Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2544/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2 pkt 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 120, art. 122, art. 124, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności M. S. (zwanego dalej: "Skarżącym") – jako członka zarządu C. Sp. z o.o. (zwanej dalej: "Spółką"), za niewykonane zobowiązania podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego pełniącego obowiązki członka zarządu Spółki za jej niewykonane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 14.213 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 3.328 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 967,13 zł.

Skarżący w piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i odmienne orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie braku podstaw do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 116 § 1 w związku z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, z kim Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki,

2) art. 187, w tym art. 187 § 3 O.p., poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego pisma organu egzekucyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., o dołączeniu którego do materiału dowodowego organ podatkowy, wbrew dyspozycji art. 187 § 3 O.p. nie poinformował strony, zawierając informację o tym dokumencie i fakcie dokonania w oparciu o te pismo ustaleń dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

3) art. 120, art. 124 i art. 125 O.p., poprzez przyjęcie bez żadnych dowodów wykazujących fakt rzeczywistego sprawowania obowiązków, że Skarżący faktycznie sprawował obowiązki członka zarządu Spółki w okresie od II do III kwartału 2012 r., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do błędnego przypisania Skarżącemu odpowiedzialności,

4) art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że sam fakt pozostawania w składzie zarządu Spółki jest jednoznaczny z faktycznym pełnieniem funkcji w jej zarządzie i rodzi odpowiedzialność członka zarządu za niewykonane zobowiązania Spółki, podczas gdy w rozumieniu tego przepisu tylko faktyczne pełnienie obowiązków w okresie, w którym powstały zobowiązania, może prowadzić do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu,

5) art. 210 § 1 O.p. poprzez niewystarczające wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie organ przyjął, iż egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna, bowiem samo odwołanie się do pisma organu egzekucyjnego stwierdzającego tę okoliczność nie jest wystarczające i budzi wątpliwości, czy faktycznie należycie zbadano przesłankę bezskuteczności egzekucji, zaś błędne ustalenia w tym zakresie miałyby istotny, niekorzystny dla Skarżącego wpływ na treść rozstrzygnięcia,

6) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu, a organ prowadzący postępowanie nie musi czynić żadnych ustaleń w tym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do niedokonania przez organ żadnych ustaleń, co do przesłanek egzoneracyjnych i miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Skarżący w uzasadnieniu odwołania wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zachodzą podstawy do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący nigdy bowiem czynnie i faktycznie nie wykonywał obowiązków związanych z funkcją, na którą został powołany. W dacie powołania go do zarządu Spółki, tj. w kwietniu 2005 r. miał zaledwie 20 lat. Nie zajmował się nigdy sprawami Spółki, nie miał wiedzy na temat jej działalności, nie miał też i do dziś nie ma dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej Spółki i nie wie, w czyim posiadaniu znajduje się ta dokumentacja. Według Skarżącego, sprawy Spółki, w tym wszelkie sprawy związane z rozliczeniami z urzędem skarbowym prowadziła A.S. - najpierw jako członek zarządu, a potem jako prokurent. A.S. nie kontaktowała się jednak ze Skarżącym i nie informowała go o sytuacji Spółki. Skarżący przyznał, że nie protestował przeciwko takiemu stanowi rzeczy, w którym A.S. wyłącznie zarządzała Spółką. Jednakże zdaniem Skarżącego, A.S. robiła to na własną odpowiedzialność i on nie powinien ponosić odpowiedzialności za sytuacje czy zobowiązania, o których nie wiedział i na które się nie zgadzał. Skarżący oświadczył też, że w okresie od września 2004 r. do listopada 2008 r. studiował za granicą w Wielkiej Brytanii w D. i powrócił do Polski w drugiej połowie 2009 r., jednakże nie przystąpił wówczas do czynnego pełnienia funkcji w Spółce, która nadal była zarządzana przez A. S. . Przez cały okres studiów, jak i po powrocie do Polski, Skarżący nie miał żadnych danych co do sytuacji finansowo-księgowej Spółki. W szczególności w okresie, którego dotyczą zobowiązania wskazane w zaskarżonej decyzji, Skarżący nie miał żadnego udziału w zarządzaniu Spółką, nie podpisywał ani nie otrzymywał żadnych dokumentów, nikt także nie zwracał się do niego o podpisywanie czegokolwiek. Na potwierdzenie powołanych okoliczności, Skarżący dołączył do swojego odwołania odpis dowodu osobistego oraz odpis dyplomu ze studiów za granicą wraz z tłumaczeniem przysięgłym.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń, kto faktycznie zarządzał Spółką ani czy Skarżący faktycznie pełnił obowiązki związane z funkcją do pełnienia której został powołany. Uchybienie to w ocenie Skarżącego miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do niesłusznego orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki. W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji niesłusznie przyjął również, że sam fakt pozostawania wpisanym do KRS jako członek zarządu spółki jest równoznaczny z pełnieniem funkcji członka jej zarządu, w rozumieniu art. 116 O.p. Skarżący powołując się na poglądy doktryny wskazał również, że w przypadku, gdy dana osoba tylko formalnie pozostaje w składzie zarządu spółki, a faktycznie nie podejmuje żadnych czynności z tym związanych, nie można mówić, że rzeczywiście pełni w tym czasie obowiązki członka zarządu, a w ślad za tym odpowiada jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki powstałe w tym czasie.

Skarżący zarzucił również, że organ pierwszej instancji orzekając o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, nie wskazał w swoim rozstrzygnięciu, z kim Skarżący ponosi tę solidarną odpowiedzialność. Powyższe zdaniem Skarżącego, czyni zapis o solidarnej odpowiedzialności niewykonalnym, pozostawiając dowolność, co do ewentualnego prowadzenia wobec jego osoby działań windykacyjnych, co do całego określonego w decyzji zadłużenia Spółki, bez wskazania, czy i kto jest za te zobowiązania współodpowiedzialny. Ponadto uniemożliwia to Skarżącemu ewentualne skierowanie roszczeń regresowych, co do solidarnie odpowiedzialnych za te same zobowiązania, skoro nie wiadomo, kim są te solidarnie odpowiedzialne osoby lub podmioty.

Skarżący zarzucił też, że organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 210 § 1 O.p., nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu, o jakie przesłanki została ustalona bezskuteczność egzekucji względem Spółki. Zdaniem Skarżącego, niewystarczające jest samo odwołanie się do pisma organu egzekucyjnego w tym zakresie. Członek zarządu, wobec którego orzekana jest odpowiedzialność podatkowa, winien mieć możliwość uzyskania na podstawie decyzji wiadomości, jakie czynności egzekucyjne były prowadzone wobec zadłużonej Spółki, co pozwoliłoby mu na weryfikację, czy faktycznie organ egzekucyjny skierował egzekucję do całego majątku Spółki. Uchybienie to ma zatem istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem utrudnia lub wręcz uniemożliwia Skarżącemu ocenę, czy jest w stanie wskazać taki majątek Spółki, do którego skierowanie egzekucji, zwalniałoby go od ewentualnej odpowiedzialności. Skarżący odnotował też, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, by zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność.

Skarżący podniósł ponadto, że w związku z nie poinformowaniem go o włączeniu w poczet materiału dowodowego pisma organu egzekucyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., w toku przeprowadzonego postępowania nie mógł się odnieść do wynikających z tego pisma okoliczności, tj. ustaleń organu egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącego, takie procedowanie organu, w którym organ dowolnie, korzystając z materiałów z innych postępowań, kształtuje skład materiału dowodowego w sprawie, narusza art. 187 O.p., a w szczególności art. 187 § 3 O.p., który jednoznacznie nakazuje organowi zakomunikować stronie fakty znane organowi z urzędu. Ponadto Skarżący odnosząc się do przywołanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji okoliczności wynikających z pisma organu egzekucyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., zauważył że zawiadomienia o zajęciu wierzytelności skierowane do Skarżącego oraz jego ojca - M. S. , zostały przesłane na niewłaściwe adresy. Końcowo Skarżący zauważył również, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, przyjmując a priori, iż ich wykazanie leży po stronie członka zarządu. Powyższe zdaniem Skarżącego czyni decyzję tego organu wadliwą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r., wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7K, których uwierzytelnione kserokopie znajdują się w aktach sprawy. Ponieważ objęte zaskarżoną decyzją zaległości wynikają z nieuregulowanych przez Spółkę zadeklarowanych przez nią zobowiązań podatkowych w deklaracjach VAT-7K, stosownie do treści art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. warunkiem koniecznym dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej było uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Organ odwoławczy zauważył następnie, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych zadeklarowanych w złożonych przez tę Spółkę w dniach 25 lipca 2012 r. i 25 października 2012 r. deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2012 r., organ pierwszej instancji wystawił w dniach 19 września 2012 r. i 9 stycznia 2013 r., dwa tytuły wykonawcze obejmujące odpowiednio zaległości Spółki w kwocie 5.377 zł za II kwartał 2012r. i 8.836 zł za III kwartał 2012 r. Tytuły te zostały doręczone Spółce, odpowiednio w dniach 2 listopada 2012 r. i 1 lutego 2013 r. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w tych dniach w świetle treści art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, obejmującego swym zakresem jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki nastąpiło w dniu 5 grudnia 2013 r., kiedy doręczono Skarżącemu postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki. Zestawienie ww. dat dowodzi zdaniem tego organu, że w rozpoznawanej sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania wobec Skarżącego. Wszczęcie egzekucji zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. nastąpiło bowiem przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego.

Organ odwoławczy powołując się następnie na treść przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r., które stosownie do treści art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) upływały odpowiednio z dniem 25 lipca 2012 r. i 25 października 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (wg stanu na dzień 17 września 2013 r.). Z dokumentów tych wynika, że Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] marca 2005 r. Początkowo, tj. do dnia [...] kwietnia 2006 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu ww. Spółki, a następnie - aż do chwili obecnej - członka jej zarządu. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że w okresie sprawowania tej funkcji przez Skarżącego, zarząd Spółki był dwu, a następnie jednoosobowy. Wraz ze Skarżącym w okresie od 24 marca 2005 r. do 31 maja 2010 r. (tj. do dnia złożenia rezygnacji) w zarządzie Spółki zasiadała A. M. (obecnie S. ). Natomiast od dnia 1 czerwca 2010 r. zarząd tej Spółki pozostaje jednoosobowy, a jedynym członkiem zarządu Spółki jest Skarżący.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do twierdzeń Skarżącego, który wskazywał, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki faktycznie nie zajmował się prowadzeniem spraw tej Spółki, wskazał że przewidziana w przepisie art. 116 § 2 O.p. przesłanka odpowiedzialności członka zarządu w postaci "pełnienia obowiązków członka zarządu" odwołuje się do formalnego posiadania uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Zdaniem organu odwoławczego, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki nie może stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy odniósł się również w tym miejscu do zarzutu Skarżącego dotyczącego braku wskazania w decyzji organu pierwszej instancji tego, z kim ponosi on solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że w okresie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji orzeczeniem zarząd Spółki był jednoosobowy. Brak jest zatem podstaw, by w tej decyzji były wskazane przez organ jakiekolwiek inne osoby. Natomiast solidarna odpowiedzialność Skarżącego wynika z powołanego przez organ pierwszej instancji przepisu art. 107 § 1 O.p. W tej sytuacji okoliczność nie wskazania przez organ pierwszej instancji w sentencji jego decyzji, że odpowiedzialność Skarżącego występuje solidarnie ze Spółką nie uzasadnia zdaniem organu odwoławczego uchylenia zaskarżonej decyzji.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy kolejnej przesłanki odpowiedzialnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku tej Spółki. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza też, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Następnie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, wskazując że w jego toku organ egzekucyjny podjął kilkukrotnie próby zajęcia rachunków bankowych tej Spółki, które okazały się jednak nieskuteczne z uwagi na nie posiadanie przez Spółkę takich rachunków.

Organ odwoławczy zauważył również, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował też próby egzekucji z majątku Spółki. Organ egzekucyjny celem poszukiwania składników majątku Spółki pismami z dnia 15 stycznia 2013 r. wystąpił do Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych oraz do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o udzielenie informacji, czy Spółka widnieje w ewidencjach prowadzonych przez te organy jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, udziałowiec lub akcjonariusz lub też właściciel pojazdów. Jednakże w odpowiedzi uzyskano informację, że Spółka nie dysponuje takimi składnikami majątku. Dodatkowo w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w związku z pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. pełnomocnika A. S. , będącej do dnia 31 maja 2010 r. drugim członkiem zarządu Spółki, organ podjął próbę zajęcia wskazanych w ww. piśmie wierzytelności tej Spółki, które jednak również okazały się nieskuteczne. Ponadto z raportów poborcy skarbowego z dnia 31 stycznia 2013 r. oraz 12 lipca 2013 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem ujawnionym w KRS, gdzie posiada jedynie adres do odbioru korespondencji.

Organ odwoławczy rozpatrując omawianą przesłankę odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki uznał również za niezasadny zarzut Skarżącego, który wskazywał na brak wykazania przez organ pierwszej instancji bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, z uwagi na brak postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. Zdaniem organu odwoławczego, wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki nie znajduje umocowania w treści przepisów prawa podatkowego. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej egzekucji skierowanej do majątku Spółki może być bowiem wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, ale także za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających ten fakt.

Dokonując następnie analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza by Skarżący wykazał zaistnienie którejkolwiek z tych przesłanek. Skarżący nie złożył bowiem wniosku o upadłość Spółki, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w W. Sądu Gospodarczego - [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 11 października 2013 r., w którym wskazano, że wniosek taki nie wpłynął do dnia 11 października 2013 r. Oceniając natomiast, czy w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że Spółka w okresie w jakim funkcję członka jej zarządu pełnił Skarżący kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego, o którym mowa w art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.). Spółka posiadała bowiem zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od III kwartału 2008 r. do II kwartału 2013 r. oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: październik i listopad 2007r., od stycznia do grudnia 2012r., styczeń, lipiec i grudzień 2013 r. w kwocie 22.015,10 zł. Z akt sprawy wynika również, że Spółka posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę 206.499,07 zł, oraz wobec swoich dostawców, współpracowników oraz pracowników na kwotę 193.722,25 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, w tej sytuacji Spółka z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania części wymagalnych zobowiązań stała się dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a zatem zgodnie z art. 21 ust. 2 tej ustawy reprezentujący Spółkę zarząd był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co powinno być dokonane w okresie od grudnia 2007r. do stycznia 2008r. Organ odwoławczy zauważył też, że poza podstawową przesłanką ogłoszenia upadłości jaką jest nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań, w 2007 roku w Spółce wystąpiła również druga przesłanka w postaci nadmiernego zadłużenia. Okoliczność istnienia problemów z regulowaniem zobowiązań potwierdzają bowiem dane ostatniego sporządzonego przez Spółkę bilansu za 2007r. Według danych tego bilansu na koniec 2007r. wartość majątku Spółki wynosiła [...] , przy łącznej kwocie zobowiązań w wysokości [...] zł. Zobowiązania Spółki przekraczały zatem wartość jej majątku ponad czterokrotnie. Ponadto na dzień 31 grudnia 2007 r. kapitał własny Spółki osiągał wartość ujemną (-) 932.463,98 zł. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że o niekorzystnej sytuacji finansowej Spółki i istnieniu trudności w regulowaniu przez nią swoich bieżących zobowiązań, świadczyć mogły także osiągane przez nią wartości głównych wskaźników ekonomicznych, wykorzystywanych w analizie finansowej przedsiębiorstw, tj. wskaźników bieżącej oraz szybkiej płynności, które w przypadku Spółki wynosiły w tym okresie czasu znacznie poniżej progu przyjmowanego w nauce ekonomii za poziom minimalny. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w stosunku do Spółki wystąpił stan niewypłacalności, co jednak miało miejsce już wcześniej niż w 2009 roku – jak przyjął organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał również w niniejszej sprawie, że wskazywana przez Skarżącego okoliczność braku faktycznego zajmowania się sprawami Spółki, nie może świadczyć o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, bowiem jako członek zarządu był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki.

Organ odwoławczy analizując kwestię wykazania przez Skarżącego wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych uznał również, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że Skarżący wskazał majątek Spółki, z którego można byłoby wyegzekwować jej zaległości podatkowe w znacznej części. Organ odwoławczy zauważył, że bezskuteczne okazało się dokonane w toku postępowania egzekucyjnego zajęcie wierzytelności jakie wedle Skarżącego miały przysługiwać Spółce wobec Impact M. Sp. z o.o. Ponadto w opinii organu odwoławczego, brak jest podstaw do tego aby przerzucać na organy podatkowe obowiązek poszukiwania majątku Spółki, gdyż to sam Skarżący stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. winien wskazać taki majątek, celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 187 § 3 O.p., poprzez nie zakomunikowanie Skarżącemu faktu zaliczenia w poczet materiału dowodowego pisma organu egzekucyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, ww. pismo nie stanowiło samodzielnej i jedynej podstawy podjętego w sprawie rozstrzygnięcia w zakresie ustaleń co do bezskuteczności egzekucji. Ponadto organ pierwszej instancji informował Skarżącego o włączeniu do akt sprawy pism A. S. wskazujących na istnienie potencjalnego majątku Spółki, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Po włączeniu w poczet materiału dowodowego ww. korespondencji Skarżącemu każdorazowo, tj. w dniach 28 maja 2014 r. oraz 1 września 2014 r. wyznaczano termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, co oznacza zdaniem organu odwoławczego, że Skarżący miał możliwość zapoznania się przed wydaniem decyzji z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pismem organu egzekucyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., czego jednak nie uczynił do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 8 sierpnia 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił w swojej skardze naruszenie następujących przepisów:

1) art. 116 § 1 w związku z art. 210 § 1 O.p., poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, z kim Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki,

2) art. 120, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p., poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie okoliczności sprawy prowadzące do przyjęcia, że Skarżący faktycznie sprawował obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą zobowiązania podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, podczas gdy faktycznie obowiązków tych nie pełnił, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do błędnego przypisania Skarżącemu odpowiedzialności,

3) art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu wyrażającą się w przyjęciu, że sam fakt pozostawania w składzie zarządu spółki jest jednoznaczny z faktycznym pełnieniem funkcji w jej zarządzie i rodzi odpowiedzialność członka zarządu za niewykonane zobowiązania Spółki, podczas gdy w rozumieniu tego przepisu tylko faktyczne pełnienie obowiązków w okresie, w którym powstały zobowiązania, może prowadzić do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu,

4) art. 116 § 1 O.p. poprzez niedokonanie wystarczających wyjaśnień, co do okoliczności egzoneracyjnych, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do ustalenia odpowiedzialności Skarżącego, choć nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki,

5) art. 200a O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, pomimo iż istniała konieczność złożenia przez Skarżącego wyjaśnień oraz przesłuchania świadka M. S., a Skarżący złożył prawidłowy wniosek o przeprowadzenie rozprawy, celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, zaś poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy organ uchylił się od prawidłowego ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i pozbawił Skarżącego możliwości ochrony moich praw,

6) art. 120, art. 122, art. 123 i art. 127 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o zwrócenie się do Impact M. Sp. z o.o. o przesłanie informacji o wysokości aktualnego zadłużenia tego podmiotu wobec Spółki, a także wskazania, kiedy to zadłużenie zostanie uregulowane, co miało istotny wpływ na treść postępowania, bowiem uniemożliwiło ustalenie w tym postępowaniu, czy istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzytelności Spółki wobec I. Sp. z o.o.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz argumenty, które podniósł wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za II – III kwartał 2012r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w stanie faktycznym sprawy.

Z przedmiotowym rozstrzygnięciem Organów podatkowych nie zgadza się Skarżący wskazując, że poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie okoliczności sprawy Organy przyjęły, iż sprawował obowiązki członka zarządu C. Sp. w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy faktycznie obowiązków tych nie pełnił.

Powyższy zarzut pozostaje w związku z błędną wykładnię przepisów materialnoprawnych, które Organy przyjęły w procesie subsumpcji, tj. art. 116 § 2 O.p., a wyrażające się w przyjęciu, że sam fakt pozostawania w składzie zarządu spółki jest jednoznaczny z faktycznym z faktycznym pełnieniem funkcji w jej zarządzie i – w konsekwencji – rodzi odpowiedzialność członka zarządu za niewykonane zobowiązania spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na tym, że w rozumieniu tego przepisu tylko faktyczne pełnienie obowiązków w okresie, w którym powstały zobowiązania, może prowadzić do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu.

Nadto Skarżący zarzuca Organom podatkowymi niedokonanie wystarczających wyjaśnień w zakresie okoliczności egzoneracyjnych, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do ustalenia odpowiedzialności Skarżącego w sytuacji, gdy nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki w terminie określonym w prawię upadłościowym oraz nieprzeprowadzenie przez Organy podatkowe rozprawy z udziałem Skarżącego, celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, jak choćby w zakresie wysokości zadłużenia spółki, posiadanych wierzytelności u osób trzecich z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek i możliwości zaspokojenia wierzytelności Spółki wobec I. sp. z o.o.

Przy tak zakreślonych zarzutach i konstrukcji skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje poprawny rezultat w postaci subsumcji przepisów materialnoprawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w takim przypadku wyznacza treść przepisów kreujących podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc przepisów rozdziału 15 Działu III O.p.

Inaczej mówiąc, to właśnie przez pryzmat tych przepisów należy ocenić czy Organy w toku postępowania podatkowego dokonały niezbędnych ustaleń faktycznych i w tym kontekście prawidłowo zastosowały przepis art. 116 § 1 i 2 O.p., stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.).

Z kolei z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, przy czym zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Na kanwie przywołanych przepisów Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. dla przykładu wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Odnosząc się do kluczowego zrzutu skargi tj. dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", gdyż – jak Skarżący podkreśla w skardze – "nigdy czynnie i faktycznie nie wykonywał obowiązków związanych z funkcją, na którą został powołany, nie zajmował się nigdy sprawami tej Spółki, nie miał wiedzy na temat jej działalności, nie miał też i do dziś nie ma dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej Spółki i nie wie, w czyim posiadaniu znajduje się ta dokumentacja" zaś "w dacie powołania go do zarządu C. Sp. z o. o. tj. w kwietniu 2005r. miał zaledwie [...] lat" Sąd zauważa, że powyższa argumentacja, odwołująca się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej faktycznie, jest oczywiście chybiona i nie może być aprobowana w kontekście brzmienia art. 116 § 2 O.p.

Jak prawidłowo bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, a więc niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość.

Za taką interpretacją przemawia nie budząca wątpliwości wykładnia językowa omawianego przepisu, zgodnie z którą "pełnić obowiązki" - w ramach przepisu art. 116 § 2 O.p. - oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to więc kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Powyższa wykładnia znajduje odzwierciedlenie w praktycznie biorąc jednolitym orzecznictwie sądowadministracyjnym. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.02.2015r. (sygn. akt I FSK 1069/13 – dostępny w bazie orzecznictwa: www.cbois.gov.pl), "gdyby celem ustawodawcy w unormowaniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia " w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dodać można że dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego.

W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.).

Odmiennemu rozumieniu art. 116 § 2 O.p. sprzeciwia się także charakter prawny funkcji członka zarządu. Nie ma uzasadnienia, aby komentowany przepis art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką i zajmował się jej sprawami finansowymi. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a poglądy te w pełni akceptuje również skład orzekający, charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza bowiem nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale również zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanego podmiotu (por. dla przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 02.09.2010r., sygn. akt I SA/Po 445/10). Powyższa w konsekwencji oznacza, że bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki nie może zatem stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań Sąd zauważa, że w sprawie bezspornym jest, iż w okresie powstania zaległości podatkowych, za które została orzeczona Skarżącemu odpowiedzialność, tj. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług zaII – III kwartał 2012r., był członkiem zarządu C. Sp. z o. o. Skarżący został powołany w skład zarządu ww. Spółki na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] .03.2005r. Początkowo, tj. do dnia [...] .04.2006r. pełnił w niej funkcję prezesa zarządu, a następnie - co najmniej do chwili wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] .06.2015r. - członka jej zarządu.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że w sprawie została spełniona przesłanka z art. 116 § 2 O.p., tj. że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie powstałych zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia tych obowiązków.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w świetle zgromadzonych w aktach sprawy materiałów nie mogą zasługiwać na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, jakoby nie miał wiedzy o sytuacji finansowej Spółki i jej zobowiązaniach, a także nie miał dostępu do dokumentacji Spółki. Jak bowiem wykazano w toku przeprowadzonego postępowania, czemu dano też wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Skarżący niejednokrotnie podpisywał dokumenty finansowe i rozliczeniowe Spółki wykazujące obciążające ją kwoty zobowiązań i przedstawiające jej sytuację finansową. Fakty te przeczą zatem o jedynie "formalnym" pełnieniu funkcji członka zarządu, choć jeszcze raz należy podkreślić, że z punktu widzenia omówionej przesłanki z art. 116 § 2 O.p. opisane wyżej czynności faktyczne nie mają kluczowego znaczenia w sprawie.

W ocenie Sądu, podzielić też należy pogląd Organu, że skoro Skarżący, mimo podjęcia nauki za granicą, wyraził zgodę na objęcie funkcji w zarządzie Spółki, to tym samym powinien był zdawać sobie sprawę z odpowiedzialności, z jaką wiąże się objęcie tego stanowiska.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem ustalenia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. W tym zakresie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci uchwał NZW C. Sp. z o. o. podejmowanych w przedmiocie powoływania i odwoływania członków zarządu Spółki, odpisów KRS a także dokumentów rejestracyjnych Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że w sprawie została spełniona przesłanka z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym za chybione uznać należy zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. w związku z art. 116 § 2 tejże ustawy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tym razem poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] .11.2014r., z kim Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki C. - Sąd stwierdza, że w realiach sprawy, mimo iż w sentencji zapadłych orzeczeń w istocie nie wskazano tejże okoliczności, to jednak podniesiona "wada prawna" nie jest na tyle istotna, że uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie sygn. akt II FSK 316/10, w takim przypadku, tj. gdy organ odwoławczy orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej lecz nie wskazał, że jest to solidarna odpowiedzialność z podatnikiem (spółką) mamy do czynienia z naruszeniem art.107 § 1 O.p.

Jednakże w przypadku, gdy orzeczenie to dotyczy Prezesa Zarządu spółki będącego jednoosobowym jej organem, a solidarna odpowiedzialność z podatnikiem wynika z powołanego art.107 § 1 O. p., wskazanego w decyzji organu odwoławczego, nie ma podstaw do stwierdzenia wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia, skutkującego uchyleniem decyzji. Jest to sformułowanie nieprecyzyjne, ale nie wyłącza możliwości przyjęcia solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką. Nie może więc mieć wpływu na wynik sprawy. Akceptując wyżej wyrażony pogląd, Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w realiach badanej sprawy. Tak ze zgromadzonych materiałów, jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że w okresie powstania zaległości objętych orzeczeniem zarząd Spółki był jednoosobowy. Solidarna odpowiedzialność Skarżącego ze spółką C. Sp. z o. o. wynika właśnie z powołanego przez organy przepisu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, takie rozstrzygnięcie nie wpływa na rozszerzenie zakresu jego odpowiedzialności oraz nie ogranicza również ewentualnego skierowania przez Skarżącego roszczeń regresowych wobec Spółki.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd nie podziela również opinii Skarżącego, że sprawie nie dokonano wystarczających wyjaśnień co do okoliczności egzoneracyjnych, w szczególności zaś w zakresie braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość C. Sp. z o. o.

Odnosząc się do przedstawionej przez Skarżącego argumentacji, jako punkt wyjściowy dla merytorycznej ich oceny Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, gdy wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału, w tym złożonych pism nie wynika aby Skarżący wskazywał jakiekolwiek okoliczności, które w jego przekonaniu świadczyłyby o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jedyną okolicznością, którą już omówiono wcześniej w kontekście przesłanki z art. 116 § 2 O.p. było to, że nie zajmował się sprawami Spółki i nie miał dostępu do jej dokumentacji.

Jak już jednak to wyjaśniono, okoliczności te nie mogą świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Ponadto przeczą temu zebrane w sprawie materiały, w tym także włączone do akt sprawy na wniosek Skarżącego odpisy deklaracji podatkowych Spółki, z których wynika, że Skarżący miał wiedzę nie tylko co do ciążących na C. Sp. z o. o. zobowiązaniach, za które orzeczono odpowiedzialność, ale również co do ogólnej sytuacji finansowej Spółki, która już w 2007 roku uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość.

W tym zakresie wystarczy choćby wskazać na deklaracje VAT-7K za:

- II kwartał 2009r. (k. 176 akt sprawy, teczka nr 3) z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 12.164,00 zł (zaległość objęta decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o odpowiedzialności Strony z dnia [...] .11.2014r. znak: [...] ),

- III kwartał 201 Or. (k. 197 akt sprawy, teczka nr 3) z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 17.552,00 zł (zaległość objęta decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o odpowiedzialności Strony z dnia [...] .11.2014r. znak: [...] ),

- III kwartał 201 lr. (karta 214 akt sprawy, teczka nr 3) z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 13.320,00 zł,

- II kwartał 2012r. (karta 220 akt sprawy, teczka nr 3) z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 5.377,00 zł (.zaległość objętą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o odpowiedzialności Strony z dnia [...] .11.2014r. znak: [...] ),

czy też sprawozdania finansowe Spółki za lata 2006, 2007 (odpowiednio karty 141-149 i 130- 136 akt sprawy, teczka nr 3).

Okoliczność istnienia problemów z regulowaniem zobowiązań potwierdzają też dane ostatniego sporządzonego przez Spółkę bilansu za 2007 rok, sygnowanego podpisem Skarżącego. Według danych tego bilansu na koniec 2007 roku wartość majątku Spółki wynosiła [...] zł, przy łącznej kwocie zobowiązań w wysokości [...] zł. Zobowiązania Spółki przekraczały zatem wartość jej majątku ponad czterokrotnie. Nadto na dzień 31.12.2007r. kapitał własny Spółki osiągał wartość ujemną (-) [...] zł.

Jak słusznie zauważył Organ odwoławczy, oceniając przesłankę braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość trudno jest również pominąć, że przyjęcie przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki C. Sp. z o. o. zobowiązywało go do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Każdy członek zarządu ma bowiem prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia jej sytuacji, aby w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość mógł podjąć stosowne działania. Każdy z członków zarządu spółki powinien zatem zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z nich zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw C. Sp. z o. o. i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Sprawując funkcję członka zarządu Skarżący winien był orientować się w finansach Spółki i jej kondycji. Bierna postawa Skarżącego nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji, nie daje podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie w jakim tę funkcję pełnił.

Tak też obowiązki w tym zakresie postrzegane są w orzecznictwie sądowadministracyjnym, gdzie podkreśla się, że "profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwała na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości" (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 25.06.2014r., sygn. akt II FSK 1735/12).

Dodać należy, że przesłanka braku winy, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. b)O.p. wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku.

Prawidłowo zatem wskazano w zaskarżonej decyzji przy okazji oceny ziszczenia się przesłanki z art. 116 § 2 O.p., że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie ich zaspokoić (na skutek przewyżki w bilansie stanu biernego nad czynnym) mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Analiza treści wystąpień Skarżącego oraz całości zgromadzonego materiału pozwala - w ocenie Sądu - na przyjęcie, że Skarżący nie wykazał żadnych obiektywnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Tym samym brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 O.p. za trafny.

Oceny tej, w ocenie Sądu, nie zmienia fakt, iż w toku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie Strony oraz świadka - M.S. , jak również nie zwrócił się do I. Sp. z o. o., o przesłanie informacji o wysokości aktualnego zadłużenia tego podmiotu wobec C. Sp. z o. o. i wskazania terminu jego uregulowania, co zdaniem Skarżącego, stanowi naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 123 i art. 127 O.p.

Odnosząc się podnoszonych przez Skarżącego w tym zakresie zarzutów wskazać należy, że analiza treści zawartego w odwołaniu z dnia 22.12.2014r. wniosku o przeprowadzenie rozprawy upoważnia do stwierdzenia, że Skarżący żądał przeprowadzenia rozprawy w celu wykazania, że nigdy nie pełnił czynnie obowiązków członka zarządu C. Sp. z o. o., a w szczególności, że w czasie pobytu za granicą nie posiadał dostępu do dokumentacji Spółki i nie znana była mu sytuacja finansowa Spółki. Celem wykazania ww. okoliczności Strona wskazała, aby na rozprawie przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka w osobie M.S. oraz zeznań (wyjaśnień) Strony.

Przy tak zakreślonym wniosku oraz tezie dowodowej Sąd podziela pogląd Organu, że odmowa przeprowadzenia rozprawy była uzasadniona. Jak bowiem słusznie podniesiono w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] .03.2015r., przedmiotem rozprawy miały być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy i okoliczności wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Rozpoznając wniosek Strony o przeprowadzenie rozprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo wskazał i wyjaśnił, że art. 116 § 2 O.p. stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, odwołuje się do przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość.

Jak już wielokrotnie podkreślano ten właśnie aspekt prawny, skoro podstaw odpowiedzialności Skarżącego należy upatrywać w obowiązkach i zadaniach wynikających z pełnionej funkcji w zarządzie, uregulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych oraz przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - gdyż do zadań zarządu związanych z czuwaniem nad kondycją finansową spółki odwołuje się bezpośrednio art. 116 Ordynacji podatkowej – to tym samym nie można zaakceptować tezy Skarżącego, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istniała potrzeba przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i przesłuchania na niej Strony oraz świadka w osobie M. S. na okoliczność wykazania, że Skarżący "nigdy nie pełnił czynnie obowiązków członka zarządu C. Sp. z o. o.".

Analogicznie, jako bezpodstawny należy uznać zarzut braku wezwania spółki I. Sp. z o. o., celem ustalenia czy istnieje realna możliwość pozyskania przez C. Sp. z o. o. środków na spłatę zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego, a zatem czy faktycznie Spółka nie dysponuje majątkiem.

Oceniając powyższe "wezwanie" pod kątem ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., zdaniem Sądu, Organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że wskazanie to nie może stanowić podstawy do zwolnienia Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Jak bowiem to już wcześniej wyjaśniono, a organ uzasadnił to w zaskarżonej decyzji, Skarżący jako jedyny (od dnia 01.06.2010r.) członek zarządu Spółki C. Sp. z o. o. był w pełni uprawniony do samodzielnego ustalenia stanu zaległości ww. Spółki i wystąpienia do niej z żądaniem wskazania terminu ich uiszczenia, celem ewentualnego wskazania w toku postępowania konkretnych i bezspornych wierzytelności, jako źródła zaspokojenia zaległych zobowiązań podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie nie istniały zatem żadne uzasadnione podstawy do przerzucania obowiązku poczynienia ustaleń w ww. zakresie na organy podatkowe. Rzeczą organów podatkowych nie jest bowiem wyręczanie Spółki w dbaniu o jej interesy. Organy podatkowe nie mają także obowiązku poszukiwania mienia wskazanego przez członka zarządu czy też prowadzenia skomplikowanych postępowań, w celu ustalenia czy ono istnieje i czy uda się cokolwiek z niego wyegzekwować (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.01.2012r. sygn. akt III SA/Wa 1250/11).

W realiach sprawy nie zasługuje na uznanie także "hipoteza" aby egzekucja z sygnalizowanych przez Skarżącego wierzytelności była w ogóle możliwa i realna do przeprowadzenia, skoro samej Spółce nie udało się tych należności wyegzekwować od ponad 3 lat (najstarsza, potencjalna wierzytelność - dotyczy faktury wystawionej w styczniu 2012r.).

W tym miejscu podkreślić należy, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie tej przesłanki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 899/10). Dla wypełnienia w/w przesłanki nie jest zatem wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z przywołanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem Spółki, po wtóre zaś musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności.

Powyższe wskazanie nie podważa podjętych przez organy ustaleń co do ziszczenia się w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zauważyć bowiem należy, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , w związku z pismem drugiego członka zarządu C. Sp. z o. o. - A. S., w dniu 21.01.2014r. skierował do ww. Spółki I. Sp. z o. o. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Zawiadomienie to nie zostało jednak odebrane przez adresata. Przesyłka po dwukrotnym jej awizowaniu została zwrócona do nadawcy, z adnotacją "nie podjęto w terminie". Podjęte przez organ czynności nie doprowadziły zatem do skutecznego, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zajęcia wierzytelności, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległych należności.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia tak przepisów postępowania, jak prawa podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Skarżącego. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie. Także przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O. p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że Skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O. p.

Sąd zgadza się także z tym, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki i to w znacznej części.

Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.