Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1786/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do października 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] lutego 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do października 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do września 2015r. oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015r., z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz S. LIMITED z Cypru oraz na rzecz N. Gmbh z Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (oleju smarowego), nie spełniają wymogów dla opodatkowania według stawki 0% oraz skutkują zastosowaniem do ww. dostaw stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru na terytorium kraju, tj. w wysokości 23%. Zdaniem Naczelnika US towary sprzedane przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały w rzeczywistości dostarczone do odbiorców unijnych.

Ponadto Naczelnik US stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT- 7 za sierpień i wrzesień 2015r., wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług transportowych.

Postanowieniem z [...] listopada 2017r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z [...] lutego 2019r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do października 2015r. oraz kwotę do zwrotu za październik 2015r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i nie wynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonaniu, że:

- Spółka nie zachowała należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z kontrahentami, w tym że wiedziała, iż podmioty z nią współpracujące nie posiadają odpowiedniego zaplecza organizacyjnego do wykonywania usług objętych zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami, jak również świadomie uczestniczyła w wystawianiu pustych faktur oraz karuzeli podatkowej,

- Spółka pozostawała w złej wierze, w tym że świadomie współuczestniczyła w karuzeli podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez niedołożenie przez organ wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez:

- przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczyła stanowiły nadużycie,

- nieustosunkowanie się oraz niewykazanie w uzasadnieniu decyzji kwestii związanej z dobrą wiarą Spółki (co wynika z orzecznictwa krajowego, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE) w sytuacji, gdy zarzucany jest jej udział w karuzeli podatkowej;

b) art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 142 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ww. ustawy, poprzez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy;

c) art. 274b § 1 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., poprzez niewydanie w ramach postępowania podatkowego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania w całości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 200.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2015r. (do zwrotu w terminie 60 dni);

d) art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, szczególnie poprzez pominięcie przedstawionych przez Spółkę okoliczności, znajdujących się w aktach sprawy dowodów, wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o część materiału dowodowego z pominięciem okoliczności przeczących tezie organu;

e) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie Spółki ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu;

f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej istotne wady w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, które to wady nie pozwalają rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji – a mianowicie, że uzasadnienie decyzji jest niespójne, a przez to nieczytelne i niezrozumiałe, gdyż z jednej strony organ wskazał fakty dotyczące transakcji wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów mające znaczenie w prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy, lecz formalnie z ustalonych faktów i okoliczności oraz zebranego materiału dowodowego wyciągnął błędne i niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym wnioski, uznając iż dostawy towarów należy uznać jako krajowe i opodatkować je w Polsce;

a w konsekwencji naruszenie:

3) prawa materialnego, tj.:

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), zastępującej z dniem 1 stycznia 2007r. (Szóstą) Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG ze zm.) - przez brak zastosowania,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w zw. z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w zw. z ww. przepisami Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów za pomocą narzędzi przewidzianych m.in. w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem,

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Spółka prowadziła ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu, tj., że nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie rozliczenia Spółki w podatku VAT za okresy od sierpnia do października 2015r. Naczelnik US uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz S. LIMITED oraz N. GmbH nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a tym samym nie spełniają wymogów do zastosowania stawki VAT 0%. Ponadto stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015r., wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług transportowych, albowiem faktury te potwierdzają czynności niedokonane. Spółka utrzymuje zaś, że nie była świadoma udziału w opisanym przez organ procederze karuzeli podatkowej, a wszelkie transakcje kupna-sprzedaży z kontrolowanego okresu były rzeczywiste.

Jak ustalono Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (oleju smarowego) na rzecz:

- S. LIMITED w sierpniu (wartość brutto 255.231,90 zł), we wrześniu (wartość brutto 1.313.107,42 zł) i październiku 2015r. (wartość brutto 1.654.283,39 zł),

- N. Gmbh w sierpniu 2015r. (wartość brutto 125.002,42 zł).

Spółka przedłożyła zawartą w dniu 24 sierpnia 2015r. umowę pomiędzy S. LIMITED reprezentowaną przez L.C. a Spółką, reprezentowaną przez M.M. . Przedmiotem umowy była sprzedaż oleju smarowego O-1, preparatu smarowego P-1 oraz oleju antykorozyjnego A-1. Kupujący określił zapotrzebowanie na ww. towary w orientacyjnej ilości 1000 ton miesięcznie. Spółka oświadczyła, że towar, który jest przedmiotem tej umowy będzie wyprodukowany na terenie Unii Europejskiej. Odbiór towaru miał odbywać się w składzie podatkowym Spółki, zlokalizowanym w K. , [...] N..

W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego związanego z transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych przez Spółkę, organ podatkowy wystąpił do administracji Republiki Cypryjskiej z prośbą o przeprowadzenie czynności mających na celu potwierdzenie transakcji zawartych z S. LIMITED. W dniu 12 maja 2016r. wpłynęła informacja przekazana przez administrację podatkową Cypru na formularzu SCAC, z treści której wynika m.in. że: "(...) Księgowi powyższego cypryjskiego podatnika poinformowali, że stracili kontakt ze swoim klientem i nie posiadają żadnych informacji, które mogliby nam przekazać, wnioskowali oni również o wyrejestrowanie tej cypryjskiej firmy z cypryjskiego rejestru podatników VAT, (...) Powyższa cypryjska firma jest uważana za znikającego podatnika i obecnie badamy ich wyrejestrowanie z cypryjskiego rejestru podatników VAT."

Spółka przedłożyła też zawartą w dniu 12 sierpnia 2015r. umowę pomiędzy N. Gmbh, reprezentowaną przez K.A. , a Spółką, reprezentowaną przez M.M. . Przedmiotem umowy była sprzedaż oleju smarowego O-1, preparatu smarowego P-1 oraz oleju antykorozyjnego A-1. Kupujący określił zapotrzebowanie na ww. towary w orientacyjnej ilości 1000 ton miesięcznie. Spółka oświadczyła, że towar, który jest przedmiotem tej umowy będzie wyprodukowany na terenie Unii Europejskiej. Odbiory towaru miały odbywać się w składzie podatkowym Spółki zlokalizowanym w K. . [...] N. .

W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego związanego z transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych przez Spółkę, organ podatkowy wystąpił do administracji podatkowej Niemiec z prośbą o przeprowadzenie czynności mających na celu potwierdzenie zawartych transakcji z N. GmbH. W odpowiedzi (wpływ do organu 12 maja 2016r.) niemiecka administracja podatkowa poinformowała m.in., że: "(...) Pod podanym adresem siedziby firmy nie można odnaleźć firmy N. GmbH. Poza tym administracja skarbowa nie posiada ustaleń, jakoby firma dysponowała pomieszczeniami magazynowymi. które umożliwiałyby tymczasowe przechowywanie nabytych towarów. Również odsprzedaż odpowiednich towarów nie została w całości zadeklarowana do urzędu skarbowego. Wg obecnych ustaleń zachodzi podejrzenie, że firmę N. GmbH należy zakwalifikować jako znikającego podatnika, która nie zamierza poddawać opodatkowaniu zaksięgowanych przez siebie transakcji sprzedażowych."

Analiza wyciągu rachunku bankowego Spółki wykazała wpływy należności od ww. kontrahentów, jednakże z opisu operacji jednoznacznie nie wynika jakich transakcji płatności te dotyczą.

W trakcie kontroli Spółka okazała także faktury VAT z tytułu świadczonych usług przewozu oleju smarowego, wystawione przez M.M. w październiku 2015r. (25 faktur VAT).

W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności tych transakcji Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u M.M. . W piśmie z 13 kwietnia 2016r. ww. organ podatkowy poinformował, że M.M. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, faktury wystawione na rzecz Spółki zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za IV kwartał 2015r. i rozliczone w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. Ponadto Naczelnik US w W. przesłał kopie faktur wystawionych przez M. M., zlecenia transportowe, CMR, dokumenty handlowe, przelewy zapłaty za wykonane usługi, oświadczenie M.M. z 12 kwietnia 2016r. oraz kserokopie wydruków z tachografów.

W ww. piśmie z 12 kwietnia 2016r. M.M. wskazała: "Oświadczam, że usługi transportu świadczone przeze mnie dla firmy M. sp. z o.o. odbywały się na trasie: K. (PL) – F. (D) – B. (D) – K. (PL)."

Dyrektor IAS zauważył, że w powyższym oświadczeniu nie została zawarta żadna informacja dotycząca rodzaju przewożonego towaru, dat świadczenia usług, nazwy nadawcy i odbiorcy przesyłki. Ponadto na listach CMR dokumentujących przewóz towaru od C. LIMITED, tj. cypryjskiego dostawcy, do Spółki, jako przewoźnik widnieje firma M.M. . Jednakże w ww. oświadczeniu z 12 kwietnia 2016r. M. M. nie wspomina, iż transportowała towar na trasie Cypr - Polska, lecz jedynie Polska - Niemcy - Niemcy - Polska.

Jednocześnie, w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego do S. LIMITED organ odwoławczy podniósł, że zarówno na fakturach wystawionych przez Spółkę, jak i na umowie z 24 sierpnia 2015r., adres S. LIMITED to: K. , [...] , [...] N.. Z tym, że na przedmiotowych fakturach podano także adres ww. podmiotu w Niemczech, tj.: [...] . Powyższy adres jest tożsamy z adresem N. Gmbh, tj. firmy, której obecności w ww. miejscu nie stwierdzono i którą określono jako znikający podatnik.

Jak wskazują listy przewozowe CMR firma N. Gmbh poświadczyła odbiór oleju smarowego, przeznaczonego do S. LIMITED. Przy czym w aktach niniejszej sprawy brak jest dowodów, które świadczyłyby o dalszym transporcie przedmiotowego towaru, tj. z Niemiec na Cypr.

Nadto z przekazanych przez Naczelnika US w W. dokumentów wynika, że M.M. winna transportować olej gazowy z miejsca załadunku, tj. z B. do miejsca rozładunku, tj. do K. (skład podatkowy Spółki). Nie wiadomo jednak jaka firma była nadawcą ww. przesyłki.

Zgodnie zaś z okazanymi przez Spółkę fakturami VAT przedmiotem nabycia miał być olej napędowy zakupiony od dostawcy cypryjskiego, tj. C. LIMITED, a nie od dostawcy niemieckiego. Tak więc towar powinien być transportowany z Cypru, a nie z B. .

W związku ze stwierdzoną rozbieżnością w dokumentacji co do nabywcy towaru, zdaniem Dyrektora IAS nie można uznać, że miały miejsce usługi przewozu oleju smarowego w październiku 2015r. do odbiorcy cypryjskiego, tj. S. LIMITED, a tym samym wewnątrzwspólnotowe dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz ww. podmiotu. Analiza opisanych dokumentów wskazuje, że towar kierowany do S. LIMITED w październiku 2015r. odbierany był nie przez nabywcę wskazanego na fakturach, lecz przez inną spółkę, która okazała się podmiotem znikającym, niedysponującym żadnym pomieszczeniem magazynowym. Brak jest dowodu, że towar ten następnie trafiał na Cypr, albowiem ani M.M. , ani żadna inna firma transportowa nie potwierdziła świadczenia usługi przewozu na adres siedziby S. LIMITED.

Ponadto Spółka okazała faktury VAT z tytułu świadczonych usług przewozu oleju smarowego wystawione przez firmę W. sp. z o.o.

Na 19 fakturach wystawionych przez ww. podmiot na rzecz Spółki w nazwie towaru/usługi widnieje: "Usł. Trans. K. o (PL) – F. (N) – B. (N) – K.."

Pismem z 28 stycznia 2016r. Naczelnik US wezwał W. sp. z o.o. do przedłożenia dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT, umów, deklaracji VAT-7, rejestrów sprzedaży, listów przewozowych CRM, potwierdzeń nadania i odbioru towaru, faktur VAT, dot. systemu ViaTOLL. Z uwagi na fakt, że siedziba W. sp. z o.o. mieściła się w biurze wirtualnym G. sp. z o.o. sp. k., a umowa najmu została rozwiązana z dniem 6 lipca 2015r., ww. wezwanie skierowano do prezesa zarządu ww. spółki, L.M. .

W piśmie z 25 lutego 2016r. L.M. oświadczyła, że nigdy nie prowadziła firmy pod nazwą W. sp. z o.o. Rejestracja firmy dokonana została na prośbę nieznajomego, który zapłacił jej 100 zł za otwarcie tej firmy. Nigdy nie wystawiała faktur VAT. Nie posiada żadnych dokumentów księgowych ani rejestracyjnych.

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 7 marca 2016r. L.M. potwierdziła swoje oświadczenie złożone w dniu 25 lutego 2016r. Po okazaniu losowo wybranej faktury VAT nr [...] z dnia 01.09.2015r., na której widnieją pieczątki o treści: "W. sp. z o.o. [...] , [...] W. NIP: [...] " oraz L.M. Prezes Zarządu podpis nieczytelny, zeznała, że nie wyrabiała i nie posiadała takich pieczątek. Nie stemplowała nimi dokumentów, faktur VAT. Podpis widniejący na fakturze nie jest jej podpisem. Nie zna A.D., tj. osoby, której dane widnieją na umowie zawartej pomiędzy W. sp. z o.o. a Spółką ani M.M. Prezesa Zarządu Spółki. Nazwisko M.M. słyszy po raz pierwszy. Nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, bądź w spółkach. Na pytanie pełnomocnika Spółki kiedy i jakie papiery podpisywała w związku z firmą W. sp. z o.o. odpowiedziała "W zeszłym roku, jakoś lipiec, czerwiec. Podpisywałam tylko w urzędzie na ul. Kłopotowskiego, ale ja sama nie wiem jaki to urząd". Na pytanie czy była u notariusza w związku z założeniem firmy, przyznała: "Nie wiem czy ja byłam, czy ja nie byłam, byłam tylko w Urzędzie."

Z uwagi na fakt, że "Umowa na świadczenie usług transportowych" zawarta w dniu 8 sierpnia 2015r. pomiędzy Spółką a W. sp. z o.o. została podpisana przez A.D. w imieniu ww. przewoźnika, Naczelnik US wezwał wyżej wymienioną osobę do stawienia się w siedzibie organu w celu złożenia zeznań na okoliczność wykonywania usług transportowych na rzecz Spółki.

Przesłuchana 28 marca 2018r. w charakterze świadka A.D. przyznała, że kojarzy Spółkę, ale osób reprezentujących nie zna. Nie pamięta skąd zna tę Spółkę. Stwierdziła, że nic jej nie mówi nazwisko M.M. . Na pytanie czy zna W. sp. z o.o., bądź osoby ją reprezentujące, odpowiedziała: "Znam to dużo powiedziane, miałam pracować w tej firmie (...)." Zapytana o znajomość prezesa w W. sp. z o.o. oznajmiła, że wydaje jej się, że to Pani L. ale nazwiska nie pamięta, chyba z nią była u notariusza w celu potwierdzenia autentyczności podpisu, miała być prokurentem w W. sp. z o.o. L.M. spotkała tylko i wyłącznie jeden raz u notariusza. Zapytana o okoliczności podjęcia współpracy z W. sp. z o.o. wyjaśniła, że było ogłoszenie w Internecie, był telefon, zadzwoniła i umówiła się na spotkanie. Na spotkaniu był mężczyzna, nie pamięta jak się nazywał. Ogłoszenie znalazła na serwisie oferującym pracę. Ogłoszenie było na stanowisko umysłowe, wymagania nie były wielkie. Na spotkaniu było powiedziane, że podpisze prokurę, pieniądze miała otrzymać po podpisaniu umowy z kontrahentem, w momencie gdy dokona on zapłaty. Miała zarabiać ok. 2500-3000 zł. W. sp. z o.o. zajmowała się transportem, nie wie czy był to transport krajowy czy zagraniczny. Nie wie czym zajmowała się Spółka. Na pytanie czy W. sp. z o.o. świadczyła usługi na rzecz Spółki, na czym one polegały, odpowiedziała, że jako prokurent podpisywała zlecenie współpracy między W. sp. z o.o. i Spółką. Zeznała, że w W. sp. z o.o. miała być na stanowisku administracyjnym, ale w tej spółce w ogóle nie pracowała. Z zeznań tych wynika, że A.D. była rzekomym prokurentem, nigdy nie była zgłoszona do KRS, nigdy nie miała podpisanej z ww. spółką umowy o pracę. Gdy zaczęła się upominać o umowę i pieniądze, nagle L.M. przestała odbierać telefon. Nikt z nią nie rozmawiał. Nie otrzymała żadnych pieniędzy od tej spółki. Żadnego dokumentu dotyczącego współpracy z W. sp. z o.o. (w tym dokumentu podpisanego u notariusza) nie posiada. Nie ma wiedzy jakie środki trwałe miała firma w okresie sierpień - październik 2015r. Poproszona o wskazanie w jakich okolicznościach W. sp. z o.o. zaczęła współpracować ze Spółką oznajmiła: "Ja podpisywałam tylko zlecenie. Nie wiem czy te spółki wcześniej się znały i współpracowały. Nie wiem jak długo te spółki ze sobą współpracowały". Nie przypomina sobie, czy oprócz ww. zlecenia podpisywała się jeszcze na innych dokumentach W. sp. z o.o. Przyznała, że podpis "z upoważnienia prezesa" na umowie na świadczenie usług transportowych należy do niej. Nadto stwierdziła, że nie ma wiedzy jaki towar miał być przewożony w ramach podpisanej ze Spółką umowy. Nie wie czy W. sp. z o.o. była właścicielem pojazdów mechanicznych. Nie wie czy w ramach prowadzonej działalności podpisywała umowy z innymi kontrahentami. Nie weryfikowała wiarygodności Spółki. Nie wie w jaki sposób dokonywano rozliczenia za usługi transportowe ani jak często W. sp. z o.o. świadczyła usługi dla Spółki. Nie wie ile osób było zatrudnionych w W. sp. z o.o. i czym się one zajmowały. Zapytana o ilość osób powiązanych z W. sp. z o.o., które poznała odpowiedziała, że tylko dwie osoby, tj. L.M. i mężczyznę na spotkaniu o pracę. Nie wie czy pieczątki na okazanych jej dwóch dokumentach CMR (przewozu towaru od C. LIMITED z siedzibą na Cyprze do Spółki) to są pieczątki W. sp. z o.o., nigdy nie widziała pieczątek tej firmy. Komunikacja pomiędzy nią a W. sp. z o.o. przebiegała tylko i wyłącznie telefonicznie. Nie przypomina sobie żeby kiedykolwiek spotkała jeszcze tego mężczyznę, z którym omawiała współpracę. Rozmawiała telefonicznie tylko z L.M. , z nikim innym. Na pytanie, w jaki sposób weszła w posiadanie pieczątki "Z upoważnienia prezesa A.D. ", oznajmiła, że L.M. kazała taką wyrobić. Podpisanie umowy o współpracy zleciła L.M. . Nie wie czy ktoś poza nią był jeszcze powołany na prokurenta W. sp. z o.o. Zapytana, czy nie wydało się jej podejrzane, że przychodzi z ulicy i od razu zostaje prokurentem w spółce, wyjaśniła: "Ja byłam kilka lat bez pracy. Nie miałam podstaw do jakichkolwiek podejrzeń. Na pierwszym spotkaniu było wszystko wyjaśnione. W dniu rozmowy zostałam poinformowana, że będę pełniła funkcję sekretarki, ale również będę prokurentem. Nigdy nie pracowałam w tej firmie jako sekretarka." Nie pamięta jaki czas upłynął między podpisaniem przez nią prokury a podpisaniem umowy na świadczenie usług transportowych. Nie otrzymała żadnego dokumentu poświadczającego umocowanie od prezesa - "Powiedzieli mi, że pełnienie funkcji prokurenta daje mi możliwość samodzielnego podpisania dokumentu.".

W ocenie Dyrektora IAS, w świetle powyższego Naczelnik US zasadnie uznał, że usługi transportowe świadczone przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki w okresie od sierpnia do września 2015r. polegające na przewozie towaru do Niemiec, wbrew treści faktur VAT, nie zostały wykonane. W. sp. z o.o. okazała się podmiotem nierzetelnym, pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiającym puste faktury.

Zdaniem organu odwoławczego towar w postaci oleju smarowego O-1 sprzedawany w ww. okresie do S. LIMITED oraz N. GmbH nie został dostarczony do ww. firm. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających transport towaru przez W. sp. z o.o. do Niemiec jak i dowodów potwierdzających transport towaru przez jakiegokolwiek przewoźnika na Cypr.

Spółka oprócz faktur VAT wystawionych na rzecz odbiorców unijnych oraz umów, nie przedłożyła innych dokumentów, które potwierdzałyby wewnątrzwspólnotowe transakcje z ww. kontrahentami. Nie okazano także wiarygodnych dowodów wskazujących na przewóz oleju smarowego do S. LIMITED oraz N. GmbH przez W. sp. z o.o. w sierpniu i wrześniu 2015r. Nadto, analogicznie jak w przypadku świadczenia na rzecz Spółki przez M.M. usług przewozu na trasie B. - K. , w tym przypadku także nie ujawniono, kto był nadawcą przesyłki transportowanej z Niemiec do Polski przez W. sp. z o.o.

Podsumowując ustalenia dokonane w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw Spółki na rzecz S. LIMITED oraz N. GmbH, organ odwoławczy stwierdził, iż w okresie sierpień - październik 2015r. nie doszło do sprzedaży towarów do ww. podmiotów unijnych.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że ww. firmy zagraniczne reprezentowane są przez polskich obywateli, a płatności za towar dokonywane były z rachunków bankowych zarejestrowanych w polskich bankach. Ponadto ani niemiecka, ani cypryjska administracja podatkowa nie potwierdziły realności przeprowadzenia transakcji przez firmy S. LIMITED i N. GmbH ze Spółką. Zatem transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji sprzedaży opodatkowanej stawką preferencyjną.

W ocenie Dyrektora IAS, zasadnie Naczelnik US zakwestionował Spółce prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uznał sprzedaż dokonaną na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych w sierpniu, wrześniu i październiku 2015r. na rzecz S. LIMITED oraz N. GmbH jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji gdy dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawy winny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23% (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 1515/07).

Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Zatem pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE.

Organ odwoławczy podkreślił, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i jest to odbiciem warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Żeby jednak dana czynność została uznana za taką dostawę, konieczne jest spełnienie wielu warunków odnoszących się do dostawcy oraz do nabywcy. Są one określone odwrotnie (czy też jak w lustrzanym odbiciu) względem warunków dla wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - czego praktycznym wyrazem jest jej zwolnienie od podatku z prawem do odliczenia (czyli stawka 0%) - jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane jest, jeśli będzie ona uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie.

W przypadku gdy niespełnione zostaną określone warunki podmiotowe, zapewniające, że ta sama czynność będzie jednocześnie wewnątrzwspólnotowym nabyciem, wywóz następujący w wykonaniu dostawy nie będzie wewnątrzwspólnotową dostawą.

Uznanie zatem danej dostawy za wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenia towaru do nabywcy udokumentowane dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

w

Dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, tj. każdemu WNT odpowiada WDT. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania WDT będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on odpowiedzialny. W pkt 1 przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, że chodzi tu o "dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych", a więc musi to być ten, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Ten sam wniosek wypływa z punktu 3 ust. 1 art. 42 ustawy o VAT, gdyż również wymaga on, by podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą być spełnione łącznie za sprawą użytego tu spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcą jest zaś podmiot wskazany na fakturze. Jeśli doszło do dalszych transakcji, to fakt ten musi być przez podatnika zamierzającego skorzystać ze stawki 0% w sposób jednoznaczny udokumentowany.

Organ odwoławczy podkreślił, że TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112) (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z*12.05.1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z 23.03.2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis. pkt 33; z 3.03.2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). W wyroku z 16 grudnia 2010r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego.

Zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie dokumenty przedstawione przez Spółkę nie spełniały warunku potwierdzenia dostarczenia towarów ujętych w kwestionowanych fakturach wskazanym w nich nabywcom, a tym samym nie został potwierdzony fakt przejścia na nich prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Dowody uprawniające do stosowania zerowej stawki podatkowej, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać zarówno fakt wywiezienia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, jak i ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju.

W ocenie organu dowody przedstawione przez Spółkę (faktury VAT), jak i dokumenty zgromadzone samodzielnie przez organ są niewystarczające dla potwierdzenia dostarczenia towarów do S. LIMITED w październiku 2015r. oraz dla potwierdzenia wywiezienia i dostarczenia do S. LIMITED i N. GmbH w sierpniu i wrześniu 2015r., natomiast pozostałe okoliczności (kontrahenci Spółki to znikający podatnicy; wykonawcą usług transportowych okazał się podmiot pozorujący prowadzenie działalności) wręcz zaprzeczają takim transakcjom. Za daleko idące byłoby twierdzenie, że sama faktura i otrzymanie płatności od nabywcy dowodzi o przemieszczeniu towarów. Nie są to czynniki same w sobie warunkujące przemieszczenie towarów - są one niezależne od faktycznego przemieszczenia towarów.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że w odniesieniu do zafakturowanych na rzecz ww. firm wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, Spółka nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki VAT, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od niemieckiej i cypryjskiej administracji podatkowej oraz dokumentów przesłanych przez Naczelnika US w W. , a także przedłożonych przez Spółkę, mających potwierdzać sprzedaż, wywóz i rozładunek towarów nie wynika, że zostały one dostarczone do odbiorców wskazanych na wystawionych przez Spółkę fakturach.

Konsekwencją braku posiadania dokumentów potwierdzających faktyczną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do kontrahenta z UE, jest obowiązek opodatkowania transakcji stawką krajową i odprowadzenia podatku do właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, tym bardziej, że on sam nie przedsięwziął żadnych starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył organowi stosownych dowodów, uzasadniających słuszność jego twierdzeń. W konsekwencji więc strona, która nie przytoczyła wystarczających dowodów, ponosi ryzyko niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, o ile ciężar dowodu, co do tych okoliczności na niej spoczywał, a organ podatkowy musi wyciągnąć ujemne konsekwencje z braku udowodnienia faktów.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik, który biorąc udział w czynnościach, które miały być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, ale nimi nie są, w sytuacji gdy ustalone zostanie, że w ramach tych transakcji dochował należytej staranności, zachowa wobec tych czynności prawo do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Taki sposób oceny tego rodzaju czynności znajduje pełną akceptację w orzecznictwie TSUE, np. w wyroku z 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Dostawca ma zatem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie doprowadziła do udziału w oszustwie.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Na wzór zachowania wypełniającego kryterium należytej staranności składa się zarówno gromadzenie dokumentów, jak i ich stosowna weryfikacja i analiza. Zaistnienie tych dwóch warunków pozwala na stwierdzenie zachowania staranności w zakresie należytym. Od podatnika można wymagać działań uzasadnionych i racjonalnych w danych okolicznościach. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat kontrahenta, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przy czym dobra wiara jest ściśle związana ze stanem wiedzy i świadomości podatnika, która przejawia się również stanem wiedzy i świadomości osób pełniących funkcje zarządcze w spółce. Przykładowo - Spółka mogła wystąpić do kontrahentów o potwierdzenie czy wykazują i rozliczają zawierane z nią transakcje.

Organ podkreślił, że olej smarowy podobnie jak stal, złom, paliwa, elektronika itp. są tak zwanymi towarami wrażliwymi szczególnie narażonymi na wyłudzenia i oszustwa podatkowe, dlatego też w obrocie tymi towarami należy dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na kolejnym etapie obrotu i upewnić się o jego wiarygodności. Nawet jeśli w opinii Spółki towar, który sprzedaje nie należy do kategorii towarów wrażliwych, to zawierane transakcje winny być szczególnie nadzorowane chociażby ze względu na ich hurtowy wymiar i deklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które wykorzystywane są w mechanizmach oszustw podatkowych. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że treść przedstawionych wyżej regulacji wprost wskazuje, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

Zdaniem Dyrektora IAS, Spółka nie dochowała należytej staranności, albowiem z zebranych dokumentów wynika, że nie przywiązywała dużej wagi do faktu, do jakiego podmiotu i miejsca ostatecznie dokonano dostawy towarów. Nie podjęła działań mających na celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju do kontrahenta cypryjskiego, tym bardziej, że miejsce rozładunku (wynikające z dokumentów CMR) miało być w Niemczech. Nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy, tym bardziej, że jak wskazują dokumenty CMR inny podmiot niż wymieniony na fakturach dokonał odbioru towaru. Podwyższa okoliczność winna wzbudzić wątpliwość Spółki.

Spółka nie podjęła wystarczających działań mających na celu co najmniej zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju do kontrahentów wskazanych jako nabywcy. Nie zweryfikowała także rzetelności firmy transportowej. Prowadząc działalność gospodarczą Spółka powinna być świadoma swoich obowiązków podatkowych i tego, że aby móc zastosować przy sprzedaży 0% stawkę VAT obowiązana jest spełnić szereg wymogów stawianych przez prawo. Winna była dołożyć należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Celem uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych polegających na naliczeniu 23% stawki podatku dla przedmiotowych dostaw, Spółka powinna podjąć wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w nadużyciu podatkowym. Nie jest tu wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, czy dysponowanie umowami i fakturami (które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń). Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności oraz upewnienie się, że towar dotarł do nabywcy do miejsca docelowego.

W trakcie prowadzonego postępowania Spółka nie tylko nie przedstawiła dowodu świadczącego o działaniu w dobrej wierze, ale też nie wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu.

Uzasadniony jest zatem wniosek, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentem niemieckim i cypryjskim. Nie można więc uznać, aby pozostawała w dobrej wierze.

Fakt, że funkcję prezesów spółek zagranicznych pełnili Polacy i że płatności przez podmioty zagraniczne dokonywane były za pośrednictwem rachunków prowadzonych przez polskie banki powinien wzbudzić wątpliwości Spółki. Samo posiadanie dokumentów, bez analizy ich prawidłowości i rzetelności nie dowodzi dochowania należytej staranności. Pieczętowanie listu przewozowego przez dwie różne firmy, z innych krajów bezsprzecznie winno powodować uzasadnione podejrzenia Spółki co do rzetelności kontrahenta i dokumentowanych transakcji (samo posiadanie faktur, czy nawet dokumentów CMR, bez analizy ich prawidłowości i rzetelności nie dowodzi dochowania należytej staranności).

Jak zauważył Dyrektor IAS, pomimo twierdzeń Spółki w odwołaniu, że sprawdziła swoich kontrahentów i czyniła to z należytą starannością, Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów (nawet dokumentów rejestracyjnych), nie zainteresowała się faktycznie prowadzoną przez te podmioty działalnością. Nie weryfikowała również czy towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, rzeczywiście opuścił granice Polski i dotarł do kraju przeznaczenia.

Wobec uznania, że Spółka nie dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) i jednocześnie Spółce nie można (wskutek niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta) przypisać usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu, transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz S. LIMITED oraz N. GmbH nie mogły być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów w tym przypadku winna być opodatkowana stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Dyrektor IAS zauważył, że dokumenty CMR nie potwierdzają, aby towary wymienione na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów faktycznie opuściły terytorium kraju. Listy przewozowe wskazują odbiorcę towarów, jednakże odbiór towarów poświadcza inna firma. Zatem nie można uznać, że dostawa nastąpiła do wskazanego na fakturze podmiotu. Ponadto z informacji udzielonych przez administrację podatkową Niemiec wynika, że N. GmbH nie przebywa pod adresem, gdzie miał być rozładowany towar. Firma ta nie dysonuje magazynami. Dalej - zarówno niemiecki jak i cypryjski podmiot to znikający podatnicy, z którymi nie ma kontaktu.

Zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają, że towar był wydany przewoźnikowi, tj. firmie M.M. i transportowany, jednakże nie zostało udowodnione, że dotarł on do odbiorcy na Cyprze. Nadto brak jest dokumentów wskazujących na jakiekolwiek dostawy do S. LIMITED oraz N. GmbH w sierpniu i wrześniu 2015r. towarów transportowanych przez W. sp. z o.o. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości, że w odniesieniu do dokumentowanych spornymi fakturami dostaw w rzeczywistości nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcom widniejącym na fakturach.

Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w dokumentacji transportowej, ocenione także w odniesieniu do innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania (zeznania osób związanych z W. sp. z o.o. opisujące sposób prowadzenia działalności ww. spółki, informacje uzyskane od niemieckiej i cypryjskiej administracji podatkowej) należy uznać, że przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, czyli nie stanowią dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Spółka nie przedłożyła innych dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ww. ustawy, tj. ani korespondencji handlowej z nabywcą, ani dokumentów ubezpieczeniowych. Dowody zapłaty powinny zaś poddawać pod wątpliwość rzetelność odbiorców Spółki (podmioty niemiecki i cypryjski dokonywały płatności z rachunków prowadzonych przez banki w Polsce).

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. LIMITED oraz N. GmbH i w związku z tym nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT do transakcji ujętych w fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny za: sierpień 2015r. o kwotę 71.100,73 zł, wrzesień 2015r. o kwotę 245.540,41 zł oraz październik 2015r. o kwotę 309.337,54 zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w rejestrze VAT zakupów za sierpień i wrzesień 2015r. Spółka zaewidencjonowała m.in. faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. z tytułu usług transportowych.

Zdaniem organu odwoławczego faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Z zebranego materiału dowodowego, w tym z oświadczenia i zeznań L.M. oraz zeznań A.D. - prokurenta ww. spółki, wynika, iż W. sp. z o.o. nie potwierdziła wykonania usług na rzecz Spółki.

W opinii Dyrektora IAS, W. sp. z o.o. jest firmą pozorującą prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiającą puste faktury. Stan faktyczny sprawy, ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazał, że firma ta w rzeczywistości nie wykonała usług transportowych na rzecz Spółki, polegających na przewozie oleju smarowego do Niemiec. Ani prezes, ani prokurent ww. spółki nie dysponują żadnymi dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością, w tym dowodami potwierdzającymi świadczenie przedmiotowych usług na rzecz Spółki. A wręcz przeciwnie, M.M. , prezes zarządu Spółki to osoba zupełnie nieznana dla L.M. i A.D., pomimo faktu zawarcia umowy handlowej opatrzonej podpisami ww. osób.

W ocenie Dyrektora IAS, Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji (okoliczności sprawy i zachowanie Spółki ustalone przez organ I instancji niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu przez Spółkę ryzyka uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach). Spółka nie przedłożyła dowodów wskazujących, że dokonywała weryfikacji nie tylko podmiotów unijnych, na rzecz których dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, ale i firm przewożących towary na terytorium innego kraju.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka podejmując współpracę z podmiotami, na rzecz których dokonywała rzekomych dostaw towarów handlowych nie wykazała należytej staranności wymaganej od osób prowadzących zawodowo działalność gospodarczą, na których ciąży ten obowiązek. W konsekwencji nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem nierzetelnych faktur.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka miała świadomość lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była ją mieć, że odlicza podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r. wynikającego z faktur wy stawionych przez W. Sp. z o.o. (faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. nie dokumentują usług transportowych).

W ocenie Dyrektora IAS transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie objętym niniejszym postępowaniem przez Spółkę na rzecz ww. kontrahentów, nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedmiotowe faktury posłużyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego. Powyższe zostało wykazane m.in. na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika US. Zebrany materiał dowodowy w zakresie transakcji handlowych zawartych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami jest wystarczający dla uznania spornych transakcji za fikcyjne. Tym bardziej, że oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. za usługi transportowe, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie dokumentują realności zdarzeń, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny z ww. faktur za: sierpień 2015 r. o kwotę 7.948,80 zł i wrzesień 2015 r. o kwotę 10.929.60 zł.

Odnosząc się do zarzutu jakoby Naczelnik US uznał, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej, Dyrektor IAS podkreślił, że skarżona decyzja nie zawiera takiego sformułowania.

Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ I instancji wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadnił zajęte przez Naczelnika US stanowisko, że wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów winny zostać opodatkowane stawką krajową.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 274b § 1 O.p., poprzez niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015r. Postanowienie (lub jego brak) o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie może być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, albowiem kwestia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015r. jest odrębnym od wymiarowego postępowaniem. Dodatkowo zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż w dniu 25 stycznia 2016r. dokonano zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 200.000,00 zł na rachunek bankowy podatnika.

Dyrektor IAS zauważył, że mając na uwadze koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., Naczelnik US zasadnie skorzystał z materiału dowodowego pozyskanego od innych (unijnych) organów administracji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania pracowników i reprezentantów firm, z którymi Spółka współpracowała w badanym okresie, organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji pismem z 19 lutego 2018r. wezwał Spółkę do przekazania danych A.M. , A.U. , J.D. , W.C. . Jednakże Spółka nie odpowiedziała na ww. wezwanie organu. Ponadto M.D. nie stawił się w siedzibie organu I instancji celem przesłuchania, pomimo wystosowania wezwania z 6 lutego 2018r. i z 19 lutego 2018r. A.D. złożyła zeznania w charakterze świadka 28 marca 2018r.

Zdaniem Dyrektora IAS w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US zgromadził i włączył do materiału dowodowego toczącego się postępowania podatkowego szereg dokumentów dotyczących kontrahentów Spółki, tj. m.in. S. LIMITED, N. GmbH, W. Sp. z o.o. Wśród zgromadzonego materiału dowodowego znajdują się protokoły przesłuchań świadków oraz inne dokumenty, np. pisma, wezwania, informacje. Na podstawie całości posiadanego materiału dowodowego, organ I instancji dokonał ustaleń odnośnie współpracy pomiędzy wskazanymi podmiotami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 z zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosków, iż Skarżąca mogła i powinna wiedzieć o nierzetelności kontrahenta,

- art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 O.p., poprzez uznanie przedstawionych ksiąg rachunkowych za nierzetelne, w sytuacji, gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty;

- art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niedołożenie przez organy podatkowe zarówno I jaki II instancji wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się m.in., w nieprzesłuchaniu reprezentantów kontrahenckich spółek oraz ich pracowników na okoliczność obrotu towarów w ramach wzajemnych relacji gospodarczych, sposobu realizowania i przedmiotów transakcji, zasady wzajemnych rozliczeń, w tym dokumentowania obrotu gospodarczego oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie podatnika w kontaktach gospodarczych z kontrahentami, nabywanie towarów objętych zakwestionowanymi fakturami VAT oraz zachowanie rzetelności kupieckiej po stronie podatnika;

- art. 127 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa przejawiające się w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, przy czym analiza akt sprawy po złożeniu przez stronę odwołania wskazuje, iż organ podatkowy wydał jedynie pięć postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 142 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej istotne wady w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, które to wady nie pozwalają rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu II instancji, a mianowicie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niespójne, a przez to nieczytelne i niezrozumiałe, gdyż z jednej strony organ wskazał fakty dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów mające znaczenie w prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy, lecz formalnie z ustalonych faktów i okoliczności oraz zebranego materiału dowodowego wyciągnął całkowicie błędne i niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym wnioski uznając, iż dostawy towarów należy uznać jako krajowe i opodatkować je w Polsce;

- art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez brak przedstawienia całego stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

następnie na podstawie powyższego:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonania, że Spółka nie zachowała należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z kontrahentami, w tym że Spółka wiedziała, iż podmioty z nią współpracujące nie posiadają odpowiedniego zaplecza organizacyjnego do wykonywania usług objętych zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami, jak również świadomie uczestniczyła w wystawianiu tzw. "pustych faktur" oraz "karuzeli podatkowej",

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonania, że Skarżąca pozostawała w złej wierze w tym, że świadomie współuczestniczyła w oszukańczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej";

a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, mianowicie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od kontrahentów S. LIMITED, N. GmbH, W. sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy podatnik miał do takiego obniżenia prawo,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie Skarżącej odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, poprzez ich niezastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy prawo to przysługuje podatnikowi;

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Skarżąca prowadziła ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie;

- art. 2 Konstytucji, nie uwzględniającym, iż Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach innych podmiotów gospodarczych, a będącego jedynie ofiarą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest przede wszystkim zakwestionowanie dostaw deklarowanych przez Skarżącą w sierpniu, wrześniu i październiku 2015r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz S. LIMITED i N. GROUP, które zdaniem organów podatkowych winny zostać opodatkowane stawką krajową określoną w art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT wynoszącą 23%. Według organów Skarżącej nie przysługuje nadto prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015r. wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., z tytułu świadczenia usług transportowych, albowiem faktury te potwierdzają czynności niedokonane. W skardze Skarżąca kwestionuje nie tyle ustalenia faktyczne co wnioski z nich wywiedzione przez organy podatkowe, nie zgadzając się z oceną jej postępowania w ramach zakwestionowanych czynności jako braku działania w dobrej wierze. Kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji stawia zarazem zarzuty o charakterze procesowym, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2 oraz art. 210 O.p. wywodząc w tym względzie, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Dyrektor IAS wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że wykazane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów winny zostać opodatkowane stawką krajową określoną w art. 41 ustawy o VAT. W przypadku zakwestionowanych transakcji zakres i kierunek przeprowadzonego postępowania dowodowego wyznaczały normy art. 42 ustawy o VAT.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2- 8.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wskazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jednocześnie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- kopia faktury,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Wskazane dokumenty winny łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2. znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Dodatkowo przepis art. 42 ust. 11 stanowi, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że kryterium uznania dostawy zrealizowanej przez podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, objętej w kraju stawką VAT 0%, jest dokonanie powyższych czynności na rzecz nabywcy, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przy zachowaniu warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 1572/16). Dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, tj. każdemu WNT odpowiada WDT. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania WDT będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on odpowiedzialny. Podkreślić w tym miejscu należy, że w pkt 1 przepis art. 42 ust. 1 wyraźnie stanowi, iż chodzi tu o "dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych", a więc musi to być ten, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Ten sam wniosek wypływa z punktu 3 ust. 1 art. 42 ustawy o VAT, gdyż również wymaga on, by podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą być spełnione łącznie za sprawą użytego tu spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcą jest zaś podmiot wskazany na fakturze. Jeśli doszło do dalszych transakcji, to fakt ten musi być przez podatnika zamierzającego skorzystać ze stawki 0% w sposób jednoznaczny udokumentowany.

Tak więc ustawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonana przez podatników, którzy są zarejestrowani i zidentyfikowani na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. A zatem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii (np. wyroki o sygn. akt: I FSK 78/10, I FSK 1153/09, I FSK 1515/07) wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta.

W rozpoznanej sprawie zakwestionowano dokonanie przez Spółkę w sierpniu i wrześniu 2015r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z uwagi na fakt, że brak jest dowodów potwierdzających wywóz towarów i ich dostarczenie firmom S. LIMITED i N. GmbH.

Zgodnie z okazanymi przez Skarżącą fakturami transport towaru do tych firm w sierpniu i wrześniu 2015r. miał być wykonany przez W. sp. z o.o.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednakże, że usługi transportowe świadczone przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki w okresie od sierpnia do września 2015r. polegające na przewozie towaru do Niemiec, wbrew treści faktur VAT, nie zostały wykonane.

Jak wynika z akt sprawy W. sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentacji księgowej, faktur VAT, umów, deklaracji VAT-7, rejestrów sprzedaży, listów przewozowych CMR, potwierdzeń nadania i odbioru towaru. Siedziba W. sp. z o.o. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, przy czym umowa najmu tego biura została rozwiązana 6 lipca 2015r. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 7 marca 2016r. L.M. - prezes zarządu spółki W. sp. z o.o. nie potwierdziła wykonania usług transportowych na rzecz Skarżącej. Zeznała, że nie zna Skarżącej ani jej prezesa M.M. . Oznajmiła, że potwierdza swoje oświadczenie z 25 lutego 2016r., iż nigdy nie prowadziła firmy pod nazwą W. sp. z o.o., nigdy nie wystawiała faktur VAT, a rejestracja firmy dokonana została na prośbę nieznajomego, który zapłacił jej 100 zł za otwarcie firmy. Po okazaniu przykładowej faktury, na której widnieje pieczątka firmowa W. sp. z o.o. oraz pieczątka "L.M. Prezes Zarządu" zeznała, że nie wyrabiała takich pieczątek, nie była w ich posiadaniu i nie stemplowała takimi pieczątkami dokumentów i faktur VAT, a nieczytelny podpis na fakturze nie jest jej podpisem. Nie zna A.D. ani M.D. . Przesłuchana 28 marca 2018r. w charakterze świadka A.D. również nie potwierdziła wykonania usług transportowych na rzecz Skarżącej przez W. sp. z o.o. Zeznała, że nie zna osób reprezentujących Skarżącą, nie zna M.M. . Wskazała, że kilka lat była bez pracy, na serwisie internetowym oferującym pracę znalazła ogłoszenie i umówiła się na spotkanie, na którym był mężczyzna, nie pamięta jak się nazywał. Ustalono, że będzie zatrudniona w W. sp. z o.o. na stanowisku administracyjnym oraz będzie prokurentem. Miała zarabiać ok. 2500-3000 zł. Pieniądze miała otrzymać po podpisaniu umowy z kontrahentem, w momencie gdy on dokona zapłaty. Jako prokurent podpisała zlecenie współpracy między W. sp. z o.o. a Skarżącą. Potwierdziła swój podpis na umowie na świadczenie usług transportowych. Nie wie czy W. sp. z o.o. posiadała środki trwałe, ani czy była właścicielem środków transportu. Nigdy nie widziała pieczątek tej firmy. Pieczątkę "Z upoważnienia prezesa A.D. " kazała jej wyrobić Pani L. , z którą komunikowała się telefonicznie i której tożsamości nie weryfikowała. Zeznała, że nigdy nie została zgłoszona do KRS jako prokurent. Nie zawarto z nią umowy o pracę, ani nie otrzymała żadnych pieniędzy. Gdy zaczęła się upominać o zawarcie umowy o pracę i pieniądze nagle pani prezes przestała odbierać telefon.

W świetle powyższego należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że W. sp. z o.o. to podmiot nierzetelny, pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiający puste faktury.

W konsekwencji prawidłowe jest również stanowisko, że towar w postaci oleju smarowego sprzedawany w sierpniu i wrześniu 2015r. do S. LIMITED oraz N. GmbH nie został dostarczony do tych firm. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających transport towaru przez W. sp. z o.o. do Niemiec, a ponadto brak też dowodów potwierdzających transport towaru przez jakiegokolwiek przewoźnika zarówno do Niemiec jak i na Cypr.

Organy zakwestionowały również dokonanie przez Spółkę w październiku 2015r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy S. LIMITED.

Zgodnie z okazanymi przez Skarżącą fakturami transport towaru do tej firmy w październiku 2015r. miał być wykonany przez firmę M.M. .

W rozpoznanej sprawie nie jest przy tym kwestionowane wykonanie na rzecz Skarżącej usług transportowych w październiku 2015r. przez firmę transportową M.M. . Towar był temu przewoźnikowi wydawany i przez niego transportowany. Z dokumentów dotyczących wywozu oleju smarowego z terytorium kraju przedłożonych przez M.M. nie wynika jednakże, że towary zostały dostarczone wskazanemu na fakturach nabywcy – tj. firmie cypryjskiej S. LIMITED, do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Analiza dokumentów przewozowych wskazuje, że towar kierowany do cypryjskiej firmy S. LIMITED w październiku 2015r. odbierany był nie przez nabywcę wskazanego na fakturach, lecz przez inną niemiecką firmę N. GmbH, która według informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej jest podmiotem znikającym. Brak jest przy tym jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, że S. LIMITED udzieliła upoważnienia do działania w jej imieniu firmie N. GmbH. Brak jest też dowodu, że towar ten ostatecznie trafił do firmy S. LIMITED na Cypr, albowiem ani M.M. , ani żadna inna firma transportowa nie potwierdziła świadczenia usługi przewozu na adres siedziby S. LIMITED.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie potwierdzają dokonania w sierpniu, wrześniu i październiku 2015r. wywozu towarów i ich dostarczenia firmom S. LIMITED i N. GmbH. Zwłaszcza, że fakt, iż sprzedany przez Spółkę olej smarowy nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do tych firm, potwierdzają też informacje nadesłane przez niemiecką i cypryjską administrację podatkową.

Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że w odniesieniu do dokumentowanych spornymi fakturami dostaw - w rzeczywistości nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze, dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne – nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, czyli nie stanowią dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Nadmienić należy dodatkowo, że Skarżąca nie przedłożyła innych dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT - korespondencji handlowej z nabywcą, dokumentów ubezpieczeniowych, z kolei dowody zapłaty powinny zaś poddawać pod wątpliwość rzetelność odbiorców Skarżącej (podmiot niemiecki i cypryjski dokonywały płatności z rachunków prowadzonych przez banki w Polsce). Ponadto jak, już wskazano powyżej, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych i TSUE nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi w ramach realnie zaistniałej czynności.

Przechodząc zatem do kwestii najmocniej zaakcentowanej w skardze, tj. należytej staranności Skarżącej to Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w rzeczywistym sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy nawiązywaniu transakcji handlowych ze spółkami S. LIMITED i N. GROUP, jak też z W. sp. z o.o. Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów. Nie okazała nawet dokumentów rejestracyjnych. Skarżąca wprawdzie zawarła umowy na piśmie, ale brak jest dowodów, aby w jakikolwiek sposób weryfikowała, czy osoby, które podpisały te umowy w imieniu kontrahentów miały rzeczywiście umocowanie do ich reprezentacji. Jak wynika z odpisu KRS W. sp. z o.o. nie miała ustanowionego prokurenta. Zgodnie z zeznaniami A.D., W. sp. z o.o. nie udzieliła jej na piśmie żadnego upoważnienia do reprezentacji, jak też nie zawarła z nią umowy o pracę. Gdyby Skarżąca dochowała minimum staranności uzyskała by informacje w tym zakresie. Skarżąca winna dochować szczególnej ostrożności również przy zawieraniu umów z podmiotami zagranicznymi, na podstawie których miały być dokonywane dostawy wewnątrzwspólnotowe, w sytuacji gdy podmioty te reprezentowane są przez Polaków, a następnie płatności za towar dokonywane są z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki. Zwłaszcza, gdy firmy te nie mają przedstawicielstw w Polsce. A ponadto miejsce rozładunku (wynikające z dokumentów CMR) towaru dla podmiotu cypryjskiego miało być w Niemczech. Skarżąca nie zainteresowała się też faktycznie prowadzoną przez te podmioty działalnością. Skarżąca nie weryfikowała również czy towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, rzeczywiście opuścił terytorium Polski. Skarżąca nie wystąpiła do kontrahentów o potwierdzenie czy wykazują i rozliczają zawierane ze Skarżącą transakcje. Niewątpliwie pieczętowanie listu przewozowego przez inną firmę, z innego kraju bezsprzecznie winno powodować uzasadnione podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahenta i dokumentowanych transakcji. Samo posiadanie dokumentów CMR, bez analizy ich prawidłowości i rzetelności nie dowodzi dochowania należytej staranności. Jak już wskazano zapłata za towar zrealizowana została przez podmioty mające siedziby poza terytorium Polski i nie mające na jej obszarze swoich przedstawicielstw w formie przelewów z rachunków w polskich bankach. Podkreślić w tym miejscu należy, że olej smarowy podobnie jak stal, złom, paliwa, elektronika itp. są tak zwanymi towarami wrażliwymi szczególnie narażonymi na wyłudzenia i oszustwa podatkowe, dlatego też w obrocie tymi towarami należy dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na kolejnym etapie obrotu i upewnić się o jego wiarygodności. Nawet jeśli w opinii Skarżącej towar, który sprzedaje nie należy do kategorii towarów wrażliwych, to zawierane transakcje winny być szczególnie nadzorowane chociażby ze względu na ich hurtowy wymiar i deklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które wykorzystywane są w mechanizmach oszustw podatkowych.

Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że treść przedstawionych wyżej regulacji wprost wskazuje, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów (por. też wyrok WSA w Opolu z 30 listopada 2016r. sygn. I SA/Op 329/16). Na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013r., sygn. I FPS 5/13, w której stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r. I FSK 1528/14, wskazując że:

1) podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami;

2) niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu w "dobrej wierze".

Na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym zastosowaniu przez Skarżącą stawki 0% w odniesieniu do dostaw określonych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz S. LIMITED i N. GmbH. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło w sposób bezsporny – jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - faktu odbioru towaru opisanego na spornych fakturach przez unijnych nabywców tam wskazanych, a nadto przedstawiona przez Skarżącą dokumentacja nie mogła być uznana za rzetelną.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że dowody posiadane przez Skarżącą (faktury i towarzyszące im dokumenty) nie wskazywały jednoznacznie na dostarczenie towarów konkretnemu nabywcy unijnemu wykazanemu na fakturze (co zostało szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). W odniesieniu do transakcji z sierpnia i września 2015r. brak jest bowiem wiarygodnych dowodów, że przedmiotowe towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone kontrahentom wskazanym na fakturach. Z kolei dowody odnoszące się do transakcji zawartych w październiku 2015r. wskazują, że olej smarowy trafiał pod inny adres niż wskazany na fakturze, a odbiór potwierdzała inna firma (uznana za znikającego podatnika), przy czym brak jest dowodu, z którego wynikałoby, że towar ten ostatecznie trafił do firmy cypryjskiej. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto (co zostało opisane w zaskarżonej decyzji), że okoliczności przeprowadzenia transakcji z zagranicznymi nabywcami wskazywały na możliwość dokonania oszustwa, o czym Skarżąca mogła się dowiedzieć, zachowując zwyczajne środki ostrożności. Oceniając te środki ostrożności nie można zapomnieć, że transakcje dokonywane przez Skarżącą dotyczyły dużych ilości towaru o znacznej wartości, a firmy, z którymi podjęto współpracę nie zostały rzetelnie zweryfikowane. Podkreślenia przy tym wymaga, że ocena należytej staranności nie dotyczyła kwestii ujawnionych w trakcie kontroli lub postępowania, o których w dacie zawarcia transakcji nie mogła się dowiedzieć.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie żądały od Skarżącej udokumentowania dostaw za pomocą środków nieprzewidzianych w ustawie, a jedynie wykazały, że w dacie dokonywania transakcji nie dochowała ona należytej ostrożności i nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze, lub że nie dysponowała dokumentami, które uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o działaniu Skarżącej w "dobrej wierze".

Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że Skarżąca niezasadnie zastosowała do zakwestionowanych dostaw 0% stawkę podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

W świetle powyższego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały dokonywanych przez Skarżącą nabyć towarów i nie stwierdziły, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Organy stwierdziły natomiast, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę W. sp. z o.o.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały w odniesieniu do faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. Z opisanego powyżej materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organy prawidłowo uznały, że ewidencje prowadzone dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2015r. w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości uznaje się za nierzetelne i nie stanowią one dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przesłanką nieuznania poszczególnych zapisów w księgach podatkowych jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który potwierdza, że księgi podatkowe Skarżącej nie są rzetelne w części dotyczącej rejestrów sprzedaży w wyniku ujęcia w nich faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego, wystawionych dla S. LIMITED i N. oraz w części dotyczącej rejestrów nabyć w wyniku ujęcia w nich faktur dokumentujących nabycie usług transportowych od W. sp. z o.o. Z tych też względów jako niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organy podatkowe nie naruszyły też przepisu art. 188 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik Skarżącej wniósł o przesłuchanie świadków: A.M. , A.U. , J.D. , M.D. , A.D. , W.C. i M.M. .

W związku z tym wnioskiem pismem z 19 lutego 2018r. Naczelnik US wezwał Spółkę do podania danych adresowych oraz osobowych (np. PESEL): A.M. , A.U. , J.D. i W.C. , wskazując, że w akatach sprawy brak danych umożliwiających wezwanie tych osób na przesłuchanie. Skarżąca w toku całego postępowania nie podała danych adresowych i osobowych tych osób.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że Spółka wnioskowała o przesłuchanie W.C. , nadzorującego prowadzenie działalności w składzie podatkowym, na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę celem dostarczenia dowodów na wysyłanie produktów gotowych i odbiór surowców. Kwestia prowadzenia przez Spółkę działalności w tym zakresie nie została przez organy podatkowe zakwestionowana. Organy nie zakwestionowały dostaw towarów realizowanych na rzecz Skarżącej, jak też faktu sprzedaży towarów przez Skarżącą. Jak już wskazano powyżej, organy zakwestionowały zastosowanie przez Spółkę stawki VAT 0% do dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S. LIMITED i N. GROUP, wobec nie spełnienia warunków określonych w przepisach art. 42 ustawy o VAT. Natomiast o przesłuchanie A.M. , A.U. i J.D. - Spółka wnioskowała na okoliczność sposobów weryfikowania i kontroli kontrahentów oraz przeprowadzonych i wykonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wskazanie przez źródła osobowe sposobów weryfikacji kontrahentów nie mogłoby zmienić faktu, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów wskazujących na dokonanie weryfikacji firm S. LIMITED i N. GROUP, jak też W. sp. z o.o. Natomiast dla zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% do dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S. LIMITED i N. GROUP, konieczne było posiadanie przez Spółkę dokumentów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach art. 42 ustawy o VAT. O przesłuchanie M.M. Spółka wnioskowała natomiast na okoliczność wykonanych przez jej firmę usług transportowych na rzecz Skarżącej. Okoliczność wykonania przez firmę M.M. usług transportowych na rzecz Skarżącej nie była kwestionowana przez organy. Ustaleń w tym zakresie organ dokonał na podstawie dokumentów przedłożonych przez M.M. oraz złożonego przez nią oświadczenia.

Naczelnik US uwzględnił wniosek Skarżącej i przesłuchał A.D. . Organ podjął również próby przesłuchania M.D. , jednakże kierowane do niego wezwania, po dwukrotnym awizowaniu były zwracane do organu. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka A.D. zeznała, że M.D. to jej syn, który w listopadzie 2013r. wyjechał z Polski i nie współpracował z firmą W. sp. z o.o.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza pozostałych zarzucanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy przesłuchały przedstawicieli firmy W. sp. z o.o., dokonały analizy płatności otrzymywanych przez Spółkę, pozyskały dane od niemieckiej i cypryjskiej administracji podatkowej, wystąpiły z zapytaniem do firm zajmujących się transportem oleju smarowego ze Spółki. Wbrew podniesionym zarzutom, poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna w sprawie okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W rezultacie, wbrew temu co podnosi Skarżąca, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Wnioski bowiem wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd uznaje za logicznie poprawne i mające pełnie oparcie w zebranych w sprawie dowodach. Uzasadnienie decyzji uznano za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p, organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Skarżąca w toku postępowania składała pisma procesowe przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. Spółka mogła też składać na piśmie wszelkie wyjaśnienia oraz przedkładać wszelkie dowody, które w jej ocenie mogły mieć znaczenie w sprawie. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji RP. Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wszystkie dowody mające znaczenie w przedmiotowej sprawie nie uchybiają żadnemu z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni akceptuje konkluzje organów, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że dostawy deklarowane przez Skarżącą jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów winny zostać opodatkowane stawką krajową, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 125, art. 139, art. 140 i art. 142 O.p. Czas trwania postępowania nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. Jeżeli w ocenie Spółki organ prowadził postępowanie przewlekle, Skarżąca mogła skorzystać z przysługującego jej prawa wniesienia skargi na przewlekłość bądź bezczynność organu. Skargę taką Spółka mogła wnieść w toku postępowania przed organem.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę wypełniając dyspozycję art. 127 O.p. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.