Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 767/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269 § 1, art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 60, art. 65, art. 66
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14h, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73 i art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Spółki z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 173/10 w sprawie ze skargi H. Spółki z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 173/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 października 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 4 czerwca 2009 r. spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo stosuje art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), nieuznając premii udzielonej jej przez dostawców na podstawie umowy o współpracy handlowej za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wystawiając noty księgowe zamiast faktur VAT.

Powyższe pytanie zadano na gruncie następującego stanu faktycznego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W zakresie swojej działalności zawiera umowy o współpracy handlowej z dostawcami działając w odpowiednim zakresie w imieniu własnym, a w części w imieniu przedsiębiorców, którzy utworzyli tę spółkę. Na podstawie umowy o współpracy handlowej dostawca zobowiązany jest do realizowania dostaw na adres wskazany w zamówieniu na rzecz każdego przedsiębiorcy lub samej spółki. Dostawca zobowiązuje się w okresie trwania umowy wypłacać zamawiającemu miesięczną premię pieniężną w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu netto realizowanego między dostawcą a przedsiębiorcami oraz między dostawcą a spółką w danym miesiącu, obliczoną na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez dostawcę w tym miesiącu. Procentowa wartość premii ustalana jest indywidualnie z każdym z dostawców w umowie bądź w załączniku do umowy. Wnioskodawca wystawia dostawcy każdorazowo noty księgowe z tego tytułu. Zdaniem spółki premia ta nie stanowi rabatu, gdyż tego typu świadczenia w stosunkach między nią a dostawcami regulują odrębne postanowienia umowne (uregulowane w załączniku do umowy). Premia pieniężna od obrotu, niedająca się przypisać do jednostkowej faktury VAT, nie stanowi też usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Takie rozumienie problemu potwierdza opinia wyrażona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku w sprawie R.J. Tolsma (C-16/93), w którym wskazano, że w celu uznania, iż otrzymane środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną usługą (świadczeniem) i otrzymywanym wynagrodzeniem. Taki związek w relacjach między wnioskodawcą a dostawcą towarów zaś nie istnieje. Ponadto czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Stanowisko powyższe znajduje swe uzasadnienie w treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Wobec tego premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Miesięczne premie pieniężne w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu netto realizowanego między dostawcą a spółką w danym miesiącu, obliczone na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez dostawcę w tym miesiącu zaliczają się do premii obojętnych podatkowo w zakresie VAT, stąd nie wymagają wystawiania faktur VAT a jedynie not księgowych na potwierdzenie ich wymagalności. Samo otrzymanie premii pieniężnej nie będzie także korektą cen dostaw.

Minister Finansów w interpretacji z 2 października 2009 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Na wstępie zaznaczył, iż wydana interpretacja dotyczy uznania za usługę premii pieniężnej udzielanej spółce przez dostawców w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu zrealizowanego pomiędzy dostawcami a spółką, obliczonej na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez dostawców, zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Natomiast kwestia uznania za usługę premii pieniężnej udzielanej spółce przez dostawców w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu zrealizowanego pomiędzy dostawcami a przedsiębiorcami, obliczonej na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez dostawców, zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, jest przedmiotem odrębnej interpretacji.

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem strony, że premii pieniężnych wypłaconych na jej rzecz nie można uznać za rabat, skoro – jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – obrót uprawniający ją do uzyskania tych premii ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, jakie dostawca wystawia na jej rzecz. Otrzymana premia związana jest ze wszystkimi dostawami w danym miesiącu udokumentowanymi fakturami VAT, a spółka nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od dostawcy. Oznacza to zatem, że wnioskodawca nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Opisana miesięczna premia pieniężna stanowi zatem w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. – zmniejszający obrót (podstawę opodatkowania). Na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212. poz.1337 ze zm.) oraz § 16 ust. 1 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające odpowiednio z § 13 ust. 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. oraz § 16 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 2005 r.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 4, art. 106 u.p.t.u. oraz art. 79 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że premia pieniężna wyliczana jako równowartość stawki procentowej obrotów uzyskiwanych pomiędzy skarżącą a pozyskanymi dostawcami, stanowi w rozumieniu przywołanych przepisów rabat na rzecz skarżącej, a konsekwencji jej wypłata winna być traktowana jako obniżenie obrotu i dokumentowanie premii pieniężnej (bonusu) winno następować za pomocą faktury korygującej VAT;

2) niewłaściwe zastosowanie § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. poprzez uznanie, że wypłacana dostawcom premia jest rabatem i w skutek tego winna być dokumentowana fakturą korygującą wystawianą przez dostawcę.

Spółka zarzuciła też sprzeczności istotnych ustaleń organu interpretacyjnego z treścią stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu oraz jego rażącej nadinterpretacji poprzez uznanie, że:

a. premia pieniężna może być powiązana z konkretnymi dostawami – nawet jeżeli premia pieniężna jest udzielana już po dokonaniu zapłaty, wobec czego winna być traktowana jako rabat, podczas gdy wartość dostaw netto służy jedynie do jej wyliczenia;

b. otrzymywana premia powiązana jest z wszystkimi dostawami branymi pod uwagę przy jej szacowaniu;

c. otrzymywana premia stanowi rabat potransakcyjny zmniejszający obrót.

Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż interpretacja zawiera nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika i tym samym chybione uzasadnienie prawne.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, WSA wskazał, iż interpretacja zawiera zarówno wskazanie prawidłowego stanowiska, jak i jego uzasadnienie prawne.

Sąd ten nie uznał zarzutu sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią stanu faktycznego sprawy i jego rażącej nadinterpretacji polegającej na przyjęciu, że premia może być powiązana z konkretnymi dostawami, podczas gdy wartość dostaw netto służy jedynie do jej wyliczenia. Okoliczność, że nota obciążeniowa nie zawiera specyfikacji faktur, których dotyczy, nie ma żadnego znaczenia wobec faktu, że z przepisów nie wynika, aby był taki obowiązek, a związek rabatu z każdą z faktur nawet pomimo tego braku jest niewątpliwy. Wypłata świadczenia związana jest z wszystkimi transakcjami dokonanymi w danym miesiącu, co oznacza, że jest związana z każdą z nich i do każdej z nich może być przypisana w ściśle określonej wysokości. Inna sytuacja zachodzi wówczas, gdy premia jest przyznana za osiągnięcie określonego pułapu, kwoty obrotu. Wówczas ma ona charakter nagrody i wypłacana jest za fakt wypracowania określonych obrotów, w oderwaniu od konkretnych transakcji. W niniejszej sprawie wypłacana jest jedynie za sam fakt dokonania zakupów, a więc związek z tymi zakupami jest niewątpliwy. Takiej też sytuacji dotyczył przywołany przez spółkę m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08.

WSA stwierdził, że nawet gdy otrzymane świadczenie strony nazywają premią, to w sytuacji gdy nie jest ona związana z określonym działaniem lub rezultatem, lecz prowadzi do obniżenia ceny zakupu, jest w istocie rabatem obniżającym obrót, a skoro tak, to rabat ten winien być stwierdzony fakturą korygującą dla osiągnięcia zgodności dokumentacji z rzeczywistym przebiegiem i treścią operacji gospodarczych.

Z uwagi na ogólnikowość zarzutu naruszenia art. 106 u.p.t.u. WSA uznał za niemożliwe dokonanie jego oceny.

Ustosunkowując się do kwestii naruszenia art. 79 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten odnosi się tylko do rabatu związanego z wcześniejszą zapłatą, co w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca. Do sytuacji gdy dochodzi do obniżenia ceny po dokonaniu dostawy - tak jak w niniejszej sprawie - ma zastosowanie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., Sąd pierwszej instancji podniósł, że przepis ten odnosi się do należytego dokumentowania rabatów. W sytuacji gdy świadczenie otrzymane przez wnioskodawcę zostało przez organ podatkowy słusznie uznane za rabat, to zastosowanie tego przepisu do udokumentowania otrzymanego rabatu jest oczywistą konsekwencją tego ustalenia.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, jeżeli zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 145 § 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Ministra Finansów została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, to jest przyjęcie podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej niezgodnej z opisem stanu faktycznego przekazanym przez skarżącą we wniosku i uzupełnieniach, oraz z naruszeniem art. 60, art. 65, art. 66, art. 108, art. 353 Kodeksu cywilnego oraz art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Naruszenie jest istotne, gdyż w wyniku naruszenia WSA oddalił skargę zamiast ją uwzględnić;

b. art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1, art. 188 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego za podstawę orzeczenia, czyli stanu faktycznego niezgodnego ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uzupełnieniach wniosku. WSA ustalił w sposób nieprawidłowy, że premia, którą otrzymuje skarżąca, jest przypisana do poszczególnych transakcji i stanowi rabat. Uchybienia w zakresie ustalania stanu faktycznego są istotne, gdyż doprowadziły bezzasadnie do oddalenia skargi;

c. art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, nie wyszedł poza jej granice, mimo iż w danej sprawie powinien to uczynić. WSA w szczególności nie uwzględnił z urzędu naruszeń art. 60, art. 65, art. 66 Kodeksu cywilnego, niepowołanych w skardze;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

a. art. 60, art. 65, art. 66 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie. W konsekwencji WSA dokonał nieprawidłowej wykładni pojęcia oświadczenie woli (art. 60) oraz pojęcia oferta (art. 66), a także wykładni oświadczeń woli składanych przez skarżącą dostawcom (art. 65). W wyniku wymienionych naruszeń WSA dokonał nieprawidłowej wykładni oświadczeń woli stron w zakresie treści ich umowy. Następnym skutkiem popełnionych błędów jest nieprawidłowa subsumcja ustalonego stanu faktycznego. WSA doszedł do nieprawidłowego wniosku, że dostawca udziela skarżącemu rabatu;

b. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że premia pieniężna, którą otrzymuje spółka od dostawców stanowi rabat, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Jako że skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do pierwszej z tych kategorii zarzutów.

Koncentrują się one na zagadnieniu ustalenia stanu faktycznego niezgodnie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c (omyłkowo określony jako art. 145 § 1 lit. a i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1 i art. 188 p.p.s.a. spółka wskazuje bowiem, że jej zdaniem zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji oparły swoje stanowisko na ustaleniach faktycznych niezgodnych z opisem stanu faktycznego podanym przez skarżącą we wniosku i uzupełnieniach wniosku.

Zarzuty te należy uznać za niezasadne. Po pierwsze, w ramach tych zarzutów strona wskazała na naruszenie przepisów z zakresu postępowania sądowoadministracyjnego – art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1 i art. 188 p.p.s.a., które to przepisy nie były stosowane przez Sąd pierwszej instancji, a zatem nie mogły być przez ten Sąd naruszone. Znajdują one zastosowanie dopiero w postępowaniu kasacyjnym – art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. określa podstawy skargi kasacyjnej, art. 183 § 1 p.p.s.a. dotyczy związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, a art. 188 p.p.s.a. reguluje jedną z możliwości rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania kasacyjnego, co leży w gestii sądu drugiej instancji. Ponadto, skarżąca nie wskazała, czego miałyby dotyczyć zarzuty dotyczące naruszeń art. 108 i art. 353 Kodeksu cywilnego, co sprawia, że kwestia ta w ogóle wymyka się spod kontroli kasacyjnej.

Po drugie, nie ma racji strona skarżąca jakoby Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny niezgodny z wnioskiem spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej. W świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Skoro w tej sprawie Minister Finansów negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy, a Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena Ministra Finansów była w tym względzie prawidłowa, to w żadnej mierze nie świadczy to o tym, jakoby Sąd przyjął odmienny stan faktyczny od podanego we wniosku. Strona skarżąca błędnie zresztą przyjmuje, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany był do zastosowania reguł postępowania dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi, które przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, wśród nich nie wymienia jednak art. 122 czy art. 187 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, że to spółka miała obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, co do którego chciała uzyskać odpowiedź organu. W świetle bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym zakresie organ wydający interpretację nie prowadzi jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a jedynie może wezwać stronę o wskazanie dodatkowych elementów stanu faktycznego, celem doprecyzowania wniosku (wyczerpania elementów stanu faktycznego czy skonkretyzowania stanowiska wnioskodawcy) na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

To, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną oceną merytoryczną zagadnienia przedstawionego we wniosku, nie oznacza, że organ podatkowy czy Sąd administracyjny zmieniły elementy stanu faktycznego.

Po trzecie, odnosząc się do zarzutu naruszenia samego art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać trzeba, że przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia WSA przyjął stan faktyczny opisany we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd ten dokonał także kontroli oceny stanu faktycznego dokonanej przez Ministra Finansów. To, że skarżąca z oceną tą się nie zgadza, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez WSA stanu faktycznego oraz jego oceny.

9. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jej zdaniem WSA winien był w świetle tego przepisu wyjść poza zarzuty skargi w swoich rozważaniach i uwzględnić uregulowania zawarte w Kodeksie cywilnym odnoszące się do oświadczenia woli podmiotu, który dokonuje czynności prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, sąd administracyjny nie może wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które określa we wniosku wnioskodawca. W sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy ocenia przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe pod względem skutków podatkowych, a nie dokonuje oceny tego stanu faktycznego pod kątem stosunku cywilnoprawnego. Nie można więc przyjąć, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że WSA naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a.

10. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego spółka nie zgodziła się, aby w świetle wskazanych przez nią przepisów udzieloną przez spółkę premię pieniężną traktować jako rabat wbrew oświadczeniu jej woli ujawnionej w transakcjach z jej kontrahentami. W tym względzie zarzuciła naruszenie art. 60, art. 65, art. 66 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie i art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że premia pieniężna stanowi rabat, który de facto zmienia podstawę opodatkowania. W świetle art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

11. Zagadnienie będące przedmiotem sporu materialnoprawnego w tej sprawie zostało rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (orzeczenie dostępne w serwisie internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że Dyrektywa 2006/112/WE, jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 u.p.t.u., Sąd ten stwierdził, że na gruncie tej ustawy rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Uwzględnić bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien wszak ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

Przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w ogóle nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Pojęciem takim nie posługuje się w ogóle cała ustawa o VAT. Pobieżna, jedynie literalna, wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej przez dłuższy czas. Głębsza analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed podaniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych, którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania polegający na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto będzie on zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej (vide D. Strzelec, Wsparcie sprzedaży - wybrane problemy podatkowe, "Prawo i podatki", luty 2012, s. 9).

W literaturze wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy) albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. poprzez ustalenie premii jako określony procent od zrealizowanego obrotu. W większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego procentu obrotu przez nabywcę (M. Pawlik, Premia pieniężna- rabat czy usługa, "Przegląd Podatkowy" 2008, nr 1, s.19-20).

Z powyższego wynika, że zakres terminu "rabat" i "premia pieniężna" w znaczeniu gospodarczym pokrywają się.

Efekt ekonomiczny w danym przedziale czasu, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tym czasie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres. Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma związku z tym charakter motywacyjny, zaś rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny. Choć sprowadza się on do obniżenia ceny, to obniżka jest zazwyczaj związana właśnie z zachęceniem do zawarcia transakcji, choćby w wyniku negocjacji ceny.

Mając na względzie treść art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE za słuszne, co do istoty, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie podejmującym uchwałę, uznał stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w związku z tym stanowisko, że przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny respektować - wdrażając określony system - wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego zasady - neutralności, proporcjonalności i efektywności. Pożądanym byłoby zatem, aby udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkowało u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

Rozważono zatem w pierwszej kolejności, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku, do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Do 31 grudnia 2010 r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiego ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (vide wyrok NSA z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 16/10). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu NSA z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

Istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. (Tak też argumentuje spółka w rozpatrywanej sprawie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Sąd ten podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 361/11, że nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Wszystkie powyższe argumenty nakazują uznać, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną spółki podziela stanowisko zawarte w cytowanej uchwale, która w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. ma charakter wiążący. W związku z tym oba zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione. W kwestii niezastosowania przez WSA art. 60, art. 65, art. 66 Kodeksu cywilnego wskazać bowiem należy za treścią uzasadnienia omówionej wyżej uchwały, że sama wola podatnika odzwierciedlona w treści podjętej przez niego czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Natomiast co do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., że premia pieniężna, którą otrzymuje spółka od dostawców stanowi rabat, uznać trzeba, iż stanowisko to zbieżne jest z treścią podjętej uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r.

13. Mając powyższe na względzie, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.