Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 49/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2101/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.186.2018.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2101/18, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2018 r. w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: spółka, strona), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Strona jest agencją pracy tymczasowej i zajmuje się rekrutowaniem pracowników - zarówno najwyższej klasy specjalistów jak i pracowników niewykwalifikowanych - z rynków wschodnich. Strona zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 360). Projekty dla klientów są realizowane na terenie całej Polski. W celu umożliwienia wykonania obowiązków strona zapewnia cudzoziemcom bezpłatne zakwaterowanie. Dodatkowo strona, by pozyskać pracowników, ponosi szereg kosztów związanych z zatrudnieniem cudzoziemców. Są to m. in. koszty pozwolenia na pracę, tłumaczenia niezbędnych dokumentów na język polski, koszty karty stałego pobytu, wiz pracowniczych. W związku z takim przedstawieniem stanu faktycznego strona zadała pytania:

1) Czy wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym, czy w odniesieniu do tych kwot spółka winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?

2) Czy pokrywanie przez spółkę kosztów procedur legalizacji pobytu zleceniobiorców (obcokrajowców) oraz kosztów procedur legalizacji pracy zleceniobiorców (obcokrajowców) stanowi nieodpłatne świadczenie i powoduje powstanie po stronie zleceniobiorców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

3) Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę koszty zezwolenia na pracę?

Zaznaczyć należy, że sprawa z zakresu pytania nr 3 przekazana została do rozpatrzenia i wydania odrębnej interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wyraziła przekonanie, że wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym stanowi art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym w odniesieniu do tych kwot strona nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 u.p.d.o.f. Co do pytania nr 2 strona wskazała, że ponoszone przez nią wydatki dotyczące procedur legalizacji pracy i legalizacji pobytu pracowników zleceniobiorców, obcokrajowców spoza UE zostały poniesione w interesie strony jako pracodawcy, a nie pracownika, a więc nie stanowią one przychodu podatkowego podatnika i nie powinny być doliczane przez stronę jako płatnika do wynagrodzenia tych pracowników.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko strony w zakresie obu pytań za nieprawidłowe wskazując, że w przypadku gdy zleceniodawca mimo braku obowiązku zapewni bezpłatne noclegi, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego przyjęcie świadczenia oferowanego przez zleceniobiorcę leży w interesie zleceniobiorcy gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na nocleg jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków. Zakwaterowanie nie będzie służyło celo osobistym zleceniobiorcy. Odnośnie pytania drugiego organ interpretacyjny wskazał, że koszty legalizacji pobytu oraz procedur legalizacji pracy będą stanowiły dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., na stronie zaś będą ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu art. 41 u.p.d.o.f.

Uchylając interpretację Sąd pierwszej instancji wskazał, że zakwaterowanie, które strona zapewnia pracownikom tymczasowym nie stanowi nieodpłatnego świadczenia gdyż nie ma ono "fizycznego" charakteru. Świadczenie w postaci zakwaterowania nie jest świadczeniem poniesionym w interesie poszczególnych pracowników, gdyż dominującym interesem prawnym jest w tej sytuacji gospodarczy interes pracodawcy. Koszty pracowników, wskazane we wniosku, nie będą stanowić przychodu po stronie pracowników, a koszty zakwaterowania w miejscu wykonywanej pracy są pokrywane wyłącznie w interesie spółki, której zależy aby pracownik wykonujący pracę poza miejscem stałego zamieszkania, mieszkał jak najbliżej miejsca wykonywania pracy. Sąd podkreślił, że zapewnienie zakwaterowania jest wydatkiem niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego wykonania zlecenia i ma bezpośredni związek ze świadczeniem usług przez pracowników tymczasowych.

Co do drugiego pytania Sąd podzielił stanowisko strony i uznał, że wydatki związane z kosztami legalizacji pobytu na terytorium Polski są świadczeniami poniesionym w interesie ekonomicznym zleceniodawcy. Sąd podkreślił, że pokrywając koszty legalizacji pobytu cudzoziemca strona realizuje własny interes prawny, gdyż dopełnienie obowiązków a zakresie posiadania dokumentacji dotyczącej legalizacji pobytu stanowi formalnoprawny obowiązek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy na terytorium Polski i to pod groźbą sankcji. Sąd wskazał, żę ponoszenie przez stronę kosztów legalizacji pracy cudzoziemca oraz kosztów legalizacji jego pobytu w Polsce nie może stanowić przychodu podatkowego pracownika w myśl art. 12 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 13 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 41 u.p.d.o.f. w zw. z art. 742 kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość świadczenia polegającego na zapewnieniu bezpłatnych noclegów nie stanowi dla zleceniobiorców świadczeń o których mowa w art. 11 ust.1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.pd.o.f. i jest wydatkiem niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego wykonania zlecenia oraz stanowi wydatek, o którym mowa w art. 742 k.c.; zarzucono również, że Sąd błędnie uznał, iż ponoszenie przez stronę kosztów legalizacji pracy zleceniobiorców oraz kosztów legalizacji pobytu w Polsce nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. co w konsekwencji doprowadziło do do błędnego uznania, że na stronie nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu art. 41 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu oparta została na częściowo uzasadnionych podstawach choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się skuteczne.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazaną w niej podstawą kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że problem ponoszenia wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników/zleceniobiorców był wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w ostatnim okresie wykrystalizowała się co do wykładni spornych zagadnień jednolita linia orzecznicza. Tożsamy problem prawny odnoszący się do pracowników był przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyrokach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 959/18; z 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18; z 16 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 524/18; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i II FSK 827/18. Odnoście zleceniobiorców Naczelny Sąd Administracyjny również wypowiadał się w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 13 listopada 2018 r., II FSK 3247/16 i II FSK 3248/16 oraz 13 sierpnia 2019 r. II FSK 2724/17. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Jak już wskazano, sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Podkreśla się, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy.

Jeśli zaś chodzi o osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia), odnieść się należy do art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów także co do przychodów zleceniobiorców. Punktem wyjścia dla określenia warunków powstania przychodu jest art. 11 u.p.d.o.f. mający charakter ogólny, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych). Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów w tym podatku jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Uznając działalność wykonywaną osobiście za jedno ze źródeł przychodów, jednocześnie w art. 13 tej ustawy określono katalog przychodów z takiej działalności. W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Opis stanu faktycznego przedstawiony przez stronę prowadzi do wniosku, że przychody osób fizycznych będących cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi (zleceniobiorców) z tytułu umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony) należało zaliczyć do tego źródła przychodów. W tym zakresie w pełni uprawnione było rozpatrywanie, czy obok wynagrodzenia za wykonaną pracę, w ramach tych umów, zleceniobiorcy uzyskiwali, bądź nie, świadczenia stanowiące przychód, w rozumieniu powołanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, opowiadając się za stanowiskiem spółki dokonał w istocie błędnej oceny w tym zakresie. Umowa zlecenia, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, bowiem w braku uzgodnienia stron w tym zakresie określa się je za pomocą dalszych kryteriów wymienionych w art. 735 § 2 k.c. Jednak w przypadku określenia w niej odpłatności umowa zlecenia, obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaju czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czasu trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia), powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonanie zlecenie zawierające stawkę godzinową – wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności. Przepis art. 735 § 1 k.c. wyraża domniemanie odpłatnego charakteru umowy zlecenia. Zlecenie tytułem darmym stanowi wyjątek i wynikać może z postanowień zawartej umowy lub okoliczności, w jakich zlecenie jest wykonywane. Kryteria określone w art. 735 § 1 k.c. służą rozstrzygnięciu, czy strony odstąpiły od reguły odpłatności zlecenia, a zatem odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie co do zasady należy się przyjmującemu zlecenie. Natomiast kryteria wskazane w art. 735 § 2 k.c. (w kolejności: treść umowy, obowiązujące taryfy, nakład wykonanej pracy) pozwalają określić wysokość należnego wynagrodzenia. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych.

Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających), np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów zakwaterowania (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli dający zlecenie uwzględnia (a powinien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania (mającego bez wątpienia wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za zlecenie.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w orzecznictwie, że wartość ponoszonych przez stronę kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy dla zleceniobiorców, jak również kwota zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych, będą stanowiły dla tych osób przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Za zasadne uznano zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wobec powyższych rozważań należało uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18 u.p.d.o.f., osobom określonym w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do drugiej kwestii związanej z kosztami legalizacji pobytu cudzoziemców Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji. Jak wskazał w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny, legalizacja pracy zleceniobiorcy w postaci uzyskania pozwolenia na pracę stanowi warunek legalizacji jego pobytu w Polsce w postaci wizy z prawem do pracy czy zezwolenia na pobyt czasowy. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 pkt 12 oraz art. 88 pkt 1 ustawy z 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2018 r., 1265) cudzoziemiec jest uprawniony do wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli posiada zezwolenie na pracę oraz przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Zezwolenie na pracę jest natomiast wymagane, jeżeli cudzoziemiec wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie umowy z podmiotem, którego siedziba lub miejsce zamieszkania albo oddział, zakład lub inna forma zorganizowanej działalności znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wobec zapisu art. 88 a ustawy z 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy -zezwolenie na pracę jest wydawane na wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi. Przedłużenie zezwolenia następuje na pisemny wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi, złożony nie wcześniej niż w terminie 90 dni i nie później niż w terminie 30 dni przed upływem okresu ważności zezwolenia. W postępowaniu o wydanie, przedłużenie lub uchylenie zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną postępowania jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi. W związku z powyższym wnioskodawcą w tym zakresie jest zleceniodawca, a zezwolenie jest wydane dla określonego cudzoziemca i zleceniodawcy (jako pracodawcy).

Do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na pracę uprawniony jest zatem tylko zleceniodawca (jako pracodawca), który ma zamiar powierzyć cudzoziemcowi pracę. Sam cudzoziemiec nie może złożyć takiego wniosku i nie posiada statusu strony, mimo że postępowanie w oczywisty sposób go dotyczy, gdyż stroną w postępowaniu o wydanie, przedłużenie czy uchylenie zezwolenia na pracę jest wyłącznie zleceniodawca.

Niezasadnym więc należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż cudzoziemiec może sam ubiegać się o legalizację pracy w Polsce. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji jest to możliwe tylko, o ile cudzoziemiec został już zatrudniony przez polskiego zleceniodawcę i będzie korzystał z jednolitej procedury uzyskiwania zezwolenia na pobyt czasowy i pracę. Ustawa z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2018 r., 2094 t.j.) określa w niektórych przypadkach możliwość uzyskiwania zezwolenia na pracę i pobyt czasowy w jednej procedurze. Wskazać należy, że pracodawca (przedmiotowej sprawie zleceniodawca) jest podmiotem obarczonym odpowiedzialnością za ewentualne braki w dopełnieniu obowiązków legalizacyjnych przez pracownika. Ustawa z dnia 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 769) nakłada obowiązki na podmioty powierzające pracę cudzoziemcom oraz wprowadza sankcje w przypadku niewypełnienia powyższych wymogów (sankcje dla podmiotów powierzających wykonywanie pracy cudzoziemcom przebywającym w Polsce bez ważnego dokumentu potwierdzającego prawo pobytu na terytorium Polski). Z ustawy tej wynika obowiązek uzyskania od cudzoziemca przez pracodawcę/zleceniodawcę, który powierza pracę cudzoziemcowi, ważnego dokumentu uprawniającego go do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dokument ten musi być uzyskany przed zatrudnieniem cudzoziemca.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wydatki związane z kosztami legalizacji pobytu zleceniobiorcy na terytorium Polski są świadczeniami poniesionymi w interesie ekonomicznym zleceniodawcy, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci pozyskania, np. specjalisty posiadającego wykształcenie oraz doświadczenie zawodowe.

Mając ma uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie ponoszenia przez stronę kosztów legalizacji pracy zleceniobiorców oraz kosztów legalizacji ich pobytu w Polsce, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, działając na zasadzie art. 184 in fine p.p.s.a.