Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 33/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 1a ust 1 pkt 4 i 7, ust 2 pkt 1i ust 3 pkt 2, art. 2 ust 2, art. 3 ust 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 4 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 165 poz 1316
law: Ustawa z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący - Nadleśnictwo - złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] października 2014 r., którą określono Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości 69.004,00 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy – Burmistrz - wezwał Nadleśnictwo do złożenia wyjaśnień w sprawie nie opodatkowania gruntów pod słupami przesyłowymi i liniami energetycznymi według stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i złożenia stosownej korekty. Pismem z dnia [...].10.2013 roku Nadleśnictwo wyjaśniło, iż uważa, że prawidłowo zadeklarowało podatek od nieruchomości oraz, że nie prowadzi działalności gospodarczej pod liniami energetycznymi. Nadleśnictwo deklarowało i opłacało podatki mając na uwadze kategorię użytku wpisaną do ewidencji gruntów i budynków, za część gruntów pod liniami, oznaczonych jako tereny leśne deklarowało i opłacało podatek leśny.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...].10.2013 roku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W dniu [...] października 2014r. Burmistrz wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w wysokości 69.004,00 zł. W decyzji organ określił m.in., że grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wynoszą 71.154,32 m2.

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy wystąpił do Nadleśnictwa o przedłożenia wykazu gruntów zajętych pod napowietrzne linie energetyczne oraz do E Sp. z o.o. o okazanie "Umowy Wykonawczej" wraz z załącznikami zawartej pomiędzy Operatorem a Nadleśnictwo w obrębie Gminy. Nadleśnictwo wyjaśniało, że nie jest w stanie podać faktycznej powierzchni gruntów zajętych pod napowietrzne linie energetyczne, gdyż nie ma takich zestawień.

Organ podatkowy ustalił, że Nadleśnictwo posiada zawartą umowę - UMOWA WYKONAWCZA z dnia [...].11.2012 roku pomiędzy Skarbem Państwa - PGL Lasy Państwowe - Nadleśnictwem, a E Spółka z o.o. w zwana dalej "OPERATOREM". Zgodnie z zapisem § 1 przedmiotem w/w umowy jest ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa zwanych również gruntami) a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji [...] oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także że strony wyrażają wolę ustanowienia przez "Nadleśnictwo" działające w imieniu Skarbu Państwa, jako właściciela nieruchomości, o których mowa w niniejszej umowie, w ramach obowiązującego prawa, odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa".

Organ wskazał, że z powyższego wynika, iż Nadleśnictwo nie posiada żadnych innych umów jak w/w, w tym dotyczących kwestii przeniesienia posiadania gruntów pod liniami energetycznymi na "OPERATORA".

Bezspornym jest, że na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością "OPERATORA".

W Załączniku nr 1 Umowy Wykonawczej z dnia [...].11.2012 r. zawarta została inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o.o. zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo. Załącznik nr 2 do umowy zawiera oświadczenie Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2013 dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E sp. z o.o. Zgodnie z załącznikiem nr 2 deklarowana przez Nadleśnictwo powierzchnia gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi w 2013 roku wynosiła 29780 m2 (w tym powierzchnia 6839 m2 deklarowana była w podatku od nieruchomości i powierzchnia - 22941 m2 deklarowana w podatku leśnym).

Z uwagi na niezgodność powierzchni wynikającej z załączników na wezwanie organu, Nadleśnictwo przesłało szczegółowy wykaz działek ze wskazaniem rodzaju użytków klasyfikacji gruntów i wyjaśniło, że powierzchnia gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi wykazana w załączniku nr 2 została uzgodniona z Rejonem Dystrybucji.

Nadleśnictwo pismami z dnia [...].07.2014r. oraz [...].08.2014r. poinformowało organ podatkowy, iż różnice powstały w skutek niewłaściwego przyjęcia powierzchni do podatku od nieruchomości. Zostały podane wartości pasa wymaganego, które wskazał operator, a powinny zostać wskazane powierzchnie istniejące. Na potrzeby wyjaśnienia zobowiązań podatkowych należało podać faktycznie przyjęte powierzchnie w deklaracjach podatkowych. W załączeniu strona przesłała zmienione załączniki nr 1 i 2. Ponieważ w zmienionych załącznikach wykazano powierzchnie działek nr [...] (1700 m2), [...] (100 m2 ) i [...] (4900 m2 ) jako Tr zamiast Ls, jak to wynika z ewidencji gruntów i budynków oraz wyjaśnienia Nadleśnictwa przesłanego pismem z dnia [...].12.2013 r., organ podatkowy wezwał stronę do wyjaśnienia, czy powierzchnie te były wykazywane w 2013 r. w deklaracji na podatek od nieruchomości czy w deklaracji na podatek leśny. Nadleśnictwo pismem z [...].08.2014 r. poinformowało organ podatkowy, że za działki nr [...] (1700 m2) i [...] (5400 m2) opłacało podatek leśny, natomiast działka [...] w ewidencji widnieje jako rola zwolniona z opodatkowania.

Organ podatkowy zauważył, że w poprawionym załączniku nr 1 do Umowy Wykonawczej wykazano powierzchnię istniejącą Tr na działce nr [...] - 7500 m2 , gdy z ewidencji gruntów wynika, że na tej działce Tr wynoszą 0,4819 ha. Wobec czego wezwano Nadleśnictwo do wyjaśnienia, jaka była faktyczna powierzchnia istniejąca działki pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi w badanym okresie. Nadleśnictwo pismem z dnia [...].09.2014 r. wyjaśniło, że oddział leśny 417a w wyniku powstania drogi ekspresowej S-3 został podzielony na dwie części składające się z dwóch działek ewidencyjnych [...]. W załączniku nr 1 została wykazana powierzchnia całego poddziału 417a bez podziału na dwie działki ewidencyjne (została podana powierzchnia 0,75 ha), a w rzeczywistości powinna zostać podzielona na działkę [...] o pow. 0,2819 ha oraz na [...] o pow. 0,4725 ha. Nadleśnictwo wskazało, że suma Tr w załączniku nie zmieniła się, ponieważ działkę [...] powiększono kosztem pomniejszenia działki [...]. Do pisma strona dostarczyła wydruk mapy gospodarczej oraz fragment załącznika nr 1 z działką [...]. Z przedstawionego fragmentu załącznika nr 1 wynika, że powierzchnia istniejąca Tr na działkach [...] w poprawionym załączniku nr 1 przesłanym pismem z dnia [...].08.2014 r. wynosiła 9500 m2 a powinna wynosić 9544 m2 . Zatem suma Tr w załączniku nr 1 powinna być większa o 44 m2.

Mając na uwadze powyższe ustalono, że powierzchnia istniejąca Tr pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi w 2009 roku wynosiła 70.780 m2 (tj. 70.736 m2 powierzchnia Tr istniejąca pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi wykazana w poprawionych załącznikach nr 1 i 3, które strona dostarczyła organowi podatkowemu pismem z dnia [...].09.2014 r. oraz 44 m2 stanowiące różnicę między wykazanymi w załączniku do pisma z dnia [...].09.2014 r. istniejącymi powierzchniami Tr na działkach nr [...] w rzeczywistości, a powierzchniami tych działek wykazanymi w poprawionym załączniku nr 1 do Umowy Wykonawczej.

Organ wskazał, że ogólna powierzchnia istniejąca gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi w 2009 roku wynosiła 101.411 m2 i obejmowała części następujących działek: nr [...] (w tym 70780 m2 sklasyfikowanych jako Tr i 30.631 m2 sklasyfikowanych jako lasy).

Uzgodniona klasyfikacja gruntów zgodna jest z danymi zawartymi w ewidencji gruntów według stanu na [...].01.2009 r.

Organ podatkowy wezwał nadleśnictwo do wykazania powierzchni działek nr [...] wykazanych w załączniku nr 1 do Umowy Wykonawczej jako Ls, z podziałem na powierzchnie zajęte na działalność leśną ze wskazaniem rodzaju faktycznie prowadzonej działalności leśnej osobno dla każdej działki oraz na powierzchnie wyłączone z działalności leśnej na skutek przeznaczenia ich do działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład energetyczny. Nadleśnictwo pismem z dnia [...].08.2014r. przedstawiło powierzchnie gruntów leśnych pod liniami energetycznymi na działkach [...]. Strona wyjaśniła, że grunty te stanowią istotny element gospodarki leśnej związanej z ochroną lasu i pozyskiwaniem zwierzyny. Na gruntach pod liniami energetycznymi rośnie atrakcyjna z punktu widzenia zwierzyny roślinność (wrzosy, trawy, borówka, drobne krzewy), która poprzez swą atrakcyjność ogranicza szkody w uprawach i młodnikach. Tereny te wykorzystywane są jako naturalne "pasy zaporowe" przed szkodami wyrządzanymi w uprawach rolnych. Działki nr [...] znajdują się w bezpośrednim sąsiedztwie roli, więc stanowią "pasy zaporowe" przed szkodami w uprawach. Działki nr [...] sąsiadują z sukcesją naturalną tworząc cenne obszary biotopu dla zwierzyny.

Dodatkowo wskazano, że wszystkie tereny leśne pod liniami energetycznymi tworzą pasy przeciwpożarowe, mają znaczenie ekotonowe poprzez stworzenie warunków do penetracji i wzmacniania systemów korzeniowych oraz stanowią trasy przemieszczania się zwierzyny szczególnie w okresach zimowych. Na działkach [...] znajduje się łącznie 16 słupów przelotowych. Powierzchnia pod tymi słupami wynosi 136 m2. Na działkach [...] znajduje się 8 słupów rozkracznych, które zajmują powierzchnię 136,96 m2 , na działce nr [...] znajduje się stacja transformatorowa zajmująca 16 m2. Ogólna powierzchnia gruntów leśnych wyłączona z gospodarki leśnej na skutek posadowienia słupów i stacji transformatorowej wynosi 288,96 m2.

Ponieważ w poprawionym załączniku nr 1 do Umowy Wykonawczej wykazano również działkę nr [...] o powierzchni 6000 m2 sklasyfikowaną jako Ls, organ podatkowy wezwał do wyjaśnienia, czy działka ta była zajęta na prowadzenie działalności leśnej, czy wyłączona na potrzeby prowadzenia działalności przez zakład energetyczny. Ponadto wezwano stronę do wyjaśnienia powierzchni działki nr [...] wykazanej w piśmie z dnia [...].08.2014 r., gdyż działka ta nie została ujęta w poprawionym załączniku nr 1 do Umowy Wykonawczej. Nadleśnictwo pismem z dnia [...].08.2014 r. wyjaśniło, że w załączniku nr 1 mylnie ujęto powierzchnię działki [...] – 100m2, powierzchnia ta dotyczy działki nr [...]. Odnośnie działki nr [...] (Ls) strona wyjaśniła, że w 2013 roku nie była wyłączona z działalności leśnej. Na działce tej znajduje się 7 słupów o łącznej powierzchni 85,36 m2.

Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że łączna powierzchnia gruntów leśnych Ls pod słupami i stacją transformatorową posadowionych przez E wynosi 374,32 m2. Organ podatkowy stwierdził, że część gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako Ls wykazanych w załączniku nr 1 do Umowy Wykonawczej, znajdujących się pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi nie mogła być związana z prowadzeniem działalności leśnej przez nadleśnictwo, lecz zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny tj grunty pod słupami i stacją transformatorową o łącznej powierzchni 374,32 m2, na pozostałej powierzchni ( 30.256,68m2) prowadzona jest w ograniczonym zakresie działalność leśna przez nadleśnictwo. Zapis § 2 Umowy Wykonawczej potwierdza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi w ograniczonym zakresie.

W odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Tr (tereny różne), które nie są gruntami rolnymi oraz leśnymi, organ wskazał, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Już samo sklasyfikowanie gruntów jako Tr oznacza, że zostały one wyłączone z gospodarki leśnej.

Zdaniem organu z poprawionego załącznika nr 1 i 3 do Umowy Wykonawczej z dnia [...].11.2012 r., zapisów Umowy oraz dokonanymi ustaleniami na podstawie złożonych przez nadleśnictwo wyjaśnień w piśmie z dnia [...].09.2014 r. wynika, że Tr (tereny różne) o powierzchni 70.780 m2 (tj, 70.736 m2 + 44 m2) znajdowały się pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi i służyły do prowadzeniem działalności gospodarczej przez E sp. z o.o.

W związku z czym wykazane części powierzchni działek nr [...] sklasyfikowanych jako Tr należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Grunty, na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w zarządzie lasów Państwowych. Jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych są nadleśnictwa, które w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną. Działalność leśna jaką prowadzą Nadleśnictwa nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej inne niż działalność leśna.

Od decyzji Burmistrza z dnia [...] października 2014r. Nadleśnictwo złożyło odwołanie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b I art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt. 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o powierzchni 71.154,32 m2 liczony w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 21 §3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 69.004,00 zł w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek stosownie do klasyfikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario" czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienie w tym nie wykazano na czym organ I instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też na nią zajęte, szczególnie nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2014 r. [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Nadleśnictwo złożyło skargę. Zarzuty skargi są tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór między stronami koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości – winna płacić strona od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne. Ponadto należy również rozstrzygnąć, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr" znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi są związane z działalnością gospodarczą.

Niesporne przy tym jest, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls" i tereny różne "Tr".

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy do podstawy opodatkowania przyjął grunty które jak wynika z ewidencji gruntów i budynków zostały sklasyfikowane jako "Ls"- lasy oraz "Tr" tereny różne. Ponadto organ dokonał rozróżnienia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

W odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako "Ls" organy przyjęły, że łączna powierzchnia gruntów leśnych "Ls" pod słupami i stacją transformatorową posadowionych przez E wynosi 374,32 m2. Wbrew więc twierdzeniom strony w odniesieniu do tych gruntów organ przyjął powierzchnię faktycznie zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Tylko do tej wielkości przyjęto stawkę podatku najwyższą - związaną z działalnością gospodarczą. Natomiast w odniesieniu do tych gruntów ("Ls") znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi przyjęto, że prowadzona na nich jest działalność leśna w ograniczonym zakresie, a tym samym grunty te opodatkowane zostały podatkiem leśnym – zgodnie z deklaracją strony.

W odniesieniu do gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" organ przyjął, że łączna powierzchnia gruntów znajdujących się pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi wynosi 70.780 m2 i służy do prowadzenia działalności gospodarczej przez E sp. z o.o.

Przechodząc zatem do meritum wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym, Dz. U. z 2002r. Nr 200, poz. 1682 ze zm. – dalej: ustawa o podatku leśnym) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W myśl natomiast ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie natomiast do brzmienia art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja lasu została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. Zgodnie z nią lasy to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las (Ls). Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Z przytoczonych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc, to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – Ls, to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek, kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod słupami energetycznymi i stacją transformatorową sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą nie jest.

Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (tu) leśnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r., III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243).

Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Działalność gospodarcza stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych na warunkach określonych w art. 1a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zatem grunty leśne podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyby zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, rozumianej stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że grunt, na którym posadowiony jest słup, czy stacja transformatorowa, zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a poza tym zajęcie to uniemożliwia prowadzenie działalności leśnej w jakimkolwiek zakresie. Organy przeprowadziły dokładne postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie jaka powierzchnia została zajęta. Sama strona skarżąca wskazała na liczbę słupów jak i powierzchnie pod słupami oraz pod stacją transformatorową w pismach z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz [...] sierpnia 2014 r. Z tego względu niezrozumiałe są twierdzenia strony, że grunty te (pod słupami- a nie pod linią elektroenergetyczną) stanowią istotny element gospodarki leśnej związanej z ochroną lasu i pozyskiwaniem zwierzyny. Na gruncie, na którym stoi słup elektryczny, czy transformator nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej.

W ocenie Sądu organ podatkowy w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie zarówno czy grunty oznaczone jako "Ls" zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jak i ich powierzchnię.

Organ podatkowy nie kwestionował twierdzeń strony, że grunty sklasyfikowane jako "Ls" pod liniami energetycznymi stanowią element gospodarki leśnej związanej z ochroną lasu i pozyskiwaniem zwierzyny. Na gruntach pod liniami energetycznymi rośnie roślinność (wrzosy, trawy, borówka, drobne krzewy), która poprzez swą atrakcyjność (punktu widzenia zwierzyny) ogranicza szkody w uprawach i młodnikach. Tereny te wykorzystywane są jako naturalne "pasy zaporowe" przed szkodami wyrządzanymi w uprawach rolnych. Organ w odniesieniu do tych gruntów przyjął, że prowadzona jest na tych gruntach działalność leśna w ograniczonym zakresie, co skutkowało opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym.

W zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako "Tr" – w ocenie Sądu ustalenia organów są również prawidłowe. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie budzi wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako Tr (tereny różne) nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Nadleśnictwa, są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Okoliczność, że grunty zostały udostępnione "zakładom energetycznym" na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (zgodnie z zapisem w umowie) wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej związanej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem przedmiotowe grunty są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "zakłady energetyczne".

Zakłady energetyczne w niniejszej sprawie korzystały w 2009 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były używane przez zakłady energetyczne od wielu lat. Zakłady energetyczne korzystały z gruntów bez tytułu prawnego. Takiego tytułu nie stanowiła zawarta [...] listopada 2012 r. Umowa Wykonawcza. Przedmiotem tej umowy było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, a eksploatowanych przez rejon Dystrybucji (...) oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych." Z treści tej umowy wynikało jedynie, że strony dopiero wyrażają zgodę na ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających z zarządzie Nadleśnictwa. Służebność przesyłu miała zostać ustanowiona w terminie 2 lat od podpisania Umowy Wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Z treści art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne wynika, że zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb, zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów, kabli). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne.

Zajęcie (a przez to posiadanie) gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (patrz wyroki NSA z 14 lipca 2010 r. :II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Grunty były w posiadaniu przedsiębiorcy - zakładu energetycznego. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E Sp. z o.o. Na pasach technicznych brak jest zalesienia. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została przyjęta na podstawie sporządzonej przez skarżące Nadleśnictwo i przedstawicieli zakładów energetycznych "Inwentaryzacji linii elektroenergetycznych E sp. z o.o., eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...], Rejon Dystrybucji [...] zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo". Wynikające wątpliwości co do tych powierzchni organ szeroko i dokładnie wyjaśniał ze stroną. W toku postępowania ustalono nr działek jak i ich powierzchnię przez którą przechodziły napowietrzne linie elektroenergetyczne. Nie ma podstaw do kwestionowania tych danych szczególnie, że wynikają one z ustaleń zawartych pomiędzy skarżącym Nadleśnictwem, a E sp. z o.o. Strona wskazuje, że wartości te mogą być inne, nie przedstawia jednak żadnych dowodów na potwierdzenie tezy, że przyjęta przez organ powierzchnia gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Tr" w wielkości 70.780 m2 jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu dokładnie wyjaśniono powierzchnię gruntów "Tr" związanych z działalnością gospodarczą. Ustalenia te dokonano mając na uwadze wyjaśnienia strony jak i treść dokumentów, w tym załączników do Umowy Wykonawczej zawartej z E Sp. z o.o.

Zinwentaryzowane Tr (tereny różne) pod liniami w 2009 r. były w posiadaniu przedsiębiorcy – E Sp. z o.o. Na w/w grunty zakład energetyczny musiał mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych (zgodnie z zapisami w/w umowy). To ich przepisy kształtują normy, jakim muszą odpowiadać grunty pod liniami, to one dbają o prawidłowy stan tych gruntów. Zakład energetyczny również zobowiązany jest do realizacji celów publicznych m.in. w zakresie utrzymania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego oraz zapewnienie systemu dystrybucyjnego w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi (reguluje to Prawo energetyczne oraz wydane na tej podstawie przepisy wykonawcze).

W rozpoznawanej sprawie do czasu zawarcia umowy z dnia [...] listopada 2012r., Nadleśnictwo i Zakład energetyczny nie wiązała żadna umowa. Z ustalonego stanu faktycznego w tym treści §1 umowy wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi także po [...] listopada 2012r. jest Nadleśnictwo, które co wynika z umowy z dnia [...]listopada 2012, nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami to jednak – prawo do korzystania z tych gruntów przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadał także zakład energetyczny. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). Niewątpliwie Zakład energetyczny uzyskał w tym zakresie w rozumieniu art.348 k.c. władztwo nad wskazanymi gruntami.

Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym ponieważ "zakłady energetyczne" nie władają gruntami jak właściciel i nie mogą nimi rozporządzać, a jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą umową jak najemca, dzierżawca, użytkownik. Z wniesionej skargi wynika, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu została ustanowiona aktem notarialnym w dniu [...] grudnia 2014 r.

Strona skarżącą podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o powierzchni 71.154,32 m2 liczony w wysokości, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) cyt. ustawy ustawodawca zakreślił maksymalne stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zwraca uwagę na stanowisko NSA - wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 548/10, CBOSA),które w niniejszym składzie w pełni podziela. NSA przesądził w nim bowiem, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

W rozpatrywanym przypadku mimo, iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność ("zakłady energetyczne" zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Ponieważ jednak Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie do tych gruntów będąc nadal ich zarządcą, na co wskazuje także § 5 umowy, zgodnie z którym roczne wynagrodzenie należne Nadleśnictwu za m2 gruntu skalkulowane zostanie na podstawie równowartości podatku od nieruchomości(...) zadeklarowanych przez Nadleśnictwo w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Postępowanie przeprowadzone zostało bez naruszenia przepisów postępowania, jak i zasad. Uzasadnienie decyzji spełniało wymogi narzucone treścią art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.