Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2489/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 250/13 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. I SA/Gd 250/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę G. W. (dalej powoływany także jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

w związku z zakupem stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz niemieszkalnego – garażu, podatnik złożył w dniu 7 kwietnia 2009 r. oświadczenie, zgodnie z którym wskazany lokal mieszkalny wraz z garażem nabył m.in. za kwotę pochodzącą z darowizny od rodziców. Następnie w dniu 28 kwietnia 2009 r. do organu podatkowego wpłynęło polecenie przelewu z dnia 9 sierpnia

2007 r. na rzecz M. R. kwoty 177.000 zł tytułem umowa kupna - sprzedaży, wraz z oświadczeniem, że przelana kwota dotyczy zakupu mieszkania dla syna G. W..

W związku z powyższym Naczelnik [.] Urzędu Skarbowego w G., po przeprowadzeniu odrębnego postępowania, decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 20.549 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęta została kwota 122.018 zł, tj. do kwoty darowizny otrzymanej w dniu 9 sierpnia 2007 r., tj. 88.500 zł (1/2 z 177.000 zł) doliczona została wartość 33.515 zł – stanowiąca darowiznę z dnia 8 sierpnia 2007 r., z tytułu której zobowiązanie podatkowe ustalone zostało odrębną decyzją z dnia 29 sierpnia 2012 r. Tym samym organ uwzględnił zasadę kumulacji nabytych rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.s.d."). Zastosował przy tym 20% stawkę podatkową, wynikającą z treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił

w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wobec Skarżącego podatek od spadków i darowizn w kwocie 17.700 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy, odpowiadając na zarzut odwołania, stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 4a u.p.s.d., bowiem Skarżący nie złożył w terminie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2).

W dalszej części organ wskazał, że Skarżący w dniu 28 kwietnia 2009 r. złożył w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w G., m.in. potwierdzenie przelewu dokonanego w dniu 9 sierpnia 2007 r. przez H. W. na rzecz M. R. kwoty 177.000 zł tytułem umowa kupna - sprzedaży. Jednocześnie Państwo J. i H. W. oświadczyli, że przelana kwota dotyczyła zakupu mieszkania dla syna G. W.. Zgromadzone środki na koncie pochodziły z oszczędności rodziny. Skarżący nie zgłosił przedmiotowego nabycia w organie podatkowym. Bezspornym w ocenie organu odwoławczego było to, że Skarżący w dniu 28 kwietnia 2009 r. powołał się przed organem podatkowym na okoliczność nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny.

Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie zachodzą więc warunki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. do opodatkowania darowizny stawką sankcyjną 20%. Obowiązek podatkowy powstał z momentem powołania się podatnika na fakt nabycia darowizny, tj. z dniem 28 kwietnia 2009 r. (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Powołany przepis stanowi samodzielną - odrębną od wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 1-8 - regulację prawną określającą moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z tym też momentem rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w omawianym przedmiocie. Bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, w oparciu o normę prawną wyrażoną w powołanym art. 6 ust. 4, pozostaje zatem data, w jakiej powstał pierwotny obowiązek podatkowy, tj. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, jak również okoliczność czy uległo z tego względu przedawnieniu prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 16 u.p.s.d., który przewiduje możliwość zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej, w przypadku nabycia własności (współwłasności), m.in. lokalu mieszkalnego w drodze m.in. umowy darowizny zawartej pomiędzy osobami spokrewnionymi. Organ stwierdził, że z aktu notarialnego w sposób wyraźny i jednoznaczny wynikało, że Skarżący nabył lokal mieszkalny wraz z garażem w drodze umowy sprzedaży. Tym samym podatnik nie mógł otrzymać przedmiotowego lokalu w drodze darowizny od swoich rodziców. Zatem przedmiotowa ulga nie może znaleźć zastosowania. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.

Ostatecznie organ odwoławczy potwierdził co do zasady stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o obciążeniu Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn, choć z uwagi na wskazanie w sentencji decyzji niewłaściwego rozmiaru podatku dokonał jej uchylenia i ustalenia podatku w nowej kwocie. Skarżący nabył bowiem od tej samej osoby - matki - rzeczy (pieniądze) z tytułu dwóch darowizn, otrzymanych w dniu 8 sierpnia 2007 r. oraz

w dniu 9 sierpnia 2007 r. Zasadna jest więc kumulacja wartości, a należne zobowiązanie podatkowe, przy zastosowaniu stawki 20% i potrącenia, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.s.d. - to kwota 17.700 zł.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że spełnione zostały kumulatywnie przesłanki do zastosowania 20% stawki podatku, w sytuacji, gdy jego ojciec dokonał wpłaty kwoty 13.500 zł w dniu 22 października 2010 r., tytułem podatku od spadków i darowizn od dokonanej na jego rzecz darowizny.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że ustawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d. przewidział szczególną regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którą jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone

do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Następstwem przedmiotowego unormowania jest przepis art. 15 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu stawką sankcyjną 20%, jeżeli spełnione zostały kumulatywnie następujące przesłanki: 1. obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny; 2. należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że została spełniona pierwsza z wymienionych przesłanek. Obowiązek podatkowy powstał bowiem

na skutek powołania się przez Skarżącego przed organem podatkowym

na okoliczność nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny od rodziców. Okoliczność ta miała miejsce w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik kwestionuje natomiast wystąpienie drugiej z przesłanek, tj. braku zapłaty należnego podatku.

Zdaniem Sądu I instancji, wystąpienie przesłanki braku zapłaty podatku należy oceniać w kontekście momentu powołania się na fakt otrzymania darowizny, nie zaś chwili wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

W omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał w terminie wskazanym w art. 6 ust. 4 ustawy. Jest to konsekwencją tego, że podatnik zaniechał zgłoszenia darowizny do opodatkowania wtedy, gdy obowiązek podatkowy powstał w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 4, przez co organ podatkowy nie miał informacji

o darowiźnie i nie mógł ustalić wysokości podatku. W takim przypadku organ informację o tym zdarzeniu prawnym uzyskał dopiero wtedy, gdy podatnik powołał się na nią w innym postępowaniu (kontroli). W takim też kontekście należy odczytać powiązanie przez ustawodawcę momentu powołania się przez podatnika na okoliczność dokonania darowizny z faktem braku zapłaty należnego podatku. Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma przy tym miejsca samoopodatkowanie, a zobowiązanie podatkowe kształtuje decyzja organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy na dzień, kiedy Skarżący powołał się na okoliczność otrzymania darowizny od przedmiotowej czynności cywilnoprawnej podatek nie był uiszczony. Późniejsze dokonanie wpłaty, tj. w dniu 22 października 2010 r., nawet jeżeli miało miejsce przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania darowizny, na którą powołał się podatnik, pozostaje bez wpływu na fakt wcześniejszego zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Wydanie przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia, stanowiło natomiast rezultat zakończenia postępowania podatkowego, w którym ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu czynności, co do której obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. w momencie powołania się na nabycie nie zgłoszone do opodatkowania, od którego należny podatek na dzień powołania się nie został zapłacony. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez zastosowanie stawki 20%.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2015 r. poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenie licznych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

(-) wadliwą konstrukcję uzasadnienia wyroku polegającą na niewyjaśnieniu stronom podstawy prawnej i motywów prawnych rozstrzygnięcia Sądu w zakresie istnienia podstawy do zastosowania 20 % stawki w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez proste przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wyrażonego w odpowiedzi na skargę oraz powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernych fragmentów pochodzących z odpowiedzi na zarzuty zawarte

w odpowiedzi na skargę z nielicznymi jedynie zmianami redakcyjnymi wskazującymi na brak dokładnego i wszechstronnego rozważenia sprawy przy jednoczesnym pominięciu argumentów podnoszonych przez skarżącego w skardze. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pominął i nie odniósł się w żadnym zakresie do zarzutów skarżącego wyartykułowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 czerwca 2012 r., w szczególności do zarzutu dopuszczalności zastosowanie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Powyższe uchybienia Sądu dają podstawę do stwierdzenia, iż dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu została dokonana przez Sąd I instancji i z naruszeniem powołanych przepisów prawa, co uniemożliwia polemikę ze stanowiskiem Sądu i ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

(-) nieodniesienie się do całego materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie, w szczególności pominięcie faktu dokonania darowizny z majątku wspólnego H. i J. W., stanowiącego współwłasność łączną

co tym samym wykluczało możliwość określenia wysokości kwot darowanych Skarżącemu przez każdego z rodziców w sposób przyjęty przez organy podatkowe

tj. ½ części całej darowizny i tym samym obligowało Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art 151 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu w niniejszej sprawie jedynie przepisów art. 6 ust. 4 zd. drugie w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. podczas, gdy Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien również zastosować art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i tym samym uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości darowizny uzyskanej od każdego z rodziców w przedmiotowej sprawie.

2. art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy polegające

na błędnym przyjęciu (subsumpcji), że Skarżący powołał się na darowiznę uzyskaną od rodziców w dniu 28 kwietnia 2009 r. podczas gdy potwierdzenie przelewu z dnia

9 sierpnia 2007 r. na kwotę 177.000 zł stanowiło jedynie informację o wysokości środków przesłanych na rachunek sprzedającego i tym samym wykluczało możliwość zastosowania powołanych przepisów jako podstawę zastosowania 20% stawki podatku od darowizny.

3. art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy powstały z chwilą powołania się na darowiznę, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zd. drugie powstaje z chwilą powołania się na darowiznę bez względu na moment czy powołanie to następuję przed lub po wygaśnięciu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wynikającego z pierwotnego obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., podczas gdy zastosowanie powołanych przepisów ustawy i przyjęcie 20% stawki podatku

od spadku i darowizn przez organy podatkowe ma zastosowanie w sytuacji, gdy

nie doszło do przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wynikającego z obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy.

4. art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu iż "powołanie się na darowiznę" oznacza każdy przypadek ujawnienia przez obdarowanego faktu dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wyklucza uznanie "powołania się na darowiznę" w przypadku gdy podatnik udziela jedynie informacji organowi podatkowemu o otrzymanej darowiźnie, składa oświadczenie określonej treści lub udziela odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego w tym zakresie.

5. art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, iż wystąpienie przesłanki braku zapłaty należnego podatku należy oceniać w kontekście powołania się na fakt otrzymania darowizny, nie zaś chwili wydania decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu podczas, gdy z powołanego przepisu nie wynika, aby pomiędzy brakiem zapłaty należnego podatku a powołaniem się na fakt otrzymania darowizny miał występować jakikolwiek związek czy wzajemna zależność. W konsekwencji prawidłowa wykładnia powołanego przepisu daje podstawę do zastosowania stawki 20% w podatku od spadków i darowizn tylko w przypadku, gdy na dzień powstania zobowiązania podatkowego w trybie art. 6 ust. 4 zd. drugie ustawy, tj. dzień wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe podatek, nie został zapłacony przez podatnika w wysokości wynikającej z obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty okazały się bezskuteczne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.)

2. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniały zarzuty naruszenia wskazanych w punkcie I skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Trzeba podkreślić, że naruszenie prawa procesowego daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie taki przypadek nie występuje.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie jest wadliwa sama konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie to zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia tego wynika jaki stan sprawy przyjęty został przez Sąd I instancji do orzekania. Znane są też przesłanki którymi kierował się Sąd oddalając skargę. Sąd wskazał przy tym sposób rozumienia art. 6 ust. 4 zd. drugie i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Wyraził też zapatrywanie co do spełnienia przesłanek do zastosowania w tej sprawie wymienionych przepisów prawa. Rację ma oczywiście strona skarżąca, że przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd I instancji przytoczył obszerne fragmenty pochodzące z odpowiedzi organu na skargę. Jakkolwiek fakt ten może nie służy wywołaniu u strony skarżącej przekonania o słuszności wydanego wyroku i nie buduje autorytetu sądu, to jednak nie oznacza, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność ta nie stanowi także o naruszeniu art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Wykorzystanie przez Sąd I instancji argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę nie oznacza rozpoznania sprawy z pominięciem akt sprawy oraz bez uwzględnienia granic sprawy.

Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają też zarzuty dotyczące naruszenia 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązane z faktem, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutu formułowanego przez stronę na etapie postępowania podatkowego, co do dopuszczalności zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem sposób rozumienia art. 15 ust. 4 w powiązaniu z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (s. 7 – 8 uzasadnienia), i choć nie odpowiada on oczekiwaniom strony skarżącej, to stanowi prawną ocenę sprawy wyrażoną w jej granicach.

Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji skontrolował działalność orzekających w tej sprawie organów podatkowych, nie naruszając w istotny sposób art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji zaskarżony wyrok nie narusza także art. 3 § 1 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu nie można utożsamiać z wynikiem kontroli przeprowadzonej przez sąd.

3. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniały także zarzuty sformułowane w punkcie II skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Bezzasadne są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że z uwagi na łączącą darczyńców (rodziców Skarżącego) ustawową wspólność majątkową, brak było możliwości ustalenia wysokości darowizny od każdego z rodziców. Trzeba pamiętać, że w przypadku darowizny udzielanej na rzecz osoby fizycznej, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych, ponad kwoty określone dla poszczególnych grup podatkowych (art. 9 ust. 1 u.p.s.d.). Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (art. 9 ust. 2 u.p.s.d.).

Mając na uwadze przywołane regulacje, a także uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć, że w przypadku darowizny udzielonej przez obojga małżonków z majątku wspólnego, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie od każdego z małżonków. Jeżeli małżonkowie dokonują darowizny z majątku wspólnego nie określając wartości darowizny udzielonej osobno przez każdego z małżonków, organ podatkowy może przyjąć, że wartość ta stanowiła połowę wartości darowizny obojga małżonków. Powyższe znajduje zastosowanie także w przypadku darowizny opodatkowanych na podstawie art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 6 ust. 4 zd. drugie w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w powiązaniu z art. 31 § 1 k.r.i.o. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (pkt II. 1 skargi kasacyjnej).

4. Niezasadne są też pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Niezasadny jest w szczególności zarzuty niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez przyjęcie, że Skarżący powołał się na darowiznę uzyskaną od rodziców w dniu 28 kwietnia 2009 r., podczas gdy – zdaniem autora skargi kasacyjnej - potwierdzenie przelewu z dnia 9 sierpnia 2007 r. na kwotę 177.000 zł stanowiło jedynie informację o wysokości środków przesłanych na rachunek sprzedającego i tym samym wykluczało możliwość zastosowania powołanych przepisów jako podstawę zastosowania 20% stawki podatku od darowizny (pkt II 2 i 4 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym, osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu przed organem podatkowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 września 1988 r. SA/Kr 664/88, POP 1994, z. 5, poz. 94, jak też orzecznictwo na tle podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. II FSK 790/13 i przywołane tam orzecznictwo).

W tej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, że już w dniu 7 kwietnia 2009 r., w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., Skarżący złożył oświadczenie, zgodnie z którym nabył wskazany lokal mieszkalny wraz z garażem m.in. za kwotę pochodzącą z darowizny od rodziców. Przesłane następnie do organu podatkowego w dniu 28 kwietnia 2009 r. polecenie przelewu z dnia 9 sierpnia 2007 r. na rzecz M. R. kwoty 177.000 zł tytułem umowy kupna - sprzedaży, wraz z oświadczeniem, że przelana kwota dotyczy zakupu mieszkania dla syna G. W., stanowi potwierdzenie okoliczności, na którą powołał się Skarżący.

Słusznie zatem Sąd I instancji ocenił, że doszło w tej sprawie do powołania się przez Skarżącego przed organem podatkowym na fakt nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W związku z tym, że miało to miejsce w toku postępowania podatkowego, spełniona została też jedna przesłanka z art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Do okoliczności faktycznych tej sprawy nie przystaje wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2104/09, powołany przez autora skargi kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska. Co prawda wyrok ten zapadł na tle podobnej regulacji zawartej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednak dotyczył sytuacji, w której podatnik złożył oświadczenie o otrzymaniu pożyczki w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Oświadczenie to służyło wyjaśnieniu okoliczności faktycznych związanych z transakcją, co do której przeprowadzono kontrolę zasadności ubiegania się o zwrot VAT. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, Skarżący złożył oświadczenie w ramach postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Oświadczenie to miało na celu wykazanie, że podatnik nie osiągnął przychodów ze źródeł nieujawnionych.

5. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 6 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d., polegającej na przyjęciu, że przepisy te mogą mieć zastosowanie także w sytuacji, gdy nie wygasło jeszcze prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwotnego obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. (pkt II. 3 skargi kasacyjnej).

Trzeba na wstępnie odnotować, że kwestia wzajemnych relacji między art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. od dawna budzi wątpliwości interpretacyjne. W doktrynie prawa podatkowego kwestionowana jest przy tym poprawność zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. konstrukcji. Zwraca się uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn został precyzyjnie określony w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Bez względu na to, czy nabywca zgłosi nabycie organowi podatkowemu czy nie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku, spełnienia świadczenia przyrzeczonego w drodze darowizny itd. Obowiązek ten nie wygasa, skoro ustawa nie przewiduje możliwości wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a więc nie może powstać powtórnie z chwilą powołania się na fakt nabycia. Obowiązek podatkowy, w wypadku darowizny niezgłoszonej do opodatkowania istnieje nadal, nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej (zob.: B. Brzeziński, glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1992, nr 4, s. 88; a także P. Pietrasz, w: S. Bogucki et. al., Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Gdańsk 2015, s. 247).

Z kolei w uchwale z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, Sąd Najwyższy wskazał, że w świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy z tytułu niezgłoszonej darowizny ulega swoistemu odnowieniu. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, wskazując że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od sposobu rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co do momentu powstania obowiązku podatkowego, nie ma wątpliwości, że celem tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania, poprzez wydłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydłużenie tego terminu polega w istocie na tym, że biegnie on od nowa z chwilą powołania się na fakt nabycia niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło (P. Pietrasz, w: S. Bogucki et. al., Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Gdańsk 2015, s. 251). Powołanie się na niezgłoszone do opodatkowania nabycie w każdym przypadku skutkuje tym, że od nowa biegnie termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym ujęciu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi lex specialis wobec regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może mieć zastosowania, jeżeli nie wygasło jeszcze prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie "pierwotnego obowiązku podatkowego", powstałego z chwilą dokonania danej czynności prawnej.

Jeżeli podatnik powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, dodatkową tego konsekwencją jest sankcyjna stawka podatku, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

6. Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że wystąpienie przesłanki braku zapłaty należnego podatku należy oceniać w kontekście powołania się na fakt otrzymania darowizny, nie zaś chwili wydania decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu (pkt II. 5 skargi kasacyjnej). W całości należy podzielić stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji za organem odwoławczym, że wystąpienie przesłanki braku zapłaty podatku wskazanej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. należy oceniać w kontekście momentu powołania się na fakt otrzymania darowizny, nie zaś chwili wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Słusznie przy tym Sąd I instancji zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn kształtuje decyzja organu podatkowego. Zapłata podatku przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania nie pozbawia organu prawa do ukształtowania zobowiązania podatkowego.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).