Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1198/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, 169 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi D. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.520.2021.3.MK w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.520.2021.2.KR II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi D. N. (dalej: Wnioskodawca/ Strona/ Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dalej: organ podatkowy/ organ interpretacyjny) z dnia 18 października 2021 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 12 sierpnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.2. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2021 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 13 maja 2021 r.

W wymienionym wniosku Strona, po przedstawieniu obszernego opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, w którym m.in. wskazała, że przedmiotem jej działalności jest tworzenie oprogramowania od samego początku, sformułowała następujące pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) a tym samym czy stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, b) leasing i koszty użytkowania samochodu, c) koszt usługi księgowej, d) składki na ubezpieczenia społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. pkt 23 ust 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

1.3. Na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) organ podatkowy, pismem z dnia 8 lipca 2021 r., wezwał Stronę do uzupełnienia szeregu braków formalnych ww. wniosku z 13 maja 2021 r., w terminie 7 dni.

1.4. Strona udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 14 lipca 2021 r.

1.5. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., organ podatkowy pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uznał, że Wnioskodawca nie uzupełnił braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. nie odpowiedział w sposób jednoznaczny na pytania organu podatkowego. Zdaniem organu podatkowego Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie udzielił odpowiedzi w sposób niepełny i wymijający. Ponadto wskazał, że w złożonym wniosku co prawda Wnioskodawca podał przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec braku jednoznacznego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie, co stanowi niezbędny element do stwierdzenia czy Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe, organ podatkowy w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Organ podatkowy jednocześnie podkreślił, że interpretacja indywidualna może dotyczyć wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.; dalej: u.p.s.w.n.).

1.6. W zażaleniu Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidulanej, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.: dalej: Konstytucja), poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

1.7. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 18 października 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, powołując m.in. treść art. 14b § 1 - § 3, art. 169 § 1, art. 14h O.p., wyjaśnił kwestie związane z niezbędnym elementami wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz możliwości procesowych organu w razie powzięcia wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wskazał, że uzupełnienie wniosku nie zawierało wszystkich wymaganych przez organ I instancji informacji, bowiem Strona odpowiadając na pytania nr 2 lit. b i lit. d, nie przedstawiła ich w sposób jednoznaczny (użyła wyrażeń: "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa"). Jednocześnie też stwierdziła, że to organ podatkowy winien dokonać oceny i kwalifikacji, czy Jej działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej polegającej na pracach rozwojowych. Organ zaakcentował, że przedmiotem wezwania było doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w sposób pewny i wyczerpujący. Tymczasem sposób, w jaki Strona odpowiedziała na postawione w wezwaniu pytania wyraża w istocie Jej subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazuje na brak posiadania przez Stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Strona nie opisała więc faktów, które mogłyby być podstawą rozstrzygnięcia. Organ zaznaczył, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej organ nie ma możliwości dokonania oceny sytuacji faktycznej, jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wskazał, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Z kolei definicję "prac rozwojowych" określa art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., który odsyła do art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. W ocenie organu podatkowego, kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem wymienionej ustawy niepodatkowej oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi wydającemu pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, z uwagi na brak upoważnienia w tym zakresie. Zatem, to Strona była zobowiązania do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter Jej działalności związany jest z pracami rozwojowymi, co jest niezbędne w celu przeprowadzenia analizy prowadzonej przez Stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania jest bowiem wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności: badania naukowe oraz prace rozwojowe. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że brak udzielenia przez Stronę jednoznacznych odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Uznał także, że postanowienie pierwszoinstancyjne nie uchybia zarzucanym przepisom prawa procesowego oraz Konstytucji RP.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie organu podatkowego z dnia 18 października 2021 r. zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 8 lipca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Wobec tak sformułowanych zarzutów Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b §1 i art. 3 pkt 2 O.p.), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy niepodatkowej, to oczywistym jest, że organ podatkowy był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Skarżący zaakcentował, że szczegółowo opisał swoją działalności w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowych, wobec czego miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Stwierdził też, że to organ powinien ustosunkować się do przedstawionych wątpliwości, nie zaś oczekiwać rozstrzygnięcia merytorycznej kwestii przez Wnioskodawcę. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał (podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w zażaleniu) szereg orzeczeń sądów administracyjnych a także interpretacji indywidualnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

2.3. W replice do odpowiedzi na skargę (pismo z 2 lutego 2022 r.), Skarżący odniósł się do argumentacji organu podatkowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy uznał, że Skarżący nie odpowiedział na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sposób oczekiwany przez organ. Skarżący zaś zarzuca, że organ podatkowy w rzeczonym wezwaniu żądał informacji, które sprowadzały się do przerzucenia ciężaru interpretacyjnego na Wnioskodawcę. Spornym zatem jest, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ podatkowy prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę w świetle informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

3.5. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).

3.6. Na kanwie powstałego w sprawie sporu wskazać należy, że Skarżący zasadniczo oczekiwał od organu podatkowego odpowiedzi na pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (od samego początku) odbywa się w ramach prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Wskazane pytanie zostało zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu czynności mających miejsce w poszczególnych etapach związanych z tworzeniem oprogramowania w ramach prowadzonej działalności w branży informatycznej i przedstawieniu własnej oceny prawnej.

Organ podatkowy prezentuje stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, stąd wezwanie z dnia 8 lipca 2021 r. do uzupełnienia braków formalnych rzeczonego wniosku. W wezwaniu tym w części, która jest przedmiotem sporu (dotyczy pytań nr 2 lit. b i d oraz przeformułowania pytania nr 1), organ podatkowy wskazał, że sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie sprowadza się do interpretacji przepisów niepodatkowych (w szczególności art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.), do których organ podatkowy nie jest uprawniony. Organ podatkowy podkreślił, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, leży po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę również o przeformułowanie pytania nr 1 w taki sposób aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W obszernej odpowiedzi na wezwanie, którą organ podatkowy działający w obu instancjach uznał za niejednoznaczną/niekonkretną Wnioskodawca wskazał, analogicznie jak we wniosku, że jego zdaniem, prowadzona przez niego działalność spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych wskazanych w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Jednocześnie uważa, że jego działalność nie stanowi badań naukowych. Odnośnie zaś do żądanego przez organ podatkowy przeformułowania pytania nr 1 Skarżący stwierdził, że zdaje sobie sprawę, że u.p.s.w.n. odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ podatkowy jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Wobec powyższego ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jego rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, oczywistym jest, że organ podatkowy uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do wskazanej ustawy.

3.7. Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd stwierdza, że rację należy przyznać Skarżącemu. Sąd uznał, że Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania od organu podatkowego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.8. Zauważenia wymaga, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Przytoczone przepisy u.p.s.w.n. precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n.).

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.).

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w u.p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym, owe definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

3.9. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że pytanie Skarżącego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. Tym samym, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaganie bowiem od Skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.do.f. jako elementu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, CBOSA). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Wnioskodawca ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ podatkowy nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, CBOSA).

3.10. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym polega jego działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności badawczo–rozwojowej, organ podatkowy poprzez rzeczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przerzucił na Wnioskodawcę rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jego pytania. Organ podatkowy bezpodstawnie zażądał więc od Wnioskodawcy przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą zapytał sam Wnioskodawca. Zaakceptowanie zaś sytuacji gdy Wnioskodawca ma w istocie sam sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Wnioskodawcę, jako podatnika.

Zatem, skoro informacja żądana przez organ podatkowy nie jest elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacją prawną, to stanowisko organu podatkowego wydane w obu instancjach, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem Wnioskodawcy oraz że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnień do wykładni przepisów niepodatkowych, jest - w ocenie Sądu - pozbawione podstawy prawnej. W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiono wniosek Skarżącego bez rozpoznania. Wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Zarzuty w pozostałym zakresie należy uznać za bezprzedmiotowe.

3.11. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę miał na uwadze niejednolitą linię orzeczniczą, która ukształtowała się w sprawach o podobnych stanach faktycznych i prawnych. Podkreślić w tej materii trzeba, że korzystne dla podatników stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych podzielił Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w przywołanych wyrokach NSA, lecz także na przykład w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1239/21, CBOSA. Zauważyć jednocześnie należy, że powołany w zaskarżonym postanowieniu niekorzystny dla podatników wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 144/21 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 647/20, CBOSA.

3.12. Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające (pkt I sentencji wyroku). Uchylenie postanowienia organu I instancji było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji indywidulanej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzona na rzecz Skarżącego kwota 597 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionej przez skarżącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.

3.13. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien wydać stosowną interpretację indywidualną.