Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1091/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art,. 165b§1, 165 § 3 i 4, 291 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, 145 § 3, 135, 200, 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w J. kwotę 2097 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2019 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "MRPiPS") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") z [...] grudnia 2016 r. określającą Kancelarii [...] sp. z o.o. s.k. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za czerwiec 2015 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 6.999 zł.

1.2. W dniu [...] lipca 2015 r. do Prezesa PFRON wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: "NUS") z 2 lipca 2015 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie ustalenia prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "ZFRON") za okres od 1 stycznia 2008 r. do 1 marca 2011 r. z załącznikami, zastrzeżeniami i wyjaśnieniami Spółki oraz odpowiedzią NUS z dnia [...] czerwca 2015 r.

Protokół kontroli został doręczony Spółce [...] czerwca 2015 r.

1.3. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, co wyraziła w zastrzeżeniach z [...] czerwca 2015 r. oraz w piśmie z [...] lipca 2015 r.

1.4. W dniu 16 października 2015 r. Prezes Zarządu PFRON wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji DEK-II-A za czerwiec 2015 r. Spółka nie złożyła korekty. Wobec powyższego Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. (doręczonym w dniu [...] grudnia 2015 r.) wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania za czerwiec 2015 r. w związku z niezgodnym ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm. dalej: "ustawa o rehabilitacji") wykorzystaniem środków ZFRON.

1.5. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Prezes Zarządu PFRON określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za czerwiec 2015 r. w wysokości 6.999 zł.

Prezes Zarządu PFRON zakwestionował wydatkowanie ze środków ZFRON kwoty na nabycie samochodu osobowego marki [...] w ramach indywidualnego programu rehabilitacji dla pracownika. Co do tego wydatku zakwestionował różnicę pomiędzy wydatkowaną kwotą 200.000 zł, a wskazaną w zaświadczeniu Burmistrza [...] kwotą pomocy de minimis. Różnica ta wynosiła 14.000 zł. Zdaniem Prezesa Zarządu PFRON, Spółka powinna pokryć tę kwotę z własnych środków.

Zakwestionowano również dwukrotne przekazanie środków z ZFRON na osobiste lub bieżące konto firmowe Spółki w celu refundacji wcześniej podniesionych z tych rachunków wydatków na cele rehabilitacyjne.

1.6. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Prezesa Zarządu PFRON zarzuciła naruszenie:

- art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: "O.p.") oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez nieodpuszczalne wszczęcie i prowadzenie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej;

- art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez niedopuszczalne wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań;

- art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że doszło do niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co do niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON.

1.7. Utrzymując w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON, MRPiPS wskazał w pierwszej kolejności, że ustawa o rehabilitacji nie zawiera przepisów odnoszących się do terminu przedawnienia wszczęcia postępowania podatkowego w związku z kontrolą dokonywaną przez urzędy skarbowe na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, a więc odpowiednie zastosowanie w sprawie znajdzie art. 165b § 1 i § 3 O.p. Zdaniem MRPiPS, dopiero po otrzymaniu protokołu kończącego kontrolę wraz z aktami od NUS, Prezes Zarządu PFRON mógł powziąć informacje uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego. Do tego wniosku, w ocenie organu, prowadzi analiza art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. oraz art. 49 ust. 1 i 6 ustawy o rehabilitacji. Postępowanie takie winno zostać wszczęte w terminie 6 miesięcy od uzyskania stosownej informacji. Jak podkreślił MRPiPS, informację uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego, czyli protokół kontroli wraz z załącznikami Prezes Zarządu PFRON otrzymał w dniu [...] lipca 2015 r. Spowodowane było to faktem, że Spółka po odebraniu protokołu kontroli zgłaszał zastrzeżenia i wyjaśnienia. Postępowanie zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2015 r., tj. w dniu doręczenia Spółce postanowienia z [...] grudnia 2015 r., a więc w terminie 6 miesięcy od otrzymania protokołu kontroli przez Prezesa Zarządu PFRON. W rezultacie MRPiPS skonstatował, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 165b O.p. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2519/14.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 68 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie okresu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, MRPiPS wyjaśnił, że przepis ten dotyczy zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ustalających to zobowiązanie, natomiast do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa stosuje się art. 70 O.p. Jak podkreślił MRPiPS, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, Spółka zobowiązana była do złożenia deklaracji DEK-II-a za czerwiec 2015 r. i dokonania wpłaty z tytułu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, do dnia 20 lipca 2015 r. Z kolei zobowiązanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego MRPiPS stwierdził, że dla ustalenia początku biegu terminu przedawnienia istotny jest termin, w jakim pracodawca był zobowiązany do dokonania wpłaty 30% sankcji w związku z ujawnieniem niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt. 3 ustawy o rehabilitacji. MRPiPS stwierdził zatem, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. nie upłynął.

W dalszej kolejności MRPiPS wskazał, że analiza protokołu kontroli wraz z załącznikami oraz dokumentami przesłanymi przez Spółkę doprowadziła do ustaleń, zgodnie z którymi Spółka wydatkowała środki ZFRON z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. MRPiPS zauważył bowiem, że w dniu 30 września 2009 r. Spółka wydatkowała ze środków ZFRON kwotę 200.000 zł na samochód osobowy marki [...] w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji dla pracownika. Na powyższy zakup otrzymała zaświadczenia o pomocy de minimis od NUS oraz od Burmistrza [...] w łącznej kwocie 186.000 zł. Łączna kwota zwolnień w zakresie PU oraz PCC, przekazana przez pracodawcę na rachunek ZFRON do czasu utraty statusu zakładu pracy chronionej, a do których wnioskodawca nabył prawo po akcesji do UE, wyniosła 203.571,68 zł. Biorąc pod uwagę § 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1023, dalej: "rozporządzenie ZFRON"), kwota pomocy de minimis, wskazana w niniejszym wniosku (równowartość 164.000 zł), stanowi 80,56% kwoty zwolnień z tytułu PCC oraz PIT, przekazanych na rachunek ZFRON. Dodatkowo Spółka otrzymała także zaświadczenie o pomocy de minimis od Burmistrza [...] na kwotę 22.000 zł. Łączna kwota uzyskanej pomocy de minimis wyniosła 186.000 zł.

W ocenie MRPiPS, różnicę stanowiącą kwotę 14.000 zł Spółka powinna pokryć ze środków własnych.

MRPiPS na podstawie analizy protokołu kontroli wywiódł także, że Spółka przekazywała środki ZFRON na swoje osobiste lub bieżące firmowe konto bankowe, co nie jest dopuszczalne w świetle przepisów ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia ZFRON. Dysponent środków publicznych, jakimi są również środki ZFRON, powinien zachować szczególną ostrożność w ich gospodarowaniu. Wobec naruszenia tej zasady, zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, powstał obowiązek dokonania zwrotu 100% kwoty środków na konto ZFRON oraz wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON.

2. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, tj.:

- art. 165b § 1 w zw. z § 3 oraz art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu i prowadzeniu przez Prezesa PFRON postępowania w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy nastąpiło to po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS, zakończonej protokołem kontroli z [...] czerwca 2016 r. (a co za tym idzie, poprzez uchybienie terminu na wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie), co w rezultacie powinno skutkować uchyleniem przez MRPiPS decyzji Prezesa Zarządu PFRON i umorzeniem postępowania w niniejszej sprawie;

- art. 165b § 1 w zw. z art. 291 § 4 w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 2a w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, jakoby rzekomo dla dokonania oceny, czy doszło do przekroczenia 6-miesięcznego terminu tamującego możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego (podatkowego) w niniejszej sprawie, miarodajna jest – jako początek biegu ww. 6-cio miesięcznego terminu – data otrzymania przez Prezesa Zarządu PFRON protokołu kończącego kontrolę wraz z aktami od naczelnika właściwego urzędu skarbowego, gdy tymczasem prawidłowa, oparta wprost na literalnym brzmieniu, wykładnia art. 165b § 1 O.p., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że właściwą datą początkową dla dokonania oceny niedopuszczalności prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie jest data zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS, tj. data doręczenia Spółce protokołu kontroli z [...] czerwca 2016 r.; w sytuacji natomiast powstania jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych w ww. zakresie (tj. wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego), rozstrzygnięte powinny być na korzyść Spółki;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, polegającym na sprzeczności ustaleń organów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. na uznaniu, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy rzekomo doszło do niezgodnego z ustawą o rehabilitacji wykorzystania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, podczas gdy ze zgromadzonego przez Prezesa Zarządu PFRON materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została przezeń udowodniona;

- art. 2a, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez nieuzasadnione pominięcie i zignorowanie przez MRPiPS aktualnego (w tym powołanego przez Skarżącą w odwołaniu), orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść Spółki, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, polegające na niedopuszczalnym wydaniu przez Prezesa Zarządu PFRON decyzji (utrzymanej następnie w mocy przez MRPiPS) w sytuacji, gdy w uwarunkowaniach niniejszej sprawy doszło do przedawnienia rzekomych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, z uwagi na upływ 3-letniego terminu na doręczenie Spółce decyzji ustalającej takie zobowiązanie;

- art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, polegające na nieprawidłowym ich zastosowaniu i przyjęciu przez organy, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy rzekomo doszło do niezgodnego z ustawą o rehabilitacji wykorzystania środków z ZFRON, a w konsekwencji, poprzez ustalenie przez Prezesa Zarządu PFRON względem Skarżącej zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w wysokości 6.999 zł.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę MRPiPS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadny okazał się bowiem najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut dotyczący naruszenia art. 165b § 1 O.p. w z. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez wszczęcie postępowania przez Prezesa Zarządu PFRON już po upływie 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p.

4.2. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w sprawie, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jako że postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

Przesłanki określone w art. 165b § 1 O.p. zachodzą w rozpatrywanej sprawie, bowiem decyzja dotyczy nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli, a Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji.

W orzecznictwie sądowadministacyjnym jednolicie przyjmuje się, że postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu PFRON w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 O.p. Właściwe jest również odniesienie do Prezesa Zarządu PFRON użytego w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. określenia "organ podatkowy". Uregulowania art. 165b O.p., zakreślające termin wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, znajdą zastosowanie do postępowania w sprawie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji (zob. m.in. w wyroki WSA w Warszawie: z 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 173/16, z 9 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 308/16 i z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 934/16).

4.3. Przepis art. 165b O.p. precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 O.p. – jest to dzień doręczenia protokołu kontroli, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu [...] czerwca 2015 r. Data ta została wskazana w protokole kontroli podatkowej. Co istotne, ani organy, ani Skarżąca, daty tej nie kwestionowały.

Prezes Zarządu PFRON protokół kontroli wraz z załącznikami otrzymał od NUS w dniu [...] lipca 2015 r.

Natomiast dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest, zgodnie z art. 165 § 4 O.p., data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania.

Jak już wskazywano, w niniejszej sprawie, zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce w dniu [...] czerwca 2015 r., to jest w dniu doręczenia Skarżącej protokołu kontroli, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce [...] grudnia 2015 r., to jest w dniu doręczenia postanowienia z [...] grudnia 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego.

Niewątpliwie zatem, określony w art. 165b § 1 O.p. termin 6-miesięczny do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli, doręczonym Skarżącej w dniu [...] czerwca 2015 r. upłynął przed wszczęciem postępowania podatkowego.

4.4. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON dotyczyło sprawy, która była przedmiotem kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. To Prezes Zarządu PFRON zwrócił się do NUS o przeprowadzenie kontroli u Skarżącej, a przeprowadzona kontrola dotyczyła ustalenia prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON za okres od 1 stycznia 2008 r. do 1 marca 2011 r.

Podkreślić również należy, że postępowanie w przedmiocie określenia 30-procentowego zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, zakończone zaskarżoną decyzją, było oparte na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli.

Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 16 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1616/14, że postępowanie w przedmiocie wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, powinno nastąpić w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet jeśli była ona przeprowadzana przez inny organ. Termin 6-miesięczny obowiązuje zatem niezależnie od tego, że kontrolę prowadził NUS, a postępowanie wszczynał Prezes Zarządu PFRON.

4.5. W dalszej kolejności należało rozważyć, czy nie zachodziły przesłanki do wyłączenia stosowania ograniczenia czasowego wynikającego z art. 165b § 1 O.p. ze względu na zaistnienie sytuacji określonych w art. 165b § 2 lub § 3 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 165b § 2 O.p., § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Jak stanowi natomiast art. 165b § 3 O.p., W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

W oczywisty sposób w sprawie nie zaszła sytuacja, o jakiej mowa w art. 165b § 2 O.p., gdyż złożone przez Skarżącą wyjaśnienia do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione. Nie zaszła też sytuacja określona w art. 165b § 3 pkt 1 O.p., ponieważ Skarżąca nie dokonywała ponownej korekty deklaracji.

Co jednak w sprawie najistotniejsze, nie można zgodzić się z MRPiPS, że w sprawie zaszła okoliczność, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., czyli otrzymanie informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Prezes Zarządu PFRON rzeczywiście otrzymał informację (protokół kontroli) od "innych organów", tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., tyle że były to te właśnie informacje, które uzasadniały wszczęcie postępowania w terminie wynikającym z art. 165 § 1 O.p. (6 miesięcy od zakończenia kontroli). Te same informacje nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 O.p. i stanowić podstawy do tego, aby terminu wynikającego z § 1 nie stosować na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 479/13, wyjątkiem od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 O.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.).

Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia. Prezes Zarządu PFRON zarówno w chwili wszczęcia postępowania, jak i wydawania decyzji opierał się na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli zakończonej [...] czerwca 2015 r.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska MRPiPS, zgodnie z którym 6-miesieczny termin na wszczęcie postepowania należy liczyć od przekazania protokołu kontroli Prezesowi Zarządu PFRON przez NUS, a nie od dnia zakończenia kontroli podatkowej.

MRPiPS powołuje się w tym zakresie na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2519/14.

Niemniej jednak, w przeważające części, z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że po upływie 6-miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej (doręczeniu protokołu kontroli) przeprowadzonej przez NUS, Prezes Zarządu PFRON traci uprawnienie do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON (zob. m.in. wyrok NSA z 26 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1616/14, wyrok NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1004/15, prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/16, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1378/16, z 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 173/16, z 9 lutego 2017 r., sygn. akt 308/16, z 16 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1942/15).

W orzeczeniach tych wskazano, po pierwsze, że przepis art. 165b § 3 pkt 2 O.p. stanowi wyjątek od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, po drugie, że informacje, o których mowa w tym przepisie powinny to być informacje nowe, nieujęte uprzednio w protokole kontroli.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, poglądy te w pełni podziela.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom MRPiPS, w sprawie nie doszło do wyłączenia zastosowania przepisu art. 165b § 1 O.p., z uwagi na treść art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Niezależnie od powyższego nie sposób również przyjąć, że na gruncie art. 165b § 1 O.p. przez zakończenie kontroli podatkowej możemy rozumieć rzesłanie protokołu kontroli podatkowej wraz z aktami sprawy Prezesowi Zarządu PFRON. Moment zakończania kontroli określa bowiem wyraźnie i jednoznacznie przepis art. 291 § 4 O.p.

4.6. Zauważyć również należy, że przepis art. 165b § 1 O.p. ma charakter gwarancyjny. Ma zapewnić podatnikom pewność sytuacji prawnej i finansowej. Celem wprowadzenia tej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Początkowo projekt ustawy zakładał jedynie termin 3-miesięczny na wszczęcie postępowania od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W trakcie prac legislacyjnych termin ten wydłużono do 6 miesięcy przyjmując, że jest to termin wystarczający na zrealizowanie przez organ podatkowy swoich uprawnień procesowych (zob. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U.08.209.1318), druk 815, Sejm RP VI kadencja).

4.7. W rozpoznawanej sprawie Prezes Zarządu PFRON miał wystarczająco dużo czasu na zrealizowanie swojego uprawnienia do wszczęcia postępowania. Oceny tej nie może zmieniać skorzystanie przez podatnika z ustawowych uprawnień do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, czy złożenia wyjaśnień. Prezes Zarządu PFRON miał bowiem wiedzę, kiedy doszło do zakończenia kontroli, a tym samym kiedy upływał termin na wszczęcie postępowania. W sprawie nie było żadnych obiektywnych przeszkód do wszczęcia postępowania w 6-miesięcznym terminie od zakończenia kontroli podatkowej. Warto bowiem zaważyć, że Prezes Zarządu PFRON po otrzymaniu protokołu kontroli wraz z aktami sprawy w dniu [...] lipca 2015 r., dopiero po ponad 3 miesięcznej bezczynności – 16 października 2015 r., wezwał Skarżącą do skorygowania deklaracji za 06/2015 i dokonania wpłat na rachunek PFRON. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane dopiero w dniu [...] grudnia 2015 r., a doręczone [...] grudnia 2015 r., czyli po upływie 6-miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej.

4.8. Podsumowując, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niekwestionowanych w sprawie okoliczności należało stwierdzić, że do wszczęcia – w pierwszej instancji – postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją MRPiPS, doszło po upływie zawitego terminu do wszczęcia takiego postępowania, określonego w art. 165b § 1 O.p., przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i § 3 O.p.

Powyższe stanowiło podstawę zarówno do uchylenia decyzji organów obu instancji jak i umorzenia postępowania, z uwagi na brak prawnych możliwości do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

4.9. Wobec uwzględnienia zarzutu niedopuszczalności wszczęcia samego postępowania podatkowego Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

4.10. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2523) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON (pkt 1 wyroku) oraz o umorzeniu postępowania administracyjnego (pkt 2 wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy (pkt 3 wyroku).