Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1059/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 106 par. 3, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5, art. 37k ust. 1, art. 37j ust. 1, art. 4 ust. 3, art. 2 us. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 187 par. 3, art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Ć. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1096/13 w sprawie ze skargi C. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. Ć. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 lutego 2014 r., sygn. I SA/Gl 1096/13 oddalił skargę C. Ć. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] lipca 2012 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za następujące miesiące 2008 r.: marzec - 22.302 zł, maj - 11.480 zł, czerwiec - 8.375 zł, lipiec - 14.680 zł, wrzesień - 2.070 zł, październik - 14.586 zł, listopad - 19.949 zł i grudzień - 12.233 zł.

Powyższa decyzja dotyczyła nabycia "wyrobu akcyzowego" - oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie zastała zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że została ona wydana w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, w którym ustalono, że należąca do skarżącego A nie uiściła należnego podatku akcyzowego za wymienione wyżej miesiące 2008 r., nie składała też miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego za powyższe okresy rozliczeniowe. A w okresie objętym postępowaniem zawarła transakcje zakupu oleju napędowego z firmą P.[...], od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że S. K. w żadnym z prowadzonych postępowań nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego w 2008 r. przez jego firmę a sprzedanego m.in. firmie skarżącego A. Zgodnie z przywołaną decyzją nabyty w listopadzie 2008 r. olej napędowy, na podstawie faktury nr FV/374/2008 z 6 listopada 2008 r. w ilości 4100 l oraz nr 380/2008 z 18 listopada 2008 r. w ilości 6500 l został przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – zużyty do napędu samochodów ciężarowych oraz sprzętu (dwie koparki, spycharka, ładowarka, stabilizator) wykorzystywanych przez A przy świadczeniu usług transportowych i sprzętowych.

Powyższa decyzja Dyrektora UKS w O. z [...] lipca 2012 r. została doręczona skarżącemu 16 sierpnia 2012 r., zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Od tej decyzji skarżący nie wniósł w terminie odwołania.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z 1 października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącemu należnej opłaty paliwowej za grudzień 2008 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] listopada 2012 r. nr [...] o określeniu wysokości opłaty paliwowej za grudzień 2008 r. w kwocie 993 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie, który jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy od paliw silnikowych (w odniesieniu do którego wydana została decyzja organu kontroli skarbowej dotycząca podatku akcyzowego m.in. za listopad 2008 r.).

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektora Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] maja 2013 r. – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 234 o.p. oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l, art. 37m ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej: u.a.p.) – uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu opłatę paliwową za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 993,20 zł.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że będące przedmiotem sporu zobowiązanie do zapłaty opłaty paliwowej powstało z mocy prawa – z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o autostradach płatnych łączyły powstanie tego obowiązku. Wskazał, że na mocy art. 37h ust. 1 u.a.p., opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, które ze względu na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec skarżącego jest ostateczna decyzja organu kontroli skarbowej z [...] lipca 2012 r., mocą której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., w tym za listopad 2008 r.

Dyrektor Izby Celnej za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 37h, 37j, 37k u.a.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez niezgodne z prawem nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej - w związku z błędnym przyjęciem, że był on jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wynika to bezspornego ustalenia, iż skarżący w badanym okresie stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów, tzn. z tytułu nabycia i posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym, w myśl wskazanych regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych podlega ono opłacie paliwowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że skoro w decyzji ostatecznej organ kontroli skarbowej na podstawie art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. określił skarżącemu m.in. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2008 r., to istniała podstawa prawna do uznania go za zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z brzmienia art. 37k ust. 1 u.a.p., określającego moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej wynika, że obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast, jak wynika z treści art. 19 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin. Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w stosunku do skarżącego zostało określone w decyzji organu kontroli skarbowej m.in. za listopad 2008 r., zgodnie z art. 37k u.a.p., opłata paliwowa należna jest za grudzień 2008 r.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił sposób obliczenia należnej opłaty paliwowej i wskazał, że powodem wydania decyzji reformatoryjnej było błędne zaokrąglenie przez organ I instancji wysokości opłaty paliwowej do pełnych złotych. Jednocześnie tłumacząc, że jej podwyższenie o 20 groszy nie narusza art. 234 o.p. ze względu na istniejącą w sprawie przesłankę interesu publicznego.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L92.76.1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna) oraz naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, z poszanowaniem prawa strony do czynnego w nim udziału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 lutego 2014 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach.

Sąd w uzasadnieniu wyroku przypomniał, że kwestię opłaty paliwowej reguluje ustawa o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym i zacytował treść przepisów: art. 37h ust. 1 i ust. 2, art. 37i, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1. Następnie Sąd – podzielając pogląd organu odwoławczego w zakresie wyboru prawa właściwego do rozstrzygnięcia sprawy – stwierdził, że niezasadny jest zarzut niezgodności wskazanego prawa krajowego z przepisami unijnymi. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącego brak podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów cytowanej ustawy, na podstawie reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, formułującej zasadę pierwszeństwa umów międzynarodowych, ratyfikowanych za zgodą parlamentu, wobec ustawy – w przypadku, gdy ustawy nie da się pogodzić z tą umową. Sąd uznał, że ustawa o autostradach płatnych nie zawiera przepisów nie dających się pogodzić z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej, ponieważ opłata paliwowa wprowadzona ustawą krajową, spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy.

Sąd za niezasadny uznał zarzut niezgodności konstrukcyjnej opłaty paliwowej z zasadami dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT, popierany argumentem o zastosowaniu różnych jednostek miary paliwa (tony i litry) dla potrzeb opłaty paliwowej i akcyzy. Krajowe przepisy odnoszące się do opłaty paliwowej są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a to: art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1, art. 172 w zw. z art. 291 § 2, art. 191 o.p.

Sąd wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie skarżącemu kwoty opłaty paliwowej za objęty tą decyzją okres. Wydając przedmiotową decyzję organ odwoławczy miał na uwadze, decyzję organu kontroli skarbowej z [...] lipca 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za określone tamże miesiące 2008 r. Sąd podkreślił, że decyzja z [...] lipca 2012 r. jest decyzją ostateczną, w stosunku do której nie wyczerpano środków zaskarżenia. Wbrew przekonaniu skarżącego decyzja ta została skutecznie doręczona 16 sierpnia 2012 r. Postanowieniem z 27 marca 2013 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z [...] lipca 2012 r. Skarga na postanowienie została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym postanowieniem sygn. III SA/Gl 1267/13 z 23 sierpnia 2013 r.

Następnie Sąd wyjaśnił, powołując się na treść art. 187 § 1 i art. 191 o.p., że organ ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustawodawca nie wymaga jednak, aby całość materiału dowodowego została przez organ prowadzący postępowanie zebrana poprzez przeprowadzenie dowodów przez ten organ. Zgodnie z art. 187 § 3 o.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przepis ten pozwala na posłużenie się dowodami zebranymi w innym postępowaniu. Z tego uprawnienia skorzystał organ opierając swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z [...] lipca 2012 r.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. ustawodawca powiązał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z faktem wprowadzania na rynek krajowy m.in. paliw silnikowych przy czym, pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" zostało utożsamione z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Konsekwencją tej konstrukcji prawnej są dalsze odwołania do unormowań regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Po pierwsze – obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążony został m.in. inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4). Po drugie – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1). Po trzecie – podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1).

Sąd podkreślił, że jakkolwiek ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów relewantnych prawnie w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W okolicznościach analizowanej sprawy w obrocie prawnym istniała decyzja ostateczna z [...] lipca 2012 r., a zatem biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 128 o.p. zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych i wynikającej z nich domniemania ich mocy obowiązującej, organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne. Domniemanie to obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2008 r. z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to istniała podstawa do przyjęcia, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej za grudzień 2008 r. Zatem oparcie się przez organ odwoławczy na treści decyzji z [...] lipca 2012 r. i zaniechanie powielania postępowania dowodowego w zakresie tych samych okoliczności istotnych prawnie, które zostały objęte postępowaniem dowodowym w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, było uprawnione.

Sąd stwierdził także, że organ dopuścił się naruszenia art. 187 § 3 o.p., bowiem nie zakomunikował stronie faktów znanych organowi z urzędu; nie poinformował strony, iż ustalenia dowodowe poczynione w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z [...] lipca 2012 r., uznaje za własne. Jednakże w ocenie Sądu powyższe naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł C. Ć. zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 u.a.p. w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w stosunku do innego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej;

2) art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 u.a.p. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, iż to na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, pomimo, iż wydano decyzję w stosunku do innego zidentyfikowanego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu sprawy a to:

1) naruszenie art. 234 o.p. poprzez pominięcie w orzeczeniu Sądu zakazu reformationis in peius oraz przyjęcie błędnej wykładni uznającej, iż w niniejszym przypadku wystąpiła przesłanka naruszająca interes publiczny;

2) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 o.p., gdyż Sąd, a wcześniej organy podatkowe nie zakomunikowały skarżącemu faktów znanych organom z urzędu, to jest nie poinformował skarżącego, iż zostały już wydane prawomocne decyzje w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na S. K. wobec którego powstał obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za 2008 r., a także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za 2008 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołał się na załączone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] marca 2013 r. i Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] maja 2013 r. wydane w stosunku do S. K.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach, jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych, w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (p. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425). Jednakże tę kolejność rozpoznawania zarzutów należy zmodyfikować w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisu prawa materialnego, gdyż ona warunkuje zakres i granice postępowania wyjaśniającego.

Skarżący kasacyjnie postawił zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 u.a.p. w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w stosunku do innego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej, nadto wydano decyzję w stosunku do innego zidentyfikowanego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący kasacyjnie podkreśla, że opłata paliwowa podobnie jak podatek akcyzowy jest należnością jednokrotną, której zapłata nie może rodzić kolejnego obowiązku jego uiszczenia, na dalszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym.

Odnosząc się do powyższych zarzutów konieczne jest przytoczenie regulacji prawnych dotyczących nakładania opłaty paliwowej.

Zgodnie z art. 37h u.a.p. – wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2).

W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Stosownie do art. 37k ust. 1 u.a.p. – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Mając na uwadze powyższe unormowania stwierdzić należy, że przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie, co prawidłowo wywiódł Sąd I instancji.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym do których odwołuje się art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 u.a.p. to: art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. – opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W myśl zaś art. 4 ust. 5 u.p.a. – jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z kolei stosowanie do art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. – podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe unormowania wskazać należy, że cytowany art. 4 ust. 3 u.p.a. statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt 611/11, z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, z 21 maja 2015 r., sygn. akt 1706/13, p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy również zauważyć, że treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (p. wyroki NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, a także z 7 października 2015 r. sygn. akt I GSK 231/14; p. www.orzeczenia.nsa gov.pl).

Tak jak już wyżej zaznaczono powyższe zasady mają analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sama wiedza organu o podmiocie dokonującym obrotem paliwem silnikowym na wcześniejszym etapie (S. K.), jednak bez wykazania przez skarżącego w trakcie postępowania, że podmiot ten zapłacił, zadeklarował akcyzę (opłatę paliwową), bądź też została wydana decyzja w tym zakresie, jest niewystarczająca do zwolnienia skarżącego z tego obowiązku.

W związku z tym zastosowanie przez Sąd I instancji w sprawie przepisów art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 u.a.p. w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. było prawidłowe, co czyni niezasadnymi zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego.

W ramach uchybienia przepisom postępowania skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 o.p., gdyż Sąd I instancji, a wcześniej organy podatkowe nie zakomunikowały skarżącemu faktów znanych organom z urzędu, to jest nie poinformował go, iż zostały wydane prawomocne decyzje w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na S. K. wobec którego powstał obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za 2008 r., a także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za 2008 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszym rzędzie wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny I instancji (p. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; wyrok NSA z 22 września 2011 r., sygn. II OSK 1390/10). Operując w granicach sprawy, tj. w granicach wyznaczonych zasadą wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka również, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., na podstawie jej akt (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.). Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak wynika z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że z akt administracyjnych i akt sądowych sprawy, nie wynika aby takie decyzje – o jakich mowa w skardze kasacyjnej – dotyczące obowiązku w podatku akcyzowym lub opłacie paliwowej za omawiany w niniejszej sprawie okres istniały. Powołane zaś i załączone do skargi kasacyjnej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] marca 2013 r. i Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] maja 2013 r., takimi decyzjami nie są. Istotnie zostały wydane w stosunku do S. K., ale dotyczą innych obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej niż w przedmiotowej sprawie, a więc nie są to – jak twierdzi skarżący kasacyjnie prawomocne decyzje dotyczące tego samego postępowania wydane na dwa różne podmioty. Ponadto decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. w sprawie opłaty paliwowej została wydana [...] maja 2013 r., a więc po dacie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] maja 2013 r. Z tych też oczywistych powodów przywołane decyzje nie stanowiły faktów znanych organom z urzędu, o których należało na podstawie art. 187 § 3 o.p. poinformować skarżącego.

Ponadto podkreślić należy, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ przepis ten nie dotyczy obowiązków informacyjnych stron postępowania sądowego. Z kolei normie art. 187 § 3 o.p. Sąd I instancji nie mógł uchybić z uwagi na to, że sądy administracyjne w ramach sprawowanej kontroli aktów administracyjnych nie stosują przepisów postępowania administracyjnego, a tylko oceniają ich prawidłowość zastosowania przez organy administracyjne.

W ramach zarzutu naruszeń przepisów postępowania skarżący kasacyjnie zarzuca także naruszenie art. 234 o.p. poprzez pominięcie w orzeczeniu Sądu zakazu reformationis in peius oraz przyjęcie błędnej wykładni uznającej, iż w niniejszym przypadku wystąpiła przesłanka naruszająca interes publiczny.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle nie wskazał powyższego przepisu, nie mówiąc już o jego błędnej wykładni dotyczącej interesu publicznego. Okoliczność ta jest o tyle istotne, że skarżący kasacyjnie nie powiązał tego naruszenia z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczącego zasad sporządzania uzasadnienia wyroku, w tej sytuacji – błędnie sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do tak zarzucanego uchybienia.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.