Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1002/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. C., R. D. Spółka Jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 435/12 w sprawie ze skargi R. J. C. R. D. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. J. C. R. D. z Spółka Jawna kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 435/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było stwierdzenie przez organy, że faktury wystawione na rzecz strony przez G. M. S. nie dokumentują rzeczywistych dostaw obuwia, a w związku z tym skarżąca, zgodnie z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego.

1.3. Sąd uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

1.4. Analizując art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak i orzecznictwo NSA zapadłe na gruncie tych przepisów, odwołujące się nadto do przepisów prawa wspólnotowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dla zaistnienia prawa do odliczenia konieczne jest rzeczywiste wykonanie udokumentowanej fakturą czynności opodatkowanej VAT przez wystawcę tej faktury. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z transakcjami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego i organ miał podstawy do stwierdzenia, że spółka niezasadnie odliczyła kwoty podatku naliczonego ze spornych faktur.

1.5. Za przyjęciem, że ustalenia organów są prawidłowe, przemawia według Sądu treść przesłuchań świadka M. S. oraz wspólników spółki (w toku postępowania kontrolnego), jak też przesłuchania w charakterze świadka M. S. i R. K. (przeprowadzone przez funkcjonariuszy Policji). W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że wyjaśnienia wspólników spółki i twierdzenia M. S. co do dokonywania sprzedaży na rzecz spółki były niewiarygodne. Sąd podkreślił, że przeprowadzone w firmie G. czynności sprawdzające nie potwierdziły wykonywania transakcji, bowiem wykazały brak dokumentacji finansowo-księgowej (okazano jedynie dokumentację związaną z rejestracją działalności gospodarczej), a M. S. nie podjęła starań mających na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji (utrata dokumentacji miała mieć miejsce podczas opuszczania mieszkania przez osobę zamieszkującą z M. S.). W ocenie Sądu zasadnie organy uznały za nieprzypadkowe, że M. S. nie posiadała dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej badanego okresu. Zaznaczono, że M. S. nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu towarów, które następnie odsprzedawała skarżącemu, nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat transakcji przedstawionych w wystawionych fakturach, nie była też w stanie wymienić nazw swoich kontrahentów wskazując, że nigdy ich nie poznała. Świadek nie był w stanie przytoczyć żadnych danych, które wskazywałyby na zawiązanie współpracy i jej przebieg, co mogłoby uwiarygodnić tezę, że faktury oddają prawdziwy przebieg zdarzeń. Również skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach, bowiem dysponowała jedynie przelewami i fakturami, nie zawierając umowy z firmą M. S.

Zdaniem Sądu także obiektywne okoliczności przemawiają za tym, że M. S. nie mogła być wystawcą faktur, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia, gdyż nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach. Słusznie w ocenie Sądu organy wywodziły też, że na wątpliwy charakter działalności G. wskazywało upoważnienie obcej osoby (R. K.) do dysponowania rachunkiem bankowym i środkami na nim zgromadzonymi, jak również fakt, iż M. S. była jednocześnie zatrudniona na stanowisku kasjerki w "A." w systemie dwuzmianowym. Dodatkowo w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u innych podmiotów gospodarczych, na rzecz których wystawiane były faktury przez G., stwierdzono wystawianie faktur o identycznych numerach datowanych często na ten sam dzień.

Za logiczny i wynikający z przytoczonych okoliczności Sąd uznał wniosek organu, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

1.6. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury, stwierdzając, że działanie organów było zgodne z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym regułami postępowania dowodowego. Nie stwierdzono naruszenia art. 122, art. 123, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Sąd podkreślił przy tym, że dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ i dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, tj. dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez organ wydający decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, co oznacza, że jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu organ nie jest zobowiązany na podstawie art. 188 O.p. do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z powyższym Sąd za prawidłowe uznał postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci zeznań świadków, uzasadniając swoją ocenę z jednej strony brakiem bezwzględnego charakteru zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (tj. kwestie dotyczące przesądzenia, czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami), z drugiej natomiast strony brakiem związku okoliczności, która miała być przedmiotem udowodnienia z materią prawnie relewantną dla rozstrzygnięcia sprawy (rzecz nie w tym, czy towar, o którym mowa w spornych fakturach, rzeczywiście dotarł do skarżącej - organ tego nie kwestionował - lecz w tym, czy zbywcą tego towaru był podmiot ujawniony na fakturze).

1.7. W ocenie Sądu nieadekwatne do sprawy są zarzuty nieustalenia dobrej wiary skarżącej, gdyż nie ma znaczenia, że w przekonaniu strony firma G. prowadziła normalną działalność gospodarczą, a skarżąca nie miała świadomości co do nierzetelności tej firmy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skoro przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to organ nie musi udowadniać złej wiary podatnika, by pozbawić skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur, a zatem zarzuty naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. również w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie. Sąd zauważył jednak równocześnie, że okoliczności sprawy – nabywanie obuwia w znacznych ilościach (ponad tysiąc par na każdą z zakwestionowanych faktur) od wcześniej nieznanego kontrahenta, bez sprawdzenia tego kontrahenta (czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych, czy nabywa towar z legalnych źródeł) – wykluczają przyjęcie dobrej wiary u skarżącej, która będąc podmiotem gospodarczym działającym na dużą skalę powinna dokonywać aktów staranności co do sprawdzenia swych kontrahentów w zakresie dopuszczonym prawem dla zminimalizowania niebezpieczeństwa udziału w nielegalnym obrocie. Zdaniem Sądu nie sposób uznać, by działanie skarżącej w dobrej wierze co do braku świadomości uczestniczenia w nielegalnym obrocie pozwalało jej odliczyć podatek naliczony od nabycia zakwestionowanego obuwia.

1.8. Podsumowując swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znajdując odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 199a § 3 O.p., wskazując, że zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny (przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej, zebrano szereg dowodów z dokumentów), a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia takiego, jak w decyzjach wydanych w sprawie, gdyż wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, wymieniając przesłanki, którymi się kierowały i wskazując podstawę prawną swych rozstrzygnięć. Za trafne uznał też Sąd wywody organu co do braku podstaw do zastosowania art. 199a O.p., podnosząc, że organ nie miał wątpliwości co do treści czynności prawnej pomiędzy skarżącą a M. S., dokonując jedynie ustaleń faktycznych co do tego, że między tymi podmiotami nie zaistniała żadna czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z tego też względu zdaniem Sądu nie można zarzucić organom, by dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Sąd uznał końcowo, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 86 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.

• art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego,

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niezastosowanie przez przyjęcie, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

• art. 86 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie przysługującego stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo składania przez spółkę regularnie i w terminie deklaracji podatkowych w tym zakresie,

• art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 184 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

• art. 191 O.p. przez przekroczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i dowolny,

• art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza wobec faktu, że strona powoływała się na określone i ważne okoliczności, mogące doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. K., mimo że jego przeprowadzenie ma ważne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego,

- włączenie jako dowodu w sprawie decyzji wydanej dla spółki w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2005 r. w sytuacji, gdy decyzja ta była w tym czasie przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego;

• art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. poprzez:

- nieudzielanie w trakcie postępowania przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania,

- niepodjęcie przez organ wszelkich działań mogących mieć wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R. K.,

- niezebranie przez organ całości dokumentacji dowodowej w sprawie i nierozpatrzenie tego materiału w sposób wyczerpujący, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. K.,

- niewyjaśnienie przez organ, dlaczego części zeznań M. S. organ dał wiarę, a części nie;

• bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury nie potwierdzają sprzedaży towarów w nich wymienionych;

• naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez bezpodstawne uznanie zeznań przedstawicieli strony za niezgodne z faktami bez podania przekonujących przyczyn takiej oceny;

• art. 199a § 3 O.p. przez oddalenie wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego przez wystąpienie do właściwego sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia stosunku prawnego – prawa własności obuwia wykazanego w spornych fakturach – a tym samym wykazanie uprawnienia M. S. do przeniesienia własności tego obuwia na stronę;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP oraz wymienionych przepisów u.p.t.u.;

III. błędne ustalenie stanu faktycznego mające wpływ na treść wydanej decyzji przez:

• ustalenie, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności sprzedaży,

• bezpodstawne przyjęcie, że między stroną a M. S. nie dochodziło do potwierdzanych fakturami VAT czynności prawnych sprzedaży;

IV nadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP oraz wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez nieudzielenie w trakcie postępowania przez organ niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; niepodjęcie przez organ wszelkich działań mogących mieć wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych przez stronę; niezebranie przez organ całości dokumentacji dowodowej w sprawie i nierozpatrzenie tego materiału w sposób wyczerpujący.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że ustalenia organów oraz WSA są niezgodne ze stanem faktycznym, naruszają obowiązujące przepisy prawa oraz orzecznictwo europejskie. Strona zakwestionowała przede wszystkim:

- włączenie jako dowodu decyzji wydanej wobec spółki w zakresie rozliczenia VAT za 2005 r., mimo że decyzja ta została zaskarżona (z tego też względu skarżąca powtórzyła główne zarzuty skargi wniesionej na tę decyzję w odniesieniu do ustaleń dotyczących kontrahenta spółki – Z. C.);

- nieprzeprowadzenie w niniejszym postępowaniu dowodu z zeznań R. K. i oparcie się jedynie na lakonicznych i nieodnoszących się merytorycznie do sprawy zeznaniach tej osoby złożonych przed policją, mimo że to właśnie R. K. posiada największą wiedzę w przedmiocie objętym sprawą, gdyż to on zajmował się wszystkimi sprawami działając w imieniu M. S.;

- dopuszczenie jedynie dowodów świadczących na korzyść tezy, którą chciał udowodnić organ lub interpretowanie dowodów jednoznacznie na niekorzyść strony;

- niezbadanie przyczyn rozbieżności w zeznaniach M. S. i strony oraz zakwalifikowanie faktu istnienia rozbieżności na niekorzyść strony (a także nieuzasadnienie powodów dokonanej przez siebie oceny tych dowodów);

- niewystąpienie do sądu powszechnego w trybie z art. 199a § 3 O.p., mimo wniosku strony i zajścia przesłanek z tego przepisu (wątpliwości co do prawa własności obuwia wykazanego przez M. S. w spornych fakturach).

2.4. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości strona wskazała, że samo wykrycie nieprawidłowości w funkcjonowaniu jej kontrahenta nie uprawnia do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, tymczasem w okolicznościach sprawy organ nie zbadał świadomości spółki co do bycia przedmiotem potencjalnego oszustwa podatkowego. Nie czyniąc tego organ naruszył zasadę neutralności. Zdaniem strony zachowanie przez nią należytej staranności w kontaktach z M. S. wynika z materiału dowodowego, a brak wiedzy spółki na temat przestępczego działania tego kontrahenta uprawniało ją do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę okoliczności dotyczących dobrej wiary skarżącej i jej należytej staranności oraz orzecznictwa europejskiego w tym zakresie.

3. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną spółki należało jako zasadną uwzględnić.

4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

4.2. Biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane we wniesionym przez spółkę środku zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wymagającym uwzględnienia i rozważenia w pierwszej kolejności okazuje się przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 jak i art. 191 O.p. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej spółka nie zgadza się z zaakceptowaniem przez WSA sposobu rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego, jako prawidłowego. Zdaniem spółki, oprócz tego, że w jej ocenie nie zebrano wszystkich dowodów, to także nie rozpatrzono już zgromadzonego materiału dowodowego w wymagany przez przepisy sposób, tj. wyczerpujący, niedowolny.

Z tym zarzutem należy się zgodzić biorąc pod uwagę sporządzone przez Sąd uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ II instancji powołał się na okoliczność działania R. K., jako "cichego wspólnika" wykonującego czynności związane z transakcjami sprzedaży w imieniu innych osób, w tym M. S., które firmowały jego działalność. Organ zacytował fragment zeznań R. K. przesłuchanego w charakterze świadka przez funkcjonariusza Komendy Rejonowej Policji W., z których wynika, że R. K. miał kłopoty z komornikiem z uwagi na niepłacenie rat za telewizor, a z M. S. współpracował (tak jak w innych sprawach) jako cichy wspólnik. Z uwagi na to, że ona pracowała, zajmował się większością spraw firmy, był pełnomocnikiem do jej rachunku, kupował towar na S., płacił gotówką, otrzymywał faktury na zakup.

Natomiast z zeznań samej M. S. wynikało, że działalność gospodarczą podjęła za namową R. K. Ponieważ sama nie posiadała wystarczających środków finansowych, obuwie zakupił R. K. Nie miała magazynu, środków transportu, zakupiony na stadionie od Azjatów i Polaków towar od razu przechodził do konkretnego nabywcy z wykorzystaniem środka transportu sprzedawcy, bądź nabywcy. M. S. nie potrafiła podać dostawców, miejsc sprzedaży na jej rzecz, nie umiała określić wysokości stosowanej marży, rodzajów obuwia. Upoważniony do konta bankowego R. K. dokonywał zapłaty za kupiony towar. Prowadził także ewidencję księgową, sporządzał i składał do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Dokumenty przynosił jej do podpisania. Dokumentacji tej nie posiadała twierdząc, że wyrzuciła ją przypadkowo. Odnosząc się do tych zeznań, jak też innych z zakresu transportu towaru, organ uznał, że materiał dowodowy dowodzi, iż istnieje zgodność zeznań M. S. z zeznaniami strony co do tego, że transakcje były faktycznie prowadzone przez R. K. Organ ocenił też, że ze strony spółki nie wystąpiła należyta staranność w doborze kontrahenta, gdyż spółka nie ustaliła czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, czy osoba z którą prowadzone były transakcje była do nich upoważniona, za ile i gdzie dostawca nabył towar, czy posiadał stosowne zaplecze techniczne. Spółka nie wypełniła tych wymogów, bo zażądała okazania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, NIP-u i numeru REGON. Spółka, według organu, nabywając towar od sprzedawców ze stadionu za pośrednictwem R. K., co najmniej powinna podejrzewać, że transakcje w których uczestniczy nie są zwykłymi, skoro M. S. nie jest faktycznym dostawcą obuwia. Brak dokumentacji świadczącej o nabyciu towaru przez M. S., brak przelewów za towar, brak wiedzy co do źródła jego pochodzenia, brak wiedzy co do nazw podmiotów, od których miała je nabywać, a także całość wiedzy o prowadzonej działalności w 2006 r., stanowiły podstawę do stwierdzenia, że M. S. nie dysponowała uprawnieniem do przeniesienia własności towarów wskazanych w fakturach w 2006 r. W ocenie organu M. S. nie prowadziła działalności we własnym imieniu i na własny rachunek.

Podsumowując organ uznał, że podmiot wymieniony w fakturze w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży na rzecz spółki, z tych przyczyn faktury wystawione przez M. S. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia z nich podatku naliczonego – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a w innym miejscu zawarte zostało stwierdzenie, że faktury wystawione przez M. S. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Rzecz bowiem nie w tym, czy towar dotarł rzeczywiście do spółki, ale w tym, czy zbywcą był podmiot ujawniony na fakturze. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu widniejącego w fakturze jako sprzedawca.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej WSA stwierdził, że nie ma znaczenia, iż w przekonaniu skarżącej firma M. S. G. prowadziła normalną działalność gospodarczą, a skarżąca nie miała świadomości co do nierzetelności tej firmy. W sprawie transakcje nie miały miejsca, zatem organ nie musi udowadniać złej wiary podatnika, jest to kwestia która nie wymaga ustalenia.

4.3. Odnosząc się do tych twierdzeń Sądu pierwszej instancji należy wypowiedzieć myśl natury ogólnej, że poglądy i stanowiska sądów administracyjnych także ulegają zmianie, w szczególności w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jeden z wyroków został przywołany przez WSA. Jest to wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. W orzeczeniu tym ETS, oprócz podkreślenia na wstępie, że prawo do odliczenia podatku VAT jest zasadą podstawową, zatem odmowa skorzystania z tego prawa stanowi wyjątek, orzekł, że w sytuacji, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

W kolejnym wydanym przez ETS wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., także w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Trybunał, w dalszym ciągu podkreślając role podstawowej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że: "Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.".

Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył także, że jego uwagi odnoszące się do usług będących przedmiotem rozpoznania w jednej ze spraw znajdują zastosowanie także do dostawy towarów, więc można podatnikowi odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 52 wyroku). Dalej w punkcie 59 ETS stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Zaznaczył także, że organy nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 61 i 62).

Zarówno z powyższych wyroków jak i powoływanego przez stronę wyroku ETS z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 wynika, że obowiązkiem organu jest badanie tzw. dobrej wiary podatnika, to jest kwestii, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (czy usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Tezy zawarte w ww. orzeczeniach nakazują więc w pierwszym rzędzie ustalenie przy tego rodzaju transakcjach, czy mamy do czynienia z samym tylko dokumentem faktury, a w rzeczywistości ani dostawa, ani usługa, nie zostały faktycznie wykonane, czy też wystąpiły nieprawidłowości, ale towar został dostarczony, usługa została wykonana.

Bowiem tylko w przypadku, gdy faktura nie obrazuje, co wymaga podkreślenia, żadnej czynności wykonanej w rzeczywistości, badanie dobrej wiary nie ma znaczenia. Jeśli organ wykaże, że np. towar nie został dostarczony, a faktura została wystawiona w celu zwiększenia kosztów podatkowych podmiotu i w celu dokonania odliczenia VAT, ustalanie czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, jest zbędne, bo oczywistym jest że musiał wiedzieć o braku transakcji. Natomiast wszędzie tam, gdzie organ nie neguje faktu otrzymania towaru, a wyciąga negatywne wnioski np. z tego powodu, że faktycznie dostarczył towar ktoś inny, badanie czy o sytuacji tej podmiot mógł i powinien wiedzieć jest konieczne.

4.4. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, korzystając z przywołanych na wstępie określonych ustaleń organu, należy zadać pytanie, czy skarżąca spółka towar otrzymała. Zapoznając się z opisanymi przez organ ustaleniami, należałoby odpowiedzieć twierdząco. Wobec tego, wbrew poglądowi WSA, koniecznym była ocena ustaleń faktycznych w sprawie z uwzględnieniem tego faktu. W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązkiem organu było zbadanie tzw. dobrej wiary podmiotu, a rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola ustaleń i wniosków w tym zakresie.

Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prezentuje stanowisko, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zagadnienie dobrej wiary nie ma znaczenia, a wobec tego ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ spełniają wymogi art. 187 § 1, jak również art. 191 O.p., z czym zgodzić się nie można. Zauważyć jednakże należy, że mimo tak zaprezentowanego stanowiska WSA zdecydował się na wskazanie jakie to okoliczności sprawy dają podstawę do twierdzenia, że spółka nie dokonała należytych aktów staranności w odniesieniu do dostawcy. I tak Sąd wymienił: nabywanie obuwia w znacznych ilościach od wcześniej nieznanego kontrahenta, bez sprawdzenia go, czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych, czy nabywa towar z legalnych źródeł.

Organ podatkowy zaś, uznając, że spółka nie pozostawała w dobrej wierze podał, że nie ustaliła czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a tylko zażądała okazania wpisu do rejestru działalności gospodarczej, numerów NIP i REGON, nie ustaliła czy osoba z którą prowadzone były transakcje była do nich upoważniona, za ile i gdzie dostawca nabył towar, czy posiadał stosowne zaplecze techniczne. M. S. nie była faktycznym dostawcą obuwia. Świadczy o tym brak dokumentacji potwierdzającej nabycie towaru przez M. S., brak przelewów za towar, brak wiedzy co do podstawowych danych prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę przywołane wyroki ETS, przede wszystkim należy podnieść, że samo w sobie twierdzenie sądu o braku dobrej wiary po stronie spółki wynikające z faktu niesprawdzenia kontrahenta, czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych i skąd nabywa towar, nie ma znaczenia w sprawie. Także i, co należy zauważyć i podkreślić, późniejsze od czasu transakcji ustalenia organów, że M. S. nie powadziła działalności osobiście, ale czynił to cichy wspólnik, za ile i gdzie został nabyty towar, także nie pozwala na przesądzające stwierdzenie o braku należytej staranności po stronie spółki. W końcu to jej należytą staranność winien zbadać organ, wobec tego same tylko ustalenia uchybień i nieprawidłowości występujących po stronie dostawcy do rozstrzygnięcia sprawy przyczynić się nie mogą.

4.5. W związku z powyższymi rozważaniami w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania, w którym to postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni wskazania jakie płyną z wyroków ETS. Pod tym także kątem oceni, czy materiał dowodowy był kompletny do rozstrzygnięcia sprawy uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak również dokona kontroli dowodów przeprowadzonych w sprawie, jak i tych których nie przeprowadzono, biorąc pod uwagę ich przydatność dla sprawy. Po tych czynnościach możliwym będzie dopiero skontrolowanie zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego.

4.6. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 199a O.p. powtórzyć należy stanowisko prezentowane zgodnie przez doktrynę i judykaturę, że obowiązek organu wystąpienia do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie będzie zachodził tylko wtedy, kiedy w sprawie wystąpią wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi wiążą się skutki podatkowe. Instytucja przewidziana w tym przepisie nie znajduje natomiast zastosowania do ustalania okoliczności faktycznych danej sprawy.

4.7. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy.