Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2502/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 122,  art. 181, art. 187 par.1, art 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2017 r. określającą P. W. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej NUS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

1.3. Po zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego NUS decyzją z [...] grudnia 2017 r. określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że Skarżący posłużył się w rozliczeniach VAT fakturami wystawionymi przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także fakturami dokumentującymi nabycia, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącymi opłat za telefony komórkowe używane przez członków rodziny, opłat za telefon stacjonarny i internet.

1.4. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 Konstytucji i art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284).

1.5. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy DIAS wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący ujął w rejestrach zakupów 11 faktur VAT, dokumentujących nabycie usług poligraficznych, wystawionych przez E. sp. z o.o. w 2012 r., przy czym w toku kontroli okazano dowody KP wyłącznie do 5 z nich i ustalono, że Skarżący dokonał 4 przelewów na rachunek kontrahenta. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący nie okazał dowodów zapłaty należności wynikających z 3 faktur, które miały być zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia, o czym świadczą adnotacje zamieszone na tych fakturach.

DIAS przytoczył treść zeznań Skarżącego oraz powołał się na ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. sp. z o.o., zakończonego wydaniem decyzji z [...] października 2015 r., którą określono między innymi kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. z tytułu wystawienia faktur VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. w 2012 r., w tym również mające dokumentować sprzedaż usług poligraficznych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. DIAS zwrócił uwagę, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie ww. decyzji ustalono, że spółka w toku ww. postępowania nie okazała dokumentów źródłowych i ewidencji za 2012 r. Osoby reprezentujące spółkę nie uczestniczyły w czynnościach postępowania kontrolnego, a biuro spółki w W. było zamknięte. Podano, że stan zatrudnienia w 2012 r. tj. trzech pracowników, których przychód wykazany przez spółkę w PIT-11 wskazuje, że każdy z nich pracował najwyżej w sumie 1-2 miesiące, daje podstawy do twierdzeń, że dysponując tyloma pracownikami, spółka nie była w stanie prowadzić jednocześnie poważnych przedsięwzięć zarówno budowlanych, w okresie kilku miesięcy (lipiec-grudzień 2012r.) w W. i W., a także wykonywać usług poligraficznych, reklamowych i marketingowych. Ponadto zwrócono uwagę na brak środków trwałych wskazujących na wykonywanie przez spółkę usług poligraficznych oraz reklamowych i brak potwierdzenia ich posiadania ze strony przesłuchanego S. M. –członka zarządu spółki. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano również, że pracownicy A. sp. z o.o., która miała być podwykonawcą dla E. sp. z o.o. nie wykonywali robót wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę, zaś z uwagi na niewskazanie miejsca użytkowania urządzenia poligraficznego oraz braku informacji o osobach obsługujących urządzenie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że A. sp. z o. o. wykonywała usługi poligraficzne. Zauważono, że w składzie zarządu A. sp. z o.o. dochodziło do zmian osobowych, polegających na wprowadzeniu do zarządu osób, które według opinii osób trzecich nie są w stanie kierować spółką A., a mogą być figurantami, co wskazuje na uciekanie od odpowiedzialności osób, które faktycznie były decydentami spółki A. i w ramach jej realizowały swoje określone cele.

Ponadto zwrócono uwagę na regularne wypłaty, po kilkanaście razy dziennie, z konta bankowego zarówno gotówkowe jak i za pomocą karty z bankomatu przez cały 2012 r., które mogą świadczyć o wypłatach pieniędzy z konta celem przekazania ich podmiotom, które te pieniądze uprzednio przelały na rachunek spółki.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że w toku postępowania prowadzonego przeciwko kontrahentowi Skarżącego przesłuchano członka zarządu spółki – S. M. i przytoczył treść jego zeznań. Jednocześnie wskazano również, że w postępowaniu tym nie przeprowadzono dowodu z zeznań prezesa zarządu spółki – A. O., gdyż nie odebrał on adresowanych do niego wezwań o stawienie się na przesłuchanie.

W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wystawione przez E. sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z akt sprawy bezspornie wynika, że działalność E. sp. z o.o. ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur VAT, co potwierdza wydana wobec spółki decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r., określająca między innymi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zeznania Skarżącego oraz S. M. pozbawione są wiarygodności w zakresie rzekomych transakcji. S. M. nie wskazał istotnych szczegółów, w tym rzekomych podwykonawców usług poligraficznych, ani dowodów potwierdzających wykonanie usług dla Skarżącego. W zeznaniach złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki S. M. koncentrował się na usługach budowlanych, które miała świadczyć ww. spółka, wskazując przy tym, że nie pamięta, co było przedmiotem pośrednictwa handlowego. Natomiast zeznając po raz drugi, po kontakcie ze Skarżącym, wskazał, że E. sp. z o.o. miała świadczyć usługi poligraficzne dla Skarżącego, nie podając przy tym żadnych istotnych szczegółów dotyczących współpracy, opierając się na ogólnikach i lakonicznych stwierdzeniach.

DIAS podkreślił również sprzeczność zeznań świadka oraz Skarżącego w zakresie nawiązania współpracy. Skarżący wskazał, że współpracę zaproponował S. M. i nie podpisywał z kontrahentem umowy o współpracę. Natomiast S. M. wskazywał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę ze Skarżącym, nie pamięta jak się poznali i kto wyszedł z inicjatywą rozpoczęcia współpracy. Stwierdził, że na pewno została podpisana umowa o współpracę, ale nie pamięta gdzie to nastąpiło i kto był przy tym obecny. Ponadto zeznał, że spotykał się ze Skarżącym w kawiarni przy ul. M. lub w samochodzie, co przeczy jego wcześniejszym twierdzeniom, że w spotkania z kontrahentami odbywały się w siedzibie spółki, przy ul. M., znajdującym się w wirtualnym biurze, gdzie miało być wydzielone odrębne pomieszczenie do tego celu.

DIAS argumentował, że Skarżący nie przedłożył w toku kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego, żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostały w rzeczywistości dokonane. Skarżący nie zawierał umów handlowych z kontrahentem, nie posiada zamówień, korespondencji handlowej, protokołów odbioru. Ponadto również dokonane płatności na rzecz E. sp. z o.o. nie dowodzą wykonania usług przez ww. spółkę. Zakwestionowane faktury VAT opiewają bowiem na kwotę 258.172,08 zł, natomiast Skarżący nie uregulował należności wynikających z 3 faktur VAT w łącznej kwocie 77.932.80 zł. Poza tym płatności były dokonywane gotówką w łącznej wysokości 116.531,28 zł oraz przelewem w łącznej wysokości 63.900,00 zł, przy czym poszczególnych przelewów nie sposób przypisać do konkretnych faktur VAT, gdyż co do zasady w tytułach przelewów Skarżący nie wskazywał numerów faktur.

Na podstawie powyższych okoliczności organ odwoławczy wywiódł wniosek, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem stwierdzają bezspornie, że udokumentowane nimi transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach.

W ocenie DIAS, okoliczności towarzyszące zakwestionowanym dostawom, odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych i uniemożliwiają przypisanie Skarżącemu dobrej wiary w relacjach z kontrahentem.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący zeznał, że nabywał usługi poligraficzne od kontrahenta, który sam się do niej zgłosił wiedząc, że Skarżący świadczy takie usługi dla swoich odbiorców. Skarżący kontaktował się telefonicznie w sprawie zamówień i cen tylko ze S. M.. Natomiast zamówienia składał przekazując S. M. płytę CD lub pendriva z plikami do wydruku lub wysyłając pliki przez serwer FTP. Odbiór odbywał się zawsze w miejscu publicznym, najczęściej na ul. M. w W., przy składnicy harcerskiej. Zapłatę za usługi (kwoty rzędu kilkunastu i kilkudziesięciu tysięcy złotych) Skarżący przekazywał również w miejscu publicznym, w samochodzie S. M..

DIAS wskazał, że w czasach, kiedy dominującą formą zapłaty miedzy przedsiębiorcami jest obrót bezgotówkowy, gotówkowe transakcje opiewające na znaczne kwoty mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahenta w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych i powinny wzbudzić czujność Skarżącego

Podobnie podejrzenia co do legalności transakcji powinny, zdaniem organu odwoławczego, wzbudzić pozostałe okoliczności transakcji, tj. współpraca z kontrahentem, który sam zgłosił się do Strony w okolicznościach, które nie zostały przez Skarżącego wyjaśnione, kontakt tylko z jedną osobą – S. M. za pomocą telefonu lub w miejscach publicznych, przekazywanie tej osobie zapłaty w gotówce, dokonywanie transakcji wyłącznie w miejscu publicznym oraz sposób realizowania transakcji handlowych (brak jakichkolwiek dokumentów poza spornymi fakturami VAT). Skarżący powinien dochować szczególnej staranności w doborze kontrahenta i podjąć działania w celu upewnienia się, że wykonawcą usług jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżący nie przeprowadził podstawowej weryfikacji kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie sprawdził czy jest on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak takiej czynności celem stwierdzenia statusu kontrahenta jako rzeczywistego podatnika VAT wskazuje, że Skarżący powinien liczyć się z możliwością, że nabywany towar lub usługa nie pochodzi z legalnego źródła lub przynajmniej, że sprzedawca może nie być jego faktycznym właścicielem (legalnym dysponentem) lub rzeczywistym wykonawcą usługi.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący w toku przesłuchania w dniu 26 stycznia 2017 r. zeznał odnośnie weryfikacji kontrahenta, że nie sprawdzał kontrahenta, natomiast możliwe jest, że S. M. okazał mu dokumenty swojej firmy, ale nie przywiązywał do tego uwagi. Natomiast w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r. Skarżący wyjaśnił, że w protokole przesłuchania oświadczył, że nie sprawdzał E. sp. z o.o., jednak w tym zakresie chodziło o to, że nie sprawdzał czy ww. spółka posiada własne drukarki i urządzenia do dostarczenia zamówionych towarów. Skarżący weryfikował natomiast kontrahenta zarówno w KRS, jak i na stronie GUS, czy prowadzi działalność w zakresie poligrafii. Tymczasem jak wskazał organ odwoławczy w toku przesłuchania zadano Skarżącemu pytanie: "Czy w jakikolwiek sposób weryfikował Pan tę firmę lub innych swoich podwykonawców i dostawców?". Zdaniem organu odwoławczego z tak zadanego pytania i udzielonej przez Skarżącego odpowiedzi, odnoszącej się do dokumentów firmowych, nie sposób wywnioskować, że Skarżący w rzeczywistości zrozumiał, że pojęcie "weryfikacja" odnosi się do sprawdzenia kontrahenta pod kątem posiadania środków trwałych, zamiast sprawdzenia jego statusu jako podatnika VAT, sprawdzenia zapisów KRS i w bazie REGON, sprawdzenia czy posiada swoją stronę internetową albo czy jego adres nie jest fikcyjny.

W ocenie DIAS, wskazane przez Skarżącego działania, które nie zostały poparte stosownymi dowodami, były niewystarczające i przeczą temu by dochował on należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z E. sp. z o.o. Skoro Skarżący nie sprawdził nawet, czy jego kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług (czy rozlicza podatek), nie zweryfikował jego siedziby, nie sprawdził czy posiada stosowne zaplecze techniczne oraz personalne, to brak jest podstaw do uznania, że upewnił się co do jego wiarygodności, a tym samym zachował należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Z opisanych powyżej okoliczności współpracy z niesprawdzonym kontrahentem sprowadzającymi się do dokonywania transakcji na ulicy, braku orientacji Skarżącego, co do pozycji kontrahenta na rynku, braku (prócz faktur) jakiejkolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje, dokonywanie płatności gotówką, wynika natomiast nie tylko na brak zainteresowania Skarżącego w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz na jej niefrasobliwość w tym zakresie.

Skoro zatem Skarżący nie podjął żadnych działań w celu poznania kontrahenta oraz upewnienia się co do jego wiarygodności, to zdaniem DIAS, uznać należało, że nie przykładał wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji. W konsekwencji postępowanie Skarżącego wyklucza możliwość przypisania mu dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanych do oszustwa w podatku od towarów i usług.

2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak uzyskania zeznań A. O. – członka zarządu E. sp. z o.o., oraz G. C. – aktualnego prezesa zarządu oraz nieuwzględnienia w przedmiotowej decyzji w sposób prawidłowy zeznań S. M., który w imieniu E. sp. z o.o. potwierdził współpracę ze Skarżącym, co ma istotny wpływ na treść decyzji;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenie się głównie do decyzji podatkowej w sprawie E. sp. z o.o., w sytuacji, gdy zaniechano uzyskania protokołów z kontroli i przesłuchań z postępowania prowadzonego wobec spółki.;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że: Skarżący nie okazał dokumentów źródłowych i ewidencji za 2012 r. podczas, gdy przekazał taką dokumentację; zeznania S. M. są niespójne, podczas gdy świadek ten zeznawał, że nie pamięta pewnych okoliczności; w sprawie nie potwierdzono okoliczności jakoby E. sp. z o.o. przy świadczeniu usług poligraficznych korzystała z podwykonawców, podczas gdy świadek S. M. wskazał, że w zakresie usług poligraficznych korzystał z podwykonawców; zeznania Skarżącego oraz świadka S. M. są sprzeczne w zakresie sposobu nawiązania współpracy, podczas gdy Skarżący wskazał, że S. M. skontaktował się ze Skarżącym, a świadek M. zeznał, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy, a zatem nie można w tym przypadku mówić o sprzeczności zeznań jak to czyni organ;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. dokumentują czynności które nie zostały wykonane, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT i uznanie, że faktury VAT za zakup towarów od E. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a cała transakcja stanowiła przedmiot fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań świadka S. M., wyjaśnień Skarżącego, wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedażowych na rzecz swoich kontrahentów oraz oświadczeń kontrahentów jednoznacznie wynika, że czynności w zakresie usług poligraficznych zostały przez E. sp. z o.o. wykonane w całości, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez Skarżącego i potwierdzonymi dostarczonymi fakturami zakupowymi wynika, że Skarżący nie zakupił tych samych towarów od innych podmiotów tylko od E. sp. z o.o.; Skarżący dokonał nabycia towarów od E. sp. z o.o., gdyż sprzedał je swoim kontrahentom na podstawie przedstawionych faktur sprzedażowych, a organ nie udowodnił, że Skarżący posiadał towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że Skarżący nie dokonał należytej weryfikacji kontrahenta, podczas kontaktował się bezpośrednio z członkiem zarządu tej spółki, członek zarządu dostarczał osobiście towary i otrzymywał zapłatę przy dostawie towarów, Skarżący weryfikował kontrahenta sprawdzając KRS, NIP, REGON oraz PKD w zakresie poligrafii; spółka ta dostarczała Skarżącemu towary, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że E. sp. z o.o. nie mogła świadczyć usług poligraficznych, gdyż nie posiadała zaplecza kadrowego oraz maszynowego, podczas gdy Skarżący też nie posiada takiego zaplecza kadrowego oraz maszynowego, a świadczył usługi poligraficzne na zasadzie zlecania realizacji tych usług osobom trzecim, co jest dopuszczalne w obrocie gospodarczym;

- art. 193 § 4 O.p., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie;

-. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak ustalenia, czy Skarżący działał w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, że na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, że nabycia towarów od E. sp. z o.o. były wykonane, co wynika z zeznań świadków w przedmiotowej sprawie i z zebranych dowodów;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. nie stwierdzały czynności które zostały dokonane, a Skarżący nie miał podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktycznie zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów i usług, które Skarżący następnie sprzedał na rzecz konkretnych kontrahentów;

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a. art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahenta, w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikował swojego kontrahenta, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4) lit a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w świetle art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Skarżącego, poprzez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym;

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), poprzez uznanie, że Skarżący powinien dokonywać wszelkich transakcji w sposób bezgotówkowy, w gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, że obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EURO, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji NUS w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., które to faktury miały dokumentować nabycie przez Skarżącego usług poligraficznych.

4.3 W pierwszej kolejności, mając na uwadze, że decyzja dotyczy zobowiązania za 2012 r., wskazać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości wydania zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Jak wynika z akt sprawy Prokuratura Regionalna w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt [...] wszczęła śledztwo m.in. w sprawie nierzetelnych rozliczeń podatku od towarów i usług, przez podatnika E. sp. z o.o. z siedzibą w W., za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., poprzez zaniżenie należnego podatku o niezadeklarowane kwoty wynikające z wystawionych przez tę spółkę na rzecz wielu różnych podmiotów faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...). tj. czynu z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks.

Prokurator Prokuratury Okręgowej W. w W. delegowany do Prokuratury Regionalnej w W., w skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zarządzeniu z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt [...] o udostępnieniu akt śledztwa, poinformował, że śledztwo RP pozostaje w fazie in rem odnośnie m.in. do zdarzeń objętych niniejszym postępowaniem odwoławczym, tj. w zakresie wystawiania, posługiwania się oraz wykorzystywania do określania podatku naliczonego i należnego faktur VAT wystawianych przez E. Sp. z o.o. na rzecz P. W. w okresie luty, wrzesień-grudzień 2012 r. Wskazał również, że P. W. oraz jego pełnomocnik adwokat P. B. zostali powiadomieni o prowadzeniu śledztwa [...] również w zakresie czynów z art. 56 kks w związku z zadeklarowaniem należnego i naliczonego podatku w latach 2012-2013 przez P. W..

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 30 października 2017 r. (doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 6 listopada 2017 r., k. 546-548 akt admin.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Skarżącego, że z dniem 30 maja 2016 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2012-2013..

4.4. Sąd podziela ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, działalność E. Sp. z o.o. nie nosiła znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższe wynika zarówno z ustaleń postępowania prowadzonego wobec tej spółki, a zakończonego wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także z ustaleń poczynionych w niniejszym postępowaniu. Ponadto, zasadnie organy oceniły, że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

4.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej decyzji Skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

4.6. Nie jest uzasadniony podniesiony w skardze zarzut, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały oparte przede wszystkim na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innego postępowania), co miało stanowić o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu zaś powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Zauważyć należy, że dowody, na które powołują się organy podatkowe zostały włączone do akt niniejszego postępowania, a Skarżący miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego do akt niniejszej sprawy oprócz decyzji wydanej w stosunku do E. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, został również załączony protokół kontroli dotyczący tej spółki (zob. k. 481-497 akt admin.), a także protokół przesłuchania S. M. z 2 lutego 2015 r. (zob. k.478-480 akt admin.) Jeżeli chodzi o przesłuchanie ówczesnego prezesa zarządu spółki, a także obecnego prezesa zarządu spółki to w toku postępowania Skarżący nie zgłaszał takich wniosków dowodowych. Niemniej jednak zauważyć należy, że w trakcie postępowania prowadzonego w stosunku do E. sp. z o.o. takie wyzwania były kierowane. Osoby te nie stawiły się na wezwania organów. Ponawianie tych wezwań w niniejszym postępowaniu nie było więc celowe.

4.7. Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy postępowanie w stosunku do E. sp. z o.o. zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o., w tym faktury wystawione na rzecz Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wykazano w toku postępowania Spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących 2012 r. Nie można było się skontaktować z osobami reprezentującymi spółkę. Spółka nie posiadała środków trwałych, które mogłyby służyć do wykonywanie usług poligraficznych. Wskazywany w toku postępowania jako rzekomy podwykonawca – podmiot A. sp. z o.o., nie mógł wykonać tych robót. Z kolei członek zarządu S. M. nie potrafił podać żadnych firm podwykonawczych, które świadczyłyby usługi na rzecz spółki. Nie potrafi wskazać kto z ramienia spółki zajmował się wyszukiwaniem tych firm.

Okoliczności dotyczących rzekomych usług poligraficznych nie wyjaśniły również zeznania złożone przez S. M. w toku niniejszego postępowania, jak również wyjaśnienia samego Skarżącego.

Warto zauważyć, że przesłuchiwany w postępowaniu prowadzonym w stosunku od E. sp. z o.o. S. M. zeznał, że spółka zajmowała się usługami budowlanymi, remontami i pośrednictwem w handlu. Nie potrafił natomiast odtworzyć, co było przedmiotem pośrednictwa handlowego.

Więcej okoliczności dotyczących rzekomej współpracy ze Skarżącym wskazał w trakcie przesłuchania w dniu 6 marca 2017 r., przy czym jak sam przyznał przed przesłuchaniem kontaktował się ze Skarżącym.

W ocenie Sądu, okoliczności sprawy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dają podstaw do tego, aby dać wiarę zeznaniom S. M., co do dokonywania rzeczywistych transakcji pomiędzy E. sp. z o.o. a Skarżącym.

Podkreślić należy, ze Skarżący poza fakturami oraz potwierdzeniami dokonania płatności za część faktury (przelewy i dokumenty KP) nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie usług przez spółkę. Dokumentów takich nie posiada również kontrahent. Wątpliwości budzą okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy. Jak przyznał sam Skarżący odbiegają one od standardów, które towarzyszyły transakcjom z jego innymi kontrahentami.

Jak wynika z zeznań Skarżącego (protokół przesłuchania strony z 26 stycznia 2017 r., k. 193-197 akt admin.) współpracę telefonicznie zaproponował mu S. M.. Skarżący zrozumiał, że firma ta prowadzi usługi poligraficzne. Spotkał się ze S. M. na jesieni 2011 r. w centrum W. Ten pokazał mu wzory prac, które się spodobały i były tańsze niż w innych firmach. Nawiązali współpracę. Skarżący kontaktował się tylko z panem M.. Nie podpisali umowy o współpracę. Skarżący wie gdzie się mieściła się siedziba kontrahenta, natomiast nigdy tam nie był. Nic nie wiedział na temat zaplecza technicznego jakim dysponowała spółka w świadczeniu usług poligraficznych. Zamówienia składał na płycie CD, na pendrive. Przekazywanie zleceń i płatności następowało w miejscach publicznych, na parkingu. Towar był odbierany z samochodu. Skarżący wskazał że z innymi firmami spotykał się w ich siedzibach, a powodem zaprzestanie współpracy ze spółką było zepsucie pendriava przez kontrahenta.

Z kolei Pan M. zeznał (protokół przesłuchania świadka z 6 marca 2017 r. k. 183-185 akt admin.), że siedziba spółki znajdowała się w biurze wirtualnym przy ulicy M. w W.. Tam odbywały się spotkania z kontrahentami. Świadek nie pamiętał jak poznał się ze Skarżącym. Wskazał, że na pewno została podpisana umowa. Spotkania odbywały się w kawiarni lub w samochodzie. Świadek nie pamiętał firm poligraficznych, które były podwykonawcami. Współpraca przebiegała w taki sposób, że Skarżący przekazywał zamówienie z wzorami. Świadek jechał do kontenera przy ulicy Pańskiej, gdzie prowadzane były budowy przez spółkę. Przekazywał materiał pracownikowi, który miał sprawdzić jaka firma może to wykonać i za jaką kwotę. Kiedy znał cenę informował Skarżącego i jeśli ten się zgadzał to dochodziło do zamówienia. Świadek nie pamiętał danych osobowych pracowników, którym zlecał wyszukiwanie firm poligraficznych. Towar odbierał pracownik spółki. Natomiast świadek osobiście przekazywał go Skarżącemu na parkingu.

W ocenie Sądu, uzasadnione wątpliwości co do rzetelności spornych transakcji budzi rzekome przekazywanie towarów w samochodzie, na parkingu jak również częściowe płatności gotówkowe, również dokonywane na parkingu i to na znaczne kwoty (20-30 tyś. zł). Oczywiście, o ile Skarżący zasadnie podnosi, że do określonej wysokości transakcji (15.000 EURO) nie ma obowiązku płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, niemniej jednak jest to kolejny element, który zażywszy na całokształt okoliczności może wskazywać na brak rzetelności transakcji. Ponadto, co do 3 faktur nie okazano dowodów zapłaty. Z kolei okazane dowody KP w części nie pokrywają się kwotami z faktur. Podobnie płatności, które dokonywane były przelewami, nie zawierają w tytule opisu, co uniemożliwia przyporządkowanie płatności do konkretnych faktur.

Dodatkowo, same wskazywane przez S. M. okoliczności przekazywania zlecenia i wyszukiwania korzystnych cenowo firm poligraficznych (podwykonawców) w celu wykonania usług na rzecz Skarżącego, pracownikom Spółki, którzy w tym czasie wykonywać mieli roboty budowalne, nie wydaje się być typowym, profesjonalnym działaniem biznesowym.

Ponadto, trudno przyjąć, że do tych firm bezpośrednio nie mógłby dotrzeć sam Skarżący, skoro od kilku lat zajmował się podwykonawstwem w zakresie usług poligraficznych, zwłaszcza, że jak wynika z zeznań S. M. wyszukiwanie – tych korzystnych cenowo podwykonawców – poległo na przeszukaniu w tym zakresie informacji w internecie przez pracownika budowy.

Tym samym w istocie udział spółki jako kolejnego podwykonawcy był zbędny.

Mało przekonująca jest również argument o zaprzestaniu współpracy z E.. sp. z o.o., jedynie z uwagi na zniszczenie pendraiva przez kontrahenta.

Tym samym podzielić należy stanowisko organów, że Skarżący posłużył się fakturami VAT wystawionymi przez podmiot., który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Przeprowadzone wobec E. sp. z o.o. postępowanie kontrolne ujawniło, że ww. spółka nie posiadała możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarówno budowalnych, jak i poligraficznych, które rzekomo świadczyła na rzecz Skarżącego. Spółka nie posiadała stosownego lokalu, magazynu, środków trwałych oraz pracowników mogących świadczyć usługi dla Skarżącego. W toku postępowania kontrolnego nie pozyskano dokumentów źródłowych, z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, tym samym nie potwierdzono hipotezy Skarżącego, jakoby kontrahent przy świadczeniu usług poligraficznych korzystał z podwykonawców. Skarżący w przedmiotowej kwestii nie przedstawił przeciwdowodów, które mogły świadczyć o tym, że E. sp. z o.o. świadczyła dla niego usługi poligraficzne.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącego dotyczącej dalszej odsprzedaży usług nabytych od E. sp. z o.o., Sąd zauważa, że w sprawie nie kwestionowano, że Skarżący dokonał określonej sprzedaży usług poligraficznych na rzecz swoich kontrahentów. Powyższe nie zmienia natomiast oceny, że zakwestionowanych usług nie mogła wykonać E. sp. z o.o. Organy w tym zakresie nie były natomiast obowiązane do ustalania, kto w istocie te usługi na rzecz Skarżącego wykonał.

4.8. W związku z powyższym, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez ww. spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

4.9. Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe zakwestionowały sporne faktury jedynie od strony podmiotowej. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Organy podatkowe nie stanęły również na stanowisku, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Podkreślić w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricito, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem.

W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).

Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

4.10. Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżący działał z należytą starannością.

W tym zakresie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżący nie dochował standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Stanowisko to Sąd w niniejszej sprawie podziela.

Okoliczności dotyczące przebiegu współpracy powinny u Skarżącego wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności jego kontrahenta, zwłaszcza, że jak sam wskazał, odbiegały one od transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami.

Jak już wcześniej wskazywano: to Pan S. M. miał zgłosić się do Skarżącego proponując współpracę; kontrahenci nie podpisali umowy; Skarżący kontaktowała się telefonicznie w sprawie zamówień i cen tylko ze S. M.; zamówienia składał przekazując S. M. płytę CD lub pendriva z plikami do wydruku lub wysyłając pliki przez serwer FTP; odbiór odbywał się zawsze w miejscu publicznym, na parkingu; zapłatę za usługi (kwoty rzędu kilkunastu i kilkudziesięciu tysięcy złotych) Skarżący przekazywał również w miejscu publicznym, w samochodzie S. M..

Mimo tak wyglądającego przebiegu współpracy Skarżący nie przeprowadził natomiast żadnej weryfikacji kontrahenta. Nie był w siedzibie spółki. Skarżący nie interesował się również zapleczem technicznym kontrahenta. Nie zawarł również umowy z kontrahentem. Nie posiadał zamówień, korespondencji z kontrahentem. Jak wskazał sam w trakcie przesłuchania w dniu 26 stycznia 2017 r. odpowiadając na pytanie: Czy w jakikolwiek sposób weryfikował Pan kontrahentów? - Nie sprawdzałem. Istnieje prawdopodobieństwo, że ten Pan pokazał mi dokumenty swojej firmy, ale nie przywiązywałem do tego uwagi.

W ocenie Sądu, nieprzekonująca jest próba modyfikacji tego zeznania w oświadczeniu Skarżącego z 12 kwietnia 2017 r. (k. 219 akt admin.), złożonym już po przystąpieniu do postępowania pełnomocnika. W oświadczeniu tym Skarżący wyjaśnił, że zeznając, że nie sprawdzał E. sp. z o.o. chodziło mu o zaplecze techniczne. Natomiast weryfikował kontrahenta w KRS i na stronie GUS.

Zdaniem Sądu, treść pytania zadana Skarżącemu w trakcie przesłuchania oraz odprowadź na nie, nie budzą wątpliwości, że chodziło weryfikację co do statusu kontrahenta jako podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarcza, jako podatnika VAT, czyli sprawdzenie kontrahenta w bazie KRS, bazie REGON, weryfikacja w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT itp.

Pytanie to było sformułowane jasno i precyzyjne. Konkretna była również odpowiedź Skarżącego. Wyjaśnienia Skarżącego z 12 kwietnia 2017 r. są niewiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. Niezależnie od powyższego sama ewentualna weryfikacja kontrahenta w bazie REGON i GUS, w okolicznościach niniejszej sprawy, i tak nie mogłaby być uznana za wystarczającą dla uznania, że Skarżący w ten sposób spełnił warunek dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

4.11. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w tym również w zw. art. 1 protokołu Europejskiej Konwencji Praw Człowieka.

Zgodnie z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, każda osoba fizyczna lub prawna ma prawo do spokojnego korzystania ze swoich dóbr. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez prawo i ogólne zasady prawa międzynarodowego. Ochrona tego prawa nie może jednak w jakikolwiek sposób ograniczać prawa państwa do egzekwowania płatności podatków. Europejski Trybunał Praw Człowieka uznaje, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy. Orzecznictwo ETPCZ, jako istotny element, dostrzega wiedzę podatnika o tym, czy jego dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT (wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. 3991/03, Bulves AD przeciwko Bułgarii, wyrok z dnia 14 czerwca 2018 r. 68039/14, Metal Doo przeciwko Republice Macedonii).

W stanach faktycznych powołanych wyroków podmioty, których dotyczyły działania organów fiskalnych, nie miały wiedzy o tym, czy dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT i nie zarzucano jednocześnie, że uczestniczyli w jakimkolwiek przestępstwie popełnionym przez nich, jeżeli takie miały miejsce. ETPCz orzekł, że w drugiej przywołanej sprawie Macedonia dopuściła się naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 EKPCz. Trybunał zwrócił uwagę, iż spółka nie posiadała i nie mogła mieć wiedzy o tym, czy jej dostawcy wywiązali się ze swoich zobowiązań w VAT, gdyż nie zarzucono jej uczestnictwa w działalności przestępczej swoich kontrahentów, o ile takowa miała kiedykolwiek miejsce.

Zauważyć w tym miejscu należy, że organy nie zarzucają Skarżącemu braku wiedzy o tym, że wystawca faktur był oszustem podatkowym. Organy zarzucają brak należytej staranności kupieckiej polegający na tym, że w ujawnionych okolicznościach transakcji istniały obiektywne i niepokojące okoliczności co do rzetelności kontrahenta, noszące znamiona jego udziału w oszustwie podatkowym, wymagające uprzedniej weryfikacji. Skarżący takiej weryfikacji, adekwatnej do ujawnionych okoliczności, nie przeprowadził, przez co nie można uznać, że dochował należytej staranności.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ingerencja państwa w prawo własności Skarżącego nie jest nadmierna, gdyż organy wykazały, że nie dochował należytej staranności dokonując spornych transakcji, a ta ocena jest oparta na zebranych i ocenionych łącznie dowodach.

4.12. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.13. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.