Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 318/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1-3, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 284a § 3, art. 284b § 3, art. 288 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Janeczko, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] września 2015 r., nr [...], określił T. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 42 222,00 zł. Postawą rozstrzygnięcia stało się ustalenie, że Spółka, ujmując w ewidencji sprzedaży za grudzień 2012 r. pod poz. [...] paragon nr [...] z [...].12.2012 r. o wartości netto: 6 557,00 zł, VAT: 1 512,71 zł, nie wykazała podatku należnego z tytułu sprzedaży w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Dodatkowo organ ustalił, że Spółka w ewidencji zakupów, a następnie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. z siedzibą w W. Organ stwierdził brak faktycznego nabycia towarów przez Skarżącą, gdyż nie posiadała ona, poza otrzymanymi fakturami, żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o realizacji dostaw, a W. sp. z o.o. w W. pod wskazanym w dokumentach adresem nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów ani nie zlecała wykonania usług transportowych. Ustalono również, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. do akt sprawy włączono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2014 r., nr [...], wydaną wobec W. Sp. z o.o. w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r., z której wynikało, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Spółki dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ podał, że z materiałów włączonych do akt postępowania wynika, że W. sp. z o.o. w W. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem, a pełnomocnik tego podmiotu uczestniczący w prowadzonych czynnościach kontrolnych nie był w stanie wskazać adresu, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania ksiąg podatkowych. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że w toku postępowania ustalono, iż W. sp. z o.o. w W. nie była najemcą lokali w [...]. Ponadto organ wskazał na brak odnotowania obywatelki Wietnamu – prezesa zarządu W. sp. z o.o. w bazie danych "POBYT" Urzędu do Spraw Cudzoziemców i niezgodność danych przekazanych do przeszukania tej bazy w zakresie trzeciego członu "A." oraz brak zgodności z podanymi imionami rodziców. Organ zaznaczył przy tym, że osoba ta pomimo wezwań nie uczestniczyła w prowadzonej kontroli w tej spółce. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że W. sp. z o.o., pomimo formalnej rejestracji ograniczała się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu Spółka ta nie posiadała rachunku bankowego, nie prowadziła rzetelnej księgowości, a prowadzona ewidencja rachunkowa oparta była wyłącznie na fakturach zakupu i sprzedaży dostarczanych przez osoby bliżej nieznane właścicielce biura rachunkowego, przy czym zapisy na kontach wskazują, że spółka ta oficjalnie nie regulowała swoich zobowiązań, a zaewidencjonowane wpłaty na kontach rozrachunków z odbiorcami mogą świadczyć o wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia od nieustalonych dostawców. Potwierdzeniem braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, w ocenie organu, jest fakt niezatrudniania pracowników, niedysponowania odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności oraz nieposiadanie magazynów niezbędnych do składowania towarów o wartości wykazanej w ewidencji księgowej.

Powyższe doprowadziło organ odwoławczy, do wniosku, że transakcje zawarte przez Spółkę z W. sp. z o.o. w W. nie mają charakteru rzeczywistych. Organ wskazał przy tym, że z dokumentów rejestracyjnych wynika, iż podstawowym zakresem działalności W. sp. z o.o. miał być handel obuwiem, a nie odzieżą, jak wynika z faktur wystawionych na rzecz Spółki, co wzmocniło przekonanie organu odwoławczego, że spółka ta w sposób świadomy i celowy brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Organ zaznaczył jednocześnie, że fragmenty decyzji z [...] marca 2014 r. wydanej na rzecz W. sp. z o.o. nie były jedynymi dowodami, a dokonane w sprawie ustalenia znajdowały swoje potwierdzenie również w innych dowodach zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie.

Rozpatrując odwołanie, organ stwierdził, że przedstawione przez Spółkę dowody nie potwierdzają faktycznego nabycia towarów od W. sp. z o.o., a jedynie pozorują takie nabycie. Organ wskazał, że dokumenty te nie zawierają dokumentów rejestrowych rzekomego dostawcy sprzedawanych towarów ani nie wskazują jakiego okresu miałyby dotyczyć deklaracje VAT składane przez W. sp. z o.o. w W.. Organ dostrzegł, że nie sposób przyjąć, by w chwili sporządzania pisma z 29 sierpnia 2012 r., dotyczącego współpracy handlowej pomiędzy Skarżącą a W. sp. z o.o. w W. Skarżąca mogła być w posiadaniu deklaracji VAT-7 za okresy od października 2012 r. do lutego 2013 r. skoro w dniu sporządzania ww. pisma jeszcze nie mogły zostać złożone. Tym samym, w ocenie organu nie można było uznać, że Spółka dokonała sprawdzenia kontrahenta. Zdaniem organu, samo złożenie deklaracji podatkowych nie oznacza, że dostawa towarów jako taka miała miejsce, a w rozpatrywanej sprawie brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między Stroną a W. sp. z o.o. w W.. Organ wskazał także, że przyczyny, które legły u podstaw wykreślenia W. sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług również pośrednio świadczą o niedokonaniu dostawy towarów na rzecz Spółki. Ponadto organ po analizie dokumentów nadesłanych przez Spółkę uznał, że nie wnoszą one nowych treści do rozpatrywanej sprawy bądź potwierdzają, że nie nabyto towarów od W. sp. z o.o., o czym świadczą rozbieżności/błędy księgowe w przedstawionych dokumentach wskazujące na nierzetelne prowadzenie ewidencji sporządzanie dokumentacji na potrzeby toczącego się postępowania. Organ zauważył, że dowody te nie zostały przedstawione, kiedy w protokole kontroli stwierdzono, iż poza zapisami na fakturach zakupu, Spółka nie posiadała żadnych innych dowodów potwierdzających dokonywane płatności za nabywane towary oraz zwrócił uwagę, że z zapisów księgowych w Spółki wynika, że w grudniu 2012 r. Spółka nie osiągnęła na sprzedaży marży, a nawet sprzedała towary poniżej ceny, jaką zapłaciła przy ich zakupie. Organ stwierdził także, że przedstawione przez Spółkę zestawienie dokumentów przyjęcia oraz osobne zestawienia przyjęcia w podziale na poszczególne transakcje udokumentowane otrzymanymi fakturami VAT są niewiarygodne, gdyż Spółka nie przedstawiła do nich dokumentów źródłowych. Organ zauważył, że z opisu metodologii przyjęć towaru od dostawcy oraz przedstawionych dokumentów wynika, iż Spółka nie podjęła wszelkich możliwych środków zapobiegawczych wymaganych w tego typu transakcjach, a przedstawione dokumenty PZ, informacje o stanie rozliczeń, czy też zestawienia dokumentów przyjęcia i wydania, stanowią jedynie o ich księgowym rozliczeniu, a nie o faktycznym przyjęciu przez Spółkę.

W ocenie organu, tak ustalony stan sprawy prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. w W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ale są tzw. pustymi fakturami i ich wystawienie miało jedynie na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Organ zauważył przy tym, że prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie ma charakteru bezwzględnego i nie można z niego skorzystać w sytuacji, gdy z faktury stwierdzającej podatek naliczony nie da się stwierdzić nabycia towarów, gdyż nabycie towaru jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego. Zdaniem organu, nie każda kwota określona w fakturze automatycznie i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie daje natomiast faktura potwierdzająca rzeczywisty obrót. Organ zaznaczył przy tym, że nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana, i nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku, nawet gdy nabył usługę wykazaną na fakturze.

Dodatkowo organ wskazał, że w stosunku do W. sp. z o.o. w W. wydana została decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2014 r. określająca, na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatek (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) do zapłaty za grudzień 2012 r. Organ wyjaśnił przy tym, że charakter kwoty wykazanej w fakturze pustej jako podatek należny, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, określenie kontrahentowi Spółki podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stając na straży realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i podkreślając neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy, wskazywał, iż wspólny system podatku od towarów i usług gwarantuje neutralność opodatkowania tym podatkiem, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. W konsekwencji, tylko faktura dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W ocenie organu, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik ten wiedział, że uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz gdy podatnik ten powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, co wymaga zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej w oparciu o okoliczności towarzyszące transakcji. Organ przyznał przy tym, że wybór kontrahenta zawsze związany jest z ryzykiem obciążającym nabywcę towarów i usług, zaznaczył jednak, że profesjonalny podmiot gospodarczy powinien wykazać się starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym, a następnie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć, że Spółka działała w dobrej wierze albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Organ przypomniał przy tym, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone wobec niego oczekiwania co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Organ dostrzegł, że z akt sprawy wynika, że Spółka poza fakturami nie posiadała żadnych innych wiarygodnych dowodów świadczących o realizacji transakcji, gdyż zapisy w ewidencji księgowej nie wskazują, kto faktycznie towary dostarczył i kto je odebrał, a przedstawiane zamówienia nie wskazywały, kto złożył zamówienie. Organ uznał jednocześnie, że przedkładane w toku postępowania dowody wskazują jedynie na ich tworzenie dla celów prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie organu, podjęte przez Spółkę działania pokazują, że była ona świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Organ stwierdził, że Spółka, dochowując minimum staranności, mogła sprawdzić, czy podmiot faktycznie funkcjonuje pod adresem wskazanym na fakturach, odwiedzając siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności W. sp. z o.o. w W. bądź wysyłając list polecony ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Organ zaznaczył, że jakkolwiek możliwość weryfikacji kontrahenta nie jest obowiązkiem podatnika, to uwzględniając okoliczności ustalone w rozpatrywanej sprawie od podatnika, należy wymagać podjęcia stosownych działań. Zdaniem organu, braki w zakresie podjęcia próby weryfikacji kontrahenta mogą świadczyć o niedochowaniu należytej staranności.

Organ zwrócił także uwagę, że podejrzeń podatnika nie wzbudził gotówkowy sposób regulowania należności za zakwestionowane faktury, co uniemożliwiło identyfikację rzeczywistego sprzedawcy, pomimo że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) płatność dokonywana pomiędzy przedsiębiorcami o wartości przekraczającej 15 000 euro powinna następować za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ zaznaczył przy tym, że niezależnie od kwoty transakcji, korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego podatnika, a zrezygnowanie przez Spółkę z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią woli uczestniczenia w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale nadto, rezygnacją z możliwości bezspornego dowodzenia tych okoliczności. Organ odnotował również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w sprawie dochodziło do sztucznego podziału transakcji na odrębne faktury, pomimo istnienia podstaw do udokumentowania transakcji jedną fakturą obejmującą jedno zamówienie przekraczające wartość 15 000 euro.

O braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, w ocenie organu, świadczą m.in. sposób zapłaty za dostawy gotówką bliżej nieokreślonym osobom, dostarczanie towarów przez bliżej nieokreślone osoby, brak informacji na temat sposobu kontaktowania się z kontrahentami czy niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

Organ zaznaczył także, że organy podatkowe na każdym etapie prowadzonych czynności w toku postępowania kontrolnego, czy też odwoławczego, informowały Spółkę o podejmowanych czynnościach oraz przytaczały i wyjaśniały zastosowaną podstawę prawną, a także umożliwiły jej czynny udział w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie tylko skorzystał z materiałów zebranych w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, ale także pozyskał dodatkowe dokumenty z innych postępowań oraz podjął działania zmierzające do przeprowadzenia dowodów we własnym zakresie przez podjęcie nieskutecznej próby przesłuchania strony oraz świadka. Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy ze względu na swój zakres pozwalał na pełne zestawienie poszczególnych okoliczności, które w rezultacie dały rzeczywisty obraz braku faktycznego nabywania, a następnie sprzedaży towarów przez Spółkę. Organ zaznaczył przy tym, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) nie ma charakteru bezwzględnego i bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie, a organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów wyłącznie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Organ wywiódł, że przeprowadzenie niektórych dowodów z dokumentów, o co wnioskowała Spółka, było nieuzasadnione w sytuacji uznania ich za mało wiarygodne oraz istnienia innych dokumentów potwierdzających dokonane ustalenia.

Spółka 30 grudnia 2015 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1), w związku art. 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez nieprzyznanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także bezzasadne uznanie, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy transakcje dokonane z W. sp. z o.o. w grudniu 2012 r. w istocie miały miejsce, co potwierdzają liczne dowody;

2) art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przez stwierdzenie, że Skarżąca nie zweryfikowała legalności działalności swego dostawcy, podczas gdy w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych nie ciążył na niej tego rodzaju obowiązek, a jednak uczyniła to nie tylko pod kątem rzetelności rozliczania się z właściwym urzędem skarbowym, ale również pod względem formalnym, a zatem działała w dobrej wierze oraz dochowała należytej staranności i nie miała podstaw, aby przypuszczać, że jej dostawca był nierzetelny;

3) art. 193 § 1, 2 oraz 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem rejestry zakupu są prowadzone przez Skarżącą zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych;

4) art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) przez bezzasadne kwestionowanie prawdziwości sprzedaży towarów przez powyżej wskazanego dostawcę na podstawie zarzutu braku potwierdzeń przelewów bankowych, mimo że obowiązek przedsiębiorcy dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego ciąży na nim tylko w przypadku jednorazowych transakcji, których równowartość przekracza 15 000,00 EURO;

5) art. 8 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez wydanie rozstrzygnięcia na wątłych podstawach, hipotezach i mało przekonujących domysłach, które niezmiernie godzą w interesy Spółki, chociaż organy administracyjne winny wspierać rozwój przedsiębiorczości, tworząc korzystne warunki do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności wspierać przedsiębiorców, a nie bezpodstawnie utrudniać im swobodne oraz zgodne z prawem funkcjonowanie na rynku;

6) art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezprawne nieuwzględnienie żądania Strony odnośnie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z wszystkich wnioskowanych dokumentów, podczas gdy mają one istotne znaczenie dla sprawy;

7) art. 180, art. 187, art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż w niniejszej sprawie organ odwoławczy:

a) nie dopuścił czy wprost nie ustosunkował się do wszystkich dowodów wnioskowanych przez Stronę, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w konsekwencji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

b) w przedmiotowym rozstrzygnięciu dokonał wadliwej i subiektywnej oceny zgromadzonych dowodów, ponieważ powołał się na argument trudności w nawiązaniu kontaktu z kontrahentem strony podczas czynności kontrolnych, mimo że w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości brak możliwości skontaktowania się z danymi podmiotami nie pozwala na automatyczne przyjęcie braku prowadzania przez nie działalności gospodarczej w dacie badanych dostaw;

8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w zaskarżonej decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego;

9) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, mimo że w niniejszej sprawie doszło do obrazy przepisów prawnych oraz zasad postępowania podatkowego, w efekcie nie udowodniono ani nie uprawdopodobniono słuszności kluczowych tez stawianych przez organ I instancji.

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność wykazania, że sporne faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. w W. odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca wskazała posiadane przez siebie dokumenty świadczące o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji z W. sp. z o.o. w W. w grudniu 2012 r., która w tym okresie prowadziła działalność gospodarczą i dysponowała personelem umożliwiającym dokonanie spornych transakcji, wymieniając umowę o współpracy handlowej z [...] sierpnia 2012 r. między Skarżącą a W. sp. z o.o. w W.; pismo z [...] sierpnia 20112 r. zawierającego żądanie przedłożenia przez W. sp. z o.o. w W. dokumentów rejestracyjnych i oświadczenia o posiadaniu statusu czynnego podatnika VAT; składane przez W. sp. z o.o. w W. deklaracje VAT-7 za okresy od października 2012 r. do lutego 2013 r.; dokumenty magazynowe PZ oraz ich zestawienie dotyczące magazynu 36; zestawienie dokumentów wydania dotyczące magazynu 36; umowę najmu lokalu użytkowego z [...] czerwca 2010 r. między Skarżącą a G. sp. z o.o. a także informację tego podmiotu dotyczącej wysokości ponoszonego czynszu; umowę o pracę wraz z aneksami między Skarżącą a jej pracownikami; dokumenty kasowe KW z 3, 10, 12 i 18 grudnia 2012 r.; zamówienia na towar z 6, 8, 15 grudnia 2012 r.; informacje o obrotach, rozliczeniach za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. z W. sp. z o.o. w W.; informacje o przychodach uzyskanych od 1 do 31 grudnia 2012 r. z W. sp. z o.o. w W.; informacje o stanie rozliczeń transakcji 201-WÓ028 z W. sp. z o.o. w W.; spis inwentaryzacyjny towarów na 31 grudzień 2012 r.; listy płac na rzecz pracowników za grudzień 2012 r.; imienny raport miesięczny o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach z 1 grudnia 2012 r. dotyczący jednego z pracowników Skarżącej; umowę najmu lokalu użytkowego zawartą między Skarżącą a A. sp. z o.o.; aneks do umowy najmu lokalu użytkowego zawarty między Skarżącą a G. sp. z o.o.; oraz raporty kasowe i obrotów za grudzień 2012 r. na kontach nr 101-"Kasa", nr 3-"Materiały i towary", nr 730—Sprzedaż towarów, nr 731-"Sprzedaż usług najmu", nr 735-"Wartość sprzedanych towarów według cen zakupu".

Ponadto Spółka podniosła, że z pisma z [...] sierpnia 2012 r. wynika, że zażądała od W. sp. z o.o. przedłożenia kompletu dokumentów mających na celu zweryfikowania legalności jej działania, w tym oświadczenia o posiadaniu statusu czynnego podatnika VAT, a także deklaracji VAT-7 warunkujących podpisanie umowy o współpracy handlowej, zweryfikowała również dostępne w Internecie NIP, REGON i KRS ww. podmiotu oraz dodatkowo podjęła dalsze czynności mające potwierdzić wiarygodność kontrahenta. Skarżąca zauważyła przy tym, że z tez orzeczniczych Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych wynika, iż na przedsiębiorcach nie ciąży obowiązek prowadzenia swoistego dochodzenia względem swych kontrahentów w zakresie rozliczania z danym urzędem skarbowym, w związku z czym w ocenie Spółki organy podatkowe nie powinny przerzucać tegoż obowiązku na podatników. Skarżąca podniosła, że jedynie świadomość odbiorcy co do oszustwa podatkowego uniemożliwiłaby mu odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z pustej faktury i zaznaczyła, że w niniejszej sprawie brak było wystarczających przesłanek, aby podejrzewać, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, w związku z czym Spółce przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zaznaczyła, że działając w dobrej wierze, nie brała udziału w czynnościach dotkniętych nieprawidłowościami i podjęła wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji.

Uzasadniając skargę, Spółka stwierdziła, że dokumenty źródłowe przedstawiają prawdziwe transakcje, a ewidencje prowadzone na ich podstawie zasługują na miano rzetelnych. Rejestry sprzedaży obrotu są prowadzone przez Skarżącą zgodnie ze stanem rzeczywistym w sposób rzetelny, sumienny oraz wolny od wad, umożliwiający określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii dokonywania płatności gotówką, Spółka zauważyła, że opłacone w ten sposób faktury opiewają na kwoty niższe niż określony przepisami limit, a zatem nie sposób wymagać od Skarżącej przedłożenia potwierdzeń przelewów bankowych.

Spółka podniosła również, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono jej żądania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazujących na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji z W. sp. z o.o. w W., a organ odwoławczy odmówił im wiarygodności albo w ogóle się do nich nie ustosunkował. Skarżąca stwierdziła przy tym, że dokumenty te dotyczą podstawowych kwestii współpracy między przedsiębiorcami oraz potwierdzają faktyczne nabycie przedmiotowych towarów, pozostają w związku z badanymi faktami oraz nie są fałszywe i nie można odmówić im wiary ani nie zawierają sprzeczności, których występowania upatruje organ. W ocenie Spółki organ powinien był uwzględnić wnioskowane dokumenty i nie miał prawa odmówić Skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zdaniem Skarżącej organ w konsekwencji powyższego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co prowadzi do wniosku o wybiórczym traktowaniu dowodów i naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów.

Uzasadniając wniesioną skargę, Spółka stwierdziła również, że błędy dokumentów księgowych i kasowych nie mają dla postępowania znaczenia, gdyż ilości towarów i określone kwoty się zgadzają, a dokumenty księgowe i kasowe korespondują z kwestionowanymi fakturami, w związku z czym nie należy odmawiać im wiary. Zdaniem Spółki, również brak podpisów dostawcy na wewnętrznych dokumentach magazynowych Skarżącej nie odbiera im wartości dowodowej, gdyż żaden przepis prawa nie nakazuje, ażeby dostawca składał podpis na wewnętrznych dokumentach magazynowych. Spółka zarzuciła również organowi pominięcie szeregu dokumentów świadczących o prawdziwej współpracy między przedsiębiorcami i potwierdzających faktyczne nabycie towarów przez Skarżącą.

Spółka podniosła również, że organ niezgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powołał się bowiem na argument trudności w nawiązaniu kontaktu z kontrahentem Skarżącej podczas czynności kontrolnych dokonanych w 2013 r. w odrębnej sprawie prowadzonej w stosunku do W. sp. z o.o. w W., a następnie wydał rozstrzygnięcie na podstawie okoliczności zaistniałych po upływie okresu objętego postępowaniem.

W ocenie Skarżącej, organ nie zawarł w zaskarżonej decyzji pełnego uzasadnienia, a w szczególności nie dokonał własnej merytorycznej oceny materiału dowodowego, opierając się wyłącznie na ustaleniach organu I instancji. Spółka zauważyła również, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na wyciąg decyzji z 31 marca 2014 r. wydanej w stosunku do W. sp. z o.o. w W. dotyczącej odmiennych okoliczności faktycznych oraz dowody przeprowadzone w 2013 r. w sprawie wspomnianego dostawcy, podczas gdy domniemanie wiarygodności dokumentów urzędowych przewidziane w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje jedynie sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia, podstawę faktyczną czy ocenę materiału dowodowego, a każda sprawa zaś winna być rozpatrywana w sposób zindywidualizowany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Innymi słowy, kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że – wbrew postawionym w skardze zarzutom – żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. w W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia (tom I, k. 64-86) oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżąca skorzystała dwukrotnie (tom I, k. 155-158 oraz k. 106 akt postępowania podatkowego). Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Za bezpodstawny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z umowy o współpracy handlowej z 31 sierpnia 2012 r. między Skarżącą a W. sp. z o.o. w W., pisma z 29 sierpnia 20112 r. zawierającego żądanie przedłożenia przez W. sp. z o.o. w W. dokumentów rejestracyjnych i oświadczenia o posiadaniu statusu czynnego podatnika VAT, składanych przez W. sp. z o.o. w W. deklaracji VAT-7 za okresy od października 2012 r. do lutego 2013 r., dokumentów magazynowych PZ oraz ich zestawienia dotyczącego magazynu 36, zestawienia dokumentów wydania dotyczącego magazynu 36, umowy najmu lokalu użytkowego z 23 czerwca 2010 r. między Skarżącą a G. sp. z o.o. a także informacji tego podmiotu dotyczącej wysokości ponoszonego czynszu, umowy o pracę wraz z aneksami między Skarżącą a jej pracownikami, dokumentów kasowych KW z 3, 10, 12 i 18 grudnia 2012 r., zamówień na towar z 6, 8, 15 grudnia 2012 r., informacji o obrotach, rozliczeniach za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. z W. sp. z o.o. w W., informacji o przychodach uzyskanych od 1 do 31 grudnia 2012 r. z W. sp. z o.o. w W., informacji o stanie rozliczeń transakcji 201-WÓ028 z W. sp. z o.o. w W., spisu inwentaryzacyjnego towarów na 31 grudzień 2012 r., listy płac na rzecz pracowników za grudzień 2012 r., imiennego raportu miesięcznego o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach z 1 grudnia 2012 r. dotyczącego jednego z pracowników Skarżącej, umowy najmu lokalu użytkowego zawartej między Skarżącą a A. sp. z o.o., aneksu do umowy najmu lokalu użytkowego zawartego między Skarżącą a G. sp. z o.o., oraz raportów kasowych i obrotów za grudzień 2012 r. na kontach nr 101-"Kasa", nr 3-"Materiały i towary", nr 730-Sprzedaż towarów, nr 731-"Sprzedaż usług najmu", nr 735-"Wartość sprzedanych towarów według cen zakupu". Nie jest bowiem sporny w sprawie fakt prowadzenia przez Skarżącą działalności, posiadania wynajętych boksów, w których dokonuje sprzedaży oraz zatrudniania pracowników. Sporne jest jedynie, czy dostawy towarów dokonała na rzecz Skarżącej W. sp. z o.o. w W.. Wymienione w skardze jako niedopuszczone i nieprzeprowadzone przez organ dowody (zarzut oznaczony pkt II.1 nawiązujący do pkt I.1) zostały zebrane przez organy podatkowe i poddane ocenie, przy czym dokumenty te złożono nie samodzielnie, z własnej inicjatywy Skarżącej ale na wezwanie organu z [...] marca 2015 r. (k. 34 akt postępowania podatkowego) a także z dnia 4 maja 2015 r. (tom I, k. 82 akt postępowania podatkowego). Ponadto, postanowieniem z 27 marca 2015 r. (tom I, k. 31 akt postępowania podatkowego) zastrzeżenia Skarżącej do protokołu wraz z załączonymi do ich dokumentami zostały włączone do akt postępowania. To, że wnioski wywiedzione z oceny tych dokumentów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organy dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymienione dokumenty nie były przedmiotem odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe, zostały zebrane i uwzględnione przy wydaniu decyzji.

W konsekwencji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych W. sp. z o.o. w W., dostarczył podstaw do uznania, że Skarżąca nie nabyła towarów na podstawie faktur wystawionych przez ten podmiot, ponieważ określone w tych fakturach dostawy nie zostały wykonane przez tę spółkę.

Podstaw do takiego wniosku dostarczyły przeprowadzone dowody z dokumentacji Skarżącej a także z włączonych przez organ podatkowy materiałów z postępowania przeprowadzonego wobec W. sp. z o.o. w W. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 27 marca 2015 r., tom I, k. 31 akt postępowania podatkowego). Skarżąca w toku postępowania, na wezwanie organu prezentowała następujący sposób dokonywania zamówień na towar w W. sp. z o. o. w W.: przedstawiciel dostawcy, T. A. przyjeżdżał z gotowymi do wypełnienia formularzami zamówienia do miejsca prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, prezentował pojedyncze sztuki towaru z posiadanej oferty, natomiast Skarżąca wskazywała, które towary z oferty zamawia oraz uzgadniała warunki dostaw, w tym sposób i termin zapłaty (pismo pełnomocnika Skarżącej, tom I, k. 92-93 akt postępowania podatkowego). Skarżąca na wezwanie organu pierwszej instancji dotyczące wyjaśnienia sposobu transportu towarów i podania danych dotyczących środka transportu, którym towar był dostarczany wyjaśniła, że nie ma możliwości podania danych dotyczących takiego środka czy danych personalnych kierowcy – [...]Centrum Handlowe obejmuje kompleks licznych hurtowni, w tym odzieżowych i jest zbudowane w sposób uniemożliwiający bezpośredni wjazd jakichkolwiek środków transportu do miejsc sprzedaży towarów, tj. boksów handlowych a także, że dostawca towarów przywoził je na własny koszt (pismo pełnomocnika Skarżącej, tom I, k. 76-77 i 92-93 akt postępowania podatkowego). Organ podatkowy przeprowadził również oględziny miejsc prowadzenia przez Skarżącą działalności – dwóch boksów w halach handlowych w W. (protokół z oględzin z 10 października 2014 r., tom I k. 36 akt postępowania podatkowego). Natomiast Skarżąca nie skorzystała z możliwości osobistego zaprezentowania swojego stanowiska – prezes jej zarządu – C. S. wezwany postanowieniem z 12 sierpnia 2015 r. do stawienia się w charakterze Strony, po dwukrotnym awizowaniu wezwania, nie stawił się (tom I, k. 100 akt postępowania podatkowego).

Organ prowadzący postępowanie oparł ustalenia dotyczące transakcji gospodarczych między Skarżącą a W. sp. z o.o. w W. również na materiale zebranym w postępowaniu prowadzonym w stosunku do W. sp. z o.o. w W.. Rezultatem tych ustaleń jest stwierdzenie, że W. sp. z o.o. w W. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem, pod którym została zarejestrowana. Podstaw do takiego wniosku dały oględziny miejsca, gdzie ta działalność miała być zarejestrowana oraz oświadczenia administratora hali (tom I k. 20, 21, 22, akt postępowania podatkowego). Wynika z nich, że firma W. sp. z o.o. w W. nie była i nie jest najemcą w Centrum Handlowym [...] (pismo zarządcy A. sp. z o.o. w W. - tom I k. 20, 21, 22, akt postępowania podatkowego), pomimo, że ten adres W. sp. z o.o. w W. wskazywała. Osobiste wizyty pracowników organu podatkowego w miejscu prowadzenia działalności przez W. sp. z o.o. w W. potwierdziły ten wniosek: w boksach wskazywanych jako miejsce prowadzenia przez tę spółkę działalności nie było oznak aktywności, a pracownica administratora obiektu podała, że firma W. sp. z o.o. w W. nie była i nie jest najemcą żadnego z lokali pozostających w administracji A. (tom I k. 20, akt postępowania podatkowego). Pod adresem wynikającym z przedstawionej organowi podatkowemu przez pełnomocnika W. sp. z o.o. w W. umowy najmu lokalu tj. w W. ul. [...] z [...] czerwca 2013 r. (tom I, k. 19 akt postępowania podatkowego) także nie zlokalizowano przejawów funkcjonowania W. sp. z o.o. w W.. Również próba dokonania ustaleń co do osób reprezentujących W. sp. z o.o. w W. nie przyniosła pozytywnego rezultatu – organy podatkowe ustaliły na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, że w 2012 r. udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki była Pani T. A.. Próby kontaktu z tą osobą nie powiodły się, zaś z informacji uzyskanych przez organy podatkowe od Urzędu ds. Cudzoziemców z [...] czerwca 2013 r. wynika, że w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "Pobyt" nie figuruje obywatelka Wietnamu – T. A. c. V. V. i T. N.; baza obejmuje pięć Wietnamek o imionach "T." i nazwisku "T.", lecz żadna nie nosi trzeciego członu "A." a także, że brak jest zgodności z podanymi imionami rodziców (k. 24 i 25 akt postępowania podatkowego). Organy podatkowe w ramach ustaleń dotyczących W. sp. z o.o. w W. stwierdziły, że próby jakiegokolwiek kontaktu z tą spółką nie przynosiły rezultatu; spółka nie posiada środków transportu; nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów potrzebnych do składowania towaru. Z pisemnych odpowiedzi pracownika biura rachunkowego mającego prowadzić księgowość W. sp. z o.o. w W. (tom I, k. 28 akt postępowania podatkowego) wynika, że dokumenty dotyczące faktur sprzedaży i zakupu za sierpień, wrzesień, grudzień 2012 r. W. sp. z o.o. w W. odebrała osoba określona jako "pan C." w dniu 18 czerwca 2013 r., biuro nie posiada informacji na temat rachunków bankowych, umów pożyczki lub kredytu, raportów kasowych i dowodów zapłat, informacji nt. świadczonych na rzecz W. sp. z o.o. w W. usług transportu, szycia, umów z kontrahentami, biuro nie posiada też wiedzy na temat miejsc przechowywania towarów, adresu magazynów, umów najmu budynków i lokali, zarządzenia kierownika jednostki dotyczącego przyjętych w spółce zasad rachunkowości, w tym dokumentacji związanej z gospodarką magazynową, ani nie jest w stanie wskazać osób odpowiedzialnych za towary handlowe i sposób ich rozliczania, umów o pracę lub zlecenia osób zatrudnionych w W. sp. z o.o. w W.. W postępowaniu prowadzonym wobec W. sp. z o.o. w W. nie uzyskano żadnych dokumentów potwierdzających, by zlecała ona usługi transportowe innym podmiotom. Ponadto, według ustaleń zawartych w wydanej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji wydanej wobec W. sp. z o.o. w W. z 31 marca 2014 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. (tom I, k. 8-16 akt postępowania podatkowego) spółka ta ograniczała się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna – sprzedaży towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz służyła do wykorzystywania tych faktur w celu obniżenia podatku należnego. W. sp. z o.o. w W. na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z tego powodu, że faktycznie nie wykonywała działalności.

Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

W rozpatrywanej sprawie organy przeprowadziły szereg dowodów, sięgnęły do materiałów z innych postępowań (w szczególności postępowania prowadzonego wobec W. sp. z o.o. w W.), podejmowały starania o przesłuchanie osób, których związek z operacjami gospodarczymi dotyczącymi wystawionych przez W. sp. z o.o. w W. faktur dał się uchwycić.

W ocenie Sądu, nie są również trafne zarzuty naruszenia: 180, 187 i 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej w tym zakresie, w jakim Skarżąca postuluje naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego w wyniku tego, że organy podatkowe nie dopuściły czy wprost nie ustosunkowały się do wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. W ocenie Sądu, wskazane przez Skarżącą dokumenty zostały przez organy podatkowe ocenione łącznie z innymi zebranymi dowodami i przy braku wystarczająco przekonujących argumentów na rzecz tezy o wykonaniu dostaw na rzecz Skarżącej przez W. sp. z o.o. w W. okazały się niewystarczające dla stwierdzenia, że ten podmiot dokonał dostaw.

Sąd uznał, że nie jest trafny zarzut wadliwej i subiektywnej oceny zgromadzonych dowodów poprzez powoływanie się na trudności w nawiązaniu kontaktu z W. sp. z o.o. w W.. Brak możliwości skontaktowania się z prezesem tej spółki oraz odnalezienia miejsca jej aktywności, w którym możliwy byłby kontakt z jej przedstawicielami nie stanowił jedynej podstawy wniosku o tym, że W. sp. z o.o. w W. nie prowadziła działalności gospodarczej w dacie transakcji poddanych ocenie w zaskarżonych decyzjach. Z lektury zaskarżonych decyzji wynika, że podstawy do takiego wniosku dostarczyły wszystkie dowody rozpatrywane łącznie, w tym niewielka wiedza Skarżącej na temat mających być świadczone na Jej rzecz dostaw a także materiały z postępowania przeprowadzonego wobec W. sp. z o.o. w W..

Sąd nie podzielił zatem zarzutów wskazujących na zaniedbanie organów w zakresie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę przeprowadzonych dowodów oraz wyciągnięte wnioski. Wbrew twierdzeniu skargi, decyzja organu drugiej instancji zawiera własną merytoryczną ocenę materiału dowodowego. Nie stanowi także o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej powołanie się na wyciąg z decyzji z 31 marca 2014 r. (tom I, k. 8-16 akt postępowania podatkowego) wydanej w stosunku do W. sp. z o.o. w W. a także na przeprowadzone w 2013 r. w stosunku do tej spółki dowody, które zostały włączone postanowieniami w poczet materiału dowodowego, takie jak adnotacje i notatki organu pierwszej instancji, wyjaśnienia biura rachunkowego, oświadczenie osoby odbierającej dokumenty księgowe W. sp. z o.o. w W., wyjaśnienia Urzędu ds. Cudzoziemców, wyjaśnienia spółki będącej właścicielem lokalu, w którym miało być miejsce działalności W. sp. z o.o. w W., umowa najmu lokalu, oświadczenia pełnomocnika tej spółki oraz umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych. Sąd uznał, że trafnie organ podatkowy pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego decyzję wydaną wobec W. sp. z o.o. w W. a także inne dokumenty z postępowania prowadzonego wobec tej spółki. W postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Posłużenie się materiałami pozyskanymi w toku innego postępowania jest szczególnie uzasadnione, gdy nie jest możliwe przesłuchanie świadka, którym w tym wypadku mogłaby być prezes W. sp. z o.o. w W., z uwagi na brak kontaktu i niemożność uchwycenia jakichkolwiek przejawów funkcjonowania podmiotu. Nie bez znaczenia jest, że próby ustalenia miejsca pobytu prezes tej spółki na podstawie oficjalnych zasobów publicznych i rejestrów nie przyniosły rezultatu: nie było możliwe ustalenie nie tylko pobytu ale samego istnienia tej osoby. Wystąpienie organu podatkowego do Urzędu ds. Cudzoziemców przyniosło informację, że w zasobach informacyjnych tego organu nie widnieje osoba o danych identyfikacyjnych takich jak prezes W. sp. z o.o. w W..

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można podzielić podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie ma cech dowolności. Jest przy tym zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Bezpodstawny jest więc zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. mimo – zdaniem Skarżącej – nie udowodnienia ani uprawdopodobnienia słuszności kluczowych tez tej decyzji. Za nietrafne należało też uznać zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. jej art. 8 ust. 1 tej ustawy. Nie sposób bowiem upatrywać naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez sam fakt wydania decyzji, co – zdaniem Skarżącej – ma stanowić wyraz działania godzącego w interesy Skarżącej, mimo powinności organów administracyjnych wspierania rozwoju przedsiębiorczości i tworzenia korzystnych warunków do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności wspierania przedsiębiorców i nie utrudniania im swobodnego oraz zgodnego z prawem funkcjonowania na rynku.

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24.03.2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19.06.2009 r., sygn. I FSK 388/08). Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08).

Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 254/07, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. 432/09).

Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 368/09).

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze ale także, że ten dokument (faktura lub dokument celny) wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala natomiast na obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Odpowiedzi zatem wymaga pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie organy dokonały trafnej oceny, że dostawy odzieży, narzędzi i elektronarzędzi udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. spółkę z o.o. w W. nie zostały wykonane.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał ten potwierdza wniosek organów obu instancji, że dostawy odzieży, narzędzi i elektronarzędzi udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. sp. z o.o. w W. w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot wykonane na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Podstawą powyższej oceny jest m.in. niewielka wiedza skarżącej na temat jej kontrahenta a także ustalenia dotyczące W. sp. z o.o. w W.. Ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym wobec W. sp. z o.o. w W. wskazują, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem (notatka służbowa z wizyty z 21 lutego 2013 r. pracowników organu podatkowego pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez W. sp. z o.o., pismo A. sp. z o.o. z 8 stycznia 2013 r. – tom I, k. 20, 21, 22, 29 akt postępowania podatkowego), a pełnomocnik tego podmiotu uczestniczący w prowadzonych czynnościach kontrolnych nie był w stanie wskazać adresu, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania ksiąg podatkowych, ostatecznie wypowiadając pełnomocnictwo (tom I, k. 21 akt postępowania podatkowego). W. sp. z o.o. w W. nie była najemcą lokali w Centrum Handlowym A. Spółka ta nie posiadała również rachunku bankowego, nie prowadziła rzetelnej księgowości, a prowadzona ewidencja rachunkowa oparta była wyłącznie na fakturach zakupu i sprzedaży dostarczanych przez osoby bliżej nieznane właścicielce biura rachunkowego (tom I, k. 27 i 28 akt postępowania podatkowego). Organ prowadzący postępowanie wobec W. sp. z o.o. w W. dokonał też analizy zapisów na kontach, ustalając, że spółka ta oficjalnie nie regulowała swoich zobowiązań, natomiast zaewidencjonowane wpłaty na kontach rozrachunków z odbiorcami mogą świadczyć o wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia od nieustalonych dostawców. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności, nie posiadała też magazynów niezbędnych do składowania towarów o wartości wykazanej w ewidencji księgowej.

Dodatkowym potwierdzeniem na rzecz tezy o tym, że W. sp. z o.o. w W. nie wykonała dostaw na rzecz Skarżącej jest okoliczność, że sama Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonania na jej rzecz dostaw. Przedstawione dokumenty, takie jak umowy najmu lokali (boksów w hali sprzedaży), informacje o ponoszonym w związku z tym czynszu, umowy o pracę z pracownikami, spis inwentaryzacyjny potwierdzają jedynie, że Skarżąca prowadzi działalność w określonym zakresie (dokonuje sprzedaży) nie dowodzą jednak, że dostaw na jej rzecz dokonała W. sp. z o.o. w W.. Podobnie, przedstawione przez Skarżącą dokumenty PZ, informacje o stanie rozliczeń, czy też zestawienia dokumentów przyjęcia i wydania, stanowią jedynie o ich księgowym ujęciu w dokumentach, a nie o faktycznym przyjęciu przez Spółkę dostaw od W. sp. z o.o. w W.. Organ odwoławczy dostrzegł przy tym szereg rozbieżności i błędów księgowych w przedstawionych dokumentach, które wskazują na nierzetelne prowadzenie ewidencji sporządzanie dokumentacji, w tym przygotowanie jej na potrzeby toczącego się postępowania, czego potwierdzeniem ma być – w ocenie organu odwoławczego – że dowody te nie zostały przedstawione na tym etapie postępowania, gdy w protokole kontroli stwierdzono, iż poza zapisami na fakturach zakupu, Spółka nie posiadała żadnych innych dowodów potwierdzających dokonywane płatności za nabywane towary, lecz później. O nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji Skarżącej przekonuje też dokonane przez organ odwoławczy spostrzeżenie dotyczące zapisów księgowych Spółki, z których wynika, że w grudniu 2012 r. Spółka nie tylko nie osiągnęła marży na sprzedaży ale sprzedała towary poniżej ceny, jaką zapłaciła przy ich zakupie. Na uwagę zasługuje także okoliczność, że zestawienie dokumentów przyjęcia oraz zestawienia przyjęcia w podziale na poszczególne transakcje odnoszące się do faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. w W. nie zostały opatrzone dokumentami źródłowymi.

Kolejnym argumentem, który potwierdza niewykonanie przez W. sp. z o.o. w W. dostaw udokumentowanych spornymi fakturami są płatności dokonywane w formie gotówkowej. Powyższe jest charakterystyczne dla transakcji, co do których strony są zainteresowane jak najmniej transparentnym ich ukształtowaniem. Przy tym, o ile na ważność transakcji nie wpływa sam fakt płatności gotówkowej, to w warunkach, gdy kwoty tych płatności są relatywnie wysokie Skarżąca nie dysponuje jakimikolwiek, poza fakturami, dowodami wykonania dostaw, okoliczność ta także stanowi argument przemawiający na rzecz tezy, że W. sp. z o.o. w W. nie wykonała dostaw. Jakkolwiek bowiem nie ma obowiązku płatności bezgotówkowych, jeśli nie zostaną łącznie spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) to ten element, rozpatrywany łącznie z pozostałymi ustalonymi w sprawie okolicznościami, takimi jak brak innych dowodów przekonujących o wykonaniu na rzecz Skarżącej dostaw, niemożność uchwycenia przejawów funkcjonowania W. sp. z o.o. w W. (brak miejsca jej aktywności gospodarczej, zaprzeczenie przez właściciela obiektu, że pod wskazanym adresem mieści się jej magazyn, niemożność ustalenia nie tylko miejsca pobytu prezesa W. sp. z o.o. w W. ale także jego istnienia, wynikający z informacji, że osoba o danych personalnych prezesa nie widnieje w rejestrze cudzoziemców) także przemawia za oceną dokonaną przez organy podatkowe.

Powołać w tym miejscu również należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 486/10, który stwierdził, że znamienne dla nielegalnych transakcji jest przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń. W efekcie tego Sąd wskazał, że rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Skarżąca konsekwentnie prezentuje stanowisko, że faktury dokumentują rzeczywiście wykonane dostawy odzieży i urządzeń, nie przedstawiła jednak na tę okoliczność żadnych dowodów.

Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, co do tego, że dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. w W. podmiot ten nie wykonał.

Nie znalazł też potwierdzenia zarzut naruszenia art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, sprowadzający się do błędnego – zdaniem Skarżącej – ustalenia przez organy podatkowe, że Skarżąca nie zweryfikowała legalności działalności swego dostawcy, tj. W. sp. z o.o. w W.. Skarżąca stoi na stanowisku, że nie ciążył na niej taki obowiązek, ale mimo to uczyniła to zarówno pod kątem rzetelności rozliczania się z organami podatkowymi (w piśmie z 29 sierpnia 2012 r. – k. 74 akt postępowania podatkowego zażądała od W. sp. z o.o. w W. kompletu dokumentów, w tym oświadczenia o posiadaniu statusu czynnego podatnika VAT, a także deklaracji VAT-7 warunkujących podpisanie umowy o współpracy handlowej) ale także pod względem formalnym (sprawdziła NIP, REGON i KRS). Skarżąca w skardze podała, że w ramach weryfikacji W. sp. z o.o. w W. zadbała o przeprowadzenie i udokumentowanie płatności z uwzględnieniem wymogów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; zawarła pisemną umowę o współpracy handlowej, wiedząc, że tego rodzaju umowy, bardziej niż umowy ustne chronią przedsiębiorców, są więc przejawem dochowania należytej staranności; w miarę swoich możliwości sprawdziła, czy po stronie dostawcy nie ma okoliczności budzących wątpliwości, czy po stronie kontrahenta jest osoba z doświadczeniem w branży; poddawała weryfikacji jakość i ilość towaru oraz warunki dostawy pod kątem zgodności z zawartą umową; zadbała o rzetelne i zgodne z przepisami wystawianie faktur, dowodów PZ i WZ, dowodów KW dokumentujących dostawy; zadbała o efektywny obieg informacji w relacjach z przedstawicielem W. sp. z o.o. w W., tj. T. A., z którym były uzgadniane warunki transakcji. Podjęte przez Skarżącą czynności mogą być uznane jedynie za zabezpieczające bezpieczeństwo transakcji o tyle, że mogą ograniczać ryzyko niewywiązania się kontrahenta z zobowiązania (przykładowo, zawarcie umowy, płatności po wykonaniu dostawy, weryfikacja towaru), nie przekonują natomiast o tym, że Skarżąca zadbała o sprawdzenie, czy W. sp. z o.o. w W. jest rzetelnym dostawcą. Poza wystawionymi fakturami VAT Skarżąca nie dysponuje wiarygodnymi dowodami przeprowadzonych transakcji. Zapisy w ewidencji księgowej nie wskazują, kto dostarczył towar i kto je odebrał. Podobnie, zamówienia na towar nie wskazują kto je złożył (nie ma na nich podpisów, widnieją jedynie pieczątki). Argumentacja Skarżącej, zgodnie z którą zweryfikowała W. sp. z o.o. w W. pomija, że Skarżąca przedstawiła pismo, z którego wynika, że w dniu 29 sierpnia 2012 r. zwróciła się do W. sp. z o.o. w W. o dokumenty rejestrowe oraz dotyczące posiadania przez tę spółkę status czynnego podatnika podatku od towarów i usług ale nie przedstawiła już odpowiedzi na nie, z pisma tego nie wynika też kto je w imieniu spółki odebrał. Przedstawione w toku postępowania przez Skarżącą deklaracje podatkowe W. sp. z o.o. w W. dotyczą okresów od października 2012 r. do lutego 2013 r. (k. 78-82 akt postępowania podatkowego), nie są też podpisane nie wiadomo więc, kto je przygotował. Jeśli więc Skarżąca na ich podstawie zamierzała budować swoje przekonanie o wiarygodności W. sp. z o.o. w W., winna była przynajmniej zadbać, by przedstawiono jej podpisane dokumenty. Ponadto, Skarżąca mogła dokonać sprawdzenia, czy jej kontrahent faktycznie działa pod adresem, który podany został na fakturach - odwiedzenie siedziby czy wysłanie listu poleconego dałoby informację, że W. sp. z o.o. w W. nie funkcjonuje pod podawanym adresem. Także fakt dokonywania płatności w formie gotówkowej, mimo relatywnie wysokich kwot jednorazowych płatności (przykładowo kwoty z faktur 16 540,80 zł, 24 309,80 zł, 32 234,00 zł, 31 000 zł, kwoty z dokumentów "Kasa wypłaci": 63 234 zł, 16 540,80 zł czy 24 309,80 zł – tom I, k. 43 akt postępowania podatkowego) przemawia za uznaniem, że Skarżąca nie była zainteresowana bardziej wiarygodną, transparentną a zarazem bezpieczną metodą płatności (do zapłaty przelewem bankowym potrzebne są bowiem dane kontrahenta, co także stanowi sposób jego uwiarygodnienia). Nie tłumaczy wyboru tego sposobu regulowania zobowiązań brak obowiązku płatności przelewem wynikający z nieprzekroczenia wysokości 15 000 euro. Skarżąca nie przedstawiła pokwitowań otrzymania przez przedstawiciela W. sp. z o.o. w W. odpowiednich kwot, mimo, że w jej interesie jest posiadanie dowodu zapłaty na rzecz kontrahenta. W konsekwencji, Sąd uznał, że sposób ukształtowania relacji pomiędzy stronami transakcji powinien wzbudzić u Skarżącej wątpliwości i spowodować dokładniejszą weryfikację kontrahenta. Postawa Skarżącej wskazuje, że wykazała się niestarannością w doborze dostawcy towarów i zbagatelizowała oznaki wskazujące na to, że wystawca faktur nie jest dostawcą towarów, w konsekwencji czego nie jest uprawniona, by powoływać się na klauzulę dobrej wiary.

Okoliczność, że Skarżąca dysponowała towarem, a zatem że go pozyskała w celu odsprzedaży, nie jest równoznaczna z potwierdzeniem, że nabyła go od W. sp. z o.o. w W.. Skarżąca, w okolicznościach towarzyszących zawieraniu transakcji posiadała przesłanki do stwierdzenia, że W. sp. z o.o. w W. nie jest sprzedawcą towarów, które zostały udokumentowane fakturami.

Zasadny był zatem wniosek organów podatkowych, zgodnie z którym księgi były nierzetelne, skoro ujmują one transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie znalazł tym samym potwierdzenia zarzut naruszenia art. 193 § 1 -3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wskazujący na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W świetle powyższych ustaleń, zasadne było zastosowanie wobec Skarżącej regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia, że podstawą zwrotu podatku naliczonego były faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co czyni postawiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu – pozbawionym podstaw.

Konsekwencją powyższego jest zastosowanie wobec Skarżącej przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, 193 § 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 96 ust. 13 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Nie zasługiwały też na uwzględnienie ten zarzut, który wskazywał na naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Błędne wnioskowanie organu, nawiązujące do naruszenia art. 22 ust. 1 o swobodzie działalności gospodarczej poprzez upatrywanie obowiązku płatności przelewem bankowym, pozostaje bez wpływu na wynik postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.