Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1599/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art. 14b § 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1670/19 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.132.2019.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1670/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Miasta i Gminy S. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019 r. w przedmiocie podatków od towarów i usług i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Gmina wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

2.2. Gmina, przedstawiając we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wyjaśniła, że w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. Zaznaczyła, że w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT).

2.3. Gmina podała następnie, że działalność jest prowadzona za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, dalej rozporządzenie), którymi są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe i zakład budżetowy.

2.4. Gmina wyjaśniła, że dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu stosuje sposób określenia proporcji, o którym stanowi art. 86 ust. 2a ustawa o VAT (prewspółczynnik) oraz proporcję, o której stanowi art. 90 ust. 1 i nast. tej ustawy (współczynnik). Prewspółczynnik oraz współczynnik są określone odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Podkreśliła, że urząd gminy oraz zakład budżetowy ([...]) nabywają towary i usługi służące działalności zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest wyłącznie działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze. zm. dalej ustawa o samorządzie gminnym).

2.5. Gmina wyjaśniła następnie, że zakład budżetowy wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których w szczególności zaopatruje w wodę mieszkańców Gminy oraz nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne. Zakład budżetowy – jak zaznaczyła – nie dokonuje czynności zwolnionych od podatku, ani też nie wykonuje działalności innej niż związanej z zaopatrzeniem w wodę. W marginalnym stopniu w zakładzie występuje inna sprzedaż, ale jest to sprzedaż opodatkowana, np. odsprzedaż mediów (refakturowanie), sprzedaż środka trwałego.

Gmina zaznaczyła, że nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone do działalności zakładu budżetowego. Wydatki dotyczą wyłącznie działalności zakładu budżetowego. Współczynnik obliczony dla zakładu budżetowego na rok 2019, na podstawie danych z 2018 r., wynosi 100%. Prewspółczynnik obliczony dla zakładu budżetowego na rok 2019, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, na podstawie danych z 2018 r., wynosi 68%.

2.6. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Gmina zadała następujące pytanie:

Czy przysługuje jej prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego?

2.5. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że sposób określenia proporcji, polegający na stosowaniu dla jednostek budżetowych i urzędu wzorów wynikających z rozporządzenia, zaś dla zakładu budżetowego – prewspółczynnika ilościowego, jest bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzorów z rozporządzenia dla wszystkich jednostek organizacyjnych.

3. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2019 r. stwierdził, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny podkreślił, że Gmina ponosząc wydatki na zakład budżetowy, które wykorzystane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać tych wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

3.3. Organ interpretacyjny przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład budżetowy nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez zakład działalności i dokonywanych nabyć. Podkreślił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe Gminy, a także sposób finansowania tych podmiotów: z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

3.4. W ocenie organu interpretacyjnego przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na prowadzenie działalności przez jednostki budżetowe i ich funkcjonowanie. Zaznaczył, że w przypadku samorządowego zakładu budżetowego, specyfiką jego działalności jest to, że działalność ta finansowana jest (poza przychodami własnymi) m.in. z dotacji przekazywanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina zarzuciła naruszenie:

4.2. art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez wydanie interpretacji indywidualnej:

4.2.1. przyjmując, że zakład budżetowy finansuje swoją działalność z dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy nie wynika to z treści stanu faktycznego, zaś w rzeczywistości, o ile na podstawie odrębnych przepisów zakłady budżetowe mogą otrzymywać dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, Gmina nie przekazuje dotacji zakładowi budżetowemu;

4.2.2. argumentując swoje stanowisko faktem, że metoda ilościowa nie uwzględnia sposobu finansowania jednostek budżetowych, podczas gdy to zakład budżetowy prowadzi działalność zaopatrzenia w wodę, a nie jednostka budżetowa;

4.3. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, przez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od "wydatków na zakład" w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego, którego sposób wyliczenia zawarty został w opisie stanu faktycznego, podczas gdy należało uznać, ze prewspółczynnik ilościowy jest sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, jest bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia oraz zapewnia neutralność podatku VAT, wobec czego spełnione zostały przesłanki do zastosowania prewspółczynnika ilościowego;

4.4. art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji dla samorządowego zakładu budżetowego jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, w odniesieniu do wydatków na zakład, opisanych w stanie faktycznym, podczas gdy przyjąć należało, że sposób wynikający z rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, zaś bardziej reprezentatywny dla "wydatków na zakład" jest prewspółczynnik ilościowy;

4.5. art. 86 ust. 1, ust. 2a ustawy o VAT, przez uznanie, że ewentualne środki otrzymywane od gminy (dotacje) powodują że VAT naliczony nie pozostaje w związku z podatkiem należnym i w konsekwencji, niewzięcie pod uwagę tych środków zaburza neutralność podatku VAT i stąd środki te powinny być uwzględniane przy określaniu sposobu określenia proporcji, podczas gdy zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o którym to zakresie stanowi art. 86 ust. 1 (oraz zasady neutralności), nie należy odnosić do wpływów opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem VAT (takich jak dotacje), lecz do związku podatku naliczonego z faktycznym wykonywaniem działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, której to wykonywanie powoduje obowiązek proporcjonalnego odliczania podatku VAT za pomocą sposobu określenia proporcji, gdy nie jest możliwe przypisanie dokonywanych nabyć do jednego rodzaju działalności;

4.6. art. 86 ust. 2a i 2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: sposób określenia proporcji nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do rożnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy, podczas gdy brak takiej możliwości nie wynika z obowiązujących przepisów, zaś prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że najważniejszą cechą sposobu określenia proporcji jest możliwie najwierniejsze odzwierciedlenie zasady neutralności VAT, oraz odpowiadanie specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, wobec czego sztywne narzucenie stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla wydatków (wykorzystywanych do czynności mieszanych), bez względu na zakres związku z czynnościami opodatkowanymi poszczególnych wydatków może prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT i jest niczym nieuzasadnione, wobec czego stosowanie kilku prewspółczynników w obrębie jednej jednostki prowadzić będzie do lepszego odzwierciedlenia podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina ma możliwość stosowania kilku prewspółczynników w jednej jednostce, odstępując do zasady wynikającej z Rozporządzenia;

4.7. art. 86 ust. 2a i 2b oraz art 86 ust. 2h ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę/jednostki organizacyjne oddzielnie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, ze obowiązkiem gminy jest stosowanie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, wobec czego obowiązkiem gminy jest stosowanie prewspółczynnika dedykowanego do konkretnej działalności Gminy bądź jej jednostki organizacyjnej, jeżeli jego stosowanie będzie pozwalało na dokładniejsze określenie podatku naliczonego przypadającego na wykonywane czynności opodatkowane;

4.8. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347, str. 1, ze zm. dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, wskutek uznania, że gmina zobowiązana jest do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia dla zakładu budżetowego, podczas gdy sposób jego kalkulacji powoduje, że ograniczane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na osiąganie wpływów nieopodatkowanych podatkiem VAT, a wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, zaś Gmina opracowała bardzie, reprezentatywny sposób określenia proporcji.

4.9. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ interpretacyjny opierając swoje stanowisko na tym, że zakład budżetowy otrzymuje dotacje z budżetu, wykroczył poza stan faktyczny wynikający z treści wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym działalność wodociągowa prowadzona jest przez zakład budżetowy, a nie jednostkę budżetową. Gmina – jak zaznaczył – wskazała, że przyjęta metoda opiera się na stosowaniu indywidualnego prewspółczynnika dla zakładu, zaś dla jednostek budżetowych prewspółczynnik pozostaje oparty na rozporządzeniu. Podkreślił w związku z tym, że argumentacja organu interpretacyjnego zawarta w zaskarżonej interpretacji w dużej mierze nie odnosiła się do zakładu budżetowego i jego finansowania, ale do jednostki budżetowej.

5.3. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę wynikał także ze specyfiki uzyskiwanych przez nią przychodów(np. przychody z tytułu odsetek za nieterminowe regulowanie należności za dostawy wody) przy czym w zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się w żaden sposób do tej kluczowej kwestii.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ interpretacyjny naruszył zasady wydawania interpretacji indywidualnych i w istocie wydał interpretację w zmienionym przez siebie, nieadekwatnym do wniosku, stanie faktycznym.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie interpretacji indywidualnej wskutek uznania, że organ interpretacyjny przyjął okoliczności nienależące do stanu faktycznego, takie jak założenia, że zakład budżetowy otrzymuje dotacje z budżetu oraz działalność wodociągowa jest prowadzona przez jednostkę budżetową Gminy, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego w kształcie podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w szczególności odnosząc się do działalności zakładu budżetowego), w której dokonano oceny stanowiska Gminy oraz stosownie uzasadniono rozstrzygnięcia i zawarto wszelkie wymagane prawem elementy jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna.

6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.5. W pismach z 1 lutego 2021 r oraz z 21 kwietnia 2021 r. pełnomocnicy stron wyrazili zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął, że wydano ją z naruszeniem art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak zaznaczył – "(...) argumentacja zawarta w zaskarżonej interpretacji w dużej mierze nie odnosi się do zakładu budżetowego i jego finansowania, a do jednostki budżetowej" (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Ponadto, Sąd ten zwrócił uwagę na to, że "(...) przyjęto założenie, że zakład budżetowy otrzymuje dotacje z budżetu oraz działalność wodociągowa prowadzona jest przez jednostkę budżetową Gminy, co było sprzeczne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie tej interpretacji" (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji brak było stanowiska w odniesieniu do kluczowej kwestii, objętej wnioskiem o interpretację, gdyż nie przedstawiono w niej "żadnego stanowiska" odnoszącego się argumentacji przedstawionej przez Gminę w stanowisku własnym, że "(...) prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego zgodnie z rozporządzeniem zawiera wady polegające, m.in. na tym, że wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu" (str. 12 – 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

7.3. W skardze kasacyjnej, uzasadniając podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, argumentowano, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena była niezgodna z uzasadnieniem wydanej interpretacji indywidualnej, gdyż podano w nim, że "(...) wskazano na jednostki budżetowe i sposób ich funkcjonowania i finansowania tylko i wyłącznie w kontekście pokazania jakiego rodzaju działalność jest prowadzona przez jednostki budżetowe, do których zakład dostarcza wodę".

Podkreślono także, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie przyjęto, że zakład otrzymuje od Gminy dotację na swoją działalność w zakresie dostaw wody. Nie zgodzono się ponadto z zarzutem, że brak było stanowiska w odniesieniu do zagadnienia dotyczącego ujmowania przychodów z tytułu odsetek za nieterminowe regulowanie należności za dostawy wody przy wyliczaniu prewspółczynnika (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, zauważa, że w bardzo obszernym, ale mało czytelnym uzasadnieniu wydanej interpretacji, w istocie nie wyjaśniono z jakich powodów przyjęto, że stanowisko własne Gminy odnoszące się do prewspółczynnika obliczonego dla zakładu budżetowego jest nieprawidłowe.

Rację miał Sąd pierwszej instancji, że w znacznej części uzasadnienie wydanej interpretacji odnosiło się do jednostek budżetowych. Odnotować można, że na str. 21 tegoż uzasadnienia, w zdaniu pierwszym, podkreślono, że "(...) dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe Gminy, a także sposób funkcjonowania tych podmiotów. Następnie wprost stwierdzono, że "(...) Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na prowadzenie działalności przez jednostki budżetowe i ich funkcjonowanie".

Wprawdzie w następnym fragmencie uzasadnienia interpretacji nawiązano do "specyfiki działalności prowadzonej przez samorządowe zakłady budżetowe" i podkreślono, że "odbiega ona od pozycji klasycznego przedsiębiorcy", ale z jego treści nie wynikało jakie znaczenie miał przytoczony wyżej fragment odnoszący się do funkcjonowania jednostek budżetowych. Wywody przedstawione w uzasadnieniu interpretacji nie pozwalały zatem na jednoznaczną ocenę czy i na ile odnoszą się one do jednostek budżetowych (które nie były przedmiotem pytania) a na ile do objętego pytaniem zakładu budżetowego i specyfiki prowadzonej przez niego działalności wodnokanalizacyjnej.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że kwestia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności wodnokanalizacyjnej była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach i można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu tych wyroków zwrócono uwagę na to, że specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

7.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że poza stwierdzeniem w uzasadnieniu wydanej interpretacji, że "organ nie podziela stanowiska wyrażonego w orzecznictwie" (str. 23 – 24) i że specyfika prowadzonej przez zakład budżetowy działalności wodnokanalizacyjnej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, wsparto się argumentem, że "samorządowy zakład budżetowy może pokrywać swoje wydatki z budżetu jednostki samorządu terytorialnego poprzez otrzymywane dotacje" (str. 21).

Tymczasem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Gmina nie podała, że finansuje zakład budżetowy przez przekazywanie dotacji. Przy tak przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argumentacji nie była dotknięta błędem przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że założenie o otrzymywaniu przez zakład budżetowy Gminy dotacji było sprzeczne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie tej interpretacji.

7.7. Mając powyższe rozważania na uwadze, z uwagi na bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.