Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3163/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydaną w zakresie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2011 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na wniosek Prokuratury Okręgowej w L., postanowieniem z [...] sierpnia 2012r., wszczął wobec I. sp. z o.o. z siedzibą w W. [dalej jako Skarżąca, Strona lub Spółka] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

W toku tego postępowania przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, w wyniku którego stwierdzono, że księgi rachunkowe Spółki za 2011 r. w zakresie pozycji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz przez: J. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. oraz w zakresie pozycji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz: N. S.A., G. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., FHU M., W. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F.H. E., T.(2) sp. z o.o., T. (3) sp. z o.o., W. (2), Polska Agencja [...], N. (2) i A. sp. z o.o. prowadzone były nierzetelnie i wobec tego nie uznano ich w tej części za dowód w postępowaniu.

Organ ustalił, że Spółka zajmowała się wystawianiem na zlecenie podmiotów gospodarczych faktur VAT na fikcyjną sprzedaż towarów i usług, które również "nabywała" na podstawie tzw. "pustych faktur" a wystawiane faktury nie dokumentowały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, pozorując jedynie transakcje między wskazanymi w nich podmiotami.

W toku organ ustalił, że czynności wykazane fakturach VAT sprzedaży wystawionych w 2011 r. przez Stronę nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. 2011. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.], a w związku z tym kwoty netto oraz kwoty należnego podatku VAT wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach sporządzanych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług [VAT-7K].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. biorąc pod uwagę dokonane ustalenia decyzją z [...] maja 2016 r. określił Skarżącej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2011 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

W dniu 9 czerwca 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.], poprzez oparcie decyzji o zeznania osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób, nierozpatrzenie wniosków dowodowych Strony, co uniemożliwiło Stronie aktywne uczestnictwo w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony.

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągniecie na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla Strony wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego,

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wysnucie z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wniosków sprzecznych z zasadami logicznego myślenia, nie wyjaśniając przy tym dlaczego wyciągnięto takie wnioski,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji dlaczego organ jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności; organ nie omówił, jakie wnioski wyciągnął z poszczególnych dowodów;

- art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że Strona nie przedstawiła dokumentacji podatkowej i księgowej, wskutek czego wszelkie braki w dokumentacji rozstrzygnięto na niekorzyść Strony bez umożliwienia Jej wypowiedzenia się oraz ewentualnego przedstawienia duplikatów dokumentów,

- art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia zastrzeżeń, uwag do protokołu kontroli oraz niewypowiedzenie się w przedmiocie wniosków dowodowych zawartych w tych uwagach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2011 r. przez Skarżącą w rzeczywistości nie miały miejsca, a Spółka ta zajmowała się wystawianiem tzw. "pustych faktur". Zaznaczył, że przemawiają za tym faktyczne okoliczności działania Skarżącej ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, tj.:

- prowadzenie działalności poprzez podstawione osoby tzw. figurantów, nie mających żadnej wiedzy o reprezentowanej Spółce. W toku postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącej ustalono, że pierwszym prezesem Zarządu oraz udziałowcem Spółki był M. P., który od 2004 r. był osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Wcześniej uzyskiwał wynagrodzenie w wysokości zaledwie kilku tysięcy złotych rocznie. Powyższy fakt wskazuje na to, że nie posiadał on środków, za które mógłby samodzielnie założyć działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [mając na uwadze koszty opłat notarialnych, kosztów wynajmu biura wirtualnego, środków na pokrycie kapitału spółki].

Kolejnym prezesem Zarządu oraz udziałowcem Skarżącej spółki był J. W., będący osobą bezdomną, chorą na schizofrenię oraz mającą zaniki pamięci.

Następny prezes tj. K. W. nie potrafiła udzielić odpowiedzi na najprostsze pytania dotyczące działalności Spółki.

Również obecny prezes A. C. otwarcie przyznał się do "firmanctwa" Skarżącej, rzeczywiście kontrolowanej przez Pana D. J.. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno M. P., J. W., K. W.. jak i A. C. byli jedynie figurantami nie mającymi jakiejkolwiek wiedzy, ani doświadczenia niezbędnych do prowadzenia spraw Spółki. Wszystkimi sprawami dotyczącymi funkcjonowania Spółki zajmował się D. J.. Fakt, że osoby związane ze Skarżącą spółką, które formalnie pełniły w nich funkcje prezesów, były tylko i wyłączenie figurantami. potwierdzony został in.in, w zeznaniach K. W. przesłuchanej w toku niniejszego postępowania, jak i w zeznaniach A. C., przesłuchanego 26 marca 2015 r. w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J.. sp. z o.o. Organ zauważył, że na pytanie dotyczące jego roli w spółkach powiązanych z rodziną J. zeznał m.in.: "Tak, byłem tylko figurantem. Spółką kierował D. J.";

- brak jakiegokolwiek potencjału do prowadzenia działalności gospodarczej. Z analizy dokumentów przesłanych z urzędu skarbowego dotyczących rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego z tytułu zatrudniania pracowników oraz dokumentów zgłoszeniowych i rozliczeniowych z tytułu ubezpieczeń społecznych przekazanych przez Skarżącą wynika, że przez większą część 2011 r. Spółka nie zatrudniała pracowników a jedynym pracownikiem Spółki była A. B., która została zatrudniona z dniem 1 grudnia 2011 r. Siedziba Spółki mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, zatem Spółka posiadała jedynie możliwość korzystania z adresu dla celów określenia siedziby w rejestrze Przedsiębiorców, urzędzie skarbowym oraz urzędzie statystycznym, jak również do celów korespondencyjnych. Z dniem 1 marca 2011 r. Skarżąca podnajęła od J. sp. z o.o. część lokalu nr [...] przy ul. [...] w W., tj. adres pod którym były zarejestrowane inne podmioty należące lub faktycznie kierowane przez braci J.. Organ podniósł, że ze sprawozdania finansowego Skarżącej spółki za 2011 r. wynika, że Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, w dokumentacji księgowej odnaleziono zapisy, że Spółka nabyła na własne potrzeby dwie drukarki oraz samochód FS Lublin za kwotę 1 150 zł. W dokumentach brak jest jednak jakichkolwiek informacji o użytkowaniu pojazdu, np. kosztów związanych z eksploatacją, zakupu paliwa, kosztów ubezpieczenia. W dokumentach źródłowych brak jest informacji o najmie pomieszczeń mogących służyć jako pomieszczenia biurowe czy magazyny do przechowywania towarów, czy też nabywaniu maszyn i urządzeń mogących służyć do świadczenia usług budowlanych;

- poza fakturami brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przebieg transakcji. Spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej, w dokumentach źródłowych brak dokumentów związanych z transportem towarów np. listów przewozowych, umów z firmami kurierskimi, dokumentów ubezpieczenia towarów przy tak wysokiej wartości przesyłek [jednorazowo według faktur dostarczany jest towar o wartości przekraczającej 0,5 mln zł, jak np.: faktura 0082/12/2011 z 29 listopada 2011 r. na kwotę netto 679 170,00 zł, VAT 156 209,10 zł czy faktura 0065/10/2011 z 4 października 2011 r. na kwotę netto 595 480,00 zł, VAT 136 960,40 zł]. co przy rzeczywistym prowadzeniu działalności jest standardem;

- korespondencja prowadzona przez D. J. z A.(2) – biurem prowadzącym księgi Spółki pozyskana z komputerów zabezpieczonych w toku czynności przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L.. Z korespondencji wynika, że na koniec każdego okresu rozliczeniowego Biuro rachunkowe A.(2) na podstawie rachunków bankowych oraz dokumentów źródłowych przesyła na adres D. J. informacje jakich dokumentów KP i KW brakuje. Powyższe świadczy o fikcyjności prowadzenia obrotu gotówką [prowadzeniu kasy]. Dokumenty KP wystawiane były jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji - prowadzenia działalności przez Skarżącą;

- wystawianie faktur wzajemnie pomiędzy podmiotami kierowanymi przez D. J.;

- wynik finansowy Spółki nie był efektem "prowadzonej" działalności, a jedynie odzwierciedleniem zapotrzebowania D. J.;

- zeznania świadka K. S., który jednoznacznie opisał zasady "współpracy" z podmiotami kontrolowanymi przez D. i R. J., w tym ze Skarżącą. K. S. zeznał, że otrzymane faktury, wystawione przez kontrolowane przez braci J. podmioty były fakturami fikcyjnymi, które miały powodować w prowadzonej przez świadka działalności gospodarczej obniżenie podatku VAT, a D. i R. J., pobierali w zamian prowizję w wysokości kilku procent podatku VAT;

- potwierdzanie dokumentów faksymile osób nie związanych w żaden sposób ze Spółką. Faksymile z podpisem J. W. widnieją na dokumentach do końca okresu odjętego postępowaniem, pomimo że od października 2011 r. J. W. nie jest już nawet formalnie prezesem Spółki, ani jej pracownikiem;

- błędy na fakturach wystawionych przez Skarżącą o numerach 2/04INF/2011 z 29 kwietnia 2011 r. 4/D/041NF/2011 z 28 kwietnia 2011 r., gdzie wartość netto nie wynika z przemnożenia ilości sztuk oraz ceny jednostkowej. Na fakturze 1/B/05INF/2011 z 28 maja 2011 r. cena jednostkowa przedmiotu dostawy [P. 2009] została zaniżona 10-cio krotnie, co w konsekwencji spowodowało, że wartość sprzedaży została zaniżona o ponad 10 tys. zł.

W fakturach zakupowych wystawionych przez J. sp. z o.o. nr: 4/12BIZ/2011 z 2 grudnia 2011 r., 13/12BIZ/2011 z 12 grudnia 2011 r., 14/12BIZ/2011 z 13 grudnia 2011 r., 15/12BIZ/2011 z 13 grudnia 2011 r. udzielony rabat powiększa wartość z faktur. Zdaniem Organu odwoławczego powyższe prowadzi do sytuacji, że według dokumentów w części przypadków Skarżąca spółka na sprzedaży tych towarów ponosi stale stratę.

Organ zwrócił uwagę, że w dokumentach przekazanych przez Spółkę oraz pozyskanych od odbiorców faktur nie stwierdzono korygowania tych błędów, co przy rzeczywistym prowadzeniu działalności nie mogłoby mieć miejsca.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, fikcyjność obrotu potwierdza także analiza "obrotu" towarem. Na podstawie dokumentów źródłowych ujętych w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, zgodnych z deklaracjami VAT-7K złożonymi do właściwego urzędu skarbowego, sporządzono remanent towarów i usług wyszczególnionych na dokumentach źródłowych a z jego analizy wynika, że Spółka sprzedawała towary, których nigdy nie nabyła.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania kontrolnego, mimo wielokrotnych wezwań Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów lub informacji potwierdzających przebieg zdarzeń gospodarczych uwidocznionych na wystawionych i otrzymanych fakturach VAT.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie jak i dowodów uzyskanych w ramach postępowań prowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącej spółki wynika, że Spółka zajmowała się wystawianiem na zlecenie podmiotów gospodarczych faktur VAT na fikcyjną sprzedaż towarów i usług, które również "nabywała" na podstawie tzw. pustych faktur a wystawiane na rzecz odbiorców faktury nie dokumentowały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, pozorując jedynie transakcje między wskazanymi w nich podmiotami.

Organ stwierdził, że w 2011 r. Strona kontynuowała niezgodną z przepisami prawa działalność polegającą na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, którą rozpoczęła w 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne za 2010 r. zakończone wydaniem w dniu [...] listopada 2015 r. decyzji nr [...], w której wykazano, że wszystkie transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2010 r. przez Stronę w rzeczywistości nie miały miejsca, a Spółka zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur". Powyższe ustalenia zostały potwierdzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r., nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które następnie wprowadzała do obrotu prawnego. Dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży Spółka ujmowała w swoich ewidencjach podatkowych faktury mające dokumentować nabycie towarów i usług wystawione na jej rzecz przez "dostawców": J. sp. z o.o., W. sp. z o.o., T. sp. z o.o., które również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez J. sp. z o.o., W. sp. z o.o., T. sp. z o.o. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Organ odwoławczy uznał, że skoro Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie przysługuje Jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, materiałów eksploatacyjnych, usług użyczenia adresu dla celów rejestracyjnych oraz innych, nabytych odA. S.A., A.(2), L., M.,M.(2) sp. z o.o., P. S.A., T. S.A., T.(2) sp. z o.o. jako nie związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Organ podniósł, że decyzją z [...] listopada 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2010 r. w wysokości 0 zł. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. Kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu za I kwartał 2011 r.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej określił Stronie prawidłową kwotę zobowiązania w podatku VAT za I i IV kwartał 2011 r. oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2011 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione przez Stronę w 2011 r. faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów i świadczenia usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczył, że Organ kontroli skarbowej zasadnie określił Stronie kwoty podatku VAT podlegające wpłacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z wyszczególnionych w decyzji organu kontroli skarbowej faktur VAT wystawionych przez Skarżącą za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

6. Pismem z 26 września 2016 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji o zeznania osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków, co uniemożliwiło Stronie aktywne uczestnictwo w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony;

- art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągniecie na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla Skarżącej wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wysnucie z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wniosków sprzecznych z zasadami logicznego myślenia, nie wyjaśniając przy tym dlaczego wyciągnięto takie wnioski.

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji dlaczego organ jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności; organ nie omówił, jakie wnioski wyciągnął z poszczególnych dowodów;

- art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji podatkowej i księgowej, wskutek czego wszelkie braki w dokumentacji rozstrzygnięto na Jej niekorzyść i bez umożliwienia wypowiedzenia się oraz ewentualnego przedstawienia duplikatów dokumentów;

- art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie wniosków i zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także niezgodne z rzeczywistością podanie, że zastrzeżenia zostały wniesione po terminie;

- art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych podatnika, zgłaszanych w celu udowodnienia tezy przeciwnej do ustalonej przez organ oraz stwierdzenie organu, że okoliczności, na które dowody miały być przeprowadzone zostały już udowodnione innymi dowodami, co w sposób oczywisty jest niezgodne z prawdą.

Uzasadniając skargę Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu. W szczególności zarzuciła organowi, że wydał decyzję na podstawie dokumentów, zeznań, wyjaśnień uzyskanych z innych postępowań, a w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że próbował przesłuchać świadków, ale ci nie stawiali się na przesłuchania, więc czynności tych zaprzestano. Zdaniem Skarżącej są to osoby ważne, które powinny być przesłuchane, a wyjaśnienia organu dysponującego środkami przymusu, że nie mógł ich przesłuchać, są nieprzekonywujące.

Skarżąca zarzuciła, że zgłaszane przez nią wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, organ odwoławczy postanowieniem oddalił wnioski dowodowe. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że okoliczności sprawy zostały już dostatecznie udowodnione. Wskazała, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ może odmówić uwzględnienia wniosku dowodowego, jeśli dana okoliczność jest już wyjaśniona innymi dowodami. Pojęcie "dana okoliczność" należy rozumieć w ten sposób, że teza na poparcie której przeprowadzono dowody jest wyjaśniona. Jeżeli podatnik chce udowodnić tezę przeciwną, nie można stwierdzić, że dana okoliczność jest udowodniona, ponieważ tak nie jest. Zdaniem Skarżącej, postępowanie dowodowe nie może się ograniczać do zebrania dowodów na niekorzyść podatnika, organ podatkowy powinien zachować obiektywizm i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a nie wykreowany na poparcie swojej, z góry założonej, tezy Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt l FSK 1654/14.

Fakt nieodbierania przez Spółkę wezwań, pełnomocnik Spółki wyjaśnił zmianą jej siedziby oraz brakiem możliwości odbioru korespondencji pod poprzednim adresem przy ul. [...]. Zdaniem Spółki uzasadniało to konieczność przeprowadzenia przesłuchań, informując Stronę, który konkretnie świadek ma być przesłuchany. Brak takiej informacji uniemożliwia bowiem skuteczne przygotowanie się do czynności procesowej i stanowi oczywiste naruszenie prawa do obrony.

Zdaniem Strony, zeznania Pani W., że tylko formalnie była członkiem zarządu nie oznaczają, że spółka nie wykonywała działalności. Należy przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia czy spółka prowadziła działalność, kiedy i w jakim zakresie.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami, że pliki ksiąg przesłane przez biuro rachunkowe Pani A. nie mają charakteru formalnego dokumentu.

Ponadto Skarżąca podniosła, że w decyzji omówiono dowody zebrane w innych postępowaniach, które nie dotyczą Spółki i nie mogą stanowić podstawy do orzekania w sprawie.

Zdaniem Skarżącej, żadna z cytowanych przez organ wypowiedzi, ani żaden fakt nie wskazuje na to, że wystawiała faktury, które nie miały pokrycia w rzeczywistości. Wręcz przeciwnie, osoby i kontrahenci, u których organ zasięgał informacji, jasno wskazywały, że Strona wykonywała usługi i prace oraz dokonywała sprzedaży stwierdzonych fakturami. Zdaniem Skarżącej, fakt polecenia przez Pana J. Pani B. wystawiania faktur określonej treści, a także fakt korespondencji mailowej dotyczącej wystawiania brakujących dokumentów KP nie oznacza, że faktury były nieprawdziwe, fikcyjne.

Skarżąca podniosła, że, na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej możliwe jest wykorzystanie osobowych źródeł informacji poprzez dołączenie protokołów przesłuchań lub wyjaśnień złożonych w innych postępowaniach, niemniej jednak w ocenie Skarżącej należy zważyć na prawo podatnika do udziału w czynnościach procesowych, w szczególności możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym osobom. Zdaniem Skarżącej niezbędne jest uchylenie decyzji w celu przesłuchania osób w charakterze świadków, aby umożliwić Stronie aktywny udział w czynnościach, w szczególności zadawanie pytań. Na poparcie swojego stanowiska Strona wskazała orzecznictwo sądów administracyjnych.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

2. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodne z prawem było:

1) zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. sp. z o.o.; T. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie sprzętu komputerowego, usług informatycznych oraz robót budowlanych przez Skarżącą od tych podmiotów;

2) zakwestionowanie sprzedaży przez Skarżącą na rzecz szeregu innych dalszych nabywców: N. SA, G. sp. z o.o.; K. sp. z o.o.; T. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; FHU M., W. sp. z o.o.; P. sp. z o.o.; F.H. E.; T.(2) sp. z o.o.; T. (3) sp. z o.o.; W. (2); Polska Agencja [...]; N. (2) i A. sp. z o.o.;

3) zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur z tytułu zakupu pozostałych ponoszonych przez Skarżącą wydatków: usług telekomunikacyjnych, materiałów eksploatacyjnych, usług użyczenia adresu dla celów rejestracyjnych oraz innych, nabytych odA. S.A., A.(2), L., M.,M.(2) sp. z o.o., P. S.A., T. S.A., T.(2) sp. z o.o. – jako nie związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co jest następstwem stwierdzenia, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

3. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o.; T. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. a także faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą na rzecz jej odbiorców nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a stanowiły przejaw uczestnictwa w ciągu transakcji z udziałem podmiotów, które nie rozliczyły podatku od towarów i usług, mających na celu oszustwo podatkowe znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżąca korzystała.

Nie stanowi przy tym naruszenia czynnego udziału w postępowaniu, posłużenie się jako materiałem dowodowym i włączenie w jego poczet materiałami zebranymi w postępowaniach kontrolnych oraz przygotowawczych dotyczących innych podmiotów.

W postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07].

W prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu organy nie ograniczyły się przy tym do skorzystania z dowodów w postaci materiałów z postępowań prowadzonych wobec innych niż Skarżąca podmiotów – przesłuchały także Panią K. W. pełniącą w okresie 30 wrzesień 2011 r. – 8 luty 2012 r. funkcję prezesa zarządu Skarżącej.

Wobec faktu, że osoby wezwane w charakterze świadków [Pan A. C., D. J.] nie stawiały się na wezwania albo nie odbierały wezwań, organ kontroli skarbowej – postanowieniem z [...] marca 2016 r. nr [...] [tom IV, k. 2296 akt post. adm.] – włączył do akt postępowania protokół przesłuchania w charakterze świadka Pana A. C. z 26 marca 2015 r. [tom II, k. 1178 akt post. adm.]; protokoły przesłuchań w charakterze świadków Pani A. B. [tom II, k. 1139 akt post. adm.] i Pana D. J. [tom II, k. 1129 akt post. adm.] a także protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego Pana K. S. [tom II, k. 1134 akt post. adm.], oraz innych pracowników J. sp. z o.o.: Pani A. W., J. C., B. R. i D. K. przesłuchanych w charakterze świadków, sporządzone w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J. sp. z o.o.

Organ prowadzący postępowanie włączył też w poczet materiału dowodowego [postanowienie z [...] marca 2016 r.] wydaną, po przeprowadzeniu – z inicjatywy Prokuratury Okręgowej w L. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej prowadzącej postępowanie w sprawie poświadczania nieprawdy w fakturach wystawionych przez podmioty kierowane przez Pana D. J. – postępowania kontrolnego wobec tego podmiotu wobec J. sp. z o.o. decyzję z [...] grudnia 2015 r. wydaną [tom II, k. 1119, akt post. adm.].

Wydana wobec J. sp. z o.o. decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1153/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], a decyzja jako dokument urzędowy w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej [zwiększonej] mocy dowodowej – sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości [autentyczności] oraz wiarygodności – zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1072/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Posłużenie się materiałami pozyskanymi w toku innego postępowania jest szczególnie uzasadnione, gdy postępowanie dotyczy działania w schemacie organizowanego oszustwa podatkowego, w które zaangażowanych jest wiele podmiotów, zaś podstawę wnioskowania stanowi ocena całokształtu działań wielu podmiotów i tylko zebranie informacji o tych podmiotach i ich aktywności pozwala na uchwycenie schematu działania, podczas gdy jednostkowe transakcje, rozpatrywane samodzielnie nie budzą wątpliwości.

W ocenie Sądu posłużenie dokumentami, które służyły jako podstawa wydania decyzji wobec innego podmiotu, materiałami z postępowań kontrolnych oraz czynności sprawdzających u innych, zaangażowanych w operacje gospodarcze podmiotów jest wystarczające dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W zakresie dokumentów pozyskanych z innych postępowań, włączonych odpowiednimi postanowieniami przez organ kontroli skarbowej, zapewniono Skarżącej możliwość zapoznania się z tymi dowodami, wypowiedzenia co do nich, Skarżąca miała też pełną możliwość podnoszenia okoliczności wskazujących na potrzebę takiej lub innej ich oceny.

4. Za bezpodstawny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyrażonego w odwołaniu żądania Skarżącej przesłuchania osób, tj. M. P., J. W., S. S., A. C., P. S., M. K., K. J. na okoliczność prowadzenia działalności przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, nie jest zasadny stawiany w skardze zarzut zaniechania przesłuchania tych osób, za pomocą którego to środka dowodowego Skarżąca chciała przekonać, że dostawy miały miejsce a także, ze prowadziła działalność. W sprawie – na podstawie szeregu dowodów, przede wszystkim z dokumentów –ustalono przebieg transakcji dokonywanych przez Skarżącą, sięgnięto także do protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań, wobec innych podmiotów, które dotyczyły operacji dokonywanych przez Skarżącą a także sposobu jej funkcjonowania.

Sąd podkreśla że, osoby Pan A. C., Pan J. W. oraz osoba faktycznie zarządzająca spółką, tj. Pan D. J., mimo wielu prób wezwania na przesłuchanie nie podjęły wezwań albo po odebraniu wezwania nie stawiały się na wezwanie organu prowadzącego postępowanie w celu przesłuchania. Dostrzeżenia wymaga, że organ prowadzący postępowanie sięgnął do materiałów z innych postępowań, w tym przesłuchań przeprowadzonych wobec innych podmiotów, powiązanych ze Skarżącą w sytuacji, gdy niepowodzeniem skończyły się próby przesłuchania uczestników operacji gospodarczych, z powodu niepodejmowania korespondencji przez wezwane osoby albo niestawiennictwa mimo odbioru wezwania. I tak, pismem z 14 grudnia 2012 r. wezwano Skarżącą do wydania ewidencji dokumentów w postaci dziennika, zestawienia obrotów i sald kont wynikowych oraz spisu z natury a także zasad [polityki rachunkowości] oraz informacji co do prowadzenia ewidencji magazynowej, zaś Skarżąca – mimo doręczenia pisma Jej pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2013 r. – nie udzieliła na nie odpowiedzi.

Następnie, sześciokrotnie – pismami z 21 grudnia 2012 r., 22 stycznia 2013 r., 5 marca 2013 r., 26 kwietnia 2013 r., 7 sierpnia 2013 r. oraz 27 listopada 2013 r. organ kontroli skarbowej wzywał na przesłuchanie w charakterze świadka Pana J. W., jednak ten nie odebrał żadnego z wezwań.

Co do wezwania pełniącego funkcję prezesa zarządu Skarżącej w okresie od 11 stycznia 2012 r. Pana A. C., to w dniu 7 maja 2014 r. stawił się on na przesłuchanie jednak nie wyraził zgody na składanie zeznań, ze względu na brak obecności pełnomocnika Skarżącej, a ponownie wezwany pismem z 9 czerwca 2014 r. Pan A. C. nie odebrał wezwania. Kolejne wezwanie, z dnia 8 sierpnia 2014 r. do osobistego stawienia się w dniu 10 września 2014 r. w celu złożenia zeznań także nie zostało odebrane; podobnie jak następne, które zostało wystosowane pismem z 7 października 2014 r. Zatem, mimo trzech następnych wezwań, żadne z nich nie zostało podjęte przez prezesa zarządu Skarżącej, Pana A. C..

Organ kontroli skarbowej podjął starania o przesłuchanie osoby faktycznie zajmującej się sprawami spółki i nią zarządzającej, tj. Pana D. J. – pismem z 16 czerwca 2014 r. wezwał go do osobistego stawienia się 16 lipca 2014 r. w celu przesłuchania w charakterze świadka, jednak wezwanie nie zostało podjęte przez adresata. Następne wezwanie, datowane na 8 sierpnia 2014 r. do stawienia się w dniu 10 września 2014 r. zostało podjęte przez Pana D. J., jednak nie stawił się on na przesłuchanie. Kolejne wezwanie, wystosowane pismem z 27 stycznia 2015 r. do osobistego stawienia się w dniu 26 lutego 2015 r. nie zostało odebrane przez Pana D. J..

W tych okolicznościach zasadne było sięgnięcie do zeznań tych osób złożonych w innych postępowaniach, w szczególności dotyczących podmiotów bardzo ściśle powiązanych ze Skarżącą. Zeznania tych osób obejmowały aktywność nie tylko podmiotów, których dotyczyły postępowania ale także Skarżącej. Świadkowie wskazywali w nich okoliczności związane z aktywnością podmiotów, których dotyczyły zeznania – przede wszystkim J. sp. z o.o., ale także Skarżącej. I tak, prezes zarządu Skarżącej Pan A. C. w postępowaniu wobec J. sp. z o.o. wskazywał, że w istocie był figurantem w I. sp. z o.o., a spółką faktycznie kierował Pan D. J., który poprosił go o pomoc, gdy pracował przy utrzymaniu posesji Pana D. J., a pomoc ta miała polegać na tym, aby "brał wszystko na siebie", a wtedy Pan J. miał odkupić spółkę od pana J. W. "na Pana C.", za swoje środki finansowe, dzięki czemu pan D. J. utrzymywał Pana C. i ten miał gdzie mieszkać. Pan C. w wymowny sposób określił też swoją rolę twierdząc: "Ja byłem tylko pracownikiem »przynieś, wynieś, pozamiataj«" oraz "[...] byłem tylko figurantem, Spółką kierował D. J.". Pan A. C. wytłumaczył także rolę innej osoby, której przesłuchanie postulowała Skarżąca tj. Pana J. W. – prezesa zarządu Skarżącej w okresie od 29 listopada 2010 r. do 30 września 2011 r. a który, mimo sześciokrotnych wezwań, nie odebrał żadnego z nich. Pan A. C. wyjaśnił, że z Panem J. W. poznali się około roku przed transakcją odkupienia udziałów spółki I.; wtedy Pan W. zamieszkiwał opuszczoną stróżówkę czy P. na ul. [...] w W., gdy żona wyrzuciła go z domu; był to starszy człowiek cierpiący na schizofrenię z zanikami pamięci, rencista wojskowy. Pan C. podkreślił, że gdy wprowadził się do swojego wujka – Pana D. J., u niego w tym czasie w garażu zamieszkiwał właśnie J. W.. Rolę Pana W., prezes zarządu Skarżącej, Pan A. C. określił następująco: "Z tego co wiem, tak jak później ja, był figurantem – prezesem w spółce I.".

W świetle niepowodzenia w wezwaniu Pana A. C. oraz Pana J. W., zasadne było włączenie przez organ kontroli skarbowej protokołów z przesłuchań tych osób przeprowadzonych w postępowaniu wobec innych podmiotów.

Sąd stwierdza też, że rozpoznawany spór dotyczy podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku, tymczasem Skarżąca domaga się przesłuchania osób na okoliczność działalności spółki, podczas gdy część tych osób w analizowanym okresie nie pełniła już funkcji w spółce: Pan M. P. był prezesem zarządu Skarżącej w okresie od 16 lipca 2010 r. do 29 listopada 2010 r., nie wykazano też by później, w okresie działalności objętej postępowaniem pełnił on jakąś rolę w spółce, przykładowo pracownika. Jak wynika z zeznań Pana D. J. [tom II, k. 1128 akt post. adm.] spółka I. zatrudniała jedynie dwóch pracowników i były to osoby M. K. i A. B..

Organ odwoławczy wyjaśnił też przekonująco, że wobec Pana M. P. zastosowano, wobec jego niestawiennictw karę porządkową, co nie przyczyniło się do spowodowania wypełnienia przez niego roli świadka zaś Pani K. J. nie była osoba związaną ze Skarżącą, nie pełniła w niej żadnej funkcji, nie była też pracownikiem Skarżącej, podobnie jak Pan M. K., zaś Pan P. S. miał być osoba zewnętrzną wobec Skarżącej, zajmującej się obsługą informatyczną J. sp. z o.o.

Podobnie za niezasadny Sąd uznał zarzut wskazujący na zaniechanie organów prowadzących postępowanie wystąpienia do Wojewody [...] – Urzędu ds. Cudzoziemców z zapytaniem czy Skarżąca bądź powiązany z nią podmiot J. sp. z o.o. występowały do tego organu o wyrażenie zgody na zatrudnienie obcokrajowców [Ukraińców]. W tym zakresie, dla dokonania ustaleń dotyczących Skarżącej i jej transakcji bez znaczenia jest wniosek w części, dotyczącej innego podmiotu [J. sp. z o.o.], skoro to nie tego podmiotu dotyczą ustalenia i wydana decyzja. Istotne jest także, że Pan D. J., przesłuchany w dniu 7 marca 2014 r. [tom II, k. 1128 akt post. adm.] podał, że Skarżąca nie zatrudniała pracowników za wyjątkiem dwóch osób; takich pracowników miała zatrudniać jedynie J.. Pan D. J. podał, że w spółce J. sp. z o.o. na umowę o pracę zatrudnionych było od 7 do 10 osób, w tym on sam, jego siostra A. C., W. C. - kierowca. K. H., sprzątaczka. Poza tymi osobami spółka miała zatrudniać ponad 300 osób na umowę o dzieło - byli to Ukraińcy, Mołdawianie i Białorusini, pracujący na budowach jako pracownicy budowlani; w spółce K. zatrudniona była jako pracownik biurowy tylko małżonka Pana D. J. B. J..

Podkreślenia wreszcie wymaga, że okoliczność ewentualnego wystąpienia z wnioskiem do odpowiedniego organu o zgodę na zatrudnienie obcokrajowców nie ma wpływu na ustalenia dokonane w sprawie i nie przekonuje, że Skarżąca oraz jej kontrahenci [sprzedawcy dostaw i robót budowlanych na jej rzecz] posiadali potencjał do wykonania przedsięwzięć budowlanych, skoro podmioty te nie dysponują dowodami zatrudnienia pracowników, takimi jak umowy o pracę, umowy cywilnoprawne, dowody uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne, listy płac, zakresy obowiązków pracowników, czy wpisy pracowników budowlanych do dzienników budowy. Ustalenie, że Skarżąca albo powiązana z nią spółka J. sp. z o.o. wystąpiła do właściwego organu o zgodę na zatrudnienie obcokrajowców, jako zmierzający do wykazania posiadania zasobu kadrowego w postaci pracowników, których zaangażowanie byłoby niezbędne, gdyby sporne dostawy robót budowlanych na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów były wykonane, nie dowodziłby zatrudnienia pracowników, jeśli takie zatrudnienie nie wynika z żadnych dowodów, charakterystycznych dla zatrudnienia, takich jak umowy o pracę lub umowy cywilnoprawne, dowody ponoszenia obciążeń z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Jeśli więc miałoby być tak, jak stara się wykazać Skarżąca w skardze, że potwierdzenie uzyskania u Wojewody [...] – Urzędu ds. Cudzoziemców zgody na zatrudnienie cudzoziemców [Ukraińców] byłoby dowodem potwierdzającym fakt prowadzenia działalności przez Skarżącą, bowiem potwierdzałoby, że Skarżąca zaangażowała się w uciążliwą i kosztowną procedurę administracyjną w celu uzyskania zezwoleń na pracę dla cudzoziemców po to, by z tej pracy skorzystać, to sama Skarżąca – po tej procedurze – dysponowałaby umowami o pracę z tymi pracownikami oraz całym szeregiem dowodów potwierdzających takie umowy, jak przykładowo dowody uiszczenia składek na ubezpieczenia społeczne. Nielogiczne jest bowiem, by Skarżąca występowała o uzyskanie zgody na zatrudnienie cudzoziemców, by finalnie, mimo zezwolenia korzystać z ich pracy bez takich umów. Jeśli zatem Skarżąca takimi umowami, dowodami uiszczenia składek na ubezpieczenia społeczne, ponoszenia podatków w związku z zatrudnieniem, listami płac, listami obecności pracowników nie dysponuje, to nie przesądzałoby istnienia takich umów potwierdzenie wystąpienia o zgodę na zatrudnienie cudzoziemców do właściwego organu.

Oceniając odmowne postanowienie organu odwoławczego z [...] sierpnia 2016 r. , w którym organ akcent odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wymienionych osób położył na brzmienie art. 188 Ordynacji podatkowej, podkreślając że warunkiem uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu jest, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednak organ prowadzący postępowanie obowiązany jest nie uwzględnić wniosku, jeżeli okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami i wskazując, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem charakteru bezwzględnego Sąd wskazuje, że organ odwoławczy odmawiając dowodów powołał się na okoliczność, że organ dysponował dokumentami wystarczającymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgłoszone przez Stronę żądania albo nie miały znaczenia dla sprawy, albo zostały potwierdzone już innymi dowodami zebranymi w sprawie. W tej sytuacji ich realizacja nie przyczyniłaby się do ustalenia odmiennego stanu faktycznego co czyniło je nieuzasadnionymi i pozostającymi bez wpływu na niniejsze postępowanie.

Materiał dowodowy zgromadzony w analizowanym postępowaniu zawiera rezultaty kontroli prowadzonej wobec Skarżącej, a także materiały zebrane stosunku do podmiotów, z którymi Skarżąca dokonywała operacji gospodarczych. Lektura tego materiału obrazuje nie tylko przebieg operacji między Skarżącą a jej dostawcami oraz podmiotami, na rzecz których wystawiono faktury, ale także sposób funkcjonowania Skarżącej, prowadzenie przez Pana D. J. wielu odrębnych spółek, które miały dokonywać między sobą wzajemnych, krzyżowych transakcji kupna i sprzedaży a także korzystanie do tak ukształtowanej działalności z osób, których rolą było jedynie tytularne sprawowanie funkcji zarządu [firmowanie tej funkcji].

Posłużenie się materiałami pozyskanymi w toku innego postępowania jest szczególnie uzasadnione, gdy postępowanie dotyczy działania w schemacie organizowanego oszustwa podatkowego, w które zaangażowanych jest wiele podmiotów, zaś podstawę wnioskowania stanowi ocena całokształtu działań wielu podmiotów i tylko zebranie informacji o tych podmiotach i ich aktywności pozwala na uchwycenie schematu działania, podczas gdy jednostkowe transakcje, rozpatrywane samodzielnie nie budzą wątpliwości.

W ocenie Sądu posłużenie się wyciągami z protokołów a także dokumentami, które służyły jako podstawa wydania decyzji wobec innego podmiotu, materiałami z postępowania kontrolnego oraz przygotowawczego dotyczącymi zaangażowanych w operacje gospodarcze podmiotów jest wystarczające dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew stwierdzeniu Skarżącej, zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem wskazywanych przez Skarżącego zasad.

Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jej tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie Strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie wiedzę ma tylko podatnik zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy zasadnie sięgnęły do materiałów z innych postępowań, dotyczących kontrahentów Skarżącej oraz dokonały ich oceny zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, kierując się dyrektywami tej oceny zawartymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Skarżącej [str. 4 skargi], organy prowadzące postępowanie nie wykorzystały materiałów z innych postępowań nie odnoszących się bezpośrednio do Skarżącej w kontrolowanym okresie. W tej mierze Skarżąca powołuje się na "np. zeznania Pani M., zeznania Pani S. z 2009 r. – a sprawa dotyczy roku 2012" [str. 4 skargi]. Tymczasem w postępowaniu, dotyczącym nie 2012 r. lecz poszczególnych kwartałów 2011 r. organy nie wykorzystały zeznań Pani M. ani Pani S.. Lektura zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że kluczowymi dowodami były zeznania Pana D. J., Pana A. C. złożone w postępowaniu dotyczącym J. sp. z o.o. a także decyzja wobec tego podmiotu, złożone w tym postępowaniu zeznania Pani K. W., a także szereg okoliczności ustalonych w tym postępowaniu, takich jak brak jakichkolwiek, poza fakturami dowodów wykonania zakwestionowanych operacji.

Okoliczności, do których odmiennego ustalenia dąży Skarżąca, to okoliczności które powinny wynikać z dokumentacji Skarżącej: dowodów magazynowych, umów o pracę z pracownikami budowlanymi, sformalizowanej – jeśli chodzi o roboty budowlane – dokumentacji budowlanej.

Skarżąca kwestionuje też – w zakresie zarzutu dotyczącego zaniechania przesłuchania wymienionych na wstępie osób – niewłaściwe doręczanie korespondencji zawierającej wezwania na przesłuchania osób [str. 6 skargi], to jest na jej wcześniejszy, będący w trakcie zmiany adres a także kierowanie wezwań świadków nie do pełnomocnika Skarżącej. W tej mierze Skarżąca pomija jednak, że próby przesłuchania świadków zakończyły się niepowodzeniem nie z powodu skierowania wezwań do Skarżącej zamiast jej pełnomocnika, albo na jej adres będący w trakcie zmiany, lecz z powodu postawy osób wezwanych. Dotyczy to przesyłek kierowanych nie do Skarżącej lecz do osób zewnętrznych od Skarżącej. Wskazywana w skardze kwestia możliwości wcześniejszego przygotowania się pełnomocnika Skarżącej do przesłuchania świadków jest o tyle hipotetyczna, że postulaty Skarżącej nie dotyczą niewłaściwego wzywania Skarżącej lecz innych osób, a świadkowie, których niedosyt wykazuje Skarżąca, nie podjęli wezwań albo się na nie stawili. Brak możliwości ich przesłuchania wynika zatem nie z kierowania wezwań na niewłaściwy adres [adres Skarżącej lub jej pełnomocnika] ale z tego, że osoby te nie podejmowały przesyłek albo nie stawiały się na wezwania.

Oparte na zeznaniach byłego prezesa Skarżącej, Pani K. W., podającej, że była ona prezesem zarządu jedynie formalnie zaś spółką faktycznie kierował Pan D. J., zapatrywanie Skarżącej [str. 7 skargi], zgodnie z którym nie oznacza to, że Skarżąca nie wykonywała działalności i że w związku z tym konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy, kiedy i w jakim zakresie spółka prowadziła działalność pomija, że te okoliczności powinny wynikać z dokumentacji Skarżącej: jej dokumentacji związanej z zawieranymi umowami, stanu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, posiadanych w zasobie kadrowym pracowników i współpracowników oraz sprawozdania finansowego. To Skarżąca, jako przedsiębiorca jest gospodarzem swojej aktywności gospodarczej, prowadzonej w zorganizowanej w spółkę kapitałową formie a w konsekwencji – w jej zasobach i ewidencjach powinny znajdować się dokumenty, z których wynika obraz tej aktywności. Z dokumentacji Skarżącej nie wynika natomiast, by prowadziła aktywność inną aniżeli ta, wynikająca z wystawianych między powiązanymi ze Skarżącą spółkami faktur. Brak zasobów technicznych, pracowników; brak informacji w sprawozdaniu finansowym za 2011 r. by Skarżąca posiadała środki trwałe; fakt nie ponoszenia kosztów związanych z działalnością, zakupem paliwa, ubezpieczeniem pojazdów, najmem pomieszczeń biurowych lub magazynowych do przechowywania towarów, zakupem maszyn i urządzeń mogących służyć do świadczenia usług budowlanych, potwierdza wniosek, że Skarżąca nie prowadziła działalności. Kolejne osoby zajmujące po sobie w krótkich okresach czasu funkcje jednoosobowego zarządu Skarżącej w rzeczywistości nie realizowały tej roli, lecz jedynie formalnie figurowały na tym stanowisku za zapewnienie przez Pana D. J. utrzymania i mieszkania.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, zaś postawione zarzuty zaniechania czynności dowodowych – nie zasługują na uwzględnienie. Niedosyt aktywności organów co do przeprowadzenia powyższych dowodów Skarżąca podniosła w postępowaniu odwoławczym, zaś organ odwoławczy w postanowieniu odmawiającym ich przeprowadzenia szczegółowo i wnikliwie je omówił, wskazując dokumenty, które stanowiły podstawę dokonanej oceny oraz motywy, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu wniosków. To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organy dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącą, nie oznacza naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

5. W ocenie Sądu, wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną jest dokonana przez organy kwalifikacja prawna opisanych operacji, w tym uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług zaś uzasadnienie zaskarżonych decyzji skonstruowane zostało zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę przeprowadzonych dowodów oraz wyciągnięte wnioski. W postępowaniu odwoławczym, wydane zostało postanowienie rozstrzygające wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą, zaś organ odwoławczy, podobnie jak wcześniej organ kontroli skarbowej zapewnił Skarżącej możliwość realizacji czynnego udziału w postępowaniu, z czego Skarżąca korzystała.

6. W ocenie Sądu, organy prowadzące postępowanie, na podstawie zebranych dowodów dokonały prawidłowej oceny, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, posługując się fakturami dokumentującymi operacje, które nie miały miejsca i nie wykonując innej aktywności gospodarczej.

I tak, za powyższym wnioskiem przemawiają następujące, dokonane w sprawie ustalenia:

fakt prowadzenia zorganizowanej działalności z ulokowaniem biura w tzw. "wirtualnym biurze", bez posiadania bazy organizacyjnej [zaplecza biurowo-administracyjnego], magazynowej oraz zasobów technicznych i osobowych służących zorganizowanej działalności;

odbiór korespondencji z "wirtualnego biura" przez inne, aniżeli upoważnione w imieniu spółki osoby albo jej pracownicy, w tym przez osobę faktycznie zarządzającą spółką, tj. Pana D. J.;

Jak ustalono na podstawie z informacji uzyskanych od firmy M.(2) prowadzącej "wirtualne biuro", kierowana do Skarżącej korespondencja odbierana była przez Panią K. J. [żona Pana D. J.] oraz przez osobę podpisaną jako A. B.; korespondencja kilkukrotnie wysyłana była również za pośrednictwem poczty i adresowana na: D. J., ul. [...], M., S., a w późniejszym czasie na adres: D. J., ul. [...] lok. [...]; W..

Powyższe oznacza, że trafny jest wniosek organów, zgodnie z którym osoby pełniące rolę kolejnych prezesów zarządu Skarżącej pełniły te funkcje tytularnie, zaś rzeczywiste zarządzanie spółką spoczywało w rękach Pana D. J.; potwierdza to treść zeznań Pana A. C., który podał, że zarówno on jak i wcześniejszy prezes zarządu Skarżącej Pan J. W. byli jedynie "figurantami" a spółką zarządzał Pan D. J. a także zeznania Pani K. W..

zarządzanie spółką przez osoby, które nie miały wiedzy ani orientacji o jej sprawach i które pełniły rolę zarządu jedynie tytularnie a w rzeczywistości spółką kierowała inna osoba – Pan D. J., prowadzący jednocześnie jeszcze kilka innych podmiotów gospodarczych, które były zarazem kontrahentami Skarżącej – wystawcami lub odbiorcami wystawianych faktur;

Pierwszy udziałowiec Skarżącej oraz prezes jej zarządu w okresie od 16 lipca 2010 r. do 29 listopada 2010 r., Pan M. P. od 2004 r. był osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku zaś wcześniej uzyskiwał wynagrodzenie w wysokości zaledwie kilku tysięcy złotych rocznie.

Prezes zarządu Skarżącej w okresie od 30 września 2011 r. do 8 lutego 2012 r. – Pani K. W., przesłuchana 9 czerwca 2014 r. [tom I, k. 141 akt post. adm.] nie potrafiła udzielić odpowiedzi na elementarne pytania dotyczące działalności Spółki w okresie, kiedy pełniła funkcję prezesa Zarządu; podała, że pełnienie tej funkcji zaproponował jej D. J., który faktycznie kierował Spółką.

Podobnie, Pan A. C. [protokół przesłuchania z 26 marca 2015 r. w postępowaniu dotyczącym J. sp. z o.o., tom II, k. 1172-1178 akt, włączony jako dowód w postępowaniu postanowieniem z [...] marca 2016 r., nr [...]; tom IV, k. 2296 akt post. adm.] podał, że był zatrudniony jako informatyk w spółce J. jednak nie kojarzył, by spółka J. zajmowała się sprzedażą sprzętu komputerowego; został przyjęty do spółki przez swego wuja, Pana D. J., gdy znajdował się w trudnej sytuacji życiowej; Pan D. J., jako dyrektor generalny zajmował się "wszystkim", zarówno w Skarżącej jak i w spółce J.. Pan A. C. nie potrafił podać podstawowych danych dotyczących działalności spółki I., jak i spółki J. – nie wiedział, czy spółki posiadały sprzęt budowlany, czy zajmowały się sprzedażą sprzętu komputerowego; nie potrafił też wyjaśnić, dlaczego w okresie, kiedy był prezesem zarządu I., na dokumentach widnieje podpis J. W.. Na pytanie, dlaczego w okresie, kiedy nie pełnił w I. sp. z o.o. żadnej funkcji, ani nie był w niej zatrudniony, ze spółki I. na jego konto dokonywane były przelewy znacznych kwot pieniędzy oraz w jakim celu te przelewy były dokonywane, Pan A. C. podał, że Pan D. J. od samego początku ma pełnomocnictwo do dysponowania firmowym kontem Skarżącej. Pan A. C. podał, że "Odkąd zacząłem współpracować z D. J., na jego polecenie założyłem konta zarówno firmowe spółki I. jak i osobiste w różnych bankach. Konta osobiste założyłem w banku [...], [...], [...]. Pan D. J. informował mnie, że na moje osobiste konto w określonym banku wpłynęły środki finansowe. Na polecenie D. J. jechałem do tego banku i wypłacałem taką kwotę pieniędzy, jaką kazał mi wypłacić. Pieniądze przywoziłem D. J. i oddawałem mu je". Podał, że jego pracę nadzorował D. J. a on był tylko pracownikiem "przynieś, wynieś, pozamiataj" i funkcję prezesa pełnił jedynie tytularnie na prośbę Pana D. J., który wspomógł go, podobnie jak wcześniejszego prezesa zarządu spółki Pana J. W.: "Tak, byłem tylko figurantem. Spółką kierował D. J.. Kiedy zacząłem pracować przy utrzymaniu posesji D. J., poprosił mnie, żebym pomógł jemu i sobie, i poprosił mnie, żebym wszystko brał na siebie, bo on nie może tego zrobić. Spółkę odkupił od J. W. na mnie, za swoje środki finansowe. Dzięki temu D. J. utrzymywał mnie, miałem gdzie mieszkać". Pan C. podał też, że poznał Pana J. W., gdy ten był w trudnej sytuacji: "Zamieszkiwał opuszczoną stróżówkę przy P.. Żona wyrzuciła go z domu. Był to starszy człowiek cierpiący na schizofrenię, z zanikami pamięci. Był rencistą wojskowym. Jak wprowadziłem się do wujka D. J., w tym czasie u niego w garażu zamieszkiwał właśnie J. W. Z tego co wiem, tak jak później ja był figurantem – prezesem w spółce I.".

Obraz działalności Skarżącej, sposób jej prowadzenia, jaki jawi się z zeznań tych osób potwierdza, że – po pierwsze – Prezesi zarządu Skarżącej, będący osobami w trudnej sytuacji życiowej pełnili te funkcje jedynie tytularnie, grzecznościowo, na zasadzie przysługi, nie mając większej wiedzy o rzeczywistej aktywności, zaś rzeczywisty interesariusz Spółki [Pan D. J.] wykonuje zarówno czynności operacyjne Spółki jak i te związane z zarządem.

Przypomnienia wymaga, że funkcja prezesa zarządu spółki obejmuje odpowiedzialność za całokształt aktywności podmiotu, jego działalność operacyjną oraz rozliczenia rachunkowe, a tym samym pełni on funkcję kierownika jednostki, w rozumieniu odpowiednich przepisów. Z racji tej funkcji prezes zarządu winien był wyrażać odpowiednie zainteresowanie sprawami spółki, jej rozliczeń oraz skutkami rachunkowymi, do czego obliguje go brzmienie art. 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.]. Przepis ten nakłada bowiem na kierownika jednostki – tym zaś w spółce kapitałowej jest zarząd – obowiązek zapewnienia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, przy czym ustawa nakłada w tej mierze osobistą i indywidualną odpowiedzialność za rzetelność danych ujętych w sprawozdaniu finansowym, wymagając by było ono podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownika jednostki, przy czym jeśli jest to organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu, zaś odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. Zatem fakt, że prezes zarządu spółki pełni tę funkcję jedynie tytularnie, bez większej znajomości spraw spółki a w rzeczywistości sprawy operacyjne i zarządcze spoczywają w rękach innej osoby należy, w ocenie Sądu, w kontekście pozostałych ustalonych okoliczności, traktować jako argument przemawiający za uznaniem, że Skarżąca w tej mierze ukształtowała zasady reprezentacji w sposób nietransparentny i nie oddający rzeczywistości, a tym samym służący zaciemnieniu obrazu aktywności spółki;

fakt prowadzenia wielu spółek przez tę samą osobę [Pana D. J.] bądź osoby powiązane ze sobą węzłem rodzinnym, między którymi spółkami dokonywane są wzajemne i krzyżowe operacje gospodarcze;

Pan D. J. przesłuchany w charakterze świadka 7 marca 2014 r. [tom II, k. 1125-1129 akt post. adm.] w postępowaniu przygotowawczym przez funkcjonariuszy CBŚ KGP zeznał, że jest właścicielem i jednocześnie prezesem spółki J. oraz faktycznie zarządza tą spółką. Odnośnie spółek T. sp. z o.o., I. sp. z o.o., K. sp. z o.o., A.(3) S.A. i G. sp. z o.o. Pan D. J. podał, że spółką T. zajmuje się jego brat R. J.; w spółce I. on sam pełni funkcję dyrektora generalnego i zarządza tą spółką, chociaż prezesem i właścicielem jest A. C. – jego siostrzeniec. Prezesem i właścicielem spółki K. był R. R., ale jako dyrektor generalny faktycznie zarządzał tą spółką on sam a obecnie w spółce podjęto uchwałę o zmianie prezesa na osobę Pana D. J.; jest też prezesem i faktycznie zarządza spółką A.(3), udziałowcem jest natomiast A. C.; prezesem i udziałowcem spółki G. jest jego drugi brat G. J., któremu pomaga w prowadzeniu tej spółki.

Pan D. J. podał też, że głównym dostawcą dla spółek I. i T. części komputerowych była J. sp. z o.o.

Z zeznań pana D. J. wynika też, że liczne prowadzone przez niego spółki współkorzystały z posiadanych składników majątkowych – na pytanie, jakie zaplecze techniczne [maszyny i urządzenia] posiadają nadzorowane przez niego spółki podał, że spółki posiadają samochód Fiat Ducato, samochód Lublin, trzy lawety służące do przewożenia dłuższych elementów np. stalowych, trzy maszyny do cięcia pustaków należące do spółki K., drobne markowe elektronarzędzia za kwotę ok. 150 000 zł – "one są po trochę w każdej ze spółek, posiadamy trzy sztuki agregatów, do tynków cementowo – wapiennych na stanie spółki G., posiadamy 1000 m rusztowań, które stanowią własność W., I. i G., doki do konstrukcji żelbetowych w ilości ok. 20 m i jeszcze ok. 10 samochodów osobowych w leasingach w spółkach J., I., G. i K." podał też, że największy majątek ma spółka J. sp. z o.o. – posiada nieruchomość w miejscowości M. wartą ok. 2 500 000 zł, łódź motorową wartą ok. 60 000 zł; spółka A.(3) posiada wartości niematerialne i prawne, czyli licencje własnego programu komputerowego P..

ustalanie zapisów księgowych pomiędzy uczestnikami transakcji następczo – po dokonaniu operacji gospodarczych, z uwzględnieniem potrzeby zapewnienia zgodności dokumentacji oraz uzyskania określonego, z góry założonego wyniku;

Sąd zauważa, że z włączonych [postanowienie z [...] marca 2016 r.] wydruków pozyskanej z komputerów zabezpieczonych w toku czynności prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. w ramach postępowania przygotowawczego sygn. [...] korespondencji prowadzonej w imieniu Skarżącej z biurem rachunkowym A.(2) prowadzącym księgi wynika, że po przeprowadzeniu operacji miało miejsce uzgadnianie treści dokumentów i braków w ich zakresie.

I tak, w wiadomości e-mail z 31 sierpnia 2011 r. biuro rachunkowe A.(2) zwróciło się o stworzenie dodatkowych dokumentów "Otrzymałam ostatnio KP dokładnie je wszystkie przeanalizowałam i brakuje mi jeszcze KP na kwoty:...."; w wiadomości e-mail z 27 października 2011 r. "W załączeniu przesyłam również płatności z WB jako zaliczki od 01.07-31.08. ponieważ do 31.06 mamy prawie uregulowane brakuje mi jeszcze 9 do 31.06 KP na następujące kwoty:..."; w e-mail z 5 grudnia 2011 r. "brak kw na śr z kasy do J. - w kasie mamy 199 320,94 zł oraz kp do kasy z bankomatu na 8 400 zł". W wiadomości z 23 stycznia 2012 r. od Pani A. B. [kierownika biura w I. sp. z o.o.] do A.(2), zawarto pytanie: "czy mam wystawić jakieś kp?" a w e-mail z dnia 8 marca 2012 r. "Cześć, w załączeniu przesyłam wyciągi za luty. Podaj mi dane do kp za styczeń i luty". W wiadomości e-mail z 18 kwietnia 2011 r. kierowanej do pracowników Pan D. J. pisze: "...zadania dla A., ... 2. wystawić fakturę z W. na B. według opisu i wysłanie mnie na e-mail .... 3. I. na W. z marżą 15% [protokoły jak dla B.] te same fakturę, plus fakturę na 36 tys. do umowy".

W e-mail z 23 stycznia 2012 r. Pani A. B. w imieniu J. sp. z o.o. pisze do A.(2) cyt. "na jaką kwotę powinno być kosztów aby podatek w I. był na około 24 000?".

W ocenie Sądu, trafny jest więc wniosek, że dokumenty źródłowe [faktury, dokumenty KP, KW, protokoły odbioru robót] oraz księgi Skarżącej tworzone były w celu uwiarygodnienia transakcji, poprzez wytworzenie dokumentów spełniających formalne wymogi, które jednak nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

brak po stronie Skarżącej odpowiednich zasobów osobowych i technicznych pozwalających na wykonanie dostaw o zakresie udokumentowanym spornymi fakturami;

Sąd stwierdza, że w postępowaniu ustalono, że Skarżąca nie posiadała odpowiednich zasobów ludzkich, by realizować tak różnorodne i na taką skalę usługi wykazane na fakturach sprzedaży [usługi budowlane na ponad 6 mln zł]. Ustalono, że z deklaracji PIT-4 za 2011 r. wynika, że spółka odprowadziła należne zaliczki na podatek dochodowy: w październiku od wynagrodzeń 4 podatników, w listopadzie i w grudniu od wynagrodzeń pięciu podatników oraz w lipcu zaliczkę w kwocie 48 zł z tytułu umowy zlecenia/o dzieło. Z kolei w sprawozdaniu zarządu z działalności J. sp. z o.o. wskazano, że zatrudnienie w spółce na koniec roku wynosiło 0 osób. Również w rachunku zysków i strat za 2011 r. Skarżąca w poz. – "wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" wykazała kwotę 0 zł. Z informacji uzyskanych z organów podatkowych oraz z zeznań świadków wynika, że spółka zatrudniała: Panią A. W. od września 2011 r. na stanowisku asystentki zarządu, Pana J. C. od 2011 r. na stanowisku pracownik budowlany, Pana B. R. od września 2011 r. na stanowisku inżynier budowy, Pana A. C. na stanowisku informatyka, Pana D. K. od grudnia 2011 r. na stanowisku informatyka, a A. B. od grudnia 2011 r. jako pracownika biurowego.

Zdaniem Sądu nie jest przy tym wiarygodne, by Pan A. C. wykonywał w J. sp. z o.o. pracę na stanowisku informatyka, skoro posiada on wykształcenie podstawowe [odp. na pyt. Nr 7 – tom II, k. 1176 akt post. adm.], zaś jego praca miała polegać na nagrywaniu programu VPM na pamięci typu flash [przez cały okres zatrudnienia nagrał 100 kopii takich programów] oraz wprowadzaniu danych do kalendarza w programie VPM, przy czym przesłuchany nie wiedział, czym różni się program VPM od zwykłego systemu operacyjnego.

Należy zaznaczyć, że na podstawie aplikacji R. ustalono w postępowaniu, że także J. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników pochodzących z zagranicy. Z zeznań świadków nie wynika przy tym, czy dostrzeżeni przez nich pracownicy ze wschodu [w większości Ukraińcy] byli pracownikami którykolwiek ze spółek Pana D. J., czy też innych podmiotów. Nie stwierdzono, by Skarżąca zatrudniała takich pracowników a także, by spółka J. zatrudniała pracowników z zagranicy lub podnajmowała pracowników budowlanych [w tym osoby z zagranicy] od innych podmiotów. Skarżąca nie posiadała środków trwałych – maszyn i sprzętu budowlanego, środków transportu do przewozu towarów, czy magazynów. Z ustaleń dotyczących J. sp. z o.o. wynika, że w bilansie za 2013 r. Spółka nie wykazała po stronie aktywów wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych środków trwałych; na koniec 2010 r. nie podawała w ogóle danych bilansowych a w zabezpieczonej dokumentacji nie stwierdzono dowodów wskazujących na sprzedaż majątku spółki. Świadkowie nie potrafili wskazać, czy i ewentualnie jaki sprzęt budowlany posiadała spółka; Pan J. C. wymienił jedynie drobny sprzęt budowlany, tj. maszyny do cięcia cegieł, szlifierki, wiertarki i betoniarkę, wskazał zarazem, że nie wie, czy maszyny te należały do J. sp. z o.o. Podobnie zeznała Pani A. B., która stwierdziła, że widziała faktury na zakup maszyny do cięcia, faktury na zakup drobnego sprzętu budowlanego – młotki, łopaty, kaski, buty, miarki, rękawice oraz umowę leasingu na wózek widłowy oraz samochód Toyota. W zabezpieczonej przez organy ścigania dokumentacji nie stwierdzono jednak dokumentów dotyczących ubezpieczenia sprzętu budowlanego [polis, dowodów zapłaty polis, wypłaty odszkodowań z polis czy innych] lub jego wynajmu, dzierżawy, użyczenia, leasingu czy też umów o podobnym charakterze, które wskazywałyby na możliwość używania sprzętu budowlanego przez J. sp. z o.o., przy czym Skarżąca, mimo wezwań, nie przedstawiła żadnego dowodu na posiadanie lub używanie sprzętu przy wykonywaniu usług, które miała sprzedawać J. sp. z o.o.

Ponadto, pracownicy rzekomego kontrahenta Skarżącej – J. sp. z o.o. nie wiedzieli, czy spółka zajmowała się sprzedażą komputerów, czy części komputerowych, mimo że według dokumentów źródłowych miała sprzedać je za ponad 16 mln zł; nie widzieli żadnych większych opakowań ani części komputerowych luzem, które mogłyby wskazywać na handel hurtowy sprzętem lub częściami komputerowymi; nie widzieli też, by do spółki przywożone były większe przesyłki, pudła, kartony, bądź ze spółki były wysyłane. Świadkowie nie zajmowali się organizowaniem handlu komputerami oraz częściami komputerowymi. Zatrudniony w J. sp. z o.o. jako informatyk Pan A. C. zeznał, że nie kojarzy, żeby spółka zajmowała się sprzedażą sprzętu komputerowego, ani świadczyła usługi informatyczne, podobnie D. K., który zeznał, że sprzęt komputerowy był kupowany tylko na potrzeby pracowników spółki.

brak potwierdzenia przez pracowników Skarżącej oraz J. sp. z o.o. jak i generalnych wykonawców robót faktu wykonywania przez J. sp. z o.o. robót budowlanych;

Sąd zauważa, że świadkowie nie znali żadnych szczegółów prac budowlanych, jakie miała realizować J. sp. z o.o., wspominali jedynie ogólnie, że prace były wykonywane [np. budowa wiaduktu na bliżej nieokreślonej autostradzie – zeznania Pani A. W.] lub że nie wiedzieli o tych pracach. Pracownik budowlany w J. sp. z o.o., Pan J. C. zeznał, że prace budowlane wykonywał na lotnisku [...] przy stawianiu ścianek działowych [pracował tam około miesiąca], budowie domu D. J. w miejscowości M. [dłuższy okres czasu], dwa dni na budowie osiedla w pobliżu ul. [...] w W.; zaś o innych robotach budowlanych świadek nie wiedział. B. R., dla którego praca w J. sp. z o.o. była zajęciem dodatkowym poza pracą w Urzędzie Miasta S. [w J. sp. z o.o. zajmował się głównie sporządzeniem kosztorysów na jej własne roboty] zeznał, że Spółka uczestniczyła [wspólnie z firmą B.] w budowie kładki dla pieszych na autostradzie [...] [świadek wycenił całość prac na kwotę 400 000 zł], wykonywała remont generalny prywatnego domu w K. [wycenił te prace na kwotę 70 000 zł], a na lotnisku [...] prowadziła roboty związane ze wznoszeniem ścian. Pan B. R. nie wiedział, czy pracownicy wykonujący wymienione prace byli pracownikami J. sp. z o.o., czy też byli to podwykonawcy. Były to jedynie kilkuosobowe zespoły. Inne roboty wymienione przez świadka to niewielkie prace przy ogrodzeniu betonowym w W. i roboty przy domu D. J. w M.. Oprócz pracy dla J. sp. z o.o. Pan B. R. świadczył pracę również dla spółki K., ale nie traktował jej pracy jak pracy dla innej firmy, bowiem i wtedy pracę zlecał mu D. J..

Także Pan A. C. wskazał na prace przy autostradzie [...] w S. [stopa pod wiadukt] oraz prace przy kładce w B. pod W..

W toku postępowania kontrolnego uzyskano potwierdzenie, że to nie J. sp. z o.o. świadczyła usługi budowlane na lotnisku [...] oraz przy budowie osiedla w pobliżu ul. [...] w W. – generalni wykonawcy tych inwestycji [H., B.] nie potwierdzili, że J. sp. z o.o. wystąpiła w nich jako podwykonawca, bądź dalszy podwykonawca i by spółka wykonywała jakiekolwiek roboty budowlane. Nie znaleziono potwierdzenia wykonania przez J. sp. z o.o. prac remontowo – budowlanych w Z. ul. [...], oraz w W. na ul. [...];

funkcjonujący u Skarżącej oraz w J. sp. z o.o. mechanizm tworzenia rachunków bankowych, nie należących do spółki lecz osób fizycznych [Pana A. C., Pana J. C., Pani A. B.], na które dokonywane były przelewy oraz wypłat dużych kwot w gotówce i przekazywanych Panu D.i J.;

Pan J. C. zeznał, że na prośbę D. J. otworzył dwa konta bankowe na swoje nazwisko, na które wpływały pieniądze – wysokie kwoty np. 50 000 zł tytułem zapłaty za materiały budowlane albo zaliczki, a następnie Pan D. J. zlecał mu wypłacanie tych kwot; pieniądze te przekazywał D. J.. Pan J. C. nie wiedział, kto był właścicielem rachunków, z których przekazywane były środki pieniężne na jego konto.

Również Pan A. C. na polecenie Pana D. J. założył konta firmowe spółki I. [której był prezesem] oraz osobiste w różnych bankach i na jego polecenie wypłacał wskazane kwoty, a następnie przekazywał Panu D. J..

Na polecenie Pana D. J. konto bankowe założyła też Pani A. B. – z własnego konta, na polecenie Pana D. J., dokonywała płatności spółki za internet, czynsz, materiały biurowe, wypłacała gotówkę oraz dokonywała opłat w urzędach. Wszystkie przelewy na jej konto miały tytuł "zaliczka na art. biurowe" lub "zaliczka na koszty firmy". Z tego konta wypłacała tez gotówkę i przekazywała Panu D. J..

brak – poza fakturami – jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przebieg transakcji; Skarżąca nie prowadziła gospodarki magazynowej, w dokumentach źródłowych brak dokumentów związanych z transportem towarów np. listów przewozowych, umów z firmami kurierskimi, dokumentów ubezpieczenia towarów przy wysokiej wartości przesyłek;

potwierdzenie faktu wystawiania – za uzgodnionym wynagrodzeniem – fikcyjnych faktur przez J. sp. z o.o. oraz Skarżącą, przez nabywcę faktur, Pana K. S.;

Pan K. S., nabywca faktur wystawianych między innymi przez J. sp. z o.o. wprost podał [tom II, k. 1130-1134 akt post. adm.], że nabywał u Skarżącej oraz J. sp. z o.o. faktury nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych szczegółowo opisując tego rodzaju operacje: "Zasady takiej »współpracy« miały polegać na tym, że oni w imieniu prowadzonych przez siebie firm mieli wystawiać fikcyjne faktury kosztowe, które z kolei miały powodować w mojej działalności obniżenie podatku VAT, zaś oni mieli pobierać ode mnie prowizję w wysokości kilku procent podatku VAT. Jeżeli chodzi o te spółki braci J. to proceder ten miał dotyczyć: I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., A.(3) S.A. i T. sp. z o.o. [...] Otrzymywałem od J. fikcyjne faktury VAT z każdej wymienionej wyżej spółki. Najczęściej otrzymywałem po 1 fakturze z każdej spółki raz na miesiąc, ale czasem rzadziej. Te faktury były wystawione głównie na usługi pośrednictwa handlowego, marketingowego, innych nie pamiętam. [...] Były pojedyncze faktury VAT wystawione na usługi budowlane, internetowe, sprzedaż sprzętu fotograficznego".

błędy i nieścisłości w dokumentach księgowych, których uczestnicy operacji nie poddawali korygowaniu;

Z faktur zakupowych wystawionych przez J. sp. z o.o. wynika, że udzielony rabat powiększał wartość z faktur, co oznacza, że w części przypadków Skarżąca na sprzedaży tych towarów ponosi stale stratę. Uczestnicy tych transakcji nie dokonywali korekt tych błędów. Trafny w tym zakresie jest wniosek organów, że przy rzeczywistym prowadzeniu działalności taka sytuacja nie mogłaby mieć miejsca.

Organy ustaliły też na podstawie analizy obrotu towarem, że wynikające z dokumentów źródłowych ujętych w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, zgodnych z deklaracjami VAT-7K złożonymi do właściwego urzędu skarbowego ilości towarów nie odpowiadają tym z remanentu towarów i usług wyszczególnionych na dokumentach źródłowych. Z analizy remanentu wynika, że Skarżąca sprzedawała towary, których nigdy nie nabyła. Jako przykład wskazano analizę obrotu pakietami O. – organ podkreślił w tym zakresie, że Skarżąca sprzedała prawie 3 000 sztuk towaru więcej niż kupiła; podobna sytuacja ma miejsce w obrocie konsolami S., których sprzedano 200 sztuk, zaś brak jest jakichkolwiek dokumentów, że je wcześniej kupiono.

Odnotowano też sytuacje odwrotne: gdy kupiono rzekomo towar, którego następnie nie sprzedano i nie wykazano w remanencie końcowym [ze sprawozdania finansowego wynika, że na koniec roku nie było zapasów towarów], co dotyczy obrotu np. procesorami A., dyskami twardymi S..

ustalenia dotyczące kontrahenta Skarżącej – powiązanej ze Skarżącą J. sp. z o.o., zawarte w wydanej wobec tego podmiotu decyzji;

Wobec największego dostawcy Skarżącej, [kwota netto ponad 15,7 mln zł, co stanowi prawie 81 % wartości zakupów] – J. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., zakończone wydaniem w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzji nr [...] [tom II, k. 1017-1119 akt post. adm., włączona postanowieniem z [...] marca 2016 r., nr [...] do akt postępowania]. Postępowanie kontrolne wobec J. sp. z o.o. wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w L. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej prowadzącej postępowanie w sprawie poświadczania nieprawdy w fakturach wystawianych przez podmioty kierowane przez Pana D. J..

W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec J. sp. z o.o. ustalono, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2011 r. przez J. sp. z o.o., w tym wystawione na rzecz Skarżącej, w rzeczywistości nie miały miejsca, a J. sp. z o.o. zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w tej decyzji, za takim wnioskiem przemawiają okoliczności działania J. sp. z o.o., ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, tj., że:

pomimo wielu wezwań spółka nie przedłożyła brakującej dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur nabycia towarów i usług, które według zabezpieczonych oraz pozyskanych od kontrahentów dokumentów źródłowych były przedmiotem odsprzedaży, rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencji środków trwałych;

spółka nie posiadała odpowiednich zasobów ludzkich by realizować tak różnorodne i na taką skalę usługi wykazane na fakturach sprzedaży [usługi budowlane na ponad 6 mln zł];

zgromadzone dowody, w tym dane z bazy danych R. [baza zawierająca dane z dokumentów składanych przez podatników do organów podatkowych] nie potwierdziły, by J. sp. z o.o. zatrudniała pracowników pochodzących z zagranicy;

- spółka nie posiadała środków trwałych – maszyn i sprzętu budowlanego, środków transportu do przewozu towarów, czy magazynów;

- prowadzenie działalności w sposób budzący uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego jej wykonywania – organ stwierdził, że firma, która jakoby miała tworzyć zaawansowane technologicznie rozwiązania informatyczne, nie posiada działającej poczty wewnętrznej, czy firmowej, a pracownicy w kontaktach posługiwali się prywatnymi kontami poczty elektronicznej [zeznania Pani A. W.]; informatyk zatrudniony w spółce [A. C.] posiada wykształcenie podstawowe, a jego praca polegała na nagrywaniu programu VPM na pamięci typu flash [przez cały okres zatrudnienia nagrał 100 kopii takich programów] oraz wprowadzaniu danych do kalendarza w programie VPM. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Pan D. K., zatrudniony w charakterze informatyka podał, że informatyka jest jego hobby a w spółce zajmował się konserwacją i naprawą sprzętu komputerowego będącego na wyposażeniu spółki, przygotowywaniem oprogramowania na bazie LINUX’a na własne potrzeby spółki, montażem i konfiguracją monitoringu w firmie, administrowaniem serwerem spółki. Zeznał ponadto, że w spółce tworzył oprogramowanie na bazie systemu LINUX, a produkty te miały trafić do sprzedaży, jednak sprzedaż nie została zrealizowana przy czym przy tych czynnościach korzystał jedynie z darmowego oprogramowania "open source". W spółce nie było żadnych procedur odnośnie magazynowania części komputerowych, reklamacji czy zwrotu sprzętu komputerowego. Wszystkim miał zajmować się Pan D. J.:

świadkowie – pracownicy J. sp. z o.o. nie wiedzieli, czy spółka zajmowała się sprzedażą komputerów, czy części komputerowych, mimo, że spółka według dokumentów źródłowych miała sprzedać je za ponad 16 mln zł; nie widzieli żadnych większych opakowań ani części komputerowych luzem, które mogłyby wskazywać na handel hurtowy sprzętem lub częściami komputerowymi; nie widzieli też, by do spółki przywożone były większe przesyłki, pudła, kartony, bądź ze spółki były wysyłane. Pracownicy nie zajmowali się organizowaniem handlu komputerami oraz częściami komputerowymi a Pan A. C. zatrudniony jako informatyk podał, że nie kojarzy, by spółka zajmowała się sprzedażą sprzętu komputerowego, ani świadczyła usługi informatyczne. Podobnie Pan D. K. zeznał, że sprzęt komputerowy był kupowany tylko na potrzeby pracowników spółki;

firma N. S.A. będąca jednym z największych producentów komputerów w Polsce, importującym na wielką skałę części i akcesoria do ich wytworzenia wprost od producentów [co organ ustalił na podstawie danych Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA umożliwiającego dostęp do dokumentów stosowanych w obrocie towarowym z zagranicą, tj. dotyczących m.in. innymi transakcji związanych z importem, w tym dokumentów SAD], miała nabywać [według zabezpieczonych faktur] od J. sp. z o.o. za pośrednictwem I. sp. z o.o. podzespoły niewiadomego pochodzenia do produkcji komputerów [nabywanych według zeznań D. J. głównie na giełdzie];

według zabezpieczonych dokumentów, J. sp. z o.o. jako "dostawca" na bardzo dużą skałę części i podzespołów komputerowych i oprogramowania, ma nabywać na własne potrzeby sprzęt u podmiotów konkurencyjnych, tj. w filmach A. oraz T.(2);

pracownicy J. sp. z o.o. nie znali kontrahentów spółki i nie kontaktowali się z nimi a jako jedyną osobę, która kontaktowała się z kontrahentami wskazali Pana D. J.;

w miejscu prowadzenia działalności przez J. sp. z o.o. w W. przy ul. [...] mieściły się inne firmy, którymi faktycznie kierował D. J., tj. T., A.(3), I. sp. z o.o. a Pan D. J. posiadał wszystkie pieczątki wymienionych firm. Pracownicy J. sp. z o.o. zeznawali, że pomimo zatrudnienia w J. sp. Z o.o. nie wiedzieli, czy wykonują swoją pracę na rzecz J. sp. z o.o., czy innych podmiotów kierowanych przez Pana D. J.;

faktury wystawiane były pomiędzy podmiotami należącym do Pana D. J.:

pracownicy J. sp. z o.o. nie znali żadnych szczegółów prac budowlanych, które miała prowadzić J. sp. z o.o.; wspominali jedynie, że prace były wykonywane [np. budowa wiaduktu na bliżej nieokreślonej autostradzie – zeznania A. W.] lub że nie wiedzieli o tych pracach. Pracownik budowlany [J. C.] zeznał, że prace budowlane wykonywał na lotnisku [...] przy stawianiu ścianek działowych [pracował tam około miesiąca], budowie domu Pana D. J. w miejscowości M. [dłuższy okres czasu], dwa dni na budowie osiedla w pobliżu ul. [...] w W. a o innych robotach budowlanych nie wiedział. Pan B. R. podał, że poza pracą w Urzędzie Miasta S., pracował w J. sp. z o.o. i było to jego zajęcie dodatkowe, w ramach którego zajmował się głównie sporządzeniem kosztorysów na własne roboty J. sp. z o.o. przy czym J. sp. z o.o. uczestniczyła wspólnie z firmą B. w budowie kładki dla pieszych na autostradzie [...] o wartości całości prac 400 000 zł; wykonywała remont generalny prywatnego domu w K. o wartości 70 000 zł; na lotnisku [...] prowadziła roboty związane ze wznoszeniem ścian. Pan R. nie wiedział, czy pracownicy wykonujący prace byli pracownikami J. sp. z o.o. czy też byli to podwykonawcy; były to jedynie kilkuosobowe zespoły. Inne roboty to niewielkie prace przy ogrodzeniu betonowym w W. i roboty przy domu Pana D. J. w M., przy czym oprócz pracy dla J. sp. z o.o. Pan B. R. świadczył pracę również dla spółki K., choć nie traktował jej jak pracy dla innej firmy, bowiem i wtedy pracę zlecał mu Pan D. J.. Pan A. C. wskazał na prace przy autostradzie [...] w S. [stopa pod wiadukt] oraz prace przy kładce w B. pod W.. W toku postępowania kontrolnego uzyskano potwierdzenie, że to nie J. sp. z o.o. świadczyła usługi budowlane na lotnisku [...] oraz przy budowie osiedla w pobliżu ul. [...] w W. – generalni wykonawcy tych inwestycji [H., B.] nie potwierdzili, że J. sp. z o.o. wystąpiła w nich jako podwykonawca, bądź dalszy podwykonawca i by wykonywała one jakiekolwiek roboty budowlane; nie potwierdzono też wykonania przez J. sp. z o.o. prac remontowo - budowlanych w Z. ul. [...], oraz w W. na ul. [...] [co wynika z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wobec H.(2) s.c.];

operacje bankowe z użyciem prywatnych kont bankowych pracowników: J. C. zeznał, że na prośbę D. J. otworzył dwa konta bankowe na swoje nazwisko, na które wpływały pieniądze – kwoty np. 50 000 zł tytułem zapłaty za materiały budowlane albo zaliczki, a Pan D. J. zlecał mu wypłacanie tych kwot, które przekazywał Panu D. J.; nie wiedział, kto był właścicielem kont, z których przekazywane były środki pieniężne na jego konto. Również Pan A. C. na polecenie Pana D. J. założył konta firmowe spółki I., w której był prezesem oraz osobiste w różnych bankach i na polecenie Pana D. J. wypłacał wskazane mu kwoty a następnie przekazywał je Panu D. J.. Na polecenie Pana D. J. konto bankowe założyła również A. B., z którego – na polecenie Pana D. J. – dokonywała płatności spółki za internet, czynsz, art. biurowe, wypłacała gotówkę oraz dokonywała opłat w urzędach a wszystkie przelewy na jej konto miały tytuł "zaliczka na art. biurowe" lub "zaliczka na koszty firmy". Pani A. B. podała, że wypłacała ze swojego konta gotówkę i przekazywała Panu D. J.;

od marca 2011 r. spółka nie używała rachunku bankowego do przyjmowania płatności od kontrahentów oraz do regulowania zobowiązań; w styczniu i lutym 2011 r. na rachunku stwierdzono jedynie kwoty wpłat od spółki I. tytułem zapłaty/przedpłaty za towar/fakturę oraz od G. sp. z o.o. tytułem częściowej zapłaty, przy czym obie spółki są spółkami powiązanymi przez osobę Pana D. J.. Wypłaty z konta stanowiły przelewy bankowe na rachunki osób formalnie nie związanych ze spółką, ale powiązanych rodzinnie z Panem D. J. [Z. I., U. J.], a także na konto M. S. [jednorazowe wypłaty od 500 zł do 30 250 zł]; przekazywane były tytułem "zasilenie konta" lub "zaliczka na materiały". Wypłat gotówkowych z konta dokonywali Pan D. J. oraz W. C. [szwagier Pana D. J.] a jednorazowe kwoty wypłat gotówkowych wynosiły od 500 zł do 30 000 zł;

prezesem w I. sp. z o.o. stanowiącej głównego odbiorę faktur VAT od J. sp. z o.o. był pracownik J. sp. z o.o. Pan A. C.. Zeznał on, że I. sp. z o.o. zarządza faktycznie Pan D. J., który ma pełnomocnictwa do konta bankowego spółki, a on nie ma żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania, nie zna kontrahentów spółki I., nie wie, w jaki sposób miały być świadczone przez spółkę usługi budowlane, kto je świadczył, jakim sprzętem, nie wie kto i gdzie nabywał materiały budowlane ani skąd pochodziły części i akcesoria komputerowe, w jaki sposób odbywał się obrót tym sprzętem w spółce, czy sprzęt był ubezpieczony, kto i jak go transportował, jak realizowane były reklamacje. Nie potrafił wyjaśnić kwot wypłat z konta bankowego Spółki na konto jego i Pana J. C.. Za zgodę na nabycie spółki I. miał otrzymać od Pana D. J. mieszkanie i utrzymanie. Firma I. oraz inne spółki powiązane osobą D. J. funkcjonowały jako kolejne ogniwa wystawiając pomiędzy sobą faktury VAT na te same towary i usługi;

- w korespondencji prowadzonej przez Pana D. J. z kontrahentami, pozyskanej z komputerów zabezpieczonych w toku czynności prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. znaleziono liczne zamówienia na faktury z określeniem przedmiotu i wartości oraz określeniem, jakie dokumenty mają być wystawione dodatkowo [np. KP czy Protokół]; niekiedy wprost jawnie podawane jest zapotrzebowanie na faktury, jak np. w emailu od Pani R. N. z 14 sierpnia 2012 r., podano: "Witam. Moje dane .... Potrzebne mi są 4 faktury; faktura pierwsza: DATA WYSTAWIENIA 02.07.2012 NA KWOTĘ 3900 ZŁ...", czy w e-mailu od Pana W. C. z 16 czerwca 2011 r.: "Dane F.H. W.(2)[...] - ok. 25.05.2011 r. zakup 29 szt laptopów - wpisz typ jaki masz na magazynie cena 2150 pln netto zapłacono gotówką [...]". W korespondencji znajdują się też prośby o uzupełnienie przesłanych [wystawionych] wcześniej faktur, np. o dokumenty KP czy protokoły odbioru, co – zdaniem organu – świadczyło o pozorności czynności regulowania należności czy świadczenia usług a dokumenty wystawiane były celem uwiarygodnienia transakcji;

- zeznania świadka Pana K. S. – nabywcy faktur wystawianych między innymi przez J. sp. z o.o., który szczegółowo opisał proceder wystawiania fikcyjnych faktur i podał, że firmy zarządzane przez Pana D. J. I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., A.(3) S.A. i T. sp. z o.o. miały wystawiać fikcyjne faktury kosztowe, które miały powodować w obniżenie podatku VAT za prowizję w wysokości kilku procent podatku VAT;

- oprócz faktur VAT sprzedaży tworzono inne dokumenty, np. kasowe dowody zapłaty, protokoły odbioru robót, które miały świadczyć o wykonywaniu przez J. sp. z o.o. określonych usług, mające stwarzać pozory rzeczywistej działalności; często były wypełniane częściowo, nie zawierały podpisów obu stron operacji lub transakcji, zaś ze strony J. sp. z o.o. często w miejscu podpisu wystawcy dokumentu przystawiana była pieczątka z podpisem "J." tzw. faksymile;

wystawianie faktur VAT na podstawie ustnych poleceń Pana D. J. lub na podstawie danych spisanych na kartkach nie mających formalnego charakteru [zeznania A. B.];

błędy na fakturach wystawionych przez J. sp. z o.o. o nr 4/12BIZ/2011 z 2 grudnia 2011 r., 14/12BIZ/2011, 15/12BIZ/2011 z 31 grudnia 2011 r., gdzie udzielony rabat powiększa wartość z faktury. Organ podkreślił, że na fakturze 8/B/06B1Z/2011 z 30 czerwca 2011 r. dla większości pozycji wartość netto nie wynika z przemnożenia ilości sztuk oraz ceny jednostkowej a na fakturze nr 10/02BIZ/2011 r. w pozycji 1, wartość netto sprzedaży 200 szt. procesorów w cenie jednostkowej netto 292,88 zł wyniosła 0 zł, w wyniku czego wartość faktury została zaniżona o blisko 60 tys. zł. W dokumentach zabezpieczonych w J. sp. z o.o. oraz u kontrahentów faktur nie stwierdzono korygowania tych błędów, co przy rzeczywistym prowadzeniu działalności nie mogłoby mieć miejsca;

wprowadzanie jako pośredników, innych firm [np. H.(2) s.c.], których zadaniem było ukrycie danych pierwotnego wystawcy faktur oraz uwiarygodnienie realizacji określonych w nich usług na rzecz ostatecznych odbiorców, którzy złożyli zapotrzebowanie na te faktury;

proceder wystawiania "pustych" faktur nie dokumentujących rzeczywistej dostawy towarów i usług przez spółki kierowane przez D. J., w tym J. sp. z o.o., rozpoczął się już w roku 2008 i kontynuowany był przez lata następne, w tym również w roku 2011.

ustalenia dotyczące kolejnego dostawcy Skarżącej, tj. T. sp. z o.o.;

Co do drugiego, jeśli chodzi o wielkość dostaw [kwota netto ponad 3,3 mln zł, tj. 17% wartości zakupów] kontrahenta Skarżącej tj. spółkę T., ustalono w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do T. sp. z o.o., że zakres przedmiotowy faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej ma swoje bezpośrednie odzwierciedlenie w fakturach zakupu ujętych w ewidencji spółki T.. Z dokumentów źródłowych [tom II, k. 1179-1350, akt post. adm., włączone do akt postępowania postanowieniem z [...] marca 2016 r, nr [...]], pierwotnym "dostawcą" towarów miała być J. sp. z o.o. a towary miały być dostarczane według schematu J. sp. z o.o. → T. sp. z o.o. → I. sp. z o.o. Ustalono, że T. sp. z o.o. była kolejnym ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw sprzętu komputerowego, skoro w postępowaniach kontrolnych w stosunku do J. sp. z o.o. udowodniono, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dostarczała towarów i usług na rzecz poszczególnych kontrahentów, to T. sp. z o.o. nie mogła dostarczyć Skarżącej towarów nabytych rzekomo od J. sp. z o.o.

ustalenia dotyczące kontrahenta Skarżącej, tj. W. sp. z o.o., z których wynika, że dostawcą towarów sprzedawanych do Skarżącej jest spółka W., a zaś dostawca dla tego podmiotu – Skarząca i odwrotnie;

W postępowaniu organy ustaliły, że towary ujęte w dokumentach źródłowych przez W. sp. z o.o. [kwota netto 366 tys. zł, co stanowi poniżej 2 % wartości zakupów], były przedmiotem wzajemnego, krzyżowego obrotu pomiędzy I. a W. sp. z o.o. – w części przypadków pierwotnym dostawcą towarów była W. sp. z o.o., a następnie spółka I. dostarczała je z powrotem do spółki W.. W innych przypadkach kierunek transakcji został odwrócony:

- fakturą VAT z 14 października 2011 r. W. sp. z o.o. miała sprzedać na rzecz Skarżącej sprzęt [Platforma P. 6 szt., Pamięć T. 4GB 1 szt., Przecinak - gilotyna 1 szt., Niwelator 1 szt., Ścinak 1 szt., Frezarka 1 szt., Kurtyna Powietrzna 1 szt.] za 57 150 zł, a następnie sprzęt: Komputer stacjonarny 1 szt., Drukarka Samsung Laser 2 szt., Przecinak - gilotyna 1 szt., Niwelator 1 szt., Ścinak 1 szt., Frezarka 1 szt., Kurtyna Powietrzna 1 szt. miał być zbyty przez Skarżącą na rzecz W. sp. z o.o. fakturą z 25 października 2011 r. za 50 000 zł;

- fakturą VAT z 4 października 2011 r. W. sp. z o.o. sprzedała Skarżącej 540 szt. Pakiet O. za 64 192,00 zł, po czym fakturą z 19 października 2011 r. Skarżąca zwrotnie miała sprzedać W. sp. z o.o. to samo oprogramowanie w ilości 511 szt. za 57 232 zł;

- fakturą VAT z 14 października 2011 r. W. sp. z o.o. sprzedała Skarżącej serwer poczty za 48 500 zł, który fakturą z 19 października 2011 r. Skarżąca miała sprzedać na rzecz W. sp. z o.o. za 49 000 zł;

- fakturą VAT z 25 października 2011 r. Skarżąca sprzedała W. sp. z o.o. platformę P. za 81 000 zł, po czym fakturą z 27 października 2011 r. W. sp. z o.o. miała zwrotnie miała sprzedać Skarżącej tę platformę za 80 000 zł;

Organy ustaliły, że nie udało się zidentyfikować pochodzenia towarów, jakie miała dostarczać W. sp. z o.o., bowiem spółka ta nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Organskonstatował, że także te transakcje nie miały charakteru rzeczywistych o czym ma świadczyć, że w tych sytuacjach, gdzie pierwotnym dostawcą towarów miała być Skarżąca, przedmiot transakcji miał być nabywany od J. sp. z o.o. Organ trafnie też zakwestionował możliwość sprzedaży przez Skarżącą na rzecz W. sp. z o.o. oraz odwrotnie platformy P. uznając – w oparciu o treść zeznań pracownicy J. sp. z o.o., Pani W. W. [protokół przesłuchania z 4 listopada 2014 r., włączony do akt postanowieniem nr [...] z [...] marca 2016 r.] – że system PPG-VPM nie był gotowym produktem w 2012 r., więc nie mógł być przedmiotem obrotu w 2011 r. Pani W. W. podała bowiem, że w J. sp. z o.o. zajmowała się opracowaniem instrukcji obsługi systemu informatycznego tworzonego w tej firmie, służącego do zarządzania firmą VPM [Virtual Personal Manager], przy czym w czasie jej pracy w spółce [okres od 1 lutego 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r.], podejmowane były wysiłki w kierunku rozpoczęcia sprzedaży systemu odbiorcom zewnętrznym ale nie udało się tego osiągnąć a w czasie jej pracy w spółce nie odbywała się sprzedaż systemu odbiorcom zewnętrznym. Z tych zeznań wynika więc, że system PPG-VPM nie był gotowym produktem w 2012 r., więc nie mógł być przedmiotem obrotu w 2011 r.

Wyniki weryfikacji faktu ujęcia wystawionych przez Skarżącą faktur w księgach ich odbiorców, z których wynika, że istotna część odbiorców nie potwierdziła transakcji, których rzekomo miała być stroną lub zignorowała wezwania co do wyjaśnienia transakcji;

W celu weryfikacji kompletności ujęcia w księgach Skarżącej "odbiorców" faktur VAT wystawionych przez Skarżącą, organ kontroli skarbowej [pisma z 29 maja 2015 r., 1 czerwca 2015 r. oraz 2 czerwca 2015 r. – tom I, k. 522-562 akt post. adm.]] wezwał kontrahentów Skarżącej: Konsorcjum C. sp. z o.o., M. M., M., P. sp. z o.o., W. sp. z o.o., F.H. E., O. sp. z o.o., S., T.(2) sp. z o.o., W. (2), P.(2)sp. z o.o., Polska Agencja [...] do przesłania dokumentów dotyczących transakcji ze Skarżącą.

Ustalono, że w rezultacie, w P.(2)sp. z o.o. przeprowadzona została kontrola podatkowa przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.; O. sp. z o.o. pismem z 11 czerwca 2015 r. poinformowała, że w 2011 r. nie współpracowała z I. sp. z o.o.; Firma M. pisemnie poinformowała, że nie współpracowała ze Skarżącą w 2011 r.; Firma S. pismem z 10 czerwca 2015 r. poinformowała, że w 2011 r. nie współpracowała ze Skarżącą zaś pismem z 24 czerwca 2015 r. firma W. (2) udzieliła odpowiedzi, że w 2011 r. I. sp. z o.o. świadczyła na jej rzecz usługę w zakresie pracy informatycznej, za którą należność rozliczono w formie gotówkowej. Ponadto przesłała kopię faktury, rejestr zakupów za sierpień 2011 r., w którym ujęto przedmiotową fakturę oraz umowę na wykonanie usługi. Pismem z 24 sierpnia 2015 r. G. S. - właściciel a zarazem prezes T. (3) sp. z o.o. poinformował, że ze względu na zły stan zdrowia oraz sytuację materialną będąca wynikiem toczącego się wobec spółki T. (3) postępowania kontrolnego za 2010 r. nie jest w stanie sprostać żądaniom organu i poprosił o wstrzymanie się ze wszelkimi żądaniami do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec spółki T. (3); kolejne wezwanie do przekazania przez T. (3) sp. z o.o. dokumentów dotyczących współpracy z I. sp. z o.o. w 2011 r. pozostało bez odpowiedzi.

stanowiące standard działalności Skarżącej płatności gotówkowe a także – potwierdzone przez Pana A. C., Pana J. C. oraz Panią A. B. przelewy między rachunkami spółki a prywatnymi rachunkami tych osób oraz wypłaty w gotówce kwot, przekazywanych następnie Panu D. J.;

Na uwagę zasługuje przyjęty w relacjach gospodarczych przez Skarżącą model operacji gotówkowych oraz wpłat z rachunku spółki na prywatne rachunki osób fizycznych, które po wypłacie w gotówce przekazywane były Panu D. J..

Ukształtowanie operacji w formie gotówkowej, w tym wypadku o relatywnie wysokich kwotach jednostkowych jest charakterystyczne dla transakcji, co do których strony są zainteresowane jak najmniej transparentnym ich ukształtowaniem. Przy tym, o ile na ważność transakcji nie wpływa sam fakt płatności gotówkowej, to w warunkach, gdy kwoty tych płatności są relatywnie wysokie, a Skarżąca nie dysponuje jakimikolwiek, poza fakturami, dowodami wykonania dostaw [ustalony w postępowaniu brak dokumentów magazynowych], okoliczność ta także stanowi argument przemawiający na rzecz tezy, że faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Powołać w tym miejscu również należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 486/10, który stwierdził, że znamienne dla nielegalnych transakcji jest przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń. W efekcie tego Sąd wskazał, że rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

6. W konsekwencji, zasadne jest stwierdzenie, że transakcje udokumentowane fakturami, wystawionymi przez J. sp. z o.o.; T. sp. z o.o.; W. sp. z o.o. nie miały miejsca.

Nie miały miejsca również transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako "sprzedawca" wskazana została Skarżąca zaś jako "nabywcy" występują": N. SA, G. sp. z o.o.; K. sp. z o.o.; T. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; FHU M., W. sp. z o.o.; P. sp. z o.o.; F.H. E.; T.(2) sp. z o.o.; T. (3) sp. z o.o.; W. (2); Polska Agencja [...]; N. (2) i A. sp. z o.o.

Skoro bowiem Skarżąca nie nabyła od rzekomych, powiązanych ze sobą dostawców [J. sp. z o.o.; T. sp. z o.o.] a także W. sp. z o.o. towarów i usług, nie sprzedała ich także na rzecz wymienionych jako nabywcy podmiotów.

W ocenie Sądu, przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych a służyły umożliwieniu odbiorcy faktur VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach.

Znamienne jest, że operacje pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi miały miejsce w krótkich odstępach czasu, co oznacza ze Skarżąca jak i inne podmioty nie musiały poszukiwać nabywców na towar zaś transakcje w całym ciągu były zaplanowane z góry i ułożone w schemat kolejnych transakcji.

Znamienne i charakterystyczne dla oszustwa podatkowego są także płatności w formie gotówkowej, mimo że transakcje opiewały na relatywnie wysokie kwoty.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, które znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, w ocenie Sądu, materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że Skarżąca w kontrolowanym okresie 2011 r. nie była ani nabywcą ani sprzedawcą opisanych towarów i usług. Wszystkie zebrane w toku postępowania dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają zdaniem Sądu na stwierdzenie, że Skarżąca nie prowadziła żadnej faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trafny i znajdujący odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym jest wniosek organów, zgodnie z którym Skarżąca w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, czego konsekwencją jest odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, materiałów eksploatacyjnych, usług użyczenia adresu dla celów rejestracyjnych oraz innych, nabytych od A. S.A., A.(2), L., M.,M.(2) sp. z o.o., P. S.A., T. S.A., T.(2) sp. z o.o. jako nie związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z materiału zebranego w sprawie wynika, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, przyjmowała i wystawiała tzw. "puste faktury" na sprzedaż sprzętu komputerowego oraz robót budowlanych z wykazanym VAT.

Obraz prowadzonej działalności jaki wyłania się z przeprowadzonych w sprawie dowodów, prawidłowo ocenionych przez organy obu instancji jako nie mającej nic wspólnego z powszechnie obowiązującymi regułami prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej potwierdza stwierdzenie, że Skarżąca posługiwała się i uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu faktur, nie dokumentujących rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

8. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce [faktyczne nabycie towaru lub usługi]. Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08]. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08]. Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08].

Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 254/07, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. 432/09].

Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 368/09].

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie [zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.], nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę [zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep]. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot [zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO].

Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze ale także, że ten dokument [faktura lub dokument celny] wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala natomiast na obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał ten potwierdza wniosek organów obu instancji, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. w rzeczywistości nie zostały przez te podmioty wykonane na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę samą jedynie fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, ale nie stanowi podstawy do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu rzeczywiste wykonanie czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepisu prawa podatkowego nie premiują bowiem fikcyjnych operacji, lecz określają skutki rzeczywiście mających miejsce zdarzeń gospodarczych – co akcentują przywołane przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 oraz CO-142/11, zauważyć należy, że w wyroku tym Trybunał postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jednej z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że jakkolwiek zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. W przypadku zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego istotne jest czy sporna faktura VAT była tzw. "pustą fakturą" sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła realna transakcja w niej wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury [jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury] albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich [nabywców] prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur, dokumentujących operacje, które nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone [fikcyjnych] oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Wobec powyższego faktura dokumentująca transakcję, która w ogóle nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie Skarżąca uczestniczyła w sprzętem komputerowym oraz robotami budowlanymi, nie mając elementarnej infrastruktury do tego rodzaju aktywności, zaś ustalenia dotyczące powiązań między uczestnikami transakcji przekonują, że uczestnicy transakcji wiedzieli o braku przedmiotu transakcji skupiając się na udokumentowaniu tego obrotu.

W świetle powyższych ustaleń, zasadne było zastosowanie wobec Skarżącej regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia, że podstawą zwrotu podatku naliczonego były faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Konsekwencją powyższego jest też zastosowanie wobec Skarżącej przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

9. W konsekwencji, z opisanych wyżej względów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia postulowanych w skardze przepisów. Postępowanie przeprowadzone przez organy spełnia standardy wyznaczone treścią przepisów, a wbrew zarzutom skargi organy w swoim postępowaniu nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja zawiera stosowne, w klarowny i usystematyzowany sposób przedstawione uzasadnienie dokonanego rozstrzygnięcia, co czyni postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – bezpodstawnym.

Nie znalazł też potwierdzenia zarzut naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia zastrzeżeń, uwag do protokołu kontroli oraz niewypowiedzenie się w przedmiocie wniosków dowodowych zawartych w tych uwagach – organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego nie prowadził kontroli podatkowej, natomiast protokół z badania ksiąg sporządzony w toku postępowania na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej z czynności dokonanych w postępowaniu kontrolnym [tom IV, k. 2367-2431 akt post. adm.], co do którego ustawodawca nie przewidział środków zaskarżenia doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 5 maja 2016 r. [tom IV, k. 2435 akt] Natomiast protokół z badania ksiąg z 30 marca 2016 r., co do którego Skarżąca nie wniosła uwag, doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dacie 11 kwietnia 2016 r. [tom IV, k. 2360 akt post. adm.]. W dacie 5 maja 2016 r. wraz z protokołem z czynności dokonanych w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 24 ust. 4 i art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, przed wydaniem decyzji doręczono pełnomocnikowi Skarżącej postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego, który upłynął 12 maja 2016 r., po czym [...] maja 2016 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję.

Ustalenia w sprawie dokonywane były na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału, czego konsekwencją było stwierdzenie nierzetelności ksiąg. Nie jest więc, wbrew stanowisku Skarżącej, kluczowym motywem w tej mierze przekazanie przez Skarżącą [biuro rachunkowe prowadzące księgi "A.(2)"] dokumentacji w postaci plików elektronicznych.

10. Sąd zauważa, że dokonane w postępowaniu wobec Skarżącej ustalenia, znajdujące wyraz w zaskarżonej decyzji pozostają spójne z ustaleniami dotyczącymi innych uczestników opisanych transakcji.

I tak, wobec Pana R. K., prowadzącego działalność pod nazwą FHU M. [rzekomego nabywcy towaru od Skarżącej] za okres od stycznia do czerwca 2011 r. wydany został prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 kwietnia 2017 r. w spr. I SA/Kr 1249/16, w którym Sąd oddalając skargę w uzasadnieniu podkreślił m.in., że: "Punktem wyjścia dla stwierdzenia prawidłowości dokonanej oceny stanu faktycznego, było ustalenie przez organy podatkowe, że firmy prowadzone w istocie przez D. J. nie dysponowały towarem, który mógłby zostać sprzedany skarżącemu i który to towar skarżący miałby możliwość odsprzedać spółce J.. Osoby prowadzące podmioty, które miały rzekomo sprzedawać towary firmom prowadzonym przez D. J. wprost przyznały, że dostawa takich towarów nie miała miejsca i jedynym celem prowadzenia przez nich działalności, było wystawianie fikcyjnych faktur. Dla uwiarygodnienia wykazywanych na fakturach transakcji, dokonywane były przelewy bankowe, lecz pieniądze po ich przelaniu były wypłacane i przekazywane D. J.. Fakt, że zeznania osób potwierdzających sposób działania D. J. złożone zostały w innych postępowaniach, nie może świadczyć o ich niewiarygodności, czy też nieprzydatności dla rozstrzygnięcia przez organy podatkowe przedmiotowej sprawy. Jak wynika bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W procedurze podatkowej istnieje wobec powyższego otwarty katalog środków dowodowych. Ponadto sam ustawodawca wprost stwierdza, że przedmiotem dowodu mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Właśnie na podstawie takich materiałów organy podatkowe dokonały ustaleń, że firmy kierowane przez D. J. nie dysponowały towarem, który miał zostać sprzedany skarżącemu i podlegać odsprzedaży na rzecz spółki J.." Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2017 r. w spr. I FSK 1282/15 skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona [oba orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1249/16 [orzeczenie prawomocne] oddalił skargę w przedmiocie określenia Panu R. K. [FHU M.] podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że "Organy prawidłowo zatem oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje, że firmy kierowane przez D. J., nie dysponowały towarem, który mogłyby odsprzedać skarżącemu." [tj. H. (3), J. sp. z o.o., I., P.(3), B.(3)]. Ponadto Sąd zauważył, że "w sprawach dotyczących kontroli za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2010 obejmujących tożsamy problem, zapadły wyroki tut. Sądu z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1609/14 i 8 stycznia 2015 r. sygn. 1249/14 gdzie Sąd w pełni podzielił argumentacje organów podatkowych. Z kolei argumentację zawartą w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. 1249/14 podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt 1282/15 oddalając skargę kasacyjną.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/14 oddalił skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010, r. dotyczącego Pana R. K. [orzeczenie prawomocne]. Sąd podkreślił w uzasadnieniu, że "punktem wyjścia dla stwierdzenia prawidłowości dokonanej oceny stanu faktycznego, było ustalenie przez organy podatkowe, że firmy prowadzone w istocie przez D. J. nie dysponowały towarem, który mógłby zostać sprzedany skarżącemu i który to towar skarżący miałby możliwość odsprzedać spółce J.."

Co do J. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 30 maja 2017 r. w spr. I SA/Kr 94/17 oddalił skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. zaś Sąd podkreślił w uzasadnieniu, że: "Z ustaleń faktycznych opartych na zebranym w ramach kontroli skarbowej materiale dowodowym wynikało, że wszystkie faktury wystawione na rzecz firmy M.(2)w 2010 r. przez firmy powiązane i zarządzane przez D. J. tj. I. i J. sp. z o.o. oraz pośrednio przez firmę J. W., P.(3) nie dokumentowały rzeczywistego zakupu towarów, były to "puste faktury, a to oznacza, że wszystkie wystawione w tym czasie firmę M.(2)faktury VAT na rzecz J. były »pustymi fakturami«."

W zakresie G. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1097/16 oddalającym skargę w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. stwierdził, że "ustalenia faktyczne istotne dla sprawy nie budzą wątpliwości. Już same zeznania skarżącego dotyczące spółek zarządzanych przez D. J. i jego brata G. J. [J. sp. z o.o., G. sp. z o.o.] pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że współpraca z tymi podmiotami była fikcyjna i ograniczona do przyjmowania pustych faktur".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 54/14 umorzył postępowanie w sprawie ze skargi T. K. na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: styczeń - maj 2008 r., lipiec - grudzień 2008 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r.; a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że "Fakt wystawiania przez spółki zarządzane przez D. J. pustych faktur i zorganizowany proceder oszustw podatkowych z tym związanych potwierdzają również materiały zebrane w toku innych postępowań podatkowych, w tym prowadzonych w sprawie P.(3) Spółki z o.o. w W. i J. Spółki z o.o. w W., B.(3) Spółki z o.o., J. W. oraz sprawach karnych." Taki sam wniosek zawarł w swoich rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w oddalających skargę T. K. wyrokach z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 53/14 i sygn. akt I SA/Lu 52/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. jak i w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/15 [orzeczenie prawomocne] oddalającym skargę T. (3) sp. z o.o. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 stwierdził, że "organy wykazały, że wartości wynikające z faktur wystawionych przez B.(3) i P.(3) nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów u Skarżącej, bo Skarżąca poniesienia wynikających stąd wydatków tych nie zdołała udokumentować, podobnie jak nie udało jej się wykazać zaistnienia przychodów z faktur wystawionych przez nią na rzecz J.." Ponadto Sąd podniósł, że "wniosek organów, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje także potwierdzenie w świetle ustaleń dokonanych na podstawie dowodów z innych postępowań kontrolnych [wobec J. W., B.(3), P.(3), J.]."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oddalającym skargę Pana J. O. wyroku z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1/15 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że "również poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez firmy: Hurtownia [...], J., M.(2) oraz M.(3) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a także zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie."

Wreszcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu dotyczącego skargi Pana J. O. prawomocnego wyroku z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3823/14 uchylającego zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do lutego 2010 r. oraz oddalającego skargę w pozostałej części, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. wskazał, że "Hurtownia [...] sp. z o.o. i J. sp. z o.o. funkcjonowały w grupie podmiotów, do których należała między innymi również P.(3) sp. z o.o. Wymienione Spółki były faktycznie "zarządzane" przez D. J., który był w różnych okresach ich prezesem lub udziałowcem. Z włączonych do postępowania decyzji i materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. za 2009 r. u J. W., w P.(3) sp. z o.o., w Hurtowni [...] i w J. sp. z o.o. wynika, że podmioty te, w okresach objętych postępowaniami, były pośrednikami w procederze wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw towarów i usług" [wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.