Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1208/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1 - 2a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 56/09 w sprawie ze skargi I. Spółka z o.o. z siedzibą w G., obecnie I. Spółka z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od I. Spółka z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gd 56/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględnił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 września 2008 r. nr [...] - uznającą za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 30 czerwca 2008 r. "I." Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką lub Skarżącą), zwróciła się do Ministra Finansów o interpretację przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej: u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu świadczonych na ich rzecz usług bezpłatnego transportu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że na zlecenie koncesjonariusza I etapu autostrady A 1 (G. S.A.), zajmuje się eksploatacją i utrzymaniem odcinka autostrady. Do zadań Spółki należy m.in. zapewnienie należytej obsługi punktów poboru opłat, które zlokalizowane są na wjazdach i zjazdach z autostrady. Z uwagi na ich lokalizację oraz fakt, że funkcjonują one w ruchu ciągłym (24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu), dojazdy pracowników do tych punktów były znacznie utrudnione, w szczególności nie było możliwości wykorzystania w tym celu transportu publicznego. Aby zapewnić nieprzerwaną dostępność usług w punktach poboru opłat oraz umożliwić pracownikom niezakłócone i terminowe dotarcie do miejsca świadczenia przez nich pracy, Skarżąca zorganizowała dla pracowników alternatywne formy dojazdu do pracy.

W tym celu Spółka zawarła umowę z zewnętrznym dostawcą usług transportowych, na mocy której, przewoźnik świadczy przewóz pracowników pomiędzy miejscowościami: T. i S., a zlokalizowanym przy autostradzie placem poboru opłat R., gdzie znajduje się baza Wnioskodawcy, z której pracownicy rozwożeni są transportem wewnętrznym Spółki do poszczególnych punktów poboru opłat. Przewóz pracowników przy wykorzystaniu przewoźnika zewnętrznego dostosowany jest ściśle do przyjętego u Skarżącej rozkładu czasu pracy i odbywa się trzy razy na dobę. Istotne jest przy tym, że wynagrodzenie przewoźnika ustalone zostało ryczałtowo (określona kwota płatna w okresach miesięcznych), bez względu na liczbę faktycznie przewożonych osób.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytania:

- czy udostępnienie pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy, w opisanych we wniosku okolicznościach, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania?, a jeśli tak, to

- w jaki sposób przychód ten należy obliczyć, zważywszy na fakt, iż nie jest możliwe precyzyjne ustalenie faktycznych beneficjentów tych usług, gdyż pracownicy mogą również korzystać z innych form dojazdu do pracy (np. własnym transportem)?

Zdaniem Skarżącej, otrzymane przez pracownika świadczenie w związku z zawartą przez pracodawcę indywidualną umową z przewoźnikiem i zapłatą za usługę w sposób zryczałtowany, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmujący podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochody (...) i wskazał na art. 10 ust. 1 tej ustawy - określający źródła przychodów, do których należy między innymi stosunek służbowy i stosunek pracy. W uzasadnieniu podniósł, że z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przychodami pracowników m.in. ze stosunku pracy, są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...) a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, ustala się wg zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. W przypadku zatem, gdy pracodawca wykupuje usługę u przewoźnika dla określonej grupy pracowników, wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika, stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę dla niego usługi, w tym wartość ustaloną poprzez podzielenie faktycznie poniesionych kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy. W momencie wykupu usługi znana będzie zatem kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika albo też łączna (globalna) kwota do zapłaty.

Reasumując, Minister Finansów uznał, że wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci zapewnienia dowozu do pracy, stanowi jego przychód ze stosunku pracy a ustawa nie przewiduje w tym zakresie wyjątków. W konsekwencji, Spółka jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

4. Minister Finansów, wezwany do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie art. 11 ust.1, art. 11 ust.2a pkt 2 w związku z art. 12 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f. Zakwestionowała uznanie, że w przypadku umożliwienia pracownikom korzystania z bezpłatnego dojazdu do pracy, powstaje po ich stronie przychód z nieodpłatnego świadczenia mimo, że ryczałtowe wynagrodzenie przewoźnika za usługi transportowe i brak możliwości ustalenia, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z dojazdu – wyklucza możliwość ustalenia u pracownika wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 56/09 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy świadczenie skarżącej Spółki na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 u.p.d.o.f. w sytuacji, kiedy trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług i w jakim zakresie. Sąd przytoczył brzmienie przepisów art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. – definiującego przychody pracownika, do których zalicza się również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, których wartość - stosownie do art. 12 ust. 3 ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Przywołując regulację art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., Sąd podkreślił, że przychodem są:

- otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz

- wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przepisów tych wynika, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których należą nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone.

Sąd I instancji przyjął jednak, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, to brak jest podstaw do ustalenia dla tego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów jego dojazdu do pracy i z powrotem. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy a opłata za usługę ustalona jest ryczałtowo, bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia – Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Na potwierdzenie trafności prezentowanego poglądu, wskazał na stanowisko, jakie w podobnej sprawie zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07 (nie publ.).

7. Skargą kasacyjną Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy opłaty ponoszone przez pracodawcę, związane z dowożeniem pracowników do wyznaczonych miejsc pracy, na podstawie umowy zawartej przez pracodawcę z przewoźnikiem ustalane są ryczałtowo, bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać z tego świadczenia – brak jest podstaw do ustalenia w oparciu o art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu pracownika z tego tytułu. Wskazując na powyższe naruszenie - organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że ponoszenie przez pracodawcę kosztów dojazdu pracowników do wyznaczonych w umowie miejsc pracy, które w innej sytuacji musiałby ponieść pracownik decydując się na dojazdy we własnym zakresie – stanowią konkretne przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika. Z treści art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że świadczenia ponoszone na rzecz pracowników stanowią ich przychód kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Zdaniem Ministra Finansów, wyrażając wolę korzystania z transportu na zasadach określonych przez pracodawcę, pracownik nabywa prawo do korzystania z tego transportu, a więc otrzymuje świadczenie, z którego korzysta, bądź nie - w zależności od swoich potrzeb. Za niezasadny uznał argument o niemożności zindywidualizowania zarówno beneficjenta jak również korzyści przez niego uzyskanych, gdy pracodawca wykupił usługi przewozowe dla grupy pracowników rozliczając się z przewoźnikiem w formie ryczałtu. Ewentualne trudności z przypisaniem ilości i zakresu świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Tym bardziej, że ustalenie którzy pracownicy wyrażają wolę korzystania z bezpłatnego transportu, przy znajomości kwoty kosztu poniesionego przez pracodawcę w związku z zapłatą dokonaną przewoźnikowi, umożliwia pracodawcy ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników a ponadto, prowadzenie służącej do tego dokumentacji jest obowiązkiem skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy pracowników. Zdaniem organu, fakt skorzystania bądź nie skorzystania z usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania otrzymanych przez pracownika świadczeń. Zatem koszt ryczałtu ponoszonego przez pracodawcę z tytułu świadczenia usług nieodpłatnego transportu - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy a ustawodawca nie przewidział w tym zakresie wyjątku (poza nie mającym w sprawie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f.).

8. W odpowiedzi na skargę – Spółka zakwestionowała słuszność poglądu Ministra Finansów uznając, że nie ciążył na niej obowiązek uwzględnienia w przychodach pracowników wartości finansowanego przez pracodawcę bezpłatnego transportu do i z miejsca pracy. Wskazując na konieczność faktycznego otrzymania przez konkretnego pracownika nieodpłatnego świadczenia i skonkretyzowania jego wartości, pełnomocnik Spółki podnosił, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie hipotetyczny.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, sądowej kontroli zgodności z prawem została poddana indywidualna interpretacja Ministra Finansów, której przedmiotem było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów pracowników, uzyskanych w związku z finansowaniem przez pracodawcę kosztów ich dojazdów z określonych miejscowości do zakładu pracy i z powrotem. Z uwagi na zakres zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu, ocena legalności zaskarżonego w sprawie wyroku odnosi się do dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

Opodatkowanie po stronie pracownika świadczenia, będącego ekwiwalentem poniesionych przez pracodawcę kosztów zorganizowanego dowozu pracowników do pracy, wywołuje problemy w praktyce, a te z kolei generują spory przed organami podatkowymi, których legalność rozstrzygnięć poddawana jest ocenie sądów administracyjnych. Do aktualnych ostatnio zagadnień, związanych ze świadczeniami na rzecz pracowników (obok pakietów medycznych) należy dowóz pracowników organizowany przez zakłady pracy.

W sprawie będącej przedmiotem sporu, oczywisty jest fakt organizowania przez pracodawcę bezpłatnego dowozu pracowników do pracy i nieodpłatny charakter tych świadczeń. Przedmiotem kontrowersji jest natomiast możliwość ich opodatkowania u pracownika, co w ocenie Sądu I instancji wynika z niepewności co do otrzymania świadczenia przez konkretnego pracownika i określenia jego wartości. Przesądzając w zaskarżonym wyroku o bezpodstawności opodatkowania u pracowników przychodu z nieodpłatnego świadczenia, jakim jest zorganizowany przez pracodawcę dowóz pracowników, Sąd I instancji stwierdził w istocie, że o opodatkowaniu określonych świadczeń nie decyduje ustawodawca podatkowy, ale strony poddanych opodatkowaniu czynności, które kształtując warunki świadczenia usług na płaszczyźnie cywilno-prawnej, skutecznie mogą uchylić się od opodatkowania. Tak bowiem można podsumować stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, w której opłata za usługi ustalona jest ryczałtowo, niezależnie od liczby pracowników korzystających ze świadczenia, trudność w określeniu w jakim zakresie poszczególni pracownicy korzystali z tych świadczeń - eliminuje możliwość ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. W ocenie Sądu kasacyjnego, pogląd ten jest nie do przyjęcia, bowiem opodatkowanie określonych świadczeń wynika wyłącznie z ustaw podatkowych (art. 217 Konstytucji RP) i nie może być warunkowane ukształtowaniem stosunków cywilnoprawnych przez strony podlegającej opodatkowaniu czynności, w szczególności, gdy faktyczną przyczyną odstąpienia od opodatkowania jest niewłaściwe ewidencjonowanie zdarzeń i naruszanie obowiązków przez płatnika.

Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut - błędnej wykładni, czyli wadliwego odczytania norm prawnych z art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi wydatki związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie umowy zawartej z przewoźnikiem, przy opłacie ustalanej ryczałtowo, bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać z tego świadczenia – brak jest podstaw do ustalenia u pracownika przychodu z tego tytułu tylko dlatego, że nie można stwierdzić, czy konkretny pracownik otrzymał określone świadczenie i jaka była jego wartość.

Kluczowy w spornej sprawie przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera definicję przychodów uzyskiwanych ze źródła, jakim jest między innymi stosunek pracy, uznając za takie przychody wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z regulacji tej wynika, że przychodami pracownika z tak określonego źródła są wszystkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z łączącym go z pracodawcą stosunkiem pracy lub stosunkiem pokrewnym.

Nie ulega wątpliwości, że pokrywane ze środków pracodawcy koszty dowozu pracowników do wyznaczonych w umowie miejsc pracy, które w innej sytuacji musiałby ponieść pracownik, decydując się na dojazdy we własnym zakresie – stanowią dla pracownika konkretne przysporzenie, kwalifikowane według katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód ze stosunku pracy. Z ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, ustawodawca zastrzegł w art. 12 ust. 3 ustawy, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Wynika z nich, że wartość świadczeń w naturze, co do zasady ustala się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeśli ich przedmiotem są (jak w spornej sprawie) zakupione usługi - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2u.p.d.o.f.).

Sąd I instancji, kwestionując legalność przyjętej w sprawie interpretacji, odwołał się do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychodem (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd akcentował, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane.

W sprawie nie budziło wątpliwości finansowanie przez pracodawcę dowozu pracowników do pracy jak i korzystanie przez pracowników z przejazdów, w szczególności, że brak było na tej trasie dostępnej komunikacji publicznej. O ile nie był sporny fakt udzielenia przez pracodawcę nieodpłatnych świadczeń, to przesłanką uznania przez Sąd I instancji, braku podstaw do ustalenia z tego tytułu przychodu do opodatkowania u pracowników, była podnoszona przez pracodawcę trudność w określeniu kto i w jakim zakresie korzystał z tych usług. Mimo, że z art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że świadczenia ponoszone za pracowników lub na ich rzecz - stanowią przychód tych pracowników, to Sąd I instancji uznał, że skoro nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość, to brak jest podstaw do ustalenia u pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko to jest nie do przyjęcia a towarzysząca mu argumentacja jest sprzeczna z wykładnią analizowanych w sprawie przepisów.

Trzeba przy tym podkreślić, że omawiane przychody nie mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obowiązek ponoszenia przez pracodawcę kosztów dojazdu do pracy pracowników Spółki nie wynikał wprost z przepisów innych ustaw.

Ponieważ spór dotyczy nieodpłatnego świadczenia, to warto przypomnieć, że pojęcie i charakter tego świadczenia, były przedmiotem rozważań w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym również składów poszerzonych, siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pierwszej z takich uchwał podjętej w dniu 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (publik. w ONSA 2003 nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje swoim zakresem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztem lub inną formą ekwiwalentu przysporzeniem majątkowym, mającym konkretny wyraz finansowy. Jakkolwiek uchwała ta została podjęta na tle przepisów odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych, lecz istota nieodpłatnego świadczenia nie ulega zmianie w regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że zachowała ona swą aktualność również po reformie sądownictwa administracyjnego, o czym świadczy treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1 /06 (publik. w ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). Stanowisko zajęte w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. znalazło też akceptację w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 (Lex nr 577354), poświęconej zagadnieniu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych, a więc przysporzenia majątkowego w swej istocie zbliżonego do pokrywania przez pracodawcę w całości lub w części kosztów dojazdu pracowników do miejsca świadczenia pracy, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie.

W świetle powyższych rozważań dotyczących nieodpłatnych świadczeń i przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, pracownik – uzyskując możliwość skorzystania z organizowanych przez pracodawcę, bezpłatnych dojazdów do i z pracy – otrzymuje przysporzenie majątkowe, które ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Przy czym świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości bezpłatnego korzystania z dojazdów, zaś pracownik otrzymując taką możliwość – uzyskuje przysporzenie majątkowe, mające postać nieodpłatnego świadczenia. Skoro więc nie budzi żadnych wątpliwości spełnienie świadczenia przez pracodawcę, który zapewniając bezpłatne przejazdy zadeklarowanym pracownikom – daje świadczenie, to jego symetrycznym odbiciem i skutkiem, jest - otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracownika. Ma ono postać przysporzenia majątkowego o wartości oferowanych mu usług dojazdu do pracy. Realnym potwierdzeniem "otrzymania" świadczenia jest możliwość jego realizacji bez żadnych dodatkowych warunków. Otrzymanie i zrealizowanie, to różne pojęcia. Pracownik otrzymuje świadczenie przez samą możliwość skorzystania z oferowanego przez pracodawcę przewozu, odrębną zaś kwestią jest czy pracownik świadczenie to zrealizuje i w jakim zakresie, ale ta okoliczność nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca powiązał skutki podatkowe z otrzymaniem (a nie realizacją) świadczenia a ta okoliczność – w ocenie Sądu kasacyjnego nie może budzić wątpliwości. Potwierdza to (co do zasady) trafność stanowiska organu przyjętego w wydanej interpretacji.

Tak więc, w wyniku uzyskania przysporzenia majątkowego - powstaje u pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń a jego wartością są ponoszone za pracownika koszty dojazdów do pracy – w tym przypadku do zlokalizowanego przy autostradzie placu poboru opłat R., gdzie znajduje się baza Wnioskodawcy. Ich wartość obowiązany jest ustalić pracodawca (będący jednocześnie płatnikiem) na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., uwzględniając przy tym koszt zakupionych usług i ilość pracowników korzystających z przejazdów. Ustalenie, którzy pracownicy wyrażają wolę korzystania z bezpłatnego transportu, i w jakim zakresie, przy znajomości kwoty kosztu poniesionego przez pracodawcę w związku z zapłatą dokonaną przewoźnikowi, umożliwia pracodawcy ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników.

Podkreślić przy tym należy, że wynikające z ustawy obowiązki w zakresie rozliczenia przychodów pracownika ze stosunku pracy ciążą na pracodawcy, zatem to Spółka powinna stworzyć taki system ewidencjonowania przychodów pracowników - również z tytułu pokrywania zwrotu części lub całości kosztów dojazdu do pracy, aby umożliwił on jednoznaczne i precyzyjne określenie tych przychodów do opodatkowania. Powoływanie się przez Spółkę na ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczenia na rzecz poszczególnych pracowników, nie ma w sprawie żadnego znaczenia i nie może wpływać na byt i zakres obowiązków podatkowych pracowników ani na powinności skarżącej Spółki – jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowych świadczeń na rzecz pracowników (art. 30 §1 i § 3 w związku z art. 8 OP).

Wyjaśnić jednocześnie należy, że nie ma przy tym podstaw, aby do wartości spornych świadczeń, wliczać przewozu pracowników transportem wewnętrznym Spółki z ww. bazy Spółki w R. do poszczególnych punktów poboru opłat. To ostatnie świadczenie porównać można do przewozu pracowników na platformę wiertniczą zlokalizowaną na morzu lub zjazd górników do kopalni, które wchodzą w zakres obowiązków pracodawcy związanych z wewnętrzną organizacją pracy.

Odnosząc się jeszcze do wątpliwości Sądu I instancji związanych z "otrzymaniem" nieodpłatnego świadczenia i ustaleniem jego wysokości u konkretnego pracownika, argumentowane niemożnością zindywidualizowania zarówno beneficjenta jak i wartości uzyskanych przez niego korzyści (z uwagi na trudności w stwierdzeniu czy pracownik otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość) – są to wątpliwości w ocenie Sądu kasacyjnego całkowicie niezasadne.

W kwestii "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia – Sąd kasacyjny podziela w pełni argumentację wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1460/09 (dostępny na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl), że przysporzenie majątkowe uzyskane przez pracowników skarżącej Spółki polegało na tym, że w całości lub w części nie ponosili oni kosztów dojazdów do pracy (co w normalnych warunkach obciąża pracownika). Były to zatem świadczenia na rzecz pracowników, które "kreowały u nich przysporzenie majątkowe". Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Sądu I instancji, że przedmiotowe świadczenia nie zostały przez pracowników "otrzymane" w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskane przez pracowników Spółki świadczenia mieszczą się w dyspozycji norm prawnych zawartych w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy, co oznacza, że pracownicy ci uzyskali z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

Na koniec należy jeszcze odnieść się do argumentacji Sądu I instancji, który na potwierdzenie zasadności przyjętego stanowiska odwołał się do poglądu wyrażonego (w podobnej sprawie) w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07. Jakkolwiek rozważany tam problem dotyczył również dowozu pracowników, to stan faktyczny był inny, gdyż z organizowanych tam przez pracodawcę przejazdów korzystali nie tylko pracownicy, ale i osoby postronne. Niezależnie jednak od tej istotnej różnicy, Sąd w składzie orzekającym w spornej tu sprawie, nie podziela poglądu wyrażonego zarówno w powołanym wyżej wyroku, jak i oddalającym od niego skargę kasacyjną wyroku NSA z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 536/08 - zawartego w konkluzji, że "w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika". W sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że pracownicy korzystali ze zorganizowanych przez pracodawcę przejazdów i niesporny jest nieodpłatny charakter tych świadczeń, zaś z ustawy wynika, że przychód z tych świadczeń jest opodatkowany i jak należy liczyć jego wartość, to żadne trudności w ustaleniu kręgu korzystających z nich pracowników jak i w ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń – nie uzasadniają odstąpienia od ich opodatkowania. Ewentualne trudności z przypisaniem ilości i zakresu świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Reasumując należy uznać, że Minister Finansów, udzielając indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1- 2a u.p.d.o.f. Słusznie uznał, że w sytuacji, gdy (miedzy innymi z uwagi na brak komunikacji publicznej) pracodawca organizuje dowóz swoich pracowników do zakładu pracy, ponosząc z tego tytułu koszty, korzystający z tych usług pracownicy, uzyskują nieodpłatne świadczenie, stanowiące podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. a jego wartość ustalana jest stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy – według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

10. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględnił skargę kasacyjną organu a ponieważ jej zarzuty odnosiły się wyłącznie do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, Sąd kasacyjny orzekł jednocześnie o oddaleniu skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się: wpis od skargi kasacyjnej – 100 zł i koszty zastępstwa procesowego przed sądem II Instancji w kwocie 240 zł - postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.