Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1098/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 1, pkt 12, pkt 13, art.8 ust 1, ust 2, ust 6, art.86 ust 1 , ust 2, ust 3, art.89 ust 1, ust 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1098/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. sp.k. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

D. P. Sp. z o. o. Sp. k. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą, m.in. w zakresie konfekcjonowania wyrobów akcyzowych i sprzedaży ich w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego a także posiada status zarejestrowanego odbiorcy. W ramach swojej działalności Spółka zamierza nabywać wyroby o kodach CN: [...] / [...]; [...] / [...]; [...], [...] / [...] / [...]; [...] / [...]; [...], [...] od kontrahentów z innych państw członkowskich UE w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które będą transportowane do jej zakładu autocysternami (luzem). Towar transportowany będzie w Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych E. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Po odbiorze wyrobów w zakładzie Spółki, wyroby te będą w zakładzie Spółki rozlewane do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów. Będzie następować ich konfekcjonowanie tj. rozlewanie do mniejszych opakowań jednostkowych. Spółka nie będzie dokonywać zmiany kodu CN nabywanych wyrobów. Po konfekcjonowaniu wyrobów, Spółka będzie sprzedawać wyroby dalszym nabywcom, głównie sieciom handlowym lub innego rodzaju sklepom/sprzedawcom. Spółka zasadniczo nie będzie prowadzić sprzedaży detalicznej i sprzedawać wyrobów w ilościach hurtowych. Tym niemniej z natury rzeczy (z powodu małych objętości opakowań) sprzedawane przez Spółkę skonfekcjonowane wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Nabywane, konfekcjonowane i sprzedawane przez Spółkę wyroby będą od momentu nabycia od kontrahenta, przeznaczone do celów innych, niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby te przeznaczone są do celów technicznych, na opakowaniach po ich skonfekcjonowaniu opisane będą przykładowo, jako "rozcieńczalnik, benzyna ekstrakcyjna" lub "rozcieńczalnik, benzyna łąkowa". Zgodnie z opisem zastosowania wyrobów po skonfekcjonowaniu znajdującym się na opakowaniach lub materiałach informacyjnych dotyczących określonych produktów będą służyć one przykładowo do odtłuszczania powierzchni przed lakierowaniem, a także do rozcieńczania olejów, smarów, wosków, do czyszczenia części, narzędzi i innych zabrudzonych elementów. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę w momencie odbioru wyrobów następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Do 31 grudnia 2015r. Spółka na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej jako u.p.a.), deklarowała od wyrobów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatek akcyzowy według stawki akcyzy 0zł, jako wyrobów nieprzeznaczonych do celów opałowych lub napędu do silników spalinowych. Następnie Spółka po konfekcjonowaniu sprzedawała wyroby także ze stawką akcyzy 0zł, jako wyroby nadal nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędu do silników spalinowych. W związku ze zmianą brzmienia, od 1 stycznia 2016r., art. 89 ust. 2 u.p.a., Spółka potwierdza, że w dalszym ciągu będzie mieć prawo do deklarowania w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów podatku, według stawki akcyzy 0zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie; Czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w systemie E. wyrobów od kontrahentów z innych państw członkowskich UE, Spółka w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy może opodatkować wyroby według stawki akcyzy 0zł, jako towary nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych?

Stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że w dalszym ciągu przysługuje jej prawo, w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, do zastosowania stawki 0zł w odniesieniu do wyrobów przeznaczonych do konfekcjonowania do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., gdyż wyroby te znajdują się w posiadaniu podmiotu, który będzie zużywać je w swojej działalności polegającej na konfekcjonowaniu wyrobów. W oparciu o art. 86 ust. 2 i ust. 3 , Spółka podała, że wyroby nabywane i sprzedawane przez Spółkę nie są paliwami opałowymi, ani paliwami silnikowymi. Wnioskodawca przytoczył treść art. 89 ust. 2 pkt 1 i pkt 7, powołał się także na uzasadnienie do ustawy nowelizującej art. 89 ust. 2 u.p.a. i wskazał, że wymienione w tym przepisie przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy odnoszą się do wyrobów energetycznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Opodatkowanie wyrobów energetycznych, stawką akcyzy 0zł jest uzależnione od ich przeznaczenia do celów innych, niż napędowe lub opałowe. W związku z tym przyjęto, że stawka akcyzy dla wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, będzie wynosiła 0zł, gdy wyroby te będą nabywane przez podmiot, który będzie zużywał je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (np. nabycie ze składu podatkowego na terytorium kraju lub w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego), jak również gdy będą w posiadaniu takiego podmiotu.

Wątpliwości Spółki w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego opierają się na zastosowaniu przez ustawodawcę w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., zwrotu "zużywa je w ramach prowadzonej działalności". Zdaniem Spółki spełnia ona wymogi określone w przedmiotowym przepisie i zużywa wyroby akcyzowe w ramach prowadzonej działalności. W momencie sprzedaży przedmiotowego wyrobu po konfekcjonowaniu w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów zastosowanie znajdzie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Wnioskodawca uważa, że zwrot "zużywa" należy rozumieć w sposób szerszy, niż tylko unicestwienie, a zatem obejmuje także wykorzystanie tego wyrobu do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca powołał się na definicję słowa "zużywać" zawartą w słowniku języka polskiego i podał, że Spółka będzie robić użytek z nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów "luzem", poprzez ich przelanie do opakowań jednostkowych i sprzedaży do celów innych, niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych. Podkreślono, że konfekcjonowanie powoduje, że jest to wyrób znajdujący się już opakowaniu jednostkowym o pojemności do 5 litrów przeznaczony do sprzedaży detalicznej, a więc już inny wyrób, niż wyrób luzem. Jest to bowiem już wyrób (po skonfekcjonowaniu) objęty stawką 0zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7, a więc de facto można nawet powiedzieć, że z perspektywy akcyzy wyrób luzem (objęty art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2) "znika" z obszaru zastosowania u.p.a., innymi słowy zostaje po prostu akcyzowo "zużyty" na potrzeby wytworzenia wyrobu, do którego może znaleźć zastosowanie już art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Zdaniem Spółki, użyty w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. zwrot "zużywa" należy interpretować w sposób celowościowy i systemowy, a wymóg zużycia do prowadzonej działalności gospodarczej zostanie przez Spółkę spełniony nawet, jeżeli nabywane wyroby nie będą w żaden sposób przerabiane, przetwarzane i nie będzie zmieniany ich kod CN.

Według Wnioskodawcy sprzeczne z sensem ww. regulacji, byłoby uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i objęcia ich w posiadanie w celu konfekcjonowania, musi być opodatkowane, bo konfekcjonowanie nie jest "zużyciem" wyrobów w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. Zastosowanie takiego stanowiska powodowałoby, że Spółka w momencie objęcia w posiadanie przedmiotowych wyrobów zobowiązana byłaby do zapłaty akcyzy od wyrobów, które będą podlegać następnie zerowej stawce akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt. 7 u.p.a., co jest sprzeczne z celem przedmiotowego przepisu i jego systemową wykładnią. Konkludując, Spółka wskazała, że wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo w systemie E. w momencie objęcia ich w posiadanie przez Spółkę do konfekcjonowania będą korzystać z zerowej stawki akcyzy (art. 89 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.), a następnie po konfekcjonowaniu do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów, będą opodatkowane stawką 0zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt. 7 u.p.a. W ten sposób art. 89 ust. 1, 2 i 7 u.p.a. pozwalają objąć stawką 0zł cały cykl logistyczny, który prowadzi do ich ostatecznego zużycia zgodnego z art. 89 ust. 2 u.p.a. tj. do celów innych niż opałowe. Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe wyroby mogą zostać objęte stawką akcyzy 0zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 już od momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i objęcia ich w posiadanie, aż do momentu ich sprzedaży przez Spółkę w opakowaniach jednostkowych o poj. do 5 litrów włącznie. Można bowiem twierdzić, że dla objęcia wyrobów stawką 0zł, art. 89 ust. 2 pkt. 7 u.p.a., wymaga literalnie, nie aby wyrób znajdował się już w opakowaniu jednostkowym o poj. do 5 litrów włącznie, ale jedynie, aby był przeznaczony do sprzedaży detalicznej w takich opakowaniach. Zdaniem Spółki, można również twierdzić, że warunek przeznaczenia wyrobów "do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów" jest spełniony już od momentu nabycia wyrobów (zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy u zarejestrowanego odbiorcy), bo już w tym momencie wyroby są przeznaczone do określonego wykorzystania - w tym przypadku docelowo (po skonfekcjonowaniu) "do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów". Powołano się w tym miejscu na definicję słowa "przeznaczy", zawartą w Słowniku Języka Polskiego i podano, że przeznaczenie "do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów" nie oznacza, że Spółka musi nabywać wyroby ze składu podatkowego już w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów, jak i już detalicznie. Podobnie przy sprzedaży wyrobów przez Spółkę nie jest konieczne, aby była to już sprzedaż detaliczna. Zdaniem Spółki, istotne jest przeznaczenie wyrobu rozumiane, zgodne z ww. definicją słownikową, jako "z góry określony cel". W chwili nabycia wyrobów przez Spółkę ze składu podatkowego ich celem ma być właśnie skonfekcjonowanie wyrobów do opakowań o pojemności do 5 litrów, ich dalsza sprzedaż detaliczna (na dalszym etapie obrotu). A zatem, zdaniem Spółki dopuszczalna będzie także interpretacja art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., zgodnie z którą wyroby mogą być objęte stawką 0zł w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy u zarejestrowanego odbiorcy tj. przy odbiorze wyrobów w zakładzie Spółki - tylko i wyłącznie na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., pod warunkiem, że docelowo będą one przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów. W tym zakresie nie będzie musiał znaleźć zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a jedynym warunkiem zastosowania stawki 0zł będzie udokumentowanie docelowego przeznaczenia wyrobów "do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów".

W dniu 20 maja 2016r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 12, pkt 13 u.p.a., załącznik nr 1 i nr 2 do ww. ustawy, art. 8 ust. 1, ust. 2, ust. 6 u.p.a., art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.a. oraz art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. i w kontekście powyższych regulacji stwierdził, że wyroby objęte wnioskiem są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych. Dodał, że powyższe przepisy wskazują zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższych przepisach podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych. W pierwszej kolejności organ zauważył, że przepis art. 89 ust. 2 u.p.a. określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo, jako dodatki i domieszki do tych paliw, stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków. Ponadto zauważył, że dokonanie konfekcjonowania nabytego wyrobu nie stanowi jego zużycia. W tym miejscu, ze względu na brak definicji legalnej, przytoczono definicje słownikowe pojęcia "zużycie" i stwierdzono, że słowo to powinno być rozumiane, jako czynność dokonana. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Na tle powyższego, zdaniem organu, nie sposób uznać konfekcjonowania, jako zużycie. Wyrób, który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania), to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami, ani też nie zachodzą w nim żadne reakcje. Poza faktem, że, w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu), jakimi były przed konfekcjonowaniem. W kontekście słownikowej definicji pojęcia "użyć", organ podał, że mając na uwadze art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przewidujący możliwość zastosowania stawki 0zł, jest mowa wyłącznie o "zużyciu", fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych, poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0zł na podstawie tych przepisów. Organ zauważył, że "użycie" jest pojęciem szerszym, niż "zużycie", co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć i wskazał, że taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie i powołał się na orzeczenia NSA, sygn. akt I GSK 1099/13 i I GSK 550/14 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 1543/15. Organ podniósł, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 u.p.a. - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużyłby się sformułowaniem "użyć" zamiast "zużyć". Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania "zużyć", brak jest podstaw, aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu, niż to wynika z potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0zł dla określonych wyrobów. Konkludując organ wskazał, że konfekcjonowanie przez Spółkę wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych, niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej nie stanowi zużycia tych wyrobów, uprawniającego Spółkę do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Powyższe skutkuje tym, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę wyroby, będące w jego posiadaniu i przeznaczone do konfekcjonowania w ramach prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę nie są zużywane do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Z powyższego wynika również, że zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego, dalsza sprzedaż tych wyrobów po dokonaniu konfekcjonowania nie będzie, co do zasady, (jeśli kwota akcyzy została określona w należnej wysokości) podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Ponieważ w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w związku z nabyciem wyrobów przez Wnioskodawcę (zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy), dla którego nie miała zastosowania zerowa stawka podatku akcyzowego, do dalszej sprzedaży konfekcjonowanych wyrobów - zgodnie z zasadą jednofazowości - nie ma już zastosowania przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Organ nie podzielił również stanowiska Wnioskodawcy, że jest on uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy tylko i wyłącznie na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko do obrotu już zakonfekcjonowanymi wyrobami w opakowaniach do 5 litrów lub 5 kg i nie ma zastosowania, jeżeli w związku z czynnością wykonywaną wcześniej, względem tych wyrobów powstało zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości i nie miała zastosowania zerowa stawka akcyzy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną interpretację i uznanie, że konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych do opakowań o poj. 5 litrów nie stanowiło jego zużycia.,

- art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z przeznaczeniem do konfekcjonowania i sprzedaży w opakowaniach o poj. do 5 litrów nie mogły korzystać z zerowej stawki akcyzy na podstawie wskazanego przepisu u.p.a.

Wobec powyższego Spółka wniosła o usunięcie naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a ponadto zarzuciła jej naruszenie art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), czyli zasady przekonywania, poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia braku podstaw do zmiany interpretacji i brak odniesienia się do zarzutów przedstawianych przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Strona poczyniła także rozważania nad pojęciem "zużycie", zgadzając się z organem, że jest to określenie na czynność dokonaną, jednak jej zdaniem stwierdzenie to jest irrelewantne w przedmiotowej sprawie, bo ustawodawca nie odwoływał się do "zużycia" wyrobów energetycznych, a do ich "zużywania". Bezokolicznik słowa "zużywa" określany jest, jako czasownik w formie niedokonanej, dlatego strona uważa, że zamierzeniem ustawodawcy było określenie czynności, którą powinien wykonać adresat normy, a nie efekt tej czynności, jak twierdzi organ. Dlatego też w uzasadnieniu interpretacji, zdaniem strony, odniesiono się do niewłaściwego słowa, którego użył ustawodawca w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast w odpowiedzi na zarzuty strony skarżącej wskazał w pierwszej kolejności na zasadę autonomiczności prawa podatkowego. Zdaniem organu, zasadniczy spór w sprawie dot. definiowania i rozumienia pojęcia "zużycia" przez obie strony. Uważa on, że wykładnia, którą przeprowadził była tożsama z celem wskazanym przez ustawodawcę. Zauważono, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organ nie wskazał, że zużywanie czegokolwiek powinno wiązać się z unicestwieniem przedmiotu zużywanego. W interpretacji wyraźnie bowiem wskazano, że zwolnieniu podlegają wyroby, które są "zużywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej", a przez rozlanie wyrobu do mniejszych opakowań w żaden sposób wyrób ten nie zostaje zużyty, z wniosku nie wynikało też, aby wyrób miał podlegać jakiemukolwiek zużyciu w ramach produkcji innego wyrobu. Ponadto wyrób nie miał nawet podlegać jakiemukolwiek mieszaniu z innymi wyrobami energetycznymi, ani przeklasowaniu, co w świetle art. 87 ust. 1 u.p.a. jest zrównane z produkcją wyrobów. Wskazano ponadto, że w sytuacji strony skarżącej, z dniem odbioru nabywanych wyrobów i wejścia ich w posiadanie, powstał obowiązek podatkowy, zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy i wyroby powinny być opodatkowane stawką akcyzy obowiązującą dla nich w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast zarzut strony dot. naruszenia art. 124 o.p. uznano za chybiony, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Podniesiono również, że organ nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej, przedstawionej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ponieważ przepisy nie określają szczególnej formy odpowiedzi na to wezwanie. Organ nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarówno wówczas jak i obecnie po złożeniu skargi..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z warunkami formalnymi określającymi zasady wydawania interpretacji a nadto jej rozstrzygnięcie oparte zostało na prawidłowo zinterpretowanych przepisach prawa materialnego.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca podatku akcyzowego, w zakresie zastosowania na podstawie 89 ust. 2 (pkt 1 i 7) u.p.a. stawki 0 zł, który stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

7. przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Zasadnie zarówno strona Skarżąca, jak i organ interpretacyjny uznali, że w celu udzielenia odpowiedzi na pytania postawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej istotna jest wykładnia zwrotu "zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej", a w szczególności użytego w nim wyrazu "zużywa".

Skarżąca twierdzi, że wyraz ten należy rozumieć jako "wykorzystanie w całości lub w części wyrobu akcyzowego" i tym samym czynność konfekcjonowania wyrobów energetycznych będzie mieściła się pojęciu "zużywa", natomiast organ stoi na stanowisku, że należy rozumieć ten wyraz, jako definitywne zużycie wyrobu energetycznego, a tym samym konfekcjonowanie rozumiane jako rozlewanie do określonych pojemników, nie będzie oznaczało zużycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem istota sporu między stronami sprowadza się do tego, jak należy rozumieć wyraz "zużywa", przy czym zarówno Skarżąca jak i organ przede wszystkim odwołują się do języka potocznego, cytując kilka definicji słownikowych.

Na marginesie należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym wielokrotnie (ponad 50 razy) posługuje się wyrazami "zużyć" "zużywać" w różnych kontekstach, formach, czasach i przypadkach, nie wyjaśniając ich znaczenia (nie ma definicji legalnej), co oznacza, że używa je w znaczeniu słownikowym (potocznym).

W tej sytuacji należy wskazać, iż punktem wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego jest określony tekst prawny, w którym ustawodawca zawarł określone normy postępowania. Zadaniem dokonującego interpretacji jest właściwe ich “odkodowanie".

W doktrynie prawa, jak również orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną). Wykładnia językowa, zdaniem Ryszarda Mastalskiego jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. “W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski “Prawo podatkowe" Warszawa 2016 r. s. 123 i n. por. także: B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108 n.). Tego rodzaju stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997r. (wyrok NSA sygn. akt SA/Ł 2682/95, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyjaśnia iż: “przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych. W innym wyroku z dnia 18 października 1995r. sygn. akt III SA 509/34 NSA stwierdził iż: “dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa (...) wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu". Podobnie NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1320/11.

Również Sąd Najwyższy zajmował się omawianą tutaj kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale bowiem z dnia 11 czerwca 1996r. (uchwała SN z dnia 11czerwca1996r., sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9 poz. 111) stwierdza on, że “w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego".

Stanowiska powyższe mają swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Kolejność poszukiwania sensu tekstu prawnego przy dokonywaniu tego rodzaju wykładni w sposób niezwykle klarowny została przedstawiona w uchwale z dnia 29 listopada 1999r., sygn. FPK 3/99 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

– należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy;

– w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa;

– w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego.

Jeżeli zatem po przeprowadzeniu wszystkich w/w czynności doszliśmy do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje daną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in claris - tak należy dany przepis rozumieć (S. Wronkowska, Z. Ziembiński “Teoria prawa" Poznań 1997 r. - s. 165, potwierdzone jest to uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 199 r., sygn. W 11/95). Natomiast jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości.

Należy również podkreślić iż wykładnia celowościowa oraz systemowa pełnią rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (w ten sposób orzekł też Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95 - iż w prawie podatkowym wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Interpretacja celu - powinna mieć raczej charakter dodatkowy, a nie główny i jedyny.

Z punktu widzenia rezultatów wykładni językowej należy zwrócić uwagę na zasadę wykładni prawa, w myśl której wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W orzecznictwie i doktrynie utrwalony jest zaś pogląd, że przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle (por. wyrok NSA z wyrok z 13 lipca 2011 r I GSK 558/10, z 28 lutego 2013 r. II FSK 1320/11, uprzednio - wyrok NSA z 15 września 2004 r., FSK 478/04; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r.; III SA 225/95; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r.; SA/Rz 595/99; wyrok SN z dnia 7 maj 1997 r., III RN 22/97; wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 145/00; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Przepisy wprowadzające przywileje podatkowe w tym dotyczące preferencyjnych stawek opodatkowania, mają charakter wyjątkowy i nie mogą więc podlegać wykładni rozszerzającej.

Mając na względzie powyższe rozważania z zakresu wykładni prawa, Sąd przychylił się do oceny organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie pojęcie "zużywa" należy interpretować zgodnie z brzmieniem, jakie ma ono na gruncie języka polskiego, posługując się w tym względzie stosownymi wyjaśnieniami pojęcia, jakie ma ono właśnie w słownikach języka polskiego. "Zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonana. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. "Zużycie" to nie to samo co wykorzystanie tak jak chce rozumieć to pojęcie Skarżąca. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M Szymczaka, PWN Warszawa 1989 – "zużyć" oznacza zniszczyć coś lub wyczerpać coś, zapas czegoś przez dłuższe używanie. Wykorzystać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu. Natomiast "użyć" to "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", a "użycie" oznacza "stosowanie czegoś, posługiwanie się czymś". Skoro więc ustawodawca posłużył się pojęciem "zużycie" to brak jest podstaw do rozszerzania tego pojęcia również na użycie (wykorzystanie). Skarżącą dokonując czynności polegających na konfekcjonowaniu wyrobów energetycznych tj. rozlewaniu do mniejszych opakowań jednostkowych używa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich nie zużywa. W wyniku tego działania wyroby te pozostają tymi samymi wyrobami jakim były przed rozlewaniem do opakowań jednostkowych. Zatem czynność wykorzystywania wyrobów energetycznych do konfekcjonowania nie stanowi zużycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy akcyzowej.

Słusznie organ interpretacyjny podkreślił, że pojęcie "użycie" (którym również wielokrotnie posługuje się ustawodawca w u.p.a.) jest pojęciem szerszym niż "zużywać" oraz słusznie wskazał, że relacja pomiędzy tymi pojęciami na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie i że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją stawką zerową szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych to w przepisach art. 89 § 2 u.p.a. posłużył by się sformułowaniem "używa" zamiast "zużywa". Trzeba również podkreślić, że zgodnie z regułami interpretacji prawniczej (zakaz wykładni synonimicznej) różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Jeżeli zatem ustawodawca posłużył się zwrotem "zużywa", nie należy nadać mu takiego samego znaczenia, jak słowu "używa" (wykorzystuje) jak de facto chce strona.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wykładnia językowa spornego pojęcia prowadzi do jasnych i oczywistych rezultatów. Należy dodać, że za zasadnością wykładni art. 89 § 2 pkt 1 i 2 u.p.a przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni autentycznej, która oczywiście ma charakter jedynie pomocniczy. W uzasadnieniu do projektu zmiany u.p.a. wskazano że celem nowelizacji jest m.in. "doprecyzowanie regulacji dotyczących wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy, np. określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy" (por. druk sejmowy nr 3522 z dnia 17 czerwca 2015 r., str. 2). Dokonując nowelizacji art. 89 § 2 u.p.a. ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł. Ograniczenie to polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności (podkreślenie Sądu) i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. Jedną z tych wymienionych czynności jest zużycie wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką 0 zł spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego. W tym celu w ustawie z dnia 24 lipca 2015r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015, poz. 1479) wprowadzono przepis art. 6, który ustalił okres 3 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, kiedy to wyroby energetyczne poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów dotychczasowych tzn. bez ograniczeń co rodzajów czynności i rodzajów transakcji. Wprowadzenie okresu przejściowego potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania stawki 0 zł.

ależy zaznaczyć, że Sąd będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie rozpatrywał zagadnienia, czy wąskie (ścisłe) zakreślenie czynności i stanów faktycznych, których przedmiotem będą wyroby energetyczne opodatkowane stawką zero jest zgodne z prawem unijnym.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie, każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. (por. Szymon Parulski – Akcyza. Komentarz, Warszawa 2016 r. str. 178). Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a.

Zatem jeśli wyroby akcyzowe nie będą zużywane, a jedynie wykorzystywane, dlatego słuszne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w tej sytuacji Skarżąca powinna nabywać wyroby akcyzowe z zawartym już w ich cenie podatkiem akcyzowym. Nabycie wyrobów akcyzowych z zawartym w cenie podatkiem akcyzowym powoduje w konsekwencji brak możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

Sąd zgadza się ze Skarżącą, że na podstawie przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. ustawodawca pragnął objąć preferencyjną stawką podatkową niewielkie ilości wskazanych wyrobów energetycznych, jednak w sytuacji gdy Skarżąca nabywa towar wewnątrzwspólnotowo i nie nabywa takich wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg tylko luzem w cysternach, nie może stosować względem tych wyrobów zerowej stawki akcyzy. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., Skarżąca musiałaby nabyć wyroby już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się w wezwaniu do naruszenia prawa do argumentacji Skarżącej. Stosownie do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia tego przepisu należy przede wszystkim wskazać, że art. 124 O.p. nie został wymieniony w przepisie art. 14h O.p, w którym ustawodawca wskazał wprost przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 52 § 3 P.p.s.a. w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym strona dopowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a.

Przepis ten określa zatem warunek, od spełnienia którego uzależnione jest wniesienie do sądu administracyjnego skargi na akt jakim tej sprawie jest interpretacja indywidualna. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę.

Ponadto, jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2022/08, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu.

Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem (uruchomienie z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 O.p.).

Równocześnie zaznaczyć należy, że organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może zachować milczenie. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi, tyle że jak wskazano powyżej może to uczynić, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa (por. Zbigniew Kmieciak, Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, ZNSA nr 4/2013, str. 26).

Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę należało oddalić.