Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1559/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 września 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania P. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 24 czerwca 2016 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z 25 kwietnia 2016 r. P. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 w pełnym zakresie, wskazując, że jest marynarzem i w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem podatnika będzie on uprawniony do zastosowania art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), tj. do pomniejszenia podatku o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, w związku z czym wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2016 r. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i decyzją z dnia 24 czerwca 2016 r., odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że praca jest i prawdopodobnie będzie wykonywana przez podatnika na pokładzie statku morskiego "A" eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot norweski tj. "B". W związku z tym organ I instancji uznał, że istnieją przesłanki pozwalające na zastosowanie postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja". Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie będzie miał zastosowania powołany przez podatnika art. 27g u.p.d.o.f., którego celem było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu, jedną z nadrzędnych przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej jest bowiem zapłata podatku za granicą.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wnioskodawca wykazał w niniejszej sprawie przesłanki zastosowania Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Wnioskodawca uprawdopodobnił bowiem, że miejsce faktycznego zarządu statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na którym świadczona będzie w 2016 r. praca, znajduje się w Norwegii oraz przedstawił dowody na potwierdzenie swojego stanowiska.

Organ wskazał jednak, że wniosek nie podlegał uwzględnieniu z uwagi na fakt, że przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku za granicą. Powołując się na obowiązujący stan prawny, organ wyjaśnił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W myśl art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy uznano ustalenie, czy ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania w tym konkretnym przypadku faktycznie wystąpiło. Powołując się na utrwalony w orzecznictwie pogląd wskazano, że nie wystarczy sama potencjalna możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła. Skoro jednak opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Organ wskazał, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił w związku z tym stanowiska strony dotyczącego zastosowania ulgi abolicyjnej i sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r. Po przywołaniu przepisów dotyczących zwolnienia od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych oraz przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną, organ wyjaśnił, że jak wskazano w uzasadnieniu do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym zakresie (vide: druk sejmowy nr 550), cyt. "(...) jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami.".

Organ wskazał, że wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że statek "A" podnosi banderę Wysp Bahama. Dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a tym samym nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 usr. 1 Konwencji.

Reasumując stwierdzono, że przedłożone przez stronę dokumenty nie dały podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, art. 84 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne odniesienie się do wniosku podatnika; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie;

3. art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych,

4. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

5. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej mimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek i legitymowanie się indywidualną interpretacją;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 14k § 1 w zw. z art. 14m O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne skutku, wbrew treści interpretacji indywidualnej nr [...];

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie wadliwej decyzji w mocy;

3. art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sporną kwestię stanowiło to, czy w sytuacji, gdy dochód uzyskany przez podatnika w 2016 r. nie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Norwegii, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w przepisie art. 27g u.p.d.o.f., co z kolei stanowiło podstawę wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2016 rok.

Nie jest sporne, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), w myśl którego bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wobec powyższego ocena zasadności wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy musi zostać dokonana z uwzględnieniem stosownych zapisów Konwencji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Przepis ten ma zastosowanie do dochodów skarżącego, których dotyczy wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, Norwegia bowiem przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo norweskie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatników w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że w razie opodatkowania takich dochodów zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji, czyli metoda proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, Polska może zatem opodatkować takie dochody na preferencyjnych warunkach bądź też z ich opodatkowania w ogóle zrezygnować, a decydować o tym będą przepisy prawa wewnętrznego.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c."

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy właśnie możliwości zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Powyższego stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy nie można jednak zaaprobować. Jest ono bowiem sprzeczne z treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego – a taką właśnie metodę przewiduje Konwencja w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) do dochodów osiągniętych przez polskich podatników wykonujących pracę najemną na statkach norweskich i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w Norwegii - powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących wszak odpowiednik art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Chybiona jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, że tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., gdyż przy zwolnieniu nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania. Na wadliwość tego rozumowania wskazuje wprost regulacja art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji: "unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku." Umowa polsko –norweska właśnie w przypadku dochodów zwolnionych z podatku w Norwegii, niewymienionych pod lit. b) przewiduje stosowanie w Polsce metody proporcjonalnego odliczenia.

W tej sytuacji, skoro organy podatkowe przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniają prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to winny także uwzględnić związaną z tą metodą tzw. ulgę abolicyjną. Przywoływany już przepis art. 27g u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem wskazuje, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego (...) kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje podatnikowi – co należy podkreślić – rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Jedyne odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Wyłączenie to w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Należy jednocześnie zauważyć, że przepis art. 27g u.p.d.o.f., jak i przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

Sąd podziela wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. przez Ministra Finansów stanowisko, że ulga, wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

Sąd pragnie również podnieść, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, dostępny w bazie orzeczeń CBOiS).

Podsumowując wskazać należy, że Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii przewiduje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich. Wykładnia językowa przepisów art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w ustalonym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f.

Identyczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 198/15. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez NSA, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku. Podobny pogląd NSA wyraził także w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15.

W ocenie Sądu, argumentacja organu dotycząca bandery, jaką podnosi statek na którym jest zatrudniony skarżący, nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko organu jest w tym zakresie niekonsekwentne. Z jednej strony uznaje on, że przepisy Konwencji co do zasady mają zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, bowiem skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, a jedynie zastosowania nie ma ulga abolicyjna przewidziana w polskich przepisach wewnętrznych z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą. Z drugiej strony natomiast, w końcowej części uzasadnienia, organ stwierdza, że przepisy art. 21 Konwencji jednak nie będą miały zastosowania, statek bowiem, na którym skarżący wykonuje pracę najemną, podnosi banderę Wysp Bahama, co zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii oznacza, że jego dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii.

W ocenie Sądu, organ nie wykazał, aby przepisy Konwencji nie miały w sprawie zastosowania. Skarżący uprawdopodobnił zaistnienie przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. fakt wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Spełnienie tych przesłanek, jak wyżej wskazano, jest podstawą do zastosowania art. 21 Konwencji przewidującego metody unikania podwójnego opodatkowania, w tym także metody proporcjonalnego odliczenia i w konsekwencji do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. W tej sytuacji sięganie do wewnętrznego prawa norweskiego jest zbędne, to z przepisów Konwencji wynika bowiem, kiedy ma ona zastosowanie.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że podniesiona przez organ kwestia bandery statku jako decydująca dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale niezarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, wynikać miała z treści § 2-3 ust. 1h ustawy Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven). Organ podatkowy nie dysponował jednak tekstem tego aktu prawnego. Pełnomocnik skarżącego przytoczył jedynie treść tego jednego przepisu, wywodząc z niego, że wynagrodzenie takich marynarzy podlega co do zasady opodatkowaniu w Norwegii, lecz korzysta ze zwolnienia podatkowego. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że z treści tej wynika zasada, iż wynagrodzenie tej grupy marynarzy nie podlega opodatkowaniu w Norwegii. Rozstrzyganie tej kwestii przy znajomości jednego artykułu norweskiej ustawy podatkowej narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikająca z art. 121 § 1 O.p. Przepis ten znany jest bowiem organowi jedynie z zacytowania w piśmie pełnomocnika skarżącego, a treść normy z niego wynikającej odtwarzana jest odmiennie przez podatnika i organ podatkowy.

Niemniej jednak wskazać należy, że wobec uznania, że kwestia zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla zastosowania omawianej ulgi, także argumentacja organu co do braku opodatkowania przychodów skarżącego w Norwegii pozostaje bez znaczenia.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s..a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 500 zł, kwotę 17 zł tytułem opłaty za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).