Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 943/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "A." w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 57/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "A." w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 3 grudnia 2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki z o.o. "A." w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2005 r., I SA/Gd 57/02 oddalono skargę "A." Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 3 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 1999 r. ustalono, że skarżąca Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 154.024,86 zł z faktur VAT wystawionych przez Doradztwo Finansowe - Grzegorz Ż. s.c. w W., na których jako przedmiot sprzedaży wskazano "usługi zgodnie z umową", aranżację kredytu wekslowego", bądź "wzajemne rozliczenia finansowe".

W ocenie organu I instancji obniżenie to nastąpiło wbrew postanowieniom art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawy o VAT", bowiem wymienione wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego (...) Urząd Skarbowy w T. w decyzji z dnia 22 sierpnia 2001 r. zakwestionował odliczenie przez Spółkę kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur i określił za poszczególne miesiące 1999 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia, zaległość podatkową, należne odsetki za zwłokę, jak również ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w T. W uzasadnieniu Izba stwierdza, że podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W ściśle jednak przez ustawodawcę określonych przypadkach, prawo to podlega istotnym ograniczeniom, co powoduje, iż mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku - nie ma on prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony. Przypadki te są określone m.in. w art. 25 ustawy o VAT oraz rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów wydanych na podstawie delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 tej ustawy.

Izba przywołując przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stwierdziła, iż ustawa nie zawiera katalogu wydatków, których poniesienie przesądza o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się więc, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Izba podkreśliła, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż z tytułu zakupu usług "według umowy" ujęto w kosztach podatkowych kwotę netto 117.613 zł i odliczono podatek naliczony w łącznej wysokości 25.874,86 zł, z tytułu zakupu usług "aranżacji kredytu wekslowego" kwotę netto 50.000 zł i odliczono podatek naliczony 11.000 zł, zaś z tytułu usług w zakresie "wzajemnych rozliczeń finansowych" kwotę netto 532.500 zł i odliczono podatek w wysokości 117.150 zł.

Zdaniem Izby Skarbowej Urząd Skarbowy zasadnie wyłączył z kosztów wskazane wyżej kwoty z uwagi na to, iż ich uwzględnienie w kosztach dla celów podatkowych, stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro poniesione wydatki nie wiązały się bezpośrednio z osiągniętymi przez Spółkę przychodami.

Ponadto Izba Skarbowa stwierdza, że faktury zakupu, na podstawie których Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 700.113 zł, uznać należy za wadliwe dowody księgowe. Dowody te bowiem nie spełniają wymogów określonych art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o rachunkowości, a mianowicie nie zawierają opisu operacji gospodarczej oraz daty dokonania tej operacji. Spółka w toku prowadzonego postępowania również nie sprecyzowała, na czym konkretnie polegały operacje gospodarcze udokumentowane poszczególnymi fakturami. Odwoływanie się w tym zakresie przez Spółkę do postanowień umowy o współpracy z dnia 1 kwietnia 1999 roku nie zasługuje zdaniem Izby na uwzględnienie z tej przyczyny, iż umową tą przewidziano szeroki zakres różnorodnych operacji, w tym i tych, które według stwierdzenia Spółki nie miały miejsca.

W ocenie Izby w konsekwencji, ze względu na niejednoznaczne udokumentowanie wykonania usług przez kontrahenta, tj. firmę Doradztwo Finansowe Grzegorz Ż. s.c, nie wskazanie ani jednej operacji wykonanej przez tę firmę na rzecz skarżącej brak jest podstaw do dokonywania oceny, czy wypłacone temu kontrahentowi w okresie od kwietnia do maja 1999 r. kwoty stanowią wydatki związane z działalnością Spółki i uzyskiwanym przez nią przychodem. W ocenie Izby, Spółka nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi spornymi wydatkami a osiąganymi przychodami.

Reasumując Izba stwierdziła, iż Spółka nie wykazała wykonania rzeczywistych usług przez Doradztwo Finansowe Grzegorz Ż. s. c, w konsekwencji również nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy spornymi wydatkami a osiąganymi przychodami; również sprzedawca spornych usług nie sprecyzował przedmiotu transakcji, a ograniczył się jedynie do przytoczenia postanowień umowy z dnia 1 kwietnia 1999 r.

W konsekwencji powyższego zdaniem Izby, (...) Urząd Skarbowy w T. zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu Spółki ww. wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez Doradztwo Finansowe Grzegorza Ż. w W. i zakwestionował odliczenie w badanym okresie wykazanego w nich podatku naliczonego.:

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących strony proceduralnej prowadzonego postępowania podatkowego, Izba stwierdza, że organ I instancji w swoich działaniach kierował się zasadami wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, podejmował bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, zaś zarówno w sporządzanych protokołach, jak i w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej jego oceny, przedstawiając pełne uzasadnienie faktyczne i prawne zajętego stanowiska. Zapewniono Spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz składania wyjaśnień i zastrzeżeń, z którego to prawa Spółka zresztą korzystała.

Natomiast w odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej Izba stwierdza, iż postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy, po dokładnym rozpoznaniu uzasadnienia wniosku, zasadnie odmówił wyłączenia od udziału w prowadzonym postępowaniu dwóch wymienionych w tymże wniosku pracowników, nie znajdując dostatecznych ku temu przesłanek zwłaszcza, że wniosek o wyłączenie określonych pracowników Urzędu Skarbowego złożony został po zakończeniu przez nich postępowania kontrolnego i po doręczeniu Spółce protokołu kontroli, co nastąpiło 30 maja 2000 r. Stąd też zdaniem Izby niezadowolenie strony z zawartych w protokole kontroli ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie może stanowić przesłanki do wyłączenia od udziału w postępowaniu kontrolnym pracowników, którzy zakończyli kontrolę.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, stanowiące o naruszeniu prawa procesowego oraz materialnego i wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. W uzasadnieniu dodatkowo podniosła argument braku konsekwencji organów podatkowych w przyjętych motywach pozbawienia prawa do rozliczenia wydatków kosztowych, którymi raz była okoliczność nie dokonania tych zakupów w ogóle, a następnie brak związku poniesionych wydatków z przychodami z działalności gospodarczej. Prócz tego zarzucono organowi odwoławczemu pominięcie "Protokołu z badania dokumentów i ewidencji" WZ(...) z dnia 21 maja 2001 r. sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w którym szczegółowo omówiony został charakter współpracy między skarżącą firmą, a jej kontrahentami.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Przede wszystkim wskazał, że w ustalonym niespomie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi nie narusza przepisów prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom, nie sposób zarzucić dowolności.

Sąd przypomniał, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, iż obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do uzyskania przychodu z danego źródła.

Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa oceniając wyjaśnienia skarżącej w przedmiocie zasadności poniesienia kwestionowanych wydatków i ich związku z przychodem trafnie uznała, iż Spółka nie wskazała ani jednej konkretnej czynności wykonanej na jej rzecz przez firmę Doradztwo Finansowe Grzegorz Ż. s.c, nie wymieniła żadnego zdarzenia w swej działalności, w którym uczestniczyłaby ta spółka, nie określiła żadnej transakcji, daty i kwoty otrzymanej pożyczki czy kredytu za pośrednictwem firmy Doradztwo Finansowe Grzegorz Ż., nie określiła podjętych przez zleceniobiorcę usług związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, potwierdzonych dokumentami. Spółka nie przedłożyła kontrolującym żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez Doradztwo Finansowe usług bądź udział tej firmy w zawieranych transakcjach. Strona nie przedłożyła też żadnych dowodów potwierdzających realizację przychodów przy współudziale firmy Doradztwo Finansowe Grzegorz Ż., zaś faktura na kwotę netto 532.500 zł, wystawiona przez zleceniobiorcę usług tytułem wzajemnych rozliczeń finansowych, nie zawiera wymienionego w niej załącznika z opisem tych rozliczeń.

Wbrew wywodom skargi - zdaniem Sądu - Izba w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniosła się również do wskazanych przez skarżącą dopiero w piśmie z dnia 3 lipca 2000 r. zdarzeń gospodarczych jakie według Spółki miały miejsce dzięki usługom świadczonym przez Doradztwo Finansowe Grzegorz Ż. s.c. w W., a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Jak trafnie podkreśliła Izba, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi istnieć nie tylko związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem, ale wydatek taki musi być również prawidłowo udokumentowany.

Oceniając analizowane faktury zakupu, na podstawie których Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 700.113 zł, Izba zasadnie według Sądu stwierdziła, iż są to wadliwe dowody księgowe. Dowody te bowiem nie spełniają wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o rachunkowości, a mianowicie nie zawierają opisu operacji gospodarczej oraz daty dokonania tej operacji. Spółka w toku prowadzonego postępowania również nie sprecyzowała, na czym konkretnie polegały operacje gospodarcze udokumentowane poszczególnymi fakturami. Odwoływanie się zaś przez Spółkę do postanowień umowy o współpracy z dnia 1 kwietnia 1999 r. nie zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, iż umową tą przewidziano szeroki zakres różnorodnych operacji.

W konsekwencji trafnie Izba wywiodła, iż ze względu na niejednoznaczne udokumentowanie wykonania usług przez kontrahenta, tj. firmę Doradztwo Finansowe Grzegorz Ż. s.c, brak jest podstaw do dokonywania oceny, czy wypłacone temu kontrahentowi w okresie od kwietnia do maja 1999 r. kwoty stanowią wydatki związane z działalnością Spółki i uzyskiwanym przez nią przychodem, skoro Spółka jak już wyżej podkreślono w toku całego postępowania podatkowego, łącznie z postępowaniem odwoławczym, nie wskazała ani jednej czynności /operacji/ wykonanej na jej rzecz przez firmę Doradztwo Finansowe Grzegorz Ż.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd w pełni podzielił wywód Izby, że nie sposób również powiązać faktu zapłaty przez Spółkę prowizji, za otrzymane środki finansowe, z realizacją przychodów ze sprzedaży usług doradztwa fmansowo-prawnego na rzecz dwóch podmiotów powiązanych; tym bardziej, że nawet Spółka w składanych wyjaśnieniach nie może się zdecydować, czy były to przychody ze sprzedaży usług doradztwa, czy też podział kosztów poniesionych na de facto bliżej nieokreślone usługi.

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze faktu poczynienia określonych zakupów /gruntu w B. oraz leasingu operacyjnego na sprzęt komputerowy/ dzięki środkom finansowym uzyskanym przy udziale Doradztwa Finansowego Sąd w pełni zaakceptował argumentacje przedstawioną w tym zakresie przez Izbę Skarbową.

Do oceny celowości poniesienia zakwestionowanych wydatków Izba mając na uwadze zakładaną w prowadzonej działalności gospodarczej racjonalność działania i związaną z nią celowość dokonywania zakupów, w tym również usług niematerialnych, trafnie według Sądu podkreśla, iż na dzień 31 maja 1999 r., tj. w dacie dokonania wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką a kontrahentem warszawskim, Spółka "A." osiągnęła przychody w wysokości 97.305 zł /łączny koszt usług niematerialnych wyniósł 700.113 zł/, a za cały rok podatkowy 1999 zrealizowała przychody w kwocie 827.730 zł.

Reasumując: Sąd stwierdził, że skoro skarżąca Spółka nie wykazała wykonania rzeczywistych usług przez Doradztwo Finansowe Grzegorz Ż. s.c, w konsekwencji również nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy spornymi wydatkami a osiąganymi przychodami, /również sprzedawca spornych usług nie sprecyzował przedmiotu transakcji, a ograniczył się jedynie do przytoczenia postanowień umowy z dnia 1 kwietnia 1999 r./, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu Spółki ww. wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez Doradztwo Finansowe Grzegorza Ż. w W., a w konsekwencji zasadnie zakwestionowano odliczenie w badanym okresie wykazanego w nich podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących strony proceduralnej uznając je również za niezasadne Sąd podniósł, iż z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe nie naruszyły zasad wynikających z obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, podejmowały bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, zaś zarówno w sporządzonych protokołach, jak i w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej jego oceny, przedstawiając pełne uzasadnienie faktyczne i prawne zajętego stanowiska. Zapewniono Spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz składania wyjaśnień i zastrzeżeń, z którego to prawa Spółka zresztą korzystała.

Natomiast w odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż ocena sposobu zachowania urzędników była poddana wnikliwej analizie przez Izbę Skarbową, zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak również w odrębnym postępowaniu, toczącym się w związku ze złożoną skargą, zaś wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w tej kwestii zostały szczegółowo przedstawione w zawiadomieniu Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2000 r. (...).

Na zakończenie Sąd stwierdził, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu 1999 r., co znalazło wyraz w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2001 r., (...), skarga na którą to decyzję została odrzucona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. w sprawie I SA/Gd 789/01.

Od wyroku tego pełnomocnik "A." Sp. z o.o. złożył skargę kasacyjną, którą zaskarżył ten wyrok w całości zarzucając mu:

1/ na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153. poz. 1270 ze zm./ - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./;

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przy jednoczesnym naruszeniu art. 45 pkt 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że błędem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, było to, że oddalając skargę nie uwzględnił wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe. Wskazano, że zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględnia skargę, uchylając zaskarżoną decyzję. Naruszenie przepisów postępowania może polegać między innymi na nieprzestrzeganiu zasady prawdy obiektywnej obligującej organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Takie naruszenie zdaniem składającego skargę kasacyjną miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Według autora skargi kasacyjnej sąd I Instancji nie odniósł się faktycznie do zarzutu skargi dotyczącego nie wyłączenia pracowników organu podatkowego, nie stwierdził, iż uchybienie wskazane zarzutem miało istotny wpływ na przebieg postępowania podatkowego. Sąd poprzestał jedynie na powołaniu się na zawiadomienie Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2000 r. (...). Sąd jednak nie odniósł się do zarzutu, natomiast cały wywód przedstawiony w uzasadnieniu wyroku jest niespójny i niezgodny z rzeczywistym przebiegiem sprawy.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że pracownicy organu podatkowego I Instancji popadli w prywatny konflikt ze stroną postępowania podatkowego i nie wykazywali się zasadą prawdy obiektywnej.

Pracownicy nie dążyli do wyjaśnienia wszelkich okoliczności, lecz za wszelką cenę chcieli uzyskać jak największy efekt podatkowy. Zgodnie z art. 187 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy natomiast zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko to co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Pracownicy organów podatkowych w ogóle nie dążyli do wyjaśnienia sprawy z uwagi na zaistniały konflikt poza podatkowy.

Dalej składający skargę kasacyjną stwierdził, że w dokumentacji i księgach spółki znajdują się wystarczające dowody na zaistnienie ścisłych związków powstałych kosztów z uzyskanymi przychodami. Umowy kredytowe, wyciągi bankowe z uzyskanymi środkami finansowymi na kwoty ponad 3.500.000 oraz przebieg transakcji finansowych, a także zasadniczy dowód w postaci protokołu z równoczesnego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej, który wyjaśniał sposób i przebieg dokonanych transakcji przy współpracy z firmą Doradztwo Finansowe zostały całkowicie pominięte. Sąd I Instancji - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uległ subiektywnej sugestii organów podatkowych i błędnie zinterpretował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zebrany materiał dowodowy. W ślad za organami podatkowymi nie stwierdza jednoznacznie czy koszty zakwestionowane są przyczyną braku związku z uzyskanym przychodem czy z przyczyn, iż poddaje się w wątpliwość prawdziwość dokonanych transakcji /wystawienie przez kontrahenta spółki fikcyjnych faktur/, czy też z powodu wadliwości dowodu księgowego. Jest to rozproszenie zarzutów, których skutki podatkowe mogą być zupełnie inne niż wskazane w decyzjach organów podatkowych. Ponadto w wyroku Sądu I Instancji pojawia się zupełnie nowa kwestia, nigdy wcześniej nie podnoszona przez organy podatkowe, tak zwanych firm powiązanych. Spółka odniosła również wrażenie, iż na sposób interpretacji dowodów przedstawionych w sprawie, na ich nieobiektywną analizę dokonaną przez organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd, miała wpływ niekorzystna "sława" procesowa głównego kontrahenta spółki, będącego głównym oskarżonym w najsławniejszym w Polsce procesie karnym, o czym spółka nie miała pojęcia w trakcie z nim współpracy.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że wydane przez Sąd I Instancji orzeczenie poważne narusza przepisy postępowania, gdyż zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania są jednymi z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Naruszenie prawa przez sąd I Instancji polega więc na pominięciu przy wydawaniu wyroku ewidentnego pogwałcenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej oraz podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasad zawartych w art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; w art. 187 Ordynacji Podatkowej poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego. Tym bardziej, iż w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wykazano na czym polegały te naruszenia.

Sąd I instancji, oddalając skargę, bez wzięcia pod uwagę naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez organy podatkowe polegające na odrzuceniu wniosku o wyłączenie pracowników organu podatkowego oraz naruszenie art. 180, 187, 122 Ordynacji podatkowej rażąco - zdaniem składającego skargę kasacyjną - naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono w jej końcowej części, że sąd I Instancji, przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, po upływie niemal trzech lat i czterech miesięcy od daty wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, naruszył przepisy art. 7 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz art. 45 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 27 kwietnia 1997 r.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że konkretnie zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącej spółki sformułował jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 7 p.p.s.a. i art. 45 pkt 1 Konstytucji.

Z uzasadnia skargi kasacyjnej - a nie z jej sformułowanej podstawy - wynika, że zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten nie jest jednak trafny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o wyłączenie pracowników organów podatkowych i zaakceptowania tego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie tego zarzutu nie dowodzi naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a wskazuje jedynie na ewentualne naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a. i art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy i niewystarczające ustosunkowanie się do postawionego w tym zakresie zarzutu skargi co do niewłaściwego zastosowania art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak przepisy te nie zostały wyartykułowane w ramach przytoczonych podstaw kasacyjnych, przeto nawet ewentualne ich naruszenie nie może być objęte zakresem kontroli kasacyjnej. Tym samym artykułowanie w ramach zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej wadliwego - zdaniem składającego skargę kasacyjną - zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji nieuwzględnienia wniosku o wyłączenie pracowników organów podatkowych w trybie art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej, uznać należy za bezprzedmiotowe, bowiem tym zarzutem nie można zwalczać ewentualnego naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a. i art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej.

W przypadku natomiast stawianych wobec organów podatkowych zarzutów uchybienia art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, brak sprecyzowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w czym jej autor upatruje naruszenia tych przepisów.

Nie mogą być bowiem uznane za wystarczające uzasadnienia naruszenia tych przepisów lakoniczne stwierdzenia, że do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej doszło poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w przypadku art. 187 Ordynacji Podatkowej poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego.

Powołane przepisy dotyczą sfery zasad gromadzenia i oceny dowodów. Ich naruszenie może polegać na zaniechaniu dopuszczenia wnioskowanych dowodów lub dokonaniu przez organy podatkowe rozpatrzenia dowodów z naruszeniem zasady określonej w art. 187. Prawidłowe postawienie takich zarzutów wymaga zatem wskazania konkretnego dowodu, którego nie przeprowadzono w sprawie, nie gromadząc w ten sposób wyczerpującego materiału dowodowego sprawy i wykazania wpływu jego nieprzeprowadzenia na jej wynik oraz wykazania w czym strona skarżąca upatruje uchybienia w postaci nierozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności /W. Siedlecki, uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, W-wa 1971, s. 100/.

W skardze kasacyjnej nie wskazano aby nie przeprowadzono w sprawie jakiś dowodów, ani też nie określono jakich konkretnych dowodów nie rozpatrzono. Podniesione w niej, zresztą bardzo ogólnikowo zarzuty, wskazują natomiast na wadliwą zdaniem jej autora ocenę zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Kwestę oceny materiału dowodowego sprawy normuje jednak art. 191 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia w tej sprawie nie sformułowano.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przy jednoczesnym naruszeniu art. 45 pkt 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wynikający z faktu wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji po upływie niemal trzech lat i czterech miesięcy od daty wniesienia skargi.

Jak już stwierdzono na wstępie tej części uzasadnienia, aby postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł zostać uwzględniony, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy /por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a./.

Stawiając zarzut przewlekłości w rozpatrzeniu przez Sąd pierwszej instancji skargi skarżącej spółki, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił, w jaki sposób fakt ten wpłynąć mógł, w sposób negatywny dla strony, na wynik rozstrzygnięcia. Tym samym zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.