Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 708/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 141 par 4, art 106 par 3, art 134, art 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędziowie NSA Henryk Wach Dariusz Dudra Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. S. N. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 2203/11 w sprawie ze skargi N. S.N. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. o sygn. V SA/Wa 2203/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych.

Sąd I instancji przyjął, że zmiana klasyfikacji taryfowej importowanego towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2008 r. o nr [...] do obrotu na polskim obszarze celnym jako urządzenie telekomunikacyjne oparte na mikroprocesorach - [...], zawierające modem dostępu do Internetu i posiadające funkcje wymiany internetowej, przystosowane do odbioru sygnału telewizyjnego w ilości [...]szt. z kodu TARIC 8528 71 13 00 z zerową stawką celną na kod TARIC 8528 71 90 00 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 14% wartości celnej towaru i retrospektywne zarejestrowanie różnicy należności celnych wynikających z długu celnego, było uzasadnione. Wynika to z reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Urządzenia te, nie posiadają podzespołów (złączy antenowych RF) umożliwiających odbiór sygnału antenowego (telewizyjnego) ani podzespołów umożliwiających doprowadzenie tego typu sygnału do odbiornika TV. Umożliwiają jedynie odbiór sygnału JP i wizualizację stron internetowych na ekranie odbiornika TV. Brak gniazd antenowych RF umożliwiających odbiór telewizji DVB, DVB-T i DVB-C przesądza, że nie mogą pełnić podstawowej funkcji przewidzianej dla urządzeń przystosowanych do odbioru sygnału telewizyjnego (tunerów wideo). Oznacza to, że rodzaj funkcji wykonywanych przez te urządzenia uniemożliwia zaliczenie ich do podgrupy "Tunery wideo".

Ocena powyższa wynika z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (WE) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 286 z 31 października 2006 r.).

Sąd I instancji uznał, że nie zostały naruszone zasady prowadzenia postępowania określone w art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w zakresie występowania złączy RF in/out. Obecność występowania złączy w tunerach wideo, wynika z funkcji jakie mają one do spełnienia, a nie z komentarza zawartego w Notach Wyjaśniających. Tunery należą do urządzeń odbierających sygnały telewizyjne i muszą być wyposażone w złącze umożliwiające odbiór takich sygnałów i złącze, które umożliwi przekształcenie, dostarczenie tego sygnału do odbiornika.

Nie dopatrzył się też Sąd I instancji naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a więc konieczności zasięgnięcia opinii biegłego, skoro dla prawidłowego rozstrzygnięcia klasyfikacji spornych urządzeń nie miał znaczenia rodzaj podzespołu umożliwiającego dostęp do Internetu i wymianę interaktywną, ale jak wykazano, brak wyposażenia urządzeń w podzespół umożliwiający odbiór sygnałów telewizyjnych.

Sąd I instancji przyjął, że ocena stanu faktycznego nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób właściwy i nie przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalono w sprawie właściwie tożsamość towaru oraz zaklasyfikowano do właściwego kodu TARIC, wypełniono postanowienia art. 180 Ordynacji podatkowej.

Umożliwienie stronie uczestnictwa w każdym stadium postępowania, nie naruszyło uprawnień w postępowaniu.

Z przyczyn powyższych skarga została oddalona.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożyła [...]. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w przypadku przyjęcia jedynie naruszenia prawa materialnego, to uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi a następnie uchylenia decyzji organu II instancji w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła niezastosowanie art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1 ze zm.) oraz błędną wykładnię pkt 6 i niezastosowanie pkt 3 lit. a/ Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w sekcji 1 Części Pierwszej załącznika nr 1 do rozporządzenia; błędną wykładnię sekcji XVI części drugiej – tabeli stawek celnych – załącznika nr 1 do rozporządzenia – Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. UE C 50/1 z 28 lutego 2006 r. oraz z 7 maja 2008 r. Dz.Urz. UE C 112/03); niewłaściwym zastosowaniu sekcji XVI części drugiej – Tabeli stawek celnych załącznika nr 1 do rozporządzenia pkt 1 lit. a/ i b/. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 3 § 1, 106 § 3, 135, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) a także art. 121, 122, 180, 187, 188, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nadto o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – czy w związku z faktem działania przez Unię Europejską do dnia 30 czerwca 2011 r. niezgodnie z Układem Ogólnym w sprawie taryf celnych i handlu GATT z 1994 r. polegającym między innymi na przyznawaniu niektórym produktom technologii informacyjnej traktowania taryfowego mniej korzystnego niż w wiążących taryfach celnych, stosowanie przez kraj Unii Europejskiej (Polskę) traktowania taryfowego mniej korzystnego niż stosowane zgodnie z Umową w Wiążących taryfach celnych, poprzez nakładanie na importowane [...] stawki celnej 14%, jest niezgodne z postanowieniami umowy i w konsekwencji niezgodnie z postanowieniami załącznika 1 w spawie nomenklatury taryfowej i statystycznej stanowi naruszenie prawa Unii Europejskiej, czy takie działanie dopuszczalnym czyni bezpośrednie zastosowanie przepisów umowy.

W uzasadnieniu podała, że nie odniesiono się do całości materiału przedstawionego w sprawie, w tym także do uzupełnienia skargi. Niepełny materiał dowodowy nie mógł stanowić podstaw do ostatecznego zakończenia sprawy. Oddalenie skargi pozostaje w niezgodności z przepisami wyżej wymienionymi. W sprawie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia skargi. Niewłaściwe ustalenie zakresu podpozycji taryfowych narusza art. 3 rozporządzenia Rady. Należało dokonać porównania pomiędzy podpozycjami, dając pierwszeństwo opisowi, określającemu towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Pominięto wykładnię celowościową w interpretacji rozporządzenia Rady nr 2658/87. Zastosowano przepisy opublikowane po dacie zgłoszenia celnego. W sytuacji gdy Noty Wyjaśniające nie mają wiążącej prawnie mocy i mogą być stosowane posiłkowo, ich zastosowanie doprowadziło do rozstrzygnięcia niezgodnego z celem regulacji stanowiącym o nienakładaniu cła. Błędne ustalenie pozycji i podpozycji taryfowej jest przyczyną stawki celnej, która nie ma zastosowania w sprawie. Zarzuty skargi są zatem uzasadnione a wyrok Sądu I instancji sprzeczny z prawem.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarzuty z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca oparła w pierwszym rzędzie na naruszeniu prawa materialnego przez niezastosowanie art. 3 WTC oraz błędną wykładnię reguły 6 i niezastosowanie reguły 3 a/ Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przejawiające się w niewłaściwym ustaleniu zakresu podpozycji taryfowych, podlegających porównaniu w celu zaklasyfikowania towaru według właściwej stawki celnej. Opierając się na art. 3 WTC, zgodnie z którym każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy, strona skarżąca wskazała, że opisy oznaczone jedynie znakami kreskowymi, a nieposiadające numeru kodowego nie mogą być traktowane jako odrębne pozycje. W związku z tym pozycja oznaczona we Wspólnej Taryfie Celnej jako "- - - Tunery wideo" nie posiada odrębnego kodu TARIC, a zatem nie może stanowić odrębnej podpozycji w stosunku do przyporządkowanych do niej czterokreskowych uszczegółowień, które kody TARIC posiadają.

Struktura Wspólnej Taryfy Celnej, analiza treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz wnioski formułowane na ich podstawie nie uzasadniają twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów.

Zgodnie z regułą 1, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a w sytuacji gdy jest to niemożliwe, klasyfikację tę ustalać należy przy wykorzystaniu reguł następnych, tj. od 2 do 6, przy zachowaniu, o ile jest to możliwe, ich kolejności. Przy tym, z reguły 4 wprost wynika, że towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z regułami od 1 do 3, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Z kolei, jak wynika z reguły 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł poprzedzających, przy zastosowaniu zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

We wstępnych objaśnieniach do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), które stanowiły załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz.U. Nr 220, poz. 2170) opisano zakres, funkcje i strukturę Polskiej Nomenklatury Scalonej. Rozporządzenie to oczywiście nie miało mocy obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego, jednakże PCN została opracowana przez ścisłe wykorzystanie systemu Scalonej Nomenklatury zastosowanej w krajach Unii Europejskiej i zachowała pełną zgodność symboliki, nazewnictwa grupowań, uwag do poszczególnych sekcji, działów i pozycji z rozwiązaniami przyjętymi w Nomenklaturze Scalonej. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny wykorzystał objaśnienia tam zawarte celem przedstawienia struktury Nomenklatury Scalonej zawartej we Wspólnej Taryfie Celnej. Podział wszystkich towarów na poszczególne poziomy klasyfikacyjne polega na stopniowym uszczegółowianiu grup towarów. Nazwy poszczególnych grup mają postać: nazwy pełnej lub nazwy wymagającej rozwinięcia. Nazwy pełne sformułowane są w taki sposób, że bez konieczności odwoływania się do nazw innych grup określają w sposób dostatecznie wyczerpujący zakres danego grupowania. Nazwy pełne zastosowano dla wszystkich sekcji, działów oraz pozycji i tylko dla niektórych grupowań z niższych poziomów. Nazwy niepełne tworzone są w taki sposób, że pomija się w nich człon stanowiący powtórzenie nazwy (względnie jej części) wyższego szczebla, pozostawiając jedynie człon wynikający z kryterium zastosowanego dla danego szczebla. Dla podkreślenia powyższych "pominięć" wprowadzono system "kresek" poprzedzających skrócone teksty, w których każda "kreska" nawiązuje do pominiętego członu, kolejnego wyższego szczebla klasyfikacji. W niektórych przypadkach dla utworzenia nazwy grupowania zamiast łączenia pełnych tekstów poszczególnych członów nazw niezbędne jest odpowiednie wykorzystanie podstawowych ich treści. Dotyczy to szczególnie grupowań o nazwie "pozostałe" lub "inne", których ostateczna interpretacja wymaga szczegółowego przeanalizowania i rozwinięcia nazw poprzedzających je wyższych szczebli. Grupowania na poziomie pozycji oraz podpozycji HS, względnie fragmenty nazw mające charakter ujęć macierzystych, oznaczone są na końcu tekstu dwukropkiem. W stosunkowo licznych przypadkach wydzielono w osobny zapis człony nazw, które nie stanowią odrębnego grupowania i w związku z tym nie posiadają symbolu. Włączane są jednak w system "kresek", biorą udział w rozwijaniu nazw skróconych i muszą być brane pod uwagę w procesie klasyfikacji towaru. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tunery wideo oznaczone trzema "kreskami" i zakończone dwukropkiem zostały wyszczególnione jako element wspólny dla pozostałych podpozycji czterokreskowych. Było to konieczne ze względu na zastosowanie różnych stawek celnych dla towarów mieszczących się w zbiorze "Tunery wideo". Brak odrębnego kodu dla tunerów wideo wskazanych na poziomie trzech kresek nie oznacza, że nie można traktować takiego wyróżnienia jako podpozycji, na co wskazuje strona skarżąca, gdyż tunery wideo wraz z odpowiednim rozszerzeniem z podpozycji czterokreskowej będą miały określony kod. Stanowią niezbędny element, który musi posiadać towar, aby można było przejść na poziom czterokreskowy i kod 8528 71 13 00, o który wnioskowała Spółka. Importowany towar nie posiadał tunera wideo, co nie jest i nie było przez stronę kwestionowane, a więc nie mógł być zaklasyfikowany do kodu, który obejmuje towary taki tuner zawierające. Prawidłowo zatem, stosując regułę 1 i 6 ORINS, importowany towar został zaklasyfikowany do kodu 8528 17 90 00.

Wobec powyższego nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut dotyczący niezastosowania reguły 3 a/ ORINS, ponieważ byłoby to możliwe tylko wtedy, gdyby importowany towar pozornie mógł być klasyfikowany do dwu lub więcej pozycji, ale taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Należy zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że kryterium decydującym o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 lub 8528 71 90 jest występowanie tunera wideo wśród głównych elementów towaru. Sąd słusznie uznał, że można poprzestać na wykładni językowej, bez odwoływania się do innych interpretacji. Zgodnie z przyjętą w doktrynie prawa zasadą, wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową i systemową, a stosować je można dopiero wtedy, gdy literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości.

W związku z powyższym niezasadny jest kolejny zarzut błędnej wykładni przepisów sekcji XVI części drugiej - Tabeli stawek celnych - załącznika nr 1 do rozporządzenia, polegający na pominięciu wykładni celowościowej w interpretacji ww. przepisów WTC przy jednoczesnym przydaniu rozstrzygającego znaczenia wykładni językowej zapisów Not Wyjaśniających obowiązujących na dzień zgłoszenia celnego oraz Not Wyjaśniających, które opublikowane zostały już po wydaniu wyroku.

Wskazać należy, że Sąd przedstawił opis podpozycji 8528 71 13 zawarty w Notach Wyjaśniających, jako dodatkowe uzasadnienie dla prawidłowości stanowiska organów. Wcześniej podał, że w kontekście dokumentacji charakteryzującej towar, organom celnym nie sposób postawić skutecznego zarzutu wadliwej interpretacji unormowań Taryfy celnej, gdyż zastosowały one prawidłowo postanowienia reguł 1 i 6 ORINS. Stwierdzić zatem należy, wobec wcześniejszych wywodów dotyczących budowy i sposobu interpretacji zapisów Wspólnotowej Taryfy Celnej, że powołanie się na zapisy Not Wyjaśniających w treści nieobowiązującej w dniu zgłoszenia celnego nie miało wpływu na wynik sprawy. Klasyfikacji taryfowej można było dokonać opierając się na wykładni językowej pozycji 8528 71 Wspólnotowej Taryfy Celnej i jej podpozycji oraz dokumentacji dotyczącej importowanego towaru, z której wynika, że towar nie posiada tunera wideo.

Prawidłową klasyfikację towaru potwierdza również treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 620/2011 z 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L. 2011.166.16), które weszło w życie z dniem 1 lipca 2011 r. Wskazane rozporządzenie wprowadza zasadnicze zmiany w zakresie klasyfikacji taryfowej tak zwanych set-top boksów, które nie zostały wyposażone w tuner wideo, wprowadzając dla nich nowy kod ze stawką celną 0%, w podpozycji czterokreskowej w ramach podpozycji trzykreskowej "- - - Pozostałe". Jednocześnie pozostawiono podpozycję trzykreskową "- - - Tunery wideo" z jej podpozycjami czterokreskowymi w treści niezmienionej. W rozporządzeniu wskazano, że w następstwie skargi wniesionej przez niektóre kraje do Światowej Organizacji Handlu (WTO), w raporcie zespołu orzekającego WTO stwierdzono, że Unia Europejska działała między innymi niezgodnie z Układem ogólnym w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (GATT z 1994 r.), przyznając niektórym produktom technologii informacyjnej wyprodukowanym w Unii Europejskiej traktowanie taryfowe mniej korzystne niż przewidziane w wiążących taryfach celnych zgodnie z Umową o Technologii Informacyjnej (ITA). Należy zmienić załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w celu dostosowania go do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z układu GATT z 1994 r. Równocześnie wskazano, że ponieważ zalecenia zawarte w sprawozdaniach przyjętych przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO mają wyłącznie skutek przyszły, rozporządzenie nie powinno obowiązywać z mocą wsteczną ani stanowić wytycznych interpretacyjnych z mocą wsteczną. W związku z tym, że rozporządzenie nie może stanowić wytycznych interpretacyjnych dla klasyfikacji towarów, które zostały dopuszczone do swobodnego obrotu przed dniem 1 lipca 2011 r., nie powinno ono służyć za podstawę do zwrotu jakichkolwiek należności celnych zapłaconych przed tą datą. Fakt wydania przez Komisję Europejską wskazanego rozporządzenia świadczy o tym, że przed datą jego wejścia w życie importowany przez stronę skarżącą towar nie był objęty stawką celną 0%, a tym samym nie mógł być klasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 13 00. Jeżeli bowiem wszystkie urządzenia typu set-top box byłyby objęte stawką 0%, wydanie przedmiotowego rozporządzenia w omawianym zakresie byłoby zbędne.

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, i w konsekwencji naruszenie przepisów art. 121, 122, 180, 187, 188, 191, 197 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pomijając ekspertyzę biegłego nie zbadał całokształtu materiału dowodowego. Tak sformułowany zarzut skierowany jest przede wszystkim do organów celnych, a do Sądu o tyle, że dotyczy przyjęcia ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest nieusprawiedliwiony, gdyż prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy celne był wystarczający do ustalenia stanu towaru i jego tożsamości, a następnie wyboru odpowiedniego kodu taryfowego, przy prawidłowej - co już wyżej wykazano - wykładni, że elementem decydującym jest obecność tunera wideo w urządzeniu. W związku z tym argumenty strony skarżącej, że takim elementem przy klasyfikacji towaru do kodu 8528 71 13 00 jest posiadanie przez towar funkcji dostępu do Internetu, którą to funkcję sprowadzonego towaru potwierdzić miał biegły, nie mogły skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w procesie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru nie były wymagane wiadomości specjalne.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego sformułowanych w pkt 2 ab initio skargi kasacyjnej, mają one związek z zebranymi dowodami i oceną Sądu I instancji materiału dowodowego w zakresie ustaleń. Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania dowodowego i ocenę dowodów w związku z podniesionymi przepisami art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało przyjąć, że nie są one uzasadnione. Przepis art. 141 § 4 cyt. ustawy można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Żadna z powyższych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Kasator odwołując się do naruszenia powyższych przepisów wskazuje na brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy i na odwołanie się do faktów niemających potwierdzenia w aktach sprawy, a więc przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. O ile art. 133 § 1 p.p.s.a. nakłada obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, to wyjście poza materiał znajdujący się w aktach sprawy oznacza zakaz. Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy.

W art. zaś 141 § 4 p.p.s.a., o ile jest mowa o zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy jako jednego ze składników uzasadnienia, to nie można tego rozumieć jako obowiązku szczegółowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Chodzi o przedstawienie stanu sprawy oraz wymaganych elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, a więc pozwalające na skontrolowanie przez strony postępowania i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, w tym również do tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania.

W tej sprawie Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz do istotnych aspektów sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39), stosownie do którego, przepis art. 141 § 4 ustawy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie brak jest tego rodzaju uchybień. W związku z tym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy należało uznać za chybiony. Kwestionowanie poprawności przyjętych przez sąd ustaleń faktycznych, jak też ich oceny powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zgłoszone zarzuty w tym zakresie nie spełniają tych wymogów, gdyż dotyczą zagadnień niezwiązanych z ustaleniami stanu faktycznego i ich oceną. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania, uzupełniania lub uściślania zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy też stawiania hipotez w tej części, sanując zaistniałe braki. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunku zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Argumentacja zatem przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym nie znajduje uzasadnienia.

Podniesiony zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogów powyższych także nie mógł spełnić. Zarzut ten niewątpliwie należało rozważyć w kategoriach oceny naruszenia pozostałych powołanych przepisów proceduralnych, ale także niepowołanego przez skarżącego art. 134 § 1 i 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Chodzi więc o prawidłowe działania Sądu I instancji z urzędu, skoro brak było działania strony na wniosek. Należało wówczas brać pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

Skarżący odwołując się do naruszenia art. 106 § 3 powyższej ustawy uznał, że nie uwzględniono i nie rozpatrzono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przekroczono granice oceny dowodów. Chodzi o nieodniesienie się do całości materiału przedstawionego przez Spółkę oraz brak odniesienia się do stanowiska skarżącej zawartego w piśmie z 19 października 2011 r.

Powołany przepis art. 106 § 3 ustawy określa, że przed sądem administracyjnym obu instancji możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracji. Sąd może dopuścić przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczenie takiego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet w sytuacji gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to generalnie jego nieprzeprowadzenie nie może być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 15 czerwca 2011 r., II OSK 1079/10).

Skarżący powołując naruszenie powyższego przepisu zmierzał w istocie do wykazania wadliwych ustaleń faktycznych przyjętych przy wyrokowaniu, czemu dał wyraz odwołując się do innych zarzutów wyżej już wskazanych i omówionych. Znaczenie powyższego polega na tym, że w postępowaniu kasacyjnym nie rozpatruje się danej sprawy po raz drugi od początku do końca w granicach art. 134 i 135 cytowanej wyżej ustawy, a ocenia się jedynie w granicach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej. Chodzi więc o wykazanie naruszenia prawa przez Sąd, czyli przepisów sądowoadministracyjnych, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za chybiony należało też uznać ostatni zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia, wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. jako wydaną zgodnie z prawem.

Poczynione dotychczas rozważania pozwalają nadto stwierdzić zbędność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o co wnioskowała strona skarżąca w piśmie z 19 października 2011 r. Przyjmuje się bowiem, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy, sąd krajowy stosuje w danym postępowaniu konkretną normę prawa unijnego, a jej wykładnia lub stwierdzenie (nie)ważności są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tak sytuacja nie miała miejsca, a zatem wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym nie mógł zostać uwzględniony.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.