Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 884/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 910/14 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 23 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 października 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz P. A. kwotę 5105 (pięć tysięcy sto pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. A. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzją z 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją, określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2011. Podstawę decyzji stanowiły ustalenia organu, że podatnik zajmujący się sprzedażą detaliczną artykułów gospodarstwa domowego, rozliczył VAT z faktur wystawionych przez PPH E. inż. R.S., podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54, poz.535 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Nadto ustalono, że w badanym okresie skarżący nie wykazał do opodatkowania przekazania towarów w ramach promocji sprzedaży, zgodnie z trzema fakturami wewnętrznymi. Organ ustalił, że przekazanie ww. towarów osobom, u których miała miejsce prezentacja, bądź które zakupiły odkurzacz, następowało w zamian za świadczoną przez nich usługę polegającą na wskazaniu danych kilku osób wraz z numerami telefonów i zaakceptowaniu przez nie przeprowadzenia prezentacji sprzętu oferowanego przez podatnika. W związku z tym dostawa tych towarów miała charakter odpłatny, była związana bezpośrednio z funkcjonowaniem firmy, a zatem podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. Podniósł, że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż organ raz stwierdza, że faktury wystawione przez R.S. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a innym razem, nie kwestionuje wykonania czynności wykazanych na spornych fakturach. Skarżący podkreślił, że czynności wykazane na tych fakturach były faktycznie wykonane, nie były fikcyjne, czy pozorne.

2.2. Zdaniem skarżącego, nie można mówić, że udzielenie pełnomocnictwa przez R.S. bratu było czynnością nieważną na gruncie prawa cywilnego. Udzielenie pełnomocnictwa przewidywała bowiem umowa agencyjna zawarta z R.S.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę podzielił ustalenia faktyczne i ich ocenę dokonane przez organy podatkowe. Wskazał, że A.S. był zatrudniony przez skarżącego na podstawie umowy o pracę oraz był upoważniony przez pracodawcę do zawierania umów sprzedaży z klientami jego firmy. Skarżący wiedział, że A.S. posiadał wiedzę i doświadczenie zawodowe, by być jego przedstawicielem handlowym, do czego był przygotowywany od początku współpracy. A.S. z bratem nie zawarł żadnej umowy i powoływał się wyłącznie na udzielone mu upoważnienie.

3.2. Sąd podkreślił, że z umowy agencyjnej zawartej przez skarżącego z R.S. wynikało, że w przypadku powierzenia wykonania czynności innej osobie, odpowiedzialność spoczywała na R. S. Zdaniem Sądu, niezgodne z doświadczeniem życiowym byłoby w takim przypadku nie zawarcie pisemnej umowy (w której powinien zostać określony zakres odpowiedzialności za świadczone usługi), czy też zupełny brak kontroli nad poczynaniami brata. Nadto ustalono, że A.S. nie otrzymywał od brata żadnego wynagrodzenia za wykonane czynności, co także świadczy, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, o tym, że A.S. nie działał z upoważnienia brata.

3.3. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczności. Organ prawidłowo stwierdził bowiem, że opisane czynności zostały wykonane, gdyż świadczą o tym zgromadzone dowody. Czynności te nie zostały jednak wykonane przez R.S., wystawcę spornych faktur, ani przez osobę działającą w jego imieniu. Tym samym czynności wykazane na tych fakturach, nie zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd zaznaczył, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustaliły organy w sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku świadczenia usług.

3.4. Sąd wskazał, że okoliczności w sprawie skutkowały zakwalifikowaniem dostaw usług przez R.S. pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wobec czego w części dotyczącej tych czynności, skarżący nie miał podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności przez R. S., czego skarżący miał świadomość.

3.5. Sąd za niezasadne uznał twierdzenia skarżącego, że nawet przy założeniu, iż czynności wykonywał A.S. we własnym imieniu, to skarżący i tak miał prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez R. S. Kwestia ta, jak zauważył Sąd, pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy, gdyż sporne faktury nie zostały wystawione przez A.S., jako podmiot który rzeczywiście wykonał czynności nimi udokumentowane, ale był nieuprawniony do wystawiania faktur, lecz przez jego brata. Nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.6. Za błędne Sąd uznał stanowisko skarżącego w kwestii zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie dostawa towarów przekazywanych klientom przez firmę skarżącego miała charakter odpłatny. Odpłatność polegała na otrzymywaniu przez przedstawiciela handlowego od klienta danych osobowych i numerów telefonu osób (co najmniej trzech), które były potencjalnymi, kolejnymi nabywcami towarów oferowanych przez firmę. Zdaniem Sądu, odpłatność jako świadczenie wzajemne może przybrać postać inną niż pieniężna, w szczególności rzeczową, a więc zapłatę stanowić może także inny towar lub usługa. Dane osobowe potencjalnych klientów mają podstawowe znaczenie w marketingu bezpośrednim stosowanym przez skarżącego. W ocenie Sądu zatem, opisane towary nie były przekazywane nieodpłatnie, dlatego też organy prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 1 kwietnia 2011 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

a) naruszenie prawa materialnego przez:

- brak dostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT;

- naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r.;

b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. przez to, że Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem wynikający z art. 1 i 2 oraz z art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a.; Sąd naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny; przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej jako: O.p.), w szczególności pominął zeznania świadków A.S. i R.S. w części dotyczącej pełnomocnictwa - jest to zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością; Sąd naruszył także art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.2. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Skarżący sformułował zarzuty kasacyjne opierając je na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. W ramach naruszenia prawa materialnego wskazał na naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 7 ust 2 ustawy o VAT w obu postaciach przewidzianych w art. 174 pkt ustawy p.p.s.a. tj. błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania. Natomiast w zakresie zarzutów procesowych, podniósł naruszenie art. 1, 2 oraz 3 § 2 jak również art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.2. Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się jednak na ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez R. S., jak również uznania, że nie wykazał on w badanym okresie transakcji opodatkowanych VAT, prezentując nieuzasadnione przekonanie, iż nie podlegają opodatkowaniu, jako nieodpłatne.

5.3. Podkreślenia wymaga, że szereg zasadniczych i istotnych okoliczności w sprawie nie było spornych, natomiast strony postępowania różniły się oceną tak ustalonego stanu faktycznego, wywodząc z niego odmienne wnioski. Odnosi się to przede wszystkim do kwestii faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez zarejestrowanego podatnika VAT, PPH E. R.S., z tytułu usług, które osobiście wykonywał jego brat, A.S., będący jednocześnie na ¼ etatu pracownikiem skarżącego jako serwisant urządzeń R. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była detaliczna sprzedaż towarów (artykułów gospodarstwa domowego), realizowana w ramach umowy dystrybucyjnej z ich dostawcą. Z tego tytułu skarżący zobowiązany był do zakupu towarów na własny rachunek, magazynowania ich i serwisowania gwarancyjnego, oraz dystrybucji ich w ramach sprzedaży bezpośredniej za pośrednictwem przedstawicieli handlowych. Prezentacje, w trakcie których dokonywano sprzedaży towarów, przeprowadzane były u klientów. Skarżący zawarł umowę na realizację sprzedaży przedmiotowych towarów m.in. z R. S. W umowie agencyjnej strony przewidziały możliwość wykonywania sprzedaży przez osoby trzecie i na tej podstawie sprzedaż tę, w imieniu brata, realizował A. S. Ustalenia dotyczące przebiegu spotkań u klientów, wykonywania prezentacji oraz zawieranych umów sprzedaży sprzętu jednoznacznie wskazywały, że dokonywał tego A.S. Ten ostatni, przesłuchiwany w charakterze świadka podał, że czynności w imieniu brata dokonywał na podstawie udzielonego mu upoważnienia. Okoliczność tę potwierdził R.S. Organ nie kwestionował, że za zgodą R. S. oraz skarżącego, usługi opisane w spornych fakturach wykonywał A.S. Podważał natomiast, powołując się na pozorność, że stroną z tytułu przedmiotowych usług na rzecz skarżącego był R.S. i stąd wywodził, że w zakresie podmiotowym kwestionowane faktury były nierzetelne.

5.4. Wskazać należy, że skarżący w toku całego postępowania zarzucał organom brak wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje fikcyjne, tudzież bezpodstawność tezy, że R.S. nie wykonywał umowy sprzedaży towaru oferowanego przez skarżącego w ramach zawartej pomiędzy stronami umowy agencyjnej z dnia 1 lipca 2010 roku. W tym kontekście skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem skarżącego dokonana ocena materiału dowodowego była dowolna i nie wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego, co w ramach nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut skarżącego naruszenia w.w. przepisów postępowania podatkowego w powiązaniu z przepisami postępowania sądowo-administracyjnego (art. 151 przez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie) w zakresie ustalenia, że sporne faktury wystawione przez R.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ nie podważył zgodnych i konsekwentnych zeznań skarżącego, R.S. i A. S., że ten ostatni wykonywał czynności w imieniu firmy brata. Argument organu, że bracia nie dysponowali pisemną umową na okoliczność wzajemnej współpracy, jest nietrafny o tyle, że pisemna forma takiej umowy nie była konieczna dla jej istnienia. Jednocześnie, co nie było kwestionowane, A.S. posiadał upoważnienie od brata do wykonywania w jego imieniu wszelkich czynności wynikających z umowy agencyjnej zawartej ze skarżącym, co odbywało się za aprobatą skarżącego. Niesporne było, że A.S., posiadał odpowiednie kwalifikacje i przygotowanie do realizacji roli pośrednika handlowego w sprzedaży bezpośredniej. Z pewnością dla oceny rzetelności faktur nie może mieć rozstrzygającego znaczenia fakt, że R.S. nie składał deklaracji VAT-7.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzeń skarżącego nie podważa również argumentacja organu, że A.S. był pracownikiem skarżącego i że ten ostatni wiedział, iż to on będzie faktycznie wykonywać usługi na jego rzecz, mimo zawarcia umowy z R. S. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ułożenie relacji gospodarczych w taki sposób, że to R.S. zlecał świadczenie kwestionowanych usług bratu, który miał odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie, a dodatkowo czas, ponieważ u skarżącego był zatrudniony jedynie na ¼ etatu, nie jest – z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego – wykluczone. Obaj bracia zamieszkiwali wspólnie i mogli, realizując takie zasady postępowania, przyjmować również preferowane przez siebie zasady wzajemnego rozliczania się. Teza organów o nieodpłatności świadczenia A. S. jest nieuprawniona w świetle zeznań braci o częściowo rzeczowych formach rozliczeń. Zauważyć należy, że nie ustalono z kim rozliczał się skarżący na podstawie kwestionowanych faktur – z ich wystawcą czy A.S. Natomiast sposób rozliczenia działalności gospodarczej R.S. w związku z uzyskiwanymi przychodami od skarżącego pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania. Ocena wzajemnych relacji braci S. dokonywana być musi z uwzględnieniem zasady, wedle której podatnicy mogą w sposób swobodny układać swoje stosunki gospodarcze z kontrahentami, o ile nie naruszają przy tym prawa. Nie ustalono, by w sprawie zachodził ten ostatni warunek.

5.7. Za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji, podzielając ustalenia faktyczne organu, nie ocenił możliwości zrealizowania w sprawie wersji zdarzeń wskazanej przez skarżącego, powielając wersję organów. Brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do ustalonego przez organ stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia w kontekście zarzutów skargi, w której skarżący podważał ocenę niekwestionowanych okoliczności faktycznych, z których obie strony wywodziły odmienne wnioski, należy potraktować jako uchybienie. Wbrew wymogom art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nadmiernie skrótowy prezentowało ustalenia faktyczne w zakresie spornych usług, sprowadzając je w istocie do powtórzenia argumentacji organu, przy braku własnej analizy oceny zgromadzonego materiału w kontekście wyjaśnienia, dlaczego odmówiono wiarygodności twierdzeniom skarżącego oraz A. i R. S., gdy brak jest dowodów, które skutecznie kwestionowałyby ich wersję co do łączących ich relacji prawnych, a usługa została wykonana.

5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony i przedstawiony przez organ w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania faktur dokumentujących wykonanie na rzecz skarżącego usług przez R.S. Takie wnioski skutkowały uznaniem za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, z uwzględnieniem stanu sprawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze, że organy nie wykazały w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że sporne faktury w zakresie podmiotowym pozostawały nierzetelne, nie było podstaw prawnych do zastosowania w sprawie tego przepisu. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT skarżący miał podstawy prawne do zrealizowania swojego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z kwestionowanych faktur dokumentujących nabycie usług. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni wskazanych przepisów nie został w żaden sposób uzasadniony, a z kontekstu uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istotą tych zarzutów pozostawała kwestia zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego.

5.9. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił sformułowanego przy okazji sporu o ustalenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach wystawionych przez R. S. zarzutu naruszenia art. 1, 2 i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., gdyż przepisy te określają przedmiot regulacji ustawy p.p.s.a., ogólną właściwość sądów do rozpoznania spraw sądowo-administracyjnych oraz zasady kontroli administracji publicznej. Normy w nich wyrażone mają przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje przepisy lub środki kontroli inne, niż określone w ustawie p.p.s.a. bądź zastosuje inne, niż zgodność z prawem, kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn akt II FSK 2684/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, by nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego ustawą p.p.s.a., gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 ustawy p.p.s.a., chociaż nieprawidłowo zastosowany, lecz z uwagi na uwzględnione naruszenia prawa procesowego.

5.10. Odmiennie natomiast Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 1 kwietnia 2011 r. Co istotne skarżący zarzutu naruszenia prawa materialnego w tym zakresie nie wiązał z kwestionowaniem ustaleń faktycznych w sprawie. Nie sprecyzował również formy naruszenia możliwej w ramach art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzutowi temu poświęcił krótką, końcową część rozważań, powołując się, dla wzmocnienia swojego stanowiska, na pięć wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na etapie odwołania od decyzji pierwszej instancji skarżący nie kwestionował ustaleń w tym zakresie, zgłaszając po raz pierwszy zarzuty w skardze do sądu administracyjnego. W skardze kasacyjnej skarżący stwierdził, że niezasadne jest twierdzenie o odpłatnym charakterze przekazanych klientom towarów w kontekście uznania, że świadczyli oni usługi na rzecz skarżącego, ponieważ "..każdy kto uczestniczył w pokazie otrzymywał nieodpłatnie noże kuchenne lub naczynia kuchenne bez względu na to czy podał dane osobowe i numery telefonów klientów czy też nie".

5.11. Konfrontując powyższy opis autora skargi kasacyjnej ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny w zakresie kwestionowanych dostaw, był w istotnych fragmentach odmienny od przedstawionego przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji, podzielając ustalenia organów i wskazując na dowody, z których wynikały wskazał, że towary (sprzęt gospodarstwa domowego np. noże) nie były przekazywane wszystkim klientom, lecz tylko tym, którzy uczestnicząc w prezentacji oferowanego sprzętu, przekazali dane osobowe (w tym numery telefonów) co najmniej trzech osób będących potencjalnymi klientami, którzy deklarowali chęć zorganizowania u siebie pokazów oferowanego sprzętu. Brak zrealizowania tak ustalonych warunków skutkował obowiązkiem zwrotu dostarczonych towarów.

5.12. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutów, które zmierzałyby do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, mimo przytoczonej wyżej wypowiedzi w jej uzasadnieniu. Stąd ocenę zarzutu naruszenia art. 7 ust 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do dnia 1 kwietnia 2011 r.) należało odnieść do stanu faktycznego, który w zaskarżonej decyzji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, organ i Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście zasadnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zaakceptowano wniosek organów, że tak realizowane dostawy towarów nie miały przymiotu bezpłatności, gdyż ekwiwalentem za dostarczony towar było dostarczenie skonkretyzowanych danych osób, które zobowiązywały się uczestniczyć (zorganizować) w prezentacji towaru.

5.13. Powołany przepis w wersji wskazanej przez skarżącego stanowił, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne, niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jak wskazano to wyżej w zaskarżonym wyroku przyjęto ustalenie o odpłatnym charakterze spornych dostaw. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że odpłatność jako świadczenie wzajemne może przybierać różne formy, w tym świadczenia niepieniężnego. W przedmiocie odpłatności dostaw wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który wskazywał w swoich orzeczeniach, że istnieje możliwość zakwalifikowania danej transakcji jako odpłatnej, gdy zachodzi bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym otrzymanym przez podatnika; taki bezpośredni związek zachodzi, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych a świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok z 26 września 2013 r. w sprawie C-283/12 Serebrjannyj wek EOOD, z dnia

20 stycznia 2005 r. w sprawie C–412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, z 9 czerwca 2011 r. w sprawie C–285/10 Campsa Estaciones de Servicio czy z 3 września 2009 r. w sprawie C–37/08 RCI Europe).

5.14. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą skutecznie wspierać stanowiska skarżącego, gdyż wydane zostały na tle całkiem odmiennych stanów faktycznych i odnosiły się do innej spornej kwestii przy interpretacji art. 7 ust 2 ustawy o VAT tj. warunku przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne, niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. We wszystkich powołanych orzeczeniach, które dotyczyły indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, nie była kwestionowana nieodpłatność dostaw, które stanowiła element stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację.

5.15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację i uznanie, że w sprawie nastąpiło dostateczne wyjaśnienie sprawy w rozumieniu art. 188 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości wraz z zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 października 2014 r. Ponownie rozstrzygając o odwołaniu skarżącego organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R.S. na rzecz skarżącego.

5.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit. e oraz ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 11 lutego 2011 r.). Z tego tytułu zasądzono od organu na rzecz skarżącego kwotę 5105 zł, na którą składa się suma wpisów sądowych za obie instancje (925 zł plus 463 zł), opłaty skarbowa i kancelaryjna (za pełnomocnictwo 17 zł i odpis wyroku z uzasadnieniem 100 zł) oraz koszty zastępstwa za obie instancje (2400 zł plus 1200 zł).