Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2272/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. ust. 1 pkt 4, ust. 3 i 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 14 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 400/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r., I SA/Wr 400/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu skargi "A." sp. z o.o. we Wrocławiu (powoływanej dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. (powoływanego dalej jako "Organ") - działającego z upoważnienia Ministra Finansów - z dnia 14 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację, (2) zasądził od Organu na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej jako "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. W uzasadnieniu wyroku podano, że Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej. We wniosku został przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego, z którego wynikało, że Spółka, niezajmująca się obrotem wierzytelnościami, zbyła wierzytelność własną na rzecz podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Umowa sprzedaży wierzytelności miała charakter bezwarunkowy. Zbywaną wierzytelność Spółka zaliczyła uprzednio do przychodów należnych w kwocie netto. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie niższym niż wartość wierzytelności. Z tego powodu po stronie Spółki powstała strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. W tym stanie faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności będzie nominalna wartość wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę podatku od towarów i usług.

Wyrażając własne stanowisko, Spółka wskazała, że zbycie wierzytelności należy uznać za odrębne zdarzenie, aniżeli sprzedaż towaru stanowiącą źródło tej wierzytelności. W konsekwencji, w wyniku tej transakcji, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Zaznaczono też, że wierzytelność należy uznać za prawo majątkowe, którego zbycie spowoduje powstanie przychodu w myśl powołanej regulacji. W przypadku zaś kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, należy zastosować ogólną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, według których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta została uprzednio zarachowana na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny. W ocenie Spółki, określając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, Spółka powinna zastosować ogólną zasadę wynikającą z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. za koszty uzyskania przychodu ze zbycia uznać wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu.

W dalszej części Spółka wskazała, że w ramach przedstawionego stanu faktycznego w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności, Spółka przeniesie wierzytelność na rzecz firmy zajmującej się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, w wyniku czego majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu o wartość nominalną tej wierzytelności. Wobec tego nominalna wartość wierzytelności (brutto) będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Tym samym, w związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka powinna rozpoznać przychód na poziomie wartości ceny sprzedaży wierzytelności (określonej w umowie) oraz koszt podatkowy odpowiadający nominalnej wartości tej wierzytelności (brutto).

2.2. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2009 r. uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz wyjaśniając na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c.") instytucję przeniesienia wierzytelności, stwierdził w uzasadnieniu, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Organ zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., podatek należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego. W związku z tym, w ocenie organu, przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek VAT. Organ interpretacyjny stwierdził więc, że w przypadku, gdy wnioskodawca zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą u wnioskodawcy jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

2.3. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując zawarte we wniosku stanowisko wraz z jego argumentacją, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że w ramach analizowanej transakcji po jej stronie nie nastąpi powstanie przychodu oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową jego wykładnię i tym samym ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej do różnicy między wartością sprzedaży tej wierzytelności a wartością netto zaliczoną uprzednio do przychodu należnego.

2.4. W odpowiedzi na to wezwanie, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "o.p."), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyść Skarżącej, nieuzasadnione pominięcie wskazanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego, które potwierdza stanowisko Skarżącej oraz brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Następnie podniósł, że zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazującego na art. 509 i n. k.c,. wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu jest nieprawidłowe, gdyż zbycie wierzytelności przez Spółkę jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

4.2. Następnie, odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika generalna reguła, iż straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji podał, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego oraz nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ograniczenie kosztów uzyskania przychodu nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. W odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z kosztów przychodu, co jako zasadę przewidziano w zakresie odpłatnego zbycia wierzytelności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro Skarżąca w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na faktora, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu. W sytuacji sprzedaży wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej, już samo zaliczenie do kosztów wartości nominalnej tej wierzytelności spowoduje nadwyżkę kosztów nad przychodem – stratę i nie jest uzasadnione odrębne (dodatkowe) jej uwzględnienie po stronie kosztów przychodu. Również z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wynika, że trzonem tego unormowania jest wyłączenie z kosztów przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz wskazanie wyjątku, nie podlegającego obostrzeniu.

4.3. W końcowej części uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Uzależnienie szczególnego potraktowania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, od zarachowania wierzytelności do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ma niewątpliwie charakter warunku koniecznego, natomiast nie przesądza zakresu kosztów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że zbycie wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. spowoduje powstanie przychodu u Spółki, a w przypadku wystąpienia straty – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w kwocie z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także zasądzenie od Spółki na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 31 maja 2012 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie ze sprawą rozpoznaną przez NSA pod sygn. II FSK 2273/10 w tym samym składzie orzekającym, należy posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. sprawie (wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., II FSK 2273/10).

6.2. Na wstępie zauważyć należy, że przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego problem podatkowy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny jest, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nominalna wartość wierzytelności (brutto). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera pogląd oraz wyrażoną w tym wyroku argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezasadność skargi kasacyjnej, jak i wcześniejszej interpretacji, wynika z odmiennego rozumienia sprzedaży wierzytelności własnej. Chybione jest stanowisko Organu interpretacyjnego, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu, prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto, przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Gdyby przyjąć, że mamy do czynienia ze spłatą należności zaliczonej już wcześniej do przychodów, to obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie, czy w takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., oczywiście po spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych.

6.3. Niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy, wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy.

Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyraża on ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Prawidłowo podniósł Sąd pierwszej instancji, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów, nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem, redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie przesądził natomiast, co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa, przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Spółka zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek (takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika). Wykładnia tego przepisu dokonana przez Organ zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.

6.3. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.