Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 908/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr: [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za:

1) [...] 2000 r., w kwocie [...] zł; 2) [...] 2000 r., w kwocie [...] zł; 3) [...] 2000 r., w kwocie [...] zł; 4) [...] 2000 r., w kwocie [...] zł; 5) [...] 2000 r., w kwocie [...] zł; 6) [...] 2000 r., w kwocie [...] zł; 7) [...] 2000 r., w kwocie [...] zł; 8) [...] 2000 r., w kwocie [...] zł; 9) [...] 2000 r., w kwocie [...] zł; 10) [...] 2000 r., w kwocie [...] zł; 11) [...] 2000 r., w kwocie [...] zł; 12) [...] 2000 r., w kwocie [...] zł; 13) [...] 2001 r., w kwocie [...] zł; 14) [...] 2001 r., w kwocie [...] zł; 15) [...] 2001 r., w kwocie [...] zł; 16) [...] 2001 r., w kwocie [...] zł; 17) [...] 2001 r., w kwocie [...] zł; 18) [...] 2001 r., w kwocie [...] zł; 19) [...] 2001 r., w kwocie [...] zł; 20) [...] 2001 r., w kwocie [...] zł., 21) [...] 2001 r., w kwocie [...] zł; 22) [...] 2001 r., w kwocie [...] zł; 23) [...] 2001 r., w kwocie [...] zł; 24) [...] 2001 r., w kwocie [...] zł; 25) [...] 2002 r., w kwocie [...] zł; 26) [...] 2002 r., w kwocie [...] zł; 27) [...] 2002 r. [...] zł; 28) [...] 2002 r., w kwocie [...] zł; 29) [...] 2002 r., w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że Zakład "A", którego właścicielem jest Pan J. B., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie [...]. Firma ta uzyskała od dnia [...] 1999 r. – na okres trzech lat – status zakładu pracy chronionej, na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r., nr: [...].

Wnioskiem z dnia [...] r. Pan J. B. wystąpił do Urzędu Skarbowego w T. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...]zł. Według wnioskodawcy nadpłata powstała na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że po rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r., nr: [...] odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r.

Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [...] r., nr: [...], uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., czy Pan J. B. rozpoczął do dnia 30 listopada 1999 r. realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w niniejszej sprawie organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r., nr: [...], w której po raz drugi odmówił Panu J. B. stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. Decyzja ta została zaskarżona przez stronę odwołaniem do organu drugiej instancji, który ponownie, po jego rozpatrzeniu, swoją decyzją kasacyjną z dnia [...]., nr: [...], uznając iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na obiektywne rozstrzygnięcie sprawy, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uznał za zasadne dokonanie przez ten organ oceny dowodów przedłożonych przez stronę i przesłuchanie wnioskowanych w odwołaniu przez stronę świadków.

W wyniku ponownie przeprowadzonych czynności kontrolnych, organ I instancji, po analizie przedstawionych przez stronę materiałów dowodowych, ustalił, że:

1) w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego fira "A" przedstawiła następującą dokumentację:

a) zestawienie wydatków z ZFR za okres od [...] 1999 r. do [...] 2002 r. (wynagrodzenie pielęgniarek, koszty leków, turnusów rehabilitacyjnych),

b) zestawienie dot. zatrudnienia pracowników za lata 1999-2003,

c) zestawienie wydatków dot. remontu budynku socjalnego, budynku biurowego i budowy nowego budynku biurowego w 1998 r., które były prowadzone w ramach prac przygotowawczych do uzyskania statusu ZPCh,

d) zestawienie wydatków w okresie [...].-[...] 1999 r. związanych z spełnieniem wymogów odnośnie warunków pracy koniecznych do uzyskania statusu ZPCh,

e) dokumenty dot. zakupu środków trwałych, sfinansowanych z ZFR w: 1999 r. (waga samochodowa, [...], montaż ogrodzenia i wykonanie bramy); w 2001 r. (wykonanie odwodnienia dachu, pręty zbrojeniowe, linia do paczkowania [...],[...],[...], wózek widłowy, [...]); w 2002 r. (wózek widłowy),

f) zestawienie zakupów poniesionych w okresie [...] 1999 r.- [...] 1999 r. finansowanych z ZFR na cele remontowo-budowlane o łącznej wartości brutto [...] zł;

2) w dniu [...] 1999 r. Pan J. B. zawarł umowę z Panem G. S., której przedmiotem było sporządzenie przez Pana G. S. projektu budowlanego przebudowy i zmiany użytkowania hali magazynowej na cele socjalno-biurowe, jednak ze względu na brak środków finansowych u zleceniodawcy, projekt ten został sporządzony dopiero w [...] 2002 r. W tymże roku uzyskano pozwolenie na budowę i rozpoczęto prace budowlane. W okresie od [...]1999 r. do zakończenia prac nad projektem Pan G. S. nie otrzymał od Pana J. B. żadnych zaliczek. Zapłaty dokonano w całości po zakończeniu prac nad projektem. Mając na uwadze ten fakt organ I instancji odstąpił od wnioskowanego przez firmę "A" przesłuchania świadków: Pana I. R., Pana A. J., którzy mieli jedynie potwierdzić zamiary firmy "A" w tym zakresie.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ I instancji uznał, że nie wskazuje on na podjęcie przez firmę "A" inwestycji, o których mowa w wyroku TK z 25.06.2002 r., sygn. akt K 45/01. Poniesione bowiem przez tę firmę wydatki związane były z:

- dostosowaniem zakładu do wymogów określonych w ustawie z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.

U. Nr 123, poz.776 z późn. zm.) w celu uzyskania statusu ZPCh w dniu [...]1999 r.,

- zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, którym pracodawca, zgodnie z art.28 ust.1 pkt 3 wymienionej wyżej ustawy ma obowiązek zapewnić doraźną i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne,

- dokończeniem przebudowy i rozbudowy budynku magazynowego o charakterze socjalno-biurowym do standardów budowlanych odpowiednich dla potrzeb ZPCh (wydatki od [...] 1999 r. do [...]1999 r. w łącznej kwocie [...] zł).

Nadto poniesione po 30 listopada 1999 r. wydatki firmy na zakup środków trwałych i wydatki inwestycyjno-remontowe, w ocenie organu I instancji nie spełniaja wymogów określonych w wyroku TK.

Oceniając umowę dotyczącą projektu budowlanego zawartą miedzy Panem J. B., a Panem G. S. organ I instancji ocenił, iż z tytułu tejże umowy firma "A" nie poniosła żadnych wydatków W ocenie tego organu samo zawarcie umowy na sporządzenie projektu budowlanego nie stanowi rozpoczęcia inwestycji, w sytuacji, gdy żadne środki finansowe w 1999 r. nie zostały zainwestowane w to przedsięwzięcie.

W konsekwencji tych ustaleń organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r., nr: [...], w której odmówił firmie "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Decyzji organu I instancji strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a w szczególności art.121, art.187 § 1, art.191, art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu [...] r. strona wniosła do organu odwoławczego dodatkowe pismo, do którego załączyła następujące dokumenty: zamówienie z dn. [...] r. na [...] do [...], zamówienie z dnia [...] r. na [...]. Pełnomocnik odwołującego się potwierdzając zakup [...] i [...] po 30.11.1999 r., podniósł, iż dla badanej sprawy kwestią istotna jest fakt, kiedy podjęto decyzję o ich realizacji. Powołując się na konsekwencje prawne zamówienia wskazał, że świadczą one o rozpoczęciu przez firmę "A" inwestycji przed 30.11.1999 r.

Organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji wnikliwie ustalił stan faktyczny przedmiotowej sprawy przy pomocy przeprowadzonych dowodów oraz podzielił ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie przez ten organ, a w konsekwencji decyzją z dnia [...] r., nr: [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Na tą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art.190 ust.1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art.72 § 1 pkt 1 i art.74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 1 sentencji wyroku TK z 25.06.2002 r., sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącego podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, pomimo że firma już przed 30.11.1999 r. – w zaufaniu do ówczesnych przepisów – rozpoczęła realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych tam zatrudnionych i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1.01.2000 r.;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art.187 § 1, art.188, art.191 oraz art.121 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznanie jej istoty.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podkreślono, że na gruncie wyroku

TK z 25.06.2002 r. istotną okolicznością dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie czy skarżący należy do grupy podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia 30.11.1999 r. Skarżący dokonując interpretacji wyroku TK dowodzi, iż wyrok ten dotyczy tych podatników, którzy przed 30.11.1999 r., podjęli działania w celu uzyskania statusu ZPCh na okres trzech lat, a także wypełnili obowiązki wynikające z decyzji i przepisów prawa.

Odnosząc te rozważania do zaskarżonej decyzji skarżący przedstawił wydatki jakie poniósł w 1998 r., aby uzyskać status ZPCh. Mimo "zerwania umowy" przez ustawodawcę skarżący nie zrezygnował z utrzymywania statusu ZPCh i kontynuował przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, ponieważ wydatki o podobnym charakterze ponosił również, mimo zmiany przepisów, w 2000 r. , 2001 r. oraz 2002 r. Do najistotniejszych spośród nich zaliczył budowę nowego budynku socjalno-biurowego oraz uruchomienie w 2001 i drugim półroczu 2002 r. dwóch nowych linii [...]. Przyznał, że wprawdzie wydatki te nie zostały poniesione przed 30.11.1999 r.; nie dotyczą one zatem samej decyzji o rozpoczęciu inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, ale stanowią jej kontynuację.

Skarżący dokonał interpretacji pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie", o którym mowa w tymże wyroku Trybunału. Podnosząc, że zgodnie z regułami wykładni językowej pojęcie to swoim zakresem znaczeniowym obejmuje podjęcie decyzji na wykonanie czegoś, przystąpienie do realizacji czegoś planowanego na dłuższy czas. Długookresowość przedsięwzięcia wyraża się w jego skutkach w czasie, a nie w samym okresie realizacji. Przedsięwzięcie to powinno być realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych.

W dalszej części skargi poruszono kwestię zakupu [...] r. [...] oraz [...]. Podniesiono, że organ podatkowy nie kwestionując ich zakupu, a także celu jakim miały służyć (między innymi wyposażeniu miejsc pracy osób niepełnosprawnych), uznał jednak, iż zakupy ten zostały dokonany po 30.11.1999 r., a zatem nie stanowią inwestycji, o której mowa w wyroku TK. Skarżący nie zgadza się z tym, wskazując, iż decyzja o zakupie tych środków trwałych nie została podjęta z dnia na dzień, lecz była ona jedynie elementem realizacji wcześniej zaplanowanego przedsięwzięcia, o czym zdaniem skarżącego świadczą dowody przedstawione w trakcie postępowania odwoławczego, tj.: kopie zamówień tych towarów oraz potwierdzenie przyjęcia tych zamówień. Organ odwoławczy jednak odmówił uwzględnienia tych dowodów w postępowaniu powołując się na oświadczenie właściciela firmy "A", Pana J. B., iż nie posiada on innych dowodów, dokumentów w przedmiotowej sprawie. Skarżący uznał takie działanie organu za rażące naruszenie zasady prawdy materialnej (art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej), skutkujące nie rozpatrzeniem całego zebranego materiału przez organ. Organ bezzasadnie odmówił prawa wniesienia nowego dowodu, mimo że jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Następnie skarżący odniósł się do sprawy przebudowy i rozbudowy budynku magazynowego na budynek o charakterze socjalno-biurowym, uwzględniającego potrzeby osób niepełnosprawnych, która została rozpoczęta w 1998 r., a zakończona przyjęciem budynku na stan środków trwałych w [...] 2000 r. Podniósł, iż organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowa inwestycje zakończono w [...]1999 r., a wyrok TK odnosi się do tych podmiotów, dla których konsekwencją zmiany przepisów podatkowych od 1.01.2001 r. były mniejsze środki finansowe dla realizacji już rozpoczętych i nie zakończonych długookresowych przedsięwzięć. W ocenie skarżącego organ, w sposób nieuprawniony, utożsamia pojęcie przedsięwzięcia z pojęciem inwestycji, a kończenie przedsięwzięcia zrównuje z momentem zakończenia finansowania prac związanych z inwestycją. Skarżący podkreślił, że pojęcie przedsięwzięcia jest pojęciem szerszym i nie kończy się w momencie zakończenia inwestycji. W przekonaniu skarżącego interpretacja wyroku TK dokonana przez organ jest błędna, ponieważ nie można przyjąć, że data zakończenia rozpoczętej przed dniem 30 listopada 1999 r. inwestycji ma znaczenie w przedmiotowej sprawie i to bez względu na to, czy jest to [...]1999 r. (jak błędnie przyjął organ), czy też [...] 2000 r. Zdaniem skarżącego istotne jest wyłącznie rozpoczęcie przedsięwzięcia.

W dalszej części skargi odniesiono się do przedsięwzięć firmy "A" na rzecz osób niepełnosprawnych dokonanych przed dniem przyznania tej firmie statusu ZPCh, tj. przed dniem [...].1999 r. i po zmianie przepisów, tzn. w latach 2000-2002, które w przekonaniu skarżącego winny również mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie skarżącego przedsięwzięcie należy uznać za podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych jeżeli realizowało ono cele wyznaczone przepisami ustawy z dnia 27.06.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r.). Skarżący wskazał, że podjęte przez jego firmę od 1998 r. działania miały na celu stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, a także utrzymanie ich w warunkach "pracy chronionej". Na gruncie przepisów ustawy rehabilitacyjnej z 27.06.1997 r., obowiązujących przed dniem 1.01.2000 r., oznaczało to dla firmy "A" konieczność poniesienia wydatków celem stworzenia stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zatrudnienia ich oraz zapewnienia doraźnej specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Te działania, zdaniem skarżącego, stanowią "długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku TK, a tym samym firma "A" należy do grona podmiotów, których prawa nabyte i interesy w toku zostały naruszone i jej wniosek o zwrot nadpłaty należy uznać za uzasadniony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ II instancji stwierdził, że nie kwestionuje, iż wskazane przez skarżącego nakłady na zakup [...] i [...], były poniesione faktycznie i ich zakup był związany z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi, ale twierdzi, iż zakup tych urządzeń nastąpił po ogłoszeniu nowych przepisów dotyczących zakładów pracy chronionej (w [...] 1999 r.). Zakup ten nie wywołał reperkusji finansowych z tytułu wprowadzenia od 1.01.2000 r. przepisów dot. ZPCh, ponieważ ich finalizacja nastąpiła przed ich zmianą. Odnośnie kopii zamówień na te urządzenia, dołączonych do pisma z dnia [...] r., organ podatkowy stwierdził, że w jego ocenie dowody te nie mogły wpłynąć na zmianę jego stanowiska w kwestii dotyczącej uznania tych zakupów za przedsięwzięcie podjęte przed 30.11.1999 r. i sfinansowane do końca 1999 r. Organ nie zgodził się z zarzutem skarżącego, iż nie uwzględnienie tych dowodów, stanowiło rażące naruszenie art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, iż ocenił te dokumenty w kontekście postanowień wyroku TK i zauważył, że z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, iżby dotyczył on podmiotów gospodarczych, które zaplanowały pewne przedsięwzięcia, a ich realizacja nastąpiła w czasie, gdy były już ogłoszone nowe przepisy dot. ZPCh. W wyroku tym bowiem TK stwierdzi, że odnosi się on do tych podmiotów, których zmiana przepisów dotknęła w ten sposób, iż pozbawiła lub zmniejszyła ich środki przeznaczone na rozpoczęte przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. A zatem, w przekonaniu organu odwoławczego, zgodnie z art.187 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy w sprawie. Konkluzje wynikające z zebranego materiału dowodowego zostały zamieszczone w uzasadnieniu faktyczny zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny uznał także organ odwoławczy zarzut skarżącego naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Strona w swoim żądaniu ma obowiązek wskazać okoliczności, które chce udowodnić za pomocą wnioskowanego środka dowodowego. Organ oceniając dopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów (przedmiotowych zamówień) uznał, iż nie mają one znaczenia dla sprawy.

Organ nie zgodził się również z zarzutem skarżącego, iż naruszył art.190 ust.1 i 4 Konstytucji w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art.74 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ II instancji przeanalizował uzasadnienie wyroku TK i dokonał własnej interpretacji pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", dochodząc do konstatacji, że mimo iż TK nie zdefiniował wprost pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych", to z treści uzasadnienia tego wyroku oraz faktu przywołania w nim rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31.12.1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 3, poz.22), wywieźć można, że w pojęciu tym chodzi o realizację przedsięwzięć mających na celu w szczególności: stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zakup i dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji. Przy czym chodzi o inwestycje realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego.

W ocenie organu firma "A" nie należy do grupy podmiotów, o których mowa jest w wyroku TK, ponieważ, mimo iż firma ta realizowała inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, w szczególności mając na celu stworzenie miejsc pracy dla tych osób, aby uzyskać status ZPCh, to jednak zostały one ukończone przed wejściem w życie nowych przepisów podatkowych dla ZPCh, albo zostały podjęte w nowych realiach prawnopodatkowych. Zdaniem organu dowody, zebrane w sposób wyczerpujący w niniejszej sprawie, i ich wnikliwa ocena nie dały podstaw do uznania, iż podjęte przez firmę "A" przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez TK w wyroku z dnia 25.06.2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało oddalić.

Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/O1 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) dotyczył skarżącego, a w konsekwencji, czy skarżący uregulował zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od

[...] 2000 r. do [...] 2002 r., w wysokości wyższej niż podatek należny za wskazany okres rozliczeniowy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżący znalazł się w grupie podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych podatników, wobec których przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz.1100) utracił swą moc prawną (obowiązującą) w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Przypomnieć należy, że uprawnienia podatników prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku (sygn. akt K 45/01). W sentencji tego wyroku (pkt 1) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz.1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz.776 z późn.zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Wskazany wyrok TK nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w Dzienniku Ustaw i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikają z zasady ochrony interesów w toku wskazanej w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w tych zakładach osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków. Do tej grupy podatników będzie, więc miała zastosowanie część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec faktu, iż nie wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, konieczna jest potrzeba badania każdej sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności.

Należy zwrócić uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny, posługując się w swoim orzeczeniu terminem: " którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach", niestety nie dokonał jego interpretacji. Sąd orzekając w niniejszej sprawie co do zasady podziela zdanie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 334/06 – nie publ.), iż: pojęcia "przedsięwzięcia" nie można zawężać do pojęcia inwestycji. Bezspornym jest również to, że pojęcie "przedsięwzięcia" nie ma legalnej definicji, a zatem trzeba się odwołać do jego potocznego znaczenia. Jednak potocznego znaczenie terminu "przedsięwzięcie" nie można odrywać od kontekstu, w jakim Trybunał Konstytucyjny tym terminem się posłużył w sentencji swego orzeczenia. Nie wystarczy zatem wskazać, że w języku polskim termin przedsięwzięcie oznacza: "to co zostało zaplanowane, pomyślane do realizacji, co zdecydowano się wykonać, projekt, zamysł realizowany" (Słownik współczesnego języka polskiego. T. 2. Red. B. Dunaj. Warszawa 1999, s. 170). Jednak z kontekstu zdaniowego, w jakim ten termin został użyty przez Trybunał Konstytucyjny, w ocenie składu orzekającego Sądu wynika, że:

1) przedsięwzięcie (czyli projekt, zamysł), musi być rozpoczęte, a nie tylko "pomyślane", czy "zaplanowane",

2) rozpoczęcie tego przedsięwzięcia (projektu, zamysłu) winno nastąpić "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych", czyli przed dniem 30 listopada 1999 r., kiedy to ustawodawca ogłosił w Dzienniku Ustaw zmiany do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które po krótkim okresie vacatio legis, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r.,

3) przedsięwzięcie musiało mieć charakter długookresowy. W języku potocznym "okres" to: "wyodrębniony umownie dowolny przedział czasowy; czas" (Słownik....T.1, s. 675), a zatem długookresowy, to trwający przez długi przedział czasowy, przez długi czas,

4) "na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Określenie "na rzecz" w języku potocznym: "wskazuje na cel działania dla czyjejś korzyści, pozytywnych skutków" (Słownik...T.1, s.568);

5) przedsięwzięcie musi być podjęte przez podmiot posiadający już status zakładu pracy chronionej.

Odnoszą te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż stanowiska stron co do oceny przedsięwzięć skarżącego w kontekście cytowanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, są diametralnie różne. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż żadne z przedsięwzięć podjętych przez skarżącego nie mieści się w pojęciu długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w firmie "A" Pana J. B., mającej status zakładu pracy chronionej, podjętych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych. Skarżący natomiast uważa, iż większość tych przedsięwzięć miała właśnie taki charakter.

W ocenie Sądu przedsięwzięć wskazanych przez skarżącego jako długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie "A", mającej status zakładu pracy chronionej, nie można zaliczyć do tego typu przedsięwzięć, ponieważ nie posiadają one łącznie wyżej wymienionych cech. Należy podkreślić, że organy podatkowe poddały należytej ocenie dowody przedstawione przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Z prawidłowo poczynionych ustaleń tych organów wynika, iż:

1) przebudowa i zmiana sposobu użytkowania hali magazynowej, położonej B., przy ul. [...], na cele socjalno-biurowe nie należy do przedsięwzięć, o których mowa jest w wyroku TK, z uwagi na fakt, iż rozpoczęcie tego przedsięwzięcia nastąpiło dopiero w [...] 2002 r. W tym czasie został sporządzony projekt budowlany przez Pana G. S. (karta nr [...], tom [...]). W tymże dopiero roku Skarżący wystąpił o stosowne, wymagane przepisami prawa, decyzje administracyjne, które uprawniały go do legalnego rozpoczęcia prac budowlanych, w tym decyzję o pozwoleniu na budowę, którą otrzymał w [...] 2002 r. Samego faktu zawarcia przez Pana J. B. z Panem G. S. w dniu [...]1999 r. umowy na sporządzenie projektu budowlanego, nie można, w przekonaniu składu orzekającego Sądu, uznać za rozpoczęcie, przed dniem 30.11.1999 r., długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, skoro zawarcie tej umowy, co potwierdzają zarówno dokumenty w sprawie, jaki i zeznania złożone przez Pana G. S., nie spowodowało poniesienia jakichkolwiek kosztów (w tym kar umownych z tytułu odstąpienia od tej umowy) przez Pana J. B.. Zatem sam zamysł określonej inwestycji, który powstał we [...] 1999 r., nie przerodził się jednak w rozpoczęcie jakiegokolwiek przedsięwzięcia o cechach długookresowości, na które, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawa, Pan B. poniósł jakiekolwiek nakłady do dnia 30 listopada 1999 r., a które to nakłady i przedsięwzięcie byłoby lub musiałoby być, z uwagi na grożące straty finansowe, po tej dacie kontynuowane w sposób długookresowy. Należy dodać, iż § 6 przedmiotowej umowy brzmi: "Płatności za wykonanie projektu Zleceniodawca dokona po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Kwota zapłaty zostanie obustronnie ustalona po całkowitym zakończeniu prac." Powracając do tego zamysłu w roku 2002 Pan B., co nie budzi wątpliwości, doskonale był już zorientowany w dokonanych w przepisach prawa zmianach, a zatem nie podjął i nie realizował tego przedsięwzięcia w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawa, obowiązujących do 31 grudnia 1999 r.;

2) przebudowa i rozbudowa budynku magazynowego na budynek o charakterze socjalnym została rozpoczęta w 1998 r. (a więc przed uzyskaniem przez firmę "A" statusu ZPCh, miała zatem na celu uzyskanie tego statusu). Prace modernizacyjne były kontynuowane w 1999 r., przy czym zasadnicza przebudowa i modernizacja hali została zakończona do dnia przeprowadzenia kontroli przez Powiatowego Inspektora Pracy w dniu [...]1999 r. Prace remontowo-modernizacyjne prowadzone w drugiej połowie 1999 r. miały charakter ogólnozakładowych, wynikających z ogólnych obowiązków pracodawcy normowanych przepisami Kodeksu pracy i nie stanowiły przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Prace te zostały zakończone przyjęciem budynku na stan środków trwałych w [...] 2000 r., a zatem należy podzielić tutaj opinię organów podatkowych , iż nie należały one do przedsięwzięć, o których mowa jest w wyroku TK, a zmiana przepisów ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która zaczęła obowiązywać począwszy od rozliczeń za miesiąc [...] 2000 r. nie miała wpływu na poziom finansowania tej inwestycji;

3) zakup środków trwałych w postaci takich urządzeń jak: [...], [...] (sfinansowanych z ZFR) został dokonany w [...] 1999 r. i tym samym nie wywołał reperkusji finansowych z tytułu wprowadzenia od 1.01.2000 r. zmiany przepisów dotyczących ZPCh, ponieważ finalizacja tych zakupów nastąpiła przed wejściem w życie tych zmian, a po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw. Nadto zakup tychże urządzeń, w ocenie Sądu, ma charakter jednorazowego, a nie długookresowego przedsięwzięcia. Zamówienia natomiast tych urządzeń (z [...] i [...] 1999 r.), na które powołuje się Skarżący, nie wskazują na dokonanie przez niego jakichkolwiek zadatków na zakup tych urządzeń i tym samym na niebezpieczeństwo poniesienia realnie dużych kosztów z tytułu rezygnacji z tych zamówionych urządzeń;

4) zakup takich urządzeń jak: wózek widłowy – w 2001, wózek widłowy w 2002 r., [...],[...],[...]– w 2001 r., nie stanowią, w przekonaniu Sądu, długookresowych przedsięwzięć podjętych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawa, obowiązujących do 31 grudnia 1999 r. Są to przedsięwzięcia jednorazowe i nie stanowiące realizacji inwestycji w toku;

5) zatrudnianie osób niepełnosprawnych i stwarzanie dla nich odpowiednich warunków pracy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, stanowi naturalne i normalne działanie związane z realizacją i chęcią utrzymania przez firmę statusu ZPCh.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie, organy podatkowe trafnie przyjęły, że wnikliwa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do racjonalnego twierdzenia, iż firma "A" posiadająca status zakładu pracy chronionej (od dnia [...] 1999 r.), w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, czyli przed dniem 30 listopada 1999 r., rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tej firmie, i że te przedsięwzięcia kontynuowała po tej dacie. Oznacza to, iż Skarżący nie należy do kręgu podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych podatników, wobec których przepis art.1 pkt 8 w zw. z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utracił swą moc prawną w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Zatem, w rozpoznawanej sprawie, nie mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a w konsekwencji należy stwierdzić, iż nie zachodziła podstawa do wydania decyzji o zwrocie nadpłaty.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji, przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego oraz pkt 1 sentencji wyroku TK. Organy te, w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowały te przepisy, rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie wyjaśniły okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.