Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 911/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139, art. 253 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 145a § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji odmawiającej przyznania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowo-Handlowemu [...] Spółka jawna [...], [...], T. D. zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] odmawiającej przyznania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że spółka wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2011 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy K. z prośbą o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2011 r. Jako podstawę ubiegania się o umorzenie w/w podatku wskazano zmianę ustawy z dnia 17 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw, wprowadzoną w dniu 29 października 2010 r. W uzasadnieniu wniosku podano, że zgodnie z art. 67a i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), złożony wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości obejmuje pomoc publiczną, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 3 lit. g). Zgodnie z wprowadzonymi regulacjami ustawowymi nakładającymi nowe wskaźniki zatrudnienia w sferze utrzymania statusu zakładu pracy chronionej, dla pełnego korzystania z przysługujących uprawnień konieczne jest w zakładzie pracy chronionej dodatkowe zatrudnienie osób posiadających status osoby niepełnosprawnej z tytułu upośledzenia umysłowego, choroby psychicznej czy też osób niewidomych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Spółka wystąpiła następnie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. SKO w K. odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 793/11 oddalił skargę spółki na powyższe postanowienie.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r. spółka wniosła, na podstawie art. 253 O.p. z uwagi na ważny interes publiczny oraz interes podatnika, w świetle spełnienia wymagań nowelizacji ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jak również faktu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o zmianę lub uchylenie ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiającej przyznania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2011 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że na skutek ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1475), spółka postanowiła dostosować strukturę zakładu do aktualnych wymagań.

W ramach zaplanowanego jednego przedsięwzięcia w miesiącu kwietniu 2011 r. zatrudniła 10 osób niepełnosprawnych ze specjalnymi schorzeniami. Taki fakt spowodował zwiększenie średniej struktury zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełne etaty do 50,533% oraz do 30,013% ze znacznym i umiarkowanym stopniem niepełnosprawności.

Skarżąca wskazała także, że zatrudnione osoby niepełnosprawne (10 pracowników) w kwietniu 2011 r. przepracowały 1.102 godziny. W związku z zatrudnieniem tych osób oraz wykonywaniem pracy wypłacone zostało wynagrodzenie za pracę, co pozwoliło na szczegółowe ustalenie następujących kosztów związanych z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych :

1) bezpośrednie koszty zatrudnienia - ogółem: [...] zł;

2) koszty pośrednie - ogółem: [...] zł;

3) inwestycje związane z utworzeniem nowych miejsc pracy - [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku spółka podkreśliła, iż wypełnia ponadplanowo swoje zaplanowane zamierzenia: stworzyła nowe miejsca pracy, zatrudniła osoby niepełnosprawne z wymaganymi schorzeniami, zwiększyła ogólne zatrudnienie osób niepełnosprawnych z wymaganymi schorzeniami, zwiększyła ogólne zatrudnienie osób niepełnosprawnych w tym zakładzie pracy i jest dla niej ważnym interesem udzielenie pomocy oraz fakt utrzymania zakładu pracy chronionej. Umorzenie podatku od nieruchomości jest także uzasadnione z uwagi na ważny interes publiczny przejawiający się koniecznością dalszego prowadzenia zakładu pracy chronionej, zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz prowadzeniu aktywnej rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Do wniosku spółka dołączyła informację o strukturze zatrudnienia składaną do Wojewody W., opinię Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie z dnia [...] lipca 2011 r., pismo Przewodniczącego Powiatowej Rady Zatrudnienia w K. z dnia [...] lipca 2011 r. oraz pismo Przewodniczącego Rady Miejskiej w K. z dnia [...] sierpnia 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. organ przeprowadził dowody z następujących dokumentów: sprawozdań finansowych za lata 2008-2011, zawartych w aktach spraw prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących umorzeń zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za styczeń 2011 r., luty 2011 r., marzec 2011 r. i maj 2011 r.; formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc inną niż pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie, pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, zawartego w aktach sprawy prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za maj 2011 r.; informacji z [...] maja 2012 r., sporządzonej na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych - lata 2008 - 2011, zawartej w aktach spraw prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących umorzeń zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za styczeń 2011 r., luty 2011 r., marzec 2011 r. i maj 2011 r.; deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2011 i 2012; decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2012 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2011 - celem ustalenia istnienia (nieistnienia) interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, przemawiającego za uchyleniem lub zmianą ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiającej przyznania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień 2011 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił spółce zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiającej przyznania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień 2011 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze K., po rozpoznaniu odwołania, uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. SKO w K. uznało, iż sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie, Kolegium wskazało na konieczność powołania przez organ biegłego rewidenta w zakresie sporządzenia opinii co do ustalenia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa skarżącej.

W toku ponownego rozpoznawania spraw organ I instancji powołał biegłego - [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P., w celu sporządzenia pisemnej opinii co do ustalenia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa skarżącej.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. ponownie odmówił spółce zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiającej przyznania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że okoliczność stworzenia nowych miejsc pracy, zatrudnienia osób niepełnosprawnych, zwiększenia ogólnego zatrudnienie osób niepełnosprawnych w zakładzie pracy spółki nie stanowią sytuacji wyjątkowych, nadzwyczajnych, losowych przypadków w których podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, a stanowią jedynie podstawowe - konieczne przesłanki udzielenia pomocy publicznej na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych. W ocenie organu spółka posiada realną możliwości zapłaty podatku od nieruchomości. Nie zachodzi niebezpieczeństwo, że zapłacenie zaległości spowoduje zagrożenie bytu spółki albo jego upadłość, a w dalszej konsekwencji zagrożenie egzystencji osób u niej zatrudnionych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. SKO w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że postępowanie oparte na art. 253 § 1 O.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. W tym postępowaniu przedmiotem postępowania nie są zarzuty badane w trybie odwoławczym, ale tylko dwie wyżej wymienione podstawy.

Zdaniem Kolegium zatrudnienie osób niepełnosprawnych stanowi o zaistnieniu w niniejszej sprawie "interesu publicznego" jako przesłanki przemawiającej za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku podatnika. Za przyjęcie powyższego stanowiska przemawia sam fakt zagwarantowania zatrudnienia, ale przede wszystkim również fakt aktywizacji i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jako grupy społecznej, która posiada znacznie mniejsze możliwości zatrudnienia, w odróżnieniu od osób pełnosprawnych. Ponadto zaznaczenia wymaga fakt, iż zatrudnienie osób niepełnosprawnych stanowi dla jednostki samorządu terytorialnego wymierne koszty w postaci zwiększonych wpływów z należności podatkowych. W tym zakresie SKO dokonało odmiennej interpretacji oceny wystąpienia przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji (interes publiczny) i w odróżnieniu od organu I instancji, ustaliło w niniejszej sprawie fakt jej zaistnienia. Zaznaczono jednak, że decyzje podejmowane w trybie art. 253 § 1 O.p., należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Dopiero wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę skarżącej spółki, wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 317/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] marca 2013 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało odmiennych od Burmistrza Miasta i Gminy K. ustaleń. Burmistrz mianowicie nie stwierdził występowania żadnej z dwóch określonych art. 253 § 1 O.p. przesłanek, natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo ustaliło, że zaistniał interes publiczny, wyrażający się w zagwarantowaniu zatrudnienia, aktywizacji i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jako grupy społecznej o mniejszych możliwościach zatrudnienia niż osoby zdrowe. Dodatkowo fakt zatrudnienia osób niepełnosprawnych powoduje zwiększenie wpływów dla jednostki samorządu terytorialnego z należności podatkowych. Pomimo prawidłowego ustalenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił interes publiczny, jako przesłanka uchylenia ostatecznej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję odmowną, powołując się na kompetencję organu I instancji do wydania decyzji uznaniowej.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie to jest oczywiście błędne. Decyzja uznaniowa wydawana jest dopiero po ustaleniu, że w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające udzielenie pomocy de minimis. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że przesłanki takie nie występują, rozstrzygnięcie zatem nie było oparte na uznaniu administracyjnym, a na błędnym ustaleniu faktycznym. W takiej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dokonując ustaleń odmiennych, powinno uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi. To ten organ, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie zobowiązany do wydania opartej na uznaniu administracyjnym decyzji przy uwzględnieniu ustalenia, że zaistniała przesłanka w postaci występowania interesu publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 253 § 1 O.p. oraz z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. i zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz Miasta i Gminy K. wezwał stronę do wskazania programu pomocowego, w ramach którego ma być udzielona pomoc na zatrudnienie. W odpowiedzi podatnik wskazał, że podanie złożone w 2011 r. oparte zostało na przepisach art. 67 a § 1 pkt 3 i 67 b § 1 pkt 3 lit. g O.p. oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnej niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 183, poz. 1426, dalej : "rozporządzenie Rady Ministrów z dnia15 października 2009 r.").

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. organ powołał biegłego w celu sporządzenia pisemnej opinii co do ustalenia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa [...]. Po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego organ stwierdził, że analiza przedstawionej dokumentacji potwierdziła stabilną kondycję finansową podatnika od 2010 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił Spółce zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiającej przyznania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2011 r. Jako podstawę prawną ww. rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał przepis art. 253 § 1 i § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki interesu publicznego przejawiającego się w kwestii zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Jednakże organ I instancji wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego uznał, iż sytuacja finansowa, w której znajduje się firma umożliwia zapłatę przedmiotowego podatku od nieruchomości (zapłata podatku nie spowoduje utraty płynności finansowej). Organ wyjaśnił, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r., zgodnie z jego § 8, dopuszczało możliwość udzielenia ulgi do dnia 30 czerwca 2014 r. Rozporządzenie to straciło moc z dniem 1 lipca 2014 r. i w związku z tym w chwili obecnej nie ma możliwości udzielenia przez organ podatkowy umorzenia podatkowego jako pomocy publicznej zgodnej z programem pomocowym zawartym w ww. rozporządzeniu. Obecnie brak jest w przepisach prawa programów rządowych lub samorządowych albo programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach, na podstawie których organ podatkowy mógłby udzielić podatnikowi pomocy publicznej na zatrudnienie. Organ uznał, że z uwagi na brak funkcjonujących w obrocie prawnym na dzień wydania decyzji programów rządowych lub samorządowych albo programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach dających organowi podstawę do wydania decyzji przyznającej podatnikowi prawo do skorzystania z wnioskowanej ulgi, niemożliwe jest wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową. Brak funkcjonowania w obrocie prawnym programu, jako podstawy prawnej udzielenia ulgi, spowodowało, że dana pomoc nie może być udzielona. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie została spełniona jedna z przesłanek, o której mowa w art. 253 § 1 O.p., tj. wystąpienie interesu publicznego. Organ uznał, że skoro podatnik zatrudniał pracowników, w szczególności pracowników niepełnosprawnych, spełniona została przesłanka interesu publicznego. Ponadto niewątpliwie w interesie społecznym jest tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Zatrudniając pracowników niepełnosprawnych podatnik działa na korzyść tychże osób (poprawia się ich sytuacja materialna, kształtuje się ich pozycja społeczna). Natomiast w wyniku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ustalono, że u podatnika nie występują trudności finansowe, a kontynuacja działalności nie jest zagrożona, nawet w przypadku wpłacenia spornej kwoty podatku od nieruchomości.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i 67 § 1 pkt 3 lit. g O.p. poprzez zakwestionowanie wniosku i uznanie braku interesu publicznego i interesu podatnika, art. 200 O.p. poprzez pominięcie możliwości wypowiedzenia się podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego, art. 122 O.p., art. 121 O.p. Strona wniosła o przeprowadzenia dowodu z KRS w przedmiocie uprawnień jednostki sporządzającej opinię, na której oparto decyzję.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że w sprawie została sporządzona w dniu [...] lutego 2013 r. opinia biegłego rewidenta w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki, w której biegły stwierdził, że ogólna ocena i kondycja finansowa spółki jest dobra. Kolegium uznało zatem, że powyższa kwestia została już w sposób wyczerpujący wyjaśniona, a powołanie w tym zakresie kolejnego biegłego z dziedziny rachunkowości należy uznać za niezasadne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Burmistrza, że nie może powołać się na przepisy prawne, które nie obowiązują w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym uznał, że zaskarżona decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego jest zgodna z prawem.

W skardze z dnia [...] lipca 2017 r. skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K..

Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie:

1) art. 67b § 3 O.p. przez błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że organ I instancji mógł przyjąć, że strona skarżąca nie może powoływać się na istnienie programów pomocowych,

2) art. 67a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że Burmistrz Miasta i Gminy K. mógł przyjąć, że nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego,

3) art. 121 i 122 O.p. poprzez nieuwzględnieniu ochrony interesu w toku i zastosowania proeuropejskiej i prokonstytucyjnej wykładni prawa.

Ponadto wniesiono o zobowiązanie organu I instancji do wydania w określonym terminie przedmiotowej decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy w trybie art. 145a § 1 P.p.s.a. Strona skarżąca wskazała, że wnioskowana ulga jest spółce należna jako rekompensata za poniesione dodatkowe koszty związane z zatrudnieniem pracowników niepełnosprawnych. Wskazano na obowiązujące rozporządzenie Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i art. 108 Traktatu. Art. 67b § 3 O.p. przewiduje udzielenie pomocy publicznej w formie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi. Brak programów rządowych i samorządowych de facto i de iure uniemożliwia spółce wnioskowanie o udzielenie pomocy. Burmistrz Miasta i Gminy K. na spotkaniu z przedstawicielami spółki w dniu [...] lutego 2017 r. uzasadnił brak przyjęcia na terenie gminy K. nowego programu pomocowego dla gminy wyłącznie okolicznością faktyczną, że spółka jest jedynym przedsiębiorcą posiadającym status zakładu pracy chronionej na terenie gminy. Burmistrz obawiał się zarzutu o preferowanie tego podmiotu. Spółka konsekwentnie wnioskuje o umorzenie zaległości podatkowej za miesiące styczeń – maj 2011 r. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. Zasada ochrony interesu w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła określone przedsięwzięcie na gruncie dotychczasowych przepisów. Wniosek spółki obejmował miesiące okres przed [...] lipca 2014 r., zatem wnioski obejmowały rozporządzenie Rady Ministrów jako program pomocowy. Skarżąca kwestionuje również ocenę organów co do zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Spółka podkreśla, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej spowoduje konieczność zredukowania pracowników niepełnosprawnych. Spółka jest znaczącym pracodawcą osób niepełnosprawnych zatrudniających blisko 85 niepełnosprawnych pracowników, co oznacza, że spółka realizuje bardzo istotną misję społeczną dla obszaru gminy K. w postaci aktywizacji osób niepełnosprawnych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2017 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, podkreśla, że zaskarżone decyzje zostały wydane po wyroku WSA w Poznaniu. Wskazano, że uchylenie decyzji przez WSA nie jest tożsame z uchyleniem wniosków spółki. W sprawie nastąpiło "rozszczepienie" mocy prawnej wniosków składanych przez spółkę w 2011 r. oraz wydanych w sprawie decyzji. Organ rozpatrywał wnioski z 2011 r., tym samym organ nie mógł rozpatrywać wniosków z pominięciem rozporządzenia Rady Ministrów.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która utrzymuje w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie odmowy zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiającej przyznania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2011 r.

Decyzje obu instancji zostały wydane po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 317/15, który uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz Burmistrza Miasta i Gminy K..

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie wyroku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania." Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są ściśle ze sobą związane. Wskazania bowiem stanowią konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami. Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia poprzez wskazania co do kierunku postępowania organów.

Kontrola sądowa rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności nakierowana jest więc na zbadanie, czy organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku i podporządkował się wytycznym. Jest to podstawowe kryterium poprawności nowowydanej decyzji. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły wskazany art. 153 P.p.s.a.

W wyroku z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 317/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie było wystąpienie przesłanek do zastosowania art. 253 §1 O.p., przemawiających za uchyleniem lub zmianą ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., znak [...] odmawiającej przyznania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień 2011 r.

Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 i 67 b § 1pkt 3 lit. g O.p., bowiem przepisy te nie miały zastosowania niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Postępowanie oparte na wskazanym przepisie jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozpoznanie sprawy po raz wtóry, lecz weryfikacja ostatecznej decyzji z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. W postępowaniu tym zatem badaniu podlega wyłącznie występowanie wskazanych przesłanek. Dopiero po prawidłowym ustaleniu braku ich występowania albo zajścia którejś z nich organ podatkowy ma możliwość rozstrzygnięcia wniosku podatnika. Postępowanie w tego rodzaju sprawie ma zatem charakter dwuetapowy – w pierwszej kolejności organ bada występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W razie niestwierdzenia występowania przesłanek – odmawia z tego względu wnioskowi. W razie stwierdzenia występowania choćby jednej z nich – wydaje decyzję opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w omawianej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało odmiennych od Burmistrza Miasta i Gminy K. ustaleń. Burmistrz mianowicie nie stwierdził występowania żadnej z dwóch określonych art. 253 § 1 O.p. przesłanek, natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo ustaliło, że zaistniał interes publiczny, wyrażający się w zagwarantowaniu zatrudnienia, aktywizacji i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jako grupy społecznej o mniejszych możliwościach zatrudnienia niż osoby zdrowe. Dodatkowo fakt zatrudnienia osób niepełnosprawnych powoduje zwiększenie wpływów dla jednostki samorządu terytorialnego z należności podatkowych. Pomimo prawidłowego ustalenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił interes publiczny, jako przesłanka uchylenia ostatecznej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję odmowną, powołując się na kompetencję organu I instancji do wydania decyzji uznaniowej.

Rozstrzygnięcie to jest oczywiście błędne. Podkreślić należy, ze decyzja uznaniowa wydawana jest dopiero po ustaleniu, że w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające udzielenie pomocy de minimis. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że przesłanki takie nie występują, rozstrzygnięcie zatem nie było oparte na uznaniu administracyjnym, a na błędnym ustaleniu faktycznym. W takiej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dokonując ustaleń odmiennych, powinno uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi. To ten organ, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie zobowiązany do wydania opartej na uznaniu administracyjnym decyzji przy uwzględnieniu ustalenia, że zaistniała przesłanka w postaci występowania interesu publicznego.

W zaistniałej sytuacji stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 253 § 1 O.p. oraz z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121§1 O.p. i zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p.

W związku z powyższym Burmistrz Miasta i Gminy w K., rozpoznając wniosek z [...] kwietnia 2012 r. skarżącej spółki o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień 2011 r., zobowiązany był w świetle art. 153 P.p.s.a. przyjąć, że wystąpiła przesłanka interesu publicznego, o którym mowa w art. 253 § 1 O.p. Tymczasem organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę pominął wskazaną przez Sąd ocenę prawną i dokonał odmiennej oceny w zakresie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, prowadząc w tym zakresie postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że organ nie był uprawniony na tym etapie postępowania do przeprowadzania dowodów w tym zakresie.

Skarżąca powołała obowiązujące w 2012 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. Fakt utraty w toku postępowania mocy obowiązującej aktu prawnego stanowiącego podstawę zastosowania ulgi stanowiącej pomoc publiczną nie ma wpływu na stan prawny, na podstawie którego jest rozpatrywany wniosek spółki. W związku powyższym Burmistrz Miasta i Gminy K. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jest zobowiązany do zastosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu złożenia wniosku. Sąd rozpoznający skargę zauważa, że organ podatkowy winien przestrzegać zasady zaufania do organów wyrażoną w art. 121 O.p. oraz szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Zwraca uwagę, że postępowanie trwa wiele lat, w związku z powyższym należy oczekiwać, że na tym etapie postępowania organ będzie respektował regulacje zawarte w art. 139 O.p.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej spółki o zastosowanie art. 145a § 1 P.p.s.a., ponieważ przedmiotem skargi jest decyzja uznaniowa.

W związku z powyższym zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200, 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.