Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1661/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par 1 w zw z art. 14h oraz 14 n par 2 i 14b par 3 i par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z [...] grudnia 2013 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. R. kwotę 317 zł (słownie: trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] marca 2014r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego R. R., utrzymał w mocy postanowienie z 12 grudnia 2013r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach organ interpretacyjny wskazał, że Skarżący 2 września 2013r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z posiadanym przez wspólnika spółki cywilnej pozwoleniem na działalność na terenie Kamiennogórskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Pismem z 27 listopada 2013r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") organ interpretacyjny wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez: wskazanie spółki, tj. podania danych przyszłej spółki z o.o., której utworzenie planuje Skarżący poprzez przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e O.p., w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono Skarżącemu w dniu 2 grudnia 2013r., a zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 9 grudnia 2013r. We wskazanym terminie Skarżący nie uzupełnił wymienionych w wezwaniu braków formalnych wniosku.

W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z 12 grudnia 2013r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ podniósł, że 4 grudnia 2013r. Skarżący złożył wprawdzie pismo zatytułowane "Dotyczy: wezwania z dnia 27 listopada 2013r. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, sygn. akt [...]", jednakże w piśmie tym nie zostały zawarte informacje, do podania których Skarżący został wezwany. W powyższym piśmie Skarżący wskazał, że na obecnym etapie nie może przedstawić danych spółki z o.o., ponieważ spółka ta powstanie dopiero z chwilą wpisu do rejestru, w związku z przekształceniem C. s.c. W opinii organu interpretacyjnego powyższego pisma nie można traktować jako uzupełnienia i dlatego niemożliwe jest merytoryczne rozpoznanie złożonego wniosku.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i wydanie interpretacji podatkowej, zarzucając naruszenie art. 169 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 14g § 1 i § 3 i art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Zdaniem Skarżącego postanowienie z [...] grudnia 2013r. jest błędne. Wnioskodawcą w tej sprawie nie mogła być spółka cywilna "C." s.c., tylko jej wspólnik. Skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, związane z takim przekształceniem, mogą bowiem dotyczyć tylko wspólników spółki cywilnej "C." s.c., a nie tej Spółki, która przecież nie jest podatnikiem tego podatku.

W ocenie Skarżącego, błędne jest także stanowisko organu wskazujące na to, że status ten może w tym postępowaniu przysługiwać spółce powstałej w wyniku przekształcenia, a więc spółce z o.o.

Skarżący wskazał, że kwestie dotyczące takiego przekształcenia regulują odpowiednie przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej również - k.s.h.). Zgodnie z art. 551 § 2 k.s.h. "Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6". Z kolei w myśl art. 551 § 3 k.s.h. "Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym, że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5". Natomiast, jak wynika z brzmienia art. 26 § 5 k.s.h.: "Z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio". Zatem jest oczywiste, że spółka z o.o nie może być w tej sprawie wnioskodawcą, ponieważ powstanie dopiero z chwilą wpisu do rejestru, w związku z przekształceniem spółki cywilnej "C." s.c. Taka zasada wprost bowiem wynika z art. 26 § 5 k.s.h., który w tym przypadku będzie miał odpowiednie zastosowanie. Nie może być zatem wnioskodawcą podmiot, który jeszcze nie istnieje.

Ponadto Skarżący zaznaczył, że na powyższe kwestie zwrócił uwagę organowi w odpowiedzi z 4 grudnia 2013r. Jednak organ te wyjaśnienia zupełnie zignorował. W konsekwencji wydanie przez organ postanowienia można potraktować tylko jako wybieg, którego celem jest uniknięcie wydania w tej sprawie interpretacji podatkowej. Jednoznacznie wskazuje na to czas wydania postanowienia. Wydanie tego postanowienia na jeden dzień przed upływem terminu do wydania interpretacji, w sposób ewidentny wskazuje na zamiar uniknięcia przez organ merytorycznego załatwienia tej sprawy, a zatem wskazuje na unikanie wydania interpretacji, o którą wnioskuje Skarżący.

Minister Finansów utrzymując w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji stwierdził, że z art. 14b § 1 O.p. wynika, iż z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Wyjątek od tej reguły przewiduje m.in. art. 14n § 1 pkt 1 O.p., który upoważnia do wystąpienia z wnioskiem przed powstaniem spółki, osoby planujące utworzenie takiej spółki. Interpretacja indywidualna może być jednakże w trybie art. 14e O.p. zmieniona. Natomiast zgodnie z art. 14n § 2 O.p. zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się spółce, która wskazana została przez wnioskującego (o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 O.p.) i której przysługiwać ma ochrona wynikająca z wydania interpretacji indywidualnej (przewidziana w art. 14k i art. 14m O.p.).

Zdaniem Ministra Finansów z analizy wskazanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy osoba planująca utworzenie spółki występuje z wnioskiem o wydanie na rzecz przyszłej spółki interpretacji indywidualnej powinna wskazać (określić) tę przyszłą spółkę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aby dopełnić wymogów wynikających z omawianych przepisów organ uprawniony do wydawania oraz zmiany interpretacji indywidualnych musi znać planowaną siedzibę spółki (wraz z adresem umożliwiającym doręczanie pism) oraz planowaną nazwę (firmę) tej spółki wyróżniającą ją od innych podmiotów.

W ocenie organu, w sytuacji gdy planowanie spółki jest na etapie uniemożliwiającym jej identyfikację brak jest podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej. Samo bowiem wyrażenie woli utworzenia spółki nie stanowi okoliczności uprawdopodabniającej fakt, że dojdzie do realizacji opisywanego zdarzenia przyszłego. Stworzenie przez ustawodawcę możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację podmiotu planującego utworzenie spółki nie oznacza, że ustawodawca dopuszcza możliwość złożenia wniosku w sytuacji, gdy planowanie spółki jest na etapie na tyle odległym, że niemożliwe jest jej zidentyfikowanie (poprzez podanie jej nazwy i siedziby). Takie rozumienie przepisu art. 14n § 1 O.p. oznaczałoby, że z wnioskiem o interpretację indywidualną mógłby wystąpić każdy, kto chciałby się zaznajomić z poglądem organu interpretacyjnego na możliwość stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych, a taka funkcja interpretacji indywidualnych nie jest przewidziana, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010r. (II FSK 923/09). Stworzenie możliwości występowania z wnioskiem o interpretację indywidualną przez osoby planujące utworzenie spółki, nie może prowadzić do wydawania przez Ministra Finansów interpretacji "w próżnię" (w rozumieniu przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych) np. skierowanych do podmiotów, które dążyłyby od uzyskania interpretacji po to, by podjąć lub zaniechać odpowiednich działań w celu najkorzystniejszego ułożenia swoich interesów w sferze prawnej, ekonomicznej czy też podatkowej. Organ podkreślił, że interpretacja indywidualna wydawana jest nie dla osób planujących utworzenie spółki (osobom tym przyznano jedynie możliwość wystąpienia z wnioskiem), lecz dla przyszłej spółki i to ona będzie objęta ochroną przewidzianą w art. 14k i 14m O.p., w przypadku ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów w trybie art. 14e 1 O.p. Potwierdzeniem zaawansowania planów tworzenia spółki jest podanie danych pozwalających na przyszłą identyfikację takiej spółki.

Minister Finansów powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1380/12 stwierdził, że faktycznie nie może być wnioskodawcą podmiot, który jeszcze nie istnieje. Ten oczywisty wniosek nie oznacza bynajmniej, że podmiot taki nie może być adresatem interpretacji, zaś wnioskodawcą w tym przypadku może być osoba planująca utworzenie spółki. Taką możliwość przewidział wprost ustawodawca w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Żeby z niej skorzystać wnioskujący musi jednakże wskazać dane przyszłej spółki, której utworzenie jest przez niego planowane.

Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy organ uznał podnoszony przez Skarżącego argument co do statusu podatnika, którym na gruncie podatku dochodowego jest bezspornie wspólnik spółki cywilnej a nie ta spółka. W wydanym postanowieniu organ nie odmówił wydania interpretacji z tego powodu, że z wnioskiem nie wystąpiła spółka cywilna tylko jej wspólnik. Skarżący nie pytał zaś o skutki związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstające dla wspólnika spółki cywilnej, lecz o skutki dla powstałej z przekształcenia tej spółki, spółki z o.o. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów, za całkowicie nieuzasadniony uznał też zarzut rzekomego uchylania się organu od wydania interpretacji w sytuacji, gdy organ poprzez wysłane wezwanie umożliwił wnioskodawcy uzupełnienie braków wniosku, zaś sam wnioskodawca z tej możliwości nie skorzystał, co wymusiło pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu a wynikającym ze wskazanych przepisów O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 14h i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem Skarżącego sposób postępowania organu interpretacyjnego należy uznać za rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. (w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h O.p.), gdyż wyrażona w tym przepisie zasada "zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar" (tak wyrok NSA z dnia 26 marca 2002r., III SA 3390/00). Niewątpliwie bowiem postępowanie organu w tej sprawie zostało nakierowane nie na wydanie interpretacji podatkowej, ale na uniknięcie jej wydania.

Skarżący podniósł, że w myśl zasady wynikającej z art. 121 O.p., podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej ich interpretacji. Na potwierdzenie przytoczył treść wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1999r. (III SA 8093/98), w którym stwierdzono, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja).

Jednocześnie Skarżący zauważył, że prawo podatkowe nie może tworzyć pułapek dla podatników i być dla nich niewykonalnym ze względów praktycznych, (wyrok NSA z 12 stycznia 2007r., II FSK 126/06).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest kwestia związana z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na jego niekompletność. Zdaniem organu interpretacyjnego niekompletność wniosku o interpretację polega na niepodaniu informacji umożliwiających zidentyfikowanie przyszłej spółki w szczególności dotyczących jej nazwy i adresu, co czyni niemożliwym doręczenie jej ewentualnej zmiany interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącego winien zostać uzupełniony poprzez wskazanie spółki z o.o., w którą ma być przekształcona spółka cywilna, w której Skarżący jest wspólnikiem, to jest podanie danych spółki z o.o., umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e O.p. Ponadto organ stwierdził, że w sytuacji, gdy planowanie spółki jest na etapie uniemożliwiającym jej identyfikację poprzez wskazanie jej nazwy i adresu, to oznacza to, że wystąpienie o interpretację nastąpiło jedynie z przyczyn czysto poznawczych, a tym samym brak jest podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy podmiot, planujący przekształcenie spółki cywilnej (w której jest wspólnikiem) w spółkę z o.o. może wystąpić o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zasad opodatkowania przyszłej spółki z o.o.

Z regulacji art. 14b § 1 O.p. wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić jedynie podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych, przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

Reasumując, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

- podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

- osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.,

- osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

- przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Ze stanu faktycznego tej sprawy interpretacyjnej wynika, że Skarżący ubiegając się o wydanie interpretacji nie był w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, ani osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 O.p.

Wynika z niego natomiast, że zagadnienie prawne wymagające oceny możliwości zastosowania lub wykładni prawa podatkowego, dotyczy osoby planującej utworzenie spółki, o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 O.p.

Stosownie do art. 14n § 1 pkt 1 O.p. ochronę prawną, którą regulują przepisy art. 14k i art. 14m O.p. stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

Przy czym przez "spółkę", o której mowa w art. 14n § 1 O.p. należy rozumieć spółki prawa handlowego i spółkę cywilną – w zakresie interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących ich utworzenie (C. Kosikowski, Komentarz do art. 14n ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX/el. 2013).

Wskazana regulacja nie wyjaśnia bliżej co rozumie pod pojęciem "powstanie spółki" oraz "utworzenie spółki", w szczególności czy dotyczą one tylko sytuacji, w której spółka powstaje bez przekształcenia z innej formy działalności gospodarczej, czy też regulacja ta dotyczy także sytuacji, w której spółka powstaje na skutek przekształcenia z innej formy prowadzenia działalności gospodarczej – tak jak w sprawie niniejszej.

Rozwijając ostatnią uwagę, należy zauważyć, że powstawanie oraz przekształcanie spółek prawa handlowego (a taką jest planowana przez Skarżącego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) reguluje Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 551 § 2 i 3 k.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Do tego przekształcenia, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Istotne znaczenie ma także i to, że według art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu spółek handlowych "Przekształcenie spółek" regulują procedurę i skutki przekształcenia. Z kolei, powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostało unormowane w Tytule III, Dziale I, Rozdziale 1 "Powstanie spółki". Jednakże, jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 555 k.s.h. przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, stosuje się odpowiednio do przekształcenia spółki. Takie sformułowanie art. 555 k.s.h. oznacza, że spółka kapitałowa, o której mowa we wniosku będzie kształtowana w oparciu o przepisy regulujące jej utworzenie, czyli powstanie (np. spółka z o.o. w oparciu o art. 151 i nast. k.s.h.) uzupełnione lub modyfikowane przepisami Działu III, Tytułu IV k.s.h.

Zarówno z art. 552 k.s.h., jak i art. 163 k.s.h. wynika, że do uzyskania przez spółkę z o.o. osobowości prawnej niezbędny jest wpis do rejestru, który ma charakter konstytutywny.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu – jak to określa art. 551 § 2 i 3 k.s.h. – przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., zakłada immanentnie utworzenie tej spółki kapitałowej. W związku z tym, należy przyjąć, że art. 14n § 1 pkt 1 O.p. obejmuje zakresem zastosowania także sytuacje przekształcenia spółek, o których mowa w art. 551 i nast. k.s.h. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2014r., I SA/Gl 367/14, dost. orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2013r., I SA/Go 1145/12, Lex nr 1278127).

Za takim stanowiskiem przemawiają również inne argumenty.

Zgodnie z art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W przypadku gdy zmiana brzmienia firmy dokonywana w związku z przekształceniem nie polega tylko na zmianie dodatkowego oznaczenia wskazującego na charakter spółki, spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy z dodaniem wyrazu "dawniej", przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia (art. 554 k.s.h.).

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że ustawodawcy chodzi o taką regulację procesów transformacyjnych, aby zachować tożsamość podmiotową między osobami tworzącymi spółki, nie przeprowadzać drogiego postępowania likwidacyjnego, utrzymać koncesję czy zezwolenie, kontynuować prawa i obowiązki cywilnoprawne. Przyjąć można, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników (wyrok WSA we Wrocławiu z 6 maja 2010r., I SA/Wr 92/10, Lex nr 673711). Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 551 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el.; A. Szumański, Prawo spółek, 2005, s. 882; wyrok WSA w Gliwicach z 24 listopada 2010r., I SA/Gl 704/10, Lex nr 748312). Przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej forma była dostosowana do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników, itp. Przekształcenie daje możliwość pozyskania nowych rynków zbytu, jak też może służyć ograniczeniu aktywności, uniknięciu rozwiązania spółki będącej już w postępowaniu likwidacyjnym. Przekształcenie może być drogą do niektórych form prawnych. Zwraca się także uwagę na zwiększenie bezpieczeństwa majątku własnego wspólników ze względu na zmianę zasad odpowiedzialności (A. Witosz, Przekształcenia spółek w kodeksie spółek handlowych, Bydgoszcz-Katowice 2001, s. 8).

W odniesieniu do spółki cywilnej, możliwość jej przekształcenia w spółkę prawa handlowego dotyczy zarówno spółek mniejszych, jak i tych, które zgodnie z przepisami o rachunkowości mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. W istocie, w tym przypadku dochodzi do przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego inną niż spółka jawna. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 26 § 5 k.s.h. z chwilą zniesienia wspólności łącznej w związku z przekształceniem spółki cywilnej, spółka powstała w wyniku procedury przekształceniowej (tu: spółka z o.o.) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 551 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el.).

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 października 2014r., I SA/Gl 367/14: "(...) przyjęcie, że w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. przepis art. 14n § 1 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania, zaś byłby stosowany w razie rozwiązania umowy spółki i tworzenia spółki z o.o. tylko na podstawie art. 151 i nast. k.s.h. (bez przekształcenia) byłoby nieracjonalne, jako pomijające funkcjonalny, wyżej naszkicowany, aspekt regulacji art. 551 i nast. k.s.h. Co więcej, zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów na gruncie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. w zależności od tego, czy zamierzają utworzyć spółkę bez uprzedniego przekształcenia innego podmiotu, czy też w związku z takim przekształceniem, stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Z wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 23 października 1995 r. (sygn. K 4/95, OTK ZU nr 2/1995, poz. 11), zasada równości praw "jest stosowana sprawiedliwie wtedy, gdy zakłada równe traktowanie podmiotów takich samych pod względem relewantnej do treści danego uregulowania cechy, zaś dopuszcza odpowiednio odmienne traktowanie podmiotów, które pod względem takiej cechy są zróżnicowane" (pkt V uzasadnienia). Odstąpienie od równego traktowania osób wykazujących cechy relewantne może bez naruszenia konstytucyjnych zasad nastąpić tylko wyjątkowo i gdy jest przekonująco uzasadnione innymi chronionymi konstytucyjnie wartościami. Reguła ta rozpatrywana jest w powiązaniu z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej i traktowana jest jako zaprzeczenie arbitralności, ponieważ chodzi o to, by zróżnicowanie poszczególnych podmiotów pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji (zob. wyroki TK z: 28 marca 2007 r., sygn. K 40/04, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 33 oraz 19 grudnia 2012 r., sygn. K 9/12, OTK ZU nr 11/A/2012, poz. 136 oraz tam podane dalsze orzecznictwo). Punktem wyjścia do wykładni regulacji prawnej (tu: art. 14n § 1 pkt 1 o.p.) z perspektywy konstytucyjnej zasady równości jest zatem stwierdzenie, że podmioty objęte tą regulacją należą do tej samej klasy, wyróżnionej ze względu na konstytucyjnie relewantne kryterium. Jak wskazano wyżej, chodzi tu o podmioty wnioskujące o wydanie interpretacji indywidualnej, które zamierzają prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki. Elementem różnicującym jest zaś kwestia, że w jednym przypadku ma to nastąpić bez uprzedniego przekształcenia spółki z innego podmiotu, a w drugim wiąże się to z takim przekształceniem. Zdaniem Sądu zróżnicowanie podmiotów występujących o interpretację zdarzenia przyszłego w zakresie sytuacji podatkowej spółki, która ma być utworzona, w zależności od tego, czy chodzi o "czyste" utworzenie spółki, czy też związane z przekształceniem innej formy prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadza zróżnicowanie nie znajdujące akceptacji z punktu widzenia chronionych konstytucyjnie wartości. Szczególnie, z punktu widzenia wyrażanej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, czy w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności."

W ocenie Sądu, w świetle powyższego uznać zatem należy, że Skarżącemu przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jako podmiotowi planującemu utworzenie spółki z o.o.

Organ interpretacyjny uznał jednak, że wniosek złożony przez Skarżącego winien zostać uzupełniony poprzez wskazanie spółki z o.o., to jest podanie danych, umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e O.p.

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej – zajętego stanowiska (wyrok NSA z 20 czerwca 2011r. I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, jako organ interpretacyjny obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do brzmienia art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i § 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

O ile przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p., organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego wynika z faktu, że w toku postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wnioskujący o wydanie interpretacji jest więc obowiązany do przedstawienia stanu faktycznego w sposób na tyle szczegółowy i dokładny, by organ udzielający interpretacji mógł zrealizować obowiązki nałożone na niego na mocy art. 14c § 1 i 2 O.p., to jest przedstawić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, by mógł wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zaznaczyć przy tym należy, że z art. 14n O.p. wynika, iż wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć również podmiot planujący utworzenie spółki. Należy mieć przy tym na względzie, że "planować" oznacza "snuć plany, zamierzać coś" (Słownik języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl).

Zdaniem Sądu, wskazanie danych adresowych spółki, której utworzenie planuje wnioskodawca, co do zasady, nie jest elementem stanu faktycznego niezbędnym dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Okoliczność, czy przyszła spółka będzie miała siedzibę w mieście A czy B pozostaje co do zasady bez wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych. Podkreślenia wymaga, że mogą wystąpić jednak sytuacje, w których kwestia siedziby przyszłej spółki może mieć znaczenie dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Sytuacja taka może przykładowo pojawić się w odniesieniu do niektórych kwestii związanych z podatkami i opłatami lokalnymi czy też w sytuacji, w której przyszła spółka będzie miała siedzibę poza granicami Polski, a okoliczność ta może mieć znaczenie z uwagi na treść umów międzynarodowych regulujących zasady opodatkowania. W razie zaistnienia takiej sytuacji organ winien jednak wezwać wnioskującego nie do podania danych adresowych w sposób umożliwiających doręczenie ewentualnie zmienionej interpretacji, ale do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie informacji mających znaczenie z punktu widzenia sytuacji podatkowej przyszłej spółki, np. do podania jej rezydencji podatkowej.

W niniejszej sprawie w piśmie z 27 listopada 2013r. organ nie wezwał Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie informacji mających znaczenie z punktu widzenia sytuacji podatkowej przyszłej spółki, ale do wskazania danych adresowych umożliwiających doręczenie tej spółce ewentualnej zmiany interpretacji indywidualnej. Celem uzyskania żądanych informacji nie było zatem uzyskanie informacji niezbędnych dla wydania interpretacji indywidualnej, ale doręczenie przyszłej spółce ewentualnej zmienionej interpretacji.

Pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie argumentował, że stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób na tyle precyzyjny, aby możliwa była kwalifikacja prawna przedstawionych w nim zagadnień. W zaskarżonych postanowieniach organ interpretacyjny odmówił dokonania interpretacji argumentując, że brak wskazania danych identyfikacyjnych przyszłej spółki uniemożliwi doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji w przyszłości, świadcząc równocześnie o poznawczym celu wystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o interpretację.

Jak już wyżej wskazano, z art. 14b § 3 i 4 O.p. nie wynika obowiązek wskazania danych adresowych przyszłej spółki. Istotnie, w art. 14n § 2 O.p. wskazano, że w razie zmiany interpretacji indywidualnej, pismo zawierające zmienioną interpretację doręcza się spółce wskazanej przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Z art. 14n § 2 O.p. nie wynika jednak, by obowiązek wskazania danych spółki w sposób umożliwiający kierowanie do niej korespondencji, powstawał już w momencie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z przepisu tego wynika jedynie obowiązek doręczenia zmienionej interpretacji indywidualnej spółce, a nie wnioskującemu o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem obowiązek podania danych przyszłej spółki wiąże się z koniecznością doręczenia ewentualnej zmiany interpretacji, a nie interpretacji indywidualnej, a więc innej sprawy niż sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Pierwsza toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 O.p.), druga – w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 O.p.). Pierwsza – może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego dyrektora izby skarbowej (art. 14b § 6 O.p w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), drugą - wydać może wyłącznie bezpośrednio Minister Finansów (art. 14e § 1 O.p) nie zaś upoważniony przez niego dyrektor izby skarbowej. Ponadto, warunkiem prowadzenia sprawy o zmianę interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, która ma umocowanie w szczególności w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2012r., III SA/Wa 2467/11, dost. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dopiero więc w razie zaistnienia konieczności zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów będzie mógł żądać od wnioskodawcy podania danych spółki w sposób umożliwiający doręczenie jej zmiany indywidualnej interpretacji.

Oznacza to, że na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę nazwy oraz danych adresowych przyszłej spółki, a w konsekwencji, nie zastosowanie się przez Skarżącego do wezwania z 27 listopada 2013r. nie mogło skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania.

Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 2147/12. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji i postępowanie w sprawie jej zmiany z urzędu stanowią dwa odrębne postępowania. Dopiero więc w razie zaistnienia konieczności zmiany interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie mógł żądać od wnioskodawcy podania danych spółki w sposób umożliwiający doręczenie jej zmiany indywidualnej interpretacji. Na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę danych adresowych przyszłej spółki, a w konsekwencji, nie zastosowanie się przez stronę do tak sformułowanego wezwania nie może skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższych względów, Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanym przez Ministra Finansów wyroku WSA w Warszawie z 28 grudnia 2012r., III SA/Wa 1380/12.

Mając na uwadze stanowisko Ministra Finansów, zauważyć również trzeba, że interpretacja indywidualna pełni nie tylko funkcję gwarancyjną, ale również informacyjną. Stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej może przyczynić się do przyjęcia przez wnioskodawcę optymalnej strategii gospodarczej (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2014r., II FSK 2726/12). Ponadto wskazać należy, że w sytuacji gdy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, istnieje element niepewności, czy kiedykolwiek zdarzenie to nastąpi, a jednak ustawodawca zdecydował o wydawaniu interpretacji na bazie takich zdarzeń.

Wobec powyższego uznać należy, że zarówno postanowienie z 12 grudnia 2013r. jak i postanowienie z 7 marca 2014r. naruszają przepisy procesowe, to jest art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz 14n § 2 i 14b § 3 i § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 12 grudnia 2013r. orzekając o zakresie w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane stosownie do treści art. 152 tej ustawy. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.