Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 493/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 303
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1219/14 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 46 i 49-68 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1219/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 26 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy podatnikowi, który dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku (w ramach zapłaty należności za nabyte towary i usługi), przysługuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego o ten zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli dokonał tej zapłaty po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym. Zdaniem skarżącej zryczałtowany zwrot podatku (wynikający z faktur VAT RR) zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo faktu zapłaty zobowiązania po terminie określonym w umowie z rolnikiem ryczałtowym. Natomiast zdaniem organu podatkowego w takiej sytuacji nie zostaną wypełnione warunki wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i wówczas podatek VAT naliczony, zawarty w fakturach VAT RR, nie zwiększa kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, czyli nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

1.3. Oceniając ten spór sąd pierwszej instancji w pierwszym rzędzie wskazał na treść przepisów odnoszących się do spornej materii, tj. art. 116 ust. 6 ustawy o VAT i będący jego podstawą art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Sąd podkreślił, że określony w tych przepisach mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 tej ustawy, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy.

1.4. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., I FSK 709/12, zgodnie z którym przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należy pamiętać, że tworzone w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, by nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. W konsekwencji zdaniem sądu rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 112 w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Nadto pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika wskazanego uprawnienia stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty.

Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 303 i art. 167 do 169 Dyrektywy 112.

1.5. Za zasadny sąd pierwszej instancji uznał także zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego, które to naruszenie zdaniem sądu ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu błędne jest stanowisko organu, że powołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Odwołując się do art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) sąd wskazał, że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co ma szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Organ - zgodnie z art. 14c § 2 o.p. - jest obowiązany dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się wnioskodawca, zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez wnioskodawcę orzeczeń jest jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez spółkę orzeczeń sądów administracyjnych narusza zatem przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Sąd wskazał też na niekonsekwencję organu, który, pomijając orzeczenia przywołane przez spółkę, sam na poparcie swojego stanowiska przywołuje wyroki WSA i NSA.

1.6. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skarga kasacyjna (k. 75-79v)

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w z w. z art. 14h o.p., poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w niczym nieuzasadniony sposób pominął orzecznictwo sądów administracyjnych, a w efekcie organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania;

2) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy skarżąca dokonała zapłaty - po upływie terminu płatności - rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, to przysługuje jej prawo do zwiększenia podatku naliczonego o ten zryczałtowany zwrot podatku, podczas gdy prawidłowe rozumienie wskazanych norm prawnych na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy należność za produkty nabywane od rolnika ryczałtowego zostanie zapłacona po terminie, nie zostaną wypełnione warunki wynikające z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. i zawarty w faktorach VAT RR podatek VAT naliczony nie zwiększa kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., czyli nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

- art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 303, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że analiza normy art. 116 ust. 6 pkt 2 na gruncie przedmiotowej sprawy doprowadziła organ do sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, podczas gdy prawidłowe rozumienie tych norm prawnych prowadzić winno do wniosku, że dokonana wykładnia art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest poprawna, bowiem - zgodnie z uprawnieniem przysługującym państwu członkowskiemu - zawarło ono stosowne regulacje ograniczające prawo wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w transakcjach z określoną grupą podatników - rolników ryczałtowych, a zatem przekroczenie terminów płatności określonych w art. 116 ust. 6 pkt 2 prowadzi do pozbawienia skarżącej prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku.

2.2. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżąca nie skorzystała z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie może być uwzględniona.

5. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Mając na uwadze to, że rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny – co do zasady – sporny nie jest, za kluczowe uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, związane przede wszystkim z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

6. Zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, m.in. pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Dokonując wykładni tego przepisu nie można pomijać treści art. 115 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zasadę tę stosuje się również w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek (art. 118 ustawy). Z przepisów tych wynika, że obowiązkiem "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników. Na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono też obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi) fakturą VAT RR.

W art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano możliwość odzyskania przez nabywcę z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom. Określono w tym przepisie jednocześnie warunki odzyskania tych kwot: po pierwsze, nabycie produktów rolnych musi być związane z dostawą opodatkowaną; po drugie, zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; po trzecie, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Przepis art. 116 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 303 Dyrektywy 112. W myśl ust. 1 tego ostatniego przepisu, w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. Stosownie zaś do art. 303 ust. 2 państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:

a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);

b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem, że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;

c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem, że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.

Zgodnie natomiast z art. 303 ust. 3 państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

7. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2013 r., I FSK 709/12, powołanym także przez sąd pierwszej instancji, określony we wskazanym wyżej przepisie Dyrektywy mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w u.p.t.u. odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. W wyżej wskazanym wyroku NSA zwrócił uwagę na wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku NSA. W sytuacji, gdy krajowy ustawodawca mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzucił na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych, oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. Ta ostatnia zasada nie tylko jest jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, wynika też z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Skoro celem unormowania art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku, to cel ten można osiągnąć, jak słusznie podkreślono we wskazanym wyżej wyroku NSA, innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela także stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku w sprawie I FSK 709/12, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 112 w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu i naruszałoby zasadę neutralności VAT i proporcjonalności, a także art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Pozbawienie podatnika omawianego uprawnienia stanowi bowiem ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty.

8. Zauważyć też należy, że takie rozumienie art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. jakie prezentuje organ stawiałoby podatnika - nabywcę produktów czy usług od rolnika ryczałtowego - mimo nałożenia na niego dodatkowych obowiązków - w gorszej sytuacji od podatników – nabywców towarów czy usług od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku tych ostatnich nabywców pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane jest bowiem przede wszystkim ze stwierdzonymi przez organy podatkowe nadużyciami w podatku VAT. Nie ma więc żadnego uzasadnienia wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. dokonana przez organ, oparta jedynie na wykładni gramatycznej, a nieuwzględniająca prowspólnotowej wykładni tej normy w zgodzie z art. 303 Dyrektywy 112.

9. Za oczywiście chybiony należy też uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w z w. z art. 14h o.p.

Podkreślić należy, że oprócz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., I FSK 709/12, na który powołał się także sąd pierwszej instancji, ukształtowała się w omawianej kwestii stabilna linia orzecznictwa, czego wyrazem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego chociażby z dnia: 2 marca 2016 r., I FSK 1762/14 i I FSK 2014/14, czy też 23 lutego 2016 r. I FSK 1721/14, oddalające także skargi kasacyjne organu podatkowego. Tym samym sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że organ podatkowy pominął orzecznictwo sądów administracyjnych. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł dostatecznych podstaw aby odstąpić od utrwalonej linii orzeczniczej.

10. Wobec powyższego nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by sąd pierwszej dokonał błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów prawa materialnego i by nieprawidłowo ocenił pod względem prawnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

11. Skoro zarzuty kasacyjne okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

1