Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 632/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23b  ust. 1,  art. 23f  ust. 1-6,
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 12 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 134 poz 779
law: Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 7,  art. 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Gebel (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Makowska,, Sędzia WSA Maria Mysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Białas-Gołąb, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S., działając na podstawie art. 265 § 2, art. 267 §1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), oraz art. 8 i art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz.1540 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h.", § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, obciążył Spółkę A. kosztami badania sprawdzającego automatu [...] nr fabryczny [...] który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...], w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego

w S. decyzją z dnia [...] orzekł o cofnięciu rejestracji automatu [...] nr fabryczny [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...]. W toku postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S. zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej - Izbie Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu oraz sporządzenie opinii. Opinia sporządzona w dniu

[...] przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B.

z badania sprawdzającego nr [...] zawierała negatywny wynik badania ww. automatu.

Organ wskazał, że stosownie do dyspozycji art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych.

Spółka A. na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, wnosząc

o jego uchylenie, podnosząc zarzuty:

- naruszenia art. 23b ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h.,

- rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia

nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia [...] (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...],

nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia

19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po rozpoznaniu zażalenia Spółki A., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił,

iż w niniejszej sprawie istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Z treści opinii biegłego sądowego A.C. z dnia [...] wynika, że opiniowany automat [...] nr fabryczny [...] nie był zgodny z zapisem art. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zakresie maksymalnej stawki za udział w jednej grze.

Zdaniem organu, skoro w wyniku przeprowadzenia badania automatu przez biegłego sądowego, stwierdzono, że automat o niskich wygranych umożliwiał gry za stawki, w których wysokość przekraczała stawki dopuszczone ustawowo, tym samym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenie badania automatu do gier.

Natomiast z opinii z badania sprawdzającego z dnia [...] wynika,

że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust.3 u.g.h., w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz warunków wyposażenia automatu

w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.

W ocenie organu odwoławczego, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia

27 listopada 2012 r., co zostało wskazane w treści samej opinii. Jednostka ta została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Fakt ten stanowi również podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. złożyła Spółka A. zarzucając mu naruszenie:

- art. 23b ust. 3 w związku z art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6

i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust 5 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy

o systemie oceny zgodności, jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 przez błędną wykładnię (w tym przez zaniechanie dokonania wykładni systemowej i racjonalnej) polegającą na wadliwym przyjęciu, że:

a) o posiadaniu przez daną osobę, taką jak Izba Celna w B., statusu

jednostki badającej, decyduje przedstawienie certyfikatu akredytacji

udzielonego na cokolwiek, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym

się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier,

b) z samego faktu udzielenia danej osobie przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wynika uzyskanie przez taki podmiot statusu jednostki badającej, podczas gdy sam fakt udzielenia upoważnienia nie przesądza jeszcze o uzyskaniu przez dany podmiot statusu jednostki badającej i możliwości przeprowadzania w tym charakterze badań sprawdzających, gdyż upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż okres ważności akredytacji, a w ślad za tym do uzyskania statusu jednostki badającej konieczne jest zarówno udzielenie ważnego upoważnienia przez Ministra Finansów jak i posiadanie przez dany podmiot właściwej akredytacji (adekwatnej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier), nadto upoważnienie udzielone wbrew warunkom ustawy jest nieważne z mocy prawa,

c) lista jednostek badających, publikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, ma charakter prawnie wiążący i decydujący o posiadaniu lub nie statusu jednostki badającej, podczas gdy wskazana lista nie jest źródłem prawa

i nie kreuje żadnych uprawnień, a założenia nieomylności Ministra Finansów nie sposób wywodzić z jakiegokolwiek przepisu prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem sąd nie stwierdził, aby kontrolowane postanowienie było dotknięte wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 wymienionej ustawy, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5).

Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. W myśl art. 23f ust.1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki wskazane w pkt 1) - 4) tego przepisu.

Stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty w szczególności wymienione w pkt 1)-4) potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust. 4).

Na podstawie art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji:

1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier,

w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone

w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa

w art. 23b;

2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3.

Należy również podkreślić, że przepis art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. stanowiąc,

że jednostka badająca musi spełniać warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Gdyby zakres akredytacji, o której mowa w ww. przepisie miał być adekwatny do przeprowadzania badań automatów do gier, to z pewnością zapis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w ustawie pozostałych warunków, szczególnie ujętego w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Analiza przepisów art. 23f ust. 1-6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, prowadzi do wniosku, że wyżej wymienione przepisy u.g.h. (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie.

Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE)

nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, iż jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz w stosownych przypadkach wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Akredytacja udzielana jest na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Wniosek powinien zawierać co najmniej (między innymi) określenie zakresu akredytacji (art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie ocen zgodności).

W tej sytuacji skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego – zgodnie z wymienionym przepisem – obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne.

Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), mocą której wprowadzono art. 23f u.g.h., w art. 12 ust. 1 stanowi, że podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14.07.2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3).

Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z [...] Nr [...].

W ocenie sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności

z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej.

Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów

i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1.

Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co w niniejszej sprawie było bezsporne, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 2 września 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 566/14, WSA w Lublinie z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 846/13, NSA z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 965/13).

Jednocześnie wskazać należy, że zarządzenie nr 28 Ministra Finansów z dnia

28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym

(Dz. Urz. MF poz. 19) w przepisie § 7 ust. 2 pkt 5 stanowi, że w skład Izby Celnej

w B. wchodzą komórki organizacyjne realizujące zadania centralne m.in.

z zakresu przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zarządzenie to weszło w życie 1 lipca 2013 r. Wcześniej obowiązujące zarządzenie

nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72) w przepisie § 6 określającym zadania komórki organizacyjne Izby Celnej w B. nie przewidywało zadania

w zakresie przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jednakże powyższe, nie może stanowić naruszenia art. 23b ust. 3 u.g.h. ani naruszenia art. 7 Konstytucji RP czy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 7 Konstytucji RP w myśl którego, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, znajduje swoje rozwinięcie w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane zarządzenia Ministra Finansów są aktami normatywnymi wewnętrznymi i w świetle art. 87 Konstytucji nie stanowią źródła prawa, a bezspornie jest nim ustawa o grach hazardowych i m.in. art. 23b ust. 3 i 5 tej ustawy. Oczywistym jest również, że w sprawie nie może mieć zastosowania jakikolwiek przepis Kodeksu cywilnego, gdyż przedmiotowa sprawa jest sprawą podatkową a nie cywilnoprawną.

Reasumując, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat Explosive Games nr fabryczny 713149 nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tego względu uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.