Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 175/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit.c, 135, 200, 205 par.2,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.70 par.1, art.247 par.  1 i2,, art. 210 par.1, art. 122,  art. 212,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skarg K.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje tego organu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz K.S. kwotę 1565 złotych (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z [...] nr [...] [...][...][...][...] wydanymi wobec K. S., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]r. nr [...][...][...][...][...]odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Celnego z [...]

nr [...][...], z [...]nr [...], z [...][...], nr [...]gdyż wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że decyzje te została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie.

W uzasadnieniach Dyrektor wskazał, że istotą sporu w sprawach jest kwestia stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego

, którymi organ określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym

z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych. Decyzje te zostały skierowane do K. S. i W. S. - wspólników spółki cywilnej. Z uwagi na fakt, że zdaniem K. S. decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, złożył on wnioski o stwierdzenie nieważności tych decyzji oraz o wstrzymanie ich wykonania. W konsekwencji prowadzone postęowanie dotyczyło przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wskazał, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), należy wiązać z działaniem organu polegającym na wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej w oparciu o przepis, którego nie ma, albo na podstawie przepisu, który wprawdzie istnieje, ale nie ma zastosowania

w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W ocenie Dyrektora w niniejszych sprawach nie zaistniał żaden ww. przypadek, ponieważ decyzje, których stwierdzenia nieważności domaga się K. S., zostały wydane w oparciu

o obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisy ustawy

o podatku akcyzowym. Dodatkowo we wniosku nie wskazano na czym konkretnie miałoby polegać wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Odnośnie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Zdaniem organu w sprawach w ogóle nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a tym bardziej nie doszło do rażącego ich naruszenia. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe, których stwierdzenia nieważności domaga się strona, zostały wydane w oparciu o obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zarówno te przepisy, jak

i przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone przy rozstrzyganiu spraw określenia zobowiązań podatkowych. We wniosku nie wskazano na czym konkretnie miałoby polegać rażące naruszenie prawa dotyczące decyzji określających.

Odnosząc się do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5, Dyrektor wyjaśnił, że decyzja może być skierowana wyłącznie do podmiotu będącego stroną postępowania podatkowego. Istotne zatem jest, aby postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero taki podmiot uzyskuje przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 w zw. z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ ustalił, że Naczelnik wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec wspólników byłej spółki cywilnej S., K. S. i W. S.. Decyzje ostateczne Naczelnika z [...] określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych zostały skierowana do wspólników byłej już spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast w uchwale z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 stwierdził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy

o podatku akcyzowym, podatnikiem jest spółka cywilna.

Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe wadliwie zostały skierowane do osób niebędących stroną w sprawie, zamiast do spółki. Tym samym, wydana decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowaną

z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. Jednocześnie w myśl art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej organ odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych

w art. 68, art. 70 lub art. 118. Wyjątkiem od tej zasady jest wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 2 i 4, bowiem w takim przypadku stwierdzenia nieważności decyzji nie będzie wydawana decyzja orzekająca co do istoty sprawy,

z uwagi na brak podstawy prawnej lub z uwagi na istnienie w obrocie prawnym decyzji orzekającej. Postępownia podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami Naczelnika dotyczyły określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2017 r. i 2018 r. Wobec powyższego nie jest możliwe uwzględnienie żądania podatnika z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii wadliwego doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, Dyrektor wskazał, że po rozpoznaniu wniosku K. S., zawierającego żądanie umorzenia 12 postępowań podatkowych, z uwagi na brak skutecznego doręczenia stronom postanowień

o wszczęciu postępowań podatkowych, lub w sytuacji uznania przez organ skuteczności doręczenia ww. postanowień o stwierdzenie niedopuszczalności złożonych odwołań od 12 decyzji Naczelnika, z uwagi na brak w obiegu prawnym decyzji, co do których złożono odwołanie, w następstwie nieskutecznego ich doręczenia, postanowieniem z 20 września 2017 r. Dyrektor odmówił wszczęcia przedmiotowego postępowania, które postanowieniem z 8 maja 2018 r., zostało utrzymane w mocy. Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który prawomocnym wyrokiem z 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 161/18, oddalił skargę. Tym samym, w ocenie Dyrektora powyższa kwestia została prawomocnie rozstrzygnięta.

Na powyższe decyzje K. S. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę argumentów strony o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

- art. 212 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że niedoręczona decyzja skutkuje związaniem wydaną decyzją organu,

- art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie pomimo stwierdzenia kwalifikowanych wad w decyzjach Naczelnika z [...]

- art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia wydanie decyzji co do istoty sprawy, w sytuacji gdy decyzja została skierowana do osoby niebędącą stroną w sprawie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzje Naczelnika z [...]nie weszły do obrotu prawnego i w związku z tym nie wywołują skutku związania. Jeżeli zatem nie zostały w sprawach doręczone decyzje pierwszoinstancyjne, czyli nie ma ich w obiegu prawnym, to nie mogą one wywoływać żadnych skutków prawnych. Kwestie związane z wadliwym doręczeniem decyzji wobec skarżącego (za inne okresy, ale stan faktyczny i prawny jest tożsamy z niniejszą sprawą) i braku podstawy prawnej do rozpatrywania w takiej sytuacji odwołania były już kilkukrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z kolei w wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 42/10 NSA wskazał, że art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji, wydanej po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), albowiem dla załatwienia tej sprawy nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy.

W sytuacji, gdy dla usunięcia tej wadliwości wystarczy tylko wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego i zakończenie postępowania poprzez jego umorzenie, upływ wskazanych wyżej terminów nie uniemożliwia stwierdzenia nieważności. Wówczas ww. art. 247 § 2 nie ma zastosowania. Zdaniem skarżącego w realiach niniejszych spraw dla usunięcia wadliwości nie ma potrzeby wydawania decyzji co do istoty sprawy. Należy wydać decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania.

W ocenie skarzącego jest już oczywiste i bezsporne, że skarżący nie był i nie może być stroną postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres objęty decyzjami Naczelnika. Nie ma zatem żadnego znaczenia, że upłynął już okres przedawnienia z art. 70 § 1. Skarżący nie może być zobowiązanym do zapłaty podatku, który na nim nie ciążył.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie 22 sierpnia 2019 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", postanowił m.in. połączyć do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 175/19, I SA/Ke 178/19,

I SA/Ke 182/19, I SA/Ke 183/19, I SA/Ke 184/19 pod sygn. akt I SA/Ke 175/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: ,,p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W zakresie tak określonej kognicji skargi zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem rozstrzygnięć Sądu są skargi na decyzje Dyrektora z [...] (numery j.w.) wydane wobec K. S., utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora z [...] (numery j.w.) odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Celnego z [...] i [...] (numery j.w.), gdyż wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że decyzje te zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie. Decyzje te zostały bowiem skierowane do K. S. i W. S. - wspólników spółki cywilnej.

Zdaniem K. S. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...]i [...]zostały wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. W konsekwencji wszczęcie i prowadzenie postępowań dotyczyło zbadania zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej.

Istotą sporu w sprawie jest więc kwestia zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika, którymi określono zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora, że nie zaistniała w sprawach przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Ponieważ decyzje, których stwierdzenia nieważności domaga się K. S., zostały wydane w oparciu o obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Ordynacji podatkowej. Przepisy tych ustaw zostały również powołane w rozstrzygnięciach Naczelnika. Dodatkowo we wniosku nie wskazano na czym konkretnie miałoby polegać wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

W sprawach również nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie doszło do rażącego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jak i Ordynacji podatkowej. Nadto we wniosku nie wskazano na czym konkretnie miałoby polegać rażące naruszenie prawa dotyczące decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Stanowisko Dyrektora w zakresie niespełnienia w sprawach omówionych wyżej przesłanek nieważności decyzji ostatecznych nie było kwestionowane w skargach. Zarzuty skarg sprowadzały się natomiast do wskazania naruszenia

art. 122 w zw. z art. 210 § 1 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę argumentów strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 247 § 2 w/w ustawy.

Strony są jednak zgodne co do tego, że wystąpiła przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Zasadniczą kwestią, jaką należy rozstrzygnąć, jest to czy wystąpiła przeszkoda do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika, mimo skierowania jej do osoby niebędącej stroną, w oparciu o przesłankę określoną w

art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Z bezspornych ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonych decyzjach wynika, że Naczelnik wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec wspólników byłej spółki cywilnej S., K. S. i W.a S.

i wobec tych osób zostały skierowane decyzje ostateczne określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych. Oceniając z perspektywy czasu zasadność skierowania w/w decyzji do wspólników byłej już spółki cywilnej, należy uwzględnić uchwałę z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest spółka cywilna.

Wobec powyższego ostateczne decyzje Naczelnika wadliwie zostały skierowane do osób niebędących stroną w sprawie, a tym samym zostały dotknięte wadą kwalifikowaną z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przesłanka określona w tym przepisie stanowi więc podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.

Bezsporna jest również okoliczność, że postępowania podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami Naczelnika dotyczyły określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, których pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2017 r.

i 31 grudnia 2018 r. I dlatego Dyrektor uznał, że nie jest możliwe uwzględnienie żądania podatnika z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela co do zasady pogląd prawny, że w sytuacji gdy istnieje tego typu kwalifikowana wada decyzji, która determinuje konieczność wydania ponownych decyzji orzekającej co do istoty, to wówczas upływ terminów przedawnienia powoduje, że zachodzić będzie przesłanka negatywna do stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 tej ustawy nie będzie stał na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji w sprawach, w których wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty nie będzie konieczne, wręcz niedopuszczalne, czy też niemożliwe. Organ podatkowy w takiej sytuacji jedynie dąży do wyeliminowania z obrotu prawnego takich decyzji i umorzenia postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w literaturze prawniczej wskazano przykłady takiego rodzaju rozstrzygnięć. Przykładem może być wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2), czy też decyzji wydanej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4). W takich sytuacja niedopuszczalne jest wydawanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2010, s. 987-988; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 940). Zatem pomimo upływu terminów przedawnienia z art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej będzie dopuszczalne stwierdzenie nieważności takiej decyzji, albowiem nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 2 tej ustawy (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 42/10, wyrok WSA w Warszawie z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt

III SA/Wa 3398/16).

Podobna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Jak wskazano wyżej, Naczelnik wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec wspólników byłej spółki cywilnej S., K. S. i W. S. i wobec nich skierował decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych. Podczas gdy w świetle przywoływanej uchwały NSA z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest spółka cywilna, nie zaś wspólnicy. W takiej sytuacji jaka zaistniała w niniejszych sprawach, wydanie nowej decyzji co do istoty, nie było możliwe, wręcz dopuszczalne. Wydanie nowych decyzji co do istoty sprawy w wszczętych już postępowaniach wobec wspólników spółki cywilnej, było niedopuszczalne, a to z uwagi na udział w tych postępowaniach niewłaściwego podmiotu, który nie mógł być podatnikiem, a tym samym stroną tych postępowań. Zatem z tego względu należało stwierdzić nieważność ostatecznych decyzji Naczelnika, a następnie umorzyć postępowania w sprawach. W takiej sytuacji nie występuje przesłanka negatywna z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym konkretnym stanie faktycznym, nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika. Dla załatwienia tych spraw nie jest bowiem konieczne (dopuszczalne, możliwe) wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy.

Sąd nie podziela zarzutu skarg, co do naruszenia przez Dyrektora art. 212 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzje Naczelnika nie weszły do obrotu prawnego i w związku z tym nie wywołują skutku związania wydaną decyzją organu podatkowego.

Z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika jednoznacznie, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. K. S. zawarł jednoznaczny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika. Z treści wniosku nie wynika, aby skarżący miał wówczas wątpliwości co do prawidłowości doręczeń i w konsekwencji wejścia decyzji Naczelnika do obrotu prawnego. Podobnie Dyrektor rozpoznający wnioski o stwierdzenie nieważności również uznawał skarżone w trybie nadzwyczajnym decyzje Naczelnika jako ostateczne. Dlatego wszczął postępowania w sprawach o stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd także nie ma wątpliwości co do ostateczności decyzji Naczelnika. Kwestie związane z doręczaniem decyzji Naczelnika zostały bowiem rozstrzygnięte przez Dyrektora ostatecznymi postanowieniami z 8 października 2014 r., 29 października 2014 r. i 7 listopada 2014 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika z 26 sierpnia 2014 r. (dwóch) i z 7 sierpnia 2014 r. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z 19 lipca 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 161/18 – w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań o umorzenie postępowań podatkowych, oddalając skargi K. S., wyraził pogląd, że postępowanie z wniosku strony nie może się toczyć ze względu na istnienie w obrocie prawnym ostatecznych aktów administracyjnych. Analiza w/w wyroku wskazuje, że przedmiotem tych postępowań były między innymi decyzje ostateczne Naczelnika objęte następnie wnioskiem o stwierdzenie nieważności w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że Dyrektor naruszył przepis

art. 122 w związku z art. 247 § 2 i § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaistniała bowiem bez przeszkód procesowych przesłanka do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika, a następnie umorzenia postępowań w sprawach. Dyrektor w ponownym postępowaniu obowiązany będzie wydać decyzje uwzględniające stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku, w ten sposób elimninując wadliwość zaskarżonych decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia tego organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skarg w łącznej kwocie 1000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw w kwocie 85 zł. Sąd na podstawie art. 206 w/w ustawy skorzystał z możliwości miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Sąd obniżył należne stronie skarżącej koszty zastępstwa procesowego określone w wyżej powołanym rozporządzeniu, mając na uwadze, że rozpoznawał 5 sprawy skarżącego połączone do wspólnego rozpoznania, dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, w których argumentacja skarg powielała się.