Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 622/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6,  ust. 7a pkt 7,  ust. 7c.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pani D. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, ze w dniu

1 września 2009 r. pani D. M. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. korektę zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 PIT-37 wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty. Podatniczka dołączyła wypis z treści orzeczenia lekarza ZUS wystawiony przez ZUS Oddział w S. Wyjaśniła, że za rok 2007 – została rozliczona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i nie odliczyła wydatków, które poniosła na opłacenie przewodników w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie twierdząc, że decyzja jest krzywdząca, a urząd bezpodstawnie żąda od niej dostarczenia dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków na opłacenie przewodników osób niepełnosprawnych posiadających I grupę inwalidztwa. Wyjaśniła, że nie jest w stanie zgromadzić dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią kosztów na opłacenie przewodników, ponieważ długo nie wiedziała o przysługującej jej uldze. Podała, że korzysta z różnych zabiegów rehabilitacyjnych i nie jest w stanie samodzielnie dojechać do miejsca rehabilitacji. Korzysta z pomocy osób postronnych, poznanych podczas licznych turnusów rehabilitacyjnych oraz wizyt u lekarza, a także z pomocy wnuka i jego kolegów.

Organ odwoławczy zauważył, że spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez podatniczkę, będącą osobą niepełnosprawną, od podstawy opodatkowania w 2007 r. wydatków na cele rehabilitacyjne (opłacenie przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa), o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa. Następnie przytoczył treść tego przepisu oraz art. 26 ust. 7d, art. 26 ust. 7f oraz art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 cytowanej ustawy stwierdzając, że wymienione przepisy określają tryb i warunki odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że podatniczka posiada orzeczenie o zakwalifikowaniu do I grupy inwalidztwa w związku z niepełnosprawnością narządu ruchu, z którego wynika, że wymaga wsparcia i opieki osób trzecich. Wskazał, że z oświadczenia podatniczki wynika, że w celu ułatwienia czynności życiowych korzysta z pomocy osób postronnych. Zauważył, że w kolejnym piśmie podatniczka stwierdziła, że wiele osób pomaga jej w codziennych czynnościach, oraz że za usługi te dawała niewielkie kwoty, jednak sytuacje, w których pomoc innych osób była jej niezbędna były bardzo częste.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy odnoszące się do przedmiotowych wydatków nie oznaczają, że organ podatkowy weryfikujący zeznanie roczne w zakresie poprawności dokonanych odliczeń, nie ma prawa domagać się od podatnika przedstawienia okoliczności związanych z ponoszonymi wydatkami, np. danych osoby świadczącej odpłatnie usługi przewodnika. Zdaniem organu odwoławczego w toku weryfikacji organowi podatkowemu można przedstawić każdy dowód świadczący o tym, że osoba niepełnosprawna istotnie poniosła wydatki na opłacenie przewodnika np. umowa cywilnoprawna zawarta z przewodnikiem, zaś organ podatkowy jest uprawniony, na podstawie Ordynacji podatkowej, do żądania przedstawienia okoliczności poniesienia wydatku, w tym wskazania danych identyfikujących osoby świadczące pomoc w charakterze przewodników osób niepełnosprawnych oraz wysokości wypłaconego im wynagrodzenia, a podatnik celem zweryfikowania zasadności dokonanego odliczenia winien informacji powyższych udzielić.

Według organu drugiej instancji, z treści art. 26 ust. 7a pkt 7 wynika, że z woli ustawodawcy do skorzystania z ulgi w wysokości [...]zł niewystarczający jest sam fakt bycia osobą z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczoną do I grupy inwalidztwa, koniecznym jest faktyczne korzystanie z usług przewodników i poniesienie związanych z tym wydatków oraz co najmniej uprawdopodobnienie poniesienia tych wydatków (wskazanie kto świadczył pomoc i w jakiej wysokości przyjął wynagrodzenie). Powyższe oznacza, że wydatek na opłacenie przewodnika to jest kwota zapłaty z tytułu sprawowanej nad nim opieki.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje faktu, że podatniczka poniosła wydatki z tytułu dojazdu na wizyty lekarskie czy też wydatki związane z pomocą różnych osób w celu ułatwienia czynności życiowych, jednak wydatki te nie mogą być odliczone w ramach przedmiotowej ulgi z uwagi na treść art. 26 ust. 7a pkt 13, 14 i 15, skoro wysokość wydatków, na wymienione w tych przepisach cele, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków określonych w pkt 14 (dotyczących używania samochodu osobowego podatnika).

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że kwota [...]zł wynikająca z art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy podatkowej jest wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki na opłacenie przewodnika nie podlegają odliczeniu. Wydatki takie muszą być jednak poniesione co oznacza, że jeżeli dana osoba nie chce lub nie potrafi wykazać, że wydatek poniosła to nie może go odliczyć w ramach tejże ulgi. Jednocześnie osoby pełniące funkcję przewodnika osób niepełnosprawnych winny wykazać wartość otrzymanych gratyfikacji w rocznym zeznaniu podatkowym, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej otrzymane przez nich świadczenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie wskazała osób, które świadczyły pomoc i w jakiej wysokości przyjęły wynagrodzenie.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani D. M. uznała ją za niesłuszną i krzywdzącą podnosząc, że jest inwalidką I grupy z dysfunkcją kończyn dolnych, korzysta z pomocy osób postronnych i "ich opłaca", zaś bez ich pomocy nie dałaby rady żyć z uwagi na stan swojego zdrowia. Podała, że była na kuracjach w kilku miejscowościach i szpitalach, gdzie trzeba ją zawieźć i przywieźć. O możliwości skorzystania z ulgi dowiedziała się z informacji prasowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi rehabilitacyjnej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...), po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W myśl art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy podatkowej za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym [...]zł. Stosownie do brzmienia art. 26 ust. 7c powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Oznacza to, że przy ustaleniu wysokości wydatków na opłacenie przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, nie są konieczne jakiekolwiek dokumenty stwierdzające ich poniesienie. Tym samym istnienie lub nieistnienie dokumentów stwierdzających poniesienie przedmiotowych wydatków nie ma żadnego wpływu na możliwość odliczenia przewidzianego art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Dlatego też brak takich dokumentów nie daje organowi podatkowemu prawa do kwestionowania tych wydatków, o ile podatnik wykaże, w każdy dozwolony prawem sposób, fakt ich poniesienia w określonej wysokości.

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowe wyliczenie dowodów w postępowaniu podatkowym zawiera przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, który za dowód uznaje m. in. deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków czy informacje

podatkowe. Przepis ten nie wyklucza jako dowodu w postępowaniu podatkowym pisemne lub ustne (złożone do protokołu) oświadczenia czy wyjaśnienia strony tego postępowania. W świetle art. 180 § 1 o.p. dopuszczalne są więc nie tylko dowody określone w art. 181 tej ustawy, ale nawet dowody nienazwane (tak postanowienie NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1440/08). Zawartą w art. 181 o.p. regulację należy odczytywać jako przykładowe wyliczenie środków dowodowych dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów (tak wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 84/09).

W myśl art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody (art. 199 zd. 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis art. 122 o.p. uzupełniony art. 187 § 1 o.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy (tak wyrok WSA w B. z dnia [...] sygn. akt [...]). Art. 122 o.p. definiuje zasadę prawdy obiektywnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 o.p. (tak wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 724/08).

Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie

ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można uznać za bezwzględnie obowiązującej. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych

wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla

podatnika faktów (tak wyrok WSA w G. z dnia [...] sygn. akt [...]). Proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia (tak wyrok WSA w P. z dnia [...] sygn. akt [...]).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy organy podatkowe ustaliły, że podatniczka posiada orzeczenie o zakwalifikowaniu do I grupy inwalidztwa w związku z niepełnosprawnością narządu ruchu, w którym stwierdzono, że wymaga wsparcia i opieki osób trzecich. Organy podatkowe uzyskały od podatniczki oświadczenie, że w celu ułatwienia czynności życiowych korzysta z pomocy osób postronnych, poznanych podczas licznych turnusów rehabilitacyjnych oraz wizyt u lekarza, a także pomocy wnuka i jego kolegów, ponosząc z tego tytułu wydatki. Organ odwoławczy nie kwestionował tego faktu. Podobnie jak nie podważał treści wyjaśnień podatniczki zawartych w piśmie z dnia 29 października 2009 r., zgodnie z którym "wiele osób pomaga jej w codziennych czynnościach, np. wyjściu na zakupy, do lekarza, na spacer oraz przyniesienia węgla z piwnicy. Za powyższe usługi dawała niewielkie kwoty, jednak sytuacje, w których pomoc innych osób była jej niezbędna były bardzo częste". W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy wezwał podatniczkę do przedstawienia dokumentów w postaci kserokopii faktur dotyczących poniesionych wydatków na rehabilitację na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy jako podstawę odmowy wskazał na brak dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne, a w szczególności dokumentów potwierdzających fakt opłacenia przewodników. Uznał ponadto, że ponieważ podatniczka nie dostarczyła wymaganych dokumentów nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego – zatem nie jest również możliwe stwierdzenie czy zgłoszone żądanie stwierdzenia nadpłaty jest

zasadne. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził więc, że ustalenie stanu faktycznego sprawy nie jest możliwe z uwagi na brak dokumentów potwierdzających poniesienie przedmiotowych wydatków w sytuacji, gdy dysponował pisemnymi oświadczeniami podatniczki potwierdzającymi fakt poniesienia tych wydatków, zaś przepis prawa materialnego nie nakładał na podatniczkę obowiązku dokumentowania

ich wysokości np. w postaci faktur. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zawarto pogląd, że w toku weryfikacji organowi podatkowemu można przedstawić

każdy dowód świadczący o tym, że osoba niepełnosprawna istotnie poniosła wydatki na opłacenie przewodnika, oraz że organ podatkowy jest uprawniony na podstawie Ordynacji podatkowej do żądania przedstawienia okoliczności poniesienia wydatku, w tym wskazanie danych identyfikujących osoby świadczące pomoc w charakterze przewodników osób niepełnosprawnych oraz wysokość wypłaconego im wynagrodzenia, a podatnik celem zweryfikowania zasadności dokonanego odliczenia winien informacji powyższych udzielić. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na walory fiskalne tych informacji stwierdzając, że osoby pełniące funkcje przewodników osób niepełnosprawnych winny wykazać wartość otrzymanych gratyfikacji w rocznym zeznaniu podatkowym, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej otrzymane przez nie świadczenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń Sąd zauważa, że skoro w toku weryfikacji przedmiotowych wydatków można przedstawić "każdy dowód", a przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy podatkowej nie wykluczają z kręgu dowodów oświadczeń podatnika, to wbrew twierdzeniu organu odwoławczego dowód taki (pisemne oświadczenie podatniczki) został przedstawiony, a nawet uznany za wiarygodny przez ten organ. O ile organ podatkowy miałby wątpliwości co do charakteru dowodowego oświadczenia strony to nic nie stało na przeszkodzie, by przeprowadzić dowód z jej przesłuchania, w warunkach opisanych w art. 199 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie przywołał żadnego konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej uprawniającego organy podatkowe do żądania od strony wskazania personaliów osób świadczących pomoc osobom niepełnosprawnym oraz wysokości wypłaconego im wynagrodzenia, szczególnie w sytuacji, gdy wysokość ponoszonych z tego tytuły wydatków może być ustalona

w każdy sposób, w tym w wyniku przesłuchania strony. Sąd zauważa ponadto, że zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii dotyczącej opodatkowania tych wynagrodzeń, abstrahując od prawidłowości tego poglądu, wykraczało w sposób oczywisty poza przedmiot rozstrzyganej sprawy.

Skoro przedmiotowe wydatki, co do ich wysokości a więc i poniesienia, zwolnione zostały z obowiązku jakiegokolwiek dokumentowania, to żądanie od

podatnika faktur (organ pierwszej instancji) czy umów cywilnoprawnych (organ odwoławczy) pozostaje w sprzeczności z treścią art. 26 ust. 7c ustawy podatkowej. Uznanie zaś, że pisemne oświadczenie podatniczki w tej sprawie nie stanowi

dowodu w postępowaniu podatkowym narusza przepis art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Oświadczenie to, podobnie jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania podatkowego, podlega rozpatrzeniu przez organ podatkowy celem ustalenia czy przedmiotowy wydatek został poniesiony czy też nie. Obowiązek oceny wiarygodności takiego dowodu ciąży na organie podatkowym. Tym samym uznanie takiego dowodu za wiarygodny i brak innych przeciwnych dowodów rodzi określone skutki w zakresie uznania danej okoliczności za udowodnioną.

Warto również zauważyć, że odstępując od obowiązku dokumentowania wysokości przedmiotowych wydatków racjonalny ustawodawca miał na celu ułatwienie możliwości korzystania z przedmiotowej ulgi oraz uproszczenie procedur (czynności) z tym związanych. Miał bowiem na uwadze stan zdrowia i sytuację życiową osób, dla których korzystanie z pomocy przewodników jest niezbędna w życiu codziennym i do – w miarę normalnego – funkcjonowania w społeczeństwie. Nie można więc uznać, że zamiarem ustawodawcy było, by dokumentowanie przedmiotowych wydatków zastąpić dokumentowaniem personaliów osób udzielających takiej pomocy np. poprzez żądanie od nich podania danych identyfikujących te osoby, również, jak chce tego organ odwoławczy, w celu "ich opodatkowania". Dla wiarygodności takich informacji konieczne byłoby m. in. legitymowanie osoby udzielającej pomoc przez osobę korzystającą z takiej pomocy do czego strona nie była upoważniona i co naruszałoby porządek prawny. W tym zakresie, domagając się wskazania danych identyfikujących osoby świadczące pomoc, organ podatkowy żądał więc dowodów, których uzyskanie przez stronę wydaje się być sprzeczne z prawem. Ponadto osoba niepełnosprawna z I grupą inwalidztwa nie jest obowiązana do dostarczenia organowi podatkowemu informacji podatkowych dotyczących innych osób w celu opodatkowania wypłaconych tym osobom kwot za przysługę, pomoc jakiej od tych osób uzyskała. Podatnik korzystający z przedmiotowego odliczenia nie ma obowiązku ewidencjonowania poniesionych wydatków jako zapłaty (wynagrodzenia) konkretnej osoby (przewodnika) z tytułu sprawowanej nad nią opieki.

Ulga rehabilitacyjna ma służyć osobie niepełnosprawnej, a nie Państwu. Działania organów podatkowych powinny przede wszystkim uwzględnić cel tej ulgi stosując prawo w sposób odpowiadający zamierzeniom ustawodawcy "ułatwienie

wykonywania czynności życiowych", a nie wbrew jego intencjom. Rezygnując

z dokumentowania wysokości przedmiotowych wydatków nie oznacza konieczności ich dowodzenia w inny, bardziej utrudniony sposób. O ile więc oświadczenie czy zeznanie strony nie budzi wątpliwości co do poniesienie czy wysokości wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy podatkowej, żądanie od strony innych dowodów wykracza poza ramy prowadzonego w tej sprawie postępowania i narusza przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż możliwość skorzystania z tej ulgi nie jest uzależniona od opodatkowania świadczeń otrzymanych przez udzielających pomocy, a okolicznością istotną jest jedynie fakt wydatkowania określonej kwoty w określonym celu przez określoną osobę (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oceniając oświadczenie strony organ podatkowy powinien kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego przy uwzględnieniu cech osobistych podatnika jak wiek, stan zdrowia, stosunki rodzinne, czy okoliczności w jakich pomoc była świadczona lub upływ czasu od tego zdarzenia.

W sytuacji, gdy samo oświadczenie podatnika budziłoby wątpliwości co do faktu poniesienia przez niego przedmiotowego wydatku, organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, a nie stwierdzać, że ustalenie stanu faktycznego jest niemożliwe (organ pierwszej instancji) czy uzależniać ustalenie tego stanu jedynie od wskazania kto świadczył pomoc i w jakiej wysokości przyjął wynagrodzenie (organ odwoławczy).

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy przez wezwanie skarżącej do złożenia bardziej szczegółowych wyjaśnień (bądź jej przesłuchanie) oraz do przedstawienia dokumentacji medycznej dotyczącej jej

leczenia w tym sanatoryjnego, ewentualnie o ile zajdzie taka potrzeba ustali dane osób świadczących podatniczce pomoc w życiu codziennym (wnuka i jego kolegów) i przeprowadzi dowód z ich przesłuchania. Następnie, tak uzupełniony materiał dowodowy, podda analizie stosując zasadę swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu ocen prawnych zawartych w niniejszym wyroku i mając na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie stosowania przepisów regulujących przedmiotową ulgę (odliczenie).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w tym art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 7 i ust. 7c ustawy

podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania w tym art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.