Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 948/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 2 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1293/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz [...] 2.198 (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1293/14 oddalił skargę [...] (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie należności celnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

W dniu 3 września 2012 r. w Oddziale Celnym w [...] przyjęto zgłoszenie celne złożone w procedurze uproszczonej nr [...] dotyczące dopuszczenia do wolnego obrotu towaru w postaci tunerów TV o symbolu [...] oraz [...] importowanych z Chin. Dla przedmiotowego towaru skarżąca zadeklarowała kod TARIC 8529 90 65 50 obejmujący części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528; pozostałe, pozostałe zespoły elektroniczne, tunery przetwarzające sygnały wysokiej częstotliwości na sygnały średniej częstotliwości do stosowania w produkcji towarów objętych pozycjami od 8521 do 8528 ze stawką celną erga omnes w wysokości 3%.

Po przeprowadzeniu kontroli w siedzibie skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił kwotę długu celnego w wysokości 72.969 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę podatku od towarów i usług, w wysokości 173.930 zł należnych z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 3 września 2012 r.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że będące przedmiotem postępowania tunery są tunerami cyfrowo-analogowymi obsługującymi standard cyfrowy oraz umożliwiającymi oglądanie telewizji analogowej, które pełnią następujące funkcje: wzmocnienie sygnału antenowego wysokiej częstotliwości (AMP), wyodrębnienie częstotliwości pośredniej z częstotliwości nośnej (RF Błock), rozdzielenie sygnałów użytecznych na sygnał cyfrowy oraz analogowy (Base band Błock), odseparowanie sygnałów audio i wideo, demodulacja sygnału częstotliwości pośredniej, strojenie za pośrednictwem magistrali. Tunery posiadają budowę blokową: blok nośników pośrednich (Tuner IC) oraz blok demodulacji cyfrowych sygnałów telewizyjnych (DVB demodulator IC), w tym blok RF, IF, DEM, z których otrzymywane są następujące sygnały: sygnał analogowy CVBS (całkowity sygnał wizyjny), sygnał SIF (wyjście pośredniej częstotliwości), sygnał DIF (cyfrowe sygnały). Tunery nie posiadają dekodera MPEG. Z powyższego wynika, że na wyjściu tunera znajdują się sygnały cyfrowe, które to nie są ostatecznie demodulowane w przedmiotowych tunerach, lecz przesyłane do dalszych stopni odbiornika TV oraz sygnały analogowe CVBS czyli analogowe, całkowite sygnały wizyjne składające się z sygnału luminancji i chrominancji oraz sygnały foniczne.

Zdaniem organu przedstawiony opis wskazuje, że przedmiotowe tunery spełniają, w myśl nomenklatury CN, dwie funkcje: niekompletnego tunera cyfrowego oraz kompletnego tunera analogowego. Dalej organ wskazał, że klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru należało dokonać zgodnie z brzmieniem reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zgodnie z brzmieniem pozycji 8528 oraz rozwinięciem do kodu CN 8528 71 19, obejmującego pozostałe tunery wideo.

Odnosząc się bezpośrednio do treści powołanych Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej organ zauważył, że zarówno budowa, jak i zasada działania oraz pełnione funkcje tunera telewizyjnego (symbol [...],[...]) odpowiadają zawartym w nich kryteriom klasyfikacyjnym. Podkreślił, że Noty wyjaśniające określają, iż tunery powinny zawierać obwody demodulacji natomiast nie wskazują jakie funkcje muszą one spełniać. W związku z tym wyjaśnienia strony, że sygnał SIF wymaga dalszych przetworzeń, demodulacji (dodatkowo na płycie głównej) nie ma wpływu na klasyfikację taryfową przedmiotowych tunerów.

Zdaniem organu tunery zawierają wszystkie elementy określone w Notach Wyjaśniających dla tunerów analogowych i poza dekoderem MPEG, także dla tunerów cyfrowych. Potwierdzają to także zebrane w sprawie dokumenty, tj. specyfikacja komponentu w rozwinięciu jej szczegółowych danych do przedmiotowych tunerów oraz wyjaśnienia strony zawarte w złożonej korespondencji. Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym i wystarczającym do zaklasyfikowania tunera do kodu CN od 8528 71 11 do 8528 71 19 jest realizowanie funkcji tylko jednego rodzaju tunera (analogowego lub cyfrowego), przy czym przedmiotowy tuner spełnia wszystkie wymagania określone dla tunera analogowego i poza dekoderem MPEG, także dla tunerów cyfrowych i dlatego zgodnie z treścią Not wyjaśniających powinien być klasyfikowany do kodu CN 8528 71 19.

Organ podzielił stanowisko strony, że tuner dostraja, demoduluje, przetwarza sygnał wyjściowy - SIF jedynie poprzez inne podzespoły umieszczone na płycie głównej odbiornika telewizyjnego (nie są integralną częścią tunera), a także, że jako taki może być wykorzystany tylko do montażu odbiorników przez nią produkowanych. Jednakże fakty te, w ocenie organu celnego, nie mają wpływu na klasyfikację przedmiotowego towaru.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia na wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w [...] Wiążącej Informacji Taryfowej, w której organ ten nie podzielił stanowiska firmy i w decyzji nr [...] z dnia [...] października 2013 r. zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu TARIC 8528 71 19 00 - dla którego stawka celna wynosi 14% - organ celny wskazał, że w niniejszym postępowaniu została ona poddana analizie jako jeden z dowodów w sprawie. W podobny sposób organ poddał analizie przedstawioną przez stronę wiążącą informację taryfową nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. dotyczącą tunera o symbolu [...], która została wydana przez organ czeskiej administracji celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z art. 20 ust 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – dalej: WKC) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Od zaklasyfikowania danego towaru do odpowiedniej stawki celnej uzależniona jest wysokość należności celnych. Zgodnie zaś z art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L nr 282 s. 1 z 28 października 2011 r.), Komisja przyjmuje rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej (CN) wraz ze stawkami celnymi. Rozporządzenie to, publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej do 31 października każdego roku, obowiązuje od 1-ego stycznia roku następnego, każdorazowo zawiera załącznik obejmujący zmieniona Taryfę Celną. Zgodnie z art. 20 ust 3 lit a WKC Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Do stanu faktycznego sprawy zastosowanie miało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Normatywnym źródłem interpretacji przepisów klasyfikacyjnych są Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), których jest sześć, stanowiące część składową załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. W sprawie zastosowanie miała Reguła 2a ORINS, stanowiąca, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego; informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

Dalej WSA wskazał, że dla interpretacji nomenklatury taryfowej istotne znaczenie mają noty wyjaśniające i opinie klasyfikacyjne wydawane przez Światową Organizację Celną. Również Komisja Europejska ma szereg kompetencji związanych z klasyfikacją taryfową; Komisja także wydaje noty wyjaśniające oraz rozporządzenia klasyfikacyjne. Noty wyjaśniające Komisji, jak i Światowej Organizacji Celnej spełniają podobną rolę, służą interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, nie mają przy tym charakteru wiążącego, lecz stanowią ważny czynnik w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych.

Sąd I instancji wyjaśnił, że z komentarza do podpozycji od 8528 71 11 do pozycji 8528 71 19, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Wspólnot Europejskich dotyczących tunerów wideo przyjęto, że podpozycje te obejmują aparaturę zawierającą tuner wideo, który przekształca sygnały telewizyjne wysokiej częstotliwości na sygnały, które mogą być wykorzystywane przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory. Urządzenia te zawierają obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali nośnej, oraz obwody demodulacji. Urządzenia te mogą być także wyposażone w urządzenia dekodujące (kolor) lub w separatorowe zespoły obwodów elektrycznych do synchronizacji. Urządzenia te zazwyczaj przeznaczone są do działania z pojedynczą lub zbiorczą anteną (przesył kablem wysokiej częstotliwości). Sygnał wyjściowy może być wykorzystany jako sygnał wejściowy do monitorów lub do urządzeń do zapisu lub odtwarzania. Składa się on z oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Analogowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej obwody częstotliwości radiowych (blok RF), obwody pośredniej częstotliwości (blok IF) i obwody demodulacyjne (blok DEM) z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS). Cyfrowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej blok RF, blok IF, blok DEM i dekoder MPEG do telewizji cyfrowej z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i cyfrowego sygnału wizyjnego. Moduły zawierające komponent zarówno analogowego, jak i cyfrowego tunera wideo objęte są niniejszymi podpozycjami, jeżeli jeden z komponentów jest klasyfikowany jako kompletny lub gotowy tuner wideo przez zastosowanie reguły 2a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Moduł, który nie spełnia powyższych warunków należy klasyfikować jako część do pozycji 8529.

WSA nie podzielił stanowiska skarżącej, że z przytoczonych Not wyjaśniających wynika, iż obwód demodulacyjny (blok DEM audio) musi gwarantować sygnał audio wyjściowy z tunera w postaci, która nie wymaga już dalszej obróbki. Z analizowanych zapisów wynika jedynie, że urządzenie ma zawierać obwód demodulacji; analogowe tunery wideo mają zawierać obwody demodulacji z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego. Zapis ten wskazuje, że sygnał wizyjny ma być całkowity, czego nie zaznaczono w odniesieniu do sygnału audio. Stąd za zasadne Sąd I instancji uznał stanowisko organu, że samo ustalenie, że urządzenie posiada obwód demodulacji jest wystarczające dla dokonanej oceny. Opis analizowanych podpozycji nie wskazuje, jakie funkcje powinny pełnić te obwody.

Sąd I instancji za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie WSA organ prawidłowo odmawiał przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, albowiem dowody te niczego do sprawy nie mogły wnieść. Jak podkreślił WSA w sprawie nie ma w istocie sporu w zakresie ustaleń faktycznych, lecz spór dotyczy klasyfikacji towaru o określonych niespornych parametrach, czyli zastosowania prawa materialnego. Przedmiotowe tunery w module analogowym zawierały obwody demodulacji, co było wystarczające, w świetle powołanych Not wyjaśniających 2011/C 41/01, do uznania ich za kompletne.

Według Sądu I instancji niekwestionowaną okolicznością w sprawie było, że w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego skarżąca nie dysponowała dla spornego towaru Wiążącą Informacją Taryfową (WIT). Natomiast w ramach prowadzenia postępowania dowodowego organy mogą wykorzystać jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Na tej podstawie mogły wykorzystać (także w postaci wyłącznie zasygnalizowania, że taka okoliczność miała miejsce), nie mających w postępowaniu charakteru wiążącego WIT-ów, zarówno powołanych przez skarżącą, jak i wydanych później ([...]) wobec skarżącej, jak również wydanych przez słowacką i niemiecką administrację celną, powołanych w decyzji organu pierwszej instancji. Ponieważ rozstrzygnięcie w sprawie nie opierało się na Wiążącej Informacji Taryfowej, lecz na ogólnych regułach prawnych taryfikacji, nie można uznać, że WIT-y wskazane przez skarżącą powinny wytyczać treść rozstrzygnięcia w sprawie. Szczególnie, że nie wiadomo, na jakich dowodach zostały oparte. Skarżąca sama wskazuje na taki argument, podważając wydany wobec niej WIT, jako oparty na niekompletnym materiale dowodowym. Zatem istnienie w obrocie WIT –ów na podobne towary wymagałoby każdorazowo analizy materiału dowodowego, który zgłaszający przedstawił w ramach wniosku o wydanie takiej decyzji.

Wobec powyższego Sąd I instancji uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającym załącznik I Rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 2 WKC w zw. z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej Wspólnot Europejskich wprowadzonych komunikatem z dnia 10 lutego 2011 r. (Dz. U. UE C 41/1 z dnia 10 lutego 2011 r., poprzez uznanie, że organy celne kwestionując dokonaną przez skarżącą klasyfikację Tunerów TV w nomenklaturze scalonej, nie dopuściły się naruszenia powołanych przepisów;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek uznania, że Organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, podczas gdy jak wykazała Skarżąca, organy celne zaniechały pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, co doprowadziło do zakwestionowania prawidłowości przyjętej przez skarżącą klasyfikacji tunerów TV o symbolu [...] ("Tunery TV") i w efekcie powinno stanowić samoistną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo tego, że organy celne dokonały rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu oceny zebranych dowodów, co skutkowało nierzetelnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, w istotny sposób rzutującym na wynik postępowania, co w ocenie skarżącej powinno zostać uznane za wystarczającą przesłankę dla uznania, że decyzja jest wadliwa i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego z racji nieuchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, z uwagi na kierowanie się przez organy celne wyłącznie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej, podczas gdy opisane postępowanie organów celnych winno skutkować uznaniem, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób wadliwy, a wydana w tak prowadzonym postępowaniu decyzja powinna zostać uchylona

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej, a z urzędu sąd odwoławczy bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje.

Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też terminu występującego w jego treści.

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod jej hipotezę.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru (tunerów TV) dla potrzeb Wspólnej Taryfy Celnej w tym sensie, iż zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 2 WKC oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej (Noty wyjaśniające nr 2011/C41/01), poprzez uznanie, że organy celne kwestionując dokonaną przez skarżącą klasyfikację tunerów w nomenklaturze scalonej, nie dopuściły się naruszenia powołanych przepisów. Przyczyną tego było naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, z uwagi na zaniechanie ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcia wniosków dowodowych składanych przez skarżącą (brak uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego), nieobiektywna ocena zebranych dowodów w sprawie (zagraniczne WIT-y) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i kierowania się przez organy wyłącznie względami fiskalnymi.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy Celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (v. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Stąd też nie jest do końca prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego w postaci ogólnego wskazania rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, art. 2 WKC i Not wyjaśniających nr 2011/C 41/1, przy odrębnym sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do sfery ustaleń faktycznych, tj. klasyfikacji taryfowej tunerów TV.

Niemniej jednak przedstawione zastrzeżenie nie może być przesłanką mogącą dyskwalifikować te zarzuty przy uwzględnieniu ich wzajemnego uzasadnienia (por. wyroki NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 683/13; z 10 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2472/06; z 18 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 2178/06; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy traktować jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji Wspólnej Taryfy Celnej, mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych.

W konsekwencji, oceny wymaga zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego w zakresie sformułowanym w pkt I. 1 petitum skargi kasacyjnej.

Przypomnieć należy, że skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała towar jako Tunery TV – o symbolach [...] oraz [...]. Dla przedmiotowego towarów skarżąca zadeklarowała kod TARIC 8529 90 65 50 ze stawką celną 3%. Organ celny weryfikując tę klasyfikację uznał, że towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 ze stawką celną 14%. Tak więc w ocenie organu - zaakceptowanej przez Sąd I instancji - sporne tunery TV należało zaklasyfikować do pozycji właściwej dla aparatury odbiorczej dla telewizji (poz. 8528 71), a zdaniem skarżącej do pozycji właściwej dla części nadających się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą objętą pozycjami od 8525 do 8528 (poz. 8529 90).

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu prawnego w sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że uwzględniając przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jaka wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie.

W tym też kontekście podkreślić należy, na co trafnie zwraca uwagę skarżąca kasacyjnie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 WKC przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, zwyczajowo przyjęta praktyka na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Wobec tego, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych, konieczność jednolitego i tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być bowiem, co do zasady, przemieszczane bez ograniczeń celnych na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek, jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.

W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych, co stanowi jedynie jeden z elementów szerszej problematyki interpretacji europejskich przepisów prawnych. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z nakazem uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE tego, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne znaczenie i kontekst". W konsekwencji, wówczas gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości co do zasady za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (v. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Jedną z podstawowych instytucji mających zapewnić brak rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które są publikowane zgodnie z procedurą uregulowaną w art. 9 ust. 1 lit. a/ tiret drugie i art. 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W niniejszej sprawie dla dokonania oceny prawidłowości klasyfikacji przedmiotowych tunerów, niezbędne jest odniesienie się do Not wyjaśniających nr 2011/C 41/01, na którą powołują się obie strony sporu.

Zgodnie z przywołanymi Notami podpozycje 8528 71 11 do 8528 71 19 "obejmują aparaturę zawierającą tuner wideo, który przekształca sygnały telewizyjne wysokiej częstotliwości na sygnały, które mogą być wykorzystywane przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory.

Urządzenia te zawierają obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali nośnej, oraz obwody demodulacji. Urządzenia te mogą być także wyposażone w urządzenia dekodujące (kolor) lub w separatorowe zespoły obwodów elektrycznych do synchronizacji. Urządzenia te zazwyczaj przeznaczone są do działania z pojedynczą lub zbiorczą anteną (przesył kablem wysokiej częstotliwości).

Sygnał wyjściowy może być wykorzystany jako sygnał wejściowy do monitorów lub urządzeń do zapisu lub odtwarzania. Składa się on z oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych).

Analogowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej obwody częstotliwości radiowych (blok RF), obwody pośredniej częstotliwości (blok lF) i obwody demodulacyjne (blok DEM) z oddzielnymi wyjściami sygnału

audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS)Cyfrowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej blok RF, blok IF, blok DEM i dekoder MPEG do telewizji cyfrowej z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i cyfrowego sygnału wizyjnego. Moduły zawierające komponent zarówno analogowego, jak i cyfrowego tunera wideo objęte są niniejszymi podpozycjami, jeżeli jeden z komponentów jest klasyfikowany jako kompletny lub gotowy tuner wideo przez zastosowanie reguły 2 a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Moduł, który nie spełnia powyższych warunków należy klasyfikować jako część do pozycji 8529."

Nie ulega wątpliwości, że dla uznania, iż dane urządzenie jest tunerem wideo, który należy klasyfikować do jednej z podpozycji 8528 71 11 do 8528 71 19, urządzenie to powinno łącznie spełniać opisane w Notach warunki.

W ocenie skarżącej kasacyjnie, przedmiotowe tunery nie spełniają wszystkich wymienionych warunków, ponieważ składają się z dwóch modułów, analogowego i cyfrowego. Moduł cyfrowy tunera nie zawiera dekodera MPEG i w związku z tym nie może zostać uznany za kompletny cyfrowy tuner wideo w rozumieniu Not wyjaśniających. Natomiast moduł analogowy, co prawda składa się z: obwodów częstotliwości radiowych (blok RF), obwodów częstotliwości pośredniej (blok IF) i posiada oddzielne wyjścia sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS); niemniej zainstalowany w tunerze obwód demodulacyjny posiada ograniczoną funkcjonalność i jest odpowiedzialny wyłącznie za demodulację sygnału wideo (blok DEM wideo). Dokonywane przez tuner przekształcenia sygnału wysokiej częstotliwości na częstotliwości, które mogą być wykorzystane przez odbiornik telewizyjny ograniczają się wyłącznie do sygnału wizyjnego. Blok DEM tunera nie dokonuje demodulacji sygnału audio. W związku z tym, sygnał wyjściowy audio tunera nie jest dostosowany do bezpośredniego wykorzystania przez odbiornik telewizyjny, ani też przez innego rodzaju aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu, a sam obwód demodulacyjny nie może zostać uznany za blok DEM, w rozumieniu Not wyjaśniających. Co więcej, w związku z tym, że w tunerze nie zachodzi demodulacja sygnału audio, nie można uznać, że sygnał wyjściowy tunera przybiera postać oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Sygnał wyjściowy audio tunera TV, przybiera postać sygnału SIF, tj. formatu, który jest nieprzystosowany do bezpośredniego wykorzystania "(...) przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory", o której mowa w Notach wyjaśniających. Sygnał audio wymaga przetworzeń, demodulacji i dostrojeń, które są dokonywane przez inne podzespoły odbiornika telewizyjnego. Podzespoły te, zlokalizowane na płycie głównej telewizora, funkcjonują zupełnie niezależnie od tunera. Istotne jest także to, że przetworzeniem sygnału audio (SIF) jest demodulacja, która jest realizowana przez obwód demodulacji audio (blok DEM audio), który jest umiejscowiony w procesorze, zainstalowanego na płycie głównej telewizora. Sygnał wyjściowy audio nie jest poddawany w tunerze procesowi demodulacji, nie może być zatem uznany za oryginalny, niezmodulowany do celów nadawczych sygnał kamery. Tak więc już sam fakt, że tuner nie posiada demodulatora analogowego sygnału audio, przesądza o tym, że nie może być on uznany za kompletny tuner wideo w rozumieniu Not wyjaśniających.

Spółka na potwierdzenie swojej argumentacji powołuje się na przedstawiane w trakcie postępowania celnego i sądowego dokumenty m.in. ekspertyzę z [...] lipca 2014 r. nr [...], czeskie WIT-y: nr [...] z 13 stycznia 2015 r., dotyczący tunera o symbolu [...], nr [...] nr [...] i [...] z 13 stycznia 2015 r., dotyczące tunerów o symbolach [...],[...],[...], które klasyfikują tunery do pozycji 8529 90 65 50. Wynika to z tego, że urządzenia te nie zawierają bloku demodulacji audio, ponieważ sygnał audio jest demodulowany poza tym tunerem w innej części odbiornika.

Z kolei Sąd I instancji – w ślad za ustaleniami organów celnych - stwierdza, że z Not wyjaśniających nr 2011/C 41/01 nie wynika, iż obwód demodulacyjny (blok DEM audio) musi gwarantować sygnał audio wyjściowy z tunera w postaci, która nie wymaga już dalszej obróbki. Z analizowanych zapisów wynika jedynie, że urządzenie ma zawierać obwód demodulacji; analogowe tunery wideo mają zawierać obwody demodulacji z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego. Zapis ten wskazuje, że sygnał wizyjny ma być całkowity, czego nie zaznaczono w odniesieniu do sygnału audio. To - w ocenie Sądu - zasadnym czyni stanowisko organu, że samo ustalenie, iż urządzenie posiada obwód demodulacji jest wystarczające dla dokonanej oceny, ponieważ opis analizowanych podpozycji nie wskazuje, jakie funkcje powinny pełnić te obwody.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można uznać stanowiska Sądu I instancji za prawidłowe. Przede wszystkim dlatego, że Sąd I instancji swoich twierdzeń nie poprzedził kompleksowym i rzetelnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, tj. budową i funkcjonalnością tunerów, koniecznym do dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów. Brak przeprowadzenia takiego postępowania czyni usprawiedliwionymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.

Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a tym samym niepełna kontrola polega, zdaniem NSA na przyjęciu bez dostatecznej wnikliwości stanowiska organów celnych, że dla wypełnienia warunków Not wyjaśniających nr 2011/C 41/01 wystarczającym jest samo ustalenie, iż urządzenie posiada obwód demodulacji, ponieważ opis analizowanych podpozycji nie wskazuje, jakie funkcje powinny pełnić te obwody. Przy czym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że z tych Not wynika, iż obwód demodulacyjny (blok DEM audio) musi gwarantować sygnał audio wyjściowy z tunera w postaci, która nie wymaga już dalszej obróbki.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższego, zauważa, że z opisanych warunków w Notach wyjaśniających nr 2011/C 41/01 wynika, że analogowe tunery wideo powinny zawierać obwody demodulacyjne (blok DEM), a więc można przypuszczać, że nie chodzi tu wyłącznie o jeden blok DEM wideo, ale również o drugi blok DEM audio. W tym zakresie nie jest dostatecznie jasne stanowisko Sądu I instancji, czy zostało w sprawie zakwestionowane, że bloku DEM audio sporne tunery w ogóle nie posiadają, czy też blok DEM audio istnieje, ale nie demoduluje sygnału audio w formacie SIF. Brak jest również precyzyjnego ustalenia pojęcia demodulacji oraz określonego w Notach wyjaśniających pojęcia "oryginalnego sygnału kamery". Brak kompleksowego wyjaśnienia wskazanych kwestii, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skutkowało uniemożliwieniem dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych tunerów do odpowiedniej pozycji nomenklatury scalonej.

Ponadto przyjęta przez organy celne taryfikacja spornych tunerów do pozycji 8529 90 65 50, uznana przez Sąd I instancji za poprawną, oparta została w głównej mierze na decyzji Dyrektora IC w [...] z [...] października 2013 r. nr [...], dotyczącej tuneru o symbolu [...] o zbliżonych cechach konstrukcyjnych, wydanej na wniosek samej skarżącej. Decyzja ta stała się ostateczna, z uwagi na brak odwołania wnioskodawczyni.

Niemniej jednak zauważyć należy, że decyzja ta została wydana w oparciu o niepełne informacje. Świadczą o tym okoliczności podnoszone przez skarżącą kasacyjnie, a niekwestionowane przez organy celne, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora IC w [...], organ nie rozpatrywał dowodów potwierdzających brak zainstalowania bloku DEM audio w tunerze oraz zwracających uwagę na konieczność demodulacji sygnału wyjściowego audio tunera (SIF) przez urządzenie niezależne od tunera.

W sprawie tej decyzji na żądanie strony wznowiono postępowanie.

W sprawie niniejszej natomiast oparcie się wyłącznie na materiałach technicznych, jak też wobec braku zlecenia biegłemu przeprowadzenia stosownej ekspertyzy doprowadziło do nieustalenia jakie funkcje spełnia tuner oraz oceny, w jakim stopniu sygnał wyjściowy tunera jest dostosowany do bezpośredniego wykorzystania przez odbiornik telewizyjny. Powyższe oznacza, że bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie budowy i funkcji spornych tunerów, bez wątpienia skomplikowanych zagadnień technicznych, przedwczesne było dokonanie ich klasyfikacji taryfowej. Tym samym trafnie zarzuca skarżąca kasacyjnie, że organy celne nieprawidłowo odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów argumentując, że dowody te niczego do sprawy nie mogły wnieść. Działania takie naruszają zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). W efekcie naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona).

Również nie było trafne pominięcie przez Sąd I instancji zagranicznych wiążących informacji taryfowych przedstawianych przez skarżącą w trakcie postępowania celnego oraz postępowania sądowego. Niezależnie od słuszności stanowiska organu, że wskazane przez skarżącą WIT-y nie powinny wytyczać treści rozstrzygnięcia w sprawie, niemniej nie można, jak uczynił Sąd I instancji, zignorować istnienia takich decyzji, a więc praktyki klasyfikacyjnej podobnych, a nawet takich samych towarów, w obrocie prawnym Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tym przedmiocie wskazując, że wiążąca informacja taryfowa jako powszechnie dostępna stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów i jeśli organ uważa, że wyrażone w nich stanowisko jest błędne, to mimo, że formalnie nie jest nią związany, musi działać szczególnie rozważnie, aby nie naruszać zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzyć organy administracji (por. wyrok NSA z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1231/12). Wydana w danej sprawie informacja taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach, jednak organ powinien zbadać, czy i jak dalece sytuacja jest analogiczna do sytuacji, w której została ona wydana (por. wyrok NSA z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 467/10). Powyższe stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są zbieżne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - "okoliczność, że organy celne innego państwa członkowskiego wydały na rzecz osoby trzeciej względem sporu zawisłego przed takim sądem wiążącą informację taryfową dla określonego towaru, która, jak się wydaje, zawiera odmienną wykładnię pozycji CN od wykładni, która wedle oceny tego sądu powinna być stosowana dla wyrobu podobnego, będącego przedmiotem wskazanego sporu, powinna niewątpliwie skłonić sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania CN" (por. wyrok TS z 15 września 2003 r. sygn. akt C-495/01, publ. Lex nr 223377).

Mając to na uwadze, przy klasyfikacji spornych tunerów pomocnym będzie zbadanie jakie tunery zostały sklasyfikowane do kodu 8529 90 65 50 przez administracje celne Czech oraz Słowacji i jakie właściwości tych urządzeń decydowały o takiej właśnie klasyfikacji taryfowej.

W kontekście powyższego za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie II. 1, 2, i 3 skargi kasacyjnej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji, jako prawidłowego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy.

Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie powinien uwzględnić powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przede wszystkim wziąć pod rozwagę to, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii klasyfikacyjnej konieczne jest oparcie się na wiedzy eksperckiej w zakresie telekomunikacji, a także skorzystanie z praktyki taryfikacyjnej dotyczącej spornych tunerów w Unii Europejskiej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.

Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. zbadać należy m.in.: nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę fakt, że do Sądu wniesiono kilka skarg kasacyjnych analogicznej treści w tożsamych rodzajowo sprawach. Biorąc pod uwagę m.in. powtarzalność spraw i związany z tym mniejszy nakład pracy pełnomocnika spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zastosowanie ww. przepisu jest uzasadnione.