Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1984/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1; art. 8 ust. 1; art. 15 ust. 1 i 2; art. 41 ust. 1; art. 113 ust. 1 i 13 pkt. 1 lit. d
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 13 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT).

W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny i prawny wyjaśnił, że pismem z [...] r. A. P. złożył - do Urzędu Skarbowego w T.- jeden wspólny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące od [...] r. do [...] r., w tym m. in. za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem złożył w odniesieniu do pierwotnej deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r., w której wykazano zobowiązanie - jej korektę z żądaniem zwrotu wpłaconego podatku. Uzasadniając żądanie skarżący wskazał, że:

- sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- nabycie w [...] r. nieruchomości rolnej ([...] ha) było związane z poszerzeniem prowadzonego gospodarstwa rolnego, oświadczył też, że dodatkowo prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A";

- w latach [...] prowadził na tej nieruchomości sad, jednakże działalność ta była nieopłacalna;

- z powyższej nieruchomości wydzielił cztery działki, które następnie sprzedał w [...] r.;

- pozostała część ([...] ha) nieruchomości nabytej w [...] r. została - na jego wniosek - w [...] r. podzielona na 13 działek (Burmistrz Miasta T. [...] r. wydał decyzję odnośnie warunków dla zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej);

- sprzedaż działek nastąpiła z majątku prywatnego (stanowiącego lokatę oszczędności);

- zakupiona nieruchomość nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy;

- nie można uznać go za podatnika podatku VAT tylko na podstawie zbycia działek;

- nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT;

- w związku z tym, że nie dokonuje zbycia działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, jako podmiot, który charakteryzuje się przymiotem "profesjonalista", a zbycie działek dokonywane jest z majątku osobistego powinien złożyć zgłoszenie dotyczące zaprzestania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego ustalił, że A. P. - celem poszerzenia gospodarstwa rolnego - [...] r. zakupił od D. W. na podstawie aktu notarialnego nr [...] nieruchomość (nr [...]) położoną w R.. Nieruchomość ta, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Miasta T., przeznaczona jest na cele mieszkalnictwa jednorodzinnego o niskiej intensywności zabudowy.

A. P. oświadczył, że:

- na zakupionym terenie znajdował się sad ([...]),

- jednakże owoce uzyskane z tego sadu nie nadawały się do sprzedaży w sensie przemysłowym ze względu na bardzo niską jakość i były wykorzystywane wyłącznie dla własnych potrzeb,

- ze względu na nieopłacalność produkcji rolnej, sad był stopniowo likwidowany.

Wskazał też, że zakupiona nieruchomość została podzielona najpierw w [...] r. na 6 działek (sprzedano cztery działki w [...] r.), a następnie jedna z pozostałych działek została podzielona w [...] r. na 14 działek (w tym jedna działka to drogi). A. P. wystąpił także z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla ww. działek do Urzędu Miasta w T..

W dniu [...] r. Burmistrz Miasta T. wydał decyzję, w której określono warunki w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji (zapewnienie dostawy wody, energii elektrycznej, odprowadzanie ścieków, dostęp do drogi publicznej).

Następnie w dniu [...] r. - na podstawie aktów notarialnych A. P. przeniósł prawo własności nieruchomości (dwóch niezabudowanych działek) oraz udziały w działkach stanowiących drogi wewnętrzne na nabywców za kwotę [...] zł (wartość netto – [...] zł; podatek VAT – [...] zł).

Powyższe działki, zostały wydzielone z nieruchomości, zakupionej przez A. P. w [...] r., jako poszerzenie gospodarstwa rolnego.

Natomiast w dniu [...] r. A. P. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług - VAT-R. W dniu [...] r. złożył deklarację VAT-7 za lipiec 2006 r., w której wykazał wartość uzyskaną ze sprzedaży wyżej opisanych nieruchomości, tj. kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, który uiścił.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił A. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły podmiotowe i przedmiotowe przesłanki opodatkowania sprzedaży nieruchomości dokonanej przez A. P. , gdyż świadczą o tym następujące okoliczności:

1/ zakup kilku działek lub podział jednolitego areału gruntu na odrębne działki, a następnie sprzedaż wyodrębnionych działek:

- zakupiona w [...] r. nieruchomość (położona w T.- R.) została podzielona na 6 działek: cztery z nich zostały sprzedane w [...] r., a pozostałe działki podzielono na kolejne 14 działek ( w tym jedna działka to drogi) z których 9 sprzedano w latach [...];

- z nabytej w [...] r. od Agencji Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości położonej w Z. wydzielono w latach [...] dwanaście działek, które następnie sprzedano, w tym w okresie [...] - [...] sprzedano siedem działek i udziały w działce stanowiącej drogę wewnętrzną (działki te ujęte zostały z przeznaczeniem na cele możliwe do zabudowy — tereny zabudowy mieszkaniowej niskiej intensywności);

- zakupione w latach [...] i [...] nieruchomości (położone w T. przy ul. Z.) sprzedano w [...] r. Spółce z o.o. "B";

- zakupiona w [...] r. nieruchomość od B. S. została sprzedana w [...] r.;

- nabyta na przetargu komorniczym w [...]r. nieruchomość (położona w P.) została sprzedana w [...] r. Spółce z o.o. "C";

2/ zwracanie się z wnioskami do stosownych instytucji:

- o podział nieruchomości;

- o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy;

- o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu pod budowę 13 budynków;

- o uzbrajanie nieruchomości w media (woda, energia, gaz);

- podejmowanie czynności związanych z wystawieniem działek na sprzedaż;

- umieszczanie ogłoszenia o sprzedaży działki na tablicy postawionej na danej działce przy drodze;

- umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży działek w Internecie;

- informacje o możliwości zakupu działki rozchodziły się także "pocztą pantoflową";

- korzystanie z biura pośrednictwa nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, iż A. P. nabywał nieruchomości, a następnie podejmował szeroko zakrojone działania i ponosił nakłady finansowe mające na celu nie tylko podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaż w jak najkorzystniejszej cenie, ale również pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, zbywał działki innym osobom z zyskiem w sposób profesjonalny. Zatem wykonywał działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem. Działał w sposób powtarzalny, wielokrotny, a więc częstotliwy. Zdaniem organu pierwszej instancji całokształt okoliczności tj. powtarzalność podejmowanych działań, ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, daje podstawę do stwierdzenia, że A. P. uczestniczył w obrocie gospodarczym nieruchomościami. Wobec tego nabytych, a następnie wydzielonych i sprzedanych działek, nie można zakwalifikować do majątku osobistego. Sprzedawane działki nie zostały bowiem wyodrębnione dla własnych potrzeb, ale z zamiarem sprzedaży. W ocenie organu, sprzedażą majątku osobistego byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Od początku A. P. dokonując czynności sprzedaży nieruchomości miał zamiar wykonywania ich w sposób wielokrotny i powtarzalny, a zatem częstotliwy - co wg organu I instancji - wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że A. P. zobowiązany był odprowadzić do budżetu państwa podatek należny z tytułu dostawy - nieruchomości (niezabudowanych działek) oraz udziału w działkach stanowiących drogi wewnętrzne - dokonanej na podstawie aktów notarialnych, w wysokości [...] zł i decyzją z [...] r., określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji A. P. wniósł o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

W uzasadnieniu podkreślił, że nabycie w [...] r. przedmiotowej nieruchomości podyktowane było zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego. Jednakże wskutek okoliczności od strony niezależnych, działalność rolnicza prowadzona na tej nieruchomości stała się nieopłacalna i zasadne było zbycie tej nieruchomości.

Zdaniem strony, skoro sprzedane działki zostały wydzielone z jej majątku osobistego nabytego [...] r., kiedy podatek od towarów i usług w Polsce jeszcze nie obowiązywał, to brak jest podstaw do uznania, że prowadzi działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W ocenie strony istotne jest również to, że zakupiona nieruchomość nie była wykorzystywana w żaden sposób, nie była też przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Na poparcie swojego stanowiska A. P. powołał orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i TSUE.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, podzielając argumentację tam zawartą.

W pierwszej kolejności przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy VAT i wyjaśnił, że uwzględniając wskazane tam kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznać trzeba, iż strona działała jako handlowiec. Zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił szereg okoliczności, wskazanych przez organ pierwszoinstancyjny, świadczących, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. A podejmowanym przez stronę czynnościom można przypisać charakter częstotliwy w okolicznościach wskazujących na wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Okoliczności sprawy zdaniem organu świadczą, iż zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, podjęto szereg działań wskazujących na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Ponadto zauważył, iż działalność rolnicza jest również działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, a zatem nieruchomość przeznaczona do sprzedaży już od momentu zakupu przeznaczona była dla celów działalności gospodarczej tj. została nabyta z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego, czyli prowadzenia działalności rolniczej. Tym samym przedmiotowa nieruchomość zakupiona w 1989 r. stała się majątkiem produkcyjnym - wykorzystywanym do prowadzenia działalności wytwórczej (chociaż nieopłacalnej - zdaniem strony) w rolnictwie, z którego zostały wydzielone działki będące przedmiotem sprzedaży.

Organ zauważył, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych jego właściciela. Natomiast działki gruntu zostały wyodrębniane z majątku o charakterze produkcyjnym, nie w celu zaspokojenia potrzeb osobistych właściciela, a w celu sprzedaży.

Reasumując stwierdził się, iż sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, jeśli byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. W świetle powyższego za prawidłowe uznał stanowisko, że dostawa przedmiotowego gruntu, na którym - zgodnie z decyzją Burmistrza Miasta T. — ustalono rodzaj inwestycji zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

Nadmienił, że dostawa przedmiotowych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT, bowiem z treści art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy VAT wprost wynika, że do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie stosuje się zwolnień podmiotowych.

Tą samą stawką opodatkowana będzie również sprzedaż udziałów w nieruchomościach stanowiących drogi wewnętrzne, będąca świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Wyjaśnił, że współwłasność stanowi prawo przysługujące współwłaścicielowi, które stanowi wykładnik przysługujących mu praw do rzeczy wspólnej. Ponieważ udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż jako prawa, nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy mającej charakter materialny. Współwłasność nie podlega podziałowi, który umożliwiałby wyodrębnienie uprawnień poszczególnych współwłaścicieli lub fizyczne wyodrębnienie części nieruchomości. Skoro zatem sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi sprzedaż prawa, a nie materialnej jej części, to nie sposób mówić w takiej sytuacji o dostawie towaru. Z tego względu, sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości będących drogami wewnętrznymi stanowi świadczenie usług.

Takie rozstrzygnięcie — w ocenie organu odwoławczego — zgodne jest z uregulowaniami zawartymi w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Przepis ten stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

W zakresie natomiast wyroków przytoczonych przez stronę w odwołaniu podkreślił, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, niż w analizowanej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu wskazała, że organy nieprawidłowo ustaliły, że strona działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż nie uwzględniły faktu, że w chwili nabycia nieruchomości stronie nie towarzyszył zamiar jej zbycia, charakterystyczny dla działalności handlowca. Strona zaznaczyła, że w chwili nabycia, nieruchomość miała charakter rolny, dopiero później, w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gmina dopuściła przeznaczenie zakupionej nieruchomości pod zabudowę i wydała decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości na działki. Strona zaznaczyła, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Następnie strona stwierdziła, że sprzedaż gruntów stanowi dostawę towaru, o której mowa w przepisach ustawy VAT i w konsekwencji należy ją uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże, aby powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług spełnione muszą być dwie kumulatywne przesłanki, tj.: czynność podlega opodatkowaniu i dokonana jest przez podmiot będący podatnikiem w związku z tą czynnością.

Powołując treść przepisów: art. 15 ust. 2 ustawy VAT, art. 4 VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. oraz odpowiadający mu art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r., a także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i TSUE stwierdziła, że nieuzasadnione jest przyjęcie, iż czynności sprzedaży działek dokonywała w charakterze podatnika, tj. osoby prowadzącej działalność w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.

Ponadto strona zauważyła, że biorąc pod uwagę przyjęty w orzecznictwie pogląd, iż zamiar działania w charakterze handlowca powinien wystąpić w stosunku do każdej nabywanej a następnie zbywanej nieruchomości, organy podatkowe niesłusznie uwzględniły przy ocenie zamiaru, okoliczność, że w stosunku do innych nieruchomości (nabytych później) zamiar taki być może wystąpił. W konsekwencji, przyjmując - wg strony - czysto hipotetycznie, że w stosunku do nabytych później nieruchomości działała jako handlowiec, nie oznacza to automatycznie, iż w stosunku do innych, w szczególności nabytych wcześniej nieruchomości, przyświecał jej ten sam zamiar. Organy podatkowe nie powinny bowiem brać pod uwagę okoliczności związanych z nieruchomościami nabytymi w późniejszym okresie.

W ocenie strony organy podatkowe niewłaściwie - przyjęły stan faktyczny, na podstawie którego zastosowały art. 15 ust. 2 ustawy VAT, uznając, że jej aktywność w związku ze zbyciem działek stanowi działalność gospodarczą. Strona stwierdziła, że jej aktywności na tym polu brak przymiotu profesjonalizmu, bowiem nie miała zamiaru prowadzenia handlu nieruchomościami, a organy podatkowe bezpodstawnie ten zamiar jej przypisały na podstawie dokonanych czynności przygotowawczych. Czynności te same nie przesądzają jednak o działaniu w charakterze profesjonalisty. Jednocześnie w sprawie brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby zamiar, który organy próbują stronie przypisać.

Konkludując strona stwierdziła, że nie dokonuje zbycia działek jako podmiot, który charakteryzuje się przymiotem "profesjonalista", a zatem niniejsza skarga zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z naruszeniem przepisów prawa procesowego i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Rozpatrując niniejszą skargę w pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że postanowieniem z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2039/08, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z następującym pytaniem prejudycjalnym:

"Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?".

W wyroku TSUE z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180 i C-181, stwierdzono, że artykuł 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Stwierdzono dalej, że Rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]".

TSUE podniósł, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1695/11, stwierdził, że w ustawie VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w ustawie VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego." Dalej w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt. I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny prezentował również wyrokach z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1482/10, sygn. akt I FSK 1583/10, z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1554/10."

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w cytowanym wyżej orzeczeniu NSA. Zatem zauważa, że rozpoznając niniejszą sprawę należy ustalić, czy w świetle zebranych materiałów dowodowych można stwierdzić, że skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził TSUE w cytowanym wyżej wyroku z 15 września 2011 r. udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

TSUE stwierdził bowiem, że z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32).

TSUE dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W podsumowaniu TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy ocenić należy, czy z ustalonych okoliczności wynika, że strona w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Zdaniem Sądu słusznie oceniły organy podatkowe, że na taki rodzaj działalności wskazuje podjęcie przez stronę następujących działań: uatrakcyjnienie nabytego gruntu poprzez jego podział na mniejsze działki (ostatni podział nastąpił na 13 działek i jedną działkę stanowiącą drogę wewnętrzną), z których część w latach [...] sprzedano, również pozostałe działki przeznaczono do sprzedaży; zwracanie się z wnioskami do stosownych instytucji: o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy, o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu pod budowę 13 budynków, o uzbrajanie nieruchomości w media (woda, energia, gaz); podejmowanie czynności związanych z wystawieniem działek na sprzedaż; dokonywanie zakupu różnych nieruchomości a następnie ich sprzedaży.

Słusznie zauważyły także organy, że zakupu działki nie dokonano na cele osobiste skarżącego, albowiem nie chodziło tu o zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego lub jego rodziny, tylko zakupu działki dokonano z zamiarem przeznaczenia jej na cele działalności gospodarczej, tj. powiększenia gospodarstwa rolnego.

W tej sytuacji stwierdzić przyjdzie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, albowiem nie można im zarzucić, że prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, lub zasady prawdy obiektywnej. Prawidłowo też zastosowały art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Na zakończenie odnosząc się do przywołanego przez strony orzecznictwa sądowego zauważyć przyjdzie, że orzeczenia te nie uwzględniały wyroku TSUE z 15 września 2011 r. C-180 i C-181, gdyż zapadły przed tą datą.

Zauważyć też przyjdzie, że stanowisko TSUE zawarte w tym wyroku dotyczące wykładni prawa wspólnotowego ma moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, lecz także w innych podobnych sprawach. Dlatego też stanowisko to musiało zostać uwzględnione w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.