Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 333/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Katarzyna Leśniowska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz A spółka z o. o. z siedzibą we W. kwotę 119 zł (sto dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dwóch samochodów osobowych Honda CR-V oraz Honda Civic w kwocie odpowiednio [...] (stanowiącej 3,1% ceny kupna) oraz [...] (stanowiącej 65 % ceny kupna).

Skarżąca spółka pismem złożonym w Urzędzie Celnym we W. w dniu [...] wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, zapłaconego w związku z nabyciem w dniu [...] i [...] w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej samochodów osobowych odpowiednio marki Honda Civic 1.3 KAT o pojemności silnika [...], rok produkcji 1993 r., za kwotę [...], przeznaczonego do wykorzystania dla potrzeb spółki oraz Honda CV-R 2.0 l o pojemności silnika [...], rok produkcji 2004, za kwotę [...] i przeznaczonego do dalszej sprzedaży. W uzasadnieniu żądania strona powołała uregulowanie art. 23 ust. 1 i 2, 25 i 90 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325) – dalej powoływany jako Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską.

Organ podatkowy I instancji – po dwukrotnym rozpatrzeniu sprawy - odmówił stwierdzenia nadpłaty uzasadniając to tym, iż określenie obowiązku podatkowego nastąpiło bez naruszenia obowiązujących przepisów prawa, a to art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2), ust. 3 pkt 3), art. 81 oraz art. 82 ust. 3) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Ponadto organ stwierdził, iż prawo wspólnotowe pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych innych niż zharmonizowane a także to, iż organy podatkowe nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Podatnik w odwołaniu z dnia [...] powtórzył argumenty wywiedzione we wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską poprzez odpowiednio nie uznanie zakazu stosowania ceł przywozowych oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym do produktów pochodzących z państw członkowskich, zakazu stosowania ceł o charakterze fiskalnym oraz nałożenie na produkt państwa członkowskiego podatku wewnętrznego, który nie jest stosowany w odniesieniu do podobnych produktów krajowych. Jednocześnie wskazał na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom obowiązującego prawa, art. 122, 187 i 191 tej samej ustawy poprzez nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie i wydanie decyzji z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, a także art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego. Wywiodła skarżąca spółka, iż dla uzasadnienia rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego uwzględnił wybrane i jedynie przemawiające na niekorzyść podatnika elementy systemu podatkowego, uchylając się przy tym od podania przepisów prawa pozwalających na nie zastosowanie się do unormowań wspólnotowych.

Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego we W. wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy ustawy o podatku akcyzowym, według których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym). Ponadto organ powołał się na przepis art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, według którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał, iż przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni towarów krajowych od produktów wewnatrzwspólnotowych czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów (przed pierwszą rejestracją) zostały opodatkowane. Argumentował, iż kryterium to ma zastosowanie do wszystkich pojazdów na terenie Polski i zależy od cechy obojętnej z punktu widzenia pochodzenia towarów, tj. rejestracji. Stwierdził także, iż w przepisach prawa wspólnotowego nie ma ograniczeń w zakresie nakładania podatku akcyzowego, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1), państwa członkowskie mają prawo wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (niezharmonizowane), pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z Państwami Członkowskimi. Nałożenie wyżej wskazanego podatku i formalności z nim związane są – wedle Dyrektora Izby Celnej - wyrazem jednakowego traktowania samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i samochodów sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją. Wskazał także organ podatkowy na reguły stosowania prawa wspólnotowego, rolę orzeczeń ETS oraz związanie nimi organów i sądów krajowych, podnosząc, iż do czasu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne WSA w Warszawie, zarejestrowane przez ETS pod sygn. C-313/05 brak jest orzeczenia sądu wspólnotowego, w którym stwierdzona zostałaby niezgodność przepisów ustawy i podatku akcyzowym z powołanymi przez podatnika przepisami prawa zawartymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską. W takiej sytuacji działanie organów musi opierać się na poszanowaniu obowiązującego porządku prawnego w państwie oraz stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/2000, bez możliwości odmowy zastosowania przepisu prawa uznanego przez organ podatkowy za niezgodny z prawem wspólnotowym.

W zakresie bezpośredniej skuteczności wspólnotowego porządku prawnego we wszystkich państwach członkowskich Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ma ona zastosowanie tylko w sytuacji, gdy w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym pojawia się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach wspólnot europejskich.

Dalej w zakresie zarzutów naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, iż Naczelnik Urzędu Celnego zawarł w swoim rozstrzygnięciu uzasadnienie faktyczne i prawne poprzez przeanalizowanie i odniesienie się do faktów, ustalonych w wystarczającym zakresie, zaistniałych w przedmiotowej sprawie, dokonał konfrontacji dokonanych przez podatnika czynności z obowiązującym w tym przedmiocie przepisami prawa normującymi zobowiązanie w podatku akcyzowym. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy uznał za wystarczający, a jego ocenę za prawidłową i nie budzącą zastrzeżeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A sp. z o. o. we W. podtrzymała wcześniej zgłoszone zarzuty i argumenty podnoszone w toku postępowania podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów osobowych oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Zatem uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą spółkę samochodu osobowego Honda Civic.

Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1827/06 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym nieniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu.

Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania.

W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sądu Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc wykładnię przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między Maciejem Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Z rozważań tych wynika, iż art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkie pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru prowadzi wprost do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy - Prawa o ustroju sądów administracyjnych a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

W konsekwencji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Jednocześnie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Honda CR-V Sąd stwierdził, iż stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W myśl §2 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy, określone m in. w art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i w załączniku nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Zgodnie z § 7 ust.1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, w trybie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r., nr 58, poz. 515 ze zm.), z zastrzeżeniem §7 ust.2 rozporządzenia. Ostatni z powołanych przepisów przewidywał w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji (wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy) zastosowanie procentowych stawek akcyzy, wyliczonych według zamieszczonego w tym przepisie wzoru. Wzór uwzględniał stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 od rozporządzenia (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) i wiek samochodu wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawki ustalone zgodnie z wzorem z ust. 2 §7 rozporządzania wzrastały wraz w wiekiem samochodu. Nie mogły być jednak wyższe niż przewidziane w art.75 ust.1upa, tj. wyższe niż 65% podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 3 rozporządzania).

Stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 i w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia były jednakowe, uzależnione od pojemności silnika i wynosiły: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ - 13,6 %, dla pozostałych samochodów – 3,1 % podstawy opodatkowania.

Strona skarżąca nabyła w dniu [...] na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska samochód osobowy marki Honda CR-V, rok produkcji 2004 r. W związku z tym nabyciem zapłaciła podatek akcyzowy według stawki 3,1 %, wynikającej z poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dokonana przez ETS, w wyroku C-313/05 Macieja Brzeziński, wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów pochodzących z innych państw członkowskich, przy zastosowaniu stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego zarejestrowanego wcześniej w Polsce wraz ze spadkiem jego wartości maleje, a nie rośnie.

Odniesienie tego stwierdzenia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy czyni koniecznym rozważenie, czy nałożony na stronę skarżąca podatek akcyzowy odpowiada wysokości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski. Skarżąca spółka nabyła samochód przed upływem 2 lat kalendarzowych od daty jego produkcji. Uwzględniając zatem wiek samochodu i pojemność silnika (1.998 cm³), podatnik zapłacił akcyzę według stawki 3,1%, tj. według takiej samej stawki, jaką płaci każdy dealer samochodowy dokonujący sprzedaży nowych samochodów na terytorium Polski. Brak zatem podstaw do przyjęcia, iż w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Honda CR-V przepisy prawa polskiego są niezgodne z powołanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, a szczególnie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zróżnicowania zasad opodatkowania.

Podsumowując należy stwierdzić, że uiszczony przez skarżącą podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został pobrany należnie, tj. zgodnie z przepisami prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), które w tym zakresie nie zostały uznane z naruszające przepisy prawa wspólnotowego, organy podatkowe zasadnie zatem odmówiły stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Twierdzenie strony, że na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane na terytorium Polski nie jest nakładany podatek akcyzowy i wywodzenie w tego faktu dyskryminującego charakteru tego opodatkowania w odniesieniu do samochodów nabywanych na terenie innych państw członkowskich UE, w ocenie Sądu, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach. Elementem wyróżniającym, z którym wiąże się w tym przypadku podatek akcyzowy jest rejestracja samochodu osobowego na terytorium Polski. Podatek ten jest nakładany tylko raz. Na sprzedawane samochody używane, uprzednio zarejestrowane na terytorium Polski podatek ten został nałożony przed ich pierwszą rejestracją, dlatego też brak uzasadnienia dla ponownego ich opodatkowania.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji. Ponieważ odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia obu samochodów osobowych było przedmiotem tego samego postępowania podatkowego i znalazła wyraz w jednej decyzji, uchyleniu podlegała cała decyzja, mimo iż tylko częściowo jest ona niezgodna z obowiązującym przepisami prawa. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2. znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 1 ustawy procesowej. Wobec faktu, iż strona skarżąca nie poniosła ani nie zgłosiła innych kosztów niż wpis od skargi, zwrot dotyczyć będzie tylko kwoty uiszczonej w tego tytułu.