Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 95/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1; art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 100 ust. 4; art. 101 ust. 2 pkt 1; art. 101 ust. 5; art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 198 par. 1, art. 199, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 71 ust. 1, art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 73 ust. 1, art. 74 ust. 1 i 2 pkt 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: par. 7
journal: Dz.U. 2003 nr 192 poz 1878
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z  dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Janusz Zajda Henryk Wach (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 753/14 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 753/14) oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia:

Dyrektor Izby Celnej w Sz., decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] (wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] lutego 2014 r. określającą skarżącemu należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.825 zł. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął [...] czerwca 2011 r. Za podstawę opodatkowania przyjęto, przeliczoną na polskie złote, cenę sprzedaży z umowy kupna-sprzedaży, tj. kwotę 42.070 zł, zaś obliczenia podatku dokonano z zastosowaniem stawki 18,6%.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] czerwca 2011 r. P. L., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył na terytorium Niemiec za kwotę 10.500 EUR samochód marki V. T., co potwierdza umowa kupna-sprzedaży pojazdu. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym wydanym skarżącemu w dniu [...] czerwca 2011 r., przedmiotowy pojazd został określony jako pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią z 6 miejscami siedzącymi. Samochód został przemieszczony na terytorium kraju i poddany badaniu technicznemu, co zostało udokumentowane zaświadczeniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz stanowiącym jego załącznik "dokumentem identyfikacyjnym pojazdu". W załączniku wskazano, że przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy, VAN, o 6 miejscach do siedzenia. Zgodnie z fakturą VAT-marża nr [...] w dniu [...] czerwca 2011 r., P. L., sprzedał w ramach prowadzonej przez niego działalności, przedmiotowy pojazd za kwotę 44.000 zł. W dniu [...] lipca 2011 r., na podstawie opisanych powyżej dokumentów, samochód został czasowo zarejestrowany przez Prezydenta Miasta Sz. jako samochód ciężarowy, posiadający 6 miejsc siedzących. W dniu [...] lipca 2011 r. została wydana kolejna decyzja dotycząca rejestracji pojazdu.

Ponadto organ podatkowy uzyskał informację przedstawiciela i importera samochodów marki V. – V. G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P., że przedmiotowy samochód został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, jako 9-miejscowy, bez przegrody stałej z przeszkleniem powierzchni bocznej na całej długości, z drzwiami 1 lewe+2 prawe (w tym jedne przesuwane, przeszklone)+klapa tylna przeszklona (pismo z dnia [...] lipca 2013 r.).

Organ pozyskał również informacje z katalogu systemu "Info-Ekspert" oraz "EurotaxGlass" i od Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. Z wcześniejszego dowodu rejestracyjnego pojazdu, wynika, że pojazd ten w Niemczech w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] lutego 2011 r. był zarejestrowany jako samochód osobowy, posiadający 9 miejsc siedzących i dopiero w okresie od [...] czerwca 2011 r. do [...] lipca 2011 r. pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy LKW posiadający 6 miejsc siedzących (pismo z dnia [...] lutego 2014 r.).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". O osobowym charakterze nabytego przez podatnika pojazdu świadczą jego cechy konstrukcyjne, a mianowicie: nadwozie 3-drzwiowe typu van, przeszklenie powierzchni bocznych na całej długości, 6 miejsc do siedzenia wliczając miejsce kierowcy, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Organ nadmienił również, że samochód ten był wyprodukowany w 2006 r. jako samochód osobowy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej zgodził się z podatnikiem, że organ I instancji wadliwie powołał się na brzmienie art. 100 ust. 4 w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r., lecz uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania.

Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalił skargę.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązującego stanu prawnego (tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r.) Sąd zgodził się ze skarżącym co do wadliwego przywołania w decyzji organu I instancji treści przepisu art. 100 ust. 4 w jego brzmieniu pierwotnym, wynikającym z ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Jednakże wadliwość ta nie może być podstawą do stwierdzenia, że decyzję wydano bez podstawy prawnej czy z rażącym naruszeniem prawa. Sąd zaznaczył, że na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), od dnia 1 stycznia 2010 r., w zakresie brzmienia art. 100 ust. 4 u.p.a. zmianie uległ jedynie krąg pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów podlegających wyłączeniu z definicji "samochody osobowe", nie zaś sama definicja samochodów osobowych. Ponadto materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z 2011 r. nr 108, poz. 626 (odpowiednio z późniejszymi zmianami). Organ odwoławczy działał zatem na podstawie przepisów prawa, w sposób nienaruszający zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy, Sąd wskazał, że opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje zaś jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd zauważył, że, zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. (C-486/06), mimo iż noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Sąd podkreślił, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w Nomenklaturze Scalonej jest ich przeznaczenie, a o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd wskazał, że organy, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i dokonując ustalenia jego klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparły się o treść art. 100 ust. 4 u.p.a. i o brzmienie kodu 8703 CN, a także zasadnie posiłkowały się treścią not wyjaśniających. W konsekwencji organy, w ocenie Sądu, prawidłowo stwierdziły, że nabyty przez skarżącego samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu I instancji gromadząc dowody, organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że istotne znaczenie miało w tym zakresie pismo z dnia [...] lipca 2013 r. firmy V. G. P. Sp. z o.o. w P., zawierające informację, że sporny pojazd został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych. WSA podkreślił, że pismo to stanowiło dopuszczalny i zgodny z prawem dowód w sprawie, przyczyniając się do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 o.p.). Jak wskazał Sąd, za wykluczeniem tego dokumentu jako pozbawionego mocy dowodowej nie mogła przemawiać okoliczność, że pod pismem podpisała się osoba, której umocowanie do reprezentacji spółki nie zostało wykazane. Pismo to nie stanowi bowiem oświadczenia woli składanego w imieniu spółki i ma wyłącznie charakter informacyjny. Zdaniem Sądu I instancji treść pisma, w zestawieniu z informacjami pozyskanymi z dokumentów służących do zarejestrowania pojazdu, z pisma Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. oraz z programów komputerowych "Info-Ekspert" oraz "EurotaxGlass" o standardowym wyposażeniu samochodu, pozwoliła na jednoznaczne ustalenie cech konstrukcyjnych pojazdu.

Jak zaznaczył Sąd, organ podatkowy ustalił prawidłowo, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym 3-drzwiowym i całkowicie przeszklonym nadwoziu typy VAN, posiadającym 6 miejsc siedzących łącznie z kierowcą (co znajduje odzwierciedlenie w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia z dnia [...] października 2011 r.). Te cechy konstrukcyjne, nawet po modyfikacji pojazdu polegającej na usunięciu 1 rzędu miejsc siedzących (tj. 3 miejsc z 9), pozwoliły na uznanie, że pojazd ten jest pojazdem wielofunkcyjnym, który służy zasadniczo do przewozu osób, i na zakwalifikowanie go do pozycji CN 8703. Kwalifikacji tej, zdaniem Sądu, nie można zaś zarzucić dowolności czy wadliwości.

W ocenie Sądu, powyższe uzasadnia także odstąpienie przez organ podatkowy od przeprowadzenia oględzin przedmiotowego samochodu. O klasyfikacji danego pojazdu jako osobowego czy ciężarowego decyduje bowiem klasyfikacja przyjęta w Nomenklaturze Scalonej i wymienione w niej cechy, do których stwierdzenia nie było niezbędne podejmowanie dodatkowych czynności dowodowych. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że skarżący nie wskazał na dokonanie jakichkolwiek innych przeróbek, które mogłyby świadczyć o zmianie konstrukcji pojazdu (tj. mających wpływ na elementy nośne nadwozia, silnik z elementami przeniesienia napędu, zawieszenie) czy podstawowych parametrów technicznych pojazdu.

Sąd wskazał również, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), a w konsekwencji również treść niemieckiego, czy polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Bez znaczenia był dla sprawy także wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącego na okoliczność, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. jest niejasny, a jego treść budzi wątpliwości w zakresie obowiązków spoczywających na podatnikach, co uzasadnia odmowę przeprowadzenia tego dowodu.

Sąd wskazał również, że z akt sprawy wynika, że skarżący dokonał zakupu pojazdu w dniu [...] czerwca 2011 r. na terytorium Niemiec, a w dniu [...] czerwca 2011 r. pojazd ten został poddany badaniu technicznemu na terenie kraju (w S. Sz.) i niewątpliwie najpóźniej w tym dniu pojazd ten został na terytorium kraju przemieszczony. W ocenie Sądu, nie zachodziła zatem potrzeba "poszukiwania" innej daty powstania obowiązku podatkowego, zwłaszcza że skarżący nie podjął nawet próby wykazania, że data ta mogłaby być inna aniżeli przyjęta przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się też z zarzutem skarżącego w kwestii naruszenia art. 53 § 1, § 3 i § 4 o.p. w zw. z art. 106 ust. 3 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że dzień [...] lipca 2011 r. był dla skarżącego ostatnim dniem zapłaty akcyzy, podczas gdy tego dnia przedmiotowy samochód uzyskał jedynie pozwolenie czasowe, zaś jego "ostateczna" rejestracja miała miejsce dopiero w dniu [...] lipca 2011 r. Sąd przypomniał, że zgodnie z powołanym już wcześniej art. 106 ust. 3 u.p.a. uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego winno nastąpić w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, ale nie później niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. WSA zaznaczył, że przepis ten nie różnicuje rejestracji pojazdu na czasową czy "ostateczną" ani nie wprowadza zasady, że tylko "ostateczne" zarejestrowanie przesądza o terminie uiszczenia podatku. Uznać zatem- w ocenie Sądu- należało, że jakiekolwiek zarejestrowanie pojazdu (w otwartym terminie 30 dni) będzie decydowało o konieczności uiszczenia należnego podatku.

W związku z powyższym, Sąd ocenił, że zarówno wykładnia przepisów prawa, jak też ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy są prawidłowe, zaś organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i prawidłowo zakwalifikował sporny samochód do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P. L. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 227 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, zgłoszonego pismem z dnia [...] października 2014 r. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez:

a) nie odniesienie się do argumentów skargi oraz nie wyjaśnienie dlaczego zostały one uznane za nieprawidłowe, w szczególności w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego dotyczących wadliwości art. 100 ust. 4 u.p.a.;

b) poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, że art. 100 ust. 4 u.p.a. jest nieprecyzyjny, a jego treść powoduje wątpliwości interpretacyjne, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika, podczas gdy stanowisko skarżącego zostało w skardze szeroko uzasadnione, w tym z powołaniem się na właściwe przepisy rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908), których nie uwzględnia art. 100 ust. 4 u.p.a.;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z niżej podanymi przepisami ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w tym dokonana przez organ ocena prawna zebranego materiału dowodowego, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i było wolne od wad, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała następujące przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120 o.p. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez:

- nie stwierdzenie, że art. 100 ust. 4 u.p.a. jest przepisem niejasnym, nieprecyzyjnym, a przez to budzi uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario;

- określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki V. T., numer nadwozia [...] wobec nieprawidłowego uznania go za samochód osobowy, podczas gdy obiektywne cechy konstrukcyjne tego pojazdu, potwierdzone stosownymi dokumentami, w tym dokumentami urzędowymi, obligowały organy do uznania go za samochód ciężarowy;

- nieprawidłowe zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r. i pominięcie, że od dnia 1 września 2010 r. przepis ten ma nową, zmienioną treść, w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązującego już stanu prawnego;

b) art. 124 i art. 210 § 1 i § 3 o.p. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentów skarżącego podniesionych w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. (w szczególności w pkt 4 tego pisma) przywołanych celem wykazania, że art. 100 ust. 4 u.p.a. jest przepisem niejasnym, nieprecyzyjnym, a jego treść powoduje wątpliwości interpretacyjne, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario, a poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że przywołany przepis jest jasny i nie budzi wątpliwości, bez dalszego uzasadnienia takiej oceny;

c) art. 187 § 1 w związku z art. 198 § 1 i art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu marki V. T., podczas gdy ustalenie zasadniczego przeznaczenia tego samochodu wymagało przeprowadzenia dowodu na okoliczność ogólnego wyglądu tego konkretnego samochodu i posiadanych przez niego cech konstrukcyjnych, a nie dowodów dotyczących innego samochodu podobnego rodzaju lub jedynie dowodów z dokumentów;

d) art. 187 § 1 w związku z art. 199 w związku z art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczności podniesione we wniosku z dnia 15 marca 2014 r., w tym na okoliczność:

- posiadanych przez samochód marki V. T. cech konstrukcyjnych, z których wynika, że przeznaczeniem tego samochodu jest przewóz towarów, nie jest nim natomiast przewóz osób, podczas gdy okoliczności te są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a organ nie mógł odmówić przeprowadzenia tego dowodu, ponieważ nie były one wykazane zgodnie z wnioskiem skarżącego;

- że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. jest przepisem niejasnym, nieprecyzyjnym, a jego treść powoduje wątpliwości interpretacyjne, podczas gdy okoliczności te są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia;

e) art. 191 o.p. poprzez uznanie pisma z dnia [...] lipca 2013 r. V.G. P. Sp. z o.o. za wiarygodny dowód w sprawie, a w konsekwencji uwzględnienie okoliczności nim stwierdzonych i dokonanie ustaleń w oparciu o ten dowód, podczas gdy pismo to powinno zostać uznane za pozbawione mocy dowodowej, a przez to nieprzydatne w sprawie;

f) art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez ustalenie, sprzecznie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i niezgodnie ze stanem rzeczywistym, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu marki V. T., jest przewóz osób, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów wynika bezsprzecznie, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu marki V. T., jest przewóz towarów, nadto, że, uwzględniając art. 2 pkt 42 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, który odwołuje się do cech konstrukcyjnych, obiektywne cechy tego samochodu wskazują, że samochód ten konstrukcyjnie przeznaczony jest do przewozu ładunków i z tego tytułu winien być klasyfikowany jako samochód ciężarowy;

g) art. 191 w związku z art. 121 o.p. poprzez całkowicie dowolne, niewynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] czerwca 2011 r.;

h) art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego na okoliczność, kiedy nastąpiło przemieszczenie samochodu marki V. T., z terytorium Niemiec na terytorium Polski, podczas gdy okoliczność ta jest istotna dla ustalenia, kiedy w stosunku do skarżącego mógł powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

4) art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca dotknięte były wadą nieważności w postaci rażącego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z niżej wskazanymi przepisami poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niewyjście poza granice skargi i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w tym dokonana przez organ ocena prawna zebranego materiału dowodowego, odpowiadało wymogom ordynacji podatkowej i było wolne od wad, podczas gdy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a zaskarżona decyzja naruszała również inne, niż wskazane w skardze przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię, wbrew nakazowi dokonywania wykładni w zgodzie z Konstytucją RP i wadliwe przyjęcie, że przy interpretacji art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie należy uwzględniać - w ramach wykładni systemowej zewnętrznej - definicji "samochodu ciężarowego" z ustawy - Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą "samochodem ciężarowym" jest "pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie [wyróżnienie własne] do przewozu ładunków", podczas gdy przepis ten - przyjmując jego wykładnię dokonaną przez Sąd - narusza zasadę określoności i pewności prawa;

b) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 100 ust. 4 i art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię, wbrew nakazowi dokonywania wykładni w zgodzie z Konstytucją RP i wadliwe przyjęcie, że przy interpretacji art. 100 ust. 4 w związku z art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. nie należy uwzględniać — w ramach wykładni systemowej zewnętrznej - definicji "samochodu ciężarowego" z ustawy - Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą "samochodem ciężarowym" jest "pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie [wyróżnienie własne] do przewozu ładunków", podczas gdy przepis ten - przyjmując jego wykładnię dokonaną przez Sąd - narusza zasadę określoności, pewności prawa oraz zasadę proporcjonalności.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego;

1) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten jest przepisem jasnym, precyzyjnie określającym obowiązki podatnika i zrozumiałym dla jego adresata, a przez to nie budzi on wątpliwości interpretacyjnych, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario, podczas gdy:

a) przepis ten nie jest zredagowany tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów (potencjalnych podatników) zawartych w nich norm wyrażał intencje prawodawcy (co nie stanowi należytego wykonania przez ustawodawcę dyrektywy z § 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki-Prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908);

b) przepis ten nie posługuje się pojęciem samochodu (osobowego/ ciężarowego), które zostało użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw — ustawie Prawo o ruchu drogowym, w której definicja "samochodu ciężarowego" opiera się na jego przeznaczeniu konstrukcyjnym do przewozu ładunków, które uwzględnia obiektywne warunki techniczne, jakie przypisane są dla tego rodzaju pojazdów (co nie stanowi należytego wykonania przez ustawodawcę dyrektywy z § 9 rozporządzenia);

c) przepis ten odwołuje się do pozycji CN 8703 i jednocześnie powtarza jej treść, wprowadzając w ten sposób zamieszanie, które może wprowadzać adresatów w błąd (co nie stanowi należytego wykonania przez ustawodawcę dyrektywy z § 4 ust. 2 rozporządzenia);

d) przepis ten nie zawiera żadnego odesłania do ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), w tym do jej art. 12, które mogłoby sugerować, że w sprawie mają zastosowanie, choćby pomocniczo, ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej;

2) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że:

a) ocena zasadniczego przeznaczenia samochodu powinna odbywać się w oparciu o cechy projektowe, konstrukcyjne, nadane przez producenta, i które to cechy są niezmienne, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, istotne również są cechy, które samochód uzyskał na późniejszych etapach jego użytkowania i to w oparciu o te cechy konstrukcyjne samochodu powinna być dokonywana ocena, jakie jest jego przeznaczenie, co jest zgodne z założeniem o racjonalnym prawodawcy, który gdyby chciał odwołać się wyłącznie do cech projektowych, konstrukcyjnych producenta, zaznaczyłby to wyraźnie w przepisie;

b) dla oceny, czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów lub osób, nie ma znaczenia jego klasyfikacja na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, podczas gdy klasyfikacja samochodu, jako samochodu osobowego lub samochodu ciężarowego w rozumieniu tejże ustawy, jest dokonywana w oparciu o obiektywne cechy konstrukcyjne pojazdu, stwierdzone badaniem technicznym przeprowadzonym przez uprawnione do tego podmioty, które dysponują wiedzą specjalną z zakresu budowy pojazdów i ich warunków technicznych (uprawnionych diagnostów);

c) rejestracja samochodu, jako samochodu ciężarowego na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym nie świadczy o jego przeznaczeniu (również konstrukcyjnym) do przewozu ładunków, a nie o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób;

3) art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu w procesie jego interpretacji dyrektywy nakazującej dokonywanie wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją RP i wadliwe przyjęcie, że przy interpretacji art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie należy uwzględniać — w ramach wykładni systemowej zewnętrznej — definicji "samochodu ciężarowego" z ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą "samochodem ciężarowym" jest "pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie [wyróżnienie własne] do przewozu ładunków", podczas gdy przepis ten - przyjmując jego wykładnię dokonaną przez Sąd - narusza zasadę określoności, pewności prawa oraz zasadę proporcjonalności.

4) art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że:

a) dla dokonania oceny, iż dany samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub towarów, istotna jest chwila, w której producent nadaje temu pojazdowi określone cechy projektowe,

b) obowiązek podatkowy może powstać w dniu innym niż dzień przemieszczenia samochodu na terytorium kraju,

- podczas gdy ocena, czy pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub towarów, nie powinna być dokonywana z chwili produkcji (czy projektowania), a z chwili przemieszczenia pojazdu samochodowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. z chwili zdarzenia, w związku z zaistnieniem którego może powstać obowiązek podatkowy, dodatkowo przy uwzględnianiu cech konstrukcyjnych pojazdu samochodowego nadanych do tego zdarzenia i aktualnych w chwili tego zdarzenia, potwierdzonych właściwymi dokumentami wydanymi po przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu przez uprawnione do tego podmioty, które dysponują wiedzą specjalną z zakresu budowy pojazdów i ich warunków technicznych (uprawnionych diagnostów);

5) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przemieszczenie przez skarżącego samochodu marki VoIkswagen Transporter stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym;

6) art. 106 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 53 § 1, § 3 i § 4 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że "rejestracja samochodu osobowego" w rozumieniu tego przepisu oznacza "jakąkolwiek rejestrację", w tym również "czasową rejestrację", podczas gdy prawidłowo oznacza wyłącznie "rejestrację samochodu", której rezultatem jest wydanie "dowodu rejestracyjnego" (a nie rejestrację czasową, której wynikiem jest wydanie "pozwolenia czasowego"), co skutkowało wadliwym przyjęciem, że dzień 6 lipca 2007 r. był dla skarżącego ostatnim dniem zapłaty akcyzy, ponieważ w tym dniu samochód marki V. T., został "zarejestrowany na terytorium kraju", natomiast tego dnia przedmiotowy samochód uzyskał jedynie pozwolenie czasowe, nie został natomiast zarejestrowany, zaś jego rejestracja miała miejsce dopiero w dniu [...] lipca 2011 r. i to ewentualnie ten dzień mógłby być ostatnim dniem zapłaty akcyzy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2) tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w chwili przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od dnia 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1) u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki V. T. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, dokonano ustaleń z pominięciem oględzin pojazdu, a także z pominięciem dokumentów, które skarżący zgłosił jako dowód pismem z [...] października 2014 r., dokumentów wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji przedstawiciela producenta o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, informacji niemieckich służb celnych, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz innych dokumentów. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wbrew zarzutom skarżącego dowód z oględzin nie był dowodem najbardziej przydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Z reguły przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu następuje w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie jest określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego .

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany w 2006 r. ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, jako 9-miejscowy, bez przegrody stałej z przeszkleniem powierzchni bocznej na całej długości, z drzwiami 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) + klapa tylna (przeszklona). Od [...] marca 2007 r. pojazd był zarejestrowany w Niemczech jako samochód osobowy posiadający 9 miejsc siedzących, a w okresie od [...] czerwca 2011 r. do [...] lipca 2011 r., jako samochód ciężarowy posiadający 6 miejsc siedzących. Samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego [...] czerwca 2011 r. był pojazdem jednobryłowym o zamkniętym 3-drzwiowym i całkowicie przeszklonym nadwoziu typy VAN, posiadającym 6 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. W dniu [...] czerwca r. 2011 r. samochód został poddany badaniu technicznemu na terenie kraju, w dniu [...] czerwca 2011 r. został sprzedany, następnie zaś, [...] lipca 2011 r. został zarejestrowany czasowo jako samochód ciężarowy. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p.

Podsumowując omawiane cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i nie koniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 u.p.r.d., aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy podatkowej klasyfikacji pojazdu w celu ustalenia, czy podlega on opodatkowaniu akcyzą. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, jakie cechy produkcyjne nadał spornemu pojazdowi producent, co wynika z VIN, gdzie znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu oraz mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia. Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.) stanowi, że "homologacja typu WE" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi niniejszej dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI. "Typ pojazdu" oznacza pojazdy należące do konkretnej kategorii, które nie różnią się od siebie przynajmniej pod względem istotnych cech wymienionych w załączniku II sekcji B. Typ pojazdu może zawierać warianty i wersje określone w załączniku II sekcji B. "Producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji. Nie jest istotne, czy osoba lub jednostka bezpośrednio uczestniczy we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego podlegającego procesowi homologacji. Skoro Niemcy, jako państwo członkowskie zaświadczyły, że wyprodukowany samochód osobowy, typ pojazdu V. T. jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, to oznacza że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd kategorii M1, tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób i ich bagażu, mający nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci niemieckich dokumentów rejestracji pojazdu. Należy podkreślić, że nie jest zasadne twierdzenie kasatora, że samochód marki V. T. z chwilą przerejestrowania w niemieckim urzędzie na pojazd ciężarowy uzyskał homologację typu dla samochodu ciężarowego. Nawet gdyby samochód ten uzyskał taką homologację typu (krajowa homologacja typu) w procedurze homologacji typu ustanowionej prawem krajowym danego państwa członkowskiego, to ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 o.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, wystarczy jedynie uznanie że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowi I instancji można skutecznie zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej. Wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanie w niej stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.

Nie jest zasadny zarzut podniesiony w pkt (1) petitum skargi kasacyjnej - naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 227 k.p.c.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 p.p.s.a.)

O istotnych wątpliwościach można mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., I OSK 9/06, LEX nr 266437). Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK1886/07, Legalis), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zgodnie z tym przepisem wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymagania ustawowe. Skoro Sąd I instancji zaakceptował ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe oraz ustalenie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, to tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ocenę zarzutów podniesionych w skardze oraz ocenę stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Sz.

Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1) p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Według art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. nie naruszył przepisów postępowania sądowo administracyjnego, ponieważ sprawując kontrolę administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie – oddalił skargę. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd I instancji oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. Rozpoznając skargi na decyzje ostateczne wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów postępowania administracyjnego, w tym wypadku przepisów o.p., przez co w skardze kasacyjnej nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. "niewłaściwego zastosowania" przepisów art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 3, art. 187 § 1, art. 198 § 1, art. 122, art. 188, art. 199, art. 191, art. 247 § 1 o.p.

Nie mógł odnieść zamierzonego skutku stawiany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. wskazanych przez kasatora przepisów u.p.a.: art. 100 ust. 4, art. 106 ust. 2 i 3 w powiązaniu z przepisami o.p. oraz przepisami Konstytucji RP "poprzez błędną ich wykładnię."

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że wobec oddalenia zarzutów natury procesowej, ich rozpoznanie może nastąpić wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki V. T. był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

W pkt (2) i w pkt (3) petitum skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędną jego wykładnię. Stanowisko to nie zasługuje na akceptację, ponieważ oparte jest na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a. zawiera definicję "samochodu osobowego" odsyłającą do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania CN w pozostałym zakresie (z wyjątkiem 8702). Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP: art. 2 i art. 31 ust. 3 i wywodzonych z nich zasad: zasady demokratycznego państwa prawnego; zasady poszanowania wolności człowieka.

Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN.

W stanie prawnym, właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.), które podlegały klasyfikacji na podstawie Scalonej Nomenklatury (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że skoro o klasyfikacji pojazdu, do określonej pozycji CN, decydowały cechy pojazdu, to organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wymagało w pierwszej kolejności określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta i odniesienia ich do stanu aktualnego pojazdu z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ten sposób procedowania nie jest równoznaczny z odstąpieniem przez organ podatkowy od określenia cech pojazdów na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co w efekcie mogłoby prowadzić do naruszenia przepisów u.p.a. oraz zasad konstytucyjnych, a jedynie pozwala organowi na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu.

Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1) u.p.a., gdy zakup samochodu osobowego nastąpi przed przywozem do Polski, a więc gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju, to wówczas obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.). W tej sprawie ustalono, że datą powstania obowiązku podatkowego jest [...] czerwca 2011 r., kiedy to samochód został poddany badaniu technicznemu na terenie kraju. Nie jest zatem zasadny zarzut podniesiony w pkt (4) petitum skargi kasacyjnej, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany, skoro ustalenia faktyczne w tym zakresie są bezsporne i nie zostały skutecznie podważone.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten reguluje zakres przedmiotowy pojazdów podlegających akcyzie. Skoro organy podatkowe ustaliły, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to tym samym prawidłowo uznały, że samochód ten podlega akcyzie, ponieważ mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania.

Według art. 106 ust. 3 u.p.a., podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro w tej sprawie ustalono, że datą powstania obowiązku podatkowego jest [...] czerwca 2011 r., kiedy to samochód został poddany badaniu technicznemu na terenie kraju, to termin 30 dniowy rozpoczął bieg dnia następnego i skończyłby się z upływem ostatniego z wyznaczonej liczby dni, gdyby samochód nie został [...] lipca 2011 r. zarejestrowany czasowo jako samochód ciężarowy.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej p.r.d.), dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu własności pojazdu (art. 72 ust. 1 pkt 1 p.r.d.). Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną (...) (art. 73 ust. 1 p.r.d.). Według art. 74 ust. 1 i 2 pkt 1), ust. 3 p.r.d., czasowej rejestracji pojazdu dokonuje starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Czasowej rejestracji dokonuje się z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni (...).

Mając na uwadze te przepisy należy stwierdzić, że dzień rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o jakim mowa w art. 106 ust. 3 u.p.a., to dzień rejestracji samochodu osobowego również w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1) p.r.d., tj. czasowej rejestracji dokonywanej z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu na okres nieprzekraczający 30 dni.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.