Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1089/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art 33 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 7, art. 53 ust. 1 i 5, art. 55, art. 56 ust. 1, art. 279 ust. 1, art. 290 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 411/12 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz G. sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 380 (słownie: trzystu osiemdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 411/12 oddalił skargę G. sp. z o. o. z siedzibą w L. (Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2012 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako – "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu 22 czerwca 2006 r. przeciwko Spółce tytuły wykonawcze od [...] do Nr [...] i przekazał je do realizacji. Podstawą wystawienia powyższych tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2006 r. W dniu 18 lipca 2006 r. organ egzekucyjny nadał powyższym tytułom wykonawczym klauzulę wykonalności. Wskutek dokonanych zajęć w dniu 21 lipca 2006 r. Bank Gospodarki Żywnościowej S. A. w Warszawie przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę 47 663,24 zł, natomiast w dniu 25 lipca 2006 r. Bank PKO S. A. przekazał kwotę 1 109 849,10 zł, z której to kwoty zwrócono na rachunek bankowy Spółki 47 517,20 zł. Kolejna wpłata przekazana przez BGŻ S. A. w dniu 25 lipca 2006 r. w kwocie 74 573 zł została w całości zwrócona na rachunek Spółki.

Pismami z dnia 24 lipca 2006 r. Spółka wniosła zarzuty przeciwko postępowaniu egzekucyjnemu prowadzonemu w oparciu o wymienione wyżej tytuły wykonawcze, podnosząc zarzut:

1. umorzenia w całości lub w części obowiązku lub wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku z powodu objęcia wierzytelności dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu implikacjami prawnymi układu zawartego przez zobowiązaną Spółkę w dniu 6 kwietnia 2004 r. w ramach wstępnego zgromadzenia wierzycieli, zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt [...] oraz postanowieniem z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt [...],

2. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego w stosunku do rachunku bankowego zobowiązanej Spółki obejmującego środki z Zakładowego Funduszu Socjalnego,

3. braku uprzedniego doręczenia upomnienia,

4. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunków bankowych w trzech bankach jednocześnie,

5. niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy, w szczególności nie wskazanie prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia.

Postanowieniami z dnia 23 sierpnia 2006 r. wierzyciel tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.:

1. stwierdził niedopuszczalność zarzutu umorzenia w całości lub w części obowiązku lub też wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku,

2. uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji z rachunku bankowego zobowiązanego obejmującego środki z Zakładowego Funduszu Socjalnego,

3. nie uznał zarzutów niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego w stosunku do rachunku bankowego zobowiązanego obejmującego środki z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, braku doręczenia upomnienia i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej.

Wskazane postanowienia zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniami z dnia 12 stycznia 2007 r. Skargi na powyższe postanowienia organu odwoławczego wniesione przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zostały na mocy postanowień z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 173/07, sygn. akt I SA/Gl 174/07 i sygn. akt I SA/Gl 175/07 odrzucone, a postanowienia te stały się prawomocne z dniem 15 maja 2007 r.

Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie, organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 21 lutego 2007 r., mocą którego uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez Spółkę pismem z dnia 24 lipca 2006 r. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy to postanowienie. W wyniku skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 769/07 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2007 r. W związku z tym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 lutego 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 1 października 2008 r. uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 18 grudnia 2008 r. uchylił w całości to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia przesłanek z art. 290 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "p.u.n." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 196/09 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 159/10 oddalił skargę kasacyjną Spółki wniesioną od tego wyroku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z akt upadłościowych Spółki oraz ustaleń dokonanych z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez Spółkę pismami z dnia 24 lipca 2006 r. Stwierdził zaistnienie przesłanek z art. 290 ust. 2 p.u.n., co spowodowało wyłączenie z układu należności podatkowych Skarbu Państwa dochodzonych egzekucyjnie na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 22 czerwca 2006 r. W ten sposób wywiódł, że zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a." jest nieuzasadniony. Odrzucił również pozostałe zarzuty zgłoszone przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Stwierdził, że ten organ prawidłowo wykonał zalecenia dotyczące zakresu postępowania dowodowego koniecznego do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie zamieściła informacji o postępowaniu administracyjnym – postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zakończonym decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r., chociaż była do tego zobowiązana na mocy art. 23 p.u.n. Organ odwoławczy podzielił ten pogląd wywodząc, iż takie postępowanie Spółki skutkowało korzystnym dla niej sposobem prowadzenia postępowania upadłościowego i zawarciem układu już w ramach wstępnego zgromadzenia wierzycieli, co nie jest prawnie dopuszczalne, jeżeli suma spornych wierzytelności przekracza 15% ogólnej sumy wierzytelności. W konsekwencji podzielił także pogląd organu egzekucyjnego, że układ nie wiąże wierzyciela, którego upadły umyślnie nie ujawnił i który w postępowaniu nie uczestniczył, co oznacza, że nieuzasadniony jest zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Za nieuzasadnione uznał także pozostałe zgłoszone przez Spółkę zarzuty.

W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił postanowieniu organu nadzoru naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), - dalej jako "O.p" a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 123 w zw. z art. 191 i art. 192 tejże ustawy oraz art. 210 § 4 tej ustawy

Ponadto Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności:

1. art. 32, art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie żądania umorzenia postępowania;

2. art. 15 § 1 u.p.e.a. z powodu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w tymże przepisie; art. 27 u.p.e.a. z powodu niespełnienia wymogów określonych w tym przepisie, w szczególności nie podanie prawidłowej podstawy prawnej uprzedniego nie doręczenia upomnienia zobowiązanemu;

3. art. 7 § 2 u.p.e.a. z powodu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, poprzez zajęcie rachunków bankowych zobowiązanej Spółki aż w trzech bankach;

4. art. 272, art. 273 i art. 290 p.u.n. w przypadku nieuwzględnienia wcześniej podniesionych zarzutów.

Wobec powyższych zarzutów Skarżąca Spółka wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2012 r. jako naruszającego prawo;

2. przeprowadzenie dowodu z treści wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/G1 769/07 uchylającego postanowienie w/w organu nadzoru z dnia 6 lipca 2007 r. [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, na okoliczność nie wykonania przez organ egzekucyjny wytycznych WSA przy uchyleniu poprzedniej decyzji;

3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2012 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze.

W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę jako niezasadną.

Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 290 ust. 2 p.u.n. układ nie wiąże wierzyciela, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki: 1. upadły umyślnie nie ujawnił tego wierzyciela, 2. wierzyciel nie uczestniczył w postępowaniu. W ocenie sądu I instancji obydwie te przesłanki zostały łącznie spełnione. Spełnienie przesłanki nr 2 wynika jednoznacznie z zebranego materiału: wierzyciel w postaci Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. niewątpliwie nie uczestniczył w tym postępowaniu. Ustalenia w przedmiocie tej przesłanki nie obejmują oceny powodów, z jakich wierzyciel nie uczestniczył w postępowaniu. W związku z powyższym nie mają znaczenia dla oceny istnienia tej przesłanki podnoszone przez Spółkę zarzuty dotyczące nie wywiązywania się przez organy skarbowe ze swoich obowiązków czy wiedzy inspektorów kontroli skarbowej o toczącym się postępowaniu upadłościowym.

Sąd stwierdził także, iż została spełniona przesłanka nr 1, ponieważ upadły nie ujawnił wierzyciela, a jego zaniechanie miało charakter umyślny. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo organ przyjął, że działanie Spółki nie było zaniedbaniem, lecz działaniem świadomym nakierowanym na osiągnięcie korzystnego dla siebie układu. Działanie to ma charakter działania umyślnego. Spółka skrupulatnie wykazała postępowania sądowe, które nie wpłynęły na możliwość zawarcia układu na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli oraz zastaw i hipotekę. Pominęła natomiast postępowanie administracyjne, które uniemożliwiłoby zwołanie wstępnego zgromadzenia wierzycieli.

Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, a to przepis art. 138 w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., jednocześnie uznał, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji ocenił jako niezasadny zarzut wystawienia tytułów wykonawczych bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Sąd I instancji podzielił pogląd prezentowany przez organy obydwu instancji, że niezasadny jest zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy. Sąd I instancji zgodził się także z organami w zakresie uznania za niezasadny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła G. sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości.

Sądowi I instancji zarzuciła, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

1. art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. przez nie zbadanie zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych – zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 123 w zw. z art. 191 i art. 192, oraz art. 210 § 4 tj.:

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- zasady dochodzenia prawdy obiektywnej;

- zasady przekonywania;

- niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mających wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów (pismo procesowe G. sp. z o. o. z dnia 6 listopada 2008 r.).

W wyniku powyższego nastąpiło przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym m. in. przez przyjęcie, że wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie uczestniczył w postępowaniu upadłościowym dłużnika – mimo, iż organy podatkowe w trybie art. 53 ust. 5 p.u.n. zostały pisemnie zawiadomione o otwarciu postępowania upadłościowego oraz, że upadły nie ujawnił wierzyciela, a jego zachowanie miało charakter umyślny, przy czym – w ocenie WSA w Gliwicach – do oceny tych przesłanek nie miały znaczenia zarzuty dotyczące nie wywiązania się przez organy skarbowe ze swoich obowiązków czy wiedzy inspektorów kontroli skarbowej o toczącym się postępowaniu upadłościowym.

II. prawa materialnego przez błędną wykładnię (mylne zrozumienie przepisów):

1. art. 32, art. 33 pkt 1 i art. 34 u.p.e.a. w zw. z art. 272, art. 273 i art. 290 u.p.n. poprzez przyjęcie, że zarzuty podatnika zgłoszone przez zobowiązanego pismem z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2006 r. nie były zasadne i nie implikowały konieczności umorzenia postępowania w całości lub w części (z powodu nie istnienia zobowiązania podatkowego umorzonego na warunkach układu);

2. art. 53 ust. 1 i 5, art. 55, art. 56 p.u.n. w zw. z art. 290 p.u.n. poprzez przyjęcie, że wierzyciel nie uczestniczył w spornym postępowaniu upadłościowym dłużnika, mimo podania przez Sąd Rejonowy w K. niezwłocznie do publicznej wiadomości postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz jego opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym, oraz pisemnego powiadomienia wierzyciela (Izby Skarbowej w Katowicach) o ogłoszeniu upadłości dłużnika wraz z powiadomieniem o zatwierdzeniu zawartego przez upadłego układu z wierzycielami na wstępnym posiedzeniu wierzycieli, a także przysługującego wierzycielowi upadłego uprawnienia do wniesienia zażalenia na postanowienie o zatwierdzeniu układu w terminie dwóch tygodni od dnia obwieszczania o zatwierdzeniu układu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, który nie został zawiadomiony o wstępnym posiedzeniu wierzycieli. Z chwilą powiadomienia Izby Skarbowej w Katowicach przez sędziego komisarza w trybie art. 53 ust. 5 w zw. z art. 55 u.p.n. wierzyciel ten uczestniczył w przedmiotowym postępowaniu upadłościowym i to niezależnie od tego, czy uczestnictwo to miało charakter czynny czy bierny. W ocenie dłużnika nie można bowiem w stosunku do wierzycieli określonych w art. 53 ust. 5 p.u.n. postawić dłużnikowi zarzutu nie związania układem, o którym mowa w art. 290 p.u.n. z powodu nie uczestniczenia wierzyciela w przedmiotowym postępowaniu;

3. art. 23 ust. 1 pkt 7 p.u.n. oraz art. 25 ust. 1. 2 p.u.n. w zw. z art. 272, art. 290 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. poprzez uznanie, iż Spółka w sposób rzekomo zawiniony z winy umyślnej we wniosku z dnia 22 grudnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w załączniku nr 11 nie wymieniła postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w sprawie prawidłowości naliczania podatku dochodowego od osób prawnych, i które to postępowanie WSA w Gliwicach uznał za jedno z postępowań administracyjnych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 7 p.u.n. W ocenie podatnika postępowanie kontrolne UKS jako regulowane przez inną ustawę aniżeli k.p.a. nie jest postępowaniem administracyjnym dotyczącym majątku dłużnika sensu stricto. Nadto, po wniesieniu wniosku przez dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością ogłoszenia upadłości załącznik nr 11 był weryfikowany przez tymczasowego nadzorcę sądowego, biegłego sądowego oraz sędziego komisarza.

III. prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie (tzw. błąd subsumpcji) czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej:

1. art. 32, art. 33 pkt 1 i art. 34 w zw. z art. 272, art. 273 i art. 290 p.u.n. poprzez przyjęcie, że zarzuty podatnika zgłoszone przez zobowiązanego pismem z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2006 r. nie były zasadne i nie implikowały konieczności umorzenia postępowania w całości lub w części (z powodu nie istnienia zobowiązania podatkowego umorzonego na warunkach układu);

2. art. 53 ust. 1 i 5, art. 55, art. 56 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 290 p.u.n. poprzez przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym zaistniały łącznie obie przesłanki ustawowe nie objęcia układem spornej wierzytelności organu podatkowego, tzn. że po pierwsze wierzyciel nie uczestniczył w spornym postępowaniu upadłościowym dłużnika, mimo pisemnego powiadomienia wierzyciela (Izby Skarbowej w Katowicach) o ogłoszeniu upadłości dłużnika wraz z powiadomieniem o zatwierdzeniu zawartego przez upadłego układu z wierzycielami na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli, a także przysługującego wierzycielowi upadłego uprawnienia do wniesienia zażalenia na postanowienie o zatwierdzeniu układu w terminie dwóch tygodni od dnia obwieszczenia o zatwierdzeniu układu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, który nie został zawiadomiony o wstępnym zgromadzeniu wierzycieli, oraz po drugie, iż dłużnik w sposób umyślny nie ujawnił wierzyciela w postępowaniu.

Wobec powyższego Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

2. rozpoznanie skargi;

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Sposób w jaki został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt I.1 skargi kasacyjnej) w zasadzie uniemożliwia jego merytoryczną ocenę. Zarzut ten został oparty łącznie na przepisach ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Kodeks postępowania administracyjnego oraz Ordynacja podatkowa, przy czym istota tego zarzutu zawiera się w twierdzeniu, że sąd I instancji nie zbadał zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych – zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.

Trzeba zatem zauważyć, że przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 1 u.p.e.a.), zgodnie z art. 18 tej ustawy - jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższe prowadzi do wniosku, że w toku postępowania egzekucyjnego nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji trzeba uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej za bezzasadny, skoro bowiem organ egzekucyjny nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej to sąd I instancji słusznie nie stwierdził ich naruszenia.

Mając na uwadze, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. ONSAiWSA 2010/1/1.) Sąd uznał za konieczne odniesienie się do zarzutu naruszenia pozostałych, przytoczonych w pkt I.1 skargi kasacyjnej przepisów.

Przepis art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że (§ 1) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, (§ 2) kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na marginesie należy odnotować, że stawiając zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 skarżący nie sprecyzował w podstawie kasacyjnej o jaki konkretnie akt prawny chodzi, z kontekstu samego zarzutu można byłoby przyjąć, że intencją skarżącego było naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tyle tylko, że takiego przepisu - art. 1 § 1 i § 2 – w tej ustawie nie ma. Dopiero w rozwinięciu zarzutu stwierdza autor skargi kasacyjnej, że chodzi o art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. co naprowadza na ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8) ponownie, iż doszło do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. świadczy jedynie o braku należytej staranności autora skargi kasacyjnej. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można jednoznacznie zidentyfikować przepis, którego naruszenie zarzuca się w skardze kasacyjnej, a tym samym odnieść się do tego zarzutu.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Nie można skutecznie zarzucić sądowi I instancji naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz przyjęcie, iż skarżone postanowienie jest zgodna z prawem i tym samym wykonanie funkcji kontrolnej "pozorne i byle jak". Przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie sąd I instancji rozpoznał skargę na postanowienie ostateczne, oceniał je pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., adekwatny do stwierdzenia, że zaskarżony akt administracyjny nie narusza prawa. Nie można także twierdzić, że kontrola była "pozorna i byle jaka"; sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i dokonał ich oceny, ewentualna wadliwość tej oceny nie może być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.

Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. (wyrok NSA z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1561/13. LEX nr 1590695).

Istota zarzutów podniesionych w pkt II i III skargi kasacyjnej sprowadza się zasadniczo do twierdzenia, że sąd I instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów administracji, iż zarzut zgłoszony przez zobowiązaną pismem z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) nie był zasadny i nie implikował konieczności umorzenia postępowania w całości lub w części z powodu nie istnienia zobowiązania podatkowego umorzonego na warunkach układu. Z tego też powodu ocena tych zarzutów nastąpi łącznie.

Z przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej, wynikają następujące okoliczności sprawy.

W dniu 12 sierpnia 2003 r. doręczono Spółce protokół kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku CIT za 2000 r. (postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 2 grudnia 2002 r.). W dniu 24 grudnia 2003 r. złożono w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, który został zawarty w dniu 6 kwietnia 2004 r. na Wstępnym Zgromadzeniu Wierzycieli, a w ramach którego przyjęto restrukturyzację w postaci 95% redukcji wierzytelności (układ został zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 kwietnia 2004 r.). 30 kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku CIT za 2000 r. wraz z należnymi odsetkami od zaliczek za ten okres (decyzja została doręczona Spółce w dniu 6 maja 2004 r.). Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2004 r. Sąd Rejonowy w K. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, a postanowieniem z dnia 9 listopada 2004 r. stwierdził wykonanie układu przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 9 lutego 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia 30 kwietnia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia 27 października 2005 r. określił zobowiązanie w podatku CIT za 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za ten okres. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 12 maja 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia 27 października 2005 r. i orzekł co do istoty określając zobowiązanie w podatku CIT za 2000 r. Na podstawie decyzji z dnia 12 maja 2006 r., w dniu 22 czerwca 2006 r. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące ww. zaległość podatkową, która wskutek przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego została w całości wyegzekwowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 568/07 z dnia 11 czerwca 2008 r. uchylił wyrok z dnia 18 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 712/08 z dnia 22 października 2008 r. oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 501/09 z dnia 20 sierpnia 2010 r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku.

Nadto, za prawidłowe sąd I instancji przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie zamieściła informacji o postępowaniu administracyjnym – postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zakończonym decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r., chociaż była do tego zobowiązana na mocy art. 23 p.u.n. Organ odwoławczy podzielił ten pogląd wywodząc, iż takie postępowanie Spółki skutkowało korzystnym dla niej sposobem prowadzenia postępowania upadłościowego i zawarciem układu już w ramach wstępnego zgromadzenia wierzycieli, co nie jest prawnie dopuszczalne, jeżeli suma spornych wierzytelności przekracza 15% ogólnej sumy wierzytelności. W konsekwencji podzielił także pogląd organu egzekucyjnego, że układ nie wiąże wierzyciela, którego upadły umyślnie nie ujawnił i który w postępowaniu nie uczestniczył, co oznacza, że nieuzasadniony jest zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Wobec tak ustalonych okoliczności faktycznych sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 p.u.n. układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika; układem obejmuje się także wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu. Z kolei przepis art. 273 ust. 1 p.u.n. stanowi, że układ nie obejmuje: 1) należności alimentacyjnych oraz rent z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę; 2) roszczenia o wydanie mienia, o którym mowa w art. 70, 4) wierzytelności, za które upadły odpowiada w związku z nabyciem spadku po ogłoszeniu upadłości, po wejściu spadku do masy upadłości; 5) składek na ubezpieczenia społeczne; (ust. 2) układ nie obejmuje należności ze stosunku pracy oraz wierzytelności zabezpieczonej na mieniu upadłego hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską, w części znajdującej pokrycie w wartości przedmiotu zabezpieczenia, chyba że wierzyciel wyraził zgodę na jej objęcie układem (...); (ust. 3) przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do wierzytelności zabezpieczonych przeniesieniem na wierzyciela własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa.

Nie ulega więc wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek objęte były układem. Jednocześnie, sporne w niniejszej sprawie należności nie były wyłączone spod układu na mocy art. 273 p.u.s.a. Ocena ta nie jest między stronami sporna.

Jak stanowi art. 290 ust. 1 p.u.n. układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. twierdzi, że układ zawarty przez zobowiązanego nie jest dla niego wiążący a to z tego powodu, iż zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 290 ust. 2 p.u.n. Według tego przepisu, układ nie wiąże wierzycieli, których upadły umyślnie nie ujawnił i którzy w postępowaniu nie uczestniczyli. Skuteczne powołanie się przez wierzyciela na przepis art. 290 ust. 2 p.u.n. wymaga łącznego spełnienia obu opisanych tam przesłanek tj. umyślnego nie ujawnienia przez dłużnika wierzyciela i braku uczestnictwa tegoż wierzyciela w postępowaniu. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązek udowodnienia zaistnienia przesłanek z art. 290 ust. 2 p.u.n. spoczywa na wierzycielu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 53 ust. 1 i 5, art. 55 art. 56 ust. 1 w zw. z art. 290 p.u.n. poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, że wierzyciel nie uczestniczył w postępowaniu upadłościowym dłużnika. Sąd I instancji w zakresie oceny wystąpienia przesłanki braku uczestniczenia wierzyciela w postępowaniu zawarł następującą wypowiedź: "Spełnienie przesłanki nr 2 wynika jednoznacznie z zebranego materiału: wierzyciel w postaci Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. niewątpliwie nie uczestniczył w tym postępowaniu. Wskazuje na to zarówno dokumentacja na okoliczność przebiegu postępowania upadłościowego, lista wierzycieli, jak i oświadczenie wierzyciela. Ustalenia w przedmiocie tej przesłanki nie obejmują oceny powodów, z jakich wierzyciel nie uczestniczył w postępowaniu. W związku z powyższym nie mają znaczenia dla oceny istnienia tej przesłanki podnoszone przez pełnomocnika Spółki zarzuty dotyczące nie wywiązywania się przez organy skarbowe ze swoich obowiązków czy wiedzy inspektorów kontroli skarbowej o toczącym się postępowaniu upadłościowym."

Należy zauważyć, co umknęło sądowi I instancji, że wykładnia art. 290 ust. 2 in fine może prowadzić do wniosków dwojakiego rodzaju. Po pierwsze zwrot "którzy w postępowaniu nie uczestniczyli" może dotyczyć tylko tych sytuacji, kiedy wierzyciel aktywnie nie uczestniczy w postępowaniu. Druga możliwa interpretacja tego przepisu to taka, według której brak udziału wierzyciela w postępowaniu wynika z przyczyn obiektywnych, od wierzyciel niezależnych. Przy czym nie jest tutaj istotne badanie przesłanek jakimi kierował się wierzyciel.

Analizując sporną w niniejszej sprawie regulację należy zwrócić uwagę na treść art. 290 ust. 1 p.u.n, wedle którego układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Regulacja ta stanowi jeden ze skutków układu, przy czym ma ona charakter reguły. Norma zawarta w ust. 2 stanowi wyjątek od tej reguły stąd też należy ją odczytywać tak aby w sposób nieuprawniony nie rozszerzała podmiotów niezwiązanych układem. Wniosek taki potwierdza art. 279 ust. 1 ab initio - warunki restrukturyzacji zobowiązań upadłego powinny być jednakowe dla wszystkich wierzycieli. Trzeba także uwzględnić, że ustawodawca wprowadził do ustawy rozwiązania prawne, które obligują do podania postanowienia o ogłoszeniu upadłości do informacji publicznej; postanowienie o ogłoszeniu upadłości podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym (art. 53 ust. 1 p.u.n.). Szczególny, indywidualnie dookreślony obowiązek informacyjny został ustanowiony względem instytucji publicznoprawnych (art. 53 ust. 5 p.u.n.), w tym dyrektora izby skarbowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że prawidłowa wykładnia art. 290 ust. 2 in fine p.u.n. powinna prowadzić do wniosku, iż wierzyciel – naczelnik urzędu skarbowego musi wykazać nie tylko, iż faktycznie nie uczestniczył w postępowaniu, ale także i to, że brak udziały w tym postępowaniu był skutkiem przyczyn od niego niezależnych. Przy czym, jak słusznie wskazał sąd I instancji, motywy działania wierzyciela nie są dla sprawy istotne. W zależności zaś od tego, co wykaże/zał wierzyciel –powinna nastąpić ocena zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez zobowiązanego zarzutu, opartego na podstawie art. 33 pkt 1u.p.e.a.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Sąd Rejonowy w K. podał niezwłocznie do publicznej wiadomości postanowienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikował tą informację w dzienniku o zasięgu lokalnym. Ponadto pisemnie powiadomiono Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o ogłoszeniu upadłości wraz z powiadomieniem o zatwierdzeniu układu zawartego przez upadłego na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest wierzycielem z tytułu podatku od osób prawnych w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym, mógł i powinien był przekazać stosowne informacje właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązkiem zaś właściwego naczelnika urzędu skarbowego – jako wierzyciela należności publicznoprawnych było podjęcie działań przewidzianych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze celem jak najpełniejszego zaspokojenie tych wierzytelności. Okoliczność, że wierzytelności publicznoprawne korzystają z preferencji przy zaspokajaniu z funduszów masy upadłości (art. 342 ust. 1 pkt 3 p.u.n.) nie może być utożsamiany z preferencyjnym traktowaniem wierzyciela publicznoprawnego jako uczestnika postępowania upadłościowego. Zaniechanie czy też zaniedbanie przez organ podatkowy uczestniczenia w postępowaniu upadłościowym nie może usprawiedliwiać uchylenia się od skutków zawartego i zatwierdzonego przez sąd układu.

Naczelny Sąd Administracyjny, wobec powyższych ustaleń, uznał za zbędne na tym etapie postępowania szczegółowe odnoszenie się do kwestii, czy upadły umyślnie nie ujawnił wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Wypada jedynie odnieść się do akcentowanej przez skarżącą tezy, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 7 p.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko sądu I instancji, iż postępowaniem administracyjnym, w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 7 p.u.n., jest każde postępowanie zmierzające do załatwienia indywidualnej sprawy administracyjnej w drodze decyzji administracyjnej (względnie innego aktu administracyjnego). O kwalifikacji postępowania jako postępowania administracyjnego decyduje bowiem jego charakter a nie formalno-prawna podstawa. Zdaniem Sądu wynika to jednoznacznie z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 7 p.u.n., który stanowi o "postępowaniu administracyjnym" a nie o postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dodatkowo zaś zweryfikuje, co nie było przedmiotem uprzednio dokonanej oceny, czy faktycznie zrealizowane zostały wszystkie obowiązki informacyjne, w zakresie i w formie nakazanymi w ustawie – prawo upadłościowe i naprawcze w związku z postępowaniem upadłościowym zobowiązanego.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.