Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 557/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono bezskuteczność zaskarżonej czynności
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 17 ust. 3, art. 43 ust. 3 - 5, art. 44 ust. 1 pkt 2;
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 77, art. 80, art. 107 § 1 i 3;
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 252 ust. 1 pkt 2, art. 62 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 2;
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c;
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...],[...],[...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 893/21 w sprawie ze skargi [...],[...],[...] na czynność Burmistrza Miasta i Gminy [...] w przedmiocie udzielenia dotacji w niepełnej wysokości 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. stwierdza bezskuteczność czynności Burmistrza Miasta i Gminy [...]; 3. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy [...] solidarnie na rzecz [...],[...],[...] kwotę 1237 (tysiąc dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 893/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325) - dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. O.-K., O. B., M. B. na czynność Burmistrza Miasta i Gminy P. w przedmiocie nieudzielenia dotacji w pełnej wysokości.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że K. O.-K. – prowadząca Przedszkole Publiczne "B." w P. oraz O. B. i M. B. – prowadzący Przedszkole Niepubliczne "Z." w P. złożyli skargę na czynność Burmistrza Miasta i Gminy P. ustalenia wysokości stawki dotacji w wyniku jej aktualizacji, dokonanej w październiku 2019 r. za okres od stycznia do listopada tego roku na uczniów przedszkoli prowadzonych przez skarżących.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził wprawdzie, że obliczona na podstawie art. 43 ust. 1 i 2 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm.) suma części dotacji podlegającej wypłaceniu po dokonaniu aktualizacji podstawowej kwoty dotacji ulega proporcjonalnemu obniżeniu o nadwyżkę wypłaconych środków do dnia dokonania aktualizacji. Jednocześnie ocenił, że iż ponowne, wsteczne, ze skutkiem od początku roku przeliczanie wysokości dotacji dla podmiotów prowadzących placówki oświatowe w razie dokonywania w ciągu roku zmian odpowiednich wydatków na placówki prowadzone przez jednostkę samorządu terytorialnego nie narusza prawa.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Środek odwoławczy oparto na obydwu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) – zwanej dalej "p.u.s.a." w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4 oraz art. 146 § 1 ustawy z 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez niedokonanie kontroli działalności organu administracji publicznej oraz brak wyeliminowania z obrotu prawnego czynności dotkniętych uchybieniami wymienionymi w art. 146 § 1 p.p.s.a. i naruszających przepisy art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 3 oraz art. 43 ust. 4 i 5 w związku z art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 77, art. 80, art. 107 § 1 i 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – zwanej dalej "k.p.a." poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z art. 43 ust. 3, 4, 5 i art. 44 ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 16 ust. 1 i art. 17 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego i brak zastosowania powyższych przepisów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 252 ust. 1 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego w sprawie i brak zastosowania tych przepisów w zakresie dokonania potrącenia ustalonych wcześniej zgodnie z przepisami i wypłaconych dotychczas kwot dotacji,

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1, art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 17 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez nierozpatrzenie wniosków dowodowych, zmierzających do wykazania, że wydatki uznane przez organ za inwestycyjne są wydatkami bieżącymi, których niezaliczenie do podstawy ustalenia dotacji stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 tej ustawy, art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 3 oraz art. 43 ust. 3, 4 i 5 w związku z art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez brak rozpatrzenia skargi w zakresie w niej wskazanym, tj. niewłaściwego ustalenia i wypłacenia, a następnie potrącenia dotacji, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego obejmowały art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 3 w związku z art. 43 ust. 3, 4 i 5, art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych w związku z art. 47 tej ustawy i art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że ustalenie i przekazanie skarżącym dotacji w roku 2019 nastąpiło w prawidłowej wysokości, podczas gdy zostały naruszone zasady określone w powyższych przepisach, art. 43 ust. 3, 4 i 5 w związku z art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz w związku z art. 17 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych i w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przez brak ich zastosowania w wyniku błędnej wykładni i w konsekwencji uznanie, że dotacja została ustalona i przekazana skarżącym w roku 2019 w prawidłowej wysokości, art. 43 ust. 5 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez pominięcie, art. 12 ust. 1 tej ustawy w związku z przepisami załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1053 ze zm.) poprzez błędne ustalenie, że wydatki bieżące zostały przez organ prawidłowo zakwalifikowane do wydatków majątkowych, oraz nieprawidłową wykładnię tych przepisów w zakresie ustalenia jakichś "wydatków modernizacyjnych", które nie są ustawowe definiowane, art. 252 ust. 1 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię, że możliwe jest w końcu roku dokonanie w trakcie roku budżetowego potrącenia ustalonych wcześniej zgodnie z przepisami i wypłaconych dotychczas kwot dotacji.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, względnie zmianę wyroku i stwierdzenie niezgodności z prawem i bezskuteczności zaskarżonej czynności administracyjnej przekazania dotacji w niepełnej wysokości. Wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna, pomimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U., poz. 1842 ze zm.), skierowana na posiedzenie niejawne.

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Są one częściowo uzasadnione.

Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bo po pierwsze Sąd pierwszej instancji – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – wywiązał się w tej sprawie z obowiązku sprawowania kontroli działalności administracji i przeprowadził ją na podstawie kryterium legalności, nie naruszając tym samym kompetencji przewidzianej w art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a.

Po drugie, weryfikowana przez Sąd Wojewódzki działalność organu administracji nie polegała na prowadzeniu, wieńczonego wydaniem decyzji, administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego, lecz podjęciu innego rodzaju czynności. Przedmiotem skargi nie była przecież, stanowiąca wynik stosowania prawa decyzja administracyjna, lecz czynność realizująca bezpośrednie działanie normy prawa publicznego (zob. Z. Kmieciak, Glosa do uchwały NSA z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 3/07, OSP 2008/5/51, tenże Glosa do wyroku WSA z 19 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Gd 440/06, OSP 2007/10/115). Wypłata dotacji nie jest poprzedzana czynnościami tradycyjnie rozumianego gromadzenia i oceny dowodów. Nie można jej też przypisywać właściwych decyzji administracyjnej elementów. Postawienie zarzutów naruszenia art. 77, art. 80, art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 p.p.s.a. jest zatem nietrafne dlatego, że wskazane przepisy k.p.a. nie stanowiły podstawy działania organu, a tym samym nie mogły wyznaczać wzorca sądowej kontroli w tej sprawie.

Motywy zaskarżonego wyroku nie są dotknięte istotnymi uchybieniami, które mogłyby mieć wpływ na jego treść. To, że Sąd pierwszej instancji opowiedział się za określoną wykładnią analizowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego, uznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłową, nie oznacza automatycznie że dopuścił się naruszenia reguł sporządzania uzasadnienia wydanego orzeczenia. Zawiera ono wszystkie obligatoryjne, a wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Wprawdzie odparcie poszczególnych zarzutów skargi nastąpiło jedynie w sposób dorozumiany, ale stanowisko Sądu Wojewódzkiego w zakresie wykładni przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych jest jednoznaczne. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Z kolei niezasadność zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z tego, że charakter prawny wydatków stanowi wynik oceny dokonywanej na podstawie przepisów prawa, nie zaś ustaleń faktycznych. Skoro uznanie ich za inwestycyjne lub bieżące nie należy do sfery podlegającej dowodzeniu faktów, zgłoszone na tę okoliczność wnioski dowodowe są bezzasadne. Z motywów zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji procedował na podstawie akt sprawy i w jej granicach, dlatego o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może być mowy.

Zasadne są natomiast niektóre zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepisy regulujące sposób obliczenia wysokości dotacji dla szkół i przedszkoli w przypadku dokonywania aktualizacji kwoty rocznej są jasne. Ich zrozumienie nie powinno budzić wątpliwości. Zgodzić się należy z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że ustaloną i wypłaconą przez organ kwotę dotacji za miesiące listopad-grudzień obliczono nieprawidłowo. Do takiego wniosku prowadzi lektura art. 43 ust. 4 i 5 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Przyjęta przez organ i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów pozostaje w sprzeczności z ich literalnym brzmieniem. Zgodzić się należy z organem i Sądem pierwszej instancji, że dotacja jako taka ma charakter roczny i że dokonywanie zmian jej wysokości w ciągu roku budżetowego jest co do zasady dopuszczalne także ze skutkiem wstecznym, od początku roku. Takie stanowisko byłoby w tej sprawie prawidłowe, gdyby nie obowiązywał art. 43 ust. 4 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, który reguluje tę kwestię odrębnie. Normuje on bowiem skutki aktualizacji kwoty dotacji w ciągu roku, w istocie ograniczając jej wsteczny efekt. Stanowi bowiem, że obowiązująca w terminach wskazanych w art. 43 ust. 3 ustawy, zaktualizowana kwota dotacji musi być obliczona według przewidzianej tam reguły. Mianowicie, suma kolejnych części zaktualizowanej dotacji stanowić ma różnicę pomiędzy wysokością zaktualizowanej kwoty dotacji a sumą części dotacji już przekazanych uprawnionemu, od początku roku budżetowego do dnia poprzedzającego pierwszy dzień obowiązywania nowej kwoty dotacji. Mechanizm obliczania kolejnych części dotacji nie jest zatem skomplikowany. Nie budzi wątpliwości to, że w tej sprawie należało odjąć sumę części dotacji już udzielonych od pełnej kwoty nowo ustalonej dotacji. Tak uzyskana kwota stanowić powinna sumę przeznaczoną do wypłaty do końca roku (w miesięcznych ratach), z uwzględnieniem unormowania art. 43 ust. 5 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Przepis ten gwarantuje bowiem, że średnia arytmetyczna kolejnych części dotacji nie może zwiększyć się o ponad 50% ani zmniejszyć się o ponad 25% średniej arytmetycznej części dotacji już przekazanych, począwszy od początku roku budżetowego do dnia poprzedzającego dzień obowiązywania zaktualizowanej kwoty dotacji.

Zaprezentowany w skardze kasacyjnej sposób obliczenia tych części dotacji, które pozostają do wypłaty za miesiące listopad i grudzień po jej aktualizacji z końcem października 2019 r. uznać należy za prawidłowy. Stanowi on bowiem wyraz gramatycznej wykładni wspomnianych przepisów, korespondującej zarazem z gwarancyjną funkcją ograniczenia modyfikacji dotacji w toku roku budżetowego. Oceny tej nie może zmienić powołana w zaskarżonym wyroku treść uchwały budżetowej, nawet jeżeli podlegała badaniu przez właściwą regionalną izbę obrachunkową. Wadliwego ustalenia kwoty dotacji nie sanuje bowiem fakt uwzględnienia jej w niezakwestionowanym przez właściwe organy nadzoru w planie finansowym danej jednostki samorządu terytorialnego.

Niezależnie od powyższego, wadliwie wyłożono także pojęcie wydatków inwestycyjnych, zaliczanych do wydatków majątkowych, o których mowa w Załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Wymiana drzwi, malowanie traktować należy jako czynności z zakresu remontu budynku, nie zaś inwestycję podwyższającą jego wartość. Zagadnienia te stanowiły już przedmiot licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla których reprezentatywny uznać należy pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu, Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 119/97, LEX nr 32122, zgodnie z którym "pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu np. okien, drzwi to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej wynajmowanego pomieszczenia i nie zmieniają jego charakteru. Wydatki z tego tytułu należy zatem potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.". Stanowisko to, wprawdzie wyrażone na gruncie prawa podatkowego (wykładni, odnoszącego się do wyłączeń niektórych wydatków spod kategorii kosztów uzyskania przychodów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) zachowuje aktualność także dla rozróżnienia inwestycji od remontu na podstawie przepisów pozostałych działów gałęzi prawa finansów publicznych. Nie ma powodów do tego, by w ramach systemu prawnego, a tym bardziej jednej jego gałęzi nadawać tym samym pojęciom różne znaczenia, nawet jeżeli terminy te konstruują inne instytucje prawne. Nie mieści się zatem w kategorii inwestycji, a więc wydatków majątkowych przeznaczenie środków na malowanie ścian, wymianę drzwi wejściowych czy bocznych. Z tego powodu kwalifikacja wydatkowanych przez skarżących środków była nieprawidłowa. W konsekwencji – zawężając kategorię wydatków bieżących – wadliwie wyłożono art. 12 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W konsekwencji, niezależnie od wyżej wykazanych naruszeń związanych z aktualizacją, obliczenie należnej skarżącym kwoty dotacji było wadliwe jako takie.

Nieuzasadnione natomiast pozostają zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 i art. 17 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Drugi z tych przepisów normuje regułę obliczania dotacji dla przedszkola, ujmując ją w relacji do dotacji dla szkoły na poziomie 75% tej ostatniej. Współczynnik ten kwestionowany w tej sprawie nie był. Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych określa, że dotacja przysługuje także dla osób prawnych i osób fizycznych prowadzących przedszkola. Rozumienie tego przepisu nie było w tej sprawie sporne; w szczególności organ nie odmówił udzielenia dotacji ani też w inny sposób nie podważał tego prawa. Nie stanowił on tym samym przedmiotu pogłębionych rozważań Sądu pierwszej instancji. Nie była również sporna pomiędzy stronami kompetencja organu do dokonania aktualizacji dotacji, wynikająca z art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Trudno byłoby uznać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego w tym zakresie, skoro nie czynił w odniesieniu do tego przepisu podobnych analiz.

Nietrafne pozostają także zarzuty naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 2, art. 62 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, dlatego że również kwestie charakteru prawnego dotacji, rygorów związanych z obowiązkiem zwrotu nienależnie pobranej dotacji, właściwość organów w tym zakresie nie należały do spornych w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie wykładał ani nie oceniał legalności ich zastosowania przez organ administracji publicznej. Nie naruszono wreszcie art. 47 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, bo Sąd Wojewódzki skargę na czynność Burmistrza rozpoznał.

Dokonując wypłaty dotacji organ powinien ustalić jej wysokość zgodnie z przedstawionymi powyżej regułami. Prawidłowo określi katalog wydatków bieżących, odróżniając je od majątkowych i odstępując od wstecznego weryfikowania wysokości tych części dotacji, które zostały już wypłacone. Obliczy to, jaka część dotacji została już do 30 października 2019 r. rzeczywiście wypłacona, odejmie tę kwotę od sumy zaktualizowanej kwoty dotacji. Uzyskaną w ten sposób kwotę rozdzieli na pozostające do końca roku budżetowego części, uwzględniając nieprzekraczalne, określone procentowo minimum i maksimum wprowadzanej zmiany.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.