Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2773/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9,  art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-545/15-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. P. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2008 r. Skarżąca nabyła w 1/2 (jedna druga) części spadek po zmarłej w dniu [...] stycznia 2006 r. mamie – E. R.. W skład masy spadkowej wchodziło m.in. prawo majątkowe w postaci roszczenia o odszkodowanie za poniesioną szkodę na skutek wydania orzeczenia administracyjnego o odmowie przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości położone w W. przy ulicy [...]. Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny w wyroku z dnia [...] listopada 2010 r. zasądził odszkodowanie w częściach, w jakich uczestnicy postępowania nabyli (odziedziczyli) prawa do przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie ww. wyroku, utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia [...] lipca 2014 r. Skarżąca otrzymała odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [...] listopada 2010 r., tj. od dnia wydania wyroku w I instancji, do dnia zapłaty. W dniu [...] lipca 2014 r. na konto bankowe Skarżącej wpłynęło odszkodowanie wpłacone przez Ministerstwo Skarbu Państwa tytułem zasądzonego odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi.

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytanie: czy odsetki za zwłokę naliczone od odszkodowania i wypłacone wraz z należnością główną są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, tak jak należność główna?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem zarówno kwota główna otrzymanego odszkodowania, jak i naliczone od niej odsetki ustawowe podlegają zwolnieniu od podatku od osób fizycznych. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym prawo do otrzymania odszkodowania zostało nabyte przez nią na mocy wyroku Sądu Okręgowego w W., utrzymanego w mocy przez Sąd Apelacyjny. Na mocy tego wyroku Skarżącej zostały zasądzone również odsetki ustawowe liczone od dnia [...] listopada 2010 r. do dnia ich zapłaty. Zasądzona wyrokiem Sądu kwota główna odszkodowania jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." W opinii Skarżącej, przepis ten zwalnia od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia orzeczone wyrokiem sądowym bez względu na sposób ich kalkulacji, jak też bez względu na okoliczności, które spowodowały wypłatę tych świadczeń. Jedyne ograniczenia, wynikające z podpunktów a) i b), w żaden sposób nie dotyczą Skarżącej. Po pierwsze otrzymane odszkodowanie nie dotyczyło prowadzonej działalności gospodarczej, a po drugie trudno uznać, że otrzymując zasądzone zadośćuczynienie Skarżąca osiągnęła korzyści majątkowe (tzn. wzbogaciła się). Skarżąca zauważyła też, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, nie różnicuje odszkodowań, czy zadośćuczynień otrzymanych w wyniku szkody majątkowej czy niemajątkowej (tzn. za doznaną krzywdę), co oznacza, że otrzymane przez nią odszkodowanie podlega pod normę prawną tego przepisu i jest w całości zwolnione z opodatkowania. Skarżąca wskazała też, że wypłacone wraz z kwotą główną w dniu [...] lipca 2014 r. przez Ministerstwo Skarbu Państwa odsetki ustawowe stanowią część składową zasądzonej sumy pieniężnej, a zarazem formę zadośćuczynienia za doznaną krzywdę. Dlatego też Skarżąca stoi na stanowisku, że otrzymane odsetki ustawowe nie zostały wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., i nie będą one stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u. p.d.o.f., a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają również przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem tego organu, użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Organ wskazał również, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.c.", zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 k.c., do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne. Powyższe oznacza zdaniem organu, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

W konsekwencji w niniejszej sprawie odsetki naliczone i zasądzone z tytułu opóźnienia z wypłatą świadczeniem pieniężnego należy zaliczyć w opinii organu do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zauważył również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 oraz w art. 52a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Przy czym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tj. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta). Zatem o zastosowaniu tego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. pierwszej dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest ww. wynagrodzenie/ świadczenie, oraz drugiej - dotyczącej nieterminowości jego wypłaty. Przy czym, w przypadku odszkodowań i zadośćuczynień, które są przyznawane na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), odsetki przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia ich zapłaty zgodnie z ww. umową, ugodą lub wyrokiem, nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie w sytuacji, gdy od momentu zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu przyznających zadośćuczynienie i odszkodowanie - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczeń na rzecz poszkodowanego. Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie.

Organ uznał również, że nie można też przyjąć, iż odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b u.p.d.o.f. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego. W konkluzji organ wskazał, że z powyższych względów wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia [...] sierpnia 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 4 września 2015 r., w której wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanych odsetek.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, iż zadośćuczynienia i odszkodowania są zwolnione z podatku dochodowego. Jednakże ustawa ta nie precyzuje, jak należy traktować odsetki od kwot wypłaconych odszkodowań. Skarżąca powołała się również w tym miejscu na treść przepisu art. 481 § 1 k.c., wskazując że odsetki przewidziane w tym przepisie nazywane są odszkodowaniem ryczałtowym lub quasi odszkodowaniem. Powyższe oznacza zdaniem Skarżacej, że odsetki stanowią swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego. Z istoty tego rodzaju odsetek można wnosić, że ich przyznanie - w większości przypadków - nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę. Ten wniosek należało też odnieść do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem odszkodowanie (kwota główna) Skarżąca otrzymała na podstawie wyroku sądowego. Zapłata odsetek (odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia) również dokonana była na podstawie tego wyroku. Skarżąca zwróciła też w tym miejscu uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie mówi o odszkodowaniu "w kwocie określonej w wyroku" a jedynie "otrzymanym na podstawie wyroku". Dlatego do skorzystania ze zwolnienia konieczne jest jedynie stwierdzenie, że cała otrzymana kwota wypłacona została zgodnie z wyrokiem. Ponieważ w niniejszej sprawie wyrok, oprócz zasądzonej kwoty głównej zawierał nie budzące wątpliwości stwierdzenie "wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] listopada 2010 r. do dnia zapłaty", należy zdaniem Skarżącej uznać, że również kwota odsetek otrzymana została na podstawie wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała też, że wykładnia organu zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony zawęża zakres dyspozycji przepisu sprowadzając się do stwierdzenia, iż przedmiotem zwolnienia od podatku może być tylko kwota główna, a nie odsetki od zasądzonego roszczenia. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej, otrzymane od Skarbu Państwa odsetki za zwłokę od zasądzonego prawomocnym wyrokiem odszkodowania należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 5 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ), przy czym opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W przepisie art. 14c § 1 (z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 omawianej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Oceniając zaskarżoną interpretację w świetle wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem wydana Interpretacja nie narusza prawa.

Istotą sporu w sprawie sprowadza się, w pierwszej kolejności, do kwestii, do jakiego źródła przychodu zakwalifikować należy odsetki ustawowe od zasądzonego na mocy wyroku Sądu Okręgowego w W. (utrzymanego w mocy przez Sąd Apelacyjny w W.) na rzecz Skarżącej odszkodowania oraz, po drugie – co jest zasadniczym elementem spornej Interpretacji – czy z opodatkowania zwolnione są odsetki ustawowe za zwłokę, które Skarżąca otrzymała mocą tego samego wyroku, co odszkodowanie zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, otrzymane od Skarbu Państwa odsetki za zwłokę od zasądzonego prawomocnym wyrokiem odszkodowania należy przypisać, jako należność akcesoryjną, do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób, czyli – w konsekwencji – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ Interpretacyjny wskazując, że otrzymane na podstawie opisanego we wniosku wyroku sądowego odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych i niespornych pod względem opisanego we wniosku stanu faktycznego stanowiskach prawnych stron, rację należy przyznać Organowi Interpretacyjnemu.

Skarżąca podkreśla i wywodzi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie mówi o odszkodowaniu "w kwocie określonej w wyroku" a jedynie "otrzymanym na podstawie wyroku". Dlatego też do korzystania ze zwolnienia konieczne jest jedynie stwierdzenie, że cała otrzymana kwota wypłacona została zgodnie z wyrokiem. Ponieważ powołany w opisie wniosku o wydanie Interpretacji wyrok, oprócz zasądzonej kwoty głównej, zawiera stwierdzenie "wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] listopada 2010 r. do dnia zapłaty", zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać, że również kwota odsetek otrzymana została na podstawie wyroku, co powoduje, iż wykładnia Organu w sposób nieuprawniony zawęża zakres dyspozycji przywołanego wyżej przepisu sprowadzając się do stwierdzenia, że przedmiotem zwolnienia od podatku może być tylko kwota główna, a nie odsetki od zasądzonego roszczenia.

W ocenie Sądu, zaprezentowane stanowisko prawne Skarżącej uznać należy za błędne.

Punktem wyjścia dla omawianej problematyki jest przypomnienie generalnej zasady, że przepisy ustanawiające różnego rodzaju zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika zatem wprost, że nie są wolne od podatku dochodowego odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ocenie Sądu, także świetle systemowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który konstrukcyjnie stanowi wyjątek od wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, ponieważ odsetki te stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje przy tym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2012r., II FSK 1009/11, że w przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody. Z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi w tym wypadku do powstania nadwyżki, lecz jedynie wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. Co oczywiste, przysporzenie z tego tytułu uzyskane przez osobę poszkodowaną nie może podlegać opodatkowaniu. Inna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku utraconych korzyści (lucrum cessans) - gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady, podlegałyby one opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu lucrum cessans prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujących takie przychody względem innych podatników, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej związku odsetek z należnością główną, Sąd wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenia SN z 19 stycznia 1990r. IV CR 294/89; z 15 kwietnia 1991r. III CZP 21/91 - OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie co do zasady jednolicie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12.

We wskazanych wyrokach po pierwsze przywoływany jest argument, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów. Innymi słowy, odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, co należność główna.

Po drugie uzasadniano, że kwestii kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku do określonego źródła przychodów nie przesądza treść art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdzie poprzez użycie zwrotu "w szczególności", przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów, ustawodawca ustanowił otwarty katalog przychodów z innych źródeł. Trzeba bowiem zauważyć, że odsetki, których w przepisie tym nie wymieniono, są z pewnością bardziej powszechną kategorią niż wprost w nim wskazane np. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne, niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Sąd zauważa także, że w ostatnim okresie w orzecznictwie pojawił się pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 (prawomocny) i z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, (nieprawomocny).

W wyrokach tych stwierdzono, iż rzecz nie jest w akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego, gdyż ta cecha odsetek ma znaczenie przede wszystkim w prawie cywilnym, przez co nie należy przeceniać jej znaczenia w prawie podatkowym. Zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek.

Uzasadniając przyporządkowanie odsetek za opóźnienie do innych źródeł przychodu wskazuje się na to, że inna jest causa przysporzenia z tytułu odsetek od tej związanej z należnością główną. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego (art. 481 Kodeksu cywilnego) zwłoka sama w sobie jest podstawą roszczenia o wypłatę odsetek. Z jednej strony mamy zatem jako źródło przychodu np. sprzedaż akcji czy zbycie nieruchomości, z drugiej strony takim źródłem jest zwłoka dłużnika. Odsetki nie stanowią przychodu przykładowo ze zbycia akcji czy nieruchomości, gdyż ich źródłem nie jest to zbycie, lecz jest nim zwłoka dłużnika jako zdarzenie sui generis istotne prawnie. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy ewentualnie traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. W tym też tylko znaczeniu mają charakter odszkodowawczy jako sankcja za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie, choć w istocie odszkodowaniem nie są. Nie występuje bowiem szkoda jako uszczerbek wywołany zdarzeniem, z którym wiąże się ustawowy obowiązek jej naprawienia, brak również związku przyczynowego między zdarzeniem a szkodą. Innymi słowy odsetki, jeżeli przypisać im charakter odszkodowawczy, to stanowią świadczenie za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu, który mógłby z nich korzystać, gdyby zwłoka nie wystąpiła (por. wyroki: NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08, WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10 oraz w powołanej tam uchwale 7 sędziów SN z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt III CZP 125/2005).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.: "Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia, które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego, jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

W wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11, stwierdzono, że odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto W. nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości.

Również i w uchwale NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, przyjęto, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy odnotować również wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r. , sygn. akt II FSK 36/06, w którym wyrażono pogląd, iż posłużenie się w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia wyrazu "odsetki", powoduje, że tylko te pierwsze mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Takiemu wnioskowi odpowiada akcentowana w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06, zasada prymatu wykładni literalnej, która zresztą ma szczególnie istotne znaczenie przy wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania.

Reasumując powyższe rozważania w tej kwestii, zdaniem składu orzekającego, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie można zatem kategorycznie twierdzić – jak czyni to Skarżąca - że odsetki w każdym przypadku należy przypisać do tego samego źródła przychodu, co należność główna. Sąd nie podziela odmiennego poglądu w tej kwestii, wypowiedzianego między innymi w przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12.

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że w sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej zwolnieniu takiemu nie podlegają odsetki od tej należności, chyba że zwolnienie rozciągnięto w sposób wyraźny również i na odsetki.

` Konkludując, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie wskazano wprost, że wolne od podatku dochodowego są także odsetki, zaś w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie od podatku nie dotyczy odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, to zasadnie Organ Interpretacyjny przyjął, że zasądzone powołanym we wniosku wyrokiem odsetki nie korzystają z żadnego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W związku z tym, stanowią dla Wnioskodawcy przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym zarzut Skarżącej odnośnie braku zastosowania do przedmiotowych odsetek zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd uznał za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku

8709N: 015608709