Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 461/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.121, art.122, art.187 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust.1, art. 89 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącego K. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w lokalu "[...]" A. S., przy ul. [...] w K. czynności kontrolne z urządzania gier na automatach. Jak wynika z notatki urzędowej z dnia 19 grudnia 2013 r., przeprowadzona kontrola wykazała, że w lokalu przy ul. [...] w K., nie będącym kasynem gry, urządzano gry na automatach [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem nr [...], [...] z oznaczeniem "[...]" nr [...], [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]" nr [...], poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] sporządzonego w dniu [...] r., że K. S. jest właścicielem tych automatów, które nabył w czerwcu 2013 r.

Tenże organ, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec K. S. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gier na automatach do gier [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem nr [...], [...] z oznaczeniem "[...]" nr [...], [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[,..]" nr [...], poza kasynem gry.

Organ ten, powołując się na przepis art. 216 § 1 Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy następujące kserokopie dokumentów: notatki urzędowej z dnia 19 grudnia 2013 r.; protokołu eksperymentu procesowego z dnia 19 grudnia 2013 r. ( 4 automaty), protokołu eksperymentu procesowego z dnia 19 grudnia 2013 r. ( 3 automaty), protokołu przeszukania z dnia 19 grudnia 2013 r.; protokołu przesłuchania świadka J. R. z dnia 19 grudnia 2013 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego A. S. z dnia 19 grudnia 2013 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego K. S. z dnia 19 grudnia 2013r.; protokołu oględzin z dnia 19 grudnia 2013 r.; opinii technicznej nr [...] nr seryjny [...] z dnia 30 sierpnia 2013 r.; opinii technicznej nr [...] nr seryjny [...] z dnia 30 sierpnia 2013 r.; opinii technicznej nr [...] nr seryjny [...] z dnia 30 sierpnia 2013 r.; protokołu przesłuchania świadka T. B. z dnia 7 maja 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier [...] bez numeru ( automat oznaczony numerem "[...]") z dnia 14 sierpnia 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier [...] bez numeru ( automat oznaczony numerem "[...]") z dnia 14 sierpnia 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier [...] o numerze seryjnym [...] (automat oznaczony numerem "[...]") z dnia 14 sierpnia 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier [...] o numerze seryjnym [...] (automat oznaczony numerem "[...]") z dnia 14 sierpnia 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier [...] o numerze seryjnym [...] z dnia 14 sierpnia 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier [...] o numerze seryjnym [...] (automat oznaczony numerem "[...]") z dnia 14 sierpnia 2014 r.; ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier [...]

(automat oznaczony numerem "[...]") z dnia 14 sierpnia 2014 r.; pisma sporządzonego przez W.K. z dnia 16 września 2014 r.; protokołu przesłuchania świadka C. B. z dnia 23 stycznia 2015 r.,; aktu notarialnego Repertorium a numer [...] z dnia 6 lutego 2014 r.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2015 r. strona – pozbawiona wolności i reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wnioski o:

1) umożliwienie w sposób bezpośredni zapoznania się przez stronę postępowania z aktami sprawy,

2) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony tj. K. S., na okoliczność braku spełnienia przez automaty przesłanek uznania za gry hazardowe, braku podstaw do wymierzania kary pieniężnej,

3) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Z. S., ul. [...], [...] – na okoliczność oceny używanych przez K. S. automatów, tj. ustalenia, czy gra ma charakter zręcznościowy czy hazardowy.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. wyłączył z całości akt sprawy kserokopie: protokołu przesłuchania świadka J. R. z dnia 19 grudnia 2013 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego A. S. z dnia 19 grudnia 2013 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego K. S. z dnia 27 marca 2014 r.; protokołu przesłuchania świadka T. B. z dnia 7 maja 2014 r.; protokołu przesłuchania świadka C. B. z dnia 23 stycznia 2015 r., ze względu na interes publiczny.

W dniu 9 czerwca 2015 r. K. S., przebywający w A. Ś. w W., został przesłuchany w charakterze strony, jak również zapoznany z całością materiału dowodowego. K. S. wniósł o:

1) wgląd w akta sprawy nr [...], w celu włączenia do przedmiotowej sprawy dokumenty z prowadzonego postępowania karnego skarbowego w tożsamym zakresie,

2) przesłuchanie w obecności strony W. K., w zakresie wydanych przez niego ekspertyz nt. działania zatrzymanych urządzeń i przedstawienie jego uprawień co do sporządzania takich ekspertyz,

3) włączenie do przedmiotowego postępowania dokumentów z postępowania karnego skarbowego, w zakresie zatrzymania automatów i ich zwrotu oraz protokołów oględzin oraz informacji o uszkodzeniu plomb.

Wypełniając powyższe, organ podatkowy, powołując się na przepis art. 216 § 1 O.p. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. włączył do przedmiotowego postępowania następujące kserokopie dokumentów: postanowienia o zatwierdzeniu przeszukania i zatrzymania rzeczy; wniosek K. S. z dnia 23.12.2013 r.; wniosek A.S. z dnia 23.12.2013 r.; wniosek K. S. z dnia 23.12.2013 r.; wniosek A.S. z dnia 23.12.2013 r.; wniosek K. S. z dnia 23.12.2013 r.; wniosek A. S. z dnia 23.12.2013 r.; zażalenie na postanowienie o zatwierdzeniu przeszukania i zatrzymania rzeczy z dnia [...] r.; pismo Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 07.02.2014 r.; wezwanie na oględziny z dnia 27.03.2014 r.; wezwanie na oględziny z dnia 27.03.2014 r.; pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13.06.2013 r. do K.S.; wniosek o zatwierdzenie przeszukania z dnia 20.12.2013r.; postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r.; postanowienie o żądaniu wydania rzeczy z dnia [...] r.; protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 14.05.2014 r.; protokół zatrzymania rzeczy z dnia 15.05.2014 r.; protokół oględzin rzeczy z dnia 15.05.2015 r.; wniosek obrońcy z dnia 14.05.2014 r.; skarga strony z dnia 20.06.2014 r.; zażalenie na postanowienie prokuratora z dnia 16.05.2014 r.; wniosek dowodowy z dnia 24.06.2014 r.; wniosek Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 03.07.2014 r.; postanowienie Sądu rejonowego w K. z dnia [...] r.; pismo od biegłego W. K. z dnia 16.09.2014 r.; pismo od biegłego W. K. z dnia 16.09.2014 r.; opinia biegłego L. G. z zakresu funkcjonowania monitoringu z dnia 15.01.2015 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] (doręczoną 12 sierpnia 2015 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył K. S. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W odwołaniu od decyzji K.S. zaskarżył ją w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 2 pkt 1 tegoż przepisu poprzez wymierzenie kary pieniężnej w odniesieniu do automatów niedziałających bądź niemożliwych do uruchomienia poprzez "załadowanie pieniędzy" bez uruchomienia programu przy pomocy klucza, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że do uruchamiana przy pomocy klucza dochodziło,

2) art. 191 O.p. w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że 7 przedmiotowych automatów są automatami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z uwagi na to, że są urządzeniami elektronicznymi a urządzane na nich gry maja charakter losowy oraz organizowane były w celach komercyjnych, podczas gdy w zgromadzonym materiale dowodowym brak obiektywnych dowodów na prawdziwość takiego twierdzenia,

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że urządzenia zatrzymanie K.S. posiadają elementy "losowości" oraz charakter "losowy", strona "urządzała gry", podczas gdy brak jest legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" i "urządzanie gier", a obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika,

4) art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, iż po uruchomieniu urządzenia zatrzymanie wszystkich bębnów razem następuje samoczynnie co świadczy o charakterze "losowości" gier prowadzonych na tych automatach, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. Z.S. z dnia 30 sierpnia 2013r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych prowadzi do wniosku, że co najmniej trzy z automatów są grami zręcznościowymi,

5) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego W. K. sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego, a także braku ujęcia w opinii znaczenia faktu rozplombowania urządzeń bez udziału stron postępowania dla oceny ich funkcji,

6) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń min. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem,

7) art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodowego dowodów wskazanych przez stronę, w tym dowodu z przesłuchania biegłego W. K., ani też nieuwzględnienie pytań do biegłego zgłaszanych przez stronę przed wydaniem opinii pomimo że przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w świetle wniosków opinii prywatnej biegłego S. stanowiącej dowód przeciwny;

8) art. 181 O.p. w zw. z art. 187 O. p. w zw. z art. 191 O. p. poprzez przyjęcie za wiarygodne zeznań gracza i odniesienie ich w skutkach do wszystkich automatów pomimo lakoniczności zeznań i braku określenia na którym spośród automatów prowadził on opisaną przez siebie grę, a także przy braku dowodów wskazujących na występowanie wygranej rzeczowej lub pieniężnej,

9) art. 200 O. p. poprzez brak realnego zapewnienia stronie prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie z uwagi na dostarczenie stronie akt postępowania rozczłonkowanych, bez ponumerowanych kart, co uniemożliwiło jednocześnie ocenę kompletności tychże akt.

Ponadto zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez:

- przyjęcie, że sporne automaty nie były automatami zręcznościowymi,

- przyjęcie, że doszło do wydania urządzeń stronie przed ponownym ich zatrzymaniem, podczas gdy do takiego wydania nie doszło.

Następnie złożył do organu odwoławczego:

- skargę z dnia 27 września 2015 r. w związku z naruszeniem przepisów postępowania w sprawie,

- wniosek z dnia 28 września 2015 r. o zawieszenie postępowania w sprawie do chwili wyjaśnienia w równorzędnym postępowaniu karnym skarbowym prawidłowości przy przeprowadzeniu oględzin przez biegłego powołanego przez urząd celny w celu wydania opinii co do [...] sztuk.

Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie.

W piśmie z dnia 4 lutego 2016 r. odwołujący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył kolejny wniosek o przeprowadzenie dowodów w sprawie, tj:

1) uzyskanie do akt sprawy nagrania znajdującego się w aktach sprawy [...] z zatrzymania automatów z dnia 19 grudnia 2013 r., a następnie odtworzenie nagrania i sporządzenie z tej czynności protokołu, przy udziale pełnomocnika oraz skarżącego, na okoliczność czy wszystkie [...] automatów były sprawne, czy były włączone, czy też wyłączone i czy można było je uruchomić,

2. uzyskanie do akt dokumentacji zdjęciowej wykonanej przez W.K., tj. plomb zrywanych przez biegłego W. K. i porównanie zrywanych plomb przez biegłego z wcześniej zerwanymi przez organ prowadzący czynność oględzin z udziałem skarżącego i jego obrońcy, w celu wykazania, że automaty po oględzinach organu z udziałem pełnomocnika skarżącego nie były ponownie zaplombowane i biegły faktycznie otrzymał do badania automaty niezaplombowane, w które mógł dowolnie ingerować zarówno organ, jak i biegły, a tym samym wydania opinia wydania przez W. K. nie ma wartości dowodowej,

3. uzyskanie do akt sprawy dowodów potwierdzających zawiadomienie przez biegłego W. K. o wykonanych czynnościach przez biegłego na automatach, w związku z tym, że okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie.

Postanowieniem z dnia [...] r., powołując się na przepis art. 216 O.p., organ odwoławczy włączył do akt postępowania odwoławczego w sprawie materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania podejrzanego K. S. z dnia 27 marca 2014 r.

W kolejnym piśmie z dnia 24 lutego 2016 r. odwołujący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył kolejny wniosek o przeprowadzenie następujących dowodów

w sprawie, tj.

1. uzyskanie informacji o kwalifikacjach biegłego – W. K. — tj. ustalenie, czy jest biegłym z zakresu informatyki, czy też biegłym z zakresu automatów elektronicznych do gier czy też biegłym z zakresie elektroniki w celu do ustalenia, czy biegły W. K. ma uprawnienia do oceny urządzeń, które są przedmiotem sprawy.

2. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego W. K. — na okoliczność — jakie ma kwalifikacje zawodowe, w jakiej specjalności jest biegłym, jakim typem urządzenia są automaty i ich elementy (np. akceptor banknotów, hopper i inne), co do których wydał opinie, czy w czasie oględzin automatów plomby były prawidłowe naklejone i jakie były ich numery, gdzie były naklejone, czy były na każdym automacie, jakie czynności podjął by uruchomić automaty nie działające w trakcie zatrzymania (w jaki sposób usunął awarię), czy ma upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w rozumieniu — art. 23 f ustawy o grach hazardowych; w jaki sposób i kiedy powiadomił o oględzinach automatów Skarżącego lub jego pełnomocnika;

3. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu - elektroniki oraz gier

zręcznościowych — na okoliczność:

a) jakiego typu są to urządzenia,

b) czy po ich zatrzymaniu — nastąpiła ingerencja w automaty,

c) jak automaty powinny być przechowywane, a jak były przechowywane przez organ;

4. podtrzymał wniosek o przesłuchanie Skarżącego i sprzeciwił się wyłącznie załączeniu do akt sprawy - protokołu przesłuchania podejrzanego K. S. z dnia 27.3.2014r. — w związku z tym, że protokół ten był sporządzony w innym postępowaniu, do innych celów, a tym samym jest nie przydatny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Konieczne jest uzyskanie dowodu bezpośredniego na potrzeby niniejszej sprawy i Skarżący w drodze przesłuchania chce zająć szczegółowe stanowisko w sprawie;

5. w związku z włączeniem do akt sprawy (postanowienie z dnia [...] r.) protokołu przesłuchania świadka C. B. z dnia 23.1.2015r. — wniósł o przesłuchanie świadka z udziałem Skarżącego i jego pełnomocnika — na okoliczność — co było przyczyną awarii automatów (nie działania), które nie funkcjonowały w dniu dokonywania przez niego eksperymentu, jakie czynności wykonał, czy jest biegłym z zakresu informatyki, elektroniki lub maszyn zręcznościowych, czy ma upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w rozumieniu — art. 23 f ustawy o grach hazardowych; ile przeprowadził gier na każdym automacie; czy ustalił jakikolwiek element zręcznościowy w trakcie gry związany z podświetleniem przycisku "START"; jakie kryteria zastosował do oceny automatów i wyciągniętych wniosków eksperymentu; czy opisał wszystkie funkcje automatu; wnoszę również o odtworzenie nagrania z zatrzymania automatów w obecności świadka, po którym nastąpi zadanie świadkowie dalszych, szczegółowych pytań,

6. uzyskanie do akt sprawy potwierdzeń zawiadomień Skarżącego lub jego pełnomocnika o oględzinach automatów przez W. K.,

7. załączenie do akt sprawy — wniosków Skarżącego oraz jego obrońcy z akt karnych — o udział we wszystkich czynnościach postępowania karnego.

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał opisaną wyżej decyzję w mocy.

Organ ten, w motywach rozstrzygnięcia z dnia 14 kwietnia 2016 r., podzielił stanowisko organu I instancji o zasadności wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej.

Przystępując do dokonania oceny, czy gry prowadzone na urządzeniach [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem nr [...], [...] z oznaczeniem "[...]" nr [...], [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]" nr [...] posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy, tj. czy Strona winna zostać ukarana karą pieniężna z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, w pierwszej kolejności organ ten wyjaśnił, że podejmując rozstrzygnięcie dokonał analizy zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych, tj.: dokumentów z postępowania kontrolnego oraz materiałów z czynności dochodzeniowo śledczych prowadzonych pod sygn. akt [...].

Następnie organ ten wyjaśnił, że w świetle przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: 1) są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, 2) są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 3) zawierają element losowości.

Analizując pierwszą przesłankę organ stwierdził, że z protokołu oględzin automatów z dnia 15 kwietnia 2014 r. oraz przeprowadzonego eksperymentu wynikało, że wszystkie 7 urządzeń to urządzenia elektroniczne wyposażone w monitory, przewody elektryczne, przyciski, wyświetlacze oraz akceptor monet bądź banknotów. Ponadto w toku postępowania karnego skarbowego nr [...] biegły sądowy z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. mgr inż. W. K. przeprowadził w dniu 01 lipca 2014 r. oględziny przedmiotowych automatów. W swoich [...] opiniach z dnia 14 sierpnia 2014 r. biegły stwierdził, iż automaty do gier [...] o nr [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem nr [...], [...] z oznaczeniem "[...]" nr [...], [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]" nr [...] to urządzenia elektroniczne sterowane przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego. Urządzenia wyposażone są w monitory komputerowe symulujące gry na automatach bębnowych. Również funkcjonariusze celni przeprowadzający w dniu 19 grudnia 2013 r. kontrolę w treści protokołu eksperymentu procesowego zeznali, że eksperyment rozpoczęto na podłączonym do sieci i uruchomionym urządzeniu, które wyposażone jest w dwa monitory (górny z tabelą wygranych i dolny do prowadzenia gry). Organ zwrócił uwagę, że eksperymentu nie przeprowadzono na urządzeniu [...] z oznaczeniem "[...]" nr [...]., jednak dodał, że biegły sądowy w ekspertyzie z dnia 14 sierpnia 2014 r. stwierdził, że ww. automat jest urządzeniem elektronicznym, wyposażonym w dwa monitory ciepłokrystaliczne symulujące gry na automatach bębnowych. W urządzeniu zainstalowane jest oprogramowanie [...].

Podsumowując, organ stwierdził, że wygląd i działanie przedmiotowych automatów świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe), co oznacza, iż spełniają jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Odnośnie drugiej przesłanki, organ odwoławczy wyjaśnił, że ze wszystkich [...] opinii biegłego sądowego W. K. z dnia 14 sierpnia 2014 r. z oględzin zabezpieczonych automatów do gier [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem nr [...], [...] z oznaczeniem "[...]" nr [...], [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]" nr [...] wynika, iż badane automaty nie umożliwiają bezpośredniej realizacji wypłat wygranych pieniężnych. Cztery automaty: [...] o nr [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem "[...]", [...] z oznaczeniem nr [...] posiadają akceptor monet i banknotów jednak nie posiadają tzw. "hoppera" lub jest on nieaktywny - jest to urządzenie niezbędne do automatycznego wypłacania przez automat wygranych pieniężnych. "[...]" napełniany jest przez właściciela automatu monetami 5 zł., trafiają do niego również monety o tym nominale wrzucane przez grającego. Urządzenie to potrafi liczyć monety i wypłacać odpowiednią ich ilość. W pozostałych trzech automatach niezbędne jest zasilenie za pomocą funkcji zasilenia zdalnego (REMOTE IN). Funkcje te uruchamia się poprzez wetknięcie klucza serwisowego w specjalne gniazdo w boku obudowy. Powoduje to uruchomienie menu, gdzie można zdalnie zasilać automat oraz realizować funkcję "wypłaty z ręki". Zdalne zasilenie polega na przyjęciu pieniędzy od gracza przez obsługę automatu a następnie zdalne zasilenie automatu tą kwotą za pośrednictwem menu serwisowego. Wszystkie badane automaty posiadają księgowość elektroniczną w postaci liczników wpłat i wypłat oraz funkcję "wypłaty z ręki". Funkcja ta umożliwia wypłacanie wygranych pieniężnych przez obsługę automatu oraz rozlicznie pomiędzy obsługa automatu, a jego właścicielem poprzez porównanie liczników wpłat i wypłat. Funkcja "wypłaty z ręki" uruchamiana jest poprzez wetknięcie klucza serwisowego w gniazdo w bocznej ściance obudowy. Polega ona na skasowaniu punktów posiadanych przez gracza i dopisaniu ich do historii wypłat po przeliczeniu na złote. Z zeznań gracza wynika, że po przeliczeniu punktów pozostałych po zakończonej grze na gotówkę, pracownicy lokalu dokonywali wypłat wygranych pieniężnych. Tym samym materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż gry na przedmiotowych automatach były o wygrane pieniężne.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że z brzmienia art. 2 ust. 4 u.g.h. wynika, że wygraną rzeczową należy rozumieć jako możliwość przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

W tym zakresie stwierdził, że biegły sądowy W. K. we wszystkich [...] ekspertyzach z dnia 14 sierpnia 2014 r. wskazał, iż na badanych automatach nie można uzyskać żadnych wygranych rzeczowych rozumianych jako przedmiot fizyczny. Można natomiast uzyskać wygraną w postaci punktów kredytowych. Punkty uzyskane w wyniku wygranych są dodawane do punktów uzyskanych za pieniądze, którymi zasilono automat i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier przedłużając czas gry na automacie (w ramach wykupionego czasu gry). Umożliwiają one przedłużenie czasu gry poprzez rozgrywanie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych punktów. Jeżeli podczas gier za punkty otrzymane z zasilenia automatu pieniędzmi nie uzyskamy wygranych, to gry mogą zakończyć się bardzo szybko i wymagane będzie kolejne zakredytowanie automatu. Jeżeli natomiast gracz uzyska wygrane, to punkty zdobyte w wygranych pozwolą na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłacania dodatkowych pieniędzy. Zatem grający może kontynuować rozgrywanie nowych gier za punkty wygrane w poprzednich grach bez konieczności ponownego zakredytowania automatu.

Organ wyjaśnił, powołując się na stwierdzenia biegłego, że aby rozegrać grę, należy zasilić automat środkami pieniężnymi za pośrednictwem akceptora monet lub banknotów. Środki, którymi zasilono automat, przeliczane są na punkty kredytowe niezbędne do rozgrywania gier. Punkty te są wyświetlane w polu "kredyt". Automat posiada wyłącznie licznik "kredyt". Za wykupione punkty kredytowe grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, naciśnięciu przycisku START/Graj Zręcznościowo (bądź START), który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. W trakcie rozgrywania kolejnych gier ilość posiadanych środków zmniejsza się o wysokość (w przypadku braku wygranej) lub zwiększa o wysokość wygranej (w przypadku jej uzyskania). Jeżeli po zatrzymaniu bębnów układ symboli na bębnach jest zgodny z jednym z premiowanych układów symboli, gracz uzyskuje wygraną zgodną z tabelą wygranych wyświetlaną na górnym monitorze automatu. Po wygranej dostępna jest funkcja podwajania wygranej polegająca na wyborze karty (czerwona czy czarna). Poddanie wygranej podwojeniu polega na odgadnięciu kolory karty odwróconej rewersem. W przypadku prawidłowego odgadnięcia koloru karty następuje podwojenie wygranej i następuje "zatrzymanie" punktów. Jeżeli natomiast gracz wskaże kolor losowanej karty nieprawidłowo, traci całą wygraną.

Organ zauważył, że poddanie wygranej podwojeniu nie powoduje pobrania stawki za grę, gracz bowiem ryzykuję utratę wygranej. W tym momencie gra rozgrywa się o zwielokrotnienie wygranej lub jej utratę. Poddanie uzyskanej wygranej ryzyku w opisany powyżej sposób umożliwia zatem przedłużenie zakończonej już gry (wynikiem - wygrana) bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze w celu uzyskania wygranej rzeczowej (punktów), bowiem wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze (art. 2 ust 4 ustawy), co w niniejszym przypadku jest spełnione.

Organ wyjaśnił, że z przebiegu eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych wynikało również, iż wygrana powiększa pulę punktów kredytowych, za które można prowadzić kolejne gry. I tak w protokołach eksperymentu procesowego kontrolujący stwierdzili, że: wygraną, której wartość pojawiła się w okienku Win, po naciśnięciu przycisku Start/Graj zręcznościowo (bądź przycisku Start), urządzenie przelało do okienka Bank.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Tym samym, jednoznacznie stwierdził tenże organ, że gry na przedmiotowych automatach wypełniają, określoną w art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych, definicję gier na automatach w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych i pieniężnych.

Przechodząc do trzeciej przesłanki tj., czy mamy do czynienia z automatami do gier w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. organ wyjaśnił, że istotne jest rozpoznanie, czy gry urządzane na urządzeniach zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy. Organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego eksperymentu w dniu 19 grudnia 2013 r. na 7 automatach, funkcjonariusze celni stwierdzili, że: każde naciśnięcie przycisku Start/Graj zręcznościowe) (bądź przycisku START) powodowało uruchomienie trzech wirtualnych bębnów gry z kolorowymi symbolami, które zatrzymywały się samodzielnie, w ustawieniu niemożliwym do przewidzenia. Uznano na tej podstawie, że gracz nie decyduje o wyniku gry.

Organ zwrócił też uwagę, że biegły sądowy w sporządzonych 7 opiniach z dnia 14 sierpnia 2014 r. stwierdził, że gry udostępnione na badanych 7 automatach mają charakter losowy. Wynik gry nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza, po wybraniu gry i stawki polega jedynie na naciskaniu przycisku Start/Graj Zręcznościowo (bądź START), który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. Automat nie posiada aktywnych w czasie gry przycisków STOP pozwalających na ewentualne manualne zatrzymanie obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Bębny zatrzymują się samoczynnie, zatrzymanie następuje kolejno, tak, że gdy jeden bęben już się zatrzymał, pozostałe jeszcze się poruszają. Gracz nie może zmienić prędkości bębnów ani ich zatrzymać. W grze nie ma żadnego elementu zręcznościowego. Jeżeli po zatrzymaniu bębnów układ symboli na bębnach jest zgodny z jednym z premiowanych układów symboli, gracz uzyskuje wygraną zgodną z tabelą wygranych wyświetlaną na górnym monitorze automatu. Po wygranej dostępna jest funkcja podwajania wygranej polegająca na wyborze karty (czarnej lub czerwonej). Funkcja ta ma również charakter wyłącznie losowy, a prawdopodobieństwo wygranej wynosi 50%.

Podsumowując biegły wskazał, że gry na przedmiotowych [...] automatach nie mają charakteru zręcznościowego. Gracz nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach. Decyduje o tym oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Zatrzymanie obracających się bębnów następuje samoczynnie bez jakiegokolwiek udziału gracza. Symbole pojawiające się na bębnach generowane są w czasie rzeczywistym przez oprogramowanie automatu. O wyniku decyduje oprogramowanie automatu, a więc ma on charakter losowy.

Z powyższego wynika, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie ma wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Gracz nie ma bowiem żadnego wpływu na układ symboli na zatrzymanych bębnach, co świadczy o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza. Gracz nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na wyświetlaczu automatu. Zatem należy stwierdzić że rezultat gry jest ( nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element Iosowości.

Organ stwierdził nadto, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że rozpoczęcie gier może nastąpić po wcześniejszym zakredytowaniu automatu punktami kredytowymi uzyskanymi w zamian za wpłacone środki pieniężne (bezpośrednio do automatu bądź poprzez obsługę lokalu i zdalne zasilenie urządzenia), a także to, że dostęp do lokalu [...] A. S., przy ul. [...] w K. i możliwość udziału w grze miała nieograniczona ilość osób, bezspornie potwierdziły, że gry prowadzone na przedmiotowych automatach były organizowane w celach komercyjnych.

W cenie organu nie budziło wątpliwości, że gry na wskazanych 7 automatach posiadają cechy, ustalone w toku eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych oraz w [...] ekspertyzach biegłego sądowego z dnia 14 sierpnia 2014 r., które kwalifikują je jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), o wygrane rzeczowe i pieniężne oraz zawierają charakter losowy. Organizowane były w celach komercyjnych.

Organ wyjaśnił dalej, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynikało, że przedmiotowe automaty wstawione zostały do lokalu "[...]" A. S., przy ul. [...] w K. przez K. S., będącego ich prawnym właścicielem na podstawie Aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] r.

Podkreślił dalej organ, że K.S. nie dysponował stosownym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach lub koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również lokal mieszczący się przy ul. [...] w K. nie posiadał statusu ośrodka gier.

Z powyższych ustaleń wynikało, w ocenie organu odwoławczego, że K.S. za wiedzą i zgodą właściciela lokalu [...]" A. S. zainstalował i uruchomił w lokalu przy ul. [...] w K. urządzenia do gier hazardowych. Organ zauważył, że zezwolenie na zainstalowanie automatu w lokalu o charakterze gastronomicznym miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej ilości graczy, jak i klientów lokalu.

W związku z powyższym, zdaniem organu K. S. zapewnił warunki do korzystania z automatów do gier wstawionych do lokalu przy ul. [...] w K. oraz umożliwił rozgrywanie przez klientów, w tymże lokalu, gier hazardowych na automatach do gier, które zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych mogą być urządzane wyłącznie w kasynach. Dlatego stwierdził, że mając na uwadze ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, że K.S. w kontrolowanej lokalizacji urządzał gry na automatach, na których prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o grach hazardowych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, wyjaśniając m.in., że w dniu kontroli, tj. 19 grudnia 2013 r. funkcjonariusze wykonali eksperyment procesowy na sześciu spośród siedmiu urządzeń. Cztery z nich zostały podłączone do sieci i uruchomione i zakredytowane poprzez akceptor banknotów banknotem o nominale 20 zł, dwa automaty uruchomiono program przy pomocy klucza, tj. poprzez funkcję zdalnego zasilenia urządzenia gotówką. W przypadku automatu [...] (z oznaczeniem nr [...] i tabliczce [...]) nie został on uruchomiony w toku kontroli przeprowadzonej w dniu 19 grudnia 2013 r., lecz powołany biegły sądowy mgr inż. W. K. w dniu 14 sierpnia 2014 r. uruchomił urządzenie i wykonał gry kontrole, pozwalające określić charakter urządzanych gier.

Organ ten stwierdził dalej, że nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w przedmiocie braku dostatecznego rozstrzygnięcia wątpliwości faktycznych, co do wykładni pojęć "element losowości", "charakter losowy" oraz "urządzanie gier". Wyjaśnił, że organ I instancji wyjaśnił i wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 3 u.g.h. Dodał, że z treści włączonych do niniejszego postępowania materiałów z postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] wynikało, iż K. S. (właściciel automatów) zapewniał warunki do korzystania z urządzeń poprzez wstawienie ich do lokalu "[...]" A. S., przy ul. [...] w K. oraz umożliwił rozgrywanie przez klientów, w tymże lokalu, gier hazardowych na automatach do gier, które zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych mogą być urządzane wyłącznie w kasynach.

Organ odwoławczy odnosząc się do "Opinii Technicznych sporządzonych przez Z. S." stwierdził, że ww. dokument, jako sporządzony na zlecenie podmiotu zainteresowanego określonymi wnioskami końcowymi, nie posiada waloru opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 O.p., bez względu na fakt sporządzenia jej przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Należy ją traktować jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt ICKN 92/00). Organ dodał, że poczynione ustalenia wskazują, że gra na badanych urządzeniach ma bez wątpienia "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomiemu jej przez grającego odpowiednim przyciskiem, wyklucza się jakikolwiek inny udział gracza, wynik gry na przedmiotowych urządzeniach uzyskiwany jest przypadkowo w efekcie działania losowego algorytmu programu sterującego grą. Zarówno przebieg gry, jak i jej wynik mają charakter losowy - po uiszczeniu opłaty, wynik zależy od przypadku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180, art.181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie się przy wydawaniu decyzji organu I instancji na opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. mgr inż. W. K., sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...], pomimo oczywistej zdaniem Strony wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego, organ stwierdził, iż nie ma wątpliwości co do kompletności i rzetelności sporządzonych opinii biegłego W. K. z dnia 14 sierpnia 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. organ I instancji prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia w toku postępowania dowodowego dowodów wskazanych przez Stronę organ wyjaśnił, że posiadany materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Tym samym nie było potrzeby gromadzenia nowych dowodów w sprawie.

Dalej, organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych strony zgłoszonych w pismach z dnia 4 lutego i 24 lutego 2016 r. i stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz uznania, że gry prowadzone na spornych automatach wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h..

Wyjaśnił dalej organ, że wnioskowane przez Stronę żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego sądowego W. K. oraz świadka C. B. byłoby powtórzeniem już raz wykonanych czynności przez organ I instancji. Wnioskowane dowody zostały już przez organ przeprowadzone i włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r. (doręczonym Stronie w dniu 3 kwietnia 2015 r.) i wyczerpująco ocenione. Tym samym, dowód wymieniony jest dla organu podatkowego znany i nie budzi wątpliwości. W związku z tym nie ma potrzeby powtarzania czynności, które już zostały przeprowadzone.

Co do biegłego W. K., zdaniem organu nie budzą wątpliwości jego kwalifikacje i posiadanie przez niego specjalnych wiadomości, gdyż biegły W. K. wpisany jest na listę biegłych sądowych, a zakres specjalności biegłego - informatyka, telekomunikacja i automaty do gier. Powyższe wskazuje, że dysponuje on wiedzą fachową z zakresu niezbędnego dla wydania opinii.

Odnośnie do zarzutu wykorzystania przez organ I instancji wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania karnego skarbowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie stanowi to naruszenia prawa. Powołując się na art. 210 § 4 O.p. stwierdził, że okoliczności sprawy zostały prawidłowo ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu.

Powołując się dalej na przepisy prawa wskazujące, że od biegłego wymagane jest posiadanie nie tylko niekwestionowanej wiedzy i najwyższych kwalifikacji zawodowych (art. 193 § 1 i 2, art. 195 oraz art. 200 § 2 pkt 1 kodeksu postępowania karnego i art. 278 § 1 oraz art. 290-291 kodeksu postępowania cywilnego), ale także: zaufania publicznego, sumienności i bezstronności (art. 196 § 3 i art. 197 § 1 kpk oraz art. 282 § 1 kpc), a ponadto zaufania sądu do osoby biegłego (art. 198 § 1 kpk i art. 284 kpc), organ stwierdził, że podnoszone przez Stronę zarzuty, iż biegły w sposób nieuprawniony dokonał ingerencji w przedmiotowe automaty w świetle przedstawionych powyżej przepisów regulujących instytucję biegłego sądowego, jako instytucji prawa sądowego należy uznać za pozbawione uzasadnienia prawnego.

Ponadto zauważył, iż organ celny nie miał obowiązku weryfikowania wiedzy fachowej biegłego sądowego i sporządzonej przez niego opinii.

Odnośnie zarzutu braku udziału strony w przeprowadzonej przez biegłego ekspertyzie organ zauważył, że zarówno ekspertyza, jak i powołanie biegłego nie zostały przeprowadzone w toku postępowania administracyjnego. Ekspertyza została przeprowadzona w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego - zarzut zamieszczony w pismach z dnia 27 września 2015 r., 4 lutego 2016 r. i 24 lutego 2016 r. odnosi się zatem do czynności przeprowadzanej w ramach odrębnego postępowania. W przedmiotowym postępowaniu wykorzystano jedynie dokumenty w postaci ekspertyzy uzyskanych w ramach prowadzonego postępowania karnego, dopuszczając je jako pełnoprawne dowody w świetle art. 181 O.p. o czym Strona została powiadomiona. Ponadto Strona zapoznała się z materiałem włączonym do postępowania podatkowego a uzyskanym w postępowaniu karnym skarbowym. Tym samym zarzut w tej materii należy uznać za niezasadny w odniesieniu do postępowania podatkowego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w toku którego jedynie wykorzystano opinie prawne uzyskane w postępowaniu karnym.

Zdaniem organu, okoliczności i wątpliwości wymienione we wnioskach

dowodowych z dnia 4 lutego 2016 r. i 24 lutego 2016 r., nie miały wpływu na postępowanie i ewentualne rozstrzygnięcie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej; przesłuchanie wskazanych we wniosku osób mogłoby jedynie potwierdzić fakty znane już organowi, prowadząc jednocześnie do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania.

Odnosząc się do faktu rozplombowania urządzeń bez udziału Strony, należy wyjaśnić, że biegły sądowy mgr inż. W. K. w postępowaniu karnym skarbowym poinformował Stronę pisemnie o dacie wykonania badań przedmiotowych automatów, a obecność przy badaniu zależała wyłącznie od woli Strony.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący K. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 197 § 1 w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez:

a. załączenie do akt postępowania podatkowego ekspertyz biegłego W. K., sporządzonych w toku postępowania karnego skarbowego i oparcie na ich treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy sporządzający ekspertyzę biegły nie posiadał wiadomości specjalnych w zakresie automatów elektronicznych do gier, lecz jest biegłym sądowym z zakresu informatyki,

b. załączenie do akt postępowania podatkowego ekspertyz biegłego W.K., sporządzonych w toku postępowania karnego skarbowego i oparcie na ich treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być zdobywane w trybie postępowania karnego (karnego skarbowego), jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w przypadku, gdy strona kwestionowała w/w ekspertyzy,

2. art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez brak przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, mimo złożenia takiego wniosku przez stronę, a także w kontekście odmiennych wniosków ekspertyz wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz opinii technicznych Z. S., przy czym zaznaczyć należy, że załączone do akt sprawy podatkowej w trybie art. 181 o.p. ekspertyzy sporządzone zostały przez biegłego nie posiadające w tym zakresie wiadomości specjalnych, co uzasadniało przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w ramach postępowania podatkowego,

3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 o.p. oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a tym samym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w niniejszym postępowaniu, wbrew zasadzie oficjalności postępowania dowodowego tj. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu:

a. z nagrania znajdującego się w aktach sprawy Urzędu Celnego w K. w sprawie [...] - z zatrzymania automatów z dnia 19 grudnia 2013r. (po uprzednim załączeniu tego dowodu w trybie art. 181 o.p.), a następnie odtworzenia nagrania i sporządzenia z tej czynności protokołu, celem ustalenia, czy w dacie zatrzymania automatów wszystkie siedem urządzeń było sprawne, czy były włączone i czy można było je uruchomić, mimo że dowód ten był istotny dla przyjęcia przesłanki "urządzania gier" z udziałem wszystkich siedmiu automatów, zaś według skarżącego część automatów była wówczas niesprawna, a więc nie mogła służyć "urządzaniu" gier; przy czym zaznaczył, że

b. z dokumentacji zdjęciowej wykonanej przez biegłego W. U. w toku oględzin (po uprzednim załączeniu tego dowodu w trybie art. 181 o.p.), celem porównania zdjęć plomb zrywanych przez biegłego z plombami zerwanymi wcześniej przez organ prowadzący czynności oględzin z udziałem skarżącego i jego obrońcy, mimo że dowód ten jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem automaty po oględzinach organu z udziałem pełnomocnika skarżącego nie były ponownie zaplombowane i biegły faktycznie otrzymał do badania automaty niezaplombowane, w które mógł dowolnie ingerować zarówno organ, jak i biegły, co dowodziłoby, że ekspertyzy wydane przez W. K. nie mają wartości dowodowej,

c. w zakresie uzyskania informacji o kwalifikacjach biegłego W. R., tj. ustalenia, czy jest on biegłym z zakresu informatyki czy biegłym z zakresu automatów elektronicznych do gier czy z zakresu elektroniki, mimo iż dowód ten jest istotny dla oceny fachowości sporządzonych przez niego ekspertyz, zwłaszcza w kontekście treści opinii technicznych Z. S., przedłożonej do akt postępowania przez pełnomocnika strony, z której wynika, iż badane przez niego automaty są automatami do gier zręcznościowych, nie zaś gier o charakterze losowym,

d. z przesłuchania biegłego W. K., na okoliczność m.in. ustalenia jego kwalifikacji zawodowych, przebiegu oględzin automatów, przez co strona została pozbawiona możliwości zadawania biegłemu pytań (co dodatkowo stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, zagwarantowanego przez art. 191 § 2 o.p.), mimo że powyższe kwestie były istotne dla rozstrzygnięcia dla oceny fachowości sporządzonych przez niego ekspertyz, zwłaszcza w kontekście treści opinii technicznych Z. S., jak również były istotne dla ustalenia, czy osoba trzecia nie ingerowała w automaty przed dokonaniem oględzin przez biegłego,

e. przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, mimo złożenia takiego wniosku przez stronę, a także w kontekście odmiennych wniosków ekspertyz wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz opinii technicznych Z. S.,

f. z przesłuchania świadka C.B. w toku postępowania podatkowego w obecności skarżącego i jego pełnomocnika, celem umożliwienia zadania świadkowi bezpośrednio pytań m.in. co do przebiegu eksperymentu, awarii automatów w dacie eksperymentu, jakie kryteria zastosował do oceny automatów, mimo iż dowód ten był istotny dla rozstrzygnięcia przede wszystkim, ile automatów było dotkniętych awarią w dacie eksperymentu oraz czy świadek ma odpowiednią wiedzę dla oceny charakteru badanych automatów,

g. załączenia do akt sprawy wniosków skarżącego oraz jego obrońcy z akt karnych o udział we wszystkich czynnościach postępowania karnego, mimo iż dowody te są istotne dla ustalenia, że stronie uniemożliwiono czynny udział we wszystkich czynnościach postępowania karnego, w tym w oględzinach automatów przez biegłego oraz w przesłuchaniu świadków, przez co organ postępowania podatkowego winien przeprowadzić dowody z przesłuchania biegłego W. K. oraz świadka C. B. w toku czynności postępowania podatkowego, dla urzeczywistnienia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

h. z przesłuchania strony w toku czynności podatkowych i ograniczenie się do załączenia do akt sprawy protokołu przesłuchania K. S. w postępowaniu karnym, mimo że dowód ten był istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem protokół postępowania karnego był sporządzony do innych celów niż służyłoby przesłuchanie strony w toku postępowania podatkowego, a tym samym protokół ten nie jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a organ podatkowy winien uzyskać dowód bezpośrednio na potrzeby postępowania podatkowego.

Skarżący zaznaczył, że wszystkie wyżej wskazane dowody są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i były zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż stwierdzona przez organ, jak zaś wynika z utrwalonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00);

4. art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego

w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych

w poniższym zakresie:

a. poprzez ustalenie, że siedem automatów skarżącego ma charakter gier losowych i że na wszystkich z nich urządzane były gry hazardowe,

b. poprzez ustalenie, że wszystkie automaty mają charakter gier losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy z opinii technicznej Z. S. wynika, iż automaty mają charakter gier zręcznościowych,

c. poprzez uznanie, że W. K. jest biegłym sądowym z zakresu informatyka, telekomunikacja i automaty do gier, w sytuacji gdy jest on w rzeczywistości wpisany na listę biegłych sądowych Prezesa Sądu Okręgowego w K. jako biegły z zakresu wyłącznie informatyki,

d. poprzez uznanie, że funkcjonariusze prowadzący eksperyment na urządzeniach również potwierdzili (jak biegły w ekspertyzach), że wszystkie siedem automatów należy uznać za automaty do gier hazardowych, w sytuacji gdy bezspornym jest, że funkcjonariusze nie uruchomili podczas eksperymentu wszystkich automatów,

e. poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy organ nie przeprowadził zawnioskowanych przez stronę dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zawartych w pismach z dnia 4 i 24 lutego 2016r., przez co nie zostały rozwiane wątpliwości w zakresie m.in.:

- ustalenia faktycznej liczby działających automatów w "[...]",

- ustalenia, czy doszło do nieuprawnionej ingerencji zarówno przez organ, jak i biegłego w zabezpieczenia automatów,

- uzyskania informacji o kwalifikacjach biegłego W. K., tj. ustalenia, czy jest on biegłym z zakresu informatyki czy biegłym z zakresu automatów elektronicznych do gier czy z zakresu elektroniki.

II. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

5. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy, poprzez wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w odniesieniu do automatu:

a. [...] (oznaczony numerem [...] i tabliczką [...]) oraz [...] (oznaczony numerem [...]), w sytuacji gdy urządzenia te nie posiadały akceptatora monet ani banknotów, zaś do ich uruchomienia mogło dojść wyłącznie poprzez zasilanie zdalne, tj. przy użyciu klucza, co oznacza, że potencjalny gracz nie mógł ich uruchomić i używać (automaty były więc nieaktywne), jednocześnie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że w ogóle dochodziło do uruchamiania automatu przy pomocy klucza,

b. [...] (oznaczony numerem [...] i tabliczką [...]), w sytuacji gdy automat ten w dacie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Służby Celnej był nieaktywny, tj. nie można było w ogóle z niego korzystać (uruchomił go dopiero biegły podczas oględzin), a więc nie można uznać, iż urządzane były przy jego pomocy gry poza kasynem gry, nadto w sytuacji, gdy urządzenie to nie posiadało akceptatora monet ani banknotów, zaś do jego uruchomienia mogło dojść wyłącznie poprzez zasilanie zdalne, tj. przy użyciu klucza, co oznacza, że potencjalny gracz nie mógł go uruchomić i używać (automat był więc nieaktywny), jednocześnie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że w ogóle dochodziło do uruchamiania automatu przy pomocy klucza, 6. 6. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez uznanie, że K.S. urządzał gry hazardowe, poprzez wystawienie automatów [...] (oznaczony numerem [...] i tabliczką [...]), [...] (oznaczony numerem 3) oraz [...] (oznaczony numerem [...] i tabliczką [...]) w lokalu "[...]", w sytuacji gdy pod pojęciem "urządzania" gier hazardowych (jak przyznał sam organ) rozumie się zapewnienie warunków do korzystania z urządzeń i umożliwienie rozgrywania przez klientów gier hazardowych, zaś na w/w trzech automatach nie było możliwości prowadzenia gier, albowiem nie posiadały one akceptatora monet ani banknotów, a więc klient nie miał możliwości samodzielnego uruchomienia urządzenia i rozgrywania gier; zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby K. S. uruchamiał dla klientów automaty przy pomocy klucza; przy czym w powyższym zakresie wskazać należy, że w przypadku gdyby organ miał wątpliwość co do zakresu pojęcia "urządzania" gier, zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie z dnia 21 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek

o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz odniósł się do argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. skarżący podkreślił, że w tym postępowaniu został pozbawiony praw do obrony, nie uwzględniono jego wniosków dowodowych. Wskazał także, że jego automaty zostały tak specjalnie przerobione ażeby były to tylko automaty do gier zręcznościowych, nie wypłacały one żadnych wygranych ani też nie ma bonusów w postaci dalszej możliwości gry na automacie, gra się tylko i wyłącznie za wykupiony czas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczył możliwości nałożenia przez organ na skarżącego kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Wskazać należy, że w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i 89 u.g.h. w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II GPS 1/16.

Z uchwały tej wynika po pierwsze, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Po wtóre, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Według NSA, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis ten, jak wskazał NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie." W ocenie NSA, nie jest więc, tak że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania.

Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowej uchwale w całej rozciągłości podziela.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy.

Wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie było przede wszystkim to, czy zabezpieczone automaty w ilości sztuk [...] spełniły przesłanki z ww. przepisów.

Zdaniem organu, ocena włączonego do akt sprawy materiału dowodowego, tj. dokumentów z postępowania kontrolnego oraz materiałów z czynności dochodzeniowo śledczych prowadzonych pod sygn. akt [...] prowadziła do wniosku, że zasadnie Skarżący został ukarany karą pieniężna z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. W cenie organu nie budziło wątpliwości, że gry na wskazanych [...] automatach posiadają cechy, ustalone w toku eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych oraz w [...] ekspertyzach biegłego sądowego z dnia 14 sierpnia 2014 r., które kwalifikują je jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. tj. są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), o wygrane rzeczowe i pieniężne oraz zawierają charakter losowy. Organizowane były w celach komercyjnych.

Z kolei skarżący, zarzucał w toku postępowania przed organami I i II instancji oraz w skardze legalność podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie ww. dokumentów oraz wnioskował o przeprowadzenie licznych dowodów na okoliczności dotyczące spornej kwestii, w szczególności dotyczącej funkcjonowania i sprawności przedmiotowych automatów.

Przypomnieć wypada, że stosownie do art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności). Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ.

Na podstawie art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 O.p. Dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykorzystanie zeznań świadków z innego postępowania w toku postępowania administracyjnego jest możliwe, o ile świadkowie przesłuchani w toku postępowania karnego są pouczeni o treści m.in. art. 182, art. 183 Kpk, gdyż przepisy te odpowiadają art. 196 O.p.

Sąd stwierdza, że protokoły przesłuchań świadków (np.. C. B.) zostały wyłączone z akt sprawy, zatem nie sposób ustalić, czy taki wymóg został spełniony.

Na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że wobec włączenia materiału dowodowego z innego postępowania do niniejszego postępowania administracyjnego organ zobowiązany jest do jego oceny zgodnie z przepisami O.p.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że strona kwestionowała uprawnienia biegłego sądowego do wydania opinii, prawidłowość dokonanych oględzin, prawidłowość przeprowadzonych eksperymentów, podnosząc w toku całego postępowania, że posiadane przez nią automaty, których własności nie kwestionowała, nie były urządzeniami, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Strona skarżąca składała wiele wniosków dowodowych, przy czym organ w żadnym przypadku nie odniósł się do ich treści w formie postanowienia, czego wymaga zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 §1 O.p. Organ nie wyjaśnił stronie dlaczego nie przeprowadził wnioskowanych dowodów.

Takiego zaniechania w gromadzeniu dowodów ze strony organów podatkowych, w realiach badanej sprawy, nie można zaakceptować.

W ocenie Sądu w kontekście przywołanych powyżej reguł prowadzenia postępowania dowodowego nie jest do zaakceptowania sytuacja w której z jednej strony organ włącza do akt postępowania niemal w całości materiał dowody z innego postępowania przy czym całkowicie ignoruje wnioski dowodowe Strony. A część dowodów w oparciu o które ustalił stan faktyczny wyłącza z akt postępowania.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo przeprowadzone postępowanie winno sprowadzać się do przestrzegania przez organy podatkowe obu instancji norm zawartych w art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. jednoczenie z poszanowaniem praw Strony w tym prawa Strony do inicjatywy dowodowej. Na gruncie niniejszej sprawy w ocenie Sądu reguły te zostały naruszone.

Oczywistym jest, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez powoływanie się jedynie na dołączone z urzędu do akt sprawy przedstawione wyżej dokumenty, nie uwzględniając żadnego ze zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że skarżący jest właścicielem spornych [...] automatów. Nie mniej w ocenie Sądu, okoliczność czy automaty te stanowiły urządzenia, o których mowa w art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h., w kontekście złożonych wniosków dowodowych, do których organ się nie ustosunkował, nie została wystarczająco i rzetelnie udokumentowana. W tym zakresie wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji nie mogły w zakresie rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ograniczyć się wyłącznie do oceny załączonych do akt sprawy opinii biegłego sądowego i protokołów z eksperymentów tym bardziej, że Skarżący od początku prowadzonego postępowania kwestionował te czynności. W ocenie Sądu w kontekście kluczowej roli opinii biegłych dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest do zaakceptowania ocena dokonana przez organ odwoławczy odnosząc się do "Opinii Technicznych sporządzonych przez Z.S." stwierdzająca, że dokument, jako sporządzony na zlecenie podmiotu zainteresowanego określonymi wnioskami końcowymi, nie posiada waloru opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 O.p., bez względu na fakt sporządzenia jej przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Organ był zobowiązany przynajmniej wyjaśnić rozbieżności płynące z treści stanowiska strony zaprezentowanego w przywołanej opinii technicznej z wnioskami biegłego w oparciu o opinię którego ustalił stan faktyczny.

Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że o ile możliwe jest zgodnie z zasadą ekonomiki procesowej włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu, w świetle art. 180 i art. 181 O.p., o tyle konieczne jest każdorazowe ustosunkowanie się organu do złożonych wniosków dowodowych; wymaga tego przede wszystkim uregulowana w przepisie art. 121 §1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu bezpodstawnie i autorytatywnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów doprowadziłyby do takich samych wniosków. Takie działanie nie zasługuje na akceptację Sądu.

Na podstawie akt sprawy, mając na uwadze złożone wnioski dowodowe, nie sposób w istocie jednoznacznie ustalić, jaki charakter mają sporne automaty.

Zdaniem Sądu, w realiach badanej sprawy, organy nie mogły poprawnie orzekać o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej, bez uprzedniego zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.

W świetle poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdził, że organy podatkowe wadliwie procedowały w sprawie, czym uchybiły w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.

Z uwagi na stwierdzenie powyższych uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem trafność zastosowania przepisów u.g.h. może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji winien w pierwszej kolejności rzetelnie przeprowadzić postępowanie, odnieść się do złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych w sprawie i w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wyjaśnić, czy automaty były sprawne, czy można je było uruchomić; czy nie stanowiły gry zręcznościowej, jak twierdził skarżący. Postępowanie to winno być prowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z O.p., a w szczególności organ winien skompletować dowody, na których opiera swoje rozstrzygnięcie. Nie sposób wykluczyć konieczności przesłuchania w sprawie biegłego W. K. czy dołączenia do akt i oceny nagrania z zatrzymania automatów, skoro skarżący konsekwentnie podnosił, że przedmiotowe automaty nie były sprawne.

W ocenie Sądu, organu naruszyły art.121, art. 122 i art.187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wydane decyzje. Zdaniem Sądu, dopiero po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie podanym wyżej i dokonaniu oceny zgromadzonego materiału zgodnie z przepisami O.p., organ wyda odpowiednie rozstrzygnięcie w sprawie.

Na marginesie wskazać należy, że skoro organ posługuje się kopiami dokumentów winny być one potwierdzone za zgodność z oryginałem. Ponadto akta sprawy wymagają uzupełnienia przez wskazanie na jakim etapie jest obecnie prowadzone w stosunku do skarżącego postępowanie karne skarbowe z art. 107 § 1 kks. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika oraz uiszczony wpis od skargi, orzeczono na podstawie na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).