Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 465/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i par. 9, art. 65. par. 4 i par. 5, art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1488/06 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. Spółki z o.o. w W. kwotę 370 złotych (trzysta siedemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1488/06 oddalił skargę W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzje organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym:

Na podstawie zgłoszenia celnego Nr [...] z dnia [...] września 2001 r. Spółka W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone z A. Wartość celna sprowadzonych towarów została zadeklarowana w oparciu o załączone do zgłoszeń celnych faktury handlowe wystawione przez eksportera – C. I. C. Ltd ze S.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] września 2004 r. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w wysokości obniżonej o wartość dodatku motywacyjnego udzielonego przez eksportera oraz określił kwoty wynikające z długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in, iż w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono umowę dystrybucyjną z [...] września 2000 r., zawartą pomiędzy W. Spółką z o.o. w W. a W. W. E. GmbH z A. W pkt 4.4 umowy strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać Spółce dodatek motywacyjny oraz że kwota takiego dodatku zostanie obliczona od wartości rynkowej towarów sprzedanych przez Spółkę w Polsce i zależeć będzie od wyników sprzedaży. Realizując postanowienia tej umowy, notą kredytową z dnia [...] września 2001 r. eksporter przyznał Spółce polskiej dodatek motywacyjny w wysokości 1 652 000,00 USD, obliczony od wartości towarów sprzedanych III kwartale 2001 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że otrzymany przez Spółkę dodatek motywacyjny był czynnikiem obniżającym wartość transakcyjną towaru i dlatego powinien być lokowany proporcjonalnie do zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę w III kwartale 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę Spółki W. na powyższą decyzję organu odwoławczego uznał, że przyznanego skarżącej dodatku motywacyjnego nie można oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej podstawie, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny.

Zdaniem Sądu, podkreślany przez skarżącą cel przyznawania dodatku motywacyjnego nie eliminuje jego wpływu na cenę towaru. Ustalany na podstawie pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej, dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości leków sprzedanych w danym kwartale nie jest bowiem "oderwany" od zakupu leków od eksportera, a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że dodatek motywacyjny obliczony od wartości sprzedaży, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru, Sąd wskazał, że umowa dystrybucyjna z dnia [...] września 2000 r. jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że dodatek motywacyjny odnosząc się do wartości sprzedanych leków ma bezpośredni wpływ na ostateczną cenę ich zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i choć ustalenie to dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, to wskazać należy, że sprzedaż krajowa odgrywa w tej umowie jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację uprawnienia do dodatku motywacyjnego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie przyznanego dodatku w danym okresie rozliczeniowym.

Uznanie dodatku motywacyjnego jako elementu mającego wpływ na cenę transakcyjną farmaceutyków wymienionych w umowie dystrybucyjnej prowadziło do odliczenia go w wysokości określonej w umowie od ceny leku określonej w zgłoszeniu celnym. Sąd podkreślił, że skarżąca Spółka dopiero po wniesieniu skargi (pismem z dnia [...] listopada 2006 r.) zakwestionowała sposób przyporządkowania kwoty dodatku przyznanego notą kredytową do wartości celnej deklarowanej w zgłoszeniach celnych podnosząc, że importowała leki zarówno od W. W. E. GmbH z A. jak i od innych podmiotów, m.in. C. I. C. LTD ze S.

Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. prawidłowo przyporządkował noty kredytowe do zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie (w odniesieniu do towarów importowanych jedynie od W. W. na podstawie faktur importowych wystawionych w okresie współpracy z tym podmiotem) wobec niemożliwości dokonania stosownego przyporządkowania przez skarżącą.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że źródłem powstania dodatku motywacyjnego jest odrębny od umowy zakupu leków od kontrahenta zagranicznego stosunek zobowiązaniowy, którego skutkiem jest brak zależności między udzielonym dodatkiem a ceną należną sprzedającemu za import farmaceutyków objętych umową. Wystawianie not kredytowych na podstawie których przyznawano dodatek motywacyjny było jedynie zabiegiem czysto technicznym. Natomiast fakt kompensacji należności dodatkowo wskazuje, iż były to wzajemne rozliczenia z jednego stosunku zobowiązaniowego jakim była sprzedaż leków importowanych. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do dodatku, a także wynikająca z umowy fakultatywność jego przyznania nie ma istotnego znaczenia. Sąd podkreślił że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem istotnym (essentialia negotii) umowy sprzedaży, co jednak nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, gdyż nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży a jego celem było motywowanie sprzedawcy na rynku krajowym.

Sąd uznał, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej zawartej w dniu [...] września 2000 r. jak i do uwzględnienia wszystkich przewidzianych tą umową świadczeń przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru. Skoro wartość tego świadczenia była znana po jego udzieleniu to w ocenie Sądu, nie było przeszkód aby skarżąca dokonała stosownej korekty wartości celnej.

Sąd wskazał, że wbrew stanowisku strony skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Sąd nie podzielił zarzutów zawartych w piśmie skarżącej z [...] października 2006 r. dot. alokacji noty kredytowej z 28 września na zgłoszenia celne leków importowanych od innych niż W. W. E. GmbH podmiotów. Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, iż skarżąca była w toku postępowania kontrolnego wzywana do wyjaśnienia na jakiej zasadzie odbywała się współpraca z firmą C. I. C. Ltd. ze S. i do kiedy trwała, według jakich zasad i na podstawie którego kontraktu ustalana była wysokość dodatku motywacyjnego przysługującego firmie W. Sp. z o.o. w związku ze sprzedażą krajową towarów dopuszczonych do obrotu od [...] stycznia 2001 r. a zakupionych od firmy C. I. C. Ltd ze S. przed 2001 r. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca poinformowała Izbę Celną, iż " (...) była dystrybutorem produktów sprzedawanych przez C. w trzecim kwartale 2000 roku, co potwierdzają umowy zawarte z C., które trwały od 1 lipca 2000 roku do 30 września 2000 roku. Od czwartego kwartału 2000 roku, kontrahentem została firma W. W. z A. jednocześnie została zakończona współpraca z firmą C. zaś towary dopuszczone do obrotu w roku 2001, dla których dokumentach SAD w polu 2 JDA widnieje jako eksporter C. zostały zakupione przez W. przed 1 stycznia 2001 roku .

W latach 2001-2003 dodatek motywacyjny był przyznawany zgodnie, przedstawioną dokumentacją przez firmę W. W. z A. Zgodnie z dokumentacją dodatek motywacyjny może być przyznany w zależności od wartości sprzedaży zrealizowanej przez W. sp. z o.o. na terenie P. W związku z powyższym dla ustalenia wysokości dodatku motywacyjnego nie ma znaczenia źródło jego nabycia.

W związku z tym oświadczeniem Sąd I instancji uznał, iż wszelkie zarzuty dot. alokacji noty kredytowej są niezasadne, gdyż wartość towarów importowanych wg SAD z [...] września 2001 r. była niewątpliwie uwzględniona w ogólnej wartości towarów sprzedanych w III kwartale 2001 r., od której była obliczona kwota dodatku motywacyjnego przyznanego notą z [...] września 2001 r. , zaś faktycznym właścicielem tych towarów w składzie celnym był po 1 stycznia 2001 r. W. W. z W. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy celne w sposób prawidłowy rozliczyły powyższą notę i zweryfikowały wartość celną zgłoszenia celnego z [...] września 2001 r.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazał, że w wyniku nowelizacji ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organy celne uzyskały z dniem 1 września 2003 r. uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Zgodnie z treścią zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy celne w sposób wyczerpujący zgromadziły i prawidłowo oceniły materiał dowodowy, dokonując prawidłowej analizy postanowień ujawnionej w niniejszej sprawie umowy. Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji oddalił wniesioną w niniejszej sprawie skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania uznając że organy celne zgodnie z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpoznały cały materiał dowodowy, prowadziły postępowanie zapewniające stronie czynny w nim udział, a organ odwoławczy w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu.

Spółka W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm), dalej p.p.s.a., że został on wydany z:

1. naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie istniały podstawy do utrzymania tych decyzji w mocy w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym między innymi na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego spółce i na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do tego jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za III kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego importowanych leków oraz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w pkt. b) poniżej;

b) art.145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji;

c) art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzje niewłaściwie określające wartość celną towarów, decyzja zaskarżona została wydana po upływie biegu terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz na tym, że organy celne naruszyły przepisy dotyczące postępowania wyjaśniającego.

b) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r.

2. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 802), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym;

b) art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za III kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. także do zgłoszeń celnych od eksportera ze S. co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji;

c) art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia w sprawie weryfikacji zgłoszeń celnych dokonanego po upływie biegu terminu przewidzianego na dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego.

Wskazując powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

2. zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej w W. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na niezrozumieniu charakteru prawnego przyznanego dodatku motywacyjnego oraz przyjęcie błędnej metody alokacji tego dodatku polegającej, według skarżącej, na alokowaniu całej kwoty przyznanego dodatku do wszystkich zgłoszeń celnych dotyczących innego eksportera C. I. C. Ltd ze S., który nie był wystawcą noty.

W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W., w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumcji nie został popełniony treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.

Skarżąca podniosła, że nota kredytowa związana była z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiła się do wartości celnej leków i dlatego, według skarżącej, nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu noty do obniżenia wartości transakcyjnej leków.

Skarżąca wskazała również, że nota kredytowa stanowiła jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawa prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w nocie kredytowej. W ocenie skarżącej nota kredytowa nie zmniejszała jej zobowiązania z tytułu zakupu leków bowiem wystawiana była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego.

Ponadto zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana po terminie określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dla weryfikacji zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Treść zarzutów przytoczonych w skardze kasacyjnej wskazuje, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie mogą być ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku, został ustalony prawidłowo.

W skardze kasacyjnej, skarżąca sformułowała jako pierwszy zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji, wydane zdaniem skarżącej z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie przyporządkowania (alokowania) dodatku motywacyjnego do zgłoszeń celnych.

Niewłaściwe przeprowadzenie postępowania w tym zakresie polegało, zdaniem skarżącej, na błędnym ustaleniu przez organy celne stanu faktycznego i w konsekwencji tego przyjęciu, że przyznana przez eksportera a. kwota dodatku motywacyjnego ma znaczenie dla ustalenia (obniżenia) wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym Nr [...], których eksporterem była firma – C. I.C. Ltd ze S.

Sąd I instancji uznając zarzuty skarżącej w tym zakresie za nieuzasadnione przyjął po pierwsze, że wartość towaru objętego tym zgłoszeniem celnym została uwzględniona w ogólnej wartości towarów sprzedanych przez skarżącą w III kwartale 2001 r., od której obliczona została kwota dodatku motywacyjnego, przyznana przez eksportera a. notą kredytową z [...] września 2001 r. i po drugie, ustalił że właścicielem tych towarów w składzie celnym po 1 sierpnia 2001 r. była firma W. W. z W.

Wskazując na te przesłanki Sąd I instancji uznał, że organy celne w sposób prawidłowy alokowały powyższą notę kredytową i zweryfikowały wartość celną towarów objętych zgłoszeniem celnym. Sąd I instancji opierając się na tych przesłankach nie zwrócił uwagi, że organy te nie ustaliły, czy treść umowy dystrybucyjnej, zawartej przez skarżącą z eksporterem a., dawała podstawę do ustalenia wartości celnej leków zakupionych przez skarżącą od kontrahenta s. z uwzględnieniem dodatku motywacyjnego przyznanego skarżącej przez eksportera a.

Skarżąca słusznie zarzuciła w skardze kasacyjnej, że ustalenie tej okoliczności ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy, dlatego Sąd I instancji powinien był ocenić, czy brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie przez organy celne nie stanowił naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd I instancji przyjmując, że wartość towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym została uwzględniona w ogólnej wartości celnej towarów sprzedanych przez skarżącą w III kwartale 2001 r. nie ocenił, czy takie rozliczenie znajdowało oparcie w treści umowy dystrybucyjnej. Sąd ten stwierdzając również, że właścicielem towaru w składzie celnym po 1 stycznia 2001 r. była firma W. W. z W. nie wyjaśnił jednak, czy dotyczy to także towaru zakupionego przez skarżącą od eksportera s. i czy wartość celna tego towaru mogła być ustalona z uwzględnieniem dodatku motywacyjnego przyznanego skarżącej przez eksportera a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania jest uzasadniony (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W związku z tym, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku nie został dokładnie ustalony, dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego nie jest możliwe, ponieważ jak to już wyżej wskazano kontrola taka może być przeprowadzona, gdy stan faktyczny został ustalony prawidłowo.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są uzasadnione.

Przechodząc do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przypomnieć należy, zgodnie z tym przepisem sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a. oraz art. 240 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne dla spraw, w których wydano zaskarżone decyzje okoliczności faktyczne i nowe dowody dotyczące zgłoszeń celnych obejmujących towary importowane od W. C. ze S. W związku z tak sformułowanym zarzutem stwierdzić należy, że w literaturze przedmiotu wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5,7 i 8 k.p.a.). Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup wskazuje na naruszenie prawa i może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Przedstawione stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Powoływana przez skarżącą podstawa wznowienia wskazuje na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Pomijając kwestię rzeczywistego zaistnienia wymienionej przesłanki wznowienia postępowania stwierdzić należy, że podstawa ta jako nie związana z naruszeniem prawa nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca stała na stanowisku, że Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanej wady decyzji skarżąca upatrywała w utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określających wartość celną, wydaniu decyzji po upływie terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz naruszeniu przepisów regulujących postępowania wyjaśniające. Uchybienia te podniesione także w ramach innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, nie można bowiem tych samych uchybień traktować jednocześnie jako dających podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i stanowiących przyczynę stwierdzenia ich nieważności. Dlatego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie mógł być uznany za uzasadniony.

Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz decyzja organu I instancji zostały wydane bez naruszenia przepisów o właściwości w zakresie orzekania o podatku VAT. Należy na wstępie zauważyć, że na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z dniem 1 maja 2004 r., a więc przed datą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (17 września 2004 r.) utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Na podstawie art. 6 ust. 7 uchylonej ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Dług celny w przywozie przedmiotowych towarów powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (18 września 2001 r.), a więc pod rządami ustawy o podatku VAT z 1993 r. Uchylenie tej ustawy nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie tej ustawy.

Określenie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym -do ustalenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Może to nastąpić w oparciu o przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialnoprawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Każda inna interpretacja mogłaby prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz.

Charakteru materialnoprawnego nie mają natomiast przepisy wskazujące na kompetencje organów właściwych do określenia istniejących zobowiązań podatkowych. Przepisy te mają charakter procesowy i zastosowanie do nich znajduje zasada tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania).

W niniejszej sprawie, jak już wyżej wskazano, decyzja organu pierwszej instancji została wydana już w czasie obowiązywania nowej ustawy o VAT z 2004 r., a zatem przepisy tej ustawy miały zastosowanie dla ustalenia kompetencji organu - naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Do dokonania wymiaru podatku w prawidłowej wysokości miały natomiast zastosowanie przepisy ustawy o VAT z 1993 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Według skarżącego naruszenie tego przepisu polegało na tym, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło po upływie trzyletniego terminu przewidzianego na weryfikację zgłoszenia celnego. W związku z tym należy podnieść, że upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego powoduje ten skutek, że staje się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego. Zgodnie z literalnym brzemieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Z tej przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] września 2001 r., podczas gdy decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] września 2004 r., a więc z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok jako wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oceni, czy dokonana przez organy celne korekta wartości celnej towarów zakupionych przez skarżącą od kontrahenta s., objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] września nr [...], uwzględniająca dodatek motywacyjny, przyznany skarżącej przez firmę W. W. E. Gmbh z A., znajduje uzasadnienie w postanowieniach umowy dystrybucyjnej z dnia 1 września 2000 r. zawartej przez skarżącą z tą firmą.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.