Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2819/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 90 ust. 3c , ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 265 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 251 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant asystent sędziego Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 232/15 w sprawie ze skargi E. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 232/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E F na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymienioną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) – dalej "K.p.a." w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 poz. 885 ze zm.) – dalej "u.f.p.", uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Lublin z dnia [...] sierpnia 2014 r. i określiło wobec osób prowadzących w 2011 roku Niepubliczne Przedszkole [...] - solidarnie wysokość dotacji oświatowej za 2011 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 18.770,93 zł oraz stwierdziło wobec tych osób solidarnie obowiązek zwrotu tej dotacji wraz z odsetkami naliczonymi jak od zaległości podatkowych od kwoty 17.319,99 zł począwszy od dat przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w stosunku do kwoty 1.450,94 zł z odsetkami naliczanymi począwszy od dnia następującego po dniu doręczenia niniejszej decyzji.

Kolegium podkreśliło konieczność dokonywania szczegółowej weryfikacji wykorzystania dotacji, przy zastosowaniu kryterium podmiotowego i kryterium realizacji zadań określonych w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.) – dalej: "u.s.o.", z uwzględnieniem rozróżnienia pomiędzy zadaniami z art. 90 ust. 3d u.s.o. a obligatoryjnymi zadaniami organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. Kolegium zwróciło również uwagę, że obowiązek dowodowy ciąży na stronie, która powinna rozliczyć się z dotacji.

Powyższe oznacza, że obligatoryjne zadania wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nałożone na organ prowadzący względem szkoły, nie mogą być utożsamiane z zadaniami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wypełnianymi przez szkołę względem jej uczniów.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Kolegium wskazało, że organ prowadzący przedszkole dochował zgodności wykorzystania dotacji z kryterium podmiotowym, co stwierdzono w toku kontroli. Przedmiotem weryfikacji pozostawało natomiast spełnienie drugiego ze wskazanych wyżej kryteriów - tj. realizacji zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Przedstawiając ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, Kolegium wskazało, że przedszkole wpisane jest do ewidencji szkół niepublicznych gminy Lublin, zgodnie z wpisem z dnia 29 września 2009 r. Na prowadzenie przedszkola w 2011 r. Prezydent Miasta Lublin przekazywał z budżetu miasta comiesięczne dotacje w łącznej wysokości 600.301,00 zł.

Kolegium wyjaśniło, że decyzja Prezydenta Miasta Lublin z dnia [...] sierpnia 2014 r. została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z uchyleniem wcześniejszej decyzji tego organu z dnia 20 września 2013 r. (mocą decyzji Kolegium z dnia 20 grudnia 2013 r.).

Kolegium stwierdziło, że wskazania zawarte w decyzji z dnia 20 grudnia 2013 r. zostały zrealizowane, organ I instancji ustalił w sposób nie budzący wątpliwości m.in. na podstawie pisma stron z dnia 10 lutego 2014 r., że w całym 2011 r. funkcję organu prowadzącego przedszkole w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.s.p. pełnili: E Fi Paweł Wojtowicz.

Przekazana kwota dotacji 600.301 zł została rozliczona ostatecznie przez strony zestawieniem z dnia 12 maja 2014 r., zmienionym wykazem kosztów kwalifikowanych do rozliczenia dotacji. Zmiana wykazu kosztów została uwzględniona przez organ I instancji, jakkolwiek oznaczało to konieczność przyjęcia, że nie wszystkie dokumenty księgowe opatrzone wcześniej (w toku postępowania kontrolnego i administracyjnego) adnotacją o pokryciu ze środków publicznych, dokumentowały rzeczywiste wydatkowanie środków publicznych. W zestawieniu strony wykazały wydatkowanie środków publicznych w kwocie 600.301.00 zł, przy czym z faktycznego zsumowania ujętych wydatków wynikało, że zestawiono kwotę wyższą.

Za prawidłowo finansowane z dotacji Kolegium uznało m.in. następujące wydatki: wynagrodzenia pracowników i ich pochodne, koszty zajęć tanecznych, gimnastycznych, językowych i artystycznych dzieci, wynagrodzenie dyrektora pedagogicznego E F, szkolenia pracowników, pomoce dydaktyczne, artykuły plastyczne, tonery do drukarek, koszty spektakli i seansów kinowych organizowanych dla dzieci oraz koszty dowozu dzieci, czynsz najmu, opłaty eksploatacyjne, usługi pocztowe.

Kolegium podkreśliło przy tym, że organ I instancji dokonał szerokiej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez szerokie rozumienie związku przyczynowego pomiędzy dokonywanymi wydatkami a realizacją zadań kształcenia, wychowania i opieki. Miesięcznie stanowiły one kwoty szczegółowo wyliczone i zweryfikowane przez Kolegium pod względem arytmetycznym oraz pod względem zgodności z art. 90 ust. 3d u.s.o. Łącznie kwota wydatkowana prawidłowo wyniosła 581.530,07 zł.

Kolegium stwierdziło, że różnica pomiędzy kwotą otrzymanej dotacji -600.301,00 zł a kwotą wydatkowaną prawidłowo - 581.530,07 zł, wynosi 18.770,93 zł.

W zakresie kwot zakwestionowanych Kolegium wskazało, że w miesiącu styczniu 2011 była to kwota 15.556,83 zł. Złożyły się na nią pochodne od wynagrodzeń i wydatki na media za rok 2010. W przedłożonym zestawieniu strony wykazały wydatki: 549,63 zł tytułem FP i FGŚP za 12/2010 narzuty płac, 1.710,59 zł ubezpieczenia zdrowotne za 12/2010 narzuty płac, 6.388,22 zł ubezpieczenia społeczne za 12/2010 narzuty płac, 1.440,00 zł - zaliczka PIT za 2010 roku. W zakresie powyższych kwot organ I instancji uznał, że strony nie udowodniły ich rzeczywistego wydatkowania i uznał dotację w tej części za niewykorzystaną. Kolegium stwierdziło natomiast, że w toku postępowania kontrolnego strony przedłożyły dowody ww. wpłat dokonanych w dniach 17 i 21 stycznia 2011 r, co zostało stwierdzone w protokole kontroli. Jednocześnie Kolegium wskazało, że kwoty te (pochodne od wynagrodzeń za 2010 r.) stanowiły wydatki związane z działalnością przedszkola w 2010 roku, a zatem nie podlegały finansowaniu z dotacji za 2011 rok.

W zakresie kwoty 5.402,79 zł stanowiącej opłatę za media za grudzień 2010 r., wydatkowanej w styczniu 2011 r., Kolegium stwierdziło, że kwota ta uiszczona została w 2011 r. na podstawie faktur otrzymanych w ostatnich dniach 2010 r., czy na początku 2011 r. Terminy płatności wskazane w fakturach nie upłynęły do dnia 31 grudnia 2010 r., w konsekwencji zgodnie z określonym w fakturach terminem płatności, strona mogła je zapłacić w styczniu 2011 roku, ale konieczność poniesienia tych wydatków pozostawała w ścisłym związku z działalnością przedszkola w grudniu 2010 r.

W zakresie wykazanych przez strony w zestawieniu wydatków na opłaty bankowe i prowizje na rzecz [..] za poszczególne miesiące 2011 r. (następnie [...]), Kolegium stanęło na stanowisku, że korzystanie z rachunków bankowych związane było z wypełnianiem przez organ prowadzący zadania obsługi administracyjnej i finansowej, o jakich mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., a tym samym uznało, że powyższe wydatki nie stanowiły wydatku, o jakim mowa art. 90 ust. 3d u.s.o.

W zakresie wydatków wykazanych przez strony w złożonym zestawieniu, dotyczących sfinansowania środkami pochodzącymi z dotacji składek do ZUS, FP oraz FGSP za E F w miesiącach wrzesień – listopad 2011 r., Kolegium wyjaśniło, że E F w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "Ziarenko". Zgodnie z art. 83a ust. 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1442) osoba prowadząca niepubliczną placówkę podlega obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz jest uważana za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność. W konsekwencji E F obowiązana była opłacać składki zgodnie z ww. przepisem. Obowiązek uiszczania składek ciążył w tych okolicznościach bezpośrednio na E F, nie zaś na przedszkolu, czy organie prowadzącym przedszkole. W konsekwencji uiszczenie składek za osobę prowadzącą placówkę nie stanowiło w ocenie Kolegium wydatku o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Organ odwoławczy dodał, że statut przedszkola nie przewidywał określonej funkcji związanej z opieką nad dziećmi dla osób prowadzących. W treści § 7 i 8 statutu przewidziano, że organem przedszkola jest zarząd, wybierany przez osoby prowadzące spośród ich grona lub spośród dowolnie wybranych kandydatur na indywidualnie określoną w czasie kadencję. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że czynności zarządu w 2011 r. wykonywali E F oraz P W, jednocześnie uchwałą zarządu E Fzostała powołana na stanowisko dyrektora pedagogicznego z wynagrodzeniem w wysokości 6.250 zł miesięcznie. Z powyższych uchwał nie wynika natomiast jakiekolwiek zobowiązanie do uiszczania przez przedszkole składek do ZUS za E F.

Organ I instancji nie zakwestionował wypłat ze środków pochodzących z dotacji dokonywanych na rzecz E F w kwocie 5.000 zł w miesiącach kwiecień-sierpień 2011 r. - łącznie 25.000 zł. Wyjaśnił jedynie, że początkowo strony przedstawiły rachunki wystawione przez E F na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w kwocie 10.000 zł miesięcznie, jednak w zestawieniu z dnia 12 maja 2014 r. zadeklarowały, że z dotacji pokryto wynagrodzenie w kwocie 5.000 zł miesięcznie. Ostatecznie organy obu instancji uwzględniły w/w korektę stanowiska stron i uznały wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora, w rozumieniu art. 39 u.s.o., za wydatek zrealizowany z dotacji w sposób prawidłowy.

Kolegium wyjaśniło przy tej okazji, że wskazywany w formularzach kod 0510 00 w miesięcznych raportach imiennych, jest kodem osoby prowadzącej działalność gospodarczą oraz osoby prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty - zgodnie z załącznikiem nr 18 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2009 roku w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych i imiennych raportów miesięcznych korygujących, zgłoszeń płatnika, deklaracji rozliczeniowych i deklaracji rozliczeniowych korygujących, zgłoszeń danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze oraz innych dokumentów (Dz.U. z 2009 Nr. 186 poz.1444). Kod 0510 nie jest kodem osoby świadczącej pracę lub pełniącej funkcję w placówce oświatowej w charakterze dyrektora. Odprowadzane składki nie były zatem związane z wynagrodzeniem w wysokości 5.000 zł (czy 6.200 zł).

Zdaniem Kolegium z powyższego wynika, że: 1) E F obowiązana była opłacać składki w związku z prowadzeniem placówki oświatowej; 2) wynagrodzenie wypłacane jej ze środków publicznych z tytułu funkcji dyrektora objęło inne miesiące niż wykazane w rozliczeniach składkowych; 3) wynagrodzenie wypłacane z tytułu funkcji dyrektora wypłacane było w innej wysokości, niż podstawa wymiaru składek wskazana w rozliczeniach.

W konsekwencji Kolegium uznało, że składki odprowadzane za E Fprzez przedszkole nie mogą zostać uznane za wydatek bieżący przedszkola związany z kształceniem, wychowaniem i opieką dzieci uczęszczających do przedszkola, lecz są finansowaniem zadań organu prowadzącego placówkę, w rozumieniu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Kolegium wskazało, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jaki i w judykaturze.

Ponadto Kolegium zaaprobowało stanowisko organu I instancji, że środki w kwocie 8.610 zł wypłacone z tytułu "Umowy dzierżawy" na rzecz M F nie stanowiły wydatków bieżących na kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Na powyższą decyzję E F złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie pkt 2 i 3 zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 232/15 uznał, że wbrew poglądom zaprezentowanym w skardze, zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dotacja nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. W ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę (tu: przedszkole).

Wskazując na treść art. 5 ust. 7 u.s.o. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w tym przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., WSA w Lublinie wykluczył możliwość sfinansowania z dotacji kosztów za dzierżawę wyposażenia przedszkola. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że koszty dzierżawy są lub mogą być niższe od kosztów zakupu tego wyposażenia. Tym samym bez wpływu dla dokonanej oceny pozostaje konstatacja organu dotycząca zapewne sposobu kalkulacji wysokości czynszu za dzierżawę, tak by stał się on pokryciem inwestycji wydzierżawiającego M F. W tym względzie posługiwanie się pojęciem "spłata" nie oznacza - jak wskazuje skarżąca, że strony łączyła umowa sprzedaży na raty, czy umowy pożyczki - takich ustaleń organ w sprawie nie poczynił. Jak zatem słusznie podkreślił organ administracji, wydatek w kwocie 8.610 zł został dokonany w ramach finansowania przez organ prowadzący obligatoryjnych zadań własnych. Pozwalał bowiem na uruchomienie i utrzymanie działalności placówki.

Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być ona wykorzystana, to mimo, że zapewnienie odpowiedniego sprzętu i urządzeń o charakterze technicznym, które w toku przesłuchania wskazał M F, jest pożądane, to jednak w świetle art. 90 ust. 3 d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) nie ma podstaw do uznania, że wydatki te mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki (przedszkola) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a więc takich, które tylko mogą być dofinansowane z dotacji. Taka sama ocena dotyczy kosztów prowadzenia rachunków bankowych do obsługi finansowej przedszkola.

W ocenie Sądu zasadnie zakwestionowano też kwotę 2.528,34 zł pokrytą z dotacji oświatowej z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za E F, pełniącą równocześnie funkcję dyrektora placówki. E F prowadziła w 2011 r. działalność w formie spółki cywilnej. Prowadzenie szkoły lub placówki, zgodnie z art. 83a ust. 1 u.s.o. nie jest wprawdzie działalnością gospodarczą, jednak w oparciu o właściwe (powołane przez organ) przepisy u.s.o., osoba prowadząca niepubliczną placówkę podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz jest uważana za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność (art. 6 ust. 1 pkt 5 w zw z art. 8 ust. 6 pkt 5 tej ustawy). Mimo zatem tego, że z mocy art. 83a ust. 1 u.s.o., prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1 oraz innej formy wychowania przedszkolnego (a poprzez art. 3 pkt 1 – przedszkola), o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą, to dla celów ZUS osoba prowadząca jest uznana za przedsiębiorcę i ma obowiązek odprowadzać składki na zasadach właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Objęcie tej grupy osób obowiązkowymi ubezpieczeniami emerytalno-rentowymi powoduje, że będę one też musiały opłacać składkę na Fundusz Pracy (o ile nie osiągnęły odpowiedniego wieku).

Na E F jako organie prowadzącym, ciążył zatem obowiązek odprowadzania powyższych świadczeń, a wydatek ten nie może być uznany za kwalifikowany w oparciu o art. 90 ust. 3d u.s.o. Odprowadzenie składek do ZUS możne zostać sfinansowane z dotacji pod warunkiem, że osoba objęta ubezpieczeniem została zatrudniona w placówce (przedszkolu). E F uchwałą zarządu została powołana na stanowisko dyrektora pedagogicznego. Organ nie zakwestionował wypłat ze środków pochodzących z dotacji dokonywanych na poczet wynagrodzenia jako dyrektora (łącznie 25.000 zł w miesiącach kwiecień – sierpień). Ustalił jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że składki o jakich mowa, nie były pochodną wynagrodzenia dyrektora, ale związane były z prowadzeniem placówki oświatowej. Zadania i potrzeby organu prowadzącego nie podlegają finansowaniu ze środków publicznych, bo nie są związane z celem udzielenia dotacji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2011 r.), niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego).

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że płatności dokonane w styczniu 2011 r. z tytułu omówionych wydatków związane były z realizacją zadań przedszkola w 2010 r. Powinny one zatem być pokryte ewentualnie z dotacji udzielonej na 2010 r. Nie mogą się bowiem zaliczać do wydatków bieżących za rok udzielenia dotacji (za takie uznać można byłoby wydatki za 2011 r., poniesione z początkiem 2012 r., co wynika również z wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. w sprawie I SA/Lu 76/14, różnie intepretowanego przez strony). Taka sama konstatacja dotyczy rozliczenia opłat za media, należnych za 2010 r. Mogły być one oczywiście zapłacone w 2011 r., co jest zresztą powszechne, jednak powinny być rozliczone z dotacji udzielonej za właściwy rok finansowania - w tym wypadku za 2010 r.

Na marginesie Sąd zwrócił uwagę, że do 31 grudnia 2013 r. na mocy art. 90 ust. 3c u.s.o., dotacja dla przedszkoli niepublicznych wypłacana była w 12 częściach, w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Dopiero od 1 stycznia 2014 r. wprowadzono nowe brzmienie, zgodnie z którym: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia (vide: art. 1 pkt 20 lit. g) ustawy zmieniającej).

Sąd wskazał, że wątpliwości rachunkowe strony zostały wyjaśnione przez organ na s. 73 verte akt (s. 18 decyzji). Organ zakwestionował bowiem ostatecznie ujęte w rozliczeniu kwoty: 239,85 zł - jako dwukrotnie wydatkowany koszt zakupu tonera do drukarki oraz 1.450,94 zł - jako niewykazaną przez stronę. Kwestia sposobu naliczenia oraz wysokości odsetek nie była przedmiotem zrzutów strony, a prawidłowość procedowania organu w tym zakresie nie budziła zastrzeżeń Sądu.

W skardze kasacyjnej E F zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu:

1. Naruszenie prawa materialnego polegającego na:

- błędnej wykładni art. 5 ust 7 i art. 90 ust 3d u.s.o., że organ prowadzący szkołę nie może finansować zakwestionowanych zadań ze środków dotacji takich jak: bieżący koszt dzierżawy wyposażenia przedszkola, obligatoryjne składki do ZUS bez których przedszkole nie może funkcjonować, czy koszty administracyjne placówki;

- wykładni art. 251 ust. 1 u.f.p., poprzez określenie w niewłaściwy sposób przynależności wydatku do roku, na który dotacja została udzielona.

2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." w związku z art. 7, 8, 9, 10 § 1, 15 i 139 K.p.a., przez brak uwzględnienia skargi na decyzję stanowiącą naruszenie prawa procesowego, które polegało na:

- 2.1. braku uwzględnienia przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego, co narusza zasadę postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 7 K.p.a., poprzez błędy matematyczne i logiczne w sumowaniu wartości wydatków oraz przyjęcie przez organ II instancji jako ostateczne ustalenia ze sporządzonego własnego rozliczenia, nie zaś rozliczenia wykazanego przez stronę;

- 2.2. braku uwzględnienia przez Sąd naruszenia przez organy art. 8 i 9 K.p.a. Skarżąca nie mogła mieć zaufania do organów administracji publicznej, stosujących do tego samego wydatku różne interpretacje prawne, pouczając o nich stronę. Podczas postępowania organy zmieniały zdanie co do zasadności kwalifikacji wydatku do rozliczenia z dotacji udzielonej w 2011 roku. Skarżąca nie powinna ponosić ujemnych skutków działania organu. Skarżąca działała bowiem zgodnie ze wskazaniem organu. Wszelkie korekty strony powodowane były wątpliwościami interpretacyjnymi organu i zmieniającym się orzecznictwem. O zawinionej zmianie interpretacji prawa w toku postępowania administracyjnego organ powinien był poinformować stronę i dopuścić do dokonania kolejnej korekty rozliczenia. Zmieniając interpretację dokonaną przez Urząd Miasta przez uchylenie i wydanie merytorycznie innej decyzji, SKO uniemożliwiło skarżącej dokonanie korekty rozliczenia;

- 2.3. braku uwzględnienia przez Sąd naruszenia art. 10 § 1, art. 15 i art. 139 K.p.a. dokonanego przez SKO. W postępowaniu I instancji organ nie podnosił zarzutu zapłaty z dotacji pochodnych od wynagrodzenia z grudnia 2010 roku płatnych w styczniu 2011 roku. Organ I instancji informował stronę, że liczy się data zapłaty, a nie okres, za który się płaci. Tak też strona uczyniła. O zmianie interpretacji dokonanej przez SKO w tym zakresie strona powinna być poinformowana, celem ustosunkowania się i obrony jej praw.

SKO wydało więc w tym zakresie decyzję jako organ I instancji, ograniczając prawo obrony strony i naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowo SKO wydało decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, bez ważnej przyczyny. Powinno bowiem uwzględnić przesunięcie wydatków na przestrzeni przełomu dwóch lat (2010/2011 i 2011/2012) bilansujące wydatki, pokrywające dotację w rozliczanym roku, względnie przekazać sprawę do ponownego rozstrzygnięcia I instancji.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W omawianej sprawie zarzuty zostały sformułowane w oparciu o obie podstawy prawne określone w art. 174 P.p.s.a. Specyfika sprawy oraz jej stan faktyczny przyjęty przez WSA w Lublinie, powoduje, że w pierwszej kolejności odniesienia wymagają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż w zależności od oceny tych naruszeń będzie zachodziła potrzeba ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Kwestię przeznaczenia dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego reguluje objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 90 ust. 3d u.s.o. W badanym okresie stanowił on, że "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że znowelizowany przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. i później - nie ma zastosowania do oceny stanu faktycznego sprawy zaistniałego w poprzednim stanie prawnym.

Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał następującą treść:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7.

Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.".

Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do dnia 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy.

W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z dnia 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z dnia 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15 – publ. CBOSA). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki nie związane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13 – publ. CBOSA).

Zdaniem składu orzekającego w dniu dzisiejszym, do 1 stycznia 2014 r. w ustawie o systemie oświaty nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Na te cele organy prowadzące powinny były wówczas zgromadzić odrębne środki. Rację ma zatem WSA w Lublinie, że brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do końca 2013 r. nakazywało wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji przyznanej w niniejszej sprawie, kosztów za dzierżawę wyposażenia przedszkola, bez względu na to, czy koszty dzierżawy są lub mogą być niższe od kosztów zakupu tego wyposażenia.

Szerokiej oceny umowy łączącej przedszkole z M F dokonało SKO w Lublinie w decyzji z [...] listopada 2014 r. Wynika z niej mianowicie, że w 2009 r. M F na swój koszt dokonał kompleksowej adaptacji przedszkola wraz z jego wyposażeniem, przy czym wyposażenie to pozostało jego własnością i stanowiło przedmiot dzierżawy na rzecz przedszkola. Kolegium trafnie oceniło, że w tych okolicznościach czynsz dzierżawny stanowił w istocie spłatę za dokonanie inwestycji służących zapewnieniu bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w przedszkolu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zakwestionowano też kwotę 2.528,34 zł pokrytą z dotacji oświatowej z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za E F, pełniącej równocześnie funkcję dyrektora placówki. E Fprowadziła w 2011 r. działalność w formie spółki cywilnej. Zgodnie z art. 83a ust. 1 u.s.o. prowadzenie szkoły lub placówki, nie jest działalnością gospodarczą, jednak w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, osoba prowadząca niepubliczną placówkę podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz jest uważana za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność. Objęcie tej grupy osób obowiązkowymi ubezpieczeniami emerytalno-rentowymi powoduje, że będą one też musiały opłacać składkę na Fundusz Pracy (o ile nie osiągnęły odpowiedniego wieku). Na E Fjako organie prowadzącym ciążył zatem obowiązek odprowadzania powyższych świadczeń, a wydatek ten nie może być uznany za kwalifikowany w oparciu o art. 90 ust. 3d u.s.o.

Zarówno organ, jak i Sąd I instancji zaakceptowali objęcie środkami pochodzącymi z dotacji wypłat dotyczących wynagrodzenia E F jako dyrektora przedszkola (łącznie 25.000 zł w miesiącach kwiecień – sierpień). Trafnie zakwestionowali natomiast finansowanie z tych środków składek, które nie były pochodną wynagrodzenia dyrektora, ale były związane z prowadzeniem placówki oświatowej. SKO w Lublinie szczegółowo wyjaśniło tę kwestię w decyzji z [...] listopada 2014 r., wskazując, że przedmiotowe składki nie były naliczane od wynagrodzenia otrzymywanego przez E Fjako dyrektora przedszkola, lecz od najniższego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 18 ust. 8 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Z tego względu należało je zaliczyć do wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7.

W tej sytuacji zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 5 ust. 7 i art. 90 ust 3d u.s.o., należy uznać za bezzasadny.

Kolejny zarzut dotyczy wykładni art. 251 ust. 1 u.f.p., poprzez określenie w niewłaściwy sposób przynależności wydatku do roku, na który dotacja została udzielona.

Zgodnie z tym przepisem "Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku".

Uznając ten zarzut za bezzasadny, Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się do oceny tego Sądu wyrażonej m. in. w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r. II GSK 1107/13 (publ. CBOSA), iż brak jest podstaw do uznania, że tylko zapłata za faktury oznacza wykorzystanie dotacji. Skoro zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie, a użyty w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrot "w szczególności" na interpretację taką pozwala.

Problem rozliczenia dotacji, która została użyta na zrealizowane w terminie cele, ale wydatkowana na zapłatę faktur już po upływie terminu realizacji zadania, był wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 11 marca 2008 r. II GSK 437/07 i II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. II GSK 362/08 i II GSK 363/08, w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. II GSK 706/09, które zapadły na gruncie art. 144 ust. 4 u.f.p. z 2005 r., o brzmieniu identycznym jak art. 251 ust. 4 u.f.p. z 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wypowiadał się za przyjęciem, że "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 90 ust. 3c u.s.o. w wersji do 31 grudnia 2013 r., dotacja dla przedszkoli niepublicznych wypłacana była w 12 częściach, w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Dopiero od 1 stycznia 2014 r. ustawą zmieniającą wprowadzono nowe brzmienie, stanowiące, że: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia". Oznacza to, że do 31 grudnia 2013 r. należna przedszkolu dotacja za miesiąc grudzień mogła zostać przekazana na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia. Zobowiązanie przedszkola do jej wydatkowania do końca grudnia byłoby zatem nielogiczne.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, skarżąca zarzuca organom zmianę stanowiska w tym zakresie, obarczając je winą za wadliwe rozliczenie dotacji. Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy częściowo przyznać rację skarżącej, gdyż w postępowaniu prowadzonym po raz pierwszy przed organami obu instancji ocena w tej kwestii była inna. Jednak już przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zarówno Prezydent Miasta Lublina, jak i SKO w Lublinie - zmienili stanowisko. Strona mogła zatem kwestionować ten pogląd w odwołaniu (pismo z 8 września 2014 r.), czyli jeszcze w postępowaniu administracyjnym, czego jednak nie uczyniła. W tym kontekście należy zauważyć, że trwanie przez organ w błędnej ocenie tylko dlatego, że została ona wyrażona przy rozpoznaniu sprawy po raz pierwszy, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Wynikający z art. 139 K.p.a. zakaz reformationis in peius dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a nie organu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje sprawę.

Skarżąca kwestionuje również możliwość wydania decyzji reformatoryjnej, która jej zdaniem narusza zasadę dwuinstancyjności.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy stwierdzić, że na takie rozstrzygnięcie zezwala treść art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., zgodnie z którym "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części".

Skarżąca wskazuje również na błędy matematyczne organów obu instancji, dotyczące wysokości wykorzystanej kwoty dotacji. Zauważyć należy jednak, że skarżąca odnosi ten zarzut do swoich własnych rozliczeń, które organ uznał za częściowo wadliwe. Organ szczegółowo określił wartość dotacji wykorzystanej zgodnie i niezgodnie z przeznaczeniem oraz w ogóle niewykorzystanej, wymieniając konkretne kwoty, które na to się składają. Skarżąca natomiast nie wykazała na czym polega błąd organu, podnosząc jedynie, że kwoty te są inne niż przyjął organ. Należy zauważyć bowiem, że wysokość otrzymanej dotacji wynosiła 600.301 zł – co jest niekwestionowane, zaś kwota wydatkowana prawidłowo została zweryfikowana przez organy do wysokości 581.530,07 zł. Różnica zatem stanowi kwotę do zwrotu wynikającą z decyzji organów obu instancji. Skarżąca nie podaje natomiast żadnego argumentu, który można by było uznać za trafny, a z którego wynikałoby, że kwota do zwrotu powinna być niższa lub żadna.

Z powyższych względów NSA nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (wskazującego na uchylenie decyzji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) w związku z zasadami postępowania administracyjnego wynikających z K.p.a., tj. art. 7 (prawdy obiektywnej), art. 8 (prowadzenia postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej), art. 9 (udzielania informacji), art. 10 § 1 (czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania), art. 15 (dwuinstancyjności postępowania) i 139 K.p.a. (zakazu reformationis in peius).

W odniesieniu do tego ostatniego przepisu należy stwierdzić, że SKO w Lublinie nie wydało decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, gdyż kwota do zwrotu jest dokładnie taka sama jak wskazał Prezydent Miasta Lublina w decyzji z [...] sierpnia 2014 r. Natomiast pominięcie jednej wartości w szczegółowym wyliczeniu składników tej kwoty, określającym terminy, od których należy naliczać odsetki, spowodowało, że dla pominiętej kwoty organ odwoławczy ustalił ten termin w sposób bardziej korzystny dla strony, tj. nie od daty przekazania dotacji, lecz od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji drugiej instancji. W takiej sytuacji – zdaniem NSA - nie było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej (przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania), gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.