Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 749/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1, art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent Paulina Nagajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz T. D. [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (organ), na skutek wniesionego przez T. D. (podatnik) wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 20 marca 2013 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2009 r. Decyzje te zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania z wniosku podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania podatkowego wynika, że podatnik, pismem z dnia 15 lipca 2010 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.12.749 zm. – w dalszej części uzasadnienia o.p.), wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2009 r., ustalającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 194.913 zł, przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia jako u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną są nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. W ocenie podatnika, w listopadzie 2009 r. przedstawił szereg dokumentów, do których nie miał wcześniej dostępu. Wcześniej o nich nie wiedział. Z tych dokumentów wynika wynagrodzenie podatnika oraz jego żony z tytułu zatrudnienia. Dowodzą one również, że podatnik uzyskał środki tytułem darowizny oraz ze sprzedaży nieruchomości. Jak uzasadniał podatnik, te dowody, nieznane wcześniej organowi, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przez co wypełniona została przesłanka, uzasadniająca wznowienie postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 20 marca 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 sierpnia 2009 r. Motywował, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku za 2004 r. wydana została decyzja z dnia 27 sierpnia 2009 r., na podstawie której ustalono podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 194.913 zł. Od tej decyzji zostało wniesione odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. oddalił również skargę kasacyjną podatnika.

W wyniku wniosku podatnika o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 27 sierpnia 2009 r., zostało ono wznowione postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2010 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu 1 grudnia 2011 r. decyzji, na podstawie której odmówiono uchylenia decyzji z 27 sierpnia 2009 r. z uwagi na brak przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. W związku z wniesieniem odwołania (potraktowanego jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku skargi podatnika, wyrokiem z dnia 5 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 511/12 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję. Sąd zwrócił uwagę na uchybienia proceduralne w postępowaniu organu w zakresie sposobu gromadzenia dowodów, kompletności materiału dowodowego oraz jego oceny dla ustalenia stanu faktycznego.

Po wyroku z dnia 5 października 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpatrzył wniosek podatnika z dnia 15 lipca 2010 r. o wznowienie postępowania podatkowego i decyzją z dnia 20 marca 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 27 sierpnia 2009 r. Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym dokumenty przedstawione przez podatnika w części były już znane organowi. Natomiast te, których organ nie znał wcześniej, nie są istotne dla niniejszej sprawy. Nie wynika z nich bowiem, by małżonkowie dysponowali konkretnymi i udokumentowanymi oszczędnościami na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Z dokumentów tych, zdaniem organu, nie można wywodzić, że wynagrodzenia z lat 1974 – 1991 stanowiły oszczędności zachowane do 2004 r. Udowodniono, że podatnik poza wydatkami na utrzymanie rodziny, ponosił również wydatki na zakup samochodów, przyczepy campingowej oraz na wyjazdy z całą rodziną do krajów byłego bloku wschodniego. Jak przyjął organ, również środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości oraz otrzymane darowizny pochodzą z odległego okresu i nie mogą stanowić źródeł oszczędności, zachowanych do 2004 r. Wobec tego dowody, które nie są istotne, bo nie ujawniają istotnych dla sprawy nowych okoliczności, nie mogły mieć wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie. Należało więc odmówić uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p.

W rezultacie zaskarżenia tej decyzji przez podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym te dokumenty, których organ wcześniej nie znał, nie dowodzą żadnych istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby prowadzić do nowych ustaleń, a w szczególności do przyjęcia, że podatnik wszystkie wydatki finansował środkami ze źródeł ujawnionych, czyli opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Podatnik (w dalszej części uzasadnienia jako skarżący) złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, § 2, art. 182, art. 187 § 1, art.188 oraz art. 240 § 1 pkt 3 i 5 o.p

Argumentacja skarżącego koncentrowała się na wykazaniu, że organ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, nie wyczerpał wszystkich dostępnych źródeł dowodowych, niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów istotnych dla ustalenia źródeł przychodów skarżącego. Natomiast dowody dotąd zgromadzone organ ocenił dowolnie, w szczególności bezpodstawnie odmówił wiary oświadczeniom podatnika przy braku dowodów przeciwnych. W konsekwencji, zdaniem podatnika, doszło do odmowy uchylenia decyzji z dnia 27 sierpnia 2009 r., pomimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 3 i 5 o.p., co narusza art. 245 o.p.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 14 października 2013 r. podatnik wniósł o uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej opisane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia.

Zaskarżona decyzja jest rezultatem zastosowania przez organ w decyzji ostatecznej, objętej wznowieniem, art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w 2004 r. Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w 2004 r. przewidywał, że przychodami z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. są przychody bez pokrycia w źródłach ujawnionych. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (zachowano pierwotną pisownię).

Rozważany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. (m.in. w rozpatrywanym 2004 r.), był przedmiotem oceny prawnej Trybunału Konstytucyjnego (w dalszej części uzasadnienia – Trybunał), który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (OTK-A 2013/6/80). Zdaniem Trybunału, analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Trybunał zwracał uwagę, że pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. - od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Trybunał zaznaczał, że wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to jednak po raz kolejny konieczne wydaje się przypomnienie, iż zgodnie

z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro

fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników. W ocenie Trybunału nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę

z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie

jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do

nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. Podkreślenia wymaga, iż

w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań

w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych

oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść

jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza

nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego

państwa prawnego. Odnosząc poczynione uwagi do rozpatrywanej sprawy, Trybunał stwierdzał, że to, iż większość wątpliwości dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych była i jest rozstrzygana jednolicie przede wszystkim

z uwzględnieniem interesu fiskalnego państwa, nie powinno było powstrzymać ustawodawcy przed dokonaniem odpowiednich zmian legislacyjnych mających na

celu doprecyzowanie tej instytucji. Podstawowy zarzut, jaki, w ocenie Trybunału, należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych

ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności

niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie

mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Podkreślenia wymaga zatem, że kwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji – Dz.U.97.78.483 ze zm.), chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Gdyby za przedstawicielem Ministra Finansów przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75-procentowa stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć, iż w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. W tym stanie rzeczy, Trybunał uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Trybunał stwierdzał, że podstawową konsekwencją niniejszego rozstrzygnięcia jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać

z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej

Polskiej, natomiast art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. - z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane

przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek

z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, 2) art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stanowczo podkreślał, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm

opodatkowania dochodów nieujawnionych. Jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie

odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany

przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Trybunał wskazał, że obowiązkiem ustawodawcy jest

zapewnienie realizacji zasady powszechności opodatkowania, w tym zwalczanie procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Przeprowadzona analiza doprowadziła jednak do wniosku, że poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Gdyby ustawodawca podjął na nowo próbę uregulowania rozważanego zagadnienia, powinien dokładnie przemyśleć model instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, biorąc pod uwagę wszystkie zastrzeżenia zawarte w niniejszym wyroku, a w szczególności potrzebę: 1) precyzyjnego i jasnego zdefiniowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, tak by można było jednoznacznie ustalić, w jakich sytuacjach mamy do czynienia

z takimi przychodami, 2) określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami

podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, 3) precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, 4) jednoznacznego wskazania okresu, w jakim możliwe ma być wydawanie decyzji ustalających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, 5) respektowania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, 6) sprecyzowania - uwzględniając charakterystykę poszczególnych źródeł

przychodów - zakresu obowiązków dowodowych ciążących na organie podatkowym i podatniku w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w tym dookreślenia zakresu dokumentacji, jaką ewentualnie ma przedstawić podatnik w celu wykazania uregulowania zobowiązania

podatkowego lub niepowstania takiego zobowiązania, 7) rozwiązania problemu opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w tym precyzyjnego zdefiniowania wskazanych przychodów, 8) jednoznacznego uregulowania zagadnienia zbiegu instytucji podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz instytucji środków karnych orzekanych w postępowaniu karnoskarbowym, w celu wykluczenia

możliwości dwukrotnego odzyskania przez Skarb Państwa nieuiszczonego podatku. Mając na uwadze specyfikę podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Trybunał poddał pod rozwagę ustawodawcy zasadność kompleksowego

uregulowania tej instytucji, np. w odrębnym rozdziale lub w odrębnym akcie normatywnym, z jednoczesnym wskazaniem, jakie przepisy ogólne u.p.d.o.f. i o.p. mają znajdować do niej zastosowanie. Trybunał zwrócił zarazem uwagę na trzy zagadnienia. Po pierwsze, nowe uregulowania muszą bezwzględnie respektować zasadę poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji), wzmocnioną przez zasadę

szczególnej określoności regulacji podatkowych (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), co pozwoli wykluczyć podejmowanie wobec podatników rozstrzygnięć arbitralnych, nieopartych wprost na ustawie. Po drugie, w świetle zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) należy wziąć pod uwagę możliwość zróżnicowania stawek podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zależności od stawki podatku właściwej dla zatajonego dochodu oraz w zależności od wysokości zatajonego dochodu. Trzeba bowiem mieć na względzie, że im mniejsza kwota nieujawnionego dochodu, tym mniejsza szkodliwość społeczna zachowania podatnika, większa możliwość nieświadomego charakteru naruszenia prawa podatkowego oraz większe ryzyko omyłki organów podatkowych. Po trzecie,

należy przypomnieć o konieczności przestrzegania zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, nakazującej odpowiednie ukształtowanie rozwiązań intertemporalnych.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma zatem wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, zajęte w nim stanowisko prawne, przyjęte argumenty.

Rozważając skutki prawne powołanego wyroku Trybunału, należy odwołać się do poglądu prawnego przedstawionego w publikacji "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego" autorstwa Romana Hausera oraz Janusza Trzcińskiego. Autorzy zwracają uwagę, że orzeczenie Trybunału w pewnych warunkach, które zawsze ocenia sąd, może stanowić podstawę do orzekania przez sąd w sytuacji, gdy pewna część potrzebnego do orzekania prawa została na skutek orzeczenia Trybunału usunięta z porządku prawnego. Sytuację taką traktujemy jako bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sąd. Aby ten zabieg mógł być dokonany, muszą być spełnione dwa warunki: 1) przepis zostaje uznany za niekonstytucyjny i uchylony z porządku prawnego albo 2) przepis zostaje uznany za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu lub w określonym w orzeczeniu Trybunału zakresie. Orzeczenie musi przybrać więc jedną z postaci wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu. Co prawda w tym drugim przypadku (wyrok interpretacyjny czy zakresowy) przepis w dosłownym sensie nie jest derogowany z systemu prawa, jak w przypadku wyroku stwierdzającego tzw. prostą niekonstytucyjność, to jednak usuwane jest z systemu prawa jego niekonstytucyjne rozumienie, co powoduje, że w skutkach prawnych tych orzeczeń z punktu widzenia art. 190 ust. 4 Konstytucji, tzn. możliwości wznowienia postępowania, obydwie te sytuacje są jednakowe. Istotnym zagadnieniem dla kwestii skutków orzeczeń Trybunału, stwierdzających niekonstytucyjność przepisu prawa, jest skutek w postaci derogacji przepisu z systemu źródeł prawa. W naszym systemie ustrojowym derogacja przepisu ustawy może przybrać postać: derogacji parlamentarnej, a więc uchylenia przepisu w trybie postępowania legislacyjnego przez Sejm i Senat lub orzeczenia Trybunału. Istnieją zasadnicze różnice pomiędzy tymi dwoma formami derogacji przepisu ustawy. Po pierwsze, przepis zmieniony w trybie ustawodawczym ma cechę domniemania konstytucyjności tak długo, aż Trybunał jej go nie pozbawi. Natomiast przepis uchylony na skutek orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności traci cechę domniemania konstytucyjności, choćby nadal miał obowiązywać w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji. Po drugie, do przepisu uchylonego przez parlament stosuje się zasadę tempus regit actum. Zasada ta mówi, że sprawę rozpoczętą w sądzie pod rządami określonych przepisów ustawy należy osądzić na ich podstawie, choćby zostały formalnie uchylone. W postępowaniu sądowoadministracyjnym zasada ta jest następstwem tego, iż w szczególności w przypadku skarg na decyzje organów administracji publicznej granice postępowania wyznacza rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej decyzją, a nie wynikający z norm prawa materialnego stosunek materialnoprawny. Jak się wskazuje w literaturze, "przyjęcie rozwiązania w art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego sąd rozpoznaje (sprawę) na podstawie akt sprawy, usuwa wątpliwości interpretacyjne w orzecznictwie sądowym co do tego, czy miarodajny powinien być stan faktyczny i prawny istniejący w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności, czy też stan istniejący w chwili rozpoznania skargi przez sąd administracyjny". Podobnie wskazana kwestia przyjmowana jest w orzecznictwie Trybunału. Przykładowo w wyroku z 23 października 2007 r. sygn. akt P 28/07 (OTK-A 2007, nr 9, poz.106) Trybunał stwierdza: "Sądy administracyjne, dokonując kontroli konstytucyjności decyzji administracyjnych, kierują się zasadą tempus regit actum. Jeżeli jednak taki sąd w czasie kontroli legalności decyzji administracyjnych przedstawia pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu, związane z istnieniem wątpliwości konstytucyjnej, to znaczy, że ze względu na wagę problemu (konstytucyjność prawnej podstawy rozstrzygnięcia) sąd administracyjny zamierza odstąpić od wskazanej zasady intertemporalnej i zamierza zastosować jako wzorzec normatywny oceny decyzji stan prawny ukształtowany przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niekonstytucyjność normy, co do której pytający sąd zgłaszał wątpliwości". Co do derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału, przyjmuje się, że zasada tempus regit actum nie ma do niej zastosowania, ponieważ przepis ustawy został na skutek orzeczenia Trybunału uznany za niekonstytucyjny i pozbawiony domniemania konstytucyjności. Argumentów na rzecz zakazu stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym poszukuje się w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji wyprowadza się wniosek następujący: skoro Konstytucja wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Z art. 190 ust. 4 Konstytucji płynie natomiast wniosek, że skoro po wyroku Trybunału o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby tylko dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy. Poza tym, należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu - pierwotnie niewadliwej - decyzji. Jedną z takich podstaw wznowienia postępowania administracyjnego jest zaś stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 145a § 1 k.p.a.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji.

Oprócz sformułowanych już argumentów na rzecz niestosowania niekonstytucyjnego przepisu ze względu na utratę przez niego domniemania konstytucyjności, autorzy zwracają uwagę jeszcze na inne, a mianowicie - argument ochrony praw jednostki oraz argument ekonomiki procesowej. Obydwa te argumenty są niezmiernie ważne dla toczącej się przed sądem sprawy. Sąd ma do wyboru po uchyleniu przepisu ustawy przez orzeczenie Trybunału albo postępowanie zawiesić i oczekiwać na nową regulację przez parlament, albo kontynuować sprawę, posiłkując się orzeczeniem Trybunału, a więc pośrednio Konstytucją. (szerzej por. R. Hauser i J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis 2010, str. 46-54 oraz powołana tam literatura i orzecznictwo).

Przy ocenie skutków prawnych orzeczenia Trybunału dla toczącego się postępowania, także sądowego czy podatkowego, należy podkreślić, że każdy sąd oraz organ ma obowiązek stosować orzeczenia Trybunału z uwagi na ich atrybut mocy powszechnie obowiązującej (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Derogacja przepisu mocą orzeczenia Trybunału ma charakter bezwzględny i bezwarunkowy, stanowi ona bowiem eliminację z systemu prawnego swoistej patologii normatywnej. Art. 190 ust. 3 Konstytucji, opisujący ten stanowczy skutek orzeczenia o niekonstytucyjności, ustanawia tym samym swoistą "supernormę intertemporalną" nakazującą organom stosującym prawo rozstrzygać sprawy po ogłoszeniu orzeczenia Trybunału z pominięciem przepisu, który utracił moc obowiązującą. Owa "supernorma intertemporalna" przełamuje zatem zwyczajne zasady intertemporalne, zgodnie z którymi sądy powinny orzekać uwzględniając stan normatywny istniejący w chwili zajścia zdarzenia poddanego ich osądowi, a zaistniałego przed wejściem w życie orzeczenia Trybunału (por. M. Florczak – Wątor "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne", wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2006, str. 194).

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne w zakresie znaczenia orzeczenia Trybunału dla sądowej kontroli legalności. Przenosząc je na grunt okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że wyrok Trybunału w sprawie sygn. akt SK 18/09, stwierdzający niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., m.in. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, oznacza, że nie odpowiada prawu decyzja, w której organ po wznowieniu postępowania podatkowego odmawia uchylenia decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Skutek powołanego wyroku w sprawie sygn. akt SK 18/09 należy bowiem odnosić nie tylko do decyzji wydanej w trybie zwykłego postępowania podatkowego, ale również do decyzji wydanej po wznowieniu tego postępowania. Decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej, opartej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przesądza bowiem o pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, mającej za podstawę prawną (w której organ zastosował) przepis prawa pozbawiony domniemania konstytucyjności wprost mocą wyroku Trybunału. Zatem pozostawienie tej decyzji w obrocie prawnym, w rezultacie sądowej kontroli legalności, byłoby wyrazem braku respektowania wyroku Trybunału w sprawie sygn. akt SK 18/09. Ten wyrok Trybunału daje przecież skarżącemu podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w myśl art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Z kolei sąd, dokonujący kontroli legalności, ma obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję, kiedy stwierdzi, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego. Stanowi o tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Podsumowując, powoływany w sprawie wyrok Trybunału, w którym stwierdzona została niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., m.in. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, zrealizował przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., a przez to zobowiązywał sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Takie wnioski potwierdza art. 190 ust. 4 Konstytucji, który stanowi o trybach nadzwyczajnych dla przywrócenia stanu konstytucyjności, po wyroku Trybunału. Oznacza to, że także sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji ma obowiązek respektować wyroki Trybunału i jeśli zachodzi taka potrzeba, bezpośrednio stosować Konstytucję.

Jak to zostało wywiedzione w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 624/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl), art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji).

Należy także zwrócić uwagę na argumentację Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2007 sygn. akt K 8/07 w brzmieniu: "(...) Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału)), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. Należy wskazać, że np. w orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać pogląd - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego trafny (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU 4/A/2005, poz. 44) - że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. SN I KZP 16/05 z 31 września 2005 r., BPK 5/05). To znaczy, że w wypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności kontrolowanej normy, obowiązuje norma intertemporalna, mająca pierwszeństwo (z racji konstytucyjnej genezy) w stosunku do norm intertemporalnych dotyczących zmiany stanu prawnego w wyniku działań ustawodawcy. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. (...)". (System informacji prawnej LEX)

Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela pogląd, w myśl którego dyskwalifikacja z powodu niekonstytucyjności zamyka zawsze drogę do stosowania normy po dacie jej derogowania z powodu niekonstytucyjności. Orzeczenie Trybunału w kwestii niekonstytucyjności przesądza bowiem o konieczności zastosowania in concreto supernormy intertemporalnej. Wyłącza ona stosowanie "normalnych" norm intertemporalnych i decyduje o stosowaniu w orzeczeniu zapadającym po wyroku Trybunału prawa ukształtowanego tym wyrokiem. Wspomniana supernorma intertemporalna nie jest wytworem Trybunału (jego wyrok aktualizuje tylko jej zastosowanie), a jej konstytucyjną podstawę stanowią art.190 ust.4, art.193 i art.79 Konstytucji. Tym zresztą różni się derogacja trybunalska od derogacji "zwykłej". W wypadku tej ostatniej stosuje się "normalny" reżim intertemporalny, podczas gdy przy derogacji pierwszego typu stosować go nie wolno (por. K. Gonera i E. Łętowska "Wieloaspektowość następstw stwierdzania niekonstytucyjności", Państwo i Prawo 5/2008, str. 33).

W doktrynie przyjmuje się, że art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazuje na wyraźną wolę ustrojodawcy, aby sprawa już rozwiązana (rozstrzygnięta) na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją była załatwiona bez niekonstytucyjnego przepisu. Przepis ten daje bowiem prawo do kwestionowania rozstrzygnięć ukształtowanych w drodze orzeczenia sądu na podstawie niekonstytucyjnych przepisów przed wydaniem orzeczenia Trybunału, stwierdzającego taką okoliczność. Wola ustrojodawcy wyraźnie wskazuje, że nie tylko jest dopuszczalne rozpatrzenie sprawy w nowym stanie prawnym, ukształtowanym w następstwie orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności, ale że możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego. Ze względu na charakter orzeczeń i decyzji administracyjnych, szczególną ochronę prawomocności czy ostateczności tego rodzaju indywidualnych aktów stosowania prawa, w ustawach zwykłych przewidziano odpowiednie procedury wznowieniowe, umożliwiające podjęcie działań zmierzających do doprowadzenia do stanu zgodnego z Konstytucją. Jednakże regulacja w przepisach odpowiednich procedur jako autonomicznego, szczególnego wypadku wznowienia postępowania w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności aktu normatywnego będącego podstawą orzeczenia – nie wyczerpuje wszelkich konsekwencji restytucji stanu zgodnego z Konstytucją na tle art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przepis ten odsyła bowiem do ustaw zwykłych nie tylko w zakresie wspomnianego wyżej ukształtowania instytucji szczególnego wznowienia postępowania sensu stricto, tj. takiego o jakim mówią przepisy poszczególnych procedur. "Wznowienie", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, wydaje się mieć szerszy sens: obejmuje sobą bowiem wszelkie instrumenty proceduralne (w tym także wznowienie postępowania sensu stricto, przewidziane na wypadek orzeczenia przez Trybunał o niezgodności z Konstytucją prawnej podstawy orzeczenia) stojące do dyspozycji stron i sądów, dzięki których wykorzystaniu możliwe jest przywrócenie stanu konstytucyjności (por. K. Gonera i E. Łętowska "Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej" Państwo i Prawo 1/2003, tr.15-16).

W rezultacie powyższych argumentów prawnych, przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie, które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, należy jednoznacznie stwierdzić, że z punktu widzenia kryterium legalności nie do zaakceptowania jest decyzja organu, mocą której, po wznowieniu postępowania podatkowego, odmówiono uchylenia decyzji wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnośnie 2004 r. Akceptacja takiej decyzji jako zgodnej z prawem jest bowiem wykluczona z uwagi na treść orzeczenia Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

W tym stanie sprawy wszystkie pozostałe zarzuty i wnioski skarżącego (w tym o prowadzenie dowodów), nie mają znaczenia dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Pierwszorzędne znaczenie miał bowiem wyrok Trybunału sygn. akt SK 18/09. Jego bezpośrednim skutkiem jest stanowisko prawne, zgodnie z którym decyzja odmawiająca (po wznowieniu postępowania podatkowego) uchylenia decyzji ostatecznej, opartej na niezgodnym z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie może zostać zaakceptowana jako odpowiadająca prawu.

Z tych powodów zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.