Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 467/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 200, art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2021r. sprawy ze skarg Zarządcy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2021r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010r., listopad 2010r. i listopad 2011r. skargi oddala


UZASADNIENIE

Pełnomocnik działający w imieniu u Zarządcy Sądowego W. Sp. z o.o. złożył w dniu 8.10.2019r. oraz w dniu 16.01.2020r. wnioski o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21.10.2013r., nr [...] z dnia 26.06.2013r., nr [...] , z dnia 9 lipca 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i listopad 2010r. i za listopad 2011 r. Wnioski o wznowienie postępowania oparto na tej samej przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej powołując się przy tym na:

-wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10.07.2019 r. w sprawie C-273/18 SIA "Kursu zeme" przeciwko Yalsts ienemumu dienests (wniosek Spółki z dnia 8.10.2019 r.).,

-wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebyiteli Igazgatósaga (wniosek Spółki z dnia 16.01.2020 r.).

W zakresie wyroku TSUE z dnia 10.07.2019 r. w sprawie C-273/18 Spółka w uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania stwierdziła, że wspomniany wyrok TSUE ma istotny wpływ na treść i prawidłowość wydanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, natomiast w zakresie wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 wskazała, że w trakcie toczącego się postępowania Spółka nie uzyskała dostępu do wszystkich dokumentów, na których oparły się inne organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń wobec jej kontrahenta oraz innych podmiotów z łańcucha dostaw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie, które po dokonaniu analizy zostały zakończone decyzjami tego organu

- z dnia 13 listopada 2020r. nr [...] i nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21.10.2013r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13.06.2012r., nr [...]

- z dnia 13 listopada 2020r. nr [...] i nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25.06.2013r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13.06.2012r., nr [...]

- z dnia 13 listopada 2020r. nr [...] i nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9.07.2013r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12.12.2013r., nr [...]

Nie stwierdzono bowiem istnienia przesłanki do uchylenia decyzji określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Od ww. decyzji z Spółka wniosła odwołania zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż wyroki TSUE nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z 12 lutego 2021 r. nr [...], nr [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów organ II instancji, w pierwszej kolejności wskazał na ustalony przez organy podatkowe i potwierdzony w wyroku NSA z dnia 28.09.2017r. (sygn. akt. IFSK 1779/15) stan faktyczny dotyczący maja 2010r.

W badanym okresie Spółka realizowała liczne transakcje polegające na dostawie sprzętu komputerowego, oprogramowania komputerowego, licencji, w ramach przetargów ogłaszanych w takich instytucjach jak Główny Urząd Statystyczny (GUS) czy Ministerstwo Sprawiedliwości (MS). Sprzęt zamawiany był u różnych dostawców (N. S., T. D., A.) a z treści zawieranych umów jak i wyjaśnień Spółki wynikało, że w cenie zamawianego towaru wliczona była cena transportu/dostawy do ostatecznych odbiorców (podmiotów ogłaszających przetargi). Dostarczenie sprzętu do tych odbiorców potwierdzone było protokołami odbioru, które jak wskazał Prezes A. W. były dowodem na wykonanie dostawy przez Spółkę do tych podmiotów jak i dowodem na wykonanie dostawy na rzecz Spółki przez jej dostawców.

Jednakże jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego między datą zakupu sprzętu od dostawców (N. S., T. D., A.), a datą dokonania sprzedaży do ostatecznych odbiorców (GUS,MS) Spółka dokonywała jednokrotnej a czasem wielokrotnych transakcji sprzedaży i odkupu tego samego towaru z podmiotem takim jak O. B..

Odnosząc się do zarzutów, dotyczących decyzji za listopad 2010 r. wskazano na ustalony przez organy podatkowe i potwierdzony w wyroku NSA z dnia 26.06.2014 r. (sygn. akt. I FSK 284/14) stan faktyczny przedmiotowej sprawy. W 2010 r. (miesiące IV-XII) Spółka realizowała liczne transakcje polegające na dostawie sprzętu komputerowego, oprogramowania komputerowego, licencji, w ramach przetargów ogłaszanych w takich instytucjach jak Główny Urząd Statystyczny (GUS) Ministerstwo Sprawiedliwości (MS), Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) czy Jednostka Wojskowa (JW). Sprzęt zamawiany był u różnych dostawców (N. S., T. D., A.) a z treści zawieranych umów jak i wyjaśnień Spółki wynikało, że w cenie zamawianego towaru wliczona była cena transportu/dostawy do ostatecznych odbiorców (podmiotów ogłaszających przetargi). Dostarczenie sprzętu do tych odbiorców potwierdzone było protokołami odbioru, które jak wskazał Prezes A. W. były dowodem na wykonanie dostawy przez Spółkę do tych podmiotów jak i dowodem na wykonanie dostawy na rzecz Spółki przez jej dostawców. Jednakże jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego między datą zakupu sprzętu od dostawców (N. S., T. D., A. ), a datą dokonania sprzedaży do ostatecznych odbiorców Spółka dokonywała jednokrotnej a czasem wielokrotnych transakcji sprzedaży i odkupu tego samego towaru z podmiotem takim jak O. B..

Analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów źródłowych jak również treść wyjaśnień udzielonych przez Prezesa pozwoliły ustalić, że były to jedynie transakcje "zafakturowane", a nie potwierdzone faktycznie przeprowadzonymi zdarzeniami gospodarczymi, a ich celem od samego początku nie była dostawa towarów lecz:

- zwiększenie obrotów firm biorących udział w tych operacjach,

- podniesienie ich prestiżu,

- uzyskanie referencji niezbędnych przy przystępowaniu do przetargów (podmioty te dawały sobie wzajemne referencje).

Wobec powyższego z materiału dowodowego wynikało, że Spółka wystawiając sporne faktury VAT nie dysponowała "wyspecyfikowanym" w nich towarem z uwagi na fakt, że towar ten znajdował się w dyspozycji podmiotu dostarczającego sprzęt i to do dnia sporządzenia protokołu odbioru towaru przez ostatecznego odbiorcę. Zatem jak stwierdzono zarówno Spółka jak i inny podmiot biorący udział w tych transakcjach nie mogły rozporządzać towarem jak właściciel ponieważ z góry wiadomo było kto jest finalnym nabywcą tego towaru, a do dnia sporządzenia protokołu odbioru towar znajdował się u dostawcy. W związku z tym wykazano, że strony zakwestionowanych transakcji nie zamierzały dokonać czynności, której dotyczyła faktura ani żadnej innej czynności. Powyższa ocena wynikała z faktu, że Spółka realizując zamówienia wynikające z wygranych przetargów publicznych dokonywała pod te konkretne umowy zamówień towarów, dostosowanych do wymogów finalnych odbiorców mając pełną świadomość, iż towary te w rzeczywistości przeznaczone są dla podmiotów ogłaszających przetargi, z którymi to Spółka związana była umowami. Jednocześnie dokonywała fakturowanych jedynie transakcji z innym podmiotem sprzedając mu i odkupując natychmiast ten sam towar. Zwrócono przy tym uwagę, że dokonując tych jedynie fakturowych transakcji ich nabywcy nie mogli w rzeczywistości dysponować tym towarem bowiem towar ten był dopiero transportowany do Polski (dopiero dla dostawcy Spółki), towar jeszcze nie został wyprodukowany, czy też towar ten był już dostarczony do odbiorcy (instytucji państwowej). Co więcej nabywane przez Spółkę towary, które miały być przedmiotem sprzedaży (na podstawie umów zawartych z finalnymi odbiorcami) były towarami pod konkretne zamówienia wynikające ze specyfiki działań tych jednostek i zgodne z ich zapotrzebowaniem. Zwracała zresztą na to uwagę jedna z firm z którą Spółka dokonywać miała tych transakcji (N. S. w miesiącu kwietniu), która wyjaśniając przyczyny wystawienia faktur i ich korygowania do zera i wystawienia nowych faktur stwierdziła, że faktury pierwotne miały stanowić dla niej zabezpieczenie bowiem zaczęła ponosić ryzyko związane z realizacją zaakceptowanego zamówienia Spółki. Natomiast towar spełniał warunki określone w SIWZ (Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia) i w przypadku nie dojścia do skutków dostaw, mógłby być trudno zbywalny lub wręcz niezbywalny.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących decyzji za listopad 2011 r. wskazano na ustalony przez organy podatkowe i potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29.12.2016 r. (sygn. akt. I SA/Kr 1528/15) stan faktyczny przedmiotowej sprawy.

W badanym okresie Spółka zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia kompleksowych usług informatycznych dla podmiotów gospodarczych oraz jednostek sektora publicznego. W ramach tych usług Spółka zajmowała się projektowaniem i realizacją sieci teleinformatycznych, prowadzeniem sprzedaży sprzętu komputerowego i oprogramowania systemowego oraz świadczeniem usług w tym zakresie. W rozpatrywanym okresie Spółka brała udział w realizacji:

• umów, które zawarła z jednostkami sektora finansów publicznych:

-Komendą Główną Policji na wynajem komputerów przenośnych wraz z oprogramowaniem dla jednostek organizacyjnych Policji,

-Agencją Mienia Wojskowego na dostawy urządzeń biurowych - drukarek dla Jednostki Wojskowej w W.,

-Inspektoratem Uzbrojenia na dostawy komputerów przenośnych dla jednostek organizacyjnych resortu obrony narodowej,

-Kancelarią Sejmu na dostawy komputerów wraz z oprogramowaniem oraz monitorów

• umów zawartych przez inne podmioty (M. i S. ) z jednostką sektora finansów publicznych (Centrum Projektów Informatycznych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji) dotyczących zamówienia publicznego na dostawy oraz ubezpieczenie serwerów i urządzeń peryferyjnych dla potrzeb wdrożenia aplikacji informatycznych realizowanych w ramach projektów prowadzonych przez CPI MSWiA, w tym aplikacji Zintegrowanego Modułu Obsługi Końcowego Użytkownika, wspierającej zadania z obszaru wydawania dowodów osobistych, ewidencji ludności i aktów stanu cywilnego na terenie kraju.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka realizując ww. umowy oprócz rzeczywistego zakupu towaru i jego sprzedaży do ww. jednostek budżetowych dokonywała również fikcyjnych transakcji sprzedaży i zakupu towaru, który nabyła z przeznaczeniem dla ww. jednostek budżetowych. Transakcje te polegały na dokonywaniu fakturowej sprzedaży tego towaru innym podmiotom i jego fakturowym odkupieniu, a zatem na obrocie "pustymi" fakturami (bez faktycznego obrotu towarowego). Nieprawidłowości te dotyczyć miały zakupu przez Spółkę towarów od takich podmiotów jak N. S. S. A, A. S.A., Z. sp. z o. o. natomiast w zakresie sprzedaży towarów zakwestionowano transakcje Spółki z O. B. sp. k., I. S. T. sp. z o. o. oraz Z Sp. z o. o. Jak podkreślano we wszystkich tych transakcjach sprzęt informatyczny każdorazowo nabywany był przez Spółkę pod konkretne zamówienie dla danej instytucji państwowej bowiem jego tożsamość była zgodna ze specyfikacjami technicznymi wymienionymi w umowach, których dotyczyły te zamówienia, transport organizował dystrybutor (producent, sprzedawca sprzętu) który dostarczał go do klienta końcowego. Równocześnie Organy podatkowe nie kwestionowały możliwości dokonywania przez Spółkę transakcji łańcuchowych uregulowanych w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w których nie dochodzi do przemieszczenia towaru do każdego uczestnika obrotu gospodarczego. Takie sytuacje miały miejsce w momencie nabycia przez Spółkę pierwotnego sprzętu i jego sprzedaży końcowej. Natomiast zakwestionowane w decyzji z dnia 09.07.2015 r. nr [...] transakcje nie mogły być uznane za transakcje łańcuchowe ponieważ przewidziana w nich fikcja prawna miała za zadanie przyśpieszyć i uprościć obrót gospodarczy, ale nie spowodowała jednak, że za biorący udział w takiej dostawie można było uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdzać miał fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem.

Podkreślano przy tym, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru. Natomiast w przedmiotowej sprawie transakcje polegały na tym, że towar nabyty i zamówiony przez Spółkę od dostawców (N. S., T. , I. , A., D. ) do bezpośredniej lub pośredniej realizacji umów z jednostkami sektora finansów publicznych (Komenda Główna Policji, Agencja Mienia Wojskowego, Inspektorat Uzbrojenia, Kancelaria Sejmu oraz MSWiA) był we wszystkich opisanych w decyzji z dnia 09.07.2015 r. nr [...] grupach transakcji w krótkim czasie sprzedawany fakturowo do O. B., by fakturowo powrócić od innego podmiotu (A. , N. S.), a następnie w niektórych transakcjach był dalej fakturowo sprzedawany i odkupowany od innych podmiotów (ZSK). To "przefakturowywanie " odbywało się w czasie gdy towar fizycznie znajdował się w dyspozycji podmiotu dostarczającego sprzęt lub ostatecznego odbiorcy, co potwierdzają listy przewozowe i protokoły odbioru tego sprzętu. Zatem Spółka wystawiając sporne faktury VAT, które miały potwierdzać dokonanie tych transakcji nie dysponowała ,,wyspecyfikowanym" w nich towarem. Zresztą Prokurent O. B. w oświadczeniu złożonym do protokołu z czynności sprawdzających tej firmy z dnia 20.04.2012 r. potwierdził, że towar nigdy nie był fizycznie przez tą firmę odebrany dlatego też dalsza sprzedaż, tego towaru i jego odkupienie również nie mogły zaistnieć. Kontrahenci więc nie mogli ponosić ryzyka związanego z towarem jak również dysponować towarem, który był już protokolarnie dostarczony do odbiorcy (instytucji państwowej). Zatem fikcyjna sprzedaż i zakup towaru przez Spółkę dotyczyła każdorazowo sprzętu informatycznego zamówionego (skompletowanego indywidualnie) przez Spółkę i przeznaczonego dla konkretnego odbiorcy z jednostki sektora finansów publicznych, co wynika ze specyfikacji technicznych wymienionych w umowach zawartych przez te jednostki bezpośrednio ze Spółką lub w umowach zawartych w związku z wykonywaniem zamówienia publicznego po postępowaniu przetargowym ogłoszonym przez MSWiA, w których Spółka pośrednio miała brać udział. W związku z tym zakwestionowane transakcje "odbywały się wyłącznie na papierze ", bo faktyczne dysponowanie tym towarem było niemożliwe ponieważ towar ten przygotowywany był do realizacji konkretnych przetargów i jak wykazało postępowanie znajdował się w magazynach firm jego dostawców i z nich był transportowany bezpośrednio do klienta końcowego. Dlatego też uznano, że podmiotami uczestniczącymi w tym fikcyjnym procederze były O. B. (w której wspólnikiem i prokurentem była Pani A. B. pełniąca równocześnie funkcję Wice Prezesa w "B. I.-W. K." sp. z o. o), I. S. T., Z. S. K. Z., A.. N. S. ponieważ w datach zawarcia rzekomych transakcji z tymi firmami, towar znajdował się w części lub całości w dyspozycji ostatecznych odbiorców.

Tak więc w rozpoznawanej sprawie brak było jakiegokolwiek gospodarczego sensu uczestnictwa kwestionowanych firm w transakcjach mających na celu wywiązania się przez Spółkę z dostaw sprzętu na rzecz końcowych odbiorców ponieważ Spółka sama każdorazowo zamawiała stosowny sprzęt u producentów i dostawców. Celem tych transakcji było więc, zresztą jak wskazała Spółka stworzenie możliwości brania udziału w dużych postępowaniach przetargowych, poprzez uzyskanie odpowiednio wysokich obrotów oraz referencji. W związku z tym Spółka realizując zamówienia wynikające z przetargów publicznych dokonywała pod te konkretne umowy zamówień towarów, dostosowanych do wymogów odbiorców i mając pełną świadomość, że towary te w rzeczywistości przeznaczone są dla podmiotów ogłaszających przetargi, z którymi to Spółka była bezpośrednio związana umowami lub związana była z firmami, które wygrały przetargi a zarazem dokonywać miała fakturowanych jedynie transakcji z innymi podmiotami sprzedając im i odkupując natychmiast ten sam towar. Ta okoliczności potwierdza jedynie, że nie doszło do odpłatnej dostawy towarów, z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw iązku z art.7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ zarówno O. B. występujący każdorazowo w transakcjach jako pierwszy rzekomy nabywca towarów od Spółki oraz inne podmioty biorące udział w tych transakcjach nie uzyskały w rzeczywistości prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ponieważ z góry wiadomo było kto jest finalnym nabywcą tego towaru, a do dnia sporządzenia protokołu odbioru towar znajdował się u dostawcy. Faktu tego nie mogą podważyć protokoły przekazania sprzętu na rzecz tej firmy, gdyż za podpisaniem tych dokumentów nie dokonano żadnych czynności faktycznych, nie nastąpił przepływ towaru, ponieważ od początku było wiadome, że taki fizyczny przepływ nigdy nie nastąpi. Ustalenia wiążące Spółkę oraz pierwotnych zbywców towaru przewidywały bowiem, że dany konkretny towar zostanie bezpośrednio przemieszczony z magazynu dystrybutora (producenta) do klienta końcowego, co Spółka sama zresztą potwierdzała w piśmie z dnia 21.03.2012 r. Zatem z góry przyjęto założenie, że sprzęt nigdy nie znajdzie się w faktycznej dyspozycji jakichkolwiek innych podmiotów, co wynika również z tego, że potencjalna sprzedaż i przekazanie towaru O. B. wykluczałaby w istocie możliwość zrealizowania zamówień.

Organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania dokonały oceny zdarzeń faktycznych, a nie prawnych, wskazując iż do takich transakcji w rzeczywistości nie doszło a brak przemieszczenia towaru nie był przesłanką determinującą ustalenia o braku tych transakcji. Jak wskazano w wydanych przez Organ podatkowy decyzjach istotny element oceny tego czy transakcja została zrealizowana odniesiono do możliwości faktycznego dysponowania rzeczą i w tym zakresie stwierdzono, że Spółka w rzeczywistości nie zamierzała wyzbyć się faktycznego ekonomicznego władztwa nad rzeczą, towary te były kupione przez Spółkę w związku z realizacją konkretnych zamówień, przeznaczonych dla konkretnych odbiorców. Nie było więc możliwe wyzbycie się tego towaru poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel innemu podmiotowi. Dokonanie rzeczywistej transakcji mogłoby bowiem spowodować brak towaru dla realizacji zleceń wynikających z wygranych przetargów, prawdziwy nabywca towaru mógłby go bowiem zbyć na rzecz podmiotu trzeciego. Stąd też wyjaśnienia składane przez Spółkę dotyczące celu dokonania tych transakcji w rzeczywistości potwierdziły nierealność tych transakcji (pomijając inne okoliczności np. obrót tym towarem w sytuacji gdy posiadał go już końcowy nabywca).

Podkreślono, że Organy podatkowe nie badają w zasadzie celu dokonywanych transakcji gospodarczych, mają jednak obowiązek oceny czy transakcje zostały zrealizowane zgodnie z posiadaną w tym zakresie dokumentacją. Również dyrektywa unijna odnosi się do transakcji rzeczywiście wykonanych. Co więcej przepisy dyrektywy przewidują szczególny przypadek konieczności odprowadzenia podatku z każdej faktury na której wykazany jest taki podatek (art. 203 dyrektywy 2006/112), który to przepis ma charakter zapobiegawczy eliminujący ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w tej dyrektywie. W związku z tym powodem uznania kwestionowanych transakcji za niedokonane nie był fakt braku przemieszczenia towaru ponieważ w przypadku Spółki nie kwestionowano transakcji zakupu towaru sprzedanego następnie do odbiorców końcowych pomimo że Spółka nie otrzymała tego towaru, a towar był przemieszczany bezpośrednio do nabywcy końcowego.

W odniesieniu do kwestii nieuznania spornych transakcji jako transakcji łańcuchowych Organ podatkowy wskazał, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które między innymi obejmują odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem z przywołanych regulacji, w szczególności ostatniej wynika, że warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów j usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Wskazano więc na taki wyjątek zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach ". Cytowany więc przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej" czyli jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. Przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). Co więcej wskazywano, że w literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Podany przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem.

Natomiast w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie stwierdzono właśnie brak gospodarczego sensu uczestnictwa kwestionowanej firmy w transakcji mającej na celu wywiązanie się Spółki z dostawy sprzętu na rzecz finalnych odbiorców ponieważ Spółka w celu realizacji zobowiązań przetargowych wobec tych odbiorców osobiście zamówiła u producentów i innych dostawców odpowiedni sprzęt, sama również prowadziła z tymi producentami negocjacje, jak też kontrolowała postęp prac. Zakwestionowana więc firma nie odegrała żadnej istotnej roli na etapie pozyskiwania towarów zatem w rozpoznawanej sprawie, nie brała ona udziału w dostawie łańcuchowej towarów do których dostarczenia na rzecz podmiotów ogłaszających przetarg zobowiązała się Spółka. Nie można było więc uznać aby faktury wystawione przez tę firmę i Spółkę wystawione były w ramach tej instytucji, zdefiniowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po przeanalizowaniu okoliczności sprawy zauważył, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jest wówczas możliwe, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. Przy czym należy pamiętać, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 10.07.2019 r. w sprawie C-273/18 organ II instancji Organ zauważył, że w wyroku tym stwierdzono, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe kwestionujące to prawo muszą wykazać w jaki sposób skutek konkretnych transakcji stanowi uszczerbek dla skarbu państwa z powodu braku zapłaty VAT. Nie wystarczy więc stwierdzenie organów podatkowych, że miała miejsce praktyka, którą można w ocenie organu zakwestionować - na przykład przez stwierdzenie, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, czy też ich celem było wyłącznie podniesienie prestiżu Spółki i zwiększenie jej obrotów.

Odnosząc więc przedstawiony stan faktyczny do niniejszej sprawy organ stwierdził, że wyrok TSUE nie może być podstawą do zmiany spornych decyzji. Powyższe stanowisko wynika z faktu, iż TSUE we wspomnianym wyroku wyjaśnił kiedy mamy do czynienia z faktycznym nabyciem towarów w ramach transakcji łańcuchowych, a jak stwierdzono w uzasadnieniach ww. decyzji potwierdzonych wyrokami WSA w Krakowie i NSA (sygn. akt. I SA/Kr 1528/15, I FSK 1779/15, I FSK 284/14) zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyć miała Spółka nie były transakcjami łańcuchowymi co w sposób oczywisty wyklucza konieczność i zasadność odniesienia zapadłego w dniu 10.07.2019 r. wyroku o sygn. akt C-273/18 do wydanego w sprawie ostatecznego rozstrzygnięcia tut. organu podatkowego. We wspomnianym wyroku TSUE stwierdził, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie stwierdzenia, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma podmiotami oraz, że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie podmiotu uczestniczącego w tym łańcuchu, innej niż podmiot wykazany na fakturze jako dostawca. W ocenie TSUE ta okoliczność nie jest wystarczająca do stwierdzenia nadużycia ze strony podatnika lub innych osób uczestniczących w stwierdzonym łańcuchu dostaw. To, że towar nie został bezpośrednio otrzymany z rąk wystawcy faktury, niekoniecznie jest zatajeniem rzeczywistego dostawcy i nie musi być praktyką stanowiącą nadużycie, lecz może mieć inne przyczyny. Ponadto, pierwszy nabywca nie musi stawać się właścicielem towarów w chwili tego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie zakłada przeniesienia własności prawnej towaru. Równocześnie TSUE w wydanym wyroku podkreślił, że w sytuacji potwierdzenia, że każda z tych sprzedaży ma miejsce należy również ustalić na jakich zasadach podlegają one opodatkowaniu VAT. W tym względzie koniecznym jest sprawdzenie w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Od tego momentu bowiem jak podkreślił TSUE zależeć będą zarówno klasyfikacja w tym przypadku jako wewnątrzwspólnotowe nabycie jednej z transakcji nabycia w ramach łańcucha jak również zakres prawa do odliczenia.

W ocenie organu, wyrok z dnia 10.07.2019 r. o sygn. akt C-273/18 potwierdza jednie wcześniejsze stanowisko TSUE dotyczące zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych ponieważ, aby określić, która z transakcji ma charakter wewnątrzwspólnotowy, a która lokalny, zwraca się szczególną uwagę na moment przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (czy ma ono miejsce przed transportem towarów czy już po jego dokonaniu). Równocześnie z ww. wyroku TSUE wywieść należy konkluzję, że podstawą do pozbawienia danego Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być jedynie domniemanie Organu podatkowego bez wyczerpującego udowodnienia zakładanych przypuszczeń. Aby udowodnić, iż konkretna transakcja ma charakter sztuczny, Organ podatkowy winien wskazać, iż pomiędzy zachowaniem Podatnika a stwierdzeniem tej sztuczności transakcji istnieje bezpośredni związek przyczynowy tzn. dana transakcja nie zostałaby uznana za sztuczną, gdyby Podatnik nie wykonał czynności, która pomimo formalnej poprawności służyła zasadniczo jedynie uzyskaniu efektu sprzecznego z celem ustawy bowiem pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia, stanowi wyjątek od ogólnej zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Na gruncie badanej sprawy podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach nie odegrały żadnej istotnej roli na etapie pozyskiwania towarów, co oznaczało, że nie brały udziału w dostawie łańcuchowej jak bowiem wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego celem tych spornych transakcji było zwiększenie obrotów oraz uzyskanie pozytywnych referencji jak również podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych stąd też należało uznać, że cel ten całkowicie abstrahował od ekonomicznego uzasadnienia tych dostaw. Jak wskazywano fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur. Niezależnie od powyższego wskazano, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważono, iż mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe", wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami-łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą. Bowiem w transakcjach łańcuchowych, istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z dnia 11.02.2016 r., sygn. akt. IFSK 1930/14).

Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 organ zauważył, że TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi' dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców.

TSUE dokonując oceny węgierskich przepisów wskazujących na związanie organu innym rozstrzygnięciem, zwrócił uwagę na trzy kwestie:

- Organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach;

- Podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

- Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy oparł swoje ustalenia na szerokim materiale dowodowym, co znalazło odzwierciedlenie w jego wnikliwej analizie, a w konsekwencji doprowadziło to do konstatacji zawartej w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując oceny transakcji Spółki za kontrolowany okres, oparł swoje ustalenia nie tylko na materiale dowodowym wymienionym we wniosku o wznowienie postępowania, ale także na innych dowodach. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż transakcje handlowe w kontrolowanym okresie nie były faktycznie dokonanymi czynnościami sprzedaży i nabycia towaru - pomiędzy Spółką a jej kontrahentami.

Jak zauważono wyżej, art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w stosunku do Spółki, podlegały tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W opinii organu II instancji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać żadnych innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe, chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Dowody z odrębnych postępowań mogą być więc wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z dnia 11.04.1985 r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, póz. 39 oraz wyrok NSA z dnia 06.09.2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). W przypadku. dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie przeciwdowodów, co w przedmiotowej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Na każdym etapie prowadzonego postępowania Spółka mogła czynnie w nim uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań do treści materiałów dowodowych zebranych przez organ podatkowy. Również przed wydaniem decyzji w myśl art. 200 Ordynacji podatkowej umożliwiono Spółce wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., unormowana w art. 123 § l Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik z przyczyn oczywistych nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio - w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia 30.01.2019r. sygn. akt. II FSK 2712/17, z dnia 27.02.2019r., sygn. akt II) stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Organ podatkowy ma zapewnić jedynie dostęp do tych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych. Strona natomiast może wnioskować o dopuszczenie także innych dowodów, odnośnie których musi w sposób wyraźny sformułować stosowne żądanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przyznanie Stronie nieograniczonego i niczym nieskrępowanego prawa do zapoznania się z pełnymi aktami pochodzącymi z innych postępowań (wszystkimi dowodami) bez wskazania, w jakim zakresie ma służyć to jej interesom, mogłoby prowadzić do rażących nadużyć w zakresie doprowadzania do przewlekłości postępowań.

Organ II instancji, mając na uwadze powyższe, stwierdził, iż przedmiotowy wyrok TSUE nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznych, których uchylenia domaga się Spółka, ponieważ nie dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych.

Ponadto rozstrzyga spór, który powstał na terenie Węgier, na gruncie odmiennego, niż w rozpatrywanej sprawie - stanu faktycznego. W konsekwencji nie można uznać, że ma on wpływ na przedmiotową sprawę i stanowi podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej, jaka zapadła w stosunku do Spółki.

Odnosząc się do zarzutów złożonym odwołaniu organ podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał bowiem oceny, wpływu podanych we wnioskach wyroków TSUE sygn. akt C -273/18 i C-189/18 na treść decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010r listopad 2010r. i listopad 2011 r. W tym celu poddano analizie występujące w polskim systemie prawnym uregulowania dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych w sprawach podatkowych. Na podstawie uzyskanych w ten sposób wniosków organ I instancji stwierdził i szeroko opisał, iż powołane przez Spółkę wyroki TSUE stanowiące podstawę wznowienia postępowania, nie mają wpływu na kształt decyzji ostatecznej, gdyż orzeczenia te nie oddziałują na nią na tyle istotnie, że wymuszają odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od" przyjętego w decyzji ostatecznej.

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargo do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne przyjęcie, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej również: TSUE lub Trybunał]

- z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agńculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga. [dalej: Wyrok Glencore] oraz

- z 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 SLA "Kursu Zeme"/ Valsts ienemumu dienests [dalej również: Wyrok Kursu Zeme] nie mają wpływu na treść Decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skarg podniesiono , że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 w obszerny sposób odniósł się do konsekwencji podatkowych sytuacji bardzo zbliżonej do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Orzeczenie TSUE dotyczyło bowiem dostawy towarów w łańcuchu dostaw, w której nie dochodziło do fizycznego przemieszczenia towarów do podatnika i w której podatnik wszedł w posiadanie towarów od podmiotu, który nie był wystawcą faktur.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i prawny, TSUE w ww. wyroku wskazał, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe kwestionujące to prawo muszą wykazać — co w sprawie Spółki nie miało miejsca — w jaki sposób skutek konkretnych transakcji stanowi uszczerbek dla skarbu państwa z powodu braku zapłaty VAT.

Zgodnie z wyrokiem nie wystarczy stwierdzenie organów podatkowych, że miała miejsce praktyka, którą można w ocenie organu zakwestionować - na przykład przez stwierdzenie, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, czy też ich celem było wyłącznie podniesienie prestiżu Spółki i zwiększenie jej obrotów. (Przy czym Spółka stanowczo stoi na stanowisku, że takie okoliczności nie stanowią w żadnej mierze o nierzeczywistości transakcji - jest to racjonalny ekonomiczny cel każdego działającego przedsiębiorcy). W opisanej sytuacji konieczne jest jeszcze wykazanie przez organy, że wskutek zakwestionowanych transakcji, Spółka lub jej kontrahent (kontrahenci) osiągnęli nienależną korzyść podatkową. W przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca. Brakuje zatem koniecznego elementu, wynikającego wprost z treści wyroku Kursu Zeme, którego wykazanie dopiero umożliwiałoby organom zakwestionowanie transakcji spółki.

Dyrektor IAS pominął także, że zarówno Decyzje ostateczne jak i Decyzje pierwotne I instancji w istotnej mierze opierają się na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe w ramach czynności prowadzonych wobec innych podmiotów. Organ w Decyzjach ostatecznych skupił się na przedstawieniu niekorzystnych dla Spółki okoliczności, które wynikają z ustaleń postępowań przeprowadzonych wobec innych podatników (w tym kontrahentów Spółki). Na tej podstawie stwierdzono zaś, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów oraz nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na kontrahentów.

Do akt prowadzonego wobec Spółki postępowania włączony został materiał dowodowy zebrany w toku czynności prowadzonych wobec innych podatników. W zebranym przez Organ materiale dowodowym sprawy brak jest jednak wszystkich dokumentów, na których opierają się ustalenia organu podatkowego wynikające z dokumentów włączonych do materiału dowodowego.

W efekcie, zarówno Spółka, jak również sąd administracyjny (dokonujący oceny prawidłowości wydanej wobec Spółki Decyzji ostatecznej) nie mieli możliwości zapoznania się z dokumentami, które miały wpływ na wydanie rozstrzygnięć skierowanych do innych podmiotów.

W następstwie wskazanych okoliczności doszło zatem do naruszenia podstawowych praw Spółki wynikających z przepisów prawa unijnego (w tym w szczególności do naruszenia prawa Spółki do obrony).

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r poz. 2325). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2021 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 467/21 z do sygn. akt I SA/Kr 469/21 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 467/21 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skargi nie są zasadne i dlatego zostały oddalone.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzających decyzji tego organu z dnia 13 listopada 2020 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie okazała się niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje odmawiające uchylenia decyzji ostatecznych wydanea w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Jako podstawę wznowienia strona skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jej zdaniem wydane w przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroki z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága oraz z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 SIA "Kursu zeme" przeciwko Valsts ie??mumu dienests mają wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] powodując konieczność wyeliminowania jej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z obrotu prawnego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, wraz z powołanym tam orzecznictwem; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że decyzjami z dnia 12 czerwca 2012 r. i 12.grudnia 2013r., nr Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. określił W. spółka z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej Biuro Informatyczno - Wdrożeniowe Koncept spółka z o.o. w K.) wysokość podatku od towarów i usług za maj 2010 r. oraz wysokość podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 i listopad 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniach 21 października 2013 r. decyzję nr [...] , 25 czerwca 2014 r. decyzję nr [...] , i 9 lipca 2013 r. decyzję nr [...], utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji, wskazując, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów, którzy faktycznie nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym.

Wyjaśniając bliżej mechanizm ich realizacji organ wskazał, że towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia by ostatecznie fakturowo powrócić do pierwszego sprzedawcy. Organ ustalił, iż transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru co zostało potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały utrzymane wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2019 sygn. akt I FSK 1779/15 i z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 284/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/15.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonych wniosków.

Odnosząc się do kwestii wpływu wyroku w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2013 r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013r., z dnia 25 czerwca 2013r. i 9 lipca 2013r r. wydanych wobec W. Sp. z o.o. w upadłości układowej nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku Glencore, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i przyjmuje jako własne stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/20, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy. Ponadto Spółka w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania strona skarżąca żąda, umożliwiono Spółce wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ograniczono też jej możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, w ślad za wyrokiem tut. Sądu z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/20, wskazuje, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Włączono do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Spółki oraz materiały dowodowe przesłane przez organy ścigania.

Jak wynika z akt sprawy, odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie Glencore, w niniejszych sprawach organ nie zaprezentował Spółce streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również materiały przekazane przez organy ścigania. W aktach postępowania prowadzonego wobec Spółki znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Spółki nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie Glencore. Tym samym prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] , z dnia 25 czerwca 2014 r. nr [...], i z dnia 9 lipca 2013r. nr [...], którymi utrzymano w mocy decyzje organu I instancji

W ocenie Sądu, również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 SIA "Kursu zeme" przeciwko Valsts ie??mumu dienests nie ma wpływu na treść ww. decyzji. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) okoliczność, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma osobami oraz że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie osoby uczestniczącej w tym łańcuchu, innej niż osoba wykazana na fakturze jako dostawca, sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie ze strony podatnika lub innych osób uczestniczących we wspomnianym łańcuchu, ponieważ właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania istnienia nienależnej korzyści podatkowej, jaką uzyskali ów podatnik lub owe pozostałe osoby.

Jak wynika z akt sprawy w maju i listopadzie 2010 r. oraz w listopadzie 2011 r. Spółka WZZMS dokonać miała szeregu transakcji zakupu i sprzedaży towaru do firm, które nigdy nie weszły w posiadanie spornego towaru. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono jednak, że badane transakcje gospodarcze nie były faktycznie dokonanymi czynnościami nabycia i sprzedaży pomiędzy Spółką, a ww. podmiotami. Organy ustaliły , że transakcje, które miały miejsce pomiędzy pierwszym faktycznym zakupem towaru, a jego finalną odsprzedażą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko organów w tym zakresie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygnaturach akt I SA/Kr 1528/15, I FSK 1779/15, I FSK 284/14.

Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywiste operacje gospodarcze potwierdzają również regulacje unijne. Zgodnie z treścią art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłączenie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeżeli były one należne.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, czy też dokumentowała transakcję, która nie miała celu gospodarczego, lecz służyła uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt C-273/18 TSUE wyjaśnił też kiedy mamy do czynienia z faktycznym nabyciem towarów w ramach transakcji łańcuchowych, a jak wynika z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyć miała Spółka nie były transakcjami łańcuchowymi, lecz wręcz przeciwnie nie miały rzeczywistego charakteru. Ustalenia te dla organu jak i Sądu są wiążące. Wyklucza to więc konieczność i zasadność odniesienia omawianego wyroku TSUE do wydanego w sprawie ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jak to już zostało powyżej wskazane w swoim wyroku TSUE stwierdził, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie stwierdzenia, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma podmiotami oraz, że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie podmiotu uczestniczącego w tym łańcuchu, innej niż podmiot wykazany na fakturze jako dostawca. Równocześnie TSUE w wydanym wyroku podkreślił, że w sytuacji potwierdzenia, że każda z tych sprzedaży ma miejsce należy również ustalić na jakich zasadach podlegają one opodatkowaniu VAT. W tym względzie koniecznym jest sprawdzenie, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Od tego momentu bowiem zależeć będą zarówno klasyfikacja w tym przypadku jako wewnątrzwspólnotowe nabycie jednej z transakcji nabycia w ramach łańcucha jak również zakres prawa do odliczenia.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach nie odegrały żadnej istotnej roli na etapie pozyskiwania towarów, co oznaczało, że nie brały udziału w dostawie łańcuchowej. Jak bowiem wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego celem tych spornych transakcji było zwiększenie obrotów handlowych celem polepszenia wizerunku na rynku oraz uzyskania pozytywnych referencji, jak również podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych, czy też kredytów bankowych oraz zwiększenia jej wartości giełdowej stąd też należało uznać, że cel ten całkowicie abstrahował od ekonomicznego uzasadnienia dostaw łańcuchowych. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wbrew temu co twierdzi skarżąca, w trakcie postępowania podatkowego nie wykazano by istniał jakikolwiek specyficzny gospodarczy sens uczestnictwa firm pośredniczących w opisanych w decyzjach transakcjach, powiązany z wywiązaniem się strony skarżącej z dostawy towaru na rzecz zakwestionowanych podmiotów.

W transakcjach łańcuchowych istotnym jest bowiem to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Tymczasem z materiału dowodowego wynikało, że pomimo wystawiania faktur dokumentujących transakcje pomiędzy Skarżącą a kwestionowanymi kontrahentami towar nie był fizycznie przemieszczany i nigdy nie opuszczał magazynu. Co więcej podmiotom uczestniczącym w tych pozornych transakcjach w istocie nie zależało na nabyciu/zbyciu towaru lecz na sztucznym zwiększeniu wysokości obrotów. Zakwestionowane w toku postępowania transakcje miały więc czysto fikcyjny charakter. Mając na uwadze ustalony przez organy w postępowaniu zwyczajnym stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd podziela stanowisko organu, że wyrok TSUE z dnia 10.07.2019 r., sygn. akt C-273/18 , który stanowił uzasadnienie złożenia przez Spółkę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie może być podstawą do zmiany tej decyzji.

Po pierwsze jak stwierdzono w uzasadnieniu ww. decyzji potwierdzonych wyrokami sądów administracyjnych zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyć miała Spółka nie były transakcjami łańcuchowymi co w sposób oczywisty wyklucza konieczność i zasadność odniesienia zapadłego w dniu 10.07.2019 r. wyroku o sygn. akt C-273/18.

Po drugie zaś wskazany wyrok TSUE odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie zaś do obrotu fikcyjnego.

Po trzecie za niezasadne należy także uznać twierdzenia strony skarżącej, że w wyniku zakwestionowanych transakcji ani Spółka, ani jej kontrahenci nie osiągnęli korzyści podatkowych. Taką korzyścią było bowiem nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym Sąd uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21.10.2013r., nr [...], z dnia 25.06.2013r., nr [...] i z dnia 9.07.2013r., nr [...] odpowiednio w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010r. listopad 2010r. i listopad 2011 r. , gdyż ani wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, ani wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie mają wpływu na treść powyższych decyzji, tym samym niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzające je decyzje tego organu z dnia 13 listopada 2020 r. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.