Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 1/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 207, art. 216 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 50 poz. 11 ze zm./ następuje w formie postanowienia w ramach czynności sprawdzających.

TEZY

Przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 50 poz. 11 ze zm./ następuje w formie postanowienia w ramach czynności sprawdzających.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka w sprawie ze skargi Jacka E. i Grzegorza W., wspólników spółki cywilnej "E." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2000 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2002 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnej przekazanej przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 28 listopada 2001 r. III SA 1900/00 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

Czy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powinno nastąpić w formie decyzji w tym przedmiocie, poprzedzonej uprzednim postanowieniem o wszczęciu z urzędu postępowania w tej sprawie, czy też przedłużenie tego terminu powinno nastąpić w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i w jakiej formie?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Wątpliwość prawna przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:

Decyzją z 18 lutego 2000 r. Urząd Skarbowy w W., powołując się na art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - określanej tu również w skrócie jako "ustawa o VAT" - przedłużył spółce cywilnej "E." /Jacek E. i Grzegorz W./ termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

W odwołaniu od tej decyzji wspólnicy spółki "E." wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili Urzędowi Skarbowemu, że jej wydanie nie było poprzedzone postanowieniem o wszczęciu postępowania, art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podstawą wydania decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, a ponadto, że przedłużenie tego terminu jest czynnością materialno-techniczną, wymagającą jedynie wydania postanowienia w tym przedmiocie.

W odwołaniu znalazł się także zarzut o ograniczeniu stronie możliwości uczestniczenia w postępowaniu wskutek wydania decyzji w trzy dni po jego wszczęciu i bez zapoznania jej z zebranym materiałem dowodowym.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Decyzją z 8 czerwca 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Izba Skarbowa napisała, że zarzut o niewydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania jest chybiony, albowiem złożenie przez podatnika deklaracji VAT-7, z wykazaną w niej kwotą podatku do zwrotu, było równoznaczne z wszczęciem tego postępowania. Postawą prawą wydania decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu jest art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Decyzja ta rozstrzyga sprawę co do jej istoty, choć jedynie w części dotyczącej terminu zwrotu, nie przesądza natomiast o zasadności żądania zwrotu.

Decyzję tę zaskarżyli do NSA wspólnicy spółki "E." - Jacek E. i Grzegorz W. Wnieśli o jej uchylenie i zarzucili organom podatkowym naruszenie:

- art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie im czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, co skutkowało wydaniem decyzji niewykonalnej w dniu jej wydania,

- art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskutek braku uzasadnienia decyzji,

- art. 21 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą już w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego dodając, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi być dokonane przed jego upływem.

Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie tej skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Rozpoznając tę skargę skład orzekający NSA w Warszawie powziął wątpliwość prawną, którą ujął w następującym pytaniu; "Czy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, powinno nastąpić w formie decyzji w tym przedmiocie, poprzedzonej uprzednim postanowieniem o wszczęciu z urzędu postępowania w tej sprawie, czy też przedłużenie tego terminu powinno nastąpić w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i w jakiej formie."

Uzasadniając swą wątpliwość skład orzekający stwierdził, że art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie określa formy rozstrzygnięcia przewidzianej w niej kwestii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się na tym tle dwie linie orzecznictwa. Według pierwszej z nich rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu, o którym mowa w tym przepisie powinno nastąpić w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji. Jej przedmiotem będzie wyłącznie przedłużenie ustawowego terminu, a jest to rozstrzygnięcie wkraczające władczo w sferę ustawowych uprawnień podatnika do otrzymania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ściśle określonym terminie. Rozstrzygnięcie to ma także bezpośredni wpływ na wysokość odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie kwoty nadwyżki. Postępowanie zakończone wydaniem takiej decyzji jest wszczynane z urzędu, wymaga też uprzedniego wydania postanowienia o jego wszczęciu zgodnie z art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie, jak napisał skład orzekający, przedstawione zostało w następujących wyrokach NSA z dnia: 24 marca 1999 r., III SA 5136/98, 29 lutego 2000 r., I SA/Wr 2755/98 i 15 lutego 2000 r., III SA 8344/98.

Wskazując na inny wyrok NSA - z dnia 21 grudnia 1999 r., III SA 8200/98, skład orzekający zwrócił uwagę na fakt, iż pojawił się w nim pogląd, zbliżony do wskazanego powyżej, choć z pewną modyfikacją. Otóż w tym przypadku Sąd również opowiedział się za formą decyzji, z tym, że uznał, iż nie zachodzi konieczności wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie, gdyż następuje ono wskutek złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą różnicy podatku do zwrotu. Jak to jednak zostało podkreślone w uzasadnieniu pytania, stanowisko takie w orzecznictwie NSA jest odosobnione.

W myśl poglądów prezentowanych w drugiej z występujących w orzecznictwie NSA linii - sprawdzenie zasadności zwrotu, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, następuje w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Urząd skarbowy powinien zatem wydać postanowienie o przedłużeniu terminu, a czynności sprawdzające zakończyć w terminie określonym w art. 139 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tego typu pogląd zawarty został w wyrokach NSA: z dnia 21 września 1999 r., I SAB/Wr 7/99 i z dnia 19 maja 2000 r., I SA/Wr 2615/99.

W następnej kolejności skład orzekający zasygnalizował, iż znany jest mu także inny pogląd, w myśl którego postępowanie wyjaśniające z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zalicza się do czynności sprawdzających, wymienionych w art. 272 Ordynacji podatkowej. Przedłużenie terminu do zwrotu powinno być dokonane w drodze zawiadomienia o tym podatnika. Zawiadomienie takie stanowi czynność, na którą, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, przysługuje skarga do NSA na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Pogląd ten, jak ocenił skład orzekający, nie uwzględnia jednak faktu, iż przedłużenie terminu zwrotu na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT wywiera wprost i bezpośrednio skutki prawne w zakresie uprawnień podatnika. W sytuacji bowiem, gdy urząd skarbowy nie przedłuży terminu zwrotu i nie dokona go w terminie, różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu w pełniej wysokości /art. 21 ust. 7 ustawy o VAT/. Wydanie natomiast aktu o przedłużeniu terminu zwrotu powoduje, że w przypadku zasadności zwrotu podatnikowi będą przysługiwać odsetki tylko w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty /art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, zdanie drugie/.

Uzasadniając w ten sposób swe wątpliwości skład orzekający w sprawie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 49 ust. 2 ustawy o NSA.

Rozpoznając przedstawione wątpliwości prawne Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Przedstawione składowi siedmiu sędziów wątpliwości prawne dotyczą ram proceduralnych, w jakich urząd skarbowy może zrealizować uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Jak przy tym wynika z treści zapytania skład rozstrzygający sprawę w pierwszej kolejności poddał pod rozwagę wydanie w tym przedmiocie decyzji, poprzedzonej wszczęciem postępowania w sprawie, a w przypadku stwierdzenia, iż nie ma ku temu podstaw zwrócił uwagę na czynności sprawdzające, ale już bez wskazania konkretnej formy rozstrzygnięcia.

Dla udzielenia odpowiedzi na tak przedstawione wątpliwości konieczne jest dokonanie analizy stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż jakiekolwiek czynności organów podatkowych, podejmowane w stosunku do podatników po dniu jej wejścia w życie, muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy, jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową /tak NSA w wyroku z dnia 21 września 1999 r., I SAB/Wr 7/99 - nie publ., J. Zubrzycki Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2001./. W grę wchodzą przy tym dwa możliwe tryby postępowania - postępowanie podatkowe, uregulowane w dziale IV Ordynacji i czynności sprawdzające z działu V tej ustawy. Z oczywistych względów na uboczu można pozostawić tryb kontroli podatkowej, jako dotyczący z gruntu innych rodzajowo czynności organów podatkowych.

Bez wątpienia pominąć można i taką wersję, w myśl której za wystarczającą podstawę prawną rozstrzygania tej kwestii należy uznać sam art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie określa żadnych ram proceduralnych przewidzianej w nim czynności, co oznaczałoby pozostawienie jej poza jakąkolwiek procedurą i skutkowało pozbawieniem podatnika jakiegokolwiek statusu względem organu podatkowego /tak M. Szubiakowski w "Zwrot podatku od towarów i usług - zagadnienia proceduralne" - Monitor Podatkowy 2001 nr 11 str. 54./

Pozostając zatem w tak wytyczonych granicach rozważań, należy w pierwszej kolejności przywołać treść art. 207 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim: "par. 1. Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

par. 2. Decyzja podatkowa rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie".

Treść tego przepisu, jego par. 2 /"(...) kończy postępowanie w danej sprawie."/ jak również jego umiejscowienie w dziale IV Ordynacji zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" wskazują, że decyzja, w rozumieniu formalnym, jest formą zakończenia postępowania podatkowego. Trzeba zatem rozważyć, co jest celem i przedmiotem postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa i jakie znaczenie dla jego realizacji ma decyzja podatkowa. Ustalenie to pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy przedłużenie terminu z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT może być samoistnym przedmiotem tego postępowania i powinno być rozstrzygnięte w drodze wydania decyzji.

Celem postępowania podatkowego jest bez wątpienia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot tego postępowania. Wniosek taki wypływa z treści art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "sprawy podatkowej" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, choć występuje w Ordynacji podatkowej wielokrotnie /np. art. 122, art. 124-126, art. 130 i inne/. Wskazanym zatem jest sięgnięcie w tej kwestii, w zakresie niezbędnym dla niniejszej sprawy, do dorobku literatury prawniczej. J. Zimmermann w książce "Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Postępowanie Podatkowe" /Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierowania, Toruń 1998 r., str. 208 i 209/ napisał, że pojęcie to w istocie odpowiada "sprawie administracyjnej" w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazał następnie na definicję tego pojęcia przedstawioną przez T. Wosia, w myśl której jest nią "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego" /"Pojęcie - sprawa administracyjna - w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego" AUW No 1022, Prawo CLXVIII, Wrocław 1990, str. 334/. Traktując ją jako punkt wyjścia w definiowaniu sprawy podatkowej stwierdził następnie, że jest nią "(...) indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji administracyjnej lub podatkowej. Sprawa podatkowa powstaje zatem już wtedy, gdy na gruncie prawa podatkowego pojawi się fakt /np. dochód/, z którym prawo podatkowe łączy obowiązek ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej."

Zgodnie z powołanym tu już art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę podatkową, co trzeba tu podkreślić - co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Podkreślić też należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w części, poprzez wydanie decyzji częściowej. Nie ma w niej bowiem zastrzeżenia, jakie zawiera art. 104 par. 2 Kpa, w którym mówi się o rozstrzygnięciu sprawy w całości lub w części /tak też J. Zimmermann, jw. str. 210/. I, co jeszcze istotne, w myśl art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej." "Należy jednak stwierdzić, że organ podatkowy będzie mógł załatwić sprawę przez wydanie decyzji, o ile legitymuje go do tego odpowiedni przepis prawa podatkowego" /tak B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak w "Ordynacja Podatkowa - postępowanie. Komentarz praktyczny", Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 1999 r., str. 180/.

Pora zatem odpowiedzieć na pytanie, czy, zgodnie z poczynionymi wcześniej uwagami, przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika stanowi samo w sobie sprawę podatkową, mogącą być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, które powinno być zakończone poprzez wydanie decyzji podatkowej. Odpowiedź na to pytanie musi być negatywna. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, że sama kwestia terminu zwrotu różnicy podatku jest wtórną /uboczną/ w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli podatkowej określi je w innej wysokości." Sprawę podatkową, w sensie tu przedstawionym, stanowi przewidziana w art. 10 ust. 2 możliwość konkretyzacji wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego. Przedłużenie terminu zwrotu nie ma wpływu na samo prawo do zwrotu ani wysokość kwoty podlegającej zwrotowi /tak też NSA w wyroku z dnia 19 maja 2000 r., I SA/Wr 2615/99/. Co więcej, przedwczesnym jest stawianie sprawy terminu zwrotu różnicy podatku jako przedmiotu odrębnego postępowania podatkowego, a więc kwestii do rozstrzygnięcia decyzją w sytuacji, gdy sama zasadność zwrotu jest wątpliwa i wymaga dodatkowego sprawdzenia. Dopiero wyniki tego dodatkowego sprawdzenia mogą dać podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji. Wszystko to prowadzi do wniosku, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku, przewidziane w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, nie stanowi sprawy podatkowej, mogącej być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. Orzeczenie urzędu skarbowego w tym przedmiocie nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, a więc orzeczeniem tym nie może być decyzja administracyjna /tak też G. Borkowski w "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w orzecznictwie - głos krytyczny" - Monitor Podatkowy 2001 nr 11 str. 41, M. Szubiakowski jw. oraz J. Zubrzycki, jw. str. 564-565/.

Konsekwencją tych ustaleń jest umiejscowienie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na art. 272 pkt 3 i art. 277 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z nich celem czynności sprawdzających jest, między innymi, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Drugi z tych przepisów stanowi z kolei, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku. Jeśli zatem w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, to sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. O ile czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zakończone zostanie decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc przedłużenie terminu zwrotu podatku z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT następuje w ramach czynności sprawdzających. Nie mniej jednak i w tym przypadku nie ma podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie, albowiem zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej możliwość odpowiedniego stosowania przy czynnościach sprawdzających innych jej przepisów nie dotyczy art. 207.

Pora zatem odpowiedzieć na pytanie jaką formę czynność ta powinna przybrać.

Udzielając tej odpowiedzi raz jeszcze podkreślić trzeba to, co tu już napisano, iż przedłużenie terminu do zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości i nie jest elementem sprawy podatkowej w przedstawionym tu rozumieniu, jako możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przedłużenie terminu jest natomiast aktem początkującym czynności sprawdzające, ale i jednocześnie rozstrzygającym wynikłą w ich toku kwestię terminu do zwrotu podatku. Jej rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem odesłania zawartego w art. 280 Ordynacji podatkowej, nastąpić powinno w formie postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 216 par. 2 tej ustawy postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Tak więc formą właściwą do rozstrzygnięcia kwestii przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest forma postanowienia.

Analizując treść uzasadnień tych wyroków, w których poszczególne składy NSA wypowiedziały się za rozstrzygnięciem kwestii przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku w formie decyzji zauważyć trzeba, że w żadnym z nich nie rozważano wątpliwości związanych z formą takiego rozstrzygnięcia. W sprawach tych organy podatkowe rozstrzygały w formie decyzji, a Sąd akcentował głównie, iż decyzje te nie są oparte na uznaniu administracyjnym i organy podatkowe obowiązane są wykazać, że istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W jednym z tych wyroków /III SA 5136/98/ podniesiono, że decyzja wydana na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT dotyczy istotnych uprawnień podatnika, znacznie je ograniczając, niezależnie od wyników postępowania wyjaśniającego. Rozstrzyga więc sprawę co do jej istoty, choć jedynie w części, jako że nie decyduje ostatecznie o zwrocie różnicy podatku. W treści zapytania argumentację tę wzbogacono o stwierdzenie, iż orzeczenie to rzutuje na wysokość odsetek, jakie otrzyma podatnik w razie przedłużenia terminu, a następnie ustalenia, iż zwrot mu przysługuje.

Trudno jest jednak podzielić taką argumentację. Przede wszystkim orzekający w tej sprawie skład posłużył się pojęciem "sprawy podatkowej", nie definiując go i nie wyjaśniając co pod nim rozumie. Nie mniej jednak uznał, że kwestia przedłużenia terminu do zwrotu nie wyczerpuje istoty tej sprawy w całości, a jedynie w części, bo nie decyduje o zwrocie różnicy podatku. Przyjmując nawet takie rozumowanie i mając na uwadze to, co tu wcześniej podniesiono na temat art. 207 Ordynacji podatkowej, stwierdzić trzeba, że nadal nie ma w tym podstaw do wydania decyzji, gdyż ta powinna rozstrzygać sprawę co do jej istoty w całości, a nie w części.

Z uzasadnienia tego wyroku wyprowadzić można i taką myśl, że skoro przedłużenie terminu do zwrotu dotyczy istotnych uprawnień podatnika, to powinno być rozstrzygane poprzez wydanie decyzji. Nie sposób jednak zgodzić się z tym rozumowaniem jako oderwanym od treści art. 207 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie mówi o konieczności rozstrzygania decyzją o wszelkich istotnych uprawnieniach podatnika, a stanowi o tym, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie zawsze istotne uprawnienia podatnika musza być rozstrzygane decyzją, co jest oczywiste, a tylko takie, dla których podstawę do orzekania w tej formie dają przepisy prawa podatkowego.

Brak w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jakichkolwiek wskazań co do formy przedłużenia terminu powinien być rozumiany w ten sposób, iż ustawodawca świadomie nie przewidział tu możliwości wydania decyzji. Należy zgodzić się i z takim poglądem, w myśl którego przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku jest kwestią odrębną, wymagającą rozpatrzenia w ramach czynności sprawdzających, w ramach których nie ma możliwości orzekania w formie decyzji, tym bardziej, że nawet w czasie trwania właściwego postępowania, przedłużenie czasu jego trwania nie następuje w tej formie /J. Zubrzycki, jw. str. 564-565/.

Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podjął uchwałę jak w sentencji.