Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2990/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 22 ust. 1e pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 80/13 w sprawie ze skargi W.A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. nr IPPB1/415-852/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 80/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 4 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji, w której wskazał, że objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej : "SKA") oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (dalej : "spółki osobowe"). W przyszłości Skarżący wystąpi ze spółki osobowej. Przewiduje także, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo przez wypowiedzenie umowy spółki. Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie tej umowy poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej : "K.s.h.") przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić albo przez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiot, bądź też przez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono przez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej : wystąpienia oraz likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych : wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (dalej : "wierzytelność pożyczkowa"), wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej : "wierzytelność handlowa"). Wymienione składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą Skarżącemu przydatne, gdyż nie będzie zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. W przypadku zaś wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Skarżący zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty. W związku z powyższym Skarżący zapytał :

1) Czy po jego stronie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej?

2a) Jeśli po jego stronie powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej?

2b) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej?

3) Czy po jego stronie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej?

4a) Jeśli po jego stronie powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej,

4b) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej?

Odnośnie pytania nr 1 Skarżący wskazał, że po jej stronie nie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej. Odnośnie pytania 2a i 2b Skarżący uznał, że jeśli powstanie po jego stronie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanej wierzytelności pożyczkowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie był bowiem nigdy wcześniej u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na treść art. 24 ust. 3d u.p.d.o.p., a także art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f wskazał, że łączne ich stosowanie wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów - jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji — w przypadku dwóch kierunków przeniesienia aktywów :

1) wspólnik wnosi aportem do spółki nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.)

2) wspólnik otrzymuje od spółki nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie — dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tak otrzymanych składników majątku — przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, nie zaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.). W ten sposób wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymania od spółki osobowej, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty jakie poniósł podmiot przekazujący, wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi, na nabycie przekazywanych składników majątkowych. W ten sposób dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu. Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy, czy to przez spółkę czy przez wspólnika, "nie znika" w związku z aportem od wspólnika do spółki osobowej lub przekazania ze spółki osobowej do wspólnika, lecz koszt ten jest odroczony do momentu, gdy albo spółka osobowa albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej bądź otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) jest neutralne podatkowo (nie generuje dodatkowych kosztów czy dodatkowych przychodów). Dalej Skarżący wskazał, że otrzymana wierzytelność pożyczkowa jest z pewnością składnikiem majątku spółki niebędącej osobą prawną innym niż środki pieniężne, otrzymanym z tytułu wystąpienia z takiej spółki (lub likwidacji). W konsekwencji koszty uzyskania przychodu w przypadku jej zbycia lub wniesienia do spółki kapitałowej powinny zostać ustalone w wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie. Spółka osobowa udzielając pożyczki utraciła aktywa przekazując je pożyczkodawcy, zatem poniosła wydatek na nabycie wierzytelności o zwrot pożyczki. Gdyby spółka osobowa zbywała odpłatnie taką wierzytelność, to jej nominalna wartość byłaby kosztem podatkowym. Inaczej, bez możliwości uznania nominału pożyczki za koszt, nastąpiłoby opodatkowanie utraconych aktywów, a nie przychodów. Skarżący podkreślił, że zasadą w przypadku wystąpienia lub likwidacji spółek osobowych i otrzymania przez wspólników składników majątkowych innych niż środki pieniężne, jest brak opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Opodatkowanie to następuje dopiero w momencie zbycia przez wspólnika otrzymanych składników majątku. Zasada braku opodatkowania wystąpienia/likwidacji oznacza jedynie odroczenie opodatkowania na późniejszy okres jednak w analogicznym zakresie. Przy czym – w razie odpłatnego zbycia przez wspólnika otrzymanych od spółki osobowej składników majątkowych, kosztem podatkowym powinny być wydatki na nabycie tych składników niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., powinny opierać się na historycznych wydatkach poniesionych przez spółkę osobową na udzielenie pożyczki, tj. wartości nominalnej udzielonej pożyczki. Spółka osobowa poniosła wydatek, którego jednak nie rozliczyła w żaden sposób, ani nie rozliczyli go podatkowo jej wspólnicy. Skarżący dodał ponadto, że dokonując odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w ramach wystąpienia i likwidacji uzyska przychód w wysokości określonej w umowie sprzedaży tej wierzytelności. Ponieważ przedmiotem opodatkowania ma być w tym wypadku dochód, ustawodawca zakłada, iż nabycie przez wspólnika składników majątku, w tym wierzytelności wiązało się z poniesieniem kosztów uzyskania przychodów. Jest to wprost wskazane w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Kosztów tych nie mógł w żadnym wypadku ponieść bezpośrednio wspólnik, ponieważ to spółka osobowa nabywała składniki majątku wydawane następnie w ramach likwidacji. W związku z tym wspólnik powinien kontynuować zasady obliczania kosztów występujące uprzednio w spółce osobowej. Wobec tego wspólnik dokonując transakcji dającej prawo do rozpoznania kosztów podatkowych, rozpoznaje te koszty w takiej wartości jakie były poniesione wcześniej w spółce nie będącej osobą prawną, a nie zaliczone wcześniej do kosztów. Skarżący wskazał, że u.p.d.o.f. jedynie w art. 23 ust. 1 pkt. 34) przewiduje brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny". Skarżący stwierdził, że w razie zbycia wierzytelności pożyczkowej, będzie mógł ustalić wartość kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości z umowy pożyczki, z której wynika wierzytelność pożyczkowa i dodał, że analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku wniesienia wierzytelności pożyczkowej aportem do spółki kapitałowej. Odnośnie pytania 3 Skarżący wskazał, że po jego stronie nie powstanie przychód także w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 4a i 4b stwierdził, że w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, zastosowanie znajdą analogiczne zasady wynikające z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., co w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej (oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej). Podał, że zarówno w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, odpłatnego zbycia wierzytelności handlowej, jak i jej wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wierzytelności transakcyjnej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie byłby do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym przez ten wydatek na poziomie spółki osobowej należy rozumieć wartość nominalną wierzytelności, gdzie aby ta wierzytelność powstała spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe.

1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 4 października 2012 r. interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej i wskazał, iż odpłatne zbycie składników majątku, które otrzyma Skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (w tym z tytułu pożyczek) jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. W przypadku zbycia wierzytelności, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 u.p.d.o.f. Jeżeli ustawa zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Organ podkreślił, że w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia ze spółki osobowej (w tym wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej poprzez umorzenie jego akcji) Skarżący otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowe, które przysługiwały spółce. Nie może być mowy w takim przypadku o zaliczeniu - w przypadku ich odpłatnego zbycia - do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z dokonaną cesją wierzytelności, stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., tj. praw majątkowych. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przychodem z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku wierzytelności będzie kwota uzyskana z ich sprzedaży, a koszty powinny zostać rozpoznane na "zasadach ogólnych", a więc z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę), proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Natomiast w przypadku zbycia wierzytelności handlowej do kosztów należy zaliczyć kwotę nominalną wierzytelności poniesioną przez spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Aby wierzytelność powstała spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe, czyli musiała utracić określone aktywa, aby nabyć wierzytelność handlową. Dalej organ uznał, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej należy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł Skarżący jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

2.1. Skarżący po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wywiódł skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie dotyczą zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki lub wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej, a tym samym nieuznaniem tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki lub wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją bądź jego wystąpieniem ze spółki osobowej.

2.2. W ocenie Skarżącego organ podatkowy bez wskazania podstawy prawnej uznał, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej oraz że do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych oraz handlowych otrzymanych przez niego w związku z likwidacją spółki osobowej nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Dla Skarżącego niezrozumiała była również interpretacja art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którą przepis ten nie obejmuje zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez niego jako wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją lub jego wystąpieniem ze spółki osobowej. Zdaniem Skarżącego organ bez wskazania podstawy prawnej uznał również, że dochody z odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych nie mogą zostać opodatkowane zgodnie z treścią art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Uzasadniając Sąd I instancji wskazał, że zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W przypadku podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie tego przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe aby przychód taki uznać za przychód z praw majątkowych, o którym mowa art. 18 u.p.d.o.f. Ponadto brak jest podstawy prawnej wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji uznał, iż naruszono przepisy prawa materialnego, to jest art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki aportem do spółki kapitałowej Sąd I instancji zwrócił uwagę, że nie jest sporne między stronami, iż w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego wniesienia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, aportem do spółki kapitałowej będzie wartość nominalna tych wierzytelności. Za niezasadny WSA uznał pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym kosztami w tym przypadku będą wydatki poniesione przez Skarżącego jako wspólnika spółki osobowej jedynie proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Zasada proporcjonalnego ustalenia przychodu w spółkach osobowych wynikająca z art. 8 u.p.d.o.f., którą stosuje się również do proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów i ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z udziału w takiej spółce. Brak jest podstaw do stosowania tej zasady w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji opisanej we wniosku, a więc w przypadku, gdy Skarżący nie jest już wspólnikiem spółki osobowej. Opisane we wniosku wierzytelności mają być przekazane Skarżącemu jako spłata jego udziału w spółce osobowej. Z tego wynika, że Skarżący nie otrzyma udziału w wierzytelnościach pożyczkowych oraz handlowych w proporcji do jego udziału w zysku spółki osobowej, ale wierzytelności stanowiące spłatę jego udziału i brak jest podstawy prawnej do stosowania w tym przypadku proporcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów. Również przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. nie zawiera stosownego odesłania, ani zastrzeżenia. W związku z tym uznano, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepis prawa materialnego, t.j. art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy błędnie przyjął, że przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznością opisanym wyżej wskazanym przepisie;

- art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej należy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej, zaś w przypadku wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu dotyczy wykładni prawa materialnego w zakresie dwóch zagadnień. Po pierwsze przypisania do odpowiedniego źródła przychodu i w rezultacie ustalenia dochodu z tytułu zbycia przez podatnika wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych przez niego w wyniku likwidacji lub na skutek wystąpienia ze spółki osobowej. Po drugie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez podatnika aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych przez niego jako wspólnika na skutek likwidacji spółki osobowej lub w związku z jego wystąpieniem z takiej spółki. Sąd I instancji zaaprobował w tym zakresie stanowisko Skarżącego. Należy podzielić zapatrywania WSA w Warszawie co do wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., co tym samym czyni bezzasadny zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, który został wskazany w skardze kasacyjnej Ministra Finansów. Podkreślenia wymaga jedynie, że rozważania poniższe dotyczą stanu prawnego, który obowiązywał w 2012 r. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie zasad ogólnych dotyczących kwalifikowania przysporzenia majątkowego do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności (tak pożyczkowych jak i handlowych) należy kwalifikować do praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a w związku z tym co do zasady należy stosować do niego art. 18 u.p.d.o.f. Związanie jednak zaliczeniem określonego przychodu do innego źródła aniżeli wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczy tylko tych przychodów, które nie są generowane w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje wprost ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. statuując jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości i niektórych praw majątkowych - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach podatnicy będą mogli dokonywać zatem wyboru źródła przychodu, jak np. w przypadku najmu lub dzierżawy, które mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub też mogą być traktowane jako odrębne źródło przychodu (z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Są jednak sytuacje, w których na mocy decyzji legislatora podatkowego określone przysporzenie należy zaliczać do określonego źródła przychodu, bez możliwości dokonywania wyboru przez podatnika, czy też dokonywania na podstawie obiektywnych kryteriów klasyfikacji określonego przysporzenia do konkretnego źródła przychodu. Tak jest w przypadku odpłatnego zbycia niektórych składników majątku, które zostały przez podatnika wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat, za wyjątkiem niektórych nieruchomości i praw majątkowych o charakterze mieszkalnym (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podobny zabieg legislacyjny przewidziany został w przypadku opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest także ten, który powstaje w wyniku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej. Regulacja ta dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, a zatem także akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, jak również wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności, tak pożyczkowych jak i handlowych. Brak jest w tym przepisie zawężenia stosowanie jedynie do niektórych składników majątku, czy też wyłączenia z nich wierzytelności. Zgodnie zaś art. 8 § 2 K.s.h. spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wynika z tego, że warunkiem istnienia spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa (tak. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.8 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el). Z kolei ustawa podatkowa w art. 5a pkt 3 ) u.p.d.o.f. wskazuje, że ilekroć mowa jest w niej o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie z kolei do art. 551 pkt 4) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono m.in. wierzytelności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z przepisami ustawy podatkowej wierzytelności przedsiębiorstwa (a zatem także spółki osobowej) stanowią składnik majątkowy stanowiący źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Co więcej ustawodawca mocą tego przepisu przesądził, że także przychody, które nie są osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które jedynie wykazują funkcjonalny związek z uprzednio prowadzoną na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a nie do źródła z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których stanowią art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.

4.3. Należy także podzielić stanowisko WSA w Warszawie co do wykładni art. 22 ust. 1e pkt 4) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Bezzasadne jest stanowisko organu uprawionego do udzielenia interpretacji, że kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie część kwoty udzielonej pożyczki lub kwoty zapłaty wierzytelności handlowej, stanowiącej proporcję do posiadanego udziału w spółce osobowej, co miałoby wynikać z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że koszty z uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Jednakże jak wskazano powyżej podatnik nie realizuje w takim przypadku przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, lecz indywidualny, własny przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Z kolei art. 22 ust. 1e pkt 4) u.p.d.o.f. stanowi o wydatkach na nabycie lub wytworzenie składnika majątku w przypadku otrzymania takiego składnika przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Brak jest w tym przepisie, aby wartość nabycia miała zostać ustalona w proporcji do udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Jak trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji Skarżący na skutek likwidacji spółki lub wystąpienia z niej – nie jest już wspólnikiem spółki osobowej, a otrzymane przez niego wierzytelności stanowią spłatę jego udziału. Wobec tego wydatki poczynione przez spółkę na ich nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie stanowią koszt uzyskania przychodu po myśli art. 22 ust. 1e pkt 4) u.p.d.o.f.

4.4. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.