Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1119/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B.-G." Spółka jawna [...] z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1092/14 w sprawie ze skargi "B.-G." Spółka jawna [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B.-G." Spółka jawna [...] z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1092/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "B.-G." Sp. j. [...] z siedzibą w L. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w ramach postępowania kontrolnego obejmującego ww. okresy rozliczeniowe wydał w dniu 27 maja 2013 r. decyzję, w której dokonał odmiennego niż deklarowane przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług.

2.2. Organ ustalił, że przedmiotem działalności Spółki był obrót hurtowy i detaliczny gazem. W okresie od 2003 r. do grudnia 2006 r. w O. i innych miastach, działając w krótkich odstępach czasu, prowadzący sprawy spółki polecili swoim pracownikom dokonywanie dostaw gazu LPG na poszczególne stacje paliw prowadzone przez spółkę B., a także na rzecz innych odbiorców, celem sprzedaży gazu poza ewidencję księgową. Ustalenia te były oparte na porównaniu oficjalnej dokumentacji źródłowej spółki z materiałem dowodowym przekazanym przez organy ścigania i zgromadzonym w toku postępowania, w tym z zapisami podręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej w spółce i zapisami ewidencji zakupu i sprzedaży u kontrahenta, a także z zeznań świadków, głównie kierowców rozwożących gaz i pracowników stacji paliw spółki B..

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwolania decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec 2006 r. po upływie terminu przedawnienia;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający Spółce czynny udział w postępowaniu, jak również przez wybiórcze podejście do zgromadzonych dowodów oraz dokonanie ich wadliwej i arbitralnej oceny;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), przez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółkę gazu luzem, w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu, będącego w ocenie organów obu instancji przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, co skutkuje przypisaniem Spółce przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. Sąd przyjął, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że przedstawienie wspólnikom skarżącej spółki jawnej przed upływem terminu przedawnienia zarzutów przestępstwa karnoskarbowego związanego z nieewidencjonowaną sprzedażą gazu, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku Spółki zarówno z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i z orzeczenia TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 nie wynika, że obowiązek powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego przez organ podatkowy winien być wykonany w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez TK, skutek w postaci zawieszenia postępowania uzależniony jest od powiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Skoro doszło do zawiadomienia skarżącej (przez zawiadomienie jej reprezentantów – wspólników) o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało uznać, że skutek w postaci zawieszenia postępowania nie naruszał zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a więc organy podatkowe mogły skorzystać z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dodatkowo Sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, stwierdzając nieewidencjonowanie dokonanych transakcji udokumentowanych dokumentami "WZ". Ustalenia te oparły m.in.: na materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania karnego włączonych do postępowania podatkowego, zeznaniach: A. P., którego zapisy dokonywane w zeszytach były zbieżne z zapisami w B. sp. z o.o., będącej kontrahentem Spółki, zeznaniach W. L., A. P., T. G., którzy stwierdzili, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. sp. z o.o. i Spółki", potwierdzili to również K. W. pracownik B. sp. z o.o., G. B., S. Z., D. B.. Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Należy uznać zatem, że posiadali wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdziła także A. W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B. sp. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa.

W ocenie Sądu, skoro organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny co do kwestii nieewidencjonowanej sprzedaży gazu to zasadnie zastosowały zawarte w u.p.t.u. przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust 1 u.p.t.u. Stwierdzeniu dokonywania sprzedaży nieewidencjonowanej przy ustaleniu wielkości tej sprzedaży nie sprzeciwia się brak precyzyjnego ustalenia źródeł pochodzenia takiego nieewidencjonowanego gazu. Organy podatkowe wystarczająco wskazały na ujawnione przypadki takich nieewidencjonowanych nabyć i nie były zobowiązane do udawadniania wszystkich nieewidencjonowanych nabyć "pokrywających" nieewidencjonowaną sprzedaż.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono:

1) nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu niekonstytucyjnego, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP"), przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP; następstwem naruszenia ww. przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie było również naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie;

2) wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia faktycznego, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w trakcie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji - że przedmiotowe wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

3) błędną rekonstrukcję normy prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) w zw. z art. 21 § 2 i 3 O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., oraz art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym nie uda się podważyć samowymiaru podatku dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej;

4) wadliwość uzasadnienia polegającą na niepełnym rozpatrzeniu wszystkich zarzutów Skarżącej zgłoszonych przeciwko zaskarżonej decyzji wskutek nieustosunkowania się do części argumentacji podniesionej na poparcie tych zarzutów, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a.;

5) wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez Skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

5.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie złożył.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu nieuzasadnionego zastosowania w niniejszej sprawie przepisu niekonstytucyjnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Skarżącej przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. został wyeliminowany z obrotu prawnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie.

Należy wskazać, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Taka postać sentencji orzeczenia TK wskazuje, że miało ono charakter zakresowy, interpretacyjny. Stwierdziło niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie (pod określonymi warunkami), czego konsekwencją jest jego konstytucyjność (zgodność z Konstytucją) w pozostałym zakresie. Błędne jest zatem uznanie, że od chwili opublikowania wyroku Trybunału przepis nie może być stosowany w jakimkolwiek zakresie; pogląd taki pomija bowiem istotę wyrażonej w omawianym wyroku oceny co do zgodności przepisu z Konstytucją. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Ma to za zadanie zabezpieczenie interesów podatnika. Tym samym przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia.

Co istotne, wskazane orzeczenie TK nie określało także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Standard konstytucyjny zakreślony przez TK nie wymaga natomiast tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (tak np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14). Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13). Również pogląd dotyczący trybu zawiadamiania osób prawnych poprzez zawiadomienie jednego z członków zarządu, zyskał już akceptację orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 282/14 i z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1381/12). Za niebudzące wątpliwości uznaje się także, że dla poinformowania podatnika będącego osobą prawą (spółką prawa handlowego) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe za wystarczające może być uznane przedstawienie zarzutów aktualnemu członkowi zarządu takiej spółki (osoby prawnej) (por. wyroki: z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14, z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12). W realiach niniejszej sprawy, postawienie zarzutów wspólnikom Skarżącej (z których każdy ma prawo samodzielnej reprezentacji Spółki) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wystarczające do uznania, że miało miejsce powiadomienie Skarżącej (jako podatnika od towarów i usług), powodujące zawieszenie terminu przedawnienia. Istotne jest bowiem, że postępowanie karne toczyło się w związku z wywiązywaniem się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione wspólnikom. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga zaś, aby postępowanie karne – czy też postępowanie karnoskarbowe – toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

6.3. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie ma bowiem racji Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędne ustalenia stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w trakcie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W ocenie Spółki, skoro wszczęcie tego postępowania nastąpiło jeszcze w 2006 r., a okres przedawnienia spornych zobowiązań za okresy od stycznia do czerwca 2006 r. rozpoczynał się z dniem 1 stycznia 2007 r., zdarzenie to nie mogło doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia, skoro nastąpiło jeszcze przed jego rozpoczęciem.

Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, zgodnie z którym bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Dla biegu przedawnienia niezbędna jest wymagalność zobowiązania. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego, (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). W niniejszej sprawie sporne zobowiązanie podatkowe dotyczy okresów od stycznia do czerwca 2006 r., zatem zobowiązanie za czerwiec 2006 r. było wymagalne w lipcu 2006 r. Wymaga podkreślenia, że art. 70 § 1 O.p. określa jedynie, iż zobowiązanie podatkowe przedawnienia się z upływem 5 lat w drugiej zaś części tego przepisu określa się sposób liczenia tego zobowiązania podnosząc, że liczy się od końca roku kalendarzowego. Nie oznacza to jednak, że w przypadku, gdy zobowiązanie jest już wymagalne nie można przed końcem roku w którym ono powstało poinformować o zarzutach w postępowaniu karnoskarbowym wspólników spółki w konsekwencji doprowadzając do zawieszenia terminu przedawnienia. Przedawnienie zaczyna bowiem biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia. Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 O.p. rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

6.4. Spółka zarzuciła także błędną rekonstrukcję normy prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uznanie, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym nie uda się podważyć samowymiaru podatku dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano wielokrotnie pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, że nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego stanowisko, jakoby dopiero wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego otwierało możliwość zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. (por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14). Wyjaśniono także, że jedyną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi – oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe – zawiadomienie o tym podatnika. Przywiązanie do deklaracji podatkowej tak istotnego znaczenia, jak czyni to Skarżąca, nie tylko nie ma umocowania prawnego, ale także pozostaje w sprzeczności z istotą zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (a nie ustalanego w decyzji), którym jest obiektywne istnienie tego zobowiązania w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację podatkową oraz bez względu na to, jaką miała ona treść. Sammoobliczenie podatku w deklaracji ma zatem znaczenie dla ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych przerw lub zawieszeń jego biegu, nie zostanie wydana decyzja określająca jego wysokość, w żadnym jednak razie nie rzutuje na możliwość powstania przerwy w biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu tego terminu. Można więc powiedzieć, że dla terminu, w którym może nastąpić określenie wysokości zobowiązania podatkowego, znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany lub zawieszony (na przykład wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej, o którym podatnik został powiadomiony), natomiast bez znaczenia jest to, czy podatnik wysokość tego zobowiązania wcześniej zadeklarował, ponieważ zarówno zadeklarowanie, jak i niezadeklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14).

Nie można też zgodzić się zatem z poglądem Spółki, że decyzja w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług ma charakter decyzji konstytutywnej, nie ulega bowiem wątpliwości, że jest to decyzja deklaratoryjna, czyli określająca wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa.

6.5. Odnośnie pierwszego z grupy zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15).

Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca uzasadniając zarzut podniosła "brak prawidłowego i pełnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", jednakże Sąd wskazał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą, co doprowadziło Sąd do wniosku, że zaskarżona przez Spółkę decyzja odpowiada prawu.

Zdaniem Strony, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało również na tym, że Sąd "nie wydał rozstrzygnięcia na podstawie całości akt administracyjnych, gdyż przy wydawaniu tego rozstrzygnięcia zostały pominięte przekazane organom obu instancji przez Skarżącą dowody dotyczące funkcjonowania szczególnego nadzoru podatkowego w składzie podatkowym Skarżącej". W ocenie Skarżącej wynika to też z faktu, że w uzasadnieniu wyroku nie znalazło się odniesienie do tej kwestii.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 P.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśnia co zdecydowało o dokonanej przez Sąd ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że uzasadnienie tego zarzutu zawiera w sobie treści wskazujące, iż w skardze kasacyjnej podnosi się w istocie błędną ocenę materiału dowodowego, w tym przypadku odnoszącego się do ustaleń pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. Wskazuje na to choćby fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym wskazano, że "nie może być prawidłowym ustalenie organów obu instancji, o dokonywaniu przez Skarżącą pozaewidnecyjnego obrotu gazem (co wymagałoby wykorzystania z magazynów Skarżącej), jeżeli organ celny, odpowiedzialny za sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego w składzie podatkowym Skarżącej, twierdzi, że cały obrót gazem w przedmiotowym składzie odbywał się w zgodzie z obowiązującymi przepisami i bez dopuszczania się jakichkolwiek nieprawidłowości, czego dodatkowym i obiektywnym potwierdzeniem jest także treść przekazanego organom przez Skarżącą postanowienia o umorzenie śledztwa przeciwko funkcjonariuszowi celnemu (...)".

Co prawda argumentacja ta nie koreluje z konstrukcją zarzutu, bowiem już wyżej wyjaśniono na czym może polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., to jednak Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do tego zarzutu, z uwagi na wskazanie w skardze kasacyjnej także innych przepisów postępowania zarówno tego prowadzonego przed sądami administracyjnymi, jak i Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie doszło jednak do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zasada ta sprowadza bowiem się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Ocenie podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego, niezwykle obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w uzasadnieniu decyzji. Podnoszony przez Skarżącą fakt, że prokurator umorzył postępowanie w stosunku do funkcjonariuszy, którzy nadzorowali skład podatkowy nie oznacza, że nie wystąpiła pozaewidencyjna sprzedaż gazu. Okoliczność ta w szczególności nie podważa także ustaleń i wniosków o dokonywaniu pozaewidencyjnej sprzedaży przez spółkę wynikających z pozostałego, bardzo obszernie zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, materiału dowodowego, zaś prawidłowe zachowanie funkcjonariuszy nadzorujących skład podatkowy Skarżącej samo w sobie nie oznacza, że Skarżąca nie dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją.

6.6. Drugi z postawionych zarzutów procesowych także oparty jest o naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., jednakże w istocie sprowadza się do zakwestionowania ustaleń Sądu pierwszej instancji odnośnie oceny stanu faktycznego, zebranego przez organy materiału dowodowego i ustaleń poczynionych na jego podstawie przez te organy. Uzasadnienie tego zarzutu skupia się z kolei na fakcie, że świadek A. P. odwołał część swoich zeznań, a także na wskazaniu sprzeczności niektórych fragmentów jego zeznań. Po raz kolejny pomijając zatem wadliwość konstrukcji postawionego zarzutu, należy ponownie przypomnieć, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie. Nie sposób przyjąć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji miała cechy dowolności, skoro – jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i jak wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego – pierwsze zeznania A. P. zgadzają się z dokumentacją kontrahenta Spółki, zaś pracownicy kontrahenta Skarżącej potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem słusznie przyjęto tutaj brak przypadkowości. Podobnie organy i Sąd zasadnie uznały, że trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszytach dokonywanych przez A. P. w Spółce i takich samych zapisów u kontrahenta Spółki. Potwierdzili to trzej inni świadkowie, z których jeden w swoich zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. sp. z o.o. i Spółki. Rozmawiałem z kierowcami Spółki, w czasie tych rozmów padało z ust kierowców, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy. Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S. i T.". To samo potwierdził inny pracownik B. sp. z o.o., a także trzy kolejne osoby. Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Słusznie zatem organy i Sąd uznały, że posiadali oni wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdziła też A. W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B. sp. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa. Zatem argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, a zmierzająca do podważenia części zeznań A. P., który był jedynie jednym z wielu świadków w sprawie, nie może powodować zmiany ogólnej oceny zebranego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego.

Nietrafne jest też twierdzenie Skarżącej, że wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym nie mogą się przyczynić do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jego zdaniem, możliwość składania przez nich oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą winna przemawiać za niemożnością oparcia na nich rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zaś organy podatkowe nie powinny dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień podejrzanych oraz na podstawie zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym i powinny samodzielnie przeprowadzić dowód z zeznań świadka.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zarówno protokoły z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, jak też pozostały materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu, mogły być wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w sprawie niniejszej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, zaś art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. (por. np. wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3168/14).

6.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.