Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 757/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 par.2, art. 288 par 1 pkt 2 i par 2, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "A" w przedmiocie określenia spółce w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące oraz za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. kwoty zobowiązania podatkowego.

W uzasadnianiu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiły ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które wykazały, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r. spółka nie wykazywała wszystkich obrotów uzyskanych z tytułu świadczenia usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków. Uzasadniał, że w postępowaniu wyjaśniającym stwierdzono, że suma wszystkich obrotów uzyskanych z tytułu świadczonych usług, jak i sprzedaży kosmetyków w salonie fryzjerskim zarejestrowanych w systemie komputerowym firmy "B" oraz w arkuszach kalkulacyjnych, zabezpieczonych podczas przeszukania pomieszczeń firmy podatnika wraz z zeszytem zawierającym odręczne zapisy oraz innymi dokumentami dotyczącymi w szerokim zakresie działalności prowadzonej przez podatnika, jest wyższa od sprzedaży zaewidencjonowanej w okazanych przez spółkę księgach podatkowych. Wskazane komputerowe urządzenia ewidencyjne wykorzystywane były przez podatnika zarówno do dokonywania rozliczeń z klientami, jak i do rozliczeń magazynowych spółki i zawierały szczegółowe informacje dotyczące między innymi: sporządzanych remanentów, zużycia materiałów, rozliczeń pracowników z ilości i wartości wykonanych usług i transakcji sprzedaży w salonie firmy "A" w okresie od stycznia 2002 r. do 13 października 2008 r. tj. do dnia poprzedzającego przeszukanie pomieszczeń zajmowanych przez spółkę na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. w L. z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt [...].

W odwołaniu złożonym od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucał naruszenie art.193, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika zakwestionował fakt oparcia decyzji wyłącznie na danych zapisanych w bazach programu komputerowego [...] znajdującego się na dyskach jednego z komputerów zabezpieczonych w trakcie przeszukania w spółce i uznanie, że wartości te w 100% odpowiadają kwotom obrotu i podatku należnego rzeczywiście osiągniętego przez spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem. Zarzucił, że całość uzasadnienia decyzji opiera się nie na dowodach, ale na poszlakach. Wskazał że celem umowy zawartej pomiędzy "B" a podatnikiem miało być stworzenie programu komputerowego [...] z opcją fryzjerską w celach komercyjnych tj. do dalszej odsprzedaży, że program miał być również pomocnym narzędziem w zakresie zarządzania w sieci salonów opartych na franchisingu, miał dawać szerokie możliwości analityczne poszczególnych franchisobiorców, a w szczególności program ten miał w sposób znaczący ułatwiać współpracę franchisodawcy przede wszystkim w celu wzajemnych rozliczeń. Argumentował, iż program komputerowy [...] służył i miał służyć w przyszłości celom marketingowym, albowiem przedstawienie możliwości analitycznych programu wzbudzało zainteresowanie przyszłych partnerów i pozwalało lepiej zrozumieć biznes. Zebranie natomiast danych z wielu salonów fryzjerskich pracujących w sieci daje możliwość podejmowania świadomych i trafnych decyzji służących skutecznemu rozwijaniu firmy.

Pełnomocnik spółki uzasadniał, że zabezpieczenie w trakcie przeszukania trzech różnych wersji programu [...], wskazuje, że był on na przestrzeni kilku lat modyfikowany i przerabiany, co również znajduje potwierdzenie w zeznaniach Prezesa Zarządu "B", podmiotu ściśle współpracującego ze spółką "A" w zakresie tworzenia programu, jego testowania oraz modyfikacji w celu dostosowania do potrzeb zarządzania dużym salonem fryzjerskim. Argumentował, że faza testów miała na celu ustalenie możliwej ilości błędów występujących w programie i z uwagi na uwarunkowania testowe ilość danych została zwiększona w stosunku do danych rzeczywistych. Natomiast fakt, iż program w dniu jego zgrania w trakcie przeszukania w pomieszczeniach spółki był wyposażony we wszystkie niezbędne funkcje nie oznacza, że takim był rok czy dwa lata temu.

Pełnomocnik strony zauważył również, że program nie mógł służyć bieżącej ewidencji sprzedaży przez spółkę, że musiało dochodzić do późniejszego jego uzupełnienia, a ponadto w programie zaewidencjonowo paragony bez zachowania porządku chronologicznego. W ocenie pełnomocnika taki stan rzeczy wytłumaczyć można w tylko jeden sposób, a mianowicie pomimo wielkiej staranności informatyków firmy "B", podczas łączenia baz danych z różnych komputerów mogły występować tego typu pomyłki. W tych okolicznościach program [...] nie może odzwierciedlać rzeczywistego stanu z roku 2003 r., gdyż taki stan odzwierciedlają jedynie raporty z kasy fiskalnej, które z niewiadomych dla strony przyczyn nie zostały wzięte pod uwagę jako wiarygodne. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji niewyjaśnienie różnic kwotowych pomiędzy danymi wynikającymi z programu [...], a danymi znajdującymi się w pliku Excel o nazwie "budżet.[...]" odnośnie miesięcy: luty, kwiecień, maj oraz listopad 2003 r.

Podnosił, że błędne jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie wiarygodności danych ujętych w programie komputerowym dotyczących efektywności pracy oraz wysokości wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w firmie "A" oraz premii wypłacanych tym pracownikom, gdyż w ani jednym przypadku nie zostało potwierdzone, aby którykolwiek z pracowników otrzymał wyższe wynagrodzenie niż wynikało to z listy płac oraz dokumentów księgowych oraz, że żaden z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził, jakoby w spółce istniał premiowy system wynagrodzeń oraz system motywujący.

Wyjaśnił, iż wbrew argumentacji organu podatkowych dwukrotny wzrost ilości świadczonych usług nie musi prowadzić do zwiększenia zużycia materiałów (z danych wynikających z programu dotyczących wartości materiałów zużytych do wykonywania czynności wynika, iż ich wartość nie uległa zmianie w stosunku do danych wynikających z ksiąg podatkowych odnośnie danych dotyczących wielkości sprzedaży). Zdaniem pełnomocnika taki stan rzeczy, to wyłącznie kwestia odpowiedniego gospodarowania tymi produktami.

Odnośnie danych wynikających z zabezpieczonego zeszytu różnych od danych znajdujących się w programie pełnomocnik strony zarzucał, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów ich wystąpienia stwierdzając enigmatycznie, że prawdopodobnie wynikają one z dokonywania płatności z kasy salonu przed przekazaniem gotówki do osoby ją pobierającej.

Według pełnomocnika podatnika brak jest podstaw do uznania ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne, w sytuacji gdy żadne dane uwidocznione w tych księgach nie zostały przez organ podważone.

Ponadto w odwołaniu pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków A.C., A. T., E. G. oraz M. Z..

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy pierwszej instancji dokonał badania ksiąg podatkowych strony stanowiących podstawę wypełnienia deklaracji podatkowych, a jednocześnie przeprowadził szczegółową analizę informacji zawartych w programie komputerowym [...]. Argumentował (za orzecznictwem sądów administracyjnych w tym przedmiocie) że skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, określonej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach za niezasadne uznał zarzuty strony dotyczące kwestionowania mocy dowodowej zabezpieczonego programu [...] oraz plików komputerowych związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W jego ocenie brak jest podstaw do uznania programu [...] oraz plików komputerowych za ewidencje o charakterze symulacyjnym, czy też testowym, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód w sprawie. Za zasadnością zakwestionowania mocy dowodowej i wiarygodność ksiąg podatkowych firmy "A" w ocenie pełnomocnika świadczą poczynione ustalenia, że wg księgach podatkowych przychody brutto uzyskane ze sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków za 2003 r. wyniosły 354.576,27 zł (powyższa kwota wynikała z miesięcznych zestawień sprzedaży, w których uwzględniono na każdy dzień przychód rozliczony gotówką i przychód rozliczony kartą płatniczą). Na taką kwotę wskazywało również inne zestawienia zawarte w dokumentacji księgowej spółki pod nazwą "Struktura przychodu uzyskanego przez "A" z działalności fryzjerskiej za okresy miesięczne" przychody brutto uzyskane ze sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków w 2003 r.

W wyniku natomiast analizy danych zawartych w systemie komputerowym firmy "B’ wykorzystywanym przez podatnika organ podatkowy pierwszej instancji ujawnił m.in. następujące raporty: 1. "Raport sprzedaży" - zestawienie każdej sprzedaży dla klienta, z którego wynika, iż spółka z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków za 2003 r. uzyskała przychody brutto w wysokości 735.574,51zł (str. 6 zaskarżonej decyzji ); 2. "Zbiorcze zestawienie sprzedaży" za poszczególne miesiące 2003 r. Z raportu tego wynika, że sprzedaż usług fryzjerskich i kosmetyków w 2003 r. wyniosła brutto 735.412,51zł (str. 7 zaskarżonej decyzji); 3. "Wydruki sprzedaży wg stawek podatku od towarów i usług" za poszczególne miesiące 2003 r. Kwota przychodów brutto z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków wg tego zestawienia wyniosła 735.412,51zł (str. 8-9 zaskarżonej decyzji ),

W zabezpieczonej podczas przeszukania dokumentacji elektronicznej stwierdzono liczne pliki - arkusze kalkulacyjne i dokumenty tekstowe zawierające szczegółowe analizy działalności gospodarczej za 2003 r., przy czym, w systemie dostępne są dane od 1999 r. do 2007 r. Stwierdzono, że w arkuszach kalkulacyjnych na potrzeby analiz do wyliczeń przyjmowano kwoty przychodów z systemu firmy "B". W pliku "budżet 2003.[...]" stwierdzono arkusze z danymi planowanymi oraz arkusze kalkulacyjne pod nazwą "Koszty", "Zestawienie kosztów", ,,Przychód" oraz "Koszt sprzedaży". W arkuszach tych: "Przychód" i "Zestawienie kosztów" przychód brutto za 2003 r. wyniósł 735.857,51zł (s. 9 i 11 zaskarżonej decyzji). Ponadto, w arkuszu kalkulacyjnym "Przychód" zawarto dane łączne dotyczące osiągniętego przychodu za lata 1999 - 2003 z podziałem na "obrót usługi" oraz "obrót kosmetyki" oraz zmiany "rok do roku" określone w procentach. Jak z niego wynika łączny obrót z tytułu świadczonych usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków za 2003 r. wynosi 735.857,51zł . Również w arkuszu kalkulacyjnym pod nazwą "Koszt sprzedaży" zawarto dane łączne dotyczące rozliczenia kosztów sprzedaży. Według tego arkusza kalkulacyjnego łączny przychód ze sprzedaży za 2003 r. wyniósł kwotę 735.857,51 zł.

Według Dyrektora Izby Skarbowej z zabezpieczonej w formie elektronicznej dokumentacji wynika ponad wszelką wątpliwość, że we wszystkich analizach wykonywanych na potrzeby oceny stanu finansowego spółki, stanu gotówki oraz rozliczeń z kontrahentami, wykorzystywano dane dotyczące kwoty przychodów wynikające z systemu komputerowego. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż wyjątkiem jest arkusz kalkulacyjny z pliku "budżet[...]" pod nazwą "Przychód dla biura księgowego". W pliku tym - w tabeli "wykazany obrót" zaewidencjonowano przychody w poszczególnych miesiącach 2003 r. w łącznej wysokości 354.576,27zł tj. w wysokości zgodnej z dokumentacją podatkową spółki i z danymi wykazanymi w deklaracjach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług. Ponadto w arkuszu kalkulacyjnym "Rozliczenia gotówkowe" stwierdzono obecność dwóch tabel. Pierwsza z nich pod nazwą "kasa - księgowo", która zawiera wartości dotyczące przychodu , a w drugiej z nich pod nazwą "kasa" znajduje się pozycja przychód gotówka. Organ podatkowy podkreślał, że wartość z niej wynikająca jest zgodna z wartością wynikającą z systemu komputerowego [...], przy czym jest to wyłącznie sprzedaż gotówkowa za poszczególne miesiące nie uwzględniająca sprzedaży za pośrednictwem kart płatniczych (s. 11 zaskarżonej decyzji ).

W związku z powyższy, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zasadność przyznania mocy dowodowej plikom komputerowym oraz danym z nich wynikającym w zakresie wysokości uzyskanego obrotu potwierdza również analiza ich zawartości w sferze informacji o charakterze niepodatkowym.

W tym kontekście podnosił, że elementami systemu komputerowego firmy "B" były moduły: 1) Obsługa klienta - moduł ten zawierał między innymi informacje dotyczące: rejestracji klientów na określony dzień i godzinę, do konkretnego fryzjera, możliwość wysłania klientom przypomnienia o umówionej wizycie w formie SMS lub wiadomości e-mail, kartoteki pracowników, klientów oraz magazynu; Gospodarka magazynowa - moduł ten zawierał między innymi informacje dotyczące: bilansu otwarcia, obrotów magazynowych, sald, zużycia, przecen, inwentaryzacji, raportów, 3) Sprzedaż - moduł ten zawierał między innymi informacje dotyczące: obrotów magazynowych, raportów na temat sprzedaży w ujęciu miesięcznym, dziennym, okresowym, asortymentowym, a także cenników, zestawień księgowych oraz kartoteki; 4/) Ewidencja wyposażenia.

Zatem system firmy "B" stanowił kompleksową bazę danych na temat działalności firmy zarówno w ujęciu ogólnym (np. sprzedaż w ujęciu miesięcznym), jak też szczegółowym (np. rejestracja klientów na określony dzień i godzinę, do konkretnego fryzjera). Uzasadniał, że dokonując analizy zawartości programu komputerowego [...] można powiązać dane poszczególnych klientów z danymi wszystkich świadczonych na ich rzecz usług, pracownikiem wykonującym usługę, jak również z informacją odnoszącą się do materiałów zużytych do świadczenia usług, częstotliwości korzystania z nich. Argumentował też, że arkusz kalkulacyjny pod nazwą "Koszty" zawierał również dane dotyczące wynagrodzeń poszczególnych pracowników, ZUS, podatków dochodowych poszczególnych pracowników, szkoleń pracowników, usług dla pracowników, paliwa i napraw (z podziałem na samochody), ubezpieczenia, telefony (z podziałem na poszczególne numery ), koszt lokalu, pozostałe koszty (opłaty bankowe, opłaty skarbowe, [...], biuro podatkowe, prowizje od kart, poczta) oraz podsumowanie kosztów. W arkuszach do wyliczeń przyjęto dane dotyczące wpłat do ZUS, wpłat z tytułu podatku dochodowego pracowników, kosztów paliwa, ubezpieczeń, telefonów, lokalu i innych, które są zgodne z dokumentacją podatkową spółki. Oprócz wymienionej wcześniej pozycji ,,Przychód brutto" w arkuszu kalkulacyjnym pod nazwą "Zestawienie kosztów" zawarto również następujące dane: koszt pracowników, koszty eksploatacyjne, pozostałe koszty, reklama i promocja, inwestycje, kredyty, koszty sądowe/notarialne, marża oraz zysk brutto.

Organ odwoławczy podnosił w tym względzie, że w systemie komputerowym firmy "B" zarejestrowana była również sprzedaż zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej i terminalu POS. Argumentował, że system komputerowy firmy "B" oprócz danych pozwalających precyzyjnie określić rodzaj czynności i osobę, która ją wykonywała, zawierał także daty oraz godziny sprzedaży i w przeciwieństwie do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz w terminalu POS, zawierał także dane osobowe nabywców zawierające, co najmniej imiona i nazwiska klientów, a każdemu klientowi został nadany numer, który w konsekwencji pozwalał na jego identyfikację przez pracowników spółki. Wskazał, że ostatniego wpisu dokonano w dniu 13 października 2008 r. (dzień przed przeszukaniem), a ostatni klient w 2003r. został zarejestrowany w systemie w dniu 31 grudnia 2003 r., a do dnia 13 października 2009r. zarejestrowanych zostało 17.667 klientów.

W systemie znajdowały również informacje odnoszące się do poszczególnych pracowników a dotyczące efektywnej pracy; liczby obsłużonych klientów; czasu obsługi jednego klient; obrotu ze sprzedaży kosmetyków; zapisów na Sylwestra, średniego czasu jednej usługi.

Według Dyrektora Izby Skarbowej wprowadzanie do systemu tego typu szczegółowych informacji na temat zatrudnionych osób oraz ich pracy potwierdza wiarygodność systemu [...] oraz jego znaczenie dla osób zarządzających spółką. Stanowi kompendium wiedzy o każdym pracowniku, a także efektywności jego pracy. Zawiera także uwagi dotyczące oceny pracy stylistów, umożliwia także określenie między innymi struktury klientów firmy. Dlatego też za bezzasadny należy uznać zarzut strony dotyczący kwestionowania wiarygodności tego programu, ze względu na przypadki zaewidencjonowania w nim paragonów bez zachowania porządku chronologicznego. Zwłaszcza, że program [...] umożliwia ustalenie daty, godziny oraz minuty, w których wprowadzono lub modyfikowano dane, a także osoby dokonującej takiej operacji i w efekcie można zaobserwować, że w przypadkach wskazanych w odwołaniu, porządek chronologiczny został w istocie zachowany, a data wystawienia dowodu sprzedaży oraz data sprzedaży nie miały żadnego znaczenia dla porządku chronologicznego.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawdziwości danych zawartych w programie [...] oraz w arkuszach kalkulacyjnych organ odwoławczy podkreślał okoliczność w postaci utworzonego w dniu 15 lipca 2003 r. pliku "procedura do listy obecności.doc" podanego do wiadomości menadżerom, że w firmie podatnika istniały dwie list obecności – jedna przeznaczona na potrzeby ewentualnych kontroli prowadzonych przez właściwe organy nie odzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń i druga niedostępna dla organów kontroli i przeznaczona na potrzeby spółki zawierająca dane zgodne ze stanem faktycznym. Organ podnosił w tym względzie, że dane wynikające z list obecności są zdecydowane różne. Ocena ich wartości dowodowej przemawia za przyznaniem wiarygodności informacjom zawartym w zabezpieczonych programach komputerowych. Potwierdza także przypadki zatrudniania osób bez podpisywania umów o pracę lub umów cywilnoprawnych oraz fakt, że rzeczywisty czas pracy zatrudnionych osób był inny niż wynika to z dokumentów prowadzonych na potrzeby organów kontroli.

Według organu odwoławczego, o tym, że informacje znajdujące się w treści dokumentu "lista płac" oraz "lista obecności" są niezgodne ze stanem faktycznym świadczą także dokumenty sporządzone w formie papierowej. Należą do nich arkusze spisu z natury sporządzone w dniu 24 września 2003 r. z odręcznie wpisaną ilością spisanych materiałów/towarów. Na dokumentach spółki widnieją również podpisy osób w niej zatrudnionych np. A. Ł. - nie zatrudniona w spółce w 2003 r., podpisała fakturę z dnia 4 grudnia 2003 r. wystawioną przez "C" za okresowe badania techniczne samochodu; A. C. zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę zawartej w sierpniu 2004 r. figuruje na faksie wysłanym z siedziby spółki do księgowości dnia 20 listopada 2003 r.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że dokonując badania programu [...] ustalono, że w miesiącu styczniu 2003 r. świadczenia usług oraz sprzedaż kosmetyków dokonywały osoby, które nie znalazły się na liście płac tj. A. Ł., J. Ł., M. R., A. Z., A. Ł., że w miesiącu maju 2003 r. świadczenia usług oraz sprzedaży kosmetyków dokonywała natomiast K.T., która została zatrudniona od miesiąca czerwca 2003 r., a podobne zdarzenia miały miejsce w kolejnych latach objętych zakresem innych postępowań.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował – w kontekście wymienionych przykładów, jak też instrukcji prezesa "A"., tj. "Lista obecności stworzona jest na potrzeby kontroli Inspekcji Pracy i nie ma nic wspólnego z obowiązującym w danym miesiącu harmonogramem pracy. Za prawidłowe wypełnienie listy obecności odpowiedzialność ponosi menadżer pracujący na pierwszej zmianie" – iż nie są zasadne zarzuty dotyczące braku wiarygodności danych zaewidencjonowanych w programie [...] oraz arkuszach kalkulacyjnych. Skoro bowiem dane z list obecności są nierzetelne, niezgodne ze stanem faktycznym, to oparcie ustaleń na danych z nich wynikających stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. Tym samym podnosił, że nie ma też podstaw do uznania zarzutów kwestionujących ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na fakt, iż w ani w jednym przypadku nie zostało potwierdzone, aby którykolwiek z pracowników otrzymał wyższe wynagrodzenie niż wynikało to z listy płac oraz dokumentów księgowych, w sytuacji, gdy z danych znajdujących się w programie [...], arkuszach kalkulacyjnych oraz w zabezpieczonym podczas przeszukania siedziby spółki zeszycie wynika, że pracownicy "A" otrzymywali znacznie wyższe wynagrodzenie niż wynika to z umów o pracę. Wskazał przy tym, iż świadkowie - pracownicy spółki - przesłuchani w ramach czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego po odczytaniu danych dotyczących ich wynagrodzeń znajdujących się między innymi w programie [...] twierdzili, że nie pamiętają tychże danych ze względu na upływ czasu i uzasadniał, że oceny wiarygodności dowodu z zeznań świadków należy dokonywać w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, który w sprawie niniejszej niezbicie wskazuje na ewidencjonowanie wszystkich rzeczywistych zdarzeń w zabezpieczonych podczas przeszukania programie [...], plikach komputerowych oraz zeszycie. Ponadto wskazał na złożone w ramach postępowania karnego skarbowego i włączonych do akt postępowania odwoławczego (postanowieniem z dnia 2 lipca 2009 r.) zeznania A. G. (menadżera, która wyjaśniła, że " To co z listy było zawsze, a premie szef dawał czasami razem z wynagrodzeniem albo przekazywał nieformalnie w różnych terminach", oraz że oprócz nabijania na kasę i przyjmowania płatności kartą płatniczą dane z blankietów od fryzjerów wprowadzała do programu komputerowego, że każda usługa , jej rodzaj, nazwa, wartość i kto ją wykonał oraz jakich produktów użył była wprowadzana).

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony złożonych w odwołaniu w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że A.C. uprzedzona o treści art. 182 k.p.k. i art. 183 k.p.k. i pouczona o treści art. 185 k.p.k. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 2 kwietnia 2009,r. sporządzonego w ramach postępowania karnego skarbowego podała, że odmawia składania zeznań z uwagi na to, że jest osobą najbliższą dla P. Ł. (pozostaje z nim w konkubinacie). Z prawa składania zeznań skorzystała również w kontrolnym postępowaniu podatkowych (protokół przesłuchania świadka z dnia [...]). Organ odwoławczy argumentował również, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika, że przesłuchanie E. G. oraz A. T. miało potwierdzić zasadność zakwestionowania zgodności danych zawartych w programie z rzeczywistością poprzez wykazanie, że osoby te nigdy nie korzystały z usług salonu, E. G. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] sporządzonego w ramach postępowania karnego skarbowego podała, że nie korzystała z usług salonu, po czym po odczytaniu jej danych z dokumentu "stali klienci lista" w zakresie wykonanych dla świadka usług, w jakich datach i przez kogo stwierdziła, że była w salonie, ale ile razy nie jest w stanie powiedzieć. A. T. zaś, do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] sporządzonego w ramach postępowania karnego skarbowego oświadczyła, że korzystała z usług salonu, podobnie jak wiele innych osób przesłuchanych w ramach postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy podnosił również, że nie dokonano przesłuchania w charakterze świadka M. Z., gdyż osoba ta nie wyraziła zgody na przetwarzanie swoich danych osobowych i nie ujawniła danych kontaktowych. Nie podał ich też pełnomocnik skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował więc, że w związku z zebranym materiałem dowodowym potwierdzającym nierzetelność ksiąg podatkowych zeznania złożone przez J. S. (świadczącego usługę sprzedaży kwiatów ciętych na rzecz salonu) nie mogą wpływać na kwestionowanie ustaleń organu pierwszej instancji, zwłaszcza w sytuacji, że osoba ta przesłuchana w charakterze świadka (protokół z dnia [...]) zeznała, iż nie korzystała z usług salonu "A".

Analizując materiał dowodowy, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że dane zaewidencjonowane w programie firmy "B" oraz w plikach komputerowych są wiarygodne, logicznie spójne i powiązane ze sobą we wzajemnych relacjach. Stanowią zatem elementy całości jaką jest komputerowa dokumentacja działalności firmy "A", a różnice pomiędzy poszczególnymi wersjami programu dotyczą wyłącznie formy i znajdują odzwierciedlenie w postaci napisów czołowych, kolorystyki, oprawy graficznej oraz układu menu. Wskazał, że istotnego znaczenia dla oceny ewidencji nie posiada jednak jej konstrukcja wizualna, lecz jej treść, a zawartość programów jednoznacznie wskazuje, że bazy danych dotyczące analogicznych okresów rozliczeniowych są w różnych wersjach programu takie same. Również fakt udoskonalania czy też modyfikowania programu – wbrew stanowisku strony - nie świadczy o braku wiarygodności informacji w nim zawartych, gdyż czynności te nie powodują usunięcia wszystkich danych z programu, a mają na celu wprowadzenie rozwiązań bardziej funkcjonalnych, umożliwiających w większym stopniu wykorzystanie danych zgromadzonych w programie.

Odnośnie argumentacji, że system [...] miał charakter symulacyjny, testowy, komercyjny, że miał być pomocnym narzędziem w zakresie zarządzania w sieci salonów opartych na franchisingu, a także miał dawać szerokie możliwości analityczne poszczególnych franchisobiorców, organ odwoławczy podnosił, że w okresie 2001 - 2008, jedyną miejscowością, w której firma "A" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków był L., że w tym czasie spółka kilkakrotnie zmieniała miejsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże nigdy nie wykonywała czynności w ramach prowadzonej działalności w więcej niż jednym miejscu. Tym samym szeroko omawiana ekspansja firmy [...] na rynku szeroko rozumianych usług fryzjerskich nie ma nic wspólnego z rzeczywistością.

W kontekście istoty umowy franchisingu, organ odwoławczy podnosił, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego spółka nie tylko nie uruchomiła nowych miejsc (salonów) prowadzenia działalności, jak też nie podpisała żadnych umów franchisingu z innymi podmiotami gospodarczymi.

Odnośnie zaś stanowiska, że spółka prezentowała potencjalnym franchisobiorcom możliwości techniczne programu [...], który oparty był na danych symulacyjnych, informując ich przy tym, że takie prezentacje oparte są na danych symulacyjnych, a wprowadzone do systemu danych nie odpowiadają rzeczywistym obrotom wynikającym z salonu w L. uzasadniał, iż żaden poważny przedsiębiorca nie podpisałby umowy o współpracę wyłącznie w oparciu o informacje przekazane przez sprzedawcę, gdyż to dwa interesy przeciwstawnych sobie stron, że dla franchisobiorcy podstawowe znaczenie powinny stanowić informacje o rzeczywistym obrocie uzyskanym przez franchisodawcę z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz informacje dotyczące funkcjonowania firm świadczących podobne usługi lub sprzedających podobne towary w określonej miejscowości, a nie dane symulacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że program [...] zawierał zgodne z ewidencją księgową dane dotyczące remanentów (towary i materiały). Program ten służył do rozliczania stanów magazynowych na podstawie dokumentów WZ, PZ, MM itd., a sporządzany i wprowadzany do programu na koniec roku spis z natury służył do wykazania różnic nadwyżek, czy niedoborów między danymi ze spisu z natury, a danymi zapisanymi w programie komputerowym. Do bazy danych wprowadzano zakupione materiały i towary, ewidencjonowano ich rozchód, a z końcem każdego miesiąca dokonywano porównania ze stanem faktycznym. Wprowadzano też stany na koniec roku wynikające ze spisu z natury. Dane z programu pozwalają na określenie zużycia materiałów dla każdej usługi wykonanej od 2002 r. i nie odbiegają one w sposób znaczny od zużycia wykazanego w dokumentacji księgowej, pomimo twierdzeń pełnomocnika skarżącej spółki, że dane wynikające z programu mają charakter symulacyjny.

W kontekście argumentu, że dwukrotny wzrost ilości świadczonych usług nie musi prowadzić do zwiększenia zużycia materiałów, gdyż jest to tylko i wyłącznie kwestia odpowiedniego gospodarowania nimi, organ odwoławczy podnosił, że w księgach oraz deklaracjach podatkowych, a także w programie komputerowym ewidencjonowano rzeczywiste zużycie towarów i materiałów, zaniżając jednak wysokość przychodów uzyskanych z tytułu dokonywania czynności, do których zużywano zakupione towary i materiały.

W przedmiocie pozostałych zarzutów odwołania, że wersja programu [...], z którego najprawdopodobniej zostały zaczerpnięte dane do określenia kwot obrotu za 2003 r. znajdowała się na dysku komputera, który nie stanowił składnika wyposażenia spółki, ani nawet nie był jej własnością i nie znajdował się nawet w pomieszczeniach wykorzystywanych przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej; że wersja programu, z którego pochodzą dane wymienione w decyzji, nie była w ogóle zainstalowana na serwerze wykorzystywanym przez spółkę oraz; że program [...] w zabezpieczonej wersji nie stanowił składnika majątkowego spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego w trakcie przeszukania pomieszczeń spółki i oględzin wizualnych komputerów na parterze budynku będącego siedzibą firmy "A" w L. przy ul. K. stwierdzono, że na komputerze znajdującym się na stanowisku do obsługi klienta znajduje się uruchomiony program do obsługi klienta o nazwie "Obsługa klienta" firmy "B" , który został zlokalizowany na serwerze (serwerownia wraz z innymi komputerami znajdowała się na piętrze budynku). Podczas szukania ścieżki dostępu okazało się natomiast, że znikła ikonka ze skrótem, za pomocą którego wcześniej uruchamiano ten program. Ponadto, podczas oględzin serwera w koszu odnaleziono między innymi poszukiwany program, przy tym data i godzina usunięcia wskazywały, iż stało się to podczas prowadzonych czynności przeszukania.

Według Dyrektora Izby Skarbowej wskazane okoliczności towarzyszące przeszukaniu potwierdzają, że ukrycie zawartości programu [...] oraz niektórych innych plików komputerowych posiadało dla spółki duże znaczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielał również zarzutu strony odnośnie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w związku z przesłuchaniem świadków w postępowaniu karno-skarbowym i włączeniu tych dowodów do postępowania podatkowego. Podnosił, że nie ma ograniczeń dotyczących wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym kontekście odwoływał się do przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie.

Organ odwoławczy podnosił również, że w trakcie przeszukania dokonanego w firmie "A", zabezpieczono także zeszyt zawierający zapisy dotyczące przychodów i rozchodów gotówkowych, wysokości utargów z salonu, wpłat do banku, zapłat za usługi i towary, pożyczek udzielanych pracownikom, wypłat z tytułu prywatnych kosztów, innych wypłat itp. Przychody ujęte w zeszycie stanowiły kwoty przekazane przez menadżerów za okresy tygodniowe. Kwoty te pobrane zostały od klientów z tytułu wykonanych przez stylistów usług lub sprzedanych towarów. Jak stwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej według zapisów umieszczonych w zeszycie kwoty utargów ogółem różnią się od danych dotyczących przychodów zawartych w systemie komputerowym (str.13 - 14 decyzji). Należy jednak podkreślić, że zapisy w zeszycie nie uwzględniają sprzedaży za pośrednictwem kart płatniczych, informacji o rezerwie kasowej oraz informacji o tym, że gotówka została pobrana z kasy przed przekazaniem do osoby, która ją pobierała .

Odwołując się do uzasadnienia decyzji pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że słuszne jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie uzasadnienia przyczyny prowadzenia przez spółkę zeszytu, a mianowicie, że w związku z nie ewidencjonowaniem przez podatnika znacznej części obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej istniała konieczność stworzenia dokumentów pozwalających organom spółki na kontrolę przepływającej przez firmę gotówki, co znalazło wyraz w postaci dokonywania zapisów w zabezpieczonym podczas przeszukania zeszycie. Podnosił, że na podstawie danych znajdujących się w zeszycie można stwierdzić, że zapisów w nim dokonywano od dnia 30 czerwca 2003 r., że organ pierwszej instancji ustalił, iż przekazane przez menedżerów salonu kwoty utargów gotówkowych, uzyskanych w okresie od dnia 30 czerwca 2003 r. do 27 grudnia 2003 r. wyniosły 269.285 zł, zaś w okresie od 29 grudnia 2003 r. do 3 stycznia 2004 r. wyniosły 14.870 zł. W decyzji obliczono również, że sprzedaż za pośrednictwem kart debetowych i kredytowych zarejestrowanych przez terminal POS wyniosła w okresie 30 czerwca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. kwotę 49.498 zł. Organ odwoławczy podnosił, że przychody brutto uzyskane ze sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków za cały 2003 r., które spółka wykazała w księgach podatkowych wyniosły 354.576,27 zł brutto (290.636,81 zł netto). Łączna kwota przychodu gotówkowego zaewidencjonowana w zeszycie oraz wyszczególnionego w zestawieniach przychodu rozliczonego kartą płatniczą obliczona przez organ podatkowy pierwszej instancji za okres od 30 czerwca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. wyniosła łącznie 333.653zł.

Dokonując jednak analizy danych dotyczących sprzedaży gotówkowej umieszczonych w zeszycie, jak też danych zawartych w miesięcznych zestawieniach zawierających między innymi przychód rozliczony kartą płatniczą, uzyskanych w okresie od 30 czerwca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. (tabela na s.13 - 14), organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji pierwszoinstancyjnej nie uwzględniono wszystkich przychodów wyszczególnionych w zeszycie oraz w zestawieniach. Z zeszytu wynika, że w dniu 20 lipca przekazano utarg w kwotach 7.200 zł oraz 5.010 zł. Natomiast pomiędzy 1 listopada 2003 r. a 10 listopada 2003 r. zaewidencjonowano w zeszycie przekazanie przez menadżerów kwoty w wysokości 12.460 zł. Biorąc pod uwagę, że w zeszycie ewidencjonowano kwoty przekazywane przez menadżerów za okresy tygodniowe, a także fakt, że tabele zamieszczone w decyzji nie zawierają przychodów za okresy 13 - 20 lipca 2003 r. oraz 2 - 9 listopada 2003 r. organ odwoławczy ustalił , że w okresie 13 - 20 lipca 2003 r. spółka uzyskała przychód z tytułu sprzedaży gotówkowej w wysokości 12.210 zł; w okresie 13 - 20 lipca 2003 r. spółka uzyskała przychód rozliczony kartą płatniczą w wysokości 1.688 zł; w okresie 2 - 9 listopada 2003 r. spółka uzyskała przychód z tytułu sprzedaży gotówkowej w wysokości 12.460 zł; w okresie 2 - 9 listopada 2003 r. spółka uzyskała przychód rozliczony kartą płatniczą w wysokości 1.989 zł.

Tym samym, według organu odwoławczego, w okresie od 30 czerwca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. kwota przychodu gotówkowego zaewidencjonowana w zeszycie (bez okresu 29 grudnia 2003 r. - 3 stycznia 2004 r.) wynosi 293.955 zł, zaś przychodu wyszczególnionego w zestawieniach rozliczonego kartą płatniczą wynosi 53.175 zł (przychód łącznie 347.130zł).

W tych okolicznościach faktycznych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dane ujęte w zeszycie wskazują na wiarygodność danych zawartych w programie [...]oraz arkuszach kalkulacyjnych, jak też na nierzetelność ksiąg podatkowych.

Za zasadne więc, z uwagi na udowodnioną wiarygodność danych dotyczących działalności gospodarczej "A", zarówno w aspekcie podatkowym i pozapodatkowym, należało uznać przyjęcie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 r. danych z programu [...]. Przy tym ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług oraz konieczność dokonywania rozliczeń w cyklach miesięcznych za właściwe uznano wartości dotyczące uzyskanych obrotów, wynikające z raportów "Zbiorcze zestawienie sprzedaży" z podziałem na poszczególne miesiące 2003 r. oraz z raportu "Wydruki sprzedaży wg stawek podatku od towarów i usług" również z podziałem na poszczególne miesiące 2003 r. W tej sytuacji wyjaśnienie różnic dotyczących wielkości przychodu wynikającego z poszczególnych raportów i arkuszy kalkulacyjnych nie posiada istotnego znaczenia w sprawie. Decydujące znaczenie posiada natomiast uznanie za udowodnioną okoliczność nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, a w konsekwencji zaniżania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznawał również zarzut naruszenia art.193 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują również na uwzględnienie argumenty wymienione przez pełnomocnika w piśmie z dnia 30 lipca 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w dniu 4 sierpnia 2009 r.).

W kontekście powyższego i wykonanej przez D. M. ekspertyzy o programie [...]i jej wniosków, że na podstawie przeprowadzonego badania zapisów w dostarczonych bazach danych nie jest możliwe stwierdzenie, że dane zawarte w programie [...] odzwierciedlają dane rzeczywiste z uwagi między innymi na nacechowanie bazy danych dużą ilością niezgodnych informacji poczynając od przeszło 11.500 zarejestrowanych operacji (potencjalnych usług) podnosił, że D.M. zeznając w dniu 6 marca 2009 r. do protokołu w charakterze świadka stwierdził, że program [...] był poprawiany i modyfikowany, że spółka [...] modyfikowała bazy danych w "A" dotyczące ilości klientów, ilości usług, czasu pracy fryzjerów, że modyfikacja polegała na uzgadnianiu dokumentów, przeliczaniu ilości przez ceny, na uzgadnianiu stanów magazynowych i innych, na poprawieniu harmonogramu czasu pracy fryzjerów, że łączone były bazy danych do testowania historii wykonanych usług i częstotliwości poszczególnego klienta, że możliwe było wprowadzenie usługi z datą dwa lata wcześniejszą, gdy w systemie zachowana jest kolejność paragonów a także, że administrator posiadał możliwość modyfikacji danych zmieniających kolejność numerów sprzedaży w systemie.

W związku z powyższym za bezzasadne uznawał stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki, odnośnie konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie informatyki między innymi w celu zbadania wiarygodności ekspertyzy dokonanej prze [...] i zbadania technicznych możliwości: multiplikacji, manipulacji znacznikiem czasowym oraz wpływania na zmianę znacznika czasowego w przypadku modyfikacji baz danych ex post, to jest po rejestracji usługi.

Organ odwoławczy podkreślał w związku z powyższym, że wszyscy przesłuchani - w tym wskazani przez pełnomocnika - świadkowie w postępowaniu karno-skarbowym potwierdzili fakt korzystania z usług salonu. Tym samym należy stwierdzić, że zdarzenia te miały miejsce w rzeczywistości. To pozwala ocenić program [...] jako wiarygodną ewidencję zdarzeń, a różnice odnośnie zeznań świadków i danych zawartych w programie [...] dotyczących częstotliwości korzystania przez klientów z usług firmy nie mogą wpływać na kwestionowaniu mocy dowodowej programu [...].

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Winien przy tym kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowodów jako zjawiska obiektywne i dokonywać wszechstronnej oceny dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, co też w sprawie uczyniono.

Organ odwoławczy podnosił również, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 11 grudnia 2008 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Tym samym, nie jest zasadny zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2003 r., bowiem wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w efekcie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] nie została wydana z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty i argumentację odwołania, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki; art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie [...] stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności skarżącej spółki.

W uzasadnianiu skargi podtrzymał stanowisko, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych i faktycznych do przyjęcia, że dokumentacja księgowa prowadzona przez podatnika była nierzetelna i zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, że przyjęcie za rzeczywisty obrazu działalności gospodarczej na podstawie danych z programu [...] nastąpiło w sposób dowolny, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów. Zatem podatnik nie uznaje za udowodniony fakt polegający na innym, niż wynikający z ksiąg podatkowych obrazie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podnosił, że nawet przy założeniu, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne, niezbędnym było szacowanie podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu metod przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że celem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest jedynie uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych, a nie zastąpienie tych danych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, danymi wynikającymi z innych źródeł. Nie jest także bez znaczenia, że podatnik kwestionuje prawdziwość danych wynikających z dokumentów zabezpieczonych w wyniku kontroli. Jeżeli nawet przyjąć za organami podatkowymi, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to w stanie faktycznym niniejszej sprawy niemożliwym jest zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że dowody uzyskane w toku postępowania (w szczególności program [...], na którym opierają się założenia poczynione przez organ) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Odnośnie przetwarzania danych w systemie [...], pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że najważniejsze okoliczności świadczące o nieprzydatności danych zawartych w programie [...] dla określenia podstawy opodatkowania to: zeznania świadków nie potwierdzają danych zawartych w programie; wynagrodzenia fryzjerów zawarte w arkuszach kalkulacyjnych nie zostały potwierdzone przez żadnego z byłych czy aktualnych pracowników spółki; wbrew twierdzeniom prezentowanym przez organy podatkowe istniały techniczne możliwości modyfikowania danych zgromadzonych w programie, co potwierdza przydatność programu do celów testowych i symulacyjnych; istnieją różne wersje programu, różniące się nie tylko elementami graficznymi, ale również zawartością; nie ma żadnego bezpośredniego dowodu na to, że program [...] był wykorzystywany w bieżącej działalności (całe rozumowanie organów oparte jest na poszlakach i domysłach).

Naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej spółki upatrywał w dopuszczeniu jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania, wobec nieuzyskania zatwierdzenia przez prokuratora protokołu przeszukania pomieszczeń przy ul. K. w L.. Uzasadniał, że przepisy Kodeksu postępowania karnego o przeszukaniu odnoszące się do Policji mają także zastosowanie do kontrolujących. Sporządza się protokół tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. W razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Zarzucał, ze działania podjęte przez pracowników organu kontroli skarbowej wykraczały swoim zakresem poza granice zgody wyrażonej przez prokuratora, że dokonano również przeszukania pomieszczeń niebędących własnością kontrolowanej spółki.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik spółki argumentował, że spółka "A" przygotowywała się do zarządzania salonami fryzjerskimi w ramach sieci franchisingowej już od 2001 r., świadczy § 10 pkt 3 umowy zawartej z "B", zgodnie z którym spółka miała zagwarantowane 100 licencji dla swoich partnerów. Zwracał uwagę na fakt, że spółka "A" zaczęła działalność fryzjerską dopiero od roku 2002 (ok. kwietnia), natomiast prace nad programem komputerowym rozpoczęły się faktycznie wcześniej. W tym kontekście argumentował, że w zakresie planowanych działań spółki było uruchomienie akademii fryzjerskiej, w której mieli się również szkolić właściciele mniejszych salonów fryzjerskich w zakresie traktowania własnego zakładu fryzjerskiego jako profesjonalny mały biznes. Taka formuła przy wykorzystaniu m.in. prezentacji (symulacyjnych, tekstowych) z programu [...] dawałaby szanse spółce na pozyskanie nowych partnerów do drugiego planowanego nurtu sieci franchisingowej, opierającej się na marce pozycjonowanej w średniej kategorii.

Uzasadniał, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezwykle istotną okolicznością jest materiał dowodowy w postaci zeznań świadków zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego oraz jego wadliwa ocena dokonana przez organy podatkowe (wskazywał na zeznania świadków: B.L., E.A. W. –S., B.N.K., B. I. C., E.U. B., B. K. Ś.-G., M. L. K., Ż. A. P., A. P., A. M. S.). Argumentował, że analiza porównawcza dotycząca częstotliwości wizyt potwierdzonych przez świadków, z danymi zapisanymi w bazach programu [...] będących podstawą dla wyliczenia kwot obrotu i podatku należnego jest diametralnie różna i przyjęta przez organy podatkowe na niekorzyść skarżącej spółki. Uzasadniał, że szczegółowa analiza ujawnia wyraźną dysproporcję pomiędzy zeznaniami świadków dotyczącymi częstotliwości realizowanych dla nich usług, a tym, co wynika z baz zapisanych w programie [...], że są to dowody, które bezpośrednio potwierdzają, iż dane zapisane w programie nie są zgodne z rzeczywistością i dają w istocie bardzo zafałszowany obraz zobowiązań podatkowych spółki.

Zarzucał, że strona niniejszego postępowania, ani jej pełnomocnicy nie mogli uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów z zeznań tych świadków, a możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom doprowadziłaby z całą pewnością do większego uszczegółowienia różnic pomiędzy danymi wynikającymi z programu, a stanem rzeczywistym potwierdzonym tymi zeznaniami.

Zarzucił też, że bez czynnego udziału strony niniejszego postępowania przeprowadzono dowody z zeznań świadków, o których przeprowadzenie strona wnioskowała, to jest E. G. oraz A. T., że spółka ma podstawy twierdzić, że wobec tych świadków mogły zostały użyte naciski celem złożenia określonych zeznań.

Zwrócił też uwagę, że przesłuchania świadków miały miejsce w 2009 r., a zatem po upływie znacznego okresu od wystąpienia zdarzenia, a przy tym szczegóły dotyczące wizyt u fryzjera, zwłaszcza w przypadku kobiet, nie należą z pewnością do wyjątkowych wydarzeń, które latami są przechowywane są w pamięci klienta.

Zarzucał, że Dyrektor Izby Skarbowej zignorował w zasadzie fakt, iż przesłuchując kilkanaście osób w charakterze świadków (pod rygorem odpowiedzialności karnej), w tym aktualnych oraz byłych pracowników spółki, ani w jednym przypadku nie zostało potwierdzone, aby którykolwiek z pracowników otrzymał wyższe wynagrodzenie niż wynikało to z listy płac oraz dokumentów księgowych.

Uzasadniał, że fakt dokonywania modyfikacji w programie został bezsprzecznie potwierdzony przez zeznającego w charakterze świadka Prezesa Zarządu "B". Wskazał w tym kontekście na ekspertyzę sporządzoną na zlecenie spółki przez producenta programu, z której wynika, iż w 11.550 przypadkach znaczniki czasowe zapisane w programie wskazują na zupełnie inną datę rejestracji usługi w systemie, niż wynika to z baz danych zapisanych w programie. Wskazał na wnioski zamieszczone na ostatniej stronie ekspertyzy, z których wynika, że bazy danych zabezpieczone przez pracowników UKS nacechowane są dużą ilością niezgodnych informacji poczynając od przeszło 11.500 zarejestrowanych operacji (potencjalnych usług) w różniących się od siebie datach, co przy normalnym użytkowaniu programu nie powinno mieć miejsca, poprzez informacje o datach modyfikacji danych, które odbywały się nawet 96 dni po wprowadzeniu "usługi" do systemu, co świadczy o tym, że dane które zostały wprowadzone do systemu jako potencjalna "usługa" zostały po wielu dniach zmienione. Podnosił w związku z tym, że duża ilość "usług" zapisanych w systemie musiałaby być realizowana w czasie od 1 do 10 minut, co przy specyfice usług fryzjerskich jest niemożliwe. Wskazał, iż kolejnym argumentem jest opinia sporządzona na zlecenie spółki przez biegłego sądowego z zakresu badań elektronicznych systemów alarmowych i przestępczości komputerowej, która wskazuje jednoznacznie, że pliki komputerowe, które stały się dla Dyrektora Izby Skarbowej podstawą ustalenia stanu faktycznego w sprawie, noszą daty modyfikacji w latach 2006 - 2008, co może świadczyć, że zawarte w nich dane były modyfikowane. Wskazywał, że wersja programu [...], z którego najprawdopodobniej zostały zaczerpnięte dane do określenia kwot obrotu za 2003 r., znajdowała się na dysku komputera, który nie stanowił składnika wyposażenia spółki, ani nawet nie był jej własnością; że wersja programu, z którego pochodzą dane wymienione w decyzji, nie była w ogóle zainstalowana na serwerze wykorzystywanym przez spółkę, że na dyskach, które zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania w pomieszczeniach spółki, zapisane były trzy różne wersje programu [...], a zgodnie z zasady logiki, zastanawiające jest w jakim celu spółka miałaby przechowywać trzy programy komputerowe z różniącymi się od siebie danymi, skoro mają one służyć codziennemu zarządzaniu firmą. W ocenie pełnomocnika więc, nawet gdyby uznać prowadzone prze skarżącą księgi za nierzetelne, to należało przeprowadzić w sprawie szacowanie, a nie opierać się na dowolnie wybranych danych z programu [...].

W kontekście art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważa, że zasada swobodnej oceny dowodów stanowi jedynie środek prowadzący do celu w postaci osiągnięcia prawdy obiektywnej, a nie cel sam w sobie. Podkreślał, że szeroko omawiana ekspansja firmy "A" na rynku szeroko rozumianych usług fryzjerskich nie ma nic wspólnego z rzeczywistością. Argumentował, że nie ma żadnego znaczenia fakt, że planowany rozwój spółki nie powiódł się. Istotną okolicznością jest bowiem tylko to, że spółka planowała taki rozwój i właśnie w tym celu wykorzystywała program [...].

Wskazał też, że okoliczność, iż stan remanentu z ksiąg był równy stanowi remanentu z programu [...], wynika z możliwych do wykorzystania funkcji programu oraz możliwości w zakresie przeprowadzania symulacji, jakie daje program.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentacje wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo argumentował, iż współpraca pomiędzy firmami zarządzanymi przez P. Ł. oraz D. M. nasuwa wątpliwości co do obiektywnej oceny przedłożonego materiału oraz dokonania ekspertyzy w sposób całkowicie niezależny, a poza tym nie ma pewności, czy analizowane przez biegłego dane dotyczące Programu [...] były tymi samymi danymi, które zabezpieczyli pracownicy UKS, czy też zostały one zmodyfikowane przed przekazaniem ich do ekspertyzy.

W załączniku do protokołu rozprawy, pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty formułowane w skardze.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że one niezgodne z prawem.

Istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia "A" w L. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące oraz za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. określenia kwoty zobowiązania podatkowego, a to w kontekście faktycznych podstaw wydanych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięć kwestionowanych przez pełnomocnika spółki.

Skarga zarzuca bowiem naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki; art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie [...] stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności skarżącej spółki.

Ze szczegółowej analizy zarzutów skargi wynika, że zarzutem dalej idącym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie [...] stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności skarżącej spółki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika bowiem, że punktem wyjścia dla ustaleń stanu faktycznego sprawy, było uznanie a wiarygodne danych zgromadzonych i zawartych w programie M. zajętym w toku procesowej czynności przeszukania przeprowadzonego w toku kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w ‘A" w L.. Zakres oględzin oraz przeszukania obejmował pomieszczenia, w których prowadzona była działalność gospodarcza w salonie fryzjerskim w L. przy ul. K.oraz pomieszczenia biurowe "A" znajdujące się na ostatnim piętrze kamienicy przy u. K. w L.. Czynności te podjęte zostały w celu odnalezienia wszelkiej dokumentacji mogącej stanowić dowód w sprawie. Zostały one zatwierdzone postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej L. z dnia 17 października 2008 r. (k. 293 – k. 296 akt podatkowych).

Pełnomocnik skarżącego, jak należy sądzić z uzasadnienia tego zarzutu, co do zasady kwestionując faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentował, że przedmiotowy program [...], wbrew stanowisku organów podatkowych, był i jest tylko i wyłącznie programem symulacyjnym. W związku z tą jego cechą, brak było podstaw, aby uznać, że dane w nim zgromadzone i zawarte odzwierciedlały rzeczywisty stan rzeczy, tj. rzeczywisty obrót spółki.

Według Sądu, wbrew stanowisku skargi i zawartej w jej uzasadnieniu argumentacji brak jest jednak podstaw, aby uznać, że dane zgromadzone i zawarte w zajętym programie [...] są danymi nie odzwierciedlającymi danych rzeczywistych, tj. że nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa wiąże określone konsekwencje i skutki podatkowe, tym samym, że są one danymi gromadzonymi tylko i wyłącznie w celach symulacyjnych. W analizowanym zakresie organy podatkowe wykazały i dowiodły, w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów Ordynacji podatkowej, że treść danych zgromadzonych i zawartych w zajętym programie [...] odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Tym samym, że wysokość rzeczywistych przychodów osiąganych przez spółkę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków, tj. w wysokości 735.412,51 zł, odbiegała od tej, która za 2003 r. w wysokości 354.576,27 zł wykazana została przez spółkę w jej dokumentacji księgowej. Spółka nie wykazywała bowiem w prowadzonej ewidencji rachunkowej w całości kwot przychodów z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich orz kosmetyków, zaniżając kwoty obrotu i podatku należnego wykazywane w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W tym też kontekście odnoszącym się do podstaw faktycznych decyzji wydanych w sprawie podkreślić należy, że z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut. Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza w ich warstwie faktycznej, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Prowadzi to do wniosku, iż rozstrzygnięcia te, w zakresie odnoszącym się do realizacji funkcji uzasadnienia decyzji administracyjnej realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

W tym względzie podkreślenia wymaga, że z rozbudowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym, według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw aby w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zasadnie można było je kwestionować.

W tym kontekście wskazać również należy, że jak wynika z zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania oraz jego argumentacji, kwestią sporną w sprawie jest również zakres wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym skarbowym oraz w postępowaniu kontrolnym, a w konsekwencji zakres, w jakim stanowiły one faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowiąc, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych.

Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie, na jego gruncie, ustawodawca odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karno skarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karno skarbowego (oraz kontrolnego) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karno skarbowego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. W analizowanym zakresie, brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karno skarbowego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym, co donosi się również do materiałów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Stanowisku tego rodzaju sprzeciwia się bowiem zasada otwartości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, jak i wynikająca z niej zasada równej mocy dowodowej dowodów przeprowadzanych w tym postępowaniu. W tym względzie szczególnego podkreślenia wymaga, że zarówno dowody przeprowadzane w postępowaniu karnym skarbowym, jak i we wskazanym wyżej postępowaniu kontrolnym, mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa (w przypadku dowodu z zeznań świadka, po uprzedzeniu osoby przesłuchiwanej w tych charakterze o odpowiedzialności karnej za mówienie nieprawdy albo zatajanie prawdy oraz po pouczeniu o prawie do odmowy zeznań oraz odmowy udzielania odpowiedzi na pytania, a więc z zachowaniem warunków, o których stanowi również art. 196 ordynacji podatkowej), przez uprawnione do tego organy państwa, z zachowaniem wynikających z przepisów prawa gwarancji stron toczącego się postępowania. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z postępowania karno skarbowego traktować, czy to jako dowody stanowiące tzw. "owoc zakazanego drzewa", czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków.

W analizowanym zakresie, jak wyżej już to wskazano, istota rzeczy wyraża się bowiem we w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karno skarbowego, jak również wskazanego wyżej postępowania kontrolnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego skarbowego, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w tym postępowaniu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Konfrontując powyższe argumenty oraz wnioski formułowane na ich podstawie z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz ze stanem faktyczny sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły również materiały (dowody) z postępowania karnego skarbowego podjęte bowiem zostały z zachowaniem wskazanych wyżej warunków brzegowych, tj. warunku uznania dowodów tych za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w "A" w L.; materiałów z kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2003 r., w tym protokół kontroli – dane zgromadzone i zawarte w programie [...], zeszyt z ręcznymi zapisami, z którego dane dotyczą obrotów gotówkowych zajęte w toku przeszukania w dniu 14 października 2008 r., wraz z innymi materiałami zawierającymi dane związane z działalnością spółki, a wyszczególnione w protokole przeszukania z 14 października 2008 r. (k. 297-294), w zakresie odnoszącym się do okoliczności rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w 2003 r., z którymi ustawa łączy określone skutki podatkowe; dowodów z dokumentów, w szczególności zaś deklaracji VAT-7 za okres styczeń – grudzień 2003 r., rejestru zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktury VAT dokumentujące sprzedaż i podatek należny oraz zakupy i podatek naliczony, zapisów na kontach. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również dowody z osobowych źródeł dowodowych, tj. z przesłuchania strony (P. Ł.), zeznań świadków przeprowadzonych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jak również dowody z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań świadków, które to czynności przeprowadzone zostały postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu karnym skarbowym, w tym również dowody z dokumentów odnoszących się do okoliczności statusu pracowniczego przesłuchanych w charakterze świadków osób zatrudnionych, aktualnie i w przeszłości w "A".

Według Sądu, analiza tych dowodów, gdy skonfrontować wnioski z niej wypływające z treścią argumentacji zawartej w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć, nie daje podstaw, aby wywodzić, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć jest wadliwa. W tym względzie, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za słuszne uznać stanowisko - co stanowi główną oś sporu w sprawie – że zajęty w toku przeszukania program [...] jest (i był w roku podatkowym 2003) programem symulacyjnym. W tej mierze, w jasny, przejrzysty, przekonujący, logicznym, zgodny ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego sposób organy podatkowe wykazały i udowodniły w prowadzonym postępowaniu, że przedmiotowy program odzwierciedlał rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w skarżącej spółce w zakresie dotyczącym sprzedaży usług fryzjerskich oraz kosmetyków, a dane w nim zawarte, jak wyżej już wskazano, obrazują rzeczywistą wysokość przychodu spółki za 2003 r. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że dane zgromadzone i zawarte w tym programie - tj. pełne i szerokie ich spectrum odnoszące się do pełni działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę, w tym również, co jest nie mniej istotne w zakresie odnoszącym się do oceny danych gospodarczych i podatkowych zawartych w tymże programie, do polityki zatrudnienia, oceny pracowników, ich wydajności, zasad wynagradzania, zasad regulacji czasu pracy, usprawiedliwiania nieobecności w pracy (vide. np. "procedura do listy obecności" k. 491) - konfrontowane były, tak w zakresie odnoszącym się do ich treści, jak i wniosków formułowanych na tle ich analizy i oceny z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, tj. z dowodami z dokumentów oraz z dowodami z osobowych źródeł dowodowych. Jednoznacznie świadczy to o tym, że wbrew zarzutom skargi, postępowanie dowodowe w sprawie zdeterminowane było dyrektywami prawidłowej realizacji zasady prawdy obiektywnej. Potwierdzeniem tego są rozbudowane w warstwie treściowej i analitycznej uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, co odnosi się w takim samym stopniu do decyzji organu pierwszej instancji, jak i do decyzji organu odwoławczego, w świetle których brak jest jakichkolwiek przekonujących i logicznych argumentów, aby uznać, że program [...] był tylko i wyłącznie programem symulacyjnym.

Według Sądu, ocena wskazanych wyżej dowodów, przeprowadzona w sposób czyniący zadość zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadzi do w pełni uzasadnionego wniosku, że rzeczywiste przychody skarżącej spółki z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków wynosiły w 2003 r. 735.412,51 zł, nie zaś 354.576,27 zł, którą to wysokość spółka wykazała w dokumentacji księgowej. Ponad wszelką wątpliwość spółka nie wykazywała bowiem w prowadzonej ewidencji rachunkowej w całości kwot przychodów z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich orz kosmetyków, zaniżając kwoty obrotu i podatku należnego wykazywane w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać więc należy za niezasadny.

Nie jest również zasadny, co wyżej już wskazywano, zarzut naruszenia art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania -zmierza on w swej istocie, podobnie, jak wskazany wyżej zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, do podważenia waloru dowodowego danych zawartych i zgromadzonych w programie [...]. W tym względzie podkreślić ponownie należy, że uznane za wiarygodny dowód w sprawie dane zgromadzone i zawarte w programie [...] pozyskane zostały w prowadzonym postępowaniu w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa. Program [...] zajęty w toku procesowej czynności przeszukania przeprowadzonego, za zgodą prokuratora, w toku kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w "A" w L.. Zakres oględzin oraz przeszukania obejmował pomieszczenia, w których prowadzona była działalność gospodarcza w salonie fryzjerskim w L. przy ul. K. oraz pomieszczenia biurowe "A" znajdujące się na ostatnim piętrze kamienicy przy u. K.w L.. Przeszukanie zostało zatwierdzone postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej L. z dnia 17 października 2008 r. (k. 293 – k. 296 akt podatkowych). W kontekście argumentacji formułowanej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie wywodzić, że prawna dopuszczalność przeprowadzenia oględzin i przeszukania, o których to czynnościach mowa w przepisie art. 288 Ordynacji podatkowej, tym samym dopuszczalność uznania waloru dowodowego rzeczy (dokumentów, nośników informacji mogących stanowić dowód w sprawie) odnalezionych i zabezpieczonych w toku tych czynności determinowana jest warunkiem legitymowania się przez kontrolowanego tytułem własności terenu, budynku lub lokalu. Warunek tego rodzaju, nie jest bowiem formułowany na gruncie przepisu art. 288 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, operując pojęciem terenu, budynku lub lokalu kontrolowanego czyni to w sposób racjonalny, uwzględniający rzeczywiste warunki prowadzenia działalności gospodarczej, wśród których z całą pewnością nie występuje warunek dopuszczający jej prowadzenie tylko i wyłącznie w budynku, lokalu albo na terenie stanowiącym własność kontrolowanego przedsiębiorcy. Z tych też względów, nie operuje w analizowanym zakresie kryterium tytułu prawnego, lecz kryterium funkcjonalnym, tj. między innymi miejscem wykonywania działalności, miejscem siedziby, jak również miejscem przechowywania dokumentacji (por. art. 288 § 1 pkt 1 lit. b i 288 § pkt 2 in fine w związku z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 288 Ordynacji podatkowej wynika więc, że kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu, między innymi dokonania oględzin jeżeli zostały one wskazane, jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego albo, jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania (art. 288 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b) albo, w celu dokonania oględzin innych pomieszczeń lub rzeczy w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akt lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 288 § 1 pkt 2). Tym samym stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby wskazane wyżej dowody uzyskane, w toku oględzin i przeszukania, uznać za pozyskane wadliwie zwłaszcza, że wyłącznie w razie odmowy zatwierdzenia protokołu przeszukania materiały i informacje zebrane w toku tych czynności nie mogłyby stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 288 § 2 in fine).

Za niezasadne uznać również należy zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w świetle wyżej już przywołanych argumentów odnoszących się do rzetelności, zupełności i prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej wydanych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięć, brak jest podstaw, aby uznać, że niezasadnie organy podatkowe odstąpiły od zastosowania oszacowania. W przedmiotowej sprawie nie było bowiem żadnych podstaw ku temu, aby podstawę opodatkowania określać w drodze szacowania. Skoro bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej spółki, uzupełnione o wskazane wyżej wiarygodne dowody zebrane w sprawie (zwłaszcza zaś dane zebrane i zgromadzone w zajętym programie [...] rejestrującym rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych 2003 r. z udziałem skarżącej spółki, z którymi ustawa wiąże określone skutki prawnopodatkowe) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, to nie ziściła się tym samym podstawowa przesłanka uzasadniająca określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, którą jest brak danych. Skoro więc dane takie istniały, to zasadnie należało stwierdzić, że nie ziściły się objęte hipotezą art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej warunki i przesłanki szacowania podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie księgi podatkowe skarżącej spółki, w zakresie wskazanym w protokole kontroli, tj. w zakresie przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków oraz podatku należnego z tego tytułu za poszczególne miesiące 2003 r. uznane zostały za nierzetelne, tym samym, że nie stanowią one w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wbrew argumentacji skargi brak jest podstaw, aby uznać, że tym samym doszło w sprawie do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. W rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, nierzetelność ksiąg podatkowych może się wyrażać (i wyraża) w ujęciu w nich operacji gospodarczych w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń (np. zdarzenia fikcyjne; ewidencjonuje w nich kwoty w wysokościach niezgodnych z rzeczywistością), to należy traktować ją jako nierzetelną, a jako taka nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 15 marca 2002 r. sygn. akt SA/Rz 818/00). Podkreślić przy tym należy, że z perspektywy oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź zaniżenia podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Podstawą formułowania oceny rzetelności księgi podatkowej jest więc to, czy w oparciu o dokonane w niej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych (zawiera zapisy dokumentujące wszystkie fakty zgodnie z prawdą i rzeczywistym stanem rzeczy) mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Rozbieżność zaś pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowiąc przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność jest przy tym, jak wynika z normatywnej treści art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, kategorią obiektywną.

W świetle powyższego, skargę pełnomocnika "A" w L. uznać należało za niezasadną.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, ja na wstępie