Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1781/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1781/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2006r., sprawy ze skargi J. J., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 14 sierpnia 2003r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W roku 1997 Pan J. J. prowadził działalność gospodarczą miedzy innymi w zakresie usług hotelarskich, polegających na organizowaniu kolonii i obozowisk dla dzieci. Działalność tę Podatnik prowadził jako wspólnik spółki cywilnej "K." (udział 33,3%) oraz jednoosobowo w Firmie Handlowej "J." prowadząc Ośrodek Wypoczynkowy "E." w J. i Ośrodek Wypoczynkowy "D" w S..

W złożonym zeznaniu podatkowym za 1997r. (PIT-32) Pan J.J. wykazał dochód z najmu oraz stratę na działalności gospodarczej w kwocie 3.878,80 zł.

Przeprowadzona kontrola skarbowa spółki cywilnej "K.", zakończona wynikiem kontroli z dnia 14.06.2002r. nie wykazała nieprawidłowości.

Natomiast w wyniku kontroli jednoosobowej działalności gospodarczej wykonywanej przez J. J. w FH "J." przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, że , że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody zostały zaniżone o 2.674,29 zł. . Koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 118.206,53 zł.

Biorąc powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym za okres od maja do grudnia 1997 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów .

Jednocześnie stosując sie do zasady określonej w art 23 § 2 Ordynacji Podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania , ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania .

Dokonana w trakcie kontroli skarbowej działalności Firmy Handlowej "J." analiza zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała, że znaczącą część kosztów uzyskania przychodów ewidencjonowanych w księdze stanowiły wydatki na wykonanie zabiegów dezynfekcji, dezynsekcji, deratyzacji, impregnacji odgrzybieniowej Ośrodka Wczasowego "E." w J., oraz Ośrodka Wypoczynkowego "D." w S.. Wydatki te były udokumentowane 14 rachunkami wystawionymi przez Zakład Usług w Zakresie Dezynfekcji Dezynsekcji Deratyzacji i Impregnacji H. R..

Łączna wartość tych rachunków wyniosła 115.627,00 zł, co stanowi 13,17% całości kosztów wykazanych w księdze (878.133,24 zł).

W związku z powyższym, wydatki te zostały w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poddane wnikliwej analizie pod kątem zgodności transakcji ze stanem rzeczywistym, a same rachunki zbadano pod względem wymogów formalnych.

Postępowanie sprawdzające wykazało nierzetelność oraz wadliwość przedmiotowych rachunków, ponieważ ustalono, że zapisy w rachunkach nie odpowiadają rzeczywistości, a ponadto, rachunki te nie zawierają danych wymaganych przez obowiązujące przepisy prawa.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów rachunki na usługi dezynsekcji, dezynfekcji i deratyzacji zwane dalej usługami "DDD" nie spełniały powyższych wymogów, ponieważ były niezgodne z rzeczywistością.

Nierzetelność rachunków polegała na wykazywaniu w nich usług, które faktycznie nie były wykonane (w tym także usługi na zabiegi DDD rzekomo wykonywane w budynkach hotelowych w trakcie pobytu w nich kolonistów na turnusach kolonijnych), a także na zawyżaniu ilości jednostek naturalnych (powierzchni zabiegowych i objętości zabiegowych), czyli rozmiarów wykonanych prac.

Rachunki zostały wystawione przez H. R. prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, który w czasie rzekomego wykonywania zabiegów nie prowadził tej działalności - zgłosił przerwę w jej wykonywaniu.

Wiarygodność wykonania usług podważa dodatkowo fakt , że Pan J. J. nie przedstawił do kontroli dokumentacji technicznej przeprowadzonych rzekomo zabiegów . Zakwestionowane rachunki były jedynymi dowodami wykonani usług przez firmę H. R.. Tymczasem specyficzny charakter usług w zakresie "DDD" oraz konieczność przestrzegania pewnych zasad ze względu na stosowanie toksycznych środków w trakcie ich wykonywania wymaga sporządzenia dokumentacji obejmującej co najmniej plan wykonania usług protokół pozabiegowy .

Przedstawiony materiał dowodowy uzupełniono dowodami z przesłuchania 12 świadków – pracowników O.W E., którzy pracowali na terenie ośrodka w okresie wykonywania usług DDD. Wszyscy świadkowie zeznali , iż nie pamiętają aby na terenie ośrodka ktokolwiek wykonywał zabiegi DDD.

W decyzji podniesiono również , iż warunkiem aby ośrodek wczasowy otrzymał pozytywna ocenę jest prace DDD muszą być wykonywane przed sezonem letnim .

Ponadto analiza ksiąg podatkowych oraz operacji gospodarczych przeprowadzonych przez Bank Spółdzielczy w K. oraz B.SA oddział w S. za pośrednictwem , których podatnik przeprowadzał wszystkie operacje gospodarcze ( gotówkowe i bezgotówkowe) wykazała saldo ujemne w wysokości od 140.479,72 zł do 190,379,91 zł. . Rachunki gotówkowe wystawione przez H. R. na łączna kwotę 115.627,00 zł. nie miały więc pokrycia finansowego w przychodach Firmy Handlowej "J.".

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej \nie uznał za koszt uzyskania przychodów Pana J. J. wszystkich w/w wydatków dotyczących usług dezynfekcji, dezynsekcji, deratyzacji, impregnacji w łącznej kwocie 115.627,00 zł.

Uwzględniając powyższe decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. J. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 45.760,40 zł,.

Od decyzji Pan J. J. złożył odwołanie do Izby Skarbowej pismem z dnia 06.03.2003r. , w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania. Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne

zastosowanie tych przepisów, wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego i

prawnego sprawy, naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy oraz bezpodstawne stwierdzenie nierzetelności .

2) naruszenie przepisów art. 14 i 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne i niedookreślone zastosowanie przepisu o przychodzie oraz poprzez nie wykazanie braku związku poniesionych kosztów uzyskania przychodów w celu osiągnięcia przychodów i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej .

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 22.857,10 zł. zaległość w tym podatku w kwocie 60.606,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.061,20 zł.

Podejmując to rozstrzygnięcie Izba Skarbowa uwzględniła częściowo argumenty odwołania uznając , iż fakt zgłoszenia przerwy w wykonaniu działalności gospodarczej przez H. R. nie przesądza o niemożności wykonania usługi .

Dlatego w oparciu o analizę materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki dotyczące zabiegów DDD wykonanych przed sezonem lub po jego zakończeniu.

Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie dokonała szczegółowej analizy zasadności zaliczenia wydatków na poszczególne usługi do kosztów uzyskania przychodów.

Analiza ta polegała przede wszystkim na porównaniu terminów wykonywanych zabiegów z terminami turnusów kolonijnych oraz z datami i ustaleniami kontroli sanitarnych przeprowadzonych przez S., oraz innych kontroli dokonanych przez uprawnione organy.

W wyniku przeprowadzonej analizy zgromadzonego w sprawie materiały Izba Skarbowa uznała w całości za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 47.700,00 zł. , gdyż zabiegi DDD były wykonane przed sezonem wakacyjnym co było również zgodne z treścią protokołu w sprawie kwalifikacji obiektu placówki wczasów letnich dla dzieci i młodzieży z dnia 15.05.1997 r. w którym zalecono wykonanie takich zabiegów.

Organ podatkowy drugiej instancji uznał częściowo za koszty uzyskania przychodów, wydatki za zabiegi DDD wykonane po sezonie wakacyjnym lub po jego zakończeniu na wartość 10.116,00 zł ( całkowita wartość a rachunków 47.470,60 zł.) z uwagi na fakt , iż w zakwestionowanych fakturach zawyżono wartość wykonywanych usług poprzez zawyżenie ilości zużytego insektycydu tj. środka używanego do wykonywania usług DDD. Na fakturach wykazano bowiem taką ilość środka, która wystarczała na wykonanie usług na powierzchni , wielokrotnie większej niż posiadał podatnik .

Izba Skarbowa zakwestionowała natomiast w całości rachunki na kwotę 57.811,00 zł , gdyż usługi DDD były wykonane w sezonie wakacyjnym w czasie odbywających się koloni w Ośrodku. Uzasadniając swoje stanowisko Organ podatkowy dodatkowo podniósł , iż pracownicy Terenowej Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej w S. dokonując w tym samym czasie kontroli sanitarnej nie stwierdzili takich zabiegów .

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 180, art. 187 ,188 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż zakwestionowanie części kosztów z powodu zawyżenia wartości usługi poprzez zawyżenie powierzchni poddanej zabiegom dezynsekcji jest oceną dowolną i pozbawioną podstawy prawnej i faktycznej . Organy podatkowe nie podjęły bowiem czynności mające określić zakres zabiegów DDD ich powtarzalności i miejsca faktycznego wykonywania .,

Ponadto podniesiono , iż Izba nie przeprowadziła dowodu , na to , że zabiegi mogły być wykonywane partiami tzn. , że zabiegom poddawano jakąś część obiektu a w następnych dniach inną . To wyjaśniało kwestię pokrywania sie zabiegów i trwania turnusów. Również niczego nie dowodzi brak adnotacji o zabiegach w protokole z kontroli sanitarnej . Zdaniem skarżącego tendencyjne i pozbawione obiektywizmu organów podatkowych postępowanie , wynika także z różnego traktowania takich samych stanów faktycznych w zakresie zabiegów DD w firmie "J." i firmie "K.", w której skarżący był wspólnikiem . W firmie "K." nie stwierdzono bowiem nieprawidłowości mimo , iż usługi DDD w tej firmie wykonywał również H. R. .

W odpowiedzi na skargę Izba skarbowa w Kielcach podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

W pierwszym rzędzie należy podnieść, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ Przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. A więc dowody winny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Winno to znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, która musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z przepisem art.210 § 1 pkt 6 ustawy. W niniejszej sprawie można uznać, że warunki te zostały spełnione.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonuje się z uwzględnieniem swobodnej oceny dowodów przyznanej organom przez przepis art. 191 tej ustawy , co nie oznacza zupełnej dowolności w tym zakresie, gdyż należy kierować się logiką, wiedzą jak też doświadczeniem życiowym. Biorąc te kryteria pod uwagę Sąd doszedł do wniosku, iż organy nie naruszyły granicy swobodnej oceny dowodów.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje sie wokół problemu zasadności zakwestionowania wydatków na zabiegi DDD jako koszt uzyskania przychodu . Organy podatkowe stoją stanowisku , iż część tych wydatków nie może być kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie zostały one poniesione a rachunki dokumentujące wydatek są fikcyjne .

W ocenie Sądu Izba Skarbowa dokonała wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii zakwestionowania w całości wydatków związanych z usługami DDD świadczonymi w trakcie trwania kolonii . Wyprowadzone przez Izbę wnioski są logicznie, poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, w związku z czym nie naruszają reguł swobodnej oceny dowodów.

Tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie organu wykracza poza schematy logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych, to przeprowadzona przez organ podatkowy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Bezzasadny jest zarzut Skarżącego , iż w sprawie niniejszej doszło do naruszenia normy wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowe. Podnieść bowiem należy , iż skuteczność prawna żądania strony do przeprowadzenia dowodu jest ograniczona i uzależniona jest od tego aby przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenia dla sprawy oraz aby okoliczności te nie były stwierdzono innym dowodem . Jeżeli organ ustali , ze żądanie strony dotyczy okoliczności , które zostały ustalone innym dowodem odmawia uwzględnienia żądania strony. W niniejszej sprawie skoro Izba Skarbowa zebrała wyczerpujący materia dowodowy , który w sposób nie budzący wątpliwości wykazuje , iż usługi DDD nie miały miejsca to nie miała obowiązku uwzględnić żądania strony .

Twierdzeniom strony skarżącej zostały przedstawione zeznania świadków, którzy pracując w Ośrodku w sezonie kolonijnym nie zauważyły aby usługi DDD były wykonywane. Jeden ze świadków kategorycznie zeznał , iż w okresie jego pracy usługi nie były wykonywane . Faktem jest , iż pozostali świadkowie nie wypowiadali sie tak kategorycznie w tym zakresie tzn. nie zaprzeczyli aby takie usługi w ogóle były nie wykonywane , niemniej jednak biorąc wykazaną wielkość świadczonych usług i ich charakter uznać należy jednak za niemożliwe aby to nie zostało zauważone .

Również wykonywanie usług w trakcie trwania koloni, pobytu małych dzieci uznać należy za niemożliwe , gdyż zagrażałoby to nie tylko ich zdrowiu ale i życiu , przyjmując nawet , iż dokonywane były w innych pomieszczeniach . Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w zeznaniach R. M. słuchanego w niniejszej sprawie, który posiadał na temat usług DDD wiadomości specjalne.

Zauważyć ponadto należy , iż zgodnie z wykazem przedstawionym w uzasadnieniu decyzji zabiegi DDD dotyczyły również kuchni stołówki recepcji czyli takich pomieszczeń , które na okres dezynsekcji nie mogły być zastąpione innymi pomieszczeniami .

Bardzo istotny jest także fakt , iż kontrola sanitarna dokonana przez pracowników Stacji Sanitarno- Epidemiologicznej w czasie, w którym udokumentowano zabiegi DDD nie stwierdziła aby miały one miejsce. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż kontrola dotyczyła warunków sanitarnych placówki i rzeczą niewyobrażalna jest to, aby w sytuacji stwierdzenia na terenie placówki wykonywania toksycznych zabiegów DDD nie znalazło to wyrazu w protokole .

Zdaniem Sądu również częściowe zakwestionowanie wydatków dotyczących dezynsekcji 30 domków kempingowych w S. znajduje uzasadnienie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego . Nie znajduje bowiem uzasadnienia logicznego 23 krotne zawyżenie zużycia środka do wykonania zabiegów dezynsekcji nawet przy przyjęciu , iż teoretyczne normy zużycia nie odzwierciedlają faktycznego zużycia środka

Nie ma natomiast żadnego wpływu na prawidłowość oceny materiału dowodowego fakt , iż kontrola przeprowadzona w firmie "K." nie wykazała żadnych nieprawidłowości pomimo tego , iż usługi w tej firmie świadczył również H. R. . Ustalenia kontroli w firmie " K." dokonywane były w stosunku do innego podmiotu gospodarczego i w oparciu inny stan faktyczny. To , iż w obu firmach usługi DDD świadczył ten sam podmiot nie przesadza o tożsamości stanów faktycznych . Potwierdzenie wykonywania usług przez H. R. w firmie "K." nie przesądza przyjęcia innego rozstrzygnięcia w firmie "J.".

Sąd także nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji.

W świetle powyższego na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.