Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 930/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień w 2013r., a także odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i październik 2011 r. oraz luty 2013r., w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.").

Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec M.D. - prezesa zarządu "A" Sp. z o. o. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej z "A" Sp. z o. o. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r., październik 2011 r., luty 2013 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.D. (dalej jako: "strona," "skarżący") z "A" Sp. z o. o. za zaległości podatkowe spółki, odsetki od tych zaległości i koszty egzekucyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy przytaczając treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a i b O.p. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kryteria dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2013 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Sp. z o. o. za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu 11 marca 2015 r., spółka nie wniosła odwołania. Natomiast postępowanie w trybie art. 116 O.p. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę wszczęto wobec osoby trzeciej tj. M.D. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2015r., doręczonym stronie w dniu 28 sierpnia 2015 r. Z uwagi na powyższe spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.

Organ wyjaśnił, że spełnione zostało również kryterium określone w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, zostało bowiem wszczęte w dniu 28 sierpnia 2015 r. (nr [...]), natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i październik 2011 r. zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] wystawionych w dniu 8 czerwca 2012 r., a za luty 2013 r. na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 4 lipca 2014 r. Ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione przez wierzyciela na podstawie deklaracji podatkowych i przekazane organowi egzekucyjnemu.

Organ powołując się na art. 116 § 2 i § 4 O.p. wyjaśnił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od dnia 15 lutego 1993 r. do dnia 19 czerwca 2015 r. (uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników), a co za tym idzie pełnił obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, w tym czasie zarząd spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za ww. zaległości.

Organ wyjaśnił, że okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu nie mają znaczenia dla tej oceny. Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Skoro skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, to fakt niemożności ich wykonywania w sposób faktyczny ze względów zdrowotnych nie wyłącza jego odpowiedzialności.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych i w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zajął prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego spółki w Banku [...]S.A. (zawiadomienie z 14 czerwca 2012 r.) oraz w Banku [...]S.A. (zawiadomienie z 15 lipca 2014 r.) o czym spółka została powiadomiona odpowiednio w dniu 3 lipca 2012 r. i 1 sierpnia 2014 r. W odpowiedzi Bank [...] S.A. (pismo z dnia 10 grudnia 2014 r. i z dnia 11 grudnia 2014 r.) oraz [...] Bank S. A. (pismo z dnia 24 lipca 2014 r.) zawiadomiły, że nie prowadzą rachunków bankowych ww. spółki. W dniu 28 marca 2014 r. doręczono spółce tytuły wykonawcze z dnia 5 marca 2014 r. i spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, w którym wskazano, że spółka świadczy usługi ogólnobudowlane, ale nie uzyskuje dochodów, gdyż obecnie nie realizuje zleceń, zatrudnia 1 osobę oraz nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego. Ponadto organ prowadził egzekucję do majątku spółki dotyczącą zaległości podatkowych nie objętych przedmiotem prowadzonego postępowania. Na podstawie tytułów wykonawczych [...] do [...] organ podatkowy zajął prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego spółki w Banku [...] w P. (zawiadomienie z dnia 9 kwietnia 2015 r. doręczone w tym samym dniu). Organ na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zajął także prawa majątkowe w [...] Bank S.A. (zawiadomienia z dnia 9 sierpnia 2013 r.), natomiast na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ zajął prawa majątkowe w Bank [...] S.A. (zawiadomienie z dnia 9 sierpnia 2013 r.). Strona została powiadomiona o ww. zajęciach w dniu 27 sierpnia 2013 r. Odpowiadając na zawiadomienie Bank [...] w P. pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. poinformował, że spółka nie posiada środków na rachunku bankowym na spłatę całkowitą powstałego zajęcia. [...] Bank S.A. pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. i poinformował o braków środków na rachunku spółki oraz o wystąpieniu zbiegu egzekucji z komornikiem sądowym i ZUS Oddział w G., a pismem z dnia 10 września 2013 r. o braku środków na rachunku i zbiegu egzekucji z ZUS Oddział w G. Inspektorat [...]. Zaś [...] Bank S.A. pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. wskazał brak środków na rachunku bankowym spółki. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono także, że spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych (pismo Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych z dnia 16 lipca 2013 r.) oraz nie figuruje jako właściciel w Centralnej Ewidencji Pojazdów (informacja z CEPiK z 10 września 2013 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel Skarbu Państwa wystąpił do Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Cywilny Sekcja ds. Egzekucyjnych o nakazanie wyjawienia majątku przez dłużnika "A" Sp. z o. o. W przeprowadzonym postępowaniu (sygn. akt [...]) poza wierzytelnością sporną z tytułu umowy o roboty budowlane o wartości ok. 900.000,- zł (sprawa o wierzytelność toczyła się przed Sądem Okręgowym w W. Sygn. [...]) nie ujawniono żadnego majątku spółki. W konsekwencji organ egzekucyjny stwierdził, iż egzekucja prowadzona wobec majątku spółki jest bezskuteczna i postanowieniem z dnia 20 maja 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności skarżącego solidarnej ze spółką za ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego.

Organ odnosząc się do przesłanek wyłączający odpowiedzialność (art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p.) wskazał, że z akt sprawy wynika, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (za czerwiec i lipiec 2004 r., styczeń i marzec 2005 r., za styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., za luty i od kwietnia od września 2009 r., od stycznia do kwietnia 2010 r., od sierpnia 2010 r. do marca 2014 r., od maja 2014 r. do sierpnia 2014 r., grudzień 2014r., od lutego do sierpnia 2015 r.), Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (za maj 2007, od września 2007 do grudnia 2008 r., za luty i od kwietnia do września 2009 r., od stycznia do kwietnia 2010 r., od sierpnia 2010 r. do sierpnia 2014 r., za grudzień 2014 r., od lutego do sierpnia 2015 r.), Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (od września 2007 r. do grudnia 2008 r., za luty i od kwietnia do września 2009 r., od października 2010 r. do marca 2014 r., od maja do sierpnia 2014 r., od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r.). Dodatkowo spółka posiadała zaległość wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, październik 2011 r. oraz luty 2013 r.

Organ przytaczając zapisy art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj.: Dz.U z 2015 poz. 233 ze zm., dalej jako "P.u.n."), wskazał, że badając występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało przyjąć, że pierwsza (najstarsza) zaległość spółki dotyczy należności wobec ZUS Oddział w G. z tytułu składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2004 r. Kolejna dotyczy należności ZUS Oddział w G. z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres lipiec 2004 r. i w dniu 16 sierpnia 2004 r. tj. z upływem terminu płatności ww. składki. Tym samym spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 sierpnia 2004 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Powyższe oznacza, że na M.D. pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółki ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 P.u.n. Przedmiotowy wniosek winien zostać zgłoszony najpóźniej w terminie do dnia 29 sierpnia 2004 r. Jak natomiast wynika z pisma Sądu Rejonowego w G. VI Wydział Gospodarczy z dnia 15 września 2015 r., spółka nie złożyła takiego wniosku. Ponadto w przedmiotowej spawie zaistniała także druga przesłanka określona w art. 11 ust. 2 P.u.n., bowiem jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych spółki, na dni bilansowe: 31 grudnia 2007 r.; 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2014 r. posiadała ujemny kapitał własny, co oznacza, że w okresie tym nie posiadała majątku wystarczającego na zaspokojenie swoich zobowiązań. Jednakże jak wskazano wyżej spółka zaprzestała płacenia długów wcześniej od wystąpienia nadwyżki zobowiązań nad wartością majątku.

W ocenie organu, argumentacja strony, że ze względów zdrowotnych nie mogła dokonać zgłoszenia nie może być podstawą do uwolnienia od odpowiedzialności za brak dokonania takiego zgłoszenia. Zwłaszcza że M.D. nie tylko formalnie figurował w rejestrze przedsiębiorców KRS jako członek zarządu, w okresie w którym powstały zaległości spółki, ale także posiadał rzeczywisty wpływ na sprawy spółki i oddziaływał (czynnie i faktycznie) na te sprawy.

Jako inną przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego skarżący wskazał toczące się postępowanie sądowe, którego przedmiotem jest wierzytelność spółki. Zdaniem strony zgłoszenie upadłości w trakcie postępowania sądowego mającego za przedmiot wierzytelność, której wysokość w znaczniej mierze pokryła by zobowiązania spółki, narażałoby jej wierzycieli na szkodę i zmniejszyłaby możliwości jego zaspokojenia. Strona wskazała również, że w doktrynie istnieje pogląd, że za szkodę powstałą w wyniku nie złożenia wniosku o upadłość mamy do czynienia, gdy ww. zgłoszenie spowodowałoby, że wierzyciel zostałby zaspokojony w wysokości wyższej niż nastąpiło by to wskutek zaniechania tego zgłoszenia. Dlatego też nie złożyła w odpowiednim czasie wniosku ogłoszenie upadłości ani wniosku o wszczęcie postępowania układowego.

Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że w dołączonej do odwołania przez stronę skardze kasacyjnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. od wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt [...]), a skierowanym do Sądu Najwyższego Izba Cywilna w Warszawie wskazano wartość przedmiotu zaskarżenia: 700.000,- zł. Strona nie przedłożyła wyroku, od którego wnosi o kasację oraz innych dowodów wskazujących na wysokość "kwoty znacznie przekraczającej wartość zaległości", potwierdzających jej wymagalność. Strona nie uprawdopodobniła też czy istnieją realne szanse na spłatę zobowiązań Skarbu Państwa. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowa wierzytelność została wskazana w "Wykazie majątku" (art. 913 k.p.c.) sygn. akt [...] sporządzonym dnia 22 listopada 2013 r. i w dniu 23 stycznia 2014 r. podpisanym przez skarżącego, a przygotowanym na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela Skarbu Państwa skierowany do Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Cywilny Sekcja ds. Egzekucyjnych o nakazanie wyjawienia majątku przez dłużnika ""A"" Sp. z o. o. Ww. wierzytelność została również ujęta w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 28 marca 2014 r. spisanym w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku spółki jako "wierzytelność od I.I. - sprawa w sądzie - etap postępowania sądowego II instancji". Pomimo wykazania wierzytelności organ egzekucyjny postanowieniem z 20 maja 2015 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. Z treści wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt [...], od którego kasację wystąpiła spółka wynika, że domagała się ona od pozwanej zapłaty kwoty 700.000,- złotych wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 30 września 2009 r. do dnia zapłaty oraz zwrotu kosztów postępowania. Powódka wskazała, że pozwana nie uregulowała należności z tytułu zawartej przez strony umowy o roboty budowlane. Wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. Sąd Okręgowy oddalił powództwo i obciążył powódkę na rzecz pozwanej kosztami procesu. Następnie Sąd Apelacyjny apelację spółki uznał za pozbawioną podstaw prawnych i oddalił. Biorąc pod uwagę powyższe w opinii Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie strony, że korzystny wyrok spowoduje uregulowanie zaległości spółki, nie znajduje potwierdzenia w ww. wyrokach zapadłych w tej sprawie. Przyjęcie przez stronę założenia, że w wyniku niezgłoszenia wniosku upadłości ochroni jej wierzycieli przed szkodą jest założeniem czysto hipotetycznym i jako takie, nie daje podstawy do uwolnienia strony od odpowiedzialności za brak złożenia wniosku ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania naprawczego. Zatem w ocenie organu skarżący nie wskazał konkretnych składników majątku, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie:

- art. 108 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji kiedy egzekucji z majątku spółki nie można było uznać za bezskuteczną,

- art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów i uznanie, że stan niewypłacalności spółki powstał już w 2004 r., podczas gdy spółka w 2004 r. miała jedynie przejściowe problemy związane z regulowaniem należności, niebędące jednakże stanem niewypłacalności,

- art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w rezultacie niewłaściwego zastosowania pomimo tego, że w sprawie zachodziły przesłanki negatywne, zwalniające skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, poprzez pominięcie braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, która to okoliczność została spowodowana nagłą, przewlekłą chorobą skarżącego,

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym zaniechanie dokonania przez organ podatkowy szczegółowej analizy finansowej, w szczególności analizy wskaźnikowej pozwalającej na ustalenie czy i kiedy doszło do wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, a także poprzez zaniechanie przeprowadzenia analizy przedstawionej przez skarżącego dokumentacji medycznej, wykazującej, że od kwietnia 2014 r. zachorował on nagle, przewlekle, co uniemożliwiło mu dokonywanie jakichkolwiek czynności w spółce, w tym uniemożliwiło mu badanie stanu finansowego spółki i złożenie ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że egzekucja była bezskuteczna, zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości, a skarżący miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie mimo wystąpienia przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie.

Skarżący w uzasadnieniu złożonej skargi podniósł, iż w toku przedmiotowego postępowania wskazywał, że spółka posiada wierzytelność na kwotę 700.000,- zł, a zatem na kwotę znacząco przekraczającą zaległość podatkową. Przedmiotowa wierzytelność jest sporna, a obecnie sprawa zawisła przed Sądem Najwyższym. Zdaniem skarżącego, organ egzekucyjny winien w pierwszej kolejności prowadzić egzekucję z ww. wierzytelności, a dopiero w dalszej kolejności ewentualnie orzec o odpowiedzialności za zobowiązania objęte przedmiotową decyzją. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Najwyższym, brak jest przesłanek do orzekania o jego odpowiedzialności. Wobec tego stosownie do przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy powinien z urzędu zawiesić przedmiotowe postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd Najwyższy oraz ewentualnie - wskutek orzeczenia, które zostanie wydane przez Sąd Najwyższy - prawomocnego zakończenia sprawy przez właściwy sąd powszechny.

Zdaniem skarżącego, organ nie przeprowadził dokładnej analizy sytuacji finansowej spółki, która mogłaby wykazać, czy wystąpiła przesłanka do ogłoszenia jej upadłości. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że niewypłacalność spółki wystąpiła z dniem 16 sierpnia 2004 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Skarżący wskazał, iż w 2004 r. spółka posiadała aktywa na poziomie 541.299,23 zł, zaś jej kapitał własny był dodatni i wynosił 203.934,11 zł. Również wskaźniki finansowe, w tym wskaźniki płynności kształtowały się wówczas na poziomie mieszczącym się w bezpiecznych granicach, natomiast wynik finansowy spółki za rok 2004 był dodatni i wykazywał zysk. Skarżący przywołał również fakt, iż spółka w późniejszym okresie (tj. po 16 sierpnia 2004 r.) odzyskała pełną płynność finansową i terminowo regulowała swoje zobowiązania w tym zobowiązania publicznoprawne. Skarżący wskazał, że w latach 2010-2014 nie wystąpiły przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego w okresie 2010 r.-2014 r., a także w roku 2004 r. nie zaszła żadna z wymienionych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze przesłanek ogłoszenia upadłości. Sytuacja finansowa spółki drastycznie pogorszyła się zaś w roku 2015, kiedy to skarżący nie sprawował już funkcji prezesa zarządu. Zdaniem strony sytuacja finansowa spółki w latach, w których powstały zobowiązania objęte przedmiotową decyzją były spowodowane brakiem zapłaty ze strony kontrahenta dłużnika (objętym ww. postępowaniem kasacyjnym). Spółka, co prawda miała przejściowe problemy z regulowaniem zobowiązań wynikających z braku płatności od jej kontrahentów, jednakże nie można ich było uznać za stan niewypłacalności spółki. Co więcej, zobowiązania nie przekraczały wartości jej majątku spółki.

W ocenie skarżącego przesłanka do ogłoszenia przez spółkę upadłości mogła wystąpić co najwyżej w dniu 9 grudnia 2014 r. tj. w dniu, w którym zapadło niekorzystne dla ww. spółki orzeczenie Sądu II instancji w sprawie dotyczącej wierzytelności o zapłatę 700.000,- zł. W tym okresie skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie rozważył zatem szczegółowo kwestii związanych z przewlekłą chorobą skarżącego i faktyczną niemożnością sprawowania w okresie choroby funkcji prezesa zarządu. Skarżący wskazał też, że niezwłocznie po powrocie z rehabilitacji kardiologicznej złożył rezygnację z pełnionej przez niego funkcji prezesa zarządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga M.D. podlega oddaleniu.

Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określa m.in. art. 116 § 1 O.p. Stanowi on, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Bezspornie pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, rejestru przedsiębiorców w ramach KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

W opinii sądu nie budziło wątpliwości, że skarżący był członkiem zarządu w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i październik 2011 r. i luty 2013 r. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników SOLVEX SP. z o.o. z dnia 15 lutego 1993 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu SOLVEX Sp. z o.o. (następnie "A" Sp. z o.o.) od dnia 15 lutego 1993 r. do dnia 19 czerwca 2015 r. (uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o. o. "A" z dnia 19 czerwca 2015 r.). Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania zarząd spółki był jednoosobowy. Tym samym prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za zaległości "A" Sp. z o. o.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że skarżący ze względów zdrowotnych nie zajmował się sprawami spółki, należy zauważyć, że odpowiedzialność członka zarządu koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Należy wyraźnie podkreślić, że przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, czy też w jakim zakresie faktycznie spełnia swoje obowiązki. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Ponadto jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu jest dobrowolne - więc w każdej chwili można złożyć rezygnację, dlatego też bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może skutkować dla niego negatywnymi konsekwencjami, albowiem nie będzie mógł się uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Zatem nie można zarzucić organom podatkowym błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

Kolejno odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, należy stwierdzić, że w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Spółka nie posiada majątku nieruchomego, ani ruchomego, spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych. W postępowaniu o nakazanie wyjawienia majątku dłużnika poza wierzytelnością z tytułu umowy o roboty budowlane nie ujawniono żadnego majątku spółki. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych. Skoro w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu ujawnienia majątku spółki. Zdaniem sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, następnie zebrały go w sposób wyczerpujący, oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, o których mowa w treści art. 116 § 1 O.p. wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, należy zauważyć, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 ww. ustawy nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Należy podkreślić, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10 ).

Nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p.). Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p.).

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przyjmuje się, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. (art. 21 ust. 2 ustawy).

W piśmiennictwie podkreśla się, że "jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...). Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 (...). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42).

Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd, to członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Badając w toku niniejszego postępowania występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy zauważyć, że pierwsza (najstarsza) zaległość spółki dotyczy należności wobec ZUS z tytułu składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2004 r. Zatem organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez spółkę jest należność wobec ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za lipiec 2004 r. powstała w dniu 16 sierpnia 2004 r., tj. z upływem terminu płatności ww. składki – zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) płatnik składek opłaca składki za dany miesiąc nie później niż do dnia 15 następnego miesiąca. Tym samym spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 sierpnia 2004 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego.

Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n., powodująca konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przedmiotowy wniosek winien zostać zgłoszony najpóźniej w terminie do dnia 29 sierpnia 2004 r., jednakże spółka takiego wniosku nie zgłosiła. Tymczasem jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych spółki, na dni bilansowe: 31 grudnia 2007 r., 2008 r. i 2014 r. posiadała ujemny kapitał własny, co oznacza, że w okresie tym nie posiadała majątku wystarczającego na zaspokojenie swoich zobowiązań. Jednakże jak wskazano wyżej spółka zaprzestała płacenia długów wcześniej od wystąpienia nadwyżki zobowiązań nad wartością majątku.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że norma przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. określa wyjątek, stosownie do którego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki członek zarządu, który wykazał że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Podkreślić należy, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Przewidziana w art. 116 § 1 i 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zaległości powstały z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od członka zarządu. Zauważenia wymaga, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Wbrew stanowisku strony, z akt sprawy wynika, że skarżący znał stan finansów spółki, co potwierdzają złożone przez niego podpisy (do roku 2014) na sprawozdaniach finansowych i sprawozdania z działalności spółki. Zatem uprawniony jest wniosek, że skarżący pomimo kłopotów zdrowotnych pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu spółki, zarówno formalnie jak i czynnie. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że pomimo problemów zdrowotnych, dopiero w 2015 r. podjęto decyzję o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu, co również potwierdza, że choroba strony nie uniemożliwiała czynnego prowadzenia spraw spółki.

W ocenie sądu prawidłowo wywodził organ odwoławczy, że skarżący nie tylko formalnie figurował w rejestrze przedsiębiorców KRS jako członek zarządu, w okresie w którym powstały zaległości spółki, ale także czynnie i faktycznie na te sprawy wpływał. Co potwierdzają zgromadzone w aktach dokumenty tj. podpisane przez stronę do roku 2014 sprawozdania finansowe i sprawozdania z działalności spółki. Zatem argumentacja skarżącego, że ze względów zdrowotnych nie mógł dokonać zgłoszenia nie może być podstawą do uwolnienia od odpowiedzialności za brak dokonania takiego zgłoszenia.

W odniesieniu do kwestii rezygnacji M.D. z funkcji prezesa zarządu – prawidłowo wywodził organ, że zdarzenie to pozostaje bez wpływu na orzeczenie odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki, bowiem termin, do którego strona zgodnie z przepisami miała dokonać zgłoszenia przypadał na dzień 29 sierpnia 2004 r., natomiast wskazana przez stronę data rezygnacji z funkcji prezesa zarządu przypadała na dzień 5 lutego 2015 r.

Zdaniem sądu prawidłowo organ wskazał, że przyjęcie przez skarżącego założenia, iż w wyniku niezgłoszenia wniosku upadłości ochroni jej wierzycieli przed szkodą jest założeniem czysto hipotetycznym i jako takie, nie daje podstawy do uwolnienia strony od odpowiedzialności za brak złożenia wniosku ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania naprawczego. Zauważyć należy, że wskazywana przez skarżącego wierzytelność nie stanowi konkretnych składnika majątkowego, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. W ocenie sądu, wywodzenie przez skarżącego z faktu toczącego się podstępowania kasacyjnego prowadzonego przed Sądem Najwyższego, którego wartość przedmiotu sporu wynosi 700.000,- zł - możliwości uregulowania zaległości spółki jest wielce hipotetyczne i nie jest wystarczające do uwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej.

Z uwagi na powyższe prawidłowo organ stwierdził, że skarżący nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wykazał braku winy niedopełnienia tego obowiązku i nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Konkludując, sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki. To, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Powyższe znajduje potwierdzenie w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji organu odwoławczego, wspartej okolicznościami faktycznymi tej sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.