Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2958/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 14b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 759/11 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 759/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 sierpnia 2010 r. określił A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 332.356 złotych. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009 r. organ ten wszczął postępowanie kontrolne w Spółce, w ramach którego przeprowadzono kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Po otrzymaniu protokołu kontroli, stwierdzającego nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki, Spółka złożyła korektę deklaracji CIT-8 za rok 2004 wraz z wyjaśnieniem jej przyczyn. Nie uwzględniła w niej wszystkich ustaleń kontroli, zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 18 sierpnia 2010 r. zakończył postępowanie kontrolne poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w kwocie 332.356 zł. W ocenie organu strona naruszyła przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: “u.p.d.o.p." przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.332.677,68 zł (po uwzględnieniu korekty złożonej przez Spółkę w dniu 6 lipca 2010 r.), w wyniku :

1. zaliczenia pełnej kwoty składki na rzecz Polskiego Związku Producentów, Eksporterów i Importerów Mięsa do kosztów uzyskania przychodów (uwzględniono w złożonej korekcie, jednakże niezgodnie z protokołem kontroli);

2. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu polisy ubezpieczenia na życie udziałowców Spółki (uwzględniono w złożonej korekcie);

3. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio ze środków otrzymanych od Agencji Rynku Rolnego (nie uwzględniono w złożonej korekcie).

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 7 grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił jej zobowiązanie w podatku od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 330.698 zł. W uzasadnieniu powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c u.p.d.o.p. i wskazał, że aby prawidłowo określić kwotę będącą kosztem podatkowym, należy odnieść się do sumy wynagrodzeń pracowników Spółki. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu opłacanych przez Spółkę składek na rzecz Polskiego Związku Producentów, Eksporterów i Importerów Mięsa może być kwota nie większa niż 5.765,25 zł (co stanowi 0,15% kwoty wypłaconych przez Spółkę wynagrodzeń). Pomimo odmiennego zdania niż prezentowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do zaliczenia płaconych składek do kosztów uzyskania przychodu, strona dokonała korekty zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 - m.in. w zakresie tych składek. Jednakże Spółka błędnie zmniejszyła koszt uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 5.765,25 zł zamiast do tej kwoty. Odnosząc się środków otrzymanych od Agencji Rynku Rolnego organ odwoławczy wskazał, że korzyścią beneficjenta dotacji jest kwota otrzymanego dofinansowania. Regułą jest, że podmiot, który otrzymał środki, może nimi dysponować w sposób dowolny - w tym również wykorzystać je w celu dokonywania zakupów służących prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże, wbrew twierdzeniu Spółki, zasadne jest uwzględnienie zasady neutralności podatkowej dopłat. Zdaniem organu nieuzasadnione zatem jest, aby podatnik miał odnosić z racji otrzymanej dotacji podwójną korzyść - tj. kolejne pomniejszenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie zakupów sfinansowanych z otrzymanych środków (pomniejszenie o tę kwotę podstawy opodatkowania, która nie zawiera w sobie otrzymanej dotacji jako przychodu/dochodu). W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo wykazał, że dotacje pochodzące z Agencji Rynku Rolnego były przyznawane w związku z uprzednio dokonaną czynnością, a zatem wypłata środków pieniężnych nastąpiła post factum. Wynika stąd, iż niemożliwe było sfinansowanie wywozu mięsa wieprzowego poza terytorium Polski z kwoty dotacji od ARR, ponieważ nie przysługiwała ona przed jego dokonaniem.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozróżnienia pojęć "dotacja" i "dopłata", organ zwrócił uwagę, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt. 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt. 14b u.p.d.o.p. stanowią jedynie (odpowiednio) o dochodach (przychodach) i kwotach otrzymanych od agencji rządowych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo określając kwotę niebędącą kosztem uzyskania przychodów Spółki, ponieważ nie wziął pod uwagę kwot podatku od towarów i usług wynikającego z faktur zakupu opłaconych z przedmiotowej dotacji, nie uwzględnił podatku ryczałtowego, wynikającego z faktur RR oraz nie wziął pod uwagę przesunięć pieniężnych pomiędzy rachunkami, do kasy, przewalutowań itd. Organ wskazał ponadto, że S. K. i S. S., będący udziałowcami Spółki, są również jej pracownikami. Z materiału dowodowego wynika także, iż nie byli oni jedynymi osobami, które korzystały z ubezpieczenia w C.. Zarówno we wcześniejszych pismach, jak też w złożonym odwołaniu Spółka twierdziła, że ubezpieczenie wyżej wymienionych osób pozostaje w związku z faktem zatrudnienia ich przez Spółkę. W związku z powyższym, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. wskazano, że świadczenie to na rzecz udziałowców będących pracownikami Spółki w wysokości 8.722,90 zł można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. w związku z wybranymi przepisami: ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz U z 2003r. Nr 202 poz 1957); ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą, zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 188, poz. 1572) oraz rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie ustalenia dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego (Dz. U. z 2003r. Nr 213, poz 2089). W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 16 ust 1 pkt 58 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.) w zw. z art 5 ust 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, a także w zw. z art 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą oraz § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki sfinansowane przez Spółkę ze środków pieniężnych pochodzących z wolnych od podatku dochodowego przychodów z tytułu dopłat do wywozu mięsa wieprzowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odwołanie się przez Spółkę do przepisów regulujących zasady i tryb przyznawania dopłat, będących przychodem zwolnionym w świetle prawa podatkowego, nie zmierza do uzyskania przez nią nieuzasadnionych korzyści, nie jest też przejawem stosowania wykładni celowościowej wbrew efektom wykładni literalnej. W ocenie Spółki, przy interpretowaniu przepisów podatkowych zastosowanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji, konieczne jest uwzględnienie okoliczności, które stały u podstaw wprowadzenia dopłat do wywozu mięsa wieprzowego. Właściwa wykładnia wspomnianych przepisów podatkowych wymaga wzięcia pod uwagę również - ustalonych w ww. rozporządzeniach Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz w ustawie o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą - szczegółowych zasad wypłacania dopłat do wywozu mięsa wieprzowego.

Spółka podniosła także, że niewątpliwie dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego są kwotami otrzymanymi od agencji rządowej (Agencji Rynku Rolnego), które to kwoty agencja rządowa uzyskała na ten cel z budżetu państwa. Błędne byłoby jednak uznanie, że ilekroć dochodzi do otrzymania i wydatkowania przez podatnika kwot zwolnionych z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.), tylekroć musi mieć zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Wskazała też, że dopłaty do wywozu towarów rolnych - jako kwoty nie służące finansowaniu jakichkolwiek wydatków - zostały uznane przez ustawodawcę za kwoty, których wydatkowanie przez podatnika nie powoduje konieczności zastosowania wyłączenia z kosztów podatkowych przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.).

Podsumowując swoje rozważania Spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji, przyjęcie jako prawidłowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.) prezentowanej przez Spółkę nie doprowadzi do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania. Dopłata otrzymana przez Spółkę ani nie powiększa ani nie pomniejsza podstawy opodatkowania. Równowartość dopłat jest zatem przychodem Spółki, jednakże przychodem zwolnionym, którego nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania. Analogiczne reguły dotyczą kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że celem spornych dopłat było zachęcenie podmiotów krajowych do zbycia poza terytorium UE nadwyżki produkcyjnej mięsa wieprzowego, nie zaś pokrycie strat, wynikłych ze zbycia tego mięsa poza obszar UE, a zaprezentowane w skardze stanowisko strony, mówiące o rekompensacie strat, nie znajduje uzasadnienia faktycznego oraz prawnego.

Dokonując analizy poszczególnych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 7 u.p.d.o.p.), przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) Sąd pierwszej instancji wskazał, że pieniądze otrzymane tytułem dopłaty do eksportu mięsa wieprzowego są dla skarżącej przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie są one uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w roku podatkowym, w którym zostały otrzymane. Konsekwencją takiego zwolnienia jest również to, iż wydatki i koszty, jakie poniesione zostały przez skarżącą z przychodu pochodzącego z dopłaty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., a tym samym na zamknięty katalog poszczególnych kategorii przychodów zwolnionych z podatku dochodowego, powodujących zakaz ujmowania finansowanego wydatku w kosztach podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że czyniąc wolnym od podatku dochody w postaci dopłat otrzymanych z agencji, celem których jest z reguły finansowanie ze środków publicznych określonych wydatków społecznie i gospodarczo pożądanych (art. 17 ust. 1 pkt 14b), ustawodawca podatkowy uznał zarazem, że poniesienie przez podatnika wydatków finansowanych w taki sposób zasadnym czyni wyłączenie tychże wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58). W ocenie Sądu cel dopłaty, na który wskazuje skarżąca, pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia wydatków i kosztów poniesionych z dochodów w postaci dopłaty do kosztów uzyskania przychodu.

Skład orzekający w sprawie dokonał wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. akcentując, że wydatki i koszty, które opłacone zostały wprost ze środków pochodzących z dopłat nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, a zmiana art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p. wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. była konsekwencją wejścia w życie ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą i miała na celu zwolnienie z podatku dochodowego kwot otrzymanych od agencji rządowych, a jednocześnie uniemożliwienie ujmowania w kosztach podatkowych wydatków i kosztów sfinansowanych z tych kwot. Zdaniem Sądu, skoro w roku podatkowym 2004 dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego były zwolnione od opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy) oraz nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, to wydatki i koszty sfinansowane z tychże dopłat (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy) winny być odejmowane zarówno od przychodów, jak też od kosztów.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1957), powoływanej dalej jako: "ustawa nowelizująca", a także w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 26 września 2002 r. o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą, o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 188, poz. 1572), powoływanej dalej jako: "ustawa o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą" oraz § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 5 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego (Dz. U. z 2003 r., Nr 213, poz. 2089), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie", poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez skarżącą ze środków pieniężnych pochodzących z wolnych od podatku dochodowego przychodów z tytułu dopłat do wywozu mięsa wieprzowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.) w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej, a także w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą oraz § 1 i § 3 rozporządzenia doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej) oraz poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona wskazała na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji. W konsekwencji tegoż Sąd pierwszej instancji zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu przez organy obu instancji, że poniesione przez skarżącą wydatki w łącznej kwocie 6332208,18 zł były wydatkami bezpośrednio sfinansowanymi z otrzymanej dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego i – jako takie – nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów; istotny wpływ naruszenia przez organu obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy niewłaściwie zastosowały do wyżej wymienionych wydatków przepisy art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej) oraz nie zastosowały do nich przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), przez co określiły kwotę zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, ze Sąd – w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organu stanu faktycznego sprawy – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego – zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) nie wynika zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów pokrytych środkami pochodzącymi z dopłaty stanowiącej przychód wolny od podatku dochodowego, o ile celem dopłaty nie było sfinansowanie ściśle określonych wydatków. O ile bowiem przed dniem 1 stycznia 2003 r. omawiany przepis dotyczył wydatków sfinansowanych z wymienionych w jego treści dochodów (przychodów), bez względu na to, czy te dochody (przychody) służyły bezpośredniemu sfinansowaniu konkretnych wydatków, o tyle w wyniku nowelizacji stosowanie tego przepisu ograniczono wyłącznie do wydatków bezpośrednio sfinansowanych z określonych dochodów (przychodów), jeżeli celem tych dochodów (przychodów) miało być właśnie sfinansowanie tych wydatków. W ocenie skarżącej wykładnia spornego przepisu prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest wykładnią niepełną. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę kasacyjną i złożył głos do protokołu, zawierający stanowisko strony.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności odnieść się należy do tych ostatnich, dopiero bowiem stwierdzenie, że wyrok zapadł po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, a stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo pozwala na ocenę, czy nie doszło do obrazy prawa materialnego.

W ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 §1 i art.191 O.p. W jej ocenie Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym. Uznał bowiem za prawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące finansowania wydatków –wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów- z kwoty otrzymanej z Agencji Rynku Rolnego.

Art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie. Jednym z obligatoryjnych elementów uzasadnienia jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego. W tej części uzasadnienia sąd powinien przedstawić nie tylko dotychczasowy przebieg postępowania, ale także wskazać, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Art.141 § 4 p.p.s.a. może w związku z tym stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd nie wskaże, jaką przyjął podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). Nie stanowi natomiast naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. przyjęcie przez sąd wadliwie ustalonego stanu faktycznego, jeżeli z argumentacji sądu można wywnioskować, jakie ustalenia faktyczne sąd przyjął za zgodne ze stanem rzeczywistym i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010r., I GSK 249/09, LEX nr 744743, z dnia 19 października 2010r., II FSK 1045/09, LEX nr 745445).

W tym przypadku, przedstawiając przebieg postępowania, sąd wskazał na ustalenia organów podatkowych, dotyczące finansowania wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków z kwot otrzymanych przez skarżącą z Agencji Rynku Rolnego. Mając na względzie przebieg postępowania podatkowego i prezentowane w toku tego postępowania stanowisko podatniczki, a także treść skargi uznał, że fakt finansowania wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jest bezsporny. Wynika to z wywodów zawartych na stronie 6 i 10 uzasadnienia, w którym Sąd określił, co jest istotą sporu. Sąd spełnił w związku z tym wymogi formalne, wynikające z art.141 § 4 p.p.s.a.

Wskazywane przez Spółkę obecnie wątpliwości co do prawidłowości przypisania kwot otrzymanych jako dopłaty do półtusz wieprzowych jako źródła pokrycia konkretnych wydatków nie były zgłaszane na wcześniejszych etapach postępowania, nie podnoszono ich w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuty dotyczyły wyłącznie naruszenia prawa materialnego (art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.f. w zw. z wybranymi przepisami ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą i rozporządzenia. Spółka, zarzucając organom podatkowym dopiero na etapie skargi kasacyjnej arbitralny wybór wydatków, które zostały uznane za sfinansowane z otrzymanych dopłat, przyznała jednocześnie, że organy podjęły działania w celu ustalenia tej okoliczności, jednak – w ocenie Spółki- takie ustalenie nie było możliwe, skoro środki otrzymane z Agencji Rynku Rolnego przechowywane były na rachunku razem ze środkami pochodzącymi z innych źródeł. Nie można jej zdaniem wykluczyć, że zostały one przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatniczkę na zakup półtusz. Z tych względów zdaniem Spółki doszło do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p.

Zarzutu tego nie można podzielić. W skardze nie podnoszono zarzutów procesowych, dotyczących ustaleń faktycznych. Oczywiście, z mocy art.134 § 1 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną w niej podstawą prawną. Miał w związku z tym obowiązek dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie. Strona skarżąca nie zarzuciła jednakże Sądowi pierwszej instancji, że naruszył powołany przepis, nie dokonując kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych z uwagi na ich bezsporność. Ponadto nawet obecnie strona skarżąca nie potrafi wskazać błędów w przyporządkowaniu wydatków do źródła ich finansowania, sugerując jedynie, że środki te mogły być przeznaczone na spłatę kredytu, a nie twierdząc, że na spłatę tę zostały przekazane. W sytuacji, gdy środki finansowe przekazane z Agencji i pochodzące z innych źródeł lokowane były przez stronę na jednym rachunku bankowym, przyporządkowanie wydatków do źródła finansowania z uwagi na kolejność ich ponoszenia po dokonaniu wpłaty i braku dowodów przeciwnych co do przeznaczenia kwoty dopłaty nie może być przy tym uznane za dowolne, naruszające art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. ,skoro strona dysponująca tymi środkami sama nie potrafi ich przyporządkować odmiennie.

Bezzasadność zarzutów procesowych powoduje, że wiążący przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku(art.183 § 1 p.p.s.a.).

Zarzuty zgłoszone w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. również nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art.15 ust.1 zd.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Z przepisu tego wynika zatem, że dany wydatek (koszt) może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy spełnia łącznie następujące warunki:

1) musi być definitywnie poniesiony,

2) obiektywnie biorąc jego poniesienie winno skutkować uzyskaniem przychodów (musi istnieć związek gospodarczy-bezpośredni bądź pośredni – między źródłem przychodów a kosztem),

3) musi być należycie udokumentowany,

4) nie może być wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów ( w art.16 ust.1 u.p.d.o.p.).

Nie jest kwestionowane w sprawie, że wydatki wyłączone przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spełniały pierwsze z trzech przesłanek, wskazanych powyżej. Spór natomiast dotyczy kwestii, czy spełniona została ostatnia z przesłanek (czy koszty te zostały wymienione w katalogu zawartym w art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r., mającym zastosowanie w roku 2004r. z mocy art.5 ustawy nowelizującej). W dalszej części uzasadnienia art.16 ust.1 pkt 58 i art.17 ust.1 pkt 14 b u.p.d.o.p. będą przywoływane w brzmieniu obowiązującym w 2003r. bez odwoływania się do ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art.17 ust.1 pkt 14-14b,23-25 i 27 u.p.d.o.p. Przychodami wymienionymi w art.17 ust.1 pkt 14b u.p.d.o.p. są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Z przepisu tego wynika zatem, że zwolnieniu podlegają wszelkie kwoty otrzymane od agencji rządowych, niezależnie (poza wyjątkiem dotyczącym dopłat do kredytów bankowych) od celu ich wypłaty, sposobu rozliczenia się z nich z agencją z uzyskanych kwot. Konieczne jest jedynie, aby agencja rządowa otrzymała wcześniej te środki z budżetu państwa na ten cel. Kwota w języku polskim oznacza określoną ilość pieniędzy (por. Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1997,s. 452). Zwolnieniu podlega zatem każda ilość pieniędzy otrzymana przez podatnika, której źródłem są środki budżetu państwa i która została mu wypłacona przez agencję rządową. Przepis nie daje podstaw do różnicowania kwot otrzymanych z agencji w zależności od celu, w jakim zostały przyznane.

Skarżąca, co pozostaje poza sporem, otrzymywała dopłaty od Agencji Rynku Rolnego z tytułu wywozu towaru rolnego (świeżych lub chłodzonych półtusz wieprzowych). Dopłaty te przyznawane były na zasadach i w wysokości określonych w rozdziale 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą. Zgodnie z art.15 ust.1 tej ustawy minister właściwy do spraw rynków rolnych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, w przypadkach uzasadnionych polityką rolną, mając na względzie kształtowanie się cen światowych, może w drodze rozporządzenia, ustanowić dopłatę do wywozu niektórych towarów rolnych, określając w szczególności rodzaj towaru, jego wymagania jakościowe, maksymalną ilość towaru, jaka może być wywieziona z dopłatą, wysokość środków finansowych przeznaczonych na dopłaty do wywozu oraz kierunki wywozu towarów. Wysokość dopłat ustalona została jako iloczyn stawki dopłaty oraz ilości wywiezionego towaru (art.16 ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą). Dopłaty wypłacane są na podstawie wniosku złożonego przez osobę dokonującą wywozu (spełniającą określone w ustawie warunki) przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego (art.24 ust. 3 ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą). Środki na wypłatę pochodzą z budżetu państwa. Stosownie do § 1 rozporządzenia dopłatę ustanowiono w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. do wywozu 20 000 ton świeżych lub chłodzonych półtusz wieprzowych, oznaczonych kodem PCN 0203 11 10 0. Wysokość dopłaty określono w § 3 rozporządzenia.

Agencja Rynku Rolnego działała ( do 1 maja 2004r.) na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 1990r. o utworzeniu Agencji Rynku Rolnego (Dz.U.1997r., nr 142, poz. 951 z późn.zm.).Podlegała ona Prezesowi Rady Ministrów (art.1 ust. 2 ustawy o utworzeniu Agencji Rynku Rolnego).Na realizację zadań, innych niż wymienione w ustawie, zleconych przez Radę Ministrów, Agencja musiała mieć zabezpieczone środki z budżetu państwa (art.4a ustawy o utworzeniu Agencji Rynku Rolnego). Również od 1 maja 2004r. Agencja Rynku Rolnego była agencją rządową, podległą ministrowi właściwemu do spraw rynku rolnego, a w zakresie gospodarki finansowej nadzór nad nią sprawował minister właściwy do spraw finansów publicznych (art.2 ust.2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych -Dz.U. Nr 42,poz. 386). Jej działalność finansowana była z dotacji budżetowej (art.4 pkt 1 ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych).

Środki otrzymane przez skarżącą z tytułu dopłat do wywozu półtusz wieprzowych pochodziły zatem niewątpliwie od agencji rządowej, która z kolei środki na dopłaty otrzymała z budżetu państwa. Oznacza to, że uzyskany w ten sposób przychód podlegał zwolnieniu na podstawie art.17 ust.1 pkt 14b u.p.d.o.p. Okoliczność ta nie budzi zresztą wątpliwości, również skarżącej.

Tym samym kwoty uzyskane z Agencji Rynku Rolnego to dochody (przychody), o których mowa w art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. Słusznie jednak zauważa skarżąca, że dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy sam fakt otrzymania przez podatnika przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 14b u.p.d.o.p. Należy jeszcze wykazać, że z przychodów tych bezpośrednio zostały sfinansowane określone, konkretne wydatki. Według skarżącej wprowadzenie do art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. wymogu bezpośredniości finansowania oznacza, że wydatki, które mają być sfinansowane z kwot otrzymanych od agencji, powinny być wskazane przez ustawodawcę i tylko pokrycie tych wydatków pieniędzmi z dopłaty powodowałoby wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku dopłaty miały wyłącznie zrekompensować podatniczce straty wynikające z różnicy cen półtusz w kraju i za granicą. Celem dopłat było zachęcenie przedsiębiorców do eksportowania półtusz wieprzowych do krajów innych niż kraje Unii Europejskiej, w celu wykonania zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej. Nie były one zatem przeznaczone na pokrycie określonych wydatków. Wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadzi zdaniem strony do takiego właśnie wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej. Ustawodawca nie definiuje wyrażenia "bezpośrednio finansowane" dla potrzeb ustawy finansowej. W języku polskim "finansować" oznacza dostarczać finanse na wykonanie jakiś prac, realizację przedsięwzięć, opłacać, dostarczyć środków pieniężnych, pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd.Wilga, Warszawa 1996,s. 253, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W.Doroszewskiego, http:// doroszewski.pwn.pl). "Bezpośrednio" oznacza natomiast "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście" (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd.Wilga, Warszawa 1996,s. 52, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W.Doroszewskiego, http:// doroszewski.pwn.pl). Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z kwot w rozumieniu art.16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. to zatem wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost z kwot, o których mowa w art.17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p.(por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013r., II FSK 2354/11, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wielkość tych kwot jest wprawdzie uzależniona od wielkości wywiezionego towaru, jednakże jako wypłacane po wywozie, nie mogą być przeznaczone na zakup półtusz, ale na dalszą bieżącą działalność gospodarczą podmiotu, dokonującego wywozu. Ekonomiczny ciężar wydatków, poniesionych w celu uzyskania przychodu i finansowanych z kwot pochodzących z agencji rządowych, nie będzie zatem obciążał podatnika, a agencję rządową, dysponującą środkami z budżetu państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011r., II FSK 1950/09, LEX nr 1950/09).

Możliwość decydowania przez podatnika, które z wydatków będą finansowane bezpośrednio ze środków przyznanych w ramach dotacji, a które z innych źródeł nie oznacza niemożności wskazania konkretnych wydatków sfinansowanych ze środków przekazanych przez agencję rządową. Znając wysokość kwoty podatnik może bowiem przypisać poszczególne wydatki do konkretnego źródła ich finansowania. Ponadto, skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z kwot przekazanych przez agencje rządowe, to obowiązkiem podatnika otrzymującego dopłatę jest rozgraniczenie wydatków i kosztów na sfinansowane z dopłaty i sfinansowane z innych źródeł, a w razie braku takiego jednoznacznego podziału- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów o równowartości dotacji, jak uczynił to w tej sprawie organ podatkowy.

Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącej, że taka wykładnia prowadzi ostatecznie do opodatkowania kwot otrzymanych od agencji rządowej poprzez wyłączenie przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych z przychodów zwolnionych. Tego typu rozwiązanie pozwala jedynie na zrównanie sytuacji podatników, którzy koszty uzyskania przychodów finansują z przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania bądź z wcześniej opodatkowanego dochodu. Gdyby nie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, podatnik zyskiwałby podwójnie- raz uzyskując przychód zwolniony od opodatkowania, a następnie pomniejszając podstawę opodatkowania o wydatki, pokryte środkami, które nie były wcześniej opodatkowane, a które przyczyniły się do powstania kolejnego przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska, że szczególny cel, jakiemu służyły dopłaty, uzasadniał taką wykładnię wyrażenia "bezpośrednio finansowane", która odnosiłaby się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik otrzymuje środki z budżetu państwa, przeznaczone na pokrycie konkretnych wydatków. Przede wszystkim art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. odnosi się również do wydatków, finansowanych bezpośrednio także z innych przychodów podlegających opodatkowaniu. Nie można zatem uznać, że tylko w przypadku kwot otrzymanych z agencji rządowych przepis ten ma mieć odmienne znaczenie. Z tego też względu nie przekonuje argumentacja, że wprowadzenie do art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2003r. było związane z wejściem w życie ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą. Ponadto wprowadzony system dopłat, który niewątpliwie miał stanowić zachętę do wywozu półtusz wieprzowych, nie nakładał na żadnego z przedsiębiorców obowiązku dokonywania eksportu. Przeciwnie, przedsiębiorcy znali wysokość dopłat i mogli przeprowadzić rachunek ekonomiczny, czy wywóz, przy określonej wysokości dopłat, będzie dla nich opłacalny. Nie można zatem uznać, że państwo było zobowiązane pokryć wszelkie ewentualne straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z wywozem półtusz poprzez stosowanie zwolnień podatkowych i ulg podatkowych.

Przyjęty przez stronę skarżącą wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej wykracza zatem poza możliwy sens treści ustawy. Interpretacja w ramach wykładni systemowej i funkcjonalnej nie może nigdy przekroczyć granic wykładni językowej. Obciążenia podatkowe winny bowiem wynikać z treści ustawy (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego. Warszawa 2008,s. 97-98).

Wykładnia art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p., w zw. z przepisami ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą i rozporządzenia, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa. Sąd nie naruszył także art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i ust.2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 poz. 490)