Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 405/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 i § 4, art. 168 § 2 i § 3,  art. 138a § 1, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 966/21 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 6 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 966/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej skarżący), uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. z 6 maja 2021 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. z 23 marca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postanowieniem z 6 maja 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji z 11 grudnia 2020 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Powyższa decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego 25 grudnia 2020 r.

2.2. Odwołanie od decyzji z 11 grudnia 2020 r. wniósł skarżący. Ponieważ odwołanie nie zostało podpisane, pismem z 27 stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji, powołują się na przepisy art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), wezwał skarżącego do usunięcia braku formalnego odwołania, przez jego podpisanie w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie, w związku z dwukrotnym awizowaniem, uznano za doręczone skarżącemu 15 lutego 2021 r. W ustawowym terminie skarżący nie uzupełnił braków formalnych odwołania.

2.3. Organ drugiej instancji, postanowieniem z 23 lutego 2021 r. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie wniesione przez skarżącego. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącego jednocześnie doręczając skarżącemu wydruk odzwierciedlający jego treść.

2.4 Sąd pierwszej instancji uchylając powyższe postanowienie na skutek skargi wniesionej przez skarżącego, podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają funkcje gwarancyjne dla strony. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy dotyczącej skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem jej pismo pozostanie pozostawione bez rozpatrzenia. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że błędne było stanowisko organu drugiej instancji, w którym przyjęto, że skierowanie wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania bezpośrednio do skarżącego, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie naruszało art. 145 § 2 i 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia pism nie zależy bowiem od uznania organu podatkowego, lecz od spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. Skoro decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona działającemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego, to także wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania, pomimo tego, że zostało osobiście wniesione przez skarżącego, powinno zostać skierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej ustawa – o Krajowej Administracji Skarbowej) w związku z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 168 § 2 i § 3 w związku z art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu w sposób nieuprawniony wezwano do uzupełnienia braku formalnego (w postaci podpisu) samego skarżącego, nie zaś jego pełnomocnika, podczas gdy:

- regulacja art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie przewiduje, że podanie wniesione na piśmie powinno być podpisane przez "wnoszącego",

a nadto

- regulacja art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że wezwanie winno zostać skierowane do "wnoszącego podanie", zaś "wnoszącym podanie" w niniejszym przypadku był sam skarżący (który wskazał przy tym, że działa samodzielnie we własnym imieniu), w konsekwencji czego organ podatkowy prawidłowo orzekł o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia na skutek nieuzupełnionego w wyznaczonym terminie braku formalnego,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 169 § 1 i § 4 oraz w związku z art. 168 § 2 i § 3 w związku z art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu naruszono zasadę działania na podstawie przepisów prawa, a także zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania do uzupełnienia braku formalnego z osobą wnoszącą podanie, a w wystosowanym wezwaniu w sposób precyzyjny i klarowny wyjaśniono sposób, w jakim należy uzupełnić stwierdzony brak formalny, a nadto pouczono wzywanego o skutkach braku zastosowania się do treść wezwania, co stanowi o prawidłowości pozostawienia odwołania bez rozpoznania,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 i art. 153 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 169 § 1 i § 4 a także w związku z art. 168 § 2 i § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie organów pierwszej i drugiej instancji zawiera nieprawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, podczas gdy stanowi ono adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że skarżący osobiście wniósł odwołanie od decyzji, a zatem czynności mające za zadanie usunięcie braku formalnego wniesionego przez niego podania winny zostać przeprowadzone z jego udziałem.

3.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były zasadne.

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do udzielenie odpowiedzi na pytanie komu: skarżącego czy też ustanowionego przez niego w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi należało doręczyć wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania, w sytuacji, w której odwołanie od doręczonej pełnomocnikowi decyzji wniósł osobiście skarżący.

4.3. Nie budzi wątpliwości to, że skorzystanie przez stronę z prawa do działania przez pełnomocnika nie pozbawia jej prawa do osobistego działania w sprawie, w tym do udziału w czynnościach procesowych. Strona, jako mocodawca stawający jednocześnie z pełnomocnikiem, może bowiem niezwłocznie prostować lub odwoływać oświadczenia pełnomocnika (art. 138o Ordynacji podatkowej w związku z art. 93 k.p.c.).

Odnotować przy tym należy zasadę wynikającą z art. 138a § 1Ordynacji podatkowej. Zasada ta oznacza, że działanie strony przez pełnomocnika dotyczy tylko takich czynności, których charakter nie wymaga osobistego udziału strony. Jeżeli zatem charakter danej czynności wymaga osobistego działania strony, nie może ona dokonać tej czynności przez swojego pełnomocnika. Przyjmuje się przy tym, że konieczność osobistego udziału strony w czynności, której charakter tego wymaga, nie wyklucza udziału w takich czynnościach także pełnomocnika strony. Organ podatkowy powinien w związku z tym zapewnić pełnomocnikowi udział w takiej czynności, zawiadamiając go o miejscu i terminie jej przeprowadzenia.

4.4. Przypomnienie powyższej zasady ma charakter wyłącznie porządkowy, gdyż nie budzi wątpliwości to, że wniesienie odwołania od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie wymaga osobistego udziału strony reprezentowanej przez pełnomocnika. Odwołanie takie może sporządzić i wnieść zarówno strona jak i reprezentujący ją pełnomocnik. Jeżeli jednak odwołanie sporządzone i wniesione przez stronę, która jest reprezentowana przez pełnomocnika nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to organ podatkowy powinien doręczyć pełnomocnikowi wezwanie do usunięcia braków odwołania w terminie 7 dni. Uprawnienie strony do osobistego działania w sprawie nie wyłącza bowiem wynikającego z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązku organu podatkowego doręczenia pism ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi.

Zasady tej nie zmienia to, że z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej wynika zasada, w myśl której "Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego" oraz że w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o tym, że organ podatkowy wzywa "wnoszącego podanie" do usunięcia braków, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa.

Przepisy te nie rozstrzygają bowiem o tym komu, stronie czy pełnomocnikowi, należy doręczyć wezwanie do usunięcia braków podania. O tym stanowi natomiast art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem strona ustanowiła w toku postępowania podatkowego pełnomocnika, to jemu a nie stronie należy doręczyć wezwanie do usunięcia braków formalnych pisma.

4.5. Stanowisko powyższe wspiera argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), w której podkreślono, że przepisy dotyczące doręczeń mają funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika.

Stanowisko przyjęte w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały potwierdziła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022r., sygn. akt I FPS 4/21 (dostępna w CBOSA).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, przeprowadzając wykładnię art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że przepis ten łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Stąd też wynikający z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony.

4.6. Reasumując; art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 oraz art. 169 1 Ordynacji podatkowej i oznacza, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna.

4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że nie było kwestią sporną, że skarżący był reprezentowany w sprawie przez pełnomocnika. Nie było także kwestią sporną to, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania (s. 11 akt administracyjnych) doręczono bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika. Takie postępowania – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – naruszało treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe przesądzało o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

4.8. Końcowo odnotować należy, że przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 593/16 i zaprezentowane w jego uzasadnieniu stanowisko dotyczyły innego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej obecnie sprawie. W przywołanym bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku odwołanie zostało sporządzone i wniesione przez pełnomocnika strony i nie zawierało podpisu, co stanowiło brak formalny podania, zgodnie z art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej i to do pełnomocnika zostało skierowane wezwanie do uzupełnienia brakującego podpisu.

4.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

Artur Mudrecki Ryszard Pęk Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.

-----------------------

7