Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 83/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 53, art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 7
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 25 ust. 1, art. 47, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 67 ust. 1 pkt 9b
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 300/06 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 300/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 2 marca 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 2 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r.

Organ pierwszej instancji, w wyniku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, zmienił podatniczce rozliczenie w podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie podatniczki stwierdził, że skarżąca odliczyła podatek naliczony VAT od zakupów, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, a rozliczając podatek naliczony winna była stosować strukturę i odliczać tylko ten podatek, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, a nie z całą dokonywaną sprzedażą. W sierpniu i wrześniu 2003 r. podatniczka sprowadziła z zagranicy cztery używane samochody osobowe i od zakupu powyższych samochodów odliczyła podatek naliczony VAT, a następnie samochody te zostały sprzedane w miesiącach październiku i listopadzie 2003 r. z doliczeniem 22% stawki podatku VAT od wartości samochodów.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 20 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) zwalnia się od podatku od towarów i usług odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia samochodu, zaś przepis art. 20 ust 2 u.p.t.u. zezwala na zmniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ ten odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że z § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, że przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie do odsprzedaży samochodów osobowych nabytych w kraju. Konsekwencją zastosowania powyższego przepisu jest to, że podatnik odliczając podatek naliczony od zakupu za granicą używanych samochodów osobowych powinien stosować regulację zawartą w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. tj. strukturę i odliczać tylko tę część podatku naliczonego, która jest związana ze sprzedażą opodatkowaną (czyli w tym wypadku marżę - różnicę między ceną nabycia i cena sprzedaży). Na podstawie art. 20 ust. 2 u.p.t.u. skarżącej przysługiwało więc prawo do zmniejszenia podatku należnego tylko o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Dokonane przez skarżącą transakcje nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem różnica pomiędzy ceną nabycia (wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego), a ceną sprzedaży (występującą na fakturach stwierdzających sprzedaż samochodów) jest marżą "ujemną". Stąd też podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Od tej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego: art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), jak i przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 20 ust. 1-3, art. 30 ust. 1, art. 33, art. 27 ust. 4 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż spór pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi sprowadził się do następujących kwestii:

1/ czy sprzedaży przedmiotowych usług dokonywał podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie odsprzedaży samochodów;

2/ czy używane samochody pochodziły z importu i czy import towarów używanych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.;

3/ czy prawidłowe zastosowanie w sprawie § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. pozwala na pominięcie treści art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.;

4/ czy organ podejmując rozstrzygnięcie negujące sposób rozliczenia zapłaconego podatku od towarów i usług, z importowanego samochodu wyliczonego w dokumencie SAD jako 22% podatku naliczonego oraz wyliczony 22% należny podatek VAT przy sprzedaży samochodu nie naruszył art. 2 i art. 7 VI Dyrektywy VAT oraz przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

5/ czy przepis § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z interpretacją rozszerzającą aktu podustawowego ograniczającego przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. nie jest naruszeniem art. 217 Konstytucji RP;

6/ czy z pisma Ministra Finansów stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 912 nie wynika, że strona w opisanym stanie rzeczy zastosowała jedną z prawidłowych metod rozliczeń podatku naliczonego i należnego od importowanych samochodów.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem stwierdził, że poza sporem jest, że skarżąca w sierpniu i wrześniu 2003 r. sprowadziła z zagranicy 4 używane samochody osobowe; od których to transakcji zakupu odliczyła podatek naliczony VAT, a podatek należny od sprzedaży samochodów wykazała w fakturach sprzedaży i do rozliczenia w deklaracjach VAT za powyższe okresy. Organy podatkowe - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie kwestionują okoliczności, iż w zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wchodzi między innymi handel samochodami. Sąd ten wskazał na art. 19 ust. 1 u.p.t.u zgodnie, z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia wskazanej zasady mają charakter wyjątkowy i wynikają z art. 25 u.p.t.u. oraz z art. 20 ust. 2 u.p.t.u. Wg tego ostatniego przepisu podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, co jest równoznaczne z zakazem odliczania podatku naliczonego zawartego w cenie towaru zakupionego, którego sprzedaż u podatnika jest zwolniona od podatku. Z § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wynika zaś, że sprzedaż dokonana przez skarżącą była zwolniona z opodatkowania. Zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, iż podatek naliczony zawarty w decyzjach celnych, jako służący sprzedaży zwolnionej nie podlegał odliczeniu jest zasadne.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro ceny zakupu niektórych samochodów były wyższe niż ceny ich sprzedaży, to rację miał Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że sprzedaż przez skarżącą samochodów poniżej ceny ich zakupu korzystała ze zwolnienia określonego w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Zatem podatek naliczony zawarty w cenach zakupu tych samochodów jest związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a jego odliczenie stoi w sprzeczności z art. 20 ust. 2 u.p.t.u.

Z tych względów WSA uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, a powoływanie się wobec spraw z 2003 r. na regulacje prawne zawarte w art. 2 i art. 7 VI Dyrektywy VAT jest nieuzasadnione.

W kwestii pisma Ministra Finansów WSA stwierdził, że nie stanowi ono żadnego źródła prawa i nie może być wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla Sądu, a skarżąca wybiórczo wskazywała korzystne dla siebie wnioski. Autor tego pisma zauważa bowiem, iż omawiany przepis rozporządzenia ma przeciwdziałać podwójnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności, których przedmiotem jest odsprzedaż samochodów osobowych, a sytuacja taka - czyli podwójnego opodatkowania - może mieć miejsce jedynie w wypadku, gdy samochody te zostały nabyte w kraju. Przepis ten nie jest wyłączony od stosowania w przypadku samochodów nabytych za granicą.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania: art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, WSA wskazał po pierwsze, że decyzja organu pierwszej instancji z 1 grudnia 2005 r. została odebrana przez samą stronę, chociaż zaadresowana była na pełnomocnika. Z tego względu Sąd uznał, że doręczenia decyzji organu pierwszej instancji dokonano z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak w ocenie Sądu okoliczność ta nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia w ogóle. Doręczenie pisma stronie mimo, iż ustanowiła ona pełnomocnika, nie może być uznane za skuteczne tylko w sytuacji, jeżeli wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe (WSA wskazał na wyrok NSA z 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98, niepubl.). Wg tego Sądu w rozpoznawanej sprawie nie został też naruszony art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ani art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zarzuciła mu:

- naruszenie przepisów prawa proceduralnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez ocenę, iż organ drugiej instancji nie naruszył w przedmiotowej sprawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ocenę, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie prawa zawartego w art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez ocenę, iż organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie prawa zawartego w art. 217 Konstytucji RP stosując rozszerzoną interpretację przepisu podustawowego § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

W przypadku niepodzielenia zarzutu, iż rozszerzona interpretacja § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. narusza art. 217 Konstytucji RP skarżąca zarzuciła naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. poprzez ocenę, iż organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie prawa stosując błędnie przepis podustawowy § 67 ust. 1 pkt 9 tego rozporządzenia bez łącznego zastosowania go z dyspozycją wynikającą z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. o wyłączeniu zwrotów i obniżek z podatku należnego z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub w przypadku uznania, iż nie ma w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy w trybie rozstrzygnięcia reformacyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła, że celem art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. było umożliwienie podatnikom prowadzącym zarejestrowaną działalność w zakresie handlu samochodami osobowymi, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy ich nabywaniu jako towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

Skarżąca nie zgodziła się z opinią WSA, iż organ podatkowy nie naruszył art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika strony przy doręczeniu decyzji z 1 grudnia 2005 r. Zdaniem skarżącej w świetle art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego.

W ocenie skarżącej skoro nabyte przez nią samochody pochodziły z zagranicy, to funkcja ochronna przed podwójnym opodatkowaniem podatkiem VAT wynikająca z § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. ich nie dotyczy. Stąd skarżąca uważa, że zastosowanie powyższego przepisu dotyczy innego stanu faktycznego niż w rozpatrywanej sprawie, czego Sąd pierwszej instancji nie zauważył. Prawidłowość sposobu rozliczenia podatku VAT z tytułu importu samochodów osobowych zastosowaną przez stronę potwierdzają interpretacje wydane w innych sprawach przez organy skarbowe na terenie kraju. Między innymi Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z 31 marca 2003 r. nr PT/005-6/02/04 stwierdziła, że z uwagi na trudności interpretacyjne dopuszczalne i prawidłowe są trzy sposoby rozliczania podatku VAT: 1) na zasadach ogólnych (sposób stosowany przez stronę w przedmiotowej sprawie), 2) odliczenie strukturą sprzedaży, 3) opodatkowanie w systemie marży.

Skarżąca podkreśliła, że WSA nie zauważył naruszenia przez organy skarbowe art. 2 i art. 7 VI Dyrektywy VAT w zakresie ich stosowania w polskim systemie podatkowym, na podstawie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego (Dz. U. z 1994 r. nr 11, poz. 38). Ratyfikowane umowy międzynarodowe (nawet przed przystąpieniem Polski do UE) stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa i części krajowego porządku prawnego. Podlegają w powyższym zakresie bezpośredniemu stosowaniu z mocy art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, przy czym ich postanowienia stanowią lex specialis w stosunku do unormowań ustawodawstwa polskiego.

Zdaniem skarżącej omawiany przepis rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z prawem. Przewidziany w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia przypadek ograniczający prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, stanowi wyjątek od ustawowej zasady przyznającej podatnikowi to prawo (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) i powinien być rozpatrywany łącznie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca aktu podustawowego, którą zastosował organ skarbowy w przedmiotowej sprawie, tym samym naruszając art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca powołując się na doktrynę wskazała, że Sędziowie mają prawo (a obowiązek wówczas, gdy z powodu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny) na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Sędzia może odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podustawowy. Organy podatkowe zaś mając wątpliwości co do konstytucyjności przepisów wykonawczych i ich zgodności z ustawą podatkową, powinny w trakcie postępowania podatkowego podjąć w tym zakresie stosowne działania prawne, a nie odsyłać podatnika - po zakończeniu postępowania administracyjnego - na drogę postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez ocenę, iż organ nie naruszył art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednak, że Sąd ten uznał, co również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznaje jej autor, że doszło do wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem tego Sądu uchybienie to nie spowodowało dla strony ujemnych skutków procesowych . Odwołanie od tej decyzji zostało bowiem wniesione w terminie. Sąd ten więc przyjął, że wadliwe doręczenie decyzji nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Naruszenie przepisów postępowania jako podstawa skargi kasacyjnej może być skutecznym zarzutem skargi kasacyjnej, jeżeli zostanie wykazane, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika ze znajdującego się w aktach podatkowych dowodu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, decyzja ta została wysłana na adres pełnomocnika strony w L., taki też adres pełnomocnik strony wskazał w swoich pismach znajdujących się w aktach. W sytuacji gdy dowód doręczenia tej decyzja podpisała sama podatniczka znajdująca się najprawdopodobniej w kancelarii doradcy podatkowego, przekazując tę decyzję doradcy, który w terminie sporządził odwołanie słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej trudno zgodzić się z sugestią skargi kasacyjnej, by w związku z tym nie można było przyjąć, by decyzja została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenie prawa materialnego należy przede wszystkim wskazać, że autor skargi kasacyjnej błędnie łączy przepisy dotyczące zwolnienia od podatku z przepisami wprowadzającymi ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego twierdząc, że § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wprowadzając ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego powinien być stosowany łącznie z art. 25 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazane wyżej rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 47 u.p.t.u. W przepisie tym Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określonego w tym przepisie czasu, do wprowadzenia w drodze rozporządzenia innych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. zwolnień od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określenia szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień. Rozporządzenie Ministra Finansów rozszerza więc katalog zwolnień od podatku przewidzianych w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a nie ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W § 67 ust. 1 pkt 9b zwolniono bowiem od podatku odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia samochodu. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie oznacza, że w rezultacie tego zwolnienia dochodzi tylko do opodatkowania marży, która jest różnicą między ceną sprzedaży, a ceną nabycia. Powoływany przez autora skargi kasacyjnej art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u wprowadza z kolei ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w określonej w tym przepisie sytuacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W sprawie tej przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie był podstawą decyzji organów podatkowych i nie dlatego jak to twierdzi autor skargi kasacyjnej, że organy jakoby uznały, że sprzedaż przedmiotowych samochodów nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej strony. Ta ostatnia okoliczność w sprawie nie była bowiem kwestionowana. Zakwestionowano natomiast opodatkowanie przez stronę wartości sprzedaży samochodów używanych zamiast opodatkowania jedynie wartości marży zgodnie ze zwolnieniem przewidzianym w § 67 ust. pkt 9 wskazanego wyżej rozporządzenia. Wobec tego, że w przypadku niektórych samochodów marża była ujemna sprzedaż taka w całości podlegała zwolnieniu od podatku ze względu na wskazany wyżej przepis.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do rozszerzającej wykładni wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, że dotyczy on nie tylko samochodów nabytych w kraju, ale również za granicą. W przepisie tym jest bowiem mowa ogólnie o odsprzedaży samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg. Dla zwolnienia, o którym mowa w tym przypadku bez znaczenia jest więc to, czy samochód ten uprzednio nabyty został w kraju, czy też za granicą. Wskazywanie na cel wprowadzenia tego przepisu nie daje również podstaw do zaakceptowania wykładni proponowanej przez stronę, gdyż doprowadziłoby to do niedopuszczalnej wykładni zwężającej zwolnienie od podatku, ograniczając katalog tych zwolnień, a to z kolei spowodowałoby naruszenie prawa podatników do ulgi przewidzianej przepisami.. Wobec tego, że naruszenie art. 217 Konstytucji RP autor skargi kasacyjnej upatruje w rozszerzającej wykładni § 67 ust. pkt 9 wymienionego wyżej rozporządzenia, a zarzut ten nie jest zasadny, nie można wobec tego uznać że został w tej sprawie naruszony art. 217 Konstytucji RP.

U.p.t.u wprowadza ograniczenia zasady przewidzianej w art. 19 ust. 1, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Ograniczenia te wynikają z art. 20 oraz z art. 25 tej ustawy. Z art. 20 ust. 2 tej ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlega pewnym ograniczeniom, gdy podatnik obok działalności opodatkowanej prowadzi działalność zwolnioną. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec tego, że podstawą opodatkowania w przypadku przedmiotowych samochodów był jedynie marża, a nie tak jak przyjęła skarżąca wartość samochodów, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy słusznie zastosowały przy obniżeniu podatku należnego zasady określone w art. 20 dotyczące sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej jest prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołuje się również na to, że w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucał naruszenie art. 2 i art. 7 VI Dyrektywy VAT w zakresie ich stosowania w polskim systemie podatkowym na podstawie art. 68 i 69 Układu Europejskiego , mimo to Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia tych przepisów.

Zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. ( Dz. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38 ze zm.) Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty . Z art. 69 tego Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny : prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Przepisy te znajdują się w rozdziale III zatytułowanym "Zbliżanie przepisów prawnych". Z treści tych przepisów wynika zobowiązanie Polski do podjęcia kroków w celu zbliżenia przepisów polskich w zakresie wyżej wskazanym z ustawodawstwem unijnym. Nie wynika z nich jednak w żaden sposób obowiązek stosowania przepisów wspólnotowych przed ustawodawstwem krajowym. Z norm tych nie można więc wyprowadzić pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed ustawodawstwem krajowym ( vide S. Biernat " Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" - Przegląd Sądowy 2005/2/3 ).

Stanowisko, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego wyrażone zostało także w orzecznictwie Sądu Najwyższego ( vide wyroki z 8 stycznia 2003 r. III RN 240/01 - OSNP 2004/342 i z 19 kwietnia 2004 r. sierpnia 2004 r. I PK 489/03 - OSNP 2005/6/78). W tym ostatnim orzeczeniu wskazano także, że obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet wtedy gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Podobny pogląd wyrażony został także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 767/05 opublik. w LEX nr 202187).

Poglądy wyżej zaprezentowane Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Stosowanie przepisów unijnych do zdarzeń, które miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej naruszałoby także zasadę lex retro non agit, która również funkcjonuje w porządku prawnym Unii Europejskiej, jako zasada wywodząca się z prawa rzymskiego.

To, że do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem Polski do Unii Europejskiej nie stosuje się przepisów wspólnotowych wynika także z postanowienia ETS z 6 marca 2007 r. w sprawie C- 168/06 wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ( vide http: curia.europa.eu). W orzeczeniu tym ETS wyraźnie stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na to, że odnosi się ono do zdarzeń mających miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Do Unii Europejskiej Polska przystąpiła na podstawie Traktatu Ateńskiego z 16 kwietnia 2003 r. z dniem 1 maja 2004 r. ( Dz. U. z 2004 Nr 90 poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z art. 53 Traktatu Ateńskiego wynika, że Polska jest adresatem Dyrektyw Rady, wydanych jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Z przepisu tego nie wynika jednak, by prawo unijne w tym Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich należało stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Skoro do zdarzeń, które nastąpiły przed 1 maja 2004 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ze względu na powyższe wywody nie miały zastosowania przepisy VI Dyrektywy, to zarzut skargi kasacyjnej nie uwzględnienia wskazanych w niej przepisów unjnych nie można uznać za zasadny, gdyż w sprawie tej zobowiązanie podatkowe dotyczyło okresu sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej.

Wobgec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić