Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 519/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Miasta Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (określanego dalej jako Organ I instancji) z [...] r., nr [...] . Mocą tego orzeczenia nieostatecznego nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r.,nr [...], określającej Miastu Z. (w dalszej części uzasadnienia określanemu mianem Podatnika, Miasta lub Skarżącego) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną ostatecznego postanowienia Organu odwoławczego wskazano zaś art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwana dalej O.p.) oraz – jak to wskazano w tym orzeczeniu - inne przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym, nie budzącym wątpliwości, stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] r. Miasto złożyło w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za styczeń 2011 r. W dokumencie tym zadeklarowano kwotę podatku do zapłaty, w wysokości [...] zł. Z kolei, 16 grudnia 2015 r. Podatnik złożył korektę wspomnianej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2011 r. wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. W związku ze złożoną korektą, Organ I instancji, w dniu 30 grudnia 2015 r. zwrócił Miastu [...] zł. (nadpłata), zaś 12 lutego 2016 r. oddał mu [...] zł. (zwrot podatku)

W dniach 28-29 lipca oraz 1-2, 8, 10 i 18 sierpnia 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Natomiast na mocy postanowienia z [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Miasta postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. W jego wyniku, 29 listopada 2016 r. Organ I instancji wydał decyzję, nr [...], mocą której określił Podatnikowi za styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł. oraz nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, w kwocie 0 zł. Wspomniane orzeczenie zostało zaskarżone w odwołaniu datowanym na 13 grudnia 2016 r. (wpłynęło ono do organu pierwszej instancji w dniu 19 grudnia 2016 r.). Z kolei, także 13 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na mocy postanowienia nr [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji nieostatecznej. Postanowienie to doręczono Podatnikowi w dniu 14 grudnia 2016 r.

Uzasadniając nadanie rygoru, Organ I instancji wskazał m.in. na to, że w rozpoznawanej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a wniesienie zastrzeżeń do protokołu kontroli, brak deklaracji korygującej i nieuiszczenie należności przed wydaniem decyzji (wymiarowej) rodzi przekonanie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyartykułował, iż Miasto posiada zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 127.907 zł, która – jak to ujął - wynika z decyzji z dnia [...] r., nr [...], wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. Postanowieniem z [...] r. znak [...]decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a decyzją z [...]r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. Decyzja organu odwoławczego została jednak zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który po rozpatrzeniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 888/15 wstrzymał jej wykonanie do czasu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe, organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne obejmujące należność za styczeń 2009 r.

Nieostateczne postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydane w przedmiotowej sprawie, zostało zaskarżone przez Podatnika. Stosowne zażalenie, datowane na 21 grudnia 2016 r., tego samego dnia wpłynęło do Organu I instancji. Wnosząc wspomniany środek zaskarżenia Miasto wystąpiło o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciło ono naruszenie:

1) art. 239b § 2 O.p. - poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane i bezzasadne przyjęcie, że fakt niedokonania przez Stronę dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego decyzją nieostateczną, od której Podatnik złożył odwołanie uzasadnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji;

2) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez zaniechanie przez Organ właściwego uzasadnienia skarżonego postanowienia w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

3) art. 121 w zw. z art. 145 § 2 O.p. - poprzez nieuczynienie przez Organ zadość obowiązkowi doręczenia postanowienia, prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Podatnika, a tym samym uchybienie ustawowej dyrektywie prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Co do tej kwestii zażalenie zostało złożone z ostrożności procesowej.

Organ II instancji nie podzielił zarzutów sformułowanych w zażaleniu i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał on na ustawowe przesłanki nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym, na treść art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, po to aby wystąpił ten skutek, musi zaistnieć jeden z czterech warunków wskazanych w treści art. 239b § 1 O.p., a jednocześnie powinna zaistnieć przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. (uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane). Ponieważ jednak ustawodawca nie narzucił organom podatkowym sposobu uprawdopodobnienia tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, administracja podatkowa może to czynić w dowolny sposób. W konsekwencji, zdaniem Organu odwoławczego, czynnikiem świadczącym o ryzyku niespełnienia przez Podatnika ciążącej na nim materialnej powinności podatkowej nie jest wyłącznie jego sytuacja majątkowa. Już sam fakt, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż trzy miesiące uprawdopodabnia bowiem niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie dzieje się tak zaś także dlatego, że skoro nie podlega wykonaniu nieostateczna decyzja Organu I instancji, Miasto nie ma obowiązku realizacji zobowiązania z niej wynikającego. Ponadto Podatnik wnosił zastrzeżenia do protokołu kontroli, kwestionujące dotychczasowe ustalenia organu. Wszystko to czyni bardzo mało prawdopodobnym to, aby podmiot ten – jak to ujęto - dobrowolnie wpłacił zobowiązanie (wynikające z nieostatecznej decyzji), z którym się nie zgadza. Wniesienie odwołania od decyzji nie przerywa zaś ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy to rozstrzygnięcie. Natomiast jej niewykonalność nie może być instrumentem wykorzystywanym do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej formułował wspomniane argumenty w nawiązaniu do opisanego przez siebie, zaistniałego stanu faktycznego, w którym – jak to ujął - decyzja wymiarowa w sprawie wydana została (na skutek korekty deklaracji VAT-7 wniesionej przez Podatnika po upływie prawie pięciu lat od złożenia pierwotnej deklaracji) w dniu 29 listopada 2016 r., czyli na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia określonego w niej zobowiązania podatkowego. Do jej doręczenia doszło jeszcze w dniu wydania wspomnianego rozstrzygnięcia i zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 O.p. Skarżący mógł skorzystać z przysługującego jej prawa do wniesienia od niej odwołania, co też uczynił - odwołanie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 19 grudnia 2016 r. i przekazane zostało do Izby Skarbowej w dniu 28 grudnia 2016 r. W przekonaniu Organu odwoławczego wszystko to uzasadniało nadanie nieostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Organ I instancji, wydając w dniu [...] r. zaskarżone postanowienie wiedział, iż Organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2016 r. kończącym bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania, nie będzie mógł rozpatrzyć ewentualnej sprawy odwoławczej, wydać decyzji i doręczyć jej w terminie umożliwiającym (w sytuacji utrzymania w mocy rozstrzygnięcia Organu I instancji) realizację zobowiązania z niej wynikającego.

Z kolei, odnosząc się do podniesionego z ostrożności procesowej zarzutu niedoręczenia postanowienia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Podatnika, także w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zapatrywania prezentowanego przez Skarżącego. Jak podkreślił wspomniany organ, w sprawie został wprawdzie ustanowiony pełnomocnik (pełnomocnictwo szczególne udzielone na formularzu PPS-1, potwierdzone za zgodność z oryginałem i złożone wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli), jednakże pełnomocnictwa tego udzielono w toku postępowania kontrolnego. Po wszczęciu postępowania podatkowego, udzielone pełnomocnictwo szczególne nie wiązało organu, a wobec braku pełnomocnictwa ogólnego, Organ I instancji prawidłowo doręczył zaskarżone postanowienie Miastu. Ponadto, Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem w zakresie pełnomocnictw udzielanych w toku postępowania podatkowego i kontrolnego zasadą jest, że przedłożenie pełnomocnictwa do akt postępowania w toku kontroli nie obligowało organu podatkowego do jego respektowania na etapie wszczętego postępowania podatkowego. Organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe musi mieć bowiem pewność, że wolą strony jest prowadzenie tego postępowania z udziałem pełnomocnika i rezygnacja z bezpośredniego udziału w nim strony. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie, organ nie dopuścił się naruszenia – jak to ujęto - procedury administracyjnej w zakresie prawidłowości procedowania ze stroną postępowania.

Ostateczne postanowienie Organu II instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wniesionej skardze Podatnik w znacznym stopniu powtórzył zarzuty uprzednio formułowane w zażaleniu na postanowienie nieostateczne i zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych przez siebie przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 239b § 2 O.p. - poprzez nieuprawdopodobnienie, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji nieostatecznej i bezzasadne przyjęcie przez Organ, że fakt niedokonania przez Skarżącego dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego decyzją nieostateczną, od której złożono odwołanie uzasadnia nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

b) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez zaniechanie przez Organ właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania przez Podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z tym, Skarżący wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz Miasta kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na wspomniane pismo procesowe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył swoją dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie, należy zauważyć, że w analizowanej sprawie nie był sporny stan faktyczny. Rozbieżność stanowisk Organu odwoławczego oraz Podatnika dotyczyła natomiast wykładni art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Na problem dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nakładała się zaś kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i zapobiegania upływowi jego terminu.

Analizując wspomniany art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. nietrudno dojść do wniosku, który stał się również udziałem Organu odwoławczego – że po to, aby możliwe było nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, kumulatywnie musi zaistnieć jedna z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 O.p., a oprócz tego konieczne jest spełnienie warunku wskazanego przez ustawodawcę w art. 239b § 2 tej samej ustawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w zaistniałym stanie faktycznym niewątpliwie istniała podstawa do nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Już w chwili wydania postanowienia przez Organ I instancji (13 grudnia 2016 r.) do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2016 r.) pozostawało mniej niż trzy miesiące.

Sąd nie zgadza się jednak z tezą, że już sam czas pozostający do końca okresu przedawnienia uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Poparciem dla takiego twierdzenia nie może być również to, że jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego Podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, a także fakt sformułowania przez Miasto odwołania od decyzji podatkowej. W państwie demokratycznym skorzystanie z środków prawnych służących ochronie praw podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku nie może bowiem skutkować pogorszeniem jego sytuacji prawnej. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, w której podatnik rozważając, czy sięgać do instytucji gwarantujących mu normatywną ochronę (w szczególności wnoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli albo formułowania odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej) będzie zmuszony ważyć, czy jest to dla niego "opłacalne" i czy w konsekwencji nie pogorszy się jego sytuacja prawna. Ani zaś wnoszenie zastrzeżeń do protokołu, ani kierowanie odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej samo w sobie nie oznacza, że dłużnik podatkowy nie spełni ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wiadomo, nie ma żadnych przeszkód w tym, aby nawet odwołując się od rozstrzygnięcia Organu I instancji, zastosować się do niego. Działając w ten sposób podatnik łagodzi zaś ryzyko narastania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Poza tym, należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zapadło w dniu 13 grudnia 2016 r. Tymczasem odwołanie od nieostatecznej deklaratoryjnej decyzji podatkowej wpłynęło do Organu I instancji 6 dni później, tj. 19 grudnia 2016 r. W tej sytuacji, nawet gdyby założyć, że wniesienie odwołania świadczy o tym, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie spełnione, niepodobna ustalić, w jaki sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego na 6 dni przed otrzymaniem pisma procesowego zawierającego odwołanie od decyzji podatkowej wiedział, że wspomniany środek zaskarżenia zostanie wniesiony przez Podatnika.

W przekonaniu Sądu, nie ma uzasadnienia dla traktowania przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w inny sposób niż pozostałych, alternatywnych warunków uzasadniających tę aktywność organu podatkowego, sformułowanych w art. 239b § 1 pkt 1- 3 O.p. W każdym z tych czterech przypadków, nadając decyzji rygor wykonalności należy bowiem dodatkowo uprawdopodobnić, że bez tego nie dojdzie do spełnienia zobowiązania podatkowego. Tak zaś, jak spełnienie przesłanki sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (prowadzenie wobec strony postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnych) nie oznacza, iż urzeczywistniony jest także warunek z art. 239b § 2 O.p., identycznie zaistnienie przesłanki sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie jest równoznaczne ze spełnieniem pozostającego przecież w koniunkcji warunku opisanego w art. 239b § 2 O.p. Gdyby bowiem ustawodawca chciał osiągnąć taki efekt, napisałby to w Ordynacji podatkowej, zastrzegając w szczególności, że sformułowany w tym ostatnim przepisie wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego nie znajduje zastosowania do przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Tak długo, jak regulacji takiej nie ma w przepisach ogólnego prawa podatkowego, nieuzasadnione jest faktyczne sprowadzanie okoliczności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (krótszego niż trzymiesięczny odcinka czasu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) do uprawdopodobnienia niewykonania skonkretyzowanej powinności podatkowej (art. 239b § 2 O.p.).

Jak już wcześniej sygnalizowano, na ten aspekt procesowy w swoisty sposób nakładają się zagadnienia materialnoprawne związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew temu, co mogłoby się wydawać podczas lektury uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Podatnik nie dokonał korekty deklaracji podatkowej "w ostatniej chwili" (jak to ujął Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia - po upływie prawie pięciu lat od złożenia pierwotnej deklaracji). Z opisu stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, ujętego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wynika bowiem, że deklaracja podatkowa za styczeń 2011 r. została złożona 23 lutego tego samego roku. Korekty dokonano zaś 16 grudnia 2015 r., czyli na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – wygaśnięciem tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Nic nie stało na przeszkodzie temu, aby już wtedy, mając świadomość umarzającego efektu upływu czasu (por. art. 70 § 1 w zw. z 59 § 1 pkt 9 O.p.), bez zbędnej zwłoki Organ I instancji przystąpił do weryfikacji złożonego rozliczenia podatkowego. Nic takiego jednak się nie stało. Skarżącemu zwrócono nadpłatę oraz nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym (miało to miejsce krótko po skorygowaniu deklaracji podatkowej, odpowiednio – 30 grudnia 2015 r. oraz 12 lutego 2016 r.). Następnie, przez kilka miesięcy Organ I instancji nie podejmował żadnej aktywności, po to, aby 28-29 lipca oraz 1-2, 8, 10 i 18 sierpnia 2016 r. przeprowadzić kontrolę podatkową, a po jej zakończeniu, dopiero 10 października 2016 r. wszcząć postępowanie podatkowe i wydać nieostateczną decyzję podatkową z 29 listopada 2016 r.

Przedstawiona sekwencja zdarzeń i połączone z nią, trudne do zrozumienia nieliczenie się przez administrację podatkową z umarzającymi konsekwencjami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprawiają, że nie sposób oprzeć się wrażeniu, że jedynym powodem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności była chęć zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego, to zaś samo w sobie nie jest prawną przesłanka korzystania ze wspomnianego środka prawnego. Co więcej, takie nadużycie prawa przez Organ może być wręcz demoralizujące dla Podatnika, od którego słusznie oczekuje się przecież, aby sam prawa nie nadużywał. Dodatkowo, od administracji podatkowej należy oczekiwać przezorności i przewidywania konsekwencji przedawnienia. Jest to tym bardziej uzasadnione, że Podatnik nie utrudniał prowadzenia postępowania podatkowego licząc na umarzający efekt upływu czasu, a złożona przez niego korekta deklaracji podatkowej, jak już wcześniej wspomniano, wpłynęła do Organu i instancji na ponad rok przed wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia.

Należy podkreślić, że przedawnienie jest konstrukcją prawną, która niewątpliwie przyczynia się do kształtowania pokoju prawnego w relacjach pomiędzy podmiotem uprawnionym z tytułu podatku oraz podatnikiem. Jest to związane zarówno z kwestiami procesowymi (trudnościami dowodowymi, jakie mogą się pojawić po upływie długiego czasu), jak i z zagadnieniami innego rodzaju – trudną do zaakceptowania koniecznością utrzymywania przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku swojej zdolności płatniczej w nieograniczonej przestrzeni czasu. W tym ujęciu, świadomość skutków upływu terminu przedawnienia jest czynnikiem motywującym organy podatkowe do sprawnego i szybkiego dochodzenia oraz egzekwowania należności publicznoprawnej. Podatnik uzyskuje zaś pewność swojej sytuacji prawnej – tego, że po zakończeniu odcinka czasu wyznaczającego granice przedawnienia nie musi już liczyć się z powinnością zapłaty podatku, a co za tym idzie, zbędne jest utrzymywanie jego zdolności płatniczej w gotowości do zapłaty podatku.

W tym kontekście, jako sprzeczne z istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jawi się zachowanie organu podatkowego, który nie mając ku temu podstaw normatywnych dąży do uniknięcia umarzającego skutku przedawnienia, swoistego "przeniesienia przeszłości w teraźniejszość" – tak aby stosunek podatkowoprawny zaistniały w roku 2011 wywoływał swoje skutki ekonomiczne jeszcze po roku 2016. Nie sposób zaakceptować takiego zachowania.

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać postanowienie odpowiadające wymogom określonym w art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., w którym uprawdopodobni istnienie przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 O.p., w szczególności poprzez nawiązanie do sytuacji majątkowej, czy finansowej Podatnika. Okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia nie może bowiem sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1975/10, LEX nr 1218923).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).