Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1243/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 6 pkt 5, par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
article: art. 52 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1242/06 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt. I SA/Gl 1242/06, oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

1. Postanowieniem z dnia 12 października 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w związku z uzyskaniem informacji, że podatniczka oprócz przychodów wykazanych w zeznaniu w 1999 r. uzyskała przychody ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku H. S.A. w W., wszczął postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 14 listopada 2005 r., nr [...] określił W. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 23.155,20 zł, tj. w kwocie większej o 18.750,20 zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości dochodu uzyskanego w 1999 r. (PIT-30).

3. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i określono podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 21.460 zł tj. wyższej o 17.055 zł od wykazanej w zeznaniu, a więc wyższej niż organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 27 kwietnia 2000 r. W. B. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. (PIT -30), w którym wykazała: dochody z wynagrodzenia ze stosunków pracy, dochody z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy zlecenia i umowy o dzieło) oraz odliczenia: od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i od podatku: z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz z tytułu poniesienia wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne oraz odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika. Z zeznania wynikał należny podatek w kwocie 4.405,00 zł oraz kwota do zapłaty - 513,30 zł.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podniosła zarzuty: bezprawności wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o informacje Domu Maklerskiego B. H. uzyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które objęte były tajemnicą bankową, nieuwzględnienie przy obliczaniu należnego podatku poniesionych kosztów uzyskania przychodów, naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod.), poprzez umożliwienie jej zapoznania się z materiałem dowodowym dopiero po wydaniu decyzji w pierwszej instancji oraz podtrzymała tezę, w myśl której dochody uzyskane ze sprzedaży akcji są zwolnione od podatku.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu sprawy, uwzględnił w części odwołanie. W uzasadnieniu podniósł, że w 1999 r. podatniczka sprzedała nabyte na podstawie Regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników Banku H. S.A. w W. akcje za łączną kwotę 53.000 zł. Zdaniem organu nie budziło wątpliwości, że akcje były dopuszczone do publicznego obrotu oraz, że ich nabycie nie nastąpiło na giełdzie papierów wartościowych ani w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Podstawową kwestią była odpowiedź na pytanie czy nabycie akcji nastąpiło w ramach oferty publicznej. Dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.), organ odwoławczy stwierdził, że oferta nabycia akcji przez pracowników danej spółki pozbawiona jest charakteru publicznego, a dochody uzyskane z tego tytułu nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Bank H. S.A. w W. był jednoosobową spółką Skarbu Państwa sprywatyzowaną za zgodą Rady Ministrów wyrażoną w Uchwale nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M. P. Nr 18, poz. 172, zwana dalej: uchwałą Rady Ministrów). Zdaniem organu, prywatyzacja została przeprowadzona na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1997 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, zwana dalej: ustawą o prywatyzacji ). Nabycie więc akcji pracowniczych Banku H. nastąpiło w trybie § 3 ust. 1 Uchwały Rady Ministrów, tj. w innym trybie niż przewidziane w art. 23 ust. 1 w zw. z art. 24 ustawy o prywatyzacji. Zakup tych akcji nie nastąpił w drodze oferty czy rokowań pomiędzy zbywcą a pracownikiem, lecz na podstawie uprawnień wynikających z przepisów prawa. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrok NSA z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, potwierdzający, że w niniejszej sprawie nie doszło do zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Organ uznał również, że podatniczka poniosła koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji w wysokości 4.239 zł, a tym samym dochody osiągnięte w 1999 r. wyniosły 48.761 zł., w związku z czym ustalił zobowiązanie podatkowe za 1999 r. w wysokości 21.460 zł.

W odniesieniu do dalszych zarzutów naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady legalności i praworządności, a także zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 i 122 ord. pod. i przepisów art. 180, 182, 185 i 200 ord. pod., uznał je za bezzasadne. Ponadto za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 150 ord. pod. poprzez wadliwość doręczenia oraz niemożlwiość zapoznania się z aktami sprawy w wyznaczonym siedmiodniowym terminie.

6. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej: "błędne i dowolne" ustalenie stanu faktycznego, a także naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f oraz naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 §1 oraz art. 210 § 4 ord. pod.

W uzasadnieniu wskazała, że skoro nie doszło w 2005 r. do wszczęcia egzekucji, to organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Zastosowanie wobec niej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia, gdyż czynność ta była bezskuteczna. Wynikało to z niedoręczenia stronie tytułu wykonawczego, który został wystawiony na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej z obrotu prawnego na podstawie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. To zaś w konsekwencji spowodowało wygaśniecie dotychczasowego tytułu wykonawczego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. podatniczka podniosła, że bank nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, a powstała spółka nie powstała z przekształcenia takiego przedsiębiorstwa. Pomimo brzmienia art. 45a ustawy o prywatyzacji, z samej ustawy nie wynikało, że stosuje się wszystkie jej przepisy do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Odwołując się do funkcjonalnego znaczenia pojęcia "oferta publiczna", postanowień "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku H. w W. S.A. w ramach oferty publicznej", skarżąca podniosła, że w tym przypadku miało miejsce nabycie akcji w ramach oferty publicznej i w sprawie znalazło zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji.

8. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja miała charakter merytoryczno- reformacyjny i jej wydanie nie spowodowało wygaśnięcia tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji organu pierwszej instancji i doręczonego skarżącej w dniu 29 grudnia 2005 r. wraz z zawiadomieniem o dokonaniu zajęcia rachunku bankowego. Konsekwencją niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w terminie 14 dni od dnia pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego jest wyłącznie niedopuszczalność pobrania opłat egzekucyjnych przez organ egzekucyjny (art. 64 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 96, poz. 959 z późn. zm.).

9. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Sąd wskazał na ugruntowane orzecznictwo sądowe w sprawie opodatkowania dochodu ze sprzedaży tzw. akcji pracowniczych Banku H. w W. (m. in. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2682/04) z którego wynika, że udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracownikom danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie oferty publicznej i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w 1999 r. i w roku 2000 wspomnianych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż akcji była przedmiotem działalności gospodarczej, a taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

Art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f ustanawia bowiem dwie przesłanki, od których spełnienie jest uzależnione zwolnienie od podatku dochodowego ze sprzedaży akcji. Spełnienie pierwszej "dopuszczenie do obrotu publicznego" nie stanowiło w sprawie wątpliwości, spełniona została bowiem na podstawie decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r. wyrażającej zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku H. S.A. serii A. W odniesieniu natomiast do drugiej- nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, brzmienie art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi prowadzi do wniosku o niespełnieniu tej przesłanki.

W konkluzji WSA zważył, że wbrew wywodom w skardze prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 1 § 1 Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi prowadzi do wniosku, że udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracowników danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w omawianym roku podatkowym wspomnianych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

- konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), konstytucyjnej zasady legalności i praworządności (art. 7 Konstytucji RP);

- przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie;

- błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że akcje Banku H. S.A. nabyte w transzy pracowniczej nie były akcjami w ofercie publicznej.

11. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła wcześniejszą argumentację dotyczącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przytaczając dodatkowo stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03.

12. Zanegowany został również pogląd Sądu, że nabycie akcji pracowniczych nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej. Pominięto zasadę prawidłowości i trwałości decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r., nr [...], a także postanowienia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 31 i marca 2000 r., nr [...], że złożenie przez Ministra Skarbu Państwa oferty nabywania akcji Banku H. w W. S.A. na zasadach określonych w prospekcie emisyjnym spełniło przesłanki nabycia akcji przez pracowników w pierwszej ofercie publicznej, który to termin zawiera się w szerszym znaczeniu, pojęciu "oferta publiczna". Z analizy ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, wynika, że przez zwrot "publiczny charakter" należy rozumieć ofertę skierowaną do ogółu ludzi, do nieograniczononego kręgu odbiorów, do więcej niż 300 oznaczonych osób lub do nieoznaczonego adresata.

13. Dodatkowo skarżąca podniosła, że sprzedaż akcji Banku nie jest prywatyzacją w rozumieniu ustawy o prywatyzacji, gdyż Bank nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, a wobec tego nie jest też spółką powstałą z przekształcenia takiego przedsiębiorstwa. Ustawa o prywatyzacji nie ma zastosowania do spółek prawa handlowego, które uprzednio nie funkcjonowały nigdy jako przedsiębiorstwa państwowe. Zakwestionowana została również interpretacja Ministra Finansów przedstawiona w piśmie nr [...] z dnia 29.09.1999 r. Skarżąca dokonała dodatkowo wykładni pojęcia "publiczna oferta", a także przytoczyła postanowienia Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku H., który w § 1 stanowił, że udostępnianie pracownikom akcji możliwe było jedynie w ramach oferty publicznej na zasadach i warunkach określonych w regulaminie.

14. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1695/06, uchylający decyzję organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji dotyczący akcji Banku H. z tzw. transzy pracowniczej. Sąd dokonał w nim rozróżnienia "dopuszczenia" do obrotu publicznego i "nabycia" na podstawie publicznej oferty akcji. Zwolnienie podatkowe uzależnione jest wyłącznie od zaistnienia i przebiegu określonych zdarzeń faktycznych lub prawnych, przez co niezachowanie formy prawnej właściwej dla tych zdarzeń, za wyjątkiem czynności bezwzględnie nieważnych, nie pozbawia podatnika prawa do tego zwolnienia. Zakup akcji dopuszczonych do publicznego obrotu i oferowanych na podstawie prospektu emisyjnego spełnia wymóg nabycia na podstawie "oferty publicznej", pod warunkiem jednakże, że do nabycia doszło w ramach oferty opisanej w prospekcie. Fakt dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, a następnie nabycie tych akcji przez podatnika na podstawie publicznej oferty, obliguje organy podatkowe do uwzględnienia prawa do zwolnienia podatkowego i to bez względu na to czy omawiane czynności były zgodne z przepisami szczególnymi odnoszącymi się do sprzedaży akcji Banku H. w W. S.A.

15. Skarżąca podniosła również, że Sąd nie odniósł się w ogóle do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów ordynacji podatkowej- art. 120, 121 § 1 , 122 ,180 § 1, 187 § 1 , 191, 194 § 1, 210 § 4. Jak wskazano w skardze, decyzja nie zawierała przede wszystkim uzasadnienia faktycznego, bowiem organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W szczególności organ ten nie ustosunkował się do przedłożonego zaświadczenia Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 23 grudnia 2005 r. przesłanym wraz z pismem z dnia 28.12.2005 r. Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 9 grudnia 2005r, że akcje zostały nabyte w ofercie publicznej oraz innych dowodów złożonych w formie załączników do odwołania.

16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

17. W odniesieniu do pierwszego zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP, należy wskazać na błędne skonstruowanie samego zarzutu. Art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy kasacyjne, o które można oprzeć skargę kasacyjną, do których należą: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zarzucie skarżący podniósł jedynie, że skarżony wyrok narusza konstytucyjne zasady: państwa prawnego, legalności i praworządności, jednocześnie nieodnosząc się do kwestii czy naruszenie przepisów prawa materialnego polegało na błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu, na czym w istocie ów naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stan ten uniemożliwia ocenę zasadności postanowionego zarzutu, czyniąc go jednocześnie chybionym.

18. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego- ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również i ten zarzut należy uznać za błędnie skonstruowany. Użycie sformułowania "naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.", mogłoby bowiem sugerować że autorka skargi, zarzuca Sądowi pierwszej instancji inne naruszenia prawa materialnego niż wymienione w zarzucie, równocześnie nie wymieniając ich. Konstrukcja skargi kasacyjnej, a także sposób formułowania zarzutów wyrażony w art. 174 p.p.s.a., wymaga bowiem od skarżącej wskazania konkretnego przepisu prawa materialnego, który został przez Sąd pierwszej instancji zastosowany w sprawie. Wobec powyższego, zarzut naruszenia prawa materialnego mógł być rozpatrywany tylko w stosunku do błędnej wykładni oraz niewłaściwej subsumcji art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Problematyka następstw sprzedaży akcji Banku H. nabytych w toku prywatyzacji tego banku z puli przewidzianej dla pracowników, była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, powodując tym samym powstanie pewnej utrwalonej linii orzeczniczej. Natomiast na marginesie należy również zwrócić uwagę, że powoływany przez skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1965/06, uchylający decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczących akcji Banku H. z tzw. transzy pracowniczej, mimo że stanowił odmienny od prezentowanych dotychczas w orzecznictwie poglądów, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1275/07, niepubl.). Jako przykład prezentowanej dotychczas linii orzeczniczej, należy przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/07, Glosa 2008 r. Nr 2, s. 136 i n., w którym Sąd uznał, że nabycie akcji Banku H. przez jego pracowników nastąpiło poza ofertą publiczną. Dochód ze sprzedaży tych akcji nie był zwolniony od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami Banku H. w ogóle. Nie mogło być wątpliwości co do tego, że nabycie akcji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło poza ofertą publiczną, a skoro tak to dochody z ich sprzedaży nie korzystały ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Samo podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale- jeśli chodzi o akcje pracownicze- nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela przedstawiony pogląd wraz z przytoczoną do niego argumentacją.

19. W odniesieniu do trzeciego zarzut, należy również zwrócić na jego błędne sformułowanie. Skarżąca ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku błędnie ustalono stan faktyczny, poprzez stwierdzenie, że akcje Banku H. nabyte w transzy pracowniczej nie były akcjami nabytymi w ofercie publicznej. Podkreślenia wymaga fakt, że Sąd pierwszej instancji nie ustala stanu faktycznego, a jedynie dokonuje weryfikacji prawidłowości jego ustalenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. W związku z tym należało skonstruować zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez powiązanie tego naruszenia z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Jako doprecyzowanie tegoż zarzutu można uznać zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślenie, że Sąd nie odniósł się w ogóle do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4, bowiem organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Należy jednak wskazać, że takie doprecyzowanie nie czyni zarzutu prawidłowo skonstruowanym. Zostały bowiem przytoczone tylko naruszone normy odniesienia bez powiązania ich bezpośrednio z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z powyższym zarzut należy uznać za bezskuteczny.

20. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.)