Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 896/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 219, art. 228 § 1, art. 165a. art. 236, art. 248 § 2 pkt 2, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu [...] czerwca 2013 r., została złożona przez stronę do Urzędu Skarbowego deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoczął od dnia [...] grudnia 2013 r. postępowanie kontrolne w P.H.U. H. S. E. w zakresie:

- prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.,

- prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do października 2013 r.,

- kontroli rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw i wykroczeń przeciwko prawom własności intelektualnej.

Z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2013 r. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W dniu [...] lutego 2014 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek strony z dnia [...] lutego 2014 r. uzupełniony pismami z dnia [..] lutego 2014 r. i z dnia [...] marca 2014 r., w którym wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności postanowienia strona wskazała na przepisy art. 247 § 1 pkt 2 oraz pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie.

W wyniku rozpoznania zażalenia strony na powyższe postanowienie odmowne Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w celu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług, wszczęto kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. Ze względu na brak możliwości zakończenia weryfikacji rozliczenia przed ustawowym terminem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoczął z dniem [...] grudnia 2013 r. postępowanie kontrolne w P. H. U. H. S. E. w zakresie m. in. prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do października 2013 r. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego nie przysługuje zażalenie. Do ww. postanowienia nie stosuje się więc przepisów odnośnie stwierdzenia jego nieważności (art. 247 - 249).

W ocenie organu podatkowego II instancji, w rozpatrywanej sprawie podstawą do odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Wszczęciu tego postępowania stoją na przeszkodzie przepisy art. 219, art. 236, art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony, że postanowienie może być uchylone przez organ nadzorujący i będący organem wyższego szczebla w hierarchii administracyjnej bez zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a nawet wbrew przepisom tej ustawy. Podkreślił, że niniejsza sprawa związana jest z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i w tym zakresie ustosunkowuje się do zarzutów zażalenia. Organ II instancji nie stwierdził naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Organ nadmienił, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że strona dokonuje zakupów aparatów telefonicznych na znaczne kwoty, w związku z czym wystąpiono do właściwych urzędów skarbowych dla kontrahentów kontrolowanej o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji zawartych między podmiotami.

Organ odwoławczy nie uznał argumentu strony, że "organ skarbowy prowadzi postępowanie w zakresie prawidłowości określenia podstaw opodatkowania i nie zajmuje się zasadnością zwrotu podatku, wykazanego w deklaracji VAT-7". Oczywistym jest zdaniem organu, że zakres postępowania kontrolnego zawarty w postanowieniu z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obejmuje również sprawdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, organ podatkowy nie podejmuje względem żądania strony żadnego aktu, który przesądzałby wszczęcie (bądź nie) postępowania. Samo żądanie strony wszczyna postępowanie. W treści art. 165 Ordynacji podatkowej nie chodzi zasadniczo o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. Podkreślono, że podatnik żąda stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Brak podstawy prawnej w tym zakresie powoduje, że wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia.

Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona złożyła skargę wnosząc o jego uchylenie.

W skardze podniesiono, że przyczyną jej wniesienia jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej polegające na niepodjęciu działania mającego na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwego postanowienia, na które nie przysługuje złożenie zażalenia. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie przedstawił swojego stanowiska, co do możliwości pozostawienia w obiegu prawnym postanowienia organu pierwszej instancji, w którym to postanowieniu nie określono terminu na zwrot podatku, nie wskazano podstaw prawnych i faktycznych do zatrzymania zwrotu, nie wyjaśniono, jakie skutki wywarła kontrola podatkowa i dlaczego w jej trakcie wszczęto postępowanie kontrolne.

Skarżąca wskazała, że przedmiotem jej wniosku, na który wydano postanowienia będące podstawą skargi było postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdzie przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Dalej argumentowała, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż działanie organu podatkowego wynikało z prowadzonego postępowania kontrolnego, zainicjowanego postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...]. Taki stan sprawy znany dla Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest jej zdaniem zgodny z prawdą. Otóż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane jest z jego własnej chęci i nie ma żadnego związku z postępowaniem kontrolnym. Świadczy o tym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego i otrzymana odpowiedź od Dyrektora UKS, który stwierdza, że po 1 dniu od wszczęcia postępowania kontrolnego nie może potwierdzić zasadności zwrotu podatku VAT. Przy czym nie wskazuje on na jakiekolwiek wątpliwości, nieprawidłowości czy uchybienia dokumentacyjne. Tak więc to nie Dyrektor UKS, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmuje, bez żadnego wniosku organu skarbowego, działania skutkujące zablokowaniem zwrotu pieniędzy, które zostały wydane przez podatnika na zwrot podatku VAT dla podróżnych lub zostały zapłacone dla kontrahentów. Postanowienie nie zawiera żadnego terminu zwrotu, a jedynie wskazuje nieprecyzyjne okoliczności (zakończenie weryfikacji rozliczenia), co przy prowadzeniu postępowania kontrolnego nic nie znaczy, gdyż nie ma związku z konkretnym terminem, gdyż organ kontrolny nigdzie tego terminu nie wskazał.

Skarżąca uważa, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS nie wskazuje na podstawy do zablokowania zwrotu podatku VAT, a dla Naczelnika Urzędu Skarbowego jest jedynie wymyśloną podstawą do celowego działania na niekorzyść podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego przez kilka miesięcy prowadził kontrolę podatkową w zakresie zwrotu podatku VAT, z bardzo odległymi terminami jej zakończenia. Wszystkie kontrole zakończone były protokołem kontroli bez ustaleń negatywnych dla podatnika. Skarżąca nadmieniła, że obecnie nie prowadzi działalności, poza wyprzedażą zapasów magazynowych i wynajmem, gdzie wszystkie uzyskiwane środki finansowe przekazywane są do banku kredytującego zwrot podatku VAT, zatrzymany bezpodstawnie przez Urząd Skarbowy.

Kończąc skarżąca zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia, zaprzecza wcześniej podjętym przez siebie czynnościom, gdyż takie postępowanie zostało wszczęte - o czym świadczą wezwania z dnia [...] kwietnia 2014 r., gdzie stwierdza, że "... prowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatnika naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie zostanie zakończone w terminie ...". Zatem wynika z powyższego, że odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie, w której już wcześniej wszczęto postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego aktu (decyzji lub postanowienia) organu administracji ma charakter nadzwyczajny i szczególny. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) jest możliwe wówczas, gdy decyzja (postanowienie) zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi. Ustawodawca wymienia enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (postanowienia). Każda z tych przesłanek, może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia – (J. Brolik, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 247, Lex, 2013).

Zainicjowanie trybu postępowania, uregulowanego w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej możliwe jest w odniesieniu do decyzji ostatecznych, jak również w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postanowień, na które służy zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej (stwierdzających niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do jego wniesienia oraz pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia).

Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia (art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym wypadku organem właściwym był zatem Dyrektor Izby Skarbowej. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji, przy czym z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio wskazane w tym artykule przepisy Ordynacji podatkowej, a zamiast decyzji wydaje się postanowienie.

Jak zaznaczono na wstępie zaskarżone postanowienie wydane zostało w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nieważności postanowienia wydanego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Strona wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia oparła o art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wydanie postanowienia bez podstawy prawnej) oraz o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa).

Z akt sprawy wynika, że od dnia [...] grudnia 2013 r. wobec przedsiębiorstwa skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzone było postępowanie kontrolne między innymi w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r.

Postanowienie z dnia [...] przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2013 r., zostało wydane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT).

Stosownie do art. 236 Ordynacji podatkowej zażalenie na postanowienie służy jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie. W ustawie o kontroli skarbowej jak i w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, na podstawie których istniałaby możliwość złożenia zażalenia od postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zawarty w ww przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, bowiem wszczęciu postępowania o stwierdzenie nieważności stoją na przeszkodzie przepisy, uniemożliwiające prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści wniosku w sposób merytoryczny.

Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Do postanowienia tego nie ma bowiem zastosowania tryb nadzwyczajny określony w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej (stwierdzenie nieważności decyzji).

Mając na uwadze powyższe stanowisko Sąd stwierdza, że zbędne było ustosunkowanie się organu podatkowego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów zażalenia dotyczących przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu oraz możliwości zmiany postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym bez zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a nawet wbrew przepisom tej ustawy. Sąd uznał, że odniesienie się do zarzutów skargi w powyższym zakresie jest także zbędne, bowiem nie mają one żadnego związku z przedmiotem zaskarżonego postanowienia.

Z powyższych względów Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).