Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1982/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust 1 art 86 ust 1 ust 2 art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 200 par 1 art 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie postanowienia z [...] lutego 2014 r. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec D.R. (dalej: Skarżący, Strona) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od sierpnia do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. Decyzją Wójta Gminy K. z dnia [...] grudnia 2011r. dokonano wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej od dnia 30 listopada 2011 r. działalności prowadzonej przez Skarżącego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący dokonywał w okresie od stycznia do lipca 2010 r. hurtowej sprzedaży oleju napędowego z niewiadomego źródła pochodzenia. Zakup tego towaru był dokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez A. Sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: A.), która to spółka nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży paliwa.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że Strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego w okresie od stycznia do lipca 2010 r. do 29 kontrahentów. Spośród tych kontrahentów od trzynastu z nich uzyskano wyjaśnienia potwierdzające wspomnianą sprzedaż oleju napędowego przez firmę D. w okresie od stycznia do lipca 2010 r. i faktury, które są zgodne z fakturami zaewidencjonowanymi w rejestrze sprzedaży Strony za ww. miesiące 2010 r. Podkreślił także, że wobec spółki A., która wg faktur była dostawcą oleju napędowego dla D. w okresie od stycznia do lipca 2010 r. zostały przeprowadzone odrębne postępowania kontrolne za okresy rozliczeniowe od października 2009 r. do marca 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W związku z tym dla A. Sp. z o.o. zostały wydane decyzje określające kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w kwocie zero i określające obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, z tytułu faktur wystawionych na sprzedaż oleju napędowego. W ww. decyzjach z dnia 2 stycznia 2013 r. i z dnia 9 września 2013 r. wskazano, że A. Sp. z o.o. wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż faktycznie spółka nie posiadała oleju napędowego i nie dokonała dostaw tego paliwa.

Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że w odrębnych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec A. ustalono, iż wyłącznym według faktur dostawcą oleju napędowego dla ww. spółki w 2010 r. było P. Sp. z o.o., na rzecz której były dokonywane przelewem płatności od A. Sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej uznał, że P. Sp. z o.o., która była według faktur wyłącznym dostawcą oleju napędowego do A. Sp. z o.o., ujmowała w dokumentacji finansowo- księgowej faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez O. Sp. z o.o., prowadzącą fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu pustych faktur. Zatem O. Sp. z o.o. nie mogła być dostawcą oleju napędowego do P. Sp. z o.o., która z kolei fakturowała to paliwo do A. Sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, iż P. Sp. z o.o., choć wystawiała faktury dla A. Sp. z o.o. na sprzedaż oleju napędowego, to nie była jego rzeczywistym dostawcą. Podkreślił, iż przechowywanie paliwa należącego do A. Sp. z o.o. w zbiornikach na bazie paliwowej D. Sp. z o.o. w P. nie zostało również potwierdzone w zebranym materiale dowodowym.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez D.R. zakupu paliwa, fakt nieweryfikowania kontrahenta nie pozostawia wątpliwości, co do świadomości Strony, iż uczestniczyła w transakcjach dokumentowanych fakturami niepotwierdzającymi rzetelnego ich przebiegu. Organ kontroli skarbowej dodał, iż wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej od dnia 30 listopada 2011 r. po uprzednim złożeniu w dniu 30 grudnia 2010 r. wniosku o zawieszeniu działalności gospodarczej, nastąpiło po zabezpieczeniu w dniu 20 lipca 2010 r. dokumentów Strony przez CBŚ w W.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznał, że Skarżącemu nie przysługuje obniżenie zadeklarowanego podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych przez A. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż to nie ww. podmiot dokonał sprzedaży towaru.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że rejestry zakupu za okres od stycznia do lipca 2010 r. w części dotyczącej ujęcia w nich faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Organ odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg Strony, tj. z rejestrów zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2010 r., uzupełnione dodatkowymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 18 marca 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

1. zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (organów państwa);

2. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

3. zasadę neutralności podatku od wartości dodanej;

4. bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia na normie prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

5. wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia instytucji "dobrej wiary" w zakresie prawa podatkowego dotyczącego podatku od wartości dodanej;

6. naruszenie zasady zakazu retroakcji, poprzez zastosowanie de facto przepisów Działu Xa - art. 105a i następne ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 października 2013 r.;

7. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej to jest art. 9a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z poźn. zm.) - dalej: ustawa o kontroli skarbowej w związku z poz. 9 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określanie terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 257) - dalej: rozporządzenie z 2010 r.

W uzasadnieniu podniósł, że organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób bezsporny, iż mogą być jakiekolwiek nieprawidłowości u dostawców paliwa.

W ocenie Skarżącego zmiana właściwości miejscowej powinna być Stronie postępowania ogłoszona w postaci postanowienia, a nie "pismem w aktach sprawy".

Zdaniem Strony, organ podatkowy nie przesłuchał świadków w obrębie prowadzonego postępowania, lecz włączył, jako dowody - protokoły z przesłuchań prowadzonych w obrębie innych postępowań, w tym karnych - nieuwzględniających specyfiki postępowania podatkowego - czym naruszył zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu. Według Skarżącego, jeżeli w toku odrębnego postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka A. nabyła paliwo z nieznanego źródła i dlatego określono dla tejże spółki "sankcje" podatkowe z tym związane - to sporne paliwo nie jest już paliwem nieznanego pochodzenia dla Strony niniejszego postępowania - stąd niedopuszczalnym jest określenie kolejnych sankcji podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wydanie skarżonej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2014 r., o wszczęciu postępowania kontrolnego, w związku z wyznaczeniem ww. organu kontroli skarbowej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pismem z dnia 13 listopada 2013 r., do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec D., w zakresie: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz za wszystkie miesiące 2010 r. Zaznaczył, iż wyznaczenie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do przeprowadzenia postępowania wobec D.R. zamieszkałego w powiecie, będącym poza właściwością miejscową ww. organu kontroli skarbowej nastąpiło na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej.

Organ drugiej instancji za niezasadny uznał zarzut odwołania, że zmiana właściwości nie została Stronie ogłoszona w postaci postanowienie. Wskazał, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej nie przewiduje wydania postanowienia. Także z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika prawny nakaz wydania postanowienia na tą okoliczność. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstawy prawnej do ogłoszenia "zmiany właściwości miejscowej" w formie postanowienia jak podnosi się w skardze. Wyjaśnił, że wyznaczenie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie oznaczało zmiany właściwości miejscowej. Ponadto zwrócił uwagę, iż z dniem 30 lipca 2010 r. zmianie uległa treść art. 10 ustawy o kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. wydana dla A. Sp. z o.o., na podstawie m.in. art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2009 r. do marca 2010 r., z której wynika, iż w wyniku badania zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży VAT i dowodów źródłowych, tj. faktur VAT sprzedaży wystawionych przez A. Sp. z o.o. ustalono, że kontrolowana spółka w okresie października 2009 r. - marzec 2010 r. wystawiła faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego na rzecz m.in. na rzecz D. Także w ww. decyzji stwierdza się, że posiadane przez kontrolowaną spółkę A. faktury VAT wystawione przez spółkę P. (tzw. puste faktury) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (nie dokumentują faktycznych nabyć oleju napędowego od ww. podmiotu gospodarczego) co powoduje, iż spółka A. nie nabywając oleju napędowego nie mogła go uczynić przedmiotem dostawy. Z ww. decyzji wynika, że spółka A. nie posiadała środków trwałych. Nie posiadała i nie wynajmowała środków transportu, nie ponosiła także ich kosztów. Kosztów tych nie ponosili również kontrahenci spółki. Prezes kontrolowanej spółki nie wie czyimi środkami transportu było przewożone paliwo, nie zna miejsca wysyłki i miejsca odbioru paliwa, nie zajmował się transportem oleju napędowego i nie był obecny przy odbiorze paliwa, podczas gdy przesłuchany w dniu 30 lipca 2010 r. zeznał, iż próbki paliwa do badania pobierał osobiście z cysterny. Zajmowanie się na bieżąco firmą, kontaktowaniem się ze starymi klientami i pozyskiwanie nowych, którym przedstawił ofertę należało do obowiązków pracownika firmy, który z kolei zeznał, iż zajmował się tylko jedną firmą. Spółka A. nie wystawiła dowodów WZ natomiast jej kontrahenci posiadają dowody oznaczone pieczątką spółki podpisane przez osoby niebędące pracownikami spółki z naniesionymi numerami magazynowymi, których spółka w takich ilościach nie posiadała. Organ zauważył, iż z umowy przechowania zawartej w dniu 3 listopada 2008 r. pomiędzy najemca, tj. spółką A. a wynajmującym spółką D. na przechowanie oleju napędowego wynika, że wynajmujący rezerwuje dla potrzeb składającego powierzchnię magazynową 200 m3. Zgodnie z umową, składający zobowiązuje się płacić przechowawcy za każdy m3 przyjętego na przechowanie paliwa w kwocie 10 zł netto. Organ stwierdził, iż jednak kosztów najmu spółka praktycznie nie ponosiła z uwagi na fakt, iż w kontrolowanym okresie spółka za najem zapłaciła wg faktury VAT z dnia 30 października 2009 r. za przechowanie 112.000 litrów paliwa (co stanowi w przeliczeniu na m3 - 112 m3) 2.240 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 492,80 zł, podczas gdy w kontrolowanym okresie spółka wystawiła faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego w ilości 12.416,033 m3, co stanowi w przeliczeniu na litry 12.416.393 litrów paliwa.

Organ odwoławczy wskazał także na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2013 r. wydanej dla A. Sp. z o.o. na podstawie m.in. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r., z której wynika, iż od kwietnia do grudnia 2010 r. wyłącznym kontrahentem A. Sp. z o.o. była firma P. Sp. z o.o. Natomiast za ww. miesiące 2010 r. kontrahentem A. Sp. z o.o. był m.in. D., R., [...] K., NIP: [...]. Z kolei w ww. decyzji stwierdza się, że A. Sp. z o.o. prowadziła wyłącznie papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, nie dokonując faktycznych czynności. Poprzez rachunki bankowe tej spółki przepływały płatności od odbiorcy paliwa, fakturowanego przez A. do dostawcy paliwa, wykazanego na fakturach zakupu P. Sp. z o.o., dla której zostały wystawione puste faktury na olej napędowy przez fikcyjny podmiot O. Sp. z o.o. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. dla A. Sp. z o.o. na sprzedaż oleju napędowego, ujęte w ewidencji zakupu VAT firmy A. za okres od kwietnia do grudnia 2010 r. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy ww. podmiotami, co powoduje, że spółka A. nie nabywając oleju napędowego nie mogła go uczynić przedmiotem dostawy.

Organ odwoławczy wskazał również, że Skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 11 maja 2012 r., podał m.in., że spółka A. była wyłącznym dostawca paliwa do Jego firmy, jak również, iż z ww. spółką nie była zawierana żadna umowa lub porozumienie handlowe. Organ zauważył, iż do protokołu przesłuchania z dnia 20 lipca 2010 r. Skarżący podał m.in., że zakupuje olej napędowy do firmy A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul [...] oraz, że jest to Jego jedyny dostawca, jak również, że olej napędowy, który kupuje od A. Sp. z o.o. jest dostarczany przez tą firmę, własnym transportem do jego magazynu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżący w ramach postępowania poprzedzającego wydanie skarżonej decyzji został wezwany (do osobistego stawiennictwa, jednak ta korespondencja nie została odebrana. Organ zaznaczył, iż do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 30 lipca 2010 r. M.C. podał m.in., że jest jedynym właścicielem A. Sp. z o.o., jak również, że zatrudnia jednego pracownika S.B., jednak nie jest w stanie podać numeru kontaktowego telefonu do swojego pracownika. M.C. zeznał także, że przedmiotem działalności firmy jest sprzedaż oleju napędowego, zaś sprzedaż u niego oleju napędowego wygląda w ten sposób, że na początku zakupuje towar u swojego dostawcy czyli firmy P. Ponadto M.C. podał, że posiada tylko jednego dostawcę czyli ww. firmę, oraz że jest pośrednikiem między sprzedającym firmą P. a kupującym. M.C. zeznał także, że nie posiada własnego transportu, ani też jego nie wynajmuje. Jednocześnie M.C. podał, że dzierżawi zbiorniki i magazynuje paliwo w bazie paliwowej w P. ul. [...], jednak nie potrafił podać dokładnego adresu tej bazy, nie wiedział także, jaka ilość oleju napędowego znajduje się w tych zbiornikach.

Organ odwoławczy zauważył także, iż ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji wskazują, że P. Sp. z o.o., która była według faktur wyłącznym dostawcą oleju napędowego do A. Sp. z o.o., ujmowała w dokumentacji finansowo-księgowej faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez O. Sp. z o.o., prowadzącą fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu pustych faktur. Zatem O. Sp. z o.o. nie mogła być dostawcą oleju napędowego do P. Sp. z o.o., która z kolei fakturowała to paliwo do A. Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności zeznania świadków, których obszerne fragmenty zostały przytoczone w pierwszej części niniejszej decyzji, wskazuje na to, że spółka P., która miała dostarczać do A. Sp. z o.o. paliwo w rzeczywistości nie dysponowała takim towarem. Natomiast A. Sp. z o.o. w rzeczywistości w badanym okresie czasu nie prowadziła działalności gospodarczej a jej aktywność sprowadzała się do wystawiania oraz akceptowania tzw. pustych faktur, które miały upozorować obrót olejem napędowym.

Organ odwoławczy uznał, iż powyższe okoliczności prowadzenia przez A. dokumentacji finansowo- księgowej, wskazane przez A.P., są potwierdzeniem wymienionego wyżej mechanizmu funkcjonowania tej spółki, który opierał się na papierowym wykonywaniu transakcji zakupów i sprzedaży oleju napędowego, a nie na rzeczywistym ich dokonaniu. Rola spółki A. sprowadzała się do ujmowania w ewidencjach księgowych faktur VAT na zakup oleju napędowego, otrzymanych pocztą i wystawiania faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, które były najpierw przesyłane na adres email do biura rachunkowego prowadzonego w S., drukowane przez jego właścicielkę A.P. i przez nią podpisane, a następnie wysyłane pocztą do adresatów tych faktur oraz na dokonywaniu przelewów bankowych z rachunku A. na rachunek bankowy dostawcy oleju napędowego wpisanego w treści faktur wystawionych dla tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż A. Sp. z o.o. nie sprzedawała oleju napędowego, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą. Zaznaczył, iż wystawianie faktur VAT niemające odzwierciedlenia w realnym obrocie gospodarczym nie może skutkować uznaniem, że nabywane przez Stronę paliwo nie jest już paliwem nieznanego pochodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że w aktach sprawy znajduje się pismo [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014 r., z którego wynika, że Skarżący nie zwracał się z pytaniem do ww. Urzędu w zakresie sprawdzenia kontrahenta, tj. A. Sp. z o.o., jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Także z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2014r. wynika, że Skarżący nie występował do ww. Urzędu z pytaniem o wiarygodność kontrahenta, tj. A. Sp. z o.o.

W kontekście powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z ogółu wskazanych przez Stronę w zeznaniach okoliczności nabycia paliwa, fakturowanego przez A. Sp. z o.o. wynika, iż Strona mogła przypuszczać, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Podkreślił, iż Strona współpracę z A. Sp. z o.o. nawiązała przez handlowca M., którego żadnych danych osobowych, poza imieniem nie wskazała. Przy czym współpraca z A. Sp. z o.o. nie była udokumentowana żadną umową lub porozumieniem handlowym. Paliwo zamawiała wyłącznie telefonicznie. Ponadto Strona nie zna źródła pochodzenia oleju napędowego, nie wie, jakie było miejsce wysyłki paliwa, które osobiście odbierała w M. Mimo, że Strona miała rozeznanie, że ww. kontrahent nie ma własnych środków transportu to jednak podał, że było uzgodnione, że dostawy będą cyt. "ich transportem" Pomimo, że Strona osobiście odbierała paliwo to jednak nie wskazała żadnych danych pozwalających na identyfikację środków transportu, którymi było przywożone paliwo, jak również nie znała nazwisk kierowców.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazane okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu oleju napędowego świadczą o tym, że Strona nie wykazała zainteresowania pochodzeniem paliwa, jego jakością, możliwościami kontrahenta w zakresie prowadzenia działalności w branży obrotu paliwami. Pomimo, że A. Sp. z o.o. była jedynym dostawcą paliwa dla Strony. W takiej sytuacji nabywca paliwa powinien wykazać się większa starannością i ostrożnością niż w przypadku kontrahenta, który dostarcza towar jedynie w marginalnym zakresie w porównaniu do ogólnego obrotu.

Organ podkreślił, iż Strona nie podjęła jakiejkolwiek samodzielnej próby weryfikacji kontrahenta, ani nie wystąpił do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o informacje w zakresie kontrahenta, wówczas urząd skarbowy obowiązany byłby do potwierdzenia, czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zauważył, iż wprawdzie podjęcie przez Stronę działań w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie jest formalnym obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale mieści się w granicach należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że A. Sp. z o.o., w kontrolowanym okresie nie wykonywała działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju napędowego, a faktury, na których figuruje, jako sprzedawca, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy uznał, iż okoliczności faktyczne, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywały dlaczego ksiąg podatkowych nie uznano za dowód - sporne faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i jedynie z punktu widzenia formalnego, a nie materialnego, mogły być uznane za dowód w sprawie. Olej napędowy będący przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Stronę, na podstawie zakwestionowanych faktur, pochodził z niewiadomego źródła i nie został nabyty od spółki A. Sp. z o.o., która była jedynie podmiotem zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod jego szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W związku z tym faktury, na których jako sprzedawca figuruje ww. spółka, a jako nabywca Strona stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Strona wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła uzyskać wiedzę, że paliwo wynikające z ww. faktur było paliwem z niewiadomego źródła, a jego faktycznym sprzedawcą nie był podmiot wymieniony na tych fakturach, a więc, że transakcje te są niezgodne z prawem. Zasadne było zatem uznanie przez organy podatkowe, na mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że dowodu w sprawie nie mogły stanowić księgi podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, który zaświadcza, iż A. Sp. z o.o., nie wykonała na rzecz Strony usług wykazanych na fakturach wystawionych przez tę spółkę, więc, zgodnie ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej podatkowych, Strona nie ma prawa obniżyć podatku od towarów i usług należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w ustalonych okolicznościach sprawy organ pierwszej instancji słusznie zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

W ocenie organu odwoławczego skoro Skarżący, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), a nie zaszły w świetle akt sprawy i ogółu obiektywnych okoliczności, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu uprawnionego do ich wystawienia, należało uznać, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów Działu Xa - art. 105a i następne ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 października 2013 r. Podniósł, iż jak zauważa sama Strona, Dział Xa dodany ustawą z dnia 5 września 2013 r., (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027), która weszła w życie 1 października 2013 r., z wyjątkiem przepisów art. 105b ust. 1-7 i 10, które weszły w życie z dniem 20 października 2013 r. Zgodnie z art. 8 tej ustawy przepisy Działu Xa stosuje się do dostaw towarów dokonanych od dnia 1 października 2013 r. Zaznaczył, iż przedmiotowa sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych 2010 r., zatem okresów wcześniejszych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie norm wynikających z prawa podatkowego, a mianowicie:

1. zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (organów państwa);

2. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

3. zasadę neutralności podatku od wartości dodanej;

4. bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia na normie prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

5. wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia instytucji "dobrej wiary" w zakresie prawa podatkowego dotyczącego podatku od wartości dodanej, której obowiązek stosowania wynika z orzecznictwa TSUE;

6. naruszenie zasady zakazu retroakcji, poprzez zastosowanie de facto przepisów Działu Xa - art. 105a i następne ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 października 2013 r.;

7. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej to jest art. 9a ustawy o kontroli skarbowej w związku z poz. 9 załącznika do rozporządzenia z 2010 r.

Skarżący podniósł, że nie ustalono w sposób bezsporny, iż mogą być jakiekolwiek nieprawidłowości u dostawców paliwa.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, zmiana właściwości miejscowej powinna być Stronie postępowania ogłoszona w postaci postanowienia, a nie "pismem w aktach sprawy".

Skarżący zarzucił, że nie przesłuchano świadków w obrębie prowadzonego postępowania, lecz włączono, jako dowody - protokoły z przesłuchań prowadzonych w obrębie innych postępowań, w tym karnych - nieuwzględniających specyfiki postępowania podatkowego - czym naruszono zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu: Strona została pozbawiona możliwości zadawania świadkom pytań służących ochronie jej słusznie pojętego interesu.

Skarżący argumentował, iż jeżeli w toku odrębnego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka A. nabyła paliwo z nieznanego źródła i dlatego określono dla tejże spółki "sankcje" podatkowe z tym związane - to przedmiotowe paliwo nie jest już paliwem nieznanego pochodzenia dla Strony przedmiotowego postępowania - stąd niedopuszczalnym jest określenie kolejnych sankcji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmiot wyszczególniony w tych fakturach.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Sąd zauważa, ze z akt administracyjnych wynika, że zarzuty zawarte w skardze są powtórzeniem argumentacji z odwołania z 18 marca 2015 r., do których Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się wyczerpująco w zaskarżonej decyzji z [...] maja 2015 r. oraz zarzutów ze skargi w sprawie III SA/WA 692/15, które zostały ocenione przez Sąd w wyroku z 7 kwietnia 2016 r. Co do zasady Sąd w niniejszy postępowaniu podziela poglądy wyrażone w wyroku z 7 kwietnia 2016 r. III SA/WA 692/15, co zostanie rozwinięte w uzasadnieniu. Zarazem Skarżący nie wykazuje w treści skargi złożonej w niniejszym postępowaniu wad w stosowaniu prawa materialnego (wykładni lub zastosowania) albo procedury, ograniczając się jedynie do ponownego wypunktowania zarzutów (pkt 1-7 s. 2 skargi do Sądu z 7 lipca 2016 r.).

Sąd zauważa także, że zostały poddane badaniu organów administracji i także ocenie Sądów, niekiedy prawomocnej już, działania szeroko rozumianych kontrahentów w obrocie gospodarczym prowadzonym przez Skarżącego, w badanym okresie czasu, jak O. Sp. z o.o. czy A. sp. z o.o., P., B. S.A., C. Sp. z o.o. i in. – o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia. Także działanie D.R. i (niewiadome) pochodzenie oleju napędowego, którego sprzedaży dokonywał Skarżący zostało poddane prawomocnej ocenie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego (por. wyrok z 29 kwietnia 2016 r. V SA/Wa 3091/15, V SA/Wa 3124/15, CBOSA). Należy zaakcentować wspólne cechy podatku akcyzowego i podatku VAT oraz, z uwagi na specyfikę obu podatków, na (wspólne) ustalenia faktyczne będące podstawą decyzji w przedmiocie obu podatków. Okoliczność ta może mieć wpływ na wynik postępowania – ale tylko przed Sądem – ponieważ organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe przed uprawomocnieniem się przywołanych orzeczeń sądowych. Fakt przeprowadzenia odrębnych postępowań przez organy administracji, niezależnych od podjętej już przez Sądy oceny, nie skutkował jednak odmienną od "sądowej" oceną działań kontrahentów Skarżącego i działań samego Skarżącego.

Okoliczności te Sąd, zobowiązany do poszanowania dorobku prawnego, także względem Skarżącego, bierze pod rozwagę w niniejszym postępowaniu, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia właściwości miejscowej. W szczególności, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W aktach sprawy znajduje się pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 13 listopada 2013r., wyznaczające Dyrektora UKS w L. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. oraz – co istotniejsze – wszystkie miesiące 2010 r. (k. 1, tom I akt podatkowych). Brak jest podstawy prawnej do wydania w tym zakresie postanowienia podlegającego doręczeniu stronie. Istotnym jest, aby w aktach sprawy znajdował się dokument o wyznaczeniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego (por. prawomocny wyrok z 30 kwietnia 2014 r. I SA/Go 83/14, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie taki dokument znajduje się w aktach sprawy i Skarżący mógł się z nim zapoznać.

Zauważyć należy, że pozostałe zarzuty skargi w swej treści odnoszą się przede wszystkim do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było – jak wynika z treści skargi - naruszenie przepisów prawa materialnego.

Według Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt ten został stwierdzony w innych postepowaniach i – niezależnie od tego – oceniony dodatkowo w niniejszym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Zdaniem Sądu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka oraz protokoły przesłuchania podejrzanego są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w w/w postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Wskazać też należy, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy protokołami przesłuchań. Zważyć bowiem należy, że postanowieniem z [...] lutego 2015r., odebranym osobiście przez pełnomocnika Skarżącego w tej samej dacie (k. 252 tom III akt administracyjnych) Dyrektor UKS w L. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również Dyrektor Izby Skarbowej w W. zabezpieczył prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu i postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r., doręczonym pełnomocnikowi 27 kwietnia 2015 r. (k. 1024 i 1025, akt administracyjnych [...]) wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] na rzecz Skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w tych fakturach dostaw.

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o zeznania Skarżącego oraz wspólników spółki A., będących jedynymi jej udziałowcami, tj.: G.K., J.B., E.S., Z.K. i M.C. (s. 6 i n. zaskarżonej decyzji, k 82 i n tom III akt administracyjnych).

I tak Skarżący, w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 11 maja 2012r. (protokół włączony do akt przedmiotowego postępowania) zeznał, iż przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa oleju napędowego. W związku z tą sprzedażą posiadał zbiorniki podziemne o pojemności 60.000 litrów zlokalizowane w M. przy ul. [...]. Te zbiorniki najmował od P.. Ponadto posiadał autocysternę [...] o pojemności 12.500 litrów. A. była wyłącznym dostawcą oleju napędowego do jego firmy. Od spółki tej nabywał olej napędowy "chyba od lipca 2009r.". Współpracę z A. nawiązał przez handlowca M., którego innych danych nie zna, widział go tylko raz. Nikt nie pośredniczył w nawiązaniu kontaktu z A., wymieniony M. zadzwonił do niego pierwszy i przyjechał do niego na bazę w M., aby omówić szczegóły dostaw. Współpraca z A. nie była udokumentowana żadną umową lub porozumieniem handlowym. Paliwo było zamawiane najpierw u handlowca M., a później u M.C., który w miesiącu wrześniu lub październiku 2009r. przedstawił się jako prezes ww. firmy. Wszystkie zamówienia były składane telefonicznie. Oprócz faktur VAT czasami były dokumenty Wz, które przywoził kierowca oraz do każdej dostawy certyfikat jakości paliwa. Nie wie czy ma te dokumenty, gdyż nie były one księgowane. Nie zna, jakie jest źródło pochodzenia paliwa. Płatność następowała przelewem bankowym w formie przedpłaty na konto, jakie było na fakturach zakupu paliwa. Dostawę - odbiór paliwa potwierdzał na liście przewozowym, który kierowca zabierał ze sobą. Faktura od A. przychodziła na maila, a oryginał faktury pocztą w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz podpisywał i odsyłał pocztą do S. do Biura Rachunkowego do A.P. W momencie nawiązania współpracy było uzgodnione, że dostawy będą "ich transportem", ale jednocześnie wie, że "nie mieli własnych środków transportu". Nie wie czyimi środkami było przywożone paliwo i nie wie, jakie były numery rejestracyjne środków transportu. Nie wie jakie było miejsce wysyłki paliwa, które było odbierane w M. Osobiście był zawsze obecny przy odbiorze paliwa, nie zatrudniał żadnego pracownika. Zakupywane paliwo było zlewane do zbiornika i w zależności od potrzeb sprzedawane odbiorcom hurtowym. Były to przeważnie firmy transportowe. Było ich kilkanaście, największą była B. S.A. z W. Nie zna dostawcy paliwa dla A. Swoją działalność gospodarczą zakończył w listopadzie 2011r.

Skarżący złożył ponadto zeznania w charakterze świadka w CBŚ KGP w W. w dniu 20 lipca 2010r. Zeznał wówczas, że dokonywał zakupu oleju napędowego od A. od września 2009r., podając, iż był to jego jedyny dostawca paliwa. Z kolejnych zeznań wynika, że olej napędowy od A. był dostarczany przez tę firmę, a głównymi jego odbiorcami były C. sp. z o.o. i B. S.A. (s. 5 zaskarżonej decyzji).

Z kolei G.K. przesłuchany 3 września 2010r. (k. 54 i n tom III akt administracyjnych) zeznał, że umowa spółki A. została sporządzona 7 grudnia 2007r., a spółka została wpisana do KRS - 4 stycznia 2008r. Udziały spółki zbył 9 maja 2008r. Do dnia zbycia tych udziałów spółka nie podjęła żadnej działalności. Nie posiadała środków transportu i zaplecza do prowadzenia działalności. Posiadała jedynie koncesję na obrót paliwem. Kontakt z J.B., który nabył od niego udziały, nawiązał poprzez ogłoszenie zamieszczone w Gazecie Wyborczej lub Rzeczpospolitej, cyt. "[...]". W tym ogłoszeniu był wskazany numer telefonu, na jaki należy się skontaktować.

Przesłuchany 8 września 2010r. i 6 października 2010r. w charakterze świadka J.B. (k. 59 i n tom III akt administracyjnych) zeznał, że kupił 100% udziałów w A. 9 maja 2008r. od G.K. i był jedynym jej udziałowcem do 29 października 2008r. Poza tym w okresie jednego roku na przełomie lat 2007 i 2008 był właścicielem 100% udziałów w innej spółce z o.o. – P., która była sprzedawcą oleju napędowego do A. w ww. okresie. Po "zakupie spółki", jej siedzibę, która uprzednio mieściła się w L., przeniósł do W. na ul. [...]. Faktycznie jednak działalność prowadził w swoim domu w L. gdzie była przesyłana korespondencja przychodząca na adres w W. W okresie, kiedy był właścicielem i prezesem A., tj. od 9 maja 2008r. do 29 października 2008r. (zmiany wspólnika w KRS dokonano z dniem 19.11.2008r.) spółka nie zatrudniała żadnego pracownika, nie posiadała żadnych środków transportu, lecz korzystała z transportu dostawców, nie wynajmowała magazynów do przechowywania paliwa. Świadek w imieniu A. wystawiał faktury VAT i był osobiście odpowiedzialny za sprawy księgowe spółki. Paliwo w imieniu A. odbierał faktycznie finalny odbiorca, który informował go telefonicznie o odebraniu dostawy. Faktury z A. były najpierw wysyłane faksem, a następnie pocztą, po czym świadek otrzymywał zwrotnie podpisaną fakturę od kontrahenta. Taka procedura miała miejsce w momencie dostawy, po dokonaniu wcześniejszej zapłaty za towar.

E.S. przesłuchany w charakterze świadka 30 września 2010r. (k. 65 i n tom III akt administracyjnych) zeznał, że spółkę A. zakupił od J.B. i jako jej prezes prowadził działalność w S. pod adresem ul. [...], gdzie mieściło się biuro handlowe. W okresie od listopada do grudnia 2008r. księgi spółki prowadził samodzielnie z pomocą J.B., a od stycznia 2009r. księgi tej spółki prowadziło Biuro Rachunkowe A.P., mieszczące się w S. przy ul. ]...]. W okresie, kiedy był prezesem A., spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie była właścicielem magazynów, cystern, zbiorników, itp. zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem napędowym. Zgodnie z umową z 3 listopada 2008r. rezerwowała od D. sp. z o.o. z/s w P. przy ul. [...], powierzchnię magazynową 200m. Swoją rolę w A. określił jako pośrednika, wyszukującego kontrahentów na kupno i sprzedaż paliwa. Fizycznie nie miał do czynienia z cysternami, zbiornikami paliwa, "tj. ogólnie mówiąc z olejem napędowym". Zamawiał paliwo telefonicznie lub pocztą elektroniczną i dostawca był zobligowany do dostarczenia paliwa we wskazane przez niego miejsce. Zapłaty na rzecz kontrahenta (dostawcy) dokonywał przelewem z rachunku bankowego spółki. Był odpowiedzialny za wystawianie faktur VAT, które dostarczał pocztą po otrzymaniu przez odbiorcę towaru i wpłacie za towar na konto spółki. Jako pośrednik w sprzedaży wystawiał fakturę VAT odbiorcy towaru w momencie otrzymania zapłaty za towar, a jako kupujący otrzymywał faktury też po uiszczeniu należności dla dostawcy towaru. Ponadto W.S. zeznał, że było uzgodnione z prezesem M. – M.S., że magazynier M., będzie wystawiał dowody Wz z ramienia A.

M.C. - prezes zarządu i jedyny wspólnik A., który pozostał jedynym wspólnikiem spółki do ostatniego jej wpisu w KRS z 2 kwietnia 2013r., objął funkcję prezesa zarządu i został jej wspólnikiem po Z.K., który według wpisu do KRS z 1 września 2009r. został prezesem zarządu A. i jedynym jej wspólnikiem. Zatem Z.K. reprezentował A., będąc jej jedynym wspólnikiem przez dwa i pół miesiąca, w okresie od 1 września 2009r. do 16 listopada 2009r. Z zeznań M.C. a, przesłuchanego w ramach odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w L. (k. 69 i n. tom III akt administracyjnych) wynika, iż był pośrednikiem sprzedaży, nie posiada własnego transportu, gdyż przewozem towaru zajmuje się albo dostawca, albo klient. Uzgodnienia dotyczące adresu lub nazwy miejscowości dostawy były uzgadniane z dostawcą lub przez handlowca. Nie wie czyimi środkami transportu były dokonywane dostawy paliwa dla odbiorcy A., jak również nie wie jakimi markami samochodów i o jakich numerach rejestracyjnych było dostarczane paliwo. Nie posiada również wiedzy z jakiego miejsca było wywożone paliwo fakturowane dla odbiorcy A. Płatności natomiast od odbiorcy paliwa były dokonywane na konto bankowe spółki.

M.C. przesłuchany 26 stycznia 2011r. w charakterze strony w ramach odrębnie prowadzonego postępowania wobec A. (k. k. 72 i n. tom III akt administracyjnych) przez Dyrektora UKS w W., zeznał, że odkąd pełni funkcję prezesa zarządu A., to zatrudniała ona jednego pracownika na stanowisku przedstawiciela handlowego – S.B. Jako księgową firmy A. wskazał A.P., podając, iż podpisuje ona faktury i jest upoważniona do operacji bankowych A.. Poza tym zeznał, że A. nie posiada środków transportu do przewozu paliwa i nie korzysta z najmu środków transportu, paliwo jest dostarczane przez dostawcę lub odbierane przez klienta. Zamówienia przyjmuje w formie telefonicznej, mailem lub faksem. A. posiada zaplecze techniczne do składowania paliwa, ale nie pamięta adresu, wie tylko, że to są zbiorniki i że posiada umowy najmu. Podobne zeznania złożył podczas przesłuchania w charakterze świadka w Zarządzie w W. CBŚ KGP w dniu 30 lipca 2010r. Ponadto wskazał, że w W. pod adresem ul. [...], gdzie jest główna siedziba firmy, wynajmuje biuro od firmy świadczącej usługi biurowe. Pod tym adresem odbywa spotkania biurowe i na ten adres jest przesyłana korespondencja. W S. natomiast przy ul. [...], gdzie znajduje się Biuro Rachunkowe A.P., przyjmuje interesantów i załatwia sprawy finansowe. A. istnieje od 2008r. i przedmiotem jej działalności jest sprzedaż oleju napędowego. Posiada bazę paliwową, którą dzierżawi od firmy "M." z siedzibą P., ul. [...], nie podał jednakże adresu tej bazy. Na tej bazie znajdują się zbiorniki, z których korzysta jeszcze firma "M.". Na chwilę obecną nie wie, jaka ilość paliwa znajduje się w tych zbiornikach. W przedmiotowych zbiornikach gromadzony jest olej napędowy przywożony przez jego dostawcę. Z tych zbiorników korzysta w przypadku potrzeby magazynowania oleju napędowego. Z firmą P. sp. z o.o., która była dostawcą paliwa, kontaktuje się telefonicznie, tj. z A.T. bądź umawia się na spotkania. T. poznał poprzez poprzedniego właściciela firmy A. W.S., który umówił ich na spotkanie. Wszelkie płatności sprzedaży i zakupu odbywają się przez przelew bankowy. Nie widzi paliwa, które jest kupowane przez A., a następnie sprzedawane przez tę spółkę. Zajmuje się tylko wystawianiem faktur i kontaktami z firmami. Badaniami jakości paliwa zajmuje się niezależny ośrodek w S. przy ul. [...] - firma P., gdzie otrzymuje certyfikat jakości oleju napędowego. Próbki paliwa są mu dostarczane, czasami osobiście przez dostawcę lub pobiera je sam bezpośrednio z cysterny. Nie ma kontaktu z kierowcami, którzy przewożą olej napędowy do klientów A..

S.B. przesłuchany w charakterze świadka w CBŚ KGP w dniu 21 września 2010r. (k. 94 i n. tom III akt administracyjnych) zeznał, że pracował w A. od grudnia 2008r. Do jego obowiązków należał handel i obsługa wyłącznie firmy "D." z siedzibą w N. Zamawiał paliwo u prezesa A. i pilnował terminowości wykonywania przelewów przez tę firmę. Kontaktował się tylko z firmą "D." i nie ma wiedzy, z jakimi innymi firmami handlowała spółka A. W A. pracował ze względu na swoje koneksje, podając nazwisko B.B. jako wujka, który zna właściciela firmy "D.". Świadek zeznał, że olej napędowy dostarczany do firmy "D." był transportowany samochodami nienależącymi do tej firmy, a prezes A. informował go jedynie, kiedy te samochody będą w firmie "D.". Świadkowi nic nie wiadomo na temat, czy A. posiadała środki transportu, natomiast wie, że posiadała zbiorniki paliwowe w P., choć nigdy nie był w miejscu, gdzie znajdowały się te zbiorniki i nie podał adresu ich lokalizacji. Nie wie jakie dokumenty szły w ślad za dostarczanym towarem, poza fakturą wystawioną dla firmy "D.", zaznaczając, że ta firma nie wymagała żadnego certyfikatu, ponieważ sama robiła badania paliwa na miejscu.

Prowadząca dokumentację finansowo-księgową A. A.P. (k. 97 i n. tom III akt administracyjnych) w dniu 7 listopada 2011 r. zeznała, że dokumentację tę prowadzi od stycznia 2009r. Do jej obowiązków należało ewidencjonowanie faktur zakupu, faktur sprzedaży, rozliczanie podatku dochodowego i podatku VAT, wysyłka faktur sprzedaży do klientów spółki. Ponadto dokonywała przelewów bankowych w imieniu A. zgodnie z dyspozycją prezesa zarządu. Osoba prezesa zmieniała się w różnych okresach czasu. Przelewów z konta firmy dokonywała na podstawie faktur wystawianych przez dostawców. Faktury sprzedaży firmy A., które drukowała, przychodziły mailem na skrzynkę. Po ich wydrukowaniu podpisywała oryginał i kopię faktury i wysyłała odbiorcy celem potwierdzenia kopii. Natomiast faktury zakupu A. przychodziły pocztą, bądź przynosił je prezes zarządu do biura rachunkowego. Nigdy nie była świadkiem zakupów ani dostaw przez A., nie odbierała i nie składała żadnych zamówień.

M.S., udziałowiec D. sp. z o.o. z/s w P. (ul. [...]) przesłuchany w charakterze świadka 18 lipca 2012r. w odrębnym postępowaniu kontrolnym (k. 105 i n. tom III akt administracyjnych) zeznał, że D. świadczyła usługę przechowywania paliwa firmie A. w P. przy ul. [...]j, jednocześnie wyjaśniając, iż w momencie, kiedy jego firma D. potrzebowała paliwa, to zgłaszał się do A. i kupował, pobierał ze zbiorników na ul. [...] w P. olej napędowy. W okresie od 1 października 2009r. do 31 marca 2010r. D. zakupiła cztery razy olej napędowy, co zostało udokumentowane fakturami VAT. W sprawach zakupu kontaktował się z prezesem W.S.. Zamówienia były w formie ustnej. Nie był obecny przy odbiorze paliwa na bazie paliwowej i wskazał H.K. - magazyniera jako odbierającego paliwo na tej bazie.

H.K. przesłuchany w charakterze świadka 17 października 2012r. (k. k. 112 i n. tom III akt administracyjnych) wskazał, że od około pięciu, sześciu lat pracuje na bazie paliwowej, należącej do D., najpierw na umowę o pracę jako kierownik tej bazy, a od około trzech lat na umowę o dzieło i umowę zlecenia. Do jego obowiązków należało przyjmowanie i wydawanie towaru - oleju napędowego. Swoją wiedzę, że był to olej napędowy opiera na dokumentach przyjęcia, na których była wskazana klasa towaru. Zbiorniki paliwowe na bazie były i są wynajmowane przez D. innym firmom. Paliwo, które jest magazynowane w tych zbiornikach jest dostarczane koleją przez PKP i cysternami. Podał nazwy aktualnych najemców oraz zeznał, iż zapamiętał jedną z firm, która dzierżawiła, ale nie pamięta w jakim okresie czasu, zbiorniki na bazie w [...], wskazując jej nazwę A. Fakt zapamiętania nazwy tej właśnie firmy uzasadnił posiadaniem na bazie paliwowej umowy z nią zawartej na dzierżawę zbiorników. Nie pamięta, czy paliwo, które było przechowywane na podstawie tej umowy było dostarczane oznakowanymi cysternami. Do przechowywania paliwa firmy A. służyły zbiorniki podziemne: pięć, sześć i osiem, mające łączną pojemność 153 tys. litów, w których może być przechowywane paliwo w ilości maksymalnej około 137,7 tys. litrów. Zaznaczył, że nie wolno napełniać tych zbiorników do ich pełnych pojemności, lecz co najmniej 10% pojemności mniej. Nie zna imienia i nazwiska mężczyzny, który jako przedstawiciel handlowy A. przyjeżdżał po odbiór dokumentacji prowadzonej przez niego w związku z przyjęciem i wydaniem przechowywanego paliwa, nie pamięta jego wyglądu zewnętrznego. Kartę magazynową wraz z dowodami Wz przekazywał przedstawicielowi A. z częstotliwością "czasami raz w miesiącu i różnie". Dokumentację, którą zdawał przedstawicielowi A., stanowiła karta magazynowa, zawierająca rubryki przychodu, rozchodu i stanu paliwa oraz dowody Wz dokumentujące przyjęcie i wydanie paliwa. W karcie magazynowej świadek jako przychód wpisywał przyjęcie oleju napędowego według dowodu Wz, dostarczanego przez kierowcę, dowożącego paliwo, a jako rozchód wydanie oleju napędowego według dowodu Wz, który osobiście wystawiał. Nie pamięta, jakim wystawcą był oznaczony dowód Wz, na podstawie którego wpisywał przychód do karty magazynowej, stanowiący przyjęcie paliwa. W przypadku dowodu Wz, który osobiście wystawiał na okoliczność wydania przechowywanego paliwa, przystawiał pieczątkę A. (której nie był pracownikiem) i uzyskiwał na nim potwierdzenie odbioru paliwa przez kierowcę, który to paliwo odbierał. Obowiązki te wykonywał z polecenia swojego pracodawcy. Nie pamięta danych kierowców, którym wydawał paliwo przechowywane przez ww. firmę.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest spostrzeżenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z decyzji z [...] lutego 2015 r., że powyższe okoliczności dzierżawy zbiorników na bazie w P. przy ul. [...] przedstawione przez H.K. oraz zeznania S.B. (handlowca i jedynego pracownika A.) i M.C. (jedynego udziałowca A. i zarazem prezesa zarządu), z których wynika, iż nie byli w miejscu przechowywania paliwa i nie znali adresu lokalizacji zbiorników oraz nie posiadali wiedzy skąd było wydawane paliwo, fakturowane dla odbiorcy A. (zatem żaden z nich nie odbierał dokumentacji dotyczącej przyjęcia i wydania paliwa od H.K.) są argumentami, które przekonują, iż A. nie przechowywała paliwa na bazie paliwowej w P. przy ul. [...]. Zauważyć należy, że H.K. nie potrafi podać żadnych bliższych danych, które pozwoliłyby na weryfikację, kto odbierał i dostarczał paliwo.

Dodatkowo Sąd zauważa, że w odrębnych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec A. za miesiąc wrzesień 2009r. oraz za miesiące od października 2009r. do marca 2010r., ustalono, iż wyłącznym według faktur dostawcą oleju napędowego dla ww. spółki była P. sp. z o.o., na rzecz której były dokonywane przelewem płatności od A. Potwierdzone to zostało w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r., wydanej dla A. Sp. z o.o. Również z zeznań M.C. wynika, iż P. wystawiała faktury na zakup oleju napędowego dla A. Z kolei P., która była według faktur wyłącznym dostawcą oleju napędowego do A., ujmowała w dokumentacji finansowo-księgowej faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez O. sp. z o.o., prowadzącą fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu pustych faktur. Zatem P. nie nabywała oleju napędowego od O. i nie mogła być dostawcą oleju napędowego do A. Tożsame ustalenia zostały dokonane w sprawie I SA/Bk 394/15 zakończonej wyrokiem WSA w Białymstoku z 6 października 2015r. (CBOSA) oraz w prawomocnych orzeczeniach Sądów oddalających skargi w sprawach dotyczących podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, w których w obrocie brał udział A. Sp. z o.o., (wyroki z 15 marca 2016 r. I SA/Gd 70/16 – 72/16, z 8 maja 2015 r. V SA/Wa 2854/14, CBOSA).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego A. nie dokonywała faktycznego nabycia ani dostawy oleju napędowego. Jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej. O fikcyjności transakcji nabycia przez tę spółkę oleju napędowego od P. świadczą zeznania A. (prezesa zarządu P.) w kontekście z zeznaniami Z.D. (prezesa zarządu O. - fikcyjnego dostawcy oleju napędowego dla P.) oraz zeznania M.C. (prezesa zarządu A.). Firmy O. i P. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu, a A.T. nigdy nie był w magazynach, w których składowano paliwa. Z.D. wprost wskazał, że "Wszystkie transakcje O. to wyłącznie papierowy obrót. To była fikcja. Nie miałem kontaktu z towarem, transportem, przechowaniem towaru, z rachunkiem bankowym, płatnościami, z pozostałymi klientami, z nikim." (k. 322). Jak wynika z zeznań M.C. A. również nie posiadała środków transportu oraz ich nie najmowała. Poza tym nie wie on czyimi środkami transportu było przewożone paliwo, jakie było miejsce jego wysyłki i odbioru. Ponadto z jednej strony podaje, iż nie zajmował się transportem i nie był obecny przy odbiorze, a z drugiej strony zeznaje, iż pobierał próbki paliwa bezpośrednio z cysterny w celu jego badań. Wiedzy na temat działalności prowadzonej przez A. nie posiada również jedyny pracownik tej spółki – S.B., który zeznał, iż do jego obowiązków należała wyłącznie obsługa firmy "D." (odbiorcy paliwa według faktur wystawionych przez A.) oraz składanie zamówień na paliwo u M.C.. Również okoliczności prowadzenia przez A. dokumentacji finansowo-księgowej, wskazane w zeznaniach przez A.P., są potwierdzeniem wymienionego wyżej mechanizmu funkcjonowania tej spółki, który opierał się wyłącznie na papierowym wykazywaniu transakcji zakupów i sprzedaży oleju napędowego, a nie na rzeczywistym ich dokonaniu. Rola A. sprowadzała się do ujmowania w ewidencjach księgowych faktur VAT na zakup oleju napędowego, otrzymywanych pocztą i wystawiania faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, które były najpierw przesyłane na adres e-mail do Biura Rachunkowego prowadzonego w S., drukowane przez jego właścicielkę A.P. i przez nią podpisywane, a następnie wysyłane pocztą do adresatów tych faktur oraz na dokonywaniu przelewów bankowych z rachunków spółki A. na rachunek bankowy dostawcy oleju napędowego wpisanego w treść faktur wystawionych dla tej spółki. Jak natomiast dowiedziono P., choć wystawiła faktury dla A. na sprzedaż oleju napędowego to nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zatem A. nie mogła sprzedać towaru pochodzącego od tej spółki. Przechowywanie paliwa należącego do A. w zbiornikach na bazie paliwowej D. nie zostało również potwierdzone. Do zbliżonych wniosków, co do sposobu prowadzenia działalności przez P. czy O. doszły, i to niezależnie od siebie, różne sądy administracyjne (por. wyroki z 17 czerwca 2015 r. I SA/Po 2452/15, 28 kwietnia 2016 r. I SA/Po 1262/15, 6 kwietnia 2016 r. I SA/Gd 74/16, CBOSA) lub w prawomocnych orzeczeniach wydanych względem D.R. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r i 2010 r.- z 29 kwietnia 2016 r. V SA/Wa 3124/15 i 3091/15 (CBOSA).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że w stosunku do A. wydane zostały decyzje eliminujące podatek należny i określające w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniach tych decyzji organy stwierdziły, że spółka ta nie dokonywała nabycia towarów i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych fakturach VAT, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur.

W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Zdaniem Sądu, za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał decyzje ostateczne wydane w stosunku do A. za dowody w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tym decyzjom mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Nie bez znaczenia dla wyniku sprawy jest podjęta już przez Sądy, w innych sprawach prawomocna, ocena co do sposobu prowadzenia działalności A., P. czy O. w badanym okresie czasu oraz, w przypadku podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. – bezpośrednio w stosunku D.R. oraz jego kontrahentów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że firma A. miała na celu jedynie stworzenie pozorów legalności obrotu paliwem. Faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącego, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez A., nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw przez ww. spółkę. Sąd wskazuje, że zeznania Skarżącego w zakresie współpracy z A. są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Skarżący nie potrafi podać szczegółów współpracy, zasłaniając się niewiedzą i niepamięcią. W ocenie Sądu, okoliczność ta nie wynika z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, lecz jest efektem tego, że działalność tej firmy była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącego. Powyższe uwagi Sąd – i to nie tylko rozpatrujący niniejszą sprawę, ale również badający inne aspekty obrotu towarowego, w którym brali udział kontrahenci Skarżącego - odnosi również do wyników przesłuchań świadków.

W ocenie Sądu, okoliczność, iż płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W sytuacji, kiedy w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, fakt dokonywania przelewów bankowych, miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Z tych powodów Sąd był zobowiązany uznać, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez A. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych: nie tworzyły obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy i skorelowanego z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś zgromadzone dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była oceną dowolną, lecz ze wszech miar – uzasadnioną i racjonalną. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Według Sądu, fakt że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania skutecznych zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

W sprawie nie został również naruszony art. 200 § 1 O.p., ponieważ jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia z 21 kwietnia 2015 r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się (k. 1025 akt administracyjnych 1401/PT-3/46-31/15/AŁ), zostało ono doręczone Skarżącemu 27 kwietnia 2015 r.

Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego o trafności zarzutu naruszenia zasady retroakcji poprzez zastosowanie przepisów działu Xa – art. 105a i następne ustawy o VAT obowiązujących od 1 października 2013r. z tego powodu, że rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie nie zostały oparte na przepisach działu Xa ustawy o VAT – "Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach". Wobec wyjaśnienia tej kwestii w zaskarżonej decyzji (s 1026 akt administracyjnych 1401/PT-3/46-31/15/AŁ)

Organy nie naruszyły również art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Zdaniem Sądu, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego – art. 108 ustawy o VAT). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Sąd zauważa, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy organy zastosowały prawidłowo.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep, wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO, wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, wyrok z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11). W orzecznictwie akcentuje się, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. spółką, w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Sąd zauważa, że nie jest wymagane, aby podatnik dokonywał zweryfikowania dostawców. Jednak logicznym jest oczekiwanie od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowania zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że transakcje przeprowadzane są z podmiotami uprawnionymi do obrotu paliwami, a ich zawarcie nie doprowadzi do naruszenia obowiązujących norm prawnych. Na potwierdzenie okoliczności sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, Skarżący podczas przesłuchania wskazał jedynie na pozyskane od kontrahenta dokumenty Wz oraz certyfikaty jakości paliwa, których jednak w toku całego postępowania nie przedłożył. Skarżący nie żądał też żadnych innych dokumentów. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie w takiej sferze działalności, jaką trudnił się Skarżący (handel paliwami) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (np. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów, z którymi nawiązał współpracę (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013r., I FSK 1028/12, CBOSA).

Skarżący nie przedstawił konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w 2009r., a nawet w 2010 r. podjął czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta. Nie dokonał, bowiem ani jego sprawdzenia we właściwym Urzędzie Skarbowym, ani sprawdzenia, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowego. Tym samym w trakcie trwania rzekomej współpracy Skarżący nie wykorzystał nawet podstawowego narzędzia weryfikacyjnego, przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Przed nawiązaniem współpracy z A. Skarżący nie wystąpił do Urzędu Regulacji Energetyki czy podmiot ten posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi ani do właściwego urzędu celnego, czy jest on podatnikiem podatku akcyzowego. Skutki prawne niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahentów bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie.

W ocenie Sądu, podnoszona współpraca między firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Brak bowiem jakiejkolwiek umowy odnośnie przeprowadzanych transakcji, czy też jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność na polskim rynku paliwowym, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru.

Jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej firma A. była jedynym dostawcą paliwa do Skarżącego. W takiej sytuacji nabywca paliwa powinien wykazać się większą starannością niż w przypadku kontrahenta, który dostarcza towar jedynie w niewielkim marginalnym zakresie w porównaniu do ogółu obrotu. Tymczasem Skarżący kontakty z A. rozpoczął przez nieznanego mu bliżej handlowca, którego nazwiska nie potrafił podać. Z handlowcem tym spotkał się tylko raz, zamówień paliwa dokonywał telefonicznie, nie potrafił podać kto dostarczał paliwo, nie znał nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie zawierał umów w formie pisemnej.

Skarżący nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia swojego kontrahenta, nie interesował się sposobem jego funkcjonowania - jaką ma bazą techniczną, transportową, zaopatrzeniową. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, aby Skarżący działając w branży narażonej na liczne nadużycia, zachował należytą staranność w transakcjach z kontrahentem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012r., I FSK 1055/11; z 28 września 2010r. I FSK 1654/09, CBOSA).

Powyższe ocenić należy zatem jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Na uwagę zasługuje także to, iż podmiot prowadzący stację paliw dla zabezpieczenia interesów swoich klientów w wymiarze praktycznym powinien przykładać szczególną uwagę do jakości sprzedawanego przez siebie paliwa. Powinien posiadać aktualne badania sprzedawanych paliw, a także mieć wiedzę co do jego pochodzenia.

Powyższe świadczy o braku przezorności, a tym samym Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącego odnośnie sposobu funkcjonowania jego kontrahenta jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, że spółka ta wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe.

Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż zasadnie organy uznały, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach z A., która z kolei jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wynika, że A. w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Była w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzenia do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. Skarżący nie przedstawił ani w odwołaniu, ani w skardze, ani nawet podczas rozprawy żadnych okoliczności, które mogłyby być przesłanką wzruszenia oceny działalności kontrahentów Skarżącego wynikającej z wyroków z 15 marca 2016 r. I SA/Gd 70/16 – 72/16, z 8 maja 2015 r. V SA/Wa 2854/14, z 17 czerwca 2015 r. I SA/Po 2452/15, 28 kwietnia 2016 r. I SA/Po 1262/15, 6 kwietnia 2016 r. I SA/Gd 74/16 (CBOSA) lub z prawomocnych orzeczeń wydanych względem D.R. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r i 2010 r.- z 29 kwietnia 2016 r. V SA/Wa 3124/15 i 3091/15 (CBOSA). Przy czym właśnie z prawomocnych wyroków, w których skarżącym był D.R., a które dotyczyły tych samych zdarzeń gospodarczych, kwalifikowanych do podatku akcyzowego, wprost wynika, że "(...) o fikcyjności faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. zaświadczają m.in. zeznania prezesów tej spółki, będących każdorazowo jej jedynymi udziałowcami" a zakup towaru dokumentowano pustymi fakturami VAT wystawionymi przez A. Sp. z o.o., która nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący dokonywał obrotu paliwem z niewiadomego źródła pochodzenia i w związku z tym nie zakwestionowały podatku należnego. Skarżący miał bowiem możliwości dokonywania obrotu paliwem, a nabycie paliwa potwierdzili również jego odbiorcy.

W konsekwencji zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro Skarżący w złożonych deklaracjach uwzględnił faktury wystawione przez ww. spółkę nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, to organ bezsprzecznie miał prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur i na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.