Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2031/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 4-6,  art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 54 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 13 pkt 8
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 11 pkt 8
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R. N., H. S., Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. N., H. S., Z. W. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007 r., Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. określającą R. N., Z. W. i H. S. – byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej P. P. P. S. "A.", zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2002 r. i orzekającą o odpowiedzialności wymienionych osób za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej z tytułu podatku akcyzowego za wymienione miesiące 2002 roku.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] września 2006 r. została wydana w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt. III SA 2808/03, decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r., a następnie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r., zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu powyższego wyroku. W treści uzasadnienia wyroku, organ podatkowy został zobowiązany do wyjaśnienia powodów, dla których zastosował w sprawie § 17 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) – dalej powoływane jako rozporządzenie "Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r." oraz § 15 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) – dalej powoływane jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.", a odmówił zastosowania zwolnienia wynikającego – odpowiednio - z § 13 pkt 8 oraz § 11 pkt 8 wskazanych rozporządzeń. Sąd uznał również za uzasadniony zarzut, iż przepis § 17 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. nie mógł mieć zastosowania w sprawie gdyż dotyczy innego stanu faktycznego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż firma PPPS "A." s.c. została zlikwidowana z dniem 31 stycznia 2005 r. i nie była już czynnym podatnikiem, wobec czego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej przesłano pocztą byłym wspólnikom tej spółki. Organ podatkowy wyjaśnił, że firma PPPS "A." w 2002 r. dokonywała zakupów spirytusu surowego, w cenie którego zawarty był podatek akcyzowy, po czym całość spirytusu skażana była skażalnikiem AT-80 i zabarwiana fioletem krystalicznym, w wyniku czego powstawał denaturat sprzedawany przez Spółkę.

Organ I instancji wskazał, że Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym oraz nie składała deklaracji na potrzeby tego podatku, jak również nie uiszczała należnych kwot podatku akcyzowego pomimo, iż na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ wskazał, że za towary akcyzowe zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT uważa się towary wymienione w załączniku nr 6 do tej ustawy, gdzie pod poz. 13 wymieniono wyroby przemysłu spirytusowego – Symbol SWW 244, w których mieści się denaturat. Wskazał również, że Przedsiębiorstwo "A." nie naliczało i nie dokonywało płatności opierając się na brzmieniu § 13 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. (w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 25 marca 2002 r.), a następnie na brzmieniu § 11 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przy czym, w ocenie Dyrektora UKS, zwolnienie to Spółce nie przysługiwało. Organ wyjaśnił, że utożsamianie denaturatu ze spirytusem skażonym jest niezasadne, bowiem denaturat jest w grupowaniu – spirytus skażony szczególną, wyodrębnioną kategorią wyrobów. Dla tej kategorii ustawodawca unormował w sposób odmienny od spirytusu skażonego - jako kategorii ogólnej - kwestię rozliczania należnego podatku akcyzowego, wykluczając możliwość zastosowania zwolnień wynikających z powyższych przepisów. Zdaniem organu I instancji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku gdy podatnik w cenie zakupu zużytego do produkcji denaturatu, spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym AT-80, nie zapłacił podatku akcyzowego, ponieważ sam ten spirytus wytworzył, nabywa przy sprzedaży denaturatu uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w wymienionych przepisach. Zdaniem organu, wnioskowanie a contrario z treści § 13 ust. 8 i § 11 ust. pkt 8 cyt. rozporządzeń wskazuje, że w przypadku gdy podatnik nie zapłacił podatku przy zakupie spirytusu skażonego przeznaczonego do produkcji denaturatu, gdyż sam ten spirytus wytworzył, to zobowiązany jest do zapłacenia podatku akcyzowego, bez możliwości jego odliczenia. Z tego względu, w ocenie organu, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, producent denaturatu zobowiązany jest do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego. Dyrektor UKS wskazał przy tym, że trafność takiej interpretacji została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 240/04 którym uchylono decyzję Ministra Finansów dotyczącą podatku akcyzowego za 2000 i 2001 rok.

W odwołaniach wniesionych od powyższej decyzji, H. S.. oraz R. N. zarzucili błędną interpretację § 11 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz brak obiektywnej oceny zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego materiału, w tym pominięcie pisma Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 1998 r. w sprawie odpowiedzi na pytanie podatnika o zwolnienie z podatku akcyzowego. Skarżący w złożonych odwołanych podkreślili, że w myśl klasyfikacji statystycznych SWW oraz definicji leksykalnych określenie "spirytus skażony" jest równoznaczne z określeniem "denaturat". Z tego względu, ich zdaniem, niezrozumiałe jest dokonywane przez organ kontroli skarbowej rozgraniczenia tych dwóch pojęć W ocenie skarżących, w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. są to pojęcia tożsame. Skarżący wskazali przy tym na fragment decyzji organu, w którym użyto sformułowania "spirytus skażony (denaturat)" gdzie, sam organ używa powyższych pojęć tożsamo. Wskazali również, że od pierwszej produkcji denaturatu każdorazowo uczestniczyli w tym procesie pracownicy Szczególnego Nadzoru Podatkowego, nie zgłaszając nigdy zastrzeżeń do opodatkowania tej działalności przez Przedsiębiorstwo "A.". Skarżący podkreślili, że zakupiony spirytus surowy zawierał w cenie podatek akcyzowy i został skażony dopiero w Przedsiębiorstwie "A." środkiem skażającym AT-80. Skarżący wskazali, że decyzjami Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. zostały uchylone w całości decyzje organu I instancji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za 2000 i 2001 rok, a postępowanie w tych sprawach umorzono.

Dyrektor Izby Celnej w W. przytaczając przepisy art. 107 oraz 115 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że określenie zobowiązania w podatku akcyzowym ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom, orzekającej o ich odpowiedzialności. Wobec powyższego decyzja organu I instancji została prawidłowo wydana w stosunku do skarżących. Podkreślił, że decyzja Dyrektora UKS została wydana przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia który, w myśl art. 118 Ordynacji podatkowej, upływał z końcem 2007 roku. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celej podzielił stanowisko organu I instancji, iż utożsamianie denaturatu ze spirytusem skażonym nie jest zasadne. Wskazał, że przedmiotem badania w sprawie o sygn. III SA/Wa 240/04 były decyzje Ministra Finansów wydane w trybie nadzwyczajnym dotyczące okresu rozliczeniowego za poszczególne miesiące 2000 i 2001 roku. Powodem uchylenia tych decyzji były błędy proceduralne, a Sąd nie przesądził w nim kwestii merytorycznych w tym tego, czy skarżącym przysługiwało zwolnienie w podatku akcyzowym. Z tego względu niezasadny był zarzut Skarżących, że sprawa została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Sądu. Dyrektor Izby Celnej wskazał przy tym, że informacja udzielona w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została udzielona dla przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz jego własnego stanowiska i dotyczyła spirytusu skażonego. Zdaniem organu odwoławczego, nie wystąpił przypadek udzielenia błędnej informacji w sprawie indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego poprzez uznanie, że Skarżącym nie przysługiwało zwolnienie przewidziane w § 13 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz w § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 13 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie kontroli skarbowej u byłych wspólników spółki cywilnej bez wszczęcia postępowania kontrolnego oraz upoważnienia,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 § 4-6 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji pomimo zastosowania się przez niego do urzędowej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących powtórzył argumentację prezentowaną w pismach w toku postępowania i zaznaczył, że nie ma podstaw prawnych do stosowania Polskiej Normy - na którą powoływały się organy podatkowe - oraz do wyciągania w związku z tym negatywnych dla Skarżących konsekwencji, wbrew wnioskom wynikającym z klasyfikacji statystycznych stosowanych na podstawie ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika Skarżących, zgodnie z tymi klasyfikacjami oraz wykładnią językową denaturat nie występuje jako kategoria odrębna od kategorii spirytusu skażonego, wobec czego nie ma podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia przewidzianego we wskazanych przepisach rozporządzeń Ministra Finansów. Odnośnie uzyskanej przez firmę Skarżących interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wyjaśnił, że pojęcie braku negatywnej konsekwencji zastosowania się do takiej interpretacji obejmuje również odstąpienie od naliczania podatku w ogóle, bowiem w konkretnym stanie faktycznym zastosowanie zwolnienia podatkowego potwierdzonego uzyskaną interpretacją może przesądzać o opłacalności tej działalności, a w przypadku Skarżących opodatkowanie prowadzonej działalności podniosło by jej koszty o 37,5 %. Podniósł również, że postanowienie z dnia [...] marca 2006 r. na podstawie którego pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili kontrolę, zostało wydane wobec nieistniejącej spółki cywilnej a co za tym idzie, upoważnienia dla pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wydane bez wymaganej podstawy w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W tej sytuacji, prawidłowe byłoby wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec wskazanych imienne wspólników rozwiązanej spółki. Zdaniem pełnomocnika Skarżących, przeprowadzenie postępowania w sposób w jaki przeprowadził je organ kontrolny stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bowiem postępowanie w sprawie zostało wszczęte wobec spółki, a decyzja wydana została wobec wspólników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu, iż w sprawie nie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania kontrolnego organ odwoławczy przyznał, że zarówno protokół kontroli jak i cała kontrola obarczone są wadami przy czym nie są to wady powodujące bezwzględną nieważność postępowania kontrolnego, bowiem Skarżący mieli zapewniony w jego toku czynny udział. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zarzut podniesiony przez pełnomocnika Skarżących nie powinien rzutować na ocenę przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to dotyczyło sprawy wszczętej w dniu 2 listopada 2002 r. dotyczącej podatku akcyzowego za 2002 r., zakończonej zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przystępując do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Obejmuje ona zarówno same decyzje, jak i postępowanie poprzedzające ich wydanie. Decyzja zgodna z prawem to taka, która nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też postępowania. Wynika to jednoznacznie z treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", określającego jakiego rodzaju naruszenie obu tych grup przepisów skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie, stwierdzić należy, że

zarzuty przedstawione w skardze są uzasadnione, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że:

- zarzut naruszenia art. 13 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie kontroli skarbowej u byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej bez wszczęcia postępowania kontrolnego oraz bez upoważnienia jest uzasadniony. Kontrola została przeprowadzona u skarżących bez postanowienia o wszczęciu postępowania oraz bez prawidłowego i ważnego upoważnienia. Postanowienie z dnia [...] marca 2006 r., na podstawie którego pracownicy Urzędu kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili kontrolę wydane zostało wobec Spółki cywilnej przedsiębiorstwo P. P. S. " A." R. N., Z. W., H. S. Wyżej wymieniona spółka przestała istnieć w styczniu 2005 r. Fakt ten ustalono w toku postępowania i stanowi on okoliczność niesporną. Należy więc przyznać rację pełnomocnikowi Skarżących, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane wobec podmiotu, który już nie istniał w momencie wszczęcia tego postępowania. Konsekwencją tego faktu jest to, iż upoważnienia dla pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, zostały wydane bez wymaganej podstawy prawnej jaką w tym przypadku stanowi postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. W tej sytuacji, jak słusznie podniósł pełnomocnik Skarżących, prawidłowym działaniem byłoby wydanie przez organ kontroli skarbowej postanowienia o wszczęciu postępowania wobec byłych wspólników zlikwidowanej spółki, wskazanych imiennie. Wada ta, zdaniem Sadu, miała istotny wpływ na wynik postępowania. Pełnomocnik skarżących zarzucił, iż decyzje obu instancji są dotknięte wadą nieważności postępowania z uwagi na treść art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ponieważ postępowanie zostało wszczęte wobec spółki a decyzja wydana wobec wspólników. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić a to dlatego, iż art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej stanowi, że:

§ 1 " organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

5. została skierowana do osoby nie będącej strona w sprawie."

Decyzje obu organów zostały skierowane do wspólników zlikwidowanej spółki.

Wskazać należy, że Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2000 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 2416/1998 stwierdził:

" art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej całym jego majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki, uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki cywilnej w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki cywilnej."

Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni ten pogląd podziela i przyznaje, że argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę w tym zakresie, przedstawione przez Dyrektora Izby Celnej w W., są słuszne. Zarzut nieważności decyzji obu organów podatkowych jest więc chybiony.

Drugim zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten jest uzasadniony z tego powodu, iż decyzje o obowiązku naliczenia podatku akcyzowego za lata 2000 – 2001 zostały umorzone prawomocnymi decyzjami Izby Skarbowej w W. ( Wprawdzie Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w tych sprawach i orzekł o nieważności decyzji Izby Skarbowej, ale Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2004 r. w sprawie o sygn. Akt III SA/Wa 240/04, stwierdził, iż nie było ku temu podstaw). Wobec tego istnieje sytuacja, w której przy takim samym stanie prawnym i faktycznym, funkcjonują dwie prawomocne decyzje, dotyczące lat 2000 i 2001 orzekające, iż Spółka miała prawo zastosować zwolnienie od podatku akcyzowego, oraz decyzja dotycząca 2002 r., w której organy podatkowe stwierdziły, iż takie zwolnienie podatkowe Skarżącym - Spółka w międzyczasie została zlikwidowana - nie przysługiwało. Należy przyznać rację pełnomocnikowi Skarżących, iż doprowadzenie do takiej sytuacji narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak już wyżej Sąd wskazał, stan faktyczny w sprawie jest niesporny.

Istotę sporu stanowi natomiast sposób interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 25 marca 2002 r. a w szczególności § 13 pkt 8 ww. rozporządzenia i § 1 pkt 4 tegoż rozporządzenia oraz rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego obowiązującego w okresie od dnia 26 marca 2002 r. do dnia 30 września 2002 r., a w szczególności § 11 pkt 8 i § 1 pkt 3 w.w. rozporządzenia.

Zdaniem organów, denaturat jest w grupowaniu spirytus skażony szczególną kategorią wyrobów wyodrębnioną z ogólnej kategorii spirytusu skażonego a dla tej wyodrębnionej kategorii wyrobów, prawodawca unormował w sposób odmienny od spirytusu skażonego jako kategorii ogólnej, kwestie rozliczenia należnego podatku akcyzowego, wykluczając możliwość zastosowania zwolnienia określonego w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2002 r. i z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Zdaniem Skarżących, w Systematycznym Wykazie Wyrobów ( SWW) denaturat występuje w jednej kategorii razem ze spirytusem skażonym jako spirytus skażony – denaturat. Nie ma więc podstaw prawnych do stosowania Polskiej Normy i wyciągania negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników wbrew wnioskom wynikającym z klasyfikacji statystycznych stosowanych na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżących, zgodnie z klasyfikacjami stosowanymi na potrzeby podatku akcyzowego oraz wykładnią językową, nie występuje odrębna od kategorii spirytusu skażonego kategoria denaturat, a wobec tego nie ma podstaw do odmowy stosowania zwolnienia przewidzianego w § 13 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów i w § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Zarzut ten jest uzasadniony.

Art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowi :

"Do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r."

Organy naruszyły więc art. 54 ust. 4 powołanej wyżej ustawy stosując Polską Normę zamiast klasyfikacji statystycznej, a mając wątpliwość jaką normę zastosować zastosowały ją na niekorzyść podatnika.

Sąd uznał również za uzasadniony zarzut, iż przepis § 17 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy on innego stanu faktycznego.

Ma także rację pełnomocnik Skarżących, iż zaskarżone decyzje naruszają art. 14 § 4 – 6 Ordynacji podatkowej ( według stanu prawnego w 2002 r.).

Zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić.

W rozpatrywanej sprawie, spółka cywilna, którą prowadzili skarżący uzyskała od Naczelnika Urzędu skarbowego w M. urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną dnia [...] marca 1998 r. co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z tą interpretacją do działalności spółki skarżących ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów dotyczące spirytusu nabytego po cenie zawierającej podatek akcyzowy i skażonego u nabywcy. Tożsame zwolnienie zawierały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w 2002r. (dowód - karta 256 akt administracyjnych sprawy).

Sąd powołuje się w tym zakresie na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach, wydane w dniu 4 grudnia 2000 r., w sprawie o sygn. akt ISA/Ka 1494/1999r., gdzie Sąd ten zaprezentował następującą tezę:

"Podatnik nie może ponosić konsekwencji błędnej informacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego, udzielonej mu przez organ podatkowy na podstawie art. 14 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa."

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na problemy związane z przeprowadzeniem wykładni przepisu art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w powiązaniu z art. 121 Ordynacji podatkowej i normami konstytucyjnymi w sytuacji, gdy Urząd Skarbowy udzielił pisemnej informacji, do której zastosował się podatnik, a zastosowana wykładnia przepisów prawa została zakwestionowana przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. Przeprowadzając wykładnię wyżej powołanego przepisu podkreślił, że: "Unormowanie zawarte w art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala, a w zasadzie nakłada obowiązek na właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Występując z takim żądaniem, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 5 art. 14). Cytowany przepis nie mówi nic o skutkach prawnych zastosowania się podatnika do tej indywidualnej interpretacji. Jedynie przepis § 6 stanowi, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów nie może mu szkodzić. Jednak ustawodawca nie sprecyzował, na czym ma polegać ten brak "szkodzenia", bowiem Ordynacja podatkowa nie precyzuje odpowiedniej procedury w tym zakresie. Analizowany przepis w piśmiennictwie wywołuje sporo kontrowersji.

A zatem jakie skutki wywołuje zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji organu podatkowego I instancji? Czy jest to przepis, który nie wywołuje żadnych konsekwencji i interpretacja taka może być przekreślona przez inny organ również I instancji, czy też podatnik może skutecznie powoływać się na stanowisko Urzędu Skarbowego? Posługując się ścisłą wykładnią językową na tak postawione pytanie należałoby odpowiedzieć negatywnie, bowiem zgodnie z art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej jedynie przez Ministra Finansów nie może mu szkodzić. Przepis ten nie precyzuje, czy dotyczy to podatnika, którego dotyczy taka interpretacja w jego indywidualnej sprawie, czy też dotyczy ona wszystkich podatników, którzy zastosowali się do wykładni przepisów prawa opublikowanych w Biuletynie Skarbowym.

Jednak tak przestawiony pogląd budzi istotne wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem R. Mastalskiego, szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jego systematykę, a także cele jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens norm prawa podatkowego (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 115).

W związku z tym dopiero łączne przeprowadzenie wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej pozwoli na wyciągnięcie prawidłowych wniosków."

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni ten pogląd. Należy także podkreślić, że art. 14 Ordynacji podatkowej i art. 121 Ordynacji podatkowej stanowią komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Za naruszenie tej zasady należy uznać sytuację, gdy organ administracji zachował się odmiennie wobec osoby, której uprzednio oficjalnie udzielił informacji o praktyce stosowania prawa ( wyrok Sądu Najwyższego – Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 sierpnia 1992 r., IPA5/92, baza komputerowa Temida, Gdańsk 2000; Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna , Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 lipca 1992r., IIIARN 40/92, POP 1994 nr 1 poz. 23).

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Skarżących złożonego w skardze, aby Sąd rozpatrzył wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego, Sąd stwierdza, że rozpatrzenie tego wniosku w momencie wyznaczenia terminu rozprawy stało się bezcelowe, ponieważ zgodnie z postanowieniem § 6 art. 61 p.p.s.a.

" Wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd, orzeczenia kończącego postępowanie w I instancji".

W związku z tym, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym wycofanie tych decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił obydwie decyzje. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd w wyroku określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)