Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1638/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.: 120, 121 par. 1, 122, 123 par. 1, 124, 125, 139 par. 1, 140 par. 1, 141, 180 par. 1, 187 par. 1, 191, 192, 199a par. 1 i 3, 200  par. 1, 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i odsetek od zaliczek na ten podatek za maj i październik 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania J. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US), określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek za maj i październik

2006 r. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 22 ust. 1, art. 30c, art. 44 ust. 1

i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: - u.p.d.o.f.).

Z treści decyzji wynika, że w 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą (PPH A), świadcząc m. in. usługi remontowo – budowlane.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Naczelnik US stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w ich ciężar wartości z faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury dotyczyły robót remontowo - budowlanych w miejscowościach W., N. oraz K. i zostały wystawione przez następujące podmioty:

1) "B" J. S. z W. (3 faktury o wartości netto [...] zł, dokumentujące wykonanie posadzek, ścianek wewnętrznych i izolacji cieplnej w budynku leśniczówki w W. oraz remont dwóch lokali mieszkalnych i klatki schodowej w budynku mieszkalnym w K.);

2) "C" A. S. z W. (2 faktury o łącznej wartości netto [...] zł, dokumentujące remont dachu w budynku mieszkalnym w N. oraz wykonanie dachu w leśniczówce w W.);

3) "D" M. M. z W. (1 faktura o wartości netto [...] zł, dokumentująca zrealizowanie robót remontowo - budowlanych w budynku mieszkalnym w N.).

Odnośnie transakcji z firmą "B" organ ustalił, że fakturowane dla PPH "A" usługi zostały zakupione od "E" S.A. z/s w W. (fakt ten potwierdził J. S.). W toku czynności sprawdzających stwierdzono, iż dokumentacja "E" S.A. w upadłości nie zawiera transakcji z firmą "B", co poświadczył także syndyk.

Co do "C" A. S. organ wskazał, że A. S. nie okazał żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług na rzecz PPH "A".

Z kolei podmiot "D" M. M. jest firmą nieistniejącą.

Organ I instancji dowodził, że analiza sporządzonych przez stronę kosztorysów ofertowych dla inwestycji w K., N. i W. potwierdza, iż - wynikająca z kwestionowanych faktur - wartość prac, obejmująca tylko część prac kosztorysowych (bez wartości materiałów), znacznie przewyższa wartość całej robocizny, którą obejmuje kosztorys. Zauważył, iż wartość faktur wystawionych przez innych podwykonawców (niekwestionowana) pokrywa się z kosztorysowaną wartością sumy netto robocizny, sprzętu i roboczogodzin. Analizując przepływy finansowe organ stwierdził, że - przy uwzględnieniu płatności gotówkowych za faktury - podatnik musiałby pokryć gotówką wydatki przekraczające wypłaty z rachunku.

Naczelnik US ocenił, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przyjął, że zapisane w nich kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podsumował, iż zawyżając wartość tychże kosztów podatnik zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji wartość tego podatku i zaliczki na ten podatek.

Poczynione przez organ I instancji ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z [...] maja 2011 r. (nr [...]), określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek za maj i październik 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IS - decyzją z [...] września 2011 r. (nr [...]) - decyzję Naczelnika US utrzymał w mocy.

Organ II instancji stwierdził, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez "B" J. S., "C" A. S. oraz "D" M. M. nie zostały fatycznie wykonane na rzecz PPH "A".

W zakresie transakcji potwierdzonych fakturami pochodzącymi od "B", organ II instancji wskazał, iż z materiału sprawy (z zeznań J. S.) wynika, że usługi z faktur wystawionych dla PPH "A" wykonał "E" S.A. z/s

w W. Podkreślił, że J. S. nie potrafił konkretnie podać, z kim z "E" S.A. się kontaktował oraz jaki był zakres zrealizowanych przez tę spółkę prac. Kontynuował, iż w "E" S.A. w upadłości zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, które nie potwierdziły transakcji dokonanych przez tę spółkę na rzecz podmiotu "B" (powyższe wynikało ponadto z oświadczenia syndyka).

W kwestii faktur, na których, jako wystawca, widnieje "B" A. S., organ odwoławczy dowodził, że - pomimo wielokrotnych wezwań - właściciel "B" nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji i nie stawił się celem złożenia wyjaśnień. Podniósł, iż z pisma Naczelnika US W. wynika, że w/w podmiot nie składał deklaracji za listopad i grudzień 2006 r. a w rejestrze podatników VAT figurował do kwietnia 2004 r.

W odniesieniu do podmiotu "D" M. M., Dyrektor IS przyjął, że podmiot ten jest firmą nieistniejącą, która posługuje się sfałszowanymi dokumentami.

Dyrektor IS, podobnie jak Naczelnik US, ocenił, że wartość kosztorysowa robocizny (dotyczy to każdej z trzech zrealizowanych przez podatnika inwestycji) jest znacznie niższa od kwoty, jaką podatnik miał zapłacić w/w podwykonawcom. Dodał, iż w ramach inwestycji podatnik ponosił także wydatki na rzecz innych podwykonawców (zrealizowane przez tych podwykonawców prace pokrywały się z fakturowanymi przez "B", "C" i "D"), co skutkowało tym, że kwoty, które łącznie wypłacił on podwykonawcom (dodatkowo pracownikom zatrudnionym na umowę o dzieło), wielokrotnie przewyższały wartość kosztorysową, która znalazła odzwierciedlenie w fakturach finalizujących inwestycje, tj. fakturach, jakie podatnik wystawił na rzecz zleceniodawców. Podkreślił organ, że pozostali podwykonawcy (nie negowano rzetelności wystawionych przez nich faktur) zafakturowali na rzecz strony kwoty robocizny i sprzętu, pokrywające się z kwotami z tego tytułu, wynikającymi

z kosztorysów i faktur końcowych, wystawionych przez podatnika dla inwestora.

Odnosząc się do zarzutu, iż oparcie się na kosztorysach nie jest zasadne, organ zauważył, że podatnik za kosztorysowane a następnie wykonane prace wystawił faktury w pełni odzwierciedlające określoną w kosztorysach łączną wartość dla poszczególnych inwestycji. Dodał, że osiągnięty z danej usługi budowlanej przychód w pełni pokrywa się z określonymi przez stronę na wstępie kosztami powiększonymi o zakładany 15% zysk.

Fikcyjność spornych transakcji potwierdza, w opinii Dyrektora IS, brak możliwości płatniczych strony, co wynika z analizy przepływów finansowych (gotówkowych).

Organ II instancji zwrócił uwagę, że rozliczenia za sporne transakcje, pomimo ich znacznych wartości, następowały gotówkowo. Przyjął, iż doświadczenie życiowe uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności uzasadnione jest - zdaniem Dyrektora IS - twierdzenie, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowią, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztów uzyskania przychodów, bowiem

- jak udowodniono w toku postępowania - faktury te są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych (strona nie dokonała zakupu usług budowlanych, a tym samym nie poniosła kosztów w rozumieniu w/w przepisu).

Ustosunkowując się do zarzutu, iż zapoznając podatnika z aktami sprawy organ

I instancji nie okazał wyniku badania przepływów finansowych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokonana przez Naczelnika US analiza przepływów finansowych została sporządzona na podstawie dokumentów dostarczonych przez stronę i znanych stronie. Stwierdził tym samym, że w sprawie nie naruszono zasady z art. 192 O.p.

Jako chybione ocenił organ II instancji zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 274c O.p. Wskazał, iż kwestionując wykonanie prac remontowo - budowlanych na rzecz firmy "B" J. S. (a w konsekwencji dla PPH "A") przez "E" S.A. zasadnie przejęto oświadczenie syndyka masy upadłości B. O., będące źródłem informacji o braku w dokumentacji firmy "E" S.A. transakcji sprzedaży dla podmiotu "B". Dodał, że powyższe potwierdziły, stwierdzone protokołem, czynności sprawdzające przeprowadzone w "E" S.A. w upadłości przez Naczelnika US W.

Niezasadny był, według Dyrektora IS, zarzut wydania decyzji bez podania pełnej podstawy prawnej, nieczytelnej dla strony i zawierającej niespójność uzasadnienia

z sentencją. Organ II instancji stwierdził, iż w sentencji skarżonej odwołaniem decyzji Naczelnik US wskazał wystarczającą podstawę prawną. Powyższej tezy nie przekreśla, według organu, brak powołania w sentencji przepisu prawa materialnego traktującego

o kosztach uzyskania przychodów, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Ocenił organ, że uzasadnienie decyzji jest w pełni spójne z jej sentencją i czytelne dla strony.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób przewlekły (bezprawnego przedłużania czasu jego trwania), organ zauważył, iż przedłużający się czas procedowania wynikał z konieczności zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, która to zasada - zdaniem organu - ma priorytet przed zasadą szybkości postępowania. Uznał organ, iż w sprawie uczyniono zadość regulacji art. 140 § 1 O.p.

Nie dopatrzył się w sprawie organ także naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. wskutek niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną i jego kontrahentami.

Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że Naczelnik US dokonał w sprawie prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za maj i październik 2006 r.

W skardze na decyzję Dyrektora IS, wydanym w sprawie - w obu instancjach -decyzjom, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że poniesione przez podatnika wydatki na zakup usług nie są kosztami wydatkowanymi w celu wygenerowania przychodu,

w sytuacji, gdy wydatki te zostały faktycznie poniesione, właściwie udokumentowane

i istnieje bezpośredni związek między nimi a osiągniętym przychodem;

2. art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w wyniku wydania decyzji bez podania pełnej podstawy prawnej oraz niespójności uzasadnienia i sentencji decyzji;

3. art. 121 i art. 124 O.p. wskutek wydania decyzji nieczytelnej dla strony a także nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, mające na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnej tezy, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

b) skoncentrowanie się w postępowaniu podatkowym i uzasadnieniu decyzji jedynie na ekonomicznej analizie działalności podatnika, opierającej się na "badaniu przepływów pieniężnych";

c) oparcie rozstrzygnięcia o dowody, których nie okazano podatnikowi oraz uznanie oświadczeń jako dowodu w sprawie;

5. art. 120, art. 121 § 1 i art. 139 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, uciążliwy i niebudzący zaufania do organów podatkowych;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 139 i art. 140 O.p. w następstwie bezprawnego przedłużania czasu trwania postępowania podatkowego;

7. art. 199a § 1 i § 3 O.p. w konsekwencji uznania, iż stosunki łączące strony umowy były pozorne (strony nie łączył jakikolwiek stosunek prawny) bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Tak stawiając zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżący obszernie uzasadnił swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W ramach wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż w sprawie - w stosunku do podatnika - dokonano prawidłowego wymiaru wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (także odsetek od zaliczek na ten podatek za maj i październik 2006 r.), pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia, w tym wartość kosztów uzyskania przychodów.

Poddany ocenie Sądu spór dotyczy kwestii, czy wystawione na rzecz skarżącego (dla PPH "A" J. B.) przez podwykonawców, tj. "B" J. S., "B" A. S. oraz "D" M. M., faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, stanowiąc w konsekwencji podstawę do ich ujęcia w księdze podatkowej i zaliczenia wartości w nich podanych do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko strony), czy też - jak twierdzą organy podatkowe - faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych na rzecz skarżącego usług, będąc fakturami nierzetelnymi, a co za tym idzie, nie pozwalającymi na uwzględnienie ich wartości w rozliczeniu podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując oceny zebranego w sprawie - wyczerpująco - materiału dowodowego Sąd stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko orzekających w sprawie organów.

Zdaniem Sądu, potwierdzone fakturami wystawionymi przez wymienionych na wstępie podwykonawców usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane na rzecz strony. Powyższe wynika z całokształtu poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, przyjętych przez Sąd jako wystarczające.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Definicja kosztów uzyskania przychodów, zawarta w cytowanym przepisie, formułuje dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: 1) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu; 2) wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, których

- zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Pomijając kwestie związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem (nieistotny na etapie sporu), nie ulega wątpliwości (jakkolwiek sam przepis expressis verbis nie statuuje takiego warunku), że do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczony tylko taki wydatek, który faktycznie poniesiono (związany z nim zakup towaru czy usługi w rzeczywistości wystąpił). Odnotowana uwaga nie wymaga szerszego komentarza, oczywistym jest bowiem, iż nie sposób przypisać fikcyjnym zdarzeniom lub transakcjom wpływu na przychody podatnika, a w konsekwencji także na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu przypomnieć, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu /dalej: WSA/ z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 869/08, LEX nr 491803).

Zagadnienie, na ile natomiast samo formalne udokumentowanie kosztu (faktura, umowa...) jest wystarczające do przyjęcia, iż został on istotnie poniesiony, było już wielokrotnie przedmiotem analizy orzeczniczej. Odwołując się do wybranych tez orzeczeń, które Sąd w składzie orzekającym uznał za szczególnie trafne, trzeba zauważyć, że sam fakt posiadania faktur czy rachunków (umów, dowodów zapłaty...) nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu - muszą one bowiem spełniać warunek związku

z przychodem oraz warunek rzetelności (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 184/09; orzeczenie dostępne na stronie: https://nsa.gov.pl). Sama faktura zatem nie tworzy kosztu. Innymi słowy, faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który potwierdza związek wydatku z przychodem podatnika (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05; dostępny j/w).

W przypadku zatem, gdy w sprawie pojawią się uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktury lub rachunku, dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt podatkowy konieczne jest, aby z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony (por.: wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 1999 r., sygn. akt

I SA/Sz 1499/9; dostępny j/w). W podobnym duchu wypowiedział się WSA w Warszawie (wyrok z 15 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1938/04; dostępny j/w) podkreślając, iż prawo podatnika do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz faktu nabycia towaru bądź usługi.

Sąd stwierdza, że w sprawie skarżący błędnie ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty stwierdzone trzema fakturami wystawionymi przez "B" J. S. I tak, w/w firma nie mogła wykonać potwierdzonych fakturami robót remontowo - budowlanych samodzielnie (zatrudniała jednego pracownika, który

w czasie, kiedy roboty te miały być realizowane, przebywał na zwolnieniu lekarskim). J. S. zeznał, iż fakturowane przez niego na rzecz skarżącego usługi wykonał "E" S.A. z/s w W. Przy czym, co trzeba podkreślić, J. S. nie był w stanie opisać zakresu świadczonych dla skarżącego prac budowlanych oraz wskazać konkretnie osób, które reprezentowały spółkę "E". Ograniczył się do stwierdzenia, że prace zlecał i płacił za ich wykonanie "Panu J.", którego nazwiska nie zna. J. S. nie okazał także żadnych dowodów potwierdzających jego współpracę z "E" S.A. Oświadczył, iż cała dokumentacja podatkowa za 2006 r. została mu skradziona. Z pozyskanych natomiast przez organ podatkowy informacji, przesłanych przez Komisariat Policji w W. wynika, że J. S. zgłosił w dniu [...] listopada 2008 r. fakt włamania do przyczepy kempingowej i kradzież dokumentacji księgowej lecz za 2008 r.

Zauważyć należy, iż w "E" S.A. w upadłości Naczelnik US W. przeprowadził czynności sprawdzające, w trakcie których nie stwierdzono transakcji sprzedaży dokonanych przez "E" S.A. na rzecz "B" J. S. Ponadto, jak oświadczył syndyk spółki, w listopadzie i grudniu 2006 r. nie wystąpiły transakcje sprzedaży na rzecz "B" J. S.

Dodać trzeba, że z tytułu zakupionych od "E" S.A. usług J. S. uiścił 22% podatek VAT, natomiast sprzedając te usługi skarżącemu naliczył VAT 7%.

Z podjętych w sprawie ustaleń nie wynikało także, aby sporne usługi wykonał dla "B" J. S. inny podwykonawca.

Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że wystawione przez "B" J. S. dla PPH "A" J. B. faktury VAT, dotyczące robót remontowo - budowlanych, dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dokonując oceny rzetelności faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez "C" A. S., Sąd zauważa, iż organ I instancji zwrócił się do Naczelnika US W. o przeprowadzenie w tym podmiocie kontroli podatkowej. W trakcie kontroli A. S., pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji za okres, na który datowane są wystawione przez niego na rzecz skarżącego faktury (nie złożył także wyjaśnień). Stwierdzono natomiast, że za w/w okres A. S. nie składał jakichkolwiek deklaracji a dla celów podatku VAT zarejestrowany był do kwietnia 2004 r.

Poczynione ustalenia nie potwierdziły zatem, iż faktury VAT wystawione przez "C" A. S. dokumentują faktyczne zdarzenia (usługi remontowo - budowlane) wykonane dla skarżącego.

W odniesieniu do podmiotu "D" M. M., w oparciu o informacje uzyskane od Naczelnika US w W., stwierdzono, że M. M. ("D") nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Ponadto, prowadząc postępowanie podatkowe w stosunku do jednego z podatników posiadających faktury wystawione przez "D" M. M., weryfikując przedstawione przez w/w podmiot zaświadczenie

o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie REGON, jak i decyzję w sprawie nadania NIP, ustalono, iż wymienione dokumenty są sfałszowane.

Powyższe daje podstawę przyjęcia, że wystawiona dla skarżącego przez "D" M. M. faktura także nie potwierdza stwierdzonej w jej treści transakcji.

Opisane ustalenia nie były jedynymi, w oparciu o które zanegowano rzetelność wystawionych przez w/w podmioty dla skarżącego faktur VAT.

Jak wynika z akt sprawy, co słusznie zauważył także Dyrektor IS, umowy, które miały być zawarte między stroną a omówionymi podwykonawcami, dotyczące inwestycji w K., N. i W., wskazują, iż firmie "B" zlecone zostało wykonanie: remontu dwóch lokali mieszkalnych i klatki schodowej w budynku mieszkalnym w K. nr [...], robót posadzkowych, ścianek i tynków wewnętrznych oraz izolacji cieplnej w leśniczówce w W.; "C" A. S. wykonanie: remontu dachu wraz z wymianą dachu w budynku mieszkalnym w N. nr [...], dachu wraz z pokryciem dachówką i akcesoriami w budynku leśniczówki w W.; firmie "D" wykonanie: remontu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym w N. [...] (remont jednego lokalu mieszkalnego na I piętrze, remont klatki schodowej, wykonanie drenażu opaskowego i uporządkowanie placu budowy). Każda z umów wskazuje, że materiały dostarcza zamawiający, a więc skarżący.

Przesłana do organu I instancji przez inwestora, tj. Agencję [...] Oddział Terenowy we W., dokumentacja wartości kosztorysowej robocizny związanej z remontem budynku mieszkalnego w K. wraz

z pracami dodatkowymi, określała tę wartość na sumę [...] zł, tymczasem dwie faktury VAT, wystawione przez "B" J. S., dokumentujące remont dwóch z pięciu znajdujących się w tym budynku lokali mieszkalnych oraz klatki schodowej, opiewają na łączną kwotę netto [...] zł. Pozostali podwykonawcy natomiast (czynności sprawdzające potwierdziły, że wystawione przez nich dla strony faktury są rzetelne) wykonali na rzecz strony w w/w budynku prace budowlane o łącznej wartości netto [...] zł. Zatem strona w prowadzonej dokumentacji podatkowej wykazała nabycie usług budowlanych związanych z prowadzonym remontem w łącznej kwocie [...] zł, a więc blisko trzykrotnie przewyższającej koszty robocizny określone w kosztorysie. Podkreślenia wymaga, co zaakcentował organ odwoławczy, iż remont lokali mieszkalnych w K. przeprowadziła spółka cywilna "F", a wykonane prace wyceniono na kwotę netto [...] zł.

Wartość kosztorysowa robocizny w związku z remontem budynku w N. wyniosła [...] zł. Odnośnie tej inwestycji, faktury wystawione przez "C" A. S. oraz "D" M. M. znacząco przewyższają w/w wartość i wskazują na wykonanie robót remontowych za kwotę netto [...] zł. W przypadku tej inwestycji strona także korzystała z usług innych podwykonawców (wartość świadczonych przez nich prac wyniosła netto [...] zł) i z usług 5 pracowników zatrudnionych na umowy o dzieło celem wykonania remontu I i II piętra tego budynku oraz instalacji elektrycznej (zgodnie z dokumentacją budynek posiada lokale mieszkalne na I i II piętrze oraz strych) a łączne wynagrodzenie z tych umów wyniosło [...] zł (faktur wystawionych przez tych podwykonawców oraz prac wykonanych przez pracowników zatrudnionych na umowy po dzieło organ nie zakwestionował). Zatem, w przypadku remontu w N. strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów sumę trzykrotnie wyższych kosztów robocizny niż wynika to z kosztorysu ofertowego.

Porównanie udostępnionych przez inwestora, tj. Nadleśnictwo w K., dokumentów dotyczących budowy leśniczówki wraz z budynkiem garażowo -gospodarczym w W. z dokumentacją strony potwierdza, iż dla tej inwestycji wartość kosztorysowa robocizny wyniosła [...] zł, a usługi budowlane rzekomo wykonane przez "B" J. S. oraz "C" A. S. udokumentowano fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł. Od innych podwykonawców strona zakupiła usługi budowlane związane z tą inwestycją za łączną kwotę netto [...] zł (w tym usługi udokumentowane fakturami opisującymi transakcję jako budowa leśniczówki, wystawionymi przez FPHU "G" D. D. w wartości netto [...] zł, których rzetelności nie kwestionowano). Zatem również w przypadku w/w inwestycji strona zaewidencjonowała koszty robocizny około trzykrotnie wyższe niż wynikające z kosztorysu ofertowego.

Odrzucenie wartości kwestionowanych faktur VAT skutkuje tym, iż - w przypadku każdej prowadzonej przez stronę inwestycji - wartość netto sumy robocizny i sprzętu

określona w kosztorysach ofertowych jest zbieżna z wartością faktur wystawionych przez pozostałych podwykonawców powiększoną o kwotę wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w ramach umowy o dzieło.

Podkreślenia wymaga, że świadcząc usługi budowlane w 2006 r., skarżący

- poza posiłkowaniem się usługami świadczonymi przez inne podmioty - korzystał także z pracy własnych pracowników (4 pracowników budowlanych).

Podsumowując, Sąd ocenił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez "B" J. S., "C" A. S. i "D" M. M. nie zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji, kwoty z tychże faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło fakt świadczenia na rzecz strony usług budowlanych przez pozostałych podwykonawców oraz że wartość usług zakupiona od tych podmiotów zbieżna jest z wartością robocizny i sprzętu, jaką skarżący podał w kosztorysach ofertowych. Twierdzenie strony, iż oparcie się przez organ podatkowy na kosztorysach ofertowych i wyciąganie z nich wniosków nie jest zasadne, gdyż za każdym razem negocjowała ona stawki z podwykonawcami, a kwoty proponowane w kosztorysach mają charakter planowy i nie ma obowiązku ścisłego ich stosowania, nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący za wykonane prace na rzecz Agencji [...] Oddział Terenowy we W. oraz Nadleśnictwa K. wystawił faktury VAT w pełni odzwierciedlające określoną w kosztorysach łączną wartość dla poszczególnych inwestycji. Osiągnięty przez stronę przychód z danej usługi budowlanej całkowicie pokrywa się z określonymi przez stronę kosztami powiększonymi o zakładany 15% zysk. Nic nie wskazuje, aby wartości kosztorysowe były przez stronę kwestionowane czy negocjowane ze zleceniodawcami.

Przyjmując, jak twierdzi strona, iż wszystkie ujęte przez nią po stronie kosztów uzyskania przychodów - wystawione przez podwykonawców - faktury VAT dokumentują wykonane prace i że bez ich wykonania nie można byłoby zrealizować danej inwestycji, koszty świadczenia tych usług, w przypadku każdej inwestycji, znacznie przekraczałyby osiągnięty przez stronę przychód z tytułu realizacji inwestycji, co jest nieracjonalne.

Nadto, co zauważył Dyrektor IS, w kilku przypadkach koszty podwykonawstwa zostały zdublowane ponieważ do tego samego zadania inwestycyjnego faktury na podwykonawstwo wystawili także inni podwykonawcy, wskazując tożsamy zakres robót lub do świadczenia takiego zadania zatrudnieni zostali pracownicy w ramach umowy

o dzieło. Przykładem jest chociażby inwestycja w N., gdzie roboty remontowo - budowlane w budynku mieszkalnym miał świadczyć M. M.,

gdy tymczasem strona do wykonania remontu pomieszczeń mieszkalnych na I i II piętrze (w budynku właśnie dwupiętrowym) zatrudniła pracowników w ramach umowy

o dzieło, czy inwestycja w W., gdzie budowę leśniczówki zrealizował głównie D. D. Z kolei w przypadku prac w K., strona zaewidencjonowała faktury opisujące remont dwóch lokali mieszkalnych i klatki schodowej przez J. S., gdy w tym samym czasie remontu dachu

i lokali mieszkalnych za cenę zbieżną z wartością robocizny wynikającą z kosztorysu wykonała "F" s. c. D. M., K. M. Późniejsze twierdzenia strony, iż J. S. wykonywał remont dwóch lokali mieszkalnych i klatki schodowej, podczas gdy spółka cywilna remont trzech lokali mieszkalnych, remont dachu, instalacje odgromowe, likwidację szamba i uporządkowanie placu budowy, dodatkowo podważają rzetelność wystawionych przez w/w podwykonawcę faktur VAT, gdyż - na co słusznie zwrócił uwagę już organ II instancji - świadczyłoby to o wykonaniu prac w mniejszym zakresie za o wiele większe wynagrodzenie.

Zastanawiająca jest także okoliczność, dostrzeżona zresztą przez Dyrektora IS, że rozliczenia z tytułu zakwestionowanych transakcji, mimo ich znacznej wielkości, nie następowały w formie bezgotówkowej, lecz za każdym razem w formie gotówkowej.

Na fikcyjność transakcji pomiędzy stroną a w/w podmiotami wskazuje dodatkowo również brak możliwości płatniczych strony. Organ I instancji ustalił bowiem, opierając się na wyciągach bankowych i dokumentacji podatkowej strony (dowodach zapłaty, fakturach zakupu materiałów, listach płac pracowników...), że w miesiącach od września do grudnia 2006 r. strona dokonywała większych - w stosunku do kwot wypłacanych

z rachunku bankowego - płatności gotówkowych. Powyższa okoliczność nie jest jednak, zdaniem Sądu, przesądzająca dla sprawy.

Powyższe ustalenia nakazują za bezpodstawny uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że poniesione przez skarżącego wydatki na zakup usług nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, mimo iż wydatki te zostały poniesione przez skarżącego, właściwie udokumentowane oraz że istnieje bezpośredni związek między poniesieniem spornych wydatków i osiągnięciem przychodu (zarzut sformułowany w pkt 1 skargi).

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, iż nie jest prawdą, że w sprawie nie uznano za koszt podatkowy wydatku, tylko dlatego, iż wystawca faktury ten wydatek potwierdzającej nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT (dot.: "C" A. S. i "D" M. M.) oraz dlatego, że u kontrahenta jednego z podwykonawców nie stwierdzono faktur potwierdzających wykonanie na jego rzecz usług, które następnie sprzedano skarżącemu (dot.: "B" J. S.). Sąd zauważa, że kwestionując poszczególne wydatki bazowano na całokształcie poczynionych w sprawie ustaleń, które opisano wcześniej.

Z wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie wynika, aby organy kwestionowały wydatki udokumentowane fakturami wyłącznie z tej przyczyny, iż ich wystawca działał przez podwykonawcę.

Wobec podjętych w sprawie ustaleń, omówionych wyżej, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, że J. S. zaewidencjonował i przyjął do rozliczenia podatkowego za 2006 r. wystawione na rzecz skarżącego faktury, skoro zgromadzone dowody wskazują niewątpliwie, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dla sprawy nie ma znaczenia także to, iż firma "B" wykonywała w 2006 r. usługi budowlane dla innych niż skarżący podmiotów (Sąd nie dopatrzył się potrzeby przeprowadzenia w tej firmie kontroli, która miała potwierdzić fakt świadczenia przez nią usług dla innych podmiotów).

W sprawie, wbrew zarzutom skargi, zasadnie oparto się na sporządzanych przez skarżącego kosztorysach ofertowych, w których - przystępując do przetargów - wyliczył on szczegółowo, za jaką kwotę jest w stanie zrealizować poszczególne inwestycje. Z akt sprawy wynika, iż wartość kosztorysowa (oferowana przed wykonaniem inwestycji) w pełni odpowiada wartości wynikającej z finalnych faktur wystawionych

w momencie końcowego zrealizowania i rozliczenia inwestycji (osiągnięty przez stronę przychód z danej usługi budowlanej w pełni pokrywa się z określonymi przez stronę łącznymi kosztami powiększonymi o zakładany 15% zysk).

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że organ nie odniósł się szczegółowo do rodzaju kosztorysu i do faktu, iż określone w kosztorysie wynagrodzenie ryczałtowe nie może być podwyższane mimo wystąpienia nieprzewidywalnych (niekorzystnych) dla oferenta zdarzeń. Skarżący nie okazał bowiem dowodów, które potwierdzałyby, iż za zrealizowane inwestycje otrzymał on kwotę kilkakrotnie niższą w stosunku do poniesionych - celem realizacji tych inwestycji - kosztów. Tłumaczenie skargi, iż koszty ofertowe skarżący zaniżył przez pomyłkę, czy też że nie uwzględnił zmiany warunków atmosferycznych jest - zdaniem Sądu - mało prawdopodobne a przy tym gołosłowne.

Odnośnie zarzutu, że organy podatkowe nie były kompetentne (nie posiadały ku temu wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa) aby ocenić, iż fakturowane przez poszczególnych podwykonawców (tych, których faktury zakwestionowano, i tych, których faktury uznano za rzetelne) roboty budowlane pokrywały się, Sąd stwierdził, że dokonując tej oceny zestawiono dokumenty jednoznacznie opisujące zbieżne prace,

wykonane w tych samych obiektach, co nie wymagało wiedzy specjalistycznej.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 124

w związku z art. 121 O.p. (zarzuty sformułowane w pkt 2 i 3 skargi). Według Sądu, sentencja decyzji organu I instancji zawierała dostateczną (czytaj: prawidłową) podstawę prawną, tj. art. 207 i art. 210 oraz art. 21 § 3, art. 53 § 1 i art. 53a O.p. a także art. 30c ust. 1, art. 44 ust. 6 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Powyższego nie zmienia fakt, iż

w sentencji decyzji Naczelnik US nie powołał, czyniąc to dopiero w uzasadnieniu, przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. traktujących o kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw dla twierdzenia, że sentencja decyzji podatkowej winna zawierać każdy zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego

i procesowego.

Słusznie wskazuje organ odwoławczy, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów administracji, polegającego na wydaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako zewnętrzne indywidualne akty administracyjne. Opisane wyżej sytuacje nie wystąpiły w niniejszej sprawie.

Nie znajduje Sąd przesłanek dla uznania, iż kompatybilność (spójność) sentencji i uzasadnienia decyzji ma miejsce w sytuacji, kiedy wszelkie zastosowane w danej sprawie przepisy prawa powołane zostaną dwukrotnie, raz w sentencji a następnie

w uzasadnieniu decyzji.

Sąd stwierdza, że w decyzji Dyrektor IS odniósł się do każdego z podniesionych w odwołaniu zarzutów. Powyższego nie zmienia fakt, iż organ nie ustosunkował się szczegółowo do każdego twierdzenia uzasadniającego konkretny zarzut.

Reasumując, w opinii Sądu, skarżona decyzja (także decyzja organu I instancji) zawiera wszelkie wymienione w art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym powołanie podstawy prawnej (pkt 4 § 1) oraz uzasadnienia faktyczne i prawne (pkt 6 § 1). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu decyzji jasno, precyzyjnie i logicznie uargumentowano, dlaczego spornych w sprawie wydatków nie uznano za koszty uzyskania przychodów i że sprawa nie mogła być załatwiona inaczej.

Omówiona wyżej konstrukcja decyzji nie pozwala na uznanie, że sposób zredagowania decyzji narusza przepis art. 121 O.p. (wyrażoną w § 1 tego artykułu zasadę zaufania do organów podatkowych) oraz przepis art. 124 O.p. (zasadę przekonywania).

Wydane w sprawie decyzje poprzedziło postępowanie, w którym zrealizowano zasady procesowe określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1

i art. 191 O.p., co stanowi o niezasadności zarzutów sformułowanych w pkt 4 skargi.

I tak, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czym zrealizowano zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Ustalenie, że sporne

w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych poprzedziło zakrojone na szeroką skalę postępowanie dowodowo - wyjaśniające, obejmujące czynności sprawdzające (kontrole) u kontrahentów strony (zarówno tych, których faktury zakwestionowano, jak i innych, których faktury uznano za rzetelne); przesłuchania świadków; pozyskanie informacji i materiałów od podmiotów, które zleciły skarżącemu realizację inwestycji; weryfikację kosztorysów ofertowych i dokumentacji inwestycyjno - budowlanej; sporządzanie analiz itd. Celem zebrania materiału dowodowego (przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontrolnych) skorzystano

z pomocy innych właściwych miejscowo dla danych podmiotów organów podatkowych. Zdaniem Sądu, w sprawie, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podjęto niezbędne i możliwe do przeprowadzenia działania. Wbrew twierdzeniu strony, nie ograniczono się do analizy ekonomicznej jej działalności. Analiza płatności dokonanych przez stronę gotówkowo stanowi zaś wyłącznie jeden z elementów stanu faktycznego

i została przeprowadzona w oparciu o dokumenty przedstawione przez stronę.

W sprawie, jako dowód, dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, realizując w ten sposób dyspozycję art. 180 § 1 O.p. Następnie zebrano

i w sposób wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy, czym uczyniono zadość regulacji art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu oparcia się przy ustalaniu stanu faktycznego na oświadczeniu syndyka, złożonym w trakcie przeprowadzonych przez Naczelnika US W. czynności sprawdzających w "E" S.A. w upadłości, Sąd wskazuje, że to przeprowadzone (potwierdzone protokołem) czynności sprawdzające potwierdziły, iż w dokumentacji w/w spółki brak jest faktur sprzedaży - w listopadzie i grudniu 2006 r. - usług na rzecz "B" J. S. W trakcie tychże czynności dodatkowo tylko przyjęto oświadczenie syndyka masy upadłości B. O., będące źródłem informacji o braku w dokumentacji "E" S.A. transakcji sprzedaży pomiędzy tym podmiotem

a "B" J. S.

Co do zarzutu braku okazania stronie przez organ I instancji zestawienia przepływów gotówkowych (stanowiącego o niemożności zapłaty przez skarżącego za sporne w sprawie faktury gotówką), Sąd pragnie podkreślić, iż uchybienie to zostało sanowane przez organ odwoławczy. Zauważa się także, że owo zestawienie zostało sporządzone wyłącznie w oparciu o dowody (dokumenty) przedłożone przez stronę (znane stronie), stanowiąc w stosunku do nich dokument wtórny. Ponadto, co zasugerowano wcześniej, w/w zestawienie nie było dowodem przesądzającym sprawę. Sąd uznał zatem, iż omówione uchybienie Naczelnika US nie naruszało art. 123 i art. 200 a także art. 192 O.p. w sposób rzutujący na ostateczny wynik sprawy.

Organy dokonały prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania oraz w ramach uznania administracyjnego. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony.

Podsumowując tę część rozważań Sąd wskazuje, iż prowadząc w sprawie postępowanie organy podatkowe zrealizowały wszelkie niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowego procesu podatkowego zasady. To zaś stanowi o niezasadności zarzutu naruszenia przez orzekające w sprawie organy zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p.

Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, której przedmiot dotyczy wymiaru podatku, pozostaje czas prowadzenia postępowania, który niewątpliwie przekroczył podstawowe terminy wskazane w art. 139 O.p. I tak, po pierwsze, dostrzegając przewlekłość postępowania, strona miała m. in. możliwość wystąpienia do organu wyższego stopnia z ponagleniem, o którym mowa w art. 141 O.p., czego nie uczyniła. Po drugie, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że wydłużający się czas postępowania był spowodowany koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, co potwierdza ilość zebranego w sprawie materiału aktowego. Gromadząc w sprawie dowody, organ podatkowy prowadził kontrole (czynności sprawdzające) również u kontrahentów strony, niejednokrotnie korzystając

z pomocy właściwych dla nich miejscowo organów skarbowych. Na wydłużający się czas postępowania wpływ miała także postawa kontrahentów podatnika, którzy nie odpowiadali na wezwania organu (nie stawiali się na przesłuchania, nie dostarczali żądanych przez organ dokumentów). W ocenie Sądu, słusznie postąpił w niniejszej sprawie organ podatkowy dając pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadzie kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) przed

- wyrażoną w art. 125 O.p. - zasadą szybkości postępowania. Po trzecie, w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, organ podatkowy - za każdym razem - powiadamiał o tym stronę wskazując nowy termin załatwienia sprawy, co stanowi

o realizacji dyspozycji art. 140 § 1 O.p. W tym miejscu trzeba wskazać, że nie ma racji skarżący przyjmując, iż przedłużony może być tylko termin podstawowy (wynikający

z art. 139 § 1 O.p.) oraz że niedopuszczalne jest przedłużania terminu już raz przesuniętego, czyli nowego terminu załatwienia sprawy ustanowionego przez organ podatkowy. Powyższe - w opinii Sądu - nie pozwala na przyjęcie, że prowadząc postępowanie przez okres znacznie przekraczający termin wskazany przez ustawodawcę w art. 139 § 1 O.p. organ podatkowy naruszył przepisy obowiązującego prawa. Tym samym, jako chybiony, Sąd ocenił zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 139 i art. 140 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły oraz bezprawne przedłużanie czasu jego trwania (zarzuty sformułowane w pkt 5 i 6 skargi).

Konkludując, w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie ustalono, co przesądzono wyżej, że wystawione przez podwykonawców i sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych potwierdzonych tymi fakturami. Dowiódł tego kompleksowo zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy i dokonana na jego podstawie ocena całokształtu okoliczności sprawy. Poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły zatem, że w/w faktury nie dokumentują między ich wystawcą a nabywcą (skarżącym) stosunków gospodarczych, które wynikają z tych faktur. Co do tego nie miały wątpliwości - wydając decyzje - organy podatkowe obu instancji. Wątpliwości tych nie miał również skład orzekający, który nie stwierdził, aby brak owych wątpliwości stanowił konsekwencję subiektywnych zapatrywań organów. Brak było zatem w stanie sprawy podstaw dla występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego pomiędzy stroną a jego podwykonawcami. Tym samym niezasadny jest zarzut, iż w sprawie dopuszczono się naruszenia art. 199a § 1

i § 3 (zarzut postawiony w pkt 7 skargi).

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.