Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2068/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 2a, art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. b), art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 4, art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 6, par. 26 ust. 1 pkt. 5, par. 26 ust. 2, par. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skarg S. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2003 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej "O.p."), art. 10, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6, art. 21 ust. 2a i ust. 5 pkt 2 lit b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – określana dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), § 16 ust. 2, 3, 6 i 7, § 26 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm. – powoływanego dalej jako "rozporządzenie akcyzowe") i art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej jako "VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006 r., którymi określono "S." S.A. ( dalej "skarżąca"):

- za styczeń 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 978.527 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.343 zł.

- za luty 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.304.636 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 433.679 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 192.320 zł.

Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu benzyny do samochodów osobowych. Ponadto skarżąca powiększyła kwotę podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego naliczonego przy sprzedaży oleju, w sytuacji, gdy sprzedany olej pochodził z importu i był zwolniony z podatku akcyzowego z uwagi na jego przeznaczenia dla armatorów. Skarżąca korzystała również z zerowej stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży oleju napędowego dla PP "Z.".

W związku z powyższym Urząd Skarbowy W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. Kolejno po złożeniu przez skarżącą odwołań z 16 września 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z [...] czerwca 2004 r. utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji.

Na powyższe decyzje skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wyrokami z 22 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1549/04 i III SA/WA 1548/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły trzy sporne zagadnienia, a mianowicie:

1. dotyczące wykładni przepisów § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm. – zwanego "rozporządzeniem wykonawczym"), tj. opodatkowania obniżoną do wysokości 0 % stawką podatku usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi;

2. dotyczące wykładni § 16 ust. 6 rozporządzenia akcyzowego, tj. zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego naliczonego przez skarżącą przy sprzedaży paliwa w kraju na rzecz podmiotów, wobec których nie ma zastosowania zwolnienie z podatku akcyzowego, wynikające z § 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 i 3 rozporządzenia akcyzowego,

3. dotyczące wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy o VAT z 1993 r., tj. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu benzyny do samochodów osobowych.

Zdaniem składu orzekającego, w kwestii pierwszego zagadnienia organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca wykonywała usługi związane z obsługą statków wymienionych w klasyfikacji, o której stanowi powyższy przepis. Natomiast w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że nie spełniona została również przesłanka druga wynikająca z tego przepisu, a mianowicie, że statki wymienione w powyższej klasie (PKWiU 35.11.) nie należały do armatora morskiego.

Kolejno Sąd uznał, że niesporne jest, że skarżąca korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 i 3 rozporządzenia akcyzowego, zgodnie z którym zarówno zakup oleju opałowego i napędowego dokonywany z importu, jak również sprzedaż w kraju była zwolniona od podatku akcyzowego po spełnieniu określonych warunków. Dokonując sprzedaży paliwa w kraju na rzecz podmiotów, wobec których nie ma zastosowania powyższe zwolnienie skarżąca była obowiązana do naliczenia podatku akcyzowego i rozliczenia go z budżetem państwa, co uczyniła poprzez złożenie deklaracji AKC-2. Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe przyjęły, że zobowiązanie to jest należnością od sprzedaży dokonanej w kraju i nie może być uznane jako zapłacony podatek akcyzowy od importu zwiększający podatek naliczony zgodnie z § 16 ust. 6 rozporządzenia akcyzowego, uprawniającym podatników sprzedających olej napędowy, opałowy i silnikowy do zwiększenia podatku naliczonego, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tych olejów, w przypadku bezpośredniej sprzedaży tych olejów z przeznaczeniem do silników okrętowych, podmiotom posiadającym środki transportu wodnego (PKWiU 35.11.2, 35.11.3, 35.11.4, 35.11.5), wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego.

Natomiast oceniając ostatnie zagadnienie Sąd stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że organ podatkowy nie miał podstaw, by zakwestionować możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu benzyny do samochodu "Honda Legend".

Wykonując w/w wyroki Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpatrując odwołania skarżącej, decyzjami z dnia [...] września 2005 r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia [...] października 2006 r. dokonał ponownego określenia i ustalenia podatku od towarów usług za styczeń i luty 2003 r.

Od w/w decyzji skarżąca złożyła odwołania zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. § 16 ust. 6 rozporządzenia akcyzowego poprzez bezzasadne odmówienie prawa do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 VAT z 1993. o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu olejów napędowych, w sytuacji kiedy skarżąca zapłaciła należny podatek akcyzowy od importu olejów napędowych, a następnie dokonywała bezpośredniej sprzedaży tych olejów z przeznaczeniem do silników okrętowych, podmiotom posiadającym środki transportu wodnego (PKWiU 35.11.2, 35.11.3, 35.11.4.35.11.5) wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego,

2. § 26 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 w związku z ust. 3 rozporządzenia akcyzowego poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżąca dokonała importu olejów napędowych w warunkach uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, tj. importu oleju napędowego MGO w celu następczej jego sprzedaży na pisemne zamówienia podmiotów wymienionych w odrębnych przepisach w sprawie zasad sprzedaży oleju napędowego armatorom rybołówstwa morskiego z przeznaczeniem na zaopatrzenie podmiotów posiadających środki transportu morskiego oraz armatorom rybołówstwa morskiego w celu zużycia do napędu silników środków transportu morskiego lub jednostek rybołówstwa morskiego tych podmiotów, podczas gdy skarżąca dokonała importu oleju w celu następczej jego sprzedaży z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych, podmiotom posiadającym środki do transportu wodnego (PKWiU 35.11.2. 35.11.3. 35.11.4,35.11.5) wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego, skutkiem czego zadeklarowała i wpłaciła od tego importu podatek akcyzowy,

3. § 16 ust. 2 w związku z ust. 3 w/w rozporządzenia akcyzowego na wskutek odmówienia skarżącej prawa do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, o kwotę 1.129,00zł/1000 1 oleju napędowego sprzedanego armatorom rybołówstwa morskiego, według zasad ustalonych odrębnie przez ministra właściwego do spraw rolnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki morskiej, podczas gdy skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy od importu tych olejów,

4. art. 21 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT z 1993 r. wskutek zakwestionowania uprawnienia skarżącej do zwiększenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 3.322.410 zł o odliczoną od tego podatku kwotę akcyzy w wysokości 17.774 zł, naliczoną przy imporcie oleju napędowego w miesiącu styczniu 2003 r. pomimo, iż skarżąca uregulowała należną od importu kwotę podatku akcyzowego;

5. art. 109 ust. 4 VAT z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące od stycznia 2003 r. do lutego 2003r. na podstawie ustawy o VAT z 2004 r., która wobec braku przepisów przejściowych nie ma zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem 1 maja 2004 r.

6. art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 w zw. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzjami z dnia [...] września 2007 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W kwestii prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów § 16 ust. 6 oraz § 26 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia akcyzowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stanowisko Sądu wyrażone w w/w wyrokach z dnia 22 lutego 2005 r. i związanie organu oceną wyrażoną przez Sąd.

Tym samym w ocenie organu powstałe zobowiązanie było należnością od sprzedaży dokonanej w kraju i nie mogło być uznane jako zapłacony podatek od importu zwiększający podatek naliczony zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 6 rozporządzenia akcyzowego. Kolejno organ wskazał, iż w w/w wyroku Sąd stwierdził, iż "musi bowiem nastąpić faktyczne opodatkowanie oleju napędowego w momencie jego zakupu lub importu, aby można było zwiększyć o jego kwotę podatek naliczony".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował przepis § 16 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. Należy wskazać, iż w skarżąca dokonała w styczniu i lutym 2003 r. zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego. Powyższe stanowiło naruszenie przepisów rozporządzenia akcyzowego, gdyż skarżąca nie była uprawniona do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy z uwagi na fakt, iż należność od sprzedaży dokonanej w kraju nie mogła być uznana jak zapłacony podatek akcyzowy od importu.

Ponadto, zdaniem organu, zasadnym było również zastosowanie przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji art. 21 ust. 2a oraz art. 21 ust. 5 pkt 2b VAT z 1993 r. Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o VAT kwota zwrotu różnicy podatku nie mogła być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 5 pkt 2 b) w/w ustawy podatnik mógł, na umotywowany wniosek, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług zwiększyć kwotę zwrotu o odliczoną od podatku kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwotę akcyzy została uregulowana.

W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie w deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. skarżąca w kwocie do zwrotu na rachunek bankowy nienależnie wykazała kwotę 17.774 zł. Kwota ta wynika z poz. 39, jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji i została zakwestionowana przez organ podatkowy w styczniu 2003 r. Jest to kwota akcyzy z tytułu sprzedaży oleju napędowego (pochodzącego z importu) podmiotom w okolicznościach, które nie uprawniały podatnika do zwolnienia z podatku akcyzowego w imporcie. W tej sytuacji skarżąca była zobowiązana do naliczenia podatku akcyzowego i rozliczenia go z budżetem państwa, co uczyniła poprzez złożenie deklaracji AKC-2. Powyższe zobowiązanie było należnością od sprzedaży dokonanej w kraju i nie mogło być uznane za zapłacony podatek akcyzowy od importu zwiększający w styczniu 2003 r. podatek naliczony w myśl przepisu § 16 ust. 6 w/w rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny skarżąca nie była uprawniona do odliczenia w deklaracji VAT-7 powyższej kwoty podatku akcyzowego, a prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w w/w wyrokach WSA, który rozpatrując skargę nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe w tym zakresie przepisów.

Kolejno w zakresie dotyczącym zasadności zastosowania przepisów art. 109 ust. 5 i 6 VAT z 2004 r. jako podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy sprzed 1 maja 2004 r. organ powołał się na uchwałę z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 podjętą w składzie siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do innych nieprawidłowości dokonanych przez skarżącą zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy podzielając działania organu pierwszej instancji w tym zakresie, odstąpił od szczegółowego ich omawiania.

Od w/w decyzji skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których wniosła o uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca zaprezentowała dotychczas prezentowaną argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślić należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane przez organ odwoławczy po uchyleniu poprzednich decyzji organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1548//04 i III SA/WA 1549/04. Okoliczność ta ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i Sąd oceniając obecnie decyzje wydane w tym postępowaniu nie mógł czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345).

Do powyższego dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie od czasu wydania wyroku z dnia 22 lutego 2005 r. nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby wpłynąć negatywnie na zakres związania tym wyrokiem. Stwierdzić zatem należało, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca odnośnie spornych pomiędzy stronami kwestii.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r. wskazał, iż w sprawie było niesporne, że spółka "S." korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z powyższymi przepisami zarówno zakup oleju opałowego i napędowego dokonywany z importu, jak również sprzedaż w kraju była zwolniona od podatku akcyzowego po spełnieniu określonych warunków. Spółka dokonując sprzedaży paliwa w kraju na rzecz podmiotów wobec których nie ma zastosowania powyższe zwolnienie była obowiązana do naliczenia podatku akcyzowego i rozliczenia go z budżetem państwa, co uczyniła poprzez złożenie deklaracji AKC-2. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że zobowiązanie to jest należnością od sprzedaży dokonanej w kraju i nie może być uznane jako zapłacony podatek akcyzowy od importu zwiększający podatek naliczony zgodnie z § 16 ust. 6 rozporządzenia. Zgodnie bowiem z § 16 ust. 6 cyt. rozporządzenia podatnicy sprzedający olej napędowy, opałowy i silnikowy mogą zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tych olejów, w przypadku bezpośredniej sprzedaży tych olejów z przeznaczeniem do silników okrętowych, podmiotom posiadającym środki transportu wodnego (PKWiU 35.11.2, 35.11.3, 35.11.4, 35.11.5), wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego. Z przepisu powyższego wyraźnie wynika, że zwiększenie podatku naliczonego może nastąpić o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tych olejów. Skład orzekający Sądu podzielił pogląd organów podatkowych, że musi nastąpić faktyczne opodatkowanie oleju napędowego w momencie jego zakupu lub importu, aby można było zwiększyć o jego kwotę podatek naliczony. Strona skarżąca nie wypełniła literalnego brzmienia tego przepisu. Przepis ten nie przewiduje możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego o podatek akcyzowy w momencie kiedy towar był w chwili zakupu zwolniony z obowiązku podatkowego w akcyzie i pomimo późniejszego opodatkowania sprzedaży tym podatkiem oraz jego faktycznego uiszczenia do budżetu.

Sąd nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej, zgodnie z którą Skarb Państwa nie poniósł w tym przypadku żadnego uszczerbku, bowiem niezwłocznie po zmianie okoliczności uprawniających do zwolnienia w imporcie, odpowiednia kwota wpłynęła na rachunek Skarbu Państwa. Spółka przyznaje, że nie mogła ze względu na przedmiotowe przeznaczenie importowanego towaru dokonać zapłaty podatku akcyzowego oraz że zmuszona była do sprzedaży paliwa podmiotom w okolicznościach, które nie uprawniały ją do skorzystania ze zwolnienia w imporcie. Skarżąca przyznaje też, że uiściła podatek akcyzowy składając deklarację AKC-2 i uregulowała przedmiotowe zobowiązanie. Powyższe wyjaśnienia zostały prawidłowo ocenione przez organa podatkowe. W rezultacie w tej części skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.

Powyższe stwierdzenia Sądu w wyrokach z 22 lutego 2005 r. są precyzyjne i jednoznaczne, zatem organ podatkowy nie miał innego wyjścia jak zastosować je w decyzji, co też zresztą uczynił w sposób prawidłowy. Zatem zarzut naruszenia § 16 ust. 6, § 26 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 w związku z ust. 3, § 16 ust. 2 w związku z ust. 3 rozporządzenia akcyzowego i art. 21 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT z 1993 r. jest niezasadny. Sąd w pełni podziela argumentację organów podatkowych odnośnie naruszenia tych przepisów zawartą w zaskarżonych decyzjach i odpowiedziach na skargi.

Zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 w związku z art. 176 ustawy o VAT nie jest uzasadniony, przede wszystkim z uwagi na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, Mon. Podat. 2005, nr 11, s. 48. Zgodnie z treścią wspomnianej uchwały, po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Także nie sposób się zgodzić z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Co do wskazań Skarżącej w zakresie stosowania przepisów prawa wspólnotowego, należy przypomnieć, iż sankcja dotyczy grudnia 2003 r. czyli stanu prawnego obowiązującego przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. Z tego też względu nie można też było zastosować prowspólnotowej wykładni prawa do stanów prawnych zaistniałych przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (....). Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Sąd pogląd ten podziela i stwierdza, że ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, iż nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Należy tylko przypomnieć, iż stan faktyczny przedstawiony w pytaniu prejudycjalnym przez WSA w Łodzi dotyczył sankcji nałożonej za listopad 2003 r. na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. Zatem ETS uznając się za niewłaściwy uznał, iż do stanów prawnych zaistniałych przed akcesją nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, w tym przypadku I i VI Dyrektywa.

Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu osobowego marki Polonez Caro. Z dowodu rejestracyjnego tego pojazdu, wydanego przez wydział komunikacji, wynikało wprost, iż jest to samochód osobowy.

Sąd nie podziela także zarzutów Spółki odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w skardze. W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny w sprawie, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym i w sposób prawidłowy dokonał jego oceny. Zaskarżone decyzje zawierają opis stanu faktycznego, wskazanie stanu prawnego oraz uzasadnienie zastosowania przepisów prawa do tak ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zatem nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.