Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 612/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 122, 181 § 1, 188 i 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa. że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.080 (trzy tysiące osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił A.i.J.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił dochód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach A w wysokości [...] złotych, przychód przyjął w kwocie [...] złotych, a koszty uzyskania przychodu zeznane w kwocie [...] złotych pomniejszył o kwotę [...] złotych w ten sposób, że wyłączył z kosztów dwukrotnie zaliczoną kwotę [...] złotych dotyczącą opłaty uiszczonej za wydanie dowodu rejestracyjnego karty pojazdu, kwotę [...] złotych dotyczącą usług transportowo - budowlano - drogowych udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, na których jako wystawcę wskazano firmę S.K. oraz kwotę [...] złotych dotyczącą usług transportowych, udokumentowanych fikcyjną fakturą z dnia [...], na której jako wystawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B". Jednocześnie została uznana za koszt uzyskania przychodów kwota [...] złotych dotycząca zbycia składnika majątku trwałego tj.samochodu m-ki [...], nr. Rej. [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnik nie ujął w zeznaniu dochodu w kwocie [...] złotych wynikającego z informacji CIT-8c wystawionej przez C oraz uwzględnił składki na ubezpieczenie społeczne męża w kwocie [...] złotych.

Podatnicy, w imieniu których działał pełnomocnik, złożyli odwołanie od wymienionej wyżej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej O.p.), w tym art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 art. 188, art. 190 - polegające na nie wyjaśnieniu w sposób wyczerpujący sprawy oraz sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku| dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Jednocześnie pełnomocnik odwołujących wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań S.K. i pracowników podatnika na okoliczność faktycznego wykonywania kwestionowanych usług.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób rażący narusza zasady prowadzenia postępowania dowodowego, co doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie pełnomocnika uznanie, że S.K. nie wykonał zafakturowanych usług jest całkowicie bezpodstawne i sprzeczne z posiadanymi przez organ podatkowy dokumentami - fakturami, oświadczeniem S.K. oraz deklaracjami. Wskazał, że S.K. zarejestrował się jako płatnik i złożył jedną z deklaracji, natomiast kwestia egzekwowania od niego obowiązku rozliczenia podatku należy do sfery uprawnień i obowiązków organów podatkowych. Podkreślił, że podatnik jako nabywca usługi nie może ponosić konsekwencji nie wywiązania się z obowiązków podatkowych przez usługodawcę, tym bardziej jak się okazało, że S.K. leczy się psychiatrycznie i regularnie zażywa środki psychotropowe. Stwierdził, że kwestionowane usługi zostały wykonane, a cena została zapłacona - co jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Dalej wskazał, że z uwagi na fakt, iż usługodawca składając swoje wyjaśnienia był pod wpływem działania środków psychotropowych, wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań S.K. i pracowników podatnika. Zdaniem pełnomocnika dowód ten potwierdzi, że usługa została wykonana, a dowody księgowe odzwierciedlające operację gospodarczą były rzetelne i stanowiły podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwotę [...] złotych.

W odniesieniu do faktur dokumentujących zakup usługi od firmy B podniósł, że podatnik wskazywał, iż obszerne wyjaśnienia zostały złożone w sprawie dotyczącej tego samego okresu, ale dotyczącego zobowiązania w podatku VAT. Zaznaczył, że organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się do tych wyjaśnień, mimo że zgodnie z Ordynacją podatkową jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazał, że okoliczności takie jak brak w zakresie prowadzonej działalności "usług transportowych", czy też nie dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, czy nieznaczne nieścisłości dotyczące pojazdu, który wykonywał usługę nie mogą stanowić wyłącznej podstawy oceny organu, czy dana usługa została w rzeczywistości wykonana.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w tym w dniu [...] przesłuchał świadka – S.K.

Natomiast postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników podatnika w charakterze świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy motywując swoje rozstrzygnięcie powołał się na treść postanowień zawartych w art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 ,art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r., nr 14 poz. 176 z późn. zm.- dalej u.p.d.f.), i stwierdził, że wprawdzie kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. W związku z tym organy podatkowe mogą żądać wyjaśnień i dokumentów potwierdzających sam fakt poniesienia zakwestionowanego wydatku i jego związku z przychodem. Jakkolwiek koszt uzyskania przychodu jest podstawową, poza przychodem, kategorią podatkową wpływającą na wysokość ustalenia dochodu z działalności gospodarczej, to fakt ten nie jest tożsamy z koniecznością (możliwością) uwzględnienia każdej kwoty wynikającej z dowodu źródłowego. Jak bowiem wynika z przepisów art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), wyłącznie dowody rzetelne (to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują) mogą stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych, a tym samym zostać uwzględnione w rachunkach podatkowych na zasadach określonych w art. 24 ust. 1 u.p.d.f. Samo przedstawienie faktury, bądź rachunku nie jest bowiem dowodem poniesienia wydatku. Jest to jedynie okoliczność potwierdzająca wystawienie takiego dokumentu. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest natomiast, aby okoliczności faktyczne sprawy potwierdzały fakt wykonania czynności opisanej fakturą, bądź rachunkiem przez wystawcę tego dokumentu.

Tymczasem w niniejszej sprawie, na dowód poniesienia wydatków, podatnik przedłożył dowody źródłowe, dokumentujące zakup usług wynajmu sprzętu budowlanego o łącznej wartości [...] złotych (netto), na których jako wystawcę wskazano S.K. które według organu odwoławczego nie spełniają wymogów, o których mowa w treści art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Nie zawierają bowiem wiarygodnego określenia przedmiotu operacji gospodarczej.

Wskazano, że S.K. złożył w Komendzie Wojewódzkiej Policji zeznania, z których wynika, że w latach [...] wystawiał fikcyjne faktury za niewykonane usługi na rzecz J.S. Zeznania te zostały złożone po pouczeniu o odpowiedzialności karnej. Natomiast do pisma z dnia [...] podatnik dołączył oświadczenie złożone przez S.K., w którym stwierdził on, że wykonywał usługi na zlecenie firmy J.S., dysponując odpowiednim sprzętem, co potwierdził fakturami VAT, stwierdzając jednocześnie, że na usługi te posiada odpowiednie dokumenty: umowy najmu sprzętu ciężkiego, potwierdzenia zapłaty w formie zaświadczenia KW/KP, zaświadczenia o zatrudnieniu pracowników, zgłoszenie rejestracyjne, NIP, Regon oraz wszelkie deklaracje podatkowe.

Wobec tych rozbieżności wezwano podatnika do udokumentowania faktu pracy sprzętu S.K. w [...] tj. wskazania na jakich konkretnych budowach pracował wynajęty sprzęt, jaki z tego tytułu osiągnięto przychód, bowiem z wystawionych faktur nie wynika gdzie pracował sprzęt, ile godzin, jaką stawkę stosowano za godzinę wynajmu oraz przedłożenia dowodów związanych z remontem własnego sprzętu w okresie od [...].Podatnik przedłożył faktury potwierdzające awarię własnego sprzętu na łączną kwotę [...] złotych, z czego zakupy dokonane w okresie od [...] do [...] tj. w okresie kiedy według przedłożonych umów wynajmowano sprzęt od S.K. stanowią kwotę [...] złotych, natomiast pozostałe w łącznej kwocie [...] złotych poniesione zostały po [...]. Ponadto przedstawione przez podatnika faktury dotyczyły przede wszystkim kosztów eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem sprzętu (własnego) tj. zakupu filtrów powietrza, paliwa, płynu hamulcowego, smaru, benzyny, oleju napędowego, płynu do chłodnic, klocków hamulcowych, oleju silnikowego, opon, halogenu, żarówki, pasa klinowego, oleju hydraulicznego. Jedynie dnia [...] poniesiono wydatek na naprawę rozrusznika w kwocie netto [...] złotych, a z faktury nie wynika w jakim pojeździe, sprzęcie był naprawiany rozrusznik. Zatem wyjaśnienia złożone w tym zakresie odnośnie konieczności wynajmu sprzętu od S.K. z powodu awarii własnego sprzętu nie znajdują odzwierciedlenia w dowodach źródłowych. Tym samym zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przyjął wyjaśnień podatnika, że poniesienie wydatków na wynajem obcego sprzętu w [...] w kwocie łącznej [...] złotych podyktowane było koniecznością terminowej realizacji umów z powodu awarii własnego sprzętu.

Wobec oświadczenia podatnika, że w [...] zmuszony był podnająć firmę S.K., ponieważ wzrosła sprzedaż, a sprzęt którym się posługiwał był wyeksploatowany i często w ważnych pracach na budowie dochodziło do awarii, organ odwoławczy zauważył, że podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży produkcji podstawowej i ze sprzedaży pozostałej działalności w łącznej wysokości [...] złotych. W okresie [...] podatnik wynajął sprzęt obcy jedynie za kwotę [...] złotych i w tym okresie uzyskał przychód w łącznej kwocie [...] złotych. Zatem mało wiarygodna jest okoliczność, że przez okres dwóch miesięcy dochodziło do awarii sprzętu podatnika i wobec tego zmuszony był podnająć sprzęt obcy za łączną kwotę [...] złotych, tym bardziej, że nie przedłożył dowodów potwierdzających awarię własnego sprzętu, a do tego też nie zanotowanego znacznego wzrostu przychodów.

Ponadto podatnik nie uprawdopodobnił faktu zapłaty (na fakturach wystawionych przez S.K. wynika, że płatność za wynajem sprzętu nastąpiła gotówką) za usługi rzekomo świadczone przez S.K. Pomimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik nie przedłożył wyciągów bankowych, potwierdzających wypłaty z konta bankowego, tj. za okres [...], a były to dość znaczne kwoty [...]).

Niespornym jest, że w trakcie postępowania S.K. złożył deklaracje podatkowe YAT-7 w Urzędzie Skarbowym za [...] oraz [...]. W tym samym dniu tj. [...] podatnik przedłożył w Urzędzie Skarbowym kopie tych deklaracji. W deklaracjach tych wykazano tylko przychód zgodny z wystawionymi dla podatnika fakturami VAT, a zadeklarowane kwoty podatku nie zostały przez S.K. zapłacone. Ponadto S.K. również nie dokonał rozliczeń w zakresie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej, a postanowieniami Sądu Rejonowego z [...] został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Dłużników Niewypłacalnych. Jakkolwiek słuszny jest argument odwołania, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków uchybień w zakresie rozliczeń podatkowych kontrahenta, to niewątpliwie w tym przypadku złożenie deklaracji VAT - zdaniem organu odwoławczego, należy uznać za co najmniej dziwny zbieg okoliczności, zwłaszcza, że był on skorelowany z działaniem podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził w postępowaniu odwoławczym dowód z przesłuchania S.K. na okoliczność usług wynajmu sprzętu budowlanego udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika. Z zeznań świadka złożonych w dniu [...] wynika, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie przemysłu okrętowego, a następnie zmienił jej zakres na usługi budowlane. Wykonał on na rzecz firmy J.S. usługi wynajmu sprzętu budowlanego : dźwigów, koparek, koparko - ładowarek, przy czym podatnik wskazywał miejsce wykonania danych usług - pamięta, że wykonywał ogrodzenie w okolicach [...], prace w okolicy [...]. Świadek zeznał również, że nie posiadając własnego sprzętu zatrudniał ludzi z ogłoszenia świadczących usługi własnym sprzętem bez wystawienia faktur VATt bo tak było taniej. Według zeznań świadka, za wykonane usługi na rzecz J.S. otrzymał ok. [...] złotych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia powyższe nie mogą jednak stanowić podstawy do zmiany przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiska, gdyż pozostają one w sprzeczności z logiczną oceną całego materiału dowodowego, w oparciu o treść którego brak jest podstaw do uznania, ze świadek wykonał na rzecz podatnika sporne usługi wynajmu sprzętu budowlanego. Organ odwoławczy wskazał na informacje pochodzącą z Urzędu Miejskiego, z której wynika, że świadek nie posiada jakiegokolwiek sprzętu budowlanego,

Organ podkreślił, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą obowiązek udowodnienia jakiegoś faktu ciąży na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi skutki prawne. Zatem obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów, gdyż to on z tego tytułu czerpie określone korzyści podatkowe.

Tymczasem podatnik poza fakturami oraz żądaniem przesłuchania świadków nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Skoro strona nie wskazała żadnych obiektywnych okoliczności potwierdzających poniesienie spornych wydatków, a dowody przedstawione przez stronę (faktury) świadczą jedynie o tym, że takie dokumenty księgowe zostały wystawione, ale nie są wystarczające do stwierdzenia, że zdarzenia w nich opisane, będące u podstaw powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. W konsekwencji zasadnie, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wartość wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S.K. wyłączono z kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak jest dowodów, że wydatki w kwocie [...] złotych zostały poniesione w celi uzyskania przychodu. Uprawnione jest bowiem stwierdzenie, że wartość tych faktur zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w celu obniżenia należnego zobowiązania podatkowego (dochodu z działalności).

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także zasadność stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] złotych dotyczącej usług transportowych, a wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B" .

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wynika, że czynności sprawdzające w tej spółce w celu potwierdzenia transakcji z podatnikiem nie mogły być przeprowadzone z uwagi na kradzież jej dokumentów za okres [...] Pomimo zobowiązania spółka nie odtworzyła skradzionych dokumentów.

Pełnomocnik spółki E.T.-.K. w dniu [...] oświadczyła, że w 2003r. spółka nie świadczyła usług transportowych. Natomiast do kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okazano ewidencję środków trwałych za 2003r, w której pierwszym nabytym samochodem była zakupiona w dniu [...] autocysterna. Ponadto spółka nie wykazała w deklaracji VAT -7 za lipiec 2003r. przychodu wynikającego z wystawionej na rzecz podatnika faktury.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał w charakterze świadka P.M. - Prezesa firmy "B", który m.in. zeznał, że usług objętych tą fakturą osobiście nie wykonywał, świadczyli je pracownicy, których nazwisk nie pamięta, nie pamiętał również okoliczności związanych z usługą, a dotyczących środka transportu, formy zapłaty, co przewożono, na jakich trasach i czy były to jednorazowe usługi. Jak zeznał świadek usługi zostały wykonane na rzecz podatnika, a księgowa spółki nie zaewidencjonowała przychodu na podstawie faktury [...]. Nadto oświadczenie E.T.-.K., prowadzącej dokumentację księgową firmy złożone w trakcie przesłuchania jest nieprawdziwe.

Dyrektor Izby wskazał na informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...], z której wynika, że w latach 2002 -2004 spółka posiadała inne środki transportowe, niż te które wskazał świadek.

Ponadto z pisma Urzędu Miejskiego z dnia [...] wynika, że spółka "B" w latach 2002-2006 nie zadeklarowała do opodatkowania żadnych środków transportowych. Ponadto z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego NR [...] wynika, że przedmiotem działalności spółki nie są usługi transportowe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dowody z akt sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług są również dowodami w sprawie podatku dochodowego. Jednakże rozstrzygnięcie dokonane w zakresie podatku od towarów i usług nie wpływa na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy zaprzecza rzeczywistemu poniesieniu przez podatnika wydatku w kwocie [...] złotych, bowiem nie posiada on żadnego obiektywnego i nie budzącego wątpliwości dowodu potwierdzającego wykonanie kwestionowanej usługi. Zarówno podatnik jak i wystawca faktury za usługi transportowe, nie wskazali podstawowych okoliczności wykonanych usług.

W trakcie postępowania podatnik, któremu umożliwiono - stosownie do postanowień art.180 O.p. - wykazanie innymi dowodami, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce, takich dowodów nie przedstawił. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w świetle art. 22 u.p.d.f. brak jest podstaw do zaliczenia kwoty [...] złotych do kosztów uzyskania przychodów firmy strony.

Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg J.S. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż ewidencjonowanie w księdze podatkowej zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych skutkuje nierzetelnością tej księgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J.S. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów art.120, art. 122 oraz art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art.190 Ordynacji podatkowej polegające na:

a) nie wyjaśnieniu w sposób wyczerpujący sprawy,

b) sprzeczności istotnych ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem

dowodowym,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że decyzja z dnia [...] jest błędna, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy rezygnując z przesłuchania pracowników podatnika, a wyciągnięte wnioski nie dają się pogodzić z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Stwierdzono, że w czasie przesłuchania w dniu [...] świadek S.K. potwierdził, że świadczył usługi na rzecz J.S., jak i wyjaśnił dlaczego w trakcie przesłuchania w Komendzie Policji zeznał, że takich usług nie wykonał. Dodatkowym potwierdzeniem mogłyby być zeznania pracowników skarżącego, jednakże organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto niezrozumiałym dla pełnomocnika strony jest okoliczność odrzucenia dowodów potwierdzających awarie własnego sprzętu podatnika, które były bezpośrednią przyczyną zakupu usług od S.K..

W odniesieniu do zakwestionowanej jako koszty uzyskania przychodu faktu dokumentującej zakup usług firmy B pełnomocnik podtrzymała zarzuty z odwołania ponownie wskazując, że organ podatkowy nie ustosunkował się do wyjaśnień złożonych w sprawie dotyczącej tego samego okresu, ale w zakresie zobowiązania w podatku VAT. Zarzucił ,że okoliczności takie jak brak w zakresie prowadzonej działalności "usług transportowych", nie dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, czy też nieznaczne nieścisłości dotyczące pojazdu, który wykonywał usługę nie mogą stanowić wyłącznej podstawy oceny organu, czy dana usługa została w rzeczywistości wykonana.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 O.p.

nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami strony skarżącej i organów podatkowych sprowadzała się do ustalenia, czy transakcje handlowe udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez S.K. i Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B", miały rzeczywiście miejsce i tym samym, czy zrodziły określone skutki w zakresie prawa skarżącego do określenia kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w wysokości wynikającej z tych faktur, a nie jak to uczyniły organy pomniejszając je, z uwagi na uznanie, że wynikają one z fikcyjnych faktur wystawionych przez w/w podmioty.

Dążąc do wyjaśnienia powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie korzystał z zeznań złożonych przez S.K. w dniu [...] w Komendzie Wojewódzkiej Policji, w których stwierdził on, że faktury wystawione dla J.S. dotyczyły czynności w rzeczywistości nie wykonanych oraz z danych pozyskanych z właściwych dla rozliczenia podatku od towarów i usług S.K. urzędów skarbowych.

Zauważyć należy, że w przedłożonych aktach administracyjnych znajdują się zeznania złożone przez S.K. w dniu [...] w Izbie Skarbowej, w których potwierdził on wykonanie usług na rzecz J.S. udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Zostały one złożone w obecności skarżącego. Ponadto okoliczność wykonania spornych usług przez S.K. ma wynikać z pisma z dnia [...], które zostało złożone do akt sprawy przez J.S..

A zatem z powyższych zeznań i wyjaśnień S.K. nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku, że nie wykonywał on usług opisanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz J.S.

Wobec takiej niejednoznaczności zeznań, wyjaśnień i oświadczeń S.K. brak inicjatywy organów podatkowych w kierunku ich weryfikacji przy pomocy innych dostępnych środków dowodowych narusza zasady postępowania dowodowego, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący. Przy czym podkreślić należy, że wywodzenie wiarygodności zeznań S.K. na podstawie okoliczności, iż nie składał on deklaracji VAT - 7 nie jest przekonujące. Przede wszystkim zauważyć należy, że błędne jest, w ocenie Sądu, wnioskowanie jakoby z okoliczności, że dany podatnik nie składał deklaracji podatkowej można było wywodzić w sposób nie budzący wątpliwości, iż nie wykonywał on czynności podlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do S.K. takie wnioskowanie jest tym bardziej wątpliwe, że wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...], został on uznany za winnego popełnienia czynów polegających m.inn. na tym, iż wbrew postanowieniom art. 2 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie opodatkował wykonywanych przez siebie dla różnych podmiotów gospodarczych usług spawalniczo - monterskich i nie ujawnił osiągniętego z tego tytułu obrotu oraz wbrew postanowieniom art. 9, art. 24 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie składał w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych. Powyższe, w ocenie Sądu oznacza, że brak składania deklaracji podatkowych jak i nie uiszczanie należnego podatku przez S.K. nie jest przekonującym dowodem niewykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu wątpliwości budzi także dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej analiza sprzecznych ze sobą zeznań (oświadczeń) S.K. w aspekcie wskazania, którym zeznaniom daje wiarę. Pogląd, że zeznania złożone na Policji są wiarygodne a to z tego powodu, że były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej nie jest przekonujący, jeżeli weźmie się pod uwagę zaburzenia psychiczne S.K.. Nadto zauważyć należy, że zeznania te nie zostały zweryfikowane w trybie procesowym. Zatem brak jest podstaw aby w postępowaniu podatkowym przyznać im niepodważalna wartość dowodową. Dodatkowo zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzi, że w zeznaniach złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji S.K. bardzo szczegółowo i wiarygodnie opisał mechanizm wystawiania przedmiotowych faktur i osiąganych z tego tytułu korzyści. Tymczasem z treści protokołu ustnego zawiadomienia o przestępstwie skarbowym wynika, że S.K. po ogólnym opisaniu okoliczności sporządzania fikcyjnych faktur, w szczególności przesłanek, które go do tego skłoniły jedynie zadeklarował, iż chciałby w domu opisać cały schemat wystawiania faktur dla firmy J.S. oraz D. Z tych faktur nie rozliczył się z Urzędem Skarbowym. Do sporządzonego schematu dołączy dokumentacje firmy i kopie faktur, które posiada. Z akt sprawy nie wynika aby deklaracja ta została zrealizowana. Zupełnie niezrozumiały jest powód odmowy wiarygodności zeznań złożonych przez S.K. w Izbie Skarbowej. Organ odwoławczy zdaje się sugerować, że powodem niewiarygodności tych zeznań była obecność przy tej czynności J.S.. Zwrócić należy uwagę, że zapewnienie stronie udziału w czynności przesłuchania świadka jest jedną z gwarancji procesowych zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i sama w sobie nie może stanowić przesłanki odmowy wiarygodności zeznań świadka.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 i z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170). Odmienna interpretacja - jaką przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych.

A zatem zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A.Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64).

W przedstawionym powyżej kontekście, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który oddalając wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania pracowników J.S. podniósł, że dowody te nie wniosłoby nic istotnego do sprawy z uwagi na fakt, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów w świetle zgromadzonego materiału zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Zauważyć należy, że brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest nieprzydatny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 O.p.) wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do wnioskowania, iż brak rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług przez usługodawcę oznacza, że takie usługi nie zostały wykonane. W omawianym okresie S.K. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Twierdzenie, że rejestracja ta była tylko pozorem prowadzenia działalności, jakkolwiek uprawnione (wyrok NSA z 11.03.2005 r. Sygn. akt FSK 1741/04) musi być w sposób bezsporny wykazane. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okoliczność taka przez organ podatkowy nie została w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzona.

Skoro dana kwestia jest niejasna należy podjąć przynajmniej próbę jej wyjaśnienia w ramach możliwej inicjatywy organu podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Wprawdzie może on i powinien stosować środki sprzyjające zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 O.p.), jednakże gdy zastosowany środek nie przynosi oczekiwanego rezultatu, organ podatkowy ma obowiązek sięgnąć także do innych, równie dostępnych mu środków. Dopiero gdy i te nie odniosą oczekiwanego skutku może poprzestać na ocenie tylko tego, co udało mu się uzyskać.

W związku z powyższym skoro organ administracji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje go art. 187 § 1 O.p., nie wykazując tym samym należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 O.p.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd nie mógł odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne ustalenie naruszenia tego prawa może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1981 r. (sygn. akt SA 910/80, ONSA 1981/1/7), że ustalenie, iż w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ administracji winien zatem przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie prawa strony skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu należności wynikających z kwestionowanych przez organy faktur. W szczególności należałoby dopuścić zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody i dopiero po ich przeprowadzeniu ocenić ich wiarygodność i przydatność w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w płaszczyźnie skutków prawno - podatkowych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.