Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 571/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1 lit. d).
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2010r. oddala skargę .


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą A. C. podatek od towarów i usług za czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2010r.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że A. C., działając w ramach zarejestrowanej działalności pod nazwą "M.", wystawiła w 2010r. faktury VAT w łącznej ilości 201 sztuk na rzecz Spółek S. oraz E. na ogólną wartość brutto 8.174.000 zł , podatek VAT 1.474.000 zł.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu - poniesionej straty, w roku podatkowym 2010 (PIT-36) wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2010 w wysokości 6.103.409,84 zł.

W toku kontroli przed organem I instancji nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej działalności. Zeznała, że działalność gospodarczą założyła na prośbę szwagra G. W., który zapewnił ją, iż prowadzeniem działalności zajmie się osobiście, natomiast jej rola będzie polegała wyłącznie na podpisywaniu faktur VAT, dowodów KP oraz deklaracji VAT-7 (zeznania z 08.11.2011r., 17.02.2012r. i pismo z 27.02.2012r.).

Organ I instancji ustalił, że w fakturach, których wystawcą była A. C. działająca pod firmą "M." wskazano, jako przedmiot transakcji, usługi IT i SMS, które w rzeczywistości nie były świadczone.

Wobec powyższego w wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym (zobowiązanie podatkowe) w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2010r. w kwocie 0 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),zwanej dalej w skrócie: "ustawa o VAT", z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem VAT za czerwiec 2010r. w kwocie 44 tys. zł, a od sierpnia do grudnia 2010r. po 286 tys. zł za każdy z miesięcy.

W jej uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że ustalony stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, iż faktury wystawione w 2010r. przez firmę "M." zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez doręczenie ich nabywcom, którzy rozliczyli podatek wynikający z tych faktur w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r., doprowadzając w konsekwencji, w kolejnym ogniwie obrotu, do wyłudzenia z budżetu zwrotu podatku VAT w znacznej wysokości. Wiarygodność złożonych przez stronę wyjaśnień potwierdzają materiały dowodowe, włączone do akt sprawy, przesłane z Komendy Wojewódzkiej Policji, pochodzące z akt śledztwa Prokuratury Okręgowej o sygn. "[...]", "[...]", "[...]" oraz z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dotyczące postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółek S. i E., znajdujących się obecnie w upadłości.

Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, w odwołaniu od decyzji zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 122, art. 123 § 1 , art. 216 § 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Zakwestionowała nałożenie sankcji w postaci obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie wymienionego przepisu. Organ niesłusznie obciążył ją obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT, bowiem strona skorzystała z prawa do skorygowania faktur i wyeliminowała skutki podatkowe wystawionych faktur w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji. Powołała się na przepisy Dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwo ETS (sprawy: C-342/87, C-454/98).

Podkreśliła, że faktury zostały wystawione przez inną osobę tj. G. W., a jej rola sprowadzała się wyłącznie do ich podpisywania. Nie miała świadomości, jakie konsekwencje na gruncie ustawy o VAT niesie ze sobą wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy nie powinien, przy obliczaniu zobowiązania podatkowego, określonego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uwzględnić 78 faktur nie podpisanych przez stronę, która najprawdopodobniej nie widziała tych faktur, a jak zeznała, nie udzielała pełnomocnictwa do ich wystawiania. Nie może być zatem obarczona konsekwencjami w związku z ich wystawieniem i podpisaniem przez inną osobę.

Zdaniem odwołującej się Dyrektor UKS naruszył art.122 i art.123 §1 Ordynacji podatkowej przez odebranie pełnomocnikowi możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo wniosku o przedłużenie terminu do wykonania tej czynności. Naruszył też art.216 §1i2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wydał postanowienia o negatywnym załatwieniu wniosku, przez co w konsekwencji uniemożliwił pełnomocnikowi rzetelne zapoznanie się z materiałem dowodowym. Dodatkowo zakwestionowano sposób doręczenia decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Stwierdził, że organ I instancji zasadnie określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłacenia podatku wynikającego ze wszystkich 201 faktur. Prawidłowo też orzekł, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach VAT-7. Przedstawił treść art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Uznał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornie ustalono, iż strona nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, zatem nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Zgromadzony materiał dowodowy ,w tym z akt śledztwa Prokuratury Okręgowej o sygn. "[...]","[...]","[...]" oraz z kontroli i decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dotyczących postępowań prowadzonych wobec Spółek S. i E., jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez stronę na sprzedaż usług IT i SMS, nie potwierdzają czynności w nich wykazanych. Dokumentują fikcyjne transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczą o tym przede wszystkim:

– zeznania strony, która przyznaje, że nie świadczyła usług IT i SMS wykazanych w wystawianych przez firmę "M." fakturach sprzedaży, nie posiadała komputera i nie ma żadnej wiedzy informatycznej,

– zeznania informatyków zatrudnionych w firmie C. z których wynika, że świadczenie takich usług przez osoby z zewnątrz, a także w ilościach wykazanych w fakturach, jest niemożliwe i zbędne,

– okoliczności przebiegu transakcji tj. faktury pochodzące od około 60 kontrahentów (wykonawców usług) o identycznej szacie graficznej, a także wskazanych ilościach weryfikowanych rekordów i wartości usług,

– wskazany przez P. K. sposób zapłaty za usługi w formie gotówkowej, ze względu chociażby na wartości ujętych w fakturach usług, niemożliwy do realizacji.

Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podał, że strona zeznała w toku postępowania, iż zgadzała się na wszelkie działania G. W., jako pełnomocnika w ramach działalności firmy "M.", w tym również wystawianie w imieniu jej firmy faktur. Świadczy o tym chociażby podpisywanie przez nią deklaracji VAT-7, gdzie obrót był wykazany w kwocie znacznie wyższej niż ta, która wynikała z podpisanych przez nią faktur. Z obowiązku zapłaty podatku na podstawie ww. art. 108 ust. 1 nie zwalnia okoliczność, iż do wystawienia faktur VAT doszło na skutek działania pełnomocnika. Przedsiębiorca ponosi bowiem wszelkie ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym także w wyborze osoby upoważnionej do wypisywania i doręczania kontrahentom faktur VAT – wskazano tu na wyrok NSA w Warszawie z dnia 16.06.2010r., sygn. akt I FSK 1030/09, WSA w Białymstoku z dnia 04.10.2011r., sygn. akt I SA/Bk 278/11. W ocenie organu czynności zdziałane przez pełnomocnika odnoszą bezpośredni skutek wobec mocodawcy tak, jakby były przez niego wykonane. Przekroczenie zakresu umocowania przez pełnomocnika może stanowić podstawę do powstania skutków i roszczeń cywilnoprawnych, o których mowa w art. 103 i 104 Kodeksu cywilnego, nie ma jednak znaczenia dla oceny skutków podatkowych. Art. 108 ust. 1 nie daje podstaw do przyjęcia, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnej fakturze obciąża osobę, która w imieniu sprzedawcy fizycznie wystawiła (wypisała) fakturę – por. wyrok NSA z dnia 16.06.2010r., sygn. akt I FSK 1030/09.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż strona nie tylko podpisywała faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, ale również wyrażała zgodę na składanie do organów podatkowych nieprawdziwych zeznań - w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2010, wykazywała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.858,38 zł, którego w rzeczywistości nie uzyskiwała.

Organ ocenił, że nie zasługuje na uwzględnienie również argument, iż strona nie miała świadomości, że w ramach założonej przez nią działalności gospodarczej będą wystawiane puste faktury, a także nie zdawała sobie sprawy z ewentualnych konsekwencji podatkowych wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mimo, że nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej, to podjęła szereg czynności w celu uprawdopodobnienia prowadzenia przez siebie takiej działalności pod nazwą "M.", gdyż zarejestrowała tę działalność, zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny, założyła firmowy rachunek bankowy, uwzględniła przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2010r. składając osobiście w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36). Ponadto organ zauważył, że w latach 2003-2006 podatniczka prowadziła już działalność gospodarczą, zatem posiadała wiedzę odnośnie do obowiązków wynikających z przepisów podatkowych.

Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśniania podane w odwołaniu, o braku świadomości strony o udziale w procederze przestępczym. Wskazał, że w proceder ten była również zaangażowana jej siostra cioteczna, M. W., żona G. W. Organ przedstawił treść zeznań M W. i stwierdził, że G. W. był pośrednikiem pomiędzy P. K., a "podwykonawcami" z rejonu Warmińsko-Mazurskiego.

Nawiązując do podanego w odwołaniu orzecznictwa ETS Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzeczeniu C-342/87 Trybunał zawarł tezę, że wystawca błędnej faktury musi działać w dobrej wierze, aby mieć prawo do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-454/98 ETS uznał, że wystawca faktury może ją usunąć z obrotu prawnego nawet wtedy, gdy działał w złej wierze. Warunkiem koniecznym jest tu jednak jednoczesne całkowite usunięcie możliwości jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych budżetu.

W ocenie organu odwoławczego błędne jest stanowisko wyrażone w odwołaniu, że wobec dokonania korekty zaskarżona decyzja jest bezprzedmiotowa. Strona nie działała w dobrej wierze, a ponadto sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu, zaś kontrahenci strony odliczyli wynikający z nich podatek naliczony w miesiącach ich otrzymania tj. w roku 2010. Zatem wbrew argumentacji pełnomocnika, strona poprzez przesłanie korekt faktur w żaden sposób nie wyeliminowała skutków podatkowych ich wprowadzenia do obrotu. Orzecznictwo ETS dopuszcza korektę takiej faktury (wskazano tu na art. 21. 1. D. VI dyrektywy oraz z art. 203 dyrektywy 112) wtedy, gdy sam podatnik zrealizował skuteczne i w odpowiednim czasie działania zapobiegające skutkom wystawienia faktury i jej wprowadzenia do obrotu. Trudno uznać za takie działanie wystawienie faktur korygujących i wysłanie ich do kontrahentów po otrzymaniu decyzji organu I instancji gdzie wykazano, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto regulacje VI Dyrektywy UE, w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, zobowiązują państwa członkowskie do wprowadzenia wewnętrznych regulacji prawnych, umożliwiających podatnikowi dokonanie korekty błędnie lub bezzasadnie wystawionych faktur, jeżeli wystawca faktury działał w dobrej wierze (wyrok ETS C-342/87). Organ powołał się na § 13 i 14 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.03.2011r. w sprawie m.in. wystawiania faktur i art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty odwołania dotyczące odmowy przedłużenia, na wniosek pełnomocnika, terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ I instancji nie naruszył też wskazanych przez pełnomocnika przepisów art. 122, 123 § 1 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Strona odebrała skutecznie w dniu 19.03.2012r. postanowienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni. Zarówno w dniu 23.03.2012r., jak i w dniu 28.03.2012r., pełnomocnik zapoznał się z aktami postępowania kontrolnego. Z materiału dowodowego wynika również, że strona była powiadamiana o wszelkich czynnościach organu i czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu. Powołując się na poglądy doktryny organ odwoławczy podał, że nieuwzględnienie przez organ I instancji wniosku strony o przedłużenie terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie, nie stanowi naruszenia prawa, tym bardziej takiego, które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, a zatem mające wpływ na meritum sprawy. Przywołane w tym zakresie w odwołaniu orzeczenie NSA z 12.12.2003r. sygn. akt I SA/Łd 1487/02 potwierdza stanowisko organu wyrażone w niniejszej decyzji co do braku możliwości przedłużenia terminu wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w przypadku braku czasu do zapoznania się z aktami przez pełnomocnika. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty odnośnie sposobu doręczenia decyzji, gdyż jej doręczenie przez pracownika Urzędu Skarbowego jest zgodne z procedurą doręczeń pism urzędowych, która została określona w art. 144 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. C., działając przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT pomimo, iż skarżąca skorzystała z prawa do korekt faktur VAT i wyeliminowała skutki podatkowe wystawionych faktur w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji, a także naruszenie tego przepisu w zw. z art. 6 pkt. 2, poprzez określenie zobowiązania podatkowego na podstawie faktur VAT, na których widnieje skarżąca jako wystawca, jednak ich nie podpisywała i nie miała świadomości ich wystawienia;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy odebrania pełnomocnikowi strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pomimo, że pełnomocnik wyraźnie wnioskował o przedłużenie terminu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a organ nie wydał postanowienia o negatywnym załatwieniu wniosku, co w konsekwencji uniemożliwiło pełnomocnikowi rzetelne zapoznanie się z materiałem dowodowym;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, pomimo tego, że można było domniemywać, iż z takiego uprawnienia strona będzie mogła skorzystać w terminie o który wnioskowano;

- art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia w sprawie załatwienia wniosku pełnomocnika o przedłużenie terminu zapoznania się z materiałem dowodowym, do wydania którego organ kontroli skarbowej był zobowiązany.

W uzasadnieniu skargi zarzucono organom obu instancji błędną interpretację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skorygowanie "pustej" faktury jest bowiem dopuszczalne, o ile zostało dokonane w odpowiednim czasie. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z 15.03.2011r., sygn. akt I SA/Bk 38/11 wskazano, że takie uprawnienie przysługuje podmiotowi nie dłużej niż do momentu wydania ostatecznej decyzji podatkowej. Powołano także wyroki ETS: C-342/87, C-454/98 i poglądy doktryny.

Skarżąca podniosła, że poprzez skorygowanie faktur VAT spełniła warunek konieczny, tj. usunęła możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych budżetu państwa, przy czym rekompensatą za próbę nienależnego odliczenia będą odsetki. Strona skorzystała zatem z prawa do skorygowania faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i wyeliminowała negatywne skutki dla budżetu państwa, jakie niosło za sobą pozostawienie tych faktur w obrocie prawnym. Bez znaczenia pozostaje zaś odczucie organu odwoławczego co do działania skarżącej w złej wierze i bezzasadne jest rozważanie tej kwestii przez organ odwoławczy.

W odniesieniu do faktur niepodpisanych przez skarżącą zarzucono, że organy obu instancji nie uzyskały dowodu w postaci pełnomocnictwa udzielonego G. W., ani też komukolwiek innemu. Organy dysponują jedynie wyjaśnieniami, które są mało precyzyjne – podczas przesłuchania w dniu 08.12.2011r. skarżąca zeznała m.in., że udzieliła G. W. upoważnienia do działania w jej imieniu, ale nie wie, czego ono dotyczyło. Organy nie zwróciły się do właściwego urzędu skarbowego o przedłożenie takiego upoważnienia pomimo tego, że musiało być ono w jego posiadaniu z uwagi na składanie deklaracji VAT-7. W związku z tym organy nie dotarły do dowodu, że pełnomocnictwo do wystawiania faktur zostało rzeczywiście udzielone G. W. Powołując się na treść art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że czynności dokonane przez tę osobę bez umocowania nie mogły wywołać skutków prawnych wobec skarżącej.

Zdaniem skarżącej organy obu instancji dopuściły się naruszenia prawa procesowego, a także zasady zaufania do organów państwa. Organ odwoławczy zaakceptował bowiem działania organu I instancji w zakresie uniemożliwienia pełnomocnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym, co w sposób jawny naruszyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona ustanowiła pełnomocnika w dniu 20.03. 2012r., po otrzymaniu zawiadomienia z dnia 19.03.2012r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, w terminie 7 dni. Pełnomocnik w dniu 23.03. 2012r., do protokółu zapoznania się z materiałem dowodowym wniósł o przedłużenie terminu zapoznania się z materiale dowodowym o 14 dni, albowiem skomplikowany stan sprawy to uzasadniał. Organ nie rozstrzygnął tego wniosku poprzez wydanie postanowienia, a o tym, ze organ nie przychylił się do wniosku, poinformowano w decyzji. Tymczasem pełnomocnik mógł oczekiwać odniesienia się do wniosku, tj. poinformowania przed wydaniem decyzji, że nie został on uwzględniony. Milczenie organu dawało podstawę domniemania, że termin został przedłużony. Nie istniały żadne przeszkody natury formalnej, gdyż termin do wydania decyzji wskazano na 30.04.2012r. Wydanie decyzji w dniu "[...]" wskazuje, że kontrolującym zależało na uniemożliwieniu stronie dokonanie korekt faktur VAT i przesłanie ich kontrahentom, by potem móc udowadniać, że to działanie nastąpiło już po wydaniu decyzji. Twierdzenie, że termin określony w art.24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej jest ustawowym terminem zawitym i nie ma możliwości jego przedłużenia jest wysoce formalistyczne. Odpowiednikiem tego przepisu jest art.200 Ordynacji podatkowej, który w orzecznictwie i doktrynie jest interpretowany w ten sposób, że niedotrzymanie terminu 7-dniowego na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego nie dyskwalifikuje wypowiedzi strony. Zachowuje ona swoje znaczenie procesowe zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi jak też przed sądem. W tej sprawie skarżąca została pozbawiona uprawnienia wynikającego ze wskazanych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt.1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a sąd, kontrolując działanie organu administracji publicznej może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analizując akta sprawy Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie wystąpiły wyżej wymienione przesłanki do uchylenia decyzji.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia art. 122, 123 §1 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że argumentacja skargi jakoby z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynikał obowiązek wydania postanowienia w przedmiocie złożonego wniosku o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak też wstrzymanie się z wydaniem decyzji do upływu terminu wskazanego przez stronę w takim wniosku, nie jest trafna. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być postrzegana jako uzupełnienie konkretnych przepisów postępowania podatkowego (kontrolnego), regulujących prawa i obowiązki procesowe strony postępowania jak też prawa i obowiązki organu podatkowego (organu kontroli). W postępowaniu podatkowym i odpowiednio, w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011r. nr 41 poz. 214 ze zm.) przed wydaniem decyzji organ ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Rzeczą strony jest skorzystanie z przysługującego jej prawa, zatem dla biegu i upływu tego terminu nie ma znaczenia okoliczność, że strona dopiero po zawiadomieniu jej przez organ o wyznaczeniu terminu, ustanowiła pełnomocnika. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, że termin ten jest zawitym terminem ustawowym, a organ nie został wyposażony w możliwość jego przedłużania, stąd nie ma też podstaw do procesowego odniesienia się do wniosku, poprzez wydanie postanowienia o odmowie przedłużenia terminu. Słusznie zauważył też, że pełnomocnik, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy w dniu 23.03 2012r. do czasu wydania decyzji przez organ I instancji ani też w odwołaniu nie wniósł żadnych wniosków dowodowych, natomiast przedstawione w odwołaniu zastrzeżenia do materiału dowodowego, wyjaśnienia i stanowisko w sprawie zostały rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym.

Trzeba w tym miejscu wskazać, że strona, która w postępowaniu przed sądem podnosi zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ( art.24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), obowiązana jest do wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy ( uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25.04.2005r. FPS 6/04 – ONSAiWSA 4(7) 2005 poz.66).

W niniejszej sprawie wpływu takiego pełnomocnik skarżącej upatruje w uniemożliwieniu stronie złożenia korekt faktur VAT przed wydaniem decyzji, co w istocie wskazuje, że złożenie w postępowaniu przed organem kontroli wniosku o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego miało na celu właśnie dokonanie tych czynności. Jednak, w ocenie Sądu, ewentualne dokonanie korekt faktur przed wydaniem decyzji przez organ I instancji nie uzasadniałoby "odstąpienia" przez organy podatkowe od określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Jak już niejednokrotnie wskazywano w orzecznictwie, w sprawach podatkowych zakres postępowania wyznaczany jest przez normy materialnego prawa podatkowego regulujące obowiązki podatkowe i sposób ich wykonywania przez podatników. Złożenie korekty deklaracji podatkowych po zakończeniu kontroli podatkowej, o czym organ kontrolujący obowiązany jest pouczyć kontrolowanego, ( art. 290 § 1 pkt.7 Ordynacji podatkowej, art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), powoduje zaniechanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko w sytuacji, gdy nieprawidłowości w tym zakresie zostaną usunięte poprzez prawidłowe wykazanie zobowiązań podatkowych w skorygowanej deklaracji. Na podstawie takiej deklaracji powinien być zapłacony lub wyegzekwowany podatek oraz odsetki za zwłokę. Stwierdzić przy tym należy, że prawo do korekty deklaracji przysługuje tylko podatnikom, którzy na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego byli zobowiązani do ich składania. W orzecznictwie, dla którego reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1318/11 (opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl), utrwalone jest stanowisko, że "charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT – 7. (...) W konsekwencji skoro podatek, wykazany w fakturze nie dokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej, nie może on zostać objęty deklaracją określoną w art. 99 ustawy o VAT."

Odmienną kwestią jest przewidziane przepisami ustawy o podatku VAT i przepisami wykonawczymi do tej ustawy uprawnienie do korekt faktur VAT. W żaden sposób nie wpływa ono na tryb postępowania podatkowego po kontroli podatkowej, która zawsze dotyczy zobowiązań powstałych w przeszłych okresach rozliczeniowych (korekty faktur wpływają na bieżące rozliczanie podatku przez obu kontrahentów).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że ustalone okoliczności faktyczne uzasadniające zastosowanie tego przepisu są bezsporne. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń, że faktury wystawione w zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej pod firmą "M." nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji wykazano, że strona w istocie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług IT i SMS, w ramach której w okresie od czerwca do grudnia 2010r. wystawiła łącznie 201 faktur VAT na rzecz Spółek S. (117) oraz E. (84) na ogólną wartość brutto 8.174.000 zł , podatek VAT 1.474.000 zł.

Fikcyjny charakter czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami potwierdzały w szczególności wyjaśnienia skarżącej złożone w toku przesłuchań w dniach 8.12 2011 r. (t. III k. 437-438) i 17.02.2012r.( t.III k- 565-575) w których podała ona okoliczności zarejestrowania się jako podmiot gospodarczy, podatnik VAT, wystawiania i podpisywania faktur oraz deklaracji. Oświadczyła jednoznacznie, że nie świadczyła usług internetowych IT i SMS, udzieliła upoważnienia do działania w ramach zarejestrowanej działalności G. W.

W ocenie Sądu wyjaśnienia strony uzasadniały wnioski wywiedzione w decyzjach organów, iż udokumentowane spornymi fakturami usługi nie zostały przez stronę wykonane, a to z kolei stanowiło wystarczającą podstawę do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej organy w toku postępowania skonfrontowały wyjaśnienia strony z dowodami zebranymi w toku innych postępowań podatkowych, jak i karnych, prowadzonych wobec pozostałych uczestników łańcucha rzekomych transakcji.

Jak prawidłowo oceniły organy, sporządzanie nierzetelnych dokumentów w ramach działalności gospodarczej skarżącej miało stworzyć pozory rzeczywiście świadczonych usług, by w ten sposób wyłudzić ze Skarbu Państwa zwrot podatku od towarów i usług na następnych ogniwach obrotu. Twierdzenie to uzasadniały m.in. ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podmiotów wskazanych w kwestionowanych przez organy fakturach jako nabywcy usług świadczonych przez stronę, tj. Spółek S. i E.

We włączonej do akt niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15.12.2011 r. wydanej wobec S. Sp. z o.o. stwierdzono, że Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych w deklaracjach VAT-7 pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 31.800.535 zł. wynikający z faktur wystawionych przez ponad 40 wykonawców, w tym przez firmę "M.", nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS w W. wobec Spółki E., wykazało, że Spółka ta ujęła w ewidencji i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez 69 podmiotów, w tym 57 osób fizycznych z województwa Warmińsko – Mazurskiego, m.in. przez firmę M. Wszystkie faktury w nazwie towaru/usługi miały wpisane IT/SMS i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Ustalono, że właścicielem i Prezesem zarządu wymienionych spółek, a także Spółki C., na rzecz której były odsprzedawane usługi IT wykonywane przez podwykonawców był P. K. Spółki S. i C. posiadały serwery przy pomocy których realizowano połączenia telefoniczne.

Organy podniosły, że według zeznań P.K., świadczone przez podwykonawców usługi IT miały dotyczyć obsługi urządzeń bilingowych, tj. konfiguracji serwerów i routerów, weryfikacji bilingu oraz przeładowywania baz bilingowych. Prace dotyczące baz bilingowych polegały na weryfikacji złego formatu daty, złego formatu prefiksu oraz sprawdzenia, czy stawka naliczana za 1 minutę połączenia jest właściwa, zaś prace konfiguracyjne – na konfiguracji centrali IP oraz serwerów.

Natomiast z zeznań pracowników Spółki C. (T.C., P.C., D.J., R.S., J.S. i G.M.), wynikało, że rodzaj usług jakie mieliby świadczyć osoby z zewnątrz, był niewykonalny. Zdalny dostęp do serwerów, jaki musieliby posiadać podwykonawcy, wymagałby dysponowania komputerem, loginem, hasłem i kanałem dostępu, jak również wiedzą informatyczną z zakresu obsługi sieci komputerowych. Ustalono ponadto, iż przy pomocy całego sprzętu posiadanego przez Spółkę C. można było miesięcznie zrealizować maksymalnie 43 mln. połączeń, podczas gdy protokóły odbioru prac informatycznych od podwykonawców, w tym firmy M. wykazywały wykonanie usług polegających na sprawdzeniu ponad miliarda połączeń w ciągu miesiąca.

W ocenie Sądu, zasadnie organy uznały, że faktury na rzecz i od podmiotów powiązanych były wystawiane tylko na potrzeby ewidencyjne, nie "szedł" zaś za nimi rzeczywisty obrót gospodarczy. Przywołane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wskazywały, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca, a strona zarejestrowała działalność gospodarczą wyłącznie w celu umożliwienia wystawiania faktur VAT. Bezspornie zaś nie świadczyła usług wyszczególnionych na fakturach. W związku z tym nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, zobowiązanym i uprawnionym do dokonywania rozliczeń tego podatku w składanych deklaracjach VAT. Wystawienie 201 faktur spełniło natomiast hipotezę z art. 108 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego podatku należnego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na dużą skalę. Poprzez nielegalne działania grupy podmiotów powiązanych nastąpiło realne uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co aktualnie jest przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w sprawie o sygn. "[...]". Udział w tym procederze (świadomy bądź też nie) miała również skarżąca, która rejestrując działalność gospodarczą i zezwalając innej osobie na dokonywanie czynności w ramach tej działalności, sama czynnie uczestniczyła też we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur.

Wbrew argumentacji skargi sporządzenie i wysłanie w dniu 28 .03.2012r. korekt faktur kontrahentom tj. Spółkom S. i E., nie doprowadziło do wyeliminowania "negatywnych skutków dla budżetu Państwa, jakie niosło ze sobą pozostawienie tych faktur w obrocie prawnym". Nie negując możliwości dokonania korekty faktury nie potwierdzającej rzeczywiście dokonanej transakcji, co wynika z powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, należy podkreślić, że "wystarczający czas" "całkowitego wyeliminowania ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków", to czas, w którym nie doszło jeszcze do skorzystania przez kontrahenta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie podmioty wskazane w fakturach wystawionych przez skarżącą jako nabywcy, skorzystali z prawa do odliczenia kwot podatku w nich wykazanych.

Jak już wyżej Sąd stwierdził odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej, korekty faktur odnoszą skutki w zakresie bieżących rozliczeń zobowiązań w podatku od towarów i usług, na co prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając treść art. 29 ust.4a ustawy o VAT.

W odniesieniu do argumentacji skargi, w świetle której strona nie podpisała osobiście 78 faktur ani też nie udzieliła na piśmie upoważnienia G. W. do działania w jej imieniu, Sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, że nieistotne jest, kto fizycznie wypełniał fakturę, gdyż odpowiedzialnym za wystawioną fakturę zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zawsze podmiot, w imieniu którego została ona wystawiona. Zauważyć należy że obowiązująca obecnie regulacja, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r., nie wymaga podpisów na fakturze. Dotyczy to zarówno podpisu sprzedawcy, jak i nabywcy, i jest konsekwencją przewidzianego w przepisach unijnych zakazu wprowadzenia wymogu podpisywania faktur (art. 22 ust. 3 lit. b akapit trzeci VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 229 dyrektywy VAT z 2006 r.). Także zatem niepodpisane faktury mogą stanowić dowody księgowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w prawidłowy sposób wyjaśnił, jakie skutki dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą mają czynności podejmowane przez inne osoby upoważnione do działania w jej imieniu. Fakt upoważnienia G. W. do podejmowania tych działań nie był przez stronę kwestionowany. Zgodnie z uregulowaniami art. 98 – 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) pełnomocnictwo może być skutecznie udzielone w dowolnej formie, również w formie ustnej. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać z przepisów Kodeksu cywilnego lub innych ustaw szczególnych, jednak zasadą pozostaje, że pełnomocnictwo może zostać udzielone w dowolnej formie. Do działania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wystawiania faktur nie ma zastosowania art. 137 §2 Ordynacji podatkowej. Wymagana tym przepisem forma pisemna pełnomocnictwa procesowego przewidziana jest dla celów dowodowych. Natomiast kwestia składania do Urzędu Skarbowego deklaracji podpisanych przez skarżącą przez inną osobę nie ma żadnego znaczenia w sprawie.

W świetle zebranego materiału dowodowego potwierdzającego brak zainteresowania strony rozliczeniami z tytułu wykazywanych transakcji, organy podatkowe miały podstawy do określenia podatku do zapłaty w kwotach wynikających z wszystkich faktur, których wystawcą była skarżąca- firma M. , dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.