Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1071/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: par. 4 ust.1, par 2 pkt 1 i 2, par 5
journal: Dz.U. 2003 nr 210 poz 2039
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 listopada 2003 r. w sprawie przebiegu służby funkcjonariuszy Agencji Wywiadu
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1 pkt 11, art.8, art.12
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 21 par 3, art.120, art.121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 139 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1071/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r., sprawy ze skarg "J" Sp. z o.o. w R., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 15 kwietnia 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od gier za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] określono względem "J" Sp.z o.o. z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że podatnik złożył korekty złożonych uprzednio deklaracji dla podatku od gier za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. W korektach deklaracji wykazano podatek wynikający z zastosowania stawki zryczałtowanego podatku od gier, o której stanowi art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 z późn. zm.).

Jako powód złożenia korekty przedmiotowej deklaracji wskazano wykazanie podatku w błędnej wysokości, w związku z zastosowaniem stawki, o której stanowi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, tj. 2.000 zł od każdego automatu. Zdaniem spółki przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Z poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych (art. 45a ust.1) wynikało, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Spółka podniosła, że skoro posiada decyzję przyznającą uprawnienia do urządzania gier na automatach o niskich wygranych wydaną na podstawie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy, to do czasu wygaśnięcia przedmiotowego zezwolenia spółka winna uiszczać podatek według zasad obowiązujących na gruncie ustawy obowiązującej w poprzednim stanie prawnym, tj. według stawki 180 euro od każdego automatu.

Spółka podniosła ponadto, że brak jest odpowiedniego okresu przejściowego dla wejścia w życie nowej ustawy o grach hazardowych, niezbędnego dla zapewnienia poszanowania jej interesów przed upływem okresu, na który przyznano spółce - w drodze zezwolenia - prawo do urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Stwierdzono, że podwyższenie stawki podatku od gier już po wydaniu zezwolenia prowadzi do ponoszenia strat w ramach prowadzonej działalności. Podniesiono również zarzut, że ustawa hazardowa w obecnym kształcie zmierza do delegalizacji prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Spółka podniosła, że ogół dokonanych zmian, w postaci m.in. podwyższenia stawki podatku i krótkiego okresu vacatio legis prowadzą do naruszenia konstytucyjnych zasad, tj. zasady lojalności państwa wobec adresata norm prawnych, zasady pewności prawa i zasad proporcjonalności. Mając powyższe na uwadze spółka wyraziła przekonanie, że nową ustawę o grach hazardowych należy uznać za niekonstytucyjną.

Ponadto, zdaniem podatnika, przepisy nowej ustawy o grach hazardowych zostały uchwalone z naruszeniem przepisów Wspólnoty Europejskiej, bowiem art. 8 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE zobowiązuje państwa członkowskie do notyfikowania przez Komisję każdego projektu przepisów technicznych. Art. 9 tej Dyrektywy nakazuje odroczenie przyjęcia projektu przepisów technicznych na okres wskazany przez ten przepis. W związku z brakiem notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych nie może mieć ona zastosowania, jako niezgodna z prawem wspólnotowym.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem podatnika, przepisy ustawy o grach hazardowych nie są względem niego skuteczne, a tym samym właściwą stawką podatku od gier za okres od stycznia do lipca 2010 r. jest stawka, o której stanowi art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, tj. 180 euro od każdego automatu o niskich wygranych.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 z późn. zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy zwrócił się do Referatów Dozoru ds. Gier Hazardowych Urzędu Celnego w N., w N. oraz w K. w efekcie czego ustalił liczbę eksploatowanych przez podatnika automatów o niskich wygranych. Zaznaczono, że strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności ustawy o grach hazardowych z Konstytucją oraz prawem wspólnotowym oraz do twierdzenia, że art. 139 ust. 1 ww. ustawy nie może stanowić podstawy prawnej ustalenia wysokości podatku należnego, stwierdzono, że stosownie do konstytucyjnej zasady państwa prawnego i zasady legalizmu znajdujących wyraz w art. 120 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobligowany jest do działania na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że organ jest zobligowany do rozpatrzenia sprawy w oparciu o obowiązujące w chwili orzekania przepisy prawa. Zwrócono również uwagę, że organ administracyjny (podatkowy) nie posiada uprawnień do oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP i dlatego nie może odmówić ich stosowania, nawet jeśli by taką niezgodność zauważył, zgodnie z art. 188 Konstytucji organem właściwym dla orzekania w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją oraz zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, jest Trybunał Konstytucyjny.

Wobec powyższego, organ nie jest władny do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest natomiast zobligowany do dokonywania wymiaru podatku na podstawie obowiązków nałożonych przez ustawę. Zwrócono uwagę, że na dzień wydania decyzji brak jest orzeczenia ww. organu o niekonstytucyjności powyższego przepisu, orzekające sądy administracyjne nie dopatrzyły się natomiast niezgodności przepisów ww. ustawy podatkowej z ustawą zasadniczą.

W odniesieniu do zarzutu niezgodności ustawy hazardowej z prawem wspólnotowym wskazano, że kraje członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) przy jednoczesnym zachowaniu swobody w zakresie stosowanej polityki hazardowej celem osiągnięcia przez dany kraj członkowski pożądanych skutków zarówno ekonomicznych jak i społecznych. Wyrazem tego jest delegalizacja przez niektóre z krajów członkowskich określonych form hazardu jak również znaczne zróżnicowanie przyjętych przez nie stawek podatku od gier i sposobu obliczania należnego podatku. Przede wszystkim jednak podkreślono, że do dnia wydania niniejszej decyzji brak jest orzeczenia o niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem wspólnotowym.

Następnie wskazano, że minimalny standard vacatio legis wyznacza art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 449), zgodnie z którym akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych, wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia. Jednocześnie, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, odpowiedni okres vacatio legis rozpatrywać należy w związku z możliwością pokierowania swoimi sprawami po ogłoszeniu nowych przepisów w sposób uwzględniający ich treść. Wymóg zachowania odpowiedniej vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, ale do możliwości zapoznania się przezeń z nowym przepisem oraz możliwości adaptacji do nowej regulacji prawnej, której okres może być różny. Ponadto zgodność ustaw z Konstytucją ma charakter bezwzględny natomiast charakteru takiego nie ma odpowiednio długie vacatio legis. W odniesieniu do dokonywania zmian w przepisach podatkowych z zachowaniem odpowiedniego vacatio legis jedną z podstawowych w tym przedmiocie reguł wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest nakaz uchwalania i publikacji zmian w obciążeniach podatkowych z co najmniej miesięcznym wyprzedzeniem przed rozpoczęciem roku podatkowego.

Zdaniem organu podatkowego powyższe tezy Trybunału Konstytucyjnego nie zostały naruszone poprzez ustawę o grach hazardowych. Została bowiem ona uchwalona w dniu 19 listopada 2009 r., promulgacji dokonano w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. nr 201, poz. 1540, natomiast wejście w życie nastąpiło w dniu 1 stycznia 2010 r.

Powołano też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym wskazano fakt umieszczenia w dniu 28 października 2009 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów założeń do projektu ustawy o grach hazardowych, a następnie projektu ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, przez co podmioty zainteresowane miały możliwość zapoznania się z planowanymi zmianami.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że wymagany przepisami okres vacatio legis został zachowany.

Reasumując stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w świetle obowiązujących przepisów uznać za prawidłowe korekty złożonych deklaracji, w których obliczono podatek przy zastosowaniu stawki zryczałtowanego podatku od gier, o której stanowi art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, bowiem począwszy od stycznia 2010 r. obowiązuje stawka, o której mowa w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy, uznając korekty deklaracji za niezasadne, określił wysokość należnego podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. Wobec tego, że należny podatek uiszczono w całości, stwierdzono, że podatnik nie posiada zaległości w podatku od gier.

Dnia 27 grudnia 2010 r. strona złożyła odwołanie, zaskarżając powyższe decyzje w całości i wnosząc o ich uchylenie oraz o umorzenie postępowania.

Decyzjom organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 21 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu - po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty - decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji,

2. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki,

3. art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. l Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (D. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, której projekt, wbrew obowiązkom przewidywanym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a także

4. art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Ponadto spółka wniosła o wystąpienie przez Dyrektora Izby Celnej do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi II instancji kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. z późn. zm.) i włączenie tej dokumentacji do materiału dowodowego. Wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prawnej dotyczącej obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych.

Odwołania okazały się bezskuteczne, albowiem decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 kwietnia 2011 r. od nr [...] do nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Na wstępie wyjaśniono, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która spowodowała utratę mocy większości regulacji obowiązującej dotychczas ustawy z dnia 27 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w tym art. 45a.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei art. 139 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,00 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Wobec powyższego należny podatek należy obliczyć z uwzględnieniem powyższej stawki oraz liczby eksploatowanych przez spółkę automatów.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu, po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wyjaśnił, że złożenie korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty inicjuje nie tylko postępowanie dotyczące wspomnianej nadpłaty, lecz staje się także podstawą do zbadania przez organ podatkowy w toku odrębnego postępowania, czy i jaka jest faktyczna i prawidłowa kwota podatku. Przedstawiono orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i decyzja kończąca takie postępowanie wymagają uprzedniego przeprowadzenia postępowania w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie złożenie korekty deklaracji pierwotnej oznacza, że wysokość zobowiązania podatkowego wskazana w deklaracji pierwotnej, zdaniem podatnika, jest nieprawidłowa. Zadaniem organu podatkowego w takim przypadku jest zweryfikowanie kwestionowanej kwoty. Wskazano orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają, że nawet w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest tożsama z wysokością wynikającą z deklaracji pierwotnej, ale równocześnie różna od wysokości zawartej w korekcie deklaracji, koniecznym jest wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie wydania decyzji wymiarowej, a dopiero potem możliwe jest rozpatrzenie wniosku w sprawie nadpłaty podatku. Dopóki bowiem deklaracja nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki sam charakter ma korekta deklaracji podatkowej, którą należy traktować jako nową deklarację - w całości zastępującą deklarację pierwotną. W sytuacji zaś, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności obowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania. Dopiero to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia, bądź nieistnienia nadpłaty. Jednocześnie postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutu uchylenia się przez organ od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za wskazane okresy, powtórzono, że postępowanie prowadzone w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Argumentacja zawarta we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zatem przedmiotem odrębnego postępowania. W zaskarżonej decyzji zaprezentowano jednak stanowisko wobec zagadnień poruszanych we wspomnianym wniosku.

Następnie stwierdzono, że organy administracji publicznej nie posiadają kompetencji do oceny, czy konkretne regulacje prawne wymagały w ramach procesu legislacyjnego zastosowania procedury notyfikacji i jakie skutki wywołać może ewentualne naruszenie tego obowiązku. Zwrócono jednak uwagę, że przedmiotowa ustawa została uchwalona zgodnie z zasadami określonymi w Konstytucji RP i podpisana przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej oraz opublikowana w Dzienniku Ustaw. Jednocześnie organ podatkowy nie może dowolnie stosować regulacji podatkowej, lecz musi ściśle trzymać się przepisów obowiązujących w danym momencie, a ewentualne zarzuty co do notyfikacji, czy też politycznego lub ekonomiczno-społecznego podłoża danych regulacji powinny zostać skierowane pod adresem ustawodawcy, a nie organu podatkowego.

Zwrócono też uwagę, że bezpośrednio z treści art. 188 Konstytucji RP wynika, iż orzekanie w sprawach oceny zgodności przepisów z Konstytucją należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a ten nie zajął stanowiska w kwestii zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o grach hazardowych.

Wobec powyższego, organ administracyjny nie posiada uprawnień do oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP i z tego też powodu nie może odmówić ich stosowania. Odmawiając stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych naraziłby się na zarzut naruszenia przepisów proceduralnych opisanych w Ordynacji podatkowej, co byłoby jednoznaczne z wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej, podobnie jak organ I instancji ocenił, że wymagany przepisami okres vacatio legis został zachowany i nie można uznać za słuszne stwierdzenia spółki, jakoby została zaskoczona nowymi regulacjami prawnymi, podczas gdy były one wcześniej ogólnodostępne, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z projektowanymi zmianami i dostosowanie do nich profilu prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na zarzut dotyczący prawidłowości stosowania przepisu art. 139 ust 1 cyt. ustawy, podczas gdy spółka otrzymała i realizuje zezwolenie na podstawie dotychczasowych przepisów, stwierdzono, że udzielenie zezwolenia przez odpowiedni organ oraz jego realizacja, to zupełnie oddzielna kwestia od obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu. Poza tym zauważono, że gdyby uznać, iż nowe regulacje prawne odnosić się powinny do zdarzeń wynikających z nowej ustawy, to przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie miałby w ogóle zastosowania, gdyż wg nowej ustawy nie wydaje się zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie automatów do gier o niskich wygranych. Konsekwentnie nie istniałyby podmioty, które podlegałyby stawce ryczałtowej w wysokości 2.000 zł, a można założyć, że zamierzeniem ustawodawcy nie było wprowadzanie martwych przepisów.

Skargami z dnia 18 maja 2011 r., złożonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o stwierdzenie nieważności lub ewentualnie o uchylenie opisanych powyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zawnioskowano ponadto o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich oraz do Trybunału Konstytucyjnego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych oraz przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

2) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami,

3) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych,

4) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 cyt. ustawy, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

5) art. 139 ust. 1 cyt. ustawy - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec strony skarżącej.

W uzasadnieniu skargi na wstępie stwierdzono, że odmowa uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską, stanowiła naruszenie prawa do inicjatywy dowodowej (art. 188 Ordynacji podatkowej), zasady podejmowania wszystkich niezbędnych czynności w postępowaniu, w tym zbierania wszelkich niezbędnych dowodów (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i obrony (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak rzeczowego uzasadnienia dla odmowy przeprowadzenia dowodu stanowi o naruszeniu zasady wyjaśniania i przekonywania oraz o nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji (art. 124 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Wskazane naruszenia i braki materiału dowodowego spowodowały ostatecznie, że przyjęte w sprawie ustalenia pozbawione są dostatecznej i pełnej podstawy dowodowej, co stanowi o naruszeniu zasady czynienia ustaleń na podstawie kompletnego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie zdaniem spółki nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych, a dostęp do tych informacji jest konieczny nie tylko z punktu widzenia interesu spółki, ale również interesu publicznego.

W obszernym uzasadnieniu skargi stwierdzono, że przepisy ustawy o grach hazardowych podlegały obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono. Reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest objęta kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację. Zdaniem skarżącej, notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Ponadto, w jej ocenie, również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania. Spółka wskazała na obowiązek notyfikacji wynikający z faktu, że definicja automatu o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) stanowi "specyfikację techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34, jak również na to, że zawarte w niej przepisy finansowe stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów - w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy. W ocenie spółki, ma to szczególne znaczenie, gdy przepis podatkowy wprowadza faktycznie "zabójczą" stawkę podatku (ang. predatory toxation), mając w istocie na względzie nie cel fiskalny, lecz ograniczenie i reglamentację określonych usług na rynku, a ostatecznie jego zdławienie. Jej zdaniem, jako przepis techniczny podlegający notyfikacji należy traktować również przepis art. 139 ust. 1 w/w ustawy, który ustala stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki z 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym. Spółka zwróciła również uwagę, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który trzema postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) zwrócił się z pytaniami prawnymi do Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie podkreślono, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie budzi wątpliwości możliwość uznania za przepisy techniczne normatywnej reglamentacji gier, także w odniesieniu do produktów używanych do świadczenia takich usług (w tym automatów do gier), jak i fakt, że znajdują do nich zastosowanie wszelkie reguły dotyczące traktatowej swobody przemieszczania towarów. Strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenia zapadłe w sprawach o sygn.: C-124/97 Laara, C-267/03 Lindberg, C-194/94 CIA Security International oraz opinię Rzecznika Generalnego F.G.Jacobsa przedstawioną w dniu 16 grudnia 2004 r. w sprawie C-267/03.

W opinii strony skarżącej, opodatkowanie według zasad określonych w ustawie o grach hazardowych może mieć także charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach Unii Europejskiej (art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. W ocenie strony, art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest tylko i wyłącznie normą techniczną, która może wpływać na swobodny przepływ towarów w postaci urządzeń do gier, ale stanowi również ograniczenie ilościowe. Zdaniem spółki, regulacja podnosząca w sposób radykalny wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych prowadzi do nierentowności tej działalności gospodarczej, a tym samym skutkuje ograniczeniem gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 cyt. Traktatu) i świadczenia usług (art. 56 cyt. Traktatu) między państwami członkowskimi i jednostkami. Konstrukcja podatku na zasadzie ryczałtu, tj. niezależnie od wysokości rejestrowanego obrotu przez automat, zmusza podatników do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, co stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Ustawodawca nie wykazał przy tym, że zastosowane przez niego rozwiązanie, w szczególności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, są proporcjonalne do realizacji celów publicznych wskazanych w art. 36 i art. 52 ust. 1 cyt. Traktatu.

Wskazując z kolei na niezgodność art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP na wstępie przedstawiono szacunki mające unaocznić skutki podwyższenia stawki podatkowej. Następnie podniesiono, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem strony skarżącej, naruszenie wskazanych wartości, tj. zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 ustawy o grach hazardowych, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy art. 139 ust. 1 i 2 w/w ustawy są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wolności działalności gospodarczej i jej ograniczeń, skarżąca wskazała, że ustawodawca nie może w sposób dowolny reglamentować wolności działalności gospodarczej lecz musi każdorazowo wykazać, że ograniczenie tej wolności służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Tymczasem jedną z istotnych przyczyn uchwalenia ustawy o grach hazardowych była potrzeba wyrażenia stanowczej reakcji na nieprawidłowe zjawiska nie tyle społeczne, co na ujawnione przez środki przekazu nieprawidłowości w toku procesu legislacyjnego.

Końcowo wskazano, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji.

Dyrektor Izby Celnej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg z przyczyn podanych w zaskarżonych decyzjach podkreślając ponadto, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych.

Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1071/11 do I SA/Kr 1077/11 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1071/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W opinii orzekającego Sądu organy słusznie przyjęły, że w okresach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca spółka powinna uiścić podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Na wstępie, odnosząc się do podniesionego przez spółkę zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy, który nie zostały poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej Sąd zauważa, powołując się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II SA/Go 473/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), a także wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 2050/10, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. W takiej sytuacji sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Jeśli chodzi o dyrektywy, to mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Z przepisów TWE wynika, że za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie.

Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule w/w Dyrektywy wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły).

Co natomiast należy rozumieć pod pojęciem przepisu technicznego określa art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Stanowi on, że "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Przepisy techniczne obejmują de facto:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

– dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

– specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek strony skarżącej dotyczył bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która – zdaniem spółki – powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych).

Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą spółkę Dyrektywy 98/34/WE.

Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 z późn. zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...). Pojęcia "usługi" dotyczy natomiast § 2 pkt 1 rozporządzenia. Jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczna). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Sąd nie podziela stanowiska spółki, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych spełnia warunki drugiej części definicji pojęcia "przepisu technicznego", gdyż stanowi "przepis ustawowy, który ma wpływ na wprowadzanie produktów do obrotu lub ich stosowanie". Podkreślić należy, że ustawa o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. Sąd stoi na stanowisku, że kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Sąd zauważa także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy również wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Bogate jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Już w wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwoli zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług.

Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

W świetle powyższych rozważań nie można także kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji niecelowe jest zwrócenie się do ETS w trybie prejudycjalnym o wykładnię przepisów prawa unijnego w zakresie wskazanym w skargach.

W powołanych przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych zwrócono także uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002r. oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych, Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej min. w art. 120 Ordynacji podatkowej) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów.

W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych w ślad za Dyrektorem Izby Celnej należy powtórzyć, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Ustosunkowując się do, opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

W rozpoznanej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Z tych samych powodów Sąd nie znalazł także podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach z pozostałymi wskazanymi przez stronę skarżącą przepisami Konstytucji oraz art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Należy jeszcze raz podkreślić, że strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Podsumowując, należy także wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 16 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1099/11, II FSK 2266/11 oraz II FSK 2491/11 potwierdził prawidłowość i zasadność przedstawionego wyżej stanowiska w sprawach o identycznym stanie prawnym.

NSA uznał, iż oparcie rozstrzygnięcia na treści art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim jest uzasadnione. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, a tym bardziej kategorycznych stwierdzeń, iż zarówno ten przepis, jak i art. 129 ust. 3 wymienionej ustawy jest sprzeczny z przepisami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zastosowanie tych ostatnich – w miejsce art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – byłoby wyraźnym nadużyciem, a mówiąc ściśle – niczym innym, jak zastąpieniem zharmonizowanej z prawem europejskim regulacji ustawowej normami o zdecydowanie wyższym stopniu ogólności i wykraczającymi poza przedmiot przepisów ustawy.

NSA zwrócił uwagę na brak rzeczowych argumentów przemawiających za przypisaniem normie podatkowej ujętej w art. 129 ust. 3 i w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych cech "przepisów technicznych" w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. W świetle dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w okolicznościach rozpoznanej sprawy zasadne i celowe było przeprowadzenie samodzielnej oceny co do tego, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza wynikających z prawa unijnego "granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług".

Poglądom skarżącej przeczy proste zestawienie ze sobą treści art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Z kolei według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE "«specyfikacja techniczna» oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd w niniejszym składzie podziela, definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu tak rozumianej "specyfikacji technicznej". Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi.

Nie znajduje też uzasadnienia – w ocenie Sądu - zarzut skarżącej spółki, iż organ nie miał podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła bowiem korektę deklaracji podatkowej, w której wskazała inną wysokość należnego podatku, niż ta wynikająca z deklaracji pierwotnej. Wskazać należy, że korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotną. W takim przypadku, jak wynika z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (w tym przypadku w korekcie deklaracji zastępującej deklarację pierwotną), wydaje on decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Można przy tym wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819, w którym stwierdził on, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty niedopuszczalne jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają natomiast organowi podatkowemu, w sytuacji, gdy stwierdzi w toku postępowania wszczętego na wniosek strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak powszechnie przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 i WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1381/07). Akceptowana jest też teza, według której sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest tożsama ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość podatku za ten sam rok podatkowy a zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza wniosek podatnika, co oznacza, że podjęte w jego toku rozstrzygnięcie nie określa zobowiązania podatkowego a zarazem nie wyklucza wydania przez organ odrębnej decyzji w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1378/05, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06).

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.