Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 360/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 28 grudnia 2020r. nr [...] wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z D. Sp. z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej J. S. jako byłego Członka Zarządu ww. Spółki solidarnie z byłym Prezesem Zarządu tj. A. W. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. w kwocie 1.433.799,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 659.626,00 zł - działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu l instancji

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw:

Zaległość podatkowa Spółki D. Sp. z o.o. w likwidacji wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 w kwocie 2.622.874,00 zł.

Wobec istnienia ww. zaległości podatkowych oraz wykazanej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, organ podatkowy - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postanowieniem z 23 października 2020r. nr [...], postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z D. Sp. z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej J. S. jako byłego Członka Zarządu ww. Spółki solidarnie z byłym Prezesem Zarządu tj. A. W. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Postępowanie zakończono wydaniem zaskarżonej decyzji 28 grudnia 2020r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej podatniczki jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką oraz z byłym członkiem zarządu tj. A. W. za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi 12 stycznia 2021r.

Od decyzji złożono odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie m.in. poprzez:

a) wskazanie, iż wobec Spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości w czasie którym podatniczka pełniła funkcje Członka Zarządu Spółki w sytuacji gdy:

•organ I instancji nie dysponował, (nie zlecił wykonania, mimo wskazania takiej konieczności w piśmie podatniczki z dnia 14.12.2020r.) wymaganą w takim przypadku opinią biegłego z zakresu ekonomii i finansów w szczególności, w sytuacji gdy organ l instancji w treści decyzji (strona 10) wskazuje trzy domniemane daty w których podatniczka i/lub Zarząd Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co jest sytuacją nieakceptowalną na gruncie przepisów obowiązującej w czasie pełnienia przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 poz. 233 ze zm. dalej-p.u.n.);

•organ I instancji nie ustalił czy zachodziły obiektywne przesłanki skuteczności wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie, w którym podatniczka pełniła funkcję Członka Zarządu Spółki a mianowicie czy w tym okresie spełniony był warunek wielości wierzycieli, gdyż w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów p.u.n. niedopuszczalne, a tym samym jak wynika z akt sprawy podatniczka jako Członek Zarządu Spółki, w czasie pełnienia przez nią funkcji w Zarządzie Spółki, nie miała możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości a wniosek taki gdyby został złożony, sąd upadłościowy zobligowany byłby oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt l p.u.n., tym samym podatniczka jako Członek Zarządu Spółki nie miała wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie podatniczki w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością podatniczki za zobowiązania Spółki, gdyż nie można podatniczce w takiej sytuacji przypisać elementu winy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 lutego 2020r. sygn. akt: l SA/Wr 369/19);

•organ I instancji błędnie wskazał dzień 14 kwietnia 2015r. (jeden z możliwych) jako właściwy do złożenia wniosku o upadłość Spółki, przyjmując, iż przy ww. ustaleniach należy uwzględnić zaległości Spółki wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...] wydanej wobec Spółki w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2014r., w sytuacji gdy ww. decyzja została wydana ponad cztery lata po wskazanej dacie,

•organ I instancji błędnie wskazał dzień 6 maja 2014r. (jeden z możliwych) jako właściwy do złożenia wniosku o upadłość Spółki, przyjmując, iż przy ww. ustaleniach należy uwzględnić pierwsze nieuregulowane zobowiązania Spółki wobec

organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014r., w sytuacji gdy z jakiegokolwiek dowodu znajdującego się w aktach nie wynika aby w tej dacie Spółka była niewypłacalna i występowała wielość wierzycieli Spółki poza wierzycielem publicznoprawnym (organem podatkowym);

•organ I instancji błędnie wskazał dzień 16 marca 2015r. (jeden z możliwych) jako właściwy do złożenia wniosku o upadłość Spółki, przyjmując, iż przy ww. ustaleniach należy uwzględnić fakt, iż od dnia 2 marca 2015r. podatniczka zobowiązana była zapoznać się z sytuacją finansową Spółki uzasadniającą zdaniem organu l instancji, konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy ze sporządzanego w dniu 28 lutego 2015r. sprawozdania finansowego Spółki za 2014r. oraz opinii z badania ww. sprawozdania przez biegłego rewidenta nie wynikały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, które to dokumenty obiektywnie nie pozwalały na powzięcie przez Podatniczkę informacji o niewypłacalności Spółki lub zagrożeniu Spółki niewypłacalnością;

b) uznanie, iż zaszły przesłanki umożliwiające orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatniczki za zaległości podatkowe Spółki i jednocześnie nie zaszły przesłanki wyłączające możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatniczki za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji gdy:

•organ I instancji, mimo wniosku podatniczki złożonego w piśmie z dnia 14 grudnia 2020r. o włączenie do akt niniejszej sprawy wszelkich dowodów jednoznacznie potwierdzających fakt, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...], będąca faktyczną podstawą orzeczenia odpowiedzialności podatniczki jest decyzją prawomocną a przede wszystkim ostateczną w administracyjnym toku instancji, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, a w treści zaskarżonej niniejszym odwołaniem decyzji wskazuje jedynie stwierdzenie tu cyt: (strona 2) Ww. decyzja określająca powyższe zobowiązanie podatkowe została doręczona Stronie w dniu 16 grudnia 2020r. "(strona 14)... jeśli chodzi o informację dotyczące doręczenia decyzji wymiarowej znak: [...]z dnia 11 grudnia 2019r., tut Organ nadmienia, iż powyższa informacja o doręczeniu ww. decyzji została przekazana Stronie w niniejszej decyzji. Ponad to, gdyby ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego i byłaby decyzją nieostateczną tut. Organ nie mógłby wszcząć i prowadzić postępowanie w niniejszej sprawie".

•organ I instancji pominął, szereg dowodów znajdujących się w aktach sprawy mających istotne znaczenie dla możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania podatkowego Spółki w szczególności dowodów z akt

egzekucyjnych Spółki, z których jednoznacznie wynika, iż w 2014 i do 22 kwietnia 2015r. Spółki nie posiadała istotnych nieuregulowanych zobowiązań, które mogłyby uzasadniać stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu p.u.n.

•organ I instancji pominął, iż wydanie decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...] będącej faktyczną podstawą orzeczenia odpowiedzialności podatniczki nastąpiło ponad cztery lata temu po rezygnacji podatniczki z funkcji Członka Zarządu Spółki i jest bez znaczenia w kontekście oceny zawinienia podatniczki w niezłożeniu wniosku o upadłość a nawet uznał to za okoliczność uzasadniającą winę podatniczki mimo, iż z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż w okresie pełnienia przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki a przynajmniej podatniczka nie ponosi winy za brak złożenia ww. wniosku.

2. naruszenie art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż organ pierwszej instancji zebrał i ocenił cały zebrany materiał dowodowy w sytuacji gdy organ pierwszej instancji w procesowe określony sposób nie zgromadził materiału dowodowego m.in. w zakresie wskazania poprzez wydanie stosownych postanowień szczegółowo włączając do akt sprawy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

3. naruszenie art. 210§1 pkt 5 i §4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez faktyczne niewyjaśnienie podatniczce zasadności przesłanek, którymi kierował się organ I instancji przy załatwianiu sprawy, w konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji jest niezrozumiała w swojej treści, przede wszystkim z uwagi na:

• pominięcie faktu, iż w okresie sprawowania przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej co jednoznacznie wynika ze sprawozdania finansowego Spółki za 2014r. oraz opinii z badania ww. sprawozdania wykonanego przez niezależnego biegłego rewidenta;

• brak jednoznacznego wskazania, wbrew obowiązkowi, daty w której zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

• przypisanie winy podatniczce za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji gdy z materiału dowodowego sprawy, co wskazano w powyższych zarzutach, nie wynika aby w okresie sprawowania przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie takiego wniosku.

4. w konsekwencji naruszenie:

a) art. 107§1 § 2 pkt 2 i art. 108§1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie

i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej podatniczki mimo tego, że zebrany

w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że nie miała ona

jakiegokolwiek wpływu na powstanie zaległości podatkowych spółki będących przedmiotem decyzji i nie powinna z tego tytułu przyjmować odpowiedzialności solidarnej;

b) art. 108§2 ust. 2 lit a O.p. poprzez wszczęcie postępowania odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania spółki przed dniem doręczenia spółce decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2019r. numer [...]co nastąpiło zgodnie z informacją organu I instancji wskazaną w decyzji w dniu 16 grudnia 2020r. (strona 2),

c) art. 109§1 § 2 pkt 1 w zw. z art. 51, art. 53 i art. 54§1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenia odpowiedzialności podatkowej podatniczki również za odsetki i ich wyliczenie według pierwotnego terminu płatności za zwłokę, podczas gdy prawidłowo zastosowane przepisy wskazują jednoznacznie, że dyspozycja pierwszego z wymienionych przepisów powołuje wyłącznie prawo do obciążenia za odsetki z tytułu nie dotrzymania terminu płatności naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, nadto organ pierwszej instancji dokonał obliczenia odsetek z pominięciem dyspozycji wynikającej z art. 51, art. 53 i art. 54§1 O.p.;

d) art. 116§1-2 i §4 O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania wobec podatniczki, albowiem:

- podatniczce nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości, gdyż w okresie pełnienia przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie takiego wniosku;

- decyzja określająca wysokość zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. nie została wydana w okresie w którym pełniła funkcję Członka Zarządu Spółki tym samym podatniczka nie mogła obiektywnie powziąć wiedzy w tamtym czasie o okolicznościach mających istotny wpływ na konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość, a dywagacje organu pierwszej instancji w tym zakresie mają charakter wyłącznie teoretyczny i oparty na hipotezach;

- ww. przepisy, a w szczególności art. 116§2 O.p. dotyczą wyłącznie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu; tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, w okresie pełnienia przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki w 2015r. nie było znane zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. określone w decyzji z dnia 11 grudnia 2019r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...].

W związku z powyższym podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli organ odwoławczy uzna, że istnieją przesłanki takiego rozstrzygnięcia, względnie, na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzenie postępowania uzupełniającego lub zarządzenie przeprowadzenia takiego postępowania przez organ l instancji. Odwołanie uzupełniono pismami z dnia 12 lipca 2021r. i 8 listopada 2021r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że podstawowy termin przedawnienia przedmiotowej zaległości podatkowej - co do zasady, wynikającej z zapisu art. 70§1 O.p. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020r.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2020r. nr RKS [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu tj. od dnia 12 kwietnia do dnia 27 kwietnia 2016r., w wykonaniu tego samego zamiaru, w złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z/s [...], os. [...], korektach rocznych deklaracji podatkowych CIT-8 podatnika D. Sp. z o.o., z/s w K., m.in. za 2014r., poprzez zawyżenie w deklaracji CIT-8 za 2014r. kosztów uzyskania przychodów o 18.812.508,05 zł i wykazanie straty z działalności w wysokości 2.255.468,58 zł, czy naruszono przepis art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o przestępstwo skarbowe z art. 56§1w zw. z art. 6§2 w zw. z art. 37§ 1pkt 1ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 19 ze zm. dalej-k.k.s.). Pismem z 11 grudnia 2020r. nr [...] (doręczonym likwidatorowi ww. Spółki M. P. 14 grudnia 2020r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił ww. Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres, w związku z wszczęciem śledztwa w ww. sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§1 kks. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. został zawieszony z dniem 24 lipca 2020r.

Okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70§6 pkt 1 O.p. została podana analizie przez Organ, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt: l FPS 1/21.

Zdaniem Organu skoro organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, to nie ma znaczenia, czy wszczęcie postępowania nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Wobec Spółki toczyło się postępowanie podatkowe, w którego toku dokonano ustaleń pozwalających podważyć złożone przez Spółkę korekty deklaracji podatkowych i sformułować uzasadnione podejrzenie popełnienia przez nią przestępstwa, albowiem dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazywały na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Natomiast postępowanie przygotowawcze, zainicjowane z uwagi na uzasadnione podejrzenie wystąpienia czynu zabronionego, ma doprowadzić do bezspornego ustalenia, czy został popełniony taki czyn i czy stanowi on przestępstwo. W sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym zgromadzono informacje pozwalające skonkretyzować przestępstwo, istnieją przesłanki do wszczęcia postępowania przygotowawczego z uwagi na podejrzenie (nie pewność) popełnienia przestępstwa, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Organ nie uznał by działania podjęte zostały w sposób instrumentalny, tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący to postępowanie (Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) nie był przez ten czas bierny, skoro w toku postępowania przeprowadzono szereg czynności: dokonano oględzin materiałów postępowania podatkowego i kontroli, przesłuchano świadków zatrudnionych w Spółce oraz osoby reprezentujące kontrahentów kontrolowanego.

Śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...], sygn. akt prokuratora [...]. Prokurator jako organ władzy państwowej, którego zadaniem jest wykrywanie i ściganie przestępstw jako funkcjonariusz publiczny uprawniony jest do samodzielnego wykonywania czynności. Podkreślenia również wymaga, iż zgodnie z art. 10§1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. 2021, poz. 534 ze zm. dalej-k.p.k) organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu.

Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec D. Sp. z o.o. w likwidacji decyzję z 11 grudnia 2019r. nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 w kwocie 2.622.874,00 zł. Decyzja została doręczona likwidatorowi Spółki M. P. w dniu 16 grudnia 2019r. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, że doręczenie ww. decyzji nastąpiło na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, która zawiera art. 151a O.p.

Pod wskazanym adresem w KRS siedziby Spółki i jak również pod adresem prowadzenia działalności: [...] ul. [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z powyższym ww. decyzja została doręczona zgodnie z art. 151a O.p. osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, w ww. sprawie likwidatorowi Spółki, który z dniem otwarcia likwidacji przejmuje kompetencje jakie były wcześniej przypisane organowi zarządzającemu. Sąd Rejonowy w K., [...]Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 15 lutego 2019r. sygn. akt [...]postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M. P. z Kancelarii [...], [...] K., os [...] (MsiG z dnia 18.03.2018r. Nr 54 poz. 14150).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 23 października 2020r. nr [...]wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki za ww. zaległość podatkową Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. W treści zaskarżonej decyzji organ l instancji popełnił oczywistą omyłkę wskazując datę doręczenia decyzji [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...]. Decyzja została sprostowana postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 lutego 2021r. nr [...], utrzymanym w mocy prawomocnym postanowieniem z 30 kwietnia 2021r. nr [...]. W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji [...] Urzędu Skarbowego w K. z 11 grudnia 2019r. nr [...], z którego wynika, że decyzja została doręczona dnia 16.12.2019r.

Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez Stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Zaległości podatkowe wynikają z nieuregulowania przez Spółkę D. Sp. z o.o. określonego ww. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...]zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 w kwocie 2.622.874,00 zł.

W myśl art. 116§2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Podatniczka funkcję Członka Zarządu Spółki pełniła w okresie od 2 marca 2015r. do 22 kwietnia 2015r. natomiast na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach ustalono, iż 31 marca 2015r. Spółka złożyła zeznanie CIT-8 za 2014r. z wykazaną kwotą do zapłaty 637.589,00 zł. Powyższa kwota została zapłacona przez Spółkę. Następnie 14 października 2015r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2014r. z wykazana kwotą do zapłaty w wysokości 598.404,00 zł. Różnica w wysokości 39.185,00 zł została przekazana zgodnie z pismem Spółki z 28 października 2015r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT za miesiąc 8/2015 wraz z odsetkami za zwłokę i miesiąc 9/2015r. Kolejno 11 kwietnia 2016r. (po zakończeniu pełnienia przez podatniczkę funkcji Prezesa Zarządu Spółki) Spółka złożyła błędną korektę zeznania CIT-8 za 2014r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 1.189.075,00 zł, w związku z powyższym 27 kwietnia 2016r. złożono kolejną korektę ww. zeznania CIT-8 za 2014r. z wykazaną nadpłatą 590.671,00 zł. Do zwrotu przypadała łączną kwota 1.189.075,00 zł [598.404,00 zł (tj. 637.589,00 zł - 39.185,00 zł) + 590.671,00 zł], którą rozliczono w 2016r. zgodnie z pismem Spółki z 30.05.2016r. w następujący sposób:

- kwotę 52.684,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2/2016r.,

- kwotę 48.888,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 3/2016r.,

- kwotę 54.843,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 4/2016r.,

- kwotę 1.032.660,00 zł zwrócono na rachunek bankowy Spółki.

Mając na uwadze art. 116§2 O.p. nie odpowiadała podatniczka za zaległości podatkowe wynikające z nienależnie otrzymanej nadpłaty, ponieważ w ww. okresie nie pełniła funkcji Członka Zarządu Spółki. Kwota zaległości podatkowej w wysokości 1.433.799,00 zł wynika z pomniejszenia zobowiązania podatkowego w kwocie 2.622.874,00 zł określonego w ww. decyzji o nienależnie otrzymaną (zaliczoną) nadpłatę w kwocie 1189.075,00 zł.

Zaległości podatkowe Spółki D. Sp. z o.o. w likwidacji wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. w kwocie 2.622.874,00 zł. Zaległość ta nie została przez Spółkę uregulowana. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 1 lipca 2020r. wystawił m.in. tytuł wykonawczy nr [...], jednakże z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki na podstawie innych tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., obejmujących inne należności pieniężne Spółki (tj. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]), na postawie których, działając na zgodnie z art. 59§3 w zw. z art. 59§2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2019r., poz. 1438 ze zm. dalej -u.p.e.a.) stwierdzono bezskuteczność prowadzonych egzekucji (postanowienie z dnia 23 marca 2020r. nr [...]). W związku z powyższym ww. organ odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie art. 6§1c u.p.e.a. W myśl art. 6§1c u.p.e.a. wierzyciel może odstąpić od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jeżeli nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59§2 O.p. wydanego w sprawie prowadzonej na wniosek tego wierzyciela, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego inne należności pieniężne zobowiązanego, chyba że zostanie ujawniony majątek lub źródło dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez [...] oraz BANK W wyniku dokonanych zajęć nie uzyskano żadnych środków. W odpowiedzi na otrzymane zawiadomienie o zajęciu [...] składał oświadczenia, z których wynikało, że na rachunku dłużnika doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. oraz Urzędu Miasta K. z egzekucjami sądowymi prowadzonymi przez osiemnastu rożnych komorników sądowych. Organ egzekucyjny wezwał [...] do przedstawienia informacji dotyczących operacji na rachunkach bankowych dłużnika. Z uzyskanych z banku historii operacji wynikało, że rachunki dłużnika od 29 sierpnia 2018r. nie wykazywały obrotów. Realizacja zajęć przez [...] była zatem niemożliwa. Z kolei BANK poinformował organ egzekucyjny, że realizacja otrzymanych zajęć nie jest możliwa, ponieważ umowa o prowadzenie rachunku bankowego została rozwiązana. W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych kierowano zawiadomienia w sprawie zajęć wierzytelności do potencjalnych kontrahentów Spółki. Z tytułu dokonania tych czynności nie uzyskano żadnych środków. Poza postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., organ egzekucyjny prowadzi wobec D. Sp. z o.o. w likwidacji postępowania egzekucyjne od 2017r. na podstawie tytułów wystawionych przez jeszcze 21 innych wierzycieli publicznoprawnych. W toku prowadzonych postępowań podjęto próbę przeprowadzenia egzekucji w siedzibie dłużnika, przy ul. [...] w K.. Nie przyniosła jednak ona oczekiwanych efektów. Ustalono, że siedziba Spółki znajdowała się w budynku należącym do osoby fizycznej. Właściciel nieruchomości wypowiedział Spółce umowę najmu z uwagi na kilku miesięczne zaległości czynszowe. Umowa najmu wygasła z dniem 1 czerwca 2017r. W opuszczonych przez Spółkę pomieszczeniach nie pozostały żadne wartościowe składniki majątku. W trakcie prowadzonych czynności stwierdzono, że w pomieszczeniach tych znajdował się jedynie stary, bezwartościowy sprzęt komputerowy oraz podstawowe meble biurowe, nie przedstawiające wartości handlowej. Spółka posiadała kilkadziesiąt miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terenie naszego kraju. Wysyłano zlecenia rekwizycyjne do piętnastu organów egzekucyjnych, znajdujących się na terenie trzynastu województw naszego kraju. W zleceniach tych wniesiono o przeprowadzenie egzekucji ze składników majątku Spółki znajdujących się na terenie działania organów rekwizycyjnych. Jeden z organów rekwizycyjnych dokonał zajęcia towaru handlowego Spółki, który pozostał w opuszczonym przez Spółkę lokalu. Zajęto ruchomości o łącznej wartości około 10.000,00 zł. W wyniku dokonanego zajęcia ruchomości doszło do zbiegu z egzekucją sądową. Prowadzenie łącznej egzekucji z zajętych ruchomości przejął sądowy organ egzekucyjny. W podziale środków uzyskanych z dokonanej przez komornika sądowego sprzedaży ruchomości będą uczestniczyć inne tytuły wykonawcze, wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. jak również innych wierzycieli. Pozostałe ze skierowanych przez organ egzekucyjny zleceń rekwizycyjnych zostały zwrócone bez wykonania przez organy rekwizycyjne, które informowały, że dłużnik nie prowadzi działalności pod adresami wskazanymi w zleceniach rekwizycyjnych, a także nie posiada w tych miejscach składników majątku. Z danych pozyskanych z CIKW wynika, że Spółka nie jest właścicielem, ani też użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Z danych zawartych w bazie CEPIK wynika, że Spółka nie posiada żadnych środków transportu. Organ egzekucyjny ustalił, że od stycznia 2019r. do marca 2020r. Spółka wystawiła tylko jedną fakturę VAT. Faktura obejmowała sprzedaż na kwotę 260,00 zł dokonaną w miesiącu kwietniu 2019r. Ostatnia deklaracja VAT-7 została przez Spółkę złożona 30 maja 2017r. W dniu 18 września 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2019r. sygn. akt K[...] Sąd Rejonowy w K. postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K. (KRS[...]). Z danych zamieszczonych w rejestrze Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] wynika, że ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła 15 lipca 2016r. Było to sprawozdanie za 2015r. W dziale 4 w rubryce 4 KRS nr [...] została zamieszczona informacja, z której wynika że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. M. L. umorzył 12 czerwca 2019r. prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne pod sygn. [...] z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organ egzekucyjny uznał, iż w oparciu o powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż brak jest jakichkolwiek danych, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności przez Spółkę oraz o posiadaniu majątku, co do którego możliwe byłoby zastosowanie środka egzekucyjnego, które umożliwiłby wyegzekwowanie dochodzonych należności podatkowych. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 23 marca 2020r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne.

Wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienia z dnia 23 marca 2020r. nr [...]o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116§1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Bezskuteczność egzekucji potwierdza również (co dokładnie zostanie wyjaśnione w późniejszej części decyzji) fakt, że postanowieniem z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt: [...]umorzono postępowanie sanacyjne wobec dłużnika, a następnie postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt: [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Art. 116§2 O.p. wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu tj. 31 marca 2015r.

Uchwałą nr 1 Rady Nadzorczej Spółki D. Sp. z o.o. w sprawie powołania J. S. w skład Zarządu Spółki na funkcję Członka Zarządu z 2 marca 2015r. Rada Nadzorcza powołała podatniczkę w skład Zarządu Spółki, w tym na funkcję Członka Zarządu ze skutkiem na dzień 2 marca 2015r. na godzinę 00.00.

Funkcje tę pełniła podatniczka do dnia 22 kwietnia 2015r. tj. do momentu złożenia rezygnacji z funkcji Członka Zarządu. Funkcję Członka Zarządu Spółki pełniła w okresie od 2 marca 2015r. do 22 kwietnia 2015r.

Zgodnie z zapisami Uchwały nr 2 Rady Nadzorczej Spółki D. Sp. z o.o. w sprawie powołania A. W. w skład Zarządu Spółki na funkcję Prezesa Zarządu z 26 stycznia 2015r. Rada Nadzorcza powołała A. W. w skład Zarządu Spółki, w tym na funkcję Prezesa Zarządu ze skutkiem na dzień 27 stycznia 2015r. Natomiast Uchwałą nr l Jedynego Wspólnika D. Sp. z o.o. z 21 grudnia 2015r. w sprawie odwołania Prezesa Zarządu Spółki - jedyny wspólnik D. Sp. z o.o. odwołał A. W. z zarządu D. Sp. z o.o. oraz ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki. Funkcję Prezesa Zarządu Spółki A. W. pełniła w okresie od 27 stycznia 2015r. do 21 grudnia 2015r. co nie było kwestionowane w odwołaniu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia 23 października 2020r. nr [...]postępowanie podatkowe wobec A. W. jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki. Zostało ono zakończone decyzją z dnia 30 grudnia 2020r. nr [...]orzekającą o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej A. W. jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki solidarnie z byłym Członkiem Zarządu tj. J. S. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. w kwocie 1.433.799,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 660.255,00 zł.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, (co szczegółowo zostanie wyjaśnione w dalszej części decyzji dot. niewypłacalności Spółki) i w przedmiotowej sprawie było wymagalne w dniu 31 marca 2015r. Decyzja organu podatkowego ma w tym wypadku charakter deklaratoryjny, stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość oraz że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku nienależnie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił go w całości. W związku z powyższym nie jest istotne, że decyzja z 11 grudnia 2019r. [...] została wydana dopiero w 2019r., ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa a nie z chwila doręczenia decyzji organu podatkowego.

Z treści pisma Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 27 lipca 2020r. sygn. akt: [...]wynika, że: w dniu 4 stycznia 2016r. Spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2016r. otwarto postępowanie sanacyjne, prowadzone pod sygn.akt: [...]. Postanowieniem z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt: [...]umorzono postępowanie sanacyjne wobec dłużnika, w dniu 5 kwietnia 2017r. ww. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt: [...]oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Wnioski o otwarcie postępowania sanacyjnego oraz ogłoszenie upadłości nie był złożone "we właściwym czasie." Z akt sprawy wynika, iż na dzień złożenia wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego tj. 4 stycznia 2016r. w stosunku do Spółki prowadzono 14 postępowań egzekucyjnych przez 13 różnych komorników sadowych. Jednoznacznie świadczy to o tym, iż Spółka w okresie kiedy pełniła Pani funkcję Prezesa Zarządu miała już długotrwałe problemy z regulowaniem swoich bieżących zobowiązań. Sąd restrukturyzacyjny umorzył z urzędu postępowanie sanacyjne w oparciu o art. 326 ust 2 i 3 oraz art. 325 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016r. poz. 1574 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisami Sąd umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli prowadzenie postępowania zmierzałoby do pokrzywdzenia wierzycieli (art. 325 ust. 1 pkt 1). Sąd umarza postępowanie układowe albo postępowanie sanacyjne, jeżeli dłużnik utracił zdolność do bieżącego zaspokajania kosztów postępowania i zobowiązań powstałych po jego otwarciu oraz zobowiązań, które nie mogą zostać objęte układem. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do zaspokajania zobowiązań, jeżeli opóźnienie w ich wykonywaniu przekracza trzydzieści dni (art. 326 ust. 2). Sąd umarza postępowanie sanacyjne, jeżeli brak jest realnych możliwości przywrócenia dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań (art. 326 ust. 3). W związku z powyższym wszczęte postępowanie sanacyjne mające na celu poprawę sytuacji ekonomicznej dłużnika oraz przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań nie przyniosło pożądanych skutków.

Również złożony w dniu 5 kwietnia 2017r. wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony (na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe Dz.U. z 2016r. poz. 2171 z zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 2 ww. ustawy).

Organy podatkowe nie mogą kwestionować wydanego przez Sąd upadłościowy postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość i dokonywać innych, niż poczynione przez ten Sąd, ustaleń w kwestii zgłoszenia go w czasie, gdy majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub gdy majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W sprawie takie postanowienie zostało wydane w dniu 14 czerwca 2017r. co świadczy o tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez samego dłużnika pismem z dnia 5 kwietnia 2017r. był spóźniony. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p.

Odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia.

W okresie, w którym pełniła podatniczka funkcję Członka Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015r. (Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm. dalej-p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z artykułem 21 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Z akt sprawy wynika, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w pierwszej połowie 2014r. tj. z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014r., którego termin płatności przypadał na 25 kwietnia 2014r. W związku z powyższym, co najmniej data 9 maja 2014r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014r., stanowi moment, w którym wystąpiła dla Spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

Kolejne zobowiązania Spółki (określone w decyzji z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...]oraz w decyzji z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...]) z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. nie zostały przez Spółkę uregulowane. Zgodnie z listą zaległości znajdującą się w aktach sprawy, zaległości podatkowe Spółki tylko z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 29 grudnia 2020r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosiły łącznie 5.780.404,00 zł

Liczne postępowania egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki (co wynika z "Wniosku dłużnika o otwarcie postępowania sanacyjnego wraz z wnioskiem o zabezpieczenie" z dnia 4 stycznia 2016r.), świadczą o tym że w okresie kiedy pełniła podatniczka funkcję Członka Zarządu, Spółka miała długotrwale problemy z terminowym regulowaniem swoich zobowiązań. Przed wyborem podatniczki do władz Spółki mogła i powinna zapoznać się z jej sytuacją finansową. Natomiast po wyborze na Członka Zarządu Spółki powinna była podjąć działania zmierzające bądź do ogłoszenia upadłości, bądź do wszczęcia postępowania układowego.

Członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Tym bardziej w kontekście funkcji na jaką została podatniczka powołana, tj. Członka Zarządu powinna była znać stan finansów Spółki. Podatniczka - jako członek zarządu Spółki miała obowiązek złożyć taki wniosek, tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organu l instancji oraz akt sprawy, Spółka generowała kolejne zaległości podatkowe i nie regulowała swoich należności nie tylko wobec Urzędu Skarbowego, a wniosku takiego w ogóle nie złożyła.

Terminem właściwym na złożenie takiego wniosku do Sądu, aby mogła podatniczka skorzystać z dobrodziejstwa art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. był czas do dnia 16 marca 2015r., tj. 14 dni od czasu objęcia funkcji Prezesa Zarządu Spółki (2 marca 2015r. + 14 dni).

Przepis prawa w tym art. 116 O.p. nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Niezaprzeczalnym faktem jest istnienie zaległości podatkowych Spółki i nieuregulowanie ich przez Spółkę w czasie pełnienia przez podatniczkę funkcji członka zarządu w sytuacji, gdy to do podatniczki -jako członka zarządu Spółki należało bieżące monitorowanie sytuacji finansowej Spółki i dbanie o regulowanie jej zobowiązań w czasie trwania kadencji.

Nieprawidłowe rozliczenia zadeklarowane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K oraz CIT- 8 w istotny sposób wpłynęły na sytuację finansową Spółki. Gdyby nie doszło do procederu - opisanego www. decyzjach obraz sytuacji finansowej Spółki byłby zupełnie inny niż ten przedstawiony w znajdujących się aktach sprawy sprawozdaniach finansowych. W zaskarżonej decyzji organ l instancji słusznie zauważa, iż w decyzji z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...] stwierdzono, że "działania podejmowane przez D. Sp. z o.o. nosiły znamiona świadomych i celowych nadużyć finansowych. Sztuczne kreowanie obrotów handlowych miało na celu zwiększenie wiarygodności Spółki i lepszą prezentację jej kondycji finansowej, na podstawie której zaciągnięto kredyty bankowe oraz emitowano obligacje".

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego podatniczka powołała się na opinie biegłego rewidenta dot. kondycji finansowej Spółki w 2014r., jednakże nie przedłożyła tego dokumentu. Natomiast jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 stycznia 2016r. na podstawie art. 746 Kodeksu Cywilnego, Spółka wystosowała do E. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. ("Wykonawca") wypowiedzenie w trybie natychmiastowym zawartej umowy o badanie i ocenę sprawozdania finansowego ("Umowa"). Powodem wypowiedzenia była utrata zaufania do Wykonawcy.

W ocenie podatniczki ze sporządzonego w dniu 28 lutego 2015r. sprawozdania finansowego Spółki za 2014r. oraz opinii z badania ww. sprawozdania przez biegłego rewidenta nie wynikały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, które to dokumenty obiektywnie nie pozwalały na powzięcie przez podatniczkę informacji o niewypłacalności Spółki lub zagrożeniu Spółki niewypłacalnością.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zapewnił podatniczce czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jednakże nie przedłożyła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nowo powołany zarząd Spółki po odwołaniu podatniczki tj. A. W. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki (co jak już wyżej wskazano nastąpiło w dniu 21 grudnia 2015r.) w niespełna miesiąc po powołaniu na podstawie tych samych dokumentów, którymi dysponowała podatniczka tj. sprawozdania finansowego Spółki za 2014r. oraz opinii z badania ww. sprawozdania przez biegłego rewidenta z dnia 4 stycznia 2016r. złożyła w imieniu Spółki wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego, które nie przyniosło oczekiwanych rezultatów i zostało umorzone. Co więcej złożony przez Spółkę 5 kwietnia 2017r. wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, zgodnie z danymi z KRS na podstawie art. 13 p.u.n.

W przedmiotowej sprawie nie było zatem możliwości uwolnienia się podatniczki jako członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał podatniczkę do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie ww. zaległości podatkowych w znacznej części. Zarówno w odpowiedzi na ww. wezwanie, jak również w złożonym odwołaniu nie wskazała podatniczka żadnego majątku Spółki.

Akta sprawy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na podatniczkę odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić od tej odpowiedzialności.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniosła J. S. zarzucając naruszenie:

1. art. 70§1 w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji, iż zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2019r. na dzień wydawania decyzji uległo przedawnieniu w konsekwencji, z uwagi na akcesoryjny charakter odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki nieuprawnionym było wydanie zaskarżonej decyzji gdyż nastąpiło wygaśniecie zobowiązania Spółki co spowodowało automatyczne wygaśniecie zobowiązania Skarżącej;

2. art. 127 O.p. - zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez gromadzenie istotnego materiału dowodowego w sprawie w toku postępowania odwoławczego co faktycznie doprowadziło do tego, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe we własnym zakresie, a tym samym dokonał niedopuszczalnej konwalidacji postępowania pierwszoinstancyjnego, gdyż organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób umożliwiający orzeczenie o odpowiedzialności podatniczki za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.;

3.rażące naruszenie art. 130§1 pkt 6 O.p poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy

czynnym udziale pracowników organu I instancji szczególnie Sylwii Sułkowskiej - eksperta skarbowego w [...] Urzędzie Skarbowym w K., aktywnie prowadzącego postępowanie dowodowe uzupełniające, w konsekwencji wydanie decyzji przez osobę która podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym z uwagi na fakt, iż osoba ta brała udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, co było niedopuszczalne w świetle ww. przepisu O.p.

4. art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie, stanu faktycznego w sprawie m.in. poprzez:

a) wskazanie, iż wobec Spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości w czasie w którym podatniczka pełniła funkcję Członka Zarządu Spółki w sytuacji gdy:

-w aktach sprawy nie znajduje się wymagana w takim przypadku opinia biegłego z zakresu ekonomii i finansów w szczególności, w sytuacji gdy faktycznie organ nie wskazuje kiedy nastąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co jest sytuacją nieakceptowalną na gruncie przepisów obowiązującej w czasie pełnienia przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, a wnioski dowodowe Skarżącej w tym zakresie zostały oddalone w toku postępowania odwoławczego a jednoznaczne wskazanie przez organ dnia 16 marca 2015r. jako daty właściwej do złożenia wniosku o upadłość Spółki nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy;

-w toku postępowania organy obu instancji nie ustaliły czy zachodziły obiektywne przesłanki skuteczności wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie w którym podatniczka sprawowała funkcję Członka Zarządu Spółki a mianowicie czy w tym okresie spełniony był warunek wielości wierzycieli ponieważ w sytuacji gdy Spółka miała jednego wierzyciela, złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości było na gruncie przepisów p.u.n. niedopuszczalne a tym samym jak wynika z akt sprawy podatniczka jako członek zarządu, w czasie pełnienia przez nią funkcji, nie miała możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości a wniosek taki gdyby został złożony, sąd upadłościowy zobligowany byłby oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt i p.u.n., tym samym podatniczka jako członek zarządu Spółki nie miała wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie podatniczki w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością podatniczki za zobowiązania Spółki, gdyż nie można podatniczce w takiej sytuacji przypisać elementu winy. Powyższe znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2020r. sygn. akt: I SA/Wr 369/19 oraz w wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 czerwca 2021r., sygn. akt: I SA/Lu 50/21

-organ pominął, szereg dowodów znajdujących się w aktach sprawy mających istotne znaczenie dla możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania podatkowe Spółki w szczególności dowodów z akt egzekucyjnych Spółki z których jednoznacznie wynika, iż w 2014 i do 22 kwietnia 2015r. Spółka nie posiadała istotnych wymagalnych zobowiązań, które mogłyby uzasadniać stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu p.u.n.,

b) uznanie, iż zaszły przesłanki umożliwiające orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatniczki za zaległości podatkowe Spółki i jednocześnie nie zaszły przesłanki wyłączające możliwość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatniczki za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji gdy z akt sprawy nie wynika, że Spółka posiadała istotne wymagalne zobowiązania, z wyjątkiem wskazywanych w decyzjach organów instancji zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa - jedynego wierzyciela z tytułu niezapłaconych podatków, które mogłyby uzasadniać stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu p.u.n.,

c) uznanie, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...]określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 w kwocie 2.622.874,00 zł została prawidłowo doręczona Spółce w konsekwencji czego weszła do obrotu i możliwym stało się faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego wobec podatniczki zakończonego zaskarżoną niniejszą skargą decyzji w sytuacji gdy, doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...] nastąpiło w dniu 16 grudnia 2019r. do rąk osoby niebędącej osobą upoważnioną do odbioru korespondencji a mianowicie do rąk M. Z. działającej w strukturze spółki pod firmą G. Sp. z o.o. podmiotu niezwiązanego z jakikolwiek ze Spółką mimo skierowania korespondencji do likwidatora Spółki, i uznanie, iż następcze potwierdzenie odbioru korespondencji przez likwidatora Spółki, było skuteczne które to potwierdzenie odbyło się w toku postępowania odwoławczego w formie procesowo wątpliwej a mianowicie poprzez przesłanie wiadomości e-mail z dnia 19 listopada 2021r., na adres pracownika [...] Urzędu Skarbowego w K., szczególnie, że na ZPO nie zostało wskazanie w jakim charakterze działała M. Z. dokonując odbioru pisma w imieniu likwidatora;

d) uznanie, iż zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2020r. m.in. o zawieszeniu z dniem 24 lipca 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 Spółki w związku wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego z art. 56§1 k.k.s., wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego zostało prawidłowo doręczone Spółce i w konsekwencji zdaniem DIAS doszło do skutecznego zawieszenia ww. terminu przedawnienia tym samym możliwym stało się dalsze (po 31 grudnia 2020r.) prowadzenie postępowania podatkowego wobec podatniczki zakończonego zaskarżoną niniejszą skargą decyzji w sytuacji gdy, doręczenie ww. zawiadomienia wywołującego faktycznie, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nastąpiło w dniu 14 grudnia 2020r. do rąk osoby niebędącej osobą upoważnioną do odbioru korespondencji a mianowicie do rąk M. Z. działającej w strukturze spółki pod firmą G. Sp. z o.o. podmiotu niezwiązanego w jakikolwiek sposób ze, Spółką mimo skierowania korespondencji do likwidatora Spółki, i uznanie iż następcze potwierdzenie odbioru korespondencji przez likwidatora Spółki, było skuteczne, które to potwierdzenie odbyło się w toku postępowania odwoławczego w formie procesowo wątpliwej a mianowicie poprzez przesłanie wiadomości e-mail z dnia 19 listopada 2021r. na adres pracownika [...] Urzędu Skarbowego w K., (w treści ww. e-mail nie ma wprost wymienionego ww. zawiadomienia), szczególnie, że na ZPO nie zostało wskazanie w jakim charakterze działała M. Z.

e) uznanie, iż przy ustalaniu przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p., konieczne jest uwzględnienie kwot zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...] m.in. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. w kwocie 585.055,00 zł, nie, kwestionując, iż zobowiązania Spółki określone zarówno w ww. decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług jaki i decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. powstało z mocy prawa zgodnie z 21 ust. 1 pkt 1 O.p. to jednak wbrew twierdzeniom zawartym w Decyzji nie mogą te zobowiązania mieć wpływu na obowiązek złożenia przez podatniczkę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie w którym podatniczka pełniła funkcję) Członka Zarządu Spółki, gdyż czym innym jest "wymagalność" zobowiązania o której mowa w p.u.n. a czym innym jego "powstanie" z mocy prawa właściwe dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, tak jak zobowiązanie w podatku od towarów i usług czy też w podatku dochodowym od osób prawnych;

5. art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w sprawie został zebrany i oceniony cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w sytuacji gdy w sprawie, w procesowo określony sposób nie został zgromadzony materiał dowodowy m.in. poprzez wydanie stosownych postanowień szczegółowo włączających do akt sprawy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

6. art. 210§1 pkt 5 i §4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez faktycznie niewyjaśnienie podatniczce zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w konsekwencji decyzja, wbrew twierdzeniom DIAS jest niezrozumiała w swojej treści, przede wszystkim z uwagi na:

a) faktyczne nieustalenie w jakiej kondycji finansowej znajdowała się Spółka w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji Członka Zarządu Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem, okresu 52 dni w których podatniczka pełniła funkcję członka zarządu w 2015r. co powinno zostać ustalone na podstawie ogólnie dostępnych dowodów mi.in sprawozdań finansowych lub innych dowodów wskazywanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz opinii z niezależnego biegłego rewidenta, które to wnioski dowodowe Skarżącej zostały oddalone w toku postępowania odwoławczego;

b) brak jednoznacznego wskazania, wbrew obowiązkowi, daty w której zaistniały

przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, i uzasadnienie tej daty

jedynie poprzez wskazanie dnia 16 marca 2015 . jako daty przypadającej 14 dni po

objęciu przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki, organ pierwszej instancji błędnie wskazał dzień 16 marca 2015r. (jeden z możliwych), co zostało powtórzone przez DIAS w Decyzji, jako właściwy do złożenia wniosku o upadłość Spółki, błędnie przyjmując, iż przy ww. ustaleniach należy uwzględnić fakt, iż od dnia 2 marca 2015r. podatniczka zobowiązana była zapoznać się z sytuacja finansową Spółki uzasadniającą, zdaniem organów obu instancji konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy ze sporządzonego w dniu 28 lutego 2015r. sprawozdania finansowego Spółki za 2014r. oraz opinii z badania ww. sprawozdania przez biegłego rewidenta nie wynikały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, które to dokumenty obiektywnie nie pozwalały na powzięcie przez podatniczkę informacji o niewypłacalności Spółki lub zagrożeniu Spółki niewypłacalnością. Na marginesie wskazać należy, iż faktycznie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. od 1 czerwca 2016r. do 15 lipca 2019r. prowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku CIT za 2014r. a decyzja w tym zakresie, po przeprowadzeniu postępowania, została wydana w dniu 11 grudnia 2019r. a więc procedowanie sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zajęło 1139 dni, mimo to ten sam organ jako organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie stanowczo stwierdził iż okres 52 dni był wystarczający na zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki przez podatniczkę i pozwalał rozeznać się, iż Spółka jest niewypłacalna co powinno wiązać się z obowiązkiem złożenia przez podatniczkę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Już samo zestawienie ww. faktów świadczy o tym iż sytuacja finansowa Spółki na pierwszy rzut oka nie była tak oczywista jak zdają się twierdzić organy podatkowe.

c) przypisanie winy podatniczce za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji gdy z materiału dowodowego sprawy, co wskazano w powyższych zarzutach, nie wynika aby w okresie sprawowania przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie takiego wniosku zgodnie z przepisami p.u.n.;

7. w konsekwencji naruszenie:

a) art. 107§1 i art. 108§1 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej podatniczki mimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie iż zaistniały wszystkie przesłanki umożliwiające orzeczenie tej odpowiedzialności a także czy zaszły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność,

b) art. 109§1 i §2 pkt 1 w zw. z art. 51 art. 53 i art. 54§1 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Podatniczki również za odsetki i ich wyliczenie według pierwotnego terminu płatności za zwłokę, podczas gdy prawidłowo zastosowane przepisy wskazują jednoznacznie, że dyspozycja pierwszego z wymienionych przepisów powołuje wyłącznie prawo do obciążenia za odsetki z tytułu niedotrzymania terminu płatności naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej; nadto, organ pierwszej instancji dokonał obliczenia odsetek z pominięciem dyspozycji wynikających z art. 51, art. 53 i art. 54§1 O.p.;

c) art. 116§1-2 i §4 O.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania wobec podatniczki, albowiem podatniczce nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości Spółki, gdyż w okresie pełnienia przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie takiego wniosku zgodnie z przepisami p.u.n.

Podniesione zarzuty wskazują, że postępowanie podatkowe przeprowadzono wadliwie w stopniu decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w całości a także poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł zarzut przedawnienia oraz wskazał na wadliwość przeprowadzonego postępowania w sprawie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145§1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie zdalnej.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszym rzędzie ocenić jednak należy, czy objęte decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu.

Stosownie do art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70§7 pkt 1 O.p. Z kolei, zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 70§1 O.p., zobowiązanie w podatku dochodowym o osób prawnych za 2014r. co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020r.

W tym względzie rozważeniu winna podlegać podnoszona przez organ okoliczność, która w bezpośredni sposób ma oddziaływać na bieg terminu przedawnienia, a wynika z cytowanego powyżej art. 70§6 pkt 1 O.p.

Poza sporem pozostaje, że postanowieniem z dnia 24 lipca 2020r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze (śledztwo ) przez nr RKS [...]Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu tj. od dnia 12 kwietnia do dnia 27 kwietnia 2016r., w wykonaniu tego samego zamiaru, w złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z/s K, os. [...], korektach rocznych deklaracji podatkowych CIT-8 podatnika D. Sp. z o.o., z/s w K., m.in. za 2014r., poprzez zawyżenie w deklaracji CIT-8 za 2014r. kosztów uzyskania przychodów o 18.812.508,05 zł i wykazanie straty z działalności w wysokości 2.255.468,58 zł, czy naruszono przepis art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o przestępstwo skarbowe z art. 56§1w zw. z art. 6§2 w zw. z art. 37§ 1pkt 1ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 19 ze zm. dalej-k.k.s.).

Niesporne pozostaje też i to, że pismem z 11 grudnia 2020r. nr [...] (doręczonym likwidatorowi ww. Spółki M. P. 14 grudnia 2020r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił ww. Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres, w związku z wszczęciem śledztwa w ww. sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§1 kks. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. został zawieszony z dniem 24 lipca 2020r.

Kierując się jednak dyrektywami płynącymi z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21 organ zobowiązany był zbadać (zaś Sąd ocenę tę skontrolować), czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 269§1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA, wiąże sądy administracyjne orzekające w kwestiach analogicznych do rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz. Temat poruszony w uchwale pozostawał aktualny daleko wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, był też podstawą wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego (zawisła i nadal nie rozstrzygnięta sprawa sygn. akt: K 31/14).

Rozstrzygając powyższe wypada przede wszystkim zauważyć, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., w sprawie sygn. akt: [...]wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Cytowany już przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei m.in., że organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął z kolei na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W motywach uchwały wyjaśniono, że art. 70§6 pkt 1 O.p. z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji, pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i na zastosowanie art. 21§3 i 3a O.p. po upływie 5 - letniego okresu przedawnienia, wynikającego z art. 70§1 O.p.

W uzasadnieniu uchwały przypomniano, że zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. do przesłanek, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia należą:

– wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 – 3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3§2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Jak wskazano w uzasadnieniu przywołanej uchwały, nie można w ramach tej oceny pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134§1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17§1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć jednak również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego już po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 lipca 2021r., sygn. akt: II FSK 2750/20), przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym podatnika, nastąpił skutek przewidziany w art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasady zaufania do organów państwa i praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu art. 70§1 pkt 6 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych - także z prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70§6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny (a wcześniej oczywiście organ podatkowy prowadzący konkretną sprawę podatkową) powinien badać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113§1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czy też w przypadku realnego braku dążenia organów karnych do ukarania sprawcy, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nie budzi wątpliwości w świetle powołanej uchwały, że dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub też gdy organ karny nie podejmuje po wszczęciu lub nawet po przedstawieniu zarzutu podejrzanemu żadnych realnych czynności zmierzających do wystąpieniem z aktem oskarżenia, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 O.p. Taka informacja jest w ocenie Sądu konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 O.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ( wydanej w dniu 10 grudnia 2021r. czyli już po wydaniu uchwały NSA) w ogóle nie powołał się na treść zapadłej uchwały.

Organ odwoławczy ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70§6 pkt 1 O.p. Pominął natomiast w istocie te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Godzi się przypomnieć, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono likwidatorowi spółki w dniu 14 grudnia 2020r. zatem na 17 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.

Organ stwierdził bowiem, że przekonanie, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane do instrumentalnego sterowania terminem przedawnienia uzasadnia przeprowadzenie w toku postępowania szeregu czynności: dokonano oględzin materiałów postępowania podatkowego i kontroli, przesłuchano świadków zatrudnionych w Spółce oraz osoby reprezentujące kontrahentów kontrolowanego.

Pominął natomiast te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

W decyzji nie wyjaśniono jednak jakie konkretnie czynności podejmowano po dniu 24 lipca 2020r., jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym i czy rzeczywiście efektywnie zmierzały do zakończenia tej procedury, a więc do stwierdzenia winy i wymierzenia kary sprawcy.

Organ wspomina również o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obejmującym zaległości Spółki w tym zaległości stwierdzone ,,innymi" tytułami wykonawczymi ale opisane w decyzji działania zmierzające do wyegzekwowania należności nie zostały powiązane z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Dopiero przedstawienie całokształtu działań organów karnych, prześledzenie ich dynamiki i merytorycznej zasadności, może przemawiać za przyjęciem prezentowanego przez organ stanowiska, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a przez to mogło oddziaływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210§4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. Organ nie tylko nie wyjaśnił istotnych z tej perspektywy okoliczności, ale też nie przedstawił Sądowi wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od 24 lipca 2020r. (czyli od wszczęcia tego postępowania) do 31 grudnia 2021r. (tj. do wydania kontrolowanej decyzji), a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70§6 pkt 1 O.p. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ naruszył art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 191, art. 210§4 O.p., bowiem nie wykluczył w przewidziany powyżej sposób przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. Organ nie wykazał, poprzez nawiązanie do konkretnych okoliczności towarzyszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, aby zastosował art. 70§6 pkt 1 O.p. w zgodzie ze standardami konstytucyjnymi, podczas gdy instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych polega na stabilizowaniu stosunków w obrocie prawnym z upływem określonego czasu, aby stan niepewności w tym zakresie miał zobiektywizowaną i zamkniętą perspektywę.

Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70§1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59§1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208§1 O.p. oraz art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70§1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018r. poz. 265). Na koszty w wysokości 997,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (500,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-radcy prawnego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).