Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2340/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 i art. 122, art. 124, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy wynikało, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w sprawie p. Z. M. (dalej; "Skarżący", "Strona") Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. W trakcie kontroli ustalono, że działalność Skarżącego w badanym okresie polegała na kierowaniu pojazdem uprzywilejowanym - karetką pogotowia ratunkowego, należącą do firmy N. Spółka jawna Z. i E. A.. W ocenie organu pierwszej instancji świadczone przez Skarżącego usługi kierowania karetką pogotowia, w sytuacji gdy nie posiadał on kwalifikacji do wykonywania zawodu ratownika medycznego, winny zostać zakwalifikowane do grupowania PKWiU 74.50-023-005-20 i podlegać opodatkowaniu 22% stawką VAT. W uzasadnieniu decyzji podniesiono także, iż w 2007 roku Skarżący osiągnął obrót w wysokości 42.692 zł przekraczając w październiku 2007 r. kwotę limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług, która na ten rok została ustalona w wysokości 39.700 zł, stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, jeżeli wartość sprzedaży przekroczy kwotę 39.700 zł zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tą kwotę. W związku z powyższym, zgodnie z art. 113 ust. 11 wyżej wymienionej ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Organ pierwszoinstancyjny podniósł nadto, iż w myśl art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, Skarżący zobowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług VAT - R przed dniem, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia. Ponadto Strona była zobowiązana do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 oraz składania deklaracji podatkowych VAT - 7 zgodnie z art. 99 ust. 1 cytowanej ustawy. Strona miała także obowiązek, na mocy art. 103 ust. 1, obliczać i wpłacać podatek za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jako, że Skarżący nie dopełnił wymienionych obowiązków, organ podatkowy wyżej wymienioną decyzją uwzględniając wykazany przychód w księdze przychodów i rozchodów w czerwcu 2008 r., określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 673,00 zł.

2. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 16 lutego 2011 r. Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie przepisu art. 113 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że rozstrzygając w sprawie organ pierwszej instancji nie uwzględnił dokonanej przez Urząd Statystyczny klasyfikacji świadczonych usług, w związku z którą prawidłowo wykazał zwolnienie od podatku. Skarżący na poparcie argumentacji w tym przedmiocie powołał się na opinię Urzędu Statystycznego w L., w którym wskazano, iż usługi ratownictwa medycznego świadczone na podstawie umowy zawartej z zakładem opieki zdrowotnej polegające na udzieleniu pomocy medycznej w ramach uprawnień ratownika medycznego mieszczą się grupowaniu PKWiU 84.14.14 -00.00 "usługi ambulansów wypadkowych". W piśmie tym wskazano także, iż opisane usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 85.14.14-00.00 "usługi pogotowia ratunkowego". Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, iż wysyłając prośbę o wydanie opinii klasyfikacyjnej wysłał do Urzędu Statystycznego umowę na świadczenie usług oraz przedstawił wszystkie okoliczności wykonywanych przez siebie usług. Skarżący podniósł także, że poza kierowaniem ambulansem obsługuje różne urządzenia służące do ratowania zdrowia i życia ludzkiego. Strona powołując się na odbyte kursy i seminaria z zakresu ratownictwa medycznego wskazała także, że wykonywała usługi w ramach uprawnień ratownika medycznego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2011 r. Organ wyższego stopnia wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy świadczone przez Skarżącego usługi są: usługami ambulansów wypadkowych klasyfikowanymi do grupowania PKWiU 85.14.14-00. i w związku z tym czy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, czy też są to usługi polegające na wykonywaniu pracy kierowcy karetki pogotowia ratunkowego klasyfikowane do grupowania PKWiU 74.50.23-00.20 "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" i opodatkowane podstawową 22% stawką podatku VAT. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2007 r. w zakresie transportu chorych zawartej pomiędzy Stroną a N. Sp. jawna Z. i E. A., zlecono Skarżącemu wykonywanie usług przewozu pacjentów, zabezpieczenia imprez, transportu sanitarnego oraz przewozu krwi i pacjentów na badania, a Strona zobowiązała się do wykonywania takich usług oraz ponoszenia odpowiedzialności za wykonanie zlecenia przed publiczną lub prywatną służbą zdrowia i przewożonym pacjentem. Zgodnie z zawartą umową Skarżący ponosił całkowitą odpowiedzialność za ubezpieczenie firmy od odpowiedzialności cywilnej, utrzymanie sprawności technicznej pojazdów, za bezpieczeństwo pacjentów w czasie transportu, za terminowe dostarczanie krwi. Strona miała wykonywać usługi samochodem własnym lub spółki z uwagi na potrzeby. Koszty związane z eksploatacją samochodu specjalnego, sanitarnego, ponosiła spółka. Skarżący przedłożył zaświadczenie wydane w dniu 28 stycznia 2003r. przez Szkołę Ratownictwa Wojewódzkiej Stacji Pogotowia Ratunkowego w W., o odbyciu przez niego kursu pierwszej pomocy przedlekarskiej w stanach zagrożenia życia i wypadkach drogowych oraz zaświadczenie z dnia 17 marca 2010 r. o ukończeniu seminarium, które dotyczyło uzupełnienia wiedzy i umiejętności z zakresu udzielania pierwszej pomocy. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano p. E. i Z. A. wspólników Spółki jawnej N.. Świadkowie zeznali, że Skarżący świadczył w badanym okresie usługi polegające na prowadzeniu pojazdu uprzywilejowanego - karetki pogotowia ratunkowego. Do zadań Skarżącego należało także odbieranie pacjenta z Izby Przyjęć, wprowadzanie lub wwożenie do karetki, zajęcie się pacjentem w czasie transportu. Skarżący był odpowiedzialny za pacjenta w drodze do miejsca docelowego, woził także krew, pochodne krwi, leki i badania. Usługi były świadczone na podstawie umowy w zakresie transportu chorych zawartej w dniu [...] stycznia 2007 r. środkami transportu należącymi do N.. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zatem limit zwolnienia podmiotowego w 2007 r. wynosił 39.700,00 zł. Jak wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji, Strona w dniu 31 października 2007 r. rachunkiem nr [...] na kwotę 4.130,00 zł przekroczyła kwotę uprawniającą ją do korzystania ze zwolnienia (sprzedaż narastająco wyniosła 42.692 zł), zgodnie z art. 113 ust 11 ustawy o VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Oznacza to, że również w roku 2008 Skarżący nie miał prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT. W myśl art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z utratą prawa do zwolnienia, Skarżący zobowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług VAT - R, przed dniem, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia. Strona takiego zgłoszenia nie złożyła. Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 1 i ust. 103 ust. 1 ustawy o VAT, Strona była zobowiązana do prowadzenia ewidencji, zgodnie z art. 109 ust. 3 niniejszej ustawy oraz do składania deklaracji, a także do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Strona również uchybiła tym obowiązkom. Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Jak wynika z analizy materiałów dowodowych Strona świadczyła usługi kierowcy karetki, a zakres świadczonych usług nie miał charakteru terapeutycznego, czy diagnostycznego. Zatem świadczone przez Skarżącego usługi nie należały do grupy usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, wskazanych pod pozycją 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym, zwolnieniu od podatku - według stanu prawnego na rok 2008 - podlegały usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych. Skarżący w trakcie kontroli złożył oświadczenie, iż dla firmy N. Sp. jawna wykonuje prace jako kierowca karetki pogotowia, wyłącznie dla jednego podmiotu, ambulansem, którego koszty tankowania i ubezpieczenia pokrywa wyżej wymieniona spółka, on sam wykonuje jedynie drobne naprawy. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie wykonywał czynności ratownika medycznego, bowiem zgodnie z przepisami art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408, z późn. zm.), usługi ratownika medycznego należące do usług związanych z ochroną zdrowia ludzkiego mogą być udzielane wyłącznie przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, praktykę pielęgniarek, na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410, ze zm.) zawód ratownika medycznego może wykonywać osoba, która: posiada pełną zdolność do czynności prawnych; posiada stan zdrowia pozwalający na wykonywanie tego zawodu; wykazuje znajomość języka polskiego w stopniu wystarczającym do wykonywania tego zawodu; spełnia następujące wymagania: ukończyła studia wyższe na kierunku (specjalności) ratownictwo medyczne lub ukończyła publiczną szkołę policealną lub niepubliczną szkołę policealną o uprawnieniach szkoły publicznej i posiada dyplom potwierdzający uzyskanie tytułu zawodowego "ratownik medyczny", lub posiada dyplom wydany w państwie innym niż: państwo członkowskie Unii Europejskiej, Konfederacja Szwajcarska lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważny z dyplomem uzyskiwanym w Rzeczypospolitej Polskiej, potwierdzającym tytuł zawodowy ratownika medycznego, lub posiada kwalifikacje do wykonywania zawodu ratownika medycznego nabyte w państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z ustawą z dnia 26 kwietnia 2001 r. o zasadach uznawania nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej kwalifikacji do wykonywania zawodów regulowanych (Dz. U. Nr 87, poz. 954, z późn. zm.). W cytowanym artykule zostały wymienione cztery przesłanki wykonywania zawodu ratownika medycznego. Nieodzowne jest po pierwsze posiadanie pełnej zdolności do czynności prawnych. Drugim koniecznym warunkiem jest stan zdrowia pozwalający na wykonywanie tego zawodu. Wymóg znajomości języka polskiego w stopniu wystarczającym wiąże się z dalszymi zapisami zawartymi w komentowanym artykule, z których wynika, że zawód ratownika medycznego mogą wykonywać na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej nie tylko obywatele polscy, ale również obywatele innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw stowarzyszonych w ramach Europejskiego Obszaru Gospodarczego i innych. Przesłanka czwarta dotyczy koniecznych kwalifikacji zawodowych, potwierdzonych odpowiednim dokumentem. W pierwszej kolejności ustawa wymienia ukończenie studiów wyższych na kierunku lub specjalności ratownictwo medyczne. Studia te były dotychczas prowadzone także jako specjalność na kierunku zdrowie publiczne (zob. Komentarz do art. 10 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. 06. 191. 1410), [w:] S. Poździoch, P.Guła, T. Filarski, J. Kycia, M. Mikos, P. Pochopień, M. Waszkiewicz, Ustawa o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Komentarz, ABC, 2009). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w świetle przedstawionych przesłanek Skarżący nie posiadał uprawnień ratownika medycznego, co wskazuje na to, iż wykonywał usługi kierowcy karetki. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że usługi świadczone przez Stronę klasyfikują się w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.20 i podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, stosownie do art. 41 ust 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy wyższego stopnia odnosząc się do posiadanej przez Skarżącego opinii klasyfikacyjnej wydanej przez urząd statystyczny stwierdził, iż stanowi ona jeden z dowodów w sprawie podlegający swobodnej ocenie dowodów, co powoduje, iż nie jest ona wiążąca dla organów podatkowych.

4. W skardze Strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 113 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego świadczone przez niego usługi były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zakwestionowano jej prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez nią usług, pomimo iż posiadała opinię statystyczną, w której świadczone przez nią usługi zostały sklasyfikowane pod kodem PKWiU 85.14.14-00.00. Podatnik zarzucił, że organ kontrolujący nie jest upoważniony do klasyfikowania usług, ponieważ właściwym w tej sprawie jest Urząd Statystyczny. Skarżący podniósł, że posiada umowę w zakresie transportu chorych zawartą z N. sp. jawna Z. i E. A., i na jej rzecz świadczy usługi kierowcy pogotowia ratunkowego, polegające na przewozie karetką osób chorych wraz z zespołem medycznym lub bez niego, a także krwi i organów przeznaczonych do transplantacji. Za wykonanie tych usług ponosi całkowitą odpowiedzialność. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż w momencie rozpoczęcia działalności nie było wymagane posiadanie uprawnień ratownika medycznego, a Skarżący posiada zaświadczenie o odbyciu kursu pierwszej pomocy przedlekarskiej wydane przez Stację Pogotowia Ratunkowego w W. oraz zaświadczenie o odbyciu seminarium uzupełniającego wiedzę i umiejętności z zakresu udzielania pierwszej pomocy.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. –dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod") obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187§ 1 ustawy Ord. pod. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.) podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom.

8. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "W." Z. M. świadczył wyłącznie usługi kierowcy karetki. W ocenie organów obu instancji zakres świadczonych przez stronę usług nie miał charakteru terapeutycznego, czy diagnostycznego; co skutkowało uznaniem, iż świadczone przez Skarżącego usługi nie należały do grupy usług zwolnionych. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Skarżący, który powołując się na uzyskaną opinię klasyfikacyjną urzędu statystycznego twierdził, iż usługi przez niego wykonywane mieściły się w kategorii usług wolnych od podatku od towarów i usług jako "usługi ambulansów wypadkowych" lub "usługi pogotowia ratunkowego". Organy podatkowe uznały, iż Skarżący ze względu na brak uprawnień ratownika medycznego, a także ze względu na korzystanie z karetki należącej do współpracującej z nim firmy - nie mógł świadczyć wskazanych powyżej usług o charakterze medycznym, sanitarnym zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (usługi wymienione załączniku Nr 4 do ustawy). W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych przyjęte w zaskarżonej decyzji nie odnosiło się do wszystkich niezbędnych aspektów występujących w rozpoznawanej sprawie. Co do zasady na wstępie podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie posiadał uprawnień zawodowych ratownika medycznego. Zgodnie bowiem z art. 10 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym zawód ratownika medycznego może wykonywać osoba, która: posiada pełną zdolność do czynności prawnych; posiada stan zdrowia pozwalający na wykonywanie tego zawodu; wykazuje znajomość języka polskiego w stopniu wystarczającym do wykonywania tego zawodu; spełnia następujące wymagania: ukończyła studia wyższe na kierunku (specjalności) ratownictwo medyczne lub ukończyła publiczną szkołę policealną lub niepubliczną szkołę policealną o uprawnieniach szkoły publicznej i posiada dyplom potwierdzający uzyskanie tytułu zawodowego "ratownik medyczny", lub posiada dyplom wydany w państwie innym niż: państwo członkowskie Unii Europejskiej, Konfederacja Szwajcarska lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważny z dyplomem uzyskiwanym w Rzeczypospolitej Polskiej, potwierdzającym tytuł zawodowy ratownika medycznego, lub posiada kwalifikacje do wykonywania zawodu ratownika medycznego nabyte w państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z ustawą z dnia 26 kwietnia 2001 r. o zasadach uznawania nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej kwalifikacji do wykonywania zawodów regulowanych (Dz. U. Nr 87, poz. 954, z późn. zm.). W świetle przedstawionego powyżej przepisu nie ulega wątpliwości, iż Skarżący mimo odbycia kursów z zakresu ratownictwa medycznego nie wykonywał zawodu ratownika medycznego. Z tych też względów argumentację Skarżącego dotyczącą kwestii wykonywania usług z zakresu ratownictwa medycznego uznać należy za nietrafioną. Kwestia ta jednakże była podstawą przyjętej przez organy podatkowe tezy, iż Skarżący nie wykonywał czynności wolnych od podatku od towarów i usług. Organy w swoich wywodach skoncentrowały się wyłącznie na przeprowadzeniu analizy zawartości podgrupy kategorii usług "usługi ambulansów wypadkowych" PKWiU 85,14,14-00,00, w której zawarto usługi w zakresie ratownictwa medycznego. Analiza wydanych w sprawie rozstrzygnięć wskazuje, iż organy podatkowe obu instancji w ramach ogólnych zasad postępowania podatkowego nie przeprowadziły analizy wykonywanych przez Skarżącego czynności w aspekcie kategorii statystycznej "usług pogotowia ratunkowego" PKWiU 85,14,14-00.00, w której to kategorii mieszczą się "usługi transportu sanitarnego". W ocenie Sądu organy podatkowe w swoich uzasadnieniach nie odniosły się do przedstawionej przez Skarżącego klasyfikacji statystycznej i jego twierdzeń, iż świadczył on także usługi w zakresie pogotowia ratunkowego. Za takie nie może być uznane stanowisko zawarte w decyzji organu odwoławczego, iż "... Urzędowi Skarbowemu nie jest znana treść wniosku jaki Strona przedłożyła do Urzędu Statystycznego, w związku z czym nie może go skonfrontować z wykonywanymi przez niego usługami". W ocenie Sądu określenie wszystkich elementów składających się na zakres tego grupowania wymagało przeprowadzenia jego wykładni gramatycznej, a w przypadku istnienia dalszych wątpliwości organ podatkowy powinien rozważyć zasadność wystąpienia o urzędową klasyfikację statystyczną dotyczącą określenia charakteru "usług pogotowia ratunkowego". Przede wszystkim organy podatkowe powinny przeanalizować w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć, czy usługi transportu sanitarnego świadczone przez firmę Skarżącego należą do grupowania usług pogotowia ratunkowego. Warto także zauważyć, iż w aktualnym brzmieniu przepisów ustawy o VAT "usługi transportu sanitarnego" zostały zwolnione od opodatkowania na podstawie dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy. W ocenie Sądu poza wskazanymi uchybieniami organy podatkowe nie przedstawiły także własnej oceny zależności gospodarczych między Skarżącym a jego kontrahentem. W uzasadnieniach rozstrzygnięć brak odpowiedzi na pytania; czy faktury wystawiane przez Skarżącego oraz wartości w nich opisane uwzględniały koszt wynajmu karetki pogotowia ratunkowego, jak wyglądały rozliczenia w tym zakresie między współpracującymi podmiotami gospodarczymi. Nie wyjaśniono także, czy Skarżący wykonywał świadczone usługi samodzielnie, czy też korzystał z usług osób trzecich posiadających niezbędne kwalifikacje medyczne (pielęgniarka, lekarz). Wydane w sprawie decyzje organów podatkowych nie zawierają także dokładnej analizy zebranych w sprawie dowodów takich jak umowy zawarte z kontrahentem Skarżącego, czy też zeznań świadków E. i Z. A.. W opinii Sądu ograniczenie się przez organy podatkowe w swoich wywodach wyłącznie do przedstawienia argumentacji dotyczącej przyjętej z góry założonej tezy - nie posiadania przez Stronę uprawnień ratownika medycznego spowodowało, iż Sąd nie mógł uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. W ocenie Sądu brak szerszego zbadania przedmiotowej sprawy naruszał także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, iż zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienie wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy o braku uprawnień Skarżącego. W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Stronę. Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (vide wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Przedstawione wyżej rozważania należy uznać za szczególnie zasadne w sytuacji, w której ocena wykonywanych przez Skarżącego usług prowadzi do zastosowania zwolnienia podatkowego bądź uznaniu, iż wykonywane przez podatnika świadczenia polegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

9. W świetle przestawionych uchybień dotyczących braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż dalsza merytoryczna wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna.

10. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego dotyczącego ogólnych zasad postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.