Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 583/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1 i 2, art.116a, art.107, art.108, art.122, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.11
journal: Dz.U. 1989 nr 20 poz 104
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 października 2010r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 zł /siedemset pięćdziesiąt siedem zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 583/10

I SA/Ol 583/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w której: orzeczono o solidarnej odpowiedzialności B.G., jako członka Zarządu Stowarzyszenia A. wraz z ww. Stowarzyszeniem oraz pozostałymi członkami Zarządu za zaległości tego Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2004 r. oraz lipiec 2005 r. odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego oraz umorzono postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako członka Zarządu Stowarzyszenia za zaległości tego Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i wrzesień 2004r. jako bezprzedmiotowe.

Powołując się na art. 116 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy podniósł, iż za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art.116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis art. 116 § 2 ww. ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz za zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z kolei w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada, w myśl której w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53 a. W takim wypadku, stosownie do przepisu art. 108 § 2 pkt 3 ww. ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Stowarzyszeniu "A." m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec 2004 r. w kwocie 2.145 zł, czerwiec 2004 r. w kwocie 3.489 zł, lipiec 2004 r. w kwocie 50.600 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 721 zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 220 zł, grudzień 2004 r. w kwocie 442 zł.

Organ zaznaczył także, iż stowarzyszenie złożyło w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT -7 za lipiec 2005 r., w której wykazało zobowiązanie podatkowe do wpłaty - w kwocie 39.064,60 zł. Zobowiązania te nie zostały uiszczone.

W ocenie organu odwoławczego, zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji nie uległy przedawnieniu, gdyż w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia w dniu 28.11.2008 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku B., na podstawie zawiadomienia z dnia 27.11.2008 r. Zastosowanie środka egzekucyjnego zostało dokonane m.in. na podstawie tytułów wykonawczych o nr "[...]" i "[...]" z dnia 16.03.2007 r. (doręczonych w dniu 20.09.2007 r.) obejmujących, wynikające z decyzji określającej z dnia 09.03.2007 r. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. Stowarzyszenia. Zawiadomienie zostało doręczone Zobowiązanemu w trybie doręczenia zastępczego w dniu 12.12.2008 r. Tym samym, w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został przerwany.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż na przedmiotowe zaległości wystawiono tytuły wykonawcze: w dniu 19.04.2007 r., numer: "[...]", m.in. za czerwiec i lipiec 2004 r., w dniu 19.04.2007 r., numer: "[...]", m.in. za grudzień 2004 r., w dniu 16.03.2007 r. , numer: "[...]", za czerwiec 2004 r., w dniu 16.03.2007 r., numer: "[...]", za lipiec 2004 r., w dniu 16.03.2007 r., numer: "[...]", za grudzień 2004 r., w dniu 16.11.2005 r., numer: "[...]" za lipiec 2005 r.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze: w dniu 16.03.2007 r., numer: "[...]", m.in. za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r.; w dniu 16.03.2007 r., numer: "[...]", m.in. za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., w dniu 16.03.2007 r., numer: "[...]", m.in. za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.

Z kolei, z protokołu z dnia 16.05.2006 r. o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonym przy udziale W.Ś. - członka Komisji Likwidacyjnej wynikało, iż Stowarzyszenie nie posiadało żadnego majątku. Natomiast z protokołów z dnia 9.03.2007 r. i z dnia 20.09.2007 r. o stanie majątkowym zobowiązanego wynikało, że Stowarzyszenie znajduje się w stanie likwidacji. Nie posiadało siedziby, nieruchomości ani majątku ruchomego. Nie miało także żadnych wierzytelności, akcji i obligacji. Zobowiązania wobec kontrahentów wyniosły zaś ok. 100.000 zł. Nie miało w związku z tym, możliwości spłaty zadłużenia wobec Skarbu Państwa.

Pismem z dnia 29.11.2005 r., Bank B. poinformował, że rachunek bankowy należący do klienta "A." został zablokowany na podstawie otrzymanego zajęcia w administracyjnym i sądowym postępowaniu prowadzonym przez Komornika Sądowego rew. III przy Sądzie Rejonowym w O.. Wskazał także, że znajdująca się na rachunku bankowym kwota nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Z kolei pismem z dnia 01.12.2008 r., dłużnik zajętej wierzytelności – Bank B. poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku umożliwiającym całkowite lub częściowe zrealizowanie powyższego zajęcia.

Z kolei, pismem z dnia 04.12.2001 r. Stowarzyszenie wystąpiło do Komornika Sądowego Sądu Rejonowego w W. Rewir XX z wnioskiem o wszczęcie egzekucji z rachunku bankowego dłużnika - Biura C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. m.in. należności głównej w kwocie 48.402,73 zł. Jednakże przeprowadzone postępowanie komornicze wykazało, że ww. firma nie posiada środków finansowych i majątku. Pismem z dnia 08.04.2004 r. Komornik Sądowy poinformował Stowarzyszenie o bezskuteczności egzekucji z rachunków bankowych Spółki. Natomiast z zawiadomień Komornika Sądowego z dnia 02.07.2002 r. i 29.08.2002 r., wynikało, że licytacje ruchomości Spółki C. okazały się bezskuteczne. Na wniosek Stowarzyszenia postanowieniem z dnia 25.10.2002 r., Komornik Sądowy postanowił przyznać na własność wierzycielowi niesprzedane na drugiej licytacji ruchomości. Ponadto pismem z dnia 02.07.2002 r., Komornik poinformował spółkę D. o zajęciu wierzytelności i praw. Pismem z dnia 29.07.2002 r. ww. Spółka wskazała, że nie posiada żadnych zobowiązań. Pismem z dnia 25.07.2003 r., Komornik poinformował Stowarzyszenie, że pod adresem "[...]" nie ma majątku podlegającego zajęciu i mającego wartość handlową, ruchomości zostały przyznane postanowieniem z dnia 25.10.2002 r., egzekucja z rachunków Spółki jest również bezskuteczna. Zwrócił się także z prośbą o wskazanie sposobu dalszej egzekucji. Następnie postanowieniem z dnia 31.05.2004 r., Komornik Sądowy Sądu Rejonowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Komornik podniósł w nim, iż dłużnik pod wskazanym we wniosku adresem nie posiada majątku oraz, że egzekucja z wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna.

Organ odwoławczy wskazał, że Stowarzyszenie zawarło umowę z dnia 14.10.2003 r. z Spółkę E. z siedzibą w B. o świadczenie usług windykacyjnych należności od Spółki C., lecz działania windykatora nie przyniosły rezultatu.

W dniu 18.06.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika "A.". Organ egzekucyjny nie ustalił bowiem środków materialnych przedstawiających wartość handlową oraz majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych nie uzyskano również żadnych kwot. Organ uznał zatem, że w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a w związku z tym, postępowanie należało umorzyć jako bezskuteczne.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał argumenty pełnomocnika dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Stowarzyszenia - tj. zaniechania skierowania w odpowiednim czasie swoich roszczeń do dłużników Stowarzyszenia - C. Sp. z o.o. oraz A.K. oraz wskazania, iż w trakcie postępowania egzekucyjnego nie doszło wprawdzie do wyjawienia ww. okoliczności, lecz w jego ocenie winy za to nie można przypisać Stronie. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podniósł, iż z treści wniosku z dnia 24.09.2001 r. ,,0 sprolongowanie terminu płatności należnego podatku VAT w kwocie 38.538 zł" oraz wniosku z dnia 14.11.2002 r. o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. podpisanych w imieniu Stowarzyszenia przez W.Ś. wynikało jednoznacznie, że jako uzasadnienie swojej prośby Stowarzyszenie podało fakt, że Spółka C. nie uregulowała znacznej części należności wynikającej z faktury nr 58/2001 z dnia 10.08.2001 r. Z kolei, w piśmie z dnia 14.11.2002 r. Stowarzyszenie nadmieniło, że pomimo zgłoszenia sprawy do Sądu w celu ściągnięcia należności do dnia dzisiejszego brak jest ostatecznego rozliczenia z C. na kwotę 146.560 zł. Postępowanie komornicze wskazało, że ww. firma nie posiada środków finansowych i majątku. W ocenie organu, W.Ś. znana była sytuacja majątkowa Stowarzyszenia - a w szczególności wiedział on o należnościach od Biura C. w W.

Odnosząc się zaś do argumentów pełnomocnika dotyczących bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się zaś na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie organu, dowody zgromadzone w trakcie postępowania egzekucyjnego, już w momencie wszczęcia postępowania dotyczącego orzeczenia solidarnej odpowiedzialności pozwalały na stwierdzenie, iż egzekucja wobec Stowarzyszenia była bezskuteczna.

Dyrektor stwierdził również, że członkowie Zarządu Stowarzyszenia nie wskazali mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem członkowie Zarządu - B.G. oraz J.M. jako mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa wskazali wierzytelności od Biura C. w W. oraz od A.K..

W związku z tym organ podniósł, iż w dniu 06.06.2005 r. została zawarta umowa zlecenia pomiędzy A. K., a Stowarzyszeniem "A.", na wykonywanie funkcji wice-dyrektora ds. publiczności podczas "[...]", zorganizowanie produkcji i sprzedaży gadżetów reklamowych, rozliczenie punktów sprzedaży Centrum "[...]". Jak wynikało z wezwania do zapłaty z dnia 31.05.2007 r. wielkość sprzedaży i ilość zwrotów ww. gadżetów reklamowych wykazały niedobór. Zestawienie wielkości sprzedaży i ilości zwrotów sporządzone z datą 06.07.2005 r. zostało przesłane A.K. e-mailem w tym samym dniu. Nie ustosunkował się on jednak do ww. pisma, tak jak do pisma skierowanego do Zarządu Głównego F. z dnia 04.11.2005 r., które również otrzymał. W związku z tym Stowarzyszenie wezwało A.K. do zapłaty jako bezpośrednio odpowiedzialnego za niedobory gadżetów. Pismo to zostało doręczone w dniu 05.06.2007 r. Z uwagi na to, iż z akt sprawy nie wynikało jednak, czy A.K. uznał ww. wierzytelność, wezwano Stronę oraz J.M. do przedłożenia dowodów potwierdzających twierdzenia Strony, iż Stowarzyszenie posiada wierzytelności A.K.. Odpowiadając na ww. wezwania Strona i J.M. wskazali, że A.K. nigdy nie kwestionował, że jest zobowiązany względem Stowarzyszenia i stwierdzili, że nie są w posiadaniu innych dowodów potwierdzających istnienie tej wierzytelności. Z kolei A.K. wyjaśnił, iż nie posiada żadnych zobowiązań wobec Stowarzyszenia i poinformował, że w 2005 r. dokonał rozliczenia sprzedaży gadżetów "[...]" i rozliczenie to zostało przyjęte. W związku z tym organ uznał, iż wskazane przez członków Zarządu wierzytelności nie spełniły przesłanek z art. 116, gdyż nie można ich uznać za mienie z którego egzekucja byłaby możliwa. Nie przedstawiono również dowodów, które wskazywałyby na istnienie tych wierzytelności.

Odnosząc się z kolei do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Biura C. Sp. z o.o. organ odwoławczy przypomniał, iż okazało się ono bezskuteczne, co potwierdziło postanowienie Komornika Sądowego Sądu Rejonowego w W. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 31.05.2004 r.

Z kolei ze sprawozdania Komisji Likwidacyjnej A. w Likwidacji z dnia 18.06.2009 r. wynikało, że Komisja w czasie swojej pracy ustalała dłużników Stowarzyszenia i podejmowała bezskuteczne próby ściągania należności. Zajęła się także wyjaśnieniem stanu gadżetów z "[...]", za które odpowiedzialny był A.K.. Uwzględniając powyższe organ uznał, iż Stowarzyszeniu nie udało się wyegzekwować swoich należności od ww. podmiotów.

Członkowie Zarządu nie wskazali więc mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż Stowarzyszenie zostało w dniu "[...]" zarejestrowane w rejestrze Stowarzyszeń Kultury Fizycznej i Związków Sportowych prowadzonym przez Sąd Wojewódzki w O. pod nr "[...]". Z dniem "[...]" zostało zaś wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS "[...]’. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 29.12.2008 r. oraz z akt sprawy wynikało, że osobami wchodzącymi w skład organu uprawnionego do reprezentacji była m.in. B.G. (sekretarz zarządu, pełniła funkcję od 30.03.2003r. do 08.12.2005r.). Z odpisu wynikało również, że organem uprawnionym do reprezentowania podmiotu był Zarząd. Dla ważności oświadczeń majątkowych A. wymagane było zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika A.. Oświadczenie woli w sprawach innych w imieniu A. składał Prezes wraz z innym członkiem Zarządu. Dokonując analizy statutu a. organ wskazał, iż Zarząd był Najwyższą Władzą A. w okresie między Walnymi Zebraniami Członków. Natomiast w okresie między plenarnymi zebraniami Zarządu, władzę A. stanowiło Prezydium Zarządu. Zarząd kierował pracami A. i reprezentował go na zewnątrz (§ 24 pkt 1 i 2 Statutu). Ponadto z § 37 Statutu wynikało, że do nabywania, zbywania i obciążania majątku oraz zaciągania innych zobowiązań upoważniony był Zarząd A.. Dla ważności oświadczeń majątkowych A. wymagane było zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika A.. Oświadczenia woli w innych sprawach niż ww. w imieniu A. składa Prezes innym członkiem Zarządu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów strony, iż piastowała ona jedynie biernie funkcję członka zarządu. Wskazał, iż przyjęcie funkcji członka Zarządu, zobowiązywało do dołożenia właściwej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków, wynikających ze Statutu Stowarzyszenia i powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Ponadto, jako członek Zarządu Strona miała obowiązek zapoznania się z sytuacją finansową Stowarzyszenia, bez względu na to, czy funkcja członka Zarządu Stowarzyszenia była pełniona społecznie, czy też za wynagrodzeniem. Organ wskazał przy tym, iż w aktach sprawy znajdują się polecenia wyjazdu służbowego strony - m.in. wystawione: na dzień 29.04.2005 r. jako cel wyjazdu podano "sprawy organizacyjne "[...]". Ponadto, strona była także upoważniona do odbioru faktur VAT w imieniu Stowarzyszenia. Natomiast na kilku fakturach, widniała obok podpisu strony, również pieczęć o treści "Kierownik biura".

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art.116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej jeżeli wykaże, że bez jego winy nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Natomiast zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl zaś art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 stwierdza, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do kondycji finansowej stowarzyszenia organ odwoławczy zaznaczył, iż już pismem z dnia 24.09.2001 r., Stowarzyszenie zwróciło się do Urzędu Skarbowego w O. o "sprolongowanie terminu płatności należnego podatku VAT" w kwocie 38.538 zł". Następnie pismem z dnia 14.11.2002 r., Stowarzyszenie zwróciło się do Urzędu Skarbowego w O. o restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w kwocie 20.210,07 zł oraz o zastosowanie obniżonej stawki opłaty restrukturyzacyjnej. Wskazało, że Stowarzyszenie nie posiada środków pieniężnych, które pozwoliłyby wnieść opłatę restrukturyzacyjną jednorazowo. Nadmieniło, że pomimo zgłoszenia sprawy do Sądu w celu ściągnięcia należności do dnia dzisiejszego brak jest ostatecznego rozliczenia z C. na kwotę 146.560 zł. Postępowanie komornicze wskazało, że ww. firma nie posiada środków finansowych i majątku. Pismo to w imieniu Stowarzyszenia podpisał W.Ś.. Do ww. pisma został załączony także wykaz: należności Stowarzyszenia w łącznej kwocie 223.420 zł oraz zobowiązania Stowarzyszenia w łącznej kwocie 138.943, 32 zł. Wniosek ten, został jednak decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]", pozostawiony bez rozpatrzenia z uwagi na nie usunięcie braków.

Organ odwoławczy podniósł również, że w piśmie z dnia 05.05.2010 r. G. poinformowała, że Stowarzyszenie posiadało zobowiązania z tytułu realizacji umowy nr 32/WM/2002 r., które zostały uregulowane w całości w 2003 r. Z kolei, P. Ż. ("[...]") w pismach z dnia 13.05.2010 r. wskazał, że faktury zarówno z 2002 r., jak i 2004 r. zostały opłacone w całości, a płatności były dokonywane w ratach. Z pisma Zespołu Opieki Zdrowotnej z dnia 28.04.2010 r. wynika, że Stowarzyszenie posiadało zobowiązanie w 2002 r. w wysokości 1.800 zł, wynikające z faktury nr "[...]" z 2002 r. za "obstawę medyczną zawodów". Kwota ta została uregulowana w ratach - 800 zł w dniu 22.01.2004 r. i 1.000 zł w dniu 20.09.2004 r.

Pismo Ośrodka H. z dnia 23.04.2010 r. wskazywało, że "A." posiadał zobowiązania wynikające z umów dotyczących korzystania, przy organizacji Rajdu "[...]", z Hotelu I, H, J. i Stadionu K. na łączną kwotę 11.230 zł oraz kwotę 2.470 zł tytułem korzystania z hotelu w 2003 r. Na wniosek H. zostały wydane przez Sąd Rejonowy w O. I Wydział Cywilny nakazy zapłaty w w/w sprawach. Pierwszy nakaz zapłaty został wydany w dniu 08.09.2003 r. o sygn. akt "[...]", w którym Sąd zasądził od pozwanego na rzecz powoda kwotę 11.887,32 zł z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty wg nakazu oraz kwotę 2.648,10 zł tytułem kosztów sądowych. Drugi nakaz zapłaty został wydany w dniu 15.06.2004 r. o sygn. akt I "[...]", w którym Sąd zasądził 2.470 zł wraz z odsetkami ustawowymi oraz koszty procesu w wysokości 664,49 zł. Kwoty te zostały wyegzekwowane w całości, co potwierdzają wydane w przedmiotowych sprawach postanowienia o zakończeniu postępowań o sygn. akt "[...]" oraz "[...]" Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w O.. Z kolei, Spółka L. S.A. wskazała w piśmie z dnia 10.05.2010 r., iż Stowarzyszenie posiadało zobowiązania w kwocie 35.633,02 zł na koniec 2003 r., 19.814,51 zł na koniec 2004 r., 3.904 zł na koniec 2005 r., przy czym kwota 3.904 zł nie została zapłacona. Z pisma Spółki z 0.0. w likwidacji M. z dnia 04.05.2010 r. wynikało, że należność objęta fakturą nr 239 zł z dnia 08.07.2002 r. dotyczyła wykonanej usługi transportowej i nie została uregulowana w wyznaczonym na dzień 15.07.2002 r. terminie. W dniu 08.12.2003 r. wpłacono kwotę 800 zł, a pozostała do zapłaty kwota 54 zł, nie została uregulowana.

Kontrahent Stowarzyszenia – N. poinformował w piśmie z dnia 23.04.2010 r., iż zobowiązanie w kwocie 1.830 zł jakie posiadał Klub wynikało z faktury nr 305/U/2002 z dnia 25.07.2002 r., za wypożyczenie podnośnika na rajd. Stowarzyszenie dokonało zapłaty za ww. fakturę w dwóch ratach - w dniu 27.11.2002 r. uregulowało kwotę 830 zł, zaś w dniu 29.12.2004 r. kwotę 1.000 zł. Z kolei, pismo z dnia 29.04.2010 r. Zakładu O. wskazała, że Stowarzyszenie nie wywiązało się ze zobowiązania za usługę gastronomiczną (faktura nr 102 z dnia 30.06.2002 r.), kwota 1.000 zł nie została do chwili obecnej uregulowana. Z kolei Urząd Gminy w J. wskazał w piśmie z dnia 13.05.2010 r., że Stowarzyszenie nie uregulowało kwoty 6.000 zł, która stanowiła "zobowiązanie na pokrycie kosztów naprawy dróg po rajdzie rozgrywanym w 2002 r."

Natomiast z pisma P. z dnia 22.04.2010 r. wynikało, że Stowarzyszenie posiada zaległości w kwocie 33.713,31 zł, na które wynikają faktury z dnia 15.06.2005 r. w dniu 24.08.2006 r. został wystawiony nakaz zapłaty przez Sąd Rejonowy w O. (sygn. "[...]"), kwota ta jednak nie została uregulowana.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że Stowarzyszenie miało trudności w zapłacie swoich zobowiązań. Należności regulowało bowiem po terminie, bądź w ratach. Niektórzy jego kontrahenci byli zaś zmuszeni w celu uzyskania zapłaty kierować sprawę na drogę sądową. Część należności nie została zaś przez Stowarzyszenie uregulowana. Organ wskazał przy tym, iż z protokołu nr 5 z posiedzenia Zarządu A. z dnia 18 grudnia 2003 r., wynikało, że podpisano ugodę w sprawie zaległych płatności z H. i I. Pieniądze zaś, które Stowarzyszenie otrzyma od "[...]" przeznaczyło na częściowe spłaty długów. Z protokołu tego wynikało, iż jeden z członków Zarządu zwrócił się o akceptację na wypłacenie należnych wynagrodzeń pracownikom za lipiec 2003 r.

Stowarzyszenie posiadało również zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek - na ubezpieczenie społeczne - za 12.2005 r., w kwocie 1.194,30 (należność główna), - na ubezpieczenie zdrowotne - za 12.2005 r., w kwocie 309,74 zł (należność główna), - na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - za 12.2005 r., w kwocie 120,67 zł (należność główna). Organ zaznaczył przy tym, że Stowarzyszenie nieterminowo uregulowało należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych . Organ dokonał również analizy deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego

od osób prawnych CIT-2, podkreślając iż Stowarzyszenie złożyło je dopiero w dniu 02.08.2005r.

Organ dodał również, iż Stowarzyszenie pomimo ciążącego na jednostce obowiązku nie rozliczało podatku od towarów i usług. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wynikało, że Stowarzyszeniu "A." zostały określone m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec - wrzesień i grudzień 2004 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, iż Stowarzyszenie nie składało deklaracji VAT-7 za ww. okresy. Deklaracje te zostały sporządzone, jednak nie złożono ich we właściwym urzędzie skarbowym. Ponadto ustalono, że wartości sprzedaży oraz kwoty podatku należnego wynikające z niezłożonych deklaracji (a znajdujących się w dokumentacji Stowarzyszenia) nie były zgodne z dokumentami źródłowymi. Stowarzyszenie nie prowadziło także ewidencji dla celów prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ wskazał, że Klub w sposób trwały zaprzestał płacenia długów od dnia 26.07.2004 r. - tj. terminu złożenia i płatności deklaracji VAT -7 za czerwiec 2004 r. Zatem, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do dnia 09.08.2004 r., czyli w terminie 2 tygodni od terminu złożenia i płatności deklaracji VAT -7 za czerwiec 2004 r. Organ podkreślił, iż na powstanie obowiązku rozliczania podatku VAT z działalności gospodarczej nie miało wpływu niezłożenie prawidłowej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Istotne znaczenie miał także fakt, iż w dniu "[...]" Komornik Sądowy Rewiru XX wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek Stowarzyszenia przeciwko Spółce C., ze względu na jego bezskuteczność. Zatem Stowarzyszenie w czerwcu 2004 r. posiadało informacje, iż nie wyegzekwuje od swojego największego dłużnika należnych mu środków finansowych, a tym samym może mieć ewentualne trudności z zachowaniem płynności finansowej umożliwiającej mu uregulowanie zobowiązań.

Stowarzyszenie nie było bowiem w stanie wywiązać się ze swoich płatności i żadne okoliczności nie zapowiadały poprawy tej sytuacji. Zaniechało zapłaty zobowiązań, a nawet, co potwierdziła Główna Księgowa Stowarzyszenia nie składało deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 z uwagi na trudną sytuację finansową. Organ podkreślił przy tym, iż jeżeli dłużnik nie wykonywał ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż z powodu braku Rachunku Zysków i Strat za 2004 r. posłużył się innymi dokumentami i danymi pozwalającymi na ustalenie sytuacji finansowej podmiotu. Podkreślił, iż w aktach rejestrowych Stowarzyszenia znajduje się jedynie sprawozdanie finansowe za 2005 r. dołączone przez likwidatorów do wniosku złożonego w dniu 18 czerwca 2005 r. Rachunek Zysków i Strat za okres od 01.01.2005 r. do 07.12.2005 r. w kolumnie, w której powinny znaleźć się dane za 2004 r. nie zawierał żadnych wpisów. Również w bilansie sporządzonym na dzień 07.12.2005 r. zaistniała taka sama sytuacja. Natomiast postępowanie wyjaśniające mające na celu zgromadzenie dokumentacji finansowej za 2004 r. nie przyniosło efektów.

Z uwagi na powyższe - tj. brak dokumentacji finansowej Stowarzyszenia niemożliwe było ustalenie, czy w sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - tj. ustalenie, czy zobowiązania Stowarzyszenia przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywał. Organ podkreślił przy tym, iż przesłanki wymienione w przepisie art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy są alternatywne i niezależne i spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie zaistniała zaś okoliczność, o której mowa w art. 11 ust. 1 - tj. "A." nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań - zatem był niewypłacalny.

Organ odwoławczy odrzucił wniosek pełnomocnika, zawarty w piśmie z dnia 14.04.2010 r. o umorzenie postępowania z uwagi na to, że należność została uregulowana. Wskazał, iż niemożliwe jest umorzenie postępowania wobec członka Zarządu Stowarzyszenia, nawet w sytuacji, gdy inny członek Zarządu uregulował w całości należności wynikające z decyzji, którą orzeczono solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Regres członka Zarządu, który zapłacił cudzy dług publicznoprawny, realizowany może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego - wobec pozostałych członków Zarządu - jego podstawę może zaś stanowić jedynie decyzja administracyjna dotycząca orzeczenia odpowiedzialności wszystkich członków Zarządu za zaległości podatkowe danej osoby prawnej. Nawet gdyby doszło do wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę dokonaną przez jednego z członków Zarządu oznaczać to będzie brak podstaw prawnych do dalszego egzekwowania należności z poszczególnych decyzji. Nie będzie to jednak oznaczało zaistnienia podstaw prawnych do umorzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności. Zatem, wskazane przez Stronę zawiadomienie o uchyleniu zajęcia nie miało w przedmiotowej sprawie znaczenia.

Nie wpłynęło również na niniejszą sprawę załączone przez Stronę postanowienie z dnia 15.01.2010 r., sygn. akt "[...]", z którego wynikało, że umorzono postępowanie w przedmiocie zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej z wniosku wierzycieli Skarbu, Państwa Reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz Spółdzielczej Kasy R. w G. przeciwko dłużnikom – J. B., R. W. i A. B. z uwagi na uregulowanie zaległości. Organ podkreślił przy tym, iż J.B. i A. B. nie byli członkami Zarządu Stowarzyszenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię,

2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Pełnomocnik podkreślił, że Skarżąca nie zgadza się z zaskarżoną decyzją w zakresie orzeczenia jej odpowiedzialności za zobowiązania za miesiące czerwiec i lipiec 2004, grudzień 2004 r. oraz lipiec 2005 r. odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Pełnomocnika, wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedwcześnie, co winno skutkować uchyleniem zapadłych decyzji organów I i II instancji i umorzeniem postępowania. Pełnomocnik wskazał również, że organ I instancji pominął okoliczności, fakty i dowody podnoszone w toku postępowania, o czym świadczy brak jednoznacznego odniesienia się do tego, czy dały im wiarę czy też nie i z jakich powodów. Jednocześnie podkreślił, iż organ nie udowodnił ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do całego majątku stowarzyszenia. Nadmienił, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów potwierdzających tę przesłankę.

Pełnomocnik wskazał, że bezspornie Skarżąca w okresie powstania rzeczowej zaległości podatkowej wchodziła w skład Zarządu Stowarzyszenia, jednakże organ I instancji nie udowodnił ziszczenia się drugiej pozytywnej przesłanki tj. faktu bezskuteczności egzekucji w stosunku do stowarzyszenia jako osoby prawnej. W ocenie pełnomocnika, wszczęcie postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności mogło nastąpić dopiero, gdy organ podatkowy posiądzie w sposób formalny informacje, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Wcześniejsze dochodzenie należności od członków zarządu przed formalnym stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji w stosunku do osoby prawnej pełnomocnik uznał za nieuzasadnione i sprzeczne z prawem.

Wskazał, że niniejsze postępowanie wszczęto w dniu 24.03.2009 r., podczas gdy formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przeciwko stowarzyszeniu nastąpiło dopiero w dniu 18.06.2009 r. Tym samym, w chwili wszczęcia postępowania organ I instancji nie miał pewności, iż egzekucja w stosunku do majątku Stowarzyszenia okaże się bezskuteczna. O powyższym świadczy m.in. treść uzasadnienia postanowienia z dnia 24.03.2009 r. o wszczęciu postępowania z urzędu. Analiza uzasadnienia pozwoliła zdaniem Pełnomocnika wywieść, iż organ I instancji takich dowodów nie posiadał, gdyż ich nie wskazał. Zdaniem pełnomocnika, bezskuteczność egzekucji wymagała formalnego jej stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał poglądy zaprezentowane w doktrynie, a także tezę z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 8.12.2008r. (sygn. akt II FPS 6/08).

W ocenie Pełnomocnika, niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań podatkowych w oparciu o art. 116a ordynacji podatkowej przyjmując z góry założenie, iż egzekucja z majątku Stowarzyszenia okaże się bezskuteczna. Nie bez znaczenia zdaniem pełnomocnika pozostaje fakt, iż z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa i wynosi 5 lat. Pełnomocnik wskazał, że opieszałość działań wierzyciela podatkowego i obawa przed przedawnieniem części lub całości roszczeń nie może być przyczynkiem do aprobowania naruszenia przepisów postępowania, w tym przedwczesnego jego wszczynania. Stwierdził, iż wprawdzie zarówno przywołane poglądy doktryny, jaki i orzecznictwo sądów administracyjnych zostało oparte na analizie art. 116 ordynacji podatkowej, jednakże należy je przyjmować odpowiednio do art. 116a ordynacji podatkowej, co wynika z woli ustawodawcy.

W ocenie pełnomocnika, organ II instancji nie udowodnił okoliczności, iż egzekucja z całego majątku Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego skierowanego przeciwko Skarżącej doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego przeciwko Stowarzyszeniu. Powyższe w ocenie Pełnomocnika nie udowodniło jednak tego, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało skierowane do wszystkich składników majątkowych Stowarzyszenia, w szczególności do wymagalnych wierzytelności przysługujących od Biura C. Sp. z o.o. w W.. Pełnomocnik nadmienił, iż roszczenia względem tego podmiotu zostały stwierdzone prawomocnym nakazem zapłaty, a następnie było prowadzone postępowania egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem z dnia 31.05.2004 r. W toku postępowania egzekucyjnego skierowanego przeciwko Stowarzyszeniu organ egzekucyjny nie skierował zajęcia do wierzytelności spółki C. lub jej następcy prawnego. Pełnomocnik stwierdził, że okoliczność, iż organ nie wiedział, o istnieniu tej wierzytelności, nie może obciążać Skarżącej. Wskazał na konieczność przesłuchania J.M., który jako Skarbnik Stowarzyszenia posiadał wiedzę na temat wszelkich wierzytelności i zobowiązań Stowarzyszenia. Zasadność przesłuchania w charakterze świadka J.M. uzasadniała także okoliczność, iż zgodnie z § 37 statutu Stowarzyszenia dla ważności oświadczeń majątkowych A. wymagane jest zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika A.. W ocenie pełnomocnika, wobec nie przeprowadzenia dowodu z zeznań innych świadków, chociażby J.M., a poprzestanie wyłącznie na oświadczeniach wiedzy W.Ś., oznaczało, że winę za zaistniałą sytuację i nie skierowanie egzekucji do całego majątku Stowarzyszenia w ocenie pełnomocnika ponosi w całości organ egzekucyjny.

Ponadto za odstąpieniem od kierowania egzekucji do majątku tej spółki nie może przemawiać fakt, że prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Pełnomocnik wskazał, że egzekucja była prowadzona w 2004 r., a tym samym okoliczność faktyczne, w tym kondycja finansowa spółki C. mogła ulec zmianie, co umożliwiałoby skuteczną egzekucję. Organ podatkowy nie udowodnił, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Stowarzyszeniu kierował swoje roszczenia do spółki C., co zdaniem Skarżącego podważa wiarygodność ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku towarzyszenia. Pełnomocnik podkreślił, iż to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu ziszczenia się owej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności członka zarządu Stowarzyszenia.

W jego ocenie, dopóki istnieje jakikolwiek majątek przedstawiający jakąś wartość, który nie jest jeszcze obciążony w taki sposób, iż uniemożliwia danemu wierzycielowi możliwość chociażby częściowego zaspokojenia się z niego nie może aktualizować się odpowiedzialność członków Stowarzyszenia. W przypadku kierowania egzekucji do części majątku spółki niezbędne jest wykazanie, że także pozostały majątek spółki nie pozwalał na uzyskanie zaspokojenia (wyrok SN z 7 lipca 2005r. Sygn. akt V CK 19/05). Nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego, ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. W ocenie pełnomocnika organ egzekucyjny nie przeprowadził więc postępowania egzekucyjnego w stosunku do wszystkich wierzytelności Stowarzyszenia, a tym samym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej było przedwczesne, a poczynione przez organ podatkowy ustalenia niewystarczające.

Pełnomocnik podkreślił również, iż Skarżąca nie jest zobowiązana do wykazania mienia dłużnika, a wyłącznie do wskazania mienia (wymagalnych wierzytelności) Stowarzyszenia. Wywiódł również, iż w toku postępowania podatkowego wskazane zostało mienie Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Pełnomocnik wskazał, iż organ II instancji nie udowodnił okoliczności, iż dane zobowiązanie nadal istnieje. Nadmienił, iż istnieją uprawdopodobnione przesłanki do twierdzenia, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło z uwagi na zapłatę należności publicznoprawnych na rzecz Skarbu Państwa przez inną osobę. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy nie ustosunkował się w sposób właściwy do zgłoszonego w sprawie zarzutu. W ocenie pełnomocnika zapłata kwoty zobowiązania podatkowego skutkowałaby koniecznością umorzenia postępowania w stosunku do Skarżącej z uwagi na bezprzedmiotowość. Pełnomocnik wskazał także, iż organ podatkowy nie odniósł się merytorycznie do owego zarzutu tzn. nie podniósł, iż zobowiązanie nadal istnieje, a wyłącznie wdał się w dywagacje na temat ewentualnych roszczeń regresowych osoby, która owo zobowiązanie zapłaciła.

Skarżąca wskazuje, iż nie ponosi winy za nie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż wraz z innymi członkami Stowarzyszenia podjęła czynności zmierzające do odzyskania przysługujących Stowarzyszeniu wierzytelności, o czym szeroko informowała w toku postępowania podatkowego.

Pełnomocnik wskazał również, iż sprzeczne z rzeczywistym stanem są twierdzenia organu podatkowego, iż stowarzyszenia posiada zobowiązania względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, bowiem zostały one uregulowane.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwane dalej p.p.s.a.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd stwierdził, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jednakże w ocenie Sądu nie wszystkie zarzuty skargi uznać należy za uzasadnione.

W pierwszej kolejności za bezsporne uznać należy, że Strona skarżąca w dniu 30.03.2003 roku została powołana na stanowisko członka zarządu Stowarzyszenia "A." i pełniła ją do dnia 8.12.2005 roku, t.j. do dnia podjęcia uchwały o likwidacji Stowarzyszenia. Stowarzyszenie było wpisane w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem "[...]". Ze statusu Stowarzyszenia wynikało, że Zarząd jest uprawniony do reprezentowania podmiotu, zarządza majątkiem i funduszami A., dla ważności oświadczeń majątkowych A. wymagane jest współdziałanie i podpisy Prezesa i Skarbnika A., w innych zaś sprawach Prezesa wraz z innym członkiem Zarządu. Z wyjaśnień poszczególnych członków Zarządu oraz zapisów § 24 oraz 37 Statutu Stowarzyszenia wynikało jednoznacznie, że Klubem zarządzały trzy osoby stanowiące Prezydium Zarządu, składające się z Prezesa Zarządu, Skarbnika i Sekretarza. Dla ważności oświadczeń majątkowych wymagane zaś było zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika A.

W okresie pełnienia funkcji członka zarządu Stowarzyszenia, powstała zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez ww. podmiot. Istnienie zaległości za poszczególne miesiące 2004 r. zostało ujawnione w czasie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Wobec powyższego, ustalenie przez organ podatkowy, że Skarżąca była członkiem zarządu Stowarzyszenia uzasadniało w jego ocenie objęcie Strony postępowaniem zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji w zakresie orzeczenia jej odpowiedzialności za zobowiązania za miesiące czerwiec i lipiec 2004, grudzień 2004 r. oraz lipiec 2005 r. odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116 par. 1 i2

w związku z art. 116 a oraz w związku z art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.z 2005r. nr.8 poz 60 ze zm.) zwanej dalej w skrócie O.p., określające przedmiotowy jak i podmiotowy zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich.

Stosownie do art. 116 a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione wart. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Odesłanie w zdaniu drugim powołanego przepisu do odpowiedniego stosowania art.116, który dotyczy odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych, nie daje podstaw do ewentualnego modyfikowania przesłanek odpowiedzialności, określonych w art. 116 par. 1 i 2 O.p. w stosunku do członków organu zarządzającego Stowarzyszenia.

Należy stwierdzić, że według art. 11 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r Prawo o stowarzyszeniach ( j.t. DZ.U z 2001 r.nr.79 poz.855 ze zm.) organami stowarzyszenia są: walne zgromadzenie, zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Przepisy tej ustawy nie określają szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych, praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym ( art. 10 ust.1 pkt 5 i 6). W szczególności w statucie mają być wskazane kompetencje organów a także sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych. Z powyższego wynika, że ustanowienie zarządu wieloosobowego, i uprawnienie niektórych tylko członków tego organu do zaciągania zobowiązań majątkowych, a także do reprezentowania stowarzyszenia jest wewnętrzną sprawą tej osoby prawnej.

Zarówno art. 116 par. 1 zdanie pierwsze jak i art.116 a zdanie pierwsze nakładają odpowiedzialność na członków zarządu. Natomiast art. 116 par.2 O.p. wyznacza przedmiotowy zakres odpowiedzialności odnosząc ją do zaległości powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę. W konstrukcji przesłanek odpowiedzialności tkwi domniemanie winy członków zarządu w dopuszczeniu do powstania zaległości, tj nieregulowania powstających z mocy prawa zobowiązań podatkowych. Nie chodzi przy tym o winę umyślną, ale także niedbalstwo przejawiające się w braku wiedzy o sytuacji podatkowej i finansowej osoby prawnej. Jak wynika z akt sprawy, z protokołów z dnia 9.03.2007 r. i z dnia 20.09.2007 r. o stanie majątkowym zobowiązanego wynikało, że Stowarzyszenie znajdowało się w stanie likwidacji. Nie posiadało siedziby, nieruchomości ani majątku ruchomego. Nie miało także żadnych wierzytelności, akcji i obligacji. Zobowiązania wobec kontrahentów wyniosły zaś ok. 100.000 zł. Niewątpliwie powyższa okoliczność miała wpływ na możliwość spłaty zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Jednakże w świetle przedstawionych regulacji prawnych, okoliczność ta nie może prowadzić do uwolnienia byłego członka zarządu od odpowiedzialności.

W tym miejscu należy podkreślić, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji opis czynności podjętych celem wyegzekwowania określonych decyzją a także zadeklarowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług z majątku A. nie daje podstaw do kwestionowania stanowiska organów o bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika, że zastosowane w 2007r środki egzekucyjne nie przyniosły rezultatu, zatem organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny nie ustalił bowiem środków materialnych przedstawiających wartość handlową oraz majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych nie uzyskano również żadnych kwot. Organ zasadnie zatem uznał, że w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z powyższym za bezzasadne uznać należy zarzuty pełnomocnika Skarżącej o przedwczesnym stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 §1 O.p.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej należy powiązać z ustaleniami organu pierwszej instancji, zaakceptowanych przez organ odwoławczy, w kwestii daty, w której zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości A. Jak wynika z materiałów dowodowych, organ I instancji uznał, że Stowarzyszenie miało trudności w zapłacie swoich zobowiązań. Należności regulowało bowiem po terminie, bądź w ratach. Niektórzy jego kontrahenci byli zaś zmuszeni w celu uzyskania zapłaty kierować sprawę na drogę sądową. Część należności nie została przez Stowarzyszenie uregulowana. Organ ustalił, że Stowarzyszenie nieterminowo uregulowało należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ dokonał również analizy deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2, podkreślając iż Stowarzyszenie złożyło je dopiero w dniu 02.08.2005r. Dodał również, iż Stowarzyszenie pomimo ciążącego na jednostce obowiązku nie rozliczało podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ wskazał, że Klub w sposób trwały zaprzestał płacenia długów od dnia 26.07.2004 r. - tj. terminu złożenia i płatności deklaracji VAT -7 za czerwiec 2004 r. Uwzględniając powyższe organ uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do dnia 09.08.2004 r., czyli w terminie 2 tygodni od terminu złożenia i płatności deklaracji VAT -7 za czerwiec 2004 r. Uwzględnił przy tym fakt, iż w dniu "[...]" Komornik Sądowy Rewiru XX wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek Stowarzyszenia przeciwko Spółce C., ze względu na jego bezskuteczność.

Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że według utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. wykazanie, że wystąpiła któraś z okoliczności wskazanych w art. 116 par. 1 lit a lub lit b uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ciąży na członku zarządu. Nie oznacza to jednak całkowitego przerzucenia ciężaru dowodu na stronę postępowania. W postępowaniu tym mają bowiem zastosowanie ogólne zasady reguły procedury podatkowej. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/9 wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do stwierdzenia w sposób jednoznaczny, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 sierpnia 2004 r. W szczególności należy zwrócić uwagę na dokument sporządzony przez zarząd Stowarzyszenia - rachunek zysków i strat za 2005 rok. Wykazano w nim dochód w wysokości ponad 430 tys zł. Informacja taka wynika również ze znajdującej się w aktach podatkowych ( tom III k- 116) kserokopii deklaracji CIT -8 za 2005 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym 3.04.2006 r. Niewątpliwie z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ odwoławczy, dotyczącego płatności zobowiązań przez "A." wynika wniosek, że nie zawsze regulowało je w terminie a niektórzy kontrahenci występowali na drogę sądową i egzekwowali swoje należności. W uzasadnieniu decyzji te trudności płatnicze zostały wyeksponowane. Nie można jednak odmówić racji Skarżącej, że większość zobowiązań była regulowana. Nie można również pozostawić bez analizy na tle całokształtu materiału dowodowego, dowodu z rachunku bankowego Stowarzyszenia, wskazującego na zgromadzone na nim środki finansowe. Uwzględnienie zatem wszystkich dowodów w sprawie pozwoli na podjecie oceny, czy Stowarzyszenie posiadało środki pozwalające na uregulowanie wszystkich zobowiązań.

Powyższe uzasadnia zatem przyjęcie, że organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie, jak tego wymaga art. 187 § 1 O. p. Niezależnie bowiem od tego, że na gruncie ustawy z dnia 28 lutego 2003r Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. nr 60 poz 535 ze zm.) pojęcie niewypłacalności przedsiębiorcy, który to stan obliguje do zgłoszenia wniosku o upadłość, zostało zaostrzone, to oceniając te przesłanki trzeba też mieć na uwadze rodzaj działalności przedsiębiorcy. Oczywistym jest w niniejszej sprawie, że jedynym rodzajem działalności Stowarzyszenia była organizacja rajdów samochodowych. Zatem występowała w tej działalności pewna akcyjność i ryzyko związane z pozyskiwaniem sponsorów. Znajduje to potwierdzenie w ustaleniach organu, że trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań występowały już w roku 2000 i latach następnych. W istocie jednak brak jest wskazania, by w 2004r nastąpiło znaczące pogorszenie sytuacji. Większość z przedstawionych zobowiązań cywilnoprawnych, płaconych w ratach lub egzekwowanych, wiązała się z organizacją rajdu w 2002. Natomiast zobowiązanie w kwocie powyżej 33 tyś powstało w czerwcu 2005r. Również powołane nieterminowe płacenie składek na ubezpieczenie społeczne dotyczy (poza rokiem 2000) roku 2005, a zaległość grudnia tegoż roku.

Reasumując, stanowisko organów obu instancji, że zarząd A był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość w dniu 9 sierpnia 2004 r. nie jest przekonujące. Wprawdzie rzeczywiście me przedstawiono w tym postępowaniu bilansu za rok 2004, niemniej organ odwoławczy dysponował dowodami źródłowymi dotyczącymi działalności Stowarzyszenia za 2004 rok. Podał ponadto w decyzji dane wynikające z deklaracji CIT-2, z których wynika, że Stowarzyszenie osiągnęło za ten rok dochód w wys. 19.036,85 zł.

W ocenie Sądu nie odniesienie się w sposób należyty do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przez przeanalizowanie dowodów z deklaracji oraz rachunku zysku i strat, stanowiło uchybienie proceduralne, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć też trzeba, że w sytuacji, gdy postępowania tego samego rodzaju toczą się w stosunku do wszystkich członków zarządu, to możliwe jest wezwanie do przedstawienia określonych dowodów innego członka zarządu, niż tego, który zgłasza środek dowodowy. Zasada solidarnej odpowiedzialności polega na tym, że każdy ze współdłużników może podnosić okoliczności sobie właściwe i wspólne.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr. 155 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ,a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje i oceni wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Ustali, przy uwzględnieniu rodzaju działalności, czy rzeczywiście stan upadłości powstał przed postawieniem Stowarzyszenia w stan likwidacji. Ustali też czy dochód wykazany w deklaracji za rok 2005 był dochodem memoriałowym czy rzeczywistym i czy na dzień 8.12. 2005r. na rachunku bankowym Stowarzyszenia znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań.