Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1896/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4, art. 124, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") w uzasadnieniu korekty zeznania CIT-8 za 2009r. z 25 maja 2011r. zawarła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") za 2009r. w wysokości 516.084 zł.

Spółka wyjaśniła, że specjalizuje się m.in. w świadczeniu usług leasingu operacyjnego i finansowego urządzeń przemysłowych. W celu zabezpieczenia swoich roszczeń wynikających z realizacji umów leasingu zawarła umowy gwarancyjne z oddziałem banku [...] z siedzibą w A. (dalej zwany: "Bankiem"), na mocy których, gdyby leasingobiorca nie uiszczał należnych Spółce rat leasingowych lub odsetek, bank na jej wezwanie, ma zapłacić zobowiązanie leasingobiorcy. Wskazała też, że w 2009r. otrzymała od Banku płatności - 6.418.900,88 zł, od których pobrano zryczałtowany p.d.p. w wysokości 641.890,14 zł. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej z 5 października 2010r. nr 1PPB5/423-411/10-4/DG, Spółka ponownie skalkulowała zobowiązanie podatkowe w p.d.p. za 2009r. i odliczyła od podatku 516.083,89 zł (art. 20 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p."). Następnie 10 sierpnia i 11 października 2012r. Spółka złożyła korekty zeznania CIT-8 za 2009r. Po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS"), 22 stycznia 2013r. Spółka złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2009r., w której uwzględniła jedynie część ustaleń zawartych w protokole kontroli (w zakresie zaniżenia przychodów o 103.095,84 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń).

2. W związku z tym NUS przeprowadził postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] lipca 2013r., określającej Spółce zobowiązanie w p.d.p. za 2009r. w wysokości 535.672 zł. W decyzji tej ustalono, że Spółka w 2009r. nie posiadała źródła dochodów w Grecji, a dokonywanie płatności w ramach udzielonej przez Bank gwarancji nie oznacza, że Spółka prowadziła działalność na terytorium Grecji lub na rzecz podmiotu z siedzibą w Grecji. Źródłem przychodu, od którego pobrano i zapłacono podatek w Grecji, były płatności dokonane na podstawie umów zawartych z Bankiem, a nie umowy leasingowe zawarte przez Spółkę z M. sp. z o.o. (dalej zwany: "leasingodawcą"), które stanowią źródło przychodu w Polsce. Spółce nie przysługuje więc prawo odliczenia od p.d.p. podatku zapłaconego przez Bank w obcym państwie - Grecji, na mocy art. 20 ust. 1 u.p.d.p. W sprawie nie ma też zastosowania umowa z 20 listopada 1987r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1991r. Nr 120, poz. 524; dalej zwana: "umową polsko-grecką").

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS"), po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

4. NUS w związku z tym w decyzji z [...] września 2013r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2009r. w wysokości 516.084 zł. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwaną: "O.p.").

W uzasadnieniu NUS, po odwołaniu się do obowiązujących przepisów i ich wykładni wyjaśnił m.in., że prawidłowość skorygowanego zeznania CIT-8 za 2009r., złożonego przez Spółkę 28 maja 2011r., skorygowanego 11 października 2012r., budziła zastrzeżenia, więc nie było możliwości zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. W związku z tym NUS decyzją z [...] lipca 2013r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w p.d.p. za 2009r.

NUS zaznaczył, że z uwagi na wydanie decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania należało zająć się nadpłatą tego podatku, w związku z postępowaniem wszczętym na wniosek Spółki. W jego toku stwierdzono, iż Spółka uiściła na p.d.p. za 2009r. zaliczki w wysokości: 714.511 zł, zaś 21 lutego 2011r. zwrócono jej nadpłatę: 198.427 zł. Skoro należny p.d.p. za 2009r. określony decyzją NUS z [...] lipca 2013r. wynosi 535.672 zł, a Spółka uiściła jedynie 516.084 zł, nie powstała przesłanka z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - nadpłacenie podatku. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2009r. w wysokości wnioskowanej przez Spółkę.

5. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji NUS z [...] września 2013r. oraz o stwierdzenie nadpłaty w p.d.p. za 2009r. we wnioskowanej wysokości, zarzucając naruszenie: a) art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez nie uznanie, że nastąpiło nadpłacenie przez Spółkę podatku, b) art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.p. przez nieuznanie prawa Spółki do skorzystania z metody odliczenia dochodu uzyskanego za granicą do kwoty równej podatkowi zapłaconemu w państwie obcym, pomimo posiadania pozytywnej interpretacji podatkowej w tym zakresie, c) art. 12 ust. 3 i art. 24 ust. 1 pkt 2 umowy polsko-greckiej przez ich nie zastosowanie.

Spółka podniosła, że NUS oparł swoją decyzję na wadliwym stanowisku NUS zawartym w ww. decyzji z [...] lipca 2013r., więc jest ona nieprawidłowa. Spółka przedstawiając swoje stanowisko odniosła się do decyzji wymiarowej, wskazując, że dokonała korekty p.d.p. za 2009r. kierując się otrzymaną interpretacją indywidualną, zgodnie z którą podatek zapłacony w Grecji od płatności z Banku, wynikających z udzielonych gwarancji można odliczyć od p.d.p. należnego w Polsce.

6. DIS decyzją z [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] września 2013r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w p.d.p. za 2009r. jest ściśle powiązane z postępowaniem w zakresie określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku i decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania. DIS, powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 73 § 3 oraz art. 21 § 2 i § 3 O.p. wskazał, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje konieczność podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie, czy skorygowane zeznanie (deklaracja) jest prawidłowe. Brak wątpliwości, co do prawidłowości zeznania (deklaracji), zgodnie z art. 75 § 4 O.p., oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić nadpłatę bez wydawania stosownej decyzji. DIS zwrócił też uwagę na stanowisko NSA zawarte w uchwale z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, z którego wynika brak akceptacji poglądu, iż organ po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Sytuacja taka pomija bowiem możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty przez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 O.p., gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji), złożonego równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, nie budzi wątpliwości. W każdym przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy deklaracji podatkowej do rozpatrzenia wniosku, uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowy, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę. W takim przypadku zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, czy budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich okolicznościach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest potrzebne. Natomiast jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Ocena czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

W ocenie DIS zasadnie więc w sprawie przeprowadzono postępowanie wymiarowe. Spółka złożył korektę deklaracji z wnioskiem o nadpłatę wykazanego wcześniej zobowiązania, zaś prawidłowość skorygowanego zeznania wzbudzała wątpliwości NUS. Uzasadnione było wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu i przeprowadzenie kompleksowej kontroli zadeklarowanych kwot, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji DIS z [...] kwietnia 2014r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2013r., w której określono Spółce zobowiązanie w p.d.p. za 2009r. w wysokości 535.672 zł. Decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty wydano więc po uprzednim określeniu Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ww. decyzji, która miała wpływ na decyzję w sprawie nadpłaty. Spółka w odwołaniu nie kwestionowała wysokości zapłaconego p.d.p. za 2009r., lecz podniosła zarzuty dotyczące postępowania wymiarowego, co do których organ odwoławczy wypowiedział się w decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2014r.

Skoro Spółka w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podniosła zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, które omówiono w decyzji określającej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2009r., a organy obu instancji w decyzjach wymiarowych wypowiedziały się odnośnie spornych kwestii, uzasadniając przesłanki, jakimi się kierowały przy podejmowaniu decyzji, wskazując na interpretację przepisów prawa materialnego, należało uznać, że postępowanie o nadpłatę ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Tak wynika z ww. uchwały NSA. Tym samym nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania oraz ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących innej decyzji NUS niż zaskarżona, tym bardziej, że analiza tych zarzutów miała miejsce w ostatecznej decyzji DIS z [...] kwietnia 2014r.

Spółka występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w p.d.p. za 2009r. przedłożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009r. z 28 maja 2011r., w której wykazała dochód - 6.272.022,34 zł, 19% p.d.p. - 516.083,89 zł, odliczenia od p.d.p. - 516.083,89 zł, p.d.p. – 0 zł; sumę wpłaconych zaliczek - 714.511,00 zł (nadpłatę - 198.427 zł z tytułu ww. zaliczek zwrócono Spółce 21 lutego 2011r.). Spółka kolejne korekty złożyła: 10 sierpnia 2012r. (takie same kwoty), 11 października 2012r. (przychody na terytorium RP - 84.244.596,38 zł, po raz pierwszy przychody poza terytorium RP - 6.030.807,39 zł, koszty uzyskania przychodów na terytorium RP - 84.003.381,43 zł, koszty poza terytorium RP – 0 zł, dochód - 6.375.118,18 zł, 19% p.d.p. - 516.083,89 zł, odliczenia od podatku - 516.083,89 zł, p.d.p. po odliczeniu – 0 zł; zaliczki - 714.511 zł). Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka złożyła 22 stycznia 2013r. kolejną korektę, w której wykazała przychody w Polsce zwiększone o 103.095,84 zł (nieodpłatne świadczenia, zgodnie z ustaleniami NUS), przychody poza terytorium RP - 6.030.807,39 zł, koszty na terytorium RP - 84.003.381,43 zł, koszty poza terytorium RP – 0 zł, dochód - 6.375.118,18 zł, 19% p.d.p. - 535.672,13 zł, odliczenia od p.d.p. wyższe o 19.588,24 zł, p.d.p. po odliczeniu 0 zł, zaliczki - 714.511,00 zł. NUS w decyzji z [...] lipca 2013r. utrzymanej w mocy przez DIS, określił zobowiązanie w p.d.p. za 2009r. na 535.672 zł.

Zdaniem DIS skoro faktycznie zapłacony p.d.p. za 2009r. - 516.084 zł, nie odpowiada p.d.p. należnemu, określonego w ww. decyzją NUS - 535.672 zł, nadpłata nie wystąpiła (nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę podatku, o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Nie występują więc przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2009r., bowiem nie uiszczono podatku w należnej wysokości.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS [...] kwietnia 2014r. i NUS z [...] września 2013r. a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę p.d.p.; b) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, związanym z niewyczerpującym przeprowadzeniem postępowania dowodowego i wzięcie pod rozwagę nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego z postępowania wymiarowego, co doprowadziło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, iż w sprawie nie wystąpiła nadpłata.

Skarżąca przytoczyła następnie argumentację podnoszoną w postępowaniu wymiarowym, odnoszącą się do ustaleń dokonanych przez organy obu instancji w tym zakresie, podnosząc, że decyzje DIS i NUS oparto na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia żądnej z ww. norm prawnych, a wydane w sprawie decyzje, a w szczególności zaskarżona decyzja DIS w pełni odpowiada prawu. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wskazanych przez skarżącą Spółkę przepisów Konstytucji RP, O.p., u.p.d.p. oraz umów międzynarodowych.

4. Postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi dotyczyło zasadności stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2009r. w związku z odliczeniem przez Spółkę tzw. podatku u źródła pobranego w Grecji od płatności dokonanych przez Bank na rzecz Spółki z tytułu listów gwarancyjnych, w sytuacji, gdy Spółka zawarła w Polsce umowy leasingowe z polskim przedsiębiorcą i z tego tytułu miała osiągać przychody należne, opodatkowane stosownie do art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty było więc ściśle związane z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Spółki przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2009r., które wszczęto w związku ze złożoną przez Spółkę korektą ww. zeznania.

5. Sąd na wstępie zauważa, że prawidłowe było odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 (ONSAiWSA z 2014r. nr 4, poz. 56, jak również na www.nsa.gov.pl), z którego wynika, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Zdaniem NSA, wyrażonym w ww. uchwale, nie ma jednak przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA podniósł, że organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. NSA podniósł ponadto w ww. uchwale, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1242/06, z 18 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1205/07, z 20 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1893/07, z 10 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1412/09, z 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1102/10, z 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1359/10, z 14 września 2012r. sygn. akt II FSK 296/11, z 14 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 279/12, z 28 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1558/11 – dostępne na www.nsa.gov.pl).

Prawidłowe było również wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że po złożeniu przez skarżącą Spółkę korekt zeznań podatkowych, w których wykazywano inną wysokość zobowiązań podatkowych niż pierwotnie wykazywana, możliwe było wszczęcie postępowania podatkowego. Pogląd ten był zgodny z przedstawionym w ww. uchwale NSA.

Zastrzeżeń Sądu nie budzi również stwierdzenie DIS, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty, na co wielokrotnie zwracano uwagę w ww. orzeczeniach NSA, ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Tym samy wydane w sprawie zobowiązań podatkowych w p.d.p. za 2009r. decyzje: NUS [...] lipca 2013r. oraz utrzymująca ją w mocy ostateczna decyzja DIS z [...] kwietnia 2014r. powinny zostać uwzględnione w decyzjach wydanych w rozpoznawanej sprawie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego oraz tego samego zobowiązania podatkowego.

Rację także należy przyznać organowi odwoławczemu, że nie był on uprawniony do weryfikowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS, wydanej po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – do czego dążyła Spółka formułując argumenty w uzasadnieniu odwołania, jak również w skardze –ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2009r. Organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, o czym mowa wyżej, związany jest ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji rozstrzygającej kwestię wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wydając decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty nie mogą więc formułować odmiennych ocen odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogą też wyrażać odmiennego stanowiska w zakresie argumentów skarżącej Spółki, które już raz zostały ocenione i zweryfikowane w odrębnym postępowaniu w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, ściśle związanym z postępowaniem w zakresie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji podtrzymanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska DIS wyrażonego w ostatecznej decyzji DIS z [...] kwietnia 2014r. dotyczącej zobowiązania podatkowego, nie może być uznane za naruszenie w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy przepisów procesowych, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 124 O.p., jak również art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powielanie bowiem argumentacji wyrażonej już wcześniej – w toku postępowania podatkowego odnoszącego się do wysokości zobowiązania podatkowego, która jest znana Spółce, w sytuacji, gdy organ podatkowy rozpatrujący sprawę nadpłaty nie jest władny zmienić decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie może być uznane za wadliwość, która w jakikolwiek sposób może wpłynąć na wydanie odmiennej decyzji w sprawie nadpłaty. Brak szczegółowego odniesienia się do kwestii poprzedzających określenie wysokości zobowiązania podatkowe, gdy same zobowiązanie nie może być w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty zmienione, a jego wysokość wynikająca z decyzji wiąże organy podatkowe rozpatrujące stwierdzenie nadpłaty nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Tym bardziej, że organy podatkowe, a w szczególności DIS w sposób prawidłowy przedstawiły przebieg postępowania podatkowego, odniosły się do poszczególnych wartości wynikających z deklaracji podatkowych Spółki i niezmiennie podnosiły, że są związane ustaleniami faktycznymi wynikających z decyzji odnoszącej się do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2009r.

Skoro zatem w ramach tzw. postępowania wymiarowego w p.d.p. za 2009r., czyli za ten sam okres, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy określił, że skarżąca Spółka była zobowiązana wykazać i rozliczyć p.d.p. za 2009r. w wysokości 535.672,13 zł, zaś faktycznie zapłaciła jedynie 516.084 zł, która to kwota nie odpowiada p.d.p. należnemu, określonemu w ww. decyzją NUS z [...] lipca 2013r., należało podzielić stanowisko organów podatkowych rozpatrujących sprawę stwierdzenia nadpłaty, że nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę podatku, o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. W sprawie nie wystąpiły więc przesłanki uzasadniające stwierdzenie nadpłaty w p.d.p. za 2009r., bowiem Spółka nie uiściła p.d.p. w należnej wysokości.

Sąd wskazuje ponadto, że powołane w podstawie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] września 2013r. przepisy prawa również nie budzą wątpliwości i należało je zastosować w stanie faktycznym sprawy prawidłowo ustalonym, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, wskazanych w ostatecznych decyzjach określających prawidłową wysokość p.d.p. za 2009r. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednocześnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. wynika, iż podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., mogą składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 O.p. wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Stosownie zaś do art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

6. Sąd zauważa ponadto, że WSA w Warszawie wyrokiem z 13 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 1895/14, rozpoznając skargę Spółki na decyzję DIS z [...] kwietnia 2014r., utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2013r., w przedmiocie p.d.p. za 2009r. oddalił skargę, podzielając stanowisko organów podatkowych obu instancji, że p.d.p. należało opodatkować jedynie przychody należne Spółce, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p., z tytułu zawartych przez Spółkę w Polsce, z krajowym przedsiębiorcą umów leasingu operacyjnego, z których jednak nie wywiązał się leasingobiorca oraz, że nie było podstaw prawnych do opodatkowania niedefinitywnego przychodu otrzymanego przez Spółkę z Banku na podstawie listów gwarancyjnych, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., gdyż podlegał on zwrotowi do Banku na wypadek odzyskania zaległych płatności z faktur wystawionych na podstawie umów leasingu – należy uznać za prawidłowe i nie naruszające norm prawnych wskazanych w skardze.

Zdaniem Sądu, który wydał wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1895/14 organy podatkowe biorąc po uwagę ww. przepisy oraz wyrażone na ich podstawie poglądy dokonały prawidłowej interpretacji treści art. 20 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 22a u.p.d.p., wskazując, że należności z tytułu listów gwarancyjnych nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż nie stanowiły ani należności licencyjnych, ani należności z tytułu odsetek, o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 3 umowy polsko-greckiej oraz w art. 11 ust. 3 umowy polsko-greckiej. Tym samym skoro przychody uzyskane przez skarżącą Spółkę poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu – nie spełniają podstawowej przesłanki z art. 20 ust. 1 u.p.d.p., nie powinny być łączone na mocy ww. przepisów z przychodami należnymi Spółce w Polsce, w odniesieniu do których powstał nieograniczony obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.p.

Sąd w ww. orzeczeniu przyjął ponadto, że prawidłowe były ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2009r., przez przyjęcie, że "organy te działały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dokonanie przez organ podatkowy odmiennych ocen od oczekiwanych przez skarżącą Spółkę, gdy oceny te mieszczą się w dyspozycji art. 191 O.p., są spójne i logiczne oraz mają uzasadnienie w obowiązujących w Polsce przepisach u.p.d.p. oraz w art. 21 § 3 O.p., wskazanych przez DIS, nie narusza obowiązujących norm i stanowi prawidłowe zastosowanie art. 120 O.p.".

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2009r., mając powyższe na względzie, nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych organów podatkowych dokonanych w sprawie nadpłaty w p.d.p. za 2009r., szczególnie, gdy uwzględniały one – czego nie kwestionuje skarżąca Spółka - ustalenia dokonane przez organy podatkowe przed wydaniem decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2009r.

7. Sąd stwierdza ponadto, że WSA w Warszawie w ww. wyroku z 13 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 1895/14 w przedmiocie p.d.p. za 2009r. ocenił również, że wydana w odniesieniu do skarżącej Spółki interpretacji indywidualnej z 5 października 2010r. nie mogła uchronić Spółki od wydania w sprawie decyzji NUS i DIS – w przedmiocie p.d.p. za 2009r.

Sąd rozpoznający sprawę odmowy stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za ten sam okres – 2009r. - stanowisko w tym zakresie w pełni podziela oraz wskazuje, że ww. interpretacja nie mogła uchronić skarżącej Spółki od wydania decyzji NUS i DIS w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe w decyzjach dotyczących p.d.p. za 2009r. po zbadaniu z uwzględnieniem zasad art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wyraziły stanowisko – obszernie je uzasadniając, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w sprawie p.d.p. za 2009r., nie był tożsamy z tym przedstawionym przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zaś Sąd administracyjny w ww. orzeczeniu zaakceptował to stanowisko, mając także na względzie dotychczasową wykładnię zawartą w wyrokach NSA oraz poglądy piśmiennictwa w tej kwestii, należało uznać, że brak jest podstaw do odstąpienia od tego stanowiska. W razie bowiem, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym, prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem, będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i n. O.p. (vide B. Brzeziński i In., Ordynacja podatkowa, Komentarz).

8. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.