Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3399/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 407/15 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 października 2014 r. ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przedstawiano następujący stan faktyczny; Skarżąca pismem z dnia 18 grudnia 2014 r., podpisanym w dniu 12 stycznia 2015 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 162 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p."), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej zawierającej decyzję organu pierwszej instancji operator pocztowy zamieścił adnotacje potwierdzające, iż na skutek niemożności jej doręczenia adresatowi oraz pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu przesyłkę pozostawiono w dniu 28 października 2014 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata, w Urzędzie Pocztowym C., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Następnie z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 5 listopada 2014r. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za bezsporne, że 14-dniowy termin pozostawienia pisma w placówce pocztowej upłynął w dniu 11 listopada 2014r. (dzień wolny od pracy), zatem zgodnie z art. 12 § 5 O.p. za datę doręczenia przesyłki uważa się dzień następny po tym dniu tj. 12 listopada 2014 r. W dniu 27 listopada 2014 r. strona za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z tego dnia, wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji. Pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. organ podatkowy przekazał organowi odwoławczemu akta sprawy wraz z odwołaniem wnioskując o stwierdzenie uchybienia terminowi do jego wniesienia. Pismo to doręczono stronie w dniu 10 grudnia 2014 r. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014r. organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie strony z dnia 27 listopada 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. Strona, pismem z dnia 18 grudnia 2014 r., złożyła do organu podatkowego niepodpisany wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z niepodpisanym odwołaniem oraz wnioskiem o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. organ podatkowy poinformował stronę o organie właściwym do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Ponadto organ ten powiadomił stronę o treści art. 171 § 2 O.p. Pismo to strona odebrała w dniu 7 stycznia 2015 r., zaś w dniu 12 stycznia 2015 r. przesłała podpisany wniosek z dnia 18 grudnia 2014 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z podpisanym odwołaniem z dnia 27 listopada 2014 r., wskazując, że w czasie awizowania spornej przesyłki przebywała poza miejscem zamieszkania, a po powrocie w dniu 13 listopada 2014 r. powzięła wiadomość o nieodebranej korespondencji i udała się do placówki pocztowej, gdzie pracownik poczty wydał jej przedmiotową decyzję. Dzień wydania spornej przesyłki strona uznała za datę początkową do obliczenia terminu do wniesienia odwołania, taką też datę wskazała jej ówczesnemu pełnomocnikowi. Dlatego też strona stwierdziła, że "nie sposób uznać, iż przekroczenie terminu do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie było w jakikolwiek sposób przeze mnie zawinione" i niewątpliwie została wprowadzona w błąd przez pracownika poczty, który wydał jej przesyłkę po upływie terminu wskazanego w awizie. Strona domagała się uzyskania od operatora pocztowego danych dotyczących doręczenia spornej przesyłki celem ustalenia prawidłowości tej czynności. W uzasadnieniu postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące doręczenia i wydania spornej przesyłki wskazując, że fakt odbioru przesyłki w dniu 13 listopada 2014 r. nie wywiera żadnych skutków prawnych (w zakresie jej doręczenia w trybie art. 150 O.p.). Następnie cytując orzecznictwo i literaturę prawniczą (wyroki, komentarze) w przedmiocie braku winy strony (zainteresowanego) co do okoliczności wymienionych we wniosku organ odwoławczy zauważył, że na zawiadomieniach "Poczty Polskiej", które zostały pozostawione w skrzynce odbiorczej adresat, listonosz umieszcza datę pierwszego awiza przesyłki, natomiast w informacji dla klienta umieszczonej na tym zawiadomieniu wskazuje się okres przetrzymywania przesyłki w urzędzie pocztowym (14 dni). Zdaniem organu odwoławczego przy "odrobinie dobrej woli", znając datę pierwszego awiza, można było obliczyć datę zwrotu przesyłki do nadawcy, zaś kwitując odbiór decyzji w dniu 13 listopada 2014 r. stronie znana była data pierwszego awiza (28 października 2014 r.) i bez trudu mogła obliczyć czternastodniowy termin przechowywania przedmiotowej decyzji oraz ustalić datę jej doręczenia. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w realiach sprawy nie został dochowany 7-dniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu z uwagi na powzięcie przez stronę informacji o uchybieniu terminu w dniu 10 grudnia 2014 r. (tj. otrzymanie do wiadomości pisma organu podatkowego z dnia 4 grudnia 2014 r.) i nadanie niepodpisanego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w dniu 18 grudnia 2014 r. wraz z odwołaniem. Podpisany wniosek, a zatem nieobarczony wadą formalną, pozwalający na jego rozpoznanie strona złożyła w dniu 13 stycznia 2015 r. Zatem, według organu odwoławczego, termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania upłynął w dniu 17 grudnia 2014 r. (środa) natomiast pismo, przyjmując najkorzystniejszą dla strony wersję wydarzeń, nadano w dniu 18 grudnia (czwartek), czyli po terminie. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że nie dochowano 7-dniowego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu oraz nie udowodniono braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

4. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Strona skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: – art. 162 oraz art. 150 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pomimo, iż zostały spełnione przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu, bowiem strona uprawdopodobniła, że termin nie został zachowany bez jej winy, gdyż jego uchybienie nastąpiło na skutek nieprawidłowego zastosowania art. 150 O.p. oraz dopełniła pozostałych przesłanek przywrócenia terminu, – art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę związanych z ustaleniem okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistej treści pozostawionego w skrzynce pocztowej zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję podatkową, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę możliwości zastosowania trybu doręczenia przewidzianego w art. 150 O.p.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a"), uchylił postanowienie organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że poza sporem było, że przesyłkę zawierającą decyzję doręczono w trybie art. 150 O.p. przy podwójnym jej awizowaniu w dniach 28 października i 5 listopada 2014 r., termin jej odbioru upływał w dniu wolnym od pracy (11 listopada 2014 r.), zaś doręczyciel będący pracownikiem operatora pocztowego wydał ją stronie w dniu 13 listopada 2014 r., nie zwracając przesyłki do nadawcy, a odwołanie od tak doręczonej decyzji strona wniosła w dniu 27 listopada 2014 r. Pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. organ podatkowy przekazując odwołanie organowi odwoławczemu wnioskował o stwierdzenie uchybienia terminu do jego wniesienia. Pismo to otrzymała strona w dniu 10 grudnia 2014 r., zaś postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014 r. organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie strony, z dnia 27 listopada 2014 r., zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu. Sporna między stronami była okoliczność dotycząca treści zawiadomień o pozostawieniu przedmiotowej przesyłki w placówce pocztowej, a w szczególności czy z dokumentów tych wynikały inne terminy jej odbioru niż określony w art. 150 O.p. Strona skarżąca stwierdziła, że zawiadomienia wskazywały termin odbioru przesyłki na dzień 13 listopada 2013 r., jednocześnie wnosząc o zbadanie tej kwestii w organie doręczającym, zaś organ odwoławczy odmówił ustaleń w tym zakresie twierdząc, że dotyczyłoby to przepisów prawa, albo okoliczności wystarczająco stwierdzonych innym dowodem albo okoliczności nieznanych urzędnikom pocztowym, nie mających znaczenia w sprawie. Sąd pierwszej instancji podniósł, że okoliczność sposobu i terminu doręczenia spornej przesyłki, w tym adnotacji dokonywanych przez doręczyciela (poczty) na zawiadomieniach o możliwości odbioru przesyłki (decyzji) i prawidłowości działania doręczyciela (poczty) w tym zakresie była więc istotna dla rozstrzygnięcia sprawy przywrócenia spornego terminu. Nadto stwierdził, że odmowa stwierdzenia tych okoliczności w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania naruszała prawo w tym art. 122 O.p. Sąd administracyjny zauważył, że twierdzenie, że na podatniku (adresacie) ciąży nieograniczony obowiązek badania zgodności z prawem postępowania doręczyciela (poczty) i ponoszenia odpowiedzialności za jego błędy w sytuacji zastosowania się do przekazanych przez doręczyciela (pocztę) informacji zawartych w powiadomieniu o pozostawieniu przesyłki, nie znajduje żadnego uzasadnienia szczególnie w świetle przepisu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nakładających nie na podatnika lecz na organ podatkowy (a tym samym i podmioty doręczające pisma tego organu) obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania (doręczenia pism) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (doręczyciela). W ocenie Sądu pierwszej instancji Strona nie jest zobowiązana, ani uprawniona do kwestionowania informacji doręczyciela (poczty) o terminie odbioru przesyłki (decyzji), zaś niewłaściwa informacja w tym zakresie i jej skutki procesowe ciążą nie na stronie lecz doręczycielu (organie, który zlecił dręczenie). Błędna informacja poczty (doręczyciela) co do możliwości odbioru przesyłki po okresie, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i jej doręczenie zgodnie z taką informacją stanowi okoliczność uprawdopodabniającą brak winy w uchybieniu terminu (art. 162 § 1 O.p.) do złożenia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Strona nie może zakładać bezprawności postępowania podmiotów którymi wyręcza się organ podatkowy i ponosić winę takiego postępowania, niezależnie od posiadanej wiedzy prawnej w tym przedmiocie. Błąd doręczyciela (czy organu podatkowego) nie stanowi o winie adresata (podatnika) w uchybieniu terminu procesowego. Należyta lub szczególna staranność, przy dokonywaniu czynności procesowych, wyłączająca winę strony w uchybieniu terminu, nie obejmuje obowiązku weryfikowania błędnych (niezgodnych z prawdą) informacji udzielonych przez doręczyciela (pocztę) co do terminu odbioru przesyłki, a tym samym i prawidłowego (zgodnego z prawem) wyliczenia terminu do dokonania danej czynności w oparciu o taką (nieprawdziwą) informację. Sąd podniósł nadto, że skoro w niniejszej sprawie bezsporne było, że strona skarżąca odebrała decyzję po terminie określonym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p., zaś nie został stanowczo ustalony termin wskazany przez doręczyciela (pocztę) do jej odbioru i przyczyn wydania przesyłki, to tym samym wobec takiego braku i wydania zaskarżonego postanowienia bez zbadania tej okoliczności, organ odwoławczy naruszył przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi Sądu wojewódzkiego naruszenie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art.122 oraz art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy nie dokonał oceny przesłanek w zakresie braku winy w uchybieniu terminu i nie ocenił okoliczności związanych z zachowaniem terminu do złożenia podania oraz odstąpił od kategorycznego stwierdzenia daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy data odbioru przesyłki została określona w sposób nie budzący wątpliwości na potwierdzeniu odbioru decyzji i czynienie ustaleń w tych kwestiach jest nieuzasadnione, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wskazań organowi odwoławczemu, co do stwierdzenia daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i nakazanie uwzględnienia oceny prawnej w zakresie przesłanki braku winy w uchybieniu terminu przez stronę oraz co do terminu wniesienia podania o jego przywrócenie poprzez uzyskanie stosownych informacji od organu doręczającego sporną przesyłkę, podczas gdy organ dokonał wyczerpujących ustaleń odnośnie ww. kwestii i uzyskał pełne wyjaśnienia od operatora pocztowego. Wskazując na powyższe pełnomocnik wnoszącego skargę zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

7. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie dostrzegł odrębność przedmiotów postępowań w sprawach: stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W pierwszym przypadku konieczne jest zbadanie, ustalenie i porównanie dat doręczenia decyzji stronie oraz wniesienia odwołania, w drugim przypadku – dat ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz złożenia wniosku o przywrócenie terminu, a także ocena uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony. Należy podkreślić, że złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu oznacza, iż przyznaje ona okoliczność uchybienia temu terminowi.

9. W rozpoznawanej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. nastąpiło w dniu 12 listopada 2014 r., toteż wniesienie odwołania od decyzji w dniu 27 listopada 2014 r. nastąpiło z uchybieniem określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminowi do jego wniesienia. W tej kwestii zbędne jest więc prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, w tym badanie dowodu doręczenia decyzji (zwrotnego poświadczenia odbioru), przebiegu awizowania, treści pozostawionych awiz. Skoro bowiem skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tym samym uznała, że odwołanie to wniosła z uchybieniem przewidzianemu prawem terminowi, którego bieg rozpoczął się w określonej przepisami prawa dacie doręczenia decyzji, a nie wydania jej Skarżącej. Trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że o uchybieniu Strony w terminowym wniesieniu odwołania ostatecznie rozstrzyga stwierdzające to postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2014 r., a nie informujące o takiej możliwości pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 4 grudnia 2014 r. sporządzone na podstawie art. 227 O.p., doręczone Skarżącej dnia 10 grudnia 2014 r. Tylko bowiem organ odwoławczy może w sposób władczy rozstrzygnąć tę kwestię, co otwiera stronie drogę do ewentualnego zainicjowania sądowej kontroli zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia. Natomiast niezależnie od tego, że czynność zawiadomienia strony postępowania o przekazaniu jej pisma procesowego wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu nie jest przewidziana w przepisach O.p., pogląd organu pierwszej instancji co do nieterminowości wniesienia odwołania może zostać zanegowany przez organ odwoławczy – a więc przeświadczenie organu pierwszej instancji o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminowi może nie zostać podzielone przez organ odwoławczy; w takiej sytuacji wniosek o przywrócenie terminu byłby bezprzedmiotowy. Informacja o wniesieniu przez skarżącą odwołania z uchybieniem terminowi, zawarta w wystosowanym przez organ pierwszej instancji zawiadomieniu o przesłaniu akt sprawy organowi odwoławczemu, ma więc jedynie charakter poglądowy i wprawdzie informuje stronę o możliwości takiej oceny podjętych przez nią czynności, ale nie stanowi zdarzenia, któremu można przypisać znaczenie ustania przyczyny uchybienia terminowi w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. Za takie zdarzenie można dopiero uznać doręczenie stronie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi.

10. Postanowienie to strona reprezentowana przez pełnomocnika odebrała w dniu 18 grudnia 2014 r., tego samego dnia złożyła obarczony brakami formalnymi wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dnia 7 stycznia 2015 r. doręczono Skarżącej wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku (art. 169 § 1 O.p.), a dnia 13 stycznia 2015 r. skarżąca usunęła wymienione w wezwaniu braki formalne. Należy więc przyjąć, że wskutek usunięcia w zakreślonym terminie braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu, skarżąca złożyła go w terminie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Również w tym zakresie nie występuje potrzeba dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, ponieważ fakty istotne dla rozstrzygnięcia zostały już ustalone.

11. Wreszcie, trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny konstatuje, że błędne wydanie skarżącej przez pocztę przesyłki po okresie jej awizowania, stanowi okoliczność uprawdopodobniającą brak winy strony w uchybieniu terminowi. To stanowcze stwierdzenie znajduje bowiem uzasadnienie w okolicznościach sprawy – wydanie w urzędzie pocztowym przesyłki poleconej ze zwrotnym poświadczeniem odbioru, zawierającej decyzję, w której widniała informacja o możliwości wniesienia od niej odwołania w terminie 14 dni od dania jej doręczenia, upewniało stronę, że termin ten należy liczyć właśnie od dnia otrzymania jej na poczcie, a nie od jakiejkolwiek innej daty, nawet, jeżeli dałoby się ją obliczyć na podstawie adnotacji zamieszczonej na pierwszym awizie. Ponieważ okazało się, że na mocy art. 150 O.p. prawny skutek doręczenia przesyłki nastąpił dzień przed wydaniem jej skarżącej, niewątpliwie 14 dniowy termin do wniesienia odwołania należało liczyć od dnia, w którym nastąpił określony prawem skutek doręczenia, niemniej wynikłe stąd uchybienie w terminowym wniesieniu odwołania nie może obciążać strony, gdyż w uchybieniu terminowi żadnej winy ona nie ponosi; można jedynie dodać, że winy tej nie ponoszą też organy podatkowe, gdyż sytuacja ta została spowodowana wyłącznie błędem poczty, polegającym na nieuprawnionym wydaniu przesyłki, która powinna już zostać zwrócona nadawcy. Postawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny teza stanowi wiążącą dla organów podatkowych ocenę prawną w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Wyprowadzenie tej oceny na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy jednak o braku podstaw do dążenia do jego uzupełnienia i prowadzenia jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego. Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyprowadził trafne wnioski co do jego oceny prawnej, natomiast niezasadnie zalecił podatkowemu organowi odwoławczemu uzupełnienie tego materiału w kierunku dokonania ustaleń w przedmiocie braku winy skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania oraz terminu złożenia wniosku o jego przywrócenie, przez uzyskanie stosownych informacji od doręczającego decyzję operatora pocztowego.

12. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one częściowo niezasadne, a częściowo zasadne, ale procesowo nieskuteczne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 162 § 1 i § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, iż organ odwoławczy nie dokonał oceny przesłanek braku winy w zakresie uchybienia terminowi i nie ocenił okoliczności związanych z zachowaniem terminu do złożenia podania oraz odstąpił od kategorycznego stwierdzenia daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy data odbioru przesyłki została określona w sposób nie budzący wątpliwości na potwierdzeniu odbioru decyzji, toteż czynienie dalszych ustaleń w tych kwestiach jest nieuzasadnione. Jakkolwiek rzeczywiście data doręczenia przesyłki i data jej odbioru zostały określone w sposób nie budzący wątpliwości i niezasadne jest czynienie dalszych ustaleń w tych kwestiach, organ podatkowy z ustaleń tych nie wyprowadził właściwych wniosków co do braku winy skarżącej w uchybieniu terminowi, a przede wszystkim co do daty ustania przyczyny tego uchybienia. Przypisanie znaczenia prawnego niewiążącej informacji o poglądzie organu pierwszej instancji na terminowość wniesienia odwołania, zamiast podjętemu w trybie prawem przewidzianym rozstrzygnięciu organu odwoławczego, stwierdzającemu uchybienie terminowi, jest nieprawidłowe i słusznie zostało za takie uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Błędne są też wnioski co do braku winy strony w uchybieniu terminowi, skoro przyczyną powstania uzasadnionych wątpliwości co do daty rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania był błąd poczty przy doręczaniu decyzji, a nie zawinione uchybienie skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wydaje się zresztą w znacznej części odnosić do zagadnienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a więc do kwestii, która nie stanowiła przedmiotu sprawy, podczas gdy o trafności rozstrzygnięcia odmawiającego przywrócenia terminu decydowały inne okoliczności. Dla rozstrzygnięcia sprawy przywrócenia terminu do dokonania czynności nieistotna jest analiza uchybienia terminowi, gdyż z samego wniosku strony wynika, że terminowi temu uchybiła; konieczna jest natomiast analiza przyczyn uchybienia oraz daty ustania tych przyczyn. Dlatego też, chociaż w tym kontekście naruszenie przez organ odwoławczy art. 122 O.p. jest wątpliwe, niewątpliwe jest jednak naruszenie art. 162 § 1 i § 2 O.p., a co za tym idzie zasadne było zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ze skutkiem w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia.

13. Częściowo zasadny, ale procesowo bezskuteczny, jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w wyroku wskazań co do stwierdzenia daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez organ odwoławczy i nakazanie organowi uwzględnienia oceny prawnej w zakresie przesłanek braku winy w uchybieniu terminowi przez skarżącą oraz co do terminu wniesienia podania o jego przywrócenie, przez uzyskanie stosownych informacji od organu doręczającego przesyłkę, podczas gdy organ dokonał wyczerpujących ustaleń odnośnie wymienionych kwestii i uzyskał pełne wyjaśnienia od organu pocztowego. Zarzut ten jest zasadny w odniesieniu do nakazania uzupełnienia materiału dowodowego, w tym o informacje od poczty, jako że okoliczności doręczenia przesyłki oraz jej nieuprawnionego wydania stronie zostały już wyjaśnione. Zarzut ten nie jest jednak procesowo skuteczny, gdyż mimo częściowo błędnych przesłanek uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylenie tego postanowienia było jednak zasadne, wskutek czego wyrok odpowiada prawu. Zarzut nie ma natomiast usprawiedliwionych podstaw w zakresie stwierdzenia daty ustania przyczyny uchybienia terminowi i nakazania uwzględnienia oceny prawnej w zakresie przesłanek braku winy skarżącej. W art. 141 § 4 in fine P.p.s.a. wprost przewidziano powinność sądu do zamieszczenia w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji publicznej. Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Uprawnienie sądu administracyjnego do wyrażania wiążącej dla organów administracji oceny prawnej wynika nie tylko z art. 153 i art. 3 § 1 P.p.s.a., ale także z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1547 ze zm.), toteż ma prawne umocowanie rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny w sposób wiążący dla organu administracji publicznej zarówno kwestii daty ustania przyczyny uchybienia terminowi, jak i braku winy strony w jego uchybieniu.

14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., ponieważ pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony nią wyrok odpowiada prawu. Rozstrzygając sprawę ponownie organ administracji publicznej będzie obowiązany do uwzględnienia zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w takim zakresie, w jakim wskazania te nie zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest więc konieczne prowadzenie jakiegokolwiek uzupełniającego postępowania dowodowego, natomiast wiążąca pozostaje ocena prawna co do daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz braku winy strony w uchybieniu temu terminowi.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.