Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SAB/Op 3/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par.2 pkt. 8, art. 151, art. 119 pkt. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Prudnik na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Prudnik (dalej jako: skarżąca, Gmina, strona) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W dniu 21.02.2014 r. Gmina złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku (dalej jako: Naczelnik US w Prudniku) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 4.518 zł oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 173.160 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w ww. wysokości, m.in. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1.03.2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. Zmiana rozliczenia miała wynikać ze zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia o nieodliczone wcześniej kwoty podatku z tytułu nabycia usług dostawy mediów i zakupów inwestycyjnych w związku z rozbudową cmentarza komunalnego, budową inkubatorów przedsiębiorczości oraz budową schronisk młodzieżowych wykorzystywanych następnie przez Gminę i gminne jednostki budżetowe do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Naczelnik US w Prudniku wszczął w dniu 25.06.2014 r. postępowanie podatkowe za czerwiec 2010 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji wymiarowej z jednoczesnym zakończeniem postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. (tj. za czerwiec 2010 r. decyzja wymiarowa wydana została w dniu 26.09.2014 r., a decyzja określająca nadpłatę w dniu 3.10.2014 r.).

Od obu ww. decyzji Gmina złożyła odwołania, w następstwie których Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu) dwiema odrębnymi decyzjami z dnia 24.07.2015 r. utrzymał w mocy zarówno decyzję z dnia 26.09.2014 r. określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r., jak i decyzję z dnia 3.10.2014 r. w przedmiocie stwierdzenia za ten miesiąc nadpłaty, tj. stwierdzającą nadpłatę w kwocie 1.882 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.636 zł.

W wyniku wniesionych przez stronę skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokami z dnia 9.12.2015 r. uchylił decyzje organów obu instancji dotyczące zarówno wymiaru podatku jak i stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2010 r. (sprawy o sygn. akt I SA/Op 467/15 i I SA/Op 474/15). Powodem uchylenia ww. decyzji było orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14.

Naczelnik US w Prudniku po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego zakończył prowadzone postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Postępowanie wymiarowe za czerwiec 2010 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zostało zakończone decyzją umarzającą postępowanie podatkowe z dnia 22.12.2016 r., od której strona nie wniosła odwołania.

Postępowanie w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty za czerwiec 2010 r. zostało zakończone decyzją z dnia 28.02.2017 r., w której organ stwierdził, że w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania, określa w prawidłowej wysokości kwotę tego zobowiązania na 4.210 zł oraz odmawia stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.210 zł i stwierdza nadpłatę w wysokości 308,00 zł.

W dniu 6.03.2017 r. Gmina złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na niezałatwienie w terminie spraw dotyczących niezwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za czerwiec 2010 r. wynikającej z korekty deklaracji VAT-7.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 6.04.2017 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

Wyrokiem z dnia 12.07.2017 r. o sygn. akt I SAB/Op 1/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy na bezczynność w sprawie zwrotu VAT m.in. za czerwiec 2010 r. Jak wynikało z treści skargi, jej przedmiotem była bezczynność organu w sprawie zaniechania orzekania w sprawie zwrotów VAT m.in. za czerwiec 2010 r. Pisemne uzasadnienie wyroku nie zostało sporządzone wobec braku wniosku stron.

W dniu 13.07.2017 r. Gmina ponownie złożyła ponaglenie za niezałatwienie w terminie przez Naczelnika US w Prudniku m.in. sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2010 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 7.08.2017 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

Gmina w dniu 6.03.2017 r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US w Prudniku z dnia 28.02.2017 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. (gdzie podniosła zarzuty tożsame, jak w ponagleniu).

W dniu 22.08.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Gmina wniosła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, która została zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 382/17.

W skardze na bezczynność Naczelnika US w Prudniku z dnia 10.08.2017 r. (data nadania) skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła niewykonanie czynności materialno – technicznej zwrotu na rachunek Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 m.in. za czerwiec 2010 r. w kwocie 173.160 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W opinii skarżącej Naczelnik US w Prudniku w obliczu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za czerwiec 2010 r. winien zwrócić wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, gdyż nie może już orzekać o jej wysokości. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku VAT – a jedynie w przypadku nadpłaty (a nie zwrotu VAT) ustawa dopuszcza orzekanie o jej wysokości po upływie terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Nawiązując do odrębnie zaskarżonej przed tut. Sądem decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2010 r. Gmina nie zgodziła się z organem, że po upływie okresu przedawnienia organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść" określając je w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka w świetle ujemnej przesłanki procesowej z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), jest niedopuszczalna, chyba, że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Z powyższego wywiodła, że organ nie może już orzekać o wysokościach zwrotów wykazanych przez Gminę w korektach deklaracji VAT-7 i musi przyjąć, że kwoty do zwrotu wykazane w tych korektach są prawidłowe zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.- dalej jako: u.p.t.u.). Organ nie zdążył bowiem (mimo wystarczającej ilości czasu) skutecznie obalić prawidłowości złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7. W opinii Gminy powyższe świadczy o bezczynności organu.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik US w Prudniku wniósł o jej oddalenie lub odrzucenie.

Organ podkreślił, że korekta deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków materialno-prawnych od dnia jej złożenia, dopóki bowiem organ podatkowy nie uzna, że nie budzi ona wątpliwości, nie może ona kreować zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w nowej wysokości.

W piśmie procesowym z dnia 18.09.2017 r. pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko, że organ nie może już prowadzić postępowania w zakresie wykazanych zwrotów i winien zwrócić wykazany w korektach deklaracji zwrot bez dalszego postępowania. Wskazał, że nie istnieje przepis, który nakazywałby orzekanie o wysokości należnego zwrotu podatku VAT po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za dany okres rozliczeniowy. Zatem należy dokonać zwrotu w kwocie wynikającej z korekty deklaracji VAT-7. Pełnomocnik zaznaczył też, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. Wskazał, że ustawa przewiduje 3 tryby orzekania o nadpłacie. Tryb o którym mowa w art. 75 § 4a O.p., nie może mieć zastosowania, gdyż w sprawie wszczęto odrębne postępowanie wymiarowe, a nadto tryb ten nie zakłada możliwości określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku VAT. Odnośnie trybu o którym mowa w art. 79 § 1 O.p. wyjaśnił, że organ wszczął postępowanie podatkowe, jednak obecnie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w postępowaniu tym nie można orzekać o wniosku Gminy (dla tego trybu ustawa nie przewiduje dłuższego okresu przedawnienia – w szczególności wynikającego z art. 79 § 3 O.p.). Zatem to tryb z art. 75 § 4 O.p. winien mieć w ocenie Gminy zastosowanie do zwrotu VAT i nadpłat (tj. zwrot, bez wydania decyzji gdy korekta nie budzi wątpliwości).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a, a także na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 i 1a P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Przedmiotowa skarga została rozpoznania w trybie uproszczonym, bowiem na zasadzie art. 119 pkt 4 oraz art. 120 P.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przechodząc do istoty sporu, a więc oceny zasadności skargi, wskazać trzeba, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas gdy organ ten, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia, w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie, sprawy co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność w sprawie podlegającej załatwieniu aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, powinien zobowiązać organ do wydania w określonym terminie aktu lub do dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (por. art. 149 § 1 P.p.s.a.). Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności, jednakże bez przesądzenia o treści, czy skutkach tych działań. Dlatego też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie wskazuje się na specyfikę badania skarg na bezczynność, która polega na tym, że sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli Sądu pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Mówiąc inaczej, Sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1797/16, dostępny, tak jak dalsze przywołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie https//:orzeczenia.nsa.gov.pl)

Jak już wskazano powyżej, celem skargi na bezczynność jest wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Zatem skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo podjęcie czynności.

Jeżeli organ wydał decyzję (lub w inny sposób zakończył postępowanie) przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, to brak jest podstaw do uznania, że organ ten pozostaje w bezczynności. Celem skargi na bezczynność nie jest samo stwierdzenie pozostawania przez organ w stanie bezczynności, lecz spowodowanie ustania tego stanu poprzez doprowadzenie do załatwienia przez organ określonej sprawy administracyjnej. Zatem w sytuacji, gdy organ załatwił sprawę przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, skarga ta winna podlegać oddaleniu jako nieuzasadniona. Pogląd taki jest wyrażony zarówno w doktrynie jak i w judykaturze (zob. orzecznictwo i piśmiennictwo powołane w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II SAB/Wa 1062/15, także wyroki: z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 235/15, z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 238/15, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1752/11, z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2567/15, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SAB/Rz 24/16, z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Sz 3/16, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II SAB/Gl 34/15, z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt IV SAB/Gl 123/16) i Sąd rozpoznający sprawę w całości go podziela.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skarga Gminy na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. została wniesiona (nadana) w dniu 10.08.2017 r. (vide: koperta znajdująca się w aktach sądowych sprawy o sygn. I SAB/Op 4/17 - k. 12). Natomiast Naczelnik US w Prudniku w dniu 28.02.2017 r. wydał decyzję rozstrzygającą wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. (wniosek ten został złożony wraz z korektą deklaracji VAT-7, w której wykazano deklarowaną przez stronę kwotę nadpłaty oraz sporny zwrot podatku VAT). W wyniku odwołania Gminy od ww. decyzji z dnia 28.02.2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał decyzję z dnia 22.08.2017 r. odnośnie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. i na decyzję tę Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sprawa zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Op 382/17, w której – na dzień orzekania w przedmiotowej sprawie - nie zapadł jeszcze wyrok).

Z powyższego wynika zatem, że w dacie wniesienia przez Gminę skargi na bezczynność, w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Naczelnika US w Prudniku z dnia 28.02.2017 r., w której rozpatrzono wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2010 r. Jak wynika z treści tej decyzji (oraz kolejno wydanej w tej sprawie decyzji organu II instancji) organ przeanalizował i ocenił również okoliczności, które w ocenie Gminy powodowały wystąpienie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2010 r. (czyli zwiększenie podatku naliczonego).

Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte w wyniku złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7, stanowi kontrolę prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika w ramach złożonej przez niego korekty deklaracji.

Z decyzji kończącej postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, w ramach którego złożono korektę deklaracji wynika, że korektę tę (w której Gmina zadeklarowała sporną nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu) organ uznał za niezasadną, a tym samym za bezskuteczną. Korekta deklaracji nie ma bowiem w takim przypadku bytu samoistnego, lecz jest elementem prowadzonego na wniosek strony postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wobec czego orzeczenie kończące to postępowanie zawiera w sobie ustosunkowanie się do prawidłowości, a zatem i do skuteczności złożonej korekty deklaracji, z której ma wynikać nadpłata dochodzona przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24.05.2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14).

Organ I instancji w decyzji z dnia 28.02.2017 r. orzekł w następujący sposób:

- w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane było ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. określił prawidłową wysokość tego zobowiązania w kwocie 4.210 zł oraz

- odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc w wysokości 4.210 zł i

- stwierdził nadpłatę w tym podatku za czerwiec 2010 r. w wysokości 308,00 zł.

Natomiast w wydanej na skutek odwołania Gminy decyzji z dnia 22.08.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu:

- uchylił (gdyż stwierdził, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 75 § 4a O.p.) ww. decyzję I instancji w części, w której w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane było ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. określono kwotę tego zobowiązania w wysokości 4.210,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz

- w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ze stanu sprawy wynika, że Gmina w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za badany miesiąc wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.518,00 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (do której załączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie uprzednio uiszczonej, tj. 4.518 zł oraz o zwrot podatku w wysokości 173.160), Gmina wykazała m.in. podatek naliczony do odliczenia wynikający z wydatków poniesionych na wytworzenie inwestycji przeprowadzonych z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania jednostkom budżetowym Gminy, wyjaśniając, że ww. korekta rozliczenia wynika ze zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W konsekwencji strona zdeklarowała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 173.160 zł.

Organy podatkowe w ww. decyzjach uznały, weryfikując skuteczność złożonej korekty deklaracji, że Gminie m.in. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. wydatków. W tym zakresie stwierdzono, że Gmina nie przeprowadziła skutecznie za badany miesiąc scentralizowanego rozliczenia Gminy wraz z jej jednostkami budżetowymi zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Stąd dokonano oceny rozliczenia skarżącej w taki sposób, jakby Gmina i jej jednostki organizacyjne nadal stanowiły odrębnie rozliczających się podatników, co spowodowało nieuwzględnienie podatku naliczonego do odliczenia (który generował ww. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną w korekcie deklaracji do zwrotu na rachunek bankowy) wynikającego z wydatków na inwestycje przekazane następnie jednostkom budżetowym.

Z ww. decyzji wynika, że weryfikując rozliczenie Gminy organy ostatecznie przyjęły, że w sprawie wystąpiła nadpłata w podatku VAT w kwocie 308,00 zł, co było związane z ustaleniem, że w rozliczeniu za kontrolowany miesiąc wystąpiło zobowiązanie podatkowe, tyle że w kwocie niższej o 308,00 zł od pierwotnie zadeklarowanej (4.518 zł). Dlatego odmówiono stwierdzenia nadpłaty w pozostałej, wnioskowanej przez Gminę, części.

Zaznaczyć należy przy tym, że Sąd w ramach przedmiotowej sprawy, dotyczącej bezczynności Naczelnika US w Prudniku w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, nie może merytorycznie kontrolować ww. decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku VAT (kontrola taka jednak zostanie przeprowadzona w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym z uwagi na wniesioną przez Gminę skargę na ww. decyzję). Jednakże, co istotne w przedmiotowej sprawie, z powyższego wynika, że Naczelnik US w Prudniku w decyzji z dnia 28.02.2017 r. ocenił okoliczności, z których Gmina wywodziła uprawnienie do zwrotu podatku VAT za czerwiec 2010 r. Kwestionując m.in. uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na wytworzenie inwestycji przekazanych nieodpłatnie jednostkom budżetowym, organ zajął stanowisko w przedmiocie wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 zwrotu podatku VAT za czerwiec 2010 r.

W ocenie Sądu powyższe oznacza, że w chwili wniesienia przedmiotowej skargi, Naczelnik US w Prudniku nie pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, co musi skutkować oddaleniem skargi Gminy.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że nie budzi wątpliwości uprawnienie organu do orzekania w przedmiocie nadpłaty (a w tym ocena związanej z wnioskiem o nadpłatę korekty deklaracji VAT-7) w stosunku do zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r., co do którego upłynął już termin przedawnienia – co spowodowało umorzenie postępowania "wymiarowego". W przypadku bowiem wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. (zob. uchwała NSA z dnia 29.09.2014 r., II FPS 4/13; wyrok WSA w Opolu z dnia 25.10.2017 r., sygn. akt I SA/Op 310/17).

Nie mogą prowadzić do uwzględnienia skargi twierdzenia Gminy, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia organ nie mógł już weryfikować korekty deklaracji VAT-7 (a co za tym idzie wykazanej w niej kwoty podatku VAT do zwrotu) i w konsekwencji – zdaniem Gminy - organ obowiązany był do zwrotu podatku VAT w wysokości wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 bez przeprowadzenia jej weryfikacji. Jak już wskazano, ze stanu sprawy wynika, że organ przed wniesieniem skargi na bezczynność, wydał opisaną powyżej decyzję z dnia 28.02.2017 r., w której złożoną korektę deklaracji uznał za niezasadną, a tym samym za bezskuteczną (a więc nie znalazł podstaw do dokonania zwrotu podatku VAT), co oznacza, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT.

Dodatkowo, przy ocenie zasadności stanowiska strony konieczne jest wskazanie na istotę rozliczeń w podatku od towarów i usług, w wyniku których dochodzi do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zwrot podatku, o który strona wnosi w deklaracji VAT-7 (lub w jej korekcie), jest efektem matematycznego zestawienia, za dany okres rozliczeniowy, dwóch wielkości: podatku należnego i podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu na rachunek bankowy. Tak więc, przy ocenie stanu bezczynności organu, postrzeganego w tej sprawie przez skarżącą jako niedokonanie materialno-technicznej czynności zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji VAT za czerwiec 2010 r., szczególnego podkreślenia wymaga to, że w decyzji Naczelnika US w Prudniku określającej zobowiązanie podatkowe i rozstrzygającej o nadpłacie (wydanej przed wniesieniem ponaglenia i przed wniesieniem skargi na bezczynność) organy zweryfikowały zadeklarowane w korekcie deklaracji VAT-7 rozliczenie za ten miesiąc, wskazujące na wystąpienie wyższej kwoty podatku naliczonego, w następstwie czego miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (a nie zadeklarowane pierwotnie zobowiązanie do zapłaty). Zatem rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 28.02.2017 r. było równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, natomiast powstało zobowiązanie podatkowe, tyle że w kwocie niższej niż wykazał podatnik w pierwotnej deklaracji.

Podkreślić raz jeszcze należy, że w przedmiotowym postępowaniu Sąd nie jest władny oceniać merytorycznie prawidłowości decyzji wydanej w wyniku wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuty podniesione w niniejszej skardze (oraz wniesionym następnie piśmie procesowym) zmierzają do merytorycznego zakwestionowania zasadności decyzji wydanej w przedmiocie nadpłaty za badany miesiąc, co jednak nie może być przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie.

Reasumując, skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania decyzji Naczelnika US w Prudniku z dnia 28.02.2017 r. określającej nadpłatę i równocześnie odmawiającej stwierdzenia nadpłaty - co de facto oznacza wystąpienie zobowiązania w tym podatku, tyle że w mniejszej, niż pierwotnie zadeklarowana, wysokości - przed dniem wniesienia skargi (10.08.2017 r.) na bezczynność Naczelnika US w Prudniku w przedmiocie niedokonania materialno-technicznej czynności zwrotu podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., Sąd uznał że stan bezczynności nie miał miejsca i skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. – oddalił.