Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1710/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 286 par. 2 pkt 2, art. 285a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 294/08 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 294/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w P. H.-U. M. "W." w W., którego właścicielem jest W. L. - w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2001 r. stwierdzono, iż strona zarejestrowała w rejestrze zakupów, prowadzonym dla celów podatku VAT i obniżyła podatek należny o podatek naliczony w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2001 r. z faktur wystawionych przez F. U. T. C. P. oraz F. U. T. C. J. P.

Na podstawie kontroli krzyżowych, przeprowadzonych przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe u wystawców faktur oraz protokołów z przesłuchań świadków ustalono, że C. P. nie wykonywał nigdy usług dla W. L., w porozumieniu z nią wystawiał faktury, dokumentujące czynności, które nie miały miejsca, otrzymując w zamian zapłatę w wysokości 7% kwoty brutto wykazanej na fakturze. Powyższe okoliczności potwierdził sam C. P. dodatkowo wyjaśniając, że faktury sporządzał osobiście, odręcznie, po uzgodnieniu z H. L. - mężem strony - kwot i odbiorców. Oświadczył również, że za faktury, na których widniała adnotacja "zapłacono gotówką" nie otrzymywał kwot opiewających na fakturach, natomiast za faktury, na których określono formę zapłaty "przelew", świadek otrzymywał na konto kwotę wskazaną na danej fakturze, którą następnie pobierał z konta i zwracał H. L. Zeznał również, że wystawionych faktur nie wpisywał do prowadzonych rejestrów, a wartości z nich wynikających nie ujmował w deklaracjach podatkowych.

Natomiast odnosząc się do działalności firmy "U. T. C." J. P. organ zaznaczył, że Firma ta nie posiadała kopii faktur VAT, które dokumentowały transakcje zawarte z W. L. Właściciel tej firmy oświadczył, że kopie faktur, za które nie otrzymał zapłaty zostały przez niego zniszczone. Wysokości tej sprzedaży nie wykazał w deklaracjach podatkowych VAT-7. Poza tym J. P. opisał mało precyzyjnie przebieg transakcji dot. usług transportowych, nie potrafił wskazać konkretnych tras, miejsc odbioru towaru czy rodzaju towaru jaki był przewożony, powołując się jedynie na ustalenia jakie w tym zakresie dokonywał z H L. Wątpliwości budziły również pojazdy, które były wykorzystane do prowadzenia działalności, ich kwestie własnościowe, użytkowanie oraz przechowywanie oraz fakt, że osoba wskazana przez J. P. jako rzekomo pomagająca mu w prowadzonej działalności zmarła w maju 2000 r.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że W. L. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowiło naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 1999 r." i decyzją z dnia 30 października 2006 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2001 r.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przeprowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez dokonywanie czynności w sposób sprzeczny z przepisami prawa (kwestionowanie sposobu odebrania dokumentacji za lata 1998-2003, udział pracowników organu kontroli skarbowej w tym zdarzeniu, ograniczenie dostępu do dokumentów oraz pozbawienie aktywnego uczestnictwa w postępowaniu);

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowań w sposób budzący brak zaufania do organów państwa (kwestionowanie sposobu i okoliczności prowadzenia przez organ kontroli oglądu dokumentacji, wybiórcze i tendencyjne gromadzenie, prezentowanie i ocenianie materiału dowodowego przez organ podatkowy);

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy (powoływanie się na konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy nie bacząc na postawę strony);

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie, a praktycznie wyeliminowanie możliwości realizowania przez stronę prawa do obrony (utrata jakiejkolwiek możliwości czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, ze względu na odebranie dokumentacji, co wpłynęło między innymi na brak możliwości przygotowania się do uczestnictwa w przesłuchaniu świadków, czy innych czynności procesowych, sprowadzenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu do technicznych czynności wysyłki pism, nieprawidłowości przy zabezpieczeniu dokumentów oraz w sposobie przeprowadzenia postępowania kontrolnego);

- art. 136 w związku z art. 159 § 1 pkt 5 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie osoby pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu (przy doręczaniu upoważnienia do kontroli);

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w decyzji do istniejących w sprawie i zgłoszonych przez stronę twierdzeń i dowodów, wskazujących na naruszenie przepisów prawa;

- art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące jego naruszenie;

- art. 286 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez zupełnie chybione jego zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zarzucił, że w trakcie przesłuchania C. P. nie wyjaśniono okoliczności dot. sposobu płatności za usługi. Zakwestionowano również wiarygodność zeznania tegoż świadka i zarzucono brak konfrontacji świadka z H. L. Pełnomocnik odwołującej się uznał także za niewiarygodne zeznanie świadka J. P. i stwierdził, że nierzetelność prowadzonych ksiąg niesłusznie obciąża stronę.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał powyższe orzeczenie w mocy.

Odnosząc się do przywołanej argumentacji organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów na podważenie ustaleń organu, które znajdowały swe odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Strona zaś została z tym materiałem zapoznana i miała możliwość złożenia wszelkich wyjaśnień i wniosków dowodowych, z czego nie skorzystała.

Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów strony zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił ich bezzasadność. Wyjaśnił, że istniało podejrzenie, iż akta, księgi i dokumenty W. L. odzwierciedlały fikcyjne transakcje zakupu paliwa i usług transportowych oraz fakt, iż uzasadnione było podejrzenie, że może nastąpić próba zniszczenia bądź ukrycia dokumentacji księgowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. .zasadnie zatem zwrócił się do właściwej Prokuratury Rejonowej z wnioskiem o zabezpieczenie dokumentacji podatkowej za lata 1998-2003 oraz o wszczęcie postępowania karnego w zakresie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego przeciwko W. L. i H. L. Konsekwencją zaś tego było zabezpieczenie dokumentacji przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w T. w obecności pracowników Urzędu Skarbowego i przekazanie jej na przechowanie organowi podatkowemu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe okoliczności czynności kontrolne przeprowadzane były w budynku Urzędu Skarbowego w T. Nadto organ zaznaczył, że konfrontując daty ustanowienia przez W. L. kolejnych pełnomocników, z terminami podpisania przez poszczególne osoby opisanych upoważnień do kontroli i protokołów należało stwierdzić prawidłowość doręczenia stosownych dokumentów. Również zarzut braku umożliwienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym uznano za bezzasadny i podkreślono, że zarówno strona, jak i jej pełnomocnik, oraz administrator baz danych wykonujący usługi na rzecz P. H. U. "W." – K. G. - mieli zapewniony wgląd do dokumentacji podatkowej.

Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się W. L., składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której powieliła w całości zarzuty i argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji rzetelnie i z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie.

W szczególności Sąd uznał, że stosownie do art. 286 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej kontrolujący mógł żądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli "w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne". Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji powziął uzasadnione podejrzenie, że akta, księgi i dokumenty skarżącej odzwierciedlają fikcyjne transakcje zakupu paliwa i usług transportowych oraz że może nastąpić próba zniszczenia lub ukrycia dokumentacji księgowej, co uzasadniało zabezpieczenie tej dokumentacji poprzez żądanie jej wydania na czas trwania czynności kontrolnych.

Dlatego też Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organy art. 285a § 1 i art. 286 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd stwierdził, że z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy wynikało, iż zarzut pominięcia pełnomocnika strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym i kontrolnym nie znajdował uzasadnienia. Organy obu instancji w trakcie całego postępowania zawiadamiały kolejnych, ustanawianych przez stronę pełnomocników, o wszelkich czynnościach postępowania, wypełniając tym samym nakaz płynący z zasady ogólnej postępowania podatkowego, czyli zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Co więcej w niektórych przypadkach (z nadmiaru ostrożności procesowej), organy kierowały korespondencję zarówno do pełnomocnika strony – M. H. - jak i do strony.

Nie znajdował, zdaniem Sądu, potwierdzenia zarzut utraty przez stronę możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, wobec faktu odebrania podatniczce dokumentacji księgowej, ponieważ jak potwierdzały to akta sprawy podatniczka, jej pełnomocnik i administrator baz danych wykonujący usługi na rzecz PHU "W." – K. G. - mieli zapewniony wgląd do dokumentacji podatkowej. Sąd podkreślił, że K. G., upoważniony przez stronę pismem z dnia 29 października 2007 r., w toku postępowania odwoławczego, przeglądał akta podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r., lecz ani on, ani strona nie ustosunkowali się do zebranego materiału dowodowego.

Sąd wskazał, że niezasadny był również, w świetle wskazanych wyżej faktów i okoliczności, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dołożyły wszelkich starań zmierzających do prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego koniecznego do odkrycia prawdy obiektywnej.

Niezasadny był także, w ocenie Sądu, zarzut, że organy podatkowe nie poddały weryfikacji twierdzeń wystawców faktur. Fakt nieświadczenia w ogóle usług na rzecz PHU "W." i w związku z tym wystawienie faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca był potwierdzony w materiale dowodowym w postaci kontroli krzyżowych przeprowadzonych przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe u wystawców faktur, w protokołach przesłuchania świadków, o których to przesłuchaniach strona była zawiadomiona, lecz w nich nie uczestniczyła oraz innych dokumentach urzędowych. Sąd oceniając tę kwestię nie mógł zatem nie zauważyć koincydencji wskazanych w uzasadnieniu wyroku faktów w tej sprawie, które niewątpliwie dowodziły nieświadczenia usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Sąd podzielił również stanowisko organów w kwestii materialno-prawnych podstaw rozstrzygnięcia, podkreślając, że w świetle art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. W przeciwnym przypadku nie stanowi podstawy do realizacji uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Na powyższe orzeczenie strona reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której powołując się na art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych w sposób rażący naruszało przepisy Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zostało dotknięte wadami, które uniemożliwiało stronie realizację prawa do udziału w postępowaniu.

W uzasadnieniu strona, powołując się na art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postawiła pytanie: czy zgodnym z przepisami prawa jest opisany w skardze sposób postępowania organów podatkowych oraz czy przed bezprawnym i zupełnie nieuzasadnionym wtargnięciem do domu mieszkalnego i siedziby firmy chroni obywatela przepis prawa, a także czy sposób, w jaki organy podatkowe w tej sprawie prowadziły kontrolę znajduje umocowanie w przepisach Ordynacji podatkowej?

W opinii strony przekonanie, że podatnik ma nierzetelną dokumentację, nie mogło być usprawiedliwieniem dla niezgodnego z prawem działania organów Państwa.

Za godzący w wyrażoną w art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności strona uznała sposób w jaki odebrano jej dokumentację za lata 1998-2003. Ponadto organy kreowały iluzoryczne wrażenie, że miała ona swobodny dostęp do dokumentacji i mogła bez trudu realizować swe prawa.

W dalszej części uzasadnienia strona zauważyła, że stosownie do treści art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej prokurator nie był organem uprawnionym do odebrania stronie dokumentacji, ponadto zwróciła uwagę na fakt wtargnięcia uzbrojonych funkcjonariuszy do domu i siedziby obu firm. Stwierdziła, że inspiratorem tego skandalicznego działania był Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.

Powołując się na art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że odebrano jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Stwierdziła, że brak dokumentów uniemożliwił przygotowanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach świadków czy też innych czynnościach procesowych.

Podsumowując strona wywiodła, że odbierając jej dokumentację organ nadużył władzy i wypaczył treść art. 286 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważyła, że wysyłanie pism w zakresie art. 200 Ordynacji podatkowej nie wypełnia szerokiego katalogu zasad, które przewiduje ta ustawa. Na zakończenie strona dodała, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa przez błędną wykładnię art. 286 § 2 pkt 2 w zw. z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Przystępując do kontroli zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegającym na oddaleniu skargi mimo wykazania, że postępowanie organów podatkowych w rażący sposób naruszało przepisy Ordynacji podatkowej.

Powołany przepis stanowi, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik spawy.

Z zaprezentowanej treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że naruszenie omawianego przepisu może nastąpić w sytuacji gdy Sąd nie stwierdzi zaistniałego uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy lub gdy wobec stwierdzenia takiego uchybienia nie uchyli zaskarżonego aktu.

Jednakże samodzielne wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej, opatrzone jedynie stwierdzeniem, że chodzi o naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, nie daje podstawy by Naczelny Sąd Administracyjny mógł zbadać, czy w Sąd pierwszej instancji słusznie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym formułowanie przez stronę podstaw kasacyjnych nie może mieć znamion pewnej dowolności, gdyż musi odpowiadać szeregowi wymogów, które wynikają z charakteru tego środka odwoławczego oraz regulujących tę materię przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skupiając się wyłącznie na mającej zastosowanie w sprawie podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego, strona powinna wymienić przepis postępowania naruszony przez Sąd pierwszej instancji i wskazać, w jaki sposób naruszenie to mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto formułując zarzut kasacyjny strona powinna pamiętać, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Zatem zakres badania zaskarżonego wyroku wynika z podstaw kasacyjnych, które to wyznaczają zakres działania Sądu kasacyjnego.

Związanie granicami skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stawiane zarzuty muszą być formułowane precyzyjnie, bowiem NSA nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów czy ich uzasadnienia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 322/07, opubl. w Lex pod nr 447861 czy z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 338/08, opubl. w Lex pod nr 512818).

Wobec powyższego nie było możliwe by zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zbadać w takim zakresie w jakim strona wskazała to w petitum skargi kasacyjnej, bowiem w świetle powyższych rozważań, jest niedopuszczalne doprecyzowanie i domyślanie się, naruszenia których przepisów Ordynacji podatkowej nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Skonkretyzowanie omawianego zarzutu znalazło swój wyraz dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu strona wyraziła pogląd, że zaskarżony wyrok naruszał przez błędną wykładnię art. 286 § 2 pkt 2 w zw. z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej.

Umożliwiło to sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionej kwestii.

Pierwszy z powołanych przepisów reguluje uprawnienie kontrolującego, które polega na żądaniu wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów w razie wystąpienia jednej z wymienionych przesłanek:

- gdy pojawi się uzasadnione podejrzenie, że są one nierzetelne;

- gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych.

Przechodząc do oceny zasadności tego zarzutu stwierdzić należy, że przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organ kontroli podatkowej, bowiem organ ten nie skorzystał z uprawnienia żądania wydania akt za pokwitowaniem. Przepis ten nie miał zatem żadnego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji strona, ale również Sąd pierwszej instancji całkowicie bezzasadnie skupili się na ocenie przesłanki "powzięcia uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych". Uszło bowiem ich uwadze, że zabezpieczenie dokumentacji skarżącej przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w T. i przekazanie jej na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T., odbyło się w następstwie złożenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. . do Prokuratury Rejonowej w T. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i stanowiło realizację działań z zakresu zabezpieczania materiałów dowodowych w postępowaniu karnym. Ocena prowadzonych w sprawie działań organów ścigania nie leży zaś w gestii sądów administracyjnych, a zatem nie może również stanowić przedmiotu oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Błędne wywody Sądu pierwszej instancji, zawarte w tej kwestii na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poczynione w związku z przesłankami zastosowania art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozostawały jednak bez wpływu na ocenę zaskarżonego wyroku. Wynika to z faktu, że jak wcześniej wykazano, Sąd ten i tak nie mógłby odnieść się do okoliczności związanych z zabezpieczeniem dokumentacji podatkowej, która to czynność odbyła się w ramach toczącego się postępowania karnego.

W konsekwencji za całkowicie niezasadne należało uznać stwierdzenie o naruszeniu art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, którego strona dopatrywała się w tym, że należące do niej dokumenty podatkowe zostały zarekwirowane i przekazane na przechowanie organowi podatkowemu.

Omawiany przepis stanowi, że czynności kontrolne prowadzone są, oprócz siedziby kontrolowanego oraz miejsc związanych z prowadzoną przez niego działalnością, również w innym miejscu przechowywania dokumentacji. Tym innym miejscem, w rozpoznawanej sprawie była niewątpliwie siedziba organu pierwszej instancji, czyli miejsce, które na ten cel przeznaczyły organy ścigania. Działanie organów ścigania, jak już wcześniej wskazano, nie może być oceniane w ramach toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Nie mniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na unormowanie art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego możliwość prowadzenia czynności kontrolnych, poza siedzibą kontrolowanego oraz miejscem prowadzenia przez niego działalności, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w sprawie nie doszło do naruszenia powołanego przepisu poprzez prowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego, w której znajdowała się zabezpieczona dokumentacja.

W konsekwencji za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. z tym jednak zastrzeżeniem, że skorzystano z uprawnienia, o którym stanowi art. 207 § 2 p.p.s.a., a mianowicie z możliwości miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze całokształt okoliczności sprawy, która była jedną z dwunastu tożsamych spraw, w których stan faktyczny i prawny był zbliżony, a zarzuty złożonych skarg kasacyjnych identyczne, zaś organ podatkowy nie przedstawił odpowiedzi na te skargi, ustosunkowując się do nich na rozprawie.