Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 2/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 66 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa /art. 66 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa /art. 66 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA: Juliusz Antosik (sprawozdawca) Maria Dożynkiewicz (współsprawozdawca) Marek Kołaczek Edmund Łój Sylwester Marciniak Artur Mudrecki Protokolant: asystent sędziego Grzegorz Ziemak z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/GL 378/05, w sprawie ze skargi H. Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług po rozpoznaniu w dniu 8 października 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 501/06, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?" podjął następującą uchwałę: Przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2007 r., I FSK 501/06, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2005 r., I SA/Gl 378/05, w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. Spółki z o.o. w D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia tej Spółce za listopad 2001 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. W uzasadnieniu decyzji podano, że organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, polegające na nieopodatkowaniu tym podatkiem czynności przeniesienia, na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej, własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe w podatku VAT za lipiec - wrzesień 2001 r. W ocenie organu, uchybienie to skutkowało zaniżeniem podatku należnego, a podstawę tej oceny stanowił art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego. Organ ten przyjął, że przeniesienie na podstawie art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe spełnia kryteria czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, stwierdził, że zawarcie umowy na podstawie art. 66 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej. Podkreślił, że wydanie rzeczy, będących towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w miejsce świadczenia pieniężnego, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b tej ustawy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, przyjął, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 3b wymienionej ustawy, opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego. Literalne brzmienie powołanego przepisu pozwala, według Sądu, na sformułowanie poglądu, że – co do zasady – każde wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jest czynnością opodatkowaną, a zatem zakres tego przepisu jest praktycznie nieograniczony. Sąd zaznaczył jednak, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwala na objęcie hipotezą tego przepisu czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe, gdyż wydanie towaru następuje na mocy przepisu regulującego szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji trudno znaleźć podstawę do nałożenia obowiązku podatkowego na podatnika, który wydaje towar w wykonaniu określonej regulacji ustawowej i to na rzecz organów reprezentujących państwo bądź jednostkę samorządową. Według Sądu, nie można też pominąć, że należny podatek od czynności opodatkowanych uiszcza nabywca na rzecz sprzedawcy, a zatem zakwalifikowanie czynności z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej jako czynności opodatkowanych skutkowałoby koniecznością zapłaty należnego podatku przez organ reprezentujący Skarb Państwa bądź jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem Sądu nieracjonalne jest założenie, że podatek ten będzie pokrywany ze środków własnych podmiotu gospodarczego, którego sytuacja finansowa jest na tyle trudna, że zmusza go do korzystania z instytucji uregulowanej w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem Sądu trudno w tej sytuacji stwierdzić, że czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, że powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony pogląd, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zobowiązania podatkowe nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i w konsekwencji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszaniem przepisów art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w zakresie przedmiotowym tego przepisu nie mieści się wydanie towaru na podstawie umowy przeniesienia własności rzeczy zawartej w trybie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zakwestionował argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwala na objęcie hipotezą przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do stwierdzenia Sądu, że praktyczne argumenty przemawiają za zastosowaniem w sprawie wykładni celowościowej i systemowej, jako jedynie słusznych, organ podatkowy odniósł się do poglądów teorii prawa, zgodnie z którymi tylko wtedy należy stosować mniej pewne niż językowe dyrektywy wykładni celowościowej lub systemowej, gdy literalne brzmienie przepisu jest wieloznaczne lub niejasne. W opinii organu podatkowego, mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej, Sąd bezzasadnie zastosował wykładnię celowościową i systemową, powołując się na jej racjonalność, słuszność i interes podatnika. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT jest jednoznaczne i nie budzi wątpliwości. Dodał, że przekazane w sprawie rzeczy ruchome stanowiły towary w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy VAT, natomiast definicja legalna podatku zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej uznaje podatek za świadczenie pieniężne. Podsumowując, wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że umowa i wydanie towarów na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT. Powołał się na wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 221/04, w którym przeniesienie własności budynków na rzecz gminy w celu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej zostało zaliczone do czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną, uznał, że zachodzi potrzeba wystąpienia o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego w sentencji postanowienia z dnia 25 stycznia 2007 r. Sąd wskazał, że sporna kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) była już przedmiotem rozpoznania NSA. Zaznaczył, że w dotychczasowych wyrokach z dnia: 26 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 31/99, 30 czerwca 2004 r., FSK 221/04, 13 grudnia 2005 r., I FSK 373/05, NSA konsekwentnie przyjmował, że zawarcie na podstawie art. 66 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ma charakter czynności cywilnoprawnej i że wydanie rzeczy na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za zobowiązania podatkowe strony mieści się w hipotezie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku VAT, bowiem dotyczy wydania towaru w miejsce świadczenia pieniężnego, jakim jest bez wątpienia zaległy podatek od towarów i usług.

Sąd wskazał również, że pogląd uznający wydanie rzeczy na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za zobowiązania podatkowe strony za czynność opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku VAT był także prezentowany w piśmiennictwie (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003, s. 148 oraz J. Kamiński: Skutki w zakresie VAT przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe, Monitor Podatkowy 2001, nr 9, str. 19 - 22).

Zaznaczył, że pogląd przeciwny został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2007, I FSK 500/06. W wyroku tym NSA zauważył, że w wymienionych wyrokach FSK 221/04 i I FSK 373/05 składy orzekające skupiały się na wykazywaniu, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe, o którym mowa w art. 66 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, następuje w drodze prywatnoprawnej, co przemawia za objęciem tej czynności art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT. Zgadzając się ze stanowiskiem, że umowa, na podstawie której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w rozliczeniu za zaległości podatkowe, jest umową cywilnoprawną, Sąd w wyroku I FSK 500/06 podkreślił, że nie zmienia to istoty regulacji określonej w art. 66 Ordynacji podatkowej, która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, tylko wprowadza dodatkowy mechanizm poboru podatków. Użycie w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT określenia "wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego" dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie danin publicznych, które wyjątkowo mogą być także uiszczane w naturze, co dopuścił art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame z pojęciem "w miejsce świadczenia pieniężnego" również i z tego względu, że ten artykuł znajduje się w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". Z jego brzmienia wynika, że odnosi się do jednego ze sposobów uiszczania podatku, prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, obok zapłaty podatku czy jego pobrania przez płatnika lub inkasenta (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a nie działalności gospodarczej, która powinna być objęta podatkiem od towarów i usług. Dalej w wyroku I FSK 500/06 Sąd podkreślił, że wnioski, do jakich prowadzi wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT w zw. z art. 6 i 66 Ordynacji podatkowej oraz wykładnia systemowa wewnętrzna art. 66 § 1 w zw. z art. 59 § 1 tej ustawy, znajdują potwierdzenie w argumentach systemowych i celowościowych. Najistotniejszy z nich jest związany z charakterem podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się w jego neutralności dla przedsiębiorcy - podatnika oraz w obciążeniu tą daniną finalnego odbiorcy - konsumenta. Mechanizm poboru i odliczania tego podatku jest nastawiony na czynności związane z działalnością gospodarczą, w związku z którymi powstaje wartość dodana. Do takich czynności nie można zaliczyć wywiązywania się z zobowiązań podatkowych wobec państwa, nawet jeśli dochodzi do nich w formie rzeczowej regulowanej w części przepisami prawa prywatnego, dotyczącymi przeniesienia własności rzeczy.

Powyższe rozbieżności, zdaniem składu rozpatrującego skargę kasacyjną, wskazują na konieczność rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego.

Prokurator Krajowy w zajętym stanowisku, zwrócił się o podjęcie uchwały stwierdzającej, że w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, przeniesienie własności rzeczy do zasobów Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ jest to szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w postaci przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę, zważył, co następuje:

Wystąpienie przez skład orzekający z wnioskiem o rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego jest w pełni uzasadnione występującą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżnością, co do tego, czy przewidziane w art. 66 Ordynacji podatkowej przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

Ten ostatni przepis przewiduje, że opodatkowaniu podlega również wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego. Natomiast art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej za szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uznaje przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz odpowiednio Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe. Dalsze przepisy art. 66 określają zasady, na jakich dokonuje się przeniesienia własności, w szczególności w § 2 przewidziano, że w przypadku zaległości podatkowej z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa przeniesienie następuje na wniosek podatnika na podstawie umowy zawartej, za zgodą właściwego urzędu skarbowego, pomiędzy starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem.

Zarówno w dotychczas zapadłych orzeczeniach w tym przedmiocie, jak i w doktrynie, podkreśla się złożoność tak zawieranej umowy. Podnosi się jednak zgodnie, że umowa przenosząca własność rzeczy lub praw majątkowych ma charakter umowy cywilnoprawnej, a charakter administracyjnoprawny ma jedynie zgoda urzędu skarbowego na zawarcie tej umowy; p. szerzej powołane wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SAB/Wr 39/99 (Monitor Podatkowy 2000, nr 12, s. 40), z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 221/04, i z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 373/05. Stanowisko to jest w pełni zasadne, jednakże uznanie, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe następuje w drodze prywatnoprawnej nie zmienia istoty regulacji zawartej w art. 66 Ordynacji podatkowej, która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatków.

Za zasadne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r., I FSK 500/06, który, wychodząc z zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej legalnej definicji podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej), uznał, że określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej – podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym).

Należy zatem przyjąć, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków, które tylko wyjątkowo mogą być uiszczane także w naturze. Użyte w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań – obok zapłaty podatku (w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych), zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia (art. 59 § 1 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) – a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług.

Istotnym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest argument związany z charakterem tego podatku. Jest to podatek obrotowy, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy – konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. A za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, jeżeli nawet dochodzi do nich w formie rzeczowej (a nie pieniężnej) unormowanej w części dotyczącej przeniesienia prawa własności przepisami prawa cywilnego, bowiem podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia, reguluje w ten sposób swoje zaległości podatkowe, a nie wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego. Również druga strona takiej czynności nie jest konsumentem (ani przedsiębiorcą), tylko organem państwa, uzyskującym dla Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego odpowiedni dochód budżetowy.

Należy także zwrócić uwagę, że instytucja przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe jest stosowana w przypadku podatników, będących w złej sytuacji ekonomicznej, którzy w ten sposób chcą zapobiec wszczynaniu przeciwko nim kosztownego i uciążliwego postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy nie dysponują oni odpowiednimi środkami pieniężnymi na zaspokojenie zaległości podatkowych, przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) jest jedyną możliwością uregulowania ciążących na nich zaległości podatkowych, co jednak nie oznacza, że byliby w stanie uregulować, i to w formie pieniężnej, podatek należny od tego rodzaju czynności. Powodowałoby to w takiej sytuacji powstanie nowej zaległości podatkowej (co prowadziłoby do zwiększenia istniejących już zaległości podatkowych) i to w związku z wypełnianiem przez podatnika nałożonego na niego obowiązku podatkowego, czyli w gruncie rzeczy od specyficznego sposobu uregulowania podatku, co należy uznać za niedopuszczalne.

Przeciwko przyjętemu w uchwale stanowisku nie może także przemawiać nowelizacja od dnia 26 marca 2002 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dokonana ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń, Dz.U. nr 19, poz. 185; p. art. 1 pkt 6 lit. a/ i art. 5 tej ustawy), polegająca na wprowadzeniu nowego zwolnienia przedmiotowego obejmującego przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 7 ust. 1 pkt 5a). Przede wszystkim dlatego, że fakt późniejszej nowelizacji ustawy nie może mieć przesądzającego znaczenia dla wykładni jej przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją (w rozpatrywanej sprawie chodzi o stan prawny obowiązujący w 2001 r.). Ponadto przyczyna tej nowelizacji została spowodowana błędną praktyką organów podatkowych, które uważały, że przeniesienie własności rzeczy, o którym mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na co wskazuje dyskusja na posiedzeniu Komisji Finansów Publicznych w dniu 17 stycznia 2002 r., na którym rozpatrywano poprawki zgłoszone w drugim czytaniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym poprawkę polegającą na dodaniu pkt. 5a w art. 7 ust. 1 tej ustawy (p. Biuletyn nr 248/IV, dostępny na stronie internetowej: http:// orka.sejm.gov.pl/Biuletyn.nsf).

Z powyższych względów, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę jak w sentencji.