Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 448/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1701/06 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 235 (słownie; dwieście trzydzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1701/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r., stwierdził, ze decyzja ta nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się orzeczenia oraz zasądził na rzecz skarżącego – J.W. zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

1.3. Pismem z dnia 26 maja 2004 r. podatnik poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o kradzieży samochodu, w którym znajdowały się m.in. oryginały dowodów księgowych za lata 1992-2003, ewidencje VAT od 1993 r. za poszczególne miesiące, oryginał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 1992-2003, w tym także faktury zakupu za 2001 r. Dnia 28 października 2005 r. wszczęto kontrolę podatkową u skarżącego, który pismem z 6 grudnia 2005 r. poinformował, że wystąpił do podmiotów, z którymi dokonywał transakcji w okresie objętym kontrolą, o wystawienie duplikatów faktur. 18 stycznia 2006 r. wszczęto postępowanie podatkowe wobec podatnika, który w dniu 15 marca 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym część duplikatów faktur za 2001 r.

1.4. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2001 r., uwzględniając przy tym jedynie podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur przedłożonych przez stronę.

1.5. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że korzystając z prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest posiadać fakturę (ewentualnie duplikat tej faktury) stwierdzającą nabycie towaru bądź usługi. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", podatnik zobligowany jest przechowywać ww. dokumentację przez okres 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z powinności udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego nie zwalnia strony zdarzenie losowe, czy kradzież dokumentów źródłowych, na którą powołuje się podatnik w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona powinna była dołożyć wszelkich starań aby możliwe było odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w celu potwierdzenia prawa do odliczenia, zwłaszcza że to strona wywodzi z tego faktu korzystne dla niej skutki prawne. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej za niedopuszczalną uznał próbę przerzucenia na organy podatkowe obowiązku wyegzekwowania od kontrahentów podatnika duplikatów faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w szczególności nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, obejmującego kontrolę u kontrahentów, celem sprawdzenia, czy w 2001 r. sporne faktury zostały rzeczywiście wystawione, wskutek uznania, że będzie to stanowiło bezzasadne przerzucenie na organy podatkowe obowiązku przedstawiania dowodów, co w konsekwencji spowodowało, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Nadto skarżący wskazał na uchybienie art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz art. 191 tej ustawy, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Strona zarzuciła także skarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.t.u.", wskutek wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, mimo wskazania jej w prawidłowej wysokości w deklaracji VAT-7. Nadto skarżący wskazał na uchybienie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 50 ust. 3 oraz § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.", poprzez przyjęcie, że warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przechowywanie dokumentacji uprawniającej do tegoż odliczenia do końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z art. 84 Konstytucji RP. Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie § 51 ust. 1 ww. rozporządzenia, wskutek przyjęcia, że podatnik obowiązany był uzyskać od wystawców duplikaty skradzionych faktur nie później, niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Skarżący podniósł także zarzut uchybienia art. 27 ust. 4 u.p.t.u., wskutek stwierdzenia, że prowadzona przez podatnika ewidencja dla celów podatku od towarów i usług była nierzetelna i niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.

Sąd przyznał rację podatnikowi w zakresie wskazanych przez niego uchybień natury procesowej. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że warunkiem skorzystania przez podatnika z uprawnienia określonego w art. 19 u.p.t.u. jest posiadanie oryginałów, a w szczególnych okolicznościach przynajmniej duplikatów faktur dokumentujących stosowne zdarzenia gospodarcze (§ 51 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r.). Powołując się na treść art. 27 ust. 4 u.p.t.u., który obliguje podatników do prowadzenia ewidencji faktów związanych z rzeczywiście dokonanymi operacjami gospodarczymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że niewątpliwie obowiązek należytego udokumentowania transakcji gospodarczych mających znaczenie w opodatkowaniu, spoczywa na podatniku. Jednocześnie Sąd podkreślił, że oryginał, bądź duplikat faktury jest podstawą skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., realizowanego w ściśle określonym momencie, tj. w dacie dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług. Wobec tego organy podatkowe weryfikując prawidłowość deklaracji złożonej przez podatnika, powinny ustalić, czy podatnik w chwili skorzystania z prawa do odliczenia posiadał oryginały lub duplikaty faktur dokumentujących obrót. W ocenie Sądu organy podatkowe nie mogą pozostawać całkowicie bierne w tym zakresie.

3.2. W nawiązaniu do powyższego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że mimo tego, iż skarżący nie składał wniosków dowodowych w rozumieniu art. 188 O.p., to do pisma z dnia 17 lipca 2006 r. dołączył szereg dokumentów potwierdzających bezskuteczność jego starań zmierzających do uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur. Organy podatkowe znalazły się zatem w posiadaniu informacji dotyczących podmiotów, będących wystawcami faktur dokumentujących sporne transakcje. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji organy podatkowe, które mają większe możliwości dotarcia do kontrahentów podatnika, kierując się dyspozycją art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., powinny były podjąć stosowne czynności w celu ustalenia, czy podatnik rzeczywiście miał podstawy do obniżenia podatku należnego za kontrolowany okres. W konsekwencji Sąd stwierdził, że dopiero po zgromadzeniu i wszechstronnej ocenie kompletnego materiału dowodowego możliwe będzie dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi mimo prawidłowo przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania i uznanie, że organy podatkowe obowiązane były ustalić, czy sprzedawcy towarów posiadali kopie wystawionych na rzecz podatnika faktur, mimo że podatnik nie złożył stosownego wniosku w tym zakresie. Nadto podniesiono zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wskutek uwzględnienia skargi, pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe żadnego z ww. przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że nie jest zasadne twierdzenie Sądu, jakoby organy podatkowe miały większe możliwości dotarcia do kontrahentów podatnika w sytuacji, gdy z dokumentacji złożonej przez tegoż podatnika wynika, że nie dołożył on należytej staranności w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że skarżący dopiero dwa lata od kradzieży - po wszczęciu postępowania kontrolnego podjął czynności w celu uzyskania duplikatów faktur. Nadto wskazano, że podatnik ograniczył się jedynie do wysłania pism do byłych kontrahentów, nie skorzystał z innych dostępnych środków, jak choćby uzyskanie danych z KRS. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił powyższych okoliczności i nakazując organom podatkowym podjęcie próby uzyskania duplikatów faktur dokonał wadliwej wykładni art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym Sąd bezzasadnie uchylił się od merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik J.W. wniósł o jej oddalenie w całości.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w zasadzie do tego, na kim spoczywa ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym w takiej sprawie jak niniejsza.

Sąd pierwszej instancji w sporze tym przyznał rację podatnikowi stwierdzając, że skoro organy podatkowe były poinformowane o bezskuteczności starań podatnika w zakresie uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur, powinny, kierując się dyspozycją art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., dokonać weryfikacji twierdzeń podatnika ustalając, czy sprzedawcy towarów lub usług posiadali kopie wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Skoro tego nie uczyniono, naruszono te przepisy.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ odwoławczy stwierdzając, że "nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem to podatnik powinien dołożyć należytej staranności aby zadbać o swoje interesy", zwłaszcza, że "obowiązek posiadania oryginałów lub duplikatów faktur ciąży na podatniku, albowiem jest podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 19 ust. 1 i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym".

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej są trafne, gdyż Sąd pierwszej instancji – na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy - dokonał wadliwej interpretacji art. 187 § 1 i art. 122 O.p. oraz nieprawidłowo uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy te zostały przez organy podatkowe naruszone.

5.3. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym wywołuje na gruncie prawa podatkowego liczne kontrowersje zarówno praktyczne, jak i teoretyczne (więcej na ten temat patrz: Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 26 i nast.). Zasadniczo wskazuje się, że obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków.

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

"Pogląd taki potwierdza także doktryna. Profesor A. Hanusz zauważył, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49).

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207). W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, op. cit. str. 30).

5.4. Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik złożył deklarację VAT-7, jej zapisy mogą zostać podważone przez organ podatkowy. Dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej, z tego prawa podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Potwierdzenie tego stanu rzeczy powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika. W sytuacji gdy podatnik utracił tę dokumentację w wyniku kradzieży samochodu, w którym się znajdowała, mimo że z przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika obowiązek przechowywania przez podatnika na stałe dokumentacji rachunkowej w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba - podatnik winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami tych faktur.

5.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli z przebiegu postępowania wynika, że podjęte w tym zakresie starania podatnika – rozpoczęte zresztą dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, po prawie dwuletnim okresie zwłoki od momentu zgłoszenia kradzieży dokumentacji księgowej - napotykają na utrudnienia co do uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur wystawionych przez nich na rzecz kontrolowanego podatnika, organ podatkowy jest zobligowany podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, do których z różnych względów nie jest on w stanie dotrzeć, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie czasu stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż oznaczałoby to – w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą powinien na stałe przechowywać w siedzibie swojej działalności, a w sytuacji odstąpienia od tego rygoru wobec ewentualnej konieczności jej przemieszczenia, powinien objąć szczególnie starannym nadzorem (z uwagi na skutki jej utraty) - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, w sytuacji gdy znajdując się poza siedzibą jego działalności powinna być objęta szczególną pieczą, zostałby – przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji – przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników.

5.6. Reasumując: skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie – braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

5.7. Podnieść przy tym należy, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Zatem nawet poszukiwawcze działania i ewentualne ustalenia, które zdaniem Sądu pierwszej instancji miałyby być przeprowadzone przez organy, nie zmieniłyby sytuacji podatnika, gdyż czynności kontrolne organu per se nie skutkowałyby pozyskaniem przez podatnika stosownych dowodów w postaci duplikatów tych faktur, bez których nie może dojść do potrącenia podatku naliczonego.

5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.