Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 768/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par 1 i 4, art 14 h, art 14b par 1 i 3, art 14g
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1621/21 w sprawie ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1621/21 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. D. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 16 września 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je z 12 lipca 2021 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił orzeczeniu, na podstawie art, 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1

i § 3 oraz art. 14g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej jego stanowiska zawartej w uchylonych postanowieniach oraz błędne

uznanie, że dopuścił się naruszenia ww. przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w rezultacie uchylenie na tej podstawie wydanych postanowień, podczas gdy organ dokonał prawidłowego zastosowania przepisów ustawy O.p., pozostawiając wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, wobec faktycznego nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku, bowiem przedstawiony opis stanu faktycznego/

zdarzenia przyszłego uniemożliwił podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia tj. wydania interpretacji indywidualnej wobec niewskazania w elementach stanu faktycznego prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo – rozwojowej

w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), oraz prowadzonych czynności jako prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., podczas

gdy powyższe informacje, które miały być wskazane przez Stronę są niezbędne do zakwalifikowania w/w prawa do prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenia od skarżącej spółki (sprawa nie dotyczyła spółki, winno być Skarżącego) na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna jako chybiona podlega oddaleniu.

Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.

Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości pozostawienia bez rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd szczegółowego opisu wynikało, że Strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box). Na tle przedstawionego – obszernie - stanu sprawy zadała pytania 1. czy bezpośrednio podejmowana przez nią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?; 2. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez nią w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym osiąga ona kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?; 3. czy wydatki ponoszone przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) zakup sprzętu komputerowego b) usługi telekomunikacyjne (karty doładowujące prepaid) c) składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw.

z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw.

z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?; 4. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz jej stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?.

DKIS stwierdził, że wniosek Strony zawiera braki formalne, dlatego wezwał ją do uzupełnienia wniosku przez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie określonym w wezwaniu. Wezwał również do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez Skarżącego prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie prawidłowo sformułowanego pytania nr 1, a także w odniesieniu do pozostałych pytań, w przypadku, gdy ulegną one zmianie w wyniku uzupełnienia wniosku, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skarżący przesłał odpowiedź na wezwanie. Niemniej, DKIS postanowieniem z 12 lipca 2021 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Strony, uzupełniony pismem z 22 czerwca 2021 r. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że odpowiadając na jego wezwanie udzielono odpowiedzi w sposób wymijający.

W złożonym wniosku Strona wskazała co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jej działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ stwierdził, że brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Nie mając wiedzy, czy Skarżący faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w drugiej instancji.

WSA nie podzielił stanowiska organu. Stwierdził, że zagadnieniem determinującym prawidłowość ww. rozstrzygnięć była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo

i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie ww. wniosku bez rozpatrzenia. Na tym tle doszło do uchybień, stąd wydane postanowienia zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. W motywach wyroku WSA m.in. wskazał, że

z orzeczeń organu wynika, że w niniejszej sprawie podstawę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia stanowiło stwierdzenie, że mimo wezwania Skarżący nie uzupełnił wniosku w sposób jednoznaczny, co skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku. Nie mając wiedzy, czy Strona faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ ocenił, że nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie. WSA podkreślił, że tymczasem Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności

w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane

w pierwszej części uzasadnienia. Stąd, jak stwierdził WSA, wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, "czy działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3" P.s.w.n., stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał m.in. do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Sąd zaznaczył, że Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje

w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania, w ocenie Sądu wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od niego wywiedzenia ostatecznej konkluzji

w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe. Odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytanie nie była wymijająca czy niepełna, a wyczerpująca i precyzyjna. Skarżący w odpowiedzi na zadane pytanie odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność - jego zdaniem - spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych w postanowieniach wątpliwości.

Dodatkowo odnosząc się do uwag DKIS zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Sąd podkreślił, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego istotnie stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w O.p.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21, 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 120/22, 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 647/21.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą

w uzasadnieniach tych orzeczeń, w adekwatnym zakresie korzystając z niej w dalszej części rozważań.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie

w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można

w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ wzywał Skarżącego de facto do odpowiedzi na pytanie, które Skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie

z art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co do skutków którego chciał się upewnić, występując

o wydanie interpretacji. O ile zatem opis działalności Skarżącego stanowił element stanu faktycznego, o tyle już jego wypowiedź co do tego, czy opisane we wniosku działania mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko Strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska organu. DKIS wzywając Skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od niego, aby uzupełnił stan faktyczny przez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu

o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną

częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego

(por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu interpretacyjnego również oceny prawnej stanowiska podatnika w zakresie,

o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem tego organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa

w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika, pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) O.p., zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej – dokonanej przez podatnika – owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest natomiast podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem DKIS było zatem dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa

w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę

w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny.

To zaś oznacza, że obowiązkiem organu również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 i art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu

art. 14b § 3 O.p. – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "ustawy podatkowe" użyte w art. 3 pkt 1 O.p. mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 O.p. (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

Podsumowując, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że organ nie może uchylić się od wypełnienia swoich obowiązków przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 O.p. tylko z tej przyczyny, że wymagałoby to od niego odniesienia się do innych dziedzin prawa, jeżeli stanowią one element przepisów podatkowego prawa materialnego.

Na zakończenie warto dodać, że szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powołanych przez organ, jako wspierających wyrażone przez niego stanowisko, zostało już zweryfikowanych przez NSA. Przykładowo, NSA wyrokiem

z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 120/22 uchylił zarówno wyrok WSA

w S. sygn. akt I SA/Sz 699/21 z 28 października 2021 r. oraz wydane

w toku instancji postanowienia organu. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku wyroków: WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 144/21 z 18 lutego 2021 r. (II FSK 647/21

z 25 maja 2022 r.) oraz WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1151/21 z 5 października 2021 r. (II FSK 212/22 z 11 października 2022 r.). Jednocześnie należy podkreślić, że powołane przez Stronę w odpowiedzi na skargę kasacyjną przykłady orzeczeń zostały również zweryfikowane przez NSA (przykładowo: wyrokiem z 20 października 2022 r. sygn. akt II FSK 771/21 została oddalona skarga kasacyjna organu od wyroku WSA

sygn. akt I SA/Rz 67/21). Zapadłe orzeczenia nie podzielają racji organu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz

art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.