Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1480/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Dnia 23 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 roku sprawy ze skargi G. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. A. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1480/10

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. G. A. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce), wspólnikiem spółki kapitałowej typu s.a.r.l. (societe a responsibilitee limitee - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialności) z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga (dalej "Spółka"). Spółka taka podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu i otrzymała certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający miejsce siedziby spółki dla celów podatkowych. Spółka nie jest spółką holdingową , o której mowa w art. 29 Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu Konwencji polsko - luksemburskiej. Spółka planuje w przyszłości dokonać nabycia udziałów wnioskodawcy w celu umorzenia lub unicestwienia udziałów wnioskodawcy oraz wypłacić mu w zamian ekwiwalent.

W związku z powyższym skarżący powziął wątpliwość dotyczącą kwalifikacji wypłaty świadczenia z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia lub unicestwienia udziałów jako dochodu z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) zwana dalej "Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania" lub "Konwencją" .

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia lub unicestwienia udziałów jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ?

Zdaniem skarżącego, świadczenia uzyskane w wyniku nabycia udziałów w celu umorzenia przez Spółkę lub unicestwienia jego udziałów w Spółce w zamian za ekwiwalent pieniężny - należy kwalifikować jako dochody z akcji (tut. udziałów) w Spółce Luksemburskiej, w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wynika to, zdaniem strony, z następujących względów.

Wskazano, iż stosując wykładnię językową oraz systemową art. 10 ust. 3 Umowy należy rozróżnić dwa źródła dochodów wypłacanych przez Spółkę w Luksemburgu określane jako "dywidendy", mianowicie:

1) dochód związany bezpośrednio z akcją (tut. udziałem), akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli;

2) lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Podniesiono, że na podstawie powyższego wyróżnia się dwa rodzaje źródeł przysporzeń kwalifikowanych jako "dywidendy" na podstawie art 10 ust. 3 Umowy: źródło związane bezpośrednio z faktem posiadania przez podmiot akcji/udziału w innym podmiocie oraz źródło z innych praw niż prawo związane z akcją/udziałem.

W opisanym przyszłym stanie faktycznym wskazano, że wszystkie udziały posiadane przez skarżącego zostaną przeniesione na Spółkę w celu umorzenia.

Skarżący uważa, że w pełni uzasadnione jest jego stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 10 ust 3 Umowy wszelkie przysporzenia uzyskane w wyniku umorzenia udziałów lub unicestwienia udziałów w Spółce z siedzibą w Luksemburgu - należy kwalifikować jako "dywidenda" czyli dochody z akcji (udziałów).

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji, powołując się na art. 3 ust. 1 oraz 4a ustawy z dnia28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej określanej jajko "u.p.d.o.f." i art. 10 ust. 1, 2, 3 i 4 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podniesiono, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

Wskazano dalej, że w przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji,

Przywołując treść art. 13 Konwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z treści wniosku nie wynika, aby dochód uzyskany przez wnioskodawcę miał być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących wnioskodawcy praw w spółce. Zatem, zdaniem organu, nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, aby dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zauważono, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wskazano, że dochód osiągnięty w wyniku umorzenia udziałów w spółce luksemburskiej nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Wyjaśniono także, że postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. Zdaniem organu w sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Strona skarżąca, w ustawowym terminie, wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, której zarzucił:

1. naruszenie prawa w postaci rażąco błędnej interpretacji przepisów art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez przyjęcie, iż dochody uzyskane przez wnioskodawcę w związku z umorzeniem lub unicestwieniem udziałów w spółce kapitałowej z siedziba w Luksemburgu nie są kwalifikowane jako dochód z akcji w myśl Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, co jest rażącym błędem w świetle oczywistej wykładni językowej art. 10 ust. 3 niniejszej Umowy.

Skarżący wskazał, iż stosując wykładnię językową oraz systemową art. 10 ust. 3 ww. Umowy należy rozróżnić dwa źródła dochodów wypłacanych przez Spółkę w Luksemburgu określane jako "dywidendy", mianowicie:

• dochód związany bezpośrednio z akcją (tut. udziałem), akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli;

• lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem na podstawie powyższego wyróżnia się dwa rodzaje źródeł przysporzeń kwalifikowanych jako "dywidendy" : źródło związane bezpośrednio z faktem posiadania przez podmiot akcji/udziału w innym podmiocie oraz źródło z innych praw niż prawo związane z akcją/udziałem.

Zdaniem strony w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dojdzie do sytuacji, w której wnioskodawca uzyska pewien dochód, którego bezpośrednim i jedynym źródłem będzie posiadany udział w spółce. Analogiczna sytuacja będzie w sytuacji unicestwienia udziałów w spółce.

Skarżący podniósł, iż w żadnym przypadku nie można tutaj mówić, iż opisane w stanie faktycznym umorzenie udziałów lub ich unicestwienie zaliczane jest jako dochód z innych źródeł, gdyż:

ą) jedynym źródłem wypłacanego świadczenia jest fakt posiadania udziałów w Spółce;

b) wnioskodawca nie posiada innych praw w Spółce w związku z czym nie czerpie żadnego innego dochodu z innych praw.

W związku z powyższym błędna jest, zdaniem strony, analiza prawna Dyrektora Izby Skarbowej w P. poprzez przyjęcie, iż dochód osiągnięty z umorzenia udziałów w spółce luksemburskiej nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów.

2. naruszenie art. 14c § 1-2 w związku z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez brak w wydanej interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w przedmiocie ustalenia, iż dochody uzyskane w związku z umorzeniem lub unicestwieniem udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu są kwalifikowane jako dywidenda - "dochód z akcji" w myśl konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Strony interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny. Natomiast uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy nie może ograniczać się wyłącznie do wskazania, z jakich powodów organ podatkowy uznaje to stanowisko za nieprawidłowe. Zgodnie z zasadą zaufania oraz zasadą przekonywania, zdaniem skarżącego, organ podatkowy powinien wyjaśnić, jak rozumie przepisy będące przedmiotem wniosku oraz wskazać jednoznacznie, jakie stanowisko jest prawidłowe. Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. w żaden sposób nie odpowiedział wprost na zadane pytanie przez Wnioskodawcę.

3. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz nieznajomości stanu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył ,co następuje :

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa" ), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego.

W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, nie podzielając jednak wszystkich zarzutów przeciwko niej skierowanych.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że została ona wydana na podstawie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego ( interpretację indywidualną ). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Oznacza to, że interpretacji indywidualnej podlegają wszystkie, bez wyjątku, postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ratyfikowanych przez Polskę w tym postanowienia omawianej Konwencji. W niniejszej sprawie, z uwagi na jej przedmiot, przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej były również postanowienia zawartej między Polską a Luksemburgiem Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tym samym interpretacji organu podatkowego podlegały postanowienia tej Konwencji będące, z woli ustawodawcy, przepisami prawa podatkowego. Przy czym w literaturze przyjmuje się ,że polskie prawo nie stwarza w kwestii dopuszczalności materiałów interpretacyjnych żadnych specjalnych ograniczeń . Interpretator może korzystać z wszelkich materiałów, które są relewantne do ustalenia treści i znaczenia interpretowanej regulacji prawnej ( Jacek Brolik " Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lewis Nexis 2010 – str.151 ).

W myśl art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast stosownie do art. 14 c § 1 i 2 Op. interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy a w razie uznania ,że jest ono niezasadne zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wynika z powyższych regulacji Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie sprawy interpretacji polega bowiem na stwierdzeniu prawidłowości lub nieprawidłowości stanowiska zainteresowanego. Niedopuszczalne jest uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w sytuacji, gdy z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że stanowisko to może być zarówno prawidłowe jak i nieprawidłowe z uwagi na okoliczność, której organ podatkowy nie rozpoznał lub nie chciał wyjaśnić , tak jak i niedopuszczalna jest ocena stanowiska wnioskodawcy, w przypadku nie przedstawienia okoliczności wpływającej na tę ocenę. Interpretacja, jak i jej uzasadnienie, powinna być jednoznaczna a nie alternatywna. Wynika to z charakteru tej instytucji, przyczyn jej ustanowienia oraz skutków prawnopodatkowych ( art. 14 k, 14 l czy 14 m Ordynacji podatkowej ). Powyższe stanowisko wynika także z cytowanej wyżej pozycji literatury przedmiotu gdzie autor kategorycznie wywodzi ,że " Jeżeli organ nie podzieli chociażby w części stanowiska wnioskodawcy (...) , przedstawia wówczas ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem , a następnie prezentuje i uzasadnia własne wskazanie prawidłowego stanowiska prawnego w sprawie" ( str.102 op.cit.). Z powyższego wynika niezbicie ,że stanowisko organu nie może stwarzać stanu niepewności dla podatnika , gdyż celem interpretacji jest wskazanie prawidłowego stanowiska prawnego, a stan , który nie spełnia tego kryterium jest daleki od pożądanego a wręcz sprzeczny z obowiązującym prawem.

W treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie niekorzystne dla wnioskodawcy, stwierdził, że stanowisko zajęte we wniosku jest lub nie jest prawidłowe, w zależności od tego czy prawo luksemburskie zrównuje lub nie zrównuje przedmiotowy dochód z wpływami z akcji. Uzależnił więc prawidłowość stanowiska zainteresowanego od przepisów prawa luksemburskiego ( ich wykładni ) dotyczących dywidend, nie domagając się uzupełnienia wniosku w tym zakresie co oznacza, że okoliczności tej nie traktował jako elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego lecz jako element stanu prawnego mający wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie, mimo braku wiedzy o treści prawa decydującego – zdaniem organu podatkowego – o rozstrzygnięciu sprawy, wydał interpretację stwierdzającą, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe w świetle prawa polskiego. Oznacza to, że wydane rozstrzygnięcie nie odpowiadało jego uzasadnieniu, oraz że polski organ podatkowy nałożył na polskiego podatnika obowiązek znajomości prawa obcego, którego sam nie znał lub nie chciał znać mimo, istnienia odnoszących się do tego prawa zapisów Konwencji. Co istotne, i w ocenie sądu wysoce nieprawidłowe , iż organ interpretujący w wydanej zaskarżonej interpretacji, nie uzasadnił przyczyn, dla których odstąpił od wskazania sposobu traktowania przedmiotowych dochodów w prawie luksemburskim. Nie stwierdził czy informacja w tej kwestii ma charakter faktyczny lub prawny, czy jej przywołanie ciążyło na wnioskodawcy czy też na organie podatkowym dokonującym oceny prawnej stanowiska zainteresowanego. Przy czym nie sposób nie zauważyć ,że organ podatkowy kwalifikował przedmiotowe dochody przy uwzględnieniu prawa obcego, o którym – jak wynika z interpretacji – nie miał wiedzy, Konwencji, która odesłała do przepisów tego prawa i prawa polskiego bez stosowania tej Konwencji. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przepisów Konwencji nie traktuje jako składnika polskiego porządku prawnego ( art. 91 Konstytucji R.P.), oraz dlaczego nie zastosował przepisu art. 27 tej Konwencji dotyczącego wymiany informacji, skoro stwierdził, że informacja o prawie luksemburskim w zakresie dywidend jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego znaczenie wynika wprost z treści art. 10 ust. 3 Konwencji.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza zarówno cytowane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej jak i postanowienia omawianej Konwencji , a tym sam tym nie jest zgodna z prawem.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy dochody uzyskane przez stronę skarżącą w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż dochód, który osiągnie zainteresowany w wyniku umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących określone kategorie dochodów, a to przesądza z kolei o zastosowaniu art. 22 ust. 1 Konwencji, a tym samym dochód strony skarżącej winien podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce. Do takiego wniosku doprowadziła organ wykładnia art. 13 ust 3 Konwencji wymagająca poznania prawa luksemburskiego - o czym wyżej - tj. czy to obce prawo zrównuje dochody z umorzenia udziałów z wpływami z akcji, i w zależności od przyjętego tam rozwiązania dochód ten będzie podlegał bądź nie dyspozycji tego przepisu.

W ocenie natomiast strony we wniosku o interpretację zawarto stanowisko twierdzące, iż dochód, uzyskany z tytułu umorzenia akcji posiadanych w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, może być opodatkowany w Luksemburgu ( jako dywidenda), a przez to w Polsce zwolniony jest z opodatkowania, przy zastosowaniu art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji.

W tym miejscu koniecznym jest odwołanie się do treści art. 3 ust 2 Konwencji , w którym postanowiono , że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwa, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja. Na użytek art. 10 Konwencji, w jego ust. 3, zdefiniowano określenie "dywidendy" jako dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami akcji. Ogólnie rzecz biorąc wynika stąd, że określone tam dochody stanowią dywidendy wówczas, gdy prawo podatkowe Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównuje je z wpływami z akcji. O ile więc dane dochody nie stanowią dywidend, w znaczeniu określonym w art. 10 ust. 3 Konwencji, to do tak uzyskanych dochodów przepis art. 10 Konwencji nie ma zastosowania. Nie oznacza to jednak, że dochód, do którego nie stosuje się wymienionego przepisu nie podlega pozostałym postanowieniom Konwencji bądź by tego rodzaju dochód należy traktować jako dochód z dywidend, w rozumieniu tego przepisu, ale w znaczeniu prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca takie dywidendy nie ma siedziby

( państwo odbiorcy dywidend). Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 4a ustawy podatkowej, przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy, regulujący nieograniczony obowiązek podatkowy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. O ile więc określony dochód (zysk ) objęty został postanowieniami Konwencji, co do określenia państwa, w którym jest (lub może być ) opodatkowany to stosuje się do niego przepisy Konwencji a nie prawa krajowego.

Z podstawowej regulacji prawnej Konwencji mającej rozstrzygające znaczenie dla prawidłowości oceny wydanej interpretacji tj. ust 3 art. 10 wynika, że w określeniu dywidendy wskazano na dwa rodzaje dochodów pod względem ich kwalifikacji podatkowej. Pierwszy to dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli a więc odnoszący się bezpośrednio do pojęcia akcji i praw, z których dywidendy wynikają, są wydzielane. Drugi zaś, to dochód z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji, a więc tego rodzaju dochody, które nie wynikają wprost z akcji czy prawa do pobierania korzyści lecz stanowią dochody z "innych praw do udziału w zyskach" lub "z innych praw spółki", o ile dochody tak uzyskane traktowane są w umawiającym się państwie jak wpływy z akcji. Oznacza to, że oprócz dochodów z akcji ( prawa do pobierania korzyści ), a więc prawa wynikającego wprost z prawa do akcji ( udziałów), jako pożytek z tego prawa, istnieją również dochody nie będące wprost dochodami z akcji ( dywidendy ), ale z woli danego państwa ( jego prawa podatkowego ) zostały z tymi dochodami zrównane, w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji. O tym czy dany dochód, niestanowiący dochodu z akcji ( prawa do pobierania korzyści ), objęty jest definicją dywidendy w rozumieniu Konwencji decyduje ostatecznie prawo podatkowe państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę. W niniejszej sprawie państwem siedziby takiej spółki był Luksemburg, natomiast dochodem, którego dotyczyła interpretacja, był dochód z tytułu umorzenia udziałów w tej Spółce.

W myśl polskiego prawa podatkowego, dochód z umorzenia akcji traktowany jest jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych ( art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy podatkowej ), tym niemniej, z uwagi na treść art. 3 ust. 2 Konwencji, dochodu tego nie można – przy stosowaniu Konwencji – uważać za dochód z akcji (udziałów ), a więc jako dywidendy, bez stwierdzenia, czy tego rodzaju dochody, w prawie luksemburskim, zrównane zostały z wpływami z akcji. Skoro zwrot "dochód z umorzenia akcji" nie został zdefiniowany w Konwencji, a w świetle polskiego prawa podatkowego tak oznaczony dochód nie stanowi bezpośredniego dochodu z akcji, to dla ustalenia czy mieści się on w definicji "dywidendy", o której mowa w art. 10 Konwencji, konieczne jest ustalenie czy wypłacone z tego tytułu świadczenie pieniężne ( wynagrodzenie ) w prawie podatkowym Luksemburga, zrównane zostało z wpływami z akcji. Należy przy tym mieć na uwadze, że dochód z akcji nie jest tożsamy z dochodem z tytułu umorzenia akcji. Dochód z akcji ( udziałów ) to dochód akcjonariusza (wspólnika) wynikający z podziału zysków, zaś dochód z umorzenia akcji (udziału), to dochód akcjonariusza ( wspólnika ) wynikający z ich nabycia przez spółkę celem umorzenia ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2011 r. sygn. I SA/GL 865/10) . Pogląd ten sąd rozpoznający sprawę podziela w całości. Tym samym nie znajduje uznania argumentacji skargi oparta na naruszeniu art. 10 ust 3 Konwencji poprzez jego błędną interpretację, iż na gruncie tego przepisu dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z opisanym zdarzeniem są kwalifikowane jako dywidenda – "dochód z akcji" , bez konieczności odwoływania się do regulacji prawa luksemburskiego, oraz ,że do takiego wniosku prowadzi jego wykładnia językowa.

Z kolei wykluczenie przedmiotowego dochodu z kategorii "dywidend", w rozumieniu Konwencji, spowoduje konieczność oceny czy do tego rodzaju dochodów ( zysków ) mają zastosowanie pozostałe postanowienia Konwencji, w tym jej art. 13. Takie postępowanie nakazuje art. 4a ustawy podatkowej – u.p.d.o.f. , który przewiduje, że przepis ustanawiający nieograniczony obowiązek podatkowy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, a taką umową jest omawiana Konwencja. Z powyższego wynika ,że jeżeli przepis umowy ( Konwencji ), o której mowa w art. 4a ustawy podatkowej, przewiduje opodatkowanie konkretnego dochodu lub zysku tylko w państwie źródła czyli państwie, w którym dochody te lub zyski powstały, zaś państwo to wyznacza miejsce zamieszkania lub siedziby konkretnej osoby ( spółki ) dokonującej określonej w umowie ( Konwencji ) czynności, to dochody te lub zyski nie podlegają opodatkowaniu w drugim państwie, państwie rezydencji osoby dochody lub zyski takie osiągającej. Dopiero stwierdzenie, że dany przychód ( zysk ), danej osoby ( spółki ), nie podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych w umowie (art. 4a ustawy podatkowej), pozwala na ich opodatkowanie zgodnie z regułami polskiego prawa podatkowego.

Do tego nakazu zastosował się organ podatkowy. W ocenie sądu nie było to jednak konieczne albowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku był jednoznaczny, o czy czym zaświadcza brak domagania się jego uzupełnienia w badanym zakresie , a on właśnie konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowe , a przez to i zakres ( samej ) udzielonej interpretacji. Jak wskazano w cytowanej pozycji J.Brolika " Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" ( str. 75 ) – organy podatkowe działając w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14 j § 1 OP oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego , przedstawionego przez wnioskodawcę , stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru także dokonują operatywnej wykładni przepisów prawa , których potencjalną subsumcję rozważają. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ten pogląd.

Wnioskodawca bowiem nie zadał pytania odnoszącego się w ogólności do stosowania Konwencji wobec uzyskiwanych dochodów z umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu lecz zawęził swoje stanowisko do regulacji art. 10 tego aktu prawnego, i temu tylko poświęcił całość swoich rozważań, dochodząc do konstatacji nie akceptowanej przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej.

W świetle przedstawionych wywodów skoro interpretacja indywidualna dotyczy przepisów prawa podatkowego ( art. 14 b § 1 Op. ), a przepisami takimi są postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ( art. 3 pkt 2 Op.), zaś z umów tych wynika, że rozumienie użytego w nich wyrażenia zależy od prawa podatkowego drugiego z umawiających się państw

( art. 3 ust 2 przedmiotowej Konwencji ), to dla odczytania normy prawnej zawierającej to wyrażenie niezbędne jest uzyskanie informacji o treści tego prawa, a tym samym rzeczą organu podatkowego udzielającego interpretacji było pozyskanie wiedzy o prawie podatkowym, które decydowało o ocenie poglądu zainteresowanego w celu wyrażenia zgodnego z prawem stanowiska.

W ocenie sądu pełna weryfikacja stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów strony skarżącej, objętych wnioskiem może mieć miejsce , a to z tej przyczyny, że w razie wątpliwości, co do kwalifikowania tego typu dochodów dla celów podatkowych przez władze Luksemburga , organ może na podstawie art. 27 Konwencji wystąpić do tych władz o udzielenie informacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem "Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które są niezbędne do stosowania postanowień niniejszej konwencji lub ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw dotyczącego podatków objętych niniejszą konwencją, w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułu 1. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, co informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa, i będą mogły być ujawnione jedynie osobom i władzom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściąganiem, lub rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków objętych konwencją. Takie osoby lub władze będą wykorzystywać informacje wyłącznie w podanych celach. Mogą one ujawniać te informacje w postępowaniu sądowym lub postanowieniach sądowych". Z tej możliwości organ interpretujący nie skorzystał.

Konkludując zatem, zdaniem sądu naruszenie prawa materialnego polegało na tym ,że organ dokonał oceny przedstawionego zdarzenia w oparciu o niepełny materiał źródłowy ( pozostawiając poza zakresem zainteresowania decydujące regulacje prawa materialnego luksemburskiego ), istotny z punktu widzenia udzielenia prawidłowej interpretacji , a zatem wykładnia art. 10 ust 3 Konwencji nie doprowadziła do oczekiwanego przez wnioskodawcę, jednoznacznego stanowiska, nawet jeśli nie podzielała zawartego we wniosku poglądu. Doszło do wydanie interpretacji uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, mimo nie dysponowania przez organ wiedzą o treści prawa obcego, decydującego – także zdaniem organu - o rozstrzygnięciu sprawy. Pomimo tego zdecydowano się na wyrażenie stanowiska.

Powyższe skutkowało naruszeniem także przepisów art. 14c § 1 i § 2 Op w zw. z art. 14 b Op., zobowiązujących organ interpretacyjny w sytuacji nie podzielenia stanowiska podatnika do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie sposób nie dostrzec, że akt ten nie spełnia tego kryterium albowiem uzależnia prawidłowość wyrażonego poglądu od innych regulacji prawnych – i jest w swym wyrazie dwuznaczny, zaprzeczając tym samym celowi instytucji interpretacji indywidualnej , który ma stworzyć stan pewności, iż podmiot postępując zgodnie z jej treścią, korzysta z ochrony nawet gdy jest ona błędną.

W świetle poczynionych ustaleń Sąd podziela zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 121 OP. albowiem działanie organu podatkowego nie może być uznane za zgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych. Organ nie dotarł do sedna sprawy a zatem nie mógł prawidłowo dokonać właściwej interpretacji poddanego temu zabiegowi przepisu art. 10 ust 3 Konwencji.

Występujące odmienności oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, których źródło upatrywał organ w prawie luksemburskim nie mogły być przerzucone na podatnika , który działając w zaufaniu do organu oczekiwał jednoznacznej odpowiedzi ( interpretacji) nie tylko poprzez jej wyraz zawarty w sentencji ( jest nieprawidłowe ) ale również w części, w której tłumaczy się z podjętego stanowiska.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy, w trybie przewidzianym Konwencją lub w inny dopuszczalny prawem sposób, uzyska informację dotyczącą luksemburskiego prawa podatkowego w zakresie zrównania przedmiotowych dochodów z wpływami z akcji, a następnie wykorzysta tę informację dokonując badania prawidłowości stanowiska skarżącego z uwzględnieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz ocen i wskazówek poczynionych przez Sąd.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] r. ([...] ) , iż w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie organ udzielający interpretację musiałby dokonać wykładni prawa obowiązującego w innym państwie, do czego nie jest uprawniony. Po pierwsze , dlatego , że stosowny zapis Konwencji ( art. 27 ) pozwala na uzyskanie informacji o treści obcego prawa , które są niezbędne dla odczytania przepisu tejże Konwencji, mającego w sprawie zastosowanie, po drugie z tego powodu ,że wymaga tego wzgląd na samą instytucję interpretacji indywidualnej , która ma stworzyć podmiotowi stan pewności co do prawa polskiego kiedy uczestniczy w uzyskiwaniu dochodów spoza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczać może , że w sytuacji jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie podatnik musiałby zwracać się do obcego państwa sam w celu otrzymania treści interesujących go przepisów a czasami także ich wykładni, na czym znać się nie musi, w celu przedstawienia ich w kraju rezydencji, dla uzyskania właściwej interpretacji przedkładanego zagadnienia. To organ podatkowy jako jednostka wyspecjalizowana musi go w tym wyręczyć tym bardziej , iż jak wskazano wyżej, na gruncie cytowanego przepisu Konwencji – właściwe władze umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje , które są niezbędne do stosowania postanowień niniejszej konwencji.

Z przytoczonych przyczyn Sąd kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji stwierdził, że narusza ona prawo i na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przy uwzględnieniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm. ), orzekł jak w wyroku.