Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2466/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 169 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 187 par. 2, art. 191, art. 120, art. 121 par. 1, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J. kwotę 5446 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. A.J. (dalej "Skarżący") prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach D. [...] sp. j. z siedzibą w W. (dalej "Spółka"), w której jako wspólnik posiadał 50,00% udziałów.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2004 r. Skarżący wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 20,194,26 zł przy przychodach i kosztach uzyskania przychodów z tego źródła w kwocie (odpowiednio) 2.411.268,98 zł i 2.391.074,72 zł. Ponadto Skarżący za analizowany okres złożył również odrębne zeznanie PIT-37, ujmując w tym rozliczeniu przychody z innych źródeł (kwota 151,65 zł).

W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że w zeznaniu rocznym Skarżący zaniżył dochód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 481.254,51 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe wynika z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki na łączną kwotę 962.509,02 zł (przypadające na Skarżącego w wysokości 481.254,51 zł, tj. 50%), poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych badanego okresu wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez:

a) I. [...], Z., ul. [...], NIP [...], w łącznej kwocie netto 273.000,00 zł,

b) F. sp. z o.o., W., ul. [...], NIP [...], w łącznej kwocie netto 29.550,00 zł,

c) B. [...], W., ul. [...], NIP [...], w łącznej kwocie netto 538.959,02 zł,

d) N. sp. z o.o., W., [...], NIP [...], w łącznej kwocie netto 121.000,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, zatem na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej przez Skarżącego w badanym okresie.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 186.143,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1) art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w czynności przesłuchania świadków R.W. oraz D.J.,

2) art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie świadków A.J. oraz M.P.,

3) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zeznania A.J. potwierdzają okoliczność niewykonania usług przez kontrahentów Spółki.

Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach, w których Skarżący nie uczestniczył, przy czym podstawowe znaczenie przypisał ustaleniom poczynionym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec F. sp. z o.o. oraz I. [...], które zostały zakończone wydaniem ostatecznych decyzji.

Wyjaśnił również, że zeznania składane przez niego nie dotyczyły wykonywania usług zarówno przez F. sp. z o.o. jak i I. [...]. Wskazał, że Skarżący przedstawił jedynie, że nie zna szczegółowych okoliczności dotyczących wykonywania usług przez te podmioty. Z uwagi na powyższe za bezpodstawne uznał wnioski organu pierwszej instancji, iż zeznania Skarżącego potwierdzają ustalenia poczynione w postępowaniu.

W opinii Skarżącego, dla dokonania właściwych ustaleń dotyczących wykonywania zakwestionowanych usług, konieczne było nie tylko przesłuchanie R.W., ale również pozostałych świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, tj. A.J. oraz M.P., których przeprowadzenia organ kontrolny niezasadnie odmówił. Zaznaczył przy tym, że teza dowodowa dotycząca tych osób była zdecydowanie szersza niż przytoczona w uzasadnieniu skarżonej decyzji, bowiem dotyczyła nie tylko nawiązywania kontaktów z przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz kontrolowanego, lecz również sposobu wykonywania tych usług, sposobu odbioru wykonywanych usług, a także wykazania osób wykonujących te usługi.

W uzupełnieniu odwołania, Skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego skali podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 1 w miejsce stawki przewidzianej w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie w związku z powyższym zarzutem Skarżący alternatywnie, o ile nie zostanie uwzględniony wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, wniósł o jej zmianę poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wynikającej z zastosowania stawki podatku dochodowego w wysokości 19%.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 93.214,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-36L w kwocie 1.775,20 zł.

Na wstępie uzasadnienia wskazując, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upłynął w przedmiotowej sprawie z dniem 30 kwietnia 2005 r. Dyrektor IS wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2010 r., gdyby nie zaistniały okoliczności skutkujące jego zawieszeniem. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującego w 2004 r. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. regulujących biegu terminu przedawnienia stwierdził, iż znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zaznaczył, iż z akt sprawy wynika, że Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 133 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2004 r. dotyczącym Skarżącego. W związku z powyższym uznał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony w dniu 23 listopada 2010 r., z uwagi na wszczęte w tym dniu dochodzenie zawieszone w dniu 19 stycznia 2011 r.

Podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest m.in. kwestia zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki, zaksięgowanych w księgach podatkowych za 2004 r. wydatków w łącznej kwocie 1.013.401,02 zł, wynikających z faktur VAT, wystawionych przez:

– I. [...] (12 faktur) z tytułu usług pozyskiwania danych drogowych i wykonania siatki dróg,

– F. sp. z o.o. (2 faktury) z tytułu usług pozyskiwania danych drogowych i danych o obiektach architektury,

– B. [...] (20 faktur) z tytułu usług pozyskiwania danych drogowych, ewidencji dróg, sortowania i przygotowania korespondencji, objazdu wideo miasta K. oraz za wykonanie objazdu miasta G.,

– N. Sp. z o.o. (5 faktur) z tytułu usług pozyskiwania danych: B., C., C., G. i skanowania map.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor IS stwierdził, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone zgodnie z przepisami O.p. Uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcia powstałych wątpliwości, zebrał kompletny materiał dowodowy, dokonał jego oceny, która nie przekroczyła granic swobodnej oceny.

Następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy m.in. wyciągi z protokołu przesłuchania R.W. - Prezesa Spółki F. oraz Prezesa I. z dnia [...] i [...] lutego 2006 r. oraz 4 listopada 2010 r., świadka M.R. i I.D. z dnia 21 marca 2006 r., decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. dotyczącą I., decyzję z dnia [...] marca 2008 r. dotyczącą F. sp. z o.o. w likwidacji. Uznał, że nieprawidłowości stwierdzone w F. sp. z o.o. i I. w zakresie wykonywanych usług, rzutują również na transakcje zawierane ze Skarżącym, gdyż w trakcie analizy ksiąg Spółki stwierdzono, że księgowała ona w ciężar kosztów podatkowych faktury VAT wystawione przez ww. spółki.

Dyrektor IS wskazał, że jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, firma I. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała sprzętem technicznym pozwalającym na świadczenie usług pozyskania danych drogowych. Powyższa firma nie dokonywała rozliczeń z budżetem, nie składała deklaracji podatkowych, nie prowadziła ksiąg podatkowych jak również nie podzlecała wykonania tych usług innym wykonawcom. Z kolei R.W. (jej właściciel) nie posiada przygotowania zawodowego do świadczenia zakresu usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach i przesłuchany w charakterze strony w dniu 17 lutego 2006 r. zeznał, że w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Z kolei w odniesieniu do F. sp. z o.o. organ kontroli ustalił, że ww. spółka nie dysponowała w analizowanym okresie specjalistycznym sprzętem, ani nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć usługi pozyskania danych drogowych. Nie stwierdzono również, aby w tym okresie podzlecała wykonanie tego typu usług innym wykonawcom. Ponadto z ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2008 r. wynika, że spółka ta ewidencjonowała faktury wystawione przez podmioty nieistniejące bądź za niewykonane usługi. Prezes F. (R.W.) w trakcie składanych do protokołu zeznań nie potrafił wskazać, kto i na jakim sprzęcie wykonywał usługi, komu płacił za wykonane projekty. W związku z powyższym organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż firma I. oraz F. sp. z o.o. wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Dyrektor IS stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji miał podstawy by uznać, że Skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów podatkowych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzonej w ramach Spółki) wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę B. K.S. Z ustaleń dokonanych w [...] Urzędzie Skarbowym W. wynika, że K.S. na podstawie art. 157 ustawy o VAT został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 29 lutego 2004 r. (kwestionowane faktury wystawiono w miesiącach czerwiec-grudzień 2004 r.). Nie składał deklaracji z tytułu tego podatku i nie wykazywał przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z oświadczenia J.C. (właściciela lokalu nr [...] w W. przy ul. [...]) z dnia [...] września 2010 r., wynika ponadto, iż nigdy nie wyraził on zgody na prowadzenie działalności gospodarczej w tym lokalu przez K.S. i według niego w ww. lokalu nie była prowadzona działalność gospodarcza. Wskazał, że kontakt z K.S. utracił zaraz po jego zameldowaniu pod wskazanym adresem, dlatego nie zna miejsca jego pobytu.

Dyrektor IS podkreślił, że Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 4 października 2010 r. (w ramach kontroli w Spółce) zeznał, że danych personalnych osób pracujących w B. świadczących usługi na rzecz jego firmy nie zna. Według niego, K.S. sam nie byłby w stanie wykonać usług na rzecz jego firmy. Do wykonania zleconych prac według jego szacunku potrzebne było około 50 osób. Spółka posiada, jako udokumentowanie świadczonych usług przez wyżej wymienioną firmę, mapy, które były sprzedawane do samorządów. Ponadto z zeznań wynika, że Skarżący nie był w siedzibie ww. firmy i przed rozpoczęciem z nią współpracy (zleceniem usług) nie sprawdzał jej wiarygodności, tj. czy legalnie prowadzi działalność gospodarczą, posiada możliwości techniczne i osobowe do wykonania zleconych prac. W tym przypadku organ kontroli skarbowej również stwierdził, iż firma B. [...] wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Analogicznie organ odwoławczy ocenił zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. z siedzibą w W. Z ustaleń dokonanych w Urzędzie Skarbowym W. wynika, że ww. spółka była zarejestrowana od dnia 14 stycznia 2002 r., jednak nie zgłosiła daty rozpoczęcia działalności, nie deklarowała i nie deklaruje podatków od momentu rejestracji. Natomiast z dowodów uzyskanych w trakcie kontroli innych podmiotów wynika, iż w lokalu przy ul. [...] w W. nie była prowadzona żadna działalność, natomiast członek zarządu spółki N., H.J. nie przebywa w tym lokalu od kilku lat, a najbliższa rodzina nie ma z nim kontaktu. Z danych adresowych udostępnionych przez Centralne Biuro Adresowe wynika, że został on wymeldowany z ww. adresu od 31 lipca 2003 r. i nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu pobytu. Natomiast pełnomocnik spółki N. D.J. w oświadczeniu złożonym w dniu 12 lipca 2006 r. stwierdził, że nie prowadził w imieniu tej spółki działalności gospodarczej. Z kolei podczas przesłuchania w charakterze świadka na pytanie o zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę N. zeznał, że "nic nie pamięta z tamtego okresu". Świadek nie zna również miejsc (adresów) prowadzenia działalności oraz nie wie i nie pamięta ile osób zatrudniała ta spółka.

Z zeznań Skarżącego, przesłuchanego w dniu 4 października 2010 r. w charakterze strony – wynika, że przy świadczeniu usług przez firmy I. i B. byli zatrudnieni studenci. Natomiast w przypadku spółki F. nie był on w stanie określić, kto wykonywał zlecenie. Nie pamiętał też, kto reprezentował spółkę N. Nie był też w stanie wskazać okoliczności świadczenia usług przez ww. firmę. Zeznał, że nie był w siedzibie ww. firmy i nie zna jej szefa. Nie sprawdzał wiarygodności tych kontrahentów, gdyż jest osobą, która wierzy ludziom.

Dyrektor IS zaznaczył, że organ kontroli skarbowej kwestionując prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych Spółki wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty, wziął pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w szczególności zeznania R.W., które wskazywały, że I. i F. były jedynie dostawcami faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia usług z nielegalnego źródła. Powyższy fakt potwierdza: brak infrastruktury potrzebnej do świadczenia tego typu usług, brak pracowników oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nimi podmiotów gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił wskazany wyżej stan faktyczny, który odpowiada rzeczywistości. Stwierdził, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań Prezesa F. sp. z o.o. i I. [...], dokonana w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, nie budzi wątpliwości. W konsekwencji uznał również, korzystanie z materiałów uzyskanych u kontrahenta nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Zaznaczył przy tym, iż dowody te, jak i pozostałe, podlegały ocenie organów podatkowych obu instancji.

W opinii organu odwoławczego, w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów O.p., organ pierwszej instancji ustalił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (przesłuchania świadków, sprawdzenie wiarygodności kontrahentów Skarżącego we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym) pozwala na dokonanie stwierdzenia, że Skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatki na zakup usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie wyjaśnił, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wskazał, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi co oznacza, że podstawą zapisów w "księdze" mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe – m.in. faktury VAT, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem. W kontekście powyższego, zdaniem organu odwoławczego, podatnik musi zatem wykazać, że poniósł koszt celowy racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Zaznaczył, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z powyższym, na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Podkreślił, że Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów, że wystawcy faktur nie wykonali zafakturowanych usług. Poza stwierdzeniem, że usługi zostały wykonane, nie wskazał argumentów i dowodów uwiarygodniających zgodność podmiotową i przedmiotową danych wykazanych na kwestionowanych fakturach z rzeczywistością. Jedynie z niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań, o które wnioskował, wywodzi niemożność wykazania, że do wykonania tych usług doszło.

Dyrektor IS podniósł, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik faktycznie poniesie taki wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy podatkowe, że powyższe okoliczności faktycznie miały miejsce. Ma jednak obowiązek pełnej weryfikacji przedłożonych przez podatnika materiałów dowodowych i ich uzupełnienia, jeżeli uzna to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Stwierdził, że sama faktura nie jest dowodem potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usługi (przez jej wystawcę), bowiem dla jej oceny, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają znaczenie nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Stąd uprawnienie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie istnieje, gdy wystawiona faktura (jako dowód ich poniesienia) w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2072/09).

W analizowanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, z prawidłowo dokonanych ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że wystawcami kwestionowanych faktur były podmioty, które nie wykonały usług, za których wykonanie zostały wystawione faktury. Stwierdził zatem, że przedmiotowe faktury nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zostały wystawione przez podmioty, które deklarowanych usług faktycznie nie mogły wykonać (i w rzeczywistości ich nie wykonały), a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. Za bez znaczenia uznał powoływaną przez Skarżącego okoliczność, iż Spółka otrzymała mapy sprzedawane następnie samorządom, skoro Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, w obliczu całościowego zgromadzonego materiału dowodowego, że mapy te były efektem wykonania usług przez kontrahentów wystawiających sporne faktury. Potwierdził również stanowisko organu pierwszej instancji, że kontrahenci nie posiadali mocy przerobowych i doświadczenia, aby w rzeczywistości świadczyć samodzielnie usługi udokumentowane tymi fakturami.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych usług w łącznej kwocie 481.254,51 zł (przypadające na Skarżącego), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Dyrektor IS powołując się na art. 188 O.p. uznał za nieuzasadnione, powtórzenie dowodu z przesłuchania R.W. z przyczyn wskazanych przez Skarżącego, bowiem R.W. został kilkakrotnie przesłuchany w charakterze świadka w trakcie kontroli u jego kontrahentów na okoliczność prowadzonej działalności. Podnosząc, że ocena zeznań R.W. dokonana przez organ kontroli skarbowej w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów jest prawidłowa stwierdził, iż korzystanie z materiałów uzyskanych u kontrahenta nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Natomiast samo powoływanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, nie jest wystarczające. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Stwierdził, iż powyższe uprawnienia zostały Skarżącemu zagwarantowane w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obydwu instancji. Po pierwsze, Skarżący był informowany przez organ pierwszej instancji o włączeniu do akt sprawy poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego oraz miał prawo do wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Po drugie kwestionowane materiały nie stanowiły wyłącznych dowodów, na których oparł się organ podatkowy pierwszej instancji. Po trzecie - Skarżący nie wykazał by przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchań świadków) został pozbawiony możliwości udowodnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, ani jakie to istotne okoliczności znane były tym świadkom, a nie zostały przedstawione organowi. Przy czym zaznaczył, iż A.J. oraz M.P., których przesłuchań Skarżący się domagał, są pracownikami Spółki, której współwłaścicielem jest Skarżący i którą reprezentuje. Uznał zatem, że Skarżący mógł i powinien przedłożyć w formie dodatkowych wyjaśnień wszelkie okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie w sprawie, z uwzględnieniem dowodów będących w posiadaniu tej Spółki, a tym samym Skarżącego. Skarżący nie wskazał także, jakie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne należy wyjaśnić, lub jakie wątpliwości usunąć, co uzasadnia odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Z powyższych względów Dyrektor IS za nietrafny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p. w zakresie przesłuchania świadków – A.J. oraz M.P.

Ponadto podkreślił, iż na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organy podatkowe mogą pozyskiwać dowody również z innych postępowań. Z tego względu przesłuchania pozyskane od innych organów mają status pełnoprawnego dowodu w toku postępowania podatkowego. W związku z powyższym za niezasadny uznał zarzut w tym zakresie.

W kwestii naruszenia art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wnioskowanie organu pierwszej instancji było zgodne z zasadami logiki oraz z doświadczeniem życiowym i uwzględniało znaczenia, jakie miały poszczególne dowody dla sprawy. Wskazał, iż wyprowadzony przez niego wniosek nie jest oderwany od pozostałych dowodów, lecz stanowi wynik wnikliwej analizy porównawczej.

Z tych powodów uznał, że ocena zeznania Skarżącego, dokonana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń w tym zakresie, powyższego przepisu nie narusza.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wyłączenia z opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego przez Skarżącego w 2004 r. zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał, na jakiej podstawie zakwestionował powyższe uprawnienie. Wyjaśnił, że podstawową zasadą przyjętą w stosunku do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne jest opodatkowanie ich na zasadach ogólnych z zastosowaniem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Ww. ustawa daje podatnikom możliwość opodatkowania przedmiotowych dochodów według preferencyjnej 19% liniowej stawki podatku pod określonymi warunkami, stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego niezasadne jest opodatkowanie dochodu uzyskanego przez Skarżącego ze Spółki na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że zgodnie z oświadczeniem z dnia 12 stycznia 2004 r., Urząd Skarbowy W. został poinformowany przez Spółkę o wyborze metody opodatkowania określonej w art. 30c u.p.d.o.f. Mając na uwadze fakt złożenia w terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, organ odwoławczy nie podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż Skarżącemu nie przysługuje w 2004 r. opodatkowanie podatkiem liniowym dochodów z działalności gospodarczej uzyskanych w Spółce. Natomiast w przedmiocie ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów podatkowych o kwoty wynikające ze spornych faktur kosztowych, potwierdził słuszność prezentowanego stanowiska w zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie wskazanych regulacji i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, w skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;

3) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść Skarżącej;

4) art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w zakresie prawa do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień;

5) art. 180 oraz art. 188 O.p. poprzez oddalenie, z naruszeniem dyspozycji wskazanych regulacji, wniosków dowodowych Skarżącej z przesłuchania świadków A.J. oraz M.P., na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wyłącznie na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały, zdaniem organu podatkowego, przeciwieństwo tego, co Skarżąca zamierzała udowodnić;

6) art. 191 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, złamanie zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, pomijając, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, faktów powszechnie znanych, tj. że:

– w ramach obrotu gospodarczego, przedsiębiorcy najczęściej nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swojego kontrahenta oraz jego wiarygodności, a większość kontaktów odbywa się za pośrednictwem rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej,

– powszechnie przyjętą praktyką wśród wielu przedsiębiorców jest zatrudnianie pracowników, w tym w szczególności ludzi młodych (m.in. studentów) bez formalno-prawnej podstawy (potocznie określane jako praca na czarno), co uniemożliwia dokładne zweryfikowanie rzeczywistej liczby pracowników, rozmiarów firmy oraz jej możliwości produkcyjnych,

7) art. 181 O.p. poprzez bezzasadne odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i bezrefleksyjne włączenie w poczet materiału dowodowego, protokołów przesłuchań R.W. oraz D.J., nie uwzględniając przy ocenie wiarygodności ich zeznań faktu, że ww. byli w oczywisty sposób zainteresowani określonym rozstrzygnięciem postępowań toczącym się przeciwko nim, a nadto nie zostali przesłuchani, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

8) art. 210 § 1 O.p. poprzez niezawarcie w zaskarżonej decyzji istotnych elementów uzasadnienia, w szczególności zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom A.J. oraz innym dowodom wskazującym, że sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Skarżący wskazując na pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, (por. J. Gref-Drejer, P. Pietrasz, Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej lub karnej skarbowej a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu dochodzenia należności celnych, Palestra 2009, nr 11-12), wywiódł, że pojęcie zobowiązania podatkowego (którego nie wykonano) w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnosić do zobowiązania istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zaznaczył, że decyzja organu pierwszej instancji zapadła dopiero w dniu 10 stycznia 2012 r. Tym samym uznał, że wszczęte, postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji podatkowej, nawet nieostatecznej, ani też z deklaracji podatkowej.

W konsekwencji stwierdził, że organ podatkowy niezasadnie zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo braku przesłanek do zawieszenia biegu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, który upłynął bezskutecznie z końcem 2010 r.

W zakresie oddalenia wniosku o przesłuchanie A.J. oraz M.P., zdaniem Skarżącego, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 188 O.p. ograniczając inicjatywę dowodową strony postępowania (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

Podkreślił, że w szczególności nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu, założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. W kontekście powyższego stwierdził, że organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ podatkowy nie może również dyskwalifikować prawdomówności świadka, przed złożeniem przez niego zeznania.

Skarżący stanął również na stanowisku, że odmowa przesłuchania w charakterze świadków R.W. oraz D.J. stanowi nieuzasadnione odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W opinii Skarżącego, organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na treści protokołów z przesłuchania R.W. oraz D.J. (wskazując, że stanowią one kluczowy materiał), nie uwzględniając przy ocenie ich wiarygodności, że byli oni w oczywisty sposób zainteresowani określonym rozstrzygnięciem postępowań toczącym się przeciwko nim, a nadto zostali przesłuchani z wyłączeniem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań.

Odnośnie korzystania w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, podniósł, iż powoduje to ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zauważył również, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w literaturze, w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie, na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Tym samym, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, bowiem taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony. Od powyższej zasady można wyjątkowo odejść wyłącznie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony. Zaznaczył, że przesłuchania R.W. oraz D.J. odbyły się w ramach postępowań kontrolnych u ich kontrahentów, bez udziału Skarżącego.

W uwagi na powyższe uznał, że została całkowicie pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu, na które składa się w szczególności możliwość czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy zaniechał również zbadania wszystkich dowodów i uwzględnienia okoliczności przemawiających na jego korzyść, wskazanych w szczególności w treści protokołu zeznań Skarżącego z dnia 1 stycznia 2012 r. W opinii Skarżącego, ocena wiarygodności jego zeznań została dokonana z pominięciem wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, z którego wynika, że w ramach obrotu gospodarczego przedsiębiorcy najczęściej nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swojego kontrahenta oraz jego wiarygodności, a większość kontaktów odbywa się za pośrednictwem rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej. Organ podatkowy w nie odniósł się do treści ww. zeznań, w części, w jakiej wyraźnie wskazywał, że dysponuje dowodami wykonania zafakturowanych usług, w szczególności dokumentami w postaci protokołów odbioru wykonanych usług.

Zaznaczył, że treść zaskarżonego rozstrzygnięcia nie została oparta na rzetelnych ustaleniach, a jedynie na domniemaniach faktycznych, pozostających w rażącej sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto podkreślił, że stanowisko organu podatkowego pomija fakt, iż przyjętą praktyką wśród wielu przedsiębiorców jest zatrudnianie pracowników, w tym w szczególności ludzi młodych (m.in. studentów), bez formalno-prawnej podstawy, co uniemożliwia dokładne zweryfikowanie rzeczywistej liczby pracowników oraz rzeczywistych możliwości produkcyjnych pracodawcy. Organ podatkowy oparł zatem swoją decyzję jedynie na swoim subiektywnym "poglądzie" wykraczając w ten sposób poza granice swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko i uznając zarzuty skargi za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż w trakcie postępowania doszło do naruszenia przepisów dot. postępowania dowodowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie uwzględnił naruszenia przez Dyrektora UKS dyspozycji art. 188 O.p. i art. 169 § 1 O.p.

Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, gdyż jak twierdził ustalenia organów kontroli skarbowej skoncentrowały się głównie na wykazaniu, że kontrahenci Skarżącego nie dokonywali rozliczeń podatkowych, nie spełniali wymogów rejestracyjnych, nie prowadzili legalnej działalności lub nie mieli technicznych możliwości wykonania usług wymagających określonych kwalifikacji. Skarżący podkreślał, że prawo nie nakłada na zamawiającego obowiązku badania legalności działania wykonawcy. Wskazywał, że istotne z punktu widzenia relacji gospodarczych było, czy zamówione usługi zostały wykonane prawidłowo i w terminie oraz czy wydatkowane na ich wykonanie zostały pieniądze spółki. Kwestionował wnioski kontrolujących, co do niemożności wykonania zleconych czynności ze względu na brak fachowców i specjalistycznego sprzętu. Wskazywał na możliwość wynajmowania sprzętu i zatrudniania pracowników "na czarno" przez kontrahentów, za co nie powinni być karani kontrahenci nieuczciwego przedsiębiorcy. Podkreślał, że mimo ustaleń organu kontroli skarbowej on odebrał zamówione prace. Fakt ten miały potwierdzić wskazane osoby.

2. Wniosek o przeprowadzenie dowodu jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p., którego istotnym elementem jest określenie żądania. Żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Prz. Pod. 2005, nr 9, s. 56). Uwzględniając art. 188 O.p., organ podatkowy jest w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. W związku z powyższym, jeżeli wniosek dowodowy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ powinien był stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków, a nie wykorzystywać braków formalnych wniosku dowodowego jako uzasadnienia do odmowy przeprowadzenia wskazanych dowodów.

Nie do zaakceptowania jest zatem stanowisko Dyrektora IS, co do niezasadności żądania Strony przeprowadzenia wskazanych dowodów z uwagi na brak wskazania tezy dowodowej, dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej z urzędu, czy fakt, że R.W. został kilkakrotnie przesłuchany w charakterze świadka w trakcie kontroli u jego kontrahentów (innych niż Skarżący) na okoliczność prowadzonej działalności, a materiały zostały włączone do postępowania. Po pierwsze - przed ustaleniem tezy dowodowej niemożliwe było dokonanie prawidłowej oceny zasadności wniosku dowodowego. Po drugie - organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 obowiązek organu w zakresie uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu.

3. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej ale na korzyść strony (!); jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione.

4. W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd organu odwoławczego w zakresie braku uchybień przy rozpoznawaniu wniosków dowodowych strony i prowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor IS zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji argumentując, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Ponadto powołując się na błędną interpretacje art. 188 O.p. wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Powyższe stanowisko jest błędne. Skoro Skarżący w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosił wnioski dowodowe, a mianowicie przesłuchanie świadków A.J. oraz M.P., mających potwierdzić fakt wykonywania przez kontrahentów Skarżącego (I. [...], F. sp. z o.o., B. [...], N. sp. z o.o.), usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność przeświadczenia podatnika, że te usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane, realizowane były przez ww. firmy; to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie wykonały usług. Jak wcześniej wskazano przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i wykorzystaniu materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym protokołów z zeznań p. W., uznał, że ww. podmioty nie mogły wykonać przedmiotowych usług. Jednocześnie organ bez żadnego uzasadnienia prawnego antycypował brak możliwości wykazania przez Stronę innych okoliczności współpracy między Skarżącym i ww. spółkami. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p. W sposób nieprawidłowy oddalono zatem wnioski dowodowe zgłoszone na okoliczność tego, że usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane, a Skarżący mógł mieć przeświadczenie, że to I. [...], F. sp. z o.o., B. [...], N. sp. z o.o. zrealizowały te prace oraz że wydatki na te cele zostały poniesione.

5. Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez skarżącą, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

6. Na przyjętą przez Sąd ocenę zaskarżonej decyzji wpływ miało również to, że dotyczy ona rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile w podatku od towarów i usług podstawą odliczenia podatku naliczonego są faktury zakupowe, przy czym ich nierzetelność jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia - stąd faktury wystawione przez firmującego pozbawiają podatnika możliwości odliczenia; - to w rozliczeniu podatku dochodowego nierzetelność dokumentu księgowego(faktury), skutkująca nierzetelnością ksiąg podatkowych w tym zakresie, nie uniemożliwia wykazania faktu poniesienia wydatku i uwzględnienia go kosztach uzyskania przychodów na podstawie innych dowodów lub przy pomocy metod szacowania; jeżeli podatnik wykaże, że koszty takie miały związek z przychodami, zostały rzeczywiście poniesione, a Skarżący nie miał świadomości, że faktury otrzymywał od podmiotu firmującego działalność innego wykonawcy. Dążenie zatem podatnika do wykazania poprzez zgłaszane wnioski dowodowe, że w celu uzyskania przychodów nabył określone towary i usługi ponosząc odnośne koszty powinno być przez organ podatkowy uwzględnione.

8. Rozpatrując sprawę ponownie organ odniesie się do wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z uwzględnieniem wskazanej przez Sąd interpretacji art. 188 O.p. Dopiero na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, po wszechstronnym jego rozpatrzeniu możliwe będzie rozstrzygnięcie w sprawie Skarżącego dot. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

9. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut przedawnienia spornego zobowiązania.

Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upłynął w przedmiotowej sprawie z dniem 30 kwietnia 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2010 r., gdyby nie zaistniały okoliczności skutkujące jego zawieszeniem.

Z akt sprawy wynika, że Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 133 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2004 r. dotyczącym Skarżącego. W tej samej dacie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu nr [...], które zostało mu ogłoszone 26 listopada 2010 r., co potwierdzone zostało podpisem Skarżącego. Potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia postanowienia została przesłana Dyrektorowi IS w załączeniu do pisma UKS z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr [...].

W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony w dniu 23 listopada 2010 r., z uwagi na wszczęte w tym dniu postępowanie karno skarbowe.

Stanowisko to zgodne jest z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, który stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli podatnik nie został poinformowany o postępowaniu karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa; ponieważ Skarżącemu ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem terminu przedawnienia bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony.

Mylne jest ponadto przekonanie Skarżącego, że skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania może nastąpić dopiero po określeniu zobowiązania. Skarżący przeoczył bowiem, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa wraz z zaistnieniem zdarzeń określonych w ustawie i istnieje do momentu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik wykonał swoje obowiązki w zakresie samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku albo czy organ dokonał wymiaru. Przedawnienie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi się bowiem do tego obiektywnie, z mocy prawa, istniejącego zobowiązania, a nie zobowiązania wykazanego w deklaracji czy określonego w decyzji wymiarowej.

10. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p., który zdaniem Skarżącego naruszono poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w zakresie prawa do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień. Zarzut ten został postawiony w związku z wykorzystaniem w postępowaniu protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych; dowodów, które zdaniem Skarżącego powinny być powtórzone z uwagi na zasadę czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu.

W myśl art. 180 O.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 O.p.). Zatem co do zasady działanie takie – włączenie dokumentacji z przesłuchania świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu - jest zgodne z prawem. Jednakże jest to wówczas dowód z dokumentu – protokołu z przesłuchania, a nie z zeznań świadka. Skoro Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, to co do zasady włączenie do akt niniejszej sprawy, jako dowodów protokołów z zeznań świadków sporządzonych innych postępowaniach, nie spowodowało naruszenia przepisów postępowania. Wbrew temu co twierdzi Skarżący organ nie ma obowiązku z uwagi na zasadę bezpośredniości i czynnego udziału strony takiego dowodu powtarzać.

Inaczej jest, gdy Strona wskazuje konkretną tezę dowodową. Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest bowiem uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.( wyrok NSA z 11.10.2012 r. sygn. II FSK 384/11).

11. Z uwagi na naruszenie ww. przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Na wniosek Strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej na podstawie § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t.: Dz.U. z 2013 r., poz. Nr 461)