Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3283/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 70, art. 70c, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 68/18 w sprawie ze skargi J. S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr 1801-IOC.4105.3.2017, 1801-IOC.4105.4.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 18 750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 68/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. S.A. (dalej: spółka, skarżąca, strona) w K. na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu (dalej: organ I instancji) wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej jako głównego zobowiązanego, postępowania w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru, objętego procedurą tranzytu w/g zgłoszenia celnego Tl o nr MRN 11PL37103012BA3F10 z 29 października 2011 r., w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego oraz Tl o nr MRN 11PL37103012A5C9F1 z 28 września 2011 r., w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Analogiczne postępowania zostały wszczęte wobec pozostałych dłużników solidarnych: S. T., ukraińskiego przewoźnika firmy L., P. S., A. T., V. K. i R. L.

Wszczęto również postępowania w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego, w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru (14 000 000 szt. papierosów z filtrem marki New Line Full Flavor) objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego Tl o nr MRN 11PL37103012BA3F10 z 29 października 2011 r., w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego oraz w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru (14 000 000 szt. papierosów z filtrem marki New Line Full Flavor) objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego Tl o nr MRN 11PL37103012A5C9F1 z dnia 28 września 2011 r., w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego – odpowiednio wobec skarżącej oraz pozostałych dłużników solidarnych.

Ustalenia organu, świadczące o tym że towar niewspólnotowy objęty zgłoszeniem celnym z 29 października 2011 r. oraz z 28 września 2011 r. nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty i został usunięty spod dozoru celnego, były podstawą do wydania przez organ I instancji decyzji: z 18 sierpnia 2016 r., stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień 30 października 2011 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego 14 000 000 szt. papierosów z filtrem marki New Line Full Flavor, oraz określającej dług celny w kwocie 346 752 PLN, a także z 10 sierpnia 2016 r. stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień 30 września 2011 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego 14 000 000 szt. papierosów z filtrem marki New Line Full Flavor, oraz określającej dług celny w kwocie 346 752 PLN.

Do zapłaty należności z ww. tytułów, jako dłużnicy solidami, zobowiązani zostali: J. S.A. (główny zobowiązany), ukraiński przewoźnik firma L., ukraińscy obywatele: P. S., S. T., A. T., V. K. R. L.

W konsekwencji rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie długu celnego – organ I instancji decyzją z 18 sierpnia 2016 r. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 30 października 2011 r., w związku z powstaniem długu celnego w przywozie w stosunku do towaru usuniętego spod dozoru celnego w procedurze tranzytu i określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu ww. towaru w wysokości 8 195 600 PLN, ciążącą solidarnie na podatnikach: J. S.A., ukraińskim przewoźniku firmie L., ukraińskich obywatelach: P. S., S. T., A. T., V. K. oraz R. L., a decyzją z 10 sierpnia 2016 r. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 30 września 2011 r., w związku z powstaniem długu celnego w przywozie w stosunku do towaru usuniętego spod dozoru celnego w procedurze tranzytu i określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu w/w towaru w wysokości 8 195 600 PLN, ciążącą solidarnie na podatnikach: J. S.A., ukraińskim przewoźniku firmie L., ukraińskich obywatelach: P. S., S. T., A. T., V. K. oraz R. L.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy, powołał się na przepis art. 70 § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), wyrok TK w sprawie P 30/11 oraz kolejne nowelizacje powołanego przepisu, stwierdzając, że powołany wyrok TK jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako taki nie eliminuje całkowicie powołanego przepisu z systemu prawnego, ale usuwa jedynie jego niekonstytucyjne rozumienie. Tym samym przepis ten pozostaje w dalszym ciągu w systemie prawa jako podstawa prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wymaga jedynie prokonstytucyjnej wykładni. Wskazał też, że dla przerwania biegu przedawnienia nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia ogłoszono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów tj. aby postępowanie karne czy karno-skarbowe, dotyczące czynu będącego w związku z odpowiedzialnością podatkową podatnika, przekształciło się w fazę "ad personam". Wystarczającym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest natomiast wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego ziścił się warunek w postaci wszczęcia postępowania obejmującego swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z usunięciem towaru spod dozoru celnego, objętego procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego z 29 października 2011 r. oraz z 28 września 2011 r., w której to procedurze tranzytu skarżąca była głównym zobowiązanym, a tym samym na niej spoczywała odpowiedzialność za przedstawienie towaru objętego wskazaną procedurą w urzędzie celnym przeznaczenia.

W kwestii zastosowania stawki sankcyjnej organ odwoławczy wskazał na przepis art. 99 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) i wyjaśnił, że w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów. Ponieważ towar akcyzowy w przedmiotowej sprawie został objęty procedurą tranzytu, a następnie został usunięty spod dozoru celnego - nie był objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Papierosy nie były także oznaczone polskimi znakami akcyzy. Tym samym zastosowanie znajduje stawka stawki określona w art. 99 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

W skargach do WSA w Rzeszowie na decyzje Dyrektora IAS w przedmiocie podatku akcyzowego skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowań.

Uzasadniając oddalenie skarg jako bezzasadnych, WSA stwierdził, że wobec skarżącej nastąpiło prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. W ocenie WSA zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, był zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej import towarów, a momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy, był dzień powstania długu celnego. Dług celny stosownie do art. 203 ust. 2 WKC powstał w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wynikiem powstania obowiązku podatkowego, było zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej powstanie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstało więc z mocy prawa, a obowiązek jego obliczenia i wykazania ciążył zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy akcyzowej na podatniku. Postępowanie zakończone zaskarżonymi decyzjami z 4 grudnia 2017 r. prowadzone było w oparciu o przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W rozpatrywanej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było usunięcie spod dozoru celnego papierosów objętych procedurą tranzytu i obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 września 2011 r. oraz w dniu 30 października 2011 r.

Postępowaniami zakończonymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z 18 sierpnia 2016 r. oraz z 10 sierpnia 2016 r. stwierdzono powstanie długu celnego w przywozie w oparciu o art. 203 WKC, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 14 000 000 szt. papierosów marki New Line Full Flavor, bez polskich znaków akcyzy objętych procedurą tranzytu w/g zgłoszenia celnego z 28 września 2011 r. oraz z 29 października 2011 r.

Powyższymi decyzjami organ I instancji ustanowił odpowiednio daty powstania długu celnego: 30 września 2011 r. i 30 października 2011 r., wartość celną towaru na 602 000 zł, kwotę długu celnego w wysokości 346 752 zł, obciążającą skarżącą oraz innych dłużników.

Powiązanie sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje solidarną odpowiedzialność dłużników długu celnego również za zobowiązania podatkowe.

Podstawą prawną odpowiedzialności solidarnej podatników akcyzowy stanowi art. 213 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm., dalej: WKC). w związku z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 u.p.a.

W ocenie WSA organ I instancji prawidłowo zastosował stawkę akcyzy w wysokości 158,36 zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej zgodnie z treścią art. 99 ust. 2 u.p.a. Według bowiem treści art. 99 ust. 8 u.p.a., w przypadku importu papierosów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, przyjmuje się 3-krotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów.

J. S.A. w K. wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie z 19 czerwca 2018 r., zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że nie było podstaw do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzji uchylających w całości decyzje organu I instancji i umarzających postępowania podatkowe wobec spółki wskutek ich bezprzedmiotowości – pomimo, że w niniejszych sprawach doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 31 grudnia 2016 r. i organ II instancji był zobowiązany wziąć tę okoliczność pod uwagę z urzędu w chwili wydawania swoich decyzji, a w konsekwencji organ ten powinien uchylić decyzje organu I instancji określające zobowiązanie podatkowe w akcyzie wobec spółki w całości i umorzyć postępowania podatkowe wobec spółki jako postępowania bezprzedmiotowe;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. w związku z art 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1, art 70c oraz art 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. w zw. z art 59 § 1 pkt 9 O.p. – poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie przez Sąd I instancji, że nie doszło do naruszenia przez Dyrektora lAS w Rzeszowie w zaskarżonych decyzjach przepisów prawa materialnego oraz innych przepisów, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a więc w konsekwencji naruszenia tych przepisów – nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji opartych na wadliwych ustaleniach faktycznych, nieuwzględniających, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia przypisywanych spółce zobowiązań podatkowych w akcyzie w stosunku do spółki, jak również nieuwzględnienie przez Sąd I instancji faktu, że Dyrektor lAS w Rzeszowie w chwili wydawania decyzji był zobowiązany wziąć pod uwagę tę okoliczność z urzędu, uchylić decyzje organu I instancji w całości oraz umorzyć postępowania podatkowe wobec spółki, jako postępowanie bezprzedmiotowe:

c) art 145 § i pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art 3 § 1, art 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art 70c O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji i nienależyte wykonanie przez Sąd I instancji kontroli działalności administracji publicznej, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skarżącej wskazującego nie tylko, że Dyrektor Izby Celnej nie był właściwy do dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., ale również, że nawet gdyby przyjąć, że posiadał kompetencję do wystosowania takiego zawiadomienia – to pisma doręczone spółce przez Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu oraz przez Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu powołujące się na art. 70c O.p. nie pozwoliły, do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (31.12.2016 r.) uzyskać pewności przez skarżącą:

- które postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe karne lub karno-skarbowe pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w akcyzie przypisanych spółce: a szczególnie

- z jakim określonym co do daty dniem nastąpiło rzekome zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych przypisanych spółce na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,- co w świetle m.in. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FPS 1/18 stanowiło jeden z elementów składających się na minimum warunków, jakie to zawiadomienie powinno posiadać.

d) art 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art 122, art. 187 § 1 oraz art 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji opartej na wadliwych ustaleniach faktycznych, poczynionych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. tj. poprzez akceptację rozstrzygnięcia Dyrektora IAS w Rzeszowie, które opiera się na selektywnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego i w efekcie uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków spółki, jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym wskazanym w uzasadnieniu decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w Korczowej), a co za tym idzie – skarżąca nie może być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych rzekomo usuniętych spod dozoru celnego;

e) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na:

- błędne ustalenie stanu faktycznego dokonane z pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ustaleń faktycznych, na podstawię których wydano wyroki skazujące względem innych adresatów decyzji (kierowców) oraz wszystkich innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu przemawiających za uznaniem, że procedura tranzytu w niniejszej sprawie została skutecznie zamknięta i zakończona;

f) art 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art 134 § 1 p.p.s.a.; w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana naruszeniem art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art 6 TUE w zw. z naruszeniem art 17 ust 1 i art 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. C z 2007 r. Nr 303, ze zm., dalej: KPP) – polegających na zignorowaniu nieuprawnionej, nieproporcjonalnej i nadmiernej ingerencji Dyrektora lAS w Rzeszowie w prawo własności spółki, tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji nakładającej na spółkę solidarną odpowiedzialność jako głównego zobowiązanego w tranzycie za rzekome wyjęcie spod dozoru celnego w kontekście istnienia, prawomocnych wyroków karnych skazujących innych adresatów decyzji (kierowców) za przestępstwo polegające na nielegalnym przywozie z zagranicy, do uprzednim zamknięciu i zakończeniu procedury tranzytu papierosów, oraz innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu potwierdzających, że procedura tranzytu w niniejszej sprawie została skutecznie zamknięta i zakończona, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie celne i podatkowe, a także narusza prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu;

g) art 11, art 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art 194 § 1 i 3 O.p. i w zw. z art 86 i art 90 ustawy z 19 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 1999, nr 83, poz. 930 ze. zm., dalej: k.k.s.) poprzez nieuwzględnienie wiążących Sąd I instancji ustaleń z wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, przedstawienie, uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych, a w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego z pominięciem części akt sprawy w zakresie uznania przez Sąd, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków spółki, jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym wskazanym w uzasadnieniu decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w Korczowej), jak również pominięciem okoliczności, że zobowiązania podatkowe w okolicznościach niniejszych spraw powstały w wyniku podjęcia działań będących przemytem celnym (art. 80 k.k.s.), nie zaś wskutek usunięcia towarów spod dozoru celnego (art. 90 k.k.s.);

h) art 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. w zw. z art 13 ust 2 i 4 i art 28 ust 1 u.p.a. oraz art. 91 O.p. i art 372 k.c. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że w sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną za zobowiązanie podatkowe podczas gdy przepisy o podatku akcyzowym nie przewidują takiej odpowiedzialności;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 70 § 1 i art 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że wszczęcie postępowania karnego i karnoskarbowego w stosunku do kontrahentów podatnika lub w stosunku do osób trzecich niezwiązanych z podatnikiem, powoduje wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, wobec którego takie postępowanie nie zostało wszczęte z uwagi na brak podstaw do jego wszczęcia;

b) art 70 § 1 i art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 13 ust 2 i 4 u.p.a. przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że wszczęcie postępowania karnego i karno-skarbowego w stosunku do podatników podatku akcyzowego, których zobowiązanie podatkowe jest odrębne w stosunku do zobowiązania podatnika powoduje zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, wobec którego takie postępowanie nie zostało wszczęte z uwagi na brak podstaw do jego wszczęcia;

c) art 70 § 1 i art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 91 O.p. i art 372 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w stosunku do pozostałych współdłużników solidarnych rodzi skutki prawne w stosunku do spółki (w przypadku uznania, że w sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną):

d) art 70 § 1 i art 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 96 i 203 ust 3 tiret czwarte WKC i w zw. art 90 k.k.s. przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może powodować zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do głównego zobowiązanego w celnej procedurze tranzytu zewnętrznego, o którym mowa w art. 96 WKC jeżeli jego odpowiedzialność za dług celny została ustalona przez organ celny w decyzji określającej kwotę długu wyłącznie na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, a wskutek tego - główny zobowiązany został uznany za podatnika podatku akcyzowego w oparciu o art. 13 ust. 2 u.p.a. – pomimo, że w takim przypadku przyczyna powstania odpowiedzialności głównego zobowiązanego, będącego jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych, za zapłatę zobowiązania podatkowego nie wiąże się i nie może wiązać z niewykonaniem przez niego (jako podatnika) powstałego w taki sposób zobowiązania podatkowego, a tym samym – nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wobec takiego podmiotu z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 90 k.k.s., i w efekcie błędne zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie;

e) art 70 § 1 i art 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie z uwagi na błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w stosunku do spółki w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – pomimo, że doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych przypisanych skarżącej przez organy podatkowe I i II instancji w zaskarżonych przez spółkę decyzjach tych organów;

f) art 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. wskutek uznania przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe w sprawach będących przedmiotem kontroli Sądu I instancji wypełniły prawidłowo wobec skarżącej obowiązki określone w normie prawnej tego przepisu i wskutek tego doszło do skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszych sprawach na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 O.p. - pomimo, że wystosowane do skarżącej pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu oraz Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu powołujące się na art. 70c O.p. nie spełniły minimalnych wymogów, jakimi takie zawiadomienia powinny się charakteryzować gdyby nawet uznać, że w okolicznościach niniejszych spraw mogły one spowodować zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w akcyzie wobec skarżącej, jeżeli te minimalne wymogi zawiadomienia z art. 70c O.p. zostałyby spełnione;

g) art 92 WKC oraz art 366 ust 1; art 361 ust 4 i art. 366 ust 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 253 z 11 października 1993, str. 1, dalej: RWKC) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu, mimo spełnienia przez głównego zobowiązanego obowiązków nałożonych na niego tymi przepisami unijnymi, prowadzące do naruszenie art 3 ust 1 lit a) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. Urz. UE C nr 202 z 7 czerwca 2016 r., str. 1, dalej: TFUE) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym nałożeniu dodatkowych i nieprzewidzianych przepisami unijnymi obowiązków na głównego zobowiązanego w tranzycie. tj. rozciągnięcie odpowiedzialności zgłaszającego do tranzytu na wszystkie okoliczności związane z przemieszczeniem towaru, tj. poza odpowiedzialność głównego zobowiązanego w tranzycie, ponieważ w niniejszej sprawie procedura tranzytu została skutecznie zamknięta i zakończona poprzez przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia zarówno spornych towarów, jak i odpowiednich dokumentów, co zostało potwierdzone przez wydanie przez urząd celny przeznaczenia dokumentu "Alternatywny dowód", zgodnie z art. 361 ust. 4 RWKC i zgodnie z art. 366 ust. 1 RWKC, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

h) art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art 6 TUE w zw. z naruszeniem art. 17 ust 1 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionej, nieproporcjonalnej i nadmiernej ingerencji Dyrektora lAS w Rzeszowie w prawo własności spółki, tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji nakładającej na spółkę solidarną odpowiedzialność jako głównego zobowiązanego w tranzycie za rzekome wyjęcie spod dozoru celnego w kontekście istnienia prawomocnych wyroków karnych skazujących innych adresatów decyzji (kierowców) za przestępstwo polegające na nielegalnym przywozie z zagranicy, po uprzednim zakończeniu procedury tranzytu papierosów, oraz innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu przemawiających za uznaniem, że procedura tranzytu w niniejszej sprawie została skutecznie zamknięta i zakończona, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie celne i podatkowe, a także narusza prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu.

3. Z ostrożności procesowej – w razie uznania przez Sąd, że WSA w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem nie naruszył przepisów wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej wskutek błędnej ich wykładni, niewłaściwego zastosowania oraz naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, określonych powyżej – zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art 70 § 1, art 4, art 5, art 21 § 2 i 3 O.p. oraz art 10 ust. 2 u.p.a. - z uwagi na nieuchylenie przez WSA w Rzeszowie decyzji Dyrektora lAS w Rzeszowie, naruszających przepisy prawa materialnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, pomimo że zaskarżonymi decyzjami organ ten utrzymał w całości decyzje organu I instancji oraz nie umorzył postępowania podatkowego w sprawach, jako postępowań bezprzedmiotowych, chociaż w niniejszych sprawach nie doszło do powstania zobowiązań podatkowych w akcyzie, lecz wyłącznie do powstania obowiązku podatkowego, a wskutek tego bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b, art 6, art 8 ust. 1 pkt 3. zw. z art. 5, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1, ust. 2, ust 4, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 6, art. 28 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust 2 pkt 1, ust 8 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie przez Sąd I instancji, że spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych (towarów w postaci papierosów objętych zgłoszeniami celnymi) wskutek przyjęcia, że powodem powstania rzekomych zobowiązań podatkowych w niniejszych sprawach wobec skarżącej jest usunięcie spod dozoru celnego towarów objętych zgłoszeniami celnymi wskazanymi w decyzjach organów podatkowych - chociaż okoliczności spraw i zgromadzone w sprawach dowody wskazują, że podstawą prawną powstania zobowiązań podatkowych było nielegalne wprowadzenie na terytorium Unii Europejskiej tych towarów przez osoby trzecie po prawidłowo zakończonej procedurze tranzytu, w której spółka występowała w charakterze głównego zobowiązanego, co zostało potwierdzone w wyrokach karnych skazujących osoby trzecie za przestępstwo przemytu celnego;

- art. 99 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 8 oraz w związku z art. 99 ust. 3 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie – tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że Dyrektor lAS w Rzeszowie prawidłowo stwierdził w swoich decyzjach, że w sprawach ma zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 158,36 zł za każde 1000 szt. oraz 31,41% maksymalnej ceny detalicznej, zamiast stawki akcyzy wskazanej w art. 99 ust. 3 pkt 1 przywołanej ustawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie, o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych; oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że pomimo rozbudowanych zarzutów kasacyjnych zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnym oraz obszernego ich uzasadnienia istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do kilku podstawowych kwestii. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się bowiem w znacznej mierze do wystąpienia w stosunku do skarżącej spółki konsekwencji prawnych wynikających z odmiennego niż twierdzi autor skargi kasacyjnej rozumienia na gruncie rozpatrywanej sprawy art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Tego rodzaju konstrukcja zarzutów kasacyjnych uzasadnia w ocenie Sądu kasacyjnego łączne odniesienie się zarówno do podnoszonych kwestii procesowych, jak i materialnoprawnych. Nadmienić również wypada, że niektóre zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczą kwestionowania niezamknięcia procedury tranzytu i naliczenia skarżącej spółce długu celnego. Sprawa ta została jednak w stosunku do spółki przesądzona w wyrokach z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I GSK 35/19 oraz I GSK 3455/18.

W pierwszej kolejności merytorycznego odniesienia wymaga dopuszczalność wydania decyzji stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu i określenie kwoty podatku akcyzowego w terminie przekraczającym 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy mogły orzekać o wymiarze zobowiązania podatkowego, bowiem termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w rozpatrywanej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, nie można przyjąć, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spełniona została bowiem przesłanka zawiadomienia podatnika, czyli skarżącej spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Konsekwencją zaś takiego stanu rzeczy, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Organy zasadnie przyjęły, a Sąd I instancji właściwie zaaprobował, że w toku postępowania podatkowego, przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania tj. przed dniem 31 grudnia 2016 r. zawiadomiono skarżącą w sposób prawidłowy o podstawie i okolicznościach faktycznych leżących u podstaw zawieszenia biegu przedawnienia – pismem Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 14 grudnia 2016 r. dotyczącym postępowania w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego z dnia 29 października 2011 r.

Kolejną istotną z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest kwestia zasięgu działania unormowania przewidzianego na gruncie art. 70 § 6 ust 1 O.p. poprzez objecie nią skarżącej kasacyjnie spółki w sytuacji, gdy w stosunku do niej samej, ani do osób ją reprezentujących czy pracowników nie wszczęto postępowania karno-skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 Op. dotyczy zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Omawiana norma prawna zbudowana została na podstawie pojęcia zakresu przedmiotowo-podmiotowego postępowania karnego lub karno-skarbowego, a więc na gruncie rozumienia pojęcia zobowiązania podatkowego, nie zaś wyłącznie w związku z jego zakresem podmiotowym. Konsekwencją takiego rozumienia tego unormowania jest konieczność uznania doniosłości prawnej zakresu przedmiotowego prowadzonego postępowania, nie zaś wyłącznie okoliczności wynikających ze sfery podmiotowej popełnionego czynu zabronionego. Innymi słowy zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się do całości zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Odpowiedzialność karna- skarbowa może być zindywidualizowana do jednego podatnika. Z kolei fakt, że do drugiego podatnika nie ma ewentualnych podstaw do wszczynania postępowania karnego nie może przesądzać, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego w stosunku do pierwszego z nich nie będzie miało wpływu na przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z którym możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnej pozostałych osób. Zasady odpowiedzialności karno-skarbowej nie mogą być zatem utożsamiane z zasadami przypisania danemu podmiotowi odpowiedzialności jako podatnikowi.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że postępowanie w sprawie czynów karalnych, polegających na usunięciu spod dozoru celnego towarów akcyzowych – o wszczęciu którego skarżąca była informowana – skutkowało przedstawieniem zarzutów karnych, a następnie skazaniem za zarzucane czyny, osób uczestniczących w procederze usuwania spod dozoru celnego towarów akcyzowych objętych zgłoszeniami celnym z 28 września i 29 października 2011 r. Za prawidłowość zakończenia tej procedury celnej skarżąca ponosiła odpowiedzialność jako główny zobowiązany, toteż postępowanie karne wszczęte w sprawie tej procedury celnej jest postępowaniem wiążącym się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącej kasacyjnie spółki. Fakt, że prowadzone postępowanie karne nie dotyczyło bezpośrednio spółki, osób z jej zarządu, ani pracowników nie stanowi o wyłączeniu odpowiedzialności skarżącej za prawidłowość wykonywania jej zobowiązań podatkowych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że skoro skarżąca kasacyjnie jako główny zobowiązany wzięła na siebie odpowiedzialność za efekt działań realizowanych wspólnie z innymi podmiotami, a więc prawidłowość zakończenia rozpoczętej procedury tranzytu, nie istnieją argumenty przemawiające za zwolnieniem jej z odpowiedzialności w sytuacji, gdy działania te zrealizowane zostały wadliwie z winy kontrahentów. Przyjęcie stanowiska przeciwnego stanowiłoby przyzwolenie na uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności, w sytuacji gdy ponosi ona odpowiedzialność za prawidłowość dokonanej transakcji, w tym również odpowiedzialność za osoby przy pomocy, których czynności te realizuje. Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego bez znaczenia jest, czy zdarzenie, z którym przepisy WKC łączą powstanie długu celnego, było wynikiem działania głównego zobowiązanego, czy też osób trzecich, jak również czy było to działanie celowe, czy też efekt niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Organ prowadzący postępowanie stwierdza tylko, czy określone obowiązki zostały wykonane, czy też nie. Nie bada przy tym stopnia przyczynienia się korzystającego z procedury celnej do ich niewykonania. W rezultacie, w razie powstania długu celnego w przywozie (a tym samym obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym), w razie usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, osoba która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem (a tym samym podatnikiem) i za powstały dług celny (a tym samym podatek akcyzowy) ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Główny zobowiązany jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie, gdyż jako podmiot zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających z zastosowanej procedury tranzytu, nie wywiązał się z obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, co zostało rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu.

Konkludując, organy prawidłowo ustaliły, a Sąd I instancji zaakceptował, że wszczęte postępowania karno-skarbowe, o których zawiadomiona została skarżąca, pozostawały w związku z niewykonaniem przez skarżącą obowiązków wynikających z procedury tranzytu realizowanego według zgłoszeń celnych z 28 września i 29 października 2011 r. oraz powstaniem związanego z tym długu celnego i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Okoliczność, że do odpowiedniości karnoskarbowej pociągnięty został kierowca, któremu powierzono towar podlegający dozorowi celnemu, za który skarżąca ponosiła odpowiedzialność, świadczy o związku wszczętego postępowania z zakresem odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie spółki. Za niezasadny należy również uznać argument o braku przekształcenia się abstrakcyjnego obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe, do którego jedynie zastosowanie może mieć instytucja zawieszenia biegu przedawnienia. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje bowiem z mocy prawa.

Odnosząc się końcowo do kwestii stawki podatku akcyzowego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla towarów przeznaczonych do obrotu krajowego na podstawie art. 99 ust. 2 pkt 1 u.p.a., co zostało prawidłowo ocenione w zaskarżonym wyroku. Wbrew twierdzeniem skarżącej spółki, działania organów w rozpatrywanej sprawie, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie nosiły znamion nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjne oraz wynikające unormowań europejskich prawo własności. Pozbawiony usprawiedliwionej podstawy jest także zarzut naruszenia prawa do sądu oraz prawa do skutecznego środka prawnego, skarżąca bowiem zrealizowała te prawa w niniejszym postępowaniu sądowym.

Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszania przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku art. 70 § 1 i art 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art 13 ust. 2 i 4 u.p.a. w związku z art. 91 O.p. i art. 372 Kodeksu cywilnego, a także art. 96 i 203 ust. 3 tiret czwarte WKC i w związku z art. 90 k.k.s., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70c O.p, art. 92 WKC oraz art 366 ust. 1, art. 361 ust. 4 i art. 366 ust. 1 RWKC, art. 64 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku art. 17 ust. 1 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Chybione są również powołane posiłkowo, z ostrożności procesowej, zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b, art. 6, art 8 ust. 1 pkt 3, zw. z art 5, art. 10 ust. 2, art 13 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 14 ust. 1 , art. 27 ust. 6, art 28 ust. 1, art 98 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 2 pkt 1, ust. 8 oraz art 99 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 99 ust 8 oraz w związku z art 99 ust. 3 u.p.a.

Z kolei, w zakresie zarzutu dowolności i selektywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, nie naruszając przy tym stosownych standardów postępowania podatkowego wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Za pozbawiony usprawiedliwionej podstawy należało uznać także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy wytycznych wynikających z art. 233 §1 pkt 2 O.p. W realiach rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu. Okoliczność ta została następnie prawidłowo zaaprobowana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Za pozbawiony usprawiedliwionej podstawy należało uznać powołany posiłkowo zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art 70 § 1, art. 4, art. 5, art. 21 § 2 i 3 O.p. oraz art. 10 ust. 2 u.p.a. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 11, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd prawidłowo rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną na podstawie akt sprawy oraz w jej materialnoprawnych granicach, a motywy zaskarżonego wyroku zawierają wszystkie wymagane przez ten przepis elementy konstrukcyjne. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest jednoznaczne i umożliwiło instancyjną kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnie oddalono zatem skargę nie naruszając przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).