Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 293/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. komandytowa w I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.097 (trzy tysiące dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako :organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") po rozpoznaniu odwołania A sp. z o.o. sp. k. w I. (dalej jako "Spółka", "Płatnik" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., znak: [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 25 maja 2018 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2015 rok, w której Spółka wykazała zaliczki na podatek obliczone przez płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w łącznej wysokości [...]zł, oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f., w łącznej wysokości [...]zł, tj. niższej o [...]zł od zaliczek z tego tytułu wykazanych uprzednio w rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2015 r., złożonej w dniu [...]r.

Następnie w dniu 27 sierpnia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo z dnia [...]r., w którego tytule wskazano, że dotyczy "złożonej korekty deklaracji P1T-4R za rok 2015 W piśmie tym Spółka - wnioskując o stwierdzenie nadpłaty "z tytułu pobranego i wpłaconego podatku PIT-4 (...) oraz zwrot dokonanej nadpłaty na rachunek bankowy'' - poinformowała, że powodem złożenia korekty jest wydane przez niemiecki urząd skarbowy postanowienie o powstaniu na terenie Niemiec zakładu podatkowego i powstania w związku z tym obowiązku podatkowego w opłacaniu podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłaconych zleceniobiorcom za świadczone usługi na terenie Niemiec". Do wniosku załączono treść postanowienia wydanego przez Urząd Skarbowy w O. wraz z jego tłumaczeniem i wyjaśniono, że "korekta podatku dotyczy wynagrodzeń wypłacanych za pracę na terenie Niemiec" oraz że "pracownicy których dotyczy kwota korekty otrzymali stosowne korekty informacji o osiągniętych dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PlT-11 za ten okres, na podstawie których powinni sporządzić stosowne korekty zeznania rocznego". Końcowo Spółka wskazała, że podstawę złożenia przedmiotowego wniosku stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r., Sygn. akt II FSK 3973/14, w którym stwierdzono, że podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej uznaje się za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.

W dniach: [...] września [...] r., [...], [...], [...]i [...] października [...] r., organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce, w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu [...]r.

Decyzją z dnia [...]r., organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł z tytułu wypłaconych wynagrodzeń.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji na wstępie przedstawił stan faktyczny sprawy i przytoczył m.in. przepisy O.p. definiujące pojęcie płatnika (art. 8), jak również u.p.d.o.f. regulujące kwestie: ciążącego na płatniku obowiązku obliczania i pobierania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9, tj. w szczególności z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 41 ust. 1), a także przekazywania pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego i składania rocznych deklaracji według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 1).

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym pozyskanych w toku kontroli podatkowej należało stwierdzić, że Spółka - jako płatnik - w pierwotnej deklaracji PIT-4R za 2015 rok, złożonej w tamtejszym organie podatkowym w dniu [...]r., wykazała zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f. w kwocie faktycznie pobranej od zleceniobiorców, zatem deklaracja ta odzwierciedlała stan faktyczny istniejący w dniu jej sporządzenia. Następnie przywołując w szczególności art. 75 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., organ podatkowy stwierdził, że z przepisów O.p. jednoznacznie wynika, iż przedmiotowej .sytuacji jedynym uprawnionym podmiotem do otrzymania zwrotu jest podatnik, tj. zleceniobiorca Spółki i odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty w podatku dochodowym za 2015 rok z tytułu wypłaconych wynagrodzeń.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na:

a) niewyjaśnienie okoliczności czy płatnik poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconych zaliczek, co ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

b) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na powyższą okoliczność,

c)niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych",

2. art. 207 O.p., "poprzez wydanie wadliwej decyzji w sprawie o odmowę stwierdzenia nadpłaty",

3. art. 24 ust. 1 lit. a i art. 15 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "poprzez ich niezastosowanie",

4. art. 240 § 1 pkt 9 O.p. "poprzez nieuwzględnienie wpływu zapisów polsko- niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania które mają istotny wpływ na treść wydanej decyzji",

5. art. 75 § 2, art. 75 § 3 i § 4a O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. "poprzez błędną wykładnię",

6. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 O.p. "poprzez błędne zastosowanie i błędną wykładnię",

7. art. 75 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. "poprzez ich niezastosowanie"

I tym samym wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że organ podatkowy nie odniósł się w swojej decyzji "we właściwy sposób do przedmiotu ekonomicznego ciężaru nadpłaconego przez płatnika podatku". Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie błędnie wskazano jako podstawę prawną do odmowy stwierdzenia nadpłaty treść art. 75 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. jednocześnie przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 688/16, odnoszący się do zmian w O.p. dotyczących przedmiotu stwierdzenia nadpłaty u płatnika podatku. Zdaniem Płatnika w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie można przepisów O.p. i u.p.d.o.f. rozpatrywać w oderwaniu od polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Następnie przedstawiła analizę wypłaconych zleceniobiorcom wynagrodzeń, z której wynika "że wynagrodzenia netto dla 18 osób objętych wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych po potrąceniu niemieckiego podatku Lohnsteuer byłoby o [...]zł niższe niż faktycznie wypłacone wynagrodzenia w roku 2015". Szczegółowe wyliczenia dołączono do odwołania jako "załącznik nr 1". Spółka stwierdziła, że analiza ta potwierdza, iż to ona - działając jako płatnik - poniosła "uszczerbek ekonomiczny wypłacając zleceniobiorcom wynagrodzenia wyższe od należnych finansując tę nadwyżkę w własnych środków" oraz, że to "z majątku płatnika dokonano zapłaty podatku w Polsce w kwocie [...]zł oraz zapłaty podatku Lohnsteuer na terenie Niemiec w kwocie [...]zł, który powinien zostać potrącony z wynagrodzeń wypłaconych zleceniobiorcom". W ocenie płatnika powyższe dowodzi zatem, że to u niego wystąpiło uszczuplenie w majątku, a organ podatkowy "był zobowiązany podjąć czynności zmierzające do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego (...) i dopiero w oparciu o tak ustalone dowody stwierdzić, kosztem czyjego majtku powstała nadpłata w podatku". W świetle powyższego stwierdzono, że zawarta w decyzji kwalifikacja ograniczająca się do stwierdzenia, że płatnikowi nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o nadpłatę, bowiem płatnik zwraca się de facto o zwrot podatku zapłaconego w Niemczech narusza przepis art. 121 O.p.

Końcowo, stojąc na stanowisku, że organ podatkowy winien w sprawie zastosować przepisy O.p. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r., Spółka zauważyła, że organ podatkowy na żadnym etapie postępowania nie kwestionuje faktu powstania nadpłaty i zasadności dokonania zwrotu, a jedynie odmawia prawa do zwrotu nadpłaty na rzecz płatnika, co w jej ocenie przemawia za zasadnością podniesionych zarzutów naruszenia art 122, art 187 § 1 i art 191 w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 lit. a i art. 15 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na obowiązującą zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a wynikającą z art. 127 O.p. Stwierdził zatem, że ponowne rozpatrywanie sprawy wywołanej odwołaniem polegać będzie zatem na zweryfikowaniu przez organ odwoławczy zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji tak w sferze prawnej, jak i faktycznej, o ile organ pierwszej instancji orzekł na podstawie kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Odwołał się przy tym do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Oceniając w kontekście ww. przepisów materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Dyrektor nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem rozstrzygnięcie oparto bowiem na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych w zakresie jego zebrania ocenił jako chybione.

W ocenie Dyrektora, nie budzi także zastrzeżeń ocena tego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy, którą uznał za przemyślaną i trafną. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy zebrał materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, ocenił go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto organ podatkowy wskazał na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dał wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony. Zdaniem Dyrektora fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, nie świadczy o jego wadliwości.

Przystępując do merytorycznego rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy stwierdził, że istotę sporu w sprawie stanowi de facto kwestia, który podmiot, płatnik czy podatnik, uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przypadku pobrania przez płatnika zaliczek na podatek z wynagrodzenia pracownika oddelegowanego do pracy w Niemczech i odprowadzenia ich do polskiego urzędu skarbowego, a następnie - z uwagi na okres pobytu pracownika w Niemczech powyżej 183 dni oraz w związku z wydaną przez niemiecki organ podatkowy decyzją określającą w stosunku do płatnika powstanie "zakładu podatkowego" na terenie Niemiec, a co za tym idzie obowiązku opodatkowania dochodów zatrudnionych przez niego pracowników w Niemczech - uiszczenia zaliczek przez płatnika do niemieckiego organu podatkowego.

W pierwszej kolejności Dyrektor uznał za zasadne dokonanie oceny według jakich przepisów O.p., tzn. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., czy też od dnia 1 stycznia 2016 r., w zaistniałych okolicznościach faktycznych, organ pierwszej podatkowy był orzekać w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdyż to na tej właśnie kwestii koncentrują się przede wszystkim zarzuty odwołania. W opinii Spółki, z uwagi na fakt, że przedmiotowa nadpłata dotyczy 2015 roku, organ podatkowy powinien był zastosować w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zdaniem Dyrektora dla oceny tej kwestii istotne znaczenie ma okoliczność, że w odniesieniu do instytucji nadpłaty ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. - na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) - wprowadził znaczące zmiany. Na gruncie rozpatrywanej sprawy kluczowe były zmiany dokonane w art. 75 § 2 O.p. Stwierdził, że wprowadzone w tym przepisie zmiany zachowują dotychczasowe uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent może zatem złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Zauważył przy tym, że podobnie, chociaż niejednolicie przyjmowano na gruncie przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej obowiązujących do końca 2015 r. Stanowisko to znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1713/09). Odnotował również odmienny pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11, z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1897/12. Wskazał, że w wyrokach tych stwierdzono, że uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek został pobrany w wysokości większej od należnej, lecz także sytuacji, gdy został pobrany nienależnie. Podkreślił, że przyjęte od dnia 1 stycznia 2016 r. w art. 75 § 2 O.p. rozwiązanie precyzuje zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty, wskazują, że wystąpienie z takim wnioskiem jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Zatem poprzez sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 75 § 2 O.p., ustawodawca wykluczył sytuację, w której płatnik sam nie sfinansował wpłaconego podatku (bo pobrał go od podatnika).

Zauważyć również, że omawiana ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów przejściowych, które normowałyby skutki wejścia w życie jej regulacji. Regułą jest przy tym, że o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego (także w razie ich braku, jak to ma miejsce w tym przypadku), przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 102/07). Jeżeli bowiem przy zmianie przepisów ustawodawca w sposób wyraźny nie wprowadza przepisów przejściowych, zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami dotyczącymi stanowienia aktów prawnych, prowadząc sprawę organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dniu rozstrzygania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 672/14).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora, organ podatkowy zasadnie rozpatrując przedmiotową sprawę uwzględnił nowy stan prawny, tj. przepisy ustawy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Dyrektor wskazał zatem na treść art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 73 § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 1 i art. 75 § 2 O.p., a także art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90, dalej jako "Umowa" wyjaśniając, że art. 15 ust. 1 Umowy ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Jednocześnie stwierdził, że art. 15 ust. 2 Umowy określa wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym przepisie warunki. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 24 ust. 2 Umowy i przytoczył jego treść.

Stwierdził zatem, że uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi w złożonym przez pracownika - po zakończeniu roku podatkowego - zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując powyższe stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nakładają na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu w terminie ustawowym deklaracji według ustalonego wzoru. Deklaracje dotyczące pobranych i odprowadzonych przez pracodawcę (płatnika) zaliczek na podatek dochodowy odzwierciedlają stan faktyczny jaki zaistniał w okresie, za który deklaracje te były składane, czyli wykazany w nich podatek, który pracodawca pobrał od dochodu pracownika. Dodatkowo w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, z chwilą przekroczenia przez danego pracownika maksymalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Spółka będąca płatnikiem winna zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, że od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlegało systemowi niemieckiego prawa podatkowego, przy czym opodatkowaniu w tym kraju podlegał dochód uzyskany od pierwszego dnia (po przekroczeniu), w którym praca była tam wykonywana.

Dyrektor zauważył zatem, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym w szczególności z treści przykładowego "Porozumienia zawartego w dniu [...] roku (...)" pomiędzy Spółką a jednym z jej pracowników świadczących pracę w 2015 r. w Niemczech przez okres dłuższy, niż 183 dni zdaje się wynikać, że Spółka zawierając z poszczególnymi pracownikami umowy zlecenia na wykonanie instalacji elektrycznych w Niemczech nie miała wiedzy ile dany pracownik będzie przebywał w 2015 roku na terenie Niemiec. Zatem Spółka, jako płatnik, do momentu nieprzekroczenia 183 dni pobytu pracownika na terenie Niemiec słusznie pobierała zaliczki na podatek dochodowy. Jak bowiem wynika z wyżej przytoczonych przepisów, w tym okresie pracodawca/płatnik jest obowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i następnymi u.p.d.o.f. Dopiero z chwilą przekroczenia przez pracownika granicznego okresu pobytu za granicą, tj. 183 dni, pracodawca będący płatnikiem powinien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na to, że w związku z przekroczeniem tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w innym państwie podlega opodatkowaniu za granicą według przepisów obowiązujących w tym innym państwie. Tak się jednak w przedmiotowej sprawie nie stało - Spółka bowiem pobrała i odprowadziła do polskiego organu podatkowego zaliczki od wynagrodzeń wynikających z umów zlecenia zawartych z pracownikami świadczącymi pracę na terytorium Niemiec przez okres dłuższy, niż 183 dni, za cały 2015 rok. Następnie po zakończeniu roku podatkowego wykazała je w imiennych informacjach PIT-11, które przekazała poszczególnym pracownikom i właściwym urzędom skarbowym oraz do organu podatkowego złożyła roczną deklarację o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2015 rok, w której prawidłowo wykazała wszystkie zaliczki na podatek pobrane i wpłacone do urzędu skarbowego w tymże roku. Jednocześnie po otrzymaniu od niemieckiego organu podatkowego decyzji określającej w stosunku do Spółki powstanie zakładu podatkowego na terenie Niemiec, a co za tym idzie obowiązku opodatkowania dochodów uzyskanych przez zatrudnionych przez nią zleceniobiorców pracujących w Niemczech, Spółka zmuszona była odprowadzić również do tamtejszego organu podatkowego zaliczki od wynagrodzeń wypłaconych w 2015 roku za pracę na terenie Niemiec świadczoną przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia przez okres dłuższy, niż 183 dni. W związku z powyższym odwołująca się Spółka zdecydowała się na zawarcie z tymi pracownikami, "Porozumień", których przedmiotem było "przeniesienie praw do wierzytelności, jaka przysługuje Zleceniobiorcy w związku z rozliczeniem podatku zapłaconego przez Spółkę w niemieckim urzędzie skarbowym oraz określenie wzajemnych rozliczeń związanych z dwukrotnym opłaceniem podatku dochodowego od zawartych umów zleceń" (§ 1 pkt 2 "Porozumienia"). Nie wszyscy pracownicy zgodzili się jednak na podpisanie takiego "Porozumienia". I tak, w stosunku do pracowników, którzy zgodzili się na jego zawarcie. Spółka sporządziła imienne korekty informacji PIT-11 prawidłowo wykazując w nich wartość faktycznie pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy oraz wypłacone wynagrodzenie jako dochód zwolniony od podatku. Z kolei w stosunku do pracowników, którzy nie zgodzili się na podpisanie takiego porozumienia. Spółka sporządziła imienne korekty informacji PIT-11, w których również wykazała wypłacone wynagrodzenie jako dochód zwolniony od podatku, jednak jako wartość faktycznie pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy wykazała kwotę O zł. Jak zaś wykazała przeprowadzona kontrola podatkowa, w złożonej przez Spółkę w dniu [...]r. korekcie rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2015 rok. Spółka wykazała zaliczki na podatek dochodowy pomniejszone o kwotę faktycznie pobranych i odprowadzonych do urzędu skarbowego zaliczek dotyczących wynagrodzeń pracowników, którzy nie zgodzili się na zawarcie ze Spółką opisanego "Porozumienia".

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor podkreślił, że definicja nadpłaty zawarta w O.p. wyczerpująco wylicza w jakich sytuacjach powstaje nadpłata. Wszelkie inne przypadki, które nie są w ww. ustawie wymienione, nie powodują jej powstania w rozumieniu tych przepisów. Nie każda zatem kwota wpłacona przez płatnika "nienależnie" do organu podatkowego stanowi nadpłatę. Z wyżej przytoczonych uregulowań prawnych wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacji, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora, taka okoliczność nie wystąpiła, zatem po stronie Płatnika nie powstała nadpłata. Zasadnie zatem uznano, że Spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji PIT- 4R, ponieważ w deklaracji tej podlegają wykazaniu zaliczki na podatek pobrane przez płatnika i wpłacone do urzędu skarbowego. Tym samym kwoty wykazane w pierwotnie złożonej przez Spółkę deklaracji zgodne są z faktycznie pobranymi i odprowadzonymi kwotami zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto, zanim pobyt danego pracownika w Niemczech nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, podatek w formie zaliczek został zasadnie pobrany przez Spółkę od uzyskanego przez niego (podatnika) dochodu. W ocenie organu, nie jest zatem możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który to nie poniósł uszczerbku majątkowego na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane. Płatnik bowiem wpłacił do urzędu skarbowego należną zaliczkę w wysokości w jakiej faktycznie pobrał ją z wynagrodzenia pracownika, zatem nie uiścił jej z własnych środków. Dyrektor nie zakwestionował przy tym faktu, że w zaistniałych okolicznościach Spółka zmuszona była do zapłaty podatku do niemieckiego urzędu skarbowego od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w 2015 roku za pracę świadczoną na terenie Niemiec powyżej 183 dni. Zauważył jednak, że Spółka wcześniej nie potrącała tego podatku z kwoty wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, jedynie przez brak rozeznania co do obowiązujących na terenie Niemiec przepisów podatkowych oraz obowiązującej w tym zakresie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. z własnej winy. Zdaniem Dyrektora fakt ten zdaje się potwierdzać § 3 pkt 2 "Porozumienia" z dnia [...]r., z którego wynika, "że pomimo istniejącego obowiązku zapłaty podatku Lohnsteuer Spółka nie potrąciła kwoty tego podatku wykazanego w rozliczeniach rocznych Lohnsteuerbescheinigung z kwoty wypłaconego Zleceniobiorcy wynagrodzenia". Z kolei obowiązujące w Polsce przepisy podatkowe nie przewidują sytuacji, w której płatnik w istocie zwraca się do polskiego organu podatkowego o zwrot podatku zapłaconego w Niemczech.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie jest uprawniona do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2015 r. Uprawnionym do złożenia takiego wniosku jest natomiast każdy z zatrudnionych i oddelegowanych do pracy w Niemczech przez Spółkę pracowników (podatników), gdyż to z ich dochodów płatnik pobrał zaliczkę. W takiej sytuacji doszło do uszczuplenia majątku pracownika/podatnika na skutek spełnienia przez niego w części nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku przez płatnika. Brak zatem jest w sprawie podstaw prawnych do - będącego skutkiem wystąpienia nadpłaty - dokonania zwrotu zaliczek na podatek dochodowy pobranych i odprowadzonych w Polsce od dochodu pracownika (w części dotyczącej podatku do zapłaty w Niemczech) - płatnikowi.

Odnosząc się natomiast do powoływanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiednio z dnia 26 stycznia 2017 r., Sygn. akt 11 FSK 3973/14 i z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt 11 FSK 688/16, organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenia zapadłe w indywidualnych sprawach są wiążące tylko w nich. W Polsce obowiązuje system prawa stanowionego, powstający w głównej mierze w drodze stanowienia norm przez ustawodawcę. Stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wyroki sądowe są prawnie niewiążące (poza sprawą, w której zapadły). Dlatego też domaganie się zastosowania przez organy podatkowe wykładni dokonanej w orzeczeniu wydanym w innej sprawie, które to nie stanowi źródła prawa, uznał za nieuprawnione. Jednocześnie zauważył, że wyroki te dotyczą odmiennego, bo obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r., stanu prawnego w zakresie instytucji nadpłaty. Dlatego też, w świetle przedstawionej argumentacji, szersze ich komentowanie jest niecelowe.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. art. 191 i art. 187 O.p. poprzez sprzeczność dokonanych ustaleń organu podatkowego oraz Dyrektora z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającą na dokonaniu wadliwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie na okoliczność zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem Płatnika,

2) art. 120, art.121 § 1, art. 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego oraz brak uzasadnień faktycznych i prawnych dla dokonanych w decyzji rozstrzygnięć, w szczególności nieuwzględnienie w treści decyzji istotnej dla sprawy okoliczności dokonania przez Skarżącego zapłaty podatku od wynagrodzeń w Niemczech ("Lohnsteuei") oraz niewyjaśnienie okoliczności, czy w konsekwencji płatnik poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

- naruszenie prawa materialnego :

1) art. 72 § 1, pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i błędną wykładnię oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy ustalony w postępowaniu podatkowym obu instancji stan faktyczny potwierdza zaistnienie nadpłaty, a zatem winna ona zostać zwrócona płatnikowi, który dokonał wpłaty,

2) art. 75 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez jego niezastosowanie,

3) art. 75 § 2, § 3, § 4a O.p. w brzmieniu obowiązującym począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r., przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o nie przysługuje skarżącej jako płatnikowi, którzy pobrał podatek od podatników.

4) art. 25 ust. 1 lit. a i art. 15 Umowy przez ich niezastosowanie,

Tym skarżąca samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz o zobowiązanie organu do wydania decyzji, wskazując jej rozstrzygnięcie, na podstawie art. 145a §1 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 200 § 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie zakwestionowała możliwość zastosowania art. 75 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jak również podkreślając fakt, że nastąpił w jej majątku uszczerbek z powodu uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, jak i podatku od wynagrodzeń w Niemczech. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że w jego ocenie, z zaskarżonej decyzji nie wynika na jakiej podstawie organ odwoławczy zakwalifikował przepisy o powstaniu nadpłaty, jako normy o charakterze proceduralnym. Zdaniem pełnomocnika kwalifikacja regulacji O.p. dotyczących nadpłaty jako norm o charakterze proceduralnym jest nieprawidłowa. Przepisy te nie mają, jego zdaniem, charakteru proceduralnego, a zatem w sprawie powinny być zastosowane przepisy o nadpłacie obowiązujące w okresie, w którym powstały zdarzenie generujące powstanie nadpłaty, a nie w momencie rozstrzygania sprawy. Tym samym stwierdził, że Spółka jako płatnik była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bez względu na okoliczność, czy podatek został pobrany od podatnika. Przepis o nadpłacie z 2015 r., w zakresie prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika, nie przewidywał warunku pobrania podatku nie od podatnika, jak to ma miejsce od 1 stycznia 2016 r. W ocenie skarżącej, Płatnik spełnił wszystkie, obowiązujące w 2015 r. warunki dla skorzystania z prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie skarżącej uzależnienie prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od powstania uszczerbku po stronie Płatnika nie ma podstaw w obowiązujących przepisach O.p. (tj. w znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie normach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r.). W świetle wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p. wynikającego z przytoczonych przez autora skargi orzeczeń sądów administracyjnych za chybione uznano stanowisko organu odwoławczego, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek.

Niezależnie od powyższych rozważań pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym to właśnie Płatnik poniósł ekonomiczny ciężar nadpłaconego podatku (a konsekwencji uszczerbek na swoim majątku). Jego zdaniem, w omawianej sytuacji przepisów O.p. oraz u.p.d.o.f. nie można rozpatrywać w oderwaniu Umowy, która jest częścią krajowego porządku prawnego. Jako źródło prawa (nadrzędne w stosunku do ustaw) stosowane jest w sposób bezpośredni, a w konsekwencji kształtuje prawa i obowiązki podatników i płatników krajowych, w tym strony postępowania w omawianym stanie faktycznym. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 Umowy oraz do art. 31 i art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech (183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym), wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego. Wskutek zastosowania regulacji polsko-niemieckiej Umowy, Spółka pomimo pobrania i wpłaty podatku dochodowego w Polsce zobowiązana była do także do zapłaty podatku od wynagrodzeń w Niemczech, którego nie pobrała od podatników, a tym samym poniosła ciężar nienależnie wpłaconego podatku. Jednocześnie, sami zleceniobiorcy nie ponieśli uszczerbku majątkowego bowiem to płatnik ze swojego majątku zapłacił podatek w Niemczech i to u niego wystąpiło uszczuplenie majątkowe. W ocenie skarżącej, organ podatkowy był zobowiązany podjąć czynności zmierzające do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu ustalenia, w jakim zakresie pracownicy na skutek zapłaty przez skarżącego podatku na terenie Niemiec zostali zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku za okres, za który były potrącane zaliczki, przeprowadzić dowody na tę okoliczność i dopiero w oparciu o tak ustalone dowody stwierdzić kosztem czyjego majątku powstała nadpłata w podatku. Zatem zawarta w decyzji organu podatkowego (podtrzymanej przez organ odwoławczy) kwalifikacja ograniczająca się do stwierdzenia, że płatnikowi nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o nadpłatę, bowiem płatnik zwraca się de facto o zwrot podatku zapłaconego w Niemczech, w ocenie autora skargi, narusza przepis art. 121 O.p. Jednocześnie za naruszający ten przepis pełnomocnik uznał brak odniesienia się przez Dyrektora do powołanych w odwołaniu orzeczeń, albowiem powoływane wyroki odnosiły się stricte do sytuacji płatnika, a więc dotoczyły przepisów o nadpłacie, czyli przepisów o charakterze materialnym, które powinny być zastosowane w sprawie w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. A zatem Płatnik, powołując się na orzecznictwo sądowe, wskazał na podejście sądów dotyczące nadpłat powstałych do końca 2015 r., a więc przed istotną dla sprawy zmianą przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując powyższe stwierdził, że skarżąca spełniła przesłanki uprawniające podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty, bowiem wykazała w deklaracji podatek w wyższej wysokości niż należny i wpłaciła ten podatek na konto urzędu skarbowego. Tym samym powinna zatem mieć możliwość odzyskania nienależnie zapłaconej kwoty. Skoro płatnik jest podmiotem nie tylko uprawnionym ale i zobowiązanym do pobrania i zapłaty podatku, odbieranie mu prawa do odzyskania podatku w przypadku jego zapłaty w sposób nienależny, jest bowiem działaniem niesymetrycznym. Zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w skarżonych decyzjach, oznaczałoby, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej zastawił pułapkę na płatników, którzy działają w dobrej wierze w zaufaniu do organów państwa. W ocenie Skarżącej, wobec przedstawionego powyżej sanu faktycznego i prawnego, przedmiotowa skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej podkreślił, że jako płatnik poniósł uszczerbek majątkowy, gdyż dwukrotnie zapłacił podatek, natomiast pracownicy nie są zainteresowani wystąpieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż wypłacono im wynagrodzenie netto tylko raz pomniejszony o należny podatek. Pełnomocnik organu odwoławczego podniósł, że nie wystąpił uszczerbek majątkowy w rozumieniu art. 75 § 2 O.p. w stosunku do płatnika. Jego zdaniem pracownicy byliby uprawnieni do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, a nie płatnik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należało ustalić czy w sprawie zastosowanie znajdują przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., czy też w 2018 r. Nie jest bowiem sporne to, że przedmiotem wniosku jest stwierdzenie nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. , który to wniosek został złożony w dniu 25 maja 2018 r. Ustalenie to determinuje bowiem ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, w stanie obowiązującym zarówno 2015 r., jak i w 2018 r., za nadpłatę uważana była kwota: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Bez wątpienia przepis ten statuuje zasady powstawania nadpłaty, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzeń opisanych w tym przepisie. Jednocześnie przepis ten nie wskazuje osób uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem kwestia ta jest determinująca dla rozstrzygnięcia.

Należy zatem odwołać się do treści art. 75 § 2 O.p. W myśl art. 75 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i wtedy, gdy pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik, pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Należy również zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych na podstawie art. 75 § 2 lit. a-c O.p. (tj. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) dopuszczało możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika/inkasenta zarówno w sytuacji, w której majątek podatnika nie został uszczuplony (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p.), jak i w sytuacji wpłaty przez płatnika podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2119/14, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika.

Powyższy przepis uległ jednak zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. z uwagi na wejście w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r., poz.1649). Tym samym przepis art. 75 § 2 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym "uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom (...). Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika". Jednocześnie nie może ujść uwadze Sądu i to, że uzasadnieniu rządowego projektu zmian w Ordynacji podatkowej wskazano, iż "z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit.a-c Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej" (zob. druk Sejmu RP VIII kadencji nr 3462). Konsekwencją takiego stwierdzenia było ograniczenie możliwości wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę przez płatnika tylko do sytuacji, w których nastąpił u niego uszczerbek majątkowy, a zatem do sytuacji w której wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Wymaga przy tym podkreślenia, że nie pojawiają się wątpliwości, które przepisy należy stosować, w przypadku złożenia wniosku w tym samym roku podatkowym, w którym występuje nadpłata. Problem pojawia się, tak jak w niniejszej sprawie w sytuacji, w której następuje zmiana przepisów po roku, w którym nastąpiła nadpłata, a ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że zasadą prawa jest niekwestionowane stanowisko, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia (lex retro non agit). Należy wobec tego stwierdzić, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/13).

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że w niniejszej sprawie dla oceny powstania nadpłaty decydujące znaczenie mają przepisy obowiązujące w 2015 r., jednakże w odniesieniu do art. 75 § 2 O.p. przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania, a zatem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W przypadku powyższych przepisów koniecznym jest bowiem jednoznaczne podkreślenie, że przepisy art. 72 O.p. i art. 75 O.p. mają inny charakter. Otóż przepisy dotyczące nadpłaty dzielą się na dwie kategorie: materialnoprawne (art. 72-74 O.p. regulujące powstanie nadpłaty) oraz procesowe (art. 75 i nast.). Przepis art. 75 O.p. określa bowiem podmioty uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne jest zatem zdanie drugie art. 75 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanowiące, że płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Zdanie to determinuje zakres działania organów w sytuacji złożenia przez płatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy obowiązane są zatem do zbadania czy wniosek pochodzi od strony, tj. płatnika, który nie pobrał od podatnika podatku (a zatem również zaliczek z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3 lit. a O.p.). W przypadku spełnienia powyższej przesłanki organ uprawniony jest do dalszego procedowania, przy uwzględnieniu praw podatnika, którego to dotyczy. W przeciwnym wypadku, tj. stwierdzenia, że wniosek pochodzi od podmiotu, który nie może być stroną postępowania przepisy O.p. obligują organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, stosownie do treści art. 165a O.p.

Tymczasem w niniejszej sprawie uszło uwadze organu odwoławczego, że organ podatkowy z jednej strony zakwestionował uprawnienie skarżącej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wskazując, że zaliczki zostały pobrane od podatnika, z drugiej zaś strony wydaje decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty odnosząc się również do meritum, a zatem kwestii jej powstania, a nadto wskazuje na uprawnienie (przesądzone) podatnika do wystąpienia z takim wnioskiem, przy jednoczesnym braku jego udziału w sprawie.

Takie zaś działanie stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i nast. O.p. W konsekwencji powyższego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustali, czy skarżącej przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a następnie w zależności od wyniku wyda stosowne rozstrzygnięcie uwzględniając przy tym wykładnię i ocenę zawartą w niniejszym wyroku co do treści art. 75 § 2 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 3.097 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 2.000 zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz 1/5 wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (5.400) w kwocie 1.080 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r.). W sprawie, Sąd wziął pod uwagę, iż uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Dlatego zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego ww. kosztów postępowania należy uznać za odpowiednie