Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 872/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art.24 ust.2, art.24a ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.193 § 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 826/10 w sprawie ze skargi W. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r., I SA/Łd 826/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, na skutek skargi M.i W. K., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej P.p.s.a.

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 listopada 2009 r., określającą M. i W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 113.881 zł i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 107.898 zł. Według ustaleń organów podatkowych skarżący osiągnął przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna pod nazwą Usługi Transportowe M.K. oraz w spółce cywilnej pod nazwą U s.c. M. K., M.K.. W ramach prowadzonej działalności skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 337.269,84 zł poprzez ujęcie po stronie kosztów uzyskania przychodów:

a) błędnie ustalonych odpisów amortyzacyjnych (nieprawidłowa stawka, okres amortyzacji),

b) faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a pochodzących od podmiotów gospodarczych: A.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., FIRMA HANDLOWA J..

Jak ustalono, wymienione firmy wystawiały fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Faktury dotyczące zakupu paliwa, zaliczone przez skarżącego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, od strony formalnej nie budzą więc wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, ponieważ nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego, w ocenie organów podatkowych, zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodów poniesienia wynikających z nich wydatków. Mając to na uwadze podważono rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego i nie uznano ich za dowód w postępowaniu w częściach dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

3. Oddalając skargę podatników na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji zauważył, że spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz Firmę Handlową J.. Jak wykazały organy, podmioty te nie zajmowały się obrotem paliwem, a paliwo to dostarczał skarżącemu A. K.. Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, by organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało tylko stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, to znaczy podmioty widniejące na fakturach, jako sprzedawcy, nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba. Nie mogą tymczasem zyskać akceptacji Sądu zabiegi organów podatkowych polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku, tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, pod względem podmiotowym odbiega od rzeczywistości, w sytuacji gdy faktyczny sprzedawca towaru został przez organy zidentyfikowany (był nim A. K.). Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku od towarów i usług, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu, lecz także każdy inny dowód, tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być zatem również zeznania świadka, czy samej strony.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Równocześnie jednak z uzasadnienia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika, że faktycznie obrotem paliwa zajmował się A.K., który dokonywał jego zakupu, dostarczał je do bazy w M. oraz odbierał należności za jego sprzedaż. Organy podatkowe zdają się więc nie kwestionować faktu poniesienia przez skarżących wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot niż wystawca faktury. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się dowód z zeznań w charakterze strony skarżącego M. K. oraz dowód z zeznań w charakterze świadka A.M., kierowcy dostarczającego sporne paliwo do firmy skarżącego. Z zeznań tych wynikają okoliczności o znaczeniu zasadniczym dla wyniku sprawy. Skarżący zeznał, że paliwo cały czas dostarczał A. M. samochodem z napisem G., przy dostawach paliwa zawsze był obecny, zakupione paliwo magazynowane było w zbiorniku do przechowywania paliwa o pojemności 2.500 l, zbiorniku wojskowym na samochodzie STAR o pojemności 6.000 l i dwóch lub trzech zbiornikach o pojemności 1.000 l każdy, a ceny paliwa zawsze uzgadniał z A.M.. Świadek A. M. zeznał natomiast, że dostarczał paliwo do firm z okolic S. na zlecenie A.K. i zajmował się pośredniczeniem w przekazywaniu faktur VAT do tych firm, którym dostarczał paliwo i rozliczeniem z kontrahentami. W swoich zeznaniach świadek przedstawił całość zdarzeń związanych z transakcjami zakupu. Wyjaśnił, jak zamawiano paliwo, wskazał też okoliczności i sposób zapłaty za sprzedawany towar. W zeznaniach konsekwentnie podawał, że paliwo było dostarczane do nabywców na zlecenie A. K., mimo że na fakturach, jako sprzedawcy widniały nazwy innych firm (A., T., FH S., R.).

Dowody powyższe, choć przytoczone w uzasadnieniu decyzji, nie zostały w ogóle ocenione w toku postępowania podatkowego, choć w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy był do tego zobowiązany. W zależności od tego, w jaki sposób zostałyby ocenione omawiane dowody, wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak, w przypadku uznania powołanych wyżej zeznań za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie ilości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Jeśliby zaś okazało się, że zeznania te nie były godne uwzględnienia w części dotyczącej ilości zakupionego paliwa lub jego ceny, organ dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów nie uniknąłby oszacowania ich wielkości. Całkowicie odmienna byłaby natomiast sytuacja, gdyby istniały podstawy do stwierdzenia, że wydatki nie zostały przez skarżącego w ogóle poniesione. Wówczas nie byłoby potrzeby oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie zakwestionowały jednak tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, która obrazuje jego przychody. Brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone. Ponadto, skoro podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi transportowe musiał zużyć paliwo, w tym to, którego zakup ujął w kwestionowanej części księgi podatkowej, jako pochodzący od spółek A., R., T. i Firmy Handlowej J..

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania oparł na zarzutach naruszenia następujących przepisów postępowania i prawa materialnego:

1) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami,

2) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez nakazanie dokonania oceny zeznań podatnika i świadka A. M. w zakresie zakupu przez podatnika paliwa w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach i w zakresie ceny tam określonej w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały takiej oceny i uznały, że powyższe dowody w powiązaniu dowodami z uzyskanymi w toku postępowania nie zasługują na wiarę,

3) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie na dowodzie z wyjaśnień podatnika z dnia 21.07.2008 r. przyjmując, że nabył on paliwo w ilości, rodzaju i cenie wynikającej z zakwestionowanych faktur, oraz że odmienna ocena tego dowodu, prowadząca do jego zdyskwalifikowania, przekraczałaby granice zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z akt sprawy i z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, iż Sąd był uprawniony do takiej oceny,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że ww. przepisy zostały zastosowane nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, gdyż organy podatkowe pominęły zeznania podatnika z dnia 21.07.2008 r., zeznania świadka A.M., jak i wszelkie dane wynikające z zakwestionowanych faktur, które zdaniem Sądu potwierdzały transakcje zakupu paliwa, podczas gdy prawidłowa ocena ww. dowodu polegająca na zakwestionowaniu rzetelności faktur oznaczała zakwestionowanie całej transakcji wskazanej na każdej z faktur, a nie tylko stron transakcji,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy, winno skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia wielkości dokonywanych zakupów paliwa w oparciu o zeznania podatnika i świadka A.M., a w przypadku ich odrzucenia oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania,

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji:

- ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny niebędący olejem napędowym pochodzący z niewiadomego źródła,

- gdy zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczny z prawem i w związku z tym niedopuszczalny,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zastosowanie ww. przepisów jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację w związku z art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), jak też przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152. poz. 1475 ze zm.), polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ma charakteru normatywnego,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organy badając sprawę naruszyły ww. przepisy w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad.

Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej organu skarżący wnieśli o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje stanowiska strony następnie konsekwentnie podtrzymały w kolejnych pismach procesowych z dnia 20 listopada 2012 r. (pismo organu) oraz z dnia 4 grudnia 2012 r. (pismo skarżących stanowiące załącznik do protokołu rozprawy).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżących, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup oleju napędowego wynikające z faktur wystawionych przez A.sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i FIRMĘ HANDLOWĄ J.. Faktury dokumentujące ten zakup nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten wskazał m.in., że podmioty te nie zajmowały się obrotem paliwem oraz wywiódł, że sfałszowana faktura nie może być podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym zaznaczając jednakże, iż uznanie faktur za fałszywe nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur, może bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł wydatek i że miał on kosztowy charakter.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych (okoliczność bezsporna). Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

Sąd pierwszej instancji dokonał w związku z powyższym niewłaściwej kwalifikacji w zakresie uznania nierzetelności dowodów stanowiących podstawę wpisów w księdze podatkowej, a w jej wyniku niewłaściwej oceny konsekwencji prawnych w sferze postępowania dowodowego. Sąd ten podkreślał, że zakwestionowane faktury tylko pod względem podmiotowym nie odpowiadały rzeczywistości. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodów za zawyżone.

Jak wynika z opisu przestępczego procederu wystawiania "pustych faktur", opisanego w treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i co zostało podkreślone w skardze kasacyjnej, A.K. faktycznie kupował olej opałowy, który następnie wprowadzał do obrotu jako olej napędowy. Okoliczność ta świadczy o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło do nabycia paliwa z tego źródła, to nie był to olej napędowy. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były zatem elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Faktury były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów.

Natomiast skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Organy podatkowe słusznie wobec tego przyjęły, że to na skarżącym w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Sąd pierwszej instancji w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez skarżącego kosztów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez skarżącego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firm, które oleju napędowego nie sprzedawały. Tym samym słuszne jest stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, a ponadto art. 191 Ordynacji podatkowej.

Analogiczne, jak przedstawione wyżej stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, odnoszących się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawierających analogiczną argumentację, jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku tegoż Sądu.

Zasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a więc te wskazujące na normatywny wymiar obowiązku dokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz ten dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie uwzględnił zasadniczej dla oceny całej sprawy okoliczności, iż nabyte przez skarżącego paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).