Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt SA/Wr 1675/94
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1995-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 31 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 39 poz. 176
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług.
Teza: 1. Przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uzasadnia zastosowanie przy wymiarze podatku stawki podwyższonej lub zwielokrotnionej tylko w wypadku, gdy zaniedbanie przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o których mowa w ustępie czwartym nie stwarza dostatecznie wiarygodnej podstawy do określenia należnego podatku bądź też spowodowało zawyżenie podatku naliczonego.

Uchybienia podatnika w prowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, nie mogą same przez się uzasadniać wymiaru podatku podwyższonego lub zwielokrotnionego, jeżeli nie zachodzi potrzeba określenia wartości zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku bądź też nie ma podstaw do przyjęcia, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego.

2. Par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ nie może stwarzać samoistnej podstawy do odmowy zwrotu podatku naliczonego w fakturze, wystawionej niezgodnie z przepisami rozporządzenia, jeżeli organ podatkowy nie wykaże, że stwierdzone uchybienia miały wpływ na zawyżenie podatku naliczonego.

TEZY

1. Przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uzasadnia zastosowanie przy wymiarze podatku stawki podwyższonej lub zwielokrotnionej tylko w wypadku, gdy zaniedbanie przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o których mowa w ustępie czwartym nie stwarza dostatecznie wiarygodnej podstawy do określenia należnego podatku bądź też spowodowało zawyżenie podatku naliczonego.

Uchybienia podatnika w prowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, nie mogą same przez się uzasadniać wymiaru podatku podwyższonego lub zwielokrotnionego, jeżeli nie zachodzi potrzeba określenia wartości zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku bądź też nie ma podstaw do przyjęcia, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego.

2. Par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ nie może stwarzać samoistnej podstawy do odmowy zwrotu podatku naliczonego w fakturze, wystawionej niezgodnie z przepisami rozporządzenia, jeżeli organ podatkowy nie wykaże, że stwierdzone uchybienia miały wpływ na zawyżenie podatku naliczonego.


UZASADNIENIE

Skarżąca prowadzi działalność handlową - sklep sprzedaży detalicznej branży mięsno-wędliniarskiej i korzysta z przewidzianego art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. W związku z tym uprawnieniem prowadzi ewidencję zakupu i sprzedaży dla celów rozliczenia VAT.

W wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. Urząd Skarbowy ustalił, że skarżąca w tym okresie naruszyła zasady prowadzenia tej ewidencji, wpisując do niej faktury, które jako wystawione sprzecznie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ nie stanowią podstawy do zwrotu podatku naliczonego.

Urząd Skarbowy zakwestionował wpis do ewidencji pięciu faktur zakupu przez skarżącą towarów od spółki cywilnej w C.

Jak ustalono, wadliwość tych faktur polegała na braku określenia w nich treści symbolu SWW towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając te faktury stwierdził, że obejmują one łącznie 156 pozycji różnych artykułów spożywczych mięsno-wędliniarskich. Artykuły spożywcze wpisane w 151 pozycjach oznaczone zostały symbolem SWW, a tylko jedna pozycja w każdym rachunku dotycząca sprzedaży kurczaka wędzonego i kiełbasy liońskiej nie zostały oznaczone symbolem SWW.

Ogólna kwota VAT we wszystkich fakturach wynosi 4.630.504 zł, natomiast kwota VAT od pięciu pozycji nie oznaczonych symbolem SWW - 88.560 zł.

Organy podatkowe przyjęły jednak, że kwota nienależnej różnicy w podatku VAT na skutek powyższego braku faktur obejmuje całą wielkość VAT-u wykazanego w fakturach i wynosi 4.630.504 zł.

Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że skarżąca wpisała nienależnie do ewidencji fakturę Rejonu Energetycznego za pobór prądu elektrycznego dla potrzeb domu i sklepu skarżącej. Podatek VAT naliczony w tej fakturze wyniósł 1.105.278 zł. Zważywszy, że powierzchnia sklepu i magazynów obejmuje tylko 47 procent budynku, a reszta stanowi część mieszkalną, skarżąca bezzasadnie zawyżyła kwotę podatku, podlegającego zwrotowi o 585.787 zł. Obniżenie podatku obejmowało bowiem tylko 519.481 zł.

Decyzją z 23 maja 1994 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w okresie od 1 do 31 stycznia 1994 r. w kwocie 23.622.000 zł.

Urząd Skarbowy przyjął, że w okresie tym skarżąca zawyżyła kwotę podatku, podlegającą obniżeniu o 5.216.301 zł i na zasadzie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) - zwiększył z tego tytułu wysokość podatku naliczonego o kwotę trzykrotności tego zawyżenia, tj. 15.649.000 zł. Pozostała część ustalonego podatku obejmuje kwotę 7.756.000 zł podatku deklarowaną przez podatnika wraz z odsetkami.

Organ podatkowy wskazał, że faktury wystawione sprzecznie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z par. 31 ust. 4 powołanego rozporządzenia.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że ewidencję VAT prowadziła prawidłowo i błąd techniczny wpisanych do ewidencji faktur, polegający na pominięciu oznaczenia symbolu SWW, nie może stwarzać podstawy do ustalenia, by ewidencja prowadzona była nierzetelnie.

Decyzją z 28 czerwca 1994 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

Izba Skarbowa podzieliła w całej rozciągłości ustalenia organu I instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła, że ewidencję VAT prowadziła prawidłowo i wpisane do niej faktury zakupu towarów odpowiadają warunkom, określonym w par. 19 ust. 1 powołanego rozporządzenia. W szczególności na podstawie przepisu par. 19 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia nie można przyjąć, by brak oznaczenia towaru symbolem SWW stwarzał podstawę do uznania faktury jako niezgodnej z przepisami tego rozporządzenia.

Skarżąca przyznała natomiast, że zasadna była zaskarżona decyzja w części odnoszącej się do odliczenia w całości podatku naliczonego w fakturze Zakładu Energetycznego, tj. do kwoty 2.343.200 zł podatku naliczonego oraz kwoty 2.756.000 zł podatku zadeklarowanego, łącznie 5.099.200 zł.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej. Podstawą zaś opodatkowania jest obrót, stanowiący w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszoną o kwotę podatku.

Powołane przepisy art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) określają zasadniczą konstrukcję podatku od towarów i usług oraz podstawowy zakres obowiązku podatkowego podatnika.

Konsekwencją takiej treści obowiązku podatkowego jest zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), przewidująca prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co stwarza gwarancję unikania podwójnego opodatkowania tym podatkiem.

W art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wprowadzone zostały przepisy o wyraźnym charakterze szczególnym, przewidujące możliwość zastosowania podwyższonej stawki podatkowej bądź stosowania wymiaru podatku zwielokrotnionego, w wypadkach gdy podatnik nie dopełnia obowiązków ewidencyjnych związanych z określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego oraz kwoty podlegającej wpłacie lub zwrotowi.

Regulacje te stanowią odstępstwo od zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług, której założeniem jest obowiązek podatkowy związany z obrotem towarowym, podczas gdy celem unormowań art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jest przede wszystkim, poprzez powiększenie stawek podatkowych, wymuszenie wykonania obowiązków ewidencyjnych podatnika w zakresie niezbędnym do określenia wysokości podatku należnego. Przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) uzasadnia zastosowanie przy wymiarze podatku stawki podwyższonej lub zwielokrotnionej tylko w wypadku, gdy zaniedbanie przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o których mowa w ustępie czwartym, nie stwarza dostatecznie wiarygodnej podstawy do określenia należnego podatku bądź też spowodowało zawyżenie podatku naliczonego.

Uchybienia podatnika w prowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), nie mogą same przez się uzasadniać wymiaru podatku podwyższonego lub zwielokrotnionego, jeżeli nie zachodzi potrzeba określenia wartości zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku bądź też nie ma podstaw do przyjęcia, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego.

Par. 31 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ nie może stwarzać samoistnej podstawy do odmowy zwrotu podatku naliczonego w fakturze, wystawionej niezgodnie z przepisami rozporządzenia, jeżeli organ podatkowy nie wykaże, że stwierdzone uchybienia miały wpływ na zawyżenie podatku naliczonego.

Zaskarżone decyzje Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego, jakkolwiek oparte zostały na art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz par. 31 ust. 4 cytowanego rozporządzenia muszą budzić uzasadnione zastrzeżenia.

Organy podatkowe odrzuciły jako podstawę odliczenia podatku naliczonego pięć faktur, obejmujących 156 szczegółowo wyspecyfikowanych gatunków przetworów mięsno-wędliniarskich, z których tylko pięć nie było oznaczonych symbolem SWW. Braki w oznaczeniu symbolem dotyczyły tylko kurczaków wędzonych i kiełbasy liońskiej, a więc jedynie specyficznych gatunków, co mogło być spowodowane wątpliwościami sprzedawcy w kwestii ich szczegółowej klasyfikacji. Były to jednak niewątpliwie przetwory branży mięsno-wędliniarskiej i nie można z góry przyjąć, by artykuły te podlegały opodatkowaniu według innej stawki opodatkowania w porównaniu do innych artykułów tej samej branży.

Nadto podatek naliczony od tych towarów wynosił jedynie 88.560 zł, a organy podatkowe zdyskwalifikowały pełną wysokość podatku naliczonego w tych fakturach w kwocie 4.630.504 zł, pomimo że wszystkie pozostałe towary były prawidłowo określone i oznaczone symbolami SWW stosownie do par. 19 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/.

Nie została również dostatecznie wyjaśniona rozbieżność w przedmiocie określenia pozostałej wielkości podatku.

Organy podatkowe przyjęły, że po wyliczeniu wysokości podatku zwielokrotnionego w kwocie 25.649.000 zł skarżąca zobowiązana jest jeszcze do zapłaty podatku w wysokości 7.756.000 zł określając tę kwotę jako deklarowaną przez podatnika wraz z odsetkami.

Skarżąca natomiast wylicza tę należność tylko na sumę 5.099.200 zł, obejmującą kwotę 2.756.000 zł podatku deklarowanego i 2.343.200 zł zawyżonego podatku naliczonego w fakturze za energię elektryczną.

Wobec powyższego na zasadzie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa należało uchylić decyzje obu instancji podatkowych.