Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3049/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 76 par. 1,  art. 76b zd. 1,  art. 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2,  art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S. N.V. z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. N.V. z siedzibą w Belgii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. N.V. z siedzibą w Belgii (dalej: Spółka) wnioskiem z dnia 30 czerwca 2008 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za 2007 r. w wysokości 291.018,49 zł.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. Spółka rozszerzyła żądanie wniosku z dnia 30 czerwca 2008 r. o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Wyjaśniła, że wniosek o zwrot podatku VAT nie został rozpatrzony w terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej: "rozporządzenie z 2004 r. Ponadto, wskazał, iż brak jest przepisów dotyczących wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, wobec czego należy stosować zasady identyczne, jak do podmiotów krajowych tj. art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT z 2004 r., art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: O.p.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. zwrócił na rzecz Spółki podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 291.018 zł. Natomiast decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że ustawa o VAT z 2004 r. oraz rozporządzenia z 2004 w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku.

Ponadto w świetle unormowań art. 15 ustawy o VAT z 2004 r., podmioty ubiegające się o zwrot podatku w trybie rozporządzenia Ministra Finansów nie są podatnikami wymienionymi w art. 7 O.p. lecz "podmiotami uprawnionymi". Zdaniem organu pojęcia zwrotu podatku VAT nie należy utożsamiać z pojęciem nadpłaty.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- rażące naruszenie art. 12 oraz art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich dotyczących przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (obecnie 18 oraz 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku wypłacanego po upływie sześciomiesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co korzystniej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot polski będący podatnikiem VAT,

- rażące naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego.

rażące naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. przez odmowę ich zastosowania w sprawie,

- art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

Dalej w odwołaniu Skarżąca podkreśliła, iż do spóźnionego zwrotu zastosowanie powinna znaleźć regulacja wynikająca z ustawy o VAT z 2004 r. Wynika to także z zasady równego traktowania podmiotów i zasady niedyskryminacji.

Wskazując na obowiązek wypłaty oprocentowania Spółka stwierdziła, że w powstałej sytuacji faktycznej zastosowanie znajdują przepisy art. 78 § 1 i 78a O.p. Powołała się m.in. na wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt 96/08 oraz na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, rozporządzenie z 2004 r., określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych nie zawierają przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku, a zatem organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2007 r., z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne.

Wyjaśnił również, że do zwrotu VAT dokonywanego na podstawie ww. rozporządzenia nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., ponieważ ustawa ta określa zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ stwierdził również, że nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 O.p.

Przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. Wyjaśnił mianowicie, że ww. ustawy określają zasady zwrotu podatku tylko dla podatników. Takiej zaś cechy nie ma podmiot ubiegający się o zwrot, czyli Skarżąca.

Obowiązku wypłacenia odsetek nie przewidują również przepisy Ósmej Dyrektywy.

Za bezprzedmiotowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał powoływanie się przez Skarżącą na naruszenie konstytucyjnych norm równości podmiotów oraz przepisów procesowych.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji.

Spółka zarzuciła naruszenie:

- naruszenie art. 12 oraz art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich dotyczących przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (obecnie 18 oraz 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku wypłacanego po upływie sześciomiesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co korzystniej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot polski będący podatnikiem VAT,

- rażące naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego,

- rażące naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. przez odmowę ich zastosowania w sprawie,

- rażące naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że nieterminowy zwrot podatku VAT w odniesieniu do podmiotów zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce skutkuje koniecznością naliczenia i wypłaty przez organy podatkowe oprocentowania. Zdaniem skarżącej, obowiązek ten wynika wprost z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż różnica podatku niezwrócona podatnikowi w przewidzianych terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu art. 78 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych już aktów prawnych.

Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności).

Tym niemniej, w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku. Uszło jednakże uwadze organu podatkowego, że od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty.

Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stały przepisy prawa polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd.

Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 ustawy o VAT).

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.

W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania.

Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy ponownie rozpatrujący wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu