Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 377/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 127, art. 128, art. 207, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 235, art. 247 par. 1 pkt 1, art. 254 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 par. 1, art. 3a par. 1 pkt 1, art. 27 par. 1 pkt 3, art. 110 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Jawnej I. - E. R. P., J. M. z/s we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 783/06 w sprawie ze skargi Spółki Jawnej I. - E. R. P., J. M. z/s we W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz Spółki Jawnej I. - E. R. P., J. M. z/s we W. kwotę 330 (trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Jawnej I. R. P., J. M. z/s we W. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 grudnia 2005 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia 5 lutego 2001 r., utrzymała w mocy powyższą decyzję.

W dniu 13 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej spółki wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o "wszczęcie nadzwyczajnego trybu weryfikacji rozstrzygnięć określonego w art. 254 Ordynacji podatkowej i zmianę ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000 r.". Jako podstawę wniosku powołał ujawnienie nowych okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, przy czym skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który następnie zwrócił go do Urzędu Kontroli Skarbowej we W., stwierdzając, że nie jest organem właściwym do rozpatrzenia sprawy z uwagi na to, że wniosek nie dotyczył decyzji ostatecznej wydanej przez Izbę Skarbową w W., lecz decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przekazał wniosek do rozpatrzenia Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej.

Decyzją z dnia 15 września 2005 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, powołując się na przepisy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że przewidziany w art. 254 Ordynacji podatkowej tryb postępowania dotyczy zmiany decyzji ostatecznej i wobec tego postępowanie wszczęte na skutek wniosku strony było bezprzedmiotowe, gdyż wniosek dotyczył decyzji wydanej przez Inspektor Kontroli Skarbowej, która nie posiadała przymiotu ostateczności. Podkreślił, że za decyzję ostateczną uważa się decyzję, od której nie służy odwołanie, podczas gdy w tej sprawie, od decyzji z dnia 30 czerwca 2000 r. wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, skarżąca spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W., która decyzją z dnia 5 lutego 2001 r. utrzymała ją w mocy.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 września 2005 r. została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 210 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej jak też z naruszeniem art. 15 w związku z art. 254 oraz art. 208 i art. 254 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł między innymi, że po złożeniu wniosku do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie został zawiadomiony o przekazaniu go do Dyrektora Izby Skarbowej w W. jak i o późniejszym przekazaniu do rozpoznania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wskazał przy tym, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie był organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o zmianę ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż właściwym rzeczowo był - jak podkreślił - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Zaznaczył, że wprawdzie decyzją, od której nie służyło odwołanie była decyzja wydana przez organ II instancji, niemniej jednak ta ostatnia decyzja nie była decyzją określającą zobowiązanie podatkowe.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia 7 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 15 września 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że był organem właściwym do rozpoznania wniosku na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Ponownie wyjaśnił, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000 r. nie była decyzją ostateczną, gdyż wniesiono od niej odwołanie i wobec tego zasadne było umorzenie postępowania o jej zmianę na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przyznał, że pełnomocnik skarżącej spółki nie został zawiadomiony o przekazaniu wniosku do rozpoznania, jednakże - jak podkreślił - to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż wniosek został rozpoznany przez właściwy organ podatkowy. Wyjaśnił, że brak przymiotu ostateczności decyzji z dnia 30 czerwca 2000 r. powodował, że nie można było rozpatrywać wniosku o jej zmianę na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Wyraził przy tym pogląd, że skoro strona wyraźnie określiła zakres żądania i organ prowadzący postępowanie nie miał w tej kwestii żadnych wątpliwości, to nie było potrzeby kierowania zapytania, czy strona "życzy sobie zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000r. czy też utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że wydano ją z naruszeniem art. 122, art. 210 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 15 w związku z art. 254 Ordynacji podatkowej, art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 254 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że wbrew jej wywodom, przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej, nie posiadała decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000 r., bowiem wniesiono od niej odwołanie. Zaznaczył, że w myśl tego przepisu decyzja ostateczna to decyzja, od której nie przysługuje odwołanie i wobec tego w tej sprawie decyzją ostateczną mogła być wyłącznie decyzja wydana w drugiej instancji, czyli decyzja Izby Skarbowej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że od "reguły ostateczności" ustawodawca odstąpił m. in. w art. 253 § 1 i w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił także, że decyzja organu drugiej instancji, utrzymująca w mocy orzeczenie wydane przez organ pierwszej instancji jest aktem, który de facto podtrzymuje wszystkie ustalenia organu pierwszej instancji, a przede wszystkim ustalenia dotyczące określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja organu drugiej instancji ma zatem także charakter decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów dotyczących kwestii właściwości instancyjnej organów orzekających w sprawie. Wskazał, że według art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej właściwy do zmiany decyzji jest organ podatkowy, który wydał ostateczną decyzje i wykluczona jest wobec tego "wkroczenie" w sprawę w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia. To - jak zaznaczył - oznacza, że "jeśli decyzje w I instancji wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego, w II instancji zaś Dyrektor Izby Skarbowej, to zmiany decyzji może dokonać tylko Dyrektor Izby Skarbowej, a nie Minister Finansów". W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w rozpatrywanej sprawie w I instancji orzekał inspektor kontroli skarbowej, zaś w II instancji izba skarbowa, przy czym decyzje były wydawane na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 (organ I instancji) i art. 24 ust. 2 pkt 1 (organ II instancji) ustawy o kontroli skarbowej. Wniosek o zmianę decyzji mógł w tej sytuacji dotyczyć jedynie decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w W. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę treść art. 26 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej, który był przepisem szczególnym wobec art. 254 Ordynacji podatkowej, w dacie złożenia wniosku przez skarżącą spółkę, organem właściwym do zmiany decyzji był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, gdyż w tej sprawie decyzje były wydawane przez organy kontroli skarbowej, na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umarzając na tej podstawie postępowanie w sprawie z powodu braku jednego z materialnych elementów stosunku prawnego jakim było powołanie się we wniosku na ostateczną decyzję, o której stanowi art. 254 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodzić się jedynie można było z zarzutami naruszenia art. 210 w związku z art. 121 Ordynacji Podatkowej, gdyż pełnomocnik skarżącej spółki nie został poinformowany o przekazaniu sprawy do rozpoznania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. To naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż - jak zaznaczono w uzasadnieniu - skarżąca spółka mogła ponownie skorzystać z trybu zmiany ostatecznej decyzji Izby Skarbowej "jeszcze w 2006 r.", bowiem zaskarżone decyzje zostały wydane w 2005 r. Skoro zaś "jednoznacznie brzmiący i czytelny wniosek o zmianę ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca złożył profesjonalny pełnomocnik", to - jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny - "nie było potrzeby wzywania do sprecyzowania czy domaga się zmiany decyzji Izby Skarbowej w W".

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, które polegało na:

1. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w związku z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe l i II instancji art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, które to organy - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W. - przyjęły, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć, skoro wniosek dotyczył decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000 r., która wedle tych organów oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie posiadała przymiotu ostateczności;

2. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie uwzględnieniu skargi, wskutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że decyzją ostateczną i wymiarową była decyzja Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 30 czerwca 2000 r., gdy tymczasem przyznając, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był organem właściwym do rozpoznania wniosku strony o wszczęcie nadzwyczajnego trybu weryfikacji rozstrzygnięć na podstawie art. 26 ust 3 ustawy kontroli skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjął, że decyzja wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000r. była decyzją ostateczną, a tym samym postępowanie nie mogło zostać umorzone jako bezprzedmiotowe;

3. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie uwzględnieniu skargi na skutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone art. 122 i 208 Ordynacji podatkowej i błędnym uznaniu, że właściwym będzie umorzenie postępowania, a nie przekazanie sprawy organowi właściwemu do merytorycznego jej rozpoznania;

4. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nieuwzględnieniu, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone art. 210 i 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca spółka nie została powiadomiona o przekazaniu wniosku do rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. a ten następnie Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej;

5. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na nieuwzględnieniu skargi i błędnym przyjęciu, że naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy i nie wywołało negatywnych skutków, gdyż skarżąca spółka mogła ponownie wystąpić o wszczęcie postępowania o zmianę decyzji jeszcze w 2006 r., podczas gdy uznanie się przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za właściwego do rozpoznania wniosku upewniało ją o słuszności sformułowanego wniosku;

6. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezbadanie zaskarżonej decyzji pod względem legalności z przepisami Ordynacji podatkowej, skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjął, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był właściwym do rozpoznania wniosku, to było to tym samym jednoznaczne z przyjęciem, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2000 r. była decyzją wymiarowa i jednocześnie ostateczną;

7. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego nie zastosowanie, pomimo zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, gdyż skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000 r. nie była decyzją ostateczną to tym samym, w oparciu o art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, nie mógł przyjąć, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był organem właściwym dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o wszczęcie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji, skierowanej od decyzji inspektora kontroli skarbowej, jako organu I instancji;

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wystąpił o skierowanie sprawy do rozpoznania przez rozszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł między innymi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, naruszył art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż organy podatkowe I i II instancji błędnie przyjęły, że postępowanie w niniejszej sprawie było bezprzedmiotowe, z uwagi na to, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000 r. nie posiadała przymiotu ostateczności. Zarzucił ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął, że decyzja organu II instancji, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji jest decyzją wymiarową i ostateczną w rozumieniu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo, że nie określała zobowiązania podatkowego i nie mogła być podstawą do przymusowego wykonania w drodze egzekucji. Przede wszystkim jednak zarzucił, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i poczynione w nim ustalenia pozostawały w wewnętrznej sprzeczności. Skoro bowiem Sąd ten przyjął, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był organem właściwym do rozpoznania wniosku strony o wszczęcie nadzwyczajnego trybu weryfikacji rozstrzygnięć na podstawie 26 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej, to tym samym przyznał, że decyzja wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000 r. była decyzją ostateczną. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że gdyby podzielić stanowisko przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że gdyby Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był organem właściwym do rozpoznania wniosku złożonego w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, to byłoby to jednoznaczne z przyjęciem, że również wydana w tej sprawie decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej, w stosunku do której wyczerpano tryb instancyjny była decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 i art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś oznaczało, że bezpodstawnie umorzono postępowanie, zamiast merytorycznego rozpoznanego wniosku o wszczęcie nadzwyczajnego trybu weryfikacji rozstrzygnięć i zmianę ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000 r. Natomiast na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję.

Rozważając inny aspekt sprawy autor skargi kasacyjnej wywodził, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że to decyzja Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2000r. była decyzją ostateczną i wymiarową, to Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł być organem właściwym dla rozpoznania wniosku o wszczęcie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji, albowiem nie była ona w świetle założeń, jakie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, decyzją ostateczną. Wówczas - jak podkreślił - "mamy do czynienia z nieważnością postępowania, która, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest brana przez Sąd pod uwagę z urzędu".

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej wywodził, że nawet jeżeli przyjąć, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 254 § 1 Ordynacji Podatkowej, to należało wydać decyzję odmawiającą zmiany w tym trybie decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2000 r., a nie wydawać decyzji umarzającej postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy, zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków strony. Zarzucił w związku z tym, że przyjęcie za podstawę umorzenia, że żądanie zmiany decyzji wydanej przez Inspektora kontroli Skarbowej we W. nie dotyczyło ostatecznego rozstrzygnięcia, a zatem nie podlegało zmianie w trybie art. 254 § 1 Ordynacji Podatkowej stało w sprzeczności nie tylko z treścią art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, ale także stanowiło ewidentne naruszenie dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że naruszenie tych przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazał, że kwestia dotycząca przekazania wniosku innemu organowi była o tyle istotna, że powinna była nastąpić w formie postanowienia, które podlega zaskarżeniu. Wskazał, że ani organ I instancji, ani organ II instancji nie wypowiedziały się w przedmiocie, która z decyzji mogłaby zostać wzruszona w trybie art. 254 § 1 Ordynacji Podatkowej, natomiast fakt uznania się przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwym do rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku, utrwalał strony skarżącej przekonanie o słuszności sformułowanego wniosku. Dopiero - jak podkreślił - uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dało przynajmniej częściowo odpowiedź na pytanie, którą z decyzji można by było wzruszyć w trybie powołanego wyżej przepisu i wobec tego nieuprawnionym było twierdzenie, że skarżąca spółka jeszcze w styczniu 2006 r. mogła złożyć stosowny wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, jest związany jej podstawami, bowiem według art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1 - 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Opiera się on na założeniu, że powierzenie tej czynności kwalifikowanym pełnomocnikom zapewni odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

Po tych uwagach natury ogólnej, stwierdzić należy, że nie poddawały się ocenie a przez to nie nadawały się do merytorycznego rozpoznania, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej pominął, że przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a zawarte w nim postanowienia w sposób ogólny wyznaczają zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Art. 3 § 1, częściowo powtarzając treść art. 184 Konstytucji, dodaje, że sprawowanie kontroli administracji publicznej połączone jest ze stosowaniem środków określonych w ustawie. Art. 3 § 2 ust. 1 - 8 zawiera podstawowy katalog aktów i czynności (bezczynności) objętych wspomnianą kontrolą, zaś § 3 stanowi, o tym, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach.

Z podobnych jak wyżej powodów nie poddawały się także ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 208 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Przepisy te składają się z kilku jednostek redakcyjnych (art. 208 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 - 5), zaś autor skargi kasacyjnej nie wskazał ani w zarzutach ani w uzasadnieniu, który konkretnie przepis został naruszony.

Brak wskazania, który konkretnie przepis z podaniem danej jednostki redakcyjnej został naruszony, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Co się tyczy pozostałych zarzutów podniesionych skardze kasacyjnej.

W punkcie wyjścia trzeba odnotować, że zarzuty te poddawały się ocenie kasacyjnej, gdyż podniesiono w nich naruszenie poszczególnych przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego, które połączono z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określającym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny.

Zarzuty przedstawione w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej opierały się na założeniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, naruszył art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przyjął, że Główny Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie umorzył postępowanie z uwagi na to, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000 r. nie posiadała przymiotu ostateczności i nie była decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zarzuty tak sformułowane i uzasadnione nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że użyty w treści art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej termin "decyzja ostateczna" należy rozumieć zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tego przepisu wynika zaś, że chodzi o decyzję, od której nie przysługuje odwołanie. Taką decyzją nie może być natomiast decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. Skoro bowiem w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpatrzy merytorycznie sprawę rozstrzygniętą decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji, to wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego. Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone tak w nauce prawa jak i w judykaturze (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz t. II; B. Brzeziński, M.Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007, str. 39 - 40 oraz NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1517/2005, niepubl.). Zauważyć przy tym trzeba, że "utrzymanie w mocy" decyzji wydanej przez organ I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. Jest logiczną konsekwencją braku potrzeby wzruszenia decyzji w I instancji i zbędnego powtarzania treści rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 15 sierpnia 1985 r. III SA 730 /85, niepubl. oraz B. Brzeziński, jw. str. 532).

Nie ma także racji autor skargi kasacyjnej, gdy przyjmuje, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie jest decyzją, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji. Innymi słowy istota tej zasady wyraża się w tym, że każda sprawa jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta; najpierw przez organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania, przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000 r., podobnie: NSA w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721 / 92, ONSA z 1992r. 3 - 4, poz. 95 i Lex 10311). Powyższe oznacza, że decyzja organu drugiej instancji wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji") jest decyzją podatkową w rozumieniu art. 207 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta odzwierciedla proces subsumpcji prawa (materialnego lub procesowego) w postępowaniu odwoławczym i tym samym jest także decyzją "określająca wysokość zobowiązania podatkowego" (analogicznie: NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Łd 704/1997, LEX nr 31770).

Nie były również trafione argumenty, że tylko decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jest "decyzją określająca wysokość zobowiązania podatkowego", gdyż łączy w sobie przymioty wymiarowości i ostateczności i to ona, a nie decyzja organu II instancji, będzie podlegała egzekucji. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że przymusowemu wykonaniu podlegają podatki (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, j.t. Dz.U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.) i że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego mogą być także deklaracje lub zeznania złożone przez podatnika lub płatnika (art. 3a § 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy). Przymusowemu wykonaniu podlegają także nieostateczne decyzje podatkowe (jedyny wyjątek dotyczy egzekucji z nieruchomości, która może być prowadzona tylko w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w ostatecznym orzeczeniu - art. 110 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zauważyć w związku z tym także trzeba, że wedle art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tytuł wykonawczy zawiera takie elementy jak treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Powyższe oznacza, że podstawą prawną wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku może być zarówno decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, która została skierowana do wykonania lub - jeśli wniesiono od niej odwołanie - decyzja wydana przez organ odwoławczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać w tym miejscu trzeba, że autor skargi kasacyjnej doprecyzował w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 11), że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady doszło na skutek nie poinformowania pełnomocnika skarżącej spółki o przekazaniu wniosku złożonego w dniu 13 kwietnia 2005 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do rozpoznania najpierw Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. a następnie Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Autor skargi kasacyjnej dowodził (błędnie jednak przyjmując, że przekazanie sprawy powinno nastąpić w formie postanowienia, na które służyłoby zażalenia - vide art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej), że mając wiedzę o przekazaniu sprawy mógłby mieć wiążące rozstrzygnięcie w przedmiocie właściwości organu uprawnionego do rozpoznania wniosku w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił ponadto, że uznanie się przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za właściwego do rozpoznania wniosku utrwalało go w przekonaniu, że decyzją ostateczną w tej była wydana w pierwszej instancji decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 12-13) - zgodził się z zarzutami skargi, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże przyjął, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnił, że skarżąca spółka nie poniosła z tego powodu negatywnych skutków, gdyż z "mogła skorzystać z trybu zmiany decyzji ostatecznej jeszcze w 2006 r.", tj. przed upływem terminu 5 lat, o którym mowa w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Z przebiegu postępowania i kolejnych przekazań wniosku do rozpoznania wynikało, że także organy podatkowe miały w tej sprawie wątpliwości, który z nich jest właściwy do rozpoznania sprawy i niezrozumiałe było zatajenie sporu o właściwość przed stroną składającą wniosek. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących właściwości organu do przeprowadzenia postępowania. Wynika z niej między innymi obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony, zwłaszcza jeżeli nierozpoznanie złożonego wniosku we właściwy sposób i we właściwym terminie, powoduje faktyczne uchylenie się organu podatkowego od merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2002 r. I SA /Gd 1277 /01, LEX nr 72096).

Pozostawiając w tym miejscu na uboczu kwestię w jakim zakresie umorzenie postępowania w tej sprawie mogło spowodować powagę rzeczy osądzonej (zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie został w tej sprawie skutecznie podniesiony) należy zauważyć, że rozwiązania przyjęte w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej mogły wzbudzać wątpliwości interpretacyjne i są poddawane krytyce (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz t. II; B. Brzeziński, M.Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007, str. 611). Zakres wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej jest ograniczony wyłącznie do jej zmiany. Wątpliwości dotyczyły zwłaszcza zakresu zmiany, gdyż ustalenie lub określenie na nowo wysokości zobowiązania podatkowego w związku ze zmianą stanu faktycznego w sprawie, dotyczyło sytuacji, w której zapadła ostateczna decyzja wydana w II instancji, utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji.

Zauważyć wreszcie także trzeba, że wprawdzie zakres postępowania, którego wszczęcie spowodowane jest wnioskiem strony, wyznaczany jest przez tę stronę, to jednak z treści art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że do czasu wydania decyzji przez organ I instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub może zgłosić nowe żądanie.

Reasumując powyższe, należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że naruszenie w toku prowadzonego postępowania art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy. To bowiem, że skarżąca spółka mogła ponownie złożyć wniosek o zmianą ostatecznej decyzji i skorzystać z przysługujących jej uprawnień nie mogło mieć w tej sprawie żadnego istotnego znaczenia, gdyż byłoby to nowe postępowanie. Podkreślenia przy tym wymaga także to, że okoliczność, że strona jest reprezentowana przez kwalifikowanego pełnomocnika sama przez się nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w przepisach art. 121 § 1 (por. wyrok SN z dnia 28 listopada 2003 r. III RN 139 /2002,, opubl. Glosa z 2004 r. nr 4, poz. 42).

Uzasadniony był także najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzut ten został powiązany z naruszeniem art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz - we wcześniejszych wywodach - z naruszeniem art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej argumentował, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2000 r., której dotyczył wniosek nie była ostateczną, to tym samym z uwagi na rozwiązania w zakresie właściwości przyjęte w art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie był organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o zmianę decyzji. Jednakże wytknąć w tym miejscu trzeba autor skargi kasacyjnej, że w sposób oczywiście błędny twierdzi w jej uzasadnieniu (str. 10), że w tej sprawie "mamy do czynienia z nieważnością postępowania, która zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest brana przez Sąd pod uwagę z urzędu". Powołany przepis dotyczy nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, podczas gdy zarzut postawiony w skardze kasacyjnej odnosi się do nieważności przeprowadzonego w tej sprawie postępowania w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii właściwości przyjął, że art. 26 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem szczególnym wobec art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej i wobec tego, w dacie złożenia wniosku przez skarżącą spółkę, organem właściwym do zmiany ostatecznej decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w W. był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, gdyż w tej sprawie decyzje były wydawane przez organy kontroli skarbowej, na podstawie ustawy o kontroli skarbowej.

Pogląd ten wyrażony na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy za błędny.

Wprawdzie we wniosku - jako podlegającą zmianie - wskazano wyłącznie decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2000 r., to jednak właściwość organu uprawnionego do rozpoznania sprawy była uzależniona od ustalenia, który organ wydał ostateczną decyzję w sprawie. Skoro zaś decyzją ostateczną była w tej sprawie decyzja wydana przez Izbę Skarbową w W., utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, to w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. organem właściwym do przeprowadzenia postępowania opartego na art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej był Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje, że organem właściwym do zmiany ostatecznej decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest organ, który ją wydał. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przyjęto w nim zasadę odwołalności własnej decyzji i wykluczone jest wkroczenie w sprawę w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia. Jeżeli zatem w sprawie zapadła ostateczna decyzja podatkowa w drugiej instancji, to kompetentnym do jej zmiany jest organ odwoławczy.

Zasada ta ulega częściowej modyfikacji w przypadku decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Według bowiem art. 26 ust. 3 tej ustawy do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej (....) właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Treść powołanego przepisu oznacza, że ustawodawca odstąpił od wyrażonej w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej zasady odwołalności własnej decyzji i przyjął, że właściwym do zmiany ostatecznej decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest organ wyższego stopnia, t.j. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Jest to o tyle zrozumiałe, że przewidziana w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej kompetencja inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie czyniła go organem podatkowym w znaczeniu ustrojowym (art. 13 Ordynacji podatkowej). Inspektorowi kontroli skarbowej, przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, przysługiwały uprawnienia organu podatkowego, a zatem w tym zakresie był organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. I SA/Wr 2151 /1998, LEX nr 40845 oraz wyrok SN z dnia z dnia 9 lutego 2001 r., III RN 66 /2000, OSNP z 2001 r., nr 18, poz. 547).

Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a więc decyzji, od której nie służy odwołanie do właściwej izby skarbowej (obecnie dyrektora izby skarbowej).

Przepis art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej określający właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do zmiany ostatecznej decyzji inspektora (obecnie dyrektora) kontroli skarbowej nie miał natomiast zastosowania, gdy od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wniesione zostało odwołanie i decyzją ostateczną była decyzja wydana przez izbę skarbową (obecnie dyrektora) jako organu odwoławczego w rozumieniu art. 26 ust. 1 tej ustawy. Wówczas bowiem - jak to już powiedziano - organem właściwym do zmiany decyzji na podstawie w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej był dyrektor izby skarbowej.

Ponieważ - jak wyżej powiedziano - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie był w rozpoznawanej sprawie organem właściwym do przeprowadzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem o zmianę ostatecznej decyzji na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, to z tego względu decyzja umarzająca postępowanie była dotknięta wadą nieważności, gdyż wydano ją z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). To zaś oznaczało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, naruszył art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wedle tego przepisu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Na zakończenie stwierdzić należało, że w sprawie nie występowało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne i wobec tego nie było potrzeby stosowania art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Biorąc powyższe pod rozwagę Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.