Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 564/97
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1999-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Bankowe prawo
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 124 poz. 553
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Koszty prowizji i odsetek od kredytu inwestycyjnego winny powiększyć wartość początkową środka trwałego i tym samym być odliczane od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych.

TEZY

Koszty prowizji i odsetek od kredytu inwestycyjnego winny powiększyć wartość początkową środka trwałego i tym samym być odliczane od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 listopada 1996 r. Urząd Skarbowy określił skarżącym Annie i Mariuszowi S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 1.929 zł.

W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał m.in. że nie uznano M. S. straty w 1993 r. w wysokości 20.486.659 zł. /przed denominacją/, a A. S. w wysokości 20.335.301 zł. /przed denominacją/. Na zmniejszenie straty rzutowało odnośnie działalności spółki cywilnej Anna i Mariusz S.:

- zaniżenie przychodu o kwotę 100,- zł. /błąd w podsumowaniu sprzedaży/,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwoty: 1.670 zł. z tytułu prowizji, odsetek od kredytu inwestycyjnego wpłaconych w okresie realizacji inwestycji; 6.089 zł. z tytułu opłaty manipulacyjnej i skarbowej od zakupionej nieruchomości; 50 zł. z tytułu wynagrodzeń pracowniczych; 4.170 zł. z tytułu odsetek od kredytu wypłaconych w 1994 r. i 13 zł. dwukrotnie zaksięgowanej prowizji bankowej.

Nadto za 1994 r. stwierdzono nieprawidłowości w księgowaniu zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania oraz odliczeń od dochodu wydatków mieszkaniowych oraz zaniżenia przychodu z działalności indywidualnej A. S. w kwocie 78,70 zł. /błąd w podsumowaniu sprzedaży/ i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tej działalności o kwotę 45,73 zł. /dot. energii elektrycznej/.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili mianowicie, że decyzja pomniejszała koszt uzyskania przychodu o kwotę 170 zł. bez podania czego dotyczył ten wydatek co naruszało zasady postępowania i wymogi co do uzasadnienia decyzji, nadto nie powiększała kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.807.044 zł. /przed denominacją/. Wobec tego koszty uzyskania przychodu za 1994 r. winny być o 1.107.044 zł. /przed denominacją/ wyższe od ustalonych przez organ podatkowy. Dla tej skarżący zarzucili niezasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na prowizje i odsetki od kredytu inwestycyjnego, szeroko komentując wadliwe posłużenie się przez Urząd broszurą zawierającą przykład nieadekwatny dla sytuacji objętej niniejszym postępowaniem.

Decyzją z dnia 4 marca 1997 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i ustaliła skarżącym podatek dochodowy w wysokości 1.527,90 zł. uwzględniła bowiem odwołanie w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na opłaty notarialne i skarbowe.

Natomiast Izba nie uznała kosztów prowizji i odsetek kredytu inwestycyjnego, bowiem odsetki uiszczane w okresie realizacji inwestycji powinny zwiększać wartość środka trwałego i być odpisywane poprzez amortyzację obiektu. Momentem zakończenia inwestycji do celów podatkowych jest przyjęcie środka trwałego do użytkowania, a nie zakupu.

W niniejszym przypadku wpłat należności ubocznych z kredytu inwestycyjnego dokonano 22.10.1993 r. i 5.11.1993 r., a wprowadzenie obiektu do ewidencji środków trwałych nastąpiło 13 grudnia 1993 r. przy rozpoczęciu w nim działalności w dniu 23.11.1993 r. Izba przyznała fakt brak uzasadnienia decyzji w zakresie kwoty 170 zł., jednakże nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie bowiem kwota powyższa dotyczyła szkolenia Anny S. i Urząd koszty tego szkolenia zgodnie z obowiązującymi przepisami przesunął z kosztów uzyskania przychodu do odliczeń od dochodu. Także uwzględniona przez Urząd została kwota 2.807.044 zł. /przed denominacją/ bowiem zawarto ją w kwocie 2.889.581 zł. zwiększającej koszty uzyskania przychodu za 1994 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Anna i Mariusz S. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich interpretację i naruszenie przepisów procesowych.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, ze organy podatkowe nie zakwestionowały zeznania podatkowego za 1993 r., a czynią to dopiero w decyzji za 1994 r.

Izba nie podała zaś dlaczego odmawia wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniu podatkowemu, co narusza przepisy art. 107 par. 3 Kpa i art. 75 par. 1 Kpa.

Data zakupu obiektu - "Karczma pod K." jest datą zakończenia inwestycji skoro skarżąca prowadziła wcześniej działalność gastronomiczną i zakupiła lokal "w ruchu" dokonując jedynie kilkudniowego jego zamknięcia dla przeprowadzenia sanitarnego remontu. Chwilowe zamknięcie lokalu dla remontu zdarza się często i nie stanowi o nieuznawaniu jego w tym okresie za środek trwały. Momentem przyjęcia środka trwałego do użytkowania nie może być osiągnięcie obrotu, skoro wcześniej był on kompletny i zdatny do użytku, a zatem był środkiem trwałym w rozumieniu par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek nie wyklucza obciążenia kosztów prowizją od kredytu. Nadto uzasadnienie decyzji nie zawiera wyjaśnienia czy zakwestionowana kwota 1.870 zł. dotyczy odsetek czy prowizji, wymaga zatem przeprowadzenia w tym celu postępowania.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podnosząc, że prawo nie przewiduje potwierdzenia decyzjami zobowiązań podatkowych w danym roku podatkowym dlatego niewydano decyzji zmniejszającej wykazaną stratę w zeznaniu za 1993 r. ale strata poniesiona w 1993 r. stanowiła okoliczność mającą wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w 1994 r. Przeprowadzone w 1995 r. postępowanie miało właśnie na celu ustalenie wiarygodności danych wynikających z zeznania podatkowego i doprowadziło do zakwestionowania tegoż. Izba wskazała dalej, że odsetki i prowizje od kredytu inwestycyjnego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, o ile ponoszone są w trakcie realizacji inwestycji, a trwa ona do czasu przyjęcia środka trwałego do użytkowania. W niniejszym przypadku zaś wpłaty miały miejsce przed nabyciem lokalu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badając legalność /zgodność z prawem materialnym i procesowym/ decyzji administracyjnych /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uznać należało, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy uiszczona przez podatników na rzecz kredytodawcy - PKO BP kwota 1.850 zł. powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Z akt podatkowych wynika, że skarżący w dniu 5 listopada 1993 r. uiścili kwotę 850 zł. tytułem odsetek od kredytu uzyskanego na zakup lokalu "Karczma pod K.", natomiast prowizję od tego kredytu w kwocie 1.000 zł. uiścili w dniu jego uruchomienia, tj. 22.10.1993 r. Natomiast obiekt został zakupiony aktem notarialnym w dniu 9 listopada 1993 r.

Przywoływany w decyzjach i skardze przepis art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie dotyczył kosztów odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego, a jedynie zaciągniętego na realizację inwestycji, a więc procesu polegającego na powstawaniu środka trwałego.

Uznanie, że przepis ten miałby zastosowanie do zakupu środka trwałego i tak wyłączałoby koszty prowizji i odsetek poniesionych od daty zakupu środka trwałego. Sami skarżący podają w skardze datę zrealizowania inwestycji jako dzień zakupu nieruchomości, co miało miejsce 9 listopada 1993 r. Zatem sporne koszty ponieśli przed nabyciem środka trwałego.

W ocenie Sądu zastosowanie w sprawie miał przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym. Bez wątpienia nabyty przez skarżących obiekt stanowił środek trwały podlegający odpisom amortyzacyjnym. Zgodnie z par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553/ za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna cenę ich nabycia, przy czym za cenę nabycia uważa się cenę jaką nabywca płaci powiększoną o koszty uboczne powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania.

Zatem koszty prowizji i odsetek od kredytu inwestycyjnego winny powiększyć wartość początkową środka trwałego i tym samym być odliczane od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych.

Zaskarżona decyzja nie naruszała także przepisów postępowania administracyjnego.

Zarzuty formalnoprawne sprowadzały się do niedopuszczalnego - zdaniem skarżących - pominięcia dowodu w postaci zeznania podatkowego za 1993 r., które nie zostało zakwestionowane decyzją co do swej prawidłowości.

Był to zarzut nietrafny o tyle, że organy podatkowe w sposób oczywisty oceniły zarówno zeznanie jak i dowody w oparciu o które zeznanie zostało sporządzone. W wyniku tego procesu organy uznały, że zeznanie zostało sporządzone błędnie, zawyżało bowiem m.in. koszty uzyskania przychodu o wydatki na prowizje i odsetki od kredytu inwestycyjnego.

Oczywiście stało się to przy kontrolowaniu rozliczeń podatników ze Skarbem Państwa za 1994 r., wobec czego zakwestionowano jedynie skutki zawyżenia kosztów za 1993 r. rzutujące na rok 1994.

Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość.

Z przepisu tego wynika, że nie następuje w każdym roku podatkowym decyzyjne potwierdzenie prawidłowości złożonego zeznania. Byłoby to zresztą niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Przyjęcie przez organy podatkowe do rozliczenia z budżetem kwot zeznanych przez podatnika nie przesądza o niemożliwości zakwestionowania prawidłowości danych ujętych w zeznaniu.

Ponieważ podatnicy za 1993 r. wykazali stratę i stratę tę przedstawili do odliczenia za 1994 r., zatem organy podatkowe miały prawo zbadania czy rzeczywiście w 1993 r. strata skarżących została wyliczona przez nich prawidłowo.

Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sąd Administracyjnym.