Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 34/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący A. C. wnioskiem z dnia 03.11.2005 r. domagał się umorzenia w całości zaległości podatkowych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21.10.2005 r. nr [...], w ramach której orzeczono o jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki z o.o. A w B. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec – wrzesień i grudzień 2000 r. oraz styczeń - kwiecień 2001 r. w łącznej kwocie 15.424,30 zł z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 17.881,00 zł oraz zaległości podatkowych z tytułu jego własnej działalności gospodarczej za miesiące: kwiecień, październik, listopad 2001 r., luty, marzec, kwiecień 2002 r. oraz III kwartał 2005 r. w łącznej kwocie 5.575,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie ogólnej 1.855,80 zł. Na uzasadnienie wniosku wskazał materiał dowodowy znajdujący się w aktach wyżej oznaczonej sprawy przemawiający jego zdaniem za przyjęciem istnienia ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu społecznego. Skarżący w toku postępowania wielokrotnie uzupełniał swe twierdzenia kwestionując między innymi przepisy regulujące tworzenie spółek handlowych, działania sądu rejestrowego, notariusza, organów podatkowych.

Argumentacja skarżącego opierała się na twierdzeniu, iż organy skarbowe w postępowaniu z zakresu odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu spółki z o.o. dopuściły się szeregu uchybień, w tym obrazy zasady państwa prawa, zasady prawdy materialnej, zasady szybkości postępowania oraz zasady zaufania obywateli do organów państwa, a natomiast jego jako podatnika nie mogą dotknąć związane z tym negatywne skutki prawne. Poza tym zarzucił, że przedmiotowa zaległość dotycząca A Sp. z o.o. w sposób nieuzasadniony nie została włączona do postępowania restrukturyzacyjnego, że organ podatkowych dopuścił się m.in. wieloletniej zwłoki w egzekucji z majątku spółki oraz orzeczeniu o odpowiedzialności, co zwiększyło kwotę odsetek oraz zwłokę w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych skutkującą przedawnieniem nadpłat w kwocie 122.000 zł, że błędnie określono zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. co spowodowało bezpodstawne zaliczenie na jej poczet nadpłaty w podatku VAT za 2000 r., oraz że błędnie ustalono nadpłatę w podatku od towarów i usług za 2000 r. Zarzucił, że z rażącym naruszeniem prawa określono spółce A zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996/1997 r. oraz wadliwe naliczenie odsetek, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne obciążenie go odpowiedzialnością także i z te zaległości spółki. W jego ocenie takie działania organu, nosząc znamiona szykany, uniemożliwiły mu zwykłe prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwania dochodów. Wskazywał, że spółka, za której zaległości odpowiada, w owym czasie była wypłacalna i posiadała środki na pokrycie tych zobowiązań, lecz zarzucone wyżej błędy organu podatkowego doprowadziły do tego, że odpowiedzialność z tym związania w sposób nieuzasadniony została przerzucona na niego.

W dalszych pismach złożonych przez skarżącego w toku postępowania w niniejszej sprawie, uzupełniał on swą dotychczasową argumentację wskazując na występowanie w sprawie nadzwyczajnych względów społecznych oraz ważnego interesu podatnika. Odnośnie tego drugiego podniósł, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej za zobowiązania wspomnianej spółki A winna być wyeliminowana z obrotu prawnego bowiem podmiot ten uznać należy za nieistniejący – twierdząc, że skarżący jako jedyny wspólnik tej spółki nie jest dlań osobą trzecią. Natomiast odnośnie podnoszonych względów społecznych skarżący zarzucił błędy sądów, notariusza, organów podatkowych oraz władzy publicznej, które spowodowały, że przedmiotowa spółka powstała w wadliwy sposób (nie powinna być zarejestrowana) i gdyby nie ta okoliczność, to skarżący nadal prowadziłby działalność gospodarczą w formie wpisu do ewidencji. W tym zakresie skarżący podniósł również zarzuty przeciwko ustawodawcy oraz poddał w wątpliwość możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący wywodził również, że jego sytuacja materialna jest znana organom podatkowym, z której wynika m.in., że jest on jedynym żywicielem rodziny, a posiadane przez niego nieruchomości są obciążone dożywociem, hipotekami oraz kredytem bankowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 08, poz. 60 ze zm.) odmówił skarżącemu umorzenia w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji tegoż organu z dnia 21.10.2005 r. orzekającej o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki A w podatku od towarów i usług, na które składają się: kwota 15.424,30 zł jako należność główna oraz kwota 17.881 zł jako odsetki ustalone na dzień 03.11.2005 r. oraz zaległości z tytułu tego samego podatku należnych od podatnika z tytułu jego własnej działalności gospodarczej, ustalonych na dzień 02.12.2005 r. w kwocie 5.575,60zł wraz z odsetkami w kwocie 1.855,80 zł.

W uzasadnieniu podał, że w jego ocenie argumenty przytoczone przez skarżącego nie mają znaczenia dla postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W szczególności szerokie wywody skarżącego są jedynie pośrednio związane z niniejszą sprawą. Organ miał również na uwadze twierdzenia skarżącego, że jego sytuacja materialna jest znana organom podatkowym, oraz że wynika z niej, iż jest on jedynym żywicielem rodziny a posiadane przez niego nieruchomości są obciążone dożywociem, oraz kredytem bankowym. Wobec braku danych w tym zakresie wskazywanych przez skarżącego organ I instancji jako minimum socjalne dla trzyosobowego gospodarstwa domowego skarżącego przyjął na grudzień 2005 r. kwotę 2.013,10 zł. Ustalono również, że na nieruchomościach należących do skarżącego, dla których prowadzone są księgi wieczyste KW nr A, B, C ustanowione zostały hipoteki przymusowe na podstawie decyzji tegoż organu z dnia 06.06.2002 r. nr [...] oraz z dnia 21.101.2005 r. nr [...], a na samochodzie Daewoo Nubira został ustanowiony zastaw skarbowy.

W związku z powołaną podstawą prawną rozstrzygnięcia - art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2 i 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - organ I instancji podał, że rozstrzyganie w tym przedmiocie odbywa się na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że do wyłącznej kompetencji organu podatkowego należy ocena zasadności wniosku po ustaleniu, że spełnione zostały przesłanki o charakterze merytorycznym, czyli ma miejsce wypełnienie nieostrych zwrotów użytych w cytowanym przepisie przez ustawodawcę, a to ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, realizujących się w nadzwyczajnej, wyjątkowej lub szczególnej sytuacji.

W przedmiotowej sprawie zdaniem organu taka sytuacja nie miała miejsca. Organ nie podzielił argumentacji skarżącego co do nieistnienia spółki A, za której zobowiązania podatkowe skarżący ponosi odpowiedzialność. Organ przyjął, że w świetle prawa podmiot ten został zarejestrowany oraz funkcjonował i to zarówno na gruncie prawa gospodarczego jak też podatkowego; przeciwne twierdzenia podatnika nie zostały poparte żadnymi dowodami.

Odnośnie stanu zaległości podatkowych skarżącego organ I instancji wskazał, że sprawa dotyczy tych określonych na mocy decyzji organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług zarówno wobec spółki A - za zobowiązania, której odpowiada skarżący - a także pozostałych, które powstały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą na własny rachunek. Natomiast zarzuty skierowane przeciwko prawomocnej decyzji w przedmiocie tej odpowiedzialności nie mają znaczenia prawnego w niniejszej sprawie.

Dalej organ wywodził, że jeżeli przy braku zaistnienia szczególnej sytuacji, o której mowa w wyżej cytowanym przepisie prawa, mimo tego nastąpi umorzenie zaległości podatkowej stanowić to będzie przejaw niedopuszczalnej pomocy państwa w finansowaniu działalności podatnika, której przecież nieodzownym elementem są obciążania fiskalne. Podkreślono przy tym, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w sytuacji, gdy uzyskał środki z tytułu podatku od towarów i usług, a nie zapłacił wynikającej stąd należności podatkowej, to w sposób nieuprawniony dysponował środkami budżetu państwa, a taki stan rzeczy nie uzasadnia w żadnym razie możliwości zastosowania ulgi.

Natomiast odnośnie przesłanki interesu publicznego, na występowanie której powoływał się skarżący organ I instancji uznał, że poczucie krzywdy czy też odczuwanie działań organów podatkowych jako szykan wobec jego osoby, na co wskazywał skarżący, nie mogą mieć znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem przedmiotowe postępowanie nie jest ku temu właściwe. W zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika" rozumianej jako jego sytuacja materialna i stan dochodów, wskazujące na możliwości płatnicze organ poczynił ustalenia w oparciu o zeznania podatkowe skarżącego za lata 2003-2005, gdyż jak sam skarżący podnosił wielokrotnie, dane te znane są organowi z urzędu i w związku z tym nie wykazał on inicjatywy dowodowej ze swej strony. Organ posłużył się również informacjami ze sprawy sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w B., z której - według oświadczenia samego skarżącego - wynika, że posiada on majątek w postaci nieruchomości o wartości ok. 900.000 zł. Zdaniem organu, chociaż obecna sytuacja materialna skarżącego sprawia, że jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych może być utrudnione to jednak ogólny stan majątkowy skarżącego powoduje, że zapłata tych zaległości nie jest wykluczona.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia i zarzuty oraz ich argumentację. Ponadto podał, że jako jedyny żywiciel rodziny posiada zaległości podatkowe w kwocie ponad 300.000 zł co sprawia, że on i jego rodzina są pozbawieni możliwości zaspokojenia podstawowych życiowych potrzeb.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej zaległości za miesiące: kwiecień, październik, listopad 2001 r. oraz luty 2002 r. w łącznej kwocie 965,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w ogólnej kwocie 848,40 zł i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowania w tej części jako bezprzedmiotowe. W pozostałym zakresie, a to dotyczącym zaległości podatkowej w kwocie 15.442,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.881,30 zł z tytułu odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. A oraz dotyczącym zaległości za miesiące marzec i kwiecień 2002 r. oraz za III kwartał 2005 r. w łącznej kwocie 4.610 zł wraz z odsetkami w ogólnej wysokości 1.007,40 zł – zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Jako przyczynę uchylenia decyzji w części i umorzenia postępowania w tym zakresie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wcześniejszą decyzją z dnia 10 maja 2006 r. nr [...] umorzył zaległości w podatku od towarów i usług związane z działalnością prowadzoną przez skarżącego na własny rachunek za miesiące kwiecień, październik, listopad 2001 i luty 2002 r. i nienależne okazały się też odsetki za zwłokę od zaległości za III kwartał 2005 r., co powoduje bezprzedmiotowość orzekania w tym zakresie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji podał, w ślad za argumentacją przytoczoną przez ten organ, że postępowanie związane z umorzeniem zaległości podatkowych toczy się na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy nawet wobec ziszczenia się przesłanek zakreślonych pojęciami nieostrymi zawartymi w art. 67 Ordynacji podatkowej, a to "ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego" może, lecz nie musi, pozytywnie rozstrzygnąć wniosek podatnika. Odnosząc się do oceny materiału dowodowego zebranego i rozważonego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalenia w tym zakresie są prawidłowe, a ze stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wynika, aby wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, wskazujące na istnienie "ważnego Interesu podatnika". Zarówno bowiem przyczyny powstania zaległości jak i sytuacja majątkowa skarżącego nie uzasadniają przyznania tej ulgi podatkowej. Natomiast przeciwne stanowisko prowadziłoby – zdaniem organu – do akceptacji nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa oraz do udzielenia skarżącemu swoistego kredytu. Z takim pojmowaniem ulgi nie można się zgodzić gdyż byłoby to nieuprawnione uprzywilejowane jednego podatnika względem pozostałych, którzy w zakresie swojej działalności, nawet mimo problemów finansowych, wkalkulowali oraz należycie realizują obowiązki podatkowe. Organ II instancji przedstawił również analizę sytuacji rodzinnej i materialnej podatnika, dokonanej w oparciu o posiadane przez siebie dane, na podstawie których uznał, że sytuacja ta wprawdzie nie jest płynna, lecz jej obraz – szczególnie posiadanie oraz nabywanie przez skarżącego nieruchomości – sprawia, że nie jest możliwe uznanie, aby wykluczała ona uregulowanie zaległości podatkowych. Organ również wziął pod uwagę ustalenia wynikające ze sprawy Sądu Rejonowego w B. sygn. akt [...] z których wynika, że skarżący mimo obciążeń dysponuje majątkiem o wartości ok. 900.000 zł. Przytoczył zasadnicze wymogi postępowania restrukturyzacyjnego, na które wskazywał skarżący i wyjaśnił, które zaległości mogły w świetle cytowanych tam przepisów zostać objęte tym postępowaniem, a które nie. Podał również, że fakt zbycia udziałów przez skarżącego w spółce A z jednej strony powodował, że nie był on dalej uprawniony do uzyskania wglądu do dokumentacji spółki, lecz z drugiej strony sprawiał, że przed dokonaniem tej czynności prawnej skarżący był wręcz zobowiązany (działając jako prezes przedmiotowej spółki) do skierowania istniejących już wówczas zaległości do postępowania restrukturyzacyjnego, czego jednak nie uczynił – mając przy tym świadomość możliwości przerzucenia na niego odpowiedzialności z tym związanej; nie może skutków zaniechania tego obowiązku przerzucać na organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzucanej przez skarżącego zwłoki organów z wydaniem decyzji ustalającej jego odpowiedzialność za zaległości spółki A, co spowodowało zwiększenie kwoty odsetek stwierdzono, że termin wydania takiej decyzji wynosi 5 lat, a wobec braku wyraźnego przepisu ustawy zakreślającego krótszy termin nie można mówić o naruszeniu prawa przez organy. Nadto wskazano, że należności podatnika muszą stać się wymagalne a następnie opóźnione, a po drugie ich egzekucja od pierwotnego dłużnika musi okazać się bezskuteczna. Ponadto, w niniejszej sprawie, wobec ilości wniosków i pism podatnika zawierających często wielowątkową argumentację, organ w każdym przypadku zobowiązany był do podejmowania czynności oraz wydawania orzeczeń przewidzianych ustawą, co spowodowało, że duży obieg korespondencji w tym zakresie wpłynął na czas trwania postępowania. Zajmując stanowisko wobec kolejnych twierdzeń skarżącego organ II instancji wskazał, że postępowanie sądowe nie potwierdziło naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym ani też w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania A, co powoduje, że argumentacja polemizująca z prawomocnymi wyrokami sądów w tym zakresie jest na gruncie niniejszego postępowania bezprzedmiotowa. W ocenie organu II instancji organ I instancji prawidłowo zebrał oraz ocenił materiał dowodowy w niniejszej sprawie.

Na powyższą decyzję – w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych - skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i postanowieniami z dnia 11 sierpnia 2006 r. oraz 1 września 2006 r. prostującymi oczywiste w niej omyłki zarzucił, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący podtrzymując swoją dotychczasową argumentację podniósł, że organy podatkowe błędnie uznały, iż nie miały możliwości zaspokojenia się z majątku spółki A oraz, że wcześniej nie mogły wydać decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej spółki. W ocenie skarżącego zwłoka organów w kategorycznym rozstrzygnięciu tych spraw miała na celu jedynie "hodowanie odsetek". Skarżący zarzucił również, że organy podatkowe błędnie zastosowały przepisy ustawy restrukturyzacyjnej z 2002 r. (Dz. U nr 155 poz. 187) odmawiając włączenia do tamtego postępowania zaległości skarżącego jako osoby fizycznej (już po orzeczeniu o jego odpowiedzialności za zaległości spółki A, co nastąpiło w dniu 26 października 2005 r. – a przez to według organów nie było "należnością znaną" na dzień 30 czerwca 2002 r. w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej), gdyż w jego ocenie pod pojęciem podatnika rozumieć należy na gruncie tej ustawy zarówno przedsiębiorcę jak też osobę trzecią. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądowe argumentował, że pojęcie zaległości oraz odpowiedzialności na gruncie cytowanej ustawy oraz na gruncie Ordynacji podatkowej są tożsame, a zatem ich zastosowanie przez organy podatkowe w ten sposób, że orzekły one o odpowiedzialności za nową zaległość, należy uznać błędne. Zdaniem skarżącego jedynie z powodu błędów urzędników organów podatkowych zaległości te nie zostały włączone do postępowania restrukturyzacyjnego, a w myśl art. 2 Konstytucji RP oraz art. 7 k.p.a., zasada pewności prawa podatkowego wyłącza możliwość obciążenia obywatela błędami organów państwa, a jedynym sposobem do osiągnięcia tego celu jest umorzenie zaległości w trybie art. 67a § 1 pkt 3 i 67b Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również, że odmowa przeprowadzenia dowodu z akt postępowania restrukturyzacyjnego wpłynęła na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w ten sposób, że pomięto okoliczności dotyczące błędów urzędników.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie i argumentował jak dotychczas. Przy czym wyjaśnił, że postanowienia organu I instancji z dnia 11.08.2006 r. oraz z dnia 01.09.2006 r. prostujące oczywiste omyłki w decyzji organu I instancji są ostateczne i nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania. Poza tym podniósł, że skarżący de facto nie zaprzeczył ocenom dokonanym przez organ w zakresie jego sytuacji majątkowej i rodzinnej. Dalej organ przedstawił rozważania odnoszące się do zarzutów skarżącego w przedmiocie: bezczynności organu, orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego oraz ich wpływu na niniejsze postępowanie, argumentując, że oceny prawne ustalonych tam faktów są prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – [dalej p.p.s.a.]. W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja tego prawa nie narusza oraz, że zarzuty i wnioski skargi nie stanowią powodów do jej wzruszenia. Oceniając legalność badanej decyzji Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie spór ogniskował się wokół ocen prawnych dokonanych w ramach "uznania administracyjnego" stosowanego podczas orzekania o zasadności umorzenia zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej.

Już w tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że wielowątkowa argumentacja skarżącego odnosząca się do szeregu innych postępowań prowadzonych z jego udziałem nie daje podstaw do szerszej – niż to wynika z zakresu zaskarżenia – kontroli działania administracji publicznej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a] Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, choć nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Również przepis art. 135 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy do badania w postępowaniu wszczętym skargą na decyzję w sprawie ulgi podatkowej legalności innych decyzji organów podatkowych: w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. A za jej zaległości w podatku od towarów i usług, czy też oceny sygnalizowanych wad postępowania restrukturyzacyjnego - byłoby to bowiem niedopuszczalne wyjście poza granice niniejszej sprawy, której przedmiotem jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych określonych w sentencji zaskarżonej decyzji.

W związku powyższym stwierdzić należy, że wprawdzie na losy niniejszej sprawy rzutowały inne postępowania, których uczestnikiem był skarżący i które dotyczyły fragmentów ustalonego tutaj stanu faktycznego, lecz ich doniosłość prawna, jak wyżej wspomniano, musi być ograniczona tym, że treść przepisu art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. nie daje sądowi rozpoznającemu sprawę niniejszą uprawnienia do kontrolowania orzeczeń organów i sądów, wydanych w toku tamtych postępowań, zwłaszcza wobec ich prawomocności i ostateczności, ani też do podważania ustaleń leżących u podstaw tamtych rozstrzygnięć.

W przypadku decyzji dotyczących udzielania ulg podatkowych kontrola sądowa ograniczona jest do zbadania, czy w toku postępowania organ administracji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a więc czy zgodnie z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej dokonał ustaleń stanu faktycznego, których ocena znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, a uzasadnienie decyzji odpowiada rygorom określonym w treści art. 210 § 1 i 4 Ordynacji. Decyzja o udzieleniu ulgi w spłacie podatków (bądź jej odmowa) wydana na podstawie art. 67a (poprzednio: art. 67) Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru (por. wyrok NSA z dnia 26 IX 2003 r., III SA 2457/02, LEX nr 145036). Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję (por. wyrok NSA z 1 IX 2004 r., III SA 1154/03, LEX nr 149171).

Na gruncie niniejszej sprawy kontroli Sądu podlegała zatem zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych, gdyż taki był zakres zaskarżenia (skarżący nie kwestionował rozstrzygnięcia Dyrektora Izby o uchyleniu decyzji organu I instancji w części i umorzeniu postępowania w tym zakresie). Przedmiotem sporu stała się zatem odmowa umorzenia zaległości podatkowych ciążących na podatniku z tytułu orzeczenia decyzją z dnia 26 października 2005 r. o jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki A za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2000 r. oraz styczeń-kwiecień 2001 r. w łącznej wysokości 15.424,30 zł z odsetkami w kwocie 17.881,00 zł oraz z tytułu "własnych" zaległości podatnika za miesiące marzec i kwiecień 2002 r. oraz III kwartał 2005 r. w łącznej kwocie 4.610 zł z odsetkami wynoszącymi 1.007,40 zł.

Podstawę prawną żądania strony, a także i rozstrzygnięcia, stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 67c § 2 tej ustawy jako odnoszącego się do umorzenia zaległości ciążących na osobie trzeciej.

Zarówno w przypadku umorzenia zaległości podatkowych ciążących na podatniku jak i na osobie trzeciej przesłankami ustawowymi zastosowania tej ulgi podatkowej jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "ważnego interesu społecznego", przy czym nawet w przypadku ich spełnienia organ podatkowy może, lecz nie musi, uwzględnić wniosek w całości lub w części.

Niezbędnym zatem było przeanalizowanie przez organ okoliczności, które zdaniem podatnika uzasadniają jego "ważny interes" lub "interes publiczny". Aczkolwiek organ podatkowy nie może się ograniczyć jedynie do analizy podniesionych przez podatnika we wniosku argumentów (zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r., SA/Bd 1830/03, POP 2004, z. 1, poz. 3), lecz powinien ustalić wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w zakresie przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków (art. 122 Ordynacji podatkowej), to jednak, co akcentuje się w orzecznictwie i co wynika z istoty stosowanej instytucji, to strona występująca z żądaniem zastosowania ulgi podatkowej powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 405/05, LEX nr 221113).

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wskazując, że przy ocenie zasadności żądania decydujące znaczenie ma aktualna sytuacja materialna i finansowa podatnika oraz przyczyny powstania zaległości; w zdecydowanej mierze oparł się przy tym na posiadanych przez siebie informacjach dotyczących stanu majątkowego czy wysokości dochodów podatnika, wynikających ze składanych deklaracji czy też ujawnionych w prowadzonych z udziałem podatnika innych postępowaniach, a to z uwagi na jednoznaczną w tym zakresie sugestię podatnika, iż jego stan majątkowy jest organom znany. Przedstawiona przez organ szczegółowa analiza stanu dochodów podatnika wykazała, że według tych danych, którymi dysponowały organy, za 8 miesięcy 2006 r. uzyskał skarżący dochód w wysokości ok. 950 zł miesięcznie przeznaczony na utrzymanie 3-osobowej rodziny, w tym studiującej córki. Dochód ten nie jest co prawda wysoki, lecz podatnik wraz z rodziną ma zapewnione warunki bytowe zamieszkując z żoną i córką we własnym budynku mieszkalnym; dodatkowo jest właścicielem innego lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości rolnej o pow. 1.2517 ha, a nadto samochodu Daweoo Nubira 2,0 Van oraz przyczepy lekkiej.

Trudna sytuacja firmy i brak wystarczających środków finansowych obciążają podatnika, są następstwem podejmowanych przez niego decyzji gospodarczych a także skutkiem zaniechania płacenia w terminie należnego (zadeklarowanego) podatku VAT, jakiego dopuścił się skarżący w ramach prowadzenia działalności na własny rachunek, oraz w formie spółki z o.o. A, której w czasie, gdy zaległość spółki w tym podatku powstała, był jednoosobowym zarządem. Z racji pełnienia tej funkcji znana mu była sytuacja jej majątkowa i ciążące na niej obciążenia, a uczestnicząc w obrocie gospodarczym winien znać nader niekorzystne konsekwencje zalegania z zapłatą należności poublicznoprawnych w postaci niemożności uzyskania kredytu, uczestniczenia w przetargach, możliwości wszczęcia egzekucji, narastania odsetek czy też przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ramach oceny "ważności" interesu podatnika słusznie podkreślono – i Sąd tę argumentację podziela – że przedmiotem żądania jest zaległość dotycząca podatku od towarów i usług, który nie ma swego źródła w dochodach podatnika, lecz zawarty jest w cenie towarów i usług, za które płaci kontrahent.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatnik odnośnie ustalania tych okoliczności wykazał się nader ograniczoną aktywnością wskazując jedynie, że informacje przedstawione powyżej są organowi wiadome. Należy ponadto zauważyć, że wskazywana przez podatnika zła sytuacja finansowa z uwagi na niskie dochody z działalności gospodarczej nie może stanowić trwałej podstawy stosowania ulg (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. akt III S.A./Wa 2118/04, LEX nr 163812).

Oceniając powyższe okoliczności organ zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie ma miejsca sytuacja, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd badając prawidłowość tej oceny zwraca uwagę na "nieostrość" pojęć użytych przez ustawodawcę. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Podobnie rzecz ma się z pojmowaniem w doktrynie "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (tak S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordynacji podatkowej, Warszawa 2002, s. 68 i n.). Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie omawianych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Na podstawie jego analizy można wskazać na kilka głównych tez, precyzujących te niedookreślone pojęcia. I tak "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładem będzie utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku itd. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). "Nie można z instytucji zaniechania poboru podatku czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Przy czym jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może ale nie musi zaniechać poboru podatku" (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Wr 1000/98, niepubl.). "(...) organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.).

Akceptując taki kierunek wykładni Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie organ ustalił prawidłowo, że sytuacja majątkowa skarżącego może być wprawdzie uznana jako niepłynna lub niestabilna, to jednak nie wyklucza ona całkowicie możliwości spłaty tych zaległości, skoro wartość majątku podatnika została przez niego oceniona na kwotę ok. 900.000 zł (akta [...] Sądu Rejonowego w B.), przy czym wbrew jego zarzutom, obciążenie nieruchomości hipoteką nie pozbawia go ich własności i nie wyklucza ich zbycia. Słusznie w związku z tym wywiedziono, że aktualny niski poziom dochodów skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej nie może skutkować umorzeniem zaległości przy istniejącym majątku znacznej wartości. Jak ponadto wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (str. [...]), czego skarżący nie kwestionuje, znaczna część zaległości ciążących na skarżącym jest objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym; ponadto co do zaległości w podatku VAT w kwocie 15.424,30 zł będącej przedmiotem niniejszej sprawy decyzją z dnia 14.11.2006 r. odroczono termin jej płatności do dnia 31 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo wykluczył w niniejszej sprawie w aspekcie sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego występowanie ważnego interesu podatnika. Stanowczego podkreślenia wymaga przy tym, że jeśli nawet wystąpiłaby sytuacja wskazująca na istnienie ważnego interesu podatnika, to organ mógł, ale nie musiał zaniechać poboru podatku w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że samo spełnienie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do przyznania ulgi. Z drugiej strony nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w podejmowaniu tej decyzji jest całkowicie dowolny; zobowiązany jest dochować rygorów przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a także dokonać rozważenia indywidualnych okoliczności konkretnej sprawy oraz wskazać kryteria, którymi się kierował dokonując wyboru. Należyta realizacja tego procesu powinna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego.

Na gruncie niniejszej sprawy organ w sposób wystarczający spełnił te wymogi. Należy szczególnie mocno podkreślić, że organ podatkowy I instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gromadząc z urzędu dostępne mu i znane dowody a następnie dokonując ich wnikliwej oceny. Sam podatnik uchylał się od współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego dokładnego ustalenia wysokości jego dochodów - choć leżało to w jego procesowym interesie. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji, bowiem postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wszechstronnie, z wykorzystaniem tych dowodów, które możliwe były do przeprowadzenia, a którymi organ dysponował z urzędu. Poprawność oceny zgromadzonego materiału także nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Również uzasadnienie rozstrzygnięcia odpowiada w pełni wymogom art. 210 § 4 Ordynacji; odniesiono się w nim do każdego z wątków podnoszonych przez skarżącego, wyczerpująco wyjaśniając treść zastosowanych przepisów.

W dalszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podnoszonych przez skarżącego, który swój wniosek opierał także na próbie wykazania, że w sprawie ziściła się przesłanka "ważnego interesu społecznego". Jak już wyżej wspomniano pod tym pojęciem kryją się dyrektywy nakazujące respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Skarżący argumentował, że właśnie te zasady zostały naruszone względem niego przez organy państwa. Wskazywał na wadliwe postępowanie organów odnośnie spółki A, w tym również w związane z jej rejestracją wywodząc, że spółka taka (jednoosobowa) w istocie nie mogła zostać zarejestrowana. Zarzucił nieprawidłowości w zakresie postępowania restrukturyzacyjnego poprzez nieobjęcie – z winy organów (wskutek braku poinformowania o tych zaległościach, które powinny być ocenione jako "znane" na dzień 30 czerwca 2002 r. a przez to podlegające restrukturyzacji) - tym postępowaniem zaległości wynikających z decyzji z dnia 26.10.2005 r. orzekającej o jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki A; wskazał również na bezczynność oraz inne naruszenia przepisów prawa podczas orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości. Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na skargę szeroko odniósł się do tych zarzutów dowodząc, że jego działania we wspomnianych postępowaniach były prawidłowe.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi, bardzo rozbudowanych i stanowiących istotny ciężar argumentacji skarżącego, Sąd stwierdza, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej zostało zakończone decyzją ostateczną, a skarżącemu przysługiwały środki prawne celem weryfikacji jej legalności. W postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych brak jest podstaw do oceny zasadności zarzutów zmierzających do wykazania braku przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich czy też prawidłowości prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż stanowiłoby to wyjście poza granice danej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. Niezależnie od tego należy całkowicie zgodzić się z organami podatkowymi, że postępowaniem restrukturyzacyjnym toczącym się z udziałem skarżącego nie mogły zostać objęte należności wynikające z decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności, ta bowiem została mu doręczona w dniu 31.10.2005 r. i dopiero z tą chwilą ukształtował się jego – jako osoby trzeciej – obowiązek co do zapłaty tej należności. Tym samym nie mogła to być to należność znana na dzień 30.06.2002 r. Choć zaległość ta obiektywnie istniała w tej dacie, to jednak ciążyła ona na spółce A, a nie na skarżącym. Co się zaś tyczy rzekomej zwłoki we wszczęciu postępowania skutkującej według określenia skarżącego "hodowaniem odsetek", w czym miałoby wyrażać się naruszenie ważnego interesu publicznego, to zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż przepis art. 118 § 1 Ordynacji zakreśla jedynie maksymalny termin jej wydania, a wobec braku wyraźnego przepisu ustawy zakreślającego krótszy termin nie można mówić o naruszeniu prawa przez organy; podzielić też trzeba pozostałą argumentację organu wyjaśniającego moment wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego.

Również, na co już zwrócono uwagę, kontrola sądowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, co oznacza, iż w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę względy natury słusznościowej lub celowościowej. Zatem pomimo tego, że skarżący poprzez próby wskazywania naruszeń przepisów prawa występujących w innych postępowaniach usiłował dowieść, że powodują one wypełnienie przesłanki interesu publicznego wymienionej w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, to uznać należało, że taki stan nie zaistniał w niniejszej sprawie; pod tym pojęciem kryje się obowiązek respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a do takich należy m.in. autonomia postępowań sądowych i administracyjnych oraz samodzielność wydawanych w nich rozstrzygnięć. Co więcej, doniosłe znaczenie ma okoliczność, na którą uwagę zwrócił już organ podatkowy, że w interesie ogólnym leży realizowanie obowiązków fiskalnych przez podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym. Jeśli zatem pomoc w postaci ulgi podatkowej zostanie przyznana skarżącemu, który nie uregulował ciążących na nim obowiązków podatkowych oraz swobodnie dysponował kwotami należnego podatku od towarów i usług to takie działania dopiero godzą w zasadę zaufania obywateli do organów państwa oraz naruszają zasady konkurencji wolnorynkowej, której elementarnym składnikiem jest obowiązek podatkowy.

Powyższe oznacza, że w kontrolowanej sprawie w ramach omawianego uznania administracyjnego stosowanego na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie aniżeli będące przedmiotem zaskarżenia, bowiem w niniejszej sprawie organ nie przeszedł do dokonania swobodnego wyboru umorzenia zaległości podatkowej bądź jej odmowy gdyż w ogóle nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tej ulgi ((por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2093/04 LEX nr 173259).

Mając zatem na względzie przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.