Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1849/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 159 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Anna Szokalska- Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi H.C. i J.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia obowiązku podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...] (nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. solidarnie na rzecz skarżących H. C. i J. C. kwotę 100,00 zł (sto) tytułem zwrotu opłaty sądowej; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. C. kwotę 240,00 zł (dwieście czterdzieści) tytułem zwrotu wynagrodzenia adwokata.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił podatnikom- H. C. i J. C. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł i dokonał zabezpieczenia części zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], wskazując w nim, jako okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz zaleganie z podatkami. Na podstawie powyższego zarządzenia organ egzekucyjny dokonał zajęć zabezpieczających w postaci:

a) zajęcia wynagrodzenia za pracę obojga zobowiązanych w A S.A. we W. (zawiadomienie doręczone spółce w dniu [...] r.),

b) zajęcia praw wynikających z posiadania akcji przez obojga zobowiązanych w A S.A. we W (zawiadomienie doręczone spółce w dniu [...] r.),

c) hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł dla zabezpieczenia zaległości J. C., wpisanej do księgi wieczystej KW nr [...] w dniu [...] r., na udziale J. C. we współwłasności nieruchomości położonej we W. (wniosek o wpis złożony w dniu [...] r.).

Na wszczęte postępowanie zabezpieczające każdy z podatników wniósł zarzuty, które po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, zostały oddalone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...] r., nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił H. i J.C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł. Pełnomocnik podatników wnosząc w odwołaniu o uchylenie decyzji wymiarowej w całości i umorzenie postępowania podatkowego, oprócz zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanego rozstrzygnięcia oraz rażącego naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym mających wpływ na wadliwe rozstrzygnięcie sprawy, powoływał się również na wygaśnięcie z dniem [...] r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. przyjmując, iż w dniu [...] r. doręczono podatnikom decyzję wymiarową, wystawił w dniu [...] r., na zaległość zobowiązanych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., tytuł wykonawczy nr [...], wykazując w nim należność główną w wysokości [...] zł. Powyższy tytuł wykonawczy przesłano za zleceniem egzekucyjnym, w ślad za zmianą miejsca zamieszkania podatników z W. na G., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec braku majątku ruchomego i innych prawa majątkowych, w stosunku do których można by skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej. Po stwierdzeniu niewłaściwości do prowadzenia postępowania, związanej z ponowną zmianą miejsca zamieszkania zobowiązanych, przedmiotowy tytuł wykonawczy przesłano do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś., przy czym do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę w niniejszym postępowaniu, z uwagi na niezastanie zobowiązanych pod adresem zamieszkania we W. przy ul. B. [...], nie dokonano czynności egzekucyjnych, ani też nie doręczono zobowiązanym odpisu tego tytułu wykonawczego.

W dniu [...] r. zobowiązani złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem zabezpieczającym na skutek przedawnienia, po czym po wezwaniu do sprecyzowania żądania, dokonanym w wykonaniu wytycznych zawartych w kasacyjnym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], wnieśli o umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] twierdząc, iż jest ono bezprzedmiotowe w związku z przedawnieniem zobowiązania objętego zabezpieczeniem oraz niewszczęciem w terminie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. odmówił umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania zabezpieczającego wskazując, iż postępowanie zabezpieczające nie podlega umorzeniu w trybie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem przepis art. 166 b tej ustawy nie odsyła do katalogu przesłanek z art. 59 tejże ustawy, zaś ewentualne przedawnienie zobowiązania objętego zabezpieczeniem, jak również brak wniosku egzekucyjnego w przewidzianym prawem terminie (art. 159 § 1 ustawy egzekucyjnej), nie czynią postępowania zabezpieczającego bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a.

Zobowiązani pismem z dnia [...] r., powołując się na przepis art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wnieśli o uchylenie zabezpieczenia dokonanego w dniu [...] r. na mocy zarządzenia zabezpieczenia nr [...], podając, iż do dnia sporządzenia tego wniosku, tj. w terminie dłuższym niż 3 miesiące od dokonania tego zabezpieczenia, nie został zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. odmówił uchylenia zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] r., podając w uzasadnieniu, iż w sposób nie budzący wątpliwości spełniono warunek z art. 154 § 1 ustawy egzekucyjnej do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne wynagrodzenia za pracę zobowiązanych w A S.A. Zdaniem organu I instancji decyzja o zabezpieczeniu nr [...] z dnia [...] r. wygasła na skutek doręczenia w dniu [...] r. (trybem zastępczym) decyzji wymiarowej [...] z dnia [...] r., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], natomiast tytuł wykonawczy nr [...]obejmujący przedmiotową zaległość podatkową został wystawiony w dniu [...] r. i przekazany właściwemu miejscowo organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W.. Z analizy sprawy, zdaniem tego organu, wynika, że tytuł wykonawczy wystawiono przed upływem 3 miesięcy od daty dokonania zabezpieczenia zarządzeniem [...] oraz dzień po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

Na powyższe postanowienie zażalenie złożyli zobowiązani zarzucając, iż organ egzekucyjny niesłusznie odmówił uchylenia zabezpieczenia, gdyż w ich ocenie:

1) nie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego w terminie trzech miesięcy od dokonania zabezpieczenia, a tym samym zajęcie zabezpieczające nie przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, a nadto doręczenie decyzji wymiarowej z dnia [...] r. nastąpiło z dniem [...] r., a nie [...] r.,

2) wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] nie spełnia wymogów art. 27 ustawy egzekucyjne, co wynikać miało z oględzin znajdującego się w aktach egzekucyjnych formularza tytułu egzekucyjnego potwierdzonego za zgodność z oryginałem, gdyż brak było pieczęci urzędowej i podpisu osoby uprawnionej do wystawienia tytułu wykonawczego,

3) uchylenie zabezpieczenia jest konieczne, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], stwierdził fakt przedawnienia tych zaległości oraz ograniczył zakres składników, z których może być prowadzona egzekucja administracyjna.

Pismem z dnia [...] r. wierzyciel ograniczył kwotę dochodzonej należności głównej do [...] zł, dokonując aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie uchylenia zabezpieczenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż brak było przesłanki uchylenia zabezpieczenia, gdyż organ egzekucyjny spełnił ustawowy wymóg wystawienia tytułu wykonawczego na zabezpieczoną zaległość (tytuł zawierał wniosek o wszczęcie egzekucji) przed upływem trzech miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, opierając swoje ustalenia na badaniu kopii tytułu wykonawczego nr [...] złożonej do akt sprawy egzekucyjnej, wykluczył możliwość matactwa zarzucanego wierzycielowi, i jednocześnie potwierdził, iż ten tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu [...] r. Dodatkowo organ ten pouczył skarżących, że przedmiotem postępowania zażaleniowego o uchylenie zabezpieczenia nie mogą być zastrzeżenia co do daty doręczenia im decyzji wymiarowej, gdyż okoliczność ta była zweryfikowana ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., która to decyzja w żadnym punkcie nie potwierdza ich zarzutu przedawnienia zabezpieczonego obowiązku. W związku z niemożnością doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego organ II instancji pouczył o przedwczesności zgłoszenia zarzutów na ewentualne uchybienia wymogom stawianym tytułowi wykonawczemu.

Na przytoczone postanowienie organu odwoławczego podatnicy złożyli skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...]., oraz zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu podatnicy zarzucili, iż zostało wydane z obrazą art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nadto z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 7, art. 8, art. 19, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 k.p.a. Skarżący podnieśli dodatkowo, iż postanowienie zmierza do obejścia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a także zarzucili, iż postępowanie nie wyjaśniło istotnych okoliczności sprawy, zaś organ oparł się na błędnych okolicznościach faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podając, iż wysuwane w stosunku do organów oskarżenia o dowolną ocenę materiału dowodowego, celowe pomijanie niektórych aspektów sprawy, naruszenia zasady praworządności i prawdy obiektywnej, a nawet fabrykowanie dowodów, są bezpodstawne i stanowią jedynie ostrą reakcję skarżących na ostateczne postanowienie o odmowie uchylenia dokonanego na ich majątku zabezpieczenia. Organ odwoławczy potwierdził swoje ustalenia, iż skarżący, na podstawie wydruku komputerowego, przedstawionego im jako materiał poglądowy przy zapoznawaniu się z aktami wymiarowymi, błędnie wywodzili datę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego jako późniejszą, niż [...] r., gdyż przeczy temu wywodowi skarżących wysłanie tego tytułu w dniu [...] r. do właściwego wówczas miejscowo organu egzekucyjnego w W.. Organ II instancji uznał również za nieuzasadniony zarzut celowego przewlekania postępowania o uchylenie dokonanego zabezpieczenia wskazując, iż Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], oddalił te zarzuty rozpatrując w trybie art. 37 k.p.a. zażalenie na niezałatwienie sprawy w terminie. Organ ten wskazał przy tym, że w toku prowadzonego postępowania o uchylenie zabezpieczenia skarżący próbowali doprowadzić do ponownej weryfikacji także innych faktów, które zgodnie z obowiązującym prawem były badane przez właściwe rzeczowo organy w odrębnych trybach, zakończonych wydaniem ostatecznej decyzji lub postanowienia, co w szczególności dotyczy kwestii daty doręczenia decyzji wymiarowej, jak i zarzutów przedawnienia zabezpieczonego obowiązku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest również zarzut braku właściwości miejscowej i rzeczowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. do wydania postanowienia w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia, ponieważ organ ten występował w przedmiotowej sprawie jako organ właściwy do postępowania zabezpieczającego i tym samym był właściwy do rozpatrzenia wszystkich wniosków skarżących dotyczących tego postępowania, natomiast organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego był najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., a po zmianie miejsca zamieszkania przez zobowiązanych Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- Ś.. Organ odwoławczy podkreślił także, iż odmowa uchylenia zabezpieczenia w zakresie dotyczącym dokonanych zajęć wynagrodzeń i akcji skarżących w żaden sposób nie może skutkować obejściem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, bowiem zajęcia te z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, gdyż organ egzekucyjny w wymaganym prawem terminie 14 dni wystawił tytuł wykonawczy na zabezpieczoną zaległość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...] r. naruszają prawo materialne.

Żądanie zobowiązanych H. C. i J. C. uchylenia zabezpieczenia, będące przedmiotem rozstrzygnięć obu wyżej wskazanych postanowień, oparte zostało o przepis art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który przewiduje, iż organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Rację mają zatem organy mówiąc o tym, iż do uchylenia zabezpieczenia niezbędne jest stwierdzenie zaistnienia dwóch przesłanek, jednej pozytywnej związanej ze zgłoszeniem przez uprawniony podmiot żądania uchylenia zabezpieczenia, drugiej natomiast negatywnej polegającej na zaniechaniu przez wierzyciela złożenia w przypisanym terminie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a także, gdy twierdzą, że do wydania postanowienia o odmowie uchylenia zabezpieczenia nie jest konieczne uprzednie doręczenie zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało, iż skarżący byli uprawnieni do zgłoszenia żądania uchylenia zabezpieczenia i takie żądanie zgłosili, oraz to, iż skarżącym do czasu wydania zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej nie został doręczony odpis tytułu wykonawczego. Zasadniczym polem rozbieżności pozostawała natomiast kwestia spełnienia się drugiej z wymienionych powyżej przesłanek warunkujących uchylenie zabezpieczenia, która związana byłą z wystawieniem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. Organy twierdziły bowiem, iż decyzja o zabezpieczeniu wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. w dniu [...] r., nr [...], zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed [...] r., wygasła z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. w dniu [...] r., zaś na mocy art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ został spełniony warunek wystawienia przez organ podatkowy wzmiankowanego tytułu wykonawczego, tj. przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Organy powoływały się przy tym, że datą zastosowania środka egzekucyjnego był dzień [...] r., kiedy to A S.A. otrzymała zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę oraz praw wynikających z posiadanych akcji w tej spółce przez skarżących, a ponieważ powyższe zawiadomienia zostały sporządzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] r., to zatem w sprawie miał w pełni zastosowanie przepis art. 33 a § 2 Ordynacji podatkowej, przez co czynności dokonane w postępowaniu zabezpieczającym są ważne i skuteczne dla postępowania egzekucyjnego.

Z tym stanowiskiem organów należałoby się zgodzić, gdyby nie, kardynalna dla rozstrzygnięcia zasadności skargi, kwestia nieuwzględnienia w zaskarżonym postanowieniu, i analogicznie w postanowieniu organu I instancji, problematyki podstaw wystawienia tytułu wykonawczego związana z doręczeniem decyzji wymiarowej oraz skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego, które legło u podstaw dokonania zabezpieczenia.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż podstawą wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. mogła być tylko decyzja wymiarowa z dnia [...] r., pod warunkiem jednakże, iż została skutecznie doręczona skarżącym, gdyż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W tym kierunku wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 marca 1997 r., I SA / Łd 266 / 96 (Pr. Gosp. 1997 / 10 / 33), które pomimo zmiany stanu prawnego generalnie zachowało swoją aktualność.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie nabiera zatem kwestia daty skutecznego doręczenia skarżącym decyzji wymiarowej z dnia 10 grudnia 2003 r., tj. czy doszło do tego w dniu 29 grudnia 2003 r. jak chce tego organ odwoławczy, czy też dopiero w dniu 5 stycznia 2004 r., tj. po upływie terminu przedawnienia, jak wywodzą skarżący podatnicy. Zagadnieniem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajmował się w sprawie I SA / Wr 223 / 04 ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [....] r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego na decyzję zabezpieczającą z dnia [...] r., jak też zwłaszcza w sprawie [...] ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

Sąd orzekający w pełni podziela ustalenia i zapatrywania wyrażone w uzasadnieniach wyroków w powołanych powyżej sprawach, iż wobec wadliwej procedury przechowywania w Urzędzie Pocztowym w G. przesyłki, adresowanej na nazwiska obojga podatników, prawidłowym, a zarazem skutecznym, doręczeniem decyzji wymiarowej z dnia 10 grudnia 2003 r., było jej osobiste odebranie przez H. C. w dniu 5 stycznia 2004 r.

Ponieważ co do modyfikacji biegu przedawnienia nie nastąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 § 2- 8 Ordynacji podatkowej, to przyjąć należy, iż odnośnie zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji wymiarowej z dnia [...]., miał zastosowanie przepis art. 70 § 1 tej ustawy ze wszystkimi skutkami, które wiążą się z upływem terminu przedawnienia.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż podstawowe założenie instytucji przedawnienia, normowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do tego, iż na skutek upływu pięciu lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, a tym samym, ponieważ po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie to przestaje istnieć, organy podatkowe nie mogą skutecznie dochodzić jego wykonania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania. Powyższa zasada doznaje ograniczeń wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2- 8 Ordynacji podatkowej, przy czym mamy tu do czynienia z sytuacjami powodującymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) i przerwę biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-5). Wśród tych zdarzeń modyfikujących przebieg terminu przedawnienia nie ma doręczenia czy też nawet wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji. Konsekwencją bowiem upływu czasu jest wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna, a nawet czy toczy się już postępowanie egzekucyjne. W podobnym duchu wypowiadał się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny (np. uchwała składu 7 sędziów z dn. 6. 10. 2003 r., FPS 8 / 03, ONSA 2004 / 1 / 7; wyrok z dn. 19. 04. 2000 r., III SA 917 / 99, ONSA 2001 / 3 / 119; wyrok z dn. 3. 07. 2003 r., SA / Bd 1653 / 03, POP 2003 / 5 / 125; wyrok z dn. 7. 05. 2003 r., I SA / Wr 2282 / 00, Prz. Podat. 2003 / 10 / 63), Sąd Najwyższy (np. wyrok z dn. 10. 06. 2003 r., III RN 116 / 02, OSNP 2004 / 11 / 184;), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (np. wyrok z dn. 26. 01. 2004r., III SA 999 / 02, LEX nr 149277).

Przyjmując zatem za słuszne stanowisko skarżących, co do daty doręczenia im decyzji wymiarowej, to należy stwierdzić, iż najwcześniejszą datą wystawienia tytułu wykonawczego, obejmującego zobowiązanie podatkowe H. C. i J. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., mógł być dzień 5 stycznia 2004 r., który przypadał po upływie terminu przedawnienia, tj. po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Tym samym uznać trzeba, iż wystawienie w niniejszej sprawie tytułu wykonawczego, który jest równoznaczny z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a nawet jego doręczenie organowi egzekucyjnemu, pomimo że doszło do tych zdarzeń przed upływem 3 miesięcy od dokonania w dniu [...]r. w trybie zabezpieczenia zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz praw wynikających z posiadanych akcji, nie zniweczyło negatywnej przesłanki z art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ na przeszkodzie temu stanęło wygaśniecie zobowiązania podatkowego z powodu upływu terminu przedawnienia.

Zasadnym jest podkreślenie, iż przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, ma zawsze bezwzględne pierwszeństwo na styku z prawem procesowym. Przedawnienie następuje z mocy prawa, tym samym nie jest potrzebne wydawanie odrębnej decyzji lub postanowienia w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak to trafnie ujął Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2003 r., I SA / Wr 2282 / 00 (Prz. Podat. 2003 / 10 / 63), powinien być "brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (...) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego."

Do powinności zatem obu organów w niniejszej sprawie należało stosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili wydania postanowień przez te organy. Konstatacja powyższa powoduje taki wniosek, iż wraz ze stwierdzeniem, że w chwili wydawania postanowienia zobowiązanie podatkowe, które było podstawą dokonania zabezpieczenia, uległo przedawnieniu, to organ I instancji winien był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, zaś organ odwoławczy był obowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Z uwagi na zasadność zarzutu odnoszącego się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe stają się wszelkie rozważania co do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, w tym też do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...] r. oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.