Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 938/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2007 r. oraz za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. K. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień oraz od czerwca do października 2007r., wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2007r., a także wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.".

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło zakwestionowanie prawa do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: "O." sp. z o.o., "T." sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego "W." dokumentujących zakup oleju napędowego. Zdaniem organu faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ ustalił, że podatnik nie wykonał usług wykazanych w dwóch fakturach wystawionych we wrześniu 2007r. na rzecz spółki "O.".

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W odniesieniu do spółek "O." i "T." organ odwoławczy podał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż ich działalność w zakresie sprzedaży oleju napędowego była fikcją, a spółki te zostały założone i zarejestrowane w celu wprowadzania do obrotu faktur potwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie były dokonywane. Świadczy o tym, zdaniem organu, m.in. brak zaplecza technicznego do obrotu olejem napędowym, brak ewidencji, dokumentacji księgowych, deklaracji oraz brak wykonywania funkcji zarządczych przez osoby zgłoszone jako zarządzające spółkami, co wynika ze złożonych przez nie zeznań. W ocenie organu, samo spełnienie przez spółki szeregu wymogów rejestracyjnych i posiadania koncesji na obrót paliwem nie przesadza, że dokonywały rzeczywistego obrotu paliwem. Wymogi te służyły bowiem jedynie zalegalizowaniu działalności spółek, których faktyczna działalność polegała wyłącznie na wypełnianiu odpowiednich dokumentów. Organ zwrócił uwagę również na powiązania personalne pomiędzy spółkami. Zdaniem organu podatnik, z uwagi na ogół okoliczności powinien był przypuszczać, że bierze udział w nielegalnych transakcjach.

Z powodu fikcyjnego charakteru działalności spółki "O." organ uznał także, że podatnik nie mógł wykonać na rzecz tej spółki dwóch usług transportowych w miesiącu wrześniu 2007r. Jak podał, brak dokumentacji księgowej uniemożliwił stwierdzenie czy spółka "O." ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury. Ponadto prezes spółki nie potwierdził korzystania z usług firmy podatnika.

Odnosząc się do trzeciego wystawcy zakwestionowanych faktur – firmy "W." organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego, w tym czynności sprawdzających przeprowadzonych w "W." oraz zeznań złożonych przez jej właściciela W. R. wynika, iż firma ta nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego podatnikowi, albowiem przedmiotem jej działalności była działalność hotelowo-gastronomiczna oraz handel benzyną na stacji benzynowej w K. Z zeznań właściciela "W." wynika, że szata graficzna spornych faktur różni się od stosowanej przez jego firmę, a na konto firmy nie wpłynęły nigdy kwoty wskazane na tych fakturach. Ponadto, jak ustaliły organy, rachunek bankowy, na który wpłaty dokonał podatnik, nie został zgłoszony do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę "W.".

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w sprawie należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ewidencji dla podatku od towarów i usług uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wskazane miesiące 2007r.

Organ odniósł się również do złożonego przez stronę w toku postępowania odwoławczego wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, opinii biegłego oraz dokumentów, wskazując, że został on rozpoznany odmownie postanowieniem z dnia [...] r. zawierającym uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 276 § 1 kodeksu spółek handlowych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że po podjęciu uchwały w sprawie likwidacji spółki z o.o. istnieje możliwość powołania zarządu, art. 282 § 1 kodeksu spółek handlowych poprzez błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, że spółka z o.o. w likwidacji nie może prowadzić nowych interesów, kiedy to prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że w przypadku kiedy istnieje

w spółce nadwyżka pasywów z aktywami koniecznym jest prowadzenie dalszych interesów aby możliwe było zakończenie postępowania likwidacyjnego, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnego z rzeczywistością, oparcie się w tym wypadku wyłącznie na zeznaniach świadków, z których większość nie mogła przedstawić jakichkolwiek okoliczności mających znaczenie dla sprawy, bez przeprowadzenia innych dowodów, w tym osobowych, na podstawie których możliwe byłoby odtworzenie stanu faktycznego w wyniku czego zostały naruszone opisane zasady, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie przez organ drugiej instancji wszelkich wniosków dowodowych, przez co w sprawie nie został ustalony stan faktyczny zgodny z rzeczywistością.

Skarżący podkreślił, że z ustaleń organów celnych wynikało, że spółka wprowadziła do obrotu w celu użycia niezgodnie z przeznaczeniem ponad [...] litrów oleju opałowego, dlatego jego zdaniem nie można przyjąć, że nie posiadała ona bazy magazynowej i środków transportu i w konsekwencji, że jakiekolwiek transakcje ze skarżącym nie były przeprowadzane. Ponadto strona podkreśliła, że dokonywała płatności za pozyskany towar, co jest bezsporne i ta okoliczność nie powinna być pomijana. Skarżący zarzucił organom, że nie ustaliły do kogo należał wskazany na fakturach rachunek bankowy, co miało zasadnicze znaczenie dla sprawy. Strona podniosła, że z uwagi na bierność organów składała szereg wniosków dowodowych, które jednakże nie zostały przez organy uwzględnione.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji ze spółką "T." strona stwierdziła, że w sprawie nie ma zastosowania art. 70 ksh, na który powołały się organy, tylko art. 270 ksh i następne. Skarżący zarzucił, że organy nie przesłuchały likwidatorów spółki, jako osób sprawujących funkcje zarządcze, ponieważ tylko oni mogli posiadać stosowną wiedzę odnoście interesów spółki. Zdaniem strony, w świetle powołanych przepisów samo otwarcie postępowania likwidacyjnego nie uniemożliwia prowadzenia dalszej działalności spółki. Według skarżącego organy powinny przeprowadzić także dowód z przesłuchania kuratorów spółki, co doprowadziłoby do uzyskania pełnej wiedzy na temat rachunków spółki. Ponadto, w ocenie strony, gdyby zakwestionowane transakcje z ww. spółką były pozorne, poniosłaby ona rażącą stratę.

W odniesieniu do transakcji z firmą W. R. strona podkreśliła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że W. R. nie podejmuje kierowanej do niego od organów korespondencji oraz nie ujawnia w stosownych zgłoszeniach danych o wszelkich wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej rachunkach bankowych. Zdaniem skarżącego, organy nie udowodniły również tego, że świadek w ogóle nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, a na stacji benzynowej sprzedawał wyłącznie benzynę. W ocenie strony organy powinny przeprowadzić dowód z opinii grafologa na okoliczność złożonego na fakturze podpisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 01 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Bd 257/12 skargę oddalił.

Sąd dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślił, że aby faktura odzwierciedlała obrót gospodarczy nie ma znaczenia, że podatnik otrzymał towar wskazany w fakturze, jeśli nie otrzymał go od wykazanego w niej dostawcy,

a także to, że nie tworzą prawa do odliczenia VAT faktury wykazujące dostawy, których kontrahent podatnika ze względu na brak obiektywnych możliwości nie mógł wykonać w zakresie z tych faktur wynikającym, gdyż w takim przypadku faktury te nie odzwierciedlają czynności faktycznie przez ich wystawcę dokonanych. Zatem niemożność dostawy zafakturowanych towarów przez ich wystawcę przemawia,

w ocenie Sądu, za odmową uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W wyniku złożonej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2013r., sygn. akt I FSK 1327/12 uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "O.", prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę

z o.o. "O.", spółkę z o.o. "T." oraz Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego "W." W. R. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy, a skarżący odliczając podatek naliczony zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień oraz od czerwca do października 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz zawyżył kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2007 r. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że powyższe podmioty rzeczywiście dostarczały olej napędowy do jego firmy.

Wskazać należy, że powyższa sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., I FSK 1327/12 uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2012 r., I SA/Bd 257/12 oddalający skargę M. K., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Bydgoszczy. Podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony głównie w oparciu o art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że

w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niewątpliwym celem tego przepisu jest zapobieganie oszustwom podatkowym.

Odwołując się do tego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że skarżący powinien przynajmniej przypuszczać (podejrzewać), że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem (s. 9 i 15 zaskarżonej decyzji). Dla uzasadnienia swoich racji organ odwoławczy odwołał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 6 marca 2006 r. w sprawie C -439/04 Axel Kitel oraz C -440/04 Recolta Recycling SPRL.

Wskazać należy, że powyższe wyroki dotyczą kwestii prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, która to kwestia była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym

i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach

C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 Peter David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W literaturze przedmiotu na tle powyższego orzeczenia wyrażany jest pogląd, że można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie dowiedzione odbiorcy towarów lub usług, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja jest powiązana z oszustwem podatkowym w ten sposób, że stanowi ogniwo łańcucha operacji gospodarczych, w ramach którego albo dostawca, albo też inny podmiot dopuścili się tego oszustwa.

Ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa na organach podatkowych, dowodzenie zaś okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż doszło do oszustwa, powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności. Zatem podatnik nie ma obowiązku podjęcia aktywnego badania w celu ustalenia, czy potencjalnie może dojść do oszustwa ze strony jego dostawców lub odbiorców. Jest to bowiem obowiązek organów podatkowych, którego nie można przerzucać na podatnika. To one powinny dążyć do wykrycia wszelkich naruszeń i nadużyć w sferze podatku od wartości dodanej oraz nałożyć sankcje na podatnika odpowiedzialnego za nie. Nie oznacza to jednak, że sam podatnik nie musi działać w dobrej wierze i nie musi podejmować rozsądnego wysiłku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w celu sprawdzenia, czy transakcje, w których uczestniczy, nie są częścią oszustwa (por. M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 360).

Z kolei we wskazanym wyroku z dnia 26 września 2013 r., I FSK 1327/12, NSA, powołując się na wyrok TSUE w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 Peter David, stwierdził, że podtrzymana została (co wynika z wcześniejszych wyroków, do których odwołuje się TSUE), jak i jest kontynuowana (wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11 Stroy trans EOOD), dotychczasowa linia orzecznicza przyznająca, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy w odniesieniu do spółki "O." stwierdził, że skarżący powinien przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, bowiem nie sprawdzał, po otrzymaniu dokumentów z firmy "O.", chociażby gdzie mieściła się faktycznie siedziba spółki. Natomiast w zakresie innego dostawcy, spółki "T.", nierzetelność wynikała zdaniem organu z faktu, że do reprezentowania spółki uprawnieni byli dwaj likwidatorzy, których podpisy nie znalazły się na fakturach, co powinno wzbudzić podejrzenia skarżącego, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwem, a faktury dokumentują pozorne transakcje. W świetle powyższego należy stwierdzić, że co do należytej staranności skarżącego organ podatkowy właściwie się nie odniósł, gdyż z niedochowaniem należytej staranności wiążą się tylko wyżej podane wypowiedzi, a w odniesieniu do dostawcy W. R. oceny w tym względzie brak.

Wobec tego organ podatkowy nieprawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Powyżej omówione zagadnienie wiąże się z zarzutem skargi, tj. naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w zakresie wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących firmy "O.". Strona kwestionuje ustalenie, na którym opiera się rozumowanie organu podatkowego, że podmiot ten nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, ponieważ nie miał fizycznych możliwości przede wszystkim z powodu braku bazy magazynowej, środków transportu. Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołał się do decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego wydanej w stosunku do spółki "O." przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., z której wynika, że spółka ta dokonała obrotu olejem opałowym w okresie od marca do września 2007 r. W aktach sprawy znajdują się wyciągi tych decyzji, w których w podsumowaniu stwierdzono (dla przykładu decyzja dotycząca kwietnia 2007 r., k. 554, t. II), że spółka "O.", sprzedała olej opałowy, ilość sprzedanego oleju jest równa ilości zakupionego, gdyż zakupiony olej był w całości sprzedawany, spółka nie posiadała zbiorników magazynowych zatem można przyjąć, że sprzedaż oleju następowała bezpośrednio po jego zakupie.

Biorąc pod uwagę ustalenia w zakresie podatku akcyzowego niezrozumiałe są stwierdzenia organu odwoławczego, że postępowanie przeprowadzone przez organ celny jest odrębnym, dotyczącym innego podatku i organy skarbowe mogą włączać dowody zebrane w postępowaniu celnym, jednakże mogą dokonywać ich własnej oceny. W sytuacji, gdy w dwóch postępowaniach ustalenia organów w tym zakresie prowadzą do krańcowo odmiennych wniosków, przy braku odniesienia się przez organ do tych różnic i ewentualnego wyjaśnienia przyczyn, dla których różnice te nie mają znaczenia dla sprawy, trudno uznać, że kontrola ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w odniesieniu do jednego z dostawców skarżącego została prawidłowo przeprowadzona.

W tym kontekście ponownej oceny ze strony organu podatkowego wymaga również kwestia uznania spółki "O." za podmiot fikcyjny, nie prowadzący żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym (a także zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Organ ponownie też oceni zasadność zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych.

Wyjaśnienia wymaga także kwestia świadczenia przez skarżącego usług transportowych na rzecz spółki "O.". Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się dwie faktury (z dnia 3 i 16 września 2007 r., k. 449 i 447, t. II) dokumentujące świadczenie tych usług. Jednak organ uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a wykazany na tych fakturach podatek w łącznej kwocie 2.272 zł podlegał obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podnieść trzeba, że na etapie postępowania sądowego, do pisma procesowego z dnia 15 maja 2012 r., skarżący załączył kserokopie: zlecenia przez spółkę "O." świadczenia usług transportowych firmie "O.", listy przewozowe oraz wyciągi z rachunku bankowego, mające potwierdzać, że skarżący faktycznie świadczył usługi transportowe. Dokumenty te wymagają jednak weryfikacji przez organ podatkowy, bowiem, przykładowo, nie wszystkie listy przewozowe zawierają numer i datę jego wystawienia. Organ powinien też zbadać, czy podmioty wskazane w treści listów przewozowych (np. spółka "S.") brały udział w dostawie oleju napędowego na rzecz spółki "O.". W kontekście zatem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ oceni, czy zasadne jest twierdzenie skarżącego o świadczeniu usług przewozowych na rzecz spółki "O.". Z uwagi na konieczność wyjaśnienia powyższych okoliczności, Sąd uchylił poprzednie postanowienie, wydane na rozprawie, o przeprowadzeniu dowodów załączonych do pisma procesowego z dnia 15 maja 2012 r.

Jednocześnie należy zauważyć, że w odniesieniu do firmy W. R. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku z dnia 26 września 2013 r. uznał, że całość stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zakresie fikcyjności transakcji z tym podmiotem nie została w sposób pełny zakwestionowana przez skarżącego, a tok rozumowania strony nie wskazuje na to, by doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Z. Pietrasik L. Kleczkowski H. Adamczewska - Wasilewicz