Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 331/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9 i ust. 5-16;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180  par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 4 ust. 2, art. 21 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust.1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23 sierpnia 2010 r. określającą "A" Spółka z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie 9.063,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 19.05.2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. w związku ze spóźnionym złożeniem przez nią (w dniu 22.04.2010 r., zamiast dnia 25.01.2010 r.) zestawienia wskazanych w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. oświadczeń dotyczących sprzedanego oleju opałowego za okres od 01.12.2009 r. do 31.12.2009 r.

Na podstawie złożonych przez stronę w dniu 23.06.2010 r. uwierzytelnionych kopii oświadczeń pobranych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (wraz z fakturami VAT) ustalono, że w grudniu 2009 r. Spółka dokonała jednej transakcji sprzedaży oleju, sprzedając 5700 litrów tego oleju.

Decyzją z dnia 23.08.2010 r. Naczelnik określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie wyżej określonej z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe wobec niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., tj. 232zł/1000litrów, a mianowicie z uwagi na niezłożenie przez nią w ustawowo określonym terminie (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży) zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy. Materialnoprawny charakter tego terminu wyklucza, zdaniem organu, możliwość jego przywrócenia, a zarazem jego uchybienie powoduje skutek w postaci niemożności zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (tj. 1.822 zł/1000litrów). Jednym z tych warunków (ust. 14 art. 89 u.p.a.), było sporządzenie i przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyżej wskazanym terminie, miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych – ust. 5 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Spółka zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie poszczególnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności złamanie zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, określonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. oraz w art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003 r. s. 51 ze zm. ) dalej jako: [Dyrektywa Energetyczna], niezastosowanie art. 8 ust. 6 w związku z art. 86 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., bezpodstawne zastosowanie art. 13 ust. 1 u.p.a. i art. 89 ust. 16, jak też naruszenie przepisów procesowych, a to art. 120, art. 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej powtórzył podnoszone przed organem I instancji zarzuty i argumentację na rzecz tezy o bezpodstawnym zastosowaniu przez ten organ stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., wynikające z: wykładni historycznej, zakazu podwójnej odpowiedzialności, urzędowej interpretacji prawa podatkowego (z powołaniem się na interpretację Ministra Finansów z dnia 25.05.2009 r. nr IPPP3/443-156/09-2/CS), regulacji prawa wspólnotowego ze wskazaniem na wadliwą implementację do art. 8 ust. 6 u.p.a. przepisu art. 4 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej z tym uzasadnieniem, że wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera żadnych dodatkowych warunków, jakie wprowadził polski ustawodawca w art. 8 ust. 6 poprzez zapis: "...chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej". Nadto zdaniem pełnomocnika art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazujący opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności "niezłożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń" kwotą podatku akcyzowego wyższą niż zapłacona na poprzednim etapie dystrybucji jest sprzeczny z art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, albowiem zgodnie z tym ostatnim przepisem dopiero w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazał też na naruszenie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażającej się w tym, że uiszczenie akcyzy na pierwszym szczeblu obrotu nie powoduje opodatkowania na kolejnym etapie tego obrotu. Pominięcie powyższych przepisów stanowi naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego określonej w art. 10 TWE. W odwołaniu zarzucono ponadto nieuwzględnienie przez organ I instancji faktycznego przeznaczenia nabytego przez Spółkę oleju opałowego i zarzucono, że złożenie zestawienia oświadczeń w terminie ma znaczenie wyłącznie dowodowe i nie może stanowić samoistnej podstawy opodatkowania. Poprzez tego rodzaju opodatkowanie sprzedawców (art. 89 ust. 14 u.p.a.) organ stosuje ukrytą "sankcję" w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku akcyzowym, a dodatkowo nakłada mandat karny. Takiej kumulacji sankcji, tj. odpowiedzialności administracyjnej i za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 4.09.2007 r. (publ. OTK-A Nr 8/2007 poz. 95). Dodatkowo odwołano się do wyroków: WSA w Krakowie z dnia 10.04.2008 r. I SA/Kr 1250/07 i z dnia 18.10.2007 r. I SA/Kr 1635/06, w Warszawie z dnia 27.05.2010 r. III SA/Wa 2262/09 mających potwierdzać zasadność stanowiska strony.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 07.06.2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi przy niespornym ustaleniu, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której nabywała od przedsiębiorstwa B sp. z o.o. z G. wyroby akcyzowe m.in. olej opałowy lekki o kodzie CN 2710 19 45 z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów, odsprzedając go nabywcom końcowym tj. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej, które – według jej twierdzeń – w momencie zakupu oleju składały oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych.

Wyjaśniając stan prawny sprawy wskazał, że art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazuje czynności, określone przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania akcyzą. Jednakże w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Dyrektor wyjaśnił, że obowiązek składania zestawienia oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego jednoznacznie wynika z art. 89 ust. 14 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Niezbędna treść tych zestawień została opisana w ust. 15 art. 89 u.p.a. Zdaniem organu, celem wprowadzenia powyższego obowiązku uzyskiwania i przekazywania zestawień oświadczeń do właściwego organu jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Dopiero dysponując danymi przekazanymi przez sprzedawcę organ podatkowy może zweryfikować, czy olej nabyty na cele opałowe został wykorzystany na te cele.

Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi złożenia przez Spółkę zestawienia oświadczeń w wyżej określonym terminie, który w niniejszej sprawie upływał 25.01.2010 r. (złożono je dopiero 22.04.2010 r.) organ wskazał, że jego skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 (tutaj: w ust. 14) - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów.

Dyrektor uznał za nietrafny zarzut odwołania o obowiązku niestosowania przez organ I instancji stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., albowiem obowiązek jej zastosowania w sytuacji niezłożenia w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń wynika wprost z przepisu prawa. Za nieprzystający do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uznał wskazany przez pełnomocnika wyrok TK z dnia 4.09.2007r, P 43/06, OTK-S nr 8/2007, poz.95, jako że dotyczył on nieznanej przepisom akcyzowym, specyficznej instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" określonej w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), stanowiącego rodzaj sankcji administracyjnej niezależnej od zobowiązania podatkowego i nie wpływającej na jego wysokość, dopuszczalność itd. Natomiast określony w niniejszej sprawie podatek nie ma charakteru sankcji, spełnia wszelkie cechy daniny publiczno-prawnej, do uiszczenia której zobowiązana jest Spółka z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania stawki niższej. Nie ma zatem przeszkód prawnych do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wobec Spółki i równoległego pociągnięcia jej do odpowiedzialności karnoskarbowej, które to postępowania nie są zależne od siebie – różnicuje je przedmiot i zakres odpowiedzialności podatnika.

Dyrektor nie podzielił też – wywodzonego z treści art. 86 ust. 3 u.p.a. - stanowiska pełnomocnika, iż skoro nabywany przez Spółkę olej opałowy o kodzie CN 2710 19 45 przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do celów opałowych nie zmienia swego statusu paliwa opałowego poprzez nieterminowe złożenie miesięcznych zestawień oświadczeń, to brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822zł/1000 litrów.

W związku z powyższym wyjaśnił, że dla potrzeb stosowania ustawy akcyzowej sformułowano w niej definicje paliw opałowych oraz paliw silnikowych. Również w art. 89 ust. 1 wskazano na wyroby energetyczne posługując się tymi pojęciami celem wprowadzenia stawki opodatkowania dla "pozostałych" produktów nie wskazanych w tym ustępie po kodzie CN. Ten sam artykuł zawiera równocześnie rozwiązania, które mają na celu opodatkowanie wyrobów akcyzowych wyższą stawką w określonych warunkach. Oznacza to, że bez względu na ewentualne przeznaczenie towaru niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje zastosowaniem stawki wyższej, a kwestia nazewnictwa czy też zakwalifikowania danego towaru do danej grupy zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a. nie będzie miała w tym przypadku znaczenia.

Organ nie podzielił też zarzutu o naruszeniu przepisów wspólnotowych wyjaśniając, że celem powoływanej przez pełnomocnika Dyrektywy Energetycznej jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. W art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy sformułowano pojęcie "produktów energetycznych" wskazując towary objęte kodami CN z zastrzeżeniem, w niektórych przypadkach, iż chodzi o produkty przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Dla części ze wskazanych produktów w tym dla oleju gazowego o kodach od 2710 19 41 do 2710 19 49 (w czym mieści się kod CN 2710 19 45 właściwy dla oleju (...) nabywanego i sprzedawanego przez skarżącą) Rada Unii Europejskiej w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustaliła minimalne poziomy opodatkowania.

Natomiast w jej art. 2 ust. 3 (na który powołuje się strona uzasadniając niezgodność art. 8 ust. 6 u.p.a. z Dyrektywą) odniesiono się do produktów innych niż, te których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie i wskazano, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty te podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Jak wywiódł Dyrektor, przepisy mają na celu nie tyle różnicowanie stawek podatku akcyzowego w poszczególnych państwach członkowskich, co zapewnienie warunków stosowania określonych stawek minimalnych. Z kolei funkcją art. 2 ust. 3 jest objęcie systemem opodatkowania produktów niewymienionych w dyrektywie enumeratywnie, zgodnie z kodem CN. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne w tym względzie z prawem wspólnotowym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych, co do których organy podatkowe nie mają wiedzy, że zostały faktycznie zużyte na cele opałowe. Za takim stanowiskiem przemawia też, w ocenie Dyrektora, treść pkt 15 preambuły do Dyrektywy, zgodnie z którym "Możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji".

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. stwierdzając, że znajduje ona zastosowanie w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami akcyzy. Natomiast ustawodawca oprócz katalogu głównych czynności będących przedmiotem opodatkowania wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy takich jak produkcja, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, w art. 8 ust. 2 wymienił czynności szczególne, związane z naruszeniem warunków korzystania ze zwolnień lub obniżonych stawek akcyzy lub też brakiem zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo takiego obowiązku.

W tej grupie do przedmiotu opodatkowania zaliczono, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zatem sprzedający, który nie zachowa warunków uprawniających do tej stawki akcyzy, staje się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego, mimo że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy i akcyza została uiszczona przez innego podatnika.

Co do powoływanej przez skarżącą interpretacji prawa podatkowego nr IPPP3/443-156/09-2/SC organ odwoławczy wyjaśnił, iż jej przedmiotem były zagadnienia związane z prawidłowością wypełniania oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, nie zaś rozważana w niniejszej sprawie kwestia terminowego przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń. Nie podzielił też zarzutu o naruszeniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w kontekście obowiązywania poprzednich przepisów tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29 poz. 257) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 Nr 87, poz. 257) wskazując nadto, iż przywołany przez pełnomocnika wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.04.2008r. sygn. I SA/Kr 1250/07 odnosi się do stanu prawnego sprzed 1 marca 2009 r., w którym przepisy ww. rozporządzenia należało stosować mając na uwadze treść art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23.01.2004 r., zgodnie z którym podwyższona stawka obowiązywała - w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Jednakże w stanie prawnym mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacje dotyczące obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń zostały umiejscowione bezpośrednio w ustawie, przy czym w obrębie tego samego artykułu (w ust. 16 art. 89) ustawodawca jednoznacznie określił konsekwencje niespełnienia warunków do zastosowania stawki niższej.

Konkludując podkreślono, że istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego. Tylko bowiem posiadając wiedzę w tym zakresie organ ten może zweryfikować prawidłowość wykorzystywania wyrobu akcyzowego. Ważne jest, żeby informacje te były aktualne czyli zgodnie z ustawą przekazywane do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż. Wykonywanie bowiem kontroli po czasie, gdy olej został zużyty przez nabywcę jest niecelowe.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu podniesiono zarzuty:

I. Naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności;

• art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust.4 pkt 1 ustawy pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust.4 pkt 9 wynoszącej 232,00zł/ 1000 litrów dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 45 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi,

• art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 16 w związku z art. 83 ust. 3 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkującą złamaniem zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, określonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. oraz art. 4 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej

• art. 8 ust. 6 w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przez jego niezastosowanie,

• art. 13 ust. 1 poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą przez producenta w prawidłowej wysokości nie podlega opodatkowaniu na kolejnych szczeblach dystrybucji,

• art. 89 ust. 16 poprzez jego zastosowanie z naruszeniem art. 8 ust. 6 w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i art. 21 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, w tym sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne ustalenie stanu faktycznego, czym naruszono przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. z uwagi na pominięcie przez organy podatkowe obu instancji faktu przedłożenia przez Spółkę kompletnych i prawidłowych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego potwierdzających, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze, co skutkowało nierozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, sprowadzając całe postępowanie do kwestii przekroczenia terminu; ponadto pominięto ustawową funkcję oświadczeń jako składanych w celach dowodowych, a to dla wykazania, że w stosunku do Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Stawiając te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz, w przypadku ich nieuwzględnienia, z ostrożności procesowej złożyła wniosek o skierowanie przez WSA w Opolu na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego do Trybunatu Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich następującej treści: Czy art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 4 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L283 z 31.10.2003) ?.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 16 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącej złożył nadto wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o treści "czy art. 89 ust 5 i ust 16 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 (Dz. U. Nr 78, poz. 439 ze zm.) w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określone w art. 89 ust 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku gdy miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. zostały złożone z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14, a oświadczenia o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. są prawidłowe pod względem formalnym oraz materialnoprawnym."

Na rozprawie Sąd oddalił powyższy wniosek jak też oddalił wniosek skarżącej zawarty w skardze o skierowanie przez Sąd na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytania prejudycjalnego do Trybunatu Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, we wskazanym przez nią przedmiocie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie opisanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją PHU "A" prowadziło działalność polegającą na nabyciu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe o kodach CN 27101941 i 27101945 i opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232,00 zł/1000litrów, a następnie dokonywał sprzedaży tego oleju indywidualnym nabywcom z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, pobierając od nich - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na te cele - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania. W grudniu 2009 r. Spółka dokonała jednej transakcji sprzedaży tego oleju, sprzedając 5700 litrów tego oleju. Pomimo ustawowego obowiązku określonego w art. 89 ust. 16 u.p.t.u. nie złożyła jednak, w terminie do dnia 25 następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju, składając je dopiero w dniu 22.04.2010 r. Te okoliczności są w sprawie bezsporne.

W tym stanie faktycznym istotą sporu stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez skarżącą obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w zakreślonym ustawowo terminie zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne, w tym przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1000 litrów. Bezspornym jest, że skarżąca nabywała od przedsiębiorstwa B spółka z o.o. z G. i dalej odsprzedawała olej o kodzie CN 2710 19 45 (wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 9 jako olej napędowy przeznaczony do celów opałowych), a akcyzę według tej stawki uiściła na poprzednim etapie obrotu spółka B. W art. 8 ust. 2 u.p.a. przedmiot opodatkowania akcyzą został rozszerzony na dodatkowe (inne niż wskazane w ust. 1) czynności, które dotyczą sytuacji związanej z niewypełnieniem warunków przewidzianych w ustawie, a zatem m.in. na sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Warunki te - w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 (a zatem oleju będącego przedmiotem transakcji skarżącej) - zostały określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a.

Stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych m. in. w ust. 1 pkt 9, jest obowiązany w przypadku sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy. W ust. 14 nałożono na sprzedawcę jednoznaczny obowiązek sporządzenia i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, przy czym oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W ust. 15 określono niezbędne dane, jakie owo zestawienie winno zawierać. Art. 89 ust. 16 tej ustawy stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Z przytoczonych regulacji wynika jednoznacznie wynika, że z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. i stan faktyczny sprawy, dokonane przez skarżącą transakcje sprzedaży wyrobów akcyzowych zostały objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania, a ona sama jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżąca – odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Bez znaczenia jest to, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego skarżąca posiadała i przedłożyła organowi jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w październiku 2009 r. w ilości 8.841 litrów, z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej interpretacji przez organy art. 4, art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. wyrażającej się w zastosowaniu tych ostatnich przepisów pomimo, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodził bezspornie faktu sprzedaży przez skarżącą oleju napędowego dla celów opałowych. Dodatkowo wskazać należy, iż w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto odesłanie wyłącznie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania w tymże przepisie określonych. Zbędnym zatem było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała nie z faktu niespełnienia przesłanek opisanych w art. 89 ust. 4 pkt 1, lecz z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 14; te ostatnie przepisy nie przewidują konieczności ustalania, że paliwo zostało "użyte" lub przeznaczone do celów innych niż opałowe.

Powyższe dowodzi bezzasadności kolejnego zarzutu strony o niedopuszczalności zastosowania tej stawki, wywodzonego z zawartej w art. 86 ust. 3 u.p.a. definicji paliw silnikowych i z tą argumentacją, że sprzedawane paliwo nie zmieniło swego przeznaczenia opałowego, co wynika w ocenie strony z ustaleń organu I instancji. Jak bowiem słusznie wskazał organ odwoławczy, w art. 89 u.p.a. określającym stawki na wyroby energetyczne przyjęto rozwiązania mające na celu opodatkowanie wyrobów akcyzowych wyższą stawką w razie zaistnienia określonych warunków. Rozwiązania te powodują, że bez względu na ewentualne przeznaczenie towaru niespełnienie warunków określonych w ustawie (np. w ust. 14 i 15 art. 89 u.p.a.) skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki wyższej (ust. 16). Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie bowiem pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w październiku 2009 r. w ilości 51.423 litrów, z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Jak trafnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9.03.2011 r. III SA/Gl 1605/10, "treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Trudno też uznać, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń w terminie jest obowiązkiem ciężkim do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej".

Sąd nie podziela podnoszonego w skardze zarzutu o naruszeniu zasady jednofazowości opodatkowania wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a., bowiem zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi. Natomiast niespełnienie warunków uprawniających do zastosowania stawki niższej powoduje powstanie zobowiązania przy zastosowaniu stawki wyższej i sprzedawca staje się w takich okolicznościach podatnikiem podatku akcyzowego. Jak bowiem wynika z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą został rozszerzony na sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Tym samym sprzedający, który nie zachowuje warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, staje się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego mimo, że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy i akcyza została uiszczona przez innego podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.04.2011 r. III SA/Wa 2127/10). Nie został więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, naruszony art. 13 ust. 1 u.p.a. pojmowany jako wykluczenie obowiązku zapłaty akcyzy na kolejnych szczeblach dystrybucji w przypadku, gdy została ona zapłacona przez producenta w prawidłowej wysokości.

Jako całkowicie chybiony należy ocenić zarzut o bezpodstawnym opodatkowaniu skarżącej podatkiem akcyzowym z zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy z uwagi na nałożenie na nią, za ten sam czyn, mandatu karnego, co w efekcie doprowadziło do niedopuszczalnego – w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 4.09.2007 r. P-43/06, OTK-A nr 8/2007 poz. 98) kumulowania odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie lub przestępstwo karno-skarbowe. W prawidłowy i wyczerpujący sposób odniósł się do tego – ponowionego w skardze - zarzutu Dyrektor Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, akcentując niedopuszczalność utożsamiania konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego, funkcjonującej w ustawie o podatku od towarów i usług i mającej istotnie cechy sankcji administracyjnej, ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Sąd w całości akceptuje poczynione przez organ wyczerpujące rozważania, na tle powyższego zarzutu

Nie można podzielić argumentacji skarżącej o konieczności potraktowania wymogu gromadzenia oświadczeń od nabywców (art. 89 ust. 5 u.p.a.) oraz sporządzania i przekazywania organowi zestawienia tych oświadczeń (art. 89 ust. 14 u.p.a.), jako mającego znaczenie jedynie formalne, które nie może skutkować zastosowaniem "sankcyjnej" stawki podatku akcyzowego. Po pierwsze wskazać należy, że stawka akcyzy dla oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej, lecz przewidzianej przez ustawodawcę stawki w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Po drugie, twierdzenie, że braki w oświadczeniach uzyskanych od nabywców, braki w miesięcznych zestawieniach, ich niezłożenie lub też złożenie po terminie muszą być oceniane wyłącznie w aspekcie realizacji podstawowego warunku, tzn. przeznaczenia oleju, nie wytrzymuje krytyki w obliczu jednoznacznej treści art. 89 ust. 16 u.p.a. Argumentów na rzecz stanowiska forsowanego przez skarżącą nie dostarcza też – prawidłowo oceniona przez Dyrektora Izby – przywołana w skardze (a wcześniej w odwołaniu) urzędowa interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25.05.2009 r. Analizując jej treść przy uwzględnieniu całego kontekstu faktyczno-prawnego, w jakiej została udzielona, Dyrektor zasadnie odrzucił możliwość jej odniesienia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdzając, że poruszona w tej interpretacji kwestia dołożenia przez sprzedawcę "należytej staranności" w celu wyeliminowania błędów lub nieprawdziwości danych w oświadczeniach składanych przez nabywcę, w szczególności co do rodzaju, typu, liczby i adresu urządzeń grzewczych nie była przedmiotem rozważań i ocen w niniejszej sprawie. Natomiast niezłożenie we właściwym czasie organowi celnemu zestawienia oświadczeń uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego, a wykonywanie kontroli po czasie, kiedy olej został zużyty, jest niecelowe. Podkreślić zatem trzeba, że instrumentem umożliwiającym kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest właśnie regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i przekazywanie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2007 r., sygn. akt I FSK 719/06 i z 20.08.2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07).

Ze wskazanych powyżej przyczyn nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie. Oceny tej nie może zmienić wiązanie przez skarżącą naruszenia tego przepisu z kolejnym zarzutem skargi, a mianowicie złamaniem zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż ta ostatnia, jak to wyżej już wyjaśniono, nie została naruszona z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Celem tej Dyrektywy, co wynika z pkt 15 preambuły do niej, jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych.

Wskazywany przez skarżącą przepis art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy definiujący - na jej użytek - pojęcie "poziomu opodatkowania" nie może być wykładany w oderwaniu od ust. 1 tego przepisu wprowadzającego zakaz wprowadzania przez Państwa Członkowskie poziomu opodatkowania produktów wymienionych w art. 2 niższego niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane tą Dyrektywą. Chodzi w nim zatem o zakaz stosowania poziomów opodatkowania niższych od przewidzianych w Dyrektywie. Dopuszczalne więc i zgodne z Dyrektywą jest wprowadzanie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne. Nie można tym samym mówić o wadliwej implementacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy do art. 8 ust. 6 u.p.a. regulującego zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Brak jest też podstaw do uznania za sprzeczny z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. W powołanym art. 21 ust. 1 postanowiono, że "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Ten ostatni przepis rozszerza zakres opodatkowania akcyzą i nakazuje stosowanie określonych stawek do produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie (akapit pierwszy) oraz innych niż wymienione w ust. 1 produkty podlegające opodatkowaniu i spełniających dodatkowo tam wskazane warunki związane z ich przeznaczeniem (akapit drugi i trzeci). Z kolei ust. 1 definiuje – dla celów tej Dyrektywy - pojęcie "produktów energetycznych" odnosząc je do towarów objętych określonymi kodami CN; pod lit. b) wskazano produkty objęte kodami CN m.in. od 2704 do 2715 – zatem mieści się w tym pozycja 2710 właściwa dla produktu będącego przedmiotem transakcji w niniejszej sprawie. Dla części z produktów wymienionych w ust. 1, w tym dla oleju gazowego o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 (a więc oleju (...) o kodzie CN 2710 19 45) Rada w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustaliła minimalne poziomy opodatkowania. Zatem prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że we wskazywanym przez skarżącą art. 2 ust. 3 odniesiono się do produktów innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie. Oznacza to, że przepis ten nie dotyczy oleju (...) objętego kodem CN 2710 19 45 (wymienionym w ust. 1), dla którego w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustalono minimalny poziom opodatkowania.

Zatem bezzasadne jest twierdzenie skarżącej o nieprawidłowej implementacji przez polskiego ustawodawcę powyższego przepisu (jak też art. 21 ust. 1 Dyrektywy) do regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym są zgodne w tym względzie z prawem wspólnotowym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych, co do których organy podatkowe nie mają wiedzy, że zostały faktycznie zużyte na cele opałowe.

Nie kwestionując zatem – co do zasady – trafności wywodów skarżącej o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wspieranych przywołanymi w skardze przykładami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej.

Z powyższych przyczyn Sąd nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSWE w zakresie opisanym w treści skargi. Zgodnie z art. 267 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Sąd każdego z państw członkowskich, który poweźmie wątpliwość co do wykładni Traktatu oraz ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty może zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W postanowieniach tego przepisu nie chodzi jednak o jakiekolwiek zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez Sąd i w ocenie tego Sądu budzi obiektywne wątpliwości. W przeciwnym razie związanie sądów (od orzeczeń, od których nie przysługują środki odwoławcze) bezwzględnym obowiązkiem zawieszenia postępowania i zwrócenia się do ETS z pytaniem prawnym sformułowanym we wniosku strony postępowania byłoby w istocie przeniesieniem rozstrzygania sprawy z sądu krajowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005r., sygn. akt I GSK 678/05). Oceniając z tego punktu widzenia wniosek skarżącej Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zagadnienie prawne przedstawione w powołanym piśmie nie budzi wątpliwości, co pozwala wniosek uznać za bezzasadny. To samo należało odnieść do drugiego wniosku skarżącej zgłoszonego na rozprawie, a dotyczącego skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o treści: "czy art. 89 ust 5 i ust 16 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 (Dz. U. Nr 78, poz. 439 ze zm.) w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określone w art. 89 ust 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku gdy miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. zostały złożone z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14, a oświadczenia o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. są prawidłowe pod względem formalnym oraz materialnoprawnym." Zgodnie z art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem . Z samego brzmienia tego przepisu wynika, że nie obliguje on sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, i to w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2004 r. o sygn. akt OSK 971/04. stwierdził, iż cyt.: "Sąd rozpoznając sprawę tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu, a nie skarżącego".

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie miał wątpliwości co do konstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów.

Nie mogło też odnieść zamierzonego skutku odwoływanie się przez skarżącą do wykładni historycznej, z powołaniem się na tożsamą regulację w zakresie obowiązku składania naczelnikowi urzędu celnego zestawienia oświadczeń nabywców (§ 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825) i wykładnię tego przepisu dokonaną w wyrokach sądów administracyjnych, m.in. WSA w Krakowie z dnia 10.04.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1250/07 i z dnia 18.10.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1635/06 oraz WSA w Warszawie z dnia 27.05.2010 r. III SA/Wa 2262/09. Przywołane orzeczenia zostały wydane na kanwie poprzednio obowiązujących regulacji prawnych. Zgodzić się więc należy z argumentacją organu odwoławczego, że przepisy rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. należało interpretować mając na względzie treść art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004 r. (Dz. U. Nr 29 poz. 259 ze zm.), zgodnie z którym podwyższona stawka akcyzy obowiązywała w przypadku "użycia" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Przepis powyższy wyraźnie zatem stanowił o "użyciu" olejów opałowych lub olejów napędowych niespełniających warunków określonych w odrębnych przepisach. Tymczasem w aktualnym stanie prawnym art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie określa, iż skutkiem nieprzedłożenia zestawień oświadczeń jest konieczność zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 tego artykułu i taki też pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8.07.2010 r. I SA/Gd 469/10 i w Gliwicach z dnia 19.03.2011 r. III SA/Gl 1605/10, z dnia 30.06.2011 r. I SA/Wr 562/11, z dnia 19.04.2011 r. III SA/Wa 2127/10). Natomiast przywołany przez skarżącą wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11.05.2011 r. I SA/Ol 201/11 ma charakter jednostkowy i został wydany na kanwie szczególnych okoliczności faktycznych.

Analiza akt sprawy nie dostarczyła również Sądowi podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia przepisów procesowych, prowadzących do sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne ustalenie stanu faktycznego (art. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p.). Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnorawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Nie można zarzucić organom naruszenia art. 191 O.p., skoro skarżąca nie kwestionowała istotnego dla sprawy ustalenia o spóźnionym przedłożeniu zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. To ustalenie, w świetle art. 89 ust. 16 w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.a., stanowiło ustawową podstawę dla określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za badany okres, bez potrzeby dokonywania ustaleń w zakresie faktycznego przeznaczenia (użycia) sprzedanego oleju.

Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.