Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 120/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1,  art. 2  ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 3,  art. 5  ust. 1  pkt 1  lit. b;
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 75 par 1,  art. 76  par. 1,  art. 74a,  art. 120;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a)  i c),  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3133 zł (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2010 r. odmawiającą B. sp. z o.o. z/s w W. ( dalej jako Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że 27 listopada 2007 r. poprzednik prawny Skarżącej – L. sp. z o.o. dokonał nabycia udziału 19/160 we współwłasności nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr ewid. [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 5.021 m2.

Wnioskiem z 8 września 2009 r. Skarżąca jako następca prawny L. sp. z o.o., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) w dniu 27 listopada 2007 r. podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości.

W powyższym wniosku Spółka wskazała, iż nabyte grunty, w chwili dokonania przedmiotowej transakcji, zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, ponadto nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i weszły w skład gospodarstwa rolnego, którego właścicielem jest Spółka, a mianowicie działki nr [...]. Powyższe, zdaniem Spółki, świadczy o tym, iż zakup przedmiotowego gruntu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) - dalej: ,,u.p.c.c’’.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej w kwocie 23.850 zł, tj. odpowiadającej kwocie podatku pobranego przez płatnika (notariusza).

Decyzją z [...] maja 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 23.850 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż wartość nieruchomości jest zgodna z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania, bowiem sposób opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych dokonany przez notariusza jest prawidłowy. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: ,,O.p’’.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 O.p..

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. W związku z powyższym Spółka za niezasadne uznała wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

3. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podał, iż z analizy przepisów u.p.c.c. wynika, że zwolnienie od podatku ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu zatem do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy Spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Następnie podkreślił, że Spółka nabyła na potrzeby planowanej inwestycji mieszkaniowej działki Nr [...], [...], [...] nieprzekraczające normy obszarowej 1 ha fizycznego lub 1 ha przeliczeniowego. Od chwili nabycia zostały one zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jej grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego.

Zaznaczył, że z uwagi, iż zwolnienie od podatku jest warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, to nabywca o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W przypadku braku takiego oświadczenia i pobrania podatku przez płatnika, podatnikowi przysługuje prawo, wynikające z art. 75 § 1 O.p., do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie.

W okolicznościach niniejszej sprawy oznaczałoby to, że nabywając przedmiotową nieruchomość Spółka zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów, po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów, na których prowadziłaby działalność rolniczą, gdyż działka Nr [...] i kolejne nabywane działki od chwili nabycia były zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a więc Spółka nie była w posiadaniu gospodarstwa rolnego, do którego mogłyby wejść przedmiotowe grunty.

Ponadto działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.) – dalej: “u.p.r.", nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (przedmiotem działalności Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie).

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 u.p.r. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą, nie podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw,

- art. 76 § 1 z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonanej z tytułu powyższych czynności cywilnoprawnych, którego zwrot przysługuje Skarżącej.

W uzasadnieniu wskazała, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, to taka transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodała, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne" odsyła do art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. Z analizy tych przepisów wynika, iż gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, które spełniają łącznie następujące warunki:

są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

są to grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy,

nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

stanowią własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

W ocenie Skarżącej, na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty spełniały powyższą definicję gospodarstwa rolnego bowiem nabywane nieruchomości spełniały wszystkie powyżej wymienione warunki.

Stwierdziła, że z regulacji w zakresie podatku rolnego, gospodarstwem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Podkreśliła, iż przedstawione przez nią w toku postępowania dokumenty (tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków) jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Odnosząc się do kwestii związku nabywanych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością wskazała, że pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie dzialalności i gruntów zwiazanych z prowadzeniem działalności nie są tożsame.

Zdaniem Spółki, grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym za faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona.

Podkreśliła, że od dnia zawierania poszczególnych umów, wynikiem których było nabycie prawa własności lub współwłasności określonych nieruchomości, do momentu wniesienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach (w szczególności nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę).

Wyjaśniła, że nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości położonych w rejonie ulic B., A. i T., a jedyne działania przygotowawcze przez nią podjęte to przeprowadzony konkurs, w trakcie którego wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego mającego w przyszłości powstać na tych terenach oraz dokonano wycinki kilkunastu drzew. Skarżąca nie podjęła jeszcze na tych terenach działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Jednocześnie jednak, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością.

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację w dniu dokonywania każdej z transakcji, jak również obecnie, grunty nabywane przez Skarżącą były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreśliła, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

6.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym wskazała, że notariusz nienależnie, od spółki "L.", której jest następcą prawnym, pobrał podatek z tytułu umowy sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej.

Skarżąca podniosła, że spółka "L." nabyła udział we współwłasności nieruchomości gruntowej, która następnie weszła w skład posiadanego przez nią gospodarstwa rolnego, w takiej zaś sytuacji nabycie nieruchomości było zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a.) u.p.c.c. zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast, organy podatkowe rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty uznały, że Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do wzmiankowanego zwolnienia, a zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych było zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" sformułowanego w przepisach u.p.r.

Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Mając na uwadze powołaną powyżej regulację należy stwierdzić, że w rozumieniu ustawy o podatku rolnym o tym, czy nieruchomość jest gospodarstwem rolnym decydują:

- rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów (art. 1 u.p.r.), tj. czy są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych,

- sposób wykorzystywania gruntu tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza",

- obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,

- władztwo - grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W rozpatrywanej sprawie nie powinna budzić wątpliwości kwestia ustalenia w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków rodzaju gruntów, obszaru gruntów oraz podmiotu, który sprawuje władztwo nad gruntami, natomiast wątpliwości interpretacyjne może budzić zapis o sposobie wykorzystania gruntu, którego spełnienie powoduje odebranie gruntom charakteru "gospodarstwa rolnego".

Ustawa o podatku rolnym nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza".

Natomiast pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" zostało zinterpretowane przez sądownictwo administracyjne i ma swoje utrwalone znaczenie. Wskazać tu można szereg orzeczeń sądów administracyjnych, rozstrzygających sprawy z zakresu podatku rolnego, w których wskazuje się na wąskie rozumienie pojęcia "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 327/07 wskazał, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stanowisko takie podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku o sygn. akt III SA/Po 268/11. W wyroku tym Sąd wskazał, że nie jest wystarczające w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli organ chce nadać im przymiot gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 O.p.), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zważyć należy, że w obu wyżej cytowanych wyrokach Sądy odwołały się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", w której zdefiniowano pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W art. 1 ust. 1 pkt. 3 wyżej cytowanej ustawy uznaje się za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Oznacza to, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za "związany z działalnością gospodarczą".

Natomiast należy podkreślić, że ustawa o podatku rolnym dla definicji gospodarstwa rolnego używa innego sformułowania, a mianowicie mówi o gruncie "na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, inna niż działalność rolnicza".

Racjonalny ustawodawca konstruując zapisy ustawowe nadaje odmiennym wyrażeniom, odmienne znaczenie.

Mając na uwadze, że przepisy obu ustaw – u.p.o.l. i u.p.r. w pewnym zakresie uzupełniają się lub wyłączają, racjonalnym jest, tak jak uczyniono w wyżej wskazanych wyrokach dokonanie, w oparciu o obie ustawy wykładni systemowej zewnętrznej.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanych wyżej wyrokach w sprawach o sygn. akt III SA/Po 268/11 oraz I SA/Lu 327/07.

W ocenie Sądu użyte w ustawie o podatku rolnym sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym, niż "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntu na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt.

A zatem należy stwierdzić, że gospodarstwem rolnym w rozumieniu u.p.r. jest nieruchomość, która nie jest zajęta (nie jest faktycznie wykorzystywana) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a jednocześnie spełnia wskazane w u.p.r. warunki wynikające z klasyfikacji gruntu, normy obszarowej i warunki co do władztwa nad nieruchomością.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, co następuje.

Orzekający w sprawie organ drugiej instancji odmawiając przyznania, że Skarżąca nabyła gospodarstwo rolne użył argumentów natury celowościowej – tj. wskazał, że Skarżąca nie prowadziła, nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności rolniczej, albowiem nabyła grunty w celu prowadzenia inwestycji mieszkaniowej. Podniósł również, że strona nie oświadczyła w chwili sporządzania aktu notarialnego, że nabywa gospodarstwo rolne.

W ocenie Sądu, argumentacja organu jest nieprawidłowa. Nie znajduje ona oparcia w wyżej omówionych przepisach u.p.r., które jak wyżej wskazano nie definiują jako pozytywnej przesłanki uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne - "przeznaczenia gruntów na działalność rolniczą", lecz formułują przesłankę negatywną – (nie) "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza".

Zgodnie z treścią art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje w trzech niezależnych przypadkach, tj. jeżeli:

1. w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym);

2. w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym);

3. w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) będącego własnością nabywcy.

Z treści wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wynika, że w rozpatrywanej sprawie miał miejsce przypadek nabycia gospodarstwa rolnego opisany jako trzeci, albowiem nabyty aktem notarialnym udział w nieruchomości gruntowej został włączony do uprzednio nabytej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne.

Zwolnienie podatkowe przysługuje wtedy, gdy nabywana nieruchomość - w chwili dokonania czynności - stanowi gospodarstwo rolne lub utworzy z nieruchomością nabywcy gospodarstwo rolne albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy - w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (...). Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych. Ponadto za wystarczający do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego - Komentarz do art.9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Z. Ofiarski , ABC 2009.

W rozpatrywanej sprawie, organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, dokonał pewnych ustaleń faktycznych dotyczących przeznaczenia gruntu i wskazał, że zarówno nabyty udział w nieruchomości jak i wcześniej nabyta działka nr [...] były przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej tj. pod budownictwo mieszkaniowe.

Rozważania organu dotyczą jednakże działalności Skarżącej, a powinny jak wynika to z postanowień w/w ustawy dotyczyć wykorzystania na moment nabycia, a więc odnosić się do działalności nabywcy, czyli spółki L.. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ w istocie nie ustalił, czy nabyty udział w nieruchomości stanowił grunty, na których w chwili nabycia, faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza, inna niż rolnicza, czy nieruchomość ta utworzyła gospodarstwo rolne w połączeniu z pozostałymi gruntami posiadanymi przez nabywcę spółkę L..

W świetle dokonanej przez Sąd wykładni prawa, to właśnie faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić.

Natomiast odnosząc się do podniesionej na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestii res iudicata, w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i umarzającą postępowanie w sprawie, Sąd stwierdza, iż decyzja, która umarza postępowanie w sprawie nie jest decyzją rozstrzygającą co do istoty sprawy. Taka decyzja, jako nie orzekająca w sprawie, nie stwarza stanu powagi rzeczy orzeczonej (res iudicata).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez Sąd, winien ponownie dokonać w sprawie ustaleń faktycznych badając przede wszystkim rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości gruntowej, w której Skarżąca posiada udział przez poprzedniczkę prawną Skarżącej, oraz czy w dniu zawarcia transakcji, której dotyczy niniejsza sprawa, była ona właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a następnie rozważyć, czy zaistniały pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego ( zbadać dane dotyczące łącznego obszaru nabytego udziału w nieruchomości, zweryfikować rodzaj gruntu, sposób wykorzystania na moment nabycia i charakter władztwa) i w przypadku spełnienia przesłanek orzec o wysokości nadpłaconego podatku.

Przy definiowaniu pojęcia nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza organ będzie obowiązany uwzględnić pogląd wyrażony w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania nie można było stwierdzić, czy Skarżąca zasadnie wywodziła, iż w niniejszej sprawie po jej stronie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

Z tego względu Sąd uznał, że nie można było ocenić, czy zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 75 § 1, art. 74a. O.p.

Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej co do naruszenia zaskarżoną decyzją art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji. Dokonanie przez organ w niniejszej sprawie błędnej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie mogło być utożsamiane z naruszeniem zasady praworządności.

6.3. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.