Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 170/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 29 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 roku sprawy ze skargi A. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. (wszczętego postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.decyzją nr[...] z dnia [...]r. określił małżonkom A. i M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł.

Organ instancji stwierdził, że podatnik naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług noclegowych (w kwocie [...]), najmu pomieszczeń (w wysokości [...]) i "projektu zarządzania obiektem w budowie" (w kwocie [...]), które dotyczyły mającej powstać spółki z o. o. o nazwie "A". Organ uznał, że wydatki te nie pozostają w żadnym związku z przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili, iż naruszony został art. 22 ust. 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz błędne zastosowanie przepisu, co miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto podatnicy zarzucili naruszenie art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, przez oparcie rozstrzygnięcia na dokumencie, który nie stanowi dokumentu urzędowego oraz przeprowadzenie postępowania bez udziału jednego z podatników, w stosunku do którego wydano decyzję. W uzasadnieniu odwołania wywodzili, że ocena dokonana przez organ kontroli skarbowej przekracza swobodną ocenę dowodów i jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Twierdzili, że pomieszczenia wynajęte przez podatnika były pomieszczeniami biurowymi, w których co do zasady odbywały się spotkania z osobami trzecimi, z którymi podatnik utrzymywał kontakty handlowe. W pomieszczeniach tych odbywały się także spotkania związane z przyszłą inwestycją, co między innymi zeznał podatnik do protokołu przesłuchania strony. Jednakże z faktu, iż w lokalu wynajmowanym na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą odbywały się także rozmowy związane z planowanymi zmianami formy prawnej działalności, nie można uznać, że okoliczność ta zmienia ich klasyfikację, jako wydatków związanych z uzyskiwanymi przychodami. Strona podkreśliła, iż w pomieszczeniach biurowych prowadzone są rozmowy oraz negocjacje handlowe dotyczące różnych aspektów prowadzonej działalności, a treść prowadzonych rozmów w pomieszczeniach biurowych nie decyduje o ich związku z przychodem.

Podatnicy podnieśli także, iż wydatki poniesione na opracowanie strategii rozwoju przedsiębiorstwa, zakup usług noclegowych oraz na zarządzanie obiektem w budowie dotyczą prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. drukarni (ściśle mówiąc związane są z jego rozwojem i przekształceniem formy prawnej), a nie stanowią wydatku na założenie nowego podmiotu gospodarczego. Wynika to z faktu, iż opracowanie strategii (swoisty biznes plan rozwoju przedsiębiorstwa) zawiera dane ekonomiczne, perspektywy rozwoju przedsiębiorstwa drukarsko-wydawniczego, a nie dokumenty związane z założeniem spółki. Trudno natomiast uznać, iż nie ma związku pomiędzy przychodem, a wydatkami na opracowanie koncepcji planu rozwoju prowadzonego przedsiębiorstwa.

Podatnicy zarzucili, iż brak było podstaw prawnych do wydania wyniku kontroli z dnia [...]r. nr [...]., skoro w sprawie istniały przesłanki do wydania decyzji podatkowej. Podatnicy podkreślili, że w danej sprawie kontrolę skarbową prowadzono w stosunku do podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a nie jako wspólnika spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Konsekwencją tego jest to, iż podmiot kontroli, określony w wyniku kontroli, jak i ewentualnej decyzji podatkowej pozostaje ten sam. Zarówno wynik kontroli, jak i decyzja podatkowa dotyczyłyby tej samej należności budżetowej - podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. W związku z tym wynik kontroli z dnia [...]roku nie mógł zostać w sprawie wydany, bowiem nie została spełniona hipoteza art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto wynik kontroli nie zawierał terminu usunięcia nieprawidłowości. Uchybienia te powodują, że wynik kontroli nie stanowi dokumentu urzędowego, w rozumieniu art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, a ustalenia w nim zawarte nie stanowią faktów ustalonych i korzystających z domniemania prawdziwości. Za dokument mający szczególną moc dowodową w postępowaniu administracyjnym (w tym podatkowym) może być bowiem uznany jedynie taki dokument, który został wydany zarówno na podstawie, jak i w granicach prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że w myśl art. 22 ustawy ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Wykładnia tego przepisu wskazuje na konieczność zaistnienia związku między kosztem, a przychodem. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów są nie wszystkie wydatki podatnika, ale tylko takie wydatki (nie wymienione w art. 23), których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu, czyli te, które wpływają lub co najmniej w danych okolicznościach powinny wpłynąć na uzyskanie przychodu z danego źródła.

Kosztem uzyskania przychodów są nakłady uzasadnione racjonalnie i gospodarczo i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Do takich kosztów nie można zaliczyć wydatków zmierzających do powstania nowego źródła przychodów. Dlatego wydatki z tytułu wynajmu pomieszczeń od firmy "B" w miesiącach od maja do września 1999 r., usług noclegowych, i "projektu zarządzania obiektem w budowie" nie miały wpływu na zwiększenie przychodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej C M. M.. Organ odwoławczy uznał, że te wydatki dotyczyły mającej powstać spółki z o. o. o nazwie A". Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania podatnika stwierdzającego, że w wynajętych pomieszczeniach odbywały się spotkania dotyczące przyszłej inwestycji A sp. z o.o." w których brali udział przedstawiciele firm D, E, F, instalatorzy, architekci i przyszli współudziałowcy firmy. Podatnik jednoznacznie określił sposób wykorzystywania wynajętych pomieszczeń. Organ podkreślił również, że strona wynajmowała pomieszczenia od maja do września 1999 r., tj. do miesiąca, w którym zorientowała się, iż uwagi na nieotrzymanie kredytu nie będzie można zrealizować przedsięwzięcia, tj. założyć spółki z o. o. Okoliczność ta potwierdza fakt, że pomieszczenia były wynajmowane w celu odbywania tam spotkań dotyczących wszelkich sprawa związanych z założeniem spółki z o. o., a nie na potrzeby prowadzonej firmy C M. M.. Organ zwrócił uwagę na to, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawił dowodów na wykorzystywanie wynajmowanych pomieszczeń na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C M. M..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej także wydatki w kwocie [...]zł, poniesione przez firmę C z tytułu "projektu zarządzania obiektem w budowie" były ściśle związane z mającą powstać spółką z o. o., co wynika z zeznań podatnika. Stwierdził on że A. K. miała być udziałowcem w spółce, w związku z powyższym reprezentowała go w rozmowach z przyszłymi dostawcami maszyn, komputerów, itp. przydatnych w jego przyszłej firmie.

Analogicznie za koszt uzyskania przychodów nie uznano wydatków za usługi noclegowe. Usługi te dotyczyły A. F., przedstawiciela Ł. Centrum Promocji i Planowania Biznesu, a więc podmiotu, który sporządził opracowanie pod tytułem: A Sp. z o. o. Jak wynika z wyjaśnień podatnika osoba ta uczestniczyła w pracy nad sporządzeniem biznes planu. Zdaniem organu bezpodstawne jest twierdzenie podatników, że opracowanie strategii (swoisty biznes plan) zawierał dane ekonomiczne oraz perspektywy rozwoju prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa.

Z nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty dotyczące wyniku kontroli. W wyniku kontroli wydanym na rzecz "G" M. M. organ kontroli nie ustalił należności budżetowych, ani nie ustalił podatków. W wyniku kontroli ustalono przychód i koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez M. M. działalności gospodarczej za 1999r., a takich ustaleń nie można zaliczyć do ustaleń dotyczących podatków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając na uwadze złożony przez małżonków wniosek o wspólne opodatkowanie nie miał możliwości wydania decyzji po dokonaniu kontroli jednego ze źródeł przychodów wpływających na wysokość wspólnego podatku dochodowego od osób fizycznych A. i M. M. za 1999 r. Równocześnie wskazał, iż wydany wynik kontroli nr [...]z dnia [...]r. nie ma walorów decyzji wymienionej w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Informacje w nim zawarte stanowią powielenie zapisów protokołu z kontroli [...]r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynik kontroli został wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z kompetencją wyrażoną w art. 11 ust. 2 pkt 3b ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Tym samym, zgodnie z art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa wynik kontroli, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucali naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Zarzucili też, że organ powoływał się na nieustalone w toku postępowania fakty, co miało wpływ na wynik sprawy. Twierdzili również, że w toku postępowania doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 roku o kontroli skarbowej, w związku z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w sprawie zakończonej uprzednio wynikiem kontroli. Skarżący potrzymali swoje stanowisko, iż zarówno wynajem lokalu, jak i zakwestionowane usługi służyły prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika. Twierdzili, iż z faktu, że w lokalach wynajmowanych na potrzeby związane z aktualnie prowadzoną działalnością gospodarczą odbywały się także rozmowy związane z planowanymi zmianami formy prawnej działalności, nie wynika, że lokale te nie były związane z uzyskiwanymi przychodami, gdyż treść prowadzonych rozmów w pomieszczeniach biurowych nie decyduje o ich związku z przychodem. Rozwiązanie przez strony umowy najmu, nawet jeśli było związane z niepowodzeniami związanymi z pozyskaniem kapitału, nie ma znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy powołując taki argument nie odwołał się do żadnego dowodu, z którego taki argument mógłby zostać wywiedziony. Ani z zeznania strony, ani z innych dowodów nie wynika, aby rozwiązanie umowy najmu było związane z odmową skredytowania restrukturyzacji działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Skarżący zarzucili także, iż organ odwołuje się do tezy o rozkładzie ciężaru dowodu, co wskazuje na brak argumentów mających obalić oczywisty związek przychodów ze spornymi kosztami. W opinii organu na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami. Teza lansowana przez organ rażąco narusza art. 122 § 1 i art. 187 OrPodU formułujący regułę, zgodnie z która na organie ciąży ciężar dowodu w postępowaniu.

Skarżący zarzucili ponadto, że pozostałe zakwestionowane wydatki nie były wydatkami na organizację przyszłej spółki. Z nazwy opracowania wynika, iż dotyczy ono opracowania koncepcji działania drukarni i wydawnictwa M. podczas, gdy podatnik prowadził przedsiębiorstwo drukarskie. Opracowana koncepcja nie stanowiła wydatku na organizacje nowego podmiotu, lecz stanowiła strategię określonego działania przez przedsiębiorstwo podatnika, z uwzględnieniem zmiany formy prawnej i pozyskania kapitału na rynku. Stanowiła zatem swoisty biznes plan rozwoju przedsiębiorstwa podatnika. Wydatkami na założenie nowego podmiotu gospodarczego są wydatki poniesione na zawarcie umowy spółki oraz zarejestrowanie spółki oraz podobne koszty związane z utworzeniem osoby prawnej.

Analogiczny charakter miały wydatki poniesione na zakup usług noclegowych oraz wydatki za zarządzenie obiektem w budowie. Nie były to wydatki poniesione na rzecz przyszłego podmiotu, lecz wydatki związane z istniejącym przedsiębiorstwem drukarni.

Ponadto podatnicy sformowali zarzut, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa, przez wydanie dwóch rozstrzygnięć, które stosownie do przepisów ustawy o kontroli skarbowej kończą w sposób niekonkurencyjny postępowanie kontrolne. Zdaniem podatników postępowanie kontrole może zakończyć się albo wynikiem kontroli albo decyzją. Oznacza to, iż wydanie jednego z tych dokumentów kończy postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie może być wszczynane nowe postępowanie, o ile nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego jeden z aktów, którym zostało zakończone postępowanie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreślił, że abstrahując od ciężaru dowodu należy zauważyć, iż dowody świadczące o przeznaczeniu wynajętych pomieszczeń może posiadać wyłącznie podatnik i tylko on mógłby udowodnić, iż wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej. Oczekiwanie organu podatkowego, iż podatnik takie dowody przedłoży nie stanowi przerzucenia na podatnika obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy wskazać, że nie są słuszne zarzuty naruszenia przepisów dotyczących sposobu zakończenia postępowania kontrolnego. Wbrew bowiem twierdzeniom podatników nie doszło do wydania dwóch aktów kończących postępowanie kontrolne.

Wynik kontroli nr [...]z dnia [...]r został wydany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "G M. M. (do [...]roku funkcjonującej pod nazwą "C M.M."). Ponieważ kontrola ta dotyczyła tylko jednego ze źródeł dochodów podlegających wspólnemu opodatkowaniu, wynik ten nie ma walorów decyzji wymienionych w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]wszczęto odrębne postępowanie kontrolne wobec obojga małżonków w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji [...]z dnia [...]r. określającej zobowiązanie podatkowe. Tak więc toczyły się dwa odrębne postępowania kontrolne o innym zakresie podmiotowym i przedmiotowym, z których jedno – prowadzone wobec M. M. w zakresie ustalenia dochodu z działalności gospodarczej – zakończone zostało wynikiem kontroli, drugie zaś – prowadzone wobec A. i M. M. i dotyczące rozliczeń z tytułu podatku dochodowego – decyzją.

Nie są też zasadne zarzuty dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania dochodów z działalności gospodarczej. "Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne." (wyrok NSA z 17.06.2003 I SA/Łd 214/02 M.Podat. 2004/4/42). "Zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu." ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 2004.03.18 - III SA 2366/02 - LEX nr 146524 ).

Nie ulega wątpliwości, że w wypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tak czy inaczej nie może być mowy o bezpośrednim związku ponoszonych w tym celu wydatków z przychodami z działalności gospodarczej osobiście prowadzonej przez podatnika. Zakładając, że podatnik czyni nakłady i ponosi wydatki w związku z przekształceniami formy prawnej działalności, którą będzie nadal prowadził w nowej formie (na taką okoliczność powołuje się skarżący), można co najwyżej rozważać istnienie pośredniego związku między tymi wydatkami a przyszłymi przychodami z dywidendy. "Przekształcenie" dotychczasowej formy działalności w przedmiotowej sprawie – gdyby doszło do skutku – mogło mieć jedynie postać likwidacji przedsiębiorstwa osoby fizycznej i utworzenia nowego podmiotu – spółki z o. o. Takie zdarzenia są niezależne od siebie w sensie prawnym (spółka mogła być też założona przed likwidacją lub w ogóle bez likwidacji dotychczasowej działalności) i bezsprzecznie prowadzą do powstania nowego podmiotu, niezależnego zupełnie od prowadzącego wcześniej działalność. Bez wpływu na ich prawną odrębność pozostają nawet takie okoliczności jak wprowadzenie do spółki majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności w poprzednim przedsiębiorstwie, tożsamość rodzajowa działalności, ten sam krąg klientów i.t.p.

Konkludując należy uznać za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do tego, że – co do zasady - wydatki ponoszone przez skarżącego w związku z próbą podjęcia działalności w planowanej spółce z o. o. dotyczą podmiotu całkowicie odrębnego od przedsiębiorstwa skarżącego, a wiec stanowiącego dla skarżącego nowe źródło przychodów – z innego tytułu. Dotyczy to także wszelkich wydatków związanych z przygotowaniem do utworzenia nowego podmiotu, w tym wydatków związanych z analizami ekonomicznymi oraz kosztów prowadzenia rozmów z przyszłymi partnerami.

Sąd uznał ponadto, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej, a więc zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.

Odnosząc się do twierdzenia, że wynajmowane pomieszczenia były wykorzystywane do bieżącej działalności należy zauważyć, że cel zakupu tych usług organy ustaliły na podstawie wyjaśnień samego skarżącego, który do protokołu z dnia [...]r., oświadczył, iż "w pomieszczeniach tych odbywały się spotkania dotyczące przyszłej inwestycji A Spółka z o. o.", w których brali udział przedstawiciele przyszłych kontrahentów, udziałowcy, instalatorzy". Zeznania te w zestawieniu z ustaleniami, dotyczącymi tego, że siedziba i miejsce prowadzenia działalności mieściły się pod innym adresem na zasadne przyjęcie, że pomieszczenie było wynajmowane na inne cele niż bieżąca działalność gospodarcza podatnika. Jednocześnie w toku całego postępowania podatkowego, zarówno przed organem I, jak i II instancji skarżący w ogóle nie wskazał w jaki sposób sporne pomieszczenia były wykorzystywane i nie przedstawił żadnych dowodów ich wykorzystania na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy" (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 2004.03.10 III SA 2219/02 LEX nr 147092). W związku z tym chybione są zarzuty skargi, że organ przerzucił na podatników ciężar dowodu.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy administracyjne wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa.

W związku z tym, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) skarga podlegała oddaleniu.

Z tych powodów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.