Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 375/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6 900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania A Spółki z o.o. w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] października 2018 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 60.276 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 59.200 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. ustalono, m.in., że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres 01.01.2012 r. - 31.12.2012 r. Spółka wykazała przychody i dochód niezgodnie z zapisami w zestawieniu obrotów i sald oraz w sprawozdaniu finansowym za ten okres.

Z uwagi na nieskorzystanie przez A sp. z o.o. z uprawnień wynikających z przepisu art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa i nie złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2012 rok, a także stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wszczął wobec Spółki w dniu 10.08.2017 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012.

Po przeprowadzeniu wyżej opisanego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...] października 2018 r. określił [...] sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 60.276 zł tj. wyższe od zadeklarowanego przez Spółkę o 58.940,00 zł. W ww. decyzji stwierdzono, że w toku kontroli podatkowej organ zakwestionował koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 602.268,25 zł, jednakże po wnikliwej analizie dokumentów przedłożonych przez Spółkę na etapie postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji dokonał ponownej kwalifikacji kosztów, uznając część z nich i tym samym stanął na stanowisku, że Spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 105.817,43 zł czym naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] marca 2019 r. zauważył m.in., że – w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 52.843,23 zł – z uwagi na brak okazania przez stronę dokumentów źródłowych stwierdzających dokonanie tych operacji gospodarczych, wydatki opisane w dzienniku pod nr 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 124, 128, 247, 259, 319, 594, 609, 783, 789, 914, 949, 1024, 1128 nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2012. Spółka na żadnym etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożyła danych elektronicznych z systemu księgowego, zaś ustawodawca nie przewidział obowiązku składania kopii raportów z kas fiskalnych naczelnikom urzędów skarbowych.

Organ podkreślił, że dla skorzystania z możliwości zaliczenia spornych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu, Strona winna była fakt poniesienia wydatku wykazać, a nie domagać się od organu podatkowego, poszukiwania faktów i dowodów na tę okoliczność skoro sama Spółka, nie potrafi przedstawić dokumentów źródłowych tj. dokumentów od swojego kontrahenta. Obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy wynikający z art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych, nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów na korzyść strony, skoro sam podatnik ich nie wskazał, a w dodatku nawet nie potrafi wskazać, zgodnie z rzeczywistością kto był jego kontrahentem.

Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączna kwotę 10.023.77 zł organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przed organem I instancji ustalono, że wydatki na zakup np. piżama męska (poz. 15), leginsy damskie jeans (poz. 18 i 19) piwo Łomża wyborowe (poz. 27), garnitur męski lniany rozmiar 68 (poz. 31), kołdra, poduszka, becik z falbankami, przewijak (poz. 65) mają charakter wydatków osobistych.

Zauważono przy tym, że pomimo braku kompletnej informacji o sprzedaży prowadzonej w sklepie w G. 26 w postaci m.in. wydruków paragonów, spisów inwentaryzacyjnych organy podatkowe z korzyścią dla Strony postanowiły przyjąć wielkość sprzedaży towarów na podstawie zapisów w księgach podatkowych, uznając tym samym zakup artykułów spożywczych i chemicznych jako zasadny z uwagi na charakter prowadzonej działalności. Takiego podejścia nie można zastosować do zakupów odzieży, artykułów niemowlęcych, artykułów wyposażenia wnętrz, rowerów dokonywanych sporadycznie, w pojedynczych sztukach, zakupów artykułów spożywczych dokonywanych w pojedynczych sztukach na stacjach benzynowych, zakupów napojów alkoholowych dokonywanych przed 01.09.2012 r. -(Spółka uzyskała zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych na czas oznaczony od 01.09.2012 do 02.01.2015 r.).

Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 2.359.34 zł z tytułu zakupu rtv/agd tj.: płyty głównej do komputera ( netto 220,33 zł), chłodziarko-zamrażarki Samsung wraz kosztami wysyłki (netto 1.417,07 zł), oraz piekarnika Mastercook, płyty gazowej Mastercook wraz z usługa transportową (netto 942,27 zł) organ podkreślił, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, by wydatkowane kwoty na ww. zakupy posiadały związek z uzyskaniem przez nią przychodów.

W zakresie ustalenia dotyczącego kwoty 4.300.36 zł wydatkowanej przez Spółkę z tytułu wynajmu magazynu w D. przy ul. A 5 organ wskazał, że z okazanej dokumentacji wynika, iż Spółka ponosiła wydatki, związane z użytkowaniem lokalu znajdującego się pod ww. adresem.

Zgodnie z przedłożoną umową najmu z dnia 08.09.2011 r., zawartą pomiędzy B Polska Sp. z o.o., a C S.A w W. "pomieszczenia będące przedmiotem umowy wykorzystywane będą na działalność magazynową. "

Organ I instancji w swojej decyzji wskazał, że posiadane przez Spółkę środki trwałe oraz dokonywane zakupy towarów nie potwierdzają konieczności posiadania pomieszczenia magazynowego (...) wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, nie było obiektywnych przesłanek wskazujących na konieczność posiadania przez Spółkę odrębnego magazynu w roku 2012.

Tej tezy nie podzielił organ odwoławczy. W jego ocenie ww. umowa została zawarta z podmiotem nie związanym ze Spółką gospodarczo, bądź osobowo. Działalność gospodarcza jaką prowadziła Spółka nie wyklucza, iż powierzchnia magazynowa odnajmowana od C wykorzystywana była na Jej potrzeby.

W analizowanym aspekcie niniejszej sprawy przeprowadzone dowody i dostępne środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niepodważalnej oceny co do zaistnienia czy też niezaistnienia określonej okoliczności, niemniej pozwalają przyjąć wersję zdarzeń deklarowaną przez Spółkę. W obliczu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że łączna kwota 4.300,36 zł związana z wynajmem powierzchni magazynowej nie pozostawała w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością.

Odnośnie wydatków na łączna kwotę 19.206.58 zł na artykuły remontowo - budowlane Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z przedłożonej dokumentacji wynika, iż w roku 2012 Spółka nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie przedłożyła również żadnych umów, ani faktur zakupu podwykonawstwa usług remontowo-budowlanych. Spółka A nie posiadała również środków trwałych w postaci budynków.

Jak wskazuje treść odwołania, Strona podnosi okoliczność potrzeby remontów w wynajmowanych pomieszczeniach w tym w sklepie w G., w celu przygotowania lokalu pod działalność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego nie wystarczy wskazać, iż wydatkowane kwoty służyły temu celowi.

Analiza umów o najem zawartych pomiędzy Spółką a C (magazyn), Gminą D. (sklep) a A. R. (siedziba Spółki) nie wskazuje, iż lokale te wymagają remontu. Co więcej, umowa z A. R. wskazuje, że najemca nie może dokonywać trwałych przeróbek czy adaptacji bez zgody wynajmującego.

Umowa z Gminą D. (sklep) stanowi wyłącznie o obowiązku ze strony Najemcy naprawy i konserwacji bieżącej, zaś umowa z C w § 7 wręcz uzależnia prawo do jakichkolwiek prac adaptacyjnych, modernizacyjnych, remontowych od zgody wynajmującego. Takiej zgody Spółka nie przedstawiła.

Wobec tego, gdyby hipotetycznie przyjąć argumentację Spółki o remontach lokali jej przysługujących pozostaje Jej prawo wyłącznie do napraw w pomieszczeniu sklepowym w G. o łącznej powierzchni 36 m2.

Jak słusznie wskazał organ I instancji trudno nie oprzeć się wrażeniu, że produkty wskazane w tabelach na strona 35-38 decyzji organu I instancji nie zostały zamontowane bądź użyte w pomieszczeniach magazynowych bądź w pomieszczeniu sklepowym, w którym jest sprzedawany alkohol. Trudno bowiem uznać, że zakup tapety do pokoju dziecinnego, żyrandola do pokoju dziecinnego - wzór kwiatuszki, baterii wannowej, woalu, mebli ogrodowych miały związek z przychodem Spółki.

Doświadczenie życiowe i logika pozwalają również przyjąć, że zakup np. zaprawy klejowej elastycznej za 6.657 zł , baterii zlewozmywakowych i wannowych za 591 zł, fugi za 292 zł, kotła 30 kw 2.764 zł- nie mieści się w kategoriach naprawy czy bieżącej konserwacji.

W toku postępowania podatkowego Spółka co prawda przedłożyła fakturę nr [...] z dnia 07.09.2012 r. wystawioną na W. J., [...-...] B., ul. B. 38, NIP [...], o treści "Roboty remontowe ogólno-budowlane w kamienicy przy ul. C 17 w B., wg ceny umownej", kwota netto 6.650 zł, VAT 1.529,50 zł, brutto 8.179,50 zł. Jednakże dotyczyła ona nieruchomości, która nie była przez Spółkę wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji z przeprowadzonych jej zdaniem prac remontowych. Nie wskazała w jakim celu zostały zakupione zostały ww. towary. Dlatego brak jakiejkolwiek dokumentacji technicznej świadczonych usług remontowych, brak umów na wykonywane prace i dowodów na dokonywanie płatności za prace remontowe, brak potencjału materialnego (Spółka nie prowadziła działalności remontowo-budowlanej) i ludzkiego niezbędnego do wykonywania robót wskazuje, iż dokonywane zakupy nie miały związku z osiągnięciem przez Spółkę przychodu. Spółka nie przedstawiła również protokołu- zdawczo odbiorczego do umowy z C na wynajem magazynu o pow. 112 m2, o którym mowa w treści umowy tj. w §1 tejże. Protokół ten wg ustaleń umowy stanowił jej integralną część.

Organ zauważył również, że Spółka musiała zlecić montaż pieca CO wyspecjalizowanemu podmiotowi, zaś materiały budowlane zdaniem organu odwoławczego zakupione zostały w bardzo dużych ilościach w stosunku do powierzchni w jakiej Spółka mogłaby dokonać remontu.

W ocenie organu nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe nie mogą dokonywać czynności związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych i dokonywać za podatnika kwalifikacji tego co stanowi jego koszt podatkowy. Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego dokonuje wyłącznie oceny czy ta kwalifikacja jest prawidłowa.

Ponadto jak stwierdziła sama Strona, organ otrzymał komplet dokumentów podatkowych podatnika za rok 2012- zatem, przesłuchanie A. R. na wyżej opisaną okoliczność, gdy dokumentacja Spółki nie potwierdza takich okoliczności przeprowadzenia prac remontowych wynajmowanych pomieszczeniach stanowiłoby jedynie próbę przedłużenia postępowania.

Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 5.633.25 zł w związku z wydatkami związanymi z zakupem materiałów opałowych organ wskazał, że lakoniczne wyjaśnienia strony nie wyjaśniły w żadnym stopniu, gdzie i w jakim lokalu używany był węgiel (w postaci: groszku, orzecha) czy olej opałowy.

Spółka nie wskazała w jakim magazynie, o jakiej kubaturze używała tych paliw. Nadmienić trzeba, że to są trzy różne rodzaje paliwa, do których potrzeba różnych urządzeń grzewczych. W trakcie trwania postępowania podatkowego Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wzywana pismem również nie złożyła wyjaśnień co do celowości wydatkowanych kwot. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy prosił o złożenie wyjaśnień odnośnie:

- zakupu oleju opałowego, gazu propan-butan, gazu LPG, paneli podłogowych, płytek, artykułów sanitarnych: zlewu, baterii wannowych itp., innych materiałów remontowo-budowlanych ("prosimy o wskazanie miejsca i szczegółowego zakresu wykonanego remontu lub budowy oraz umowy, z której wynikałby zakres wymaganych prac"),

- zakupu eko-groszku,

Jak wskazuje materiał dowodowy w sprawie Spółka ponosiła wydatki, związane z użytkowaniem lokalu znajdującego się w D. przy ul. A 5. Zgodnie z przedłożoną umową najmu z dnia 08.09.2011 r., zawartą pomiędzy B Polska Sp. z o.o., a C S.A w W. "pomieszczenia będące przedmiotem umowy wykorzystywane będą na działalność magazynową. " Powierzchnia jaką Spółka wynajmowała to 112 m2.

Zgodnie z wyżej opisaną umową najemca czyli Spółka miała we własnym zakresie ponosić ewentualne koszty ogrzewania. Jednakże podkreślić należy, Spółka nie przedstawiła protokołu zdawczo- odbiorczego o którym mowa w umowie najmu i z którego wynikałoby czy i w jaki sposób ogrzewany jest budynek wynajęty od C.

Spółka nie udowodniła zatem, że nabyła wyżej opisane materiały opałowe, które były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością. Wymaga potwierdzenia, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na energie elektryczną. Poza sporem jest, że nabywany ten typ energii był przez Nią wykorzystywany. Jednakże w przypadku nabycia węgla bądź oleju opałowego potrzebny jest specjalne odrębne dla każdego typu paliwa urządzenie grzejne. Spółka nie udowodniła, że posiadała tego typu urządzenia i gdzie się znajdowały.

W aktach sprawy znajduje się również umowa najmu z dnia 16.02.2012 r., zawartą przez Spółkę z Gminą D. o najem lokalu usługowo- handlowego w G. 26 o łącznej powierzchni 35,39 m2. Jednakże z treści tej umowy wynika, że lokal ten wyposażony jest jedynie w urządzenia wodno-kanalizacyjne i elektryczne. Spółka również nie udowodniła, że posiadała w tym pomieszczeniu jakiekolwiek urządzenie grzejne wykorzystujące zakupione paliwo.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się umowa zawarta pomiędzy Spółką a p. A. R. o najem lokalu w D., W. 186 o powierzchni 15 m2. Zgodnie z nią Spółka ma ponosić koszty m.in. koszty związane z dostawą ciepła. Spółka jednakże nie wyjaśniła, czy partycypuje w ogólnych kosztach budynku znajdującego się na ul. D 6 w D. np. czy zgodnie z zajmowana powierzchnią 15 m2 ponosi stałe koszty ogrzewania przez cały rok, czy też uzależnione jest to od pory roku. Jak wielokrotnie podkreślano, Spółka nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów ani nie udzieliła w tym zakresie żadnych wyjaśnień, prócz lakonicznych, wyżej opisanych. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że brak dowodów na to, że Spółka posiadała będące na wyposażeniu wynajmowanych lokali piece (na olej czy węgiel), bądź tez zamontowała sama taki piec w budynku, który służył wykorzystaniu związanemu z jej działalnością gospodarczą czy też dowodów wskazujących zapłacone dostawy ciepła w konkretnej wysokości w lokalu w D.-W., nie pozwala na zaliczenie kwoty 5.633,25 zł związanej z zakupem materiałów opałowych do kosztów uzyskania przychodów Spółki A w 2012 r.

Odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o koszty z tytułu wynagrodzeń w łącznej kwocie 11.274.26 zł oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i narzuty za wynagrodzenia w łącznej kwocie 176.64 zł, zdaniem organu odwoławczego, Spółka co do ilości osób zatrudnionych podaje rozbieżne informacje. Spółka wzywana była wielokrotnie do złożenia dokumentacji dotyczącej ilości osób zatrudnionych w Spółce przedstawiła jedynie 2 umowy o pracę w tym jak wyżej wskazano, jedna z nich dotyczyła stosunku pracy w 2011 roku.

Spółka przedłożyła wydruki list płac za miesiące XII/2011 r., I1I-XI 2012 r., w których wyszczególniono następujące osoby:

• A. B. w miesiącach III-XI 2012 r. (okazano umowę zlecenie z dnia 01.03.2012 r.),

• D. W. w miesiącu XII. 2011 r., (w dniu 17.01.2012 r. zostało wypłacone wynagrodzenie za okres: 01.12.2011 r. - 31.12.2011 r. w kwocie 1.188,00 zł brutto). Z wyciągu rachunku bankowego Spółki wynika, że Spółka dokonała przelewów z tytułu wypłaty wynagrodzenia 1.714,91 zł, w tym dotyczące:

• A. B. - 526,91 zł,

• D. W. -1.188,00 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji i pomimo, że wynagrodzenie wypłacone w dniu 17.01.2012 r. w kwocie 1.188,00 zł brutto dla D. W. dotyczyło umowy o pracę za okres: 01.12.2011 r. - 31.12.2011 r., może ono stanowić podstawę do zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 gdyż zostało ono w tym roku wypłacone.

Odnośnie składek wypłaconych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i narzuty na wynagrodzenia (konto [...]) organ odwoławczy wyraził stanowisko, że z uwagi na okoliczność wypłaty wynagrodzenia dla p. W. w styczniu 2012 r., która stanowi koszt uzyskania przychodów tego roku, to tym samym należy uznać, że kwota 219,55 zł zaewidencjonowana w księgach a dotycząca zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, w miesiącu styczniu 2012 r. w całości również będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym wydatki z tytułu wynagrodzeń w łącznej kwocie 10.086,26 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57, u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu zaniżenia przez Spółkę A przychodów o kwoty :

- 123.000,00 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń polegających na uzyskiwaniu przychodu z tytułu wykonywania pracy przez osoby odpowiedzialne za realizację umów ze strony Wykonawcy, wystawiania faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., dokonywania sprzedaży towarów w sklepie G. 26, [...-...] D. w okresie od marca do grudnia 2012 r. oraz reprezentowania Spółki w zakresie zawierania umów cywilnoprawnych,

- 852,86 zł w związku z uzyskaniem nieodpłatnej korzyści z tytułu korzystania przez Spółkę z cudzego kapitału bez ponoszenia przy tym kosztów w postaci oprocentowania

- 79.644,81 zł ustaloną jako nadwyżka wpływów pieniężnych ponad wartość wpłat dotyczących spłaty należności z tytułu sprzedaży przez Spółkę towarów i usług,

- 899 zł wynikające z różnicy w wysokości pomiędzy kwotą przychodów z zestawienia obrotów i sald oraz rachunku zysków i strat (610.765,95 zł), a kwotą przychodów wykazaną w zeznaniu CIT-8 za okres 01.01.2012 r. - 31.12.2012 r. (609.866,95 zł) organ odwoławczy stwierdził, że przychodem Spółki są otrzymane przez Nią pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także inne świadczenia, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a które nie zostały wyłączone z grupy przychodów przez ustawodawcę, tj. wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Zatem, przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Należy, że należy zgodzić się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji iż z sytuację w której Spółka nie ponosząc kosztu dotyczącego płatności za wykonywaną na jej rzecz pracę uzyskuje przychód (konkretny wymiar ekonomiczny) w postaci świadczonej pracy, należy rozpatrywać w kontekście "świadczenia nieodpłatnego" polegającego na tym, że jeden podmiot wykonuje na rzecz drugiego świadczenie przedstawiające określona wartość ekonomiczną, a podmiot je uzyskujący nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego. Następstwem tego jest uzyskiwanie korzyści kosztem innego podmiotu, innymi słowy następuje przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, niezwiązane z poniesieniem kosztów.

Zdaniem organu odwoławczego należy odróżnić sytuację, gdzie Spółka zawiera umowy o pracę i osoby te świadczą na jej rzecz pracę a następnie dokonywany jest za wykonaną pracę przelew - wynagrodzenie jak w przypadku p. W. i B. a sytuacją, gdzie materiał dowodowy wskazuje na świadczenie przez ww. osoby pracy bez okazanych umów o pracę bądź zleceń i braku dowodów o dokonywanych przez Spółkę przelewów za pracę na rzecz tychże osób, czyli Spółka otrzymuje nieodpłatne świadczenie.

Ocenił przy tym, że przyjęcie za podstawę wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia wysokości minimalnego wynagrodzenia jest korzystne dla Spółki i zgodnie z praktyką stosowaną przez wiele firm zatrudniających pracowników.

Odnosząc się do kwoty 852.86 zł otrzymanej prze Spółkę w związku z uzyskaniem nieodpłatnej korzyści z tytułu korzystania przez nią z cudzego kapitału bez ponoszenia przy tym kosztów w postaci oprocentowania organ odwoławczy podzielił sposób wyliczenia wysokości odsetek zastosowany przez organ I instancji tj. stóp procentowych, według których banki udzielają pożyczek innym bankom tj. WIBOR w okresach miesięcznych. Jako okresy naliczania nieodpłatnego świadczenia przyjęto poszczególne miesiące roku 2012 szczegółowo wyliczone na stronie 17 decyzji będącej przedmiotem odwołania. Zgodnie z tam zawartymi wyliczeniami Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w łącznej wysokości 852,87 zł. Niewykazanie tego przychodu przez Spółkę stanowi naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kwoty 79.644.81 zł ustaloną jako nadwyżka wpływów pieniężnych ponad wartość wpłat dotyczących spłaty należności z tytułu sprzedaży przez Spółkę towarów i usług organ zauważył że zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nadwyżka wpływów pieniężnych ponad wartość wpłat dotyczących spłaty należności z tytułu sprzedaży przez spółkę towarów usług w kwocie 79.644,81 zł przedstawionej w układzie tabelarycznym na stronie 19 skarżonej decyzji stanowiącą dla A Sp. z o.o. trwałe przysporzenie majątkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu wydanym w dniu 11 marca 2019 r. orzekł o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę.

Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez arbitralne ustalenie przez organ istnienia stosunku pracy miedzy podatnikiem, a 6 osobami w pełnym wymiarze czasu pracy oraz za wynagrodzeniem w wysokości 1.500 zł, pomimo brak przepisów prawa pozwalających na zastępowanie przez organ podatkowy sądów powszechnych w zakresie ustalenia istnienia stosunku pracowniczego, jego wymiaru oraz wysokości wynagrodzenia,

- art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 121 i 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie, że dowodem z przesłuchania świadka nie można zastąpić dowodów z dokumentów, które organ akceptuje celem wykazania danej okoliczności,

- art. 187 § 3 w zw. z § 15 ust 1 i 2 Rozporządzanie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących poprzez pominiecie znanych organowi podatkowemu z urzędu faktów (treści raportu z kasy fiskalnej podatnika),

- art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności, iż spółka posiadała w 2012 roku 6 pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na pełny etat za wynagrodzeniem w wysokości 1.500 zł, w sytuacji gdy żaden dowód tego nie potwierdza.

Skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.

Analiza dokumentów zawartych w aktach administracyjnych uzasadnia w ocenie Sądu stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r, mimo braku zarzutu strony skarżącej w tym zakresie.

Zagadnienia związane z przedawnieniem, którego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, reguluje art.70 § 1 tej ustawy. Wskazany przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa.

Niesporne jest, że strona skarżąca podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych w 2012 r. Uzasadnienie stanowiska Sądu co do przedawnienia zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za analizowany okres podatkowy wymaga przypomnienia stanu faktycznego sprawy w poniższym zakresie.

Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego, skarżąca Spółka wykazała przychody i dochód niezgodnie z zapisami w zestawieniu obrotów i sald oraz w sprawozdaniu finansowym za ten okres. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego i określeniem w decyzji organu pierwszej instancji – z dnia [...].10.2018 r. – zobowiązania podatkowego strony za analizowany okres w skonkretyzowanej wysokości. Postanowieniem z dnia 24.10.2018 r. nadano nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 8.11.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego skarżącej spółki w bank A S.A., co w ocenie organu odwoławczego spowodowało ziszczenie się przesłanki o której mowa w art.70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu tego terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ ten podniósł także, że w dniu 9.01.2019 r. zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty w toku postępowania egzekucyjnego.

Dodać tu należy, że w wyniku wniesionego przez stronę skarżącą odwołania z dnia 20.10.2018 r. od decyzji organu pierwszej instancji, decyzja ta uchylona została w całości i organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe strony w innej wysokości w decyzji z dnia [...].03.2019 r.

Wskazując na skuteczne w ocenie organu odwoławczego, zastosowanie środka egzekucyjnego oraz wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty organ ten uznał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego strony za analizowany okres nie nastąpiło.

Organ odwoławczy rozważał także zaistnienie przesłanki z art.70 § 6 pkt.1 w zw. z art.70 c. Ordynacji podatkowej. Z przywołanych przepisów wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia uwarunkowany jest jednak koniecznością zawiadomienia podatnika (przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego), o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ wyjaśnił jednak, że o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2018 r. terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego zawiadomił spółkę a nie jej pełnomocnika. W tej sytuacji wskazując na Uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.03 2019 r., z której wynika konieczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnika strony jeśli został ustanowiony, organ odwoławczy uznał w zaskarżonej decyzji za wątpliwą w świetle art.70c. Ordynacji podatkowej, skuteczność zawieszenia terminu przedawnienia.

Odnosząc się do powyższej oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 dotyczącą skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. Uchwała ta dotyczy adresata, któremu należy doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. W sentencji tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Jak wskazał w uzasadnieniu Sąd, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy (co w tej sprawie jest niesporne), to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...) Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Zatem, "skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p."

W ocenie Sądu brak także podstaw, wbrew stanowisku organu odwoławczego, do stwierdzenia ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art.70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w sytuacji gdy czynności egzekucyjne dokonane zostały na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna (nadano nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności), ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Sąd rozpoznający sprawę podziela tu poglądy wyrażone np w wyrokach: NSA z 4.09.2019 r. II FSK 3149/17, wsa z 24.07.2019 r. I SA/Sz 368/19 (publ. w CBOSA).

Przypomnieć należy, że kwestie uchylenia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, były już przedmiotem analizy w uchwałach NSA.

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W uchwale odniesiono się do odmiennego wcześniejszego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Według wywodów uchwały pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, że także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Podkreślono jednakże, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. Stwierdzono, że wynikający z tej normy skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Motywy powyższej uchwały I FPS 8/13 pozwalają na podjęcie stwierdzenia, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Uchylenie decyzji, na której oparto tytuł wykonawczy oznacza, że tytuł ten nie miał legalnej podstawy. Zastosowane środki egzekucyjne tracą zatem przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p.

Przywołać tu także należy pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. Odpowiadając na zadane przez skład orzekający NSA pytanie prawne: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" podjęto następującą uchwałę: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)."

Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd, wyrażony w przywołanej uchwale, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej - jako nienależnej (nadpłaty). Brak bowiem podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania. W takiej sytuacji powstaje konieczność przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że co do zasady zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. przedawniłoby się zgodnie z art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2018 r. Środki egzekucyjne zostały zastosowane w 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia i w styczniu 2019 r. – po upływie terminu przedawnienia. Egzekucja była prowadzona na podstawie tytułu, w którym jako podstawę prawną wskazano decyzję organu pierwszej instancji z 12.10.2018 r., której w dniu 24.10.2018 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie uchylono decyzją organu odwoławczego z [...].03.2019 r. Należy zatem uznać, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, spowodowało unicestwienie skutków materialnorawnych zastosowania środków egzekucyjnych, a tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70 § 4 O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Stwierdzenie przez Sąd rozpoznający sprawę - przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 i p.p.s.a.,

db