Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2733/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2013 r., określił skarżącemu (stronie, podatnikowi) - T.J. w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.717 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia wobec T.J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: M., postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad grudzień 2007 r. oraz styczeń – maj 2008 r.

W trakcie tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości polegające na pomniejszeniu w miesiącu grudniu 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 12 grudnia 2007 r.. nr [...] o wartości netto 200.000 zł. VAT 44.000 zł. dotyczącej nabycia brykieciarki mechanicznej [...] z suszarką bębnową i rozdrabniaczem, która została wystawiona przez I. Sp. z o.o.

W ocenie organu pierwszej instancji powyższe nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u." ponieważ - jak stwierdzono - powyższa faktura dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenia tego dokonano na podstawie zgromadzonych w toku kontroli dowodów, w tym przesłuchań świadków i strony, a także materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w L. nadzoruiacej śledztwo o sygn. akt [...]. Z tych względów mając na uwadze ww. przepis ustawy o VAT - zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia w miesiącu grudniu 2007 r. podatku naliczonego zawartego w powyższej fakturze.

Organ pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z aki sprawy przedmiotowa brykieciarka została następnie fikcyjnie oddana w leasing firmie P., na podstawie umowy leasingu nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. Dodatkowo w wyniku ww. postępowania ustalono, że w miesiącu grudniu 2007 r. podatnik nie wystawił faktur sprzedaży i nie rozliczył podatku należnego z tytułu dwóch rat czynszu leasingowego (wynikających z umów leasingu nr [...] i [...]) pomimo obowiązku wynikającego z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.

Strona korzystając z unormowań art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2001r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej "u.k.s." w dniu 30 września 2009 r. złożyła deklarację korygującą VAT-7 za grudzień 2007 r., w której uwzględniła w całości powyższe ustalenia organu kontroli skarbowej. Następnie pismem z 10 lipca 2012 r. zwróciła się do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o zwrot niesłusznie naliczonego podatku VAT w kwocie 44.000 zł. wpłaconego na podstawie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. złożonej 30 września 2009 r. Żądanie swoje podatnik uzasadnił błędną interpretacją prawa dokonaną przez organ kontroli skarbowej, która jest sprzeczna z orzecznictwem sądów adminsitracyjnych. W dalszej kolejności strona ponownie złożyła deklarację korygującą VAT-7 za grudzień 2007 r., w której przywróciła rozliczenia do stanu sprzed daty wszczęcia postępowania kontrolnego. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. podjął zakończone postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za grudzień 2007 r., a następnie wydał decyzję z [...] maja 2013 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uznanie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. złożonej dnia 5 marca 2013 r. wraz z należnymi odsetkami ustawowymi. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że ustalenia organu I instancji mają charakter profiskalny i wskazują jedynie okoliczności, które przemawiają na jego niekorzyść zarzucając organowi: selektywną ocenę dowodów, nie zebranie całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady neutralności podatkowej VAT, brak jednoznacznego sprecyzowania co należy rozumieć pod pojęciem czynności niedokonanych, które wynika z powołanego w sentencji decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że kwestią sporną w sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej w miesiącu grudniu 2007 r. przez I. Spółkę z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, iż strona w grudniu 2007 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 12 grudnia 2007 r., nr [...], wystawionej przez Spółkę z o.o. I. dokumentującej dostawę brykieciarki mechanicznej [...] z suszarką bębnową i rozdrabniaczem. Przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednak, że podmiot ten wystawił na rzecz podatnika tzw. "pustą" fakturę, która nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na niej podmiotami (w ślad za fakturą strona nie otrzymała urządzenia będącego przedmiotem transakcji). Świadczą o tym opisane poniżej okoliczności i dowody, w tym zeznania W.Z. - Prezesa I. Sp. z o.o., skarżącego oraz jego syna, a także B.A..

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu powołane wyżej okoliczności i dowody układają się w logiczną całość, z której bezspornie wynika, że faktura z 12 grudnia 2007 r., nr [...] sygnowana przez I. Sp. z o.o., nie potwierdza stanu faktycznego pod względem podmiotowym (sprzedawcą nie była firma figurująca na fakturze, gdyż z uwagi na brak maszyny nie doszło do żadnej sprzedaży) oraz przedmiotowym (nie sprzedano towaru wymienionego na tym dokumencie). W tych warunkach organ kontroli skarbowej uprawniony był do zastosowania regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., i w konsekwencji do stwierdzenia, że ww. faktura - jako nie odzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pusta" faktura - nie stanowi podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w związku z powołaniem się przez podatnika w uzasadnieniu odwołania na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 dokonując analizy treści tego wyroku stwierdził, że zapadł on w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego w badanej sprawie. Wskazał bowiem, że nie podważone są okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organ kontroli skarbowej, z którego wynika, że zdarzenie objęte sporną fakturą nie miało w rzeczywistości miejsca. Organ stwierdził, że spełnienie wymogu tzw. “dobrej wiary" przez nabywcę może mieć znaczenie jedynie w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do tego, w jakich orzekał TSUE w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzi ponadto, że okoliczności towarzyszące spornej transakcji dowodzą, że strona nie zachowała należy tej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wprost wynika z zeznań podatnika, na pytanie, czy sprawdzał faktyczne występowanie maszyny nabywanej od I. Sp. z. o.o. na podstawie faktury z 12 grudnia 2007 r. nr [...], czy kiedykolwiek ją nabył oraz czy ją widział - podatnik podpowiedział, że nie widział tej brykieciarki i nie sprawdzał jej faktycznego występowania. Brak przedmiotowego urządzenia jest zresztą bezsporny i wynika z całokształtu materiału dowodowego sprawy. Biorąc zaś pod uwagę, że wydatek na tę maszynę stanowił znaczną kwotę ([...] zł) jest niewiarygodnym i sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, aby racjonalnie działający przedsiębiorca nie upewnił się nawet, czy przedmiot transakcji w ogóle istnieje. Ocenić zatem należy, że w przypadku tej transakcji nabycia podatnik nie wykazał nawet minimum staranności, ażeby dokonaną czynności zakupu brykieciarki [...] można było uznać za należycie udokumentowaną i aby nie stwarzała ona jakichkolwiek wątpliwości. W ocenie organu odwoławczego, w tych okolicznościach podatnik nie może zatem twierdzić skutecznie, że w dobrej wierze uczestniczył w tej transakcji, zaś czynności polegających na sprawdzeniu dokumentacji rejestrowej firmy, dokumentacji fotograficznej, opisu czy danych technicznych maszyny - bez sprawdzenia jej rzeczywistego istnienia nie można uznać jako wystarczające do zachowania należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, że stwierdzenia strony są ze sobą sprzeczne. Jednocześnie wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie nie sposób również dopatrzyć się naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. z późn. zm.), dalej “O.p.", poprzez:

- przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad rzetelności i obowiązków wynikających z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przez zaniechanie przez organ ustalenia aktualnego stanu postępowania dowodowego w postępowaniach karnych, do których odwołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- zaniechanie dołączenia do akt sprawy karnej zawisłej przez Sądem Okręgowym w L., svgn. akt [...] (dawniej sygn. akt Prokuratury Okręgowej w L. [...]), w celu przeprowadzenia dowodów ze znajdujących się tam dokumentów i protokołów przesłuchań (m.in. W.Z. i P.A.) na okoliczności dotyczące zakupu przez stronę od I. Sp. z o.o. brykieciarki mechanicznej [...] z suszarką bębnową i rozdrabniaczem;

- zaniechanie dołączenia do akt sprawy karnej zawisłej przez Sądem Rejonowym w R., sygn. akt [...] (dawniej sygn. akt Prokuratury Okręgowej w L. [...]), w celu przeprowadzenia dowodów z dokumentów i protokołów przesłuchań (m.in. S.A. i świadka P.A.) na okoliczności dotyczące zakupu przez stronę od I. Sp. z o.o. brykieciarki mechanicznej [...] z suszarką bębnową i rozdrabniaczem;

- pominięcie przy ocenie materiału dowodowego zeznań przedstawicieli Banku [...] w D. i pisemnych oświadczeń przedstawicieli następcy w/w Banku, tj. Banku [...] w M., złożonych w sprawie karnej zawisłej przed Sądem Okręgowym w L., sygn. akt [...], dotyczących zakupu i leasingu przedmiotowej brykieciarki, wskazujących na rzeczywisty, a nie fikcyjny charakter tych transakcji oraz na bezpośrednie przekazanie przez zbywcę sprzedanej brykieciarki leasingobiorcy,

- pominięcie przy ocenie materiału dowodowego wyjaśnień oskarżonych złożonych na rozprawie w sprawie karnej przeciwko m.in. W.Z. i S.A., w sprawie karnej zawisłej przed Sądem Okręgowym w L., sygn. akt [...]. dotyczących zakupu i leasingu przedmiotowej brykieciarki. wskazujących na rzeczywisty, a nie fikcyjny charakter tych transakcji oraz brak świadomości strony co do przestępczych zamiarów W.Z.,

- pominięcie przy ocenie materiału dowodowego tej części zeznań i wyjaśnień W.Z., w której wskazuje on na zawartą umowę leasingu i związane z tym faktem oświadczenie o przekazaniu brykieciarki bezpośrednio leasingobiorcy oraz faktyczne wykonanie tej umowy przez leasingobiorcę, jak również na okoliczność, że “fikcyjność" tej transakcji wyszła na jaw dopiero po upływie roku w następstwie problemów płatniczych P., S.A., a ponadto w tej części, w której W.Z. wskazuje na sporządzoną przez niego dokumentację fotograficzną i opis techniczny sprzedanej brykieciarki oraz złożenie przez niego i leasingobiorcę zgodnego oświadczenia o przekazaniu brykieciarki leasingobiorcy;

- pominięcie przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego wcześniejszych relacji handlowych łączących S.A. i stronę, w sytuacji gdy okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny działań i staranności kupieckiej strony, w szczególności z uwagi na złożone przez S.A. oświadczenie o przyjęciu brykieciarki bezpośrednio od W.Z. (który to potwierdzał w obecności strony oraz pracowników Banku [...]), jak również S.A. wskazał brykieciarkę i osobę W.Z. jako osoby, od których brykieciarka miała zostać zakupiona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej w miesiącu grudniu 2007 r. na rzecz Skarżącego przez spółkę z o.o. I..

Zdaniem organów zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi i w związku z powyższym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego.

Skarżący jest odmiennego zdania. Nie zgadzając się z stanowiskiem organów podatkowych w spornej kwestii zarzucił m. in. naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzutami tymi Skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Z uwagi na zarzuty podniesione w skardze - przywołać należy przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z regulacji tych wynika zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu uprawniony jest również do korzystania z materiałów z innych postępowań. Możliwość taką wprost przewiduje art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w innych postępowaniach, także karnych.

Przepisy te ustanawiają otwarty katalog dowodów i zrównują ich moc dowodową, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ podatkowy, jak i protokoły zeznań uzyskanych w innym postępowaniu.

Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie, a jego ilustracją niech będzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r. (I FSK 1559/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA").

Z protokołów tych wynika mianowicie, że W.Z. przesłuchiwany w charakterze świadka, a następnie podejrzanego szczegółowo wyjaśnił okoliczności wystawienia spornej faktury. Wskazał, że zamówienie na fakturę składał P.A., a pracownik firmy leasingowej o imieniu P. miał świadomość, że transakcja jest fikcyjna. Fakturze tej nie towarzyszyło wydanie wymienionego w niej towaru. Faktura ta była fakturą pustą. Za jej wystawienie W.Z. pobrał prowizję w wysokości ok. 45 tys. zł. Wyjaśnił, że nigdy nie był w posiadaniu brykieciarki, będącej przedmiotem fikcyjnej transakcji. Razem z P.A. pojechał w miejsce, gdzie znajdowała się omawiana brykieciarka i telefonem komórkowym zrobił jej zdjęcia, które posłużyły do zawarcia umowy leasingu. Także, P.J. – syn Skarżącego, pracujący na rzecz M. potwierdził, że zawartej umowie leasingu nie towarzyszyło wydanie jej przedmiotu. Natomiast zeznająca, jako świadek B.A., stwierdziła, że "S.A. na pewno nie otrzymał brykieciarki, ponieważ gdyby ją otrzymał na pewno byłaby zamontowana w tartaku." Protokoły przesłuchań umożliwiają odtworzenie całokształtu wzajemnych powiązań między firmami I. sp. z o.o., i D. sp. z o.o. oraz M.. Dopuszczając więc jako dowody protokoły przesłuchań organy nie naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły, że pomiędzy stronami wymienionymi w spornej fakturze nie wystąpiła żadna transakcja gospodarcza. Kluczowe w tej sprawie okazały się wyjaśnienia złożone przez W.Z.. Z wyjaśnień tych, włączonych do akt sprawy, wynika niezbicie, że I. sp. z o.o. nie posiadała żadnej brykieciarki, mogącej być przedmiotem transakcji. Faktura wystawiona przez niego poświadczała nieprawdę. W.Z. szczegółowo opisał okoliczności wystawienia spornej faktury. Wyjaśnił, że działał w porozumieniu z P.A., a cała transakcja miała na celu "pozyskanie środków obrotowych dla firmy D.." Za wystawienie przedmiotowej faktury otrzymał korzyść finansową w wysokości 45 tys. zł.

Przedstawiony przez W.Z. przebieg wydarzeń uwiarygodniają okoliczności dotyczące procedury zawarcia umowy leasingu wynikające z zeznań złożonych w dniu 23 lipca 2009 r. przez samego Skarżącego. Otóż Skarżący zeznał, że wraz z podpisaniem umowy leasingu podpisał również protokół wydania przedmiotu leasingu, lecz wcześniej nie sprawdzał istnienia brykieciarki będącej przedmiotem umowy. Z zeznań tych wynika także, iż podpisanie protokołu wydania nastąpiło bez faktycznego przekazania umówionej brykieciarki.

Organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły więc, że przedmiot umowy leasingu nie istniał.

W ocenie Sądu nie ma podstaw, by ww. wyjaśnieniom W.Z. odmówić wiarygodności. Ich wartości dowodowej nie umniejsza bynajmniej okoliczność, iż złożyła je osoba, której postawiono zarzuty. Sam fakt, iż wyjaśnienia składają osoby podejrzane o popełnienie przestępstwa nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień. Brak jest bowiem w tym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest - o czym była już mowa - bardzo pojemna.

Na ocenę wiarygodności wyjaśnień W.Z. nie mogła mieć też wpływu kwestia etapu, na jakim znajdowało się toczące się przeciwko niemu postępowanie karne.

Prowadząc postępowanie wymiarowe wobec określonego podatnika organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej osoby, która – jak wskazuje całokształt materiału dowodowego sprawy – wystawiała temuż podatnikowi fikcyjną fakturę. Kwestia winy takiej osoby lub jej braku nie ma znaczenia dla oceny uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnej faktury przez nią wystawianej. W postępowaniu podatkowym istotne jest jedynie wykazanie faktu wystawiania przez tą osobę takiej faktury podatnikowi oraz okoliczność odliczania przez niego podatku naliczonego na niej wykazanego. Te zaś okoliczności - w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - zostały wykazane w sposób jednoznaczny.

Tym samym organy podatkowe mogły przyjąć jako dowód w sprawie materiały z postępowania karnego, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Przeciwne twierdzenie sprzeczne jest z brzmieniem art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1594/12, CBOSA) czym innym jest gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym (tu art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost korzystanie z materiałów z innych postępowań, w tym karnych, nie uzależniając, co warto podkreślić, takiego skorzystania od prawomocnego zakończenia tych postępowań), czym innym zaś jest związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, o czym stanowi art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w sposób wystarczający potwierdzał, że sporna faktura była fikcyjna, a Skarżący, nie dochowując należytej staranności uczestniczył w procederze wprowadzenia jej do obrotu. Trudno także dostrzec, czemu miałoby służyć zeznania pracowników Banku [...] w D. oraz oświadczenia przedstawicieli Banku [...] w M. (następcy prawnego), których rola sprowadzała się do formalności związanych z udzieleniem kredytu. Fakt udzielenia kredytu na zakup spornej brykieciarki nie dowodzi rzeczywistości transakcji, tym bardziej, że prowadzone postępowanie karne dotyczyło wyłudzenia za pomocą dokumentów stwierdzających nieprawdę, pieniędzy na szkodę różnych instytucji finansowych.

Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż faktura - dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 86 i 88 ustawy o VAT. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "pusta faktura", umowa kredytowa, czy protokół przekazania brykieciarki.

Należy więc przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to odliczenie podatku naliczonego wymagałoby przedstawienia dowodu na zakwestionowaną fakturę. Skoro według Skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Tymczasem nie ma w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Skarżącego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Tym samym niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że wyciągnięte przez nie konsekwencje tych ustaleń - w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego – są w pełni zgodne z przepisami art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym postawione w skardze zarzuty ich naruszenia nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z przywołanym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

Prawo podatnika do odliczenia podatku istnieje bowiem tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanym na fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z tego prawa skorzystać. Skoro w niniejszej sprawie dowiedziono, że pomiędzy Skarżącym a ww. spółkami rzeczywisty obrót nie miał miejsca, to utracił on prawo do odliczenia podatku, wynikającego ze spornej faktury.

Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12 (CBOSA).

W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta skarżącego - może skutkować w stosunku do niego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W obrocie gospodarczym niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować należytej staranności. Winien chociażby upewnić się, że przedmiot transakcji w ogóle istnieje.

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie Skarżącego w kontaktach ze spółką z o.o. I., na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego. Także w ocenie Sądu okoliczności towarzyszące spornej transakcji dowodzą, że Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Z zeznań samego Skarżącego złożonych w dniu 23 lipca 2009 r. w organie kontroli skarbowej, wynika, że Skarżący nie sprawdzał nawet czy przedmiot transakcji w ogóle istnieje. Podpisując natomiast protokół wydania przedmiotu umowy poświadczył nieprawdę, bowiem fakt stwierdzony tym protokołem nie miał miejsca. Mając na uwadze, że wydatek na maszynę to kwota [...] zł, jest niewiarygodnym i sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, aby racjonalnie działający przedsiębiorca nie upewnił się, czy przedmiot transakcji istnieje. Również z zeznań syna Skarżącego wynika, że i on nigdy nie stwierdził istnienia przedmiotowej brykieciarki, a protokołowi wydania nie towarzyszyło przekazanie przedmiotu umowy.

W tej sytuacji – z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcji – od racjonalnie działającego przedsiębiorcy można wymagać podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego dobrze pojętego interesu, jak choćby sprawdzenie istnienia przedmiotu transakcji. Tymczasem Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w rozstrzyganej sprawie przestrzeganie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że przedmiot wpisany na fakturze nie istnieje.

Z podanych wyżej przyczyn wbrew zarzutom strony skarżącej zasadne było zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornej fakturze wystawionej I. Sp. z o.o. - wobec stwierdzenia, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana pomiędzy stronami, przy czym ogół wykazanych okoliczności świadczy, że zaistniały obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z nadużyciem prawa.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.