niego w związku ze sprzedażą produktów rolnych zrealizowaną w okresie listopad-grudzień 2013 r. W odpowiedzi strona przesłała dwie faktury VAT RR, których wystawcą (a jednocześnie kupującym) była B Sp. z o.o., wystawione w kwietniu i sierpniu 2013 r. Nie przedłożono natomiast faktur VAT RR za listopad i grudzień 2013 r. Jednocześnie organ I instancji sporządził 28 stycznia 2019 r., na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 op, protokół badania ksiąg podatkowych za okres listopad-grudzień 2013 r., w którym stwierdził wadliwość ewidencji VAT sprzedaży (dostaw) za listopad 2013 r. w zakresie faktury dokumentującej usługi omłotu kukurydzy oraz wadliwość ewidencji VAT zakupu za listopad i grudzień 2013 r. w zakresie nabyć pozostałych - w części dotyczącej faktur dokumentujących nabycie usług leasingu kombajnu [...] oraz paliwa do niego. Protokół doręczono podatnikowi w 8 lutego 2019 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US w Głubczycach wydał 27 marca 2019 r. decyzję, którą ponownie określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach: 2.885 i 265 zł, oraz na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty za listopad 2013 w wysokości 562 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ podtrzymał stanowisko, że podatnik - jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 uptpu - niesłusznie naliczał podatek należny od usług rolniczych, tj. usług omłotu zbóż, gdyż usługi te są zwolnione z podatku od towarów i usług. Ponieważ jednak podatnik wystawił z tego tytułu fakturę nr [...] z 12.11.2013 r. jest zobowiązany do zapłaty podatku na niej wykazanego, zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 uptu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W zakresie podatku naliczonego organ ponownie stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów lub usług służących do wykonywania usług rolniczych (f-ry nr: [...] z 04.11.2013 r., na kwotę netto 1126,38 zł, VAT 259,07 zł z tytułu rat leasingowych, nr [...] z 08.11.2013 r. na kwotę netto 1.707,32 zł, VAT 392,68 zł za olej napędowy, nr [...] z 06.11.2013 r., na kwotę netto 804,88 zł, VAT 185,12 zł za olej napędowy, nr [...] z 02.12.2013 r. na kwotę netto 1093,93 zł, VAT 251,60 zł z tytułu rat leasingowych). W ocenie organu, ponieważ świadczone przez podatnika usługi omłotu zbóż kombajnem [...] są zwolnione z podatku VAT, stąd faktury dokumentujące nabycia związane ze świadczeniem tychże usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nabycia towarów i usług udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie były bowiem związane z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, lecz z działalnością rolniczą, która podlegała zwolnieniu, w związku z posiadaniem statusu rolnika ryczałtowego w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 op poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w sposób prowadzący do nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, normujących zasady opodatkowania działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę będącego jednocześnie rolnikiem ryczałtowym, w szczególności art. 43 ust. 1 i art. 86 ust. 1 uptu, a także zbyt pobieżne i literalne odczytanie zapisów ustawy VAT, bez uwzględnienia szerszego kontekstu zawartych tam unormowań, z pominięciem norm zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 9 lipca 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US w Głubczycach, uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe, a zarzuty podniesione w złożonym przez stronę odwołaniu za bezzasadne.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, podtrzymując zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 op poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w sposób prowadzący do nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy od towarów i usług normujących zasady opodatkowania działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę będącego jednocześnie rolnikiem ryczałtowym, w szczególności art. 43 ust. 1 i art. 86 ust. 1 uptu, a także zbyt pobieżne i literalne odczytanie zapisów ww. ustawy bez uwzględnienia szerszego kontekstu zawartych tam unormowań, z pominięciem norm zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. oraz w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego art. 108 ust. 1 uptu poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której brak było ku temu podstaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na oddalenie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej jako: ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia, z uwagi na fakt, iż przedmiotem sporu jest rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz podatek do zapłaty za miesiąc listopad 2013 r. W tym zakresie wskazać należy, iż stosownie do art. 70 op w § op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r., (sygn. akt I FSP 9/08), ww. przepis ma zastosowanie również do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie zaś z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 op., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.10.2013 r., wprowadzonym nowelą z dnia 30.08.2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie przy tym z przepisem art. 70c op, wprowadzonym ww. ustawą, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty wynikające z art. 108 ust. 1 uptu za listopad 2013 r., co do zasady, przypada na dzień 31 grudnia 2018 r., natomiast w stosunku do zobowiązania za grudzień 2013 r. termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach wszczął, postanowieniem z 30 czerwca 2017 r., dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym w art. 70c op., zostało doręczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach stronie, tj. A. B., 8 września 2017 r. oraz jego pełnomocnikowi 11 września 2017 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy uległ zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2017 r. Powyższe oznacza, że słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził brak przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy zauważenia wymaga, że istota sporu sprowadza się do tego, czy świadczone przez stronę, jako rolnika ryczałtowego, usługi rolnicze mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, a w konsekwencji, czy rolnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wykonywania usług rolniczych przy jednoczesnym zachowaniu zwolnienia z podatku z tytułu dostawy produktów rolnych.

W kwestii tej wypowiadały się już sądy administracyjne, stąd zasadnym będzie przytoczenie na wstępie argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1006/12). W orzeczeniu tym wskazano, iż system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa elementy. Pierwszym elementem jest - przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu - zwolnienie podatkowe, obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim zaś elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Rzeczone zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu ma przy tym charakter przedmiotowo - podmiotowy, od podatku bowiem zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne, niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż z własnej produkcji), podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu, aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

W niniejszej sprawie ustalono, że skarżący prowadził, jako podatnik VAT czynny, działalność gospodarczą pn. A, w ramach której wykonywał usługi transportowe, usługi koparką, usługi rozbiórkowe, usługi wspomagające produkcję roślinną (omłot zbóż kombajnem), a także prowadził skup i sprzedaż zbóż, oraz równocześnie - prowadził, jako rolnik ryczałtowy, gospodarstwo rolne, uprawiając zboża, w szczególności kukurydzę. Powyższe ustalenia, a w szczególności fakt posiadania statusu rolnika ryczałtowego w 2012 i 2013 r., a także fakt otrzymywania faktur VAT RR z tytułu sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnego pola, nie były kwestionowane przez stronę na żadnym etapie prowadzonego postępowania. Skarżący nie podważał również tego, że nie dokonał rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu, poprzez złożenie stosownego zgłoszenia Naczelnikowi US w Głubczycach.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie, wynika z mocy prawa - rolnik ryczałtowy nie ma bowiem obowiązku rejestrowania się jako podatnik zwolniony, co wynika z art. 117 uptu, natomiast rezygnacja ze zwolnienia jest aktem dobrowolnym. To bowiem podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia, czy też nie. Jak zaś stanowi art. 43 ust. 3 uptu, warunkiem rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 uptu. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, podatnik winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne naczelnikowi urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z tego zwolnienia.

Wobec powyższego okoliczność posiadania przez skarżącego statusu rolnika ryczałtowego oraz braku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu, słusznie uznały organy za niebudzącą żadnych wątpliwości.

Dalej podkreślenia wymaga, iż skarżący nie podważał również i tego, że świadczone przez niego usługi omłotu zboża były usługami rolniczymi, o których mowa w art. 2 pkt 21 uptu. Zgodnie z tym przepisem, usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do uptu. W poz. 35 przedmiotowego załącznika wskazano usługi związane z rolnictwem, a dokładniej z produkcją roślinną, do których niewątpliwie należy zaliczyć usługi omłotu zbóż. Świadczone przez stronę usługi wypełniają również definicję usług rolniczych wskazaną w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; zwanej dalej: Dyrektywą 112), zgodnie z którą dla celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku VIII do ww. Dyrektywy wymienia się w pkt 1 prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. dyrektywy, tj. "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej", zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyrokach: z 8 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1975/16) z 21 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 2095/16) i z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 69/17), należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro w ramach własnego gospodarstwa skarżący zajmował się uprawą zbóż, to istniała możliwość wykorzystania jego kombajnu [...] do prac prowadzonych w tym gospodarstwie, co w świetle przywołanych powyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi wystarczającą przesłankę dla uznania usług omłotu zboża ww. kombajnem świadczonych przez stronę na rzecz innych podmiotów za usługi rolnicze w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112. Dla zakwalifikowania bowiem usługi świadczonej z wykorzystaniem określonego sprzętu jako usługi rolniczej wystarczające jest stwierdzenie, że dany sprzęt, w tym przypadku kombajn, mógł być wykorzystany w gospodarstwie rolnym rolnika ryczałtowego z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego, która to przesłanka w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie została spełniona - gospodarstwo prowadzone przez skarżącego zajmowało się bowiem uprawą zbóż.

W ocenie Sądu, nie sposób również zgodzić się z dokonaną w skardze przez pełnomocnika strony interpretacją definicji rolnika ryczałtowego, zawartą w art. 2 pkt 19 uptu, w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 19 uptu pod pojęciem rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Należy zgodzić się w tym miejscu ze skarżącym, że kluczowe znaczenie dla interpretacji tego przepisu ma użycie alternatywy oznaczonej spójnikiem "lub". Spójnik ten oznacza jednakże, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Zatem jeśli rolnik rozpocznie dokonywanie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jednocześnie nie zrezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu, to, wbrew temu co zdaje się twierdzić skarżący, staje się on rolnikiem ryczałtowym dla całej działalności rolniczej, tj. także dla usług rolniczych, jeżeli zdecyduje się na ich świadczenie. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce, gdy rolnik rozpocznie świadczenie usług rolniczych i jednocześnie nie zrezygnuje z ww. zwolnienia, a następnie dokona rozszerzenia działalności o dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r. (sygn. I FSK 1740/16), spójnik "lub" użyty w art. 2 pkt 19 uptu świadczy o tym, że uzyskanie statusu rolnika ryczałtowego nie wymaga równoczesnego dokonywania dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, wystarczy bowiem, by rolnik zajmował się jedną z tych działalności, a jednocześnie spójnik "oraz" użyty w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu świadczy o tym, że zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, jeśli tylko wykonuje je rolnik ryczałtowy. Innymi słowy, każda dostawa przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu i każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega zwolnieniu podatkowemu. Przy tym omawiane zwolnienie jest niepodzielne, a zatem rezygnacja przez rolnika ze zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu może dotyczyć wyłącznie całości tego zwolnienia, a nie jego części, gdyż albo cała działalność rolnika ryczałtowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu, jest od podatku zwolniona, albo żadna jej część temu zwolnieniu nie podlega.

Jest to zatem wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą zwolnione z podatku. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może natomiast łączyć statusu podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 uptu. Stanowisko powyższe podzielone zostało w szeregu orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12; z 10 października 2018 r., sygn. akt 1740/16; wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 106/16; z 23 marca2016 r., sygn. akt I SA/Ol 738/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/14).

Mając powyższe na uwadze Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych, iż całość działalności rolniczej prowadzonej przez stronę jako rolnika ryczałtowego, w tym świadczenie usług rolniczych, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nie jest możliwe korzystanie przez podatnika ze zwolnienia tylko w odniesieniu do części prowadzonej działalności rolniczej, tj. korzystanie ze zwolnienia przy dostawie produktów rolnych, a opodatkowanie wyłącznie usług rolniczych według zasad ogólnych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 2 do uptu, a jej świadczenie odbywa się w warunkach określonych w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112 (art. 295 ust. 1 pkt 5), tj. z wykorzystaniem siły roboczej rolnika ryczałtowego lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym. Bez znaczenia pozostaje natomiast zamiar rolnika ryczałtowego umiejscowienia świadczenia usług w ramach działalności rolniczej bądź poza tą działalnością. Słusznie, w ocenie Sadu, wskazano w zaskarżonej decyzji, iż wpływ podatnika na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych, odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, tj. rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 uptu, bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 uptu).

Wobec powyższego, w przypadku posiadania statusu rolnika ryczałtowego i jednoczesnego świadczenia usług rolniczych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112, brak jest możliwości zakwalifikowania świadczonych usług rolniczych jako wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach ogólnych. Przy tym wyłączenie powyższe nie ogranicza możliwości prowadzenia przez rolnika ryczałtowego działalności gospodarczej w innym, niż usługi rolnicze zakresie.

Dalej podkreślenia wymaga, iż rolnikowi ryczałtowemu zwolnionemu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 uptu. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 302 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym.

Organy zatem słusznie uznały w wydanych decyzjach, że usługi omłotu zboża wykonywane przez skarżącego stanowią usługi rolnicze, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu, a w konsekwencji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze świadczeniem tych usług, tj. wydatki z tytułu leasingu kombajnu oraz zakupu paliwa. Zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 uptu wyklucza bowiem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego należy traktować jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest jednak istnienie związku danego zakupu z opodatkowaną działalnością (sprzedażą) podatnika. Warunek ten wynika zarówno z art. 86 ust. 1 uptu, jak również z art. 168 Dyrektywy 112. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie. Regulacja zawarta w Dyrektywie 112 w art. 168 pkt a) przewiduje natomiast, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Wobec powyższego nie sposób, w ocenie Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi, zgodnie z którym rolnik ryczałtowy może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług rolniczych (ze względu na ich opodatkowanie), a jednocześnie z prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu wydatków poniesionych w związku z wytwarzaniem produktów rolnych.

Przechodząc do oceny ustaleń organów w zakresie zastosowania art. 108 uptu, również i je Sąd uznał je za prawidłowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Jest to szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważyły organy, powyższy przepis dotyczy nie tylko tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących żadnych faktycznych czynności, ale znajdzie zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług (podmiotowo lub przedmiotowo) świadczone przez siebie czynności udokumentuje fakturą z wykazanym podatkiem, który nie może być w jego przypadku potraktowany jako podatek należny. Nieistotna jest też przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Skoro w niniejszej sprawie prawidłowo organy uznały, że usługi omłotu zboża świadczone przez skarżącego podlegają, na podstawie 43 ust. 1 pkt 3 uptu, zwolnieniu od podatku od towarów i usług, to w ocenie Sądu również słusznie przyjęto, że strona była zobowiązana, na mocy art. 108 ust. 1 ww. ustawy, do zapłaty podatku wykazanego na wystawionej w listopadzie 2013 r. fakturze dokumentującej te usługi.

Nie zasługują zatem wskazane w skardze zarzuty dotyczące przytoczonych powyżej przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w złożonej skardze zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 oraz art. 122 op. W rozpoznawanej sprawie przestrzegane były i właściwie realizowane dyrektywy postępowania podatkowego określone wskazanymi wyżej przepisami. Jak wynika z art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Należy jednakże podkreślić, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego wynikający z art. 122 ww. ustawy, jak i z art. 187 § 1, realizującego zasadę prawdy obiektywnej, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest natomiast słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie został przez organy wyczerpująco zebrany, dokonana jego analiza była wszechstronna i trafna, wyprowadzono z niej logiczne i spójne wnioski. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. W treści skarżonych decyzji szczegółowo opisano stan faktyczny, wszystkie zebrane dowody oraz fakty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczono przepisy prawa znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, dokonując jego prawidłowej wykładni. Sama okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych.

Brak również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 20 i art. 22 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, mające w sprawie zastosowanie regulacje uptu nie ograniczają stronie swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Istotą sprawy są tu jedynie konsekwencje podatkowe wadliwego przyporządkowania przez stronę świadczonych usług rolniczych do pozarolniczej działalności gospodarczej.

W podsumowaniu stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się po stronie organów uchybień proceduralnych czy też błędów w zakresie zastosowania i wykładni przepisów materialnoprawnych, które nakazywałyby uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.