Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 12/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a - d,  art. 30e
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 146   par. 1, art. 200,  art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par. 14 ust.1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. J. (dalej: wnioskodawca, skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielomieszkaniowym w L.. Lokal ten nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] stycznia 2016 r. J. N.. Lokal zbył w 2016 r. W dniu [...] maja 2018 r. podpisał umowę w formie aktu notarialnego z deweloperem J.W. [...]. z siedzibą w Z.. Na mocy tej umowy, deweloper zobowiązał się do wybudowania i przeniesienia na rzecz wnioskodawcy własności lokalu mieszkalnego (umowa przyrzeczona) do dnia [...] listopada 2018 r., natomiast do [...] sierpnia 2018 r. deweloper zobowiązał się uzyskać pozwolenie na użytkowanie, a odbiór lokalu miał nastąpić do [...] września 2018 r. W połowie sierpnia 2018 r. deweloper powiadomił wnioskodawcę, że termin podpisania aktu notarialnego ulegnie przesunięciu do 2019 r. W końcu wnioskodawca otrzymał informację, że [...] listopada 2018 r. nastąpiło zakończenie budowy i w dniu [...] listopada 2018 r. przelał na rzecz dewelopera środki finansowe. Pozwolenie na użytkowanie deweloper otrzymał [...] grudnia 2018 r., a lokal wnioskodawcy został przez niego odebrany w dniu [...] grudnia 2018 r. Jednocześnie wnioskodawca uzyskał informację, że podpisanie aktu notarialnego nastąpi w dniu [...] kwietnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy brak umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu notarialnego, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania odziedziczonego, wydatkowane były, na podstawie umowy deweloperskiej, na zakup nowego mieszkania, z zachowaniem 2 letniego terminu?

Zdaniem wnioskodawcy umowy deweloperskie nie powinny być rozpatrywane w kontekście nabycia nieruchomości, tylko jej budowy. Zastosowanie powinien więc znaleźć art. 21 ust. 25 lit. d 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej; "u.p.d.o.f."), a nie - jak dotychczas przyjmowano - art. 21 ust. 25 lit. a. Podatnik nie ma innej możliwości wybudowania mieszkania, jak tylko korzystając z pomocy dewelopera. Nie można różnicować sytuacji osób, które wznoszą dom własnymi siłami od tych, które budują mieszkanie za pośrednictwem dewelopera. Pierwsze mogą przecież uwzględnić wydatki poniesione na budowę domu w okresie dwóch lat, nawet jeśli nie zdążą ukończyć budowy w tym terminie i nie zamieszkają w domu. Tak samo powinno być przy umowach deweloperskich. Kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Fakt nie podpisania umowy przyrzeczonej w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, nie uprawnia organów skarbowych do przyjęcia, że wnioskodawca nie spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d u.p.d.o.f.

W dniu [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Organ podkreślił, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Organ wskazał, że z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne"' świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Organ stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. I pkt 131 tej ustawy. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W konsekwencji organ uznał stanowisko wnioskodawcy, że niepodpisanie umowy przyrzeczonej przenoszącej prawo własności lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości uprawnia wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., za nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] października 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1.naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - z uwagi na błędne przyjęcie wykładni, że jedynie data ostatecznej umowy przenoszącej własność nabytej nieruchomości decyduje o zwolnieniu, a nie data wydatkowania środków;

2.naruszenie przepisów art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f - poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie;

3.naruszenie przepisów art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f - poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

4.naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7 KPA - poprzez jego niezastosowanie.

W skardze skarżący dodatkowo powołał się na linię orzeczniczą w przedmiotowym stanie faktycznym, prezentowaną w wyroku WSA Kraków z dnia 10 lipca 2019, sygn. I SA/Kr 510/19 oraz wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17.

W ocenie pełnomocnika powinny mieć zastosowanie przepisy art. 21 ust. 25 lit. d. u.p.d.o.f., bowiem w dniu [...] listopada 2018 r. skarżący przelał na rzecz dewelopera środki finansowe. Tym samym wydatek w całości został poniesiony nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez podatnika, w przypadku zawarcia przez niego umowy deweloperskiej, jest uzyskanie własności nieruchomości w ustawowym terminie, czy wystarczającym jest samo przekazanie środków pieniężnych w wykonaniu tej umowy. Sporne zagadnienie materialnoprawne było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w niniejszym składzie w pełni zgadza się z linią orzeczniczą (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16) uznającą za zasadne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem dochodu w terminie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w ramach umowy deweloperskiej na nabycie nowego lokalu na własne cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy nabycie własności lokalu następuje po upływie terminu określonego w tym przepisie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; [...]".

Podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej tym unormowaniem, w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2016 r. i poniesieniem do końca 2018 r. wydatków na własne cele mieszkaniowe – zakup nieruchomości od developera.

Przypomnieć należy, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. ustawodawca, wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal.

Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

Należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468 ze zm.) musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować.

W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16 art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. "(...) nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. (...) zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". (...)

Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem [...] stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem [...] stycznia 2019 r. do art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków.

Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, w przypadku nabywania lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych na podstawie jakże popularnych ostatnio umów deweloperskich. Zważywszy, że do przeniesienia własności lokalu przez dewelopera może dojść dopiero po zakończeniu budowy, uzyskaniu ostatecznej decyzji administracyjnej zezwalającej na użytkowanie budynku oraz wyodrębnieniu prawnym poszczególnych lokali, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r.) okresu dwuletniego raczej trudno byłoby dotrzymać, gdyby w terminie tym miało również dojść do przeniesienia własności mieszkania.

Wobec powyższego uznać należy, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. Wprawdzie sądowi znane są wyroki odpowiadające stanowisku organów orzekających w sprawie, jednak z powodów wyżej przedstawionych stanowiska tego Sąd nie podziela.

Natomiast zarzut naruszenia przez organ art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) nie może zostać uwzględniony, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Przepisy k.p.a. nie znajdują w sprawie zastosowania.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.f.

Uznając zatem za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a) orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).