Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2898/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 21b pkt 1, art. 128, art. 194, art. 212, art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż Bank [...] S.A. (dalej: Bank) złożył 30 listopada 2011r. korektę zeznania CIT-8 za 2007r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.

Bank poinformował, że korekta zeznania ma związek z kontrolą rozliczeń Banku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik [...] US) decyzją z [...] stycznia 2013r. odmówił Bankowi stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.372.284.00 zł z. tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Bank złożył odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż organ podatkowy nie poddał analizie faktycznej zdarzenia stanowiącego jedyną istotną podstawę faktyczną powstania nadpłaty, tj. straty za 2005r., która zarówno w korekcie z 28 listopada 2011r. jak i w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2007r. została wykazana w zaniżonej wysokości. Jedynym działaniem podjętym przez organ podatkowy było ustalenie, że tenże organ podatkowy w tym samym dniu wydal w I instancji decyzję w sprawie wymiaru podatku za 2007r. Takiego działania nie można uznać za zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestia straty, będąca podstawową przyczyną powstania nadpłaty, jest sporna.

Zdaniem Banku nie można uznać, iż decyzja w sprawie wymiaru podatku ma walor dokumentu urzędowego. Dokumentem urzędowym może być np. zaświadczenie albo protokół kontroli podatkowej, gdyż ich treścią jest stwierdzenie faktów. Natomiast treścią decyzji jest rozstrzygnięcie, czyli wypowiedź władcza, a nie stwierdzenie faktów. Gdyby decyzje miały być dowodami na zaistnienie faktów opisanych w uzasadnieniu decyzji, kwestionowanie ustaleń faktycznych w postępowaniu instancyjnym byłoby bezcelowe,

Zdaniem Banku fałszywa jest hipoteza o związaniu organu podatkowego inną decyzją wydaną w I instancji. Powołana decyzja dotyczy innego przedmiotu, tj. zobowiązania w podatku dochodowym a nie nadpłaty. Decyzja ta nie zawiera ani nie może zawierać żadnych ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ, są to ustalenia w innej sprawie. Hipoteza o związaniu organu podatkowego jakimkolwiek rozstrzygnięciem w innej sprawie podatkowej nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie oparte na takiej tezie rażąco narusza art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749) dale: O. p. mogący mieć wpływ na wynik spraw.

Bank zarzucił, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, nie zgromadził bowiem żadnego dowodu na postawioną tezę. Postępowanie takie wypełnia wyłącznie znamiona czynności sprawdzających (art. 272 i n. O.p.). ale w wyniku czynności sprawdzających w zakresie stwierdzenia nadpłaty nie jest możliwe wydanie decyzji tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a jedynie zwrot nadpłaty bez wy dania decyzji w trybie art. 75 § 4 O. p.

W ocenie Banku organ i instancji nie ustalił żadnych faktów uzasadniających stwierdzenie, że nadpłata wykazana w korekcie zeznania nie istnieje i nie może być stwierdzona w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z. art. 72 § 1 O. p..

Zdaniem Banku wszczynanie postępowania wymiarowego z urzędu po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za naruszenie prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na prowadzeniu dwóch postępowań zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Ponadto nadużyciem organu podatkowego w tym postępowaniu było uchylenie się od obowiązku rozpatrzenia całokształtu sprawy oraz zbadania i oceny wszystkich dowodów złożonych wraz z. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za kolejne lata podatkowe, tj. 2007, 2008, 2009 i 2010.

Pismem z 22 kwietnia 2013r. Bank odniósł się do treści arkusza odwoławczego, podtrzymując wszystkie wywody i wnioski odwołania. Dodatkowo stwierdził, że organ podatkowy nie wykazał żadnych okoliczności, niewynikających z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jego załączników, które wymagałyby zbadania w odrębnym postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jedyną kwestią do rozstrzygnięcia przez organ podatkowy było i jest czy wpłacona przez Bank 28 listopada 2011r. kwota przeszło 2.3mln zł była kwotą należną czy nienależną (nadpłatą). Jeżeli organ podatkowy uważał, że korekta deklaracji - będąca załącznikiem do wniosku o stwierdzenie nadpłaty - była niezasadna, to mógł to stwierdzić w jednym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS w uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Natomiast, gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość tego zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3) i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Zatem w ocenie DIS organ I instancji zasadnie wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa Banku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007r.-31 grudnia 2007r.

Z uwagi na składane przez Bank korekty, w tym zeznania CIT-8 za 2007r. wraz z uzasadnieniami, a także złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2007r. w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również, z uwagi na fakt prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji określającej Bankowi inną wysokość straty za 2005r. niż zadeklarowana przez Bank podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z. 2000r. nr 54 poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p.: Naczelnik [...] US zobligowany był do wszczęcia z urzędu postępowania w celu weryfikacji rozliczenia z budżetem państwa Banku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Zaistniały bowiem uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości dokonanego przez Bank rozliczenia podatkowego za 2007r., a więc nie mógł mieć zastosowania przepis art. 75 § 4 O.p. Ponadto określenie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty i organ podatkowy nie może orzekać w sprawie nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń Banku z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Naczelnik [...] US wydał [...] stycznia 2013r. decyzję, którą określił Bankowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 10.102.561,00 zł.

Z treści art. 212 O.p. wynika, że organ podatkowy, który wydal decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, zatem Naczelnik [...] US jest związany wydaną przez siebie decyzją. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.

Powyższa decyzja Naczelnika [...] US, od której Bank wniósł odwołanie została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z [...] sierpnia 2013r. Biorąc pod uwagę uregulowanie zawarte w ww. przepisie DIS jest związany wydaną przez siebie decyzją. Decyzja ta zakończyła postępowanie odwoławcze, w którym organ II instancji dokonał weryfikacji rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika [...] US stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo określił Bankowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 10.102.561.00 zł.

Błędne jest zdaniem DIS twierdzenie Banku, że ww. decyzja Naczelnika [...] US nic ma waloru dokumentu urzędowego. Decyzja Naczelnika [...] US jest dokumentem urzędowym, z którego treści wynika, że zobowiązanie podatkowe Banku w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 wynosi 10.102.561.00 zł. Zatem z uwagi na regulację zawartą w art. 212 i 194 § 1 O.p. Naczelnik [...] US będąc związany wydaną przez siebie ww. decyzją, mającą rangę dokumentu urzędowego, nie mógł pominąć okoliczności wynikających z decyzji, tj. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. określonej Banków i w kwocie 10.102.561.00 zł. Zdaniem DIS, rozstrzygnięcie dokonane przez organ i instancji, który odmówił Bankowi stwierdzenia nadpłaty za 2007r. ze względu na fakt, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. wynosi 10.102.561.00 zł a kwota podatku wpłacona z tego tytułu przez Bank wy nosi 2.372.284.00 zł należało uznać za prawidłowe.

W ocenie DIS organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję nic naruszył wskazanych przez Bank w odwołaniu przepisów o postępowaniu, a skarżona decyzja zawiera ponadto pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, co wypełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Bank złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji DIS zarzucił: naruszenie przepisów o postępowaniu: art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 210 § 4 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, co znalazło swój wyraz w brakach uzasadnienia decyzji, a także art. 21 § 3 O.p. przez równoczesne prowadzenie dwóch postępowań mających faktycznie za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego za 2007 r.; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 u.p.o.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 72 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w procesie stwierdzania nadpłaty kwoty straty z lat ubiegłych w pełnej wysokości, do której odliczenia Skarżąca miała prawo i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu Bank podniósł, iż w zakresie spornej kwestii, tj. istnienia lub nieistnienia nadpłaty, uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się do tego, że kwota wpłaconego podatku i kwota podatku wynikającego z ww. decyzji są równe, a zatem nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty.

DIS w decyzji nie poddał jakiejkolwiek analizie faktycznej ani prawnej konkretnego zdarzenia stanowiącego jedyną istotną podstawę faktyczną powstania nadpłaty, tj. straty za 2005r., która zarówno w poprzedniej korekcie z 28 listopada 2011r. jak i w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2007r. została wykazana w zaniżonej wysokości.

Wynika z tego, że jedynym działaniem podjętym przez DIS oraz Organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty było ustalenie, że tenże Organ I instancji w tym samym dniu wydał w I instancji decyzję w sprawie wymiaru podatku za 2007r. Nie sposób takiego działania uznać za zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestia straty, będąca podstawową przyczyną powstania nadpłaty, jest sporna.

Opisane działanie DIS w postępowaniu podatkowym mogłoby zostać uznane za prawidłowe tylko pod warunkiem, że wskazana decyzja wymiarowa miałaby charakter albo orzeczenia prejudycjalnego w stosunku do rozpatrywanej sprawy albo stanowiła dowód urzędowy, którego wiarygodności Skarżąca nie podważyła przeciwdowodem. W realiach niniejszej sprawy żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Hipoteza o związaniu Organu podatkowego inną decyzją, bez względu na to czy wydaną w I instancji czy ostateczną, jest oczywiście fałszywa. Należy zważyć, że powołana decyzja dotyczy innego przedmiotu (zobowiązania w podatku dochodowym a nie nadpłaty). Powoływana decyzja nie zawiera więc ani nie może zawierać żadnych ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ są to ustalenia w innej sprawie. Hipoteza o związaniu organu podatkowego jakimkolwiek rozstrzygnięciem w innej sprawie podatkowej, nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie oparte na takiej tezie rażąco narusza art. 122 i 187 § 1 O.p. w sposób oczywiście mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Banku decyzja w sprawie wymiaru podatku nie ma waloru dokumentu urzędowego. Ponadto Bank podniósł, iż w zaistniałym stanie sprawy jest wątpliwe, czy zaskarżona decyzja w ogóle może być skontrolowana pod kątem zgodności z prawem materialnym, zanim DIS w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie wyjaśni, czy uważa, że kwestia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2007r., mająca wpływ na wysokość nadpłaty, została już przesądzona innym orzeczeniem prejudycjalnym czy też należy w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe, z wykorzystaniem pisma zawierającego takie orzeczenie jako dokumentu urzędowego. Ani DIS ani Organ podatkowy I instancji, wbrew swej deklaracji, nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Zdaniem Banku przeprowadzone przez Organ podatkowy postępowanie wypełnia znamiona czynności sprawdzających (art. 272 i n. O.p.). ale w wyniku czynności sprawdzających w zakresie stwierdzenia nadpłaty nie jest możliwe wydanie decyzji tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a jedynie zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w trybie ari. 75 § 4 O.p.

Niniejsza sprawa pokazuje, że przyjęta praktyka "automatycznego" wszczynania z urzędu postępowania podatkowego w wyniku wniosku o stwierdzenie nadpłaty (z wyjątkiem przypadków, gdy nadpłata nie budzi wątpliwości i podlega zwrotowi w trybie art. 75 § 4 O.p.) zawsze zmusza organ podatkowy do stwarzania jedynie pozoru prowadzenia odrębnego postępowania. Takie "odrębne" postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w praktyce nie może się toczyć z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ponieważ materiał taki w ogóle nie istnieje. Jedynym "dowodem" w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty istniejącym w takim "rozdwojonym" trybie jest wydawana z niewielkim wyprzedzeniem decyzja tego samego organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika również nakaz wszczynania dwóch postępowań. Wręcz przeciwnie art. 79 § 1 O.p. zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 18 marca 2014 r. Skarżący raz jeszcze powtórzył swoją argumentację w sprawie i dodatkowo powołując się na uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, stwierdził, że postępowanie w sprawie w ogóle nie powinno się było toczyć, a kwestię wysokości zobowiązania podatkowego należało rozstrzygnąć w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Niniejsza nieprawidłowość legła u podstaw dalszych uchybień. Zamiast rozpatrzeć kompleksowo jeden wniosek o stwierdzenie nadpłaty, u źródeł którego leżała jedna okoliczność tj. strata za 2005 r., organy dokonały sztucznego podziału tego wniosku na wiele postępowań dotyczących poszczególnych lat, które dodatkowo się dublowały. Narusza to zasadę ekonomii postępowania, utrudnia realizację zasady prawdy obiektywnej oraz potencjalnie może działać na szkodę budżetu państwa.

Skarżący stwierdził także, że nie odmawia decyzji charakteru urzędowego a jedynie stwierdza, że stanowi ona wypowiedź władczą a nie stwierdzenie faktów. Jedynym faktem, którego dowodem urzędowym może być decyzja, jest fakt wydania rozstrzygnięcia oraz jego treść. Ponadto teza o związaniu organu jakimkolwiek dowodem stoi w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIS z dnia [...] września 2013r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2013r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie jest wyższe niż powinno - świadczenie nadpłacone.

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości - kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość ta musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie, już po złożeniu przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w przywołanej przez Skarżącego uchwale, zgodnie z którym z treści przytoczonego unormowania wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wszczęte w razie uznania przez organ, że podatnik w znacznym stopniu skorygował samoobliczenie podatku zmierza do zbadania i weryfikacji danego okresu podatkowego i skutkować może wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W takim przypadku rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego winno zostać uwzględnione przy rozstrzyganiu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres podatkowy.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] sierpnia 2013r. DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 10.102.561,00 zł. Jednocześnie Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 21 marca 2014r. III Sa/WA 2705/13 skarga na wskazaną decyzję DIS została oddalona.

Oczywistym więc jest, że wprawdzie te dwa tryby postępowań (postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty) uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej. Od wyniku tego postępowania bowiem zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wykazany wyżej związek postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 75 § 1 O.p., z wszczętym na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy postępowaniem wymiarowym oznacza, że uznanie za prawidłową decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skutkuje koniecznością oddalenia skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Słusznie zatem DIS argumentował, że decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest również możliwe w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też argumentacja skargi zarzucająca nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, brak poddania jakiejkolwiek analizie faktycznej i prawnej zdarzenia stanowiącego jedyną podstawę powstania nadpłaty, t.j. starty za rok 2005r nie może stanowić pola rozważań organów podatkowych w tym postępowaniu. W tym postępowaniu, jak słusznie wskazał organ odwoławczy przedmiotem badania była okoliczność, czy za okres rozliczeniowy wskazany we wniosku wystąpiła nadpłata, w rozumieniu art. 72 o.p.

Jak długo będzie więc istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wykazana w zeznaniu, organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Zarzuty podniesione w skardze na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty są zbieżne w treści z zarzutami podniesionymi w skardze na decyzję dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, powyższa skarga oddalona została wyrokiem tutejszego sądu z 21 marca 2014r. Sąd rozpoznający sprawę rozważania zawarte w powyższym wyroku w pełni podziela i przyjmuje za własne, podnosząc , ca następuje:

W dacie wydania zaskarżonej decyzji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja DIS z [...] czerwca 2013 r., doręczona Skarżącemu w dniu 1 lipca 2013 określająca wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Oznacza to, że decyzje te miały charakter decyzji ostatecznych.

Decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, które wywodzone jest z zasady trwałości decyzji administracyjnej przewidzianej w art. 16 k.p.a i odpowiadającym mu art. 128 O.p. (por. W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjnej, Zarys Systemu, Warszawa 1962, str. 123, E.Iserzon, Moc obowiązująca aktu administracyjnego i domniemani ejego ważności RPEIS nr 1/1965, str. 57, B. Adamiak Wadliwość decyzji administracyjnej, Acta UWr Prawo CLVI, Wrocław, 1986, str. 24 i nast.). Konstrukcja powyższego domniemania opiera się na przyjęciu zasady, że do chwili wyeliminowania z obrotu czy to na skutek uchylenia, czy to na skutek stwierdzenia nieważności, decyzja ma moc obowiązującą i wywiera skutki prawne (por. M. Kamiński, Konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo, 9/2007, str. 60).

Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionuje przyjętą przez DIS wysokość straty poniesionej w 2005r. a wynikającą właśnie z decyzji ostatecznej określającej wysokość owej straty.

Oznacza to, że Skarżący dąży w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych, co do wysokości straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach, co ustalone zostało w decyzji za 2005r., korzystającej z domniemania prawidłowości.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2011 r. II FSK 708/10 w którym wskazano, że określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw (por. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 640-641) w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. O identyczności spraw decyduje identyczność treści decyzji, a więc identyczność elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika.

Wobec powyższego, jeżeli jeden z elementów stosunku prawnego, w tym przypadku kwestia określenia wysokości straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach została już rozstrzygnięta w innych decyzjach administracyjnych – w tym przypadku w decyzji dotyczącej określenia wysokości straty za 2005 r. nie było możliwe ponowne dokonywanie ich oceny w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku (a pogląd ten sąd, jak wskazano podziela i przyjmuje za własny), ponieważ z punktu widzenia zasady ustanowionej w art. 128 O.p. nie jest istotna tożsamość treści załatwienia sprawy w obydwu decyzjach, ale tożsamość spraw, o ich tożsamości nie decyduje wyłącznie rodzaj i zakres obowiązków lub praw określonych w obu decyzjach (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Wrocław 2010, s. 1024-1025), ale identyczność elementów badanego stosunku prawnego. Jeżeli tożsamość taka zachodzi, niedopuszczalne jest odmienne rozstrzyganie uprzednio rozstrzygniętej sprawy (kwestii), która stanowi element przedmiotu sprawy rozstrzyganej następczo, a to ze względu na zasadę stabilizacji wynikających z decyzji skutków prawnych.

Postępowanie takie skutkowałoby w ocenie sądu rozpoznającego sprawę nieważnością decyzji, w której odmiennie niż w uprzednio wydanych decyzjach, oceniono by elementy stanu faktycznego, które doprowadziły organy podatkowe do uznania że w 2005 r. Skarżący poniósł stratę podatkową w wysokości 3.543.342 złote a nie, jak wskazywał Skarżący w deklaracji podatkowej za 2005 r. w kwocie 287.043.341,93 złotych.

W konsekwencji, dokonując określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. DIS zobligowany był do przyjęcia ustaleń dokonanych w decyzji dotyczącej określenia wysokości straty podatkowej za 2005 r. podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych,.

Wobec powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121, 122. 123, 124 oraz 187 i 191 O.p. jak również art. 7 ust. 5, 27 ust. 1 u.p.do.p. sąd uznaje za nieuzasadnione.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska DIS co możliwości potraktowania nieostatecznej decyzji DUKS, określającej wysokość straty za 2005 r. jak również nieostatecznej decyzji NUS dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r., jako dokumentu urzędowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia innego postępowania podatkowego, wywodzonego z art. 194 i 212 O.p.

W realiach niniejszej sprawy, uznać należy że DIS rozstrzygając niniejszą sprawę związany był rozstrzygnięciem zawartym w wydanej przez siebie decyzji z [...] czerwca 2013 r. i [...] sierpnia 2013 r., przy czym podstawą tego związania był art. 128 w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 O.p.

Jednak powyższe naruszenie przepisów postępowania to jest art. 194 i 212 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynika z nich związanie decyzją nieostateczną a co za tym idzie związane z nim naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 6 O.p. sąd uznaje za niemające wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Skarżący w toku postępowania sądowego powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, podnosząc, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie powinno było w ogóle się toczyć.

Ustosunkowując się do powyższego argumentu sąd wskazuje, że z tezy przywołanej wyżej uchwały wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W konsekwencji, w ocenie sądu z uchwały tej wynika nie tyle zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w razie wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ile jego uprawnienie do nie wszczynania w każdym przypadku takiego postępowania.

NSA w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały wskazał również, że obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne w przypadkach w których nadpłata jest wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej. Wyjaśniono dalej, że w sytuacji, w której zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

NSA wskazał, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył nie tyle nadpłaty, ile wysokości straty z 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach podatkowych.

Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia czy zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. konieczne było wpierw określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Spór między stronami nie dotyczył więc kwestii marginalnej, takiej jak prawidłowość obliczeń dokonanych w deklaracji podatkowej, ale kwestii merytorycznej. W konsekwencji, nie można uznać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły prowadzić postępowania w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.