Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1408/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 156 par 1 i 2, art. 166
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłościowej A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "W." A. W. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Pana A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "W." (zwany dalej: "Skarżącym") w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (zwany dalej: VAT") za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2014r.

2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (zwany dalej: "NUS") przejął to postępowanie od 1 marca 2017r., na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm.) i decyzją z [...] października 2017r. określił Skarżącemu przybliżone zobowiązanie podatkowe w VAT za: luty 2014r. – 233.559 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji - 68.762 zł; marzec 2014r. - 422.315 zł i odsetki za zwłokę na ww. dzień - 120.747zł; kwiecień 2014r. - 837.195 zł i odsetki za zwłokę na ww. dzień - 232.259.00 zł, maj 2014r. - 852.157 zł i odsetki za zwłokę na ww. dzień - 229.405 zł, czerwiec 2014r. – 788.359 zł i odsetki za zwłokę na ww. dzień - 205.751 zł oraz zabezpieczył na majątku Skarżącego ww. kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Skarżącemu decyzję doręczono 23 października 2017r.

NUS w podstawie prawnej decyzji odwołał się do art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3 i 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p."). NUS podkreślił, że Skarżący prowadził sprzedaż detaliczną paliw, którą rozpoczął 25 maja 1999r. Skarżący otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na okres od 15 czerwca 2011r. do 15 czerwca 2021r. Skarżący w związku z działalnością gospodarczą nabył nieruchomość w L. o pow. 0,9732 ha.

NUS powołując się na dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że Skarżący ujął w ewidencjach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, od których nie zapłacono VAT na wcześniejszym etapie obrotu wystawione przez A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N(1) sp. zo.o., E. sp. z o.o. Podmioty te pełniły rolę "buforów", a faktury przez nie wystawiane wiążą się z oszustwem podatkowym w VAT, na co wskazują okoliczności ustalone przez właściwe im organy podatkowe (wskazane na s. 4-5 decyzji NUS).

NUS wskazał też, jaki majątek posiada Skarżący: lokal mieszkalny w G. o wartości 189.433 zł (według ceny zakupu z 2007r.), obciążony hipoteką umowną na rzecz [...] Bank S.A. - 406.810.20 zł, w związku z umową kredytową z 25 sierpnia 2012r.; ww. nieruchomość w L., zabudowaną budynkami i budowlami (stróżówka, magazynem, baza paliw, budynek garażowo-magazynowym, zbiornik paliwa, dystrybutor, warsztat) o wartości 220.640 zł, na której ustanowiono hipotekę umowną na rzecz [...] S.A. - 2.250.000 zł, w związku z umową kredytową z 7 czerwca 2013r.; samochód osobowy M. , rok produkcji 2008 o szacunkowej wartości na poziomie od 50 do 80 tysięcy zł (źródło: portal internetowy otomoto.pl); dwa samochody osobowe S., rok produkcji 2003, o szacunkowej wartości na poziomie od 5 do 8 tysięcy zł (ww. portal); samochód osobowy V., rok produkcji 2008, o szacunkowej wartości na poziomie od 20 do 25 tysięcy zł (ww. portal); przyczepę ciężarową E., rok produkcji 2001; ciągnik siodłowy R., rok produkcji 2011, o szacunkowej wartości na poziomie od 55 do 75 tysięcy zł (ww. portal); ¼ udziału spadkowego.

Skarżący posiada rachunki bankowe w: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] Bank S.A. Skarżący w latach 2014-2016 uzyskiwał relatywnie niskie dochody w stosunku do ww. zobowiązań podatkowych w VAT od lutego do czerwca 2014r., a wartość posiadanego majątku nie daje gwarancji, że ww. zobowiązania zostaną wykonane, tym bardziej, że Skarżący obniżał VAT na podstawie faktur stwierdzających czynności niedokonane i w ten sposób prowadził nierzetelne księgi podatkowe, a zaległości podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe są znaczne w porównaniu z dochodami i majątkiem Skarżącego. Dodatkowo Skarżący spłaca też kredyt bankowy. Uzasadniona jest zatem obawa, że Skarżący nie wykona ww. zobowiązań w przyszłości.

2. Skarżący w odwołaniu z 6 listopada 2017r. wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi o naruszenie: a) art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia, w szczególności, gdy Skarżący konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe i nie zbywa majątku, co mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję - a dodatkowo dysponuje aktywami umożliwiającymi zapłatę ewentualnych zobowiązań podatkowych; b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia własnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej; c) art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego uzasadniającego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i w efekcie wydanie decyzji wyłącznie na podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania NUS, że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; d) art. 33 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą w szczególności na bezpodstawnym zarzucie uczestnictwa Skarżącego w procederze wyłudzenia VAT przy braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia istnienia takiego procederu i świadomości Podatnika w tym zakresie.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] marca 2018r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Skarżącemu decyzję doręczono 30 marca 2018r.

DIAS w uzasadnieniu, po odwołaniu się do treści art. 33 § 1 O.p., wskazał, że Skarżący do odwołania załączył operaty szacunkowe ww. lokalu mieszkalnego, którego wartość w czerwcu 2012r. wynosiła 386.000 zł oraz nieruchomości w L. o wartości 1.725.000 zł oraz wskazał, że zadłużenie z tytułu kredytu bankowego wynosi jedynie 365.192, 48 zł. DIAS, biorąc pod uwagę ww. nieruchomości i majątek ruchomy Skarżącego oraz uwzględniając operaty szacunkowe załączone do odwołania, stwierdził, że choć majątek Skarżącego jest znacznej wartości, nie przekracza on wartości przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT od lutego do czerwca 2014r. w łącznej wysokości 3.133.585 zł z odsetkami za zwłokę - 856.924 zł. Również dochody uzyskiwane przez Skarżącego w latach 2014-2016 są niewspółmiernie niskie w porównaniu do ww. przewidywanych zobowiązań podatkowych.

DIAS, odnośnie posiadanych przez Skarżącego środków finansowych na rachunkach bankowych, stwierdził, że nie dają one gwarancji zapłaty przyszłego zobowiązań podatkowych w VAT, z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu - wyprowadzenia ich poza stan posiadania podatnika. DIAS odwołał się też do niskiego poziomu dochodów osiąganych przez Stronę i składników majątkowych Skarżącego, które wskazał NUS w ww. decyzji.

DIAS na tej podstawie przyjął, że ww. okoliczności związane ze stanem finansowym i majątkowym, dają podstawy by sądzić, że Skarżący nie będzie w stanie uregulować przyszłych zobowiązań, jakie zostaną określone decyzją wymiarową w łącznej przybliżonej wysokości 3,133.585 zł oraz odsetek za zwłokę w przybliżonej wysokości 856.924 zł. Analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego, przeprowadzona na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia, wbrew twierdzeniom Strony, przemawia za stwierdzeniem o uzasadnionej obawie niewywiązania się Skarżącego z zobowiązań podatkowych, i spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 O.p.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, uzasadniającego rozstrzygniecie zawarte w decyzji i wydanie jej wyłącznie na podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania DIAS, że zachodzi obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane; b) art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, polegającą w szczególności na bezpodstawnym zarzucie uczestnictwa Skarżącego w procederze wyłudzenia VAT, przy braku uprawdopodobnienia istnienia takiego procederu i świadomości Skarżącego w tym zakresie; c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art, 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia o nierelewantnie ustalony stan, brak uzasadnienia prawnego decyzji, w zakresie wykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz uwzględnienie przesłanek niewynikających z przepisów prawa; d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji NUS, pomimo naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego; e) art. 33 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w szczególności, gdy Skarżący konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe i nie zbywa majątku, co mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję, a dodatkowo dysponuje bieżącymi środkami i majątkiem przewyższającym wysokość zobowiązań; f) art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że argumentem przemawiającym za zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych może być charakter stwierdzonych nieprawidłowości. przesłanka niewynikająca z przepisów prawa.

W skardze zarzucono, że organ nieprawidłowo odmówił Skarżącemu skorzystania z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez podmioty, w stosunku do których wszczęto postępowania kontrolne, częściowo zakończone wydaniem decyzji określających VAT do zapłaty. Oparcie się na dowodach zebranych w innych postępowaniach podatkowych i stawianie na ich podstawie zarzutu Skarżącemu o nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, bez wydawania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe, stoi w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem sądowym i nie może zostać uznane za spełnienie przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ nie wydał ani decyzji ani protokołu kontroli, która uzasadniałoby twierdzenie, że Skarżący mógł uczestniczyć w oszustwie polegającym na wyłudzeniu VAT. Nie podjął też kroków w celu zbadania należytej staranności Skarżącego i nie przedstawił dowodu braku rzeczywistego charakteru transakcji z udziałem Skarżącego. DIAS wydał decyzję na podstawie niepełnego materiału, dokonując manipulacji stanem faktycznym przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Naruszył tym zasady ogólne postępowania podatkowego. Decyzja DIAS praktycznie nie odnosi się do możliwości wykonania zobowiązań podatkowych, a opisuje wyłącznie dotychczasowe, niepełne i wadliwe ustalenia z wyników kontroli. Uzasadnienie decyzji DIAS jest nierelewantne i sprowadza się do przedstawienia niepełnych i wadliwych wyników kontroli u Skarżącego, które nie mają nic wspólnego z przesłankami decyzji o zabezpieczeniu. DIAS nie uzasadnił przekonywująco, że ewentualne uszczuplenia wynikające z ustaleń postepowania kontrolnego mogą nie zostać dobrowolnie uiszczone przez Skarżącego po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu prawomocnej i ostatecznej decyzji podatkowej, gdyż to dopiero jest przesłanką zabezpieczenia. DIAS w rażący sposób naruszył nakaz prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji, co uniemożliwia jej merytoryczną kontrolę i narusza zasadę przekonywania i praworządności powiązaną z zasadą budowania zaufania do władzy publicznej.

4. DIAS w odpowiedź na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

5. Syndyk pismem z 28 stycznia 2019r., które wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 30 stycznia 2019r., nawiązując do zawiadomienia o rozprawie wyznaczonej na 27 lutego 2019r., poinformował, że Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z [...] lipca 2018r. sygn. Akt [...] ogłosił upadłość Skarżącego. NUS, w związku z tym, 2 i 30 listopada 2018r. zwrócił na rachunek upadłego zabezpieczone należności – 2.191.728,31 zł. Kwestia zabezpieczenia w zakresie zajęcia rachunków i wierzytelności jest więc, zdaniem Syndyka bezprzedmiotowa. Syndyk podtrzymał skargę w zakresie ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości upadłego, w celu zabezpieczenia kwestionowanej należności, gdyż zaspokojenie takich roszczeń następuje według przepisów prawo upadłościowe (art. 345), a zabezpieczenie traci moc w wypadku prawomocnej odmowy uznania wierzytelności.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

2. Sąd na wstępie wyjaśnia, że Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2107) sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302; zwana dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Kontrola legalności wydanych przez organy podatkowe decyzji jest dokonywana na dzień wydania ww. aktów, więc bezprzedmiotowość, do której odwołuje się Syndyk w piśmie procesowym z 28 stycznia 2019r. nie może mieć znaczenia, jeśli nastąpiła już po wydaniu decyzji, od której skutecznie wniesiono skargę do Sądu administracyjnego, chyba, że wskazuje na nieprawidłowość decyzji, w chwili, gdy była wydawana. W sprawie ostatnia ze wskazanych przesłanek nie zaszła, więc Sąd za zasadne uznał poddanie kontroli legalności całości zaskarżonej decyzji, a nie tylko jej części, o co wnioskował Syndyk w ww. piśmie procesowym. Sąd stwierdza ponadto, że miał takie prawo, także z uwagi na brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym mówi art. 134 § 1 P.p.s.a. To, że zajęcia uczynione w ramach zabezpieczenia upadają z chwilą ogłoszenia upadłości, nie oznacza, że Sąd nie może zbadać legalności decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Decyzję tą wydano na określony dzień, a ponadto czym innym jest ww. decyzji niż czynność dokonana na jej podstawie, już po wydaniu tej decyzji.

3. Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu w sprawie było zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w art. 33 § 1 O.p., którego istotą nie jest wykonanie obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że obowiązek ten zostanie wykonany w przyszłości. Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika ma charakter przymusowy i wynika z władczych uprawnień organów podatkowych.

Zdaniem Sądu akta sprawy, a przede wszystkim uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji DIAS i NUS, wskazują jednoznacznie, że organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIAS wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył żadnego z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego wskazanych w skardze. Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, mając na względzie także okoliczności wynikające z akt sprawy, a DIAS także te podniesione przez Skarżącego w odwołaniu i wynikające z załączonych do odwołania dokumentów.

Sąd, odnosząc się do zarzutu Skarżącego o naruszeniu przepisu art. 33 § 1 O.p. uznaje ten zarzut za bezpodstawny.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 33 § 1 O.p. przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika. tzn.:

- trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz

- dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Nie oznacza to jednak, że jedynie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia przez organ podatkowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 89/09, LEX nr 529559; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013/7/97) wypracowano bowiem, na bazie ww. przepisu art. 33 § 1 O.p., pogląd, że pozytywną przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest również:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy nie podejmuje on starań w kierunku uregulowania zobowiązań;

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i cześć bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem;

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia VAT należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

"Uzasadniona obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., nie została przez Ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie. Organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może zatem wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (por. np. wyrok NSA z 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08, dostępny na www.nsa.gov.pl).

DIAS w zaskarżonej decyzji na stronie 8 i 9 wskazał przesłanki uzasadniające obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, w postaci:

- okoliczność powstania zobowiązań - ujawnienie zobowiązań podatkowych w VAT dopiero w wyniku kontroli podatkowej;

- zawyżanie VAT naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- nierzetelne składanie deklaracji podatkowych;

- nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych;

- wysokość ustalonego w toku kontroli zaniżenia należnego zobowiązania;

- brak pokrycia prognozowanej kwoty zobowiązania podatkowego w ujawnionym majątku podatnika oraz jego dochodach.

DIAS – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - wykazał więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że istnieje obawa - groźba niewykonania w przyszłości przez Skarżącego ww. zobowiązań podatkowych w VAT, których jedynie przybliżoną kwotę wskazał NUS w ww. decyzji, uzasadniając zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Nie można więc przyjąć, wbrew twierdzeniom skargi, że DIAS nie wykazał spełnienia przesłanek do potrzeby dokonania zabezpieczenia. DIAS, biorąc bowiem pod uwagę posiadane przez Skarżącego nieruchomości oraz majątek ruchomy oraz uwzględniając operaty szacunkowe załączone do odwołania, w których wskazano, że wartość lokalu mieszkalnego w czerwcu 2012r. wynosiła 386.000 zł, zaś nieruchomości w L. o wartości 1.725.000 zł, jak również analizując zadłużenie z tytułu kredytu bankowego (365.192, 48 zł), a także dochody uzyskiwane przez Skarżącego w latach 2014-2016 w porównaniu z wartością przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT od lutego do czerwca 2014r. w łącznej wysokości 3.133.585 zł z odsetkami za zwłokę - 856.924 zł – racjonalnie przyjął, że choć majątek Skarżącego jest znacznej wartości, nie przekracza on ww. zobowiązań. DIAS odniósł się również do posiadanych przez Skarżącego środków finansowych na rachunkach bankowych i zgodnie z doświadczeniem życiowym ocenił, że nie dają one gwarancji zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych w VAT, z uwagi na łatwość szybkiego transferu środków pieniężnych - wyprowadzenia ich poza stan posiadania podatnika.

DIAS na tej podstawie przyjął, że ww. okoliczności związane ze stanem finansowym i majątkowym, dają podstawy by sądzić, że Skarżący nie będzie w stanie uregulować przyszłych zobowiązań, jakie zostaną określone decyzją wymiarową w łącznej przybliżonej wysokości 3,133.585 zł oraz odsetek za zwłokę w przybliżonej wysokości 856.924 zł. Analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego, przeprowadzona na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia, wbrew twierdzeniom Strony, przemawia za stwierdzeniem o uzasadnionej obawie niewywiązania się Skarżącego z zobowiązań podatkowych, i spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu bezpodstawny był więc zarzut skargi o naruszeniu art. 33 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w szczególności, gdy Skarżący konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a dodatkowo dysponuje bieżącymi środkami i majątkiem przewyższającym wysokość zobowiązań oraz przez błędna wykładnie polegającą na przyjęciu, że argumentem przemawiającym za zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych. może być charakter stwierdzonych nieprawidłowości - przesłanka niewynikająca z przepisów prawa.

W ocenie Sądu, wbrew ponadto zarzutom Skarżącego, organy podatkowe wydając decyzję o zabezpieczeniu kierowały się zasadami określonymi w art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. oraz nie naruszyły przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż uzasadniły występującą ich zdaniem uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych określonych jedynie w przybliżonych kwotach, mając na względzie ustalenia z innych postępowań. DIAS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił ponadto charakter postepowania zabezpieczającego, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, i trafnie wskazał, że powinno ono być podejmowane szybko i sprawnie. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów (brak wszczęcia i wymaganego w innych postępowaniach wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego). Odformalizowane zostało również postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych", co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 23 marca 2016r. sygn. akt I SA/Go 30/16, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe podejmując decyzję o zabezpieczeniu nie mają obowiązku gromadzenia danych dotyczących rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych, gdyż nie temu służy postępowanie zabezpieczające. Ostateczne ustalenia, co do VAT za ww. okresy rozliczeniowe pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostawało nadal w toku i w którym nadal zgromadzane były dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia.

Zdaniem Sądu Skarżący nie został też wskutek wydania ww. decyzji NUS o zabezpieczeniu pozbawiony możliwości wykazania, że prowadził działalność zgodnie z prawem. Kwestia ta należy jednak do materii postepowania kontrolnego, a następnie postepowania wymiarowego, a nie do postepowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postepowania wymiarowego. Postępowania zabezpieczającego nie przeprowadza się w celu wykazania wysokości zabezpieczenia postępowania dowodowego w takim kształcie, jak ma to miejsce przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W postępowaniu zabezpieczającym wystarczające są więc powołanie się na takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wskazać na uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości prognozowanych zobowiązań podatkowych. To postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji wydana decyzja wymiarowa, mają na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązań podatkowych w VAT i w odwołaniu od tej decyzji możliwe jest kwestionowanie przez Skarżącego ww. ustaleń, także co do prawidłowości rozliczeń VAT z budżetem Państwa. W myśl art. 33 O.p. organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o ograniczonym charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy, podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, wydając decyzję o zabezpieczeniu oparły się na dowodach i ustaleniach przeprowadzonej kontroli podatkowej, która nie zakończyła się jeszcze w chwili wydawania decyzji o zabezpieczeniu. W uzasadnieniu decyzji obu instancji zacytowano przepisy prawne oraz wyroki Sądów administracyjnych, odnoszące się do przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, mając przy tym na względzie przesłanki wynikające z przepisów O.p. DKIS wskazał też na inne istotne okoliczności, które stanowiły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczeniu na majątku Skarżącego. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, spełnia zatem wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak również nie można mu zarzucić naruszenia art. 124 O.p. Okoliczność, że organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie zdołał przekonać Skarżącego o prawidłowości wydanych w sprawie decyzji, nie oznacza, że naruszono zasadę przekonywania, wynikającą z ww. przepisów O.p. Organy obu instancji, a w szczególności DIAS, podał przesłanki, które w jego ocenie wskazywały na potrzebę zabezpieczenia i podał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. W tym zakresie Sąd podziela dotychczasowe poglądy prezentowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 24 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 981/10).

Powyższe rozważania wskazują, że zarzutu naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek oceny wyrażone przez DIAS nie odpowiadają oczekiwaniom Skarżącego, mają one oparcie w powoływanych okolicznościach. Organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu, stosownie do art. 33 § 1 O.p., ma natomiast wykazać uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podane przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki, taką obawę uzasadniały w sposób racjonalny i prawidłowy Tym samym również zarzut naruszenia art. 191 O.p., jak również pozostałe zarzuty natury procesowej należało uznać za bezzasadne.

3. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.