Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 393/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust. 1 art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2022 r., nr 0401-IOV1.4103.8.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października oraz grudzień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił B. O. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2015 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: czerwiec i wrzesień 2015 r.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2015 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: czerwiec i wrzesień 2015 r.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."); oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L.06.347.1) przez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentach, w następstwie czego niesłusznie odmówiono Podatnikowi prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę; art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT, pomimo spełnienia przez Podatnika wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie podał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2015r., lipiec-sierpień 2015r. oraz październik 2015r. uległyby przedawnieniu z dniem [...]., a za miesiąc grudzień 2015r. z dniem [...]. Natomiast określone zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące czerwiec i wrzesień 2015 r., które uległyby przedawnieniu z dniem [...]., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 – potraktował tak samo jak zobowiązanie podatkowe.

Organ wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące od maja do października 2015r. i grudzień 2015r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, iż pismem z [...]. Centralne Biuro Śledcze Policji w P. poinformowało Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wszczęciu z dniem [...]. śledztwa nr [...], RP II Ds.20.2016 prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w P. w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowanie uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w P. oraz innych miejscowościach na terytorium Polski m.in. przez wystawianie w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwanie się tymi dokumentami (...). W przedmiotowym piśmie zawarto wniosek o zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. ze względu na wszczęcie w dniu [...]. wskazanego postępowania przygotowawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z [...] r. (doręczonym pełnomocnikowi [...] r.) zawiadomił Stronę o zawieszeniu od [...]. biegu terminu przedawnienia dla zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2015r. oraz o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia m.in. dla zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015r., w związku z śledztwem prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Policji w P. pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w P. nr [...], RP II Ds.20.2016.

Ponadto, w związku z pismem Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. informującym o wszczęciu z dniem [...]. śledztwa sygn. akt PO III Ds.14.2016, uzupełnionego postanowieniem z [...] r., w ramach którego stwierdzono uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Skarżącą przestępstw karnoskarbowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., realizując zawarty w tym piśmie wniosek, pismem z [...] r. (doręczonym pełnomocnikowi [...] r.) zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia dla zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2015 r. oraz o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia dla zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r., w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. od [...] r. śledztwem sygn. PO III Ds.14.2016.

Z kolei pismem z dnia [...] r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu [...].) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., realizując wniosek Prokuratury Okręgowej w G. zawarty w piśmie z [...]., zawiadomił Stronę, że z dniem [...]. został zawieszony bieg terminu przedawnienia dla zaległości w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r., w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. od [...]. śledztwem sygn. akt PO III Ds. 1.2018.

Natomiast pismem z [...]. (doręczonym pełnomocnikowi [...].) organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu od [...]. biegu terminu przedawnienia dla zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015r. z uwagi na prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. od [...]. śledztwo sygn. akt [...].

W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Strona została prawidłowo powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące od maja do października 2015 r. oraz nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co czyni zarzut naruszenia art. 70c O.p. bezzasadnym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że śledztwa o sygn. akt RP II Ds. 20.2016, PO III Ds.14.2016 oraz PO III.Ds.1.2018, które obejmują czyny Skarżącej m.in. z art. 271 § 1 i 3 k.k., art. 273 k.k., art. 56 § 1 k.k.s. zostały wszczęte odpowiednio przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. oraz Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., a zatem organy niestanowiące organu podatkowego czy też organu administracji publicznej. W takiej sytuacji trudno dopatrzyć się instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem organ podatkowy nie jest powiązany instytucjonalnie z organem prowadzącym postępowanie. Niemniej, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadził systematyczną korespondencję z Prokuraturą Regionalną w P., Prokuraturą Okręgową w G. oraz Prokuraturą Rejonową w C., w tym realizował wnioski tych organów dotyczące zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług, za okresy objęte niniejszym postępowaniem, i za zgodą tych organów do akt sprawy włączył szereg istotnych dowodów, wygenerowanych w toku prowadzonych śledztw m.in. z przesłuchania świadków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że poddał ocenie okoliczności, takie jak: okres pomiędzy wszczęciem śledztw przez wskazane Prokuratury i Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T., a upływem terminu przedawnienia (pierwsze śledztwo, zgodnie z informacją CBŚP w P. wszczęte zostało przez Prokuraturę Regionalną w P. [...] r. tj. ponad cztery lata w odniesieniu do rozliczeń podatkowych za miesiące od maja do października 2015 r. i ponad pięć lat w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2015r.), wskazane w uzasadnieniu postanowień o wszczęciu śledztw i ich uzupełnieniu przyczyny ich wydania, systematyczną korespondencję organu pierwszej instancji z wskazanymi Prokuraturami oraz fakt wszczęcia tych śledztw m.in. przez Prokuratury. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stwierdzone okoliczności wszczęcia przez organy ścigania śledztw dotyczących posłużenia się przez Podatnika i wystawiania nierzetelnych faktur w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykluczają możliwość instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tym samym, zdaniem Dyrektora, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznaniu, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Kwestia "popełnienia czynu zabronionego" nie należy do oceny organów podatkowych i będzie rozstrzygnięta w toku prowadzonych śledztw.

Ponadto organ podał, że na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie znalazł również art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Z akt sprawy wynika, że [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej, a także na majątku wspólnym Strony i jej małżonka - M. [...] zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od maja do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz równolegle w tej samej dacie wystawił zarządzenia zabezpieczeń ZZ/01/2016 i ZZ/02/2016 dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2015 r., które zostały doręczone Skarżącej [...]. Z akt sprawy wynika, iż postępowanie zabezpieczające nie zostało jeszcze zakończone, czyli bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nadal pozostaje zawieszony.

Reasumując, organ wskazał, że na gruncie przedmiotowej sprawy ziściła się przesłanka zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z treści zaskarżonej decyzji wynika także, iż przedmiotowe śledztwo, podobnie jak prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie zabezpieczające jest w toku, wobec czego bieg terminu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące od maja do października 2015 r. nadal pozostaje zawieszony, a za miesiąc grudzień 2015 r. - nie rozpoczął się. Z akt sprawy wynika również, iż w celu zabezpieczenia wykonania rozliczeń w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2015 r. - [...] r. na wniosek organu pierwszej instancji - ustanowiona została hipoteka przymusowa na nieruchomości [...] Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do przedmiotu sporu organ podał, że w 2015r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, zarejestrowaną pod nazwą "[...]" B. O.. Według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającą działalnością firmy była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wykazane przez Podatnika nabycia towarów od firm: K. Sp. z o.o., W. [...] Sp. z o.o., M. S., P. Sp. z o.o., [...] D. W., E. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. P. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L. L. R.-S. i A. Sp. z o.o. oraz wykazane przez Podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firm: I. E. s.r.o. A. B. [...], C. LTD S. C. T. [...], L. , T. a.s. [...] [...] Rep. oraz E. Deutchland - miały miejsce w rzeczywistości, czy też były fikcyjne.

Organ w tym zakresie podał, że w miesiącu czerwcu 2015 r. w ewidencji zakupu Strona ujęła dwie faktury wystawione przez firmę K. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a przedmiotem wykazanych transakcji miał być zakup kawy Jacobs Kronung. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w wykazanych transakcjach, których przedmiotem miały być dostawy kawy Jacobs Kronung, uczestniczyły następujące podmioty: [...] Sp. z o.o. -> [...] Sp. z o.o. -> "[...]" B. O. -> [...] LTD. (WDT). W odniesieniu do wystawcy spornych faktur - Spółki [...], w oparciu o informacje zawarte w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. ustalono, iż spółka ta wystawiała i przyjmowała nierzetelne faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przedmiotem rzekomych nabyć miała być m.in. kawa Jacobs. Firma [...] Sp. z o.o. od początku swojej działalności do listopada 2015r. posługiwała się "adresem wirtualnym" (ul. [...], W.), pod którym zarejestrowany był również jej rzekomy dostawca kawy - firma W. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji do akt sprawy włączył dowody w postaci wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wobec firmy [...] Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. oraz decyzji tego organu z [...] r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono Spółce [...] kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym również na rzecz Skarżącej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. w wydanej wobec [...] Sp. z o.o. decyzji wskazał, iż w wykazanych transakcjach Spółka [...] nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tym zakresie jej działalność ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a następnie ich wprowadzania do obiegu gospodarczego. Takie "prowadzenie działalności gospodarczej" odbywało się w pełnej świadomości udziałowców oraz organu zarządzającego wskazanej Spółki. Odnośnie firmy [...] Sp. z o.o. - jednego z rzekomych dostawców towarów do [...] (w tym kawy, która miała być przedmiotem dostaw na rzecz Strony) ustalono, iż podejmowane przez różne organy próby kontaktu z władzami tej Spółki okazały się bezskuteczne. Spółka [...] nie posiadała żadnych magazynów, a jej siedziba została zgłoszona pod adresem wirtualnego biura, pod którym wcześniej zarejestrowana była Spółka [...]. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że [...] Sp. z o.o. pełniła rolę "bufora" tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za "znikającym podatnikiem" (W. Sp. z o.o.), mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Łańcuch dostaw, na każdym jego etapie, posiadał wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Stwierdzono, iż [...] Sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej - brała udział w "fakturowym obiegu transakcji", mając na celu umożliwienie innym podmiotom dokonywanie odliczeń podatku naliczonego. W tych okolicznościach Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, iż fakturom wystawionym na rzecz [...] sp. z o.o. m.in. przez Spółkę [...] nie towarzyszył obrót towarem, wobec czego dalsze, wykazane przez [...] sp. z o.o. dostawy towarów m.in. na rzecz Skarżącej również nie miały miejsca.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie nabyła kawy od swojego rzekomego dostawcy - Spółki [...], to konsekwentnie nie mogła dokonać dostaw tego towaru na rzecz Strony. Zatem faktury wystawione przez Spółkę [...], wykazujące dostawy tego towaru na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Organ ustalił, że w miesiącu maju 2015r. w ewidencji zakupu Skarżąca ujęła fakturę Nr [...] wystawioną przez firmę W. [...] Sp. z o.o., ul. [...], 60-253 P., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a przedmiotem wykazanej transakcji miał być zakup napojów Red Bull. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w wykazanej przez Podatnika transakcji uczestniczyły następujące podmioty: F. Niemcy -> [...] [...] Sp. z o.o. -> "[...]" B. O. -> L. NP. LTD. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. wynika, iż wobec wskazanej Spółki wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2015r., a Spółka, pomimo wezwań, nie przedłożyła dokumentów do kontroli. Z kolei z decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...]. wydanej wobec [...] [...] sp. z o.o., określającej podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur w miesiącach od maja do września 2015 r., m.in. na rzecz Skarżącej wynika, iż pod zgłoszonym przez Spółkę [...] [...] adresem znajduje się siedziba tzw. "wirtualnego biura". W toku prowadzonych czynności kontrolnych nie udało się nawiązać kontaktu z zarządem Spółki, jak również uzyskać jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. Spółka nie udzielała odpowiedzi na kierowaną do niej korespondencję, bądź kierowanych do niej pism nie podejmowała. Ustalono m.in., iż towary (Red Bull) "sprzedawane" przez firmę [...] (Niemcy) Spółce [...] [...] były importowane od polskich firm i następnie przywożone znowu do Polski do magazynów w Z. G. (123 L. sp. z o.o. [...] Z. G., ul. [...]), co pozwala stwierdzić, że takie transakcje nie miały miejsca albo jeżeli były to Spółka [...] [...] nie była ich dysponentem. Według niemieckiej administracji podatkowej pod względem gospodarczym dostawa towarów do Niemiec i bezpośrednia późniejsza dostawa towarów do innego kraju UE nie ma uzasadnienia ekonomicznego, co wskazuje na oszustwo podatkowe, gdzie firma [...] występuje w łańcuchu dostaw jako "bufor". Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż Spółka [...] [...] ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT, a podatek w nich zawarty stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u jej kontrahentów. W istocie faktury wystawione przez Spółkę [...] [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktyczny obrót towarem (napojami Red Bull) nie miał miejsca z jej udziałem. Stwierdzono, iż [...] [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., działalność firmy [...] [...] Sp. z o.o. posiada wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu napojami Red Bull. Spółkę [...] [...] zidentyfikowano jako tzw. "znikającego podatnika", który tworzy fikcję, że nabywa towary, a następnie dokonuje ich "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT - bez odprowadzania należnych kwot podatku do urzędu skarbowego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż faktura Nr [...], wystawiona przez firmę [...] [...] Sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci dostaw napojów Red Bull, którymi wskazana Spółka nie dysponowała.

Organ podał, że w miesiącach: wrzesień, październik i grudzień 2015r. w ewidencji zakupu Skarżąca ujęła faktury wystawione przez M. S., ul. [...], [...] M., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a przedmiotem wykazanych transakcji miał być zakup kawy Jacobs Kronung, kawy Prima, Nutelli oraz folii stretch maszynowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w wykazanych przez Stronę transakcjach uczestniczyły następujące podmioty: K. Sp. z o.o. -> M. S. -> "[...]" B. O. -> sprzedaż do podmiotów krajowych (m.in. rzecz firm: Ł. sp. j. Z. Ł. B. [...], Hurtownia [...] T. Ś., P. sp. z o.o., PHU L., J. sp. z o.o., Hurtownia Spożywczo-Przemysłowa B. K., Społem PSS [...]). W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił, że M. S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów tytoniowych, a w okresie od września do grudnia 2015 r. wystawił na rzecz Skarżącej 17 faktur mających dokumentować dostawę towarów handlowych: Nutella, kawa Prima, kawa Jacobs, folia stretch maszynowa, Ferrero Kinder jajko, kawa Dallmayr (z czego 12 faktur wystawiono na rzecz Strony w okresie objętym niniejszym postępowaniem, a 5 faktur wystawiono w listopadzie 2015r., tj. okresie objętym równolegle prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniem). W odniesieniu do rzekomego dostawcy towarów do M. S., tj. firmy [...] Sp. z o.o. ustalono, iż wobec tego podmiotu Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. [...]. wydał decyzję określającą kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015r. do września 2016r. w wysokości "0 zł" oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez tę Spółkę w ww. okresie faktur VAT, w tym m.in. na rzecz M. S.. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż [...] Sp. z o.o. wystawiła co najmniej 228 faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i wprowadzone zostały do obrotu prawnego przez ich odbiorców, w tym M. S., poprzez odliczenie podatku naliczonego w złożonych deklaracjach. Z dokonanych ustaleń wynika, że J. K. - prezes zarządu Spółki [...] w rzeczywistości był osobą wykorzystaną do dokonywania oszustw gospodarczych tzw. "słupem", a Spółka [...] to w istocie podmiot wykorzystany do stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, którego jedynym celem było sporządzanie "papierowej" nierzetelnej dokumentacji w postaci tzw. "pustych" faktur, stanowiących podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych szczeblach obrotu gospodarczego. Ustalono, iż [...] Sp. z o.o. nigdy nie weszła w posiadanie towaru, a w związku z tym nie mogła dokonać jego sprzedaży na dalszych etapach. Wobec powyższego stwierdzono, iż Spółka [...] nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. szczegółowo opisał również ustalenia dokonane w toku równolegle prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r., wskazujące na świadome uczestnictwo Strony i M. S. w oszustwie karuzelowym, gdzie w łańcuchu firm biorących udział w tzw. karuzeli podatkowej występowały podmioty: B. s.r.o. -> [...] Sp. z o.o. -> M. S. -> "[...]" B. O. -> [...] s.r.o. Z dokonanych ustaleń wynika, iż zarówno prezesem firmy [...] sp. z o.o. - rzekomego dostawcy towarów do M. S., jak również czeskiej firmy [...] s.r.o. był J. K., który prezesem był tylko formalnie. Organ pierwszej instancji do akt sprawy włączył również zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z [...] r., złożone do Prokuratury Regionalnej w P. przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, z którego wynika m.in., że M. S. jest podejrzany o popełnienie przestępstwa polegającego na podejmowaniu czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych o znacznej wartości lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku. W rzeczonym zawiadomieniu wskazano, iż rachunki bankowe prowadzone na rzecz m.in. M. S., firmy [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o.o., mogą być wykorzystywane do przeprowadzania transakcji finansowych związanych z próbą legalizacji środków finansowych pochodzących prawdopodobnie z zaniżenia należności podatkowych przez obrót fikcyjnymi fakturami dokumentującymi wprowadzanie do obrotu artykułów spożywczych, od którego nie obliczono i nie odprowadzono należnych podatków. Transakcje opisane na rachunkach ww. spółek mogą wskazywać na ich związek z przestępstwem określanym jako tzw. "karuzela vatowska". Podmioty uczestniczące w procederze otrzymują zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub wynika z dokonywania fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jednocześnie organizatorzy procederu tworzą sieć podmiotów, przez rachunki których transferowane są środki finansowe, co ma na celu stworzenie pozorów dokonywania legalnych transakcji handlowych. Środki finansowe pochodzące od (...) oraz M. S. przekazywane były do Spółek [...] - pełniącej rolę "znikającego podatnika" a następnie do czeskiej firmy [...] s.r.o., gdzie były częściowo przekazywane do podmiotu "[...]" B. O., skąd wracały do M. S..

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż firma [...] Sp. z o. o., której działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych" faktur, w istocie nie dysponowała towarem wykazanym na fakturach wystawionych na rzecz M. S.. W konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż skoro M. S. nie nabył towarów od Spółki [...], ani też nie wskazał żadnego innego źródła ich nabycia, to konsekwentnie nie mógł dokonać dostaw towaru wykazanego na wystawionych na rzecz Skarżącej fakturach. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż organy podatkowe obu instancji nie kwestionują samego faktu istnienia towarów, których dostaw Skarżąca dokonała na rzecz podmiotów krajowych (m.in. rzecz [...] sp.j. Z. [...], B. [...], Hurtownia [...] T. Ś., [...] sp. z o.o., PHU L., [...] Sp. z o.o., Hurtownia Spożywczo-Przemysłowa B. K., Społem PSS [...], lecz wyłącznie to, kto w rzeczywistości zrealizował dostawy tych towarów na rzecz Strony. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wystawca spornych faktur - M. S. takimi towarami nie dysponował. Zatem organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżąca świadomie weszła w posiadanie tzw. "pustych faktur", a towar nabyła z innego nieustalonego źródła.

Organ dalej wskazał, że w maju 2015 r. w ewidencji zakupu Strona ujęła fakturę Nr [...] z [...] r., wystawioną przez firmę [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] R., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a przedmiotem wykazanej transakcji miał być zakup kawy Jacobs Kronung 500g. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił następujący schemat fakturowania wskazanego towaru: F. Sp. z o.o. (tzw. "znikający podatnik") -> [...] A. O. (niezarejestrowany podatnik VAT) -> O. Sp. z o.o. -> [...] Sp. z o.o.-> "[...]" B. O. -> [...] Z. [...], B. [...] sp.j. Organ pierwszej instancji do akt sprawy włączył dowody w postaci wyciągu protokołu [...] podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wobec Spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2015r. wraz z załącznikami oraz decyzji tego organu z [...]. określającej m.in. kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem określonych faktur, w tym również na rzecz Skarżącej. Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż podstawę do przeprowadzenia [...] podatkowej wobec Spółki [...] stanowiły pisma wystosowane przez inne organy podatkowe wskazujące na podejrzenie uczestnictwa wskazanej Spółki w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku [...] ustalono, iż pod zgłoszonym adresem: R., ul. [...] Spółka [...] nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej oraz że w celu podniesienia wiarygodności wskazana Spółka zatrudniała pracowników i do [...]. wynajmowała magazyny. Jednakże stwierdzono, iż [...] Sp. z o.o. wyłącznie pozorowała działalność w zakresie obrotu hurtowego artykułami spożywczymi (...) oraz pełniła rolę tzw. "bufora" w transakcjach karuzelowych w celu dokonania oszustw podatkowych, których efektem było obniżenie zobowiązań podatkowych lub nienależne otrzymanie zwrotów podatku VAT przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Wykazane transakcje sprzedaży Spółki [...] na rzecz kontrahentów dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT i nie zostały uznane jako dostawy dokonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u. Z dokonanych ustaleń wynika, iż towar w postaci kawy Jacobs Kronung wykazany na spornej fakturze, wystawionej przez Spółkę [...] na rzecz Strony miał pochodzić od firmy [...] Sp. z o.o., która zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żywcu brała udział w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej, a towar ten miała nabyć od firmy "[...]" A. O. - niezarejestrowanego podatnika podatku VAT. Natomiast rzekomym dostawcą tego towaru do firmy "[...]" miała być firma [...] Sp. z o.o. z/s w W., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a w okresie dokonywania transakcji nie posiadała reprezentacji - Prezesem Zarządu Spółki była osoba prawomocnie skazana za przestępstwa określone w przepisach Kodeksu karnego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez Spółkę [...] na rzecz firmy "[...]" A. O., jak również faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Spółki [...] - rzekomego dostawcy towaru do Spółki [...] były tzw. "pustymi fakturami".

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opisane okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania wskazanych podmiotów, w tym w szczególności wystawcy spornej faktury na rzecz Skarżącej - Spółki [...] wskazują na fikcyjny charakter wykazanej przez Podatnika z tym podmiotem transakcji. Podkreślono ponadto, iż zarówno wobec wystawcy spornej faktury, jak i wobec Skarżącej Prokuratura Okręgowa w G. wszczęła śledztwo sygn. akt PO III Ds.1.2018, którego przedmiotem jest m.in. posłużenie się i wystawienie faktur dotyczących fikcyjnych transakcji.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz Strony przez [...] Sp. z o.o., która jedynie pozorowała działalność w zakresie obrotu hurtowego artykułami spożywczymi, a wykazane przez ten podmiot transakcje m.in. z firmą Skarżącej dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT i nie zostały uznane jako dostawy dokonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u. Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionuje samego faktu istnienia towaru, który był przedmiotem dokonanej przez Stronę rzeczywistej dostawy na rzecz firmy [...] sp.j. Z. [...]. Jednakże, towaru tego Skarżąca nie nabyła od Spółki [...], lecz z innego nieustalonego źródła, a w konsekwencji świadomie weszła w posiadanie tzw. "pustej faktury".

Odnosząc się do ustaleń w zakresie kolejnego kontrahenta Skarżącej - firmy [...] D. W., Al. [...]/1, [...] G., organ wskazał, że podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącej 8 faktur mających dokumentować dostawy kawy Jacobs Kronung 500g, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, ujętych przez Podatnika w ewidencji zakupu w miesiącach: maj, lipiec i sierpień 2015 r. Z akt sprawy wynika, że w wykazanych transakcjach uczestniczyły podmioty: O. sp. z o.o. -> [...] D. W. -> "[...]" B. O. -> [...] LTD. (WDT). Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dowody m.in. w postaci wyciągu z decyzji wydanej przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wobec [...] D. W., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015r., wyciągu protokołu [...] podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wobec [...] D. W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r. do [...] r. oraz decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. określającej D. W. na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za lipiec i sierpień 2015r., m.in. na rzecz Skarżącej. Ze zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że D. W. uczestniczył w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur" nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się do jej pozorowania, przez zarejestrowanie jako czynnego podatnika VAT i składanie deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego. Stwierdzono, że D. W. za III kwartał 2015 r. nie złożył do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7K, jak również w toku [...] podatkowej i postępowania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy nie okazał żadnej dokumentacji, podczas gdy w tym okresie wystawił na rzecz Skarżącej 7 spornych faktur. Ustalono, że towar, wykazany na spornych fakturach, wystawionych, przez D. W. na rzecz Strony miał pochodzić od firmy [...] sp. z o.o. Z kolei z wystawionych przez Skarżącą faktur, wykazujących wewnątrzwspólnotowe dostawy tego towaru wynika, iż rzekomym jego odbiorcą była bułgarska firma [...] LTD, zidentyfikowana przez bułgarską administrację podatkową jako tzw. "znikający podatnik", z którym brak jakiegokolwiek kontaktu, a który nie wykazywał nabyć towarów handlowych od kontrahentów z Polski. W toku postępowania prowadzonego wobec firmy [...] Sp. z o.o. - rzekomego dostawcy kawy do D. W. stwierdzono, iż wykazane pomiędzy wskazanymi podmiotami transakcje były fikcyjne. Prezes Spółki [...] - P. S. świadomie stał się ogniwem w procederze wystawiania "pustych" faktur. W ww. decyzjach wydanych wobec firmy [...] D. W. stwierdzono, iż rola tej firmy sprowadzała się do pozorowania działalności gospodarczej oraz że D. W. nie otrzymywał towarów od swoich dostawców, m.in. od Spółki [...], wobec czego nie mógł ich dalej odsprzedać swoim odbiorcom, w tym Skarżącej.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż wykazane przez Stronę transakcje z firmą [...] D. W. w rzeczywistości nie miały miejsca. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, iż wystawca spornych faktur nie nabył towaru od firmy [...] Sp. z o.o., a zatem konsekwentnie nie mógł dokonać dostaw tego towaru na rzecz Skarżacej.

W zakresie kolejnej faktury organ podał, że w czerwcu 2015 r. w ewidencji zakupu Skarżąca ujęła fakturę Nr [...] z [...] r., wystawioną przez [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] Ł., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, a przedmiotem transakcji miał być zakup folii ESD 500. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż w wykazanej transakcji występowały podmioty: [...] sp. z o.o. -> "[...]" B. O. -> I. E. s.r.o. W odniesieniu do wystawcy spornej faktury na rzecz Skarżącej, na podstawie pisemnych informacji udzielonych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi ustalono, iż przedmiotem wykonywanej przez Spółkę [...] działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Jako miejsce prowadzenia działalności Spółka [...] wskazała adres: ul. [...], [...] Ł., jednakże kierowana do tego podmiotu korespondencja wracała niepodjęta. Wskazana Spółka została zidentyfikowana jako podmiot deklarujący nagły i znaczący wzrost wewnątrzwspólnotowych transakcji oraz jako podmiot "nieistniejący" i nierzetelny. Z dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ustaleń wynika, iż towar w postaci folii ESD, który Skarżąca rzekomo miała nabyć od Spółki [...] został przez Stronę wykazany na fakturze FS/15/6/2 wystawionej w tym samym dniu na rzecz firmy I. E. s.r.o., A. B. 2129/51, [...]. Z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynika m.in., iż towary w postaci folii ESD 500 zafakturowano na kwotę [...]EUR, przekazano do magazynu, zaksięgowano w księgowości firmy I. E. s.r.o. oraz zadeklarowano w deklaracji VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca nie nabyła towaru w postaci folii ESD 500 od firmy [...] Sp. z o.o. zidentyfikowanej jako podmiot "nieistniejący" i nierzetelny. Na fikcyjny charakter wykazanej transakcji wskazuje bowiem szereg okoliczności, w tym fakt, iż w toku przesłuchania Skarżąca nie wymieniła tego "kontrahenta". Z kolei M. K. - Prezes Zarządu Spółki [...] w toku przesłuchania nie wskazał źródła pochodzenia towaru wykazanego na spornej fakturze, jak również żadnych okoliczności dotyczącej rzekomej współpracy z firmą Strony, w tym co do transportu towaru wykazanego na spornej fakturze. Z zebranych dowodów wynika z kolei, iż transport z Polski na [...] został zamówiony i zapłacony przez firmę I. E. s.r.o., towar został przewieziony bezpośrednio z Łodzi na [...]. Z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynika, iż brak jest informacji na temat zamówienia i zainicjowania [...] pomiędzy firmą I. E. s.r.o. i firmą "[...]" B. O.. Zdaniem organu odwoławczego, faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez firmę [...] Sp. z o.o. stanowi tzw. "pustą fakturę", albowiem w rzeczywistości w wykazanych transakcjach w zakresie obrotu Folią ESD 500 Strona nie uczestniczyła. W tych okolicznościach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporna faktura została wystawiona wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw i uzyskania zwrotu podatku VAT.

Organ wskazał dalej, że w czerwcu 2015 r. Skarżąca zaewidencjonowała fakturę Nr [...] z [...] r., wystawioną przez firmę [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] B., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a przedmiotem transakcji miał być zakup kawy Jacobs Kronung 500 g. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił następujący sposób fakturowania wskazanego towaru: [...] sp. z o.o. -> "[...]" B. O. -> [...] LTD. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sporna faktura została ujęta przez Spółkę [...] w rejestrze sprzedaży. Z wyjaśnień R. H. - członka zarządu Spółki wynika również, że dokumentacja dotycząca działalności Spółki [...] została zabezpieczona za okres od dnia rozpoczęcia działalności do [...] r. przez pracowników Centralnego Biura Śledczego w R. w związku z [...] prowadzoną przez Urząd [...] Skarbowej w R.. Dyrektor Urzędu [...] Skarbowej w R. podał, iż dokumentacja źródłowa [...] Sp. z o.o., w tym kopia faktury wystawionej na rzecz Skarżącej, została zabezpieczona przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w toku prowadzonego wobec tego podmiotu śledztwa. Organ pierwszej instancji ustalił również, iż postępowanie [...] prowadzone przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec firmy O. sp. z o.o. sp. komandytowa - następcy prawnego firmy [...] Sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 i 2015 r. zostało, wyłącznie z powodu ustania bytu prawnego Spółki, zakończone decyzją z [...]. umarzającą przedmiotowe postępowanie. Z akt sprawy wynika również, iż organ pierwszej instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, zlecił przesłuchanie K. K. - ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki [...], jednakże podjęta próba przesłuchania tej osoby nie powiodła się.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury wystawionej na rzecz Skarżącej przez Spółkę [...], której w tle nie towarzyszył obrót towarem. Na fikcyjny charakter wykazanej transakcji zakupu kawy wskazuje bowiem m.in. treść zeznań Skarżącej, z których wynika, iż nie wymieniła wskazanej firmy jako swojego "kontrahenta". Z kolei z pisemnych wyjaśnień Strony, stanowiących uzupełnienie zeznań wynika, iż współpraca z firmą [...] miała rozpocząć się od J. W., który nie potwierdził tej okoliczności. Wprost przeciwnie zeznał, iż nie zna, nie pamięta i nie współpracował z firmą [...] Sp. z o.o. Nie ma również wiedzy na temat prowadzonej przez tę firmę działalności gospodarczej. Zatem pisemne wyjaśnienia Skarżącej co do rzekomego sposobu nawiązania współpracy z tym "kontrahentem" są całkowicie sprzeczne z zeznaniami J. W.. O tym że wykazana transakcja nabycia kawy od firmy [...] sp. z o.o. w rzeczywistości nie miała miejsca świadczy również fakt wykazania przez Skarżącą natychmiastowej wewnątrzwspolnotowej dostawy tego towaru na rzecz bułgarskiej firmy [...] LTD, zidentyfikowanej przez bułgarskie władze podatkowe jako tzw. "znikającego podatnika".

W zakresie kolejnej transakcji organ podał, że w miesiącach: czerwcu-sierpniu i październiku 2015 r. w ewidencji zakupu Skarżąca ujęła faktury wystawione przez firmę [...] Sp. z o.o., ul. [...], 01-627 W. S. sp. z o.o., ul. [...], 04-017 W., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako przedmiot transakcji wpisano "prowizja od sprzedaży". W odniesieniu do wystawcy spornych faktur ustalono, iż firma [...] Sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT złożyła za miesiąc grudzień 2013 r. W latach 2015-2016 wskazana Spółka dwukrotnie zmieniała nazwę, tj. odpowiednio od [...] r. na [...] Sp. z o.o. i od [...] r. ponownie na [...] Sp. z o.o. Ustalono, iż Spółka [...] nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-sierpień i październik 2015 r., podczas gdy w tym okresie wystawiła sporne faktury na rzecz Skarżącej. Wszelkie podjęte próby nawiązania kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki [...] - A. G. nie powiodły się, ponieważ świadek unikał [...] i nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Również z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Praga z [...] r. określającej [...] Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia spornych faktur na rzecz Skarżącej wynika, iż w toku postępowania nie udało się przesłuchać A. G. - przedstawiciela Spółki [...]. Stwierdzono, iż faktury wystawione na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a na fikcyjny charakter tych transakcji wskazują okoliczności takie jak: brak [...] ze Spółką [...] sp. z o.o./H. Sp. z o.o., z A. G. oraz z J. W. (co skutkowało wykreśleniem wskazanej Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z dniem [...] r.), brak złożenia przez wystawcę spornych faktur na rzecz Strony deklaracji VAT-7, brak wyjaśnienia przez M. K. - pełnomocnika firmy "[...]" na czym miała polegać współpraca pomiędzy firmą [...] Sp. z o.o. a firmą Skarżącej. Z dowodów przesłanych przez M. Urząd Celno-Skarbowy w W. wynika, iż A. G. przedstawiono zarzut o to, że w okresie od [...] r. do [...] r., pełniąc rolę członka zarządu w firmie [...] sp. z o.o. wystawił na rzecz firmy Skarżącej nierzetelne faktury, dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz że w toku prowadzonego w tym zakresie postępowania A. G. odmówił składania wyjaśnień.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter wykazanych przez Podatnika transakcji z firmą [...] Sp. z o.o./ H. Sp. z o.o., opisanych na spornych fakturach jako "prowizja od sprzedaży".

Odnosząc się do dalszych ustaleń organ podał, że w grudniu 2015 r. w ewidencji zakupu Skarżąca ujęła fakturę Nr [...] z [...] r., wystawioną przez firmę [...] Sp. z o.o., Al. [...], 50-541 W., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a przedmiotem wykazanej transakcji miał być zakup napojów Red Bull. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, iż w wykazanej przez Stronę transakcji uczestniczyły następujące podmioty: C. Sp. z o.o. -> [...] Sp. z o.o. -> "[...]" B. O. -> [...] UG Deutschland (WDT). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, do akt sprawy włączył szereg dowodów pozyskanych od Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. m.in. w postaci wyciągu protokołu [...] podatkowej przeprowadzonej przez ten organ wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...]. do [...] r. oraz decyzji tego organu z [...]. określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur, m.in. na rzecz Skarżącej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika sposób funkcjonowania firmy [...] Sp. z o.o. oraz jej jedynego rzekomego dostawcy towarów - firmy [...] Sp. z o.o., zidentyfikowanej jako tzw. "znikającego podatnika", która była pierwszym krajowym ogniwem stworzonego mechanizmu oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Analiza rachunków bankowych wskazanych podmiotów wykazała, że Spółka [...] dokonywała płatności na rzecz podmiotów z [...], dopiero po uzyskaniu zaliczki od swojego rzekomego nabywcy towarów - Spółki [...]. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka [...] faktycznie nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury". Prezes Zarządu Spółki [...] - J. H., podobnie jak jedyna osoba zatrudniona w Spółce - M. D., unikali [...] z organem podatkowym i nie podejmowali korespondencji. Ustalono, że zawierane przez Spółkę [...] transakcje zakupu i sprzedaży towarów handlowych realizowane były w ściśle określonym celu - uczestniczenia w łańcuchu dostaw przez jego wydłużenie według z góry opracowanego schematu, gdzie rzekomy dostawca towaru umawia się z nabywcą, że dokumentuje zdarzenie gospodarcze i nie odprowadza podatku należnego od takiej transakcji, a jakiś czas po zdarzeniu likwiduje działalność. Celem tego procederu było uwiarygodnienie działalności podmiotów uczestniczących w ww. łańcuchu firm wprowadzających towary (m.in. napoje Red Bull) do obrotu gospodarczego na polski rynek bez prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku należnego. Stwierdzono, że Spółka [...] dokonywała wyłącznie "fakturowego" zakupu towaru od Spółki [...] sp. z o.o. a następnie dalszej "fakturowej" odsprzedaży m.in. na rzecz Skarżącej w celu bezprawnego odliczenia podatku VAT. W rzeczywistości Spółka [...] nigdy nie weszła w posiadanie towaru wykazanego na wystawionych fakturach, a w związku z tym nie mogła dokonać jego sprzedaży na dalszych etapach, w tym na rzecz firmy Strony.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Spółka [...] w istocie wystawiła na rzecz Skarżącej tzw. "pustą fakturę", której w rzeczywistości nie towarzyszył obrót towarem w postaci napojów Red Bull. Ponadto o tym, że wykazana transakcja nie miała miejsca świadczą również inne okoliczności, w tym opisane przez organ pierwszej instancji okoliczności dotyczące wykazanej przez Skarżącą natychmiastowej wewnątrzwspolnotowej dostawy tego towaru na rzecz firmy E. UG (Deutschland), którą zakwestionowała niemiecka administracja podatkowa, albowiem wykazana dostawa nie kończyła się w Niemczech, lecz w [...].

Organ ponadto ustalił, że w miesiącu wrześniu 2015r. w ewidencji zakupu Strona ujęła dwie faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] B., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, mające dokumentować dostawy maty ESD. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wskazany towar fakturowały podmioty: [...] Sp. z o.o. -> "[...]" B. O. -> [...] A.S. (WDT). Organ pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, do akt sprawy włączył m.in. dowód w postaci wyciągu protokołu [...] podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wobec Spółki [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od [...]. do [...]., z którego wynika, iż [...] przeprowadzono bez udziału reprezentanta lub pełnomocnika Spółki, bowiem kontrolowana Spółka, pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, nie stawiła się w miejscu prowadzenia czynności kontrolnych. W toku kontroli Spółka [...] nie przedłożyła rejestrów dostaw, ani też żadnej dokumentacji źródłowej. Pod zgłoszonym adresem siedziby firmy [...] taki podmiot nie istniał, zaś wcześniej było to "biuro wirtualne". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdził, iż wykazane przez Podatnika transakcje zakupu maty ESD od firmy [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Na słuszność takiego stanowiska wskazują zeznania A. W. - P. Zarządu Spółki [...], jak i M. S. - prokurenta wskazanej Spółki, którzy nie potwierdzili współpracy z firmą Strony, a których zeznania w kwestii ról, jakie miały pełnić te osoby w Spółce [...] są całkowicie sprzeczne i wskazują na fikcyjny charakter wykazanych transakcji.

Organ podał, że ponadto w miesiącu wrześniu 2015r. Skarżąca w ewidencji zakupu ujęła fakturę Nr [...] z [...] r., wystawioną przez C. Sp. z o.o., ul. [...], 14-100 O., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a przedmiotem transakcji miała być mata stołowa ESD. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w transakcji występowały podmioty: [...] Sp. z o.o. -> "[...]" B. O. -> [...] A.S. (WDT). Czynności sprawdzające wobec firmy [...] Sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak [...] z przedstawicielem Spółki. Prezes Zarządu Spółki [...] - J. R. na wezwanie organu podatkowego przesłał natomiast kserokopię faktury wystawionej na rzecz Skarżącej w miesiącu wrześniu 2015r. Ustalono, że ostatnią "zerową" deklarację dla podatku od towarów i usług Spółka [...] złożyła za miesiąc czerwiec 2015 r., a tym samym nie zadeklarowała i rozliczyła wartości wynikających ze spornej faktury, wystawionej na rzecz Strony. Z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji i zeznań podatkowych Spółka [...] została z dniem [...] r. wykreślona z rejestru podatników VAT, VIES. Spółka [...] została zidentyfikowana jako podmiot stanowiący potencjalne zagrożenie dla systemu podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż sporna faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez firmę [...] Sp. z o.o. jest w istocie tzw. "pustą fakturą", która nie dokumentuje nabycia towaru w postaci maty stołowej ESD. Fikcyjny charakter transakcji potwierdzają również rozbieżności w zakresie organizatora transportu towaru, który miał być przedmiotem wykazanej przez Stronę natychmiastowej dostawy na rzecz czeskiej firmy [...] A.S.

W zakresie kolejnych faktur organ ustalił, że w miesiącu maju i sierpniu 2015 r. w ewidencji zakupu Skarżąca ujęła 2 faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L. L. R.-S., ul. [...], [...] G., na łączną kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł, a według faktur przedmiotem transakcji miała być kawa Jacobs Kronung 500g oraz środki czystości. Organ podał, że z włączonej do akt sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] r. określającej L. R.-S. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015r. oraz kwoty podatku VAT w trybie art. 108 u.p.t.u., w związku z wystawieniem m.in. spornych faktur na rzecz Skarżącej wynika, iż transakcje pomiędzy PHU L. i firmą Strony miały charakter fikcyjny. W rzeczonej decyzji stwierdzono, iż firma PHU L. R.-S. wystawiała tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a tylko opisują czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż faktury wystawione na rzecz Strony przez firmę PHU L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ ustalił również, że w miesiącu październiku 2015 r. Skarżąca w ewidencji zakupu ujęła faktury wystawione przez firmę A.-M. Sp. z o.o., ul. [...], 00-116 W., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a według faktur przedmiotem transakcji miała być mata ESD oraz usługi transportowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił kierunek fakturowania wskazanego towaru: H. Sp. z o.o. -> A.-M. Sp. z o.o. -> "[...]" B. O. -> [...] a.s. (WDT). W oparciu o pisemne informacje udzielone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawa-Śródmieście ustalono m.in., iż siedziba wskazanej Spółki i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mieści się pod adresem tzw. "wirtualnego biura". Organ pierwszej instancji, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o przesłuchanie R. L. - P. Zarządu Spółki A.-M. w charakterze świadka, który pomimo skutecznego doręczenia wezwania, nie stawił się na przesłuchanie. Z dokonanych ustaleń wynika również, iż rzekomym dostawcą towaru do Spółki A.-M. miała być firma [...] Sp. z o.o., z którą brak jest jakiegokolwiek kontaktu, a kierowane do tego podmiotu wezwania w celu złożenia deklaracji VAT-7 nie zostały podjęte. Spółka [...] podejrzana jest o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Ponadto z dniem [...] r. wykreślona została z ewidencji podatników VAT. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sporne transakcje nabycia przez Skarżącą towarów w postaci maty ESD oraz usług transportowych, wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę A.-M. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wystawca spornych faktur - Spółka A.-M. nie nabyła wskazanego towaru od Spółki [...], a tym samym nie mogła dokonać dostaw tego towaru na rzecz Skarżącej.

Mając na uwadze stan faktyczny występujący w przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadnie zakwestionowano Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., M. S., [...] Sp. z o.o., [...] D. W., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., C. P. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L. L. R.-S. oraz A.-M. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione na rzecz Strony przez firmy: [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., [...] D. W., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., C. P. Sp. z o.o. oraz A.-M. Sp. z o.o. w istocie stanowią tzw. "puste faktury", którym w tle nie towarzyszył obrót towarem oraz świadczenie na rzecz Skarżącej usług, wykazanych na spornych fakturach. Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Strony przez firmy: M. S., [...] Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L. L. R.-S. stwierdzono, iż towarem wykazanym na spornych fakturach w rzeczywistości Skarżąca dysponowała i podlegał on dalszej, niezakwestionowanej sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych, wymienionych w zaskarżonej decyzji. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż towaru tego nie dostarczyli do Strony wskazani wystawcy faktur - firmy: M. S., [...] Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L. L. R.-S., które takim towarem nie dysponowały. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżąca weszła w posiadanie tzw. "pustych faktur" wystawionych przez firmy: M. S., [...] Sp. z o.o. oraz PHU L. L. R.-S., a towar w rzeczywistości nabyła z innego nieustalonego źródła.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na fikcyjny charakter wykazanych transakcji wskazuje szereg opisanych powyżej szczegółowo okoliczności i dowodów, z których przede wszystkim wynika, iż Skarżąca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "[...]" B. O. w rzeczywistości nie ma wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, współpracy z "kontrahentami" oraz w zakresie wykazanych transakcji. Dla oceny fikcyjnego charakteru wykazanych transakcji istotne są również opisane powyżej okoliczności wskazujące na sposób "funkcjonowania" firm, które wystawiły na rzecz Strony faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż transakcje opisane na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca. W ocenie organu, całokształt zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazuje również na świadome uczestnictwo Skarżącej i M. K. - pełnomocnika w firmie "[...]" w tych fikcyjnych transakcjach przez przyjmowanie do rozliczenia tzw. "pustych" faktur. Odliczając podatek z faktur wystawionych przez wymienione firmy Skarżąca musiała być świadoma rodzaju tych transakcji, skoro tym dokumentom nie towarzyszyła dostawa towaru lub świadczenie usług. Takie samo stanowisko dotyczy faktur wystawionych przez firmy: M. S., [...] Sp. z o.o. oraz PHU L. L. R.-S., gdzie stwierdzono, że Strona świadomie weszła w posiadanie dokumentacji - tzw. "pustych faktur", która dała następnie możliwość uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, w postaci bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, a wykazany na tych fakturach towar w rzeczywistości Strona nabyła z innego nieustalonego źródła.

W zakresie wykazanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ustalono, iż nabywcami towarów miały być odpowiednio firmy: I. E. s.r.o. A. B. [...] (Słowacja), [...] LTD S. C. T. [...], [...] [...], [...] a.s. [...] [...] Rep. oraz [...] Deutchland.

W miesiącu czerwcu 2015 r. Skarżąca wystawiła fakturę nr [...] z [...] r. wykazującą wewnątrzwspolnotową dostawę towaru w postaci Folii ESD 500 (1250MB), na rzecz firmy I. E. s.r.o., na kwotę netto [...] euro ([...] zł). W miesiącach maj-sierpień 2015r. Strona wystawiła faktury wykazujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru w postaci kawy Jacobs Kronung 500 g oraz kawy mielonej Vacuum Lavello 250 g na rzecz firmy [...] LTD, na łączną kwotę netto [...] zł. W miesiącu maju 2015r. Strona wystawiła dwie faktury wykazujące odpowiednio wewnątrzwspolnotową dostawę towaru - Red Bull 250ml english text na rzecz firmy [...] NP. LTD, oraz usługę transportową, na łączną kwotę netto [...] zł. W miesiącach wrzesień-październik 2015 r. Skarżąca wystawiła faktury wykazujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci maty stołowej ESD na rzecz firmy [...] a.s. na łączną kwotę netto [...] zł.

W miesiącu grudniu 2015 r. Skarżąca wystawiła fakturę Nr [...] z [...] r. na rzecz firmy [...] UG na kwotę netto [...] zł, a przedmiotem transakcji miał być towar w postaci napojów Red Bull 250 ml.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż wystawione przez Skarżącą faktury, na których Strona wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firm: I. E. s.r.o., [...] LTD, [...] NP. LTD, [...] a.s. oraz [...] UG nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Z zebranych dowodów wynika bowiem, iż w rzeczywistości Skarżąca nie nabyła towarów odpowiednio od firm: [...] Sp. z o.o., [...] D. W., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., A.-M. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., wobec czego nie mogła dokonać dostaw tych towarów na rzecz wskazanych kontrahentów unijnych. Na fikcyjny charakter wykazanych transakcji wskazuje szereg okoliczności i dowodów, szczegółowo opisanych w decyzji, w tym informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych, z których wynika, iż firmy I. E. s.r.o., [...] LTD, [...] NP. LTD i [...] UG nie potwierdziły nabycia towarów od firmy "[...]" B. O.. Natomiast firma [...] a.s. - reprezentowana przez [...] [...] wprawdzie potwierdziła transakcje z firmą "[...]" B. O. w zakresie obrotu folią ESD, jednakże całokształt zebranego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza fikcyjny charakter wykazanych przez Podatnika z tą firmą transakcji. Z przesłanych informacji przez bułgarską administrację podatkową i brytyjską administrację podatkową wynika, iż firmy [...] LTD i [...] NP. LTD to odpowiednio tzw. "znikający podatnik" oraz podmiot, z którym brak jakiegokolwiek kontaktu. Na fikcyjny charakter wykazanych transakcji wskazuje również brak wiedzy Skarżącej na temat prowadzonej działalności gospodarczej, współpracy z kontrahentami oraz wykazanych transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował wykazane przez Podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firm: I. E. s.r.o., [...] LTD, [...] NP. LTD, [...] a.s. oraz [...] UG, które faktycznie nie miały miejsca. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła towarów od wystawców faktur, to konsekwentnie nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wskazanych firm. Wobec powyższego Strona nie spełniła warunków określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w postaci wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, albowiem towarem nie dysponowała. Tym samym nie spełniła również warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w odniesieniu do wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez Stronę dokumenty, w tym faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w zakresie rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wskazanych podmiotów. Zdaniem organu, również wykazana usługa transportowa na rzecz firmy [...] NP. LTD nie miała miejsca.

Organ stwierdził, że wykazane przez Skarżącą transakcje miały charakter tzw. "transakcji karuzelowych" a w ujawnionym procederze wystawiania i przyjmowania tzw. "pustych faktur" w zakresie obrotu kawą, napojami Red BULL oraz matą/folią ESD Strona pełniła rolę "brokera", którego celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT przez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych zakupów towarów (od kontrahentów na terenie kraju) i dokonywanie fikcyjnych dostaw w ramach WDT, opodatkowanych preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. Równolegle z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż wystawcy spornych faktur: np. [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. to podmioty zidentyfikowane jako tzw. "znikający podatnicy" lub podmioty o wątpliwym istnieniu, nie wywiązujące się z obowiązku podatkowego.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z przedawnienia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej, w sytuacji, gdy Strona działała w dobrej wierze i z należytą starannością, ewentualnie, w przypadku niestwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznaniu, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie:

2. art. 70c O.p. przez nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p. przez:

a. błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi;

b. błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Podatnikiem tego materiału dowodowego;

c. brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Skarżącej na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Skarżącej;

d. brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia Skarżącej i zeznania powołanych przez nią świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;

e. błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Skarżącej miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;

f. nakładanie na Skarżącą nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisy powszechnie obowiązujące w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa;

g. obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości Podatnika o nierzetelności jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Skarżącą, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Strona nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy;

5. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Strona wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji;

6. art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1, dalej: dyrektywa 112), przez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT;

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę:

8. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie Stronie prawa skorzystania ze stawki 0% VAT, pomimo spełnienia przez nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W obszernym uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organy obu instancji sformułowały w swoich decyzjach zarzuty, które są niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie odpowiadają stanowi faktycznemu sprawy. Oceniając przedstawione przez organy obu instancji, negatywne dla Strony ustalenia, Skarżąca uznała, że zostały one wyrażone w oderwaniu od istotnych okoliczności sprawy i dowodów przedstawionych i wnioskowanych przez Podatnika. Przede wszystkim w toku postępowania:

- zaniechano prowadzenia postępowania dowodowego w sposób rzetelny i wyczerpujący i oparto zarzuty na podstawie dokumentów wytworzonych w ramach innych postępowań prowadzonych wobec osób trzecich,

- na poparcie zarzutów zignorowano zeznania wielu świadków oraz Strony, które potwierdzają prawidłowość rozliczeń Podatnika,

- nie podjęto próby przesłuchania świadków, którzy mogliby dodatkowo wskazać okoliczności sprawy,

- arbitralnie, bez podjęcia żadnych czynności dowodowych w tym zakresie, stwierdzono świadomy udział Podatnika w tzw. karuzeli podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, że z treści decyzji, zaledwie kilka stron odnosi się do działalności Strony, przy czym w większości odniesienia te mają charakter wyłącznie sprawozdawczy, pozostałe zaś to arbitralne zarzuty sformułowane z pominięciem stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego. Organ pominął także fakt, że dostawcy Strony sprawiali wrażenie rzetelnych podmiotów. Treść decyzji koncentruje się na działalności podmiotów trzecich, w tym takich, których Skarżąca nie zna i z którymi nie współpracowała. W toku przeprowadzonego postępowania nie przeanalizowano przebiegu poszczególnych transakcji, formułując zamiast tego generalne, ogólnikowe zarzuty o rzekomych nieprawidłowościach, których w ocenie organu miała dopuścić się Strona. Ocena poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy dokonana przez organ ma, zdaniem Skarżącej, charakter abstrakcyjny, gdyż oderwana jest od charakterystyki branży, nie uwzględnia podstawowych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej (chociażby faktu, że przedsiębiorca co do zasady zna tytko swojego dostawcę i odbiorcę). Organy obu instancji, po kilku latach prowadzenia postępowania i sformułowaniu daleko idących zarzutów wobec Strony, oprócz przytoczenia ogólnych cech mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, nie były w stanie przedstawić dokładnego przebiegu poszczególnych transakcji, przypisać roli poszczególnym podmiotom, które znalazły się w łańcuchu dostaw, wskazać organizatorów zarzucanego oszustwa, ani przede wszystkim wykazać, aby Skarżąca kiedykolwiek działała w porozumieniu z innymi uczestnikami rynku w celu popełnienia oszustwa podatkowego i osiągnięcia nienależnej korzyści finansowej.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie sugerujące nierzeczywisty charakter transakcji zrealizowanych przez nią są oparte na twierdzeniach zmierzających do potwierdzenia z góry założonej tezy o naruszeniu przepisów przez Stronę. Jednakże stan faktyczny sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie tej tezie zaprzecza. Z okoliczności faktycznych sprawy oraz zebranych dowodów wynika, że Skarżąca działała w dobrej wierze i z należytą starannością. Przede wszystkim w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien był zamiast powtarzać błędne ustalenia organu I instancji, dokonać własnych ustaleń bądź w przeciwnym wypadku - uchylić decyzję organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 02 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. dalej jako: "ustawa o COVID"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Z kolei w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 NSA podkreślił, że w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Wobec braku zgody wszystkich stron na przeprowadzenie postępowania odmiejscowionego (rozprawy zdalnej), Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...]. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez wymienione w zaskarżonej decyzji podmioty czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi, rozważenia wymaga, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towarów od kontrahentów, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, w tzw. karuzeli podatkowej. Ponadto w odniesieniu do wykazanych przez Stronę transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) czy zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT- 0%.

Organ uznał że Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., M. S., [...] Sp. z o.o., [...] D. W., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., C. P. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L. L. R.-S. i A.-M. Sp. z o.o. W ocenie organu strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie braku wykonania przez Stronę wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów do: I. E. s.r.o., [...] LTD, [...] NP. LTD, [...] a.s. oraz [...] UG.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz dokonaną przez organy ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Za prawidłowe Sąd uznał ocenę także stanowisko organu, zgodnie z którym Skarżąca miała świadomość realizowania transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Zaznaczyć na wstępie należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni potwierdził świadomy udział Strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że Strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu towarami spożywczymi oraz folią w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące funkcjonowania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem i odbiorców towarów, sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości co do charakteru transakcji.

W pierwszej kolejności Sąd jest zobligowany do ustosunkowania się do zarzutu najdalej idącego tj. przedawnienia. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2015r., lipiec-sierpień 2015r. oraz październik 2015r. uległyby przedawnieniu z dniem [...]., a za miesiąc grudzień 2015r. z dniem [...]. Natomiast kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące czerwiec i wrzesień 2015r., uległyby przedawnieniu z dniem [...]. Jednakże wskazać należy, iż organy prawidłowo przyjęły, iż na gruncie niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2015r. i grudzień 2015 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W skardze sformułowano ogólnie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i art. 70 c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W części historycznej niniejszego uzasadnienia bardzo szczegółowo opisano czynności dokonane przez organy ścigania i prokuraturę, które skutkowały zwieszeniem biegu terminu przedawnienia za okres od maja do października 2015r. i nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia dla zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. Dlatego w tym miejscu podkreślić tylko należy, iż przedmiot śledztwa o sygn. akt RP II Ds.20.2016 wszczętego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. dotyczy narażenia na uszczuplenie lub spowodowanie uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych i został opisany w piśmie Centralnego Biura Śledczego Policji w P. z [...] r. (k. 2869, tom VIII). Z kolei z treści postanowień Prokuratury Okręgowej w G. sygn. akt PO III Ds.14.2016 i sygn. akt PO III Ds.1.2018 wynika m.in., iż przedmiotem tych postępowań objęto Skarżącą - jako "kontrahenta" firm: "[...]" Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o. z tytułu użycia m.in. w 2015 r. oraz wystawienia w tym okresie w celu uznania za autentyczne oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowych przez osoby działające w imieniu bezpośrednich oraz dalszych kontrahentów wskazanych firm oraz w łańcuchach zakupów i sprzedaży, poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących fikcyjnego zakupu w postaci tzw. towarów szybko zbywalnych (...) oraz posłużenia się fakturami zakupowymi przy składaniu deklaracji podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (...) oraz umożliwienie posłużenia się fakturami sprzedażowymi podmiotom gospodarczym na dalszym etapie obrotu w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT i innych uszczupleń podatkowych (...). (k. 2863-2867, tom VIII oraz k. 2880-2882, tom VIII) Natomiast z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] r. wynika, iż śledztwo [...] zostało wszczęte w sprawie posłużenia się przez Skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2015r. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy: [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z O.O., M. S., [...] Sp. z o.o., [...] D. W., [...] Sp. z O.O., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., C. P. Sp. z o.o.. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L. L. R. S. oraz A.-M. Sp. z o.o. oraz z tytułu wystawienia przez Skarżącą w ww. okresie nierzetelnych faktur niedokumentujących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firm: [...] LTD, [...] NP. LTD, [...] a.s. oraz [...] UG. (k. 2871, tom VIII). Organ, mając na uwadze uchwałę NSA z dnia [...]. sygn. akt I FPS 1/21, poddał ocenie okoliczności, takie jak: okres pomiędzy wszczęciem śledztw przez wskazane Prokuratury i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., a upływem terminu przedawnienia (pierwsze śledztwo, zgodnie z informacją CBŚP w P. wszczęte zostało przez Prokuraturę Regionalną w P. [...] r. tj. ponad cztery lata w odniesieniu do rozliczeń podatkowych za miesiące od maja do października 2015r. i ponad pięć lat w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2015r.), wskazane w uzasadnieniu postanowień o wszczęciu śledztw i ich uzupełnieniu przyczyny ich wydania, systematyczną korespondencję organu pierwszej instancji ze wskazanymi Prokuraturami oraz fakt wszczęcia tych śledztw m.in. przez Prokuratury. Stwierdzone okoliczności wszczęcia przez organy ścigania śledztw dotyczących posłużenia się i wystawiania przez Skarżącą nierzetelnych faktur w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jak zasadnie przyjął organ, wykluczają możliwość instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tym samym, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznaniu, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Organ prawidłowo dokonał także czynności o której stanowi art. 70 c zawiadamiając pełnomocnika Strony (k. 14-16 , k. 26-27, k.54, k. 60-61, k. 30, k.40-41, k.76-77, tom I akt admin.).

W ocenie Sądu bezpodstawne są także zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121, art.122, art. 181, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej. Natomiast stan faktyczny dotyczący obrotu towarami na poszczególnych etapach ustalony został w istotnej części w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych prowadzonych w podmiotach uczestniczących w obrocie towarami spożywczymi (m. in. kawa, napoje Red Bull, folia). Został on włączony do niniejszego postępowania i Strona z nim się zapoznała. Skarżąca mogła się wypowiedzieć w sprawie tych dowodów zatem bezpodstawne są zarzuty, że nie był on dostępny.

Odnosząc się zarzutów Skarżącej dotyczących oparcia ustaleń na materiale dowodowym i ustaleniach dokonanych przez inne organy wobec kontrahentów Strony, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w karuzeli podatkowej niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest Strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym oparcie ustaleń na dowodach pozyskanych w ten sposób stanowiło naruszenie przepisów postępowania, ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Dlatego też nie można w niniejszej sprawie przyjąć stanowiska Skarżącej, iż organ potraktował ustalenia i decyzje wydane wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu jako swoiste prejudykaty. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza także zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym , ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05;dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona reprezentowana w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty.

W świetle poczynionych powyżej uwag bezpodstawny jest również zarzut braku inicjatywy dowodowej po stronie organu. Z akt sprawy wynika, iż oprócz dowodów pozyskanych z postępowań prowadzonych wobec "kontrahentów" Skarżącej organ pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów we własnym zakresie, w tym m.in. z przesłuchania Skarżącej, M. O. - męża Skarżącej oraz M. K. - zięcia i pełnomocnika firmy Skarżącej. Ponadto organ pierwszej instancji zlecił przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów, które wystawiły sporne faktury oraz przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystąpił również do zagranicznych administracji podatkowych właściwych dla odbiorców wystawionych przez Skarżącą faktur o udzielenie informacji dotyczących wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów pozyskanych bezpośrednio z prokuratur prowadzących wskazane śledztwa, których przedmiotem jest m.in. przyjmowanie i wystawianie nierzetelnych faktur przez Skarżącą i jej "kontrahentów", jak również od innych organów podatkowych/celno - skarbowych, za zgodą prokuratorów prowadzących wskazane śledztwa. Organ pierwszej instancji zrealizował również zgłoszony przez Skarżącą wniosek dowodowy o przesłuchanie J. W.. Zatem, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, dowody pozyskane z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł zaskarżoną decyzję. Strona zarzucając, iż nie podjęto próby przesłuchania świadków, którzy mogliby dodatkowo wskazać okoliczności sprawy, nie wskazała jakich konkretnie świadków organ miałby przesłuchać.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, iż nie była informowana przez organy podatkowe o nierzetelności kontrahentów wskazać należy, iż obowiązek taki nie wypływa z żadnego przepisu prawa. Przeciwnie przepisy o tajemnicy skarbowej wprost zabraniają udzielania takich informacji. Dopiero ujawnienie faktu uczestnictwa Podatnika w karuzelowych łańcuchach dostaw pozwoliło na wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie w postępowaniach prowadzonych wobec pozostałych uczestników tego procederu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż o nieprawidłowościach w innym podmiocie organ stwierdza dopiero w decyzji, a nie na etapie czynności sprawdzających czy pozyskiwania wyjaśnień od kontrahentów.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew zarzutom Skarżącej organ odwoławczy nie "manipulował" dowodami oraz nie "przeinaczał" faktów. Opierając się na zgromadzonych dowodach organy podatkowe dokonały właściwej ich oceny, a następnie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego wyciągnęły spójne i logiczne wnioski. Natomiast fakt, że ustalenia i dokonana w niniejszej sprawie ocena materiału dowodowego są dla Skarżącej niekorzystne nie świadczy o naruszeniu którejkolwiek z powołanych zasad postępowania podatkowego. Organ prawidłowo ocenił również zawarty w odwołaniu wniosek Skarżącej o pozyskanie dokumentów zgromadzonych w wyniku prac Komisji Śledczej powołanej do zbadania prawidłowości i legalności działań oraz występowania zaniedbań i zaniechań organów i instytucji publicznych w zakresie zapewnienia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT i podatku akcyzowego w okresie od grudnia 2007r. do listopada 2015r. i przeprowadzenie z nich dowodów na okoliczność: - sytuacji panującej w badanym okresie, przede wszystkim na rynku obrotu artykułami spożywczymi, sposobów zwalczania i zapobiegania przez właściwe organy państwa nieprawidłowościom w zakresie podatku VAT, skuteczności takich działań i skali nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Jak słusznie wyjaśnił organ, dokumenty zgromadzone w toku prac Komisji Śledczej ds. VAT nie odnoszą się do okoliczności zawarcia przez Skarżącą spornych transakcji, czy też warunków w jakich Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, lecz dotyczą ogólnych zjawisk związanych z wykorzystywaniem przez określone podmioty konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W niniejszej sprawie bezsporne jest uczestnictwo Strony w karuzeli podatkowej wykorzystującej konstrukcję podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych w celu uchylenia się od zapłacenia podatku VAT należnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 02 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; z 01 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 08 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11).

Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 06 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 08 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11). Powyższe stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy, a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel.

W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a także transakcji kontrahentów Strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że Strona była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem organ ocenił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe. Udokumentowane tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, bądź też działalność prowadziły ale nie dysponowały towarem, który został opisany na fakturach. Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio Skarżąca, w szczególności jej bezpośrednich dostawców.

Wbrew zarzuto skargi organ odwoławczy wyjaśnił, na czym polega proceder tzw. karuzeli podatkowej, wskazując, że pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się, w szczególności włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "mały" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski). Szczegółową charakterystykę tego procederu, ze wskazaniem na cechy biorących w nim udział uczestników i ich role, organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji. Przy czym organ podkreślił, iż z tzw. "karuzelą podatkową" co do zasady mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych towary "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu, jednakże ten element nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia tzw. zorganizowanego oszustwa podatkowego, w którym Skarżąca uczestniczyła. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w ujawnionym procederze wystawiania i przyjmowania tzw. "pustych faktur" w zakresie obrotu kawą, napojami Red BULL oraz matą/folią ESD Skarżąca pełniła rolę "brokera" którego celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych zakupów towarów (od kontrahentów na terenie kraju) i dokonywanie fikcyjnych dostaw w ramach WDT, opodatkowanych preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. Równolegle z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, iż wystawcy spornych faktur na rzecz Skarżącej: np. [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. to podmioty zidentyfikowane jako tzw. "znikający podatnicy" lub podmioty nie wywiązujące się z obowiązku podatkowego. W tych okolicznościach uzyskanie przez Skarżącą nieuprawnionych korzyści podatkowych jest oczywiste i odpowiada wartości bezpodstawnie odliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, opisanych w zaskarżonej decyzji. Skarżąca poprzez nabycie towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach stała się uczestnikiem łańcucha, mającego na celu sztuczny obrót towarami, co potwierdzają poniższe okoliczności właściwe dla transakcji karuzelowych, wskazane w zaskarżonej decyzji:

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług (spółki [...], [...], [...],

- szybkie transakcje - według faktur obrót niektórymi towarami pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w przedmiotowych transakcjach, począwszy od "znikającego podatnika" do firmy bułgarskiej firmy [...] LTD, realizowany był w krótkich okresach czasu (w przeciągu kilku dni),

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw oraz nabycia tego samego towaru po niższej cenie, Skarżąca nie była także zainteresowana informacją, jakie było źródło pochodzenia towaru ani miejsce, do którego został sprzedany towar przez jego odbiorcę,

- duży obrót od początku działalności,

- niestosowanie odroczonych terminów płatności, wszystkie podmioty dokonywały płatności bezpośrednio po dostawie, część z nich stosowała przedpłaty,

- nieposiadanie budynków i magazynów oraz majątku ruchomego

- brak zatrudnionych pracowników,

- spotkania biznesowe w centrach handlowych, - nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych,

- krótki okres działania "znikających podatników",

- towar zamawiany był telefonicznie lub mailowo,

- prezesi spółek: [...], [...], [...] nie wykonywali w rzeczywistości żadnych czynności na rzecz tych spółek związanych z obrotem towarami.

Ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, iż faktury wystawione przez kontrahentów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiły podstawę do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Niewątpliwe najważniejsze są ustalenia co do bezpośrednich kontrahentów Strony, niemniej w przypadku karuzeli podatkowej, jej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenia źródła pochodzenia towaru i obowiązku zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe wskazanie poszczególnych podmiotów i sposobu ich działania było niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo niniejszą sprawę analizowały całościowo i szukały korzyści podatkowej nie tylko Strony lecz u podmiotów działających na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej.

Skarżąca wskazuje, że jeśli nawet wystąpiły nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu to jednakże nie miała ona świadomości co do tych okoliczności. TSUE zwracał wielokrotnie uwagę, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. I FSK 1251/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1865/16, wskazał, iż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV cs przeciwko Staatssecretaris van Financien. Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio, i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis przeciwko Elliniko Dimosio). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Zatem Strona nie może twierdzić, iż przysługuje jej prawo do odliczenia tylko z tego powodu, że posiada faktury i dokonała zapłat. Organ nie kwestionuje, że w przedmiotowych karuzelach podatkowych występowały podmioty specjalnie utworzone dla celów przestępczych i legalnie działające podmioty takie jak Strona, jednak zasadnie podnosi, że większość z zakwestionowanych transakcji dotyczyła sytuacji gdy towaru w ogóle nie było ci nie pozwala przyjąć twierdzeń Strony iż działa w dobrej wierze.

Ustosunkowując się do akcentowanej przez Stronę okoliczności podjęcia czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów wskazać należy, iż postępowanie dowodowe nie wykazało aby faktycznie dokonywano sprawdzenia rzetelności kontrahentów. Podkreślić należy, iż organ nie stawiał wygórowanych wymogów weryfikacji kontrahentów i nie obciążał Strony za ich działania. Wykazał natomiast w zaskarżonej decyzji, że wystąpiły liczne okoliczności świadczące, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (towaru nie było, bądź nie pochodził od podmiotów wskazanych na fakturach). Reasumując tą część rozważań warto odwołać się do wyroku z dnia 02 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 819/18. W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Gdańsku skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. WSA wyraził pogląd, iż w "karuzeli podatkowej", w której podmiot pełnił rolę brokera rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostany. Stanowisko powyższe Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Biorąc pod uwagę przedstawione szczegółowo w zaskarżonej decyzji ustalenia, brak jest podstaw aby w sprawie uznać, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem zakwestionowanych transakcji, stanowiących nadużycie podatkowe. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Strona świadomie brała udział w oszustwie, zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie towarów spożywczych oraz foli nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz I. E. s.r.o., [...] LTD, [...] NP. LTD, [...] a.s. oraz [...] UG nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na fikcyjny charakter wykazanych przez Skarżącą transakcji wskazuje szereg okoliczności i dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, w tym informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych, z których wynika, iż firmy I. E. s.r.o., [...] LTD, 45/50 [...] NP. LTD i [...] UG nie potwierdziły nabycia towarów od firmy "[...]" B. O.. Natomiast firma [...] a.s. - reprezentowana przez [...] [...] wprawdzie potwierdziła transakcje z firmą "[...]" B. O. w zakresie obrotu folią ESD, jednakże całokształt zebranego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza fikcyjny charakter wykazanych przez Skarżącą z tą firmą transakcji. Z przesłanych informacji przez bułgarską administrację podatkową i brytyjską administrację podatkową wynika, iż firmy [...] LTD i [...] NP. LTD to odpowiednio tzw. "znikający podatnik" oraz podmiot, z którym brak jakiegokolwiek [...] (właściciel firmy [...] NP. LTD - K. B. P., prawdopodobnie nie przebywa na terenie [...]). Organ zasadne podkreślił także brak wiedzy Skarżącej współpracy z kontrahentami oraz zakwestionowanych transakcji. W toku przesłuchania, Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na pytania dotyczące wykazanych dostaw oraz rzekomych kontrahentów i podobnie jak M. K., zeznania uzupełniała pisemnymi wyjaśnieniami. Natomiast J. W., który według zeznań i wyjaśnień Skarżącej oraz M. K. miał pozyskać dla Skarżącej kontrahentów, tj. firmy: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o, C. P. Sp. z o.o. oraz A.-M. Sp. z o.o. (rzekomych dostawców towarów, wykazanych na fakturach, wystawionych dla kontrahentów unijnych) zeznał, iż nie zna tych firm i z nimi nie współpracował. Reasumując, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, iż wykazane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firm: I. E. s.r.o., [...] LTD, [...] NP. LTD, [...] a.s. oraz [...] UG faktycznie nie miały miejsca, albowiem Strona nie dysponowała towarem. Zatem przedłożone przez Skarżącą dokumenty, w tym wystawione na rzecz wskazanych podmiotów faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zatem zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, określającego warunki zastosowania stawki 0 % VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które w rzeczywistości nie zostały przez Skarżącą zrealizowane jest bezzasadny. Organy wykazały również że udokumentowana przez Skarżącą fakturą usługa transportowa na rzecz firmy [...] NP LTD nie miała miejsca. W tym stanie rzeczy argumentację, iż Skarżąca rzetelnie realizowała obowiązki w zakresie składania informacji podsumowujących dotyczących wykazanych transakcji z kontrahentami unijnymi, Sąd uznał za bezzasadną.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji Skarżąca nie dokonała również dostaw na rzecz I. E. s.r.o., [...] LTD, [...] NP. LTD, [...] a.s. oraz [...] UG.

W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie sposób uznać za uzasadnione zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) a także wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 112.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.