Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 264/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], określającą A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. (dalej: Spółka, podatnik, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. za nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] w kwocie [...] zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. za nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka w dniu [...] złożyła deklarację na podatek od nieruchomości wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o powierzchni [...] m2 (działki nr: [...], [...], [...]), budynki związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

Organ pierwszej instancji przeprowadzając czynności sprawdzające poddał

w wątpliwość poprawność złożonej przez Spółkę deklaracji i pismem z dnia [...] wezwał ją do udzielenia wyjaśnień dotyczących nie zgłoszenia do opodatkowania części nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], a także o przedłożenie wykazu budowli zgłoszonych do opodatkowania wraz z podaniem ich wartości.

Z udzielonych przez syndyka wyjaśnień wynika, że po dokonaniu inwentaryzacji majątku i oceny stanu technicznego zabudowań wyłączył on niektóre obiekty z opodatkowania. Syndyk w szczególności stwierdził, że:

- działka nr [...] zabudowana domkami rekreacyjnymi powinna zostać objęta podatkiem od nieruchomości,

- na działce nr [...] znajdują się pozostałości po basenie, który na skutek upływu czasu uległ zniszczeniu, a jego odbudowa jest nieopłacalna; do wyjaśnień tych dołączono kopię zgłoszenia z dnia [...] dotyczącego rozbiórki basenu kąpielowego 15 x 25 m oraz brodzika 15 x10 m o powierzchni 525 m2,

- rozbiórka basenu, ze względu na wysokie koszty, jest nieekonomiczna wobec faktu, że Spółka znajduje się w stanie likwidacji,

- ze względu na stan techniczny basenu, działka, na której jest on posadowiony, została wyłączona z użytkowania i ogrodzona,

- nieruchomość jest dzierżawiona, niezbędne remonty i naprawy są finansowane przez dzierżawcę oraz sukcesywnie są przywracane funkcje użytkowe poszczególnych obiektów.

Następnie organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] wezwał Spółkę do przedłożenia kopii operatu szacunkowego nieruchomości, o którym syndyk poinformował w piśmie z dnia [...] lub wykazu budynków

i budowli z wyszczególnieniem ich stanu technicznego, powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli określonej zgodnie z przepisami w tym zakresie; ewidencji środków trwałych według stanu na 1 stycznia 2013 r., 1 stycznia 2014 r.,

1 stycznia 2015 r.; dokumentów potwierdzających nakłady inwestycyjne poczynione na zakup lub budowę budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie znajdujących się w ewidencji środków trwałych; protokołów likwidacyjnych posiadanych składników majątkowych; kopii umowy dzierżawy ośrodka szkoleniowo – wypoczynkowego, wchodzącego w skład masy upadłości.

W odpowiedzi syndyk przesłał korekty deklaracji m.in. za 2013 r., w których działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2 wykazano jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Pozostałe składniki podatku zadeklarowano tak jak w pierwotnie złożonej deklaracji w 2013 r. Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż Spółka nie przedłożyła żadnego z dokumentów, o które wzywano pismem z dnia [...].

Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki odnośnie sposobu opodatkowania działki o nr [...], na której znajduje się basen przeznaczony do rozbiórki ze względu na jego stan techniczny. Organ ten wskazał, że basen był już w złym stanie technicznym, zanim stał się własnością Spółki (zgłoszenie rozbiórki z datą [...]). Nadto, powierzchnia zajmowana przez basen to zaledwie około 600 m2, podczas gdy całkowita powierzchnia działki wynosi [...] m2. Nie jest zatem uzasadnione wyłączenie i opodatkowanie całej działki według niższych stawek. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na pojęcie "względów technicznych", zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przez które należy rozumieć trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zły stan techniczny basenu jest okolicznością całkowicie odwracalną poprzez odbudowę lub rozbiórkę. Basen, jako budowla przeznaczona do rozbiórki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast brak jest podstaw, aby działkę o nr [...] opodatkować według innej stawki aniżeli przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że w toku postępowania ustalono, iż Spółka w 2013 r. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na którą składają się działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Łączna powierzchnia gruntów wynosi [...] m2, przy czym działka nr [...] o powierzchni [...] m2 w ewidencji gruntów i budynków została sklasyfikowana jako lasy (Ls), działka nr [...] o powierzchni [...] m2 jako drogi (dr), działka nr [...] o powierzchni [...] m2 jako tereny przemysłowe (Ba), zaś pozostałe działki oznaczono jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz). Działka nr [...] o powierzchni [...] m2 (Ls) deklarowana jest przez podatnika do opodatkowania podatkiem leśnym, zaś opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2013 r. jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegały grunty o łącznej powierzchni [...] m2. Organ wskazał też, iż łączna powierzchnia użytkowa budynków do opodatkowania wynosi [...] m2. Wyliczenie podatku organ przedstawił w formie tabeli na stronie 5 decyzji

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., tj. ustalenie niewłaściwego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że powierzchnia budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi [...] m2, podczas gdy

w 2013 r. wynosiła ona [...] m2, oraz przyjęcie, iż działka gruntu nr [...] została ogrodzona w związku z wyłączeniem z użytkowania ze względu na zły stan techniczny basenu, podczas gdy jest ogrodzona jako odrębny kompleks, a stan ten trwa co najmniej od powstania Spółki;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie działki gruntu nr [...] poprzez uznanie tego gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, iż podatnikiem jest Spółka a nie jej syndyk. Powstała ona bowiem w celu prowadzenia działalności gospodarczej a zatem jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych. Nie zmienia się też jego status prawny – w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi.

Organ odwoławczy przywołał regulacje zawarte w art. 3 ust. 1 oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych,

w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (Dz.U.

z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.).

Organ odwoławczy za niezrozumiałe uznał stanowisko Spółki, zgodnie

z którym skutki złego stanu technicznego basenu rozciągałyby się na pewien określony przez samą Spółkę obszar gruntu, stanowiący odrębny kompleks rekreacyjny. Dokonując wykładni pojęcia "odrębny kompleks rekreacyjny uznał, że oznacza to taki zespół przedmiotów, który został wyodrębniony u podatnika z przeznaczeniem na określonego rodzaju formy odpoczynku. O ile takie wyodrębnienie może mieć znaczenie komercyjne to jest bez znaczenia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że Spółka ogrodziła rzeczony kompleks ze względów bezpieczeństwa. Ustawodawca nie przewidział bowiem wyłączenia z opodatkowania całego zespołu składników (tworzących w ocenie przedsiębiorcy pewną całość) tylko z tego powodu, że jeden z jego elementów przeznaczony jest do rozbiórki.

Zdaniem organu odwoławczego grunt o powierzchni [...] m2 nie traci waloru działki rekreacyjnej ze względu na fakt, że basen otwarty o powierzchni lustra blisko 520 m2 przedsiębiorca przeznaczył do rozbiórki, choć jego zużycie techniczne rzeczoznawca majątkowy będący biegłym sądowym z zakresu wyceny nieruchomości określił na 50-60%, a funkcjonalne na 70% (kopia operatu szacunkowego, znajdująca się w aktach sprawy).

W ocenie organu odwoławczego akcentowany przez Spółkę aspekt ekonomiczny (nie podjęcie się remontu basenu, wynikające z braku ekonomicznego sensu oraz z wiążących syndyka przepisów ustawy - Prawo upadłościowe) potwierdza w istocie, że działka gruntu nr [...] wraz z posadowionym na niej basenem nie jest przedmiotem opodatkowania, który ze względów technicznych (a nie ekonomicznych czy prawnych) nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie wykazała, że powyższy przedmiot opodatkowania podlegałby wyłączeniu, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z opodatkowania stawkami właściwymi dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą organ odwoławczy zwrócił uwagę, że celem sporządzenia operatu szacunkowego z dnia [...], wbrew twierdzeniu Spółki, zawartemu w odwołaniu, nie było ustalenie powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu, a określenie wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb jej sprzedaży w trybie prowadzonego postępowania upadłościowego (str. 10 tego operatu). Ponadto autor tego dokumentu zastrzegł, że nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystanie go w innym celu. Nie sposób zatem zweryfikować sposobu określenia powierzchni użytkowej budynków, zwłaszcza, że podstawą prawną opracowania nie były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. (str. 11 operatu). Ponadto, jak zauważyła sama Spółka, rzeczoznawca w operacie nie ustrzegł się pomyłki, zawyżając powierzchnię użytkową o powierzchnię budynku, który nie istniał w dacie powstania obowiązku podatkowego. Już ten fakt czyni niewiarygodnym ustalenia operatu co do powierzchni użytkowej budynków, nawet gdyby rzeczoznawca przyjął sposób określania podstawy opodatkowania według przepisów u.p.o.l. Natomiast nie budzi wątpliwości sposób określenia powierzchni użytkowej wykonany przez organ pierwszej instancji, czego dowód stanowi protokół oględzin nieruchomości z dnia [...], znajdujący się w aktach sprawy. Dokonane pomiary są szczegółowe, z możliwością wskazania powierzchni każdego pomieszczenia.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że Spółka, pomimo że organ pierwszej instancji wystąpił do niej o przedstawienie określonych środków dowodowych, umożliwiających weryfikację stanu faktycznego (pismo z dnia [...]), uznała, że nie ma rozbieżności w zakresie przedmiotów opodatkowania i nie podjęła współpracy z organem. Natomiast z operatu, przynajmniej w zakresie w jakim nie ma podstaw do kwestionowania jego treści, wywieść można, że rozbudowa przedmiotów opodatkowania realizowana była najpóźniej w latach 2007-2008. Oznacza to, że podstawa opodatkowania (powierzchnia użytkowa) ustalona w

2015 r. nie zmieniała się w stosunku do roku podatkowego 2013. Założenie takie jest jak najbardziej uzasadnione, zważywszy na cel sporządzenia operatu - gdyby bowiem Spółka ponosiła nakłady w celu rozbudowy istniejących budynków miałoby to niewątpliwie wpływ na określenie wartości rynkowej Ośrodka A, co było założeniem wykonania operatu.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podstawę opodatkowania

w niniejszej sprawie stanowią:

1. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 (stawka 0,87 zł),

2. budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 (stawka 22,80 zł),

3. budowle pozostałe o wartości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego syndyk masy upadłości Spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., to jest ustalenie niewłaściwego stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż:

a) powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosi [...] m2, podczas gdy w roku 2013 wynosiła [...] m2,

b) działka gruntu nr [...] została ogrodzona w związku z wyłączeniem

z użytkowania ze względu na zły stan techniczny basenu, podczas gdy jest ogrodzona jako odrębny kompleks, a stan ten trwa co najmniej od powstania Spółki,

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., t.j. nieprawidłowe i niespójne rozpatrzenie jako dowodu operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego;

3. art. 229 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełnienia dowodów w zakresie sporządzonych we wcześniejszych postępowaniach podatkowych protokołów obmiaru budynków Spółki;

4. art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – t.j. błąd uzasadnienia zaskarżonej decyzji (ewentualnie błąd co do interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) poprzez przywołanie linii orzeczniczej w przedmiocie braku wpływu intensywności wykorzystania nieruchomości podatnika i uzyskiwanego z niej dochodu na podatek od nieruchomości, która to linia orzecznicza nie jest sprzeczna ze stanowiskiem podatnika i nie dotyczy spornej kwestii prawnej;

5. art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., t.j. błąd uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, że zarzuty w zakresie niemożności wykorzystania gruntów podatnika w działalności gospodarczej (a w efekcie inna kwalifikacja gruntów podatnika) obejmuje działkę gruntu nr [...];

6. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie gruntów podatnika, t.j. uznanie ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

7. art. 2 ust. 1, art. 173 i art. 179 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (poprawna nazwa ustawy to Prawo upadłościowe -przypis Sądu) w zw. z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak uwzględnienia prawnych konsekwencji podatkowych wynikających z ogłoszenia upadłości podatnika;

8. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, podczas gdy organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie.

Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę syndyk w pierwszej kolejności podniósł, że organy podatkowe niewłaściwie ustaliły powierzchnię budynków podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wskazując [...] m2. Tymczasem powierzchnia ustalona przez organ w postępowaniu jest mniejsza, niż organ ustalił w czasie poprzednich oględzin nieruchomości (przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie). Wskazał też, że podatkowi od nieruchomości podlegać powinny budynki o powierzchni [...] m2.

Następnie syndyk podniósł, że organ odwoławczy ustalił, iż kompleks basenowy został ogrodzony przez podatnika z powodów bezpieczeństwa. Świadczy to o błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz o niezrozumieniu stanowiska podatnika, jak również przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy. Już

w dacie powstania Spółki, ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy wzniesiony na nieruchomości Spółki był urządzony w obecnym kształcie, a działka nr [...], na której położony jest basen była ogrodzona. Był to wynik sposobu zaplanowania

i zorganizowania ośrodka. Dlatego organ, zdaniem syndyka, ustalił zupełnie błędnie okoliczności faktyczne, odwracając kierunek wnioskowania, co ma istotne znaczenie dla oceny podatkowej. W ocenie organu, gdy stan techniczny basenu uległ znaczącemu pogorszeniu to wówczas podatnik ogrodził działkę nr [...] dla bezpieczeństwa, co zdaniem podatnika jest twierdzeniem błędnym. Syndyk przedstawił przebieg zdarzeń, zgodnie z którym działka nr [...], na której zlokalizowany jest basen, była od powstania ośrodka ogrodzona (odgrodzona od reszty ośrodka) i stanowiła odrębny obiekt (niezależny). Kiedy basen zaczął stanowić zagrożenie dla bezpieczeństwa osób korzystających z działki nr [...], konieczne było całkowite zakończenie użytkowania tej działki gruntu. Nie sposób bowiem zabezpieczyć basenu odseparowując go od reszty działki nr [...] w sposób bezpieczny dla osób korzystających z tej działki, a więc konieczne było zamknięcie całej tej działki (co nie stanowiło trudności, gdyż działka ta od początku była wyodrębniona i ogrodzona - bez względu na stan techniczny basenu). Syndyk zaznaczył, że Spółka nie powoływała się na wyłączenie z opodatkowania, ale na konieczność zakwalifikowania tej działki gruntu do innej stawki podatku. Stwierdził, że jako podstawę prawną takiej kwalifikacji względem stawki podatku należy wskazać art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zmieniana jest stawka podatkowa określonych zespołów mienia podatnika podlegających podatkowi, gdy z powodów technicznych ten zespół, z powodu powiązań technicznych i organizacyjnych poszczególnych jego składników, nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika (uwzględniając jej charakter, profil).

Zdaniem syndyka niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego rzutuje na ocenę prawną i kwalifikację podatkową działki gruntu nr [...]. Podatnik nie ogrodził działki by wyłączyć całą działkę z użytkowania, ale ze względu na istniejący sposób organizacji nieruchomości i kwestie bezpieczeństwa (zły stan techniczny basenu) konieczne było zamknięcie całego kompleksu, to jest całej działki gruntu nr [...].

Następnie syndyk wywodził, że organ odwoławczy niejednoznacznie

i częściowo błędnie rozpatrzył jako dowód operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego. W efekcie organ ten w pewnych sytuacjach odmawia operatowi waloru dowodu w sprawie, w innych zaś odwołuje się do treści operatu. Syndyk odniósł się do twierdzenia organu odwoławczego, zgodnie z którym operat był sporządzony dla określenia wartości rynkowej nieruchomości, a nie dla obliczenia wielkości powierzchni użytkowej. Wskazał, że zasady sporządzenia wyceny wartości rynkowej (w tym normy prawne) wymagają ustalenia istotnych cech nieruchomości, w tym powierzchni użytkowej budynków. Nie można rozdzielić tych dwóch kwestii. Również zastrzeżenie przez autora operatu, iż nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystanie operatu w innym celu niż wskazany w operacie, jest nieistotne w sprawie - zastrzeżenie to odnosi się jedynie do relacji pomiędzy sporządzającym operat i zlecającym sporządzenie operatu i nie ma znaczenia dla jego treści. Nadto, błędne uwzględnienie przez rzeczoznawcę majątkowego jednego (marginalnego) budynku nie dowodzi wadliwości pozostałej części operatu i błędnego obliczenia powierzchni pozostałych budynków. Syndyk zaznaczył, że rzeczoznawca majątkowy nie pomylił się co do powierzchni użytkowej budynku, a jedynie uwzględnił go według danych dotyczących czasu, w którym budynek istniał (budynek rozebrany został przed 2013 r.).

Syndyk podniósł również, że organ prowadził obmiary budynków podatnika, potwierdzając je w protokołach oględzin nieruchomości. Oględziny te miały miejsce w okresie przed ogłoszeniem upadłości, więc nie uczestniczył w nich, nie realizował uprawnień podatnika w tych postępowaniach, jak również protokoły z tych oględzin nie znajdują się w dokumentacji masy upadłości. Jednocześnie protokoły oględzin zawierające wyniki obmiaru budynków podatnika stanowią istotny dowód w sprawie. Organ odwoławczy winien więc wystąpić do organu pierwszej instancji o te protokoły, czego jednak nie uczynił.

Następnie syndyk wskazał że podatnik nie kwestionuje, iż nieruchomości będące przedmiotem postępowania są – co do zasady – związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Niemniej jego zdaniem, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą podlegać innemu reżimowi opodatkowania, gdy w wyniku zaistniałych okoliczności przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Stanowisko podatnika potwierdza, w jego ocenie, teza przywołanego

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 903/08. Ponadto istnienie wyjątków od przywołanej przez organ ogólnej reguły reżimu opodatkowania nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę potwierdza również cytowany przez organ odwoławczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2010/08, przywołujący odmienny reżim opodatkowania budynków mieszkalnych wchodzących w skład majątku przedsiębiorcy.

W dalszej części skargi syndyk wywodził, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, podatnik wskazywał na niemożność wykorzystania z przyczyn technicznych działek gruntu o nr: [...], [...], [...], [...], [...].

W uzasadnieniu odwołania wyraźnie wskazano, iż przedstawione okoliczności dotyczą całej grupy działek, które podatnik wskazywał również w toku postępowania podatkowego jako obarczone wadami technicznymi uniemożliwiającymi wykorzystanie dla działalności gospodarczej o profilu podatnika.

Odnośnie kwalifikacji działki o nr [...] w zakresie wykorzystywania jej

w działalności gospodarczej syndyk w szczególności podkreślił, że konieczne jest nie tyle badanie możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej na płaszczyźnie abstrakcyjnej, ale konieczne jest odniesienie technicznych aspektów przedmiotu opodatkowania na tle zaistniałych okoliczności faktycznych oraz rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Syndyk wskazał, że dokonując kwalifikacji podatkowej działki nr [...] uwzględnić należy wpływ stanu technicznego położonego na nieruchomości basenu na grunt, mając na uwadze trwałe zespolenie budowli z gruntem oraz wspólną funkcję organizacyjną

i gospodarczą. Zły stan techniczny basenu zagrażający ludziom - jako obiektu stanowiącego część składową nieruchomości (gruntu) - jest niebłahą okolicznością stanu całej działki gruntu. Natomiast w trakcie oględzin nieruchomości działka ta nie była przedmiotem oględzin prowadzonych przez organ podatkowy. Nie można też uznać, że brak remontu basenu na działce nr [...] jest czynnikiem zależnym od woli podatnika. Należy uwzględnić szczególną okoliczność jaką jest ogłoszenie upadłości Spółki. Brak podjęcia remontu basenu wynika zarówno z braku ekonomicznego sensu takiego działania, jak również z wiążących syndyka przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Syndyk ma podejmować czynności w celu zaspokojenia wierzycieli w maksymalnym stopniu, nie zaś według tylko ekonomicznej i celowej oceny działań z perspektywy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przed datą ogłoszenia upadłości.

Reasumując, zadaniem syndyka, przeszkoda w wykorzystaniu działki, na której zlokalizowany jest basen ma charakter techniczny (zły stan zagrażający bezpieczeństwu i zdrowiu ludzi korzystających z działki) a w obecnym stanie prawnym jest to stan nieusuwalny. Odnosi się to również do pozostałych gruntów ujętych w deklaracji jako grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (działki nr: [...], [...], [...], [...]). Dopiero w 2015 r. przywrócono co do zasady funkcje użytkowe kompleksu szkoleniowo-wypoczynkowego, co podatnik wskazywał w toku postępowania. Syndyk wskazał na remont stacji trafo ([...]), w związku z czym nieruchomość była w znacznej części pozbawiona energii elektrycznej (pismo z dnia [...]) oraz na niesprawność systemu wodno-kanalizacyjnego (pismo z dnia [...]).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (tj. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Powyższe zagadnienie było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, na kanwie których wykształciła się ugruntowana i niekwestionowana, jednolita linia orzecznicza. Dla przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r., sygn. akt: II FSK 1888/07, czy też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: we Wrocławiu z 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07;

w Warszawie z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08; w Olsztynie z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09; w Olsztynie z 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09; w Olsztynie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09;

w Poznaniu z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09; w Gliwicach z 28 lipca 2009 r., sygn. akt: I SA/Gl 223/09; w Gorzowie Wielko[polskim z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 569/14; w Olsztynie z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 241/13; w Kielcach z 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 113/15 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. łączy więc "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie np. z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.). A zatem nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 1031/09).

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "przedsiębiorcy", a w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. określono działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (który

w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania). Zgodnie z kolei z art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 458/12).

Na posiadanie przez Spółkę statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec Spółki upadłości obejmującej likwidację majątku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 240/15; wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 498/14; w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 376/14;

w Gdańsku z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1269/14; w Kielcach z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 300/17).

Natomiast skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem

i przedsiębiorcą. Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, że Spółka straci przymiot przedsiębiorcy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika.

Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc dalej przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości.

O statusie przedsiębiorcy świadczy chociażby istniejący nadal wpis do Krajowego Rejestru Sądowego zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy – spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Ustanie jej bytu prawnego następuje dopiero

z chwilą wykreślenia z rejestru (KRS) zgodnie z art. 477 §1 Kodeksu spółek handlowych. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, do wykreślenia Spółki z KRS nie doszło. Jest ona nadal przedsiębiorcą.

Zatem organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki, jej grunty, budynki i budowle jako będące

w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z tym nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1, art. 173 i art. 179 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe w zw. z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powołane przepisy Prawa upadłościowego wskazują na cel postepowania upadłościowego oraz obowiązki syndyka w tym postępowaniu, niemniej nie mają one wpływu na opodatkowanie spornych gruntów i budynków. Natomiast całkowicie niezrozumiałe jest powołanie art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego, który jest przepisem przejściowym.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, a mianowicie, czy część gruntów skarżącej nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, należy wyjaśnić, że ustawa nie definiuje pojęcia "względy techniczne". Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia tego przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotnym jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12; z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07; z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1384/11, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK638/13; z 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 240/15).

Zatem pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto z uregulowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wynika, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Przesłankę tą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy. Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco.

Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11; z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1877/11; z 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2188/11; z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2361/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie wykazała, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Istnienie względów technicznych odnośnie działki nr [...] syndyk wywodzi ze złego stanu technicznego posadowionego na niej basenu, który przeznaczony jest do rozbiórki. Nie można jednak względów technicznych dotyczących budowli jaką jest basen rozciągać na całą działkę gruntu, na której jest on położony. Basen, jako budowla przeznaczona do rozbiórki, nie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Powierzchnia zajmowana przez basen to zaledwie około 520 m2, podczas gdy całkowita powierzchnia działki wynosi [...] m2. Zły stan techniczny basenu jest okolicznością całkowicie odwracalną poprzez odbudowę lub rozbiórkę. W przypadku powyższej działki gruntu nie zachodzi więc trwała i obiektywna przeszkoda w wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach nie ma też znaczenia z jakich powodów działka ta została ogrodzona. Natomiast przeszkoda w wykorzystywaniu tej działki do prowadzenia działalności gospodarczej jest natury ekonomicznej – co również przyznał syndyk w skardze wskazując, że brak podjęcia remontu basenu wynika z braku ekonomicznego sensu takiego działania oraz faktu, że Spółka jest w upadłości.

Co do pozostałych działek gruntów o nr: [...], [...], [...], [...] syndyk zarówno w odwołaniu jak i skardze podnosi, że nie powinny być one opodatkowane najwyższą stawką podatkową, gdyż nie prowadzi on działalności gospodarczej, ani przedsiębiorstwa upadłego, a jego rola wynika z Prawa upadłościowego. Ponadto syndyk wskazał na remont stacji trafo oraz na niesprawność systemu wodno-kanalizacyjnego. Nie są to jednak względy techniczne, rozumiane jako przeszkody o charakterze trwałym i nieprzemijającym oraz obiektywnym, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, które pozwoliłyby na wyłączenie powyższych gruntów z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż organy podatkowe prawidłowo opodatkowały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznając, że nie zachodzą w stosunku do nich względy techniczne, o których mowa w tym przepisie.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy prawidłowo ustalił także powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą. Powierzchnia ta wynosi [...] m2 i wynika z protokołu oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu [...]. Oględziny odbyły się z udziałem przedstawiciela Spółki. W trakcie oględzin dokonano pomiaru wszystkich pomieszczeń w opodatkowanych budynkach, co odzwierciedlają załączone tabele. Protokół oględzin wraz z załącznikiem znajdują się w aktach sprawy. Nie jest zatem trafny zarzut, iż organ odwoławczy nie wystąpił o ten dokument do organu pierwszej instancji. Ponadto podnoszona przez syndyka okoliczność, że nie posiada on protokołu oględzin nieruchomości w dokumentacji masy upadłości Spółki nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż syndyk mógł się zwrócić do organu podatkowego o wydanie kopii tego dokumentu, czego jednak nie uczynił. Nie można się także zgodzić ze skarżącą, że działka nr [...] nie była w ogóle przedmiotem oględzin. W aktach sprawy znajduje się notatka z przeprowadzonych oględzin w dniu [...], które dotyczyły także wskazanej działki wraz z basenem. Również i w tych oględzinach nie wziął udziału syndyk, pomimo, iż został o tej czynności zawiadomiony.

Zatem ustalając powierzchnię użytkową opodatkowanych budynków organy podatkowe słusznie oparły się na przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji pomiarach a nie na dowodzie przedstawionym przez skarżącą dopiero na etapie odwołania w postaci operatu szacunkowego z dnia [...]. W tym miejscu Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji już pismem z dnia [...] wzywał Spółkę do przedłożenia kopii operatu szacunkowego nieruchomości, o którym syndyk poinformował organ w piśmie z dnia [...]. Niemniej przedłożony operat szacunkowy nie mógł był miarodajny dla ustalenia powierzchni użytkowej budynków, gdyż celem wykonanego operatu szacunkowego było określenie wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb jej sprzedaży w trybie prowadzonego postępowania upadłościowego a jego autor zastrzegł, że nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystanie go w innym celu. Nie można więc zweryfikować sposobu określenia powierzchni użytkowej budynków, zwłaszcza, że podstawą prawną operatu szacunkowego nie były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto operat szacunkowy Wbrew zarzutom skargi dowód z operatu szacunkowego został oceniony przez organ odwoławczy w sposób zgodny z treścią art. 191 O.p. Ocena przedstawionego przez skarżącą dowodu jest rzetelna a organ odwoławczy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując w jakim zakresie dowód ten jest przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przyczyny, dla których nie uznał tego dowodu w zakresie ustalenia powierzchni opodatkowanych budynków. Natomiast nie budził wątpliwości sposób określenia powierzchni użytkowej wykonany przez organ pierwszej instancji, gdyż dokonane pomiary były szczegółowe, wskazano powierzchnię każdego pomieszczenia, uwzględniając ich wysokość. Pomiary zostały bowiem wykonane z uwzględnieniem zasad wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego też zasadnie organy podatkowe oparły swoje ustalenia na przeprowadzonym dowodzie. Tym bardziej, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, o które była wzywana pismem z dnia [...].

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Zgromadzony materiał dowodowy organy poddały wnikliwej ocenie, która nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Ponadto organy podatkowe w myśl art. 180 § 1 O.p. dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Nie mógł zostać uwzględniony także zarzut naruszenia art. 229 O.p., którego skarżąca upatruje w braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełnienia dowodów w zakresie sporządzonych we wcześniejszych postępowaniach podatkowych protokołów obmiaru budynków Spółki (jeżeli takie pomiary w ogóle zostały przeprowadzone – przypis Sądu). W toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu, a nie było potrzeby z urzędu przeprowadzać dowodu, skoro podatek od nieruchomości dotyczy danego roku podatkowego, a organ podatkowy wykonał pomiar powierzchni opodatkowanych budynków, ustalając, że od lat 2007-2008 nie miała miejsca żadna przebudowa. W tym miejscu trzeba również wskazać, że chociaż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa na organach podatkowych to nie ma on niegraniczonego charakteru a podatnik ma obowiązek współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Natomiast dopiero na etapie odwołania skarżąca przedstawiła operat szacunkowy oraz w piśmie złożonym już po odwołaniu wskazała na ewentualne protokoły pomiaru powierzani budynków we wcześniejszych postępowaniach podatkowych.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wszelkimi wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie można też być skuteczny zarzut, że organ odwoławczy przywołał linię orzeczniczą dotycząca intensywności wykorzystania nieruchomości podatnika i uzyskiwanego z niej dochodu, która nie jest sprzeczna ze stanowiskiem podatnika.

Zasadnie więc organ odwoławczy stosując art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, a podniesiony w tym względzie zarzut skargi jest nieuzasadniony.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę.