Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1252/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 1, art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1699/11 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2011 r. nr IPPB2/415-985/10-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1699/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 listopada 2010 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wymiany udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w polskiej spółce z o.o. na udziały w spółce prawa niemieckiego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Strona posiadała 10% udziałów w spółce S. sp. z o. o. Wnioskodawca dokonał przed notariuszem wymiany udziałów, które posiadał w S. sp. z o. o. na udziały w podwyższonym kapitale spółki prawa niemieckiego B.. Wymiana ta polegała na wniesieniu przez stronę swoich udziałów w S. sp. z o. o. o określonej wartości nominalnej jako wkład niepieniężny do spółki B., w zamian za co strona otrzymała udziały w B. o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna udziałów strony w S. sp. z o. o. Wartość rynkowa 10% udziałów strony w S. sp. z o.o. jest wyższa niż wartość nominalna udziałów objętych przez stronę w B. Sp. z o. o. Strona nie otrzymała żadnej dopłaty gotówkowej za wnoszone udziały. W wyniku dokonanej wymiany udziałów spółka B. uzyskała większość bezwzględną głosów w spółce S. sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wymiana udziałów opisana w stanie faktycznym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnioskodawcy z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem strony, wniesienie przez nią udziałów w polskiej sp. z o.o. (S. sp. z o. o.) jako wkład niepieniężny do niemieckiej sp. z o.o. (B.) i otrzymanie w zamian udziałów w niemieckiej sp. z o.o. (B.), wskutek czego niemiecka sp. z o. o. uzyskuje większość praw głosu w polskiej sp. z o. o. spełnia wymogi zawarte w definicji wymiany udziałów, o której mowa w art. 2 litera e) Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE L 2009.310.34) (zwanej dalej "Dyrektywą 2009/133/WE") i zgodnie z art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy nie podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 17 lutego 2011 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, że przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w niemieckiej spółce holdingowej - pomniejszony o koszty uzyskania – w zamian za wniesione udziały stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30b ust. 1 tej ustawy.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz ten stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych w szczególności:

- art. 1 lit. a), art. 2 lit. e) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE,

- art. 2 oraz art. 53 i 54 Traktatu Ateńskiego (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm.),

- art. 9 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U nr 78, poz. 483, ze zm. - zwanej dalej "Konstytucją RP"),

- art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."),

- art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust.1 u.p.d.o.f.,

- art. 121 i art. 124 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że planowana przez skarżącego czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowi o tym zwłaszcza art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W art. 17 ust. 1a sprecyzowany został moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji. Natomiast przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 109 zwolnienie z opodatkowania udziałów (akcji) obejmowanych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny dotyczy jedynie sytuacji, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie WSA, trafne są te wszystkie argumenty skarżącego, które odwołują się do faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz wynikających stąd konsekwencji prawnych, przede wszystkim w zakresie źródeł prawa, a co za tym idzie konieczności uwzględnienia przy ocenie prawnej przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego także norm prawa wspólnotowego.

Sąd przypomniał, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, powoływanego dalej jako "TWE"), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

Powołując się na art. 249 akapit 3 TWE i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, a także mając na uwadze sformułowaną na użytek stosowania przepisów Dyrektywy i zawartą w jej art. 2 lit. d) definicję "wymiany udziałów", Sąd zgodził się ze skarżącym, że wymianę taką stanowi również wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej, w zamian za co podmiot dokonujący aportu ("akcjonariusz") obejmuje akcje/udziały emitowane przez spółkę, do której aport jest wnoszony.

Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego początkowo jedynie na gruncie u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 4d, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), implementacja nastąpiła z dniem 1 stycznia 2011 r.

Słusznie jednak podnosi skarżący, że wynikające z powyższego przepisu prawa wspólnotowego wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" odnosi się zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak również do akcjonariuszy - osób fizycznych. Oznacza to, że zamierzone przez skarżącego przed 1 stycznia 2011 r. przedsięwzięcie, opisane w jego wniosku o wydanie interpretacji, mieści się w zakresie objętym regulacją tego przepisu. Zasadność powyższych wniosków nie była również w żaden sposób kwestionowana przez Ministra Finansów w wydanej przez niego interpretacji, zaś u podstaw uznania, że przedsięwzięcie to podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, legło wyrażone w tej interpretacji przekonanie, iż "sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Stwierdzić należy, że ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wprowadził, tak jak ma to miejsce w u.p.d.o.p., zwolnienia objętego powołaną przez Wnioskodawcę Dyrektywą 90/434/EWG. Zatem dopóki w u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy w kształcie obecnie obowiązującym".

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe i narusza wskazane w skardze przepisy odnoszące się do umów międzynarodowych jako źródła prawa. Sąd podzielił zasadność przedstawionej w tym zakresie w skardze argumentacji, wspartej przywołanym tam również orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych. Trafnie podkreślił skarżący, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08, że Państwa Członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a jeżeli tego nie uczynią, jednostki (tu podatnicy) mogą powoływać się przed organami i sądami tych Państw na przepisy dyrektyw jako źródło swoich praw. Sąd powołał się na orzeczenia ETS w zakresie bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów pominął problematykę związaną z dopuszczalnością bezpośredniego powoływania się i stosowania przepisów dyrektyw wspólnotowych, przyjmując błędnie i w dalece nadmiernym uproszczeniu, że skoro dany przepis dyrektywy wspólnotowej nie został przejęty na gruncie prawa krajowego, to nie może on co do zasady stanowić źródła prawa i wyłącznie decydujące w takim przypadku są przepisy prawa krajowego. Powyższe, stanowiło o wadliwości tej interpretacji, poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi Wojewódzkiemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):

- przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni i niezastosowaniu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie nieuznanie, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce holdingowej stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu stosownie do treści wyżej wskazanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż wskazane w niej podstawy nie są uzasadnione.

Nie mógł bowiem zasługiwać na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnej wykładni i niezastosowania art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f.

Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy do dokonanej przez podatnika wymiany udziałów poprzez wniesienie udziałów w polskiej sp. z o. o. jako wkład niepieniężny do niemieckiej sp. z o. o., wskutek czego niemiecka spółka otrzymała większość praw głosu w polskiej spółce zastosowanie znajdą bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. i stosownie do jej treści transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, potwierdzając zasadę stosowania i respektowania prawa wspólnotowego, upatruje zasadność jej zarzutów w treści art. 11 Dyrektywy zawierającego wyłączenie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało normy będące przedmiotem regulacji Dyrektywy. Jednakże przepis ten odnoszący się do sytuacji, w której między innymi operacja wymiany udziałów ma na celu oszustwa podatkowe, czy unikanie opodatkowania pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy, ponieważ ocena w zakresie takich sytuacji może być przeprowadzona w postępowaniu wymiarowym.

Również kolejny argument przemawiający, zdaniem autora środka odwoławczego, za brakiem bezpośredniego stosowania Dyrektywy, jakim jest nie ujecie jej przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mógł zostać uwzględniony. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że odpowiednikiem art. 11 Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG jest art. 15 ust. 1 lit. a) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2009/133/WE. Prawodawca nie skorzystał z tego rodzaju odmiennego uregulowania, bowiem ostatecznie dokonał implementacji omawianej normy prawnej Dyrektywy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono do u.p.d.o.f. art. 24 ust. 8a.

Z uzasadnienia projektu (druk sejmowy nr 3500) wynika, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie tego przepisu, aby zapewnić wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizować założenia Drektywy 2009/133/WE.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 208/10 (CBOSA), zgodnie z którą wniesienie przez akcjonariusza będącego osobą fizyczną posiadanych przez niego udziałów w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dające prawo do więcej niż 51 % głosów) do spółki kapitałowej mającej siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE, w zamian za udziały tej spółki kapitałowej, jest operacją wymiany udziałów, która objęta jest zakresem przedmiotowym wskazanej Dyrektywy. Z tych powodów okazał się nieskuteczny zarzut naruszenia art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., polegający na błędnej wykładni i niezastosowaniu

Nie zasługują w związku z powyższym na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.