Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 564/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu – J. K., kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 2004 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2004 r.

Podczas podatkowej ustalono, że w rozliczeniu za styczeń 2004 r. Skarżący uwzględnił fakturę nr FW6/01/2004 wystawioną na rzecz A. sp. z o.o. z tytułu prac remontowych. Faktura ta w styczniu nie została opłacona. W rozliczeniu za luty 2004 r. Skarżący uwzględnił fakturę nr FV/4/02/2004 wystawioną na rzecz A. sp. z o.o. z tytułu wymiany pompy pływakowej. W lutym faktura ta nie była opłacona. W marcu 2004 r. Skarżący wykazał sprzedaż udokumentowaną fakturą nr FV/6/03/2004 wystawioną na rzecz V. sp. z o.o. z tytułu robót remontowych. Faktury nie opłacono w tym miesiącu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 6 ust. 8b pkt. 2 lit. d) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. Uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu powyższych usług powstał odpowiednio w lutym, marcu i kwietniu 2004 r. i powinien być wykazany w rozliczeniach za te miesiące.

Natomiast w kwietniu 2004 r. Skarżący w ewidencji zakupów VAT wykazał fakturę nr 00204040400139 z 2 kwietnia 2004 r. wystawioną przez L. sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu gospodarczego, tj. P.B. R. B.L.. Skutkowało to naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do maja 2004 r., przy czym w rozliczeniu za styczeń 2004 r. uwzględnił kwotę nadwyżki za grudzień 2003 r. określoną decyzją tego organu z [...] września 2009 r. nr [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, i art. 123 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że organ pierwszej instancji tego samego dnia wydał również decyzję [...] dotyczącą grudnia 2003 r. i czerwca 2004 r. Obie decyzje wydano w oparciu o protokół kontroli podatkowej, w którym zakres kontroli ograniczono do grudnia 2003 r. i czerwca 2004 r. Zdaniem Skarżącego wątpliwości budziła spójność kolejności rozliczeń dokonanych przez organ. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie zachowano procedur wszczęcia postępowania, a także naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i nie zawiadomiono Skarżącego o zakończeniu postępowania. W decyzji nie powołano się na treść protokołu kontroli, tj. datę jego sporządzenia i przyjęte w nim ustalenia, a także nie wskazano, czy protokół ten doręczono stronie oraz czy prawidłowo pouczono ją o korektach, prawie złożenia zastrzeżeń, czy i kiedy wszczęto postępowanie oraz czy podatnik o wszczęciu postępowania został zawiadomiony. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z pominięciem zasad postępowania i poszczególnych etapów procedur.

Zdaniem Skarżącego decyzja zawierała istotny błąd formalny polegający na powołaniu się na kwotę nadwyżki za grudzień 2003 r. ustaloną decyzją nr [...], wydaną tego samego dnia chwilę wcześniej.

Skarżący uważał, że organ podatkowy nie może powoływać się na treść decyzji podatkowych, które nie istnieją jeszcze w obrocie prawnym. W obrocie tym istnieje tylko decyzja popisana i doręczona stronie w sposób przewidziany przepisami prawa. Podstawą do wydania zaskarżonej decyzji nie mogła więc być decyzja z tego samego dnia, której Skarżącemu nie doręczono. Decyzję w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego formalnie mógłby wydać dopiero po otrzymaniu "zwrotki" potwierdzającej datę doręczenia decyzji nr [...]. Tymczasem organ wydał obie decyzje tego samego dnia i tego samego dnia wysłał je do podatnika. W rezultacie zaś powołał się na decyzję, która nie funkcjonowała jeszcze w obrocie prawym.

W ocenie Skarżącego przed zapoznaniem z zebranymi w sprawie materiałami przed wydaniem zaskarżonej decyzji, należało powiadomić go o wydaniu (wraz z doręczeniem) innej decyzji, ponieważ miała ona istotny wpływ na ustalenia tego postępowania.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że kontrola podatkowa przeprowadzona u Skarżącego w grudniu 2008 r. obejmowała miesiące, w których wykazał on podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PPHU S. W.C.. W grudniu 2003 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony, co skutkowało zawyżeniem kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. W deklaracjach złożonych za okres od stycznia do maja 2004 r. rozliczenie podatku kończyło się nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dlatego też w celu prawidłowego określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., w czerwcu 2009 r. przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą miesięcy od stycznia do maja 2004 r. Stwierdzone nieprawidłowości stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prowadził postępowanie respektując wszelkie normy prawa procesowego. Skarżący zapoznał się z protokołem kontroli i podpisał go 22 czerwca 2009 r., a 21 lipca 2009 r. doręczono mu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za okres od stycznia do maja 2004 r. Postanowieniem z 27 lipca 2009 r., zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy związany jest decyzją od chwili jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego (nr [...] oraz nr [...]) doręczono Skarżącemu 27 października 2009 r. Obie zostały wydane i doręczone tego samego dnia, a zatem tego samego dnia weszły do obrotu prawnego i wywołują określone skutki podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie widział podstaw do zanegowania takiego sposobu zakończenia postępowania podatkowego. Jego zdaniem odmienne stanowisko należałoby zająć jedynie w przypadku doręczenia Skarżącemu decyzji rozliczającej podatek od towarów i usług za grudzień 2003 r. i czerwiec 2004 r. w dacie późniejszej niż doręczenie decyzji obejmującej podatek za miesiące od stycznia do maja 2004 r.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z zarzutami odwołania oraz w zakresie ustaleń, których Skarżący nie kwestionował.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty powtórzył treść odwołania. Zakwestionował ponadto prawidłowość oceny organu odwoławczego, który akceptując decyzję organu pierwszej instancji nie wyjaśnił sprawy. Jego zdaniem decyzja nr [...] nie mogła stanowić dowodu w sprawie, ponieważ nie była Skarżącemu znana na etapie postępowania po wezwaniu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mógł on wypowiedzieć się co do tego dowodu.

Skarżący podniósł, że organy obu instancji nie rozpatrzyły sprawy w sposób wnikliwy. Ukryły przed Skarżącym znany im z urzędu fakt, że wobec W.C. wydano decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług za 2004 r., co naruszało art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie posiada tych decyzji, a zatem nie mógł na odpowiednim etapie podnieść tego zarzutu.

Zdaniem Skarżącego, skoro Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził u W.C. obrót i wydał decyzję, brak było podstaw do twierdzenia, że nie prowadził on działalności. Oparcie się tylko na dowodach z zeznań złożonych w innych postępowaniach stanowiło istotne naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto Skarżący zarzucił istotne naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 Ordynacji podatkowej. W jego opinii oznaczało to, że organ odwoławczy unikał konfrontacji z nim, aby nie mógł on złożyć wniosków dowodowych i nie wskazywał faktów znanych temu organowi z urzędu i bezprawnie pominiętych. Skarżącego nie powiadomiono nawet o terminie przesłania akt do Izby Skarbowej. Zgodnie zaś z art. 187 Ordynacji podatkowej strona może składać wnioski dowodowe na każdym etapie postępowania, którego ostatnim stadium jest rozpatrywanie sprawy przez organ odwoławczy, po wezwaniu strony do zapoznania się z aktami w trybie art. 200 ww. ustawy. Naruszenie tej zasady uniemożliwiło Skarżącemu złożenie dodatkowych wniosków oraz ostateczne wypowiedzenie się w sprawie, co miało istotny wpływ na jej wynik.

Skarżący zarzucił, że organy obu instancji oparły swoje twierdzenia wyłącznie na zeznaniach założonych w innych postępowaniach, prowadzonych w innym zakresie (zwłaszcza postępowania karne), w istocie nie prowadząc postępowania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dlatego też (pomijając już wady formalne postępowania podatkowego i włączenia do niego tych dowodów), dokumenty te nie mogły stanowić samoistnego dowodu koronnego w przedmiotowym postępowaniu. Skarżący podkreślił, że osoby zeznające w innych postępowaniach nie wymieniały ani jego, ani jego firmy K.. Osób tych nie przesłuchiwano na okoliczność współpracy ze Skarżącym. W rezultacie decyzję wydano na podstawie ogólnych informacji zawartych w powyższych zeznaniach Skarżący powołał się na wyroki WSA w Warszawie: z 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/06 uznający za naruszenie prawa sytuację, gdy organ prawidłowo stosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego; z 21 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2359/06, zgodnie z którym zaniechanie dowodu z przesłuchania świadka przy braku innych dowodów narusza art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Nie podzielił stanowiska Skarżącego o istnieniu obowiązku zapoznania go z decyzją dotyczącą grudnia 2003 r. i czerwca 2004 r. przed wydaniem decyzji za okres od stycznia do maja 2004 r. Wyznaczenie stronie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji, a nie po jej wydaniu.

Termin przekazania organowi odwoławczemu odwołania z aktami sprawy wynika z przepisów prawa (art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym, bez konieczności bezpośredniego przeprowadzania takich czynności (wyroki WSA w Warszawie: z 23 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 780/05; z 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z 27 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie tego samego materiału dowodowego organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie. Organ ten nie prowadził własnego postępowania wyjaśniającego, nie gromadził nowych dowodów i nie przeprowadzał innych czynności, o których Skarżący powinien być zawiadomiony. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04.

Skarżący poza wskazaniem przepisu nie wyjaśnił, w jaki sposób jego naruszenie przez organ odwoławczy wpłynęło na wynik sprawy oraz nie przedstawił dowodów na poparcie swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2004 r.

I. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że Skarżący przedwcześnie rozpoznał obowiązek w podatku od towarów i usług remontowych i montażowych, tj. uwzględnił w rozliczeniach dotyczących miesięcy, w których wystawiono faktury (styczeń, luty, marzec 2004 r.), zamiast uczynić to w miesiącach następnych, zgodnie ze wskazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 6 ust. 8b pkt. 2 lit. d) u.p.t.u. z 1993 r. Ustaleń organów podatkowych w tym zakresie Skarżący nie podważał. W ocenie Sądu ustalenia te były prawidłowe.

Prawidłowe było również niekwestionowane przez Skarżącego ustalenie, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu, jako że dokonane tego odliczenia naruszało art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Były to jedyne nieprawidłowości stwierdzone przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Określenie podatku za maj 2004 r. spowodowane było koniecznością uwzględnienia dokonane przez organ korekty rozliczeń za wcześniejsze miesiące.

Ponadto, wyliczając właściwą wysokość podatku za styczeń 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą w grudniu 2003 r., a określoną decyzją tego organu z [...] września 2009 r. nr [...].

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

II. Zdaniem Skarżącego naruszało przepisy postępowania uwzględnienie przy wyliczaniu podatku ustaleń wynikających z decyzji wydanej wprawdzie tego samego dnia, co decyzja organu pierwszej instancji w tej sprawie, która jednak w dniu tym nie była jeszcze Skarżącemu nie doręczona. Decyzja ta nie istniała bowiem w obrocie prawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że działanie takie nie naruszało prawa, jako ze obie decyzje organu pierwszej instancji doręczono Skarżącemu tego samego dnia.

Nie ulega wątpliwości i nie jest to okoliczność sporna między stronami, że decyzja wprowadzona zostaje do obrotu prawnego w momencie doręczenia jej adresatowi – stronie postępowania. Doręczenie ma także ten skutek, że z jego dokonaniem organ, który wydał decyzję jest związany jej treścią (art. 212 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że nie stanowi naruszenia prawa wydanie jednego dnia dwóch lub większej liczny decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, jeżeli nawet nie obejmują one kolejnych następujących po sobie miesięcy. Istotnym jest, aby każda decyzja została doręczona właściwej stronie postępowania.

Wszelkie ryzyko związane z takim działaniem, w tym wiążące się z właściwym doręczeniem poszczególnych decyzji, ponosi organ podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane [...] września 2009 r. doręczone zostały Skarżącemu tego samego dnia, tj. [...] października 2009 r., o czym świadczą podpisy Skarżącego na potwierdzeniach odbioru decyzji.

Zważyć przy tym należało, że każda z decyzji kończyła odrębne postępowanie podatkowe wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził dwie kontrole podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za różne okresy, zakończone doręczeniem Skarżącemu odrębnych protokołów kontroli. Każde z postępowań podatkowych zostało wszczęte doręczeniem Skarżącemu osobnego postanowienia o wszczęciu postępowania (k. 50 i k. 95). W każdym z tych postępowań Skarżący został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego materiału dowodowego. Okoliczność, że organ prowadził wspólne akta obu spraw sytuacji tej nie zmienia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I FSK 1021/06 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli bowiem doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tym samym momencie, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpiło uchybienie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wykładni tego przepisu dokonywanej przy uwzględnieniu art. 212 Ordynacji podatkowej w żadnym wypadku nie wynika, aby wtedy, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczającym jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Brak tym samym podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy, nie wprowadzonej do obrotu prawnego. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. W sytuacji gdy w tym samym momencie z obrotu prawnego wyeliminowane zostają rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych, które zostają zastąpione wydanymi (doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy korelujące ze sobą ustalenia faktyczne, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu stanowisko powyższe zachowało aktualność także na gruncie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W świetle powyższego Sąd za nietrafne uznał twierdzenia Skarżącego, że decyzja nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i czerwiec 2004 r., nie mogła stanowić dowodu w rozpatrywanej sprawie, jako że nie była mu znana w na etapie postępowania i nie mógł się co do niej wypowiedzieć.

Decyzja ta sam w sobie nie była dowodem. Był to akt zawierający rozstrzygnięcie podjęte w równolegle toczącym się postępowaniu, które to rozstrzygniecie zostało Skarżącemu doręczone i od którego złożył odrębne odwołanie, a następnie skargę do tutejszego Sądu (sygn. akt III SA/Wa 571/10).

Tytułem jedynie wyjaśnienia Sąd wskazuje, że obie te sprawy zostały połączone w celu ich łącznego rozpoznania i w obu sprawach tego samego dnia zapadły wyroki oddalające skargi.

III. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz służącego jej realizacji obowiązku organów podatkowych zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ustalenia organów podatkowych dotyczące miesięcy objętych zaskarżoną decyzją – jak już Sąd wskazał – są ustaleniami prawidłowymi, uwzględniającymi właściwe przepisy prawa i znajdującymi oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdził wprawdzie, że nie prowadził własnego postępowania dowodowego, jednakże – w ocenie Sądu – twierdzenie to nie może być utożsamiane z nierozpatrzeniem sprawy przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy prowadzi postępowanie wyjaśniające (dowodowe), jeżeli materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji wymaga uzupełnienia (art. 229 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w tej sprawie był kompletny i nie było potrzeby jego uzupełniania.

Zarzuty Skarżącego odnoszące się do ustaleń dotyczących podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU S. W.C., w niniejszej sprawie nie mogły być skuteczne. Sąd nie mógł wziąć ich pod uwagę, ponieważ faktury te zostały przez Skarżącego uwzględnione w rozliczeniach podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i czerwiec 2004 r., a zatem miesięcy nie objętych niniejszą sprawą.

Okoliczność, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. podlegała uwzględnieniu w rozliczeniu podatku za styczeń 2004 r. nie stwarza podstaw do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę określenia tej nadwyżki w postępowaniu dotyczącym następnego miesiąca.

IV. Zasadny był zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis realizując wyrażoną w art. 123 § 1 tej ustawy zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek ten obciąża także organ odwoławczy.

Naganne było odstąpienie od realizacji tego obowiązku z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się notatka na tę okoliczność (k.121). Obawa przed przedawnieniem, a nie przed konfrontacją z dowodami, jakie mógłby złożyć Skarżący, stanowiła przyczynę zaniechania realizacji tego obowiązku.

Jednakże nie zmienia to faktu, że art. 200 Ordynacji podatkowej należy do przepisów postępowania, których naruszenie skutkować może uchyleniem decyzji tylko wtedy, gdy miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w punkcie drugim wyrażającą takie właśnie stanowisko w odniesieniu do obowiązków organu odwoławczego.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie inne rozstrzygnięcia organów podatkowych zapaść nie mogły.

Oceniając wpływ omawianego naruszenia na wynik sprawy Sąd miał na względzie okoliczność, że Skarżący został zapoznany z materiałem dowodowym w toku kontroli podatkowej oraz przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Miał też możliwość złożenia stosownych wyjaśnień i dowodów zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w trakcie postępowania podatkowego. Skarżący złożył wyjaśnienia oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli. Nie przedłożył natomiast dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych.

W postępowaniu podatkowym Skarżący nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych i wyjaśnień. W ocenie Sądu na przeszkodzie temu nie stało ani niewyznaczenie przez organ odwoławczy terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też niepoinformowanie Skarżącego o dacie przekazania odwołania organowi odwoławczemu. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, iż termin ten wynika z przepisów prawa (art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący mógł zatem oczekiwać, że w terminie tym odwołanie zostanie przekazane. W istocie nie ma znaczenia, do którego z organów Skarżący złożyłby wnioski dowodowe już po wniesieniu odwołania. Do ich rozpatrzenia i tak zobligowany byłby organ odwoławczy.

Podkreślić należy raz jeszcze, że Skarżący żadnych wniosków dowodowych w toku całego postępowania podatkowego nie złożył, a i w skardze nie wskazał żadnego dowodu, którego przeprowadzenie na jego wniosek zostałoby uniemożliwione na skutek niezastosowania się przez organ odwoławczy do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).