Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1601/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Michał Sowiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca" lub "spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] lipca 2018 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we [...] (dalej: "organ I instancji") z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] odmawiające uzupełnienia Wiążącej Informacji Akcyzowej z [...] marca 2018 r., nr [...]. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] listopada 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]". Zgodnie z deklaracją strony wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 3208 90 19.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we [...] decyzją z [...] marca 2018 r., nr [...] stwierdził, że dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]", opisanego jako: "Produkt zawierający w składzie: alkohol etylowy w ilości 85,07 ± 6,30 [% v/v], alkohol izopropylowy w ilości 3,27 ± 0,40 [% v/v], octan etylu w ilości 5,00 ± 0,50 [% v/v]. Produkt zawiera ponadto niewielkie ilości etoksypropanolu i nitrocelulozy. Zgodnie z deklaracją wnioskodawcy produkt stanowi dodatek do farb i lakierów" Właściwy kod CN to: 2207 20 00. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy opierając się na sprawozdaniu z badań z [...] grudnia 2017 r. próbki towaru wykonanych przez Laboratorium Celno-Skarbowe [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], wskazał, że wyrób ten zawiera alkohol etylowy: 85,07 ± 6,30 [% v/v] (procent objętościowy), alkohol izopropylowy: 3,27 ± 0,40 [% v/v], co stanowi 3,84 ± 0,55 [l/hl] w przeliczeniu na 100% alkohol etylowy oraz 3018 i 428 [g/hl] w przeliczeniu na 100% alkohol etylowy oraz 4,05 ± 0,64 [% m/m] (procent wagowy) w przeliczeniu na 100% alkohol etylowy, octan etylu: 5,00 ± 0,50 [% v/v], co stanowi 5,88 ± 0,74 [1/hl] w przeliczeniu na 100% alkohol etylowy oraz etoksypropanol i nitrocelulozę. Stwierdzone w badanej próbce towaru ilości skażalników - alkoholu izopropylowego oraz octanu etylu spełniają wymagania określone w pkt. 13 i 22 załącznika do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2008 r. - w sprawie środków dopuszczonych do skazania alkoholu etylowego (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 201, ze zm.). Jednocześnie występujące w próbce towaru skażalniki: alkohol izopropylowy i octan etylu są wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2285, ze zm.), a ich ilości spełniają wymagania określone w § 4 pkt 6 dla produkcji farb i lakierów klasyfikowanych do podklasy PKD 20.30.Z. W związku z powyższym biorąc pod uwagę skład przedmiotowego towaru, a w szczególności stężenie zawartego w nim alkoholu etylowego, właściwą klasyfikację stanowi kod CN 2207 20 00 Taryfy Celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 marca 2019 r., V SA/Wa 1548/18 skargę spółki oddalił.

W międzyczasie spółka pismem z [...] kwietnia 2018 r. złożyła na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "op") wniosek o uzupełnienie decyzji organu I instancji z [...] marca 2018 r. poprzez dodatkowe wskazanie, czy zaklasyfikowany do kodu CN 2207 20 00 wyrób stanowiący przedmiot wydanej decyzji należy uznać za alkohol etylowy czy też jest on innym produktem ("pozostałym wyrobem"), jedynie taki alkohol zawierającym. Skarżąca przywołała art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 864, dalej: "upa") i wskazała, że wydana decyzja winna uwzględniać specyfikę regulacji o stosowaniu zwolnień od podatku akcyzowego dla produktów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy, w związku z czym konieczne jest jej uzupełnienie w tym zakresie.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. organ I instancji odmówił uzupełnienia Wiążącej Informacji Akcyzowej z [...] marca 2018 r. W uzasadnieniu przywołał treść art. 7d ust. 1 i 2 upa i wyjaśnił, że przepis ten wyraźnie przewiduje dwa możliwe rodzaje rozstrzygnięć, gdyż WIA może określać: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN); 2) rodzaj wyrobu akcyzowego. Organ jednocześnie zauważył, że wydanie drugiego rodzaju rozstrzygnięcia jest możliwe w sytuacji, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, co w sprawie nie miało miejsca.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego zażalenia Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2018 r., o wskazanym wyżej numerze utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym w szczególności art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 7d ust. 1 i 2, art. 7e ust 1 i 3 upa i art. 213 § 1 op.

Zdaniem Dyrektora IAS najpierw należy określić klasyfikację danego wyrobu, a dopiero gdy określenie kodu nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 upa), określa się rodzaj wyrobu akcyzowego (zawarty w ustawie o podatku akcyzowym) przez opis tego wyrobu.

W sprawie organ I instancji w sposób właściwy zaklasyfikował w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wyrób o nazwie handlowej "[...]" do kodu CN 2207 20 00, która to pozycja - CN 2207 - wskazana jest w załączniku Nr 1 do upa pod poz. 17. Z powyższego zatem wynika, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 7d ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7d ust. 2 upa.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do podnoszonych zarzutów uznając je za niezasadne.

Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 213 § 1 op w zw. z art. 7d ust. 1 upa poprzez nieuzupełnienie decyzji nr [...], tj. jednoznaczne wskazanie, czy w przypadku klasyfikacji wnioskowanego produktu przez Dyrektora do kodu CN 2207 20 00 - w ocenie organu produkt stanowi alkohol etylowy, czy też stanowi on inny produkt ("pozostały wyrób") jedynie taki alkohol zawierający;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: treści pozycji CN 2207 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1- 2 i w zw. z art. 7d ust. 1 upa poprzez niedokonanie pełnej klasyfikacji produktu na gruncie Nomenklatury Scalonej, tj. niewskazanie czy wyrób stanowi alkohol etylowy czy inny produkt jedynie taki alkohol zawierający, przez co wydana na rzecz spółki Wiążąca Informacja Akcyzowa nie jest wystarczająca do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego oraz organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm., dalej: ppsa).

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ppsa, sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd w tym miejscu wskazuje, że przedmiotowa sprawa dotyczy jedynie uzupełnienia decyzji, a nie kwestii merytorycznych rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu przez WIA. Dlatego też w żaden sposób sąd nie będzie odnosił się do prawidłowości dokonanej klasyfikacji i skupi się jedynie na rozstrzygnięciu tej sprawy. Zanim jednak sąd odniesie się merytorycznie do sprawy, to należy przytoczyć podstawy prawne.

Podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 213 op oraz art. 7d upa. Zgodnie z art. 213 § 1 op strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5 op.).

Z kolei art. 7d ust. 1 upa zawiera konieczne elementy decyzji wydanej w zakresie wiążącej informacji akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem WIA jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

W myśl art. 7d ust. 2 upa w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w WIA co do zasady dokonuje się klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej (CN). Innymi słowy podaje się kod CN. Wyjątkowo w wypadku, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów klasyfikacji dokonuje się w sposób opisowy. Ten drugi przypadek znajdzie zastosowanie w sytuacji w której ustawa akcyzowa posługuje się własnymi definicjami, w których kod CN nie ma znaczenia bądź jest jedynie jednym z warunków (np. zwolnienie z akcyzy samochodów osobowych będących pojazdami sanitarnymi).

W sprawie w ocenie sądu ten drugi przypadek nie miał miejsca i wystarczające było podanie kodu CN.

Art. 2 ust. 1 pkt 1 upa wskazuje, że wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się w myśl art. 92 upa: alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

W art. 93 ust. 1 upa wyjaśniono, że do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Z kolei w poz. 17 załącznika Nr 1 do upa (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) wskazano pozycję CN 2207, która obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Wobec przedstawionych podstaw prawnych, w ocenie sądu Dyrektor IAS prawidłowo wskazał, że dla spornego towaru wystarczające było podanie, że mieści się on w kodzie 2207 20 00 i brak było potrzeby wskazywania czy "produkt stanowi alkohol etylowy" czy też "stanowi on inny produkt ("pozostały wyrób") jedynie taki alkohol zawierający", o co wnosi spółka. Podkreślenia wymaga, że kwestionowany kod CN spornego wyrobu (CN 2207 20 00), zawiera się w pozycji 2207 WTC, która to pozycja została wprost wskazana w poz. 17 załącznika Nr 1 do upa. W załączniku tym nie ma żadnego wyłączenia jakiekolwiek produktu przewidzianego przez ten kod CN. Kod 2207 20 00 obejmuje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Słuszność stanowiska potwierdza również powołany wyżej art. 93 ust. 1 upa wskazujący co należy na gruncie ustawy akcyzowej rozumieć przez alkohol etylowy, który to alkohol obejmuje również kod 2207 20 00 (pkt 1 art. 93 ust 1 upa). Co więcej skarżąca jasno wskazała, że wyrób, w stosunku do którego wnosiła o WIA w swoim składzie zawiera alkohol etylowy o objętościowej mocy przekraczającej 80%, oraz m.in. dwa skażalniki, a więc wyrób ten nie zawiera pozostałych wyrobów alkoholowych. We wniosku spółka wprost wskazała, że produkt o nazwie "[...]" zawiera w składzie alkohol etylowy w ilości 85,07 ± 6,30 [% v/v] (alkohol taki niezależnie czy jest skażony, czy nie jest zawsze klasyfikowany w pozycji CN 2207 ze względu na wysokie stężenie alkoholu przekraczające 80% objętości – dopisek sądu) oraz m.in. skażalniki, a więc produkt strony nie zawiera pozostałych wyrobów alkoholowych (jeszcze nie skażonych, takich jak m.in. whisky, rumy, gin, wódka, likiery, destylaty wina i inne), klasyfikowanych w pozycji CN 2208 (pozostałe wyroby alkoholowe, jeśli nie są skażone klasyfikowane są w pozycji CN 2208; natomiast jeśli są skażone, stają się wyrobem klasyfikowanym w pozycji CN 2207 20). Tym samym podawanie przez organ I instancji opisu wyrobu byłoby bezcelowe i zupełnie wystarczające było wskazanie konkretnego kodu CN do którego sporny produkt winien być klasyfikowany. Sąd dokonując oceny potrzeby uzupełnienia decyzji organu I instancji z [...] marca 2018 r. zwraca uwagę, że z uzasadnienia tej decyzji jasno wynikają wszystkie dane, co do których skarżąca obecnie podnosi wątpliwości. Wskazano bowiem cyt. "przedmiotowy wyrób zawiera w swoim składzie głównie alkohol etylowy oraz skażalniki w postaci alkoholu izopropylowego i octanu etylu. Poziom procentowej zawartości alkoholu izopropylowego i octanu etylu w produkcie czyni go nie zdatnym do konsumpcji przez ludzi, ale nie uniemożliwia stosowania produktu do celów przemysłowych". A więc, przy odrobinie dobrej woli ze strony skarżącej spółka rozwiązałaby swój dylemat związany z art. 32 ust. 4 pkt 2 upa, który wskazuje, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi (...) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Na marginesie powyższego, słusznie organ odwoławczy wyjaśnił spółce, że WIA obejmuje jedynie klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis. WIA natomiast nie służy do rozwiewania innych wątpliwości spółki związanych np. z możliwością zastosowania przepisów o zwolnieniu z podatku akcyzowego. Temu służą inne przewidziane przez prawo instrumenty, z których strona może skorzystać, w wypadku posiadania wątpliwości.

W ocenie sądu organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i na jego podstawie w sposób poprawny wydały zaskarżone postanowienie. Postanowienie to zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i tym samym organ w żaden sposób nie mógł naruszyć powołanych w skardze art. 213 § 1 op i 7d ust. 1 upa oraz treści pozycji CN 2207. Trzeba także zwrócić uwagę na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej, podobnie jak przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego – odmiennie niż ma to miejsce w odniesieniu do wyroków sądowych – nie przewidują, aby decyzje administracyjne składały się z sentencji i uzasadnienia. Jednak nie ulega wątpliwości, że ze względu na konieczność jednoznacznego ustalenia praw lub obowiązków strony, każda decyzja powinna zawierać tzw. osnowę, która jasno powinna precyzować sytuację prawną strony. W sprawie powyższe w całości wypełnia decyzja WIA z [...] marca 2018 r.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.