Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 501/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2022 r. sprawy ze skargi: M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę 14. 377,00 zł (czternaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 26 października 2020 r., nr 0231-SPV.4102.91.2020 BA, w przedmiocie określenia M. P. (dalej: skarżący, strona, podatnik) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 340.994, 00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 17. 884, 00 zł od niezapłaconych miesięcznie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2018 r., sierpień 2018 r. i wrzesień 2018 r. za okres od terminów płatności zaliczek za poszczególne miesiące do dnia 18 kwietnia 2019 r., tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżący wraz z małżonką E. P. od dnia 19 marca 2001 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą D. s.c. w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Następnie skarżący od dnia 1 lutego 2018 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług sanitarnych (wodnych, grzewczych i kanalizacyjnych) pod nazwą E. M. P. z siedzibą w Z., która to działalność była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a w celach księgowych prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego ustalił, że małżonkowie dokonali na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 3 lipca 2018 r. sprzedaży (w udziale po ½) niezabudowanych działek gruntu nr [...] (pow. [...] ha) i [...] (pow. [...] ha) położonych w Z. przy ul. [...] za łączną cenę brutto 2. 706. 000, 00 zł (cena netto 2. 200. 000, 00 zł plus VAT 506. 000, 00 zł) na rzecz S. Sp. z o. o. Sp. kom. z siedzibą w Z. Transakcje udokumentowane zostały odrębnymi fakturami VAT, w tym fakturą nr [...] wystawioną przez skarżącego na kwotę brutto 1. 353. 000, 00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że w związku z powyższą transakcją skarżący działał w charakterze osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i przychody z tego tytułu winny podlegać opodatkowaniu w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ pierwszej instancji wskazał, iż prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie ewidencjowania przychodów i uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Ustalenia organu pierwszej instancji znalazły wyraz w wskazanej na wstępie decyzji tego organu z dnia 26 października 2020 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie co było następstwem nieznajdującego podstaw w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uznania, że skarżący zbywając sporne działki działał w charakterze osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. w następstwie czego przychód z tej transakcji podlegał opodatkowaniu tym podatkiem w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności podatnik zarzucił również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187, art. 191, art. 199a § 1 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.

Decyzją z dnia 2 marca 2021 r. organ odwoławczy podzielając ustalenia faktyczne i wywiedzioną z nich ocenę, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 2 lipca 1997 r. małżonkowie E. i M. P. nabyli niezabudowaną działkę gruntu (nieruchomość rolną) o numerze geodezyjnym [...], pow. [...] ha, położoną w Z. przy ul. [...], za cenę 30.000 zł. Do aktu notarialnego oświadczono, że nabywana część nieruchomości wejdzie w skład posiadanego przez kupujących gospodarstwa rolnego. Z akt sprawy wynika także, że w latach dziewięćdziesiątych i późniejszych podatnik prowadził na spornych gruntach działalność rolniczą, co potwierdzają poza wyjaśnieniami strony także decyzje o przyznaniu płatności bezpośrednich do gruntów rolnych. Z wyjaśnień strony wynika ponadto, że zakup działki zamierzano wykorzystać w zakresie rolnictwa ekologicznego oraz hodowli koni. Związany był on z planowanym wejściem Polski do Unii Europejskiej, co łączyło się z możliwością skorzystania z narzędzi wspierania rolników w państwach wspólnotowych. Po roku 2004 w związku z wzrostem cen na rynku nieruchomości jak i pojawiających się w sąsiedztwie zabudowań o charakterze handlowo – usługowym odstąpiono od rozwijania działalności rolniczej a działkę zaczęto traktować jako lokatę kapitału. Od 2011 r. działka przestała być wykorzystywana dla celów rolniczych.

Następnie, w dniu 10 października 2005 r. Burmistrz Miasta Z. decyzją nr 49/2005 zatwierdził podział działki nr [...], w wyniku czego powstały nowe działki gruntu tj.: nr [...] (droga), [...], [...] (droga) oraz [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami strony podział ten został dokonany z inicjatywy Gminy i związany był z planowaną inwestycją budowy hali sportowo – widowiskowej. W dalszej kolejności na podstawie umowy z dnia 29 maja 2006 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) zawartej pomiędzy skarżącym i jego małżonką a Gminą Miejską Z. dokonano zamiany działek nr [...] i [...] (tereny dróg i ulic publicznych) na działkę nr [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej) oraz nieodpłatnego przeniesienia własności (darowizny) na rzecz Gminy Miejskiej Z. działki gruntu nr [...] (droga dojazdowa).

Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2008 r. skarżący wystąpił do Burmistrza Miasta Z. o objęcie działek nr [...] i [...] jako tereny usług komercyjnych, w szczególności jako obszar rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m², z dopuszczalnymi funkcjami tj. stacja benzynowa, hotele i gastronomia, który to wniosek nie został uwzględniony. W dniu 2 sierpnia 2017 r. skarżący ponownie wystąpił o zmianę przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w zakresie działek nr [...] i [...] na tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej, linia zabudowy: nieprzekraczalna wysokość zabudowy 5 kondygnacji. Zbliżony w żądaniu wniosek został złożony w dniu 8 grudnia 2017 r. przez prokurenta Firmy O. Sp. z o. o. Sp. kom. w Z. Wniosek z dnia 8 grudnia 2017 r. został uwzględniony i uznany jako zgodny ze "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta Z.". Ponadto pismem z dnia 8 maja 2018 r. strona wystąpiła o wydanie zezwolenia na wycinkę 26 drzew rosnących na terenie działek nr [...] i [...], w odpowiedzi na które Burmistrz Miasta Z. nie zgłosił sprzeciwu co do planowanej wycinki.

W dniu 3 lipca 2018 r. w drodze aktu notarialnego Rep. A nr [...] rozwiązano przedwstępną umowę sprzedaży działek nr [...] i [...] zawartą pomiędzy małżonkami P. a O. Sp. z o. o. Sp. kom. z siedzibą w Z. zawartą w dniu 17 sierpnia 2017 r., jak też przeniesiono własność wskazanej nieruchomości na rzecz S. Sp. z o. o Sp. kom. z siedzibą w Z. Z aktu notarialnego wynika, że sprzedający podjęli czynności zmierzające do zwiększenia wartości zbywanych działek, w tym wykonania wycinki drzew oraz wystąpili o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w celu uzyskania możliwości jak największej zabudowy przez sprzedającego. Sprzedający prowadzili ponadto konsultacje prawne, z rzeczoznawcą majątkowym, pośrednikami nieruchomości oraz pośrednikiem finansowym. Jak wyjaśniła strona wymienione konsultacje dotyczyły wyłącznie transakcji sprzedaży i miały na celu wyjaśnienie wątpliwości prawnych związanych ze zbyciem gruntów oraz zabezpieczeniem interesów skarżącego w związku z płatnościami, które miały występować w ratach.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono ponadto, iż w dniu 5 marca 2018 r. została podpisana umowa użyczenia przedmiotowych działek na rzecz S. Sp. z o. o Sp. kom., na mocy której mogła ona rozpocząć prace budowlane i przygotowawcze do planowanego zadania inwestycyjnego, w tym wyrównanie terenu, wycinkę drzew i krzewów, złożenie wniosków do dostawców mediów o wydanie warunków przyłączeniowych. Wskazane czynności na własny koszt wykonał przyszły nabywca gruntu. Dodatkowo ustalono, że skarżący w dniu 23 stycznia 2013 r. zawarł umowę pośrednictwa zbycia prawa do nieruchomości z F., która to umowa obejmowała między innymi działki nr [...] i [...].

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że strona wraz z małżonką na przestrzeni kilkunastu lat dokonywała wielu zakupów i sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, iż część transakcji dotyczyła nieruchomości, które związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym nieruchomość przy ul. [...] i [...] w Z., przy ul. [...] w Z., nieruchomości położonej w Ż., J. 4). W dalszej kolejności organ drugiej instancji opisał szereg transakcji, w tym zbycia nieruchomości gruntowych we wsi K. o łącznej powierzchni [...] ha, jak i kilku lokali mieszkalnych. W odniesieniu do transakcji kupna a następnie zbycia lokali mieszkalnych wyjaśnił, iż transakcje odbywały się na podobnych zasadach. Nabycie następowało po okazyjnej cenie (przetarg, od osoby zadłużonej w spółdzielni mieszkaniowej) a następnie sprzedaży z zyskiem. Wskazuje to na przemyślany i zorganizowany sposób działania. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż lokale te były kupowane dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych strony i członków jej rodziny.

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy uznał, iż działania strony związane z posiadanymi na przestrzeni kilkunastu i kilku lat nieruchomościami, posiadają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Działania te mają bowiem charakter ciągły, przemyślany, celowy, zorganizowany oraz nakierowany na uzyskanie zysku. W tym zakresie organ drugiej instancji zwrócił uwagę na czynności strony związane z ingerencją w zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i inne zmierzające do zwiększenia ich wartości (w tym zmiana ustaleń w zakresie wysokości zabudowy oraz wydanie zezwolenia na wycinkę drzew). W ocenie organu odwoławczego zakres podejmowanych przez stronę czynności pozwolił na stwierdzenie, że nabywała i zbywała nieruchomości na przestrzeni kilkunastu lat, co wykazuje cechy profesjonalnej działalności a nie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, czemu dał wyraz w decyzji z dnia 2 marca 2021 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania oraz zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a to:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie w sprawie dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, polegającej na błędnym powiązaniu ze sobą okoliczności składających się – zdaniem organu – na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej mającej za przedmiot nieruchomości, w przeważającej mierze odnoszących się do innych nieruchomości będących w jego posiadaniu, przy jednoczesnym pominięciu lub błędnej ocenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania, dotyczących samej transakcji, w której sprzedaży organ dopatrywał się źródła powstania obowiązku podatkowego oraz nieruchomości, które były jej przedmiotem, tj. niezabudowanych działek gruntu położonych w Z. przy ul. [...] o nr [...] i [...] przeczących tezie o prowadzeniu działalności gospodarczej, w szczególności zaś faktu, iż:

a) ani skarżący ani jego małżonka nie podejmowali żadnych działań, które mogłyby być zakwalifikowane jako zarobkowa działalność prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły mająca za przedmiot sporne nieruchomości a wzrost ich wartości wynikał wyłącznie z rozwoju gospodarczego regionu na przestrzeni lat oraz związanego z tym zwiększenia cen nieruchomości i był od skarżącego niezależny, natomiast ostateczna cena sprzedaży uwarunkowana była możliwością i planami prowadzenia przez jej nabywcę a nie skarżącego;

b) sporna nieruchomość została przez skarżącego wraz z ówczesną małżonką zakupiona na potrzeby prowadzenia działalności rolniczej, powiększyła ich gospodarstwo rolne i była w ten sposób wykorzystywana przez długi okres czasu (13 lat);

c) od chwili zakupu do momentu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości upłynęło ponad 20 lat;

d) zbycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło wyłącznie ze względów prywatnych skarżącego i jego małżonki – z uwagi na rozpad ich pożycia, rozwód i związaną z tym konieczność podziału wspólnego majątku.

2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez skarżącego za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej wobec nieruchomości, w sprzedaży której organ dopatruje się źródła powstania zobowiązania podatkowego, w szczególności poprzez brak wskazania w jaki sposób podejmowane przez skarżącego czynności miały w jego zamiarze przekładać się na wzrost wartości przedmiotowych nieruchomości lub stanowić o realizacji przez niego przedsięwzięcia mającego te nieruchomości za przedmiot.

II. przepisów prawa materialnego a to art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na dowolnym przyjęciu, iż przystosowanie spornych nieruchomości do wymagań konkretnego, zainteresowanego ich zakupem nabywcy – oraz czynności podejmowane przez podatnika względem innych nieruchomości (których sprzedaż była przedmiotem odrębnych rozliczeń podatkowych skarżącego i które w żaden sposób ze spornymi nieruchomościami nie były powiązane), są wystarczające do stwierdzenia, że nieruchomości których postępowanie dotyczy, zostały zbyte w wykonaniu działalności gospodarczej, w sytuacji gdy:

a) z literalnej treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że do wskazanego w nim źródła przychodu powinny być kwalifikowane przychody ze sprzedaży każdej nieruchomości, której zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem – a contrario – dla zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie przede wszystkim czynności składających się na wykonanie działalności gospodarczej prowadzonej względem konkretnej nieruchomości, której postępowanie dotyczy, nie zaś czynności podejmowanych wobec innych nieruchomości będących własnością podatnika;

b) czynności podejmowane przez skarżącego względem spornych nieruchomości, poczytywane przez organ za znamiona prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej, nie miały wpływu na ich wartość, a jedynie zmierzały do jej przystosowania do wymogów konkretnego, zainteresowanego już jej zakupem nabywcy, zaś rzeczywisty wzrost wartości tej nieruchomości wynikał wyłącznie z upływu 23 lat od chwili jej zakupu, rozwoju gospodarczego rejonu w którym nieruchomości te są położone oraz planów lokalizacyjnych Gminy Miejskiej Z., zakładających jego określoną zabudowę, a zatem był niezależny od działań skarżącego;

c) z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika, że nawet ustalone w sprawie czynności podejmowane przez skarżącego wobec innych nieruchomości będących jego własnością nie przesądzają o prowadzeniu działalności gospodarczej obejmującej obrót nimi, a mieszczą się w zakresie prawidłowego zarządzania majątkiem prywatnym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie trzech sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych przywołanymi wyżej przepisami – Sąd uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz przepisy postępowania a to art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku, zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez skarżącego w 2018 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy podatnik jedynie rozporządzał majątkiem prywatnym, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, że ustalenie iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zdecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FSK 1512/12 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem".

Ewentualne wątpliwości związane z trafnym rozpoznaniem źródła przychodów biorą się z tego, że z treści powyższych unormowań trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym co stanowi obrót nieprofesjonalny a czynnościami związanymi z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. W celu wyznaczenia tej granicy w realiach każdej indywidualnej sprawy, organ podatkowy ma obowiązek oddzielić działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od jej spraw osobistych (prywatnych). Zatem dla rozpoznania czy w konkretnej sprawie prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza decydujące znaczenie ma analiza i ocena czy zostały spełnione wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanki.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej o którym mowa w powyższym przepisie oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 789/07). Jednocześnie jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi transakcjami nie przesądza jeszcze o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić może również motyw osiągania przychodów z innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym dla przykładu z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Zorganizowanie można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza składa się między innymi: wybór formy organizacyjno-prawnej; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu; a nadto spełnienie warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Trzeba jednak pamiętać, że dopełnienie wymienionych wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Jak już zaznaczono wyżej, prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej i osiąganie przychodów z tej działalności to pewien stan realny i obiektywny, a dla uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy. Dla oceny czy określona aktywność podatnika jest zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma jej faktyczny przebieg (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 773/13). Z punktu widzenia faktycznego zorganizowanie, którego wymaga art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., obejmuje zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w fazie przygotowawczej związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Przez ciągłość określonej aktywności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej należy zaś rozumieć stałość (trwałość) jej podejmowania, powtarzalność, regularność i stabilność, przy czym nie jest ważna skala przedsięwzięcia. Działalność gospodarcza może przecież być prowadzona również w stosunkowo niewielkiej skali. Z perspektywy analizowanej ciągłości istotny jest przede wszystkim element powtarzalności określonych czynności, które podatnik odpowiednio planuje, organizuje, przeprowadza i które mogą być rozłożone w czasie. Czynności, jeśli mają spełniać kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej, powinny być realizowane profesjonalnie, zawodowo, a więc wykraczać poza zwyczajowy zarząd sprawowany przez właściciela nad składnikami swojego prywatnego majątku według powszechnie przyjętych zasad gospodarności.

Mając na uwadze zaprezentowane wyżej poglądy wrażone w orzecznictwie, wskazać należy, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, prowadzących do osiągnięcia zysku. Na ogół przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze. Jak już wskazano powyżej, działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z gospodarowaniem tym mieniem i jego rozporządzaniem, będą istotnie i w sposób rażący odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności oraz lokowania oszczędności stanowiących wyraźną alternatywę do przechowywania środków pieniężnych w instytucjach finansowych.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że skarżący w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Należy zauważyć, że organy podatkowe określając stronie wysokość zobowiązania podatkowego za powyższy okres, tj. 2018 r. wskazały, że skarżący na przestrzeni kilkunastu lat (od roku 2004) dokonał zbycia wielu nieruchomości zarówno niezabudowanych, jak i zabudowanych. Taki stan "obrotu" nieruchomościami został przedstawiony w tabeli na stronie 9 i 10 decyzji organu pierwszej instancji, z której wynikają daty nabycia nieruchomości oraz daty sprzedaży. Tabela wymienia piętnaście nieruchomości, w odniesieniu do siedmiu organ podatkowy nie dysponuje kompletnymi danymi. Z tabeli nie wynikają również okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości, część z nich strona kwalifikowała jako związane z działalnością gospodarczą, co do niektórych organy obydwu instancji wypowiedziały się szerzej w części opisowej decyzji. Z tabeli wynika również, iż trzynaście z piętnastu wymienionych nieruchomości zostało sprzedanych przed 2014 r., a zatem w okresie prowadzenia przez małżonków P. działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami. Zdaniem organów podatkowych to właśnie skala obrotu stanowi o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym zbycia spornych działek gruntu. Nie kwestionując tego, że wielość transakcji sprzedaży nieruchomości stanowi istotną przesłankę w kwestii oceny charakteru podejmowanych przez stronę czynności, to jednak zdaniem Sądu nie może ona być oceniana w oderwaniu od okoliczności dotyczących konkretnej, analizowanej transakcji.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik dokonał sprzedaży w dniu 3 lipca 2018 r. dwóch działek gruntu tj. działek nr [...] i [...] położonych w Z. przy ul. [...]. Sąd zauważa przy tym, iż działkę nr [...] z której następnie wydzielono działkę nr [...] skarżący nabył w 1997 r., zaś działkę [...] w roku 2006 (w ramach zamiany z działkami nabytymi w 1997 r.). Zatem do sprzedaży działek doszło odpowiednio 21 i 12 lat po ich nabyciu, którego – co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe – dokonano na potrzeby posiadanego gospodarstwa rolnego i planów jego rozwoju związanych z perspektywą wejścia Polski do Unii Europejskiej. Tym samym nie jest w sprawie sporne, że zakupu tego dokonano poza działalnością gospodarczą. Co więcej, dokonany przez skarżącego podział działek i wydzielenie z działki nr [...] nowych działek gruntu a następnie zawarcie z Gminą Miejską Z. umowy zamiany działek w wyniku czego skarżący stał się właścicielem działki nr [...], wynikał nie z nastawionych na zysk działań podatnika, lecz z planów inwestycyjnych organów samorządowych, wymagających uporządkowania stanu prawnego nieruchomości, na której zamierzano wybudować halę sportowo – widowiskową.

Zdaniem Sądu, jest to element kluczowy dla sprawy, albowiem nie sposób stwierdzić, że już zakup ziemi stanowił etap zorganizowanego przedsięwzięcia nakierowanego na osiągnięcie zysku. Owszem, ziemia miała przynosić zysk – ale miał to być zysk z działalności rolniczej, którą to działalność ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przecież odróżnia od działalności gospodarczej. Skoro zatem – jak wynika z decyzji - organ odwoławczy daje wiarę temu, że ziemia została kupiona w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, i daje wiarę temu, że przez pewien czas było ono prowadzone – to powstaje pytanie, od którego momentu miała się w ocenie organu rozpocząć "zorganizowana działalność gospodarcza", polegająca na obrocie ziemią. Jeśli miało to nastąpić dopiero w momencie, kiedy na skutek planów gminnych odnośnie zagospodarowania terenów sąsiednich skarżący podjął decyzję o sprzedaży ziemi to w przekonaniu Sądu nie sposób w jego działaniach dostrzec elementu "zorganizowania". W ocenie Sądu zmiana planów skarżącego odnośnie gospodarowania gruntami będąca reakcją na niezależne od strony działania gminy znajduje swoje uzasadnienie w racjonalnym zarządzaniu swoim majątkiem i dostosowywaniem się w ramach gospodarowania tym majątkiem do zmian w zagospodarowaniu przestrzennym terenu. Zatem ocena co do tego, że sprzedaż działek gruntu mająca swoje podłoże w niezależnych od strony okolicznościach jest "zorganizowaną" działalnością jest zdaniem Sądu błędna.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest dla Sądu jasne, że skarżący nie podejmował profesjonalnych działań nakierowanych na podniesienie atrakcyjności i - co za tym idzie - wartości rynkowej posiadanej przez niego ziemi. Podział działek nie jest charakterystyczny tylko dla profesjonalisty, zwłaszcza jeżeli następuje on z inicjatywy podmiotu innego niż sprzedający (organu samorządu terytorialnego). Czynności zmierzające do uzbrojenia terenu nie były przez stronę podejmowane. Nierozsądnym było natomiast oczekiwać, że skarżący nie wykorzysta sprzyjającej koniunktury i zmiany charakteru okolicy na spełniającą funkcję mieszkalno – usługową. Jednak, co istotne, to nie skarżący swoimi działaniami tę koniunkturę wywołał, a w każdym razie organ odwoławczy nie wykazał aby tak było. Dla działalności gospodarczej charakterystyczne jest zaś to, że przedsiębiorca swoimi działaniami, staraniami, aktywnością, zaangażowaniem środków, aktywnie stara się osiągnąć zysk. Gdyby można było stwierdzić, że już angażując środki w zakup ziemi miał na celu jej sprzedaż – wówczas istotnie można byłoby mówić o działalności handlowej w zakresie obrotu ziemią. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2072/18, że o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Za zorganizowanym i profesjonalnym charakterem działalności skarżącego nie przemawia również to, iż przygotowując się do transakcji zbycia spornych gruntów skarżący skonsultował planowaną czynność pod kątem prawnym oraz finansowym, jak i korzystał z usług pośrednika nieruchomości i rzeczoznawcy majątkowego. Wymienione działania są bowiem normalnym i racjonalnym postępowaniem osoby zbywającej majątek o znacznej wartości finansowej.

Nie dopatrzył się również Sąd w działaniu skarżącego aktywności zmierzającej do podniesienia atrakcyjności działek. Jak już wskazano nie podejmował czynności zmierzających do uzbrojenia działek. Przywołany natomiast przez organy wniosek o wycinkę drzew został złożony dwa miesiące przed zbyciem nieruchomości i nie miał na celu zwiększenia jej wartości, lecz umożliwienie przyszłemu właścicielowi przygotowanie gruntu pod planowaną inwestycję.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ jest zobowiązany, w myśl art. 187 § 1 O.p., opierać się na wszechstronnie zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. W rozpatrywanej sprawie doszło w ocenie Sądu do błędnej oceny zgromadzonych dowodów, ponieważ zebrany materiał, nie dawał podstaw do stwierdzenia, że działalność skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły, a przez to – nie było podstaw do stwierdzenia, że skarżący w związku z transakcją zbycia działek o numerach [...] i [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Żaden z argumentów przytaczanych przez organ podatkowy – a to kilkanaście transakcji sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat, jak i podejmowanie działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności gruntów – nie trafiły do przekonania Sądu, zgodnie z którym skarżący nie podejmował czynności przekraczających czynności standardowych, umożliwiających zbycie nieruchomości.

W związku z powyższym w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem Sądu nie dawała bowiem podstaw do stwierdzenia, że skarżący w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmował działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznano, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzyskał przychód z działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do wadliwie ustalonego stanu faktycznego - zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.