Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1305/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), del. Sędzia SO Sędzia WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Ż. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 6 z późniejszymi zmianami) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten ustalił Z. D. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] złotych.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że źródłem finansowania poniesionych przez podatniczkę w 2004 roku wydatków nie były środki w wysokości [...] euro uzyskane przez ww. z tytułu pożyczek (cztery pisemne umowy z dnia : 15 lutego, 27 marca, 4 maja oraz 22 czerwca 2004 roku) udzielonych przez zamieszkałego w S. M. H. Wskazując na :

– brak jakiegokolwiek zabezpieczenia udzielonych pożyczek,

– pokwitowania ich odbioru,

– dowodów przywozu środków do Polski (brak zgłoszenia celnego),

– dowodów wymiany tych środków na złotówki,

organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nieprawdopodobne oraz sprzeczne z zasadami logiki doświadczenia życiowego, aby osoba obca udzieliła całkowicie bezinteresownie, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, bez pokwitowania odbioru, na okres 10 lat pożyczek w kwocie [...] euro osobie nie uzyskującej żadnych dochodów.

Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Z. D. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] złotych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że bezzasadne było wydanie decyzji w stosunku do podatniczki, która od 2001 roku mieszka w S., gdzie studiowała, a następnie się osiedliła oraz posiada tam swoje centrum interesów życiowych. Stwierdził, że podatniczka nie mieszka w J. i tym samym nie może podlegać w Polsce podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Podkreślił, że organ podatkowy nie przesłuchał podatniczki, jako osoby mającej największą wiedzę w przedmiotowej sprawie, ograniczając się wyłącznie do przyjmowania wyjaśnień nieprofesjonalnego pełnomocnika, które nie przybrały formy przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej dla czynności dowodowych. Nie przesłuchał także w charakterze świadka matki podatniczki, ani też pożyczkodawcy oraz A. F., tj. osób mających największą wiedzę o fakcie pożyczki.

Podkreślił, że organ podatkowy bezzasadnie uznał, że okoliczność zawarcia pożyczek została powołana wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego w celu ukrycia rzeczywistego źródła finansowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2004 roku. Organ ten nie miał podstaw do takiego ustalenia, zwłaszcza w świetle pisemnego oświadczenia A. F. oraz deklaracji podatkowej pożyczkodawcy, z której wynika, że jego przychód roczny w 2004 roku wyniósł ponad [...] euro, a jego oszczędności prawie [...] euro. Udzielenie zatem przez niego pożyczki w kwocie [...] euro nie przekraczało możliwości finansowych pożyczkodawcy.

Pełnomocnik podkreślił także, że organ podatkowy nie podjął prób wyjaśnienia podstaw udzielenia pożyczki, ani okoliczności z nią związanych. Nie przeprowadził również żadnych dowodów na okoliczność wartości mienia zgromadzonego przez stronę na dzień 1 stycznia 2004 roku, a podatniczka na koniec 2003 roku posiadała nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości [...] złotych, której jednak organ podatkowy nie zamieścił w decyzji, jako wartości mienia zgromadzonego przed rozpoczęciem roku podatkowego 2004.

Pełnomocnik pismem z dnia 16 listopada 2010 roku przedłożył :

– oświadczenie pożyczkodawcy z 20 października 2010 roku,

– oświadczenie pożyczkobiorcy z 12 listopada 2010 roku,

– zaświadczenie o udziale podatniczki w kursie kosmetycznym z 9 grudnia 2003 roku,

– zaświadczenie o udziale podatniczki w kursie kosmetycznym z 20 maja 2004 roku,

– dyplom ukończenia przez stronę kursu językowego z dnia 28 czerwca 2007 roku,

– świadectwo z dnia 31 lipca 2007 roku.

Z kolei do pisma z dnia 26 listopada 2010 roku pełnomocnik strony załączył oświadczenie H. D. oraz wniósł o przesłuchania M. H. i A. F. na okoliczność zamieszkania podatniczki na terytorium S. w 2004 roku oraz udzielania jej pożyczek.

Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczność posiadania przez podatniczkę zasobów finansowych służących sfinansowaniu jej wydatków w 2004 roku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca

1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej u.p.d.o.f. lub ustawą podatkową, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W postępowaniu administracyjnym organom podatkowym przysługuje prawo do swobodnej oceny dowodów określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Polega ono na tym, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, lecz ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a taka prawidłowa ocena musi wynikać z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że to organ podatkowy, a nie podatnik decyduje, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Fakt, iż strona reprezentuje odmienny pogląd, wskazując na możliwość kierowania się innymi przesłankami, nie może skutecznie podważyć dokonanej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia konkretnej okoliczności, ani nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów oraz nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne. Stwierdził, że organ podatkowy dysponował odpowiednim materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy.

Za nietrafny uznał także organ odwoławczy zarzut odwołania dotyczący niezasadności wydania decyzji w stosunku do podatniczki oraz nie podlegania przez nią w Polsce podatkowi dochodowemu od osób fizycznych od całości swoich dochodów. Szczegółowo do tych zarzutów organ ustosunkował się na stronach 8 – 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji podnosząc, że "podatniczka sama w dokumentach urzędowych jako miejsce zamieszkania wskazała W., w Polsce uzyskiwała dochody z najmu, z alimentów i z odszkodowania, była właścicielką majątku nieruchomego, dysponowała kontem bankowym, w Polsce mieszkali jej rodzice i córka. Zatem mimo pobytu na terenie S. i pobierania tam nauki należy stwierdzić, iż ośrodek jej interesów majątkowych i osobistych znajdował się w Polsce. Trudno bowiem w takiej sytuacji stwierdzić, że doszło do zerwania więzi rodzinnych i gospodarczych z Polską".

Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut dotyczący nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii (str. 13 – 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] roku zostało doręczone podatniczce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Za sprzeczne ze sobą uznał organ twierdzenia strony, iż organ podatkowy dokonał szeregu ustaleń na podstawie wyjaśnień pełnomocnika podatniczki (jej matki), nie posiadającej pełnej wiedzy w przedmiotowym zakresie oraz, że organ winien przesłuchać w charakterze świadka ww. pełnomocnika ponieważ ma on największą wiedzę co do okoliczności przywozu środków pieniężnych do kraju, ich przechowywania oraz wymiany na złotówki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też zarzutem odwołania dotyczącym nie podjęcia przez organ podatkowy żadnych prób wyjaśnienia podstaw udzielenia pożyczek oraz okoliczności z nimi związanymi. Stwierdził w tym zakresie, że umowy pożyczek zawartych pomiędzy stronami były przedłożone na okoliczność dokonanych przez podatniczkę zakupów praw majątkowych (k. nr 10 akt podatkowych) i już w treści każdej z tych umów podano cel oraz ich przeznaczenie (na zakup nieruchomości), wobec czego należy uznać, iż okoliczność ich przedłożenia była znana.

Za bezzasadny uznał także organ odwoławczy zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków trzech osób, wskazując, że wobec dysponowania wyjaśnieniami pełnomocników strony i oświadczeniem samej podatniczki oraz wyjaśnieniami A. F. i M. H. brak było podstaw do uwzględnienia wniosków w zakresie przesłuchania ww. osób.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Niezależnie od tego wnioskował o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił :

– naruszenie art. 3 u.p.d.o.f. – poprzez przyjęcie, że skarżąca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

– bezzasadne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której skarżąca wskazała i udowodniła źródła wydatków poniesionych na przestrzeni 2004 roku;

– wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, co narusza między innymi art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienia, jednakże z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późniejszymi zmianami).

Pierwszy z tych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, wskazywał, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Natomiast swego rodzaju definicja nie ujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Kontrolą sądu w sprawie niniejszej, objęta jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustalająca skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Tak określony przedmiot kontroli wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści powołanych wyżej przepisów, ponieważ to te regulacje łącznie, stanowią podstawę rekonstrukcji normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 30 października 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 31/13, który po rozpatrzeniu analogicznej sprawy stwierdził, że zaskarżona decyzja opiera się na podstawie prawnej, która stanowiła przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, i w której Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (publ. OTK-A 2013/6/80, Lex nr 1353497) orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. we wskazanym brzmieniu, utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r.

W dalszej kolejności trzeba podkreślić, że art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne". Użyte przez ustrojodawcę określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, iż orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (por. R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2008, s.11). "Powszechne związanie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że sądy administracyjne zobowiązane są do ich respektowania jako elementów kształtujących stan prawny oceniany przez sąd. Oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania tych orzeczeń na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP" (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 1750/07, Lex nr 563544).

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/07, Lex nr 440637; wyrok z 15 listopada 2006 r., II OSK 1349/05; wyrok z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, Lex nr 606334), w tym, co szczególnie istotne w tej sprawie, już na gruncie retroaktywnego oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, w odniesieniu do decyzji wymiarowych opartych na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11, wyrok z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2891/11; wyrok z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2368/11; wyrok z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2466/11 – wszystkie publ. w CBOSA).

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wiążą wszystkich nie tylko w zakresie objętym sentencją, ale też konkluzjami wynikającymi z ich uzasadnień (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I OSK 27/11, Lex nr 1149369). W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie SK 18/09 Trybunał zasygnalizował, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w określonym czasowo brzmieniu) powoduje eliminację normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, co wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Co prawda, Trybunał nie zakwestionował treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to jednak przepis ten nie jest wystarczający do ustalenia podatku z omawianego tytułu, gdyż stawka podatku musi być odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania, jako kluczowego elementu konstrukcji każdego podatku powinny wynikać z regulacji ustawowych (argument z art. 217 Konstytucji RP – por. wyroki TK: z 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59, z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51, s. 313; B. Banaszak, Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2009, s. 931; L. Etel /red./, R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 27).

W związku z powyższym, skoro decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje sąd do przywrócenia stanu konstytucyjności rozstrzygnięcia w badanej sprawie podatkowej.

Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania.

Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji RP, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01, OTK-A 2004/4/35; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2008 r., I S.A./Gl 918/07, Lex nr 381433).

Instrumentem, o którym mowa wyżej jest także uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.).

Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP literalnie odnosi się do postępowań już zakończonych, to jednak należy zaakcentować, iż podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/2009, Lex nr 530337; M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, Nr 3, s. 15-16).

Zatem, rozpatrzywszy tę sprawę, po dokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd był zobowiązany uwzględnić negatywny wyrok Trybunału Konstytucyjnego i zweryfikować zgodność przepisu stanowiącego podstawę jej wydania z wzorcem konstytucyjnym, z którym był on konfrontowany w postępowaniu przed Trybunałem. Z rezultacie tej weryfikacji, sąd stwierdził brak podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, gdyż sądowoadministracyjna kontrola legalności decyzji ostatecznych, jakkolwiek zasadniczo dokonywana "na datę" ich wydania, nie może bowiem nieuwzględniać faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją przepisu, stanowiącego wzorzec tejże kontroli (por. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA z 2010 r., Nr 3, s. 147-159).

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów wskazanych z skardze.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i umorzy postępowanie podatkowe, jako że stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Białymstoku z 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12, wyrok WSA w Krakowie z 18 września 2013 r., I SA/Kr 1503/13, wyrok WSA w Olsztynie z 25 września 2013 r., I SA/Ol 552/13, wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2013 r., I SA/Gd 953/13 - wszystkie publ. w CBOSA).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 5.617 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 2.000 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).