Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1515/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, 191, 194 par. 3, 180 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Wr 1515/14 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Sekretarz sądowy – Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2014 roku sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], określającą T. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 30.774,00 zł.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik w 2011 r. prowadził w Z. działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Ze zobowiązań wobec budżetu państwa podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych, według liniowej stawki podatku, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym zeznaniu za 2011 rok podatnik wykazał podatek dochodowy w kwocie 11.801,00 zł. Oraz nadpłatę w kwocie 825,00 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji stwierdził nierzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował 5 faktur zakupu paliw od firmy A Spółka z o. o. ([...] W., [...]), dotyczących zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 26.000 litrów za kwotę netto 99.853,66 zł (brutto 122.820,00 zł) wystawionych w okresie od 11 stycznia 2011 r. do 19 października 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, stąd zaliczone przez podatnika wydatki na zakup paliw objęte zakwestionowanymi fakturami VAT od firmy A na łączną kwotę 99.853,66 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wnikliwa analiza zgromadzonych dowodów i ocena wszelkich okoliczności sprawy wykluczyła realizację transakcji zakupu paliwa pomiędzy stronami figurującymi na fakturach. Poza spornymi fakturami, nie ma żadnych dowodów potwierdzających, aby spółka A posiadała paliwo i sprzedawała go podatnikowi. Spółka ta nie posiadała bowiem zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami i nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W okresie od 31 lipca 2009 r. do 4 października 2011 r. Spółka nie posiadała adresu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też nie była uprawniona do zamieszczenia na 4 fakturach adresu ul. [...], W. oraz [...], W. Ponadto, pomiędzy oryginałami faktur a kopiami faktur przesłanymi przez prokurenta spółki W. K. występują różnice dotyczące adresu spółki, numeru telefonu spółki, podpisów przedstawiciela spółki. Oprócz spornych faktur podatnik nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających współpracę ze spółką, a jak wyjaśnił, nigdy nie był w siedzibie spółki i zamówienia składał przez telefon. Podatnik wyjaśnił również, że paliwo dostarczane było do jego bazy nieoznaczonymi cysternami, a nieznani z nazwiska kierowcy przekazywali mu faktury i odbierali od niego gotówkę. Podatnik nie posiadał pokwitowań zapłaty ani świadectw jakości paliwa. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że 94,34 % zamówień podatnika na paliwo realizowała firma B M. G., a tylko 4,71 % spółka A. Według organu podatkowego brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu paliwa od spółki A, ponieważ ceny stosowane przez spółkę były znacznie wyższe niż u podstawowego dostawcy, czyli firmy M. G.

W tych okolicznościach Dyrektor UKS we W. uznał na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), że podatnik dokumentując w księdze wydatki fakturami zakupu paliwa od spółki A, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, prowadził księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów nierzetelnie. Uwzględniając jednak, że dane wynikające z prowadzonej przez podatnika księgi, uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli podatkowej pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym, organ odstąpił od szacowania. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 OP oraz art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) określił T. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 30.774 zł.

W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie materiałów i zamieszczenie informacji nie mających odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Według podatnika organ podatkowy nie wskazał, jakie dowody świadczą o braku dostaw paliwa przez A. Podnosi, że wbrew ustaleniom organu podatkowego, Spółka w kontrolowanym okresie do 28 października 2011 r. użytkowała lokal przy [...], a także posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Podatnik kupował paliwo od Spółki, posiadając informacje od właściwych organów państwowych, że Spółka ma stosowne koncesje, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT – 7, wykazując podatek należny od transakcji dostawy paliwa. Podatnik wyjaśnił, że znał jakość nabywanego od Spółki paliwa z tytułu uprzednich transakcji, nie odsprzedawał paliwa i dlatego też nie musiał gromadzić certyfikatów jakości. Zarzuty organu podatkowego dotyczącego braku ekonomicznego uzasadnienia dla zakupów od Spółki świadczą o nieznajomości zasad prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ w każdym momencie mogły wystąpić problemy z dostawami paliwa przez M. G. Niesłuszny jest również zarzut dotyczący braku dokumentacji, związanej z nabyciem paliwa, ponieważ podatnik prowadzi uproszczoną księgowość i nie można wymagać od niego sporządzania dokumentacji właściwej dla pełnej księgowości.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie zarzuty zawarte w odwołaniu i piśmie procesowym pełnomocnika strony z dnia 15 lipca 2013 r. oraz jego wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. – na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu wyjaśnienia, czy podatnik miał prawo do zaliczenia wydatków na zakup oleju napędowego dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie dodatkowych czynności przesłuchano w charakterze świadków pracowników skarżącego (G. P. i D. N.), którzy jeździli samochodami, do których zbiorników było tankowane paliwo kupowane od firmy A. Organ odwoławczy uwzględnił też kolejny wniosek strony (z dnia 8 listopada 2013 r.) i przesłuchał R. K., zatrudnionego w 2011 r. w firmie podatnika na stanowisku pracownika biurowego i dyspozytora.

Po zapoznaniu pełnomocnika strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przedłożył on w załączeniu do pisma z 5 lutego 2014 r.: ekspertyzę zużycia paliwa, oświadczenie podatnika o ilości przejechanych kilometrów, zeszyt kontroli tankowania, kopię propozycji współpracy z firmą C oraz umowę z 2007r. na dostawę paliwa.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym - Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał przy tym, że w toku postępowań podatkowych dotyczących spółki A w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011r. do grudnia 2012 r. oraz za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r., zebrany został materiał dowodowy świadczący o tym, że spółka nie sprzedała podatnikowi paliwa, a jedynie wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydane w tych sprawach decyzje stanowią w niniejszym postępowaniu (na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Odnosząc się do twierdzeń strony, dotyczących dostawców paliwa dla spółki A, organ odwoławczy wskazał, że firmy D B. i E nie potwierdziły sprzedaży paliwa na rzecz spółki A. Natomiast pisma adresowane do F i G zostały zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się". Ustalono również, że F złożyła ostatnie deklaracje podatkowe za 2005 r., natomiast G za 2003 r. Dlatego też przedłożonych przez W. K. faktur, wystawionych przez F i G nie można uznać jako wiarygodnego dowodu, potwierdzającego rzeczywistą sprzedaż paliwa na rzecz A. Poza tym Spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, zatem nie była uprawniona do sprzedaży oleju napędowego.

Zdaniem organu odwoławczego wiarygodnego dowodu nie stanowi przedłożony przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego zeszyt kontroli tankowania paliwa przez kierowców, ponieważ część paliwa była przechowywana w zbiornikach firmy podatnika, a następnie tankowana do własnych pojazdów. Ponadto w trakcie składania wyjaśnień przed organem I instancji, podatnik twierdził, że nie posiada dokumentów związanych z rozliczaniem kierowców z pobranego paliwa. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje nabycia paliwa w ilości wskazywanej przez podatnika, jednak paliwo to nie zostało zakupione w firmie A. Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik nie posiada dokumentacji handlowej, dotyczącej nabywanego paliwa, a w treści oryginałów i kopii faktur występują liczne rozbieżności. Prokurent spółki W. K. zeznał, że spółka nie posiadała magazynów, cystern do przewozu paliwa i nie zatrudniała pracowników. Spółka w okresie od 31 lipca 2009 r. do 4 października 2011r. nie posiadała żadnego adresu, związanego z działalnością gospodarczą, a od 4 października 2011 r. nie dysponowała pomieszczeniami biurowymi, ponieważ umowa z 4 października 2011 r. dotyczyła tylko świadczenia usług mBiura. W deklaracjach VAT – 7 spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w stałej wysokości 666 zł. Podatnik nie posiada żadnego potwierdzenia zapłaty na rzecz spółki. Kierowcy zatrudnieni przez stronę, oprócz imion dwóch kierowców dostarczających paliwo i koloru cystern, nie potrafili wskazać żadnych szczegółów związanych z dostawami paliwa przez A. Natomiast zeznania pracownika biurowego, zatrudnianego przez stronę, sprzeczne są z zeznaniami strony i pozostałych świadków.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik wiedział, że zarówno odliczenie podatku naliczonego VAT ze spornych faktur jak i uwzględnienie ich dla celów podatku dochodowego w kosztach uzyskania przychodów - we wskazanych okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Skoro transakcje nie miały miejsca, to trudno przyjąć, że podatnik nie miał świadomości działania niezgodnego z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych faktów;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego;

- art. 194 § 3 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej wobec spółki A, pomimo, że inne dowody przeczą jej ustaleniom;

- art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej przez dołączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań w toku postępowania odwoławczego bez wydania postanowienia z uzasadnieniem;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A;

- naruszenie zasad wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że organy podatkowe oparły się tylko na jednym dowodzie, a mianowicie na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], wydanej w sprawie spółki A. Decyzja ta została wydana bez udziału spółki, ponieważ spółka nie podjęła jakichkolwiek czynności w trakcie kontroli i nie dostarczyła żadnych dokumentów. Skoro inne dowody przeczą tezom wynikającym z tej decyzji, to organ podatkowy winien przynajmniej wskazać, dlaczego przyjmuje za wiarygodne wyłącznie ustalenia w sprawie spółki. Nie zrozumiałe dla podatnika jest pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę postępowania, np. pominięcie przez organ kontroli całkowitym milczeniem przedłożonego przez stronę zeszytu wydania paliwa. Również istotne fragmenty zeznań W. K. zostały pominięte przez organy podatkowe. Także zeznania kierowców podatnika, byłego pracownika biurowego podatnika oraz prokurenta spółki M. M. jednoznacznie świadczą, że paliwo było dostarczone. Organ podatkowy zrezygnował z przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wszystkich pracowników podatnika. Podatnik wyjaśnił, że dostawy paliwa od spółki w 2011 r. były znikome, dlatego też cena była wyższa od ceny stosowanej przez M. G. Poza tym, jak wskazał podatnik, spółka przedłożyła dokumenty rejestracyjne, koncesje na handel paliwami, świadectwa jakości paliwa, a z dostawami przyjeżdżali ci sami kierowcy, takimi samymi samochodami, co wykazywało normalność w działaniu spółki.

Ponadto, w uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że działanie organu polegające na wyeliminowaniu z kosztów paliwa dostarczonego przez A jest niezgodne z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 23 Ordynacji podatkowej oraz z prawem materialnym. Zdaniem podatnika opodatkowanie samego przychodu narusza zasadę współmierności przychodów i kosztów, tym bardziej, że zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie strona wskazała na treść art. 23 § 5 OP, w którym ustawodawca stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Tak argumentując – strona zakwestionowała opodatkowanie przychodów bez prawidłowego przypisania im kosztów ich poniesienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2014 r. podatnik zarzucił, że organ podatkowy dysponuje dowodem, potwierdzającym dzierżawę przez spółkę w 2011 r. stacji paliw w L. Wskazał również, że w 2012 r. zakupił od spółki A 305.000 litrów paliwa, co stanowi dowód rzetelności faktur wystawionych również w 2011 r. Podatnik zwrócił również uwagę, że płatności gotówkowe w handlu paliwem nie są niczym wyjątkowym. Natomiast organ podatkowy pomija realia rządzące w tej branży i usiłuje przedstawić warunki ustalone przez A jako sytuację wyjątkową i odbiegającą od realiów w tej branży.

W piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że pismo procesowe strony nie zawiera nowych okoliczności faktycznych i prawnych, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i spełnia standardy jakie organy podatkowe miały obowiązek zapewnić stronie w postępowaniu podatkowym.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia rzetelności faktur wystawionych przez spółkę A, dokumentujących zakup przez podatnika oleju napędowego.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie transakcji podatnika ze spółką A stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane wystawionymi przez spółkę A fakturami.

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, spółka A nie dokonała zakupu oleju napędowego w 2011 r., który następnie według spornych faktur stanowić miał przedmiot sprzedaży na rzecz skarżącego. Spółka w 2011 r. nie posiadała zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa, co potwierdził w swoich zeznaniach z dnia 24 września 2013 r. prokurent spółki W. K. Spółka nie figurowała również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (odpowiedzi CEPiK z dnia 18 stycznia 2013 r. oraz z dnia 10 października 2013 r.). Spółka nie zatrudniała także kierowców (zeznania W. K. z dnia 24 września 2013 r.), jak również nie złożyła za rok 2011 r. deklaracji rocznej PIT - 4R (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 września 2013 r. nr OB4-II/0711-1078/13 oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 września 2013 r. nr OB-34/074-42/110200/20130). W imieniu spółki w 2011 r. występował jedyny wspólnik i członek zarządu A. A., a następnie jedyny wspólnik i członek zarządu K. S. oraz prokurent W. K. (w dniu 15 października 2013 r. M. M. zeznał, że prokurentem spółki był tylko w latach 2005 – 2007).

Ponadto od sierpnia 2009 r. do dnia 4 października 2011 r. spółka nie tylko nie wynajmowała żadnego lokalu biurowego, ale też nie posiadała aktualnego adresu siedziby. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, umowa najmu nr [...] z dnia 28 stycznia 2008 r. dotycząca lokalu przy ul. [...] we W. została wypowiedziana spółce przez właściciela lokalu J. S. z dniem 31 lipca 2009 r. z powodu braku płatności czynszu i po tym dniu spółka nie prowadziła w tym lokalu żadnej działalności (pismo J. S. z dnia 3 lipca 2009 r. oraz protokół przyjęcia wyjaśnień J. S. z dnia 3 kwietnia 2013 r.). Natomiast umowa o świadczenie usług mBiura została zawarta przez spółkę z H spółka z o. o. w dniu 4 października 2011 r., co oznacza, że przez ponad dwa lata spółka A nie miała żadnej siedziby ani adresu działalności. Dopiero na podstawie tej umowy (z października 2011 r.) spółka uzyskała możliwość korzystania z adresu [...] we W. dla potrzeb określenia siedziby dla celów rejestracyjnych oraz możliwość do wskazywania tego adresu jako adresu korespondencyjnego dla potrzeb działalności gospodarczej i do odbierania korespondencji pod tym adresem. Podkreślić przy tym należy, że zawarcie umowy z dnia 4 października 2011 r. nie wiązało się z faktycznym wynajęciem lokalu biurowego a jedynie adresu kontaktowego.

Prokurent spółki nie potrafił również wskazać rzeczywistych dostawców oleju napędowego w 2011 r. W oświadczeniu z dnia 17 czerwca 2013 r., stanowiącym załącznik nr 4 do odwołania od decyzji, W. K. wskazał, że A w latach 2005 – 2013 kupowała paliwa od D spółka z o. o. z B., od E spółka z o. o. z L., od I spółka z o. o. z K. , od G spółka z o. o. z W. oraz od F spółka z o. o. z W. Podmioty te zostały wymienione przez W. K. jako dostawcy paliwa w 2011 r. również w trakcie składania zeznań w dniu 24 września 2013 r. Jednakże w związku z zapytaniem organu podatkowego, Spółka D, autoryzowany dystrybutor J S. A. w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. wyjaśniła, że w 2011 r. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki A. Także spółka E (grupa kapitałowa K S. A.) w piśmie z dnia 12 września 2013 r. wyjaśniła, że w 2011 r. nie zawierała transakcji sprzedaży oleju napędowego ze spółką A. Natomiast zapytania do F i G nie zostały podjęte (na kopertach adnotacje – "wyprowadził się"). Jak ustalił organ podatkowy, spółka F złożyła ostatnie deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym za 2005 r., natomiast spółka G za 2003 r. Także skarżący nie znał źródeł pochodzenia oleju napędowego wymienionego w spornych fakturach, co wyjaśnił w piśmie z dnia 26 września 2013 r. Natomiast w piśmie z dnia 10 września 2013 r. wyjaśnił, że nie posiada dokładnych danych adresowych firmy I.

Prokurent spółki A w oświadczeniu z dnia 17 czerwca 2013 r., stanowiącym załącznik nr 3 do odwołania od decyzji wskazał, że spółka prowadziła również stacje paliw: w latach 2005 – 2006 w L. przy ul. [...], w latach 2006 – 2007 we W. przy ul. [...] oraz w latach 2007 – 2010 w K. przy ul. [...]. Powyższe stacje paliw zostały wskazane przez W. K. także w piśmie z dnia 5 października 2013 r. (bez podania okresu prowadzenia wymienionych stacji paliw). Treść oświadczenia prokurenta dowodzi, że spółka w 2011 r. nie prowadziła stacji paliw. Natomiast zawarcie przez spółkę w dniu 14 czerwca 2005 r. umowy dzierżawy stacji paliw w L. przy ul. [...], załączonej przez skarżącego do pisma procesowego z dnia 28 maja 2014 r., nie stanowi potwierdzenia prowadzenia tej stacji w 2011 r.

Należy również zauważyć, że decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] nr [...] cofnięto spółce A koncesję na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] nr [...], z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za rok 2009. Informacja o decyzji została skierowana do ogłoszenia w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki.

Jak słusznie wskazały organy podatkowe o nierzetelności spornych faktur świadczą także różnice w danych zamieszczonych na oryginałach faktur, okazanych przez skarżącego oraz na kopiach tych faktur, dostarczonych przez W. K. Na oryginałach faktur wystawionych w okresie od 11 stycznia 2011 r. do 9 września 2011 r. wydrukowany jest adres spółki: [...] W., [...] (bez numeru telefonu spółki) i zamieszczone są po 2 pieczęcie spółki z powyższym adresem, natomiast na kopiach tych faktur wydrukowany jest inny adres spółki: [...] W., [...] i zamieszczone są po 2 pieczęcie spółki z tym adresem oraz numer telefonu spółki. Na oryginale faktury z dnia 19 października 2011 r. brak jest numeru telefonu spółki, natomiast na kopii tej faktury numer telefonu został zamieszczony. Należy przypomnieć, że spółka uzyskała możliwość korzystania z adresu [...] na podstawie umowy o świadczenie usług mBiura zawartej w dniu 4 października 2011 r. Powyższe okoliczności wskazują, że kopie faktur zostały sporządzone w terminie późniejszym niż oryginały tych faktur.

W deklaracjach VAT – 7 w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. spółka wykazywała w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 666,00 zł, a wartość dostawy towarów i świadczonych usług opodatkowanych stawką 22 % była równa w każdym miesiącu wartości nabycia towarów i usług pozostałych, czyli podatek należny równy był podatkowi naliczonemu za dany okres rozliczeniowy.

Organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika odnośnie nabycia oleju napędowego od spółki A. W dniu 27 lutego 2013r. podatnik w trakcie przesłuchania wyjaśnił, że nigdy nie był w siedzibie spółki, nie zna nazwisk osób wchodzących w skład jej zarządu, towar zamawiał telefonicznie u osoby o imieniu P. Cysterny dostarczające paliwo nie były oznaczone logo dostawcy i nie sprawdził, do kogo należą samochody; nie potrafił określić marki samochodów i nie był w stanie podać numerów rejestracyjnych samochodów. Nie znał nazwisk kierowców przywożących paliwo, nie sprawdzał w jakiej firmie byli zatrudnieni kierowcy i czy byli uprawnieni do poboru gotówki. Przekazywał kierowcom znaczne kwoty od 21.900 zł do 30.720 zł i nie żądał dowodów potwierdzających zapłatę (na fakturach brak pieczęci "zapłacono gotówką", którą według podatnika przybijał kierowca przy odbiorze gotówki). Jak wyjaśnił: "tylko ja dokonywałem przyjęcia i wydawania paliwa i nikt mnie nie zastępował w tym". Podatnik wskazał, że nie żądał i nie otrzymywał od dostawcy świadectw jakości paliwa, ponieważ "pracując tyle lat w transporcie, wystarczy popatrzeć na paliwo; no i auta jeżdżą na tym paliwie i za dużo nie palą". Podatnik nie posiada też żadnej korespondencji handlowej ze spółką, jedyną dokumentację stanowią faktury.

Natomiast w dniu 13 czerwca 2013 r. podatnik wyjaśnił, że w sprawie nabycia oleju napędowego kontaktował się telefonicznie z W. K. i nie kontaktował się z innymi osobami ze spółki, jak również wyjaśnił: "mieli za każdym razem certyfikat, paliwo mieli dobre".

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24 września 2013 r. W. K. zeznał, że wiele razy był przy dostawach paliwa w 2011 r. do firmy podatnika. Paliwo było dostarczane wynajętymi cysternami, ale świadek nie był w stanie podać żadnych danych firm wynajmujących samochody. Wyjaśnił, że faktury wystawiał w miejscu działalności spółki lub w domu i czasami dostarczał fakturę podatnikowi do Z. Płatności dokonywał gotówką właściciel albo jego pracownik. W sprawie zamówienia towaru to podatnik dzwonił do niego. Odbiorcom dostarczane były przy każdej dostawie dokumenty jakościowe paliwa oraz dokument KP. Następnie w "sprostowaniu" z dnia 5 października 2013 r. W. K. wyjaśnił, że pomylił zdarzenia z roku 2011 i z lat następnych oraz bywał w dwóch firmach pod tym samym adresem (u podatnika i R. J.), dlatego też omyłkowo podał, że był przy dostawach paliwa do podatnika w roku 2011.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności zawierania transakcji oraz niespójności w zeznaniach podatnika i W. K. świadczą, że w istocie nie było dostaw oleju napędowego, opisanych w spornych fakturach.

O rzetelności faktur dokumentujących dostawy oleju napędowego nie świadczą również zeznania kierowców zatrudnionych u podatnika oraz zeznania byłego pracownika biurowego podatnika. Jak zeznał w dniu 23 września 2013 r. D. N., "po kierowcach się poznawało" z jakiej firmy była dostawa paliwa; jednakże nie znał nazwisk kierowców, a kierowcy nie nosili ubrań oznaczonych logo swojej firmy. Świadek nie był zorientowany, czyją własność stanowiły cysterny dostarczające paliwo, nie pamiętał numerów rejestracyjnych cystern, a cysterny nie były oznaczone logo. G. P. zeznał w dniu 23 września 2013 r.: "szef o tym informował, skąd jest paliwo, kazał zwracać uwagę na jakość tego z A (bo wizualnie różnią się kolorem) i znałem kierowców z A – Pana M. i Pana L.". Również ten świadek nie był zorientowany, czyją własność stanowiły cysterny dostarczające paliwo, nie pamiętał numerów rejestracyjnych cystern, a cysterny nie były oznaczone logo. Natomiast R. K., przesłuchany w dniu 7 stycznia 2014 r. zeznał: "nie potrafiłem rozróżnić, skąd przyjeżdżał transport paliwa, czy z firmy B G. czy z firmy A. Raz przyjmowałem dostawę od firmy A, szef poprosił mnie o przyjęcie dostawy.(...) Zazwyczaj były to białe cysterny, loga nie pamiętam, numerów rejestracyjnych również nie pamiętam.(...) Szef powiedział, że będzie osoba przy dostawie i żeby jej przekazać pieniądze. Pan T. J. nie wskazał mi z imienia i nazwiska, kto będzie odbierał gotówkę." Jak wynika z powyższych zeznań, pracownicy skarżącego od właściciela firmy uzyskali informację, że dostawcą paliwa do firmy jest również spółka A. Brak było bowiem jakichkolwiek danych, aby pracownicy mogli dokonać własnych obserwacji w tym zakresie.

Należy również zwrócić uwagę na "dostosowanie" treści zeznań R. K. do wcześniejszych zeznań W. K., który w dniu 24 września 2013 r. stwierdził, że "płatności dokonywał gotówką właściciel albo jego pracownik". Następnie w dniu 8 listopada 2013 r. podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. K. z uwagi na powyższą treść zeznań W. K. Świadek ten potwierdził przyjęcie zapłaty przy dostawie paliwa na polecenie ówczesnego pracodawcy. Należy jednak zauważyć, że w dniu 27 lutego 2013 r. podatnik wyjaśnił: "tylko ja dokonywałem przyjęcia i wydawania paliwa i nikt mnie nie zastępował w tym", a W. K. w dniu 5 października 2013 r. przyznał, że nie uczestniczył w dostawach paliwa do firmy podatnika.

Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty podatnika odnośnie naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów oraz naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku dowolnej oceny materiału dowodowego.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 194 § 3 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej spółce A. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe zgromadziły w sprawie szeroki i wyczerpujący materiał dowodowy, w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji organów podatkowych właściwych dla spółki A, informacji z CEPiK, informacji od podmiotów gospodarczych wskazywanych przez prokurenta spółki oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej przez dołączenie w toku postępowania odwoławczego materiałów z postępowania podatkowego dotyczącego spółki A bez wydania postanowienia z uzasadnieniem, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Natomiast w myśl art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Wobec powyższego postanowienie o włączeniu do materiału dowodowego sprawy dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań nie wymaga sporządzenia uzasadnienia, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie ani skarga do sądu administracyjnego. Tego rodzaju postanowienie może być zaskarżone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji lub w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego. W konsekwencji niewydanie postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego sprawy dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej. Sąd nie stwierdził przy tym, aby włączenie materiałów do akt postępowania w jakikolwiek sposób naruszało prawo, co czyni i ten zarzut skargi nieskutecznym.

Nieuzasadniony jest również zarzut odnośnie pominięcia przez organ kontroli całkowitym milczeniem przedłożonego przez stronę zeszytu wydania paliwa, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały ilości paliwa zużytego przez podatnika, zakwestionowały natomiast zakup paliwa od spółki A. Ponadto, z wcześniejszych wyjaśnień strony wynikało, że nie prowadził on ewidencji wydawanego kierowcom paliwa, co wskazuje na sporządzenie takiego zestawienia wyłącznie na potrzeby sporu.

Sąd, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podziela stanowisko organów podatkowych, że poza zakwestionowanymi fakturami, podatnik nie wskazał na żadne wiarygodne dowody, które potwierdzałyby, że firma A posiadała paliwo, które mogła sprzedać firmie skarżącego. Wyklucza to uwzględnienie w kosztach działalności skarżącego wydatków wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Natomiast podatnik w toku postępowania wielokrotnie zmieniał przebieg zdarzeń, modyfikując swoje twierdzenia w zależności od ustaleń organu. Podkreślić przy tym należy, że podatnik w 2011 r. nabywał paliwo z kilku źródeł, zaś organy zakwestionowały jedynie zakupy od spółki A (5 faktur na kwotę netto 99.853,66 zł), przy czym, nie były to ilości bez których firma transportowa skarżącego nie mogła funkcjonować. Jak wynika to ze zgromadzonych w sprawie dowodów i stwierdzenia samego podatnika zawartego w skardze – w 2011 r. dostawy paliwa z firmy A były znikome (s. 5 skargi). Z akt sprawy wynika, że stanowiły one jedynie niewielki promil kosztów prowadzonej przez podatnika działalności (była to kwota: 99.853,66 zł, zaś koszty uznane przez organy wynoszą: 3.695.535,65 zł).Jak potwierdził sam podatnik, zakupy te miały raczej charakter uzupełniający w sytuacji gdy główny dostawca (M. G.) miał przejściowe trudności z dostawą. Wskazany wyżej, minimalny udział skorygowanych wydatków w całości kosztów firmy nie naruszył relacji kosztów do przychodów w sposób podważający poprawność przyjętych przez organy podstaw opodatkowania.

Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzi związek przyczynowo -skutkowy przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów są jedynie uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, które przez ich poniesienie zmierzają do osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia tego źródła. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. W ocenie Sądu – w spornej sprawie – organy wykazały, że zakwestionowane faktury zakupu paliwa od spółki A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zatem nie są to dokumenty, które pozwalają pozytywnie zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Bezpodstawny jest w tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wykazał również, że istniały podstawy do odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 OP. Nie zawsze bowiem, wyeliminowanie części wydatków z kosztów uzyskania przychodów, narusza zasadę współmierności (przychodów do kosztów) i wymaga szacowania kosztów do wykazanych przez podatnika i nie kwestionowanych przez organ przychodów. W sytuacji, gdy organ wiarygodnie zakwestionował realność zakupu paliwa dokumentowanego spornymi fakturami firmy A, a przy tym ilość tego paliwa była nieznaczna w stosunku do całości zakupów firmy, a jednocześnie ilość paliwa jaką dysponował podatnik (pochodzącego od innych, wiarygodnych dostawców) pozwalała na funkcjonowanie firmy i świadczenie usług transportowych w zakresie wykazanym przez podatnika, to niezasadnie skarżący domaga się szacowania kosztów zakupu paliwa do wykazanych przychodów. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 23 (w tym art. 23 § 5 ) Ordynacji podatkowej a argumentacja organu związana z określeniem podstaw opodatkowania jest poprawna. Nie bez racji też organ odwoławczy podnosi, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokościach wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mogłoby prowadzić do usankcjonowania działań podatników związanych z nabyciem paliwa z nielegalnych źródeł obrotu.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że dostawy oleju napędowego udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez spółkę A nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżący nie jest uprawniony do uwzględnienia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego ani też do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z tych faktur.

W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń organów podatkowych (nieprawidłowości w rozliczeniu faktur wystawionych przez L spółka z o. o. oraz niezaewidencjonowanie za grudzień 2011 r. usługi świadczonej poza granicami kraju), stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.