Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 855/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. art. 63 ust. 2-4, art. 63 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką"), której podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p."), przedstawiając następujący stan faktyczny:

Spółka jest od 26 marca 2009r. użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej w W., przy skrzyżowaniu ul. [...] i ul. [...], powstałej w wyniku podziału nieruchomości przy ul. [...]. Właścicielem ww. nieruchomości jest miasto W. (dalej zwany: "Miastem"). Spółka nabyła ww. nieruchomość na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu tytułem aportu na pokrycie udziałów w sp. z o.o. Celem planowanej inwestycji jest sprzedaż mieszkań i lokali użytkowych, wybudowanych na nieruchomości.

Spółka 10 czerwca 2013r. podpisała z Miastem protokół uzgodnień (dalej zwany: "Protokołem") warunków zmiany umowy o oddanie ww. nieruchomości w użytkowanie wieczyste w zakresie terminu zagospodarowania nieruchomości. Celem stron było ustalenie warunków zmiany umowy z 14 grudnia 1998r. o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i sprzedaży budynków, budowli i urządzeń, którą wcześniej zmieniono 22 grudnia 2000r. w zakresie terminu zakończenia zabudowy nieruchomości. Spółka 24 czerwca 2013r. podpisała z Miastem aneks do ww. umowy z 14 grudnia 1998r. Zmiana miała służyć uzyskaniu terminu zabudowy, zaś Protokół stał się podstawą do zawarcia ww. umowy, na mocy której zmieniono termin zagospodarowania nieruchomości.

W § 6 Protokołu Spółka oświadczyła, iż w związku ze zmianą umowy użytkowania wieczystego wpłaci na rzecz Miasta dobrowolne, jednorazowe świadczenie pieniężne: 10% bieżącej wartości nieruchomości (19.765.112,40 zł) - rekompensatę za zmianę terminu zakończenia zabudowy nieruchomości na 30 września 2021r. Zmiana zasad zagospodarowania nieruchomości następuje w związku z wnioskiem Spółki i jest wynikiem wzajemnych uzgodnień stron umowy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że ww. umowa z 14 grudnia 1998r. na dzień nabycia przez Spółkę w drodze aportu prawa do użytkowania wieczystego gruntu (26 marca 2009r.) zobowiązywała do zakończenia zabudowy terenu w terminie 8 lat od daty rozpoczęcia zabudowy. Rozpoczęcie wykonywania pierwszego etapu zabudowy nieruchomości miało mieć miejsce 4 lata od zawarcia umowy. Zakończenie zabudowy powinno było mieć miejsce do 14 grudnia 2010r. Spółka nie dotrzymała terminu z powodów od niej niezależnych, gdyż otrzymała nieruchomość aportem w terminie uniemożliwiającym terminową zabudowę. Uzyskanie decyzji o: warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę oraz samą budowę należałoby skończyć przez 2 lata (od 26 marca 2009r. do 14 grudnia 2010r.) Było to niemożliwe z uwagi na długość postępowań administracyjnych (możliwość skarg i wniosków sąsiadów, ekologów) i długość procesów technicznych związanych z zabudową. Pierwotną umowę podpisał P. S.A., nabywając prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości (nr ewid. [...] z obrębu [...], pow. 32 ha 28 a i 9 m². Z ww. nieruchomości wyodrębniono: a) działkę [...], o pow. 1 ha 37 a i 14 m², przeznaczoną pod trasę N-S, którą nieodpłatnie przekazano W. na podstawie umowy z 4 października 2002r., b) działkę [...], o pow. 21 ha 50 a i 99 m², która nabyła 6 sierpnia 2003r. Spółka i spółka zależna z Grupy Kapitałowej P. – Q. sp. z o.o., c) działkę [...], o pow. 9 ha39 a i 96 m², którą 26 marca 2009r. wniesiono aportem do Spółki, której wspólnikami są P. S.A. i Q. sp. z o.o.

Działkę 3/6 zabudowano, wykonując wszystkie warunki umowy (budowa kanału wodnego, partycypacja w kosztach rozbudowy szkoły). Pozostała zabudowa działki [...] obiektami mieszkaniowymi i pierzeją ul. [...], głównie obiektami o charakterze usługowo-handlowym, gdyż w trakcie realizacji inwestycji zmieniły się stosunki towarzyszące wykonaniu umowy (art. 357 § 1 k.c.). Ocena okoliczności składających się na gospodarcze otoczenie, przy zakładanej skali i tempie realizacji, była zbyt optymistyczna. Nieuzasadniona okazała się wiara stron w utrzymanie się wysokiej koniunktury gospodarczej w budownictwie. Nie doceniono negatywnych skutków skumulowania podaży wybudowanych w krótkim czasie lokali zarówno dla wyniku ekonomicznego przedsięwzięcia, jak i warunków funkcjonowania osiedla tej wielkości, przy opóźnieniu realizacji inwestycji komunalnych z zakresu warunków komunikacji miejskiej (budowa trasy N-S, kolejki szybkiego ruchu). Recesja w budownictwie z 2001r.-2003r. zachwiała rynkiem mieszkaniowym w W., iż decyzja o wszczęciu kolejnego etapu budowy została wstrzymana. Jej kontynuacja na założonych pierwotnie warunkach (pierwsza decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła całej nieruchomości) była ekonomicznie nieuzasadniona. Od 15 listopada 2008r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące ochrony środowiska, wymagające dokonania oceny wpływu inwestycji na środowisko i sporządzenia raportu przed wystąpieniem z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W tych okolicznościach, niezależnych od Spółki, postępowanie związane z uzyskaniem stosownych decyzji administracyjnych uległo wydłużeniu.

Miasto, mimo przekroczenia terminu zabudowy, nie wszczęło wobec Spółki postępowania o nałożenie opłat dodatkowych, o których mowa w art. 63 ust. 2-4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. – o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej zwana: "u.g.n."), gdyż Spółka prowadziła rozmowy odnośnie przedłużenia terminu zabudowy (art. 62 ust. 4 u.g.n.) albo wyznaczenia dodatkowego terminu zabudowy (art. 63 ust. 1 u.g.n.), wnioskując pierwotnie o przedłużenie terminu do 2015 r., potem do2017r. Ostatecznie w 2011r. Miasto wskazało, że właściwym trybem postępowania będzie zawarcie aneksu do ww. umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, poprzedzone podpisaniem protokołu uzgodnień warunków zmian. W trakcie negocjacji ustalono, że Spółka uiści dobrowolną opłatę dodatkową w wysokości 10% wartości nieruchomości, a Miasto wyrazi zgodę na ustalenie terminu zabudowy na 30 września 2021r. Nowy, dłuższy termin zabudowy jest korzystny, z uwagi na przyjęta koncepcję zabudowy i przedłużające się postępowania administracyjne związane z aktywnym uczestnictwem organizacji ekologicznych i sąsiadów.

W związku z tym Spółka zapytała:

1) czy ww. świadczenie, jakie poniesie na rzecz Miasta może być uznane za koszt uzyskania przychodów w p.d.p.?

2) czy ww. świadczenie może być uznane za koszt inwestycji, który powinien być rozpoznany w kosztach uzyskania przychodów Spółki w momencie dokonania przez nią sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych?

Zdaniem Spółki zapłata ww. świadczenia stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p."). Na mocy ww. przepisu podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdy: a) poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła i b) nie znajduje się wśród wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., które ustawodawca wyłączył z kategorii kosztów podatkowych. Jeśli zatem ww. warunki zostaną spełnione łącznie, podatnik uprawniony jest do uznania wydatku – ww. świadczenia - jako kosztu uzyskania przychodów. Celem świadczenia jest uzyskanie przez Spółkę najkorzystniejszego terminu zabudowy, który umożliwi realizację założonych celów gospodarczych - wygenerowania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych w optymalnych terminach. Poniesiono go w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Świadczenie to nie kwalifikuje się do negatywnego katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22, 33, 56u.p.d.p. Świadczenie nie ma charakteru kary umownej ani odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy; ma charakter rekompensaty za uzyskanie korzystniejszych warunków Umowy, więc jego zapłata na rzecz Miasta nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. Art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. dotyczy zaś w szczególności art. 63 u.g.n., z którego wynika, iż w razie niedotrzymania terminów zagospodarowania nieruchomości gruntowej, właściwy organ może ustalić w drodze decyzji administracyjnej dodatkową opłatę roczną w wysokości 10% wartości nieruchomości, na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, która obciąża użytkownika wieczystego, niezależnie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Skoro wpłata świadczenia nastąpiła w drodze wzajemnych ustaleń pomiędzy stronami umowy, nie zaś w drodze decyzji administracyjnej świadczenie nie stanowi opłaty rocznej, o której mowa w art. 63 ust. 3 u.g.n. i art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. nie ma zastosowania. Również art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.p. nie odnosi się do opłat ustalanych w ramach stosunków umownych podlegających przepisom prawa cywilnego. Skoro świadczenie ma charakter dobrowolny i jest wynikiem porozumienia stron umowy, ww. przepis, który dotyczy opłat sankcyjnych nałożonych w drodze decyzji administracyjnej, nie ma zastosowania.

Spółka, odnosząc się do drugiego z pytań, wskazała, że świadczenie stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i w konsekwencji, powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku/latach podatkowych, w którym Spółka osiągnie odpowiadający im przychód.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2013r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, powołując się w szczególności na art. 232-243 k.c, art. 62 i art. 63 ust. 1 u.g.n. oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p.

Zdaniem Ministra Spółka nabywając aport w postaci prawa wieczystego użytkowania jako kolejny użytkownik wieczysty powinna mieć świadomość spoczywających na niej obowiązków związanych z nabyciem prawa, w szczególności w zakresie terminu zakończenia zabudowy. Zapisy umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste wiążą nie tylko podmiot, który ją zawarł, lecz i kolejnych użytkowników wieczystych. Spółka jako osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą w realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków winna zdawać sobie sprawę, że do realizacji zabudowania nieruchomości niezbędne są decyzja o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę. O ile brak odpowiednich decyzji i okoliczności związane z ich brakiem, które wpłynęły na niedotrzymanie terminów zabudowy nieruchomości mogły mieć znaczenie na gruncie u.g.n., o tyle w kwestii spełnienia przez ww. świadczenie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., mogły być brane pod uwagę w kontekście należytej staranności. Skoro Spółka miała, a przynajmniej powinna mieć świadomość ww. niezwykle istotnych ograniczeń przy realizacji zabudowy nieruchomości i nabywając prawo użytkowania wieczystego godziła się na to, nie może konsekwencji swojego działania przerzucać na Skarb Państwa. Spółka i Miasto wykorzystując cywilistyczną zasadę swobody umów w drodze wzajemnych uzgodnień, podpisały protokół, na podstawie którego Spółka miała uiścić dobrowolną opłatę w wysokości 10% wartości nieruchomości, co odpowiada wysokości opłaty dodatkowej za pierwszy rok przewidzianej w art. 63 ust. 3 u.g.n. Powyższe prowadzi do wniosku, że podpisanie Protokołu prowadziło do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów ww. świadczenia, które w istocie ma charakter opłaty dodatkowej wprost wyłączonej z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. Spółka nie jest więc uprawniona do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów ww. świadczenia zapłaconej na rzecz Miasta jako rekompensata za przedłużenie terminu zabudowy nieruchomości.

Minister wyjaśnił, że brak uznania wydatku za koszt podatkowy, bezprzedmiotowym czynił rozpatrywanie zagadnienia momentu rozpoznania ww. wydatku w koszty uzyskania przychodów.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dobrowolnej, jednorazowej opłaty poniesionej na rzecz Miasta.

2) art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwota dobrowolnego, jednorazowego świadczenia pieniężnego Spółki ma charakter opłaty dodatkowej za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w terminie wynikającym z przepisów u.g.n.

Spółka wskazała w uzasadnieniu, że ww. świadczenie spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż ma związek z konkretnym przychodem, jak również stanowi racjonalne działanie zmierzające do zachowania źródła przychodów. Pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przyszłym przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Tym samym poniesienie ww. świadczenia w zamian za przedłużenie dotychczasowego terminu zakończenia inwestycji należy uznać za działanie racjonalne i ukierunkowane na osiągnięcie przychodu.

Minister Finansów ponadto bez podstawy prawnej uzależnił zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. od oceny tego czy Spółka spełniła kryterium "należytej staranności" (s. 10 interpretacji). Wskazała też, że gdyby jednak ww. kryterium uznać za decydujące przy zaliczaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, Spółka dochowała należytej staranności. Spółka nie przerzuciła też na Skarb Państwa kosztów ww. świadczenia, gdyż jego celem jest zachowanie i zwiększenie źródła przychodów ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, pozwoli w przyszłości osiągnąć przychody, które podlegają p.d.p. Skarżąca nie zgodziła się również, ze stanowiskiem Ministra, iż w stanie faktycznym, mamy do czynienia z opłatą, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p., podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Spółka wskazała, że w analogicznym stanie faktycznym do takich samych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 131/13.

7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), kontroli sądów administracyjnych podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

3. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna, oceniana z punktu widzenia legalności, nie odpowiada prawu, nie tylko z powodu zarzutów podniesionych w skardze. Taka konkluzja jest możliwa z uwagi na treść przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., z którego wynika, że Sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

3.1. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną choćby jednym zdaniem nie odniósł się do argumentacji skarżącej Spółki opierającej się na treści przepisów art. art. 16 ust. 1 pkt 22 i 56u.p.d.p., w związku z czym doszło do naruszenia przepisów: art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i w związku z art. 14h O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów pominął więc argumentację Spółki w zakresie braku możliwości uznania ww. świadczenia za karę umowną, odszkodowanie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Nie wskazał też czy podziela stanowisko Spółki w zakresie uznania ww. świadczenia za rekompensatę za uzyskanie korzystniejszych warunków Umowy. Nie wiadomo zatem, jakie jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.

Minister Finansów nie ocenił również stanowiska Spółki co do dobrowolnego charakteru ww. świadczenia, będącego wynikiem porozumienia stron umowy oraz argumentacji Spółki odnoszącej się do art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.p., który dotyczy opłat sankcyjnych nałożonych w drodze decyzji administracyjnej.

3.2. Minister Finansów zajął w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie stanowisko w zakresie wykładni powołanego przez Spółkę przepisu art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p., przyjmując, że doszło do wykorzystania przez Spółkę (użytkownika wieczystego nieruchomości) i właściciela nieruchomości zasady swobody umów, w związku z czym dobrowolna opłata w wysokości 10% wartości nieruchomości, odpowiada wysokości opłaty dodatkowej za pierwszy rok, przewidzianej w art. 63 ust. 3 u.g.n. Na tej podstawie Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ww. świadczenie, które w istocie ma charakter opłaty dodatkowej wprost wyłączonej z kosztów podatkowych, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. Spółka nie jest więc uprawniona do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów ww. świadczenia zapłaconej na rzecz Miasta jako rekompensata za przedłużenie terminu zabudowy nieruchomości.

Przy tak przyjętym stanowisku – zdaniem Sądu – Minister Finansów pominął istotną okoliczność płynącą z treści art. 63 u.g.n. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p., że tylko w sytuacji, gdy dojdzie do wydania decyzji administracyjnej, na mocy której zostanie ustalona dodatkowa opłata roczna w wysokości 10% wartości nieruchomości, na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, która obciąża użytkownika wieczystego, możliwe będzie uznanie, że opłata ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot dodatkowych opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Z art. 63 ust. 1u.g.n. wynika, że w razie niedotrzymania terminów zagospodarowania nieruchomości gruntowej, o których mowa w art. 62, właściwy organ może wyznaczyć termin dodatkowy. Przepis art. 63 ust. 2u.g.n. stanowi, że w przypadku niedotrzymania terminów, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 62, mogą być ustalone dodatkowe opłaty roczne obciążające użytkownika wieczystego, niezależnie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego, ustalonych stosownie do przepisów rozdziału 8 działu II. Przepis art. 63 ust. 3u.g.n. stanowi, że wysokość dodatkowej opłaty rocznej, o której mowa w ust. 2, wynosi 10% wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, po bezskutecznym upływie terminu jej zagospodarowania, ustalonego w umowie lub decyzji. Za każdy następny rok opłata podlega zwiększeniu o dalsze 10% tej wartości. Z art. 63 ust. 4u.g.n. wynika, że opłaty, o których mowa w ust. 2, ustala właściwy organ w drodze decyzji.

Tym samym nie wydanie przez właściwy organ decyzji administracyjnej, na mocy której dochodzi do ustalenia dodatkowej opłaty rocznej, niezależnej od opłat z tytułu użytkowania wieczystego, obciążającej użytkownika wieczystego, który nie dotrzymał terminów zagospodarowania nieruchomości gruntowej, powoduje, że świadczenie, które wynika z wzajemnych ustaleń stron umowy cywilnoprawnej nie może być uznane za opłatę roczną, o której mowa w art. 63 ust. 3 u.g.n. W związku z tym brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p.

W kontekście powyższych rozważań Sąd uznaje za zasadny zarzut skargi o błędnej wykładni przez Ministra Finansów przepisu art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p.

3.3. Sąd - odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowej opłaty dobrowolnej, poniesionej na rzecz Miasta - również uznaje go za uzasadniony.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z 24 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 6/10 i z 12 grudnia 2011r. sygn. akt II FPS 2/11), uważać należy wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. oraz, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., będzie kosztem uzyskania przychodów, to Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. uzależnia zaliczenie danego wydatku od oceny czy Spółka spełniła kryterium należytej staranności ponosząc ten wydatek, w związku ze zmianą umowy.

Naczelny Sądu Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12 wskazał m.in., że regułą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.f.").

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (zob. ww. uchwała NSA z 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest kryterium celu poniesienia kosztu; niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Podjęte przez podatnika działania polegające na uiszczeniu dobrowolnej opłaty na rzecz Miasta w celu doprowadzenia do przedłużenia terminów rozpoczęcia i zakończenia inwestycji oraz zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami w postaci: kary, podniesienia wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste i możliwości rozwiązania umowy, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego.

W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów, w rozpoznawanej sprawie dobrowolnej opłaty na rzecz Miasta, nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Powiązanie przez organ możliwości uwzględnienia spornego wydatku w kosztach uzyskania przychodu z oceną działalności Spółki pod kątem należytej staranności, nie ma żadnego uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wskazuje na to ustawodawca, przyjmując, że brak staranności w dochowaniu terminów realizacji inwestycji nie powoduje, co do zasady, wykluczenia wydatków z tym związanych z kosztów uzyskania przychodów i dlatego wprowadza przepis art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy nie można więc uznać, że w art. 16 ust. 1 dokonano wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które i tak nie stanowiłyby kosztów podatkowych, gdyż nie spełniają przesłanek z art. 15 ust.1 u.p.d.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. dotyczy kwot dodatkowych opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami; a więc opłat wynikających z decyzji.

3.4. Sąd podziela ponadto stanowisko zaprezentowane w powoływanym przez skarżącą Spółkę wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 131/13, wskazując także, że podatnicy nie mają obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić jak najwyższe podatki. Uzyskiwanie korzyści z tzw. optymalizacji podatkowej jest dozwolone. (dostępne na www.nsa,gov.pl).

3.5. Sąd w związku z tym ocenia, że skarżąca Spółka – jako przedsiębiorca - nie ma zatem obowiązku oczekiwać na wydanie decyzji administracyjnej dotyczącej podniesienia dodatkowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, by nie móc potem, na mocy art. 16 ust. 1 pkt. 33 u.p.d.p., wydatku tego uwzględnić w rachunku podatkowym. Dobrowolne wpłacenie opłaty, której nie ustalono w drodze decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 63 ust. 4u.g.n., lecz do uiszczenia, której doszło w drodze czynności cywilnoprawnej (w związku z podpisaniem Protokołu z 10 czerwca 2013r.), nie pozbawia podatnika prawa do uwzględnienia jej w kosztach uzyskania przychodów, jeśli spełnione zostały warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jaki musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

4. Skoro skarżąca Spółka, opisując stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że celem planowanej inwestycji jest sprzedaż mieszkań i lokali użytkowych wybudowanych na nieruchomości, Minister Finansów, udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej powinien zastanowić się czy ponoszona przez Spółkę opłata jednorazowa, którą Spółka określa mianem rekompensaty za zmianę terminu zakończenia zabudowy nieruchomości na 30 września 2021r., uzgodnionej w drodze wzajemnych ustaleń stron umowy, wiąże się z możliwym do osiągnięcia przychodem, w tym służy zabezpieczeniu źródła przychodów i to w sposób pośredni czy bezpośredni.

Następnie Minister Finansów powinien zastanowić się nad drugim z zagadnień przedstawionych w interpretacji: w jakim momencie ww. wydatek poniesiony przez Spółkę będzie stanowił u niej koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu przedwczesne było stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że bezprzedmiotowe jest wypowiadanie się w ww. kwestii.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie ponadto uwzględnić ww. argumentację zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, a przede wszystkim pominąć zawężającą interpretację przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

5. Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w treści przepisu art. 152.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.