Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4088/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 6,  art. 6a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 12 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Barbara Hnatiuk Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że wymienione w pkt. I decyzje nie podlegają wykonaniu III. odstępuje od orzekania o kosztach


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...]- Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] o nr [...] określającą A. P. - prowadzącej sprzedaż artykułów wędkarskich w przedsiębiorstwie A w Ś. NIP [...] podatek od towarów i usług (zwany dalej: ptu) za styczeń 1999 r. w kwocie: zobowiązanie (zaległość): [...] oraz odsetki za zwłokę: [...] (liczone od [...] do dnia wydania decyzji US).

W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Ś. w styczniu i marcu 2001 r. - ustalono, że podatniczka z dniem [...] zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w ramach prowadzonej indywidualnie działalności.

Na dzień [...] sporządzony został remanent, a towary w nim ujęte zostały dnia [...] przekazane do prowadzonej na imię obojga małżonków działalności PHP A A. P. i T. P. kontynuowanej dla celów podatku do towarów i usług - pod NIP [...] należącym do męża , który dotychczas, podobnie jak żona prowadził indywidualną działalność gospodarczą ( handel hurtowy i detaliczny).

O zmianach w działalności małżonkowie zawiadomili w dniu [...] Urząd Skarbowy oraz organ prowadzący ewidencję działalności gospodarczej.

Urząd stwierdził, że w związku z zaprzestaniem prowadzenia przez podatniczkę indywidualnej działalności gospodarczej, powstał u niej z mocy art.6a ust. 1 pkt 2 ustawy ptu , obowiązek opodatkowania posiadanych na dzień 31.12.1998 r. towarów - ujętych w remanencie, które po nabyciu nie zostały odprzedane i w stosunku do których przysługiwało podatniczce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponieważ podatniczka nie złożyła deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r. w którym zgodnie z art.6a ust.6 ustawy ptu - powstał obowiązek podatkowy, jak również nie zapłaciła należnego z tego tytułu podatku, Urząd Skarbowy opodatkował towary objęte spisem z natury i decyzją określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w kwocie [...].

Prezentowane przez Urząd Skarbowy stanowisko - podzieliła Izba Skarbowa, nie uznając zarzutów odwołania dotyczących niewłaściwej interpretacji przepisów opartych na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Nie uwzględniono też argumentu strony, że sporne towary sprzedawano i na bieżąco opodatkowywano

- w działalności kontynuowanej na imię obojga małżonków.

Podatniczka uznała, że decyzja organu II instancji narusza prawo. Wnosząc skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego podtrzymała dotychczasowe zarzuty, nie zgodziła się w szczególności z przyjętym przez organy podatkowe obu instancji stanowiskiem, że zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, ponadto podniosła, że od ujętych w remanencie na dzień [...] towarów zapłacony został VAT przy ich bieżącej sprzedaży w przedsiębiorstwie prowadzonym na imię obojga małżonków. Istotny jej zdaniem jest fakt, że Izba Skarbowa w skarżonej decyzji podzieliła pogląd skarżącej że przystąpienie jednego z małżonków do działalności prowadzonej przez drugiego z nich zwolnione jest od podatku od towarów i usług, lecz wbrew temu w skarżonej decyzji zajęła stanowisko odmienne. Jako przejaw nierównego traktowania podatników uznała nie zastosowanie do jej sytuacji postanowień § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. zwalniającego od ptu - wkłady niepieniężne, wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wyjaśnia, że w niespornym między stronami stanie faktycznym , w którym istotne jest, że po dniu [...] A. i T. P. kontynuowali działalność "na imię obojga małżonków", pod NIP-em T. P. - oznacza, że w ujęciu podmiotowym art.5 ust.l ustawy o ptu, A.P. zaprzestała wykonywania na własny rachunek i we własnym imieniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także zaprzestała rozliczania się z Budżetem Państwa z tytułu tego podatku. Okoliczności te skutkowały utratą przez nią statusu podatnika, co w ocenie organów podatkowych oznaczało zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto, obowiązana też była zawiadomić właściwy organ ewidencyjny o zaprzestaniu działalności gospodarczej (art.18 ustawy o działalności gospodarczej). W ocenie organów podatkowych stan faktyczny sprawy, wyczerpuje obie przesłanki z art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje opodatkowaniem towarów objętych spisem z natury na dzień [...].

Odnosząc się do zarzucanej sprzeczności między wyrażanym poglądem a stanowiskiem zajętym w sprawie w kwestii tożsamości podmiotu, Izba Skarbowa wyjaśniła, że w swojej decyzji przyznała, że przystąpienie małżonka do działalności prowadzonej przez drugiego nie oznacza powstania nowego podmiotu, co w przedmiotowej sprawie dotyczy działalności męża podatniczki, nie zaś działalności prowadzonej przez A.P. Zatem nie wystąpiła tu zarzucana organom sprzeczność. Powołany przez stronę błędnie - przepis § 69 pkt 3 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. jak i analogiczny w treści § 73 pkt 3 rozporządzenia Min.Fin. z dnia 15.12.1997 r. (obowiązujący w stanie faktycznym sprawy), nie ma tu zastosowania, gdyż Państwo P. nie prowadzą działalności w formie spółki cywilnej.

Z taką argumentacją Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 0.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy;

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w składzie orzekającym -w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołany jest do badania legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych. Ocena według tego kryterium dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

W sprawie objętej skargą, Sąd nie dopatrzył się naruszenia norm prawa procesowego a ustalony stan faktyczny uznał za wyjaśniony. Za naruszające prawo uznał natomiast zastosowanie normy prawa materialnego -art. 6a ust.l pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług... (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zmianami).

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art.2 ust.3 pkt 6 jako konsekwencja przyjęcia, że zaistniały przesłanki z art. 6a ust.l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. że nastąpiło "zaprzestanie przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej".

Literalna wykładnia przepisu art. 6a ust.l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie towarów i usług, które po nabyciu nie zostały odprzedane - w sytuacji, gdy podatnik będący osobą fizyczną, w sposób trwały zaprzestał wykonywania czynności z art.2 uptu w okolicznościach obligujących do zawiadomienia właściwego organu (ewidencyjnego) o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Ustawodawca posłużył się tu pojęciami z dwóch różnych ustaw, pochodzących z przedmiotowo różnych dziedzin prawa, przy czym żadne z tych pojęć nie zostało w ustawie zdefiniowane. Ustawodawca odnosząc wspomnianą regulację do "zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu", nawiązał w dalszej jej treści do unormowań ustawy z dnia 23.12.1988 r o działalności gospodarczej - w zakresie w jakim określił obowiązek zawiadomienia właściwego organu o "zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej".

To ostatnie sformułowanie należy rozumieć jako "zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej" o którym mowa w art.19 ust.l pkt 1 powołanej wyżej ustawy o działalności gospodarczej

Zasadniczy problem sprowadza się do uznania, czy w konkretnym stanie faktycznym, Pani A. P. wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu VAT do [...] indywidualnie, a od [...] na imię obojga małżonków razem z mężem i pod jego NIP-em , spełniła przesłanki opodatkowania na podstawie art.6a ust.l pkt.2 uptu. W tym celu należy rozważyć następujące kwestie:

* czy zaprzestała ona wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;

* czy przestała być podatnikiem ptu w rozumieniu art.5 ustawy;

* czy na podstawie przepisów ustawy o działalności gospodarczej miała obowiązek zawiadomić o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej.

Wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu ptu, to między innymi sprzedaż towarów o której mowa w art.2 ustawy. A. P. bez wątpienia czynności takie wykonywała zarówno przed jak i po [...]. Pozostaje pytanie, czy po dniu [...] wykonywała je we własnym imieniu i na własny rachunek (art.5 uptu). Tożsamość podatnika jako podmiotu podatku od towarów i usług odnosi się również do jego formy organizacyjnej. Czy zatem działalność wykonywana "na imię obojga małżonków", jest traktowana w obowiązujących przepisach podatkowych jako inna forma organizacyjna niż działalność osób fizycznych ? W wykazie podatników ptu, zawartym w art.5 ust.l ustawy, nie wymienia się małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Katalog podmiotów uznawanych na gruncie uptu jako podatnicy (art.5), ma charakter zamknięty i obejmuje: osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Jeżeli zatem małżonkowie, będący dotychczas -jako osoby fizyczne - odrębnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług nie zadeklarowali prowadzenia działalności w formie organizacyjnej kwalifikującej do osób prawnych, lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, to pozostają oni jako osoby fizyczne odrębnymi podatnikami VAT. Nie pozostaje z tym w sprzeczności, przyjęcie ze względów praktycznych deklarowania przez nich rozliczeń podatkowych pod NIP-em i REGONEM jednego z małżonków.

Statusu podatnika VAT nie zyskuje się ani nie traci przez fakt posługiwania się numerem NIP. O tym, czy dany podmiot jest podatnikiem, czy nie, nie decyduje fakt zgłoszenia rejestracyjnego ani numer identyfikacyjny. Rejestracja daje podatnikom tylko pewne korzyści w zakresie rozliczania podatku naliczonego z należnym, ale nie jest czynnikiem przesądzającym o statusie danego podmiotu. O statusie podatnika decyduje spełnienie przesłanek ustawowych z art. 5 uptu.

Jakkolwiek zatem, dla celów rozliczania się z fiskusem małżonkowie przyjęli NIP i Regon T.P., to w świetle art.5 ust 1 w związku z art. 9 uptu A.P. nie przestała być podatnikiem VAT.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, nie ma podstaw do przyjęcia, że rozliczanie się dla celów VAT z działalności prowadzonej "na imię obojga małżonków" pod NIP-em i Regonem męża, dowodzi zaprzestania przez żonę wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Problem "spółek małżeńskich" rodził od początku wprowadzenia ustawy poważne wątpliwości interpretacyjne, skrajnie rozbieżne stanowiska w tym zakresie widoczne były w codziennej praktyce urzędów skarbowych. Minister Finansów w piśmie z dnia [...] nr [...] mając na względzie przepisy ustawy o NIP oraz uptu zalecił, aby w przypadku wspólnego podejmowania działalności gospodarczej przez oboje małżonków, względnie przystąpienia drugiego z małżonków do już prowadzonej działalności, gdy małżonkowie posiadają dwa odrębne numery NIP, akceptować podawanie jako numeru właściwego na fakturach i rachunkach związanych ze wspólnym prowadzeniem działalności gospodarczej - numeru nadanego temu z małżonków, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług... jest podatnikiem podatku VAT lub akcyzowego. W sytuacji gdy oboje małżonkowie są zarejestrowanymi podatnikami VAT, dla celów rozliczeń podatkowych przyjmowano NIP i REGON wskazanego współmałżonka.

Przyzwolenie przez organy podatkowe (włącznie z Ministerstwem Finansów ) na wykonywanie czynności "na imię obojga małżonków" i honorowanie dla celów ptu takiej formy wykonywania czynności przez osoby fizyczne oznacza, że działalność podlegającą opodatkowaniu małżonkowie prowadzą wspólnie i każdy z małżonków wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 29.10.2001 r. sygn. FPS 5/01 (publik. ONSA 2002/2/53), w której na gruncie nieco innego stanu faktycznego, skład orzekający w sprawie wypowiedział się również w ogólnych kwestiach związanych ze statusem podatkowym małżonków prowadzących wspólnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyrażony w uchwale pogląd w interesującej nas kwestii sprowadza się do twierdzenia, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy art.5 ust. 1 i art.9 stwarzają dla małżonków szczególną sytuację prawną. Nie wynika z nich, kto ma dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w razie prowadzenia przez małżonków wspólnej działalności gospodarczej, "na imię obojga małżonków".

Jeżeli nie zawrą oni między sobą umowy spółki niemającej osobowości prawnej, to podatnikiem podatku od towarów i usług będzie ten z nich, który dokona zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art.9 ustawy. Jeżeli zatem zarejestrowanym podatnikiem jest każdy z małżonków wykonujących czynności opodatkowane w ramach wspólnie prowadzonej działalności, to żadnemu z nich nie można odmówić statusu podatnika podatku od towarów i usług.

W powołanym wyżej piśmie (z [...] nr [...]) kierowanym do organów podatkowych - Minister Finansów podkreślił, że "domniemana spółka cywilna małżeńska, ani żaden z małżonków nie może ponieść negatywnych konsekwencji w postaci opodatkowania towarów na zasadach, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT". Jakkolwiek stanowisko takie ma jedynie charakter wewnętrznych zaleceń resortowych i nie można z niego wywodzić żadnej doniosłości prawnej, to zważywszy na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art.121 §1 Ordynacji podatkowej, z wątpliwości prawnych nie można też czynić instrumentu fiskalnego przeciwko podatnikom.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych w spornej sprawie oparte było na ustaleniu, że w stanie faktycznym wystąpiły obie przesłanki z art.6a ust.l pkt 2 ustawy, których łączne spełnienie rodziło obowiązek opodatkowania towarów objętych spisem z natury na podstawie art.2 ust.3 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług . Pierwszą z przesłanek było zaprzestane przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, drugą - obowiązek zawiadomienia organu ewidencyjnego gminy o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Przez "właściwy organ" należy rozumieć organ ewidencyjny gminy - prowadzący rejestr podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W stanie prawnym, którego dotyczy spór, prawa i obowiązki podmiotów prowadzących działalność regulowały przepisy ustawy z 23.12.1988 r. ustawa o działalności gospodarczej. W skarżonej decyzji organy podatkowe przyjęły, że podatniczka obowiązana była zawiadomić właściwy organ ewidencyjny o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, a zaniechanie tego obowiązku stanowiło naruszenie obowiązku z art.18 w/w ustawy. Powołany w decyzji Izby Skarbowej przepis obligował przedsiębiorcę do zgłoszenia organowi ewidencyjnemu (w ciągu 14 dni), zmian stanu faktycznego i prawnego danych objętych wpisem, odnoszących się do przedsiębiorcy i jego działalności gospodarczej. Jak wynika z akt podatkowych (k-1), podatniczka z obowiązku tego wywiązała się, a gmina dokonała w ewidencji stosownych zmian z dniem [...]. Z treści wydanego po zmianach zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (nr [...]) wynika, że do prowadzonej indywidualnie przez A. P. działalności, został dopisany jej mąż - T. Kopię tego zaświadczenia Urząd Miejski przesłał Urzędowi Skarbowemu w Ś.

Dokument ten, mający charakter dokumentu urzędowego nie wskazuje na zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej przez A. P., przeciwnie świadczy o kontynuacji po dniu [...] działalności wspólnie z mężem. Skoro zawiadomiony prawidłowo organ ewidencyjny, nie uznał że nastąpiło zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej przez A.P., a organy podatkowe informację tę posiadały, to brak było podstaw do przyjęcia, że zaistniała druga z koniecznych przesłanek określonych w art.6a ust.l pkt 2 uptu, rodząca obowiązek podatkowy z art.2 ust.3 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodać jedynie należy, że w przypadku uznania przez organ ewidencyjny, że nastąpiło zaprzestanie prowadzenia (wykonywania) działalności gospodarczej, winien on na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej -wykreślić wpis przedsiębiorcy z ewidencji działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...]. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 w/w ustawy. Odstąpiono od orzekania o kosztach postępowania z uwagi na złożone do protokołu - oświadczenie pełnomocnika skarżącej - o rezygnacji z zasądzenia kosztów.