Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 553/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r. sprawy ze skargi "A" – Spółka Jawna M. K., E. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o nr "[...]", którym na podstawie art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 50 ze zm.) uznano za nieprawidłowe stanowisko "A" sp. j. M. K. E. K., co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zaprezentowane przez Spółkę we wniosku o interpretację z dnia 15 maja 2006r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka "A" w 2002r. zawarła umowę z firmą szkoleniową na przeprowadzenie szkolenia pięciu osób w zakresie bezpośrednio związanym z przedmiotem działalności. W dniu podpisania umowy Spółka zażądała udokumentowania usługi, w związku z czym usługodawca wystawił rachunek na podstawie art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym określono

zakres szkolenia (5 osób), termin ("[...]".08.2002r. do "[...]".08.2002r.), cenę (8.250,00 zł) oraz datę wystawienia rachunku ("[...]".08.2002r).

Jak podano we wniosku, z wyłącznej winy usługodawcy szkolenie nie odbyło się w umówionym terminie. Spółka uiściła jednak umówioną należność z tego tytułu (KW z "[...]".08.2002r.). W drugim wyznaczonym terminie szkolenie odbyło się w czasie krótszym niż deklarowany w umowie i wzięła w nim udział tylko jedna osoba. Ostatecznie szkolenie przeprowadzono w 2004r. Pomimo opóźnienia w realizacji usługi, usługodawca ostatecznie umożliwił skorzystanie z niej w umówionym zakresie (szkolenie 5 osób przez 3 dni).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego "A" zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. czy można uznać za prawidłowy wyżej wymieniony rachunek wystawiony przez usługodawcę, w świetle przepisów art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli nabywca usługi zażądał wystawienia rachunku przed wykonaniem usługi ?

2. czy w okresie obowiązywania art. 90 Ordynacji podatkowej podatnik miał obowiązek złożenia żądania wystawienia rachunku nie później niż w dniu zawarcia umowy ?

3. czy wydatek, dotyczący kosztów pośrednich, należy ująć w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku, czy wykonania usługi ?

4. czy podstawę zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić rachunek, w którym deklarowana data oraz zakres wykonania usługi nie są zgodne z rzeczywistymi ?

5. czy w przypadku nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, należy korygować zapisy w księgach rachunkowych, czy też korekta kosztów, o której mowa w art. 24 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywana jest poza księgami i pozostaje bez wpływu na zapisy w księgach?

Jednocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem strony, wystawienie rachunku przed wykonaniem usługi nie stanowi przesłanki uznania wadliwości lub nierzetelności, bowiem zgodnie z art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej, jest ono możliwe od momentu zawarcia umowy, nie później niż w terminie 7 dni. Potwierdza to brzmienie art. 90 Ordynacji, obowiązującego w 2002r., zgodnie którym, nabywca zobowiązany do potwierdzenia nabycia rachunkiem, miał obowiązek zgłosić żądanie jego wystawienia już w momencie zawarcia umowy. Wadliwość formalna spornego rachunku, tj. niezgodność z rzeczywistością pewnych elementów, nie jest zaś wystarczająca do jego odrzucenia.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok NSA z 9 lutego 2000r. o sygn. I SA/Wr 85/99, dotyczący wadliwości faktury VAT na tle prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według Strony, sporny rachunek może stanowić podstawę zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości pomimo, że ostatecznie ze szkolenia skorzystało mniej osób niż wynikało to z zawartej umowy. Usługodawca umożliwił bowiem skorzystanie z usługi w pełnym zakresie objętym umową zaś to, że spółka nie skorzystała z jej w pełnym zakresie nie zmienia faktu, iż usługodawcy należne było wynagrodzenie wynikające z umowy i w takiej też kwocie zostało faktycznie wypłacone.

Odnośnie okresu rozliczeniowego do którego należało zaliczyć opisany koszt, spółka stanęła na stanowisku, że należało go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Przesądził o tym charakter wydatku, którego nie można przyporządkować do konkretnego przychodu. Poparciem dla takiego stanowiska jest według strony, orzecznictwo i oficjalna wykładnia Ministerstwa Finansów. Zdaniem wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że fakt niewykonania usługi w roku poniesienia wydatku przesądzałby o jego "zawieszeniu" jako kosztu do czasu realizacji usługi, to i tak po wykonaniu należałoby skorygować zeznanie i zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodów roku, w którym go poniesiono.

Zdaniem Spółki korekta, o której mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywana jest poza księgami i nie ma żadnego wpływu na zapisy w tych księgach. Tym samym nie ma wpływu na wysokość dochodu wynikającego z ksiąg rachunkowych.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując stanowisko strony i podtrzymując argumentację organu I instancji i zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dokonując interpretacji postanowień art. 22 ust. 1 tej ustawy organ podkreślił, iż podatek dochodowy jest podatkiem uzależnionym od sytuacji ekonomicznej podatnika, w szczególności od wyników jego działalności gospodarczej. Dlatego też, istotne znaczenie ma rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które kształtują dochody podatnika, rzeczywisty przychód i rzeczywisty koszt uzyskania przychodu.

Podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów daje ewidencjonowanie operacji gospodarczych. W myśl bowiem art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, jak wskazał organ, że podstawę obliczenia podatku mogą stanowić tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami. Tylko prawidłowo sporządzone dokumenty mogą stanowić podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych.

Ewidencja powinna natomiast opierać się na prawidłowych dokumentach, noszących nie tylko cechy formalne (oznaczenie stron, przedmiotu transakcji, daty itp.), ale będących jednocześnie dowodami rzetelnymi, stwierdzającymi fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, obowiązek dokonywania zapisów w księgach rachunkowych na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów wynika też z art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Podstawę obliczenia podatku mogą więc stanowić tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami.

Podnosząc powyższe organ zauważył, że zgodnie z zasadą wyrażoną w

art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tworzące dochód przychody i pomniejszające go koszty ich uzyskania powinny wystąpić w tym samym

roku podatkowym. Biorąc pod uwagę fakt, iż niektóre wydatki nie dają powiązać się z konkretnym przychodem, cechują się niematerialnym charakterem lub też stanowią tzw. koszty pośrednie, w myśl art. 22 ust. 1 i 5, należy zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały one poniesione.

Jak podał Dyrektor Izby, z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów prawa podatkowego jednoznacznie wynika, że sporny rachunek za szkolenie nie spełnia wymogów uznania go za rzetelny, bowiem nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń. Zdarzeń tych nie można domniemywać, lecz konieczne jest wykazanie ich rzeczywistego przebiegu. Przedmiotowy rachunek, jako nierzetelny, nie może zatem stanowić podstawy zapisu w księgach rachunkowych, być ujętym w kosztach uzyskania przychodów i mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko strony zawarte w pierwszym z pytań sformułowanych we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą od

których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. W myśl cytowanego przepisu nie ma tu znaczenia moment zawarcia umowy, na który powołuje się i wielokrotnie podkreśla wnioskodawca, a liczy się moment wykonania usługi. Wykonanie usługi miało miejsce dopiero w 2004r., więc w świetle powołanych przepisów prawa, rachunek opisany we wniosku nie może być uznany za rzetelny.

Odnośnie pytania drugiego organ odwoławczy stwierdził, że w myśl obowiązującego ówcześnie art. 90 Ordynacji podatkowej, podatnicy na których zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 89 pkt 2 lit. a) tej ustawy nałożono obowiązek dokumentowania rachunkami nabycia towarów lub usług, składają żądanie wystawienia rachunku nie później niż w dniu zawarcia umowy. Art. 89 pkt 2 upoważnił fakultatywnie Ministra właściwego do spraw Finansów Publicznych do wydania rozporządzenia w celu określenia przypadków, w których w zakresie niezbędnym do kontroli prawidłowości wykonywania obowiązków podatkowych oraz korzystania z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, podatnicy obowiązani są do dokumentowania rachunkami nabycia towarów lub usług oraz prowadzenia ewidencji rachunków dokumentujących nabycie towarów lub usług. Jak zauważył organ odwoławczy, upoważnienie zawarte w omawianym przepisie nie zostało wykonane przez Ministra, a zatem wszystkich podatników obowiązywały postanowienia art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Nie może natomiast zasługiwać na uwzględnienie podnoszone przez stronę w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego twierdzenie, iż nie wiedziała ona o tym, że art. 87 § 3 i art. 90 Ordynacji podatkowej, są przepisami, które nigdy nie znalazły zastosowania.

Podnosząc, że nieprawidłowym jest stanowisko strony odnośnie trzeciego pytania wniosku co do momentu z jakim należy zaliczyć dany wydatek do kosztów, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do ogólnej zasady zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stwierdził, iż w omawianej sytuacji mamy do czynienia z nierzetelnym dokumentem nieodzwierciedląjącym rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym niemogącym stanowić podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe jest zaś jednoczesną odpowiedzią na pytanie czwarte, dotyczące możliwości uznania za podstawę zaliczenia do kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatku wskazanego w rachunku, w którym deklarowana data usługi nie jest zgodna z rzeczywistą datą wykonania usługi, a usługobiorca skorzystał z usługi w węższym zakresie niż wykazany w tym dokumencie.

Organ ponownie podkreślił, iż dowody na podstawie których dokonuje się zapisów w księgach, bezsprzecznie muszą być sporządzone prawidłowo (niewadliwe formalnie), jak i rzetelne (odzwierciedlające rzeczywistość). W przedmiotowej sprawie wnioskodawca przyznał, że rachunek zawierał deklarację wykonania usługi, a Spółka skorzystała z niej w zupełnie innym zakresie niż przewidywała umowa i rachunek. Szkolenie odbyło się w innym terminie, przeszkolonych zostało mniej pracowników i w krótszym okresie czasu. Nie można zatem stwierdzić, że rachunek dokumentował rzeczywisty przebieg zdarzeń i zawiera tylko pewne nieścisłości.

Odnośnie ostatniego z pytań - czy w przypadku nieuznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu należy korygować zapisy w księgach rachunkowych, czy też korekta kosztów dokonywana jest poza księgami i pozostaje bez wpływu na zapisy w księgach - organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone przez podatnika stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich przepisów, jeżeli są prowadzone rzetelnie (prawidłowość materialna) i w sposób niewadliwy (prawidłowość formalna). Księgi prowadzone prawidłowo pod względem materialnym odzwierciedlają zaś stan rzeczywisty. Prawidłowe pod względem formalnym są księgi prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z tym, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, mamy do czynienia z nierzetelnym rachunkiem, nie odzwierciedlającym stanu rzeczywistego, zdaniem organu podatkowego, księgi należy zweryfikować.

W ocenie organu II instancji, rachunek taki nie może stanowić podstawy zapisów w księgach, ani mieć wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów (w żadnym okresie), a tym samym nie może wpływać na podstawę opodatkowania i podatek. Stąd należy złożyć korektę zeznania za rok podatkowy 2002.

Dyrektor Izby zauważył ponadto, że zapłata przed wykonaniem usługi

stanowiła w rzeczywistości przedpłatę. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Dlatego też, jeżeli wypłacona usługodawcy należność nie mogła dla niego stanowić przychodu, to jednocześnie

dla usługobiorcy nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W złożonej skardze Spółka jawna "A" wnosząc o uznanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, zarzuciła rozstrzygnięciu błędną interpretację art. 22 i art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ust. 1 pkt 31, art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1, 1a, 2 i art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, organy podatkowe błędnie przyjęły, że sporny rachunek za szkolenie jest dokumentem nieodzwierciedlającym rzeczywistego przebiegu zdarzeń, zaś jako nierzetelny nie może stanowić podstawy zapisów w księgach i być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania. Nie uzasadnił też w decyzji, na podstawie jakiego przepisu uznał rachunek wystawiony przed wykonaniem usługi za nierzetelny. Argumentując to stanowisko Spółka powołała zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 587/2004,.

Zdaniem Skarżącej, teza organu odwoławczego, że uznanie ksiąg za wadliwe lub nierzetelne w ujęciu podatkowym pociąga za sobą konieczność skorygowania zapisów w księgach rachunkowych jest nieuzasadniona i nie znajduje oparcia w przepisach art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonał natomiast błędnej wykładni przepisów ustawy o rachunkowości.

Strona skarżąca nie zgodziła się z tezą, iż "tylko prawidłowo sporządzone dokumenty mogą stanowić podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych". Powołując zaś wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 562/2005 podniosła, że organ podatkowy nie powinien rozstrzygać na jej niekorzyść wszelkich niejasności, czy też wątpliwości.

Jej zdaniem, sporny rachunek potwierdzał zawarcie umowy i powstanie roszczenia wobec spółki w wysokości wynikającej z dokumentu. Dla organów podatkowych istotnym jest zaś tylko moment wykonania usługi. W ocenie spółki, powołane w uzasadnieniu skargi orzeczenia (o sygnaturach akt: III RN 134/2001, III SA 3269/2001, III SA 1916/2001, III SA 1883/2001, III SA 554/2003) ze stanowiskiem sądów odnośnie poprawności faktur VAT i prawa do ujęcia ich w księgach podatkowych, mają również zastosowanie do zwykłych rachunków, które dają podatnikowi o wiele mniejsze uprawnienia.

Zdaniem Strony, wystawienie rachunku przed wykonaniem usługi nie przesądza o nierzetelności dokumentu, w sytuacji gdy usługa została wykonana. Rachunek taki daje podstawę do skorygowania kosztów w roku poniesienia wydatku. Szkolenie bowiem odbyło się, usługodawca wywiązał się ze zobowiązań w pełnym zakresie, tj. zapewnił możliwość skorzystania z usługi w całości, chociaż w zupełnie innym terminie. W związku z uznaniem przez organy spornego rachunku za nierzetelny, a więc nie mogący może stanowić podstawy ujęcia w księgach i w kosztach w żadnym okresie, nie zostały natomiast rozstrzygnięte wątpliwości Spółki, kiedy i za jaki rok podatkowy nabyła ona prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatku poniesionego w 2002r..

W ocenie Spółki, organy niezasadnie wskazały też na korektę księgową, w sytuacji gdy nastąpiło zamknięcie ksiąg i zakończono rok podatkowy. Jak stwierdzono, w skardze, zgodnie z art. 12 ust. 5 zamknięcie ksiąg polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania w nich zapisów. Niezrozumiałym jest także dla strony stanowisko organów, że w księgach należy ujmować wyłącznie dokumenty niewadliwe i rzetelne. Powołując zasadę jasnego i rzetelnego obrazu oraz zasadę memoriału Spółka podkreśliła, że odrębnym jest wynik finansowy jednostki od jej dochodu do opodatkowania. Wskazała jednocześnie na obowiązek bezwzględnego ujmowania wszystkich przychodów i obciążających ich kosztów. Odwołała się ponadto w uzasadnieniu skargi do definicji kosztu z ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą jest nim uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie zobowiązań). Podkreśliła też konieczność uwzględniania w księgach zobowiązań warunkowych.

Zdaniem strony skarżącej, tylko fałszywy rachunek, nieodzwierciedlający żadnych zdarzeń, tj. niepowodujący i powstania zobowiązania, ani zmniejszenia stanu środków finansowych, nie mógłby stanowić podstawy zapisów w księgach. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

W jej ocenie uznanie, że dokonana została przedpłata na poczet usługi wykonanej w roku 2004, byłoby jednoznaczne z powstaniem prawa do ujęcia wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów po faktycznym wykonaniu usługi w 2004r. Cytowany przez organ odwoławczy przepis art. 14 ust. 13 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedynie o terminie zaistnienia przychodu u sprzedawcy i kosztu u nabywcy, nie przesądza natomiast o bezzwrotnej utracie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, zdaniem Skarżącej, nie otrzymała ona odpowiedzi na pytanie, czy wydatek dotyczący kosztów pośrednich stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, czy w dacie wykonania usługi.

Tym samym organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny,

nieprawidłowo zastosowały przepisy materialne i nie zinterpretowały wszelkich wątpliwości, czy niejasności na korzyść strony.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako w całości bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie mogła być uwzględniona, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa.

Zauważyć na wstępie należy, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe na podstawie art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej, interpretacja przepisów prawa w związku ze sformułowanymi przez stronę zapytaniami na tle przedstawionego stanu faktycznego. W literaturze przedmiotu (p.Komentarz do art. 14(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.) podnosi się, że istotą interpretacji jest ocena prawna stanowiska pytającego podatnika w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Wykładnia urzędowa, jaką w istocie jest wydawana przez organ podatkowy interpretacja, nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani aktem stosowania prawa. Nie jest też dla podatnika wiążąca.

Organ podatkowy dokonując interpretacji nie ustanawia nią żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia jedynie swoją wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Podatnik jest natomiast obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie bowiem wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena jej stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa, nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Podkreślić ponadto należy, iż w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, że do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Takie odesłanie oznacza, iż wyłącznie w tym zakresie w stosunku do interpretacji znajdują zastosowanie wskazane przepisy regulujące postępowanie podatkowe (p. D.Dudra Przegląd Podatkowy 2006/2/5, artykuł - Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych).

W skardze Spółka zarzuciła natomiast, że organy podatkowe dokonując interpretacji naruszyły nie tylko przepisy prawa materialnego ale również prawo procesowe, tj. zasady wyrażone w art.121§ 1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi w świetle przedstawionych wyżej uwag i analizy akt nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dokonaną zaś w oparciu o powołane przez spółkę okoliczności interpretację należało uznać za odpowiadającą prawu.

Jak wynika z materiałów sprawy treść sformułowanego w pięciu punktach zapytania strony nie budziła wątpliwości. Strona w obszerny sposób przedstawiła też zarówno we wniosku o interpretację, jak i dalszym postępowaniu stan faktyczny oraz własne stanowisko w poruszanych kwestiach, wskazując przepisy prawa podatkowego w zakresie których zwróciła się z zapytaniem. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika natomiast, iż szczegółowo odniosły się one się do wskazanych przez stronę kwestii, przedstawiając mający zastosowanie w tym zakresie stan prawny.

Za słuszną i wyczerpującą należało więc, zdaniem Sądu, uznać argumentację organów odnośnie pierwszego z zapytań, czy prawidłowym w świetle art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej jest rachunek wystawiony przez sprzedawcę w momencie zawarcia umowy, przed jej wykonaniem, ale na żądanie kupującego. Przepis ten wskazując, iż podatnicy od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru, jest bowiem jednoznaczny. Dla określenia terminu wystawienia rachunku nie ma tym samym znaczenia chwila zawarcia umowy na wykonanie usługi. Jeżeli zatem w omawianym przypadku wykonanie usługi nastąpiło

z dniem zakończenia szkolenia, to prawidłowym będzie rachunek wystawiony

w terminie 7dni od tej daty.

Argumentacja strony, sprzeczna z powołanym przepisem Ordynacji podatkowej, a odwołująca się głównie do orzecznictwa na tle uregulowań zawartych w ustawie

o podatku od towarów i usług, jak również do ustawy o rachunkowości jest więc chybiona i nie daje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że rachunek taki nie może być uznany za rzetelny.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony dotyczącym drugiego ze sformułowanych we wniosku o interpretację zapytań. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka nie miała bowiem obowiązku złożenia żądania wystawienia rachunku nie później niż w dniu zawarcia umowy, co wiąże się m.in. z tym, że Minister Finansów, pomimo delegacji ustawowej nie wykonał upoważnienia zawartego w art. 89 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej i co prawidłowo wyjaśniły organy obu instancji. Zastosowanie w powoływanych przez stronę okolicznościach mają zatem zasady wystawiania rachunków wskazane art. 87 § 1 i 3 tej ustawy.

Trafne i wyczerpujące stanowisko zajęły również organy odnośnie trzeciego

z zawartych we wniosku zapytań. W sytuacji bowiem gdy z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że rachunek za szkolenie nie został sporządzony po wykonaniu usługi lecz w chwili zawarcia umowy, to w świetle powołanych

w uzasadnieniach rozstrzygnięć przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów, wydatek z tego tytułu może być zaliczony do kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w roku 2004, a więc wykonania usługi. Sporny rachunek za szkolenie, które nie zostało w dniu jego wystawienia wykonane, nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych,

a zatem jest nierzetelny. Tak udokumentowany wydatek, jako nie związany

z przychodem firmy, (bo dotyczący wbrew zapisom rachunku, niewykonanej usługi), nie może być tym samym uwzględniony po stronie kosztów uzyskania przychodów roku 2002. Aby powiększyć koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą

w roku 2004 stosowny dokument potwierdzający sporny wydatek należy wystawić zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Podkreślić należy, iż zaprezentowana w postanowieniu z dnia "[...]" lipca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego argumentacja w tym zakresie, została potwierdzona przez organ II instancji, w związku z odmową zmiany zaskarżonego postanowienia. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż Jej wątpliwości w tej kwestii zostały przez organy pominięte.

Słusznie też zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że podstawę zaliczenia wydatku do tych kosztów daje ewidencjonowanie zdarzeń. Stosownie bowiem do art. 24 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie

z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku

i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podstawę obliczenia podatku mogą więc stanowić tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami.

Na aprobatę zasługuje tym samym stanowisko organów co do wątpliwości strony zawartych w pytaniu czwartym wniosku o interpretację. Jeżeli bowiem rachunek zawiera braki tego rodzaju, że niemożliwa jest identyfikacja jednego z określonych w ustawie elementów istotnych, które przy zachowaniu należytej staranności można by było wyeliminować, to tym samym nie może on, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, posłużyć za podstawę rozliczenia podatku dochodowego. Podatnik, który chce należycie dbać o swoje interesy powinien zatem dołożyć niezbędnych starań, aby rachunki jakie przyjmuje zawierały co najmniej te informacje, które wskazuje ustawa.

Wydatku wskazanego w rachunku nie odzwierciedlającym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie można zaliczyć do kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odwołującą się głównie do ustawy o rachunkowości argumentację strony w tym zakresie należało tym samym uznać za chybioną.

Analizując akta sprawy Sąd stwierdził ponadto, że trafna jest ocena prawna organów odnośnie piątego z pytań spółki. W sytuacji bowiem gdy zaewidencjonowany rachunek nie spełnia warunków do uznania go za rzetelny, a zatem nie może być uwzględniony przy ustalaniu podstawy opodatkowania i podatku, to dokonanie korekty zeznania podatkowego za 2002r., jest konieczne. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym również podzielił poglądy organów obszernie przedstawione

w rozstrzygnięciach obu instancji.

Nie budzi w końcu zastrzeżeń wywód Dyrektora Izby, że jeśli wypłacona usługodawcy należność nie mogła dla niego stanowić przychodu, w związku z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednocześnie dla usługobiorcy nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wbrew zaś zarzutom skargi, co wskazano wyżej, organy udzieliły odpowiedzi na pytanie, czy wydatek dotyczący kosztów pośrednich stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia (zapłaty), czy wykonania usługi. Jak wyjaśnił bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia "[...]" lipca 2006r. wydatek z tego tytułu nie może być zaliczony do kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w roku 2002, a więc w którym zawarto umowę, lecz dopiero po wykonaniu usługi w roku 2004.

W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. l270 ze zm.).

Dół formularza

Dół formularza

Dół formularza

Dół formularza