Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 524/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust.1 lit. f, art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 89 ust.1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2017 r.; sygn. akt III SA/Gl 1258/16 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. 2.354 (dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt cztery) złote tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1258/16 oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w Sosnowcu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

"A." Sp. z o.o. z siedzibą w Sosnowcu – dalej: skarżąca lub spółka - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów o kodzie CN 3811 oraz prowadziła ich dystrybucję na terytorium Polski. Produkty te używane są jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w szczególności do benzyny, olejów napędowych oraz autogazu (LPG).

Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw klasyfikowanych do kodu CN 3811. Wraz z wnioskiem złożono korektę deklaracji, w której określono nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał 10 listopada 2010 r.

Wskazała, że błędnie rozliczyła podatek akcyzowy stosując stawkę wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: upa), a więc właściwą dla pozostałych paliw silnikowych (1.822 zł /1000 litrów). Tymczasem podczas obliczania kwoty podatku akcyzowego od tych wyrobów właściwe jest stosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla paliwa silnikowego, do którego produkty te mają być dodawane. Przyczyną nieprawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego była niezgodność polskiej regulacji prawnej w zakresie podatku akcyzowego z prawem unijnym. Określając właściwą stawkę podatku akcyzowego należy zastosować bezpośrednio art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003.283.51 dalej: dyrektywa energetyczna) pomijając art. 89 ust. 1 pkt 14 upa. Przedstawione stanowisko Spółka wsparła przywołując postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 5 lutego 2015 r. C-275/14.

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z [...] marca 2016 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 7.258 zł., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw.

Wskazując na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2001 r., nr 97, poz. 1050 – ze zm.; dalej: ustawa o cenach) powołał się na cenotwórczy charakter podatku akcyzowego oznaczający, iż danina ta jest zawarta w cenie wyrobu akcyzowego. Skoro, zatem podatek akcyzowy jest elementem składowym ceny wyrobu akcyzowego, Spółka zbywając taki produkt obciąża konsumenta wspomnianym podatkiem. Tym samym nie ponosi ona uszczerbku w postaci zmniejszenia swojego zysku o wartość podatku akcyzowego.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] czerwca 2016 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej Op) oraz art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 6, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 upa - utrzymał w mocy decyzję I instancji.

Wskazał, że skoro ciężar podatkowy w podatku akcyzowym jako pośredniej daninie od obrotu został przerzucony na nabywcę towaru, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaty.

Zdaniem organu II instancji, w cenie sprzedaży produktu przez Spółkę zawarty był koszt podatku akcyzowego. Skarżąca określając cenę produktu uwzględniała bowiem następujące czynniki: wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie produktów, sytuację rynkową, ceny porównywalnych towarów oferowanych przez podmioty konkurencyjne, specyfikację konkretnej transakcji w szczególności rodzaj i wielkość nabywcy oraz wielkość realizowanych obrotów. W piśmie spółki z 22 stycznia 2015 r. wskazano, że poniesione przez nią koszty obejmują w szczególności cenę nabycia produktów od dostawców zagranicznych, koszty transportu produktów do Polski, koszty podatku akcyzowego płaconego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz różnice kursowe powstające na kosztach nabycia wyrażonych w walucie obcej. Podatek akcyzowy był więc elementem kalkulacji cenowej skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na powyższą decyzję.

Wskazał, że organy obu instancji rozstrzygając sprawę uznały, iż skarżąca nie nadpłaciła podatku akcyzowego bowiem, biorąc pod uwagę tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. w sprawie I GPS 1/11, która dotyczyła kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, jednakże w zakresie wykładni pojęcia nadpłaty ma zastosowanie w niniejszej sprawie, nie została zubożona.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższej uchwale (v. punkt 5.2 uzasadnienia uchwały) instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. Op) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 Op należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli natomiast po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Op, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Sąd wskazał, że domieszki i dodatki do paliw mogą być stosowane jako komponent szczegółowo wskazanych przez producenta paliw, mogą też być stosowane bezpośrednio przez konsumenta, a zawartość fiolki z produktem może być wlana bezpośrednio do paliwa. Skarżąca wyjaśniła, że nie sporządzała faktur korygujących dokumentujących sprzedaż owych domieszek będących przedmiotem wewnątrzwspónotowego nabycia, a osiągnęłaby wyższy zysk gdyby zastosowała właściwą, wynikającą z orzeczenia TSUE, stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie pokreślenia wymaga, że w pierwotnie wystawionych fakturach nie wykazano jako osobnej pozycji kwoty podatku akcyzowego. Spółka w piśmie, na które powołał się organ odwoławczy wskazała, że w związku z treścią postanowienia TSUE w sprawie C-275/14 ceny produktów nie uległy obniżce, wzrosła natomiast marża przez nią realizowana. Skarżąca wskazała także, że monitoruje poziom cen rynkowych, a zmiana cen produktów konkurencyjnych nie powoduje automatycznie zmiany cen przez nią stosowanych. Reguła ta odnosi się również do wysokości kosztów nabycia produktów. Ceny produktów mogą się wahać w zależności od tego czy odbiorcą są duże sieci handlowe nastawione na długotrwałą współpracę, czy też jest to sprzedaż incydentalna (v. pisma Spółki z 20 października 2015 r. - dołączone do sprawy ze sprawy skarżącej dot. innego okresu i z 22 stycznia 2015 r.).

Sąd I instancji wskazał, że z powyższego wynika, iż skarżąca wskazuje raczej na utracone korzyści wynikające z poniesienia ciężaru podatkowego, nie obrazując natomiast wpływu tej przesłanki na obciążenie podatnika. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że na wartość produktu wpływały różne czynniki, w dłuższej perspektywie czasowej, w szczególności kursy walut, ceny konkurentów, wielkość sprzedaży oraz charakter kontrahenta. Marża, a więc ten element decydujący o korzyściach wynikających z transakcji została tak skonstruowana, by zmieniające się koszty zakupu towaru wskutek zmian kursów walut nie wpływały na cenę towarów oferowanych do sprzedaży, a jednocześnie skarżąca nie dopłacała do transakcji. Jednocześnie była na tyle pojemna, by umożliwiać skarżącej stosowanie upustów np. wobec dużych sieci handlowych. Obliczona była na podstawie ceny zakupu powiększonej o obliczony i zapłacony przez skarżącą podatek.

Tym samym uznał, że zwrot podatku generowałby po stronie skarżącej nadzwyczajny zysk, a nie restytuował zubożenie - ciężar ekonomiczny uiszczonego zobowiązania podatkowego, w efekcie nie pozwalając na dokonanie zwrotu z zachowaniem reguł opisanych zarówno w powołanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 lutego 2015 r. C- 275/14, na który powołała się skarżąca.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Sosnowcu wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ppsa). Ewentualnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art.174 pkt 1 ppsa tj.:

1. art. 72 § 1 pkt 1 Op poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką konieczną do stwierdzenia nadpłaty i dokonania jej zwrotu jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie podatnika uiszczającego podatek w wysokości wyższej niż należna;

2. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na braku ich zastosowania i odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, pomimo wystąpienia po stronie Skarżącej uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku w wysokości wyższej niż należna;

II. Przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa tj. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że wskutek zapłaty przez Skarżącą podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna spółka nie doznała uszczerbku majątkowego, podczas gdy w rzeczywistości, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika fakt zubożenia Skarżącej w związku z zapłatą podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że spółka nie ustala cen sprzedaży wyrobów akcyzowych w oparciu o wysokość ponoszonych kosztów. W szczególności skarżąca nie stosuje tzw. "metody koszt plus", która polega na ustaleniu ceny w oparciu o bazę kosztową, do której doliczany jest narzut zysku. Przy zastosowaniu tej metody istotnie wzrost kosztów przedkłada się na odpowiednią podwyżkę ceny towaru lub usługi. Skarżąca ustala cenę produktów akcyzowych biorąc pod uwagę poziom ceny, po jakiej produkty spółki oferowane są do nabycia nabywcy końcowemu/konsumentowi. Taki sposób kalkulacji ceny powoduje, że wzrostowi kosztów nie towarzyszy podwyżka ceny sprzedaży i "przerzucenie’; zwiększonych kosztów na nabywcę. W rzeczywistości zwiększone koszty podatku akcyzowego nie są przenoszone na klienta, lecz w sposób bezpośredni wpływają na wysokość marży (zysku) skarżącej.

Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2017 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzekł się również przeprowadzenia rozprawy przed NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Sytuacja opisana w dyspozycji tego przepisu wystąpiła w przypadku skargi kasacyjnej, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ten środek odwoławczy na posiedzeniu niejawnym.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Autor skargi kasacyjnej oparł złożony środek odwoławczy na obu postawach kasacyjnych, tj. naruszeniu przepisów postępowania (naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op jak naruszeniu prawa materialnego (poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 Op). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione.

Oceniając trafność podniesionych w pkt 1 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej zarzutów podlegających łącznemu rozpoznaniu, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny WSA przyjmującej, że w sprawie ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz zawarta w niej wykładnia pojęcia "nadpłaty". Uchwała ta dotyczy specyficznych stanów faktycznych. Chodzi tu o nadpłatę powstałą przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w której podatek akcyzowy stanowi element ceny wyrobu akcyzowego. Powyższe związane jest z faktem, że sprzedaż (energii) dokonana przez podatnika jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o cenach, nakazujący uwzględnić akcyzę w cenie towaru. Uchwała ta, zatem nie może być w bezpośredni sposób odnoszona do stanu faktycznego niniejszej sprawy i w tym zakresie ani Sąd I instancji, ani też NSA w rozpatrywanej sprawie nie są nią związane. Uchwała NSA sygn. Akt I GPS 1/11 dotyczyła zwrotu akcyzy zapłaconej przez producentów energii elektrycznej w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r. Polskie przepisy, obligujące producentów energii do zapłaty akcyzy, były niezgodne z prawem unijnym, które przewidywało pobór podatku akcyzowego na kolejnych fazach obrotu energią elektryczną. Specyfiką tych spraw było zatem to, że podatek akcyzowy nie został wcale skalkulowany według zawyżonych stawek (tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) lecz został pobrany od niewłaściwego podmiotu (tzn. od producenta energii zamiast od dystrybutora/redystrybutora). W takiej sytuacji producent energii otrzymując zwrot akcyzy uzyskałby korzyść nienależną, gdyż koszty akcyzy przeniósł na nabywcę energii i nie został zubożony. W sprawie skarżącej spółki akcyza została pobrana od właściwego podmiotu, niemniej jednak została skalkulowana przy zastosowaniu zawyżonej stawki. Sprzedaż wyrobów akcyzowych dokonana przez skarżącą nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż podatek ten został już uprzednio zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych wyrobów. Zatem ciężar ekonomiczny tego zawyżenia poniosła skarżąca, zaś budżet Państwa otrzymał z tytułu akcyzy zapłaconej przez skarżącą więcej środków finansowych aniżeli powinien był otrzymać. Tym samym przepis art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o cenach nie znajdował w sprawie zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zastosowanie winno mieć postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 5 lutego 2015 r., C-275/14. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. TSUE zauważył przy tym, że produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28). Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie, z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44). Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej, co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40). Od chwili, bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym, jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby, co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby, bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41).

Trybunał skonstatował wobec powyższego, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Udzielając odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał stwierdził, że we wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub, jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C-6/90 i C-9/90, EU:C:1991:428, pkt 11; Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; a także Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 33).

Końcowo postawił tezę, że artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że TSUE wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał, uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 upa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 wpływa na treść regulacji krajowych od daty wejścia ich w życie. W jego konsekwencji przyjąć należy, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96, niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nadpłata wynika z zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego w wysokości wyższej od należnej od nabywanych dodatków lub domieszek do paliw kwalifikowanych do kodu CN 3811. Jak trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które uzależniałyby możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku i jej zwrotu od tego, czy podatnik został zubożony wskutek uiszczenia podatku. Z art. 72 § pkt 1 Op wynika, że do nadpłaty podatku dochodzi wskutek zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa nie formułuje w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno, na co powszechnie zwraca się uwagę w doktrynie, "podatek" w rozumieniu art. 6 Op. Kwota ta nie ma, bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie, dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku.

Podsumowując wskazać należy, że skarżąca spółka zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dodatków do paliw w wysokości wyższej niż należna oraz w związku z zapłatą tego podatku doznała uszczerbku majątkowego. W rezultacie spełnione zostały przesłanki do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 188 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W ocenie składu orzekającego, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego i jego ocena dokonana przez organy i Sąd I instancji pozwalają na przyjęcie, że w niniejszej sprawie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co uzasadnia rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w miejsce przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu.

Z uwagi na to, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji podzielił analogiczne stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy zaszły wskazane w art. 188 ppsa podstawy do uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia i rozpoznania skargi, a w wyniku tego rozpoznania, uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawa materialnego, czyli uznania, że spółka spełniła przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zdaniem NSA, przedstawione wyżej uchybienia odnoszą się nie tylko do stanowiska WSA, ale przede wszystkim oceny dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Wobec tego decyzja ta podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

Z uwagi na zasadność opisanego wyżej zarzutu i konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 2 jej petitum).

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach (punkt 3 sentencji wyroku) NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa oraz art. 200 ppsa zasądzając od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.