Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 910/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22n ust. 6, ust. 2, ust. 4, art. 23 ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1, ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi C. F. przy uczestnictwie T. M. – F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złote)


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 czerwca 2018r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dnia 5 marca 2018r., nr [...], określającą T. M.-F. i C. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; C. F. od 1992r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą FHUP "F. " F. C. w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz parkingowych. W dniu 12 kwietnia 2012r. podatnik wraz z żoną T. M.-F. złożył w US [...] zeznanie podatkowe PIT-36 za 2011r., w którym wykazał, m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów z ww. działalności gospodarczej w wys. [...] zł.

W dniu 22 października 2014r., na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] [...] rozpoczęta została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. Kontrolą objęto Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów za 2011r., faktury zakupu i sprzedaży, Ewidencję środków trwałych, listy płac, umowy oraz inne okazane dokumenty źródłowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ I instancji stwierdził, iż badanie księgi przychodów i rozchodów oraz zgromadzony w trakcie kontroli materiał dowodowy, wskazuje na nierzetelność i wadliwość Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów za 2011r. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z:

- zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na nabycie usług remontowych na podstawie dwóch faktur (na łączną kwotę [...]zł netto), wystawionych przez firmę, której właścicielka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie budowy i remontów budynków,

- zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę budynku hotelowego, położonego w K. przy ul. [...] w łącznej kwocie netto [...] zł, który na koniec 2011r. był w stanie surowym zamkniętym,

- zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup sypialni, na podstawie umowy kupna-sprzedaży, na kwotę [...]zł. Według ustaleń organu podatkowego I instancji zakupiony środek trwały nie został ujęty w Ewidencji środków trwałych,

- zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na podstawie dwóch faktur dotyczących transportu ziemi i kruszywa, o łącznej wartości [...] zł netto (usługi te zostały wymienione przez podatnika w zestawieniu wydatków na ww. inwestycję przy ul. [...] i według organu I instancji nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu,

- zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie dwóch faktur wystawionych przez P. H-B. F. F., na kwotę [...]zł, które dotyczyły wykonania elewacji budynku przy ul. [...].

W złożonej w dniu 2 czerwca 2016r. tj. po zakończeniu [...] kontroli podatkowej, korekcie zeznania podatkowego [...] za 2011r. podatnik dokonał, m.in. nowego zaksięgowania amortyzacji środków trwałych użytkowanych w 2011r. w prowadzonej działalności gospodarczej, na kwotę [...]zł.

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2016r., nr [...] organ I instancji wszczął w dniu 28 czerwca 2016r., postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu 30 marca 2017r. organ I instancji wydał decyzję o nr [...] i określił ww. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku badania Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów oraz w oparciu o zgromadzony w trakcie kontroli materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził jej nierzetelność i wadliwość w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2011r. oraz nie uwzględnił korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2011r., w której podatnik dokonał, m.in. nowego zaksięgowania amortyzacji środków trwałych użytkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż wprowadzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji później niż w miesiącu oddania do używania, uważa się za ujawnienie tego składnika majątku, co stosownie do przepisów prawa podatkowego, nie daje możliwości korekty odpisów (a tym samym kosztów) przez naliczenie ich za okres od przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania do miesiąca wprowadzenia tego środka lub wartości do ewidencji. Organ I instancji uznał, iż w 2011r. podatnik nie ustalił wartości początkowej środków trwałych i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych środków trwałych przedłożonych w dniu 2 czerwca 2016r. wraz z korektą zeznania PIT-36 za 2011r., a ujawnienie środków trwałych nastąpiło dopiero w 2016r.

Od ww. decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez niewyjaśnienie i nieuwzględnienie faktu, że podatnik przekazał do działalności gospodarczej prywatne składniki majątku i wykorzystuje je w opodatkowanej działalności gospodarczej,

- art. 187 § 1 o.p., poprzez nieustalenie istotnych faktów, które mają istotny wpływ na obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie,

- art. 121 § 2 o.p., poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zakresu żądania, zawartego we wniosku z dnia 27 lipca 2016r.,

- art. 188 o.p., poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów oraz niewzięcie pod uwagę wskazywanych tez dowodowych.

W treści uzasadnienia ww. odwołania pełnomocnik podatnika dodatkowo wskazał, iż przedstawia dowód: "Oświadczenie podatnika wg wzoru potwierdzające przekazanie z prywatnego majątku składników majątkowych do użytkowania i wykorzystywania w opodatkowanej działalności gospodarczej z dnia 18 grudnia 2010r.-odnalezione przez podatnika w dokumentacji księgowej 2010r.", co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W świetle powyższych zarzutów, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji I instancji w części stwierdzającej brak podstaw do amortyzacji w 2011r. w łącznej kwocie [...]zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy, wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego w tej części; uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z uwzględnieniem podstawy do amortyzacji środków trwałych w łącznej kwocie [...]zł.

Organ II instancji po przeanalizowaniu akt sprawy w postępowaniu odwoławczym, wydał w dniu 28 lipca 2017r., decyzję nr [...], w której stwierdził, iż zaskarżoną decyzję, należy uchylić w całości i przekazać do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na obowiązek rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o uprzednio przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające, w związku z pojawieniem się nowego ww. dowodu w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy dotyczący przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego i dokonał ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2018r. włączył do akt sprawy, jako dowód - Uzupełnienie uzasadnienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 30 marca 2017r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

W dniu 5 marca 2018r. organ I instancji wydał decyzję, w której ponownie określił C. F. i T. M.-F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji dokonując analizy materiału dowodowego, uzupełnionego o odnalezioną "Ewidencję środków trwałych", zawierającą składniki majątku prywatnego podatnika, przekazane na podstawie oświadczenia do majątku firmy z dniem 18 grudnia 2010r., nie uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu jej zapisów w sposób, jakiego oczekiwał podatnik, jak również nie przyjął do rozliczenia zobowiązania podatkowego za 2011r. przedłożonych w dniu 2 czerwca 2016r. dokumentów w postaci korekty zeznania [...] za 2011r. wraz załącznikami tj.: zestawieniem wartości początkowej mienia ruchomego do ewidencji środków trwałych-amortyzacja w firmie F.H.U.P. F. C. F. ul. [...], K.; listą dokumentów środków trwałych, typ: amortyzacja, grupa: wszystkie, za okres od 2011-01-01 do 2011-12-31 F.H.U.P. F. C. F. ul. [...], K.; listą środków trwałych na dzień 2011-01-01 F.H.U.P. [...] C. F., ul. [...], K.; listą środków trwałych na dzień 2011-12-31 F.H.U.P. [...] C. F., ul. [...], K.. Organ I instancji nie uwzględnił ww. dowodów, ponieważ w 2011r. podatnik nie ustalił wartości początkowej i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wyszczególnionych w ww. zestawieniach, o czym świadczy brak zapisów w okazanej w trakcie kontroli podatkowej, Księdze Przychodów i Rozchodów firmy [...] za ten rok oraz zeznanie samego podatnika.

Od ww. decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1, § 4 o.p., poprzez:

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, prze sprzeczną z zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym, ocenę poszczególnych dowodów i w tym ich ocenę we wzajemnej łączności oraz poprzez odmówienie wiary dowodom, jak również poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, a jedynie wpisywała się w z góry założoną tezę tego organu;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika;

- prezentowanie przez organ stanowiska "stricte profiskalnego";

- naruszenie obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w wyniku czego, nie dokonano wyczerpujących ustaleń w sprawie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie ustaleń niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niedopuszczalne założenia i domniemania organu, niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu braku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, z niedozwolonych domniemań i założeń organu nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co miało istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, jak również na skutek braku przeprowadzenia w toku postępowania wszystkich dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Wobec powyższego, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej amortyzacji środków trwałych i rozstrzygnięcie sprawy, co do meritum lub uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej amortyzacji środków trwałych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponadto w toku postępowania odwoławczego, w piśmie z dnia 25 maja 2018r. wskazano, iż podatnik, gromadząc na przestrzeni wielu lat nabywane, jako osoba fizyczna, mienie ruchome do majątku prywatnego, nie posiadał, ponieważ, jego zdaniem, nie musiał posiadać stosownych dokumentów na nabycie określonego składnika majątku, pozyskanego przed wprowadzeniem do działalności gospodarczej, oświadczeniem z dnia 18 grudnia 2010r. Nabycie środków trwałych, wprowadzanych z majątku prywatnego do działalności gospodarczej może nastąpić na wiele sposobów np. w drodze kupna, wytworzenia, wniesienia aportem, darowizny, spadku, połączenia lub podziału spółek, wprowadzenia oświadczeniem.

W dniu 20 czerwca 2018r. organ II instancji wydał decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie powołano się m.in. na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011r., upływał w dniu 31 grudnia 2017r., jednakże ustawowy pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskutek wszczęcia, przez NUS [...], postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§2 k.k.s. (postanowienie o wszczęciu dochodzenia nr [...] z dnia 13 czerwca 2017r.), o którym strony zostały zawiadomione pismem z dnia 26 października 2017r., nr [...], doręczonym C. F. w dniu 31 października 2017r., a E. L., opiekunowi prawnemu T. M.-F. w dniu 7 listopada 2017r. Na podstawie wskazanych powyżej danych stwierdzono, że termin przedawnienia został zawieszony, a uwaga podatnika zawarta w piśmie z dnia 25 maja 2018r., nawiązująca do postanowienia NSA w Warszawie z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt I FSK 657/16, iż ma w tym zakresie poważne wątpliwości, była bezpodstawna.

W kolejnej części uzasadnienia organ wskazał na materialną podstawę decyzji, powołując się m.in. na art. 22n ust. 6, ust. 2, ust. 4, art. 23 ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1, ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") i poczynił w tym zakresie szerokie rozważania, uznając, że w sprawie nie uchybiono zasadom postępowania i nie naruszono przepisów prawa materialnego, stąd też zdaniem organu, należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 121 § 1 i § 2 o.p., poprzez traktowanie nierówno interesu strony skarżącej i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść skarżącego, jak również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 210 § 4o.p., poprzez brak wskazania motywów kierujących organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym dowodom, które winny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli,

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców ( Dz. U. z 2018r., poz. 646), poprzez nie kierowanie się w postępowaniu organu odwoławczego zasadą zaufania do przedsiębiorcy, nie braniu poda uwagę uczciwości,

- art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie, a posiadającej zastosowanie treści tego przepisu ze strony obu organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, ww. decyzję skarżący zaskarżył w całości, w uzasadnieniu skargi przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; uchylenie także decyzji organu I instancji z dnia 5 marca 2018r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Sąd z urzędu zbadał sprawę w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem uzasadnione wątpliwości budzi kwestia, czy na dzień orzekania w niniejszej sprawie istniało zobowiązanie C. F. i T. M.-F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., czy nie uległo ono przedawnieniu z mocy prawa.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011rok, którego termin płatności wyznaczała data 30 kwietnia 2012r. a zatem który uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 roku, chyba że bieg terminu przedawnienia został zawieszony lub przerwany.

Należy bowiem zauważyć, że wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu przedawnienia. Stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem [...]).

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15).

W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. o sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa.

Sąd zbadał zatem z urzędu prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z punktu widzenia adresata tego pisma.

Z akt sprawy wynika, iż organ przyjął w swych ustaleniach, że ustawowy pięcioletni termin przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt l wyżej cytowanej ustawy wskutek wszczęcia, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §2 ustawy Kodeks karny skarbowy (postanowienie o wszczęciu dochodzenia nr [...] z dnia 13 czerwca 2017r.) o którym strony zostały zawiadomione pismem z dnia 26 października 2017r., nr [...], doręczonym C. F. w dniu 31 października 2017 r., a E. L.; opiekunowi prawnemu T. M.- F. w dniu 07 listopada 2017r.

Jak obrazują akta sprawy, w tym czasie C. F. w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], reprezentowany był przez pełnomocnika, doradcę podatkowego W. S.. Do rąk pełnomocnika wspomniane zawiadomienie nie zostało doręczone.

Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Planowane jej podjęcie spowodowało zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie na mocy postanowienia z dnia 4 grudnia 2018r.

W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 organy winny zbadać czy nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem czy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W powyższym kontekście, nie sposób nie zauważyć że na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony był doradca podatkowy, któremu doręczana była wcześniejsza korespondencja a jego pełnomocnictwo włączone było do akt sprawy. Organy nie doręczyły mu natomiast pisma z dnia 26 października 2017r. nr [...] Zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Powyższe oznacza, że orzekając w niniejszej sprawie organy winny zbadać czy były uprawnione do wydania decyzji wymiarowej za wskazany okres, zwłaszcza w sytuacji gdy wydanie decyzji organu I i II instancji miejsce po dniu 1 stycznia 2018r.

Wyjaśnić należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. W niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18.

W opinii Sądu okoliczności związane ze złożeniem pełnomocnictwa nie mogą budzić wątpliwości, że skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. winno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącemu. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Wobec powyższego w toku ponownego postępowania w sprawie organy podatkowe ustalą czy doszło do wystąpienia innych jeszcze niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt. II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł. Sąd skorzystał z dyspozycji art. 206 P.p.s.a. i miarkując wynagrodzenie pełnomocnika, ograniczył je do połowy ustawowej stawki z uwagi na fakt, iż skarga została uwzględniona z przyczyn odmienny niż wskazane w sporządzonej przez pełnomocnika skardze.