Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1194/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23, 70, 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.417,00 (pięć tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r.. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 130.062,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniami z dnia [...] 2007 r. wszczął wobec małżonków postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

W toku tego postępowania organ I instancji poddał analizie przedłożone przez podatnika w dniu 3 lutego 2009 r. oraz w dniu 18 lutego 2009r. kserokopie faktur na zakup paliwa w 2002r. (ich zestawienie organ I instancji sporządził na str. 87-109 uzasadnienia decyzji) i stwierdził, że łączna kwota netto wydatków poniesionych na zakup paliwa wynikająca z tych dokumentów wyniosła 88.308,16 zł, gdy wartość netto tych wydatków ustalona przez organ I instancji w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej - wyniosła 393.026,72 zł. W takiej zatem sytuacji organ I instancji, mając na uwadze rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej tj. świadczenie usług transportowych, uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę 393.026,72 zł, jako korzystniejszą niż ta wynikająca z przedłożonych przez podatnika kserokopii faktur.

Organ I instancji, celem zweryfikowania powyższego ustalenia, poddał także analizie zestawienia 1090 faktur (dotyczących zakupu paliwa przez "A"), otrzymanych od "B" przy piśmie z dnia 21 stycznia 2010 r.. (karta 164, tom VIII) i stwierdził, że łączna kwota zakupu wynikająca z tych faktur wyniosła 119.732,98 zł, przy oszacowanej przez organ I instancji i uznanej za koszty uzyskania przychodów kwocie 393.026,72 zł.

Organ I instancji na podstawie pozyskanych we własnym zakresie dokumentów, uznał także za koszty uzyskania przychodów 2002r. kwotę 238.410,85 zł, w tym:

-1.418,72 zł dot. zakupu materiałów eksploatacyjnych,

- 459 zł dot. ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków kierowcy i pasażerów pojazdu mechanicznego

- 30.194 zł dot. ubezpieczenia autocasco

- 19.869 zł dot. ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych dla klienta indywidualnego oraz małego i średniego przedsiębiorcy

- 5.520 zł dot. polisy [...] o odpowiedzialności cywilnej,

- 3.645,30 zł tytułem opłat związanych z podatkiem od środków transportowych (na podstawie pisma Urzędu Miejskiego W.,

- 407,50 tytułem podatku od nieruchomości (na podstawie pisma Urzędu Miejskiego W.,

- 3.693,62 zł dot. usług wulkanizacyjnych wykonanych przez "C" s.c. W., ul. K.

- 16.131,39 zł wynikającą z faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o. W., ul. Ka. tytułem napraw samochodów marki "E", zakup części zamiennych i robociznę

- 6.618,40 zł za energię elektryczną

- 12.000 zł tytułem dzierżawy placu parkingowego od firmy "F" Sp. z o.o. W., ul. M.,

- 7.700,44 zł tytułem opłat za usługi telekomunikacyjne,

- 511,77 tytułem zapłaty na Fundusz Pacy,

- 5.442,16 zł tytułem spłaconych odsetek od kredytu,

- 6.600 zł tytułem zapłaty Pani E. M. PHU "G" za prowadzenie podatkową księgi przychodów i rozchodów,

- 81.853,50 zł za usługi wykonane przez "H" A. P., P. W. s.c.

- 14.580 zł za usługi naprawy samochodu wykonane przez "I" S. J. T., ul. W.,

- 272,13 zł tytułem usług dotyczących przeglądu technicznego 3 samochodów, wykonanych przez "J" Sp. z o.o. W., ul. D.,

- 1.080 zł za sporządzenie przez Biuro Prawne K. B. pism w sprawach procesowych i gospodarczych,

- 2.030 zł za usługi związane z myciem samochodów wykonane przez "K" sp. z o.o., W.,

- 10.254 zł za usługi pomocy drogowej wykonanej przez firmę "L" Całodobowa Pomoc drogowa J. W., W., ul. B.,

- 540,80 zł zakup środków czystości od firmy "M" Ł. P., W., ul. R.,

- 74,67 zł dot. zakupu materiałów biurowych od E. B. "N" W., ul. P.,

- 780,00 zł - za usługę wykonaną przez firmę "M" M. K.

- 130,00 zł - za zakup "atramentu [...]" do drukarek od firmy "P" P. M., W., ul. G.

- 1.020 zł - wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "R" sp. z o.o. K., ul. H.,

250,00 zł - dot. usług informatycznych wykonanych przez firmę "S" J. Z.,

-3.934,96 zł - za lakierowanie samochodów przez firmę "T" A. F., K. W., ul. S.

Organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki jakie podatnik mógł ponieść w związku z usługami transportowymi wykonanymi na jego rzecz przez innych podatników,

-1.399,50 zł za certyfikat oraz licencję.

Na podstawie odtworzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych organ I instancji ustalił wysokość odpisów amortyzacyjnych na kwotę 115.126.57 zł. Ponadto uznał za koszty działalności kwotę 20.776,68 zł dotyczącą straty z likwidacji środka trwałego ("U"nr rej. [...]).

W postępowaniu tym, organ I instancji uznał również za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej kwotę 121.032.58 zł. jaką podatnik mógł ponieść tytułem zapłaty za usługi transportowe wykonane na jego rzecz przez inne podmioty

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, strona w złożonym odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 154 § 4 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

- art. 122 w związku z art. art. 23 § 1, 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy dotyczących kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza w zakresie ustalenia ilości przejechanych kilometrów i wysokości wynagrodzeń płatnych podwykonawcom.

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe wyliczenie dochodu, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu strona zarzuciła nieuwzględnienie złożonego w toku postępowania wniosku dowodowego dotyczącego wyboru sposobu oszacowania podstawy opodatkowania poprzez tzw. metodę porównawczą zewnętrzną a także dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i rozstrzyganie zaistniałych wątpliwości wyłącznie na jej niekorzyść.

Zarzuciła przeoczenie treści art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie, z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zabezpieczenie egzekucyjne, jeśli organ odwoławczy uchyli decyzję stanowiącą podstawę zabezpieczenia, a wydanie nowej decyzji wymiarowej nie nastąpi w terminie 6 miesięcy licząc od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Strona twierdziła, że sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem decyzja organu odwoławczego doręczona została w dniu 18 maja 2009 r., natomiast nowa decyzja wymiarowa wydana została przez Dyrektora UKS we W. w dniu [...]r., czyli ze znacznym przekroczeniem ustawowego 6 miesięcznego terminu.

Strona zarzuciła nieprawidłowe rozliczenie odszkodowania otrzymanego z "W" S.A., gdyż przyjęto wypłacone przez ubezpieczyciela kwoty tylko po stronie przychodów zamiast jednocześnie po stronie kosztów jego uzyskania, gdy strona poniosła wydatki na naprawę samochodów. Zarzucono, że organ I instancji nie wystąpił do "W" z zapytaniem o zakres uszkodzeń, koszty naprawy i ustalenie, kto naprawę wykonywał. Podobnie organ I instancji nie ustalił w zakresie odszkodowań otrzymanych przez podatnika od podwykonawców. Strona twierdzi, więc, że otrzymane kwoty odszkodowań, uznane jako przychód z działalności gospodarczej winny jednocześnie stanowić koszty tej działalności i saldo powinno być równe "zeru".

Strona nie zgodziła się z ustaleniem, że M. S. wykonywał na jej rzecz w 2002r. nieodpłatną pracę w wymiarze 2/8 etatu, gdyż prace takie wykonywał w 2001 r. Twierdzi, że osoba ta w 2002r. pracowała w pełnym wymiarze w "X", Spółdzielni Usługowej we W. przy ul. Kb. [...] w charakterze pracownika ochrony. Zdaniem strony, skoro przesłuchany na tę okoliczność M. S. zeznał, że nie pamiętał w którym roku współpracował to przyjęcie przez organ I instancji, że pracował właśnie w roku 2002 jest dowolne.

Niezrozumiałe dla strony jest zwiększenie przychodu o kwotę 898,85 zł otrzymaną od M. D., skoro nie był on nawet przesłuchany.

Strona zarzuciła w odwołaniu nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na cele reprezentacyjne.

Strona zarzuciła również, że organ I instancji zaniżył ilość przejechanych przez samochody kilometrów, gdyż uwzględnił tylko przejazdy na trasach przy przewożeniu ładunków, a nie uwzględnił przejazdów z miejsca postoju do miejsca załadunku a także dojazdów do warsztatów i myjni. Zarzucono organowi I instancji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na łatwowiernym przyjęciu zeznań M. N. i J. Z.. na tle zeznań innych świadków, gdy - jak twierdzi strona - doświadczenie życiowe wskazuje, że osoby będące w konflikcie z inną osobą zeznają niekorzystnie na jej rzecz, a czasem nawet konfabulują wykorzystując prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że w toku postępowania dokonano zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym strony, zgodnie z zawiadomieniem Nr [...] z dnia 26 sierpnia 2008r. Zajęcie zostało przekształcone w zajęcie egzekucyjne, z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. (decyzję tę w dniu 2 grudnia 2008r. odebrał osobiście S. D. - pełnomocnik strony). Przepis art. 33a) § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie - wbrew stanowisku strony wyrażonym w odwołaniu - nie nastąpiło przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia został, bowiem przerwany przed dniem 31 grudnia 2008 r. i biegnie na nowo od dnia 3 grudnia 2008r., a upływ terminu przedawnienia zobowiązania będzie miał miejsce z dniem 3 grudnia 2013r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. przepis art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten został, bowiem dodany do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez art. 2 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009r. (na mocy art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008r.). Przerwanie natomiast biegu terminu przedawnienia zobowiązania - na podstawie omówionych wyżej czynności prawidłowo podjętych przez wierzyciela - miało miejsce w 2008r.

Odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. wywodził, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi posiadać jednocześnie następujące cechy: zostać rzeczywiście poniesiony, pozostawać w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów, zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz winien być prawidłowo udokumentowany rzetelnym dowodem. Z akt sprawy wynika, małżonkowie zniszczyli przed dniem 18 grudnia 2007r. wszystkie dokumenty dotyczące 2002r. (a także 2003r.) uznając, że upłynął okres do ich przechowywania, okoliczność tę dodatkowo potwierdzają małżonkowie w złożonym odwołaniu. Niszcząc dokumenty (niezależnie od tego czy było to świadome działanie czy też nie), małżonkowie naruszyli obowiązek uregulowany w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak, zatem pełnej dokumentacji źródłowej, obrazującej rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych spowodował, że organ I instancji faktycznie nie dysponował wszystkimi dowodami źródłowymi. Podkreślił, że podatnik nie podjął- mimo wynikającego z przepisów obowiązku próby odtworzenia zniszczonych dokumentów ani nie wskazał organowi I instancji wszystkich swoich kontrahentów.

W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że zasadnie organ I instancji, we własnym zakresie zaczął pozyskiwać dokumenty, poddał je analizie ze względu na zasady zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty wynikające z tak pozyskanych faktur w wysokości 238.410,85 zł uznał za koszty 2002r.

Jednocześnie – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej- brak dokumentów spowodował, że zaistniała przesłanka do zastosowania przez organ I instancji unormowań zawartych art. 23 Ordynacji podatkowej, uprawniająca do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Wskazując na art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wskazał, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej przy czym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody. Ponieważ stan faktyczny sprawy (brak dokumentacji źródłowej) uniemożliwił organowi I instancji zastosowanie wprost jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 ustawy - Ordynacja podatkowa zarówno np. poprzez ustalenie wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów, czy porównanie wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, zatem - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. - prawidłowo postąpił organ I instancji uznając, że dokumenty źródłowe (faktury wystawione przez podatnika w 2002r. dla firmy "Y" z tytułu wykonach usług transportowych) otrzymane od firmy "Y", pozwoliły na zastosowanie metody wskazanej przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nie było możliwe z tego względu, że podatnik był jedynym podmiotom świadczącym usługi na rzez firmy "Y" i zatrudniającym podwykonawców. Porównanie do innych podmiotów, które wykonywałyby usługi transportowe własnymi samochodami marki "U" i "Z" zatrudniając przy tym podwykonawców też nie było możliwe bowiem w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji obrót został ustalony na podstawie dokumentów źródłowych, natomiast nie ujawniono wystąpienia podmiotów prowadzących działalność w takich samych warunkach, rozmiarach i zakresie. Brak takich informacji w dostępnych zbiorach internetowych jak np. Panorama Firm z 2002r. Ponadto strona w prowadzonym postępowaniu nie wskazała innego podmiotu, który w podobnych warunkach i na podobnych zasadach świadczył w 2002r. usługi transportowe,

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że nie było możliwe zastosowanie innych metod szacowania, wynikających z art. 23 par 3 Ordynacji podatkowej ze względu na specyfikę działalności podatnika.

Określona przez organ I instancji podstawa opodatkowania w drodze oszacowania uwzględnia możliwą ilość przejechanych kilometrów oraz możliwą ilość zakupionego przez podatnika paliwa, celem wykonania usług na rzecz firmy "Y". Na podstawie informacji otrzymanej od Polskiej Izby Paliw Płynnych ustalono średnią cenę oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2002r. Na podstawie oświadczenia podatnika ustalono średnie zużycie tego paliwa do wszystkich pojazdów. Trasy przejazdów organ I instancji ustalił na podstawie danych wynikających z faktur otrzymanych od firmy "Y". Ponadto, korzystając z internetowego programu komputerowego pozwalającego ustalić odległości pomiędzy poszczególnymi miejscowościami wyliczono, że podatnik posiadanymi środkami transportu wykonał w 2002r. 1.121.858,50 km. Na tej podstawie ustalono, że wydatki na zakup paliwa, jakie podatnik mógł ponieść w 2002r. zostały zatem wyliczone w wysokości 393.026,72 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że strona kwestionuje wybraną metodę przy jednoczesnym nie przyczynianiu się w jakikolwiek sposób do wyjaśnienia sprawy. Nie może, zatem podatnik skutecznie twierdzić, że tylko uwzględnienie jego wniosku o zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej stanowiłoby o zgodnym z prawem załatwieniu sprawy, szczególnie, że - z wyjątkiem pozycji roszczeniowej - podatnik nie przedkłada żadnych dowodów popierających to żądanie. Istotne jest i to, że strona w złożonym wniosku nie wskazała żadnej konkretnej firmy wykonującej podobne usługi. W sytuacji, zatem, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to na nim ciąży obowiązek wykazania wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z takiego uprawnienia.

Powyższe stwierdzenie ma także odniesienie do zarzutu odwołania w zakresie zaniżenia ilości przejechanych przez samochody kilometrów poprzez uwzględnienie tylko przejazdów na trasach przy przewożeniu ładunków, a pominięcie przejazdów z miejsca garażowania samochodów (Wrocław ul. M. [...]) do miejsc ich obsługi i z powrotem, tj do: "D" Sp. z o.o, "H" A. P., P. W. s.c. oraz "I" S. J. Żądanie uznania za koszty działalności dodatkowych wydatków na paliwo w związku z dojazdem do tych firm nie może zasługiwać na uwzględnienie, gdyż podatnik nie udowodnił, nie przedłożył na poparcie swoich żądań żadnych dokumentów, że faktycznie przejazdy do tych firm i z tych firm miały miejsce wyłącznie z miejsca i do miejsca parkingowego (W., ul. M.). W takim stanie należy uznać, że organ I instancji ustalając łączną ilość przejechanych w 2002r. kilometrów (1.121.858,50 km) przyjął w sporządzonym na ten cel zestawieniu wyjazd z W. i przyjazd do W. i uwzględnił tym samym przejazdy do w/w firm. Jest to o tyle zasadne, że koszty dotyczące zakupu paliwa oszacowane przez organ są zdecydowanie wyższe niż suma kwot wynikająca z kserokopii faktur przedłożonych przez podatnika dotyczących zakupu paliwa na dwóch stacjach we W. i zdecydowanie wyższe od sumy kwot wynikających z zestawienia przesłanego przez "B" - co tut. organ już wyżej wykazał.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. za nieuzasadnoiony uznał zarzut odwołania, iż organ I instancji przyjął kwotę 0,80 zł, jaką podatnik otrzymywał od firmy "Y" za przejechany kilometr, bowiem kwota taka nie wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji. Na stronie 80 decyzji (na podstawie pozyskanych od firmy "Y" faktur) organ I instancji wyliczył natomiast ilość przejechanych w 2002r. kilometrów - 1.122.520,50 km, a kwota netto zapłacona podatnikowi przez firmę "Y" za wykonane usługi transportowe w 2002r. wyniosła łącznie 1.232.329,47 zł (i kwoty tej odwołujący nie kwestionuje). Stawka za 1 km wynosi, zatem 1,10 zł, a nie 0,80 zł jak twierdzi podatnik. W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. za niezasadne uważa podjęcie polemiki z dalszymi przypuszczeniami podatnika zawartymi w odwołaniu. Uzasadnione jest to przede wszystkim nie przedłożeniem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających wyliczenia przedstawione w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że na podstawie zeznań przesłuchanych na tę okoliczność podwykonawców organ I instancji ustalił, że osoby te miały zgłoszoną działalność gospodarczą, gdyż właśnie takiego dokumentu wymagał od nich podatnik. Organ I instancji ocenił, bowiem zeznania każdego przesłuchanego świadka, uwzględnił ich zeznania w konfrontacji z kserokopiami faktur dotyczących zakupu paliwa celem ustalenia, czy faktycznie wykonywali usługi na rzecz podatnika, ustalił okresy, kiedy usługi te mogły być wykonane, a także możliwe do poniesienia przez podatnika koszty z tytułu zapłaty za wykonane usługi, jak również ustalił możliwy do uzyskania przez podatnika przychód, w związku z potrąceniami dokonywanymi z wynagrodzeń wypłacanych podwykonawcom, w przypadku uszkodzenia pojazdów. Przyjęcie przez organ I instancji zeznań wszystkich podwykonawców (w tym M. N. oraz J. Za.) i na ich podstawie ustalenia kosztów jak i przychodu, w żadnym razie nie może świadczyć o łatwowierności organu - jak twierdzi strona. Wręcz przeciwnie, świadczy to o wnikliwej analizie materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny. Osoby te zeznały, że wykonywały (w różnych miesiącach) 2002r. usługi transportowe na rzez firmy "A", zeznały w jakiej wysokości otrzymały wynagrodzenie co dało podstawę do wyliczenia możliwych do poniesienia przez podatnika kosztów z tego tytułu. Podkreślić także należy, że wyliczając przychód z tego tytułu uwzględniono przedłożone przez podatnika kserokopie faktur na zakup paliwa, na których figurowały podpisy kierowców - podwykonawców podatnika. Zeznania złożone przez te osoby pozwoliły również na podwyższenie przychodu podatnika o kwotę 5.591,32 zł. Postawienie, zatem w złożonym odwołaniu zarzutu w tym zakresie, bez wskazania dokumentów, które potwierdzałyby faktyczne kwoty wypłacone tym osobom nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Prawidłowo w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalono przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń wykonanych przez M. S. i S. Da. na rzecz podatnika, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma znaczenia w sprawie okoliczność podnoszona w odwołaniu, że M. S. pracował na pełny etat w innej firmie. Osoby te zeznały, bowiem, że współpracowały z firmą podatnika (zeznanie M. S. do protokołu z dnia 14 października 2008r. oraz S. Da. karta 101, tom VII). Ponadto w piśmie z dnia 16 września 2008r. podatnik wskazał te osoby jako kierowników transportu (karta 168, tom III). Podniesiony, zatem w tym zakresie zarzut nie zasługuje na uwzględnienie

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej gołosłowne są twierdzenia podatnika dotyczące kosztów związanych z otrzymanymi odszkodowaniami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podatnik nie przedłożył na ta okoliczność jakichkolwiek dowodów, wysnuwa jedynie przypuszczenia i na ich podstawie żąda uznania za koszty uzyskania przychodów kwot w żaden sposób nieudokumentowanych. W prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji nie stwierdzono, a podatnik także na tę okoliczność nie wskazywał, by dochodził swoich praw od ubezpieczyciela na drodze sądowej. Twierdzenie, zatem zawarte w odwołaniu o wielości procesów sądowych z ubezpieczycielami, (gdy podatnik "posiadał" jednego ubezpieczyciela – "W") nie ma żadnego odniesienia do niniejszej sprawy i związku z nią. Ponadto zarzut odwołania, iż to organ instancji winien ustalić z "W" zakres uszkodzeń, koszty naprawy i ustalenie, kto naprawę wykonywał jest niezasadny. W toku prowadzonego postępowania, podatnik z własnej inicjatywy mógł wystąpić do ubezpieczyciela z określonym żądaniem. Z akt sprawy nie wynika jednak, by podatnik wykazał się jakąkolwiek inicjatywą w zakresie pozyskiwania dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z twierdzeń podatnika, iż odszkodowania były wypłacane z jego auto casco oraz że dotyczyły wypadków spowodowanych z winy podwykonawców potwierdza, że w wyniku tych zdarzeń drogowych podatnik nie poniósł dodatkowych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że podatnik w żaden sposób nie wykazał, że poniósł jakiekolwiek wydatki na cele reprezentacji.

Odnosząc się do zarzutu uznania kwoty 898,85 zł za przychód z działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważa, iż kwota ta została wyliczona na podstawie pisma złożonego przez stronę w dniu 15 grudnia 2008r. (odwołania), z którego wynika, że strona potrąciła M. D. kwotę za tzw. "przepał", czyli nadmiernie zużycie paliwa (w aktach karta 25a, tom VI).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że organ I instancji wśród uznanych kosztów uzyskania przychodów wymienił kwotę 201,90 zł poniesioną przez podatnika tytułem opłat ZUS, przelewów bankowych, jednak nie uwzględnił ich w łącznej kwocie uznanych wydatków. Uwzględniono kwotę 888.373,40 zamiast 888.575,30 zł. Prawidłowo ustalony dochód z działalności gospodarczej wynosi 450.798,59 zł (przychód w kwocie 1.339.373,89 zł pomniejszony o koszty w kwocie 888.575,30 2t), a po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.428,14 zł wynosi 444.370,45 zł. Podatek dochodowy, obliczony w podwójnej wysokości od połowy podstawy opodatkowania wynosi 153.756,80 zł, a po uwzględnieniu odliczeń (składek na ubezpieczenie zdrowotne - 1.417,86 zł oraz wydatków mieszkaniowych - 22.276,50 zł), wynosi 130.062 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili nieuwzględnienie:

1) ilości przejechanych kilometrów z miejsca garażowania do:

a) miejsca załadunku towarów,

b) myjni w D. - 59 przejazdów,

c) miejsca zakupu paliwa,

d) warsztatów samochodowych

2) kosztów napraw samochodów w innych miejscowościach w tzw. trasie, ze względu na brak możliwości dokładnego ustalenia miejsc ich naprawy i braku dokumentów,

3) wynagrodzenia wypłaconego podwykonawcom oraz

4) oszacowania dochodu na podstawie wnioskowanej metody porównawczej zewnętrznej.

Zarzucając w tym zakresie naruszenie art. 180 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej twierdzili, że w sposób bezwarunkowy odmówiono dopuszczenia wnioskowanego dowodu z zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdy wystarczyło ustalić procentową proporcję pomiędzy przychodami i kosztami u podobnych przedsiębiorców i zastosować w niniejszej sprawie jak np. porównując usługi transportowe świadczone w 2003r. przez firmę "Aa" Sp. z o.o. na rzecz "Ba", czego skarżący w prowadzonym postępowaniu nie chciał wskazywać.

Zarzucono odstąpienie od oszacowania kosztów z usług świadczonych przez podwykonawców i przyjęcie ich w kwotach zeznanych przez podwykonawców dając tym samym wiarę zeznaniom złożonym przez te osoby. Zarzucono przy tym nie przesłuchanie innych podwykonawców i nie ustalenie kosztów związanych z usługami przez nich wykonanymi. W skardze wskazano sposób, w jaki - zdaniem skarżącego - należało oszacować koszty związane z usługami wykonanymi przez podwykonawców i stwierdzono, że kwota ta winna wynosić - 157.152,80 zł, a nie 121.032,58 zł jak przyjął organ podatkowy.

Powołując art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 80 § 3 i art. 1 a pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skarżący twierdzili, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., przedawniło się. Nie zgadzają się, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania miało miejsce w wyniku zabezpieczenia zobowiązania w dniu 29 sierpnia 2008r. oraz że nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zdaniem skarżących środki egzekucyjne, o których mowa w art 70 § 4 Ordynacji podatkowej zostały wymienione w art. 1a pkt 12 lit. a) i b) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wśród nich brak środka egzekucyjnego jak "zajęcie zabezpieczające" czy "zajęcie egzekucyjne" przyznając, że pojęcia te zdefiniowane są w tym samym przepisie, ale w innych punktach. W ocenie Skarżących nieuprawnione jest, więc, twierdzenie organu podatkowego że wydanie decyzji wymiarowej, które z mocy prawa powoduje przekształcenie jednego rodzaju zajęcia w inny, skutkuje automatycznie przelaniem terminu biegu przedawnienia zobowiązania.

Zdaniem skarżących środek egzekucyjny zastosowano dopiero 12 grudnia 2008r. pobierając z rachunku zaległości. Wobec czego zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek przedawnienia.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu.

Przedmiotem sporu jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r, przy czym skarżący kwestionuje w pierwszej kolejności prawo do wydania decyzji, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania. Podniósł, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego powoduje bezskuteczność podjętych czynności egzekucyjnych, w tym zastosowania środka egzekucyjnego.

W ocenie organów skarbowych do przedawnienia nie doszło, gdyż bieg jego terminu został skutecznie przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku."

Dokonując oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002r. stosownie do art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, istotne jest ustalenie daty początkowej i końcowej (wyznaczonej terminem płatności) biegu terminu przedawnienia powyższego rozliczenia, oraz ustalenie, czy nie zostały zastosowane środki mające wpływ na jego bieg tj. zawieszenie i przerwanie biegu tego terminu. Ponieważ termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r przypadł na 30 kwietnia 2003r, początek biegu terminu przedawnienia przedmiotowego rozliczenia to dzień 1 stycznia 2004 r. Koniec biegu terminu przedawnienia, o ile nie nastąpiłoby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu, przypadałby na dzień 31 grudnia 2008 r.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że określona zaskarżoną decyzją kwota do zwrotu uległaby przedawnieniu z końcem 2008r., gdyby organ nie zastosował środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego strony.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem (...) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zarządzenie takie doręczono skarżącemu w dniu 29 sierpnia 2008, zaś zabezpieczenie ustało w dniu [...] 2008, to jest z chwilą wydania decyzji określającej. Bieg terminu przedawnienia został więc zawieszony na okres 103 dni czyli upływał w dniu 13 kwietnia 2009r.

Ponadto z dniem [...] grudnia 2008 r dokonane zostało zajęcie rachunku bankowego podatnika. Nastąpiło to na skutek przekształcenia - z dniem doręczenia decyzji określającej- dotychczasowego zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zajęcie rachunku stanowi środek egzekucyjny przerywający - zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg przedawnienia.

Z tych przyczyn w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr. 143, poz. 1199), powoływana jako ustawa nowelizująca). W świetle art. 21 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis art. 21 noweli z dniem 1 września 2005r. wprowadza, więc zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo. Stosownie, bowiem do brzmienia wskazanego przepisu od dnia 1 września 2005r., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. "Zgodne z art. 21 ustawy dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nie- przedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek." (wyrok NSA z 25.09.2009 sygn akt I FSK 631/08 POP 2009/6/545)

Skoro, zatem w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia u skarżącego rachunku bankowego został zastosowany w dniu [...] grudnia 2008 r., to, w świetle powyższych rozważań, istnieje podstawa do przyjęcia, że z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął, więc ponownie swój bieg od dnia 3 grudnia 2008r.

Wbrew twierdzeniom skargi, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2009 r. (nr [...]) decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2008 r. (nr [...]). W orzecznictwie sądowym (tak NSA w wyrokach z dnia 18 października 2005r. sygn. akt II FSK 351/05 oraz FSK 2390/04), ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nie ostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Wywołuje ono bowiem jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego). Wskazać przy tym należy, iż przedmiotem skargi jest decyzja deklaratoryjna, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. "Wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg przedawnienia. Uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie, której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenie nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną." (Wyrok NSA z 18 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/05). "Uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie, której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia), wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną." (wyrok wsa w Gdańsku z 07 lipca 2009 sygn. akt I SA/Gd 158/09 LEX nr 514951).

Jak z powyższego wynika w dacie zastosowania środka egzekucyjnego decyzja z dnia 02 grudnia 2008 r., będąca podstawą wystawienia wobec podatnika tytułu wykonawczego, miała moc wiążącą, była legalna. Uchylenie tej decyzji - wbrew twierdzeniom skargi - nie unicestwia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Wobec tego w dniu 2 grudnia 2008r doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, w związku, z czym termin ten biegnie ponownie od dnia 3 grudnia 2008 r i upływa nie wcześniej niż 2 grudnia 2013r.

Wobec czego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji bezprzedmiotowości postępowania jest chybiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny działając z urzędu dokonał także oceny prawidłowości decyzji, co do pozostałych ustaleń, jednakże także w tym zakresie uznał ustalenia organów podatkowych za odpowiadające prawu.

Zgodnie z ar 23 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia to określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Szacunkowe obliczenie podstawy opodatkowania należy do kompetencji organów podatkowych, co jednoznacznie wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania."

W niniejszej sprawie jest niespornym iż brak było ksiąg podatkowych.

Odnosząc się do wybranej metody ustalenia dochodów, podkreślić należy, iż "Metoda szacowania należy do organu, który jednak nie jest nieograniczony w takim wyborze. Istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budził wątpliwości - był racjonalny i efektywny." (wyrok NSA z 06.08.2003 sygn. akt SA/Bd 1667/03 LEX nr 90152).

Wybranej metodzie nie można zarzucić, iż nie spełnia tych kryteriów. Organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, iż ze względu na specyficzny sposób prowadzenia działalności – na rzecz jednego zleceniodawcy i przy wykorzystaniu podwykonawców a bez zatrudniania pracowników oraz ze względu na obiektywnie istniejące przeszkody w pozyskaniu danych porównawczych nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w art 23 § 3 Ordynacji podatkowej ."W przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania." (wyrok wsa w Gorzowie Wielkopolskim z 09 marca 2009r sygn. akt I SA/Go 23/09 LEX nr 491956). Opierając się na danych wynikających z zebranych dokumentów, w tym uzyskanych od kontrahentów dokumentach źródłowych, organy uzyskały wynik możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywiście uzyskiwanych dochdów. Podkreślić przy tym należy, że wszystkie okoliczności wątpliwe, których nie dało się – ze względu na upływ czasu- należycie wyjaśnić zostały uwzględnione na korzyść Skarżącego. "Kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, należy on do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. (wyrok wsa w Kielcach z 15 października 2009r sygn akt I SA/Ke 348/09). "Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i winno być dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania" (wyrok wsa w Bydgoszczy z 09 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 803/09 LEX nr 549529)

Podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa "Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale" (wyrok wsa w Białymstoku z 05.listopada 2009 sygn akt I SA/Bk 399/09 LEX nr 534531).

W ocenie Sądu wybrany sposób oszacowania dochodów pozostaje w zgodzie z zebranym w sprawie materiałem i co do zasady możliwie najpełniej odzwierciedla rzeczywistą podstawę opodatkowania.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące nieuwzględnienia pewnych wielkości ( przejazdy, wynagrodzenia podwykonawców) nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, skoro podatnicy w toku postepowania nie przedstawili organom podatkowym innych danych dotyczących ponoszonych kosztów. Wskazać należy, iż organy – tam gdzie to było możliwe- przyjęły dane wynikające z dokumentów źródłowych lub podane przez kontrahentów. Podatnik kwestionując prawidłowość tych danych nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających zakwestionować ich rzetelność.

Jednakże w ocenie sądu organy nie wyjaśniły w pełni kwestii odszkodowań wypłaconych przez ubezpieczyciela i potrąconych z wynagrodzeń podwykonawców. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy przekroczyły te granice uznając, iż fakt otrzymania odszkodowania z auto –casco nie wiąże się z poniesieniem wydatków. Z doświadczenia życiowego wynika, iż towarzystwo ubezpieczeniowe przed wypłatą odszkodowania weryfikuje jego zasadność między innymi na podstawie kosztów naprawy lub oszacowania wartości utraconego majątku. Należ domniemywać, iż także podwykonawcy nie zaakceptowali by potrąceń, gdyby nie poczuwali się do spowodowania szkód. Bierność podatnika w postępowaniu nie może w tym wypadku zwalniać organów od powadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Skoro możliwe było uzyskanie od ubezpieczyciela danych dotyczących wypłaty odszkodowań to nic nie stało na przeszkodzie aby z tego samego źródła uzyskać wiedzę o rodzaju szkody i podstawie ustalenia wysokości odszkodowania. Także kwestie potrąceń można było wyjaśnić w toku przesłuchań podwykonawców.

Wobec tak zakreślonej istoty sporu zasadnicze znaczenie w sprawie ma należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Dopiero ustalenie, że stan faktyczny został prawidłowo i w pełni ustalony pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).

W toku ponownego postępowania organy winny podjąć niezbędne kroki w celu wyjaśnienia, na jakiej podstawie zostały ustalone wysokości otrzymanych przez skarżącego odszkodowań.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.).