Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 618/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Witych, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 618/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251, dalej jako: ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 października 2012 r. i ustalił skarżącemu R.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 79.931 zł.

Stan sprawy jest następujący: M.B. (żona skarżącego) dokonała wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy środków w kwocie 400.000 zł, a następnie przekazała je przelewem synowi tytułem darowizny (obie operacje miały miejsce 31 sierpnia 2007 r.).

Okoliczność ta stanowiła podstawę do wszczęcia wobec M.B. postępowania kontrolnego i przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Przedmiotem postępowania było ustalenie źródeł finansowania przez żonę skarżącego ww. wydatku. Z uwagi na ustrój wspólności majątkowej istniejący w małżeństwie skarżącej postępowanie i kontrolę w tym zakresie wszczęto również wobec jej małżonka. Postępowania kontrolne prowadzone wobec małżonków zostały połączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako: Dyrektor UKS, organ I instancji) z 28 października 2009 r.

Decyzją z 19 sierpnia 2010 r. Dyrektor UKS ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok w wysokości 136.604 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 4 lipca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS przyjął, że nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków nad osiągniętymi przez nich przychodami wyniosła 390.323,53 zł (na skarżącego przypadało 50% tej kwoty, tj. 195.161,77 zł) i 4 października 2012 r. wydał decyzję, którą ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 146.372 zł.

Pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z 23 stycznia 2014 r. Dyrektor IAS zawiesił postępowanie w sprawie z odwołania skarżącego do czasu rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sprawy ze skargi skarżącej na decyzję Dyrektor IAS z 4 lipca 2011 r. WSA w Gdańsku wyrokiem z 26 listopada 2014 r., I SA/Gd 1340/14 oddalił skargę. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 czerwca 2017 r., II FSK 1357/15 oddalił). Postępowanie odwoławcze zostało podjęte przez Dyrektora IAS postanowieniem z 3 października 2017 r.

Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z 5 kwietnia 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 79.931 zł.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. w sprawie z odwołania skarżącego zastosowanie mają przepisy dodanego Rozdziału 5a (art. 25b-25g), które weszły w życie 1 stycznia 2016 r., których brzmienie przywołał.

W pierwszej kolejności Dyrektor IAS odniósł się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej skarżącemu przedmiotowe zobowiązanie. Zarzut ten uznał za nietrafny. Wskazał, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona skarżącemu 22 października 2012 r., zaś termin, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. (obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji) upływał 31 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, wskazany w art. 70 § 1 O.p., został przerwany – zgodnie z art. 70 § 4 O.p. – wskutek zastosowania 8 listopada 2017 r. środka egzekucyjnego (zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i świadczenia emerytalno-rentowego).

Dyrektor IAS podkreślił, że skarżący nie kwestionuje okoliczności wpłaty przez małżonkę na rachunek bankowy kwoty 400.000 zł i jej przekazania synowi tytułem darowizny. Poza sporem pozostają także ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości wydatków poniesionych przez małżonków w poszczególnych miesiącach 2007 r. na spłatę kredytów, opłat za prowadzenie kont bankowych, składek do ZUS oraz zaliczek na podatek. Skarżący nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organu I instancji, który uznał, że źródłem finansowania wpłaty na rachunek bankowy nie były wyłącznie oszczędności zgromadzone przez małżonków w gotówce w latach wcześniejszych, pochodzące ze źródeł ujawnionych (organ I instancji przyjął oszczędności małżonków na poziomie 1.660,16 zł na podstawie salda rachunku bankowego). Skarżący zarzuca organowi I instancji, że bezpodstawnie odmówił wiarygodności twierdzeniom, w świetle których małżonkowie posiadali oszczędności w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w latach 1973-1989 – osiągali nie tylko dochody ze sprzedaży wytwarzanych produktów, ale także ponosili niższe koszty utrzymania (wyżywienia) oraz nie uwzględnił oszczędności z dochodu osiągniętego ze sprzedaży walut w łącznej kwocie 97.500 USD, które posiadali z pracy skarżącego za granicą oraz tzw. wyjazdów turystycznych jego żony (na dowód czego przedłożono rachunki na okaziciela wystawione przez kantor wymiany walut).

Dyrektor IAS stwierdził, że na 1 stycznia 2007 r. małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 180.978,85 zł. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy dochodami osiągniętymi przez małżonków w latach 1997-2006 (ich wysokość została ustalona na podstawie rocznych zeznań podatkowych składanych przez małżonków), a poniesionymi przez nich wydatkami na koszty utrzymania, które zostały przyjęte na poziomie przeciętnych rocznych wydatków w gospodarstwie dwuosobowym według GUS.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że jedynie wysokość opłat za media mogła zostać ustalona w kwotach faktycznie poniesionych przez małżonków, gdyż organy dysponowały rachunkami wystawionymi przez dostawców. Wobec braku możliwości ustalenia kwot pozostałych wydatków małżonków związanych z kosztami ich utrzymania należało przyjąć ich wysokość na podstawie danych statystycznych. Małżonkowie bowiem na żadnym etapie postępowania przed organem I instancji nie podali danych dotyczących areału upraw, ilości i asortymentu produktów rolnych, co uniemożliwiało przeprowadzenie wnioskowanego przez nich dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania dochodów z gospodarstwa rolnego celem ustalenia wartości żywności wytwarzanej we własnym zakresie (postanowieniami z 19 lipca i 20 sierpnia 2012 r. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodu). Dyrektor IAS postanowieniem z 29 listopada 2017 r. także odmówił przeprowadzenia tego dowodu z ww. przyczyn (wniosek zawarty w odwołaniu oraz w piśmie z 29 maja 2013 r. ponownie został sformułowany w sposób ogólnikowy), uznając jednocześnie za wystarczające zeznania podatkowe złożone przed rokiem 2007 potwierdzające wysokość dochodów małżonków.

Organ odwoławczy przywołał następujące ustalenia, które w jego ocenie przeczą twierdzeniom skarżącego o zgromadzeniu oszczędności w łącznej kwocie 400.000 zł w okresie 10 lat przed poniesieniem wydatku:

13 września 1988 r. małżonkowie sprzedali Skarbowi Państwa dom za cenę 8.021,484 starych złotych, a 31 marca 1989 r. w ramach rekompensaty otrzymali działkę budowlaną, na której rozpoczęli budowę domu. W latach 1992-2002 w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego za 2002 r. małżonkowie wykazali do odliczenia z tego tytułu kwotę 82.368,22 zł, przy czym w ocenie organu kwota wydatków poniesionych przez małżonków z tego tytułu w rzeczywistości była wyższa, gdyż odliczeniu podatkowemu podlegały wyłącznie wydatki udokumentowane fakturą VAT. Z pisemnych oświadczeń żony skarżącego z 14 kwietnia 2009 r. oraz jej ojca z 7 sierpnia 2009 r. wynika, że w lipcu 1985 r. skarżąca otrzymała od rodziców kwotę 2.000.000 starych złotych na budowę nowego domu (jednocześnie podczas przesłuchania z 2 marca 2010 r. żona skarżącego odmówiła odpowiedzi na pytanie, z jakich środków wybudowano dom, a w toku przesłuchania 14 września 2009 r. zeznała, że na budowę domu małżonkowie przeznaczyli w całości środki z dorywczej pracy skarżącego za granicą). Natomiast skarżący 9 marca 2010 r. zeznał, że dom został wybudowany ze środków pochodzących z odszkodowania. Nadto, 10 marca 1997 r. małżonkowie nabyli lokal mieszkalny za kwotę 10.180 zł, uiszczając w dniu zawarcia umowy kwotę 3.180 zł (pozostała część ceny miała zostać uiszczona w ratach w terminie do 31.12.2000 r.), a 20 lipca 2006 r. dokonali zakupu lokalu użytkowego za kwotę 135.005 zł, która została w całości zapłacona. Dnia 13 grudnia 2005 r. małżonkowie zaciągnęli pożyczkę zabezpieczoną hipoteką do kwoty 38.360 CHF, której termin spłaty miał nastąpić do 1 grudnia 2015 r.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, że małżonkowie środki (w tym oszczędności) posiadane przed 1997 r. przeznaczyli w całości na budowę domu i jego wyposażenie, zakup innych nieruchomości, spłatę zaciągniętej pożyczki oraz bieżące utrzymanie czteroosobowej wówczas rodziny (małżonków i dwóch synów). Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że łączne dochody małżonków osiągnięte w latach 1997-2006 były niższe aniżeli wysokość przeciętnych wynagrodzeń w gospodarce narodowej według GUS, zaś z analizy operacji dokonanych na rachunkach bankowych w roku 2007 wynika, że wpłaty własne nie przekroczyły łącznego dochodu małżonków zadeklarowanego do opodatkowania za rok 2007 w wysokości 86.213,45 zł.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o posiadaniu środków o znacznej wartości z tytułu pracy za granicą i tzw. wyjazdów turystycznych małżonki, na okoliczność których przedłożono 9 rachunków (paragonów) na okaziciela wystawionych w okresie od 10 października 2001 r. do 21 sierpnia 2002 r. przez Kantor Wymiany Walut "A" J.P. w G., potwierdzających sprzedaż 97.500 USD. Podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, który stwierdził, iż wobec braku innych dowodów, potwierdzających operacje wymiany waluty przedstawione rachunki jako wystawione na okaziciela nie mogą być wystarczającym dowodem na potwierdzenie faktu sprzedaży walut przez któregokolwiek z małżonków. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że 14 września 2009 r. żona skarżącego zeznała, że skarżący pracował dorywczo za granicą – przez 1 miesiąc w roku podczas urlopu wypoczynkowego, przez okres 5 lat, zarabiał około 2.000-2.500 marek niemieckich, a zarobione pieniądze małżonkowie w całości wydali na budowę domu. Zdaniem organu odwoławczego zeznania żony skarżącego przeczą twierdzeniom, jakoby z tytułu pracy za granicą i wyjazdów małżonkowie osiągnęli dochody w kwocie 97.500 USD, a środki ze sprzedaży waluty przechowywali poza systemem bankowym przez okres 5 lat przed poniesieniem wydatku w postaci wpłaty na rachunek bankowych kwoty 400.000 zł.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IAS przedstawił w formie tabeli przychody (dochody/stratę) małżonków ze wszystkich ujawnionych źródeł oraz poniesione przez nich wydatki w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. (oddzielnie za każdy miesiąc).

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia dotyczące poniesionych przez małżonków wydatków i uzyskanych przez nich przychodów organ odwoławczy stwierdził, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wystąpiła w sierpniu 2007 roku i wyniosła 213.149,11 zł. Zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. ustalony skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 79.931 zł, tj. ½ z 213.149,11 x 75%.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał wszystkie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1 O.p. Nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., jak również nie podzielił stanowiska pełnomocnika w zakresie naruszenia przepisów Konstytucji RP – art. 2, art. 8 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i ust. 3.

Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1/ art. 68 § 4 O.p. oraz art. 68 § 4a O.p. w związku z art. 25f u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym – w odniesieniu do decyzji Dyrektora UKS – upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok, którego dotyczy decyzja, zaś w odniesieniu do zaskarżonej decyzji – powstał obowiązek podatkowy;

2/ art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu podatkowego został skutecznie przerwany. Pełnomocnik podniósł, że wskazana w tytule wykonawczym z 31 października 2017 r. decyzja organu I instancji z 4 października 2012 r. nie podlegała wykonaniu w związku z wniesieniem od niej odwołania, zaś postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie zostało skarżącemu prawidłowo doręczone. Wskazał przy tym, że skarżący zaskarżył do WSA w Gdańsku postanowienie Dyrektora IAS z 17 stycznia 2018 r., który utrzymał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 października 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W dalszej części pełnomocnik przedstawił w ujęciu chronologicznym postępowania toczące się w sprawie zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z 31.10.2017 r. oraz wniesionych przez niego skarg na wszystkie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego;

3/ art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. oraz art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 pkt 1-2 oraz ust. 2-5, art. 25c-art. 25g u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że 2007 r. wystąpiła nadwyżka poniesionych przez skarżącego wydatków na osiągniętymi przychodami, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Podczas gdy – zdaniem pełnomocnika – skarżący wykazał źródła finansowania wszystkich wydatków poniesionych w roku 2007 (dochody i oszczędności).

Pełnomocnik skarżącego nie zgadzając się z merytorycznym rozstrzygnięciem Dyrektora IAS podniósł zarzut naruszenia art. 2a, art. 120-123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 191-192, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W jego ocenie organy podatkowe uchybiły obowiązkowi wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym m.in. przez odmowę przeprowadzenia zgłaszanych przez skarżącego dowodów z opinii biegłego, przyjęcia statystycznych danych dotyczących kosztów utrzymania, a wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącego, w tym niejasności dotyczące źródeł i wysokości dochodów małżonków i zgromadzonych przez nich oszczędności w okresie przed 2007 r. (z tytułu gospodarstwa rolnego, pracy za granicą i wyjazdów zagranicznych) oraz ponoszonych przez nich faktycznych wydatków na koszty utrzymania. W ocenie pełnomocnika skarżący udokumentował źródło finansowania wydatku w wysokości 400.000 zł. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 O.p.

Pełnomocnik wniósł o dołączenie do akt sprawy wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego z 31.10.2017 r. celem wykazania braku zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał także, że zgodnie z żądaniem skarżącego, akta sprawy zostały uzupełnione o postanowienia Dyrektora IAS wydane na skutek zażaleń wniesionych przez skarżącą na postanowienia organu egzekucyjnego I instancji, którymi rozpatrzono zgłoszone zarzuty i skargi na czynności egzekucyjne. Nadmienił przy tym, że ostateczne postanowienia, którymi uchylono postanowienia organu egzekucyjnego I instancji i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia zostały zaskarżone do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesieniem wydatku w kwocie 400.000 zł.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia tej kwestii należało rozważyć zarzuty skargi najdalej idące, a mianowicie przedawnienia prawa do wydania decyzji, którą ustalono skarżącej zobowiązanie (art. 68 § 4 O.p.) oraz przedawnienie zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.).

Zarzuty te Sąd uznał za niezasadne.

Moment powstania zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych określa art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w świetle którego powstaje ono z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji) zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Decyzją z 4 października 2012 r. ustalono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Termin do złożenia zeznania rocznego za 2007 r. upływał zatem z końcem kwietnia roku następnego, tj. 2008, a pięcioletni termin na doręczenie skarżącemu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2008 r. i upłynął z 31 grudnia 2013 r.

Decyzja ta – jak wynika z akt sprawy – została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 22 października 2012 r. (k. 687, t. IV akt podatkowych). W świetle regulacji zawartej w art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie ustalone tą decyzją nie powstałoby, gdyby została ona doręczona po upływie 2013 r. Natomiast okoliczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji i ustaleniu wysokości tego zobowiązania w niższej kwocie nie jest – jak chce tego pełnomocnik – ustaleniem zobowiązania podatkowego (gdyż to już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji), a przejawem kontroli poprawności tego ustalenia.

Stwierdzić zatem należy, że do uchybienia wskazanemu powyżej terminowi nie doszło.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS przedstawione w odpowiedzi na skargę, w świetle którego przedawnienia prawa do wydania decyzji nie można rozstrzygać na podstawie art. 68 § 4a O.p., gdyż przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.

Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że nawet gdyby przyjąć, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miałby art. 68 § 4a O.p., wprowadzony ustawą nowelizującą u.p.d.o.f. i obowiązujący od 1 stycznia 2016 r., to termin przedawnienia prawa do ustalenia spornego zobowiązania podatkowego i tak by nie upłynął.

Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Natomiast w myśl art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W realiach rozpoznawanej sprawy obowiązek podatkowy powstałby wówczas 31 grudnia 2007 r., a termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania upłynąłby z 31 grudnia 2012 r. Decyzja w tym przedmiocie została zaś wydana przez organ I instancji 4 października 2012 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego 22 października 2012 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu na doręczenie skarżącemu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do przedawnienia spornego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 O.p. Z regulacji zawartych w art. 70 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, pod warunkiem, iż nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku – zgodnie z art. 47 § 1 O.p. – wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu 22 października 2012 r., zatem termin przedawnienia upływałby z końcem grudnia 2017 r., gdyby nie doszło do jego skutecznego przerwania na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Zauważyć należy, że WSA w Gdańsku wyrokiem z 8 maja 2018 r., I SA/Gd 239/18 oddalił skargę skarżącego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z 4 października 2012 r. Wyrok ten na dzień orzekania nie został uchylony i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA w Gdańsku w nim wyrażone, co do prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 października 2017 r. w tym przedmiocie było podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowania na jego podstawie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego (zawiadomienia o zajęciu z 8 listopada 2017 r. zostały skarżącemu doręczone 17 listopada 2017 r., k. 128-135, t. Vb akt podatkowych). Ma rację organ wskazując, że kwestia zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym oraz skarg wniesionych na dokonane czynności egzekucyjne pozostaje bez wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z załączonych do akt sprawy rozstrzygnięć w ww. zakresie Dyrektor IAS uchylając postanowienia organu egzekucyjnego I instancji i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia nie przesądził o wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego (k. 176-183, t. Vb akt podatkowych). Nadto, w sprawach ze skarg skarżącego na dokonane czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i zajęcia świadczenia z ZUS Dyrektor IAS uznał za przedwczesną ocenę zastosowanych środków egzekucyjnych z uwagi na uchylenie postanowień organu I instancji i przekazanie sprawy dotyczącej rozpatrzenia wniesionych przez skarżącego zarzutów egzekucyjnych (k. 179-182, t. Vb akt podatkowych).

W zakresie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego wyjaśnić należy, że z 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (który obowiązywał w dacie wydania decyzji przez organ I instancji) i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano kwestie ciężaru dowodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. do przychodów uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r., które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą u.p.d.o.f. Tym samym Dyrektor IAS prawidłowo przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2016 r.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1/ nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2/ ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1/ ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2/ jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1/ były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2/ nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3/ były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a/ zaniechania poboru podatku, b/ umorzenia zaległości podatkowej, c/ zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d/ przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5).

Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 20 ust. 1b w związku z art. 25b zaliczając do wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę w sierpniu 2007 r. środki w kwocie 213.149,11 zł do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie Sądu Dyrektor IAS prawidłowo uznał za uprawdopodobnione, że na 1 stycznia 2007 r. małżonkowie posiadali oszczędności w wysokości 180.978,85 zł. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie uprawdopodobnił posiadania przez małżonków oszczędności w kwocie 400.000 zł, których źródłem (poza ujawnionymi przychodami/dochodami) było prowadzenie gospodarstwa rolnego oraz praca za granicą i wyjazdy turystyczne o charakterze zarobkowym. Zarzuty skargi, które mają na celu podważenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe Sąd uznał za bezzasadne.

Zarzuty skargi zmierzają do podważenia ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy, koncentrując się na naruszeniu przez Dyrektora IAS przepisów postępowania dowodowego zawartych w art. 122 O.p. art. 187 § 1 i § 2 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem oszacowania przychodów (dochodów) małżonków osiąganych z gospodarstwa rolnego, ustalenia wartości wytwarzanej przez małżonków żywności oraz nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez skarżącą na okoliczność dochodów małżonków z tytułu pracy za granicą i wyjazdów zagranicznych.

Przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek w toku postępowania podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co wynika z art. 187 § 1 O.p. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04, LEX nr 154690; z 15 grudnia 2005 r., akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to – co wymaga podkreślenia – we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., I FSK 615/10).

Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych powyżej norm prawnych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle regulacji zawartych w Rozdziale 5a u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykazanie bądź uprawdopodobnienie uzyskania przychodów pokrywających poczynione wydatki (ciężar dowodu) spoczywa na podatniku.

Wynika to wprost z art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. W przypadku zaś, gdy w toku ww. postępowań podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Warto odnieść się do uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy VII. 3032), w którym wskazano, że uprawdopodobnienie jest uproszczonym postępowaniem dowodowym, przy przeprowadzaniu którego nie będzie wymagane zachowanie wszystkich reguł dotyczących postępowania dowodowego. Z uwagi na trudności z dowodzeniem określonych faktów po okresie przedawnienia zobowiązania, wystarczające będzie wskazanie na prawdopodobieństwo wystąpienia tych faktów, bez konieczności ich udowodnienia. Obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić, przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, w odniesieniu do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków i w konsekwencji przychody (dochody) te będą zaliczane do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił, aby środki, które 31 sierpnia 2007 r. jego żona wpłaciła na rachunek bankowy w kwocie 400.000 zł pochodziły m.in. z oszczędności poczynionych w związku prowadzeniem gospodarstwa rolnego przez małżonków oraz rodziców żony skarżącego.

Skarżący konsekwentnie podnosi, że małżonkowie osiągali przychody ze sprzedaży uprawianych warzyw i hodowli zwierząt, a część wytworzonych przez siebie i rodziców produktów (żywności) małżonkowie przeznaczali na własne potrzeby, obniżając tym samym koszty bieżącego utrzymania. Jednocześnie nie przedstawił żadnych okoliczności, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo wystąpienia tego faktu i z tego powodu zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor IAS zasadnie odmówili uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych.

Sąd zwraca uwagę, że żona skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego złożyła pisemne wyjaśnienie, w którym podała, że małżonkowie otrzymali 0,5 ha gruntów od jej matki we wsi R., gmina P., na których w latach 1973-1989 prowadzili własne gospodarstwo rolne, uprawiali warzywa (ogórki, pomidory), hodowali sadzonki roślin, które sprzedawali (także znajomym), a także zajęli się hodowlą świń; małżonkowie w zamian za pomoc w gospodarstwie rolnym prowadzonym przez rodziców skarżących otrzymywali produkty w nim wytwarzane (mięso, nabiał, warzywa) (pismo z 29 maja 2013 r., k. 37, t. Vb akt podatkowych). Nie może ujść przy tym uwadze, że Dyrektor IAS bezskutecznie wzywał skarżącego do stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze strony na okoliczność źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2007, w tym powoływanej przez małżonkę okoliczności prowadzenia działalności rolniczej (k. 40, 45, 58, t. Vb akt podatkowych). Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia wyjaśnień, w tym w zakresie choćby wskazania przybliżonej kwoty przychodów (dochodów) osiągniętych z tego tytułu, oczekując bezpodstawnie, aż działania w tym zakresie zostaną podjęte przez organ podatkowy, by następnie postawić organowi zarzut zaniechania.

Skoro skarżący sam zrezygnował z możliwości wyjaśnienia powoływanych przez siebie okoliczności, to za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora IAS, że skarżący w żaden sposób nie uprawodopodobnił okoliczności prowadzenia przez małżonków produkcji rolnej, osiągania z tego tytułu przychodów (dochodów), ponoszenia niższych kosztów wyżywienia, którego konsekwencją było uznanie, że źródłem finansowania wydatków w roku 2007 nie mogły być oszczędności poczynione w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedłożone przez skarżącego rachunki dokumentujące sprzedaż 97.500 USD za łączną kwotę 403.163 zł w okresie od 10 października 2001 r. do 21 sierpnia 2002 r. nie potwierdzają jej twierdzeń o posiadaniu przez małżonków środków dewizowych w takiej kwocie oraz zgromadzeniu przez nich przed 2007 r. oszczędności z tytułu pracy skarżącego za granicą i wyjazdów turystycznych o charakterze zarobkowym jego żony (k. 332-334, t. II akt podatkowych).

Organy podatkowe trafnie wskazują, że rachunki te zostały wystawione na okaziciela, w związku z czym nie potwierdzają, że sprzedawcą waluty był którykolwiek z małżonków i nie mogą stanowić samodzielnego dowodu. Zeznania żony skarżącego złożone 14 września 2009 r. w postępowaniu kontrolnym przeczą nie tylko twierdzeniom o sfinansowaniu spornego wydatku oszczędnościami z tytułu sprzedaży dewiz, ale w ogóle o posiadaniu dewiz o wartości wynikającej z przedstawionych rachunków (k. [...], t. I akt podatkowych). Wynika z nich bowiem, że skarżący wyjeżdżał do pracy do Niemiec przez około 5 lat, licząc od roku 1984-1985, jego dochody wynosiły około 2.000-2.500 marek niemieckich i w całości zostały wydatkowane przez małżonków na budowę domu (pokrycie dachu, instalację CO, zakup materiałów).

W ocenie Sądu powołane ustalenia (wobec braku dowodów przeciwnych) dały organom podatkowym dostateczną podstawę do zanegowania twierdzeń skarżącej, co do posiadania przez małżonków oszczędności z tego tytułu.

Wobec powyższego organ podatkowy dokonał oceny twierdzeń skarżącego w świetle zebranych dowodów. Przeanalizował zatem ujawnione przychody (dochody) małżonków, zadeklarowane przez nich w rocznych zeznaniach podatkowych złożonych za lata 1997-2006 oraz poniesione w tym okresie wydatki (w tym na budowę domu, zakup nieruchomości, utrzymanie gospodarstwa domowego).

Skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych w części dotyczącej przyjętej kwoty wydatków małżonków na bieżące utrzymanie, która ustalona została m.in. na podstawie danych statystycznych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny.

Sąd zarzut ten uznał za bezzasadny. Podzielić należy pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle którego za dopuszczalne należy uznać wykorzystywanie przez organy podatkowe danych statystycznych gromadzonych przez Główny Urząd Statystyczny w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Dane statystyczne publikowane w rocznikach GUS zbierane są bowiem bezpośrednio u źródła, a więc, co do zasady, są zgodne są z rzeczywistością, chociaż są to jedynie dane uśrednione. Warunkiem jest, aby określone dane statystyczne publikowane corocznie przez GUS odnosiły się do sytuacji porównywalnej z sytuacją danej osoby (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2017 r., I SA/Gd 833/16, wyrok NSA z 22 maja 2013 r., II FSK 1995/11, wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05).

W niniejszej sprawie organy podatkowe, wobec braku dokumentów obrazujących wszystkie wydatki poniesione przez małżonków na utrzymanie gospodarstwa domowego, prawidłowo przyjęły te koszty na podstawie danych publikowanych przez GUS w Rocznikach Statystycznych dla gospodarstw dwuosobowych (wartości te zostały ujęte w tabelach za lata 1997-2006 oraz za poszczególne miesiące roku 2007). Jednocześnie przyjęte statystyczne koszty utrzymania małżonków zostały pomniejszone o koszty faktycznie przez nich poniesione (udokumentowane rachunkami opłaty za media), co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 20) i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS (str. 8-11).

Sąd za niezrozumiały uznał zarzut odmowy sporządzenia przez organy podatkowe przed wydaniem decyzji analizy przychodów i wydatków małżonków za lata 1997-2007, chronologicznego zestawienia danych w tym zakresie w formie tabeli i wskazania przyjętej metody, według której organy przyjęły wysokość kosztów utrzymania małżonków. Po pierwsze, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych uzasadniających tego rodzaju żądania. Po wtóre, oczywistym jest, że właściwym miejscem na zaprezentowanie stronie wyników postępowania i motywów podjętego rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji.

Sąd zwraca uwagę, że skarżącemu na każdym etapie postępowania zagwarantowane zostało prawo czynnego w nim udziału, w tym zgłaszania wniosków dowodowych, zaś przed wydaniem decyzji zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor IAS umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z prawa tego pełnomocnik skarżącego skorzystał (k. 624-637, t. IV, k. 117-121, t. Vb akt podatkowych).

Przywołane okoliczności stanu faktycznego prowadzą do wniosku, że organ podatkowy dążył do uzyskania wszystkich informacji pozwalających uznać za prawdopodobne twierdzenia skarżącego w zakresie wysokości i źródła pochodzenia posiadanych przez małżonków środków, a następnie skonfrontował je ze zgromadzonym w sprawie, obszernym materiałem dowodowym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 5-6 oraz § 4 O.p. Organ odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, szczegółowo przedstawił motywy rozstrzygnięcia omawiając zarówno twierdzenia powoływane przez skarżącą, którym nie dał wiary (podając przy tym przyczyny), jak również przyjęte ustalenia faktyczne, których ocena – zdaniem Sądu – jest wnikliwa, prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Nie mógł się zatem ostać zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów (w tym wyjaśnień składanych przez małżonków, świadków, czy też przedstawionego przez skarżącego dokumentu dotyczącego sprzedaży waluty) nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 127 O.p., a w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Zasada dwuinstancyjności postępowania określona w art. 127 O.p. oznacza, że w wyniku złożenia przez stronę odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zatem ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna. W postępowaniu odwoławczym można wziąć pod uwagę fakty i dowody, których organ I instancji nie wziął pod uwagę, jeżeli służą one ustaleniom z punktu widzenia przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postepowania przed organem I instancji. W tym wypadku nie sposób mówić o przekroczeniu granic rozpoznania sprawy (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2006, Wydanie 3, str. 486).

Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.