Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 706/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 6,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 606/10 w sprawie ze skargi Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt. SA/Sz 606/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Inspekcji Weterynaryjnej, Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w B., z dnia 2 kwietnia 2010 r., nr [...] (dalej jako Minister Finansów), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Powiatowy Inspektor Weterynarii w S.w dniu 4 stycznia 2010 r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest jednostką budżetową realizującą zadania w zakresie administracji rządowej na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o inspekcji weterynaryjnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o inspekcji weterynaryjnej". Zgodnie z art. 16 tej ustawy, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie ma możliwości realizacji swoich zadań może: 1) wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do czynności wymienionych w ust.1 pkt 1 lit. a-l lub 2) wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do czynności wymienionych w ust. 1 pkt 2a lit a-d. W obu przypadkach wyznaczenie lekarza weterynarii następuje decyzją administracyjną powiatowego lekarza weterynarii określającą rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania (art. 16 ust. 2). W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (ust. 2a). Zgodnie zaś z art. 16 ust. 3 omawianej ustawy, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2;

2) podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a – określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności,

a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Dotychczasowa praktyka wnioskodawcy polegała na tym, że uznawano czynności lekarzy wyznaczonych za działalność gospodarczą, wobec czego lekarze sami rozliczali podatek dochodowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Lekarze/zakłady lecznicze przedstawiali faktury VAT, a należności przekazano zainteresowanym. Osoby te rozliczyły podatek dochodowy w ramach prowadzonych działalności. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: czy w myśl art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 e zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." jest on płatnikiem zobowiązanym do poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych lekarzom wynagrodzeń, przy założeniu, że nie jest to przychód z działalności gospodarczej, lecz z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 u.p.d.o.f.).

Zdaniem wnioskodawcy płatnikiem jest lekarz wykonujący czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt, który rozlicza się z wnioskodawcą fakturą VAT. Możliwe jest ewentualne przyjęcie, iż czynności z wyznaczenia stanowią działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit.a jako wykonywanie usług na podstawie umowy zlecenia. W ocenie wnioskodawcy czynności wykonywanych przez lekarzy wyznaczonych nie można traktować jako działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał m.in. na art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który wymienia odrębne źródła przychodów, w tym m.in.: przychody z działalności wykonywanej osobiście, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także na dyspozycję art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z powyższych regulacji wyprowadził wniosek, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13) nie mogą być uznane za pochodzące z działalności gospodarczej. Przychody z czynności wykonywanych przez wyznaczonych lekarzy należy kwalifikować jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) zdefiniowanej w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., przy czym nie ma znaczenia czy wyznaczony lekarz jest pracownikiem lecznicy czy podmiotem gospodarczym prowadzącym zakład leczniczy. Tym samym, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., wnioskodawca obowiązany jest jako płatnik pobierać od wypłacanych lekarzom wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy oraz wykonywać czynności z tym związane określane w następnych przepisach.

Wskutek wezwania wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Powiatowy Inspektor Sanitarny wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 41 ust. 1 i art. 42 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że Powiatowy Lekarz Weterynarii będzie płatnikiem i jako taki będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanych lekarzowi wyznaczonemu, podczas gdy interpretacja ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przychód nie wynika z działalności prowadzonej osobiście, a z prowadzonej działalności gospodarczej przez lekarza weterynarii lub zakład leczniczy. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, płatnikiem podatku będzie ten lekarz lub zakład. Dodatkowo strona wskazała na naruszenie art. 5a pkt 6, art. 5ab ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędna interpretację i uznanie, że lekarz wyznaczony oraz zakład leczniczy wykonując czynności z wyznaczenia nie prowadzą działalności gospodarczej, lecz działalność wykonywaną osobiście oraz dyspozycji art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych należy traktować jako działalność wykonywaną osobiście. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentacje zawartą we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Przywołał dyspozycję art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując przy tym, iż art. 13 u.p.d.o.f. wymienia rodzaje przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, między innymi w pkt 6 przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej lub samorządowej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

W ocenie Sądu, zasadnie organ zakwalifikował świadczenia wypłacane lekarzom weterynarii wyznaczonym do wykonywania zadań ustawowych Inspekcji Weterynaryjnej do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Skład orzekający w sprawie podzielił stanowisko organu, że wykonywania wskazanych zadań ustawowych Inspekcji Weterynaryjnej, określonych w art. 16 ustawy o inspekcji weterynaryjnej przez wyznaczonych lekarzy weterynarii, nie można zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie spełnia ono także wymogów zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie mogło więc być uznane za działalność gospodarczą zarówno w przypadku zawarcia umowy z lekarzami weterynarii niebędącymi pracownikami Inspekcji, jak i z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, w ramach którego lekarz świadczy usługi weterynaryjne.

Za trafne Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko zaskarżonej interpretacji, że czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjną powiatowego lekarza weterynarii, nawet wówczas, gdy świadczone są przez podmioty prowadzące zakłady lecznicze na własny rachunek, bądź przez lekarzy zatrudnionych w takich zakładach – nie tracą osobistego charakteru. Tym samym wyznaczony decyzją administracyjną lekarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art.10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że wnioskodawca obowiązany jest, na mocy art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. jako płatnik, pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych lekarzom świadczeń oraz wykonywać obowiązki przewidziane w art. 42 tej ustawy.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie art. 1 § 1 i 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) powoływanej dalej jako ,,p.u.s.a." oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej jako p.p.s.a., w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 42 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że Powiatowy Lekarz Weterynarii będzie płatnikiem i jako taki będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanych lekarzowi wyznaczonemu, podczas gdy interpretacja wyżej wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, ze przychód nie wynika z działalności prowadzonej osobiście, a z prowadzonej działalności gospodarczej przez lekarza weterynarii lub zakład leczniczy, a więc podatnikiem podatku będzie ten lekarz lub zakład;

2) naruszenie art. 1 § 1 i 3 § 2 p.u.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6, art. 5ab ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia wymienionych przepisów prawa poprzez ich błędną interpretację i uznanie, iż lekarz wyznaczony oraz zakład leczniczy wykonując czynności z wyznaczenia nie prowadzą działalności gospodarczej lecz działalność wykonywaną osobiście;

3) naruszenie art. 1 § 1 i art. 3 § 2 p.u.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych należy traktować jak działalność wykonywaną osobiście;

4) naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe odniesienie się do zgłoszonych przez stronę zarzutów w tym w zakresie uchybień dotyczących uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ponownie przywołała treść poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także postanowień ustawy o inspekcji weterynaryjnej, precyzujących kwestię wynagradzania lekarzy weterynarii oraz innych osób niebędących pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej wyznaczonych przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o inspekcji weterynaryjnej. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał pogląd, iż czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych nie można traktować jako działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Dokonał wykładni historycznej i celowościowej, a następnie systemowej powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Trafnie bowiem podniesiono w niej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe odniesienie się do zgłoszonych przez skarżącą zarzutów.

Uzasadnienie wyroku powinno się składać ze zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w razie uwzględnienia skargi, gdy sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji - także wskazań co do dalszego postępowania (art.141 § 4 p.p.s.a.). Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest jedną z najistotniejszych części uzasadnienia. Spełnienie wymogów tej części uzasadnienia w istocie świadczy o prawidłowości realizacji przez sąd kontroli legalności, o której mowa w art. 1 p.u.s.a. (tak B.Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009,s.435). W tej części sąd obowiązany jest wskazać przepisy, na podstawie których rozstrzygnięto sprawę. Wyjaśniając podstawę prawną sąd nie może ograniczyć się do zacytowania treści przepisów. Powinien dokonać ich wykładni i następnie dokonać ich subsumcji do ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego. Z obowiązku przedstawienia w uzasadnieniu zarzutów skargi i stanowisk stron w orzecznictwie wywodzi się nakaz odniesienia się przez sąd do argumentów prezentowanych przez strony postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 403/05, Lex Polonica nr 1074640, z dnia 2 marca 2012r., II FSK 1869/11, LEX nr 1137612). Obowiązku tego nie można wprawdzie rozumieć jako powinności szczegółowego odniesienia się do każdego z zarzutów, jednakże możliwość pominięcia niektórych dotyczy tylko tych z nich, które nie dotyczą istoty sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012r., I OSK 62/11). Sąd, nawet oddalając skargę z uwagi na podzielenie stanowiska organów administracji, nie może odstąpić od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012r., LEX nr 1212368, z dnia 5 kwietnia 2012r., I OSK 1636/11, LEX nr 1145065). Celem tej części uzasadnienia jest przedstawienie toku rozumowania sądu, które doprowadziło do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Wadliwość uzasadnienia wyroku, polegająca na niemożności odtworzenia przez sąd rozpoznający środek odwoławczy argumentacji, przesądzającej o wyniku sprawy, stanowi uchybienie, które może mieć wpływ na wynik sprawy i prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012r., I FSK 1002/11, LEX nr 1166035).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazanym wyżej wymogom w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej nie odpowiada. Sąd pierwszej instancji ograniczył się w istocie do przytoczenia treści przepisów prawa materialnego, nie dokonując ich wykładni i nie wyjaśniając, jak je rozumie, a także oceny stanowiska organu interpretującego, poprzez wskazanie, że należy się z nim zgodzić. Nie przedstawił motywów własnego stanowiska. W uzasadnieniu brak jest jakichkolwiek argumentów sądu, które przemawiają za uznaniem przychodów lekarzy weterynarii, wyznaczonych do wykonywania pewnych czynności inspekcji weterynaryjnej na podstawie decyzji administracyjnej, za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy wykonują oni te czynności w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, czy też nie. Skarżący w skardze przedstawił bardzo wyczerpującą analizę przepisów prawa, zarówno podatkowych, jak i tych dotyczących możliwości powierzenia czynności należących do zadań inspekcji weterynaryjnej lekarzom weterynarii, niebędących pracownikami inspekcji, form wykonywania zawodu lekarza weterynarii, konieczności wykonywania zawodu w ramach zakładu leczniczego, wskazania przez ustawodawcę, że prowadzenie zakładu leczniczego jest prowadzeniem działalności gospodarczej regulowanej. Skarżący wyjaśnił, że w jego ocenie treść tych regulacji winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych. Sąd pierwszej instancji do tych wywodów w ogóle się nie odniósł, podkreślając jedynie, że czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjną powiatowego lekarza weterynarii, nie tracą osobistego charakteru także wówczas, gdy są świadczone przez podmioty prowadzące zakłady lecznicze na własny rachunek bądź są tylko w tych zakładach zatrudnione. Sąd nie wyjaśnił jednakże, jakie argumenty przemawiają za takim właśnie stanowiskiem, dlaczego dla prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów lekarza weterynarii nie ma znaczenia forma organizacyjna wykonywania zawodu weterynarza (na znaczenie formy prawnej wykonywania zawodu dla przypisania przychodu do konkretnego źródła zwrócono uwagę m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012r., II FSK 2300/10, POP z 2012r., nr4, poz. 362). W uzasadnieniu brakuje wywodów, które potwierdzałyby, że sąd pierwszej instancji rozważał znaczenie możliwości prowadzenia zakładu leczniczego przez osobę fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej dla przypisania do konkretnego źródła przychodu lekarza weterynarii, a także tego, że lekarzem wyznaczonym może być zarówno osoba prowadząca zakład leczniczy samodzielnie, będąca członkiem zarządu osoby prawnej prowadzącej ten zakład czy wspólnikiem spółki osobowej prowadzącej zakład, ale też pracownik zakładu leczniczego. Nie wyjaśnił także, dlaczego w jego ocenie bez znaczenia dla przypisania przychodu do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., jest umowa wiążąca inspekcję weterynaryjną z zakładem leczniczym, a dotycząca wynagrodzenia lekarza wyznaczonego.

Wskazane wyżej wady uzasadnienia nie pozwalają na ocenę prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art.5a pkt 6, 5b ust. 1, art.10 ust. 1 pkt 3 i pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia wyroku nie wynika bowiem, jak sąd przepisy te rozumiał i dlaczego uznał, że przychody wyznaczonego lekarza weterynarii w każdym przypadku, niezależnie od formy wykonywania zawodu, należy przypisać do przychodów, o których mowa w art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. Z tych względów zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. skutkować musi uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a.

Uwzględnienie tego zarzutu przesądza także o przedwczesności i niemożności odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi. Skoro nie wiadomo, jak sąd rozumiał wskazane w podstawie kasacyjnej przepisy, to nie sposób odnieść się merytorycznie do zarzutu ich błędnej wykładni.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1348 z późn.zm.).