Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 589/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającą L. D. za 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 193.281,00 zł. i ustalił ten podatek w wysokości 193.224,00 zł.

Organ I instancji ustalił, iż L. D. i jego żona S. D. ponieśli w 2002 r. wydatki w kwocie 517.774,59 zł., na które składały się: wydatki na utrzymanie 2 osób, zgodnie z oświadczeniem małżonków, w kwocie 24.000 zł.; spłacone raty kredytowe w kwocie 22.620,00 zł.; pobrane zaliczki na podatek dochodowy od dochodów L. D. w kwocie 62,800 zł; zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne L. D. w kwocie 58,99 zł.; pokrycie straty poniesionej w 2002 r. w działalności gospodarczej S. D. w rozliczeniu kasowym w wysokości 471.032,80 zł., ustaloną na podstawie dokumentów związanych z prowadzoną przez S. D. działalnością firmy A S. D. w Ś. Wobec nie złożenia oświadczenia przez S. D. odnośnie stanu gotówki w kasie na początek i koniec 2002 r. przyjęto, iż stan ten wynosił 0,00 zł.

Ustalono, iż L. D. w 2002 r. uzyskał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 608,98 zł. (umowa o dzieło, zlecenia) oraz otrzymał wraz z żoną zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie 1.748,90 zł.

Strony nie złożyły oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01.2000 r. i 31.12.2003 r. w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnili, że ponoszone wydatki zostały sfinansowane oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich, które wg stanu na dzień 1.01.2002 r. stanowiły kwotę 170.407 € o równowartości 681.628,00 zł. będącą różnicą między kwotą oszczędności wykazaną na dzień 1.01.2000 r. w wys. 539.398 DEM równowartości 1.051.826,10 zł. (kurs 1,95 zł. za 1 DEM), a kwotą poniesionych w 2000 r. wydatków o równowartości 106.396 DEM i w 2001 r. wydatków w kwocie 92.187,00 DEM. Źródłem oszczędności wg małżonków były: prezenty ślubne od rodziców w łącznej kwocie 10.000 USD; wniesione przez S. D. do majątku wspólnego środki w kwocie 20.000 DEM pochodzące z pracy na kontrakcie w NRD oraz z pracy w kraju, dom jednorodzinny z wyposażeniem, wniesione do majątku wspólnego przez L. D. oszczędności w kwocie 30.000 zł. pochodzące z pracy u ojca, wkład mieszkaniowy, oszczędności zgromadzone przez małżonków D. w latach 1979 – 1992 w wys. 550.000 zł. z tytułu prowadzenia: w okresie od [...] do [...] gospodarstwa rolnego o pow. ok. [...] ha położonego w okolicy W, w okresie od [...] – ogrodnictwa na bazie [...] m², w tym trzech tuneli foliowych ogrzewanych o pow. [...] m² z przeznaczeniem na produkcję warzyw i chryzantem, oszczędności zgromadzone w okresie od [...] r. do [...] z tytułu prowadzonej przez L. D. działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem we W. w wysokości 600.350 zł. Oszczędności były wymieniane na bieżąco na marki zachodnioniemieckie i dolary amerykańskie, które, wg L. D., przechowywane były w skrytce w szafie, wg. S. D. – w szafie bez klucza. S. D. zeznała, że oszczędności lokowali w markach niemieckich i przechowywali w domu bowiem obawiali się ich utraty w przypadku wpłaty do banku, ze względu na liczne bankructwa banków i znikome oprocentowanie dewiz. Dla celów przeliczeniowych stosowali kursy z ostatniego dnia każdego roku.

Oszczędności przeznaczane były na pokrycie różnych wydatków, m. in. na koszty utrzymania rodziny w Ś. w latach [...] w łącznej kwocie 113.000 zł.; strat poniesionych na działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelowo-gastronomicznych prowadzonej przez S. D. działalności: A w kwocie łącznej 158.882 zł. (w latach [...]); wydatków inwestycyjnych w łącznej kwocie 343.222 zł. związanych z adaptacją budynków dla potrzeb działalności gospodarczej (w latach [...]); wydatków związanych ze spłatą kredytów w łącznej kwocie 103.120 zł. (w latach [...]); wydatków na zakup działki budowlanej w [...] w kwocie 9.200 zł.

Wg oświadczeń podatników kwoty wydatków w złotych pokryte zostały oszczędnościami w walutach obcych, w wyniku czego stan oszczędności na dzień 1.01.2000 r. wynosił kwotę 539.398 DEM o równowartości 1.051.826,10 zł.

Organ I instancji ustalił, że S. D. po ukończeniu zasadniczej szkoły zawodowej pracowała jako wykrawacz mięsa, a od dnia [...] została oddelegowana na 3-letni kontrakt w B w NRD, po powrocie z kontraktu pracowała jako szynkarz. W okresie zatrudnienia, w dniu [...] zawarła związek małżeński z L. D. W okresie od [...] do [...] i od [...] do [...] korzystała z urlopów bezpłatnych z tytułu opieki nad dzieckiem. Zwrócił uwagę organ na sprzeczności w wyjaśnieniach S. D. dotyczących przechowywania i wymiany zarobionych podczas pracy w NRD marek (20.000) i po analizie opracowań, artykułów w prasie, przedstawiających zasady wymiany marek wschodnich Niemiec na zachodnie w wyniku połączenia Niemiec stwierdził organ, że operacje wymiany marek wschodnich na zachodnie zostało ograniczone do operacji bankowych poprzez konta bankowe, które posiadać musieli Niemcy zamieszkujący tereny wschodnie, także dzieci, w związku z czym S. D. pracując w latach [...] w NRD nie miała możliwości skorzystania z wymiany na przełomie lat [...] z wymiany marki wschodnioniemieckiej na zachodnioniemiecką. W związku z czym nie dano wiary S. D[...], że posiadała 20.000 DEM pochodzących z takiej wymiany. Dokonując oceny twierdzeń podatników odnośnie uzyskania z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej w okolicy Wrocławia dochodów w wys. 550.000 zł. po denominacji przeanalizował organ dokumenty dotyczące prowadzonej w tym zakresie działalności przez L. D. (k. 9 decyzji), także przedłożonych przez małżonków D. Stwierdził organ, że twierdzenie podatników, iż na oszczędności w kwocie 539.398 DEM – wartości 1.051.826,10 zł. (wg kursu 1,95 zł. za DEM) składało się oprócz dochodów S. D. także oszczędności L. D. pochodzące sprzed małżeństwa (5.000 USD, 30.000 zł., pełny wkład na mieszkanie [...] na książeczce) oraz oszczędności pochodzące z okresu prowadzenia przez nich gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej w łącznej kwocie 550.000 zł., nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał organ, że w latach 1976 do stycznia 1994 r., poza kosztami utrzymania domu i czteroosobowej rodziny, prowadzenia gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej małżonkowie ponosili także wydatki związane z dożywotnim świadczeniem usług na rzecz małżonków S. i E. R., w zamian za otrzymany od nich dom oraz wydatki związane ze spłatą hipotek z tytułu kredytów wobec banków jak i rodziców S. D., w tym hipoteki umownej na rzecz Skarbu Państwa w kwocie 25.360 zł. i hipoteki kaucyjnej w kwocie 2.536 zł. oraz hipoteki na rzecz C w kwocie 48.000 zł. z tytułu pożyczki zaciągniętej przez S. i E. R., opłaty z tytułu wieczystego użytkowania w kwocie po 453 zł. oraz opłaty związanej ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie 20.602 zł. Wskazał także organ na postępowanie toczące się na drodze sądowej z powództwa rodziców S. D. o zapłatę 487.800 zł. W wyniku zawartej ugody S. D. przeniosła na rodziców ½ nieruchomości otrzymanej od S. i E. R., a następnie w wyniku zniesienia współwłasności całość nieruchomości ponownie stała się własnością S. D., która została obciążona spłatą na rzecz rodziców kwoty 287.052 zł., płatną ostatecznie do końca [...]. Stwierdził organ, że w księdze wieczystej nieruchomości wpisana została hipoteka na rzecz D z tytułu kredytu inwestycyjnego w kwocie 450.000 zł. z 3% oprocentowaniem, podlegająca spłacie od [...] przez 20 lat, w półrocznych ratach. Zwrócił uwagę organ na fakt, że podatnicy nie przedłożyli dokumentów dotyczących wpłat na podatek rolny czy na KRUS, świadczących o uzyskanych dochodach wynikających z wydawanych ówcześnie zaświadczeń o przychodach szacunkowych z gospodarstwa ustalanych dla celów podatku gruntowego lub dla celów bankowych, nie wspominali o ponoszeniu do [...] wydatków związanych ze spłatą ww kredytów, utrzymaniem swojej czy S. i E. R. rodziny, nakładów rolniczych związanych z prowadzoną działalnością rolniczą.

Dokonując oceny stanowiska podatników odnośnie posiadanych oszczędności na dzień zakończenia prowadzenia działalności rolniczej tj. na koniec [...] w postaci oszczędności przedmałżeńskich oraz kwoty 550.000 zł z tytułu prowadzenia działalności rolniczej uznał organ I instancji stanowisko to za niewiarygodne, bowiem w przypadku posiadania takich środków pieniężnych podlegające spłacie zobowiązania na rzecz rodziców S. D. [...] czy też wobec banków byłyby regulowane na bieżąco i bez odsetek. Wskazując na fakt, że z wpisów o wykreśleniu hipotek na rzecz E (25.360 zł. i 2.536 zł.), na rzecz C (48.000 zł.) i na rzecz D (450.000 zł.) wynika, że zobowiązania te zostały uregulowane przed [...], należy przyjąć, że dopiero zyski uzyskane z rozpoczętej działalności polegającej na handlu mięsem i przetworami mięsnymi pozwoliły podatnikom na spłatę tych kredytów, o czym m.in. świadczy spłata kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w [...] na 20 lat – w ciągu 10-ciu lat – do końca stycznia [...]. Powołał się organ na przedłożoną przez stronę decyzję nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na [...], w której ustalono miesięczny zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej w wys. 5.407.000 zł. tj. wysokości 3.450.000 zł. podwyższonej o kwotę 1.957.000 zł. (stanowiącą 56,72% kwoty 3.450.000 zł.). Omawiając prowadzoną przez L. D. od [...] działalność gospodarczą w zakresie handlu mięsem w F stwierdził organ, że przez [...] strona sama dowoziła towar, później dowoził dostawca, strona zatrudniała 1-2 pracowników. Działalność zakończyła [...]. Strona zeznała, że z tej działalności uzyskała oszczędności w kwocie 619.934 zł., które wymieniała na bieżąco na walutę obcą i przechowywała w domu. Następnie skorygowała tę kwotę na kwotę 600.350 zł. Nie przedłożyła strona decyzji dotyczących wysokości karty podatkowej za lata [...], poza rokiem [...]. Przedstawiła strona wyliczenie utargów, kwot marży, wydatków związanych z działalnością gospodarczą, dochodu, podatku i zysku w wersji pierwotnej i po korekcie, na co zwrócił uwagę organ stwierdzając, że wykazane w dwóch wersjach różne kwoty obrotów, kosztów działalności, podatków, dochodów i zysków świadczą o sprzecznościach i barku wiarygodności, w sytuacji braku dokumentów w tym zakresie. Podkreślił organ, że porównanie wykazanych dochodów z ówczesnym przeciętnym wynagrodzeniem za poszczególne lata wskazuje, że strona uzyskiwała dochody wyższe od przeciętnych w kraju od 1.828,41% do 10.842,56%. Koszty utrzymania siebie i rodziny w okresie prowadzenia działalności strona określiła na kwotę 86.400 zł. Podniósł organ, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, przedłożyła natomiast oświadczenia świadków, które miały potwierdzić fakt prowadzenia działalności gospodarczej, wysokości dokonywanych zakupów mięsa i jego przetworów oraz osiąganych w okresie od [...] utargów.

Podkreślił organ, że nie kwestionuje, że podatnicy mogli z prowadzonej działalności gospodarczej posiadać oszczędności, jednak nie uprawdopodobnili, że w [...] posiadali oszczędności z lat ubiegłych. Trudno przyjąć, że atrakcyjniejszą formą oszczędności było gromadzenie środków dewizowych poza systemem bankowym, podczas gdy na początku lat 90-tych atrakcyjniejszą formą było zakładanie lokat złotówkowych, bowiem w latach [...] oprocentowanie rocznych lokat kształtowało się w granicach 36,90%-32,00%. Wskazując na obciążający stronę obowiązek dowodowy podkreślił organ, że w toku postępowania strona składała dokumenty wybiórczo, składając dokumenty z lat [...]-tych, a za lata, w których rzekomo podatnicy osiągali wysokie dochody – [...] nie posiadali żadnych dokumentów. Przyjęto zatem, że najbardziej zbliżoną wielkością dochodu strony uzyskanego z tytułu handlu mięsem i jego przetworami jest dochód będący podstawą ustalenia wysokości karty podatkowej w [...]. Odwołał się organ do decyzji nr [...] z dnia [...] i jej uzasadnienia, stwierdzając, że obroty działalności w latach [...] pozostawały na tym samym poziomie. Powołał się organ na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20.12.1991 r. (Dz. U. Nr 124, poz. 551 ze zm.). Stwierdził, że gdyby obroty działalności strony zawarte w jej wyliczeniach, były podstawą ustalenia przez urząd skarbowy wysokości karty podatkowej za np. 1994 r. to kwota podatku nie wynosiłaby 5.407.000 zł. (540,70 zł. mieś. po denominacji) lecz 8.625.000 zł. (po denominacji 862,50 zł. mieś.), co oznacza, że strona nie osiągała obrotów w wysokości przedstawionej w swoich wyliczeniach.

Dokonał organ określenia wysokości obrotu będącego podstawą ustalenia przez organ podatkowy stawki karty podatkowej za 1994 r. w wys. 5.407.000 zł. przyjmując roczny podatek zryczałtowany w kwocie 64.884.000 zł. (5.407.000 x 12), kwotę wolną od podatku w 1994 r. w wys. 1.212.000 zł., skalę podatkową wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki ZUS wg przepisów z 1994 r. w wys. 14.437.200 zł., mimo, iż strona nie przedstawiła na tę okoliczność dowodów, marżę wykazaną przez stronę 28%. Tak ustalony dochód z działalności gospodarczej strony w 1994 r., wyniósł kwotę 236.650.533 zł. (po denominacji 23.665,05 zł.). Dla celów nin. postępowania określono dochód za 1994 r. w wyższej wysokości tj. 308.026.666,70 zł. przyjmując za podstawę jego obliczenia maksymalną wysokość karty podatkowej tj. 8.625.000 zł. (3.450.000 zł. + 150% tej kwoty). Roczny podatek zryczałtowany w kwocie 103.500.000 zł. powiększony o kwotę wolną od podatku w 1994 r. w wys. 1.212.000 zł., wynosi kwotę 104.712.000 zł., odpowiadając podstawie opodatkowania 308.026.666,70 zł., a po uwzględnieniu składek ZUS dochód z działalności handlowej za 1994 r. ustalono na kwotę 322.463.866,70 zł. czyli 32.246,40 zł. po denominacji. Ustalony w ten sposób dochód jest wyższy w porównaniu do przeciętnego wynagrodzenia o 504,35%. Po odliczeniu składek ZUS, podatku z karty podatkowej oraz wydatków na utrzymanie rodziny przyjętych wg danych statystycznych w wys. 10.493,28 zł. oszczędności zgromadzone przez L. i S. D. mogły stanowić kwotę 13.821 zł. po denominacji. Wysokość przeciętnych miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego na 1 osobę w latach [...] ustalono na podstawie danych statystycznych, ustalając następnie wysokość tych wydatków dla rodziny z dwojgiem dzieci – w kwocie 36.169,28 zł. łącznie. Przyjmując, że w latach [...] dochody strony z działalności gospodarczej kształtowały się na poziomie 1994 r., to oszczędności uzyskane w tych latach, po potrąceniu wydatków na utrzymanie rodziny, wyniosły maksymalnie kwotę 77.908,35 zł., a nie jak strona podnosiła kwotę 619.934 zł., zwłaszcza, że w wydatkach w kwocie 36.169,28 zł. nie uwzględniono poniesionych w latach [...] m. in. wydatków związanych ze spłatą kredytów zaciągniętych w latach 1980, a spłacanych do 1994 r. oraz wydatków związanych z opieką i utrzymaniem S. i E. R..

W związku z likwidacją działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem, jak wyjaśnili podatnicy, sprzedali w dniu [...] nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym za kwotę 48.000 zł., przy czym kwotę 28.000 zł. otrzymano przed podpisaniem aktu, a kwota 20.000 zł. została zapłacona do dnia [...], tunele foliowe z wyposażeniem za kwotę 20.000 zł., wyposażenie domu za kwotę 15.000 zł. oraz zlikwidowali książeczkę mieszkaniową z wkładem 15.000 zł. Uzyskane pieniądze wymieniono na walutę obcą i przechowywano w domu. Ustalono w toku postępowania, iż przed sprzedażą domu mieszkalnego, w dniu [...] małżonkowie zakupili od gminy Ś. nieruchomość zabudowaną budynkiem pensjonatowo-handlowym położoną w Ś. oraz nieruchomość niezabudowaną położoną w Ś. za kwotę 402.500.000 zł. (po denominacji 40.250 zł.), wpłacając w dniu sporządzenia aktu kwotę 252.500.000 zł., natomiast pozostałą w wys. 150.000.000 zł. wraz z odsetkami mieli zapłacić w ratach po 75.000.000 zł. do dnia [...] i do [...] Powyższe nabycie wiązało się z obowiązkiem zapłaty pierwszej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntów wys. 20.000.000 zł., następnych płatnych rocznie po 2.860.000 zł. oraz kosztów sporządzania aktu w kwocie 160.000 zł. Zatem koszt nabycia nieruchomości wynosił po denominacji kwotę 42.266 zł. (422.660.000 zł.). Kredyt zaciągnięty w [...] w kwocie 40.000 zł. (po denominacji), wg wyjaśnień strony, został spłacony (bez odsetek 40,5% w stosunku rocznym) w latach [...] (po 20.000 zł.). W świetle powyższego twierdzenia podatników o posiadanych oszczędnościach zostało złożone dla celów postępowania, bowiem nie byłoby potrzeby zaciągania kredytów z wysokim oprocentowaniem w sytuacji posiadania tak wysokich oszczędności.

Ustalił organ, że w dniu [...] zarejestrowano działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowo-gastronomicznych A S. D. Wskazując na złożone zeznania podatkowe stwierdził organ, że za lata [...] S. D. poniosła stratę w łącznej kwocie 157.178,99 zł., L. D. nie składał zeznań podatkowych za te lata. Ustalono, że w latach [...] małżonkowie ponieśli wydatki w związku z zakupem nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-handlowym zwanym budynkiem stołówki od osób fizycznych za kwotę 45.000 zł. oraz opłatą notarialną w kwocie 3.201,60 zł. Należność zapłacono w dniu sporządzenia aktu notarialnego z kredytu w wys. 95.000 zł. uzyskanego w F, spłacanego dopiero od dnia [...]. W księdze wieczystej tej nieruchomości wpisano hipotekę w kwocie 168.000.000 zł. tj. 16.800 zł. na rzecz Gminy Ś. oraz hipotekę przymusową w kwocie 1.345,71 zł. na rzecz E. Zobowiązanie na rzecz Gminy wraz z odsetkami uregulowano do dnia [...]. Natomiast spłata kredytu długoterminowo-inwestycyjnego w kwocie 95.000 zł. na rzecz F z oprocentowaniem 28,58% w skali roku, przeznaczonego na dofinansowanie zakupu nieruchomości i remont kapitalny miała nastąpić od dnia [...]. w 48 ratach, przy czym Bank dokonał na wniosek S. D. prolongaty spłaty, która miała nastąpić w okresie od dnia [...] do dnia [...] Ustalił organ, że w 1999 r. spłacono kwotę 18.092 zł., w 2000 r. – kwotę 27.144 zł., w 2001 r.- kwotę 27.144 zł., w 2002 r. – kwotę 22.620 zł. Z tytułu prolongaty bank pobrał prowizję 300 zł. Małżonkowie spłacali w tym okresie także odsetki od kredytu. Zaciągnięcie a następnie prolongata kredytu, zdaniem organu, było zaprzeczeniem o posiadaniu przez małżonków wysokich, wykazywanych oszczędności. Przeanalizował organ także wydatki inwestycyjne poniesione w 1998 i 2000 r.: wydatki na adaptację budynku stołówki na pawilon kąpielowy – wg strony kwota 225.071 zł., wartość basenu podwyższono z dniem [...] o kwotę [...]; wydatki poniesione w [...] na rozbudowę i modernizację łącznika z pomieszczeniami rekreacyjnymi – w wys. 28.151 zł.; wydatek na zakup stołu bilardowego 2.550 zł. – wprowadzono do ewidencji w dniu [...]; wydatki poniesione w 1999 r. związane z zakupem działek w M. przez małżonków z synem w łącznej kwocie 9.200 zł. oraz koszty aktu notarialnego – 705 zł.; wydatki na utrzymanie rodziny poniesione w latach [...] w wys. 79.000 zł. zgodnie z oświadczeniem podatników; wydatek na zakup parafiniarki w [...] za kwotę 5.200 zł.; wydatki związane z zakupem samochodów w latach [...] wg zeznania strony – w 1998 r. [...] zakupiony w Niemczech za kwotę 900 DEM i [...] we Francji za kwotę 1000 DEM, oraz [...] w L. w [...] płatny w ratach po 550 zł. miesięcznie do grudnia 2000 r.

Ustalenia te przeczą twierdzeniom strony, że na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadała wraz z żoną oszczędności w kwocie 539.398 DEM o wartości 1.051.826,10 zł. przechowując je w domu. Przytoczył organ oprocentowanie depozytów bankowych w latach 1993 – 2000, wskazując na opłacalność założenia w latach 90-tych lokat bankowych. Ustalone w toku postępowania wydatki małżonków D. związanych z utrzymaniem rodziny, nakładami inwestycyjnymi, zakupem środków trwałych, spłatą kredytów, zakupem samochodów i innych rzeczy w latach 1996 – 1999 wyniosły kwotę 678.296,92 zł. i przewyższają znacznie kwotę przychodów oraz kwotę oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich opiewających łącznie na kwotę 360.537,05 zł., czyli na pokrycie wydatków zabrakło kwoty 317.759,87 zł.

W związku z powyższym decyzją Nr [...] ustalono stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 193.281,00 zł. Podobnie ustalono podatek ten w stosunku do Sławki D.

Na podstawie przeprowadzonych ustaleń wyliczono, że w 2002 r. poniesione przez małżonków D. wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2002 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Ustalił organ dochody 2002 r. na kwotę 2.357,86 zł., poniesione przez małżonków wydatki na kwotę 517.774,59 zł. wykazując, iż kwota 515.416,73 zł. nie znajduje pokrycia w uzyskanych dochodach i zgromadzonym mieniu. Powołał organ przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadający na stronę wynosi 257.708,36 zł, natomiast zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych – kwotę 193.281,00 zł.

Uchylając decyzję organu I instancji i ustalając wysokość kwoty zobowiązania podatkowego niższą o kwotę 56,00 zł. organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie świadków wnioskowanych przez stronę w toku postępowania przed organem I instancji i w toku postępowania odwoławczego oraz dowodu z dokumentów. Podkreślił organ, że strona nie kwestionuje ustalonych, poniesionych w 2002 r. wydatków. Gdyż wynikają one albo z jej oświadczenia albo z dowodów ich poniesienia. Strona w zakresie dochodów będących źródłem pokrycia wydatków wskazuje na oszczędności zgromadzone przed 2000 r. Wyjaśnił organ korektę zobowiązania podatkowego dokonaną w wyniku uchylenia decyzji organu I instancji, stwierdzając, że zryczałtowane koszty uzyskania przychodów nie są wydatkiem, a są przyjmowane jedynie dla celów podatkowych, a więc źródłem finansowania wydatków powinien być cały przychód uzyskany z umowy zlecenia. W związku z tym inaczej niż organ I instancji przyjęto do przychodów małżonków z 2002 r. kwotę 761,20 zł. stanowiącą przychód strony z działalności wykonywanej osobiście. Pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie przychodów i wydatków za 2002 r. uznał organ odwoławczy za prawidłowe. Przeanalizował szczegółowo organ odwoławczy zgromadzony materiał dowodowy oraz zeznania przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego świadków. Podkreślił, że świadkowie potwierdzili, że małżonkowie prowadzili od [...] gospodarstwo rolne, ogrodnictwo, hodowlę i ubój trzody chlewnej oraz, że sprzedawali wytworzone przez siebie wędliny, wyroby wędliniarskie oraz nieprzetworzone mięso, potwierdzili także, że prowadzone działalności w latach [...] były bardzo opłacalne. Świadkowie nie posiadali jednak wiedzy na temat zgromadzonego przez małżonków w tym czasie majątku, jakie uzyskiwali dochody. Podkreślił organ II instancji, iż nie negował, że małżonkowie prowadzili do [...] gospodarstwo rolne, ogrodnictwo w tym trzy tunele foliowe przeznaczone na uprawę warzyw i chryzantem, a także ubój i sprzedaż na targowisku wędlin i mięsa, oraz, że z tego tytułu uzyskiwali dochody, które mogły przewyższać średnie wynagrodzenie w gospodarce narodowej. W powyższym okresie podatnicy ponosili jednak znaczne wydatki na utrzymanie swojej czteroosobowej rodziny, S. i E. R., spłatę rodziców S. D., spłaty kredytów, o których podatnicy nie informowali. Nie bez znaczenia jest także ponoszenie nakładów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, działów specjalnych produkcji rolnej, jak i związanych z ubojem i sprzedażą mięsa i wędlin. W wyniku tego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nie jest prawdopodobne aby małżonkowie zgromadzili z prowadzonej działalności w latach [...] oszczędności, które przechowywali poza rachunkami bankowymi w określonej na dzień 1 stycznia 2000 r. kwocie 550.000 zł. zgromadzonej w dewizach. Przeanalizował organ zgromadzony materiał dowodowy w zakresie działalności strony dotyczącej handlu mięsem na stoisku mięsnym w A, w tym zeznania przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym świadków reasumując, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie tylko tego, że strona prowadziła działalność w zakresie handlu mięsem i przetworami mięsnymi. Dowody te nie potwierdzają jednak, że w latach [...] małżonkowie w związku z prowadzeniem działalności handlowej posiadali oszczędności w kwocie 600.350 zł. oraz że oszczędności te mogły być źródłem finansowania ponoszonych przez podatników w 2002 r. wydatków. Podkreślił organ, że strona dokonująca precyzyjnych wyliczeń uzyskanych dochodów z prowadzonej działalności handlowej nie dysponowała żadnymi dowodami źródłowymi. Zaprzeczeniem wyjaśnieniom strony i zeznaniom świadków odnośnie zakresu obrotu działalności strony jest decyzja ustalająca wysokość karty podatkowej na 1994 r. wydana przez organ podatkowy, z której wynikało, w związku z oświadczeniem strony, że rozmiar działalności nie zwiększył się, pozostawiono stawkę karty podatkowej w kwocie z roku ubiegłego. Nie mogą tego zmienić przedłożone przez stronę cenniki mięs i przetworów mięsnych. Wskazał organ na pismo strony z dnia [...], w którym zwrócił się do dzierżawcy stoiska w [...] o zmniejszenie czynszu dzierżawy, bowiem handel mięsem nie ma tylu nabywców i obroty spadły około 50%, co, jak wynika z aneksów do umowy, odniosło pozytywny skutek, czynsz zmniejszono o ok. połowę płaconej kwoty. Świadczy to o zawyżeniu oświadczonych przez stronę dochodów uzyskiwanych w tym okresie. Zwrócił uwagę organ także na nabycie przez małżonków nieruchomości w Ś. i związane z tym ponoszone przez nich wydatki. Podniósł organ, że zaciągnięcie kredytu na zakup nieruchomości, oprocentowanego w stosunku rocznym stawką 40,5% odsetek, przy posiadaniu przez podatników znacznych oszczędności dewizowych w domu jest niewiarygodne, nielogiczne, sprzeczne z doświadczeniem życiowym i może dowodzić, że oświadczenie podatników o posiadaniu wysokich oszczędności zostało złożone na potrzeby niniejszego postępowania. Dokonując rozliczenia przychodów i wydatków małżonków za lata 1995-1999 podkreślił organ, że wyeliminował z przychodu amortyzację w kwocie 49.117 zł. uwzględnioną przez organ I instancji, bowiem amortyzacja obniża wartość dochodu, ale nie zwiększa wartości przychodu. W wyniku tego rozliczenia stwierdził organ, że na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków w kwocie 630.179,92 zł. zabrakło podatnikom kwoty 288.502,01 zł., a zatem już w okresie 1995-1999 małżonkowie musieli wydatkować zgromadzone wcześniej oszczędności, o czym najdobitniej świadczy zaciągnięty w 1996 r. kredyt na zakup nieruchomości. Wskazał organ na fakt, iż gdyby małżonkowie posiadali oszczędności, jak twierdzili, nie zaciągaliby kredytów, które musieli spłacać z wysokim oprocentowaniem, nie oczekiwaliby wsparcia finansowego od rodziny (2003 r.), a przechowywanie tak znaczącej wartości środków dewizowych w domu w sytuacji postępującej od początku lat 90-tych deprecjacji ich siły nabywczej wobec umacniającej się wartości złotówki. Wskazał organ także na pismo S. D. skierowane do urzędu skarbowego z dnia [...], w którym pisze, że od [...]. by prowadzić dalej działalność gospodarczą zmuszona była nabyć piec c. o. i posiadać niezbędne środki pieniężne, w związku z czym, ponieważ nie dysponowała pieniędzmi zwróciła się do firmy leasingowej o odkupienie od niej telewizora i urządzeń basenu kąpielowego, a następnie udostępnienie ich jej w ramach leasingu operacyjnego, oraz udostępnienie w ramach leasingu operacyjnego pieca c. o. W ten sposób pozyskała pieniądze do dalszej działalności.

Rozliczenie roku 2002 wykazało, że już w 2000 r. i 2001 r. zabrakło małżonkom D. środków na pokrycie wydatków w kwocie 198.409,52 zł i w kwocie 136.907,09. Dokonując na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego rozliczenia wydatków poniesionych przez małżonków i źródeł ich pokrycia w 2002 r. stwierdził organ II instancji, że małżonkowie nie udokumentowali w wiarygodny sposób, że poniesione w 2002 r. wydatki i zgromadzone mienie znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał organ na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wydane na tle tych przepisów i stwierdził, że dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadający w 2002 r. na stronę wynosi kwotę 257.632,25 zł., a ustalony podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, przy uwzględnieniu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi kwotę 193.224,00 zł.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 127, art. 188, art. 191, art. 123 § 1, art. 121 § 2, art. 125, art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej a także naruszenia art. 120 tej ustawy w zw. z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 92, poz. 545) i kolejnych rozporządzeń poprzez pasywne zachowanie urzędników prowadzących postępowanie w I instancji, brak dążenia z ich strony do wyjaśnienia sprawy czy też zaistniałych rozbieżności, brak czynności sprawdzających ze strony organu w stosunku do twierdzeń strony, m. in. przyjęcie, że małżonkowie łożyli na utrzymanie S. i E. R., podczas gdy w drodze postępowania sądowego ustalono, że zawarta umowa o dożywocie była pozorna i nieważna, a rzeczywiście zawarto umowę sprzedaży nieruchomości; brak ustaleń ze strony organów czy obciążenia zakupionych przez małżonków nieruchomości zostały przez nich spłacone, czy też spłacili je poprzedni właściciele, podczas gdy z dokumentów – pokwitowań z Urzędu Miasta wynika, że zadłużenie obciążające zakupioną nieruchomość w Ś. spłacili jej poprzedni właściciele E. w [...]; naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez zebranie przez organ II instancji obszernego materiału dowodowego, m. in. przesłuchania 11 świadków; naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez przyjęcie, że S. D. zarobionych w NRD na kontrakcie 105.200 marek wschodnioniemieckich nie mogła wymienić na marki zachodnioniemieckie, podczas gdy nierezydenci po zjednoczeniu Niemiec mogli wymieniać marki wschodnie na zachodnie w bankach niemieckich po kursie 3 do 1, przy czym marka wschodnioniemiecka była notowana już od 1989 r. w kantorach wymiany walut. Tak więc posiadana przez S. D. kwota marek wschodnioniemieckich stanowiła wartość ponad 35.000 DEM, podczas gdy strona powoływała się na posiadanie kwoty 20.000 DEM, a mimo to organ nie dał jej wiary; pominięcie istotnych wniosków dowodowych strony przez organ II instancji jak oględziny stoiska mięsnego, nieruchomości, na której małżonkowie prowadzili uprawy rolne i działy specjalne produkcji rolnej, przesłuchanie świadków, odmowa powołania biegłego celem ustalenia wiarygodności rozliczenia dochodów i obrotów uzyskanych w sklepie mięsnym, przedstawionego przez stronę; brak dokonania analizy oświadczeń świadków złożonych przed notariuszem, pomijając te okoliczności i dowody, które wskazywały na wysokość przychodów i dochodów z tytułu handlu mięsem; przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wykorzystanie nieważnej umowy o dożywocie z S. i E. R., jako podstawę odrzucenia wiarygodności zeznań strony dotyczącej przychodów i dochodów uzyskiwanych przez strony w okresie lat [...]; ustalenia dochodu z działalności strony w zakresie handlu mięsem za okres [...] w wysokości niewystarczającej nawet na pokrycie spłacanych zadłużeń w tym okresie; nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania dochodu strony z tytułu prowadzenia w latach [...] gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej i dochodu z tytułu prowadzenia sklepu mięsnego; naruszenie zasady zaufania do organów poprzez uniemożliwienie obecności współmałżonka przy przesłuchaniu drugiego małżonka; pozostawianie bez odpowiedzi wniosków strony; naruszenie zasady szybkości postępowania; wyłączenie w postępowaniu przed organem II instancji pracownika i nie powtórzenie czynności procesowych przez niego przeprowadzonych; naruszenie zasad praworządności, prawdy obiektywnej poprzez naruszenie przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów dotyczących karty podatkowej; ustalenie wbrew ówczesnym okolicznościom, że małżonkom nie opłacało się lokować oszczędności w walutach obcych oraz pominięcie faktu, że w [...] pojawiły się kantory wymiany walut; przyjęcie oświadczeń małżonków odnośnie kosztów utrzymania rodziny wbrew stanowisku o cofnięciu tych oświadczeń z powodu ich przeszacowania; błędnego ustalenia w zakresie dokonanej kradzieży z włamaniem, która to sprawa nie została umorzona, lecz zawisła przed sądem II instancji; nie wskazanie w decyzji, że kredyt w kwocie 450.000 zł. (przed denominacją) został spłacony w [...] i stanowił równowartość części miesięcznego zarobku, tak że jego spłaty małżonkowie nie odczuli; znaczna część przypisanych małżonkom kredytów spłacana była przez osoby trzecie (S. i E. R. – hipoteka na rzecz D i C obciążająca zakupioną nieruchomość). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w ustalonej części względnie w całości uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z załączonych do skargi dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Organy podatkowe ustaliły, że w 2002 S. D. i jej mąż L. D. ponieśli wydatki w kwocie 517.774,59 zł., na które składały się: wydatki na utrzymanie 2 osób, zgodnie z oświadczeniem małżonków, w kwocie 24.000 zł.; spłacone raty kredytowe w kwocie 22.620,00 zł.; pobrane zaliczki na podatek dochodowy od dochodów L. D. w kwocie 62,800 zł; zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne L. D. w kwocie 58,99 zł.; pokrycie straty poniesionej w 2002 r. w działalności gospodarczej S. D. w rozliczeniu kasowym w wysokości 471.032,80 zł., ustaloną na podstawie dokumentów związanych z prowadzoną przez S. D. działalnością firmy A S. D. w Ś Z.. Ustalono, iż L. D. w 2002 r. uzyskał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 608,98 zł. (umowa o dzieło, zlecenia) oraz otrzymał wraz z żoną zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie 1.748,90 zł.

Ostatecznie, wg organu odwoławczego, kwota 515.416,73 zł. nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r., w związku z czym wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przypadająca na każdego z małżonków stanowiąc 50% całości tego dochodu, wynosi 257.708.36 zł. W myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł, które nie podlegają łączeniu z dochodami z innych źródeł, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, co wynosi w odniesieniu do skarżącego kwotę 193.281,00 zł.

Zarówno wydatki jak i przychody nie stanowią przedmiotu kwestionowanego przez skarżącego.

Istota sporu sprowadza się do oceny wiarygodności stanowiska małżonków D., którzy twierdzą, że poniesione w 2002 r. wydatki zostały pokryte pochodzącymi z lat poprzednich oszczędnościami, które wg stanu na dzień 1 stycznia 2002 r. stanowiły kwotę 170.407 € o równowartości 681.628,00 zł., będącą różnicą między wykazaną na dzień 1 stycznia 2000 r. kwotą w wysokości 539.398 DEM o równowartości 1.051.826,10 zł. (wg kursu 1,95 zł. za 1 DEM) a kwotą poniesionych w 2000 r. i 2001 r. wydatków.

Jako źródła istniejących na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności skarżący wraz z żoną wskazał: prezenty ślubne od rodziców w łącznej kwocie 10.000 USD; wniesione przez S. D. do majątku wspólnego środki w kwocie 20.000 DEM pochodzące z pracy na kontrakcie w NRD oraz z pracy w kraju, dom jednorodzinny z wyposażeniem, wniesione do majątku wspólnego przez L. D. oszczędności w kwocie 30.000 zł. pochodzące z pracy u ojca, wkład na mieszkanie typu [...] na książeczce mieszkaniowej, oszczędności zgromadzone przez małżonków D. w latach [...] w wys. 550.000 zł., których źródłem były dochody: z tytułu prowadzenia w okresie od [...] r. do [...] gospodarstwa rolnego o pow. ok. [...] ha położonego w okolicy W., w okresie od [...] – ogrodnictwa na bazie [...]m², w tym trzech tuneli foliowych ogrzewanych o pow. [...] m² z przeznaczeniem na produkcję warzyw i chryzantem. Ponadto oszczędności zgromadzone w okresie od [...] do [...] z tytułu prowadzonej przez L. D. działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem we W, w wysokości 619.934,00 zł. na którą to kwotę składają się zyski z tego okresu w kwocie 706.334 zł. (po denominacji) pomniejszone o koszty utrzymania w tym okresie w kwocie 86.400 zł. (w latach [...] po 14.400 zł., w 1994 r. – 16.000 zł., w [...] – 17.000 zł.). W toku postępowania podatnicy skorygowali kwotę oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci handlu mięsem, wskazując, że wyniosły one kwotę 600.350 zł. (pomniejszone o wyżej wskazane koszty utrzymania). Oszczędności były wymieniane na bieżąco na marki zachodnioniemieckie i dolary amerykańskie.

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych na gruncie ustawy o podatku dochodowym, ustawodawca podatkowy przeprowadził poprzez zastosowanie w katalogu źródeł przychodów, które zawarto w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. "innych źródeł". W art. 20 ust. 1 tej ustawy umieszczono otwarty katalog przychodów zaliczanych do tzw. "innych źródeł", wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzedzony formułą "w szczególności", wskazując jedynie przykładowo, między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku "innych źródeł" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9, inaczej niż w pozostałych punktach, nie określono rodzajów źródeł przychodów, przyjmując, że są to - niewymienione poprzednio (scharakteryzowane rodzajowo) - inne źródła.

Przepisem stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu.

Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, str. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane.

Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. IIFSK 118/09, niepubl.) wskazując, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." Podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. ISA/Go 90/09, niepubl.) odnosząc się do roli organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu stwierdził: "Z regulacji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym."

Także w wyroku z dnia 6.01.2009 r. (sygn. IIFSK 1378/09 niepubl.) NSA stwierdził: "Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie."

Organ podatkowy jest zobligowany do charakterystycznego trybu wnioskowania polegającego na tym, aby z jednych okoliczności (istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzać wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnianiu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom."

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5.02.1999 r. sygn. SA/Gd 272/97, niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r. sygn. SA/Sz 2421/00 niepubl.). Także w orzeczeniu NSA, które zapadło w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 7.09.2004 r. sygn. FSK 112/04, niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z nowszych orzeczeń, które odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24.02.2006 r. sygn. II FSK 395/2005 niepubl.,), a także w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny powiedział, że "mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego."

Kierując się powyższymi rozważaniami i wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod względem przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów prawa procesowego, w szczególności art. art. 120, 122, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej.

Decydującym dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu było przeanalizowanie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, stojącego u podstaw zawartego rozstrzygnięcia, odnoszącego się do poszczególnych lat, poczynając od 2000 r., czy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie za wiarygodne stanowiska skarżącego i jego małżonki w zakresie uzyskiwanych dochodów (noszących walor legalności) i zgromadzonych oszczędności poprzedzających rok 2000.

Organy obu instancji chcąc dokonać oceny wskazanych, ale nieudokumentowanych przez skarżącego oszczędności, przeprowadziły dokładną analizę możliwych do uzyskania przez małżonków przychodów i zgromadzenia oszczędności, w uzasadnieniach zarówno decyzji organu pierwszej jak również drugiej instancji, szczegółowo wskazując powody przyjętego w decyzjach rozstrzygnięcia.

Organ I instancji, a stanowisko to podzielił organ odwoławczy, uznały za niewiarygodne twierdzenia małżonków D., że posiadali na dzień 31 grudnia 2000 r. oszczędności w kwocie 539.398 DEM o równowartości 1.051.826,10 zł., która skutkowała wystąpieniem na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w kwocie 170.407 € równowartości 681.628,00 zł.

Ustosunkowując się do stanowiska małżonków D. w kwestii poszczególnych, wskazanych przez nich źródeł zgromadzonego majątku, uznano, iż mając na uwadze fakt, że małżonkowie zawarli związek małżeński [...], sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego jest przyjęcie, że prezenty ślubne wyrażone w kwocie 10.000 USD, były źródłem zgromadzonego majątku, którego wynikiem był stan zasobów finansowych w 2000 r. Dokonując oceny twierdzeń małżonków odnoszących się do środków pieniężnych wniesionych do małżeństwa przez skarżącego, pochodzących z zarobków jego żony uzyskanych w kraju z pracy wykrawacza mięsa w E oraz w okresie 3 letniego kontraktu (lata [...]) w B w NRD w kwocie 20.000 marek zachodnioniemieckich, wskazując na sprzeczność wyjaśnień S. D., która w oświadczeniu z dnia [...] odwołała się do załącznika nr 1 – oświadczenia przedłożonego do US w L. z dnia, na okoliczność sukcesywnej wymiany zarobionych pieniędzy na marki zachodnioniemieckie, które przechowywała w domu, a następnie słuchanej w charakterze strony (dnia [...]) i zeznającej, że pieniądze zarobione w walucie wschodnioniemieckiej w wys. 20.000 marek przechowywała w domu i dopiero, gdy zaistniała możliwość wymiany tych marek na zachodnioniemieckie, dokonywała z mężem sukcesywnej wymiany tych marek w banku w Niemczech, odmówił organ II instancji uznania, iż wpłynęły one na powstanie ewentualnych oszczędności pozwalających na pokrycie w 2000 r. i latach następnych ponoszonych wydatków. Powołując się na różne publikacje odnoszące się do okresu zjednoczenia Niemiec i możliwości wymiany marek wschodnioniemieckich na zachodnioniemieckie podkreślił organ, że dokonywanie tych operacji ograniczone zostało do operacji bankowych poprzez konta bankowe, które musiały posiadać w Niemczech nawet dzieci. S. D. nie posiadała konta z oszczędnościami w markach wschodnioniemieckich. Od 1 lipca 1990 r. marka zachodnioniemiecka zastąpiła markę wschodnioniemiecką, przy czym tylko oszczędności do 4 tyś marek osób w przedziale wiekowym 15 – 59 lat podlegały wymianie w przeliczeniu 1:1, obywatele młodsi mogli wymienić do 2 tyś. marek, a starsi – do 6 tyś. marek. Pozostałe kwoty podlegały wymianie po kursie 2:1, przy czym osoby nie będące obywatelami NRD a posiadające rachunki oszczędnościowe uzyskiwały przelicznik 3:1. Skoro zatem S. D. nie posiadała rachunku oszczędnościowego w markach wschodnioniemieckich, mogła jedynie dokonywać wymiany w obiegu nieoficjalnym, co w ówczesnej rzeczywistości politycznej było nielegalne i zagrożone karą, przynajmniej do 1989 r., kiedy powstały w Polsce pierwsze kantory wymiany walut.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego wskazującego, iż na oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2000 r. składały się wniesione przez niego przy zawarciu związku małżeńskiego pieniądze zarobione u ojca w kwocie 30.000 zł., nie kwestionując faktu zarobkowania skarżącego u ojca i posiadania z tego tytułu oszczędności, wskazał organ na potrzeby młodych małżonków, ponoszone wydatki w trakcie trwania małżeństwa, uznając za niewiarygodne przechowywanie tych walorów przez ok. 24 lata.

Ustosunkowując się do kolejnego twierdzenia małżonków D., iż w latach [...] zgromadzili oszczędności w kwocie 550.000 zł.(po denominacji) z tytułu prowadzenia w okresie od [...] do [...] gospodarstwa rolnego o pow. ok. [...] ha oraz w latach [...] do [...] ogrodnictwa na bazie 500 m², w tym trzech tuneli foliowych, ogrzewanych o pow. 180 m² z przeznaczeniem na produkcje warzyw i chryzantem, sprzedaży wyhodowanego żywca na targu, organ odwoławczy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, stwierdził, że nie neguje, iż małżonkowie D. prowadząc opisaną działalność z tego tytułu osiągali dochody, które mogły przewyższać średnie wynagrodzenie w gospodarce narodowej. Jednakże w okresie tym ponosili także wydatki m. in. na utrzymanie domu, czteroosobowej rodziny, świadczenia dożywocia na rzecz małżonków R. w zamian za otrzymany dom, wydatki związane ze spłatą hipotek, kredytów, spłatę rodziców żony skarżącego, ponosili nakłady związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, działów specjalnych produkcji rolnej i ubojem i handlem mięsem. Nie jest prawdopodobne aby małżonkowie w latach [...] zgromadzili oszczędności z prowadzonej działalności, które przechowywali poza rachunkami bankowymi. Podkreślił organ, że do [...], tj. powstania kantorów wymiany walut, kurs czarnorynkowy walut był znacznie wyższy od oficjalnego kursu bankowego, obywatele polscy nie mogli dokonywać nabycia walut w bankach dewizowych, mogli ewentualnie nabyć walutę w tzw. wtórnym obrocie, co wiązało się z odpowiedzialnością karną. Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że oszczędności z lat [...] posiadała na dzień 1 stycznia 2000 r. i że stanowiły one źródło pokrycia wydatków poniesionych do 2002 r.

Nie dał wiary organ także twierdzeniom małżonków, że dochody z prowadzonej przez skarżącego w latach [...] działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem na stoisku mięsnym w [...] były źródłem oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. w kwocie 600.350 zł. (w pierwotnej wersji 619.934 zł.). Ustalił, w oparciu o przedłożoną przez małżonków decyzję z dnia [...] nr [...] w sprawie karty podatkowej za 1994 r., że najbardziej zbliżoną do rzeczywistości wielkością dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu handlu mięsem jest dochód będący podstawą ustalenia przez urząd skarbowy wysokości karty podatkowej, bowiem określenie wysokości dochodu i karty podatkowej następuje w oparciu o uzyskane przez podatnika informacje dotyczące wielkości obrotów, utargów, ilości zatrudnionych pracowników, ponoszonych kosztów działalności. Z decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej w 1994 r. wynika, że ze względu na uzyskane obroty w latach ubiegłych urząd skarbowy ustalił miesięczny, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 5.407.000 zł., składający się ze stawki maksymalnej dla podatników prowadzących handel mięsem w kwocie 3.450.000 zł. i kwoty 1.957.000 zł. będącej wartością 56,72% stawki maksymalnej, przy czym stawka maksymalna mogła być podwyższona z urzędu nie więcej niż 150%, zgodnie z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.1991 r. (Dz. U. Nr 124, poz. 551 z 1992 r. ze zm.). Odwołując się do uzasadnienia decyzji organ podkreślił, że wynika z niego, że decyzja wydana została w związku z wnioskiem z dnia [...] oraz w związku "z oświadczeniem złożonym w dniu [...], że rozmiar działalności nie zwiększył się, pozostawia się stawkę karty podatkowej w kwocie z roku ubiegłego", co oznacza, że obroty działalności handlowej w [...]. kształtowały się na poziomie obrotów roku [...]. Wskazał także organ, powołując się na przepisy rozporządzenia, że gdyby obroty działalności skarżącego, na które wskazuje on w rozpatrywanej sprawie, były podstawą ustalenia wysokości karty podatkowej za np. 1994 r., kwota podatku za 1994 r. wyniosłaby 8.625.000 zł. (862,50 zł. po denominacji), byłaby wyższa o 150% od stawki podstawowej. Powyższe skutkowało uznaniem, że skarżący nie osiągał obrotów w wysokościach, jakie wskazał na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Po określeniu obrotu będącego podstawą ustalenia stawki karty podatkowej za 1994 r. w wys. 5.407.000 zł., ustalono dochód za 1994 r. na kwotę 236.650.533 zł. (23.665,05 zł. po denominacji). Dla celów postępowania organy podatkowe, biorąc za podstawę obliczenia dochodu za 1994 r. maksymalną wysokość karty podatkowej tj. kwotę 8.625.000 zł. miesięcznie, określiły dochód za 1994 r. z tytułu handlu mięsem w wys. 308.026.666,70 zł. (32.246,40 zł. po denominacji). Ostatecznie uwzględniając koszty utrzymania rodziny małżonkowie D. mogli zaoszczędzić kwotę ok. 13.821 zł. (po denominacji). Uwzględniając wielkości statystyczne określające przeciętne miesięczne wydatki gospodarstwa domowego na 1 osobę ustaliły organy wysokość rocznych wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1990-tych [...] i przy założeniu, że dochody prowadzenia działalności kształtowały się w latach [...] na poziomie obliczonego dochodu za 1994 r. tj. w wys. 32.246,40 zł. (po denominacji), oszczędności uzyskane w tym okresie mogły maksymalnie wynosić 77.908,35 zł. (po denominacji), przy czym nie uwzględniono m. in. wydatków związanych ze spłatą kredytów zaciągniętych w latach 80 – tych, a spłacanych do [...], wydatków związanych z opieką i utrzymaniem małżonków R. Dokonując tych ustaleń zwrócił uwagę organ na wystąpienie skarżącego pismem z dnia [...] do Spółdzielni, od której wynajmował powierzchnię handlową dla handlu mięsem w A o obniżenie czynszu najmu ze względu na spadek obrotów z handlu mięsem o ok. 50%. Prośba skarżącego odniosła skutek i czynsz zmniejszono prawie o połowę jego wysokości. Zdaniem organu okoliczność ta świadczyła o zawyżeniu dochodów, jakie wg skarżącego, uzyskiwał on w latach [...] z tytułu handlu mięsem.

Odwołał się organ do oświadczenia małżonków D. o przeznaczeniu zgromadzonych w okresie zamieszkiwania we W. oszczędności na pokrycie wydatków m. in. na utrzymanie siebie i rodziny w Ś. w latach [...] w łącznej kwocie 113.000 zł.; pokrycie strat z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. D. pod nazwą A w latach [...] w łącznej kwocie 158.882 zł.; wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 343.222 zł. w latach [...]; wydatków na spłatę kredytów w kwocie 103.120 zł. (w latach [...]), wydatku na zakup działki budowlanej w kwocie 9.200 zł. ([...]). Przeanalizował dokonane nabycie nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej w Ś.i poniesione w związku z tym wydatki w gotówce w kwocie 252.500.000 zł. (25.250 zł. po denominacji), a pozostała kwota 150.000.000 zł. (15.000 zł.) miała zostać zapłacona w dwóch ratach w [...], poniesienia kosztów opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, kosztów sporządzenia aktu notarialnego, w wyniku czego ustalono koszt nabycia nieruchomości na kwotę 422.660.000 zł. (42.266 zł.), pokrytego m. in. zaciągniętym w [...] na okres do [...] kredytem w wys. 40.000 zł., spłaconym (bez uwzględnienia odsetek w wys. 40,5% w stosunku rocznym) w latach [...]. Zwrócił uwagę organ na sprzedaż w dniu [...], po likwidacji działalności w zakresie handlu mięsem ([...]), nieruchomości we W., tuneli foliowych z wyposażeniem, wyposażenie sprzedanego domu, likwidację książeczki mieszkaniowej skarżącego, co dało łącznie dochód w kwocie 98.000 zł. (przy czym część spłaty za sprzedany dom w kwocie 20.000 zł. miała nastąpić do [...]), przeanalizował daty dokonanych czynności porównując je z terminami i ratami spłat kredytu, co wskazywało, iż dokonane czynności sprzedaży pozwoliły na spłatę kredytu, tym bardziej, że działalność prowadzona przez S. D. A przynosiła straty. Przeanalizował organ także pozostałe dokonane przez małżonków w latach [...] wydatki w postaci nabycia w dniu [...]. nieruchomości zabudowanej budynkiem stołówki w Ś. – koszt 48.201,60 zł.; poniesione wydatki inwestycyjne na adaptację zakupionego budynku na pawilon kąpielowy – 62.500 zł.; na rozbudowę i modernizację "łącznika z pomieszczeniami rekreacyjnymi" – 28.151 zł.; zakup stołu bilardowego – 2.550 zł., zakup (wraz z synem) gruntu położonego w Mirsku – koszty małżonków 4.600 zł.; utrzymanie rodziny w latach 1998 – 1999 zgodnie z oświadczeniem małżonków – 80.000 zł.; zakup parafiniarki – 5.200 zł.; zakupy samochodów w latach 1998 – 1999 – łącznie 1900 DEM oraz raty płacone od [...] do [...] po 550 zł. mieś. (samochód [...]).

Analizując wszystkie znane przychody i wydatki małżonków D[...] za lata [...], dochód L. D. z działalności gospodarczej z okresu [...] w kwocie 108.166,21 zł., przyjmując, że cały ten dochód z działalności gospodarczej stanowiły oszczędności ustalił organ, iż po uwzględnieniu wszystkich źródeł przychodów w kwocie 341.677,91 zł. małżonkom D. zabrakło zasobów pieniężnych na pokrycie poniesionych w latach [...] wydatków w kwocie 630.179,92 zł., wskazując, że zaistniała różnica świadczy o tym, że już w okresie [...] małżonkowie D. musieli wydatkować zgromadzone wcześniej oszczędności, a świadczy o tym m. in. zaciągnięty w [...] na zakup nieruchomości kredyt bankowy.

Ustalony stan rzeczy nie pozwala przyjąć, że na dzień 1 stycznia 2000 r. małżonkowie D. posiadali oszczędności z legalnych źródeł, przechowywane poza bankiem, których wartość wyniosła ponad 1 milion złotych.

Ustalając powyższe stwierdził organ II instancji, w odniesieniu do rozliczenia przychodów i wydatków 2002 r., których wysokości małżonkowie D. nie kwestionowali, że poniesione przez małżonków wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2002 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania ustalając dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę 514.655,53 zł., a przypadający na każdego z małżonków – na kwotę 257.327,76 zł. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w sprawie gromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów w ramach swoich możliwości w tym zakresie, ograniczonych charakterem niniejszego postępowania, bowiem, jak wyżej zostało to wywiedzione z przywołaniem stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków oraz ich odzwierciedlenia w przychodach podatnika, a na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nie stwierdził także Sąd, aby dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podziela Sąd ocenę organów podatkowych, w wyniku której przyjęto, iż na dzień 1 stycznia 2000 r., a w konsekwencji na dzień 1 stycznia 2002 r. małżonkowie D. nie posiadali zasobów majątkowych, których źródłem były przychody i oszczędności z lat [...], przy czym, jak przeanalizowały organy podatkowe przychody i wydatki z tego okresu, już w tym okresie zabrakło podatnikom środków pieniężnych na pokrycie poniesionych wydatków, co skutkowało zaciąganiem kredytów (w 1996 r. kredyt bankowy na zakup nieruchomości).

Podziela Sąd w całej rozciągłości argumentację organów podatkowych w zakresie posiadanego przez stronę skarżącą majątku, którego źródłem były wniesione oszczędności do małżeństwa, w tym zarobione przez S. D. z tytułu pracy na kontrakcie w NRD marki wschodnioniemieckie w kwocie 20.000, prezenty ślubne, oszczędności zgromadzone w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, działów specjalnych produkcji rolnej. Trafnie wskazał organ w odniesieniu do majątku pochodzącego ze wskazanych źródeł, że zasady doświadczenia życiowego, upływ czasu, brak uwiarygodnienia wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej, odbiegające od realiów twierdzenia dotyczące wymiany marek wschodnioniemieckich na zachodnioniemieckie, oraz ponoszone wydatki uzasadniają stanowisko, iż posiadane przez małżonków w okresie przed podjęciem działalności gospodarczej związanej z handlem mięsem w A zostały zużyte na pokrycie zarówno kosztów utrzymania, wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej, inwestowaniem w zakup nieruchomości. Niewątpliwie zgodzić się należy zarówno z twierdzeniami małżonków jak i przesłuchiwanych świadków, że L. i S. D. byli ludźmi majętnymi, o czym świadczy rozmach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, która przynosząc dochody pociągała za sobą także wydatki. Jednakże fakt uzyskiwania wysokich przychodów i posiadania w określonym czasie oszczędności, których źródłem są te przychody, nie przesądza po pierwsze o legalności posiadanych oszczędności, a następnie – o ich istnieniu po kilkunastu latach i przeznaczeniu na pokrycie ponoszonych wydatków.

Nie można zarzucić dowolności ustaleniom organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że S. D. z pracy w NRD posiadała oszczędności w kwocie 20.000 marek wschodnioniemieckich. Mówi o tym zresztą sama podatniczka, przesłuchiwana w charakterze strony (w dniu [...]), stwierdzając, że dopiero gdy zaistniała możliwość wymiany marek wschodnioniemieckich na zachodnioniemieckie, dokonywała takiej wymiany sukcesywnie w bankach w Niemczech. Organ I jak i II instancji, w oparciu o dostępne źródła wyjaśnił, iż dokonywanie operacji wymiany marek wschodnioniemieckich na zachodnioniemieckie zostało ograniczone do operacji bankowych poprzez konta bankowe, przy czym obywatele nie będący Niemcami mogli skorzystać z takiej wymiany w stosunku 3:1, czyli za 3 marki wschodnioniemieckie S. D. mogła otrzymać 1 markę zachodnioniemiecką, co ewentualnie dawało kwotę 6666,66 marek zachodnioniemieckich. Przed zjednoczeniem Niemiec istniała jedynie możliwość w Polsce sprzedaży marek wschodnioniemieckich i kupna zachodnioniemieckich w obiegu nieoficjalnym, co w ówczesnej rzeczywistości politycznej było nielegalne i zagrożone karą, niemniej praktykowane. Strona nie przedłożyła żadnego dowodu poza swoimi twierdzeniami, mogącego świadczyć, że rzeczywiście S. D. dokonała wymiany marek i przechowywała je do lat 2000 – nych, traktując je w tych właśnie latach jako źródło pokrycia wydatków.

Dokonując oceny twierdzeń małżonków odnośnie zgromadzonych oszczędności za okres poprzedzający podjęcie działalności przez skarżącego w zakresie handlu mięsem, trafnie wskazały organy podatkowe na różnice w zeznaniach małżonków w odniesieniu do sposobu przechowywania rzekomych oszczędności przez lata, podkreślając, że przeciwko tym twierdzeniom przemawiają fakty zaciąganych i spłacanych w tym okresie zobowiązań wobec banków, rodziców S. D. i innych związanych z nabyciem nieruchomości. Sprzeczne z zasadami logiki było przechowywanie w omawianym okresie w domu tak dużych środków pieniężnych, jak twierdzi strona, zgromadzonych w walutach zachodnich, a jednocześnie zaciąganie kredytów, rozkładanie zobowiązań na raty, i.t.p.

Podziela Sąd także stanowisko organów podatkowych, przyjmujących jako podstawę obliczenia dochodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem (od [...]) decyzję nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. Słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji na fakt, że gdyby skarżący osiągał obrót z handlu mięsem wielkości podnoszonej w toku postępowania, stawka karty podatkowej byłaby podwyższona do maksimum czyli o 150%, a nie o 56%, podkreślając, że w sytuacji uzyskiwania wyższych dochodów z tej działalności, dochody te byłyby dochodami nieopodatkowanymi. Mimo to dla celów postępowania określiły organy dochód za 1994 r. w wyższej, aniżeli wynikająca z karty podatkowej, wysokości, bowiem przyjęto za podstawę jego obliczenia maksymalną wysokość karty podatkowej (podwyższoną o 150%). Przy słusznym stanowisku, wywiedzionym m. in. z treści decyzji dotyczącej stawki podatkowej, że dochody w latach [...] i [...] kształtowały się na poziomie dochodu z [...] ustaliły organy możliwe do osiągnięcia oszczędności z tej działalności na kwotę 77.908,35 zł. w miejsce podawanej przez skarżących kwoty najpierw 619.934 zł. (po potrąceniu kosztów utrzymania), następnie korygując ją do kwoty 600.350 zł. Znamiennym jest, na co zwróciły organy podatkowe uwagę, że skarżący wykazał w dwóch wersjach różne kwoty obrotów, kosztów działalności, podatków, dochodów jak i zysków zgromadzonych w latach. tj. w czasie prowadzenia działalności w zakresie handlu mięsem oraz oszczędności, w składanych wyjaśnieniach bardzo szczegółowo wykazując obroty i dochody z prowadzonej działalności w tym okresie, nie dysponując żadnymi dokumentami, wręcz zeznając, że nie posiada żadnych dokumentów, ani zakupu ani sprzedaży. Ustosunkowały się organy podatkowe do składanych wyjaśnień, zeznań świadków, nie negując faktu, że małżonkowie D. uzyskiwali dochody z prowadzonej działalności i mogli posiadać z tego tytułu oszczędności, jednakże nie dowiedli ani nie uprawdopodobnili, że oszczędności te były tak duże, jak twierdzili, ani że posiadali je jeszcze w roku 2000 i następnych.

Ocena działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu mając na uwadze legalność zgromadzonych środków, powinna być przeprowadzona dopiero w sytuacji gdy strona udokumentowuje posiadanie konkretnych kwot i wskazuje, że uzyskała je w sposób legalny z prowadzonej działalności. Natomiast w takiej sytuacji jak rozpoznawana, strona nie wykazała posiadania środków uzyskanych legalnie na pokrycie wydatków, nie ma więc przedmiotu podlegającego ocenie - czyli legalnie zgromadzonego mienia.

Należy podkreślić, że działania strony skarżącej nie były skierowane na wskazywanie dowodów mogących potwierdzić wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, ale sprowadzało się do negowania dokonanych przez organy ustaleń i ocen. Strona skarżąca swoim postępowaniem starała się przenieść na organy podatkowe obciążający ją, a nie te organy, ciężar dowodu, polegający na wykazaniu środków z których pokryto wydatki za rok 2000 i następne, co także znalazło swój wyraz w skardze, podczas gdy, co zostało szeroko omówione na wstępie niniejszych rozważań, to podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazani mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane.

Przeprowadzając postępowanie w sprawie organy podatkowe poddały szczegółowej analizie ponoszone przez małżonków D. wydatki, porównując je z możliwościami majątkowymi ich pokrycia w poszczególnych latach, poddały ocenie celowość zaciągania kredytów w świetle twierdzeń skarżącego i jego żony odnośnie posiadanych oszczędności. Dokonał organ II instancji szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków małżonków za lata [...], porównując wszystkie znane przychody i wydatki małżonków z tego okresu, ustalił kwotę oszczędności z działalności gospodarczej skarżącego z handlu mięsem, w wyniku czego ustalono przychody za ten okres na kwotę 341.677,91 zł., a wydatki na kwotę 630.179,92 zł., co wskazało, że już za ten okres zabrakło małżonkom zasobów pieniężnych na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie 288.502,01 zł., konsekwencją czego są prawidłowe wnioski, że już wówczas małżonkowie musieli wydatkować zgromadzone wcześniej oszczędności.

Podziela Sąd ocenę organów podatkowych, że twierdzenia małżonków D. o posiadaniu w domu tak dużych kwot gromadzonych od co najmniej [...]., a więc przez ponad dwadzieścia lat, szczególnie w świetle zaciąganych kredytów, dokonywanych zakupów nieruchomości, inwestowania w działalność najpierw rolniczą, działów specjalnych produkcji rolnej, handlu mięsem, a następnie prowadzenie A, przynoszącego od początku jego prowadzenia straty, są niewiarygodne. Trudno pogodzić się z tym, że małżonkowie D., będąc ludźmi przedsiębiorczymi, przechowywali w domu przez wiele lat środki pieniężne wynoszące, wg ich oświadczenia, na dzień 1 stycznia 2000 r. kwotę 539.398 DEM, na dzień 1 stycznia 2001 r. – kwotę 433.002 DEM, a na dzień 1 stycznia 2002 r. 170.407,00 € podczas gdy ulokowanie tak dużych kwot na lokatach, rachunkach bankowych, przyniosłoby wysokie odsetki.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w ramach przysługującej Sądowi kognicji stwierdzić należy, że organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania nie naruszyły zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie skarżący w skardze zarzucał. Powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy w związku z przeprowadzeniem postępowania uzupełniającego, do czego uprawnia organ II instancji przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. W myśl sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (np. odwołania) sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. np. wyrok NSA z dnia 25.09.2001 r. sygn. IIISA 913/00; z dnia 19.03.2002 r. sygn. IIISA 1861/00, niepubl.). Z powyższego wynika, że obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W zasadę dwuinstancyjności wpisuje się uregulowane w art. 229 Ordynacji podatkowej prawo organu odwoławczego do przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W rozpoznawanej sprawie organ II instancji podjął czynności w celu uzupełnienia postępowania, zmierzające m. in. do realizacji wniosku strony skarżącej, złożonego w postępowaniu przed organem I instancji, którego przeprowadzenia organ ten odmówił. Postępowanie to, w szczególności przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków, stanowiło jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji i nie miało większego znaczenia dla oceny tych dowodów na tle zebranego już materiału dowodowego, nie zmieniło tej oceny. Należy podkreślić, że przeprowadzone czynności dowodowe potwierdziły jedynie okoliczność, iż małżonkowie D. byli ludźmi zamożnymi, uzyskiwali dochody w okresie prowadzenia działalności rolniczej, z działów specjalnych produkcji rolnej, z handlu mięsem, czego organy podatkowe nie kwestionowały, nie przesądziły jednak faktu, który jest fundamentem niniejszego postępowania, czy posiadali oni zgromadzone oszczędności legalne, a więc pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, w dniu 1 stycznia 2000 r. i latach następnych, które służyły do pokrycia ponoszonych w tych latach wydatków.

Podnoszone przez stronę skarżącą w skardze okoliczności wynikające z dołączonych dopiero do skargi dokumentów, nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Postępowanie przed organami podatkowymi trwało kilka lat, strona skarżąca miała więc dosyć czasu, aby zgromadzić wszystkie dowody względnie wnioskować ich przeprowadzenie przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia swoich racji oraz zrealizowania obciążającego ją obowiązku dowodowego w sprawie.

Kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł kompetencji (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2006 r., I GSK 1421/05, Lex nr 265017). Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. W toku postępowania przed organami podatkowymi strony mają prawo i obowiązek wnioskowania w zakresie przeprowadzenia dowodów w kierunku ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego, przeprowadzania dowodów mogących mieć wpływ na zmianę stanu faktycznego, a załączone do skargi niektóre dokumenty (większość znajduje się w aktach sprawy), których uzyskanie przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi było możliwe, mogłoby prowadzić do innej oceny ustalonego stanu faktycznego. Dotyczy to m. in. umowy o dożywocie, obciążeń wynikających z ksiąg wieczystych. Ponownie należy podkreślić, o czym była mowa wyżej, że strona skarżąca nie realizowała, w toku postępowania, swojego obowiązku w zakresie inicjowania czynności dowodowych, przerzucając go na organy podatkowe. Symptomatyczne dla postępowania małżonków jest kwestia zawartej między S. D. a małżonkami R. umowy dożywocia, która okazała się pozorną (wyrok SR z dnia [...] i SW z dnia [...], załączony do skargi), zawartą dla ukrycia umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność S. i E. R.. Z kolei w wyniku ugody z dnia [...] zawartej między S. D. a jej rodzicami, jako właścicieli przedmiotowej nieruchomości wpisano w ½ części rodziców S. D., a następnie w wyniku wniosku rodziców S. D. o zniesienie współwłasności postanowieniem S.R. z dnia [...] zniesiono współwłasność przedmiotowej nieruchomości, w wyniku czego właścicielem całości stała się ponownie S. D, przy czym została obciążona spłatą na rzecz rodziców z tytułu ich udziału we współwłasności, rozłożoną na raty.

Podkreślić należy, że prowadzenie postępowania, które musi sięgać tak odległych lat, w sytuacji gdy strona nie przedkłada żadnych dokumentów względnie szczątkowe dokumenty, ma charakter "historyczny", a istotą tego postępowania jest wykazanie przez stronę zgromadzonych środków na dzień 1 stycznia 2000 r. i lat następnych. Powołanie biegłego ekonomisty w celu oszacowania dochodów skarżącego z handlu mięsem i artykułami rolnymi miałoby właśnie taki charakter "historyczny", w szczególności w odniesieniu do dochodów z rolnictwa i działów specjalnych produkcji rolnej. Zresztą, zostało poddane kontroli przez Sąd stanowisko organów podatkowych analizujących występujące w okresie prowadzenia działalności rolniczej i ogrodniczej ewentualne przychody i wydatki oraz konieczność ich pokrycia przez małżonków.

Odnośnie natomiast dochodów skarżącego z handlu mięsem zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, uznał dokonane ustalenia, ich ocenę i wywiedzione wnioski w tym zakresie za prawidłowe, opierając się na przedstawieniu przez samego skarżącego, w toku postępowania o wydanie karty podatkowej na 1994 r., danych dotyczących obrotów i dochodów z tego handlu, składanych oświadczeniach co do zakresu tej działalności w latach poprzedzających rok 1994, a także opinii skarżącego ujawnionej w piśmie domagającym się zmniejszenia czynszu najmu powierzchni handlowej, oceniającego spadek obrotów z handlu mięsem na ok. 50%. Jeżeli było inaczej, oznacza to, że uzyskiwane a nie ujawnione dochody z handlu mięsem były dochodami nieopodatkowanymi, a więc nielegalnymi, nie mogą więc być brane pod uwagę przy poszukiwaniu źródeł dochodu na pokrycie poniesionych w latach 2000 i następnych, wydatków małżonków D..

Conditio sine qua non ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to zatem generalny warunek zaistnienia przedmiotu opodatkowania.

I ten warunek został spełniony w rozpoznawanej sprawie.

Skoro zatem organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, że strona skarżąca nie posiadała na dzień 1 stycznia 2000 r. i w latach następnych wskazanych przez małżonków oszczędności, prawidłowo ustalono, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 przypadający na każdego z małżonków wyniósł kwotę 99.204,76 zł., za 2001 r. – kwotę 68.398,70 zł, natomiast za 2002 r. 257.327,76 zł. W związku z tym, prawidłowo, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy ustalono podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu.

Mając na uwadze powyższe, nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik postępowania, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.