Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 222/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] G. P. (dalej także jako: skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. "[...] dla G. P., współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, na podstawie umowy zawartej w dniu [...] z Województwem L.. Ubiegając się o dofinansowanie Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach realizacji projektu.

Z treści umów zawartych przez Gminę z mieszkańcami wynika, że za odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy (jednorazowa wpłata stanowiąca około 15% wartości instalacji), Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach mieszkańców Gminy oraz na jednym budynku użyteczności publicznej. W skład instalacji wchodzą: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę. Ponadto Gmina udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu).

Zadania Gminy w ramach realizacji projektu obejmują zabezpieczenie rzeczowe

i finansowe, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty ww. projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od mieszkańca mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Realizacja opisywanej inwestycji należy do zadań własnych Gminy. Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (o pow. użytkowej nie przekraczającej 300 m2) oraz na budynku użyteczności publicznej – szkole (w trakcie rozpatrywania wniosku nastąpiła zmiana stanu faktycznego sprawy, poprzez zmianę miejsca montażu instalacji na inny budynek użyteczności publicznej).

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny mieszkańców, wkład własny Gminy - stanowiące część wartości instalacji. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z umowami i aneksami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt

i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne lub kotły na biomasę pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości na podstawie odrębnej umowy, w ramach odpłatności, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy o wzajemnych zobowiązaniach oraz aneksu do tej umowy.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Podmioty te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji, w tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Istotę świadczeń nabytych przez Gminę w związku z realizacją projektu od wykonawcy wyłonionego w przetargu, stanowi zakupiona usługa wykonania zestawu solarnego albo kotła na biomasę, która jest usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy.

Usługa montażu kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę jest wykonana w ramach termomodernizacji.

Realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków europejskich. W sytuacji nie otrzymania dofinansowania realizacja projektu mogłaby odbywać się ze środków pochodzących częściowo z wkładów własnych mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji w okresie trwałości projektu.

Zakładać można, że w przypadku nieotrzymania dofinansowania, wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe, mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że zapłacą tyle samo (gdyby Gmina zaciągnęła kredyt, bądź pokryła koszty inwestycji ze środków własnych) lub nawet nie zapłacą nic (gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt lub zrezygnowałaby z innych inwestycji).

Uzupełniając opis stanu faktycznego Gmina podniosła argumentację, której konkluzją było stwierdzenie, że jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

(1) Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?

(2) Jeśli tak, to jaką stawką w przypadku montażu instalacji na budynku lub wewnątrz budynku mieszkalnego, a jaką stawką w przypadku montażu instalacji na budynku użyteczności publicznej?

(3) Czy wkład własny Gminy na koszty montażu instalacji powinien być opodatkowany podatkiem VAT?

(4) Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

(5) Jeżeli wpłaty mieszkańców zostaną opodatkowane, to czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu?

(6) Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

(7) Czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

(1) Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na montaż instalacji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

(2) Instalacje montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego oraz instalacje ogrzewania budynków, montowane w kotłowni budynku mieszkalnego (tylko i wyłącznie) powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%, jeżeli instalacje montowane będą w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym nieprzekraczających 300 m2. Natomiast instalacje, zainstalowane na przydomowym gruncie lub zainstalowane w budynkach, które nie spełniają kryteriów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym albo na budynkach użyteczności publicznej powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%.

(3) Wkład własny Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług.

(4) Podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

(5) Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych z zobowiązaniach.

Postanowieniem z [...] organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w zakresie odnoszącym się do dwóch stanów faktycznych (ww. pytania nr 5 i 7), w związku z nieusunięciem przez wnioskodawcę brak formalnych wniosku w tym zakresie.

Interpretacją indywidualną z [...] znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie ww. pytań 1, 2, 3 i 5 jest prawidłowe, natomiast w odniesieniu do pytania 4, dotyczącego podstawy opodatkowania – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie odnoszącym się do zagadnienia podstawy opodatkowania organ powołał się na treść art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), a następnie wywiódł, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne — na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie organu przekazane dla Gminy środki finansowe z RPO WL na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu

i podpięcia instalacji, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto rozwiązanie umowy w trybie natychmiastowym przez Gminę może nastąpić m.in. w sytuacji gdyby nie doszło do podpisania umowy o dofinansowanie. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym, w ocenie organu należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. Natomiast część dofinansowania, która nie ma wpływu bezpośrednio na cenę świadczonych usług i pokrywa koszty ogólne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przeciwne stanowisko Gminy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie jest prawidłowe.

Powyższa interpretacja została zaskarżona przez Gminę w zakresie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji.

Gmina zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w zakresie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji i nieuprawnioną modyfikację opisanego stanu faktycznego, a także poprzez brak ustosunkowania się do zaprezentowanej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dokonanej w wyrokach sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach i podatkowych w analogicznych sprawach. Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania i co do zasady będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż otrzymana dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług.

Uzasadniając zarzuty Gmina powołała się na orzecznictwo TS UE oraz NSA, z którego wynika, że warunkiem opodatkowania dotacji (subwencji) jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę, tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. w sytuacji gdy dotacja jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków niezbędnych do wykonania całego realizowanego projektu miałaby charakter "zakupowy", pokrywałaby koszty wykonania tego projektu. Wówczas nie występuje bezpośredni związek pomiędzy usługami świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług konieczne jest także, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę.

W ocenie Gminy pozyskana przez nią dotacja ma charakter "zakupowy", bowiem dotyczy pokrycia kosztów usług montażu instalacji. Nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, bowiem przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych. Dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, a jedynie finansuje koszty działalności projektu ukierunkowanego na osiągnięcie określonego celu. Dotacja ta nie służy dopłacie do wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług montażu. Zawarta umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie określa mechanizmu bezpośredniej dopłaty do ceny, którą mógłby uiszczać mieszkaniec za usługę montażu instalacji w ramach projektu. Z dofinansowania projektu zostaną pokryte wydatki obejmujące cały szereg działań nie związanych z samym montażem instalacji. Ponadto, realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków europejskich. W sytuacji nie otrzymania dofinansowania realizacja projektu mogłaby po decyzji gminy odbywać się ze środków pochodzących częściowo z wkładów własnych mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji w okresie trwałości projektu. Wpłaty ponoszone przez mieszkańców bez dofinansowania mogłyby być ponoszone w takim samym zakresie co po otrzymaniu dofinansowania, w sytuacji gdyby Gmina zaciągnęła kredyt, bądź pokryła koszty inwestycji ze środków własnych. Mogłaby zaistnieć taka sytuacja w której mieszkańcy nie zapłaciliby za usługę, gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt lub zrezygnowałaby z innych inwestycji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.).

Zaskarżona interpretacja dotyczy pięciu stanów faktycznych, jednakże z treści skargi wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że interpretacja została zaskarżona wyłącznie w zakresie odnoszącym się do zagadnienia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji, a zatem w tym zakresie, w którym organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Istotą sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest kwestia tego, czy Gmina powinna zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług środki otrzymane z tytułu dofinansowania na rzecz projektu realizowanego w ramach RPO WL. Stanowiska stron sprowadzają się do tego, że zdaniem Gminy dofinansowanie służy ogólnemu wsparciu realizacji projektu, są z niej pokrywane wydatki nie związane z samym montażem instalacji, stanowi zatem tzw. "dotację zakupową". Dotacja nie determinuje również realizacji projektu, gdyż w sytuacji nieuzyskania dofinansowania, projekt byłby realizowany z innych środków. W tej sytuacji dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, jaką Gmina realizuje na rzecz mieszkańców, będących właścicielami budynków, na których instalacje są montowane. Z kolei organ uznał, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez gminę, cena tej usługi jest ściśle determinowana wysokością wsparcia finansowego ze środków europejskich, bowiem wysokość dotacji w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. Stąd dotacja powinna być wliczana do podstawy opodatkowania.

Specyfika kwalifikacji prawnopodatkowej dotacji na gruncie podatku od towarów

i usług wyraża się w tym, że dotacja może stanowić składnik ceny (wysokości świadczenia) należnej z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu (objętej zakresem art. 5 ust. 1 u.p.t.u.), czyli może stanowić element podstawy opodatkowania. Z oczywistych względów, jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu, nie wystąpi również problem, czy dotację należy zaliczyć do podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że realizacja projektu przez Gminę obejmuje odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańców, którzy podpisują z Gminą stosowne umowy dotyczące wykonania instalacji (kolektorów słonecznych lub kotłów na biomasę) oraz ich użytkowania. Nie budzi również wątpliwości, że opłaty, jakie są pobierane od mieszkańców stanowią cenę usługi i kształtują podstawę opodatkowania.

Zasadniczy problem dotyczy tego, czy do tej podstawy opodatkowania należy zaliczyć również dotację, jaką Gmina uzyskała ze środków europejskich (RPO WL) na realizację projektu. Problem sprowadza się zatem w istocie do właściwej wykładni

i zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis polskiej ustawy stanowi wyraz implementacji do krajowego porządku prawnego treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, seria L, nr 347, s. 1). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Interpretacja krajowego art. 29a ust. 1 u.p.t.u. musi w tej sytuacji uwzględniać dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE, wypracowany na gruncie art. 73 Dyrektywy. Jak podkreśla się w orzecznictwie regulacja przewidująca zaliczanie do podstawy opodatkowania subwencje przyznane podatnikom, ma na celu obciążenie podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to uniknięcie zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji wówczas, gdy jest przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (por. wyroki TS z 22 listopada 2001 r., C-184/00, Office des produits wallons ASBL p. Belgii, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 14-18 oraz z 15 lipca 2004 r., Komisja p. przeciwko Republice Włoskiej, C-381/01, ECLI:EU:C:2004:441, pkt 28-32; wyroki te dotyczyły wprawdzie bezpośrednio wykładni art. 11 ust. A tzw. VI Dyrektywy VAT, poprzedniczki Dyrektywy 2006/112, tym niemniej jednak z uwagi na zbieżność treści regulacji, wskazania w nich zawarte znajdują pełne zastosowanie również na gruncie at. 73 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji determinują również wykładnię krajowego art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

W związku z powyższym rozstrzygnięcie problemu, czy dotacja w konkretnym wypadku jest wliczana do podstawy opodatkowania, zależy od oceny dwóch kluczowych przesłanek: po pierwsze, czy dotacja jest przyznawana podmiotowi subwencjonowanemu po to właśnie, aby dostarczał określonego towaru czy wykonywał określoną usługę; po drugie, czy nabywca towaru lub usługi czerpie z dotacji korzyść tego rodzaju, że cena przezeń płacona zmniejsza się w stosunku odpowiadającym wysokości wsparcia przewidzianego w ramach dotacji.

W ocenie Sądu, w świetle analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, obydwie przesłanki są spełnione.

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych lub kotłów na biomasę, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności skarżącej. Nie mają znaczenia podnoszone w sprawie argumenty, że gdyby Gmina nie uzyskała dofinansowania, realizowałaby projekt z innych środków. Podstawą wydania interpretacji był stan opisany we wniosku, a nie stan hipotetyczny, jaki mógłby zaistnieć. W opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości związek dofinansowania unijnego z realizacją projektu, którego kluczowym elementem jest wykonanie na budynkach prywatnych mieszkańców Gminy (oraz jednym budynku publicznym) określonych instalacji. Pierwsza z opisanych wyżej przesłanek jest zatem spełniona.

W ocenie Sądu w okolicznościach stanowiących podstawę wydania zaskarżonej interpretacji spełniona jest również przesłanka bezpośredniego wpływu uzyskanej dotacji na wysokość świadczeń ze strony mieszkańców z tytułu nabytych przez nich usług, a zatem ceny tej usługi. Wysokość wkładu własnego mieszkańców z tytułu montażu instalacji (a więc w istocie ceny zakupu usługi), jest ściśle powiązana z wysokością dotacji. Innymi słowy, właśnie z uwagi na to, że Gmina korzysta z dofinansowania, może zaoferować usługę mieszkańcom gminy (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane z tytułu dotacji środki nie są przeznaczone na ogólną działalność gminy, ale na konkretny cel. Celem tym jest pokrycie kosztów realizacji projektu, którego zasadniczym punktem jest montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, na budynkach będących własnością konkretnych mieszkańców Gminy, którzy zawrą z nią stosowne umowy. Kolektory i kotły ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom. Instalacje te są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele wskazywane przez skarżącą. Świadczenie to jest więc ściśle

i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób.

Z oczywistych względów realizacja tego rodzaju projektu obejmować będzie również koszty wykonania prac nie związanych bezpośrednio z usługą montażu instalacji solarnych lub kotłów na biomasę na rzecz konkretnego odbiorcy. Fakt, że środki otrzymane w ramach dofinansowania miały służyć pokryciu wszystkich, różnych rodzajowo kosztów, których poniesienie było niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądza o tym, że dofinansowanie miało "charakter zakupowy". Istotne jest to, że dofinansowanie już w momencie jego przyznania przeznaczone było na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Nie było to działanie adresowane do nieokreślonego kręgu mieszkańców, ale tylko do tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń woli), zaś wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania projektu) determinowała uczestnictwo w projekcie. Ponadto istotne jest, że gdyby te konkretne usługi, na których realizacji miał polegać projekt, nie zostały wykonane, to skarżąca nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

Co więcej, jak wynika z orzecznictwa TS UE, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania w podatku VAT. W wyroku z 27 marca 2014 r. (C-151/13, Le Rayon d’Or SARL p. Ministre de l’Économie et des Finances; ECLI:EU:C:2014:185) Trybunał, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, wyraził pogląd, że w przypadku gdy, tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej wymaganych przez pensjonariuszy, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielonego na żądanie pensjonariusza. W konsekwencji okoliczność, że rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane pensjonariuszom nie są ani z góry określone, ani zindywidualizowane, oraz że wynagrodzenie jest wypłacane w formie dotacji również nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest określona z góry i zgodnie z ustalonymi kryteriami.

W ocenie Sądu, kluczowe dla sprawy jest to, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust, 1 u.p.t.u. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależy od wysokości dofinansowania. Stanowi ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej. Bez znaczenia dla oceny sprawy pozostają argumenty Gminy, że gdyby nie było dofinansowania, projekt zostałby zrealizowany z innych środków, w tym mógłby zostać pokryty w całości środkami własnymi Gminy, względnie wpłatami mieszkańców. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że podstawą wydania interpretacji nie był stan hipotetyczny, jaki mógłby zaistnieć, ale stan opisany we wniosku. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę wynika, że w tych konkretnych uwarunkowaniach dotacja miała wpływ na wysokość wpłat, do jakich byli zobowiązani mieszkańcy z tytułu usługi wykonania instalacji, a skoro tak, dotacja w części dofinansowującej cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, kształtuje podstawę opodatkowania. Natomiast ta część dofinansowanie, która nie ma wpływu na cenę świadczonych usług i pokrywa koszty ogólne, nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

W konsekwencji: prawidłowe w sprawie jest stanowisko organu wydającego interpretację, nie zaś Gminy, co skutkuje uznaniem, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zarzut naruszenia art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest w tej sytuacji nieuzasadniony.

Należy w tym miejscu zauważyć, że analogiczny pogląd tutejszy Sąd wyrażał w licznych wcześniej rozstrzygniętych sprawach – por. wyroki z 27 września 2017 r.

(I SA/Lu 610/17), z 18 października 2017 r. (I SA/Lu 669/17), z 20 października 2017 r. (I SA/Lu 540/17), z 7 listopada 2017 r. (I SA/Lu 786/17), z 15 listopada 2017 r. (I SA/Lu 797/17), z 24 listopada 2017 r. (I SA/Lu 798/17), z 6 grudnia 2017 r. (I SA/Lu 839/17), z 8 grudnia 2017 r. (I SA/Lu 898/17), z 20 grudnia 2017 r. (I SA/Lu 897/17 i I SA/Lu 949/17), z 27 grudnia 2017 r. (I SA/Lu 781/17), z 19 stycznia 2018 r. (I SA/Lu 989/17), z 24 stycznia 2018 r. (I SA/Lu 1031/17), z 7 lutego 2018 r. (I SA/Lu 990/17), z 14 lutego 2018 r. (I SA/Lu 18/18), z 7 marca 2018 r. (I SA/Lu 1032/17), z 16 marca 2018 r.

(I SA/Lu 21/18), z 21 marca 2018 r. (I SA/Lu 1033/17), z 18 kwietnia 2018 r. (I SA/Lu 63/18), z 20 kwietnia 2018 r. (I SA/Lu 177/18). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela to stanowisko i nie widzi podstaw do odstąpienia od niego.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom organ interpretacyjny prawidłowo i wszechstronnie wyjaśnił podstawy swojej oceny stanowiska wnioskodawcy, trudno więc zgodzić się z zarzutem wadliwego uzasadnienia. Zdaniem Sądu organ nie dokonał żadnej modyfikacji opisanego przez Gminę stanu faktycznego. Zarzut ten nie jest uzasadniany w skardze, zatem trudno ustalić, na czym się opiera. Organ odwołał się do informacji podanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu. To, że organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w spornej kwestii uwzględnienia dotacji w podstawie opodatkowania wynikało nie z żadnej modyfikacji stanu faktycznego, ale z odmiennej oceny prawnej, do której organ interpretacyjny był w pełni uprawniony.

Z kolei jeżeli chodzi o powoływane w skardze orzeczenia NSA, których miał nie uwzględnić organ interpretacyjny, to wbrew argumentom Gminy w zdecydowanej większości wcale nie wspierają jej stanowiska.

Wyroki z 8 marca 2013 r. (I FSK 600/12), z 22 października 2013 r. (I FSK 1468/12), z 9 kwietnia 2014 r. (I FSK 219/13), z 19 listopada 2014 r. (I FSK 1580/13) dotyczyły objęcia usług szkoleniowych i kształcenia zawodowego zwolnieniem podatkowym w podatku od towarów i usług, a zatem nie mają żadnego związku z problematyką stanowiącą kanwę rozpoznawanej sprawy.

W wyroku z 8 stycznia 2014 r. (I FSK 176/13) NSA nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy przyznana skarżącej dotacja powinna być uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania, lecz uchylając wyrok sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zwrócił uwagę na konieczność ustalenia, czy w warunkach tej konkretnej sprawy otrzymana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla tej czynności cenę.

W wyroku z 25 lutego 2014 r. (I FSK 575/13), NSA zawarł następujący wywód: "(...) w ramach kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonania oceny stanowiska zarówno organu podatkowego, jak i Sadu

I instancji w zakresie odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez skarżącą pytań

i prawidłowości twierdzenia, że dotacje otrzymane na pokrycie kosztów realizacji projektów opisanych we wniosku o interpretację nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem z uwagi na związanie wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. opisana kwestia pozostaje poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego". Trudno to uznać za argument wspierający stanowisko Gminy, skoro NSA w ogóle nie wypowiedział się w zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii zaliczania dotacji do obrotu (obecnie: podstawy opodatkowania).

Podobnie w wyroku z 9 kwietnia 2015 r. (I FSK 157/14) brak jest wywodu samego Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do analizowanego problemu, bowiem skarżąca Spółka nie kwestionowała stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że w warunkach opisanych we wniosku dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z oczywistych względów, skoro nie było to przedmiotem sporu przed sądem I instancji, nie ma w uzasadnieniu wyroku NSA żadnego stwierdzenia, czy Sąd podziela to stanowisko, czy też nie. To samo dotyczy innego powoływanego przez skarżącą Gminę wyroku NSA – z 3 lipca 2015 r. (I FSK 810/14), gdzie Sąd wprost stwierdza, że "nie była sporna w sprawie okoliczność, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zgadza się z oceną, że dotacja nie stanowi obrotu. Uważa jednak, że taka okoliczność nie może dyskwalifikować dalszych skutków podatkowych wynikających z nabywania przez skarżącą usług i towarów".

Z kolei w powoływanym w skardze wyroku z 3 lipca 2015 r. (I FSK 810/14) NSA uznał rzeczywiście, że w sprawie chodzi o dotację mającą charakter "zakupowy", jednakże z opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżąca oferuje bezpłatne usługi szkoleniowe, realizowane w ramach dofinansowanego projektu. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest świadczenie przez Gminę odpłatnych usług na rzecz mieszkańców. Ponadto spór prawny w powołanej sprawie dotyczył zupełnie innego aspektu – czy dokonywane przez skarżącą Spółkę zakupy w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług związanych z realizacją projektu służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Ten problem nie ma żadnego związku z rozpoznawaną sprawą.

Podobnie, powoływana w skardze sprawa I SA/Lu 836/17, rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Lublinie z 29 listopada 2017 r., choć odnosiła się w pewnej mierze do problematyki uwzględniania dotacji w podstawie opodatkowania, to jednak stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku dotyczyło zupełnie innej kwestii. Sąd uznał, że organ interpretacyjny wykroczył poza zakres postawionego pytania i opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, bowiem w nieuprawionym sposób przyjął, że otrzymana przez wnioskodawcę dotacja stanowić będzie w istocie wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi. Co więcej, Sąd doszedł w związku z tym do wniosku, że w analizowanym zakresie wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zatem również podatnikiem podatku VAT. Podstawy faktyczne i prawne sporu rozstrzygniętego w powołanym orzeczeniu były inne, zatem trudno wyrażone tam poglądy przenosić na kanwę rozpoznawanej, zupełnie innej sprawy.

Jedynym powołanym przez Gminę orzeczeniem, w którym znajduje się wywód wykluczający dotację z zaliczenia do podstawy opodatkowania jest wyrok NSA z

5 lutego 2015 r. (I FSK 821/13), gdzie w odniesieniu do dofinansowania ze środków europejskich projektu obejmującego świadczenie usług szkoleniowych stwierdzono: "Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń".

Odnosząc się do tych argumentów należy zauważyć, że stanowisko NSA w analizowanej kwestii wcale nie jest jednolite. Można bowiem znaleźć szereg wyroków, w których NSA zajmował analogiczne stanowisko, jak Sąd w rozpoznawanej sprawie. Przykładowo w wyroku z 23 stycznia 2015 r. (I FSK 2057/13) na tle podobnego mechanizmu dofinansowania usług doradczych, w którym 90% usługi finansowane było z dotacji, a jedynie 10% płacił przedsiębiorca korzystający z dotacji, NSA stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę. W ocenie NSA, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar czy usługę. Trudno w tej sytuacji zrozumieć, dlaczego Gmina podaje ten wyrok na liście judykatów mających rzekomo potwierdzać jej stanowisko.

Analogiczne stanowisko NSA zajął w późniejszym wyroku z 14 lipca 2016 r.

(I FSK 773/16), w odniesieniu do identycznego mechanizmu wsparcia.

Wobec zróżnicowanych stanowisk w orzecznictwie NSA trudno twierdzić, że NSA prezentuje poglądy wspierające argumentację Gminy.

Podobnie nie można zgodzić się z argumentem Gminy, że o wadliwości zaskarżonej interpretacji świadczy nie uwzględnienie stanowiska zajmowanego we wcześniej wydawanych interpretacjach. W tej kwestii należy podnieść dwa zasadnicze argumenty.

Po pierwsze, specyfika interpretacji indywidualnych sprawia, że choć pośrednio służą one zapoznaniu ogółu podatników z praktyką stosowaną przez organ, to jednak formalnoprawną ochronę zapewniają wyłącznie temu podatnikowi, który o taką interpretację wystąpił. Podobne argumenty można odnieść do powoływanego orzecznictwa. Każda sprawa zawisła przed sądem ma charakter indywidualny i choć jednolitość orzecznictwa jest cenną wartością, to nie mniej cenna jest niezawisłość sędziowska i konieczność samodzielnej, własnej oceny sprawy przez sąd. Jak wskazano wyżej można odnaleźć liczne orzeczenia zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i NSA, w których zajmowano stanowisko całkowicie odmienne od forsowanego przez Gminę.

Po drugie, ochrona zaufania obejmuje oczekiwania usprawiedliwione, takimi zaś są oczekiwania oparte na zgodnej z prawem wykładni i stosowaniu przepisów przez organy podatkowe. Z zasady ochrony zaufania nie wynika swoiste roszczenie podatnika o powielanie błędów przez organ. Jeśli dotychczasowa praktyka nie była zgodna z prawem, podatnik nie może żądać jej kontynuowania.

Jak trafnie wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 18 kwietnia 2018 r. (I SA/Lu 63/18), "istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie tej interpretacji". W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, konkretna zaskarżona interpretacja stanowiąca przedmiot kontroli sądowej nie narusza prawa.

W tej sytuacji sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.