Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 417/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 3 lipca 2013 r. wniesionego przez A. G. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień wrzesień i październik 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, kwiecień i lipiec 2006 r. Z uzasadnienia wskazanej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w analizowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz handlu piaskiem, żwirem i masą betonową pod firmą Usługi [...] G. A.. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził też, że Skarżąca w rozliczeniu za poszczególne miesiące objęte decyzją ujęła w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych tytułem nabycia paliwa, na których jako wystawcę wskazano firmę P.H. O. S. S. (zwana dalej: "P.H. O."). Zgodnie z ustaleniami organu, podmiot ten był wykorzystywany w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a w szczególności nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dokonywał transakcji wskazanych na przedmiotowych fakturach, wobec czego stanowią one faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT". Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony wykazany w poszczególnych deklaracjach VAT-7 i w ten sposób odpowiednio zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego bądź zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Pismem z dnia 3 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], zarzucając jej naruszenie nastepujących przepisów:

1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: “O.p.", poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 11 lutego 2010 r.,

2) art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku VAT za 2006 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r.,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2006 r.,

4) art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane wydatki,

5) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego,

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - jako konsekwencję naruszenia ww. przepisów o charakterze procesowym.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca wskazała, że z uwagi na brak jej zawiadomienia przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, gdyż jej zawiadomienie o wystąpieniu przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2013 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Natomiast brak zawiadomienia przed upływem terminu przedawnienia o wystąpieniu ww. przesłanki, w ocenie Skarżącej powoduje w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega zawieszeniu. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, Skarżąca wskazała, że organ podatkowy dowodząc naruszenia tego przepisu ograniczył się do zgromadzenia dowodów na popełnienie oszustwa przez jej kontrahentów, natomiast nie wykazał, że wiedziała ona lub powinna wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy są związane z popełnieniem przestępstwa. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie udowodnił, że Skarżąca nie wykazała się należytą ostrożnością wymaganą w tego typu transakcjach. W opinii Skarżącej, dowodem takim w szczególności nie może być fakt dokonywania przez nią płatności w gotówce, gdyż przy występujących kwotach transakcji przepisy nie wymagały zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego.

Skarżąca zarzuciła również w swoim odwołaniu, że protokół kontroli nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 290 § 2 pkt 6 O.p., gdyż nie zawiera dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów. Skarżąca zauważyła, iż we wskazanym protokole organ pierwszej instancji powołał się na treść dowodów, co do których Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się. Takie prowadzenie kontroli oraz sporządzenie protokołu kontroli narusza zdaniem Skarżącej zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Skarżąca zakwestionowała także rzetelność i wiarygodność dowodów, na których organ oparł swoje ustalenia.

Odnosząc się do dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego Skarżąca stwierdziła, że są one bezwartościowe i stanowią jedynie linię obrony ich autorów. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, że postępowanie karne nie zostało zakończone, zaś przeciwko niej nie wniesiono aktu oskarżenia. Ponadto organ pierwszej instancji ukrył przed Skarżącą istotne dla sprawy dowody, przemawiające na jej korzyść. Pierwszym ze wskazanych w odwołaniu uchybień w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego jest niedopuszczenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 29 stycznia 2008 r., nr [...], z którego wynika, że firma P.H. O. zajmowała się handlem olejem opałowym i napędowym, w szczególności dokonując realnych nabyć i sprzedaży, co podważa twierdzenia S. S. będącego właścicielem tejże firmy, jakoby nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Fakt zawierania transakcji, których przedmiotem był olej napędowy potwierdzają zdaniem Skarżącej również zeznania P. C., który kategorycznie stwierdził, iż firma P.H. O. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem napędowym. Natomiast bez wyjaśnienia zaś tej istotnej okoliczności, wszelkie wnioski dotyczące nierzetelności faktur wystawionych dla Skarżącej należy uznać za przedwczesne oraz naruszające art. 122 i 187 § 1 O.p. Naruszenie tych przepisów zdaniem Skarżącej spowodowała także bezzasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Organ pierwszej instancji nie zwrócił się bowiem do Prokuratury Okręgowej w B. prowadzącej śledztwo w sprawie [...] z zapytaniem, czy dysponuje dowodami potwierdzającymi użytkowanie cystern paliwowych, baz paliwowych (w tym spaloną bazę w okolicach Siedlec), ewentualnie innych dowodów świadczących o faktycznej działalności firmy P.H. O.. Organ nie wystąpił również o udostępnienie adresu M. S. w celu przesłuchania jej na okoliczność działalności firmy P.H. O. i wreszcie udostępnienie materiałów potwierdzających prowadzenie przez firmę P.H. O. działalności gospodarczej i zawieranie przez nią transakcji. Skarżąca wskazała też, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie, z pełną świadomością pomijał korzystne dla niej dowody, w tym również nie odniósł się do zeznań samej Skarżącej.

Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie zasadność zarzutu Skarżącej dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy powołując się w tym zakresie na przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał że z akt sprawy wynika, iż w dniu 18 marca 2010 r. Skarżącej ogłoszono zarzuty sformułowane postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] lutego 2010 r., zaś w dniu 27 grudnia 2010 r. ogłoszono zarzuty sformułowane w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2010 r. Zarzutami objęto m.in. popełnienie czynów mających bezpośredni wpływ na wysokość wszystkich zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem podatkowym, w tym w szczególności złożenie deklaracji VAT-7 za analizowane okresy, w których uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a które zakwestionowano w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, treść ww. postanowień o przedstawieniu zarzutów oraz ich ogłoszenie przed upływem ustawowego terminu przedawnienia spowodowało, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tego względu zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, zaś zarzut Skarżącej w tym zakresie jest nieuzasadniony.

Po rozważeniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego DIS wskazał że przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń z uwagi na to, że podmiot wskazany na nich jako sprzedający, tj. firma P.H. O. w rzeczywistości nie uczestniczył w transakcji wykazanej na tych fakturach. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wskazując że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku wykazanego na fakturze jest to, by faktura dokumentowała rzeczywiście wykonaną usługę. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na pogląd prezentowany w aktualnym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którym organ podatkowy może zakwestionować prawo do odliczenia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie DIS fikcyjny charakter transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach został potwierdzony wieloma dowodami, wśród których należy wskazać przede wszystkim protokoły z zeznań świadków i podejrzanych zgromadzone dla potrzeb śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod numerem [...] [...]: opinia biegłego z odczytania dysków z komputera zabezpieczonego u D. P., zeznania S. S., G. A., D. P., P. C., J. F. oraz dowody zgromadzone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym również na żądanie Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że zeznania poszczególnych osób są względem siebie rozbieżne pod względem wskazania funkcji pełnionych przez poszczególne osoby w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", co w ocenie tego organu wynika przede wszystkim z chęci realizacji przez te osoby własnego interesu procesowego w postępowaniu przygotowawczym. Z uwagi natomiast na odrębność celów obu typów postępowań (karnego i podatkowego) stwierdzić należy, że dla rozpatrzenia niniejszej sprawy rozbieżności te nie mają istotnego znaczenia. Z zeznań tych wynika natomiast zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie, że S. S. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, zaś firma P.H. O. była wykorzystywana do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wśród faktur tych znalazły się także faktury wystawione dla Skarżącej zakwestionowane przez organ pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie.

W dalszej kolejności DIS dokonał w uzasadnieniu swojej decyzji omówienia oraz oceny wymienionych powyżej dowodów. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań S. S. wynika, iż do założenia firmy P.H. O. namówił go około 2003 roku P. L., który pomógł mu załatwić wszelkie formalności w urzędach i w banku, oraz wyrobić potrzebne pieczątki. Z relacji S. S. wynika również, że był on wielokrotnie proszony przez S. S. o dokonanie wypłat środków pieniężnych z należącego do niego rachunku bankowego w kwotach od 20.000 – 30.000 zł. Ponadto przesłuchiwany zaprzeczył aby podpisywał faktury VAT wystawione dla Skarżącej przez firmę P.H. O.. Nie wiedział też kto się podpisał za niego na tychże fakturach. Ponadto S. S. zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że w dokumentacji podatkowej za analizowany okres znajdują się dowody KP związane z zakwestionowanymi fakturami, na których jako osoba kwitująca przyjęcie gotówki podpisywała się E. W., jednakże z zeznań G. A. wynika, że osoba o takim nazwisku nigdy nie pracowała dla firmy P.H. O.. Organ odwoławczy zauważył też, że S. S. stwierdził w swoich zeznaniach, iż podpisywał umowę z Panią "W. lub V.", jednakże czynności prowadzone w toku postępowania kontrolnego wykazały, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia biura rachunkowego A., biuro takie nie funkcjonuje i nigdy nie funkcjonowało.

DIS zauważył również, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 kwietnia 2012 r. wynika, iż organ ten przeprowadził u S. S. kontrolę podatkową, w trakcie której kontrolowany nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdził on natomiast, że cała dokumentacja znajduje się w biurze rachunkowym A., jednakże jak ustalono pod wskazanym prze niego adresem nigdy nie funkcjonowało biuro rachunkowe. Ponadto w toku kontroli S. S. zeznał, że jego działalność gospodarcza polegała w rzeczywistości na podpisywaniu faktur i umów dostarczanych przez P. L., który wypłacał mu w zamian wynagrodzenie. Z ustaleń faktycznych przywołanych przez organ odwoławczy wynika również, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. podjął próbę przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie P.H. O. i w tym celu wystosował do S. S. trzykrotne wezwanie, które pomimo prawidłowego doręczenia pozostawały bez odpowiedzi. Następnie po doręczeniu S. S. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w asyście Policji, ustalono że nie posiada on żadnej dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś jako miejsce jej przechowywania wskazał on nieistniejące biuro rachunkowe A..

DIS przywołał następnie zeznania D. P., z których wynika że firma P.H. O. została założona w 2003 roku na potrzeby handlu paliwem. Zbieraniem zleceń na wystawianie "pustych faktur" dla tej firmy zajmował się G. A.. Transakcjami dotyczącymi paliw zajmował się P. C.. Przesłuchiwany zeznał też, że firma P.H. O. miała otrzymywać 2-3 grosze za litr oleju napędowego, który znalazłby się na fakturze wystawionej przez tą firmę. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z zeznań T. S. złożonych w charakterze podejrzanego wynika wyraźnie, że firma P.H. O. była wykorzystywana do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służących do obniżania zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał też na opinię biegłego z odczytania dysków z komputera zabezpieczonego u D. P. ("[...]" z dnia 08.03.2009r.), z której wynika że na wskazanym dysku znajdują się pliki stworzone przy pomocy programu [...] służącego do tworzenia faktur, wśród których znajdują się m.in. zakwestionowane faktury ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu za miesiące objęte niniejszym postępowaniem podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne poczynione na podstawie powołanych powyżej dowodów DIS wskazał, że jego zdaniem nie ma wątpliwości, iż S. S. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ani w szczególności nie był stroną transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach, na których widnieje jako sprzedawca. Pomimo bowiem kilku dowodów, których interpretacja nie jest jednoznaczna - zmieniane zeznania świadków, brak pewności co do tego, czy w ślad za fakturami szły jakieś transakcje - z pozostałych dowodów zdaniem organu odwoławczego wynika, że S. S. jedynie zarejestrował na siebie firmę P.H. O.. W opinii organu odwoławczego, najważniejszym dowodem przy wyjaśnianiu tejże okoliczności były zeznania S. S., G. A. i D. P. oraz ekspertyza informatyczna, z której wynikało, że faktury były tworzone na komputerze zabezpieczonym u D. P..

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej DIS wskazał, że wbrew zarzutowi zawartemu w odwołaniu pod adresem postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, organ ten na żądanie Skarżącej włączył do akt sprawy pismo Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 29 stycznia 2008 r., nr [...], w którym znajduje się informacja o tym, że z zebranej dokumentacji wynika, iż firma P.H. O. zajmowała się zakupem i sprzedażą oleju opałowego lekkiego i ciężkiego oraz oleju opałowego. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności takie, w tym w szczególności sprzedaż oleju napędowego, wynikają również z dokumentów źródłowych (faktury, dowody KP) uwzględnionych przez Skarżącą w rozliczeniu podatku za analizowane okresy. Rzetelność tych dowodów została jednak zakwestionowana w toku postępowania karnego oraz postępowania podatkowego przy pomocy dowodów przeciwnych. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie zawarte we wskazanym powyżej piśmie, iż dana okoliczność wynika ze zgromadzonej dokumentacji, nie może być traktowana na równi, z przyjęciem jej za element stanu faktycznego.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut pominięcia zeznań złożonych przez P. C.. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że w złożonych zeznaniach P. C. w ogóle zaprzeczył swojemu udziałowi w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. Z uwagi jednak na treść zeznań pozostałych świadków organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne, gdyż G. A. i D. P. jednoznacznie wskazali P. C. jako uczestnika opisywanego procederu.

Odnosząc się z kolei do kwestii przeprowadzenia dowodu z oględzin akt śledztwa, DIS zauważył, że dysponentem śledztwa prowadzonego pod numerem [...] jest Prokuratura Okręgowa w B.. Organ odwoławczy wskazał też, że kopie poszczególnych dokumentów zgromadzonych/stworzonych w ramach tego śledztwa i związanych z rozpatrzeniem niniejszej sprawy podatkowej, zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Ponadto Skarżąca oraz jej pełnomocnik będąc uczestnikami tego postępowania przygotowawczego mogli zwrócić się do Prokuratora o wydanie zgody na przejrzenie akt sprawy, a następnie wskazać, które ich zdaniem dokumenty z akt tego śledztwa mogą wpłynąć na odmienne postrzeganie stanu faktycznego. Przeglądanie akt postępowania przygotowawczego nie musiało się zatem odbywać przy udziale organu podatkowego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego niezrozumiały jest podniesiony w odwołaniu zarzut skierowany wobec prawidłowości sporządzenia protokołu kontroli.

Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, że protokół kontroli jest dokumentem sporządzanym na okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej w rozumieniu przepisów działu VI Ordynacji podatkowej. Kontrola podatkowa może, ale nie musi być elementem postępowania kontrolnego, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.). W aktach sprawy znajduje się natomiast protokół badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Z kolei art. 290 § 2 O.p., którego naruszenie zarzuca Skarżąca w swoim odwołaniu stanowi, iż protokół kontroli zawiera w szczególności dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, ma zastosowanie do protokołu kontroli, nie zaś do protokołu badania ksiąg. Jednakże dowody, na które powołuje się organ w protokole badania ksiąg są dostępne w aktach sprawy, co oznacza zdaniem organu odwoławczego że Skarżąca miała możliwość się z nimi zapoznać.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym piśmie z dnia 26 lutego 2013 r. sformułowanym jako zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 24 stycznia 2013 r., według którego badanie dokumentów źródłowych za lata nieobjęte zakresem kontroli stanowi naruszenie prawa. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż zgodnie bowiem z art. 180 § 1, w zw. z art. 292 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że organ prowadzący kontrolę podatkową ma prawo odnieść się do wszelkich dowodów, które nie zostały zebrane niezgodnie z prawem, a które mają wpływ na ocenę prawidłowości rozliczenia podatku objętego zakresem kontroli. Organ podatkowy prowadząc kontrolę w określonym zakresie nie może jedynie dokonać oceny prawnej w odniesieniu do okresów nieobjętych kontrolą, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem DIS, wykazanie że Skarżąca dokonywała na przestrzeni kolejnych lat obniżania należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawianych w ramach tego samego procederu, ma znaczenie przy ocenie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że Skarżąca zarówno w trakcie postępowania karnego, jak i w trakcie postępowania zakończonego decyzją organu pierwszej instancji, nie zdecydowała się na wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, bądź to odmawiając odpowiedzi, bądź zasłaniając się niepamięcią. Zgodnie zatem z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego przy pomocy wszelkich dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. Z tego też względu w ocenie organu odwoławczego wykorzystanie w postępowaniu wyjaśniającym dowodów mających wpływ na ocenę stanu faktycznego objętego kontrolą nie może zostać uznane za naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Podsumowując następnie swoje ustalenia w zakresie stanu faktycznego, DIS stwierdził że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość udowodniono, iż ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu faktury, na których jako sprzedawcę wskazano firmę P.H. O. są fakturami nierzetelnymi. Tym samym należy zdaniem organu odwoławczego uznać, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie dającymi Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z towarami i usługami wykorzystywanymi przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest zgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności nie zachodzi wyłączenie możliwości stosowania tego przepisu, o której wspomniał Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich orzeczeniach. Na podstawie przedstawionych wyżej dowodów organ pierwszej instancji ustalił bowiem jednoznacznie, że Skarżąca wiedziała, bądź co najmniej powinna wiedzieć, iż otrzymane faktury są dowodami nierzetelnymi, a ich ujęcie w rozliczeniu stanowi naruszenie wspomnianej regulacji.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 3 stycznia 2014 r., zarzucając jej naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 11 lutego 2010 r.,

2) art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowej Skarżącej w podatku VAT za rok 2006 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r.,

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2006 r.,

2) art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane decyzją wydatki,

3) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego,

4) art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu - w konsekwencji naruszenia ww. przepisów postępowania - naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej ocenie wszystkie czynności podjęte przez organy obu instancji w sprawie są nieważne z mocy prawa z uwagi przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem z końcem 2011 r. Powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Skarżąca stwierdziła, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2013 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. To zaś powoduje, że bieg tego terminu nie został skutecznie zawieszony, a samo zobowiązanie przedawniło się. Następnie Skarżąca odniosła się do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazując, że w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, na organach podatkowych, które kwestionują prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, spoczywa obowiązek udowodnienia, że przedsiębiorca ten nie zachował należytej staranności. Tymczasem, w ocenie Skarżącej organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego, że jej kontrahenci dopuścili się oszustwa podatkowego. W żaden sposób organ nie zakwestionował natomiast zakupu przez Skarżącą paliwa, ani też dokonania zapłaty za to paliwo.

Zdaniem Skarżącej jest niewątpliwe, że wszystkie zakwestionowane faktury wystawione były przez istniejące podmioty gospodarcze, a cena za zakupiony towar została zapłacona zgodnie z przepisami, zaś w szczególności nie może być kwestionowany fakt dokonania płatności gotówką. Skarżąca stwierdziła także, że podatnicy, którzy chcą dokonać odliczenia podatku naliczonego nie muszą sprawdzać, czy ich kontrahenci wywiązują się ze swoich powinności wobec fiskusa, gdyż jest to zadanie władz podatkowych. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz wyroki krajowych sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 222/07.

Zdaniem Skarżącej, organy obu instancji nie udowodniły jej, że dokonując transakcji z danym kontrahentem, nie dochowała należytej staranności. Z akt sprawy wynika, że niektórzy kontrahenci byli oszustami, jednak Skarżąca o tym nie wiedziała, stąd nie może ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca powtórzyła także zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 290 § 2 pkt 6 O.p., skierowany w stosunku do protokołu kontroli i decyzji organu pierwszej instancji polegający na niedołączeniu dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów. Z kolei uzasadniając zarzut uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej ustanowionej w art. 121 § 1 O.p., Skarżąca wskazała, że decyzje zapadłe w niniejszym postępowaniu podatkowym stanowią manipulację dokonaną przez organy podatkowe, które zataiły przed Skarżącą dowody przemawiające na jej korzyść. Ponadto zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy przyjął za dowód w sprawie bezwartościowe wyjaśnienia i zeznania osób podejrzanych, nie dokonując oceny tego materiału dowodowego. Uzasadniając zarzut braku starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, Skarżąca ponownie stwierdziła, że organy podatkowe prowadziły postępowanie z pełną świadomością pomijania dowodów świadczących na jej korzyść. Ponadto uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Skarżąca stwierdziła, że bezpodstawnie oddalono wnioski o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów. Ponadto ustalając stan faktyczny, organ pominął bardzo istotne dla sprawy wyjaśnienia Skarżącej, w których stwierdziła on, że zakwestionowane zakupy w rzeczywistości miały miejsce i były one związane z działalnością Skarżącej.

W ocenie Skarżącej, dochowała ona należytej staranności podczas dokonywania zakupów poprzez sprawdzenie, czy jej kontrahenci faktycznie istnieją i spełniają wymogi do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, zaś organy podatkowe nie dysponują dowodami negującymi te okoliczności. W dalszej kolejności Skarżąca wskazując na zasadę dwuinstancyjności stwierdziła, że organ odwoławczy winien przeprowadzić całe postępowanie podatkowe niejako od nowa i w uzasadnieniu swojej decyzji wskazać, którym dowodom dał wiarę oraz podać przyczyny, dla których pozostałym jej odmówił. Natomiast w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organy obu instancji, w opinii Skarżącej wszelkie ustalenia należy uznać za przedwczesne, zwłaszcza zaś te związane z rzetelnością zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach.

W piśmie z dnia 4 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii czy faktury zakupu towarów i usług wystawione przez firmę P.H. "O." S. S., ul. [...] w W. dla Skarżącej dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na gruncie tego przepisu NSA podjął uchwałę z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 9/08, w której przyjął, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 3 lipca 1993 r.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela ów pogląd.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał Konstytucyjny ocenił, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Ostateczny termin płatności podatku dla zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją upływał w 2006 r., zaś termin przedawnienia kończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2011 r. Zaskarżaną decyzję organ podjął w dniu [...] grudnia 2013 r. co mogłoby oznaczać, iż zaskarzona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, bieg tego terminu został jednakże zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącej o czyn dotyczący zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Jak bowiem wynika z akt sprawy w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w dniu 18 marca 2010 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Skarżącej postawiono zarzuty m.in. z tytułu poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od października 2005 r. do sierpnia 2009 r. co do wyskości naliczonego podatku VAT, w których uwzględniła faktury zakupu oleju napędowego od firmy P.H. O..

W dniu [...] grudnia 2011 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, rozszerzono zakres zarzutów o kolejne okresy rozliczeniowe. W dniu 27 grudnia 2010 r. ogłoszono ww. zarzuty Skarżącej.

Sąd podkreśla również, iż w rozpatrywanej sprawie mógł zostać zrealizowany cel jak zakłada zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Marszałek Sejmu w wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 zaznaczył, iż "przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gwarantuje nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co z jednej strony pozwala prokuratorowi, a także finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na postawienie zarzutu związanego z uszczupleniem, które jest możliwe do określenia, zaś z drugiej strony - umożliwia organowi podatkowemu, po zakończeniu ewentualnego postępowania karnego skarbowego, wydanie decyzji wymiarowych, wyliczenie kwoty uszczuplenia i efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego".

Biorąc pod uwagę powyższe w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony. Przedstawienie stronie zarzutów nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, zatem podatnik miał świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło.

W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 120, art. 191 O.p.), sprowadzających się do twierdzenia, że organy w sposób niestaranny oraz rażąco nieobiektywny, bo z pominięciem materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącej, dokonały ustaleń faktycznych oraz zarzut naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, iż firma P.H. O. S. S., ul. [...] w W. w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży towarów dla Skarżącej.

W sprawie bezspornym jest, co wynika wprost z zeznań złożonych przez S. S. w trakcie jego przesłuchania przed organami ścigania, że w/wymieniony nie prowadził firmy o nazwie P.H. O. S. S., gdyż firma ta została zarejestrowana na prośbę osób trzecich, tj. G. A. i J. L., którym udostępnił do tego celu swoje dane osobowe.

Z pomocą wskazanych osób S. S. dokonał wpisu firmy do ewidencji działalności gospodarczej, zgłosił rozpoczęcie działalności w urzędzie skarbowym, wystąpił o nadanie numeru REGON. Na polecenie J. L. założył także rachunek bankowy oraz wyrobił pieczątki bankowe dla firmy P.H. O. S. S.. Podkreślić należy przy tym, że zeznania te są jednoznaczne i nie zostały skutecznie podważone w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń organów wynika, a Sąd je podziela, że prowadzeniem firmy miał zajmować się J. L., w którego posiadaniu, oraz G. A., znajdowała się dokumentacja oraz pieczątki firmowe ww. firmy.

S. S. za zarejestrowanie firmy oraz udostępnienie danych otrzymywał co miesiąc zapłatę od 500 zł do 700 zł, nie dysponował wiedzą na temat handlu paliwami: nie wiedział kto handlował paliwami, nie upoważniał nikogo w tym zakresie, nie podpisywał żadnych umów handlowych ani faktur. Jak zeznał, nie kupował żadnego oleju napędowego, nie płacił za żadne towary oraz nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych.

Sąd zauważa, że co prawda S. S. dokonał formalnej rejestracji na własne nazwisko firmy P.H.O., lecz zrobił to - jak zeznał - w zamian za otrzymane pieniądze i zgodził się na prowadzenie firmy przez J. L. i G. A., którzy zajmowali się wszystkim co dotyczyło prowadzenia ww. firmy i o decydowali o wszystkich sprawach firmy. Natomiast S. S. faktycznie nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej, nawet w elementarnym zakresie, jak choćby organizowanie kontaktów handlowych, prowadzenie dokumentacji i księgowości firmy, dokonywanie płatności i przyjmowanie płatności za sprzedaż towarów. Nie podejmował również jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, zarówno drobnych, bieżących jak i strategicznych.

W ocenie Sądu, zeznania S. S. są spójne logiczne i niesprzeczne z zeznaniami D. P. oraz G. A., którzy zeznali, iż S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą P.H. O.. Firmę otworzono na zlecenie G. A. z pomocą D. P. i innych osób, zajmujących się działalnością w tzw. "szarej strefie", która polegała na tym, że P.H. O. zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P.. Zgodnie z ich wiedzą firma P.H. O. S. S. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej. Firma powstała "pod działalność sprzedaży paliw" dla P. C.. O treści zawartej na fakturach decydował P. C.. Zgodnie z ich wiedzą firma P.H. O. S. S. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz Strony.

S. S. przesłuchiwany zeznał, iż nie zna E. W., która miała być główną księgową firmy, której zresztą dane osobowe, jak i jej adres okazały się nieprawdziwe.

Zasadnie organ stwierdził, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez firmę P.H. O. S. S., wynika także z zeznania T. S. z dnia 19 czerwca 2009 r. Przesłuchiwany stwierdził mianowicie, iż na potrzeby własnej działalności gospodarczej kupował fikcyjne faktury m.in. ww. firm za ok. 10% ich wartości. Od ww. firmy nie otrzymywał żadnego paliwa, kupował jedynie "puste" faktury. Jako dostawcę fikcyjnych faktur i odbiorcę gotówki wskazał J. F..

W świetle powyższego nie sposób więc przyjąć, że sporne między Stronami faktury na których jako wystawca figuruje S. S. P.H.O. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie był S. S. P.H.O..

W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia zeznań złożonych przez P. C.. DIS przeanalizował bowiem zeznanie złozone przez P. C.. DIS zauważył, iż w złożonych zeznaniach ww. świadek w ogóle zaprzeczył swojemu udziałowi w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. Natomiast z zeznań D. P. oraz G. A. wynika, że czerpał on, tak jak i oni, zyski z wprowadzania pustych do obrotu faktur. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że P.H. O. S. S. nie dokonywał dostaw towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to trafnie organ drugiej instancji, z uwagi na treść zeznań pozostałych świadków, uznał je za niewiarygodne. W rozpoznawanej sprawie zeznania S. S., G. A., D. P. były wystarczające, aby uznać, że nie było dostaw towaru.

Odnośnie zaś zarzutu pominięcia przez organy podatkowe materiału dowodowego świadczącego na korzyść podatnika, tj. nieuwzględnienia dokonywania zakupu oleju napędowego przez firmę O. S. S. od firm M. B. K., D. Sp. z o.o. oraz PPHU R. B. R., co miało potwierdzić prowadzenie przez firmę O. działalności gospodarczej Sąd zauważa, że przedmiotem transakcji pomiędzy tymi firmami był zakup oleju opałowego, a nie oleju napędowego, a więc bez znaczenia z punktu widzenia zakwestionowanych przez organy faktur odnoszących się do zakupu oleju napędowego. Analogicznie, Sąd uznał jako bezpodstawny zarzut nieprzeprowadzenia przez organy wyjaśnienia, kto był głównym odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg, jako nie mające znaczenia dla rozpoznawanej sprawy.

Mając powyższe okoliczności na względzie, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowody nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez P.H. O. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jedyną działalność jaka prowadziły wyżej wskazane osoby w odniesieniu do "obrotu" olejem napędowym było "drukowanie" fikcyjnych faktur.

W sposób nie budzący wątpliwości wynika to zarówno z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, jak i w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy, na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu [...] Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności.

Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, z przesłuchań podejrzanych oraz wyjaśnień Skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Skarżąca, obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparła ponadto na fakcie posiadania dokumentów m.in. faktur, przedstawionych organom podatkowym, które jej zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że zakwestionowane towary zostały w rzeczywistości dostarczone.

Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym, wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistej dostawy towarów. W przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07). Z kolei w niniejszej sprawie, w trakcie przesłuchań D. P. wskazał że działając w grupie, drukowali faktury kosztowe dla podmiotów, które nie chciały płacić podatków. Podobne wnioski wynikają z pozostałych zeznań.

Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę P.H.O. nie dokumentowały sprzedaży towarów i usług w nich wykazanych, na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

W konsekwencji, uznać należy, iż podniesione zarzuty, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 O.p., sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że również nie zasługują na akceptację albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Na wstępie tej części rozważań trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od tej zasady ustawy o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 664/13, że takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE, które zapadło już na tle obowiązującej przed Dyrektywą 112 - Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe stanowisko jest również aktualne na gruncie obowiązujących w 2008r. przepisów art. 167, art. 168 i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.).

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę - obecnie Dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56-59). Ponadto, Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca - wyrok Trybunału z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz.), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok Trybunału w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki Trybunału: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2007, s. I-7797, pkt 65, 68; z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego (...) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok Trybunału w sprawie Mahagében kft, pkt 60).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Strojtrans EOOD, pkt 45).

Odnosząc się do argumentacji skargi opartej na twierdzeniu, że organ podatkowy nie udowodnił Skarżącej, iż dokonując transakcji z danym kontrahentem nie dochowała należytej staranności, gdyż z akt sprawy wynika, że pomimo faktu, iż niektórzy kontrahenci byli oszustami, to Skarżąca o tym nie wiedziała, nie może zatem ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy Sąd zgadza się z organem podatkowym, że podatnik nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa, o czym świadczą: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem.

Trafnie zauważył organ odwoławczy, że Skarżąca zarówno w trakcie postępowania karnego, jak i w trakcie postępowania podatkowego nie zdecydowała się na wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, bądź to odmawiając odpowiedzi, bądź zasłaniając się niepamięcią. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że nie pamiętała okoliczności i przyczyn zakończenia współpracy z firmą P.H. O., ale prawdopodobnie znalazła sobie dostawcę oferującego korzystniejsze warunki. Ponadto, nie interesowało ją dla jakiej firmy pracuje J. F. od którego nabywała paliwo.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż J. F. w zeznaniu złożonym na żądanie Skarżącej stwierdził, że ze Skarżącą i jej mężem znał się wyłącznie prywatnie od ok. 2008 r. i nie utrzymywali oni relacjifinansowych. J. F. odmówił wyjaśnienia dotyczącego znacznej liczby połączeń nawiązywanych pomiędzy numerami telefonicznymi należącymi do niego oraz do Skarżacej i jej męża na przestrzeni 2006-2009 r. Świadek zapytany o wiedzę na temat procederu handlu pustymi fakturami, stwierdził, że takiej nie posiada. W zeznaniu złożonym w dniu 6 listopada 2009 r. przed prokuratorem w toku śledztwa nr [...] w charakterze podejrzanego J. F. zeznał, że numer telefonu Skarżącej otrzymał od niej w 2008 r. i kontaktował się z nią (i jej mężem) wyłącznie w sprawie kostki brukowej.

Zasadnie także DIS zauważył w zaskarzonej decyzji, iż z zabezpieczonych w sprawie dowodów wynika, iż faktury dla Skarżącej w dokumentacji podatkowej za analizowany okres znajdują się dowody KP związane z zakwestionowanymi fakturami, na których jako osoba kwitująca przyjęcie gotówki podpisywała się E. W. tymczasem jak wynika z przytoczonych powyżej zeznań świadków, osoba o takim nazwisku nigdy nie pracowała dla firmy P.H. O..

Zdaniem Sądu, rejestracja firmy P.H. O. na potrzeby VAT w organach podatkowych miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania tej firmy. Stąd nawet jeśli Skarżąca otrzymywała paliwo, nie pochodziło ono od tych podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od pomiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Jednak w takich sytuacjach w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały paliwo niewiadomego pochodzenia - z uwagi na orzecznictwo TSUE - należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury.

W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych, co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącej, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika - co zostało już wyżej wskazane - że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43).

Takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie, co wyrażało się w cenie zakupionego oleju odbiegającej od ceny rynkowej, czego nie kwestionuje Skarżąca. Już sama ta okoliczność, wsparta powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest sektor paliwowy świadczy o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach Skarżąca powinna była nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem.

Skarżąca zdecydowała się na współpracę z nieznanym jej podmiotem, nie sprawdzając jego wiarygodności. Kontrolowana nigdy nie była w siedzibie kontrahenta, adres znała tylko z faktur. Strona skarżąca nie żądała od dostawcy paliwa certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru czy posiadanej koncesji. Słusznie zatem stwierdzono, że Skarżąca mogła przewidzieć w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że nabywa towar z nielegalnego źródła.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.