Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 477/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art.180 par.1, art.181, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 676/10 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2010r., sygn.akt I SA/Po 676/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na skutek skargi R. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 8 kwietnia 2010r., nr [...] określającą dla R. K. Usługi "R." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007r. oraz od lipca do grudnia 2007r. oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2007r., oddalił skargę.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że na skutek przeprowadzenia postępowania kontrolnego u skarżącego stwierdzono, że w ewidencji podatkowej prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ujętych zostało 59 faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo "N." T. Z., ul. [...],S. , z których to faktur odliczony został wynikający z nich podatek naliczony w łącznej kwocie 108.714,69 zł. Z włączonych do akt postępowania dokumentów z odrębnego postępowania, zawierających m.in. protokoły z przesłuchań T. Z. i jego kontrahentów, wynikało, że T. Z. nie prowadził faktycznie żadnej działalności i był przedsiębiorcą jedynie formalnie. Wszelkie wymagane formalności związane z założeniem przez niego działalności gospodarczej dopełnione zostały przez osoby trzecie (w tym K. R.), on natomiast jedynie podpisywał dostarczane mu dokumenty oraz pliki pustych faktur in blanco, zaś paliwa do R. K. nigdy nie dostarczał. Przesłuchany na okoliczność współpracy z P. "N." R. K. zeznał, że w 2007 roku nabywał paliwo głównie z tej firmy, zamawiając je wcześniej telefonicznie u M. D. Po dostarczeniu paliwa do jego firmy przyjeżdżał M. D. z fakturą i pobierał zapłatę w gotówce, na dowód której nie były wystawiane żadne dowody płatności. Podatnik oświadczył, że nie zna i nigdy nie miał kontaktu z T. Z., jednak na dowód legalnej działalności "N." otrzymał od M. D. dokumenty rejestracyjne tej firmy i kopie deklaracji złożone w urzędzie skarbowym. Do materiałów dołączono również decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 grudnia 2009 r., w której określono T. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r.

Postępowanie kontrolne dotyczące firmy T. Z. wykazało, że sprzedażą paliwa na rzecz przedsiębiorców otrzymujących faktury firmowane przez "N." faktycznie zajmowały się inne osoby, paliwo będące przedmiotem transakcji pochodziło z niewiadomych źródeł, wystawianiem "pustych" faktur zajmował się K. R. na polecenie M. D., natomiast podpisywał je T. Z., który nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami, nie posiadał infrastruktury umożliwiającej mu prowadzenie takiej działalności, nie dokonywał jakichkolwiek płatności, z wyjątkiem wpłat w wysokości kilkuset zł na wskazane rachunki rzekomych dostawców paliwa - stwarzając pozory wpłat własnych posiadaczy tych rachunków. Organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku, że wszystkie zaewidencjonowane przez R. K. faktury firmowane przez "N." T. Z. nie odzwierciedlają zaistniałych między wyżej wymienionymi podmiotami transakcji. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 86 ust.1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.) zakwestionował dokonane przez R. K. odliczenie podatku naliczonego z 59 faktur otrzymanych od "N." w łącznej kwocie 108.716 zł.

W odwołaniu z dnia 26 kwietnia 2010 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, której zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej jako rozporządzenie p.k.p.r.) poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna,

- art.193 § 6-8 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu badania księgi podatkowej, określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz nie doręczenie protokołu stronie i ograniczenie tym samym stronie możliwości wniesienia zastrzeżeń i podjęcia inicjatywy dowodowej w zakresie j.w,

- art.99 ust.12 ustawy o p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie podatku od towarów i usług za 2007r., gdyż zawyżono je do kwoty 130.965 zł,

- art.122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób ogólnikowy, stronniczy, poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, jako warunku wydania decyzji o przekonywującej treści. Nie uwzględniono okoliczności świadczących na korzyść strony jak również nie przeprowadzono żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia kwestii jego świadomości, co do ewentualnej nieprawidłowości zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 8 lipca 2010 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że dowodem o pierwszorzędnym znaczeniu jest włączona do akt sprawy prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2009 r., którą określono T. Z. zobowiązanie za 2007 i 2008 r. w trybie art. 108 § 1 ustawy o p.t.u., czyli w wyniku opodatkowania tzw. "pustych" faktur.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia p.k.r. oraz art.193 § 6-8 organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie ma konieczności sporządzania odrębnego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6, gdyż ustalenia takie mogą być zawarte w protokole kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1, a taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sama wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją zaistniałych nieprawidłowości, które w niniejszej sprawie polegają na niezgodnym z obowiązującym prawem odliczeniu podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia postępowania w zakresie świadomości podatnika, co do uczestniczenia w oszustwie wskazano, że w decyzji organ I instancji nie odniósł się wprost do tej kwestii, niemniej jednak całokształt okoliczności, na podstawie których ustalono stan faktyczny skłania do wniosku, że podatnik funkcjonujący w branży transportowej od 1997r. nie mógł być niezorientowany, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm firmujących jedynie obrót tymi wyrobami i wprowadzających na rynek paliwa ze źródeł nieujawnionych. System samokontroli nie sprowadza się wyłącznie do badania formalnych aspektów związanych z osobą kontrahenta (NIP, REGON itp.). W niniejszej sprawie podejrzenie podatnika powinny wzbudzić takie okoliczności jak: otrzymywanie faktur firmowanych przez "N." od kierowców bądź M. D., a także regulowanie należności do rąk tychże osób bez potwierdzania zapłaty. Szczególnie taki właśnie sposób dokonywania zapłaty świadczy o niezachowaniu należytej staranności przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji, której zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia p.k.p.r. poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna;

- naruszenie przepisów art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu badania księgi podatkowej, określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz nie doręczenie protokołu stronie i ograniczenie tym samym stronie możliwości wniesienia zastrzeżeń i podjęcia inicjatywy dowodowej w tym zakresie;

- podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art.99 ust.12 ustawy o p.t.u., gdyż nieprawidłowo określono podatek od towarów i usług za 2007 r., zawyżając jego wysokość do kwoty 130.965 zł.;

- naruszenie przepisów postępowania, t.j. art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób ogólnikowy, stronniczy, poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, materiału dowodowego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej wadliwość oceny materiału dowodowego, które to naruszenia przejawiają się w nie uwzględnieniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, bez wyjaśnienia dlaczego pewne dowody uznano za wiarygodne, a niektóre, w tym wyjaśnienia skarżącego, nie oraz nie przeprowadzenie żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia kwestii jego świadomości co do ewentualnej nieprawdziwości zakwestionowanych w postępowaniu faktur.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją.

Sąd ten stwierdził, iż nie da się podważyć ustaleń wskazujących na nierzetelność deklaracji podatkowych składanych przez T. Z., tego iż nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał środków transportu i bazy magazynowej. "N." T. Z. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego skarżącemu. Według tego Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności.

Organ podatkowy I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, co ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę "N." nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez nią na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, że podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego. Natomiast wbrew stanowisku strony skarżącej spór zawisły przed tutejszym Sądem nie dotyczy okoliczności, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy skarżącego, ani też badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Dla prawidłowości obrotu i możliwości odliczenia podatku naliczonego musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury.

W niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez T. Z., który przyznał, iż wystawiane przez niego faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność firmy, którą miał rzekomo kierować. W toku postępowania podatkowego nie został zanegowany fakt dostaw oleju napędowego, lecz źródło jego pochodzenia od "N." T. Z.

Wątpliwe według Sądu są twierdzenia skarżącego, iż nie mógł on przypuszczać, że kupowane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Skarżący nie sprawdził kontrahenta w urzędzie skarbowym, bo nie można tego rozumieć przez oparcie się na dokumentach przedłożonych mu przez M. D. Z zeznań samego skarżącego złożonych przed organem kontroli skarbowej wynika, iż właśnie od M. D. otrzymał informację, że dostawy paliwa miały być w 2007 r. jedynie firmowane przez T. Z. Ponadto skarżący nie otrzymywał żadnych pokwitowań za dokonane płatności. Wbrew twierdzeniom skargi nie posiadał także żadnej umowy, która miałaby łączyć go z dostawcą paliwa. Znajdująca się w aktach umowa z "R." Sp. z o.o. dotyczy świadczonych przez skarżącego usług, których wykonanie nie było kwestionowane w sprawie.

Wbrew twierdzeniom strony prowadzone przez nią księgi, jak wynika z protokołu kontroli, jak i z decyzji organu I i II instancji były nierzetelnie. Również za bezzasadny należy uznać zarzut strony jakoby organ nie określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W protokole kontroli wskazano, że rejestry zakupów VAT są nierzetelne. Tym samym zarzut błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art.193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia p.k.p.r. jest nieprawidłowy. Związany z tym kolejny zarzut, że w przedmiotowej sprawie organ kontrolny nie sporządził protokołu badania ksiąg ( art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) jest bezzasadny. Sąd ten wskazał na art.290 § 5 Ordynacji podatkowej. W przypadku określonym w tym przepisie nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej. W protokole kontroli, który został doręczony podatnikowi w pkt.2.3 zawarto ustalenia dotyczące badania ewidencji zakupu VAT.

Sąd ten nie stwierdził też naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 99 ust. 12 i 87 ust. u.p.t.u. Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego wynika, iż organy podatkowe przyjęły, że nie doszło do czynności sprzedaży pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi i to od określonego podmiotu. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym na wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., w sprawie III SA 215/02). Biorąc pod uwagę fakt, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło ich pochodzenia nie jest znane, skarżący jako odbiorca powinien był zachować szczególną ostrożność. W świetle tych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy zdaniem Sądu pierwszej instancji strona skarżąca, przy zachowaniu należytej staranności, mogła przewidywać, iż działania jej kontrahenta mają charakter bezprawny.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe nie stwierdził naruszenia prawa procesowego i materialnego i stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

6. R. K. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W skardze kasacyjnej R. K. zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, materiału dowodowego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej wadliwość oceny materiału dowodowego, które to naruszenia przejawiają się w nie uwzględnieniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika R. K., bez wyjaśnienia dlaczego pewne dowody uznano za wiarygodne, a niektóre, w tym wyjaśnienia R. K., nie oraz nie przeprowadzenie żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia kwestii świadomości R. K. co do ewentualnej nieprawdziwości zakwestionowanych w postępowaniu faktur.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały w tej sprawie wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a tj. na naruszeniu przepisów postępowania. Skarżący wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej podnosi, że nie podjęto w tej sprawie wszystkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uwzględniono okoliczności świadczących na korzyść skarżącego, nie wskazano dlaczego pewne dowody uznano za wiarygodne, a inne nie, nie przeprowadzono postępowania w celu ustalenia kwestii świadomości skarżącego co do nieprawdziwości zakwestionowanych faktur.

8.1 Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej, której uzupełnienie zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji organy podatkowe zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały oceny tego materiału w jego całokształcie. Jednym z dowodów, które zostały dopuszczone przez organy były rzeczywiście materiały z postępowań karnych jeszcze nie zakończonych. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jednak otwarty katalog dowodów. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego nie wynika, by te ostatnie materiały musiały pochodzić z prawomocnie zakończonych postępowań karnych. W sytuacji, gdy z wskazanego wyżej przepisu nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc, to uznać należy, że ustawodawca wszystkim tym dowodom nadał taką samą moc. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, by prowadząc sprawę podatkową organ nie mógł opierać się na zeznaniach z postępowania karnego jeszcze niezakończonego.

Trudno uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej pominięcia wskazywanej przez skarżącego w zeznaniach informacji, że w latach 2007 – 2008, że T. Z. był właścicielem stacji benzynowej w S. i nie przeprowadzenia na tę okoliczność przez organy żadnego postępowania dowodowego Ze skargi kasacyjnej nie wynika konkretnie kiedy taką informację skarżący miał przekazać i by na tę okoliczność zgłaszane były przez niego jakieś wnioski dowodowe. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału spoczywa więc na organach, nie oznacza to jednak, że podatnik powinien pozostawać bierny w tym postępowaniu, gdyż organy nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczności mające znaczenie w sprawie to powinien też wskazać dowody, które okoliczności te miałyby potwierdzić. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazuje by składał wnioski dowodowe, czy też by jego wnioski dowodowe w tej mierze zostały pominięte, powoływanie się w tej sytuacji ogólnie na takie informacje ze strony skarżącego nie można uznać za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że w swoich zeznaniach składanych 16 grudnia 2009 r. jak to trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący twierdził, że w S. stację paliw prowadził M. D., która została zamknięta z powodu zagrożeń środowiskowych.

8.2. Wbrew temu co zarzuca skarżący okoliczność wskazywana przez niego, by co miesiąc przedstawiane były jemu dokumenty świadczące o tym, że firma "N." rozlicza się regularnie z urzędem skarbowym i odprowadza z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatki nie została zignorowana przez organy podatkowe. Okoliczność ta bowiem została oceniona przez organy podatkowe w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Skarga kasacyjna natomiast próbuje oceniać każdy dowód z osobna co w świetle wskazanych wyżej uwag nie ma żadnego uzasadnienia.

Nie ma też racji skarżący twierdząc, by Sąd pierwszej instancji, popadł jak twierdzi autor skargi kasacyjnej w pewnego rodzaju sprzeczność. Wskazywane przez skarżącego okoliczności co do źródła pochodzenia paliwa, którym skarżący dysponował dla oceny prawidłowości uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie mają bowiem większego znaczenia.

Nie ma też racji skarżący, że nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia świadomości skarżącego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Świadomość, czy brak takiej świadomości ocenia się na podstawie okoliczności mających miejsce w sprawie. To, że skarżący nie próbował nawet nawiązać bezpośredniego kontaktu z wystawcą faktur mimo, że jak twierdzi w ostatnim czasie był to jego główny dostawca paliwa i to w dużych ilościach, fakt że w takiej sytuacji płatności odbywały się gotówką bez żadnych pokwitowań jak słusznie przyjęto w tej sprawie świadczy o tym, że skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że transakcje te stanowią nadużycie. Także dostarczanie, nie przez wystawcę zakwestionowanych faktur, ale przez inną osobę dokumentów dotyczących firmy widniejącej na tych fakturach powinno też skłonić skarżącego do podjęcia kroków w celu sprawdzenia kontrahenta skoro faktem notorycznie znanym jest to, jak to już podkreślił Sąd pierwszej instancji, że w branży paliwowej funkcjonują firmy, które jedynie firmują obrót paliwem niewiadomego pochodzenia.

9. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania.

10. Wobec powyższego skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.