Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 637/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.471.2019.2.KS UNP:881802 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wniosek S. sp. z o.o. z siedzibą w W..("Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także "updof", "ustawa CIT") w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa i zamierza nabywać od nierezydenta (podmiotu niepowiązanego, niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu) usługi reklamowe. Nierezydent, od którego Spółka zamierza nabywać usługi reklamowe, ma siedzibę w Irlandii i nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony tu zakład.

Przedmiotowe usługi reklamowe będą więc usługami o charakterze niematerialnym, wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a updof. W związku z tym, wynagrodzenie za wspomniane usługi reklamowe (dalej: "Usługi'") podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie Ustawy CIT (dalej łącznie jako "Wynagrodzenie"), a Spółka - w jego zakresie - pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT.

Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz wyżej wymienionego nierezydenta (dalej jako "Nierezydent") Spółka posiada (będzie posiadać) jego certyfikat rezydencji, wskazujący na jego rezydencję podatkową w Irlandii, wydany przez irlandzkie władze podatkowe w formie papierowej, względnie Spółka posiada (będzie posiadać) wspomniany certyfikat rezydencji wydany przez irlandzkie władze podatkowe w formie elektronicznej lub certyfikat rezydencji w formie kopii wyżej wymienionego certyfikatu wydanego w formie papierowej poświadczonej za zgodność z oryginałem w Polsce przez notariusza. Ponadto na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta Spółka posiada (będzie posiadać) oświadczenie danego Nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nierezydenta, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz tego Nierezydenta, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e Ustawy CIT.

Dodatkowo Spółka wskazała, że wniosek dotyczy stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2020 r., tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203). Na mocy owych rozporządzeń czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności na rzecz określonych nierezydentów.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat takich jak wyżej określone Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

• posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej w Irlandii, obejmujący dzień dokonania wypłaty;

• przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm., dalej: "UPO Polska-Irlandia")

- i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) wyżej wymienionej weryfikacji, Spółka nie będzie sprawdzać, czy:

• w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT;

• Nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

• Nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

• Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT.

Przy czym potwierdzenie, że Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz Wnioskodawca dysponował powołaną wyżej opinią (raportem) niezależnej firmy doradczej. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

W uzupełnieniu wniosku z 30 grudnia 2019 r. Wnioskodawca podał dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby, zagranicznych podmiotów, o których mowa w zdarzeniu opisanym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1) nazwa: F. Limited, adres: [...]. G., [...], państwo: Republic of Ireland, numer identyfikacyjny podatnika VAT UE: [...];

2) nazwa: G. Limited, adres: [...], państwo: Republic of Ireland, numer identyfikacyjny podatnika VAT UE: [...].

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wyżej wymienione podmioty, tj. odpowiednio:

1) F. Limited,

2) G. Limited.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych Usług, Wynagrodzenie otrzymane przez Nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie wskazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, Spółka w trybie art. 26 ust. 7a Ustawy CIT będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego - tj. w przypadku dokonania na rzecz Nierezydenta wypłaty Wynagrodzenia, podlega ono opodatkowaniu tylko w Irlandii.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów, UPO Polska-Irlandia, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT, przy czym nie jest zobowiązany do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT (i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu).

Skarżąca stoi na stanowisku, że mając na względzie wyłącznie przepisy Ustawy CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zasadniczo ma obowiązek poboru tzw. podatku u źródła jako płatnik tegoż podatku.

Jednocześnie przepisy te należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 Ustawy CIT), w przedmiotowej sytuacji - UPO Polska-Irlandia.

Wynagrodzenie, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, nie stanowi "należności licencyjnych" w rozumieniu art. 12 UPO Polska-Irlandia (mogących na jej gruncie podlegać opodatkowaniu w państwie źródła). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 lit. a UPO Polska-Irlandia, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analogicznie, Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Nierezydenta z tytułu Usług nie stanowi na gruncie UPO Polska-Irlandia przychodów o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, które - odpowiednio - zgodnie z art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 2 UPO Polska-Irlandia mogą podlegać opodatkowaniu u źródła.

W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe przychody z tytułu Wynagrodzenia stanowią na gruncie UPO Polska-Irlandia tzw. "zyski przedsiębiorstwa" stosownie do art. 7 ust. 1 tej umowy, opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Oznacza to, że każdy podatnik-rezydent podatkowy Irlandii, który na terytorium Polski uzyska przychód/dochód z tego rodzaju usług (usług reklamowych), nie będzie obowiązany do zapłaty tzw. podatku u źródła, a na wypłacającym tego rodzaju należności nie ciąży obowiązek poboru tegoż podatku.

W świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład.

Mając na względzie brzmienie powołanych powyżej przepisów, brak obowiązku pobrania podatku w sytuacji dokonania na rzecz nierezydenta wypłaty z tytułu "zysków przedsiębiorstwa" występuje w sytuacji zakwalifikowania danego przychodu jako "zysków przedsiębiorstwa" na gruncie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia.

Spółka wskazała, że zarówno przepisy Ustawy CIT, jak i UPO Polska-Irlandia nie przewidują - poza wskazanymi powyżej - dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od "zysków przedsiębiorstwa" osiąganych przez rezydenta Irlandii.

W szczególności, wspomniane akty prawne nie uzależniają takiej możliwości od tego, czy:

• spełnione są warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT (warunki te są relewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 Ustawy CIT);

• przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest ich "rzeczywistym właścicielem" (beneficial owner) (istnienie takiej przesłanki może natomiast - przykładowo - warunkować zastosowanie obniżonej stawki podatku do odsetek wypłacanych przez polskiego płatnika na rzecz rezydenta Irlandii - art. 11 ust. 2 UPO Polska-Irlandia posługujący się sformułowaniem "właściciel odsetek");

• przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą (warunek ten jest relewantny na gruncie art. 4a pkt 29 Ustawy CIT i zawartej w tym przepisie ustawowej definicji "rzeczywistego właściciela", który to jednak warunek - jak wskazano powyżej - nie ma wpływu na możliwość niepobrania podatku od wypłacanych "zysków przedsiębiorstwa"');

• przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa'" jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.

Reasumując, zważywszy na fakt, że Wynagrodzenie za Usługi stanowi "zyski przedsiębiorstwa*', o których mowa w art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, natomiast otrzymujący je Nierezydent nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia.

Odnosząc się do drugiego pytania Spółka wskazała, że skoro z przepisów Ustawy CIT oraz UPO Polska-Irlandia wynika, że dla niepobrania podatku w przypadku wypłaty wynagrodzenia za usługi na rzecz Nierezydentów konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako "zysków przedsiębiorstwa") posiadanie certyfikatu rezydencji, to Spółka dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3-4 Ustawy CIT oraz składając oświadczenie z art. 26 ust. 7a Ustawy CIT, nie jest zobligowana do odnoszenia się do innych okoliczności (wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT). tj. czy:

• w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;

• Nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

• Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego wynagrodzenia;

• Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia.

W konsekwencji, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, jeśli Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, to Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO Polska-Irlandia, w trybie wskazanym w art 26 ust. 7a Ustawy CIT, przy czym nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT (i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu). Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na powstanie lub brak obowiązku opodatkowania tego rodzaju płatności.

Przy czym Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji Nierezydenta oraz powołaną opinią (raportem) niezależnej firmy doradczej w zakresie działalności Nierezydenta, dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła. W świetle bowiem Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. "Zasady poboru podatku u źródła", za dochowanie należytej staranności w przypadku najistotniejszych wypłat, można uznać przykładowo uzyskanie opinii (raportu) niezależnego audytowa lub doradcy podatkowego w zakresie działalności odbiorcy należności (...)." (str. 32 ww. Projektu objaśnień podatkowych).

W interpretacji z dnia 9 stycznia 2020 r. Dyrektor stanowisko Skarżącej w zakresie:

- kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej uznał za prawidłowe;

- spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że analizując zapisy umowy polsko-irlandzkiej, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 umowy polsko-irlandzkiej) jak i odsetkowym (art. 11 umowy polsko-irlandzkiej). W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. Umowy przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi irlandzkiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 12 oraz 13 umowy polsko-irlandzkiej należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Irlandii, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).

Organ podniósł również, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Ponadto, art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko - irlandzkiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko- irlandzkiej. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 ustawy o CIT ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-irlandzką.

Organ wskazał również, że w przedmiotowej interpretacji nie odniósł się do kwestii formy certyfikatu rezydencji podatkowej podmiotów zagranicznych gdyż nie była ona przedmiotem niniejszego wniosku. Kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT (np. poprzez uzyskanie opinii/raportu niezależnego audytora lub doradcy podatkowego), wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Na podstawie art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. w tej części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuca błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 Ustawy CIT i art. 26 ust. 7a Ustawy CIT w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i art. 4a pkt 12 Ustawy CIT w związku z art. 21 ust. 2 Ustawy CIT w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska-Irlandia warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT, to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, w świetle którego owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej w Irlandii, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

Zdaniem Spółki, naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku oderwania pojęcia należytej staranności od kontekstu w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT oraz w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT, doszło do rozciągnięcia obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, a w ostatecznym rozrachunku do naruszenia art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia mającego pierwszeństwo przed Ustawą CIT i z uwzględnieniem którego Ustawę CIT należy stosować, a na gruncie którego warunkami niepobrania podatku u źródła nie są przesłanki o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT, w tym m.in. ani przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani przesłanka rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zaskarżonej części - na podstawie art. 146 § 1 Ppsa;

2) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami - na podstawie art. 200 Ppsa.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Strona wskazała, że z kontekstu, w jakim pojęcie należytej staranności zostało umieszczone wart. 26 ust. 1 Ustawy CIT i w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT wynika, że dochowanie należytej staranności nie jest samo w sobie warunkiem niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku innej niż określona w przepisach art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 Ustawy CIT. Dochowanie należytej staranności stanowi bowiem cechę jaką powinien się odznaczać proces weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia etc. Te zaś warunki wynikać mają (verba legis!) "z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania", a zatem ich źródłem nie może być pojęcie należytej staranności. Tym samym z pojęcia należytej staranności nie wynika (bo nie może wynikać) obowiązek weryfikowania przez Skarżącą istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT (m.in. kwestii rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej). Należyta staranność sama w sobie nie ustanawia bowiem żadnych warunków stosowania preferencji przy poborze podatku u źródła, lecz jest ona cechą procesu weryfikacji warunków zastosowania owych preferencji, wynikających z przepisów szczególnych lub z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stąd prawnie niedopuszczalne jest, aby rezultatem ustalania znaczenia pojęcia należytej staranności było rozszerzenie zasięgu oddziaływania tego pojęcia na okoliczności, które w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia nie są przesłankami niepobrania podatku u źródła. Ustalanie znaczenia pojęcia należytej staranności nie może być bowiem instrumentem prawotwórczego dopowiadania przesłanek niepobrania podatku u źródła, niewynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie taka jest bowiem rola pojęcia należytej staranności, wynikająca z kontekstu normatywnego, w którym go użyto.

Spółka wskazała, że w doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że przesłanki inne niż zawarte w art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia. a więc takie jak m.in. przesłanka rzeczywistego właściciela należności, w żadnym razie nie są warunkiem niepobrania podatku u źródła od wypłat dokonywanych tytułem zysków przedsiębiorstwa. Podnosi się również, że rola płatnika musi ograniczać się tylko i wyłącznie do badania przesłanek materialnoprawnych zakresu obowiązku podatkowego określonego przez przepisy skierowane do podatnika. W odniesieniu do poboru podatku przez płatnika od podatnika będącego nierezydentem są to natomiast wyłącznie przepisy art. 3 ust. 2 pkt 5 Ustawy CIT w zw. z art. 3 ust. 5 Ustawy CIT w zw. z art. 21 lub art. 22 Ustawy CIT, zmodyfikowane przez mające zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (K. Knawa, M. Wilk, Nowy system poboru podatku u źródła: suma wszystkich błędów, czyli o "uszczelnianiu" systemu podatkowego "dziurawymi'" przepisami. Przegląd Podatkowy 2020. nr 1, s. 26 i 27).

Końcowo Spółka wskazała, że w świetle treści przepisów art. 26 ust. 1 Ustawy CIT i art. 26 ust. 7a Ustawy CIT nie ma podstaw prawnych do przeciwstawiania sobie: (i) warunków niepobrania podatku u źródła oraz (ii) obowiązków nałożonych na płatnika podatku u źródła. To bowiem warunki niepobrania podatku u źródła wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyznaczają zakres obowiązków spoczywających na płatniku. Nie mamy tutaj w żadnym wypadku do czynienia z jakimiś dwoma rozłącznymi zbiorami przesłanek. Jest wręcz przeciwnie. Warunki pobrania (niepobrania) podatku są tożsame z warunkami jakich wystąpienie (w ramach realizacji swoich obowiązków) stwierdzić musi płatnik, aby móc nie pobrać podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszak w świetle art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, działania podejmowane przez płatnika w odniesieniu do zobowiązania podatkowego obciążającego przecież podatnika, mają bezpośredni wpływ na byt prawny tegoż zobowiązania. Płatnik przy wykonywaniu swoich obowiązków jest zatem zdeterminowany warunkami wynikającymi z przepisów skierowanych do podatnika, w tym zwłaszcza - jak w niniejszej sprawie - z przepisów art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, stąd nie ma on ani prawa ani obowiązku kierować się przesłankami niewynikającymi z tych przepisów.

Skarżąca podniosła, że zmiany w przepisach art. 26 ust. 1 i n. Ustawy CIT polegające m.in. na wprowadzeniu pojęcia należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w żaden sposób nie zmodyfikowały tych warunków. W szczególności zmianie nie uległy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym UPO Polska-Irlandia. Umowy te są natomiast częścią krajowego porządku prawnego (art. 91 ust. 1 Konstytucji RP), mają pierwszeństwo w razie ich kolizji z ustawami (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), jak również muszą być uwzględniane przy stosowaniu przepisów takich jak art. 21 ust. 1 Ustawy CIT (art. 21 ust. 2 Ustawy CIT).

Tym samym pojęcie należytej staranności, które zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 Ustawy CIT i art. 26 ust. 7a Ustawy dotyczy "weryfikacji" (a nie "modyfikacji") warunków niepobrania podatku wynikających z UPO Polska-Irlandia. nie może samo przez się ustanawiać dla Skarżącej (jako płatnika) obowiązków w zakresie badania okoliczności niestanowiących umownych warunków niepobrania podatku u źródła od dochodów z tytułu zysków przedsiębiorstwa. Takie obowiązki mogłyby wynikać tylko i wyłącznie z dokonanej w odpowiednim trybie zmiany przepisów UPO Polska-Irlandia, z czym jednakże nie mieliśmy do czynienia.

Skoro więc w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, warunkiem niepobrania podatku u źródła od zysków przedsiębiorstwa jest kwalifikacja danego rodzaju dochodów wypłacanych nierezydentom niemającym zakładu w Polsce do zysków przedsiębiorstwa, to wymóg weryfikacji przez Skarżącą (jako płatnika) warunków niepobrania podatku z dochowaniem należytej staranności, obejmować musi tylko i wyłącznie sprawdzenie ziszczenia się tych warunków. Nie ma bowiem innych warunków niepobrania podatku niż te, które zostały wprost zawarte u art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Wśród tych zaś nie ma mowy o przesłankach, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT, w tym ani o przesłance rzeczywistego właściciela należności ani o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez nierezydenta, któremu wypłacono należność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z póżn. zm.) dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowo-administracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Należy zaznaczyć, iż organ interpretacyjny w wydanej interpretacji za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane wynagrodzenie wypłacane na rzecz Nierezydentów z tytułu Usług Reklamowych nie stanowi na gruncie UPO przychodów o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, które - odpowiednio - zgodnie z art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 2 UPO Polska-Irlandia mogą podlegać opodatkowaniu u źródła. Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowe przychody stanowią na gruncie UPO tzw. "zyski przedsiębiorstwa". Powyższe ustalenie jest okolicznością bezsporną pomiędzy stronami i pozostaje poza zakresem zaskarżenia.

Należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. ( tzw. podatek u źródła) Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe, w realiach niniejszej sprawy należy odwołać się do treści umowy międzynarodowej zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. ( w skrócie UPO Polska-Irlandia ). Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (a więc kwotę 2.000.000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak słusznie zauważyły obie strony niniejszego postępowania powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Wskazany przepis art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT wymienia natomiast:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN. Należy jednak odnotować, iż na mocy delegacji ustawowej opartej o treść art. 26 ust. 9 ustawy o CIT Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w §2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r."

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów ustawy o CIT Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż konieczność poboru podatku przez stronę skarżącą jako płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych, w tym przypadku umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny na gruncie ustawy o CIT istnieją jednak dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art.26b ustawy o CIT.

W świetle przytoczonej powyżej przepisów nowelizujących ustawę o CIT przepis art. art. 26 ust. 7a ustawy o CIT należy uznać za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym w zakreślonym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółka obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, zobowiązana będzie do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Sąd podziela więc w całości stanowisko organu interpretacyjnego, iż płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko - irlandzkiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Jednocześnie należy podkreślić, iż użyte w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji , może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie

z warunkami UPO Polska-Irlandia.

Analizując treść nowelizacji ustawy o CIT w zakresie dotyczącym podatku Sąd podziela pogląd zawarty w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczący zasad poboru podatku u źródła, że zmiany te nie modyfikują samych zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień itp.) – zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska weryfikuje prawo podatników do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Nowelizacja ustawy o CIT w zakresie poboru podatku u źródła (w tym w zakresie podniesionego w skardze art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT) nie narusza samego sposobu opodatkowania podatku u źródła o jakim mowa w art.7 UPO Polska-Irlandia. Wynikająca z niego zasada niepobrania podatku u źródła przy spełnieniu warunków zawartych w przedmiotowym przepisie jest uwzględniona w nowelizowanych przepisach. Jak słusznie podkreślono w przedmiotowych objaśnieniach uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej UPO przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w UPO. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego).

W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z korzyści na gruncie UPO łączącej Polskę z państwem siedziby takiego podmiotu. Należy zaznaczyć, iż również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej m.in. sposób poboru podatku u źródła w ustawie o CIT Druk sejmowy VIII 2860 potwierdza, iż zasadniczym celem nowelizacji w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w ustawie o CIT było dookreślenie tego pojęcia. Jak wskazano w przedmiotowym uzasadnieniu projektu ustawy instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska określanego jako kupczenie umowami (treaty shopping), które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. Podmiot ten uzyskuje do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego formalne warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej jest to posiadanie formalnej siedziby na terytorium danego państwa.

W celu przeciwdziałania sytuacji, w których formalni odbiorcy należności mających swoje źródło na terytorium Polski, korzystać będą z preferencyjnego opodatkowania, projekt przewiduje uszczegółowienie przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela. Przesłanki te odwołują się do okoliczności faktycznych dotyczących cech odbiorcy należności i możliwości dysponowania przez ten podmiot z uzyskanych przychodów.

Równocześnie Sąd podziela stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte we wskazanych wyżej objaśnieniach, iż przy interpretacji UPO nie powinien być pomijany cel obowiązywania tych umów. W przypadku UPO zawartych przez Polskę i nie zawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela, odmowa przyznania korzyści traktatowych będzie miała umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów. Jak trafnie zauważyło Ministerstwo Finansów we wskazanym dokumencie uprawnienie do stwierdzenia, że dana czynność stanowi nadużycie, wynika z treści Komentarza do art. 1 Modelu Konwencji OECD. W publikowanych od 1977 r. edycjach Komentarza stwierdzono w szczególności, że nie jest celem umów podatkowych sprzyjanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, podczas gdy od 2003 r. stwierdzono w Komentarzu expressis verbis, że jednym z celów tych umów jest zapobieżenie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż omawiana regulacja, nie narusza zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z tym przepisem przychód z tytułu usług kwalifikowanych do kategorii zysków przedsiębiorstwa może być opodatkowany wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Ustawa o CIT wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner,, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o CIT płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO Polska-Irlandia. Równocześnie w przypadku nie spełnienia wymogów , o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT ustawodawca przewidział w rozdziale 6a Ordynacji podatkowej procedurę zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności, którą może uruchomić na warunkach określonych w art.28b O.p. wniosek płatnika lub podatnika (nierezydenta). Tym samym ustawodawca wprowadzoną nowelizacją nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Irlandią, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.