Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1233/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot skargi stanowi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r. [...] odmawiające skarżącemu A. O. wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że podatnik w dniu 26 kwietnia 2005 r. złożył zeznanie roczne w wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 r., w którym wykazał przychód z tytułu najmu w kwocie 10.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.799,79 zł oraz dochód w kwocie 8.200,21 zł. Wykazana w zeznaniu podatkowym nadpłata w wysokości 868,70 zł została stronie zwrócona w dniu 26 lipca 2005 r. w wysokości 657,10 zł, zaś pozostała kwota 211,60 zł została zaliczona na powstałą zaległość podatkową w zaliczce na podatek dochodowy za marzec 2004 r. w kwocie 183,20 zł oraz 28,40 zł zaliczono na poczet odsetek powstałych od tej zaliczki. W dniu 31 grudnia 2010 r. wpłynęła do organu podatkowego korekta zeznania o wysokości uzyskanego dochodu PIT-36 za 2004 r., w której została wykazana nadpłata podatku w wysokości 1027,90 zł. Wynikała ona w związku z dokonanym przez stronę odliczeniem od podatku wydatków mieszkaniowych poczynionych w 2004 r. a nie uwzględnionych w deklaracji pierwotnej.

W dniu 5 stycznia 2010 r. wpłynęło do organu pismo strony określone ,,wniosek o przyjęcie korekty" w którym strona zawarła stwierdzenie ,,proszę o stwierdzenie nadpłaty za 2004 r.". W piśmie tym strona podaje powody dla których dokonała korekty zeznania podatkowego informując iż nadpłata podatku, która winna zostać zwrócona wynosi 159.20 zł. Z kolei pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. podatnik uzupełnił wniosek z dnia 5 stycznia 2011 r. dołączając kolejną fakturę z dnia 26 stycznia 2004 r. związaną z poniesionymi wydatkami na budowę domu.

Dysponując takim materiałem dowodowym jak przedstawiono powyżej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Uznał organ, że skoro postępowanie podatkowe na żądanie strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie może zostać wszczęte ze względu na upływ terminu określonego w art. 79 § 2 ordynacji podatkowej przewidującego, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 ordynacji podatkowej) to należało odmówić wszczęcia postępowania. Jako podstawę materialną powyższego rozstrzygnięcia wskazał organ art. 165a ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.).

Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie. Strona zakwestionowała stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło uchybienie terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż korektę deklaracji złożono 31 grudnia 2010 r. co skutkować winno wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem strony postępowanie zostało wszczęte z chwilą, gdy organ wezwał ją do złożenia wyjaśnień dotyczących korekty zeznania. Odpowiadając na to wezwanie strona złożyła wniosek o przyjęcie korekty zeznania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty podatku.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. stanowiącym przedmiot skargi postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 79 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1318), na mocy której § 2 art. 79 uzyskał znacznie różniące się brzmienie, jednakże w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne nie stanowią inaczej, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia. Ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów intertemporalnych, zatem termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. regulował art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2004 r. i termin ten zaczął biec od dnia 26 kwietnia 2005 r., w którym to dniu skarżący złożył pierwotne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004. Strona była zatem uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji tj. do 26 kwietnia 2010 r., a nie jak twierdził organ I instancji do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. do 31 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że błędne stwierdzenie organu podatkowego I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. dotyczące zastosowania art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia, bowiem wniosek strony złożony został z uchybieniem terminowi, co stwarza przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazał, że wbrew stanowisku strony wniosek został złożony po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r., bowiem pismo złożone zostało w dniu 5 stycznia 2011 r. (korekty deklaracji nie można uznać za wniosek).

W skardze wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 233 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ II instancji może wydać jedynie decyzję, w przedmiotowej zaś sprawie organ wbrew powyższej regulacji wydał postanowienie. Powołanie się przez organ odwoławczy w sentencji zaskarżonego postanowienia na art. 216 ordynacji podatkowej w związku z art. 239 i 233 § 1 powołanej ustawy wedle strony nie może mieć zastosowania, gdyż odnosi się do toczących postępowań podatkowych, a w sprawie rozpatrywanej postępowanie podatkowe ani nie zostało wszczęte ani nie toczyło się. Zgodnie z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 1 organ podatkowy mógł natomiast wydać jedynie decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem strony skarżącej fakt wydania przez organ odwoławczy postanowienia zamiast decyzji stanowi wystarczającą przesłankę do uznania skargi za zasadną.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji (postanowienia), sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu nie zachodziły podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 233 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w postępowaniu zażaleniowym postanowienia zamiast jak zarzuca strona skarżąca decyzji. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 239 ordynacji podatkowej usytuowanego w dziale IV w rozdziale 16 ,,zażalenia" w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań. Odpowiednie zastosowanie oznacza uwzględnienie celu danej formy rozstrzygnięcia. W stosunku do postanowień cel ten określony został w art. 216 § 2 ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z kolei art. 207 § 1 ordynacji podatkowej przewiduje, że rozstrzygnięcie danej sprawy następuje w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy ordynacja podatkowa stanowią inaczej. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze zgodnie z art. 207 § 1 ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty może nastąpić nie w drodze decyzji a postanowienia. Sytuację kiedy właśnie rozstrzygnięcie co do jej istoty następuje w drodze postanowienia przewiduje art. 165 a ustawy powołanej wyżej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na które służy zażalenie. Organ zaś odwoławczy który rozpoznaje środek odwoławczy na powyższe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydaje również postanowienie. Przepis art. 239 powołany wyżej przez Sąd odnosi się do całego rozdziału 15 dział IV w tym do art. 233 określającego rodzaje rozstrzygnięć jakie zapadają przed organem odwoławczym. Wskazać należy iż stanowisko zaprezentowane wyżej zostało wyrażone również przez inne sądy jak w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1884/98 wyrok z dnia 25 maja 2000 r. czy też przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r. zapadłego w sprawie o sygn. I FSK 1871/07.

Nie jest zasadny także zarzut strony, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 216 Ordynacji podatkowej, gdyż nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie. Ustawodawca przepisy dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego, w tym również art. 165 a umieścił w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym postępowanie podatkowe. Wskazując jako jedyną formę odmowy wszczęcia postępowania postanowienie na które służy zażalenie. Przepisy regulujące kwestię postanowień zostały zaś zamieszczone w kolejnym rozdziale tego działu (rozdział 14 postanowienia), a zażaleń w rozdziale 16. Nie można zatem rozpatrywać unormowań zawartych w art. 165a w oderwaniu od kolejnych wskazanych powyżej przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.

Wedle Sądu gdyby ustawodawca chciał wyłączyć przepisy o odmowie wszczęcia postępowania od przepisów regulujących postępowanie podatkowe dałby temu wyraźny wyraz.

Należy podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04). Ma jednak obowiązek dokonania całościowej i kompleksowej oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z przepisami postępowania i prawa materialnego, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w oparciu o wskazane reguły Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza zarówno przepisów postępowania w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego jak i nie narusza przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 165 § 1 ustawy ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Gdy żądanie o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 ordynacji podatkowej). Zwrot ,,nie może być wszczęte należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jedną z regulacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (C. Kosikowski, L. Etel, K. Dowgier. P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Komentarz Lex 2007 wyd. II).

Zdaniem Sądu żądanie strony prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Przepisy ordynacji podatkowej przewidują dwa rodzaje działań: złożenie korekty deklaracji z wyjaśnieniem i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Art. 81 ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnym i na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowanych deklaracji podatkowych znajduje się w rozdziale 10 zatytułowanym ,,korekta deklaracji" Działu III tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Do 31 grudnia 2002 r. przepisy dotyczące nadpłaty i korekty deklaracji uregulowane były w jednym rozdziale dotyczącym nadpłat. W związku ze zmianą z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) przepisy dotyczące korekty deklaracji ustawodawca zawarł w odrębnym rozdziale 10 zatytułowanym ,,korekta deklaracji". Wynika z powyższego, że instytucja stwierdzania nadpłaty i korekty deklaracji podatkowej stanowią odrębne rozwiązania prawne chociażby ze względu na ich uregulowania w odrębnych rozdziałach. W niektórych jednak sytuacjach ustawodawca łączy te dwie instytucje. W przypadku bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ordynacji podatkowej nakazuje podatnikowi ze względu na § 3 tego artykułu złożenie jednocześnie z tym wnioskiem skorygowanej deklaracji. W takiej sytuacji skorygowana deklaracja jest załącznikiem do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie ma przy tym większego znaczenia to, że korekta deklaracji podatkowej stanowi samoistne uprawnienie podatnika. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest bowiem traktowane jako warunek konieczny, przesłanka nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe uznały, iż skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podatnik bowiem złożył skorygowaną deklarację w dniu 31 grudnia 2010 r. w której wykazał nadpłatę podatku w kwocie wyższej od wykazanej nadpłaty w deklaracji pierwotnej. Pismem z dnia 5 stycznia 2011 r. strona podała przyczyny, dla których wystąpiła w skorygowanej deklaracji nadpłata. Jednocześnie w piśmie tym zawarła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynikającej ze skorygowanej deklaracji. W takiej sytuacji kiedy strona w sposób jednoznaczny określiła cel dla którego złożyła skorygowaną deklarację (wniosek o stwierdzenie nadpłaty) to zdaniem sądu organy podatkowe miały uzasadnione podstawy dla uznania, że skorygowane deklaracje dotyczyły wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona bowiem w piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r. w sposób jednoznaczny określiła w związku z jakim żądaniem złożyła skorygowaną deklarację. Cel ten został w piśmie przywołanym wyżej w sposób jednoznaczny określony - ,,proszę o stwierdzenie nadpłaty za 2004 r." w związku z czym nie zachodziła w sprawie niejasność żądania strony, która wymagałaby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Podstawowy problem w niniejszej sprawie, stanowiący jednocześnie oś sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do wyjaśnienia, czy skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed wygaśnięciem prawa do złożenia tego wniosku.

W rozpatrywanej sprawie winien mieć zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty. W dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja ustawy ordynacji podatkowej ustawa dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1318), na mocy której § 2 art. 79 uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie od dnia 1 stycznia 2003 r. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (tak: Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, LexisNexis, wydanie III, 2006 r.; por. także: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r.,

i FSK 194/09 - orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady więc w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty (tak: wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 660/09, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 194/09 - internetowa baza orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zatem ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. nie zawierała przepisów intertemporalnych, to zgodnie z wyżej wskazaną regułą kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie regulował art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2004 r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o j których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

W świetle przywołanej regulacji prawnej nie może budzić wątpliwości, że żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione zostało przez skarżącego po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji pierwotnej z dnia 26 kwietnia 2005 r. Moment początkowy biegu terminu po jakim wygasa prawo żądania stwierdzenia nadpłaty podatku został bowiem jednoznacznie określony w art. 79 § 2 ordynacji podatkowej poprzez wskazanie konkretnych zdarzeń i pod kątem ich zaistnienia zapadło stanowiące przedmiot skargi postanowienie. W świetle przywołanego przepisu nie może budzić wątpliwości, że bieg terminu wygaśnięcia rozpoczyna się z dniem złożenia deklaracji, w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek nienależny lub zawyżony. Od tego momentu powstało bowiem uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż wynikający z art. 79 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2004 r. termin do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty upłynął z dniem 26 kwietnia 2010 r. Uchybienie zaś temu terminowi stanowiło przesłankę do wydania przez organy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a ordynacji podatkowej.

Końcowo należy wskazać, że w aktualnym stanie prawnym treść art. 79 ordynacji podatkowej w porównaniu do brzmienia z 2004 r. uległa zmianie w ten sposób, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ten sposób uprawnienia podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty podatku zostały zrównane z uprawnieniami czasowymi organów podatkowych w zakresie kwestionowania prawidłowości jego rozliczeń, co skutkuje iż w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia organy podatkowe zobligowane są orzec o nadpłacie również po upływie terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I FSK 187/09. Przywołana regulacja prawna aktualnie obowiązująca nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie jako o czym była mowa wcześniej w sprawie miały zastosowanie przepisy dotyczące zwrotu nadpłaty obowiązujące w dniu powstania nadpłaty.

Reasumując wobec bezzasadności zarzutów skargi należało skargę oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.