Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 834/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: 1. Uchylono decyzję I i II instancji 2. umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 ust. 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pk1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...], II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej S. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił wydaną wobec S. D. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2012 r. i umorzył postępowanie w tych sprawach, a w pozostałym zakresie, dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wobec Podatniczki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości stosowania stawek podatku od towarów i usług przy dostawach towarów za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 30 czerwca 2015 r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., od kwietnia do grudnia 2013 r., od kwietnia do grudnia 2014 r., od kwietnia do grudnia 2015 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że Podatniczka przy sprzedaży posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach [...] stosowała nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% zamiast stawki 8%. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] czerwca 2018 r., znak: [...] określił Podatniczce za okres od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach wynikających z sentencji tej decyzji.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w związku z poz. 19, 21, 28, oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie: drive in, walk through i wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie zdaniem Podatniczki doprowadziło do błędnego wniosku organu I instancji, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.),

- art. 2a w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść podatnika, a także poprzez brak uwzględnienia wyniku wcześniejszej kontroli podatkowej potwierdzającej prawo podatnika do zastosowania 5% stawki VAT w zakresie sprzedaży gotowych posiłków i dań.

Uzasadniając wydaną decyzję z dnia [...] sierpnia 2019 r., organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wyjaśnił, powołując się na przepis art. 71 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012r. rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2013 r.

Ponadto wskazał, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za kwiecień- grudzień 2012 r., dotyczących działalności gospodarczej Podatniczki, a pismami z dnia [...] listopada 2017 r. (doręczenie [...] listopada 2017 r.) oraz z dnia [...] listopada 2017 r., (doręczenie zastępcze [...] grudnia 2017r.) zawiadomiono stronę postępowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w S., postanowieniem z [...] listopada 2018 r., sygn. [...] (prawomocnym z dniem [...] listopada 2018 r.) umorzył śledztwo prowadzone w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa podania nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. dotyczących działalności Podatniczki przez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego.

W sprawie ustalono, że nie wystąpiły inne okoliczności, skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Podatniczki.

W oparciu o powyższe, organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2012 r. został zawieszony na 380 dni (od [...] listopada 2017 r. do [...] listopada 2018 r.), wobec tego nadwyżki te przedawniły się [...] stycznia 2019 r.

Z tego powodu organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2012 r. i umorzył postępowania za ww. okresy rozliczeniowe.

Odnośnie natomiast do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2012 r., które przedawniały się co do zasady z dniem [...] grudnia 2018 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia tych nadwyżek został również zawieszony na 380 dni, w związku z czym termin ich przedawnienia upływa z dniem [...] stycznia 2020 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż Podatniczka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych podlegających grupowaniu 56.10 PKWiU, czyli usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych opodatkowanych 8% stawką podatku, zgodnie z poz. 7 zał. nr [...] do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnił dalej, że przygotowanie gotowych dań z półproduktów wymagało szeregu czynności, tj. rozmrażania, podgrzewania, smażenia, grillowania, krojenia itp. w zależności od rodzaju kanapki, czy innego dania według gotowego menu. Posiłki były zapakowywane i podawane w taki sposób, aby mogły być gotowe do bezpośredniej konsumpcji, tj. spożycia zaraz po dokonanym zakupie (konsumpcja na miejscu) lub też po przeniesieniu do miejsca konsumpcji (sprzedaż na wynos). Opakowania skonstruowano w taki sposób, by zastąpić naczynia np. szklane, porcelanowe, metalowe itp., a jednocześnie umożliwić konsumpcję przez klienta podanych dań na miejscu. Opakowania nie były hermetyczne. Po zakupie danego posiłku nabywca nie musiał dokonywać przed konsumpcją dodatkowych czynności takich jak podgrzewanie, smażenie itp.

Wszystkie dania, kanapki, napoje, zestawy itp. przygotowywane były przez pracowników restauracji wyłącznie po złożeniu przez klienta indywidualnego zamówienia przy ladzie w restauracji lub przy okienku dla klientów obsługiwanych w systemie drive in. Posiłki zamawiane w systemach drive in i walk through, wymagały takiego samego przygotowania, jak posiłki serwowane wewnątrz lokalu.

Z akt sprawy wynikało, że Podatniczka w 2012 r. nie dokonywała sprzedaży nabywanych artykułów spożywczych bez ich uprzedniego przygotowania w formie nadającej się do spożycia lub też bez połączenia z innymi elementami dania według oferowanych pozycji menu (zestawów).

W ocenie organu, na dokonaną ocenę w sprawie nie miała wpływu dołączona do odwołania informacja otrzymana przez licencjodawcę podatnika od Europejskiego Urzędu Statystycznego, która dotyczyła kwalifikacji kanapki z wkładem mięsnym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że informacja ta dotyczyła innego podmiotu.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, iż sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od października do grudnia 2012 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 PKWiU;

2. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie znaczenia dowodu w postaci informacji Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów; ponadto wadliwość przeprowadzenia postępowania podatkowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 16 marca 2018 r., zgodnie z którym czynności polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań w obiektach gastronomicznych typu [...] mieszczą się w kategorii PKWU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych;

- art. 2a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonywanej przez Ministra Finansów oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy Podatnika, innych franczyzobiorców, a także podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdzały prawidłowość stosowania przez skarżącego 5% stawki VAT.

Stawiając powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwot zwrotu podatku VAT za okresy od października do grudnia 2012 r. oraz w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021 r. Skarżąca podniosła dodatkowe zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2) art. 165 c § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zakazu wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na objęcie rozliczeń Podatnika w zakresie stawki VAT powtórną kontrolą podatkową. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji było, w ocenie Skarżącej, umorzenie postępowania podatkowego.

W dalszej części pisma Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację na poparcie przedstawionych dodatkowych zarzutów.

Skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski przedstawione w skardze.

Dodatkowo złożyła w ww. piśmie procesowym wniosek o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 15 zzzs (4) ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osobowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875 ze zm.) – dalej "ustawa COVID-19", w dogodnym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 17 maja 2021 r. i znajduje się ono w aktach sprawy.

Sąd uznał jednocześnie za niezasadny wniosek Strony o przeprowadzenie rozprawy. Jak wskazano wyżej, na podstawie u art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 Przewodnicząca Wydziału I, zarządzeniem skierowała niniejszą sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1475/18, art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a aktualnie istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań ustawy COVID-19 w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (zob. też uchwała NSA z 30.11.2020 r., II OPS 1/20, Legalis). Jak podkreślono, ustawodawca w tym przepisie nie uzależnił możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od uzyskania uprzedniej zgody strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez sądy administracyjne w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, nie ma możliwości uwzględnienia wniosku strony o zdjęcie sprawy z wokandy posiedzenia niejawnego i skierowanie sprawy na rozprawę, obecna sytuacja epidemiczna czyni bowiem niemożliwym ustalenie kiedy będzie możliwe orzekanie na rozprawach. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko. Wobec powyższego Sąd uznał, iż sprawa nie wymagała w powyższych okolicznościach przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie Sądu, nie sposób też uznać, że rozpoznanie sprawy we wskazanym trybie było konieczne (usprawiedliwione okolicznościami), a przez to rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym narusza prawo Strony do obrony i jawności postępowania sądowego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada szybkości i ekonomiki, która powoduje, że postępowanie sądowoadministracyjne winno przebiegać sprawnie i bez zbędnej zwłoki (która – co należy podkreślić – może skutkować określonymi konsekwencjami). Dlatego też, jeśli nie zakłóca to innych zasad prowadzenia postępowania (o czym był mowa powyżej), Sąd zobowiązany jest do przeprowadzenia czynności zmierzających bezpośrednio do rozpoznania sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uwzględnił przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 poz. 137) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie Sąd zobowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu Strony – dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Strona bowiem zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

Sąd zauważa zatem, że organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wyjaśnił, powołując się na przepis art. 71 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2013 r.

Ponadto wskazał, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za kwiecień- grudzień 2012 r., dotyczących działalności gospodarczej Podatniczki, a pismami z dnia [...] listopada 2017 r. (doręczenie [...] listopada 2017 r.) oraz z dnia [...] listopada 2017 r., (doręczenie zastępcze [...] grudnia 2017r.) zawiadomiono Stronę postępowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w S., postanowieniem z [...] listopada 2018 r., sygn. [...] (prawomocnym z dniem [...] listopada 2018 r.) umorzył śledztwo prowadzone w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa podania nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. dotyczących działalności Podatniczki przez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego.

Dodatkowo organ wskazał, że w sprawie nie wystąpiły inne okoliczności, skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Podatniczki.

W oparciu o powyższe, organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2012 r. został zawieszony na 380 dni (od [...] listopada 2017 r. do [...] listopada 2018 r.), wobec tego nadwyżki te przedawniły się [...] stycznia 2019 r. Z tego powodu organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2012 r. i umorzył postępowania za ww. okresy rozliczeniowe.

Odnośnie natomiast do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2012 r., które przedawniały się co do zasady z dniem [...] grudnia 2018 r., organ odwoławczy przyjął, że bieg terminu przedawnienia tych nadwyżek został również zawieszony na 380 dni, w związku z czym termin ich przedawnienia upływa z dniem [...] stycznia 2020 r.

Przypomnieć zatem wypada, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. nadając mu brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c O.p., w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z uwagi na szereg wątpliwości jawiących się na gruncie ww. przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy też wskazać, iż w dniu 24 maja 2021 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę I FPS 1/21 w której wskazał, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

NSA w uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdził, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

NSA natomiast wskazał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak zdaniem NSA w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Zdaniem NSA sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale powyższej uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

W myśl powyższej uchwały to do organu należało wyjaśnienie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził bowiem NSA dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W badanej sprawie organ wystarczającej analizy w powyższym zakresie nie dokonał. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto – o czym Strona została zawiadomiona, a następnie umorzono wobec braku znamion przestępstwa.

Nadto w myśl poglądów wyrażonych w powyższej uchwale, Sąd badając czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia – uznał, iż w niniejszej sprawie owo wszczęcie miało charakter instrumentalny.

Jak wskazał NSA w uchwale, taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika aby po wszczęciu postępowania karnoskarbowego wykonywano w sprawie karnoskarbowej jakiekolwiek realne czynności poza wszczęciem i umorzeniem śledztwa.

Natomiast w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratury Rejonowej [...] właśnie o umorzeniu śledztwa, z którego wynika, iż w dniu [...] listopada 2018 r. umorzono postępowanie wobec Skarżącej w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT, przez co miał zostać narażony na uszczuplenie podatek VAT m.in. za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. Powodem umorzenia był fakt, iż zdaniem Prokuratury zarzucany czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Zdaniem Prokuratury, brak jest podstaw do przyjęcia, iż Skarżąca w sposób umyślny z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym podawała nieprawdę złożonych deklaracjach. O powyższym zdaniem Prokuratury świadczy fakt, że do czasu wydanych na rzecz M. D.’s Polska (franczyzora Skarżącej) korzystnych dla Strony interpretacji stosowała ona stawkę 8%, zaś po złożeniu korekty w deklaracjach z 8% na 5% Skarżąca była kontrolowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który nie zakwestionował przejętej przez Stronę stawki podatku.

Tymczasem powyższe okoliczności sprawy, które legły u podstaw umorzenia śledztwa, były znane organowi (Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S.) przed wszczęciem przezeń postępowania karnoskarbowego. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie to właśnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (czyli ten sam organ który prowadził kontrole podatkowe u Skarżącej i będący właściwym organem podatkowym w sprawie spornych zobowiązań) postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za kwiecień- grudzień 2012 r., dotyczących działalności gospodarczej Podatniczki. W momencie wszczęcia śledztwa Naczelnik znał wszystkie okoliczności które wskazano jako decydujące o jego umorzeniu.

Wobec powyższego Sąd nie ma wątpliwości, iż wszczęcie wobec Strony postępowania karnoskarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W takim stanie rzeczy należało przyjąć, że również bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od października do grudnia 2012 r. nie został skutecznie zawieszony.

Wobec rozstrzygnięcia na korzyść Strony powyższej, zasadniczej dla sprawy kwestii przedawnienia, zdaniem Sądu bezprzedmiotowe było rozważanie dalszych kwestii spornych sprawy i odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy- a w efekcie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Natomiast na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., Sąd umorzył postępowanie w sprawie mając na uwadze, iż nastąpiło przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych. Sąd miał przy tym na względzie, iż wskazana przez organy przesłanka nie spowodowała zawieszenia biegu terminu zobowiązań, natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (s. 11, k. 252 akt postępowania odwoławczego) wskazał, iż w sprawie nie wystąpiły inne okoliczności, skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Podatniczki (potwierdził to również na stronie 32 odpowiedzi na skargę).

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od organu koszty postępowania sądowego w kwocie [...]zł, na które składa się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł, a także koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] oraz [...] zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego (Dz.U. z 2018 r. poz.1687)

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.