Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 905/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7, art. 15 ust. 1, art. 15a, art. 7 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
article: art. 498
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 163, art. 166 par. 1 pkt 3, art. 255-257, art. 262, art. 158 par. 1, art. 14 par. 1, par. 3 i par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 170, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 sprawy ze skargi L. B. T. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., znak: [...], określającą L. Spółce z o.o. (poprzednio E.) z siedzibą w [...], zwanej dalej "Spółką", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia ww. zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności w podatku dochodowym od osób prawnych za lata [...] i [...] stwierdzono, że Spółka zaniżyła przychody za [...] r. o łączną kwotę [...] zł, stanowiącą łączną wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych Spółce przez podmiot powiązany "E. " z siedzibą w [...] ([...]), jedynego jej udziałowca, a stanowiących zabezpieczenia na poczet zobowiązań wynikających z zawartych przez Spółkę umów leasingu oraz umowy kredytowej (szczegółowy wykaz poręczeń i gwarancji przedstawiono na str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Stanowisko takie organ I instancji wywiódł z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p.".

Organ odwoławczy wskazał, że udzielenie poręczenia lub gwarancji niesie dla poręczającego ryzyko gospodarcze w postaci ewentualnej spłaty zadłużenia, które to ryzyko na rynku finansowym ma konkretną wartość. Ta wartość – zdaniem organu -wyraża się w cenie poręczenia za podjęte ryzyko ewentualnej konieczności spłaty zadłużenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...]r. sygn. akt [...]. Dalej organ odwoławczy wskazał, że korzystając z poręczeń i gwarancji Spółka mogła otrzymać środki trwałe w leasing oraz zaciągnąć kredyt w banku bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z poręczeniami i gwarancjami, a zatem, uzyskała wymierną korzyść majątkową bez ponoszenia wzajemnego świadczenia. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego rodzaju, stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrócono się do instytucji finansowych profesjonalnie udzielających poręczenia lub gwarancje w spłacie kredytów celem uzyskania informacji co do wysokości opłat prowizyjnych pobieranych za udzielenie poręczenia lub gwarancji. Na podstawie tak uzyskanych informacji, kierując się indywidualnymi uwarunkowaniami i przyjmując za podstawę najbardziej korzystny dla Spółki wariant, czyli opłatę minimalną należną za udzielenie poręczenia/gwarancji, organ I instancji obliczył wartość poszczególnych świadczeń i ustalił je na kwotę [...] zł.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji dokonał ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jakie Spółka poniosła w [...] r., a mianowicie:

1) stwierdzono, że Spółka w związku z zawartymi w latach [...] umowami pożyczek dokonała w badanym okresie wypłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy - jej udziałowca E. (poprzednia nazwa E.), spółki z siedzibą w [...] - na kwotę [...] GBP, co stanowiło kwotę [...] zł ([...]), natomiast z tytułu zawartych w latach [...] umów pożyczek z ww. udziałowcem Spółka wypłaciła w [...] r. na jego rzecz odsetki w wysokości [...] GBP, co stanowiło kwotę [...] zł ([...]).

Następnie, mając na uwadze wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt [...] oraz [...], zapadłe za sprawą Spółki, która wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji odnośnie "zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek w latach [...], organ I instancji uznał, że Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów badanego okresu odsetki od pożyczek udzielonych przez podmiot [...] przed [...] r., tym samym uznano, że kosztami uzyskania przychodów jest kwota [...] zł.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych odsetek w kwocie [...] zł z tytułu zawartych umów pożyczek w latach [...] wskazano, że zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Powołując się na treść ww. przepisu wskazano, że w Spółce w dniu [...] r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł przez utworzenie [...] nowych udziałów o łącznej wartości [...] zł, które zostały objęte przez udziałowca Spółki - E. Podwyższona wartość kapitału zakładowego została zaś pokryta w wyniku potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólnika na pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnością wspólnika wobec Spółki, wynikającą z udzielonych wcześniej pożyczek. Okoliczności te - zdaniem organu - w pełni wyczerpują przesłanki określone w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., w którym uregulowany został sposób określenia wartości kapitału zakładowego niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek, nieuznanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Na tej podstawie, do wyliczenia proporcji tych odsetek przyjęto wartość kapitału zakładowego sprzed jego podwyższenia, tj. kwotę [...] zł. Następnie mając na uwadze, że wartość zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez Spółkę pożyczek określona na dzień zapłaty odsetek ([...] r.) stanowi kwota [...] zł (tutaj błędnie wskazano "[...] zł" zamiast prawidłowo "[...] zł" – patrz str. [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji), organ obliczył nadwyżkę zadłużenia nad trzykrotnością kapitału, wynoszącą [...] zł (wg wyliczenia [...] zł - [...] zł). I tak, przyjmując procentowy udział nadwyżki zadłużenia w kwocie zadłużenia w wysokości [...]% (zgodnie z obliczeniem [...] zł : [...] zł) wyliczono, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki w kwocie [...] zł ([...] zł x [...]%);

2) następnie dokonano analizy zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów - podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, poniesionego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego o kwotę [...] zł. W oparciu o art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. uznano, że powyższego wydatku ([...] zł) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.pd.o.p. powiązaniu z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Stwierdzono bowiem, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego - poniesione na zapłatę ,podatku od czynności cywilnoprawnych - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (wskazane na str. [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] r.. znak: [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji organu I instancji, pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego za [...] r. w błędnej wysokości wskutek:

- zignorowania obowiązków ustawowych płynących z materialnego prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 18 ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., mianowicie, że organ I instancji uznał za prawidłowe wykazane w podatkowych przychodach finansowych dodatnie różnice kursowe od pożyczek spłacanych poprzez potrącenie na podstawie umowy z [...] r. i nie dokonał weryfikacji w tym zakresie, pomimo że był do tego zobowiązany ustalając stan faktyczny,

- niewłaściwego zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. do zaistniałego stanu faktycznego i w konsekwencji określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych od czynności, które dla niej pozostawały neutralne podatkowo uznając,żę poręczenie udzielone przez podmiot powiązany rodziło obowiązek rozpoznania przychodu z nieodpłatnego świadczenia,

- naruszenia § 15 ust. i i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 r. Nr 128, poz. 833 ze zm.) przez ustalenie ceny transakcji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz ustalenie ceny z pominięciem metod właściwych do zastosowania w sprawie w stanie prawnym obowiązującym w [...] r.,

- nieprawidłowo dokonanej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. w następstwie czego zastosowano w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w [...] r., wyłączając z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek zawartych w latach [...],

- rażącego naruszenia art. 194 § 1 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa przez zlekceważenie i zignorowanie treści dokumentów urzędowych, tj. uchwały Zgromadzenia Wspólników z [...] r., postanowienia Sądu z [...] r. oraz odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z [...] r.,

- niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w następstwie czego nie uznano za podatkowy koszt uzyskania przychodów wydatku w wysokości [...] zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ponadto w odwołaniu Spółka podniosła również rażące naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji nieznajdującej oparcia w przepisach podatkowego prawa materialnego i procesowego.

Nadto wskazano, że Spółka przedmiotowej decyzji zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 187, art. 191, art. 210 §1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny w stosunku do wniosków płynących z zebranego materiału dowodowego, w rezultacie zaś dokonanie ustaleń niespójnych z uzasadnieniem faktycznym oraz prawnym, szeroko przedstawiając swoje uwagi w zakresie ww. kwestii spornych na [...] stronach odwołania.

Wskazano również, że dodatkowo pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła żądanie o skuteczne wypełnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązku normowanego art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej i doręczenia Spółce Protokołu Kontrołi Podatkowej przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] r. na mocy upoważnienia [...] z [...] r.

Nadto wskazano, że do organu odwoławczego wpłynęło również pismo Spółki z dnia [...] r., będące wypowiedzią, w której strona odniosła się m.in. do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odwołania twierdząc, że przewalutowanie pożyczek z GBP na złote polskie nie skutkuje powstaniem różnic kursowych, a zmiana waluty pożyczek jest neutralna podatkowo, zarówno w momencie przewalutowania pożyczek jak i następczej ich spłaty.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] r. Spółka uzupełniła poprzednią wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując w nim, że organ podatkowy I instancji zignorował i pominął przy wydawaniu zaskarżonej decyzji istotne w sprawie dowody, tj.: uchwałę Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z [...] r., postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z [...] r. oraz wypis KRS z dnia [...] r., które świadczą o tym, iż udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte i pokryte wkładem pieniężnym, co eliminuje zastosowanie w tym stanie faktycznym art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p.

Ponadto wskazano, że pismem z dnia [...] r. Spółka podtrzymała w całości wniesione w odwołaniu zarzuty, i ponownie podkreśliła, że organ I instancji naruszył normy wskazane w Ordynacji podatkowej, akceptując błędnie rozpoznane przez podatnika różnice kursowe na transakcji rozrachunkowej .

Wyżej opisaną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej - po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, wskazując na obowiązujące przepisy prawa - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającą Spółce z o.o. E. (obecnie L.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł.

W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy przyjął za słuszne uznanie kwoty [...] zł za przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z udzieleniem przez udziałowca Spółki gwarancji i poręczeń dotyczących zabezpieczenia istniejących i przyszłych zobowiązań i tytułu umów leasingu oraz z tytułu umowy kredytu bankowego, a także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu zapłaconych przez Spółkę odsetek od pożyczek w wysokości [...] zł oraz wydatku w kwocie [...] zł poniesionego tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe - za organem I instancji - wykazanie przez Spółkę dodatnich różnic kursowych od pożyczek spłacanych przez potrącenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Spółka wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. , zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia lub też orzeczenia co do istoty,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 194 § 1 i § 3 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej (odmowa domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą (wiarygodności) twierdzeń zawartych w dokumentach urzędowych stanowiących materiał dowodowy),

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 194 § 1 (pominięcie okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych bez uprzedniego wzruszenia domniemania ich autentyczności i wiarygodności),

- art. 121 § 1 i 2, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do powołanego przez Spółkę w odwołaniu orzecznictwa, które należało traktować jako własne stanowisko odwołującej się,

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 16 ust.7 u.p.d.o.p. tj. z pominięciem zasad spójności prawa przez niedokonanie wykładni systemowej wewnętrznej

- art. 120, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji rozstrzygającej sprawę w sposób sprzeczny w stosunku do wniosków płynących z zebranego materiału dowodowego, w rezultacie zaś dokonanie ustaleń niespójnych z uzasadnieniem faktycznym oraz prawnym.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. l ust. 2 i ust. 3, art. 18 ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku [...] przez uznanie, że operacja techniczna przewalutowania zobowiązania (pożyczki) powoduje powstanie różnic kursowych w myśl ww. ustawy,

- art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 18 ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że zapłata zobowiązania (pożyczki) w innej walucie aniżeli waluta, w której została zaciągnięta powoduje powstanie różnic kursowych w myśl ww. ustawy,

- art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów do zaistniałego stanu faktycznego i w konsekwencji określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych od czynności, które dla Spółki pozostawały neutralne podatkowo, § 15 ust. l i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 r. Nr, 128 poz.833 ze zm.) przez ustalenie ceny transakcji, przy uwzględnieniu niepełnego materiału dowodowego oraz ustalenie ceny z pominięciem metod właściwych do zastosowania w sprawie,

- art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i w następstwie zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 u.p.d.o.p.,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i w następstwie nieuznanie za podatkowy koszt uzyskania przychodów wydatku w wysokości [...] zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego.

W uzasadnieniu skargi strona powołała argumenty podniesione w odwołaniu, podkreślając, że organ błędnie uznał, że w wyniku realizacji umowy z dnia [...] r. doszło do przeliczenia pożyczek zaciągniętych w GBP na złote polskie i ich zapłaty przez potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań, i że Spółka powinna była rozpoznać dodatnie różnice kursowe. Spółka wskazała, że prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że:

- operacja przeliczenia pożyczek na złote polskie (operacja przewalutowania) pozostawała dla Spółki neutralna podatkowo;

- spłata w złotówkach pożyczek przeliczonych na walutę PLN pozostawała dla Spółki neutralna podatkowo;

- spłata waluty – funtów brytyjskich inna walutą – polskimi złotówkami tym bardziej pozostawała dla Spółki neutralna podatkowo.

Tym samym organ powinien określić Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy [...] w wysokości mniejszej aniżeli zadeklarowany przez podatnika.

Spółka wskazała, że umowa pożyczki z dnia [...] r. w swej treści jednoznacznie określa, że doszło do dwóch operacji:

- przeliczenia kwoty pożyczki wyrażonej w GBP na tę samą kwotę wyrażoną w PLN (przewalutowanie) według kursu umownego,

- zapłaty wzajemnych zobowiązań pieniężnych pomiędzy E. z siedzibą w [...] oraz E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w wyniku kompensaty. Spółka przywołała na to wyrok NSA z [...] r. sygn. akt [...], w którym zawarto tezę, że z operacją przewalutowania mamy do czynienia wówczas, kiedy dochodzi do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Spółka zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zaprzeczył, że w przedmiotowej umowie doszło do wyrażenia w danej walucie (PLN) wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie (GBP), a jedynie wskazał na okoliczności towarzyszące, tj. następczą zapłatę pożyczek poprzez potrącenie. Jak twierdzi Spółka, różnica wartości pożyczki, powstała w wyniku porównania waluty obcej do złotówek między dniem zarachowania tego zobowiązania (pożyczki) a dniem przewalutowania (wyrażenia pożyczki w walucie innej aniżeli walutą pierwotna), nie jest w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicą kursową. Jej zdaniem, operacja ta mogła, co najwyżej wpływać na wynik finansowy Spółki, na poparcie czego przywołano wyrok WSA w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz WSA w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...].

Zdaniem skarżącej, nie ma również żadnych podstaw prawnych, które pozwalałaby na zajęcie przez organ II instancji stanowiska, że Spółka była zobowiązana do rozliczenia różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia wierzytelności wyrażonej w walucie brytyjskiej z wierzytelnością wyrażoną w walucie polskiej. Zdaniem skarżącej Spółki, obie wzajemne wierzytelności podlegające potraceniu nie były wyrażone w walucie obcej, a to jest podstawowy warunek dla uznania takiego potrącenia, gdy mówimy o podatkowych różnicach kursowych.

W dalszej części skargi Spółka dokonała wykładni przepisów dotyczących powstawania różnic kursowych, podkreślając że nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe. Jej zdaniem, nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Skarżąca stwierdziła, że aby powstały różnice kursowe, przede wszystkim przedmiotem potrącenia musiałyby być wzajemne wierzytelności wyrażone w walucie obcej. Dodatkowo strona podniosła, że w przypadku braku transakcji pieniężnej (a taką jest wniesienie wkładu niepieniężnego) analiza treści odpowiednich dla rozpoznania dodatnich różnic kursowych jest bezprzedmiotowa. Wówczas bowiem w ogóle nie doszłoby do zapłaty, czyli transakcji pieniężnej, której wystąpienie wyczerpuje okoliczności, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p.

Dalej skarżąca podniosła, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. wskazuje, iż o tym w jaki sposób został pokryty kapitał zakładowy spółki, decydują wyłącznie uchwała wspólników oraz stosowne postanowienie sądu rejonowego. Spółka twierdzi także, że z przedłożonych przez .nią dokumentów urzędowych bezspornie wynika, że pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki nastąpiło wkładem pieniężnym, na co przytoczyła tezę wyroku NSA w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...], że organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca twierdzi, że stanowisko organu podatkowego II instancji zawarte w decyzji przeczy ww. dyrektywom. Zdaniem skarżącej, dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy i za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z treści dokumentu. Przewidziana w § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej możliwość prowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Dalej Spółka wskazała, że zapłata za objęcie podwyższonych udziałów dokonana została w formie umownego potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań obydwu podmiotów. Zgodnie natomiast z umową z dnia [...] r., jej strony - będące jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem - dokonały zapłaty wzajemnych zobowiązań poprzez ich kompensatę. Zdaniem Skarżacej, była to zatem operacja wtórna (następcza) w stosunku do operacji (podjęcie uchwały) podwyższenia kapitału zakładowego w spółce i zupełnie od niej niezależna.

Według skarżącej Spółki, sporny przepis znalazłby zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby wkład, tj. przedmiot świadczenia wspólnika wnoszony do spółki w zamian za obejmowane udziały był wkładem niepieniężnym (aportem), mającym postać wierzytelności z tytułu pożyczek.

W skardze Strona przywołała także przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych, przedstawiając wykładnię tych unormowań prawnych, które w jej ocenie uprawniały Spółkę do dokonania omawianej operacji bez wskazanych przez organy podatkowe konsekwencji podatkowych, na co przytoczyła wyrok NSA w [...] z [...] r., sygn. akt [...].

W stanie faktycznym niniejszej sprawy - jak wskazała skarżąca - świadczenie udziałowca pozostało wkładem pieniężnym, zaś jedynie jego realizacja miała postać potrącenia umownego, w związku z czym regulacja zawarta w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania. Potrącenie - zdaniem skarżącej - jest uproszczoną formą świadczenia pieniężnego.

Według skarżącej Spółki, za nieracjonalną należy uznać wykładnię przedstawioną przez organ II instancji, która prowadzi do wniosku, że gdyby Spółka przelała swemu udziałowcowi środki pieniężne na jego rachunek bankowy tytułem zapłaty zobowiązania wynikającego z istniejących pożyczek, a następnego dnia te same środki pieniężne udziałowiec przekazałby na rachunek Spółki tytułem spłaty swojego zobowiązania wynikającego z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale Spółki, podwyższony kapitał w Spółce byłby pokryty wkładem pieniężnym. Z kolei w odniesieniu do przywoływanego przez organ w zaskarżonej decyzji wyroku NSA w [...] z [...] r. sygn. akt. [...], skarżąca zauważyła, że dorobek orzecznictwa jak i doktryna są jedynie wskazówką do interpretacji przepisów i ich stosowania.

W skardze podniesiono również, że stanowisko organów podatkowych obu instancji w kwestii skutków podatkowych "pokrycia kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczek", nie uwzględnia okoliczności, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definicji tego zdarzenia nie zawiera. W ocenie skarżącej, wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego, np. art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.

Jak podnosi skarżąca, organ podatkowy II instancji sięgnął do instytucji potrącenia uregulowanej w prawie cywilnym, uznając za wywołujący w prawie podatkowym efektywny sposób zapłaty. Równocześnie odmiennie instytucję potrącenia traktuje na potrzeby wykładni przepisu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., pomijając reguły spójności prawa wynikające z wykładni systemowej wewnętrznej, iż osiągnięcie celu" zobowiązania podwyższenia kapitału będzie możliwe wyłącznie poprzez fizyczny przepływ środków finansowych.

Skarżąca Spółka podkreśliła, że potrącenie spełnia przede wszystkim funkcję zapłaty. Jest surogatem wykonania zobowiązania, zastępując obrót pieniędzy między spółką a udziałowcem w jego funkcji umarzania zobowiązań pieniężnych, przez co oszczędza kosztów, ryzyka i przyspiesza operację. Uważa również, że do kompensaty stosuje się odpowiednio przepisy o zapłacie sumy pieniężnej, przez co konwersja wierzytelności na udziały staje się wkładem pieniężnym do spółki kapitałowej.

Zdaniem skarżącej, nie ma też żadnych uzasadnionych społecznie, ani gospodarczo względów, aby wkład do spółki kapitałowej polegający na potrąceniu wymagalnej wierzytelności pieniężnej wspólnika wobec spółki, był traktowany inaczej, niż przelew pieniężny albo zapłata gotówką, bowiem różnica między obydwoma sposobami płatności nie daje nikomu żadnych ekonomicznych korzyści, ani strat, czy też niebezpieczeństw.

Sumując, skarżąca Spółka wskazała, że jeżeli umowne potrącenie wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności - to udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpiły przez potrącenie.

Skarżąca nie zgodziła z twierdzeniem organu odwoławczego, że skarżąca Spółka, korzystając z poręczeń i gwarancji mogła otrzymać środki trwałe w leasing oraz zaciągnąć kredyt w banku, tj. uzyskała wymierną korzyść majątkową (...) ". Jej zdaniem, twierdzenie to nie jest poparte analizą rynku, analizą sytuacji podmiotu udzielającego poręczenia oraz otrzymującego poręczenie, zarówno przed jak i po transakcji, analizą możliwości zaciągnięcia zobowiązania bez poręczenia oraz, że nie znajduje ono żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Jej zdaniem tylko pewność poparta zebraną dokumentacją w sprawie, że Spółka uzyskałaby w danych warunkach (zbliżonych lub analogicznych) poręczenie od podmiotu niezależnego, upoważniałaby organ podatkowy do powyższego wniosku. Skarżąca twierdzi, że:

- tylko czynność o charakterze przysparzającym pochodząca od świadczeniodawcy mogłaby spowodować uznanie świadczenia za nieodpłatne,

- uzyskana korzyść majątkowa musiałaby być osiągnięta bezpośrednio kosztem świadczeniodawcy,

- moment powstania odpowiedzialności poręczyciela w chwili udzielenia poręczenia nie jest równoznaczny z momentem uzyskania przychodu po stronie spółki.

Zdaniem skarżącej, organy nie wykazały i nie udowodniły, że udzielenie poręczenia było świadczeniem majątkowym i że zwiększało ono zdolność kredytową Spółki, a także że nieudzielenie tego poręczenia spowodowałoby brak możliwości zaciągnięcia leasingu.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie wykazały, że warunki transakcji odbiegały od warunków rynkowych, gdyż nie dokonały analizy porównawczej wewnętrznej oraz porównawczej zewnętrznej.

Skarżąca Spółka uważa także, że skoro organ orzekający uznał, że poręczyciel. poniósł ryzyko gospodarcze w momencie udzielenia poręczenia, winien był ustalić wymiernie to ryzyko m.in. oceniając sytuację samego poręczyciela przed jak i po transakcji. Ponadto, skarżąca stwierdziła, że przepisy rozporządzenia w sprawie szacowania, wydane jako akt wykonawczy do art. 11 u.p.d.o.p. są szczególne i mają charakter ścisły oraz doprecyzowujący okoliczności, jakie organ winien wziąć pod uwagę w przypadku istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami transakcji, ustalając cenę rynkową świadczenia.

Spółka wskazała także, że treść przepisu art. 12 ust. 5 oralz art. 12 ust. 6 pkt, 4 u.p.d.o.p. nie zezwala na uwzględnianie "specyficznych okoliczności", skutkujących wyceną świadczonej usługi na poziomie najniższym, tak jak to uczyniły organy obu instancji. W jej ocenie, jedynym przepisem, który odnosi się do takiego sposobu ustalanej wartości jest § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Nadto, w skardze skarżąca Spółka nie zgodziła się także z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wskazała, że art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., stanowiący o nieuwzględnianiu w dochodzie kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, nie ma tu zastosowania, gdyż do przychodów nie zalicza się przychodów na powiększenie kapitału zakładowego. Zdaniem Spółki, skoro kategoria ta nie jest zaliczona do przychodów, nie może stanowić przychodu niepodlegającego opodatkowaniu.

Skarżąca wskazała również, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, którego wysokość warunkuje odpowiednią pozycję przetargową spółki na rynku - jest kosztem pośrednim. Ponadto, zauważyła, żę koszt ten nie został ujęty w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. określającym wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z dnia [...] r. skarżąca Spółka w odpowiedzi na odpowiedź organu odwoławczego ponownie zakwestionowała jego stanowisko i przedstawioną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż organy obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, bowiem – jak wynika z analizy treści skargi - jedynie ocenę okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie dokonaną przez organy obu instancji kwestionuje skarżąca Spółka.

Odnosząc się do poręczeń i gwarancji, nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka uzyskała od podmiotu powiązanego "E." z siedzibą w [...] ([...]), jedynego jej udziałowca, poręczenia i gwarancje (które istniały w roku [...]), a stanowiące zabezpieczenia zobowiązań wynikających z zawartych przez skarżącą Spółkę umów leasingu i umowy kredytowej (szczegółowy wykaz poręczeń i gwarancji na str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Udzielone poręczenia i gwarancje przez "E." w [...] stanowiły zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z zawartych umów o leasing, skarżąca Spółka zaś w zamian za te poręczenia i gwarancje nie poniosła żadnych opłat (wynagrodzenia) na rzecz poręczyciela/gwaranta.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy powstał spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącą Spółką co do tego, czy udzielenie poręczenia i gwarancji przez podmiot powiązany stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu w roku [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, udzielenie poręczenia lub gwarancji niesie dla poręczającego ryzyko gospodarcze w postaci ewentualnej spłaty zadłużenia, które to ryzyko na rynku finansowym ma konkretną wartość. Wartość ta – zdaniem organu - wyraża się w cenie poręczenia/gwarancji za podjęte ryzyko ewentualnej konieczności spłaty zadłużenia. Korzystając z poręczeń i gwarancji – jak wskazał organ - Spółka mogła otrzymać środki trwałe w leasing oraz zaciągnąć kredyt w banku bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z poręczeniami i gwarancjami, tym samym uzyskała wymierną korzyść majątkową bez ponoszenia wzajemnego świadczenia.

Należy przypomnieć, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r. – sygn. akt II FSK 144/11) w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 501/10 rozpoznawał już sprawę ze skargi Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok [...] z tytułu poręczenia udzielonego Spółce przez "E." w [...] na poczet zabezpieczenia zobowiązań wynikających z umów leasingu. W sprawie tej oddalono skargę, gdzie Sąd uznał, że pogląd organów podatkowych w tym względzie jest trafny. Sąd wskazał, że ustawodawca, stanowiąc w przepisie art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Sąd wskazał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym niż funkcjonujące w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, ale też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy, na co powołał "definicję" nieodpłatnego świadczenia, którą przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, z. 2, poz. 47) i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). Rozstrzygając niniejszą sprawę organy podatkowe pogląd ten uwzględniły i prawidłowo wskazały w zaskarżonej decyzji, że pojęcie przysporzenia majątkowego związane jest z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, albo z zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).

W rozpoznawanej sprawie nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że organy podatkowe nie udowodniły, iż udzielone poręczenia i gwarancje, stanowiące jedynie zabezpieczenia zobowiązań wynikających z zawartych umów leasingu i umowy kredytowej, skutkowały, że skarżąca Spółka uzyskała z tego tytułu korzyści majątkowe.

Wskazać należy, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne koniecznym jest wykazanie, że w danym roku podatkowym nastąpiło świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który to świadczenie uzyskał, przy czym wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód tego podmiotu. Świadczenie to musi więc mieć charakter majątkowy, o określonej wartości, tworzące konkretny przychód podatnika i nie rodzący po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy.

Zdaniem Sądu, wymaganiom tym w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe sprostały, wykazały one bowiem, że w [...] r. miały miejsce świadczenia polegające na udzieleniu poręczenia i gwarancji przez "E." w [...] ([...]) na poczet zabezpieczenia wykonania zobowiązań podjętych przez skarżącą Spółkę z tytułu zawartych umów leasingu i umowy kredytowej (wykaz poręczeń i gwarancji – str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji), które istniały w roku [...]. Poręczenia jak i gwarancje te nie rodziły po stronie skarżącej Spółki żadnych zobowiązań na rzecz poręczyciela w postaci zapłaty wynagrodzenia czy innego ekwiwalentu. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że świadczenia te miały charakter majątkowy, stanowiły bowiem wymierną korzyść majątkową, która polegała na zaoszczędzeniu kosztów opłat lub prowizji za udzielenie poręczenia/gwarancji, które na rynku finansowym mają określoną wartość. Udzielenie poręczenia/gwarancji zwiększyło bowiem zdolność finansową skarżącej Spółki, jej wiarygodność płatniczą, co umożliwiło uzyskanie kredytu bankowego, a także otrzymanie środków trwałych w leasing. Na tym właśnie polegała korzyść podatnika, która miała wymiar ekonomiczny. Podmiot udzielający poręczenie/ gwarancje podjął zaś ryzyko finansowe, musiał mieć na uwadze przygotowanie i ewentualne uruchomienie środków finansowych w przypadku braku spłaty zobowiązania w terminie umownym, a zatem z ewentualną koniecznością zapłaty w przyszłości długu leasigobiorcy/kredytobiorcy. Odpowiedzialność poręczyciela/gwaranta oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka gospodarczego polegającego na ewentualnej konieczności spłaty za dłużnika zadłużenia, i powstaje już w momencie udzielenia poręczenia/gwarancji, nie zaś z chwilą faktycznej spłaty zadłużenia, gdyż poręczenie powoduje odpowiedzialność poręczyciela/gwaranta całym majątkiem istniejącym i przyszłym w dacie ich udzielania, co ma odzwierciedlenie w ich księgach rachunkowych. Moment powstania zatem odpowiedzialności nie jest równoznaczny z momentem otrzymania przychodu po stronie skarżącej.

Jak wynika z akt sprawy, w celu ustalenia opłaty rynkowej za udzielone poręczenia i gwarancje, organ zwrócił się do instytucji finansowych zawodowo trudniących się udzielaniem gwarancji i poręczeń, tj. do Z. Sp. z o.o. oraz od K. S.A., o udzielenie informacji co do wysokości stosowanych opłat obowiązujących w roku [...] z tytułu udzielanych gwarancji i poręczeń, z uwzględnieniem okresu trwania udzielonych zabezpieczeń. Na podstawie tak uzyskanych informacji organy, przyjmując najkorzystniejszy dla skarżącej Spółki wariant, czyli obowiązującą w obu ww. instytucjach finansowych w stosunku rocznym prowizję minimalną, ustaliły średnią arytmetyczną, co stanowiło uwzględnienie wymogów przewidzianych art. 12 ust. 5 i 6 pkt 4 u.p.d.o.p. co do ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń – a zatem, prawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka w [...] roku korzystała nieodpłatnie ze wskazanych poręczeń i gwarancji, i zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 5 i 6 pkt 4 u.p.d.o.p. prawidłowo określiły wysokość przychodu do opodatkowania na kwotę [...] zł, według sposobu obliczenia prawidłowo wskazanego na str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Tym samym w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisu art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 r. Nr 128 poz. 833 ze zm.). Stanowisko w tym przedmiocie zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w podobnym stanie faktycznym sprawy w zakresie poręczenia w ww. w wyroku z dnia 27.10.2010, a mianowicie, że w kwestii ustalania ceny za udzielone poręczenie znajduje art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela ten pogląd.

Z akt sprawy również wynika, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, że z tytułu zawartych przez skarżącą Spółkę w latach [...] umów pożyczek z jej udziałowcem, tj. Spółką "E." z siedzibą w [...], skarżąca Spółka wypłaciła w [...] roku ([...] r.) na rzecz ww. udziałowca odsetki w kwocie [...] zł, w związku z czym zgodzić się należało z organem, że miał tutaj zastosowanie art. 16 ust.1 pkt 60, który wskazuje wprost, jakich odsetek od pożyczek /kredytów nie uważa się za koszty.

A mianowicie, w myśl tego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza), posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (tutaj na [...] r.), przy czym przepis art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. wskazuje sposób określenia wartości kapitału niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek, nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Z dokumentacji sprawy bezspornie wynika również, że w dniu [...] r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł przez utworzenie nowych udziałów ([...]) o wartości [...] zł, które zostały objęte przez udziałowca skarżącej Spółki, tj. Spółkę "E." z siedzibą w [...]. Podwyższona kwota została pokryta w drodze potrącenia (kompensaty) wierzytelności skarżącej Spółki z wierzytelnościami jej wspólnika wynikającymi z udzielonych pożyczek.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, opierając się na art. 16 ust.1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem oczywistej omyłki pisarskiej na str. [...] co do kwoty zadłużenia, gdzie błędnie wskazano kwotę "[...] zł", a winno być prawidłowo "[...] zł" ), że skarżąca Spółka w roku [...] zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu zapłaconych odsetek od zawartych w latach [...] i [...] umów pożyczek, a także prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] zł poniesiony tytułem podatku od czynności cywilno prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, z uwagi na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.. Trafnie wskazały organy, że skoro do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to tym samym wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału, tutaj na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się zaś do zarzutu, że organy błędnie uznały, iż operacja przewalutowania zobowiązania (pożyczki), a także, że zapłata zobowiązania w innej walucie aniżeli waluta, w której została zaciągnięta pożyczka - powodują powstanie różnic kursowych w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, iż w skardze skarżąca Spółka wskazuje (str. [...]), że na podstawie umowy z dnia [...] r. jednoznacznie doszło do przeliczenia (przewalutowania) kwoty pożyczki wyrażonej w GBP na tę samą kwotę wyrażoną w PLN według kursu umownego, a następnie zapłaty wzajemnych zobowiązań pieniężnych pomiędzy E. a E. Sp. z o.o. w [...] w wyniku ich kompensaty. W świetle tych okoliczności trudno zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że potrącenie wzajemnych zobowiązań było jedynie okolicznością towarzyszącą operacji przewalutowania, w związku z czym nie można w tych okolicznościach mówić o powstaniu różnic kursowych.

Tezy skarżącej nie potwierdza treść postanowień stron zawartych w umowy z dnia [...] r., gdzie z zapisów § [...] i [...] ww. umowy wynika, że strony tej umowy w pierwszej kolejności określiły swoje wzajemne zobowiązania, tj. że E. przysługuje od E. Sp. z o.o. w [...] wierzytelność pieniężna z tytułu udzielonych pożyczek (§ [...] ust. [...] i [...]), zaś E. przysługuje od E. w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego (§ [...]), natomiast postanowienia stron zawarte w § [...] tej umowy stanowią, że:

"1. W celu zapłaty wzajemnych zobowiązań określonych w § [...] i [...] strony zgodnie oświadczają, iż dokonują kompensaty wzajemnych zobowiązań określonych w § [...] i [...] do kwoty [...] zł.

2. Kwota zobowiązania określonego w § [...] została przeliczona na złote polskie wg średniego kursu NBP funta brytyjskiego z dnia [...] (tabela nr [...]), który wynosił [...].PLN.

3. W związku z powyższym strony zgodnie potwierdzają że wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczek określone w § [...] pkt. [...] lit [...] uległy umorzeniu w całości natomiast wierzytelność z tytułu umowy pożyczki określonej w § [...] pkt [...] lit. [...] uległa umorzeniu o kwotę [...] GBP."

W świetle treści przytoczonego zapisu § [...] umowy wprost wynika, że istotą zawarcia ww. umowy była zapłata w drodze kompensaty wzajemnych istniejących zobowiązań ściśle określonych w § [...] i § [...] umowy, a nie jak twierdzi skarżąca przewalutowania pożyczek i następcza ich zapłata. Słusznie zatem przyjął organ, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną zasadniczą operacją, a mianowicie, z potrąceniem wzajemnych wierzytelności ściśle określonych umową (zapłata przez kompensatę), przeliczenie zaś kwoty zobowiązania wyrażonej pierwotnie z waluty GBP na złote polskie według kursu funta brytyjskiego, nie może być w tym przypadku potraktowane w istocie tej umowy z [...] r. jako operacja "przewalutowania", która jest przedmiotem wyroków przytoczonych przez stronę, tj. WSA w Warszawie z 31.10.2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 599/11 oraz WSA w Szczecinie z 28.10.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 412/10, w którym to wyroku wskazano, że podatkowe różnice kursowe powstają w momencie spłaty kredytu, czyli uregulowania zobowiązania, co również miało miejsce w przedmiotowej sprawie, z tym że tutaj dotyczyło spłaty zaciągniętych wcześniej w walucie GBP pożyczek, tj. latach [...] i [...]) ). Tym samym – zdaniem Sądu – zasadnie na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy rozpoznano tu różnice kursowe. W myśl bowiem art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie zaś do art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Nadto, na podstawie art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przytoczonych wyżej przepisów wprost zatem wynika, że potrącenie jest jedną z form zapłaty, o której mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego przy potrącaniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym, podlegające obowiązkowi rozliczenia na zasadach określonych w tym przepisie.

Przepis art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wskazuje, na czym polega i w jakich warunkach może dojść do "potrącenia", i że wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, co oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form zapłaty zobowiązania skutkującego jego wygaśnięciem w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy obie strony są wobec siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie obie strony umowy z dnia [...] r., tj. miały wzajemne zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania. Potrącenie prowadzi do zaspokojenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, a tym samym dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym zapłaty zobowiązania. Zgodzić się więc należy z organem, że wnioski wyprowadzone w początkowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji co do sytuacji, kiedy powstają różnicę kursowe, dotyczą generalnej reguły, jednakże w dalszej jego części organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z innymi okolicznościami, nie sposób tym samym twierdzić, że organ ignoruje przedstawioną przez siebie wykładnię przepisów. Trafnie organ wskazał bowiem, że dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do przychodów różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, gdyż istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Wbrew zatem tezie skarżącej Spółki przedstawionej w skardze oraz pismach odwoławczych, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia i powstania w tych okolicznościach różnic kursowych.

Właściwie zatem organ wskazał, że ten sposób działania ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelnością z których, jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej. A zatem teza skarżącej, że potrącenie dokonane przez skarżącą Spółkę nie spełnia kryteriów potrącenia, które na gruncie podatkowym skutkowałoby powstaniem różnic kursowych, nie znajduje oparcia w racjach prawnych wyżej przedstawionych.

Zdaniem Sądu, prawidłowo również organ przyjął, że nie znajduje uzasadnienia zarzut strony, że we przypadku braku transakcji pieniężnej, jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału w Spółce, bezprzedmiotowa jest analiza treści dotyczących różnic kursowych. Wskazać należy, że w art. 15a ust. 7 in fine u.p.d.o.p. dopuszczono możliwość powstawania różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań z kontrahentami w jakiejkolwiek formie, w tym także przez potrącenie wierzytelności, które – jak wyżej wskazano - jest formą bezgotówkowej zapłaty, w wyniku której kontrahenci dokonują rozliczeń wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. W przypadku takiego potrącenia nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych, ale skutek finansowy takiej operacji jest taki sam jak przy płatności gotówkowej, następuje bowiem umorzenie wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W efekcie dochodzi do wykonania (zapłaty) zobowiązania, co w konsekwencji może powodować powstanie odpowiednich różnic kursowych, o jakich mowa w art. 15a u.p.d.o.p..

Brak tym samym podstaw do uznania, że naruszono przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 18 ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi co do naruszenia art. 16 ust.7 u.p.d.o.p., odnośnie którego skarżąca twierdzi, że o sposobie pokrycia kapitału zakładowego decyduje wyłącznie uchwała wspólników oraz stosowne postanowienie sądu rejonowego, i odnośnie którego skarżąca twierdzi, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy i za udowodnione należy przyjąć to co wynika wprost z treści dokumentu, a także, że organ ten może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą, zgodzić się należy z organem, że zarzut ten w rozpoznawanej sprawie jest bezpodstawny.

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stanął na stanowisku, że istotne jest to, jakie znaczenie ma dokument urzędowy w okolicznościach występujących w danej sprawy oraz w kontekście mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego lub innych unormowań prawnych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w okolicznościach faktycznych występujących w rozpoznawanej, dokumenty urzędowe w postaci uchwały Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z dnia [...] r., postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r. oraz wypisu KRS z dnia [...] r., nie stanowiły podstawy do rozstrzygania o tym, czy w związku z potrąceniem wierzytelności udziałowca wobec Spółki z tytułu udzielonej Spółce pożyczki z wierzytelnością Spółki wobec udziałowca z tytułu należnej wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy - doszło w myśl art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki, rozstrzygnięcie tej materii prawnej opierało się bowiem na zastosowaniu obowiązujących przepisów dwóch gałęzi prawa. Organ zresztą w żaden sposób nie kwestionował tych dokumentów, a jedynie wskazał, że o istocie badanej kwestii decydują obowiązujące przepisy.

W odniesieniu natomiast do zarzutu skarżącej Spółki, że sporny przepis znalazłby zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby wkład, tj. przedmiot świadczenia wspólnika wnoszony do spółki w zamian za obejmowane udziały, był wkładem niepieniężnym, mającym postać wierzytelności z tytułu pożyczek, tutaj organ przede wszystkim prawidłowo wskazał, że zasady tworzenia i wnoszenia kapitału w spółkach kapitałowych określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. .1037 ze zm.), zwanej dalej "K.s.h.".

Prawidłowo zatem organ przytoczył przepisy ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych, w tym art. 163 K.s.h., zgodnie z którym do powstania spółki niezbędne jest wniesienie przez wspólników wkładów na pokrycie kapitału zakładowego, zgodnie bowiem z art. 166 § 1 pkt 3 K.s.h., do sądu rejestrowego winna być zgłoszona wysokość kapitału zakładowego. Dotyczy to również zmian w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością polegających na jego obniżeniu bądź podwyższeniu (art. 255-257, art. 262 K.s.h.). Udziały mogą być pokrywane pieniędzmi lub aportem (art. 158 § 1 K.s.h.). Nie mogą być pokrywane prawami niezbywalnymi łub świadczeniem pracy bądź usług (art. 14 § 1 K.s.h.). Zgodnie zaś z art. 14 § 3 K.s.h., wierzytelność wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej uważa się za jego wkład do spółki w przypadku ogłoszenia jej upadłości w terminie dwóch lat od dnia zawarcia umowy pożyczki, z § 4 art. 14 K.s.h. zaś wprost wynika zakaz potrącania przez wspólnika/akcjonariusza swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

Oznacza to, że wierzytelność z tytułu pożyczki może być uwzględniona jedynie w przypadku ogłoszenia upadłości i to wyłącznie w sytuacji, jeżeli umowa pożyczki była zawarta dwa lata przed ogłoszeniem upadłości. Słusznie zatem wskazał organ, że przepis ten wskazuje - wbrew temu, co twierdzi skarżąca Spółka – "na pełny zakaz pokrywania udziałów/wierzytelnościami, chyba że przy ogłaszaniu upadłości jest to w interesie niezaspokojonych wierzycieli". W przepisie § 4 istnieje zakaz jednostronnych potrąceń. Prawidłowo podkreślono, że wspólnik nie może potrącić swoich wierzytelności wobec spółki z majątku spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Tego typu potrącenie jest niedopuszczalne, natomiast dopuszczalne jest potrącenie umowne tj. między stronami bez rozliczania wierzytelności jako wkładu. W uchwale z dnia 12 stycznia 2010 r. – jak słusznie zwrócił uwagę organ - Sąd Najwyższy przyjął, że "Wspólnik spółki z o.o. może potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z wierzytelności spółki względem wspólnika z tytułu dopłat".

Zgodzić się również należy z organem, że błędne jest twierdzenie, iż potrącenie jest uproszczoną formą świadczenia pieniężnego. Zgodnie bowiem z art. 14 § 1 K.s.h., przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela), albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć "wkład pieniężny", czy niepieniężny/aport jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. W kontekście powyższego nie można utożsamiać potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności Spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Podkreślić także należy, że stanowisko w zakresie interpretacji przepisu art. 16 ust 7 u.p.d.o.p., przedstawione w decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1892/10 z dnia 24.04.2012 r., w którym Sąd stwierdził, że nie jest prawidłowe twierdzenie, iż dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy, zgodnie z art. 16 ust 7 u.p.d.o.p. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest spełnieniem świadczenia przez zapłatę. Przepis art. 16 ust 7 u.p.d.o.p. wyznacza podczas ustalania wartości kapitału zakładowego dla celów obliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec znaczących udziałowców, o czym mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., tę część kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki. Wobec tego o tę samą wartość kapitału zakładowego trzeba pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki określonego dla potrzeb wymienionych w art. 16 ust 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do stanowiska skarżącej, że nie ma żadnych zagrożeń wynikających z tego aby wkład do spółki kapitałowej, polegający na potrąceniu wymagalnej wierzytelności, pieniężnej wspólnika wobec spółki, był traktowany inaczej niż zapłata w pieniądzu – organ prawidłowo powołał się na utrwalone w doktrynie odmienne przekonania w tej kwestii, wskazując nadto na zagrożenia, jakie mogą stanowić konsekwencję podwyższenia kapitału zakładowego w drodze umownego potrącenia wierzytelności, które zostały wskazane przez NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1892/10 z dnia 24.04.2012 r., gdzie Sąd wskazał, że sprowadzać się one mogą do braku pokrycia kapitału w sensie realnym. Może do tego dojść w przypadku, gdy potrącona wierzytelność nie znajduje pokrycia w majątku wspólnika lub spółki. Natomiast wierzyciele spółki mogą mieć błędne przeświadczenie, że spółka rzeczywiście zasilona została kapitałowo.

Mając na uwadze powyższe, słusznie zatem stwierdził organ, że interpretacji przepisu art. 16 ust 7 u.p.d.o.p. należy dokonywać w sposób ścisły i zgodnie z celami, dla których stanowione są normy prawa podatkowego. Te bowiem uwzględniać muszą w swych hipotezach rzeczywiste zjawiska gospodarcze, w tym towarzyszące im realnie przysporzenia majątkowe.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu, że organ odwoławczy instytucję potrącenia odmiennie traktuje na potrzeby wykładni przepisu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. twierdząc, że osiągnięcie celu zobowiązania podwyższenia kapitału będzie możliwe wyłącznie przez fizyczny przepływ środków finansowych, a inaczej na potrzeby wykładni art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., uznając potrącenie jako efektywny sposób zapłaty, zwrócić należy uwagę – jak słusznie zauważył organ - na konieczność rozróżnienia obydwu sytuacji.

Mianowicie przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., nie uwzględnia się stosownie do wyraźnej treści art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. m.in. tej części kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki.

Prawidłowo wskazano, że celem ustawodawcy było wyeliminowanie, przez wprowadzenie tego przepisu, zubażania podmiotów prawnych kosztem interesów jej udziałowców, dominujących w spółkach. W wyniku konwersji wierzytelności, dochodzi bowiem do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, a nie do faktycznego podwyższenia kapitału zakładowego. Wobec tego, aby spółka mogła odsetki od pożyczek ujmować w kosztach uzyskania przychodów, kapitał zakładowy musi mieć charakter rzeczywisty. Powyższe unormowanie jednoznacznie zatem wprowadza ograniczenie, że ta część kapitału zakładowego, jaka jest pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek, nie może być brana pod uwagę jako podstawa do wyliczenia proporcji odsetek od pożyczek, które na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Na mocy natomiast art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz art. 194 § 1 i § 3 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

` Ustosunkowując się zarzutów skarżącej odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy dotyczących ogólnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie art. art. 1210, 121 § 1 i 2, 123, 124, 187, 191, 210 § 1 pkt 5 i 6, 210 § 4, 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wykazały, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, że na skutek otrzymania przez skarżącą Spółkę nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] zł z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji i nie wykazania go jako przychodu, doszło do zaniżenia przychodów za [...] r. oraz, że prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów skarżącej Spółki wyłączając z nich kwotę [...] zł z tytułu wypłaconych odsetek od pożyczek udzielonych w latach [...] oraz kwotą [...] zł wydatkowaną tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z operacja podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i wyczerpująco wyjaśnia wszystkie aspekty sprawy, w tym co do zasadności zastosowanych przepisów prawnych. W ocenie Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 120, 121, 122, 124, 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy ze skutkiem stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji spełnia kryteria przewidziane art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszało ani przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego, brak tym samym podstaw do uznania, że decyzja organu odwoławczego została wydana wbrew art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można także zgodzić się ze skarżącą Spółką, że organy podatkowe uchybiły przepisom postępowania w ten sposób, iż nie zastosowały się do stanowiska utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz przyjętego w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów, co do neutralności podatkowej nieodpłatnych świadczeń. W kontekście art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że przedmiotowe interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, co oznacza, że owo związanie dotyczy prawomocnych orzeczeń sądowych i w zakresie rozpoznanej sprawy, nie wiąże natomiast w innej sprawie. Bezspornie dorobek orzecznictwa jak i doktryny jest wskazówką do interpretacji przepisów prawa i ich stosowania, a sam fakt kierowania się nimi nie może automatycznie przemawiać za uchyleniem orzeczeń organów podatkowych, które może nastąpić tylko w przypadkach wskazanych w art. 145 P.p.s.a.

Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa co do zasad postępowania. Nie znajdując więc podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono.