Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 890/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 125, art. 127, art. 139 par. 2, art. 140. art. 201 par. 1 pkt 2, art. 229, art. 233 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014r. sprawy ze skargi AO na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił X. w [...] (dalej: X., podatnik, skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009 r. w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku należnego do zapłaty za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2010 r. wszczęto postępowanie kontrolne u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. X. jest wydzieloną jednostką organizacyjną Y. pod wezwaniem [...]" w [...] (dalej: "Y."). X. jest jednostką ustanowioną dekretem z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] przez - stojącego na czele Y. - inspektora ks. [...]. Jak wynika z dekretu, X. nie posiada odrębnej kościelnej osobowości prawnej, a prowadzi działalność w oparciu o regulamin organizacyjny X. zatwierdzony przez ks. [...] - przełożonego Y. Z postanowień regulaminu organizacyjnego wynika m.in., że:

- celem X. jest zarządzanie obiektami (gruntami, budynkami itp.) powierzonymi X. i racjonalne gospodarczo ich wykorzystanie (§ 3),

- bezpośrednie kierowanie X. sprawuje jej Zarząd, w skład którego wchodzi Dyrektor oraz osoby odpowiedzialne za poszczególne działy X. (§ 4 ust. 1),

- majątek X. stanowią środki finansowe i rzeczowe wniesione przez Y. do X. (§ 5 ust. 1).

Dekretem z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] inspektor ks. [...]: zatwierdził regulamin organizacyjny X., zatwierdził rozmiar środków finansowych i rzeczowych wniesionych przez Y. do X. oraz oddanych w jej zarząd, powołał ks. [...] na Dyrektora X. oraz wskazał, że X. działać będzie z zachowaniem wszystkich przepisów prawa kościelnego.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. inspektor ks. [...] zwrócił się do Izby Skarbowej w Poznaniu z prośbą o uznanie, na podstawie art. 55 ust. 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm. – dalej: "u.s.p.k.k.") X. za odrębny podmiot podatkowy.

Dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję nr [...], którą wyraził zgodę na zarejestrowanie X. jako odrębnego podmiotu podatkowego. Z kolei decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dnia [...] maja 2007 r. X. otrzymała numer identyfikacji podatkowej: [...], również z tego samego dnia pochodzi potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego.

W piśmie, które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] marca 2010 r. podatnik złożył "Wykaz obiektów powierzonych w zarząd X.", z którego wynika, że Y. powierzyła X. w zarząd obiekty - szkoły, domy zakonne, ośrodki wychowawcze i inne - zlokalizowane w różnych miejscach Polski. Natomiast, pismem z dnia [...] marca 2010 r. podatnik poinformował, że prawnym właścicielem obiektów umieszczonych w wykazie jest Y., a swoją decyzję o przekazaniu w zarząd X. wszystkich obiektów Inspektom Ksiądz Inspektor wyraził dekretem z dnia [...] kwietnia 2007 r., dlatego nie sporządzano odrębnych dokumentów przekazania poszczególnych obiektów.

Organ I instancji ustalił, że podatnik (jako wydzierżawiający) działający w imieniu Y. zawarł umowy dzierżawy:

1. dnia [...] czerwca 2007 r. z: [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...],

2. Dnia [...] lipca 2007 r. z: [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...],

- [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...],

3. Dnia [...] października 2007 r. z: [...] w [...], [...] w [...],

4. Dnia [...] grudnia 2007 r. z: : [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...], [...] w [...],,

5. Dnia [...] kwietnia 2008 r. z: [...] z siedzibą w [...], [...] z siedzibą w [...],

6. Dnia [...] września 2008 r. z: [...] z siedzibą w [...], [...] w [...],

7. Dnia [...] maja 2009 r. z: [...] w [...],

8. Dnia [...] września 2008 r. z: [...] reprezentującą firmę [...] z [...].

W ocenie organu przedłożone przez X., umowy nie precyzują przedmiotu dzierżawy, tj. ilości i wielkości wydzierżawianych budynków, pomieszczeń. Wyjątek stanowi umowa dzierżawy z dnia [...] września 2008 r. zawarta z [...] (prowadzącą działalność gospodarczą) reprezentującą firmę [...] z [...]. Ponadto, podatnik świadczył usługi najmu (jako wynajmujący), które zawierał z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą:

1. Dnia [...] czerwca 2009 r. z: [...] prowadzącym firmę [...] "[...]" ze [...], [...] właścicielem firmy [...] ze [...], [...] prowadzącym firmę [...] z siedzibą w [...], [...] właścicielem firmy [...] z siedzibą w [...], [...] właścicielem firmy "[...]" [...] z siedzibą w [...], [...] właścicielem firmy [...] z siedzibą w [...], [...] reprezentującym firmę "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości [...],

2. Dnia [...] września 2009 r. z: [...] reprezentującą firmę [...] z siedzibą w [...], [...] reprezentującym firmę "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...].

W toku postępowania organ I instancji zauważył, że Y. przed powstaniem X. zawarła dwie umowy najmu z firmą [...] i [...] Sp. z o.o., które po powstaniu X. były przez nią aneksowane. Dnia [...] czerwca 2009 r. podatnik zawarł Aneks nr [...] do umowy najmu z dnia [...] stycznia 2007 r. zawartej przez Y. z firmą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Natomiast w dniu [...] czerwca 2009 r. X. zawarła Aneks nr [...] do umowy najmu z dnia [...] października 2006 r. zawartej przez [...] w [...] z firmą [...] S.A. z siedzibą w [...]. Ponadto, organ I instancji stwierdził, że przed wydzieleniem X. ze struktur Y. świadczyła ona usługi najmu ww. dwóm firmom, nie była natomiast czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedłożonych przez podatnika umowach najmu wskazano przedmiot najmu, tj. rodzaj lub wielkość pomieszczeń i ich przeznaczenie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że przed utworzeniem X. obiekty stanowiące własność Y. użytkowane były przez ich obecnych użytkowników.

W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji sprawdził wszystkie przedłożone przez podatnika dokumenty dotyczące sprzedaży, a na ich podstawie zgodność zapisów w rejestrze sprzedaży z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2009 r. i stwierdził, że dane te sporządzone zostały w oparciu o dowody sprzedaży - faktury VAT - wystawione przez stronę z tytułu świadczonych przez nią usług najmu lub dzierżawy opodatkowanych stawką VAT 22%. W miesiącu styczniu 2009 r. podatnik wykazał również sprzedaż zwolnioną od podatku dotyczącą sprzedaży używanego samochodu osobowego [...].

Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] sprawdził przedłożone przez X. dokumenty dotyczące zakupu, a także zweryfikował zgodność zapisów rejestrów zakupu z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2009 r. i stwierdził, że dane te sporządzone zostały w oparciu o przedłożone dowody zakupu - faktury VAT.

Wykazany przez podatnika podatek naliczony dotyczył nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych z inwestycjami w 12 nieruchomościach, dotyczył również nabycia towarów i usług pozostałych dotyczących bieżącej działalności X. związanej z jej funkcjonowaniem, tj. zakupów paliwa do samochodu, usług telekomunikacyjnych, usług internetowych, usług konserwacyjnych i remontowych oraz materiałów biurowych. W trakcie prowadzonego u podatnika postępowania sprawdzono prawidłowość i rzetelność dokumentów u części kontrahentów kontrolowanego, tj. w firmach: [...], [...] Sp. z o.o., [...], [...] S.C. [...], [...], [...]. Ustalono, że wartości ujęte w rejestrze zakupu Podatnika są zgodne z danymi wykazanymi na kopiach faktur VAT znajdujących się u kontrahentów, ujętych w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7.

Organ I instancji, mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, uznał, że wyodrębnienie X. ze struktur Y. jest czynnością mającą na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług nabywanych na cele inwestycji i remontów prowadzonych w rzeczywistości przez Y., a umowy zawarte przez X. zostały zawarte dla pozoru, ponieważ zostały sporządzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego celu gospodarczego. Na pozorność umów wskazują m.in. takie okoliczności jak: korzystanie z przedmiotu umowy na tych samych zasadach jak przed jej zawarciem, niesprecyzowanie warunków umowy ani jej przedmiotu, ustalanie czynszu dzierżawnego w wysokości abstrahującej od cen rynkowych, nieponoszenie przez dzierżawców obciążeń wynikających z umowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu uznał, że X. wystawiała "fikcyjne" faktury, gdyż w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez wskazane przez podatnika instytucje są zwolnione lub wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskazał, że umowy dzierżawy dotyczącej jednostek kościelnych nie można skutecznie zawrzeć z samym sobą. Przeprowadzone postępowanie kontrolne dostarczyło, zdaniem organu I instancji, dowodów nierzetelności ewidencji do celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r., ponieważ zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a stanowiły jedynie techniczny zapis umożliwiający Y. odzyskanie podatku naliczonego poprzez wyodrębnioną wewnątrz jego struktur jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, tj. X. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów prowadzonych za okres od stycznia do września 2009 r. nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie zebrał całego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zgromadzony i zaprezentowany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy nie ma charakteru przesądzającego, lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, gdyż należało ustalić czy X. działała w stosunku podporządkowania, czy też na własny rachunek i ryzyko, czy mogła we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania oraz czy posiadała jakiekolwiek dokumenty potwierdzające tytuł prawny do dysponowania wynajętymi i wydzierżawianymi nieruchomościami.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu należałoby ustalić faktyczny zgodny zamiar i cel osób występujących w charakterze reprezentantów umów dzierżawy i najmu, a także wywnioskować czy faktycznie między stronami umów doszło do transakcji gospodarczych. Ustalenia takie mogłyby być dokonane w drodze przesłuchania osób występujących w charakterze reprezentantów podmiotów zawierających te umowy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwości budzi zarówno zamiar stron, jak i cel czynności najmu i dzierżawy. Poza tym, z powodu braku faktur zakupu i sprzedaży, organ odwoławczy nie miał możliwości przeanalizowania i zbadania kwot z nich wynikających.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie za miesiące od stycznia do września 2009 r. łącznie w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku należnego do zapłaty za te miesiące łącznie w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] lutego 2013 r. od przedmiotowej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, składając następujące uwagi i zastrzeżenia:

1) zdaniem odwołującego X. w rozumieniu przepisu art. 12 u.s.p.k.k. jest kościelnym zakładem usługowym,

2) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] twierdząc, że decyzja wydana w trybie art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. stanowi o "wyrażeniu zgody na zarejestrowanie kościelnej jednostki organizacyjnej jako odrębnego podmiotu podatkowego" marginalizuje znaczenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2007 r. nr [...]. Zdaniem pełnomocnika decyzja ta stanowi o uznaniu strony za odrębny podmiot podatkowy,

3) stosując analogię, pełnomocnik formułuje tezę, że "tak jak nie można, co do zasady, zakwestionować istnienia samorządowej jednostki organizacyjnej, czy samorządowego zakładu budżetowego jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podmiotu podatkowego, tak też nie można zakwestionować odrębności kościelnej jednostki organizacyjnej od powołującej ją kościelnej osoby prawnej. Skoro organy samorządu terytorialnego są uprawnione do wyodrębniania ze swej struktury podmiotów zajmujących się zarządzaniem nieruchomościami, niezrozumiałe jest dlaczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prawa takiego pozbawia Y. w [...]",

4) za materiał dowodowy nie można uznać dokonanego w dniu [...] sierpnia 2012 r. przesłuchania w charakterze świadka ks. [...], gdyż zdaniem podatnika przesłuchanie to nastąpiło z naruszeniem art. 199 O.p. Pełnomocnik zarzuca organowi I instancji, przeprowadzenie dowodu z rażącym naruszeniem prawa, gdyż strona - reprezentowana w osobie ks. [...] - została przesłuchana w charakterze świadka, zamiast w charakterze strony, przez co naruszone zostały prawa strony zagwarantowane w art. 199 O.p.",

5) w opinii pełnomocnika uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zagmatwane, nieczytelne i chaotyczne co uniemożliwia podatnikowi pełne zrozumienie przesłanek, jakimi kierował się organ I instancji. Przez nieczytelność uzasadnienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] próbuje uniemożliwić kontrolę zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie sformułowanie zarzutów odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie oraz na mocy art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") kwotę podatku należnego do zapłaty od miesiąca stycznia do września 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. m.in. z powodu braku faktur zakupu i sprzedaży. Organ odwoławczy nie miał możliwości przeanalizowania i zbadania kwot z nich wynikających. Organ II instancji w ww. decyzji wskazał, że w podatku od towarów i usług faktura VAT jest dokumentem, z którego wynika kwota podatku należnego z tytułu danej czynności opodatkowanej, co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura jest również podstawowym dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z przepisu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestionując wysokość podatku naliczonego wskazuje się faktury, z których wynika zawyżona przez podatnika kwota.

Natomiast w przekazanym przez organ I instancji materiale dowodowym dotyczącym zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. brakuje nadal kwestionowanych faktur zakupu, wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dalszym ciągu nie ma możliwości weryfikacji kwot z nich wynikających.

Nie wystarcza zatem twierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zaskarżonej decyzji, że organ ten dokonał ustaleń badając zgodność ksiąg podatkowych z wszystkimi przedłożonymi przez kontrolowanego dowodami źródłowymi dotyczącymi nabycia za okres od stycznia do września 2009 r. Organ I instancji stwierdził, że dane wykazane w deklaracjach VAT-7 dotyczące zakupów netto i kwot podatku naliczonego wynikają z przedłożonych przez podatnika faktur VAT i są zgodne z odpowiednimi wpisami wykazanymi w rejestrach zakupu oraz zostały zaksięgowane na odpowiednich kontach kosztów lub kontach dotyczących rozliczenia inwestycji, przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z powodu braku faktur zakupu w przekazanym materiale dowodowym, nie ma możliwości weryfikacji kwot z nich wynikających. Wobec powyższego - zdaniem organu odwoławczego - należy uzupełnić materiał dowodowy o faktury VAT zakupu.

Organ odwoławczy zaznaczył, że faktury zakupu stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego i ewentualną podstawę do zakwestionowania możliwości jego odliczenia. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009 r., uzależnione jest od rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2007 r. i od stycznia do grudnia 2008 r., a mianowicie:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Decyzją tą organ I instancji określił m.in. za grudzień 2007 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Poza tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług zobowiązanie za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W powyższej decyzji organ I instancji określił m.in. za grudzień 2008 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzjami z dnia [...] marca 2013 r. i z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił w całości ww. decyzje organu I instancji odpowiednio w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zdaniem organu na obecnym etapie postępowania podatkowego nie można podjąć rozstrzygnięcia w sprawie wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009 r., tym bardziej, że uchyloną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. organ I instancji określił za miesiąc grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty, a podatnik w deklaracji za ten okres wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia zobowiązania za miesiąc styczeń 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dotyczące 2007 i 2008 r. nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., jak również z uwagi na niewykonanie zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dotyczącego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r.

W skardze z dnia [...] lipca 2013 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, jako rażąco naruszających prawo, składając następujące uwagi i zastrzeżenia:

- decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], zgodnie z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. stanowi o uznaniu strony - przez umocowany do tego organ X. państwowej - za odrębny podmiot podatkowy i bez wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego żaden organ podatkowy ani skarbowy nie ma prawa kwestionować istnienia strony jako odrębnego od kościelnej osoby prawnej podatnika VAT, ani podważać celu jej powołania, poza tym na podstawie art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia,

- regulacje zawarte w art. 199a § 2 O.p. - stanowią, że organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, uprawnienie wynikające z cytowanego przepisu nie może jednak dotyczyć oceny przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] celu powołania strony, gdyż ocena taka stanowi ocenę zasadności rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...],

- mając na uwadze powyższe zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu rażąco naruszają prawo, w związku z przesłanką wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.,

- organ I i II instancji nie przyjmuje, że do strony nie można wprost stosować przepisów prawa cywilnego, bez uwzględnienia prawa kościelnego,

- niezrozumiałym dla skarżącego jest zalecenie organu odwoławczego uzupełnienie materiału dowodowego o faktury VAT, co traktowane jest wyłącznie jako brak formalny, poza tym treść tych dokumentów opisana została przez organ I instancji i nie jest sporna,

- w ocenie skarżącego organ II instancji narusza art. 233 § 2 O.p. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia z tego powodu, że trwa postępowanie wyjaśniające w innych sprawach,

- zdaniem strony, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, w tym przypadku rozstrzygnięcia w odrębnych postępowaniach kwestii wysokości podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ograniczony był do dwóch możliwości: zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. albo w razie niespełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., informowaniu strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i wyznaczaniu nowych terminów załatwienia sprawy, zgodnie z art. 140 O.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p.

Powołany powyżej przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest zatem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, przez co nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Tym samym przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, to jest gdy:

- organ I instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ I instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 139 § 2 O.p.), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne;

- postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).

W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego przecież uprawniony nie jest, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe.

Możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu prawidłowo przyjął, że stan faktyczny nie został w pełni ustalony.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. m.in. z powodu braku faktur zakupu i sprzedaży. Organ odwoławczy nie miał możliwości przeanalizowania i zbadania kwot z nich wynikających. Organ II instancji w ww. decyzji wskazał, że w podatku od towarów i usług faktura VAT jest dokumentem, z którego wynika kwota podatku należnego z tytułu danej czynności opodatkowanej, co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestionując wysokość podatku naliczonego wskazuje się faktury, z których wynika zawyżona przez podatnika kwota.

Natomiast w przekazanym przez organ I instancji materiale dowodowym dotyczącym zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. brakowało nadal kwestionowanych faktur zakupu, wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dalszym ciągu nie miał możliwości weryfikacji kwot z nich wynikających.

Wyrażone w art. 120 i w art. 127 O.p. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznacza, że w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, rozpoznający to odwołanie organ II instancji ma obowiązek ponownie rozpatrzeć daną sprawę, a nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu I instancji. Z przytoczonych powyżej przepisów wyraźnie wynika także specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji.

Nie wystarcza zatem twierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w decyzji I instancji, że organ ten dokonał ustaleń badając zgodność ksiąg podatkowych z wszystkimi przedłożonymi przez kontrolowanego dowodami źródłowymi dotyczącymi nabycia za okres od stycznia do września 2009 r. Organ I instancji stwierdził, że dane wykazane w deklaracjach VAT-7 dotyczące zakupów netto i kwot podatku naliczonego wynikają z przedłożonych przez podatnika faktur VAT i są zgodne z odpowiednimi wpisami wykazanymi w rejestrach zakupu oraz zostały zaksięgowane na odpowiednich kontach kosztów łub kontach dotyczących rozliczenia inwestycji, przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z powodu braku faktur zakupu w przekazanym materiale dowodowym, nie miał możliwości weryfikacji kwot z nich wynikających. Wobec powyższego zasadne jest uzupełnienie materiał dowodowy o faktury VAT zakupu. Organ odwoławczy zaznaczył, że faktury zakupu stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego i ewentualną podstawę do zakwestionowania możliwości jego odliczenia.

Ponadto, prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009 r., uzależnione jest od rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2007 r. i od stycznia do grudnia 2008 r. Tym samym na obecnym etapie postępowania podatkowego organ nie mógł podjąć rozstrzygnięcia w sprawie wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009 r., tym bardziej, że uchyloną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. organ I instancji określił za miesiąc grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty, a podatnik w deklaracji za ten okres wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia zobowiązania za miesiąc styczeń 2009 r.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony skarżącej dotycząca zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zauważyć należy, że w wydanej decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. organ nie stwierdził, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, tylko, że prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009 r., uzależnione jest od rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2007 r. i od stycznia do grudnia 2008 r.

Wyjaśnienia wymaga, że z zagadnieniem wstępnym (kwestią prejudycjalną) mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (por. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 827/10). Natomiast zagadnienie takie nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Zatem, z zagadnieniem wstępnym, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, nie mamy również do czynienia w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług np. za styczeń 2009 r. w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z miesiąca grudnia 2008 r. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie mógł powołać się na zagadnienie wstępne w zaskarżonej decyzji, ponieważ rozpoznanie sprawy dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wydanie decyzji w niniejszej sprawie tj. dotyczącej podatku VAT za styczeń 2009 r. Rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące należy traktować jako odrębne sprawy, a ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej, chociaż, jak wskazał w decyzji organ II instancji, bez wątpienia kwota do przeniesienia na następny miesiąc ma wpływ na rozliczenie podatku za miesiąc następny. Poza tym, na konstrukcję zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., składają się istotne elementy, a mianowicie:

1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej;

2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem;

3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie mógł, jak to zarzuca skarżący, zawiesić postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Poza tym, organ II instancji nie mógł, jak sugeruje strona, informować podatnika o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i wyznaczaniu nowych terminów załatwienia sprawy, zgodnie z art. 140 O.p. ponieważ, jak wskazano powyżej, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dotyczące 2007 i 2008 r. nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., jak również z uwagi na niewykonanie zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dotyczącego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w postępowaniu odwoławczym prawidłowo zastosowano przepisy O.p., a w szczególności art. 233 § 2. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił w decyzji cel przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie miał innej możliwości jak tylko wydanie decyzji kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy w pełni podzielić wątpliwości organu odwoławczego, co do nieścisłości stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd organu II instancji, że dotychczas prowadzone postępowanie jest niepełne, a ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie zastosował w badanej sprawie przepis art. 233 § 2 O.p. Skoro bowiem w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, zgromadzono niepełny, niespójny i sprzeczny materiał dowodowy, to organ odwoławczy miał pełne podstawy do wydania decyzji kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W tym miejscu należy zatem wskazać, że przedmiotem niniejszej sprawy było zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009 r., a nie uznanie skarżącej za odrębny podmiot podatkowy, co zostało stwierdzone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2007 r., nr [...]. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie kwestionowały w istocie uznania strony skarżącej za odrębny podmiot podatkowy co do zasady. Tym samym organy nie naruszyły wskazanego wyżej przepisu.

Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancyjnym w sprawie wymaga obszernego uzupełnienia i ponownej wszechstronnej oceny. Okoliczność, że organ podatkowy II instancji dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa procesowego i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.