Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1476/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 27 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu I instancji dotyczącego interpretacji zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], a także postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] na [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego A Sp. z o.o. w Ł. kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1476/06

Uzasadnienie

W złożonym w dniu 24 października 2005 r. wniosku w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, A spółka z o.o. w Ł. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z zapytaniem dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania towarów na cele informacyjne, reprezentacji i reklamy - w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz., 535, z późn. zm.).

We wniosku spółka wskazała, że przekazuje istniejącym i potencjalnym odbiorcom farb, np. pracownikom lakierni, działów jakości produkcji, technologom, przedstawicielom handlowym, właścicielom przedsiębiorstw następujące towary: koszulki, długopisy, kubki z nadrukiem, podkładki pod mysz i płyty CD - w celu zwiększenia świadomości marki poprzez przekazanie treści informacyjnych i reklamowych. W opinii wnioskodawcy przekazanie to następuje na cele reprezentacji i reklamy oraz w celu przekazania informacji o firmie i jej produktach. W związku z powyższym spółka zwróciła się z zapytaniem do organu podatkowego, czy istnieje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania tych towarów oraz czy podatek naliczony od zakupu tych towarów podlega odliczeniu. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że czynności przekazania tych towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy skoro czynność przekazania towarów opisanych we wniosku na cele informacyjno-reklamowe służy zwiększeniu sprzedaży towarów podatnika, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług - to podatek naliczony od tych zakupów będzie podlegać pełnemu odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarowi usług.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., postanowieniem nr [...] z dnia [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane we wniosku.

Zdaniem organu podatkowego, opisane przez Spółkę przekazanie towarów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od przekazania tych towarów. Natomiast przekazanie tych towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli zostały spełnione warunki zakwalifikowania ich do kategorii prezentów o małej wartości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie jednak przysługiwać w stosunku do towarów przekazywanych na niepubliczną reprezentację i reprezentację po przekroczeniu limitu wskazanego w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w części dotyczącej uznania, iż od zakupów towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy (na cele niepubliczne) nie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nr [...].

Strona złożyła odwołanie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w części dotyczącej uznania, że od zakupów towarów o charakterze reklamowym (reklama niepubliczna) nie przysługuje pełne odliczenie podatku. Zdaniem skarżącej spółki naruszono art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że w przypadku zakupu towarów takich jak koszulki, długopisy, kubki, podkładki pod mysz, płyty CD, wydawanych następnie w ramach reklamy i reprezentacji niepublicznej, odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko od części zakupów odpowiadającej 0,25 % przychodów. Zdaniem spółki art. 88 ust. 1 pkt 2 odmawia prawa do odliczenia podatku od zakupionych towarów lub usług, w stosunku do wydatków na ich nabycie, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, zdaniem spółki, że nie dotyczy on wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie wydatków, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów - co w przypadku reklamy niepublicznej stanowi, w przeświadczeniu strony, istotną różnicę. Mianowicie wydatki takie ze swojej istoty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - zaś ewentualny brak ich pełnego uwzględnienia w kosztach wynika jedynie z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzającego limit 0,25 % przychodu. Wynika z tego, iż do podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług na cele reklamy niepublicznej nie ma zastosowania ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 2, zaś podatnikowi przysługuje w tym przypadku pełne odliczenie podatku.

Ponadto spółka zauważyła, że interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 dokonana przez organ podatkowy jest sprzeczna z regulacjami zawartymi w VI Dyrektywie VAT (z jej art. 17) oraz z dotychczasowym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. z wyrokiem w sprawie C-345/99). Zdaniem strony, odniesienie prawa do odliczenia podatku VAT do możliwości zaliczenia wydatku od kosztów uzyskania przychodów - pozostaje wprost w sprzeczności z podstawową zasadą odliczeń określoną w art. 17 Dyrektywy, która takiego wymogu nie stawia. W razie rozbieżności pomiędzy regulacjami prawa krajowego a normami VI Dyrektywy - podatnik może dochodzić swoich praw opierając się bezpośrednio na przepisie unijnym, z pominięciem sprzecznych z nim aktów krajowych (wyrok ETS w sprawie C-6/64).

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Zgodnie z art. 7 ust. 3 tej ustawy, przekazanie prezentów o małej wartości, próbek, drukowanych materiałów reklamowych nie jest traktowane jako dostawa towarów. Przekazanie natomiast towarów niebędących prezentami o małej wartości na cele "reprezentacji lub reklamy" w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów podlega zatem również przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do niego - w formie prezentów (wyłączając prezenty małej wartości, próbki i drukowane materiały informacyjne i reklamowe) - w przypadku przekazania powyższych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, w całości lub w części.

Natomiast odnośnie prawa do odliczenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary lub usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy. Tym samym nieodpłatne przekazanie przez podatnika prezentów zaliczonych do prezentów o małej wartości, próbek lub drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych mimo, iż nie stanowi czynności opodatkowanych, uprawnia podmiot do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ich nabycia, z zastrzeżeniem dalszych przepisów.

Zdaniem organu odwoławczego, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie jednak przysługiwać w stosunku do towarów przekazywanych na niepubliczną reprezentację po przekroczeniu limitu wskazanego w przepisach o podatku dochodowym. Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 564, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem uprawniającym do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest istnienie związku ponoszonych wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 nie budzi zatem wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten stawia warunek ograniczający prawo do odliczenia, którym jest w tym przypadku ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu nie są kosztem wydatki na reprezentację i reklamę przekraczające 0,25 % przychodów. W związku z powyższym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od zakupu towarów przekazywanych na niepubliczną reprezentację po przekroczeniu limitu wskazanego w przepisach o podatku dochodowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją spółki, że art. 88 ust. 1 pkt 2 pozostaje w sprzeczności z regulacjami VI Dyrektywy. Przepisów VI Dyrektywy nie można inkorporować bezpośrednio na grunt polski, ich rola ogranicza się jedynie do pośredniego wpływu na ustawodawstwo kraju członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich dyrektywy wiążą wprawdzie wszystkie państwa członkowskie, do których są kierowane, ale w odniesieniu do celu (rezultatu), jaki w ich regulacjach wewnętrznych powinien zostać osiągnięty. Pozostawiają w związku z tym organom krajowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tych celów. Nie można zatem w konsekwencji przyjąć bezpośredniej skuteczności VI Dyrektywy.

Powyższą decyzję zaskarżyła skargą A spółka z o.o. w Ł. w części dotyczącej uznania, że od zakupów towarów o charakterze reklamowym (reklama niepubliczna) nie przysługuje pełne odliczenie podatku VAT naliczonego. Autor skargi zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię. Wskazując na te uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, który wyłącza odliczenie podatku VAT - wyraźnie stanowi, iż prawo takie nie przysługuje w stosunku do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z literalnej wykładni powyższego przepisu wynika więc, iż nie dotyczy on wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów a jedynie wydatków, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów - co w przypadku wydatków o charakterze reklamy niepublicznej stanowi istotną różnicę. Mianowicie wydatki takie, z istoty swojej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - zaś ewentualny brak ich pełnego uwzględnienia w kosztach wynika jedynie z brzmienia przepisu szczególnego art. 16 ust. l pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprowadza limit 0,25 % przychodu. Z powyższego jednoznacznie wynika więc, iż do podatku VAT naliczonego od wydatków o charakterze reklamy i reprezentacji niepublicznej - nie ma zastosowanie ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, zaś mamy w ich przypadku do czynienie z prawem do pełnego odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 86 ust. 1 albo ust. 8 pkt 2 ustawy.

Autor skargi podniósł również, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT pozostaje w oczywistej sprzeczności z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Po pierwsze, z orzecznictwa ETS wynika, iż wszelkie zmiany w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17(6) akapit drugi VI Dyrektywy - tzn. jako wyłączenia stosowane dotychczas - dopuszczalne są jedynie w takim zakresie, w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów tej Dyrektywy (co w praktyce oznacza ograniczenie zakresu wyłączenia, a więc poszerzenie prawa do odliczenia) - tak ETS w sprawie C-345/99. Tymczasem zmiany, jakie miały miejsce - w porównaniu z poprzednio obowiązującą regulacją ustawy z 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - mogą być odczytywane jako powiększające zakres wyłączenia. Po drugie, odniesienie prawa do odliczenia podatku VAT od możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów - pozostaje wprost w sprzeczności z podstawową zasadą odliczeń określoną w art. 17 VI Dyrektywy VAT, która takiego wymogu nie stawia.

Autor skargi podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS - w razie rozbieżności pomiędzy regulacjami prawa krajowego a normami VI Dyrektywy - podatnik może dochodzić swoich praw opierając się bezpośrednio na przepisie unijnym, z pominięciem sprzecznych z nim aktów krajowych (por orzeczenie ETS C-8/81 Ursula Becker vs Finanzamt Muenster - Innenstadt).

Dodatkowo skarżący wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że do odliczenia podatku VAT ma w omawianej sytuacji zastosowanie limit wydatków 0,25 % przychodu, to powstałby nierozwiązywalny, w świetle obowiązujących przepisów, problem praktyczny, kiedy zaprzestać odliczania podatku VAT. Limit jest odnoszony do przychodu rocznego spółki - zaś odliczanie podatku VAT następuje w okresach miesięcznych. W konsekwencji dopiero po zakończeniu roku podatkowego można określić, jaki jest w/w limit - zaś przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują mechanizmu dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Decyzje administracyjne podlegają kontroli sądowej w zakresie ich zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zatem Sąd uprawniony jest do zbadania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym podatkowym prawem materialnym oraz przepisami proceduralnymi. Powyższe dotyczy również decyzji wydawanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny w ramach dokonywanej kontroli legalności decyzji nie może się ograniczyć jedynie do badania przesłanek formalnych wydawania aktów zawierających interpretację, lecz winien także ocenić prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy wykładni prawa i wytknąć ewentualne błędy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006, nr 9, poz. 129; wyroki WSA w Łodzi: z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 532/05, z 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 591/05 oraz z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt 100/06). Dokonując w powyższym aspekcie kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi zachodzi w zakresie interpretacji przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Rozbieżności zachodzą w zakresie rozumienia określenia "nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z wykładni językowej powyższego sformułowania wynika, że w tej normie prawnej chodzi o wydatki, które nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z powyższych unormowań organ odwoławczy wyciągał wniosek, że wydatki na koszty reprezentacji i reklamy niepublicznej, przekraczające wskazany limit, nie mogły korzystać z obniżenia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odmiennego zdania jest skarżąca spółka. Podatnik bowiem uważa, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do rodzaju wydatku, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez względu na istniejące limity w ustawie o podatku dochodowym. Uzasadniając swój pogląd autor skargi powoływał się również na wyniki wykładni językowej. Świadczyło o tym sformułowanie "mogłyby być zaliczone". Ponadto podatnik wskazywał na unormowania zawarte w VI Dyrektywie.

W powyższym sporze racje należy przyznać stronie skarżącej. Przede wszystkim należy podkreślić, że wykładnia językowa spornego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje jednoznacznych rezultatów. Świadczy o tym chociażby odmienne rozumienie tej normy prawnej przez podatnika oraz organy podatkowe. Dosłowne brzmienie określenia "nie mogłyby być zaliczone" można rozumieć zarówno jako sformułowanie odnoszące się do pewnego rodzaju wydatków, które nie mogłyby ze względu na swój charakter być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bądź też można je odnosić do tej części wydatku, który ze względu na przekroczenie ustawowego limitu nie mogłyby być zaliczone do tych kosztów.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są w Unii Europejskiej w dużym stopniu zharmonizowane. Stąd też przepisy krajowe wszystkich państw członkowskich, w tym także Polski, muszą być zgodne z zasadami określonymi w dyrektywach dotyczących tej daniny. Wynika to z treści art. 249 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Przepis ten stanowi, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W judykaturze przyjmuje się, że obowiązek Państw Członkowskich, wynikający z dyrektywy, by osiągnąć skutek wymagany przez dyrektywę oraz ich obowiązki, by podjąć wszelkie właściwe środki, ogólne bądź szczególne, dla zapewnienia wykonania zobowiązań, są wiążące dla wszystkich władz Państw Członkowskich, w tym, w sprawach objętych ich jurysdykcją, dla sądów. Wynika z tego, iż stosując prawo krajowe, sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, jeśli jest to tylko możliwe, w świetle słów i celu dyrektywy, tak, by osiągnąć założenia dyrektywy i w ten sposób wypełnić ustęp trzeci artykułu 189 Traktatu WE (obecnie ust. 3 art. 249 TWE) (zob. wyrok ETS z 11 lipca 2002 r., C-62/00, Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise). Stąd też jeśli w procesie wykładni przepisu ustawy o podatku od towarów i usług pojawiają się wątpliwości, przejawiające się istnieniem alternatywnych, dopuszczalnych z punktu widzenia zasad interpretacji, należy wówczas przyjąć wykładnię przepisu, która jest zgodna z celem dyrektywy. Stosować więc należy wykładnie prowspólnotową. W ten sposób, zgodnie z intencją ustawodawcy, którego wolą niewątpliwie nie było tworzenie przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym, istnieje możliwość dokonania wykładni zgodnej z dyrektywami Unii Europejskiej.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że wykładnia spornego art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana przez organ podatkowy sprawia, że norma ta sprzeczna byłaby z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a w szczególności z art. 17(6). Przepis ten stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Ta norma wprowadza więc tzw. klauzulę stałości (standstill clause). Zakłada ona, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku po wejściu w życie w danym kraju VI Dyrektywy. W stosunku do Polski tą datą był 1 maja 2004 r. W naszym ustawodawstwie mogły więc zostać zachowane jedynie te ograniczenia istniejące przed tym dniem. Orzecznictwo w tym zakresie jest jednoznaczne (np. orzeczenie ETS z 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhand GmbH przeciwko Finanzlandesdirektion fur Steiermark oraz pomiędzy Michael Stadle przeciwko Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg, czy też wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską.

Dla oceny przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w aspekcie regulacji zawartej w art. 17 (6) VI Dyrektywy należy odwołać się do stanu prawnego obowiązującego w przedmiotowym zakresie w okresie sprzed dnia 1 maja 2004 r. W tym czasie obowiązujący przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprawdzie stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jednakże zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 3 tej ustawy przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczył części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie wyżej cytowanych przepisów, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych towarów i usług związanych z reprezentacją lub niepubliczną reklamą bez względu na to, czy koszty te mieściły się w limicie 0,25 % przychodów, określonym w art. 16 ust. pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a więc podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów), czy też na skutek przekroczenia tego limitu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że wykładnia spornego przepisu, dokonana przez organ podatkowy, doprowadziłaby to tego, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług byłby sprzeczny z VI Dyrektywą, albowiem naruszałby wyrażoną w art. 17 (6) klauzulę stałości. Wspomnianą sprzeczność usuwa wykładnia prezentowana przez skarżącą spółkę. Ponieważ ustawodawca, realizując dyspozycję art. 17 (6) VI Dyrektywy, nie mógł wprowadzać nowych ograniczeń w prawie do odliczeń podatku, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 należy interpretować jako wyłączający prawo do obniżenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich wydatków na nabycie towarów i usług, jeżeli te wydatki z uwagi na ich charakter nie mogłyby w żadnym wypadku zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten zaś nie odnosi się wydatków na cele reprezentacji i niepublicznej reklamy. Wydatki te z uwagi na ich związek z możliwością uzyskania przychodów, co do zasady mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji spółka może podatek VAT naliczony od wydatków o charakterze reklamy i reprezentacji niepublicznej odliczyć stosownie do art. 86 ust. 1 albo ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma bowiem zastosowania ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 135 powyższej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją akty administracyjne.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 202 powyższej ustawy.