Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 557/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 70 par 6 pkt 1,  art. 126, art. 137 par 2, 3, 4,   art. 145 par 2, art. 168 par 3, art. 169 par 1, art. 223 par 1,  art. 235, art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1, art. 190 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Danuta Małysz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2006 r. do września 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. przyznaje radcy prawnemu A. G. wynagrodzenie w kwocie ...zł (...złotych w tym VAT) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 - w dalszej części uzasadnienia o.p.), po rozpatrzeniu odwołania S. R. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 listopada 2011 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2006 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 23 listopada 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2006 r. w wysokości (...) zł, natomiast za okresy od października 2006 r. do grudnia 2007 r. postępowanie podatkowe umorzył. Podatnik odwołał się od decyzji organu I instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2006 r. Decyzja organu I instancji w zakresie umorzenia postępowania podatkowego stała się ostateczna, jako nieobjęta granicami odwołania.

Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy jako organ II instancji, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pełni podzielił ocenę materiału dowodowego, ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie oraz sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik w okresie od stycznia do września 2006 r. nabywał i posiadał materiały pędne (paliwo), określane w fakturach zakupu jako olej napędowy, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Podatnik nabył w ten sposób od Z. B. (...) litrów oleju napędowego. Brak jest dowodów, potwierdzających wcześniejszą zapłatę akcyzy od tego wyrobu akcyzowego. Z. B. nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacał tego podatku. Bezsporne jest, że podatnik nie uiścił podatku akcyzowego od tego wyrobu akcyzowego. Zdaniem podatnika, nie miał on obowiązku zapłaty akcyzy od podanej ilości nabytego oleju napędowego. W ocenie organu odwoławczego, olej napędowy nabyty przez podatnika od Z. B. pochodził z niewiadomego źródła. W. P., za pośrednictwem którego Z. B. nabywał w 2006 r. olej napędowy rzekomo od "A" w J. i "B" sp. z o.o. w W., nigdy nie był zatrudniony w tych firmach ani też nie współpracował z tymi firmami. Wymienione firmy nigdy nie dokonywały sprzedaży hurtowej oleju napędowego i nie zawierały innych transakcji z Z. B. Faktury, będące w posiadaniu Z. B., nie były wystawiane przez podane firmy. Umowa z dnia 12 września 2005 r., dotycząca współpracy firmy Z. B. ze spółką "B" nigdy nie została zawarta, podpis na tej umowie nie jest podpisem osoby uprawnionej do podpisywania umów, na umowie nie ma elementów typowych dla umów stosowanych przez spółkę "B". Te ustalenia faktyczne, w ocenie organu, wynikają z dokumentów przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej, zgromadzonych w sprawie prawidłowości rozliczania podatku VAT w okresie od 1 maja 2006 r. do 30 czerwca 2006 r. przez Z. B., w efekcie której, decyzją z dnia 22 marca 2007 r., Z. B. zostały określone zobowiązania w podatku VAT za miesiące lipiec 2005 r. do sierpnia 2006 r. W postępowaniu dotyczącym Z. B. byli przesłuchani: prezes spółki "B", właściciel firmy "P" którzy wykluczyli kontakty handlowe z Z.B. czy W. P. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, dowodzi, że podatnik nabył od Z. B. olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Podatnik też nie przedstawił organowi żadnych dowodów, z których by wynikało, że podatek akcyzowy od (...) litrów oleju napędowego, nabytego od Z. B., został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Organ odwoławczy podkreślał, że art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 o.p. uprawniają organ podatkowy do wykorzystania, jako dowody w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów, jakie zostały zgromadzone w innych postępowaniach. Dotyczy to w szczególności zeznań świadków, przedstawicieli rzekomych kontrahentów Z. B. czy zeznań samego Z. B.

W ustalonym stanie faktycznym, w ocenie organu odwoławczego, nabywca wyrobu akcyzowego, który nie jest w stanie wykazać, że od tego wyrobu został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. W podstawie prawnej organ odwoławczy przytoczył art. 154 ust. 4 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.11.108.626), a następnie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującej w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych (Dz.U.04.29.257 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia u.p.a.).

Organ odwoławczy zauważał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym została zachowana właściwość organu podatkowego (podatnik wnosił o przekazanie sprawy organowi według jego miejsca zamieszkania w W.).

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy stwierdzał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji organu I instancji, został zawieszony w dniu 28 grudnia 2011 r. wskutek wszczęcia śledztwa. Następnie bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych został przerwany w dniu 2 stycznia 2012 r. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych, zgodnie z informacją organu egzekucyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., stosownie do art. 70 § 4 o.p.

Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie:

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. poprzez bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań Z. B., W. P., T. L., S. S., B. Z. (osób zaangażowanych w nabywanie oleju przez Z. B.) oraz zeznań strony, a także z akt postępowania w sprawie (...) Izby Skarbowej, obejmujących zeznania Z. B., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr (...), dowodu z konfrontacji Z. B. i E. R.;

- art. 122 o.p. poprzez istotne i niedopuszczalne ograniczenie podejmowania czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art.187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w sposób wyczerpujący;

- art. 190 § 2 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie wykonywania, wynikających z tego przepisu uprawnień, zwłaszcza odnośnie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z zeznań Z. B., W. P., T. L., S. S., B. Z.;

- art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego jakim dysponował organ;

- art. 124 w związku z art. 210 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy i uzasadnienia decyzji w sposób wyczerpujący;

- wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i ukierunkowanie czynności organu jedynie na interesy Skarbu Państwa;

- art. 233 § 1 o.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie;

- art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie;

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych;

- art. 70 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych.

Uzasadnienie skargi koncentrowało się na kwestii pominięcia przez organ dowodów wnioskowanych przez podatnika. W ocenie podatnika, takie postępowanie organu spowodowało, że materiał dowodowy jest niekompletny, a ustalenia faktyczne błędne. Świadkowie byli przesłuchani na istotne okoliczności sprzedaży paliwa Z. B. w innych postępowaniach, bez udziału podatnika. Zatem nie zostało ustalone pochodzenie oleju napędowego, który nabył podatnik od Z.B. Skoro z dokumentów okazanych przez Z. B. i złożonych przez niego oświadczeń wynikało, że podatek akcyzowy został w całości odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, to zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nawet gdyby uprzednio podatek akcyzowy nie został zapłacony, to podatnik nie może ponosić konsekwencji słabości organów, które nie pobrały podatku na wcześniejszym etapie. Przedsiębiorca nie ma obowiązku weryfikować rzetelności, uczciwości swoich kontrahentów, jest to obowiązek organów. Podatnik, dokonując zakupów od Z. B., zachował szereg środków ostrożności, dlatego postępowanie organów oceniał jako daleko krzywdzące.

Nadto, zdaniem podatnika, w sposób niedopuszczalny zostało wszczęte śledztwo, tylko po to aby bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu i aby organ uzyskał możliwość dokonania czynności egzekucyjnych, w konsekwencji przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. To śledztwo podlegało natychmiastowemu umorzeniu.

Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca w piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r. formułowała zarzuty naruszenia:

- art. 123 § 1, art.192 o.p. przez uchybienie zasadzie czynnego udziału strony w stadium postępowania dowodowego w zakresie, w jakim zostały przeprowadzone dowody z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29.10.2010 r. oraz z dokumentów sporządzonych w trakcie odrębnych postępowań, prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- art. 4 ust.1 pkt 3, ust. 4 i 5 u.p.a. przez błędną wykładnię i zastosowanie;

- art. 6 ust.1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1 ze zm.) przez jego niezastosowanie;

- art. 2, art. 7, art. 217 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie przy wykładni przepisów ustawy podatkowej;

- art. 21 § 3 o.p. przez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, który nie stwarzał podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego.

Uzasadnienie koncentrowało się w zasadzie na dwóch aspektach prawnych kontrolowanej sprawy podatkowej. Po pierwsze, podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które zostały przeprowadzone w odrębnych postępowaniach kontrolnych i podatkowych. Po drugie, organ nie miał swobody decydowania, który uczestnik obrotu wyrobami akcyzowymi ma zapłacić podatek akcyzowy. Unormowanie zawarte w art. 4 ust. 3 u.p.a. może być zastosowane, gdy bezsporny jest fakt, że we wcześniejszych fazach obrotu wyrobami akcyzowymi akcyza nie została zapłacona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, ciężar ustalenia tej okoliczności spoczywa na organie podatkowym. Podatnik nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Z uwagi na tajemnicę skarbową, brak danych o wszystkich uczestnikach obrotu gospodarczego wyrobami akcyzowymi, zróżnicowanie kompetencji miejscowej organów właściwych w sprawach podatkowych, nie ma skutecznych instrumentów, które umożliwiłyby takie dowodzenie. Skoro akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym, jednofazowym (jednokrotnym) i organy nie mają swobody wyboru podmiotu, którego obciąża ciężar zapłaty podatku, należy uznać, że skarżąca nie jest adresatem obowiązku podatkowego, a zatem nie mogła być wydana wobec niej decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, jednak z przyczyn leżących poza granicami skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przede wszystkim należy podzielić stanowisko przedstawione w kontrolowanej decyzji, że nie została naruszona właściwość miejscowa organu w postępowaniu podatkowym. Wynika to z treści art. 13 ust. 1 u.p.a., który właściwość miejscową organu wyznaczył według miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. To kryterium zostało powtórzone w art. 14 ust. 3 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym (por. też orzeczenie w sprawie I GSK 673/10). Dlatego prawidłowo organ powiązał miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z miejscem prowadzenia działalności podatnika. Była to okoliczność dotąd niesporna. Wobec tego nie ma znaczenia dla właściwości miejscowej organu, że podatnik już po rozpatrywanych okresach rozliczeniowych akcyzy zmienił miejsce zamieszkania.

Przechodząc do powodów zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego (k.179), w postępowaniu przed organem I instancji zostało złożone pełnomocnictwo "dla Radcy Prawnego w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego– (...)". Zgodnie z treścią tego pełnomocnictwa, zostało ono udzielone do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego, czyli do postępowania przed organem I instancji. Natomiast nie obejmowało ono swoim zakresem przedmiotowym postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej, jako organem II instancji. Odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 23 listopada 2011 r. podpisał tenże r. pr. Organ nie wzywał r. pr. do złożenia dokumentu umocowania, z którego wynikałoby jego uprawnienie do reprezentacji podatnika w postępowaniu odwoławczym, w tym do złożenia odwołania. Mimo to, Dyrektor Izby Celnej, jako organ odwoławczy, przyjął formalną prawidłowość tak podpisanego odwołania i w rezultacie tego odwołania wydał zaskarżoną decyzję, co do istoty sprawy.

W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, kiedy w treści dokumentu umocowania z dnia 19 listopada 2010 r. jednoznacznie zostały zakreślone przedmiotowe granice umocowania, obejmujące postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego, to tej treści umocowanie nie obejmowało całego postępowania podatkowego, na każdym etapie, w tym postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Celnej (por. art. 137 § 4 o.p. w powiązaniu z art. 88, art. 92 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U.64.43.296 ze zm.). Wobec tego dokument umocowania z dnia 19 listopada 2010 r. nie dawał wymienionemu w nim radcy prawnemu prawa do podpisania i złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a tym samym do inicjowania postępowania odwoławczego prowadzonego już nie przez Naczelnika Urzędu Celnego. Odwołanie jest bowiem wnoszone do organu odwoławczego, jedynie za pośrednictwem organu I instancji, który wydał decyzję objętą odwołaniem (por. art. 223 § 1 o.p.).

Zgodnie z art. 137 § 2 o.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W myśl art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Stosownie do art. 168 § 3 o.p. podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Z kolei art. 169 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Następnie art. 235 o.p. przewiduje zasadę, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 o.p.), pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co wynika z art. 137 § 2 o.p. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy. Formy udzielenia pełnomocnictwa przewidziane w art. 137 § 2 o.p. świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Natomiast art. 137 § 3 o.p. wymaga, aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub odpowiedni odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt danej, konkretnej sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność i zakres, a organ podatkowy decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku, w myśl art. 137 § 3 o.p., spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Składając pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego, zindywidualizowanego postępowania podatkowego, pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich.

W przedstawionym stanie prawnym należy ocenić, że odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 23 listopada 2011 r., podpisane przez radcę prawnego przy braku prawidłowego dokumentu umocowania, zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy w warunkach takiego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Odwołanie była uprawniona złożyć sama strona bądź pełnomocnik, legitymujący się prawidłowym pełnomocnictwem, złożonym do akt postępowania podatkowego. Kiedy odwołanie podpisał wyłącznie radca prawny, który nie złożył najdalej z odwołaniem dokumentu umocowania do akt sprawy podatkowej, obejmującego prawo do zainicjowania postępowania odwoławczego, to ten radca prawny nie dopełnił obowiązku złożenia dokumentu pełnomocnictwa, przewidzianego w art. 137 § 2, § 3 o.p. Brak złożenia z odwołaniem prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa dla osoby, która podpisała odwołanie, to formalny brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany (art. 168 § 3 w związku z art. 235 o.p.). Ten formalny brak odwołania zobowiązywał organ do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w związku z art. 235 o.p., w pierwszej kolejności przez wezwanie radcy prawnego do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa, udzielonego przez stronę, do reprezentowania w fazie postępowania odwoławczego. Stosownie do okoliczności, przy braku złożenia prawidłowego dokumentu umocowania pomimo wezwania, organ podatkowy miał obowiązek wezwać samą stronę do podpisania odwołania w ustawowym terminie. Każda kolejna czynność organu jest uzależniona od rezultatu poprzedniej. Jeśli prawidłowe czynności organu nie doprowadzą do uzyskania dokumentu umocowania o wymaganym zakresie czy nie doprowadzą do podpisania odwołania przez samą stronę, to takie odwołanie nie uprawnia organu odwoławczego do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji co do istoty, bo nie wszczyna ono postępowania drugiej instancji przed organem odwoławczym.

Jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego, organ tych czynności nie wykonał. W rezultacie, na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ odwoławczy przedwcześnie i przez to dowolnie przystąpił do rozpatrzenia istoty sprawy w drugiej instancji. Zabrakło w pierwszej kolejności wyjaśnienia czy radca prawny, który podpisał odwołanie, dysponuje prawidłowym dokumentem umocowania do działania na etapie złożenia odwołania. W następstwie zabrakło wyjaśnienia czy złożone odwołanie zostało podpisanie prawidłowo, czy formalnie skutecznie wszczyna postępowanie odwoławcze. Organ pominął ustawowy i obligatoryjny tryb przewidziany dla usunięcia stwierdzonego formalnego braku odwołania. Organ odwoławczy był bowiem uprawniony rozpatrzeć sprawę w drugiej instancji co do istoty tylko po uprzednim stwierdzeniu, że odwołanie zostało prawidłowo podpisane i jako takie skutecznie wszczęło postępowanie drugiej instancji, przy czym to stwierdzenie organu powinno mieć podstawę w konkretnych ustaleniach. Nie może być wynikiem założeń czy domniemań organu rozpatrującego odwołanie. W tym miejscu należy podkreślić, że gdyby doszło do rozpatrzenia odwołania co do istoty, które zawiera nieusunięte braki formalne (pomimo prawidłowego wezwania do ich usunięcia), to wówczas mamy do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem prawa w warunkach art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ jest zobowiązany podjąć, dotąd zaniechane, czynności dla stwierdzenia w pierwszej kolejności czy radca prawny został umocowany do działania w postępowaniu również przed Dyrektorem Izby Celnej. W razie niezłożenia przez radcę prawnego prawidłowego dokumentu umocowania, obowiązkiem organu jest podjąć czynności dla prawidłowego podpisania odwołania przez podatnika. Dopiero kiedy te, prawidłowo przeprowadzone czynności organu, doprowadzą do stwierdzenia, że odwołanie zostało prawidłowo podpisane, znajdzie uzasadnienie prawne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy w drugiej instancji co do istoty. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego brak jest takiego uzasadnienia dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przez organ odwoławczy. Odmienne postępowanie organu było dowolne i z tego względu nie może być zaakceptowane jako zgodne z prawem.

Już w rezultacie niniejszej sądowej kontroli legalności należy stwierdzić, że nie odpowiada prawu stanowisko Dyrektora Izby Celnej w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, dotyczących miesięcy od stycznia do września 2006 r. Te zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., co do zasady, podlegałyby przedawnieniu z upływem 2011 r. Powołany przepis stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dyrektor Izby Celnej przyjął, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, bo postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nieskładaniu właściwemu organowi w okresie od 25 lutego 2006 r. do 25 października 2006 r. deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2006 r. do września 2006 r. z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przez co narażony został na uszczuplenie podatek akcyzowy dużej wartości w łącznej kwocie (...) zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 k.k.s. (k. 514 akt podatkowych). Przyjmując tej treści stanowisko prawne, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w dniu 18 kwietnia 2012 r.

Skarżąca, na gruncie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, formułowała zarzut niedopuszczalnego spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tak postawiony zarzut nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Jednak ta konstatacja nie pozwala zamknąć kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w warunkach art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Instytucja przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych ma zasadnicze znaczenie, gdyby okazało się, że odwołanie zostało złożone formalnie skutecznie (o czym wyżej). W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej, niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśniono, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy podatkowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść rozważanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U.05.143.1199). Zmiana brzmienia omawianej normy, dokonana na mocy tej ustawy nowelizującej, stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany, nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu decyzji ostatecznej. Okoliczność ta nie stanowi jednak przesłanki zamykającej drogę, w toku sądowej kontroli legalności, do wydania orzeczenia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1255/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy. Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania".

Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Zatem sąd administracyjny, rozpatrując skargę, mając na względzie art. 2 w powiązaniu z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., powinien uwzględnić przywołane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Powszechne związanie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że sądy administracyjne zobowiązane są do ich respektowania jako elementów kształtujących stan prawny oceniany przez sąd. Oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania tych orzeczeń na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. też II OSK 1750/07, I GSK 130/12).

Podsumowując tę część oceny prawnej, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 30/11, na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. samo wszczęcie śledztwa nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem postanowienie z dnia 28 grudnia 2011 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zrealizowało przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a odmienne stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie spełnia kryterium legalności. Organ odwoławczy ma obowiązek odnieść się do kwestii czy i kiedy skarżąca została zawiadomiona o wszczęciu śledztwa w sprawie karnoskarbowej i w związku z tym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Jeśli więc braki odwołania zostaną usunięte, organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania, w kontekście przytoczonego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony przed upływem 2011 r. i tym samym czy nie ma przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji merytorycznej już po tej dacie. Jednocześnie, dotychczas Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził, by w sprawie zaistniały inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, przed upływem 2011 r. Te kwestie zatem pozostają w zakresie dalszych ustaleń i rozstrzygnięć organu (oczywiście po uprzednim stwierdzeniu, że odwołanie zostało złożone formalnie skutecznie).

Przyjęte wyżej stanowisko prawne, zgodnie z którym po pierwsze. odwołanie zostało złożone z brakiem formalnym bez wezwania do jego uzupełnienia, a po drugie, przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wystąpi tylko pod warunkiem respektowania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, o mocy powszechnie obowiązującej, czyni przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów skargi, odnoszących się do podstawy faktycznej i prawnej już samego opodatkowania akcyzą.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o wynagrodzeniu dla pełnomocnika uzasadnia art. 250 tej ustawy.