Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 760/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5a ust. 3, art. 8, art. 71b ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 76 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 47 par. 1, art. 68 par. 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 9
journal: Dz.U. 2008 nr 173 poz 1072
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 września 2008 r. w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające  działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych.
article: art. 3 ust. 1, art. 27, art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 5, art. 28 ust. 6, art. 36 ust. 1, art. 36 ust. 8, art. 37 ust. 1 pkt 2, art. 37 ust. 5, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 198
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.
article: par. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 222 poz 1756
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla  jednostek samorządu terytorialnego w roku 2010

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych A. w L., Powiatu [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2801/15 w sprawie ze skargi Powiatu [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej 1. oddala obie skargi kasacyjne, 2. zasądza od Powiatu [...] na rzecz Ministra Finansów 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2801/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA, bądź Sąd I instancji) oddalił skargę Powiatu [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015r. nr [...] w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej.

Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W związku z przeprowadzoną kontrolą Powiatu [...] (dalej Powiat) w zakresie realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej w roku 2010, Ministerstwo Edukacji Narodowej pismem z [...] listopada 2014 r. poinformowało Ministra Finansów o uzyskaniu przez ww. nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 w wysokości 1.039.342,57 zł, wyjaśniają że kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazała nieprawidłowości w danych wykazanych w systemie informacji oświatowej przez dyrektora: [...] w L., [...] w L., [...] w L., [...] w L., [...] w L., [...] w L., [...] w L., [...] w L.. Wskazano, że liczba uczniów przeliczeniowych została zawyżona łącznie o 238,1413 uczniów.

Mając na uwadze powyższe decyzją z [...] grudnia 2014 r. Minister Finansów zobowiązał Powiat do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. w wysokości 1.039.342,57 zł – na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2014r., poz. 1115 ze zm.), zwanej dalej u.d.j.s.t.

Rozstrzygnięcie to zostało zakwestionowane przez Powiat, który złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Decyzją z [...] maja 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy ww. decyzję własną z [...] grudnia 2014r., wskazując że część oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010 została podzielona przez Ministra Edukacji Narodowej na podstawie algorytmu stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2010 (Dz. U. Nr 222, poz. 1756, dalej: rozporządzenie z 22 grudnia 2009r.). Algorytm przewidywał m. in. odrębne wagi P3, P5 i P28, P36, P38 przy których mogli zostać uwzględnieni uczniowie wykazani w systemie informacji oświatowej, według stanu na dzień 30 września 2009 r., posiadający orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznej, w tym poradni specjalistycznej, o których mowa w art 71b ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: u.s.o., tj. orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydane z uwagi na niepełnosprawności, o których mowa w opisie ww. wag, a w przypadku wagi P5 również dzieci i młodzież z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim realizującą obowiązek szkolny lub obowiązek nauki poprzez uczestnictwo w zajęciach rewalidacyjno-wychowawczych, jeżeli posiadali orzeczenia o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych. Natomiast przy wadze P38 mogły zostać uwzględnione dzieci objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, posiadające opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka. Na podstawie opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecko uprawnione było do skorzystania z pomocy zespołu wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, o którym mowa w art. 71 b ust. 2a u.s.o., utworzonego w przedszkolach, szkołach podstawowych, w tym specjalnych, w innych formach wychowania przedszkolnego oraz ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 5 u.s.o., w tym specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, a także w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych. Organ wskazał, że liczba uczniów (wychowanków) szkół i placówek uwzględniona przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej dla Powiatu [...], została ustalona na podstawie danych uzyskanych z systemu informacji oświatowej. Zgodnie z § 6 pkt 1 lit. k rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 16 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych w bazach danych oświatowych, zakresu danych identyfikujących podmioty prowadzące bazy danych oświatowych, terminów przekazywania danych między bazami danych oświatowych oraz wzorów wydruków zbiorczych (Dz. U. Nr 277, poz. 2746 ze zm.), w ramach systemu informacji oświatowej zbierane były również dane o liczbie uczniów i wychowanków według specjalnych potrzeb edukacyjnych, wynikających z opinii lub orzeczeń, o których mowa wart. 71b ust. 3-3b u.s.o.

Organ wskazał, że w myśl art. 71b ust. 1 u.s.o. kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież, o których mowa w art. 1 pkt 5 i 5a u.s.o., wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych (art. 71b ust. 3 ww. ustawy). Zespół orzekający działający w publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej, w tym poradni specjalistycznej, wydaje stosowne orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego z uwagi na niepełnosprawność, tylko w takim przypadku, gdy uczeń z tą niepełnosprawnością wymaga stosowania specjalnych metod i form pracy. Orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego określa zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego (art. 71b ust. 3 ww. ustawy), nie stwierdza natomiast u ucznia niepełnosprawności. Orzeczenia o niepełnosprawności i stopniu niepełnosprawności wydawane są przez Powiatowe Zespoły ds. Orzekania o Niepełnosprawności i Stopniu Niepełnosprawności na podstawie przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Przepisy u.s.o. uzależniają zatem objęcie ucznia, wymagającego stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy, kształceniem specjalnym, od posiadania przez niego orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego. Minister zauważył, że w myśl art. 3 pkt 1a lit. a u.s.o. przez szkołę specjalną rozumie się szkołę dla uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, zorganizowaną zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 71b ust. 7 pkt 2 tej ustawy. Uczniami szkół specjalnych mogą być więc uczniowie posiadający orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. Zgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 marca 2005 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 52, poz. 467 z późn. zm.), do specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych były przyjmowane dzieci i młodzież na rok szkolny, etap edukacyjny lub okres nauki w szkole wskazany w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego. Jeżeli uczeń posiadał orzeczenie na pewien okres, etap edukacyjny lub okres nauki w szkole wskazany w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego, który upłynął, powinien był uzyskać następne orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego. Zdaniem organu, brak było zatem podstaw do wykazania w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2009 r., a następnie uwzględnienia przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej dla szczegółowo określonej liczny ww. placówek – w odniesieniu do konkretnej wagi rozporządzenia. Natomiast w wyniku wykazania w systemie informacji oświatowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym według stanu na dzień 30 września 2009 r. doszło do zawyżenia liczba uczniów, bądź wychowanków, przeliczonych wagą P33, P38, P1, P3, P26, P7, P8, P13, P28, P36 – łącznie o 238,1413. Część oświatowa subwencji ogólnej bez uwzględnienia 238,1413 uczniów przeliczeniowych wynosi 31.319.170,43 zł. Natomiast kwotę 1.039.342,57 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą części oświatowej subwencji ogólnej, którą otrzymała strona na rok 2010, a kwotą ustaloną w postępowaniu, organ uznał za kwotę nienależną.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Powiat, formułując zarzuty naruszenia:

1) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1, art. 80 K.p.a., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj.:

• nieuwzględnienie faktu, iż uczniowie szkół specjalnych prowadzonych przez A. w L., którzy na dzień 30 września 2009 r. nie posiadali orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, dysponowali takim orzeczeniem na wcześniejszych etapach nauki w szkole specjalnej lub przedszkolu oraz po zakończeniu kontroli uzupełnili wskazane braki poprzez uzyskanie wymaganego orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego;

• nieuwzględnienie tego, iż placówki i szkoły prowadzone przez A. są placówkami i szkołami niepublicznymi, które przyjmują dzieci z całej Polski, a nie tylko z terenu Powiatu [...] w związku z czym skarżący nie jest upoważniony do ingerowania w zasady działalności szkoły lub placówki, w tym zasady rekrutacji;

• rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego bez uwzględnienia interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli w tym w szczególności interesu dzieci przebywających w szkołach i placówkach prowadzonych przez A.;

2) prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący otrzymał kwotę części oświatowej subwencji ogólnej w wysokości wyższej od należnej, a w konsekwencji żądanie od skarżącego zwrotu części subwencji.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji, oddalając skargę, w pełni podzielił ustalenia faktyczne Ministra Finansów – jako mające oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz wskazujące na nieprawidłowe naliczenie części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r., podkreślając że stanowiły one wystarczającą podstawę do zastosowania w sprawie, względem skarżącego, art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. Za niezasadne uznano zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, podkreślając że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone m. in. w oparciu o przekazany przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wynik kontroli z [...] września 2013 r., przeprowadzonej u skarżącego w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę jej naliczenia na lata 2010-2011. Podkreślono przy tym, że Powiat nie przedstawił dowodu przeciwko treści wyniku ww. kontroli i nie kwestionował ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli skarbowej, jedynie dokonując swoistej interpretacji ustalonych faktów. Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. WSA wyjaśnił, że organ nie mógł uwzględnić interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli i na tej podstawie odstąpić od zobowiązania Skarżącej do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010, gdyż decyzje wydawane na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. należą do tzw. decyzji związanych.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutów skargi, przytoczył art. art. 71b ust. 1,3,5 u.s.o. oraz art. 4 ust. 1, art. art. 3 ust.3 pkt 1 lit. h, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej (Dz.U. Nr 49, poz.463 ze zm.), zwanej dalej ustawą o sio, podzielając stanowisko Ministra, że orzeczenia, o których mowa w art. 71b ust. 3 u.s.o. nie stwierdzają u ucznia niepełnosprawności, gdyż orzeczenia o niepełnosprawności i o stopniu niepełnosprawności wydawane są przez Powiatowe Zespoły ds. Orzekania o Niepełnosprawności i Stopniu Niepełnosprawności na podstawie przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu z powyższych przepisów u.s.o. jednoznacznie wynika, że warunkiem objęcia dziecka kształceniem specjalnym jest posiadanie przez niego orzeczenia publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego. Konsekwencją uregulowań ustawowych dotyczących kształcenia specjalnego są zapisy przyjęte w algorytmie podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010 stanowiącym załącznik do rozporządzenia z 22 grudnia 2009 r. Zakres zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego ustalony został na podstawie danych uzyskanych z systemu informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2009 r. Zgodnie z opisami m.in. wag P3, P5, P28, P36 i P38 przy wagach tych mogli być uwzględnieni jedynie uczniowie wykazani w systemie informacji oświatowej, według stanu na dzień 30 września 2009 r., którzy posiadali orzeczenia publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej, w tym poradni specjalistycznej, o potrzebie kształcenia specjalnego wydane z uwagi na niepełnosprawności wymienione w opisie tych wag. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie badaniu i ocenie podlegało uzyskanie przez skarżącą części oświatowej subwencji ogólnej zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2010. Minister Finansów prawidłowo ustalił, że brak było podstaw do wykazania w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2009 r., a tym samym uwzględnienia przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej dla Powiatu [...] zawyżonej liczby uczniów przy wskazanych w zaskarżonej decyzji wagach – co skutkowało skalkulowaniem kwoty subwencji z uwzględnieniem zawyżonej liczby uczniów przeliczeniowych łącznie o 238,1413 i nienależnym pobraniem subwencji w kwocie 1.039.342,57 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w związku z tym, że jedyną podstawą do ujmowania uczniów przy dodatkowych wagach były orzeczenia (opinie), o których mowa w art. 71b ust. 3 u.s.o. (które uczniowie powinni byli posiadać na dzień 30 września 2009 r.) nie można uznać, że przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej przy dodatkowych wagach mogli zostać uwzględnieni uczniowie, którzy takie orzeczenia (opinie) uzyskali po dniu 30 września 2009 r. – nawet jeżeli posiadali orzeczenia na poprzedni etap nauki bądź na nieaktualny rok szkolny. Sąd I instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że jeżeli uczeń posiadał orzeczenie na poprzedni etap edukacyjny, na okres roku szkolnego wskazany w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego, który upłynął, winien był uzyskać następne orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego.

To samo dotyczy stanowiska organu, że na uczniów, którzy uzyskali orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego po dniu 30 września 2009 r., strona miała możliwość uzyskania środków z rezerwy części oświatowej subwencji ogólnej. //Zgodnie bowiem z "Kryteriami podziału 0,6% rezerwy części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010", o których pismem z 17 lutego 2010 r. Minister Edukacji Narodowej poinformował wszystkie jednostki samorządu terytorialnego. Zatem skarżąca miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o dofinansowanie wzrostu zadań w I półroczu roku budżetowego 2010 polegającego na zwiększeniu łącznej liczby uczniów) w szkołach i placówkach.//

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że placówki i szkoły prowadzone przez ww. A. są placówkami niepublicznymi, w związku z czym skarżący nie był upoważniony do ingerowania w zasady działalności placówki, w tym w zasady rekrutacji, WSA wskazał, że podział oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2009 r., jest dokonywany z w szczególności z uwzględnieniem: dotowania publicznych oraz niepublicznych szkół i placówek (w tym szkół specjalnych) prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego oraz przez osoby fizyczne. Brak możliwości bezpośredniej ingerencji ze strony skarżącej w proces rekrutacji uczniów do szkół (placówek) niepublicznych nie oznacza jednak braku prawnych możliwości w zakresie weryfikowania poprawności danych zamieszczanych w systemie informacji oświatowej przez dotowane szkoły niepubliczne. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3e u.s.o. organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetu tych jednostek.

Wychodząc poza granice skargi Sąd I instancji zauważył, że organ nie odniósł się do kwestii przedawnienia spornej subwencji i przytoczył w tym zakresie art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t., podkreślając że przepisy u.d.j.s.t. samodzielnie regulują kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej (art. 36 ust. 8 ustawy), jak i nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej (art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 ustawy), a więc w tym zakresie, nie mają zastosowania, na podstawie odesłania zawartego w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t., przepisy O.p. WSA, przytaczając następnie art. 27, art. 28 ust. 1, 2, 3 u.d.j.s.t. oraz ww. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2009 r., zwrócił uwagę że początek biegu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podlegającą zwrotowi oświatową część subwencji ogólnej wiązać należy z przekazaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego danych stanowiących podstawę dla wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej. Uwzględniając treść art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. uznać więc należy, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość części oświatowej subwencji ogólnej nastąpiło z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło przekazanie danych stanowiących podstawę wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej, czyli z dniem 31 grudnia 2014 r. Sąd I instancji podkreślił, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu ...] grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu wynikającego z ww. przepisów. Ponadto przepisy u.d.j.s.t. nie zawierają przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań do zwrotu subwencji, powstałych na skutek wydania decyzji ustalających – co oznacza to, że zastosowanie do tej kwestii znajdą, na mocy odesłania zawartego w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t., przepisy O.p. (art. 70 § 1). W celu określenia termin płatności kwoty wynikającej z analizowanej decyzji WSA sięgnął do przepisów O.p., stosując zasady dotyczące terminów płatności zobowiązań podatkowych powstałych na skutek wydania decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 47 § 1 O.p.), tj. 14 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, w realiach niniejszej sprawy termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2015 r. (to jest z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) – wobec czego zarówno na datę orzekania przez organ II instancji, jak i na datę wydawania wyroku sporna subwencja nie była przedawniona ani w całości, ani w części.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodło A. w L.h, formułując zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.7.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 76 § 3 K.p.a. poprzez błędna kontrolę decyzji administracyjnej, polegającą na oddaleniu skargi, a w konsekwencji akceptację przez WSA negatywnego stanowiska organu administracji II instancji co do istoty sprawy, pomimo że wskazane przez organ kontrolujący uchybienia dokumentacyjne, w postaci ówczesnego braku orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, zostały uzupełnione przez skarżącego przed wydaniem decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie.; Sąd I instancji zaakceptował zatem niezasadnie stanowisko organu administracji I i II instancji wydane z naruszeniem ww. przepisów K.p.a. w zakresie ustalenie prawdy obiektywnej oraz oceny dowodów – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zażądano zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej pomimo spełnienia celów, na jakie została ona przekazana;

2. przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 68 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy z 13.11.2003r. u.d.j.st. w zw. z. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 3, art. 135 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą brakiem uchylenia decyzji organów administracji obu instancji – pomimo upływu 3-letniego okresu przedawnienia prawa do wydania jakiejkolwiek decyzji ustalającej zwrot nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej w administracyjnym toku postępowania;

b) art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5, art. 38 ust. 1 ustawy u.d.j.s.t. w zw. z art. 269 § 1, art. 187 § 2, art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz w zw. z treścią uchwały NSA z dnia 29 września 2014r., II FPS 4/13 jak i z dnia 3 grudnia 2012r., I FPS 1/12, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest błędne przyjęcie przez Sąd I instancji za organem administracji, iż decyzja ustalająca wysokość podlegającej zwrotowi części oświatowej subwencji ogólnej wydana została jeszcze przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania, co wynika z nieprawidłowego uznania przez Sąd I instancji wbrew treści uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 oraz I FPS 1/12, iż zachowanie okresu przedawnienia do wydania zaskarżonej decyzji dotyczyło tylko terminu do wydania decyzji organu pierwszej instancji, co w konsekwencji oznaczało wg Sądu I instancji niezasadnie, że decyzja organu administracji II instancji mogła być wydana również po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej obowiązek zwrotu subwencji, podczas gdy termin przedawnienia ma w niniejszej sprawie zastosowanie do całego toku administracyjno- odwoławczego, zatem termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] maja 2015 r.; WSA winien zatem uchylić decyzję organu administracji z dnia [...] maja 2015r. wydaną już w administracyjnym toku postępowania po upływie okresu przedawnienia prawa do jej wydania, zaś poprzez niezasadne z tego względu oddalenie skargi Sąd I instancji naruszył dodatkowo przepisy art. 269 § 1, art. 187 § 2, art. 15 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 3 p.p.s.a. oraz w zw. z treścią uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, jak i uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, akceptując w ten sposób decyzję organu administracji wydaną w II instancji po upływie okresu przedawnienia prawa do jej wydania;

c) art. 28 ust. 6 ustawy o d.j.s.t. w zw. z § 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2009 r. w zw. z art. 2, art. 178 Konstytucji RP – poprzez ich błędną wykładnię, to jest błędne przyjęcie przez WSA za organem administracji z naruszeniem w oparciu o załączniki do ww. rozporządzenia z algorytmem podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego na rok 2010, że tylko uczniowie posiadający na dzień 30 września 2009 r. orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznej wydane z uwagi na niepełnosprawność mogli zostać uwzględnieni przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010 – podczas gdy określenie w ww. rozporządzeniu daty 30 września 2009 r., jako właściwej dla weryfikacji aktualnego stanu liczby uczniów, nie mieści się w żadnej mierze w granicach ustawowego upoważnienia dla ministra do wydania rozporządzenia wynikającego z art. 28 ust. 6 ustawy o d.j.s.t., a co za tym idzie, nie mogło stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, przez co WSA zaaprobował stanowisko organu administracji oparte na przepisie rangi podustawowej wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej do jego wydania, a co za tym idzie przepisie naruszającym art. 2 Konstytucji RP;

d) art. 36 ust. 1 w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy u.d.j.s.t. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na odstąpieniu od uwzględnienia dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 167 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 9 ust. 1 i 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego sporządzonej w Strasburgu w dniu 15 października 1985 r. (Dz.U. z 1994 nr 124 poz. 607,;"EKSL") stosowanych na mocy art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przed prawem krajowym, skutkujące odstąpieniem przez Sąd I instancji od zasady interpretacji przepisów prawa krajowego w zgodzie z nadrzędnym prawem międzynarodowym – przez co Sąd I instancji zaakceptował naruszenie zasady adekwatności finansowej udziału skarżącego, wykonującego zadania samorządowe w dochodach publicznych państwa, poprzez aprobatę stanowiska organu administracji, nakazującego zwrot do budżetu państwa rzekomo nienależnie uzyskanej części subwencji oświatowej – podczas gdy skarżący wykazał, że właściwie zrealizował zadania celowe związane z otrzymana subwencją oświatową oraz wykorzystał przyznaną część subwencji ogólnej zgodnie z jej celem;

e) art. 71 b ust. 1 i 3 u.s.o. w zw. z § 8 i 9 rozporządzenia z dnia 18 września 2008r. Ministra Edukacji Narodowej w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 173 poz. 1072) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię, tj. nadanie przez Sąd I instancji za organem administracji opiniom i orzeczeniom wydawanym na podstawie tego przepisu charakteru rozstrzygnięcia konstytutywnego – podczas gdy orzeczenie lub opinia potwierdza jedynie konieczność zastosowania wobec konkretnego dziecka specjalnych metod kształcenia, co doprowadziło do błędnej kontroli decyzji administracyjnej przez Sąd I instancji wbrew nakazowi z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, gdyż Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu administracji niezgodne z u.s.o. w zakresie szkolnictwa specjalnego.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, jak również o zasądzenie kosztów sądowych.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł również Powiat [...], formułując zarzuty naruszenia:

1. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 76 § 3 k.p.a., polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo że wskazane przez organ kontrolujący uchybienia, w postaci braku orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, zostały uzupełnione przed wydaniem decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie;

2. prawa materialnego, które miało wpływ na tuynik sprawy tj.:

a) art. 71 b ust 1 i 3 u.s.o. w zw. z § 8 i 9 rozporządzenia z dnia 18 września 2008 roku Ministra Edukacji Narodowej w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno

pedagogicznych (Dz. U. z 2008 roku, Nr 173, poz. 1072) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię tj. nadanie opiniom i orzeczeniom wydawanym na podstawie tego przepisu charakteru rozstrzygnięcia konstytutywnego, podczas gdy orzeczenie lub opinia potwierdza jedynie konieczność zastosowania wobec konkretnego dziecka specjalnych metod kształcenia;

b) art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.js.t. w zw. z art. 15 ust 1 u.s.o. w zw. z art. 69 oraz art. 70 ust 1, ust. 2 i ust 4, art. i art. 167 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483) poprzez:

- zobowiązanie skarżącego do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010, w stosunku do dzieci objętych obowiązkiem szkolnym, a więc mających prawo do bezpłatnej nauki,

- obciążenie jednostki samorządu terytorialnego obowiązkiem przeznaczenia własnych dochodów na finansowanie zadań refundowanych z budżetu państwa,

- uznanie, iż subwencja oświatowa podlega zwrotowi - w odniesieniu do dzieci nieposiadających odpowiednich orzeczeń lub opinii o potrzebie kształcenia specjalnego - w pełnej wysokości tzn. z przyjęciem takiego założenia, jakby dzieci te w ogóle nie uczęszczały do żadnej szkoły,

Mając na uwadze powyższe skarżący Powiat wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasową argumentację oraz dodatkową wskazując, że w dniu [...] marca 2016 r. Powiat [...] dokonał wpłaty na rachunek Ministerstwa Finansów w wysokości 1.039.342,57 zł z tytułu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że przedstawione zarzuty kasacyjne pozwalały na dokonanie kontroli zakwestionowanego orzeczenia. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zakwestionowanemu wyrokowi zarzucono naruszenie tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Mając na względzie, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasadniczo wiążą się w niniejszej sprawie z zarzutami naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do podniesionej w tym zakresie argumentacji.

Przedstawiona w skargach kasacyjnych argumentacja dotyczy niezasadnego, zdaniem tych stron, oddalenia przez Sąd I instancji skargi na wydaną w trybie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2014r., poz. 1115 ze zm.), zwanej dalej u.d.j.s.t. decyzję Ministra Finansów zobowiązującą Powiat [...] do zwrotu do budżetu państwa nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej – z uwagi na nieprawidłowości, do jakich doszło w prowadzonych przez A. w L. placówkach w L..

Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji:

1) zmniejsza o odpowiednią kwotę część oświatową subwencji ogólnej w zakresie subwencji na rok budżetowy oraz potrąca z kolejnej raty nienależnie otrzymaną kwotę, wynikającą ze zmniejszenia tej części subwencji, a jeżeli nienależnie otrzymana kwota jest wyższa od jednej raty - wstrzymuje przekazywanie rat, bądź gdy nienależnie otrzymana kwota jest wyższa od kwoty pozostałej do przekazania do końca roku budżetowego - wstrzymuje przekazywanie rat i zobowiązuje do zwrotu pozostałej części nienależnej kwoty części subwencji;

2) zobowiązuje do zwrotu nienależnej kwoty tej części subwencji, chyba że jednostka ta dokonała wcześniej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot - w zakresie subwencji za lata poprzedzające rok budżetowy.

Treść cyt. regulacji determinowała zarazem zakres prowadzonego w przez organ postępowania dowodowego, co jest istotne z punktu widzenia oceny zarzutów skarg kasacyjnych co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.7.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 76 § 3 K.p.a.

W tym zakresie nie sposób podzielić zaprezentowanej przez obu skarżąceych argumentacji. Mianowicie, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wykazała szereg nieprawidłowości w danych wykazanych w systemie informacji oświatowej przez dyrektora: [...] w L., [...] w L., [...] w L., [...] w L., [...] w L., [...] w L., [...] w L., [...] w L.. Mianowicie, liczba uczniów przeliczeniowych została zawyżona łącznie o 238,1413 uczniów.

W tym zakresie, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, organ prawidłowo oparł się na wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę jej naliczenia na lata 2010-2011, stanowiącym dokument urzędowy o zwiększonej mocy dowodowej (art. 76 § 1 K.p.a.). który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jakkolwiek przepis art. 76 § 3 K.p.a. dopuszcza obalenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w drodze przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takiego dokumentu, to strony skarżące kasacyjnie nie przedstawiły takiego dowodu, nie kwestionując tym samym ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli skarbowej.

Bazując na powyższych informacjach Minister Finansów szczegółowo wskazał na brak podstaw do wykazania w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2009 r. – a w konsekwencji uwzględnienia następnie przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej:

- przy wadze P38 92 uczniów [...] w L.,

- przy wadze P3 2 uczniów [...] w L.,

- przy wadze P3 3 uczniów [...] w L.,

- przy wadze P3 1 ucznia [...] w L.,

- przy wadze P3 1 ucznia [...] w L.,

przy wadze P5 1 ucznia [...] w L.,

przy wadze P3 2 uczniów [...] w L.,

- przy wadze P28 1 wychowanka oraz przy wadze P36 2 wychowanków [...] w L..

Minister wyjaśnił, że w wyniku wykazania w systemie informacji oświatowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym według stanu na dzień 30 września 2009 r. przez:

- [...] w L. została zawyżona o 13 liczba wychowanków przeliczonych wagą P33 oraz zawyżona o 92 liczba wychowanków przeliczonych wagą P38,

- [...] w L. została zawyżona o 2 uczniów liczba uczniów ogółem i przeliczonych wagą P1 oraz zawyżona o 2 uczniów liczba uczniów przeliczonych wagą P3,

- [...] w L. została zawyżona o 3 uczniów liczba uczniów ogółem i przeliczonych wagą P1 i wagą P26 oraz zawyżona o 3 uczniów liczba uczniów przeliczonych wagą P3,

- [...] w L. została zawyżona o 1 ucznia liczba uczniów ogółem i przeliczonych wagą P7 oraz zawyżona o 1 ucznia liczba uczniów przeliczonych wagą P3,

- [...] w L. została zawyżona o 1 ucznia liczba uczniów ogółem i przeliczonych wagami P7 i P8 oraz zawyżona o 1 ucznia liczba uczniów przeliczonych wagą P3,

- [...] w L. została zawyżona o 1 ucznia liczba uczniów ogółem i przeliczonych wagami P7 i P8 oraz zawyżona o 1 ucznia liczba uczniów przeliczonych wagą P5,,

- [...] w L. została zawyżona o 2 uczniów liczba uczniów ogółem i przeliczonych wagami P7 i P13 oraz zawyżona o 2 uczniów liczba uczniów przeliczonych wagą P3,

- [...] w L. została zawyżona o 1 wychowanka liczba wychowanków przeliczonych wagą P28 oraz zawyżona o 2 wychowanków liczba wychowanków przeliczonych wagą P36.

Powyższe spowodowało obliczenie przez organ kwoty nienależnej części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010, uwzględniającej zawyżoną liczbę uczniów przeliczeniowych o 238,1413 uczniów na kwotę 1.039.342,57 zł – do zwrotu której zobowiązano Powiat zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej Powiatu [...] o "uzupełnieniu" – w okresie między wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz z dnia [...] maja 2015 r. – stwierdzonego podczas ww. kontroli braku orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, nie sposób podzielić zaprezentowanej w tym zakresie argumentacji. Wskazania wymaga, że orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydawane są na różne okresy czasowe, tj. na okres roku szkolnego, etapu edukacyjnego, okres kształcenia w danej szkole albo na czas nieoznaczony w zależności od rodzaju zaburzeń i upośledzeń dziecka, wymagającego specjalnej organizacji nauki i metod pracy, określając możliwości rozwojowe i potencjał dziecka, a także zalecenia co do formy kształcenia, warunków realizacji potrzeb edukacyjnych, form stymulacji itp. W konsekwencji, jak podkreślił NSA w przytoczonym dalej wyroku z dnia 15 marca 2017r., II GSK 1771/15, już z normatywnego wzorca samego orzeczenia wynika okres, w którym zalecane w orzeczeniu formy i warunki kształcenia oraz stymulacji dziecka mają być przez placówkę realizowane w stosunku do danego ucznia a zalecany sposób nauki dziecka jest relatywizowany do konkretnych schorzeń, stopnia rozwoju itp. Z tych zapewne względów w określonych przypadkach orzeczenia o potrzebie kształcenia wydawane są na określony czas, czy to etapu edukacji czy to okres nauki w danej szkole itp. A zatem istotne znaczenie ma to, jakie formy edukacji i warunki nauki zostały zalecone uczniowi/wychowankowi na danym etapie nauki, gdyż z tym wiąże się zróżnicowana wysokość subwencji, co wyrażają poszczególne wagi określone w rozporządzeniu. Nie można zaakceptować sytuacji, w której brak "obowiązującego" orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego nie stanowiłby przeszkody do wykazania dziecka niepełnosprawnego.

Wskazać przy tym trzeba również na stanowisko judykatury, która jednolicie przyjmuje, że podstawą zaliczenia danego dziecka do określonej grupy niepełnosprawności jest wyłącznie orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, określające formy tego kształcenia z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności czy zaburzenia (tak np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013r., II GSK 589/12, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013r., II GSK 2092/11, wyrok NSA z dnia 8 marca 2013r., II GSK 2375/11). Żaden inny dowód – poza tym orzeczeniem – nie uprawnia jednostki samorządu terytorialnego do uzyskania dopłat subwencyjnych objętych spornymi w sprawie wagami z tytułu kształcenia uczniów niepełnosprawnych. W przypadku braku właściwego orzeczenia nie było możliwe zaliczenie ucznia do grupy z określoną niepełnosprawnością. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, który NSA w całości podziela, że dyrektorzy poszczególnych szkół nie są uprawnieni do ustalania we własnym zakresie, wobec braku "aktualnych" orzeczeń, występującego u uczniów/wychowanków rodzaju niepełnosprawności na podstawie poprzednio wydanych orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego czy orzeczenia stwierdzającego niepełnosprawność (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013r., II GSK 2375/11). Czym innym jest występowanie u ucznia/wychowanka określonego rodzaju niepełnosprawności czy zaburzenia a czym innym jest określenie sposobu, metod i warunków kształcenia dziecka adekwatnego do tego upośledzenia. Konsekwencją takiego postępowania dyrektorów poszczególnych szkół jest ujmowanie w sprawozdaniu statystycznym, które następnie jest podstawą określenia wysokości części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, uczniów, którzy nie uzyskali właściwych orzeczeń zespołu orzekającego, co z kolei w niniejszej sprawie spowodowało wadliwe skalkulowanie przysługującej Powiatowi subwencji na 2010r. i zawyżenie jej wysokości. Nieprawidłowości w powyższym zakresie nie mogło konwalidować, jak chce tego skarżąca, późniejsze przedstawienie przedmiotowej dokumentacji.

Reasumując, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji o tym, że jedyną podstawą do ujmowania uczniów przy dodatkowych wagach były orzeczenia (opinie), o których mowa w art. 71b ust. 3 u.s.o., które uczniowie powinni byli posiadać na dzień 30 września 2009 r. – wobec czego brak było podstaw by uznać, że przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej, przy dodatkowych wagach mogli zostać uwzględnieni uczniowie, którzy takie orzeczenia (opinie) uzyskali po dniu 30 września 2009 r., nawet jeżeli posiadali orzeczenia na poprzedni etap nauki bądź na nieaktualny rok szkolny. W sytuacji bowiem gdy uczeń/wychowanek posiadał orzeczenie na poprzedni etap edukacyjny (na okres roku szkolnego wskazany w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego, który upłynął), to na następny okres winien był uzyskać następne orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego. Jak wynika bowiem z § 9 rozporządzenia z dnia 18 września 2008r. Ministra Edukacji Narodowej w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 173 poz. 1072) orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydaje się na okres roku szkolnego, etapu edukacyjnego albo okresu kształcenia w danej szkole. Z kolei regulacja § 8 tego rozporządzenia w sposób szczegółowy określa zawartość przedmiotowych orzeczeń – do czego odniesiono się powyżej. Tym samym nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi kasacyjnej Powiatu dotyczące rzekomego naruszenia tych właśnie przepisów. Z kolei w zakresie części oświatowej subwencji ogólnej nie miał znaczenia fakt powoływanego przez tego skarżącego deklaratywnego charakteru ww. orzeczeń – które zgodnie z obowiązującymi przepisami i wydanym na ich kanwie orzecznictwie uczniowie/wychowankowie powinni byli posiadać na dzień 30 września 2009 r. Nie sposób zarazem uznać – jak chcą tego strony skarżące kasacyjnie – że późniejsze, już po kontroli, przedłożenie orzeczeń uzyskanych po tej dacie niweczy jej wynik, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Ministra Finansów. W konsekwencji prawidłowo uznano, że te ostatnie orzeczenia nie mają znaczenia, wobec czego nie było potrzeby odniesienia się do ich treści. Podobnie zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut Powiatu o tym, że uczniowie byli objęci obowiązkiem szkolnym – który ma przecież charakter ogólny, a szczegółowe wymogi nauki i opieki wobec omawianych grup uczniów określają właśnie omówione powyżej, ważne na dany okres orzeczenia – których w niniejszej sprawie zabrakło. W konsekwencji nie można również zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej A. o tym, że określenie w ww. rozporządzeniu daty 30 września 2009 r., jako właściwej dla weryfikacji aktualnego stanu liczby uczniów, nie mieści się w żadnej mierze w granicach ustawowego upoważnienia dla ministra do wydania rozporządzenia wynikającego z art. 28 ust. 6 ustawy o d.j.s.t. To samo dotyczy zarzutów dotyczących naruszenia art. 28 ust. 6 ustawy o d.j.s.t. w zw. z § 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2009 r. w zw. z art. 2, art. 178 Konstytucji RP. Nie budzi przy tym wątpliwości NSA, że regulacje, którym skarżący kasacyjnie zarzuca niezgodność z Konstytucją obowiązują w relewantnym stanie faktycznym i brak podstaw by odmówić ich stosowania.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga – w odniesieniu do stanowiska stron skarżących o tym, że przedmiotowe placówki rzeczywiście zajmowały się uczniami/wychowankami w okresie, w jakim zakwestionowano pobranie części oświatowej subwencji ogólnej – wskazać trzeba na stanowisko Ministra Finansów, podzielone prawidłowo przez Sąd I instancji o tym, że na uczniów, którzy uzyskali orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego po dniu 30 września 2009 r., A. miało możliwość uzyskania środków z rezerwy części oświatowej subwencji ogólnej. Wynika to bowiem z "Kryteriów podziału 0,6% rezerwy części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010", o których pismem z dnia 17 lutego 2010 r. Minister Edukacji Narodowej poinformował wszystkie jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym A. jeszcze w I półroczu roku budżetowego 2010 miało możliwość wystąpienia z wnioskiem o dofinansowanie wzrostu zadań polegającego na zwiększeniu łącznej liczby uczniów w szkołach i placówkach – z którego to uprawnienia nie skorzystało. Należy przy tym wskazać, że przesłanką wydania decyzji zobowiązującej do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej jest sam fakt otrzymania tej subwencji w kwocie wyższej od należnej, nie zaś prawidłowość jej wydatkowania. Ponadto, jak wynika z art. 3 ust. 1 u.d.j.s.t. r. poza subwencją ogólną jednostki samorządu terytorialnego uzyskują również dochody własne oraz dotacje celowe z budżetu państwa). Z kolei stosownie do art. 5a ust. 3 u.s.o. środki niezbędne na realizację zadań oświatowych przez jednostki samorządu terytorialnego, w tym na wynagrodzenia nauczycieli oraz utrzymanie przedszkoli, szkół i placówek, zagwarantowane są w dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym, jak trafnie wywodzi Minister Finansów, nie sposób uznać, że budżet państwa gwarantuje w całości środki na pokrycie wszystkich wydatków ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na realizację zadań oświatowych w części oświatowej subwencji ogólnej – gdyż nie stanowi ona jedynego źródłem finansowania zadań oświatowych, w tym edukacji uczniów wymagających stosowania specjalnych metod i form pracy. Zaznaczyć także trzeba, że ustalenie dla jednej jednostki kwoty wyższej od należnej powoduje, że inne jednostki otrzymają niższe środki niż mogłyby otrzymać, gdyby kwota subwencji została ustalona prawidłowo.

Skutku nie mógł również odnieść zarzut skarżącego kasacyjnie A. dotyczący naruszenia art. 28 ust. 6 u.d.j.s.t. w zw. z regulacją § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2010. Minister Finansów prawidłowo bowiem odniósł się i zastosował w prowadzonym postępowaniu przepisy tego rozporządzenia – które stanowiły podstawę do wyliczenia kwoty części oświatowej subwencji ogólnej m.in. dla Powiatu [...] na rok 2010. Organ, kierując się treścią przepisów załącznika do ww. rozporządzenia, dokonał oceny i zbadał prawidłowość wykazania uczniów w systemie informacji oświatowej, a następnie przeanalizował prawidłowość uwzględnienia uczniów, posiadających aktualne orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej dla Powiatu [...] na rok 2010 przy wadze: P3, P5, P28, P36 i P38 według stanu na dzień 30 września 2009 r. Datę tę, która według skarżącego nie mieści się w granicach upoważnienia ustawowego określonego w art. 28 ust. 6 u.d.j.s.t., należy uznać za prawidłową przyjętą przez organ. Jak wynika bowiem z art. 8 u.s.o. dane w bazach danych oświatowych są aktualizowane i przekazywane według stanu na dzień 31 marca i dzień 30 września każdego roku.

Skutku nie mógł odnieść również zarzut naruszenia art. 36 ust 1 w związku z art. 37 ust 1 pkt 2 u.d.j.s.t., polegający na nieuwzględnieniu dyrektywy wynikającej z art. 167 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 9 ust. 1 i 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego. W odniesieniu do art. 36 ust. 1 u.d.j.s.t. wskazać bowiem trzeba, że odnosi się do sytuacji, w której minister do spraw finansów publicznych zobowiązany jest do wydania decyzji w zakresie części wyrównawczej, równoważącej i regionalnej części oświatowej subwencji ogólnej, podczas gdy w niniejszej sprawie wydano decyzję w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej (art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t.).

Przechodząc, wobec prawidłowości kontroli Sądu I instancji przeprowadzonego przez organy postępowania oraz omówionych przepisów prawa materialnego, do oceny podniesionych w pkt 1 lit. a, b skargi kasacyjnej A. zarzutów w zakresie upływu 3-letniego okresu przedawnienia prawa do wydania jakiejkolwiek decyzji ustalającej zwrot nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej w administracyjnym toku postępowania, należy wskazać co następuje:

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten nawiązuje zatem do normowanego w art. 21 § 1 O.p. sposobu powstawania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać bądź to na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), bądź w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (pkt 2). W pierwszym przypadku przyjmuje się, że wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie istnienie zobowiązania, które powstało z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Innymi słowy, moment zaistnienia takiego zdarzenia, kreuje powstanie zobowiązania podatkowego. Natomiast w drugim przypadku, wydana decyzja ma charakter konstytutywny, a zatem jej wydanie i doręczenie tworzy obowiązek zapłaty ustalonego w niej zobowiązania, które powstaje dopiero z chwilą doręczenia tej decyzji podatnikowi.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że zarówno przepisy o finansach publicznych jak i K.p.a. nie zawierają regulacji dotyczących sposobu powstawania przedmiotowych zobowiązań oraz ich przedawnienia, zatem należałoby rozważyć odwołanie się w tej materii do przepisów działu III O.p. Jak trafnie zauważył WSA w myśl art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. (znajdującym odpowiednie zastosowanie z mocy art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t.) decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., nie stanowi podstawy do wyliczenia oświatowej części subwencji ogólnej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że z uwagi na zawarty w art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. nakaz odpowiedniego stosowania art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. do decyzji ustalających zwrot części oświatowej subwencji ogólnej, początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania ww. decyzji łączyć należy z przekazaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego danych, na podstawie których wyliczana jest część oświatowa subwencji ogólnej (por. w. in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2017r., III SA/Wr 345/17). Stosownie do art. 27 u.d.j.s.t. wysokość części oświatowej subwencji ogólnej dla wszystkich jednostek samorządu terytorialnego ustala corocznie ustawa budżetowa. Kwotę przeznaczoną na część oświatową subwencji ogólnej dla wszystkich gmin, powiatów i województw samorządowych ustala się w wysokości łącznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, nie mniejszej niż przyjęta w ustawie budżetowej w roku bazowym, skorygowanej o kwotę innych wydatków z tytułu zmiany realizowanych zadań oświatowych (art. 28 ust. 1 ustawy). Część oświatową subwencji ogólnej - po odliczeniu rezerwy ustawowej 0,6% (art. 28 ust. 2 u.d.j.s.t.) - dzieli się między jednostki samorządu terytorialnego (art. 28 ust. 5) według zasad określanych corocznie w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, wydanym na podstawie art. 28 ust. 6 tej ustawy.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że niniejsza sprawa dotyczy oświatowej części subwencji ogólnej na rok 2010. Zasady dotyczące jej podziału uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2010. Z treści załącznika do tego rozporządzenia wynika, że podstawą jej wyliczenia są dane wynikające z systemu informacji oświatowej dla bazowego roku szkolnego, według stanu na dzień 30 września 2009 r.

Z powyższego wynika zatem, że początek biegu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podlegającą zwrotowi oświatową część subwencji ogólnej wiązać należy z przekazaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego danych stanowiących podstawę dla wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej. Uwzględniając treść art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. uznać więc należy, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość części oświatowej subwencji ogólnej nastąpiło z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło przekazanie danych stanowiących podstawę wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej, czyli z dniem 31 grudnia 2014 r.

W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2014 r. – a więc przed upływem terminu wynikającego z przywołanych wyżej przepisów. Co się zaś tyczy decyzji wydanej po złożeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (w dniu [...] maja 2015 r.), to okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast decyzja drugoinstancyjna i to zarówno utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak i uchylająca ją i ustalająca zobowiązanie w kwocie niższej niż wskazana w decyzji organu drugiej instancji, może być wydana również po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. W wyroku z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt: II FSK 3232/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ II instancji aprobuje całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się również, że postępowanie I instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, a II instancja rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania. W konsekwencji nie ma więc znaczenia, czy decyzja II instancji (utrzymująca w mocy) jest wydana po upływie terminu. W tym zakresie Sąd I instancji trafnie powołał się na ugruntowane poglądy doktryny (Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, Warszawa, 2012. Str. 379, podobnie: Ordynacja podatkowa Komentarz praktyczny, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Gdańsk 2015, str. 364, Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2015 str. 450). Należy przy tym podkreślić, że WSA w sposób prawidłowy odniósł się do powyższych okoliczności, zważywszy na obowiązek zbadania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa (art. 134 § 1 p.p.s.a.) – na co NSA zwracał uwagę w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2014r., II GSK 1450/13). Podzielić należy stanowisko NSA wyrażone w tym ostatnim orzeczeniu, że wydanie decyzji z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. następuje w procedurze uregulowanej przepisami K.p.a., gdyż art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. nie odsyła do działu IV O.p., a w tym dziale są uregulowane zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Co się zaś tyczy zaskarżonej decyzji zobowiązującej do zwrotu, to w tym zakresie należy stosować dział III O.p. ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. wyłączeniami, przy czym WSA prawidłowo wypowiedział się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju w przypadku wydania decyzji zwrotowej – gdyż te przepisy O.p., zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – nie zostały wyłączone dyspozycją art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 u.d.j.s.t. W celu określenia terminu płatności kwoty wynikającej z analizowanej decyzji trafnie sięgnięto do przepisów O.p., stosując zasady dotyczące terminów płatności zobowiązań podatkowych powstałych na skutek wydania decyzji konstytutywnej.

W tym miejscu NSA podziela stanowisko przedstawione przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 czerwca 2017 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 1113/16, w którym wskazano, że decyzja zobowiązująca jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej ma bowiem charakter konstytutywny, a przy jej wydaniu, jak już wyżej wskazano, stosuje się w zakresie nieuregulowanym w u.d.j.s.t. przepisy Działu III O.p. Instytucje przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej reguluje art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast przedawnienie zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podlegającej do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej jest uregulowane w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. i to jej przepisy mają zastosowanie przed przepisami Ordynacji Podatkowej zgodnie z zasadą "Lex specialis derogat legi generali" (ustawa szczególna uchyla ustawę powszechną).

Nadmienić przy tym trzeba, że termin płatności zobowiązania podatkowego powstałego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. obliczany jest zgodnie z art. 47 § 1 O.p., wynosząc 14 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. Oba te przepisy, podobnie jak art. 70, znajdują się w dziale III O.p. Skoro decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. została doręczona w dniu [...] grudnia 2014 r., to termin jej płatności upływał w styczniu 2015 r. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2015 r. (to jest z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) – a tym samym, sporna subwencja nie była przedawniona. W przepisie art. 70 § 1 O.p. ustawodawca przewidział bowiem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Końcowo, odnosząc się do powołanych w skardze kasacyjnej A. wyroków NSA z dnia 10 czerwca 2015r. o sygn. II GSK 1043/14 oraz z dnia 30 września 2014r. o sygn. akt II GSK 1087/13 wskazać trzeba, że orzeczenia te nie znajdują odniesienia do niniejszej sprawy. W tych sprawach NSA, uchylając zaskarżone wyroki i przekazując sprawy do ponownego rozpoznania, wskazał bowiem na konieczność odniesienia się przez organ lub Sąd I instancji do kwestii związanych z przedawnieniem, nie przesądzając w sposób merytoryczny tychże zagadnień.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne jako pozbawione uzasadnionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postepowania orzeczono w pkt II orzeczenia – na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Zofia Borowicz s. Cezary Pryca s. Sylwester Miziołek

.