Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 730/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 14 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, , Protokolant Referent-stażysta Daniel Sałuda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 roku sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 730/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą I. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 13.495,- zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i określił to zobowiązanie w kwocie 12.877,- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 20 m. 151 zostało nabyte przez W. i I. O. na podstawie umowy z dnia [...] r. o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Następnie wskazane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, objęte małżeńską wspólnością majątkową, podatnicy sprzedali aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia [...] r. za kwotę 220.000,00 zł. Powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało zatem zbyte przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji, dochód z tytułu odpłatnego zbycia ww. prawa podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Organ odwoławczy stwierdzi także, iż skarżąca nie złożyła oświadczenia w celu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, określonej w przepisie art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podlegającego opodatkowaniu, gdy nieruchomość była nabyta w latach 2007- 2008; 2) zameldowanie na pobyt stały w zbywanej nieruchomości przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia; 3) złożenie oświadczenia w ustawowym terminie.

Organ podatkowy podkreślił, iż z akt podatkowych zgromadzonych w przedmiotowej sprawie nie wynika aby oświadczenie dotyczące spełnienia przez podatnika warunku zwolnienia przychodu w ramach tzw. ulgi meldunkowej zostało złożone w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2009 r., co umożliwiało tym samym skorzystanie z ulgi meldunkowej - a contrario tylko oświadczenie złożone w ustawowym terminie uprawniałoby skarżącą do skorzystania z tej ulgi. W świetle tego za bezpodstawne i niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa organ odwoławczy uznał wyrażone przez podatnika w treści odwołania stanowisko, że brak złożenia pisemnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu, a złożenie oświadczenia ma jedynie potwierdzić spełnienie podstawowego warunku do zastosowania zwolnienia czyli okresu zameldowania. Dopiero na etapie odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, podatnik podniósł, iż oświadczenie dotyczące tzw. ulgi meldunkowej złożył w Urzędzie w formie ustnej; nie wskazał przy tym daty tej czynności. Wbrew stanowisku skarżącej – jak wskazał organ odwoławczy - jedną z ogólnych zasad postępowania wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej jest zasada pisemności, w myśl której sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej. Oświadczenie, o którym mowa powyżej winno być zatem złożone na piśmie. Celem zasady piśmienności jest ochrona pewności ustaleń przed organami podatkowymi, w tym w toku postępowania. Zasady postępowania przed organami podatkowymi dopuszczają możliwość złożenia tego oświadczenia ustnie do protokołu (art. 172 Ordynacji podatkowej), jednakże utrwalenie tego oświadczenia w formie pisemnej jest istotne z punktu widzenia interesu podatnika, który z tego faktu wywodzić będzie korzystne dla siebie uprawnienie w postaci zwolnienia podatkowego. Tylko w ten sposób może zostać udokumentowany obowiązek wynikający z art. 21 ust. 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aktach sprawy nie ma protokołu na okoliczność złożenia przez podatnika wymaganego oświadczenia, który potwierdziłby zgodność jego twierdzeń z rzeczywistością. Z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, iż I. O. złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej; podatniczka nie przedstawiła również żadnego dokumentu, iż wskazane oświadczenie zostało złożone i dokonano tego w ustawowym terminie.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą lokalu mieszkalnego organ odwoławczy przyjął, że koszty te stanowią poniesione i udokumentowane koszty nabycia lub poniesione i udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o poniesione i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jako koszt uzyskania przychodu uwzględniono łączną kwotę 77.945,00 zł, na którą składają się: 64.190.00 zł - zwaloryzowany wkład mieszkaniowy i 13.755.00 zł - wpłata uzupełniająca; wydatki te były bezpośrednio związane z nabyciem przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i mogą w związku z tym zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, w świetle przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż przeniesienie własności lokalu uzależnione było od spełnienia przez podatnika, jako członka spółdzielni mieszkaniowej, określonych wyżej warunków finansowych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za koszt uzyskania przychodu nie mógł natomiast zostać odrębnie uznany spłacony kredyt lokatorski w kwocie 15.97 zł (po denominacji) i udzielona bonifikata w wys. 13.755 zł.

Organ odwoławczy stwierdził też, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uzyskał od władz Spółdzielni Mieszkaniowej im. A w Ł. jednoznaczną informację (pismo z dnia 15 października 2014 r.[...] ), że wpłacony wkład mieszkaniowy w dniu przydziału lokalu w wysokości 3,61 zł (po denominacji) oraz spłacony przez I. O. kredyt lokatorski w wysokości 15,97 zł (po denominacji), zawierają się w kwocie zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego ustalonego na kwotę 64.190.00 zł. Spłata przedmiotowego kredytu nie jest przy tym okolicznością sporną, natomiast wobec treści informacji zawartej w w/w piśmie Spółdzielni Mieszkaniowej, nie może ona powodować – jak podnosiła skarżąca - ustalenia odrębnego od wysokości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dowodem w sprawie jest w/w pismo Spółdzielni Mieszkaniowej im. A w Ł. z dnia 15 października 2014 r., jak również poprzedzające je zaświadczenie tejże Spółdzielni z dnia 26 marca 2013 r., w którym zawarto informację, iż w związku z przeniesieniem własności lokalu, wymagany wkład budowlany związany ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu został ustalony w wysokości rynkowej wartości lokalu przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 91.700 zł., zaś na poczet wymaganego wkładu budowlanego zaliczono: 64.190 zł (posiadany, pierwotnie wniesiony, zwaloryzowany przez Spółdzielnię wkład mieszkaniowy, stanowiący 70% wartości rynkowej lokalu, który powiększony został o 13.755 zł z tytułu udzielonej bonifikaty i 13.755 zł z tytułu wpłaty własnej w kasie Spółdzielni dnia 12 stycznia 2007 r.) oraz zaświadczenie w/w Spółdzielni z dnia 22 kwietnia 2013 r., w treści którego potwierdzono, iż pierwotny koszt budowy ww. lokalu mieszkalnego wynosił 27,56 zł po denominacji, w tym: wpłacony wkład mieszkaniowy - 3,61 zł, umorzenie bankowe - 7,98 zł, kredyt lokatorski do spłaty - 15,97 zł (kredyt ten został spłacony w RSM "B"). Zaś w związku z przekształceniem posiadanego przez I. O. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w dniu 10 stycznia 2007 r., wymagany wkład budowlany został ustalony w wysokości rynkowej lokalu przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 91.700 zł (w tym: posiadany zwaloryzowany wkład mieszkaniowy - 64.190 zł, udzielona bonifikata - 13.755 zł, wpłata w kasie Spółdzielni - 13.755 zł).

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż nie było podstaw aby spłacony kredyt lokatorski uznać jako odrębne zobowiązanie wobec Spółdzielni, niezależne od wkładu mieszkaniowego, co powinno być zaliczone w przedmiotowej sprawie w kwocie zwaloryzowanej w koszty uzyskania przychodu, a na co zwracał uwagę W. O. w piśmie z dnia 6 czerwca 2013 r. i zeznaniach złożonych w dniu 24 października 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu udzielonej bonifikaty w wys. 13.755 zł, o której mowa w zaświadczeniu Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 26 marca 2013 r., wskazał, iż Spółdzielnia ta w piśmie z dnia 15 października 2015 r. [...], poinformowała, że udzielona I. O. bonifikata w wysokości 13.755,00 zł nie została przez nią wpłacona na rzecz Spółdzielni. Udzielona bonifikata nie spowodowała zmniejszenia wartości rynkowej lokalu określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Wpłacony wkład mieszkaniowy w dniu przydziału lokalu w wysokości 3,61 zł (po denominacji) oraz spłacony przez I. O. kredyt lokatorski w wysokości 15,97 zł (po denominacji) stanowią zwaloryzowany wkład mieszkaniowy ustalony na kwotę 64.190,00 zł. Dowodzi to, że w zakresie udzielonej bonifikaty podatnik nie poniósł żadnego wydatku, co w świetle przepisu art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f wyklucza możliwość zaliczenia w/w kwoty bonifikaty do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła, że od 1979 r. poza wpłatą na poczet wkładu mieszkaniowego, na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową, poniesiono wydatki na modernizację mieszkania. Zdaniem skarżącej wydatki na modernizację przedmiotowego lokalu stanowią nakłady poczynione na ten lokal w trakcie jego posiadania i należy je w związku z tym zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. W rozstrzygnięciu organu I instancji wydatki na remont poniesione w latach 2000-2002 nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne uwzględnienie wydatków poniesionych w latach 2000-2002 na remont w/w lokalu, jako kosztu uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto 3.004,87 zł dotyczącej zakupu okien PCV, organ podatkowy zauważył, iż z adnotacji zamieszczonej na odwrocie ww. dokumentu wynika, że w dniu 28 czerwca 2005 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa im. A wypłaciła gotówką kwotę 2.910,75 zł tytułem refundacji poniesionych kosztów wymiany okien we własnym zakresie (okna + montaż). W związku z powyższym uznano, iż zaliczeniu w poczet nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania w roku 2000, podlega kwota 3.171,78 zł (6.082,53 zł - 2.910,75 zł). Łącznie zatem, kosztami uzyskania przychodu są wydatki na remont mieszkania poniesione w latach 2000-2002 w wysokości 6.452,58 zł.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. do kosztów uzyskania przychodu zaliczył kwotę 64.190 zł stanowiącą wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, wskazując przy tym, iż waloryzacja będąc zasadą prawną służącą wyeliminowaniu zakłóceń związanych ze zmianą wartości pieniądza w czasie, chroni interesy wierzyciela, umożliwiając mu odzyskanie po dłuższym czasie świadczenia pieniężnego o sile nabywczej równej tej, na którą opiewało ono w chwili powstania zobowiązania. Zasada ta - jak wskazano - znajduje zastosowanie w przypadku wkładów mieszkaniowych i budowlanych, waloryzowanych zgodnie z art. 8 pkt 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na zasadach określanych postanowieniami statutu spółdzielni, proporcjonalnie do aktualnej wartości rynkowej lokalu. W niniejszej sprawie wartość rynkowa lokalu zgodnie z operatem szacunkowym wyceniono na kwotę 91.700,00 zł, zaś zwaloryzowany wkład mieszkaniowy na 64.190,00 zł i to właśnie ta ostatnia kwota razem z wpłatą uzupełniającą w wysokości 13.755,00 uznane zostały za bezpośrednio związane z nabyciem przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a tym samym za koszty uzyskania przychodu. Do organu odwoławczego wpłynęła kopia dokumentu KP nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. wystawionego przez Spółdzielnię Mieszkaniową im. A w Ł., z którego wynika, iż w dniu [...] stycznia 2007 r. I. O. wpłaciła do Spółdzielni kwotę 13.805,00 zł, na którą składa się: 1) wkład budowlany 2007/01 - 13.755,00 zł i 2) opłata manipulacyjna 2007/01 - 50,00 zł. Kwotę 13.755,00 zł organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, w przeciwieństwie do kwoty 50,00 zł zapłaconej tytułem opłaty manipulacyjnej, na którą nie wskazała podatniczka w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i o której organ ten nie posiadał wiedzy. Opłaty manipulacyjne pobierane były przez spółdzielnie mieszkaniowe m.in. w związku czynnościami dotyczącymi przekształcenia prawa lokatorskiego do lokalu na prawo własnościowe - na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego w/w kwotę 50,00 zł należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż jest ona ściśle związana z przekształceniem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe, a więc z nabyciem prawa, ze zbycia którego uzyskano przychód. Uznanie tego wydatku jako kosztu, zmieniło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik I. O. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] r. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zarzucając w sprawie naruszenie:

- art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, skutkujące prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, a polegającym na:

a) zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu dowodów na podnoszone przez skarżącą oraz jej małżonka okoliczności złożenia przed urzędnikiem Urzędu Skarbowego Ł. W. oświadczeń o spełnianiu warunków do zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu tzw. ulgi meldunkowej (w brzmieniu z 2007r.) i dowolne uznanie, że brak w tej sprawie pisemnego oświadczenia skarżących lub też odnotowanego w protokole przez pracownika Urzędu Skarbowego faktu złożenia przedmiotowych oświadczeń ustnie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że skarżąca oraz jej małżonek nie złożyli w określonym przez ustawę terminie oświadczeń o skorzystaniu z przedmiotowej ulgi;

b) zaniechaniu wezwania Spółdzielni Mieszkaniowej im. A w Ł. do wyjaśnienia istotnych rozbieżności wynikających ze znajdujących się w aktach administracyjnych pism Spółdzielni z dnia 22 kwietnia 2013 r., 13 lutego 2014 r. oraz z dnia 15 października 2015 r., co do składników zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego przysługującego na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej skarżącej oraz jej małżonkowi W. O., określonego na kwotę 64.190,00 zł., w tym do wskazania sposobu dokonanej waloryzacji wkładu mieszkaniowego i kredytu lokatorskiego skarżącej;

c) dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność rzeczywistej wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego oraz spłaconego przez skarżącą wspólnie z małżonkiem kredytu lokatorskiego związanego z budową lokalu, celem ustalenia realnej wysokości kosztów uzyskania przez skarżącą przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego;

d) przyjęciu, że kwota uzyskanej przez Spółdzielnię Mieszkaniową bonifikaty w wys. 13.755,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego;

e) zaniechaniu ustalenia kosztów uzyskania przychodu skarżącego w oparciu o wskaźnik przeliczeniowy odtworzenia 1 m2 lokalu mieszkalnego z dnia jego zbycia;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne, a nie swobodne przyjęcie na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za niewiarygodne złożonych w toku postępowania wyjaśnień W. O. w przedmiocie składników zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego przysługującego na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej skarżącej określonego na kwotę 64.190,00 zł.;

- art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i utrzymanie jej w mocy, pomimo zaistnienia w/w naruszeń przepisów postępowania podatkowego;

- art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania w związku z tzw. "ulgą meldunkową" jest jedynie pisemnie złożone oświadczenie podatnika lub też oświadczenie podatnika znajdujące odzwierciedlenie w protokole sporządzonym przez urzędnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy z treści przepisu art. 21 ust. 21 ustawy przesłanka taka nie wynika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego co do zasady podlegał opodatkowaniu w 2008 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek: 1) w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy; 2) w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia.

Należy również wskazać, że w art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przedłużenia, w drodze rozporządzenia, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68–71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1, art. 118 i do określenia grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. Nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 r., został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r.

Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są – jak wyżej wskazano - zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podkreślić również należy – na co zwrócił uwagę w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy - że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 14–dniowy termin liczony od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Został on jednak do dokonanego w 2008 r. zbycia przedłużony przez Ministra Finansów w wydanym rozporządzeniu do dnia 30 kwietnia 2009 r., co oznacza, iż ostatecznym terminem złożenia wskazanego oświadczenia stała się wskazana w rozporządzeniu data.

Sąd w niniejszej sprawie przyznaje rację organom podatkowym, że skarżąca nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. O złożeniu takiego oświadczenie nie może świadczyć notatka służbowa sporządzona w dniu 7 grudnia 2012 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z W. O. Wynika z niej jedynie to, że podatnik został poinformowany o wpłynięciu do organu podatkowego aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży przedmiotowego lokalu i sprzedaż nastąpiła w trakcie obowiązywania tzw. ulgi meldunkowej.

Podnoszone przez skarżącą argumenty o złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym, w określonym terminie, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie mają odzwierciedlenia w aktach administracyjnych sprawy. Skarżąca nie przedstawiła też jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że nie została lub została błędnie poinformowana przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego i przesłankach, jakie musi spełnić w celu uzyskania tego zwolnienia. Dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest bowiem wykazanie, że fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił.

Rację ma skarżąca twierdząc, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają formy, czy też wzoru oświadczenia, o którym była mowa wyżej, jednak mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W myśl art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził (§ 3).

Zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że skarżąca takie oświadczenie złożyła wcześniej, choćby w formie ustnej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (ust. 6d). Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (ust. 6e).

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo też przyjęły koszty przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w szczególności wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie 64.190,- zł, wpłaconą kwotę w kasie Spółdzielni w wysokości 13.755,- zł i związaną z tym opłatę manipulacyjną w wysokości 50,- zł oraz wydatki udokumentowane fakturami VAT z lat 2000 – 2002 (6.452,58 zł).

Z informacji przekazanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową im. A w Ł. w pismach z dnia 26 marca i 22 kwietnia 2013 r. oraz 13 lutego i 15 października 2014 r. nie ma żadnych sprzeczności co do wysokości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie 64.190,- zł, która obejmowała również kredyt lokatorski. Kwestię tą wyjaśnia jednoznacznie pismo Spółdzielni z dnia 15 października 2014 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., uwzględniły wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Natomiast skarżąca nie udokumentowała poniesienia jakichkolwiek innych kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Na uwzględnienie nie mogą także zasługiwać argumenty strony skarżącej, iż istniała w sprawie potrzeba poczynienia ustaleń w zakresie kosztów budowy zbytego lokalu w oparciu o wskaźnik przeliczeniowy odtworzenia 1m2 mieszkania ogłaszany przez Wojewodę. Dane takie nie mogą dokumentować poniesionych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, gdyż nie wynika z nich faktyczny ciężar ekonomicznym danego kosztu. Do kosztów "nabycia" zbywanej nieruchomości, wymienionych w art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej, zaliczać należy jedynie wydatek faktycznie poniesiony.

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

P.C.