Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 134/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 36 par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

|Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") ustalił, że M. D. (dalej jako "Strona", "Skarżąca" lub "Podatnik") w zeznaniu podatkowym o |

|wysokości osiągniętego w [..] r. dochodu (poniesionej straty) PIT – 37 złożonym w dniu [...] marca 2015 roku wykazała dochód uzyskany ze |

|stosunku pracy niższy o kwotę 348.093,30 zł od wartości wykazanej w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy|

|PIT-11 sporządzonej przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P." (dalej "P.", "Pracodawca"). |

|Ponadto w zakresie zaliczek pobranych przez płatników z emerytur — rent oraz innych krajowych świadczeń - Strona w podanym rozliczeniu |

|podatku dochodowego od osób fizycznych wykazała kwotę z poz. 34 PIT—40A, tj. 1.595,00 zł obliczoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych I|

|Oddział w W., zamiast kwoty zaliczki na podatek z części F ww. informacji pozycja 45, tj. 1.225,00 zł. Wobec powyższego Strona w zeznaniu|

|podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT—37) w pozycji zaliczki pobrane przez |

|płatników z emerytur — rent oraz innych krajowych świadczeń (...) winna była wykazać kwotę 1.225,00 zł. |

|W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości |

|zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. |

|Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodnego w sprawie ustalił, że w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez |

|Skarżącą do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." (dalej zwanym "Programem PDO") i rozwiązaniem |

|umowy o pracę z dniem 31 sierpnia 2014 r. oraz zawartym porozumieniem z Pracodawcą, zostały wypłacone jej następujące świadczenia: |

|odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn |

|niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości 25.200 zł; odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego |

|Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) z dnia 6 września 1999 r. w wysokości 313.200 zł oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za |

|obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z |

|1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej "K.p."), w wysokości 34.893,30 zł. |

|NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za |

|2014 r. w kwocie 131.184 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatku w kwocie 19.794 zł. Uznał, że Stronie nie przysługiwało |

|zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych|

|(tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zakresesie odpraw pieniężnych oraz odszkodowania, |

|wypłaconych przez PPL. |

|Skarżąca odwołaniem z 31 sierpnia 2015 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postepowania podatkowego, zarzuciła |

|naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 |

|ze zm., zwanej dalej "O.p"), przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów do, której doszło przy rozważaniu przez organ dowodów w |

|postaci dokumentów przedstawionych przez Stronę lub zgromadzonych przez organ w postępowaniu, a także art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) |

|u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że norma ta swoim zakresem obejmuje wypłacone odszkodowanie w wysokości |

|wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, |

|poz. 94 ze zm.; dalej "K.p."), okres trzymiesięcznego wypowiedzenia o wartości 34.893,30 zł brutto. |

|Uzasadniając zarzuty Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że wypłacona Skarżącej odprawa (kwota 313.200 zł - wypłacona na |

|podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.) i odszkodowanie (kwota 34.893,30 zł |

|wypłacone zgodnie z art. 36 § 1 K.p.) w związku z porozumieniem zawartym z Przedsiębiorstwem Państwowym "P.", podlegają opodatkowaniu |

|podatkiem dochodowym. |

|Zdaniem Skarżącej naruszenie art. 191 O.p. polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że |

|materiał ten wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności związanych z |

|Programem PDO. |

|Skarżąca stanęła na stanowisku, że świadczenie nazwane w zakładowym prawie pracy "odprawą" jest w rzeczywistości |

|odszkodowaniem/zadośćuczynieniem za ściśle określone straty rzeczywiste i ustępstwa krzywdzące pracownika poczynione pod |

|naciskiem/przymusem pracodawcy. Według nich potwierdza to sam Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie |

|Państwowym "P." (dalej "Regulamin P."), który wyraźnie stwierdza, że jego celem jest umożliwienie pracownikom rozwiązania umów o pracę za|

|porozumieniem stron na preferencyjnych warunkach. W opinii Strony celem odprawy nie było złagodzenie pracownikowi ekonomicznych i |

|społecznych skutków utraty zatrudnienia, czy ułatwienie dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu |

|zatrudnienia - lecz wypłacenie odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesione przez pracownika z momentem podpisania stosownego |

|porozumienia szkody i krzywdy polegające na rezygnacji przez pracownika dla dobra pracodawcy z szeregu uprawnień, dóbr osobistych |

|wynikających z pozostawania w stosunku pracy. Strona wskazała, że "dobrowolność" przystąpienia do ww. programu była iluzoryczna, ponieważ|

|w rzeczywistości był to wybór między przystąpieniem do przedmiotowego program lub odroczeniu zwolnienia w czasie i czekaniem na dokonanie|

|wypowiedzenia przez pracodawcę w ramach zwolnień grupowych. |

|Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS") decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu |

|pierwszej instancji. |

|W uzasadnieniu decyzji mając na uwadze istotę sporu, która sprowadza się do wątpliwości czy odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 |

|ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. w wysokości 313.200 zł oraz odszkodowanie z art. 36 § 1 K.p. w |

|wysokości 34.893,30 zł korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że|

|w brzmieniu do dnia 3 października 2014 roku tj. przed nowelizacją, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku |

|dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z |

|przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. |

|Dyrektor IS zwrócił uwagę, że nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 4 października 2014 r. |

|na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od |

|osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca"), rozszerzyła zakres |

|zwolnienia od opodatkowania o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz|

|przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, |

|regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że przepis art. 9 § 1 K.p. wskazuje, że ilekroć w |

|Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, |

|określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie |

|porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. |

|Organ odwoławczy wyjaśnił też, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do |

|odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, |

|rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. W konsekwencji, ww. ustawą zmieniającą, uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 |

|u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Dlatego po zmianie przepisu, od dnia 1 stycznia 2014 r.|

|ze zwolnienia korzystają także odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane na podstawie układów zbiorowych pracy, innych opartych na |

|ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z powyższych aktów. |

|Według DIS wypłacone Skarżącej przez Pracodawcę w 2014 r. świadczenie spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 |

|u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady |

|ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o|

|których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w |

|Przedsiębiorstwie Państwowym "P." wprowadzony Zarządzeniem Nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. |

|Kolejną kwestią badaną przez organ odwoławczy było ustalenie, czy wypłacona Stronie odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań i |

|zadośćuczynień objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. DIS wskazał, że inaczej pod względem podatkowym należy traktować |

|odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraty korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, |

|gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). |

|Dokonując oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego |

|Skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą prawną wypłaconej odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Z treści tego |

|przepisu wynika, że pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, |

|reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku |

|odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: 1) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak |

|niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje |

|wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat; 2) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika |

|brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc |

|poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat; 3) |

|trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej |

|miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w |

|Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat. |

|DIS zauważając, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem podniósł, że odprawa ma na celu |

|dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia |

|odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy |

|zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. |

|Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że Skarżąca w sposób dobrowolny przystępując do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie|

|5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...] jednocześnie składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz|

|zawierając z Pracodawcą w dniu 29 maja 2014 r. Porozumienie, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale |

|jednocześnie otrzyma określone świadczenia, w tym m.in. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Wobec powyższego, zdaniem |

|organu odwoławczego wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, warunkujący odpowiedzialność odszkodowawczą nie mógłby być w tej |

|sprawie spełniony. Mając na uwadze powyższe DIS stwierdził, że Strona nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty |

|(damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i |

|utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w |

|Przedsiębiorstwie Państwowym [...], Strona podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, |

|korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Tym samym |

|skoro warunkiem wypłaty świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron, otrzymanym przez Skarżącą korzyściom nie |

|można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. DIS zauważył, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego |

|pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą podjęcia możliwości innej pracy. |

|DIS za zbyt daleko idącą uznał dokonaną przez Skarżącą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przy ustalaniu dopuszczalności |

|zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Tym samym nie zgodził się z twierdzeniem, że otrzymane przez nią świadczenie stanowi |

|odszkodowanie i zadośćuczynienie w związku z utratą pracy na dotychczasowych warunkach. W jego przekonaniu wszelkie zwolnienia i ulgi |

|podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich |

|zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. |

|Odnośnie zaś świadczenia określonego w Porozumieniu z dnia 29 maja 2014 r. jako odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący |

|okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, uznanego przez Stronę za wolne od opodatkowania, organ odwoławczy|

|zauważył, że świadczenie to nie zostało objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca wśród |

|wyjątków wymienionych w pkt 3 lit. a-g w/w przepisu, jako nie objętych tym zwolnieniem, wprost wskazał pod wskazał pod. lit. a) - |

|określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Nie budzi z kolei wątpliwości, że|

|Podatnik otrzymał od pracodawcy przedmiotowe świadczenie w wysokości trzykrotności wynagrodzenia brutto liczonego jako ekwiwalent |

|pieniężny za urlop wypoczynkowy w związku ze skróceniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, który w przypadku Podatnika - stosownie do|

|art. 36 § 1 kodeksu pracy powinien był trwać 3 miesiące. Ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem |

|"odprawa" to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy |

|prawnej. Tak więc na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) wykluczone ze zwolnienia zostały określone w prawie pracy odprawy i |

|odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Strona, zgodnie z zawartym porozumieniem, otrzymała odszkodowanie |

|zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy. Zatem zdaniem DIS nie znajduje również uzasadnienia wniosek Strony o zwolnienie z opodatkowania, na |

|podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowania wypłaconego w myśl postanowień art. 36 § 1 Kodeksu pracy, ponieważ przepis ten |

|dotyczy właśnie skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. |

|Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że w postanowieniach Regulaminu PDO brak jest jakichkolwiek zapisów zniechęcających, |

|ograniczających czy wręcz uniemożliwiających podejmowanie przez pracownika - po ustaniu stosunku pracy z P.- zatrudnienia tak w |

|podmiotach konkurencyjnych dla pracodawcy jak i pozostałych. Nie sposób zatem doszukiwać się krzywd i zadośćuczynienia za utracone przez |

|Stronę dobra osobiste. |

|Mając powyższe na uwadze za całkowicie chybiony DIS uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż w trakcie przeprowadzonego postępowania |

|nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów. |

|Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe należało uznać stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym odprawa i |

|odszkodowanie otrzymane przez Skarżącą w kwocie 348.093,30 zł stanowią przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 |

|u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. |

|Strona w skardze z [...] grudnia 2015 r. wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji |

|organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: |

|art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów do jakiej doszło przy rozważaniu przez organ dowodów w postaci dokumentów |

|przedstawionych przez stronę lub zgromadzonych przez organ w postępowaniu, (w szczególności stanowiska związku zawodowego), a które to |

|naruszenie polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że materiał ten wskazuje na brak |

|odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności związanych z Programem Dobrowolnych Odejść, na |

|które składała się odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., o |

|wartości 313.200 zł brutto oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 K.p., okres |

|trzymiesięcznego wypowiedzenia o wartości 34.893,30 złotych brutto, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie |

|dotyczącym odszkodowawczo/zadośćuczynieniowego charakteru tych świadczeń i automatycznym naruszeniem prawa materialnego - art. 21 ust. 1 |

|pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w stosunku do tych wartości pieniężnych, |

|art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku art. 199a § 1 O.p., w związku z art. 9 § 1 i 2 oraz art. 300 K.p., w związku z art. 65 § 2 |

|Kodeksu cywilnego (dalej "K.c.") w związku z art. 471 K.c., w związku z art. 22 K.p. przez zignorowanie w sprawie znaczenia okoliczności,|

|że ustalone w porozumieniu zbiorowym i skonkretyzowane w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy świadczenia w postaci między innymi |

|odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. oraz odszkodowanie w |

|wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 K.p. stanowią przykład zakładowego źródła prawa pracy (nota |

|bene będącego zgodnym z semiimperatywnym nakazem stwarzania przez takie normy warunków przynajmniej tak korzystnych dla pracownika jak |

|zapisy K.p.), które po spełnieniu hipotez tych norm - tj. od momentu skutecznego przystąpienia przez pracownika do Programu Dobrowolnych |

|Odejść, stały się automatycznie treścią stosunku pracy, w którym przewidziano szereg wyjątkowych, nie znanych w K.p. uregulowań |

|kształtujących specyficzne, bo związane z prowadzoną restrukturyzacją zatrudnienia, zasady odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy |

|wobec pracownika za jego dobrowolną rezygnację z zatrudnienia w interesie pracodawcy, który z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie|

|nie był zainteresowany w dalszym zatrudnianiu pracownika za wynagrodzeniem, czyli w wypełnianiu zobowiązania wynikającego z art. 22 § 1 |

|K.p., co oznacza, że otrzymane od pracodawcy świadczenia w formie odpraw i odszkodowań za przysługujący okres wypowiedzenia należy uznać |

|za posiadające wszelkie cechy odszkodowania pracodawcy ex contractu z art. 471 K.c. za wyrządzenie z przyczyn leżących wyłącznie po jego |

|stronie pracownikowi szkody (majątkowej i niemajątkowej) wynikłej z chęci pracodawcy do zaniechania wypełniania zobowiązania zatrudniania|

|za wynagrodzeniem zaciągniętego w dniu podpisania umowy o pracę; art. 471 K.c. nie wymaga dla zaistnienia odpowiedzialności |

|odszkodowawczej elementu bezprawności, a zatem dobrowolność przystąpienia przez pracownika do programu odejść nie może być dla organu |

|argumentem przemawiającym za brakiem posiadania przez wspomniane wyżej świadczenia charakteru odszkodowania/zadośćuczynienia, a które to |

|stanowisko organu jest wyjątkowo nieprzekonujące w świetle art. 199a § 1 O.p. i art. 65 § 2 K.c., które nakazują badać zgodny zamiar |

|stron i cel umowy/czynności prawnej, tym bardziej, że w sprawie znajduje się dowód potwierdzający odszkodowawczy charakter świadczeń |

|pracodawcy, a pochodzący bezpośrednio od strony zawierającej porozumienie zbiorowe - stanowisko związku zawodowego, |

|art. 127 O.p. w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 7b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578) przez |

|naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na rozpatrzeniu odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., |

|który sprawuje nadzór nad urzędami skarbowymi, a w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy jest kierownikiem |

|jednostki organizacyjnej w skład, której wchodzą wszystkie podległe Dyrektorowi urzędy skarbowe, a zatem organ pierwszej instancji nie |

|podjął samodzielnego rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem podlegał nie tylko nadzorowi, ale i kierownictwu pracowniczemu organu drugiej |

|instancji, o czym bardzo wyraźnie świadczy treść uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, która w zasadzie jest czystym powieleniem|

|treści uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji, tak jakby były one już wcześniej uzgodnione w ramach faktycznych czynności |

|nadzorczych i kierownictwa pracowniczego Dyrektora Izby Skarbowej w Urzędzie Skarbowym. |

|Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku "Stanowiska" Zakładowych Organizacji Związkowych |

|P. W. O. z dnia 1 grudnia 2015 roku, na okoliczność odszkodowawczego charakteru odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt. 3 |

|Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 roku. |

|W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. |

|Skarga nie jest zasadna. |

|Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o|

|ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów|

|wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. |

|718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany |

|przez organ administracyjny, należy stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,|

|bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia|

|postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 |

|P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. |

|Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także |

|innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. |

|Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącą odprawa i odszkodowanie, przewidziane w Regulaminie PDO w zw.|

|z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej |

|wypłacone jej świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone |

|w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że ww. świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. |

|21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający |

|opodatkowaniu. |

|Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie|

|naruszyły art. 191 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącej w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a |

|zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sprawie nie budziło wątpliwości, że w Przedsiębiorstwie |

|Państwowym [...], w którym zatrudniona była Skarżąca, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. Układ ten został|

|wypowiedziany przez pracodawcę z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim |

|pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z |

|wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w |

|P., zgodnie z którymi do 30 września 2014 r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez |

|pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014 r. Program Dobrowolnych Odejść. |

|Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom |

|rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, |

|pracodawca zgodnie z Regulaminem mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie |

|pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, |

|pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy, określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżąca przystąpiła do PDO, rozwiązano z nią|

|umowę o pracę oraz wypłacono świadczenia, w tym odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP. |

|Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz art. 7b ustawy o urzędach i izbach |

|skarbowych. Na mocy art. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych |

|oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 211) dokonano zmiany ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych |

|(Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.). Istotą zmian wprowadzonych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych jest połączenie |

|urzędów skarbowych działających w obszarze właściwości danej izby skarbowej z tą izbą w jedną jednostkę organizacyjną podporządkowaną w |

|pewnych tylko obszarach działalności dyrektorowi izby. Wprowadzone zmiany obejmują przekształcenie izby i podległych jej urzędów |

|skarbowych w jedną jednostkę budżetową, w której zadania kierownika jednostki wykonuje dyrektor izby skarbowej. Konsolidacja obejmie |

|jedynie procesy pomocnicze, a mianowicie: obsługę finansową i kadrową, zarządzanie majątkiem, obsługę informatyczną itp. Bez zmian |

|natomiast pozostają zadania realizowane przez naczelników urzędów skarbowych jako organów podatkowych pierwszej instancji oraz dyrektorów|

|izb skarbowych jako organów nadzoru i organów podatkowych drugiej instancji. |

|Wskazać należy, że w wyniku podporządkowania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.urzędów obsługujących naczelników urzędów skarbowych urzędy |

|te nie utraciły statusu odrębnych jednostek organizacyjnych (za wyjątkiem wymienionych obszarów), a naczelnicy urzędów skarbowych nadal |

|pozostawali organami administracji publicznej. Tym samym organ pierwszej instancji, jakim jest naczelnik urzędu skarbowego w dalszym |

|ciągu w zakresie orzekania pozostawał organem niezależnym od organu odwoławczego, tj. dyrektora izby skarbowej rozpatrującego wniesiony |

|przez podatnika środek zaskarżenia. |

|W związku z powyższym stwierdzić należy, że zmiany wprowadzone w ustawie o urzędach i izbach skarbowych nie naruszają art. 78 Konstytucji|

|RP i w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie narusza zasady |

|dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. |

|Powyższe stanowisko potwierdza opinia Rady legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2014 r. o projekcie zmiany ustawy|

|o Służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw. |

|Przechodząc z kolei do ustalonego stanu faktycznego za prawidłowe uznać należy stwierdzenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona |

|przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na |

|rozwiązaniu stosunku pracy. |

|Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze |

|zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże|

|się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr |

|1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w |

|takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem),|

|które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie|

|pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest |

|jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z |

|pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o |

|których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną |

|ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez |

|organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o |

|rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady |

|wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), |

|dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącej wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników |

|reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów |

|społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem |

|partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy|

|było działaniem bezprawnym. |

|W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem |

|i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości |

|zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w |

|ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). |

|Słusznie w związku z tym przyjęły organy, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku |

|pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą, a pracownikami |

|reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego|

|uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było |

|wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art.|

|471 K.c. |

|Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z|

|prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu |

|pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem |

|uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania |

|racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i |

|zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05,|

|CBOSA). |

|Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że pracodawca |

|(P.) zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w |

|porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami |

|stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy |

|(opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja P., reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury |

|przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym |

|charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana |

|organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja P., reorganizacja powodująca zwolnienia |

|pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, |

|czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa. Uwagi te odnieść należy również do wyroku Sądu Najwyższego z 12 |

|sierpnia 2009r., II PK 8/09. |

|Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 |

|pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania|

|lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych |

|wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają |

|wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa|

|w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: |

|a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, |

|b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn |

|niedotyczących pracowników, |

|c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, |

|d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, |

|e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, |

|f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody |

|są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, |

|g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. |

|Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie |

|podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 |

|(OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy |

|innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy |

|wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują |

|bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego |

|(Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów |

|piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, |

|Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy,|

|wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). |

|Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z |

|postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie|

|lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r.,|

|II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. |

|a-g) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporna odprawa nie jest odszkodowaniem |

|(zadośćuczynieniem) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. |

|Zauważyć jednakże należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16, użyte w|

|art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w|

|prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału |

|Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że |

|ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako |

|"odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody |

|rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z |

|tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie |

|wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., |

|SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy |

|stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że |

|użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. |

|Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami |

|prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą |

|treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto |

|wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. |

|Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa|

|pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z |

|desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano|

|wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z |

|prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. |

|Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika|

|na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie |

|użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku |

|pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o |

|szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, |

|jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX |

|nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na |

|podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por.|

|powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). |

|Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów|

|o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów |

|zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została |

|wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących |

|pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte|

|w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. |

|Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego |

|traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących |

|spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości |

|powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób |

|charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji |

|prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych |

|wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja |

|osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby |

|zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby|

|większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 |

|u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym |

|zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, |

|czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (zob. wyrok |

|Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOSA). |

|W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącej odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w |

|zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. |

|Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach |

|dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. |

|(zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa|

|1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu |

|1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 |

|kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA). |

|Niezasadny był podnoszony w skardze zarzut według, którego zwolniona z podatku była wypłacona Skarżącej kwota odpowiadająca wynagrodzeniu|

|za okres wypowiedzenia przysługujący Skarżącej. Wypłacone Skarżącej odszkodowanie za okres wypowiedzenia określony w art. 36 § 1 K.p., |

|który by przysługiwał Skarżącej, gdyby nie zawarto porozumienia z pracodawcą nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 |

|lit. a), który stanowi, że zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlegają określone w prawie pracy odprawy i |

|odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. W rozpoznanej sprawie za zgodą Skarżącej doszło do maksymalnego |

|skrócenia okresu wypowiedziana, który by jej przysługiwał na podstawie K.p. w zamian za odszkodowanie. Dlatego odszkodowanie to nie |

|podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego. |

|Wypłacona Skarżącej odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami |

|stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) objęta jest zakresem wyłączenia ze zwolnienia od podatku |

|ustanowionym przez art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. |

|Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra |

|Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od |

|podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. |

|Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. |