Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1248/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 54/17 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2016 r. nr IBPP2/4512-436/16-2/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2016 r. nr IBPP2/4512-436/16-2/RSz, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Miasta G. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 54/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. (dalej Miasto) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług, Miasto podało, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jako organ prowadzący publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe (dalej: "jednostki oświaty"), na podstawie przepisów ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, dalej: ustawa o systemie oświaty), realizuje zadania własne zawarte w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, dalej "ustawa o samorządzie gminnym") w zakresie edukacji publicznej.

Do jednostek wchodzących w struktury Miasta zalicza się jednostki oświaty (jednostki budżetowe), przy których pomocy Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

2.2. Miasto wyjaśniło, że w szkołach i przedszkolach działają zarówno stołówki przygotowujące posiłki wyłącznie we własnym zakresie, jak również korzystające z usług firm cateringowych. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji, w której rozliczenia odbywają się za pośrednictwem jednostki organizacyjnej. Miasto począwszy od 1 stycznia 2017 r. planuje rozliczać podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT.

2.3. Z treści wniosku wynikało, że usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty będą wykonywanie odpłatnie. Opłaty pobierane będą na podstawie art. 67a ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z tym przepisem wysokość opłaty ustala dyrektor danej placówki w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Miasto w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować stołówkę. Prowadzenie stołówki jest więc fakultatywne.

2.4. W tak przedstawionym stanie faktycznym Miasto zadało następujące pytanie:

Czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty podlegają opodatkowaniu VAT?

2.5. Przedstawiając własne stanowisko Miasto przyjęło, że usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu podkreśliło, że art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) wyłącza spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zdań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Z przepisów ustawy o systemie oświaty wynika, że prowadzenie stołówek szkolnych dla uczniów, pracowników administracyjnych i nauczycieli jest ściśle i nierozerwalnie związane z usługami edukacyjnymi, a więc z realizacją zadania publicznego. Sprzedaż obiadów na rzecz uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników stanowi element wywiązywania się Miasta z zadań oświatowych i jako taka jest wykonywana w ramach edukacji publicznej.

W ocenie Miasta pobierane opłaty za wyżywienie są pobierane w związku i w ramach realizowanych zadań własnych, jakim w tym przypadku jest prowadzenie przedszkoli samorządowych, szkół podstawowych, szkół gimnazjalnych oraz ponadgimnazjalnych. Ponadto stołówki, w ramach których pobierane są opłaty za wyżywienie są w pełni zintegrowane z jednostkami oświatowymi i nie stanowią odrębnych jednostek. Pobór opłat za wyżywienie ma przede wszystkim na celu pokrycie kosztów działalności szkół (jako działalności służącej zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych) i nie jest zorientowany na osiąganie zysków, strony nie mają pełnej swobody co do regulowania przedmiotowego stosunku prawnego, w szczególności korzystający nie mają możliwości negocjowania wysokości opłat.

Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Miasto prezentowało stanowisko, że pobierając opłaty za wyżywienie od uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracyjnych realizuje zadania publiczne i nie działa w charakterze podatnika VAT.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 28 września 2016 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Miasta w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu wskazał, że powołane we wniosku przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkołom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Według Ministra Finansów, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Natomiast, opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi we wniosku usługami. Stanowią one zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty te odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

3.3. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności prowadzi działalność gospodarczą, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym – jak podkreślił – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a świadczonymi przez Miasto usługami. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są uczniowie, dzieci w przedszkolach, nauczyciele oraz pracownicy administracji. W rezultacie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dotyczący wyłączenia od opodatkowania. Miasto – jak przyjął Minister Finansów – jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług wyżywienia uczniów/dzieci w przedszkolach, wyżywienia zatrudnionych nauczycieli, wyżywienia pracowników administracji zatrudnionych w prowadzonych placówkach, i usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Miasto wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

4.1.1. naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, przez błędną wykładnię, co spowodowało uznanie Miasta za podatnika w zakresie świadczenia usług wyżywienia uczniów/dzieci w przedszkolach, zatrudnionych nauczycieli oraz pracowników administracji zatrudnionych w prowadzonych placówkach, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opłaty za usługi wyżywienia będą podlegać opodatkowaniu VAT, mimo że Miasto świadczy usługi wyżywienia w ramach zadań własnych, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinno być uznane za podatnika,

4.1.2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 67a ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, że usługi wyżywienia są odpłatne, należy przez to rozumieć, że Miasto prowadzi działalność gospodarczą przez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że prawidłowe było stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, z którego wynikało, że Miasto zapewniając wyżywienie w prowadzonych przez siebie szkołach i przedszkolach czterem grupom osób wskazanych we wniosku i pobierając z tego tytułu opłaty działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

5.2. Sąd I instancji wskazał, że z przepisów o samorządzie gminnym wynika, że do zadań własnych Miasta należą zadania z zakresu edukacji publicznej. Natomiast ustawa o systemie oświaty w ramach zadań oświatowych rozróżnia zadania w zakresie kształcenia oraz wychowania i opieki. Szkoła w celu realizacji zadań opiekuńczych, może zorganizować stołówkę. Powyższe oznacza, że organizacja i prowadzenie stołówki stanowi realizację zadań opiekuńczych, których nie można utożsamiać z edukacją.

Sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że beneficjentami obowiązków Miasta w zakresie edukacji nie mogą być nauczyciele i pracownicy administracyjni szkoły, których wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej także dotyczył. Skoro dostarczanie posiłków tym kategoriom konsumentów nie stanowi realizacji zadania edukacyjnego, to nie można uznać, że Miasto dostarczając posiłki przedstawicielom tych grup zawodowych realizuje, jako organ władzy publicznej swoje obowiązki w zakresie edukacji nałożone ustawą o samorządzie gminnym.

3.3. W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że prowadząc stołówki szkolne Miasto nie czyni tego jako organ władzy publicznej, tym samym działa jako podatnik podatku VAT.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Miasto złożyło skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w związku z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracyjnej publicznej i nieuchylenie interpretacji, pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego polegającym na uznaniu, że Miasto w zakresie świadczenia usług wyżywienia uczniów/dzieci, zatrudnionych nauczycieli oraz pracowników administracji jest podatnikiem VAT.

6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

6.3.1. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Miasto działa w charakterze podatnika podatku VAT w zakresie świadczenia usług wyżywienia uczniów/dzieci, zatrudnionych nauczycieli oraz pracowników administracyjnych w prowadzonych placówkach, a w konsekwencji doprowadziło to do uznania, że opłaty za te usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT, mimo że Miasto wykonuje wskazane czynności w ramach zadań własnych, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinno być uznane za podatnika,

6.3.2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że realizacja zadań opiekuńczych określonych w tym przepisie nie stanowi zadań własnych Miasta, a przez to usługi wyżywienia uczniów/dzieci, zatrudnionych nauczycieli oraz pracowników administracji świadczone przez Miasto powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

7.2. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji, a w konsekwencji wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja indywidualna, zostały wydane z naruszeniem wskazanych w pkt 6.3.1. i 6.3.2. przepisów prawa materialnego.

7.3. Przywołany w obu zarzutach skargi kasacyjnej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "(...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 G. W., pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Należy przy tym nadmienić, że dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE).

Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Przyjmuje się, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zalicza się wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

7.4. Bardziej złożony jest problem, jakie przesłanki muszą być spełnione, aby przyjąć, że podmiot prawa publicznego (gmina, powiat i województwo) świadcząc usługi, które mogą być świadczone także przez podmioty "niepubliczne" wykonuje te usługi "w charakterze organu władzy publicznej".

W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. także wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z kolei w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 Trybunał wyjaśnił, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy".

7.5. Na gruncie sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (tu gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Art. 7 ust. 1 pkt ustawy o samorządzie gminnym przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza "sprawy edukacji publicznej".

Przy ocenie czy gmina (Miasto) realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie "CBOSA").

7.6. Jak to już zostało powiedziane, do publicznych zadań własnych gminy należy w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym realizacja spraw związanych z edukacją publiczną.

W odpowiedzi na pytanie, czy gmina, prowadząc stołówkę szkolną działa jako podatnik podatku od towarów i usług trzeba mieć na uwadze następujące okoliczności.

Po pierwsze; zadanie polegające na prowadzeniu stołówki szkolnej na zasadach przewidzianych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (28 września 2016 r.) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty może być zakwalifikowane jako zadanie własne o charakterze publicznym. Stołówka – jak wynikało z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – jest bowiem integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Już w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Po drugie; gmina (Miasto) prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Przesądza o tym treść obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 67a ustawy o systemie oświaty, który stanowił, że "W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę". W ust. 2 przyjęto, że korzystanie z wyżywienia jest odpłatne, przy czym "Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wliczało się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Ponadto, organ prowadzący szkołę mógł zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust. 5).

Z powoływanych przepisów można w związku z tym wprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Pogląd powyższy wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 (CBOSA) i pogląd ten podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach tej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i gmina (Miasto) nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów, o czym świadczy przywołana wyżej treść art. 67a ustawy o systemie oświaty.

7.7. Odnotować można w tym miejscu, że w wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

7.8. W kontekście wyrażonych powyżej ocen przyjąć należy, że prowadzenie przez gminę (Miasto) stołówki szkolnej na zasadach określonych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów gmina (Miasto) nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę (Miasto) na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

W przywołanym już wyroku z 4 maja 2017 r., C-599/15, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

7.9. Z przedstawionych wyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

7.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.