Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 827/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b i 3, art. 25b ust. 1-4, art. 25g ust. 1, 3, 4 pkt 3, art. 25f, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. wszczął wobec Skarżącej A.M. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. Wszczęcie postępowania uzasadnił informacjami dotyczącymi zakupu przez Skarżącą na podstawie aktów notarialnych :

- z dnia 5 czerwca 2014 r. Rep. A nr [...]. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Z. przy ul. [...], za cenę w kwocie 100.000,00 zł

- z dnia 28 lipca 2014 r. Rep. A nr [...], lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. [...]. za cenę 146.000,00 zł,

- z dnia 21 października 2014 r. Rep. A nr [...]. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w M. przy ul. [...], za cenę w kwocie 80.000,00 zł.

- z dnia 21 listopada 2014 r. Rep. A nr [...], lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], za cenę w kwocie 175.000,00 zł.

Organ podejmując próbę wyjaśnienia źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2014 r., poddał analizie przedstawione przez Stronę następujące dokumenty, tj.: umowę darowizny zawartą w dniu 1 grudnia 2010 r. w P. pomiędzy Stroną (obdarowana) a M.S. (darczyńcą) dot. kolekcji antyków (meble, porcelana, sztućce, obrazy, stare pieniądze, srebra, zegary, platery, brązy, znaczki, mapy, lampy i figury); umowę darowizny zawartą w dniu 1 grudnia 2010 r. w P. pomiędzy Stroną (obdarowana) a M.C. (kolekcja antyków, tj.: meble, porcelana, sztućce, obrazy, stare pieniądze, srebra, zegary, platery, brązy, znaczki, mapy, lampy i figury); umowę pożyczki zawartą w dniu 13 lutego 2014 r. w P. pomiędzy Stroną (pożyczkobiorca) a M.S., na kwotę 9.600,00 zł; umowę darowizny pieniężnej zawartą w dniu 20 marca 2014 r. w P. pomiędzy Stroną (obdarowana) a M.S. (darczyńca), na kwotę 9.600,00 zł; umowę darowizny pieniężnej zawartą w dniu 17 kwietnia 2014 r. w P. pomiędzy Stroną (obdarowana) a M.S., na kwotę 9.600,00 zł; umowę darowizny pieniężnej zawartą w dniu 28 kwietnia 2014 r. w P. pomiędzy Stroną (obdarowana) a N.S., na kwotę 9.600,00 zł; umowę pożyczki zawartą w dniu 1 maja 2014 r. w P. pomiędzy Stroną (pożyczkobiorca) a N.S., na kwotę 9.600,00 zł; umowę pożyczki zawartą w dniu 11 maja 2014 r. w P. pomiędzy Stroną (pożyczkobiorca) a M.S. (pożyczkodawca), na kwotę 9.600,00 zł; oświadczenie z dnia 12 kwietnia 2018 r., iż Strona posiadała środki finansowe ze sprzedaży kolekcji staroci, antyków, w kwocie ok. 150.000,00 zł - 165.000,00 zł. Strona wyjaśniła, że wraz z konkubentem posiadała kolekcję wiekowych i cennych ruchomości, tj. antyków, liczącą ok. 2.000 szt. różnych przedmiotów, w szczególności starych mebli, porcelany, sztućców, obrazów, starych pieniędzy i odznaczeń, starych książek, zegarów, lamp naftowych, grafiki, platerów i srebra, brązów, rzeźb, piór wiecznych, znaczków i map. Przedmioty te nabywane były przez wiele lat na rynkach, giełdach i targach staroci w ramach hobby, dlatego nie gromadzono dowodów ich zakupu. Po śmierci konkubenta sytuacja finansowa Strony uległa pogorszeniu. A.M. wyjaśniła, iż chorowała, utrzymywała się wyłącznie ze swojej pensji, a dodatkowo powzięła zamiar zmiany miejsca zamieszkania. Dlatego Strona postanowiła zbyć całość kolekcji, wyprzedając ją w latach 2010-2013 za gotówkę pojedynczym nabywcom, na rynkach i giełdach staroci. Strona nie posiada jednak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż powyższych rzeczy, ani dokumentacji fotograficznej zbioru. Organ uwzględnił również potwierdzenie wpływu na rachunek bankowy Strony w dniu 23 lipca 2014 r. kwoty 1.900,00 zł z [...] S.A. tytułem świadczenia [...] z polisy [...], potwierdzenie wpływu na rachunek bankowy Strony w dniu 30 lipca 2014 r. kwoty 400,00 zł z [...] S.A. tytułem świadczenia [...] z polisy [...], potwierdzenie stanu zadłużenia z Banku [...] S.A. z dnia 4 kwietnia 2018 r., zaświadczenie o obsłudze kredytu/pożyczki z banku [...] S.A. z dnia 4 kwietnia 2018 r. Na dzień 3 kwietnia 2018 r. kwota zadłużenia z tytułu ww. pożyczek wynosiła odpowiednio: 15.934,99 zł, 36.083,26 zł i 37.087,02 zł.

W aktach znajduje się również oświadczenie Strony z dnia 21 kwietnia 2018 r., iż środki na zakup przez Stronę mieszkań w latach 2013-2014, pochodziły z pożyczek i darowizn od synów i synowej oraz ze sprzedaży kolekcji staroci (antyków), darowanej przez synów, a stanowiącej wcześniej własność konkubenta R.C., oświadczenie M.S. z dnia 21 maja 2018 r., iż odziedziczył wraz z bratem po śmierci ojca – R.C., kolekcję staroci i antyków, którą następnie darowali Stronie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 16 kwietnia 2019 r. wezwał A.M. celem złożenia zeznań, a także M.C., M.S., N.S. i M.S., celem przesłuchania w charakterze świadka, lecz osoby te nie stawiły się na przesłuchanie.

W odpowiedzi na wezwania organu z dnia 7 maja 2019 r., 23 maja 2019 r., 15 lipca 2019 r., Bank [...] S.A. przy piśmie z dnia 15 maja 219 r. przesłał historię rachunków bankowych Strony za lata 2008-2010 oraz poinformował, że Strona zaciągnęła w dniu 16 kwietnia 2007 r. na podstawie umowy nr [...] kredyt mieszkaniowy [...] w CHF w kwocie 57.700,00 CHF. Ponadto przy piśmie z dnia 6 czerwca 2019 r. Bank [...] S.A. przesłał historię spłat ww. kredytu mieszkaniowego. Bank [...] S.A. przy piśmie z dnia 26 lipca 2019 r. przesłał historię rachunków bankowych Strony za lata 2006-2014.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...], ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2014 w kwocie 217.710,00 zł.

Jego zdaniem niewiarygodne jest w szczególności oświadczenie Strony o dysponowaniu oszczędnościami z tytułu otrzymanych i pożyczonych środków pieniężnych w wys. 38.400,00 zł od N. i M.S., od M.S. Za niewiarygodne organ uznał także oświadczenia Strony o posiadanych środkach finansowych w wysokości 150.000.00 zł - 165.0000,00 zł. pochodzących ze sprzedaży prywatnej kolekcji antyków i staroci, nabytych przez R.C. Ponadto wskazał, że w latach 98-2013 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi Skarżącej w wys. 306.628,84 zł. W 2014r. Skarżąca poniosła wydatki w wys. 537.283,45 zł oraz osiągnęła przychody w łącznej wys. 247.003,66 zł. Zatem w 2014r. wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad środkami pozostającymi w dyspozycji Skarżącej w wys. 290.279,79 zł.

Strona odwołaniem z dnia 18 listopada 2019 r. zakwestionowała decyzję z dnia [...] października 2019 r., wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 25f ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.");

2. art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f.;

3. art. 121 § 1, art. 122 O.p, art. 180 § 1, 187 § 1 I art. 191 O.p.

Zdaniem Strony organ pierwszej instancji nie przyjął jako dowodów w niniejszej sprawie umów pożyczek i darowizn od: M.S. (synowa), N.S. (syn) i M.S. (syn), z uwagi na osiągnięcie dochodów niewystarczających na udzielenie i darowanie wskazanych kwot pieniężnych. Ta okoliczność nie jest wystarczającą przesłanką do odrzucenia umów, w których obie strony potwierdzają fakt dokonania danej czynności. Organ odrzucił także dowody potwierdzające posiadanie przez Stronę środków finansowych z tytułu sprzedaży kolekcji staroci, zgromadzonych przez zmarłego R.C. wyjaśniając, iż konkubenta Strony nie było stać na zakup kolekcji, a jego synowie nie wykazali tego majątku w zgłoszeniach o nabyciu spadku. Zdanie Strony organ nie wyjaśnił, dlaczego ustalając wartość wydatków na utrzymanie według danych GUS posłużył się danymi statystycznymi a nie rzeczywistymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej "O.p."), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 października 2019 r. nr [...] i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2014, w kwocie 213.161,00 zł.

W ocenie organu, stan środków pieniężnych, jakimi Skarżąca mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2014 r. należy przyjąć w wysokości 49.235,29 zł (w tym stan środków pieniężnych na koncie oszczędnościowym), stąd uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy. Powstała różnica w wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego wynika z uwzględnienia poniesionych przez Skarżącą wydatków w łącznej wysokości 6.413,58 zł z tytułu zaciągniętego w 2007 r. kredytu mieszkaniowego w wysokości 57.700,00 CHF oraz osiągniętych w 2013 r. przychodów w wysokości 150.000,00 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. Ponadto organ odwoławczy pomniejszył przychód Skarżącej z należności ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście, wykazany w zeznaniu PIT-37 za 2013 r., o koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu PIT-37.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom Strony co do posiadania oszczędności w kwocie 207.600,00 zł. Co prawda członkowie najbliższej rodziny - synowie i synowa potwierdzili wyjaśnienia Strony odnośnie przekazania pożyczek i darowizn, to jednak możliwości finansowe darczyńców i pożyczkobiorców oraz ich własne wydatki ponoszone w łatach poprzedzających okres, w którym pożyczki i darowizny były przekazywane nie pozwalały na takie wydatki. Odnośnie do środków uzyskanych ze sprzedaży antyków, Strona nie uprawdopodobniła, by środki te były w jej posiadaniu na dzień 1.01.2014r. Chociaż w aktach sprawy znajdują się dwie umowy darowizn, sporządzone w dniu 1 grudnia 2010 r. pomiędzy darczyńcami , tj. M.C. i M.S., a obdarowaną – A.M. (przedmiotem darowizn jest kolekcja antyków, o nieokreślonej wartości), to Skarżąca nie przedłożyła rzetelnych dowodów potwierdzających, że w skład nabywanej masy spadkowej po konkubencie wchodziły antyki. Nadto nieprawdopodobnym jest, aby Strona na przestrzenia wielu lat przechowywała znaczne oszczędności w domu, poza systemem bankowym, tym bardziej, że posiadała aż pięć rachunków bankowych. Odnosząc się do zarzutu, że organ ustalając wys. wydatków na utrzymanie posłużył się danymi statystycznymi a nie rzeczywistymi wskazano, że Strona nie złożyła oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2014 r. oraz w latach poprzednich, a także żadnych innych wyjaśnień w zakresie rodzaju i wysokości wydatków poniesionych na własne utrzymanie.

W skardze do WSA w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, t.j.:

• art. 25f u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

• art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. poprzez ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2014 oraz w latach poprzednich w sytuacji, gdy Strona dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2014 roku wydatki;

2. naruszenie przepisów postępowania:

• art. 68 § 4a O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

• art. 121 § 1 ustawy Op. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

• art. 122 Op. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

• art. 180 § 1 O.p poprzez niedopuszczenie jako dowodu umów i oświadczeń przedstawionych przez Stronę,

• art. 187 § 1 O.p poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

• art. 191 O.p. przywołanej ustawy poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżone decyzja została wydana z naruszeniem art.68 § 4a O.p., bowiem uchylenie decyzji organu I instancji skutkuje brakiem zobowiązania, skutkiem czego organ odwoławczy winien wydać decyzje przed upływem terminu z art. 68 § 4a O.p., czego nie uczynił. Wskazano, że organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału w sprawie oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz sytuacji kryzysowych. kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Skargę należy oddalić.

Sporne w sprawie jest to czy, wydatki poniesione w badanym okresie przez Skarżącą znajdują pokrycie w przychodach ze źródeł wskazanych przez nią. Sąd wskazuje, że istota zarzutów podniesionych na etapie skargi do Sądu była przedmiotem rozważań, z uwagi na treść odwołania, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Jednakże Skarżąca, pomimo treściowego podobieństwa skargi i odwołania nie wykazała naruszeń prawa dokonanych przez organ, poprzestając na powtórnym przytoczeniu już raz ocenionej argumentacji.

Sąd wskazuje, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Do dnia 31 grudnia 2015 r. regulacje dotyczące opodatkowania dochodów nieujawnionych zawarte były w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. oraz rozdziale 5a u.p.d.o.f. zatytułowanym Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższe regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należą tzw. "inne źródła". Z kolei w myśl art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Wysokość ww. dochodów jest równa kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Sąd wskazuje, że celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 25b u.p.d.o.f. jest wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a przy okazji doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla ustalenia, czy mamy do czynienia z nieujawnionym dochodem, konieczne jest zbadanie przez organ i porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków (art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.).

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 68 § 4a O.p. warunkiem powstania zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Skoro decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydana została w dniu 29 października 2019 r. i doręczona w dniu 4 listopada 2019r , a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, to nie miało miejsca naruszenie art. 68 § 4a O.p. Dla zachowania terminu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p., nie ma znaczenia późniejsze uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy. Dopuszczalna jest możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona, co miało miejsce w analizowanej sprawie (por. wyroki z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 975/16, LEX nr 249430; 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16, CBOSA).

Tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 68 § 4a O.p.

W ocenie Sądu, nie są także trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego, to art. 25f i art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. Nie zostały bowiem wykazane przez Skarżącą podczas postępowania podatkowego jej twierdzenia, że nie uzyskała takich dochodów czy, że jej przychód znajdował pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku 2014 oraz w latach poprzednich. W szczególności, jak zasygnalizowano powyżej, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to Skarżącą obciąża obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia, że poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów. Uprawdopodobnienie to nie powinno być wyrazem naruszenia zasad racjonalnego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego, co oznacza, że powinno być poparte racjonalną i w części chociażby weryfikowalną – argumentacją. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie na pewne możliwości, przy jednoczesnym pominięciu wymogów (też formalnych) wynikających z innych dziedzin prawa. NSA wprost stwierdza, ze brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (wyrok z dnia 5 września 2018 r., sygn. II FSK 302/18, CBOSA).

Sąd nie doszukał się wad w przyjętej przez organ podatkowy ocenie faktu uzyskania pożyczek oraz darowizn pieniężnych od członków rodziny. Nie do pogodzenia z regułami doświadczenia życiowego jest to, że żadna z tych "pożyczek" nie podlegała spłacie, oprocentowaniu czy nie został zakreślony termin jej zwrotu. Nie została również uprawdopodobniona – oprócz uzyskanego oświadczenia – okoliczność rzeczywistego otrzymania tych środków. Jedynym środkiem "uprawdopodobnienia" uzyskania pożyczek/darowizn zastosowanym przez Skarżącą było przedłożenie – "postfactum" - umów (darowizn oraz pożyczek), jednak bez jednoczesnego uprawdopodobnienia okoliczności przekazania (otrzymania) środków pieniężnych tytułem pożyczek oraz darowizn. Przy czym wszystkie darowizny oraz pożyczki dokonane zostały w jednej wysokości, tj. 9.600,00 zł, zaś Strona nie wskazała, gdzie oraz w jakiej formie przechowywane były przedmiotowe środki pieniężne i czy inne osoby (poza członkami najbliżej rodziny), posiadały o tym wiedzę. Chociaż członkowie najbliższej rodziny Skarżącej - synowie i synowa, tj. M.S., M.C., N.S. i M.S., potwierdzili wyjaśnienia Strony odnośnie przekazania pożyczek i darowizn, to jednak pożyczkodawcy i darczyńcy, w złożonych zeznaniach podatkowych wykazali dochody w wysokościach niewystarczających na udzielenie i darowanie kwot pieniężnych: Skarżąca nie wykazała odmiennej możliwości. Sąd nie doszukał się w aktach sprawy również śladów czynności majątkowych lub cywilnoprawnych, z których wynikałoby, że osoby te posiadały środki pieniężne z innych źródeł niż wykazane w zeznaniach podatkowych za te lata. Dla oceny przez Sąd wiarygodności deklaracji Skarżącej o uzyskaniu przez nią środków z darowizn i pożyczek znaczenie ma też stopień realizacji przez strony wspomnianych umów wymogów wynikających z przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. nr 93 poz. 768 ze zm., zwana dalej "u.p.s.d."). Z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wynika wymóg udokumentowania dokonanej darowizny: zwalnia się bowiem od opodatkowania nabycie środków pieniężnych jedynie w sytuacji udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy podatnika. W ocenie Sądu, otrzymanie środków w gotówce nie wypełnia wymogów z tego przepisu. Przy czym, chociaż wszystkie wskazane przez Stronę darowizny i pożyczki, miały pochodzić od różnych osób, w różnych okresach, to zostały dokonane w jednej wysokości stanowiącej górną granicę wysokości środków pieniężnych zwolnionych z opodatkowania podatkiem od darowizn, w przypadku, gdy nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.).

Z tych samych powodów Sąd nie mógł uznać, że Skarżąca uprawdopodobniła fakt uzyskania środków ze sprzedaży kolekcji antyków. Nie zostały bowiem przewidziane prawem warunki deklarowania posiadania i wcześniejszego uzyskania tejże kolekcji. Skarżąca (ani nikt inny, w tym darczyńcy) nie przedłożyła dokumentów potwierdzających nabycie oraz zbycie przedmiotów z kolekcji. Jedynymi dokumentami mającymi uprawdopodobnić istnienie kolekcji antyków są sporządzone - i to "w kręgu rodzinnym" - umowy darowizn zawarte pomiędzy Skarżącą (obdarowana) a jej synami (darczyńcy) oraz pisemne oświadczenia, także tylko synów Skarżącej, w których potwierdzili nabycie kolekcji antyków w drodze spadku po zmarłym R.C. Sąd zwraca także uwagę, że deklarowany majątek w postaci kolekcji antyków nie został w żaden sposób zgłoszony przez synów Skarżącej jako masa spadkowa po zmarłym R.C. (art. 655 i n. Kodeksu postępowania cywilnego, (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 z ze zm.). Bez odpowiedzi pozostało zatem pytanie, skąd – w braku dopełnienia powinności przewidzianych w prawie spadkowym - organy podatkowe miałyby podstawy, by uznać, że mogli oni posiadać rzeczony majątek o tak dużej wartości. Sąd wskazuje, że w dorobku prawnym przyjęło się, że jeśli spadkobierca, nawet zwolniony od podatku z tytułu nabycia spadku, zapomni poinformować urząd skarbowy o dziedziczeniu we właściwym terminie, naraża się z urzędu na odpowiedzialność skarbową. Jak trafnie także punktował organ odwoławczy, nieprawdopodobnym jest, aby Strona przechowywała na przestrzeni kilku lat znaczne oszczędności w domu, poza systemem bankowym, w sytuacji posiadania aż pięciu rachunków bankowych.

Sąd nie podziela także poglądu Skarżącej o naruszeniu w sprawie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 Op. art. 122 Op. art. 180 § 1 Op., art. 187 § 1 Op. oraz art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, zostały w sprawie stworzone możliwości (dla Strony i dla źródeł dowodowych, na które powołuje się ona) do wzięcia udziału w postępowaniu. Przy czym zarówno M.C. jak i M.S., mimo zasygnalizowanych powyżej braków formalnych w postępowaniu "podatkowo-spadkowym" i mimo wezwań do stawienia się celem złożenia zeznań (pisma z dnia 16 kwietnia 2019 r.), współpracy w tym zakresie odmówili i nie stawili się w wyznaczonych terminach na przesłuchania. Usprawiedliwiono to przebywaniem na rehabilitacji (notatka służbowa z dnia 4 kwietnia 2019 r. oraz postanowienie z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr [...]), zaś – w przypadku M.S. - w żaden sposób nie usprawiedliwiono nieobecności na przesłuchaniu. Co więcej, Skarżąca mimo wezwania (pismo z dnia 16 kwietnia 2019 r.), również nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony. Sąd akcentuje, że to w interesie Strony było wskazanie wszystkich okoliczności dotyczących źródła finansowania poniesionych w 2014 r. wydatków. Wobec braku udziału Skarżącej w postępowaniu niewyjaśnione pozostały następujące okoliczności: jak powzięła informację o znacznej wartości przedmiotów nabywanych przez zmarłego konkubenta jako "ozdoby domu"; z czego wnioskuje o ich wartości (nie złożyła żadnych dowodów potwierdzających ich wartość). Skarżąca nie wskazała również, kto dokonywał wyceny posiadanej kolekcji. Odnośnie zaś samej transakcji sprzedaży Strona wyjaśniła jedynie, iż z pomocą synów dokonała w latach 2010-2013 sprzedaży za gotówkę na rzecz pojedynczych nabywców ok. 2.000 szt. Sąd akcentuje przy tym, że zarówno M.C. jak i M.S., choć mimo wezwań do stawienia się celem złożenia zeznań współpracy w tym zakresie odmówili, to nie złożyli też wyczerpujących wyjaśnień nawet w okresie późniejszym. Sygnalizowane zaniechania tym bardziej są istotne, że to podatnika obciąża obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki powinny, co do zasady, znaleźć pokrycie w określonych źródłach przychodów. Z tego powodu uprawdopodobnienie powinno być poparte racjonalną argumentacją. Zgodnie z powoływanym przez Skarżącą art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Jednakże zgodnie z ww. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Dopuszczalne przy tym jest, wbrew zastrzeżeniom Strony, jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny z art. 191 O.p.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej analizy i wywiodły z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych z zachowaniem art. 210 O.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżąca wywiodła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów proceduralnych.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.