Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 135/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w P. i G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 307/12 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek od nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oraz oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 307/12, w sprawie ze skargi G. R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 stycznia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 października 2011 r. w przedmiocie zwrotu odsetek od nadpłaty oraz oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 10 października 2011 r. orzekł wobec G. R. nadpłatę w wysokości 36.899,71 zł oraz oprocentowanie nadpłaty w wysokości 108.660,24 zł (oprocentowanie naliczono od dnia 20 grudnia 1997 r. do dnia 16 grudnia 2010 r., tj. dnia dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem).

Z dokumentów sprawy wynikało, iż na dzień 8 marca 2000 r. dokonano na rzecz skarżącego zwrotu w kwocie 181.091,80 zł, na którą składały się: kwota 54.297,50 zł - nadpłacony podatek, kwota 51.110,90 zł - oprocentowanie powyższej kwoty nadpłaty, kwota 75.683,40 zł - nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę.

Tymczasem faktyczna kwota należnej stronie "jednolitej nadpłaty" winna wynosić 129.980,90 zł (tj. nadpłata w kwocie 54.297,50 zł i zapłacone odsetki w kwocie 75.683,40 zł) + należne oprocentowanie. Na dzień dokonywania zwrotu (8 marca 2000 r.) należne podatnikowi oprocentowanie liczone od dnia wpłaty, tj. 20 grudnia 1997 r. winno wynosić 122.898,00 zł. Łączna kwota do zwrotu winna wynosić 252.878,90 zł (129.980,90 zł + 122.898,00 zł). Dokonując w dniu 8 marca 2000 r. zwrotu kwoty 181.091,80 zł organ podatkowy zwrócił więc tylko część ww. należności.

Z uwagi na fakt, że kwota zwrotu 181.091,80 zł nie pokryła nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (129.980,90 zł plus 122.898,00 zł = 252.878,90 zł), organ zaliczył zwróconą kwotę proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.).

Na tej podstawie ustalono, że dokonując w dniu 8 marca 2000 r. zwrotu kwoty 181.091,80 zł organ podatkowy zwrócił 51,40% należności, co stanowi kwotę 93.081,19 zł oraz oprocentowanie w wysokości 48,60%, co stanowi kwotę 88.010,61 zł. Pozostała do zwrotu nadpłata w kwocie 36.899,71 zł (129.980,90 zł - 93.081,19 zł) oraz jej oprocentowanie w kwocie 108.660,24 zł, co stanowi łącznie kwotę 145.559,95 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do sądu administracyjnego G. R. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 i art. 78a Ordynacji podatkowej, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), art. 2, art. 7, art. 77 i art. 190 § 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 827/04 dotyczącym uwzględnienia skargi G. R. w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych zostało przesądzone, iż cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, gdyż z chwilą uchylenia decyzji określającej podatek za dany okres podatkowy, przekształciła się w nadpłatę o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki.

Uznanie za nadpłatę i oprocentowanie nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej dokonanej przed dniem 4 czerwca 2001 r. stało się możliwe w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r. i odpowiednio do 31 grudnia 2002 r. w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodne z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W związku z wyrokiem NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 2424/10 organ ponownie rozpoznał wniosek G. R. z dnia 31 grudnia 2003 r. o zwrot kwoty 156.453,10 zł tytułem niecałkowicie wypłaconych odsetek, tj. odsetek od wpłaconych odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

Sąd po przytoczeniu treści art. 78a Ordynacji podatkowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie bezsporne było, iż skarżący posiadał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., która winna zostać mu zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem. Sąd podzielił zarzut skargi, iż organy błędnie wyliczyły wysokość nadpłaty na dzień 8 marca 2000 r. Organ przyjął, że w 1997 r. wysokość nadpłaty wynosiła 129.980,90zł, a nie 230.978,72 zł jak to jednoznacznie wynikało z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W dniu 8 marca 2000 r. organ podatkowy zwrócił skarżącemu nadpłatę w kwocie 181.091,80 zł.

W decyzji z dnia 23 lutego 2000 r. ustalono, że faktyczny podatek dochodowy jaki skarżący winien zapłacić za 1994 r. wynosi 406.922,25 zł. Skoro zatem skarżący zapłacił podatek w wysokości 461.219,70 zł, to powstała nadpłata w kwocie 54.297,45 zł. Powstała również nadpłata wpłaconych przez skarżącego odsetek w kwocie 75.683,40 zł. Łącznie zatem powstała nadpłata w wysokości 129.980,90 zł. Jest to kwota jednolita co do swej treści i nie powinna być traktowana w zróżnicowany sposób. Organ podatkowy dokonując zwrotu kwoty 125.579,80 zł spowodował, iż na dzień 8 marca 2000 r. powstała różnica w wysokości: 127.299,10 zł.

W dniu 16 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał na rachunek bankowy skarżącego zwrotu kwoty 186.535,05 zł (47.287,05 zł tytułem nadpłaty + 139.248,00 zł tytułem oprocentowania nadpłaty za okres od 20 grudnia 1997 r. do dnia zwrotu, tj. do 16 grudnia 2010 r.). Skarżący w dniu 16 grudnia 2010 r. powinien otrzymać łącznie należność w kwocie 215.221,10 zł, na którą składa się: niezapłacona należność podatkowa w kwocie 71.787,10 zł i odsetki od tej kwoty za okres od 9 marca 2000 r. do 16 grudnia 2010 r., tj. 143.434,00 zł. Organ zwracając skarżącemu kwotę 186.535,05 zł zalegał ze zwrotem na jego rzecz kwoty 28.686,05 zł.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organy dopuściły się błędów w wyliczeniu wysokości nadpłaty, a tym samym sposobie rozliczenia zwrotu kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

Skargi kasacyjne od powyższego orzeczenia wniosły obydwie strony postępowania.

W skardze kasacyjnej organu Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy nie zbadał, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący i prawidłowy całości materiału dowodowego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy nie dokonał wszechstronnej i zindywidualizowanej oceny formalnych i faktycznych aspektów zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. i jej wysokości,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny Sądu był on niewystarczający, by właściwie wskazać prawidłową kwotę do zwrotu,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, co spowodowało, iż Sąd wywiódł nieprawidłową kwotę do zwrotu z tytułu wskazanego w niniejszym postępowaniu,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

8. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu,

9. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

10. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek zakwestionowania ustaleń faktycznych organu, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie przez Sąd administracyjny orzekający w tej sprawie, że wyrok NSA OZ w Łodzi z dnia 3 grudnia 1999 r. wyliczył i wskazał nadpłatę, w sytuacji gdy okoliczność taka nie miała miejsca,

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek zakwestionowania ustaleń faktycznych i rachunkowych organów podatkowych, a w szczególności poprzez błędne określenie przez sąd administracyjny orzekający w tej sprawie kwoty nadpłaty, a co za tym idzie oparcie na tej nieprawidłowej kwocie dalszych wyliczeń Sądu, co czyni je nieprawidłowymi,

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, poprzez błędne uznanie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie działały w trybie budowania zaufania obywateli do organów podatkowych, a rozpatrując niniejszą sprawę były niedokładne w wyliczeniach nadpłaty i nie dochowały należytej staranności,

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy nie zastosowały właściwie tego przepisu, co zaskutkowało błędnym wyliczeniem nadpłaty;

15. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w treści uzasadnienia wyroku wskazań, co do wyliczenia kwoty nadpłaty, w sytuacji, gdy organy podatkowe właściwie wyliczyły nadpłatę i oparły te wyliczenia o właściwy przepis prawa podatkowego (art. 78a Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej skarżącego zażądano uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia organów obu instancji, dokonanego z pominięciem dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy oraz prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, że należna skarżącemu nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. wynosiła na dzień 20 grudnia 1997 r. łącznie 129.980,90 zł, a nie 230.978,72 zł, przy czym istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy polegał na sformułowaniu przez Sąd błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wysokości nadpłaty jaka powstała w rozliczeniach skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. i jaka w związku z tym powinna zostać przyjęta za podstawę naliczenia oprocentowania, co w konsekwencji uwzględnienia owej oceny i wskazań przez organ administracji w dalszym postępowaniu doprowadziłoby do niezastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 77 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 grudnia 2002 r.) odczytywanych przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, z których wynika jednolity i obiektywny charakter nadpłaty, co w ostatecznym rozrachunku skutkowałoby określeniem skarżącemu kwoty nadpłaty i jej oprocentowania w zaniżonej wysokości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną G. R. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne mają usprawiedliwione podstawy, przy czym o ich uwzględnieniu przesądziły błędy i niedopatrzenia natury proceduralnej, których dopuścił się Sąd administracyjny pierwszej instancji.

Należy przypomnieć, iż autorzy skarg kasacyjnych (zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w P., jak i skarżący) wskazali na naruszenie zarówno przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), jak i przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W takiej sytuacji Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem stwierdzenie ich zasadności czyni przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znalazły potwierdzenie prezentowane przez obie strony zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które odnoszą się do niepełnego i niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Niewątpliwie obowiązkiem sądu administracyjnego jest sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, które – poza zwięzłym przedstawieniem stanu sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze, stanowisk pozostałych stron – powinno zawierać podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, w uzasadnieniu powinny znaleźć się wskazania co do dalszego postępowania. Nakazana przez ustawodawcę konstrukcja uzasadnienia zakłada, że tzw. część historyczna powinna cechować się zwięzłością, a więc dotyczyć najbardziej istotnych faktów, ale inaczej jest w przypadku podstawy prawnej i jej uzasadnienia oraz wskazań co do dalszego postępowania. Wypełnienie tych obowiązków powinno być przedmiotem szczególnej troski i odpowiedzialności ze strony sędziego sprawozdawcy – autora uzasadnienia.

Znaczenie procesowe prawidłowości uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma to umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, ZNSA 2010, nr 5-6, s. 512-514).

Ponadto zwrócić uwagę należy, iż przedmiotem kontroli przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie decyzja organu administracji. Implikuje to nie tylko sposób formułowania skarg kasacyjnych, lecz także wywody merytoryczne, jakie sąd czyni w pisemnym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Wskazania, co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu organ administracji miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których zaskarżona do sądu decyzja została uchylona. Wskazania sądu powinny być sformułowane w sposób niewątpliwy i niewymagający dodatkowych interpretacji. Uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę niespełniające tych wymogów narusza w sposób oczywisty art. 141 § 4 p.p.s.a.

Problem ze zrozumieniem motywów zaskarżonego wyroku pojawił się w niniejszej sprawie w momencie, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż "organ przyjął, że w 1997 r. wysokość nadpłaty wynosiła 129.980,90 zł, a nie 230.978,72 zł - jak to jednoznacznie wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi" (str. 4 uzasadnienia wyroku).

Tymczasem (na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P.), wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1575/97 odnosił się ogólnie do problemu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1994 r. z uwagi na sporną kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego pojazdów samochodowych. Lektura przywołanego wyroku w żadnym razie nie dawała podstaw do stwierdzenia, iż wskazana i wyliczona została jakakolwiek nadpłata, jak to – w sposób zupełnie niezrozumiały - stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Nie może być również wątpliwości, że przyjęcie powyższej kwoty nadpłaty powstałej w 1997 r. (bez przekonującego uzasadnienia sposobu jej wyliczenia) spowodowało, że dalsze wyliczenia Sądu, co do kwoty należnej stronie nadpłaty nie są już wiarygodne.

Zgodzić więc należy się z poglądem Sądu Najwyższego zawartym w wyroku z dnia 11 października 1996 r., w którym stwierdzono, że lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, pozbawiające strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ także wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, stanowi rażące naruszenie prawa (III RN 1/96, OSNP 1997, nr 9, poz. 143).

Skoro w obu skargach kasacyjnych dostrzeżono braki w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, to Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło pełnego i rzetelnego odniesienia się do kwestii prawidłowości w obliczeniu nadpłaty należnej skarżącemu.

Dostrzegając te braki i usterki postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a). Wobec tak sformułowanych zarzutów dotyczących zrozumienia uzasadnienia wyroku już w zakresie podstawy dla obliczenia nadpłaty, przedwczesne i nielogiczne byłoby rozważanie dalszych zarzutów dotyczących zarówno przepisów prawa procesowego (dot. oceny prawidłowości dalszych obliczeń należnej stronie kwoty nadpłaty), jak i przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a ponadto uznał za celowe odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez strony w trybie art. 207 § 2 p.p.s.a.