Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 945/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: z art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Piórkowska (spr.) NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [....] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 945/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2007r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A" Spółka Akcyjna w R., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2006r. znak; [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 381.392 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przeprowadzona kontrola wykazała uwzględnienie przez podatnika

- w przychodach do opodatkowania - przychody z majątku nieruchomego

położonego we Francji w kwocie 84.600,00zł (równowartość obciążenia

pracowników i ich rodzin oraz osób niebędących pracownikami za pobyt we Francji), które w świetle art. 6 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (podpisanej przez Rząd Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Republiki Francuskiej w dniu 20.VI.1975r., opublikowanej w Dz.U. z 1977r. Nr 1, poz. 5), podlegają opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości (w tym przypadku we Francji),

- w kosztach uzyskania przychodów - łączną kwotę 669.235,44 zł (związaną

z ww. przychodami), a dotyczącą:

• odpisów amortyzacyjnych w kwocie 433.349,97 zł, od wartości początkowej budynku (4.269.371,24 zł), powiększonej o wydatki na jego modernizację (87.439,07 zł),

• odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 46.005,27 zł (od wartości początkowej: basenu w kwocie 240.362,57 zł, klimatyzacji w kwocie 16.920,58 zł, łodzi wodnej w kwocie 85.354,75 zł powiększonej o wydatki na jej modernizację w wysokości 2.763,10 zł, wyposażenia obiektu o łącznej wartości 200.947,89 zł),

• transportu mebli (7.040,91 zł),

• wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości (107.951,30 zł),

• kosztów pobytu pracownika we Francji "w celu administrowania nieruchomością" (74.887,99 zł).

Nadto, w badanym okresie, Spółka przekazała na rzecz osób prawnych darowizny w łącznej kwocie 661.307,46 zł. Darowizny te (jako mieszczące się w celach określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), odliczyła od zadeklarowanego dochodu (w kwocie 1.103.245,58 zł), w granicach przysługującego (15%) limitu; kwota odliczenia z tego tytułu wynosiła 165.486,84 zł.

W związku z dokonanymi powyżej ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - nie uwzględniając przy ustalaniu dochodu, ww. przychodów oraz kosztów związanych z nieruchomością położoną we Francji - oraz uwzględniając prawo Podatnika do odliczenia od dochodu darowizn w kwocie 253.182,15 zł (z uwagi na ustalenie dochodu w prawidłowej wysokości na kwotę 1.687.881,02 zł) - decyzją z dnia [...].05.2005r. znak: [...] określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. na kwotę 381.392,00zł, tj. w kwocie wyższej niż zeznania o 139.143,00 zł.

Swoje stanowisko organy uzasadniły tym, że z treści zalegającego w aktach sprawy, uwierzytelnionego tłumaczenia dokumentu sprzedaży wynika, że w dniu 28 lutego 2000 r. Spółka "A" nabyła nieruchomość we Francji, położoną na terenie Gminy S. (Departament V.), tj. budynek do użytku mieszkalnego, zwany "B", z siedzibą A. - zbudowany na parceli, której powierzchnia wynosi około tysiąc siedemset dziewięćdziesiąt osiem metrów kwadratowych - dwupoziomowy, składający się z:

- na pierwszym poziomie: holu, pokoju dziennego, wyposażonej kuchni, dwóch pokoi, łazienki, garderoby, sali wodnej, we, pomieszczenia technicznego,

- na drugim poziomie: dwóch pokoi, łazienki, wyposażonej kuchni, we, garażu, warsztatu i sali gier,

za cenę 5.500.000,00 FRF (to jest 838.469,59 EURO).

Zapłaty dokonano gotówką, za pośrednictwem "księgowości notariusza" sporządzającego dokument sprzedaży. Zgodnie z treścią ww. dokumentu sprzedaży, "to dobro istnieje razem ze swoimi prawami do swobodnego używania, częściami przylegającymi i przyległościami, oraz prawami wszelkiego rodzaju, które są do tego dobra przypisane, bez wyjątków ani zastrzeżeń".

W toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji ustalono, że nabyta nieruchomość została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych Spółki jako budynek (bez wyodrębnienia wartości nabytego gruntu) i wyceniona wg stanu na dzień 01.01.2001 r. na kwotę 4.269.371,24 zł oraz wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana według stawki10%. Nadto, w 2001 r. dokonano nakładów powodujących zwiększenie wartości początkowej obiektu o kwotę 87.439,07 zł. Odpisy amortyzacyjne w kwocie 433.349,97 zł odniesiono w ciężar kosztów działalności eksploatacyjnej i rozliczono w ciężar kosztów zarządu oraz w ciężar w kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego. W 2001 r. Spółka poniosła również wydatki (związane z ww. nieruchomością):

- na budowę basenu (którego wartość wyceniono na kwotę 240.362,57 zł),

- na instalację klimatyzacji (której wartość wyceniono na kwotę 16.920,58 zł),

- zwiększające o kwotę 2.763,10 zł wartość łodzi wodnej (nabytej w 2000r., wycenionej na kwotę 85.354,75 zł),

- na zakup wyposażenia obiektu, a mianowicie: kwotę 4.324,91 zł na zakup szafy, kwotę 16.600,89 zł na zakup pompy do basenu, kwotę 8.419,20 zł na zakup dywanów, kwotę 4.382,84 zł na montaż szafy.

Dokonane w 2001r. odpisy amortyzacyjne w kwocie 46.005,27zł od ww. składników majątku nabytych w 2001r. (z wyjątkiem klimatyzacji) oraz od składników majątku nabytych w 2000r. (bilard o wartości 10.480,50 zł, meble kuchenne o wartości 61.996,09 zł, antena satelitarna o wartości 9.277,05 zł, sprzęt RTV o wartości 4.907,44 zł, piec do centralnego ogrzewania o wartości 7.851,20 zł, meble kuchenne o wartości 32.950,40 zł, meble salonowe o wartości 39.757,37 zł), przynależących do przedmiotowej nieruchomości, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Nadto, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z ww. nieruchomością:

- w kwocie 7.040,91 zł dotyczące transportu mebli do Francji,

- w kwocie 107.951,30 zł związane z utrzymaniem nieruchomości (paliwo, środki czystości, podatek katastralny, narzędzia, drobne wyposażenie),

- w kwocie 74.887,99 zł dotyczące zwrotu kosztów podróży służbowej, pracownika oddelegowanego do Francji, w celu administrowania ww. nieruchomością.

W toku prowadzonego postępowania ustalono ponadto, że w 2001 r., w opisanym powyżej obiekcie (w okresie od stycznia do września) przebywali pracownicy Spółki wraz z rodzinami oraz osoby niebędące pracownikami Spółki. Kosztami pobytu pracowników i ich rodzin w kwocie 72.600,00 zł obciążono Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Powyższą kwotę drugostronnie zaksięgowano na uznanie przychodów ze sprzedaży usług i uwzględniono w przychodach w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Na dobro przychodów ze sprzedaży zaksięgowano również kwotę 12.000,00 zł (stanowiącą równowartość obciążenia 8 osób niebędących pracownikami Spółki) - za pobyt we Francji w dniach od 03.06.2001 r. do 12.06.2001 r. Powyższą kwotę zaliczono do przychodów podatkowych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody osiągane przez podatników poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są wolne od podatku, jeżeli umowa międzynarodowa tak stanowi. Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz związanych z tymi przychodami kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust.1 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej między Polską i Francją, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Określenie "zakład", stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 powołanej powyżej umowy, oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa, jak również stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. W razie wątpliwości, czy działalność prowadzona dla przedsiębiorstwa ma charakter przygotowawczy (pomocniczy) czy też nie ma takiego charakteru, kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym.

Faktycznym przedmiotem działalności Spółki Akcyjnej "A"(co podnoszono w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji oraz w toku postępowania odwoławczego) był handel detaliczny prowadzony poprzez sieci handlowe. Budynek położony we Francji, na co wskazuje Spółka i osoby przesłuchiwane w charakterze świadków przez organ odwoławczy, wykorzystywany był "jako miejsce noclegu, sporządzenia posiłku, korzystania z telefonu, faxu" oraz jako "placówka do zbierania informacji o handlu we Francji". W świetle powyższego, cele stałej, utrzymywanej we Francji placówki i przedsiębiorstwa nie są identyczne. Należy zatem uznać, iż placówka Firmy we Francji ma charakter pomocniczy i nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Jednocześnie art. 7 ust. 7 tej umowy stanowi, że jeżeli w zyskach przedsiębiorstwa mieszczą się elementy dochodu, których zasady opodatkowania zostały odrębnie uregulowane w innych przepisach umowy, to postanowienia tych artykułów stanowią lex specialis w stosunku do powołanego powyżej art. 7 umowy. Takim przepisem szczególnym jest art. 6 ww. umowy, regulujący zasady opodatkowania majątku nieruchomego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 umowy, dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. Postanowienia ust. 1 tego artykułu stosuje się również do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy oraz każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Nadto, art. 6 ust. 4 ww. umowy stanowi, że postanowienia ust. 1 i 3 tego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

Zgodnie z wyrażonymi powyżej zasadami, państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do opodatkowania dochodu z niego uzyskanego przez osoby będące rezydentami innych państw. Polsko -francuska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia "majątku nieruchomego". Jej postanowienia stanowią jedynie, że określenie to posiada takie znaczenie, jakie daje mu prawo podatkowe umawiającego się państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony. W każdym przypadku określenie to obejmuje mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi czy też prawa użytkowania nieruchomości (art. 6 ust. 2 umowy). Wskazać przy tym należy, iż użyte w umowie sformułowanie "majątek nieruchomy" odpowiada pojęciu "nieruchomości" w rozumieniu powołanych przez Podatnika przepisów art. 517 i 518 francuskiego kodeksu cywilnego oraz polskiego kodeksu cywilnego (art. 46 i 47 ustawy kodeks cywilny).

W świetle analizowanych przepisów polsko - francuskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, w sytuacji, gdy osoba posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie, na terytorium drugiego państwa prowadzi działalność za pośrednictwem: zakładu, stałej placówki, która nie stanowi zakładu - uzyskując jednocześnie dochody z majątku nieruchomego usytuowanego w tym państwie, to wówczas prawo państwa (w którym majątek nieruchomy jest położony) do opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez taką osobę z nieruchomości, ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

W kontekście powyższego: skoro nabyta we Francji nieruchomość stanowi składnik majątku Odwołującej się Spółki, która wykorzystuje ją w prowadzonej przez siebie działalności, uzyskując z tego tytułu przychody (np. z tytułu odpłatnego korzystania z nieruchomości przez osoby fizyczne), to zważywszy na zapis art. 6 ust. 4 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, zgodnie z którym dochody z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa należy opodatkować według zasad przewidzianych dla opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego, użytkowania tego majątku, najmu lub dzierżawy, za zasadne uznać należy stanowisko organu I instancji, iż związane z nieruchomością położoną we Francji dochody, winny zostać opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości. W konsekwencji, przychody i koszty związane z ww. nieruchomością, podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kraju siedziby Spółki, tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Skoro, jak wykazano powyżej przychody i koszty związane z przedmiotową nieruchomością, podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, brak przesłanek badania - dla celów opodatkowania w Polsce - przychodów uzyskanych przez Spółkę z przedmiotowej nieruchomości -w kontekście art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz związku kosztów z osiągniętymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do twierdzenia, iż Podatnik mógł (w świetle orzeczenia "Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 2005r. Spencer przeciwko Francja") wybrać jeden z dwóch wariantów postępowania, "a mianowicie: rozliczyć poniesione we Francji wydatki według prawa miejscowego, wykazując stratę" (i rozliczyć "stratę francuską" w Polsce), albo też dokonać rozliczenia łącznego dochodów francuskich z dochodami osiągniętymi w kraju (co Jego zdaniem oznacza, że "końcowy wynik finansowy niezależnie od sposobu postępowania byłby identyczny") - stwierdzić należy, iż powyższe stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. Stosownie bowiem do postanowień art. 7 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty - rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, osiągniętych w roku podatkowym - nie uwzględnia się przychodów i kosztów, między innymi ze źródeł położonych za granicą (...), jeżeli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku. Osiągnięty z kolei dochód - rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (ustalony zgodnie z ww. regułami) - może zostać obniżony o wysokość straty poniesionej w danym roku podatkowym. W kontekście powyższego, oraz w świetle polsko - francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadne jest stanowisko organu I instancji, iż podatnik nie ma możliwości wyboru wariantów postępowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; nie ma również możliwości wyboru państwa, w którym dokona rozliczeń podatkowych. Stwierdzić również należy, iż powołane przez Odwołującą orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości rozstrzyga kwestię możliwości rozliczania przez spółkę dominującą strat spółki zależnej, nie będącej rezydentem podatkowym - co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Nie stanowi także przesłanki wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów i kosztów związanych z nieruchomością położoną we Francji okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej "C" (podmiotu zależnego od Spółki "A") na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie interpretacji polsko - francuskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzające je postanowienie -wydane przez Ministra Finansów (organu I instancji) w załatwieniu wniosku Spółki "C" z dnia 16 września 2005r., w sprawie interpretacji przepisów art. 3, art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 6, art. 5 ust. 3 lit. d - e oraz art. 22 ww. polsko - francuskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, w którym to wniosku Spółka zajęła stanowisko, iż "rozliczenie kosztów pobytu osób towarzyszących pracownikom i kontrahentom w formie not zaliczanych do przychodów jest działaniem prawidłowym oraz, iż rozliczenie poniesionych kosztów i not przychodowych w sposób prawidłowy następować będzie tylko na terenie Polski w połączeniu z innymi poniesionymi w kraju dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym".

Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania odwoławczego, w związku z wnioskiem Spółki z dnia 10 maja 2007r. "o dopuszczenie jako dowodu w sprawie (...) zapytania firmy "C" z dnia 2005-09-16 w sprawie zastosowania przepisów prawa podatkowego" (w którym ww. Spółka, przedstawiając analogiczny -jak w sprawie stanowiącej przedmiot postępowania odwoławczego - stan faktyczny i prawny prezentuje stanowisko, iż dla ustalenia podstawy opodatkowania koszty i przychody związane z nieruchomością położoną we Francji winny być rozliczane w Polsce), Minister Finansów - organ właściwy do interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, kolejnymi orzeczeniami, tj. postanowieniem wydanym jako organ I instancji, a następnie decyzją wydaną jako organ II instancji, uznał stanowisko wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku za nieprawidłowe. Tym samym stwierdził, że "przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółki w Polsce nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych za granicą oraz związanych z nimi kosztów". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu w dniu 27 kwietnia 2007 r. skargi Spółki Akcyjnej "C" na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie udzielenia ww. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił co prawda zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów, wydane w załatwieniu przedmiotowego wniosku "C" SA, nie dokonał jednak merytorycznej oceny ww. interpretacji Ministra Finansów. Przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Ministra Finansów stanowiła kwestia formalna, a mianowicie fakt, że postanowienie zostało doręczone Spółce "C" po upływie terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co wywiera taki skutek, że organ jest związany stanowiskiem podatnika, zawartym we wniosku. Wyrok ten nie jest jednak prawomocny i nie podlega wykonaniu (jest przedmiotem skargi kasacyjnej, wniesionej przez Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie).

Stawiane przez Podatnika zarzuty dotyczące nierozpatrzenia przez organ I instancji materiału dowodowego dotyczącego przekazanych przez Spółkę darowizn na rzecz Parafii w R., a co za tym idzie, zajęcie przez ten organ błędnego stanowiska, że mogły one zostać odliczone "do wysokości 15% dochodu" (w ocenie Podatnika, winny one zostać uwzględnione do odliczenia w pełnej wysokości) - nie są również trafne.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania przed organem I instancji, Odwołująca (w 2001 r.) przekazała (w formie rzeczowej i pieniężnej) darowizny na łączną wartość 662.307,46 zł, w tym darowizny rzeczowe na kwotę 2.657,46 zł oraz pieniądze w kwocie 659.650,00 zł (z tego kwotę 1.000,00 zł na rzecz osoby fizycznej oraz kwotę 445.000,00 zł na rzecz Parafii w R.). Darowizny w kwocie 662.307,46 zł Spółka zaliczyła do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Spółka odliczyła od dochodu darowizny na kwotę 165.486,84 zł, odpowiadającą 15% wartości zeznanego dochodu (art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jakkolwiek Podatnik zakwalifikował poczynione darowizny jako darowizny na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dokonał odliczenia od dochodu w ramach 15% limitu, to w toku postępowania w zakresie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., złożył wniosek o uwzględnienie "do odliczenia" od dochodu darowizn przekazanych na rzecz Parafii w R. w pełnej wysokości, tj. w kwocie 445.000,00 zł (jako darowizn przeznaczonych na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła). Jako dowód wykorzystania darowizn na wskazany powyżej cel, Spółka przedłożyła w dniu 27.07.2005 r. sprawozdanie z dnia 19.12.2002 r. "Parafii Rzymskokatolickiej R. ul. K. zgodnie z którym otrzymane w 2001 r. środki finansowe od Spółki "A" wykorzystane zostały na pomoc charytatywną, a mianowicie: kwota 390.000,00 zł - na pomoc dla powodzian w Parafii, kwota 40.000,00 zł - na zorganizowanie letniego wypoczynku dla dzieci polskich z Ukrainy, kwota 15.000,00 zł - na pomoc potrzebującym.

Stosownie do postanowień powołanego powyżej przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny -sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Przytoczony przepis ustanawia zatem ulgę podatkową, którą podatnik może uwzględnić w śamoobliczeniu podatku dochodowego, z tytułu zawarcia i wykonania umowy darowizny "na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.03.2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05) -przy spełnieniu między innymi warunku pokwitowania jej odbioru przez kościelną osobę prawną. Wykonanie umowy darowizny, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, oznacza spełnienie świadczenia. Dla skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci odliczenia od dochodu darowizn w pełnej wysokości niezbędne jest zatem spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w ww. przepisie, tj. zawarcie i wykonanie (rozumiane jako spełnienie świadczenia) umowy darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła, pokwitowanie odbioru darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą przez kościelną osobę prawną, a w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny -przekazanie przez obdarowanego sprawozdania o wykorzystaniu darowizny na wskazaną powyżej działalność.

Postępowanie przeprowadzone wykazało w niniejszej sprawie, że Spółka w 2001 r. przekazała na rzecz Parafii w R. środki pieniężne w kwocie 445.000,00 zł.

Pieniądze te zostały przekazane na cele społeczne i oświatowo wychowawcze - 395.000,00 zł oraz na budowę kościoła - 50.000,00 zł.

Jeżeli zatem dla skorzystania z ulgi w podatku dochodowym w postaci odliczenia od dochodu darowizn w pełnej wysokości koniecznym jest wykonanie umowy (przekazanie środków) na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła, to w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na inny cel, zasadne jest stanowisko, iż Spółka nie spełniła warunku "wykonania umowy darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą", a co za tym idzie, nie mogła skorzystać z odliczenia od dochodu darowizn w pełnej wysokości.

W ocenie organu odwoławczego, wskazanie celu darowizny jest istotne, gdyż przesądza nie tylko o możliwości skorzystania z odliczeń od dochodu ale również o wysokości przysługującego podatnikowi limitu odliczeń.

W kontekście powyższego niezasadny jest zarzutu odwołania, iż wątpliwości organu podatkowego w przedmiocie celu przekazanych darowizn nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść Podatnika. Ulga w podatku dochodowym, polegająca na odliczeniu od dochodu darowizn w pełnej wysokości, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Okoliczność ta obliguje zatem podatnika do zachowania szczególnej dbałości o to, by sporządzona w związku z takimi zdarzeniami dokumentacja, potwierdzała - w sposób nie budzący wątpliwości -zarówno fakt przekazania kościelnej osobie prawnej środków pieniężnych jak i wolę darczyńcy co do sposobu ich wykorzystania przez obdarowanego. Okoliczności tych nie można domniemywać.

W tym miejscu wskazać należy, iż sam Podatnik, składając zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2001 r. potwierdził (poprzez dokonanie określonego odliczenia), iż uprawniony jest wyłącznie do odliczenia na zasadach i w trybie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazuje to - wbrew twierdzeniom Podatnika - że celem darowizn nie była działalność charytatywno - opiekuńcza Kościoła.

Nie została również spełniona kolejna przesłanka formalna, zapisana w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, tj. wymóg pokwitowania odbioru darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła przez kościelną osobę prawną, skoro w toku prowadzonego postępowania zostały przedłożone wyłącznie dwa "pokwitowania odbioru pieniędzy" (zaświadczenie ww. Parafii z dnia 12.01.2001r., zgodnie z którym "firma "A" S.A. R. złożyła na cele oświatowo - wychowawcze dla Parafii w R. kwotę 5.000,00zł" oraz zaświadczenie z dnia 21.03.2001r., zgodnie z którym "A" S.A. wpłaciła 21.03.2001r. na budowę kościoła w R. kwotę 50.000,00zł"). Przekazanie pozostałych darowizn, tj. środków pieniężnych w kwocie 390.000,00zł wynika z przelewów (z dnia 15.03.2001r. na kwotę 120.000,00zł - darowizna na cele społeczne i oświatowo - wychowawcze, z dnia 19.03.2001 r. na kwotę 70.000,00zł - darowizna na cele społeczne i oświatowo - wychowawcze, z dnia 24.04.2001r. na kwotę 150.000,00zł - darowizna na cele społeczne i oświatowo - wychowawcze, oraz z dnia 16.05.2001r. na kwotę 50.000,00zł - darowizna na cele społeczne i oświatowo - wychowawcze), ich odbiór nie został zatem "pokwitowany" przez Parafię. Należy przy tym podkreślić, iż środki pieniężne zostały przekazane na inny niż działalność charytatywno - opiekuńcza cel - co wynika z treści przelewów.

Następnym warunkiem skorzystania przez podatnika z wyłączenia kwot darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jest przedstawienie przez obdarowanego -darczyńcy (w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny) sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na tę właśnie, a nie inną działalność.

Jak podkreślono w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.03.2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym, który na podstawie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Dokument prywatny nie jest jednak wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła oświadczenie określonej treści. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza jednak o prawdziwości oświadczenia, które zawiera. W kontekście powyższego oraz w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, fakt przedstawienia przez Spółkę jakiegokolwiek sprawozdania z przeznaczenia środków pieniężnych na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła przez obdarowaną kościelną osobę prawną nie przesądza o prawie do odliczenia od dochodu darczyńcy, kwot stanowiących równowartość darowizn. Przedstawienie sprawozdania jest jednym z warunków koniecznych do skorzystania z odliczenia, jednak niewystarczającym, o ile sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej z wykorzystania darowizn nie jest na tyle dokładne i konkretne, by zarówno podatnik korzystający z odliczenia jak i organ podatkowy (w ewentualnie prowadzonym postępowaniu), mógł zweryfikować dane dotyczące faktycznego przeznaczenia darowizn na działalność charytatywno - opiekuńcza Kościoła (vide powołany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.03.2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05).

Z przedłożonego przez Spółkę sprawozdania z wykorzystania darowizn z dnia 19.12.2002r. wynika, iż darowizny w łącznej kwocie 445.000,00zł zostały wykorzystane na: pomoc dla powodzian w Parafii - 390.000,00zł, wypoczynek dla dzieci z Ukrainy (40 osób) - 40.000,00zł oraz na pomoc potrzebującym - 15.000,00zł.

W celu zweryfikowania zawartych w sprawozdaniu informacji dotyczących wykorzystania darowizn oraz z uwagi na konieczność odniesienia się do zawartego w odwołaniu twierdzenia Podatnika, iż w sprawozdaniu "w sposób wyraźny wskazano wydatkowanie przekazanych przez niego kwot na działalność charytatywną (...)" organ odwoławczy uznał za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem ustalenia, czy i jakie konkretne działania charytatywno - opiekuńcze przedsięwziął obdarowany ze środków uzyskanych z darowizn, przekazanych przez Odwołującą. Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania (między innymi w tym zakresie) organowi I instancji (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2006r., znak [...]), na zasadach i w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zebrany na tym etapie postępowania materiał dowodowy (dowód z przesłuchania Proboszcza Parafii w R.) wskazywał na wykorzystanie darowizn na pomoc charytatywną, cyt. "ze środków tych udzielono pomocy powodzianom w Parafii powiat T. w łącznej kwocie 390.000,00zł, Parafia zorganizowała letni wypoczynek dla dzieci z Ukrainy (40 osób), a koszt tego przedsięwzięcia wynosił 40.000,00 zł. Ponadto udzielono pomocy potrzebującym w kwocie 15.000,00 zł". Jako dowód wykorzystania pieniędzy na zorganizowanie letniego wypoczynku dla dzieci, Proboszcz obdarowanej Parafii przedłożył fakturę VAT nr 0320/2001 z dnia 12.07.2001 r. wystawioną przez "D", dokumentującą poniesienie wydatku za pobyt 142 osób na wartość brutto 68.400,00zł. Z kolei na pytanie "w jaki sposób została udzielona pomoc dla powodzian w Parafii, Proboszcz zeznał, że "przywoził dary zakupione" (tuż po powodzi zorganizował dwa transporty). Oprócz tego, Księdzu Proboszczowi Parafii przekazał gotówkę (około 300.000,00zł) oraz na "E", za pośrednictwem księdza - około 30.000,00zł, również gotówką. Wskazał przy tym, iż na przekazywane darowizny nie otrzymał żadnych pokwitowań.

Natomiast wydatki na rzecz potrzebujących to opłacanie rachunków za te osoby, zakup lekarstw, żywności, biletów oraz paczki żywnościowe, przekazywane nie tylko w okresie świąt i nie tylko parafianom.

Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku ww. postępowania organ odwoławczy uznał jednak, iż nie zostało dostatecznie udowodnione, na jaki cel zostały przeznaczone darowizny i w jaki sposób obdarowany je faktycznie wykorzystał (materiał dowodowy zawierał rozbieżności w zakresie wykorzystania środków pieniężnych przez obdarowanego - na działalność charytatywną czy też na budowę kościoła). Z kolei faktura VAT nr 0320/2001 z dnia 12.07.2001r. wystawiona przez "D", dokumentowała poniesienie wydatku za pobyt 142 osób i opiewała na kwotę 68.400,00zł, podczas gdy z zeznań świadka wynikało, że Parafia zorganizowała letni wypoczynek dla 40 dzieci z Ukrainy, a koszt tego przedsięwzięcia wynosił 40.000,00zł.). Nadto uznano, iż samo powołanie się na przekazanie "pieniędzy w kwocie około 300.000,00zł księdzu Proboszczowi oraz na "E" około 30.000,00zł" nie wyjaśnia stanu faktycznego sprawy i nie dowodzi wykorzystania darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła. Stąd też organ odwoławczy uznał za konieczne prowadzenie dalszego postępowania w celu wyjaśnienia tych kwestii (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2007r.). Zebrany w toku postępowania prowadzonego w związku z ww. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy nie potwierdził w sposób definitywny faktu wydatkowania przez obdarowanego kwoty 445.000,00 zł na cele wskazane w sprawozdaniu. Proboszcz obdarowanej Parafii w R. nie potwierdził bowiem, że pieniądze zostały faktycznie przeznaczone na pomoc dla powodzian. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22.03.2007r., na pytanie: "czy ma pewność, że środki otrzymane z "A" zostały przekazane na pomoc dla powodzian" zeznał, że "na 100% nie potrafi tego powiedzieć". Natomiast na pytanie: "czy ma jakieś potwierdzenie, w jaki sposób zostały wykorzystane te przekazane (Proboszczowi oraz "E") pieniądze", oświadczył, iż "kierując się kapłańskim zaufaniem" jest przekonany, "że środki te zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem to jest na pomoc dla powodzian". Na okoliczność wykorzystania przedmiotowych środków nie wskazał jednak żadnego dowodu. Z uwagi na powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej, w celu definitywnego wyjaśnienia wątpliwości co do wykorzystania środków pieniężnych przez obdarowanego, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie ponownego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to także nie potwierdziło wydatkowania w ramach darowizn przedmiotowych kwot na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła. Jak wynika bowiem z treści pisma Parafii z dnia 13.07.2007r. (stanowiącego odpowiedź na pytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2007r.: "czy w 2001r. otrzymała darowiznę pieniężną od Parafii w R., która mogła być przekazana przez proboszcza tej Parafii (...)") w archiwum parafii nie ma zaewidencionowanei darowizny od Spółki Akcyjnej "A". Również "E" nie wykazał wykorzystania kwoty 30.000,00zł dla powodzian z Parafii (pismo z dnia 18.07.2007r., znak L. dz. 1420/2007 odnosi się w sposób pośredni wyłącznie do przeznaczenia, a nie wykorzystania ww. kwoty).

Wobec powyższego oraz biorąc pod uwagę niewykazanie wykorzystania kwoty 40.000,00 zł na zorganizowanie letniego wypoczynku dla dzieci z Ukrainy oraz kwoty 15.000,00 zł na pomoc potrzebującym, stwierdzić należy, iż złożone przez kościelną osobę prawną sprawozdanie o wykorzystaniu darowizn na wymienioną w nim działalność nie spełnia wymogów sprawozdania dokładnego, konkretnego i bezspornego, a więc takiego, jakie przewiduje art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, dla spełnienia przesłanek ulgi w postaci pełnego odliczenia darowizn.

Reasumując: Spółka nie przekazała pieniędzy w kwocie 445.000,00zł na wykazany w sprawozdaniu cel, tj. na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła, jak również nie posiada pokwitowań odbioru darowizn na ten cel, które znalazłyby potwierdzenie w okolicznościach faktycznych ustalonych w trakcie postępowania podatkowego. Z kolei przekazana przez Spółkę darowizna w kwocie 5.000,00zł na cele oświatowo - wychowawcze, której odbiór został pokwitowany, nie może zostać odliczona od dochodu Podatnika w pełnej wysokości, bowiem - jak ustalono w toku prowadzonego postępowania odwoławczego - nie została w tym przypadku również spełniona przesłanka wykorzystania przez obdarowanego darowizny na wskazany w sprawozdaniu cel. Uwzględniając przy tym, iż okoliczności wskazane w sprawozdaniu z dnia 19.12.2002r. nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy (tak przedstawionym przez Podatnika, jak i zgromadzonym przez organy podatkowe), brak jest podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji w kwestii darowizn poczynionych na rzecz Parafii w R., zgodnie z którym, przeznaczona na budowę kościoła darowizna w kwocie 50.000,00zł, może zostać odliczona od dochodu darczyńcy w ramach 10% limitu (art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a darowizny w kwocie 395.000,00zł, poczynione na rzecz ww. Parafii na cele społeczne i oświatowo - wychowawcze, korzystają z odliczenia do wysokości 15% dochodu (na zasadzie i w trybie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na decyzję tę "A" Spółka Akcyjna w R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Decyzji tej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122. art.127, art. 229 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8, poz.60 ze zm./.

Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 pkt.3 lit. d-e umowy między Rządem PRL a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, a także naruszenie art. 7 ust. 1, ust. 2, ust.3 pkt.1 i 3, art. 12 ust.3, art. 15, art. 17 ust.1 pkt.3, art. 18 ust.1 pkt 1a, art. 19 ust.1 pkt.2, art. 25 ust. 11 i 2, art.27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm./ oraz art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zarzucając naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej skarżący w uzasadnieniu podniósł, że przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie uzupełniające swoim rozmiarem przekroczyło zakres tego postępowania, które po uchyleniu decyzji organu I instancji winno zostać przeprowadzone przez ten organ z uwagi na zasadniczy charakter zgromadzonych dowodów.

Odnosząc się nieuwzględnienia materiałów dowodowych w zakresie oceny darowizn na rzecz Parafii skarżąca wskazała, że o zastosowaniu zwolnienia podatkowego z art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przesądza sprawozdanie w którym wykazano wydatkowanie darowanych kwot na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła, a te, zalegające w sprawie spełniają wymogi formalne.

Nie zgadzając się z wyłączeniem z podstawy opodatkowania kosztów i przychodów związanych z nieruchomością położoną we Francji skarżąca naprowadziła, że cel dla jakiego nieruchomość ta została zakupiona, to dochody i wydatki z nią związane, w oparciu o prymat przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nad krajowym prawem podatkowym winne skutkować opodatkowanie na terenie Polski. Swoją argumentację w tym zakresie skarżąca Spółka wyprowadziła w oparciu o orzeczenie ETS z dnia 13 maja 2005r. w sprawie Spencer przeciwko Francja oraz interpretację wydaną na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej skierowaną przez "C" SA, w której skarżąca posiada większość udziałów, a która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku ETS oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ wskazał, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Spencer przeciwko Francja nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylający decyzję w przedmiocie interpretacji co do sposobu stosowania prawa uchylał decyzję z przyczyn formalnych, nie dokonując merytorycznej oceny jej zgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Orzekające w sprawie organy ustaliły, że nabyta przez skarżącą nieruchomość we Francji zewidencjonowana została w księgach rachunkowych Spółki jako budynek i wyceniona na dzień 1 stycznia 2001r. oraz wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana wg stawki 10 %. Za koszty zaś uzyskania przychodu za 200Ir skarżąca przyjęta wydatki związane z tą nieruchomością /w tym również podatek katastralny/ i odpisy amortyzacyjne. Z tytułu pobytu w tej nieruchomości ośmiu osób nie będących pracownikami skarżącej, do przychodów podatkowych zaliczono równowartość ich odpłatności.

W tym stanie faktycznym orzekające organy prawidłowo powołały treść art. 17 ust. 1 pkt.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./ z treści którego wynika, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust.1, tj. podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita jest stroną, tak stanowi. Z treści zaś Artykułu 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. z dnia 19 stycznia 1977 Nr 1, poz.5/ wynika, że zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się państwowe jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Definicja "zakładu" została sformułowana w Artykule 5 Umowy w świetle którego oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. W świetle pkt.3 tego przepisu, nie stanowią zakładu, między innymi stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskania informacji dla przedsiębiorstw /d/, a także stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze. Taka definicja oznacza, że sposób wykorzystywania przez skarżącą nieruchomości położonej we Francji, tj. do zbierania informacji o handlu we Francji, miejsca noclegowego, sporządzania posiłków o korzystania z telefonu, faksu nie stanowi zakładu w rozumieniu tej Umowy. Z kolei ustęp 7 Artykułu 7 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się elementy dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tego artykułu nie naruszają postanowień tych innych artykułów.

W tym stanie rzeczy, tym innym artykułem jest Artykuł 6 Umowy w świetle którego dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony /1/. Wyżej powołany przepis stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego /3/. Określenie "majątek nieruchomy" rozumie się według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa do których zastosowanie mają przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych i stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych /2/. Artykuł 6 ust. 4 zaś stanowi, że postanowienia ustępu 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa.

W tym stanie prawnym prawidłowo orzekające w sprawie organy przyjęły, że przychody i koszty związane z nieruchomością położoną we Francji winne zostać rozliczone, zgodnie z wyżej powołaną Umową w miejscu położenia tej nieruchomości tj. we Francji, a tym samym podlegają wyłączeniu w opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w kraju siedziby Spółki. Sąd podzielił również stanowisko orzekających organów, że powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 2005r., /C-446/03/ nie ma zastosowania w niniejszej sprawie albowiem dotyczył on możliwości odliczenia strat przez spółkę dominującą w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem podatkowym wyczerpała dostępne możliwości w państwie swojej rezydencji do rozliczenia straty w bieżącym okresie rozliczeniowym, a także za poprzednie okresy rozliczeniowe i nie istnieje możliwość rozliczenia straty w przyszłości przez spółkę zależną lub przez podmiot trzeci, szczególnie gdy spółka zależna została sprzedana podmiotowi trzeciemu /PP 2006/1/56/.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przez orzekające organy art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm./ wskazać należy że przepis ten stanowi że darowizny na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz- w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Z kolei przepis art. 18 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ stanowi, że podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 67a ust. 1 po odliczeniu darowizn; a/ na cele naukowe, naukowo - techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspieranie inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę- łącznie do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu, b/ na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej oraz ich wyposażenie i utrzymanie - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Relację między przepisem art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego a przepisem art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /zawierającym podobne w swej istocie unormowanie jak przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ badał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005r. FPS 5/04 /ONSA/WSA z 2005r. Nr 3, poz.49/ przyjmując, że przepisy ustaw kościelnych regulują materię podatkową w sposób wybiórczy, fragmentaryczny zastrzegając, że w odniesieniu do darowizn na inne cele niż w niej wskazane mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Oznacza to, że regulacje ustaw kościelnych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnych unormowań dotyczących podatku dochodowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonała w 2001r. darowizny w kwocie 445.000 zł na rzecz Parafii w R. na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonując odliczenia od dochodu w ramach 15 % limitu. Pieniądze te zostały przekazane na cele społeczne i oświatowo-wychowawcze w kwocie 395.000 zł oraz na budowę kościoła w kwocie 50.000 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca złożyła wniosek o odliczenie tej kwoty od dochodu na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie uwzględniając tego wniosku organy przyjęły, że darowizna nie była skierowana na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła. W ocenie organu nie została też spełniona kolejna przesłanka tj. wymóg pokwitowania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła przez kościelną osobę prawną gdyż przedstawiono dwa pokwitowania odbioru pieniędzy tj. zaświadczenie Parafii z dnia 12 stycznia 2001r. zgodnie z którym skarżąca złożyła na cele oświatowo-wychowawcze dla Parafii kwotę 5.000zł oraz zaświadczenie z dnia 21 marca 2001r. Zgodnie z którym skarżąca wpłaciła na budowę kościoła kwotę 50.000zł. Pozostała kwota w wysokości 390.000 zł wpłacona została przelewami /przelew z dnia 15.03.2001 na kwotę 120.000zł na cele społeczne i oświatowo-wychowawcze, z dnia 19.03.2001r. na kwotę 70.000zł na cele społeczne i oświatowo-wychowawcze, z dnia 24.04.2001 na kwotę 150.000zł na cele społeczne i oświatowo -wychowawcze oraz z dnia 16.05.2001r. na kwotę 50.000zł na cele społeczne i oświatowo-wychowawcze/ z czego wynika, że ich odbiór nie został pokwitowany.

W ocenie organu nie spełnia również wymogu również sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej z wykorzystania darowizn z dnia 19 grudnia 2002r. z którego wynika, że darowizny w kwocie 445.000zł zostały wykorzystane na pomoc dla powodzian w Parafii w wysokości 390.000zł, wypoczynek dla dzieci z Ukrainy w kwocie 40.000zł oraz na pomoc dla potrzebujących w kwocie 15.000zł. Zweryfikowanie przez organ dokumentu prywatnego jakim jest sprawozdanie nie potwierdziły jednoznacznie ani wskazanego przez skarżącą przeznaczenia darowizny, ani też sposobu jej wykorzystania.

W ocenie Sądu stanowisko organów nie narusza prawa. Z treści bowiem art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm./, którego zastosowania domaga się skarżąca wynika, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele maja zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Przytoczone unormowanie ustanawia i przekazuje do obowiązywania ulgę podatkową którą podatnik może uwzględnić w samoobliczeniu podatku dochodowego z tytułu zawarcia i wykonania (umowy) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Sam fakt darowizny nie uzasadnia jednak jeszcze oceny realizacji rozważanej ulgi podatkowej. Dla oceny charakteru prawnego i skutków darowizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany motyw dokonania danego nieodpłatnego przysporzenia. Przyczyna prawna darowizny jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków, motywy indywidualne dokonanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane [zob. red. K.Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 1998, t. II, s. 536]. Jeżeli więc jednym z motywów zawarcia i wykonania ważnej umowy darowizny jest uzyskanie z jej tytułu prawa do ulgi podatkowej, na przykład opisanej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła (...), to okoliczność ta w obszarze prawa cywilnego nie ma wpływu na ocenę charakteru prawnego i skutków umowy, natomiast dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę przepisach prawa podatkowego, tak aby uwzględnienie jej przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z tym prawem. Z powyższego wynika, że realizacja ulgi podatkowej opisanej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła (...) nie następuje z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie.

Podatnik, który ma prawo ale niewątpliwie nie obowiązek, skorzystania z ulgi podatkowej, może podjąć decyzję o uwzględnieniu darowizny w samoobliczeniu swojego podatku, zaś postępowanie to zgodne będzie z prawem oraz wywrze pozytywne dla podatnika skutki podatkowe jeżeli spełnione zostaną wszystkie wymogi prawa podatkowego dla zastosowania danej ulgi podatkowej przewidziane. Ocena, czy w konkretnym indywidualnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie adekwatne w tym przedmiocie przesłanki prawa podatkowego na etapie samoobliczenia podatku, należy do podatnika, który samoobliczenia tego dokonuje we własnym imieniu i na swoją odpowiedzialność bez ingerencji organów podatkowych. Przestrzeganie przez podatnika prawa wymaga bowiem ustalenia treści, znaczenia i przeznaczenia odpowiednich w relacji do danego samoobliczenia podatku norm prawnych i składających się na nie przepisów, tak aby czynności rozliczanego okresu podatkowego ocenione zostały prawnie w sposób uzasadniający w pełni wysokość obliczonego i odprowadzonego podatku [zob. analogicznie - J.Brolik, Wybrane zagadnienia przestrzegania prawa w procesie samoobliczenia podatku (w:) lus et lex, Księga Jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 65-72].

W tym stanie faktycznym prawidłowo orzekające organy interpretując przepis art. 55 ust. 7 w/w ustawy przyjęły, że sporne darowizny, w kwocie 445.000zł nie zostały przekazane na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą lecz na inne cele do których zastosowanie mają ogólne przepisy podatkowe. Takie też stanowisko zaprezentowała sama skarżąca w momencie skorzystania z tej ulgi tj. w momencie składania zeznania podatkowego o wysokości dochodu /poniesionej straty/ dokonując odliczenia na zasadach i w trybie art. 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają pokwitowania odbioru pieniędzy z dnia 12 stycznia 2001r. w kwocie 5.000zł na cele oświatowo-wychowawcze oraz z dnia 12 marca 2001r. w kwocie 50.000zł na budowę kościoła. Odnośnie pozostałej kwoty darowizny w kwocie 390.000zł nie została spełniona w ogóle kolejna przesłanka warunkująca skorzystania z ulgi podatkowej określonej art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. tj. przedstawienia darczyńcy pokwitowania odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną albowiem kwota ta została przekazana przelewami bankowymi.

Na podstawie rozważanego w sprawie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, kolejnym z warunków wyłączenia kwot wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że (prawnie znaczące) użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację [Słownik języka polskiego, pod redakcją St.Skorupki, H.Auderskiej, Z.Łempickiej, PWN, Warszawa 1968, s. 769] byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia - "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego obszarze, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową (wyrok NSA z 23.03.2006r. II FSK 1405/2005, wyrok 31.05.2006r. II FSK 789/2005).

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy [K.Piasecki, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 1996, t. I, s. 818-819]. Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła (...), powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi w samoobliczeniu podatku a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jeżeli by natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę-podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła (...), oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z przywołanym art. 55 ust. 7.

W rozpoznawanej sprawie, wymogów tych nie spełnia sprawozdanie zalegające w aktach sprawy z dnia 19 grudnia 2002r. wystawione przez Parafię Rzymskokatolicką w R. Podnosi wprawdzie, że darowizna została wykorzystana na pomoc charytatywną a ze środków tych udzielono pomocy powodzianom z Parafii w kwocie 390 000 zł oraz zorganizowano letni wypoczynek dla 40 dzieci z Ukrainy zaś 15 000 zł wydatkowano jako pomoc dla potrzebujących jednak nie wynikają z niego konkretne dane. Do uzyskania konkretnych danych w zakresie wykorzystania darowizny nie doprowadziło również przeprowadzenie przez orzekające organy postępowania weryfikacyjnego w tym zakresie w wyniku którego nie ustalono żadnych okoliczności wskazujących na wykorzystanie darowizny zgodnie z przeznaczeniem wskazanym w art. 55 ust. 7 ustawy.

Prawidłowo zatem organy przyjęły w oparciu o ustalony stan faktyczny, że pismo z dnia 19 grudnia 2002r. wystawione przez Parafię Rzymskokatolicką w R. nie zawiera cech sprawozdania o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy a tym samym nie daje podstaw do skorzystania z prawa do wyłączenia wartości darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wskazać należy, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 1997r. (III SA 457/96, niepubl.) wskazał, że zadaniem organu odwoławczego nie jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dopełnienie przez organ odwoławczy tego obowiązku nakazują wymagania uczciwego procesu, znajdujące swoje źródło w postanowieniach Konstytucji oraz w ustawach zwykłych (Z.Kmieciak, w: G.Borkowski, A.Kabat, Z.Kmieciak, Kamienie milowe orzecznictwa podatkowego: NSA 1981-2001, cz. 1, Postępowanie w sprawach podatkowych, kontrola skarbowa, prawo celne, Warszawa 2002, s. 33, 34).

W postępowaniu odwoławczym, podobnie jak w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, obowiązują zasady ogólne postępowania podatkowego. W literaturze wskazuje się, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122) nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a zasada praworządności (art. 120) - obowiązek czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem sprawy (por. np. B.Adamiak, w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 731).

Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału.

Art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie.

Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (patrz uwagi do art. 233 § 2).

O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji).

Stosownie do art. 229 dodatkowe postępowanie wyjaśniające może być przeprowadzone na żądanie strony lub z urzędu. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy. Wymieniony organ, podejmując takie rozstrzygnięcie, powinien kierować się przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej i tak też w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej a także nie naruszając zasady dwuinstancyjności określonej art. 127 Ordynacji podatkowej, z urzędu zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie jednoznacznego wyjaśnienia przeznaczenia darowizny kwoty 445.000zł dokonanej przez skarżącą. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu miało potwierdzić trafność oceny organu I instancji na etapie postępowania odwoławczego i wynikała z konieczności wyjaśnienia czy dane zawarte w sprawozdaniu, o którym mowa w art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła zalegającym w aktach sprawy są prawdziwe i rzetelne. Taki zakres postępowania uzupełniającego, polegającego na zweryfikowaniu niezbędnych dla sprawy okoliczności, w ocenie Sądu, mieści się w zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej /wyrok NSA z dnia 21.02.2007r. II FSK 321/06/. Wskazać również należy, że wielokrotność stosowania przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej w toku postępowania pozostaje bez wpływu na jego poprawność a wynika jedynie z niewłaściwego wykonania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zleconych czynności uzupełniających.

W tym rzeczy, z opisanych przyczyn Wojewódzkie Sąd Administracyjny, działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.