Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 566/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016r. sprawy ze skargi K. - B. H. Z. Spółka z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące luty i czerwiec 2009r., natomiast za pozostałe miesiące 2009r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Organ ustalił, że w styczniu, lutym

i kwietniu 2009r. Spółka ujęła w ewidencjach zakupu VAT 4 faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. w T. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz 11 faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. w W. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem

z dnia 05 marca 2014r., sygn. akt. I SA/Bd 117/14 oddalił skargę. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 1170/14 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Pismem z dnia [...]. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...]. Skarżąca wskazała na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.".

Po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją

z dnia [...]. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. w związku z niestwierdzeniem wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegające na niezbadaniu w dostateczny sposób czy faktycznie wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/14 oddziałuje na decyzję w taki sposób, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej oraz nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji mimo,

że wskazany wyrok miał wpływ na treść decyzji wymiarowych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/14, w którym stwierdzono, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja

w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Organ podał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stwierdził niezgodności konkretnego przepisu prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej. Przepisy polskiego prawa krajowego nie pozwalają, nie biorąc pod uwagę całokształtu okoliczności danej sprawy, odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej tylko podstawie, że dostawca był podmiotem nieistniejącym. W związku z tym żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie jest na podstawie powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej generalnie wyłączony ze stosowania. Żaden

z przepisów, na podstawie których została wydana decyzja z dnia [...]. nie jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej, ponieważ przepisy krajowe pozostawiają kwestię ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT, ocenie organów podatkowych

i niezawisłych sądów administracyjnych, opartej na obiektywnych przesłankach.

W tym zakresie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie ze wskazaniami zawartymi w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż wykazane zostało przez organy podatkowe

w sposób niebudzący wątpliwości, potwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny, że ówczesny prezes Spółki, J. P., miał świadomość faktu, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, a przynajmniej mógł przypuszczać, iż przedmiotowe transakcje związane są z oszustwem podatkowym. W konsekwencji, wykazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]. przesłanki, która dotyczy świadomego uczestnictwa w oszukańczym procederze w zakresie podatku od towarów

i usług lub co najmniej wiedzy w tym zakresie, wypełnia wskazówki określone

w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ stwierdził, że rozpatrując sprawę co do powołanej przez Spółkę przesłanki wznowienia, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przeanalizowano decyzję z dnia

[...]. w sposób wyczerpujący, gdyż dokonano jej analizy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ prawidłowo ustalił, że

w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skutkująca uchyleniem przedmiotowej decyzji ostatecznej.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegające na niezbadaniu w dostateczny sposób czy faktycznie wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości oddziałuje na decyzję w taki sposób, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej oraz nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji mimo, że wskazany wyrok miał wpływ na treść decyzji wymiarowych. Zdaniem skarżącej, organ nie dostrzegł, że Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż przepisy prawa polskiego rozumiane w ten sposób, że pozwalają na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tej przyczyny, iż podatnik nie sprawdził swojego kontrahenta, są niezgodne z prawem unijnym. Nie uwzględnił też wydźwięku całych wypowiedzi zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie może mieć znaczenia okoliczność, iż dostawca nie jest właścicielem towaru, ani też okoliczność,

że nie posiada on miejsca, w którym mogłaby być prowadzona przez niego działalność gospodarcza, ani w końcu okoliczność, że dostawca nie posiada stosownych zezwoleń administracyjnych na prowadzenie działalności. W ocenie skarżącej, nie uwzględniając przy rozstrzyganiu sprawy tych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które

w sprawie znalazły zastosowanie.

W postępowaniu podatkowym zasadą jest trwałość decyzji ostatecznych, wynikająca z art. 128 O.p. Zgodnie z treścią powołanego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podkreślenia wymaga, że celem postępowania wznowieniowego nie może być ponowna analiza całej sprawy w zakresie poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego (wymiarowego), nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wprawdzie zgodnie z art. 245

§ 1 pkt 1 O.p. w postępowaniu tym może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, ale jest to wynikiem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w wyżej opisanym art. 240

§ 1 pkt 1-11 O.p., a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego.

Postępowanie wznowieniowe, to odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle określone konkretną podstawą wznowienia, określoną na podstawie art. 240 § 1 O.p. Granice te zakreśla sam zainteresowany we wniosku o wznowienie. Zgodnie z art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Z kolei w myśl przepisu art. 243 § 2 O.p. postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie w określonych w nich przypadkach. Podlegają one ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy wystąpiła przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stanowiącym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Skarżąca istnienie tej przesłanki upatruje w wyroku TSUE z dnia

22 października 2015r., wydanego w sprawie C-277/14, a jej zdaniem, orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkowa wydaną w stosunku do podatnika w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w wydanej decyzji.

Zdaniem natomiast organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.,

a decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z dnia [...]., nie jest obarczona wadą skutkującą jej uchyleniem. W ocenie organu, Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie ze wskazaniami wynikającymi z tego orzeczenia bowiem wykazane zostało przez organy podatkowe

w sposób nie budzący wątpliwości, że ówczesny prezes spółki J. P. , miał świadomość faktu uczestniczenia w nielegalnych transakcjach a przynajmniej mógł przypuszczać, że przedmiotowe transakcje są związane z oszustwem podatkowym. Decyzje te podlegały również ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 05 marca 2014r. I SA/Bd 117/14 oddalił skargę strony na decyzję ostateczną, będącą przedmiotem postępowania natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01 lipca 2015r. sygn. akt

I FSK 1170/14 oddalił skargę kasacyjną. Organ zauważył, że w kontekście orzeczenia TSUE z dnia [...] r. dla wnioskodawcy nie zostałaby wydana decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, aniżeli decyzja ostateczna z dnia [...]. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, rozpatrując przedmiotową sprawę w zwykłym trybie postępowania, uwzględnił ten wymóg interpretacyjny i w wydanych decyzjach, na podstawie zebranego materiału dowodowego, odniósł się do kwestii związanych ze "świadomością" podatnika. Zdaniem organu, nie jest możliwe wzruszenie decyzji ostatecznej, w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sytuacji braku wpływu orzeczenia TSUE na treść tej decyzji.

W ocenie, Sądu stanowisko organu co do niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest prawidłowe.

Z przywołanego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt

I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W złożonym wniosku o wznowienie postępowania w ramach przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skarżąca powołała się na wyrok TSUE z dnia

22 października 2015 r. wydany w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący

i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (...)".

Sąd nie zgadza się z oceną zawartą w skardze , że organ podatkowy przyjął, iż

z wyroku TSUE nie wynika aby jakikolwiek przepis polskiego prawa został uznany za niezgodny z prawem unijnym. Brak jest uzasadnienia dla twierdzenia skargi, że uznano za zgodne z tezami tego wyroku przepisy prawa polskiego, które pozwalają na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tej przyczyny, że podatnik nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta. Dokładna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosków przeciwnych niż te postawione w skardze. Otóż na str. 5 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśniono: "Przepisy polskiego prawa krajowego nie pozwalają, nie biorąc pod uwagę całokształtu okoliczności danej sprawy, (podkreśl. Sądu) odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej tylko podstawie, że dostawca był podmiotem nieistniejącym. W związku z tym żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie jest na podstawie powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej generalnie (podkreś. Sądu) wyłączony ze stosowania. Żaden z przepisów, na podstawie których została wydana decyzja z dnia [...] r., Nr [...], nie jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej, ponieważ przepisy krajowe pozostawiają kwestię ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT, ocenie organów podatkowych i niezawisłych sądów administracyjnych, opartej na obiektywnych przesłankach.". Ocena dokonana przez organ zgodna jest z tezami postawionymi przez TSUE.

W skardze strona przywołuje wybrane fragmenty tez tego wyroku wywodząc, że kwestia, czy dostawcy byli właścicielami dostarczanych towarów (pkt 44 wyroku), czy posiadali miejsce działalności nadające się technicznie do jej prowadzenia (pkt 34 i 35) a także kwestia czy podatnik podjął jakiekolwiek działania zmierzające do sprawdzenia legalności działania dostawcy nie mogą mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (pkt 37). W ocenie strony organ podatkowy nie uwzględnił przywołanych okoliczności nie dostrzegł, że Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż przepisy prawa polskiego rozumiane w ten sposób, że pozwalają na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tej przyczyny, że podatnik nie sprawdził swojego kontrahenta są niezgodne z prawem unijnym.

Strona skarżąca powołując się na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. wybrała niektóre tylko tezy dotyczące stanu faktycznego tej konkretnej sprawy ale nie odczytała ich w kontekście postawionej w tym wyroku tezy. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrok będący przedmiotem analizy kontynuuje utrwaloną linię orzeczniczą TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary i jej wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo, w wyroku Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Podobnie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 Trybunał wywiódł że: "Przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (LEX nr 1229752, www.eur-lex.europa.eu, PP 2013/2/54).

W ten nurt rozważań wpisują się również orzeczenia wskazane przez organ odwoławczy, z których wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe

i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03

i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise).

W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że

w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...]. organy rozważały kwestię należytej staranności skarżącej przy zawieraniu transakcji.

W powołanej decyzji w sposób jednoznaczny wykazano, że przyjmując do rozliczeń podatkowych faktury VAT wystawione przez A.-P. Sp. z o.o. w T. o łącznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz R.-M. Sp. z o.o.

w W., o łącznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ówczesny prezes Spółki, J. P. miał świadomość faktu, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach,

a przynajmniej mógł przypuszczać, że przedmiotowe transakcje związane są

z oszustwem podatkowym. Aspekt świadomości Spółki, w szczególności jej prezesa zarządu, J. P., co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poddany został szczegółowej analizie. Przesłuchany w charakterze Strony w dniu [...] r. prezes spółki J. P. szczegółowo opisał mechanizm ustalania ceny na poszczególne metale skupowane przez spółkę oraz zasady i kolejność procedur obowiązujących przy dostawie towaru. Podkreślił wówczas, że spółka nie szukała kontrahentów, bowiem dostawcy towaru sami się do niej zgłaszali, oferując współpracę. J. P. nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy handlowej z A.-P., nie kojarzył też nazwiska A. K. ani żadnej innej osoby z tej firmy. Zeznał również, że nigdy nie był na placu żadnej firmy dostarczającej towar, najwyżej w biurze, a w kwestii siedziby Spółki A.-P. wskazał, że nie wie, gdzie się znajduje, domyślał się, że w miejscu, jakie wynikało z pieczątki. Natomiast przesłuchany rok później, tj. [...] r., J. P. zmienił zdanie, wskazał bowiem: "Pamiętam osobę prezesa (A. K.). W., szczupły

w okularach, dostarczał dokumenty, faktury. Widziałem go osobiście dwa trzy razy podczas dostarczania faktury przez Pana K. do biura, gdzie faktura była sprawdzana pod względem merytorycznym, czyli z dokumentem PZ". A. K. w dniu [...] r. zeznał, że: "...magazynier przynosił do Pana P. PZ, ten ją sprawdzał, na tej podstawie wypisywałem fakturę, którą Pan Prezes podpisywał przy mnie w mojej obecności". Zakładając, że każda dostawa towaru do spółki negocjowana była osobiście z jej prezesem, to J. P. i A. K. musieli się spotykać wielokrotnie. Ten sam schemat działania zastosowany był przy współpracy z R. T. z R.-M. Sp. z o.o., przy czym spółka ta była znana J. P., pamiętał on bowiem dostawcę - R. T.. Poza tym mając na uwadze ilość oraz wartość wystawionych przez A.-P. oraz R.-M. faktur, ciągłą konieczność negocjowania cen dostarczanych metali, J. P., A. K. oraz R. T. musieli się znać osobiście. W decyzji ostatecznej z dnia

[...]., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że sprawdzanie wiarygodności kontrahentów spółka K. ograniczyła do przyjęcia ich dokumentów rejestracyjnych. Trudno za przypadek uznać fakt, że wiodąca od wielu lat prym na toruńskim rynku złomiarskim spółka K.-B., mająca wpływ na kształtowanie cen towaru, posiadająca już stałych kontrahentów i znająca zagrożenia wynikające ze specyfiki handlu tym towarem, zaczyna dokonywać znacznych zakupów od nowo powstałych firm. Tylko w maju 2008 r. spółka nabyła od A.-P. towar

o wartości [...] zł, w 2008r. o wartości ponad 40 min zł, a w ciągu 3 miesięcy 2009r. o wartości 360 tys. zł. Natomiast Spółka R.-M. przez 3 miesiące 2009r. zafakturowała na rzecz K.-B. dostawy towaru na kwotę [...]tys. zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt. I SA/Bd 117/14, podkreślił, że : "Sąd podziela ocenę organów, że Prezes skarżącej, posiadając dokumenty rejestracyjne obu spółek potraktował je jedynie formalnie, nie przejawiając większego zainteresowania, czy odzwierciedlają one faktycznie funkcjonujące podmioty, czy też podmioty, które jedynie kamuflują działalność innych nieujawnionych podmiotów w rzeczywistości firmując ich działalność. Należy zauważyć, że z zaświadczenia o nadaniu REGON spółce A.-P. wynika, że głównym działaniem firmy były roboty wykończeniowe budowlane; oba podmioty nie posiadały zezwolenia na transport, zbieranie i odzysk odpadów nieszkodliwych. Szczególnie zaś istotne pozostaje wieloletnie doświadczenie skarżącej wynikające

z funkcjonowania na rynku obrotu złomem, który nie uzasadnia odgórnego domniemania rzetelności kontrahenta wyłącznie na podstawie przedłożonych przez niego dokumentów rejestracyjnych. (...) skarżąca nie wykazała się działaniami, które stanowiłyby wyraz szczególnej staranności przy doborze kontrahentów i dokonywania

z nimi transakcji, minimalizując ryzyko uczestniczenia w nadużyciach podatkowych.

W istocie skarżąca akcentowała staranność przy ważeniu i liczeniu dostarczonego towaru pozostawiając mniej rygoryzmu dla sprawdzenia jakości podmiotu, który go dostarczył. (...) Bierna postawa skarżącej w zakresie kontroli, czy kontrahent spełnia przesłanki rzetelności, skutkowała uznaniem, że nie może się ona skutecznie bronić brakiem u siebie świadomości nielegalnej działalności tego kontrahenta". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1170/14 podzielił powyższe stanowisko, stwierdzając: "Właściwie więc ocenił Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie wykazała się działaniami, które stanowiłyby wyraz szczególnej staranności przy doborze kontrahentów i dokonywania z nimi transakcji, minimalizując ryzyko uczestniczenia w nadużyciach podatkowych". Sądy obu instancji przyznały rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu.

Z powyższego wynika, że kwestie rozważane przez Trybunał Sprawiedliwości

w powołanym przez stronę skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny

w toku zwykłego postępowania podatkowego. Analiza przywołanych decyzji oraz wyroku sądu administracyjnego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że okoliczność niedochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę przy zawieraniu transakcji z firmami będącymi wystawcami zakwestionowanych faktur VAT była przedmiotem oceny i została wykazana przez organy oraz Sąd. W kontekście powyższych okoliczności, przyznać należy rację twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że przesądzone już zostało, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wiedział lub przynajmniej nie mogła wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Wobec tego podzielić należy stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Jak wykazano powyżej, powołane przez stronę skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. F. S., J. S., J. S. pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącą należytej staranności, która wiedziała lub przynajmniej mógła wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ wskazał szereg dowodów i ocen poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...]., a które przesądzają, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału nie ma wpływu na treść tej decyzji.

Należy w tym miejscy powtórzyć, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym. Nadto, ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 192/14, dostępny j/w ). Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie

w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, organ poddał prawidłowej analizie i ocenie przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., trafnie uznając, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału z dnia 22 października 2015 r. w sprawie

C-277/14 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia [...]., czego skarżąca skutecznie nie podważyła, a co w konsekwencji uzasadniało odmowę uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 skargę oddalił.

L. Kleczkowski J. Szulc U. Wiśniewska