Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 84/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 393/09, którym Sąd ten oddalił skargę B. S. na interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca B. S. w dniu 9 marca 2009 r. złożyła wniosek, uzupełniony dwoma kolejnymi pismami, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Opisując stan faktyczny wskazała, iż iż wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę.

Ponieważ działalność kantorowa współmałżonka P. S. ulegnie likwidacji w momencie przyjęcia przez Polskę waluty Euro planowanego na lata 2011-2012, wnioskodawczyni wraz z współmałżonkiem postanowili zakupić kilkadziesiąt hektarów ziemi ornej w oparciu o którą utworzą gospodarstwo rolne o profilu produkcji roślinnej. Zakupu dokonali na licytacji komorniczej. Po nabyciu okazało się, że pięć działek gruntu nie nadaje się do opłacalnej produkcji roślinnej, bowiem są to działki określone w planie zagospodarowania przestrzennego jako obszar usługowy i pod budownictwo jednorodzinne, przy czym jedna z działek ma stanowić drogę wewnętrzną, a druga jest przeznaczona na poszerzenie drogi gminnej. W związku z powyższym małżonkowie podjęli decyzję o sprzedaży działek nienadających się do opłacalnej uprawy roślin. Transakcja sprzedaży została przeprowadzona między 21 sierpnia 2008 r. a 12 listopada 2008 r. Następnie dokonano dalszych zakupów ziemi ornej. We wniosku podkreślono, że opisana nieruchomość została nabyta do majątku osobistego, a pomiędzy zakupem a sprzedażą działek nie były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym rolniczej. Wskazano także, że nie dokonano żadnych podziałów, ani inwestycji w uzbrojenie, drogę, czy zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Celem zakupu nie była sprzedaż z zyskiem, gdyż małżonkowie nie sprzedali żadnej innej nieruchomości.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy sprzedaż powyższych gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem strony opisana sprzedaż nie powinna być obciążona podatkiem VAT, bowiem nie została ona dokonana w ramach działalności gospodarczej, nie cechowała ją: stałość, powtarzalność, niezależność jej wykonywania i nie miała ona zorganizowanego charakteru. Przywołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: [u.p.t.u.] wnioskodawczyni podkreśliła, iż opodatkowaniu VAT podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. dokonywany przez osoby (jednostki) prowadzące działalność w tym zakresie. Natomiast nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT "prywatny" obrót nieruchomościami, czyli nabytymi przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz nieruchomościami nabytymi wprawdzie przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, które jednak zostały nabyte przez te osoby poza tą działalnością.

W opinii wnioskodawczyni w przypadku "prywatnego" obrotu nieruchomościami do opodatkowania VAT dochodzi jedynie wówczas, gdy sprzedaż nieruchomości była jedynym celem uprzedniego ich nabycia. W konsekwencji sprzedaż nawet znacznej ilości nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, jeśli nieruchomości te nie zostały nabyte w celu odsprzedaży. Sam fakt częstotliwego zbywania fragmentów majątku własnego nie wystarcza do uznania, że dochodzi do opodatkowania VAT.

Na poparcie swego stanowiska podatniczka przytoczyła wyroki: z 29.10.2007r., I FPS 3/07, z dnia 15.01.2007r., III SA/Wa 3885/06, z dnia 26.01.2007r., I SA/Wr 1688/06, z dnia 15.01.2007r., III SA/Wa 3885/06, z dnia 26.01.2007r., SA/Wr 1688/06.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w przedmiotowym przypadku pięciu nieruchomości niezabudowanych jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Zdaniem organu z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotowe działki nie zostały nabyte na cele osobiste, a tylko dla wykorzystania ich w działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, iż dokonując inwestycji środków pieniężnych czyni się to z zamiarem ich odzyskania w przyszłości poprzez np. czerpanie dochodów z działalności gospodarczej, w której są one wykorzystywane. Zatem sam zamiar, rozumiany nie jako wola wewnętrzna, lecz jako wola dająca się określić na podstawie obiektywnych okoliczności, wnioskodawczyni podjęła już w momencie zakupu działek. Przy ustalaniu tego "zamiaru" nie można poprzestawać wyłącznie na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

Przedstawione przez wnioskodawczynię fakty zdaniem organu wskazywały jednoznacznie na zamiar związania nabytej nieruchomości z planowaną działalnością gospodarczą w zakresie upraw roślinnych. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z dokonanymi w tym celu zakupami nadaje podmiotowi status podatnika VAT. Tym samym wnioskodawczyni spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. kwalifikujące ją dla uznania za podatnika tego podatku prowadzącego działalność gospodarczą.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż przytoczone we wniosku wyroki sądów oraz interpretacje indywidualne nie mają zastosowania w sprawie, bowiem odnoszą się do sprzedaży działek z majątku osobistego. Natomiast działki sprzedane przez wnioskodawczynię były zakupione w celu utworzenia gospodarstwa rolnego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie na gruncie przedstawionej sytuacji faktycznej i przez błędne przyjęcie, że dokonana przez P. i B. małżonków S. sprzedaż w 2008 roku działek budowlanych stanowiących majątek osobisty małżonków podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, organ wydający interpretację błędnie ustalił stan faktyczny, który winien stanowić podstawę do wydania interpretacji indywidualnej a nadto przy jej wydaniu winien mieć także na względzie utrwaloną linię interpretacji i orzecznictwa w podobnych lub identycznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji podkreślając, iż w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny sprawy. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bowiem dokonując interpretacji przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego organ podatkowy jest nim ściśle związany.

Wyrokiem z dnia 19 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 393/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę, nie dopatrując się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego WSA przywołał argumentację dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek zawartą w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 i odnosząc ją do realiów kontrolowanej sprawy podzielił stanowisko organu, że zakupione grunty nie wchodziły w skład majątku prywatnego małżonków, lecz zostały nabyte w celu utworzenia gospodarstwa rolnego o profilu roślinnym, co wprost wynikało z treści wniosku. Cel zakupu gruntu został wyraźnie określony – grunt miał służyć do prowadzenia działalności rolniczej, a więc nie miał charakteru majątku osobistego, gdyż nie miał zaspokajać wyłącznie potrzeb bytowych nabywców. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało również, by sprzedane działki (budowlane i usługowe) były wyłączone z majątku służącemu prowadzeniu działalności gospodarczej i zostały przeznaczone na potrzeby osobiste małżonków.

Zdaniem WSA już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej (który wynika z wniosku) przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wtedy, gdy przewidywana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał na wyrok NSA z 22 grudnia 2008 r., I FSK 1387/07 i na przywołane w nim orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok z 14 lutego 1985 r., 268/83, z 29 lutego 1996 r., C-110/94, z 11 lipca 1991 r., C-97/90, podobnie orzeczenie w sprawie C-400/98). Stąd w ocenie Sądu brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie ma znaczenia w sprawie, albowiem wystarczy zamiar prowadzenia takiej działalności. A skoro sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, dostawa (sprzedaż) działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Sąd wskazał, że zarówno polska ustawa jak i przepisy unijne za działalność gospodarczą uznają również działalność rolniczą, i odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z 15 października 2008 r., I FSK 1332/07, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT (a nie tylko w celu zaspokojenia potrzeb swoich i swojej rodziny), czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej.

Wskutek skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1702/11, podzielając większość zarzutów skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, j.t.) – dalej jako: [p.p.s.a.], w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tego ostatniego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Ponadto zdaniem NSA konkluzja płynąca z przedstawionych przez Sąd I instancji wywodów, że strona jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest niezasadna, tym bardziej, że w zaskarżonym wyroku Sąd ten pominął jeden z elementów stanu faktycznego wniosku o interpretację, jakim było niewykorzystywanie w okresie między zakupem a sprzedażą przedmiotowych działek w działalności gospodarczej, w tym rolniczej. Za uzasadniony uznano także zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiącego o braku związania zarzutami i wnioskami skargi, co w realiach tej sprawy dotyczyło pominięcia faktu sprzedaży części gruntu na cele drogi wewnętrznej oraz na poszerzenie drogi gminnej, która to sprzedaż nastąpiła poza zakresem swobodnej decyzji strony. NSA wskazał nadto na potrzebę sięgnięcia, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, do rozważań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: J. S. przeciwko Ministrowi Finansów, druga: E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), w którym to orzeczeniu Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika podatku VAT. Z ww. wyroku Trybunału wynika, że nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. NSA zwrócił uwagę, odwołując się do pkt 48 i 52 wyroku z dnia 15.09.2011 r., że w odniesieniu do rolnika ryczałtowego tenże Trybunał stwierdził, iż transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym, a więc okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym jest w omawianym zakresie bez znaczenia. Podkreślił także aktualność tez i argumentów wypowiedzianych w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27.10.2007 r. I FPS 3/07 z tym zastrzeżeniem, iż należy odstąpić od poglądu, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar sprzedaży ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. W ocenie Sądu odwoławczego pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując ponownie skargę, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z mocy art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne, co w myśl uchwały NSA z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje kontrolę tego aktu na płaszczyźnie merytorycznej, formalnej i ustrojowej. Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności tej interpretacji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA. W szczególności w kontrolowanej sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego, natomiast z uwagi na charakter sprawy (postępowanie interpretacyjne) za wiążący należy uznać stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawczynię. Wynika to z istoty tegoż postępowania, gdyż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji jest obowiązany w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Rolą zaś organu interpretacyjnego jest ocena prawidłowości stanowiska zajętego przez wnioskodawcę a w przypadku oceny negatywnej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Z powyższych powodów nie jest dopuszczalne dokonywanie przez organ jakichkolwiek innych ustaleń faktycznych innych niż te, które zostały przedstawione we wniosku lub w jego uzupełnieniu. Zwrócił na to uwagę NSA w wydanym w tej sprawie wyroku stwierdzając, że odniesienie się tylko do elementów i okoliczności wskazanych we wniosku ma doniosłe znaczenie, jeśli chodzi np. o ochronę podatnika w zakresie konsekwencji podatkowych dotyczących zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, do której zastosowano się. Dlatego co do zasady za niesłuszny należy uznać zarzut skargi sformułowany jako błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy. Organ stanu faktycznego nie ustalał, a istota sporu koncentrowała się na zagadnieniach związanych z oceną prawną tego stanu faktycznego.

Niemniej jednak nie sposób pominąć tego, że oceniając stanowisko wnioskodawczyni organ obowiązany jest uwzględnić wszystkie elementy stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla wyrażenia oceny prawnej. Nie może on w sposób wybiórczy uwzględniać niektórych tylko okoliczności, a innych pomijać, zwłaszcza wtedy, gdy mogą one mieć znaczenie dla podatkowoprawnej oceny przedstawionego stanu faktycznego.

Uwaga powyższa odnosi się do zauważonego przez Sąd odwoławczy pominięcia przez Sąd I instancji, a wcześniej przez organ wydający interpretację, tego elementu stanu faktycznego, jakim było dokonanie sprzedaży części gruntu na cele drogi wewnętrznej oraz na poszerzenie drogi gminnej, co nie stanowiło przejawu woli strony, nie leżało w zakresie jej swobodnej decyzji, gdyż była do tego zobowiązana. Działając zatem - w tym zakresie - w ramach uprawnień zastrzeżonych treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd stwierdza, iż tą częścią stanu faktycznego, przedstawioną we wniosku o interpretację, Dyrektor Izby w ogóle nie zajął się i nie objął swymi rozważaniami. Tego rodzaju działanie organu narusza art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p., albowiem wyrażając własne stanowisko odnośnie budzącego wątpliwości interpretacyjne przepisu prawa organ obowiązany jest uwzględnić wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego. Zatem w ponownie udzielonej interpretacji organ obowiązany będzie odnieść się także do tego zagadnienia i rozważyć, czy dokonując transakcji w opisanych okolicznościach faktycznych wnioskodawczyni może być uznana za podmiot dokonujący obrotu nieruchomościami (w rozumieniu niżej przedstawionym) i w konsekwencji za podatnika podatku VAT. Brak jakiegokolwiek stanowiska organu w tym względzie uniemożliwia przeprowadzenie sądowej kontroli, a sąd administracyjny nie może zastępować organu w udzieleniu interpretacji (por. wyrok z dnia 15.06.2011 r. III SA/Po 274/11).

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego i uwzględniając wiążącą ocenę prawną NSA wskazać należy za tym Sądem, że zaskarżona interpretacja została oparta na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. a w konsekwencji na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Jak wynika z jej uzasadnienia, stanowisko organu zostało oparte na twierdzeniu, iż strona winna być uznana za podatnika VAT z uwagi na wykorzystywanie majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych, jak również z uwagi na ujawniony w treści wniosku zamiar, istniejący już w chwili nabycia nieruchomości rolnej (w skład której wchodziło 5 spornych działek), związania nabytej nieruchomości z planowaną działalnością gospodarczą w zakresie upraw roślinnych.

Jeśli chodzi o pierwsze z tych twierdzeń (wykorzystywanie nabytego majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych), to Sąd ocenia je jako całkowicie nietrafne. Za wywodami NSA zawartymi w powołanym wyroku I FSK 1701/11 powtórzyć należy, iż argumentacja przytoczona w wyroku TSUE z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 jednoznacznie wskazuje, iż zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że treść zdania drugiego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ("Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (...) w sposób ciągły dla celów zarobkowych") wyraźnie wskazuje, że sytuacja w nim określona stanowi samodzielną i niezależną od przesłanek określonych w zdaniu pierwszym podstawę uznania określonej aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT. Wynika to z użytego w tym zdaniu słowa "również". W ramach opisanych w tej ostatniej normie działań mieszczą się takie czynności jak: wynajem, dzierżawa, leasing, udzielanie licencji, użytkowanie. Tym samym podatnikiem jest podmiot czerpiący stałe korzyści (pożytki) z udostępnienia za wynagrodzeniem rzeczy lub dóbr niematerialnych. Dotyczy to np. osób fizycznych, które wynajmują lokale. Jak podaje się w piśmiennictwie, użycie pojęcia "wykorzystywania...w sposób ciągły" ma na celu określenie rodzaju stosunków prawnych, które na podstawie tej normy prawnej należy uznać za działalność gospodarczą, a to oznacza, że omawiana regulacja odnosi się tylko do takich stosunków prawnych, które ze swej natury kreują długotrwały (stały, ciągły) stan odpłatnego udostępnienia innemu podmiotowi rzeczy lub wartości niematerialnych (por. J. Zubrzycki [w]: Leksykon VAT 2007, tom I, Wyd. Unimex, str. 406-407). Przedstawione powyżej prawidłowe odczytanie znaczenia tej normy prawnej nie pozwala zatem, zdaniem Sądu, na uznanie, że może być ona zastosowana w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Z żadnego sformułowania wniosku, ani w jego pierwotnym brzmieniu, ani w późniejszym uzupełnieniu stanu faktycznego, nie da się wywieść, że doszło do odpłatnego udostępnienia innemu podmiotowi towaru w postaci działek gruntu.

Również nieprawidłowe – w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – jest stanowisko Dyrektora Izby o przypisaniu rozstrzygającego znaczenia deklarowanemu przez stronę zamiarowi rozpoczęcia produkcji rolniczej o profilu roślinnym i wywodzenie na tej podstawie, że w odniesieniu do dostawy spornych działek można skarżącej przypisać status podatnika VAT. Po pierwsze, na co zwrócił uwagę NSA, organ pominął ten element stanu faktycznego wynikający z treści wniosku, iż w okresie pomiędzy nabyciem a sprzedażą działki nie były wykorzystywane do produkcji rolnej ze względu na ich nieprzydatność do tego celu (...). Po drugie, ponownie w ślad za Sądem odwoławczym przywołującym w tym zakresie stanowisko TSUE zawarte w powołanym wyroku w sprawach: C-180/10 i C-181/10 stwierdzić należy, iż nawet w przypadku rolnika ryczałtowego, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym. Zatem okoliczność nabycia gospodarstwa rolnego, z którego następnie wydzielono część działek jako nieprzydatnych dla produkcji rolnej i dokonano ich dostawy, nawet jeśli nabycie nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej, pozostaje sama w sobie bez wpływu na ocenę statusu wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży spornych działek. Czynność taka stanowi niewątpliwie transakcję inną niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych, a zatem należało rozważyć kwestię jej opodatkowania według wspomnianych przez Trybunał zasad ogólnych.

W tym zakresie odwołać się należy, stosownie do wskazań NSA, do dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 15.09.2011 r. wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Przepis ten, definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1), przez którą, zgodnie z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, rozumieć należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) oraz rolników (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jednakże w tym ostatnim przypadku (tj. w odniesieniu do opodatkowania wymienionych w tym przepisie tzw. transakcji okazjonalnych) w orzecznictwie NSA ukształtowanym już po wydaniu wyroku TSUE z dnia 15.09.2011 r. jednolicie przyjmuje się, iż użyty w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot – "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" – wprawdzie mógłby zostać odczytany jako wyraz swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE, tym niemniej jest to próba transpozycji na tyle niedoskonała, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych (por. wyroki NSA: z dnia 7.11.2011 r. I FSK 1289/10, z dnia18.10.2011 r. I FSK 1536/10, z dnia 10.11.2011 r. I FSK 1666/11).

W tej sytuacji przesądzającą dla oceny statusu wnioskodawcy jako podatnika VAT w opisanym stanie faktycznym stała się zatem wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w części stanowiącej, iż za działalność gospodarczą dla potrzeb tego podatku uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców (...). Mając na względzie wskazania NSA odnośnie posiłkowania się w tym względzie stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 15.09.2011 r. stwierdzić należy, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W procesie dokonywania oceny danej transakcji (czy kilku transakcji) wziąć zatem należy pod uwagę to, że nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu (zysku), długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TSUE), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku). Nadal także należy uwzględnić stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Nadto ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Skoro – co wyżej opisano- w polskim systemie prawnym brak jest podstaw do opodatkowania transakcji okazjonalnych, to przy analizie danej dostawy towarów (usług) należy każdorazowo badać, czy została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu; w tym przypadku chodzi zatem o obrót nieruchomościami, a nie o jakąkolwiek inną działalność. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie, nie przesądza per se o opodatkowaniu tej czynności. Ma to miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku VAT, a więc prowadzi w tym (a nie w innym) zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to – w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT. Jak bowiem wynika z orzecznictwa NSA, aby uznać skarżącego za podatnika, powinien on występować w ramach dokonywanej sprzedaży gruntu jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. wyrok z dnia 30.11.2011 r., I FSK 1733/11, z dnia 22.02.2012 r., I FSK 1669/11). Podkreślić przy tym należy, że sam fakt nabycia gruntu na cele działalności rolniczej, co w zaskarżonej interpretacji wyeksponował organ, a następnie sprzedaż niektórych nabytych w tym celu działek ze względu na ich nieprzydatność do takiej działalności jest, w świetle powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 15.09.2011 r., bez znaczenia.

Całokształt przedstawionych wyżej powodów sprawił, iż Sąd rozpoznający ponownie sprawę będąc związany dokonaną przez NSA wykładnią przepisów mających w niej zastosowanie uznał, iż do wydania zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretację tę uchylił. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię oraz odniesie się do wszystkich elementów stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).