Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 619/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 986/14 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 986/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – I. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z 13 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Decyzją z 4 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty za podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Postanowieniem z 24 marca 2014 r. Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność odwołania z 9 stycznia 2014 r. wniesionego przez Skarżącego, uznając iż decyzja powyższa nie została skutecznie doręczona.

Naczelnik US doręczył swoją decyzję z 4 grudnia 2013 r. pełnomocnikowi Skarżącego, który wniósł od niej odwołanie z 28 maja 2014 r.

Dyrektor IS wskazaną wyżej decyzją z 13 sierpnia 2014 r. decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskazał, iż doszło do zawieszenia biegu terminu tegoż przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z 12 grudnia 2013 r. Naczelnik US poinformował Skarżącego, że 28 listopada 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Pismo to zostało doręczone 30 grudnia 2013 r. na skutek dwukrotnego awizowania.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie:

– art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązań;

– art. 25 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1; 2013.158.1) – dalej "Rozporządzenie 904/2010", przez jego niezastosowanie;

– art. 126 O.p. przez jego niezastosowanie i twierdzenie, że w postępowaniu podatkowym wystarczającą formą komunikacji jest forma telefoniczna;

– art. 147 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie doręczenia zastępczego przez awizo na terenie Bułgarii za skuteczne;

– art. 150 O.p. przez jego zastosowanie i przyjęcie doręczenia zastępczego przez awizo na terenie Bułgarii za skuteczne;

– art. 121 O.p. przez jego niezastosowanie objawiające się w prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów – odmienne interpretowanie przepisów przy niezmienionym stanie faktycznym;

– art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie – działanie organów wbrew przepisom prawa objawiające się w pozbawieniu wolności podatnika w Bułgarii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 13 sierpnia 2014 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Sąd stwierdził, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia był całkowicie chybiony. W tym kontekście przede wszystkim podniósł - co umknęło uwadze zarówno organu, jak i Skarżącemu - że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast decyzja organu II instancji została wydana przed tą datą, tj. w dniu 13 sierpnia 2014 r. Wobec powyższego brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem termin ten upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r., a zatem kwestia skutecznego zawieszenia biegu tego terminu nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym nie budziło najmniejszych wątpliwości to, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Skoro sporna między stronami kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe nie miała w istocie żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to w związku z tym, za pozbawione Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty bezpośrednio odnoszące się do tego wątku, a więc zarzuty naruszenia art. 25 Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 126, art. 147 i art. 150 O.p.

Jedynie na marginesie Sąd wskazał, że w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 975/14 - I SA/Po 985/14 (zapadłych w sprawach dotyczących określenia Skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.), tut. Sąd jednoznacznie uznał, iż Dyrektor IS w Poznaniu prawidłowo zastosował art. 70 § 1 pkt 6 O.p., czym doprowadził do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych Skarżącego.

Mając na uwadze przywołane orzeczenia Sąd pierwszej instancji:

1) nie zgodził się z poglądem, że nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, a Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, a także z twierdzeniem Skarżącego, iż nie miał on obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń pomimo, że w toku postępowania podatkowego zmienił stałe miejsce zamieszkania i przeprowadził się do Bułgarii (od 26 listopada 2013 r.), o czym zawiadomił Naczelnika US. Zdaniem WSA w okolicznościach faktycznych sprawy brak było uzasadnionych podstaw do wyłączenia stosowania art. 147 § 1 O.p.

2) podzielił ocenę prawną organu odwoławczego wyrażoną w postanowieniu z 24 marca 2014 r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania z 9 stycznia 2014 r., zgodnie z którą brak było uzasadnionych podstaw do doręczenia decyzji Naczelnika US na adres zamieszkania Skarżącego w Bułgarii. Powołując się na orzecznictwo wywiódł, iż sam fakt zmiany przez Skarżącego miejsca zamieszkania i zamieszkanie za granicą w toku postępowania podatkowego, nie spowodował konieczności stosowania przepisów Rozporządzenia 904/2010.

3) za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy uznał ocenę skuteczności doręczenia Skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Wskazał w związku z tym, iż Naczelnik US podejmował takie próby, niezasadnie doręczając zawiadomienie z art. 70c O.p. na adres Skarżącego w Bułgarii. Postąpił przy tym niekonsekwentnie, jako pierwszą i nieskuteczną próbę doręczenia zawiadomienia (pismo z 29 listopada 2013 r.), adresowanego na dotychczasowy adres Skarżącego w kraju (w L.), pracownik organu podjął 30 listopada 2013 r. Kolejnego zawiadomienia (z 4 grudnia 2013 r.) skierowanego na adres miejsca zamieszkania Skarżącego w Bułgarii także skutecznie nie doręczono (Skarżący nie podjął przesyłki). WSA stwierdził, że wprawdzie w decyzji z 4 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji nie wypowiedział się co do przedawnienia zobowiązania, którego decyzja ta dotyczy, ale ze znajdującego się w aktach sprawy pisma kierownika Działu Rachunkowości Podatkowej z 23 stycznia 2014 r. wynika, iż organ ten za skuteczne uznał zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. z 4 grudnia 2013 r., wysłane do Bułgarii. Do czasu ustanowienia przez Skarżącego pełnomocnika do doręczeń Naczelnik US zobowiązany był dokonywać doręczeń na dotychczasowy i znany mu adres Skarżącego w kraju (art. 147 § 4 pkt 1 w związku z art. 147 § 1 O.p.). Zdaniem WSA nie może budzić wątpliwości ustalenie, że Skarżącemu nie doręczono skutecznie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c O.p. Nie mają zatem istotnego znaczenia zarzuty dotyczące treści tego zawiadomienia.

4) rozważając dopuszczalność zawiadomienia Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w innej formie, Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i oceny jego znaczenia dokonanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodził się w poglądem, iż prawidłowe odczytanie powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, iż nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację.

5) uznał, że tego rodzaju informację zawierało skierowane do Skarżącego wezwanie z 12 grudnia 2013 r. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Treść tego wezwania nie pozostawia wątpliwości co do przedmiotu postępowania (rodzaju zobowiązań podatkowych i czasu ich powstania). Za prawidłową WSA uznał też ocenę Dyrektora IS dotyczącą skuteczności doręczenia tego wezwania i daty doręczenia zastępczego (30 grudnia 2013 r.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, Dyrektor IS nie wywodził skuteczności doręczenia z faktu awizowania przesyłki wysłanej do Bułgarii. Zaskarżona decyzja oparta została na słusznym, co do zasady, twierdzeniu o skutecznym zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6) oceniając całokształt okoliczności sprawy w kontekście podejmowania przez Naczelnika US działań zmierzających do powstania u Skarżącego świadomości faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, nie można tracić z pola widzenia podjętych przez organ prób przekazania informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przez telefoniczny kontakt ze Skarżącym. Bezsporne bowiem jest, że takie kontakty miały miejsce w grudniu 2013 r. oraz że dalszych kontaktów telefonicznych Skarżący unikał, czego nie kwestionuje. Nie ulega zatem wątpliwości, iż organ podatkowy podjął szereg czynności uzasadniających pogląd, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Skarżący miał świadomość (wiedział) o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co skutkowało zawieszeniem terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7) w rezultacie za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 208 § 1, art. 126, art. 147, art. 150 i art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. Natomiast stwierdzone naruszenie art. 120 O.p. (niezasadne doręczenie korespondencji w Bułgarii) ostatecznie nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcia organów podatkowych.

V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikającego z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 2 P.p.s.a.

W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 25 Rozporządzenia 904/2010 przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 126 O.p. przez ich niezastosowanie i twierdzenie, ze w postępowaniu podatkowym wystarczającą formą komunikacji jest forma telefoniczna, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 147 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie doręczenia zastępczego przez awizo na terenie Bułgarii za skuteczne zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p. przez jego zastosowanie i przyjęcie doręczenia zastępczego przez awizo na terenie Bułgarii za skuteczne zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. przez jego niezastosowanie objawiające się w prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów – odmienne interpretowanie przepisów przy niezmienionym stanie faktycznym zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie – działanie organów wbrew przepisom prawa objawiające się w pozbawieniu wolności podatnika w Bułgarii zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 25 Rozporządzenia 904/2010 przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 126 O.p. przez ich niezastosowanie i twierdzenie, ze w postępowaniu podatkowym wystarczającą formą komunikacji jest forma telefoniczna, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 147 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie doręczenia zastępczego przez awizo na terenie Bułgarii za skuteczne zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p. przez jego zastosowanie i przyjęcie doręczenia zastępczego przez awizo na terenie Bułgarii za skuteczne zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. przez jego niezastosowanie objawiające się w prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów – odmienne interpretowanie przepisów przy niezmienionym stanie faktycznym zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie – działanie organów wbrew przepisom prawa objawiające się w pozbawieniu wolności podatnika w Bułgarii zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

Skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") pytania prejudycjalnego dotyczącego pierwszeństwa stosowania art. 25 Rozporządzenia 904/2010 przed przepisami krajowymi dotyczącymi doręczeń (art. 147 § 1 O.p.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna rozpatrzona zbadana według reguły związania podniesionymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się być niezasadna.

VII. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł stwierdzić, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz 3 § 2 P.p.s.a., którego to naruszenia Skarżący upatrywał w wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. dokonywana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji narusza ten przepis w sytuacji, gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem. Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna.

W art. 3 § 2 P.p.s.a. wskazano natomiast akty i czynności z zakresu administracji publicznej, a także przewlekłość i bezczynność organów administracji publicznej, w sprawach skarg na które orzekają sądy administracyjne. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana.

VIII. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne, a zatem zarówno na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), przy czym w ramach każdej z tych podstaw sformułował identyczne zarzuty. Zasadnym jest więc łącznie odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

IX. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących doręczanie pism w postępowaniu podatkowym (art. 147 i art. 150 O.p.) oraz zasad ogólnych tego postępowania (art. 120, art. 121 i art. 126 O.p.) oraz art. 25 Rozporządzenia 904/10. Naruszenia te odnosił przy tym zarówno do doręczenia zawiadomienia o przyczynie i skutkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to zawiadomienie przewidziane zostało w art. 70c O.p., jak też do doręczenia wezwania w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej.

Punktem wyjścia do oceny tych zarzutów należało uczynić to, co w zaskarżonym wyroku przyjął Sąd pierwszej instancji na użytek oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zważywszy zaś na uzasadnienie podniesionych zarzutów stwierdzić należy, iż autor skargi kasacyjnej wadliwie odczytał ustalenia WSA w powyższym zakresie.

Przede wszystkim bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem termin ten upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r. a decyzja organu II instancji została wydana przed tą datą, tj. w dniu 13 sierpnia 2014 r.

Następnie Sąd, odwołując się do wyroków Skarżącego o sygn. akt I SA/Po 975/14 - I SA/Po 985/14 (zapadłych w sprawach dotyczących określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.) uznał, że w tej sprawie żadnych skutków prawnych nie można wywodzić z okoliczności doręczenia Skarżącemu korespondencji na terenie Bułgarii, co uczynił organ pierwszej instancji. Tym samym bezprzedmiotowe są dalsze rozważania przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji dotyczącej samego sposobu dokonania oraz prawidłowości i skuteczności tegoż doręczenia. Twierdzenia Skarżącego co do okoliczności towarzyszących doręczeniu decyzji tudzież innych działań służb, czy też innych organów bułgarskich, w ogóle – jak słusznie przyjął WSA – nie mają żadnego znaczenia. Doręczenie decyzji Naczelnika US z 4 grudnia 2013 r. w Bułgarii uznane zostało za nieskuteczne, o czym świadczy postanowienie Dyrektora IS z 24 marca 2014 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od tej decyzji. Do postanowienia tego odwołał się również WSA, który nie przyjął, aby wysłanie na adres w Bułgarii zawiadomienia z art. 70c O.p. miało jakiekolwiek znaczenie prawne na użytek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził bowiem, że "organ podatkowy I instancji zobowiązany był dokonywać doręczeń na dotychczasowy i znany organowi adres skarżącego w kraju (art. 147 § 4 pkt 1 O.p. w związku z art. 147 § 1 O.p.), do czasu ustanowienia przez skarżącego pełnomocnika do doręczeń. Ponadto, nie może budzić wątpliwości ustalenie, że skarżącemu nie doręczono skutecznie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c O.p.".

Nie istnieje wskazana przez autora skargi kasacyjnej sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która ma polegać na tym, iż Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżącemu nie doręczono skutecznie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c O.p., a następnie uznał, że tego rodzaju informacja zawarta była w wezwaniu z "12 grudnia 2013 r." na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, skutecznie doręczonym 30 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Ponownie podkreślić należy, iż WSA przyjął, że doręczenia na terenie Bułgarii nie mają żadnego znaczenia. W konsekwencji zaś z wysyłanego na adres w Bułgarii zawiadomienia datowanego na 4 grudzień 2013 r. (a nie na 12 grudnia 2013 r.) skutków żadnych wywodzić w tej sprawie nie można.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor połączył niejako wysłanie przez Naczelnika US zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z 4 grudnia 2013 r. z całkowicie odrębnym doręczeniem Skarżącemu na adres w Polsce wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to doręczenie Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem odwoławczym, przyjął za okoliczność istotną przy ocenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. To właśnie z tej czynności – doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego – Sąd pierwszej instancji wywiódł skutki dotyczące biegu terminu przedawnienia.

Pełnomocnik Skarżącego zbudował zatem zarzuty skargi kasacyjnej na wadliwym założeniu, że odmiennie oceniono skuteczność doręczenia na terenie Bułgarii decyzji organu pierwszej instancji z 4 grudnia 2013 r. oraz skuteczność doręczenia tamże zawiadomienia z 4 grudnia 2013 r. sporządzonego w trybie art. 70c O.p. Oparte na tym założeniu zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły być trafne.

Nieścisłość w argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczy tego, iż powołał się on na skierowane do Skarżącego wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z "12 grudnia 2013 r.", a więc na czynność zrealizowaną nie w postępowaniu podatkowym, a w postępowaniu karnym skarbowym, w którym to postępowaniu (przed 1 marca 2017 r.) organem przygotowawczym był urząd skarbowy, nie zaś naczelnik urzędu skarbowego. Wezwanie Skarżącego na przesłuchanie nosi datę 11 grudnia 2013 r. Rację ma więc Skarżący, że w aktach sprawy brak jest pisma z 12 grudnia 2013 r., na jakie wskazał Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji i w ślad za nim WSA. Tym niemniej z akt sprawy (t. VI, k. 765 i 766) wynika, że przesyłka zawierająca powyższe wezwanie awizowana była 16 i 24 grudnia 2013 r., a ponieważ nie została odebrana – uznano ją za skutecznie doręczoną 30 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 150 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Podkreślić należy, iż przesyłka ta skierowana była na polski adres Skarżącego, awizowana w Polsce i pozostawiona do odebrania w polskim urzędzie pocztowym.

Natomiast wysłana na adres w Bułgarii przesyłka zawierająca zawiadomienie z art. 70c O.p., była tamże awizowana 9 grudnia 2013 r. i – jak wskazano wyżej – doręczenie zawiadomienia na ten adres nie zostało uznane za skuteczne ani przez Dyrektora IS, ani przez Sąd pierwszej instancji, a w rezultacie próba doręczenia zawiadomienia w Bułgarii nie miała żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wskazanie przez WSA błędnej daty wezwania Skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, w konfrontacji z aktami sprawy, należy uznać za oczywistą omyłkę, pozbawioną wpływu na rozstrzygnięcie. W dniach 16 i 24 grudnia 2013 r. awizowana była przesyłka zawierająca to wezwanie i ta właśnie przesyłka uznana została za skutecznie doręczoną 30 grudnia 2013 r.

W treści tego wezwania wskazano, iż zarzuty dotyczą tego, że działając jako podatnik Skarżący: w okresie od 31 stycznia do 30 grudnia 2008 r. wystawił nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego – "K.k.s."); w latach 2008 i 2009 posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, które obrazowały zdarzenia gospodarcze niemające miejsca w rzeczywistości, nie uwzględniając należności wynikających z tych faktur w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. "(przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.p.s.); w latach 2008 i 2009 udzielił pomocy osobie zajmującej się prowadzeniem jego spraw rachunkowo-podatkowych jako że swoim zachowaniem ułatwił popełnienie przestępstwa skarbowego dostarczając faktury VAT wystawione w sposób nierzetelny, doprowadzając do nierzetelnego prowadzenia rejestrów sprzedaży i rejestrów nabyć na potrzeby podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. (przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 Kodeksu karnego w związku z art. 61 § 1 K.k.s.).

Zauważyć należy, że gdyby uznać doręczenia na terytorium Bułgarii za dokonane właściwie, to datą doręczenia również byłby 30 grudnia 2013 r. (taką datę wskazał Naczelnik US). Zbieżność ta również mogła wpłynąć na przyjęcie przez autora skargi kasacyjnej błędnego założenia, iż na użytek oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA za skuteczne uznał doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. w Bułgarii. Podkreślić zatem należy raz jeszcze – Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem IS co do tego, że nieprawidłowe i w konsekwencji nieskuteczne były doręczenia w Bułgarii zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i zawiadomienia z art. 70c O.p.

Twierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. uległ zawieszeniu Sąd pierwszej instancji oparł na okoliczności, że Skarżącemu skutecznie doręczono w Polsce wezwanie z 11 grudnia 2013 r. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej miedzy innymi tegoż zobowiązania.

X. Przechodząc natomiast do zasadności powyższej oceny Sądu pierwszej instancji przede wszystkim wskazać należy, iż skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów, które podważyłyby ustalenie tego Sądu, że doręczenie Skarżącemu 30 grudnia 2013 r. wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego było skuteczne.

Zarzuty w tym zakresie sprowadzały się do zakwestionowania możności uznania za skuteczne doręczenia zastępczego korespondencji skierowanej do Skarżącego na adres w Bułgarii. Tymczasem powyższe wezwanie doręczono na adres Skarżącego w Polsce, a zatem wadliwe działania po stronie bułgarskiej, jeżeli miały miejsce, nie mają żadnego znaczenia, ponieważ nie mogą być niejako przełożone do doręczenia dokonywane w Polsce.

W tej sytuacji nie mógł być też skuteczny zarzut, iż nie zastosowano art. 25 Rozporządzenia 904/2010. Skoro bowiem istotne w sprawie doręczenie wezwania miało miejsce w Polsce, nie było potrzeby stosowania przepisów tegoż rozporządzenia,

XI. Nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut dotyczący niezastosowania art. 126 O.p. oraz twierdzenia przez WSA, ze w postępowaniu podatkowym wystarczającą formą komunikacji jest forma telefoniczna, co zdaniem Skarżącego powinno było spowodować uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Przepis powyższy stanowi, że sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze Skarżącym, iż biorąc pod uwagę obowiązywanie w postępowaniu podatkowym zasady pisemności, co do zasady, nie da się wykazać, że w rozmowie telefonicznej poinformowano podatnika o okolicznościach istotnych, wręcz kluczowych, z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie bardziej szczegółowe rozważania tej kwestii są jednakże zbędne, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie kwestionował obowiązywania zasady pisemności w rozpoznanej sprawie i nie twierdził, że komunikacja telefoniczna jest wystarczająca formą komunikacji w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim zaś Sąd ten nie wywodził żadnych skutków z rozmów telefonicznych pracowników Urzędu Skarbowego w P. oraz Skarżącego. W kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA odwołał się bowiem do treści wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego i uznania tego wezwania za skutecznie doręczone Skarżącemu. O rozmowach telefonicznych przeprowadzonych ze Skarżącym 12 i 18 grudnia 2013 r. oraz o unikaniu przez niego następnych kontaktów telefonicznych z pracownikami organu podatkowego, WSA wspomniał jedynie zaznaczając, iż "Oceniając całokształt okoliczności sprawy w kontekście podejmowania przez organ I instancji działań zmierzających do powstania u skarżącego świadomości co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, nie można tracić z pola widzenia podjętych przez organ prób przekazania informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przez telefoniczny kontakt ze skarżącym". Wzmiankę tę należy traktować jako próbę wzmocnienia argumentacji, że Skarżący wiedział o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego oraz wykazania, że organy podatkowe próbowały w ten jeszcze sposób informację taką przekazać Skarżącemu.

Okoliczność, iż z notatek znajdujących się w aktach sprawy i dołączonych do nich bilingów nie da się stwierdzić, że zostały spełnione wymogi skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Rozmowy telefoniczne nie były jedynym powodem, dla którego Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora IS, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak już wskazano, przede wszystkim WSA zawieszenie to uznał za skuteczne w oparciu o informacje, jakie zawierało wezwanie Skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego.

XII. Wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego doręczono Skarżącemu korzystając z domniemania związanego z tzw. doręczeniem zastępczym (art. 150 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów, które podważyłyby stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi, może być dokonane "także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację".

Tym samym w rozpoznanej sprawie możliwość wywiedzenia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez fikcję prawną doręczenia wezwania należy uznać za bezsporną. Ponownie powtórzyć też należy, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie Dyrektora IS o prawidłowym, po dwukrotnym awizowaniu w dniach 16 i 24 grudnia 2013 r., uznaniu przesyłki zawierającej wezwanie na przesłuchanie za doręczoną 30 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 150 O.p. (w uzasadnieniu wskazano już konkretnie art. 150 § 2 O.p.), ale wiążąc ten zarzut z przyjęciem przez Dyrektora IS skuteczności doręczenia zastępczego na terytorium Bułgarii. Tymczasem ani Dyrektor IS, ani WSA nie uznali próby doręczenia korespondencji na adres w Bułgarii za skuteczną.

XIII. Z analogicznych względów, a mianowicie z uwagi na powiązanie z oceną skuteczności doręczenia korespondencji w Bułgarii, jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Naruszenia odzwierciedlonej w tym przepisie zasady praworządności Skarżący upatrywał bowiem w pozbawieniu go wolności w Bułgarii.

Uzasadniając omawiane zarzuty wskazano natomiast, że 9 stycznia 2014 r., kiedy to pełnomocnik Skarżącego ponownie zapoznawał się z aktami sprawy, w aktach tych nie było jakiejkolwiek informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o próbie zawiadomienia o tym podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności tej nie można, jak czyni to Skarżący, przypisać istotnego znaczenia. Wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego wystosowuje bowiem organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, a nie organ podatkowy. Wydając decyzję z 4 grudnia 2013 r. Naczelnik US (organ podatkowy) zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywodził z doręczenia zawiadomienia sporządzonego w trybie art. 70c O.p., co słusznie zostało zakwestionowane przez organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, którzy – co wynika z akt sprawy – dysponowali już dokumentami z postępowania karnego skarbowego. Istotne jest, czy stosowne postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte i podatnik został o nim poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Okoliczność, czy sama informacja na ten temat znalazła się w aktach postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia nie ma istotnego znaczenia. Przytoczony przez Skarżącego fragment interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 wskazuje jedynie na obowiązek organów podatkowych uzyskiwania od organów prowadzących postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe informacji o wszczęciu oraz prawomocnym zakończeniu tych postępowań.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły ustalenia, że Skarżącemu skutecznie doręczono wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, w którym to wezwaniu znajdowały się informacje o wszczętym wobec Skarżącego postępowaniu karnym skarbowym w sprawie o przestępstwa skarbowe związane między innymi ze zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

XIV. Poprzez zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Skarżący kwestionuje natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przekazanie podatnikowi informacji takich, jak podane w wezwaniu na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, jest wystarczające do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej przytoczono fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1372/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślając, że prawidłowo podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela jednakże zajmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale już niekoniecznie o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (por. wyroki: z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13; z 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 691/14; z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1107/14; dostępne j.w.).

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego, a do takich należy wyrok w sprawie o sygn. akt P 30/11, powinno być bowiem rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg) kierowanego do podatnika przekazu, który dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego, możliwy długotrwały czas trwania postępowań w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam (z chwilą postawienia zarzutów), a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny dopatrzył się w tym, że po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że sytuacja ta w rzeczywistości jest odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy (na tle którego zapadł wyrok w sprawie o sygn. akt P 30/11), że nie narusza art. 2 Konstytucji RP przypadek, gdy zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (jak również kwoty do przeniesienia albo zwrotu, por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08; dostępna j.w.). Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli na etapie ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu, jako że nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, jakie Trybunał Konstytucyjny uznał za powodujące naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 O.p., podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ten sposób – z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego – sytuacja podatnika stanie się porównywalna z sytuacją, w jakiej przykładowo znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, jeżeli ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik z całą pewnością wie już, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania ad rem, z którym samo prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia zasad konstytucyjnych wskazanych w wyroku o sygn. akt P 30/11 nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku podatkowym, jaki ta przyczyna (wszczęcie stosownego postępowania) wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już bowiem wskazano, skutek taki następuje z mocy samego prawa. Jeśli zaś podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określony skutek, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutku naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Trybunał Konstytucyjny pozostawił ustawodawcy wybór instrumentów, które stosownie do powyższych zasad zapewnią, że podatnik będzie wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Ustawodawca zrealizował wyrok Trybunału Konstytucyjnego poprzez nowelizację art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodanie art. 70c O.p., którego naruszenie również zarzucono w skardze kasacyjnej i do którego nawiązywał autor skargi kasacyjnej wskazując na konieczność zawiadomienia podatnika także o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego minimalny, ale zarazem wystarczający standard wiedzy podatnika, wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny, gwarantuje podatnikowi właśnie powzięcie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa i takie jego ukonstytuowanie. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się – i nie budzi to zastrzeżeń konstytucyjnych – że podatnik przepisy te powinien znać i stosować przy wypełniając swoje powinności z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania, a w związku z tym ich deklarowania czy też wymogów ewidencyjnych. Nie ma potrzeby zawiadamiania podatnika o skutku występującym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że także w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki w postaci nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym w razie wskazanego przez Skarżącego zastosowania środka egzekucyjnego) nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, jako że istotna jest przyczyna wywołująca dany skutek z mocy prawa, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim samym (zob. art. 70 § 2 - 4 i § 6 pkt 2 - 5 O.p.). Żadnemu ze wskazanych w tych przepisach zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to zdarzeń o zróżnicowanym przecież charakterze, nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o skutku, jaki zaistnienie tych zdarzeń z mocy prawa wywołuje w sferze przedawnienia.

Dlatego też brak w wezwaniu Skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego informacji, że wszczęte postępowanie karne skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie powoduje niemożności uznania, że taki właśnie skutek wszczęcie tegoż postępowania wywołało.

Podkreślić ponownie należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast uchybienie art. 70c O.p. może być brane pod uwagę, jeżeli podatnik wykaże, że niepoinformowanie go również o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, spowodowało daleko idące negatywne następstwa w tym zakresie. Tego jednakże w tej sprawie nie było potrzeby rozważać, ponieważ autor skargi kasacyjnej ograniczył się do sformułowania jedynie tezy, że z wezwania zawierającego tylko informację na temat postępowania karnego skarbowego, bez informacji związanym z tym skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skutku takiego wywieść nie można.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach tej sprawy skierowane do Skarżącego wezwanie skutek taki mogło odnieść, co zważywszy na niepodważenie skuteczności doręczenia zastępczego tegoż wezwania oraz wykładni Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą poprzez fikcję prawną doręczenia można wywodzić skutki w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nakazuje jako prawidłowe ocenić przyjęcie przez tenże Sąd, że 30 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, Skarżący dowiedział się o przyczynie, która z mocy prawa wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. W konsekwencji zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 208 O.p.

XV. Skoro zaś nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego oraz przepisy regulujące postępowanie podatkowe, niezasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

XVI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) jako 100% stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze. zm.).