Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 776/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 5,
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 17 grudnia 2020 r. S. W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r.

W korekcie deklaracji spółka określiła wysokość zobowiązania na kwotę [...]zł (według korekty z 31 maja 2017 r. - [...] zł), a do opodatkowania wykazała: budowle o wartości [...] zł (według korekty z 31 maja 2017 r. - [...] zł) i budynki o powierzchni 560,35 m2 (według korekty z 31 maja 2017 r. - 102,85 m2).

W argumentacji wniosku spółka wskazała, że kolejna korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. (pierwszą korektę spółka złożyła 31 maja 2017 r.) spowodowana została dostosowaniem sposobu opodatkowania tych obiektów do ich prawidłowej kwalifikacji, wskazywanej przez spółkę w trakcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., a także skorygowaniem podstaw opodatkowania niektórych budowli do ich właściwych wartości, wynikających z rejestru środków trwałych spółki lub z innych dokumentów. Podstawy opodatkowania w powyższym zakresie spółka uzasadniła następująco:

1. obiekty wymienione w poz. 3-20 tabeli nr [...] stanowią instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków, zapewniają użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, wobec czego nie powinny stanowić odrębnych od tych budynków przedmiotów opodatkowania,

2. obiekty wymienione w poz. 1, 2, 21, 22 i 23 tabeli nr [...] stanowią kompleksowe instalacje techniczne, będące często w ewidencji przedsiębiorcy jednym środkiem trwałym. Na potrzeby podatku od nieruchomości obiekty te powinny zostać podzielone na składające się na nie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dot. to obiektów, na które składają się zarówno urządzenia, instalacje (zlokalizowanie zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku), budynki oraz budowle (np. zbiorniki lub podziemne rurociągi). W sytuacji, gdy dany środek trwały nie stanowi w całości budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podstawą opodatkowania budowli, znajdujących się w ramach takiego środka trwałego, powinna być ich wartość rynkowa. Wartość początkowa środka trwałego stanowi podstawę opodatkowania budowli jedynie w przypadkach, gdy ten środek trwały w całości stanowi budowlę, natomiast, gdy budowlę stanowi jedynie element kompleksowego środka trwałego (w którego skład wchodzą przykładowo budynki i budowle lub też urządzenia wraz z fundamentami), jej podstawa opodatkowania powinna zostać określona jako wartość rynkowa. A zatem zidentyfikowane w ramach przedmiotowych środków trwałych obiekty budowlane powinny podlegać opodatkowaniu jedynie od swoich powierzchni użytkowych lub wartości rynkowych, nie zaś od pełnej wartości początkowej środka trwałego, w którym zostały zagregowane,

3. w ramach przeprowadzonej weryfikacji spółka podała prawidłową wartość początkową obiektów wymienionych w poz. 24-36 tabeli nr [...], wynikającą z rejestru środków trwałych lub innych dokumentów - faktur, opinii sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, umowy nabycia części przedsiębiorstwa.

Uwzględniając zaprezentowane powyżej stanowisko spółka wniosła o zwrot podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z 17 lutego 2021 r., nr [...]:

1. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł,

2. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł, tj. w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego,

3. odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji bardzo szczegółowo odniósł się do każdej z trzech grup obiektów wskazanych we wniosku spółki. Odnośnie pierwszej grupy obiektów organ nie podzielił stanowiska spółki, że obiekty wymienione w poz. 3-20 tabeli nr 1 stanowią instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków, zapewniają użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, a wobec tego nie powinny stanowić odrębnych od tych budynków przedmiotów opodatkowania. W ocenie organu, okoliczność położenia budowli w budynku jest neutralna z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – w skrócie: "u.p.o.l."). W związku z tym organ uznał, że w sytuacji gdy w danym obiekcie znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowiące części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci technicznej), to podlega ono opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje - od swojej wartości. Wobec powyższego organ stwierdził, że wykazanie w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. obiektów wymienionych w poz. 3-20 tabeli nr 1 do opodatkowania było zasadne.

W zakresie drugiej grupy obiektów organ wskazał, że w skład środka trwałego "magazyn g. i p. " wchodzą, stanowiące funkcjonalną całość, powiązane technologicznie następujące elementy: zespół wolnostojących podziemnych i nadziemnych zbiorników g. (cyklopentan, poliol i izocyjanian) ustawionych na awaryjnej misie betonowej, zbiornik przewodów rurowych doprowadzający poszczególne g. do magazynu zbiorników dobowych w hali produkcyjnej, gdzie następuje wstępne mieszanie dwóch składników oraz przewody rurowe przesyłające zmieszane składniki do maszyny pianującej znajdującej się w hali fabryki l., w której następuje łączenie z trzecim składnikiem. Organ zaznaczył, że jest to urządzenie techniczne wybudowane do obsługi linii technologicznej zamontowanej w hali produkcyjnej. Wszystkie elementy urządzenia stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową, a każdy element tego urządzenia jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania całości. Oględzinom poddany został cały system urządzeń przeciwpożarowych wraz z pompownią. Na podstawie udostępnionej dokumentacji zakwalifikowano je jako budowle. Organ podkreślił, że żadna z części systemów znajdujących się w budynkach nie może być integralną częścią tych budynków, gdyż bez tych elementów budynki nie tracą swoich walorów użytkowych. Ponadto wskazał, że elementem spajającym cały system urządzeń przeciwpożarowych jest pompownia wody ze zbiornikami, bez których to elementów system nie mógłby działać i stałby się bezużyteczny. Budynek pompowni wypełniony jest urządzeniami pompowni, kubaturowo obejmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu co powoduje, że staje się on budowlą. Zbiorniki wody, pompownia, system sieci zewnętrznej ppoż., system instalacji tryskaczowej i zraszaczowej oraz system hydrantów wewnętrznych składają się na całość techniczno-użytkową i funkcjonalną systemu urządzeń przeciwpożarowych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za zakwalifikowaniem systemu instalacji ppoż. do odrębnej budowli jest fakt, że projekt kompleksowy budynku fabryki l., w wykazie projektowanych instalacji dla tego budynku, nie zawiera instalacji tryskaczowej i instalacji hydrantów wewnętrznych.

W związku z powyższym organ stwierdził, że spółka zasadnie wykazała w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. następujące podstawy opodatkowania:

1) gases and polyurethane storage (nr ew. [...]) - od powierzchni użytkowej wynoszącej 102,85 m2 oraz od wartości podatkowej wynoszącej [...] zł,

2) system urządzeń przeciwpożarowych (nr ew. [...]) - o wartości podatkowej wynoszącej [...] zł,

3) zbiornik przeciwpożarowy wraz z pompownią na teren (nr ew. [...]) - od wartości podatkowej wynoszącej [...] zł.

W kwestii trzeciej grupy obiektów wymienionych we wniosku organ podzielił stanowisko spółki. W tym kontekście organ wskazał, że dokonana we wniosku zmiana wartości niektórych obiektów budowlanych zakwalifikowanych jako budowla, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych wynika z określenia ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 1 stycznia 2015 r. (dot. poz. 24-36 tabeli nr [...]). Spółka przedłożyła stosowne dowody, z których wynika zmiana wartości budowli w wymienionych pozycjach. W związku z tym organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe i w tej części uwzględnił wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Organ I instancji za chybiony uznał zarzut spółki dotyczący nieprzydatności opinii z 14 listopada 2018 r. dotyczącej kwalifikacji wybranych obiektów stanowiących własność firmy S. W. Organ wskazał, że na potrzeby postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2014 r. powołał na biegłych J. M. oraz J. M. - rzeczoznawców majątkowych wpisanych w Centralny Rejestr Rzeczoznawców Majątkowych. W trakcie prowadzonego postępowania z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. organ postanowieniem z 14 stycznia 2021 r. włączył do akt sprawy dokumenty z postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Zadaniem biegłych było wydanie opinii o faktach stwierdzonych podczas czynności sprawdzających. Ze względu na złożoność prowadzonego postępowania podatkowego organ zwrócił się także ponownie do prof. zw. dr hab. L. E. i dr R. D. - specjalistów w dziedzinie prawa podatkowego, celem uzyskania obiektywnej ekspertyzy prawnej po wyroku T. K. z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Organ zaznaczył, że wydane w sprawie opinie biegłych oraz uzyskane ekspertyzy prawne stanowiły jedynie wsparcie w zakresie wiadomości specjalnych. Ostateczna ocena zebranego materiału dowodowego należała do organu. Odwołując się do art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), organ stwierdził, że krytycznie przeanalizował opinie biegłych. Jednocześnie zaznaczył, że opinia wydana przed wyrokiem T. K. odnosi się do nieaktualnego stanu prawnego, a to stanowi podstawę do jej odrzucenia.

W odwołaniu z 5 marca 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Spółka podkreśliła, że część spornych kwestii poruszonych w odwołaniu była przedmiotem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 772/17, którym uchylone zostały decyzje Burmistrza Gminy [...] oraz SKO w [...] wydane w przedmiocie określenia spółce podatku od nieruchomości za 2014 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 5 sierpnia 2022 r., nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji w części obejmującej pkt 1 i 2 i w tym zakresie orzekło, co do istoty poprzez:

a) stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł,

b) określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę [...]zł,

c) w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, że odmiennie, niż w przypadku decyzji z 5 maja 2022 r., nr [...], mocą której uchyliło decyzję Burmistrza Gminy [...] z 27 stycznia 2022 r., nr [...] w sprawie ustalenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., w niniejszej sprawie nie jest formalnie związane wskazaniami prawnymi, ani wytycznymi co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20. Ponadto SKO uznało, że nie jest także formalnie związane wyrokami T. K. z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, które przy rozpoznaniu sprawy o ustalenie zobowiązania spółce podatku od nieruchomości za 2014 r. nakazał SKO uwzględnić WSA w Poznaniu w wyroku z 31 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20. SKO podkreśliło, że wyroki sądów administracyjnych, ani wyroki T. K., nie posiadają waloru źródeł powszechnie obowiązującego prawa, lecz formalnie wiążą jedynie w tych sprawach, w których zapadły.

Uwzględniając powyższe SKO wskazało, że w legalnej definicji budowli, zawartej w 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 – w skrócie: "p.b."), która nie jest klasyczną definicją równościową, lecz jest definicją cząstkową, wymienione zostały expressis verbis - jako budowle: sieci uzbrojenia terenu a także: części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. SKO podkreśliło przy tym, że wymienione w ww. przepisie obiekty mają charakter budowli niezależnie od tego, gdzie zostały zlokalizowane: wewnątrz, czy na zewnątrz budynków, a więc inaczej, niż to przyjął WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 798/20, że znaczenie ma, czy urządzenia te i obiekty znajdują się wewnątrz budynków.

Wychodząc z powyższych założeń SKO stwierdziło, że:

1) fundamenty pras znajdujące się w hali produkcji l. - nie stanowią elementów budynku, jaki stanowi hala produkcji lodówek. Hala ta stanowi bowiem odrębną całość techniczno-użytkową, a zatem podlegają opodatkowaniu, jako budowle,

2) fundamenty prasy znajdujące się w hali produkcji p. - nie stanowią elementu budynku, jaki stanowi hala p.. Hala ta stanowi bowiem odrębną całość techniczno-użytkową - identycznie, jak hala produkcji lodówek. Zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle,

3) rozdzielnia RS S. 15 kV: rozdzielnia stanowi element rozdzielczej sieci elektroenergetycznej. Sieci o napięciach 110 i 15 kV należą do sieci rozdzielczych. Sieci elektroenergetyczne to zespół urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. W skład sieci rozdzielczych wchodzą nie tylko linie ale także urządzenia służące do przesyłania energii, w tym rozdzielnie. Sieć, na którą składają się linie wraz z urządzeniami stanowi więc całość, a całość ta stanowi osobną budowlę. Rozdzielnia ta nie jest instalacją związaną z budynkiem, w którym się znajduje i która ma zapewnić temu budynkowi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem tego budynku, lecz stanowi wraz z liniami i innymi urządzeniami służącymi do przesyłania energii odrębną całość techniczno-użytkową, a więc odrębną budowlę,

4) system silosów zamontowanych wewnątrz betonowej misy, stanowiącej jednocześnie fundament dla tych silosów - stanowi odrębną całość techniczno-użytkową, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębna budowla,

5) instalacja tryskaczowa oraz

6) instalacja sygnalizacji pożaru: te dwie instalacje nie stanowią odrębnych całości techniczno-użytkowych, lecz stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynków, w których wnętrzach zostały zainstalowane, zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

7) rozdzielnie [...], [...], [...] i [...]: analogicznie, jak rozdzielnia RS S. 15 kV nie stanowią one wewnętrznej instalacji budynków, lecz element sieci elektroenergetycznej wraz z liniami elektroenergetycznymi oraz innymi urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej, składającymi się na te sieci. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle,

8) oczyszczalnia ścieków Fabryki [...]: oczyszczalnie ścieków stanowią budowle wymienione w załączniku do p.b. i sklasyfikowane jako kategoria [...] obiektów budowlanych, niezależnie od tego, czy wybudowane został wewnątrz, czy na zewnątrz budynków. Oczyszczalnia podlega opodatkowaniu, jako budowla,

9) sieć niskich napięć na Fabryce L. ,

10) sieć niskich napięć na Fabryce P. oraz

11) sieć elektryczna linii RA: wszystkie te instalacje nie stanowią w rzeczywistości sieci, lecz wewnętrzne instalacje budynków: Fabryki L. i Fabryki P. . Z tego względu nie ma podstaw, by traktować je jako odrębne całości techniczno-użytkowe. Stanowią one wyposażenie budynków i bez tych budynków, w których je zainstalowano, nie mogłyby funkcjonować. Jako takie nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

12) instalacja sprężonego powietrza,

13) instalacja wentylacji i

14) instalacja chłodzenia RS: również te instalacje stanowią wewnętrzne instalacje budynków, w których się znajdują, a więc ich wyposażenie i bez tych budynków, w których je zainstalowano nie mogłyby funkcjonować. Z tego względu nie ma podstaw, by traktować je jako odrębne całości techniczno-użytkowe. Jako takie nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

15) rozdzielnie średniego napięcia [...] oraz rozdzielnia [...] niskiego napięcia: rozdzielnie te, podobnie, jak rozdzielnie wymienione w pkt 3 i 7, nie stanowią wewnętrznej instalacji budynków, lecz wraz z liniami elektroenergetycznymi oraz innymi urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej, elementy sieci elektroenergetycznej, składające się na te sieci. Stanowią one zatem odrębną całość techniczno-użytkową, a zatem podlegają one opodatkowaniu, jako budowle,

16) system urządzeń przeciwpożarowych wymieniony w tabeli na s. 25 decyzji organu I instancji pod poz. 23, nr środka trwałego [...]: również te instalacje stanowią wewnętrzne instalacje budynków, w których się znajdują, a więc ich wyposażenie, które bez tych budynków, w których je zainstalowano, nie mogłyby odrębnie funkcjonować. Z tego względu nie ma podstaw, by traktować je jako odrębne całości techniczno-użytkowe. Jako takie nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym SKO stwierdziło, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2015 r. ze względu na to, że nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., następujące obiekty: - sieć niskich napięć w Fabryce L. (o wartości [...] zł), - sieć energetyczna niskiego napięcia w Fabryce P. (o wartości [...] zł), - sieć elektryczna na linii RA (o wartości [...] zł), - instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia RS (o wartości [...] zł), - instalacja tryskaczowa (o wartości [...] zł), - instalacja sygnalizacji pożarowej (o wartości [...] zł), - system urządzeń przeciwpożarowych (o wartości [...] zł).

W kontekście poczynionych ustaleń SKO uznało, że opodatkowaniu podlegają: budowle o wartości [...] zł i budynki o powierzchni 102,85 m2. Łącznie spółka powinna zatem uiścić podatek od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. Uwzględniając, że spółka zapłaciła już podatek w kwocie [...]zł SKO stwierdziło, że na jej koncie powstała nadpłata w wysokości [...] zł.

W skardze z 14 września 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO [...] zobowiązanie SKO [...] na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), do wydania decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania akt sprawy przez SKO oraz do uwzględnienia podczas wydawania decyzji oceny prawnej wyrażonej w wyrokach WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 772/17 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji sprzecznej z decyzją SKO [...] z 27 lipca 2022 r. dotyczącej zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2014 r., w której stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe i która została wydana w wykonaniu prawomocnych wyroków WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 772/17 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20,

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach została ona oparta oraz którym dowodom SKO nie dało wiary. Zdaniem spółki decyzja nie zawiera również wyczerpującego i kompleksowego uzasadnienia prawnego (uzasadnienie dotyczy tylko części spornych obiektów),

3) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia spółce 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pozbawiając spółkę możliwości wypowiedzenia się w sprawie,

4) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) p.b. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów zlokalizowanych w całości wewnątrz budynków, niestanowiących odrębnych od nich obiektów budowlanych oraz zapewniających użytkowanie tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem,

5) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie kompleksowych środków trwałych w całości jako budowle, podczas gdy na ich wartość składają się obiekty stanowiące budynki, budowle oraz elementy nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

6) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.

W argumentacji skargi spółka podniosła, że nie podważa zaskarżonej decyzji w części w jakiej przedstawione w niej stanowisko jest spójne ze stanowiskiem spółki oraz z oceną prawną wyrażoną w wyrokach WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 772/17 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20 zapadłych w sprawie dotyczących zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. (kwestie te pozostają poza sporem w niniejszej sprawie). Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że z uwagi na liczne błędy i nieścisłości w zakresie uzasadnienia decyzji, stoi na stanowisku, że kontrola sądowa zaskarżonej decyzji powinna prowadzić do jej uchylenia w całości celem wyeliminowania wszystkich błędów (w tym formalnych i/lub rachunkowych) popełnionych przez SKO oraz wydania nowego, w pełni prawidłowego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 24 stycznia 2023 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, uzupełniła stanowisko przedstawione w skardze poprzez powołanie się na najnowsze orzecznictwo NSA w sprawach dotyczących kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych, budynków i budowli oraz urządzeń technicznych powiązanych funkcjonalnie z siecią gazową, w szczególności zaś zwróciła uwagę na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji obiektów:

- stanowiących instalacje i obiekty techniczne zlokalizowane wewnątrz budynków,

- stanowiących kompleksowe instalacje techniczne, ujęte ewidencji jako jeden środek trwał (tzw. obiekty kompleksowe),

jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2015 roku.

Zasadniczy spór między stronami dotyczy kwalifikacji obiektów wewnątrzbudynkowych, które organ I instancji zaliczył do odrębnych od budynku przedmiotów opodatkowania, według kryterium związku techniczno-użytkowego pozwalającego na korzystaniu z tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Okoliczności faktyczne zostały ustalone w tym zakresie na podstawie opinii biegłego. Organ II instancji wyłączył część ww. obiektów z podstawy opodatkowania (tabela na s. 9 dec. II inst.) i w tym zakresie uchylił decyzję organu I instancji i ustalił kwotę nadpłaty w innej wysokości.

Ponadto sporny między stronami jest sposób opodatkowania tzw. obiektów kompleksowych (złożonych), które stanowią jeden środek trwały oraz związana z tym kwestia ustalenia wartości konkretnych obiektów, będących składnikiem złożonego środka trwałego, na podstawie ich wartości rynkowej (art. 4 ust. 5 u.p.o.l).

Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: CBOSA).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p w sposób opisany w skardze i oparty na oczekiwaniu skarżącej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób tożsamy jak w sprawie podatkowej dotyczącej 2014 r., przy uwzględnieniu wyniku sądowej kontroli przeprowadzonej w sprawie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 798/20 (prawomocny wyrok z 31 sierpnia 2021 r.). Mocy wiążącej tego orzeczenia oraz wyroku wydanego podczas pierwszej sądowej kontroli decyzji organów podatkowych dotyczących 2014 r. (wyrok z 31 stycznia 2018 r., I SA/Po 772/17) nie sposób wywodzić z art. 153 p.p.s.a., albowiem ww. sądowe kontrole i wydane w ich wyniku wytyczne i sformułowane oceny prawne dotyczyły innej sprawy podatkowej.

Zdaniem Sądu tego rodzaju związania dla organów i Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę nie można także opierać na przepisie art. 170 p.p.s.a., gdy weźmie się pod uwagę nie tylko formalną odrębność niniejszej sprawy (jako dotyczącej innego roku podatkowego), ale przede wszystkim z uwagi fakt, że wykładnia i sposób stosowania powołanych przez organy przepisów prawa materialnego budzi uzasadnione wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (przede wszystkim gdy chodzi o kwalifikację obiektów opartą na związku techniczno-użytkowym), a których wynikiem są wydane w ostatnim czasie przez NSA dwie uchwały składu siedmiu sędziów (uchwała z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21) i z dnia 10 października 2022r. (III FPS 2/22)), a ponadto istotne dla spornej problematyki wyroki NSA: z 22 listopada 2022 r. (III FSK 257/22); z 6 grudnia 2022 r. (III FSK 3520/21); z 6 grudnia 2022 r., (III FSK 740/22).

Wobec powyższego organy podatkowe- co do zasady - mogły w tej sprawie wyrazić odmienny pogląd w zakresie zasad opodatkowania tzw. obiektów wewnątrzbudynkowych, podobnie jak Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, który nie podziela w tej części stanowiska tut. Sądu zajętego w wyroku z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Po 798/20 (szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przez organ odwoławczy

art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. W kontekście tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669).

W świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że w zakresie opodatkowania obiektów wewnątrzbudynkowych uzasadnienie decyzji organu I instancji jest spójne i kompletne. W uzasadnieniu tej decyzji (s. 6-13) organ I instancji, opierając się na wiadomościach specjalnych (opinia biegłego), scharakteryzował sporne obiekty, wskazując m.in., że:

- zbiorniki i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z oczyszczalni ścieków zgodnie z przeznaczeniem. Poszczególne elementy oczyszczalni są ze sobą połączone i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie któregokolwiek z nich czyniłoby oczyszczalnię bezużyteczną. Występuje zatem związek funkcjonalny i technologiczny pomiędzy poszczególnymi elementami oczyszczalni. Oczyszczalnia stanowi odrębny od budynku obiekt budowlany i nie jest w żaden sposób związana z tym budynkiem,

- sieć niskich napięć jest siecią elektroenergetyczną, która tworzy całość techniczną i funkcjonalną, zapewniającą korzystanie z sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Poszczególne elementy sieci niskich napięć są ze sobą połączone elektrycznie, służą do przesyłania energii elektrycznej oraz do zasilania maszyn i urządzeń linii technologicznej. Elementy sieci współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania całości. Występuje zatem związek funkcjonalny i techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Sieć niskich napięć w fabryce l. tworzy funkcjonalną całość techniczno-użytkową, stanowi więc odrębną budowlę nie związaną z budynkiem hali produkcyjnej fabryki l.,

- tożsame stanowisko organ I instancji zajął w przypadku fabryki p. stwierdzając m.in., że sieć energetyczna niskiego napięcia fabryki p. stanowi samodzielną budowlę. Organ I instancji stwierdził, że występuje związek funkcjonalny i techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Poszczególne elementy sieci połączone są w taki sposób, że zgodnie z wymogami techniki nadają się do określonego użytku, a poszczególne elementy sieci energetycznej niskiego napięcia na fabryce p. tworzą funkcjonalną całość techniczno-użytkową, obiekt ten należy zakwalifikować jako budowlę, nie związaną z budynkiem hali produkcyjnej fabryki p.,

- sieć elektryczna na linii RA, to jedna z dwóch linii produkcyjnych zlokalizowanych w hali produkcyjnej fabryki l.. Na linii tej odbywa się kompletny proces produkcji lodówek. Sieć ta nie stanowi więc integralnej części budynku hali produkcyjnej. Poszczególne elementy sieci elektrycznej na linii RA są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania całej sieci. Pomiędzy poszczególnymi elementami sieci występuje więc związek funkcjonalny i techniczny zapewniający korzystanie z sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Poszczególne elementy sieci połączone są w taki sposób, że zgodnie z wymogami techniki nadają się do określonego użytku. Sieć elektryczna na linii produkcyjnej RA tworzy funkcjonalną całość techniczno-użytkową, stanowi więc odrębną budowlę w żaden sposób nie związaną z budynkiem hali produkcyjnej,

- instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia zostały wykonane po powstaniu linii produkcyjnej lodówek i przeznaczone są do obsługi tej linii. Poszczególne elementy każdej z instalacji są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania całej instalacji. Pomiędzy poszczególnymi elementami instalacji występuje więc związek funkcjonalny i techniczny zapewniający korzystanie z każdej instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia tworzą zatem funkcjonalną całość techniczno-użytkową, stanowią więc odrębną budowlę, w żaden sposób nie związaną z budynkiem hali produkcyjnej,

- rozdzielnia średniego napięcia RS1 wraz z zewnętrzną i wewnętrzną infrastrukturą techniczną została zaprojektowana i wybudowana by zapewnić zasilanie elektryczne nowo powstałych linii technologicznych wtryskarek wraz z oprzyrządowaniem. Poszczególne elementy rozdzielni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania całej rozdzielni. Stanowią więc całość techniczno-użytkową, zapewniającą korzystanie z rozdzielni zgodnie z jej przeznaczeniem. Obiekt ten należy zakwalifikować jako sieć techniczną (sieć elektroenergetyczną),

- rozdzielnia [...] W/M niskiego napięcia znajduje się w hali produkcyjnej fabryki p. i zasilana jest z rozdzielni średniego napięcia RS-1 za pośrednictwem dwóch transformatorów. Poszczególne elementy rozdzielni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania całej rozdzielni. Pomiędzy poszczególnymi elementami rozdzielni występuje więc związek funkcjonalny i techniczny zapewniający korzystanie z rozdzielni zgodnie z jej przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę układ techniczny i funkcjonalny elementów rozdzielni [...] należy ją zakwalifikować jako sieć techniczną (sieć elektroenergetyczną),

- rozdzielnia [...] jest rozdzielnią niskiego napięcia, znajdującą się w hali produkcyjnej fabryki p. i zasilana jest z rozdzielni średniego napięcia RS-1 za pośrednictwem transformatora. Rozdzielnia ta oraz kable zasilające szynoprzewody stanowią samodzielną budowlę, nie są to bowiem elementy sieci, które tworzą w budynkach instalacje wewnętrze i stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Poszczególne elementy rozdzielni są połączone ze sobą współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania całej rozdzielni. Pomiędzy poszczególnymi elementami rozdzielni występuje więc związek funkcjonalny i techniczny zapewniający korzystanie z rozdzielni zgodnie z jej przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę układ techniczny i funkcjonalny elementów rozdzielni [...] należy ją zakwalifikować jako sieć techniczną (sieć elektroenergetyczną),

- rozdzielnia RS S. 15kv. Poszczególne elementy wchodzące w skład rozdzielni tworzą funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Rozdzielnia RS S. 15kv wraz ze stacją rozdzielczą oraz kablami zasilającymi stacje transformatorowo-rozdzielcze stanowi całość techniczno- funkcjonalną, stanowi więc odrębną budowlę w żaden sposób nie związaną z budynkiem hali produkcyjnej. Mimo, że rozdzielnia znajduje się w budynku, stanowi ona samodzielną budowlę, nie jest to bowiem element sieci, które tworzą w budynkach instalacje wewnętrzne i stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Poszczególne elementy rozdzielni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania całej rozdzielni. Pomiędzy poszczególnymi elementami rozdzielni występuje więc związek funkcjonalny i techniczny zapewniający korzystanie z rozdzielni zgodnie z jej przeznaczeniem,

- system silosów stanowią zbiorniki hydroforowe przy budynku fabryki s. . Zdaniem organu zbiorniki te zostały przez Spółkę błędnie zakwalifikowane jako "urządzenia i aparaty chłodnicze nieprzenośne", ponieważ obiekty te stanowią budowlę.

- instalacja tryskaczowa i instalacja sygnalizacji pożaru są elementem systemu urządzeń przeciwpożarowych i stanowią sieć techniczną,

- rozdzielnie [...], [...], [...] i [...] zakwalifikowano jako sieci techniczne. Rozdzielnie te oraz kable zasilające szynoprzewody stanowią samodzielną budowlę, nie są to bowiem elementy sieci, które tworzą w budynkach instalacje wewnętrze i stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Poszczególne elementy rozdzielni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania całej rozdzielni. Pomiędzy poszczególnymi elementami rozdzielni występuje związek funkcjonalny i techniczny zapewniający korzystanie z rozdzielni zgodnie z jej przeznaczeniem.

- fundamenty pras w budynku hali produkcyjnej lodówek są budowlami , jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, - fundamenty pras w budynku hali produkcyjnej pralek budowlami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową.

Wszystkie wymienione wyżej obiekty zostały zaliczone przez organ I instancji do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. i załączniku do tej ustawy, a podstawowym kryterium kwalifikacji tych obiektów, ustalonym na podstawie wiadomości specjalnych, był związek funkcjonalny i techniczny, zapewniający korzystanie z tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Organ odwoławczy nie zgodził się z taką kwalifikacją wszystkich ww. obiektów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził m.in., że (8-9 dec. II inst.):

- instalacja tryskaczowa oraz instalacja sygnalizacji pożaru nie stanowią odrębnych całości techniczno-użytkowych, lecz stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynków, w których wnętrzach zostały zainstalowane, zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- sieć niskich napięć w fabryce l., sieć niskich napięć w fabryce p. oraz sieć elektryczna linii RA - nie stanowią w rzeczywistości sieci, lecz wewnętrzne instalacje budynków. Z tego względu nie ma podstaw, by traktować je jako odrębne całości techniczno-użytkowe. Stanowią one bowiem wyposażenie budynków i bez tych budynków, w których je zainstalowano nie mogłyby funkcjonować. Jako takie nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- instalacja sprężonego powietrza, instalacja wentylacji i instalacja chłodzenia RS stanowią wewnętrzne instalacje budynków, w których się znajdują, a więc ich wyposażenie i bez tych budynków, w których je zainstalowano nie mogłyby funkcjonować. Z tego względu nie ma podstaw, by traktować je jako odrębne całości techniczno-użytkowe. Jako takie nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- system urządzeń przeciwpożarowych, wymieniony w tabeli zamieszczonej na s. [...] decyzji organu podatkowego I instancji pod pozycją 23, stanowią wewnętrzne instalacje budynków, w których się znajdują, a więc ich wyposażenie, które bez tych budynków, w których je zainstalowano, nie mogłyby odrębnie funkcjonować. Z tego względu nie ma podstaw, by traktować je jako odrębne całości techniczno-użytkowe. Jako takie nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przedstawił jedynie wnioski, nie wskazał natomiast przesłanek wnioskowania. W szczególności nie wiadomo na podstawie jakiego dowodu organ II instancji uznał, że ww. obiekty stanowią instalacje wewnątrz budynków, do których nie ma zastosowania kryterium związku techniczno – użytkowego. W tym zakresie organ odwoławczy orzekł wbrew wiadomościom specjalnym, na których oparł się organ I instancji, nie wyjaśniając dlaczego tak postąpił. Ta kwestia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że skarżąca konsekwentnie kwestionowała wartość dowodową sporządzonej w postępowaniu podatkowym opinii biegłych. Zauważyć tu należy, że we wniosku inicjującym postępowanie (pismo z 16 grudnia 2020 r.- w aktach admin.) skarżąca proponując wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2014 r., odwołała się do konkretnych dowodów, w tym do przedłożonych przez skarżącą opinii rzeczoznawcy C. S. i K. C. oraz opinii technicznej autorstwa prof. dr hab. inż. A. W., dr hab. inż. R. O. oraz dr inż. K. F. ([...]). Skarżąca nie wskazała natomiast opinii biegłych, na której oparł swe rozstrzygnięcie organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustosunkował się do zarzutów sformułowanych przez skarżącą w toku postępowania wobec ww. opinii biegłych i przedstawił własną ocenę tego dowodu. Organ odwoławczy tego nie uczynił, mimo zawartych w odwołaniu zarzutów, nie wyjaśnił ponadto, czy podstawą rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim uchylił decyzję organu I instancji, były wiadomości specjalne wynikające z ww. opinii przedłożonych przez skarżącą.

Skarżąca, która konsekwentnie podtrzymuje twierdzenie dalej idące, zmierzające do wyłączenia z podstawy opodatkowania wszystkich obiektów wewnątrzbudynkowych nie tylko nie uzyskała od organu odwoławczego informacji na podstawie których wiadomości specjalnych oparł swe rozstrzygnięcie (o ile w ogóle tego rodzaju wiadomości miał na uwadze), ale nie wie także, dlaczego organ nie wyłączył z podstawy opodatkowania pozostałych obiektów wewnątrzbudynkowych.

Taki sposób argumentowania niewątpliwie narusza zasadę przekonywania (art. 124 o.p.), a ponadto istotnie utrudnia sądową kontrolę zaskarżonej decyzji, pozostawiając kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnienia w sferze domysłów i domniemań, co jest niedopuszczalne.

Jakkolwiek wynik sądowej kontroli tej sprawy nie może prowadzić do zakwestionowania już uzyskanej przez skarżącą kwoty nadpłaty (z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej zawarty w art. 134 § 2 p.p.s.a.), to nadal kwestią otwartą pozostaje zasadność uwzględnienia wniosku skarżącej w większych zakresie.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 200 o.p. w związku z art. 123 o.p. jako naruszenia, które miałoby istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Podkreślić tu należy, że zaskarżone decyzje organów podatkowych oparte zostały w zasadniczej części na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania skarżącej za rok 2014. Z uwagi na dwukrotną sądową kontrolę decyzji wydanym w tamtych postępowaniach, wszystkie sporne zagadnienia były skarżącej znane, co których skarżąca przedstawiła swoje stanowisko. W świetle scharakteryzowanej na wstępie rozważań cechy istotności naruszenia i jego wpływu na wynik sprawy, skarżąca nie wykazała, w jaki sposób brak wyznaczenia przez organ terminu z art. 200 o.p., należy kwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania, uzasadniające zastosowanie w sprawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że w objętym analizą roku podatkowym, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, iż określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) p.b., w brzmieniu obowiązującym od 23 grudnia 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) do 27 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b). W art. 3 pkt 3 u.P.b. natomiast wskazano, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nadto w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii [...] obiektów budowlanych wskazano następujące sieci, "elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

Od 28 czerwca 2015 r., w wyniku nowelizacji art. 3 pkt 1 p.b.. – dokonanej na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443), przepis ten otrzymał brzmienie, zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W kontekście treści art. 3 pkt 3 p.b. i sposobu jego stosowania przez organy podatkowe, przypomnieć należy, że zgodnie ze stanowiskiem TK zawartym w wyroku 13 września 2011 r. (P 33/09), za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane " jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b.., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [..] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Jak podkreślił to NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21), T. K. uznał zatem, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konkluzji NSA stwierdził, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 p.b.

Jednocześnie NSA w uzasadnieniu cytowanej uchwały zauważył, że brak określonych w art. 3 pkt 1 p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji czy jest on budynkiem, czy też budowlą.

Ponadto, w świetle powołanych przepisów, przywołać także należy stanowisko TK zawarte w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, (OTK ZU 2/A/2018), w którym wyeksponowano tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do tego orzeczenia NSA w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21, zwrócił uwagę, że wyrok ten odnosił się do kwalifikacji obiektu kontenerowego, niewymienionego w art. 3 pkt 3 p.b., traktowanego jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b. NSA stwierdził, że sąd konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. W kontekście tego orzeczenia TK oraz nawiązującego do niego stanowiska części sądów administracyjnych NSA stwierdził, że nie podziela stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 p.b. Jak zauważył NSA, przepis ten nie jest "przepisem specjalnym" w znaczeniu prezentowanym w uzasadnieniu wyroku T. K. SK 48/15, zważywszy na jego początkowy fragment, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury". Jednocześnie NSA przypomniał, że stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia T. K. mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Innymi słowy, "sentencja wyroku TK uznająca przepis za konstytucyjny pod warunkiem jego określonego rozumienia (...) ma w całości walor powszechnego obowiązywania. Oznacza to w konsekwencji, że niedopuszczalne (niezgodne z Konstytucją RP) jest stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w takiej sentencji. W rezultacie – zdaniem NSA - wiążący charakter ma tylko sentencja i możliwe jest takie jej doprecyzowanie poprzez uszczegółowienie i skontekstualizowanie, które doprowadzi do wykładni zgodnej z Konstytucją RP, co uczynił NSA w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21

Podzielając powyższą argumentację, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, uznał za prawidłowe – co do zasady - stanowisko organów obu instancji co do prawnej możliwości odrębnego opodatkowania obiektów wewnątrzbudynkowych. W tym zakresie organ I instancji powołał się na stanowisko zajęte przez WSA w Łodzi w wyroku z 9 stycznia 2020 r. (I SA/Łd 626/19). Podzielając to stanowisko w toku kontroli instancyjnej (wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20) NSA wskazał, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Tym samym NSA podzielił stanowisko sądu I instancji, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. NSA zauważył, że z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11). Ponadto NSA zauważył, że także w doktrynie prawa podatkowego eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. NSA podkreślił przy tym, że zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r. (SK 48/15) zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. też wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., II FSK 1048/20; wyrok WSA w Poznaniu z 13 października 2021 r., I SA/Po 265/21).

Wobec powyższego Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w punkcie 2 lit. a) petitum skargi.

Z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia przez organ I instancji na opinii biegłych, w której akcentuje się istnienie związku techniczno-użytkowego między wymienionymi w tej decyzji obiektami wewnątrzbudynkowymi, ponownie zaakcentować w tym miejscu należy, że pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 p.b. należy odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r. (III FPS 2/22), potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 p.p., albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

Odnosząc się do znaczenia zwrotu legislacyjnego "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami", NSA podzielił w ww. uchwale pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym wyrażenie to powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą". W konsekwencji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem legislacyjnym "całości techniczno-użytkowej" powoduje, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju, tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10). NSA zgodził się ze stanowiskiem judykatury, że przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu; budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Nie ulega wątpliwości, że stanowisko to znajduje w pełni zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., co znalazło potwierdzenie w tezie ww. uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 2/22, według której: ,,zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w złożonych okolicznościach faktycznych tej sprawy (ilość, specyfika i techniczna charakterystyka objętych wnioskiem skarżącej obiektów), rozważenia wymagała kwestia ewentualnych konsekwencji zmiany stanu prawnego dla sposobu stosowania w tych okolicznościach przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu zagadnienie to nie zostało należycie rozważone przez organy podatkowe obu instancji.

Organ I instancji ustalając wartość poszczególnych obiektów przyjął – co do zasady prawidłowo - stan na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2015 r. Z uzasadnienia decyzji można wnosić, że organ I instancji, opierając się na kryterium związku techniczno-użytkowego, kierował się definicją budowli (art. 3 pkt 1 p.b.) obowiązującą 1 stycznia 2015 r., i mimo zmiany definicji budowli od 28 czerwca 2015 r., zastosował tę definicje do całego roku podatkowego (2015). W tym miejscu przypomnieć należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem opłacanym w okresie rocznym. Z przepisu art. 6 u.p.o.l. wynika wprost, że podatek od nieruchomości nie jest podatkiem jednorazowym, lecz podatkiem corocznym, wpłacanym przez osoby prawne osób prawnych, jak w przypadku skarżącej, według danych wynikających z deklaracji podatkowej uwzględniającej podstawę opodatkowania wynikającą z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (ust. 9 art. 6 u.p.o.l.). Zgodnie natomiast z art. 11 o.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl zaś art. 21 § 5 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (por. wyrok WSA w Szczecinie z 28 października 2015 r.,

I SA/Sz 971/15). Organ I instancji prawidłowo uwzględnił zatem jako punkt wyjścia dane zawarte w pierwotnej deklaracji, które odnosił następnie do danych zawartych w korekcie tej deklaracji, w kontekście uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii zmiany stanu prawnego w trakcie roku podatkowego, koncentrując się przede wszystkim na treści art. 3 pkt 3 p.b., jako przepisie zawierającym – zdaniem SKO – legalną definicję budowli (s. 5 dec.). Podczas rozprawy sądowej pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził, że zmiana stanu prawnego nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Z kolei we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (powołane już pismo z 16 grudnia 2020 r.) skarżąca powiązała definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z art. 3 pkt 1 p.b., ale w jego brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. Powołując się na nową treść tego przepisu skarżąca wywodziła na podstawie jego literalnego brzmienia, że jeżeli instalacje znajdują się wewnątrz budynku i zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, to z mocy prawa instalacje te stają się częścią tego budynku, tracąc przymiot samodzielności (s. 3 pisma). Sąd zauważa, że tego rodzaju argument wywodzony z nowego brzmienia art. 3 pkt 1 p.b., mógłby uzasadniać stanowisko organu odwoławczego w zakresie, w którym uchylił decyzję organu I instancji i określił nadpłatę w innej wysokości, wyłączając z podstawy opodatkowania instalacje i sieci techniczne wymienione w tabeli na s. 9 zaskarżonej decyzji. Jak już stwierdzono wyżej, organ II instancji w tej części swojego stanowiska należycie nie uzasadnił.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W powołanej wyżej uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt. III FPS 1/21 NSA stwierdził m.in., że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.

Ponadto w judykaturze dotychczas wskazywano, że wymóg całości techniczno- użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (cytowany wyżej wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20, i powołane tam piśmiennictwo).

Jak wynika z uzasadnienia uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 2/22, Sąd pytający po przedstawieniu linii orzeczniczych zauważył, że wobec kolejnego odstąpienia przez NSA od dotychczasowej linii orzeczniczej, doszło do rozbieżności w orzecznictwie, przy tożsamym brzmieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 p.b. W uzasadnieniach tych wyroków nie wskazano, aby na kolejną zmianę poglądów miała wpływ ww. nowelizacja art. 3 pkt 1 p.b., która weszła w życie 28 czerwca 2015 r. Zdaniem Sądu pytającego, założyć należy, że ponowne odstąpienie od dotychczasowej, wykreowanej na nowo od 23 czerwca 2016 r., linii orzeczniczej dokonane zostało przy tożsamym brzmieniu ww. przepisów i nie jest związane ze zmianą poglądów z powodu tej nowelizacji.

Odnosząc się do skutków tej nowelizacji NSA orzekający w sprawie III FPS 2/22 stwierdził, że definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 p.b. składa się obecnie, w istocie rzeczy, z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Prawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE L 88 z 4.04.2011 r., s. 5 ze zm.).

Jednocześnie NSA dostrzegł, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający uznał jednak, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów reducyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zdaniem NSA zadane pytanie nie pozwala również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

Do skutków analizowanej tu nowelizacji i zagadnienia kwalifikacji urządzeń technicznych jako urządzeń budowlanych odniósł się natomiast NSA w wyroku

z 6 grudnia 2022 r., wydanym w sprawie III FSK 3520/21. Jakkolwiek sprawa ta dotyczyła kwalifikacji takich obiektów jak sieć elektroenergetyczna oraz stacja rozdzielni elektroenergetycznej i znajdujących się w niej urządzeń technicznych, to część rozważań dotyczących pojęcia "sieci technicznej" oraz związku techniczno-użytkowego w kontekście zmiany definicji budowli od 28 czerwca 2015 r., można odnieść do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

NSA dostrzegając odrębność linii elektroenergetycznej jako obiektu liniowego, kwalifikowanej jako osobna budowla od stacji energetycznej uznał, że stanowisko, według którego stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.

Zdaniem NSA, odmiennie problem rozpoznania stacji elektromagnetycznych należy ocenić po dacie 28 czerwca 2015 r. Konsekwencją zmian legislacyjnych od tej daty jest bowiem brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a p.b.. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 p.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA zauważył, że o ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia eletroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą stacji elektroenergetycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem NSA, do stacji elektroenergetycznych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Rozważenia wymaga natomiast, czy stacja taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem.

NSA zwrócił uwagę na definicję urządzenia budowlanego jako specyficznej, w porównaniu z prawem budowlanym, konstrukcji prawnej budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Według NSA analiza art. 3 pkt 1 p.b.. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Jednocześnie NSA zauważył, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 p.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem NSA użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest sformułowana przez NSA konkluzja, zgodnie z którą, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Sąd zauważa, że o ile omawiana tu nowelizacja, które weszła w życie w trakcie roku podatkowego, nie kreuje nowych obiektów budowlanych, objętych podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2015 r., o tyle odstąpienie od kryterium związku techniczno –użytkowego od 28 czerwca 2015 r., może wymagać rozważenia dokonania przez organy podatkowe odrębnej oceny tych spornych obiektów, które dotąd postrzegane były jako elementy składające się na jedną budowlę. Ponowna kwalifikacja tych obiektów (jako odrębnych budowli lub urządzeń budowlanych) powinna uwzględniać powołaną wyżej analizę dotyczącą pojęcia urządzenia budowlanego, z zaakcentowaniem warunku użycia przy jego budowie (wzniesieniu) wyrobów budowlanych (co może wymagać uzupełnienia wiadomości specjalnych).

Na marginesie tej części rozważań Sąd wskazuje, że w kwestii pojęcia urządzenia budowlanego i tzw. innych urządzeń technicznych, z uwzględnieniem powołanych wyżej uchwał wydanych w sprawach III FPS 1/21 i III FPS 2/22, wypowiedział się NSA w wyroku z 22 listopada 2022 r.(III FSK 257/22, opodatkowanie ekranów akustycznych), w którym stwierdził m.in., że tzw. "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki. Z kolei w wyroku z 6 grudnia 2022 r. (III FSK 740/22, opodatkowanie paneli fotowoltaicznych oraz falowników) NSA uznał, że skoro panele fotowoltaiczne oraz falowniki nie są traktowane jako budowla w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b., powiązane z nimi użytkowo stacje transformatorowe, tworząc razem zespół prądotwórczy, nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 p.b.

Sąd podziela zastrzeżenia skarżącej co do zasadności opodatkowania w całości wymienionych w zaskarżonych decyzjach tzw. obiektów kompleksowych (stanowiących środek trwały) w całości jako jedną budowę, co może prowadzić do podwójnego opodatkowania obiektu budowlanego jako budynku i zarazem budowli (podany w skardze przykład magazynu g. i p.. W tym zakresie, co do zasad opodatkowania obiektów kompleksowych, Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku tut. Sądu z 31 sierpnia 2021 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 798/20, według którego, ze względu na znaczny stopień złożoności przedmiotowych obiektów, w celu prawidłowego zakwalifikowania ich do opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest dokonanie podziału na poszczególne obiekty podlegające opodatkowaniu (pojedyncze obiekty budowlane) oraz obiekty niebudowlane, które temu opodatkowaniu nie podlegają. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 798/20 zwrócił także uwagę na fakt podwójnego opodatkowania budynku magazynu g. i p. - raz jako budynek od swojej powierzchni użytkowej, a raz jako cześć budowli - od jej wartości. Jak podkreślił tut. Sąd, z uwagi na fakt, że przedmiotowe środki trwałe jedynie w części składają się z budowli (w ich wartości zagregowana jest, chociażby, wartość budynków podlegających opodatkowaniu od powierzchni użytkowej) nie ma możliwości opodatkowania ich od pełnej wartości początkowej. Działanie takie prowadzi bowiem do podwójnego opodatkowania budynków, a także do opodatkowania obiektów niebędących przedmiotem podatku od nieruchomości. Tym samym, opodatkowując magazyn g. i p., system urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornik przeciwpożarowy wraz z pompownią na teren obejmujących budynki, budowle oraz obiekty niebudowlane w sposób wskazany w decyzji, organ dopuścił się naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

Rozważania w tej części uzupełnić należy o wskazanie, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., wyjaśnić także należy, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W judykaturze podkreśla się, że wyrażenie – "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle (tak NSA w wyroku z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17).

Organy obu instancji do spornej kwestii możliwości zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w ogóle się nie odniosły, co także potwierdza zasadność zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji wskaże na podstawie jakich dowodów uznał, że wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obiekty (tabela na s. 9 decyzji) nie są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazać powinien, czy w tej części rozstrzygnięcie opiera na wiadomościach specjalnych zawartych w opinii biegłych, na której oparł swoje rozstrzygnięcie organ I instancji. W tym zakresie organ winien ustosunkować się do zarzutów odwołania kwestionujących wartość dowodową tej opinii, także w kontekście treści i wartości dowodowej opinii biegłych przedłożonych w toku postępowania podatkowego przez skarżącą.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym powołane uchwały i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy wypowie się w kwestii zastosowanych przepisów prawa materialnego i rozważy, czy dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma analizowana wyżej nowelizacja przepisów od 28 czerwca 2015 r., tj. czy istnieje w sprawie konieczność dokonania ponownej oceny tych spornych obiektów, które przed nowelizacją postrzegane mogły być jako elementy składające się na jedną budowlę. Ponowna kwalifikacja tych obiektów (jako odrębnych budowli lub urządzeń budowlanych) powinna uwzględniać powołaną wyżej analizę dotyczącą pojęcia urządzenia budowlanego, z zaakcentowaniem warunku użycia przy jego budowie (wzniesieniu) wyrobów budowlanych (co może wymagać uzupełnienia wiadomości specjalnych).

Organ odwoławczy wyjaśni ponadto, czy w okolicznościach faktycznych tej sprawy (co do obiektów kompleksowych) zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Wobec powyższego i zgodnie z wnioskiem zawartym w punkcie i) petitum skargi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, pozostawiając organowi II instancji możliwość ponownego ustalenia wysokości kwoty nadpłaty. Organ będzie miał jednak na uwadze poczynione wyżej zastrzeżenie, że wynik sądowej kontroli tej sprawy nie może prowadzić do zakwestionowania już uzyskanej przez skarżącą kwoty nadpłaty (z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej zawarty w art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o zobowiązanie organu na podstawie

art. 145a § 1 p.p.s.a. z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia także na przesłance naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., I OSK 2865/17).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).