Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1803/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3, a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 11 maja 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka jest dostawcą wysoce specjalistycznego sprzętu medycznego, służącego między innymi do zabiegów diagnostycznych lub terapeutycznych. Specjalistyczny sprzęt medyczny ma zazwyczaj bardzo duże rozmiary i masę. Dostawa urządzenia medycznego jest więc zazwyczaj dokonywana wraz z instalacją tego sprzętu w miejscu, w którym mają odbywać się zabiegi z wykorzystaniem instalowanego sprzętu. W ramach swojej działalności Spółka bierze udział w przetargach publicznych i innych procedurach organizowanych przez polskie szpitale lub inne placówki medyczne. W zależności od wymagań zamawiającego, różne są zakresy czynności, które zobowiązuje się wykonać Spółka przy dostawie urządzenia, np. Spółka dostarcza urządzenie medyczne oraz zobowiązuje się do jego instalacji oraz wykonania prac adaptacyjnych. Prace te mają na celu dostosowanie pomieszczenia, w którym sprzęt jest instalowany oraz pomieszczeń pomocniczych do użytkowania instalowanego urządzenia i mogą polegać na wykonaniu kilku lub wszystkich czynności z podanej przez Spółkę we wniosku listy, obejmującej :

- wykonanie nowych podpór pod urządzenie w miejscu, gdzie ma być ono ustawione;

- wykonanie przyczepów do sufitu lub ścian mocujących urządzenie, wzmocnienie stropów;

- dostosowanie pomieszczenia pod kątem wymogów bezpieczeństwa użytkowania instalowanego urządzenia - przykładowo poprzez zamontowanie osłon radiologicznych;

- przebudowę lub wymianę drzwi wejściowych do pomieszczenia, w którym jest instalowane urządzenie tak, żeby w otworze drzwiowym zmieściło się, np. łóżko szpitalne;

- zainstalowanie systemu klimatyzacji i wentylacji, utrzymującego właściwe warunki eksploatacji urządzenia;

- wykonanie instalacji elektrycznej, zgodnej z wymogami urządzenia;

- zamontowanie instalacji domofonowej i kontroli dostępu do pomieszczenia, w którym będzie znajdować się urządzenie;

- wykonanie i wyposażenie toalety i łazienki dla pacjentów oraz personelu szpitala, korzystających z urządzenia, dostosowanej do wymogów higienicznych dla zabiegów wykorzystujących urządzenie;

- wykonanie i wyposażenie pomieszczeń pomocniczych do instalowanego urządzenia, przykładowo zabezpieczonego pomieszczenia do obsługi urządzenia;

- wykonanie przebieralni dla pacjentów;

- wykończenie pomieszczenia po wykonanych pracach instalacyjnych (malowanie ścian, sufitów, położenie podłogi);

- wyposażenie pomieszczenia i pomieszczeń pomocniczych w odpowiednie meble, nie kolidujące z warunkami eksploatacji urządzenia (np. brak metalowych elementów itp.).

W zależności od wymogów zamawiającego, stanu pomieszczenia, w którym instalowane ma być urządzenie medyczne oraz od wymogów samego urządzenia medycznego, mogą być wykonywane wszystkie opisane powyżej prace lub tylko niektóre z nich. Charakter prac adaptacyjnych pozostaje jednak niezmienny - jest nim przystosowanie pomieszczenia na potrzeby instalacji danego urządzenia medycznego, aby umożliwić jego prawidłowe i zgodne z wymogami prawa działanie. Spółka zawiera ze szpitalem jedną umowę, która obejmuje wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia Spółki. Wynagrodzenie jest ustalane jako pojedyncza kwota brutto należna za całość przedmiotu umowy. Wartość samego urządzenia medycznego stanowi zdecydowaną większość wartości wynagrodzenia. Spółka zaznaczyła, że sprzęt medyczny opisywany we wniosku spełnia kryteria pozwalające na zastosowanie stawki 7% w stosunku do jego dostawy. Jest to sprzęt certyfikowany zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz. 896, z późn. zm.)

W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy może ona stosować stawkę VAT wynoszącą 7% do świadczenia polegającego na dostawie urządzenia medycznego wraz z jego instalacją oraz adaptacją pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u."

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku VAT wynosi co do zasady 22%, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepisy szczególne stanowią, że jeżeli dany towar lub usługa jest wymieniony w załączniku nr 3 do u.p.t.u., wówczas do dostawy tego towaru lub świadczenia tych usług ma zastosowanie stawka obniżona, wynosząca w myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u. 7%. Załącznik nr 3 do u.p.t.u. zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W załączniku tym wyszczególnione są pod pozycją nr 106 – wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych częściach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Spółka stwierdziła, że urządzenia medyczne, których dotyczy wniosek spełniają powyższe kryteria, co oznacza, że sama dostawa tych urządzeń podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%.

Spółka wyjaśniła, że realizuje dostawy na rzecz szpitali w ramach zamówień publicznych, organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655, z późn. zm.).

W przetargach, w których bierze udział, przedmiotem zamówienia, w zależności od konkretnego przetargu, jest dostawa urządzenia medycznego wraz z instalacją urządzenia lub dostawa wraz z instalacją urządzenia medycznego oraz wykonanie prac adaptacyjnych pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane i pomieszczeń pomocniczych. Przedmiot zamówienia jest każdorazowo szczegółowo opisywany w dokumencie zwanym "Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia" (SIWZ). Jest to podstawowy dokument w procedurze zamówień publicznych. Spółka powołując się na treść art. 36 ust. 1 pkt 3 oraz art. 82 ust. 3 Prawa zamówień publicznych stwierdziła, że przystępując do przetargu jest ona związana treścią SIWZ i nie ma wpływu na kształt i zakres przedmiotu zamówienia. Zamawiający wyznacza elementy świadczenia oraz ustala jedno wynagrodzenie za całość świadczenia. Jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie dostawy oraz usługi, wówczas do udzielenia zamówienia stosuje się przepisy dotyczące tego przedmiotu zamówienia, którego wartościowy udział w danym zamówieniu jest największy, zgodnie z art. 6 ust. 1 Prawa zamówień publicznych. Z perspektywy zamawiającego oraz Prawa zamówień publicznych, jedno zamówienie stanowi więc całościowe, zamknięte świadczenie, którego oczekuje zamawiający, a które składa się z kilku elementów, wśród których są zarówno usługi jak i dostawy towarów. Z perspektywy przystępującego do przetargu również występuje jedno świadczenie, na które dany podmiot składa swoją ofertę. Jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest bardziej rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej - "ETS" lub "Trybunał").

Spółka zwróciła uwagę na wyrok ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). Zdaniem Spółki, taka właśnie sytuacja występuje przy świadczeniach na rzecz szpitali. W aspekcie gospodarczym oraz w związku z charakterem samej transakcji należy stwierdzić, że dostawa urządzenia medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją lub z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych. Spółka powołując się na orzeczenie ETS w sprawie C-11/05 Aktiebolaget NN wskazała, że w jej przypadku nie można uznać, iż transakcja polega najpierw na nabyciu urządzenia medycznego, a następnie na nabyciu usług instalacji urządzenia i adaptacji pomieszczeń.

Spółka podniosła, że w związku z tym, iż jej świadczenia są świadczeniami kompleksowymi, konieczne jest wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, dla prawidłowości opodatkowania VAT całego świadczenia kompleksowego. Wyodrębnienie świadczenia głównego pozwoli zidentyfikować, czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług oraz umożliwi dokonanie prawidłowego opodatkowania całego świadczenia. Wyjaśniła, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne. Spółka zauważyła, że pogląd taki został wyrażony w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Zdaniem Spółki, stosowanie tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych dotyczy również stawki VAT. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Stawka VAT dla świadczeń pomocniczych "podąża" za stawką VAT dla świadczenia podstawowego. Spółka wskazała, że powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, tj. w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w wyroku ETS w sprawie C-442/05 Zweckverband. Spółka zauważyła, że dowodem na słuszność powyższego rozumowania może być również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 274/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/2005.

Spółka powołując się na orzecznictwo ETS omówiła kryteria wyróżnienia świadczenia podstawowego. W jej ocenie, mając na względzie okoliczności transakcji należy stwierdzić, że świadczenia Spółki stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Wyjaśniła, że świadczenia na rzecz szpitali są ze sobą nierozerwalnie związane i tworzą razem jedną zamkniętą całość. Tak też to świadczenie jest rozumiane przez szpital. Świadczenie kompleksowe Spółki polega na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego instalacją lub na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczenia i pomieszczeń pomocniczych. W ramach tego świadczenia można wyróżnić różne świadczenia, składające się na całość świadczenia kompleksowego. Celem gospodarczym świadczenia kompleksowego jest dla szpitala otrzymanie urządzenia medycznego, w pełni funkcjonalnego, za pomocą którego pracownicy szpitala będą mogli wykonywać zabiegi medyczne. Celowi temu jest podporządkowany przebieg świadczenia. Spółka wykonuje wszelkie niezbędne prace, które mają zrealizować ten cel - czyli dostarcza urządzenie, instaluje je i przygotowuje pomieszczenie i pomieszczenia pomocnicze do wykonywania zabiegów z użyciem urządzenia. Zdaniem Spółki, rozdzielanie tego świadczenia na jego składowe części byłoby sztuczne i nie odzwierciedlałoby celu gospodarczego świadczenia, ani rzeczywistego przebiegu transakcji. Spółka wykonuje wszystkie świadczenia razem tak, żeby urządzenie medyczne było funkcjonalne i żeby szpital mógł z niego korzystać.

Spółka ponadto wyjaśniła, że zgodnie z orzecznictwem ETS, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Świadczeniem podstawowym (zasadniczym) jest więc takie świadczenie, które stanowi dla klienta cel sam w sobie całości świadczenia. Zdaniem Spółki, w jej przypadku mamy do czynienia z dostawą towaru (urządzenia medycznego) oraz ze świadczeniem usług (instalacji, adaptacji). W celu określenia, które z tych świadczeń ma charakter dominujący, konieczne jest więc określenie, jakie znaczenie dla dostawy sprzętu ma świadczenie usług. Dostawa sprzętu medycznego stanowi świadczenie podstawowe, natomiast pozostałe świadczenia mają znaczenie pomocnicze dla dostawy sprzętu medycznego. Celem gospodarczym transakcji ze szpitalem jest dostarczenie szpitalowi określonego urządzenia medycznego, które będzie w pełni funkcjonalne i z pomocą którego pracownicy Szpitala będą mogli wykonywać zabiegi. Świadczenie usług przy dostawie sprzętu medycznego służy więc lepszemu wykorzystaniu, lub też w ogóle możliwości wykorzystania sprzętu medycznego. Bez tych usług urządzenie medyczne nie mogłoby być wykorzystywane, lub też byłoby wykorzystywane niezgodnie z wymogami BHP, z wymogami technicznymi samego urządzenia lub też w sposób nieefektywny. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że dostawa sprzętu medycznego stanowi dla szpitala cel gospodarczy transakcji. Dostawa towaru stanowi więc dominujące świadczenie w kompleksowym świadczeniu Spółki. Pozostałe świadczenia (usługi) są albo niezbędne do realizacji celu gospodarczego transakcji, albo służą lepszemu wykorzystaniu dostarczanego urządzenia.

W konsekwencji, skoro świadczeniem podstawowym w kompleksowym świadczeniu realizowanym na rzecz szpitali, jest dostawa sprzętu medycznego, to całość świadczenia jest objęta stawką VAT wynoszącą 7%. W ocenie Spółki, inne określenie stawki VAT na kompleksowe świadczenie stanowiłoby naruszenie zasad opodatkowania świadczeń kompleksowych, ustanowionych przez ETS. Byłoby to sztuczne wydzielanie części jednego świadczenia, dokonywane wyłącznie dla celów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Minister Finansów przytoczył art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych - zawierający definicję pojęcia "wyrób medyczny". Wskazał że, z definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania, zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia". W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano-montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 41 ust. 12 i 12b u.p.t.u., § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) oraz przeanalizował te przepisy pod kątem możliwości i zakresu zastosowania do robót budowlano-montażowych stawki VAT w wysokości 7%, stwierdzając w konkluzji, że preferencyjnej stawki podatku nie można zastosować w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

W podsumowaniu swojego stanowiska Minister Finansów wskazał, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u., opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%. Natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowie, rozbudowie, itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22%. Minister Finansów podniósł, że żaden przepis u.p.t.u., ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie, nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlano-montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego. Wyjaśnił, że mimo iż wykonanie prac budowlano- montażowych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie jednej dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem prac adaptacyjnych nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą u.p.t.u. wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Zdaniem Ministra Finansów, prace adaptacyjne pomieszczeń czy też inne dodatkowe usługi, o wykonaniu których strony postanowiły w umowie, mimo iż są związane z czynnością dostawy wyrobu medycznego, mogą być odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą urządzenia a wykonaniem prac adaptacyjno-montażowych nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Co do zasady, jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku VAT oraz z drugiej strony towary czy usługi wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów czy świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki podstawowej. Zatem fakt, że w przedmiotowej sprawie dostawa wyrobu medycznego wraz z instalacją i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego wyrobu, będzie stanowić jeden przedmiot dostawy, za który wypłacane jest wynagrodzenie obejmujące wszystkie te składniki, pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług. Dostawa sprzętu medycznego, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do u.p.t.u., opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%. Wykonanie natomiast prac adaptacyjnych mających na celu przystosowanie pomieszczeń służby zdrowia do instalacji sprzętu medycznego, z uwagi na fakt, iż nie objęte zostały definicją wyrobu medycznego, nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (22%). A zatem, wystawiając faktury VAT stwierdzające dostawę danego wyrobu medycznego, Spółka ma prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 7%. W przypadku faktur VAT stwierdzających wykonanie pozostałych usług, Spółka zobowiązana jest zastosować właściwą dla tych usług stawkę podatku VAT.

Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków wskazał m.in., że orzeczenia ETS zapadły w innych okolicznościach niż okoliczności wskazane we wniosku, nie mogą zatem stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy. Przytoczone przez Spółkę wyroki sądów Minister Finansów potraktował jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa formalnego i materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, poprzez jego niewłaściwą interpretację;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Spółka nie zgodziła się z koncepcją świadczenia złożonego prezentowaną przez Ministra Finansów. Stwierdziła, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia zawsze, kiedy poszczególne świadczenia są ze sobą związane w taki sposób, że razem transakcja stanowi, w sensie gospodarczym, całość. Do takiej kompleksowej transakcji należy stosować zasady opodatkowania VAT właściwe dla zasadniczego (głównego, podstawowego) świadczenia, wchodzącego w skład świadczenia kompleksowego. Ze świadczeniem zasadniczym mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest celem samym w sobie dla nabywcy. Pozostałe świadczenia to świadczenia dodatkowe, mające na celu umożliwienie skorzystania ze świadczenia głównego lub środkiem do lepszego wykorzystania tego świadczenia głównego (zasadniczego). Sztuczne dzielenie kompleksowego świadczenia, z uwagi na to, że główny jego element podlega obniżonej stawce VAT, a pozostałe stawce 22%, jest niedopuszczalne. Spółka podniosła, że stanowisko to zostało wprost wypowiedziane w wielu wyrokach Trybunału. Jej zdaniem, w przypadku dostawy urządzenia medycznego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, polegających np. na przeszkoleniu pracowników w zakresie obsługi urządzenia, dokonaniem instalacji tego urządzenia, zaadaptowaniem pomieszczenia na potrzeby pracy z dostarczonym urządzeniem, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Świadczeniem głównym jest dostawa urządzenia medycznego - ponieważ to świadczenie jest celem samym w sobie dla zamawiającego i stanowi dominujący element wartości całego kontraktu. Świadczeniami pomocniczymi są pozostałe prace, związane z dostawą urządzenia medycznego. Całość świadczenia powinna podlegać stawce właściwej dla świadczenia głównego, czyli stawce 7%. Spółka szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji.

Spółka ponadto wskazała, że zgadza się w pełni z Ministrem Finansów, iż same regulacje cywilnoprawne nie mają wpływu na stawkę VAT. Zwróciła uwagę, że opisując postanowienia zamówień przetargowych oraz sposób płatności, uzupełniła opis szerszego kontekstu całej transakcji, który z punktu widzenia koncepcji świadczenia kompleksowego jest najistotniejszy do określenia sposobu opodatkowania transakcji. Kontekst ten mówi o charakterze gospodarczym świadczenia - wyznacza, które świadczenia należy uznać za podstawowe, czyli stanowiące cel sam w sobie dla klienta, a które świadczenia są świadczeniami dodatkowymi, mającymi na celu lepsze wykorzystanie świadczenia podstawowego lub w ogóle umożliwiające wykonanie świadczenia podstawowego. W ocenie Spółki, Minister Finansów zupełnie pominął zagadnienie celu gospodarczego transakcji i kontekstu jej przeprowadzania. Skupił się wyłącznie na tym, że Spółka opisała cywilnoprawne regulacje, które same w sobie nie mogą decydować o sposobie opodatkowania, zamiast dostrzec główny akcent wniosku o interpretację i wezwania do usunięcia naruszenia prawa, kładziony na gospodarczy charakter całej transakcji, powodujący, że całość świadczenia należy uznać za świadczenie kompleksowe i opodatkować je na zasadach właściwych dla świadczenia podstawowego. Zdaniem Spółki, stwierdzenie Ministra Finansów, że o stawce decydują wyłącznie faktyczne czynności jest całkowicie sprzeczne z koncepcją opodatkowania świadczeń kompleksowych. Spółka wskazała, że we wniosku o interpretację przytoczyła wiele orzeczeń ETS, w których ETS nakazuje rozpatrywać czynności faktyczne wyłącznie w związku z celem usługi, jej całościowym charakterem, etc. Czynności faktyczne nie mogą być więc samodzielnym kryterium wyznaczania stawki VAT, czy klasyfikowania charakteru danego świadczenia.

Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów, że jego wywód dotyczący rozdzielności świadczenia jest nieprzejrzysty oraz sprzeczny z orzecznictwem ETS i krajowych sądów administracyjnych w kwestii świadczeń kompleksowych. Zdaniem Spółki, pod względem gospodarczym występuje jeden przedmiot dostawy, co decyduje o tym, iż nie jest możliwe rozdzielanie dla celów podatkowych tej dostawy. Spółka podniosła, że Minister Finansów nie powinien był rozpatrywać, czy dodatkowe czynności wykonywane wraz z dostawą urządzenia medycznego mogą teoretycznie być nabywane od innych, zewnętrznych podmiotów, w sytuacji, kiedy z SIWZ i z wyraźnych intencji zamawiających wynika, że świadczenia te mają nie być nabywane od innych podmiotów, tylko ma je wykonać Spółka. To, że fizycznie np. wykonanie wzmocnień w podłodze mogłaby wykonać inna spółka budowlana nie wpływa na fakt, że w transakcjach będących przedmiotem wniosku o interpretację czynności te wykonuje właśnie Spółka i taki właśnie jest cel gospodarczy zamawiającego. Spółka bierze pełną odpowiedzialność za całość świadczenia. Podkreśliła, że nie zawsze zewnętrzny podmiot może wykonać te dodatkowe czynności. Przykładowo podała, że przeszkolenie pracowników w zakresie obsługi urządzenia medycznego lub wykonanie próbnego uruchomienia i dokonanie pomiarów, kalibracji urządzenia przed właściwym rozruchem, musi być dokonane przez Spółkę, która jest producentem urządzenia medycznego i dysponuje właściwą wiedzą i personelem. Wskazała, że Spółka nie wykonuje dodatkowych prac "dodatkowo". Te prace są związane z dostawą urządzenia medycznego, są wyszczególnione w SIWZ i są niezbędne (a nie dodatkowe) do osiągnięcia celu zamówienia.

Spółka raz jeszcze podkreśliła moc prawną orzeczeń ETS oraz orzeczeń polskich sądów administracyjnych. Wyjaśniła, że choć orzecznictwo sądów administracyjnych nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest sposób ustalenia stawki podatku VAT w przypadku opisanej we wniosku Spółki dostawy urządzenia medycznego wraz jego instalacją oraz adaptacją pomieszczeń, w którym jest ono instalowane.

Spółka stoi na stanowisku, że mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym (kompleksowym), do którego powinna mieć zastosowanie 7% stawka podatku VAT (taka jak dla dostawy urządzenia medycznego), natomiast Minister Finansów wskazuje na konieczność zastosowania odrębnych stawek podatkowych.

Według Ministra Finansów, dla samej dostawy wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do u.p.t.u. należy zastosować preferencyjną stawkę podatkową w wysokości 7%. Natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowie, rozbudowie, itp.) pomieszczeń służby zdrowia, prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego powinny być opodatkowane według 22% stawki podatku VAT. Żaden bowiem przepis u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania stawki 7% podatku VAT do wykonywania robót budowlano-montażowych związanych z dostawą sprzętu medycznego. Również inne usługi towarzyszące takiej dostawie powinny być opodatkowane według właściwych dla nich stawek.

W tym miejscu rozważenia wymaga podnoszona przez Spółkę kwestia, tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych) - która była już analizowana zarówno w orzeczeniach ETS jak też sądów krajowych - i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki ma miejsce.

Przykładem świadczenia złożonego może być kompleksowa usługa transportowa obejmująca oprócz transportu również usługi towarzyszące, takie jak załadunek, rozładunek, ważenie, informowanie o przybyciu bądź odprawie towarów. Świadczeniem złożonym może być również usługa montażowa obejmująca dostawę towaru wraz z jego montażem, np. montaż okien, czy też dostawa towaru wraz z dołączonym dodatkiem promocyjnym. Ze świadczeniem złożonym mamy zatem do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. W przypadku świadczeń złożonych należy odpowiedzieć na pytanie, czy świadczenia te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je rozbić i każde świadczenie z osobna opodatkować stosownie do przewidzianych dla niego regulacji podatkowych. Polskie przepisy o podatku VAT nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów. Zagadnienie to nie jest również wprost rozstrzygnięte na gruncie przepisów wspólnotowych.

W tym miejscu należy wskazać, iż aktualność zachowuje, wyrażony jeszcze przed przystąpieniem Polski do Wspólnot Europejskich, pogląd Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 (Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, s. 33, LEX nr 55863 ), w którym stwierdzono - "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

Problem świadczeń złożonych był także wielokrotnie analizowany przez ETS. W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty, Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w stanowiącym podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa ETS w tym zakresie wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii uznać należy, że również w rozpoznawanej sprawie w celu prawidłowego określenia sposobu opodatkowania istotne jest ustalenie, czy dostawę sprzętu medycznego wraz z jego instalacją oraz dostosowaniem (adaptacją) pomieszczeń, a także wykonaniem innych towarzyszących tej dostawie i opisanych we wniosku czynności, należy traktować dla celów podatkowych, jako dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy też wszystkie z nich należy traktować łącznie i opodatkowywać według reguł (także stawki podatkowej) obowiązujących dla świadczenia zasadniczego (głównego), wobec którego inne świadczenia mają charakter pomocniczy.

W tej mierze należy, w ocenie Sądu, uznać zasadność podnoszonych przez Spółkę zastrzeżeń wobec zaskarżonej Interpretacji i trafność przytaczanej na ich poparcie argumentacji. Przede wszystkim zgodzić się należy z twierdzeniem Spółki, iż opisane przez nią we wniosku świadczenie, na które składają się - dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające, m.in. na instalacji tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Oczywiście należy przy tym mieć też na uwadze, iż ta wypracowana na gruncie orzecznictwa koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) i jednolitego ich opodatkowywania, w sensie normatywnym opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wywodzonym ze względów systemowych, podejściu do tego zagadnienia, mającym zapewnić zagwarantowanie funkcjonalności systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie jego związku z realnymi zjawiskami ekonomicznymi.

Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej i istotnych elementów z punktu widzenia rozpatrywania istnienia związku pomiędzy poszczególnymi czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej całości (jednego świadczenia). Zwrócić należy bowiem uwagę, iż w każdym z cytowanych wyżej wyroków ETS zaakcentowana została konieczność przeanalizowania podłoża ekonomicznego dokonywanych czynności, przed przystąpieniem do oceny i analizy sposobu ich opodatkowania.

Choć więc Minister Finansów nie bez racji stwierdza, iż to - jak strony umowy umówiły się co do zakresu transakcji i dostarczanych w jej ramach świadczeń, a także co do systemu rozliczenia transakcji, nie ma decydującego znaczenia dla sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże zasadne pozostają co do swej istoty zastrzeżenia Spółki, iż Minister Finansów dokonując w swoim stanowisku rozdzielenia poszczególnych czynności (dostawy towarów i związanych z nią usług) w celu ich odrębnego opodatkowania, oparł się jedynie na literalnym brzmieniu poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i nie dokonał analizy podłoża i charakteru gospodarczego ocenianego zdarzenia, co legło u podstaw niezasadnego podziału dla celów podatkowych jednej kompleksowej usługi - stanowiącej jedną całość w aspekcie gospodarczym.

Z przedstawionego we wniosku Spółki opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż sporne co do sposobu ich opodatkowania czynności (usługi) towarzyszące dostawie sprzętu medycznego nie były realizowane niejako tylko "przy okazji" dostawy tego sprzętu, ale ich wykonanie umożliwiało i było niezbędnym warunkiem zapewnienia funkcjonalności i prawidłowego działania dostarczonego urządzenia medycznego. Dotyczy to również prac adaptacyjnych pomieszczeń, które to prace mogły też przybrać postać robót budowlano-montażowych.

W tym sensie, w aspekcie gospodarczym istotnie dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych. Również dla szpitala celem przeprowadzenia całej transakcji jest pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania urządzenia medycznego - temu też celowi, jak wskazuje Spółka, podporządkowany jest cały przebieg świadczenia.

Zasadna jest też argumentacja Spółki i oparte na niej twierdzenie, iż w przedstawionym we wniosku świadczeniu złożonym (kompleksowym) świadczeniem głównym (zasadniczym) nadającym charakter całej transakcji jest właśnie dostawa sprzętu medycznego, natomiast czynnościami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego, służącymi prawidłowemu jego wykorzystaniu są opisane usługi zapewniające funkcjonalność i prawidłowe działanie dostarczonego urządzenia.

Konsekwencją powyższego jest również konieczność uznania, iż w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07).

W rozpoznawanej sprawie w rachubę wchodziła zatem stawka właściwa dla dostawy wyrobu medycznego, o którym mowa w poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Negując możliwość jej zastosowania także w stosunku do czynności (usług) towarzyszącej tej dostawie i umożliwiających prawidłowe działanie dostarczonego wyrobu medycznego Minister Finansów naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 141 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.