Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1965/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej też "Organ pierwszej instancji") odmówił Z.G. (dalej też "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 23 126 zł oraz określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 209 083 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 stycznia 2014 r pod firmą S. Nadto Skarżący w dniu 24 stycznia 2014 r. zawarł z synem, R.G., umowę spółki cywilnej pod nazwą S. s.c. ("spółka"), w której posiadał udziały w wysokości 50%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w działalności związanej z prowadzeniem spółki kwot wynikających z faktur o łącznej wartości 1 357 474,98 zł, dotyczących zakupu koncentratu krwi spożywczej, w których jako wystawca figurowały Z. S. A. [...] w Upadłości Likwidacyjnej. Zakwestionowano też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego m.in. kwot wynikających z faktur o łącznej wartości 152 478,09 zł, w których jako wystawca figurowały Z. Sp. z o.o., kwot związanych z użytkowaniem samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych o łącznej wartości 36 755,19 zł, a także jednorazowego odpisu amortyzacyjnego systemu monitoringu o łącznej wartości 6 499.50 zł oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury nr [...] w wysokości 3 813,87 zł.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej zastosowanie art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016, poz. 2032 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.") w szerszym zakresie, niż to wynika z przepisu. Ponadto Skarżący wskazał na naruszenie art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie prawa do skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej zwanej "o.p."), poprzez przedłużenie prowadzonego postępowania podatkowego ponad ustawowy termin, art. 120 - 121, art. 124 - 125, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez wydanie decyzji łącznej w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS", "Organ" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Wskazał, że Skarżący działając w ramach spółki cywilnej, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwoty wynikające z faktur, które nie obejmują transakcji faktycznych dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Zgodnie bowiem z wydrukiem z Krajowego Rejestru Sądowego Z. S.A. w Upadłości Likwidacyjnej zostały wykreślone z rejestru przedsiębiorców w dniu 22 września 2011 r. Z kolei kwestionowane faktury pochodzą z okresu 3 lutego 2014 r. - 27 listopada 2014 r. Organ odwoławczy wskazał również, że na spornych fakturach jako adres hurtowni wskazano ul. [...] w P. W toku czynności sprawdzających ustalono tymczasem, że pod tym adresem figuruje firma dziewiarska, a właścicielka zakupiła budynek w ramach przetargu od syndyka w roku 2011. Ponadto oględziny miejsc, w których Z. S.A. [...] w Upadłości Likwidacyjnej prowadzić miały działalność, wykazały, że pod żadnym znanym adresem nie była prowadzona taka działalność gospodarcza przez ten podmiot. DIS zwrócił również uwagę, że na spornych fakturach figuruje błędna firma, tj. "Z. S.A. [...] w Upadłości Likwidacyjnej" oraz "Z. S.A. w [...] w Upadłości Likwidacyjnej".

Zwrócono również uwagę na zeznania wspólnika Skarżącego, R.G., które były ogólnikowe i nie zawierały konkretnych informacji. Z kolei Skarżący uchylił się od złożenia zeznań i dostarczył jedynie dowody w postaci kopii upoważnienia do odbioru gotówki dla kierowcy samochodu mającego dostarczyć koncentrat krwi oraz kopii dokumentów KW.

Co do faktur wystawionych w roku 2014 przez Z. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 7 stycznia 2014 r. ogłoszono upadłość tej spółki, a syndyk masy upadłościowej wyjaśnił, że po sprawdzeniu wszystkich operacji księgowych ujętych w księgach handlowych upadłej spółki, ani w styczniu 2014 r., ani też w miesiącach następnych upadła spółka nie dokonywała transakcji sprzedaży i zakupów z firmą Skarżącego.

DIS wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu przyjęcia do magazynu surowca w postaci koncentratu krwi spożywczej. Zakwestionował natomiast okoliczność, że dostawy surowca zostały dokonane przez wymienione na fakturach Z. w [...] oraz Z.

Odnosząc się do kwestii amortyzacji zestawu monitoringu o wartości 6 499,50 zł DIS wskazał, że co prawda spółka zaczęła swoją działalność w 2014 r., ale Skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Organu odwoławczego Skarżący nie mógł zostać również uznany za tzw. małego podatnika, ponieważ dla uzyskania tego statusu konieczne jest osiągnięcie przychodu ze sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nieprzekraczającego równowartość 1 200 000 euro, a spółka powstała w roku 2014, dlatego też w tym roku nie mogła posiadać statusu małego podatnika. Przepisy ustawy wykluczały więc jednorazową amortyzację zestawu monitoringu.

Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją DIS i złożył skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez brak wskazania podstawy materialnoprawnej decyzji, co czyniło uciążliwym polemikę merytoryczną z przedmiotową decyzją, a w konsekwencji decyzja ta nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 o.p.;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie za udowodnione twierdzenia, że Z. Sp. z o.o. nie dokonywały transakcji na rzecz Skarżącego w oparciu jedynie o pismo syndyka masy upadłości oraz pismo A. Sp. z o.o., skierowane do Z. Sp. z o.o., w szczególności bez przesłuchania osoby podpisującej faktury, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w dniach wystawienia faktur na rzecz Skarżącego spółka ta funkcjonowała (daty wystawienia faktur: 2 stycznia 2014 r., 3 stycznia 2014 r., 4 stycznia 2014 r., 6 stycznia 2014 r.);

- art. 233 § 1 w zw. art. 190 § 1 w zw. z art. 123 o.p., poprzez oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na dowodzie w postaci protokołu oględzin miejsca, podczas gdy Skarżący nie został wcześniej zawiadomiony o zamiarze przeprowadzeniu takiego dowodu;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1 i art. 122 o.p., poprzez oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na dowodzie w postaci protokołu przesłuchania R.G. jako strony, który to protokół nie został uprzednio włączony do akt sprawy stosownym postanowieniem;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak przesłuchania Skarżącego w innym terminie, niż pierwotnie wyznaczony, podczas gdy w terminie, na który Skarżący został wezwany, nie posiadał przy sobie dowodu osobistego, co skutkowało niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego, podczas gdy z przepisów Ordynacji wyraźnie wynika, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do podatnika, brak zebrania całości materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia, a także brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na surowiec w postaci koncentratu krwi spożywczej, podczas gdy Organ nie zakwestionował poniesienia takich kosztów, a wręcz uznał to za udowodniony fakt, przy czym jednocześnie Organy obu instancji nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie przychodów, które są powiązane z kosztami ich uzyskania, m.in. wydatkami na surowiec w postaci koncentratu krwi spożywczej;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku dwukrotnego rozliczenia części remanentu, co już Organ pierwszej instancji potwierdził na str. 9 swojej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 22a ust. 1 w zw. 22k ust. 7 i art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez odmowę prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji monitoringu ze względu na wyłączenie z art. 22k ust. 11, według którego przepis art. 22k ust. 7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, przy czym Organy nie wzięły pod uwagę, że amortyzacji dokonuje spółka cywilna, która nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej ani nie była wspólnikiem spółki osobowej.

Skarżący podkreślił, że nieuprawnione jest działanie Organu odwoławczego, który przerzucił ciężar dowodu na Stronę. Skarżący wskazał, że to właśnie DIS jest podmiotem sprawującym nadzór nad postępowaniem i powinien wykonywać swoje obowiązki, a także uprawnienia, zgodnie z zasadą legalizmu oraz innymi, nadrzędnymi zasadami prawa. Skarżący podkreślił rolę zasady prawdy obiektywnej i uznał zebrany materiał dowodowy za niekompletny, co przełożyło się również na treść samego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz odstąpił od zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej) na rzecz Z.G. zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzję powtórzył za organem, że wystawca faktur nie mógł dokonać żadnej sprzedaży na rzecz skarżącego w okresie luty 2014 – listopad 2014 r. bowiem w tym czasie podmiot ten po prostu już nie istniał. Fikcyjność faktur jako dokumentujących rzekome wydatki skarżącego wynika także z wadliwego oznaczenia wystawcy.

Sąd zwrócił jednak uwagę na problem jednorazowej amortyzacji. Rozważając uprawnienie do jednorazowej amortyzacji, wynikające ze statusu podatnika rozpoczynającego działalność, w decyzji przyjęto (trafnie) za punkt wyjścia okoliczność, że skarżący prowadził działalność już od 2007 r., aż do 2014 r., kiedy rozpoczął ją także w formie spółki ze swoim synem. Tymczasem rozważając uprawnienie do jednorazowej amortyzacji, wynikające ze statusu tzw. małego podatnika, w decyzji przyjęto (nietrafnie i z niewiadomych powodów), że skoro spółka powstała w 2014 r., to nie była w tym roku małym podatnikiem, zdefiniowanym w art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f., gdyż taki status może być znany i przyznany dopiero po pierwszym roku podatkowym, kiedy znany jest przychód z tego roku. W efekcie jednorazowa amortyzacja była, według organów, niedopuszczalna, ale – co wymaga ponownego odnotowania – organy znowu przeniosły skutki prawne tego nieuprawnionego analizowania sytuacji spółki (brak prawa do jednorazowej amortyzacji) na skarżącego. Zdaniem sądu pierwszej instancji działalnie organu było niekonsekwentne. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jeśli w dalszym postępowaniu okaże się (co wymagać będzie ustaleń faktycznych), iż w 2013 r. wartość przychodu ze sprzedaży nie przekroczyła u skarżącego, jako podatnika, kwoty odpowiadającej 1 200 000 euro, to w 2014 r. skarżący był uprawniony, będąc małym podatnikiem, do jednorazowej amortyzacji zestawu monitoringu w stosownej części, wynikającej z udziału w spółce. Z tego jednego powodu sąd uwzględnił skargę.

Sąd pierwszej instancji odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania uznając, iż zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a."). W uzasadnieniu wskazał, że gdyby skarga była zasadna ze wszystkich powodów w niej oraz w pełnym zakresie zakwestionowanej wysokości zobowiązania (skarżący zadeklarował nadpłatę w wysokości 23 126 zł, zaś organ określił zobowiązanie w wysokości 209 083 zł - dlatego wartość przedmiotu zaskarżenia określono na kwotę 232 209 zł), to zasądzone koszty wyniosłyby 13 140 zł zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na tę wysokość złożyłby się uiszczony wpis od skargi – 2323 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – 10 800 zł, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Skarga została jednak uwzględniona z powodu innego, niż w niej wskazane, i w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. O ile skarżący istotnie okaże się uprawniony do jednorazowej amortyzacji środka trwałego, to koszt uzyskania przychodu wzrośnie jedynie o wartość 3 222,67 zł (jest to 50% różnicy wartości środka trwałego, tj. 6 499,50 zł, oraz kosztu uwzględnionego w decyzji za grudzień 2014 r., wynikającego z zamortyzowania 1/12 rocznej części stawki amortyzacyjnej, czyli 649,95 zł). Relacja wartości 3 222,67 zł do wartości kosztów przypisanych skarżącemu w decyzji (262 803,05 zł) wynosi natomiast jedynie ok. 1, 2%. Względy słuszności zdaniem sądu pierwszej instancji nie pozwalały więc zasądzić pełnego zwrotu kosztów postępowania ustalonego według ogólnych, wymienionych zasad, zaś niewielka, ewentualna zmiana in minus w wysokości zobowiązania czyniła niecelowym ewentualne zasądzenie tak znikomej części kosztów ustalonych w ten sposób.

Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – w skardze kasacyjnej z dnia 6 kwietnia 2018 r., zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 o.p. - polegające na wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenie stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, sprowadzającej się do uznania, że skarżący - działając w ramach spółki cywilnej -zaliczył w 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty, które wynikały z faktur obejmujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 o.p. - poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, gdy w toku postępowania organy podatkowe powinny oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona tj. oparcie się na dowodach, które zostały zebrane z naruszeniem zasad procedury podatkowej, a w tym m.in. brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu,

c) art. 121 o.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób buczący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco),

d) art. 123 o.p. - poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu i pominięcie wniosków dowodowych,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i nieuprawnioną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału wskazującą na fikcyjność poniesienia kosztów uzyskania przychodu i zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych przez zakłady mięsne, pomimo rzetelności poniesionego wydatku;

3) art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnioną odmowę zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III FSK 2145/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim, niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, które miało zarówno polegać na wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenie stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p.), jak i na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że argumenty mające przekonać o zasadności wskazanych naruszeń cechuje w tym względzie wysoki stopień ogólnikowości. Żadna z powołanych w skardze kasacyjnej okoliczności nie została rozwinięta. Skarżący jedynie wybiórczo przedstawił swoje stanowisko w sprawie, bez kompleksowego odniesienia się do argumentacji sądu I instancji, który akceptując kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jak również dokonanie przez nie prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, szczegółowo przedstawił motywy rozstrzygnięcia (k - 5-9 wyroku). W skardze kasacyjnej skarżący posługiwał się bliżej nieskonkretyzowanymi sformułowania typu: "organ oparł się na dowodach, które nie mogą stanowić dowodów w sprawie", "dowody zgromadzone w wadliwy sposób", "na gruncie sprawy istnieją liczne wątpliwości co do kluczowych dla jej rozstrzygnięcia faktów", "wszelkie wątpliwości wynikające z przeprowadzonego postępowania winny być rozstrzygane na korzyść podatnika", "sąd zaakceptował w niniejszej sprawie braki w gromadzeniu materiału dowodowego".

Podniósł, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się niezasadny z jeszcze jednego powodu. Jako podstawę kasacyjną skarżący wskazał między innymi art. 23 u.p.d.o.f. Przepis ten dzieli się na szereg jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów, liter), przy czym poszczególne z nich zawierają różne treści normatywne. Wobec braku precyzyjnego wskazania, do których z tych jednostek odnosi się postawiony w skardze kasacyjnej zarzut oraz wobec niedopuszczalności konfigurowania takich związków przez sąd kasacyjny, zarzut podniesiony w oparciu o wskazaną podstawę kasacyjną uchyla się od merytorycznej oceny.

Wskazał, że powyższe uwagi aktualne są również w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 o.p., który także dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne – na dwa paragrafy. Brak dokładnego wskazania, o którą z tych jednostek chodzi, jak też skonkretyzowanego uzasadnienia z wykazaniem wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy – przesądza o bezzasadności podniesionego zarzutu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego skarżący upatruje w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazać należy, że również i on okazał się nieuzasadniony. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Co jednak istotne, nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem przez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13, z dnia 10 września 2019 r., II OSK 2489/17, z dnia 28 maja 2020 r., I GSK 1496/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało ustawowych wymogów konstrukcyjnych. Sąd pierwszej instancji wskazał i omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych elementów stanu faktycznego, które zdaniem sądu nie pozwalały na odmienną ocenę.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, aprobując orzeczenie sądu pierwszej instancji w zakresie odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego uznał, że uzasadnienie sądu I instancji powyższe wymogi spełnia, gdyż skład orzekający wyjaśnił, dlaczego zastosował tę instytucję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w sposób szczegółowy opisano okoliczności, które - zdaniem sądu - zaważyły za odstąpieniem od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Argumenty skargi kasacyjnej stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w tym względzie skutecznie nie podważają.

Decyzją z [...] czerwca 2021 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., ponownie rozpatrując sprawę utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2016 r. nr [...] w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości 23 126 zł oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 209 083 zł i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 208 471 zł.

Skargą z 20 lipca 2021 r. Skarżący – działając przez adwokata – zarzucił ww. decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy:

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie za udowodnione twierdzenia, że Z. Sp. z o.o. nie dokonywały transakcji na rzecz Skarżącego w oparciu jedynie o pismo syndyka masy upadłości oraz pismo A. Sp. z o.o., skierowane do Z. Sp. z o.o., w szczególności bez przesłuchania osoby podpisującej faktury, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w dniach wystawienia faktur na rzecz Skarżącego spółka ta funkcjonowała (daty wystawienia faktur: 2 stycznia 2014 r., 3 stycznia 2014 r., 4 stycznia 2014 r., 6 stycznia 2014 r.);

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak przesłuchania Skarżącego w innym terminie, niż pierwotnie wyznaczony, podczas gdy w terminie, na który Skarżący został wezwany, nie posiadał przy sobie dowodu osobistego, co skutkowało niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego, podczas gdy z przepisów Ordynacji wyraźnie wynika, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do podatnika, brak zebrania całości materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia, a także brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy a tym samym wadliwą jego ocenę;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku dwukrotnego rozliczenia części remanentu, co potwierdzono na wcześniejszym etapie postępowania.

Skarżący wniósł także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na ww. skargę wniósł o oddalenie skargi. Podniósł ponadto, że sprawa była już przedmiotem oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2016 r. nr [...], oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2145/18, oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dodał, że w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 153 p.p.s.a., związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Nadmienił, że wydając skarżoną decyzję, w całości wykonał wydany w sprawie ww. prawomocny wyrok. Jedynym bowiem powodem uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2016 r. nr [...] wskazanym w uzasadnieniu wyroku była kwestia ustalenia, czy Skarżący w 2014 r. był małym podatnikiem (co wymagało ustaleń faktycznych), uprawnionym do jednorazowej amortyzacji zestawu monitoringu w stosownej części, wynikającej z udziału w spółce. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy ustalił, że Podatnik w 2013 r. uzyskał przychód ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), o którym mowa w art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. w wysokości 2 839 766 zł (przychód ze sprzedaży 2.663.196 zł, podatek należny od towarów i usług 176 570 zł), a zatem nie przekraczający kwoty 5.068.000.00 zł, w związku z czym Podatnik w 2014 r. posiadał status małego podatnika. Uwzględniając zatem prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17, organ odwoławczy podwyższył koszty uzyskania przychodów ustalone w decyzji organu pierwszej instancji o wartość 3 222,67 zł, stanowiącą 50% różnicy wartości środka trwałego, tj. 6 499.50 zł, oraz kosztu uwzględnionego w decyzji za grudzień 2014 r., tj. 54.16 zł, wynikającego ze zamortyzowania 1/12 rocznej części stawki amortyzacyjnej (649,95 zł: 12) i uchylił skarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 rok w kwocie 209 083 zł i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 208 471 zł. Natomiast w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości 23 126 zł utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2016 r. nr [...].

Podkreślił, że wniesiona obecnie skarga nie dotyczy ustalenia statusu małego podatnika i jednorazowej amortyzacji zestawu monitoringu w stosownej części, wynikającej z udziału w spółce, ale praktycznie powiela zarzuty podnoszone już w skardze z 16 grudnia 2016 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2016 r. nr [...] (dot. m.in. wydatków związanych z fakturami spółki Z. Sp. z o.o., braku przesłuchania Skarżącego w innym terminie, niż pierwotnie wyznaczony, dwukrotnego rozliczenia części remanentu oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty), które zostały już przesądzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej wskazany. Same zarzuty skargi były bowiem niezasadne.

Organ przytoczył również, że zgodnie z art. 171 p.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Zaznaczył, że zakres związania prawomocnym wyrokiem sądu i powaga rzeczy osądzonej (res iudicata) odnoszą się do tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia w konkretnej rozpoznawanej przez sąd sprawie. Kwestie prawne przesądzone w takim orzeczeniu i wskazania w nim zawarte są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpatrującego ewentualnie skargę kasacyjną na kolejny wyrok dotyczący tej samej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty skargi uznał za bezpodstawne, bowiem, w jego ocenie, sprowadzają się one do ponownej polemiki z ustaleniami prawomocnie przesądzonymi wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Sąd wskazuje również, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2145/18.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z 2 września 2016 r., II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r. sygn. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo - stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. II OSK 342/05). Tego rodzaju okoliczności, mogących skutkować odstąpieniem od związania oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17, nie stwierdzono.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Główna kwestia sporna niniejszej sprawy, tj. kwestia ważąca w największym stopniu na wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2014, dotyczy oceny rzetelności faktur wystawionych przez podmiot wskazany w tych fakturach jako "Z. S.A. [...] w Upadłości Likwidacyjnej" oraz Z. Sp. z o.o. w G. Wydatki, jakie miały być poniesione na zakup od tych podmiotów koncentratu krwi spożywczej, zostały zakwalifikowane przez Skarżącego (jako wspólnika spółki cywilnej "S." oraz jako prowadzącego samodzielną działalność pod tą nazwą) do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zarzuty podniesione w skardze były już wcześniej postawione w skardze rozpatrzonej przez tut. Sąd w wyroku z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17, którą zaskarżono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2016 r. nr [...]. Sąd w wyroku tym uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej wskazany. Same zarzuty skargi były bowiem niezasadne.

Skarżący nie odniósł się w skardze do powyższej okoliczności.

Organ w odpowiedzi na skargę stwierdził, że zarzuty skargi uznać należy za bezpodstawne, bowiem sprowadzają się one do ponownej polemiki z ustaleniami prawomocnie przesądzonymi wyrokiem z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów należy zatem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie Skarżący ponownie sformułował zarzuty, które były przedmiotem oceny sądu w wyroku z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17.

Sąd po dokonaniu ww. porównania stwierdza, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze, którą zainicjowano postępowanie sądowoadministracyjne w rozpoznawanej sprawie, były również sformułowane w skardze rozpatrzonej przez tut. Sąd w wyroku z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17. Przypomnieć należy, że zarzuty te zostały uznane w ww. wyroku za niezasadne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził wystąpienia okoliczności mogących skutkować odstąpieniem od związania oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził również, aby organ ponownie rozpatrując sprawę nie wykonał wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17.

W tym stanie rzeczy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, będąc związany na mocy art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 317/17, nie może uznać zarzutów rozpoznawanej skargi za zasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.