Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1072/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 7 par. 3, art. 15 par. 1, art. 29 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 847/14 w sprawie ze skargi P.T. na postanowienie Dyrektora Izby [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 847/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 października 2014 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Postanowieniem z 18 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., po rozpoznaniu zarzutów skarżącego, uznał zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania za niedopuszczalny, zaś zarzuty określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia za nieuzasadnione.

Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z 10 października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. :

1) art. 124 § 2 i art. 126 w zbiegu z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2013 poz. 267, dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.),

2) art. 33 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, ewentualnie w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.),

3) art. 33 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że podane w tytule inne kwoty należności, niż wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 września 2013r., stanowiły rezultat dokonanych przez wierzyciela operacji rachunkowych przeprowadzonych w dniu wystawienia tytułu wykonawczego tj. zaliczenia dokonanych przez podatnika wpłat/ nadpłat, na poczet zaległości wynikających z decyzji. Sąd podziela stanowisko organu, że zaliczenie czy to wpłat na poczet zaległych zobowiązań, czy to nadpłat na poczet zaległości, ma charakter czynności rachunkowo-technicznej, zaś wydanie postanowienia o sposobie zarachowania (odpowiednio na należność główną i odsetki) ma charakter formalny i informujący podatnika. Zatem okoliczność, że tytuł wystawiono w dniu 14 listopada 2013r., po dokonaniu faktycznych czynności rachunkowych, podczas, gdy postanowienie o sposobie zaliczenia należności wpłaconych przez podatnika wydano dnia 15 listopada 2013, nie oznacza wadliwości tego tytułu, ani braku możliwości przystąpienia na postawie tego tytułu do egzekucji wykazanych w nim należności. Oczywistym jest, że podatnik może kwestionować sposób zaliczenia, poprzez zaskarżenie postanowienia. Ewentualna zmiana (w toku postępowania instancyjnego, czy też na skutek orzeczenia sądu) postanowienia o zaliczeniu wpłat/ nadpłat na poczet zaległości podatkowych może doprowadzić do zmiany kwot należności określonych w tytule wykonawczym, ale okoliczność, że ustawodawca przewiduje możliwość zaskarżenia postanowienia nie oznacza, że do czasu uzyskania przez postanowienie o zaliczeniu wpłat/nadpłat na poczet zaległości podatkowej przymiotu ostateczności (bądź prawomocności) nie jest możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego i egzekucji pozostałych zaległości. Postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny i wykonawczy. Wstrzymywanie się z wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem egzekucji w odniesieniu do zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a które nie zostały w całości uregulowane dokonanymi wpłatami na poczet tych zobowiązań, mogłoby doprowadzić do ich przedawnienia. Sąd wskazał ponadto, ze decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych nie określa ani wysokości odsetek za zwłokę ani też sposobu ich naliczania. Zatem zarzut niezgodności kwot odsetek określonych w tytule wykonawczym z treścią decyzji nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy. Odnosząc się do kwestii niedoręczenia upomnienia, sąd uznał, że o ile niewątpliwym jest, że obowiązek naliczania odsetek powstaje z mocy prawa, nie wydaje się decyzji, za wyjątkiem sytuacji określonej w art.53a O.p.(określa się skapitalizowaną kwotę odsetek za zamknięty okres, a w każdym innym przypadku, co do zasady, odsetki są naliczane od upływu terminu wymagalności do dnia zapłaty zobowiązania), to nietrafne jest twierdzenie, że w przypadku, gdy wraz z należnością wynikająca z orzeczenia egzekwuje się odsetki, koniecznym było doręczenie upomnienia co do odsetek. Nawet gdyby przyjąć, że odsetki od zobowiązań podatkowych zyskują byt samodzielnej należności pieniężnej, (co w ocenie Sądu nie jest prawidłowe) to z pewnością miałby zastosowanie do tej należności § 13 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu istotnych naruszeń przez organy egzekucyjne:

a) art. 1 pkt 1), art. 7 § 3, art. 15 § 1, art. 29 § 1 i art. 34 § 4 w związku z 27 § 1 pkt 3) i art. 59 § 1 pkt 1), pkt 3) i pkt 7) u.p.e.a.;

b) art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 u.p.e.a. w zw. z art. 18 tej ustawy,

2) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym oraz nie wzięcie przez sąd pod uwagę istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych zawartych w aktach sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 24 ust. 5 u.k.s. lub przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

2) art. 24 ust. 6 u.k.s. lub art. 54 § 2 o.p.,

3) art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p., a także błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 7) i art. 54 § 2 o.p. oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jego rzecz od dyrektora izby skarbowej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 1 i 2, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy egzekucyjne stanu faktycznego, którego skarga kasacyjna skutecznie nie zakwestionowała.

Analizując treść skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wychodzi ona poza ramy, jakie zakreśla przedmiot sprawy, którym są zarzuty w sprawie prowadzenie egzekucji administracyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się stanowczo, że zarzut nie jest środkiem odwoławczym od tytułu wykonawczego, a zatem nie zobowiązuje organu do odrębnego zbadania tego tytułu, bez względu na treść złożonych zarzutów (zob. wyrok NSA z 14 września 2007 r., I OSK 522/07). Zarzuty mogą być oparte tylko na enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. podstawach, tymczasem w treści sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach żadnej z podstaw wymienionych w tym przepisie nie ma.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Tak więc odnosząc się do treści sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 pkt 1, art. 7 §3, art. 15 §1, art. 29 §1, art. 34 §4 w zw. z art.27 §1 pkt 3 i art. 59 §1 pkt 1, 3 i 7 u.p.e.a. oraz przepisów art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Wyrok sądu pierwszej instancji, wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącego, oparty został na prawidłowo przyjętym stanie faktycznym, zgodnie z którym korekty deklaracji VAT-7 oraz dokonana na ich podstawie wpłata nie miały znaczenia dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest ostateczna decyzja podatkowa. Wydanie decyzji podatkowej wyklucza możliwość złożenia korekty, co wynika z art.81b § pkt 2 o.p. Kwestia skuteczności korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącego została rozpatrzona w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku VAT (zob. wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14), dlatego, z powodu regulacji zawartej w art.34 § 1a u.p.e.a., nie mogła być ponownie badana w postępowaniu egzekucyjnym. Nie doszło zatem do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego, sąd pierwszej instancji nie pominął żądnych ważnych dla sprawy okoliczności i nie uchylił się od rozstrzygnięcia, w jakim trybie podatnik powinien dochodzić swoich uprawnień związanych z naliczaniem odsetek. Sąd nie naruszył także przepisów art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 §1 pkt 7 o.p., stwierdzając zasadnie, że normy te nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym sensie, że mają charakter niedookreślony, gdyż ich zastosowanie jest uzależnione od oceny działania podatnika i organu, który prowadził postępowanie podatkowe. Sąd podkreślił, że jest to potencjalna sytuacja sporna pomiędzy organem i podatnikiem, brak jednak przepisów wskazujących na tryb rozstrzygania sporów tego rodzaju. Szczególnie wątpliwa jest, zdaniem sądu, sytuacja, w której wierzyciel i organ egzekucyjny, czyli naczelnik urzędu skarbowego, ma dokonać oceny działania innego organu, tj. ma rozstrzygnąć tak, jak w niniejszej sprawie, czy dyrektor UKS prowadził postępowanie przewlekle, czy też nie. W ocenie sądu, przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie pozwalają na prowadzeniu sporu o okresy nienaliczania odsetek z powodu ewentualnej przewlekłości postępowania podatkowego. Powyższe uwagi poczynione przez sąd pierwszej instancji mają charakter ogólny. Natomiast w rozpatrywanej sprawie sąd ten uznał, że prawidłowo, zgodnie z art. 36 u.p.e.a., organ egzekucyjny zażądał od dyrektora UKS wyjaśnień w zakresie opóźnień w wydaniu i doręczeniu decyzji. Uzyskana przez organ egzekucyjny informacja stanowiła w ocenie sądu wystarczającą podstawę do wyjaśnienia podnoszonej przez zobowiązanego kwestii prawidłowości naliczania odsetek.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że skoro jednocześnie istniała decyzja wymiarowa, określająca zobowiązanie, a organ dysponował kwotą wpłaconą przez skarżącego, to nie było powodów do wszczynania egzekucji lub należało działania te poprzedzić przesłaniem skarżącemu upomnienia. Podnieść należy, że wpłata dokonana przez skarżącego w dniu 8 sierpnia 2013 r. została rozliczona proporcjonalnie na najstarsze zaległości i odsetki. W przypadku zarachowania należy stosować przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia tych przepisów poprzez ich zastosowanie, lecz przedstawiona argumentacja, co zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie zdołała podważyć stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji, tzn. nie wykazano, aby dopuszczalne było w rozpatrywanej sprawie zrezygnowanie z zastosowania tych norm, nakazujących zaliczenie nadpłaconej kwoty na najstarsze zaległości, w sposób proporcjonalny, tj. na należność główną i na odsetki. W postanowieniu z 15 listopada 2013 r. [...] o zaliczeniu przedstawiono skarżącemu rozliczenie wpłaty dokonanej przez niego w dniu 8 sierpnia 2013 r. oraz wcześniejszych wpłat. Wskazano także w tym rozstrzygnięciu okresy, za jakie naliczono odsetki za zwłokę, a skarżący rozstrzygnięcia tego nie zakwestionował, chociaż zawierało ono stosowne pouczenie. Zażalenie na postanowienie o zaliczeniu, z którego skarżący nie skorzystał, było adekwatną formą kwestionowania prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę. Dotyczy to także badania ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek z powodu opieszałości organu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a., nakazującego poprzedzenie postępowania egzekucyjnego doręczeniem zobowiązanemu pisemnego upomnienia, podnieść należy że zarzut ten pozbawiony jest podstaw. Zgodnie z § 5 art. 15 u.p.e.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. W § 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U.2014.1494) wymieniono należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, tj. należności, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu oraz należności wynikające z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odsetki od zaległości określonych w decyzji w sprawie wymiaru podatku VAT nie są określane w decyzji podatkowej, lecz podlegają samoobliczeniu przez podatnika (powstają z mocy prawa). Dlatego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie było konieczne doręczenie zobowiązanemu pisemnego upomnienia w sprawie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).