Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 48/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz P.W. kwotę 7417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. W. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUCS lub organ pierwszej instancji) z [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 180.752 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Skarżący w 2012 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A P. W. (dalej: A) w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów mechanicznych. W prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący rozliczał podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19%. Był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. Skarżący wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 12.767,43 zł (przychody: 1.733.688,65 zł, koszty uzyskania przychodów: 1.720.921,22 zł). Ponieważ Skarżący nie odliczył składek na ubezpieczenie społeczne, podstawa opodatkowania wyniosła 12.767 zł, a podatek obliczony według stawki 19% wyniósł 2.425,73 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (2.425,73 zł), należny podatek został wykazany w kwocie 0 zł.

Postanowieniem z [...] (doręczonym w dniu 10 kwietnia 2015 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (także podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.). Postępowanie to, w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017 r. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontynuowane było przez Naczelnika DUCS. O fakcie tym Skarżący został poinformowany pismem z 20 marca 2017 r.

W oparciu o zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, obejmujący także włączone stosownymi postanowieniami dowody z innych postępowań kontrolnych, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2012 r. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał obrotu używanymi pojazdami mechanicznymi (samochodami osobowymi i ciężarowymi). Nabyte przez Skarżącego pojazdy były następnie przez niego sprzedawane. W badanym okresie, głównymi wystawcami faktur sprzedaży pojazdów dla A były podmioty krajowe: B sp. z o.o. (dalej: B), C sp. z o.o. (dalej: C) i D sp. z o.o. (dalej: D). Wszystkie pojazdy zakupione od tych spółek zostały zarejestrowane przez finalnych odbiorców we właściwych miejscowo wydziałach komunikacyjnych organów samorządowych i były, bądź też nadal są własnością tych odbiorców. W ocenie organu pierwszej instancji, wystawione przez te spółki faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych na linii: wewnątrzwspólnotowy dostawca > B; C; D > A, gdyż wymienione spółki w rzeczywistości nie były ich wewnątrzwspólnotowym nabywcą. Z ustaleń wynika, że faktyczna dostawa samochodów odbywała się od zagranicznego dostawcy bezpośrednio do rzeczywistego nabywcy, tj. do firmy A, pełniącej w tym łańcuchu funkcje "brokera", zaś wymienione spółki pełniły funkcję "znikającego podatnika". Spółki te nie prowadziły bowiem obrotu samochodami, nie deklarowały i nie odprowadzały z tego tytułu podatku od towarów i usług, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, zostały zarejestrowane (bądź reaktywowane) wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT i wygenerowania podatku należnego, co umożliwiło w następnym ogniwie łańcucha - firmie A, odliczenie podatku naliczonego z faktur przez nie wystawianych. Według organu pierwszej instancji to Skarżący praktycznie od początku do końca kontrolował ruch danego pojazdu, który następnie bezpośrednio od dostawcy zagranicznego trafiał na teren jego nieruchomości (w L. przy ul. [...]). Niejednokrotnie, na podstawie pisemnych pełnomocnictw, Skarżący odbierał u tych dostawców w imieniu spółek pojazdy, które następnie miały być przedmiotem krajowej sprzedaży (zgodnie z fakturami wystawionymi przez wymienione spółki), organizował transport pojazdów na trasie zagraniczny dostawca – B, C, D, sam uczestniczył w tych transportach i ponosił ich koszty. Skarżący jeszcze przed oficjalnym nabyciem danego pojazdu uczestniczył w negocjacjach cenowych z klientem finalnym, przeprowadzał z osobami zainteresowanymi ich zakupem rozmowy telefoniczne, umożliwiał im zapoznanie się z danym pojazdem w miejscu ich parkowania, jak również przed ich sprzedażą pobierał od osób zainteresowanych nabyciem danego pojazdu zaliczki bądź zadatki, co oznacza, że działał jak właściciel tych pojazdów.

Organ pierwszej instancji zakwestionował też fakturę VAT na wartość 25.000 zł dotyczącą usługi transportowej, gdyż wystawca faktury C nie miała możliwości świadczenia takich usług na rzecz firmy A. Z kolei, twierdzenie Skarżącego, że jest to "refaktura" z tytułu wystawienia przez firmę E faktury za świadczone usługi transportowe, nie znajduje – zdaniem organu pierwszej instancji - potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, bowiem analiza ksiąg podatkowych firmy E oraz zeznania M. K. wskazują, że na rzecz C nie wystawiono faktur za usługi transportowe.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji zajął stanowisko, że sporne faktury VAT na zakup samochodów oraz usług transportowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zatem przyjął, że w księdze przychodów i rozchodów A Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez C (faktury: nr [...] z 28.09.2012 r., nr [...] z 08.10.2012 r., nr [...] z 08.10.2012 r., nr [...] z 28.12.2012 r.), B (faktury: nr [...] z 02.02.2012 r., nr [...] z 08.03.2012 r., nr [...] z 16.03.2012 r., nr [...] z 09.04.2012 r.), D (faktury: nr [...] z 23.01.2012 r., nr [...] z 12.09.2012 r.) na łączną wartość 1.274.821,14 zł (1.273.821,14 zł z tytułu zakupu pojazdów + 25.000 zł za usługi transportowe).

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący:

a) zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę per saldo 110.740 zł (339.000 zł - 228.260 zł) z tytułu: niewykazania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 339.000 zł tj. wartości dokonanych przelewów środków pieniężnych na rzecz oficjalnych dostawców krajowych A, które to środki zostały przeznaczone na zapłatę zobowiązań tytułem nabycia pojazdów u wewnątrzwspólnotowych dostawców; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 228.260 zł poprzez zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z nabyciem pojazdu, sfinansowanego leasingiem finansowym (255.945,21 zł - odsetki w wysokości 27.685,21 zł);

b) zawyżył przychody wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ww. firmy o kwotę per saldo 3.906,50 zł (3.479,68 zł - 7.386,18 zł), na skutek: zaniżenia ich o wartość netto 3.479,68 zł poprzez nie zaewidencjonowanie faktury nr [...] z 10.01.2012 r. wystawionej na F SA (dalej: F) tytułem "prowizja do umowy"; zawyżenia ich poprzez ujęcie przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług stanowiącym kwotę 7.386,18 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził też, że podatkowa księga przychodów i rozchodów A w zakresie wykazanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. prowadzona była niezgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (wskaźnik zawyżenia przychodów wynosi 1%, a kosztów uzyskania przychodów wynosi 93,06 %). W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej: zaniżenia przychodów do opodatkowania wynikających z faktury VAT nr [...] wystawionej na rzecz F; zawyżenia przychodów do opodatkowania wynikającego z przyjęcia jako przychód równowartość sprzedaży wraz z należnym podatkiem od towarów i usług; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tytułem zaewidencjonowania w poszczególnych miesiącach 2012 r. faktur VAT wystawionych przez B, C i D, dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca; zawyżenia kosztów przedmiotu leasingu finansowego; zaewidencjonowania nierzetelnych spisów z natury sporządzonych na dzień 31.12.2011 r. i 31.12.2012 r., które wg Skarżącego wynosiły 283.048,80 zł i 581.187 zł (a nie jak ustalił organ 0 zł i 197.560,98 zł).

W rezultacie, organ pierwszej instancji stwierdził, że dochód z tytułu prowadzonej przez Skarżącego w 2012 r. działalności gospodarczej wyniósł 965.117,23 zł (przychód: 1.633.616,15 zł, koszty uzyskania przychodów: 866.059,90 zł). Co zaś do składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne, natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne powinny być odliczone w wysokości 2.620,67 zł, a nie w wysokości 2.425,73 zł, jak Skarżący wykazał w zeznaniu PIT-36L. Zatem, podstawa opodatkowania wyniosła 965.117 zł, obliczony podatek wg stawki 19 % 183.372,23 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (2.620,67 zł), należny podatek wyniósł 180.752 zł.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik DUCS decyzją z [...] nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 180.752 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od powyższej decyzji, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (termin ten upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r.), gdyż w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za 2012 r. i zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r.), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 7 listopada 2017 r., o czym Strona i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni. Następnie, odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek ten jest procesowo niezasadny, bowiem zaskarżona odwołaniem decyzja nie jest decyzją ostateczną.

Przechodząc do istoty sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, że 9 faktur VAT dotyczących zakupu przez A pojazdów mechanicznych od spółek B, C i D oraz 1 faktura VAT dotycząca zakupu usługi transportowej od C, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymieniając liczne dowody (m.in. dowody pochodzące z postępowań kontrolnych dotyczących spółek B, D a także C, w tym zeznania R. K., który podpisywał faktury wystawione przez C; zeznania Ł. F. (dot. B), zeznania M. F. (dot. D), zeznania Strony) i przedstawiając ich ocenę, ze wskazaniem na powiązania osobiste i "biznesowe" pomiędzy Skarżącym a osobami reprezentującym B i C oraz innymi osobami i podmiotami uczestniczącymi w sprowadzaniu i transporcie samochodów do kraju, organ odwoławczy przyjął, że spółki B, C i D nie sprowadziły pojazdów, a jedynym celem transakcji uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT było obniżenie obciążeń podatkowych. Jednocześnie, organ odwoławczy nie zanegował faktu posiadania przez A pojazdów mechanicznych odsprzedanych zgodnie z fakturami VAT. W ocenie organu odwoławczego wymienione spółki pełniły funkcję "wystawców faktur VAT" lub tzw. "znikających podmiotów". Mechanizm powstawania tych spółek a potem ich działania jest bardzo podobny, mianowicie:

- są reaktywowane (jak C i D) – to podmioty, które działały na rynku od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, prowadząc działalność na terenie G. oraz byłego województwa l. w innym zakresie niż obrót używanymi samochodami. W tym czasie posiadały faktyczną siedzibę, prowadziły księgi rachunkowe, składały we właściwych organach państwowych (urzędy skarbowe i KRS) deklaracje podatkowe oraz sprawozdania finansowe za dany rok obrotowy. W przypadku C, bezpośrednio po nabyciu udziałów przez R. K. spółka przestała składać deklaracje podatkowe i wywiązywać się z innych ciążących na niej ustawowych obowiązków sprawozdawczych. W przypadku natomiast D podmiot w 2010 r. zostaje wykreślony z uwagi na brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej z ewidencji podatników podatku od towarów i usług;

- B to nowopowstała spółka, która przed nabyciem jej udziałów przez Ł. F., faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnych aktywów;

- wymienione trzy spółki w okresie rzekomej współpracy z A nie zatrudniały pracowników, a w relacjach gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, w ich imieniu - jak to wynika z zeznań Strony - mieli występować jej prezesi zarządu, których Strona w trakcie tej czynności dowodowej nie potrafiła spersonalizować. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że w przypadku: B – Ł. F., a w przypadku C – R. K. potwierdzili, że w relacjach z A reprezentowali wyżej wymienione podmioty gospodarcze, przy czym po weryfikacji tych twierdzeń organ odmówił ich wiarygodności. W przypadku D przesłuchany ostatni zgłoszony do KRS prezes tej spółki M. F. w sposób jednoznaczny wykluczył, by po marcu 2010 r. miał związek tą spółką oraz z wystawionymi w 2012 r. na rzecz A dwoma fakturami VAT;

- w okresie wystawienia przedmiotowych faktur VAT, wskazane wyżej spółki nie posiadały żadnych aktywów do prowadzonej działalności gospodarczej, poza tym nie posiadały zaplecza magazynowo-technicznego, które mogłyby wykorzystać do prowadzonej działalności w zakresie obrotu pojazdami mechanicznymi, czy też świadczenia usług transportowych, nie posiadały do dyspozycji żadnych placów, gdzie mogłyby parkować pojazdy i wystawiać je jako ofertę sprzedaży, nie posiadały środków łączności np. fax, telefon, dostęp do Internetu, dzięki którym mogłyby składać zamówienia u swoich dostawców, nie posiadały prawa do dysponowania lokalem, w którym oficjalnie miały mieścić się ich siedziby;

- każdy pojazd nabyty poza granicami P. bezpośrednio na własnych kołach bądź na lawecie został przetransportowany do L. na teren nieruchomości położonej przy ul. [...], gdzie następnie był wystawiany do sprzedaży.

Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że B, C i D nie nabyły prawa do rozporządzania towarem (pojazdami mechanicznymi) jako właściciele, a tym samym nie miały możliwości przeniesienia tego prawa na rzecz A. Organ odwoławczy wskazał też, że R. K. wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z [...] został prawomocnie skazany, a zatem nie mógł być prezesem jakiejkolwiek spółki prawa handlowego. Nadto Skarżący nie dowiódł, że weryfikował rzetelność swojego kontrahenta. Wobec zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, że skoro udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT transakcje gospodarcze faktycznie nie miały miejsca, to Skarżący przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tychże faktur w łącznej wysokości 1.274.821,14 zł, naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże zawyżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów dotyczy kwoty 935.821,14 zł, bowiem mając na uwadze ustalenie, że to Skarżący w rzeczywistości nabył część pojazdów (4 samochody), finansując ich zakup, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę 339.000 zł. Organ odwoławczy zakwestionował też ujęcie przez Stronę w kosztach uzyskania przychodów, całego wydatku z tytułu zakupu samochodu osobowego (255.945,21 zł), sfinansowanego umową leasingu. Mając bowiem na uwadze określone w rozdziale 4a u.p.d.o.f. zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jedynie wysokość odsetek zawartych w opłacie wstępnej, tj. 27.685,21 zł. Organ odwoławczy uznał ponadto, opisując stwierdzone nieprawidłowości, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. firmy A była nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Wobec tego, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi tej nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Organ odwoławczy dokonał też analizy prawidłowości dokonanego przez Stronę spisu natury na dzień 31 grudnia 2012 r. i przedstawiając swoją ocenę zajętą w tym przedmiocie stwierdził, że wartość spisu natury przyjęta przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa (197.560,98 zł). Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że dochód z działalności gospodarczej Skarżącego za 2012 r. wyniósł 966.117,23 zł, a zobowiązanie podatkowe od tego dochodu winno wynosić 180.942 zł. Zauważając, że organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej o 190 zł (180.752 zł) organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota określona przez organ pierwszej instancji powstała na skutek uzyskania błędnego wyniku działania matematycznego, nie zaś na skutek zastosowania nieprawidłowych przepisów prawa. Wobec tego, mając na uwadze zasadę określoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, nie mógł wydać decyzji określającej wyższą kwotę zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny, a włączenie do niniejszego postępowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, nie narusza zasad procedowania, bowiem treść tych dowodów odnosi się do zdarzeń z 2012 r. z udziałem A. Zdaniem organu odwoławczego, nie ograniczono się jedynie materiału dowodowego z innych postępowań. W niniejszym postępowaniu przeprowadzono bowiem szereg czynności dowodowych, w tym przesłuchano Stronę i kilkudziesięciu świadków. Natomiast próby przesłuchania m.in. R. K. organ podejmował z własnej inicjatywy. Strona natomiast nie składała wielokrotnie wniosków o przesłuchanie R. K.. Taki wniosek złożyła już po fakcie podejmowania tychże prób przez organ. Organ odwoławczy wskazał też, że R. K., mimo wielokrotnych wezwań, nie stawił się z przyczyn zdrowotnych i nie złożył zeznań w charakterze świadka. Wymieniony złożył natomiast zeznania w równolegle prowadzonych innych postępowaniach kontrolnych, niezbędne było więc włączenie tych zeznań jako dowodów do niniejszego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego włączenie tych dowodów nie stanowi niezapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż Strona miała co do nich możliwość wypowiedzenia się. Formułując zaś zarzut w tym zakresie Strona nie przedstawiła jakie okoliczności, bez przeprowadzenia tego dowodu, nie zostały dokładnie wyjaśnione. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że Strona nie złożyła wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. K., Ł. F., czy też wniosku o konfrontację zeznań Ł. F. z zeznaniami Strony. Aktywność Strony ograniczyła się natomiast do złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań Strony, który to dowód został przeprowadzony. Organ odwoławczy wskazał też, że poza włączonymi zeznaniami R. K. organ dysponuje złożonymi przez niego pisemnymi wyjaśnieniami złożonym w niniejszym postępowaniu, które wraz z włączonymi do akt sprawy zeznaniami wymienionego, zostały poddane analizie, a jej wynik został zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z przytoczeniem przesłanek, które przemawiały za tym, że zeznania i pisemne wyjaśnienia są niewiarygodne. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że nie stwierdził, aby w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, organ pierwszej instancji kontaktował się telefoniczne z R. K., czy też przeprowadził z nim bezpośrednie rozmowy, gdyż brak jest na te okoliczności notatek służbowych. Całą korespondencję organ prowadził zgodnie z prawem, a z jej treścią Strona mogła się zapoznać. Organ odwoławczy zauważył również, że Strona została poinformowana o skierowaniu do R. K. wezwania zawierającego zestaw pytań dotyczących niniejszego postępowania w związku z odstąpieniem od przesłuchania wymienionego w charakterze świadka, z uwagi na jego stan zdrowia. Z treścią pytań Strona mogła natomiast zapoznać się przez wgląd w akta sprawy. Przy czym, wysłanie zestawu pytań nie było przesłuchaniem lecz nastąpiło na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii zaś powołania się przez organ pierwszej instancji na ustalenia i zeznania świadków jakie złożyli odnośnie do lat 2009 i 2011 organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowi to naruszenia prawa proceduralnego. Organ pierwszej instancji oparł się bowiem na całym materiale dowodowym, w tym także za lata poprzednie, gdyż działalność Strony była prowadzona także w latach poprzedzających rok podatkowy, w których to latach w remamentach sporządzonych przez Stronę były ujęte nabyte pojazdy w latach poprzednich, a sprzedane w 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, jako że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zdarzenia gospodarcze uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez ww. spółki, nie miały miejsca w rzeczywistości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący (reprezentowany przez adwokata) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zasady legalizmu działania organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, stosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzyganie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności wątpliwości dotyczących: faktycznego nabycia przez Skarżącego od C, B i D pojazdów wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez te spółki; wykonania przez spółki usług transportowych na rzecz Skarżącego, których wykonaniu nie przeczą zeznania świadków i zgromadzone dowody;

2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia;

3) art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

4) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i faktyczne uniemożliwienie jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które były prowadzone bez udziału Strony, m. in. w postaci protokołów przesłuchań R. K.;

5) art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. K., którego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami;

6) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym m.in. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka R. K. oraz odstąpienie od przesłuchania pozostałych świadków w szerszym zakresie i zastąpienie dowodu z ich zeznań protokołami z odrębnych postępowań;

7) art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rzeczywistego charakteru transakcji uwzględnionych na kwestionowanych przez organ fakturach VAT, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen materiału dowodowego prowadzących do nieuprawnionego uznania, że G nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT są nierzetelne, w sytuacji, gdy ujęte na tych fakturach pojazdy zostały dostarczone i sprzedane Skarżącemu, a następnie odsprzedane podmiotom trzecim i zarejestrowane na terytorium kraju, a ponadto wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i dokonywanie tendencyjnych ocen materiału zebranego w sprawie;

8) art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie do zdarzeń gospodarczych z 2012 r. tzw. klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania w sytuacji gdy klauzula ta zaczęła obowiązywać od 15 lipca 2016 r.;

9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

10) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych przedłożonymi przez Stronę fakturami VAT wystawionymi przez G (inny podmiot niż występujący w niniejszym postępowaniu – uwaga Sądu) i zakwestionowanie rzetelności tychże faktur oraz dokonanych na ich podstawie rozliczeń.

W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucono przede wszystkim całkowite pominięcie dokumentów wydanych przez różne wydziały komunikacji, na podstawie których można ustalić kto i na jakim etapie obrotu gospodarczego figurował jako właściciel pojazdu, a organy wskazując na fikcyjność poszczególnych zdarzeń gospodarczych nie podjęły żadnych działań w celu uchylenia decyzji wydanych przez wydział komunikacji. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy jest obowiązany do tego, aby w sposób niezbity, na podstawie obowiązujących przepisów wykazać, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł dowiedzieć się, że transakcja, w której uczestniczy, miała na celu nadużycie, a jeżeli organ tego nie wykaże, to brak jest podstaw do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT. Podatnik ma bowiem prawo działać w zaufaniu do kontrahenta. Wskazując, że zasady dotyczące podatku VAT odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący podniósł, że organ kwestionując faktury wystawione przez wymienione spółki, zakwestionował nie tylko prawo do odliczenia VAT ale również pomniejszył przychody z tych faktur VAT. Skarżący podkreślił, że w wyniku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT spółek z organami podatkowymi, A nie może ponosić ujemnych konsekwencji. Skarżący nie miał bowiem prawnego obowiązku posiadania wiedzy na temat spraw wewnętrznych i organizacyjnych spółek zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje przebiegały bez zakłóceń i finalnie skutkowały dostawą towarów. Mimo tego, Skarżący sprawdził spółki C, B i D w systemie KRS. Nie miał natomiast obowiązku odwiedzać osobiście siedziby swojego kontrahenta i podejmować działań mających na celu zweryfikowanie prawidłowości prowadzonej przez niego działalności. Skarżący zarzucił organowi brak samodzielnego zebrania materiału dowodowego. Organ ograniczył się bowiem do włączenia materiału dowodowego z innych postępowań, innych okresów, jak również nie umożliwił Skarżącemu zadawania pytań świadkom, przez co naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zarzucił nieprzesłuchanie w ramach prowadzonego postępowania kluczowego dla sprawy świadka R. K., mimo wielokrotnego wzywania go przez organ, co stanowi naruszenie obowiązku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powołanie się natomiast na wezwania z 2013, 2014 i 2015 roku oraz zeznania ww. osoby w ramach innego postępowania jak również zadanie na piśmie ok. 100 pytań do tej osoby, bez zawiadomienia o tym fakcie Strony i braku możliwości zadawania przez Stronę pytań temu świadkowi, stanowi – w jego ocenie - rażące naruszenie procedury podatkowej zwłaszcza, że przywołane zeznania R. K. pozostają ze sobą w sprzeczności. Poza tym, ewenementem jest, że w niniejszym postępowaniu świadek ten decydował czy można go przesłuchać, czy też nie. Ponadto Skarżący zarzucił organowi podatkowemu uznanie za wiarygodne zeznań R. K., włączonych z innych postępowań, gdy tymczasem w sprawie powinny być zebrane inne dowody dotyczące okoliczności nabycia za granicą samochodów, których to dowodów brak jak również brak jest oceny łączności wszystkich dowodów, z zeznaniami tego świadka. Dalej Skarżący wskazał, że na ocenę rzetelności spornych faktur nie mogą wpływać rzekome rozbieżności ujawnione na tle złożonych wyjaśnień, dokumentów źródłowych i zeznań świadków, gdyż organ nie wskazał precyzyjnie treści stanowiących źródło owych rozbieżności, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Na ocenę tę nie ma też wpływu okoliczność znajomości Skarżącego z R. K., czy też korzystanie z faxu Skarżącego przy zamawianiu pojazdów oraz incydentalne dokonanie określonych czynności o charakterze techniczno-organizacyjnym przez Skarżącego w imieniu innych podmiotów z ich wyraźnego upoważnienia. Zdaniem Skarżącego, ustalenia dotyczące działalności oraz sytuacji prawnej i finansowej podmiotów, od których nabywał usługi i towary, powinny pozostać bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż pozostają one poza zakresem niniejszego postępowania i nie mają związku z przedmiotową sprawą. Istotne winno być bowiem to, czy wydatki uwzględnione na spornych fakturach zostały faktycznie poniesione. Formułując takie stanowisko Skarżący powołał się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 marca 2013 r. I SA/GO 52/13. Wedle Skarżącego, brak jest dowodów pozwalających na skuteczne i jednoznaczne zakwestionowanie nabycia przez niego pojazdów od ww. spółek w sytuacji, gdy pojazdy te zostały sprowadzone do kraju, sprzedane i zarejestrowane na jego terytorium. Zatem, wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez te spółki stanowią koszty uzyskania przychodów, a fakt odsprzedaży pojazdów skutkował powstaniem przychodu po stronie Skarżącego. Skarżący zakwestionował też stanowisko organu, że spółki zostały powołane na potrzeby stworzenia łańcucha firm mającego za zadanie wyłudzenie podatku VAT. Jak bowiem wskazał Skarżący, spółki powstały w różnych okresach czasu, a zatem stoi to w sprzeczności z takim założeniem organu. Skarżący ponadto zarzucił naruszenie tajemnicy skarbowej przez przytoczenie ustaleń za 2009 r. i 2011 r. do postępowania prowadzonego wobec niego za 2012 r. Dodał, że decyzje za te okresy zostały uchylone przez WSA we Wrocławiu. Skarżący podniósł również, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem poinformowanie Strony o zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku liniowego za 2012 r. nie jest tożsame z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. To zaś oznacza, jego zdaniem, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł też, że Dyrektor IAS przez prawie 12 miesięcy prowadził postępowanie odwoławcze, w którym to czasie nie dokonał żadnych samodzielnych ustaleń ani nie powiększył zebranego materiału dowodowego, co dowodzi istnienia w sprawie szeregu wątpliwości i niejasności, które organ odwoławczy potraktował na niekorzyść Skarżącego bez żadnej dodatkowej argumentacji. Stwierdził, że organ odwoławczy przyjął metodę uzasadnienia decyzji opierającą się na analizie zarzutów odwołania i odpowiadającej im ocenie działania organu pierwszej instancji w granicach tych zarzutów, gdy tymczasem powinien zgodnie z zasadą dwuinstancyjności dokonać własnej oceny sprawy i w uzasadnieniu decyzji wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny dla których odmówił innym dowodom wiarygodności oraz wyjaśnić podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżący wskazał, że taką samą metodę dochodzenia do określenia zobowiązania podatkowego organy przyjęły w postępowaniach dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., zakończonymi decyzjami, które zostały uchylone przez WSA we Wrocławiu wyrokami z – odpowiednio – 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 11/17 i 24 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 938/18. W wyrokach tych Sąd stwierdził, że taka metoda dowodzenia narusza przepisy prawa. W ocenie Skarżącego, przez to, że organy nie zakwestionowały faktu rzeczywistego zakupu pojazdów od spółek i ich dalszej odsprzedaży, jak i okoliczności, że od zakupionych pojazdów Skarżący odprowadził podatek VAT - obrót gospodarczy w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów był jak najbardziej rzeczywisty i realny. Skarżący dalej wskazał, że organ nie powołując się na art. 199a Ordynacji podatkowej w praktyce go zastosował - zakwestionował bowiem rzeczywisty charakter transakcji a następnie odtworzył faktyczny przebieg transakcji. Ponadto, organ podkreślił brak dobrej woli Skarżącego zmierzający wprost do osiągnięcia korzyści majątkowej - nie wskazując jednak podstawy prawnej takiej oceny poza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis – jak wynika z treści wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 938/18 (dotyczącej podatku PIT za 2010 r.) - nie mógł stanowić ani właściwej, ani wyczerpującej podstawy prawnej tego typu wywodów. Poza tym, w okresie którego sprawa dotyczy nie obowiązywała klauzula nadużycia prawa. Klauzulę tę wprowadzono do polskiego prawa dopiero 15 lipca 2016 r. i w sprawie nie jest możliwym poprzez zastosowanie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Tymczasem organy postawiły tezę, że w sprawie mamy do czynienia z takim zjawiskiem, gdzie spółki miały pełnić funkcję "znikającego podatnika". Dalej Skarżący zarzucił, przywołując argument organu dotyczący podpisywania przez R. K. faktur w okresie, gdy ten nie pełnił już funkcji prezesa - że organ nie ustalił, czy R. K. podpisując te faktury miał inny tytuł do ich podpisywania. Skarżący podniósł też, że organ, mimo pozornego uzasadnienia decyzji, jedynie w sposób szczątkowy i okrojony wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne jej podjęcia, co w znacznym stopniu utrudnia właściwe zaznajomienie się z motywami organu i przekonanie strony o ich słuszności, a pobieżne i tendencyjne uzasadnienie decyzji, w którym w sposób enigmatyczny odniesiono się do zarzutów odwołania, nie sposób uznać za rzetelne i wyczerpujące.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie).

W ramach tak zakreślonych kompetencji Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.: dalej; O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na treść art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., na który słusznie powołuje się organ odwoławczy, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. przypadał na 30 kwietnia 2013 r. Zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Zasadnie jednak argumentuje organ odwoławczy, że w sprawie bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 17 października 2016 r. zostało bowiem wszczęte względem Skarżącego śledztwo obejmujące m.in. podanie nieprawdy przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. taka okoliczność skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, informacja o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 7 listopada 2017 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 listopada 2017 r. i Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 27 listopada 2017 r.). Informację o tym, że z powyższych przyczyn doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doręczono również Stronie w dniu 5 grudnia 2017 r. W związku z powyższym organy słusznie uznały, że w sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 7 listopada 2017 r., tj. z dniem doręczenia pełnomocnikowi Strony informacji w tym zakresie.

Nie zasługuje przy tym na podzielenie argumentacja Strony, sprowadzająca się do kwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu poinformowania Strony o takim zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w zakresie zobowiązania z tytułu podatku liniowego za 2012 r., zamiast prawidłowego określenia "zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.". Trzeba bowiem zauważyć, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy wskazuje na to, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczyło podania przez Skarżącego nieprawdy m.in. w zeznaniu PIT-36L za 2012 r., skutkującego uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Na marginesie zauważyć należy, że podatek liniowy jest tak naprawdę formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że miałby to być zupełnie inny podatek, tak jak próbuje to wywodzić Skarżący. Tym samym nie można w żaden sposób podważyć z tego powodu skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do przedmiotu sporu, to trzeba wskazać, że dotyczy on ujęcia przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów wydatków, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółki B, C i D z tytułu sprzedaży pojazdów mechanicznych. Sporne jest także prawo Skarżącego do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na usługi transportowe, zakupione od spółki C. Poza sporem pozostawały kwestie związane ze stwierdzonym przez organy podatkowe zaniżeniem przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu i zawyżeniem przychodu za 2012 r.

Zdaniem organów podatkowych faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez B, C i D (wedle organów były to podmioty o cechach "znikającego podatnika") nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Całość argumentacji, przedstawiona w zaskarżonej decyzji, zmierza do wykazania, że Skarżący uzyskał nienależną mu korzyść podatkową. Organ odwoławczy uznał bowiem, że transakcje pomiędzy Skarżącym a tymi podmiotami nie były rzeczywiste. Ich przebieg był inny, niż wynika to z zakwestionowanych faktur, a Skarżący świadomie współpracował ze wskazanymi podmiotami w działaniach ukierunkowanych na zaniżenie należnych podatków, czym naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym organ I instancji ocenił, że Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym – karuzeli podatkowej. Natomiast organ odwoławczy nie wskazał konkretnie kwalifikacji bezprawnego współdziałania Skarżącego z B, C i D, uznał natomiast, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z ich treści wynika, że obrót pojazdami odbywał się według schematu: wewnątrzwspólnotowy dostawca → spółka B, C lub D → Skarżący. Organy podatkowe odtworzyły zaś faktyczny przebieg tego obrotu, który odbywał się według schematu: wewnątrzwspólnotowy dostawca → Skarżący, a zatem z pominięciem spółek B, C i D. Wskazały, że w rzeczywistości to Skarżący nabywał pojazdy bezpośrednio od kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, a ustalenia faktyczne sprawy dowodzą świadomej i celowej współpracy Skarżącego w tych działaniach ukierunkowanych na zaniżenie należnych podatków. Dokonał następnie analizy dochowania należytej staranności Skarżącego w tym zakresie i ustalił brak dobrej wiary podatnika. Dalej wskazał na powiazania towarzyskie, rodzinne i biznesowe pomiędzy Skarżącym a B, C i D, E E. K., S. C. i D. C.

Z kolei Skarżący twierdzi, że sporne faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji. Wskazuje, że jego bezpośredni udział w odbiorze i organizowaniu transportu pojazdów nabytych od podmiotów wewnątrzwspólnotowych uzasadnia udzielone mu przez B, C i D pełnomocnictwo. Podkreśla, że zagraniczne organy administracji podatkowej nie zakwestionowały realności nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów przez B, C i D, jak również bezsporne jest zbycie tych pojazdów odbiorcom w Polsce. Kwestionuje też ocenę organów podatkowych co do świadomego udziału w działaniach ukierunkowanych na zaniżenie należnych podatków, podnosząc w tym zakresie szereg uchybień procesowych związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego przez organy obu instancji.

W opinii Sądu, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego tj. szczególnie art. 120 O.p., 121 par. 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Organ odwoławczy argumentował, że wbrew treści faktur wystawionych przez B, C i D jako dostawców pojazdów, w rzeczywistości dostawcą tych pojazdów do Skarżącego były bezpośrednio podmioty wewnątrzwspólnotowe. Przy czym administracje podatkowe tych państw nie zakwestionowały WNT do B, C i D, jak również organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistej sprzedaży tych pojazdów odbiorcom w Polsce.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ ocenił - po pierwsze - zgodny zamiar stron i cel czynności prawnych tj. umów sprzedaży pojazdów zawartej pomiędzy B, C i D a Skarżącym, jak również umowy dotyczącej wykonania usługi transportowej przez C. Nie powołując się więc wprost na treść art. 199a O.p. – w istocie go zastosował. Następnie poprowadził argumentację, wskazując na konkretne ustalenia faktyczne, w zakresie w istocie nadużycia prawa. Zakwestionował bowiem rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy Skarżącym a B, C i D, a następnie odtworzył faktyczny – według organów podatkowych – przebieg obrotu pojazdami, których dotyczą sporne faktury. Wskazał również na nierzeczywisty jego zdaniem charakter powyższej usługi transportowej. Dodatkowo podkreślił brak dobrej wiary Skarżącego oraz cel jego działania tj. ukierunkowanie na osiągnięcie korzyści podatkowej – zaniżenia należnego podatku. Ani decyzja organu I instancji, ani decyzja odwoławcza nie wskazują jednak podstawy prawnej takiej oceny, poza powołaniem przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten jednak nie stanowi ani właściwej, ani wystarczającej podstawy prawnej tego rodzaju wywodów. Sąd stwierdza, że błędnie również organ odwoławczy (ale i organ I instancji) wyniku analizy prowadzonej w oparciu o (niewyartykułowany) przepis art. 199a O.p. nie poddał ocenie z perspektywy art. 199a § 2 O.p. Tylko bowiem ten przepis pozwalał w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zakwestionować transakcję jako nierzeczywistą i następnie odtworzyć jej prawdziwy przebieg – wykazując pozorność takiej czynności prawnej i wywodząc skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

W okresie, którego sprawa dotyczy, tj. w 2012 r. nie obowiązywała bowiem ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. W stosunku do czynności prawnych dokonanych w 2012 r. nie było więc możliwe wykazanie zasadności zastosowania klauzuli nadużycia prawa, czy też klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288) przepis art. 24b § 1 o.p. - wprowadzający klauzulę nadużycia prawa - uznał bowiem za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono przepisem art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846; dalej: ustawa zmieniająca). Przepisy art. art. 119a-119f O.p., ustanawiające klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, obowiązują od 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. po 15 lipca 2016 r.

Sąd zwraca przy tym szczególnie uwagę na to, że przepis art. 199a O.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 r. (usunięcie z porządku prawnego art. 24b o.p.) do 2016 r. (wprowadzenie art. 119a-119h O.p.) klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) ustawodawca nie uchylił art. 199a O.p. Oznacza to, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 O.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Na podstawie art. 199a O.p. można było w okresie od 2004 r. do 2016 r. w pewnym ograniczonym zakresie kwestionować skutki prawne czynności pozornych ale wyłącznie czynności dokonanych między tymi samymi stronami.

Skoro zatem, żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2012 r., organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji prowadzi zaś do wniosku, że organ zastosował klauzulę nadużycia prawa, skoro odwołuje się do uzyskania korzyści podatkowej, którą Skarżący miał uzyskać z ułożonego w porozumieniu z B, C i D schematu działania.

Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 24 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 938/18 (CBOSA) i wyrażoną tam argumentację przyjmuje za własną.

Sąd pragnie też wskazać, że dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczący nadużycia prawa czy oszustw podatkowych w zakresie VAT i związanego z tym prawa do odliczenia tego podatku nie może być bezrefleksyjnie przenoszony na grunt podatku dochodowego, który jest podatkiem niezharmonizowanym i podlega wyłącznej kognicji państw członkowskich. Tymczasem organy podatkowe w niniejszej sprawie wielokrotnie analizowały i oceniały kwestie prawne związane z kosztami uzyskania przychodów przez pryzmat zagadnień dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, czemu wprost dawały wyraz w treści decyzji. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego znalazły się wprost stwierdzenia o tym, że Skarżącemu miałoby nie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT, podczas, gdy sprawa dotyczy prawa do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu będących kategorią podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczy to o przykładaniu przez organy swoistej "kalki pojęciowej" i braku dokonania analizy kwestii istotnych dla sprawy, a zamiast tego analizowania zagadnień prawnych pozostających bez związku z niniejszą sprawą.

Ponadto nie może ujść uwadze sposób uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, które w niektórych fragmentach narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. a wręcz nosi znamiona naruszenia art. 127 O.p. Organ odwoławczy przyjął bowiem metodę uzasadnienia decyzji opierającą się na analizie zarzutów skargi i odpowiadającej im ocenie działania organu I instancji w granicach tych zarzutów. Tymczasem powinien – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego – dokonać własnej oceny sprawy i w uzasadnieniu decyzji wskazać: fakty, które uznał za udowodnione; dowody, którym dał wiarę; przyczyny, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności oraz wyjaśnić podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja nie spełnia wszystkich ze wskazanych koniecznych warunków treści decyzji z powodów wskazanych wyżej. Organ odwoławczy – co trzeba podkreślić - nie ma kompetencji kasacyjnych względem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Takie działanie organu narusza wspomniane wyżej przepisy, szczególnie art. 120 O.p., 121 § 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naruszenie art. 199a § 2 O.p., którego dopuściły się organy podatkowe, spowodował, że w postępowaniu podatkowym nadany został niewłaściwy kierunek i nie zostały w sprawie ustalone istotne aspekty z punktu widzenia tego przepisu. Stąd też Sąd nie badał dalszych zarzutów procesowych Skarżącego związanych z gromadzeniem materiału dowodowego. Z punktu widzenia istotnych aspektów sprawy (nie analizowanych do tej pory przez organy podatkowe), uzupełnienie materiału dowodowego, w tym ponowne przesłuchanie wskazywanych osób może okazać się niezbędne, co winny samodzielnie ocenić organy podatkowe.

Sąd stwierdza natomiast, że poprawnie organy podatkowe oceniły zagadnienia związane ze wskazywanym zaniżeniem przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę per saldo 110.740 zł oraz zawyżeniem przez niego przychodu o kwotę per saldo 3.906,50 zł. Istotnie Skarżący nie wykazał w kosztach uzyskania przychodów kwoty 339.000 zł stanowiącej wartości dokonanych przelewów środków pieniężnych na rzecz wynikających z zakwestionowanych faktur dostawców krajowych A, przeznaczonej na nabycie pojazdów. Kwota ta z uwagi na czytelny związek z przychodem Skarżącego, stanowi koszt jego uzyskania. Niewątpliwie doszło również do zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 228.260 zł poprzez zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z nabyciem pojazdu, sfinansowanego leasingiem finansowym. W takiej sytuacji nabyty pojazd stanowi środek trwały leasingobiorcy i ma on prawo zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu oraz odsetkowej części raty leasingowej, nie może natomiast zaliczyć wydatku na nabycie takiego pojazdu bezpośrednio do . tychże kosztów. Prawidłowo uznały też organy, że Skarżący zaniżył przychody o wartość netto 3.479,68 zł poprzez nie zaewidencjonowanie faktury nr [...] z 10.01.2012 r. wystawionej na rzecz F SA (dalej: F) tytułem "prowizja do umowy" oraz zawyżenia przychody poprzez ujęcie przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług stanowiącym kwotę 7.386,18 zł. Jak stanowi bowiem treść art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f., u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Trzeba przy tym wskazać, że sam Skarżący nie kwestionował powyższych okoliczności.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną, przedstawioną w niniejszym wyroku i na podstawie zgromadzonego (względnie uzupełnionego) materiału dowodowego dokona ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem wskazań powyższych.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

Sąd nie mógł przy tym uwzględnić wniosku pełnomocnika Strony złożonego na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r., dotyczącego zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w osobnym punkcie wyroku na rzecz tego pełnomocnika, ponieważ z mocy art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi koszty zasądzane są na rzecz skarżącego.