Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 936/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,2,4 art. 107 par. 1 i 2 pkt 2 i4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 lipca 2018 r., nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b i pkt 3, § 3, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M.C. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 19 lutego 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu "A" S.A. w likwidacji (dalej jako "Spółka") - Skarżącego solidarnie ze Spółką, za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego z tytułu: podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń, luty, kwiecień i grudzień 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do lipca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do lipca 2013 r., natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2014 r. wydał odrębną decyzję.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązania podatkowego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Spółka nie uregulowała także jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do lipca 2013 r. W związku z tym Naczelnik US decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółki i określił wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za ww. miesiące.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia 19 lutego 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu Spółki - Skarżącego solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki, wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń, luty, kwiecień i grudzień 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do lipca 2013 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do lipca 2013 r., natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2014 r. wydał odrębną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 109 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b i pkt 3, § 3 O.p., wskazał, że kryteria tam określone zostały spełnione. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki i określił wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od marca do lipca 2013 r. Została ona doręczona przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie i jest ostateczna. Postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 marca 2014 r. i z dnia 9 maja 2014 r., organem egzekucyjnym był jednocześnie wierzyciel – Naczelnik US. Postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki zostało wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki z dniem 17 kwietnia 2013 r. (akt notarialny rep. A nr [...], uchwała nr [...]), do dnia 24 lipca 2014 r. (akt notarialny rep. A nr [...], protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, uchwała nr [...] o rozwiązaniu Spółki i ustanowieniu jako likwidatora dotychczasowego prezesa zarządu Spółki), a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r., oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do lipca 2013 r., przy czym wówczas był jedynym członkiem zarządu Spółki. Powyższe potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu Spółki - Skarżącego solidarnej ze Spółką za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przywołując treść art. 116 § 1 i 4 O.p., Dyrektor IAS wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny wystosował liczne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do banków. W wyniku tych zajęć nie uzyskano środków, które pokryłyby zaległości objęte postępowaniem wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Nadto z 6 sporządzonych raportów poborcy skarbowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby.

W celu pozyskania informacji o składnikach majątkowych Spółki, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję organ egzekucyjny zwrócił się z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (Spółka posiadała trzy ruchomości tj. Volvo z 1998 r., Citroen z 2004 r. oraz Daimler chrysler z 1999 r.) oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych (Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych). Wobec braku majątku ruchomego (z uwagi na brak informacji na temat położenia ww. pojazdów Spółki egzekucja z ruchomości jest niemożliwa) i innych praw majątkowych, w stosunku do których można by skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej Naczelnik US postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki w stosunku do zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Nadto organ egzekucyjny odrębnymi postanowieniami umarzał prowadzone postępowania egzekucyjne w stosunku do innych zobowiązań Spółki.

W celu weryfikacji aktualnego majątku Spółki organ ponownie wystąpił z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (Spółka nie figuruje centralnej ewidencji pojazdów) oraz dokonał sprawdzenia Spółki w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych (Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych). Jak wynika z KRS czternaście razy komornicy sądowi umarzali prowadzoną do Spółki egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Nadto w ww. rejestrze wpisana została również informacja o oddaleniu wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ustawy Prawo upadłościowe.

Z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zgodnie z art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania egzekucji z istniejącego majątku Spółki w postaci jej udziałów w "B" Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym tej spółki za 2016 r.: spółka ta jest spółką celową związaną z uczestnictwem w "C" S.A.; nie prowadziła działalności innej poza zabezpieczeniem posiadanych aktywów; w kolejnym roku zamierza kontynuować taką działalność; posiada akcje "C" S.A. o wartości według sprawozdania 546.402 zł; w złożonych przez "C" S.A. zeznaniach o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za lata 2011-2016 wykazała stratę; wartość sprzedaży "C" S.A. na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 od 2010 r. spada; Naczelnik właściwego Urzędu Skarbowego wniósł do Sądu Rejonowego o uchylenie układu i ogłoszenie upadłości "C" S.A. z uwagi na fakt, że pomimo istnienia zaległości podatkowych i zawartego układu wygenerowała kolejne zaległości podatkowe, co zagraża wykonaniu układu w terminie oraz z uwagi na spełnienie przesłanek ogłoszenia upadłości tej spółki;

zgodnie ze sprawozdaniem tymczasowego nadzorczy sądowego zobowiązania "C" S.A. wielokrotnie przewyższają skład majątku ewentualnej masy upadłościowej tej spółki; Sąd Rejonowy ogłosił upadłość dłużnika "C" S.A.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Dyrektora IAS nie ma możliwości skierowania do tego mienia egzekucji i zaspokojenia się z ww. majątku Spółki.

Dyrektor IAS wskazał, że Spółka nie uregulowała zaległości z tytułu:

- podatku od towarów i usług za: marzec, lipiec i grudzień 2012 r., za okres od lutego do grudnia 2013 r., styczeń, luty, kwiecień i grudzień 2014 r.;

- pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od marca do lipca 2013 r.;

- wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r.; Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od listopada 2012 r. do lipca 2013 r.; Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r.;

- wobec Urzędu Miasta z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu oraz podatku rolnego.

Ponadto z załączonego do wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu spisu wierzycieli dłużnika wynika, że Spółka posiadała liczne zaległości w płatnościach na rzecz swoich kontrahentów (117 wierzycieli), o łącznej wartości 2.619.049,67 zł. Najstarsze zaległości wykazane w ww. spisie dotyczą nieuregulowania kwot z terminami wymagalności zobowiązań 6 maja 2010 r. oraz 10 grudnia 2010 r. - to pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki dotyczące cywilnoprawnych zobowiązań Spółki.

Przywoławszy treść art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233, dalej "P.u.n.") Dyrektor IAS, wskazał, że mając na uwadze drugą niezapłaconą przez Spółkę zaległość, której termin płatności upłynął w dniu 10 grudnia 2010 r., Spółka stała się niewypłacalna z dniem 11 grudnia 2010 r. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Spółka winna w 14-dniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Tymczasem z pisma Sądu Rejonowego wynika, że w stosunku do Spółki zostało wszczęte postępowanie o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wniosku złożonego przez prezesa zarządu Spółki M. S. w dniu 8 kwietnia 2013r. Przedmiotowe postępowanie zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy w dniu 25 lipca 2013 r. postanowienia oddalającego przedmiotowy wniosek. W KRS Spółki ww. postanowienie zostało wpisane jako oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 P.u.n. Dyrektor IAS wskazał, że ów wniosek został zgłoszony po upływie właściwego czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Organ I instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość, przyjął bowiem, że zarząd Spółki powinien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki w terminie 14 dni liczonych od dnia 28 sierpnia 2012 r. Jednakże zdaniem Dyrektora IAS wystąpienie przesłanki niewypłacalności można było stwierdzić wcześniej - od dnia 11 grudnia 2010 r. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony po upływie właściwego czasu. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dokonując analizy "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do właściwego czasu, tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. W sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony. Stąd kwestia oceny zawinienia skarżącego pozostaje irrelewantna.

Odnosząc się do zarzutu, że nie można utożsamiać z trwałym zaprzestaniem płacenia długów i wystąpieniem podstaw do ogłoszenia upadłości w sierpniu 2012 r. niezapłacenia przez Spółkę jedynie zaległości za lipiec 2012 r., gdy Spółka na bieżąco przez cały 2012 r. regulowała wszelkie inne zobowiązania podatkowe, Dyrektor IAS wskazał, że nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej Spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) - następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka przed nieuregulowaniem zaległości podatkowych za marzec i lipiec 2012 r. posiadała liczne zaległości w płatnościach na rzecz swoich kontrahentów.

Ustosunkowując się do twierdzenia, że dopiero w wyniku wydania przez Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 14 kwietnia 2014 r., w których organ określił niższe kwoty zwrotu za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. niż te wykazane przez Spółkę w deklaracjach nastąpił skutek w postaci ustalenia, że istnieje zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. - organ odwoławczy wskazał, że zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. powstała w dniu 26 kwietnia 2012 r. w wyniku niezapłacenia przez Spółkę podatku za ww. miesiąc. Złożenie przez Spółkę w 2013 r. korekty deklaracji zwiększającej zobowiązanie podatkowe pozostaje bez wpływu na termin zapłaty podatku, który upływał w dniu 25 kwietnia 2012 r. Naczelnik zgodnie z wnioskiem Spółki przeksięgował w dniu 25 marca 2013 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług wykazaną w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., w wyniku czego zaległość Spółki uległa zmniejszeniu. Natomiast efektem wydania ww. decyzji z dnia 14 kwietnia 2014 r. było przeksięgowanie w dniu 14 maja 2014 r. kwoty zwrotu za styczeń 2013 r. Niezasadne jest zdanie Strony, że dopiero w wyniku wydania decyzji z dnia 14 kwietnia 2014 r. nastąpił skutek w postaci ustalenia, iż istnieje zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Kwestie te pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Kolejną z przesłanek negatywnych jest wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący takiego mienia nie wskazywał, zarówno podczas postępowania przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym.

Dyrektor IAS uznał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania z O.p. oraz naruszenia art. 32 w związku z art. 2, 7, 8, 84 i 217 Konstytucji RP, Dyrektor IAS uznał je za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że zostały spełnione przesłanki pozytywne do ustalenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i nie wykazał on przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność;

- art. 123 O.p. poprzez pozbawienie czynnego udziału w sprawie poprzez brak dopuszczenia wnioskowanych dowodów w sprawie;

- art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie przepisów prawa zawartych w powszechnie obowiązujących źródłach, w szczególności w zakresie ustalenia istnienia podstaw do wydania skarżonej decyzji;

- art. 121 O.p. poprzez oparcie skarżonej decyzji jedynie na twierdzeniach i ustaleniach organów, sprzecznych z wiedzą dostępną organom i zasadami logiki i racjonalności;

- art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące niepodjęciem działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydaniu decyzji opartych na ustalonym stanie faktycznym rażąco odmiennym od rzeczywistego;

- art. 124 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do nie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji, wewnętrzną sprzecznością skarżonej decyzji;

- art. 187 i art. 191 O.p. poprzez arbitralną, nielogiczną i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenie "terminu właściwego" na złożenie wniosku o upadłość;

- art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa, tj. doprowadzenie do sytuacji gdy Skarżącemu uniemożliwiono wykazanie przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności, prowadzono postępowanie w sposób rażąco sprzeczny z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do lipca 2013 r. Odmienność ocen dotyczy ustalenia w toku postępowania podatkowego, a następnie oceny przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Sensem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części ( § 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był prezesem zarządu Spółki, funkcję tą pełnił od 17 kwietnia 2013 r. do 24 lipca 2014 r. Terminy płatności podatków z tytułów objętych decyzją przypadały zaś w okresie od kwietnia 2013 r. ( za podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2013 r.) do marca 2014r. ( za podatek od towarów i usług za luty 2014 r.). Okoliczność ta jest w rozpoznawanej sprawie bezsporna. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna, bowiem nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor IAS wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, a które doprowadziły do wniosku, że brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki: organ egzekucyjny wystosował liczne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do banków, w wyniku których nie uzyskano środków, które pokryłyby zaległości; z 6 sporządzonych raportów poborcy skarbowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby; egzekucja z ruchomości (trzech pojazdów Spółki) jest niemożliwa z uwagi na brak informacji na temat ich położenia; Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych; braku innych praw majątkowych, w stosunku do których można by skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej; Naczelnik US postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki w stosunku do zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem; organ egzekucyjny odrębnymi postanowieniami umarzał prowadzone postępowania egzekucyjne w stosunku do innych zobowiązań Spółki; czternaście razy komornicy sądowi umarzali prowadzoną do Spółki egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych; oddalono wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 P.u.n.

Powyższe okoliczności potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji.

Zatem słusznie organy uznały, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki objęte zaskarżoną decyzją, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania egzekucji w stosunku do istniejącego majątku Spółki (udziałów w innej spółce), wskazać należy w pierwszej kolejności, że okoliczność tą należało podnosić w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki (czego Skarżący nie wykazał). Natomiast w toku niniejszego postępowania prawidłowo organ odwoławczy, przywołując ustalenia poczynione w odniesieniu do tej innej spółki (w zakresie danych wynikających ze sprawozdań finansowych, zeznań o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty, wniosku o uchylenie układu i ogłoszenie upadłości spółki, zobowiązania spółki przewyższają jej masę upadłościową, ogłoszenie upadłości spółki), skonstatował, że nie ma możliwości skierowania do tego mienia egzekucji i zaspokojenia się z ww. majątku Spółki.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek spoczywa na członku zarządu i tego Skarżący nie uczynił w sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2733/16). Już z tego powodu niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania poprzez nie przychylenie się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księgowej na okoliczność braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. To nie księgowa, lecz Skarżący winien dysponować wiedzą w zakresie okoliczności uzasadniających ziszczenie się tejże przesłanki. Skoro natomiast jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15).

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.).

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Ponadto, co przyznaje również sam Skarżący, takiego wniosku sam Skarżący w ogóle nie złożył.

Stwierdzić przy tym należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro bowiem Spółka nie regulowała swoich zobowiązań cywilnoprawnych w 2010 r. (posiadała bowiem zaległość z tytułu zobowiązania cywilnoprawnego, którego termin wymagalności przypadał na 6 maja 2010 r.), to nieuregulowanie drugiego cywilnoprawnego zobowiązania w jego terminie płatności - 10 grudnia 2010 r. - uzasadniało uznanie, że Spółka trwale zaprzestała z dniem następnym (11 grudnia 2010 r.) regulowania swoich zobowiązań. W związku z tym Spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 27 grudnia 2010 r. W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został natomiast zgłoszony w dniu 8 kwietnia 2013 r. przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki (a zatem 9 dni przed objęciem tego stanowiska przez Skarżącego). Bezsporne jest, iż w toku sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki nie złożył on wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wskazać przy tym należy, że winien był to zrobić niezwłocznie po objęciu stanowiska prezesa zarządu Spółki i stwierdzeniu ziszczenia się przesłanek do złożenia takiego wniosku.

W powyższym zakresie Skarżący zarzucił, że nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ taki wniosek zostałby odrzucony, gdyż już trwało postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2013 r. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Wskazać bowiem należy, że w sytuacji, gdy przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki istniały w dniu objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, tj. 17 kwietnia 2013 r., Skarżący powinien niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 545/16). Złożenie tego wniosku, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., uwolniłoby Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący nie wykazał, aby zachodziły obiektywne okoliczności, które uniemożliwiły mu dokonanie tej czynności. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 O.p. regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1856/00, LEX nr 83697). W związku z powyższym skoro to nie do Skarżącego, lecz do właściwego Sądu, należała ocena zasadności złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to pomimo złożenia takiego wniosku przez poprzedniego prezesa zarządu Spółki, na Skarżącym wobec ziszczenia się przesłanek złożenia takiego wniosku w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, niezależnie od sposobu jego rozpatrzenia przez właściwy Sąd.

Odnosząc się zaś do zarzutu ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w oparciu o nieuregulowanie przez Spółkę dwóch należności z 2010 r. o niewiadomej wysokości i niewiadomych podstawach ustalenia, Sąd wskazuje, że po pierwsze wysokość tychże należności jest irrelewantna dla kwestii ustalenia momentu zaistnienia niewypłacalności Spółki, a po drugie - okoliczność istnienia tychże zobowiązań cywilnoprawnych, podmiotów którym one przysługiwały oraz termin ich wymagalności wynikała z załączonego do wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki spisu wierzycieli dłużnika według stanu na dzień 31 marca 2013 r., w którym wskazano 117 wierzycieli, wobec których na Spółce ciążyły zobowiązania w łącznej kwocie ponad 2,6 mln zł (a do którego odniósł się organ odwoławczy na str. 8 zaskarżonej decyzji). W związku z powyższym zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezpodstawny jest również zarzut błędnego wskazania przez organ odwoławczy jako daty początkowej, od której powinien być liczony 14-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, dnia 11 października 2010 r. Była to bowiem oczywista omyłka pisarska (wobec pozostałej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji), która została przez organ odwoławczy sprostowana postanowieniem z dnia 27 września 2018 r., w którym to wskazano, że winna to być data 11 grudnia 2010 r.

Na prawidłowość ustaleń organu odwoławczego w zakresie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie ma znaczenia fakt określenia przez organ odwoławczy oraz przez organ I instancji odmiennych dat uznania Spółki za niewypłacalną (Dyrektor IAS - 11 grudnia 2010 r., Naczelnik US - 28 sierpnia 2012 r.), bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony po upływie właściwego czasu, tj. po upływie 14 dni od każdej z obu ww. dat, natomiast Skarżący w ogóle nie złożył takiego wniosku. W związku z powyższym niezasadne jest twierdzenie Skarżącego, że wobec stwierdzenia błędu w ustaleniu przez organ I instancji powyższej daty, organ odwoławczy winien był uchylić decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy miał bowiem prawo, a wręcz obowiązek, dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego, do czego zobowiązuje go zasada dwuinstancyjności oraz wynikający z niej obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w jej całości. Stwierdzając brak wpływu odmiennych ustaleń organu I instancji na prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (str. 10 zaskarżonej decyzji), organ odwoławczy miał prawo utrzymać takie rozstrzygnięcie w mocy.

W związku z powyższym trafne było stwierdzenie przez Dyrektora IAS, że Skarżący nie wykazał, aby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie.

W przypadku uznania wniosku o ogłoszenie upadłości za niezłożony we właściwym czasie lub w przypadku braku złożenia takiego wniosku, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97).

W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Odnosząc się do kwestii braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazać należy na utrwalony pogląd sądów administracyjnych wyrażony m.in. przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1224/12, I FSK 1018/13, I FSK 1969/13 i in. Wynika z niego, iż fakt, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały gdy członek zarządu nie miał wpływu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bo nie pełnił funkcji członka zarządu nie świadczy o braku winy. Istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości przed objęciem funkcji członka zarządu nie oznacza samo przez się, iż członek zarządu z momentem powołania nie ma obowiązku złożenia takiego wniosku. Jeżeli podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły za kadencji poprzedniego zarządu przyjąć należy, że skarżący powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od objęcia stanowiska.

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie było podstaw do badania winy (braku winy) Skarżącego w zbyt późnym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w sposób wyraźny rozdzielił dwie różne sytuacje: w lit. a tego przepisu sytuację, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (ewentualnie wszczęto we właściwym czasie postępowanie układowe), zaś w lit. b tego przepisu sytuację, w której niezgłoszenie takiego wniosku (niewszczęcie postępowania) nastąpiło bez winy członka zarządu. Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku rozłączną alternatywę, co wyklucza możliwości łącznego traktowania przesłanek z obu tak rozdzielonych norm prawnych. Co za tym idzie, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Odwrotnie, gdy wniosek taki w ogóle zgłoszony nie był, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu czy nie, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1052/15; z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15; z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12; z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12; z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12 oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 637/10). Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony. Organy podatkowe winny były zatem zbadać, czy został on zgłoszony we właściwym momencie, nie miały natomiast obowiązku ani powodu ustalić, czy ewentualne spóźnione zgłoszenie wniosku było przez Skarżącego zawinione.

Nawet gdyby przyjąć – czego żąda Skarżący we wniesionej skardze – że organy podatkowe miały prawo oceniać przesłankę braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem to nie Skarżący złożył w dniu 8 kwietnia 2013 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który jak wskazano powyżej został złożony po upływie właściwego czasu, zaś przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem zaistniały w czasie, gdy nie pełnił on funkcji prezesa zarządu Spółki, to w ocenie Sądu podnoszone przez Skarżącego argumenty nie uzasadniają uznania braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dla celów wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący nie podniósł żadnych okoliczności poza faktem wcześniejszego (przed dniem objęcia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego) złożenia przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wbrew wywodom Skarżącego okoliczność ta nie świadczy o braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem jak wykazano powyżej nie zwalniała go od obowiązku złożenia takiego wniosku niezwłocznie po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki i stwierdzeniu ziszczenia się przesłanek do jego złożenia. Nie ma racji Skarżący twierdząc, że nie miał prawnych (bowiem takie nie istniały) ani faktycznych (bowiem takich nie wykazał) możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący nie może uchylić się od odpowiedzialności za niewykonanie ciążących na nim obowiązków tłumacząc się, że właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość miał miejsce znacznie przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 545/16). Osoba obejmująca funkcję członka zarządu winna podjąć stosowne kroki, w tym złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie po zorientowaniu się w sytuacji spółki (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 2/12). Odpowiedzialności nie wyłącza natomiast powołanie się na okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być złożony już wcześniej przez poprzedni zarząd, w sytuacji gdy członek zarządu sam nie podejmuje stosownych kroków. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może podjąć później, po objęciu swojej funkcji (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 656/10). Należy podkreślić, że Skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu Spółki, znał (a przynajmniej powinien był znać) sytuację finansową Spółki i w związku z tym był (a przynajmniej powinien był być) świadomy podejmowanego ryzyka i odpowiedzialności finansowej. W opinii Sądu, samo przekonanie o niecelowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności. Konsekwentnie nie wystarcza ono do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości Spółki, w sytuacji, gdy przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki istniały w dniu objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, tj. 17 kwietnia 2013 r., Skarżący powinien niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Złożenie tego wniosku, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., uwolniłoby Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący nie wykazał, aby zachodziły obiektywne okoliczności, które uniemożliwiły mu dokonanie tej czynności. Istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 O.p. regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1856/00). Wobec powyższego nie może uwalniać Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki ani fakt, że wniosek taki został już złożony przed dniem objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki, ani jego przekonanie o odrzuceniu przez Sąd jego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w przypadku jego ponownego złożenia.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd wskazuje ponadto, czyniąc dalsze rozważania, że nawet przyjąwszy brak podstaw do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w toku postępowania toczącego się na taki wniosek złożony przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki, to Skarżący nie złożył takiego wniosku po zakończeniu w dniu 25 lipca 2013 r. tegoż postępowania, pomimo dalszego istnienia przesłanek do jego złożenia. Przy czym ponownie należy podkreślić, że sposób rozpatrzenia tego wniosku przez Sąd nie ma żadnego wpływu na okoliczność obowiązku jego złożenia w przypadku ziszczenia się omawianych przesłanek.

Żaden z podniesionych przez Skarżącego zarzutów nie mógł wpłynąć na podważenie prawidłowości twierdzeń organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznaje, że nawet gdyby tak przesłanka egzoneracyjna podlegała ocenie organów podatkowych (co jak wskazano powyżej słusznie nie miało miejsca) to należałoby uznać, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o jego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).

Skarżący w rozpatrywanej sprawie nie wskazał mienia spełniającego powyższe warunki. Skarżący nie wskazał bowiem konkretnych składników majątku, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji, natomiast wskazywane przez Skarżącego udziały w innej spółce, jak już to omówiono powyżej, prawidłowo zostały uznane przez organ odwoławczy za mienie, do którego nie ma możliwości skierowania egzekucji i zaspokojenia się z niego.

W konsekwencji słusznie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że słusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem termin płatności w/w zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś Skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 116 O.p.

W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p.

Ponownie Sąd podkreśla, wobec podnoszonych przez Skarżącego – niesłusznych – twierdzeń o konieczności przeprowadzenia przez organy ww. dowodu z przesłuchania księgowej na okoliczność braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, że to na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej. Zatem to Skarżący, nie zaś przesłuchiwany świadek, winien wskazać okoliczności uzasadniające zwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Należy również zauważyć, że wskazywany przez Stronę art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15).

Skoro zatem organ odwoławczy prawidłowo uznał za niezasadne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia ww. przepisów O.p.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.