Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1133/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 i 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 6 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. określił R. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 14 lutego 2011 r. samochodu osobowego marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 4.134 cm3, rok produkcji 2008, w kwocie 15.731,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z przekazanych przez Starostwo Powiatowe w R. dokumentów dotyczących rejestracji przedmiotowego samochodu wynika, iż samochód marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...] został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju jako samochód ciężarowy. Do rejestracji nie przedłożono dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego pojazdu. Natomiast z przekazanych dokumentów przez Starostwo Powiatowe w G. W. wynika, iż Firma [...] z siedzibą w G. W. dokonała zmian w przedmiotowym pojeździe zmieniając przeznaczenie pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza badanie techniczne nr [...]. Przedmiotowe zmiany polegały na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową i zamontowaniu tylnej kanapy trzyosobowej i dwóch osobowych foteli w trzecim rzędzie oraz pasy bezpieczeństwa w oryginalnych fabrycznych punktach kotwiczenia, tworząc dodatkowe pięć miejsc siedzących w pojeździe. W wyniku zamontowania tylnej kanapy nastąpiła zmiana ilości miejsc siedzących na 7 osób.

W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego samochodu marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...] w chwili przywozu do kraju organ podatkowy wezwał stronę oraz następnych właścicieli niniejszego pojazdu do udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące wyglądu zewnętrznego i specyfikacji przedmiotowego pojazdu. Ponadto wraz z wezwaniem przedłożono stronie wydruk z ogólnodostępnej strony internetowej przedstawiający fotografię sylwetki pojazdu marki Audi Q7, z którego wynika, iż samochód posiada bryłę samochodu osobowego: jest przeszklony, wyposażony w czworo drzwi bocznych przeszklonych.

W odpowiedzi na niniejsze wezwanie pełnomocnik strony przesłał pismo, w którym wskazuje, iż przedmiotowy pojazd w chwili przywozu do kraju miał inne lampy oraz uszkodzony zderzak. Skarżący dokonał nadto naprawy zderzaka natomiast lampy pozostały takie same. Przedmiotowy pojazd posiadał podstawowe wyposażenie, miał uszkodzony silnik oraz skrzynię biegów, podatnik nie dokonywał jakichkolwiek zmian w pojeździe.

Natomiast K. A., która sprzedała pojazd marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...] obecnemu właścicielowi pojazdu wskazała, iż pojazd wyglądał identycznie jak na zdjęciu załączonym do wezwania. Pojazd posiadał następujące wyposażenie: radio CD, poduszki powietrzne, elektrycznie otwierane szyby z przodu oraz z tyłu pojazdu, ABS, centralny zamek, klimatyzację, fotele przednie, kanapy tylne, zagłówki, dach przeszklony panoramiczny. Pojazd posiadał dwoje drzwi przednich, dwoje tylnych, klapę bagażnika wraz z oknami, dwa miejsca z przodu, trzy z tyłu pojazdu i dwa dodatkowe opcjonalnie rozkładane miejsca w części bagażowej.

Ponadto, na podstawie zdjęć pojazdu stanowiących integralną część badania technicznego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. pojazdu organ ustalił, że niniejszy pojazd jest oszklony, posiada 7 stałych siedzeń w przedniej i tylnej części pojazdu z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), a tapicerka pojazdu jest skórzana.

Na podstawie informacji od poprzedniej właścicielki pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej organ stwierdził, iż samochód marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...] posiada cechy pozwalające utożsamić niniejszy pojazd z samochodem osobowym oraz komfortem podróżowania pasażerów.

Dla standardowej wersji samochodu marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę o numerze [...]. Z niniejszej wyceny wynika, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem posiadającym 5 drzwi. Przedmiotowy samochód w wersji standardowej wyposażony został w m.in. ABS, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, felgi aluminiowe, klimatyzację, centralny zamek, wspomaganie układu kierowniczego, komputer pokładowy, dywaniki podłogowe przód i tył, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX z tyłu.

W ocenie organu, przedmiotowy pojazd posiadający nadwozie typu van, 5-drzwiowy, wyposażony w trzy rzędy siedzeń dla siedmiu osób, posiadający oszklone nadwozie zasadniczo służy do przewozu osób i tym samym winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Świadczą o tym obiektywne cechy pojazdu i właściwości tego pojazdu takie jak wyposażenie. Pojazd ten posiadał w momencie nabycia dwa miejsca siedzące, ale po dokonanych zmianach przedmiotowy pojazd posiadał już 7 miejsc siedzących i został uznany za samochód osobowy, co potwierdza badanie techniczne nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., na skutek zdemontowania w nim przegrody oddzielającej przestrzeń osobową pojazdu od części bagażowej i zamontowaniu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa wykorzystując w tym celu oryginalne mocowania, co wykluczało wykonywanie punktów mocowań. Zmiana ta była możliwa, gdyż konstrukcja pojazdu była typowa dla samochodu osobowego. Zmiany polegające na demontażu przegrody oraz montażu brakujących foteli oraz pasów bezpieczeństwa nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu przewidzianej przez producenta, nie zmieniają także zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Powtórne przystosowanie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób poprzez demontaż przegrody i montaż tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwiczenia powoduje przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających przewóz osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Wskazane zmiany z uwagi na ich odwracalny charakter nie przesądziły o klasyfikacji pojazdu powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób.

Omawiany pojazd posiadał w chwili nabycia 2 miejsca siedzące wraz z wyposażeniem zabezpieczającym oraz kotwiczenia służące do montażu drugiego rzędu siedzeń. Zatem miejsca siedzące dostępne były dla użytkownika przez cały okres użytkowania samochodu.

Przywrócenie samochodu do stanu pierwotnego, w jakim opuścił on fabrykę, możliwe było każdorazowo po montażu brakujących siedzeń w miejsca do tego przeznaczone. Organ podatkowy wskazał, iż użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek ich wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdów.

Ponadto w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr [...] samochodu marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...] pod literą J "kategoria pojazdu" jest zapis M1, co oznacza pojazd samochodowy mający co najmniej cztery koła oraz zaprojektowany i wykonany do przewozu osób, mający nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy (definicja ta została określona w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep i jest jednolita na terenie Unii Europejskiej).

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy oraz ogólne cechy pojazdu organ podatkowy uznał, iż przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i kwalifikował się do pozycji CN 8703 tj. samochody osobowe.

Organ podkreślił również, iż przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi w stosunku do przepisów ustawy o ruchu drogowym.

Podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym organ ustalił w oparciu o wartość pojazdu wynikającą z umowy sprzedaży z dnia [...] lutego 2011 r., z której wynika, że przedmiotowy pojazd został zakupiony za kwotę 21.500 euro.

Do przeliczenia podstawy opodatkowania, przyjęto średni kurs walut z dnia powstania obowiązku podatkowego wg Tabeli kursów NBP nr 30/A/NBP/2011 z dnia 14 lutego 2011 r., 1 euro - 3,9337 zł.

Pismem z dnia [...] marca 2015 r. skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 t.j. ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż odwołujący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi Q7. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu, karcie pojazdu został określony jako samochód ciężarowy zamknięty, 2 osobowy, klasa pojazdu M1. Dodatkowo w krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu nr [...]z dnia [...] lutego 2011 r., przedstawionym do pierwszej rejestracji pojazdu w kraju, został określony jako pojazd ciężarowy 2 - osobowy, kategoria homologacyjna N1. Nie zostało wskazane czy i jakie pojazd posiadał uszkodzenia. Według strony Naczelnik Urzędu w L. błędnie zakwalifikował pojazd jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącego nabyty pojazd spełnia definicję samochodu ciężarowego i jako taki powinien być traktowany.

W wyniku przeprowadzonych czynności przez organ pierwszej instancji uzyskano informacje od kolejnego właściciela samochodu K. A., iż pojazd w dniu zakupu był uszkodzony, a jego wygląd po naprawie był identyczny jak na zdjęciu poglądowym załączonym przez organ podatkowy wraz z wezwaniem. Pojazd według oświadczenia ww. osoby posiadał radio CD, poduszki powietrzne, elektrycznie otwierane szyby z przodu i z tyłu pojazdu, ABS, centralny zamek, klimatyzację, fotele, przednie, kanapy tylne, zagłówki, dach przeszklony panoramiczny. Pojazd posiadał dwoje drzwi przednich, dwoje tylnych, klapę bagażnika wraz z oknami. Auto posiadało dwa miejsca z przodu, trzy z tyłu pojazdu i dwa dodatkowe miejsca opcjonalnie rozkładane w części bagażowej. Samochód nie miał żadnej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy, a przestrzenią tylną. Ponadto zgodnie z oświadczeniem świadek nie dokonywał żadnych zmian w przedmiotowym pojeździe.

Już takie cechy pojazdu stwierdzone w trakcie przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wskazują, zdaniem organu, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, a raczej bagażową z opcją dwóch foteli dla pasażerów. Ponadto, czego nie kwestionuje odwołujący, samochód jest niewątpliwie 5- drzwiowy oraz 7-osobowy.

Osobowy charakter tego samochodu potwierdza badanie techniczne nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz oświadczenie Okręgowej Stacji Kontroli Obsługi Pojazdów [...] w G. W., która na tę okoliczność sporządziła również oświadczenie z dnia [...] października 2013 r. udokumentowane fotografiami, zgodnie z którym w omawianym pojeździe wymontowano tylną przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej i zamontowano tylną trzyosobową kanapę oraz pasy bezpieczeństwa w oryginalnych punktach mocowania oraz dwa dodatkowe jednoosobowe fotele w trzecim rzędzie wraz z pasami bezpieczeństwa w oryginalnych fabrycznych punktach mocowania tworząc w sumie pięć dodatkowych miejsc siedzących w pojeździe. W związku z tymi przeróbkami samochód został dopuszczony do ruchu jako samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi.

Organ II instancji podkreślił, iż tylko fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące oraz pasy bezpieczeństwa, wytworzone przez producenta pojazdu na etapie produkcji umożliwiają zainstalowanie siedzisk i systemu zabezpieczenia - w niniejszej sprawie dla 7 miejsc. Na marginesie organ dodał, odwołując się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r., Nr 238, poz. 2010 ze zm.), iż w załączniku nr I C pkt 1 lit. "AF" wskazano, że o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk.

Zdaniem organu II instancji powyższe wskazuje, że ww. brakujące elementy - kanapa i pasy bezpieczeństwa II rzędu, które zostały ponownie zamontowane w pojeździe - stanowią wyposażenie pojazdu, które może być dowolnie zmieniane tak przez jego producenta, jak i użytkownika, nie nosi cech trwałych, niezmiennych. Organ wskazał, że montaż przegrody (kratki) w samochodzie był prowizoryczny, niestały, łatwo odwracalny, nie zmienił konstrukcji pojazdu, posiadającego przeszklone dookoła nadwozie, typowe dla aut osobowych wykończenie wnętrza, 5 drzwi oraz fabryczne miejsca kotwiące do zamontowania 7 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa.

Powyższe okoliczności wskazują – zdaniem organu - jednoznacznie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter niestały oraz nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Oznacza to, że nie były to zmiany trwałe, a przegroda nie była zamontowana na stałe. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów i montaż elementów istotnych dla przewozu osób tj. przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te – zdaniem organu - stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu (samochód osobowy) umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

Organ stwierdził, że kolejnym dowodem potwierdzającym już udowodnioną klasyfikację badanego samochodu jako osobowego jest uzyskana przez Dyrektora Izby Celnej w P. od spółki [...] sp. z o.o. informacja, że samochód marki Audi Q7, nr [...] został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy.

Na potwierdzenie powyższych faktów organ celny skorzystał jeszcze z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EuroTaxGlass's.

Wprawdzie w toku prowadzonego postępowania organy nie dokonały oględzin samochodu, jednakże cechy pojazdu Audi Q7 i jego wyposażenie zostały ustalone na podstawie ww. Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, który dostarczył informacje o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu po wyjściu z fabryki, zebranych dokumentów oraz informacji od kolejnego właściciela i dokumentacji fotograficznej. W ocenie organu II instancji, zebrany materiał dowodowy oraz informacje o standardowym wyposażeniu samochodu potwierdzają klasyfikację dokonaną przez organy podatkowe. Tak więc brak oględzin tego samochodu nie ma wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej możliwość przewozu towaru, stanowi funkcję dodatkową samochodu, lecz nie przeważającą. Nawet bowiem zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. W dalszym ciągu mamy do czynienia z samochodem osobowym bowiem ocena dokonywana być powinna z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Organ podkreślił, że z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, iż nabyty przez podatnika samochód Audi Q7 posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Organ wskazał również, że istnienie okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyby w tylnej klapie pojazdu zostało potwierdzone w trakcie postępowania przez następnych właścicieli oraz zdjęciach załączonych do zaświadczenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Tego rodzaju elementy są bowiem instalowane w pojazdach, które w zamierzeniu producenta przeznaczone są przede wszystkim do przewozu osób. Natomiast ich montaż w pojazdach przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów, z punktu widzenia racjonalności kosztów produkcji oraz względów bezpieczeństwa jest nieuzasadniony.

Uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określanie rodzaju pojazdu odbywa się oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria. Organ podatkowy nie kwestionował zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się , według stanowiska organu, innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był kompletny i wystarczający, aby wydać ww. rozstrzygnięcie. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego była logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, bez naruszenia swobodnej oceny dowodów, a zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez skarżącego, zwłaszcza co do znaczenia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne.

W skardze do Sądu skarżący powyższą decyzję organu II Instancji zaskarżył w całości i wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów podatkowych.

W skardze skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, wyposażonym w dwa miejsca siedzące,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania, tj. nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z brakiem wyczerpującego rozpatrzenia sprawy; wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwencji, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, polegającą w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki AUDI Q7 o numerze nadwozia VIN [...] był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy zasadniczo służył on do innych celów;

- naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, dopóki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, nr VIN [...], pojemność silnika 4.134 cm3, rok produkcji 2010, w wysokości 15.731,00 zł.

W opinii Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 t.j. ze zm., dalej określanej jako "u.p.a.").

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz określenia należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. W niniejszej sprawie organy - jako podstawę opodatkowania przyjęły kwotę wskazaną w dokumencie zakupu i ta okoliczność nie była kwestionowana przez skarżącego. Podkreślić należy, że wartość pojazdu wynikająca z dokumentu zakupu była podobna do wartości wynikającej z wyceny Eurotax.

Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu marki Audi Q7 do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym.

Podkreślić należy, że użyte dla celów podatku akcyzowego pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.).

Art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi natomiast, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano powyżej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów (stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.) powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W praktyce przyjęło się, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku, gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814).

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 14 lutego 2011 r. Ustalenia daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego dokonano w oparciu o umowę sprzedaży pojazdu skarżącemu.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o materiały zgromadzone w sprawie, wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Miał trzy rzędy siedzeń – 7 miejsc z pasami bezpieczeństwa oraz wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych.

Z informacji [...] Sp. z o.o. wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy (2+3+2).

Dla standardowej wersji samochodu Audi Q7, rok produkcji 2008, poj. silnika 4.134 cm3 system EurotaxGlass`s wygenerował wycenę o nr [...], z której wynika następujące wyposażenie: m. in. klimatyzacja automatyczna, elektrycznie otwierane szyby przód i tył, felgi aluminiowe, radio, uchwyty ISOFIX przystosowane do montażu fotelika dziecięcego, kierownicę skórzaną, airbag 6 sztuk, lampki do czytania przód i tył, oświetlenie przestrzeni dla nóg, tapicerka skórzana, tylne oparcie składane, dzielone, zagłówki – 5 sztuk.

W zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia [...] lutego 2011 r. diagnosta wskazał, że w pojeździe znajdują się dwa miejsca siedzące. W stosunku do wyposażenia fabrycznego wymontowano w pojeździe tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa oraz dwa pojedyncze siedzenia w trzecim rzędzie. Z kolei w zaświadczeniu z badania technicznego z dnia [...] grudnia 2013 r. diagnosta określił, iż jest to pojazd osobowy, 7-miejscowy. W przedmiotowym pojeździe przeprowadzono zmiany, które polegały na zamontowaniu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa oraz dwóch pojedynczych siedzeń w trzecim rzędzie. Osoba dokonująca zmian w pojeździe wskazała, że w ramach montażu tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa nie dokonano w pojeździe zmian konstrukcyjnych. Kanapa i siedzenia zostały zamontowane w oryginalnych (fabrycznych) punktach kotwiących.

Słusznie zatem organy obu instancji przyjęły, że powyższe cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie. Nie może być przy tym mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny został ustalony przez organy należycie i z uwzględnieniem dowodów przedstawionych przez stronę. Organ nie przeprowadził oględzin pojazdu, jednak należy wskazać, że zaniechanie przeprowadzenia oględzin pojazdu, nie stanowi przeszkody do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, na podstawie innych dowodów, co też organ pierwszej instancji uczynił. Organ zwrócił się do kolejnych właścicieli pojazdu o podanie danych odnośnie wyposażenia i wyglądu pojazdu. Dysponował również informacją od osoby, która dokonywała zmian w pojeździe.

Jak wskazywały organy i jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie, których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Nie może być zatem mowy o naruszeniu przepisów art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez określenie charakteru pojazdu wbrew brzmieniu dokumentów urzędowych.

W ocenie Sądu, możliwość dokonania ponownego zamontowania tylnych siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd fabrycznie był wyposażony w te miejsca siedzące i elementy zabezpieczające, jak również konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. Zmiany dokonywane w samochodzie nie ingerowały w podstawową fabryczną konstrukcję pojazdu, który został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Podkreślić należy, że wymontowanie z samochodu siedzeń drugiego rzędu i zamontowanie śrubami przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera nie jest zmianą konstrukcyjną i nie decyduje o zmianie przeznaczenia pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na przeznaczony do przewozu towarów. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym nie pozbawiły samochodu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu dwóch osób i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu towarów (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 256/14, CBOSA).

Przy kwalifikacji pojazdu organy kierowały się również brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie ochronę przed błędami w jej stosowaniu. Nie zasługiwał tym samym na uwzględnienie zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP. Okoliczność, że organ korzysta z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej nie oznacza, że na tej podstawie został nałożony na podatnika obowiązek podatkowy. Organ zastosował ww. Noty jedynie pomocniczo i w żadnym razie nie stanowiły one samodzielnej podstawy określenia obowiązku podatkowego wobec skarżącego.

Szczególnie istotne w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Tak więc nie jest trafne stanowisko strony skarżącej, że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe zmieniły pojazd z ciężarowego na osobowy. Koniecznym staje się ponowne podkreślenie, że o klasyfikacji pojazdu nie decyduje to jak jest przez posiadacza samochód wykorzystywany, czy posiadacz wykorzystuje ten samochód do przewozu towaru i w tym celu dostosowuje pojazd do tej funkcji ale nadal jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, choć wykorzystywany jest też do przewozu towarów.

Podkreślić też należy, że organy administracji publicznej w sposób prawidłowy określiły zarówno podstawę opodatkowania, jak również wysokość podatku.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi ponieważ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.