Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1182/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art  151, art 153, art 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 20,  art 21
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art 23 ust. 5, art 23 ust 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 23 par 1 i 2 , art 70 par 4, art 121, art 122, art 180 par 1, art 187 par 1, art 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 1 a pkt 12, art 67 par 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 60.075 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 46.653 zł. Wskazał, iż w toku kontroli przeprowadzonej u wyżej wymienionego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

- wynikających z 4 faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy, tj. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe L. C. [...], K.;

- dotyczących pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, przedmiotem leasingu bądź innych umów najmu czy dzierżawy;

- za egzamin i certyfikat kompetencji zawodowych dotyczących K. L. nie będącego pracownikiem firmy;

- wynikających z rachunku wystawionego przez firmę M. W. P. za usługi transportowe, podczas gdy w dokumentach źródłowych nie stwierdzono obecności tego rachunku.

W toku kontroli stwierdzono ponadto, iż Skarżący dokonał zakupów paliw m. in. od PHU "A." spółka z o.o. w W., Firmy Handlowo-Usługowej B. H.. Spółka "A." nie zawierała w 2003 r. transakcji handlowych ze Skarżącym; faktury zakupu znajdujące się u Skarżącego różnią się szatą graficzną (inne są również daty wystawienia i podmioty gospodarcze na które zostały wystawione) od faktur wystawianych przez ww. Spółkę, dodatkowo figurujący na nich jako upoważniony do wystawiania faktur W. P. nigdy nie był pracownikiem Spółki. Z oświadczenia Spółki wynikało, że współpracę ze Skarżącym rozpoczęła dopiero w kwietniu 2007 r.

Przesłuchani zaś w charakterze świadków pracownicy Skarżącego tj. D. Z. oraz R. C. przedstawili ogólnikową wiedzę na temat dostaw oleju napędowego, z której, w ocenie organu, nie można dowieść, że zaewidencjonowane w firmie Skarżącego faktury dokumentowały rzeczywisty zakup paliwa od spółki "A.".

Na tej podstawie organ stwierdził, że Skarżący nabył i posiadał w 2003 r. olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

Zdaniem organu także, faktury wystawione przez B. H. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Jak bowiem ustalono firma ta nie dysponowała żadnym paliwem, nie posiadała bazy magazynowej ani transportowej; nie znała żadnych dostawców; nie zatrudniała pracowników, nie otrzymywała pieniędzy za paliwo.

Reasumując organ I instancji stwierdził, iż wobec braku innych dowodów przyjął, że koszty zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia odpowiadały ich poziomowi wynikającemu z faktur wystawionych przez spółkę "A." i B. H.. Tym samym dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. organ nie zakwestionował wysokości kosztów zakupu oleju napędowego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu z 19 lutego 2008 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - poprzez brak wymaganych elementów decyzji, a mianowicie w ocenie Skarżącego osoba podpisująca decyzję, tj. wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał swojego upoważnienia do jej wydania w imieniu organu, jakim jest dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Stąd też decyzja z mocy prawa jest bezwzględnie nieważna,

- art.122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie.

Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał iż:

a) nie sporządzono w niniejszej sprawie odrębnego protokołu badania ksiąg, a protokół kontroli z 5 lipca 2007 r. nie zawierał wskazań za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie pouczono też Skarżącego o prawie wniesienia zastrzeżeń, o czym stanowi art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej;

b) przed rozstrzygnięciem kwestii związku z przychodami firmy wydatków dotyczących pojazdów nie stanowiących środków trwałych, niezbędnym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia:

- czy zakupy dotyczyły tylko samochodów osobowych czy też ciężarowych;

- gdyby dotyczyły samochodów osobowych należy wyjaśnić – na jakiej podstawie były użytkowane i czy prowadzono ewidencję o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.;

- gdyby dotyczyły samochodów ciężarowych należy ustalić kto był właścicielem tych pojazdów, czy i w jaki sposób oraz na jakiej podstawie pojazdy te były użytkowane – ustalenia te należy potwierdzić uzyskanymi od strony dokumentami (umowa użyczenia itp.) lub innymi (np. przesłuchanie właścicieli pojazdów).

c) brak dokumentu źródłowego, na podstawie którego dokonano wpisu w księgach i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi transportowe, nie może przekreślać faktu dokonania operacji gospodarczej z firmą "M." W. P.. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że w ponownym postępowaniu należy sprawdzić w firmie "M." czy usługi zakupione przez Skarżącego zostały faktycznie wykonane, w szczególności czy kwota wynikająca z zagubionej faktury została zaliczona do przychodów firmy wystawcy.

d) w przypadku wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowany fakturami wystawionymi przez W. P. (figurującego na fakturach jako osoba upoważniona do wystawiania faktur w imieniu spółki "A."), B. H., spółkę T. – przed rozstrzygnięciem czy paliwo to zostało faktycznie nabyte przez Skarżącego koniecznym jest rozliczenie zużycia paliwa przez porównanie ogólnej ilości paliwa nabytego od wszystkich kontrahentów oraz ilości paliwa zużytego do samochodów w działalności skarżącego. I tak:

- ustalenie że ilość paliwa, której zakup udokumentowano prawidłowo była równa lub większa od ilości paliwa zużytego do pojazdów w działalności świadczyć będzie o tym, że paliwo udokumentowane fikcyjnymi fakturami nie zostało zakupione do działalności, a tym samym wydatki na ten cel nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

- jeżeli ilość paliwa zużytego do samochodów w działalności jest większa od ilości paliwa udokumentowanej fakturami prawidłowymi zasadnym będzie uznanie, że paliwo udokumentowane fikcyjnymi fakturami zostało faktycznie zakupione z niewiadomego źródła. W tej sytuacji przy określeniu podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze art. 23 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaakceptował natomiast stanowisko w sprawie odmowy uznania za koszt podatkowy wydatków wynikających z 4 faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy.

W wyniku złożonej przez Skarżącego skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1898/08 oddalił skargę.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie;

- konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach kontrolnym i podatkowym, o protokół badania ksiąg,

- fikcyjności transakcji w postaci zakupu paliwa od - wskazanych na fakturach jako sprzedawcy - spółki A. oraz B. H.. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie słusznie wskazał, że w ponownym postępowaniu należy przeprowadzić analizę porównawczą ogólnej ilości paliwa zakupionego i zużytego zużytego do świadczonych usług transportowych przez firmę Skarzącego. Podkreślił jednak, że dla uznania wydatków wynikających ze spornych faktur za koszt podatkowy niewystarczające jest wykazanie samego faktu posiadania przez Skarżącego paliwa, jeśli nie zostaną zidentyfikowani faktyczni jego dostawcy, przybliżone ilości i wartości zakupionego paliwa oraz fakt dokonania zapłaty.

Pozostałe wskazania, co do dalszego postępowania w ponownym postępowaniu, zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i dotyczące:

- braku dokumentu źródłowego na podstawie którego dokonano wpisu w księgach i zaliczenia do kosztów uzyskania kwoty 3.503,37 zł,

- wydatków udokumentowanych 30 fakturami - w kwocie ogółem 19.731,92 zł, a dotyczących usług i materiałów do pojazdów nie będących środkami firmy, w ocenie Sądu nie były zasadne - z uwagi na fakt, że organ I instancji już przed wydaniem swojej decyzji wystarczająco wyjaśnił te kwestie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 312.665,00 zł, w miejsce zobowiązania zadeklarowanego - w kwocie 46.653,00 zł.

Realizując zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz w wyroku WSA z dnia 29 stycznia 2009 r. Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie dowodowe w siedzibie przedsiębiorstwa Skarżącego i sporządził odrębny protokół badania ksiąg, który stanowił uzupełnienie protokołu kontroli z dnia 5 lipca 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie 4 faktur VAT wystawionych na inny podmiot gospodarczy - Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. L., Zaznaczył, iż wydatki te zostały poniesione przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe M. L. C. [...], [...] K. nie mają wpływu na przychody firmy Skarzącego. Uznał, iż w/w wydatki z uwagi na brak ich związku z przychodami 2003 r. - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącego.

Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 30 fakturami dotyczących eksploatacji pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, przedmiotem leasingu bądź innych umów najmu czy dzierżawy. Wskazał, iż wydatki te poniesione zostały na zakup usług lub materiałów do pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, przedmiotem leasingu bądź innych umów najmu czy dzierżawy, w związku z czym nie dotyczyły firmy Skarżącego, a więc nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Skarżacy nie prowadził również ewidencji przebiegu pojazdu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie uwzględnił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za egzamin i certyfikat kompetencji zawodowych dotyczących K. L. nie będącego pracownikiem firmy;

Organ uznał, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków wynikających z rachunku wystawionego przez firmę M. W. P. za usługi transportowe, Wskazał, iż w/w transakcja nie może być uznana za faktycznie dokonaną z uwagi na brak w dokumentach źródłowych firmy dowodu potwierdzającego fakt jej dokonania. Skarżący nie przedstawił pisemnej umowy zawartej pomiędzy nim a firmą świadczącą usługę. Nie przedstawił również żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić, że zwracał się do firmy świadczącej usługę o wystawienie duplikatu rachunku. Nie przedłożył żadnego dowodu - takiego chociażby jak przelew bankowy, czy dowód KW - z którego wynikałoby, że dokonał zapłaty za usługę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonanymi przez Skarżącego zakupami oleju napędowego od PHU "A." spółka z o.o. w W.. Wskazał, iż P.H.U. "A." w 2003 r. nie zawierało żadnych transakcji handlowych z Firmą Skarżącego. Kserokopie faktur zakupu, które znajdują się w dokumentach źródłowych firmy Skarżącego różnią się szatą graficzną od faktur wystawianych przez Spółkę "A.". W. P. występujący na fakturach jako osoba upoważniona do wystawiania faktur nigdy nie był pracownikiem Spółki "A.". Z dokumentów Spółki "A." wynika, że 10 faktur ujętych w ewidencji ww. Spółki posiadają inne daty ich wystawienia oraz wystawione są dla innych nabywców. A." S.A. Okazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. faktury, nie są wystawione przez firmę A.. Współpracę z firmą Skarżącego Spółka A. rozpoczęła dopiero w kwietniu 2007 r.

Organ podkreślił, iż zeznania świadków wskazanych przez Skarżącego tj. D.Z. oraz R. C. nie wniosły do sprawy żadnych istotnych informacji, które miałyby wpływ na potwierdzenie transakcji z Firmą A.. Świadkowie przedstawili bardzo ogólnikową wiedzę na temat dostaw oleju napędowego, z której nie można wyprowadzić wniosku, czy zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa od tego kontrahenta. Wskazał, iż sprzedawca paliwa nie był bliżej znany Skarżącemu, ani jego pracownikom. Skarżący zwykle kontaktował się z dostawcą z własnej inicjatywy i tylko przez telefon. Jedyną przyjętą przez podmiot formą spotkań były dostawy paliwa, a zapłata za dostarczone paliwo przekazywana była w gotówce, czego jedynym potwierdzeniem są zapisy na fakturach zakupu. Zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na stwierdzenie, że zakupy paliwa pochodziły z Firmy A.

Spółka z o.o. Skarżący nie przedstawił, oprócz faktur, żadnych dowodów (np. zamówień, umów, bądź jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentem). Jak również nie przedstawił żadnych informacji, na podstawie których można byłoby ustalić kontakt z wystawcą faktur lub jego miejsce pobytu. W związku z powyższym Organ przyjął, że Skarżący nabył i posiadał w 2003 r. olej napędowy niewiadomego pochodzenia, gdyż faktury znajdujące się w ewidencji kontrolowanego nie znajdują odzwierciedlenia u jego kontrahenta oraz nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

Organ wskazując na zeznania świadków M. R. oraz M. L. stwierdził, iż świadkowie ci nie pracowali nigdy w firmie Skarżącego, ani w firmie A.. Mieli oni wyłącznie kontakt z osobami wożącymi rzekomo paliwo z A. do firmy Skarżącego jednak nie mają co do tego pewności. Nie posiadają żadnej wiedzy na temat dostaw oleju napędowego w 2003 r., z której można byłoby dowieść, że zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa od tego kontrahenta. Ponadto M. L. wskazał, że na samochodach dostarczających paliwo widniało logo firmy A., jednak z ustaleń kontroli sprawdzającej w Spółce A. wynika, że Spółka A. nie dostarczała paliwa własnym transportem.

Organ z uwagi na brak dowodów poniesienia wydatków przez kontrolowany podmiot na zakup oleju napędowego, brak danych podmiotów rzeczywiście dostarczających olej napędowy, a także z uwagi na brak jakichkolwiek okoliczności wskazujących na legalne nabycie 248.999 litrów oleju napędowego, uznał, że równowartość w/w ilości oleju napędowego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował także 5 faktur na zakup oleju napędowego od Firmy Handlowo-Usługowej B. H. w ilości 24.760 litrów. Zaznaczył, iż czynności kontrolne u w/w wykazały, iż

nie posiadała własnych środków transportu, nie zatrudniała pracowników, a także nie posiadała dowodów zakupu usług transportowych. Wskazując na zeznania B. H. stwierdził, iż nie dysponowała ona towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach oraz nie miała możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na wystawionych na nazwę jej przedsiębiorstwa towarem. Ponadto nie wystawiała samodzielnie faktur mających poświadczać rzekomo dokonane transakcje sprzedaży, składając jedynie podpisy na dokumentach sporządzonych przez inne podmioty, uczestnicząc w ten sposób w łańcuchu podmiotów dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze.

Zaznaczył, iż zeznania B. H. postają w sprzeczności z zeznianiami świadka D. Z.. Z zeznań D. Z. - kadrowej w firmie Skarżącego wynika, że widywała ona w firmie Skarżącego B. H., jednak w jej zeznaniach brak jest jednoznacznych stwierdzeń potwierdzających dostawy oleju napędowego przez B. H..

Z zeznań R. C. - magazyniera wynika, że nie zna on B. H. i nie przyjmował dostaw oleju napędowego z jej firmy. Pracownicy przesłuchiwani w charakterze świadków przedstawili bardzo ogólnikową wiedzę na temat dostaw oleju napędowego, z której nie można wyprowadzić wniosku, czy zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa. Wskazał, iż z przesłuchania B. H. przeprowadzonego zarówno wcharakterze strony, jak też w charakterze świadka wynika, że faktyczne dostawy oleju napędowego przez B. H. w 2003 r. dla PUH A. L. nie miały miejsca, gdyż nie dysponowała ona żadnym paliwem.

W związku z powyższym organ przyjął, że Skarżący nabył i posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, gdyż faktury znajdujące się w ewidencji kontrolowanego przedsiębiorstwa nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

Zaznaczył, iż B. H. nie dysponowała oraz nie dostarczała paliwa do Skarzącego, nie odbierała należności wynikających z faktur, a podpisy na fakturach składała pod dyktando K. W.. W związku z powyższym w ocenie organu nie można stwierdzić że opisane transakcje miały miejsce. Z uwagi na brak dowodów poniesienia wydatków przez Skarżącego na zakup oleju napędowego, brak danych podmiotów rzeczywiście dostarczających olej napędowy, a także z uwagi na brak jakichkolwiek okoliczności wskazującyc na legalne nabycie 24.760 litrów oleju napędowego, przyjął, że równowartość tejże ilości oleju napędowego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego.

W związku z powyższym podatkową księgę przychodów i rozchodów Skarżącego prowadzoną za 2003 r. uznał za nierzetelną. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości kwot zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 25 października 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnoszac o jej uchylenie w całości i zobowiązanie organu I instancji do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zastosowanie instytucji oszacowania podatku dochodowego za 2003r. w oparciu o postanowienia art. 23 § 3 pkt 5 lub 6 Ordynacji podtakowej , mimo zaistnienia ustawowych przesłanek oraz wniosku Podatnika w tym zakresie,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - przez błędną subsumpcję stanu faktycznego ze stanem prawnym i uznanie, iż dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003r. pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylanie się przez organ I instancji od wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie.

- art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie wniosków dowodowych Strony, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że prowadzona w 2003 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez Podatnika, w tym zakup paliwa od spółki PHU A. Sp z o.o. , B. H. oraz T. Sp. z o.o. nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów,

- art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości - poprzez przyjęcie, że faktury potwierdzające sprzedaż paliwa nie stanowią dowodów księgowych.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż przyjęty przez organ I instancji sposób określenia należnego podatku dochodowego, polegający na przyjęciu wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług transportowych i wykazanych w księgach firmy przy jednoczesnym pominięciu kosztów poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami od Sp. z o.o. A., B. H. i T. Sp. z o.o., oznacza przyjęcie, że przychody te zostały uzyskane z usług transportowych, wykonywanych przez samochody jeżdżące "na wodę", a to jest niemożliwe. W ocenie Skarżącego jeżeli organ podatkowy przyjmuje 100% przychodu, to nie może odmówić podatnikowi uwzględnienia kosztów paliwa, jakie poniósł, aby ten przychód uzyskać, co w sposób ostateczny przemawia za dokonaniem wyliczenia szacunkowego. Nie zgodził się z rozstrzygnięciem w zakresie nieuznania kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Stwierdził że arbitralne ustalenia organu I instancji pozbawiły go możliwości wykazania celowości poniesionych wydatków. Skarżący podniósł, że w sprawie sprzedaży paliwa przez A. toczy się postępowanie przygotowawcze przed Prokuraturą Rejonową w P., co powoduje, że ustalenia organu nie mogą być uznane za ostateczne.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., określone decyzją organu I instancji nie uległo przedawnieniu. Podniósł, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. został zawieszony na okres od 10 czerwca 2008 r. do 15 maja 2009 r. tj. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia Sądu w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 28 lutego 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...], obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r., a następnie w dniu 3 marca 2008 r. zawiadomił Podatnika o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Wyjaśnił, iż zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego, spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Termin ten biegnie na nowo od dnia 4 marca 2008 r.

Organ odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazał, iż nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych przepisem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżącego po stronie przychodów nie budziły wątpliwości kontrolujących. Natomiast w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wykazano, że tylko część dowodów dokumentujących zakup paliwa jest fikcyjna, a Podatnik w żaden wiarygodny sposób nie wykazał, że wydatki na zakup tego paliwa zostały poniesione. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] września 2010 r. zasadnie określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślił, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów o wartości udokumentowane fikcyjnymi fakturami na zakup paliwa.

Zaznaczył, iż przeprowadzono analizę porównawczą ogólnej ilości paliwa zakupionego i zużytego do świadczonych usług transportowych przez firmę Skarżącego, w wyniku której przyjął, że Podatnik nabył paliwo w ilości wykazanej w prowadzonej ewidencji Firmy.

W wyniku przeprowadzonych przesłuchań świadków M. R. i M. L. nie uzyskano żadnych informacji pozwalających na ustalenie, czy i z kim były dokonywane transakcje zakupu spornego paliwa, a Strona w żaden inny sposób tego nie wykazała. Brak ujawnienia stron zakwestionowanych transakcji powoduje, że nie można zweryfikować, ani faktu poniesienia wydatku, ani też jego związku z przychodami firmy. W ocenie organu sam fakt posiadania towaru nie wyklucza bowiem możliwości, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w wystarczający sposób wykazano, że transakcje zakupu paliwa udokumentowane pięcioma fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano B. H. i 97 fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano PHU A. nie miały miejsca. Zaznaczył, iż z uwagi na niewiadome źródło pochodzenia paliwa, brak dowodów wykazujących faktyczne poniesienie wydatków i rzeczywistych ich odbiorców, niemożliwym było zweryfikowanie przebiegu operacji nabycia tego paliwa w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur, pomimo przyjęcia, że Podatnik był w posiadaniu paliwa w ilości wykazanej w ewidencji Firmy.

W związku z powyższym stwierdził, iż żądanie "szacunkowego wyliczenia podatku dochodowego za 2003 r. w oparciu o posiadane przez UKS dokumenty jest niezasadne i zostało rozpatrzone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r.

Podkreślił, iż nie stwierdził żadnego dokumentu, w którym organ I instancji stwierdziłby, że faktury potwierdzające faktyczne transakcje sprzedaży paliwa nie stanowią dowodów księgowych. Stwierdzono tylko, że faktury dokumentujące zakup paliwa od firmy B. H. i od Spółki A. dokumentują operacje gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. W toku całego postępowania wykazano, że zarówno Firma B. H. jak też Spółka A. w 2003 r. żadnego paliwa do Firmy Skarżącego nie dostarczyły. W związku z czym, kwoty wydatków udokumentowanych fakturami, w których wskazano jako wystawców w/w Firmy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w Firmie Skarżącego.

Podniósł, iż Skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów

wydatki za egzamin i certyfikat kompetencji zawodowych dotyczących K. L. nie będącego pracownikiem firmy Skarżącego.

Wskazał, iż fakt poniesienia wydatków w kwocie ogółem netto 9.120, 24 zł został udokumentowany fakturami wystawionymi dla Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego L. C. [...], [...] K., a Skarżący żadnym innym dokumentem nie wykazał, że to on paliwo to przyjął do swojej firmy z/s w M. i poniósł wydatki na jego zakup. Ponadto podkreślił, że wydatki udokumentowane tymi fakturami zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w firmie PUH M. L. C. [...], [...] K., co zostało stwierdzone podczas kontroli prowadzonej równolegle z kontrolą w firmie Podatnika. W tej sytuacji, wydatki udokumentowane tymi fakturami - z uwagi na brak ich związku z przychodami za 2003 r.- nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącego.

Organ zaznaczył, iż w toku postępowań Skarżący nie próbował wykazać (i nie wykazał), że pojazdy, z którymi związane były zakwestionowane 30 faktury w kwocie netto 19.731,92 zł, za zakupione usługi obce i materiały do pojazdów stanowiły środki trwałe firmy Skarżącego, przedmiot leasingu lub innych umów. Stwierdził, iż w przypadku, gdy Podatnik nie prowadził ewidencji wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych, nie wykazał w sposób wiarygodny, że pojazdy te były użytkowane w jego Firmie, a tym samym, że kwestionowane wydatki miały związek z uzyskanymi przychodami, wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2003 r.

Organ podniósł, iż Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego, że usługa transportowa na kwotę 3.503,37 zł została wykonana oraz, że firma "M." W. P. otrzymała zapłatę za jej wykonanie. W toku całego postępowania Podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu, który potwierdziłby, że usługa ta została wykonana faktycznie, a także, że zwracał się do firmy "M." o wystawienie duplikatu zaginionej faktury. W związku z powyższym, organ I instancji zasadnie przyjął, że w/w transakcja nie została wykonana, a wydatek na jej zakup nie został poniesiony. W związku z tym brak było podstaw do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez przyjęcie, że wydatki w kwocie 53.234 zł netto udokumentowane pięcioma fakturami na zakup oleju napędowego od Firmy Handlowo- Usługowej H., nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów.

Zaznaczył, iż z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w firmie Handlowo-Usługowej B. H. -celem wynika, że B. H. nie posiadała bazy magazynowej, ani transportowej. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała dowodów na wynajem usług transportowych, nie znała żadnych dostawców paliwa, nie była obecna przy dostawach paliwa i nie wie jak wyglądało jego przyjęcie. Nie odbierała gotówki za dostarczone paliwo i nigdy nie miała kontaktu z kierowcami przewożącymi paliwo. Nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach, nie wystawiała samodzielnie faktur mających poświadczyć rzekomo dokonane transakcje sprzedaży. Według zeznań przesłuchanej B. H., wszystkimi sprawami mającymi związek z w/w fakturami zajmowali się Państwo W., a ona składała jedynie podpisy na dokumentach sporządzonych przez inne podmioty, dokumentując w ten sposób fikcyjne transakcje gospodarcze.

W ocenie organu załączenie do akt sprawy (zgodnie z żądaniem Strony) protokołu z przesłuchania K. W. na okoliczność stwierdzenia, kto faktycznie wystawiał faktury, którymi udokumentowano pięć transakcji zakupu paliwa od B. H., w rozpatrywanej sprawie ma znaczenie drugorzędne, gdyż B. H. nie była zbywcą paliwa dokumentowanego tymi kwestionowanymi fakturami. Podkreślił, że Skarżący w toku przeprowadzonych postępowań nie potrafił uwiarygodnić przeprowadzenia operacji gospodarczych, udokumentowanych pięcioma fakturami na w/w kwotę. Nie potrafił wskazać marek, ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczono do jego firmy nabyte paliwo, nie posiadał dowodów przyjęcia paliwa do magazynu, nie znał danych personalnych osób, które to paliwo dostarczyły, ani osób którym płacił za dokonane dostawy. Zeznał tylko, że dostawy odbywały się transportem sprzedającego, i że to dostawca ponosił koszty transportu. Mając na uwadze zeznania Skarzącego i B. H., organ I instancji prawidłowo wykazał, że faktury te były fikcyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zaliczonych przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na zakup oleju napędowego – w kwocie netto 578.221,48 zł, udokumentowanych 97 fakturami wystawionymi przez W. P.. Wskazał, iż w/w osoba występująca na fakturach jako osoba upoważniona do wystawiania tych faktur faktycznie nigdy nie była pracownikiem Spółki A.. W wyniku czynności kontrolnych w PHU A. Sp. z o.o., stwierdzono, że pomiędzy tymi firmami nigdy żadnych transakcji nie było, a faktury o numerach wykazanych w firmie Skarżącego jako kontrahenta tej firmy, były wystawione dla zupełnie innych podmiotów i zawierały inne daty ich wystawienia. Wszystkie faktury wystawione przez W. P., zaewidencjonowane w firmie Podatnika w swej treści zawierają zapis " zapłacono gotówką"- bez podpisu osoby odbierającej tę gotówkę. Zawierają one tylko podpis wyraźny bądź parafę, jako podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury i podpis z imienną pieczątką W. P., jako osoby upoważnionej do wystawienia faktury. W fakturach jako miejsce dostawy towaru wskazano – G., a Podatnik mający siedzibę w M. żadnym innym dokumentem nie potwierdził faktycznego przyjęcia paliwa. Również z protokołów przesłuchań w charakterze świadków D. Z. i R. C. - nie wynika, kto faktycznie i kiedy dostarczał paliwo, dokumentowane fakturami wystawionymi przez W. P., do firmy Skarżącego. Żaden z wskazanych świadków nie był obecny przy rozliczeniach z tytułu dostaw oleju, a zamawianiem i realizacją dostaw zajmował się wyłącznie Skarżący. Zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na stwierdzenie, że nabyte paliwo pochodziło z firmy A. Spółka z o.o., a Strona w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnych informacji, na podstawie których można byłoby ustalić kontakt z wystawcą faktur lub jego miejsce pobytu.

Organ oceniając zeznania M. L. i M. R. stwierdził, że wskazani przez Stronę świadkowie nie posiadali żadnej wiedzy na temat dostaw oleju napędowego w 2003 r. z firmy A. dla Skarżącego. Informacje zawarte w tych zeznaniach nie pozwalają na stwierdzenie, że zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż z firmy A.. Zaznaczył, iż organ I instancji nie dał wiary zeznaniom jednego z przesłuchanych, że na samochodach parkujących na parkingu przy stacji paliw przy. ul. H. w G., dostarczających paliwo było logo firmy A.. Wskazał, iż świadek nie wiedział, czy to paliwo było dostarczone do Firmy Skarżącego, a z ustaleń kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Spółce A. wynika, że Spółki tej nie łączyły żadne stosunki handlowe z firmą Skarżącego aż do kwietnia 2007 r.

Strona, mimo wyraźnego wezwania organu I instancji, w żaden sposób nie wykazała, iż operacje gospodarcze udokumentowane 102 fakturami zawierającymi jako wystawcę Firmę Usługowo - Handlową B. H. i PHU A. były faktycznie wykonane. Podatnik nie potrafił wskazać marek, ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczono do Jego firmy nabyte paliwo, nie posiadał dowodów przyjęcia paliwa do magazynu, nie znał danych personalnych osób, które to paliwo dostarczyły, ani też nie potrafił podać danych personalnych osób, którym zapłacił kwotę należną za dostarczone paliwo. Nie wskazał danych adresowych faktycznego dostawcy paliwa dostaw udokumentowanych fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez W. P.. Zeznał tylko, że dostawy odbywały się transportem sprzedającego i że to dostawca ponosił koszty transportu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania nie wykazano wiarygodnie faktu i przebiegu operacji zakupu spornego paliwa, w tym kto był jego dostawcą, organ I instancji był uprawniony do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów. i to bez względu na to, czy zostało wykazane, że Podatnik wszedł w posiadanie tego paliwa, czy też nie. Zaznaczył, iż sam fakt posiadania towaru nie wyklucza bowiem możliwości, że Podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych.

Pismem z dnia 3 marca 2011 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. wnosząc o jej uchylnei oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancjioraz o zasądzeni kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji brak umorzenia postępowania przez organ podatkowy, mimo że w ocenie skarżącego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a postępowanie stało się bezprzedmiotowe,

- art. 23 § 1 O.p , poprzez nie zastosowanie instytucji oszacowania podatku dochodowego za 2003 r. w oparciu o przepisy art. 23 § 3 pkt 5 lub 6, mimo zaistnienia ustawowych przesłanek oraz wniosku podatnika w tym zakresie,

- art. 23 § 2 O.p., poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego ze stanem prawnym i uznanie, iż dane z dowodu w postaci nierzetelnej zdaniem organu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, mimo iż w roku tym podatnik uzyskiwał przychód niemal wyłącznie ze sprzedaży usług w zakresie przewozu kontenerowego i na uzyskanie tego przychodu zmuszony był ponieść koszty związane z eksploatacją pojazdów (zakup paliwa silnikowego).

- art. 122 O.p. poprzez uchylanie się przez organ od wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie,

- art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że prowadzona przez podatnika w 2003 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów opisanych w zaskarżonej decyzji, podczas gdy księga ta prowadzona była zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), a dowody księgowe spełniały wymogi przewidziane w art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości.

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez podatnika, w tym na zakup paliwa od osoby podającej się za przedstawiciela spółki PHU A. Sp. z o.o. oraz B. H., T. sp. z o.o. nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, gdy wydatki te zostały poniesione przez podatnika, właściwie udokumentowane, uzyskał on przychody ze sprzedaży usług transportowych, do świadczenia których zużył przedmiotowe paliwa silnikowe, istnieje nadto bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem spornych wydatków i osiągnięciem przychodów,

- art. 20 i art. 21 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 21, poz. 591 ze zm.) poprzez przyjęcie, że faktury potwierdzające sprzedaż paliwa, otrzymane przez skarżącego od wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych, nie stanowią dowodów księgowych, gdy te niewadliwe faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, tj. zakup paliwa do pojazdów samochodowych, którymi skarżący świadczył usługi transportowe, a ponadto nieuwzględnienie faktu, iż w sprawie zakupu paliwa od PHU A. Sp. z o.o., na skutek zawiadomienia złożonego przez podatnika, jako osoby pokrzywdzonej, toczy się postępowania przygotowawcze przed Prokuraturą Rejonową w P., co powoduje, że ustalenia organów nie mogą być uznane, jako ostateczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymujac stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie art. 70 § 1 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.. Termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2004 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2003 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2005 r. i, gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2009 r.

Jednym ze zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia jest przewidziane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., odrębnie w odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych i odrębnie do egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. W art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej chodzi oczywiście o te pierwsze środki, gdyż wspomniany przepis dotyczy przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem jest przecież należność pieniężna. Aby bieg terminu przedawnienia został przerwany konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika.

Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) tej ustawy, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu ww. zawiadomienia albo jednego z ww. protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Jeżeli zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to należy z powyższego wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Nie jest bowiem istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu zawieszenia (zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika) zostały spełnione (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 262-263; por. również wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 734/05, LexPolonica nr 411883).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w dniu 29 lutego 2008 r. Natomiast w dniu 3 marca 2008 r. przedmiotowe zawiadomienie wraz z kopią tytułu wykonawczego nr [...] doręczone zostało podatnikowi na adres siedziby przedsiębiorstwa – C. [...], [...] M.. Zwrotne potwierdzenie odbioru nie podpisane zostało wprawdzie przez Skarżącego, niemniej w treści przelewu z dnia 4 marca 2008 r. dokonanego z konta w N. Bank S.A. na konto Urzędu Skarbowego w M., Skarżący wpisał "w/g zajęcia [...]".

Przepis art. 26 § 5 u.p.e.a. dla skuteczności wszczęcia egzekucji administracyjnej wymaga "doręczenia" odpisu tytułu wykonawczego. Ustawodawca w żaden sposób nie określił tu sposobu doręczenia. Oznacza to, że zgodnie z art. 18 tejże ustawy do doręczeń tych będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Zgodnie z art. 39 k.p.a. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby, lub organy. Każdy z tych sposobów doręczenia może być zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym, także do doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Brak jest jakichkolwiek podstaw do rozgraniczenia pojęć "przesłanie" pisma i jego "doręczenia". "Przesłanie" jest jednym ze sposobów doręczenia. W każdym przypadku, gdy ustawodawca posługuje się pojęciem "doręczenie", obejmuje ono także przesłanie pisma za pośrednictwem poczty.

Przepis art. 43 k.p.a. stanowi, że w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi.

Zatem o doręczeniu przedmiotowego zajęcia świadczy podpis osoby odbierającej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak również fakt, że w treści przelewu z dnia 4 marca 2008 r. dokonanego z konta w N. S.A. na konto Urzędu Skarbowego w M. Skarżący wpisał "w/g zajęcia [...]". Zatem twierdzenie Skarżącego, że nigdy nie otrzymał zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie wytrzymuje konfrontacji z powołanymi wyżej faktami. Skoro więc w dniu 3 marca 2008 r. miało miejsce zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., określonego decyzją z dnia 24 stycznia 2008 r., został skutecznie przerwany. Tym samym brak było podstaw do uznania zarzutu przedawnienia za uzasadniony.

Z przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. W sytuacji m.in. gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić ona dowodu w postępowaniu podatkowym.

Z kolei stwierdzona nierzetelność ewidencji daje podstawę do określenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli danych wynikających z ksiąg podatkowych nie można uzupełnić w toku postępowania dowodami, co pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Skarżący nie zgodził się z odstąpieniem przez organy podatkowe od szacowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wskazując na konieczność przeprowadzenia takiego szacunku w oparciu o jedną z metod wskazanych w przepisie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do takiego stanowiska należy wskazać, że oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość dochodów, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione byłoby podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Również pogląd prezentowany w judykaturze potwierdza wniosek, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma bowiem charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział obowiązek odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być przy tym dowolnego rodzaju (zob. przywołany wyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 12/05).

Skoro więc dane zawarte po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które nie budziły wątpliwości, organ uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków) oraz dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, pozwoliło mu to w rezultacie na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2003 r. W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za prawidłowe. O ile bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie umożliwiał ustalenie faktycznego dochodu w 2003 r. to pozbawione słuszności i logiki, a jednocześnie niezgodne z prawem, byłoby poszukiwanie metody ustalenia tego obrotu w wysokości najbardziej doń zbliżonej, tj. w drodze szacowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia.

Nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, ze funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W związku z tym, przyjęta ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceniając zaś całość zebranego materiału dowodowego Sąd uznał, że organ nie naruszył również art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny jest spójny i logiczny, a poszczególne dowody uzupełniają się wzajemnie, dając skonkretyzowany obraz nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego.

Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

Pogląd taki potwierdza także doktryna. Profesor A. Hanusz zauważył, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49).

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207). W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, op. cit. str. 30).

Podzielając powyższe poglądy, na tle niniejszej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Skarżący w toku postępowania nie formułował expressis verbis wniosków dowodowych na okoliczności, z których chciałaby wywodzić korzystne dla siebie skutki, a na etapie skargi zarzuca organom podatkowym, że pominęły jego wnioski dowodowe, chociaż nie wskazuje jakie konkretnie wnioski zostały przez niego złożone. Wobec tego nie sposób uznać za uzasadniony ogólnikowy zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący chciałby uwzględnienia, kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, jako koszt podatkowy, lecz mimo nie wskazuje źródeł nabycia oleju napędowego, dowodów potwierdzających zapłatę za nabyty olej, jego taktyka opiera się jedynie na negowaniu ustaleń dokonanych przez organ I instancji.

Istotną okolicznością w badanej sprawie był także fakt, że sprawa była już oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. Oddalając skargę podniesiono w uzasadnieniu m.in., że: "w odniesieniu do braku dokumentu źródłowego, na podstawie którego dokonano wpisu w księgach i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.503,37 zł za usługi transportowe wykonane przez firmę "M.." W. P., Sąd nie dostrzegł konieczności sprawdzenia w ponownym postępowaniu czy usługi te zostały faktycznie wykonane, w szczególności czy ww. kwota wynikająca z rzekomo zagubionego (tak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, k. 520 akt administracyjnych) rachunku została zaliczona do przychodów firmy wystawcy. (...) Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn braku (wadliwości) dokumentu księgowego. Obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie można jednakże nakładać wyłącznie na organy podatkowe. W realizację tego obowiązku powinien zaangażować się podatnik, albowiem to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu faktu poniesienia kosztów podatkowych i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym.

Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04; wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2007 r., I SA/Gl 63/07; wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2008 r., I SA/Bd 446/08 - dostępne na stronach internetowych NSA).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że sporna usługa rzeczywiście została wykonana, a wydatek na jej zakup poniesiony.

W trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił pisemnej umowy zawartej pomiędzy nim a firmą świadczącą usługę, żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić, że zwracał się do firmy świadczącej usługę o wystawienie duplikatu rachunku. Nie przedłożył żadnego dowodu - takiego chociażby jak przelew bankowy, czy dowód KW - z którego wynikałoby, że dokonał zapłaty za usługę.

W tej sytuacji nie do przyjęcia jest stanowisko organu odwoławczego (i wspierająca je argumentacja Skarżącego) przerzucające w całości na organ I instancji ciężar poszukiwania dowodów pozwalających na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jeśli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez ten organ.

Uwagi powyższe należy także odnieść do wydatków udokumentowanych 30 fakturami w kwocie 19.731,92 zł (netto), a dotyczących zakupu usług i materiałów do pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy. Skarżący w toku postępowania nie zdołał w sposób wiarygodny - poparty jakimikolwiek dowodami - wykazać, że pojazdy z którymi związane były zakwestionowane faktury, faktycznie wykorzystywane były w działalności gospodarczej, a przez to wydatki - poniesione na zakup usług i materiałów do tych pojazdów - miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Swoją aktywność Skarżący ograniczył do wywodów o możliwych sposobach wykorzystania pojazdów w ramach prowadzonej działalności, mimo iż nie powinno nastręczać mu trudności choćby wyjaśnienie na jakiej podstawie pojazdy te były użytkowane.

Poza tym kuriozalne wręcz jest zobowiązanie organu I instancji do potwierdzenia ustaleń dotyczących użytkowania samochodów uzyskanymi od Skarżącego dokumentami - takimi np. jak umowy użyczenia tych pojazdów, dzierżawy - w sytuacji gdy organ ten ustalenia w tym zakresie już poczynił. Stwierdził mianowicie, że sporne pojazdy nie były środkami trwałymi firmy, ani też przedmiotem leasingu bądź innych umów najmu czy dzierżawy. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego dotyczącego użytkowania pojazdów, nie jest konieczne także z tego względu, iż - jak sugeruje treść skargi (zob. str. 10) - Skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu. (...) Stwierdzenie o potrzebie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego jest tym bardziej niezrozumiałe, że potrzeby tej Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł (skądinąd słusznie) w odniesieniu do wydatków udokumentowanych 4 fakturami wystawionymi na inny podmiot, tj. P.U.H. L. C. [...], K.. Zauważył mianowicie, że Skarżący nie wykazał - poprzez przedłożenie dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków - że wydatki te miały wpływ na wielkość osiągniętego przez niego przychodu".

Sąd w swym orzeczeniu podzielił stanowisko organów, co do fikcyjności transakcji w postaci zakupu paliwa od – wskazanych na fakturach jako sprzedawcy – spółki "A." i B. H.. Jednocześnie za zasadne uznał przeprowadzenie analizy porównawczej ogólnej ilości zakupionego przez Skarżącego paliwa i ilości zużytego paliwado świadczonych przez niego usług transportowych. Nie mniej jednak w ocenie Sądu "dla uznania wydatków wynikających ze spornych faktur za koszt podatkowy niewystarczające jednak będzie wykazanie samego faktu posiadania przez Skarżącego paliwa, jeśli nie zostaną zidentyfikowani faktyczni jego dostawcy, przybliżone ilości i wartości zakupionego paliwa, fakt dokonania zapłaty".

Sąd wskazał, że jeżeli "w wyniku postępowania wyjaśniającego nie zostanie wiarygodnie wykazany fakt oraz rzeczywisty przebieg czynności, na podstawie których Skarżący nabył sporne paliwo, w tym to, kto był jego zbywcą, organ podatkowy uprawniony będzie do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów, i to bez względu na to, czy wykazane zostanie, że Skarżący wszedł w posiadanie tego paliwa". Powyższe uwagi Sąd odniósł również do wydatków udokumentowanych kserokopią faktury wystawionej przez spółkę T..

W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. nie został zaskarżony przez żadną ze stron, a skoro tak, to przysługuje mu przymiot prawomocności. Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63). Skoro Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to związany było poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku. Związanie to dotyczy także składu orzekającego w niniejszej sprawie, a to oznacza, że kwestii tej, Sąd nie może rozstrzygnąć inaczej czy w odmienny sposób niż wynika to z prawomocnego orzeczenia.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji uwzględnić należy także treść art. 153 p.p.s.a. - zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r. FSK 349/2004).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania.

Reasumując, podkreślić należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym tą samą sprawę, gdyż zgodnie z art. 170 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W badanej sprawie Sąd uznał, że organ orzekający w sprawie uwzględnił oceny prawne zawarte w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. Natomiast Skarżący - nie podzielając poglądu zawartego w ww. wyroku - mógł skorzystać z prawa złożenia skargi kasacyjnej. Nie czyniąc tego de facto zaakceptował pogląd prawny wyrażony w tym wyroku, z uzasadnienia, którego w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że gdy postępowanie wyjaśniające nie doprowadzi do ustalenia rzeczywistego przebiegu czynności, na po podstawie których Skarżący nabył sporne paliwo, w tym to, kto był jego zbywcą, organ podatkowy uprawniony będzie do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów, i to bez względu na to, czy wykazane zostanie, że Skarżący wszedł w posiadanie tego paliwa.

Odnośnie czterech faktur wystawionych na inny podmiot Sąd uznał, że ustalenia poczynione przez organ I instancji były wystarczające i nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Zatem podnoszenie na obecnym etapie postępowania zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego jest spóźnione.

Stanowisko takie Sąd wyraził również w stosunku do wydatków udokumentowanych 30 fakturami na kwotę 19.731,92 zł (netto), a dotyczących zakupu usług i materiałów do pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy. Skarżący w toku postępowania nie zdołał w sposób wiarygodny - poparty jakimikolwiek dowodami - wykazać, że pojazdy z którymi związane były zakwestionowane faktury, faktycznie wykorzystywane były w działalności gospodarczej, a przez to wydatki - poniesione na zakup usług i materiałów do tych pojazdów - miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Sąd za zbędne uznał zobowiązanie organu I instancji do potwierdzenia ustaleń dotyczących użytkowania samochodów uzyskanymi od Skarżącego dokumentami - takimi np. jak umowy użyczenia tych pojazdów, dzierżawy - w sytuacji gdy organ ten ustalenia w tym zakresie już poczynił. Stwierdził mianowicie, że sporne pojazdy nie były środkami trwałymi firmy, ani też przedmiotem leasingu bądź innych umów najmu czy dzierżawy. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego dotyczącego użytkowania pojazdów, nie było konieczne także z tego względu, iż - jak sugeruje treść skargi - Skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu. Sąd, powołując się na treść art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. stwierdził, że przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.of., powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

W kontekście ocen zawartych w omawianym wyroku niezasadny jest również zarzut Skarżącego, że zgubienie przez niego rachunku nie powinno wykluczać kolejnych czynności dowodowych, których organ nie podjął. Sąd w przedmiotowym wyroku uznał, że w tym zakresie nie ma potrzeby sprawdzania, czy usługi transportowe przez firmę "M." zostały faktycznie wykonane. Sąd uznał, że samo ujawnienie braku dokumentu księgowego lub jego wadliwości nie daje automatycznie podstaw do eliminacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn braku (wadliwości) dokumentu księgowego. Obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie można jednakże nakładać wyłącznie na organy podatkowe. W realizację tego obowiązku powinien zaangażować się podatnik, albowiem to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu faktu poniesienia kosztów podatkowych i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. Tymczasem w trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił pisemnej umowy zawartej pomiędzy nim a firmą świadczącą usługę, żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić, że zwracał się do firmy świadczącej usługę o wystawienie duplikatu rachunku. Nie przedłożył żadnego dowodu - takiego chociażby jak przelew bankowy, czy dowód KW - z którego wynikałoby, że dokonał zapłaty za usługę.

Sąd mając na uwadze powyższe nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu nie potwierdziły aby zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a w związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.