Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1235/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 119y par. 2, art. 14b par. 5b i 5c, art. 119c, art. 169 par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2020 r. sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r. nr 0111-KDIB4.4014.371.2018.4.MD w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1

i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dawniej: G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., dalej zwana "Skarżącą", "Wnioskodawcą", "Spółką"), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2019 r. odmawiające wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku z dnia 26 września 2018 r. uzupełnionego w dniu 24 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

J. Sp. z o.o. (dalej: "J.") jest wspólnikiem (komandytariuszem) w transparentnej dla celów podatku dochodowego spółce osobowej G. (daiej: "Spółka luksemburska" lub "G. SCSp"). Spółka luksemburska ma w Luksemburgu formę prawną "specjalnej spółki komandytowej" (Societe en Commandite Speciale - SCSp). Z kolei, Spółka luksemburska jest komandytariuszem Wnioskodawcy - spółki komandytowej. Wnioskodawca posiada nieruchomość komercyjną na terenie Polski, która jest wynajmowana/dzierżawiona podmiotom trzecim. Dla potrzeb opisu zdarzenia przyszłego zakłada się. że na moment dokonywania przedstawionych dalej czynności aktywa poszczególnych spółek będą w ponad 50% składały się pośrednio lub bezpośrednio, z nieruchomości położonych na terytorium Polski.

W dniu 7 sierpnia 2018 r. została zawarta umowa sprzedaży, na podstawie której 100% udziałów w J. zostało zakupionych od podmiotu niepowiązanego przez K. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "K."). K. jest spółką zależną należącą w 100% do E. (dalej: "E."). z siedzibą w Malezji dla celów dokonywania przez E. inwestycji w Europie. E. z kolei jest podmiotem utworzonym na podstawie ustawy i agencją Ministerstwa Finansów Malezji. Działając z zamiarem nabycia wszystkich udziałów w spółkach należących do struktury opisanej powyżej, K. założyła luksemburską spółkę – K. S.a.r.l. (dalej: "Nowy luksemburski komplementariusz"), w celu nabycia przez nią ogółu praw i obowiązków należących do komplementariusza Spółki luksemburskiej, a następnie działania jako komplementariusz Spółki luksemburskiej. K. nabyła również od podmiotu niepowiązanego polską gotową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – C. sp. z o. o. (dalej: "Nowy polski komplementariusz"). w celu nabycia przez nią ogółu praw i obowiązków należących do komplementariusza Wnioskodawcy, a następnie działania jako komplementariusz Wnioskodawcy.

Skarżąca wskazała we Wniosku, że model prowadzenia działalności gospodarczej K. zakłada przydzielenie każdej nieruchomości do oddzielnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozwala to na oddzielenie ryzyka handlowego i prawnego dotyczącego każdej z nieruchomości od pozostałej działalności operacyjnej K. Ułatwia to również ewentualną sprzedaż nieruchomości w przyszłości (w razie konieczności potencjalnemu nabywcy można zaoferować nabycie nieruchomości poprzez nabycie udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości lub poprzez bezpośrednie nabycie majątku spółki).

Z uwagi na fakt, że preferencją sprzedającego była sprzedaż udziałów/ogółu praw i obowiązków, a nie sprzedaż bezpośrednio prawa własności nieruchomości, K. (zamiast założenia spółki, która bezpośrednio nabyłaby wzmiankowaną nieruchomość) nabyła 100% udziałów w J., a jej spółki zależne, w których posiada 100% udziałów nabyły ogół praw i obowiązków należący do komplementariuszy.

Jednakże K. zamierza ujednolicić ww. strukturę w taki sposób, aby była zgodna z polityką E. jako organu państwowego Ministerstwa Finansów Malezji, którego celem jest utrzymanie nieskomplikowanej i transparentnej struktury inwestycji przy jednoczesnym zapewnieniu opodatkowania nieruchomości w kraju ich położenia. Ponadto, uproszczenie struktur przynosi ze sobą oszczędności w zakresie kosztów operacyjnych (mniej podmiotów do utrzymania, przepływy pieniężne przechodzące przez niniejszą liczbę podmiotów) oraz pozytywnie wpływa na aspekty organizacyjne w grupie.

W związku z powyższym, planowane jest przejęcie Polskiej spółki osobowej oraz Spółki luksemburskiej przez J. W celu umożliwienia transgranicznego połączenia spółek zgodnie z Dyrektywą UE nr 2017/1132, implementowaną do polskiego Kodeksu spółek handlowych, Spółka luksemburska zostanie najpierw przekształcona w luksemburską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Société à responsabilité limitée - S.a.r.l; dalej: "Luksemburska spółka kapitałowa"). Ponadto, przed przekształceniem Spółki luksemburskiej, planowane jest przekształcenie także Polskiej spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Polska spółka kapitałowa"). Dzięki wcześniejszemu przekształceniu Polskiej spółki osobowej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, rozliczenie podatku dochodowego w Polsce będzie nadal dokonywane przez polski podmiot (przed przekształceniem przez J. po przekształceniu przez Polską spółkę kapitałową), będąc o wiele łatwiejsze od strony organizacyjnej i interpretacyjnej (np. w zakresie przepisów o podatku dochodowym) niż pełnienie tej funkcji przez zagraniczny podmiot (np. przez Luksemburską spółkę kapitałową), mający zakład na terenie Polski. Częścią procesu przekształcenia będzie wystąpienie komplementariuszy ze spółek komandytowych, tak by każdy podmiot po przekształceniu miał jednego wspólnika (po wystąpieniu ze spółek komandytowych dawni komplementariusze. tj. Nowy luksemburski komplementariusz i Nowy polski komplementariusz zostaną zlikwidowani, w związku brakiem potrzeby ich dalszego utrzymywania).

Spółka wyjaśniła, że po powyżej opisanych przekształceniach, przekształcone spółki zostaną przejęte odpowiednio przez J. W celu zapewnienia prawidłowości rozliczenia każdego przejęcia J. będzie przejmować jedną spółkę na raz. tj. J. przejmie w ramach pierwszego połączenia Luksemburską spółkę kapitałową, a następnie w ramach drugiego połączenia Polską spółkę kapitałową. Wszystkie przejęcia opisane we wniosku o interpretację zostaną dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przedstawionych powyżej, tj. nie zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i nie będą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, a sposób działania nie będzie sztuczny.

Z uwagi na to, iż przejęte spółki będą spółkami zależnymi J. oraz. że po każdym przejęciu J. będzie miał bezpośrednio 100% udziałów w spółkach podlegających przejęciu, nie dojdzie do podwyższenia kapitałów zakładowych albo wydania nowych udziałów przez J.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się we wniosku z pytaniem do Organu, czy zakładając, że przekształcenie Spółki w Polską spółkę kapitałową będzie stanowiło czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: "u.p.c.c."), to czy przy przekształceniu Spółki w Polską spółkę kapitałową podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 6 U.p.c.c. będzie równa wartości utworzonego kapitału zakładowego w Polskiej spółce kapitałowej z uwzględnieniem odliczeń, o których mowa w art. 6 ust. 9 U.p.c.c.

Z uwagi na wątpliwości jakie pojawiły się w trakcie procedowania wniosku w zakresie elementów przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, co do przedstawionej konstrukcji prawnej i ekonomicznej, Dyrektor KIS - na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p., pismem z 5 grudnia 2018 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z 27 grudnia 2018 r., potwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W dniu [...] stycznia 2019 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie na mocy którego odmówił Spółce wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Jak wynikało z uzasadnienia Dyrektora KIS, organ interpretacyjny odmówił Spółce wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawione w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W dniu 21 stycznia 2019 r. Wnioskodawca złożył zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora KIS wnosząc o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości i wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie objętej treścią wniosku Spółki, jednocześnie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów:

a) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Spółkę w treści złożonego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

b) art. 14b § 5b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i bezpodstawne wydanie postanowienia odmowie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w sprawie nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione przez Spółkę w złożonym wniosku elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

c) art. 14b § 1, art. 14c oraz art. 14d § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie

i niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki pomimo złożenia przez Spółkę wniosku o wydanie takiej interpretacji spełniającego wymogi przewidziane w art. 14b § 2-4 O. p., podczas gdy nie występowały okoliczności uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji;

d) art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p., poprzez zaniechanie wezwania Spółki do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i nieuprawnione dokonanie założeń co do tego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego;

e) art. 120 § 1 O.p. poprzez odwoływanie się w treści postanowienia do treści przepisów nieobowiązującej w chwili wydania postanowienia, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor KIS w dniu 18 marca 2019 r. wydał postanowienie w którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS stwierdził, że na podstawie art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174).

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Dyrektor KIS zauważył, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W jego ocenie Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, została dokonana w sposób sztuczny. W przypadku wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. niezależnie od przeciwnej opinii Wnoszącego zażalenie - Dyrektor KIS, nie jest władny do wydania interpretacji indywidualnej w takim przypadku.

Dyrektor KIS wskazał, że w toku postępowania interpretacyjnego, wątpliwości Organu wzbudziły przede wszystkim następujące elementy opisu zdarzenia przyszłego:

- nabycie przez K. polskiej "gotowej" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – C. sp. z o.o. ("Nowy polski komplementariusz"), w celu nabycia przez nią ogółu praw i obowiązków należących do komplementariusza- Wnioskodawcy;

- przekształcenie Spółki luksemburskiej w luksemburską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

- przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Polska spółka kapitałowa");

- wystąpienie komplementariuszy ze spółek komandytowych, tak by każdy podmiot po przekształceniu miał jednego wspólnika (po wystąpieniu ze spółek komandytowych dawni komplementariusze, tj. Nowy luksemburski komplementariusz i Nowy polski komplementariusz zostaną zlikwidowani, w związku brakiem potrzeby ich dalszego utrzymywania);

- przejęcie przez J. przekształconych spółek (kolejno).

W odniesieniu do powyższych elementów Dyrektor KIS stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe stanowić może fragment zespołu powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. - którego centralnym elementem jest wykorzystanie wykreowanej w przeszłości SCSp jako wehikułu umożliwiającego (na podstawie łącznego wykorzystania regulacji prawa luksemburskiego oraz prawa polskiego) odroczenie opodatkowania dochodów generowanych przez spółkę komandytową oraz następcze bezpodatkowe wyjście z omawianego schematu

i jednoczesne zwrotne pozyskanie udziałów w polskich spółkach.

Dyrektor KIS zaznaczył, że ma wątpliwość, czy rozsądnie działający podmiot kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, dokonywałby szeregu czynności połączonych ze stosownymi wydatkami związanymi z kreacją SCSp i funkcjonowaniem tego podmiotu - w sytuacji, gdy mniej skomplikowane byłoby osiąganie zysków z funkcjonowania polskiej spółki komandytowej (Wnioskodawcy). Taka hipotetyczna, uproszczona struktura - pozbawiona spółki pośredniczącej SCSp - nie mogłaby jednak wygenerować w zmiankowanych w Ostrzeżeniu korzyści podatkowych.

Dodatkowo Dyrektor KIS zauważył, że w analizowanej sprawie można ponadto zidentyfikować także inne poza wskazanymi w Ostrzeżeniu potencjalne korzyści podatkowe wynikające z dalszych planowanych etapów realizacji czynności, tj.:

• brak opodatkowania nabycia przez J. udziałów w polskiej spółce powstałej z przekształcenia spółki komandytowej (Wnioskodawcy) oraz udziałów w luksemburskiej spółce powstałej z przekształcenia SCSp;

• możliwy dalszy bezpodatkowy transfer zysków wygenerowanych w oparciu o aktywa - nieruchomość będącą uprzednio własnością polskiej spółki komandytowej (Wnioskodawcy) za pośrednictwem struktury opartej o spółki kapitałowe - J. oraz luksemburską spółkę S.a.r.l na rzecz E. z siedzibą w Malezji;

• zminimalizowanie obciążenia podatkowego z tytułu ewentualnej dalszej sprzedaży nieruchomości stanowiącej pierwotnie aktywo spółki komandytowej (Wnioskodawcy) np. poprzez sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych w wyniku przeprowadzonych zmian strukturalnych (wstąpienie do spółek osobowych - komandytowej i SCSp nowych wspólników, a następnie przekształcenie tych spółek w spółki kapitałowe i połączenie z J.).

W ocenie Dyrektora KIS przedstawione elementy czynności uzasadniały przypuszczenie, że opisana struktura mogła pierwotnie służyć do unikania opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej za pośrednictwem polskiej spółki komandytowej (Wnioskodawcy) - tak jak na to wskazano w Ostrzeżeniu,

a planowane aktualnie działania mają na celu dalszy bezpodatkowy transfer zysków wygenerowanych w oparciu o Nieruchomość będącą własnością spółki. Modyfikacja kształtu opisanego modelu działalności z opartego na spółkach osobowych (spółce komandytowej oraz SCSp) na model zakładający ich przekształcenie w spółki kapitałowe, które zostaną następnie przejęte przez J., którego 100% udziałowcem będzie luksemburska spółka typu S.a.r.l – K., umożliwi przekazywanie pomiędzy tymi spółkami dywidend bez obowiązku zapłaty podatku, a potem dalszą dystrybucję tych zysków do E. z siedzibą w Malezji. Ponadto w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że opisany model prowadzenia działalności gospodarczej, zakładający przydzielenie każdej nieruchomości do oddzielnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ułatwia również ewentualną sprzedaż nieruchomości w przyszłości (w razie konieczności potencjalnemu nabywcy można zaoferować nabycie nieruchomości poprzez nabycie udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości lub poprzez bezpośrednie nabycie majątku spółki). Nie jest zatem wykluczone, że w przyszłości dojdzie do zbycia udziałów J. (spółki nieruchomościowej), a celem planowanych przekształceń jest takie ukształtowanie faktycznych warunków inkorporacji by zminimalizować obciążenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przy tej sprzedaży np. poprzez "przerzucenie" zobowiązań przejmowanych spółek na poziom J.

W odniesieniu do zarzutu z art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p., poprzez zaniechanie wezwania Spółki do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i nieuprawnione dokonanie założeń co do tego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS zaznaczył, że wystąpienie przesłanek wynikających z regulacji art. 14b § 5b O.p. w związku ze złożonym wnioskiem, nie stanowi braku formalnego wniosku jakim jest wymóg wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego określony art. 14b § 3 O.p. Przypuszczenie Organu interpretacyjnego o możliwości zastosowania przepisów dotyczącej ww. klauzuli nie wynikało bowiem z braków formalnych wniosku, lecz z samej konstrukcji prawnej planowanych czynności. Organ interpretacyjny zaznaczył, że dokonywanie ustaleń w tym zakresie nie odbywa się natomiast w trybie art. 169 § 1 O.p., lecz art. 14b § 5b i § 5c O.p. Podejmowanie czynności zmierzających do dokonywania omawianych ustaleń na podstawie art. 169 § 1 O.p. - z racji braku legitymacji prawnej w tym zakresie - doprowadziłoby do naruszenia przez organ podatkowy regulacji określonych przepisami 14b § 5b O.p., a tym samym również art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dodatkowo Dyrektor KIS wskazał, że na odrębność obu wskazanych wyżej trybów postępowania wskazuje ponadto fakt, iż podstawę prawną do wydania postanowienia, w związku z brakami formalnymi wniosku, co do których organ zobowiązany jest wezwać wnoszącego podanie do ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1-2 O.p., jest art. 169 § 4 ww. ustawy. Natomiast o przysługującym Skarżącej zażaleniu w związku z postanowieniem wydanym na podstawie art. 14 § 5b O.p. decyduje art. 14b § 5e O.p.

Dodatkowo Dyrektor KIS zaznaczył, że w przypadku wydania przez organ interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności uniemożliwiających jej wydanie, funkcja ochronna z niej wynikając nie miałaby zastosowania. Zatem w momencie wydani interpretacja taka nie spełniałaby określonej przepisami prawa funkcji.

Końcowo Dyrektor KIS zgodził się z poglądem Wnioskodawcy, iż zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania skarżonego aktu,

a zatem na dzień [...] stycznia 2019 r. Organ interpertacyjny nie podzielił jednak poglądu Wnioskodawcy, że w wydanym postanowieniu Dyrektor KIS odnosił się do przepisów obowiązujących w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem sytuacja tak nie miała miejsca. Przywołane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia brzmienie przepisów jest zgodne z obowiązującym - na dzień jego wydania - prawem. Stąd również i ten zarzut - w ocenie Dyrektora KIS - potraktować należy jako nieuzasadniony.

Spółka w dniu 19 kwietnia 2019 r. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] marca 2019.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu następujące naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Skarżącą w treści złożonego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w tym błędne przyjęcie, że:

a. w ramach opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zdarzenia przyszłego spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej, oraz

b. w ramach opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zdarzenia przyszłego można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania;

2. naruszenie art. 14b § 5b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowaniu polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione przez Skarżącą w złożonym wniosku elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

3. naruszenie art. 14b § 1, art. 14c oraz art. 14d § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej pomimo faktu złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie takiej interpretacji, spełniającego wymogi przewidziane w art. 14b § 2 - § 4 O.p., oraz braku występowania okoliczności, które uzasadniałyby wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji;

4. naruszenie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego zdarzenia przyszłego i nieuprawnione dokonanie założeń co do tego zdarzenia przyszłego;

5. art. 120 § 1 O.p. poprzez odwoływanie się w treści postanowienia odmownego do treści przepisów nieobowiązującej w chwili wydania postanowienia odmownego, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

6. naruszenie art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje na przeprowadzenie rzetelnej analizy zdarzenia przyszłego a także nie przekonuje strony postępowania w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony, które zawarte są w art. 121 i 124 O.p.;

7. naruszenie art. 226 § 1 w związku z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia pomimo faktu, iż zażalenie Spółki zasługiwało na uwzględnienie w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie Organ odmówił Skarżącej wydania interpretacji z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należało Dyrektorowi KIS.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej normujących relacje między regulacjami dotyczącymi wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a regulacjami odnoszącymi się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.).

Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Szef KAS odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119y § 2 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Dyrektor KIS nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a O.p. (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na §1 O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b §5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno - skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.- w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że pismem z 5 grudnia 2018 r. Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie (k.4 akt administracyjnych).

W odpowiedzi na wskazane wystąpienie Szef KAS, w piśmie z 27 grudnia 2018 r. (karta 5 akt administracyjnych) stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Dyrektor KIS przywołał w zaskarżonym postanowieniu argumentację, którą przedstawił Szef KAS i związany nią, ale też podzielając dokonaną w opinii ocenę, odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS jak i postanowienia Dyrektora KIS, zdaniem Sądu, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, zostało jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p. uzasadnione.

Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Jak już wyżej wskazywano, wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczeniach, który nie oznacza pewności. W ocenie Sądu Dyrektor KIS wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko DKIS było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru, uzasadnionego przypuszczenia. W uzasadnieniu zawartym w postanowieniu DKIS wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dyrektor KIS wyjaśnił, że o sztuczności zespołu czynności świadczy fakt istnienia – jako spółki pośredniczącej - spółki SCSp i funkcjonowania tego podmiotu, gdy mniej skomplikowane byłoby osiągnięcie zysków z funkcjonowania polskiej spółki komandytowej ("(...) czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, dokonywałby szeregu czynności połączonych ze stosownymi wydatkami związanymi z kreacją SCSp i funkcjonowaniem tego podmiotu – w sytuacji, gdy mniej skomplikowanym byłoby osiągnięcie zysków z funkcjonowania polskiej spółki komandytowej (Wnioskodawcy)" – str. 11 zaskarżonego postanowienia) . Organ pierwszej instancji wskazał również, że "[t]rudno oprzeć się wrażeniu, że spółki SCSP oraz S.a.r.l (nowy luksemburski komplementariusz), jak również zakupiona polska spółka kapitałowa (nowy luksemburski komplementariusz) byłyby w tej konstrukcji tylko podmiotami pośredniczącymi, zaangażowanymi w działania bez uzasadnienia ekonomicznego".

Sąd w pełni zgadza się, że sposób działania – w kontekście występującej struktury organizacyjnej spółek – daje uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że stanowi działanie sztuczne. Polska spółka kapitałowa (J. Sp. z o.o.) jest komandytariuszem luksemburskiej spółki komandytowej (G. SCSp), która z kolei jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej (Wnioskodawcy) będącej właścicielem nieruchomości położonej na terytorium Polski. W efekcie w ramach tej struktury dotyczącej jednej nieruchomości w Polsce występują aż trzy spółki zależne (nie licząc K. S.a.r.l.) z siedzibą odpowiednio w Polsce, Luksemburgu oraz w Polsce. Niewątpliwie struktura wyjściowa (jak określa to Skarżąca) jest nie tylko skomplikowana ale sztuczna – występuje szereg podmiotów na przemian z Polski oraz z Luksemburga, co rzutuje na ocenę podejmowanych działań.

Skarżąca wskazuje, że planowane jest działanie polegające na nabyciu przez (inną) luksemburską spółkę typu S.a.r.l. ogółu praw i obowiązków należących do komplementariusza G. SCSp oraz na nabyciu przez (inną) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ogółu praw i obowiązków należących do komplementariusza Wnioskodawcy, a następnie przejęcie przez J. Sp. z o.o. Wnioskodawcy (przekształconego uprzednio w spółkę kapitałową) oraz G. SCSp (przekształconego uprzednio w spółkę kapiałową).

Skarżąca jako argumenty przemawiające przeciwko konieczności uznania sztuczności podejmowanych działań wskazuje to, że K. nabyła spółki funkcjonujące w takiej formie oraz to, że K. dąży do uproszczenia tej skomplikowanej struktury, gdzie podejmowane działania (w tym przekształcenia spółek w spółki kapitałowe) mają na celu uproszczoną procedurę przejmowania spółek. W ocenie Sądu wskazana struktura (i czynności odnoszące się do niej) nie przestaje być sztuczna z racji tego, że podmiot trzeci przejął udziały jednego z podmiotów funkcjonujących w danej strukturze (tutaj J. Sp. z o.o.). Gdyby przyjąć tego rodzaju rozumowanie, to w stosunkowo prosty sposób możnaby obchodzić przepisy dotyczące przeciwdziałania unikania opodatkowania. Wystarczyłoby na pewnym etapie przeprowadzania działań mających na celu unikanie opodatkowania dokonać zmiany głównego udziałowca (czy też szeregu następujących po sobie zmian) i na tej podstawie twierdzić, że dana struktura i dalsze działania podejmowane w jej ramach nie mają charakteru sztucznego (skoro dany udziałowiec zastał taką strukturę). Niezależnie od tego należy również zwrócić uwagę, że z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej wystąpiła Skarżąca (gdzie pytanie dotyczyło skutków na tle podatku od czynności cywilnoprawnych jej przekształcenia), która była elementem wspomnianej struktury przed nabyciem udziałów w J. przez K. i jest elementem tej struktury również po nabyciu tych udziałów przez K. Przekształcenia jakie zostaną zrealizowane będą rzutować na sytuacje wszystkich spółek z tej struktury i w konsekwencji będą składać się na pewien zespół czynności obejmujący działania, które miały miejsce przed przejęciem udziałów przez K. oraz po przejęciu udziałów przez ten podmiot. W tym kontekście uznaniu sztuczności podejmowanych działań nie sprzeciwia się to, że planowane przez K. działania po ich przeprowadzeniu spowodują znaczne uproszczenie struktury (docelowo ma pozostać jedna spółka J. będąca właścicielem nieruchomości). Podejmowanych działań nie można analizować w oderwaniu od działań wcześniejszych. Działania mające na celu unikanie opodatkowania mogą być przeprowadzane w różny sposób – w ramach "cyklu życia" danej struktury można przewidzieć jej końcowe uproszczenie (co nie oznacza, że wszystkie działania rozpatrywane jako całość, w tym działania podejmowane na końcu określonego procesu, przestają mieć charakter sztuczny). W konsekwencji należy stwierdzić, że Skarżąca jako spółka jest elementem struktury, co do której istnieje uzasadnione przypuszczenie, że ma charakter sztuczny (powstałej w następstwie działań o charakterze sztucznym) i działania podejmowane w ramach tej struktury nie przestają mieć sztucznego charakteru z tej przyczyny, że prowadzą do uproszczenia tej struktury. Właśnie z tej przyczyny, że działania stanowią kontynuację działań o charakterze sztucznym (skutkujących powstaniem przedmiotowej struktury) spełniona jest przesłanka - uzasadnionego przypuszczenia, co należy wyraźnie podkreślić, występowania sztuczności działania w rozumieniu art. 119c O.p..

Podobnie Organ wskazał na potencjalne korzyści podatkowe będące skutkiem podejmowanych działa. W tym kontekście Sąd zgadza się z tym, że w następstwie dokonanych czynności może w szczególności dojść do "zminimalizowania obciążenia podatkowego z tytułu ewentualnej dalszej sprzedaży nieruchomości stanowiącej pierwotnie aktywo spółki komandytowej (Wnioskodawcy) np. poprzez sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych w wyniku przeprowadzonych zmian strukturalnych (wstąpienie do spółek osobowych – komandytowej i SCSp nowych wspólników, a następnie przekształcenie tych spółek w spółki kapitałowe i połączenie z J.)." (str. 12 zaskarżonego postanowienia). Skarżąca kwestionując to stanowisko podkreśla, że "(...) Organ nieprawidłowo zdaje się zakładać, że sprzedaż mogłaby być dokonana przez J. jako wnioskodawcę złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy jednak podkreślić, że potencjalna sprzedaż miałaby być dokonana przez K. i polegać na sprzedaży udziałów w J., która w momencie sprzedaży po przeprowadzeniu połączeń będzie już posiadać nieruchomość w swoim majątku. Biorąc pod uwagę fakt, że to K. miałaby dokonać sprzedaży, planowana restrukturyzacja nie miałaby wpływu na podstawę opodatkowania tej ewentualnej sprzedaży. K. tak czy inaczej podlegałaby opodatkowaniu z tytułu sprzedaży polskiej spółki" (str. 24 skargi). W tym kontekście należy zauważyć, że sama Skarżąca we wniosku o interpretację w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że "(...) Model prowadzenia działalności gospodarczej K. zakłada przydzielenie każdej nieruchomości do oddzielnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) Ułatwia to również ewentualną sprzedaż nieruchomości w przyszłości (w razie konieczności potencjalnemu nabywcy można zaoferować nabycie nieruchomości poprzez nabycie udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości lub poprzez bezpośrednie nabycie majątku spółki)." (str. 3 wniosku o interpretację indywidualną). Z powyższego wynika zatem, że w ramach opisu zdarzenia przyszłego założono, że sprzedaż może dotyczyć (również) samej nieruchomości, a w konsekwencji ryzyko zminimalizowania obciążenia podatkowego z tytułu ewentualnej sprzedaży nieruchomości przez Spółkę poprzez sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych w wyniku przeprowadzonych zmian strukturalnych, jest realne (i powoduje, że występuje uzasadnione przypuszczenie, że stanowi główny lub jeden z głównych celów dokonania tych czynności). W tym kontekście należy zauważyć, że art. 119a §1 O.p. wśród przesłanek jego zastosowania wymienia to, że osiągnięcie korzyści podatkowej stanowi główny lub jeden z głównych celów jej dokonywania. Nie można zatem wykluczyć zastosowania tego przepisu na tej podstawie, że istnieje inny główny cel (lub inne główne cele dokonania) danej czynności. Tym samym zatem akcentowana przez Skarżącą okoliczność dokonywania przekształceń w celu umożliwienia transgranicznego połączenia spółek – jako, w ocenie Sądu, jeden z głównych celów dokonania opisanych działań – nie wyklucza istnienia uzasadnionego przypuszczenia możliwości wystąpienia czynności lub elementu czynności określonej w art. 119 §1 O.p.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, na co zwrócił uwagę również DKIS w kwestionowanym rozstrzygnięciu, że odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p. W ramach niniejszego postępowania Organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. – co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b §5b O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie, w związku z ograniczeniami wynikającymi z prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie ma możliwości (i nie jest celowym) wykazywania "pewności" zajścia wskazanych przesłanek i ocena poprzestaje na "uzasadnionym przypuszczeniu".

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszania art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Skarżącą w treści złożonego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w tym błędne przyjęcie, że:

a. ramach opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zdarzenia przyszłego spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej, oraz

b. w ramach opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zdarzenia przyszłego można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania;

W konsekwencji nie był zasadny zarzut naruszenie art. 14b § 5b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowaniu polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione przez Skarżącą w złożonym wniosku elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. oraz zarzut naruszenia art. 14b § 1, art. 14c oraz art. 14d § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej pomimo faktu złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie takiej interpretacji, spełniającego wymogi przewidziane w art. 14b § 2 - § 4 O.p., oraz braku występowania okoliczności, które uzasadniałyby wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji.

W konsekwencji również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego zdarzenia przyszłego i nieuprawnione dokonanie założeń co do tego zdarzenia przyszłego. Organ był uprawniony do wydania przedmiotowego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. W oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego Organ był uprawniony do uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. w związku z wypełnieniem przesłanek określonych w tym przepisie (o czym była mowa wyżej).

Za częściowo zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 § 1 O.p. poprzez odwoływanie się w treści postanowienia odmownego do treści przepisów nieobowiązującej w chwili wydania postanowienia odmownego, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS przywołał w zaskarżonym postanowieniu aktualne na dzień wydania przepisy, w szczególności art. 14b §5b, art. 14b §5d, art. 119a §1 O.p. w brzmieniu wynikającym z nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2019 r. W konsekwencji należy uznać, że prawidłowe przepisy zostały zastosowane w sprawie. Sąd zgadza się, że w kilku miejscach uzasadnienia przywołano dotychczasowe brzmienie przepisów, w ocenie Sądu jednak powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Oprócz wskazania samych przepisów i zacytowania ich treści w prawidłowym brzmieniu, dodatkowego ich objaśnienia (zawierającego w niektórych fragmentach dotychczasowe brzmienie przepisów), uzasadnienie zawiera odniesienie się do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację i wskazanie na czym – w odniesieniu do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku – polega zarówno uzasadnione przypuszczenie sztuczności oraz korzyści podatkowej. W tym zakresie, w ocenie Sądu, Dyrektor KIS dokonał prawidłowej oceny istnienia uzasadnionego przypuszczenia występowania przesłanek, o których mowa w art. 119a §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2019 r.).

Wreszcie za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje na przeprowadzenie rzetelnej analizy zdarzenia przyszłego a także nie przekonuje strony postępowania w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony, które zawarte są w art. 121 i 124 O.p. W ocenie Sądu Organ przedstawił powody, dla których uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W tym kontekście Sąd zauważa, że odwołanie się przez Organ do sytuacji opisanej w Ostrzeżeniu MF (gdzie Skarżąca podnosi brak kluczowych elementów ww. schematu takich emisja obligacji) nie miało w ocenie Sądu przesądzającego znaczenia z punktu widzenia dokonanej klasyfikacji czynności (jako uzasadniających przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p.). Niezależnie od uznania istnienia lub nieistnienia podobieństwa opisanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację działań do działań określonych w Ostrzeżeniu MF, z uwagi na wcześniej opisane powody (nieodnoszące się do ww. Ostrzeżeń MF i ew. podobieństwa opisanych przez Skarżącą działań do tych Ostrzeżeń) to uzasadnione przypuszczenie w sprawie występuje.

W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 226 § 1 w związku z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia pomimo faktu, iż zażalenie Spółki zasługiwało na uwzględnienie w całości. Dyrektor KIS prawidłowo postąpił utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.