Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 397/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 5, art. 4 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 81 par. 1 w zw. z art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5, art. 15 ust. 1 lit c)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych M. Spółki z o.o. w L. oraz Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 444/11 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 444/11, po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o. o. w L., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego w części dotyczącej od stycznia do lipca i od września do grudnia 2008 r., natomiast w części dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. skargę oddalił.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – lipiec oraz wrzesień – grudzień 2008 r., wskazując, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż energii elektrycznej pochodząca z własnej produkcji oraz całość energii zużytej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pochodząca z własnej produkcji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w L. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 7 stycznia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za w/w miesiące 2011 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 - dalej: u.p.a.) wynikało, że podatnikami akcyzy były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży energii elektrycznej, a momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień jej wydania, co oznaczało, że w przypadku producenta energii – to on w chwili jej sprzedaży podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Skarżąca, będąca wytwórcą energii elektrycznej, dokonując sprzedaży energii elektrycznej w 2008 r., uiściła zatem, zdaniem Sądu, podatek akcyzowy zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Jednak w obowiązującym wówczas stanie prawnym inaczej kwestię opodatkowania energii elektrycznej regulował przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51; Dz.U.UE-sp.09-1-405 2004-05-01 zm. Dz.U.UE.L.2004.157.87 art. 1, zm. Dz.U.UE.L.2004.157.100 art. 1 – dalej: dyrektywa energetyczna). W celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych Rzeczypospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. Jednak, jak wynika z zestawienia treści wyżej wymienionych przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej do dnia 1 marca 2009 r., ustawodawca nie dostosował polskich przepisów do postanowień dyrektywy, a zatem, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie należało do opodatkowania energii elektrycznej stosować wprost przepis wspólnotowy.

Sąd stwierdził, że spór w sprawie dotyczy określenia podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W ocenie Sądu, twierdzenie organów podatkowych, jakoby obowiązkowi podatkowemu podlegała czynność sprzedaży (dostawy) energii elektrycznej wytworzonej przez producenta i dostarczonej odbiorcy końcowemu niezależnie od tego ilu pośredników brało udział w procesie sprzedaży jest całkowicie sprzeczne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Całkowicie sprzeczne z tym przepisem jest także twierdzenie organów, że biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna – moment wydania energii elektrycznej i moment jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Zdaniem Sądu za takim poglądem nie może zwłaszcza przemawiać niemożność ustalenia w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym do jakiego kontrahenta wpłynęła energia elektryczna wytworzona przez skarżącą i wprowadzona do sieci dystrybucyjnej P. Sp. z o.o. oraz w jakim momencie doszło do "wydania" energii elektrycznej do odbiorców końcowych z części energii wytworzonej przez skarżącą czy innego wytwórcę.

Sąd stwierdził, że skoro z przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wynika, że energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, to badaniu w postępowaniu prowadzonym w rozpoznawanej sprawie powinno podlegać jedynie w jakiej części skarżąca sprzedała wytworzoną przez siebie energię odbiorcom końcowym (lub sama ją wykorzystała dla własnych potrzeb stając się jej ostatecznym konsumentem), bo tylko w tym zakresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego a w jakiej części – dystrybutorom lub redystrybutorom, którzy staną się takimi podatnikami w przypadku dostarczenia energii ostatecznym konsumentom. Innymi słowy podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej będzie podmiot (niezależnie, na którym etapie obrotu energią elektryczną do tego dojdzie), dostarczający energię ostatecznemu konsumentowi (bądź wykorzystujący ją na własne cele) i tylko w tym zakresie.

W części natomiast, w jakiej skarżąca wykorzystywała wytworzoną przez siebie energię elektryczną, stała się ona, zdaniem Sądu, jako ostateczny jej konsument podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z wykorzystaniem energii elektrycznej mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966; dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.), pod warunkiem złożenia prawidłowego oświadczenia co do ilości i sposobu jej wykorzystania w terminie określonym w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia oraz prowadzenia prawidłowej ewidencji w tym zakresie.

W ocenie Sądu pojęcie "proces produkcyjny" obejmuje ścisły proces technologiczny produkcji energii elektrycznej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie należą do takiego procesu wszelkie działania podejmowane przez pracowników strony, mające na celu bieżącą produkcję energii elektrycznej, a także czynności pracowników administracyjnych i magazynowych. Błędny jest także wywód skarżącej, że "nawet gdyby uznać, że zużycie energii na cele działalności jednostek pełniących funkcje administracyjne i magazynowe jest "pośrednio" związane z jej działalnością produkcyjną to niezaprzeczalnym pozostaje fakt, że działalność tych jednostek pełni funkcje podtrzymywania procesów produkcyjnych.

Zdaniem Sądu, brzmienie § 3 ust. 2 w części dotyczącej podtrzymywania procesów produkcyjnych absolutnie nie pozwala wywieść takich wniosków. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Sąd pokreślił, że skoro końcowa część przepisu stanowi: "energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych" to odnosi się ona do podtrzymywania wcześniej wymienionych dwóch procesów: produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, i nie może dotyczyć innych nie wymienionych w tym przepisie przypadków wykorzystania energii.

Sąd wskazał, że jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, skarżąca nie prowadziła ewidencji zużycia energii elektrycznej z podziałem na poszczególne etapy związane z produkcją energii elektrycznej. To powoduje, że skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.

W ocenie Sądu, nie ma też podstaw prawnych do zmiany czy poprawienia oświadczeń "wstecz" złożonych przez skarżącą celem uzyskania w/w zwolnienia. Przepis § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia określający warunki uzyskania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie ma bowiem charakter materialnoprawny, co oznacza, że aby skorzystać ze zwolnienia, w odpowiednim terminie należy dokonać określonej tym przepisem czynności pod rygorem utraty prawa do zwolnienia.

Skargę kasacyjną złożył zarówno Dyrektor Izby Celnej w B., jak i M. Sp. z o. o. w L.

Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżył wyrok w części, wnosząc o jego uchylenie w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

1. błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna) w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a) poprzez przyjęcie, że przepis ten określa osobę zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w sytuacji gdy określa on jedynie moment powstania zobowiązania podatkowego w zakresie tego podatku i wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom, a przedmiot i podmiot opodatkowania określony został w obowiązujących i zgodnych z prawem wspólnotowym przepisach krajowych;

2. błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 7 u.p.a. poprzez przyjęcie, że działanie producenta energii elektrycznej polegające na wydaniu energii do sieci przesyłowej w celu jej dostarczenia odbiorcom końcowym, w zamian za co producent otrzymał niepodlegające opodatkowaniu świadczenie pieniężne, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a) poprzez niezastosowanie, w sytuacji braku podstaw do ich pominięcia, gdyż ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym;

4. błędną wykładnię art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (t.j. Dz. Urz. C 325, z dnia 24 grudnia 2002 r., s. 33 - dalej: TWE) /obecny art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 83, z dnia 30 marca 2010 r., s. 47 - dalej: TFUE)/ w zw. z art. 7 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a) poprzez przyjęcie, że pisemne stanowisko Komisji Wspólnot Europejskich przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C- 475/07 jest wiążącym źródłem prawa, które powinno być stosowane jako element normy prawnej zakazującej opodatkowania podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej innych podmiotów aniżeli wymienieni w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dystrybutorzy i redystrybutorzy;

5. niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a) polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten stanowił element podstawy materialnoprawnej decyzji, w sytuacji gdy organy podatkowe zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego odstąpiły od stosowania tego przepisu uzasadniając to jego niezgodnością z prawem wspólnotowym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a) (winno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 5 upa i niezasadne uchylenie decyzji, gdy w rzeczywistości organy podatkowe obu instancji przepisu tego nie stosowały z uwagi na jego niezgodność z prawem wspólnotowym;

2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. c) (winno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) poprzez pominięcie przez Sąd części materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym i nieodniesienie się do okoliczności, z których jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe pomniejszyły ilość energii będącej podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego o wielkość strat przesyłowych, przyjmując jako moment powstania zobowiązania podatkowego chwilę dostarczenia energii elektrycznej odbiorcom końcowym, a nie chwilę wydania energii do sieci;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy jako podstawy uchylenia decyzji Sąd powołał art. 145 § 1 lit. c) (winno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) i art. 154 p.p.s.a.

M. Sp. z o. o. w L. zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

1. § 3 ust. 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "proces produkcji", o którym mowa w tym przepisie należy interpretować w sposób zawężający, tj. ograniczyć jego zakres wyłącznie do "ścisłego procesu technologicznego", skutkującą odmową Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy przewidzianego w tym przepisie. Rezultatem błędnej wykładni wskazanego przepisu było jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na bezzasadnej odmowie jego zastosowania;

2. art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia arbitralnych warunków stosowania zwolnienia z akcyzy wynikającego z tego przepisu;

3. art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym wywiedzeniu z treści powyższych przepisów zakazu korygowania składanych przez skarżącą do organów celnych informacji (oświadczeń), o których mowa w § 3 ust. 4 z rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r.;

- z ostrożności procesowej, wyłącznie na wypadek zajęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska odmiennego od prezentowanego przez skarżącą, podniosła również zarzuty naruszenia:

4. § 3 ust. 4 w zw. z ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż jakakolwiek, w tym również marginalna, nieprawidłowość w prowadzonej ewidencji lub składanych oświadczeniach, skutkuje całościowym wyłączeniem prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy - w tym również w zakresie niezwiązanym z ewentualną nieprawidłowością, a w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności (w tym wypadku proporcjonalności sankcji do ewentualnego naruszenia przepisu);

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do istotnych zarzutów podniesionych, w skardze, a tym samym poprzez niepełne, a więc wadliwe, uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na:

- nieodniesieniu się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji, które to naruszenie polegało na uznaniu, iż jakakolwiek, w tym również marginalna, nieprawidłowość w prowadzonej ewidencji lub składanych oświadczeniach, skutkuje całościowym wyłączeniem prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy - w tym również w zakresie niezwiązanym z ewentualną nieprawidłowością, a w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności (w tym wypadku proporcjonalności sankcji do ewentualnego naruszenia przepisu);

- niewyjaśnieniu motywów, z powodu których Sąd odmówił skarżącej prawa do dokonania korekty złożonych oświadczeń - wbrew treści art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym poprzez aprobatę rozstrzygnięcia wydanego niezgodnie z treścią przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną złożył zarówno Dyrektor Izby Celnej w B. jak i M. Spółka z o.o. w L.

Skarga kasacyjna organu została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania organ podniósł, iż Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 5 u.p.a., skoro moment powstania obowiązku podatkowego został określony przez organ na podstawie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Organ podniósł także, że Sąd w sposób nieuzasadniony pominął część materiału dowodowego, z którego wynika, że podstawa opodatkowania akcyzą została zmniejszona o wielkość strat przesyłowych. Zarzucił też Sądowi nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak podania w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie: prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub innych przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zatem, Sąd I instancji stosuje powołany przepis wówczas, gdy stwierdzi, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uchybieniem wskazanych norm prawnych. Z reguły stwierdzenie przez Sąd uchybień natury procesowej zwalnia Sąd od wypowiadania się co do naruszenia prawa materialnego, bo to czy doszło do prawidłowego zastosowania prawa materialnego może być ocenione dopiero na tle stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości. W stanie sprawy Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na naruszenie prawa materialnego, polegającego na błędnej jego wykładni, co zobowiązywało ten Sąd do wskazania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jako podstawy rozstrzygnięcia. Powołanie więc w podstawie rozstrzygnięcia jednocześnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może być postrzegane, jako uchybienie, aczkolwiek w tym wypadku nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Skutkiem błędnej wykładni przepisów u.p.a. w kontekście postanowień dyrektywy energetycznej i horyzontalnej było bowiem przeprowadzenie nieprawidłowego postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do pozostałych kwestii podniesionych w ramach tego zarzutu wypada wskazać, iż Sąd I instancji, z uwagi na bezskuteczny upływ terminu implementacji do prawa krajowego dyrektywy energetycznej, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Sąd wskazał, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez (re-)dystrybutorów ostatecznemu odbiorcy. W związku z tym Sąd przyjął, że sprzedaż energii elektrycznej (re-)dystrybutorom przez producenta tej energii nie podlega opodatkowaniu, a tym samym producent ten nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego, w tej części. Zatem, wbrew twierdzeniom organu, Sąd I instancji nie wypowiadał się co do kwestii zastosowania art. 6 ust. 5 u.p.a., a jedynie dokonał prowspólnotowej wykładni tego przepisu. Na co nie mogła mieć też wpływy podnoszona przez organ okoliczność pomniejszenia podstawy opodatkowania o wielkość strat przesyłowych. Należy też stwierdzić, iż zaskarżone uzasadnienie zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., a także nie ma wątpliwości, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Sąd dokonał też oceny tego stanu faktycznego, a przez to wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Trzeba też zauważyć, iż powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było dokonanie przez Sąd odmiennej od organu wykładni prawa materialnego, co pozwoliło Sądowi na odstąpienie od udzielenia szczegółowych wskazań co do dalszego postępowania. Stąd wskazanie jedynie przez Sąd, iż w ponownym postępowaniu organ nie powinien uznawać skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, a jedynie z tytułu wykorzystania przez skarżącą wytworzonej przez siebie energii elektrycznej, stanowi wystarczająca wskazówkę dla organu co do dalszego działania, o jakiej mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wskazując natomiast na naruszenie prawa materialnego organ w pierwszej kolejności podniósł, iż Sąd błędnie przyjął, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej określa osobę zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., a także błędnego przyjęcia, że w sprawie miał zastosowanie art. 6 ust. 5 u.p.a.

Przystępując do rozpoznania tego zarzutu wypada na wstępie przypomnieć, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polski ustawodawca został zobowiązany do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej. W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dorobek ten przejawia się przede wszystkim w przepisach dyrektywy energetycznej i horyzontalnej, a więc w przepisach o pośredniej mocy obowiązywania. Co oznacza, że państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących, jego bezskuteczny upływ powoduje, że podmiot może w sporze z organami państwowymi powołać się bezpośrednio na postanowienia dyrektywy, o ile są one jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne.

Polska, w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych była zobowiązana w terminie do dnia 1 stycznia 2006 r. (Dyrektywa Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniająca Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na wyroby energetyczne i energię elektryczną; Dz.Urz.UE.L 157 z dnia 30.4.2004 r., s. 87) wdrożyć do systemu prawa krajowego postanowienia dyrektywy energetycznej, czego nie uczyniła.

TS UE w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, stwierdził, iż Polska poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy powołanej dyrektywy. Oznacza to, że w zakresie nieuregulowanym lub sprzecznie uregulowanym w u.p.a. podmioty w sporze z państwem po dniu 1 stycznia 2006 r. mogą bezpośrednio powoływać się na postanowienia tej dyrektyw.

Analiza przepisów u.p.a. w świetle dyrektywy energetycznej i horyzontalnej wskazuje, że istnieje różnica między dwoma tymi regulacjami w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 6 ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje, w przypadku obrotu energią elektryczną, z dniem jej wydania.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 dyrektywa energetycznej obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z momentem dostawy przez (re-)dystrybutora ostatecznemu odbiorcy.

Zatem, w tym względzie przepis krajowy jest niezgodny z przepisem wspólnotowym, co oznacza, że podatek zapłacony na podstawie przepisów u.p.a. jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej.

Z treści przepisów dyrektywy energetycznej wynika bowiem w sposób jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest związany z momentem dostawy przez (re-)dystrybutora energii elektrycznej odbiorcy końcowemu, co nie jest kwestionowane przez żadną ze stron postępowania, a co niewątpliwie umożliwia również zidentyfikowanie podatnika tego podatku.

Dokonując zatem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego (w tym art. 6 ust. 5 u.p.a.), należy stwierdzić, iż samo dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie może prowadzić automatycznie do powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Jak wcześniej zostało wywiedzione obowiązek ten powstaje dopiero w momencie, gdy wyrób akcyzowy zostanie wydany do konsumpcji. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku obrotu energią elektryczną jest więc powiązany z czynnością dokonywaną przez (re)dystrybutora na rzecz ostatecznego odbiorcy, jakim jest konsument. Tak więc producent energii elektrycznej jest podatnikiem podatku akcyzowego jedynie w sytuacji, gdy dokona sprzedaży tej energii ostatecznemu odbiorcy, przez co należy rozumieć również zużycie na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Wprawdzie normy unijne, jak słusznie zauważył organ, bezpośrednio nie precyzują podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to jednak przez wyraźne określenie w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej zdarzeń i momentu powstania obowiązku podatkowego, w sposób pośredni wskazują też i podatnika. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie może bowiem pozostawać bez wpływu na określenie podatnika tego podatku.

W tym stanie rzeczy nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej wykładni przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ponieważ z brzmienia obu dyrektyw: horyzontalnej i energetycznej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, to trafny jest pogląd, że w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. (v. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., I GSK 172/12).

Poza tym uznanie, z jednaj strony, podatnikiem podatku akcyzowego producenta energii elektrycznej, a z drugiej strony, przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego do czasu dostarczenia przez (re-)dystrybutora energii elektrycznej odbiorcy ostatecznemu, czyli konsumentowi, byłoby sprzeczne z przyjętym przez Radę schematem obrotu energią elektryczną.

Za przyjęciem odmiennego poglądu nie przemawia też specyfika obrotu energią elektryczną, na co powołuje się organ.

Poza tym, czego nie kwestionuje organ, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega energia elektryczna jedynie w ilościach dostarczonych ostatecznemu odbiorcy. Jednak obliczenie tych wielkości, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie powinno odbyć się w oparciu o uśrednione dane statystyczne, ale na podstawie konkretnych danych wynikających z dokumentacji rozliczeniowej (re-)dystrybutora.

Końcowo wypada też zauważyć, iż Sąd I instancji nie dokonywał wykładni art. 249 TFUE, a także wbrew twierdzeniom organu, Sąd ten nie przyjął, że stanowisko Komisji Wspólnot Europejskich przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości w sprawie C-475/07 jest wiążącym źródłem prawa, a jedynie powołując się na nie wzmocnił swoją argumentację. Notabene ma ono oparcie również w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jak i powołanym orzeczeniu.

Natomiast, w kwestii pominięcia przez Sąd I instancji art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., wypada przede wszystkim wskazać, iż powołane przepisy regulują dwa spośród trzech elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego. Oznacza to, że ziszczenie się podatkowoprawnego stosunku wymaga spełnienia łącznie wszystkich tych elementów. Tak więc nie wystarczy wykazać, iż podmiot wymieniony w art. 11 ust. 1 u.p.a. dokonał czynności, o jakiej mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 u.p.a., ale trzeba też wykazać, że na skutek tej czynności powstał obowiązek podatkowy. Jak wywiódł Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku obowiązek podatkowy powstaje dopiero na etapie sprzedaży energii elektrycznej ostatecznemu konsumentowi, a tym samym producent tej energii sprzedając ją (re-)dystrybutorowi nie dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu, a co za tym idzie nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego.

Reasumując, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej organu.

Skarga kasacyjna spółki została oparta również na obu podstawach kasacyjnych, aczkolwiek dotyczy ona innej materii niż skarga kasacyjna organu.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego spółka zarzuciła naruszenie § 3 ust. 2 i ust. 4 w zw. z ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. i w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną jego wykładnię polegającą na dokonaniu zawężającej wykładni zwrotu "proces produkcji" oraz uznaniu, że nawet drobne nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji lub składanych oświadczeniach pozbawiają podatnika prawa do zwolnienia od podatku. W związku z tym spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten uprawnia państwo członkowskie do ustalenia arbitralnych warunków stosowania zwolnienia z akcyzy oraz art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) przez odmowę prawa do skorygowania oświadczeń.

Natomiast w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania spółka wskazała art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. "zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych".

Spółka zarzucił dokonanie zawężającej definicji pojęcia "procesu produkcji" , co wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy zwolnienie z opodatkowania akcyzą przewidziane w § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia obejmuje całość energii elektrycznej wykorzystywanej przez wytwórcę, czy też odnosi się ono jedynie do części energii elektrycznej związanej bezpośrednio/pośrednio z procesami produkcyjnymi.

Jak wynika z treści powołanego przepisu zakres zwolnienia energii elektrycznej od akcyzy wyznaczany jest przez określenia "energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej" i "energia elektryczna wykorzystywana do podtrzymywania tych procesów". Stąd też dla wykładni tego przepisu kluczowe znaczenie powinno mieć wyjaśnienie pojęć "proces produkcji" oraz "podtrzymywanie procesu produkcji". Przepisy regulujące omawianą materię nie podają definicji legalnej tych pojęć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie co do oceny zakresu przedmiotowego zwolnienia, a w konsekwencji prawidłowego odkodowania treści § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. ma zwrot "podtrzymanie procesu produkcji". Termin ten, w ocenie składu orzekającego, należy rozumieć jako niedopuszczenie do ustania procesu produkcji, a więc przerwania jego ciągłości. Wydaje się więc, że termin ten należy odnieść wyłącznie do technicznego aspektu tego procesu, a nie wszelkich działań wspomagających, czy ubocznych w stosunku do produkcji energii elektrycznej. Działania podtrzymujące proces produkcji będą więc odnosiły się wyłącznie do okresów przerw w samej produkcji (np. z powodów technicznych), kiedy to maszyny oraz inne urządzenia produkcyjne nie produkują energii elektrycznej, ale pozostają w gotowości do takiej produkcji. Innymi słowy zwolnieniu od podatku nie podlega energia elektryczna zużywana w działalności podmiotu innej niż produkcyjna (np. przez pion działalności ogólnoadministracyjnej), stanowiącej poboczną do procesu produkcji.

Tak przyjęty zakres znaczeniowy pojęcie "podtrzymanie procesu produkcji" determinuje z kolei znaczenie pojęcia "proces produkcji".

Proces produkcji, jak słusznie zauważyła spółka, jest postrzegany w literaturze przedmiotu w szerszym i węższym znaczeniu. Przyjęcie jednak, że proces podtrzymania procesu produkcji odnosi się ściśle do technicznego aspektu produkcji, powoduje tym samym, że proces produkcji powinien być również utożsamiany ściśle z procesem technologicznym, obejmujących swym zakresem uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego poprzez wszystkie operacje technologiczne aż do otrzymania gotowego wyrobu. Na proces produkcyjny będzie się więc składa suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu. Tak więc zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że "proces produkcyjny", w rozumieniu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie obejmuje działań podejmowanych przez pracowników administracyjnych czy magazynowych.

Za słusznością przyjętego stanowiska może też przemawiać fakt, iż realizacja przedmiotowego zwolnienia została obwarowana spełnieniem warunków, określonych w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia. Gdyby przyjąć za słuszne stanowisko spółki to zbędne byłoby wprowadzenie obowiązku prowadzenia ewidencji z podziałem na energię podlegającą zwolnieniu od podatku i na energię, która z tego zwolnienia nie korzysta. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Jak z powyższego wynika wskazane wymagania warunkują możliwość skorzystania ze zwolnienia i służą udokumentowaniu (potwierdzeniu) faktu zużycia energii elektrycznej na cele, z którymi wiąże się prawo do zwolnienia. Następstwem niespełnienia tych warunków powinno być zatem brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Wprowadzenie tych warunków, wbrew oczekiwaniom spółki, nie można postrzegać jako ograniczenie prawa do zwolnienia. Termin składania takich oświadczeń został przyporządkowany terminowi składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym. Jest to jednocześnie prosty, niepowodujący większych trudności i jednocześnie skuteczny sposób dokumentowania prawa do zwolnienia. Z drugiej jednak strony prowadzenie przez podatnika ewidencji oraz składanie comiesięcznych oświadczeń pozwalają na kontrolowanie korzystania ze zwolnienia, na co zezwalają postanowienia dyrektywy energetycznej. Oświadczenie musi być poprawne pod względem formalnym i materialnym na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a zarazem konkretyzacji zwolnienia od podatku akcyzowego. Stąd też to strona musi udokumentować wiarygodnie fakt uprawniający ją do zastosowania tego zwolnienia. Złożenie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub ich korygowanie. Podobnie należy ocenić kwestie związane z obowiązkiem prowadzenia ewidencji, która powinna być prowadzona w taki sposób, aby wynikała z niej ilość energii podlegającej zwolnieniu. W stanie sprawy spółka nie prowadziła ewidencji z podziałem na poszczególne rodzaje energii, bowiem uważała, że energia zużyta do celów administracyjnych czy magazynowych w całości jest zwolniona od podatku, co uniemożliwia na chwilę obecną zwolnienie z opodatkowania energii elektrycznej zużytej na cele związane bezpośrednio z procesem produkcyjnym. Oznacza to, że organ nie miał ani obowiązku ani podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu określenia ilości energii elektrycznej zużytej na tzw. potrzeby własne.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej.

Przede wszystkim Sąd nie dokonał wykładni tego przepisu, więc nie mogła być ona błędną. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca wskazuje na sprzeczność § 3 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. z w/w przepisem. Nie wydaje się, aby taka sprzeczność zachodziła. Przewidziane w art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy, nie mają charakteru bezwzględnego. Świadczy o tym użycie określenia "Państwa Członkowskie mogą przyznawać".

Nadto prawodawca unijny zastrzegł, że takie zwolnienia powinny odbywać się pod kontrolą fiskalną. Jednym z elementów takiej kontroli jest nałożenie na podatnika zamierzającego korzystać ze zwolnienia, obowiązku prowadzania ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii oraz przekazania, do właściwego naczelnika urzędu celnego, comiesięcznych oświadczeń o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia art. 81 § 1 O.p w zw. z art. 3 pkt 5 O.p.

Podobnie jak w poprzedzającym zarzucie skarżąca zarzuca "błędną wykładnię polegającą na wywiedzeniu z treści wskazanych przepisów zakazu korygowania składanych przez skarżącą oświadczeń". Sąd I instancji w ogóle nie wskazywał tych przepisów, nie mówiąc już o ich błędnej wykładni, czy wywiedzeniu z nich jakiś skutków dla skarżącej. Stwierdził jedynie, że nie ma podstaw do poprawiania oświadczeń "wstecz" i aby korzystać ze zwolnienia w odpowiednim terminie należy dokonać określonej tym przepisem czynności pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. § 3 ust. 4 w zw. z ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż jakakolwiek, w tym również marginalna nieprawidłowość w prowadzonej ewidencji lub składanych oświadczeniach, skutkuje całościowym wyłączeniem prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy, w tym również w zakresie niezwiązanym z ewentualną nieprawidłowością, a w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności (proporcjonalności sankcji do ewentualnego naruszenia przepisu).

W tym zakresie odniesienie mogą mieć uwagi do zarzutu poprzedzającego. Podniesiony został zarzut błędnej wykładni, a z kolei przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania wskazano, że Sąd nie odniósł się do w/w zarzutów. Jest tutaj sprzeczność, bo skoro Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu i sama strona na to wskazuje, to nie mogła skutecznie zarzucić błędnej wykładni.

W konsekwencji powyższego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd I instancji nie odniósł się do określonych zarzutów naruszenia prawa materialnego, chociaż wcześniej stwierdzono, że Sąd dokonał ich błędnej wykładni.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Stanowisko Sądu I instancji w wystarczający sposób wskazuje na tok rozumowania przyjęty przez ten Sąd przy rozpoznawaniu sprawy i nieuznaniu argumentacji strony.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej spółki.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.