Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 44/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 1, art. 82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp.j. J. M. , T. M. , M. M. w M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w kwocie 13.624 zł - utrzymał w mocy ww. decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] r. M. spółka jawna J. M. , T. M. , M. M. , wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., w tym za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podała, iż w deklaracji podatku akcyzowego wykazała podatek nienależnie, co potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...] oraz nr [...] . Do wniosku spółka załączyła korektę deklaracji AKC-3 za czerwiec 2007 r. dodatkowo wyjaśniając, że powodem wystąpienia nadpłaty jest nieuwzględnienie w deklaracji udzielonych po sprzedaży udokumentowanej fakturą rabatów, upustów i innych zmian ceny (udokumentowanych fakturami korygującymi) samochodów osobowych nabywanych i sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją. Zmiany ceny samochodów nie skutkowały u sprzedawcy zmianą kwoty należnej akcyzy, a tym samym nie wywierały również skutków u nabywcy w zakresie dokonanego pomniejszenia, o którym mowa w art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1097/12 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na konieczność zebrania przez organ dodatkowych dowodów, które pozwolą wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy, a w szczególności 1) zweryfikować korekty deklaracji za okresy, w których według Spółki nie wystąpiła nadpłata tylko zwiększyła się kwota nadwyżki wpłat do rozliczenia, która przechodziła na następny okres, gdyż prawidłowość tych nadwyżek ma wpływ na zasadność powstania nadpłaty za następne miesiące, 2) sprawdzić rozliczenia spółki z kontrahentami, tj. wyjaśnić czy kwoty akcyzy wynikające z faktur korygujących były kwotami faktycznie zapłaconymi.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie podanym przez sąd administracyjny w w/w wyroku.

Ponownie prowadząc postępowanie Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął kontrolę podatkową w spółce w zakresie zbadania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu samochodami osobowymi niezarejestrowanymi na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, za okres od lutego 2006 r. do lutego 2009 r. Organ ustalił, że zgodnie z art. 80 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstawał, w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, a sprzedający był zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży samochodu osobowego (art. 82 ust. 1). W przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, był on również zobowiązany zapłacić akcyzę nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku (art. 82 ust. 2 ustawy). W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, przy czym stosownie do art. 79 - podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

W toku kontroli spółka przedstawiła dokumentację na podstawie której ustalono, że głównymi dostawcami samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju były: "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o.o. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających u dostawców, obejmujących okres roku 2008 oraz styczeń-luty 2009 r. organ ustalił, że wystawiali oni faktury korygujące; kwoty zmniejszenia lub zwiększenia akcyzy na podstawie tychże faktur zostały uwzględnione w deklaracjach dla podatku akcyzowego złożonych we właściwym dla nich urzędzie celnym. Z uwagi na posiadanie przez dostawców niepełnej dokumentacji finansowo-księgowej za 2007 r. oraz brak dokumentacji za 2006 r. (upłynął termin do jej przechowywania) organ uzyskał informację od ww. dostawców, że także w tym okresie stosowali zasadę uwzględniania w deklaracjach podatku akcyzowego wartości wynikających z wystawionych faktur korygujących.

Analizując całość zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że spółka wykazywała na koncie 223 (akcyza naliczona) kwoty akcyzy naliczonej od zakupionych w danym miesiącu samochodów oraz korekty zmniejszające lub zwiększające akcyzę w przypadku zmiany ceny nabycia. Powyższe ustalono z uwzględnieniem przedłożonych faktur zakupu, faktur korygujących oraz faktur sprzedaży. W tym zakresie organ dodał, że jednym z warunków koniecznych do zastosowania obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych jest rzeczywiste opłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium kraju, zapłata akcyzy przez podatnika następuje w cenie nabycia tych wyrobów. Dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy od samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju przed pierwszą jego rejestracją jest faktura zakupu, w której zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy sprzedający ma obowiązek wykazać kwotę akcyzy od dokonanej sprzedaży samochodu osobowego. Zatem zapłata akcyzy następuje w chwili uiszczenia przez podatnika należności wynikającej z faktury. Tym samym w momencie uregulowania faktury wraz z wykazaną w niej akcyzą przez kupującego, akcyza zostaje zapłacona.

Uwzględniając, że dostawcy samochodów, którzy wystawiali korekty do faktur sprzedaży potwierdzili, iż wykazywali w składanych deklaracjach AKC-3 kwoty pomniejszenia lub powiększenia akcyzy, wynikające z faktur korygujących, to dla spółki wartość zapłaconej akcyzy zawartej w cenie zakupionych samochodów jest jednocześnie wartością tego podatku wykazaną na fakturach sprzedaży, przy uwzględnieniu faktur korygujących. Zatem skoro deklaracje akcyzowe składane przez kontrahentów (dostawców samochodów) spółki uwzględniały kwoty zmniejszenia lub zwiększenia akcyzy, to także deklaracje AKC-3 złożone przez spółkę (sporządzone na podstawie faktur zawierających upusty i rabaty) należy uznać za prawidłowe. W konsekwencji podstawą opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne zmniejszenia i podwyższenia ceny), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, a zatem nadpłata w podatku akcyzowym nie wystąpiła.

W efekcie organ I instancji, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 3, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa oraz art.80 ust.1, ust. 2 pkt 1, ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez podatnika kwocie.

W odwołaniu od decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj.:

1. art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak stwierdzenia nadpłaty,

2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji już po upływie terminu przedawnienia.

Naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 122, art. 207 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu złożonej korekty deklaracji za przedmiotowy miesiąc oraz za wcześniejsze okresy i brak uzasadnienia tego pominięcia.

W uzasadnieniu, przytaczając fragmenty kwestionowanej decyzji, spółka przyznała, że deklaracja korygująca zawiera pewne błędy dotyczące rozliczenia danego okresu, jednak konieczność korekty nie powinna budzić wątpliwości, gdyż istniała potrzeba przeniesienia kwoty nadwyżek wpłat do rozliczenia ze skorygowanej deklaracji za miesiąc poprzedni (a w istocie z wcześniejszych miesięcy, ponieważ nadwyżka ta była kumulowana w poprzednich miesiącach), na co zwrócił uwagę WSA w Gliwicach uchylając poprzednią decyzję. Zdaniem spółki, jeśli organ nie zmieni w tym zakresie rozliczenia dokonanego przez Spółkę za poprzednie okresy, to musi przyjąć kwoty nadwyżek wyliczone przez spółkę w złożonych deklaracjach korygujących. Fakt istnienia tych nadwyżek z poprzednich okresów w kwotach innych niż ujęte w pierwotnych deklaracjach jest bowiem oczywistym dowodem nieprawidłowości tych deklaracji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wydał decyzję z dnia [...] r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu w całości podtrzymał stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Celnego. Dodał, że spółka swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty oparła tylko i wyłącznie na interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, nie przedstawiając żadnych dowodów potwierdzających żądanie. Tymczasem, jak ustalił organ, spółka ze swoimi kontrahentami rozliczała się wg faktur skorygowanych, rozliczając miesiąc do miesiąca, a nie pojazd do pojazdu. Skoro zatem w złożonej korekcie deklaracji spółka ujęła kwoty wynikające z pierwotnych faktur zakupu, bez uwzględnienia wystawionych faktur korygujących, to można zasadnie przyjąć, iż różnica nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji nie wystąpiła nadpłata.

Organ odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, nie podzielając stanowiska spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia.

W rozpatrywanej sprawie spór toczy się o interpretację art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.a., zgodnie z którym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest samochód osobowy, opodatkowaniu akcyzą podlegają jedynie tego rodzaju transakcje, których przedmiotem są samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jednakże, co należy podkreślić, opodatkowaniu akcyzą podlega każda transakcja sprzedaży, której przedmiotem jest samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją.

Zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego, są opodatkowane według następujących stawek:

- 3,1% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki o pojemności poniżej 2000 cm3,

- 13,6% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki o pojemności powyżej 2000 cm3.

W związku z tym, iż podstawa opodatkowania samochodów osobowych została określona w sposób procentowy, w celu określenia wysokości opodatkowania akcyzą, niezbędne jest również prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W efekcie cena sprzedaży brutto zawiera w sobie kwotę podatku VAT oraz akcyzę.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego. Według natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, o jakiej mowa w art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ podstawa opodatkowania uległa zmianie (zmniejszeniu) w stosunku do podstawy określonej w wystawionej uprzednio fakturze. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., również zmniejszyła się podstawa opodatkowania, ponieważ zmniejszyła się kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Skoro zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego, to tym samym jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze korygującej kwoty akcyzy z uwzględnieniem zmniejszonej podstawy opodatkowania z tytułu udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Nadpłatą podatku jest nienależne świadczenie podatkowe, którym może być kwota podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Mieszczą się w tym pojęciu wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też, gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma więc charakter obiektywny. Pojęcie nadpłaty obejmuje zatem wszelkie sytuacje prowadzące do uzyskania przez organy podatkowe wpływów niemających podstaw prawnych, a taka sytuacja ma miejsce również wtedy, kiedy istniejący w chwili świadczenia tytuł prawny następnie wygasł w całości lub w części.

W art. 4 ust. 5 u.p.a. wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami, w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy, aż do momentu rejestracji. Jednakże dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art. 79 u.p.a. wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty podatku o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. W tym miejscu należy przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 141/10, w którym sąd ten zwrócił uwagę, iż analizując przepis art. 79 u.p.a. z 2004 r. i zawarty w nim zwrot "kwota akcyzy zapłacona przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że prócz akcyzy rzeczywiście zapłaconej pojęcie to obejmuje również akcyzę należną wymienioną w fakturze. Sam fakt wymienienia akcyzy w fakturze nie daje przecież pewności, że została opłacona.

W rozpoznawanej sprawie faktury korygujące, które zostały wystawione po dokonanym zakupie lub sprzedaży przed pierwszą rejestracją powodowały zmianę ceny zbycia poprzez zmniejszenie lub zwiększenie wartości samochodów z faktur "pierwotnych". Spółka za poszczególne miesiące od 2006 r. do lutego 2009 r., w miesięcznych deklaracjach AKC-3 uwzględniała kwoty zmniejszające lub zwiększające podatek akcyzowy na podstawie faktur korygujących, co wykazało postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu celnego w K. . Organ stwierdził, że faktury korygujące uwzględniono i rozliczono zgodnie z datą wystawienia (otrzymania) faktury korygującej. Stwierdził także, że podatek wykazany w złożonych deklaracjach (pierwotnych) został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania nie budzi wątpliwości, co potwierdziły ustalenia kontroli podatkowej. Potwierdziły to także zapisy na kontach 223 (akcyza naliczona) i 224 (akcyza należna) oraz informacje udzielone przez dostawców samochodów ("B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o.o.). Zatem, wbrew argumentom skarżącego, zmiany ceny samochodów skutkowały u sprzedawcy zmianą kwoty należnej akcyzy i były uwzględniane u nabywcy, stosownie do art. 79 u.p.a.

W związku z powyższym Sąd orzekający podziela pogląd organów podatkowych, że nieprawidłowe są korekty deklaracji AKC-3 złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli organ podatkowy w wyniku prawidłowych ustaleń faktycznych potwierdził, iż podatek akcyzowy został rozliczony i uiszczony w prawidłowej wysokości, to zasadnie stwierdził, że nadpłata nie wystąpiła.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Odnosząc się do konstrukcji i charakteru nadpłaty podatku należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, zgodnie z którym zwrot wartości przekazanej (nadpłaty) musi należeć się temu, kto tę wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym również został ugruntowany pogląd, że w postępowaniu podatkowym nadpłata podatku musi wynikać z nienależnie lub nadmiernie zapłaconego podatku, a więc wiązać się bezpośrednio z zapłatą tego podatku, w konsekwencji czego doszło do powstania uszczerbku w majątku podatnika (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 463/13, LEX nr 1517911). Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13 oraz w wyroku z dnia z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13 podzielającym ów pogląd, podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obwiązani do jego określenia i uiszczenia, przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Na tle tak zarysowanej charakterystyki podatku akcyzowego NSA dokonał analizy spornego w tamtej i w tej sprawie zagadnienia, przeprowadzając wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie tylko z uwzględnieniem literalnego brzmienia tych przepisów (wykładni gramatycznej), lecz także innych rodzajów wykładni – celowościowej i systemowej, z uwzględnieniem w szczególności zasad konstytucyjnych. Zauważył, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Oczywiste jest, że w takiej sytuacji państwo powinno określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak, gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to, że w przypadku, gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze. Stwierdzenie takie bowiem naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Pozbawienie bowiem podatnika, w sytuacji pomniejszenia podstawy opodatkowania akcyzą, możliwości odzyskania – poprzez dokonanie korekty – odpowiedniej w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania części zapłaconego przez niego podatku akcyzowego, naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, czyli zasadę demokratycznego państwa prawa, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu. Jak dalej zauważono w omawianym wyroku z dnia 9 maja 2013 r., w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak było unormowania odpowiadającego art. 29 ust. 4 – ust. 4c ustawy VAT, określającego szczegółowo zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia okoliczności zmniejszających cenę, np. udzielenia rabatów potransakcyjnych. Uwzględniając, że zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się w takim przypadku również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy, tryb określony w art. 29 ust. 4 – ust. 4c ustawy VAT, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których – stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. – sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania); w wystawionej fakturze korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Oczywiście ten sam tryb korekty obowiązywać będzie w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymagającego również udokumentowania stosowną fakturą korygującą.

Pogląd ten podzielił NSA również w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13.

Sąd w tym składzie w pełni podziela pogląd wyżej wymieniony.

W tym stanie rzeczy bez znaczenia na wynik sprawy pozostają wydane spółce interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...] oraz [...] . W interpretacji nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiadając na pytanie: Czy zmiana ceny sprzedaży (zwiększenie lub zmniejszenie) po dostawie, udokumentowana fakturą korygującą, nie wywoływała żadnych skutków w zakresie podatku akcyzowego, czy też konieczne było dokonanie korekty ceny, odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia, i kwoty akcyzy należnej ? – zgodził się ze stanowiskiem pytającej spółki. Przyznał, że zmiana ceny towaru akcyzowego, po sprzedaży samochodów osobowych, nie wywoływała skutków w zakresie podatku akcyzowego.

Z kolei w przypadku drugiej interpretacji, odpowiadając na pytanie: Czy jest zgodne z przepisami stanowisko, że zmiana ceny nabycia (zwiększenie lub zmniejszenie) po dostawie, udokumentowana fakturą korygującą nie wywoływała żadnych skutków w zakresie podatku akcyzowego, czy też konieczne było dokonanie korekty ceny odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia kwoty akcyzy od nabycia obniżającej akcyzę należną ? – organ również podzielił pogląd pytającej, według którego zmiana ceny towaru akcyzowego po sprzedaży samochodów osobowych nie wywoływała skutków w zakresie podatku akcyzowego.

Raz jeszcze podkreślić trzeba, że podatek akcyzowy, jako podatek jednofazowy, przerzucany jest na konsumenta i zawiera się w cenie towaru. Zatem sprzedając samochody spółka otrzymywała zwrot akcyzy od ich nabywcy. W okresie obowiązywania ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w stosunku do produktów akcyzowych niezharmonizowanych, w przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją, każda sprzedaż tego samochodu podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aż do momentu rejestracji. W istocie, uwzględniając regulację art. 79 u.p.a., dodatkową akcyzą obciążana była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy), przy czym akcyza była "odzyskiwana" w cenie zbywanego samochodu. Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego. Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Taka sytuacja, tj. wystąpienie nierozliczonej a zapłaconej akcyzy, nie wynika jednak z akt przedłożonych Sądowi.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji już po upływie terminu przedawnienia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowi m.in. art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej, a nie art. 21 § 3 tej ustawy. Podkreślić trzeba, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy i w przedmiotowej sprawie postępowania takiego nie wszczął, a nawet w 2013 r. nie mógł wszcząć ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany, a zatem dotyczy stwierdzenia nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji strona się powołuje. Z kolei korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy także zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na nieuwzględnieniu korekty deklaracji za przedmiotowy miesiąc i nierozstrzygnięciu sprawy co do istoty, okazały się chybione.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.