Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1488/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 767/14 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 767/14, oddalił skargę G. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej obrotu suszem tytoniowym i wyrobów tytoniowych, rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 2 września 2013 r. ustalono, że skarżący, działający jako pośredniczący podmiot tytoniowy, dokonywał sprzedaży suszu tytoniowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spowodowało to wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. (dalej: Naczelnik UC) postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, zakończonego wydaniem decyzji z [...] lutego 2013 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w wysokości 26.820 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelnik UC wyjaśnił, że susz tytoniowy, bez względu na kod CN, uznawany jest przez ustawodawcę za wyrób akcyzowy podlegający akcyzie. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz że za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, a podstawą jego opodatkowania jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. W opinii Naczelnika UC sprzedawane przez skarżącego wyroby o nazwie handlowej "liście tytoniu wysokowilgotne" to w rzeczywistości susz tytoniowy.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z 5 września 2014 r. – wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 9b, art. 13, art. 23b, art. 99a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) – uchylił w całości decyzję Naczelnika UC i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w wysokości 26.688 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC zgodził się z wnioskami organu I instancji, że przedmiotem operacji gospodarczych realizowanych przez skarżącego był suchy tytoń w rozumieniu art. 99a u.p.a., czyli wyrób podlegający akcyzie. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego i jego dostawców, że zakupione liście tytoniu pochodziły z uprawy 2013 r. i nie były poddawane procesowi suszenia fermentacji i obróbki chemicznej. Dyrektor IC stwierdził, że skarżący w badanym okresie rozliczeniowym dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, a mianowicie sprzedawał nieoznaczony znakami akcyzy susz tytoniowy (wyrób akcyzowy) innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Skarżący, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 24a u.p.a., nie złożył z tego tytułu deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił akcyzy na rachunek właściwej izby celnej.

Ustalając podstawę opodatkowania, Dyrektor IC wskazał, że w sierpniu 2013 r. skarżący sprzedał łącznie 1.222 sztuki opakowań liści tytoniowych. Nie mogąc jednoznacznie ustalić rzeczywistej wagi sprzedawanego tytoniu, organ – z korzyścią dla skarżącego – przyjął masę wynikającą z opisu na opakowaniach, tj. 50 g i ustalił, że łączna masa sprzedanego w sierpniu 2013 r. wyrobu kształtowała się na poziomie 61,100 kg. Po zastosowaniu do tak ustalonej podstawy opodatkowania stawki podatku w wysokości 436,80 zł za każdy kilogram, kwota należnego podatku akcyzowego wyniosła 26.688 zł. Dyrektor IC wskazał przy tym, że należna kwota zobowiązania jest mniejsza od ustalonej w decyzji I instancyjnej, co wynikało z błędów rachunkowych przy obliczaniu ilości sprzedanych opakowań wyrobu w poszczególnych dniach przez Naczelnika UC i wadliwego uznania, że 11 sierpnia 2013 r. skarżący dokonał sprzedaży tytoniu. Reasumując, organ stwierdził, że to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, a zatem tytoń sprzedawany przez skarżącego spełniał definicję suszu tytoniowego.

Dyrektor IC za chybiony uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE z L z 14.01.2009r. ze zm.; dalej: dyrektywa 2008/118/WE), z tego względu, że przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku suszu tytoniowego, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Sąd I instancji wyrokiem z 10 kwietnia 2015 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy w sprawie i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości.

Przechodząc do oceny zarzutów materialnych Sąd wskazał, że za susz tytoniowy, w myśl art. 99a ust. 1 i 2 u.p.a., uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, a podstawą jego opodatkowania jest ilość wyrażona w kilogramach. Sąd podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za "suchy" i nie odsyła w tym względzie do innych przepisów. Zatem, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że mają w tym zakresie zastosowanie Polskie normy czy regulacje rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu.

Sąd podzielił stanowisko organu, że przy definiowaniu terminu "suchy tytoń" znajduje zastosowanie wykładnia celowościowa, a nie literalna. Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany należy uznać, za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach. Tak więc to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Sąd dodał, że potwierdzeniem tego stanowiska jest doprecyzowanie od 1 stycznia 2014 r. przez ustawodawcę definicji suszu tytoniowego w art. 99a ust. 1 u.p.a. Z tym dniem za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. O takim charakterze nowelizacji art. 99a u.p.a., świadczy m.in. ratio legis wprowadzonego z 1 stycznia 2013 r. opodatkowania suszu tytoniowego. Przy czym dokona zmiana, nie tworzy nowej normy prawnej, gdyż ma charakter doprecyzowujący i usuwający wcześniejsze rozbieżności w wykładni.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na konieczność notyfikacji art. 99a ust. 1 u.p.a. jako przepisu technicznego, na naruszenie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 7 Konstytucji RP.

Reasumując, Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), skargę oddalił.

Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyroku Sądu I instancji w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. poz. 1456) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez taką wykładnię pojęcia "susz tytoniowy", która przeczy zasadzie bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, a mianowicie przyjęcie, w oparciu o dyrektywy wykładni celowościowej z całkowitym pominięciem literalnego brzmienia przepisu, że służy ono rozróżnieniu etapu przerobu tytoniu i odnosi się do fazy suszenia wyrobu i związanych z tym reakcji biochemicznych, a w konsekwencji – że relewantnym kryterium jest tu stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność, podczas gdy wyżej wskazany przepis, w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania rzekomego obowiązku podatkowego, stanowił, iż chodzi o "suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", czym jednoznacznie ustanowił za kryterium kwalifikacji tytoniu jako suszu tytoniowego "suchość" liścia, czyli poziom jego wilgotności (nie zaś barwę, zapach czy elastyczność świadczące o fazie przetworzenia), a zmiana jego treści poprzez odstąpienie od rzeczonego kryterium i wskazanie, że "susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym" nastąpiło dopiero 1 stycznia 2014 r.

Na podstawie art. 188 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie wydanych w sprawie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji z wytycznymi w zakresie prawa materialnego jak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Jednocześnie, w razie niepodzielania argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie wykładni pojęcia "susz tytoniowy", skarżący zasygnalizował potrzebę zweryfikowania art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, pod kątem jego zgodności z konstytucyjną zasadą bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa w odniesieniu do obowiązku podatkowego, wprowadzoną w art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Interpretacja dokonana w niniejszej sprawie przez organy, a powielona przez Sąd I instancji, w sposób znaczny odbiega od literalnego brzmienia przepisu. Gdy uwzględni się okoliczność, że różne sądy w sposób odmienny wykładają ów przepis (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 września 2013 r. I SA/Rz 496/13) braku precyzji i niejasności sformułowania art. 99a ust. 1 u.p.a. jest aż nadto oczywista. W związku z tym skarżący kasacyjnie złożył wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o przykładowym brzmieniu:

"Czy art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. poz. 1456) w zakresie, w jakim desygnatów pojęcia "suchy tytoń" zalicza także tytoń, którego poziom wilgotności liści przekracza 19-20%, jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, statuujących w odniesieniu do obowiązku podatkowego zasadę bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, w tym dostatecznej określoności prawa daninowego?".

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, co oznacza, że nie jest w sprawie kwestionowany ustalony przez organy, następnie zaakceptowany przez Sąd I instancji, stan faktyczny sprawy.

W ramach zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie zarzucił błędną wykładnię art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej w z art. 2 Konstytucji RP. Zatem w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenia ma wykładnia art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 1 stycznia 2014 r. Przypomnieć należy, że zdaniem skarżącego kasacyjnie zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 99a ust. 1 u.p.a. kryterium kwalifikacji tytoniu jako suszu tytoniowego była "suchość" liścia, czyli poziom jego wilgotności, a nie kryterium stopnia przetworzenia tytoniu, jak stwierdziły organy i co błędnie zaakceptował Sąd I instancji. Oznacza to, że istota sporu w tej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji obrotu mokrymi liśćmi tytoniowymi i tego czy są one wyrobem tytoniowym, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kluczowa kwestia sprowadza się do wyjaśnienia, jak należy rozumieć pojęcie "suchy tytoń".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Stosownie zaś do art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie).

W analizowanym przepisie nie ma odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów, a stosownie do art. 217 Konstytucji RP, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Ponieważ nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie, a więc jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. W art. 99a ust. 1 u.p.a. nie chodzi zatem o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż taka wykładnia pojęcia suchego tytoniu byłaby wykładnią ad absurdum, prowadziłaby bowiem do takiego zinterpretowania tego przepisu, że byłby on pozbawiony desygnatów w rzeczywistości. W tej sytuacji, skoro ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis, konieczne jest posłużenie się wykładnią funkcjonalną (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r., s. 143-144).

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany, należy uznać za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Świadczy o tym również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", które miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a.

Za przyjęciem, że to stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym, przemawia także zestawienie art. 99a ust. 1 u.p.a. z treścią art. 98 ust. 1 u.p.a., który przewiduje, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje przy tym papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Według Słownika Języka Polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza nie tylko pozbawiony wilgoci, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty, ale też martwy. Suchy tytoń to tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny.

Takie rozumienie suchego tytoniu, znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która z dniem 1 stycznia 2013 r. dodała w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do pojęcia wyrobów akcyzowych susz tytoniowy i wprowadziła przytoczony powyżej art. 99a u.p.a. dotyczący suszu tytoniowego (art. 7 pkt 15 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy, podczas gdy do końca 2012 r. tzw. surowiec tytoniowy nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem (por. m.in. wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 999/13; dostępny na: www.orzeczena.nsa.gov.pl, pozostałe cytowane orzeczenia tamże). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 809 z 18 października 2012 r.) wskazano, że te zmiany wynikały z braku dotychczas (na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o podatku akcyzowym) możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy. Jak podkreślono, w poprzednim stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, a to przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce oznaczało to, że aby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało więc na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia.

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego rozumienia suchego tytoniu – co trafnie przywołały organy oraz Sąd I instancji – jest ustawowe doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzone przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. Na mocy tej regulacji "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną (...)", doprecyzowując, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że "ucieczka" podatników akcyzy w "mokry tytoń" zagrażała osiągnięciu założonych wpływów budżetowych. Ta zmiana miała na celu doprecyzowanie istniejącej regulacji, wobec pojawiających się na jej tle wątpliwości. Miała ona zatem, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości, eliminując dotychczasowy brak precyzji przepisów, nie była natomiast zmianą normatywną wprowadzającą definicję suszu tytoniowego odmienną od dotychczasowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (por. m.in. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. I GSK 2040/13; wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. II GSK 1176/14; wyrok NSA z 30 marca 2016 r., sygn. I GSK 270/14; z 13 maja 2016 r. , sygn. akt I GSK 1522/14; wyrok z 30 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 739/15; wyrok z 25 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1061/15; a 26 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 399/17; a także komentarz do art. 99a u.p.a. w: Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Wolters Kluwer, wyd. 3). Pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku I SA/Rz 496/13 jest stanowiskiem odosobnionym, który jak widać z przywołanych wyroków nie znalazł uznania w wykształconym i jednorodnym orzecznictwie.

Należy zatem uznać, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. i trafnie uznał, iż stanowiące przedmiot obrotu w tej sprawie mokre liście tytoniu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie jest zasadny wniosek skarżącego kasacyjnie o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytanie prawnym dotyczącym zgodności art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, pod kątem jego zgodności z przepisami art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przypomnieć należy, że warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP jest wyłącznie wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju wątpliwości nie powziął, o czym świadczy szeroko przedstawiona wykładnia art. 99a u.p.a. poparta bogatym orzecznictwem sądowym, a w konsekwencji nie uznał za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w oparciu o art. 193 Konstytucji RP.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego w urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).