Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1611/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9a pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 207
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Weryfikowanie przez sąd administracyjny legalności wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u., jako czynności o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., następuje w wyniku wniesienia skargi na tę czynność, a nie na zawiadomienie informujące o tym wykreśleniu. W takim przypadku rolą organu, który dokonał czynności wykreślenia, jest wykazanie przed sądem, że wykreślenie podatnika z tego rejestru z danym dniem miało dostateczne umocowanie prawne i faktyczne. Ewentualne zatem „niedostatki” w treści zawiadomienia o wykreśleniu nie mogą same w sobie przesądzać o zgodności bądź niezgodności z prawem kontrolowanej czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT.

TEZY

Weryfikowanie przez sąd administracyjny legalności wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u., jako czynności o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., następuje w wyniku wniesienia skargi na tę czynność, a nie na zawiadomienie informujące o tym wykreśleniu. W takim przypadku rolą organu, który dokonał czynności wykreślenia, jest wykazanie przed sądem, że wykreślenie podatnika z tego rejestru z danym dniem miało dostateczne umocowanie prawne i faktyczne. Ewentualne zatem „niedostatki” w treści zawiadomienia o wykreśleniu nie mogą same w sobie przesądzać o zgodności bądź niezgodności z prawem kontrolowanej czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mark Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 591/19 w sprawie ze skargi T. C. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie wykreślenia podatnika z ewidencji podatników podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od T. C. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 591/19, orzekł, że po rozpoznaniu "sprawy ze skargi T. C. [dalej: Skarżący] na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [dalej: Naczelnik US] z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia podatnika z ewidencji podatników podatku od towarów i usług" w punkcie pierwszym "stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności", a w punkcie drugim zasądza stosowne koszty postępowania od organu na rzecz Skarżącego.

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Sąd zrelacjonował stan sprawy podając, że: - pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. Naczelnik US zawiadomił Skarżącego o tym, że działając na podstawie zacytowanego w tym piśmie art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) z dniem 13 grudnia 2018 r. z urzędu wykreślił go z rejestru podatników VAT; - w piśmie tym organ wskazał, że według ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika US z dnia 22 sierpnia 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2018 r., Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (tzw. "puste faktury"), przy czym powinien on mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy biorący bezpośredni udział w dostawie usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej; - nadto pouczono Skarżącego, że "na niniejszą czynność organu" może wnieść skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku za pośrednictwem organu w terminie 30 dni od dnia, w którym dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności, a to z uwagi na treść art. 53 § 2 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący wyjaśnił, że korzystając z trybu sądowoadministracyjnego zakwestionował ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej. Podał, że ma zastrzeżenia do formalnych podstaw podjętej czynności wykreślenia go z rejestru podatników VAT.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

3.1. Wyjaśniając powody stwierdzenia bezskuteczności zaskarżonej czynności Sąd odwołał się do przepisów art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i art. 145 § 1 "pkt 1c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

W tym kontekście podniósł, że zaskarżona czynność mieści się w zakresie wyznaczonym przez wspomniany art. 3 P.p.s.a., gdyż dokonał jej organ administracji publicznej i była to czynność z zakresu administracji publicznej (wykreślenie z rejestru VAT regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług), która dotyczy uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa (bycie podatnikiem zarejestrowanym VAT umożliwia np. legalne dokonywanie odliczeń VAT).

3.2. Oceniając wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że: - przepis ten w sposób jednoznaczny i szczegółowy określa jakie okoliczności, w tym faktyczne, powinny znaleźć się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, aby doszło do skutecznej czynności wykreślenia; - warunków tych nie spełnia czynność poddana ocenie Sądu, gdyż organ podjął ją nie dostrzegając przesłanek objętych zastosowanym przepisem; - niewystarczające było samo przywołanie decyzji wymiarowej wydanej wobec Skarżącego, którą ten (wedle informacji podanej w treści skargi) zakwestionował; - orzeczenie organu podejmowane z urzędu w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT powinno być, stosownie do treści art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), dokonane w formie decyzji i tak zakomunikowane podatnikowi, z podaniem ustaleń faktycznych wymaganych przez art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u.; - w kontrolowanej sprawie zabrakło właściwego uzasadnienia wystąpienia przesłanek wykreślenia z rejestru przewidzianych wspomnianym przepisem i jakichkolwiek ustaleń faktycznych uzasadniających jego zastosowanie, a także "zakomunikowania ich stronie w taki sposób i w takiej formie, aby nie uchybić jej prawom do podważenia ich w procedurze, która gwarantuje realizację wszelkich uprawnień".

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Naczelnik US zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi - ewentualnie - o jego uchylenie i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Naczelnik US zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek:

1) wadliwego przyjęcia, że przepis ten nakłada na organ obowiązek sporządzenia specjalnego uzasadnienia dla dokonywanej czynności, w tym i wydania decyzji w ramach art. 207 O.p. oraz, że uzasadnienia tego nie może zastąpić przywołanie decyzji wymiarowej wydanej wobec Skarżącego, gdy tymczasem w owej decyzji jasno i obszernie wyjaśniono zasadność zakwestionowania wymienionych w niej transakcji, co było podstawą wykreślenia z ewidencji podatników VAT;

2) braku wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku zasadności powtarzania argumentacji z decyzji wymiarowej, z którą Skarżący zapoznał się, skoro - jak stwierdził w skardze - ją zakwestionował.

4.3. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy.

4.4. Pismem procesowym z dnia 9 sierpnia 2022 r. Naczelnik US uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej, zwracając uwagę na zapatrywanie prawne wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1592/19. Podkreślił, że w orzeczeniu tym Sąd inaczej niż w wyroku zaskarżonym w niniejszej sprawie wypowiedział się co do formy wykreślenia z rejestru podatników VAT jako niedecyzyjnej.

Zdaniem Naczelnika US nie było zatem podstaw do oczekiwania wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników VAT. Wystosowane zaś do niego zawiadomienie o dokonanym wykreśleniu nie musiało zawierać specjalnego uzasadnienia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w takim składzie na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 12 lipca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały zawiadomione (organ w dniu 18 lipca 2022 r. drogą ePUAP, Skarżący w dniu 21 lipca 2022 r. drogą pocztową) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały więc możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania organ złożył pismo z dnia 9 sierpnia 2022 r. wyłącznie w przedmiocie uzupełnienia motywów skargi kasacyjnej, a Skarżący nie złożył dodatkowych wniosków i pism procesowych.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie i terminie nakreślonych zarządzeniem.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

5.4. W pierwszej kolejności należało jednak poczynić pewne uwagi porządkujące co do identyfikacji przedmiotu skargi wniesionej przez Skarżącego do Sądu pierwszej instancji.

5.4.1. Naczelny Sąd Administracyjny mógł takie rozważania przeprowadzić z urzędu, albowiem w trybie tym niezależnie od zarzutów kasacyjnych ocenia również ewentualne wystąpienie podstaw do odrzucenia skargi (zob. pkt 5.2 niniejszego uzasadnienia).

Dla Sądu tego jawiło się jako stosunkowo oczywiste to, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji mogła być i w istocie była czynność Naczelnika US, która polegała na wykreśleniu Skarżącego z rejestru podatników VAT. Natomiast przedmiotem tym nie było i być nie mogło jako takie pismo Naczelnika US z dnia 10 stycznia 2019 r., nr [...], zatytułowane "ZAWIADOMIENIE". Stanowiło ono bowiem jedynie formę pisemnego zakomunikowania Skarżącemu, że organ podatkowy dokonał wspomnianej czynności wykreślenia go ze stosownego rejestru jako podatnika VAT z określoną datą. Przyjęcie zatem, że skarga została wniesiona na pismo z dnia 10 stycznia 2019 r. skutkowałoby odrzuceniem takiej skargi jako niedopuszczalnej. Akt tego rodzaju, tj. pisemne zawiadomienie o wykreśleniu z rejestru podatników VAT, nie mieści się bowiem w żadnej z kategorii aktów lub czynności objętych kontrolą sądów administracyjnych w ramach przepisów art. 3 § 2 P.p.s.a.

5.4.2. Wprawdzie w środku zaskarżenia wyrażonym pismem z dnia 18 lutego 2019 r. Skarżący na wstępie podał, że "Wnoszę odwołanie od zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] o wykreśleniu z dniem 13.12.2018 r. z urzędu z rejestru podatników VAT.". Jednakże kwalifikując prawnie to pismo jako skargę należało mieć na uwadze całokształt jego treści oraz okoliczności, które towarzyszyły jego złożeniu. Mianowicie uwzględnić należało, że:

- po pierwsze, w ten sposób Skarżący generalnie kwestionował merytoryczną zasadność dokonanego wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT (zwracając uwagę w szczególności na zaskarżenie przez niego do Sądu decyzji tzw. wymiarowej wydanej w przedmiocie podatku VAT, na którą powołał się organ przy wykreśleniu nie czekając na wynik jej kontroli sądowej w aspekcie przyjętego w niej odliczenia z tzw. pustych faktur i winy przypisanej na tym polu podatnikowi) oraz działanie prawa wstecz w obszarze wykreślenia (na skutek przyjęcia daty wykreślenia z rejestru wcześniejszej od daty zawiadomienia o tym wykreśleniu, tj. wykreślenie z dniem 13 grudnia 2018 r. a zawiadomienie z dnia 10 stycznia 2019 r.);

- po drugie, w świetle treści pouczenia zawartego w piśmie Naczelnika US z dnia 10 stycznia 2019 r., tj. "Na niniejszą czynność organu Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku", jego adresat mógł mieć uzasadnione wątpliwości czy organ w ten sposób poucza o możliwości zaskarżenia "czynności zawiadomienia" dokonanej tym pismem, czy "czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT" komunikowanej tym pismem.

W takich okolicznościach przedmiot zaskarżenia należało tak zidentyfikować, aby możliwe było merytoryczne, nie zaś formalne, rozpoznanie sprawy zainicjowanej złożoną skargą. Uzasadnione stało się więc przyjęcie, że dotyczyła ona zaskarżenia czynności wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników VAT, a tym samym była skargą dopuszczalną.

5.4.3. Nie inaczej przedmiot skargi postrzegał Sąd pierwszej instancji w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku z dnia 28 maja 2019 r., w której przywołał stanowiące ramy prawne dokonanej przez niego sądowej kontroli przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 w związku z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.

Na tym tle prawnym Sąd wprost stwierdził, że "zaskarżona czynność spełnia jeden z warunków przewidzianych w art. 3 p.p.s.a., ponieważ dokonał jej organ administracji publicznej i była to czynność z zakresu administracji publicznej (wykreślenie z rejestru VAT regulują przepisy u.p.t.u.), dotycząca uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa (bycie podatnikiem zarejestrowanym VAT umożliwia np. legalne dokonywanie odliczeń VAT)." I dalej, że "Sąd, oceniając skuteczność wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.", przy czym orzekając o stwierdzeniu bezskuteczności zaskarżonej czynności dokonał prawnej jej identyfikacji jako podjętej na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u., czyli czynności wykreślenia z rzeczonego rejestru (str. 2/3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

5.4.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wyrok z dnia 28 maja 2019 r. dotyczył rozpoznania sprawy ze skargi na czynność Naczelnika US o wykreśleniu Skarżącego z rejestru podatników VAT.

Nie była to jednak czynność ani "z dnia 10 stycznia 2019 r.", ani o "nr [...]" - jak mylnie ujęto w sentencji zaskarżonego wyroku. Wskazane w tym obszarze dane dotyczyły bowiem wyłącznie aktu obejmującego zakomunikowanie Skarżącemu pismem z tej daty o podanym numerze podjętej czynności wykreślenia go ze stosownego rejestru z dniem 13 grudnia 2018 r. Sama zaś czynność wykreślenia z podaną datą, jako podlegająca kognicji sądu administracyjnego, nie miała numerowego oznaczenia.

5.5. Przechodząc do oceny podstaw kasacyjnych stwierdzić należało, że Naczelnik US trafnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie wadliwej wykładni art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. Wada ta polegała na przyjęcia, że wykreślenie podatnika na podstawie tego przepisu z urzędu z rejestru podatników VAT powinno być dokonane w formie decyzji przewidzianej w art. 207 § 2 O.p. i w ten sposób zakomunikowane osobie wykreślonej.

Powołany art. 96 ust. 9a u.p.t.u. (w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy) stanowił we wstępie do wyliczeń, że "Wykreślenie z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który:", a w pkt 5, że "prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej - z zastrzeżeniem ust. 9b-9f.". Z kolei zgodnie z art. 207 § 2 O.p. "Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela takie zapatrywanie co do prawnej formy wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a u.p.t.u., w którym wskazuje się, że owa czynność nie przybiera postaci decyzji organu podatkowego, ale jednocześnie jest czynnością tego organu - inną niż decyzja albo postanowienie albo inny akt - należącą do zakresu działalności administracji publicznej i która dotyczy uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa materialnego (w tym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług).

Stanowisko o tego rodzaju formie działania naczelnika urzędu skarbowego zostało już zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1592/19 - w zakresie wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. (tj. gdy podatnik składał przez określony czas deklaracje w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia) oraz z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1352/19 - wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 u.p.t.u. (tj. gdy podatnik wystawił faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub w przypadku już zacytowanym, który organ uznał za objęty niniejszą sprawą). W podanym tu aspekcie dotyczącym formy prawnej wykreślenia z rejestru orzeczenia te i motywy na ich poparcie zyskały aprobatę przy wyrokowaniu w sprawie Skarżącego.

Określona w ten sposób prawna forma działania organu podatkowego na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. prowadziła do wniosku, że podlega ona kognicji sądów administracyjnych w ramach przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a.

5.6. Jednocześnie stając na stanowisku, że wszelkie działania organu podatkowego muszą odbywać się w określonej prawem procedurze (zasada działania na podstawie przepisów prawa), należało przyjąć, że omawianej tu czynności wykreślania z rejestru podatników VAT towarzyszy współstosowanie przepisów o czynnościach sprawdzających (zawartych w dziale V Ordynacji podatkowej), tak po stronie organu, jak i podatnika objętego wykreśleniem.

Oznacza to, że w ramach wspomnianego wykreślenia z rejestru podatników VAT i wykorzystania w tym aspekcie także przepisów art. 272 pkt 3 i pkt 5, jak również mocą art. 280 O.p. w związku z odpowiednim stosowaniem wymienionych w nim przepisów odesłania (m.in. do wskazanych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych: zaufania, udzielania niezbędnych informacji, przekonywania, pisemności, a także doręczeń, stosowania wezwań i odpowiedzi na nie, czy wglądu w akta), za usprawiedliwioną prawnie wypadało uznać praktykę organów w zakresie dodatkowego, pisemnego informowania podatników o ich wykreśleniu z rejestru jako podatników VAT.

Trzeba jednak w tym kontekście pamiętać i o tym, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT zgodnie z art. 96 ust. 9a u.p.t.u., a wykaz taki jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, czy podmiot znajduje się w wykazie; nadto ów wykaz zawiera szereg danych identyfikujących taki podmiot, jak również datę wykreślenia z rejestru oraz podstawę prawną wykreślenia z rejestru (zob. art. 96b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 11 i pkt 12 u.p.t.u.). Wykaz daje zatem podstawową wiedzę wszystkim zainteresowanym, w tym i samemu podatnikowi, co do wymaganych prawem przesłanek w ramach których organ dokonał wykreślenia, uznając, że one wystąpiły w stosunku do danego podatnika VAT.

Podkreślić należało, że niezależnie od dostępnego powszechnie wykazu podmiotów wykreślonych z rejestru jako podatnicy VAT wspomniana praktyka informacyjna organu, realizowana w formie pisemnego zawiadomienia kierowanego do konkretnego podmiotu objętego wykreśleniem, nie może być postrzegana jako mająca stanowić substytut decyzji. W konsekwencji nieuprawnione jest oczekiwanie, aby przez wzgląd na praktykowanie pisemnej formy rzeczonego zawiadomienia oraz zaskarżalność przywoływanej w nim czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT do sądu administracyjnego, zawiadomienie miało zawierać w gruncie rzeczy analogiczne do decyzji elementy ze sfery ustaleń prawnych i faktycznych, w tym także materiału dowodowego, będących podstawą wykreślenia.

Charakter owej pisemnej informacji z samej jej natury może i powinien być ograniczony, zwłaszcza - co wcześniej zostało już wyjaśnione - że nie to zawiadomienie jest przedmiotem kontroli sądowej i że wykreślenie odbywa się w procedurze czynności sprawdzających. Sąd, co już wyjaśniono, kontroluje legalność czynności wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, a nie legalność zawiadomienia o dokonaniu tej czynności. Jego więc adresat, tj. adresat zawiadomienia, winien w ramach otrzymanego pisma mieć możliwość uzyskania od organu podatkowego przede wszystkim takich podstawowych informacji, które organ ten wziął pod uwagę dokonując wykreślenia w oparciu o daną podstawę prawną, przy równoczesnym zachowaniu/poszanowaniu źródła owych informacji.

Innymi słowy, pismo/zawiadomienie informujące o wykreśleniu z rejestru podatników VAT nie może w takim przypadku stanowić przejawu ustaleń konkurencyjnych względem owego źródła (np. w stosunku do decyzji wydanej w przedmiocie podatku VAT z której wynikają takie okoliczności, jakie ustawodawca uznaje jednocześnie za spełniające przesłanki wykreślenia z rzeczonego rejestru), czy być wyrazem pełnego i samodzielnego uzasadnienia dla dokonanej czynności wykreślenia.

Weryfikowanie przez sąd administracyjny legalności wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u., jako czynności o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., następuje w wyniku wniesienia skargi na tę czynność, a nie na zawiadomienie informujące o tym wykreśleniu. W takim przypadku rolą organu, który dokonał czynności wykreślenia, jest wykazanie przed sądem, czyli na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że wykreślenie podatnika z tego rejestru z danym dniem miało dostateczne umocowanie prawne i faktyczne. Ewentualne zatem "niedostatki" w treści zawiadomienia o wykreśleniu nie mogą same w sobie przesądzać o zgodności bądź niezgodności z prawem kontrolowanej czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, skoro owa czynność jako taka i mająca swój wyraz w objęciu jej stosownym wykazem, nie posiada elementu w postaci szczegółowego uzasadnienia. Wykaz w odniesieniu do danego podmiotu pozwala ustalić jedynie datę wykreślenia z rejestru podatników VAT oraz podstawę prawną tego wykreślenia.

W opisanym zakresie model przeprowadzenia kontroli sądowej można w pewnym uproszczeniu uznać za zbliżony do kontroli bezczynności organu, czy kontroli przewlekłego prowadzenia postępowania. Sąd administracyjny ocenia taki przedmiot zaskarżenia poprzez to, co wykaże organ w odpowiedzi na skargę na etapie postępowania sądowego, w szczególności w drodze odwołania się do okoliczności mających przeczyć wystąpieniu bezczynności albo przewlekłości, oczywiście przy uwzględnieniu zawartości akt mających to wszystko obrazować.

5.7. Naczelnik US słusznie zatem zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. także na skutek błędnego przyjęcia, że przepis ten nakłada na organ obowiązek sporządzenia specjalnego uzasadnienia dla dokonywanej czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT oraz, że uzasadnienia takiego nie może zastąpić przywołanie decyzji wymiarowej wydanej wobec Skarżącego, mimo wystąpienia sytuacji, w której to ustalenia w niej wyrażone prowadziły organ do wykreślenia z powołanego rejestru, a Skarżący zapoznał się z treścią tej właśnie decyzji dotyczącej podatku VAT wnosząc od niej skargę.

5.8. Z kolei zastrzeżenia skargi kasacyjnej w części dotyczącej sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić motywu właściwego do zarzutu zbudowanego wyłącznie na przepisie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. w związku z art. 207 O.p. Elementów składających się na uzasadnienie wyroku dotyczy bowiem art. 141 § 4 P.p.s.a., a tego przepisu nie objęto podstawą kasacyjną. Dalej idący komentarz w tym zakresie nie był zatem możliwy.

5.9. Mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu dopuścił się naruszeń prawa w opisanych wyżej zakresach, sprawa została przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd ten oceni więc legalność czynności wykreślania Skarżącego z rejestru podatników VAT, uwzględniając wskazane w niniejszym orzeczeniu zapatrywania prawne w kontekście stanowiska Naczelnika US zaprezentowanego nie tylko w zawiadomieniu z dnia 10 stycznia 2019 r., ale również tego co zaprezentował on w piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę i co stanowiło źródło informacji skutkującej wykreśleniem z rejestru w procedurze czynności sprawdzających.

5.10. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i dlatego stosując art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji.

5.11. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądzając w punkcie drugim sentencji od Skarżącego na rzecz Naczelnika US kwotę 340 zł.

Na koszty te złożyły się uiszczony przez organ wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu w osobie radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej rozpoznanej na posiedzeniu niejawnym, czyli bez rozprawy (240 zł, tj. 50% z 480 zł).

s. NSA Z. Łoboda s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek