Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1644/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 231/13 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 231/13, wydanego w sprawie ze skargi Gminy S., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art.146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca w złożonym wniosku podała, iż w dniu 5 września 2012 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie ustalenia stawki opłat za korzystanie przez operatorów publicznego transportu drogowego i przewoźników z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina S. W oparciu o tę uchwałę skarżąca zawarła umowy z przewoźnikami na korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których jest właścicielem. Zgodnie z zawartymi umowami, skarżąca wystawia faktury naliczając od wymienionych opłat podatek od towarów i usług w wysokości 23%.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytania: Czy pobierane opłaty za korzystanie z przystanków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mimo zawartych umów cywilnoprawnych? Jeśli tak, to czy podlegają 23% stawce, czy też usługi te są zwolnione z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392), zwanego dalej "Rozporządzeniem"? Czy w sytuacji rozwiązania umowy cywilnoprawnej z przewoźnikiem lub w sytuacji, kiedy pobierana jest opłata od przewoźnika bez zawartej umowy cywilnoprawnej, opłata taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej, opłata za korzystanie przez przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, będąca dochodem publicznym, nie podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", gdyż zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. nr 347), zwanej dalej "Dyrektywą 112", krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, nawet jeśli pobierają należności, opłaty. Pobierane opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych, w związku z tym nie można ich kwalifikować do usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zwanej dalej "Usg" zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Jednymi z tych zadań są, w ocenie skarżącej, sprawy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W ocenie organu, w opisanych we wniosku przypadkach występuje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy działaniami Gminy S. (czynnościami polegającymi na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych), a świadczeniem wzajemnym, tj. opłatą wnoszoną przez operatora i przewoźnika. W związku z tym, działania skarżącej stanowią usługę w rozumieniu art. 8 Uptu. Organ wskazał ponadto, że z przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r., nr 5, poz. 13 ze zm.), zwanej dalej "Uptz", wyraźnie wynika, iż działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Opłata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, natomiast przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad. W ocenie organu, okoliczność, że strony stosunku cywilnoprawnego są zobowiązane stosować opłaty w wysokości określonej

w uchwale podjętej przez odpowiedni organ jednostki samorządu terytorialnego, nie ma wpływu na opodatkowanie czynności udostępniania przystanków podatkiem od towarów i usług. Mają tu bowiem zastosowanie ogólne zasady określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Organ uznał, że nie ma znaczenia czy skarżąca w celu realizacji podjętej przez Radę Miasta uchwały zawiera umowy cywilnoprawne, czy też rozwiąże te umowy i będzie pobierać przedmiotowe opłaty bez zawartej umowy cywilnoprawnej. Dokonywane świadczenia będą opodatkowane według stawki podstawowej. Z tego też względu zastosowania nie znajdzie zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina S. złożyła skargę, w której podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 Uptu poprzez jego niezastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca jako jednostka budżetowa, w przedstawionym we wniosku zakresie, spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 Uptu. Zdaniem Sądu, pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Natomiast podmiot sprawujący zarząd i organizujący lokalny transport zbiorowy oraz transport aglomeracyjny, przy wykonywaniu tych czynności, działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Przechodząc do zwolnienia przedmiotowego Sąd stwierdził, że uregulowanie podustawowe nie może ani wyprzedzać ani też podważać unormowań ustawowych, na które wskazywała skarżąca. Z tych względów jako zbędną Sąd uznał analizę § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia, gdyż wyłączenie z opodatkowania czynności objętych wnioskiem wynikało wprost z Uptu. Skoro bowiem uznano, że skarżąca, w zakresie spornych świadczeń, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zaszła konieczność badania, czy sporne świadczenia, w oparciu o przepis rozporządzenia wykonawczego, były zwolnione przedmiotowo. W świetle art. 15 ust. 6 Uptu, skarżąca nie ma obowiązku naliczać i odprowadzać należnego podatku oraz dokumentować tych świadczeń fakturami VAT, gdyż nie jest w tym przypadku podatnikiem tego podatku.

W ocenie Sądu, organ koncentrując się na prawie do elastycznego ustalania opłat, zaprzeczył władztwu skarżącej, jakie wynika z obowiązku organizowania publicznego transportu zbiorowego. Wyrazem tego władztwa jest ustalanie stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem albo zarządzającym nie jest jednostka samorządu terytorialnego, zlokalizowanych na liniach komunikacyjnych na obszarze właściwości organizatora (art. 15 ust. 1 pkt 5 Uptz). Zdaniem Sądu, powołane przez organ okoliczności takie jak tryb negocjacji, to, że skarżąca może a nie musi pobierać opłaty, w żaden sposób nie zaprzeczają temu, że czynności te wykonywane są w ramach zadań własnych, zatem skarżąca działa jako organ władzy publicznej i działalność w tym zakresie jest poddana przepisom prawa publicznego a nie prywatnego.

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 i art. 8 ust. 1 Uptu, przez błędną ich wykładnię skutkującą uznaniem, że czynności dokonywane przez skarżącą polegające na umożliwieniu przewoźnikom korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców, za które pobierane są opłaty, w rozumieniu art. 16 ust. 4 Uptz, nie spełniają przesłanek uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Wniesiony przez Ministra Finansów środek odwoławczy został oparty na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, które dotyczą konsekwencji podatkowych udostępniania przewoźnikom i operatorom publicznego transportu zbiorowego przystanków oraz dworców, będących własnością lub zarządzanych przez organizatora tego transportu – jednostkę samorządu terytorialnego. W oparciu o powołane w skardze kasacyjnej przepisy Minister Finansów uznał, że Gmina S., świadcząc opisane powyżej usługi, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to jednak stanowisko błędne, albowiem skarżąca, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, spełnia wymogi skutkujące uznaniem tychże świadczeń za niepodlegające opodatkowaniu.

Nie budzi wątpliwości, że odpłatne udostępnianie mienia przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą mieści się w definicji świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 Uptu, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 Uptu). Nie mniej jednak, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazana powyżej czynność dokonywana jest przez gminę. Z tego względu aby stwierdzić czy dane świadczenie mogło stanowić czynność opodatkowaną należy ustalić czy w tym przypadku gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Trzeba bowiem nadmienić, że podstawowym zadaniem gminy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań publicznych, wśród których zgodnie z art. 7 ust. 1 Usg należy wskazać zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zadań z zakresu spraw dotyczących lokalnego transportu zbiorowego. Wykonując te zadania gmina, co do zasady, nie jest zatem traktowana jako występująca w charakterze podatnika. Potwierdza to art. 15 ust. 6 Uptu, który reguluje kwestię podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia zatem podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie mniej jednak powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zaliczają się sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest również bez znaczenia, że wyłączenie z opodatkowania usług opisanych we wniosku nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Charakter tychże usług nakazuje bowiem sądzić, że możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek jest czysto hipotetyczna. Czynności prawne objęte zapytaniem skarżącej należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną oraz organizującego publiczny transport zbiorowy. Wynika to z ustawowego powołania jednostki samorządu terytorialnego do realizacji wymienionych zadań publicznych.

Niezależnie od powyższego należy dodać, że w opisanym przez skarżącą przypadku również wykładnia literalna art. 15 ust. 6 Uptu prowadzi do wniosków przeciwnych niż zaprezentowane w złożonej skardze kasacyjnej. Wnoszący ją Minister Finansów oparł się bowiem na błędnym założeniu, że świadczenia skarżącej należy opodatkować, gdyż są dokonywane w ramach stosunku cywilnoprawnego.

By określić charakter świadczenia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną należy odwołać się do powstania stosunku prawnego, którego treść stanowi odpłatne korzystanie z przystanków należących do mienia komunalnego skarżącej. W tym celu sięgnąć trzeba do przepisów Uptz, dotyczących organizowania publicznego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Uptz na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina. W związku z art. 8. Uptz do jej zadań należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego oraz zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Na podstawie art. 18 pkt 1 Uptz do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należą budowa, przebudowa i remont przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których jest właścicielem lub zarządzającym. Podmioty, które uczestniczą w organizowanym przez gminę publicznym transporcie zbiorowym mogą korzystać z należących do gminy przystanków komunikacyjnych oraz dworców, za co na podstawie art. 16 ust. 4 Uptz mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest natomiast ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad. Wymieniona uchwała ma charakter aktu prawa miejscowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych.

Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

W świetle powyższych wywodów należało stwierdzić, że na podstawie art. 15 ust. 6 Uptu skarżąca w ramach opisanych we wniosku świadczeń nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.