Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SAB/Gl 8/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 149
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 maja 2021 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata (dalej Spółka, skarżąca) wniosła o stwierdzenie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej także jako NUS w B.) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. w kwocie [...] zł. Spółka zarzuciła organowi:

1. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.), a to art. 216 § 1 tej ustawy poprzez wydanie postanowienia poza ramami postępowania, a więc bez podstawy prawnej skutkujące bezzasadnym przedłużeniem terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

a w konsekwencji

2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."), a to art. 87 ust. 2 zd. 2 tej ustawy poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo, iż wobec podatnika me toczą się żadne czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno - skarbowa lub postępowanie podatkowe, będące obligatoryjną podstawą do przedłużenia tegoż terminu zwrotu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie bezczynności NUS w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 roku w ww. kwocie i zwrot tej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty na konto skarżącej. Zwróciła się także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż w dniu 12 czerwca 2018 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2018 r., gdzie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wys. [...] zł. Następnie, w dniu 22 sierpnia 2018 r. złożyła w ww. organie podatkowym korektę deklaracji VAT-7, w której skorygowała wartość kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, jednakże żądanie zwrotu w terminie 60 dni oraz wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie uległy zmianie.

W toku czynności sprowadzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako NUS) przedłużył zwrot podatku do dnia 31 grudnia 2018 r. W dniu [...] r. została wobec skarżącej wszczęta kontrola podatkowa, gdzie wskazano przewidywany termin do jej zakończenia na dzień [...]r. Postanowieniem z [...]r. przedłużono kontrolę podatkową do 31 grudnia 2018 r. Ww. postanowienie strona odebrała w dniu [...]r.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] roku, a doręczonym Spółce [...]r. wszczęto postępowanie podatkowe. W toku tego postępowania wydano postanowienie z [...]r. o jego przedłużeniu do 25 września 2019 r., które zostało odebrane przez U.S., nie będącą osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej. Ta sama osoba odebrała również decyzję podatkową w ww. postępowaniu podatkowym, co skutkowało uznaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako DIAS) wydaniem postanowienia z dnia [...]r., w którym stwierdzono brak wejścia do obrotu tak odebranej decyzji.

Jak dalej wskazano w skardze, postanowieniem z dnia [...]r. przedłużono termin zakończenia postępowania podatkowego do dnia 25 grudnia 2019 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji w dniu [...]r. W wyniku wniesionego odwołania, DIAS postanowieniem z [...]r. stwierdził jego niedopuszczalność z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. W dniu 12 lutego 2021 r. akta zostały zwrócone NUS przez DIAS. Postanowieniem z dnia [...]r. NUS przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego do dnia 17 kwietnia 2021 r. Postanowienie to zostało odebrane w dniu [...]r. Decyzją z dnia [...]r., zabezpieczono na majątku Spółki zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca podsumowała, że termin zwrotu nadwyżki podatku VAT organ I instancji przedłużył w dniu [...] r. do 31 grudnia 2018 r.; kolejno postanowieniem z dnia [...]r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia 30 czerwca 2019 r., a postanowieniem z dnia [...] r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia 30 grudnia 2019 r.

Zdaniem strony skarżącej powyższy stan faktyczny wskazuje na zasadność przedmiotowej skargi.

W dalszej kolejności autor skargi umotywował zarzut naruszenia art. 216 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia poza ramami postępowania, a więc bez podstawy prawnej, co skutkowało bezzasadnym przedłużeniem terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto postanowienie z [...]r. o przedłużeniu postępowania podatkowego do 25 września 2019 r. zostało odebrane przez osobę nieuprawnioną, co skutkuje wnioskiem, iż nie istnieje ono w obrocie prawnym. Takie stanowisko potwierdził DIAS w postanowieniu z [...]r., przyjmując, że decyzję kończącą postępowanie podatkowe doręczono osobie nieuprawnionej. Postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem w dniu [...]r. decyzji, która nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. NUS dopiero postanowieniem z dnia [...] r. zawiadomił stronę, iż wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na dzień 17 kwietnia 2021 r.

Zdaniem strony nie ma wątpliwości, iż w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego doszło do uchybienia obowiązkom przewidzianym w art. 140 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z prawidłową wykładnią art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. kontrola podatkowa wobec skarżącej zakończyła się w dniu [...]r., natomiast postępowanie podatkowe w dniu 6 lipca 2019 r., albowiem - według strony - na podstawie art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy, która nie jest skomplikowana winno zostać ukończone w ciągu 1 miesiąca. Szereg uchybień w zakresie przedłużania terminów zakończenia zarówno kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego wpływa również na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 120 § 1 O.p. (wyrok WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2020 r. sygn. akt I SAB/Gl 12/18)

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to jej art. 87 ust. 2 zd. 2 pełnomocnik podniósł, że termin zwrotu podatku można przedłużyć ponad terminy ustawowe, tylko i wyłącznie, gdy weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego unormowanych w O.p. Nie można uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu nadpłaconego podatku przez suche przytoczenie brzmienia samego przepisu. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Jak wskazał pełnomocnik, deklaracja, w którą podatnik złożył do organu podatkowego jest objęta domniemaniem prawidłowości do momentu, w którym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona adresatowi. Tymczasem zdaniem skarżącej nie toczy się w chwili obecnej wobec Spółki żadne postępowanie podatkowe, a więc wydane postanowienie, w którym wskazywana jest ta procedura podatkowa jest bezzasadne. NUS skutecznie nie przedłużył terminu do zwrotu podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 19 lipca 2021 r., odpowiadając na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I WSA w Gliwicach wzywające do sprecyzowania czego w istocie dotyczy skarga, a mianowicie czy jest to skarga na bezczynność organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku VAT czy też dotyczy ona postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, a jeśli tak to których pełnomocnik udzielił wyjaśnień, z których wynika, iż skarga dotyczy bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za maj 2018 r.

W odpowiedzi na skargę organ I instancji wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na niespełnienie warunków z art. 52 § 1 p.p.s.a., a w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, o oddalenie skargi;

Na wstępie NUS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc kwiecień 2018 r. złożonej w tutejszym urzędzie w dniu 17 maja 2018 r., a następnie w korektach deklaracji złożonych w dniach 17 maja i 22 sierpnia 2018 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, która to kwota w dniu 13 lipca 2018 r. została stronie zwrócona. Z kolei w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za maj 2018 r., złożonej w dniu 12 czerwca 2018 r., a następnie w korekcie deklaracji z 22 sierpnia 2018 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł.

W dniu [...] r. NUS wydał postanowienie o nr [...], mocą którego przedłużył termin zwrotu kwoty [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 grudnia 2018 r, natomiast w dniu 10 sierpnia 2018 r. dokonał zwrotu na rachunek podatnika kwoty w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2018 r., która została zakończona doręczeniem w dniu [...] r. protokołu kontroli (w trybie przewidzianym w przepisie art. 150 § 4 O.p.).

W wyniku przeprowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej stwierdzono szereg nieprawidłowości, które organ wymienił na stronie 2 odpowiedzi na skargę.

W toku kontroli podatkowej, organ postanowieniami wydanymi w dniach [...] r. i [...] r. o nr: [...], [...] przedłużył termin zwrotu ww. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kolejno do 31 grudnia 2018 r. i 30 czerwca 2019 r.

Następnie w dniu [...] r. wydano postanowienie o przedłużeniu termin zwrotu do [...] r. oraz postanowienie nr [...], którym wszczęto z urzędu z dniem [...] r. postępowanie podatkowe. W toku tego postępowania organ podatkowy podjął m.in. następujące czynności:

- zwrócił się do Sądu Rejonowego w B., V Wydziału Ksiąg Wieczystych, z prośbą o udzielenie informacji, czy po dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynęły do sądu dokumenty uzasadniające dokonanie zmian w prowadzonym rejestrze dotyczącym księgi wieczystej nieruchomości, na poczet sprzedaży której wystawiono zakwestionowane faktury zaliczkowe. W odpowiedzi Sąd Rejonowy w dniu 13 września 2019 r. poinformował, iż takie dokumenty nie wpłynęły.

- zwrócił się do strony z prośbą o przedłożenie brakujących dowodów istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w postaci aktu notarialnego dokumentującego przeniesienie praw majątkowych związanych z nieruchomością położoną w C. przy ul. [...] oraz potwierdzenia zapłaty za przedmiotowe nabycie;

- podjął kolejną próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki w charakterze Strony i na dzień [...] r. wyznaczył termin przeprowadzenia przesłuchania.

Pomimo, iż korespondencja w przedmiotowym zakresie została odebrana przez prezesa zarządu Spółki, K. C., strona w wyznaczonych terminach nie stawiła się w organie podatkowym, ani też nie przedłożyła żądanych dokumentów.

W dniu [...] r. NUS wydal decyzję nr [...], w której określił kwotę do zwrotu, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2018 r. i zobowiązanie podatkowe, kwotę do zwrotu, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2018 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ustawy o VAT za miesiące kwiecień i maj 2018 r. Od przedmiotowej decyzji strona pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. wniosła odwołanie. Do odwołania dołączono kserokopie dokumentów, które nie zostały złożone na etapie kontroli podatkowej, ani też w trakcie postępowania podatkowego przed dniem wydania decyzji w I instancji:

- oświadczenie o kompensacie z dnia 30 kwietnia 2018 r.,

- oświadczenie o kompensacie z dnia 31 maja 2018 r.,

- nota księgowa nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez Spółkę,

- wykaz elementów uszkodzonych/zniszczonych sporządzony przez Spółkę 27 kwietnia 2018 r., stanowiący załącznik nr 1 do noty obciążeniowej nr [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r.,

- nota korygująca nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r.,

- nota korygująca nr [...] z dnia 29 maja 2018 r.

Strona, mimo złożenia w terminie odwołania kwestionowała prawidłowość doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W następstwie poczynionych w tej materii ustaleń DIAS postanowieniem z [...] r. uznał, że wskutek nieprawidłowego doręczenia zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego i z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia stwierdził niedopuszczalność odwołania. Pismem z dnia 9 lutego 2021 r. organ odwoławczy zwrócił akta sprawy podatnika celem dalszego procedowania. Przedmiotowe akta wpłynęły do NUS w dniu 11 lutego 2021 r.

W tym miejscu organ przypomniał, iż dnia 6 czerwca 2019 r. organ podatkowy postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki do 30 grudnia 2019 r. W dniu 2 lipca 2019 r. Spółka wniosła na przedmiotowe postanowienie zażalenie. Natomiast od postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wydanych w dniach: [...] r., [...] r. i [...] r. strona nie wniosła zażaleń. Postanowieniem z dnia [...] r. - zatem po zakończeniu postępowania podatkowego przez organ I instancji wydaniem [...] r. decyzji podatkowej - DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] r. Na rozstrzygnięcie to Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach. Wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 273/20 z dnia 2 czerwca 2020 r. WSA w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie, co uargumentował faktem, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2018 r., a okoliczność ta spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

Fakt stwierdzenia przez DIAS niedopuszczalności odwołania od decyzji wydanej dla strony, lecz nieskutecznie jej doręczonej, spowodował konieczność wydania jej po raz drugi, a przedłożenie dopiero na etapie odwołania dokumentów, o których mowa wyżej, uniemożliwiło natychmiastowe wydanie decyzji o treści jak ta wydana w dniu [...] r. z uwagi na konieczność kontynuowania postępowania dowodowego. Stąd też NUS niezwłocznie po wpływie akt sprawy do urzędu w następstwie ich zwrotu przez organ odwoławczy, w dniu [...] r., podjął w ramach tego postępowania następujące czynności procesowe:

- wystosował do strony wezwanie do przedłożenia wymienionych w nim dowodów i złożenia stosownych wyjaśnień;

- wydał postanowienie, mocą którego wyznaczył na dzień 17 kwietnia 2021 r. nowy termin zakończenia postępowania podatkowego.

Ponadto z dnia 26 lutego 2021 r. organ ponownie zwrócił się do Sądu Rejonowego w B., V Wydziału Ksiąg Wieczystych z prośbą o udzielenie informacji czy po dniu 13 września 2019 r. wpłynął do sądu akt notarialny dokumentujący zbycie nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] przez B Sp. z o. o. na rzecz Spółki. Sąd udzielił odpowiedzi negatywnej wskazując, że ostatnia zmiana w dziale II dokonana została na podstawie aktu notarialnego Rep. A[...]

Postanowieniami z dnia [...] r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego i wyznaczono na dzień 18 czerwca 2021 r. nowy termin zakończenia postępowania podatkowego. W dniu 7 kwietnia 2021 r. do tut. urzędu wpłynęło pismo, mocą którego strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika szczególnego w osobie adwokata T. R.. Pełnomocnik w dniu 29 kwietnia 2021 r. zapoznał się z aktami sprawy, co potwierdził w sporządzonym na tą okoliczność protokole. Mając to na uwadze w dniu 14 maja 2021 r. ponownie wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Postanowienie to doręczone zostało w trybie przepisu art. 152a O.p. w dniu 28 maja 2021 r.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, iż pismem z 4 lutego 2021 r. Spółka wniosła "ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez organ we właściwym terminie", zarzucając bezczynność organu polegającą na niedokonaniu do tej daty zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT za maj 2018 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami. DIAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione stwierdzając, że fakt wydania przez WSA rozstrzygnięcia uchylającego postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu pozostaje bez wpływu na możliwość dalszego procedowania przez organ I instancji w przedmiocie weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku za maj 2018 r. oraz uznając że organ ten nie pozostaje w bezczynności, a prowadzone przez niego postępowanie nie jest przewlekłe.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze NUS zauważył, że ich treść wskazuje na próbę kwestionowania w drodze skargi na bezczynność wydanych przez ten organ postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku jako nieprawidłowych. Świadczy o tym również treść uzasadnienia skargi. Powyższe powoduje, że pismo z dnia 10 maja 2021 r. zdaje się być skargą na ww. indywidualne akty administracyjne, od których strona nie wniosła zażalenia, a zatem wniesienie skargi do Sądu jest w tym zakresie niedopuszczalne, co uzasadnia wniosek organu o jej odrzucenie.

Następnie, z ostrożności procesowej NUS odniósł się merytorycznie do zarzutów skargi. Jak zauważył, bezczynności organu skarżąca upatruje w wydaniu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu poza ramami postępowania, pomimo iż wobec podatnika nie toczą się żadne czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celnoskarbowa lub postępowanie podatkowe, będące obligatoryjną podstawą do przedłużenia tegoż terminu zwrotu. Argumenty te organ uznał za bezzasadne. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że kontrola podatkowa zakończyła się [...]r. NUS w B. wskazał, że strona była zawiadamiana o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej w trybie art. 284b O.p. i o przyczynach niezakończenia kontroli w terminie. Ponadto przepis ten nie przewiduje sankcji za nieprzedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej w postaci jej automatycznego zakończenia, co potwierdzają powołane przez organ wyroku sądów administracyjnych.

Pełnomocnik podnosił także, iż postanowienie z dnia [...] r. stanowiące o przedłużeniu postępowania podatkowego do dnia 25 września 2019 r. zostało odebrane przez U.S., która była nieuprawniona do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej, a postanowienie z dnia [...] r. mocą którego wyznaczono termin zakończenia postępowania podatkowego do dnia [...] r. zostało odebrane [...] r., a więc 2 dni po terminie uprzednio wyznaczonym w postanowieniu. Zdaniem autora skargi uchybienie obowiązkom przewidzianym w art. 140 § 1 i 2 O.p. powoduje, że w sprawie brak jest prawidłowych zawiadomień w zakresie przedłużania terminów zakończenia postępowania podatkowego, a w związku z tym postępowanie podatkowe zakończyło się w dniu 6 lipca 2019 r., bowiem w myśl przepisu art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy, która nie jest skomplikowana winno zostać ukończone w ciągu 1 miesiąca.

Ustosunkowując się do powyższej argumentacji organ zauważył, że również przepis art. 140 O.p. nie wskazuje terminów, w których należy zawiadomić stronę o niezakończeniu postępowania podatkowego w przewidywanym uprzednio terminie, dlatego uwarunkowanie dopełnienia przez organ podatkowy obowiązku, o którym mowa w tym przepisie od terminu doręczenia stronie postanowienia, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Wskazany w art. 139 ustawy termin załatwienia sprawy nie powinien być skracany o czas potrzebny do dokonania czynności doręczenia pisma, który w skrajnych przypadkach - przy doręczeniu zastępczym - może trwać nawet ponad trzy tygodnie, mogłoby to bowiem spowodować paraliż pracy organu podatkowego. Powołał się przy tym na brzmienie przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Jak podkreślił, z okoliczności stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania zostały wydane i przekazane operatorowi pocztowemu kolejno w dniach [...] r. i [...] r. co oznacza, że warunek zawiadomienia strony, o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego, został spełniony. Co istotne, termin załatwienia sprawy ma charakter wyłącznie porządkowy, więc nawet ewentualny upływ tego terminu nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje wadliwości wydanej decyzji. Organ dodał, że przedmiotowa sprawa cechuje się skomplikowanym charakterem oraz wymaga szczegółowego rozeznania stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego. Wobec czego termin jej zakończenia przypadał zgodnie z art. 139 § 1 O.p. na dzień [...] r., nie jak twierdzi pełnomocnik skarżącej spółki - na [...]r.

Odnośnie zarzutu odebrania postanowienia z dnia [...] r. o przedłużeniu postępowania podatkowego przez U.S., która nie była uprawniona do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej, organ podatkowy zauważył że dotąd strona nie kwestionowała skuteczności doręczenia tego pisma (mimo, że w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r. stanowiącym ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez organ we właściwym terminie podnosiła zarzut doręczenia tego postanowienia po terminie, w którym pierwotnie postępowanie podatkowe miało być zakończone, tj. - jak wówczas twierdziła - po dniu [...] r.). Organ podatkowy podkreślił, że wszystkie pisma, które w niniejszej sprawie wystosowano do Spółki zostały zaadresowane na właściwy adres jej siedziby i wyekspediowane w przewidzianych przepisami procedury podatkowej terminach, strona je odbierała i zapoznawała się z ich treścią. Jak zaznaczył organ sposób doręczenia korespondencji leży w gestii Poczty Polskiej a nie organu decyzji, a wadliwość doręczenia nie jest okolicznością, która w sposób kategoryczny skutkuje niebytem decyzji w obrocie prawnym (tak NSA w wyroku sygn. akt II FSK 2775/18 z dnia 29 stycznia 2021 r.)

Końcowo organ zauważył, że nie bez znaczenia jest okoliczność, iż Spółka nie współpracuje i dotychczas nie współpracowała z organem podatkowym na żadnym etapie niniejszej sprawy. Pierwszą próbę wszczęcia kontroli podatkowej pracownicy organu podjęli [...] r., stawiając się w tym dniu w siedzibie Spółki, ale z uwagi na przedłużającą się nieobecność prezesa zarządu (która nie wyraziła zgody na zasugerowaną przez kontrolujących możliwość ustanowienia pełnomocnika). Ponowny kontakt z p. prezes zarządu miał miejsce dopiero [...] r. - kiedy to jako najbliższy możliwy termin spotkania z kontrolującymi wskazała dzień [...] r. W tym też dniu nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej. Żądane dokumenty Spółki zostały przez nią przedłożone dopiero w dniu 19 października 2018 r. Ponadto prezes zarządu dwukrotnie nie stawiła się na wyznaczony termin przesłuchania w charakterze strony. Organ wielokrotnie zwracał się do Spółki z prośbą o przedłożenie brakujących dowodów istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia. Jednakże postawa strony była bierna. Strona wystosowała do organu pismo z dnia 21 października 2018 r., w którym wręcz stwierdziła, iż "kategorycznie odmawia udziału w fikcyjnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i nie stawi się na żadne wezwanie". Całość korespondencji odbierana była przez Spółkę bądź to w trybie doręczenia zastępczego bądź też w ostatnim dniu upływającego terminu. Natomiast żądane przez organ dowody strona przedłożyła dopiero do złożonego odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Podsumowując, organ wyraził pogląd, że intensywność postępowań kontrolnego i podatkowego przejawiająca się w ilości i częstotliwości podejmowanych przez organ podatkowy czynności procesowych wskazuje, iż organ ten nie pozostaje w przedmiotowej sprawie bezczynny i nie prowadzi postępowań tych w sposób przewlekły. Przeciwnie, to opisany powyżej pasywny sposób zachowania reprezentantów podmiotu spowodował przedłużanie prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego.

Ponadto NUS w B. nadmienił, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie podlegał kilkukrotnej weryfikacji i ocenie ze strony DIAS, a to z uwagi na złożone przez stronę w dniach: 17 września 2019 r., 26 lutego 2020 r., 6 marca 2020 r., 8 lutego 2021 r. ponaglenia na niezałatwienie sprawy przez organ we właściwym terminie. Postanowieniami wydanymi w dniach [...] r., [...] r., [...] r. organ wyższej instancji uznał ponaglenia te za nieuzasadnione i nie dopatrzył się bezczynności organu podatkowego.

Przy piśmie organu podatkowego z dnia 14 czerwca 2021 r. przesłano do tut. Sądu decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], mocą której określono Spółce za kwiecień 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek organu – [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. [...] zł. Z kolei za maj 2018 r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie [...] zł, a nadwyżkę również w wys. [...] zł. Ponadto ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. za miesiące kwiecień i maj 2018 r. odpowiednio w wys. [...] zł i [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie podnieść należy, iż w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9 tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) oraz na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a.)

Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonego aktu administracyjnego. Jak wynika z powołanego przepisu sąd nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, ale zawsze związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. Sąd nie może objąć kontrolą sprawy innej niż ta, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym (por. np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10).

Powyższa uwaga ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, albowiem sformułowane w skardze zarzuty w przeważającej mierze odnoszą się do nieprawidłowości dotyczących postanowień wydanych przez organ o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie deklarowanej przez Spółkę, jak również błędów zaistniałych - zdaniem strony - w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie doręczeń postanowień o przedłużeniu kontroli i niezałatwieniu sprawy w terminie. Strona skarżąca żądając stwierdzenia bezczynności organu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. w wysokości [...] zł zarzuca przede wszystkim wydanie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT poza ramami postępowania (czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego i podatkowego) - co sprawia, że zapadły one bez podstawy prawnej.

W ocenie Sądu zarzuty tej treści wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy i z tego względu nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu. Podkreślenia wymaga, że Spółka zaskarżyła tylko jedno postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r., tj. postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30 grudnia 2019 r. Zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem DIAS, które zapadło w dniu [...] r., a więc już po wydaniu decyzji podatkowej przez organ I instancji (poddano je kontroli przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 273/20). Pozostałe postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostały przez Spółkę zaskarżone i stały się ostateczne w I instancji. Brak jest w tej sytuacji podstaw do kwestionowania ich legalności w trybie skargi na bezczynność organu podatkowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zawarte w art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. pojęcie "bezczynności" oraz "przewlekłego prowadzenia postępowania" nie zostało zdefiniowane. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12 oraz w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12 wskazał, że "Dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania zauważyć trzeba, iż nowelizacja ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dodanie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, wymagać będzie reinterpretacji pojęcia "bezczynności", poprzez ograniczenie jego rozumienia do niewydania w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie 5. Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (J. Borkowski (w): B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2011, str. 238).".

W konsekwencji należy przyjąć, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Z kolei przewlekłość postępowania ma miejsce w sytuacji, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie ustawowym, a podejmowane przez niego działania nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, blokujących dalsze postępowanie i nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy w kontekście dotychczas ustalonego stanu faktycznego i ewentualnych rozstrzygnięć organu nadrzędnego. Ocena czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być na podstawie zarówno analizy charakteru podejmowanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy i możliwości organu. Nadto, znaczenie ma wywiązywanie się organu z obowiązków informacyjnych względem stron co do długości trwania postępowania. Rozpoznając skargę na bezczynność sąd kontroluje, czy organ podjął określone czynności w celu załatwienia sprawy na danym etapie postępowania, a co za tym idzie, czy zrealizował swoje obowiązki wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie, a strona niezadowolona z aktu załatwiającego sprawę co do istoty ma możliwość jego zakwestionowania w trybie odwoławczym.

Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy i stwierdzając, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Art. 154 § 6 p.p.s.a. stanowi zaś, że grzywnę, o której mowa w § 1, wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Zatem Sąd stwierdzając, że miała miejsce przewlekłość postępowania w sprawie prowadzonej przez organ administracji publicznej może z urzędu lub na wniosek strony orzec o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości wskazanej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Dodatkowo może przyznać od organu sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.

W ocenie Sądu NUS w B. nie pozostawał w bezczynności, która - według pełnomocnika skarżącej - miałaby wynikać z faktu zaniechania wypłaty na rzecz Spółki wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem art. 87 ust. 6 i 6a u.p.t.u., następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Z powyższych uregulowań wynika zatem obowiązek organu podatkowego do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni, o ile naczelnik urzędu skarbowego nie przedłużył terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Co istotne w niniejszej sprawie, organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale są wręcz zobligowane do sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika do zapłaty kwot podatku, jak również kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, mając na względzie, że system VAT jest często wykorzystywany do wyłudzenia zwrotu tego podatku. To zaś oznacza, że termin na dokonanie zwrotu może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny i nie prowadzi przewlekle postępowania, jeśli przedłużenie nie wykracza poza to co konieczne do zakończenia procedury weryfikacyjnej (por. np. wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27). Organy są przy tym zobowiązane do respektowania ogólnych zasad rządzących tym postępowaniem, uwzględniając treść takich przepisów jak 125, 139 i 140 O.p.

W badanej sprawie nie jest kwestią sporną to, że Spółka w dniu 12 czerwca 2018 r. złożyła deklarację VAT-7 za maj 2018 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy (skorygowaną w dniu 22 sierpnia 2018 r., co nie miało wpływu na wysokość kwoty zwrotu). Z uwagi na konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu m.in. za maj 2018 r. w dniu 6 sierpnia 2018 r. NUS w B. rozpoczął czynności sprawdzające i podjął próbę wszczęcia kontroli podatkowej wobec Spółki w dniu [...]r. oraz ponownie w dniu [...]r. Z uwagi na nieobecność w siedzibie Spółki prezesa jej zarządu w osobie K.C.(przebywanie w innym mieście na północy Polski, następnie miesięczny urlop) i jednoczesną odmowę ustanowienia pełnomocnika, kontrola została wszczęta dopiero z dniem [...] r. tj. po nawiązaniu kontaktu z prezesem zarządu. Jednocześnie stronę poinformowano, że do kontroli nie będzie miało zastosowania ograniczenie czasu trwania kontroli na podstawie art. 55 ust. 1 O.p. Dokumenty źródłowe przekazano kontrolującym dopiero w dniu 19 października 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] r. zawiadomiono stronę o niezakończeniu kontroli w przewidywanym terminie wskazanym w upoważnieniu (określonym na dzień [...]r.), wskazano przyczyny tego stanu rzeczy i podano nowy termin - [...]r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ wyznaczył przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień [...]r. Kontrola zakończona została doręczeniem Spółce [...]r. (w trybie art 150 § 4 O.p.) protokołu kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT m.in. za maj 2018 r. - związane z brakiem zapłaty za otrzymane faktury zaliczkowe z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki przez B Sp. z o. o. w C. W maju 2018 r. w rejestrze sprzedaży ujęto bowiem fakturę VAT wystawioną przez ten podmiot tytułem "zaliczka na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej" na kwotę netto [...] plus VAT [...] zł. W dokumentach przedstawionych przez stronę brak było potwierdzenia zapłaty ww. faktury zaliczkowej przez Spółkę.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie wskazać przyjdzie, iż na mocy art. 284b § 2 O.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Jak słusznie podniósł organ podatkowy, z akt sprawy wynika, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu zawiadamiano kontrolowanego z odpowiednim wyprzedzeniem, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Warto zauważyć, że cała korespondencja w sprawie była przez podatniczkę odbierana bądź to w ostatnim dniu terminu bądź też przez tzw. "powtórne awizo". Sąd podziela twierdzenie organu, że samo niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 83/07), którą to tezę lansuje strona skarżąca. Nie można zatem przyjąć, że kontrola zakończyła się [...]r.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...]r. przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do dnia 31 grudnia 2018 r., a w dalszej kolejności postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji ponownie przedłużył termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku od towaru i usług do dnia 30 czerwca 2019 r. Postanowienia te nie zostały przez skarżącą zakwestionowane w drodze zażalenia. Ponadto, w związku w ujawnionymi przez kontrolujących nieprawidłowościami NUS w dniu [...] r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do 30 grudnia 2019 r. To ostatnie postanowienie strona zaskarżyła zażaleniem, a DIAS postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał je w mocy. Postanowienie to zostało następnie uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 273/20, a to z powodu wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy już po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ I instancji. Sąd wyraził przekonanie, że po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Zasadnym zatem było zdaniem Sądu uchylenie postanowienia organu II instancji i umorzenie postępowania zainicjowanego zażaleniem.

W dniu [...] r. organ wszczął wobec strony postępowanie podatkowe. W ramach postępowania podatkowego podjął szereg czynności, takich jak zwrócenie się do Sądu Rejonowego w B. Wydziału Ksiąg Wieczystych o udzielenie informacji, czy wpłynęły do Sądu dokumenty dotyczące umowy sprzedaży nieruchomości, na poczet której wystawiono faktury zaliczkowe. Zwrócił się także do strony o przedłożenie stosownych dokumentów dotyczących umowy sprzedaży oraz potwierdzających zapłatę. Podjął też kolejną próbę przesłuchania osoby reprezentującej Spółkę w charakterze strony. Pomimo prawidłowego odbioru wezwania zarząd nie złożył dokumentów ani nie stawił się na przesłuchanie. Zdaniem Sądu nie sposób zakwestionować, iż zgromadzenie przez organ dokumentów i dowodów związanych z zakwestionowaną transakcją mogło mieć wpływ na ocenę zasadności zwrotu podatku za maj 2018 r.

Odnosząc się w tym miejscu do twierdzenia skargi, że w myśl art. 139 § 1 O.p. postępowanie podatkowe zakończyło się z dniem [...] r. - a to w związku z nieprawidłowym doręczeniem postanowienia z dnia [...] r. o przedłużeniu postępowania podatkowego do 25 września 2019 r. (odbiór w urzędzie pocztowym przez osobę nieuprawnioną – U. S.) oraz postanowienia z dnia [...] r. o przedłużeniu tego postępowania do 25 grudnia 2019 r. (doręczonego [...] r. a zatem [...] dni po terminie uprzednio wyznaczonym) - Sąd tego twierdzenia nie podziela.

Zgodnie z art. 140 § 1 O.p. , o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wyjaśnić należy, że użyty w tym przepisie zwrot "we właściwym terminie" oznacza termin wskazany w art. 139 § 1 O.p., niemniej w ramach kolejnych, po pierwszym zawiadomieniu w trybie art. 140 § 1 ww. ustawy (wobec niedotrzymania terminu wskazanego w art. 139 § 1) organ nie jest już zobowiązany przedłużać postępowanie każdorazowo o czas nie dłuższy niż dwa miesiące, tylko o czas niezbędny do wykonania czynności, które konieczne są do merytorycznego zakończenia postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 marca 2018 r., sygn. akt I SAB/Łd 11/17).

Zarzut strony dotyczący doręczania postanowień o przedłużeniu terminu do zakończenia postępowania podatkowego po terminie wyznaczonym do rozpatrzenia sprawy, nie ma znaczenia dla oceny prawnej w tej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, w części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten posiada walor dokumentacyjny. Nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony (tak np. wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 502/18).

Podkreślenia wymaga, że przedmiotowe postanowienia każdorazowo w sprawie wydawane były przed terminem określonym na rozpatrzenie sprawy i niezwłocznie, tj. w dniu ich wydania bądź w dniu następnym wysyłane do strony na prawidłowy adres siedziby Spółki. Strona zapoznała się z ich treścią, mimo iż utrzymywała, że U. S. (dysponująca wszakże pieczątką Spółki) nie jest jej znana. Świadczy o tym chociażby dołączanie kopii tych pism do ponagleń składanych w sprawie. Co również istotne, doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego przed terminem wyznaczonym na rozpatrzeniem sprawy nie jest warunkiem skutecznego przedłużenia terminu do załatwienia sprawy (postępowania podatkowego). Żaden przepis prawa procesowego nie określa terminu, w jakim postanowienie wydane w trybie art. 140 § 1 O.p. powinno zostać doręczone stronie, aby móc mówić o skutecznym przedłużeniu postępowania podatkowego. Zgodzić się trzeba, że upływ terminów, o których mowa w art. 139 i art. 140 O.p. nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości rozstrzygnięcia wydanego po upływie terminu.

Poza sporem jest to, że NUS B. w dniu [...] r. wydał decyzję, którą określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r., kwotę podatku do zwrotu ([...] zł) oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe na mocy art. 112c u.p.tu., tym samym negując prawidłowość przedstawionego w deklaracji rozliczenia podatku za wspomniany okres. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, co oznacza, że zapoznała się z jej treścią w terminie umożliwiającym wniesienie środka zaskarżenia. Jak jednak wynika z akt sprawy, ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego, ze względu na jej odebranie przez wspomnianą powyżej osobę nieuprawnioną do odbioru przesyłki, nie dysponującą stosownym pełnomocnictwem. Stwierdził to organ odwoławczy mocą postanowienia z dnia [...] r. Zauważyć przy tym trzeba, że ponad roczny okres trwania postępowania odwoławczego był poddany kontroli tutejszego Sądu rozpoznającego skargę Spółki na bezczynność oraz przewlekłość postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji NUS w B.. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2020 r. o sygn. akt I SAB/Gl 29/20 Sąd oddalił skargę, nie stwierdził bowiem bezczynności organu ani przewlekłości postępowania na etapie postępowania odwoławczego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez DIAS obowiązku wynikającego z art. 140 O.p. Skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 11 czerwca 2021 r. o sygn. akt I FSK 776/21.

W dalszej kolejności, niezwłocznie po zwrocie akt przez organ II Instancji, w dniu 15 lutego 2021 r. NUS w B. podjął kolejne czynności procesowe (wezwanie do strony o przedstawienie dowodów i złożenie wyjaśnień, ponowne zwrócenie się do wydziału Ksiąg Wieczystych SR w B.) przedłużając jednocześnie termin zakończenia postępowania podatkowego do dnia 17 kwietnia 2021 r., a następnie do 18 czerwca 2021 r. Zauważenia bowiem wymaga, że dopiero do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej strona złożyła kserokopie dokumentów, których bezskutecznie domagał się organ w toku postępowania kontrolnego i podatkowego takie jak: oświadczenia o kompensacie z dnia 30 kwietnia i z dnia 29 maja 2018 r., notę księgową z dnia 27 kwietnia 2018 r. wystawioną przez Spółkę wraz w wykazem elementów zniszczonych/uszkodzonych, noty korygujące z dnia 30 kwietnia i 29 maja 2018 r. W tych ramach organ I instancji kontynuował weryfikację zasadności wykazanego przez stronę zwrotu podatku za maj 2018 r. uznając, że poczynione dotychczas ustalenia potwierdzają nieprawidłowości związane z zawartą umową sprzedaży nieruchomości i niezasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W dniu 1 kwietnia 2021 r. wyznaczono stronie termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i ponownie określono datę zakończenia postępowania podatkowego na dzień [...] r. Decyzja w sprawie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. zapadła w dniu [...] r.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie dopuścił się bezczynności. Nie można stwierdzić, że organ nie korzystał z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać. Przedstawiony powyżej przebieg postępowania prowadzi natomiast do wniosku, że do wydłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego a następnie podatkowego przyczyniła się w głównej mierze pasywna postawa strony skarżącej, która wręcz stwierdziła, że "nie będzie brała udziału w fikcyjnym postępowaniu". Zarząd Spółki nie współpracował z organami, poprzestając na negowaniu ich działań i w istocie uniemożliwiając pozyskanie dowodów pozwalających na szybkie rozstrzygnięcie sprawy. Świadczą o tym takie okoliczności jak niezłożenie istotnych dokumentów, o które wzywał organ, niestawianie się na wezwania celem przesłuchania, nieodbieranie korespondencji lub odbieranie jej w ostatnim możliwym dniu. Jak wynika z akt administracyjnych, działania Spółki koncentrowały się na wnoszeniu szeregu pism, skarg (np. skargi z dnia 5 marca 2020 r., 14 kwietnia 2020 r., tom V akt) i ponagleń, które również wymagały podjęcia czynności w celu ich rozpoznania. Nie sposób przypisać organowi bezczynności w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że zasada szybkości postępowania podatkowego wyrażona w art. 125 § 1 O.p. jest jedną z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego i w dodatku niemającą pierwszeństwa przed innymi zasadami ogólnymi. Organy podatkowe nie mogą w imię zasady szybkości postępowania zrezygnować z dyrektywy działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Czas trwania postępowania nie jest nadrzędną przesłanką przemawiająca za uznaniem, że rażąco narusza ono prawo w związku z przewlekłością (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 468/13), zaś oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od charakteru sprawy, w której organ jest w przewlekłości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 202/13). Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postępowanie samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838).

Badając sposób procedowania NUS w B. przez pryzmat powołanych definicji obu pojęć: "bezczynności" w sprawie oraz "przewlekłego prowadzenia postępowania" wskazać należy, że organ ten nie pozostawał w bezczynności, ani też nie podejmował działań w sposób, który można być określić mianem przewlekłych. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a skarżąca w żaden sposób nie wskazała, które działania organu i pozyskiwane dowody pozostawały zbędne, czy nieistotne w sprawie.

W tych okolicznościach za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty podniesione w skardze, w szczególności dotyczące naruszenia przepisów art. 216 O.p. i art. 87ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 125 § 1, art. 139 § 1, czy art. 140 § 1 O.p. Mając to na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.