Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 570/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 351/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lutego 2019 r., nr [...];[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 351/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A.M. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z 18 lutego 2019 r.

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane

w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Pełnomocnik Strony zarzucił orzeczeniu naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.,

tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Sąd naruszenia przez organ: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: O.p.) przez brak zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo

oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny tj. przez: a) dokonanie nieprawidłowego zestawienia uzyskiwanych przychodów Strony za lata 2004-2012 przez nieuwzględnienie jako przychodu gotówkowego kwoty 1 800 000,00 zł, co spowodowało, że zdaniem organu wydatki czynione przez Stronę już od lipca 2013 r. nie znajdują pokrycia w jej ujawnionych dochodach, co jest niezgodne ze stanem faktycznym. Zarówno organ pierwszej jak

i drugiej instancji nie odniosły się do okoliczności związanych z przedstawieniem dowodów (z dokumentów KW, protokołu posiedzenia wspólników spółki jawnej oraz uchwały nr [...]) na okoliczność wypłaty, pomimo, że do organu zostały dostarczone oryginały dokumentów potwierdzających wypłatę gotówki na rzecz Skarżącego. Co więcej nie ustosunkował się do tego Sąd w skarżonym wyroku. Podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) dokonał 22 listopada 2018 r. oględzin dokumentów i nie zakwestionował ich rzetelności, nie mógł zatem uznać, że nie potwierdzają one stanu faktycznego. Zarówno wiek, jak

i stan dokumentów potwierdzają że zostały sporządzone w przeszłości, co jednoznacznie udowadnia, że środki te zostały wypłacone. Wskazał, że Sąd zupełnie pominął ten fakt, stawiając dla niego przeciwwagę w postaci "młodego wieku podatnika", "braku umowy spółki", "wypłaty gotówkowej" czy "braku pamięci świadków co do innych okoliczności". Wszystkie one stanowią bowiem subiektywną ocenę zachowań, stanów, ale nie dokumentów. Podkreślił, że ani organy ani Sądy nie wyjaśniły z jakiego powodu przedłożone oryginalne dokumenty dotyczące wypłaty na poczet przyszłych zysków nie zostały uwzględnione, albo dlaczego nie dano im wiary. W opinii Skarżącego przedłożenie dokumentów źródłowych, z tamtego okresu, nie uwiarygadnia nawet, lecz potwierdza fakt otrzymania gotówki przez niego, która

w późniejszych latach służyła mu do czynienia wydatków, które zostały zestawione tabelarycznie i przedstawione w toku postępowania; b) przyjęcie, że otrzymana przez Stronę kwota 1 800 000,00 zł tytułem zaliczki na poczet przyszłych zysków została rozliczona ze Spółką na koniec 2004 r., pomimo, że taka konstatacja nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, nie potwierdzają jej nadto dokumenty finansowe I[...] Sp. z o.o. Z przedłożonego do KRS-u sprawozdania finansowego Spółki nie wynika, aby kwota taka została jej zwrócona w terminie przyjętym przez organ, nie potwierdzają tego nadto zeznania świadków. Wbrew twierdzeniom organów, nie nastąpił zwrot środków otrzymanych na poczet udziału w przyszłych zyskach, co znowu potwierdzają zeznania świadków i przedłożone dokumenty. Organ próbuje wywieść, że zwrot środków musiał nastąpić, wyłącznie w oparciu o przepisy KHS. Nie przedstawia na to jednak żadnych dowodów. Tym bardziej dziwi zatem fakt, że organ nie bierze pod uwagę zeznań świadków, dokumentów przedkładanych przez Stronę i jej twierdzeń posługując się jedynie ogólnym sformułowaniem, że środki te i tak musiałyby zostać rozliczone. Dowodem na rozliczenie środków finansowych jest według organu twierdzenie, że sprawami spółki zajmowało się biuro rachunkowe i kancelaria prawna. Taka konstatacja, zwłaszcza wobec faktu, że twierdzenia Skarżącego oparte o ten sam argument, są kwestionowane stanowią nadużycie ze strony organu, który nie powinien być w żaden sposób stronniczy. Pełnomocnik zaznaczył, że żadna z osób zajmujących się uprzednio sprawami Spółki od strony prawnej czy księgowej nie została przesłuchana. Ponadto, ciężar dowodu, że środki te zostały zwrócone Spółce spoczywa na organie. Podatnik, zgodnie z treścią art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) ma udowodnić uzyskanie przychodu, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Skarżący bowiem przedstawił zarówno oryginalne dokumenty źródłowe, które dodatkowo zostały potwierdzone zeznaniami świadków. Obalenie tych dowodów wymaga od organu przedstawienia przeciwdowodu (nie oceny, a dowodów). Nadmienił, że Sąd podniósł, że dokumenty w postaci, bilansu księgowego Spółki "powinny" prezentować wierny i rzetelny obraz przedsiębiorstwa. W opinii Skarżącego ewentualne nieprawidłowości w bilansie powinny być rozstrzygane w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, gdzie podczas postępowania organy miałyby dostęp do dokumentów źródłowych i na ich podstawie winny rozstrzygać. Tymczasem Strona wskazała, że zapisy bilansu na 31 grudnia nie zobowiązywały jej do natychmiastowego zwrotu otrzymanej ze spółki jawnej zaliczki na poczet przyszłych zysków; c) nieuprawnione przyjęcie, że skoro sprawami I[...] Sp. z o.o. opiekowało się biuro rachunkowe pod nadzorem kancelarii prawniczej, to potwierdza to okoliczność, że Skarżący rozliczył się z otrzymanej zaliczki do dnia 3 listopada 2004 r., podczas, gdy taka konstatacja jest dalece nieprawidłowa. Po pierwsze, okoliczność sprawowania opieki nad Spółką (tak przez Biuro jak i Kancelarię) nie może potwierdzić samego faktu rozliczenia się

z zaliczki, tym bardziej, że na tę okoliczność nie został przeprowadzony żaden dowód, w tym przesłuchanie świadków. Po drugie, organ, winien bowiem oprzeć się na materiale dowodowym, a nie wywodzić o prawdziwości własnych twierdzeń na podstawie okoliczności, że Spółka powierzyła prowadzenie spraw biuru rachunkowemu, tym bardziej, że pozostałe dowodowy świadczą o tym, że środki te nie zostały rozliczone. Powołanie się świadka na fakt opieki Biura i Kancelarii nie stanowi dla organu dowodu na potwierdzenie jego twierdzeń, niezrozumiale jest zatem przyjęcie, że okoliczność ta miałaby udowadniać twierdzenia organu; d) przez przyjęcie przez organ, pomimo jednoznacznej informacji Banku, że nie jest w stanie ani zaprzeczyć, ani potwierdzić, że Skarżący posiadał w latach 2004-2008 lokatę długoterminową na podstawie doświadczenia życiowego i rozmów telefonicznych z bankami, że dane przechowywane w aplikacjach elektronicznych nawet po upływie okresu przedawnienia pozostają widoczne. Taka konstatacja organu powielona przez Sąd jednoznacznie potwierdza, że wysnute, dowolne wnioski organu mają jedynie potwierdzić z góry

z powziętą przez niego koncepcję. Gdyby nawet organ nie chciał uznać faktu posiadania przez Stronę lokaty terminowej, nie zwalnia go to z obowiązku uznania kwoty 1 800 000 zł jako jego przychodu w 2004 r.; e) przyjęcie, że Skarżący, jako wspólnik spółki nie mógł otrzymać zaliczki na poczet przyszłych zysków w kwocie 1 800 000,00 zł m.in. z uwagi na jego młody wiek. Argumenty stawiane przez organ, które mają potwierdzić brak otrzymanej gotówki stanowią nadużycie. Wskazanie, że "młody wiek podatnika w chwili otrzymania zaliczki; przekazanie jej tuż po jego przystąpieniu do Spółki jawnej A[...] pomijanie systemu bankowego i wypłacanie tak dużych kwot

w gotówce (...); zeznania świadków, którzy będąc wspólnikami A[...] Sp. j. w ogóle nie orientowali się w kluczowych sprawach dotyczących jej działalności, a pamiętali szereg szczegółów odnośnie wypłaty spornej zaliczki podatnikowi; przechowywanie tylko niektórych dokumentów." Żadna z tych opinii nie stanowi dowodu, jest natomiast subiektywnym odczuciem organu. Podatnik ma obowiązek przechowywania dokumentów do okresu przedawnienia. Nie można zatem uznać, że brak kompletu dokumentów świadczy na jego niekorzyść; f) uznanie, że wypłata zaliczek pozostałym wspólnikom oraz ujawnienie tej okoliczności w trakcie postępowania uzupełniającego, świadczą na niekorzyść Strony. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "wypłata na przestrzeni czterech lat trzem wspólnikom kwot po 1 800 000,00 zł każdemu - przeczą zasadzie racjonalności". Nie powinna nadto budzić zdziwienia okoliczność dysponowania dowodami wpłaty. Skarżący w trakcie postępowania starał się bowiem wyszukać wszystkie dokumenty, które mogły być w jego posiadaniu czy posiadaniu członków rodziny. Niemniej jednak postępowanie toczy się w sprawie Strony, a nie pozostałych wspólników, stąd okoliczność ta powinna pozostać poza marginesem niniejszego postępowania; g) przyjęcie, że podjęcie uchwały o wypłaceniu zaliczki na poczet zysków Skarżącemu jest niewiarygodne. Pełnomocnik wskazał, że organ podważając autentyczność uchwały czy dowodów KW winien powołać na tę okoliczność biegłego ewentualnie przesłuchać pozostałych wspólników spółki celem wyjaśnienia okoliczności związanych z jej podjęciem. Organ natomiast w uzasadnieniu decyzji nawet nie skupia się na tym, aby Stronie wykazać, że dokumenty te są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego; 2) Art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej przez: a. wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w zależności od efektu, jaki z góry chciał powziąć organ, a w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących przychodów Strony. Organ manipulując materiałem dowodowym (zwłaszcza pismem wydanym przez P[...] S.A.) w ten sposób chce na siłę ustalić Stronie podatek z nieujawnionych źródeł, pomimo że oczywistym jest, że dysponowała środkami na pokrycie czynionych przez siebie wydatków, organ na podstawie posiadanej korespondencji wywodzi błędnie, że Bank musi posiadać w systemach informatycznych jakiekolwiek informacje o osobach, które

w jakimkolwiek okresie były jego klientami, pomimo, że Bank sam wskazuje, że nie jest w stanie ani potwierdzić, ani zaprzeczyć, że Skarżący posiadał produkty bankowe

w latach 2004-2008 z uwagi na upływ terminu, przez który Bank musi takie dokumenty przechowywać. Analogicznie organ wywodzi, że otrzymana kwota 1 800 000,00 zł została przez Stronę rozliczna (zwrócona Spółce) do końca 2004 r. z I[...] Sp.

z o.o., czego z kolei nie potwierdzają dokumenty Spółki znajdujące się w KRS. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wszelkie wątpliwości winny zostać rozpoznane na korzyść Strony; b. nieakceptowanie wniosków dowodowych strony, pomimo że

w znacznym stopniu przyczyniają się one do wyjaśnienia sprawy i wskazują a co najmniej uprawdopodobniają uzyskanie przez Stronę kwoty 1 800 000,00 zł, zwłaszcza przedłożonych oryginalnych dowodów wypłaty, uchwały o wypłacenie kwoty na poczet przyszłych zysków, zeznań A. M.; c. błędne uznanie, że Strona nie wykazała źródła finansowania poszczególnych wydatków czynionych przez nią przed badanym okresem. W skarżonej decyzji organ wskazał, że "w zgromadzonym

w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym nie ma informacji, jakie wydatki zostały pokryte konkretnymi przychodami". Skarżący ustosunkowując się do powyższego wykazał, że informacja o pokryciu poszczególnych wydatków konkretnymi przychodami została odzwierciedlona w zestawieniu tabelarycznym złożonym w toku prowadzonego postępowania. W zestawieniu tym Strona wykazała zarówno przychody (m.in. z zaliczki) jak i koszty każdego okresu (w tym wydatki na dokonane dopłaty do Spółek). Niemniej jednak do tej okoliczności nie odniósł się Sąd w skarżonym wyroku; d. przyjęcie,

że środki finansowe, którymi Skarżący dysponował w okresie przed 1 stycznia

2013 r., a których zarówno źródło pochodzenia, jak i sposób rozdysponowania

w poszczególnych latach wykazał, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jednocześnie brak jest podstaw do takiej konstatacji, gdyż organ w żaden sposób nie był uprawniony do badania źródeł pochodzenia środków finansowych, co do których prawo do orzekania uległo przedawnieniu. Brak z kolei możliwości badania

i weryfikacji źródeł przychodów, a tożsamo wydatków przedawnionego okresu, nie daje podstaw do uznania, że środki, którymi dysponował w tamtym okresie Skarżący nie pochodziły z ujawnionych źródeł. Powyższe implikuje konieczność uznania twierdzeń Skarżącego jako prawdziwych; 3) art. 210 § 4 O.p. w ten sposób, że uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, wszystkich dowodów, którym dał wiarę, oraz w szczególności nie zawiera przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżący po przeczytaniu treści uzasadnienia skarżonej decyzji nie wie dlaczego organ odmówił wiary oryginalnym dokumentom potwierdzającym jego twierdzenia. Z uzasadnienia decyzji wynika natomiast, że organ oparł jej uzasadnienie o wiek Strony, wypłatę gotówkową środków, brak umowy spółki jawnej. Taka konstatacja budzi zdziwienie Skarżącego, bowiem nie stanowi wiarygodnego przeciwdowodu dla zgłaszanych przez niego w trakcie prowadzonego postępowania. 4) art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508) w zw. z art. 2 pkt 7) oraz art. 3

ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) przez niepowołanie

w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych, na okoliczność ustalenia czy sporządzony bilans spółki przekształcanej w sposób prawidłowy zostały przedstawione w nim operacje gospodarcze. Organ, nie będąc do tego uprawnionym, samodzielnie wysnuł nieprawdziwe wnioski; 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowo-administracyjnej sprawy

i pominięcie obowiązku analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego

ustalenia przez organ podatkowy faktycznego dostarczenia towarów przez kontrahenta Skarżącego. Pełnomocnik wskazał, że WSA nie jest związany zarzutami skargi, stąd jego podejście do weryfikacji sprawy, stawianych zarzutów oraz przebiegu sprawy, materiału dowodowego powinno być nader szerokie; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez Stronę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej

i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez Sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej,

a to art. 122, art. 187 i art. 191 Op. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że WSA uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie posługiwał się wewnętrznie sprzecznymi ustaleniami organów. Z jednej bowiem strony przyjął, że Skarżący nie uprawdopodobnił otrzymania zaliczki, a z drugiej strony wskazał, że winien był rozliczyć się z otrzymanej zaliczki do 3 listopada 2004 r. Rozważania organu powiela Sąd przyjmując je za własne. W uzasadnieniu wyroku Sąd nadto podał nieprawdę, jakoby Skarżący

w żadnym momencie nie wykazał, które przychody posłużyły do finansowania konkretnych wydatków. Pełnomocnik podniósł, że Skarżący dokonał zestawienia tabelarycznego, w którym wykazał źródła przychodów oraz wydatków dokonując ich zestawienia w obrębie danego roku;

II. przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez WSA naruszenia przez organ:

1) art. 25d w zw. z art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przez dowolne ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia zasad zawartych w ww. przepisach prawnych podniesionych w zarzutach w I. pkt 1-4 niniejszej skargi; 2) art. 25e ust. 1

w zw. z art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie 75% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, podczas gdy Skarżący jako udziałowiec spółki jawnej winien opodatkować te przychody 19 % podatkiem dochodowym. Uzyskane

w toku postępowania materiały pozwalały na przyjęcie, że źródła pochodzenia ewentualnych nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a, lub w przepisach odrębnych ustaw. Wynika to

w szczególności z faktu, że Strona prowadziła w latach poprzednich działalność gospodarczą którą kontynuował również w 2013 r. (w formie Spółek). Organ wskazał na nieopodatkowane źródła przychodu z lat poprzednich nie wskazując jednak ich źródła. Stawka tego podatku w wysokości 75 % podstawy opodatkowania dotyczy jedynie przypadku, gdy organ nie ustalił źródła przychodów nieujawnionych - a takie ustalenie pominął organ w niniejszej sprawie; 3) art. 13 ust. 1 Ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia

2004 r. przez jego błędne zastosowanie w sprawie, a w rezultacie przyjęcie, że ustawa regulująca stosunki dotyczące transakcji pomiędzy dwoma przedsiębiorcami powinny znaleźć zastosowanie do wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183

§ 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego

w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten określa zakres,

w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Przechodząc do rozważenia zasadności postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej), jego zasadność, bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 26 października

2021 r. sygn. akt I GSK 1591/21 r., z 18 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 1265/21).

Przypomnieć zatem należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków.

Kwestią zasadniczą z punktu widzenia oceny tego zarzutu jest brak wyodrębnionego

i stosownie czytelnego jego umotywowania. Formułowane natomiast przez kasatora

w różnych miejscach skargi kasacyjnej zastrzeżenia co do uzasadnienia pierwszoinstancyjnego wyroku stanowią w istocie ogólnikową polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, czego skutecznie uczynić nie mógł. Wskazany przepis nie służy bowiem do zwalczania ustaleń faktycznych, czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA: z 28 listopada

2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11,

z 27 września 2022 r., sygn. akt II GSK 711/19). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, z 27 września 2022 r. sygn. akt II GSK 645/19).

W nawiązaniu do powyższego koniecznym jest podkreślenie, że przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez

w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji,

z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło zdaniem skarżącego i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać konkretne argumenty przemawiające za trafnością przytoczonej podstawy kasacyjnej.

Istotnym też jest, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także

Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia

w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, przez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Co ważne, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew sformułowanemu w osnowie skargi kasacyjnej zarzutowi WSA nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione

w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wywody prawne zawarte

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie są niczym innym, jak przede wszystkim odpowiedzią na wymienione zarzuty i argumenty skargi, co jasno i wyraźnie potwierdza konwencja narracji zastosowanej w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia.

Podsumowując, przedmiotowy zarzut należało uznać za chybiony.

Brak przedstawienia odpowiedniego uzasadnienia dotyczy również zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., co czyni go bezzasadnym. Uzupełniająco warto w tym względzie dodać, że ww. przepis statuuje zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut ten może być uzasadniony wówczas, gdyby sąd wyszedł poza granice danej sprawy, albo gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec

i uwzględnić, niezależnie od treści zarzutów podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 października 2022 r. sygn. akt III FSK 959/21). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę podatkową niż ta, w której wniesiono skargę.

Z kolei, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w sposób wystarczający odniósł się do wszystkich zarzutów skargi oraz ocenił zaskarżoną decyzję zgodnie

z wymogami art. 134 § 1 p.p.s.a. Należało uznać, że wszystkie kwestie istotne dla rozstrzygnięcia zostały przez Sąd poruszone, zaś decyzja DIAS oceniona została prawidłowo.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że zasadą postępowania Sądu kasacyjnego jest rozpoznanie w pierwszej kolejności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego,

a dopiero w dalszej perspektywie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Celowość zachowania takiej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że kontrola poprawności stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organami i Sądem pierwszej instancji może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy jest między stronami niesporny, albo nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

W kontekście sposobu, w jaki sformułowane i uzasadnione zostały zarzuty skargi kasacyjnej, wskazać należy, że mają one komplementarny w stosunku do siebie charakter. To zaś czyni zasadnym łączne ich rozpoznanie. W niniejszej sprawie istota zarzutów procesowych sprowadzała się do zakwestionowania stanowiska WSA, który oddalając skargę uznał, że organy należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe

i prawidłowo ustaliły stan oszczędności Skarżącego na początek badanego roku. Przy czym, warstwa argumentacyjna zarzutów jest niemalże identyczna (bo jedynie dostosowana do etapu postępowania przed Sądem kasacyjnym) z tą przedstawioną już wcześniej w skardze do Sądu pierwszej instancji. W szczególności, Skarżący kwestionuje nie uwzględnienie po stronie przychodu kwoty 1 800 000,00 zł - która według niego miała mu być wypłacona w 2004 r. jako zaliczka na poczet przyszłych zysków przez Spółkę jawną A[...]. W toku postępowania przed organami i przed WSA powoływał się na posiadaną w gotówce kwotę, która wynosiła co najmniej (szacunkowo) 735 000,00 zł. Źródłem posiadanych oszczędności miała być przede wszystkim otrzymana w 2004 r. ww. zaliczka. Według jego wyjaśnień, środki te przechowywał na lokacie bankowej negocjowanej w Banku P[...], założonej

w 2004 r., a zlikwidowanej w grudniu 2008 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej

w sprawie zebrano materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, który wnikliwie oceniono w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonał ich analizy we wzajemnej łączności.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji nie naruszyły prawa procesowego przez brak rozważenia całokształtu materiału dowodowego.

W judykaturze przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były

wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia

za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r.,

II FSK 59/15 i z 4 marca 2020 r., II FSK 974/18). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do powołanych wcześniej wyroków z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r., P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub

mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie

w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Wymaga przy tym podkreślenia, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia"

nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Istotnym jest - co do zasady - by powoływane przez podatników dowody, argumenty, twierdzenia, czy składane oświadczenia kompilowały z ustaleniami i wnioskami wynikającymi z całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, ocenionego we wzajemnym powiązaniu, nie zaś by poddawano je jedynie zindywidualizowanej, odrębnej ocenie, wyłącznie na potrzebę wykazywania określonych twierdzeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy, jego rezultaty oraz ich ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom zakreślonym przez przepisy procedury i prawo materialne.

WSA w warstwie toczonego sporu zbadał i ocenił sprawę prawidłowo, z należytą wnikliwością, uwzględniającą wieloaspektowość okoliczności stanu faktycznego. Istota wywodu przedstawionego przez Sąd pozostała adekwatna do stanu prawnego niniejszej sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku, jest klarowna, logiczna i spójna. Pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu. WSA

w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego trafnie uznając, że materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz, że został on prawidłowo oceniony.

Mając na względzie argumenty skargi kasacyjnej dotyczące poszczególnych okoliczności powoływanych w kontekście zasadniczej płaszczyzny sporu (dowiedzenia wypłaty, otrzymania i przechowywania ww. zaliczki) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trudno nie przyznać racji twierdzeniu organu, że w sytuacji gdy

spółka w tamtym czasie była prowadzona i rozliczana przez biuro rachunkowe

z nadzorem kancelarii prawniczej – a akcentował to ojciec Skarżącego (przesłuchiwany w charakterze świadka 9 marca 2018 r.), to – co do zasady - zapisy w księgach powinny odzwierciedlać prawdziwy i rzeczywisty stan finansowy i majątkowy spółki. Lektura zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ odniósł się jedynie do argumentów odwołania oraz do przedłożonych dowodów (w tym także przedmiotowego bilansu), jako do elementów zgromadzonego materiału dowodowego. Kwestia dotycząca zapisów w księgach rachunkowych/finansowych spółki, jej bilansu i jego rzetelności była kwestią drugorzędną. Określone omówienia, co WSA wyraźnie podkreślił, dotyczyły tego, jak powinny wyglądać, zgodnie z zasadami rachunkowości, zapisy dotyczące nierozliczonych do końca roku obrotowego zaliczek na poczet zysku. I to w tym zakresie wyrażono przypuszczenie, że skoro sprawami Spółki zajmowała się profesjonalna obsługa księgowa i prawnicza, to prowadzone księgi powinny prezentować wierny i rzetelny obraz przedsiębiorstwa. Wbrew temu co się sugeruje

w skardze kasacyjnej, w żadnym fragmencie decyzji, ani wyroku nie oceniono bilansu, ani nie stwierdzano, że został on sporządzony nieprawidłowo. W związku z tym, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są nieuzasadnione.

Kontrola zaskarżonego orzeczenia potwierdziła, że WSA w sposób odpowiednio wnikliwy, wspierając się ustaleniami wynikającymi z przeprowadzonego postępowania

i zgromadzonymi w jego toku dowodami wyjaśnił i przypomniał, że na uznanie za niewiarygodne twierdzeń Strony o finansowaniu poniesionych przez nią wydatków do 2013 r. wyłącznie oszczędnościami zgromadzonymi przede wszystkim w związku

z otrzymaną zaliczką na poczet przyszłych zysków Spółki A[...], wpłynęły nie pojedyncze okoliczności (wyliczane przez Stronę także w skardze kasacyjnej), ale ich całość we wzajemnym powiązaniu. Okoliczności te to zestawione łącznie: młody wiek Skarżącego w chwili otrzymania zaliczki; przekazanie mu zaliczki tuż po jego przystąpieniu do Spółki A[...]; pomijanie systemu bankowego i wypłacanie tak dużych kwot w gotówce (zgadzając się przy tym słusznie z organem, że ilość transakcji dokonywanych gotówkowo w spółkach, których udziałowcem bądź wspólnikiem był Skarżący, opiewających na znaczne kwoty przeczy zasadom prowadzenia działalności gospodarczej); zeznania świadków, którzy będąc wspólnikami Spółki A[...], nie orientowali się w kluczowych sprawach dotyczących jej działalności, a pamiętali szereg szczegółów odnośnie wypłaty spornej zaliczki Skarżącemu; przechowywanie tylko niektórych dokumentów, a także brak potwierdzenia przez Bank stanowiska Strony, który twierdził, że posiadał negocjowaną lokatę długoterminową w latach 2004-2008

w Banku P[...] S.A.

Sąd zwrócił uwagę na szeroki zakres przeprowadzonego postępowania, jego uzupełnienie, czynności przeprowadzone w ramach tego trybu – przesłuchanie

świadków (ojca Skarżącego, rodzeństwa). Omówił je, wyeksponował wynikające z nich nieścisłości, etapy pojawienia się poszczególnych informacji, odniósł się do załączonych do odwołania dowodów. Uwagi WSA miały charakter skonkretyzowany, nie były dowolne lecz umocowane w zgromadzonym materiale dowodowym. Konsekwencją przeprowadzanych analiz była akceptacja stanowiska organów, że relacje w Spółce oraz zasady jej prowadzenia - szczególnie biorąc pod uwagę zarobkowy cel prowadzenia działalności gospodarczej i wypłata na przestrzeni czterech lat trzem wspólnikom kwot po 1 800 000 zł każdemu przeczą zasadom racjonalności, tym bardziej, że pomimo uzyskiwanych, wg wyjaśnień ojca Strony skarżącej znacznych dochodów przez Spółkę, (co miało umożliwiać wypłatę ww. kwot) musiał on dokapitalizować Spółkę, wpłacając w styczniu 2004 r. łącznie kwotę 2 000 000 zł. Skarga kasacyjna wywiedzionych twierdzeń organów i WSA skutecznie nie podważa.

Akta sprawy, treść decyzji nie potwierdzają zarzutów kasatora, że dokumenty dotyczące wypłat (uchwały wspólników, dowody KW) nie zostały przez organ ocenione. Bezzasadność tych twierdzeń WSA wykazał już w swoim orzeczeniu. Słusznie też zauważył – że samo przedstawienie dokumentów (które zresztą poddano, zgodnie

z wnioskiem strony oględzinom) nie jest jednoznaczne z rzeczywistym dokonaniem danej transakcji. Istotnym jest, że według art. 191 O.p, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 198/16). Oznacza to, że nie będąc ograniczanym żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, organ ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, a przedłożone dokumenty podlegają ocenie na równi z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami (w tym zeznaniami świadków). Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Powyższe reguły zostały w rozpoznawanej sprawie zachowane.

Zważając na powyższe za racjonalne, nie będące dowolną oceną i rzetelnie umotywowane przez organ i WSA należy również uznać stanowiska wywiedzione

w zakresie takich kwestii, jak brak dokonywania operacji za pośrednictwem rachunku bankowego, czy nie dostarczenia zmiany umowy spółki A[...] po przystąpieniu do niej nowego wspólnika (Skarżącego). Jak słusznie Stronie wyjaśniono, każda z tych okoliczności sama w sobie nie była przesądzająca do stwierdzenia, że do wypłaty nie doszło. Niemniej, informacje te poddano ocenie w całokształcie okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału. Przeprowadzona analiza nie dawała podstaw do uznania twierdzeń Strony o faktycznym dysponowaniu środkami w ww. kwocie.

Podobnie zweryfikowano i oceniono wypowiedzi Strony co do tego, że potwierdzeniem otrzymania przez nią kwoty 1 800 000 zł jest okoliczność dokonywania dopłat do spółek, których była udziałowcem, w okresie poprzedzającym badany rok. Skarżący przedłożył dokumenty spółek J[...]i M[...], z których wynika, że wnosił takie dopłaty w latach 2010-2013. Należy zgodzić się z WSA, że to, że Skarżący dysponował jakąś kwotą, którą przeznaczył na pokrycie dokonywanych przez siebie wydatków

- to jest - dopłat do kapitałów spółek, których był wspólnikiem bądź udziałowcem,

nie oznacza automatycznie, że środki te pochodziły ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania), że pochodziły z wcześniej otrzymanej zaliczki.

Zdaniem składu orzekającego wbrew (nader ogólnikowym) argumentom skargi kasacyjnej należy również podzielić stanowiska organu i WSA, że w materiale dowodowym nie ma informacji, jakie wydatki zostały pokryte konkretnymi przychodami. W zaskarżonym wyroku - odnosząc się do uwag zawartych w skardze - jasno

Stronie wyjaśniono, że wskazywała ona, że kwota zaliczki posłużyła na sfinansowanie dopłat wnoszonych do spółek, w których była wspólnikiem, jednakże twierdziła też, że wydatki 2013 r. zostały sfinansowane ze zgromadzonych oszczędności, których z kolei źródłem miały być (oprócz kwoty zaliczki wraz z szacowanymi odsetkami od lokaty założonej z tych środków) także m.in. przychody ze stosunku pracy, wypłaty z tytułu zamknięcia polis ubezpieczeniowych na życie, wykupionych przez jego rodziców, zwroty dopłat do kapitału spółek, w których był udziałowcem czy też przychody

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak zaznaczono, Skarżący generalnie nie wskazał w żadnym miejscu, które przychody posłużyły do sfinansowania konkretnych wydatków, co istotne przy tym, ww. reguła dotyczy przychodów, których istnienie zostanie ustalone.

W przekonaniu Sądu kasacyjnego, WSA w sposób dogłębny i merytoryczny zweryfikował też stanowisko organów wyłuszczone w odniesieniu do twierdzeń Skarżącego o przechowywaniu ww. zaliczki w kwocie 1 800 000 zł do 2008 r. na negocjowanej lokacie długoterminowej w banku. Sąd omówił zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy i ocenił wywiedzione na jego podstawie wnioski organów. Przypomniał, że wystąpiono do podanych przez Stronę banków o wskazanie posiadanych przez nią produktów bankowych, umów kredytowych, rachunków bankowych (bieżących i kredytowych) lub rachunków oszczędnościowych oraz sald

i obrotów na tych rachunkach w latach 2004-2013. Informacje otrzymane

z banków: P.[...] SA I O/W., Banku M[...] oraz Banku P[...] SA nie potwierdziły oświadczeń Skarżącego dotyczących posiadania od 2004 r. rachunków bankowych bieżących i oszczędnościowych oraz negocjowanej indywidualnej lokaty terminowej. Bank P[...] SA pismami z 14 grudnia 2017 r. i z 27 marca 2018 r. poinformował, że w archiwach elektronicznych Banku nie odnotowano Skarżącego jako klienta tego Banku, nie stwierdzono rachunków oraz lokat prowadzonych na jego rzecz w okresie od 2004 r. do 2008 r. Uzupełniając powyższą informację Bank wskazał, że

w związku z § 49 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków oraz art. 74 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, dokumenty dotyczące rachunków klienta Bank zobowiązany jest przechowywać przez okres co najmniej 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone lub przedawnione - dlatego P[...] SA nie jest w stanie jednoznacznie potwierdzić ani

też zaprzeczyć faktu prowadzenia lokat bankowych ze wskazanego okresu. WSA zaznaczył, że w związku z zarzutami odwołania wystąpiono - w ramach postępowania uzupełniającego (19 października 2018 r.) - do P[...] Centrum Operacji Detalicznych po raz kolejny o przekazanie informacji, czy Skarżący był kiedykolwiek

(w szczególności w latach 2004-2008), klientem Banku, czy jego dane pozostały zapisane w systemach bankowych, a jeżeli tak, to jakie produkty bankowe posiadał. Powołał się przy tym na art. 105a ust. 4 i 5 ustawy Prawo bankowe, zgodnie z którym bank może przechowywać dane osobowe osób fizycznych przez okres 12 lat od daty wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z bankiem. W odpowiedzi na to pismo Bank P[...] SA poinformował, że w wyniku dokonanych ustaleń przeprowadzonych w archiwach elektronicznych Banku, w latach 2004 - 2008 nie stwierdzono rachunków bankowych oraz lokat prowadzonych na rzecz Skarżącego. Istotnym jest, że pismo to sporządzono w Centrum Operacji Biuro Operacji

w L. i jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji informacje udzielane przez Centrum dotyczą wszystkich oddziałów P[...] prowadzonych na terenie Polski. Celnie Sąd podkreślił, że treść tego pisma pozostaje w zgodzie z ustnymi informacjami, otrzymanymi przez organ pierwszej instancji z Banku, a mianowicie, że nawet

po upływie obowiązującego terminu archiwizacji dokumentów, w systemach informatycznych banków pozostaje ślad w postaci chociażby danych personalnych, świadczący o tym, że dana osoba była klientem banku. Słusznie też zauważył, że pisma z Banku P[...] z marca 2018 i października 2018 r. różnią się treścią. W pierwszym

z nich zawarto informację, że P[...] SA nie jest w stanie jednoznacznie potwierdzić ani też zaprzeczyć faktu prowadzenia lokat bankowych ze wskazanego okresu, natomiast w drugim wskazano, że nie stwierdzono rachunków bankowych oraz lokat prowadzonych na rzecz Skarżącego. Jest to określenie jednoznaczne

i kategoryczne. Należy zgodzić się z WSA, że ww. informacja potwierdziła trafność stanowiska organu, że Skarżący nie wykazał, że posiadał w P[...] SA negocjowaną lokatę, na której miał przechowywać środki otrzymane tytułem zaliczki. Pozyskana

z Banku P[...] informacja świadczyła o braku wiarygodności wyjaśnień Strony odnośnie posiadania tych środków oraz przeznaczenia ich na dopłaty do kapitałów spółek, w których był wspólnikiem/udziałowcem, a ponieważ na żadnym etapie postępowania Strona nie twierdziła, że środki te (w latach 2004-2008) przechowywała

w innym miejscu, zasadne było poddanie w wątpliwość jej twierdzenia o otrzymaniu przedmiotowej zaliczki.

W tym stanie rzeczy, w sposób uprawniony w sprawie przyjęto, że na dzień 1 stycznia 2013 r. Skarżący nie dysponował żadnymi oszczędnościami w gotówce.

Podsumowując, organy prawidłowo ustaliły te okoliczności faktyczne, które były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Działając w zgodzie z art. 191 O.p., oceniły we wzajemnym powiązaniu wartość poszczególnych dowodów. Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko, formułując wnioski zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Skarżący nie podważył skutecznie zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, jak i wyliczeń, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. W konsekwencji należało uznać, że do niepodważonego skargą kasacyjną stanu faktycznego właściwie też zidentyfikowały i zastosowały przepisy prawa materialnego.

Skoro podniesione przez Skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205

§ 2 p.p.s.a.