Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 152/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 221; art. 239; art. 252
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 2, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
Teza: Stosując odpowiednio art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ do postępowania zażaleniowego w "postępowaniu kontrolnym", w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ należało stwierdzić, iż do rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności był ten sam organ, który wydał postanowienie i który był właściwy do wydania decyzji w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji i do rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie tej sprawy /art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej/, czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

TEZY

Stosując odpowiednio art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ do postępowania zażaleniowego w "postępowaniu kontrolnym", w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ należało stwierdzić, iż do rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności był ten sam organ, który wydał postanowienie i który był właściwy do wydania decyzji w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji i do rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie tej sprawy /art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej/, czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Jan Rudowski, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3363/03 w sprawie ze skargi Andrzeja E. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Andrzeja E. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 listopada 2004 r. III SA 3363/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Andrzeja E., stwierdził nieważność postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 12 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.; podatnik równocześnie z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji "odsetkowej" wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie zachodziło prawdopodobieństwo, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 18 kwietnia 2003 r. dotknięta była wadą nieważności. Nie było zatem uzasadnienia do wstrzymania jej wykonania.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga Andrzeja E. była zasadna, chociaż nie z powodu zarzutów w niej wywiedzionych.

Sąd wskazał, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają norm prawnych regulujących wydawanie postanowień przez organy kontroli w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego. Do postępowania w tych sprawach mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Art. 252 par. 2 Ordynacji stanowi, że na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenia. Do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy o odwołaniach /art. 239/. Zgodnie zatem z art. 220 par. 2 Ordynacji do rozpoznania zażalenia na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy był Minister Finansów jako organ podatkowy wyższego szczebla /art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej/.

Zatem zaskarżone postanowienie wydane zostało przez GIKS z naruszeniem przepisów o właściwości i jako takie dotknięte było wadą nieważności.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z przedmiotem skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z uznaniem, iż nastąpiło naruszenie art. 26 ust. 2, 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 239 Ordynacji podatkowej wyczerpujące przesłankę z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

Andrzej E., zastępowany przez pełnomocnika, wnioskiem z 25 czerwca 2003 r. zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 18 kwietnia 2003 r. (...) wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określającej odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r.

We wnioski podatnik zażądał wstrzymania wykonanie decyzji ostatecznej na podstawie art. 252 par. 1 Ordynacji podatkowej, co potwierdził pismem z dnia 16 lipca 2003 r.

GIKS postanowieniem z dnia 4 września 2003 r. (...) odmówił wstrzymania wykonania decyzji, której stwierdzenia nieważności podatnik zażądał.

Na to postanowienie strona złożyła zażalenie, które zostało rozpoznane przez GIKS postanowieniem z 12 listopada 2003 r. (...), utrzymującym w mocy rozstrzygnięcie o odmowie wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej.

W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie można było uznać zasadności zarzutu wydania ww. postanowienia przez organ niewłaściwy.

Postępowanie w sprawie toczyło się w trybie nadzwyczajnym, na podstawie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Przepisy art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowią, że od decyzji wydanej przez GIKS w trybie nadzwyczajnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Jest to więc środek odwoławczy od decyzji GIKS, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań /art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej/.

Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zwierają norm prawnych regulujących wydawanie i zaskarżanie postanowień wydawanych przez GIKS w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W związku z treścią art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w takich sprawach będzie miał zastosowanie przepis art. 239 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w sprawach uregulowanych w rozdziale dotyczącym zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Nie oznacza to jednak, że mają to być przepisy dotyczące odwołań określone w ustawie Ordynacja podatkowa, gdyż jak wykazano wyżej, w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od decyzji wydanej przez GIKS służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy /odwołanie/, co zostało uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej.

Z powyższego wynika, że zażalenie na postanowienie GIKS powinno być rozpatrzone podobnie jak wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, o którym mowa w art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Trudno uznać za zasadną argumentację uzasadnienia wyroku, że inny organ właściwy jest do rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy na podstawie art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, gdy dotyczy decyzji, a inny do rozpoznania zażalenia na odmowę wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, gdy dotyczy postanowień.

Wykonanie skarżonego wyroku powodowałby, że inny organ rozpoznawałby środek zaskarżenia decyzji /wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy/, a inny organ w tej samej sprawie rozpoznawałby zażalenie składanie na postanowienia w trakcie tego samego postępowania.

Skoro ustawodawca w art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej ustalił sposób realizacji prawa podatnika do zaskarżenia decyzji GIKS wydawanych w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydawanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to zdaniem GIKS również w tym samym trybie powinny być rozpoznawane zażalenia.

W dotychczasowym orzecznictwie, zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /np. wyrok z dnia 15 grudnia 2004 r. III SA/Wa 364/04/ rozpoznawanie przez GIKS zażaleń na postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych nie było kwestionowane.

Naczelny Są Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2001 r. III SA 1247/00 wywiódł m.in., iż art. 26 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem o charakterze szczególnym i winien znaleźć zastosowanie przed regułą ogólna. Dalej NSA powołuje się na to, iż zasadnym jest odstąpienie od reguły ogólnej, gdy przemawiają względy składające się na wykładnię systemową i celowościową co oznacza, że zażalenie powinno być rozpoznawane w danej grupie spraw i przez ten sam podmiot co odwołanie. Przemawia za tym fakt, iż zarówno odwołanie, jak i zażalenie są zwyczajnymi środkami prawnymi służącymi jednemu celowi - rozstrzygania tej samej sprawy administracyjnej w sposób odpowiadający prawu materialnemu, przy zachowaniu reguł wynikających z procedury administracyjnej.

W związku z powyższym, zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie zaistniała wskazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej była zasadna.

Art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ stanowi, że organami kontroli skarbowej są:

- Minister Finansów jako naczelny organ kontroli,

- Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej,

- Dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy organ kontroli skarbowej wydaje decyzje, w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, m.in., gdy ustalenia /kontroli skarbowej/ dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Odwołanie od takiej decyzji służy do właściwego dyrektora izby skarbowej albo /podatek akcyzowy/ dyrektora izby celnej /art. 26 ust. 1/.

Natomiast do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej, lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, właściwy jest Generalny Inspektora Kontroli Skarbowej /art. 26 ust. 3/.

Od decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy /art. 26 ust. 2 ustawy/.

W zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem jej art. 54 i art. 290 par. 3 /art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej/; wskazane wyłączenia nie dotyczyły rozpoznawanej sprawy.

Przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej określenia z ustawy o kontroli skarbowej: "organ kontroli skarbowej" i "postępowanie kontrolne" oznaczają odpowiednio: "organ podatkowy" i "postępowanie podatkowe" /art. 31 ust. 2/. Wydawanie wszystkich wymienionych wyżej decyzji należy do "postępowania kontrolnego" w rozumieniu Rozdziału 3 "Postępowanie kontrolne" ustawy o kontroli skarbowej.

Ustawa ta nie reguluje sprawy wydawania przez organy kontroli postanowień w toku postępowania. Należało zatem odnieść się do odpowiednio do stosownych postanowień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Art. 252 par. 1 Ordynacji stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 par. 1 /tej ustawy/.

W sprawie nie było kwestionowane, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydając postanowienie z dnia 4 września 2003 r. odmawiające Andrzejowi E. wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 18 kwietnia 2003 r., o stwierdzenie nieważności której wnosił, był organem w sprawie właściwym.

Na postanowienie w takiej sprawie służyło zażalenie /art. 252 par. 2 w zw. z art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Sprawę postanowień w postępowaniu podatkowym generalnie regulują art. 236-239 Ordynacji podatkowej, przy czym art. 239 stanowi, że w sprawach nieuregulowanych /w art. 236 - 238/ do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Wprawdzie, zgodnie z art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej właściwy do rozpatrzenia odwołania /odpowiednio-postanowienia/ właściwy jest organ podatkowy wyższego stopnia, ale równocześnie jej art. 221 stanowi, że w wypadku wydania decyzji /odpowiednio postanowienia/ przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych /Ministra Finansów/, Dyrektora Izby Skarbowej, samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji /odpowiednio zażalenie na postanowienie/ rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednie przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Zatem stosując odpowiednio art. 221 Ordynacji podatkowej do postępowania zażaleniowego w "postępowaniu kontrolnym", w związku z art. 239 Ordynacji, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej należało stwierdzić, iż do rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności był ten sam organ, który wydał postanowienie i który był właściwy do wydania decyzji w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji i do rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie tej sprawy /art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej/, czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Fakt, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie został w art. 221 Ordynacji wymieniony nie miał dla sprawy znaczenia; przepis ten do "postępowania kontrolnego" stosuje się bowiem nie wprost, a - jak to już kilkakrotnie wyżej zostało podkreślone - odpowiednio.

Stosując do postępowania kontrolnego przepisy Ordynacji podatkowej należało mieć na uwadze również postanowienia art. 13 par. 2 tej ustawy wskazujące na kompetencje Ministra Finansów jako organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy nie można było podzielić, wyprowadzonego również na ich podstawie, poglądu zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie co do tego, że naczelny organ kontroli skarbowy, będący organem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej jedynie w ograniczonym zakresie, nie będąc uprawnionym do merytorycznego rozpoznania wniosku strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ani wniosku o ponowne rozpoznanie takiej sprawy miałby być właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej /właściwy organ/ w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji będącej przedmiotem postępowania nadzwyczajnego /o stwierdzenie jej nieważności/.

Wobec tego, że skarżone postanowienie nie było dotknięte wadą nieważności z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem że skarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydany został z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 tej ustawy, orzekł jak w wyroku.