Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 538/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 i art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi O.B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O.B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. BV z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka) wnioskiem z dnia 30 czerwca 2008 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości 163.457,88 zł.

Następnie pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r. w związku nie dokonaniem przez organ zwrotu podatku w przewidzianym 6 miesięcznym terminie od dnia złożenia wniosku wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wypłatę zwrotu podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. dokonał na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 162.366 zł oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że faktury dokumentujące poniesione przez nabywcę wydatki z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych, nie stanowią podstawy dokonania zwrotu podatku VAT z uwagi na przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT z 2004 r." w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej: "rozporządzenie z 2004 r.").

Podkreślił, że w rozporządzeniu z 2004 r. oraz w ustawie o VAT z 2004 r. brak jest przepisów, które regulowałyby wypłatę odsetek z tytułu nierozpatrzenia w terminie 6 miesięcy wniosku o zwrot podatku VAT złożonego przez podatnika nieposiadającego na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że w sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż przepis ten dotyczy zwrotu podatku podatnikom, a nie podmiotom uprawnionym do zwrotu podatku.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6.12.1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych.

Zdaniem organu podatkowego pojęcia zwrotu podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z pojęciem nadpłaty. Wskazano, iż z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących oprocentowania nadpłat, do zwrotu podatku i usług niektórym podmiotom może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r., zarzucając naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji RP przez rażące naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej;

2) art. 32 Konstytucji RP przez rażące naruszenie zasady równości;

3) art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), przez dokonanie niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu;

4) art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 O.p. przez brak uwzględnienia powyższych przepisów w niniejszej sprawie;

5) art. 12 oraz art. 49 TWE przez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady dyskryminacji;

6) art. 120 O.p. - organ podatkowy mimo wyraźnego brzmienia wskazanych artykułów Konstytucji RP i możliwości ich zastosowania w sposób bezpośredni nie wziął ich pod uwagę przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy;

7) art. 121 § 1 O.p. wobec rażących zaniedbań w zakresie analizy prawa naruszono naczelną zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy odmawiając naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2007r. naruszył zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich. Podniósł, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienia do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Pełnomocnik Strony uważa, że w niniejszej sytuacji powinny mieć zastosowanie przepisy art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby, rozporządzenie z 2004 r. określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych nie zawierają przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku, a zatem organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2007 r., z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne. Obowiązku wypłacenia odsetek nie przewidywały również przepisy wskazanej w decyzji Naczelnika Urzędu, Ósmej Dyrektywy. Wyjaśnił również, że z uwagi na odrębność uregulowań w odniesieniu do poszczególnych grup podmiotów, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. Wyjaśnił mianowicie, że ww. ustawy określają zasady zwrotu podatku tylko dla podatników. Takiej zaś cechy nie ma podmiot ubiegający się o zwrot. Z tych samych powodów nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 O.p., a w konsekwencji art. 78 O.p. Wskazał ponadto, iż nowa Dyrektywa 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie - ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 224, poz. 1801), dalej jako "rozporządzenie z 2009". Zdaniem organu dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa). W ocenie organu zmiana prawa wspólnotowego, poprzez szczegółowe uregulowanie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconego po terminie w w/w Dyrektywie 2008/9/WE oraz zmiana od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązującego w tym zakresie regulacji w polskim prawie, nie stanowiła podstawy prawnej do naliczania i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego po terminie podmiotom zagranicznym, przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Za bezprzedmiotowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał powoływanie się przez Skarżącą na naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych wyrażone w art. 12 oraz 49 TWE.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP przez rażące naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej;

- art. 32 Konstytucji RP przez rażące naruszenie zasady równości;

- art. 76b O.p. przez dokonanie niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu;

- art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 O.p. przez brak uwzględnienia powyższych przepisów w niniejszej sprawie;

- art. 12 oraz art. 49 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską) przez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasadę niedyskryminacji.

- art. 120 O.p. poprzez to, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wskazanych przepisów Konstytucji RP mimo wyraźnego brzmienia i możliwości ich zastosowania w sposób bezpośredni przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rażące naruszenie naczelnej zasady zaufania do organów podatkowych polegające na zaniedbaniach w zakresie analizy prawa.

W uzasadnieniu skargi Spółka zasadniczo powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Prawo do żądania wypłaty odsetek wywiodła z art. 78 O.p. poprzez zastosowanie art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., odwołując się przy tym do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądowym. Zwróciła również uwagę na regulację zawartą w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.. W jej ocenie organy podatkowe powinny stosować te przepisy z uwzględnieniem norm prawa wspólnotowego. Stanowisko swoje szeroko uzasadniła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." Granice tej sprawy wyznaczyła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r., która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. o dokonaniu na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 162.366 zł oraz o odmowie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres. Skarga, wniesiona w tej sprawie wskazała, że obejmuje odmowę naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, a więc jedynie części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Nie kwestionując treści przepisu art. 57 § 1 p.p.s.a., nakazującego stronie skarżącej określenia w skardze naruszenia prawa lub interesu prawnego, w ocenie Sądu przedmiotem rozpoznania była decyzja w całości. Przemawia za tym treść art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przewidującego kontrolę działalności administracji publicznej przez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne jak też obowiązek Sądu, wynikający z art.134 § 1 p.p.s.a. badania legalności wydanej decyzji bez względu na zarzuty i wnioski składanych skarg. Zdaniem Sądu w świetle tych przepisów, zakres decyzji nie zaś zakres skargi stanowi granice sprawy. Z tych przyczyn przedmiotem wyroku jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej.

II. Wniosek Spółki, który wszczął postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie dotyczył zwrotu podatku od towarów i usług jak też oprocentowania kwoty zwrotu. Zaznaczyć należy, że aczkolwiek organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły kilku pozycji wniosku do zwrotu podatku jak też co do zasady oprocentowania kwoty zwrotu, spór stron ograniczył się kwestii podstaw prawnych do oprocentowania kwoty zwrotu podatku wobec czego Sąd poświęci tej kwestii niniejsze uzasadnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że Spółka dochodzi zwrotu podatku i jego oprocentowania za poszczególne miesiące 2007 r., a więc już po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym, aż do dnia 1 stycznia 2010 r., to jest daty wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195 poz.1504) nie uległy modyfikacji. Pozostaje to jednak bez wpływu na sytuację prawną takich podmiotów jak Spółka bowiem jej sytuację kreują dyrektywy Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak też orzecznictwo sądów polskich, na których spoczywa obowiązek prounijnej interpretacji polskich przepisów prawa, do czego zobowiązywał go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 249 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej".

Należy też przypomnieć, że po 1 maja 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się skarżąca Spółka i o którym orzekał w dniu 30 czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, przewidziany był w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT z 2004, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r., zawierała delegację upoważniającą Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy VAT naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004 r., zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż do dnia 1 stycznia 2010 r., kiedy weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

III. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Należy jednak podkreślić, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji to jest [...] grudnia 2010 r. w przepisach prawa wspólnotowego istniał już przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminu otrzymał zwrot VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Jest to teza 3 preambuły Dyrektywy Rady 2008/9/WE. Dyrektywa pochodzi z 12 lutego 2008 r., została opublikowana w Dzienniku Unii w dniu 20 lutego 2008 r. zaś jej art.30 stanowi, że wchodzi w życie z dniem jej opublikowania. Oznacza to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, pochodząca z [...] czerwca 2010 r. była również wydana pod rządami tej Dyrektywy. Ponadto Ósma Dyrektywa, która obowiązywała w okresie od stycznia 1980 r. do 20 lutego 2008 r. wyraźnie postanowiła w art.10, że państwa członkowskie mają obowiązek wprowadzić do przepisów krajowych do dnia 1 stycznia 1981 r. przepisy do wykonania Dyrektywy. Jednocześnie zakładała, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Jak wskazano w mniejszym wyroku, od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Jedną z naczelnych zasad tego prawa jest reguła niedyskryminacji. Dlatego też organy podatkowe nie mogły - jak to uczyniły w rozpoznawanej sprawie - zignorować Dyrektyw i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego na przeszkodzie odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku VAT, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego - w założeniu mających stanowić implementację Ósmej Dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Zasadnie zatem Skarżąca – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej - podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał w wyroku z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; (LEX nr 84399) orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy"; por. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; (LEX nr 84398).

IV. Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki, stały właśnie przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji błędnie akcentował brak podobieństwa zwrotu podatku VAT, przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. i zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT 2004. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela całkowicie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 i z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT, należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, która oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić więc należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty VAT należnego o naliczony. Problematykę tę normuje art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka VAT naliczonego nad należnym. Natomiast w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT. Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Zasadnym jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT z 2004 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacji podatkowej (przez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla tej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 2004 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania, gdy dokonanie zwrotu VAT z uchybieniem terminu spowodowane zostało wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Termin do dokonania zwrotu VAT zakreślono organowi podatkowemu, a nie osobie, która o zwrot ten występuje. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną z wyżej powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu VAT, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu VAT nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu VAT przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych Państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

V. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej Spółki zwrotu podatku VAT, należnego za poszczególne miesiące 2007 r. w prawie krajowym, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 O.p. W prawie Unii Europejskiej Dyrektywa 2008/9/WE. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot podatku VAT następuje w terminie sześciomiesięcznym przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

Uwzględniając powyższe skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Skoro Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.", zasadne było wydanie orzeczenia zawartego w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocz art. 152 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).