Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2361/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
article: art. 4 ust. 1 pkt 1-3 ust. 4 art. 6 ust. 3 art. 8 pkt 2 art. 11 ust. 1 art. 18 ust. 1 art. 19 ust. 1-3 art. 28 ust. 1 pkt 2 art. 72 ust. 1-5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...], którą określono "A" S.A. z siedzibą w G. (zwanej dalej Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł.

2. Za okres od dnia 1 kwietnia do 30 kwietnia 2007 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie realizacji obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów produkowanych na bazie alkoholu etylowego. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono w dniu [...] r. protokół, do którego Spółka wniosła szereg zastrzeżeń.

3. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w związku z zakwestionowaniem prawidłowości klasyfikacji towarowej sześciu wyrobów Spółki, które zdaniem organu błędnie zostały zwolnione z podatku akcyzowego lub błędnie określono wobec nich stawkę zerową tego podatku.

3.1. W toku postępowania Spółka domagała się przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego, który specjalizuje się w zagadnieniach chemii organicznej i posiada teoretyczną i praktyczną wiedzę w celu rozstrzygnięcia, jaki składnik w przedmiotowych wyrobach nadaje decydujące cechy gotowego wyrobu (alkohol etylowy, czy zawarte w nim dodatki) oraz opinii statystycznej dotyczącej klasyfikacji przedmiotowych w sprawie wyrobów wydanej przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L.

3.2. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego w sprawie właściwości i klasyfikacji zakwestionowanych w trakcie kontroli podatkowej wyrobów Spółki.

4. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku za miesiąc kwiecień 2007 r. oraz określił wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu.

4.1. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kontrolowana jednostka w okresie objętym kontrolą podatkowa produkowała w składzie podatkowym i sprzedawała produkty na bazie alkoholu etylowego skażonego klasyfikując je do działu 24 PKWiU jako wyroby nieakcyzowe lub jako wyroby akcyzowe objęte zerową stawką podatku akcyzowego, tj.:

- rozpuszczalnik ETH 66 - produkowany dla jednego odbiorcy z przeznaczeniem jako preparat do rozpuszczania żywic fenolowych w produkcji materiałów ściernych zakwalifikowany do PKWiU 24.30.22-79 (CN 3814 00 90) "Rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone organiczne pozostałe",

- preparat EAE - środek o działaniu antybakteryjnym, służący do niszczenia lub nieodwracalnej dezaktywacji niepożądanych bakterii, wirusów lub innych mikroorganizmów zakwalifikowany do PKWiU 24.20.14-90.00 (CN 3808 40 90 0) "Środki odkażające (inne niż na bazie czwartorzędowych soli amonowych, związków fluorowcowanych przygotowane w postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej albo w postaci preparatów lub artykułów";

- Fixocyt - produkt przeznaczony do utrwalania preparatów cytologicznych w formie aerozolu - PKWiU 24.66.42-10 (CN 3822 00 00) "Odczynniki złożone diagnostyczne lub laboratoryjne, gdzie indziej nie wymienione",

- Alizarol - produkt stosowany jako wskaźnik do badania kwasowości mleka - PKWiU 24.66.42-10.13 (CN 3822 00) "Wskaźniki":

- Fenoloftaleina r-r 1% oraz Fenoloftaleina r-r 2% - stosowana w analizie chemicznej jako wskaźnik ph - PKWiU 24.66.42-10.13 (CN 3822 00) "Wskaźniki";

- wskaźnik Tashiro - wyrób służący do oznaczania azotu metodą Kiejdhala, wykorzystywanej między innymi do oznaczania zawartości białka - PKWiU 24.66.42-10.13 (CN 3822 00) "Wskaźniki".

4.2. Natomiast zdaniem organu wyroby w postaci rozpuszczalnika ETH 66, preparatu EAE oraz Fixocyt powinny być zaklasyfikowane do podpozycji CN 2207 20 00 "Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy skażone" powiązanej z podkategorią PKWiU 15.92.12 "Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy", co rodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki w wysokości 4.550 zł/hl zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.). W tym zakresie organ podkreślił, iż wyroby zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia nie przeszkadzają w użyciu ich do celów przemysłowych i że ilość wyprowadzonego ze składu podatkowego oraz sprzedanego wyrobu (10,19 hl 100% alkoholu), w stosunku do których powstało zobowiązanie podatkowe w miesiącu kwietniu 2007 r., została ustalona na podstawie ewidencji sprzedaży oraz dokumentacji magazynowej zabezpieczonej w trakcie kontroli.

4.3. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. stanął na stanowisku, że wyroby kontrolowanej Spółki o nazwie handlowej Alizarol, Fenoloftaleina r-r 1% i 2% oraz wskaźnik Tashiro zostały zaklasyfikowane w sposób prawidłowy. Zdaniem organu w tych produktach alkohol stanowi jedynie nośnik dla wskaźników, które są nierozpuszczalne lub słabo rozpuszczalne w innych substancjach, a ponadto wyroby te nie mogą być traktowane z alkoholem etylowym zamiennie, tzn. że alkohol etylowy skażony bez dodania specyficznych substancji nie nadaje się do stosowania jako wskaźnik ph, wskaźnik do badania kwasowości mleka lub oznaczania azotu.

5. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

5.1. Uzasadniając odwołanie wskazał, iż organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania dopuścił się rażących uchybień, które rzutowały na prawidłowość dokonanych ustaleń, w szczególności poprzez niepowołanie biegłego, pomimo wniosku Spółki i przesłanek wynikających z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Podkreślił, że tylko biegły z dziedziny chemii jest kompetentny do oceny, czy dodatki dodawane do alkoholu etylowego powodują lub nie utratę właściwości jakie wykazuje alkohol etylowy i czy w związku z tym uprawniona jest zmiana klasyfikacji takiego wyrobu.

5.2 Ponadto podniósł, że przedstawiona w toku postępowania opinia Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] r. oraz opinia dr inż. J. M. wskazuje jednoznacznie na prawidłowość postępowania Spółki, jednakże organ odmówił mocy dowodowej tym dokumentom, nie przedstawiając kontrdowodu z opinii biegłego, do czego był zobowiązany na podstawie reguł prawidłowego postępowania dowodowego.

6. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

6.1. W uzasadnieniu wskazał, że klasyfikacji wyrobów w decyzji organu pierwszej instancji dokonano opierając się na regule 1, 3b oraz 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) uznając, iż spornym produktom zasadniczy charakter nadaje alkohol etylowy, ze względu na jego przeważającą zawartość w danym wyrobie, jednakże zdaniem organu zwrot występujący w regule 3b ORINS - "komponent decydujący o zasadniczym charakterze" - nie przesądza, że jest on powiązany z kryterium ilościowym i odnosi się do ujęcia ilościowego składnika w danej mieszaninie. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji niezbędnym jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, który ze składników spornych wyrobów nadaje mu zasadniczy charakter, gdyż dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli na prawidłowe zastosowanie zasad dotyczących klasyfikacji, co wynika z brzmienia reguły 3b ORINS.

6.2. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że dodanie niewielkich ilości komponentu nie zmieniło charakteru skażonego alkoholu etylowego, który jest podstawowym składnikiem wyrobu, nie przedstawiając na poparcie swoich stwierdzeń dostatecznych dowodów i argumentów. W związku z tym uznał, że wyjaśnienie wskazanych kwestii wymaga wiedzy specjalnej, a zatem zasadnym byłoby rozważenie przez organ pierwszej instancji powołanie biegłego w tym zakresie, przy tym powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wniosek Spółki.

6.3. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał nadto, iż decyzję organu pierwszej instancji wydano z naruszeniem przepisu art. 200 § 1 O.p.

7. Naczelnik Urzędu Celnego w R. w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego w celu sporządzenia opinii w zakresie ustalenia, który z komponentów wchodzących w skład określonych wyrobów (ETH 66, EAE oraz Fixocyt) nadaje im zasadniczy charakter oraz czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze przedmiotowych wyrobów jest alkohol etylowy skażony, czy też decydującym są tutaj inne składniki wyrobu, a alkohol jest jedynie ich nośnikiem. Postanowienie to skierował do Centralnego Laboratorium Celnego w O.

7.1. Po wniesieniu zastrzeżeń pełnomocnika, co do braku wyznaczenia konkretnego biegłego w sprawie organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. powołał na biegłego doc. dr hab. P.N. pracownika Instytutu "B" z siedzibą w K. z zakresem opinii jak powyżej.

7.2. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w R. wpłynęła opinia biegłego doc. dr hab. P.N., zgodnie z którą:

- w preparacie ETH 66 o właściwościach produktu w większym stopniu decyduje obecność 2-butanonu ("poprawia zdolność rozpuszczania żywic fenolowych"), który nie jest stosowany jako środek skażający, lecz jako komponent nadający produktowi cechy szczególne,

- w preparacie EAE o właściwościach produktu decyduje równoczesna obecność acetonu i eteru dietylowego, co w znacznym stopniu poprawia usuwanie trudno rozpuszczalnych tłuszczów w procesie czyszczenia i odkażania,

- w preparacie Fixocyt pomimo przeważającej ilości etanolu decydujące znaczenie określające właściwości produktu, tj. tworzenia błon na powierzchni komórek, ma dodatek glikolu polietylenowego 6000.

8. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł oraz wskazał na wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tego tytułu wynoszącą [...] zł.

8.1. W pierwszej kolejności organ dokonał podziału towarów, biorąc pod uwagę skład surowcowy wyrobów, których klasyfikacja towarowa została zakwestionowana w toku kontroli podatkowej na dwie grupy:

1/ preparaty zawierające w swym składzie oprócz alkoholu etylowego skażonego, inne czynne składniki, które nie są środkami skażającymi, tj.; preparat Alizarol, Fenoloftaleina r-r 1% i 2%, wskaźnik Tashiro oraz preparat Fixocyt, dokonując ich przyporządkowania do symbolu PKWiU 24.66.42-10 "Odczynniki złożone diagnostyczne lub laboratoryjne, gdzie indziej nie wymienione" powiązanego z kodem CN 3822 00 00 – wyroby nieakcyzowe,

2/ preparaty, które składają się wyłącznie z alkoholu oraz środków skażających (neutralnym dodatkiem jest ewentualnie woda), tj.; rozpuszczalnik ETH 66 oraz preparat EAE dokonując ich przyporządkowania do symbolu PKWiU 15.92.12-00 "Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy" powiązanego z kodem CN 2207 20 00 - obciążając wskazane wyroby stawką podatku akcyzowego wysokości 4.550 zł/hl zgodnie z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r.

8.2. Naczelnik Urzędu Celnego w R. podkreślił, iż klasyfikacji tej dokonano w oparciu o regułę 1 i 6 ORINS. Stwierdził nadto, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w przypadku przedmiotowych w sprawie wyrobów nie znajduje uzasadnienia zastosowanie reguły 3b ORINS - zastosowana klasyfikacja wynika bowiem z brzmienia pozycji 2207 i 3822 (reguła 1 ORINS).

8.3. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego opinie i ekspertyzy nie rozstrzygają o istocie sprawy, stanowią natomiast materiał pomocniczy oraz że odpowiedź na pytanie dotyczące komponentu (składnika) nadającego zasadniczy charakter takim produktom jak preparat EAE i rozpuszczalnik ETH 66, tak istotna przy wykorzystaniu reguły 3b ORINS, nie jest wymagana przy zastosowaniu reguły 1.

9. Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. zarzucając organowi naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego;

a/ art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 4, art. 6 ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 11 ust. 1, art.18 ust. 1, art. 19 ust.1 - 3, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 72 ust. 1 - 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwana dalej u.p.a. z 2004 r.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 i Załącznikiem nr 1 rozporządzenia z 2004 r.,

b/ § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) poprzez pozbawione podstaw zakwestionowanie dokonanej przez Spółkę klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU oraz Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 49, poz. 264 z późn. zm.),

2/ przepisów postępowania;

a/ art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia w toku rozpatrywania sprawy dowodu z opinii biegłego, który z uwagi na szczególny charakter przedmiotu postępowania należy uznać za dowód o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy,

b/ art. 122, art. 188 §1, art.187 §1, art.191 oraz art.194 O.p. poprzez brak rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wynikłą stąd nieprawidłową i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranych dowodów, pomimo dwukrotnego prowadzenia postępowania w odniesieniu do rozstrzyganej sprawy, a tym samym pominięcie sformułowanego przez Dyrektora Izby Celnej w K. w decyzji uchylającej pierwotne rozstrzygnięcie Naczelnika nakazu prowadzenia dogłębnej analizy całokształtu materiału dowodowego istniejącego w sprawie w celu wyeliminowania nie dających się usunąć niejasności i wątpliwości w tym samym zakresie,

c/ art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez brak zastosowania zasad prowadzenia postępowania wynikających z powołanych przepisów, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy,

d/ art. 284b § 3 w związku z art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu protokołu kontroli podatkowej, który wydany został z naruszeniem ustawowego terminu, oraz

e/ art. 125 oraz 139 § 1 i 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający określone w ustawie terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym.

10. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

10.1. W uzasadnieniu organ podał, że w decyzji organu pierwszej instancji uznano za prawidłową deklarowaną przez Spółkę klasyfikację wyrobów o nazwie handlowej: preparat Alizarol, Fenoloftaleina r-r 1% i 2%, wskaźnik Tashiro oraz preparat Fixocyt, gdyż wyroby te obok alkoholu etylowego skażonego zawierały dodatkowe składniki, które powodowały, iż posiadały właściwości, których nie posiada sam alkohol etylowy. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż wskazane towary mieściły się w definicji odczynników diagnostycznych zawartej w Notach Wyjaśniających do pozycji 3822 i były wyrobami nieakcyzowymi.

10.2. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej klasyfikacji taryfowej wyrobów o nazwie handlowej ETH 66 oraz EAE stosując kod CN 2207 20 00 oraz pozycje PKWiU 15.92.12-00, albowiem klasyfikacja ta wynikała z reguły 1 ORINS (klasyfikacja do pozycji) oraz reguły 6 ORINS (klasyfikacja do właściwego kodu w ramach pozycji 2207), przy czym nie stosuje się reguły 3 ORINS.

10.3. Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż skażalniki zawarte w składzie preparatów ETH 66 oraz EAE wprawdzie czyniły wyrób niezdatny do picia, ale nie przeszkadzały w użyciu ich do celów przemysłowych (odkażanie i rozcieńczanie).

10.4. Dyrektor Izby Celnej w K. nie doszukał się naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 180, art. 187 oraz 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści sporządzonej w sprawie opinii, gdyż według niego opinia biegłego została przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. oceniona przez pryzmat reguły 1 ORINS. Organ odwoławczy podniósł również, że organ podatkowy nie jest związany opinia biegłego, gdyż to organ, a nie biegły decyduje o załatwieniu sprawy.

10.5. Stanął też na stanowisku, że organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym i że całokształt postępowania wskazuje, iż było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

10.6. Organ odwoławczy przyznał, iż w przedmiotowej sprawie został naruszony termin zakończenia kontroli podatkowej, zatem czynności dokonane po [...] r., czy dokumenty w tym protokół z kontroli nie mogły być uznane za dowód w przeprowadzonym postępowaniu, ale jednak zauważył, że w przedmiotowej sprawie cały materiał dowodowy dotyczący przeprowadzonej kontroli podatkowej został zgromadzony do dnia [...] r.

11. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...] r. złożył skargę na wydaną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. wnosząc o jej uchylenie. Podniósł te same zarzuty i ich uzasadnienie, co w odwołaniu, z tym, że przy naruszeniu prawa materialnego wskazał dodatkowo na niewłaściwe zastosowanie § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246, poz. 1794) w związku z przepisami Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego Załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31.10.2006 r.), a przy naruszeniu przepisów postępowania nie podtrzymał zarzutu naruszenia art. 284b § 3 w związku z art. 181 O.p.

11.1. Podkreślił, że niezależnie od tego, czy klasyfikacja ma być prowadzona w oparciu o regułę 1 czy też regułę 3 ORINS podstawą dokonania prawidłowego przyporządkowania do kodu CN i PKWiU musi być wyjaśnienie, czym w rzeczywistości jest klasyfikowany produkt, a to wymaga wiadomości specjalnych. Zdaniem pełnomocnika odpowiedź udzielona przez biegłego (podobnie jak ekspertyzy prywatne) nie pozostawiały wątpliwości, że o zasadniczym charakterze spornych wyrobów decydowały dodatki, mimo dominującej ilościowo zawartości alkoholu etylowego, a dodanie skażalników miało na celu uzyskanie konkretnych cech użytkowych gotowego produktu, a więc istotną zmianę właściwości jakie posada sam alkohol etylowy.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowej kwalifikacji wyrobów o nazwie handlowej ETH 66 oraz EAE i podtrzymał dotychczasowe stanowisko i powołał się na argumenty jakich użył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

13. Na rozprawie dnia 7 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak w skardze zaznaczając, że alkohol etylowy jest jednym ze składników kwestionowanych produktów, a pozostałe składniki są jak gdyby środkami uszlachetniającymi a nie skażalnikami. Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

14. Skarga nie jest zasadna.

15. W przedmiotowej sprawie w zakresie naruszenia prawa materialnego strona skarżąca zakwestionowała dokonane przez organy podatkowe klasyfikacje określonych produktów (rozpuszczalnika ETH 66 i preparatu EAE) do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (alkohol etylowy skażony - CN 2207 20 00 i PKWiU 15.92.12-00) i opodatkowania czynności ich dotyczących podatkiem akcyzowym. W dalszej kolejności zarzucała naruszenie przepisów postępowania.

16. Przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy ustalić obowiązujący materialny stan prawny w okresie, za który określono zobowiązanie podatkowe, tj. w kwietniu 2007 r., czyli wynikający z przepisów wspólnotowych i krajowych.

16.1. Stosownie do motywu trzeciego i czwartego dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.92.316.21 i Dz.U.UE-sp.09-1-206 z późn. zm., zwaną dalej dyrektywą 92/83) (podkreślenie i pogrubienie Sądu):

- dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy,

- praktyczne jest oparcie takich określeń na definicjach przyjętych w Nomenklaturze Scalonej, obowiązującej w chwili przyjęcia niniejszej dyrektywy.

Natomiast na podstawie art. 19 ust. 1 dyrektywy 92/83 Państwa Członkowskie zostały zobowiązane do nałożenia podatku akcyzowego na "alkohol etylowy", a definicję prawną tego pojęcia na potrzeby podatku akcyzowego zawarto w art. 20 dyrektywy 92/83. Zgodnie z nią przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się:

– wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej,

– produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % obj.,

– napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

16.2. Wykonując powyższe zobowiązania ustawodawca krajowy w 2007 r. w art. 3 u.p.a. z 2004 r. postanowił, że:

1. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

2. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

3. Zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 2 i art. 67 u.p.a. z 2004 r. zaliczył alkohol etylowy do napojów alkoholowych, czyli wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i zdefiniował to pojęcie w art. 72 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., podobnie jak w prawie wspólnotowym, jako: wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205.

16.3. W związku z tym w 2007 r. kwestię, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z alkoholem etylowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, należy rozstrzygać nie według potocznego znaczenia tego pojęcia, lecz wyłącznie według definicji tego pojęcia sformułowanej w przepisach podatkowych przez prawodawcę wspólnotowego w art. 20 dyrektywy 92/83 i ustawodawcę krajowego w art. 72 ust. 1 u.p.a. z 2004 r.

16.3.1. Na gruncie art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 problem ustalenia, czy alkohol wchodzący w skład danego wyrobu powinien zostać zakwalifikowany do kategorii alkoholi etylowych zdefiniowanych w tym przepisie, czyli ustalenia zawartości "produktu w produkcie", był przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wyrobem ocenianym było wino do gotowania, które nie nadawało się do spożycia jako napój, ale mogło być wykorzystane do celów kulinarnych i jako produkt spożywczy było objęte rozdziałem 21 CN. W pierwszym wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., w sprawie Gourmet Classic Ltd. C-458/06 (publ. na stronie internetowej http://curia.europa.eu), ETS stwierdził, że alkohol wchodzący w skład wina do gotowania powinien zostać zaklasyfikowany, jeżeli rzeczywista wartość alkoholu przekracza 1,2 % obj., do kategorii alkoholi etylowych przewidzianej w art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że jeżeli wino do gotowania jest jako takie produktem służącym do wytwarzania środków spożywczych, objętych zakresem zastosowania rozdziału 21 nomenklatury scalonej, co oznacza, że ów produkt służący do wytwarzania środków spożywczych zawiera alkohol etylowy należący do pozycji 2207 i 2208 tej nomenklatury (pkt 35) i że okoliczność, czy wino do gotowania zostanie uznane jako takie za produkt służący do wytworzenia środków spożywczych nie ma wpływu dla tej oceny (pkt 37). W sprawie Répertoire Culinaire Ltd. C-163/09 zwrócono się o zrewidowanie tego stanowisko, co znalazło odzwierciedlenie w opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 lipca 2010 r. (publ. jak wyżej). Mimo tego ETS w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. zapadłym w tej sprawie orzekł ponownie, że wykładni art. 20 tieret pierwsze dyrektywy 92/83 należy dokonywać w ten sposób, że definicja "alkoholu etylowego" zawarta w tym przepisie ma zastosowanie do wina do gotowania i porto do gotowania. ETS zgodził się ze stwierdzeniami zawartymi w pkt 36 do 38 wyroku wydanego w sprawie Gourmet Classic Ltd. i dodatkowo zauważył, że, jak wynika z samego tytułu dyrektywy 92/83, ma ona na celu harmonizację struktury podatków akcyzowych zarówno w odniesieniu do napojów alkoholowych, jak i alkoholu w ogóle (pkt 29). Taki sam pogląd reprezentowała Komisja, która wyraźnie podnosiła, że art. 20 dyrektywy 92/83 tworzy ogólną kategorię, za pomocą której produkty zawierające alkohol w sposób ogólny zostają objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, jeżeli nie zostały one już w innym miejscu objęte tą dyrektywą (zob. pkt 50 opinii z dnia 15 lipca 2010 r.).

16.3.2. Mając na uwadze powyższe definicje prawne funkcjonujące na gruncie przepisów o podatku akcyzowym i ich wykładnię dokonaną przez ETS należy stwierdzić, że za alkohol etylowy, czyli wyrób akcyzowy zharmonizowany, należy uznać między innymi:

1/ wszelki produkt, który rzeczywiście zawiera więcej niż 1,2 % objętości alkoholu i

2/ który;

a/ albo jest oznaczony określonymi kodami (np. kodem CN 2207 i PKWiU 15.92.12),

b/ albo nawet należy do innego grupowania, ale w części zawiera właśnie więcej niż 1,2 % objętości alkoholu.

16.4. Jeśli chodzi o klasyfikację wyrobów do poszczególnego grupowania, to stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. przy jej dokonywaniu należy posługiwać się określonymi regułami, tj. albo ORINS w przypadku importu, dostawy lub nabycia wewnątrzwspólntowego, albo regułami wynikającymi z PKWiU przy czynnościach zaistniałych na terenie kraju, które w ramach systemu zharmonizowanego nie mogą być sprzeczne ze wspólnymi definicjami wynikającymi z ORINS.

16.4.1. Ogólna klasyfikacja towarów w CN podlega między innymi następującym regułom (ORINS):

- reguła 1; Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...),

- reguła 2b; wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. (...) Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny (...) ustalane jest według zasad określonych w regule 3.

- reguła 3; Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnoszą się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie (...), pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

b) do wyrobów stanowiących mieszaniny (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

- reguła 6; dla celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz uwzględnieniem zamian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Dla celów niniejszej reguły, o ile z kontekstu nie wynika inaczej mają także zastosowanie uwagi do odpowiednich sekcji i działów.

16.4.2. Na gruncie czynności krajowych do dnia 31 grudnia 2008 r. sposoby zaliczania produktów do poszczególnych grupowań były uregulowane w pkt 7 Zasad Metodycznych zawartych w PKWiU wprowadzonych w życie na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) stosownie do § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.). W pkt 7.5. tych Zasad w sposób pośredni odesłano do stosowania ORINS na określonym poziomie grupowania (ze względu na uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego [por. pkt 5.2.1] przy zaliczaniu wyrobów poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego").

16.4.3. Przy zastosowaniu ORINS i klasyfikacji danego produktu w pierwszej kolejności (reguła 1) należy odczytywać brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów, a dopiero później można stosować następne reguły, tj. 2, 3 i inne "o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag". W tym zakresie należy przypomnieć utrwalone orzecznictwo ETS, w świetle którego w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. pkt 24 wyroku z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie Siebrand BV C-150/08; pkt 26 wyroku z dnia z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych Kip Europe i inni C-362/07 i C-363/07 oraz pkt 16 wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie Olicom C-142/06; publ. jak wyżej).

16.4.4. Z brzmienia pozycji 2207 20 00 (Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy; skażone) i grupowania 15.92.12.00 (Alkohol etylowy i inne alkohole skażone o dowolnej mocy) wyraźnie wynika, że obejmują one wyroby w postaci skażonego alkoholu etylowego o dowolnej mocy. Tym samym zasadnie organ odwoławczy podkreślał, powołując się dodatkowo na stosowne Noty Wyjaśniające, że wyroby nią objęte z istoty swej stanowią już mieszaninę alkoholu etylowego i skażalników i że w niniejszej sprawie badane wyroby (rozpuszczalnik ETH 66 i preparat EAE) były takimi mieszaninami składającymi się z alkoholu etylowego odwodnionego (zawartości odpowiednio około 70 i 96 %) i substancji będących skażalnikami (bitrexu czyli benzoesanu denatonium; 2-butanonu, czyli ketonu etylowo-metylowego; acetonu i eteru dietylowego) wymienionych w poz. 1, 5, 7 i 11 Załącznika do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 stycznia 2006 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 8, poz. 49), które uczyniły wyroby niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzały użyciu ich do celów przemysłowych, czyli do rozcieńczania i odkażania. W związku z tym wyroby te stanowiły alkohol etylowy skażony, który był objęty powyższą pozycją i grupowaniem tworząc bardziej szczegółowy i odpowiedni poziom klasyfikowania w stosunku do pojęć środki odkażające użytych w pozycji 3808 i grupowaniu 24.2014-90 oraz rozpuszczalniki i rozcieńczalniki w pozycji 3814 i grupowaniu 24.30.22-79. Logicznie wynika to też z tego, że każdy skażony alkohol etylowy ma właściwości środka odkażającego lub rozpuszczalnika, ale nie każdy środek odkażający lub rozpuszczalnik będzie skażonym alkoholem etylowym. Poza tym z uwagi 2(a) do Działu 24 PKWiU jasno wynika, że dział ten nie obejmuje alkoholu. Mając to na uwadze nie było podstaw do stosowania reguły 3 ORINS, jak wnosiła strona skarżąca, ponieważ istniała możliwość dokonania klasyfikacji analizowanych wyrobów w oparciu o regułę 1, a nie przy zastosowaniu reguły 2b, gdyż nie można było ich zaklasyfikować do dwóch lub więcej pozycji. Inaczej niż w przypadku pozostałych preparatów (Alizarolu, Fenoloftaleiny, wskaźnika Tashiro i Fixocytu), gdzie oprócz skażonego alkoholu etylowego znajdowały się dodatkowe składniki powodujące, że wyroby te mogły być przeznaczone do użycia jedynie jako odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, gdyż posiadały dodatkowe właściwości, których nie posiadał sam alkohol etylowy.

17. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd ocenił, że organ odwoławczy nie naruszył prawa, a tym samym, że zarzuty skargi były niezasadne.

17.1. Nie naruszono powołanych przez pełnomocnika w skardze przepisów prawa materialnego. Prawidłowo uznał sporne produkty za wyroby akcyzowe zharmonizowani mieszczące się w definicji alkoholu etylowego w rozumieniu art. 72 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. (str. 27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), ponieważ zawierały więcej niż 1,2 % objętości alkoholu i były oznaczone kodem CN 2207 20 00 i grupowaniem 15.92.12.00 PKWiU, na co zwrócono uwagę w pkt 16.4.4. niniejszego uzasadnienia. Dodatkowo należy zauważyć, uwzględniając powołane orzecznictwo ETS, że nawet przy przyjęciu odmiennej klasyfikacji podanej przez stronę nie będzie to miało znaczenia dla oceny, że i tak produkty te zawierały więcej niż 1,2 % objętości alkoholu i dlatego mieściły się w ogólnej definicji alkoholu etylowego utworzonej na potrzeby podatku akcyzowego. Tym samym można stwierdzić, że były podstawy do uznania, że czynności ich dotyczące, a mianowicie wyprowadzenie ze składu podatkowego, spowodowały powstanie obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. Prawidłowo zastosowano niższą niż ustawową (która wynosiła 6.300 zł – art. 72 ust. 4 u.p.a. z 2004 r.) stawkę podatku akcyzowego wówczas obowiązującą w wysokości 4.550 zł za 1 hl alkoholu etylowego 100 % vol., co wynikało z § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 13 Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) wydanego na podstawie art. 72 ust. 5 i 6 u.p.a. z 2004 r.

17.2. Organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

17.2.1. Nie naruszono art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. Dowód z opinii powołanego biegłego, tak jak i inne dowody zebrane w sprawie, organy oceniły na zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 § 1 O.p. i nie przekroczyły jej granic. Organy uwzględniły te okoliczności faktyczne wynikające z zebranych dowodów, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a których wykazanie wynikało ze stosownych przepisów prawa materialnego, a mianowicie ze względu na: definicję ustawową wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, którym był alkohol etylowy, zawartą w art. 72 ust. 1 u.p.a. z 2004 r.; obiektywne cechy i właściwości produktów opisanych w danych pozycjach CN i grupowaniach PKWiU oraz zasady stosowania określonych reguł klasyfikacji towarów. W orzecznictwie krajowym podkreśla się, że brak jest podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego. W sytuacji, kiedy znany jest skład surowcowy towarów podlegających klasyfikacji organy mogą dokonać tej czynności samodzielnie, albowiem w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I GSK 1151/09, LEX nr 585926). Tak też było w niniejszej sprawie, gdyż skład ocenianych produktów nie był sporny.

17.2.2. Organy podatkowe rzetelnie i kompleksowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy i prawidłowo dokonały jego oceny nie naruszając art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego z dnia [...] r. została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Wydanie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji było wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wiązało się to z koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towarów na podstawie między innymi reguły 3b "nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości wszystkich okoliczności faktycznych sprawy związanych z klasyfikacją spornych wyrobów" i stwierdził, że "dla dokonania prawidłowej klasyfikacji niezbędnym jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, który ze składników spornych wyrobów nadaje mu zasadniczy charakter, gdyż dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli na prawidłowe zastosowanie zasad dotyczących klasyfikacji, co wynika z brzmienia reguły 3b ORINS" i że "przede wszystkim należało ustalić ponad wszelką wątpliwość, w oparciu o opinie specjalistów w tym zakresie, który ze składników poszczególnych wyrobów (rozpuszczalnika ETH 66, preparatu EAE oraz Fixocytu) nadaje mu zasadniczy charakter". Organ odwoławczy wydając taką decyzję nie mógł przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy. Odniósł się jedynie do podstaw faktycznych i prawnych wziętych pod uwagę przez organ pierwszej instancji wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w tym zakresie. Uchylenie decyzji otwarło ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługiwała pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Wskazanie okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy na podstawie art. 233 § 2 zd. 2 O.p. nie miało charakteru wiążącego. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otworzyło zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia kolejnego odwołania. W niniejszej sprawie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe w tym dopuszczono dowód z opinii biegłego, jak wskazywał organ odwoławczy. Ponowna ocena zebranych dowodów i przyjęta nowa podstawa materialna przy klasyfikacji spornych produktów, tj. odwołanie się tylko do reguły 1 i 6 ORINS, doprowadziła organ pierwszej instancji do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu uznania za wyroby akcyzowe zharmonizowane już tylko dwóch produktów. Ocena wartości dowodowej wydanej opinii biegłego, jak i innych dowodów, tzn. ich wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należała do obowiązków organu, ponieważ to organ podatkowy ostatecznie rozstrzygnął sprawę. Nie mógł on bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opinii biegłego, ponieważ w takim przypadku biegły zamiast organu sprawowałby faktycznie władztwo podatkowe w tej sprawie. Organ mógł - nawet po powołaniu biegłego w celu zbadania określonych okoliczności - w decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne nie uwzględnić w pełni wniosków z niej wynikających, uznając, że w świetle stosowanego prawa materialnego nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy stanowisku prezentowanym przez stronę skarżącą w tym zakresie, już samo powołanie biegłego z istoty swej przesądzałoby kwestię decydującego znaczenia takiej opinii dla rozstrzygnięcia. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Organ może zmienić swoje stanowiskowo, co do znaczenia dla sprawy opinii biegłego, nawet wówczas, gdy organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia takiej opinii. W przedmiotowej sprawie wiązało się to z faktem zastosowania reguły 3b przy wydaniu pierwszej decyzji, na którą to regułę przy wydaniu drugiej decyzji organ już się nie powoływał. Poza tym po wniesieniu odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpatrując sprawę, czyli również biorąc pod uwagę poprzednio wydaną decyzją kasacyjną, uznał, że zachodzą podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Jego zdaniem klasyfikacja wyrobów była prawidłowa i wyroby te należało uznać z alkohol etylowy zgodnie z definicją określoną w art. 72 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Jak Sąd wskazał powyżej decyzja organu odwoławczego była zgodna z prawem.

17.2.3. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa nie naruszając zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania obywatela do działań organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego wykonujący swoje obowiązki na podstawie określonych przepisów w ramach swoich działań mają przeciwdziałać wszelkiego rodzaju nadużyciom w produkcji i obrocie wybranych wyrobów akcyzowych poprzez system rejestrowania i gromadzenia danych niezbędnych do prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku wystąpienia nieprawidłowości (w przedmiotowej sprawie pracownicy szczególnego nadzoru wykonując swoje obowiązki już dnia 4 kwietnia 2007 r. pobrali i zabezpieczyli próbki preparatu EAE oraz rozpuszczalnika ETH 66). Natomiast sprawdzenie, czy podatnicy wywiązują się z innych obowiązków wynikających z materialnego prawa podatkowego, w tym z prawidłowej klasyfikacji towarów, stosowania stawki podatkowej, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zadeklarowania podatku, następuje w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które to postępowania są regulowane innymi przepisami proceduralnymi. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie w ramach szczególnego nadzoru ma na celu ograniczenie wszelkich ewentualnych nieprawidłowości bądź potencjalnych ryzyk podatkowych po stronie podatnika poprzez ich identyfikowanie i eliminowanie na bieżąco przez pracowników tego nadzoru. Szczególny nadzór realizuje określone zadania, w ramach których nie mieści się kontrola spełniania innych obowiązków. Jeśli chodzi o interpretację podatkową wydaną w oparciu o art. 14a § 1 i 4 O.p. przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w formie postanowienia z dnia [...] r. (k. 168 i nast. akt administracyjnych), z której wynikało, że prawidłowe było stanowisko podatnika, że preparaty EAE i EPKS, tj. płyny o działaniu antybakteryjnym o symbolu PKWiU 24.20.14-90.00, winny być zwolnione z podatku akcyzowego, to została ona wydana w określonym stanie faktycznym w nim opisanym. Jej przedmiotem nie było to, czy między innymi preparat EAE należało zaklasyfikować do danego kodu, dlatego nie wymieniano składu tego produktu. Podatnik sam w opisie stanu faktycznego dokonał jego klasyfikacji do grupowania PKWiU 24.20.14-90.00 i to było wiążące dla organu przy ocenie zastosowania określonego zwolnienia. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny była między innymi inna klasyfikacja tego preparatu do grupowania PKWiU 15.92.12., czyli zmianie uległ jeden z elementów tworzących podstawę interpretacji, dlatego moc wiążąca wydanej interpretacji nie mogła wpłynąć na prawidłowość decyzji. Tak też ten dowód z dokumentu został oceniony przez organ odwoławczy. Podobne wnioski wynikają z oceny innego dowodu, jakim była opinia statystyczna wyrażona w piśmie Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., że preparat EAE mieści się w grupowaniu PKWiU 24.20.14-90.00. Przypomnieć należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06 (ONSA i WSA z 2007 r., nr 1, poz. 5) wyrażony został pogląd, że uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów tego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie, a w szczególności z pominięciem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. W przedmiotowej sprawie ocena ta okazała się prawidłowa.

17.2.4. W rozpatrywanej sprawie została spełniona dyspozycja zawarta w pierwszej części przepisu art. 284b § 3 O.p. o nie stosowaniu dowodu w postępowaniu podatkowym odnośnie dowodu z protokołu kontroli podatkowej, którego czynność sporządzenia dnia [...] r. nastąpiła po upływie stosownego terminu, tj. po dniu [...] r., a także innych dowodów zebranych po tym dniu. Zasadnie jednak podkreślał organ odwoławczy, że wszystkie czynności dokonane przed tym dniem nie były objęte tym przepisem. Poza tym organ podatkowy gromadził też materiał dowodowy w toku dwukrotnie prowadzonego postępowania podatkowego, który też już mógł podlegać stosownej ocenie.

17.2.5. Wprawdzie z art. 125 O.p. wynika, że organy celne powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Jednak w literaturze wskazuje się, że przepis ten należy traktować jak zwykłą normę prawną (zob. komentarz do art. 125 [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organy mają obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 O.p.). W przypadku przewlekłości postępowania strona może oczywiście korzystać ze środków prawnych służących jej na bezczynność organu podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe przedłużały termin załatwienia sprawy informując o tym stronę (przed decyzją z dnia [...] r. - postanowieniem z dnia [...] i [...] r.; po wydaniu decyzji kasacyjnej dnia [...] r. i przed decyzją organu pierwszej instancji dnia [...] r. - postanowieniem z dnia [...] , [...] , [...] r. i [...] r.; przed wydaniem zaskarżonej decyzji – postanowieniem z dnia [...] i [...] r.). W trakcie postępowania strona składała liczne pisma i dowody na poparcie swojego stanowiska oraz wnosiła o przeprowadzenie określonych dowodów. Organ pierwszej instancji dopuścił też dowód z opinii biegłego. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd nie doszukał się takiego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 125 O.p. i art. 139 § 1 i 3 O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

18. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało oddalić skargę stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), gdyż nie była ona zasadna.