Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2078/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 2078/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w zakresie określenia Pani D. P. zobowiązania podatkowego w kwocie 7.000,- zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego.

Organy podatkowe ustaliły, iż w dniu 10 lipca 2003 r. Państwo R. i D. P. sprzedali lokal mieszkalny (nabyty przez nich w 2002 r.) położony w Ł. przy ul. A wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu pod tym budynkiem. Następnie w dniu 21 lipca 2003 r. podatnicy ci złożyli oświadczenie w Urzędzie Skarbowym Ł.-P., iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży tego mieszkania przeznaczą w ciągu dwóch lat na budowę, rozbudowę albo remont własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Podatnicy zobowiązali się także do przedstawienia w Urzędzie Skarbowym, najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego, dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanych środków na wskazany przez siebie cel.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniach 25 stycznia i 16 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wzywał Panią D. P. do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego, aby przedstawiła ona dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na cel określony w oświadczeniu z dnia 21 lipca 2003 r. Jak wskazano, w odpowiedzi na to wezwanie podatniczka oświadczyła jedynie, że cały przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przeznaczony został na sfinansowanie kapitalnego remontu budynku w miejscowości M. Nieruchomość ta została zakupiona 19 marca 2001 r. w stanie nie nadającym się do zamieszkania; remont obiektu mieszkalnego – zabytkowego pałacu z XIX w. - kosztował ok. 2 mln zł, natomiast remont drugiego obiektu mieszkalnego kosztował 538.000,- zł. Remont prowadzony był przez męża podatniczki, który zmarł w 2003 r. i to on gromadził dokumentację w tym zakresie i zdeponował ją w miejscu nieznanym podatniczce. Na potwierdzenie przeprowadzonych prac remontowych w miejscowości M., Pani D. P. przedstawiła: trzy kosztorysy powykonawcze (dotyczące renowacji pałacu w M.); jeden kosztorys powykonawczy dotyczący robót wykończeniowych, adaptacyjnych i instalacyjnych budynku oficyny.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż samo złożenie oświadczenia o wydatkowaniu przychodów uzyskanych z sprzedaży mieszkania na remont, nie jest wystarczające dla zastosowania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie wydatków na remont własnego budynku mieszkalnego winno być udokumentowane dowodami. Oświadczenie wprawdzie jest jednym z dowodów, lecz z całą pewnością nie stanowi dowodu, na podstawie którego można ustalić wysokości wydatków poniesionych na remont. Tym samym nie zgodzono się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że organ powinien uznać oświadczenie za dowód, bowiem stanowi ono złożoną deklarację, a deklaracje są dowodem w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż złożone przez stronę oświadczenie nie jest, w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, deklaracją i nie jest wystarczającym dowodem dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

W odniesieniu do przedstawionych przez stronę kosztorysów powykonawczych, organ odwoławczy wskazał, iż nie stanowią one dowodu przesądzającego o korzystnym dla strony rozstrzygnięciu. Z kosztorysów dotyczących renowacji pałacu w M. wynika, że roboty były tam wykonywane w okresie od 01.12.2001 r. do 30.09.2002 r., a więc przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości (dniem 10.07.2003 r.). Z kolei w kosztorysie dotyczącym robót wykonanych w budynku oficyny (dydaktyczno-wychowawczego) nie zostało wskazane w jakim okresie czasu wyszczególnione tam prace zostały przeprowadzone.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż strona, składając oświadczenie dla celów uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, zobowiązała się do przedstawienia w Urzędzie Skarbowym dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanych środków na wskazany cel. Miała ona zatem świadomość potrzeby odpowiedniego zabezpieczenia – w swoim dobrze pojętym interesie – dowodów stwierdzających poniesienie wydatków na cel mieszkaniowy. Z przedłożonych natomiast dowodów – kosztorysów, nie wynikają okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Pani D. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zarzucając im naruszenie:

- art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie kosztorysów powykonawczych jako dowodu w przedmiotowej sprawie,

- art. 187 § 1, art. 198 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie oględzin, mimo iż w przedmiotowej sprawie zaistniała taka potrzeba,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, co narusza zasadę prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A został przeznaczony na prowadzenie prac renowacyjnych nieruchomości w M. Prace te trwają nieprzerwanie od 2001 r. i w najbliższym czasie nie ma widoku na ich szybkie zakończenie. W dniu 10 sierpnia 2003 r. zmarł mąż skarżącej, który samodzielnie prowadził prace renowacyjne; wyłącznie on gromadził dokumentację związaną z wydatkami poniesionymi na niniejsze prace, a miejsce zdeponowania przez R. P. większości powyższej dokumentacji nie jest skarżącej znana. W związku z tym D. P. złożyła przed Urzędem Skarbowym w S. oświadczenie, iż całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego została przeznaczona na renowację nieruchomości w M. W związku z faktem, iż po śmierci męża skarżącej zaginęła większość dokumentacji, w charakterze dowodu w sprawie zostały przedłożone kosztorysy powykonawcze, dotyczące renowacji zabytkowego pałacu w M.

Pełnomocnik skarżącej, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2004 r. o sygn. akt III SA 2373/2003 uznał, iż skoro środki ze sprzedaży mogą być wydatkowane na nabycie lokalu, które nastąpiło przed sprzedażą nieruchomości z której przychód ma być zwolniony ze zryczałtowanego podatku, to analogicznie środki te mogą również być przeznaczone na czynności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z niekwestionowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem w prawie podatkowym dopuszczalne jest stosowanie analogii na korzyść strony.

Zdaniem strony skarżącej, środki ze sprzedaży nieruchomości winny być wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego (per analogia, również remont, rozbudowę, itp.) i taka okoliczność niewątpliwie zaszła. Środki ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym położonym w Ł. przy ul. A były przeznaczone na pokrycie kosztów poniesionych w związku z renowacją pałacu w M. Koszty powstały przed sprzedażą, ale zostały pokryte po sprzedaży, tj. po 10 lipca 2003 r. Wobec wątpliwości, co do faktycznego poniesienia przez stronę wydatków, organ powinien przeprowadzić oględziny, stosowanie do art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na etapie postępowania odwoławczego, stosowanie do treści art. 229 Ordynacji podatkowej, powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, np. poprzez przeprowadzenie oględzin.

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się także z poglądem organu odwoławczego, iż każdy kto z faktów wyprowadza korzystne dla siebie konsekwencje prawne, zobowiązany jest fakty te udowodnić. Zdaniem strony skarżącej, Ordynacja podatkowa nie wskazuje w sposób jednoznaczny, na kim spoczywa ciężar dowodzenia, a analiza orzecznictwa NSA wskazuje na obowiązywanie zasady spoczywania ciężaru dowodu na organie administracji publicznej. Strona powinna przyczynić się jedynie do zebrania materiału dowodowego, co niewątpliwie uczyniono sygnalizując konieczność przeprowadzenia oględzin, m.in. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a - c" ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie czternastu dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania, jeżeli podatnik w terminie czternastu dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" lub lit. e) ustawy, tj. na nabycie m.in. budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (art. 28 ust. 2a ustawy).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Zatem złożenie przez podatnika oświadczenia na podstawie art. 28 ust. 2a w/w ustawy nie kreuje zwolnienia od podatku; przepis art. 28 ust. 2a i 3 ustawy stanowi jedynie o odroczeniu terminu płatności podatku na wypadek, gdyby podatnik nabył prawo do zwolnienia od podatku.

Podkreślić ponadto należy, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą, a nie rozszerzającą jak chce tego strona skarżąca. Niedopuszczalnym jest zatem stosowanie "analogii na korzyść strony".

Organy podatkowe nie stwierdziły, iż poniesienie wydatków - na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego – nie uprawnia do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w/w ustawy, lecz wskazały, iż skarżąca nie udowodniła poniesienia wydatków na te cele. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, w jaki sposób (w jakiej formie) podatnik ma udowodnić fakt wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w tym składzie orzekającym podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r. o sygn. akt III SA 331/02 (Lex nr 149283), gdzie wskazano, iż ustawa o podatku dochodowym nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania - wydatków, a nie faktu wybudowania domu w ogóle - podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzystał przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Ulgi nie mogło spowodować oszacowanie wartości nakładów niezbędnych na wybudowanie domu, a jedynie wartość efektywnie poniesionych wydatków. Mogły one być udokumentowane w różny sposób: fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary, itp.

Za niezasadne zatem należy uznać twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, iż organy podatkowe na podstawie dokonanych oględzin i przy wykorzystaniu "kosztorysów powykonawczych robót budowlanych" mogły ustalić w jakiej części podatnik wydatkował przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Załączone do akt sprawy kosztorysy powykonawcze, dotyczące renowacji zabytkowego pałacu w M., dokumentują jedynie fakt przeprowadzenia określonych robót budowlanych w określonym czasie, a nie fakt dokonywania jakichkolwiek wydatków na te roboty.

W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, czy w przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został w całości, bądź w części wydatkowany na renowację pałacu i oficyny w M.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 198 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.