Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1858/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Daria Gawlak- Nowakowska, Protokolant: Referent - Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi: K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. kwotę 177,00 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] określającą K. C.(dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 325 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, że K. C. (dalej: podatnik, skarżący) prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A nabył w dniu 30 sierpnia 2008 r. na terenie F. za kwotę 3.135,87 €uro samochód marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1,461 cm3). Na podstawie oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego i potwierdzonych protokołem oraz dokumentacją fotograficzną ustalono, że ww. pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. – działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 §1 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: OP), art. 3 ust.2 a także art. 80 ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. nr 29, poz.257 ze zm. - dalej: u.p.a.) - decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 325 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ II instancji uwzględniając protokół oględzin pojazdu z dnia 19 listopada 2012 r. uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób). Zdaniem organu, powyższe potwierdza wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych: typ nadwozia hatchback, pojedyncza zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) dla kierowcy i pasażera na przednim siedzeniu, przeszklenie całego nadwozia, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, troje drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, przegroda za przednim rzędem siedzeń przymocowana śrubami w miejscach fabrycznie przeznaczonych do montażu drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, podsufitka jednolita na całej długości pojazdu, ogrzewanie tylnej szyby pojazdu, zaślepki nad szybami w tylnej części pojazdu. Aktualny właściciel przedmiotowego samochodu, przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych od chwili jego zakupu.

Organ wskazał, że wbrew twierdzeniu strony, kryterium ładowności pozostaje bez znaczenia dla taryfikacji spornego samochodu oraz że na klasyfikację samochodu nie wpływa też wyprodukowanie tego samochodu jako ciężarowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1336/13 oddalił skargę, uznając, że z zebranego materiału wynika, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, sporny samochód posiadał cechy wskazujące na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 613/14 uchylił wyrok WSA wskazując, że ocena przez organ stanu faktycznego zaakceptowana przez Sąd była przedwczesna, gdyż wskazane przez Sąd I instancji wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniało do przyjęcia, że samochód ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kocu CN 8703. W ocenie NSA, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu. W tych okolicznościach NSA uwzględnił procesowy zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- P.p.s.a.) – poprzez przyjętą w skarżonym wyroku ocenę, że organy celne nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 OP. Sąd II instancji uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Poprzedzając szczegółowe motywy rozstrzygnięcia, wymaga na wstępie podkreślenia, że przy ocenie zasadności zarzutów skargi Sąd związany był z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej: P.p.s.a.) wykładnią prawa, jaką w tej sprawie przeprowadził NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 613/14 uchylającym poprzedni wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1336/13).

Odwołując się do treści sygnalizowanego na wstępie art. 190 P.p.s.a. wymaga przypomnienia, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 613/14 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji WSA we Wrocławiu, związany stanowiskiem NSA, przyjmuje za własną argumentację Sądu II instancji, co czyni zarzuty skargi za uzasadnione w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Uwzględnienie zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego czyni jednocześnie przedwczesnym odnoszenie się do zarzutów materialno prawnych.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 OP, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 OP nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W myśl przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.) - akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy) obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 wskazanej przez stronę) są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych a elementy wyposażenia różniły się od wersji osobowej. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym.

Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704).

Zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna a tym samym wydana w sprawie decyzja narusza prawo. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu), w sytuacji gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703.

W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii, organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające.

Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że wnętrze oglądanego pojazdu jest dostosowane do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu nie pozwala na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego.

W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu.

Zauważyć trzeba, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych.

W sprawie protokół z oględzin zawiera opis, z którego wynika, że pojazd składa się z jednej zamkniętej przestrzeni przeznaczonej do przewozu pasażerów i towarów. Część towarowa oddzielona jest od części pasażerskiej metalowym panelem (do wysokości oparcia obu przednich siedzeń), mocowanym do ścian bocznych i podłogi za pomocą śrub. Za metalowym panelem znajduje się płaska metalowa podłoga. Część towarowa przykryta jest wewnętrzną klapą na wysokości dolnej krawędzi tylnych okien. Wzdłuż obu ścian bocznych znajdują się okna, również w tylnej części pojazdu. Także tylne drzwi są oszklone. Siedzenie pasażera posiada uchylne oparcie, typowe dla pojazdów trzydrzwiowych z tylną kanapą dla pasażerów. W tylnej części pojazdu znajdują się zaślepione punkty na górne uchwyty dla pasażerów oraz stałe punkty kotwiące do zainstalowania tylnych siedzeń. Nie stwierdzono oryginalnych punktów kotwiących dla montażu pasów bezpieczeństwa. Tapicerka podsufitki jest jednakowa na całej długości.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - należy zgodzić się z oceną NSA, że dokonana przez organy – ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, gdyż zmiany konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniały do przyjęcia, że samochód ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kocu CN 8703. Wskazują na to chociażby stwierdzone w czasie oględzin pewne cechy tego pojazdu, a to: dwuosobowa kabina (dla kierowcy i pasażera), która została odgrodzona twardą, metalową przegrodą, zamontowaną na stałe za pomocą śrub, co wskazuje, że pojazd posiadał oddzielną część ładunkową. Ta część ładunkowa nie mogła zatem być wykorzystywana do przewozu osób, mimo iż siedzenie pasażera posiadało "uchylne oparcie", gdyż dostęp do tej części uniemożliwiała wymieniona wyżej metalowa przegroda. Podnoszone zaś tylne drzwi służyły raczej do załadunku towarów. W pojeździe tym brak było stałych siedzeń i nie stwierdzono oryginalnych punktów kotwiących do montażu pasów bezpieczeństwa. Nie stwierdzono też wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wprost przeciwnie – za metalowym panelem znajdowała się jedynie płaska metalowa podłoga, a część towarowa przykryta była wewnętrzną klapą do wysokości dolnych krawędzi tylnych okien. Powyższe cechy spornego samochodu pozbawiły go zatem pewnych elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Okoliczność zaś, iż samochód ten posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, oszklone tylne drzwi oraz jednakową tapicerkę podsufitki wzdłuż całej długości, wymagała rozważenia, czy te elementy samochodu w porównaniu z wcześniej opisanymi elementami miały decydujące znaczenie w zakresie przeznaczenia tego pojazdu raczej do przewozu osób (poz. 8703) niż transportu towaru (8704).

W ocenie Sądu, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie uznały, że charakter dokonanych zmian jest prosty i łatwo odwracalny (mocowanie panela za pomocą śrub). Ocena ta została bowiem dokonana dość dowolnie, bez przeprowadzenia wcześniejszej ekspertyzy czy też zasięgnięcia opinii biegłego.

Według twierdzeń skarżącego "pojedyncza kabina (dwuosobowa dla kierowcy i pasażera) została odgrodzona przez konstruktora twardą fabryczną metalową ścianą grodziową zamontowaną przez producenta na stałe, z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmocnionych dodatkowo klejem konstrukcyjnym dla uzyskania parametrów wytrzymałościowych zgodnych z normą homologacyjną".

Weryfikacja tych twierdzeń wymagała zatem wiadomości specjalistycznych (powołania ewentualnie biegłego rzeczoznawcy) bądź chociaż szczegółowych oględzin spornego pojazdu, co w sprawie nie miało miejsca.

Podsumowując, przeprowadzone dotychczas postępowanie dowodowe nie pozwala na jednoznaczną ocenę, jakie było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z przywołanych wcześniej Not Wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej czy osobowej i na tym powinny się skupić działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd ani wyposażenie wnętrza pojazdu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Jest to o tyle istotne, że z zeznań aktualnego właściciela pojazdu wynika, że nie dokonywał on w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych i od chwili zakupu jest on eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany.

Powyższe wątpliwości związane z "zasadniczym przeznaczeniem pojazdu" obligują do dokonania dodatkowych ustaleń w oparciu o cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Dopiero pogłębione postępowanie dowodowe pozwoli stwierdzić, jaka jest główna funkcja użytkowa samochodu a to z kolei pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.

Reasumując, na skutek braku ustaleń potrzebnych do ostatecznej klasyfikacji pojazdu do kodu CN uznać należało, że naruszone zostały wskazane wcześniej przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 OP w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu organ powinien wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym zakresie, aby bez wątpliwości można było stwierdzić, czy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy towarów. A zatem, czy przysposobienie do przeważającej funkcji osobowej pojazdu (jego tylnej części) było konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych.

Z przytoczonych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz.153). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 60,00 zł