Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1243/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2467/14 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2467/14) oddalił skargę Jarosława D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za luty 2010 roku.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W toku przeprowadzonego przez organy celne postępowania ujawniono, że skarżący zakupił olej napędowy z nieznanego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie został pobrany podatek akcyzowy i opłata paliwowa. W dokumentacji skarżącego obejmującej rozliczenie za okres od lutego do listopada 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. stwierdzono 115 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości, wystawionych rzekomo przez P. SA z siedzibą w P. Spółka P. wyjaśniła, że na 119 okazanych jej faktur, dokumentujących zakup przez stronę oleju napędowego, przez stacje spółki wystawione zostały jedynie 4 faktury. Pozostałe 115 szt. faktur VAT nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji P. W toku postępowania nie ustalono źródła pochodzenia ww. paliwa, a strona została zidentyfikowana jako jego pierwszy nabywca. Ustalono też, że paliwo zostało wykorzystane przez skarżącego w całości do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy (wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2013 r.) decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2010 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2014 r.

Mając na uwadze poczynione ustalenia, dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. (ponownie rozpoznając sprawę) określił stronie wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za luty 2010 r.

Uwzględniając wskazania Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu mające na celu dokonanie ponownej oceny ilości zużytego oleju napędowego, organ I instancji stwierdził, że strona dokonała zakupu oleju napędowego z nieznanego źródła, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy, w związku z czym zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej: ustawa o autostradach), na skarżącym ciążył obowiązek w zakresie opłaty paliwowej. Określając podstawę obciążenia opłatą paliwową organ podatkowy przyjął wielkości wynikające z zakwestionowanych faktur. Podkreślił, że w toku postępowania strona, mimo wielokrotnego wzywania nie okazała żądanych dokumentów, w związku z czym organ poczynił własne ustalenia, opierając się na wyjaśnieniach strony składanych w toku kontroli, analizie zużycia paliwa (wg oświadczonych przez stronę parametrów) oraz ilości przejechanych kilometrów (posiłkując się dokumentacją pozyskaną od kontrahentów strony). Na tej podstawie wyliczono, że skarżący świadcząc usługi transportu musiał zużyć paliwo w ilościach co najmniej wykazanych w posiadanych fakturach (rzetelnych i nierzetelnych).

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, decyzją z [...] października 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdził nierzetelność 115 faktur zakupu paliwa. Ogran podkreślił, że rzekomy wystawca ww. faktur zaprzeczył, że dokumenty te pochodziły od niego, a strona nie wskazała źródła pochodzenia paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu podzielił ustalenia dotyczące określenia podstawy opodatkowania opłatą paliwową. Przeprowadzone wyliczenia, zdaniem organu podatkowego, wskazywały, że ustalona w toku postępowania ilość zużycia paliwa odpowiada w przybliżeniu ilości udokumentowanej posiadanymi przez stronę fakturami, w tym nierzetelnymi. W związku z czym za podstawę ustalenia wymiaru opłaty paliwowej przyjęto ilości wynikające z przedłożonych przez stronę faktur. Takie założenie znajdowało również potwierdzenie w złożonych przez stronę wyjaśnieniach.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Decyzji organu odwoławczego skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: ord.pod.), mające wpływ na treść decyzji, polegające na przyjęciu, że skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego, który następnie był wykorzystywany do jego działalności gospodarczej oraz nabywał (posiadał) wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia akcyzy, od których nie uiszczono opłaty paliwowej, podczas gdy w sprawie brak jakichkolwiek dowodów bezpośrednich (dokumentów, oleju napędowego, nagrań przebiegu transakcji, zeznań świadków, wyjaśnień strony) lub przynajmniej dowodów pośrednich, a jedyna przesłanką dla stwierdzenia istnienia przedmiotu opłaty jest symulacja obliczeniowa oparta na wadliwej metodzie szacunkowej, przez co podstawa stwierdzenia istnienia przedmiotu opłaty została przyjęta w sposób dowolny, a nadto rozumowanie organu II instancji- ze względu na możliwe różne i rozbieżne wyniki- nie podaje w sposób miarodajny, ile skarżący miał posiadać oleju napędowego,

2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 ord.pod., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności istnienia przedmiotu opłaty paliwowej w sposób sprzeczny z określoną na gruncie procesu podatkowego koncepcją dowodów (w tym opartą na wadliwej metodzie szacunkowej), zakładającą niemożność stwierdzenia bytu danego przedmiotu wyłącznie na podstawie przypuszczeń co do możliwości jego istnienia opartych na obliczeniach matematycznych, których założenia są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2015 r. oddalił skargę.

WSA podzielił wcześniejszą ocenę dokonaną przez ten sam Sąd w wyroku z 21 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1552/12). W powołanym orzeczeniu Sąd przesądził o poprawności ustaleń i wniosków organu podatkowego w zakresie powstania obowiązku w podatku akcyzowym za luty 2010 r. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem wyrobów akcyzowych od których nie została zapłacona akcyza.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że ustalenia organów podatkowych mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w decyzji wniosków, iż skarżący wprowadził do obrotu olej napędowy (w ilości wynikającej ze 115 zakwestionowanych faktur), od którego nie zapłacono opłaty paliwowej.

Kontrola przeprowadzona w P. S.A. wykazała, że faktury te nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej spółki, w której pod numerami odpowiadającymi zakwestionowanym fakturom zaksięgowano faktury dokumentujące transakcje z innymi, niż skarżący kontrahentami oraz zawierające zupełnie odmienne dane co do sprzedawanego asortymentu, jego ilości, osoby sprzedającej, a także odmienne numery paragonów dołączonych do faktur. Ponadto na fakturach przedstawionych przez stronę pod nazwiskami osób dokonujących sprzedaży znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy figurują pod różnymi nazwiskami. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy stacji paliw, których nazwiska figurowały na spornych fakturach, zaprzeczyli ich podpisaniu oraz sprzedaży na ich podstawie paliwa oraz wykluczyli możliwość odbioru przez niego faktur w terminie późniejszym niż dzień ich wystawienia (na co powoływał się skarżący). Zeznali, że nie kojarzą osoby skarżącego oraz nazwy jego firmy, zaś faktury będące w posiadaniu skarżącego różnią się od wystawianych przez ich stację szatą graficzną i wyglądem pieczęci. Zeznania te były spójne z wyjaśnieniami uzyskanymi od spółki P. S.A. z/s w P., która nie stwierdziła nieprawidłowości w funkcjonowaniu przedmiotowej stacji. Odnosząc się do możliwości zmiany szaty graficznej wystawianych faktur przez poszczególne stacje spółka wskazała, że wymaga to zmiany oprogramowania do czego uprawniony jest wyłącznie producent i możliwości takich nie ma obsługa stacji. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, uzasadniały podważenie wiarygodności spornych faktur.

Sąd podkreślił, że w związku z tym, że niniejsza sprawa dotyczy opłaty paliwowej, to dla wykazania, że zobowiązanie to nie powstało po stronie nabywcy wyrobów akcyzowych konieczne jest ustalenie w sposób bezsporny tożsamości sprzedawcy tych wyrobów i wykazanie, że zostały one już wcześniej opodatkowane podatkiem akcyzowym (art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach). Natomiast z ustaleń poczynionych przez organ bezsprzecznie wynika, że podmiot widniejący w treści spornych faktur nie był ich wystawcą, skarżący zaś w toku postępowania nie wskazał żadnych innych źródeł pochodzenia paliwa i żadnych okoliczności mogących uchylić ciążący na nim obowiązek podatkowy.

W związku z wielokrotnymi, bezskutecznymi wezwaniami skarżącego do okazania dokumentów i złożenia wyjaśnień, Sąd podzielił pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza, że podatnik posiada najlepszą wiedzę o przebiegu zdarzeń.

W świetle przedstawionych okoliczności nieuzasadnione były, zdaniem Sądu, podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 i art. 191 ord.pod. W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym i podjęły wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy.

Również ustalenia dotyczące przyjętej przez organy podatkowe podstawy obliczenia opłaty paliwowej Sąd ocenił jako prawidłowe. WSA zaznaczył, że stwierdzona nierzetelność faktur zakupu paliwa oraz brak współdziałania po stronie skarżącego wymusiły na organach podatkowych konieczność ustalenia faktycznych ilości ww. produktu, od którego nie zapłacono akcyzy (art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach). Opierając się na zestawieniu obliczonej przez organy maksymalnej i minimalnej ilości paliwa z ilością paliwa wykazaną w fakturach organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że wartości wynikające z posiadanych przez stronę faktur mieściły się w granicach możliwych norm zużycia paliwa przez skarżącego i właśnie te wartości przyjęły za podstawę opodatkowania. Wskazały, że w toku postępowania skarżący wyjaśniał, iż posiadane przez niego ilości paliwa odpowiadały wykazanym w fakturach, także tych uznanych za nierzetelne. W związku z powyższym w ocenie Sądu organ dokonał ustaleń przyjmując rozwiązanie dla strony najkorzystniejsze, wsparte ponadto na złożonych przez nią wyjaśnieniach.

Zdaniem Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podważające poprawność i logikę przyjętej metody (i wyliczeń) w zakresie podstawy obciążenia strony opłatą paliwową. Sąd zaznaczył, że ustalenia te miały charakter szacunkowy i pomocniczy, jednak ostatecznie to nie wartości wynikające z przeprowadzonych przez organy podatkowe wyliczeń były podstawą określenia wysokości opłaty paliwowej, ale wartości z przedstawionych przez stronę faktur.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia wpływu na niniejsze orzeczenie wskazanego w skardze wyroku Sądu Rejonowego w Kłodzku z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt II K 427/12, Sąd wskazał, że powołany wyrok nie wiąże Sądu orzekającego w niniejszej sprawie i nie ma dla niej znaczenia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 ord.pod., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, ewentualne zaś braki w tym zakresie są zawinione przez skarżącego z powodu jego bezczynności w tym postępowaniu, podczas gdy:

a) na skarżącym nie ciąży prawny obowiązek współpracy z organami celnymi poza tymi obowiązkami, które wynikają z Ordynacji podatkowej, a to in concreto przedkładania dokumentów, które ma on obowiązek prowadzić i je przechowywać dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, takie zaś dokumenty - wszystkie - zostały przedłożone,

b) w sprawie brak jakichkolwiek dowodów bezpośrednich (dokumentów, oleju napędowego, nagrań przebiegu transakcji, zeznań świadków, wyjaśnień strony) lub przynajmniej dowodów pośrednich - na nabywanie paliwa z uprzednio nieopłaconą opłatą - a jedyną przesłanką dla stwierdzenia istnienia tego przedmiotu opłaty jest symulacja obliczeniowa oparta na wadliwej metodzie szacunkowej, przez co podstawa stwierdzenia istnienia przedmiotu opłaty została przyjęta w sposób dowolny, a nadto rozumowanie prezentowane przez Sąd I instancji - ze względu na możliwe różne i rozbieżne wyniki - nie podaje w sposób miarodajny, ile skarżący miał posiadać rzeczonego paliwa,

c) przyjęcie jako udowodnionej okoliczności istnienia przedmiotu opłaty nastąpiło w sposób sprzeczny z określoną na gruncie procesu podatkowego koncepcją dowodów (w tym na wadliwej metodzie szacunkowej), zakładającą niemożność stwierdzenia bytu danego przedmiotu wyłącznie na podstawie przypuszczeń co do możliwości jego istnienia a opartych na obliczeniach matematycznych, których założenia są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym.

W piśmie procesowym zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

W sprawie postawiono jeden zarzut oparty na dwóch przepisach z przywołaniem trzech sposobów ich naruszenia. Jako naruszone wskazano art. 122 w zw. z art. 180 ord.pod. Przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia art. 180 dotyczy art. 180 § 1 ord.pod.

Zgodnie z art. 122 ord.pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl zaś art. 180 § 1 ord.pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Artykuł 122 ord pod. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego do zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1579/14, LEX nr 2082908). Powołana zasada uważana jest za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2/13, LEX nr 1658218).

Z art. 180 § 1 ord.pod. wywodzi się natomiast, że w procedowaniu podatkowym obowiązuje zasada dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ podatkowy, która wyraża się w jego kompetencji do decydowania, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. W komentarzu do tej regulacji stwierdza się, że wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 ord.pod. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi (por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 180 § 1, LEX, 2013).

W rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Przyczynę tak szczegółowego postępowania dowodowego stanowiło powtórne rozpoznanie sprawy opłaty paliwowej, będące wynikiem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie podatku akcyzowego, którym to uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nakazując ponowną ocenę ilości zużytego oleju napędowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do uchybienia powołanym w skardze kasacyjnej przepisom.

Odnosząc się do pierwszego ze sposobów naruszenia wskazanych przepisów nawiązującego do zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi podczas prowadzonego postępowania podatkowego, podnieść należy, że obowiązek współpracy z organami podatkowymi nie ogranicza się do przedkładania im dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które podatnik ma obowiązek sporządzać, prowadzić i przechowywać. Obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie obciąża bowiem wyłącznie organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu zapewnienia pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli podatnik kwestionuje określony dowód lub fakt, powinien dążyć do uzasadnienia swoich racji. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem prowadzącym postępowanie w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się, że – co do zasady – ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703). Nie można przyjąć, że to organ ma poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niesygnalizowanych przez stronę. Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1006/09, LEX nr 694335). W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika do współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153).

W okolicznościach faktycznych, jak w niniejszej sprawie, wskazany zarzut związany z naruszeniem zasady współdziałania (poszerzenia tej reguły przez organy podatkowe), należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Jak wynika bowiem z orzeczenia Sądu I instancji, mimo jednoznacznego zakwestionowania rzetelności wskazywanych przez podatnika faktur, skarżący nie wykazał żadnego innego źródła pochodzenia paliwa, jak też innych dowodów czy okoliczności pozwalających na przeprowadzenie przez organ podatkowy czynności w tym względzie. O nierzetelności spornych faktur świadczą, m.in. okoliczności, że na fakturach pod tymi samymi nazwiskami osób uprawnionych do ich wystawiania znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy znajdują się pod różnymi nazwiskami. Odmienności tych skarżący nie wyjaśnił w toku postępowania. Podatnik pomimo wielokrotnych wezwań o przedłożenie dokumentów umożliwiających ustalenie ilości przejechanych kilometrów (np. tachografów, wykresówek oraz dokumentów dotyczących świadczonych usług), nie dostarczył żadnej dokumentacji czy informacji mogących pomóc w odtworzeniu tej tak istotnej dla sprawy kwestii. Zatem strona mimo posiadania najlepszej wiedzy o przebiegu zdarzeń nie dostarczyła żadnych informacji czy dowodów.

Powyższe, w ocenie NSA, jednoznacznie świadczy o braku współdziałania skarżącego z organami w toku prowadzonego postępowania, w rozumieniu przyjętym w powołanym wyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,.

Pozostałe dwa sposoby naruszenia powołanych przepisów dotyczą de facto błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wadliwie przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak adekwatnych przepisów, na podstawie których dokonuje się oceny zgromadzonych dowodów, a więc art. 191 ord.pod. czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zakresie procedury sądowoadministracyjnej. Nie powołuje też naruszenia art. 23 ord.pod., a więc przepisu regulującego szacowanie podstawy opodatkowania. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołany został art. 23 ord.pod., jednak nie w kontekście jego naruszenia, pozwalającego na konkretyzację zarzutu. Ani art. 122, ani też art. 180 § 1 ord.pod. ze względu na swą treść nie może stanowić podstawy do wskazania naruszenia dotyczącego błędnej oceny dowodów, czy naruszenia zasad szacowania.

Wtrącić w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1355/14, LEX nr 1987821; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).

Brak przytoczenia w zarzucie skargi kasacyjnej art. 191 ord pod. uniemożliwia skuteczne powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2545, LEX nr 173341). Zauważyć również należy, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 ord.pod. nie może sprowadzać się do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Przywołując omawiany przepis skarżący kasacyjnie winien wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 558/06, LEX nr 354685, także wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 26/05, LEX nr 187785).

Przepis art. 23 ord.pod. nie ma charakteru materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2003/12, LEX nr 1518978; wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2538/12, LEX nr 1588090; wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2604/12, LEX nr 1512663).

Mając zatem na względzie procesowy charakter wskazanych wyżej przepisów, podnieść trzeba, że elementem istotnym zarzutu procesowego jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA stwierdza się w tym zakresie, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297, wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664).

Niepodanie w skardze kasacyjnej przepisów adekwatnych do stawianych zarzutów oraz nieprzedstawienie wywodu wskazującego na istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia, przez pryzmat tak wskazanego naruszenia.

Na marginesie zauważyć można, że skarżący kasacyjnie kwestionując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne co do ustalonych tras transportu towarów oraz stanów magazynowych, jednocześnie nie postawił w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów procesowych w tym zakresie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.