Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1754/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Transportowego N. Sp. z o.o. w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Przedsiębiorstwa Transportowego N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w A. (dalej również jako Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie braku opodatkowania realizowanych czynności w zakresie publicznego transportu zbiorowego i sposobu dokumentowania otrzymanej rekompensaty.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnikami są Gmina (49,09%), oraz dwie inne spółki, w których Gmina jest 100% udziałowcem, czyli praktycznie Gmina jest faktycznym właścicielem przedsiębiorstwa. Na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 1992 r. Spółka świadczy na rzecz Gminy usługi przewozów pasażerskich na obszarze Miasta, aneksem z dnia [...] grudnia 2016 r. umowa ta została zmieniona z mocą od dnia [...] stycznia 2017 r. Wniosek o interpretacje podatkową jest związany z powierzeniem Spółce przez Gminę świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego

w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5 poz. 13 ze zm.) oraz wypłatą przez Gminę na rzecz Spółki rekompensaty oraz obowiązku objęcia tej rekompensaty podatkiem od towarów

i usług.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu drogowego należy do zadań własnych gminy. Gmina, jako organizator transportu publicznego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy może zawrzeć z danym podmiotem (operatorem) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Miasta znajduje swoje uzasadnienie

w rozporządzeniu (WE) nr 1370/07 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego

i drogowego transportu pasażerskiego uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 oraz (EWG) nr 1107/70. Na podstawie Rozporządzenia nr 1370/07 Spółka określana jest, jako tzw. podmiot wewnętrzny, będący wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego. Kontrola, jaką sprawuje Gmina, nad Spółką, jest analogiczna do kontroli, jaką Gmina sprawuje nad własnymi służbami. Natomiast zobowiązanie podmiotu wewnętrznego (Spółki) do świadczenia usługi publicznej, stosownie do brzmienia art. 2 lit. e) Rozporządzenia nr 1370/07, jest definiowane, jako wymóg określony przez właściwy organ do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których podmiot ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby się w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Wypełniając powyższe unormowanie prawne, Spółka ma za zadanie realizację konkretnego działania będącego zadaniem własnym Miasta. Zadanie to zostało powierzone do wykonywania w sposób bezpośredni, tym samym Spółka stała się w myśl art. 2 lit. j) Rozporządzenia nr 1370/07 tzw. podmiotem wewnętrznym. Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych wysokość cen (opłat), po których są realizowane jest uchwalana przez Radę Miasta. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów, poza tym świadczy usługi przewozów podmiotom trzecim, świadczy usługi reklamy, tak, aby osiągnąć możliwie wysokie przychody, jednakże bez uszczerbku dla wykonywania zadań określonych umową z Gminą i pod warunkiem dochodowości tych usług.

Rekompensata jest pojęciem ustawowym, który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego

w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Przedmiotowa rekompensata ma, zatem za zadanie wyrównać stratę powstającą przy wykonywaniu powierzonego zadania, którego cena regulowana jest przez właściwe przepisy prawa. Podstawy przyznawania rekompensaty są określone

w rozdziale 6 od art. 50 i nast. ustawy. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast szczegółowo określone w załączniku do Rozporządzenia nr 1370/07.

Spółka wskazała, że otrzymywana od Gminy rekompensata, o której mowa

w treści wniosku, nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną - cenę świadczonych usług dla konsumenta, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy. Usługi świadczone są na rzecz pasażerów, którzy w oparciu o zakupione bilety zawierają ze Spółką umowę przewozu. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych usług są pasażerowie komunikacji miejskiej. Wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej przez Spółkę. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych

z wykonywaniem usług przewozowych nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Wysokość ceny biletu uzależniona jest wyłącznie od uchwały Rady Miasta i jest pochodną oczekiwań społecznych a także możliwości finansowych pasażerów a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Reasumując, cena biletów nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty. Otrzymywana od Gminy rekompensata służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, a nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

W związku z powyższym opisem Spółka sformułowała następujące pytania:

1) Czy zasadnym jest wystawianie przez Spółkę, od dnia [...] stycznia 2017 r. faktur z tytułu rekompensaty, otrzymywanej od Gminy za wykonywanie zadania powierzonego i w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT

w sytuacji, gdy otrzymana rekompensata służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki (pokrycia ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów)?

2) W sytuacji, gdy niezasadnym byłoby wystawianie faktur przez Spółkę od dnia [...] stycznia 2017 r. a w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT, bowiem wypłacana przez Gminę rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy pomimo tego Spółka uprawniona jest do odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata, którą otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem powierzonego zadania własnego Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Gminy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką a Gminą istnieje wprawdzie stosunek prawny jednakże związany jedynie z relacją organ publiczny - podmiot wewnętrzny, w związku z czym w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem są wyłącznie pasażerowie korzystający z usług transportu miejskiego. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Spółką a Gminą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych pasażerów, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę

ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów, przy czym wypłacana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów. Spółka powtórzyła, że rekompensata, którą otrzymuje od Gminy, jako że służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki (pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów

i przychodów), nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). W konsekwencji, zdaniem Spółki, niezasadnym jest wystawianie przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2017 r. faktur na rzecz Gminy

i opodatkowanie tej rekompensaty podatkiem VAT. Wystarczy bowiem udokumentować kwoty rekompensat np. notą księgową.

W zakresie drugiego z ww. pytań Spółka uznała, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących wykonywaniu usług w zakresie komunikacji miejskiej od czasu wypłacania jej rekompensaty, czyli od [...] stycznia 2017 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2017 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie braku opodatkowania realizowanych czynności w zakresie publicznego transportu zbiorowego i sposobu dokumentowania otrzymanej rekompensaty.

Organ przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 2, ust. 6, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że stanowią one odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.). Zdaniem organu, z powołanych przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest zaś stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa organ stwierdził, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego w zakresie komunikacji miejskiej stanowi dopłatę

w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę. Uzyskanie rekompensaty pozwala na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów określonych uchwałą Rady Miasta. Spółka nie ma wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług w odpłatności za przejazdy w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Otrzymana przez Spółkę rekompensata stanowi zatem dopłatę do świadczonych usług z zastosowaniem narzuconego poziomu cen biletów. Ponadto,

z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług publicznego transportu zbiorowego w narzuconych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Otrzymana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zapłatą za świadczone usługi jest bowiem nie tylko otrzymywana zapłata za bilety, ale również otrzymana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny świadczonych przez Spółkę usług.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że otrzymywana rekompensata na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Gminę, stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania fakturą wykonywania zadań publicznych powierzonych Spółce organ wskazał, że świadczenie usług na rzecz Gminy powinno zostać udokumentowane fakturą, którą Spółka winna wystawić zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 u.p.t.u. Tym samym stanowisko

w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem organu – w sytuacji, gdy otrzymana przez Spółkę rekompensata stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i tym samym Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury – bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytanie nr 2.

Na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiodła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją

w całości i podniósł zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p.") w związku z art. 14b § 5 o.p. poprzez nienależyte ustosunkowanie się do całokształtu okoliczności i argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, a w szczególności poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie 1 w zakresie opodatkowania rekompensaty w oparciu o wybrane informacje ze stanu faktycznego oraz poprzez uznanie udzielenia odpowiedzi na pytanie 2 w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych ze świadczeniem usług za bezprzedmiotowe, w sytuacji gdy w innych interpretacjach, wydanych w tożsamych sprawach kwestia ta była przedmiotem normalnego rozstrzygnięcia;

2. art. 14h o.p. w związku z art. 120 o.p. poprzez wydanie skarżonej interpretacji bez powołania się na przepisy prawa materialnego regulujące pojęcie

i funkcje otrzymywanej przez Skarżącego rekompensaty oraz definiujące pojęcie podmiotu wewnętrznego, do którego zalicza się Skarżący, tj. poprzez nieuwzględnienie treści art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym w związku z art. 2 lit. j) i g) Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 oraz

art. 50 ust. 1 pkt 2, art. 50a ust. 1 zd. 1 i art. 50b ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, a w rezultacie wydanie niepełnej, lakonicznej interpretacji, bowiem

w oparciu o wybiórczo wybrane ze stanu faktycznego informacje;

3. art. 14h o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez niezasadną odmowę udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego i w konsekwencji wydanie interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna, zawiera uzasadnienie prawne odmienne od uzasadnień zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz

w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu iż otrzymywana przez Skarżącego rekompensata stanowi dotację, o której mowa w tym przepisie i jako taka, z uwagi na bezpośredni związek

z ceną biletów komunikacji miejskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy uzyskiwana rekompensata nie ma wpływu na cenę usług świadczonych na rzecz pasażerów i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej jedynym celem jest pokrycie kosztów powierzonego Skarżącemu do wykonania zadania własnego gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., polegającą na pozostawieniu zawartego we wniosku o interpretację pytania o prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego bez rozpatrzenia, a tym samym bezzasadne pozbawienie Skarżącego przysługującego mu prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych ze świadczonymi usługi.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenia od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie

(zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny

w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511).

Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymagają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku w odniesieniu do pytań w nim sformułowanych. W rozpatrywanym przez organ wniosku Spółka postawiła dwa pytania. Pytanie drugie sformułowane zostało warunkowo: "W sytuacji, gdy niezasadnym byłoby wystawianie faktur przez Spółkę od dnia [...] stycznia 2017 r.

a w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT, bowiem wypłacana przez Gminę rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy pomimo tego Spółka uprawniona jest do odliczania podatku naliczonego

od zakupów związanych ze świadczeniem usług". Analiza tego pytania daje podstawy do twierdzenia, że intencją Spółki było uzyskanie odpowiedzi w zakresie prawa do odliczenia podatku tylko w sytuacji, gdy niezasadnym byłoby wystawienie faktur po [...] stycznia 2017 r., czyli w przypadku braku opodatkowania otrzymanych rekompensat. Brak rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie tego pytania nie narusza zatem prawa. W sytuacji, gdy otrzymana przez Spółkę rekompensata została oceniona przez organ jako stanowiąca obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co aktualizuje obowiązek wystawienia faktury, odpowiedź na drugie z pytań mogła zostać przez organ oceniona jako bezprzedmiotowa. Zarzut braku pełnej odpowiedzi na złożony wniosek jest zatem bezpodstawny. Organ wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku zgodnie z intencjami wnioskodawcy wskazującymi na wolę uzyskania odpowiedzi na jedno z pytań w ściśle określonej sytuacji, w analizowanym przypadku związanej z rodzajem rozstrzygnięcia

w zakresie pierwszego ze sformułowanych we wniosku pytań. Z tego powodu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14b § 5 o.p., jak też zarzuty naruszenia art. 14h o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p.

Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 14h o.p. w zw. z art. 120 o.p. upatrywane przez autorkę skargi w wydaniu skarżonej interpretacji bez powołania się na przepisy prawa materialnego regulujące pojęcie i funkcje otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty oraz definiujące pojęcie podmiotu wewnętrznego, do którego zalicza się Skarżący. Okoliczność, że w uzasadnieniu interpretacji organ nie odwołał się do treści art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym

w związku z art. 2 lit. j) i g) rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 oraz do art. 50 ust. 1 pkt 2, art. 50a ust. 1 zd. 1 i art. 50b ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, nie oznacza, że wydana interpretacja jest niepełna, i że regulacje te nie zostały uwzględnione. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ zawarł wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawił prawidłowe – jego zdaniem – stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Opisana we wniosku rekompensata została przez organ oceniona w kontekście obowiązku objęcia jej podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa interpretacja spełnia wymagania stawiane wskazanymi w skardze przepisami prawa.

Dodatkowo należy zauważyć, że w tej części wniosku, gdzie strona przedstawia stan faktyczny znajdują się również prezentowane przez Wnioskodawcę elementy jego oceny. Organ interpretacyjny jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego. Stąd zawarte w tej części wniosku twierdzenia odnoszące się do charakteru rekompensaty (np. brak bezpośredniego związku między kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego, czy też przeznaczenie rekompensaty na pokrycie ujemnego wyniku finansowego Spółki w zakresie działalności przewozowej) podlegają ocenie, gdyż stanowią w istocie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prezentowanego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zauważa, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje jednak, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,

o których mowa w art. 29a ust. 1. Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE,

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie organ, odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdził, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego w zakresie komunikacji miejskiej stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i w konsekwencji podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Badając słuszność tego stanowiska kwestionowanego w skardze zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego problematyki dotacji dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Sądu organ trafnie przywołał wyroki w sprawach C-184/00 i C-353/00.

W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE wskazał, że dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkowanie dotacji ma następować tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą (zob. też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 29a, WKP 2017, Lex nr 523448).

W wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie.

W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).

Komentatorzy zwracają uwagę na wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE wskazując, że w praktyce, w większości przypadków, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zawsze zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (A. Kapczuk,

R. Namysłowski, B. Niedziółka (w:) R. Namysłowski (red.), K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz do art. 73, Lex nr 467802).

W odniesieniu do powyższego organ trafnie stwierdził, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Z wniosku wynika, że Spółka nie ma wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług odpłatności za przejazdy w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wysokość cen (opłat), po których realizowane są usługi publicznego transportu zbiorowego, uchwala Rada Miasta. Zdaniem Sądu otrzymana przez Spółkę rekompensata stanowi dopłatę do świadczonych usług z zastosowaniem narzuconego poziomu cen biletów. Otrzymana rekompensata jest w istocie przeznaczona na sfinansowanie części ustalonej ceny za usługi przewozu, co zresztą potwierdza przywołany przez Spółkę przepis art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy

o publicznym transporcie zbiorowym, zgodnie z którym rekompensatę stanowią środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Tym samym, jak Spółka sama wskazuje we wniosku, przedmiotowa rekompensata ma za zadanie wyrównać stratę powstającą przy wykonywaniu powierzonego zadania. Zadaniem tym jest natomiast powierzone przez Gminę świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie zaś świadczenie usług przewozowych podmiotom trzecim, czy też usług reklamy. Już

z tego powodu nieuprawniona jest ocena strony skarżącej, że brak jest bezpośredniego związku pomiędzy rekompensatą a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego. Uzyskiwana rekompensata jest związana z konkretną usługą, tj. usługą świadczenia usług zbiorowego transportu. Zdaniem Sądu wpływ na cenę świadczonych usług jest oczywisty, bowiem ostateczny odbiorca (pasażer) płaci za usługę częściowo, ze względu na pokrycie jej pozostałej części przedmiotową rekompensatą. Gdyby nie uzyskiwana rekompensata Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług publicznego transportu zbiorowego w cenach maksymalnych narzucanych przez Radę Miasta. Zapłatą za świadczone usługi jest zapłata za bilety oraz owa rekompensata, stanowiącą

w istocie dopłatę do ceny świadczonych przez Spółkę usług publicznego transportu zbiorowego. Dlatego też w pełni należy podzielić konkluzje organu, że otrzymana rekompensata na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi wynagrodzenie za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Gminę i stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Na opodatkowanie rekompensaty nie ma wpływu sposób kalkulacji tej dotacji. Istotny jest jej wpływ na ustalaną przez Gminę cenę świadczonych usług.

Na charakter otrzymywanych rekompensat nie wpływa też okoliczność, że Spółka jest tzw. podmiotem wewnętrznym. Taki status Spółki – w świetle art. 2 lit. j rozporządzenia nr 1370/2007 – oznacza odrębną prawnie jednostkę podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego, a w przypadku grupy organów przynajmniej jednego właściwego organu lokalnego, analogicznej do kontroli, jaką sprawują one nad własnymi służbami i nie można z tego tytułu wywodzić, że rekompensata stanowi odpowiednik dotacji budżetowej przekazywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego na rzecz własnej jednostki organizacyjnej. Ponadto, opisana rekompensata może być utożsamiana z pojęciem dotacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Choć zdefiniowana została w innym akcie, to treść wskazanego przepisu zawiera otwarty katalog otrzymanych środków, a istotne jest przy tym jedynie to, czy mają one (dotacje, subwencje itp.) bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym orzekający w tej sprawie Sąd za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Jak już wyżej zauważono rozstrzygnięcie w zakresie pierwszego z pytań sformułowanych we wniosku determinowało stanowisko w zakresie drugiego z pytań postawionych warunkowo. Poza tym brak odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie może być rozpatrywane w kontekście pozbawienia Spółki tego prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego.

Nie dostrzegając zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego

i procesowego, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 przywołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.