Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4166/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2007 r. sprawy ze skarg L. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 14.388 zł (słownie: czternaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. o numerach odpowiednio [...] i [...], określające skarżącemu L. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata podatkowe 2001 i 2002.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych

od samochodów osobowych Toyota Corolla i Toyota Camry oraz budynku – salonu z częścią serwisową. Skarżący zastosował do amortyzacji samochodów indywidualna stawkę amortyzacyjna w wysokości 40 %. Skarżący samochody te nabył w roku 1993 i 1995 jako pojazdy nowe i używał do celów prywatnych i dopiero w roku 2001 przekazał je na cele związane z wykonywaniem działalności gospodarczej i wprowadził je do ewidencji środków trwałych. W ocenie organu odwoławczego fakt przekazania samochodów na cele działalności gospodarczej nie był równoznaczny

z ich nabyciem przez podmiot gospodarczy w nieodpłatny sposób, o którym mowa

w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updof, a tym samym nie było podstawy do zastosowania indywidualnej amortyzacji. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, przekazanie samochodów na potrzeby prowadzonej działalności nie jest tożsame z ich ponownym nabyciem, zaś ich ujęcie w ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa nie wpływa w żaden sposób na status skarżącego jako właściciela pojazdów. Odnosząc się do kwestii zaakceptowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej ceny rynkowej przedmiotowych samochodów, organ odwoławczy stwierdził, że było ono uzasadnione upływem czasu od dnia ich nabycia w drodze kupna przez skarżącego do dnia ich przekazania do używania na cele działalności

i znajdowało podstawę w treści art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowych środków trwałych nie można było uznać za używane, a tym samym zastosować do nich na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 2 u.p.do.f. indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W zakresie amortyzacji budynku spór dotyczył natomiast wartości początkowej i wysokości stawki amortyzacyjnej. Organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt, że realizacja inwestycji budowy przedmiotowej nieruchomości dokonywała się w ramach działalności gospodarczej skarżącego, czego dowodem były dokonywane w księgach rachunkowych stosowne zapisy na kontach. Nadto, jak wynika ze znajdującego się w aktach spraw pisma z dnia 2 stycznia 2001 r., skarżący L. S. przekazał obiekt do używania na cele działalności gospodarczej jako środek trwały. Powołując się na treść art. 22g ust. 4 oraz ust. 9 u.p.d.o.f., a także na fakt ustalenia w rozpatrywanych sprawach wartości przedmiotowego budynku przez biegłego, powołanego przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, który do ustalenia wartości początkowej budynku – salonu samochodowego przyjął, zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., koszt wytworzenia odzwierciedlony w stosownych zapisach dokonanych na kontach. Organ odwoławczy zgodził się ponadto z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że możliwość wybudowania budynku mieszkalnego (wyodrębnienie części mieszkalnej) nie ma znaczenia dla oceny sytuacji faktycznej, gdyż skarżący sam suwerennie podjął decyzje o wybudowaniu budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i o ewidencjonowaniu nakładów na odpowiednich kontach. Za nie mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia organy uznały opinię biegłego rzeczoznawcy o zdatności budynku do użytku wg stanu na kwiecień 1999 r., gdyż sama ta opinia nie wywołuje żadnych skutków w zakresie ustalenia momentu zakończenia inwestycji. Decyzję o jej zakończeniu skarżący podjął osobiście w grudniu 2000 r., wprowadzając równocześnie obiekt do ewidencji środków trwałych i ksiąg rachunkowych.

W powyższym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 22j ust.1 w zw. z art. 22j ust 3 pkt 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepis stanowi jednoznacznie o "istniejących" środkach trwałych, podczas gdy sporny budynek był w trakcie budowy. Wartość środka trwałego przyjętego z inwestycji w okresie maj

1999 r. – grudzień 2000 r. była zatem na etapie tworzenia, wobec czego zmiana profilu działalności przez skarżącego ze sprzedaży obuwia na sprzedaż samochodów,

a co za tym idzie – konieczność przeprojektowania budynku i poniesienia dodatkowych nakładów w okresie maj 1999 r. – 2000 r., nie wypełniała unormowań art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie istniały przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 %.

Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach podniesiono zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej: ord. pod

w związku z przepisami art. 22g ust. 9 i art. 22j ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust 3

pkt 2 updof, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg skarżący stwierdził, że nieuznanie za udowodnione twierdzenia, iż sporny obiekt budowlany był gotowy i nadawał się do użytkowania, potwierdzonego dokumentacją fotograficzną oraz opiniami trzech biegłych, wydanymi od roku 1999, stanowiło naruszenie art. 180 i 187 ord. pod. Skarżący wskazał, że

w dniu 14 czerwca 1999 r., już po zakończeniu budowy, dokonał decyzji

o zmianie profilu działalności i w konsekwencji podjął działania zmierzające do adaptacji ukończonego już budynku do nowego celu. W dalszej części skargi podniesiono również zarzut niekonsekwencji po stronie organu, przejawiającej się

w uznaniu zawartej w aktach deklaracji skarżącego za dowód trwania inwestycji budowlanej i jednoczesnym twierdzeniu w uzasadnieniu decyzji, że przepisy podatkowe nie mogą być podporządkowane prowadzonej przez skarżącego ewidencji. W powyższym kontekście skarżący stwierdził, że przepisy te stosować należy

w odniesieniu do udokumentowanego stanu faktycznego, nie zaś odpowiednio do błędnych nawet zapisów, dokonanych przez podatnika. Ponadto skarżący, podpierając się treścią decyzji z dnia [...] marca 2004 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego W. o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, podniósł, że sporne prace budowlane nie były kontynuacją robót rozpoczętych wcześniej, lecz pracami niezależnymi od pierwotnych założeń. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie dokonały wszystkich możliwych czynności, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej ponowił swoją argumentację, uprzednio przedstawioną w zaskarżonych decyzjach, wnosząc o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r. oddalił skargi. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarżący nieprawidłowo naliczał odpisy amortyzacyjne od przyjętych do używania samochodów osobowych marki Toyota Corolla i Toyota Camry. Zgodnie z art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika,

z wyłączeniem środków transportu stanowiących tabor transportu morskiego. Jednocześnie Sąd wskazał, że "używany" jest pojęciem ustawowym, określonym

w punkcie 1 ustępu 2 przywołanego przepisu, zgodnie z którym środek trwały uznaje się za używany, jeżeli podatnik udowodni, że przed jego nabyciem był wykorzystywany co najmniej przez okres 6 miesięcy. W ocenie Sądu sformułowanie powyższego przepisu nie nastręcza trudności interpretacyjnych, zaś jego gramatyczna wykładnia prowadzi do wniosku, że dany środek trwały można uznać za używany, jeżeli przed jego nabyciem środek ten był używany przez okres sześciomiesięczny. Zdaniem Sądu nabycie w rozumieniu przepisu art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oznacza "otrzymanie na własność, zwykle za pieniądze" (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2003, t. 2).

Sąd wskazał, że w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 2002 r. na interpelację poselską znalazła się istotna wskazówka w zakresie sposobu udowodnienia i udokumentowania, że środki trwałe, wniesione do ewidencji, były przed ich nabyciem wykorzystywane przez okres odpowiedni dla zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Z treści powyższego pisma wynika wprost, że wystarczającym dokumentem na udowodnienie, że zachodzi opisana okoliczność przez podatników nabywających używane uprzednio w kraju, jak i za granicą auta, jest niewątpliwie dowód rejestracyjny, a zatem dokument zawierający dane wystarczające dla oceny historii samochodu, jako środka trwałego, tj. datę jego produkcji oraz pierwszej jego rejestracji (por. M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2004, Wrocław 2004, ss. 268-269.).

Sąd podzielił wyrażone w cytowanym piśmie stanowisko organu. W powyższym kontekście Sąd stwierdził, że w aktach spraw znajdują się kserokopie dowodów rejestracyjnych obu przedmiotowych samochodów osobowych, z których wynika jednoznacznie, że zostały one wyprodukowane odpowiednio w roku 1993 i 1995 oraz, że w tych samych latach zostały po raz pierwszy zarejestrowane. Z dowodu rejestracyjnego pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], tj. samochodu marki Toyota Camry wynika, że pierwszym jego właścicielem był skarżący (data wystawienia dokumentu odpowiada dacie pierwszej rejestracji). Z kolei dowód rejestracyjny samochodu Toyota Corolla, opatrzony numerem [...] i wskazujący jako właściciela pojazdu skarżącego L. S., został wystawiony w dniu [...] maja 1996 r. W aktach znajduje się jednak również kserokopia umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu, zawarta w dniu 23 kwietnia 1993 r., między skarżącym a spółką Toyota Motor Poland Co., Ltd. Powyższe oznacza, że w dacie zakupu przez skarżącego oba samochody osobowe były fabrycznie nowe, a tym samym nie spełniały przesłanek, o których mowa w art. 22j ust. 2 pkt 1 updof, pozwalających uznać je za używane środki trwałe, a w konsekwencji skorzystać z możliwości ustalenia dla nich indywidualnych stawek amortyzacyjnych, przewidzianej w art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f.

Błędny był zdaniem Sądu wyrażony w skardze pogląd, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dotyczy "aspektu technicznego" i zgodnie z przepisem art. 22j ust 1 u.p.d.o.f. dla jej przyjęcia istotna jest nie data nabycia, ale data wprowadzenia samochodu po raz pierwszy jako środka trwałego do ewidencji. Sąd zauważył bowiem, że ustawodawca w sposób świadomy posłużył się w przywołanym przez skarżącego przepisie dwoma odrębnymi pojęciami, tj. "używany" i "ulepszony", zdefiniowanymi wprost w ustępie 2 artykułu. W przypadku środków trwałych używanych ustawodawca obarcza podatnika obowiązkiem udowodnienia, że przed ich nabyciem były one wykorzystywane przez okres co najmniej sześciu miesięcy, zaś w przypadku środków trwałych ulepszonych stwierdza, że w okresie przed wprowadzeniem do ewidencji poniesione przez podatnika na ich ulepszenie musiały stanowić co najmniej 20 % ich wartości początkowej. Systemowa wykładnia zacytowanego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że ustawa wyraźnie rozróżnia sytuację nabycia środka trwałego od jego wpisania do ewidencji, a tym samym nie jest dopuszczalne ich utożsamianie. W powyższym kontekście Sąd w pełni podzielił stanowisko, wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przekazanie przez skarżącego samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej przez niego działalności nie jest tożsame z ich ponownym nabyciem. Wobec takiej konkluzji należało uznać, że organ w sposób prawidłowy odmówił skarżącemu prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 40 %.

Rozpatrując drugą kwestię, podnoszoną w skardze, tj. zastosowanie przez skarżącego indywidualnej stawki amortyzacyjnej do budynku – salonu samochodowego, Sąd miał na uwadze treść art. 22j ust 1 pkt 3 oraz art. 22j ust 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, których naruszenie zarzucił organom skarżący, możliwe jest indywidualne ustalenie stawek amortyzacyjnych dla wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji danego podatnika używanych lub ulepszonych środków trwałych, będących budynkami, lokalami lub budowlami,

z wyjątkiem obiektów określonych w punkcie 3 ustępu 1 omawianego artykułu. Rozumiany w ten sposób środek trwały może zostać uznany za ulepszony, jeżeli

w okresie poprzedzającym jego wprowadzenie do ewidencji podatnik poniósł na jego ulepszenie wydatki stanowiące co najmniej 30 % wartości początkowej. W ocenie Sądu pojęciem kluczowym dla interpretacji przywołanych przepisów jest "ulepszenie", a zatem rzeczownik pochodzący od wyrazu "ulepszać", tzn. "uczynić lepszym; zmienić coś tak, aby stało się lepsze, bardziej użyteczne, funkcjonalne, itp.; poprawić lub udoskonalać" (por. definicję zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego, Warszawa 2003, t. 4). W ocenie Sądu przytoczona definicja w sposób oczywisty odwołuje się do działań zmierzających do modyfikacji przedmiotu celem nadania mu właściwości o większej wartości. Oznacza to, że przedmiotem takich działań może być jedynie rzecz, której ostateczny kształt został uprzednio osiągnięty,

a zatem może ona podlegać zmianom. Inaczej mówiąc, nie jest możliwe ulepszenie rzeczy przed ukończeniem jej wytwarzania.

Powyższa konstatacja odnosi się w pełni do budynku, uwzględnionego

w ewidencji środków trwałych danego podatnika. Mając to na względzie Sąd stwierdził, że przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w ogóle nie mógł mieć zastosowania do zaistniałego w sprawach stanu faktycznego. Wzniesiony w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pawilon handlowo-usługowo-biurowy pierwotnie miał zostać przeznaczony na cele prowadzonej od 1991 roku działalności w zakresie handlu obuwiem i artykułami przemysłowymi, a także eksportu i importu artykułów spożywczych i przemysłowych. Zgodnie jednak z informacją aktualizacyjną, złożoną przez skarżącego do Urzędu Skarbowego W., w czerwcu 1999 r. skarżący zmienił profil prowadzonej działalności, podejmując działalność w zakresie sprzedaży i obsługi samochodów. Wobec powyższego zaistniała konieczność adaptacji stawianego budynku. Sąd zauważył jednak, że w aktach spraw znajduje się kopia opinii szacunkowej nieruchomości, sporządzona przez mgr. inż. C. W. w dniu [...] kwietnia 1999 r., z której w sposób oczywisty wynika, że w tym okresie budynek był nadal w budowie (por. str. 6 Opinii szacunkowej, karta 84 tomu II akt administracyjnych oraz str. 10, karta 80 tomu II akt administracyjnych). Podobny wniosek wypływa z analizy zapisu dziennika budowy nr 58/1997, wydanego w dniu 26 maja 1997 r. i odzwierciedlającego proces budowy. Ostatni wpis, zawarty na stronie 14 dziennika (karta 113 tomu II akt administracyjnych) dokonany został w dniu 18 października 2000 r. przez kierownika budowy i wynika z niego, że w tym dniu zakończono roboty budowlane. Sąd zauważył, że przepisy prawa, w tym także przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. – Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016, z późn. zm.), również w brzmieniu obowiązującym w okresie trwania inwestycji, nie zawierają definicji zakończenia inwestycji. W art. 54 Prawa budowlanego ustawodawca określa jednak moment, w którym przystąpić można do użytkowania obiektu budowlanego, wskazując, że jest to możliwe po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Powyższe sformułowanie przepisu nakazuje przyjąć, że dla uznania budowy za zakończoną konieczne jest spełnienie przez jej inwestora warunków przystąpienia do użytkowania wybudowanego obiektu. Taki pogląd znalazł wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 2735/95, w którym stwierdzono, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy przewidzianym art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było go przekazać do normalnej eksploatacji.

Jak wynikało z akt rozpatrywanych spraw oświadczenie o zakończeniu prac budowlanych zostało podpisane przez kierownika budowy w dniu 18 października 2000 r. Wobec powyższego niedopuszczalne w ocenie Sądu jest przyjęcie, że

w czerwcu 1999 roku, a zatem w momencie podjęcia przez skarżącego decyzji

o zmianie profilu działalności gospodarczej, budowa pawilonu usługowo-handlowo-biurowy była ukończona. Za nie mającą znaczenia dla oceny powyższej okoliczności Sąd uznał treść zaświadczenia biegłego rzeczoznawcy mgr. inż. C. W.

z dnia 12 lutego 2004 r., w którym znalazło się stwierdzenie, że przedmiotowy pawilon "według stanu na kwiecień 1999 r. był w robotach budowlano-motażowych zakończony i kwalifikował się do użytku zgodnie z przeznaczeniem". Zgodnie bowiem z wykładnią przytoczonych powyżej przepisów Prawa budowlanego

o stwierdzeniu zakończenia budowy przesądza osiągnięcie takiego stanu inwestycji, który pozwala na zgłoszenie zakończenia budowy do właściwych organów nadzoru budowlanego, a uprawnienie do stwierdzenia, czy wzniesiony obiekt nadaje się do użytku leży po stronie właściwych organów, nie zaś w gestii powołanego rzeczoznawcy. W sprawach niniejszych taki stan, zgodnie z oświadczeniem kierownika budowy, osiągnięty został dopiero w październiku 2000 r.

Przyjmując powyższe założenie Sąd stwierdził w konsekwencji, że nie było możliwe uznanie prac adaptacyjnych, podjętych w okresie od czerwca 1999 r.

i mających na celu przystosowanie budowanego pawilonu do potrzeb planowanej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i obsługi samochodów, za ulepszenie budynku, w rozumieniu art. 22j ust 3 pkt 2 z zw. z ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprowadzone zmiany do projektu były bowiem realizowane w toku budowy i, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach, w konsekwencji nie dawały podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki amortyzacji po wprowadzeniu budynku do ewidencji środków trwałych.

Sąd nie znalazł także uzasadnienia dla podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy skarbowe art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego, jego wartość początkową ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju

z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu.

W rozpatrywanych sprawach organy podatkowe trafnie wskazały, że zasady wyrażonej w zacytowanym przepisie nie można stosować do składników majątku, których wytwarzanie odbyło się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nakłady poniesione na inwestycję są odzwierciedlone w zapisach księgowych i na ich podstawie możliwe jest określenie kosztu wytworzenia środka trwałego, zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że możliwość wyodrębnienia części mieszkalnej budynku nie może mieć znaczenia dla określenia jego wartości początkowej, gdyż skarżący sam suwerennie podjął decyzję o wybudowaniu budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz o ewidencjonowaniu nakładów na stosownych kontach i nie może na etapie dokonywania wyceny budynku uchylać się od konsekwencji tej decyzji.

Za podobnie bezzasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazane w zarzutach skargi artykuły wyznaczają ogólnie uznane

w doktrynie zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej

(art. 122 ord. pod.), zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 ord. pod.), zasadę otwartego postępowania dowodowego (art. 180 § 1 ord. pod.) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Z kolei przywołany art. 197 § 1 ord. pod. przyznaje organowi podatkowemu prawo powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i analizując akta postępowania w rozpatrywanych sprawach Sąd nie stwierdził, aby powyższe normy postępowania zostały naruszone w sposób, mający istotny wpływ na wynik sprawy, lub dający postawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący odniósł się do całości zgromadzonego materiału, nie wykraczając poza przysługujące mu prawo swobodnej jego oceny.

W szczególności za naruszenie tego prawa Sąd nie uznał wskazywany przez skarżącego fakt odmowy uznania za istotne dla rozstrzygnięcia zawartych w materiale twierdzeń, m.in. opinii biegłego z dnia 12 lutego 2004 r. Materiał dowodowy, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został, w ocenie Sądu, zgromadzony w sposób prawidłowy i pełny, zaś skarżący miał możliwość czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu, tak na etapie kontroli skarbowej, jak i na etapie postępowania odwoławczego, czego dowodem są zawarte w aktach spraw oświadczenia pełnomocnika skarżącego, a także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w obu sprawach. Skutecznie podnoszony nie mógł być również zarzut nieskorzystania przez organ odwoławczy z przysługującego mu prawa powołania biegłego, o którym mowa w art. 197 § 1 ord. pod. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że dyspozycja powyższego przepisu ma charakter fakultatywny i nie obciąża organu podatkowego obowiązkiem każdorazowego powołania biegłego rzeczoznawcy, przyznając mu jedynie taką możliwość w sytuacji, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. W aktach rozpatrywanych spraw znajduje się dokumentacja,

w tym również opinie biegłego, na które powołuje się sam skarżący, stanowiąca wystarczające źródło informacji, niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. Mając możliwość czynnego udziału w postępowaniu przed organami obu instancji skarżący mógł wskazywać na istotne okoliczności, wymagające jego zdaniem dodatkowego wyjaśnienia, jak również uzupełniać materiał dowodowy i składać stosowne wnioski. Na obecnym etapie zarzut nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organy jest bezzasadny.

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji i działając na podstawie

art.. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – dalej u.p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł skargę kasacyjną którą oparł na obydwu podstawach dopuszczalnych w myśl art. 174 u.p.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 3, ust. 4, ust. 8 i ust. 9 oraz 22j ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy skarżący wskazał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 121 § 1 i 180 O.p. oraz art. 106 § 3 u.p.p.s.a.

W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonym wyroku Sąd zawarł wzajemnie sprzeczne twierdzenia. Z jednej bowiem strony uznaje samochody za nowe, a z drugiej przyznaje, że prawidłowe było określenie ich ceny dla wyliczenia podstawy amortyzacji, obowiązującej na rynku dla samochodów używanych. Stanowi to naruszenie art. 121 § 1 O.p. W wypadku uznania samochodu za nowy należało stosować jako podstawę dla odpisów amortyzacyjnych cenę samochodu nowego. Interpretacja, iż cena rynkowa jest "w zasadzie wyłącznie pochodną upływu czasu od daty nabycia samochodu jako nowego do dnia wprowadzenia go do ewidencji", jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Wiadomo bowiem, że cena rynkowa samochodów używanych nie jest pochodną upływu czasu, ale pochodną ich używania. Praktyka wskazuje na to, że dla określenia rynkowej ceny używanego samochodu nie czas się liczy, lecz przede wszystkim przebieg i wynikający z przebiegu i warunków eksploatacji stan techniczny.

Następnie skarżący podnosił, że dla zastosowania art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. miarodajna jest data wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych a nie data jego nabycia. Powołane w zaskarżonym wyroku pismo z dnia 16 maja 2002 r., stwierdzające, iż wystarczającym dowodem nabycia używanego samochodu jest dowód rejestracyjny nie ma z przedmiotem sprawy żadnego związku, fakt bowiem, że z dowodu rejestracyjnego wynika, kiedy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany, nie przesądza o prawnej możliwości wprowadzenia samochodu używanego do ewidencji środków trwałych przez pierwszego nabywcę po pewnym okresie używania.

Przepis art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przesądza jedynie o tym, kiedy najwcześniej samochód może być wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jako używany. Gdyby inne było ratio legis powołanego przepisu, to wyraźnie wykluczałby on możliwość wprowadzenia nabytego przez osobę fizyczną samochodu nowego, jako używanego do ewidencji środków trwałych, zaś skoro taki wymóg nie został w przepisie sformułowany należało uznać, że słowo "nabycie" oznacza wprowadzenie do majątku podmiotu gospodarczego.

Istota amortyzacji polega na zgromadzeniu środków na odtworzenie czynnika produkcji, a indywidualne stawki amortyzacyjne dla samochodów używanych są dla ich właścicieli korzystne nie dlatego, że nabyli je od osób, które same je wcześniej używały, lecz dlatego, że samochody używane zużywają się szybciej od samochodów nowych. Stanowisko Sądu, że inaczej należy traktować używane samochody niż samochody ulepszane, nie znajduje oparcia w powołanym art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f., który w obydwu przypadkach odnosi się do wprowadzenia pojazdu do ewidencji. Przy tym w wypadku ulepszeń nie jest nawet wskazana długość okresu między ulepszeniem a wprowadzeniem do ewidencji, natomiast ulepszenie powinno być dokonane przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. Strona zwróciła uwagę, że krzywdząca dla podatnika jest interpretacja dosłowna art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż prowadzi do wniosku, że dla stwierdzenia, że samochód był używany nie ma znaczenia fakt jego używania, a liczy się jedynie data jego nabycia, przy zastosowaniu, przewidzianego w powołanym przepisie trybu. Zagadnienie to w ocenie skarżącego powinno zostać poddane ocenie Sądu odwoławczego w postępowaniu wszczętym w trybie art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania przez skarżącego indywidualnej stawki amortyzacyjnej do budynku – salonu samochodowego, strona wskazała, że stanowisko Sądu pomija okoliczność, iż "przedmiotowy budynek był pierwotnie realizowany, zgodnie z prawem budowlanym, stosownie do odnośnych decyzji administracyjnych, przewidujących jego inną niż obecnie funkcję, powierzchnię zabudowy, kubaturę i trwale związane z budynkiem wyposażenie oraz wynikający z tego koszt". Skarżący uzyskał bowiem zezwolenie na budowę obiektu handlowo-biurowego i obiekt taki, zgodny z projektem, wybudował w 1998 r. i prowadził w nim działalność przewidzianą dla tego rodzaju obiektu. Wynika to jednoznacznie z opinii biegłego, sporządzonej w dniu 10 kwietnia 1999 r., gdzie na s. 4 i 5 wyraźnie stwierdza się, że w obiekcie tym w okresie jego sporządzania prowadzona była działalność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na zawartym w powołanej opinii stwierdzeniu, iż "szacowana nieruchomość obejmuje budynek handlowo-usługowy w budowie", a także powołał się na wpis kierownika budowy do dziennika budowy nr [...] dokonany przez niego w dniu 18 października 2000 r. wskazujący, że w tym dniu zakończono roboty budowlane. Zarazem Sąd pominął oświadczenie biegłego z dnia 12 lutego 2004 r., że według stanu na kwiecień 1999 r. budynek był w robotach budowlano-montażowych zakończony oraz okoliczność, że wspomniany dziennik budowy dotyczył projektu pierwotnego (wnika to wprost z oznaczenia dziennika). Zakończenie robót dotyczyło zatem obiektu obecnie użytkowanego w znaczący sposób różniącego się od obiektu pierwotnie projektowanego.

Wskazane okoliczności uzasadniały zdaniem strony przeprowadzenie przez Sąd I instancji, uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Organy powinny natomiast w tym samym zakresie realizować uprzednio dyspozycję art. 180 O.p. Tym bardziej że roboty, których zakończenie stwierdzono w październiku 2000 r., były prowadzone bez zezwolenia i dopiero na mocy decyzji właściwych organów z dnia 15 marca 2004 r. zalegalizowane zostało faktycznie dokonane ulepszenie, gotowego już w 1998 r. obiektu (a co stwierdził biegły w kwietniu 1999 r.).

Wobec powyższego trudno zdaniem skarżącego zrozumieć motywy, dla których Sąd przyjął, że przedmiotowy budynek, mimo wykonania go zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem, nie został ukończony, a następnie przebudowany (ulepszony). Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście zapis w księgach określający już gotowy obiekt jako inwestycję w toku, błędne zapisy w księgach mogą bowiem podlegać korekcie, w związku z czym nie mogą one przesądzać o stanie faktycznym. Z trzech opinii biegłego wynika zupełnie inna konfiguracja pomieszczeń w budynku pierwotnym i w budynku zmodernizowanym, o ponad sto metrów większa niż pierwotnie przewidywano powierzchnia zabudowy oraz inne wyposażenie trwale z budynkiem związane zainstalowane dla potrzeb obecnej działalności (np. myjnia, lokalna oczyszczalnia, dźwig umożliwiający pionowy transport samochodów).

Ponadto podniesiono, że wbrew wywodom Sądu I instancji nie ma bezpośredniego przełożenia między prawem podatkowym, a prawem budowlanym, gdyż nie ma przepisu stanowiącego, że prawo podatkowe stosuje się wyłącznie do obiektów wybudowanych bez naruszenia przepisów prawa budowlanego. W związku z tym można uznać, iż z punktu widzenia prawa podatkowego, przedmiotowy obiekt wykonany zgodnie z pierwotnym projektem był obiektem gotowym, a następnie, zgodnie ze stanem faktycznym został przebudowany (czyli ulepszony) w zakresie uzasadniającym zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Skarżący miał prawo do zastosowania przepisu art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym, ze względu na szczególny tryb realizacji obiektu nie można było zastosować przepisu art. 22g ust. 4 tej ustawy. Skarżący wykorzystał bowiem do budowy materiały pozostałe na terenie nieruchomości, zakupione przez poprzedniego jej właściciela lub pochodzące z budów poprzednio realizowanych przez niego samego. Natomiast art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., odnoszący się do budynków (art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy) wyraźnie, wbrew tezie zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczy budynku ulepszonego przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych.

W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt FSK 1231/05 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazano, że jako pierwsze należało rozpoznać powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

W tym zakresie granice skargi kasacyjnej wyznaczały zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 180 O.p. oraz 106 § 3 u.p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. był związany z dokonaną przez Sąd oceną stosowania przepisów postępowania podatkowego prezentowaną w zaskarżonej decyzji, a dotyczącą ustaleń faktycznych dla potrzeb zastosowania przez skarżącego indywidualnej stawki amortyzacji samochodów osobowych Toyota Corolla i Toyota Camry. Z kolei podstawy zaskarżenia opierające się na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 106 § 3 u.p.p.s.a. odnosiły się do kwestii amortyzacji budynku stanowiącego salon samochodowy wraz z częścią serwisową.

W ramach pierwszej kwestii spornej strona wykazywała, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł wzajemnie sprzeczne tezy. Z jednej strony uznał bowiem za trafne ustalenie, że były to samochody nowe, a z drugiej przyznał, że prawidłowe było określenie ich ceny dla wyliczenia podstawy amortyzacji, obowiązującej na rynku dla samochodów używanych.

Tak sformułowany zarzut, choć logicznie usprawiedliwiony, nie może doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych.

Sąd przytoczył bowiem okoliczności faktyczne i dowody dotyczące tych środków trwałych, w szczególności dane dotyczące daty ich nabycia, zarejestrowania na imię i nazwisko skarżącego, i daty wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych w związku ze zmianą sposobu ich wykorzystania z osobistego na gospodarczy, tj. związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne w tym zakresie przyjęte za podstawę orzeczenia sądu są w istocie bezsporne.

Zarzuty strony dotyczą w istocie zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, odnoszą się zatem do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., w związku z tym będą omówione w dalszej kolejności.

W zakresie drugiej grupy zarzutów procesowych, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 106 § 3 u.p.p.s.a. strona podnosiła, że organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność twierdzeń skarżącego, iż prace adaptacyjne, podjęte od czerwca 1999 r. i mające na celu przystosowanie budowanego pawilonu do potrzeb planowanej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i obsługi samochodów, stanowiły ulepszenie już gotowego budynku, tj. nie były realizowane w toku budowy. Z kolei Sąd I instancji nie tylko uznał postępowanie organów podatkowych za kompletne, ale ponadto nie przeprowadził na wskazaną okoliczność uzupełniającego postępowania dowodowego, co umożliwiał mu art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Ponadto strona kwestionuje w tym zakresie kontrolę Sądu, co do oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (s. 4 i 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jej wywody w tym zakresie zmierzają bowiem do wykazania, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, że "po pierwsze obiekt był (...) gotowy już najpóźniej w 1999 r. i skarżący podjął w nim działalność zgodną z jego pierwotnym przeznaczeniem, a po drugie, że dla potrzeb działalności obecnie prowadzonej konieczna była (...) modernizacja (ulepszenie)".

Odnosząc się do powyższej argumentacji należy stwierdzić, że nie może uzasadniać naruszenia powołanych w niej przepisów postępowania. Chodzi tu mianowicie o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie normuje kwestii oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów przez organy podatkowe. Artykuł 180 O.p. nakazuje jedynie traktować jako dowód wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a zarazem może się przyczynić do wyjaśnienia tychże okoliczności faktycznych. Nie jest zatem prawidłowe wskazywanie w ramach tego zarzutu niewywiązania się organów podatkowych, z ciążącego na nich obowiązku przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego (wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego) oraz wszechstronnej oceny dowodów. Powołany przepis organy podatkowe mogłyby naruszyć bowiem tylko wtedy, gdyby nie dopuściły w toku postępowania jakiegoś dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zarazem nie byłby sprzeczny z prawem. W tym też jedynie zakresie Sąd w procesie kontroli zaskarżonej decyzji mógłby naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. Tej kwestii jednak autor skargi kasacyjnej nie podnosi, co prowadzi do wniosku, że zarzut ten został wadliwie sformułowany.

Analogiczne stanowisko Sąd odwoławczy zajął w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Należy bowiem przypomnieć, że art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie służy do zwalczania oceny ustaleń faktycznych, z którą strona się nie zgadza, a co można wysnuć z uzasadnienia tego zarzutu (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt FSK 1186/04, niepubl.; podobnie wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 239/05, niepubl.). Zgodnie bowiem z powołaną regulacją, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że Sąd przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo w sytuacji, o której mowa we wskazanych przepisach (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r. sygn. akt FSK 2161/04, Lex nr 173175; podobnie wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt FSK 2282/04, Lex nr 173165), oraz że Sąd nie ma obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodów z dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 269/05, niepubl.). Tego natomiast w istocie żądała strona w przytoczonym zarzucie, uznając, że "stwierdzone okoliczności uzasadniały przeprowadzenie przez WSA w Warszawie (...) dowodów wyjaśniających stan faktyczny" i to w okolicznościach kiedy nie powzięto wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 u.p.p.s.a. (wynika to bezsprzecznie z treści uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący odniósł się do całości zgromadzonego materiału, nie wykraczając poza przysługujące mu prawo swobodnej jego oceny".

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkował przyjęciem – jako wiążących – przez Sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

Oceniając podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszeni prawa materialnego Sąd kasacyjny stwierdził, że z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, jak również na ulepszenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty tego rodzaju rozlicza się przez okres przydatności tych środków do celów prowadzonej działalności w ramach odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22 ust. 8 w zw. art. 22a–22o u.p.d.o.f. Odpisów tych dokonuje się na zasadach określonych w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.do.f. od wartości początkowej tych środków, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 22i ust. 1).

Przepisy art. 22g ust. 1–19 u.p.d.o.f. regulują sposoby ustalenia wartości początkowej środków trwałych, natomiast w art. 22j ust. 1–4 u.p.d.o.f. wprowadzono wyjątki od przewidzianego w art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązku stosowania stawek amortyzacyjnych z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Ten ostatni przepis uprawnia podatnika do ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

W niniejszej sprawie na tle zestawienia przepisów art. 22j ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zaistniał spór co do możliwości uwzględnienia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej (w granicach zakreślonych w art. 22j ust. 1 pkt 2 – tj. przez okres do 30 miesięcy) dla samochodów osobowych po raz pierwszy wprowadzonych przez podatnika do ewidencji środków trwałych, wcześniej używanych przez niego do celów osobistych, przy czym okres ich wykorzystywania do celów prywatnych wielokrotnie przekraczał przewidziane w art. 22j ust. 2 pkt 1 sześć miesięcy jako minimum okresu używania przed nabyciem ich przez podatnika dla uznania środka transportu (w tym samochodu osobowego) za używany.

Sąd kasacyjny stwierdził, że Przy ocenie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego nie można tracić z pola widzenia istoty odpisów amortyzacyjnych wynikającej z powołanych przepisów u.p.d.o.f. i celu jakiemu ma służyć dokonywanie tych odpisów.

Podatnik powinien uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów realną, ustaloną zgodnie z przepisami, wartość odpisów przypadających na dany miesiąc przez okres przydatności środka trwałego dla wykonywanej działalności.

Skarżący przekonywująco wywiódł, że przyjęcie przez Sąd, iż w analizowanej sprawie uzasadnione było ustalenie organów podatkowych, że skarżący amortyzował nowe samochody, doprowadziło do tego, że rozstrzygnięcie to sprzeczne jest z realiami sprawy, logiką a nadto doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia, bowiem do ustalenia wartości początkowej, nowego środka trwałego nie przyjęto przepisu dot. nabycia w drodze kupna (art. 22g ust. 1 pkt 1) lecz przepis art. 22g ust. 8 dot. sytuacji gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych.

W ocenie sądu kasacyjnego zasadny jest pogląd skarżącego, że w sytuacji gdy podatnik wprowadza do majątku swego przedsiębiorstwa jako środek trwały samochód osobowy uprzednio nabyty do celów prywatnych i tak wykorzystywany przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, to dochodzi do swoistego nabycia środka trwałego, bowiem wprawdzie nie zmienia się właściciel pojazdu, jednakże pojazd ten zaczyna z momentem przekazania go na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą służyć uzyskiwaniu przychodu przez podatnika, podczas gdy w okresie wcześniejszym nie pozostawał z tą działalnością w żadnym związku.

Za takim rozumieniem pojęcia nabycia (zmiana sposobu wykorzystania z osobistego na gospodarczy) przemawia w ocenie Sądu wskazany przez stronę art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy.

W przepisie tym stwierdzono m.in., iż środek trwały można nabyć "w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób". Zdaniem Sądu I instancji (zbieżnym ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie) nabycie oznacza "otrzymanie na własność". W konsekwencji wg WSA nabyciem nie będzie zmiana sposobu użytkowania środka trwałego, taka jak przekazanie przedmiotowych aut na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie wpływa bowiem w żaden sposób na status skarżącego jako właściciela samochodów.

Powyższego poglądu nie podzielił Sąd kasacyjny. W ocenie Sądu odwoławczego ustawodawca celowo użył w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. klauzuli generalnej "w inny nieodpłatny sposób", odnosząc ją do nabycia środka trwałego. Interpretacja przytoczonej regulacji prowadzi do wniosku, że intencją prawodawcy było ujęcie w hipotezie tego przepisu jak najszerszej grupy stanów faktycznych i prawnych mogących prowadzić do nieodpłatnego nabywania przez podatników środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego uznać trzeba, że ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył działań podatników, co do formy nieodpłatnego nabywania środków trwałych dla celów tejże działalności. Można zatem przyjąć na gruncie przedmiotowej sprawy, iż prawodawca w tym przepisie umożliwił również podatnikom swoiste nabywanie na potrzeby działalności gospodarczej (np. poprzez wprowadzenie do ewidencji środków trwałych), rzeczy stanowiących własność podatnika, a wykorzystywanych dotychczas jedynie prywatnie. W konsekwencji nabycie "w inny nieodpłatny sposób" może oznaczać także przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie w sytuacji takiej prawo własności – jak wskazał Sąd I instancji – przysługuje tej samej osobie, jednakże sposób wykorzystywania danej rzeczy wskazuje na istotną zmianę przeznaczenia, statusu środka trwałego (z rzeczy używanej na potrzeby osobiste na środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika), o doniosłych skutkach prawnych. Taka rzecz, jako wykorzystywana na cele związane z wykonywaną działalnością gospodarczą (a nie jedynie dla prywatnych celów podatnika) poddana jest bowiem zupełnie innemu reżimowi prawnemu (przykładowo, jak w niniejszej sprawie, podatnik nabywa prawo do jej amortyzowania). Uprawniony jest w efekcie wniosek, iż przekazanie przedmiotowych samochodów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, było swoistym ich nieodpłatnym nabyciem przez skarżącego, występującego tutaj w podwójnej roli – zbywcy (prywatnej osoby fizycznej) i nabywcy (przedsiębiorcy).

Skoro zatem podatnik, wpisując przedmiotowe samochody do ewidencji środków trwałych, "nabył je" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sposób przewidziany w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to – wbrew stanowisku Sądu I instancji – były one środkami trwałymi używanymi w rozumieniu art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (i tym samym art. 22j ust. 1), który za takie uznaje m.in. środki transportu, w tym samochody osobowe wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy przed ich nabyciem przez podatnika. Daty bowiem zakupu samochodów to kolejno 1993 r. i 1996 r., a do ewidencji wprowadzono je w 2001 r.

W konsekwencji nieuzasadniona była ocena Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw zastosowania przez skarżącego indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. odnośnie do przedmiotowych samochodów osobowych. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne m.in. dla używanych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W interpretowanym przepisie ustanowiono dwie przesłanki zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, które muszą wystąpić kumulatywnie – środek trwały musi być używany lub ulepszony i ponadto po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika. Obie zostały, zdaniem Sądu II instancji, spełnione w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie samochodów osobowych. Podatnik wprowadził pojazdy po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych i były one używane w rozumieniu tego przepisu. Zarzuty naruszenia art. 22j ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie, należało więc uznać za trafne.

Z powyższego wynika, że ścisła interpretacja analizowanych przepisów, prezentowana w kwestionowanym orzeczeniu, prowadzi do pozbawionych racjonalnego uzasadnienia wniosków. Oto bowiem podatnik, wprowadzając do ewidencji środków trwałych używane de facto (kilkuletnie) auta, nie mógłby skorzystać z indywidualnej stawki amortyzacyjnej, przewidzianej dla tego typu pojazdów (używanych), tylko dlatego, że jest ich pierwszym właścicielem. To z kolei przeczyłoby ratio legis uregulowań dotyczących indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Przepis art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. umożliwia bowiem stosowanie preferencyjnych stawek amortyzacyjnych podatnikom, którzy nabyli dla celów prowadzonej działalności gospodarczej używane środki trwałe (m.in. samochody), co nie powinno budzić wątpliwości, gdyż używane ("wykorzystywane") wcześniej rzeczy szybciej się zużywają. Podatnik – przedsiębiorca, od początku eksploatacji nabytego środka trwałego musi się liczyć z jego mniejszą trwałością i związanymi z tym, zwiększonymi kosztami jego utrzymania (i tym samym kosztami prowadzenia działalności), powinien mieć w tej sytuacji możliwość zwiększenia odpisów amortyzacyjnych dotyczących takiego środka trwałego. Tymczasem przyjęcie stanowiska forsowanego przez organy podatkowe prowadziłoby do sytuacji, w której cel ww. przepisu nie zostałby zrealizowany, mimo bowiem wykorzystywania w prowadzonej działalności używanego środka trwałego, przedsiębiorca nie byłby uprawniony do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. W kontekście wątpliwości, nasuwających się w związku ze ścisłą interpretacją analizowanych norm prawnych, uprawniony jest więc kierunek wykładni przyjęty przez Sąd kasacyjny. Mieć bowiem trzeba na względzie nie tylko zasadę in dubio mitius (w razie wątpliwości łagodniej), ale przede wszystkim zasadę in dubio pro tributario, wywodzącą się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych praw i wolności obywatelskich, nakazującą, aby pojawiających się wątpliwości dotyczących wykładni przepisów podatkowych, nie interpretować na niekorzyść podatnika.

W świetle powyższych rozważań należało dojść do wniosku, że w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono naruszenie art. 22j ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. wskutek błędnej interpretacji i w konsekwencji niezastosowania wskazanych przepisów oraz art. 22g ust. 2 pkt 3 ustawy wskutek jego niezastosowania, co doprowadziło do nieuzasadnionego wniosku o braku podstaw do zastosowania przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej odnośnie do samochodów osobowych.

Za nieusprawiedliwione uznał natomiast Sąd kasacyjny zarzuty naruszenia prawa materialnego związane z zastosowaniem prawa materialnego w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku – salonu samochodowego (art. 22g ust. 4, art. 22g ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. oraz uprawnienia podatnika do zastosowania odnośnie do tego środka trwałego (jako ulepszonego) indywidualnej stawki amortyzacyjnej (art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Rozstrzygnięcie tych kwestii nastąpiło w nawiązaniu do ustaleń faktycznych, z których wynikało, że przedmiotowy budynek w momencie zmiany przez podatnika profilu działalności (czerwiec 1999 r.) znajdował się w trakcie budowy, a prace budowlane (i związane z nimi nakłady) trwały do października 2000 r. i miały na względzie dostosowanie obiektu do potrzeb związanych z nowym profilem działalności.

Jak wyżej podkreślono zgłoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia sądu co oznacza, że Sąd odwoławczy był tymi ustaleniami związany.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się jednolicie, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie może być uzasadniony kwestionowaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04 – ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68, wyrok NSA z 7 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 1731/04 – LEX nr 179677).

W niniejszej sprawie skarżący – nie podważywszy ustalenia, że budynek nie był ukończony (tym samym nie był kompletnym, zdatnym do użytku środkiem trwałym), w konsekwencji nie mógł być ulepszony, nie mógł skutecznie kwestionować stanowiska Sądu, iż nie przysługiwało mu – wynikające z art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. uprawnienie do indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Analogicznie w świetle powyższych uwag należało się odnieść do zarzutów naruszenia art. 22g ust. 4 i 9 u.p.d.o.f., których motywy autor skargi kasacyjnej sprowadza do niejasnej konkluzji, iż "skarżący miał prawo do zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym, ze względu na szczególny tryb realizacji obiektu, nie można było zastosować art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., ponieważ skarżący wykorzystał do budowy materiały pozostałe na terenie nieruchomości, zakupione przez poprzedniego jej właściciela lub pochodzące z budów poprzednio zrealizowanych przez niego samego". Wywody te nie mogą zostać potraktowane jako prawidłowe uzasadnienie podstaw zaskarżenia, zgodne z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uzasadnił, z jakich przyczyn w okolicznościach sprawy uzasadnione było ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 4 u.p.do.f. i dlaczego nie znajdował zastosowania w sprawie art. 22g ust. 8 i 9 u.p.do.f.

Z tych wszystkich względów Sąd kasację uwzględnił uznając za zasadny jedynie zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy przepisów art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zaskarżone decyzje zostały wydane w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 22g ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. która polegała na stwierdzeniu, że nabyte przez skarżącego samochody osobowe przed ich nabyciem nie były wykorzystywane przez okres co najmniej 60 miesięcy. Zdaniem Sądu kasacyjnego przez nabycie środków trwałych o którym mowa w art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy również rozumieć przekazanie przez podatnika jego prywatnych pojazdów na cele działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie organy błędnie przyjęły, że nabycie w rozumieniu powołanego przepisu może oznaczać wyłącznie nabycie prawa własności środków trwałych. W wyniku błędnej wykładni powołanych przepisów organ z naruszeniem przepisu art. 22j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjął, że skarżący nie miał prawa do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych przy amortyzacji samochodów osobowych nabytych jako nowe na cele osobiste, a następnie przekazanych na cele działalności gospodarczej po upływie 60 miesięcy od dnia zakupu.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaskarżone decyzje nie naruszały prawa w zakresie uznania, że skarżący nie miał prawa do uznania, że wzniesiony przez niego budynek salonu i stacji obsługi był ulepszonym środkiem trwałym, o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu środki trwałe, o których mowa w art. 21j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – budynki(lokale) i budowle uznaję się za ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rozpoznanej sprawie organy na podstawie zapisów dziennika budowy oraz treści opinii biegłego sporządzonej na dzień 10 kwietnia 1999 r. ustaliły, że przedmiotowy budynek w kwietniu 1999 r. nie był ukończony oraz, że podatnik w latach 2000 i 2001 poniósł wydatki na dokończenie budowy tego budynku. Skarżący twierdził, że w kwietniu budynek usługowo-biurowy został wybudowany i po zakończeniu budowy podjęto prace mające na celu jego ulepszenie przez przystosowanie go do pełnienia funkcji salonu sprzedaży i stacji obsługi samochodów oraz, że wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.. Organy ustaliły, że z treści wymienionej opinii wynikało, że kwietniu budynek ten znajdował się w budowie oraz, że z treści dziennika budowy nie wynikało, że budynek ten był ukończony. W ocenie Sądu ta ocena materiału dowodowego była prawidłowa, gdyż w wymienionej opinii biegły rzeczoznawca stwierdził, że przedmiotowy budynek w kwietniu 1999 r. znajdował się w budowie, a zatem brak było podstaw do twierdzenia, że stan faktyczny był inny niż wynikało to z treści opinii. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że w sprawie należy stan budynku w kwietniu 1999 r. ocenić również na podstawie dziennika budowy. Treść zapisów w tym dzienniku wskazuje na to że w przedmiotowym budynku w dniu 4 marca 1999 r. zakończone były roboty tynkarskie wraz z osadzaniem stolarki okiennej i drzwiowej. Następny zapis z dnia 10 września 1999 r. informował, że zakończono wylewanie mas posadzkowych wraz z izolacją pod posadzką. Dalej wpisano informacje o innych robotach a w dniu 18 października 2000 r. umieszczono wpis o zakończeniu robót budowlanych. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że tych zapisów nie można było wywieść stwierdzenia, że przedmiotowy budynek został ukończony w kwietniu 1999 r. Zakres prac budowlanych wykazanych w dzienniku wykonanych po kwietniu 1999 r. wskazuje, że cały czas trwała budowa tego budynku. Przy ocenie tych okroczności nie można było wywieść innego wniosku na podstawie zaświadczenia biegłego z dnia 12 lutego 2004 r. Zaświadczenia to zostało sporządzone przez tego samego biegłego, który sporządził opinię z dnia 10 kwietnia 1999 r. Z treści tego zaświadczenia wynikało, że przedmiotowy budynek "był w robotach budowlano-montażowych zakończony i kwalifikował się do użytku zgodnie z przeznaczeniem". Oświadczenie to zdaniem Sądu zwierało niejasne sformułowanie o tym, że budynek "był w robotach budowlano-montażowych zakończony". Z treści tego pisma nie sposób wywnioskować czego dotyczyły toczące się roboty budowlane skoro budynek ten był ukończony. Należy podkreślić, że zapisy na koncie na którym ewidencjonowano wydatki ponoszone na ten budynek również zostały dokonane w taki sposób, że wynikało z nich iż skarżący po miesiącu kwietniu 1999 kontynuował tę sama budowę. W świetle tych ustaleń faktycznych wynikających z zebranego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego, organ bez naruszenia określonej w art. 190 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów mógł uznać, że skarżący nie dokonał ulepszenia budynku, w którym prowadził działalność gospodarczą. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w niniejszej sprawie skarżący nie dokonał ulepszenia budynku, o którym mowa w przepisie art. 22j ust.3 pkt 2 u.p.d.o.f. to podatnik przy amortyzacji podatkowej tego budynku nie miał prawa do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. W tym miejscu należy wskazać również, że z treści przepisów art. 22j ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.do.f. wynika, że to podatnik ma obowiązek wykazać, że w jego sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w tych przepisach uprawniające do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. W niniejszej sprawie istniały podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał, że przedmiotowy budynek uległ ulepszeniu, o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Za dowody potwierdzające tę okoliczność nie mogły zostać uznane dołączone do skarg:

- decyzja z dnia [...] marca 2004 r. w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie budynku

- decyzje w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu .

Na podstawie decyzji tych nie można było ustalić, że skarżący w kwietniu 1999 r. zakończył budowę budynku usługowo-biurowego, w i że w tym samym roku rozpoczął ulepszanie tego budynku w celu przystosowania go do wykonywania innej działalności.

W świetle tych ustaleń należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy nie naruszyły przepisów art. 180 i 187 § 1 O.p., gdyż ustalenia organów w zakresie stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego opierały się na wskazanych w decyzjach dowodach. Jak już Sąd wskazał dowody te potwierdzały ustalony przez organy stan faktyczny i ich ocena nie mogła zostać uznana za dowolną. Dlatego nie można było uznać za zasadny zarzutu zaniechania przez organy wypełnienia obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza obowiązku poszukiwania przez organ dowodów potwierdzających twierdzenia podatników. Dlatego bezzasadne były twierdzenia strony skarżącej, że organy nie podjęły działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czym naruszono przepisy art. 180 § 1 i 197 § 1 O.p. Z tych też względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia zaskarżonymi decyzjami przepisów art. 122,123 i 191 O.p.

Również Sąd drugiej instancji w wydanym w niniejszej sprawie wyroku stwierdził, że w świetle ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy zasadne było stwierdzenie, że skarżący nie miał prawa do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych przy amortyzacji budynku salonu samochodów i stacji obsługi.

Strona skarżąca bezzasadnie twierdziła, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 22 ust. 4u.p.do.f., wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. W rozpoznanej sprawie skarżący wykonywał środek trwały w okresie, w którym prowadził działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością podlegały ewidencjonowaniu w księgach. Zatem skarżący mógł ustalić i zaewidencjonować wydatki składające się na określony w przepisie art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. koszt wytworzenia przedmiotowego budynku. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym w niniejszej sprawie w dniu 31 maja 2005 r. i pogląd ten został uznany za prawidłowy w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Sądu drugiej instancji. Należy podkreślić, że skarżący w skardze w sposób zupełnie gołosłowny twierdził, że nie mógł ustalić kosztu wytworzenia przedmiotowego budynku w sposób określony w art. 22 g ust. 4 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została art. 22j ust. 1 w zw. Z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.of., które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak sentencji.