Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 296/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 14 i ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. M. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/LU 296/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec J. M. decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, w związku ze stwierdzeniem niespełnienia przez skarżącego warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że złożone po terminie z art. 89 ust. 14 ustawy, dodatkowe zestawienie oświadczeń stanowiące uzupełnienie dotychczas złożonych, stanowi podstawę zastosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku niezłożenia w ogóle zestawienia oświadczeń; art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że w stosunku do strony powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych; art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący utratę zaufania do organów podatkowych, brak dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak wyjaśnienia wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji; art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego polegający na niewskazaniu dowodów na podstawie, który zostało wydane rozstrzygnięcie; naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, które zgodnie z ww. przepisem nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że w dniu [...] maja 2014 r., to jest po upływie ustawowego terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., do Naczelnika Urzędu Celnego J. M. złożył korektę zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze dotyczącą sprzedaży oleju opałowego w styczniu 2010 r. Zestawienie oświadczeń, o którym mowa wyżej, zostało złożone w ustawowym terminie. Jednakże nie zawierało wszystkich oświadczeń.

Wskazując na podany stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest stwierdzenie, czy wobec Strony powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w związku z nie zachowaniem warunków przewidzianych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a.

Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3 i 5, art. 2 pkt 21, art. 10 ust. 8 i art. 13 ust. 1 u.p.a,. i wskazał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m. in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Sprzedażą jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w tej sprawie, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Podatnikiem akcyzy jest m. in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. W art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. podano preferencyjne stawki akcyzy dla olejów opałowych. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W art. 89 ust. 15 u.p.a. podano elementy, które powinno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń, a w art. 89 ust. 16 u.p.a. stwierdzono, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. stawkę w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Dalej podał, że w stanie faktycznym sprawy, podatnik złożył takie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za styczeń 2010 r., które nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a., zaś po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 złożył prawidłowo sporządzone zestawienia.

W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego strona posiada. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych wszystkich warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. łącznie, czyli: odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.); sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.) oraz przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.).

Organ zaznaczył przy tym, że dla oceny dochowania warunków, nie mają znaczenia przyczyny, które doprowadziły do ich nie spełnienia, ani nie ma znaczenia stopień zawinienia, rozmiar stwierdzonych uchybień. Nie jest również istotne to, że miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, lecz to, że zostały one złożone po terminie lub, że treść tych zestawień jest sprzeczna z treścią oświadczeń czy też zestawienia nie zawierają wszystkich oświadczeń, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

W konsekwencji organ podatkowy obowiązany był do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, sprzedanego w styczniu 2010 r. w ilości 30.483 litrów według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., która wynosi 1822,00 zł/1000 litrów. Taka też ilość litrów sprzedanego paliwa wynikała ze skorygowanego, kompletnego, prawidłowego zestawienia oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za styczeń 2010 r. , które wpłynęło do urzędu dopiero w maju 2013 r.

Na koniec, w odniesieniu do pisma pełnomocnika strony z dnia 9 grudnia 2014 r. organ podkreślił, że na mocy art. 120 zobligowany jest kierować się w swoim działaniu tylko aktualnymi (a nie tymi które dopiero zaczną obowiązywać od początku 2015 r.) przepisami prawa, nie może tez kierować się rozstrzygnięciami innego organu podatkowego.

Na powyższą decyzję, J. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. numer 1662), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2015 r. poprzez jego niezastosowanie z urzędu i z ostrożności procesowej zgłoszony na wniosek przez Podatnika pismem z dnia 2 stycznia 2015 r. w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora Izby celnej z dnia [...] mimo, iż od [...] grudnia 2014 r. upłynęło już 27 dni i zostało wszczęte niesłusznie wobec Podatnika postępowanie egzekucyjne na podstawie tej decyzji, co powoduje u Podatnika szkodę, iż nie może na bieżąco regulować swoich płatności bo ma zajęte już na datę składania niniejsze skargi rachunki bankowe oraz wynagrodzenie o pracę otrzymywane w spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. Zgodnie z naruszonym przepisem do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 i 1559) zmienianej w art. 26 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tymi przepisami postępowanie o numerze wskazanym powyżej powinno być umorzone z mocy prawa ponieważ projekt decyzji powinien być doręczony pełnomocnikowi Podatnika najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r. Dopiero z chwilą doręczenia projekt decyzji przekształca się w decyzję, która może mieć określone skutki prawne. Sprawa zostaje załatwiona z chwilą wydania decyzji, to jest - ogłoszenia decyzji lub doręczenia jej stronie. Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany, oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymagania formalne), ale niedoręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, ponieważ nie wiąże ani organu, ani strony, (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/2000, LexisNexis nr 348693, ONSA 2001, nr 2, poz. 56).

Gdyby sąd nie wziął pod uwagę ww. zarzutu strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa podatkowego i ordynacji podatkowej:

1. naruszenie art. 8 ust. 2 pkt. 3, 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że złożone po terminie z art. 89 ust. 14 u.p.a. dodatkowe zestawienie oświadczeń stanowiących uzupełnienie dotychczas złożonych, stanowi podstawę zastosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym mimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że olej został zużyty do celów opałowych podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy zestawienie oświadczeń w ogóle nie zostanie złożone,

2. naruszenie art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w stosunku do J. M. powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych i określenie, że J. M. jest podatnikiem podatku akcyzowego podczas gdy w związku ze złożeniem korekty zestawień oświadczeń nie utracił on uprawnień do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy na rzez stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

3. naruszenie art. 121 § 1, 122, 124 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, powodujący utratę zaufania do organów podatkowych, brak dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak wyjaśnienia wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji,

4. naruszenie art. 210 §1 pkt. 6 ordynacji podatkowej poprzez brak w skarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego poprzez niewskazanie przez organ podatkowy dowodów, na podstawie których oparł swoje rozstrzygnięcie, a które dowody uznał za mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przedmiotowej sprawy. Podatnik z treści decyzji nie dowiedział się jakich transakcji dotyczy ilość sprzedanego oleju napędowego na cele grzewcze - brak w uzasadnieniu skarżonej decyzji takich informacji.

5. naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, które zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

5. nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie dowodu z dokumentów wskazanych w treści odwołania, zeznań świadków w postaci odbiorców oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, w stosunku do których złożona została korekta. Podatnik dopiero po otrzymaniu decyzji dowiedział się co zostało zakwestionowane i z jakiego tytułu powstało zobowiązanie określone skarżoną decyzją

6. nie wezwanie do udziału w sprawie w charakterze strony podmiotów w stosunku do których organ podatkowy ustalił, iż nie przysługiwała im preferencyjna stawka akcyzy w momencie sprzedaży tego oleju napędowego na cele grzewcze.

7. nie przeprowadzenie na wniosek podatnika rozprawy w celu umożliwienia mu obrony swoich praw i złożenia zeznań w charakterze strony. Postanowienie o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym nie stanowi możliwości do obrony swoich praw ponieważ podatnik nie wie jaką decyzję zamierza podjąć organ podatkowy i na podstawie jakich przepisów czy przy uwzględnieniu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze strona podkreślała, że zestawienia oświadczeń nabywców oleju złożyła w terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Po tym terminie złożyła jedynie korekty zawierające uzupełnienie dotychczas złożonych zestawień. Podkreślała też, że olej został sprzedany na cele opałowe i w jego ocenie zastosowanie niższej stawki powinno być uzależnione jedynie od posiadania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju. W ocenie skarżącej, przesłankę do zastosowania sankcyjnej stawki stanowić może wyłącznie fakt niezłożenia w ogóle zestawienia oświadczeń, gdyż tylko wtedy organ nie jest w stanie ustalić, czy olej zużyty został zgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie, w ocenie strony brak jest podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2015 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14).

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2016 r., z uwagi na wydanie w dniu 2 czerwca 2016 r. przez TSUE wyroku w sprawie C – 418/14, postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącemu J. M. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa opałowego w miesiącu styczniu 2010 r., która została wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., z powodu złożenia przez skarżącego do właściwego naczelnika urzędu celnego niekompletnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zestawienia zostały uzupełnione, poprzez złożenie korekty zestawień. Korekta została złożona już po terminie. Zdaniem organów celnych, niezłożenie kompletnych zestawień we właściwym terminie, wystarcza do odmowy zastosowania do sprzedaży paliwa do celów grzewczych preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do takiego stanowiska, na wstępie należy zauważyć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne.

Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie.

W myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej – dyrektywa energetyczna), Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C - 418/4, Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Z tych względów, dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W świetle przedstawionego poglądu przez TSUE, stanowisko organów, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 nie może się ostać. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. tylko z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia kompletnego zestawienia oświadczeń po terminie. Wobec stwierdzonej przez Trybunał Sprawiedliwości UE niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym.

Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Z podanych względów, za zasadne należało uznać zarzuty pełnomocnika strony, dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Niezasadny jest natomiast zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący wejścia do obrotu prawnego wydanej w sprawie decyzji.

Rację ma bowiem organ, iż w świetle brzmienia art. 210 O.p, datą wydania decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania (w razie wątpliwości co do daty jej podpisania, datą tą jest data widniejąca na decyzji). Czym innym jest związanie decyzją, o którym mowa w art. 212 O.p. Zaskarżona w sprawie decyzja została wydana [...] wobec czego nie ma do niej zastosowania powołany w skardze art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 poz. 1662), stanowiący, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2015 r. - art. 41 tej ustawy) stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 TSUE oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie złożenia niekompletnych miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter takiego zestawienia, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się przez organy do materialnoprawnych warunków zastosowania stawki preferencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.