Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1259/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

E. W., dalej “Skarżąca", złożyła wniosek uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca wraz z mężem wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad małoletnią, urodzoną w 2012 r. córką. Jest ona w chwili obecnej ich jedynym dzieckiem. W dniu 20 listopada 2012 r. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej poz. 1278 opublikowany został tekst Ustawy Zmieniającej. Ustawa Zmieniająca, z mocą od 1 stycznia 2013 r. wprowadza zmiany w zakresie prawa do odliczenia przysługującego, na podstawie art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") podatnikowi na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał on władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego (jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało) albo sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (dalej ogólnie jako "Ulga Prorodzinna"). Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami u.p.d.o.f., zastosowanie Ulgi Prorodzinnej nie jest uzależnione od wysokości dochodów podatnika. Tymczasem po wejściu w życie Ustawy Zmieniającej Ulga Prorodzinna ulegnie ograniczeniu w przypadku tych podatników, którzy wykonują władzę w stosunku do jednego tylko dziecka - przy czym ograniczenie to uzależnione będzie od osiąganych dochodów.

W związku z powyższym, opierając się na obecnych wartościach uzyskiwanych przez Skarżąca i Jej małżonka dochodów oraz przyjmując, że wysokość zarówno Skarżącej, jak i Jej małżonka dochodów nie ulegnie drastycznym zmianom po dniu 1 stycznia 2013 r. można założyć, że:

- roczne dochody Skarżącej (w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f.) w roku 2013 prawdopodobnie wyniosą nieco poniżej 56.000 zł,

- dochody męża Skarżącej (w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f.) w roku 2013 prawdopodobnie nieznacznie przekroczą kwotę 56.000 zł,

- suma dochodów (w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f.) małżonków w roku 2013 prawdopodobnie nieznacznie przekroczy kwotę 112.000 zł. Oboje małżonkowie zamieszkują i zamieszkiwać będą na terenie RP. Nie osiągają i nie będą osiągać dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., ani ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne lub ustawy z dnia 26 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Skarżąca zastanawia się obecnie nad skutkami podatkowymi, jakie wiązać się będą z ewentualnym orzeczeniem wobec Skarżącej i Jej męża separacji na podstawie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - w ciągu najbliższego. 2013 roku, albo tuż po jego zakończeniu, tj. już w 2014 r.

W związku z powyższym zadała pytanie.

Czy w stanie prawnym, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy Ustawy Zmieniającej i będzie mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych począwszy od tegoż dnia Skarżąca będzie mieć prawo do odliczenia za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego 2013, w którym będzie wykonywała władzę rodzicielską wobec jednego małoletniego dziecka kwoty stanowiącej 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli dochody uzyskane przez Skarżącą łącznie w danym roku podatkowym w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f. wyniosą mniej niż 56.000 zł, a dochody (w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f.) Jej męża w tym samym roku podatkowym wyniosą ponad 56.000 zł, ale nie więcej niż 112.000 zł. zaś suma dochodów (w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f.) małżonków wyniesie nieznacznie więcej niż 112.000 zł - bez względu na to, czy w roku 2013 Skarżąca zostanie uznana za osobę, o której mowa w art. 27f ust. 2d u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącej w stanie prawnym, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy Ustawy Zmieniającej i będzie mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych począwszy od tegoż dnia. Skarżąca będzie mieć prawo do odliczenia za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego 2013, w którym będzie wykonywała władzę rodzicielską wobec jednego małoletniego dziecka kwoty stanowiącej 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli dochody Skarżącej uzyskane łącznie w danym roku podatkowym w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f. wyniosą mniej niż 56.000 zł, a dochody (w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f.) jej męża w tym samym roku podatkowym wyniosą ponad 56.000 zł, ale nie więcej niż 112.000 zł, zaś suma dochodów (w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f.) Wnioskodawczyni i Jej męża wyniesie nieznacznie więcej niż 112.000 zi - bez względu na to, czy w roku 2013 Wnioskodawczyni zostanie uznana czy nie zostanie uznana za osobę, o której mowa w art. 27f ust. 2d u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej przyjmując fikcję racjonalności działań ustawodawcy należy założyć, że z całą pewnością nie tworzyłby on przepisów ustawowych, które byłyby sprzeczne z najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej jakim jest Konstytucja RP. Według Skarżącej celem ,,racjonalnego ustawodawcy" przy konstruowaniu normy prawnej wyrażonej przepisem art. 27f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie mogło być stworzenie sytuacji dyskryminowania podatników pozostających przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim, z których żaden nie jest pozbawiony praw rodzicielskich do wspólnego jedynego dziecka, ani nie odbywał w roku podatkowym kary pozbawienia wolności.

Zdaniem Skarżącej "racjonalny ustawodawca", kierując się Konstytucyjną Zasadą Ochrony Małżeństwa, Konstytucyjną Zasadą Uwzględniania Dobra Rodziny i Pomocy Rodzinie, a także Konstytucyjną Zasadą Zakazu Dyskryminacji nakazał traktować takich podatników co najmniej tak samo jak podatników, których małżonkowie odbywali karę pozbawienia wolności albo byli pozbawieni praw rodzicielskich, a także - nakazał traktować takich podatników w sposób uprzywilejowany w stosunku do podatników niepozostąjących w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, innych niż osoby samotnie wychowujące małoletnie dzieci (a więc przede wszystkim konkubentów, a także rozwodników i osoby pozostające w separacji wykonujące razem władzę rodzicielską nad jednym małoletnim dzieckiem).

Zdaniem Skarżącej w zgodzie z Konstytucją RP należy art. 27f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. interpretować w ten sposób, iż pozwala on na skorzystanie z Ulgi Prorodzinnej rodzicowi pozostającemu przez cały rok w związku małżeńskim (a jego małżonek nie byl pozbawiony praw rodzicielskich do wspólnego jedynego dziecka, ani nie odbywał w roku podatkowym kary pozbawienia wolności), o ile osiągnięte przez niego w ciągu roku dochody (w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f.) nie przekroczyły połowy kwoty określonej w art. 27f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jego łącznej dla obojga małżonków - tj. połowy z kwoty 112.000 zł. Małżonek taki powinien mieć zatem prawo do skorzystania z Ulgi Prorodzinnej, jeśli tylko jego roczne dochody nie przekroczyły w danym roku podatkowym kwoty 56.000 zł - bez względu na to ile wyniosły dochody jego małżonka. Limit, określony w art. 27f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f należy zatem interpretować jako przysługujący obojgu małżonkom, tj. po połowie każdemu z małżonków.

Jednocześnie Skarżąca nie wyklucza dalej idącej interpretacji prokonstytucyjnej przepisu art. 27f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., która opierałaby się na przyjęciu, iż zdanie "dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł" zawiera w sobie nie jedną - ale dwie niezależne przesłanki skorzystania z prawa do Ulgi Prorodzinnej odnoszące się do poziomu dochodów, tj,:

- przesłanka 1: dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczyły w danym roku podatkowym kwoty 112.000 zł: - przesłanka 2: dochody małżonka podatnika, z którym tenże podatnik pozostawał przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczyły w danym roku podatkowym kwoty 112.000 zł.

W ocenie Skarżącej na taką wykładnię tego przepisu pozwala użycie przez "racjonalnego ustawodawcę" spójnika "i", który w tym przypadku należy interpretować jako spajający ze sobą dwie przesłanki zastosowania ulgi, a nie jako nakaz sumowania dochodów obojga małżonków na potrzeby ustalenia prawa do zastosowania Ulgi Prorodzinnej.

Zdaniem Skarżącej prawo do zastosowania Ulgi Prorodzinnej przysługiwałoby podatnikowi wykonującemu władzę w stosunku do jednego dziecka i pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim, gdy zarówno jego dochody nie przekroczyły 112.000 zł, jak i dochody jego małżonka nie przekroczyły 112.000 zl

Skarżąca zaznaczyła, iż przyjęcie takiej wykładni w miejsce wykładni zaproponowanej przez nią nie ma jednak wpływu na odpowiedź na zadane pytania. Ta bowiem - w przypadku obu tych pytań - powinna być twierdząca.

Skarżąca wniosła również o potwierdzenie stanowiska, iż w stanie prawnym, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy Ustawy Zmieniającej i będzie mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych począwszy od tegoż dnia. będzie mieć prawo do odliczenia za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym będzie wykony wała władzę rodzicielską wobec jednego małoletniego dziecka kwoty stanowiącej 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli dochody Skażącej uzyskane łącznie w danym roku podatkowym w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f. wyniosą mniej niż 56.000 zł, a dochody (w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f.) jej męża w tym samym roku podatkowym również wyniosą ponad 56.000 zł, ale nie więcej niż 112.000 zł, zaś suma dochodów (w rozumieniu art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f.) obydwojga małżonków wyniesie nieznacznie więcej niż 112,000 zł. oraz w ciągu 2013 r. nie zostanie wobec nich orzeczona separacja, lecz nastąpi to dopiero później.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej prawa odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania dziecka, w przypadku orzeczenia separacji w trakcie roku 2013 za prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej prawa odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania dziecka, w przypadku orzeczenia separacji po zakończeniu 2013 r. – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazując na treść literalnego brzmienia art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.of. stwierdził, że możliwość zastosowania przedmiotowej ulgi, w przypadku rodziców wychowujących jedno dziecko będzie przysługiwała jedynie w przypadku, gdy łączne dochody małżonków pozostających przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczą w skali roku kwoty 112.000 zł.

Organ zauważył, iż w treści wniosku wskazano, że łączne dochody Skarżącej oraz Jej męża nieznacznie przekroczą w 2013 r. kwotę 112.000 zł. W ocenie Organu zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przesłanka negatywna wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego odliczenia, w sytuacji gdy Skarżąca przez cały rok podatkowy 2013 pozostawać będzie w związku małżeńskim (separacja zostanie orzeczona po zakończeniu 2013 r.). Wobec powyższego stwiedził, iż Skarżącej nie będzie przysługiwała ulga z tytułu wychowywania dziecka.

Zdaniem Organu sytuacja się zmieni, w przypadku gdy w stosunku do rodziców pozostających w związku małżeńskim, zostanie orzeczona w trakcie 2013 r. separacja na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W ocenie Organu wówczas zaistnieją okoliczności wskazane w art. 27f ust. 2d ww. ustawy, który jednoznacznie określa, iż za podatnika pozostającego w związku małżeńskim, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) nie uważa się osoby, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów oraz osoby, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

W konsekwencji Organ uznał, iż odliczenie będzie przysługiwało rodzicowi wychowującemu jedno małoletnie dziecko, który nie pozostawał w związku małżeńskim zarówno przez cały jak i przez część roku podatkowego, nie jest podatnikiem samotnie wychowującym małoletnie dziecko oraz Jego dochody nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł. Według Oganu w przypadku orzeczenia w trakcie roku podatkowego 2013 separacji Skarżąca będzie osobą niepozostającą w związku małżeńskim przez część roku podatkowego oraz łączne dochody Skarżącej w roku 2013 prawdopodobnie wyniosą nieco poniżej 56.000 zł.

W związku z powyższym stwierdził, iż Skarżącej będzie przysługiwała ulga z tytułu wychowywania dziecka, jeśli faktycznie zaistnieje sytuacja, o której mowa powyżej oraz zostaną spełnione wszystkie warunki wskazane w vvw. przepisie art. 27f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Fiansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie - w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca - w razie gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił jego poglądu, co do właściwej wykładni art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f alternatywnie - wniosła o skierowanie przez sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji RP, o następującej treści: "Czy art. 27f ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych (strat poniesionych) od dnia 1 stycznia 2013 r. jest zgodny z art. 18 art. 71 ust. 1 oraz art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim wspomniany przepis pozbawia prawa do ulgi, o której w nim mowa, podatnika, który wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę w stosunku do jednego małoletniego dziecka i którego dochody w danym roku podatkowym nie przekroczyły 56.000 zł - jeżeli podatnik ten pozostawał przez cały rok w związku małżeńskim, a łączne dochody jego i jego małżonka przekroczyły kwotę 112.000 zł?"

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r" poz. 1278, daiej jako "Ustawa Zmieniająca"), polegające na przyjęciu przez Organ, że w przypadku, gdy w 2013 r. nie zostanie orzeczona między Skarżącą a jej mężem separacja, wówczas nie będzie jej przysługiwać ulga z tytułu wychowania dziecka (także: "ulga prorodzinna") albowiem, jak uznał Organ, z "literalnego brzmienia" wspomnianego wyżej przepisu wynika, że możliwość zastosowania przedmiotowej ulgi przysługuje jedynie w wypadku, gdy łączne dochody małżonków pozostających przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczą w skali roku kwoty 112.000 zł; mimo jednoczesnego przyjęcia przez Organ, że w przypadku, gdyby w 2013 r. została orzeczona między Skarżącą a jej mężem separacja, wówczas przysługiwałoby jej prawo do skorzystania z ulgi z tytułu wychowania dziecka.

W ocenie Skarżącej dokonując powyższej błędnej wykładni przepisów Organ naruszył również:

- art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez jego pominięcie w procesie wykładni art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 2d u.p.d.o.f.;

- art. 71 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego pominięcie w procesie wykładni art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 2d u.p.d.o.f.;

- art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich pominięcie w procesie wykładni art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 2d u.p.d.o.f.;

W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Wskazała, iż wykładnia dokonana przez Organ znowelizowanych przepisów o uldze prorodzinnej nie może zostać uznana za prawidłową, gdyż prowadzi on do sprzeczności z postanowieniami Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej tak interpretowana regulacja znowelizowanych przepisów byłaby sprzeczna z wyrażoną w art. 18 Konstytucji RP zasadą ochrony i opieki Rzeczypospolitej Polskiej nad małżeństwem, rodziną, macierzyństwem i rodzicielstwem ("Konstytucyjna Zasada Ochrony Małżeństwa"), jak również - byłaby sprzeczna z wyrażoną w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP zasadą uwzględniania przez państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej dobra rodziny oraz szczególnej pomocy ze strony władz publicznych dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej ("Konstytucyjna Zasada Uwzględniania Dobra Rodziny i Pomocy Rodzinie"), a także wyrażoną w art 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP zasadą równości i niedyskryminacji iudzi w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny ("Konstytucyjna Zasada Zakazu Dyskryminacji").

W ocenie Skarżącej wykładnia zaprezentowana przez Organ powoduje dyskryminację podatników pozostających przez cały rok w związku małżeńskim w stosunku do będących w identycznej lub lepszej sytuacji materialnej osób pozostających w związkach nieformalnych, będących w separacji lub po rozwodzie, a w szczególności - wobec osób pozostających w związku małżeńskim, których małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub choćby przez jeden dzień w danym roku podatkowym był pozbawiony wolności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie indywidualnej wykładni podlegały przepisy u.p.d.o.f. o ulgach z tytułu wychowywania dzieci (w przypadku Skarżącej – jednego dziecka).

Ulga na dzieci uregulowana jest w art. 27f ww. ustawy. I tak, odliczeniu od podatku podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik w stosunku do małoletniego dziecka:

1) wykonywał władzę rodzicielską,

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1) jednego małoletniego dziecka - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,

Za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Na podstawie ww. przepisów Skarżąca wywiodła - Jej obszerna argumentacja w tym zakresie została przytoczona w części historycznej uzasadnienia - że ulga z przepisów tych wynikająca, będzie Jej przysługiwała także wtedy, gdy łącznie Jej przychody w danym roku podatkowym w rozumieniu art. 27 ust. 2a u.p.d.o.f. wyniosą mniej niż 56.000 zł, a dochody Jej małżonka w tym samym roku podatkowym wyniosą ponad 56.000 zł, ale nie więcej niż 112.000 zł, zaś suma dochodów (w rozumieniu art. 27 ust. 2a u.p.d.o.f.) obydwojga małżonków wyniesie nieznacznie więcej niż 112.00 zł (przy przyjęciu, że w danym roku podatkowym nie zostanie orzeczona separacja między małżonkami).

Zaś organ interpretacyjny - odwołując się do literalnego brzmienia art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. - wskazał, że możliwość zastosowania ulgi, w przypadku rodziców wychowujących jedno dziecko będzie przysługiwała jedynie w przypadku, gdy łączne dochody małżonków pozostających przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczą w skali roku kwoty 112.000 zł. Zważywszy zaś na okoliczność, że w stanie faktycznym sprawy suma dochodów obojga małżonków przekroczy kwotę 112.000 zł, to Skarżącej nie będzie przysługiwała przedmiotowa ulga podatkowa z tytułu wychowywania dziecka.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia realizowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności wykonywania administracji publicznej, Sąd oddalił skargę uznając, że stanowisko organu interpretacyjnego co do znaczenia w okolicznościach faktycznych wniosku przepisów w nim wskazanych ma swoje uzasadnienie w literalnej ich wykładni.

Trafnie reguły wykładni prawa podatkowego wyłożono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11, wskazując, że po pierwsze, - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108n). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Ponadto, przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, Nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, Nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, Nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, Nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, Nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, Nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18).

W orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia językowa stanowi nie tylko punkt wyjścia dla wszelkich wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z 24 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43, uchwała NSA z 20 marca 2000r. FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Ten rodzaj wykładni pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998/4/124; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04, opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych 2005/1/17).

W dalszej części rozważań trzeba zwrócić uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych.

Czynność ta nie dotyczy jednak uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada; polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy.

Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie może zatem naruszać (ograniczać) jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia w ww. zakresie wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej (tak w przywołanym w odpowiedzi na skargę wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12).

Mając na względzie powyższe Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku Skarżącą o zwrócenie się w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze, uznając taki wniosek za przedwczesny na tym etapie sprawy.

W konsekwencji Sąd skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).