Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 916/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2,  art. 43 ust. 1 pkt 2,  ust. 2,  art. 105 ust. 1 pkt 2,  art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, Protokolant Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: październik 2005 r., sierpień 2006 r., styczeń, maj, wrzesień, październik 2007 r., styczeń, marzec, czerwiec, lipiec 2008 r. i czerwiec 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 916/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. O. / podatnik /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2010 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: październik 2005 r., sierpień 2006 r., styczeń, maj, wrzesień, październik 2007 r., styczeń, marzec, czerwiec, lipiec 2008 r., czerwiec 2009 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /. Argumentował, że podatnik w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych prowadził działalność gospodarczą, podlegającą ustawie VAT. Zakup i sprzedaż samochodów, najczęściej z zyskiem, stanowił handel pojazdami. Podatnik w okresie od 2.10.2004 r. do 31.07.2009 r. sprowadzał z Niemiec i Francji używane samochody osobowe, dostawcze, skuter. Sprzedał na terytorium kraju osobom fizycznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą: 1/ samochód osobowy Mercedes 180D, 1995 r., kupiony w Niemczech 2.10.2004 r. za kwotę 3.740 zł, sprzedany 15.08.2006 r. za kwotę 14.000 zł; 2/ samochód osobowy Ford Scorpio 2,41 CL, 1989 r., kupiony w Niemczech 12.04.2005 r. za kwotę 408 zł, sprzedany 21.10.2005 r. za kwotę 2.800 zł; 3/ samochód osobowy Ford Scorpio 2,0 KAT, 1990 r., kupiony w Niemczech 18.05.2005 r. za kwotę 210,85 zł, sprzedany 15.01.2008 r. za kwotę 4.000 zł; 4/ samochód osobowy Opel Vectra Sedan, 1991 r., kupiony w Niemczech 23.11.2005 r. za kwotę 119,12 zł, sprzedany 2.01.2007 r. za kwotę 3.500 zł; 5/ samochód dostawczy Renault Master, 1998 r., kupiony w Niemczech 10.11.2006 r. za kwotę 8.441,40 zł, sprzedany 18.05.2007 r. za kwotę 15.000 zł; 6/ samochód osobowy Toyota Picnic 2,2 TD, 1999 r., kupiony w Niemczech 8.03.2007 r. za kwotę 780,14 zł, sprzedany 16.09.2010 r. za kwotę 25.000 zł; 7/ samochód osobowy Opel Astra Kombi, 2003 r., kupiony w Niemczech 11.07.2007 r. za kwotę 5.648,25 zł, sprzedany 3.03.2008 r. za kwotę 22.000 zł; 8/ samochód osobowy Volkswagen Transporter T-4 bus, 2002 r., kupiony w Niemczech 12.09.2007 r. za kwotę 1897,30 zł, sprzedany 20.03.2008 r. za kwotę 37.000 zł; 9/ samochód osobowy Citroen Xsara Picasso 21 HDI, 2003 r., kupiony we Francji 21.09.2007 r. za kwotę 18.853 zł, sprzedany 30.10.2007 r. za kwotę 22.000 zł; 10/ samochód osobowy Volkswagen Transporter T-4, 2000 r., kupiony w Niemczech 8.12.2007 r. za kwotę 1.434,60 zł, sprzedany 26.07.2008 r. za kwotę 32.500 zł; 11/ samochód osobowy Toyota Corolla Verso, 2005 r., kupiony w Niemczech 13.12.2007 r. za kwotę 10.731 zł, sprzedany 16.06.2008 r. za kwotę 51.000 zł / umowa komisu /; 12/ samochód osobowy Citroen Xsara Picasso 2,0 HDI, 2000 r., kupiony we Francji 7.10.2008 r., sprzedany 22.06.2010 r. za kwotę 12.000 zł.

Podatnik podał, że wszystkie sprowadzone samochody były uszkodzone. Po naprawie i 6 miesiącach użytkowania były sprzedawane. Cena samochodów odzwierciedlała poniesione nakłady / zakup części, naprawa blacharska i lakiernicza, rejestracja, opłaty akcyzowe, transport i inne /. Twierdził, że samochody nie były sprowadzane w celu osiągnięcia zysku. Kupował uszkodzone pojazdy, które wymagały dużych nakładów finansowych. Dlatego ostatecznie koszty przewyższały często cenę giełdową. Samochody, które były sprzedane w krótkim odstępie czasu, nawet po dokonaniu napraw, nie spełniały oczekiwań podatnika lub ich wartość byłaby większa od cen obowiązujących na rynku, dlatego wolał je sprzedać niż ponosić większe straty finansowe, związane z kolejnymi naprawami.

Organ podatkowy argumentował, że wskazanym twierdzeniom podatnika przeczy całokształt okoliczności prowadzenia działalności handlowej / ilość transakcji nabycia i sprzedaży z zyskiem, częstotliwość zakupów, w tym także w latach następnych, niska cena zakupu, nabywanie w większości samochodów uszkodzonych, w złym stanie technicznym /. Te okoliczności w całokształcie wskazują na nabycie samochodów z zamiarem dalszej sprzedaży z zyskiem. Podatnik działał w sposób ciągły. Zajmował się działalnością handlową w sposób profesjonalny. Z handlu samochodami uczynił sobie stałe źródło dochodu, począwszy od 2004 r. Zakupy samochodów miały charakter zorganizowany przez okres 4 lat. Podatnik kupił: w 2004 r. 1 samochód za kwotę 3.740 zł, który sprzedał za 14.000 zł; w 2005 r. 3 samochody za kwotę 737.97 zł, które sprzedał za 10.300 zł; w 2006 r. 1 samochód za kwotę 8.441,40 zł, który sprzedał za 15.000 zł; w 2007 r. 6 samochodów za kwotę 39.345,19 zł, które sprzedał za 189.500 zł; w 2008 r. 1 samochód za kwotę 3093,30 zł, który sprzedał za kwotę 12.000 zł. W tych okolicznościach podatnik nie nabywał samochodów na cele prywatne, biorąc pod uwagę rozmiar prowadzonej działalności, ilość sprzedawanych towarów, częstotliwość transakcji, powtarzalny asortyment. Podatnik działał w warunkach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, definiowanej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT / I SA/Wr 1688/06, I FSK 2134/08 /.

Z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT jednoznacznie wynika, iż wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego / pod red. prof. M. Szymczaka PWN, 2002 / używać, to znaczy posłużyć się czymś, zastosować coś jako narzędzie, zużytkować. Dla używania towaru nie wystarczy tylko posiadanie, jeśli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystywanie. Towarem używanym jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego dostawy / por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, s. 523 /.

Wbrew ustawowym obowiązkom podatnik nie prowadził ewidencji / art. 103 ust. 1 ustawy VAT /, nie deklarował podatku od towarów i usług / art. 99 ust. 1 ustawy VAT /. Te zaniechania podatnika zobowiązywały organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego decyzją / art. 99 ust. 12 ustawy VAT /.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 10, ust. 19 ustawy VAT. Argumentował, że mając na uwadze wskazane przepisy, określające podstawę opodatkowania / marżę / w związku ze stosowaniem procedury VAT marża dla dostawy towarów używanych, kwoty obrotu wylicza się jako różnicę między całkowitą kwotą, którą zapłacił nabywca środka transportu, a kwotą nabycia / zapłaconą pierwotnemu sprzedawcy / pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług, którego wysokość oblicza się według stawki podstawowej 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów używanych, jeśli podlegały opodatkowaniu na zasadach marży.

Podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b/ ustawy VAT. Utracił zwolnienie z rozpoczęciem sprzedaży pojazdów / 21.10.2005 r. /.

Zaświadczenia VAT-25 potwierdzają jedynie obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług lub brak takiego obowiązku.

Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rezultat postępowania podatkowego został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji w warunkach art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie. Zarzucił bezpodstawne przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Zarzucił dowolne, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu ustalenie, że sprzedane samochody nie były użytkowane przez właściciela, nie spełniały przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Zarzucił pominięcie prawa podatnika do zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadniał, że organy podatkowe kierowały się subiektywnym i profiskalnym rozumieniem działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Sprzedaż samochodów, stanowiących majątek osobisty podatnika, używanych na własne potrzeby, jest neutralna podatkowo. Nie działał z zamiarem dokonywania częstotliwych transakcji. Nigdy nie nabył samochodu, kierując się potencjalnym zarobkiem, związanym z chęcią natychmiastowej sprzedaży. Zaświadczenia VAT-25 potwierdzają użytkowanie samochodów w celach osobistych. Prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zaświadczenie o braku obowiązku zapłaty podatku jednoznacznie wskazuje na prywatny zakup samochodu osobowego oraz na całkowity brak związku tego zakupu z działalnością gospodarczą. Bezsporne jest, że sprzedaż samochodów prywatnych nie miała częstotliwego charakteru. Wszystkie samochody były używane przez podatnika i jego rodzinę w okresach co najmniej kilkumiesięcznych. Gdyby przyjąć, że podatnik dokonał zakupu w celach zarobkowych i w okolicznościach wskazujących na częstotliwość wykonywania czynności sprzedaży samochodów, to oczywistym jest powstanie obowiązku podatkowego nie z tytułu sprzedaży, lecz z uwagi na czynność przekazania na cele osobiste. Powyższe wynika z art. 7 ustawy VAT. Organ podatkowy, ustalając charakter czynności podatnika i jego zamiar, ma wykazać prowadzenie działalności gospodarczej w chwili zakupu każdego konkretnego towaru, w odniesieniu do pojedynczych transakcji. Nie może być to ocena· po upływie kilku lat. Organ podatkowy nie wykazał zamiaru sprzedaży nabytych samochodów, działania w celach zarobkowych. Każdy nabywca samochodu ma w perspektywie czasowej zmianę samochodu. Kieruje się przewidywaną utratą wartości, zainteresowaniem potencjalnych nabywców. Podatnik sprzedał samochód, gdy uznał, że jest nieodpowiedni z różnych przyczyn / między innymi z uwagi na koszty naprawy, niewystarczający komfort, awaryjność, duże spalanie paliwa, wysokie koszty ubezpieczenia /. Ze sprzedaży samochodów nie uczynił źródła zarobku. Pierwszy zakup przyjęty przez organ podatkowy miał miejsce w 2004 r. Ten samochód został sprzedany w 2006 r. Remont samochodu, jego transport, opłaty dotyczące nabycia, koszty ubezpieczeń i wydatki na bieżącą eksploatację były znacznie wyższe niż kwota uzyskana ze sprzedaży. Podobnie było z innymi pojazdami. Samochód sprzedany w 2005 r. za 2 800 zł, był nabyty za 408 zł. Należy doliczyć do tej ceny jego sprowadzenie / około 1000 zł /, koszt opłat rejestracyjnych / 600 zł /, naprawę / 1500 zł /, ubezpieczenie / 700 zł /. Te wydatki wskazują na całkowity brak zarobkowego charakteru czynności podatnika. Nawet jeśli zdarzyło się, że przy sprzedaży samochodu łączne koszty z nim związane były niższe niż uzyskana cena, to podatnik nie miał obowiązku takiego układania osobistych transakcji, by dokładać własne środki. Sprzedaż dotyczyła samochodów nabytych na potrzeby osobiste, ewentualnie związanych z działalnością rolniczą. Organy podatkowe dokonały pobieżnej, subiektywnej i nieuprawnionej oceny czynności podatnika. Ogłoszenie o sprzedaży w Internecie, obecność na giełdzie, informacja o sprzedaży za szybą samochodu, to czynności powszechnie przyjęte w prywatnym obrocie samochodami używanymi na cele osobiste. Nie jest niczym nadzwyczajnym posiadanie samochodu przez każdego członka rodziny. Powszechną praktyką jest rejestrowanie samochodu na osobę mającą najwyższe ulgi w ubezpieczeniach.

Zasadnym jest zwolnienie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Organ podatkowy nigdy nie twierdził, że podatnik nie użytkował samochodów na cele osobiste. Nigdy nie ustalał tych okoliczności. Stwierdzenie, że podatnik nie użytkował samochodów jest niezgodne ze stanem rzeczywistym, nie ma potwierdzenia w dowodach, w argumentach organu podatkowego, pomija wyjaśnienia podatnika.

Organ podatkowy naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego. Pominął zeznania świadków, jednoznacznie wskazujące na brak znamion działalności gospodarczej w postępowaniu podatnika. Nie wskazał przyczyn rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji. Nie wyjaśnił dlaczego przyjęta argumentacja ma rozstrzygające znaczenie. Nie wskazał dowodów, którym dał wiarę, którym odmówił wiary i dlaczego. W ten sposób naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Utrudnił podatkowi polemikę z treścią zaskarżonej decyzji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Skarga w zasadniczej części nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. Nie były sporne okoliczności faktyczne, dotyczące czasu, miejsca, marek nabytych przez podatnika samochodów, cen nabycia oraz czasu, miejsca, ceny sprzedaży tych samochodów przez podatnika, przedstawione przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Te niesporne ustalenia zostały przyjęte u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

6. Z przyjętego stanu faktycznego wynika, że w latach 2004-2008 podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo 14 środków transportu, z których 12 sprzedał na terytorium kraju. Podatnik nie zarejestrował działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Nie prowadził ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Nie składał deklaracji podatku od towarów i usług.

7. Zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa art. 15 ustawy VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikiem jest między innymi osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalnością gospodarczą jest wszelka działalność między innymi handlowa również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy i dla celów zarobkowych.

Wskazany art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT należy tak rozumieć, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana / zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 /. Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. / Por. szerzej I FPS 3/07 /

8. W tym stanie faktycznym i prawnym kontrolowanej sprawy podatkowej należy podzielić legalność stanowiska, że podatnik w rzeczywistości działał w obrocie gospodarczym jako handlowiec. Nabywał samochody z rzeczywistym i realnym zamiarem odsprzedaży i w celach zarobkowych, w ramach handlowej działalności gospodarczej. Nabywał pojazdy na terytorium UE po odpowiednio niskiej cenie, by po ewentualnych naprawach sprzedać na terytorium kraju z zyskiem. Wpisał w tę działalność handlową różnicę między cenami w obrocie używanymi, uszkodzonymi środkami transportu na terytorium UE a kosztami remontu i cenami w obrocie używanymi środkami transportu w kraju. Podatnik działał w obrocie gospodarczym w sposób częstotliwy. Pojęcie częstotliwości należy odnosić do powtarzalności w czasie. Nie należy utożsamiać ani z częstym, ani z systematycznym podejmowaniem czynności w obrocie gospodarczym, przez to niezasadnie zawężać. Nabycie w przedziale czasowym od 2004 do 2008 r. kilkunastu samochodów mieści się w pojęciu czynności podejmowanych w sposób częstotliwy. O tym, jak często podatnik podejmuje czynności w obrocie gospodarczym, występuje w obrocie gospodarczym / często, systematycznie czy też sporadycznie, w znacznych odstępach czasu / decyduje on sam i motywy tej decyzji nie są istotne dla kwalifikacji prowadzonej działalności jako gospodarczej w zakresie handlu z odwołaniem do art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie ma również rozstrzygającego znaczenia moment sprzedaży, w jak długim odstępie czasu od nabycia następuje sprzedaż. Moment sprzedaży jest wypadkową decyzji samego podatnika oraz pojawienia się zainteresowanego gotowego zapłacić oczekiwaną cenę. Podatnik działał w obrocie gospodarczym w sposób zorganizowany w stopniu adekwatnym do przedmiotu, charakteru, warunków prowadzonej działalności handlowej. Tej treści stanowisko organu podatkowego jest rezultatem swobodnej oceny dowodów i prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w zakresie podmiotowej strony opodatkowania.

W granicach swobodnej oceny dowodów pozostaje ustalenie organu podatkowego, że podatnik nie nabywał pojazdów w celach osobistych, prywatnych, poza sferą handlowej działalności gospodarczej. Tej treści ustalenie ma u podstaw całokształt okoliczności w jakich działał podatnik, w tym ekonomiczne realia kraju nabycia, kraju sprzedaży oraz sytuację samego podatnika, w której brak jest jakichkolwiek okoliczności wiarygodnie wskazujących na nabycie kilkunastu środków transportu w latach 2004 do 2008 r. na potrzeby prywatne, osobiste. Odmienne twierdzenia podatnika nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami i jako takie są dowolne.

Tylko uzyskane zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług / art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT / same nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. Te zaświadczenia pozwalały podatnikowi zarejestrować samochody w kraju. Nie wykluczały rzeczywistego statusu podatnika jako handlowca w obrocie gospodarczym. Nie pozbawiały organu podatkowego uprawnienia z art. 120, art. 21 § 3 o.p. w powiązaniu z art. 99 ust. 12 ustawy VAT do prawidłowego określenia podatnikowi decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy.

Podsumowując, tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie narusza przepisów postępowania przed organami podatkowymi, także tych wskazanych w skardze. Pozwoliło organowi podatkowemu zakwalifikować działalność podatnika do handlowej, opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w sposób spełniający kryterium legalności. Odmienne stanowisko podatnika w zakresie oceny materialnoprawnej strony podmiotowej opodatkowania nie jest zasadne i jako takie nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Tylko okoliczność, że podatnik rejestrował samochody w kraju, ubezpieczał, sama nie podważa rzeczywistego zamiaru ich nabycia do celów działalności handlowej w obrocie gospodarczym, który towarzyszył nabyciu. W całokształcie okoliczności sprawy w granicach swobodnej oceny dowodów / logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego / organ podatkowy nie przypisał rozstrzygającego znaczenia ani zarejestrowaniu pojazdu przez podatnika, ani ubezpieczeniu. Okoliczność, że podatnik rejestrował samochody w kraju, ubezpieczał, sama nie zmieniała rzeczywistego przeznaczenia samochodów, jako towarów handlowych. W granicach ustawowej swobody organ podatkowy u podstaw przyjętej argumentacji postrzegał te działania podatnika, jako zmierzające wyłącznie do nieujawnienia rzeczywiście prowadzonej działalności handlowej, samodzielnego występowania w obrocie gospodarczym jako handlowiec. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje ustalenie, że rejestrowanie samochodów w kraju, ich ubezpieczenie przez podatnika miało uwiarygodnić w zewnętrznym odbiorze inną działalność podatnika od rzeczywiście realizowanej, handlowej.

Dla zupełności sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że organ podatkowy przyjął sprzedaż we wrześniu i w czerwcu 2010 r. / s. 6 - 7 zaskarżonej decyzji pkt 6, 12 /. Te okresy rozliczeniowe nie były objęte zaskarżoną decyzją, mającą za przedmiot opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z tytułu dostawy.

9. Nie ma racji podatnik, kiedy zarzuca organowi podatkowemu niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy VAT. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela stanowisko prawne, zgodnie z którym wskazywane przez podatnika zwolnienie przedmiotowe, przewidziane dla towarów używanych, nie dotyczy towarów handlowych podatnika, nabywanych w ramach prowadzonej działalności handlowej, które są przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu. Nie można art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy VAT interpretować w taki sposób, że każdy towar handlowy nabyty przez podatnika w ramach prowadzonej działalności handlowej, przez sam fakt posiadania przez sześć miesięcy, staje się w przypadku dostawy towarem zwolnionym od podatku. / Por. I FSK 1861/09 /.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej podatnik nabywał samochody w ramach prowadzonej działalności handlowej, jako towary handlowe. Towary handlowe nabyte przez podatnika w ramach prowadzonej działalności handlowej nie są objęte zwolnieniem przewidzianym dla towarów używanych z art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy VAT. Podatnik nabył je dla celów prowadzonej działalności handlowej, nie w celu używania. Okoliczność nabycia samochodów w ramach działalności gospodarczej, handlowej, z zamiarem ich zyskownej sprzedaży, wykluczała zastosowanie rozważanego zwolnienia od podatku.

10. Organ podatkowy przytacza w uzasadnieniu art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego przyjął zaistnienie przesłanek dopuszczających zastosowanie szczególnej procedury marży w stosunku do dostaw podatnika. Nie wyjaśnił, jakie względy faktyczne i prawne, dotyczące strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przyjął za podstawę zastosowania szczególnej procedury marży. W szczególności nie wyjaśnił, którą z pięciu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT / jedną z nich czy więcej / przyjął za podstawę prawną zastosowania szczególnej procedury marży dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny dowodów, ustaleń faktycznych, które w przekonaniu organu podatkowego uzasadniają nabycie samochodów w warunkach art. 120 ust. 10 pkt 1 – 5 ustawy VAT. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że organ podatkowy dysponował dokumentami nabycia samochodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do treści tych dowodów, nie przedstawił ich oceny, dla celów zastosowania art. 120 ust. 10 pkt 1 – 5 ustawy VAT.

Stwierdzone zaniechanie organu podatkowego na obecnym etapie postępowania podatkowego istotnie narusza art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art 191 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Powoduje, że dowolne było zastosowanie szczególnej procedury marży przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na kontrolowanym etapie postępowania podatkowego. / Por. też pytanie prejudycjalne w sprawie I FSK 223/10 /.

11. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołuje się do przesłanki z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b/ ustawy VAT, do towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, dla odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Nie odniósł się do reżimu opodatkowania akcyzą samochodów / do kategorii samochodów objętych obowiązkiem podatkowym w akcyzie, do kryteriów kwalifikowania samochodu do kategorii objętej obowiązkiem podatkowym w akcyzie /. Nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z tytułu jakiej czynności podatnik podlegał obowiązkowi podatkowemu w akcyzie, w odniesieniu do każdego konkretnego samochodu. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał żadnych dokumentów czy rozstrzygnięć organu podatkowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał między innymi samochód dostawczy oraz bus. Nie przedstawił oceny dowodów, ustaleń faktycznych i rozważań prawnych na okoliczność stwierdzenia, że również samochody określone jako dostawczy oraz bus były przedmiotem czynności podatnika, podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. W kontekście tego zaniechania należy wskazać dla przykładu, że w przedstawionych aktach postępowania podatkowego znajduje się między innymi tłumaczenie z języka niemieckiego karty pojazdu, dowodu rejestracyjnego pojazdu, w których samochód Renault Master, rok produkcji 1998 r. był kwalifikowany, jako samochód ciężarowy, nie osobowy. W zakresie, który dotyczy opodatkowania akcyzą, organ podatkowy właściwy dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług przede wszystkim powinien odwołać się do ustaleń i rozstrzygnięć organu podatkowego właściwego dla opodatkowania akcyzą.

Stwierdzone zaniechanie organu podatkowego na obecnym etapie postępowania podatkowego istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art 191 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Powoduje, że dowolna jest odmowa zastosowania zwolnienia podatkowego z odwołaniem do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b/ ustawy VAT na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego.

12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.