Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1956/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 75
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2000 r., 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w tej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. kwotę 60.527 zł (słownie: sześćdziesiąt tysięcy pięćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym 5.040 zł (słownie: pięć tysięcy czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1344/06 Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r. o sygn. akt. III SA/Wa 615/06, w zakresie jakim oddalono skargę na decyzję z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., którym określono skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec i maj 2000 r., zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2000 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2000 r., na skutek zakwestionowania poprawności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT ZPChr wystawionej 31 grudnia 1999 r. (data wpływu do spółki 7 stycznia 2000 r.) przez "S.K." S.A. Zakład Pracy Chronionej, dokumentującej sprzedaż budynków i budowli.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r., którym zakwestionowano poprawność odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury VAT ZPChr.

Organy powołując się na § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), dalej powoływane jako rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., uznały, iż faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT ZPChr", wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000 r., bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej, za pośrednictwem banku, należności wynikającej z wystawionej faktury.

Należność wynikająca z kwestionowanej faktury wynosiła 36.097.395 zł. Skarżąca 17 stycznia 2000 r. przelewem, dokonanym za pośrednictwem banku wpłaciła na konto kontrahenta kwotę 6.509.366,31 zł. Pozostałą należność strony skompensowały wzajemnymi zobowiązaniami i należnościami z tytułu zwrotu poniesionych przez skarżącą w latach 1996-1999 nakładów na wybudowanie na gruncie należącym do kontrahenta obiektów będących przedmiotem sprzedaży.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższą decyzję, WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2004 r. uznał, iż skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazano na konieczność ponownego rozpatrzenia w postępowaniu administracyjnym okoliczności, dotyczących spełnienia przez skarżącą warunków wynikających z § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., a mianowicie dokonania przez skarżącą kilku przelewów na rzecz wystawcy faktury w kwotach i ratach określonych w akcie notarialnym, łącznie na kwotę wyższą niż przyjęto w zaskarżonych decyzjach.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestie związane z dokonaną w części kompensatą pomiędzy stronami Sąd wskazał, iż podlegają one ocenie według zasad wynikających z przepisów rozporządzenia obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Następnie wskutek ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec i maj 2000 r., zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2000 r.

Kolejno po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podniósł, iż na dzień zawarcia umowy sprzedaży obowiązywało jeszcze rozp. MF z dnia 15 grudnia 1997 r. W jego ocenie z przepisu § 54 ust. 4 w zw. z ust. 5-7 tego rozporządzenia wynikało, iż przy transakcjach z zakładami pracy chronionej obowiązywała zasada płatności za pośrednictwem banku, jednakże w drodze wyjątku dopuszczalna była kompensata wzajemnych należności i zobowiązań, o ile została potwierdzona przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż do dnia kontroli, skarżąca nie wystąpiła o potwierdzenie kompensaty, wobec czego nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiła po otrzymaniu faktury, tj. w styczniu 2000 r., kiedy obowiązywało już rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. Natomiast przepis § 75 tego rozporządzenia stanowił, że faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT ZPCHr wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej, za pośrednictwem banku, należności wynikającej z tej faktury. W ocenie organu przez zapłatę należności wynikającej z wystawionej faktury należy przy tym rozumieć całość należności, a nie jedynie jej część. Wobec powyższego organ uznał, iż skarżąca nie wypełniła dyspozycji § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., a tym samym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktury VAT.

Z powyższymi twierdzeniami nie zgodziła się skarżąca i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na w/w decyzję zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie błędnej wykładni przepisu § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., polegającej na przyjęciu, iż warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez zakład pracy chronionej jest zapłata na rachunek bankowy całej kwoty brutto widniejącej na fakturze w sytuacji, gdy przepis zobowiązuje do zapłaty kwoty aktualnego na dzień wejścia w życie rozporządzenia zobowiązania, wynikającego z wystawionej faktury, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.t.u. z 1993 r." poprzez odebranie ustawowego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Skarżąca wskazała również na rażące naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387), poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo upływu okresu przedawnienia.

W ocenie strony skarżącej doszło także do naruszenia przepisów art. 120 i 121 O.p., polegającego na żądaniu stosowania § 54 ust. 5 w zw. z § 54 ust. 6-8 rozp. MF z dnia 15 grudnia 1997 r. w czasie, gdy już nie obowiązywał oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, jak również zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u. z 2004 r.", do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie tej ustawy.

Ponadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym rozstrzygnięcie w oparciu o niekonstytucyjny przepis § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., naruszający art. 2 Konstytucji RP, ze względu na brak odpowiedniego vacatio legis oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, ze względu na zawarcie w rozporządzeniu regulacji zastrzeżonej dla aktu normatywnego o randze ustawowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. III SA/Wa 615/06 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję w tej części i oddalił skargę w pozostałym zakresie.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia WSA w Warszawie (związany stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z 8 kwietnia 2004 r.) podał, iż kwestie związane z dokonaną w części kompensatą pomiędzy stronami, podlegają ocenie według zasad wynikających z przepisów rozporządzenia MF obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności sprzedaży nieruchomości, dokumentowanej sporną fakturą powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.t.u. w dniu wystawienia tej faktury, tj. 31 grudnia 1999 r., prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury oceniać należy zgodnie z przepisami rozp. MF z 15 grudnia 1997 r. W myśl § 54 ust. 7 pkt 1 tego rozporządzenia uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom, którzy wprawdzie nie spełnili wymogu zapłaty przelewem bankowym należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, ale dokonali zapłaty tej należności w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę.

Dalej Sąd stwierdził, iż ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie wskazują, że skarżąca nie dopełniła czynności wymaganych w omawianym przepisie i z tego właśnie względu spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta.

Kolejno ustosunkowując się do zarzutu błędnej wykładni § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. Sąd przede wszystkim zwrócił uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2000 r. zostały zniesione odrębności związane z opodatkowaniem zakładów pracy chronionej. Z uwagi na to, iż w obrocie prawnym pozostały jeszcze faktury VAT ZPChr wystawione przed tą datą, w § 75 ww. rozporządzenia wprowadzono przepis przejściowy uprawniający do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur pod warunkiem uiszczenia do dnia 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku "należności wynikającej z faktury". WSA w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż pod pojęciem "należności wynikającej faktury" należy rozumieć należność w wysokości aktualnej na dzień wejścia w życie nowego rozporządzenia. Sąd podkreślił, iż nieracjonalne byłoby gdyby spółka po dokonaniu kompensaty części należności wynikającej z faktury (pod rządami rozp. MF z 15 grudnia z 1997 roku, które taką możliwość przewidywało), była zobligowana do ponownego uregulowania tej należności, w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Sąd zauważył, iż wykładnia językowa przepisów § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 ust. 1 rozp. MF z 15 grudnia 1997 r. prowadzi do wniosku, że w przypadku niezapłacenia w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury lub w przypadku braku potwierdzenia przez urząd skarbowy zapłaty należności w formie wzajemnych potrąceń, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Chodzi tu o całą fakturę, a co się z tym wiąże - całą kwotę wyszczególnioną na tej fakturze. Powołane przepisy nie przewidują sytuacji niezapłacenia tylko części należności wynikającej z faktury.

WSA w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej odnośnie zarzutu wadliwego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji w tym zakresie.

W dalszej kolejności Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi w zakresie uchybienia ogólnym zasadom postępowania podatkowego, jak również podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w części dotyczącej określenia skarżącej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec i maj 2000 r., oraz zobowiązania podatkowego za kwiecień 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1344/06 uchylił w/w wyrok w zakresie w jakim skarżąca wniosła i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie, w kwestii odliczenia podatku naliczonego, zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie realizacji odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, czyli w lutym 2000 r. Faktura otrzymana w styczniu 2000 r., a rozliczana w zakresie podatku naliczonego w lutym 2000 r., ma bowiem wpływ na określenie wielkości zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) za ten miesiąc, wobec czego uprawnienie do skorzystania z prawa odliczenia podatku w deklaracji za ten miesiąc oceniane może być jedynie w oparciu o przepisy obwiązujące za okres rozliczenia tego miesiąca.

Zdaniem Sądu drugiej instancji oznacza to, że w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury należy oceniać jedynie przez pryzmat § 75 rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r., stanowiącego, że faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT ZPChr, FAKTURA VAT WSD i FAKTURA VAT PZP wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury. W tym zakresie błędnie przyjęto w wyroku Sądu pierwszej instancji, że do części należności faktury zapłaconej w formie potrącenia w 1999 r., zastosowanie mają przepisy rozporządzenia z 1997 r., które wygasły z dniem 31.12.1999 r. Skoro normodawca w tym zakresie ustanowił przepis przejściowy, do wszelkich faktur, o których stanowi ten przepis, nierozliczonych do dnia 31.12.1999 r., zastosowanie znajduje jedynie norma tego przepisu.

W ocenie NSA do końca 1999 r., na mocy przepisów rozporządzenia M.F. z 15.12.1997 roku, aby odliczyć podatek z faktury oznaczonej wyrazami FAKTURA VAT ZPChr należało, albo spełnić warunek, o którym mowa też w § 75 rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r., czyli dokonać zapłaty bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury albo dokonać zapłaty należności wynikającej z faktury (faktury korygującej) w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę.

NSA stwierdził, iż w przepisie § 75 rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r. nie unormowano sytuacji w której podatnik do końca 1999 r. uregulował część należności poprzez kompensatę należności i zobowiązań niepotwierdzonych przez urząd skarbowy, a w 2000 r. resztę należności bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku.

Dalej Sąd drugiej instancji dodał, iż dokonując wykładni tego przepisu (§ 75) należy stwierdzić, że jego dyspozycja może być odnoszona jedynie do tej części zapłaty faktury ZPChr, która pomiędzy stronami nie została rozliczona do końca 1999 r., gdyż może się on odnosić jedynie do zdarzeń mających miejsce od momentu jego obowiązywania (1 stycznia 2000 r.), a więc do tej części zapłaty z przedmiotowej faktury, która ciąży na podatniku z dniem wejścia w życie tej normy. Nie może on bowiem wpływać na skuteczność rozliczenia faktury miedzy stronami dokonanej przed jego obowiązywaniem, poprzez uzależnianie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury od zapłaty całej wynikającej z niej należności za pośrednictwem banku, w sytuacji gdy podatnik dokonał już jej częściowego uregulowania przed końcem 1999 r. poprzez kompensatę należności i zobowiązań, a więc w sposób, który w uprzednim stanie prawnym również umożliwiał skorzystanie z tego uprawnienia, przy spełnieniu warunku potwierdzenia tej kompensaty przez organ podatkowy. Do tej części rozliczeń powinny mieć zastosowanie przepisy rozporządzenia M.F. z 1997 r., lecz wygasły one z końcem 1999 r. i zostały zastąpione przepisem § 75, nieobowiązując już w 2000 r., wobec czego zawarte w nich wymogi nie mogą stanowić podstawy do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego z faktury ZPChr w rozliczeniu za okres, w którym już nie mają mocy obowiązującej.

Ponadto zdaniem NSA w sytuacji jak w niniejszej sprawie, w której kompensata wzajemnych należności i zobowiązań nastąpiła w formie aktu notarialnego w dniu 30 grudnia 1999 r., a z następnym dniem przepis formułujący warunek potwierdzenia należności i zobowiązań takiej kompensaty przez organ podatkowy przestał obowiązywać, podatnik nie miał praktycznie możliwości spełnienia tegoż warunku, a organ podatkowy od 1 stycznia 2000 r. pozbawiony został podstawy prawnej do czynienia takiego potwierdzenia.

Powyższą wykładnię § 75 rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r. wspiera również zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed ich wejściem w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji. Obliguje on sądy przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, do jego przestrzegania.

Z powyższej wykładni wynika zatem, że do faktury ZPChr (części faktury), która w okresie do 31.12.1999 r. została uregulowana w formie kompensat wzajemnych należności i zobowiązań, gdy do końca 1999 r. nie uzyskano potwierdzenia tej kompensaty należności i zobowiązań przez organ podatkowy, a warunku tego wobec takiej faktury, co do możliwości odliczenia z niej podatku naliczonego, nie sformułowano w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2000 r., począwszy od tej daty, brak podstawy prawnej do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., w sytuacji gdy zapłata w tej formie nastąpiła w sposób bezsporny w okresie do 31 grudnia 1999 r. Do faktury takiej (lub jej części) nie ma bowiem zastosowania § 75 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r. , a okoliczność, że przepis ten nie ma do niej zastosowania z uwagi na realizację zapłaty (części zapłaty) w okresie przed jego wejściem w życie podlega weryfikacji w postępowaniu podatkowym, w którym organ powinien ocenić fakt tejże zapłaty w drodze wzajemnych potrąceń. W razie uznania, że do zapłaty należności z takiej faktury w tej formie do 31 grudnia 1999 r. skutecznie nie doszło, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury podlega regulacji § 75 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r. W przeciwnym zaś przypadku, podatnik ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (w tym również w przypadku bezspornej zapłaty części należności z tej faktury do dnia 31 grudnia 1999 r. w drodze potrącenia, a pozostałej części do 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku), gdyż brak stosownej, jednoznacznej regulacji prawnej odnoszącej się do takiej sytuacji faktycznej, nie może szkodzić podatnikowi, który dokonał rzeczywistej transakcji gospodarczej i rozliczył ją z kontrahentem.

Kolejno Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, iż istotne jest przy tym, że taka wykładnia § 75 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r. zapewnia również realizację zasady neutralności VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie natomiast podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Dalej NSA stwierdził, że dokonując wykładni przepisu podustawowego, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z tej kardynalnej zasady, jaką jest prawo do odliczenia (potrącenia) podatku naliczonego, powinno się tak rozumieć wykładany przepis, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1633/04, publ. LEX nr 172165).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. Art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny na podstawie, którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego.

Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1344/06, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany jest do oceny odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury jedynie przez pryzmat § 75 rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r. dokonując jego wykładni w oparciu o zasady praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa wyprowadzone z art. 2 Konstytucji oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług zapisaną w art. 19 ust. u.p.t.u. z 1993 r. Z wykładni tej wynika, że do faktury ZPChr (części faktury), która w okresie do 31.12.1999 r. została uregulowana w formie kompensat wzajemnych należności i zobowiązań, gdy do końca 1999 r. nie uzyskano potwierdzenia tej kompensaty należności i zobowiązań przez organ podatkowy, a warunku tego wobec takiej faktury, co do możliwości odliczenia z niej podatku naliczonego, nie sformułowano w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2000 r., począwszy od tej daty, brak podstawy prawnej do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., w sytuacji gdy zapłata w tej formie nastąpiła w sposób bezsporny w okresie do 31 grudnia 1999 r. Do faktury takiej (lub jej części) nie ma bowiem zastosowania § 75 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r., a okoliczność, że przepis ten nie ma do niej zastosowania z uwagi na realizację zapłaty (części zapłaty) w okresie przed jego wejściem w życie podlega weryfikacji w postępowaniu podatkowym, w którym organ powinien ocenić fakt tejże zapłaty w drodze wzajemnych potrąceń. W razie uznania, że do zapłaty należności z takiej faktury w tej formie do 31 grudnia 1999 r. skutecznie nie doszło, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury podlega regulacji § 75 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r. W przeciwnym zaś przypadku, podatnik ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (w tym również w przypadku bezspornej zapłaty części należności z tej faktury do dnia 31 grudnia 1999 r. w drodze potrącenia, a pozostałej części do 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku), gdyż brak stosownej, jednoznacznej regulacji prawnej odnoszącej się do takiej sytuacji faktycznej, nie może szkodzić podatnikowi, który dokonał rzeczywistej transakcji gospodarczej i rozliczył ją z kontrahentem.

Wobec uchybienia przez organy podatkowe wymogom wynikającym z art. 2 Konstytucji, art. 121 O.p. i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.