Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2701/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 120, 121§1, 14b§1-3, 14c§1 i 2, 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.414.2019.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Polski Instytut Ekonomiczny z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 28 czerwca 2019 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji oraz opodatkowania dotacji otrzymanej w ramach programu Dialog. Wniosek został uzupełniony 31 lipca 2019 r.

We wniosku wskazano, że jest Polski Instytut Ekonomiczny utworzony został w miejsce Instytutu Badań Rynku, Konsumpcji i Koniunktur - Państwowego Instytutu Badawczego ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o Polskim Instytucie Ekonomicznym . Wnioskodawca jest państwową osobą prawną. Nadzorowany jest przez Prezesa Rady Ministrów. Zajmuje się m in. dostarczaniem analiz potrzebnych do realizacji Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju oraz popularyzacją polskich badań naukowych (art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r ).

Zakres zadań Polskiego Instytutu Ekonomicznego określa w szczególności art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., wchodzi inspirowanie, organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie nauk ekonomicznych i społecznych oraz przekazywanie ich wyników organom władzy publicznej, przygotowywanie analiz, ekspertyz i studiów prognostycznych z zakresu nauk ekonomicznych i społecznych, współpraca z polskimi i zagranicznymi instytucjami, ośrodkami nauki i osobami fizycznymi oraz promocja polskiej myśli analitycznej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, współpraca z jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych z zakresu nauk ekonomicznych i społecznych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji, gromadzenie specjalistycznego księgozbioru i dokumentacji naukowej oraz organizowanie szkoleń w zakresie nauk ekonomicznych i społecznych, organizowanie seminariów i konferencji w celu prezentowania wyników badań z zakresu nauk ekonomicznych i społecznych, upowszechnianie wiedzy o stanie i tendencjach zmian sytuacji gospodarczej oraz rozwoju stosunków gospodarczych.

Zgodnie natomiast z art. 18 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. w zakresie niezbędnym do należytego wykonywania zadań określonych w art. 3 Instytut może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie realizacji tych zadań, w szczególności przez komercjalizację wyników prowadzonych badań oraz działalność wydawniczą, szkoleniową i wynajem pomieszczeń i biur, działalność gospodarcza Instytutu podlega wyodrębnieniu pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w art. 3, działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1, nie może być finansowana z dotacji podmiotowej z budżetu państwa a dochód z działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1, służy wyłącznie realizacji zadań Instytutu określonych w art. 3.

Instytut Badań Rynku, Konsumpcji i Koniunktur - Państwowy Instytut Badawczy, w którego miejsce powstał Państwowy Instytut Ekonomiczny, zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o dofinansowanie nr [...]. Instytut Badawczy złożył wniosek aplikacyjny w ogłoszonym w ramach Programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Dialog" konkursie do realizacji projektu pn. "[...]". Zgodnie z regulaminem konkursu dla Programu. Instytut Badawczy musiał zapewnić wkład własny w `Instytutowi Badawczemu dofinansowania w kwocie 988 588 zł: - subskrypcja baz danych literaturowych oraz danych czasu rzeczywistego w sumie 2 bazy, zakup bazy danych historycznych, zakup sprzętu, wynagrodzenie eksperta ds. budowy i programowania modeli, wynagrodzenie programisty, wynagrodzenie administratora sieci danych, wynagrodzenie eksperta ds. doboru zmiennych do modelu b) wydatki pokrywane ze środków wkładu własnego w wysokości 500 000 zł poniesione przez partnera projektu: - wynagrodzenie eksperta ds. ratingu - zakup sprzętu.

Zgodnie z umową celem projektu jest opracowanie algorytmicznego systemu oceny cech kwantytatywnych i kwalitatywnych emitenta instrumentów rynku kapitałowego jako podstawowego instrumentarium oceny wiarygodności kredytowej.

Zgodnie z opisem celu projektu, jednym ze sposobów zwiększających innowacyjność i konkurencyjność gospodarek jest tworzenie zachęt do inwestowania i mechanizmów efektywnej alokacji kapitału między innymi rozwój pozakredytowych form finansowania firm. Strategia na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, diagnozując przyczyny niskiej stopy inwestycji stwierdza, że zbyt małą rolę w tym procesie w PL odgrywa rynek kapitałowy. Akcje będące w obrocie giełdowym oraz instrumenty dłużne stanowią ok. 30% finansowania (por. średnio 42% w UE i 70% w USA). W Zielonej księdze Tworzenie unii rynków kapitałowych Komisja Europejska wskazuje, że relatywnie duże uzależnienie podmiotów gospodarczych od źródeł bankowych jest jednym z czynników ograniczających ich rozwój.

Jak podkreślała, w zjawisku tym upatruje się także jednego z głównych źródeł powiększania się luki produktywności pom. przedsiębiorstwami z UE i USA. W ramach tworzenia unii rynków kapitałowych, KE dążyć będzie do różnicowania kanałów finansowania firm. Polska będzie miała w tym obszarze poważniejsze wyzwania niż większość krajów UE. gdzie rola rynków kapitałowych jest już dziś znacznie większa. Bory kamy się z niskim poziomem zaufania i dużą luką w ofercie ratingowej, szczególnie w odniesieniu do przedsiębiorstw. Dostępne usługi ratingowe (oferowane zwykle przez zagraniczne podmioty, nic posiadające konkurencji na polskim rynku) nie uwzględniają w optymalny sposób przesłanek związanych z ich przynależnością do określonych sektorów czy branż. Istnieje też duża bariera dostępu dla sektora MSP (zbyt wysokie koszty usług oferowanych przez podmioty zagraniczne). SOR zakłada wzmocnienie znaczenia Giełdy Papierów Wartościowych i rynku kapitałowego w PL. Jednym z projektów strategicznych jest wykreowanie wiarygodnego rynku dłużnych papierów wartościowych i ułatwienie MSP dostępu do niego. Opracowanie algorytmicznego systemu oceny wiarygodności: kredytowej jest jednym z warunków osiągnięcia ww. celów".

W myśl § 3 umowy o dofinansowanie: "Wnioskodawca i pozostali członkowie konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną za nienależyte wykonanie umowy lub za jej niewykonanie."

Zgodnie z § 8 umowy o dofinansowanie:

"1. Wnioskodawca oświadcza, że przysługują mu autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w wyniku realizacji umowy.

2. Wnioskodawca udostępni Ministrowi wszystkie utwory, o których mowa w ust. 1 i z chwilą ich udostępnienia, w ramach środków, o których mowa w § 4 ust. 1 udziela Ministrowi nieodpłatnej licencji niewyłącznej do korzystania z nich. bez ograniczeń co do terytorium i liczby egzemplarzy, w celach informacyjnych i promocyjnych w zakresie następujących pół eksploatacji:

utrwalanie i zwielokrotnianie w całości łub w części poprzez wytworzenie egzemplarzy utworów jakąkolwiek techniką drukarską, zapisu magnetycznego, wszelkimi technikami graficznymi oraz techniką cyfrową:

obrotu egzemplarzami, na których utwory utrwalono poprzez wprowadzenie ich do obrotu, użyczenie lub najem egzemplarzy:

rozpowszechnianie poprzez publiczne wystawianie, wyświetlanie, a także publiczne udostępnianie w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w czasie i miejscu przez siebie wybranym, a w szczególności przez wprowadzenie do pamięci komputera i umieszczenie w sieci internetowej, w tym na stronie internetowej Ministra:

wykorzystanie poprzez umieszczenie/naniesienie na rzeczach ruchomych lub nieruchomościach.

W myśl natomiast § 13 umowy o dofinansowanie, przychody powstałe w wyniku realizacji projektu lub uzyskane w okresie wykonywania projektu, podlegają zwrotowi na rachunek bankowy Ministerstwa, a prawo do przychodów ze sprzedaży rezultatów wytworzonych w ramach projektu przysługuje Wnioskodawcy.

Skarżący wyjaśnił, że strony zawarły aneks z dnia [...] stycznia 2019 r. do umowy konsorcjum naukowego z dnia [...] lipca 2018 r. nadając umowie nową treść.

Zgodnie z § 9 aneksu:

1. Wszystkie prawa do efektów badań, składających się na Projekt, przysługiwać będą Liderowi Konsorcjum. Lider Konsorcjum zobowiązuje się rozpowszechniać efekty badań, składających się na Projekt na podstawie niewyłącznych licencji dostępnych dla podmiotów prowadzących i nieprowadzących działalność gospodarczą na równych i niedyskryminacyjnych warunkach.

2. Lider Konsorcjum zobowiązuje się udzielić niewyłącznej licencji Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych przedmiotów praw własności intelektualnych, które stanowić mogą efekty badań, składających się na Projekt na warunkach określonych w Umowie o finansowanie Projektu.

3. Lider Konsorcjum zobowiązuje się także udzielić partnerowi projektu niewyłącznej licencji na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych przedmiotów praw własności intelektualnej, które stanowić mogą efekty badań, składających się na Projekt. Licencja udzielona zostanie na czas nieokreślony, a Lider Konsorcjum zobowiązuje się jej nie wypowiadać pod groźbą zapłaty kary umownej w wysokości odpowiadającej wkładowi partnera projektu w projekt oraz zobowiązać ewentualnego nabywcę praw do efektów Projektu do niewypowiadania licencji partnerowi projektu pod groźbą zapłaty kary umownej w tej samej wysokości.

4. Licencja udzielona partnerowi projektu zostanie udzielona nieodpłatnie i bez ograniczeń terytorialnych. Obejmować będzie prawo do przechowywania i przetwarzania, korzystania na wszystkich znanych polach eksploatacji, zwielokrotniania, prawo do udzielania sublicencji, rozpowszechniania i publikowania, prawo do wykonywania praw zależnych (w przypadku utworów), a także modyfikowania i dekompilacji. Partner projektu będzie rozpowszechniał efekty badań w wyniku prowadzonej przez siebie działalności edukacyjnej oraz wykorzystywał wiedzę zgromadzoną podczas tych badań do własnej działalności. Partner Projektu nie będzie jednak upoważniony do bezpośredniej komercjalizacji efektów badań, składających się na projekt.

5. Szczegółowe warunki licencji odnośnie do każdego z efektów Projektu, stanowiący odrębny przedmiot praw własności intelektualnej zostaną ustalone w odrębnych umowach.

6. Lider konsorcjum jako koordynator konsorcjum naukowego i dysponent praw własności intelektualnej do efektów badań, składających się na projekt odpowiedzialny będzie za zawarcie z wykonawcami projektu osobnych umów, regulujących wykonywanie praw osobistych i przeniesienie praw majątkowych do tych efektów badań.

7. Lider konsorcjum oświadcza, że efekty badań, do których udzieli partnerowi Projektu licencji oraz korzystanie przez partnera projektu z tych efektów badań zgodnie z niniejszą umową nie będzie naruszało praw osób trzecich, w tym w szczególności praw własności intelektualnej. W przypadku skierowania wobec partnera projektu jakichkolwiek roszczeń przez osoby trzecie z tytułu naruszenia przysługujących im praw do efektów badań (w tym elementów wchodzących w ich skład). Partner projektu powiadomi o tym fakcie lidera konsorcjum, a Lider Konsorcjum podejmie na swój koszt wszelkie możliwe kroki prawne zapewniające należytą ochronę partnera projektu przed roszczeniami tych osób trzecich, a w szczególności zobowiązuje się wstąpić w miejsce partnera projektu (a jeżeli nie będzie to możliwe przystąpić po stronie Partnera Projektu) do wszelkich postępowań toczących się przeciw Zamawiającemu, a także zobowiązuje się zrekompensować partnerów i projektu wszelkie koszty, jakie partnera projektu poniesie na skutek skierowania przeciw niemu roszczeń przez osoby trzecie, w tym wszelkie kwoty, jakie partner projektu zobowiązany zostanie zapłacić w związku z roszczeniami oraz koszty- doradztwa i obsługi prawnej. W przypadku naruszenia praw7 własności intelektualnej przez lidera konsorcjum ograniczenia odpowiedzialności ustalone w niniejszej umowie zostają wyłączone.

8. Partner Projektu oświadcza, że będzie postępował analogicznie w zakresie ust. 6-7 względem lidera konsorcjum w zakresie dotyczącym efektów pracy eksperta ds. oceny modeli wykonywanych w imieniu partnera projektu".

Instytut Badań Rynku, Konsumpcji i Koniunktur - Państwowy Instytut Badawczy wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej dotacji. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.237.2018.2.EK otrzymana dotacja powinna być opodatkowana.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że dofinansowanie w ramach projektu zostało częściowo wypłacone Instytutowi Badawczemu oraz częściowo Polskiemu Instytutowi Ekonomicznemu. W związku z faktem niewykorzystania dofinansowania przez Skarżącą do końca 2018 r. był on zobligowany do zwrotu niewydatkowanych środków.

W związku z powyższym opisem Skarżący zapytał:

1) Czy w związku ze zwrotem dotacji na koniec 2018 r. jest uprawniony do złożenia korekty deklaracji VAT złożonej przez Instytut Badawczy za miesiąc wykazania podatku należnego oraz wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę w tym zakresie?

2) Czy dotacja otrzymana w ramach programu "Dialog" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Skarżącego brak jest sukcesji prawnopodatkowej między nim a Instytutem Badawczym. W ocenie Wnioskodawcy nie jest następcą prawnym Instytutu Badawczego, co skutkuje brakiem możliwości dokonania korekty deklaracji VAT w przedstawionej sprawie za miesiąc wykazania podatku należnego od otrzymanej dotacji przez Instytut Badawczy.

W ocenie Skarżącego, instytut badawczy oraz instytut PAN jako podmioty prawa publicznego realizujące zadania nałożone ustawą, w zakresie realizacji zadań statutowych nie działają w charakterze podatnika podatku. Ponadto jako państwowa osoba prawna jest podmiotem prawa publicznego. Projekt nie przewiduje odpłatnego świadczenia usług a w zadaniach ustawowych Wnioskodawcy mieści się inspirowanie, organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie nauk ekonomicznych i społecznych oraz przekazywanie ich wyników organom władzy publicznej, przygotowywanie analiz, ekspertyz i studiów prognostycznych z zakresu nauk ekonomicznych i społecznych, współpraca z polskimi i zagranicznymi instytucjami, ośrodkami nauki i osobami fizycznymi oraz promocja polskiej myśli analitycznej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, współpraca z jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych z zakresu nauk ekonomicznych i społecznych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji, gromadzenie specjalistycznego księgozbioru i dokumentacji naukowej oraz organizowanie szkoleń w zakresie nauk ekonomicznych i społecznych, organizowanie seminariów i konferencji w celu prezentowania wyników badań z zakresu nauk ekonomicznych i społecznych oraz upowszechnianie wiedzy o stanie i tendencjach zmian sytuacji gospodarczej oraz rozwoju stosunków gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. okoliczności wskazują, że będzie uczestniczyć w projekcie poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Prace nad wytworzeniem rezultatów projektu będą w całości stanowiły jego statutową działalność, zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonując nabycia towarów i usług w projekcie nie będzie działał w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na współpracę z GPW oraz charakter projektu, w sprawie nie zachodzi ryzyko zakłócenia konkurencji w związku z przyjęciem, że nie wykonuje on działalności gospodarczej w tym zakresie. W wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie C- 344/15 National Roads Authority przeciwko Revenue Commissioners TSUE oceniał możliwość wyłączenia z zakresu podatników podmiotu publicznego (zarządcy dróg), który pobierał opłaty za korzystanie z tych dróg od użytkowników.

W analizowanym przypadku GPW jest partnerem projektu, który odpowiada za jego realizację. Dochodzi do udzielenia nieodpłatnej licencji na rzecz Skarbu Państwa oraz GPW, co w ocenie Skarżącego oznacza, że nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. W umowie o dofinansowanie nie ma również postanowień w zakresie ewentualnej odpłatności na rzecz Wnioskodawcy za świadczenie usług. W umowie konsorcjum znajdują się natomiast postanowienia w zakresie wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu.

Jak wskazano autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w wyniku realizacji projektu przysługują Skarżącemu, natomiast jest on zobowiązany do udostępnienia utworów w ramach nieodpłatnej licencji niewyłącznej GPW, który partycypuje w kosztach jej organizacji. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z umową o współpracy, która powinna być traktowana neutralnie z perspektywy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest potraktowanie dotacji jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności podkreślono, że GPW jest stroną umowy o dofinansowanie, tj. odpowiada za realizację projektu. Strony w ramach umowy konsorcjum zobowiązały się do aktywnej współpracy w zakresie realizacji Projektu, co oznacza w ocenie Skarżącego, że nie działa on w charakterze podmiotu świadczącego na rzecz GPW. Wskazać należy, że GPW odpowiada za realizację projektu. Przeniesienie praw nie ma samodzielnego charakteru, tylko wynika z realizacji umowy konsorcjum (umowy o współpracy). Umowa zakłada, że GPW miało prawo do rezultatów projektu, które sama wytwarza.

W interpretacji indywidualnej z 27 września 2019 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji, za prawidłowe oraz w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej w ramach programu Dialog, za nieprawidłowe.

DKIS w części dotyczącej opodatkowania w ramach programu Dialog stwierdził, nie zgodził się z Wnioskodawcą, że Skarżący będzie uczestniczyć w projekcie poza prowadzoną działalnością, gdyż działa jako podmiot prawa publicznego, projekt nie przewiduje odpłatności za usługi oraz jest realizowany w ramach działań statutowych.

Jak podkreślił organ w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Środki finansowe, które otrzymał Wnioskodawca nie są dotacją przeznaczoną na ogólną działalność Wnioskodawcy. Dofinansowanie związane jest z konkretnym zadaniem - usługą (realizacja projektu), jaką ma wykonać Wnioskodawca, środki te są przeznaczone na wykonanie prac badawczo-rozwojowych, z których powstanie konkretny produkt (algorytmiczny system oceny cech kwantytatywnych i kwalitatywnych emitenta instrumentów rynku kapitałowego), który będzie podlegać komercjalizacji. Komercjalizacja polegać będzie na udzieleniu partnerowi projektu licencji niewyłącznej do korzystania z produktu powstałego w projekcie. Partner projektu dzięki temu będzie mógł wykorzystywać efekty projektu do własnych celów. Wskazane dofinansowanie jest zatem zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

Środki otrzymane na realizację projektu stanowią wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Z uwagi na otrzymane dofinansowanie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie partnerowi projektu licencji niewyłącznej do korzystania z produktu powstałego w projekcie zostanie dokonane nieodpłatnie. Jak wskazano w wyroku C- 184/00, nie jest konieczne ustalenie ceny, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. W analizowanej sprawie przyznane dofinansowanie umożliwia odbiorcy wykorzystywanie produktu na podstawie licencji nieodpłatnie. Należy zauważyć, że w sprawie nie ma znaczenia, czy projekt będzie generował dochód. Również kwestia na sfinansowanie jakich zakupów Wnioskodawca przeznaczy tę dotację jest sprawą drugorzędną, gdyż środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone, co do zasady, na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi (projektu).

Wobec tego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem fakt, że Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz partnera projektu nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. usługi wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te usługi są otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją (dofinansowaniem). Gdyby nie opisane dofinansowanie w celu wykonania zadania określonego w projekcie Wnioskodawca musiałby pobierać całość opłaty od ww. podmiotu. Wobec tego dotacja ta, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Ponadto, Wnioskodawca realizując projekt zawiera umowy, z których wynikają warunki na jakich będzie realizowany projekt. Sam fakt rodzaju wykonywanego projektu i podmiotu (w tym przypadku GPW) na jaką rzecz jest realizowany projekt, nie przesądza w ocenie DKIS o tym, że Wnioskodawca realizując projekt działa jako podmiot prawa publicznego. Wykonywanie opisanych we wniosku czynności musi bowiem jeszcze podlegać szczególnym uregulowaniom publicznoprawnym z użyciem przywilejów władztwa państwowego. Realizacja opisanego projektu jest wykonywana na podstawie umów, jak wyżej wskazano jest realizowana odpłatnie i dotyczy sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku mogą działać również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Realizując projekt Wnioskodawca występuje w podobny sposób jak inne podmioty gospodarcze prawa prywatnego i handlowego, zatem w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz przytoczonego orzecznictwa TSUE transakcja ta nie może podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT. DKIS uznał, że, Wnioskodawca realizując projekt będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT. Również argument Wnioskodawcy, że realizując projekt wypełnia On zadania nałożone ustawą z 20 lipca 2018 r. o Polskim Instytucie Ekonomicznym (realizuje statutową działalność) nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wynika z art. 3 ww. ustawy, Wnioskodawca może wykonywać działalność gospodarczą.

W konsekwencji, DKIS stwierdził, że przedmiotowa dotacja będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone usługi i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a 1 u.p.t.u., a tym samym usługi wykonywane w ramach projektu w części sfinansowanej dotacją, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej konieczności opodatkowania dotacji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 29a u.p.t.u. w związku z art. 13 oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz uznaniu, że otrzymane dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, podczas gdy nie ma bezpośredniego związku z konkretną usługą, a tym samym dotacja nie ma jakiegokolwiek wpływu na cenę, a także przez pominięcie, że Wnioskodawca wykonywać będzie ustawowe zadania publiczne (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niepodlegające podatkowi od towarów i usług,

- art. 5 w zw. z art. 8 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, gdyż istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia, podczas gdy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z umową o współpracy, która powinna być traktowana neutralnie z perspektywy podatku od towarów i usług,

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki zastosowania zostały spełnione.

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że przedmiotowa dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w z w. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Wnioskodawcy, oparcie stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

Istota sporu dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym dotacja (dofinansowanie) otrzymana przez Skarżącego, jako lidera konsorcjum w ramach programu Dialog podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego, będzie uczestniczyć w projekcie poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Prace nad wytworzeniem rezultatów projektu będą w całości stanowiły jego statutową działalność, zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonując nabycia towarów i usług w projekcie nie będzie działał w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Skarżący argumentował również, że otrzymana dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi oraz nie ma bezpośredniego związku z konkretną usługą.

W ocenie natomiast DKIS, wskazane dofinansowanie jest zapłatą otrzymaną z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Otrzymana dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone usługi i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a 1 u.p.t.u., a tym samym usługi wykonywane w ramach projektu w części sfinansowanej dotacją, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W niniejszym sporze rację należało przyznać DKIS.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy w zakresie podatku VAT, zarówno na poziomie krajowym jak i europejskim, nie przewidują specjalnych regulacji dotyczących rozliczania tego podatku przez konsorcjum oraz jego członków.

Umowa konsorcjum nie jest regulowana na gruncie polskiego prawa podatkowego ani cywilnego. Możliwość zawarcia umowy konsorcjum wynika z zasady swobody umów określonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Konsorcjum nie stanowi zatem odrębnego podmiotu prawa, nie jest ani osobą prawną ani jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, stanowi natomiast rodzaj umowy gospodarczej zawartej w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Istotą zawiązania konsorcjum jest połączenie potencjałów gospodarczych niezależnych przedsiębiorców w celu realizacji projektu, którego zakres przekracza możliwości jednego podmiotu.

W związku z tym, że umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, przepisy prawa nie wskazują jakie powinna zawierać elementy. W praktyce większość umów konsorcjum zawieranych jest na okres realizacji danego projektu, wskazuje lidera odpowiedzialnego za organizację współpracy i nadzór nad rozliczeniami projektu oraz zasady odpowiedzialności konsorcjantów.

Nie ulega wątpliwości, że w rozumieniu przepisów ustawy o VAT konsorcjum nie tworzy nowego, odrębnego od konsorcjantów, podatnika podatku VAT. Niezależnymi podatnikami VAT pozostają jedynie podmioty tworzące konsorcjum. Wyjątkiem będzie konsorcjum zawarte w formie spółki cywilnej bądź handlowej, które uznane będzie dla celów podatku VAT za odrębnego podatnika.

W praktyce gospodarczej istnieje wiele modeli konsorcjów. Różnice mogą dotyczyć zarówno rozliczeń ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenia kosztów związanych z realizacją projektu jak i wewnętrznych rozliczeń przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca realizuje projekt w ramach programu Ministra Nauki i Szkolnictwa w postaci stworzenia "Algorytmicznego systemu oceny cech kwantytatywnych i kwalitatywnych emitenta instrumentów rynku kapitałowego jako podstawowego instrumentarium oceny wiarygodności kredytowej". Projekt realizowany ma być przez konsorcjum dwóch podmiotów, to jest: Instytut Badawczy (w którego miejsce wstąpiła Skarżącą) jako Lidera Projektu 100 % dofinansowania działań podjętych przez Lidera Projektu) oraz Giełdę Papierów Wartościowych w W. (dalej zwanej także: Partnerem Projektu lub GPW) 0 % dofinansowania działań realizowanych przez Partnera Projektu. Przedmiotowy projekt zakłada nieodpłatne udzielenie partnerowi projektu licencji niewyłącznej do korzystania z produktu powstałego w jego ramach. Udzielenie licencji niewyłącznej nie będzie polegało na wyzbyciu się praw do produktu lecz umożliwienie nieodpłatnego korzystania z wyników przez partnera dla jego celów. Lider Konsorcjum zobowiązał się udzielić niewyłącznej licencji Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych przedmiotów praw własności intelektualnych, które stanowić mogą efekty badań, składających się na Projekt.

Przywołując przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Z ww. przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach TSUE (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl ww. przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana.

Powołany przepis (art. 29a ust. 1) odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja - jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy - to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Podnieść przy tym należy, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Należy też zaznaczyć, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania, aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Przede wszystkim należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanej działalności.

Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W przypadku gdy czynności te nie są wykonywane na zasadach rynkowych, lecz w ramach władztwa administracyjnego (tzw. imperium), wówczas nie mają one charakteru działalności gospodarczej i są wyłączone z zakresu przedmiotowego VAT, gdyż podmiot taki nie działa w takiej sytuacji jako podatnik.

Na zasadach rynkowych oparte są działania w ramach umów cywilnoprawnych, stąd też ich wyłączenie w dyspozycji art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Innymi słowy, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ władzy publicznej nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy w zakresie, w jakim nie jest podatnikiem, tzn. wówczas, gdy w ramach prerogatyw wynikających z prawa publicznego, realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa. Natomiast jeżeli organ władzy publicznej swoje zadania realizuje na zasadach rynkowych, podobnie jak inni przedsiębiorcy, jest podatnikiem prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą, co realizuje cel niezakłócania konkurencji przez podatek VAT.

Należy przy tym nadmienić, że dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżącej nie dotyczy wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., które odnosi się do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. Nie ulega wątpliwości, że wyłącznie to należy interpretować w sposób ścisły. W ocenie sądu, Skarżący realizując projekt występować będzie jako podatnik podatku VAT, bowiem wykonywać będzie czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czynić to będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej tj. w istocie w ramach umowy zlecenia, która to została formalnie nazwana umową o dofinansowanie. Skarżący przy realizacji wskazanego zadania nie jest wyposażony we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Zatem realizując projekt nie działa jako podmiot prawa publicznego.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane środki nie są przeznaczone na ogólną działalność Skarżącego tylko mogą być wykorzystane na określone działanie (wytworzenie algorytmu), które są realizowane w ramach projektu.

O czym była już mowa w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Okoliczność ta jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

W świetle regulacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie.

Należy zgodzić się z organem, że sporna dotacja finansuje konkretna świadczoną przez Skarżącego usługę, w postaci wykonania opracowania algorytmicznego systemu oceny cech kwantytatywnych i kwalitatywnych emitenta instrumentów rynku kapitałowego jako podstawowego instrumentarium oceny wiarygodności kredytowej. Przedstawiony projekt badawczy jest zadaniem konkretnym. W ocenie Sądu w niniejszym przypadku Skarżący otrzyma wynagrodzenie za świadczenie usługi, które to stanowi zapłatę (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną z tytułu świadczonej przez Skarżącego jako Lidera Konsorcjum - usługi. Występuje bowiem świadczenie wzajemne o charakterze ekwiwalentnym, dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Co więcej zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą przez Skarżącego a otrzymaną zapłatą, otrzymaną w formie dotacji.

Wbrew stanowisku Skarżącego czynności wykonywane w ramach projektu mają bezpośredni związek ze świadczeniem i przez niego usług, są adresowane do konkretnego odbiorcy, będą zatem stanowiły odpłatne świadczenia usług, w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Sama okoliczność, że usługa te ma być świadczona w ramach umowy nazwanej przez strony – umową konsorcjum, czy też umową o wspólne przedsięwzięcie, nie może zmienić obiektywnej oceny, że mamy tutaj do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W analizowanej sprawie przyznane dofinansowanie umożliwia odbiorcy wykorzystywanie produktu na podstawie licencji nieodpłatnej, przy jednoczesnym zachowaniu przez Skarżącego praw do wytworzonego algorytmu. Jak Skarżący wskazywał wszelkie prawa do efektów badań składających się na projekt przysługiwać będą jemu jako Liderowi Projektu, który to będzie rozpowszechniał efekty badań na podstawie niewyłącznych licencji dostępnych dla podmiotów prowadzących i nieprowadzących działalność gospodarczą. Co więcej Skarżący będzie dysponentem praw własności intelektualnej do efektów badań, składających się na projekt. Będzie posiadał prawo do przychodów ze sprzedaży rezultatów wytworzonych w ramach projektu.

A zatem stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu pochodząca ze środków Ministerstwa będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., będzie bowiem wynagrodzeniem za świadczoną usługę, a usługi wykonywane w ramach projektu w części sfinansowanej dotacją, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Dotuje się bowiem konkretną, świadczoną przez Skarżącego usługę, która stanowiła centralną kwestię w umowie o współpracy, w umowie o dotację i w całym projekcie. W tym sensie jest to dotacja bezpośrednio związana z ceną, czyli spełnia ona wymóg bezpośredniości, wynikającego zarówno z prawa krajowego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), jak i z prawa wspólnotowego (art. 73 Dyrektywy 2006/112).

W konsekwencji niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Nie doszło do naruszenia norm zawartych w przepisach art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 29a u.p.t.u.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 14b § 1-3, 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, oraz przedstawienie argumentacji prawnej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.