Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 237/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30c, art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 maja 2022 r., nr 1601-IOV-2.4102.3.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez I. S. (dalej: Skarżąca, Podatniczka, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 23 maja 2022 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 25 maja 2021 r. nr 1611-SPO.4102.6.2020, którą określono I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 75.969 zł i określono zobowiązanie w tym podatku w kwocie 68. 912, 00 zł

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W 2014 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą:

- samodzielnie pod nazwą E. oraz jako

- E.1 s.c. - posiadając w tej spółce 50% udziałów. Głównym przedmiotem prowadzonych działalności gospodarczych była sprzedaż nawozów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą E. oprócz sprzedaży nawozów świadczone były również:

- usługi rolnicze (kombajnowanie i wynajem kombajnu)

- usługi zarządzania i organizacji pracy (p/n [...], [...])

- usługi pośrednictwa w sprzedaży nawozów

- usługi transportowe (refaktura kosztów).

Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowych księgach przychodów i rozchodów. Rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Podatniczka na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. zwanej dalej także updpf ) według liniowej stawki opodatkowania 19%.

Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT- 36L - k. 660, PIT-B - k. 661) złożyła 30 kwietnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w Prudniku, w którym wykazała:

• przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2 496 307, 37 zł

• koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2 492 628, 24 zł

• dochód z pozarolniczej działalności w kwocie 3 679,13 zł

• składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3 679, 13 zł

• dochód do opodatkowania 0 zł

• obliczony podatek 0 zł

• suma należnych zaliczek 0 zł.

W załączonym do zeznania formularzu PIT/B wykazała:

1. przychód z pozarolniczej działalności E.1 s.c. w kwocie 412 920,63 zł oraz E. w kwocie 2 083 387,74 zł – łącznie 2 496 307,37 zł.

2. Koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności E.1 s.c. w kwocie 412 550,00 zł oraz E. w kwocie 2 083 387,74 zł – łącznie 2 492 628,24 zł.

3. Dochód z pozarolniczej działalności E.1 s.c. w kwocie 370,63 zł oraz E. w kwocie 3 308, 50 zł – łącznie 3 679,13 zł

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku, działając na podstawie upoważnienia z 14 września 2015 r., nr [...], wszczął wobec Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności zeznanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Podatniczka nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej; pkpir) przychodów i kosztów ich uzyskania w prawidłowej wysokości. W związku z tym, że nie dokonała korekty, w oparciu o art. 165b O.p. postanowieniem z dnia 19 lipca 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r.

W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji dokonał badania ksiąg:

- w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej przez I. S. pod nazwą E., stwierdzając nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w określonym zakresie, a także jej wadliwość,

- w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej przez Podatniczkę w ramach E.1 s.c., stwierdzając nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2014 r., w określonym zakresie, a także jej wadliwość.

Decyzją z 29 czerwca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% w kwocie 53 808,00 zł, tj. o 53 808,00 zł większej, niż wynikało to ze złożonego przez nią zeznania PIT-36L za 2014 r.

W wyniku złożonego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 29 czerwca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędy Skarbowego w Prudniku rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, w wyniku ponownego badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną pod firmą E. stwierdził nierzetelność księgi polegającą na:

1. niezaewidencjonowaniu, a także nieprawidłowym zaewidencjonowaniu w księdze przychodów uzyskanych w walutach obcych i kosztów ich uzyskania z tytułu powstania tzw. dodatnich i ujemnych różnic kursowych w związku z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży usług dla W. wg faktury VAT sprzedaży: nr [...] z 3 stycznia 2014 r., nr [...] z 24 stycznia 2014 r., nr [...] z 12 maja 2014 r., nr [...] z 12 czerwca 2014 r. i nr [...] z 2 lipca 2014 r. - z tego tytułu w księdze nie ujęto przychodów w kwocie 708,79 zł oraz kosztów ich uzyskania w wysokości 601,52 zł, czym naruszono art. 24c ust. 1 i ust. 3 pkt 1 updof;

2. niezaewidencjonowaniu przychodu w kwocie 36.466,50 zł z tytułu środków, jakie 31 października 2014 r. wpłynęły na rachunek bankowy E. nr [...], czym naruszono art. 14 ust. 1 i ust. 1c updof. Przelew wykonany został przez W. (...), a w tytule operacji wskazano wartość 15 000,00 CHF i datę 15 października 2014 r.

3. zawyżeniu zaewidencjonowanych przychodów o kwotę 20 000,00 zł w związku z zaksięgowaniem faktury VAT nr [...] z dnia 2 grudnia 2014 r. wystawionej dla E.2, ul. [...], [...] B., NIP [...], dokumentującej sprzedaż niewykonanej usługi pośrednictwa sprzedaży nawozów (okoliczności wykonania usługi objętej tą fakturą, jak i niezaewidencjonowaną w pkpir fakturą nr [...] z 2 grudnia 2014 r. na kwotę netto 9 000,00 zł, wystawioną na rzecz E.1 s.c., Podatniczka nie udowodniła, a zatrudnieni pracownicy nie posiadali wiedzy o wykonywanych przez nią usługach pośrednictwa), czym naruszono art. 14 ust. 1 updof)

4. niezaewidencjonowaniu przychodów z tytułu sprzedaży nawozów (24 t ASS, 16 t mocznika, 48 t saletrzaku) kupionych w Z. z/s przy ul. [...] w T., NIP [...], wg faktur VAT: nr [...] z 26 stycznia .2014 r., nr [...] z 27 stycznia 2014 r., nr [...] z 30 stycznia 2014 r. i nr [...] z 24 lutego 2014 r. w ilościach wynikających z tych faktur, czym naruszono art. 14 ust. 1 updof.

Organ podatkowy I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom reprezentującego Stronę pełnomocnika P. S., iż sprzedaż tych nawozów została udokumentowana nieujętymi również w pkpir dowodami na rzecz klientów w Austrii: paragon nr [...] z 26 stycznia 2014 r., faktura VAT nr [...] z 27 stycznia 2014 r., faktura VAT nr [...] z 27 stycznia 2014 r, faktura VAT nr [...] z 30 stycznia 2014 r., faktura VAT nr [...] z 30 stycznia 2014 r., paragon nr [...] z 11 lutego 2014 r.; faktura VAT nr [...] z 24 lutego 2014 r., faktura VAT nr [...] z 24 lutego 2014 r., faktura VAT nr [...] z 24 lutego 2014 r. Organ I instancji stwierdził bowiem, że z ww. dowodów wynika, że Podatniczka miałaby sprzedać o 12 t mocznika więcej niż było w jej dyspozycji. Nadto organ wskazywał, że sprzedaż towarów musiałby odbywać się praktycznie bez zysku, przy zastosowaniu znikomej marży lub po cenach niższych od cen zakupu. Postępowanie takie jest ekonomicznie nieuzasadnione i nie zostało wyjaśnione przez P. S. – pełnomocnika Strony w postępowaniu podatkowym, ani przez M. J. prowadzącego Z. – kontrahenta Podatniczki. Organ wskazywał, że wbrew wyjaśnieniom P. S. o uwzględnieniu kosztów transportu do klientów w Austrii w cenie sprzedanych nawozów – M. J. nie organizował w tych miesiącach transportów (nie wystawił żadnych faktur za usługi transportowe w tym okresie, jak również nie naniósł odpowiedniej, stosowanej przez siebie adnotacji w tym zakresie na fakturach). Natomiast P. S. niszczył listy przewozowe po otrzymaniu od klientów zapłaty za dany towar. Również sama Strona nie potwierdziła jakimikolwiek dowodami otrzymania zapłaty od austriackich klientów za towar.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że ww. paragony i faktury VAT sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i zostały sporządzone na potrzeby kontroli podatkowej. Organ stwierdził jednak, że nawozy nabyte w Z. zostały przez Podatniczkę sprzedane w 2014 r. Wartość przychodu z tego tytułu organ podatkowy I instancji oszacował na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., metodą indywidualną, w ten sposób, że organ pomnożył średnią stosowaną przez Podatniczkę w 2014 r. marżę od zakupu (narzut) przez wartość netto zakupionych nawozów (ASS - 29 223,09 zł; KAS - 55 421,21 zł). Marżę ustalono z podziałem na grupy nawozów (KAS-8,55%, ASS-10,45%; Polidap, NPK, Mocznik - brak zakupu od podmiotów niepowiązanych) wyliczając cenę jednostkową zakupu netto kupionych nawozów (pomijając zakupy od P. Sp. z o.o. podmiotu powiązanego), natomiast cenę jednostkową sprzedaży netto nawozów ustalono w oparciu o całą zaewidencjonowaną sprzedaż (z pominięciem niezaewidencjonowanej sprzedaży do Austrii oraz na rzecz podmiotów powiązanych).

Oszacowany w ten sposób, niezaewidencjonowany przychód wyniósł:

- nawozy z grupy ASS - 32 276,90 zł (29 223,09 zł x 10,45%= 3 053,81 zł; 29 223,09 zł + 3 053,81zł)

- nawozy z grupy KAS - 60 159,72 zł (55 421,21 zł x 8,55%=4 738,51 zł; 55 421,21 zł + 4 738,51 zł)

Ponieważ w 2014r. pod firmą E. nie dokonywała sprzedaży nawozu mocznik, organ podatkowy I instancji, na podstawie danych z analiz z C. w B.1, ustalił średnią arytmetyczną wszystkich maksymalnych cen sprzedaży netto mocznika na terenie kraju w I kwartale 2014 r. (1 682,13 zł/t), w oparciu o którą oszacował przychody z tytuły niezaewidencjonowanej sprzedaży mocznika w kwocie 26.914,08 zł.

5. niezaewidencjonowaniu przychodów z tytułu sprzedaży nawozów, tj.:

o 241 polidapu zakupionego fakturą nr [...] z 15 grudnia 2014 r.

o 24 t NPK zakupionego fakturą nr [...] z 11 lutego 2014 r.

o 241 salmagu (nawóz z grupy KAS) zakupionego fakturą nr [...] z 8 grudnia 2014 r.

o 241 salmagu (nawóz z grupy KAS) zakupionego fakturą nr [...] z 19 grudnia 2014 r., które to faktury zostały wystawione przez Z., czym naruszono art. 14 ust. 1 updof.

Organ podatkowy I instancji nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień pełnomocnika Strony (P. S.), że nawozy: 24 t polidapu oraz 48 t salmagu wynikające z powyższych faktur, pozostawały w remanencie na dzień 31 grudnia 2014 r. i były przechowywane na ten dzień w Niemczech (u A. G. i K. E.), a następnie w styczniu 2015 r. sprzedane firmom E.2 i E.1 s.c. Okoliczności te nie wynikały bowiem z rejestru sprzedaży firmy E. za I kwartał 2015 r. oraz złożonej deklaracji VAT-7K za ten okres. Natomiast 24 t nawozu NPK zostało sprzedane klientowi w Austrii w dniu 11 lutego 2014 r. paragonem nr [...], na co wskazał sam P. S.

Stwierdziwszy na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ujętych w pkpir, że w 2014 r. nawóz polidap Podatniczka sprzedała z marżą 2,37%, organ podatkowy I instancji stosując tę marżę do kosztów zakupu tego nawozu w cenach nabycia oszacował wartość niezaewidencjonowanego przychodu z jego sprzedaży w wysokości 82 437,85 zł (80 529,31 zł x 2,37%= 1 908,54 zł; 80 529,31 zł + 1 908,54 zł).

Natomiast w celu oszacowania wartości sprzedanego w ilości 48 t nawozu salmag, organ podatkowy I instancji przyjął stosowaną przez E. w 2014 r. średnią marżę od zakupu dla nawozów z grupy KAS stanowiącą 8,55%. Oszacowana wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży tego nawozu wyniosła zatem 59 384,75 zł (54 707,28 zł x 8,55%= 4 677,47 zł; 54 707,28 zł + 4 677,47 zł).

➢ 8,5 t nawozów z grupy KAS (saletrzak) i 24 t nawozów z grupy ASS (saletrosan, inpuls) wynikających z zestawień ilości nawozów będących w remanencie początkowym, dokonanych w ciągu roku zakupów i sprzedaży tych nawozów (bez przedłożonych, opisanych w ww. pkt 4, dowodów mających dokumentować sprzedaż do Austrii) oraz pozostających w remanencie końcowym, czym naruszono art. 14 ust. 1 updof;

Wartość niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży 8,5 t nawozów z grupy KAS (saletrzak) organ podatkowy I instancji oszacował w oparciu o wyliczoną wcześniej (pkt 4) cenę jednostkową sprzedaży netto ustaloną w oparciu o dokonaną przez E. w 2014 r. sprzedaż nawozów (z pominięciem niezaewidencjonowanej sprzedaży do Austrii oraz podmiotów powiązanych), tj. dla nawozu z grupy KAS - netto 1 126,70 zł/t, dla nawozu z grupy ASS - netto 1 130,76 zł/t. Wartość ta wyniosła odpowiednio: przychód ze sprzedaży nawozu z grupy KAS - 9 576,95 zł netto (8,5 t x 1 126,70 zł); przychód ze sprzedaży nawozu z grupy ASS - 27 138,24 zł netto (24 t x 1 130,76 zł).

Z kolei 129 t nawozów (nieznanych co do rodzaju) przewiezionych ośmioma transportami zakupionymi przez I. S. w 2014 r., których - wg organu podatkowego I instancji - nie można było powiązać ze sprzedażą nawozów (na podstawie dowodów sprzedaży zaewidencjonowanych w pkpir, bądź też przedłożonych w toku postępowania podatkowego). Organ podatkowy I instancji w stwierdził, że przychodu ze sprzedaży ww. ilości nawozów I. S. nie wykazała, czym naruszyła art. 14 ust. 1 updof. Przychód ten organ oszacował w oparciu o wyliczoną jednostkową cenę wszystkich sprzedanych nawozów (bez wskazanej w pkt 4 sprzedaży niezaewidencjonowanej do Austrii i bez sprzedaży do podmiotów powiązanych), tj. 1128,61 zł/t (478 529,84 zł : 424 t). Oszacowany w ten sposób niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży 192 t nawozów przewiezionych 8 transportami wyniósł 216 693,12 zł (192 t x 1128,61 zł).

Organ wskazywał również na niezaewidencjonowanie przychodów z tytułu sprzedaży (refaktury kosztów) usług przewozu towarów wykonanych na rzecz E.1 s.c. wg faktury VAT nr [...] z 27 listopada 2014 r. (przewóz 216 t nawozów jakie E.1 s. c. kupiła od P. Sp. z o.o.), czym naruszono art. 14 ust. 1 i 1c updof. Organ podatkowy I instancji stwierdził, wobec nieprzedstawienia przez P. S. szczegółów realizacji ww. usług transportowej, że cena netto sprzedaży jednego kursu, wynikająca z faktury, wynosi 1 555,56 zł (14 000 zł: 9 kursów) i jest znacznie niższa od cen, po jakich w 2014 r. firma E. nabywała usługi transportowe. Nie dał przy tym wiary późniejszym, w ocenie organu, niczym niepotwierdzonym wyjaśnieniom P. S., że koszty transportu zostały już wliczone w cenę sprzedaży nawozów dla E.1 s.c., a wystawiona faktura dokumentowała jedynie dodatkowe koszty transportu, jakie wystąpiły przy realizacji dostaw nawozów sprzedanych tej firmie. W konsekwencji organ podatkowy oszacował, w jego ocenie, prawidłową wartość przychodu z tytułu sprzedaży (refaktury kosztów) usług przewozu towarów wykonanych na rzecz E.1 s.c., w oparciu o wyliczoną, na podstawie faktur zakupu usług transportowych, średnią cenę netto 1 transportu (przewozu), która wyniosła 3,562,70 zł (74 816,72 zł : 21 kursów). Oszacowany przychód z tego tytułu wyniósł 32.064,30 zł (3 562,70 zł x 9 kursów) i był wyższy o 18 064,30 zł (32 064,30 zł - 14 000,00 zł). W konsekwencji stwierdzono, że przychód z tego tytułu zaniżono o kwotę 18 064,30 zł.

Organ stwierdził, iż Podatniczka nie zaewidencjonowała przychodów w kwocie 3.444,98 zł oraz nie zaewidencjonowała kosztów uzyskania przychodów w kwocie 80,86 zł uzyskanych / poniesionych tytułem różnic kursowych w związku z rozliczeniem transakcji sprzedaży nawozów rolniczych w walutach obcych, czym naruszono art. 24c ust. 1, ust. 2 i ust. 3 updof.

Nadto nie zaewidencjonowała przychodów z tytułu sprzedaży nawozów potwierdzonych dowodami sprzedaży:

- paragonami nr [...] z 26 stycznia 2014 r. i nr [...] z 11 lutego 2014 r.,

- fakturami VAT: nr [...] z 27 stycznia 2014 r., nr [...] z 27 stycznia 2014 r., nr [...] z 30 stycznia 2014 r., nr [...] z 30 stycznia 2014 r., nr [...] z 24 lutego 2014 r., nr [...] z 24 lutego 2014 r., nr [...] z 24 lutego 2014 r. (wartość tego przychodu organ podatkowy I instancji oszacował w ww. pkt 4 decyzji).

Następnie organ wykazał, że Podatniczka:

1. nie zaewidencjonowała przychodów w wysokości 23.520,00 zł z tytułu sprzedaży 24 t nawozu saletrzak wynikającego z faktury VAT nr [...] z 7 listopada 2014 r., czym naruszono art. 14 ust. 1 i ust. 1c updof.

2. nie zaewidencjonowała korekty faktury nr [...] z 3 stycznia 2014 r. korygującej fakturę nr [...] z dnia 03.01.2014 r. wystawioną dla B. S., ul. [...], [...] B. Korektą zmniejszono ilość sprzedanego saletrzaku o 24 t w związku z czym uległ zmniejszeniu przychód o wartość netto 26 277,49 zł.

3. nie zaewidencjonowała przychodów w wysokości 26.277,49 zł z tytułu sprzedaży 241 saletrzaku wynikającego z faktury nr [...] z 14 stycznia 2014 r. wystawionej dla B. S., czym naruszono art. 14 ust. 1 i ust. 1c updof.

4. nie zaewidencjonowała korekty nr [...] z 7 marca 2014 r. do faktury [...] wystawionej dla E.2. W wyniku korekty zmniejszono ilość sprzedanego saletrzaku o 23,5 t w związku z czym uległa zmniejszeniu wartość uzyskanego przychodu o wartość netto 25 728,88 zł.

5. nie zaewidencjonowała przychodów w wysokości 25 728,88 zł tytułu sprzedaży 23,5 t nawozu saletrzaku wynikającego z faktury nr [...] z 24 marca 2014 r. wystawionej dla E.2, czym naruszono art. 14 ust. 1 i ust. 1c updof.

6. nie zaewidencjonowała korekty nr [...] z 27 listopada 2014 r. do faktury [...] wystawionej dla E.1 s.c. W wyniku korekty zmniejszono ilość sprzedanego saletrzaku o 48 t, w związku z czym uległa zmniejszeniu wartość uzyskanego przychodu o wartość netto 59 040,00 zł.

7. nie zaewidencjonowała korekty nr [...] z 1 grudnia 2014 r. do korekty [...] wystawionej dla E.2, w związku z czym uległa zmniejszeniu wartość uzyskanego przychodu o kwotę 1 276,61 zł.

8. nie zaewidencjonowała przychodów w wysokości 59 040,00 zł z tytułu sprzedaży 481 saletrzaku wynikającego z faktury nr [...] z 2 grudnia 2014 r. wystawionej dla E.1 s.c., czym naruszono art. 14 ust. 1 i ust. 1c updof.

9. zawyżyła, w związku z ustaleniami opisanymi powyżej dotyczącymi remanentu, zaewidencjonowanowaną w księdze wartości remanentu końcowego (sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r.) o wartość 100. 307,28 zł, w związku z ujęciem w remanencie nawozów (241 polidapu i 481 salmagu) nie pozostającego w tym dniu na stanie firmy, czym naruszono art. 28 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w następstwie art. 24 ust. 2 updof.

10. nie zaewidencjonowała kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 110 226,17 zł z tytułu nabycia towarów handlowych (241ASS, 161 mocznika i 481 saletrzaku) wg faktur VAT, o których mowa już wcześniej w pkt 4, nr [...] z 26 stycznia 2014 r., nr [...] z 27 stycznia 2014 r., nr [...] z 30 stycznia 2014 r.; i nr [...] z 24 lutego 2014 r. wystawionych przez Z., naruszając w ten sposób § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 22 ust. 1 updof.

11. nie zaewidencjonowała kosztów uzyskania przychodów w kwocie 23 520,00 zł z tytułu zakupu 24 t nawozu saletrzak wg faktury VAT nr[...] z 31 grudnia 2014 r. wstawionej przez E.2, [...] B., ul. [...], naruszając w ten sposób § 17 ust. 1 Rozporządzenia oraz art. 22 ust. 1 updof.

12. nie zaewidencjonowała kosztów uzyskania przychodów w kwocie 40 320,00 zł z tytułu zakupu 48 t. nawozu canwil 27N wg faktury VAT nr [...] z 23 sierpnia 2014 r. wystawionej przez E.2, naruszając w ten sposób § 17 ust. 1 Rozporządzenia oraz art. 22 ust. 1 updof.

13. nie zaewidencjonowała korekty faktury nr [...] z 30 grudnia 2014 r. korygującej fakturę nr [...] wystawioną przez P. Sp. z o.o. dla E. w zakresie ilości zakupionych nawozów.

14. nie zaewidencjonowała korekty faktury nr [...] z 23 sierpnia 2014 r. wystawionej przez E.2 korygującej fakturę nr [...] w zakresie ilości zakupionego nawozu canwil 27N (zmniejszenie o 48 t.), co spowodowało zmniejszenie kosztów o wartość netto 40 320,00 zł.

15. obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 53 447,04 zł z tytułu wypłaconych wynagrodzeń niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz kwotą 1.477,92 zł składek na Fundusz Pracy opłaconych w związku z zawarciem umów o pracę, czym naruszono art. 22 ust. 1 updof.

16. zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 890,70 zł, niezwiązanych z wykonywaną działalnością gospodarczą wg faktur VAT:

- nr [...] z 4 maja 2014 r. wystawionej przez C. sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...] - wg P. S. (pismo złożone w dniu 10.02.2016 r.) towary z poz. 1 - 6 i 8 przedmiotowej faktury (węgiel gryfskand, meble balkonowe, grill, tuje szmaragd, kosiarka elektryczna) na łączną kwotę 420,42 zł ujęte zostały w kosztach przez pomyłkę,

- nr [...] z 15 września 2014 r. na kwotę 14,63 zł, wystawionej przez U., [...], [...] K., NIP [...], tyt. koszty wysyłki siódemka – P. S. (pełnomocnik Podatniczki) nie potrafił wyjaśnić w jakim celu rzeczony wydatek został poniesiony,

- nr [...] z 6 maja 2014 r. na kwotę 455,65 zł, wystawionej przez C. sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...] - przedmiotowego zakupu dokonała firma E.2 z/s w B., ul. [...], NIP [...], czym naruszono art. 22 ust. 1 updof.

17. zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 200,08 zł poniesionych w 2013 r., wg faktur VAT:

- nr [...] z 12 grudnia 2013 r. na łączną kwotę netto 24,58 zł, wystawioną przez P.1 Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...], dokumentującą zakup telefonu z kartą pamięci,

- nr [...] z 26 grudnia 2013 r. na kwotę netto 175,50 zł, wystawioną przez P.1 Sp. z o.o. ul. [...], [...] W., NIP [...], dokumentującą zakup usług telekomunikacyjnych

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 updof). U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu (art. 22 ust. 6b updof). Zatem wydatki udokumentowane ww. fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2014 r.

Organ ustalił również, że Podatniczka nie zaewidencjonowała w księdze jako koszty uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących kombajnu zbożowego [...] na kwotę 52.667,12 zł, podczas gdy wyliczony roczny odpis amortyzacyjny tego środka trwałego wynosi 51 624,04 zł. W związku z czym zawyżono roczny odpis amortyzacyjny o kwotę 1 043,08 zł, czym naruszono art. 22i ust. 1 updof.

Organ I instancji stwierdził przy tym, że w 2014 r. ww. kombajn Podatniczka wykorzystywała do świadczenia usług rolniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów prywatnych w ramach prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o pdof, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Obliczoną w powyższy sposób proporcję zastosowano do obciążających koszty wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 51 624,04 zł oraz z tytułu zakupu części zamiennych i kosztów bieżących napraw, związanych z użytkowaniem ww. kombajnu w kwocie 2.861,14 zł. Organ podatkowy I instancji w związku z tym ustalił, że przychody uzyskane przez Podatniczkę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą E. wynoszą 2. 181. 896,30 zł, przychody uzyskane z prowadzonego gospodarstwa rolnego wynoszą 671.794,51 zł, zatem łączne przychody wynoszą 2 853 690,80 zł. Następnie wyliczył proporcję: 2 181 896,30 zł: 2 853 690,80 zł = 76,46%, 671 794,51 zł: 2.853 690,80 zł = 23,54%; 50 624,04 zł x 76,46% = 39 471,74 zł, 2.861,14 zł x 76,46%2 = 2 187,63 zł

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć łącznie 41 659,37 zł.

Natomiast wyliczona z proporcji: 51 624,04 zł x 23,54% = 12 152,30 zł, 2 861,14 zł x 23,54% = 673,51 zł, łącznie kwota 12 825,81 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym organ podatkowy I instancji stwierdził, że Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12. 825,81 zł.

Ponadto organ stwierdził wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegającą na:

1. nieprowadzeniu księgi zgodnie ze wzorem określonym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). W prowadzonej przez I. S. księdze zapisy dokonywane były bowiem w 10 nieopisanych kolumnach, w dużej części bez opisu zdarzeń gospodarczych. Organ wskazywał również, że nie dochowana została również chronologia zapisów (dowody z dat późniejszych księgowano przed dowodami z dat wcześniejszych). Zapisy nie były dokonywane w ujęciu miesięcznym (w pierwszej kolejności w księdze zaewidencjonowane zostały przychody za cały rok, w kolejnych pozycjach wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów; częściowo wydatki wg ich rodzajów ujęte zostały w księdze w kwocie łącznej za cały rok).

Dodatkowo Podatniczka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 30 kwietnia 2014 r., podając jej numer jako [...].

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji dokonał szczegółowego wyliczenia wysokości przychodu, kosztów i dochodu za 2014 r. uzyskanego przez Podatniczkę w firmie E. (str. 45-78 decyzji organu I instancji):

(1). Przychód 2 181 896,30 zł

(2). Koszty (a + b- c +d) 1 767 929,44 zł

a) Remanent na dzień 01.01.2014r. 342 360,00 zł

b) Wydatki na zakup towarów handlowych 1 570 509,51 zł

c) Remanent na dzień 31.12.2014r. 376 692,72 zł

d) Pozostałe wydatki 272 072,65 zł

(3). Dochód (1-2) 413 966,86 zł

Następnie organ I instancji przedstawił ustalenie dotyczące działalność gospodarczej prowadzonej przez Podatniczkę w formie spółki cywilnej pod nazwą E.1. W wyniku ponownego badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów ww. Spółki organ podatkowy I instancji stwierdził jej nierzetelność polegającą na:

2. niezaewidencjonowaniu przychodów Spółki w kwocie 3 661,30 zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie 472,37 zł uzyskanych/poniesionych tytułem różnic kursowych wynikających z transakcji sprzedaży nawozów dla odbiorców zagranicznych rozliczanych w walucie Euro, czym naruszono art. 24c ust. 1 updof;

3. zaewidencjonowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 9 000,00 zł wg faktury VAT nr [...] z 2 grudnia 2014r. wystawionej przez E., NIP [...], tytułem pośrednictwa sprzedaży nawozu, niedokumentującej czynności faktycznie wykonanej i pozostającej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (okoliczności wykonania usługi objętej tą fakturą I. S. nie udowodniła, a zatrudnieni pracownicy nie posiadali wiedzy o wykonywanych przez nią, w ramach E., usługach pośrednictwa), czym naruszono art. 22 ust. 1 updof.

4. niezaewidencjonowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów korekty faktury VAT nr [...] z 27 listopada 2014 r. korygującej fakturę nr [...] wystawioną przez E., NIP [...], na zmniejszenie ilości zakupionego saletrzaku o 48 t, kwota zmniejszenia 59 040,00 zł;

5. niezaewidencjonowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktury VAT nr [...] z 2 grudania 2014 r. wystawionej przez E., NIP [...], na zakup 48 t saletrzaku na kwotę 59 040,00 zł, czym naruszono art. 22 ust. 1 updof.

Organ podatkowy I instancji stwierdził także wadliwość księgi polegającą na nieprowadzeniu księgi zgodnie ze wzorem określonym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). W prowadzonej księdze zapisy dokonywane były bowiem w 10 nieopisanych kolumnach. Zapisy nie były dokonywane w ujęciu miesięcznym (w pierwszej kolejności w księdze zaewidencjonowane zostały przychody a następnie uznane za koszty uzyskania przychodów).

Wobec faktu, iż dane wynikające z prowadzonej dla spółki cywilnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pkpir) za 2014 r., uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dochód Spółki cywilnej za 2014 r. organ podatkowy I instancji wyliczył szczegółowo na str. 52 swej decyzji, a w konsekwencji dochód uzyskany przez Podatniczkę z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej proporcjonalnie do posiadanego udziału, tj. 50,00%, stosownie do art. 8 ust. 1 updof.

Następnie organ I instancji dokonał rozliczenia przychodów, kosztów i dochodów uzyskanych przez Podatniczkę w 2014 r. z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie pod nazwą E. i w spółce cywilnej E.1, opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg stawki podatku 19% i wyliczył podatek za 2014 r.

Podatniczka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji wyrażonym w decyzji z 25 maja 2021 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu.

W odwołaniu pełnomocnik Podatniczki zarzucił, że:

1) przeprowadzona kontrola podatkowa winna była zakończyć się 12 dni od daty 14 września 2015 r., natomiast na podstawie art. 165b O.p., postępowanie podatkowe może zostać wszczęte najpóźniej po upływie 6 miesięcy po zakończeniu kontroli;

2) Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyznaczył terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym;

3) uznane przez organ podatkowy za prawidłowo doręczone 30 grudnia 2019r. zawiadomienie wysłane do I. S. o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, według pełnomocnika, nie zostało jednak prawidłowo doręczone.

4) wypłacone wynagrodzenia dla pracowników za wykonywane przez nich czynności w zakresie obsługi kombajnu, ładowarki teleskopowej, poszukiwania odbiorców na nawozy bądź klientów do zbioru zbóż, były ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co potwierdzają, wbrew twierdzeniom organu, zeznania świadków. Okoliczność, iż pracownicy ci, oprócz pracy na etacie, prowadzili własną działalność gospodarczą, nie znali całego zakresu działalności Podatniczki po wielu miesiącach nie pamiętali nazw klientów, czy też specjalistycznych parametrów kombajnu, nie może być podstawą do uznania, że pracy nie wykonywali;

Zdaniem pełnomocnika przyjęte przez organ I instancji domniemanie na podstawie kilku faktur za transport, bez podparcia jakimkolwiek dowodem, że doszło do sprzedaży 192 t nawozu, jest absurdem. Ten sposób szacowania dochodu sugeruje zdaniem pełnomocnika, że Podatniczka wyprodukowała we własnym zakresie 192 t nawozu bez poniesienia jakichkolwiek kosztów i sprzedała za kwotę 216 693,12 zł. Ponadto Odwołująca nie zna przepisów, które zakazywałyby transport jedynie w partiach 24 t.

Nadto pełnomocnik podnosił, że bezzasadne jest oszacowanie przychodów z tytułu sprzedaży nawozów zakupionych fakturami nr [...], [...], [...] oraz [...], gdyż zostały one sprzedane na podstawie dowodów sprzedaży od nr [...] do [...] po cenach widniejących na ww. dokumentach i zawierały marżę. Nawozy nabyte zostały wraz z transportem, a jego cena wliczona w koszt nawozów, zaś sprzedający nie miał obowiązku wpisywać tego faktu na fakturę. Podnosił, iż jeśli zdaniem organu istnieją wątpliwości co do tego faktu, to wnosi on o przesłuchanie w charakterze świadka M. J., który potwierdzi wliczenie kosztów transportu w cenę nawozu.

Ponadto pełnomocnik wyjaśnił, że branża nawozowa w Polsce działa na bardzo niskiej marży, a stawka w wysokości 5 zł/tonę nie jest rzadkością, zatem wniósł o podanie podstawy prawnej, która reguluje minimalną marżę, by świadomie można było w przyszłości podejmować decyzje i odrzucać transakcje, które będą poniżej tego progu. Wskazywał również, że zastosowane ceny sprzedaży w tym okresie do Niemiec z transportem na trasie 700-800 km od Z.1 w K.1 były niższe, niż w przywołanych transakcjach do Austrii na trasie 300-400 km. Mimo to Urząd Skarbowy kwestionuje ceny sprzedaży do Austrii, nie mając zastrzeżeń przy cenach do Niemiec. Nadto akcentował, że na cenę sprzedaży ma duży wpływ kursu euro.

Pełnomocnik wskazywał również, że wbrew stwierdzeniom organu podatkowego I instancji, 24 t polidapu zakupionego [...] z 15 grudnia 2014 r. pozostawały na stanie firmy na dzień 31 grudnia 2014 r. Wprawdzie nawóz został wywieziony do Niemiec, ale nadal pozostawał na stanie firmy, gdyż był przechowywany u klienta w Niemczech. Nawóz został sprzedany dopiero na początku 2015 r. na rzecz kilku klientów, którzy odebrali towar z miejsca przechowania.

Pełnomocnik zarzucał również, że nie ma żadnych braków w sprzedaży KAS w 2014 r. Przywołany towar z [...] kupiony z Z. z dostawą do M. H. oraz [...] z dostawą do K. O. został przechowany u klienta w Niemczech i sprzedany na początku 2015 r. Nawozy te pozostawały w remanencie firmy na koniec 2014 r. Z uwagi na to, że Urząd Skarbowy nie przytoczył żadnych dowodów na poparcie swojej tezy, a odrzuca argumenty odwołującej, pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka A. G., K. O. i M. H.

Po zbadaniu całości materiału dowodowego sprawy oraz rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał, że część zarzutów odwołania zasługuje na uwzględnienie (w szczególności, uznał za uzasadnione zarzuty Podatniczki dotyczące ustaleń zawartych w pkt 23 decyzji organu I instancji odnoszących się do wynagrodzeń pracowników, co zostało szczegółowo opisane przez organ odwoławczy na str. 36 – 40 decyzji). W konsekwencji organ odwoławczy uwzględnił częściowo stanowisko Podatniczki, że wypłacone pracownikom wynagrodzenie, a zakwestionowane przez organ I instancji były związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, prace wykonywane przez tych pracowników polegające na załadunku i rozładunku nawozów oraz świadczenia usług kombajnowania były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor uznał, przy tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby pracownicy ci, w zakresie swoich obowiązków faktycznie świadczyli pracę w zakresie pośredniczenia w sprzedaży i zakupie nawozów, co organ szczegółowo opisał na stronie 34 – 36 decyzji, niemniej jednak istniał związek pomiędzy wypłaconymi wynagrodzeniami, a prowadzoną przez Podatniczkę pozarolniczą działalnością gospodarczą, bowiem pracownicy ci zatrudnieni byli przez cały rok i wykonywali przede wszystkim prace przeładunkowe związane z zakupem i sprzedażą nawozów oraz świadczeniem usług kombajnowania. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał jako koszt uzyskania przychodów kwotę 53.477,04 zł dotyczącą wypłaconych wynagrodzeń oraz kwotę 1.477, 92 zł, na którą składają się opłacone składki na Fundusz Pracy (łącznie 54.954,96 zł)

Natomiast pozostałe ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski zawarte w decyzji organu I instancji organ odwoławczy uznał za prawidłowe. W konsekwencji zaskarżoną decyzją z 23 maja 2022 r. nr I601-IOV-2.4102.3.2022, sprostowaną następnie w zakresie oczywistej omyłki postanowieniem z 1 czerwca 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 25 maja 2021 r. nr 1611- SPO.4102.6.2020 ([...]) ([...]) i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 67.912,00 zł.

Odnosząc się do kwestii proceduralnych, podnoszonych przez pełnomocnika w odwołaniu, organ odwoławczy wskazywał, że postanowieniem z 29 czerwca 2016 r. organ podatkowy I instancji zawiadomił Podatniczkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, jak i stwierdził, że prowadzenie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia nr [...] z 14 września 2015 r. wypełnia przesłanki wskazane przepisem art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. jej przeprowadzenie jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Organ podkreślał, że bez znaczenia przy tym pozostaje, czy informacje w tym zakresie organ pozyskał w ciągu 12 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli, czy później. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazywał, że z uwagi na wypełnienie przesłanki art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, kontrolujący nie byli ograniczeni, przy prowadzeniu kontroli podatkowej, limitami czasowymi wynikającymi z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie organ podkreślał, że zgodnie z art. 284 b § 1 O.p.- kontrola podatkowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, przy czym organ uwypuklał, że nie jest to bezwzględny wymóg. Wymogiem bezwzględnym jest bowiem wyłącznie zawiadomienie kontrolowanego na piśmie o niezakończeniu kontroli w podanym terminie, podanie przyczyny i wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli, co w niniejszej sprawie czyniono. Termin zakończenia kontroli był przedłużany postanowieniami z 28 stycznia 2016 r., 29 czerwca 2016 r., 29 grudnia 2016 r., 31 stycznia 2017 r., 27 lutego 2017 r., 10 marca 2017 r. Organ wskazywał, że zgodnie z art. 281 § 2 O.p., celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych w art. 286 § 1 O.p. z zachowaniem warunków przewidzianych dla tych czynności (art. 190 § 1 w związku z art. 292 O.p.). Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej kontakt z wyznaczonym pełnomocnikiem, tj. P. S. (upoważnienie z 15 września 2015 r.) był utrudniony. Kontrola prowadzona była w okresie wzmożonej aktywności działalności gospodarstwa rolnego prowadzonego przez P. S., tj. w okresie przygotowania, prowadzenia i zakończenia żniw (pismo z 14 października 2015 r., adnotacja urzędowa z 18 listopada 2015 r., pismo P. S. z 24 listopada 2015 r., pismo z 9 maja 2016 r., pismo z 15 września 2016 r., pismo data wpływu 18.11.2016 r.) Organ podkreślał, że P. S. zgłaszając fakt niemożności uczestnictwa w czynnościach kontrolnych jako powody wskazywał również sprawy rodzinne, niedyspozycje zdrowotne (adnotacja urzędowa z 23 listopada 2015 r.). Wyjaśnienia i dokumenty składane były przez pełnomocnika z opóźnieniem (np. odpowiedź na wezwanie odebrane 30 grudnia 2015 r. udzielona została dopiero w 10 lutego 2016r.). Składane wyjaśnienia były ogólnikowe, niedookreślone, często w żaden sposób nie uwiarygodnione (np. z 9 maja 2016 r., 12 maja 2016 r.). Większość z nich wymagała uzupełnienia przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających (np. przesłuchania świadków) lub pozyskania informacji z innych źródeł (np. czynności sprawdzających u kontrahentów). Pełnomocnik nie stawiał się w określonych terminach na wezwania organu podatkowego I instancji, jak i nie uzasadniał przyczyny swojej nieobecności (np. wezwanie z 7 kwietnia 2016 r.). Organ odwoławczy akcentował, iż z uwagi na powyższe zachowanie postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r. na P. S. nałożono karę porządkową w związku z jego niezgłoszeniem się w celu złożenia wyjaśnień oraz zapoznania się z materiałem dowodowym pozyskanym przez kontrolujących. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał, że organ podatkowy I instancji informował Podatniczkę o braku kontaktu z pełnomocnikiem (adnotacja urzędowa z 4 maja 2016r. z rozmowy telefonicznej), na co Podatniczka wyjaśniła, iż niemożność nawiązania kontaktu z pełnomocnikiem wynika najprawdopodobniej z faktu prowadzenia przez niego prac polowych, a upoważnienie jakiego udzieliła P. S. - mężowi do reprezentowania jej w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej pozostaje nadal aktualne. Organ wskazywał również, że Podatniczka, jak i jej pełnomocnik składali wyjaśnienia z opóźnieniem w dniach: 7 lipca 2016 r., 15 września 2016 r., 9 grudnia 2016 r., 22 lutego 2017 r. i 24 lutego 2017 r.), przedkładane były dokumenty (rejestry zakupu i sprzedaży). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowody zgromadzone w toku kontroli wymagały analizy w konfrontacji z materiałem będącym w posiadaniu kontrolujących, jak i - z uwagi na fakt prowadzenia czynności kontrolnych w organie - zapoznania się Strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym (protokoły z tych czynności z 15 września 2016 r. i z 22 lutego 2017 r. stanowią akta podatkowe). Utrudniony kontakt z pełnomocnikiem, nieprzedkładanie dokumentów w terminie, składanie wyjaśnień często ogólnikowych bez wskazania na konkretne dowody, skutkowało tym, że organ podatkowy I instancji z własnej inicjatywy podejmował działania prowadzące do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu powyższe fakty wskazują, że organ podatkowy I instancji zobowiązany był do przedłużania terminu zakończenia kontroli.

Nadto niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazywał, że czas kontroli określony w art. 83 ust.1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnosi się do kontroli w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. dni, w których kontrolujący faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy (por. wyroki NSA z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1418/15, WSA z 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/GI 445/17, NSA z 6 września 2018 r. sygn. akt II FSK 385/18, WSA z 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SAB/Wa 27/20). Organ odwoławczy zauważył, przy tym, że w przedmiotowej sprawie P. S. wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli dokumentacji podatkowej w Urzędzie Skarbowym w Prudniku. Tak więc z czasu trwania kontroli należy wyłączyć czynności podejmowane poza siedzibą kontrolowanej firmy. Organ zwrócił również uwagę, że pełnomocnik błędnie w odwołaniu ustalił czas trwania kontroli podatkowej w każdym z lat, dokonując zsumowania czasu trwania kontroli w latach 2015, 2016, 2017. Tymczasem, jak wynika z protokołu kontroli, kontrola podatkowa została wszczęta 12 października 2015 r. (data doręczenia P. S. imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...]), natomiast zakończona 20 marca 2017 r., tj. w dniu odbioru przez pełnomocnika protokołu z kontroli podatkowej. Z punktu 7 protokołu z kontroli wynika, że czynności kontrolne w żadnym roku nie przekroczyły 12 dni roboczych.

Organ podkreślał, że z akt spawy wynika, że kontrola podatkowa została zakończona 20 marca 2017 r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte 24 lipca 2017 r. postanowieniem nr [...] z 19 lipca 2017 r., zatem z zachowaniem terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze organ uznał zarzuty co do czasu trwania kontroli, jak i wszczęcia postępowania podatkowego za bezzasadne.

Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2014 r. organ dokonał również analizy kwestii związanych z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego, odwołując się przy tym do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływał zatem, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w ww. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku mając na uwadze treść art. 70c ustawy O.p., pismem z 8 października 2019 r. zawiadomił pełnomocnika Podatniczki, a pismem z 12 grudnia 2019 r. również samą Podatniczkę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 30 września 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2014 r. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono pełnomocnikowi w 24 października 2019 r., zatem zarzut odwołania (pkt 3) dotyczący nieprawidłowego doręczenia tego zawiadomienia uznać należy za niezasadny.

Dyrektor Izby wskazywał również, że 30 października 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. S., będącemu odpowiedzialnym za prowadzenie dokumentacji księgowej zarówno w firmie E., jak i E.1 s.c. Zarzuty te zostały ogłoszone P. S. 30 września 2019 r., po czym doszło do przesłuchania P. S. w charakterze podejrzanego. Jak wynika z treści protokołu, podejrzany zrozumiał ogłoszone zarzuty, nie przyznając się do ich popełnienia, skorzystał także z prawa do odmowy składania wyjaśnień. Nadto 8 stycznia 2020 r. wydano akt oskarżenia przeciwko P. S. Jednakże Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] Karny postanowieniem z [...] sygn. akt [...], polecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Prudniku uzupełnienie postępowania przygotowawczego. Sąd karny wskazał przy tym, że mając na uwadze fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu między innymi ww. decyzji organu podatkowego I instancji, w ocenie Sądu, w sytuacji gdy decyzje te nie są prawomocne, nie sposób w rozsądnym terminie rozpoznać sprawę i zasadnym jest odczekanie na prawomocne zakończenie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym. Stwierdził zatem, iż nie sposób rozpoznać sprawy przed wydaniem prawomocnych decyzji podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku postanowieniem z 1 kwietnia 2020 r. nr [...] zawiesił dochodzenie przeciwko P. S., uzasadniając, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe objęte zarzutem, będą stanowiły materiał dowodowy w sprawie, podlegający ocenie zarówno na etapie postępowania przygotowawczego, jak i ewentualnie sądowego i będą mogły mieć wpływ zarówno na opis czynu, jak i jego ostateczną kwalifikację prawną.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, przedstawione powyżej okoliczności, świadczą o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie przygotowawcze zostało bowiem wszczęte w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego i wydaną decyzję organu podatkowego I instancji określającą Podatniczce zobowiązanie podatkowe. Tak więc materiał dowodowy dokumentujący poczynione ustalenia, jak i wyciągnięte z tego materiału dowodowego wnioski zawarte w wydanej decyzji, ponad wszelką wątpliwość stanowił podstawę do uzasadnionego podejrzenia zaistnienia czynu zabronionego. W trakcie prowadzonego dochodzenia podjęto szereg czynności procesowych (wszczęcie dochodzenia, przesłuchanie świadka, przedstawienie zarzutów, przesłuchanie podejrzanego, postawienie aktu oskarżenia) mających na celu przede wszystkim bezsprzeczne ustalenie, czy popełniono czyn zabroniony, kto dopuścił się sprawstwa czynu, w jakich okolicznościach czyn popełniono oraz czy sprawcy czynu można przypisać winę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślał również, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte 15 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie był rażąco bliski terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 23 maja 2022 r., Podatniczka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez oszacowanie dochodu z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT nr [...], nr [...] oraz nr [...], pomimo braku ku temu podstaw, ponieważ zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

2) art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całości materiału dowodowego, w tym zwrócenia się z odezwą do austriackich władz podatkowych o przesłuchanie lub odebranie wyjaśnień od R. S. oraz austriackich nabywców nawozów, którzy widnieją na fakturach VAT nr [...], nr [...] oraz nr [...], na okoliczność zakupu przez nich nawozów wyszczególnionych na tychże fakturach, przy jednoczesnym zakwestionowaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dokonania przez Skarżącą sprzedaży tych nawozów;

3) art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie M. J. na okoliczność sporną, tj. doliczenia do ceny nawozów kosztów transportu w związku ze sprzedażą nawozów udokumentowaną fakturami nr [...], nr [...], nr [...], nr [...];

4) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zgromadzenia w aktach sprawy dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., bez których nie jest możliwe dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazywał, że zakwestionowania przez organy rzeczywistej sprzedaży nawozów z faktur nr [...], nr [...] oraz nr [...] na rzecz odbiorców widniejących na tych fakturach, przeczy wpłata na rachunek Skarżącej kwoty 7.248 €, stanowiącej równowartość sumy sprzedaży z tych faktur. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, że Skarżąca otrzymała zapłatę za sprzedany towar. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie jest wymagane prawem, aby umocowanie do reprezentowania klientów austriackich przez R. S. musiało przybrać formę pisemną. Kwestionowanie zatem wyjaśnień P. S. w tej kwestii, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia istotnych dowodów w postaci zwrócenia się z odezwą do austriackich władz podatkowych o przesłuchanie lub odebranie wyjaśnień od R. S. oraz austriackich nabywców nawozów na okoliczność potwierdzenia albo zaprzeczenia faktycznego zakupu nawozów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez Skarżącą, stanowiło naruszenie zasady zgromadzenia przez organ podatkowy materiału dowodowego w sposób wszechstronny i kompletny, a tym samym naruszenie art. 122 i art. 187 O.p.

Odnośnie niskich marż, jakie Skarżąca stosowała przy sprzedaży nawozów nabywcom z Austrii, pełnomocnik podniósł, że fakt sprzedaży towaru poniżej ceny jego zakupu nie może stanowić podstawy do zakwestionowania rzeczywistego dokonania sprzedaży. Ponadto organy podatkowe dla celów podatkowych nie mają prawa do oceny, czy działania konkretnego podatnika, z punktu widzenia zasad ekonomii, było racjonalne, czy też nie. Z tego też powodu sam brak uzasadnienia ekonomicznego dla wielkości marż przy sprzedaży nawozów podmiotom z Austrii nie mógł stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania przez DIAS rzeczywistej sprzedaży nawozów.

Ponadto pełnomocnik podniósł, iż brak było podstaw do szacowania przychodu w zakresie sprzedaży nawozów udokumentowanych fakturami VAT nr [...] (na kwotę: 3.020 €), nr [...] (na kwotę: 2.718 €) oraz nr [...] (na kwotę: 1.510 €), ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w postaci potwierdzenia przelewu kwoty 7. 248 € na rachunek Skarżącej, a także nieprzeprowadzonymi dotychczas dowodami w postaci pisemnych wyjaśnień od R. S. oraz austriackich nabywców nawozów, byłyby wystarczające do odstąpienia od określenia przychodu w drodze szacowania (art. 23 § 2 O.p.).

Z kolei w piśmie z 24 lutego 2023 r. przedstawił poszerzoną argumentację odnoszącą się do kwestii przedawnienia zobowiązania. W piśmie tym wskazywał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, wskazując na brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu podstępowania karnoskarbowego. W ocenie pełnomocnika relacja czynności podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dotycząca zarówno wszczęcia, jak i przebiegu postępowania przygotowawczego nie świadczy o tym, że postępowanie przygotowawcze faktycznie służyło realizacji celów, o których mowa w art. 297§ 1 k.p.k. Podkreślał, że kontrola podatkowa, w ramach której ustalono, że doszło do nierzetelności w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w podatku dochodowym za 2014 r., zakończono w marcu 2017 r. Już wówczas finansowy organ postępowania przygotowawczego., tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku, był w posiadaniu danych, które stanowiły podstawę zawiadomienia o przestępstwie z art. 61 k.k.s. Mimo to na zainicjowanie takiego postępowania zdecydował się dopiero we wrześniu 2019 r., a więc przeszło 2, 5 roku od zakończenia kontroli podatkowej. Co więcej, finansowy organ postępowania przygotowawczego nie przeprowadził – z wyjątkiem przesłuchania P. S. w charakterze świadka, a później podejrzanego, żadnego dowodu spośród wymienionych w Dziale V Kodeksu postępowania karnego. Nadto w trakcie całego postępowania przygotowawczego nie przesłuchano żadnych świadków, w szczególności nie przesłuchano austriackich odbiorców nawozów, wobec których organ podatkowy kwestionuje wykonanie na ich rzecz przez Skarżącą sprzedaży udokumentowanej fakturami [...], [...] oraz [...]. Powyższe w ocenie pełnomocnika prowadzi do wniosku, że celem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie było unikniecie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2014 r. W ocenie pełnomocnika, czynności podejmowane w przedmiotowej sprawie, dowodzą, że o ile Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku był zainteresowany wszczęciem postępowania karnoskarbowego, to już nie był zainteresowany realizacją jego zasadniczych celów, a więc wyjaśnieniem okoliczności sprawy oraz zebraniem, zabezpieczeniem i w niezbędnym zakresie utrwaleniem dowodów dla sądu.

Z kolei organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie odnosząc się szczegółowo do zarzutów i argumentacji przedstawionej w skardze. Dodatkowo na rozprawie 28 lutego 2023 r. pełnomocnik organu odniósł się obszernie do argumentacji pełnomocnika Skarżącej dotyczącej instrumentalności wszczęcia postępowania, uzupełniająco podkreślając i wyjaśniając, że wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego został skierowany do odpowiedniej komórki 30 lipca 2018 r., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje postaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz.259 - dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 23 maja 2014 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 25 maja 2021 r. nr 1611-SPO.4102.6.2020, i określająca I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 75.969 zł i określono zobowiązanie w tym podatku w kwocie 68.912, 00 zł.

Zarzuty skargi koncentrują się natomiast wokół kwestii formalnych tj. dotyczą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowo, niewyjaśnienia przez organy okoliczności faktycznych dotyczących kwestionowanej przez organu podatkowe sprzedaży nawozów na rzecz klientów z Austrii, jak i braku podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż ustalenia faktyczne miały charakter niezwykle obszerny, jednakże nie wszystkie ustalenia faktyczne były sporne na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Stąd też Sąd w rozważaniach swych skupi się w sposób szczegółowy na elementach, które były kwestionowane przez Podatniczkę na etapie postępowania sądowego, bowiem kwestie te wymagają szczegółowego przedstawienia stanowiska Sądu. Niemiej jednak Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 134 p.p.s.a sąd administracyjny orzekał w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonał analizy zaskarżonej decyzji także w pozostałych aspektach mogących mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego i określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponieważ sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania w podatkowym dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązań podatkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a okres zawieszenia biegu terminu niniejszego postępowania trwa nieprzerwanie od 30 września 2019 r., ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Z kolei Skarżąca twierdzi, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w trakcie przeprowadzonej wobec niej kontroli skarbowej miało charakter instrumentalny. Uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje przede wszystkim na krótki okres, jaki upłynął między wszczęciem tego postępowania a datą przedawnienia zobowiązań. Skarżąca podkreśla przy tym, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dopiero 2,5 roku po zakończeniu kontroli skarbowej. Ponadto według pełnomocnika Skarżącej o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy też brak aktywności organu prowadzącego to postępowanie. Skarżąca zarzuca w tym względzie, że w ramach postępowania karnoskarbowego pojawiły się czynności o ograniczonej wartości dowodowej, które w rzeczywistości mogą mieć charakter pozorny.

Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast w myśl art. 70 § 1 powyższej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływał zatem, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w ww. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy, w tym z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku w piśmie z 11 sierpnia 2021 r., w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową nr [...] oraz wydaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 29.06.2018 r. nr [...], w dniu 30 lipca 2018 r. do stanowiska ds. karnych skarbowych tamtejszego organu wpłynął wniosek z 27 lipca 2018 r. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczący podmiotu I. S., w związku z uzasadnionym podejrzeniem przestępstwa skarbowego panelizowanego w treści art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zakresie nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek pod nazwą E.. Powyższy fakt spowodował, że 30 września 2019 r. postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku, jako organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w złożonym dnia 30 kwietnia 2015r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014r. na imię i nazwisko Skarżącej, co pozostaje następstwem nierzetelnego prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za powyższy okres w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez Skarżącą pod firmą I. S. E. oraz E.1 s.c.,

Nadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku mając na uwadze treść art. 70c O.p., pismem z 8 października 2019 r. zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z 30 września 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2014 r. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono prawidłowo pełnomocnikowi Podatniczki (P. S.) 24 października 2019 r.

Z kolei 30 października 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. S., będącemu odpowiedzialnym za prowadzenie dokumentacji księgowej zarówno w firmie E., jak i E.1 s.c.. Zarzuty te zostały ogłoszone P. S. 30 września 2019 r., po czym przystąpiono do przesłuchania P. S. w charakterze podejrzanego. Jak wynika z treści protokołu, podejrzany zrozumiał ogłoszone zarzuty, nie przyznając się do ich popełnienia, skorzystał także z prawa do odmowy składania wyjaśnień.

Następnie 8 stycznia 2020 r. wydano akt oskarżenia przeciwko P. S. Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] Karny postanowieniem z [...] sygn. akt [...] polecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Prudniku uzupełnienie postępowania przygotowawczego. Mianowicie, mając na uwadze fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu między innymi ww. decyzji organu podatkowego I instancji, w ocenie sądu karnego, w sytuacji gdy decyzje te nie są prawomocne, nie sposób w rozsądnym terminie rozpoznać sprawę i zasadnym jest odczekanie na prawomocne zakończenie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym. W ocenie sądu karnego, nie sposób rozpoznać sprawy karnoskarbowej przed wydaniem prawomocnych decyzji podatkowych.

W związku z wydanym przez są karny postanowieniem z 6 lutego 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku postanowieniem z 1 kwietnia 2020 r. nr zawiesił dochodzenie przeciwko P. S., uzasadniając, że decyzje organów podatkowych określające zobowiązanie podatkowe objęte zarzutem, będą stanowiły materiał dowodowy w sprawie, podlegający ocenie zarówno na etapie postępowania przygotowawczego, jak i ewentualnie sądowego i będą mogły mieć wpływ zarówno na opis czynu, jak i jego ostateczną kwalifikację prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę, doszedł do wniosku, iż wbrew zarzutom skargi, brak było usprawiedliwionych podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe instrumentalnie wykorzystały prawo do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia postępowania podatkowego.

Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej i kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Z pewnością w sprawie niniejszej nie mamy też do czynienia z sytuacją, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo zaś postępowanie karne skarbowe, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, miało swoją "dynamikę", skoro w jego toku doszło do jego przejścia z fazy in rem do fazy ad personam, na skutek postawienia zarzutów P. S., co wynika z włączonego do akt sprawy postanowienia o postawieniu zarzutów. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego i wydaną decyzję organu podatkowego I instancji określającą zobowiązanie podatkowe. Co prawda pierwotna decyzji organu I instancji została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia temu organowi, niemniej jednak powody uchylenia tejże decyzji nie dotyczyły podstawowych kwestii związanych z nieprawdą w złożonym zeznaniu podatkowym za 2014 r., co pozostawało następstwem nierzetelnego prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, a kwestii dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz metody ustalenia tej wysokości. Już wówczas zgromadzony materiał dowodowy, nie budził wątpliwości, że organ miał podstawy do uzasadnionego podejrzenia zaistnienia czynu zabronionego. W trakcie prowadzonego dochodzenia podjęto czynności procesowe (wszczęcie dochodzenia, przesłuchanie świadka, przedstawienie zarzutów, przesłuchanie podejrzanego, postawienie aktu oskarżenia, skierowanie aktu oskarżenia do właściwego sądu karnego) mające na celu przede wszystkim bezsprzeczne ustalenie, czy popełniono czyn zabroniony, kto dopuścił się sprawstwa czynu, w jakich okolicznościach czyn popełniono oraz czy sprawcy czynu można przypisać winę.

Z materiału dowodowego wynika, że akt oskarżenia wpłynął do sądu. Jednakże Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] Karny postanowieniem z [...] sygn. akt [...] polecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Prudniku uzupełnienie postępowania przygotowawczego, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu tego postanowienia, iż w ocenie sądu karnego, nie sposób rozpoznać sprawy karnoskarbowej przed wydaniem prawomocnych decyzji podatkowych. Zatem również zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie nosi cech instrumentalności, bowiem związane jest on z wykonaniem postanowienia sądu karnego, który uznał, iż rozpoznanie sprawy przez ten sąd możliwe będzie po wydaniu prawomocnych decyzji podatkowych.

Należy także zauważyć, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte 15 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaś organ postępowania przygotowawczego, kierując się postanowieniem Sądu Rejonowego w P. oczekiwał, na wydanie ostatecznych decyzji podatkowych. Wskazać również należy, że niektóre oczywiste aspekty badanej sprawy pozwalają Sądowi ocenić obiektywnie, czy były faktyczne podstawy do wszczęcia postępowania karnego, czy też nie. Jeśli się bowiem zważy wagę i charakter czynów zarzuconych (art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.) na tle ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie (nieewidencjonowanie znacznej ilości dokumentów pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania) nie można mówić o pozornym traktowaniu instrumentów prawa karnego na użytek postępowania podatkowego, bo nie sposób nie uznać, że zachodzi stan podejrzenia popełnienia przestępstwa (art. 304 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), co oczywiście zweryfikują dopiero wyniki prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Nie można więc w ocenie Sądu stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Zatem w tym konkretnym stanie faktycznym nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W ocenie Sądu, nie można zarzucić, by organ "wyczekiwał" z wszczęciem postępowania karnoskarbowego do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. i wszczął je wyłącznie w celu umożliwienia zakończenia sprawy podatkowej i wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2014 r. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że sądy administracyjne nie są władne do sprawowania kontroli nad tym, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte we właściwym czasie, ani też nie nadzorują organów ścigania w zakresie prowadzonych w indywidualnych sprawach postępowań przygotowawczych. Jak bowiem wynika z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k czy k.k.s i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze."

W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie wywołanie skutków w sferze prawa podatkowego i jest instrumentalnym traktowaniem przepisów o nierozpoczęciu/zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wbrew też zarzutom Skarżącej, wszczęcie postępowania przygotowawczego, ani sam odstęp czasowy pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej, a wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie może być a priori postrzegane jako nadużycie prawa ze strony organu, czy też świadczyć o instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają bowiem prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Zatem ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a w konsekwencji ustalenie, czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, powinna być dokonywana całościowo, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności. Jednocześnie zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, był wystarczający do oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, czy też takiego charakteru nie miało. Materiał dowodowy dokumentujący poczynione przez organy ustalenia, jak i wnioski wyciągnięte z tego materiału, są w ocenie Sądu po pierwsze wystarczające, po wtóre prawidłowe, do uznania, że podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzenie zaistnienia czynu zabronionego.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie ulega więc wątpliwości, że z formalnego punktu widzenia z chwilą wydania postanowienia z 30 września 2019 r. doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co przesądza o spełnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, skutkującej nierozpoczęciem/zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W świetle bowiem tego przepisu, zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezsprzecznie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Podatniczka została również prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że Sąd w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organ podatkowy zasadnie i w prawidłowej wysokości ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2014 r.

W toku postępowania, w wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Skarżąca pod firmą E., organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi polegającą m.in. na niezaewidencjonowaniu przychodów z tytułu sprzedaży nawozów (241ASS, 16 t mocznika, 48 t saletrzaku) kupionych od Z. wg faktur VAT: nr [...] z 26 stycznia 2014 r., nr [...] z 2 stycznia 2014 r., nr [...] z 30 stycznia 2014 r. i nr [...] z 24 lutego 2014 r. w ilościach wynikających z tych faktur, czym naruszono art. 14 ust. 1 updof. Przy czym organy podatkowe nie dał wiary wyjaśnieniom reprezentującego P. S., iż sprzedaż tych nawozów została udokumentowana nieujętymi również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodami na rzecz klientów w Austrii: paragon nr [...] z 26 stycznia 2014 r., faktura VAT nr [...] z 27 stycznia 2014 r., faktura VAT nr [...] z 27 stycznia 2014 r., faktura VAT nr [...] z 30 stycznia 2014 r., faktura VAT nr [...] z 30 stycznia 2014r., paragon nr [...] z 11 lutego 2014 r., faktura VAT nr [...] z 24 lutego 2014 r., faktura VAT nr [...] z 24 lutego 2014 r., faktura VAT nr [...] z 24 lutego 2014 r.

Ze szczegółowej analizy zakupionych nawozów od Z. w konfrontacji z dowodami sprzedaży tych nawozów do Austrii w celu ustalenia zysku na transakcji, co przedstawiono w tabeli na str. 48 - 49 zaskarżonej decyzji, wynika, że sprzedaży nawozów miała Skarżąca dokonać w dniach ich zakupu, co świadczy, że miały być one realizowane pod zamówienie klienta. Ponadto z analizy dowodów zakupu i sprzedaży wynika, że klientom z Austrii Skarżąca miałaby sprzedać o 12 t mocznika więcej niż pozostawało w jej dyspozycji (ilość kupiona 16 t, ilość sprzedana 28 t). Z kolei porównując marże, jakie Skarżąca stosowała sprzedając nawozy klientom z Austrii organy podatkowe dostrzegły, że były znikome - zysk na tonie kształtował się od 0,92€ do 0,93 €, bądź zakup był równy sprzedaży - jak w przypadku nawozu pn. ASS. Łącznie zysk firmy Skarżącej z tytułu sprzedaży 112 t nawozów (w rozliczeniu nie uwzględniono ww. faktury sprzedaży nr [...] z 27 stycznia 2014 r., do której Skarżąca nie przyporządkowała żadnej faktury zakupu) kształtował się na poziomie 81,44 € (w cenach netto). Pełnomocnik Podatniczki – P. S. oświadczył w piśmie z 22 lutego 2017r., że marża jest na niskim poziomie, ponieważ nie ponoszono żadnych dodatkowych kosztów (transport, koszty telefoniczne), wszystko było zorganizowane przez firmę Z. Transport wszystkich towarów sprzedanych do Austrii organizował we własnym zakresie M. J. uwzględniając koszty w cenie sprzedanego towaru. Jednakże z dokumentów przedłożonych przez M. J. przy piśmie z 22 lipca 2016 r., w tym kopii faktur transportowych stanowiących koszty w firmie Z., które dotyczą transakcji z firmą E., wynika że w okresie I-II 2014 r. (tj. w okresie dotyczącym wystawionych dowodów dla klientów z Austrii) Z. zorganizował jedynie przewóz na trasie Polska-Niemcy według faktur: z 20 stycznia 2014 r. nr [...] usługa transportowa na trasie Polska- Niemcy, z 10 lutego 2014 r. nr [...] usługa transportowa na trasie T.1 PL- W.1/DE .

Również w dokumentacji Skarżącej brak jest dowodów dotyczących transportu nawozów do Austrii w okresie I-II 2014 r. Zaewidencjonowane koszty z tytułu transportu dotyczyły tras:

- T.1(PL)- S. (D) FVAT z 8 stycznia 2014r. nr [...] wystawca S. Sp. z o.o. [...] [...] O.,

- K. (PL)- S. (D) FVAT z dnia 08 stycznia 2014 r. nr [...] wystawca S. Sp. z o.o. [...] [...] O.,

- T.1(PL)- S. (D) FVAT z 21 stycznia 2014 r. nr [...] wystawca S. Sp. z o.o. [...] [...] O.,

- T.1 PL – [...] z 5 lutego 2014 r. nr [...] wystawca Z.

Nadto jak wynika z ustaleń organów podatkowych Skarżąca nie dysponowała własnym taborem pojazdów do transportu nabywanych i sprzedawanych towarów. Transport odbywał się wyłączenie z udziałem firm zewnętrznych. W dokumentacji Skarżącej w okresie styczeń i luty 2014 r. (daty wystawienia faktur dla klientów z Austrii), jak i u kontrahenta Skarżącej, od którego nabywała towar, który miał być później sprzedawany do Austrii, brak jest wykazanych kosztów transportu na trasie Polska – Austria. Nadto z analizy dokumentacji oraz wyjaśnień M. J. wynika, że jeśli transport organizowany był przez dostawę, to dodatkowe dane dotyczące zamieszczane były na większości faktur. Co prawda z wyjaśnień M. J. wynika, że dane te miały charakter wyłącznie informacyjny, a koszty transportu dopisywane były do ceny nawozu, niemniej jednak na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej o numerach [...], [...], [...], [...], takich informacji nie zawarto, zaś w dokumentacji sprzedawcy tj. Z., brak jest wykazanych w tym okresie jakichkolwiek kosztów związanych z transportem na trasie Polska – Austria.

W ocenie Sądu, mając na uwadze, że u kontrahenta Skarżącej brak było dowodów wskazujących na transport towarów do Austrii, organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne twierdzenia P. S., z których wynikało, że transport ten organizowany był bezpośrednio przez Z.

W stanie faktycznym sprawy organy ustaliły stan faktyczny na podstawie obszernie zebranego i rozważonego materiału dowodowego, w szczególności wzięły pod uwagę fakt, iż zarówno w dokumentacji Skarżącej, jak i Z., nie było jakiegokolwiek potwierdzenia, co do wywozu towaru do Austrii. Przeprowadzone w stosunku do Skarżącej, jak i jej kontrahenta Z., postępowanie wyjaśniające, nie wykazało, aby w tym okresie którakolwiek ze stron transakcji ponosiła koszty związane z transportem do Austrii, brak było również dokumentacji przewozowej, jak i jakichkolwiek innych dowodów materialnych (rzeczowych) wskazujących na przewiezienie towarów do Austrii. Jak wyjaśnił M. J., wprawdzie, kontrahenci w przypadku organizowania przez niego transportu, nie byli odrębnie obciążani kosztami transportu, a koszty te były uwzględniane przy określaniu poziomu ceny, po jakiej nawozy zostały sprzedane danemu kontrahentowi, jednak w treści wystawionych faktur VAT, co do zasady zamieszczał on informacje ułatwiające kontrahentom przyporządkowanie dostaw do konkretnych zamówień, tj.: miejsce dostaw towaru, koszty transportu, imię i nazwisko odbiorcy towaru. Jak wynika z treści faktur zakupu nawozów rolniczych wystawionych w badanym okresie na rzecz Skarżącej, nie zawierają one adnotacji co do wysokości kosztów transportu, ani żadnych innych informacji odnoszących się do ewentualnego ich transportu do Austrii. Nadto pomimo wystosowanych do Skarżącej wezwań nie udzieliła ona żadnych wyjaśnień w przedmiocie transportu nawozów, które według twierdzeń pełnomocnika Skarżącej, zostały sprzedane do Austrii.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego i prawidłowo ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w związku ze sprzedażą przedmiotowych nawozów rolniczych nie ponosiła w badanym okresie, wydatków na zakup usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT, które można byłoby przyporządkować do ww. transakcji. Nie dokonywała zakupu paliw, a także nie ubezpieczała transportów (towarów w drodze). Zdaniem Sądu, z uwagi na ogół okoliczności sprawy ocenionych we wzajemnym połączeniu, organy trafnie oceniły, że transportu nawozów rolniczych do ostatecznego odbiorcy w Austrii nie dokonywał w badanym okresie Z., ani sama Skarżąca. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, który wskazywałby na transport tychże nawozów do Austrii.

W tej sytuacji zdaniem Sądu, organy nie naruszyły prawa, nie przeprowadzając dowodów z przesłuchania M. J. Podkreślić przy tym należy, że złożył on w sprawie pisemne wyjaśnienia, które to zostały włączone przez organ do materiału dowodowego i ocenione w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał podstawy, by oddalić wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka M. J. na okoliczności wliczenia w cenę nawozu kosztów transportu. W tym miejscu zdaniem Sądu należy zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten kwalifikuje się pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Organy powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Przy czym, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3140/19, z 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3140/19)

W ocenie Sądu analogicznie przestawia się kwestia dotycząca nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. S. na okoliczność dostawy do Austrii towarów objętych niezaewidencjonowanymi przez Skarżącą, a przedłożonych dopiero w toku kontroli podatkowej dokumentami w postaci: paragonu nr [...] z 26 stycznia 2014 r., faktury VAT nr [...] z 27 stycznia 2014 r., faktury VAT nr [...] z 27 stycznia 2014 r., faktury VAT nr [...] z 30 stycznia 2014 r., faktury VAT nr [...] z 30 stycznia 2014 r., paragonu nr [...] z 11 lutego 2014 r., faktury VAT nr [...] z 24 lutego 2014 r., faktury VAT nr [...] z 24 lutego 2014 r., faktury VAT nr [...] z 24 lutego 2014 r. Jak już wskazywano powyżej Skarżąca w najmniejszym nawet stopniu nie wykazała, aby towary wykazane w ww. dokumentach rzeczywiście zostały dostarczone do Austrii. Wyjaśnienia pełnomocnika, co do zawarcia w cenie zakupu nawozów również kosztów transportu do Austrii i bezpośredniego transportu towarów do odbiorców przez Z., nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, w tym dokumentacji prowadzonej przez Z. Natomiast dowód zeznań ww. świadków, byłby istotny, gdyby po wyczerpaniu innych środków pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdyby w sprawie pozostawały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sporu, a jednocześnie fakty te nie zostały wykazane innymi środkami dowodowymi. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wyjaśniły w sposób precyzyjny, z jakich okoliczności faktycznych, wywiodły, że towary nie zostały dostarczone do odbiorców w Austrii. Dokonały analizy zapisów księgowych oraz pozostałej dokumentacji zarówno przedłożonej przez Skarżącą, jak i pozyskanej od jej kontrahenta Z. i w oparciu o rzetelną analizę każdego z dokumentów z osobna oraz we wzajemnym połączeniu, wykazały, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem, że w badanym okresie, żaden z ww. podmiotów nie dokonywał w badanym okresie, samodzielnie, ani za pośrednictwem zewnętrznych firm transportowych, dostaw nawozów na terenie Austrii.

Tym samy Sądy uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całości materiału dowodowego, w tym zwrócenia się z odezwą do austriackich władz podatkowych o przesłuchanie lub odebranie wyjaśnień od R. S. oraz austriackich nabywców nawozów, którzy widnieją na fakturach VAT nr [...], nr [...] oraz nr [...], na okoliczność zakupu przez nich nawozów wyszczególnionych na tychże fakturach. Zwłaszcza, iż Skarżąca w toku prowadzonego postępowania o przeprowadzenie powyższych dowodów nie wnioskowała.

Odnosząc się z kolei do wpływu na rachunek bankowy Skarżącej kwoty 7.248 €, która stanowi równowartość kwot sprzedaży wynikających z faktur [...], nr [...] oraz nr [...], w ocenie Sądu, organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania, przedmiotowej wpłaty jako związanej w ww. fakturami. W pierwszej kolejności należy bowiem podkreślić, że w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na transport w tym okresie towarów do Austrii, co organy podatkowe szczegółowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto przedmiotowe faktury zostały wystawione na kwoty, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Jak już wskazywano powyżej, z analizy dowodów zakupu i sprzedaży wynika, że klientom z Austrii Skarżąca miałaby sprzedać o 12 t mocznika więcej niż pozostawało w jej dyspozycji (ilość kupiona 16 t, ilość sprzedana 28 t). Ponadto z faktur tych wynika, że Skarżąca zastosowała znikomą marżę - zysk na tonie kształtował się od 0,92€ do 0,93 €, bądź zakup był równy sprzedaży - jak w przypadku nawozu pn. ASS. Łącznie zysk firmy Skarżącej z tytułu sprzedaży 112 t nawozów kształtował się na poziomie 81,44 € (w cenach netto). Marże wynikające z tych faktur znacząco odbiegały od marż stosowanych przez Skarżącą w przypadku zaewidencjonowanych transakcji krajowych. Ustalone różnice pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży przeczą istocie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nawet przy uwzględnieniu swobody jej wykonywania, pozostaje ona jednak - z definicji - działalnością zarobkową, a więc zmierzającą do osiągania i maksymalizacji zysków, a w konsekwencji do uzyskiwania dochodów. Skarżąca zaś, pomimo wezwań, nie wyjaśniła, dlaczego dokonywała sprzedaży praktycznie w cenach zakupu. Jednocześnie w składanych wyjaśnieniach pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że marże stosowane dla odbiorców krajowych były niższe od stosowanych dla odbiorców zagranicznych. Ceny były ustalone z kupującym albo na podstawie zagranicznych cen rynkowych. Nie przedłożył jednak jakichkolwiek dowodów w zakresie prowadzonych z kontrahentem negocjacji oraz danych o cenach rynkowych za granicą. Natomiast z pozostałej dokumentacji za 2014 r. wynika, że Skarżąca w obrocie krajowym stosowała marżę, która wynosiła kilkanaście procent. Należy również szczególnie podkreślić, że faktury sprzedażowe na rzecz klientów z Austrii, nie zostały przez Skarżącą zaewidencjonowane w żaden sposób w żadnym z rejestrów, zaś wpłata w kwocie 7.248 €, nie została przez wpłacającego R. S. powiązana z ww. fakturami. W tytule przelewów nie wskazano tych faktur. Nadto same wyjaśnienia składane przez pełnomocnika Skarżącej w tej kwestii były niespójne i w konsekwencji zostały zasadnie ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne. W piśmie z 22 lutego 2017 r. P. S. podawał bowiem, że przelew w kwocie 7.248 €, odnosi się sprzedaży wynikających z faktur [...], nr [...] oraz nr [...], zaś R. S. reprezentował grupę rolników, od których zebrał należności w gotówce, po czym dokonał przelewem zapłaty na konto Skarżącej. Natomiast w wyjaśnieniach z 22 lutego 2017 r. wskazał, że należność za faktury zakupowe [...], [...], [...] (wystawione na rzecz Skarżącej przez Z., a towar na nich wykazanych, miały być według wyjaśnień Skarżącej następnie sprzedane do Austrii) została prawdopodobnie uiszczona bezpośrednio na konto Z. przez R. S. Według wyjaśnień P. S., R. S. najprawdopodobniej zebrał pieniądze za towar i przekazał pieniądze bezpośrednio do Z., na poczet zobowiązań Skarżącej według ww faktur.

Natomiast z ustaleń organów podatkowych wynika, że R. S. dokonywał zapłaty za faktury, ale nie za faktury wystawione na rzecz klientów z Austrii, a za faktury wystawione przez Z. na rzecz Skarżącej, na co wskazują zarówno wartości wykonanych przez niego przelewów, jak i w tytule przelewów podano numery tych faktur. Zatem przyjmując wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej, R. S. płaciłby za towar podwójnie, raz uiszczając kwoty widniejące na fakturach wystawionych przez Z., a następnie ponownie na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącą. Wyżej omówionych wątpliwości i rozbieżności Skarżąca ani jej pełnomocnik nie wyjaśnili.

Wyciągając wnioski z przedstawionych powyżej ustaleń, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca dokonała zakupu nawozów od firmy Z., na podstawie faktur [...], [...], [...]. Faktury te, jak wykazały czynności sprawdzające przeprowadzone u wystawcy tych faktur, zostały zaksięgowane w urządzeniach księgowych i wykazane w deklaracjach VAT-7 przez wystawcę, tj. firmę Z. za poszczególne miesiące, jak i kontrahent potwierdził uregulowanie należności wynikających z tych faktur. Powyższe faktury nie zostały jednak przez Skarżącą zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie potwierdza natomiast, że nawozy wynikające z tych faktur zostały dalej sprzedane do klientów z Austrii, w ilość i cenach wykazanych przez Skarżącą na niezaewidencjonowanych przez nią fakturach przedstawionych dopiero w toku kontroli podatkowej. W tym miejscu należy zdecydowanie podkreślić, że w sprawie organy, nie oparły się wyłącznie na kwestii braku umocowania do dokonywania przelewów przez R. S. w imieniu austriackich kontrahentów. Organy podatkowe precyzyjnie dokonały analizy całokształtu okoliczności sprawy. Uwypuklić przy tym należy, że w sprawie nie chodzi o proste przyporządkowanie płatności do faktury przy braku szczegółowego opisu w tytule przelewu, czego dana płatność dotyczy. Z ustalonych okoliczności wynika bowiem, że Skarżąca nie prowadziła w sposób rzetelny podatkowej księgi przychodów i rozchodów. P. S. odpowiedzialny za prowadzenie dokumentacji, notorycznie nie ewidencjonował faktur zakupowych, faktur sprzedażowych. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar, niszczył listy przewozowe, a także nie ewidencjonował dokumentów pomimo ciążącego na nim takiego obowiązku. W sprawie nie chodzi zatem o pewną niedokładność w opisie przelewu poprzez brak jej powiązania z konkretnym dokumentem księgowym, w sytuacji gdy w prowadzona przez podatnika ewidencja nie budzi istotnych zastrzeżeń co do jej wiarygodności. W rozpatrywanej sprawie P. S. w istocie w sposób dowolny wykazywał lub pomijał w prowadzonych ewidencjach istotne dokumenty, o czym świadczy zakres postępowania podatkowego i obszerne ustalenia organów podatkowych. Wyjaśnienia P. S. są niespójne i nie znajdują potwierdzania w materiale dowodowym. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, wobec braku jakiekolwiek dokumentacji okoliczności, z których strona wywodzi swoje stanowisko i formułuje zarzuty wobec ustaleń poczynionych przez organ, organy podatkowe miały podstawy, by uznać, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a przedstawione przez Skarżącą paragony i faktury VAT sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i zostały sporządzone na potrzeby kontroli podatkowej. W ocenie Sądu organy prawidłowo poczyniły wyżej opisane ustalenia faktyczne – zgromadziły w tym zakresie niezbędny materiał dowodowy, pozyskały również pisemne wyjaśnienia P. S., jak i M. J., które weryfikowały w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Prawidłowa ocena dowodów jednoznacznie dowodzi, iż Podatniczka nie zaewidencjonowała ww. faktur sprzedaży i zakupu nawozów rolniczych. W ocenie Sądu, wyżej przedstawione ustalenia doprowadziły organy podatkowego do prawidłowego wniosku, że faktury VAT dotyczące sprzedaży nawozów do kontrahentów z Austrii nie odzwierciedlają stanu faktycznego, co do wskazanych w nich wartości sprzedaży. Sąd podziela stanowisko organów, że ceny sprzedaży nawozów na rzecz austriackich podmiotów, wynikające z niezawidencjonowanych faktur, budziły wątpliwości. Jak wskazano już powyżej, z przyporządkowania fakturom zakupu faktur sprzedaży, wynika, że nawozy rolnicze sprzedawane były z minimalną marżą, po cenach zakupu, a nawet poniżej cen zakupu. Strona nie wyjaśniła w sposób wiarygodny powodu stosowania marży na tak niskim poziomie. Co prawda wskazywała na ujęcie kosztów transportu do Austrii w cenie nabycia nawozów od Z., jednakże twierdzenia te były sprzeczne w ustaleniem organów podatkowych poczynionymi w oparciu o dokumenty pozyskane z firmy Z.

Sąd podziela również stanowisko organów, że ceny sprzedaży nawozów na rzecz austriackich podmiotów, wynikające z faktur opisanych na str. 47- 49- zaskarżonej decyzji, budziły wątpliwości. Jak wskazano już powyżej, z przyporządkowania fakturom zakupu faktur sprzedaży (str. 49 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wynika, że nawozy rolnicze sprzedawane były z minimalną marżą, po cenach zakupu, a nawet poniżej cen zakupu. Strona nie wyjaśniła powodu stosowania marży na tak niskim poziomie. Brak było też dowodów odnośnie np. prowadzonych z kontrahentem negocjacji oraz danych o cenach rynkowych za granicą. Natomiast z dokumentów Spółki za 2014 r. wynika, że marża w obrocie krajowym wyniosła kilkanaście procent.

Jednocześnie jedynie na marginesie niniejszych rozważań, Sąd wskazuje, iż Sądowi z urzędu wiadomo, że analogiczny sposób prowadzania dokumentacji stosowany był przez P. S. w Spółce P., gdzie również nie ewidencjonował on faktur zakupowych, jak i sprzedażowych, powołując się następnie na omyłkowo niezawidencjonowaną sprzedaż towarów do Austrii. Kwestie te były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/ Op 79/20).

Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia doprowadziły organy podatkowe do prawidłowego wniosku, że faktury VAT z tytułu sprzedaży nawozów do kontrahentów z Austrii nie odzwierciedlają stanu faktycznego, co do wskazanych w nich wartości sprzedaży.

Tym samym w sprawie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w myśl przepisu art. 23 §1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części jest przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania oszacowania, jednak jeżeli uzyskane w toku postępowania dowody w rozumieniu art. 23 § 2 O.p. pozwalają określić podstawę opodatkowania, to organ powinien odstąpić od instytucji szacowania. Użyty w art. 23 § 2 O.p. powyższej ustawy zwrot "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" należy rozumieć jako nakaz odstąpienia od szacowania gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16). Przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p. zakazuje szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Niemniej jednak w ocenie Sądu w niniejszej sprawie, w odniesieniu do przychodów, nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od ich ustalenia w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu wskazane nieprawidłowości dawały organom podstawy do przyjęcia, że prowadzona przez Skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Nadto organy słusznie odmówiły wiarygodności fakturom sprzedażowym na rzecz klientów z Austrii i w tym zakresie dokonały szacowania. W ocenie Sądu, organ podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, tj. dokumentują operację gospodarczą niezaistniałą lub zaistniałą w innym rozmiarze, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Przyjęcie przychodu wykazanego w nierzetelnym dokumencie, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Należy, również podkreślić, że organy podatkowe dokonywały szacowania wyłącznie w zakresie w jakim brak było innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. W pozostałym zakresie organy podatkowe korzystały z danych Skarżącej, o ile ich wiarygodność nie budziła uzasadnionych wątpliwości. Wykorzystały również te dane stosując metodę indywidualną opartą w znacznej mierze o dane pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że w treści art. 23 § 3 O.p. przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt: II FSK 132/17, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt: I SA/Go 525/19). Podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu. Jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania to w pierwszej kolejności zauważyć należy, że ryzyko, które niesie ze sobą ta operacja obciąża podatnika, który nie prowadzi lub nie przedstawia rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 88/18).

Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Skarżącej w skarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organy sprostały stawianemu przed nimi zadaniu. Uzasadniając wybór metody ograny podatkowe precyzyjne wskazały, jaka metoda została zastosowana i uzasadniły dlaczego właśnie ta właśnie metoda była adekwatna. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo dostosowały metodę do materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz charakteru działalności wykonywanej przez Podatniczkę. Metoda szacowania została ustalona, w znacznej mierze, na podstawie danych pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą z badanego okresu rozliczeniowego. Z braku wystarczających danych źródłowych, jak również braku wiarygodności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe przedstawionych przez Skarżącą, a niezaewidencjonowanych faktur wystawionych na rzecz podmiotów austriackich, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było podstaw do odstąpienia od szacowania, w szczególności organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż ustalenie przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży nawozów nabytych od Z. na podstawie faktur [...], [...], [...], [...] nie mogło odbyć się na podstawie niezawidencjonowanych faktur i paragonów wystawionych na rzecz klientów z Austrii, bowiem wiarygodność tych dokumentów została skutecznie podważona przez organy w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji dokumenty te, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy ustalenia przychodu. W celu uznania danej faktury za mogącą stanowić podstawę opodatkowania, nie jest wystarczające samo dysponowanie fakturą, szczególnie w sytuacji, gdy takiej fakturze nie towarzyszy wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. O ile dla wykazania przychodu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania danego przychodu wymagane jest dowiedzenie, że dane wynikające z danej faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Podatnik, o ile chce ze zdarzenia gospodarczego wyprowadzić korzystne skutki prawne winien zadbać o należyte jego udokumentowanie i móc udowodnić, że miało to zdarzenie miejsce w rzeczywistości, gdy organy podatkowe uprawnione do kontroli nabiorą w tej mierze uzasadnionych wątpliwości. Na podatniku spoczywa wówczas obowiązek przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji.

W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nawozów zakupionych wg ww. faktur VAT [...], [...], [...], [...], od firmy Z., z wykorzystaniem indywidualnej metody, na podstawie której ustalono obrót w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, w oparciu o dane wynikające z wystawionych przez Skarżąca innych dokumentów oraz dane zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Organy wzięły pod uwagę tożsame warunki i okoliczności dokonywanych przez Skarżącą w 2014 r. transakcji sprzedaży nawozów. Do oszacowania obrotu ze sprzedaży nawozów w grudniu 2014 r. przyjęto średnią marżę wyliczoną na podstawie faktur zakupu i sprzedaży nawozów, otrzymanych i wystawionych przez Spółkę w 2014 r. z podziałem na grupy nawozów. Wyliczając cenę jednostkową zakupu netto nawozów oraz cenę jednostkową sprzedaży netto nawozów rolniczych, pominięto sprzedaż dokonaną na rzecz kontrahentów z Austrii oraz na rzecz podmiotów powiązanych rodzinnie: E. 1 spółki cywilnej I. i P. S. oraz firmy E., dla których stosowana marża była nieracjonalnie niska.

W przyjętej indywidualnej metodzie oszacowania, organy podatkowe dokonały szacowania niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży nawozów z grupy ASS i KAS (saletrzak), zakupionych od Z. fakturami VAT: [...] (24 t. ASS), [...] (24 t saletrzaka), [...] (24 t saletrzaka) ten sposób, że zastosowano średnią stosowaną w 2014r. przez Skarżąca marżę od zakupu nawozów z grupy ASS (10,45 %) i KAS (8,55%) do wartości netto zakupionych nawozów z danej grupy zakupionych w/w fakturami.

W ten sposób organy ustaliły, że:

• niezaewidencjonowany przychód dla nawozów z grupy ASS stanowi kwotę netto: 32 276,90 zł (29 223,09 zł x 10,45% + 29 223,09 zł), gdzie kwota 29 223,09 zł to wartość zakupu nawozu na podstawie faktury nr [...] z 26 stycznia 2014 r.

• niezaewidencjonowany przychód dla nawozów z grupy KAS stanowi kwotę netto: 60 159,72 zł ([27 541,25 zł + 27 879,96 zł] x 8,55% + 27 541,25 zł + 27 879,96 zł), gdzie kwoty 27 541,25 zł + 27 879,96 zł to wartość zakupu nawozu na podstawie faktur nr [...] i nr [...] odpowiednio z 30 stycznia 2014r. i 24 lutego 2014r.

Jeśli natomiast chodzi o niezaewidencjonowaną sprzedaż 16 ton mocznika zakupionego od Z. na podstawie faktury [...] z 27 stycznia 2014r. organy podatkowe zauważyły, iż w 2014r. Skarżąca nie dokonywała zakupu mocznika od podmiotów niepowiązanych (za taki podmiot organ uznał P. Sp. z o.o.), jak i nie dokonywała sprzedaży tego nawozu. Stąd też przy oszacowaniu przychodu nie mógł się posłużyć marżą od zakupu (tak jak w przypadku nawozów z grupy ASS i KAS). W związku z tym, na podstawie danych z analiz C.1 w B.1 (zestawienia cen minimalnych i maksymalnych w aktach sprawy), organ podatkowy I instancji ustalił, że średnia arytmetyczna wszystkich maksymalnych cen sprzedaży mocznika na terenie kraju w I kwartale 2014 r. (brak informacji na temat wagi poszczególnych wielkości), ale wyższych od cen nabycia ww. nawozu przez Skarżącą, wynosi 181,67 zł brutto/t (tj. 1 816,71 zł brutto/t tj. 1 682,13 zł netto/t). Tym samym zastosował tę cenę dla potrzeb oszacowania wysokości przychodów z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży mocznika. Ilość zakupionego mocznika 16 t x cena jednostkowa netto 1 682,13 zł = 26 914,08 zł.

W konsekwencji organ podatkowe stwierdził, że Skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów z tytułu sprzedaży ASS, saletrzaku (KAS) i mocznika w łącznej kwocie 119 350,70 zł.

W ocenie Sądu opisana powyżej metoda szacowania, przyjęta przez organy, pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Słuszne było także nieuwzględnienie tych transakcji (w tym na rzecz podmiotów powiązanych), gdzie stosowana przez Skarżąca marża była minimalna – istotne jest tu bowiem oszacowanie podstawy opodatkowania maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej, a zatem z uwzględnieniem zarobkowego charakteru prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku sprzedaży mocznika zastosowano natomiast dane z C.1 w B.1, co było spowodowane tym, że Spółka w 2014 r. nie odnotowała sprzedaży takiego nawozu. W ocenie Sądu organy dokonały wyliczenia marży na podstawie obiektywnych danych, które pozwoliły na przyjęcie racjonalnych gospodarczo wartości. Ostatecznie ceny zbycia nawozów porównywalne były do średnich cen wynikających z danych GUS i C.1. W ocenie Sądu przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie, w dowodach, jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budził wątpliwości - był racjonalny i efektywny (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1667/03).

Podkreślić tu również należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji w sposób rzetelny, naraża się na to, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowania. Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje je ustalić, w tym przypadku z niewielkim zaangażowaniem strony.

Tym samym nie budzi wątpliwości Sądu określona w zaskarżonej decyzji kwota 119.350,70 zł , która wynikała z ww. wyliczeń.

Nie zasługują również, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 182 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 23 § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w zaskarżonej decyzji dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły wszystkie dowody we wzajemnej łączności a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto, w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy odniesiono się do zastosowanej metody szacowania obrotu ze sprzedaży nawozów rolniczych. Mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p, podstawę opodatkowania oszacowano w inny sposób, umożliwiający jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zapewniając dokonanie ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż dokonał oceny całości zaskarżonej decyzji, także w zakresie niekwestionowanym przez Skarżącą w treści skargi. Sąd dokonał analizy ustaleń faktycznych także w pozostałej części, uznał je za prawidłowe i podzielił oceną zawartą w zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd podkreśla, że podzielił ustalenia faktyczne dotyczące zawyżenia zaewidencjonowanej w księdze wartości remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, na podstawie dowodów będących w aktach sprawy, że sprzedaż nawozu polidap nie nastąpiła w styczniu 2015 r. tylko w grudniu 2014r., bowiem nawóz polidap kupiony fakturą [...] z 15 grudnia 2014r. w firmie Z. z transportem organizowanym przez sprzedającego, został zgodnie z adnotacją na fakturze, dostarczony pod adres [...] A. G. Według [...] z 3 grudnia 2014r. wystawionej przez D. Sp. z o.o., [...] W., NIP [...], dla [...] za usługę spedycyjną, przewóz odbył się na trasie PL [...] P.1/ DE [...] B.2. Załadunek 15 grudnia 2014 r. rozładunek 16 grudnia 2014r. Tak więc powyższe dokumenty, świadczą o tym, że zakupiony w 15 grudnia 2014r. nawóz polidap w ilości 24t został sprzedany i dostarczony nabywcy 16 grudnia 2014 r. Podatniczka nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby, że ten nawóz był przechowywany w Niemczech i nie został sprzedany w 2014 r. Przedłożone przez nią faktury mające dokumentować sprzedaż tego nawozu w styczniu 2015 r. nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za I kwartał 2015r.

W związku z tym, że Podatniczka nie przedłożyła rzetelnych dowodów potwierdzających sprzedaż opisanego wyżej nawozu polidap, NPK i salmag w 2014r. prawidłowo i zasadnie organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji wartość tej sprzedaży określił w drodze oszacowania metodą indywidualną.

Z faktur zakupu ([...]) i sprzedaży (dla podmiotów powiązanych [...]) ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że w 2014 r. nawóz polidap Podatniczka sprzedała z zastosowaniem marży handlowej na poziomie 2,37%. W związku z tym prawidłowo organy dokonały, ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży 24 ton polidapu oraz 24 ton NPK z zastosowaniem ww. marży:

Wartość zakupu netto 24 ton polidapu z faktury zakupu ([...]) 45 120,00 zł x 2,37% marży = 1 069,34 zł; 1 069,34 zł + 45 120,00 zł = niezaewidencjonowana sprzedaż 241 polidapu 46 189,34 zł.

Wartość zakupu netto 24 ton NPK z faktury zakupu ([...]) 35 409,31 zł x 2,37% marży = 839,20 zł; 839,20 zł+ 35 409,31 zł = niezaewidencjonowana sprzedaż 241 NPK - 36 248,51 zł.

Natomiast w celu ustalenia wartości przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży 48 ton nawozu salmag organy podatkowe, w przyjętej indywidualnej metodzie oszacowania prawidłowo i zasadnie przyjęły średnią stosowaną przez E. w 2014r. marżę od zakupu dla nawozów z grupy KAS stanowiącą 8,55 %.

Wartość zakupu netto 48 ton salmagu z faktur zakupu ([...] i [...]) 54 707,28 zł x 8,55% marży = 4 677,47 zł; 4 677,47 zł + 54 707,28 zł = niezaewidencjonowana sprzedaż 48 t salmagu 59 384,75 zł.

W ocenie Sądu zastosowana metoda daje gwarancję oszacowania przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej - oparto ją bowiem o stosowaną przez Podatniczką w 2014r. średnią marżę zakupu.

Nadto Sąd analizując sprawę, nie dostrzegł naruszenia prawa, ani innych nieprawidłowości, które mogłoby mieć wpływ na wynik postępowania. Analiza materiału dowodowego oraz ustalonych przy jego pomocy okoliczności faktycznych ma charakter kompleksowy i prowadzi do racjonalnych wniosków. Sąd uznał również, że konsekwencją prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych było prawidłowe zastosowanie w sprawie regulacji z zakresu prawa materialnego. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.