Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1437/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1437/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi A. K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 29 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej koszty, postępowania w kwocie 474 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery złote).,


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 maja 2016 r. A.K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku oraz w drodze zapisu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w drodze spadku po babce udział w spadku oraz tytułem zapisu udział wynoszący 1/2 we własności nieruchomości położonej w S., który wszedł do majątku osobistego wnioskodawcy. Babka wnioskodawcy zmarła 8 lutego 2012 r., akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony został 25 listopada 2013r., natomiast umowa przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zapisu 25 listopada 2013 r. Z uwagi na zły stan techniczny odziedziczonej nieruchomości i znaczące koszty utrzymania zapisobiercy przedmiotową nieruchomość sprzedali uzyskując kwotę 360.000.00 zł. Z kwoty tej wnioskodawcy przypadła suma 180.000,00 zł. Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta została 29 kwietnia 2015 r. w formie aktu notarialnego, na mocy której sprzedający otrzymali tytułem zadatku kwotę 150.000,00 zł (na rzecz wnioskodawcy przypadła kwota 75.000,00 zł.). Sprzedaż nieruchomości nastąpiła 29 maja 2015 r. Wnioskodawca po otrzymaniu środków tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości 8 maja 2015 r. zakupił udział wynoszący 1/2 w nieruchomości położonej w S. (pozostały udziału w nieruchomości wynoszący 1/2 nabył drugi zapisobiorca). Cena nieruchomości wynosiła 125.000,00 zł, Wnioskodawca za swój udział zapłacił 62.500,00 zł. Po otrzymaniu pozostałej części kwoty ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości wnioskodawca zakupił nieruchomość położoną w K. za cenę 105.000,00 zł. Obie zakupione przez wnioskodawcę nieruchomości weszły do jego majątku osobistego na własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawca planuje zamieszkać w nich sam lub też umożliwić zamieszkanie w nich swoim dzieciom. Do czasu zamieszkania w nieruchomościach wnioskodawca nie wyklucza, że będzie przedmiotowe mieszkania wynajmował w celu uzyskania środków na bieżące utrzymanie nieruchomości w należytym i niepogorszonym stanie, jak również na ewentualne niezbędne remonty. Wnioskodawca zamierza pozostawić w swoim majątku osobistym nabyte nieruchomości i zamierza wykorzystywać je na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać zbycia tych nieruchomości, ani też przekazywać ich w darowiźnie.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1) czy nabycie ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (zbytej przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia) więcej aniżeli jednego mieszkania uprawnia wnioskodawcę do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy istotnym z punktu widzenia przedmiotowej ulgi jest fakt, że przedmiotowe lokale mogą być czasowo wynajmowane? i

2) czy sfinansowane nabycia lokalu mieszkalnego z zaliczki uzyskanej tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona umowa sprzedaży (zawarta przed upływem pięciu lat od jej nabycia) została zawarta już po nabyciu lokalu oraz dokonaniu przez Wnioskodawcę zapłaty?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości na cele i w terminie określone w przepisie. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień. Należy zauważyć, że ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Każdy z nabytych lokali, stanowiący jego własność może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. To, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Za powyższym wnioskiem przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz - tym bardziej - lit. c), ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można.

Ad. 2.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na w/w. cele, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków, o których mowa w tym przepisie. Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zaliczki, przedpłaty, zadatki) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnione od opodatkowania są przychody w części wydatkowanej nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe. Ograniczenie czasowe dotyczy jedynie końca terminu, do jakiego można ponosić wydatki na cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie wprowadził w tym stanie prawnym ograniczenia do początkowego terminu wydatkowania środków, gdyż nie zapisał, że przychody mają być wydatkowane począwszy od dnia sprzedaży. Tym samym, jeżeli podatnik otrzymane na poczet ceny sprzedaży środki pieniężne wydatkował na cel mieszkaniowy przed sprzedażą nieruchomości, to nie stanowi to przeszkody do skorzystania z rozpatrywanego zwolnienia.

Interpretacją indywidualną z dnia 29 lipca 2016r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę w zakresie pierwszego pytania organ podał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 w/w. ustawy celów - w omawianej sprawie do nabycia dwóch mieszkań - jednakże przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednego lokalu mieszkalnego, ale aby uzyskać prawo do w/w. zwolnienia każdy z lokali mieszkalnych ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości (udziału) i przeznaczył go na nabycie więcej niż jednej nieruchomości zachowa prawo do skorzystania ze zwolnienia pod warunkiem, że poniesienie tych wydatków służy faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, czyli podatnik ma w tych mieszkaniach faktycznie mieszkać. Mieszkania, które nie są zamieszkałe przez podatnika, są niewykorzystywane przez niego do zamieszkania, lub są wykorzystywane do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (np. zamieszkują je inne niż podatnik osoby) nie mogą zostać uznane za realizujące własny cel mieszkaniowy.

Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w. ustawy wystarczającym jest samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości, a dalszy sposób wykorzystywania nabytych nieruchomości nie ma znaczenia. Przyjęcie poglądu wnioskodawcy oznaczałoby, że zaraz po nabyciu lokali mieszkalnych uprawniających do zwolnienia z opodatkowania podatnik może realizować cele związane z wynajmem nabytych lokali tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków, udostępnienie mieszkań dla swoich dzieci, aby to dzieci realizowały w nich własne potrzeby mieszkaniowe. Z wniosku wynika, że wnioskodawca w zakupionych mieszkaniach planuje zamieszkać sam, choć nie wyklucza, że w nowo nabytych mieszkaniach potrzeby mieszkaniowe mogą zaspakajać jego dzieci. Wnioskodawca nie wyklucza także, że do momentu zamieszkania przez niego w nowo nabytych nieruchomościach, nieruchomości będą wynajmowane innym osobom, w celu uzyskania środków na bieżące utrzymanie nieruchomości i jej ewentualne remonty. Trudno mówić, że taki sposób wykorzystywania przez wnioskodawcę nowo nabytych nieruchomości będzie realizacją jego własnych celów mieszkaniowych a tym samym będzie wypełniało dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego. W omawianej sprawie samo argumentowanie, że w nabytych nieruchomościach planuje się mieszkać nie oznacza bynajmniej, że zamiarem wnioskodawcy jest zrealizowanie własnej potrzeby mieszkaniowej, która w świetle powyższej argumentacji prawnej powinna być spełniona w chwili nabycia nieruchomości, a nie w przyszłości.

Wnioskodawca zdaje się nie dostrzegać, że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowe zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych w danym momencie a nie realizacja celów inwestycyjnych i zarobkowych, albo zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik, skoro to podatnik chce korzystać ze zwolnienia z tytułu realizacji "własnych celów mieszkaniowych".

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania organ wskazał, iż początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest - co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w. ustawy - dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym zastała zawarta przez wnioskodawcę właściwa umowa sprzedaży nieruchomości, tj. 29 maja 2015 r. W przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta 29 maja 2015 r., to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy wnioskodawca mógł ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca jednak przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, dokonał 8 maja 2015 r. zakupu 1/2 udziału w nieruchomości położonej w S. za środki uzyskane z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Wydatek ten w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w. ustawy nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, bowiem został poniesiony przez wnioskodawcę przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Stąd też nie może być mowy o spełnieniu warunków do korzystania ze zwolnienia.

Reasumując, kwota w wysokości 62.500 zł, jaką wnioskodawca z otrzymanego zadatku wydatkował na nabycie 8 maja 2015 r. udziału w nieruchomości położonej w S. nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatek ten został poniesiony przed datą odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości, tj. przed 29 maja 2015 r. Natomiast kwota 105.000 zł. jaką wnioskodawca wydatkował po sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na nabycie nieruchomości położonej w K. nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w. ustawy, ponieważ sposób, w jaki wnioskodawca zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość wskazuje, że nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2016r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 26 września 2016r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

A.K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację.

W uzasadnieniu podkreślono, iż do zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa nie wymaga niczego innego poza poniesieniem wydatku na określone w niej cele. Zatem to, czy i w jaki sposób będzie wykorzystywane nabyte prawo własności nie ma jakiegokolwiek znaczenia prawnego, szczególnie iż wynajem czasowy jest tylko możliwością i nie zmienia on celu w jakim zakupiono przedmiotowe lokale. Interpretacja stawia wyższe wymagania do stosowania ulgi podatkowej, aniżeli czyni to ustawodawca. Kwestie "własnych potrzeb mieszkaniowych" były już wielokrotnie interpretowane przez sądy i zostały przytoczone we wniosku o interpretację. Analiza ich treści nie pozostawia wątpliwości, iż zapis ten nie ogranicza ilości mieszkań, w których owe cele można osiągać. W tym przypadku skarżąca dokonywała zakupu w takim właśnie celu, a ewentualny wynajem lokali, który może mieć miejsce (choć nie musi) nie zmienia celu dla jakiego zakup został dokonany. Gdyby ustawodawca chciał powiązać faktyczne zamieszkiwanie w zakupionym lokalu z udzieleniem ulgi niewątpliwie stworzyłby warunek w postaci zamieszkiwania w danym lokalu przez określony okres, czy też zameldowania w nim przez jakiś czas. Skoro takich warunków nie stworzył, nie można ich tworzyć na poziomie interpretacji podatkowej. Ponadto oba zakupione lokale, aby nadawały się do zamieszkania w nich przez wnioskodawczynię wymagają przeprowadzenia remontów, tym samym konieczny jest czas niezbędny do ich wykonania, jak również uzyskanie na to środków. Tym samym realizacja celu może być nieco odsunięta w czasie, podobnie jakby było w sytuacji gdyby za uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup gruntu pod budowę domu. Nie wpływa to na fakt, iż zasadniczym powodem jak i celem zakupu była realizacja własnych celów mieszkaniowych.

W zakresie sfinansowania zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z zaliczki na poczet sprzedaży odziedziczonej nieruchomości zaznaczono w skardze, iż celem ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na zakup innej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Oczywistym jest fakt, iż umowa przedwstępna własności nie przenosi, jednakże w przypadku, gdy dojdzie do zawarcia umowy ostatecznej, a własność nieruchomość zostaje przeniesiona, uprzednio wpłacone pieniądze tytułem zadatku, czy zaliczki zaliczane są na poczet tejże umowy końcowej. Tym samym środki uzyskane tytułem zaliczki stanowią część zapłaty za nieruchomość otrzymane wcześniej aniżeli doszło do przeniesienia własności. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnione od opodatkowania są przychody w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe. Ograniczenie czasowe dotyczy jedynie końca terminu, do jakiego można ponosić wydatki na cele mieszkaniowe, a określenie "od dnia odpłatnego zbycia", liczy się jedynie jako określenie początku biegu dwuletniego terminu w którym owe środki należy wydatkować, a nie ustanawia terminu początkowego, w którym wydatek mógł być poniesiony. Ustawodawca nie wprowadził ograniczenia do początkowego terminu wydatkowania środków, gdyż nie zapisał, że przychody mają być wydatkowane począwszy od dnia sprzedaży. Tym samym, jeżeli podatnik otrzymane na poczet ceny sprzedaży środki wydatkował na cel mieszkaniowy przed sprzedażą nieruchomości, to nie stanowi to przeszkody do skorzystania z rozpatrywanego zwolnienia. Jeśli by przyjąć właściwość interpretacji uniemożliwiającej skorzystanie z przedmiotowej ulgi w wydatkowania środków pochodzących z zaliczki na zakup innej nieruchomości należałoby sztucznie mnożyć ilość umów, tj. zawrzeć umowę przedwstępną zakupu nieruchomości i wydatkować zaliczkę, a następnie dzień po dniu sprzedaży odziedziczonej nieruchomości zawrzeć umowę ostateczną zakupu nieruchomości. Taka interpretacja przepisów prowadzi do absurdu, nie uwzględnia celu, jaki przyświecał ustawodawcy, a na pewno jest nie do zrozumienia przez przeciętnego podatnika i wielokrotnie utrudnia mu skorzystanie z ulgi, która mu przysługuje.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, a to w zakresie oceny, czy sfinansowane nabycia lokalu mieszkalnego z zaliczki uzyskanej tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona umowa sprzedaży (zawarta przed upływem pięciu lat od jej nabycia) została zawarta już po nabyciu lokalu oraz dokonaniu przez skarżącą zapłaty.

Punktem wyjścia dla powyższej konstatacji musi być przywołanie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wedle którego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "d" u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, co akcentuje się w orzecznictwie, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Przywołane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle kreśloną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej – stają się częścią ceny sprzedaży.

Wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji przedmiotowego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane de facto na poczet ceny, przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

Zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej naruszało zatem powołane przez skarżącą przepisy prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131, a dodatkowo art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f.

Rozpoznając wniosek ponownie organ interpretujący zobowiązany będzie wydać interpretację przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej wykładni.

Nieuprawnione są natomiast zarzuty dotyczące stanowiska organu w zakresie oceny, czy nabycie ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (zbytej przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia) więcej aniżeli jednego mieszkania uprawnia do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy istotnym z punktu widzenia przedmiotowej ulgi jest fakt, że przedmiotowe lokale mogą być czasowo wynajmowane.

Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia "własne cele mieszkaniowe", które zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że to pojęcie należy interpretować ściśle, nie spełnia go sytuacja w której podatnik wydatkuje środki nie w celu zamieszkania w lokalu, lecz w celu odsprzedaży (z zyskiem) lub w celu wynajmowania go (wyrok NSA z 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2385/11, Lex nr 1360083). Nie stanowi podstawy do skorzystania z omawianej ulgi sytuacja, w której nabywany lokal stanowi źródło dochodu (np. najem), czy też jest nabywany z uwagi na potrzeby mieszkaniowe córki, rodzica, czy konkubiny podatnika (wyroki WSA w L. z 15 marca 2016 r., I SA/Łd 1356/15, Lex nr 2014338; z 2 czerwca 2014 r., I SA/Łd 229/14, Lex nr 1472230; z 12 września 2012 r., I SA/Łd 874/12, Lex nr 1220283; z 24 lutego 2012 r., I SA/Łd 1639/11, Lex nr 1119780; wyrok WSA w Rzeszowie z 22 marca 2016 r., I SA/Rz 92/16, Lex nr 2023489; wyrok WSA w Białymstoku z 11 maja 2016 r., I SA/Bk 1379/15, Lex nr 2057849; wyrok WSA w Szczecinie z 21 maja 2014 r., I SA/Sz 350/14, Lex nr 1472235). Takie stanowisko zajęli także autorzy komentarza do art. 21 u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz i R. Kubacki (teza 23 i 54 do art. 21, Lex 2015). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2006 r., II FSK 730/05, Lex nr 279493 (na gruncie mającego zastosowanie w danej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.) stwierdził, że w analizowanej instytucji chodzi o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, o potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega; zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i to ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości.

Wreszcie nawiązując do słownikowej definicji terminu "własny" trzeba wskazać, że oznacza on: należący do tego, o kim jest mowa, jemu właściwy, bezpośrednio go dotyczący (Słownik języka polskiego, PWN, s. 1153).

"Cel" w mającym to zastosowanie kontekście oznacza: to, co się chce osiągnąć (Słownik języka polskiego, PWN, s. 83).

Z kolei czasownik "mieszkać" oznacza: zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je, jako główne miejsce swojego pobytu (Słownik języka polskiego, PWN, s. 444).

Z treści wniosku wprost wynika, że skarżąca w zakupionych mieszkaniach planuje zamieszkać sama, choć nie wyklucza, że w przedmiotowych mieszkaniach potrzeby mieszkaniowe mogą zaspakajać jej dzieci. Nie wyklucza także, że do momentu zamieszkania przez nią w zakupionych lokalach, nieruchomości będą wynajmowane innym osobom, w celu uzyskania środków na bieżące utrzymanie nieruchomości i jej ewentualne remonty.

Z przedstawionej powyżej perspektywy uprawnione jest stanowisko organu, że taki sposób wykorzystywania nabytych nieruchomości nie będzie realizacją własnych celów mieszkaniowych, a tym samym nie będzie wypełniał dyspozycji zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego; samo twierdzenie, że w nabytych nieruchomościach planuje się mieszkać nie oznacza oczywiście, że zamiarem skarżącej jest zrealizowanie własnej potrzeby mieszkaniowej, która w świetle powyższej argumentacji prawnej powinna być spełniona w chwili nabycia nieruchomości, a nie w przyszłości.

Słusznie zauważa się w uzasadnieniu interpretacji, że wnioskująca zdaje się nie dostrzegać, iż intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowe zwolnienie była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych potrzeb w danym momencie, a nie realizacja celów inwestycyjnych i zarobkowych, albo zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik, skoro to podatnik chce korzystać ze zwolnienia z tytułu realizacji "własnych celów mieszkaniowych".

Sąd podziela i przyjmuje za własne stanowisko, iż warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest li tylko samo poniesienie wydatku na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, ale także konieczne jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy; wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Zasadnie więc wywodzi się w uzasadnieniu interpretacji, że nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału lub prowadzenia inwestycji w postaci najmu. Z tego samego powodu nie jest nabyciem na własne cele mieszkaniowe lokalu lub lokali, w których swoje potrzeby mieszkaniowe będą zaspokajać inne osoby niż podatnik, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika.

Reasumując: ustawodawca istotnie nie ogranicza prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym w aspekcie liczby posiadanych lokali mieszkalnych. Jednakże samo ich nabycie nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem takiego zwolnienia jest bowiem wykazanie przez podatnika, że wydatek został poniesiony na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, co w istocie oznacza, że w nabywanym lokalu mieszkalnym podatnik ma faktycznie zamieszkiwać. W poddanej sądowej kontroli sprawie skarżąca do czasu zamieszkania w zakupionych lokalach mieszkalnych planuje je wynająć na rzecz osób trzecich celem pozyskania środków finansowych na ich utrzymanie lub też udostępnić je do zamieszkania swoim dzieciom. W konfrontacji z przedstawioną faktografią nie sposób przyjąć, aby nabycie przez nią dwóch lokali mieszkalnych korzystać mogło ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tejże ustawy.