Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1205/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi N.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 maja 2016 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania N. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16.755,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w miejscowości K., gmina K., przy ul. A. nr [...] wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, dokonanego aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w dniu 20 sierpnia 2010 r.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Na podstawie umowy z dnia 20 sierpnia 2010r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], N. B. dokonała sprzedaży nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w miejscowości K., gmina K., przy ul. A. nr [...] wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 290.000 zł.

Powyższą nieruchomość podatniczka nabyła na podstawie umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki kaucyjnej w 2006 r.

W dniu 24 sierpnia 2010r. podatniczka w urzędzie skarbowym złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia w ciągu dwóch lat całości uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe.

Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec N. B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w miejscowości K., gmina K., przy ul. A. nr [...] wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, dokonanego aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w dniu 20 sierpnia 2010 r.

Decyzją z dnia 9 listopada 2015r. organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 16.755 zł.

Organ I instancji nie uznał za uprawniające do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.), w skrócie "u.p.d.f.", wydatków na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego w dniu 17 maja 2007 r. przez "A" na podstawie umowy nr [...] w łącznej kwocie 151.499,50 zł oraz wydatków w kwocie 51.019,59 zł na spłatę pożyczki hipotecznej "(...)'' udzielonej w dniu 25 maja 2007 r. na podstawie umowy nr [...].

Po rozpoznaniu wniosków podatniczki, postanowieniami z dnia 9 grudnia 2015r. organ I instancji odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej rażące naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p." oraz art. 45 u.p.d.f., poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do zastosowania tych przepisów,

- art. 144 § 1 pkt 1, art. 145 § 1, 2, art. 150 § 1 pkt 2, § 2, 3 O.p., poprzez działanie z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących procedury doręczeń pism procesowych,

- art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 199 O.p., gdyż postępowanie prowadzone było z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego,

- art. 122 oraz art. 125 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, art.181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach,

- art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego,

- art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 u.p.d.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2006r. nr 217 poz.1588 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie zwolnienia podatkowego i w konsekwencji zawyżenie podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 31 marca 2016 r. odwołująca wniosła o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, a także umożliwienia zaprezentowania oraz sprecyzowania argumentów natury prawnej.

Ponadto pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. złożono wniosek o przesłuchanie w charakterze strony N. B. na okoliczność potwierdzenia wydatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

Postanowieniami z dnia 24 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz dowodu z przesłuchania N. B. w charakterze strony.

Decyzją z dnia 24 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w sprawie przedmiotem zbycia była nieruchomość nabyta w 2006r., a zatem do ustalenia skutków podatkowych zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w przepisach u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podał, że zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2015r. poinformowano podatniczkę o zawieszeniu z dniem 27 listopada 2015r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało odebrane przez podatniczkę w dniu 22 grudnia 2015r. Ponadto w dniu 1 grudnia 2015 r. zawiadomienie zostało doręczone również jej pełnomocnikowi.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 10 grudnia 2015 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja w przedmiocie rozłożenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na raty płatne w terminach od 31 grudnia 2015 r. do 28 lutego 2017 r. Powyższa decyzja została doręczona skarżącej w dniu 10 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości został skutecznie zawieszony.

W ocenie organu odwoławczego, dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają zasadności zarzutów odwołania. Organ I instancji podjął niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, czego potwierdzeniem jest materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, który umożliwiał całościową, pełną ocenę stanu faktycznego oraz określenie prawidłowej wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości i praw, podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji ustalając stan faktyczny sprawy, organ I instancji uwzględnił - wbrew zarzutom odwołania - dyspozycję art. 187 § 1 O.p., po czym dokonał jego oceny zgodnie z art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, organ II instancji wskazał, że mają one swoje odpowiedniki w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, normującej m.in. zobowiązania podatkowe oraz postępowanie podatkowe.

Wprawdzie przepisy Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji mogą stanowić pewien wzorzec postępowania, ale nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. W myśl art.87 ust.1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie ma więc, zdaniem organu odwoławczego, potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 O.p.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki na spłatę kredytu refinansowego przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo określono wysokość przychodu podatniczki z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie 290.000 zł.

Z dokumentów przedstawionych przez podatniczkę wynika, że przeznaczyła środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu refinansowego, spłatę pożyczki hipotecznej, zapłatę części ceny nabycia lokalu mieszkalnego w G., przy ul. P. [...] oraz spłatę rat kredytu mieszkaniowego udzielonego na zakup tego lokalu mieszkalnego.

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji nie uwzględnił jako wydatku uprawniającego do zwolnienia spłaty kredytu hipotecznego dla osób fizycznych "(...)" udzielonego przez "A" S.A. na podstawie umowy z dnia 17 maja 2007 r. Nr [...] w kwocie 151.499,50 zł oraz spłaty pożyczki hipotecznej dla osób fizycznych "(...)", udzielonej na podstawie umowy z dnia 25 maja 2007 r. Nr [...] w kwocie 51.019,59 zł.

Z akt sprawy wynika, że pożyczka udzielona stronie na podstawie umowy z dnia 25 maja 2007 r. Nr [...] była przeznaczona na "dowolny cel konsumpcyjny". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f. uprawnia jedynie wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży przychodu na spłatę pożyczek na własne cele mieszkaniowe, a więc spłata pożyczek na cele konsumpcyjne nie spełnia wymagań zawartych w ww. przepisie. Organ podkreślił, że nie zmienia tego fakt, że przedmiotowa pożyczka była pożyczką hipoteczną.

W zakresie wydatków na spłatę kredytu refinansowego "(...)" organ odwoławczy wskazał, że celem kredytu refinansowego jest spłata innych zobowiązań pieniężnych. Według organu, aby przychód wydatkowany na spłatę kredytu mógł korzystać ze zwolnienia, musi zostać zaciągnięty bezpośrednio na własne cele mieszkaniowe. Natomiast kredyty refinansowe mogą być tylko pośrednio związane z celami mieszkaniowymi, gdyż co do zasady zaciągane są na spłatę innego kredytu lub pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował przy tym, że stanowisko organów podatkowych jest zgodne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych przywołanych przez podatniczkę organ odwoławczy wyjaśnił, iż orzecznictwo sądów było w tej sprawie rozbieżne aż do momentu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12.

Podzielił przy tym pogląd, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.f. podlegał przychód w wysokości 122. 448,28 zł, na który składają się: wydatki na nabycie w dniu 19 kwietnia 2011 r. lokalu mieszkalnego, położonego w G., przy ul. P. [...] wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości w części przypadającej na stronę w wysokości 88.000 zł [½ x (30 000,00 zł + 146 000,00 zł)], koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2011 r. Rep. A nr [...] przypadające na stronę w kwocie 8.800,61 zł [½ x 17 601,23 zł], spłata rat kapitałowo-odsetkowych (bez odsetek karnych) kredytu udzielonego przez "B" S.A. na podstawie umowy nr [...] w okresie od dnia udzielenia kredytu do dnia 20 sierpnia 2012 r. w wysokości 25 647,67 zł [½ x 51 295,34 zł].

Podatniczka uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat od jego nabycia), podlegający opodatkowaniu w wysokości 167.551,72 zł, zatem podstawa opodatkowania stanowi kwotę 167.552 zł. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego, prawidłowo określił wysokość należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na kwotę 16.755 zł [według wyliczenia: 167.552 zł x 10%].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając:

- rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.f., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

- rażące naruszenie art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 O.p., poprzez działanie z rażącym naruszeniem przepisów procedury doręczeń pism procesowych,

- naruszenie art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego,

- naruszenie art. 120, art.121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art.187 oraz art. 199 O.p., gdyż postępowanie prowadzone było z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego,

- naruszenie art. 122 oraz art. 125 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 180, art. 181,art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach,

- rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 u.p.d.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, poprzez nieuwzględnienie zwolnienia podatkowego i w konsekwencji zawyżenie podstawy opodatkowania,

- rażące naruszenie art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego,

- rażące naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie weszła do obrotu prawnego, albowiem nie została skutecznie doręczona w trybie art. 144 § 5 O.p. Doręczenie pism pełnomocnikowi strony, będącemu doradcą podatkowym, może nastąpić wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo incydentalnie w siedzibie organu podatkowego. Przepis art. 144 § 5 O.p. nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Ponadto, przy zastosowaniu wykładni literalnej oraz wykładni systemowej przepis dotyczący trudności technicznych, tj. art. 144 § 3 O.p. nie będzie miał zastosowania do postanowień art. 144 § 5 O.p., statuującego obowiązek elektronicznego doręczania pism procesowych pełnomocnikom profesjonalnym.

Zakładając, że art. 144 § 3 O.p. ma również zastosowanie do art. 144 § 5 O.p., zatem organ ma obowiązek poinformowania adresata pisma o wystąpieniu problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zawiadomił skarżącej, ani jej pełnomocnika o wystąpieniu problemów technicznych, uniemożliwiających doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zatem można przyjąć domniemanie, iż problemy takie nie wystąpiły, a w związku z tym decyzja powinna być doręczona zgodnie z art. 144 § 5 O.p.

Niezależnie od powyższego, skarżąca zarzuciła, iż doręczona (nieskutecznie) decyzja stanowiąca przedmiot skargi, wydana została z naruszeniem art. 2a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył, iż rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 nie jest uchwałą wydaną w trybie art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), w skrócie "P.p.s.a.", lecz jest to wyrok wydany w składzie 7 sędziów.

Zdaniem skarżącej, na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. nadal istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądowym, co potwierdza, iż w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które organ II instancji, zgodnie z art. 2a O.p. powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Skarżąca w całości przeznaczyła uzyskany ze sprzedaży w dniu 20 sierpnia 2010 r. przychód na nabycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, a zatem wydatkowała uzyskany przychód na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem skarżącej, cel zaciągniętego przez nią kredytu refinansowego jest identyczny z celem pierwotnie zaciągniętego kredytu, w obu bowiem przypadkach było nim sfinansowanie uzyskania prawa własności do tego samego lokalu mieszkalnego. Oba kredyty były zabezpieczone hipoteką na tym lokalu. Żaden kredyt nie był przeznaczony, ani nie został spożytkowany na inny cel.

Zatem przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę hipotecznego kredytu refinansowego, jak i wydatkowanie pozostałej kwoty na zakup nowego mieszkania, spełniają kryteria art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.f. i upoważniają do zwolnienia od podatku przychodu z tej sprzedaży.

Dodatkowo podniesiono, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika, na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. W przedmiotowej sprawie kredyt został zaciągnięty na zaspokojenie własnego celu mieszkaniowego.

Zatem organy bezpodstawnie uznały, że skarżąca nie spełniła przesłanki zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Błąd ten spowodował nieuzasadniony dla niej dodatkowy ciężar podatkowy mimo, że ostatecznie zaspokoiła swoje potrzeby mieszkaniowe.

Skarżąca argumentowała, że zaciągnęła kredyt refinansowany przed podjęciem niekorzystnego dla niej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12. W tej sytuacji nie może ponosić negatywnych konsekwencji zmiany wykładni przepisów prawa, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodała również, iż po tym wyroku zapadały też orzeczenia, których rozstrzygnięcia stanowiły wykładnię przepisów korzystną dla niej.

Opisane naruszenia wskazują, iż Dyrektor Izby Skarbowej poczynił błędne ustalenia, czym naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art.125 w zw. z art. 180, art.181, art.187 oraz art. 199 O.p. W ocenie podatniczki, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czego dowodem są wskazane naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. W konsekwencji błędnie dokonane ustalenia stały się podstawą dokonania przez organ podatkowy przeprowadzający przedmiotowe postępowanie podatkowe błędnej subsumpcji przepisów prawa.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., skarżąca wskazała, że w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Organ II instancji nie wskazał również faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Końcowo, podniesiono, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób rzetelny oraz kompleksowy postępowania dowodowego. Nie przesłuchały chociażby strony postępowania, a ograniczyły się jedynie do odmówienia wiarygodności zgromadzonym na korzyść strony dowodom, bez wskazania racjonalnych przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2017 r., złożonym podczas rozprawy, pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, powołując dodatkowo pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1157/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi dotyczącego kwestii skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji, Sąd nie podziela poglądu skarżącej, jakoby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie weszła do obrotu prawnego.

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1649) wprowadzono zmiany przepisów dotyczące pełnomocników, które w zakresie dotyczącym pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z przepisem art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art.144 § 2 O.p.). W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (§ 3). W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem (§ 4). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (§ 5).

Zdaniem Sądu, skoro organ II instancji miał problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to uzasadnione było doręczenie decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, taki sposób doręczenia nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że skarżąca nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do sądu, czemu dała wyraz w złożonej skardze, po uprzednim otrzymaniu przez pełnomocnika decyzji w formie tradycyjnej. Dodać również należy, że organ odwoławczy skierował decyzję na adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 26 lutego 2016 r., a odbiór decyzji został potwierdzony przez pełnomocnika osobiście.

Wbrew stanowisku skarżącej, z przepisów O.p. nie wynika obowiązek każdorazowego informowania podatnika przez organ podatkowy o problemach technicznych w przypadku wysyłania korespondencji w trybie art. 144 § 3 O.p.

Następnie należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

W tym zakresie wyjaśnić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut, że organy nie przeprowadziły w sposób rzetelny oraz kompleksowy postępowania dowodowego, nie przesłuchały chociażby strony postępowania, nie zasługuje na aprobatę.

Zdaniem Sądu, zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami z dnia 24 maja 2016 r. odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatniczki w charakterze strony oraz przeprowadzenia rozprawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie podkreślić trzeba, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zatem wbrew zarzutom skarżącej, kwestionowana decyzja odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 §1 pkt 6 w zw. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przechodząc do rozważań merytorycznych, w pierwszej kolejności podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów - podlegające opodatkowaniu - określa art. 10 ust. 1 powołanej ustawy. Za źródła takie uznaje się m.in. odpłatne zbycie (...):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d ).

Pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia określone zostało w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Przy czym przychodu z tego źródła nie łączy się z przychodami z innych źródeł (art. 28 ust. 1 u.p.d.f.)

Stosownie do treści art. 28 ust. 2 u.p.d.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Zasada ta - jak stanowi ust. 2a tego przepisu - nie ma jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów,

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przypomnieć, że skarżąca na podstawie umowy, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2010 r. Rep. A Nr [...], dokonała sprzedaży nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w miejscowości K., gmina K. przy ul. A. nr [...] wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 290 000 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2010r. Rep. A Nr [...] ponieśli nabywcy nieruchomości. Nieruchomość ta została nabyta przez skarżącą w 2006 r.

Następnie podatniczka wraz z K. N. nabyła na mocy umowy z dnia 19 kwietnia 2011 r., zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny w G., przy ul. P. [...] wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 880.000 zł, która: w części w wysokości 30.000 zł została zapłacona przed zawarciem umowy, w części w wysokości 146.000 zł została zapłacona w dniu zawarcia umowy przelewem elektronicznym, w części w wysokości 704.000 zł została sfinansowana ze środków uzyskanych z kredytu mieszkaniowego udzielonego kupującym przez "B" S.A. na podstawie umowy z dnia 2 lutego 2011 r.

Ponadto z akt sprawy wynika, że podatniczka oraz K. N. w okresie od dnia uruchomienia kredytu do dnia 20 sierpnia 2012r. dokonali spłat rat kapitałowo-odsetkowych kredytu udzielonego przez "B" S.A. na podstawie umowy nr [...] z dnia 2 lutego 2011 r. na kwotę 51.295,34 zł (kwoty rat w CHF przeliczone na PLN według kursu średniego, ogłaszanego przez NBP z dnia dokonania wpłat); w dniu 2 września 2010 r. kwotą 151.499,50 zł podatniczka dokonała całkowitej spłaty kredytu hipotecznego dla osób fizycznych "(...)", udzielonego przez "A" S.A. na podstawie umowy z dnia 17 maja 2007 r. Nr [...].

Zgodnie z § 1 ww. umowy celem kredytu było refinansowanie kredytu na cele mieszkaniowe "(...)", udzielonego przez "C" S.A. zgodnie z umową nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. oraz finansowanie opłat okołokredytowych.

W dniu 2 września 2010 r. skarżąca kwotą 51.019,59 zł dokonała całkowitej spłaty pożyczki hipotecznej dla osób fizycznych "(...)", udzielonej na podstawie umowy z dnia 25 maja 2007 r. Nr [...]. Pożyczka została udzielona z przeznaczeniem na dowolny cel konsumpcyjny.

Zatem z dokumentów przedstawionych przez podatniczkę w toku postępowania podatkowego jednoznacznie wynikało, że środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczyła na: spłatę kredytu refinansowego, spłatę pożyczki hipotecznej, zapłatę części ceny nabycia lokalu mieszkalnego w G. przy ul. P. [...], spłatę rat kredytu mieszkaniowego udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego w G., przy ul. P. [...].

Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi skarżąca, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił jako wydatku uprawniającego do zwolnienia spłaty kredytu hipotecznego (refinansowego) dla osób fizycznych "(...)", udzielonego przez "A" S.A. na podstawie umowy z dnia 17 maja 2007 r. Nr [...] w kwocie 151.499,50 zł

W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f. nie pozwala zaakceptować stanowiska skarżącej, że spłata kredytu refinansowego ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w dniu 20 sierpnia 2010 r. stanowi wydatek na cele mieszkaniowe określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f. Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreślał, ze regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych (por. wyrok z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1709/13; wyrok z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2898/13; wyrok z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 286/14; wyrok z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1862/14; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

Sąd w pełni podziela i uznaje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12, publ. j.w.

Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego.

Konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika - najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną.

Zaakcentować trzeba, że treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004- 2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Podnieść należy, iż wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, zatem brak jest podstaw, aby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą".

Ponadto zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił jako wydatku uprawniającego do zwolnienia spłaty pożyczki hipotecznej dla osób fizycznych "(...)", udzielonej na podstawie umowy z dnia 25 maja 2007 r. Nr [...] w kwocie 51.019,59 zł. Z akt sprawy wynika bowiem, że pożyczka udzielona na podstawie umowy z dnia 25 maja 2007 r. Nr [...] była przeznaczona na "dowolny cel konsumpcyjny".

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca za cel preferencyjny nie uznał przeznaczenia spłaty pożyczek, zaciągniętych na dowolny cel konsumpcyjny, a jedynie na wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.f. – cel mieszkaniowy. Wskazać przy tym należy, że fakt zaciągnięcia kredytu hipotecznego nie przesądza, że jest to kredyt przeznaczony na preferowany przez ustawodawcę cel mieszkaniowy. Oznacza jedynie, że hipoteka taka stanowi zabezpieczenie pożyczki. Kredyt konsumpcyjny stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę dowolnie wybranego celu. W odróżnieniu od pozostałych kredytów bankowych kredyt konsumpcyjny jest instrumentem spełniającym podstawową rolę - dowolność jego wykorzystania.

Ustawodawca w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3119/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu i wobec tego zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do powoływanego przez skarżącą wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14 wskazać należy, że orzeczenie to zapadło na tle odmiennego stanu prawnego i faktycznego.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyroki NSA: z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2537/14, z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1860/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). To, iż skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może oznaczać, że zostało ono wydane z naruszeniem zasady praworządności, czy też nie uwzględniono zasady in dubio pro tributario.

Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12).

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek strona skarżąca nie podnosiła w tym zakresie żadnych zarzutów, niemniej jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., zbadał sprawę także i pod tym kątem.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r. Termin ten jednak został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2015r. poinformowano podatniczkę o zawieszeniu z dniem 27 listopada 2015r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 22 grudnia 2015r. W dniu 1 grudnia 2015 r. zawiadomienie zostało doręczone również pełnomocnikowi skarżącej. Ponadto w dniu 10 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w przedmiocie rozłożenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na raty płatne w terminach, od dnia 31 grudnia 2015 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Decyzja ta została odebrana przez skarżącą osobiście w dniu 10 grudnia 2015 r.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.