Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 982/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 a i e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A.W. zawarte we wniosku z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną wydatku poniesionego na zabieg operacyjny – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek podatnika wpłynął do organu podatkowego w dniu 24 kwietnia 2008 r., a z jego treści wynikało, iż wnioskodawca uległ wypadkowi komunikacyjnemu w T. doznając wieloodłamowego, otwartego złamania kości udowej lewej. Tam też wnioskodawca był leczony operacyjnie, gdzie dokonano zespolenia złamań gwoździem śródszpilkowym ryglowanym oraz plastykę ubytków skóry. Po powrocie do kraju wnioskodawca wielokrotnie był hospitalizowany, jednakże rehabilitacja nie przyniosła rezultatu w postaci odzyskania całkowitej sprawności oraz pełnego zrośnięcia złamania. Wytworzyły się natomiast pourazowe zmiany zwyrodnieniowe lewego stawu biodrowego, które były powodem konieczności wykonania endoplastyki tego stawu. W lipcu 2007 r. przeprowadzona została operacja endoprotezoplastyki, za którą została wystawiona faktura VAT w kwocie [...] zł., obejmująca koszt zabiegu w wysokości [...] zł. oraz koszt hospitalizacji w wysokości [...] zł. Faktura zawierała rozbicie kosztu operacyjnego na koszt endoprotezy i kosz zabiegu. Wnioskodawca w 2003 r. uzyskał umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne może odliczyć od dochodu 2007 r. poniesiony koszt zabiegu operacyjnego w kwocie [...] zł. na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowem "updof". Zdaniem wnioskodawcy prawo takie mu przysługuje, gdyż za wydatki rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione m.in. na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał art. 26 ust. 1 pkt 6 updof – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Katalog wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem został zawarty w art. 26 ust. 7 a ustawy, a warunki i zasady dokonywania odliczeń określone zostały w ust. 7 b – 7 g tego przepisu. Przepis art. 26 ust. 7 a pkt 6 stanowi, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione tylko na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Zgodnie z art. 26 ust. 7 c ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Wydatki te podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie, co wynika z art. 26 ust. 7 b ustawy. Stosownie do art. 26 ust. 7 d ustawy warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7 f ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

b) znaczny stopień niepełnosprawności,

2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy albo

b) umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Odnosząc w/w uregulowania do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ interpretacyjny wywiódł, iż poniesione przez podatnika wydatki nie mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust. 7 a pkt 6 updof, ponieważ wykonania endoprotezoplastyki stawu biodrowego nie można zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego lecz jako zabieg operacyjny. Organ podkreślił przy tym, że katalog ulg wymienionych w treści art. 26 ust. 7 a updof jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Nie jest przy tym dozwolona rozszerzająca interpretacja tego przepisu, gdyż zarówno orzecznictwo sądowe, jak i doktryna jednomyślnie reprezentują pogląd, iż ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, z tego też powodu winny być przepisy je ustanawiające interpretowane ściśle.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2008 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie nie zostało uwzględnione. Organ w odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 2 września 2008 r. podtrzymał stanowisko w sprawie, podtrzymując argumentację zawartą w udzielonej interpretacji.

Indywidualna pisemna interpretacja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Udzielonej interpretacji skarżący zarzucił:

1) błędne zastosowanie prawa materialnego poprzez zawężającą wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7 a pkt 3 i 6 updof, co spowodowało w rezultacie odmowę uznania poniesionego przez skarżącego wydatku na operację endoprotezy stawu biodrowego i zakupu tej endoprotezy za wydatek rehabilitacyjny. Jak zaznaczył skarżący w ustawie podatkowej brak definicji rehabilitacji, a to uprawnia do potocznego rozumienia tego pojęcia. Wskazał także, że co prawda wyroki sądów i decyzje administracyjne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, ale pominięcie ich prowadzi w przedmiotowej sprawie do:

a) naruszenia zasady równości prawa, które wynika z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) naruszenia art. 14 a i 14 b ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącego organ nie był uprawniony do stworzenia definicji rehabilitacji jako zespołu działań bezinwazyjnych, gdyż nie znajduje taka definicja oparcia w żadnych przepisach prawa, jak i orzeczeniach, czy udzielonych interpretacjach. Organ pominął przy tym, definicję tego pojęcia – na którą skarżący powołał się w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – zawartą w ustawie o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Definicja ta winna mieć znaczenie dla oceny sprawy, w sytuacji gdy brakuje określenia tego pojęcia w ustawie podatkowej.

Uzasadniając skargę, strona wskazała, iż spór ogranicza się do odmiennego interpretowania słowa "rehabilitacja". Zdaniem skarżącego słowo to obejmuje także operację, a nie jak twierdzi organ, tylko działania bezinwazyjne, które wyłączają operację z zakresu pojęciowego słowa rehabilitacja. Kontynuując skarżący wskazał, iż zgodnie ze "Słownikiem Wyrazów Obcych" pod redakcją J. Tokarskiego rehabilitacja to "przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mają również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównania ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność ( PWN, Warszawa 1991 r. str. 635 ). Z zacytowanej definicji wynika, że zabiegi chirurgiczne, a taki charakter miało wszczepienie endoprotezy stawu biodrowego, stanowią część procesu rehabilitacyjnego. Skarżący powołał się także na wyrok NSA z dnia 17 października 1996 r. sygn. akt I SA/Sz 2668/95, w którym wyrażono pogląd, iż " nie podziela stanowiska, że zabieg chirurgiczny nie jest zabiegiem rehabilitacyjno – usprawniającym". Kontynuując, skarżący odwołał się m.in. do treści interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] – dotyczącym także wydatku poniesionego na wszczepienie endoprotezy – gdzie organ ten stwierdził, że odliczeniu podlegają zarówno prawidłowo udokumentowane wydatki na taki zabieg, jak i koszt pobytu na oddziale w zakładzie opiekuńczo – leczniczym. Zbieżne stanowisko zostało także zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] nr [...]. Zgadzając się z poglądem organu, iż orzecznictwo nie stanowi źródła prawa skarżący podkreślił, iż w niniejszej sprawie jakkolwiek formalnie należy przyznać rację organowi, to jednak przyjęcie odmiennego poglądu od powszechnie stosowanego de facto narusza zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów państwa określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Skarżący podniósł także, iż organ nie odniósł się do – zawartej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – definicji pojęcia "rehabilitacja" zawartej w ustawie z dnia 23 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 7 tej ustawy "Rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej". Jak podniósł skarżący definicja ta nie wyłącza z rehabilitacji zabiegów operacyjnych, a jej zakres jest szerszy niż definicji zawartej w Słowniku Języków Obcych, na której to oparte zostało zarówno wcześniej cytowane orzeczenie Sądu, jak i interpretacje organów podatkowych. Definicja ta nie zawiera żadnych rozróżnień działań inwazyjnych i bezinwazyjnych, na którym to rozróżnieniu oparł swoje stanowisko organ interpretacyjny. Skarżący wskazał także na wybiórcze potraktowanie – w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – definicji rehabilitacji, poprzez pominięcie jej zasadniczej części, ujętej w tym fragmencie, który mówi, że istotne znaczenie dla rehabilitacji "mają również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównania ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność". Kontynuując skarżący wskazał na tendencyjność działania organu interpretacyjnego oraz zawężającą interpretację art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz dokonał reasumpcji wcześniejszych spostrzeżeń. Kwestionując zasadność stanowiska organu w zakresie wydatku poniesionego na endoprotezę, skarżący dla poparcia stanowiska dołączył do skargi interpretację zawartą na stronie internetowej samorządu miasta L.

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego będącej przedmiotem skargi jako stanowiącej błędne zastosowanie prawa materialnego,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu udzielonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2009 r. organ interpretacyjny ustosunkował się do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 podkreślając, iż interpretacja będąca przedmiotem zaskarżenia wydana została z zachowaniem ustawowego terminu, określonego w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącego – podtrzymując argumentację i wnioski zawarte w skardze – powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] ( opublikowaną w Gazecie Prawnej z dnia [...]), w której organ ten za zabieg rehabilitacyjny uznał operację neurochirurgiczną.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosząc o oddalenie skargi stwierdził, iż w/w interpretacja została wydana w określonym stanie faktycznym, a to takim, że wnioskodawca dysponował zaświadczeniem lekarskim stwierdzającym, że zabieg neurochirurgiczny miał charakter rehabilitacyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) wskazuje na zakres kognicji sądów administracyjnych, a jak wynika z jego treści, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana interpretacja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 146 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. ) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji wskazać należy na wstępie, iż została ona wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 a - 14 p ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. W stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "ustawą zmieniającą" – istotne dyrektywy działania dla sądów administracyjnych zawarte zostały w tezach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 i uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/06 wskazującego, że "kontrola legalności zaskarżonych decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy także ich merytorycznej treści, jednakże należy podkreślić, że organem interpretacyjnym w tym przedmiocie jest organ podatkowy, a kontrola sądowa rozstrzygnięć odnosi się do poprawności dokonanej interpretacji. Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonywania – w zastępstwie organów podatkowych – interpretacji przepisów prawa podatkowego, które następnie wiązałyby organy podatkowe, a więc nie może zastępować tych organów w ich dokonywaniu, a jego rola ograniczona została tylko do oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji. Trybunał uznał bowiem, że rola organów podatkowych w żaden sposób nie ulega ograniczeniu, a więc sąd w żadnym stopniu nie przyjmuje na siebie prowadzenia postępowania. Kontroli sądowej podlegał bowiem będzie "przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego".

Dyrektywy te zachowały swoją aktualność także w obecnym stanie prawnym, z tej też przyczyny oceniając legalność zaskarżonej interpretacji, uwzględniono zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego oraz ich wpływ na jej legalność.

Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów – w związku z udzieloną przez organy podatkowe interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego – w kwestii odmiennej interpretacji przepisów zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie skrótem "updof".

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia 23 kwietnia 2008 r. skarżący wskazał, iż uległ wypadkowi na terenie T. doznając wieloodłamowego, otwartego złamania kości udowej lewej nogi. Jak podkreślił – po powrocie do kraju wielokrotna hospitalizacja nie przyniosła efektów, wytworzyły się natomiast pourazowe zmiany zwyrodnieniowe lewego stawu biodrowego. Zmiany te były powodem wykonania endoprotezoplastyki, gdyż rehabilitacja nie przyniosła rezultatu w postaci odzyskania całkowitej sprawności oraz zrośnięcia złamania. W ocenie skarżącego, w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne mógł odliczyć od dochodu 2007 r. poniesiony koszt zabiegu operacyjnego w kwocie [...] zł. – na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – gdyż za wydatki rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione m.in. na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej – działający w imieniu Ministra Finansów – zaprezentował pogląd odmienny przyjmując, że zabieg wszczepienia endoprotezy jest zabiegiem operacyjnym, a skoro tak, to nie może być uznany za zabieg rehabilitacyjny. W efekcie, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za konieczne odniesienie się do charakteru tzw. postępowania interpretacyjnego, prowadzonego na podstawie art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej. Interpretacja stanowi ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa.

Postępowanie interpretacyjne w istocie nie jest postępowaniem podatkowym, nie może też zastępować postępowania podatkowego. Art. 14 a § 5 Ord. pod. nakazuje do załatwienia wniosku o interpretację stosować tylko niektóre przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie podkreśla się, że fakt dokonania przez ustawodawcę fragmentarycznego odesłania do stosowania wprost tylko niektórych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, wskazuje że postępowanie prowadzone na podstawie art. 14a ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego - jurysdykcyjnego ( por. Z. Kmieciak: Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP nr 4/2006, s.24.).

Konsekwencją owej specyfiki postępowania interpretacyjnego są obowiązki organu, zasadniczo inne niż w postępowaniu podatkowym. O ile w postępowaniu podatkowym organ - stosownie chociażby do dyrektyw wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązany jest do wszechstronnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, to w postępowaniu interpretacyjnym ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanych przez stronę.

Związanie organu interpretacją (art. 14b § 2 Ord. pod.) dotyczy jedynie dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przepisu podatkowego, wyłącznie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie oznacza to, że w przypadku dokonania w toku postępowania podatkowego innych ustaleń faktycznych, organ będzie musiał zająć stanowisko zbieżne z dokonaną wcześniej interpretacją. Stan faktyczny podany przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji może mieć charakter subiektywny i odbiegający od rzeczywistego.

Skoro postępowanie interpretacyjne ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego określonego przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona, jeżeli informacje wnioskodawcy są wystarczające do zajęcia stanowiska. Nie jest również uprawniony do wykraczania poza zakres zadanego pytania.

W rozpatrywanym przypadku pytanie strony – na co zwracano już uwagę – sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione na wykonanie endoplastyki – w sytuacji, gdy zabiegi rehabilitacyjne nie przynosiły efektów i gdy nie doszło do zrośnięcia złamania – mogły być odliczone od dochodu skarżącego, jako wydatki na zabieg rehabilitacyjny. Sąd – co do zasady aprobuje pogląd – wyrażony przez organ interpretacyjny – że zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Zasada ta jednak – nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu. Jak zasadnie wskazała strona skarżąca, zarówno definicja zawarta w "Słowniku wyrazów obcych" ( PWN, Warszawa 1991 r. ) jak i w ustawie z dnia 23 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych zalicza działania lecznicze do zabiegów rehabilatycyjnych, a zatem pogląd organu, iż tylko i wyłącznie tzw. działania bezinwazyjne uznać można za działania rehabilitacyjne nie znajduje uzasadnienia. Należy także podkreślić, iż ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo – rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organów czy to podatkowych, czy interpretacyjnych i należy do lekarza specjalisty. W badanej sprawie – ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego, który stanowi podstawę udzielonej interpretacji – wynika, że zabieg wszczepienia endoprotezy łączył się z koniecznością wyrównania nieodwracalnych zmian w lewej nodze skarżącego, spowodowanych wypadkiem komunikacyjnym oraz pourazowym zwyrodnieniem lewego stanu biodrowego. Jak podkreślił wnioskodawca, hospitalizacja nogi – po powrocie do kraju – nie dawała żadnego rezultatu, nie doszło też do zrośnięcia złamania. W tak przedstawionym stanie faktycznym stanowisko organu – co do charakteru w/w zabiegu – jest co najmniej przedwczesne.

Jak wynika bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 6 updof – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny, katalog wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem został zawarty w art. 26 ust. 7 a ustawy, a warunki i zasady dokonywania odliczeń określone zostały w ust. 7 b – 7 g tego przepisu. Przepis art. 26 ust. 7 a pkt 6 stanowi, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. W badanej sprawie – poza sporem pozostają inne okoliczności związane z prawem do odliczenia od dochodu wydatków tj. sprawa niepełnosprawności skarżącego i sprawa udokumentowania poniesionych wydatków. Zdaniem Sądu – z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego – nie można było wywieść wniosku, że wydatek poniesiony przez niego w 2007 r. na zabieg wszczepienia endprotezy nie był wydatkiem, o którym mowa w art. 26 ust. 7 a pkt 6 updof., tj. odpłatnością za zabieg rehabilitacyjny, a skoro tak, to przyjęcie za nieprawidłowe stanowiska skarżącego było nieuprawnione.

Końcowo zasadnym jest wskazanie, że podobny pogląd wynika zarówno z orzecznictwa sądowego ( porów. wyrok NSA z dnia 17 października 1996 r., SA/Sz 2668/95, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1313/05), jak i niektórych interpretacji Ministra Finansów – a konkretnie działających w jego imieniu dyrektorów izb skarbowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...],[...]).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej, czym naruszyły treść art. 153 i 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec powyższego, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.