Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 107/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.(dalej: "NUS") z [...] lipca 2019 r. w części dotyczącej określenia M.C.(dalej: "Skarżący") zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 6.913,00 zł i umorzył postępowanie podatkowe wszczęte za ten okres. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję NUS.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej NUS wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z [...] lipca 2019 r. W decyzji tej NUS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 6.913 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 10.959 zł, za październik 2014 r. w wysokości 840 zł, za listopad 2014 r. w wysokości 13.647,00 zł, za grudzień 2014 r. w wysokości 15.596 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu NUS stwierdził, że Skarżący w kontrolowanym okresie wystawił faktury, które są zgodne z rejestrem sprzedaży oraz, że Skarżący wykonał te usługi. Natomiast w rejestrze zakupu Skarżący zaewidencjonował faktury dokumentujące zakup usług m.in. od A. W. oraz od S., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

1.3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu odwołania argumentował m.in., że NUS wydał decyzję nie posiadając całości dokumentacji (gdyż jest ona w posiadaniu prokuratury), co jest sprzeczne z rzetelnością prowadzonego postępowania. Ponadto, NUS pominął materiały dowodowe w postaci efektów pracy, które jednoznacznie świadczą o tym, że prace były wykonywane. W kwestii współpracy z A.W. Skarżący stwierdził, że to, że A.W. wykazał się niestarannością przy wykonywaniu zleceń, co nie może wpływać na złe postrzeganie jego jako podatnika, a organ podatkowy niesłusznie próbuje łączyć te dwie kwestie. Skarżący podniósł też, że w oddzielnym piśmie na początku 2019 r. przedstawił materiały i efekty swojej współpracy z A.W.. Był to wyłącznie mały fragment tych prac, a takich dowodów jest dużo więcej, tylko Urząd Skarbowy w P. nie chce ich czytać i się z nimi zapoznawać. Odnośnie do współpracy z firmą S. Skarżący wyjaśnił, że było to opracowanie projektu technicznego (a nie remont).

1.4. DIAS, w decyzji z [...] października 2019 r. wskazał, że NUS dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym współpracy Skarżącego z firmą S..

DIAS w kwestii tych faktur uznał, że NUS nieprawidłowo stwierdził, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że wystawca faktury, dostarczył dowody na potwierdzenie wykonania czynności opisanych na spornych fakturach, co w powiązaniu z wyjaśnieniami Skarżącego, daje podstawę do ich rozliczenia przez Skarżącego (w lipcu 2014 r.). Powyższe skutkowało uchyleniem decyzji NUS w części i umorzeniem postępowania za lipiec 2014 r.

Natomiast, w odniesieniu do 6 faktur wystawionych A.W., tytułem: "pomocy przy przygotowaniu materiału na szkolenie - organizacja harmonogramu wsparcia" oraz "realizacji zlecenia zgodnie z otrzymanym zleceniem". DIAS za słuszne uznał stanowisko NUS, że A.W. nie wykonał usług wykazanych na badanych/spornych fakturach. Podkreślił, że powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w ostatecznej decyzji wydanej przez NUS dla A.W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. Ponadto podniósł, że w decyzji organ ten stwierdził także, że na A.W. ciąży obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT"),

DIAS argumentował, że wykonanie tak dużej ilości zamówień było fizycznie niemożliwe dla jednej osoby w wyznaczonym czasie. Wskazał, że A.W.nie posiadał zleceń na wykonanie usług dla Skarżącego, nie zawierał pisemnych umów ze swoim kontrahentem, które mogłyby być zabezpieczeniem zawieranych transakcji w przypadku wystąpienia spornych kwestii, niedotrzymania terminu płatności czy ewentualnych reklamacji, nie posiadał żadnych dokumentów (np. notatek, wydruków, plików itp.) potwierdzających wykonanie zleconych prac. Rzekomo wykonywane zlecenia nie były związane z profilem wykonywanej przez A.W. działalności gospodarczej, wręcz były dalece odbiegające od niej, gdyż prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych i napraw instalacji sanitarnych. Nie posiadał on żadnego doświadczenia ani przygotowania merytorycznego w zakresie wykonywania takich prac. DIAS zwrócił uwagę, że podczas przesłuchań A.W. złożył niespójne z zeznaniami Skarżącego wyjaśnienia w zakresie wykonywanych dla Skarżącego zleceń. A.W. zeznał, że dostawał dokumenty odręcznie napisane, pisał tylko w plikach Word, zawoził je raz w miesiącu (najwyżej dwa razy) do K. , stawka była ustalana za zlecenie, drukował na swojej drukarce raz twierdząc że jest to drukarka z tonerem, do której toner zamawiał przez [...] na stronie firmy [...] , potem zaś twierdził, że drukował na swojej drukarce, ale atramentowej. Czasem miał do przepisania nawet trzy tysiące kartek i miał określony czas na wykonanie zlecenia, a jedną stronę tekstu przepisywał na pewno ok 15 min. Z zeznań Skarżącego wynika zaś, że A.W. wykonywał dla niego pracę w plikach [...] , [...] lub [...] , klient zlecał Skarżącemu nawet codziennie prace, a ten przekazywał je A.W., było to wprowadzanie korekt do tekstów, które nanoszone były odręcznie na spotkaniach.

DIAS oceniając powyższe informacje stwierdził, że brak jest w nich jednakowego stanowiska w sprawie wykonywanych zleceń, ich zakresu, częstotliwości przekazywania zleceń, narzędzi informatycznych, za pomocą których miały być wykonywane. Wykonawca zleceń do końca nie wiedział czy posługiwał się drukarką laserową (na toner) czy atramentową. Podkreślił, że A.W. twierdził, że przepisywał w Wordzie odręcznie zapisane kartki, podczas gdy Skarżący twierdzi, że zlecenia wymagały nanoszenia odręcznie poprawionych słów na zadrukowanym tekście. Skarżący uzasadniał wybór wykonawcy w osobie A.W. i wysoką cenę za usługi, szybkością wykonywanych zleceń i bezpieczeństwem danych. DIAS zauważył, że o ile nie można kwestionować "bezpieczeństwa" danych wrażliwych, to – jak słusznie też podniósł NUS – jeśli A.W. zlecenia dostarczał Skarżącemu raz w miesiącu, a czasem może dwa razy, nie można tutaj potwierdzić, że zlecenie było szybko realizowane. DIAS wskazał, że pomimo tego, że Skarżący nie kwestionuje, iż cena za usługi była stosunkowo wysoka, to nie przedstawił żadnego rozliczenia godzin poświęconych przez A.W. na realizację zleceń. Zaznaczył, że zgodnie z zeznaniami Skarżącego i jego ojca, stawka w przypadku zleceń realizowanych przez A.W. ustalana była godzinowo natomiast A.W. twierdził, że płatność otrzymywał od zrealizowanego zlecenia, co stanowi kolejną niespójność zeznań. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że prace wykonywane przez A.W. nie były tymi samymi, których wykonanie miał zlecać Skarżący i które zostały udokumentowane spornymi fakturami VAT.

DIAS uznał, że z uwagi na stwierdzoną nierzetelność podmiotową faktur wystawionych przez A.W., tzn. sytuację, w której wystawca faktur nie jest rzeczywistym wykonawcą świadczenia na nich opisanego, zastosowanie powinien znaleźć art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

DIAS nie wykluczył, że A.W. mógł wykonywać określone prace na rzecz Skarżącego. Podkreślił, że nie były to natomiast prace wykonane w ramach zleceń, w następstwie których wystawiono sporne faktury. W ocenie DIAS, świadczą o tym przede wszystkim rozbieżności w zeznaniach obu panów, brak dowodów materialnych wykonania usług właśnie przez A.W., jak też przedstawione przez samego Skarżącego przykładowe wydruki. Zdaniem DIAS, oznacza to, że te określone zlecenia nie mogły być przekazywane przez Skarżącego do realizacji przez A.W., a to zaś wyklucza uznanie, że Skarżący nie był świadomy tego stanu rzeczy.

W konwekcji DIAS, podzielił stanowisko NUS, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

2. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję DIAS w części utrzymującej w mocy decyzję NUS. Wniósł o "anulowanie" decyzji NUS oraz DIAS.

Skarżący argumentował, że:

Organy wykazały się brakiem znajomości badanego zakresu, który jest przedmiotem wszczętych kontroli. Prace, które realizował Skarżący oraz jego podwykonawcy, to bardzo specyficzna działalność. Powoływanie się przy badaniu tej sprawy na inne firmy lub inne wyceny, zdaniem Skarżącego, oznacza, że:

-osoby kontrolujące nie znają badanego zakresu i nie rozumieją specyfiki takiej działalności;

-organy te mylnie zakładają podobieństwa np. ze zwykłym przepisywaniem stron (kartek) dostępnym w wyszukiwarkach internetowych;

- nie traktują pracy realizowanej przez Skarżącego jako całości, na którą składają się prace podwykonawców – traktują te prace rozdzielnie. Wskazał, że nie można rozdzielać prac, które są realizowane jako jedna usługa, gdzie całości dostarczonej usługi organ nie podważa - wręcz ją potwierdza, natomiast podważa składowe tych prac. Nie odebrano by całości prac bez odebrania fragmentów (w tym przepisanych kart w pliku Word, zestawień Excela, prezentacji Power Point, podliczeń Excel, itp.);

- pomimo składanych wyjaśnień i tych zależności, organy nie pochyliły się nad tymi kwestiami, a z automatu je odrzuciły.

Skarżący podkreślił, że jego działalność, szczególnie praca dla sądów (gdzie prowadzone są sprawy cywilne, karne, i inne) wymaga szczególnych uprawnień, wykształcenia oraz zachowania najwyższych standardów bezpieczeństwa. Zaznaczył, że szeroki zakres i dostęp do danych wynikał z prac dla Ministerstwa Sprawiedliwości przy wdrożeniu i utrzymaniu największego jednolitego programu w Europie i największego wdrożenia jednolitego programu w sferze budżetowej na świecie.

Wskazał, że ze względu na specyficzny charakter prac, nie mógł kierować się wyłącznie najtańszymi ofertami i przekazać dowolnej osobie z "Internetu" tych zleceń, co sugeruje urząd skarbowy. Wybierając wykonawcę Skarżący musiał ustalić stawki za wykonaną pracę uwzględniając wszystkie wartości i wszystkie składowe swojej pracy. Zwrócił uwagę, że koszt podważany przez urząd skarbowy, stanowi mniej niż 10% zysków, które otrzymał z całej inwestycji, czyli jest to koszt mały. Natomiast dla niego oraz dla klienta finalnego (czyli sądu) liczyło się to, że dane są bezpieczne. Zarówno z jego firmy, ale również od osób, z którymi współpracował, nigdy nie wypłynęły żadne dane wrażliwe.

Skarżący podniósł, że NUS nie dostał zgody od Prokuratury na dostęp do materiałów śledztwa [...] , w tym do dokumentacji firmy Skarżącego. Podkreślił, że Prokuratura udostępniła wyłącznie wybrane fragmenty urzędowi skarbowemu, które nie przedstawiają całości sprawy i nie pokazują zaangażowania Skarżącego w projekt.

Skarżący wskazał, że urząd skarbowy powołuje się na ewentualne błędy firmy A.W. (w zakresie przetrzymywania dowodów na wykonanie prac). Podkreślił, że A.W.po dostarczeniu wyników umowy oddawał Skarżącemu komplet wszystkich materiałów - Skarżący następnie przekazywał je do klienta i na tej podstawie były odbierane prace.

Skarżący zarzucił, że organ stosuje zależność, że z uwagi na fakt, iż A.W.został decyzją urzędu skarbowego ukarany za "błędy", to z automatu Skarżący również musi zostać ukarany.

W ocenie Skarżącego, stanowisko NUS, że "raczej mało prawdopodobne jest" aby A.W. bez wykształcenia informatycznego wykonywał takie prace, pokazuje całkowite oderwanie od rzeczywistości podejścia kontrolujących. Argumentował, że normalną polityką jest, iż osoby nie posiadające wykształcenia w danej dziedzinie zajmują konkretne stanowiska lub realizują pracę w danym zakresie. Skarżący jako osoba z wykształceniem technicznym i ekonomicznym (mgr inż. informatyki, mgr zarządzania) wie, że mało osób na rynku posiada takie wykształcenie jak On. Wskazał, że większość osób zdobywa swoją pracę w wyniku przekształceń lub zmiany profilu swojej aktywności.

Skarżący zarzucił, że całkowicie pomijane są dowody rzeczowe, które Skarżący przedstawiał w postaci wyników podważanych prac.

Skarżący podniósł, że organ swoje główne stanowisko, w tym zasadność kontroli, podważania autentyczności wyjaśnień Skarżącego i materiałów dowodowych, opiera na filarze wyjaśnień/zeznań D. H. - jednego z głównych podejrzanych w tzw. "[...] ". Osoby, która przebywając w Areszcie Śledczym próbowała popełnić samobójstwo i która na każdym kroku mataczy, zmienia co chwilę wersję zdarzeń i kłamie podczas przesłuchań.

Zaznaczył, że Prokuratura Regionalna w R. prowadzi śledztwo od 2016 r., a do dnia 23.09.2019 r. nie jest ono zakończone. Żaden akt oskarżenia nie został złożony do Sądu, a jeśli Prokuratura to uczyni, wtedy o winie lub niewinności decydować będzie Sąd.

Skarżący zarzucił również, że nie zostały rozpatrzone wnioski o przesłuchanie świadków w sprawie.

Podniósł, że organ w niniejszej sprawie opira się jedynie na przypuszczeniach. Brak jest natomiast jakichkolwiek jednoznacznych podstaw, które miałyby stanowić podstawę podnoszonych kwestii.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 20 października 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Sąd podziela ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur, wystawionych przez Usługi [...], które to faktury dokumentować miały nabycie przez Skarżącego usług pomocy przy przygotowaniu materiałów na szkolenia, a polegać miały na przetwarzaniu, przepisywaniu danych wrażliwych oraz pomocy w pracach analitycznych.

W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur.

4.4. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości świadczenie usług wskazanych na tych fakturach.

Przy czym odnosząc się od argumentacji skargi zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że Skarżący wykonał usługi na rzecz swoich zleceniodawców oraz, że A.W.mógł wykonywać jakieś prace na rzecz Skarżącego, niemniej jednak nie były to usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy w 2014 r. Skarżący prowadził działalność pod firmą [...]. Głównym przedmiotem działalności Skarżącego była działalność związana z oprogramowaniem. Skarżący miał zajmować się wdrażaniem systemów informatycznych, zwłaszcza w sądach.

Z kolei A.W. prowadził działalność w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych i napraw instalacji sanitarnych.

Zakwestionowane w sprawie faktury, na których jako wystawca widnieje firma Usługi [...] zostały wystawione tytułem: "pomoc przy przygotowaniu materiałów na szkolenie – organizacja harmonogramu wsparcia" oraz "realizacja zlecenia zgodnie z otrzymanym zleceniem". Faktury te zostały wystawione w okresie od września do grudnia 2014 r. i opiewają na kwoty netto odpowiednio: 15.350 zł, 13.480 zł, 21.480 zł, 31.380 zł, 17.500 zł, 17.500 zł (łącznie na kwotę ok. 100 tyś zł).

Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy A.W. był znajomym J.C. (ojca Skarżącego), na którego rzecz miał świadczyć usługi przyłączy elektrycznych i sanitarnych. Został polecony Skarżącemu przez ojca jako osoba godna zaufania, co dla Skarżącego miało być istotne, z uwagi na dane wrażliwe, których dotyczyły prace. Z kolei A.W. do współpracy ze Skarżącym miało skłonić zaproponowane wynagrodzenie oraz przestój w branży budowalnej.

A.W.odpowiadając na pytanie organu w jaki sposób nawiązał współpracę ze Skarżącym wyjaśnił, że: "Ja przez wiele lat współpracowałem z jego ojcem i szukał zaufanej osoby i tak się zgadliśmy i podjąłem się tej pracy" (...) Zaproponował dobrą płacę za to, a na rynku moim budowlanym posucha była w pracach (...)". (zob. protokół przesłuchania świadka z 9 stycznia 2018 r., k. 1524-1529, tom 4 akt admin.).

Słusznie organy podatkowe kwestionując wykonanie usług wykazanych na spornych fakturach zwracały uwagę m.in. na niespójność w zeznaniach Skarżącego i A.W., co do zakresu zleconych prac, sposobu ich realizacji. Zasadnie podkreślały również, że usługi te zasadniczo odbiegały od profilu działalności prowadzonej przez A.W.. Nie miał on w tym zakresie żadnego doświadczenia.

Skarżący w trakcie przesłuchania przed organem pierwszej instancji (zob. protokół przesłuchania strony z 29 maja 2019 r., k. 1584-1588, tom 4 akt admin.) zeznał, że: "Pan A.W. wykonywał dokumentację albo w plikach Excel, albo w plikach Word lub PDF i dostarczał mi ją, a ja następnie przekazywałam ją klientowi. Zakres prac, które były przedmiotem mojej współpracy z Panem A.W. wynikał z ustaleń, które poczyniłem ja na spotkaniach z klientem. Chodzi tutaj np. o zestawienia zrealizowane w programie Excel, które klient zlecał czasami nawet codziennie, po ustaleniu przeze mnie konkretnego zakresu prac oraz ewentualnych zmian jakie należy wprowadzić do realizowanych prac przekazywałem informacje panu A. i on następnie wykonywał powierzone mu obowiązki. Było to wprowadzanie korekt do tekstów, które nanoszone były na spotkaniach, tu przykładem są przedstawione 15.04.2019 r. skany na broszurkach związanych z tematyką e-płatności. Widoczne są na nich moje odręczne notatki i taki dokument został dostarczony panu A. , który następnie wprowadził te poprawki do programu Word (...). Innymi pracami, którymi zajmował się pan A.W. było przygotowanie zestawienia w formacie Excel których było bardzo dużo (...) w niektórych przypadkach mówimy nawet o kilku milionach rekordów w jednym pliku. Jest to bardzo duży ogrom pracy (...)".

Z kolei A.W. zeznał (zob. protokół przesłuchania świadka z 9 stycznia 2018 r.), że jego usługi na rzecz Skarżącego polegały na przepisywaniu dokumentów. "Pan M. dawał mi notatki, ja musiałem je przepisać – to chodziło e-płatności". (...) Dostawałem od Pana M. zlecenia, dokumenty odręcznie pisane i musiałem to przepisać, posegregować. Na pytanie w jakiej formie otrzymywał notatki do przepisania (luźne kartki, notes w kratkę, gładki), wyjaśnił, że to były luźne kartki, miałem wzornik i musiałem to wszystko posegregować, sprawdzać. Na pytanie: proszę dokładnie opisać dane techniczne przepisywanego tekstu (program, format tekstu, schemat pisania, odstępy tytuł), wskazał, że: "To wszystko w Wordzie było pisane, ja teraz nie pamiętam jak każdy dział był zatytułowany". Świadek zeznawał ponadto, że usługi wykonywał na twoim komputerze stacjonarnym i drukował na swojej drukarce. Na pytanie jak rozliczane było wykonanie zlecenia (od strony godzinowo), odpowiedział: "Nie to była stawka ustalona za jedno zlecenie. Pan M. proponował sumę". A.W. zeznał ponadto, że nie kończył żadnych kursów do obsługi programów komputerowych, a przepisanie jednej strony zajmował mu od 10 do 15 minut. Odpowiadając na pytanie, czy mógłby opisać co zawierały notatki, które przepisywał (informacje, szkolenia, instruktaż, podsumowanie, tabelę, zestawienia, grafikę), odpowiedział: "Strasznie trudne pytanie, nie pamiętam co to były za szkolenia, (...) nie chce wprowadzać w błąd i nie chcę kłamać, to były e-płatności, jak się po tym poruszać". Na pytanie, czy Pan M.C. przekazując zlecenie określał w ilu egzemplarzach ma dokonać wydruku, świadek odpowiedział: "Tak zawsze mówił, że to jeden egzemplarz, żeby nie robić kopii, tylko w oryginale dawać". Odpadając na pytanie, czy zawsze była to ta sama ilość egzemplarzy odpowiedział: "Nie ilość kartek była różna, w zależności ile dostawałem tych kartek, czy dostałem 3 tyś. kartek, nigdy nie była taka sama (...)". Na pytanie jakiego typu tuszu używał do drukarki odpowiedział, że były to tonery. Z kolei na pytanie, czy drukował na drukarce laserowej, czy atramentowej odpowiedział, że na atramentowej.

Zeznając w dniu 18 października 2017 r. w ramach kontroli prowadzonej u Skarżącego za lata 2014-2016 (zob. protokół, k. 1447-1449, tom 3 akt admin.) A.W. wyjaśniał podobnie, że usługi dla M.C. polegały na przepisywaniu dokumentów. (...) "Dostawałem od pana M. na brudno na kartkach opracowania i moim zadaniem było przepisać to na czysto w komputerze, korzystamy z programu Excel (...). Nie wiem czy otrzymane kartki były autorstwa Pana M.C.. Dostawałem na brudno notatki i musiałam pogrupować tematycznie (...). Tekst sprawdzałem pod względem merytorycznym, stylistycznym oraz ortograficznym". Na pytanie jak długo zajmowało mu przepisywanie jednego zlecenia, świadek odpowiedział: "To zależało ile miałem na to czasu, było to od 2 do 5 dni. Jak dostawałem dokumenty na początku tygodnia to musiałem oddać do czwartku, a jak w piątek to w poniedziałek musiałem już je przekazać. Pracowałem wtedy cały dzień z przerwami na sen i odpoczynek ze dwie trzy godziny". Na pytanie, czy był w stanie pogodzić pracę wykonywane dla pana J.C.z pracami dla M.C., odpowiedział: "Tak, prace dla M. nie trwały cały miesiąc, były to dwa zlecenia w miesiącu więc zostawał czas na inne prace". Odpowiadając na pytanie, czy może podać przykładowy temat zleceń odpowiedział: "Nie pamiętam. Dotyczyło to e-płatności. Były to opracowania dla Sądu Apelacyjnego w K. i jego oddziałów". Ponadto świadek zeznał, że: "Dostałem papierowy szablon. Notatki przypisywane w programie Word, nie w Excelu – pomyliłem się". Na pytanie skąd nabył umiejętności w szybkim pisaniu na komputerze, odpowiedział: "Głównie z obsługi Internetu i gier komputerowych".

Zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organów, że niewiarygodnym jest aby osoba, bez jakiegokolwiek doświadczenia w branży informatycznej, czy chociażby przy pracach biurowych, miała zajmować się przepisywaniem tekstów, poprawkami merytorycznymi, ortograficznymi, stylistycznymi skomplikowanych procedur. Ponadto, z zeznań samego A.W. wynika, że nie dysponował on niezbędną wiedzą w tej dziedzinie oraz nie potrafił precyzyjne wskazać jakie rzekomo usługi świadczył na rzecz Skarżącego. Wcześniej nie wykonywał tego rodzaju usług. Nie potrafił wskazać jednoznacznie jakie konkretnie dokumenty były mu przekazywane, czy były to teksty w całości do przepisania, czy tylko dopisanie naniesionych poprawek, czy też tabele, zestawienia, schematy. Mylił pogramy, w których miał rzekomo pracować. Ponadto z jego zeznań wynika, że zasadniczo miał przepisywać teksty w programie Word (choć mylił go również z Excelem), z kolei Skarżący zeznał, że były to prace na programach: Word, Excel, PDF o znacznych rozmiarach. Z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w piśmie z 24 lutego 2018 r. wynika ponadto, że prace te związane były również z dokumentacją na potrzeby realizowanych analiz i zestawień. Dane dotyczyły informacji wrażliwych, np. z całej apelacji dane kadrowo-płacowe (moduł HR SAP), dane finansowe w podziale na rożne konta lub programy budżetowe (moduł FI SAP).

Natomiast A.W., który miał rzekomo wykonywać tego rodzaju usługi, nie wiedział nawet jakiego rodzaju drukarkę obsługiwał. Z jednej strony zeznawał, że do drukarki kupował tonery (a nie tusz), z drugiej strony wyjaśniał, że drukował na drukarce atramentowej. Ponadto, A.W. zeznawał, że prace dla M. C. nie trwały cały miesiąc, były to dwa zlecenia w miesiącu (wykonywane w ciągu tygodnia bądź weekendu) więc zostawał mu czas na inne prace. Jednocześnie wskazywał, że miewał do przepisania i 3 tyś. kartek. Przyjmując, że jak sam zeznał, najszybciej przepisywał 1 stronę w 10 min., tego rodzaju praca wymagała 30.000 min. przepisywania (co daje 500 godz., tj., 20 dni pracy pod 24 godz. dziennie).

Zauważyć w tym miejscu należy, że odnośnie do dwóch faktur tj. z 4 grudnia i 15 grudnia 2014 r. data zlecenia pokrywa się z datą wystawienia faktury, co sugeruje, że zlecenia te miałyby zostać wykonane w ciągu jednego dnia.

Ponadto, ze złożonych zeznań i wyjaśnień nie wynika, żeby A.W. został w jakiś specjalny sposób przeszkolony w dziedzinie, w której miał świadczyć usługi na znaczące kwoty albo żeby odbywał dłuższe spotkania w tym zakresie z samym Skarżącym w celu wdrożenia go w tematykę. Zlecanie prac miało polegać najczęściej na przekazaniu pliku dokumentów, najczęściej w P.za pośrednictwem J.C. (zob. zeznania tego świadka z 22 maja 2018 r.). Z kolei w celu zwrotu materiałów A.W.miał jeździć do K. i spotykać się ze Skarżącym w kawiarni lub pod sądem. Nie dysponował jednak żadnymi fakturami za paliwo, opłatami za przejazd autostradą, czy rachunkami z tego okresu, które mogły by tę okoliczności potwierdzić.

Niewiarygodnym jest również argumentacja Skarżącego, co do wyboru tego podwykonawcy. Jak wskazywał Skarżący (zob. wyjaśnienia z 4 stycznia 2018 r., k. 1722-1726, tom 4 akt admin.) o wyborze A.W. zadecydowało "bezpieczeństwo danych oraz szybkość pracy". Wątpliwym jest, aby sam fakt powierzenia prac znajomemu ojca, nieposiadającemu żadnego doświadczenia w tego rodzaju pracach w rzeczowości miał gwarantować zarówno bezpieczeństwo danych wrażliwych jak i szybkość wykonania zlecenia. Niezrozumiałym jest przede wszystkim, że Skarżący miał zlecać te prace osobie w żaden sposób niezwiązanej z charakterem zlecanych prac, bez uprzedniej jakiejkolwiek weryfikacji jego umiejętności. Ponadto Skarżący nie zaprzeczał, że A.W.był wysoko wynagradzany. Jego zdaniem było to adekwatne do odpowiedzialności (dane wrażliwe). Z kolei fakt, że dane nie wypłynęły na zewnątrz miało świadczyć o tym, że usługi były wykonywane na odpowiednim poziomie. Zauważyć w tym miejscu należy, że na przestrzeni 4 miesięcy 2014 r. wynagrodzenie A.W. wyniosło ok. 100 tyś zł. Z kolei sam Skarżący w tym okresie wykazał w deklaracjach VAT-7 sprzedaż opodatkowaną w wysokości łącznie ok. 305 tyś. zł. Tym samym wynagrodzenie rzekomego podwykonawcy niewątpliwie było znaczące w porównaniu do przychodów Skarżącego. Natomiast A.W.pytany dlaczego ceny wynikające z wystawionych przez niego faktur za przepisywania tekstów na komputerze były takie wysokie, zeznał, że "[...]" (zob. zeznanie z 18 października 2017 r.). Skarżący nie przedstawił żadnego rozliczenia, z którego mogłoby wynikać ustalenie wynagrodzenia na tak wysokim poziome. Jego wyjaśnienia w tym zakresie sprawdzały się do wskazania, że wynagrodzenie A.W., mimo że wysokie, było niższe niż osób z branży.

Niezależnie od powyższych okoliczności, o zasadności zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur świadczy to, że poza fakturami nie przedstawił on jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających wykonania tych usług (notatki, pliki, wydruki, zlecenia, protokoły odbioru prac, kalkulacja wynagrodzenia). Przy czym, wbrew argumentacji skargi takimi dokumentami nie są załączone do pisma z 15 kwietnia 2019 r. kserokopie: schematów e-płatności w sądach z naniesionymi ręcznie notatkami, zestawienia tabelaryczne, slajdy do szkoleń, raport prac, notatka ze spotkania, które zdaniem Skarżącego stanowią fragment prac zrealizowanych przez niego przy udziale A.W. (zob. k. 1684-1705, tom 4 akt admin.). W ocenie Sądu, dokumenty te w żaden sposób nie potwierdzają wykonania jakichkolwiek prac przez A.W. na rzecz Skarżącego. Nie ma na ich żadnego potwierdzonego śladu pracy tego rzekomego podwykonawcy. Nie wiadomo nawet jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą te dokumenty, zwłaszcza, że np. załączony raport prac i notatka ze spotkania dotyczą roku 2016 r.

Ponownie podkreślić należy, że okoliczność, że organy nie zakwestionowały wykonania prac przez Skarżącego na rzecz jego usługodawców, nie oznacza, że organy nie mogły zakwestionować rzekomych prac, które miały być wykonane przez A.W. na rzecz Skarżącego.

Innymi słowy, wykonanie usługi przez Skarżącego samo w sobie nie stanowi potwierdzenia wykonania usługi przez podwykonawcę.

4.5. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.przeprowadził w stosunku do A.W. kontrolę podatkową za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W toku postępowania A.W.oświadczył, że nie może okazać żadnych dokumentów księgowych, ponieważ uległy one zgubieniu podczas remontu garażu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P.w ostatecznej decyzji z [...] listopada 2018 r. określił A.W., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z 6 faktur wystawionych przez tego podatnika na rzecz Skarżącego. NUS uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem NUS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że A.W.: nie przedłożył zleceń na wykonanie usług na rzecz M.C.; nie zawierał pisemnych umów z kontrahentem, które byłyby zabezpieczeniem zawieranych transakcji w przypadku wystąpienia spornych kwestii, niedotrzymania terminu płatności, czy ewentualnych reklamacji; nie posiadał żadnych dokumentów (np. notatek, wydruków, plików itp.) potwierdzających wykonanie zleconych prac; wykonywane zlecenia nie były związane z profilem wykonywanej przez A.W. działalności gospodarczej, a wręcz były dalece odbiegające od tego profilu; A.W.nie posiadał żadnego doświadczenia ani przygotowania merytorycznego (kursy, wcześniejsze tego typu prace) do wykonywania zleceń; nie posiadał faktycznej możliwości wykonania zleceń w wyznaczonym czasie; podczas przesłuchań złożył niespójne zeznania z zeznaniami świadków.

W ocenie NUS, wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że zakwestionowane faktury były to tzw. "puste faktury", które miały na celu jedynie umożliwienie M.C. obniżenie podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony.

NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. do akt niniejszej sprawy włączył m.in. wyciąg z ww. decyzji oraz zeznania strony i świadków.

Tym samym, jak zasadnie wskazał DIAS, również ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym A.W. potwierdzają, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym miejscu wskazać należy, że włączenie do materiału dowodowego wyciągu z decyzji wydanej w postępowaniu wobec kontrahenta podatnika ma oparcie w art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a w myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty te mają moc dokumentu urzędowego.

4.6. Jednocześnie nie można zgodzić się ze Skarżącym, który twierdzi, że jest "karany" za nieprawidłowości stwierdzone u jego kontrahenta oraz za to, że kontrahent nie posiadał pewnych dokumentów.

Ponownie zauważyć trzeba, że to również Skarżący, poza fakturami nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez A.W. usług wskazanych na wystawionych przez niego fakturach. Nie przedstawił żadnych zleceń, zawierających chociażby wskazanie liczby przekazanych kart materiałów i charakteru zleconej pracy, nie przedłożył jakiejkolwiek kalkulacji kwot wynagrodzenia widniejącego na fakturach, jakichkolwiek protokołów lub potwierdzań odbioru zleceń. Tym samym, to Skarżący nie zadbał o rzetelne udokumentowanie transakcji, na podstawie których chciał skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oceniając te okoliczności łącznie z ustaleniami dotyczącymi branży w jakiej działał kontrahent, brakiem doświadczenia kontrahenta odnośnie do świadczenia usług wskazanych na fakturach, brakiem jego rozeznania i niespójnych wyjaśnieniach, co do rzekomo wykonywanych zleceń, czasu ich wykonywania, programów w jakich pracował, sprzętów jakich używał, należało uznać, że dokonana w niniejszym postępowaniu ocena organów, co do charakteru spornych faktur mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

4.7. Chybiona jest argumentacja Skarżącego, że organy podatkowe podważają jego wyjaśnienia i zeznania opierając się na zeznaniach D. H. jednego z głównych podejrzanych w tzw. "[...] ". Zauważyć bowiem należy, że ani NUS, ani DIAS w wydanych przez siebie decyzjach nawet nie wspominają o tej osobie, tym bardziej nie odwołują się do jego zeznań.

Ponadto, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków (wskazanych w piśmie z 15 kwietnia 2019 r., w tym wskazanych pracowników Sądu Apelacyjnego w K., Ministerstwa Sprawiedliwości, pracowników firm K. sp. z o.o., M. sp. z o.o.). Przy czym zasadnie DIAS w tym zakresie przyjął, że nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia tych dowodów (jak to zrobił NUS) tylko z tego względu, że Skarżący nie wskazał adresów świadków. Słusznie natomiast DIAS wyjaśnił, że przeprowadzenie tych dowodów nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przedmiotowe postępowanie dotyczy bowiem usług, które miały być rzekomo świadczone przez A.W. na rzecz Skarżącego, a nie realizacji przez Skarżącego prac na rzecz Sądu Apelacyjnego w K., czy też innych podmiotów.

Należy mieć również na uwadze, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

4.8. Zdaniem Sądu, na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawidłowe są ustalenia organów, że sporne faktury wystawione przez A.W. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług na nich wskazanych.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez A.W. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle Dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

4.9. Skoro zakwestionowane w sprawie faktury były "pustymi fakturami" to nie było w takiej sytuacji potrzeby badania dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Skoro Skarżący przyjął i rozliczył faktury mimo, że nie nabył usług na nich wykazanych, to przyjąć należy, że świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

4.10. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.11. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd skargę oddalił.