Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1888/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.97.2018.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 marca 2018 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "spółka", "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "ustawy o CIT") w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług pośrednictwa finansowego do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka zajmuje się udzielaniem pożyczek podmiotom indywidualnym w sektorze pozabankowym m.in w systemie e-commerce, tj. za pośrednictwem sieci internetowej.

Skarżąca rozważa zmianę obecnego modelu biznesowego poprzez przeniesienie niektórych czynności związanych z procesem udzielania pożyczek (wykonywanych dotychczas samodzielne lub przy pomocy podmiotów zewnętrznych) na rzecz spółki mającej siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (dalej: "pośrednik''). W zmienionym modelu biznesowym pośrednik świadczyłby na rzecz skarżącej usługi pośrednictwa finansowego wskazane szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego. Pośrednikiem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego na jej rzecz może być podmiot powiązany albo podmiot niepowiązany ze spółką (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Jednocześnie nie można wykluczyć, że pośrednik będzie również świadczyć usługi pośrednictwa finansowego na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy spółka. Efektem świadczenia usług pośrednictwa finansowego na rzecz grupy kapitałowej miałoby być ujednolicenie procesów funkcjonujących w obrębie grupy, związanych z udzielaniem pożyczek w systemie e-commerce.

Na usługi pośrednictwa finansowego, które mają być świadczone przez pośrednika na rzecz spółki, składa się kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić do zawarcia przez spółkę umowy pożyczki z pozyskanymi przez pośrednika pożyczkobiorcami. Czynnościami, które w założeniu mają być świadczone przez pośrednika na rzecz skarżącej w ramach usługi pośrednictwa finansowego, będą w szczególności:

1. pozyskiwanie przyszłych pożyczkobiorców zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki ze spółką, m.in. gdzie pośrednik na własne ryzyko będzie podejmował działania marketingowe i będzie ponosił koszty działań marketingowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, mając na celu dotarcie do przyszłych pożyczkobiorców (w tym poprzez reklamowanie internetowej platformy, za pośrednictwem której udzielane są pożyczki) oraz będzie ponosił inne koszty niezbędne do realizacji ww. celu;

2. selekcjonowanie potencjalnych nabywców usług spółki (przyszłych pożyczkobiorców);

3. pozyskiwanie i gromadzenie danych o przyszłych pożyczkobiorcach w celu przeprowadzania oceny ich zdolności kredytowej oraz w celu dostosowania oferty spółki do potrzeb i możliwości finansowych przyszłych pożyczkobiorców (poprzez ocenę ich możliwości finansowych rozważanej wysokości pożyczki, jej warunków i modelu jej spłacania);

4. komunikowanie się z przyszłymi pożyczkobiorcami w celu przedstawienia warunków umowy pożyczki udzielanej przez skarżącą oraz udzielanie informacji dotyczących pożyczek oferowanych przez skarżącą;

5. weryfikacja zdolności kredytowej przyszłych pożyczkobiorców;

6. przyjmowanie od podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki wniosków pożyczkowych oraz ich wstępna weryfikacja;

7. podejmowanie działań mających na celu zapobieganie oszustwom i wyłudzeniom;

8. przygotowywanie w formie elektronicznej umów pożyczki pomiędzy przyszłym pożyczkobiorcą a spółką;

9. zapewnianie skarżącej wsparcia przy zawieraniu umów pożyczki z pozyskanymi przez pośrednika pożyczkobiorcami.

Powyższe czynności będą wykonywane na mocy umowy zawartej pomiędzy Spółką i pośrednikiem. Z perspektywy przyszłego pożyczkobiorcy wskazane powyżej czynności będą odbierane tak, jakby były świadczone przez Spółkę i stanowiły element kompleksowej usługi finansowej. Pośrednik w wyniku podejmowanych przez siebie czynności nie stanie się bowiem stroną umowy pożyczkowej, a jedynie będzie dążyć do zawarcia umowy przez Spółkę i przyszłego pożyczkobiorcę, przy czym sam pośrednik nie będzie miał żadnego interesu co do treści umowy pożyczkowej. Pośrednictwo finansowe stanowiące przedmiot niniejszego wniosku obejmie zatem czynności dokonywane przez pośrednika w imieniu oraz na rzecz Spółki, w wyniku których w zamierzeniu ma dojść do zawarcia transakcji między Spółką a podmiotem trzecim, jakim jest pożyczkobiorca.

Na mocy umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, pośrednik będzie uprawniony świadczyć wspomniane powyżej czynności samodzielnie albo też za pośrednictwem powiązanych lub niepowiązanych podmiotów zewnętrznych, mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku korzystania z usług podmiotów zewnętrznych pośrednik będzie weryfikować poprawność działań takich podmiotów. Z perspektywy spółki, pośrednik pozostanie podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego na rzecz spółki.

Wszystkie czynności wykonywane przez pośrednika będą stanowić element usługi finansowej, której ostatecznym celem będzie doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy podmiotem trzecim i Spółką. Usługi pośrednika będą polegały na pozyskiwaniu przyszłych pożyczkobiorców poprzez reklamowanie i oferowanie im za pomocą sieci Internet usług świadczonych przez spółkę, przy czym spółka nie będzie sama prowadziła elektronicznej sprzedaży swoich usług. Pośrednik będzie ponosił koszty związane z wykonywaniem zakresu usług opisanych powyżej na własne ryzyko.

Za świadczenie usługi pośrednictwa finansowego, pośrednikowi będzie przysługiwać od spółki wynagrodzenie. Dokładny sposób wyliczenia wspomnianego wynagrodzenia określony zostanie w umowie o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartej pomiędzy spółką i pośrednikiem. Wynagrodzenie to będzie typowe dla modelu pośrednictwa, tj. uzależnione będzie m.in. od liczby lub wartości zawartych przez spółkę umów pożyczkowych z podmiotami wnioskującymi o udzielenie pożyczki za pośrednictwem pośrednika. Pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym pośrednikowi (prowizją) a usługą udzielenia pożyczki będzie istniał nierozerwalny związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia pośrednika z konkretną usługą udzielenia pożyczki (wynikającą z konkretnej umowy pożyczki), będącą efektem uprzednich działań pośrednika (usług pośrednictwa finansowego). Wynagrodzenie o którym mowa, będzie się bowiem w rzeczywistości składać z kwot przysługujących pośrednikowi za doprowadzenie do zawarcia konkretnych umów pożyczkowych pomiędzy spółką i pożyczkobiorcą.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym w złożonym wniosku spółka zadała następujące pytania dotyczące sytuacji, w której pośrednik będzie podmiotem powiązanym ze skarżącą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym koszty usług pośrednictwa finansowego, które spółka nabędzie od pośrednika nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Czy niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nabywane przez spółkę od pośrednika nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie odnośnie pytania nr 1 spółka stwierdziła, że opisane w zdarzeniu przyszłym usługi nabywane przez spółkę od pośrednika, jako kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż usługi te nie zostały wymienione wprost w tym przepisie, a ponadto, w ocenie spółki usługi te nie stanowią usług podobnych do usług tam wskazanych.

W uzasadnieniu spółka podniosła że usługi nabywane przez skarżącą od pośrednika należy rozpatrywać w świetle koncepcji "usługi kompleksowej" tj. usługi te powinny być rozpatrywane jako jedna usługa składająca się z różnych czynności, a nie jako szereg pojedynczych usług.

Ponadto, w ocenie skarżącej do ustalenia co kryje się pod pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze", należy posłużyć się wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który zawiera katalog usług zbliżonych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w uzasadnieniu skarżąca przedstawiła stanowisko zgodnie z którym usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w tym przepisie. Skarżąca powołała się przy tym na liczne interpretacje indywidualne, które jej zdaniem potwierdzają to stanowisko.

Odnosząc się zaś do pytania nr 2 spółka wskazała, że w jej ocenie (niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1), wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nabywane przez skarżącą od pośrednika nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") 30 maja 2018 r. wydał interpretację, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny zdefiniował poszczególne usługi niematerialne wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, posiłkując się definicjami słownikowymi i orzecznictwem, a następnie uznał, że czynności składające się łącznie na usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez pośrednika na rzecz spółki są czynnościami podobnymi do usług wymienionych w przytoczonym powyżej przepisie tj. do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych. W ocenie organu interpretacyjnego usługi te noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do wspomnianych powyżej usług, przy czym te cechy przeważają w zawieranej przez skarżącą umowie pośrednictwa. Dyrektor KIS przyznał, że usługi świadczone przez pośrednika zawierają również elementy charakterystyczne dla innych świadczeń, ale jednocześnie uznał, że przeważają elementy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku i usług doradczych.

Z kolei w odniesieniu do stanowiska skarżącej, zgodnie z którym wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, organ interpretacyjny uznał ten pogląd za nieprawidłowy. W jego ocenie przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez spółkę odpowiedniej usługi. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że ponoszony przez spółkę wydatek (koszt) związany z nabyciem usług nie przekłada się wprost na świadczenie usług udzielania pożyczek w systemie pozabankowym, a w konsekwencji koszt usługi nie będzie inkorporowany w usłudze.

Organ sprecyzował jednocześnie, iż celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. W jego ocenie koszt ten winien być czynnikiem kształtującym cenę danej usługi, a nie odwrotnie.

W związku z tak przedstawioną argumentacją, Organ uznał, że świadczone przez Pośrednika usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora KIS, skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2018 r. i zarzuciła jej:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez przyjęcie przez organ interpretacyjny, że świadczone przez pośrednika usługi pośrednictwa finansowego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako usługi podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń,

2. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie stanowi ono kosztu bezpośrednio związanego ze świadczeniem usług,

b) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "rdynacja podatkowa") poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika oraz poprzez wykroczenie przez organ poza ramy zdarzenia przyszłego wskazanego przez spółkę,

2. art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych i z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji i jednocześnie przyjętą przez organ metodą badania charakteru usług świadczonych przez pośrednika. W ocenie skarżącej, czynności te stanowią jedną kompleksową usługę pośrednictwa finansowego.

Zdaniem skarżącej, z treści zdarzenia przyszłego, a w szczególności z katalogu czynności składających się na usługę pośrednictwa, które pośrednik ma świadczyć na jej rzecz jasno wynika, że realizacja tych czynności ma prowadzić do jednego celu - zawarcia przez spółkę umowy pożyczki z osobą trzecią, czyli potencjalnym klientem. A zatem należy uznać, że czynności te spełniają warunek niezbędny do uznania ich za jedną kompleksową usługę - tj. czynności te łącznie mają doprowadzić do jednego celu w postaci zawarcia umowy pożyczki. Ponadto zdaniem wnioskodawcy, z samej definicji usługi pośrednictwa wynika, że to pośrednik decyduje czy będzie wykonywał usługę sam czy też przy pomocy innych podmiotów, a także sam określa jakie dokładnie czynności powinien podjąć aby osiągnąć cel, co dowodzi, że czynności te pełnią jedynie rolę "narzędzi" mających doprowadzić do zawarcia umowy przez podmiot zlecający pośrednikowi dane usługi i osobę trzecią.

W ocenie spółki podkreślenia wymaga fakt, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi pośrednictwa finansowego. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadniając drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego spółka wskazała, że ustawa o CIT nie zawiera precyzyjnych kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do wytwarzanych lub nabywanych towarów lub świadczonych usług. Należy przy tym zaznaczyć, że bezpośredniego związku kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, nie należy w ocenie skarżącej, utożsamiać z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, co skarżąca podkreśliła we wniosku. W szczególności, należy wziąć uwagę fakt, że ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, aby warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodów za bezpośrednio związane z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami był ich bezpośredni związek z przychodem z tytułu sprzedaży konkretnych towarów lub usług.

A zatem, w ocenie spółki, nie jest konieczne aby koszty te przekładały się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów czy też ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Uwzględniając bowiem reguły wykładni językowej, na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy jedynie uznać, że koszty uzyskania przychodów powinny wprost, a nie jedynie w sposób pośredni, dotyczyć nabycia lub wytworzenia towarów lub świadczenia usług.

W związku z powyższym, użyty w omawianym przepisie, zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy uznać za bezpośrednio związany wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, lecz tylko takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług.

Uzasadniając pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżąca podniosła, że organ nie uzasadnił należycie swojego stanowiska, bowiem argumentując swoją ocenę ograniczył się jedynie do wskazania szeregu definicji pojęć usług reklamowych, usług doradczych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych, a następnie do stwierdzenia, że w ocenie organu czynności pośrednika są podobne do wyżej wymienionych usług.

W ocenie skarżącej uzasadnienie takie jest niepełne i niewyczerpujące, gdyż organ nie wskazał jakie przestanki i jakie elementy czynności świadczonych przez pośrednika zdecydowały o przyjęciu, że czynności te mają charakter podobny do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności Dyrektor KIS nie wskazał tych elementów usług świadczonych przez pośrednika, które w jego ocenie są elementami charaktery stycznymi dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W opinii skarżącej uzasadnienie takie nie wskazuje jednoznacznie motywów, którymi organ kierował się wydając interpretację i nie spełnia wymogów, które przed interpretacjami indywidualnymi stawia art. 14c § 1 i 2, a tym samym należy uznać, że interpretacja została uzasadniona w sposób niepełny i nierzetelny.

W opinii spółki, przedstawiając ocenę, zgodnie z którą świadczenie usług przez spółkę może się odbywać bez udziału pośrednika (co miało uzasadnić brak możliwości zastosowania do kosztów usługi pośrednictwa finansowego art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT), organ interpretacyjny wyszedł poza opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak bowiem wskazała skarżąca, celem przekazania usług pośrednictwa finansowego na rzecz pośrednika miałoby być ujednolicenie procesów funkcjonujących w obrębie grupy, związanych z udzielaniem pożyczek w systemie e-commerce. Bez rozważanego przeniesienia, niemożliwe byłoby uzyskanie ujednoliconych standardów działania w ramach grupy kapitałowej, co z kolei uniemożliwiałoby świadczenie przez Spółkę usług pożyczkowych w systemie e-commerce w standardzie wskazanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem skarżącej, opisane powyżej okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że wydana przez Organ Interpretacja narusza zasady wyrażone w art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że wykazane naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, jakich dopuścił się organ przy wydaniu interpretacji, skutkują naruszeniem art. 14h, który nakazuje stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m.in. art. 120 ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa.

Ponadto zdaniem spółki, organ dopuścił się również naruszenia przepisu art. 14h w zw. z art. 121 ordynacji podatkowej poprzez niejednolitą (różną) ocenę usług świadczonych przez pośrednika, a tym samym podważył zaufanie podatnika do organu, bowiem poza wnioskiem, który został złożony w niniejszej sprawie, skarżąca złożyła (w dniu 29 marca 2018 r.) wniosek o interpretację indywidualną w zakresie podatku VAT. Opis zdarzenia przyszłego, który został zawarty we wniosku w zakresie podatku VAT odpowiadał opisowi zawartemu we wniosku w niniejszej sprawie (był taki sam).

W interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r. w zakresie podatku VAT, wydanej na wniosek skarżącej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej organ uznał za prawidłową ocenę spółki zgodnie z którą czynności świadczone przez pośrednika należy oceniać jako jedną kompleksową usługę pośrednictwa finansowego.

W ocenie skarżącej sytuacja, w której organ w tym samym czasie i na podstawie tego samego zdarzenia przyszłego, wydaje pozostające ze sobą w sprzeczności interpretacje indywidualne jest sytuacją niedopuszczalną, która znacznie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Dodatkowo, w ocenie skarżącej organ interpretacyjny nie uwzględnił w swej Interpretacji wyjaśnień Ministerstwa Finansów, które stanowią w ocenie spółki ważną wskazówkę interpretacyjną dla podatników, jak również nie uwzględni! interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE), zgodnie z którymi dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt i ustawy o CIT pomocne jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W następstwie powyższego organ nie uwzględnił utrwalonej praktyki interpretacyjnej, wykształconej na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. zgodnie z którą usługi pośrednictwa nie stanowią świadczeń podobnych do usług doradczych, usług reklamowych, usług przetwarzania danych oraz usług badania rynku.

Mając powyższe na uwadze, w opinii skarżącej, organ nie przedstawił prawidłowej oceny prawnej stanowiska zajętego w interpretacji i nie uzasadnił wystarczająco zaprezentowanego przez siebie stanowiska, czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że przedstawione we wniosku usługi pośrednictwa finansowego będą świadczone przez podmiot powiązany ze skarżącą, w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. We wniosku zostało wskazane, że pytania zadane przez skarżącą dotyczą właśnie takiej sytuacji.

Poza sporem pozostaje również, że usługa pośrednictwa finansowego przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego nie jest usługą wymienioną literalnie w treści art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. Słuszne jest takie stanowisko wyrażone przez skarżącą we wniosku, jak i skardze wniesionej do sądu. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji – nie kwestionuje go również organ interpretacyjny.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem ustalenie, czy usługa pośrednictwa finansowego przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego jest świadczeniem o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

Skarżąca słusznie podnosi, że dla określenia pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Zgodnie z jego treścią podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona, na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W wyroku tym sąd wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 21 marca 2018 roku w sprawie sygn. akt

I SA/ Łd 123/18, który został powołany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie sądu pogląd wyrażony w powołanych orzeczeniach jest w pełni aktualny również na gruncie niniejszej sprawy. Należy zatem dokonać oceny, czy w usłudze pośrednictwa przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przeważają elementy charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15 e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

W ocenie Dyrektora KIS przedstawiona we wniosku usługa pośrednictwa finansowego jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści at. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. W ocenie organu przedstawione we wniosku usługi świadczone przez pośrednika są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych. Co do zasady pogląd taki należy uznać za słuszny. Nie oznacza to jednak, że w umowie pośrednictwa przeważają cechy którejkolwiek z umów wskazanych przez organ interpretacyjny nad innymi cechami charakterystycznymi dla innych świadczeń (nie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt1) ustawy o CIT).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14 listopada 2018 roku w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1006/18 wskazał, że świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie. Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427).

Podobnie elementy pośrednictwa – wskazał sąd w powołanym orzeczeniu - akcentowane są w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.). W komentarzu do art. 758 K.c. T. Wiśniewski wyróżnia agenta pośrednika, jego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). E. Rott-Pietrzyk w komentarzu do art. 758 K.c. w zakresie typu umowy – agencji pośredniczącej stwierdza, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 K.c., LEX).

Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09).

W dalszej części uzasadnienia, WSA w Krakowie wskazał, zgadzając się z organem interpretacyjnym, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Sąd podkreślił, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.

Rozważania powyższe wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Kr 1006/18 są w pełni aktualne na gruncie niniejszej sprawy i sąd w składzie ją rozpoznającym przyjmuje te rozważania za własne. Również bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy – z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - wynika jednoznacznie, że celem umowy pośrednictwa, która zostanie zawarta pomiędzy skarżącą i pośrednikiem będzie doprowadzenie do zawarcia przez skarżącą i podmiot trzeci umowy pożyczki. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, czy usługi przetwarzania danych, będą miały na celu pozyskanie przyszłego pożyczkobiorcy skarżącej. Dobitnym wyrażeniem tego celu w relacji skarżącej z pośrednikiem będzie powiązanie wynagrodzenia pośrednika z ilością lub wartością umów pożyczkowych zawartych z pożyczkobiorcami wnioskującymi o ich zwarcie właśnie poprzez pośrednika. Skarżąca wskazała we wniosku, że wynagrodzenie pośrednika będzie efektem jego działań oraz będzie istniał nierozerwalny związek pomiędzy wynagrodzeniem pośrednika a usługą pożyczki.

W świetle powyższego nie można uznać, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa finansowego przeważają elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, w tym wskazanych przez organ interpretacyjny. Odnosząc się przedstawionych w interpretacji definicji usług reklamowych, badania rynku , przetwarzania danych, czy doradztwa, należy wskazać, że nie można mówić o przewadze elementów charakterystycznych tych umów w spornej umowie pośrednictwa finansowego. Cechą charakterystyczną usług reklamowych jest informowanie o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług, usług badania rynku – zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, usług przetwarzania danych – pozyskanie informacji, a usług doradztwa – udzielanie fachowych porad. W odniesieniu do żadnej z nich nie występuję jednak cecha charakterystyczna dla wskazanej we wniosku umowy pośrednictwa. Jak już zostało podniesione we wcześniejszej części uzasadniania – cechą charakterystyczną umowy pośrednictwa finansowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy pożyczki przez skarżącą z osobą pozyskaną przez pośrednika w wyniku działań zawierających w sobie elementy ww. usług. Ten efekt, do którego prowadzić mają działania pośrednika w sposób istotny różni umowę pośrednictwa finansowego od umów powołanych przez organ interpretacyjny. Sama ta okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT) nie oznacza, że jest ona "świadczeniem o podobnym charakterze".

Zdaniem sądu skarżąca zasadnie również podnosi, że wskazana przez nią umowa pośrednictwa jest umową o kompleksowym charakterze i nie może zostać uznana za zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Słusznie również podnosi skarżąca, ze w opisie zdarzenia przyszłego wykazała, że usługa pośrednictwa finansowego stanowi zwarty zespół świadczeń , które mają doprowadzić do zawarcia umowy pożyczki przez skarżącą jako całość, a nie jako poszczególne czynności.

W ocenie sądu zabieg dokonany przez organ interpretacyjny doprowadził do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu usług kosztów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ustawodawca wskazał że mają to być świadczenia o podobnym charakterze. Nieuprawnione jest zatem włączenie usług, które zawierają elementy wymienionych świadczeń, które – oceniane całościowo – nie są podobne do żadnej z nich.

W ocenie sądu powyższe uwagi wskazują na bezprzedmiotowość pytania nr 2 postawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Skoro bowiem – jak zostało wyżej powiedziane – usługa pośrednictwa finansowego nie jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT i nie jest na jego podstawie wyłączona z kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania przepis art. 15 e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dla porządku należy jednak wskazać, że treść ostatniego z powołanych przepisów wskazuje na nieprawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego. W szczególności z przepisu nie sposób wywieść – jak to zostało uczynione w zaskarżonej interpretacji – że przepis nakazuje wiązać przychód z poniesionym kosztem. Nie ma podstaw do uznania, że cena świadczonej usług powinna być – w świetle powołanego przepisu – determinowana kosztem. Należy przypomnieć, że przepis art. 15 e ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT dotyczy kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi, a nie z przychodem osiągniętym w związku ze świadczeniem usług. Skarżąca słusznie podnosi, że ustawodawca nie wskazał w omawianym przepisie, że warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodu za bezpośrednio związane wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami był ich bezpośredni związek z przychodem z tytułu sprzedaży konkretnych towarów lub usług. Należy zgodzić się ze skarżącą, że użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. W ocenie sądu przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie pozostawia wątpliwości, że poniesienie kosztów wynagrodzenia pośrednika warunkuje wykonanie przez skarżącą usługi – udzielenie pożyczki. Podkreślić należy, że umowy pożyczki będą zawierane przez pożyczkobiorców przedstawionych skarżącej przez pośrednika.

Podsumowując należy stwierdzić, że Dyrektor KIS dokonując oceny zaprezentowanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa finansowego do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych. Tym samym organ interpretacyjny naruszył przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego. Organ interpretacyjny naruszył również przepis art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT. Spowodowało to uchylenie przez sąd zaskarżonej interpretacji w oparciu o przepis art. 146 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).