Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 376/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi Ł. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. L. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu

w dniu [...] marca 2020r. skarżący wskazał, że w 2017 r. wspólnie z bratem sprzedał mieszkanie odziedziczone po ojcu w 2016 r. za kwotę [...]zł z zamiarem zakupu swojego pierwszego mieszkania. Następnie złożył stosowne zeznanie podatkowe, gdzie wykazał dochód w wysokości [...] zł. Zgodnie z ówczesnymi przepisami wnioskodawca wskazał, że aby uniknąć konieczności zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych powinien zakupić swoje mieszkanie w dwóch kolejnych latach od sprzedaży poprzedniego, tj. do końca 2019 r. Dodatkowo wyjaśnił, że znalazł odpowiednie mieszkanie dopiero w 2019 r. na rynku pierwotnym u dewelopera i do dnia [...] grudnia 2019 r. nie uzyskał aktu własności nieruchomości. Wnioskodawca podpisał umowę deweloperską i do końca listopada 2019 r. wpłacił na swoje pierwsze mieszkanie zaliczkę łącznie w wysokości [...] zł. Skarżący wie, że do tego czasu powinien uzyskać akt własności. Jednakże zaznaczył, że kupując mieszkanie na rynku pierwotnym uzyskanie aktu własności w ciągu dwóch lat jest mało prawdopodobne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy przelane deweloperowi środki wnioskodawca może rozliczyć w ramach ulgi mieszkaniowej ?

Zdaniem skarżącego wpłata dokonana deweloperowi na nabycie nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (tj. w 2017) uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi mieszkaniowej), dalej: "u.p.d.o.f."

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2020r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ, przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zauważył, że przepis ten wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i w określonym czasie. Zauważył, że stosownie do ww. przepisów ustawy katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika stanowi katalog zamknięty. Biorąc pod uwagę zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko, organ interpretacyjny poddał analizie dwa rodzaje wydatków na własne cele mieszkaniowe:

- na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.);

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.).

Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych organ stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f.,

a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ponadto organ wskazał, że kwoty wpłacone deweloperowi nie stanowią wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Uzasadniając powyższe stwierdzenie, organ odniósł się do przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowy, inwestora, umowy deweloperskiej czy przedsięwzięcia deweloperskiego.

W wyniku powyższego organ stwierdził, że jak wynika z przepisów ustawy

o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę. Również przepisy ustawy - Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Natomiast wpłaty dokonywane przez nabywców należy zakwalifikować jako wydatki na nabycie nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Wpłaty te są świadczeniami pieniężnymi na poczet ceny nabycia nieruchomości. Przedsięwzięcie deweloperskie prowadzi natomiast deweloper we własnym imieniu i na własne ryzyko, finansując swoją działalność oraz budowę ze środków własnych, zaciągniętych pożyczek i kredytów na ten cel oraz płatności dokonywanych przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ wskazał, że wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie budował bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego nie można przyjąć, że środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, uiszczone na rzecz dewelopera, wydatkował na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

Z uwagi na fakt, że w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi okoliczność budowy lokalu mieszkalnego, wydatkowanie powyższych środków przez wnioskodawcę należy rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego,

o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz skarżącego nastąpi po dniu [...] grudnia 2019 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Reasumując, organ stwierdził, że w odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie w świetle ww. regulacji środki przelane na konto dewelopera w ramach zawartej umowy deweloperskiej nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż w ostateczności nie spowodowały przekazania nieruchomości w formie aktu notarialnego - nie doszło do formalnego, ostatecznego nabycia. W konsekwencji - dochód uzyskany w 2017 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2016 r.,

w związku z planowanym podpisaniem aktu przenoszącego własność po upływie dwóch lat, tj. po dniu [...] grudnia 2019 r., o których mowa w 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

(w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2018 r.), podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. i nie korzysta z ulgi zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W skardze do tut. Sądu skarżący wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej zarzucił niezgodność z prawem w związku

z naruszeniem:

- art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 21 ust 1 pkt 131, art. 21 ust 25 pkt 1 lit a-e u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., tj. przez uznanie, że z uwagi na fakt, iż przeniesienie własności nieruchomości nie nastąpiło do dnia [...] grudnia 2019 r., to wydatkowanie przychodu uzyskanego na ten cel ze sprzedaży udziału

w nieruchomości na wpłatę na poczet umówionej ceny w ramach zawartej umowy deweloperskiej nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowej, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy za wydatek uprawniający do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 należy również uznać kwotę na poczet umówionej ceny w ramach zawartej umowy deweloperskiej,

- art. 14h w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nieprawidłowe w sytuacji uznawania w wyrokach sądów administracyjnych dla innych podatników

w tożsamych stanach faktycznych, odmiennego rozstrzygnięcia, zgodnego ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym w złożonym wniosku, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U.

z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący wraz z bratem sprzedał w 2017 r. mieszkanie oddziedziczone po ojcu za kwotę [...]zł. Z tego tytułu wykazał dochód w kwocie [...]zł. Uzyskane środki przeznaczył na cele mieszkaniowe. Podpisał umowę

z deweloperem i do końca listopada 2019 r. wpłacił na mieszkanie zaliczkę w wysokości [...] zł. Do dnia [...] grudnia 2019 r. nie uzyskał jednak aktu własności nieruchomości. W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy przelane deweloperowi środki może rozliczyć w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej ? Zdaniem wnioskodawcy, wpłata dokonana na rzecz dewelopera w okresie dwóch lat od zbycia w 2017 r. nieruchomości uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystanie z powyższego zwolnienia. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącemu.

Wskazać trzeba, że podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne, w tym w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17; 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16; 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18; 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w tych wyrokach i zaprezentowane w nich wywody oraz zapatrywania przyjmuje za własne.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,

o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu

i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje się jakie wydatki uważa się za poniesione na cele mieszkaniowe. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - po pierwsze - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału

w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.), oraz - po drugie - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie).

Podkreślenia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów.

W tym względzie wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 532 ze zm., dalej zwana: "u.w.l.") odrębna własność lokalu mieszkalnego może być ustanowiona wyłącznie

w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich.

W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 ze zm., dalej zwana: "u.o.p.n.l.m.") uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego

i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 u.o.p.n.l.m). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej zwana: "Prawo budowlane") oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest więc

w pierwszej kolejności wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal,

w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność,

a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie

z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu

(w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.).

W świetle powyższego można zatem stwierdzić, że w ramach umowy

z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie,

a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowanego, budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach

z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do zwolnienia, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie Sądu należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę

z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie

w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie

o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.).

Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem wskazanego celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Na gruncie prawa daninowego wyraża się to

w zakazie dyskryminacji podatkowej, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia

w przypadku odmiennego traktowania podatników samodzielnie budujących budynki

i kupujących lokale od deweloperów.

Zatem wykładnia językowa, systemowa i celowościowa prowadzą do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) u.p.d.o.f. Wydatki te uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku.

Za poprawnością powyższej wykładni przemawia także fakt, że NSA w uchwale z dnia 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 uznał, iż kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odmawiając skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawna zawartą

w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy ([...] zł).

s.J.Szulc s.A.Olesińska s.L.Kleczkowski