Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 78/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 2,4,6 i 8, art. 18, art. 22 ust. 9a, art..22 ust. 9 pkt 1-4, art. 22 ust. 10 i 10a, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par 1 i 2, art. 120, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. K., dalej jako "Skarżąca" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności otrzymywanych w ramach umowy o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, która na mocy zawartej umowy o dzieło, tworzy scenariusze poszczególnych odcinków serialu telewizyjnego. Zamawiającymi i drugą stroną umowy o dzieło (dalej: umowa) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, trudniąca się m.in. produkcją filmów i seriali telewizyjnych (dalej: Producent). Skarżąca w ramach umowy, oprócz tworzenia dzieła w postaci scenariuszy serialu telewizyjnego, przenosi na Producenta wyłączne autorskie prawa majątkowe i zależne do rozporządzania i korzystania z utworu (tj. scenariusza) i utworów zależnych powstałych na podstawie utworu, w określonym w umowie zakresie odnośnie terytorium, form eksploatacji audiowizualnej oraz pól eksploatacji. Scenariusze te stanowią utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), zwanej dalej Prawem autorskim". Uzgodnione w umowie wynagrodzenie obejmuje napisanie i dostarczenie scenariuszy, wykonanie poprawek wymaganych przez Producenta, jak również przeniesienie ww. autorskich praw majątkowych i praw zależnych oraz rozporządzanie i korzystanie z utworu i utworów zależnych na określonych polach eksploatacji. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz rozporządzania i korzystania z utworu oraz utworów zależnych, nie jest wyodrębnione z ogólnego wynagrodzenia za wykonanie dzieła.

Przychody uzyskiwane przez Skarżącą z powyższego tytułu uzyskiwane są od osoby prawnej. Nie stanowią również przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") i nie stanowią przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem Wnioskodawczyni działalności takiej nie prowadzi.

Jednocześnie Skarżąca osiąga również przychody w związku z przysługującymi jej majątkowymi prawami autorskimi, będącymi konsekwencją jej twórczości. Wynagrodzenia z tego tytułu są Skarżącej wypłacane przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu przepisów rozdziału 12 Prawa autorskiego (dalej: organizacja zbiorowego zarządzania).

Zdarzenie przyszłe

Skarżąca rozważa możliwość podjęcia pozarolniczej działalności gospodarczej i dokonania wyboru opodatkowania dochodów z tego źródła tzw. podatkiem liniowym, tj. na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Na potrzeby niniejszego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość dokonania wyboru przez Wnioskodawczynię sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

Skarżąca, w ramach działalności gospodarczej świadczyłaby usługi na rzecz osób trzecich, głównie trudniących się zawodowo produkcją filmów, w tym seriali telewizyjnych. Przedmiotem usług byłaby wówczas w szczególności działalność polegająca na pisaniu scenariuszy filmowych, które stanowić będą utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego.

Działalność ta byłaby działalnością zarobkową, usługową prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z tą działalnością gospodarczą nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie Skarżąca osiągać będzie przychody w związku z przysługującymi jej majątkowymi prawami autorskimi, będącymi konsekwencją jej twórczości, Wynagrodzenia z tego tytułu będą Skarżącej wypłacane przez organizację zbiorowego zarządzania.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

Odnośnie stanu faktycznego

Czy począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. umowy, będącej umową o dzieło, na podstawie której Skarżąca wykonuje dzieło w postaci scenariusza i jednocześnie rozporządza na rzecz Producenta przysługującymi jej do tego dzieła prawami autorskimi, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., Skarżącej przysługiwać będą zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu?

Odnośnie zdarzenia przyszłego

1. Czy działalność polegająca na tworzeniu scenariuszy filmowych, jak również innych dzieł stanowiących utwory w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, na rzecz osób trzecich, w szczególności producentów oraz nadawców telewizyjnych, może być prowadzona przez Wnioskodawczynię w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. i czy przychody z tego tytułu powinny być kwalifikowane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

(pozarolniczą działalność gospodarcza)?

2. Czy świadczenie usługi polegającej na tworzeniu scenariuszy filmowych, jak również innych dzieł stanowiących utwory w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, na rzecz osób trzecich, w szczególności producentów oraz nadawców telewizyjnych, w przypadku gdy wynagrodzenie z tytułu tej usługi obejmować będzie również przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki obniżonej, która wynosi obecnie 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 zw. z poz. 181 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT?

3. Czy w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, w której zakresie leży świadczenie usług polegających na tworzeniu scenariuszy filmowych, będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w sytuacji osiągania przychodów z tytułu honorariów autorskich wypłacanych przez organizację zbiorowego zarządzania, honoraria te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli będą ono opodatkowane VAT, jaka stawka podatku będzie wówczas właściwa?

Zaskarżona interpretacja dotyczy stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności otrzymywanych w ramach umowy o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług (pytania Nr 1-3) wniosek został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Skarżącej, w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. mowy, będącej umową o dzieło, na podstawie której Wnioskodawczyni wykonuje dzieło w postaci scenariusza i jednocześnie rozporządza na rzecz Producenta przysługującymi mu do tego dzieła prawami autorskimi, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., Skarżącej przysługiwać będą zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Przy czym, jeżeli w związku z tym przychodem powstałby obowiązek potrącenia przez płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe lub ubezpieczenie chorobowe, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., koszty te obliczane będą od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazując na treść art. 22 ust. 9a oraz art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdziła, iż przepisy zawarte w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 dopuszczają korzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodów przez określone grono podatników (w tym twórców), niezależnie od tego na podstawie jakiej umowy przychód został uzyskany. Tym samym, stanowią one lex specialis wobec pozostałych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (w tym wobec pozostałych przepisów dotyczących kosztów zryczałtowanych, włączając w to również 20% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, dotyczące przychodów z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło).

Skarżąca podkreśliła, iż twórca osiągający przychody z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia (wymienione w art. 13 pkt 8), jeżeli spełnione są warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 (jednym z nich jest omawiane ograniczenie kwotowe) jest uprawniony do korzystania do ww. 50% kosztów zryczałtowanych (wskutek zastosowania normy szczególnej). Jednakże, jak każdy inny podatnik nie będący twórcą, w przypadku nie spełnienia warunków umożliwiających zastosowanie normy szczególnej, w tym wskutek przekroczenia omawianego limitu kwotowego odnośnie zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, ma prawo do uwzględnienia 20% kosztów zryczałtowanych wynikających z normy ogólnej dotyczącej zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia (z zachowaniem warunków ustawowych).

Według Skarżącej cel przyświecający ustawodawcy wynika w sposób wyraźny z treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.1278). Zaznaczyła, iż celem prawodawcy było ograniczenie (w ramach zdefiniowanego limitu) możliwości korzystania przez określoną grupę podatników (w tym twórców) z 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, mających zastosowanie bez względu na podstawie jakiej umowy został on (tj. przychód — przyp. autora wniosku) uzyskany (rodzaj zawartej umowy)". Nie było zaś celem stawianie twórców w sytuacji mniej korzystnej od pozostałych podatników, którym przysługują określone zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%, w przypadku m.in. przychodów z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 22 ust. 9 pkt 4), których możliwość uwzględnienia nie jest ograniczona jakimkolwiek limitem przychodów. Przyjęcie tezy odmiennej powodowałoby równocześnie konieczność przyjęcia, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2013 r. ust. 9a w art. 22 miało mieć dla omawianej grupy podatników, charakter dyskryminujący.

W ocenie Skarżącej odmówienie artystom, twórcom, czy też wykonawcom prawa do stosowania 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów od przychodów z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (a więc wynikających z innej podstawy prawnej - art. 22 ust. 9 pkt 4 - aniżeli 50% koszty uzyskania przychodów dotyczące m.in. twórców - art. 22 ust. 9 pkt 1-3) prowadziłoby do potraktowania ich

gorzej niż pozostałych podatników, co jest sprzeczne z zasadą racjonalnego pracodawcy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2013 r.

uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz ,,podatnik" jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, do ustalenia czego Organ nie jest uprawniony.

Zdaniem Organu , skoro istotnie, jak stwierdza we wniosku Wnioskodawczyni tworząc scenariusze odcinków serialu telewizyjnego, otrzymuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Producenta praw autorskich oraz rozporządzania i korzystania z utworów, stanowiących utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. W związku z tym Wnioskodawczyni może do osiągniętych przychodów w części, która odpowiada za prace twórcze, w ramach umowy o dzieło od dnia 1 stycznia 2013 r. zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym - jak wskazano powyżej - koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Organ zwrócił uwagę, iż do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4. Mają one zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym nie zgodził się ze stanowiskiem, że po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., Skarżącej przysługiwać będą zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

1) art. 18 u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało błędne przyjęcie przez organ wydający Interpretację indywidualną, że źródłem przychodów Skarżącej opisanych w zaistniałym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o jej udzielenie są prawa majątkowe, co z kolei doprowadziło podatkowy organ interpretacyjny do błędnego wniosku, że w sprawie niniejszej nie mają zastosowania przepisy o zryczałtowanych kosztach uzyskania przychodów dotyczące przychodów z odrębnego źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście. Tymczasem, w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.of., co powoduje, że źródłem przychodów Skarżącej jest działalność wykonywana osobiście, a tym samym, że do przychodów tych ma również zastosowanie przepis art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.;

a w konsekwencji powyższego

2) art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.of. - poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do bezpodstawnego przyjęcia przez podatkowy organ interpretacyjny, że Skarżącej po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., nie będą przysługiwać zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Tymczasem, dokonanie wykładni prawidłowej skutkowałoby przyjęciem, że w opisanej sytuacji, wspomniane 20% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów Skarżącej przysługują

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż Organ w zaskarżonej interpretacji niewłaściwie zastosował przepis art. 18 u.p.d.f. w sytuacji, w której zastosowanie ma inny przepis prawa, tj. art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Źródłem przychodów Skarżącej w omawianej sprawie nie są bowiem prawa majątkowe lecz działalność wykonywana osobiście, tj. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, niebędące przychodami uzyskanymi w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej ani na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Tym samym, wynagrodzenie Skarżącej otrzymywane w ramach przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego powinno być traktowane jako przychód z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej pogląd Organu interpretacyjnego, że przychód taki powinien stanowić przychód z praw majątkowych, a zatem, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 18 u.p.d.f. jest błędny.

Zaznaczyła, iż przedmiotem omawianej umowy o dzieło nie jest zbycie praw majątkowych lecz wykonanie określonego dzieła.

Skarżąca wskazała, iż zasadniczym przedmiotem wspomnianej umowy o dzieło nie jest rozporządzanie przysługującymi twórcy prawami autorskimi, lecz wykonanie dzieła w postaci scenariusza filmowego. Podobnie, nie będzie zasadniczym celem zamawiającego nabywanie praw autorskich lecz dających się wykorzystać materialnych rezultatów w postaci owych scenariuszy. Rozporządzenie (przeniesienie) odpowiednimi prawami ma charakter wyłącznie akcesoryjny (umożliwia korzystanie z materialnego efektu wykonanej usługi). Nie jest natomiast celem samym w sobie. Zdaniem Skarżącej gdyby pogląd powyższy przyjąć za prawidłowy, w przypadku korzystania z praw autorskich przez twórców w związku z utworami tworzonymi w ramach stosunku pracy, oznaczałoby to, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f., przychody takie nie stanowiłyby przychodów ze stosunku pracy, z wszelkimi z tym związanymi konsekwencjami.

Według Skarżącej z uwagi na nietrafność tezy Organu interpretacyjnego odnośnie źródła przychodów do jakiego powinny być kwalifikowane przychody Skarżącej, a tym samym konieczności przyjęcia, że są to przychody z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., upadł jedyny argument Organu interpretacyjnego wspierający jego stanowisko, że zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie mają zastosowania do przychodów z praw majątkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Badana pod kątem wskazanych kryteriów skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się kwestii możliwości zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności otrzymywanych w ramach umowy o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów , w zakreślonym wnioskiem stanie faktycznym, a więc w związku z umową, na podstawie której Skarżąca wykonuje dzieło w postaci scenariusza i jednocześnie rozporządza na rzecz Producenta przysługującymi jej do tego dzieła prawami autorskimi po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, przychód przez nią uzyskiwany jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście i dlatego ograniczenie wynikające z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r., nie wyłącza prawa do korzystania ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów wynikających z innej podstawy, niż art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f. W ocenie zaś organu, jeżeli przychód z tytułu praw majątkowych osoby zatrudnionej na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w roku podatkowym połowę kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnik odstąpi od potrącania pięćdziesięcioprocentowych kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji dwudziestu procent kosztów uzyskania przychodów. Tak więc do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. ustawy, gdyż mają one zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2,4,6 i 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, w ocenie Organu, że przychód z tytułu wynagrodzenia za wykonane na zamówienie dzieło w postaci scenariusza filmowego, w przypadku gdy obejmuje również wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi, umożliwiającymi korzystanie z dzieła przez zamawiającego, powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów, jakimi są prawa majątkowe.

Przy tak zakreślonym sporze prawnym przyznać należy rację Organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne do różnych źródeł, których katalog zawarty jest w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oddziela poszczególne źródła przychodów, odróżniając między innymi przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Przyjmując w pełni za racjonalny zabieg legislacyjny ustawodawcy różnej klasyfikacji źródeł przychodów należy uznać, że forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.do.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Decydujące znaczenie ma fakt uzyskania przychodu za wykonanie utworu będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Z kolei uzyskany przez twórców przychód z tytułu zawartej umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z paw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychód z praw majątkowych uważa się, w szczególności, przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw

Po myśli art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.Wydatki te, zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dnia 1 stycznia 2013 r. są limitowane- o czym stanowi wprost przepis art. 22 ust. 9a u.p.do.f., wprowadzający roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.do.f.

Istotna jest także treść ust. 10 i ust. 10a u.p.do.f. Zgodnie z art. 22 ust. 10 komentowanej ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe, niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 u.p.do.f. stosuje się odpowiednio. Przy czym przepis ust. 10 a stanowi, że przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a. Przepisy te przewidują zatem możliwość zastosowania koszów faktycznie poniesionych, gdy podatnik wykaże, że poniósł je w wyższej wysokości niż wynikające z zastosowania normy procentowej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego zakwalifikowania przez Organ interpretacyjny przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z tytułu tworzenia scenariusza serialu telewizyjnego do praw majątkowych, zamiast do działalności wykonywanej osobiście należy wskazać, że forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Uzyskany przez twórców przychód z tytułu zawartej umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Od powyższego przychodu płatnik przed pobraniem zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f. dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu. Do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się natomiast dwudziestoprocentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż mają one zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że gdy przychód z tytułu praw majątkowych osoby zatrudnionej na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w roku podatkowym połowę kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnik odstąpi od potrącania pięćdziesięcioprocentowych kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji dwudziestu procent kosztów uzyskania przychodów. W świetle bowiem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dnia 1 stycznia 2013 r. są limitowane o czym stanowi wprost przepis art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., wprowadzając roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że we wniosku o interpretację sama Skarżąca wskazuje, że w ramach zawartej umowy, oprócz tworzenia dzieła w postaci scenariuszy serialu telewizyjnego, przenosi na spółkę związane ze scenariuszem prawa autorskie i pokrewne. Zaznaczyła, że scenariusze stanowią utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.). Uzgodnione wynagrodzenie dla Skarżącej obejmuje napisanie i dostarczenie scenariuszy, wykonanie poprawek wymaganych przez spółkę (Producenta), jak również przeniesienie wskazanych praw autorskich i praw zależnych. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw zależnych nie jest wyodrębnione z ogólnego wynagrodzenia za wykonanie dzieła. Podzielić zatem trzeba pogląd Organu, że w tej sytuacji, wręcz niezrozumiałe jest stanowisko Skarżącej aby jednocześnie stosować 50% koszty i 20% do przychodów uzyskiwanych ( jak sama podaje) z wynagrodzenia z tytułu praw autorskich.

W świetle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca osiąga przychody z praw majątkowych. Skarżąca już formułując pytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przesądziła o takiej kwalifikacji swoich przychodów, bowiem zgodnie art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. pięćdziesięcioprocentowe koszty uzyskania przychodów stosuje się do kategorii przychodów z praw majątkowych.

Dalej Sąd zauważa, że Skarżąca nie może dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów w zależności od oczekiwanych korzyści podatkowych. Dwudziestoprocentowe koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 2,4,6 i 8 u.p.d.o.f. Skarżąca zaś, osiągając przychody z praw majątkowych, może na zasadzie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. korzystać z pięćdziesięcioprocentowych kosztów uzyskania przychodu, jednakże do kwoty limitu określonego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Po przekroczeniu tego limitu nie będzie mogła zastosować art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy albowiem nie ma on do niej zastosowania. Przy czym przepis art. 22 ust. 10a przewiduje możliwość zastosowania koszów faktycznie poniesionych gdy podatnik wykaże, że poniósł je w wyższej wysokości niż wynikające z zastosowania normy procentowej.

Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 i art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony Skarżącej, że nie mogło być celem ustawodawcy wprowadzenie zróżnicowań dyskryminujących, tj. potraktowania artystów, twórców czy też wykonawców, gorzej niż powstałych podatników, należy zauważyć, że jak wskazano w Odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia prezesa Rady Ministrów na interpelację Nr 2973 w sprawie rozpoczęcia prac legislacyjnych nad likwidacją prawa do ograniczenia 50% kosztów uzyskania przychodu dla twórców: Po kilkudziesięciu latach funkcjonowania 50% kosztów uzyskania przychodu w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów osobistych, postanowiono dokonać pewnej weryfikacji tych przepisów w celu dostosowania do obecnych uwarunkowań społeczno-gospodarczych i technologicznych. Wprowadzona bowiem w latach dwudziestych XX w. zasada stosowania przez twórców zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodu związana była z zupełnie odmienną sytuacją społeczno-ekonomiczną, w jakiej znajdowała się ta grupa zawodowa. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zmiany w zakresie poziomu oraz dostępności do wykształcenia Polaków wpłynęły na znaczące powiększenie kręgu odbiorców kultury. Ponadto nieznane w latach dwudziestych technologie (telewizja, Internet itd.) wpłynęły na zwiększenie liczebności tej grupy, ale także stworzyły lepsze warunki do pracy samych twórców. Nowe technologie spowodowały także zmiany w zakresie podmiotowym samego pojęcia "twórca". Obecnie zatem artyści i pozostali twórcy mają niewątpliwie inne możliwości i warunki, w porównaniu z istniejącymi w latach dwudziestych XX w., które uzasadniały wprowadzenie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów na poziomie 50% uzyskanych przychodów.

Zatem omawiane uprawnienie (zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów) stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), z którego wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Na ten przywilej podatkowy można zatem spojrzeć także z perspektywy podatników nieobjętych tą preferencją, którzy podatek opłacają od całości uzyskanego dochodu.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty odnoszące się do naruszenia przy wydawanej interpretacji przepisów postępowania poprzez, w szczególności, nieodniesienie się do wszystkich argumentów Skarżącej przedstawionych w swoim stanowisku prawnym.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, Organ z tej powinności wywiązał się w sposób prawidłowy. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Wykładnia ta jest dokonywana z perspektywy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku, który już wystąpił albo też wystąpi w przyszłości. Organ ocenia poprawność proponowanego przez stronę zastosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku wyznacza obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, również przedstawianą we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna jest zatem swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14c Ordynacji podatkowej elementów. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna i nie może budzić wątpliwości co do jej zakresu.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta zobowiązuje Organ podatkowy do działania w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji (z uwzględnieniem art. 217 Konstytucji) źródła powszechnie obowiązującego prawa (tak też w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007). Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało wydane w oparciu o określone przepisy prawa procesowego (wyrażone w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej) i materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury postępowanie budzące zaufanie (o którym mowa w art. 121 § 1 cytowanej ustawy), to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, podejmując decyzję organ podatkowy bierze pod uwagę rozstrzygnięcia w podobnych sprawach, materialnoprawne wątpliwości nie są rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w odniesieniu do przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że organ podatkowy wyjaśnił wszystkie istotne przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz wskazał, dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe, dokonując wykładni określonych przepisów oraz, przy ocenie stanowiska Wnioskodawczyni, poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia w podobnych sprawach zarówno organów podatkowych, jak i judykatury.

Zauważyć należy, że uustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne jako najistotniejszy element interpretacji podatkowej sprowadza się w gruncie rzeczy do dokonania wykładni prawa podatkowego odnoszącej się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Innymi słowy, uzasadnienie prawne stanowi oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej, a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. W realiach sprawy, Organ podatkowy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, przedstawiając tym samym swoje stanowisko w zakresie objętym treścią wniosku.

Wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy w sposób jednoznaczny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wydanej interpretacji została podana także podstawa prawna wraz z uzasadnieniem prawnym, na której organ podatkowy oparł zajęte przez siebie stanowisko.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zarzut podniesiony przez Skarżącą wskazujący na nieodniesienie się organu do stanowiska zawartego we wniosku, nie znajduje odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd nie znajdując usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia wskazanych przez Skarżącą zarzutów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.