Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 208/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 18 (3d)
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. O. i W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących A. O. i W. O. kwotę 4.139,00 zł (słownie złotych: cztery tysiące sto trzydzieści dziewięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania skarżących A. O. i W. O. na decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 25 sierpnia 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 26.347,00 zł – utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący złożyli 23 marca 2016 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r. (PIT-36). W zeznaniu wykazano dochód [...] w łącznej wysokości 159.845,18 zł oraz dochód [...] w wysokości 63.650,99 zł. Zadeklarowany wspólny dochód za ten rok, uwzględniając odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 19.427,59 zł, wyniósł 204.068,58 zł. Obliczony od tego dochodu podatek dochodowy wyniósł 40.241,88 zł, od którego podatnicy dokonali odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 13.895,35 zł. Tym samym wykazano podatek należny w kwocie 26.347,00 zł, sumę zaliczek należnych za rok podatkowy w kwocie 22.910,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 3.437,00 zł. W tym samym dniu - 23 marca 2016 r. skarżący złożyli korektę ww. zeznania, wykazując podatek należny w kwocie 8.947,00 zł i nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 17.400,00 zł. Do korekty tej pismem z dnia 24 marca 2016 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 17.400,00 zł z tytułu nienależnie pobranej przez płatnika - A w [...] - zaliczki od wypłaconych na rzecz skarżącego W. O. odszkodowań z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu, zasądzonych dwoma wyrokami Sądu Okręgowego w [...] z dnia 24 września 2015 r. na podstawie art. 183d ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm., dalej: K.p.) wraz z odsetkami od nieterminowej wypłaty odszkodowań. Zdaniem skarżących pobranie i odprowadzenie przez płatnika podatku według stawki 18%, tj. w wysokości 14.804 zł od zasądzonego odszkodowania w kwocie 47.736,93 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 23.249,43 zł było nieprawidłowe, gdyż do odszkodowania zasądzonego na podstawie art. 183d K.p. ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Na poparcie tego stanowiska skarżący wskazali interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów podzielające pogląd podatnika.

Postanowieniem z 23 maja 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W wyniku tego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z 25 sierpnia 2016 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 26.347,00 zł, stwierdzając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ odszkodowania zasądzone zostały na podstawie art. 183d K.p., który to przepis, nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania. Uznano wobec tego, że płatnik zasadnie potrącił zaliczki na podatek, od wypłaconych odszkodowań w łącznej wysokości 47.736,93 zł.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 25 sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że katalog zwolnień podatkowych zawarty w art. 21 u.p.d.o.f. pojmowanych jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej i ogólnej reguły opodatkowania jest ścisły. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji jako podstawę opodatkowania przedmiotowego dochodu prawidłowo wskazał art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i zasadnie uznał, że kwota wypłacona przez A w [...] tytułem odszkodowania wraz z odsetkami nie spełnia przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b oraz pkt 95 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie każde odszkodowanie otrzymane przez podatnika korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, lecz tylko takie, o którym mowa w ww. przepisach. Z powołanego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że przepisy prawa (ustawy lub akty wykonawcze) winny w sposób jednoznaczny określać wysokość odszkodowania bądź zasady, których zastosowanie pozwoli na jednoznaczne określenie wysokości odszkodowania. W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy w [...], wyrokiem z 7 maja 2015 r. sygn. akt [...] zasądził na rzecz skarżącego od pracodawcy - A w [...] (dalej: pracodawca) kwotę 8.746,51 zł tytułem odszkodowania za dyskryminację w zatrudnieniu na podstawie art. 183d K.p., wraz z ustawowymi odsetkami w związku z naruszeniem przez pracodawcę obowiązku równego traktowania w zakresie wynagradzania w okresie od 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. Dyskryminacja płacowa, prowadząca do zaniżenia wynagrodzenia zasadniczego wpłynęła z kolei na zaniżenie tych składników wynagrodzenia, które stanowią pochodną wynagrodzenia zasadniczego, tj. dodatek stażowy, dodatkowe wynagrodzenie roczne, nagroda jubileuszowa. Po wniesionej przez A w [...] apelacji, wyrokiem Sądu Okręgowego w [...], sygn. akt [...] z 24 września 2015 r., zmieniono zaskarżony wyrok Sądu Rejonowego w [...], zasądzając skarżącemu kwotę odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami do wysokości 1.933,09 zł. Natomiast wyrokiem Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...] z 16 czerwca 2015 r. zasądzona została skarżącemu od pracodawcy kwota 45.803,84 zł, również tytułem odszkodowania za dyskryminację w zatrudnieniu na podstawie art. 183d K.p. wraz z ustawowymi odsetkami w związku z naruszeniem obowiązku równego traktowania w zakresie wynagradzania w okresie od 1 lipca 2010 r. do 30 kwietnia 2013 r. Nadto wyrokiem tym zasądzono odsetki od odsetek ustawowych, skapitalizowanych i odsetek od odsetek skapitalizowanych. W wyniku wniesionej przez pracodawcę apelacji wyrokiem Sądu Okręgowego w [...], sygn. akt [...] z 24 września 2015 r., utrzymano w mocy wyrok Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...] z 16 czerwca 2015 r. W 2015 r. pracodawca na podstawie ww. wyroków dokonał wypłaty odszkodowania w kwocie 47.736,93 zł (45.803,84 zł + 1.933,09 zł) oraz odsetek w kwocie 23.249,43 zł, tj. łącznie 70.986,36 zł. Od w/w dochodów płatnik potrącił zaliczkę na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy uznał, że przepis art. 183d K.p. powołany w wyrokach zasądzających odszkodowanie oraz odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania. Odszkodowanie to zostało ustalone przez Sąd Pracy w oparciu o wyliczenia pracodawcy na podstawie dokumentacji płacowej zarówno pracownika wnioskującego o odszkodowanie jak i pracownika, który otrzymywał najwyższe wynagrodzenie. Odszkodowanie to nie mogło być jedynie niższe od minimalnego wynagrodzenia za pracę. W ocenie organu, nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co uniemożliwia zastosowanie w sprawie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Zatem, zasadnie organ podatkowy I instancji rozważył również, czy do odszkodowania z tytułu naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu może być zastosowane zwolnienie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Dyrektor podzielił stanowisko, że w zaistniałym stanie faktycznym, nie można uznać aby odszkodowanie wypłacone podatnikowi było związane z rzeczywistym uszczerbkiem, stratą w majątku. W związku z zaniżaniem wynagrodzenia majątek ten nie uległ przyrostowi jaki byłby możliwy w przypadku otrzymywania zarobków w większej wysokości. Sytuacja ta nie może być jednak utożsamiana z rzeczywistym zmniejszeniem majątku, co oznacza innymi słowy, utratę środków pieniężnych już posiadanych. Nie nastąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku poszkodowanego poprzez zniszczenie, utratę lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W omawianej sprawie podatnik utracił korzyści, których się spodziewał, a otrzymane odszkodowanie spowodowało dopiero przyrost jego majątku.

W kwestii opodatkowania odsetek Dyrektor stwierdził, że odsetki zasądzone przez Sąd za nieterminową wypłatę odszkodowania pomimo, że są wynikiem wypłaty przez pracodawcę odszkodowania zasądzonego przez Sąd na rzecz pracownika, nie mogą być uznane za przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że wprawdzie roszczenie o odsetki jest zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to jednak samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi ww. przepis ustawy. W związku z powyższym należało odsetki te przypisać do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. innych źródeł, których katalog otwarty został zawarty w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie godząc się z wydaną decyzją pełnomocnik skarżących wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 183d K.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż przyznane podatnikowi na podstawie powyższego przepisu, odszkodowanie z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych,

2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz Naczelnika Urzędu przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1, polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciu dowodów w postaci przytaczanych przez skarżących interpretacji podatkowych i przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podnosząc te zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg nom przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżących, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1783/12 podniósł, że w odniesieniu do przedmiotowej sprawy przy ustaleniu wysokości odszkodowania zasądzonego na podstawie art. 183d K.p. należy, przy uwzględnieniu art. 300 K.p., stosować przepisy art. 361-163 Kodeksu cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 73/17 oddalił skargę.

Sąd przyznał rację stanowisku organów podatkowych i odnosząc się do niekwestionowanego stanu faktycznego, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe wskazał, że odszkodowanie zostało zasądzone podatnikowi na podstawie wyroku sądu powszechnego, który uznał, że podstawą prawną jego przyznania był art. 183d K.p. Zdaniem Sądu, jednak użycie w wyroku sądu pracy określenia "odszkodowanie" nie przesądza o tym, że wypłacona skarżącemu na tej podstawie kwota jest istotnie odszkodowaniem, a w szczególności odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepisy Kodeksu pracy mogą być uważane za przepisy "odrębnych ustaw" w rozumieniu art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednakże musi to być w danej sprawie adekwatny do jej stanu faktycznego konkretny przepis. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1851/14. Podzielając je, Sąd wskazał, że powołany art. 183d K.p., będący podstawą do zasądzenia odszkodowania przez sąd powszechny, takim przepisem nie jest. Określa on ogólne przesłanki do ustalenia odszkodowania, nie precyzując wprost ani wysokości odszkodowania, ani zasad, które w sposób jednoznaczny określą wysokość odszkodowania. Odnosząc się do wypowiedzi pełnomocnika skarżących na rozprawie odwołującego się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1783/12, że w sprawie zasady ustalenia odszkodowania dochodzonego na podstawie art. 183d K. p. wynikają z art. 361 do 363 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 K.p., Sąd zauważył, że żaden z powołanych przez pełnomocnika przepisów wprost nie określa ani wysokości, ani zasad ustalenia odszkodowania dochodzonego na podstawie art. 183d K.p., a wyrok NSA wskazany przez stronę zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Ustawodawca w art. 183d K.p. nie odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących naprawienia szkody. Zasady dotyczące ustalania odszkodowania na podstawie tego przepisu wynikają przede wszystkim z orzecznictwa, co jednak nie może mieć wpływu na stan sprawy rozpoznawanej przed Sądem.

W konsekwencji, powyższe odszkodowanie przyznane skarżącemu przez sąd powszechny, nie mieści się w zakresie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił także stanowiska wyrażonego w przytoczonych w skardze interpretacjach indywidualnych uznając, że zawarta w nich argumentacja, z przyczyn podanych powyżej, nie zasługuje na akceptację.

Dalej Sąd wskazał, że skoro odszkodowanie, które skarżący otrzymał od pracodawcy w związku z wyrokami sądów powszechnych, nie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to zasadne stało się rozważenie, czy do odszkodowania z tytułu naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu może mieć zastosowanie zwolnienie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd podzielił w tej kwestii argumentację podniesioną w zaskarżonej decyzji, że w sprawie skarżący utracił korzyści, których się spodziewał, a otrzymane odszkodowanie spowodowało dopiero przyrost jego majątku. Odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) nie ma skutku restytucyjnego, dlatego nieuzasadnione byłoby zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego, tym bardziej że utracona korzyść stanowiłaby zasadniczo przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Dlatego też ustawodawca wskazuje, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Podzielając zatem stanowisko organów podatkowych, że stronie nie przysługuje zwolnienie od opodatkowania na podstawie powołanych przepisów, a wypłacone świadczenie podlega opodatkowaniu, stosownie do zasady opisanej w art. 9 u.p.d.o.f., Sąd nie podzielił zarzutu skarżących, że organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretowały i zastosowały wskazane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

Zaskarżone rozstrzygnięcie w ocenie Sądu jest także prawidłowe w niekwestionowanym przez stronę zakresie - opodatkowania wypłaty odsetek od nieterminowo wypłaconego odszkodowania zasądzonych wyżej wskazanymi wyrokami sądu powszechnego. Odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Odsetki pomimo, że są wynikiem wypłaty przez pracodawcę odszkodowania zasądzonego przez Sąd na rzecz pracownika, nie mogą być uznane za przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym słusznie organy podatkowe uznały, że wypłacone podatnikowi odsetki ustawowe, odsetki skapitalizowane i odsetki od odsetek skapitalizowanych, zasądzonych wyrokiem Sądu, nie mogą na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż nie spełniają określonego w tym przepisie warunku.

Nie podzielając także zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 O.p., Sąd uznał za chybiony zarzut polegający na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego, na nieuzasadnionym pominięciu dowodów w postaci przytaczanych przez skarżących interpretacji podatkowych.

Jako chybione ocenił również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 i art. 120, 121 § 1 i 122 O.p. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym była decyzja obejmująca 2015 r. i w tym zakresie organ uznał, iż decyzja ta była prawidłowa, a postępowanie prowadzone z poszanowaniem przepisów prawa. Fakt, że skarżący nie zgadzają się z dokonaną przez organy podatkowe oceną, nie może być utożsamiany z zarzucanym naruszeniem procedury postępowania prowadzonego za 2015 r. oraz nieprawidłowo dokonaną wykładnię przepisów materialnych.

W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej jako: p.p.s.a.), skargę oddalił.

Od wyroku tego skarżący wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i domagając się jego zmiany i uchylenia zaskarżonej decyzji względnie również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 183d K.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przyznane skarżącemu odszkodowanie z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego i w konsekwencji ustaleniem skarżącym podatku za 2015 r. w kwocie 26.347 zł podczas, gdy kwota ta powinna być pomniejszona o kwotę 13.215,00 bezpodstawnie naliczonego podatku od wypłaconych skarżącemu odszkodowań w łącznej kwocie 47.736,93 zł;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu a wcześniej również Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przy wydaniu decyzji,

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, wyrokiem z dnia 11 maja 2018 r. w sprawie o sygn. II FSK 2930/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, zasądzając jednocześnie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących kwotę 2161 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu I instancji, iż wysokość jak i zasady ustalania rozważanego odszkodowania nie wynikały wprost z aktów prawnych wymienionych w (przytaczanym) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest nietrafne w takim zakresie i przedmiocie, w jakim pomija treść art. 183d K.p.

Ocena prawna dokonana przez Sąd kasacyjny zostanie przedstawiona w dalszej części uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję, w związku z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podzielono co do części zarzutów rację strony, należało uchylić.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20.12.2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W piśmiennictwie dotyczącym art. 190 P.p.s.a. zwraca się uwagę na specyfikę spraw przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza spraw podatkowych, w których na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. I tak np. przy uwzględnieniu zarzutów skargi kasacyjnej tylko co do niektórych, spośród kilku, zakwestionowanych pozycji kosztów uzyskania przychodów, zachodzi co prawda konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążąca będzie ocena sądu kasacyjnego zawarta w uzasadnieniu jego wyroku, że ustalenia co do pozostałych części pozycji kosztowych były prawidłowe. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter [w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex, stan prawny na 1.03.2018 r., teza 6). Działanie przepisu art. 190 P.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a.

Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, WSA nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny NSA w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy na przyczyny uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej skarżących wniesionej od wyroku WSA z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 73/17.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, po przytoczeniu adekwatnych do sprawy treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., przepisy te statuują dwa różne, i na różnych podstawach prawnych ustanowione, zwolnienia od rozważanego podatku dochodowego. Pierwsze z nich, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dotyczy otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy czy też innych, opartych na ustawie, porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, prawnie znaczących w rozumieniu Kodeksu pracy Drugie zwolnienie podatkowe wynika z art. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.; różni się od pierwszego z przedstawianych przedmiotem, ponieważ są nim, zgodnie z treścią wskazanego przepisu: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień wymienionych w punkcie a. oraz w punkcie b. Unormowanie przywoływanych zwolnień w różnych częściach regulacji prawnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., odrębny ich przedmiot oraz rozpoczęcie treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. określeniem: inne (w domyśle – inne od wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odszkodowania lub zadośćuczynienia, uzasadnia w pełni ocenę, że w każdym z powołanych przepisów prawodawca ustanowił odmienne zwolnienia podatkowe.

Do strony skarżącej w rozpoznanej sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., z tego powodu, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie dotyczyło korzyści, które podatnik ten mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, co stanowi przedmiotową podstawę wyłączenia z rozważanego zwolnienia, na podstawie punktu b. art. 21 ust. 1 pkt 3b. Skarżący sporne co do opodatkowania odszkodowanie otrzymał z tytułu nierównego traktowania przez pracodawcę, w wysokości określonej w relacji do przychodów innego pracownika, w stosunku do którego nie dopuszczono się wzmiankowanej dyskryminacji. Odszkodowanie to obejmuje więc korzyści, które pracownik - podatnik mógłby osiągnąć, gdyby pracodawca nie naruszył w stosunku do niego zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Abstrahując w tym miejscu od zagadnienia wysokości otrzymanego odszkodowania NSA stwierdził, że naprawiało ono szkodę wyrządzoną w obszarze lucrum cessans uprawnionego, czyli - prawnie znaczących, w świetle treści punktu b. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby, zgodnie z prawem, realizowana była w stosunku do niego zasada równego traktowania w zatrudnieniu. Poszanowanie i wykonywanie zasady równego traktowania w zatrudnieniu jest zobowiązaniem pracodawcy, jej nieprzestrzeganie rodzi – w obszarze materialnym – szkodę w postaci korzyści, które pracownik mógłby otrzymać, gdyby zasada ta nie została w relacji do niego naruszona.

W odniesieniu do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i odpowiedzi na pytanie czy wysokość spornego podatkowo odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, NSA uznał stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji za nietrafne w takim zakresie i przedmiocie, w jakim pomija treść art. 183d K.p.

Jak wynika bowiem z treści art. 183d K.p.: Osoba, wobec której pracodawca naruszył zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, ma prawo do odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami w analizowanym przedmiocie, o których mowa w art. 183d K.p., są regulacje prawne ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 2008 ze zm.). Na podstawie przywołanej ustawy Rada Ministrów wydaje rozporządzenia w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2014 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1220): Od dnia 1 stycznia 2015 r. ustala się minimalne wynagrodzenie za pracę w wysokości 1750 zł.

Zatem, jak wskazał NSA, norma prawna, utworzona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) oraz art. 183d ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.1502 ze zm.), w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2014 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1220), wydanego z upoważnienia ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 2008 ze zm.), obejmuje zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowanie w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, określonego w wymienionym rozporządzeniu.

W konsekwencji NSA stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi zasadniczą podstawę prawną zwolnienia podatkowego, art. 183d K.p. określa wysokość najniższego odszkodowania, powyżej którego ustawodawca już się nie wypowiada, § 1 rozporządzenia w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę konkretyzuje kwotę odszkodowania, o którym mowa w wymienionym przepisie prawa pracy. Regulacje prawne: art. 183d K.p. oraz odpowiednich, wydanych na podstawie ustawy, rozporządzeń w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, określają wysokość odszkodowania, w sposób wymagany przez art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc w zakresie tej wysokości rozważane odszkodowanie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstatacji tej nie sprzeciwia się treść punktu b. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten stanowi o innym zwolnieniu podatkowym, aniżeli wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Odnośnie do odszkodowań przekraczających kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę ustawodawca nie ustala już natomiast – wymaganego dla zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. – wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalania.

Z tych powodów NSA w granicach kwoty uzasadniającej zastosowanie rozważonego zwolnienia podatkowego uznał zasadność skargi kasacyjnej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji Sąd rozpoznający ponownie niniejszą sprawę, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 522 zł i opłata skarbowa 17 zł od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 3600 zł – na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., 265 j.t.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.