Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2974/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, i ust. 7, art. 25 ust. 1 pkt 2a i pkt 3a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 grudnia 2012 r. określił skarżącej (stronie, spółce) – C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z [...] stycznia 2011 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. Ww. decyzja organu pierwszej instancji została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 20 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r.

W dniu 8 marca 2012 r. spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podkreślił, iż w dniu [...] grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: wrzesień 2006 r.- listopad 2007 r., styczeń- grudzień 2008 r., w tym m.in. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r., która została uwzględniona w postępowaniu podatkowym za grudzień 2007 r.

Organ wskazał następujące nieprawidłowości, skutkujące błędnym rozliczeniem podatku należnego oraz podatku naliczonego za grudzień 2007 r.

Spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny wynikający ze zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących wystawionych przez spółkę w dniu 25 maja 2010 r. związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów na cele marketingowe związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż wewnętrzne faktury korygujące wystawione w dniu 24 maja 2010 r. (2 sztuki) winny być uwzględnione "in minus" w rozliczeniach za miesiąc ich wystawienia. Zdaniem organu spółka zaniżyła kwotę podatku należnego za badany miesiąc o 436.892 zł.

Organ pierwszej instancji powołał w tej kwestii przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.). dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. regulujące kwestie związane z korektą faktur zarówno przez sprzedawcę towaru lub usługi jak i ich nabywcę. Przyznał, że przywołane przepisy nie regulują wprost, w którym okresie rozliczeniowym powinna być uwzględniona korekta faktury wewnętrznej. Podniósł jednak, iż w § 16 ust. 4 rozporządzenia ustawodawca wskazuje, iż okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę jest zarazem okresem, w którym jest on uprawniony do obniżenia VAT. W przypadku faktur wewnętrznych, gdzie wystawca jest równocześnie nabywcą nie jest konieczne uzyskiwanie takiego potwierdzenia, z tego samego powodu nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury wewnętrznej. Zatem zdaniem organu uznać należy, że w przypadku wystawienia wewnętrznej faktury korygującej możliwość uwzględnienia jej w podstawie opodatkowania istnieje w momencie jej wystawienia. Spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczonego z tytułu opłat leasingowych oraz zakupu paliwa dot. samochodów osobowych. Organ podatkowy podniósł w tej kwestii, iż spółka w korekcie deklaracji za grudzień 2007 r. z 15 października 2009 r. zwiększyła kwotę podatku naliczonego od rat leasingowych samochodów osobowych wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej. Na podstawie przedłożonego przez spółkę materiału dowodowego ustalono, że w rozliczeniu za grudzień 2007 r. spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony od rat leasingowych w pełnej wysokości.

Organ podatkowy mając na uwadze przepisy zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: u.p.t.u., art. 86 ust. 4 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) zwrócił uwagę, iż do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie m.in. umowy leasingu zastosowanie ma ograniczenie odliczenia podatku naliczonego do 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty), wynikającej z faktury, jednak nie więcej niż 6000 zł łącznie w całym okresie użytkowania samochodów. Spółka odliczając podatek naliczony z tytułu rat leasingowych w pełnej wysokości naruszyła przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. pozwalający na odliczenie 60% podatku. Ponadto w korekcie deklaracji za grudzień 2007r. z dnia 11.12.2009r. Spółka zwiększyła podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa oraz rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych marki [...].

Spółka w korekcie deklaracji za grudzień 2007 r. powiększyła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o 50.913 zł, na którą składała się kwota z tytułu nabycia paliwa w wysokości 11.776,99 zł oraz kwota podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych w wysokości 39.136 zł, dotycząca ww. samochodów marki [...].

Jak wynikało z przedłożonych organowi podatkowemu dokumentów, samochody marki [...] są samochodami osobowymi o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony; Spółka nabywała samochody ww. marki w wersji czteromiejscowej z homologacją ciężarową, natomiast po 1 maja 2004 r. dokonywała ich zakupów w wersji bez homologacji.

Organ podatkowy stwierdził, iż przyczyną złożenia korekt było skorzystanie przez stronę, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-414/07, z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy leasingu samochodów osobowych i zakupie paliw do nich oraz zakupie paliwa do samochodów z homologacją ciężarową.

Organ podatkowy stwierdził, iż na podstawie powołanego wyroku TSWE podatnicy mogą ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od leasingu samochodu oraz paliwa wyłącznie jeśli pojazdy spełniają warunki obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. spółce zatem nie przysługuje prawo do skorygowania podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego wcześniej VAT z tytułu zakupu paliwa do samochodów, które nie posiadają homologacji ciężarowej czyli są samochodami osobowymi o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka łącznie zawyżyła kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa oraz leasingu samochodów [...] odliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. o kwotę 46.204 zł.

Organ odniósł się również do niewłaściwego (przedwczesnego) określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportu piwa w tankach, (termin płatności 1 marca 2008 r., płatność w dniu 14 lutego 2008 r.) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów- na podstawie faktury nr [...] z 28 stycznia 2008 r. a także uznał, iż Strona dokonała nieprawidłowego rozliczenia po stronie podatku należnego i naliczonego faktur wewnętrznych wystawionych w związku z importem usług transportowych oraz usług konsultanta SAP, która to nieprawidłowość nie wpłynęła na ostateczne rozliczenie podatku w badanym okresie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., z uwzględnieniem kwoty VAT z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (z listopada 2007 r.) określonej w decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2012 r., na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za grudzień 2007 r., określając kwotę zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc w wysokości - jak w sentencji.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące odliczenia VAT od opłat leasingowych i nabycia paliwa do samochodów osobowych marki [...]. Strona podniosła, iż z wyroku TSUE w sprawie Magoora jednoznacznie wynika, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów (a wskutek konstrukcji przepisów także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu m.in. leasingu samochodów) stanowiło naruszenie prawa unijnego, tj. tzw. klauzuli stałości, wynikającej obecnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do końca 2006 r. - art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z" dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, str. 1, z późn. zm.), dalej: VI Dyrektywa).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w sprawie aktualnie pozostaje jedynie kwestia odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych oraz nabycia paliwa do samochodów osobowych marki [...]. W szczególności rozstrzygnięcie w sprawie sprowadza się do tego, czy przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od września 2006 r. do grudnia 2008 r. mogły stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów.

Zdaniem organu spółce nie przysługiwało prawo do skorygowania podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego wcześniej podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów, które nie posiadają homologacji ciężarowej, jak również prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu leasingu tych samochodów. W tym zakresie zasadnym było zastosowanie odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 7 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego z wyroku Magoora wynika, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

- przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (-ły) odliczenie podatku,

- przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004r.), podatnikowi - zgodnie z ww. wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - przysługuje prawo do odliczenia podatku bez uwzględnienia tych ograniczeń. Tym samym organ odwoławczy nie zgadza się ze stanowiskiem Strony, iż w związku z wyżej powołanym wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno przy zakupie paliwa do napędu samochodu osobowego oraz z tytułu opłat związanych z leasingiem samochodów osobowych, przy czym jedynym kryterium jakim powinien kierować się podatnik przy odliczeniu podatku jest wykorzystywanie pojazdu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2007 r.) poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i tym samym uznanie zakazu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do paliwa nabywanego przez Spółkę do napędu samochodów osobowych marki [...], podczas gdy przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej Spółka była uprawniona do odliczania VAT od paliwa do analogicznych pojazdów;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2007 r.) przez bezpodstawne zastosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych dotyczących leasingu samochodów osobowych marki [...], podczas gdy przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej Spółka była uprawniona do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego VAT od leasingu analogicznych pojazdów;

3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (D.U. UE 2012/C 326/13), dalej: TUE, (uprzednio art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (D.U. UE 2012/C 326/47) dalej: TWE - w związku z zarzutami wskazanymi w pkt 1 i 2 wynikającą z niego zasadę efektywności będącą jedną z zasad prawa Unii Europejskiej w związku z art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2007 r.) i art. 176 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2007 r.) poprzez wydanie decyzji, której istota sprowadza się do odmowy zastosowania w powyższym przypadku ochrony wynikającej z prawa wspólnotowego, a w rezultacie przesunięcia na stronę negatywnych konsekwencji nieprawidłowej implementacji przez Polskę VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od września 2006 r. do grudnia 2008 r. naruszają przepisy prawa wspólnotowego i nie mogły stanowić podstawy do ograniczenia prawa Strony do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, powołując się na wyrok z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku ETS, poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w całości, stosownie do tego wyroku "uznającego, że zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów". Strona, podkreśla, iż bez znaczenia jest fakt, że Spółka nabywała po 1 maja 2004r. wersję pojazdu bez homologacji ciężarowej. Takie zachowanie Spółki było wyłączną konsekwencją zmian w ustawodawstwie, które spowodowały, że Spółka nie miała możliwości nabyć identycznego typu pojazdu jak nabywany do tej pory, który dawałby pełne prawo do odliczenia VAT.

Nie jest sporne między stronami, iż Spółka dla celów działalności opodatkowanej wykorzystywała w badanym okresie samochody marki [...] będące przedmiotem leasingu. Ww. samochody nie posiadały homologacji ciężarowej. Do 1 maja 2004r. Spółka nabywała takie same samochody z homologacją ciężarową (w wersji czteromiejscowej). Po 1 maja, jak podkreśla Strona - w związku z. art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Spółka rozpoczęła uzupełnianie floty o samochody tej marki w wersji pięciomiejscowej oraz bez homologacji ciężarowej. Jak wynika z wyjaśnień Spółki zawartych w odwołaniu używanie tych samochodów na podstawie umowy leasingu po 1 maja 2004r. bez homologacji ciężarowej wynikało wyłącznie z faktu, iż wersja czteromiejscowa wymagała dopłaty a jednocześnie nie dawała w wyniku zmian przepisów pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/najmu/leasingu oraz z tytułu nabywania paliwa do tego pojazdu.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym trafnie powołanym przez organ odwoławczy , w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że "zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów".

Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak, w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych stwierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.– w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. . – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Trafnie zatem organ odwoławczy, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u..- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u.. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u.. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u.. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw.

Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u.. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00), orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu.

Tak więc, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu). W rozpoznawanej sprawie Strona uwzględniła w korektach deklaracji za badany okres rozliczeniowy podatek naliczony dotyczący leasingu (rat leasingowych) oraz zakupu paliwa do samochodów, nie posiadających homologacji ciężarowej a tym samym nie spełniających warunków określonych w art. 86 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. Okoliczności podnoszone przez Stronę, że samochody, które kupowała przed i po 1 maja 2004 r. funkcjonalnie były tożsame, choć różniły się ilością miejsc, nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie dysponowała jak Sąd wskazał świadectwem homologacji ciężarowej nabytych samochodów, jak to miało miejsce przed 30 kwietnia 2004 r., nie było więc podstaw do przyjęcia, iż nabywała samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 km .

W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzednio art.10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." oddalił skargę.