Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 555/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka jawna [...] w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 672/10 w sprawie ze skarg N. Spółka jawna [...] w N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z dnia 9 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Spółka jawna [...] w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez N. Spółka jawna w N. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 672/10 oddalający skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia 9 września 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że postanowieniami z dnia 28 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił N. Spółka jawna w N. (dalej zwana "Spółką") przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 listopada 2007 r. wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002 r. Następnie postanowieniami z dnia 9 września 2008 r. organ podatkowy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przedmiotowych odwołań.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, że opisane wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawierające prawidłowe pouczenie o prawie wniesienia odwołania, zostały nadane na adres strony skarżącej jako przesyłka polecona w dniu 5 grudnia 2007 r. Z treści zwrotnego poświadczenia odbioru wynika, że przesyłka ta została pozostawiona w placówce pocztowej w dniu 6 grudnia 2007 r. a zawiadomienie o tym umieszczone zostało w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Kolejne awizo pozostawione zostało w dniu 13 grudnia 2007 r., a w dniu 31 grudnia 2007 r. przesyłkę zwrócono nadawcy z adnotacją "nie podjął w terminie".

W dniu 4 lutego 2008 r. Spółka wniosła odwołania od przedmiotowych decyzji z wnioskiem o przywrócenie terminu do ich wniesienia, podając w uzasadnieniu wniosku okoliczności mające świadczyć o braku winy strony w uchybieniu terminu.

W skargach na powyższe postanowienia wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 151, art. 150, art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), poprzez nie odniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich powodów uchybienia terminu. Zarzuciła również, iż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji.

W pismach z dnia 4 grudnia 2008 r. stanowiących uzupełnienie skarg, strona skarżąca wskazała na okoliczności faktyczne spraw, w tym dotyczące dowodów zgromadzonych przez organ I instancji.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach wnosząc dodatkowo o dopuszczenie dowodu z dołączonych dokumentów: postanowień Sądu Okręgowego w P. z dnia 15 maja 2008 r., sygn. ... do ...., wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 15 września 2008 r., sygn. ..., protokołów przesłuchania w charakterze świadka A.G. i J.W. w sprawie sygn. ....

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokami z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 700/08, I SA/Rz 702/08, I SA/Rz 704/08, I SA/Rz 706/08 oddalił powyższe skargi.

Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych wniesionych przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 954/09, I FSK 955/09, I FSK 956/09, I FSK 957/09 uchylił zaskarżone wyroki WSA w Rzeszowie uznając za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "P.p.s.a.") poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie zarzutów skargi dotyczących możliwości uznania skuteczności doręczenia w świetle art. 151 i art. 150 Ordynacji podatkowej.

Formułując wskazania co do ponownego rozpoznania, NSA wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii odpowiedzialności karnej doręczyciela w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym w L., gdyż wyniki tego postępowania mogą przyczynić się do wyjaśnienia kwestii spełnienia warunków do przyjęcia fikcji doręczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargi.

Realizując wytyczne NSA zawarte w wyrokach z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 954/09 oraz z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 955/09 Sąd I instancji dopuścił dowód z wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt ... oraz z utrzymującego go w mocy wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt ...

Sąd I instancji wskazał, że z wyroku Sądu Rejonowego w L. z 19 marca 2009 r., sygn. akt ... wynika, że doręczyciel J. W., który w dniu 6 grudnia 2007 r. dokonywał doręczenia przesyłki poleconej zawierającej decyzje organu I instancji z dnia 29 listopada 2007 r. dla Spółki N., został uniewinniony od popełniania przestępstwa z art. 271 § 1 K.k.

Ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w R., że w dniu 6 grudnia 2007 r. listonosz J.W. pozostawił dwa awiza pokrywają się z ustaleniami Sądu Rejonowego w L. dokonanymi w sprawie sygn. akt ....

Sąd wskazał, że art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej określa miejsca gdzie pozostawia się awizo, jednakże przepis ten stosuje się odpowiednio z art. 151 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że pozostawienie awizo na stole w pomieszczeniu na parterze w budynku, w którym na piętrze mieściła się Spółka jawna w obecności żony jednego ze wspólników tej Spółki i dwóch pracownic restauracji znajdującej się na parterze należy rozumieć za pozostawione w miejscu widocznym w rozumieniu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że taki sposób pozostawienia awiza dla Spółki jawnej praktykowany był w okresie wcześniejszym .

Ostatecznie Sąd uznał, że przesyłkę doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej ze skutkiem na dzień 20 grudnia 2007 r., a zatem wniesienie odwołań od decyzji organu I instancji w dniu 4 lutego 2008 r., nastąpiło z przekroczeniem 14 dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec uznania, że nastąpiło skuteczne doręczenie Spółce decyzji organu I instancji Sąd rozważył czy zachodzą przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. W przypadku Spółki jawnej warunkiem przywróceni terminu jest uprawdopodobnienie braku winy w działaniach wspólników tj. A. G. i R. G. Sąd stwierdził, że skoro wspólnicy uznali za konieczny wyjazd przez nich obu w jednym czasie za granicę, to nie powinni cofać pełnomocnictwa doradcy podatkowemu. Było to działanie noszące znamiona zaniedbań interesów Spółki, tym bardziej, że nie umocowali żadnej innej osoby do odbioru korespondencji.

Sąd wskazanych działań wspólników skarżącej Spółki nie uznał, za przyczyny niezawinione w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki N. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia do WSA oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przepisanej przepisami prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 151 oraz art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez WSA, że organ skutecznie doręczył decyzje podatkowe i oddalił skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 151 oraz art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej:

- poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przywołania treści wyroku Sądu Rejonowego w L. oraz do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, bez dokonania własnej oceny czy stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i czy mógł on stanowić podstawę do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w szczególności w sytuacji, gdy doręczyciel oświadczył zaraz po zdarzeniu, iż nie pozostawił zawiadomienia o przesyłce w siedzibie podatnika, a jedynie w skrzynce pocztowej jednego ze wspólników, co potwierdzili również świadkowie,

- poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki, w sytuacji w której doręczyciel pozostawił awizo, zamiast na drzwiach lokalu adresata lub w widocznym miejscy przy wejściu na posesję adresata, na stole restauracji znajdującej się na parterze budynku prowadzonej przez innego podatnika, mimo iż w tym samym budynku na pierwszym piętrze znajduje się oznaczony lokal siedziby skarżącej Spółki; Sąd nieprawidłowo przyjął, że zawiadomienie o przesyłce uznać należy za pozostawione w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata o jakim mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało tzw. fikcją doręczenia,

- poprzez uznanie za poprawne formalnie zawiadomienie podatnika o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, skutkujące możliwością zastosowania "fikcji doręczenia", w sytuacji w której potwierdzenie odbioru stwierdza oczywistą nieprawdę, iż awizo umieszczono w skrzynce oddawczej, mimo iż bezsporne jest, że takiej skrzynki na tej posesji nigdy nie było - powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonano rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania, mimo iż w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Prawidłowe i pełne ustosunkowanie się do faktycznych zdarzeń, dowodów i argumentów podatnika, mogło doprowadzić do zmiany zaskarżonego orzeczenia i uwzględnienia skargi;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej:

- poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na przyjęciu, że działanie wspólników skarżącej nosiło znamiona zaniedbań interesów Spółki, mimo iż wspólnicy przed wyjazdem złożyli szereg wyjaśnień powołujących nowe okoliczności, nowe wnioski dowodowe wymagające rozpatrzenia i powodujące obowiązek kolejnego wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt złożenia tych wniosków i wyjaśnień powodował domniemanie wspólników, że nie będzie wydana decyzja, tym bardziej, że organy podatkowe zobowiązane do działania w sposób budzący zaufanie obywateli wobec nich, powinny uwzględnić słuszny interes strony i nie doręczać decyzji, skoro miały informację w jakim okresie przedstawicieli skarżącej nie będzie,

- poprzez przyjęcie w uzasadnieniu, że nieobecność wspólników nie mogła spowodować powstrzymania się organu od wydania decyzji i uznanie w tym zakresie działania organu za zgodne z procedurą, bez rozważenia czy rzetelne rozpatrzenie przez organ złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych oraz wyjaśnień, powinno odroczyć moment wydania decyzji, co spowodowałoby, iż w czasie wydania decyzji wspólnicy byliby już w kraju i mieli by możliwość otrzymania decyzji i zapoznania się z jej treścią,

- poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku oraz brak oceny wpływu na działanie podatnika, faktu zaburzeń psychicznych jednego ze wspólników odpowiedzialnego w Spółce za kontakty z urzędami oraz kontakty z pełnomocnikiem, który działając w wysokim stresie, powodowanym między innymi pomijaniem przez organ podatkowy w postępowaniu wszelkich jego wyjaśnień i wniosków dowodowych, wypowiedział pełnomocnictwo doradcy podatkowemu. Fakt choroby neurologicznej powinien zaś mieć wpływ na ocenę braku winy podatnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej wskazano na przesłankę określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych, w tym głównie art. 150 § 1a i § 2 oraz art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie zostały zaskarżone dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. i dlatego są dwie kwestie sporne. Pierwsza z nich dotyczy prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 listopada 2007 r. Jej pochodną stanowi kwestia zaistnienia przesłanek uzasadniających wniosek Spółki o przywrócenie termu do wniesienia odwołań od tych decyzji.

Jest poza sporem, że przesyłka zawierająca wspomniane decyzje została nadana na adres skarżącej Spółki w dniu 5 grudnia 2007 r. za pośrednictwem poczty, a następnie po dwukrotnym jej awizowaniu została zwrócona do nadawcy jako nie podjęta w terminie.

Powołując się na art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, a za nim Sąd I instancji przyjęły fikcję prawną doręczenia wskazanych decyzji w dniu 20 grudnia 2007 r. Z kolei strona skarżąca konsekwentnie podnosi, iż nie doręczono jej przesyłki zawierającej decyzje, gdyż doszło do naruszenia art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto, że istniały podstawy do przywrócenia terminu do złożenia odwołań.

Z art. 151 Ordynacji podatkowej wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej wprowadził fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi. Polega ona na tym, że poczta ma obowiązek przechowywać pismo przez 14 dni

w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1) i dwukrotnie zawiadomić adresata

o pozostawieniu przesyłki, powtórnie w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma (na poczcie) winno zostać umieszczone w pocztowej skrzynce oddawczej adresata lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2). W takim razie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a samo pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zdanie drugie).

Aby uznać skuteczność doręczenia dokonywanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej muszą zostać spełnione następujące przesłanki: złożenie pisma na okres 14 dni (w tym przypadku w placówce pocztowej), dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki oraz pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. Jedynie łącznie spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało skutecznie doręczone stronie.

Obowiązkiem organu podatkowego jest bezsporne wykazanie, że spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 150 Ordynacji podatkowej, w tym wymóg dwukrotnego pozostawienia (w odpowiednim odstępie czasowym) zawiadomienia o tym, że pismo znajduje się w placówce pocztowej, w miejscu wymienionym w § 2 tego artykułu. Dla organu podatkowego będącego nadawcą przesyłki pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności jest prawidłowo sporządzone przez doręczyciela adnotacje o awizowaniu przesyłki, opatrzone jego podpisem, datą i pieczęcią.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka kwestionuje prawidłowość dokonania tzw. doręczenia zastępczego podnosząc, że ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki zawierającej przedmiotowe decyzje wynika, iż zawiadomienie o pozostawieniu jej na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, umieszczone zostało w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, podczas gdy Spółka nie posiada takiej skrzynki. Ponadto Spółka wskazuje, że na dowodzie doręczenia brak jest podpisu osoby doręczającej. Z uwagi na to, że zwrotne poświadczenie odbioru nie była prawidłowo wypełnione przez doręczyciela, to w ocenie Spółki nie może stanowić dowodu doręczenia decyzji.

W orzecznictwie można wskazać pogląd, iż przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby, dla przyjęcia prawidłowości doręczenia przesyłki w tym trybie, zapisy o awizowaniu przesyłki były umiejscowione tylko i wyłącznie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (tak wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07).

Z kolei w wyroku z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05 (publ. LexPolonica Nr 2127939), Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż "Ani z treści art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego lub celnego w formie doręczenia opisanego w art. 150 Ordynacji podatkowej, to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych". W wyroku tym Sąd stwierdził również, iż pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego też uzasadniony jest pogląd, że adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej była stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności.

Powyżej prezentowany pogląd w pełni aprobuje i podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Przyjmując zasadę, iż braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, należy wskazać, iż organ podatkowy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, którego sposób przeprowadzenia i wyniki zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji.

W aktach sprawy znajduje się informacja Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej w P. z dnia 19 maja 2008 r., z której wynika, że awizo dotyczące przedmiotowej przesyłki zostało przez listonosza pozostawione zarówno w siedzibie skarżącej Spółki przy ul. ..., jak i w miejscu zamieszkania jednego ze wspólników tj. przy ul. ... w N. W kolejnym piśmie z dnia 28 lipca 2008 r. tenże Dyrektor wyjaśnił, że awizo dotyczące przedmiotowej przesyłki doręczyciel pozostawił w dniu 6 grudnia 2007 r. w siedzibie spółki, gdyż przebywająca tam wówczas osoba odmówiła przyjęcia przesyłki ze względu na brak pełnomocnictwa do odbioru korespondencji. Kolejne awizo z dnia 13 grudnia 2007 r. także zostało pozostawione w siedzibie Spółki, a ponieważ przesyłki nie odebrano z placówki pocztowej w ciągu 14 dni, została ona zwrócona do nadawcy w dniu 31 grudnia 2007 r.

Podkreślić należy, iż ze wskazanych wyżej pism Poczty Polskiej, stanowiących dowód w niniejszej sprawie wynika fakt dwukrotnego awizowania spornej przesyłki,

a także fakt przechowywania jej przez pocztę przez okres 14 dni.

Ponadto Sąd I instancji kierując się wytycznymi NSA zawartymi w wyrokach z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 954/09 oraz z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 955/09 dopuścił jako dowody: wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt ... oraz wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt ...

W sprawie karnej prowadzonej przeciwko listonoszowi J. W., został on uniewinniony od zarzutu popełniania przestępstwa z art. 271 § 1 K.k. polegającego na poświadczeniu nieprawdy w dowodzie odbioru przesyłki. Z ustaleń poczynionych przez sąd karny wynika, że w budynku przy ul. ... w N. na piętrze znajduje się siedziba Spółki jawnej N., a na parterze restauracja - bar należąca do spółki z o.o. N. Sąd uznał za wiarygodne wyjaśnienia J. W., że ponieważ wspólnicy skarżącej Spółki przebywali za granicą, listonosz nie mógł im doręczyć przesyłki poleconej i próbował doręczyć przesyłkę A. G., żonie jednego ze wspólników tj. A. G. Ponieważ ta odmówiła jej przyjęcia (pomimo, iż przyjęła dwie inne przesyłki) doręczyciel wystawił awizo i pozostawił je na stole w pomieszczeniu znajdującym się na parterze w budynku przy ulicy ... w N. w obecności A. G. oraz w obecności dwóch pracownic restauracji, a przesyłkę pozostawił w Placówce Pocztowej w P. Ponadto wystawił jeszcze jedno awizo i pozostawił je w skrzynce oddawczej znajdującej się przy posesji A. G. przy ul. ... w N. W dniu 13 grudnia 2007 r. w taki sam sposób inny doręczyciel pozostawił awizo w pomieszczeniu znajdującym się na parterze w budynku przy ul. ... w N.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przesyłka zawierająca decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była dwukrotnie awizowana, a informacja o tym została pozostawiona w obecności osoby, która odmówiła odbioru spornej przesyłki. Wobec wyniku postępowania karnego i przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, bez znaczenia jest podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność błędnego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz brak podpisu doręczyciela na tym dokumencie.

Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy należy również uwzględnić bezspornie ustalone okoliczności:

- wypowiedzenie przez wspólników skarżącej Spółki pełnomocnictwa i wyjazd za granicę, bez pozostawienia osoby uprawnionej do odbioru korespondencji

- brak skrzynki na korespondencję,

- brak osób czynnych w siedzibie skarżącej Spółki, upoważnionych do odbioru korespondencji,

- stała praktyka odbioru korespondencji w restauracji na parterze budynku, przez osoby tam pracujące lub przez żonę jednego ze wspólników Spółki jawnej

Skoro, aby dojść do lokalu skarżącej Spółki konieczne jest przejście przez recepcję i bar restauracji prowadzonej przez inny podmiot tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są również wspólnicy Spółki jawnej N. (co potwierdza treść skargi kasacyjnej), to pozostawienie zawiadomienia o przesyłce (awizo) w tej restauracji spełnia przesłankę pozostawienia "w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata", w rozumieniu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Celem regulacji zawartej w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej jest wykazanie, że informacja o awizowaniu przesyłki dotarła do jej adresata. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie wskazany cel został osiągnięty.

Wobec tego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązane z naruszeniem art. 151 oraz art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej.

Na tle tak poczynionych ustaleń, zasadne jest przyjęcie, iż w dniu 20 grudnia 2007 r. doszło do doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 listopada 2007 r. poprzez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia.

W tym kontekście Sąd I instancji prawidłowo ocenił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 sierpnia 2008 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i zasadnie uznał, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej

W myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść

w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; jednocześnie

z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art.162 § 2). Nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego powyżej (art.162 § 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (art. 162 § 4).

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby możliwe było przywrócenia terminu, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy,

2) wniesienie przez tę osobę wniosku o przywrócenie terminu,

3) dochowanie terminu wniesienia wniosku,

4) dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Przywrócenie terminu jest uzależnione w głównej mierze od zachowania 7 dniowego terminu oraz od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną barku winy w uchybieniu terminu. W rozpatrywanej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, gdyż wobec przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji strona skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołań.

W ocenie Sądu odwoławczego nie ma racji autor skargi kasacyjnej zarzucając, iż Sąd I instancji pominął przyczyny, dla których wspólnicy skarżącej Spółki musieli wyjechać za granicę, a mają one znaczenie przy ocenie winy skarżącej w uchybieniu terminu. W swoim rozstrzygnięciu Sąd I instancji odniósł się do tych okoliczności i uznał, że nie uzasadniają one twierdzenia strony skarżącej o braku winy.

W orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych na tle stosowania art. 162 Ordynacji podatkowej przyjmowany jest pogląd, iż "kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt II SA/Gl 779/09, publ. Lex nr 550152).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności związane z wypowiedzeniem pełnomocnictwa oraz z wyjazdem za granicę obu wspólników nie świadczą w sposób obiektywny o prawidłowym dbaniu o interesy Spółki. W sytuacja, gdy jeden ze wspólników chorował neurologicznie, w celu prawidłowego funkcjonowania Spółki i ochrony jej interesów uzasadnione było przejęcie jego obowiązków przez drugiego wspólnika. Również pozostawienie decyzji o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego profesjonalnemu pełnomocnikowi osobie, która z uwagi na swoje schorzenie nie mogła podejmować racjonalnych decyzji nie świadczy o dochowaniu należytej staranności w dbaniu o interesy Spółki.

Nie znajduje również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną winien wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest stwierdzenie, iż Sąd I instancji nie dokonał własnej oceny stanu faktycznego sprawy.

Przyjmuje się, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie,

a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, w tym ocenę stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozważań Sądu. Ponadto Sąd zawarł argumentację przemawiającą za przyjętym stanowiskiem, co daje to rękojmię, iż dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala zarówno stronom jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać motywy jakimi kierował się Sąd I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.