Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1871/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, 187, 129
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi J. D. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 23 § 1 i § 4 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) określił J.D. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wys. [...], zaległość w tym podatku w tejże kwocie, oraz odsetki za zwlokę w wys. [...] i z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Wskazał organ, że strona w zeznaniu podatkowym za 2000 r. wykazała z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stratę w kwocie [...]. W wyniku postępowania podatkowego stwierdził organ:

1) zaniżenie przychodu o wartość przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania, na podstawie umowy użyczenia zawartej pomiędzy stroną a jej teściową, z lokalu użytkowego położonego we W. ul. ś. A., obciążającej stronę kosztami eksploatacji lokalu w postaci m. in. opłat za telefon. Wskazując na przepis art. 14 ust. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i art. 12 ust. 2, 3 i 3a) tej ustawy, stwierdził organ, że wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń jest przychodem z działalności gospodarczej. Strona wykazała koszty związane z bieżącą eksploatacją lokalu w wys. [...]. Wartość przychodu z tyt. nieodpłatnego świadczenia organ ustalił w oparciu o cenę rynkową wynajmu lokali użytkowych o podobnym charakterze, położonych na terenie działalności strony, wykorzystując do tego celu wartości stawek czynszu najmu wynikających z uchwał Zarządu Miasta W. i informację z biura nieruchomości w sprawie wysokości czynszu za najem lokalu o podobnym charakterze i lokalizacji. Ustalono wysokość czynszu za 1m- - wg wytycznych z uchwał: za styczeń - w kwocie po [...], za luty do grudnia 2000 r. w kwocie po [...].; wg informacji z biura nieruchomości - po 50 - [...]. za 1 m-. Dla ustalenia wysokości czynszu przyjął organ średnią wartość czynszową z tyt. najmu wynikającą z dokonanych ustaleń, która wyniosła kwotę [...] w stosunku rocznym;

2) zawyżenie przychodu o kwotę [...] przez podwójne zaksięgowanie w podatkowej księdze faktury nr [...] z dnia [...],

3) zaniżenie kosztów uzyskania przychodu przez zaniżenie wartości zakupu towarów handlowych o kwotę [...] - zaewidencjonowano w pozycji "pozostałe wydatki" zakup mebli do salonu meblowego jako zakup ekspozycji sklepowej, które, jak się okazało, były towarem handlowym - podlegały dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym winny być zaksięgowane jako zakup towarów handlowych, w związku z czym nie mogą one stanowić środka trwałego firmy, ani też jej wyposażenia,

4) zawyżenie wartości "pozostałych wydatków" o koszty uboczne związane z zakupem - o kwotę [...] tj. koszty delegacji i transportu poniesione w związku z zakupem mebli do salony meblowego, które, zgodnie z przepisami rozporz. Min. Fin. z dnia 16.12.1999 r. w spr. prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) winny być zaewidencjonowane pod inną pozycją (11), przy czym nie uznał organ za koszt uzyskania przychodów części tych kosztów w wys. [...]:

a) kosztów środka transportu w podróży służbowej - koszt przejazdu samochodem ciężarowym nr rej. [...] - [...] - rachunki, paragony w jęz. obcym, nie przetłumaczone - § 12 ust. 1 w/w rozporz. wymaga aby dowód sporządzony był przetłumaczony na jęz. polski, a waluta obca przeliczona na złote (wydatki zagraniczne dokumentowane paragonem winny być na odwrocie opisane), czego przedłożone dowody nie spełniały;

b) w poleceniu wyjazdu wymieniono środek transportu - samochód ciężarowy o nr rej. [...], natomiast dowody źródłowe dotyczące wykazanych kosztów to zestawienie wyjazdów samochodem prywatnym o innym nr rej. [...], nie przedłożono natomiast dowodów dokumentujących rzeczywiście poniesione wydatki z tyt. używania tego samochodu w działalności gospodarczej.

Wartość kosztów ubocznych po korekcie wynosi kwotę [...].

c) zawyżenie wydatków dot. wykorzystania samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...].

Wskazał organ, że ewidencję eksploatacji samochodu w prowadzonej działalności oparto na zestawieniach wyjazdu samochodem prywatnym o nr [...] i zestawieniach faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki związane z eksploatacją samochodu w wys. [...]. Wskazując na przepis art. 23 ust. 1 pkt. 46 ustawy stwierdził organ, że dla celów prowadzonej działalności może być wykorzystany samochód nie stanowiący własności osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jednakże uzależnione to jest od tytułu prawnego do dysponowania pojazdem, tymczasem samochód o nr rej. [...] zarejestrowany jest na nazwisko A. D., a strona nie przedłożyła takiego dowodu.

d) nie wykazanie rzeczywistej wartości remanentu końcowego na dzień [...] (dot. wartości zakupionych towarów handlowych), która, po ustaleniu, wynosi [...].

W związku z powyższymi ustaleniami na podstawie art. 193 $ 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 ust. 4 i 5 rozporz. Min. Fin. z dnia 16.12.1999 r. w spr. prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał organ I instancji podatkową księgę za 2000 r. nierzetelną i nie przyjął jej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji ustalił organ przychód w drodze oszacowania, tj. przychód z działalności gospodarczej określono w wys. [...]. (wykazany przychód + przychód z nieodpłatnego świadczenia - podwójne zaksięgowanie faktury), a koszt uzyskania przychodów określono na kwotę [...], stąd dochód z pozarolniczej działalności wyniósł kwotę [...], a łączny dochód do opodatkowania wyniósł kwotę [...].

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, że księga podatkowa prowadzona była rzetelnie. Podniosła, że między nią a teściową S. D. nie było zawartej umowy użyczenia lokalu użytkowego, bowiem strona nie tylko, że ponosiła koszty utrzymania lokalu, ale także płaciła właścicielce czynsz w wys. ok. [...] mieś., na co przypadały koszty utrzymania takie, jak ogrzewanie, ciepła i zimna woda, reklama, eksploatacja (pensje zarządu spółdzielni, rady nadzorczej, zysk, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości, co było uwzględniane w pokwitowaniu wystawianym przez właścicielkę, a faktycznie stanowiło pełny czynsz za lokal. Nie była to więc umowa użyczenia lecz umowa najmu. Podniosła, że część wynajmowanego lokalu podnajmowała firmie A, a przychód z podnajmu ujmowała w księdze podatkowej, przy czym kwota czynszu wynosiła [...]/m-, a nie jak przyjął organ ok. [...]. Co do zawyżenia przychodu o kwotę [...] z tytułu dwukrotnego ujęcia faktury stwierdziła strona, że stanowiło to zwykłą omyłkę księgową. Odnośnie mebli stanowiących ekspozycję stałą - mebli kuchenno - sypialniano - biurowych stwierdziła strona, że meble te winny być uznane za środek trwały, bowiem z uwagi na ich ciągłą używalność oraz niewymiarowość były przeznaczone do likwidacji, a w końcu zostały zbyte za symboliczną kwotę. Na podstawie tych eksponatów były zamawiane konkretne meble jako towar handlowy, które odpowiadały wymaganiom i wymiarom klientów. Ekspozycja stała była sprowadzona na początku działalności z zamiarem likwidacji a nie sprzedaży. Odnośnie kosztów przejazdu i transportu samochodu ciężarowego nr rej,. [...], który przywiózł ekspozycję stwierdziła strona, że zakwestionowane koszty zostały poniesione, a braki w tłumaczeniu strona może uzupełnić, natomiast dowody źródłowe być może omyłkowo są sporządzone na samochód osobowy nr rej. [...], co strona może wyjaśnić. Podniosła strona, że dołącza umowę najmu samochodu nr rej. [...], której nie było w dokumentach, bowiem strona nie była świadoma możliwości zaliczenia w koszty kwoty wynajmu samochodu z tytułu umowy zawartej między osobami fizycznymi. W związku z tym nie ujęto w kosztach kwoty wynajmu samochodu w wys. [...]. Nadto podniosła, że na dzień [...] rzeczywista wartość remanentu wynosiła 0, bowiem towarów handlowych nie było, dodając, że nigdy nie zamierzała wprowadzać w błąd urzędu skarbowego, nie pozwoliłoby sobie na wykazane uchybienia formalno - prawne licencjonowane biuro rachunkowe.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ...(Dz. U. Nr 169, poz. 1387) uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła należny podatek dochodowy za 2000 r. i zaległość podatkową na kwotę [...], oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i odsetki od zaległości z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy. Podzielił organ II instancji stanowisko zawarte w decyzji odnośnie nieodpłatnego świadczenia z tytułu zawartej umowy użyczenia lokalu użytkowego, odwołując się do treści tej umowy, z której wynika, że biorący lokal do używania ponosi "koszty z tytułu używania lokalu", a odnośnie wysokości ustalonego z tego tytułu przychodu wskazał organ na przepis art. 14 ust. 2 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym... i art. 12 ust. 2, 3 i 3 a) tej ustawy. Odnośnie zakwalifikowania w decyzji mebli stanowiących ekspozycję jako towaru handlowego stwierdził organ odwoławczy, że powszechnym postępowaniem jest wystawianie na ekspozycję towarów, którymi przedsiębiorca handluje, wskazując, że strona w 2000 r. dokonała dziewięciokrotnie zakupu mebli do prowadzonego salonu meblowego, w tym siedmiokrotnie jako zakup ekspozycji, natomiast dwukrotnie jako zakup towarów handlowych, a okresy między zakupami mebli przeznaczonych na ekspozycje między zakupem a sprzedażą tych mebli wyniosły od 10 dni do 2 miesięcy i 18 dni., a nadto, że zakwestionowane meble zostały sprzedane po cenie wyższej aniżeli cena zakupu, co skutkuje uznaniem za prawidłowe ustaleń organu I instancji i stwierdzenia dotyczącego wartości spisu z natury na koniec roku, który winien obejmować niesprzedane meble, wskazując, że ceną zakupu, zgodnie z § 3 pkt. 2 rozporz. Min. Fin. jest cena zapłacona przez nabywcę plus dodatkowe opłaty celne, co skutkuje uwzględnieniem przez organ II instancji w kosztach uzyskania przychodu nieujętej przez stronę opłaty manipulacyjnej w kwocie [...], naliczonej na dokumencie SAD, zmniejszenie wartości spisu z natury na dzień [...] przez proporcjonalne zwiększenie wartości sprzedanych towarów o części opłat manipulacyjnych przypadających na sprzedany towar w wys. [...]., co skutkuje wartością spisu z natury na koniec 2000 r. w wys. [...]. Odnosząc się do zakwestionowanych jako koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z używaniem samochodu [...] wymienionego w poleceniach wyjazdu w dniach [...] i [...] i [...] (koszty przejazdu i autostrady), stwierdził organ, że strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów na poniesienie tych wydatków (koszty przejazdu to przemnożone ilości kilometrów wynikające z zestawienia przejazdów samochodem osobowym [...] w dniach [...]-[...] i [...]-[...] stawki za km [...].), lub też przedłożone dowody nie spełniają wymagań dowodów księgowych, bowiem są to nieopisane paragony, kwity, bilety sporządzone w języku obcym, nieprzeliczone za polskie złote (poza kwitami za przejazd autostradą). Koszty przejazdu w kwocie [...] i koszty autostrady w kwocie [...] nie są udowodnione w sposób mogący uznać je za wydatki poniesione. Podniósł organ, że w dokumentach strony brak jest dowodu wypłacenia zleceniobiorcy kwot wymienionych na poleceniach wyjazdu służbowego i zaewidencjonowanych jako koszty w czerwcu 2000 r. Podkreślił organ, że na wniosek strony przesłuchał zleceniobiorcę, który potwierdził, że otrzymywał zwrot faktycznie poniesionych wydatków, a nie zwrot poniesionych kosztów w formie ryczałtu, a w aktach brak jest dokumentów poniesienia wydatków ujętych jako diety (łącznie [...]) oraz "noclegi - ryczałt" ([...]). Z zeznań zleceniobiorcy wynika, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej kosztów jego wyjazdu za granicę, w związku z czym nie jest możliwe ustalenie czy i w jakiej wysokości strona poniosła wydatki z tego tytułu i nie można uznać łącznej kwoty [...] pomniejszonej o wydatek za nocleg udokumentowany fakturą VAT. Zakwestionował organ, nie uznając za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] wynikającej z faktur wymienionych w decyzji oraz kwoty [...] wynikającej z wystawionych przez stronę dowodów wewnętrznych [...] i [...] dot. wydatków na kompleksowe ubezpieczenie małych podmiotów gospod., ze względu na nieposiadanie potwierdzenia zapłaty przez stronę tych kwot. Wskazując na powyższe oraz na fakt, że strona w prowadzonej księdze ujmowała koszty metodą kasową (w momencie ich poniesienia), nie ma możliwości ustalenia, czy i w jakiej kwocie strona w 2000 r. poniosła wydatki wynikające z faktur i dowodów wewnętrznych, co skutkuje nieuznaniem ich za koszt uzyskania przychodów. Wskazał organ, odwołując się do art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy, że wydatek z tytułu opłat za lokal za okres od stycznia do grudnia 2000 r. w kwocie [...] poniesiony w dniu [...] winna strona wykazać jako koszt przychodu 2001 r., a nie, jak wykazała - 2000 r. Ustosunkowując się do przedłożonej umowy najmu samochodu osobowego stwierdził organ, że umowę tę zawarła strona jako osoba prywatna a nie jako przedsiębiorca, a nadto, że brak jest dowodów, na podstawie których można byłoby ocenić czy wyjazdy podatniczki wymienione w ewidencji pojazdu w poszczególnych miesiącach miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodem, takiego wniosku nie można także wysnuć z wyjaśnień pełnomocnika strony, w związku z czym łączna kwota [...] zaewidencjonowana w poszczególnych miesiącach jako wydatki w związku z używaniem niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego nr rej, [...] nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji odnośnie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdził organ II instancji, iż w nin. sprawie organ podatkowy winien w oparciu o przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej określić podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych uzyskanymi w toku postępowania dowodami, a ustalenie przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt. 8 oraz art. 12 ust. 3 ustawy nie oznacza, że podstawa opodatkowania jest określona w drodze oszacowania. Określił organ dochód strony z prowadzonej działalności na kwotę [...] oraz podstawę opodatkowania na kwotę [...], obniżając podatek i zaległość podatkową w stosunku do decyzji organu I instancji.

W skardze od decyzji Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 58, art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 659 oraz art. 712 § 2 kodeksu cywilnego, art. art. 122, 187 § 1, 188 oraz 193 § 5 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 2a ppkt 1 oraz 3, art. 22 ust. 1, art. 22 e), art. 23 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powtórzyła skarżąca argumentację z odwołania od decyzji organu I instancji. Odnosząc się do umowy użyczenia lokalu odwołała się do pisma Min. Fin. nr PO 3/722-912/JW./95, że czynsz nie może być niższy niż faktycznie ponoszone koszty eksploatacji i może być uznany jako czynsz z tyt. umowy najmu, zarzucając brak ustaleń w kierunku rzeczywistej treści przedmiotowej umowy. Odnośnie wysokości czynszu za lokal użytkowy, zdaniem strony, winna być ewentualnie brana pod uwagę stawka czynszu stosowana przez stronę do podnajemcy części lokalu. Podtrzymała swoje stanowisko w przedmiocie uznania, że meble ekspozycji salony nie są towarem handlowym, zaprzeczyła, jakoby wyposażenie sklepu było sprzedane powyżej kosztu zakupu. Podtrzymała skarżąca stanowisko, że koszty z tytułu delegacji zagranicznych zostały faktycznie poniesione i udokumentowane dokumentami księgowymi, jak również poniesione zostały koszty z faktur wymienionych przez organ II instancji w decyzji na kwotę [...], co mógł organ ustalić u wystawców faktur, które zostały zaksięgowane w miesiącu, którego dotyczyły. Odnośnie umowy najmu samochodu osobowego podniosła skarżąca, że zawarła ją jako osoba prywatne - przedsiębiorca i zarzuciła, że organ dopuścił się nadinterpretacji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy, który wyraźnie stanowi, że kosztem uzyskania przychodu może być czynsz płacony za samochód oraz stawki kilometrowe określone w odrębnym rozporządzeniu, natomiast nie jest znany skarżącej przepis o związku przyczynowo - skutkowym, uzależniającym zaliczenie w koszty wydatków związanych z najmem samochodu osobowego od przychodu firmy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Kwestię sporną między stronami stanowi uznanie przez organy podatkowe zaniżenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej o wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez skarżącą z lokalu użytkowego, w którym działalność handlową prowadziła skarżąca, stanowiącego własność teściowej skarżącej, wywodzącą się z odmiennej oceny charakteru zawartej pomiędzy skarżącą a jej teściową umowy oraz szereg zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków zaliczonych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu, skutkujących ich zaniżeniem względnie zawyżeniem.

Przeprowadzając ocenę legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia przez stronę przychodu przez uznanie, iż umowa łącząca jej strony to umowa użyczenia lokalu użytkowego, w związku z czym po stronie skarżącej wystąpił przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustalił organ po myśli art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, stwierdził Sąd, iż przeprowadzona ocena zawartej między skarżącą a jej teściową umowy nazwanej "umową użyczenia" nastąpiła z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 710 kodeksu cywilnego.

Zdaniem skarżącej, zawarta przez nią z teściową umowa, nazwana umową użyczenia, była typową umową najmu, w której ustalony został czynsz w wysokości opłat eksploatacyjnych ponoszonych przez stronę, a niezwiązanych z jej działalnością handlową.

Zgodnie z treścią przepisu art. 710 kodeksu cywilnego "Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy".

Użyczenie (commodatum) jest umową zbliżoną do umowy najmu, od której różni się nieodpłatnością, a charakter nieodpłatny umowy użyczenia kształtuje obowiązki stron umowy w porównaniu do obowiązków związanych z umowami odpłatnymi, ograniczając obowiązki użyczającego, a zwiększając odpowiedzialność biorącego w użyczenie. Istotne dla tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien okres czasu i nieodpłatność. Ponadto umowa użyczenia jest umową realną, a nie konsensualną, dochodzi do skutku przez wydanie rzeczy biorącemu w używanie, co, poza nieodpłatnością, odróżnia tę umowę od umowy najmu. Użyczający nie ma obowiązku utrzymywania rzeczy w stanie zdatnym do umówionego użytku, gdyż nie otrzymuje za to żadnej zapłaty.

Biorący w użyczenie ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej (art. 713 k.c.), co oznacza, że ponosi koszty wydatków związanych z utrzymaniem rzeczy w stanie niepogorszonym. Obowiązki jego są jednak nieco szersze aniżeli najemcy, ze względu na silniej występujący element zaufania jakim został obdarzony, sprowadzają się w każdym razie do obowiązku pieczy i korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie, a gdy tego strony nie uzgodniły - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

Analizując umowę użyczenia jeszcze raz należy podkreślić, że główną cechą tego rodzaju umowy jest nieodpłatność korzystania z rzeczy, bowiem wydatków związanych ze zwykłym utrzymaniem rzeczy użyczonej nie można traktować jako odpłatności za korzystanie z rzeczy.

Jak wynika ze stanowiska skarżącej zawartego zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i ze skargi oraz znajdujących się w aktach sprawy faktur wystawionych przez Spółdzielnię Mieszkaniową B, poza kosztami związanymi ze zwykłym korzystaniem z lokalu jak opłaty za wodę, energię elektryczną, telefon, skarżąca ponosiła wydatki w kwocie ponad [...] miesięcznie, zwane "wydatkami eksploatacyjnymi", uiszczanymi przez skarżącą na podstawie tych faktur, które, jak można przypuszczać, zwykle ciążyły na przedmiotowym lokalu użytkowym, niezależnie od jego wykorzystywania, a obejmowały m. in. podatek od nieruchomości, reklamę.

Dokonując oceny zawartej "umowy użyczenia" organy podatkowe nie zwróciły w ogóle uwagi na twierdzenie skarżącej, iż z tytułu zawartej umowy ponosiła odpłatność ponad kwotę [...] mieś., stanowiącą pokrycie wydatków obciążających przedmiotowy lokal użytkowy bez względu na jego użytkowanie, do ponoszenia których zobowiązana była właścicielka lokalu, a fakt ten zaprzecza charakterowi nieodpłatności zawartej umowy. Okoliczność ponoszenia tych kosztów organy podatkowe winne były wyjaśnić szczegółowo dostępnymi środkami dowodowymi (wyjaśnienia faktur za poszczególne miesiące ich wydania przez wystawcę, przesłuchanie strony zawartej umowy, i inne), a następnie dokonać oceny charakteru zawartej umowy odnoszącej się do korzystania z lokalu użytkowego przez skarżącą przez pryzmat kryteriów zawartych w przepisie art. 65 kodeksu cywilnego, który to przepis zawiera generalną zasadę oceny umów wskazując (§ 2), że "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu", która to zasada zachowuje aktualność również w postępowaniu podatkowym, w sytuacji, gdy jej treść przekłada się na do skutki podatkowe związane z jej zawarciem.

Organy podatkowe bowiem mają obowiązek wyjaśnienia prawdy obiektywnej, to jest rzeczywistego stanu stosunków faktycznych i prawnych i w tym celu winny też one podejmować wszelkie kroki zmierzające do ustalenia faktycznych stosunków łączących strony umowy i jej rzeczywistego charakteru. Organy te nie są więc związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, wręcz winny, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, samodzielnie ustalać jej istotne elementy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po dokonaniu nowych ustaleń w zakresie wyżej wskazanym, winny organy podatkowe, po zajęciu stanowiska w kwestii charakteru opłaty eksploatacyjnej obciążającej przedmiotowy lokal użytkowy, a co za tym idzie rodzaju umowy łączącej skarżącą z jej teściową, rozważyć kwestię ponoszonej przez stronę odpłatności z tego tytułu.

Naruszenie prawa stwierdził Sąd również w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji jako koszty uzyskania przychodów wydatków na kwotę [...], które to wydatki nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji, a ich ujęcie w decyzji organu II instancji było wynikiem zwrócenia, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, budzący w literaturze przedmiotu znaczne wątpliwości, daje podstawę organowi odwoławczemu, który ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę podatkową, do delegowania swojej właściwości w zakresie czynności postępowania dowodowego na organ I instancji. Zbyt szerokie stosowanie przedmiotowego przepisu może prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), co, zdaniem Sądu, wystąpiło w rozpoznawanej sprawie.

Istotą zasady dwuinstancyjności jest takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji przyznaje organowi II instancji, a więc granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie organu I instancji, natomiast wykroczenie poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym, które co prawda mieści się w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ I instancji, jednakże obejmuje nowe ustalenia faktyczne skutkujące rozstrzygnięciem, które w decyzji organu I instancji nie wystąpiło, organ I instancji w zakresie tych okoliczności faktycznych nie orzekał, nie dokonując, przy rozpatrywaniu sprawy, ich ustalenia, nie dając stronie możliwości wypowiedzenia się co do ustalonych faktów, przedłożenia ewentualnych dowodów na okoliczności zakwestionowane, stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Reasumując, zdaniem Sądu, ustalenie nowych okoliczności w sprawie skutkujących wyłączeniem poniesionych przez stronę wydatków z kosztów uzyskania przychodów dopiero w trakcie postępowania uzupełniającego prowadzonego przez organ I instancji na zlecenie organu II instancji (art. 229 Ordynacji) i objęcie rozstrzygnięcia w tym zakresie decyzją organu II instancji, pozbawia stronę postępowania podatkowego możliwości poddania tego rozstrzygnięcia kontroli organów obu instancji, skutkując naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej.

Korzystanie przez organ II instancji z możliwości jaką daje mu przepis art. 229 Ordynacji winno odnosić się tylko do sytuacji uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych przez organ I instancji w podlegającej kontroli instancyjnej decyzji.

Stwierdzone zatem wyżej uchybienia, stanowiące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 127 Ordynacji podatkowej, a także art. 12 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie stwierdził Sąd, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c tejże ustawy) w zakresie pozostałych rozstrzygnięć w niej zawartych i kwestionowanych wniesioną skargą.

Podziela Sąd stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwalifikowania zakupionych przez stronę skarżącą mebli, które skarżąca charakteryzuje jako "ekspozycję stałą" towarów handlowych, w związku z czym zasadne było wykazanie ich wartości w spisie z natury sporządzonym na koniec 2000 r. Organy podatkowe ustaliły, na co wskazały w uzasadnieniach decyzji, że skarżąca dokonywała w 2000 r. wielokrotnego zakupu mebli do prowadzonego salonu meblowego, stanowiących zakup ekspozycji sklepowej, które podlegały sprzedaży w roku zakupu, a okresy między zakupem a sprzedażą wynosiły od 10 dni do 2 miesięcy i 18 dni.

Skarżąca, która w toku postępowania podnosiła, że przedmiotowe meble, których wartość ujął organ jako stan końcowego remanentu 2000 r. (zgodnie z § 27 rozporz. Mi. Fin. z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), były bezwartościowe i sprzedane zostały za symboliczną złotówkę, w żaden sposób faktu tego nie udowodniła, mimo, iż w toku postępowania miała taką możliwość. Obowiązek organów podatkowych wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi realizację zasady prawdy obiektywnej. Zasada ta sformułowana w art. 122 Ordynacji nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oczywistym jest, że zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, wnioski formułowane przez stronę w zakresie postępowania dowodowego organ ma obowiązek uwzględnić, jeżeli przedmiotem zgłoszonych żądań są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że zostały one stwierdzone innymi dowodami.

W toku postępowania dowodowego zmierzającego do dokonania niezbędnych ustaleń występują sytuacje, w zakresie dowodzenia których organy podatkowe nie dysponują środkami czy wiedzą pozwalającą na ustalenie konkretnych faktów. W takiej sytuacji, gdy nadto fakty te stanowią dla strony okoliczności, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, oczywistym jest, że na stronie spoczywa obowiązek poparcia ich konkretnymi dowodami, a stanowisko to spotyka się z pełną aprobatą w orzecznictwie sądowym.

W rozpoznawanej sprawie to strona wywodzi, że meble stanowiące ekspozycję nie posiadały żadnej wartości, zostały sprzedane za symboliczną złotówkę. Skoro zatem okoliczność ta pozostaje w opozycji do ustaleń organów podatkowych, dla których wartość niesprzedanych z końcem roku 2000 mebli wynika z posiadanych przez stronę dokumentów, wychodząc z takimi twierdzeniami skarżąca winna wskazać dowody na ich poparcie. Bierność strony w dowodzeniu tych faktów skutkuje uznaniem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocenę - za wiarygodne.

Ustosunkowując się do stanowiska strony skarżącej, iż przedmiotowe meble, uważane przez stronę za ekspozycję stałą, winny być uznane za środek trwały, to, nie wdając się w bardziej szczegółowe rozważania odesłać należy skarżącą do § 2 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w którym zawarta została sformułowana dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych definicja środków trwałych, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2000 r., a zgodnie z którą za środki trwałe uważa się nabyte lub wytworzone we własnym zakresie:

nieruchomości (grunty, budowle, budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością),

maszyny,

urządzenia,

środki transportu, inne przedmioty,

jeżeli spełniają równocześnie 4 warunki: stanowią własność podatnika, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż 1 rok, są kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania, wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (nie jest wystarczające jedynie przeznaczenie składnika majątku na potrzeby tej działalności) albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak z powyższego wynika, jednym z warunków, który musi być spełniony aby dany składnik majątkowy mógł zostać uznany za środek trwały jest przyjęcie go do używania na potrzeby związane z prowadzona przez podatnika działalnością. Zakupione meble, które postawione w salonie meblowym z jednej strony służą jako przykład oferowanego asortymentu, z drugiej są przeznaczone do sprzedaży, nie mogą być uznane za wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności.

Podzielił Sąd również stanowisko organów podatkowych odnoszących się do zakwestionowanych wydatków zaliczonych przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. w postaci wydatków wymienionych w poleceniach wyjazdu - "kosztów przejazdu", "autostrady", "diety", "noclegi - ryczałt", noclegi wg rachunków". Prawidłowość dokumentacji, która stanowi podstawę do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, polega przede wszystkim na tym, aby z konkretnego dokumentu jasno wynikało czego on dotyczy, a w dalszej kolejności - aby dokument ten umożliwiał powiązanie go z przychodem, co stanowi nieodłączną przesłankę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, bowiem przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (..)". Prowadzona przez podatnika dokumentacja musi umożliwić organowi weryfikację celu, dla którego dany wydatek został poniesiony, aby ustalić jego związek z przychodem. W sytuacji, gdy z przedstawianych dokumentów nie można wywieść wskazanych wniosków, nie można zarzucić organom podatkowym błędów w przeprowadzonej ocenie materiału dowodowego, którym dysponowały.

Nie stawia skarżącej w uprzywilejowanej pozycji jej brak znajomości zasady, iż o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje istnienie związku skutkowo - przyczynowego między wydatkiem a przychodem, co wynika bezpośrednio z cytowanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, a w każdym razie celem poniesienia przychodu było zamierzenie w kierunku uzyskania przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok z dnia 30.06.1997 sygn. ISA/Ka 195/96 niepubl.).

Zasada ta dotyczy także zaliczonych w koszty uzyskania przychodu wydatków dotyczących używania przez skarżącą samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, których związek z przychodem 2000 r. winna skarżąca w sposób nie budzący wątpliwości wykazać.

Przede wszystkim należy wskazać, na co zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji, iż skarżąca nie przedłożyła umowy, z której wynikałoby jej prawo do korzystania z cudzego pojazdu dla celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Umowę taką skarżąca dołączyła do odwołania. Organ II instancji oceniający przedłożoną umowę zwrócił uwagę, iż nie pozostawała ona w dokumentacji działalności gospodarczej strony skarżącej. O wyłączeniu wydatków z tytułu korzystania przez skarżącą z przedmiotowego, wynajętego samochodu osobowego w działalności gospodarczej zadecydowały jednak braki w prawidłowym udokumentowaniu związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodem.

Koszty poniesione w związku z wykazanymi wyjazdami mogą stanowić koszty działalności firmy skarżącej, jednakże prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem "kosztu" w sensie ekonomicznym czy rachunkowym, nie każdy koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak to zostało powiedziane, może być odliczony od przychodu przy ustalaniu dochodu jako podstawy opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt. 46 ustawy wydatki poniesione w związku z eksploatacją wynajętego samochodu osobowego stanowią koszt uzyskania przychodu do wysokości limitu obliczonego we wskazanym przepisie. W celu określenia przebiegu pojazdu podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z wzorem określonym w Wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 137). Rzeczywiste poniesienie wydatków związanych z używaniem w działalności gospodarczej samochodu osobowego wymaga udokumentowania, podobnie jak wszelkiego rodzaju inne wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu. Z prowadzonej przez skarżącą ewidencji wynika jedynie, że podjęte przedmiotowym samochodem wyjazdy były wyjazdami służbowymi, określono trasę i ilość przejechanych kilometrów. Samo prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu z tytułu używania samochodu nie jest wystarczającym do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków z tytułu używania samochodu. Brak dokumentów, które pozwoliłyby organom podatkowym zweryfikować zapis i twierdzenie skarżącej, że wyjazdy te wykonywane były w celu uzyskania przychodu - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, uzasadnia zakwestionowanie przez organ II instancji wyłączenia wydatków tych z kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że część z faktur VAT dotyczących kosztów eksploatacji samochodu nie posiada numeru rejestracyjnego pojazdu (faktura VAT nr [...] z dnia [...]; faktura VAT nr [...] z dnia [...], faktura VAT nr [...] z dnia [...] i inne). Wbrew stanowisku skarżącej, ogólne wyjaśnienie o celowości odbycia tych podróży, nie przesądza o uwzględnieniu wydatków związanych ze spornymi wyjazdami w koszty uzyskania przychodu, gdyż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Na marginesie zauważyć należy, że skarżąca i jej pełnomocnik, poza udostępnieniem organowi I instancji dokumentów dotyczących działalności gospodarczej skarżącej, nie brali udziału w postępowaniu przed organem I instancji, mimo podejmowanych przez ten organ wysiłków mających na celu włączenie się skarżącej do postępowania. Dopiero wydanie decyzji przez organ I instancji spowodowało uaktywnienie się skarżącej w postępowaniu podatkowym.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.