Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 263/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...]; 2. zasądza od Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. na rzecz M. Sp. z o.o. w B. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (Naczelnik, organ) utrzymał w mocy decyzję własną z [...] nr [...] w przedmiocie określenia M. Sp. z o. o. w B. (Spółka) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za: październik 2015 r. w kwocie 1.466.594,00 zł, listopad 2015 r. w kwocie 450.804,00 zł, za grudzień 2015 r. w kwocie 840.691,00 zł.

Przeważającym rodzajem działalności Spółki była w w/w okresie sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Naczelnik podał, że u podstaw podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia legły ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Spółki, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2015 r. W rezultacie tych ustaleń zostały zakwestionowane rozliczenia podatkowe Spółki wynikające z deklaracji VAT-7 w dwóch elementach. W aspekcie rozliczenia podatku należnego organ wskazał na nieprawidłowości związane z prowadzoną przez Spółkę sprzedażą towarów (opon) na rzecz podróżnych, tj. osób fizycznych, które nie mają stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Zakwestionował dokumenty tax free w ilości 362 szt. (w październiku - 128 szt., w listopadzie - 179 szt., w grudniu - 55 szt.). Zdaniem organu ww. dokumenty tax free nie dowodzą dostaw towarów na rzecz podróżnych wskazanych na tych dokumentach, ponieważ rola podróżnych sprowadzała się jedynie do użyczania swoich danych osobowych oraz przewożenia towarów przez granicę, czego Spółka przy zachowaniu należytej staranności co najmniej powinna była być świadoma. Tym samym podatnik w tym zakresie nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego ustalenia wykazały nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. dotyczącą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 3.481,47 zł wykazaną na fakturze VAT nr 9583/2015 z 3 grudnia 2015r., wystawionej na rzecz Spółki przez firmę M. sp. z o.o., podczas gdy Spółka prawo nabyła dopiero w grudniu 2015 r.

W konsekwencji organ uznał, że zadeklarowane przez Spółkę kwoty podatku VAT podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego zostały zaniżone: w październiku o kwotę - 39.300 zł, w listopadzie o kwotę - 49.826 zł, w grudniu o kwotę 18.830 zł i decyzją z [...] zmienił Spółce rozliczenie w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe.

Rozpatrując odwołanie Naczelnik przywołał i omówił treść przepisów regulujących procedurę zwrotu podatku VAT podróżnym, w tym art. 126-130 ustawy o VAT. Stwierdził, że istotą sporu jest kwestia możliwości zastosowania stawki podatku 0% w związku z dokonaniem dostawy towarów na rzecz podróżnych (osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej), od którego dokonano zwrotu podatku podróżnemu (tax free).

Odwołując się do akt sprawy Naczelnik wskazał, że pracownik Spółki M.K. dokonywał zwrotu podatku VAT podróżnym w H. Natomiast z przekazanych w trakcie kontroli celno-skarbowej pism wynika, że Spółka nie wskazała H. jako miejsca gdzie podróżny dokonujący u niej zakupu towarów może odebrać podatek VAT i tym samym nie spełniła ona formalnych warunków informacyjnych, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 4 w zw. z 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże zdaniem organu brak spełnienia ww. warunku nie może stanowić samodzielnej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku w stosunku do sprzedaży.

Stosowana w kontrolowanym okresie przez Spółkę procedura sprzedaży opon na rzecz podróżnych, zasady wystawiania wymaganych prawem dokumentów dotyczących tej sprzedaży (zwłaszcza paragonów oraz tzw. dokumentów tax free), a także warunki i zasady zwrotu podatku VAT podróżnym, zostały ustalone na podstawie zeznań świadków, tj. pracowników Spółki M.K., S.L. oraz P.S.

Zdaniem Naczelnika dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w postaci skanów dokumentów tax free wraz z paragonami fiskalnymi, kserokopii dowodów KW oraz zeznań w/w świadków), mając na względzie zasady logiki oraz wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego prawidłowo uznano, że osoby figurujące na dokumentach tax free jako nabywcy towarów, w rzeczywistości nie były nabywcami towarów, a jedynie stwarzały pozory bycia nimi. Skoro zatem osoby formalnie wskazane na dokumentach tax free jako nabywcy towarów faktycznie nimi nie były, to tym samym wykazywane na ich rzecz dostawy, mimo faktycznego wywozu towarów z terytorium Unii Europejskiej, nie mogą zostać na gruncie ustawy o VAT zakwalifikowane jako dostawy na rzecz podróżnych uprawniające do stosowania zerowej stawki podatku VAT.

W ocenie organu powyższą tezę potwierdza szereg nietypowych okoliczności i faktów.

Nawiązując do zeznań M.K. organ podał, że klienci z Ukrainy zamówienia na opony składali telefonicznie lub osobiście, wskazując jednocześnie miejsce, gdzie opony mają zostać dostarczone w określonym czasie wynoszącym minimum dwa dni od złożenia zamówienia. Wskazywali oni świadkowi jednocześnie sposób wystawienia dokumentów tax free, tzn. że mają być wystawione w określonej liczbie (np. 4 czy 6 sztuk dokumentów) na określoną liczbę sztuk opon każdy. Organ przedstawił zestawienie przedłożonych przez Spółkę skanów wybranych dokumentów tax free, które obrazują zestawienie transakcji sprzedaży. Ich analiza doprowadziła organ do stwierdzenia, że osoby wpisane na dokumentach tax free nie były faktycznymi nabywcami opon. Przeciwny wniosek byłby całkowicie sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. Nie sposób bowiem uznać za typowe sukcesywnie powtarzające się "zbiegi okoliczności" polegające na tym, że wielokrotnie w zbliżonym czasie kilka lub nawet kilkanaście osób z Ukrainy decyduje się zakupić u tego samego polskiego sprzedawcy identyczną co do rodzaju oraz liczby partię opon, wskazując jednocześnie ten sam plac/parking w H. lub okolicach, na którym w umówionym terminie je odbiorą uiszczając stosowną płatność.

Nadto z zeznań świadka wynikało, że po pewnym czasie od wywiezienia z Polski sprzedanych opon kontaktowali się z nim Ukraińcy celem odebrania należnego im podatku VAT. Odbiory zwrotów VAT-u odbywały się w H. w konkretnym terminie bądź przy okazji kupowania kolejnych opon bądź niezależnie. Zwroty VAT-u świadek realizował na podstawie przedłożonych mu dokumentów tax free potwierdzonych przez urząd celny, na których Ukraińcy kwitowali odbiór pieniędzy. W dniu dokonania zwrotów łub najdalej następnego dnia świadek drukował w domu zbiorczy dowód KW (kasa wypłaci), który generował z systemu księgowego Spółki. Przy zwrocie VAT-u świadek jednak ponownie nie sprawdzał paszportów osób odbierających pieniądze. Powodem, dla którego świadek wypełniał dokumenty KW zbiorczo (tzn. dany dokument KW obejmował sumę zwrotów dokonanych na rzecz kilku Ukraińców), nie zaś indywidualnie, było to, że takie polecenie świadek otrzymał od księgowości Spółki. Chodziło o to by nie mnożyć dokumentów i łatwiej liczyć dokumenty tax free.

Analizując treść dokumentów KW, wystawionych przez M.K. w związku z dokonanymi w kontrolowanym okresie zwrotami podatku VAT podróżnym, organ ustalił prawidłowość polegającą na tym, że ta sama grupa osób razem kupowała opony i jednocześnie, po jakimś czasie, w tym samym składzie odbierała zwrot podatku VAT. W dniach zbliżonych do dnia zwrotu VAT osoby te nie dokonywały kolejnych zakupów od Spółki. Dlatego organ uznał, że osoby wskazane na dokumentach tax free nie mogły być faktycznymi nabywcami opon, którzy samodzielnie decydują o tym co, kiedy, gdzie i od kogo kupić, a jedynie firmowały faktycznego nabywcę (lub nabywców), użyczając swoich danych osobowych. Nadto dowody tax free na których kwitowano odbiór zwrotu podatku nie zawierały daty tego zwrotu, a jedynie często nieczytelne podpisy odbiorców.

W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że danego dnia pracownik Spółki wystawiał nie jeden, ale kilka dowodów KW (nawet do 9 sztuk), z których każdy dotyczył od kilku do nawet 11 dokumentów tax free. Gdyby chodziło o chęć zminimalizowania liczby generowanych dokumentów należałoby oczekiwać, że danego dnia będzie wystawiany nie więcej niż jeden dowód KW, który będzie obejmował wszystkie dokonane tego dnia wypłaty (bez względu na to czy było ich kilka, kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt). Organ uznał, że dowody KW były wystawiane według określonego klucza, np. klucza rzeczywistych nabywców, na rzecz których faktycznie zwracano podatek VAT w jednorazowej kwocie widniejącej na dowodzie KW jako jego suma końcowa, nie zaś w cząstkowych kwotach na rzecz wielu formalnych nabywców opon, figurujących na dokumentach tax free, do których odnoszą się dowody KW.

W ocenie Naczelnika wystawione przez pracowników Spółki dowody KW w poważnym stopniu naruszają zasady wystawiania dokumentów księgowych (art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – dalej: ustawa o rachunkowości) i zawierają wiele wad.

Jak zeznał M.K. klienci z Ukrainy zamówienia na opony składali ustnie (telefonicznie lub osobiście), wskazując jednocześnie miejsce w Polsce, gdzie opony mają zostać dostarczone oraz sposób wystawienia dokumentów tax free, tzn. że mają one być wystawione w określonej liczbie (np. 4 czy 6 sztuk) na określoną liczbę sztuk opon każdy. Po zestawieniu treści ww. zeznań z treścią skanów dokumentów tax free organ uznał, że wielokrotnie tego samego dnia zamiast wystawić tej samej osobie jeden dokument tax free opiewający przykładowo na 2 lub 3 opony tego samego rodzaju, wystawiano dwa lub trzy dokumenty tax free, z których każdy opiewał na 1 sztukę opony tego samego rodzaju, mimo że jako nabywca formalnie w tych dokumentach figurowała ta sama osoba. Powyższe również potwierdza finalny wniosek organu. Zamówienia faktycznie nie były składane przez osoby widniejące na dokumentach tax free jako nabywcy i w momencie składania zamówienia nie wiedziano jeszcze kogo należy wpisać na dokumencie tax free jako formalnego nabywcę. Według Naczelnika M.K. miał świadomość co do prawdziwego sensu tego typu działań, tj. sztucznego rozdzielania większych ilościowo transakcji. Powyższe wskazuje również na inny niż "osobisty" cel zakupu.

Uzasadniając przyjętą tezę organ wskazał również, że klienci z Ukrainy zamawiający opony i odbierający je za kilka dni we wskazanym przez siebie miejscu w H. lub jego okolicach znali się wzajemnie. Organ omówił dokumenty tax free w zakresie, w jakim określają one datę i przedmiot transakcji oraz nabywców i ich adresy. Stwierdził, że w wielu przypadkach jako formalni nabywcy, nierzadko kupujący taką samą partię towaru (jeśli chodzi o liczbę oraz rodzaj opon), figurowały osoby, które znały się wzajemnie, gdyż były ze sobą powiązane więzami krwi, małżeństwem lub sąsiedztwem zamieszkiwania. Natomiast przyjęcie, że każda z tych osób faktycznie nabywała towar we własnym imieniu i dla własnych potrzeb, prowadziłoby do sprzecznych z zasadami logiki, prawdopodobieństwa i doświadczenia życiowego wniosków, że każda z nich miała tożsame potrzeby.

Następnie organ nawiązał do treści zeznań świadka, z których wynikało, że transakcje sprzedaży opon były zawierane z inicjatywy klientów z Ukrainy, którzy kontaktowali się ze świadkiem telefonicznie lub osobiście i składali zamówienia na określoną partię towaru, określając także sposób i ilość wystawianych dokumentów tax free. Stwierdził, że Spółka godziła się na przyjmowanie i realizowanie zamówień na rzecz Ukraińców, których danych osobowych każdorazowo nie znała ani w czasie składania zamówienia, ani w czasie jego realizacji (kompletowanie opon, wydawanie z magazynu, wystawianie in blanco dokumentów tax free, wysyłka opon pod wskazane miejsce w H. lub okolicach). Również nie miała do nich żadnego kontaktu telefonicznego. Fakt anonimowego przyjmowania zamówień przez Spółkę potwierdzają także wszystkie kwestionowane dokumenty tax free (362 szt.), które w chwili ich wystawienia nie zawierały danych osobowych nabywców. M. K. przekazywał do centrali Spółki w B. pisemnie (e-mail) lub telefonicznie złożone zamówienia, podając bardzo szczegółowe dane o ilości i rozmiarach opon oraz sposób wystawiania dowodów tax free. Gdyby znał dane nabywców, mógłby je również przekazywać, czego w żadnym z 362 przypadków nie uczynił.

Zdaniem organu jest nieprawdopodobne, by racjonalnie działający przedsiębiorca godził się na przyjmowanie tak wielu zamówień od nieznanych mu z imienia i nazwiska klientów, do których nie miał żadnego kontaktu. Biorąc pod uwagę koszty transportu, odległość jaką należało pokonać z B. do H. i związaną z tym niemożność dokładnego przewidzenia czasu przyjazdu opon pod wskazane miejsce, nie sposób dać wiary, że Spółka akceptowała fakt nieposiadania żadnego kontaktu do faktycznego nabywcy lub nabywców towarów i godziła się na ponoszenie tak znacznego ryzyka.

Naczelnik wskazał nadto na dokumenty tax free wystawione w dniach 29 września 2015 r. i 6 października 2015 r. mające za przedmiot 1 sztukę opon, w których jako nabywcy figurowały inne osoby. Zdaniem organu biorąc pod uwagę względy bezpieczeństwa - zasadniczo wymienia się w samochodzie co najmniej dwie opony oraz koszty dwukrotnego przyjazdu do Polski (pierwszy raz celem nabycia i przewozu jednej opony, drugi raz celem odbioru zwrotu podatku), w kontekście zasad logiki i wskazań doświadczenia życiowego mało prawdopodobne jest by "opłacało się" kupować tylko jedną oponę. Znaczna liczba przypadków "pojedynczych" nabyć opon oraz fakt, że ich formalni nabywcy znali się wzajemnie i podróżowali tym samym środkiem transportu, dodatkowo potwierdza zajęte przez organ stanowisko.

Zwrócono uwagę, że dane każdego z kilkuset dokumentów tax free, dotyczące szczegółów sprzedaży (tj. nazwy towaru, ilości, ceny jednostkowej, wartości towaru netto, stawki podatku VAT, kwoty podatku VAT, wartości towaru brutto, miejsca i daty sprzedaży, danych sprzedawcy oraz numeru dokumentu tax free), za wyjątkiem danych personalnych dotyczących nabywcy towaru, były wypełniane komputerowo w siedzibie Spółki w B. i następnie drukowane. Tak wypełnione i wydrukowane dokumenty tax free w momencie odbierania opon w H. lub okolicach, były każdorazowo uzupełniane pismem odręcznym o dane dotyczące osoby nabywcy, a więc imię, nazwisko, państwo, dokładny adres oraz numer paszportu. Uzupełnienia dokumentów tax free o powyższe dane nie dokonywał pracownik Spółki, lecz sami formalni nabywcy w obecności tego pracownika, który po uprzednim sprawdzeniu ich paszportów nadzorował tylko by robiono to poprawnie.

W ocenie organu ustny sposób składania zamówień na opony, bez jakiegokolwiek późniejszego potwierdzenia (np. wiadomość sms, e-mail), w kontekście zasad logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego oraz częstotliwości, zakresu oraz formalnej liczby zamawiających, prowadzi do wniosku, że zamówienia faktycznie nie były składane przez osoby widniejące na dokumentach tax free jako nabywcy i w momencie składania zamówienia osoba faktycznie je składająca nie wiedziała jeszcze, kogo należy wpisać na dokumencie tax free jako formalnego nabywcę. Opony (w łącznej liczbie od 1 do 4 palet, tj. od około 40 do 160 sztuk) były transportowane w określone miejsce wyłącznie z załączonymi do nich dokumentami tax free (nieuzupełnionymi o dane nabywców). Pracownik Spółki nie wiedział kto i jaki zestaw opon zamówił. Przyjęcie, że osoby widniejące na dokumentach tax free były faktycznymi ich nabywcami i że wcześniej faktycznie złożyli oni osobiście zamówienia na te opony, prowadziłoby do konkluzji, że pracownik rozładowując towar zależnie od przyjętej metody, albo musiał "poszukiwać" nabywcy dla danej partii opon albo musiał "poszukiwać" danej partii opon dla nabywcy.

Zgromadzone w sprawie dowody prowadzą do wniosku, że Spółka, będąca profesjonalnym sprzedawcą, znająca rynek i dysponująca odpowiednią kadrą finansowo-księgową, posiadająca wiedzę o wszystkich zaprezentowanych okolicznościach, przy zachowaniu należytej staranności co najmniej powinna była być świadoma tego, że wykazywane przez nią dostawy w rzeczywistości nie odbywały się na rzecz osób figurujących na dokumentach tax free jako "podróżni", a tym samym, że mimo faktycznego wywozu towarów z terytorium Unii Europejskiej, dostawy te nie mogą zostać na gruncie ustawy o VAT zakwalifikowane jako dostawy na rzecz podróżnych, o których mowa w art. 126 ustawy o VAT, uprawniające do stosowania zerowej stawki podatku VAT.

Organ podkreślił, że Spółka nie tylko godziła się na składanie zamówień wyłącznie w ustnej formie, bez jakiegokolwiek dokumentowego potwierdzenia, ale również miała wiedzę m.in. o: braku danych osobowych formalnych nabywców w czasie przyjmowania i realizacji zamówienia; wskazywaniu przez osobę składającą zamówienie sposobu wystawienia dokumentów tax free, tzn. wskazywaniu ilości koniecznych do wystawienia dokumentów tax free oraz ilu opon każdy z tych dokumentów powinien dotyczyć; wystawianiu dokumentów tax free in blanco, tj. bez wypełniania rubryk dotyczących nabywcy; wystawianiu na rzecz tego samego formalnego nabywcy w tym samym dniu 2 lub 3 dokumentów tax free, z których każdy opiewał na 1 sztukę takiej samej opony, zamiast wystawienia od razu 1 dokumentu tax free opiewającego na 2 lub 3 sztuki opon; uwadze jaką Ukraińcy przywiązywali do tego, aby opony będące przedmiotem jednego dokumentu tax free nie ważyły więcej niż 50/60 kg; wielokrotnym wystawianiu w zbliżonym czasie dla kilku lub nawet kilkunastu osób z Ukrainy dokumentów tax free, których przedmiotem była identyczna co do rodzaju oraz liczby partia opon, przy jednoczesnym wskazaniu tego samego placu/parkingu w H. lub okolicach, na którym w umówionym terminie następował odbiór opon i uiszczenie za nie płatności; dokonywaniu zwrotów VAT na rzecz formalnych nabywców w tym samym czasie, licząc od daty sprzedaży towaru; występujących pomiędzy wieloma formalnymi nabywcami, dla których wystawione dokumenty tax free dotyczyły tożsamego tak co do rodzaju, jak i ilości towaru, powiązaniach rodzinnych lub sąsiedzkich (miejscowość zamieszkania); przypadkach incydentalnego nabywania pojedynczych sztuk opon przez niektórych z formalnych nabywców.

Naczelnik stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy daje tym samym podstawy do zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania 0% stawki podatki VAT w odniesieniu do sprzedaży towarów na rzecz obywateli Ukrainy w ramach systemu tax free.

Zakwestionowane dokumenty tax free (które powinny cechować się zarówno poprawnością materialną jak i formalną), na podstawie których przewieziono towar za granicę oraz dokonano zwrotu podatku VAT, nie potwierdzają sprzedaży na rzecz podróżnych, których dane osobowe figurują na tych dokumentach, a podatnik miał tego świadomość i zadbał jedynie o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Osoby wpisane na dokumentach tax free nie były faktycznymi nabywcami opon, a więc wystawione przez Spółkę dokumenty nie poświadczają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Za powyższym twierdzeniem przemawiają zeznania, w tym w szczególności M.K., który bezpośrednio realizował transakcje sprzedaży pomiędzy Spółką a obywatelami Ukrainy, przedłożone przez Spółkę dokumenty i ewidencje, a także informacje uzyskane od Straży Granicznej odnośnie przekroczeń przez obcokrajowców granicy RP.

Organ podkreślił, że wywożony przez podróżnego towar, musi cechować przynależność do osoby podróżnego, świadcząca o tym, że towar ten przeznaczony jest na osobiste potrzeby podróżnego. A więc zarówno ilość, wielkość oraz częstotliwość przewożonych w bagażu osobistym podróżnego towarów nie może wskazywać na ich przeznaczenie handlowe.

Spółka wystawiała natomiast kilka dokumentów tax free na nazwisko jednego podróżnego w ilościach przekraczających zaspokojenie jego potrzeb osobistych, co przeczy istocie transakcji w systemie tax free, który ma służyć obrotowi niehandlowemu. Naczelnik podkreślił, że istotne jest nie tylko potwierdzenie przez organ celny wywozu towaru za granicę, ale i to, że to ma być towar na zaspokojenie własnych potrzeb podróżnego.

W ocenie organu Spółka powinna orientować się, jaka jest istota tego systemu. Nie jest możliwe, aby dokonujący sprzedaży opon pracownik nie wiedział, że obsługiwani przez niego podróżni nie nabywają opon na własny użytek, a także aby nie zwrócił uwagi na ilość oraz częstotliwość nabywanych towarów przez poszczególnych podróżnych. Zatem Spółka z rozmysłem wybrała procedurę szczególną zwrotu podatku podróżnym, mając pełną wiedzę co do faktycznego, handlowego a nie osobistego, przeznaczenia sprzedawanych opon.

Organ uznał, w wyniku porównania dat wskazanych na dokumentach KW dotyczących transakcji sprzedaży objętych procedurą tax free, ujętych w rozliczeniu VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. z datami przyjazdu podróżnych do Polski, uzyskanymi od Straży Granicznej, że w części przypadków w dniu zwrotu podatku danego podróżnego nie było w Polsce. Powyższe potwierdza, że podróżni widniejący na dokumentach tax free nie dokonywali faktycznie nabycia, a jedynie użyczali swoich danych do wypełnienia tych dokumentów oraz przewiezienia towaru przez granicę.

O braku należytej staranności Spółki świadczy natomiast również i to, że M.K. nie sprawdzał paszportów osób, którym dokonywał zwrotu podatku, a interesowało go tylko czy są pieczątki urzędu celnego. W kontekście oceny zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności oraz jej staranności istotne znaczenie mają ponadto wady dokumentów Kw.

Reasumując stwierdzono, że jakkolwiek każdą z postawionych przez organ tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, to oceniając je we wzajemnym zasadnie przyjęto, że stosując procedurę anonimowego wystawiania dokumentów tax free z jednoczesnym drukowaniem paragonów fiskalnych przed datą dokonania faktycznej sprzedaży Spółka świadomie, we wszystkich zakwestionowanych przypadkach, wykorzystywała procedurę zwrotu podatku podróżnym do nieuprawnionego zastosowania preferencji podatkowych - stawki 0%.

W zakresie nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego organ zwrócił uwagę, że Spółka w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. ujęła pod pozycją nr 1199 fakturę VAT nr 9583/2015 z dnia 3 grudnia 2015 r. (data zakupu 3 grudnia 2015 r.), wystawioną na jej rzecz przez M. sp. z o.o. w B. Faktura opiewała na kwotę netto 15.136,85 zł, VAT 3.481,47 zł. Jednocześnie w ewidencji zakupów jako datę wpływu przedmiotowej faktury VAT wpisano dzień 30 listopada 2015 r. i tym samym uwzględniono ją w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Ponieważ faktura ta została wystawiona 3 grudnia 2015 r. i dokumentuje nabycie, które miało miejsce tego samego dnia, nie jest możliwe jej otrzymanie przed dniem, w którym została wystawiona.

Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na ww. fakturze, Spółka mogła nabyć najwcześniej w rozliczeniu za grudzień 2015 r.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie w całości decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub uchylenie w całości decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania.

Zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, oparciu rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy oraz dokonaniu nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego;

2. art. 121 §1 o.p., tj. zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum przez tendencyjną jednostronną wybiórczą interpretację dowodów z wyjaśnień Spółki oraz zeznań świadków, w tym w szczególności przez bezpodstawne i sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami przyjęcie, że w materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia dokonania choćby jednej transakcji dokonanej na rzecz obywateli Ukrainy, która daje prawo do zastosowania stawki 0%;

3. art. 3 pkt 4, art. 13 § 2c, art. 23 § 2 pkt 2 oraz art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. w zw.z 94 ust. 2 k.a.s. w zakresie uznania, że ewidencje prowadzone przez Spółkę dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług odpowiednio za październik, listopad i grudzień 2015 r. są nierzetelne, w tym sensie że dotyczą dostaw zrealizowanych na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy lub nabywców, a nie na rzecz osób figurujących na dokumentach tax free;

4. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i ust. 10b, art. 99 ust. 12, art. 126, art. 127, art. 128, oraz art. 129 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do preferencyjnej stawki 0% w stosunku do dostaw towarów w systemie tax free, a w ślad za tym dokonanie nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT polegającej między innymi na tym, iż możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 stawki 0% przez podatnika do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie tax free jest uzależniona od weryfikacji przez tego podatnika przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, a do czego nie jest on absolutnie obowiązany, jak też na podstawie jakichkolwiek innych przepisów uprawniony;

5. art. 41 ust. 4, 6 i 7 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, gdyż w przypadku uznania przez organ, że transakcje sprzedaży nie stanowią sprzedaży opodatkowanej w systemie tax free winny być opodatkowane stawką 0% jako eksport pośredni, tj. brak dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych oraz brak weryfikacji czy kwestionowane przez organ transakcje sprzedaży towarów na rzecz podróżnych z Ukrainy nie spełniały kryteriów do zaklasyfikowania ich jako eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, co skutkowałoby ich opodatkowaniem stawką 0%.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia organu w zakresie transakcji sprzedaży w systemie tax free i wskazała na proces realizacji zamówienia opon w Spółce. Argumentowała, że otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu tax free z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym wywozu - sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku i warunkiem zastosowania stawki 0% do dostawy towaru, od których zwrócono podatek podróżnemu. Nadto możliwość zastosowania stawki zerowej nie jest uzależniona od weryfikacji przez sprzedawcę przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów. Sprzedawca nie jest do tego zobowiązany na podstawie art. 127 ustawy o VAT ani uprawniony na podstawie innych przepisów.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu, że osoby widniejące na dokumentach tax free, które przekroczyły granicę w celu zakupu opon nie były ich nabywcami, a jedynie stwarzały pozory bycia nimi. Organ nie wykazał bowiem, że nabywcami tych towarów były inne osoby, a poczynione ustalenia oparł na domniemaniach.

Skarżąca zwróciła uwagę, że dokument tax free jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., natomiast organy podatkowe nie podważyły w żaden sposób ich wiarygodności. Wskazała, że zgodnie z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów, do którego powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Natomiast zgodnie z przepisami dokument KW nie musi być postawą zwrotu VAT. Organ nie udowodnił, że osoby wyszczególnione w dokumentach tax free nie odebrały należnego im zwrotu. Dla udokumentowania odbioru podatku VAT niezbędnym było potwierdzenie osoby w postaci podpisu odbierającego. Dodatkowo żaden przepis nie nakazuje, aby osoba dokonująca zakupu posiadała z danego dnia tylko jeden dokument tax free.

Spółka zarzuciła, że Naczelnik pomija, iż zakupy dokonywane były nie tylko przez pojedyncze osoby, które zostały wskazane na kilku dokumentach tax free, ale również przez osoby które zakupiły towar i otrzymały dokument tax free obejmujący kilka sztuk opon. Organ winien przeanalizować wszystkie transakcje, a nie tylko wybrane. Dodała, że gdyby dana osoba wymieniona z imienia i nazwiska nie przekroczyła granicy RP, gdzie została skontrolowana jej tożsamość, to uzyskanie potwierdzenia wywozu przez funkcjonariusza służby celnej byłoby niemożliwe.

Dodatkowo wskazała, że paragony fiskalne były przez Spółkę wystawiane zgodnie z przepisami. Podatnicy prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy bez jego żądania paragon fiskalny podczas sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności. Spółka fiskalizowała transakcje na kasach rejestrujących a paragony wydawała nabywcom, z chwilą otrzymania gotówki. Przepisy ustawy o VAT nie stanowią, kiedy mają być wstawione dokumenty tax free. Odnosząc się do twierdzeń organu, że wskazani nabywcy opon nie zostali odnotowani na przejściach granicznych w dacie wystawienia paragonu wskazała, że właściwa dla ustalenia daty przekroczenia granicy jest pieczęć organu celnego na poszczególnych dokumentach. Wszystkie dokumenty przedłożone przez Spółkę w trakcie kontroli zostały potwierdzone przez funkcjonariuszy służby celnej, którzy pieczęcią po sprawdzeniu tożsamości osób przekraczających granicę i sprawdzeniu wywiezionego towaru potwierdzili jego wywóz dla celów niehandlowych. Organ podatkowy nie stwierdził i nie wykazał, aby podpisy kupujących na dokumentach tax free były nieautentyczne albo że potwierdzenie wywozu towarów przez wskazaną osobę z ściśle określonym towarem w dokładnie wskazanej dacie nie miało miejsca.

Skarżąca nie zgodziła się także z wnioskiem organu, że wykazane dostawy w rzeczywistości nie odbywały się na rzecz osób figurujących w dokumentach tax free. Wywóz potwierdzony został bowiem przez urzędników, którzy nie mieli żadnych wątpliwości, kto i w jakim celu nabywa opony.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 o.p wskazywała, że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, rozpatrując każdy dowód z osobna bez ich wzajemnej łączności. Nie przeprowadził też dowodów z których wynikałoby, że nabywcy opon w systemie tax free nie byli ich rzeczywistymi nabywcami. Wnioski wywiódł mając na względzie zasady logiki oraz wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego bez wzajemnej łączności z rzeczywistością prowadzenia działalności gospodarczej oraz pomijając dowody zgromadzone w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. wynika natomiast, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części. W myśl zaś art. 135 ustawy p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Istotę sporu w kontrolowanej sprawie stanowi kwestia możliwości zastosowania przez Spółkę stawki podatku 0% w związku z dokonaniem dostawy towarów na rzecz podróżnych (osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej), od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu (tax free).

Zdaniem Naczelnika (po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci skanów dokumentów tax free wraz z paragonami fiskalnymi, kserokopii dowodów KW oraz zeznań świadków) oraz mając na względzie zasady logiki oraz wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego zasadny jest wniosek, że osoby figurujące na dokumentach tax free jako nabywcy towarów, w rzeczywistości nie były nabywcami towarów, a jedynie stwarzały pozory bycia nimi. Skoro zatem osoby formalnie wskazane na dokumentach tax free jako nabywcy towarów faktycznie nimi nie były, to tym samym wykazywane na ich rzecz dostawy, mimo faktycznego wywozu towarów z terytorium Unii Europejskiej, nie mogą zostać na gruncie ustawy o VAT zakwalifikowane jako dostawy na rzecz podróżnych uprawniające do stosowania zerowej stawki podatku VAT.

Skarżąca natomiast twierdzi, że teza organu nie została poparta stosownym materiałem dowodowym, a wynika jedynie z domniemań.

Skarga M. Sp. z o.o. w B. zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, a w konsekwencji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (O.p.), a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Zakres faktów podlegających udowodnieniu wynika z hipotezy normy prawnej, która będzie miała zastosowanie w sprawie. Zatem warunkiem prowadzenia postępowania dowodowego niezbędne jest właściwe zinterpretowanie normy prawnej, tak aby można było ustalić fakty prawnie istotne, których udowodnienie będzie konieczne.

Rozpatrując materiał dowodowy celem ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ winien kierować się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Analiza akt sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazuje że organy nie wywiązały się należycie z nałożonego nań obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie dokonano także rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organ uchybił także zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonując oceny dowolnej, będącej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA w Katowicach z 11.09.2000 r., I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729).

Analiza akt sprawy i lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują, że organ prowadził postępowanie pod z góry przyjętą tezę, że osoby figurujące na dokumentach tax free jako nabywcy towarów, w rzeczywistości nie były nabywcami towarów, a jedynie stwarzały pozory bycia nimi, użyczając swoje dane osobowe.

Jednakże, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana jego ocena nie była wystarczająca dla uzasadnienia tej tezy. W konsekwencji organ nie był uprawniony do pozbawienia strony możliwości zastosowania stawki podatku 0% w związku z dokonaniem dostawy towarów na rzecz podróżnych (osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej), od którego dokonano zwrotu podatku podróżnemu (tax free).

Szczególną procedurę zwrotu podatku podróżnym regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT lub u.p.t.u. – tj. art. 126 – 130.

W myśl art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium UE w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Przepis art. 127 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1.

Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 u.p.t.u., który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium UE nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (ust. 1). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów (dalej: dokument tax free). Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (ust. 2). Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (ust. 3).

Dokument, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u. powinien zawierać co najmniej elementy określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 426 ze zm.), w tym między innymi napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURIST", nazwisko i imię podróżnego, jego adres, numer paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość podróżnego oraz nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów

i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 (obowiązki informacyjne – dopisek Sądu), oraz

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., który powinien cechować się zarówno poprawnością formalną, jak też materialną. Oznacza to, że musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art. 126 ust. 1 u.p.t.u.), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r. I SA/Bk 211/11, Lex nr 852863).

Spółka przedstawiła 362 sztuki dokumentów tax free, które stanowiły podstawę zastosowania przez nią stawki 0% do sprzedaży opon podróżnym, nimi udokumentowanej.

Podkreślenia jednak wymaga, że dokument tax free jest dokumentem urzędowym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej: dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna moc dowodowa dokumentów tax free jako dokumentów urzędowych obejmuje zarówno domniemanie ich autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2015 r. I FSK 1417/14, LEX nr 1772606). Brak takiego postępowania lub jego wady i nieuznanie jednoznacznej treści dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie.

Z powyższych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej jest więc w tej sytuacji wyłączona. W przypadku ustanowienia domniemań prawnych normy prawa nakazują bowiem uczestnikom postępowania podatkowego ocenę dokumentów urzędowych bez względu na ich stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego itd. W tym zakresie bez wątpienia domniemania prawne łamią zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uniemożliwiają lub utrudniają dotarcie do prawdy materialnej, na której powinna być zbudowana podstawa faktyczna każdego rozstrzygnięcia podatkowego (A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu podatkowym (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci prof. Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 319; B. Dauter, Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. LEX).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy podnieść, iż organy podatkowy nie dowiódł tezy przeciwnej do treści dokumentu urzędowego, wadliwie przyjmując – na tle dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – że figurujący na dokumentach tax free nabywcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towaru.

W pierwszej kolejności krytycznie należy odnieść się do praktyki organu, pozwalającej na budowę argumentacji w sprawie na podstawie jedynie zasad logiki, doświadczenia życiowego, czy istnienia – według organu – nietypowych okoliczności sprawy. Organy podatkowe działają wszak na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zajęte w sprawie stanowisko, szczególnie kiedy przekłada się na określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana winno wynikać z prawidłowo zgromadzonych, konkretnych dowodów, których ocena uzasadnia wywiedzione tezy.

Stanowisko co do użyczania jedynie danych osobowych przez osoby uwidocznione na dokumentach organ uzasadnił wynikiem analizy treści wskazanych dokumentów tax free, z której wynikało, że wielokrotnie w zbliżonym czasie kilka lub kilkanaście osób zdecydowało się kupić identyczną co do rodzaju oraz liczby partię opon. Organ zakwestionował także logikę kupowania jednej sztuki opony. Z powyższego wynika więc, że organ wyprowadził wnioski przeciwko treści dokumentów urzędowych analizując te same dokumenty. Innymi słowy, brak materialnej poprawności dokumentów organ wywodzi zestawiając dane z nich wynikające. Jest to postępowanie niedopuszczalne i jako takie skutkuje wadliwością przeprowadzonych czynności. Dowodem przeciwko prawdziwości treści dokumentu urzędowego nie może być bowiem ten sam dokument.

Tożsame uwagi należy odnieść do wniosków organu, także wysnutych po analizie treści dokumentów tax free w zakresie okoliczności pokrewieństwa, sąsiedztwa, czy wzajemnej znajomości nabywców.

W ten sposób Naczelnik nie podważył mocy dowodowej przedłożonych przez Spółkę dokumentów tax free.

Kolejnym argumentem uzasadniającym zajęte stanowisko była według organu częstotliwość i zakres dokonywanych zakupów, wskazująca na handlowy, nie zaś osobisty cel zakupu.

Należy zatem w tym miejscu postawić pytanie, czy okoliczności te mogą mieć znaczenie na gruncie niniejszej sprawy. Wymaga to rozważenia zagadnienia, czy sprzedawca ma obowiązek kontrolowania powyższych okoliczności. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby wywieźć negatywne dla podatnika skutki ich zaniechania.

Analiza przepisów prawa materialnego tj. art. 126-130 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznej konstatacji, iż nie przewidują one obowiązku sprzedawcy towarów w systemie tax free kontrolowania częstotliwości czy przeznaczenia handlowego nabywanych przez podróżnych towarów.

Przypomnienia wymaga, iż w granicznym oddziale celnym podróżny ma obowiązek zgłosić wywożony towar oraz przedłożyć funkcjonariuszowi celnemu dokument tax free wraz z paszportem lub innym dokumentem stwierdzającym tożsamość. Funkcjonariusz po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumencie tax free z danymi z dokumentu stwierdzającego tożsamość może przed potwierdzeniem wywozu przeprowadzić rewizję celną wywożonego towaru.

Wywóz z terytorium Unii Europejskiej towarów z zastosowaniem dokumentów tax free przez przejścia graniczne zlokalizowane na terytorium Polski potwierdzony zostaje stemplem "VAT-ZWROT" oraz pieczęcią "Polska-Cło".

Uwzględniając zatem, że w sytuacji gdy w art. 126 ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, że podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym, nie może budzić wątpliwości, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył, i aby przy wywozie towar ten był - w ramach bagażu osobistego - w stanie nienaruszonym. Stan nienaruszony towaru oznacza zaś taki stan, w jakim konkretny wywożony towar został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. To zaś wymaga, aby funkcjonariusz celny przed potwierdzeniem wywozu towarów w systemie tax free stosownymi pieczęciami, dokonał rewizji towaru pod względem jego tożsamości i nienaruszalności, a tym samym prawidłowości jego wywozu w ramach tej procedury szczególnej, w tym co do warunków bagażu osobistego, a tym samym - określenia ich charakteru w aspekcie przeznaczenia, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju oraz ilości, a także częstotliwości dokonywania wywozu, wynikającej z danych posiadanych przez organy służby granicznej.

Zatem to ten etap procedury zwrotu w systemie tax free jest właściwy do badania i ewentualnie podważania wskazanych przez organ okoliczności.

Stwierdzenie przez funkcjonariusza, że te obiektywne kryteria dotyczące wywożonych towarów w ramach ww. procedury szczególnej, wskazują na handlowe ich przeznaczenie, wyklucza potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie tax free stempla "VAT-ZWROT" oraz pieczęci "Polska-Cło".

Ustawodawca w żadnym przepisie nie nałożył takich obowiązków kontrolnych w powyższym zakresie na sprzedawców. Sprzedawca przy tym nie ma ani prawnej, ani też faktycznej możliwości weryfikowania celu, w jakim podróżny nabywa dany towar i z jaką czyni to częstotliwością.

Zatem, otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu tax free z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

Oczywiście organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w efekcie którego obali moc dowodową dokumentu urzędowego, jednakże w niniejszej sprawie organ mocy tej skutecznie nie podważył.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż nie może być miarodajna dla czynionych przez organ ustaleń i zajętego stanowiska analiza dokumentów KW. Należy podnieść, że przepisy prawa materialnego regulujące materię systemu tax free nie uzależniają zastosowania stawki 0% od istnienia tego dokumentu (a tym samym jego poprawności rachunkowej). Zatem nie może mieć on wpływu na wynik sprawy. Przeciwny wniosek prowadziłby do zaakceptowania stanu, w którym podatnik byłby zobowiązany do realizacji pozaprawnych obowiązków.

W żadem sposób również dokumenty te, służące do wewnętrznych rozliczeń pracownika i Spółki nie świadczą o nierzeczywistości nabywców, a koncepcja organu o "kluczu nabyć" jest jedynie przypuszczeniem, niepotwierdzonym żadnym dowodem.

Odnosząc się natomiast do okoliczności ustnych zamówień, ich anonimowego przyjmowania oraz braku znajomości danych osobowych zamawiających, to należy zwrócić uwagę, że organ oceniając je nie ustosunkował się do wyjaśnień Spółki w zakresie specyfiki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w danym regionie czy chęci wyprzedaży zalegającego w magazynach towaru.

Organ ograniczył się do odmowy wiary zeznaniom świadków, jednakże nie wykazał, jak w rzeczywistości przebiegały zamówienia towaru i zakwestionowane transakcje. Swoje twierdzenia znów opiera na przypuszczeniach, nie udowadniając w żaden sposób obecności osoby trzeciej (osób trzecich), innej niż wykazani w dokumentach tax free nabywcy.

W kontekście natomiast analizy okoliczności przebywania podróżnych w dniach dokonania zwrotu organ winien wziąć pod uwagę i omówić znaczenie dla dokonywanych ustaleń, wynikającej z pisma z 5 listopada 2018r. Placówki Straży Granicznej w K. informacji, że w przypadku dokonywania minimalnej odprawy lub uproszczenia odprawy granicznej dane osób i pojazdów przekraczających granicę nie są ewidencjonowane.

Mając na względzie powyższe zdaniem Sądu na gruncie kontrolowanej sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, a w konsekwencji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (O.p.), a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ w ramach prowadzonego postępowania nie podważył skutków materialnych dokumentów urzędowych. Nie przeprowadził dowodów świadczących o prawidłowości zajętej tezy, co uczyniło jego wnioski nieadekwatnymi w stosunku do treści zgromadzonych dowodów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni zawarte w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu. W szczególności będzie miał na uwadze, że można obciążyć podatnika negatywnymi dla niego skutkami zaniechania wykonania danych obowiązków, jeżeli ich źródłem jest przepis ustawy, wyraźnie je nakładający.

Chcąc podważyć moc dowodową dokumentu urzędowego organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, przy zastosowaniu prawem dopuszczalnych środków, z którego jednoznacznie wynikać będą okoliczności odmienne niż te, objęte treścią dokumentu. Następnie dokona oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, mając na względzie szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych. Wyniki dokonanych ustaleń i wnioski z nich wypływające organ przedstawi w uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W przeciwnym razie organ uzna, że przedłożone przez stronę dokumenty tax free cechuje poprawność materialna – w tym – w aspekcie sprzedaży towarów na rzecz wykazanych w nich faktycznych nabywców.

Uchybienia jakich dopuścił się organ czynią, w tym stanie sprawy, zasadnymi uwagi strony o wadliwości (co najmniej przedwczesności) uznania przez organ ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015r. za nierzetelne (zarzut 3 skargi).

Wady prowadzonego postępowania podatkowego uzasadniają także wniosek, że organ nie był uprawniony do pozbawienia strony możliwości zastosowania stawki podatku 0% w związku z dokonaniem dostawy towarów na rzecz podróżnych, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu, a tym samym w sposób nieuprawniony odmówił zastosowania wobec strony przepisów prawa materialnego tj. art. 126 – 130 ustawy o VAT.

Ponieważ stwierdzono – w omówionym wyżej zakresie – naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, co spowodowało podważenie leżącej u źródła rozstrzygnięcia tezy o nierzeczywistości nabywców widniejących na dokumentach tax free, jako przedwczesny należy ocenić zarzut 5 skargi dotyczący konieczności oceny stanu faktycznego z perspektywy przepisów prawa materialnego regulujących instytucję eksportu pośredniego. Sąd z tego samego powodu nie poddaje analizie zajętego przez organ stanowiska w zakresie braku dobrej wiary Spółki. Skoro nie doszło do skutecznego podważenia przez organ mocy dowodowej dokumentów urzędowych tax free zbędnym jest rozważanie istnienia bądź nie należytej staranności skarżącej oraz rozważanie możliwości zastosowania innych niż dotyczące tax free przepisów ustawy o VAT.

Wymienione naruszenia prawa procesowego, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Ponieważ uchybienia te dotyczą także decyzji ją poprzedzającej z dnia [...], Sąd uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie także, w oparciu o art. 135 ustawy p.p.s.a., tej decyzji (punkt 1 wyroku).

O kosztach postępowania w punkcie 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687) zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 2.000 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400 zł.