Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 755/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.194
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.23, art.73, art.65
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.4 p.1,7, art.61, art.62, art.65, art.66, art.78, art.201, art.204, art. 217, art.221, art. 220, art. 189, art.192
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2007r. nr nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia kwot wynikających z długu celnego - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 755/07

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego trzema decyzjami z dnia (...) marca 2007 r., nr nr (...),(...),(...), skierowanymi do spółki z o.o. "A" z siedzibą w T., zwanej dalej Spółką, orzekł następująco:

1. określił niezaksięgowane kwoty należności wynikające z długów celnych, w związku z importem towarów, objętych zgłoszeniami celnymi: z dnia 15 lipca 2005 r. nr [...] oraz z dnia 18 lipca 2005 r., nr nr [...], [...], które wynoszą odpowiednio 2.690 zł, 2.536 zł, 2.559 zł.

2. kwoty wymienione wyżej stanowiące różnicę między kwotami wynikającymi z długu celnego według powyższych zgłoszeń celnych podlegają retrospektywnemu zaksięgowaniu, w trybie przewidzianym w art. 220 ust. 1 WKC,

3. stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust.5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne /Dz. U. Nr.68, 622 ze zm./ od należnych kwot, wynikających z długów celnych, tj. od kwot: 2.690 zł, za okres od dnia 15 lipca 2005 r. oraz od 2.536 zł, 2.559 zł., za okres od dnia 18 lipca 2005 r. do dnia całkowitej zapłaty należności.

Jako podstawę prawną powyższych rozstrzygnięć organ I instancji powołał przepisy: art. 20 ust.1, ust. 3 lit. lit. a, b, c, art. 78 ust. ust.1, 3, art. 201 ust. ust. 1a, 2, ust.3, art. 214 ust. ust.1, 3, art. 217 ust.1, art. 220 ust.1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust.1 lit. a Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC /Dz.Urz. L 302 z 19 października 1992r. z p. zm. – powoływany dalej jako WKC/, art. 21 ust. 1a, art. 28 ust. 2, art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego UE-Bułgaria /OJ L 358 z dnia 1994. 12. 31./ ostatnio zmieniony Decyzją nr 1/2003 Rady Stowarzyszenia UE-Bułgaria z 4 czerwca 2003 r. /OJ L 191 z dnia 2003. 07. 30/, Rozporządzenia /EWG/ nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej /Dz.Urz. L 256 z 7 września 1987 r./, Rozporządzenia Komisji /WE/ nr 1810/2004 z 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej /DZ.U. WE L 327 z 2004 r./, art. 51, art. 65 ust. 5, art. 73 ust.1 Prawa celnego /Dz.U. nr 68 poz. 622/ i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 nr 80 poz. 60 ze zm – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/.

Po rozpatrzeniu odwołań Spółki od wymienionych wyżej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia (...) sierpnia 2007 r., nr nr (...),(...),(...), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji.

Jako podstawę prawną własnych decyzji, organ odwoławczy powołał przepisy powołane przez organ I instancji, a także przepis art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powyższych decyzji organ II instancji podał, że w dniach 15 i 18 lipca 2005 r., Spółka - w imieniu której jako przedstawiciel bezpośredni działała (...) Agencja Celna [...] w S. - dokonała czterech zgłoszeń celnych, o podanych wyżej numerach. W zgłoszeniach tych wniosła o dopuszczenie do obrotu towaru przywiezionego z Bułgarii, stosując obniżone /zerowe/ stawki celne ze względu na tureckie preferencyjne pochodzenie towarów. Zgłoszenia te zostały przyjęte i poddane częściowej weryfikacji oraz rewizji, w trakcie których nie stwierdzono nieprawidłowości. Do zgłoszeń celnych dołączono dowody pochodzenia, tj. deklaracje eksportera zawarte na fakturach nr nr: [...], [...], [...], wystawionych przez kontrahentów bułgarskich – Firmy "B" i "C", wskazujących na tureckie preferencyjne pochodzenie towaru. Powyższe dowody pochodzenia przekazane zostały do weryfikacji bułgarskim władzom celnym /pismo z 14 grudnia 2005 r./ na podstawie art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego. Bułgarskie władze celne, w piśmie z dnia 11 września 2006 r., nr 99/8 poinformowały, że weryfikowane dowody pochodzenia zostały sporządzone na podstawie deklaracji na fakturach tureckich, których autentyczności i poprawności nie można było sprawdzić, gdyż wystawiająca je firma "D" nie prowadzi działalności pod wskazanym na fakturach adresem. Tym samym deklaracje na fakturach bułgarskich, nie mogą być uznane za ważny dowód pochodzenia towarów. W odpowiedzi na wezwania organu I instancji do złożenia wyjaśnień dotyczących istnienia dodatkowych ustaleń dotyczących relacji z firmami "B"., "C", oprócz postanowień zawartego między nimi kontraktu, Spółka poinformowała, że w zakresie podejmowanych działań na okoliczność potwierdzenia właściwego pochodzenia towarów sprowadzanych z Bułgarii, ustaliła z kontrahentami zagranicznym dostarczanie wraz z towarem, wystawionego przez bułgarskie władze celne świadectwa przewozowego EUR 1. Dodatkowo pracownicy firmy, będąc służbowo w Bułgarii, obserwowali czy towary sprowadzane przez kontrahentów były w właściwy sposób zgłaszane na terenie Bułgarii do odpraw celnych. Powołując się na przepisy art. 4 pkt. 17 Wspólnotowego Kodeksu Celnego /WKC/, art. 199 Rozporządzenia Komisji /EWG/ nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do powołanego Kodeksu /RWKC/ organ II instancji wskazał, iż zgłoszenie celne jest wyrazem woli danej osoby co do umieszczenia towaru pod określoną procedurą celną, zgłaszający zaś ponosi odpowiedzialność za treść zgłoszenia. Natomiast w oparciu o art. 78 WKC organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów, danych handlowych itd. – dotyczących operacji przywozu - po zwolnieniu towaru /kontrola a posteriori/ w celu sprawdzenia prawidłowości danych podanych w zgłoszeniu celnym i jeśli okaże się, że przepisy regulujące daną procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe albo niekompletne dane, organy celne podejmują działania w celu uregulowania sytuacji w oparciu o nowe prawidłowe dane; następnie w zależności od poczynionych ustaleń wydają stosowne decyzje. Odnosząc się do postępowania weryfikacyjnego organ II instancji wskazał, że toczy się ono w kraju eksportera, jego stroną jest eksporter towaru, podstawą tego postępowania są postanowienia art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego UE-Bułgaria. W niniejszych sprawach weryfikacja deklaracji zawartej na fakturze została przeprowadzona w trybie urzędowej współpracy administracyjnej, przewidzianej postanowieniami Protokołu nr 4 i jej wyniki są wiążące dla polskich organów celnych, które nie mają prawa kwestionować uzyskanych oficjalna drogą wyników tej weryfikacji.

Odnosząc się do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych przywozowych, tj. cła obliczonego według stawek niepreferencyjnych, organ II uznał je za prawidłowe stwierdzając, że sam fakt przyjmowania deklaracji celnych dla stosowania różnych procedur celnych nie jest błędem w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC i nie ma żadnego znaczenia dla odstąpienia od retrospektywnego księgowania.

Dowody pochodzenia przedłożone przez skarżącą Spółkę korzystały z domniemania prawdziwości do czasu uzyskania ostatecznej weryfikacji, a fakt przyjęcia tej weryfikacji dla stosowania różnych procedur celnych nie jest błędem organu.

W zakresie przebiegu postępowania organ II instancji ustosunkował się do zawartego w odwołaniu zarzutu, iż postępowanie było prowadzone bez właściwego odniesienia się do przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Stanął on na stanowisku, iż zarzutu ten nie można być uznany za trafny, gdyż przepis art. 73 Prawa celnego wyraźnie określa, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, ale z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, na które składają się uregulowania Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisy wydane w celu jego stosowania we Wspólnocie, Państwach Członkowskich, oraz w handlu między Wspólnotą i państwami trzecimi.

Przepisy Ordynacji podatkowej nakazują dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art. 180/, natomiast w ustawie – Prawo celne, jako środki dowodowe wymienia się między innymi dokumenty sporządzone przez organy celne państw obcych lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Uzyskana w niniejszych sprawach informacja od bułgarskich władz celnych i uznanie przez nie deklaracji o pochodzeniu za nieważne, było wystarczającym powodem do odmowy skorzystania z preferencji; skoro nie można było ustalić adresu firmy, to niemożliwym było przeprowadzenie weryfikacji dokumentów i tym samym deklaracje na fakturach nie mogły stanowić podstawy do przyznania jakichkolwiek preferencji. Deklaracja odnośnie pochodzenia sporządzana jest na fakturze samodzielnie przez eksportera i eksporter ten zobowiązany jest – na każde żądanie kraju eksportu – do dostarczenia odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia towarów. Skoro kontrola wykazała, że eksporter sporządził deklaracje na fakturach na podstawie nierzetelnych dowodów pochodzenia, to uzyskany przez polskie organy celne wynik weryfikacji był wiążący i organy te nie mają prawa do kwestionowania tegoż wyniku, uzyskanego zgodnie z postanowieniami Protokołu 4. Nie mają też podstaw prawnych do żądania od władz weryfikujących udowodnienia zgodności przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego z przepisami obowiązującymi w kraju eksportu. Uzyskany wynik weryfikacji stanowi – zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i organ nie może dowolnie odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Ustosunkowując się do kwestii odsetek, organ zauważył, że zasadą, wyrażoną w art. 65 ust. 5 Prawa celnego, jest pobieranie odsetek w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. W niniejszych sprawach wystąpiła nieprawidłowość polegająca na zastosowaniu preferencyjnej stawki celnej dla towaru nie posiadającego statusu preferencyjnego pochodzenia. Odstąpienie od poboru odsetek dla należności celnych retrospektywnie księgowanych jest sytuacją wyjątkową i następuje w ściśle określonych warunkach. Mianowicie wyjątek ten może wystąpić, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Obowiązek udowodnienia tych okoliczności spoczywa na dłużniku. Tymczasem w aktach sprawy brak jest dowodów, które wskazywałyby na to, że strona zachowała należytą staranność w swoich operacjach handlowych, aby upewnić się, że zostały spełnione wszystkie warunki do prawidłowego wykorzystania dowodu preferencyjnego pochodzenia oraz dowodów wykluczających świadome działanie w celu bezpodstawnego skorzystania z preferencji celnych.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej , wnosząc o ich uchylenie w całości.

Skarżąca zarzuciła, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem:

- art. 73 ustawy Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania celnego bez właściwego odniesienia do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej,

- art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, poprzez nałożenie na stronę obowiązku obliczenia i zapłaty należnych odsetek,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez istotne naruszenie zasady praworządności w prowadzonym postępowaniu przed organami obu instancji,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie udziału w postępowaniu, na skutek wadliwego powiadomienia o wszczęciu tegoż postępowania,

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia istotnego dla stanu faktycznego materiału dowodowego,

- art. 165 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe wszczęcie i przeprowadzenie postępowania,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyników weryfikacji, dokonanych przez bułgarskie władze celne, jako dowodów uzyskanych sprzecznie z prawem,

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie, przedstawionej przez bułgarskie władze celne informacji, która to władza nie była powołana i tym samym uprawniona do interpretacji wyników postępowania, przeprowadzonego przez tureckie władze celne,

- art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie przez organ II instancji postępowania odwoławczego do kontroli decyzji organu I instancji, bez ponownego i faktycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniach skarg Spółka podniosła, że objęty zgłoszeniami celnymi – dokonanymi przez uprawnioną Agencję Celną w S. – towar (odzież i różne wyroby tekstylne) został przez nią nabyty na podstawie wcześniej zawartych kontraktów z eksporterami, w kontraktach tych określono zasady współpracy handlowej. Do zgłoszeń celnych dołączone zostały wszystkie wymagane dokumenty, a w szczególności faktury handlowe. Zgłoszenia te zostały przyjęte, a więc były prawidłowe, towary zostały zwolnione z dozoru celnego, zgłaszający został powiadomiony o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Dopiero później organ celny, pismem z dnia 14 grudnia 2005 r., wystąpił do bułgarskich władz celnych o weryfikację tych faktur w zakresie zgodności z przepisami dotyczącymi pochodzenia towaru. Przed podjęciem tej czynności organ I instancji nie wszczął żadnego postępowania sprawdzającego, kontrolnego lub podatkowego. Władze celne bułgarskie, w piśmie z dnia 11 września 2006 r., poinformowały o przekazaniu dokumentów do weryfikacji przez tureckie władze celne, ale weryfikacji nie dokonano ze względu na nieustalenie adresu tureckiego eksportera. Na podstawie tej informacji organ celny I instancji wydał w dniu [...] listopada 2006 r. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań, w sprawie określenia prawidłowych kwot wynikających z długu celnego. Informacja bułgarskich stała się "podstawowym elementem", na podstawie którego organ I instancji wydał decyzje; na żądanie tego organu spółka przedłożyła tylko bankowe dowody zapłaty, bo żadnymi innymi pisemnymi dokumentami - oprócz kontraktów - nie dysponowała. Uchylając w swoich decyzjach preferencyjny status towarów, organ I instancji obliczył kwoty długu celnego przy zastosowaniu stawki erga omnes. Prowadząc procedurę weryfikacji dowodów pochodzenia, organ I instancji zobowiązany był do stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej – do których odsyła art. 73 Prawa celnego – faktycznie jednak przed wszczęciem postępowań celnych, wymienionymi wyżej postanowieniami, organ I instancji przeprowadził postępowanie weryfikacyjne, nie było natomiast prowadzone postępowanie sprawdzające lub kontrolne, o którym poinformowano by importera.

Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej powoduje oddzielenie postępowania celnego od czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających i zapewnia stronie ochronę proceduralną, czyli możliwość czynnego udziału (art. 123 § 1 cyt. Ordynacji). Ochronę taką zapewnia także prowadzenie postępowania kontrolnego lub sprawdzającego po uprzednim doręczeniu właściwego upoważnienia; zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 cyt. Ordynacji podatkowej, czynności podjęte przez organ przed formalnym wszczęciem określonego postępowania nie są czynnościami procesowymi i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wyznacza moment, od którego czynności organu wywołują skutki prawne, a stronie przysługują gwarancje określone prawem, organ może podstawą decyzji uczynić tylko dowody zebrane w toku prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania. Skarżąca spółka podkreśliła także, iż przepis art. 180 § 1 cyt. Ordynacji nakazuje dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i wobec tego organ nie może wykorzystywać takich dowodów, które zebrał poza postępowaniem celnym. Równocześnie przepis art. 122 cyt. Ordynacji nakazuje organom podejmowanie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ostatecznego jej załatwienia. Wyrażona w tym ostatnio powołanym przepisie zasada prawdy obiektywnej, w powiązaniu z treścią art. 187 cyt. Ordynacji, obliguje organ do zebrania "całego" materiału dowodowego i dokonania jego właściwej oceny w celu dokonania prawidłowych ustaleń. Obowiązku w zakresie zebrania dowodów organ nie może przerzucać na stronę, musi uwzględnić wszelkie okoliczności zarówno korzystne jak i niekorzystne dla strony, a wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść strony. Skarżąca spółka podniosła również, że poprzez faktyczne wykluczenie jej z przeprowadzonego postępowania nie mogła skutecznie podjąć obrony własnych interesów, a w szczególności nie mogła odpowiednio wcześnie dokonać rewizji kontraktów handlowych między eksporterem tureckim a firmą bułgarską ani przeprowadzić lub wnioskować przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom bułgarskich władz celnych, co do istnienia tureckiego eksportera. Stwierdzenie bułgarskich władz celnych o nieistnieniu podmiotu tureckiego nie oznacza, że nie istniał on w datach wystawienia faktur handlowych na rzecz kontrahenta bułgarskiego. Według art. 194 § 1 cyt. Ordynacji i art. 32 Protokołu 4, wyłącznie władze celne kraju eksportu (czyli w tym przypadku władze bułgarskie) są uprawnione do przeprowadzenia weryfikacji dowodów pochodzenia wystawionych przez te władze lub przez eksporterów mających siedzibę w tym kraju. W związku z tym w sprawie nie mogą być dowodami te dane, których potwierdzenie nie leżało w kompetencji terytorialnej i rzeczowej władz bułgarskich, bo władze te nie mogły urzędowo potwierdzać faktów dotyczących tureckich dokumentów i tureckiego eksportera. Skarżąca spółka zarzuciła także, że w niniejszej sprawie nie ujawniono na jakich zasadach, w jakim trybie i na jakiej podstawie odbywa się weryfikacja dowodów pochodzenia między Bułgarią a Turcją i jakiej procedurze kontrolnej ta weryfikacja podlega. Zadaniem polskiego organu celnego było uzyskanie właściwych dowodów potwierdzających lub zaprzeczających danym przekazanym przez bułgarskie władze celne, tj. tylko informacje uzyskane we właściwym postępowaniu mogły stanowić podstawę do wszczęcia postępowania.

Odnośnie kwestii naliczenia odsetek od należności celnych, w ocenie skarżącej, organ uchybił przepisom prawa przez to, że nie wszczął we właściwym czasie żadnego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ust. 6 Prawa celnego odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania. Oznacza to, że w niniejszych sprawach niewłaściwe działanie organu celnego (organ dokonał pierwszych czynności w dniu 14 grudnia 2005 r.) doprowadziło do bezzasadnego nałożenia na stronę obowiązku obliczenia i zapłaty odsetek. Niezależnie od tego organy nie udowodniły, że określony w decyzji stan sprawy jest wynikiem świadomego działania lub zaniedbania skarżącej.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak wynika z ustaleń organów oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, Spółka skarżąca – w imieniu której działała agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni - dokonała wyżej wymienionych zgłoszeń celnych w których wykazała między innymi wyroby odzieżowe /odzież damską, męską i niemowlęcą/ oraz inne wyroby tekstylne, jako eksporterów wskazała bułgarskie firmy "B" i "C" W zgłoszeniach wykazała zerową stawkę celną - i w konsekwencji zerową kwotę długu celnego - uzasadnieniem której były dołączone faktury z deklaracjami pochodzenia towaru. Zgłoszenia te zostały przyjęte, przeprowadzona rewizja celna towarów oraz weryfikacja zgłoszeń celnych nie wykazały, według ówczesnej oceny organów celnych, nieprawidłowości i wobec tego towary zostały zwolnione. Zgłoszenie celne jest czynnością przez którą dana osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną /art. 4 pkt. 17 Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2913 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego WKC /Dz.Urz. L 302 z 19 października 1992r. z późn. zm.// - powoływanego dalej jako WKC. Formy tego zgłoszenia określono w art. 61 WKC i jeśli chodzi o zgłoszenie w formie pisemnej – jakie miało zastosowanie w niniejszej sprawie - określone zostały szczegółowe wymogi formalne oraz wskazane zostały dokumenty jakie do zgłoszenia powinny być dołączone /art. 62 WKC, art. 199 i n. Rozporządzenia Komisji /EWG/ nr 2454 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2913 ustanawiającego WKC /Dz.U. UE. L 93.253. 1 z 11 października 1993r./ - powoływanego dalej jako RWKC.- a także przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne /Dz.U. nr 94 poz. 902 z późn. zm./. Zgłoszenie celne stanowi istotną czynność dokonywaną przez określony podmiot, gdyż jego dokonanie, przy spełnieniu określonych wymogów formalnych, warunkuje możliwość objęcia towaru określoną procedurą celną, co w przypadku procedury dopuszczenia do obrotu, skutkuje także obliczeniem opłat prawnie należnych, powstanie długu celnego itd. – według danych podanych w zgłoszeniu. Przyjęcie zgłoszenia celnego przez organy celne nie oznacza jednak definitywnego zakończenia postępowania z tym zgłoszeniem związanego, ponieważ sam zgłaszający w określonych sytuacjach może dokonać jego sprostowania, może wnosić o jego unieważnienie /art. 65, art. 66 WKC/, natomiast organy celne - według art. 78 WKC – po zwolnieniu towarów mogą także z urzędu albo na wniosek zgłaszającego, dokonać zmian w przedmiotowym zgłoszeniu. W szczególności z mocy art. 78 ust. 2 WKC organy celne mogą kontrolować dokumenty, dane handlowe dotyczące operacji przywozu towarów a także późniejszych operacji dotyczących tych samych towarów – a celem tych działań jest upewnienie się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu. Jeśli w wyniku tej kontroli okaże się, że przepisy regulujące daną procedurę celną zostały przez organy celne zastosowane w oparciu o dane nieprawidłowe albo niekompletne, to wówczas organy te podejmują – zgodnie z przepisami – niezbędne działania. Z powyższych regulacji wynika, że to organom celnym pozostawiona została możliwość sprawdzenia dokonanego zgłoszenia już po zwolnieniu towarów tzn. organy te decydują o podjęciu takiej kontroli, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, zobligowane są do podjęcia stosownych działań. Jak wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 października 2005r. C – 468/03 w przepisie art. 78 ust.3 WKC brak jest rozróżnienia przesłanek lub braków możliwych do skorygowania, od takich, których skorygować się nie da, a więc określenie "nieprawidłowe lub niekompletne dane" dotyczy zarówno pomyłek lub braków rzeczowych, jak i interpretacji stosownych przepisów.

Ponieważ w zgłoszeniu celnym zgłaszający oblicza i wykazuje kwotę należności przywozowych /art. 23 ust. 1 Prawa celnego – Dz.U. nr 68 poz. 622/ i w przypadku przyjęcia tego zgłoszenia oraz dopuszczenia towaru do obrotu powstaje dług celny /np. art. 201 ust.1 lit. a, ust.2 WKC/, to w sytuacji dokonania przez organy celne kontroli o której była mowa wyżej, skutkuje to wydaniem przez organy celne decyzji określającej te należności w innej kwocie, jeśli dają temu podstawę wyniki tej kontroli. W niniejszych sprawach organ celny I instancji – za pośrednictwem organu II instancji - podjął działania zmierzające do weryfikacji przedłożonych dowodów pochodzenia – deklaracji na fakturach odnośnie preferencyjnego pochodzenia towarów, co miało wpływ na zastosowanie stawki celnej. Okoliczność, że dowody te zostały pierwotnie zaakceptowane przez organy celne nie stanowi przeszkody do podjęcia w późniejszym czasie stosownych działań sprawdzających. W stanie prawnym odnoszącym się do niniejszej sprawy /przy uwzględnieniu zapisów art.2, art. 6 ust.2, ust.6 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia .....Rzeczypospolitej Polskiej... oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz.U. 2004.90.864/T/, według art. 21 w związku z art. 16 ust.1 i art. 22 Protokołu 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z jednej strony a Bułgarią z drugiej strony – podpisanego w dniu 8 marca 1993 r. /Dz.U. l 358 z 31 grudnia 1994 r./, przy uwzględnieniu treści tegoż Protokołu nadanej Decyzją nr 1/2003 Rady Stowarzyszenia UE-Bułgaria z dnia 4 czerwca 2003 r. / OJ I 191 z 30 lipca 2003r./, produkty pochodzące z Bułgarii korzystały z preferencji celnych pod warunkiem – między innymi zamieszczenia przez eksportera na fakturach / lub innych określonych dokumentach/ deklaracji określonej treści według określonego wzoru / Załącznik nr IV/ wskazującej na pochodzenie danego towaru.

Według art. 6 ust. 6 w związku z ust. 2 cyt. Aktu przystąpienia, z dniem 1 maja 2004r. Polska została zobowiązana do stosowania postanowień umów zawartych przez dotychczasowe Państwa Członkowskie Wspólnoty Europejskiej, między innymi z Bułgarią – a więc także powołanego wyżej Układu Europejskiego /stowarzyszeniowego/ z Bułgarią a w tym Protokołu 4 stanowiącego integralną część tego Układu. Obowiązek stosowania tych umów określono do czasu zawarcia niezbędnych protokołów i jeśli chodzi o Bułgarię, to taki protokół dodatkowy sporządzony został w dniu 27 kwietnia 2005r. /Dz.U. UE. L nr 155 z 17 czerwca 2005r./ i wszedł w życie z dniem 1 lipca 2005r. /art. 10 ust.1 cyt. Protokołu dodatkowego, Informacja dotycząca jego wejścia w życie – Dz.U. UE. L nr 165 z 25 czerwca 2005r./. Powyższym Protokołem dodatkowym / art.4/ dokonano określonych zmian w Protokole 4 UE-Bułgaria w zakresie dotyczącym głównie reguł pochodzenia produktów, natomiast nie zmienione zostały postanowienia dotyczące sposobu dokumentowania tegoż pochodzenia oraz weryfikacji tych dokumentów i rzeczywistego pochodzenia produktów /kolejnej zmiany Protokołu 4 dokonano później a mianowicie Decyzją nr 2/2006 Rady Stowarzyszenia UE – Bułgaria – Dz.U. UE.L nr 410 z 30 grudnia 2006r./.

Zgodnie z art. 31 cyt. Protokołu, władze celne krajów Wspólnoty Europejskiej oraz Bułgaria zapewniły o udzielaniu sobie wzajemnej pomocy – za pośrednictwem kompetentnych władz celnych- w zakresie weryfikacji autentyczności deklaracji na fakturach oraz poprawności informacji zawartych w tych deklaracjach. Na podstawie art. 32 cyt. Protokołu władze celne kraju importu upoważnione zostały do dokonywania weryfikacji dowodów pochodzenia zarówno wyrywkowo, jak i w przypadku zaistnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie autentyczności tych dowodów, statusu pochodzenia importowanych towarów albo spełnienia innych wymogów /ust.1/. W ramach tej weryfikacji władze celne kraju importu przesyłają "sporne" faktury z deklaracjami władzom celnym kraju eksportu, które dokonują tej weryfikacji i dla jej dokonania mają prawo zażądać każdego dowodu, kontrolować eksportera a między innymi jego księgi rachunkowe /ust.2 i 3/ i o jej wynikach informują wnioskodawcę w możliwie najszybszym terminie /ust.5/.

W niniejszych sprawach polskie organy celne wystąpiły do bułgarskich władz celnych z wnioskami o weryfikację z dnia 14 grudnia 2005 r. otrzymały od bułgarskich władz celnych odpowiedzi w pismach z dnia 11 września 2006r. nr [...]. W przedmiotowych odpowiedziach bułgarskie władze celne poinformowały, że towary wymienione w fakturach zostały importowane do Bułgarii z Turcji, nie zostały w Bułgarii poddane żadnej przeróbce ani obróbce a więc zachowały swój status pochodzenia. Jednakże tureckie władze celne przekazały informację, że wystawca faktur z deklaracjami pochodzenia tj. turecka firma "D" nie istnieje pod wskazanym na tychże fakturach adresem. Wystawione więc przez tę turecką firmę świadectwa są fałszywe, a towary nimi objęte nie podlegają traktowaniu preferencyjnemu, zaś bułgarskie deklaracje wystawione na podstawie takich deklaracji, nie mogą zostać uznane za ważne dowody pochodzenia. Opierając się na treści powyższych odpowiedzi władz celnych bułgarskich, polskie organy celne stwierdziły brak podstaw do zastosowania zerowej /preferencyjnej/ stawki celnej.

Jak wskazuje Spółka skarżąca, przepis art. 73 cyt. Prawa celnego nakazuje stosowanie przepisów art. 12 i przepisów art. 120 do art. 271 /dział IV/ Ordynacji podatkowej, czyli przepisów dotyczących postępowania podatkowego - do postępowania w sprawach celnych. Na tej podstawie skarżąca formułuje stanowisko, że czynności organu celnego I instancji podjęte w przedmiocie weryfikacji nie mogą być skuteczne, skoro nastąpiły one przed formalnym wszczęciem postępowania celnego a postępowanie to nie zostało poprzedzone ani postępowaniem sprawdzającym ani kontrolnym o którym spółka zostałaby powiadomiona. W związku z powyższym podkreślić należy, że odesłanie zawarte w powyższym przepisie dotyczy "odpowiedniego" stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i z "uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Oznacza to, że powyższe przepisy Ordynacji podatkowej będą miały odpowiednie zastosowanie z uwzględnieniem specyfiki postępowania celnego wynikającej z przedmiotu tego postępowania i tylko w takim zakresie, w jakim przepisy prawa celnego czyli szeroko rozumiane regulacje prawa wspólnotowego oraz polskiego prawa celnego, danej kwestii nie regulują. Ponadto podkreślenia wymaga okoliczność, że postanowienia cyt. Protokołu 4 wskazują na ogólną i wyłączną właściwość organów celnych kraju wywozu w zakresie oceny statusu pochodzenia towarów dla celów preferencyjnego traktowania - są wyłącznie właściwe do przeprowadzenia następczych weryfikacji świadectw pochodzenia. Organy celne kraju eksportu z którego pochodzi eksporter, który sporządził deklaracje na wystawionych przez siebie fakturach, stanowiące dowody pochodzenia towaru, od treści których zależy stosowana przez polskie organy celne preferencyjna stawka celna określona w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich (TARIC), ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. L Nr 256, poz. 1 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.) są uprawnione do badania zasadności deklarowanego przez eksportera pochodzenia towaru (weryfikacji) w dwóch sytuacjach tj. w okolicznościach przedstawionych niżej.

Deklaracja na fakturze może być sporządzona zarówno przez eksportera upoważnionego, jak i przez każdego eksportera dla przesyłek o wartości do 6000 EURO, przy czym eksporterem upoważnionym może być eksporter dokonujący częstych odpraw produktów na warunkach umowy UE-Bułgaria /niezależnie od wartości tych produktów/ i który uzyskał stosowne upoważnienie od władz celnych kraju eksportu. Przed uzyskaniem takiego upoważnienia, eksporter ten ma obowiązek przedłożenia tym władzom celnym dokumentów potwierdzających status pochodzenia towarów, musi też spełnić inne wymogi określone w cyt. Protokole 4, nadto władze celne mogą uzależnić przyznanie statusu upoważnionego eksportera od spełnienia innych określonych przez nie warunków / art. 21 ust.1, art. 22 ust.1, ust. 2 cyt. Protokołu 4/. Niezależnie od sytuacji przedstawionych wyżej, od każdego z eksporterów /tj. zarówno upoważnionego, jak i innego/, władze celne kraju eksportu mogą zażądać dokumentów potwierdzających status pochodzenia produktów, jak i spełnienia innych warunków. Powyższe unormowania wskazują na wstępne badanie przez władze celne kraju eksportu prawidłowości działania eksportera, który zamierza skorzystać z uprawnienia do sporządzania deklaracji na fakturach odnośnie pochodzenia towarów. Juz po przyznaniu upoważnienia, władze celne kraju eksportu mogą je cofnąć, jeśli eksporter przestanie spełniać warunki określone przez te władze, nie daje gwarancji odnośnie pochodzenia towarów itd., ponadto władze te kontrolują używanie takiego upoważnienia przez eksportera /art. 22 ust.5, ust.4 cyt. Protokołu 4/.

Drugi tryb weryfikacji – o którym była mowa wyżej - ma charakter postępowania następczego i został uregulowany w art. 32 cyt. Protokołu 4. W tym trybie następuje dodatkowa weryfikacja pochodzenia towaru, która przeprowadzana jest albo wyrywkowo, albo też gdy władze celne kraju importu powezmą uzasadnione wątpliwości do co autentyczności przedłożonych im dowodów pochodzenia (ust. 1). W celu zainicjowania weryfikacji dodatkowej, organy celne kraju importu mają prawo do złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji z równoczesnym przekazaniem przedmiotowych faktur z deklaracjami lub ich kopii (ust. 2 i 5 ) i w konsekwencji do domagania się od władz celnych kraju eksportu wyniku weryfikacji umożliwiającego ustalenie, czy kwestionowane w postępowaniu weryfikacyjnym dowody pochodzenia (faktury z deklaracjami/ są autentyczne i czy importowane towary można uznać za pochodzące ze Wspólnoty /lub z takim prawnym skutkiem, jak gdyby pochodziły ze Wspólnoty/, a więc za korzystające z preferencyjnych stawek celnych /ust. 5/. Ponadto w sytuacji, gdy zaistniała uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości sporządzonych dowodów pochodzenia a władze celne kraju eksportu nie udzielą odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku w przedmiocie weryfikacji albo udzielą odpowiedzi niewystarczającej do ustalenia autentyczności wystawionych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów /towarów/, władze celne kraju importu odmówią zastosowania wszelkich preferencji ale pod warunkiem, że nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności. Obydwa wskazane wyżej postępowania służące zbadaniu legalności i zasadności dowodów pochodzenia są od siebie niezależne /nie są trybami konkurencyjnymi/, bo w pierwszym przypadku postępowanie to ma cechy postępowania rozpoznawczego i następuje w przypadku ubiegania się przez eksportera o udzielenie mu stosownego upoważnienia, tj. uzyskania statusu upoważnionego eksportera a także może nastąpić w przypadku każdego eksportera sporządzającego deklaracje na fakturze – na żądanie władz celnych kraju eksportu. Natomiast w drugim przypadku postępowanie weryfikacyjne ma charakter współdziałania organów celnych krajów eksportu i importu w celu uchylenia skutków prawnych ewentualnie nieprawidłowo wystawionego - sporządzonego dowodu pochodzenia. W tym przypadku organ inicjujący dodatkowe postępowanie weryfikacyjne w oparciu o swoje wewnętrzne ustalenia zmierza do uzyskania od organu weryfikującego wiążącego wyniku umożliwiającego organowi wnioskującemu zajęcie stanowiska w przedmiocie preferencji celnych. Zauważyć przy tym należy, że ani z przedstawionych wyżej postanowień umownych, ani z unormowań wspólnotowego prawa celnego nie wynika wyłączenie możliwość ponownego sprawdzania dokumentacji dotyczącej pochodzenia towarów i rzeczywistego pochodzenia tych towarów, nawet jeśli takie czynności sprawdzające /kontrolne/ były już dokonywane wcześniej, np. na etapie rozpoznawania wniosku o uzyskanie statusu upoważnionego eksportera.

Odnośnie charakteru postępowania w przedmiocie dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, które według skarżącej spółki jest postępowaniem jurysdykcyjnym uregulowanym w art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, Sąd nie podziela stanowiska spółki. Polski organ celny działając jako inicjator postępowania w sprawie dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia towaru nie jest bowiem w zakresie tego wniosku organem prowadzącym postępowanie rozpoznawcze /jurysdykcyjne/. W trybie międzynarodowej współpracy pomiędzy organami celnymi wykonuje jedynie określoną czynność /tj. występuje ze stosownym wnioskiem/, skutkującą uruchomieniem przed organem państwa obcego stosownego postępowania o charakterze kontrolnym. Działając na podstawie art. 32 ust. 1-3 i 5 cyt. Protokołu 4, polskie organy celne nie były zobowiązane ani uprawnione do zapewnienia skarżącej spółce /importerowi/ udziału w postępowaniu, gdyż przed organami postępowanie celne w trybie tych przepisów się nie toczyło; było ono prowadzone przez organy celne państwa obcego. W ramach zadań organów celnych związanych

z międzynarodową współpracą administracyjną polskie organy celne były władne wyłącznie do czuwania, czy nie zachodzą określone w art. 32 ust. 1 Protokołu 4 "uzasadnione wątpliwości" co do autentyczności lub zasadności wydania sporządzonych wcześniej poza granicami kraju importu dowodów pochodzenia, lub też mogły podjąć decyzję o zainicjowaniu weryfikacji wyrywkowej. Wewnętrzne czynności urzędowe, prowadzące do powzięcia takich wątpliwości są wyłącznie formułowaną przez krajowy organ celny hipotezą co do podejrzewanych naruszeń prawa, do jakich mogło dojść poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazanie tych wątpliwości we wniosku skierowanym do organów państwa obcego nie stanowi podstawy do zawiadamiania o tym podmiotów zainteresowanych, ani też do każdorazowego, automatycznego wszczynania z urzędu postępowania celnego, którego wynik hipotetycznie tylko mógłby zależeć od negatywnego wyniku przyszłej dodatkowej weryfikacji. W nawiązaniu do zarzutów skarżącej spółki odnośnie niezapewnienia jej możliwości podejmowania realnych działań w toku postępowania celnego w związku z weryfikacją świadectw pochodzenia, zauważyć należy, że istotnie wnioski polskich organów celnych do bułgarskich władz celnych w przedmiocie tej weryfikacji, sporządzone zostały w dniach 14 grudnia 2005 r., natomiast postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań w przedmiocie prawidłowości zaksięgowania kwot długu celnego wydane zostały przez organ I instancji w dniach [...] listopada 2006 r. W uzasadnieniach tych postanowień podana została przyczyna wszczęcia, tj. wystąpienie z wnioskami o weryfikację i uzyskanie od władz bułgarskich informacji o nieistnieniu firmy tureckiej, pod wskazanym adresem, której deklaracje były podstawą sporządzenia deklaracji na fakturach przez eksporterów bułgarskich. Skarżąca spółka była wzywana przez organ I instancji pismami z dnia 30 listopada 2006 r. o przedłożenie wszelkich dodatkowych informacji /dowodów/ dotyczących importowanych towarów, przed wydaniem decyzji organy obu instancji wyznaczyły skarżącej spółce – zgodnie z art. 200 § 1 cyt. Ordynacji – terminy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W pismach z dnia 19 grudnia 2006 r. skarżąca spółka wyjaśniła, że jej pracownicy dokonali wszelkich starań przy imporcie towarów, w szczególności czynili obserwacje na miejscu w Bułgarii. Naprowadzone wyżej okoliczności dotyczące przebiegu postępowań celnych wskazują, że skarżąca spółka była poinformowana o prowadzonej weryfikacji świadectw pochodzenia i miała możliwość podejmowania istotnych dla sprawy inicjatyw dowodowych. Podkreślenia wymaga, że dokonywanie oceny czy stopień prawdopodobieństwa wątpliwości organu co do okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy celnej uzasadnia wszczynanie z urzędu postępowania, jest w pełnym zakresie uzależniony od autonomicznej decyzji organu. Zaznaczyć należy, że dopiero znaczące, istotne prawdopodobieństwo tego, że zdarzenia prawne mogą kształtować się w sposób rzutujący na zobowiązania celne, uzasadnia rozważenie przez organ możliwości wydania postanowienia wszczynającego postępowanie. Z punktu widzenia czynnego udziału strony w postępowaniu celnym w zasadzie nie jest istotny moment /data/ wszczęcia postępowania z urzędu, natomiast istotne jest to czy już po wszczęciu postępowania zagwarantowano stronie możliwość czynnego udziału w zakresie każdej z okoliczności, która choćby w najmniejszym stopniu mogła wywierać wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano wyżej, postanowienia wszczynające postępowania zostały skarżącej Spółce należycie doręczone, Spółka miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi przez organ, przedstawiała dowody na poparcie własnych argumentów i dlatego – w ocenie Sądu - brak podstaw do przyjęcia, że w badanych sprawach doszło do naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez organ wydający zaskarżone decyzje, przepisów o postępowaniu dowodowym /art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej/. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu II instancji, że przymiot dokumentu urzędowego, który w postępowaniu celnym może stanowić podstawę ustaleń faktycznych orzekającego organu, ma wynik dodatkowej weryfikacji (odpowiedź na wniosek o weryfikację) przeprowadzanej przez organ celny kraju eksportu i przekazywany krajowemu organowi celnemu (organowi kraju importu). Stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynik dodatkowej weryfikacji, stanowiący dokument wydany przez organ celny państwa obcego, o ile zawiera elementy określone w art. 32 ust. 5 cyt. Protokołu 4, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skoro w wyniku dodatkowej weryfikacji przekazanym krajowemu organowi celnemu wykazano w urzędowej formie, że sporządzone uprzednio dowody pochodzenia – deklaracje na fakturach są nieprawidłowe /nie potwierdzają pochodzenia towaru/ i nie mogą wywoływać skutków prawnych polegających na stosowaniu do przedmiotowych towarów preferencyjnych stawek celnych, organ prowadzący postępowanie celne, nie może ustalać faktów wbrew takiemu dokumentowi. Ma obowiązek uwzględniać wnioski dowodowe strony zmierzające do obalenia treści i tego dowodu a w niniejszych sprawach organowi celnemu takie dowody nie zostały przedstawione. Krajowy organ celny jest związany treścią wyniku weryfikacji przekazanego w trybie 32 ust. 5 cyt. Protokołu 4 i wobec tego ma podstawy do przyjęcia, iż poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej doszło do naruszeń prawa skutkujących brakiem autentyczności dowodów pochodzenia lub brakiem możliwości uznania wykazanych w tych dowodach towarów za towary podlegające traktowaniu na zasadach preferencyjnych. W ocenie Sądu, w postępowaniu w sprawie retrospektywnego zaksięgowania kwoty różnicy wynikającej z długu celnego, nie jest okolicznością doniosłą prawnie to czy pierwotny turecki wystawca dowodów /faktur/ istniał, czy też nie i jak były oznakowane towary, natomiast istotne jest to, że wynik weryfikacji został przez właściwy organ sformułowany w sposób niepozwalający na dalsze posługiwanie się wydanym uprzednio dowodem pochodzenia towaru dla celów objęcia towarów preferencyjnymi stawkami. Nie jest - w ocenie Sądu - uzasadniony zarzut skargi, iż oparcie się w rozpatrywanych sprawach przez orzekający organ na dowodzie, jakim jest informacja zagranicznego organu celnego o wyniku dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, odbyło się z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który uniemożliwiał organowi poczynienie na jego podstawie wiążących dla wyniku sprawy ustaleń faktycznych. Nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie stanowisko skarżącej Spółki, iż rolą organu rozpoznającego sprawę długu celnego było zbadanie czy organ prowadzący weryfikację i udzielający odpowiedzi w trybie art. 32 ust. 5 cyt. Protokołu 4, mógł kierować się przy ustalaniu wyniku własnej weryfikacji, wnioskami przedstawionymi przez organ celny państwa, z którego pochodziły jeszcze wcześniejsze dowody pochodzenia, tj. przez organ turecki. Przepisy adresowane do polskich organów celnych inicjujących postępowanie w sprawie dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia i oczekujących na wynik tej weryfikacji nie zobowiązują i nie uprawniają ich do podejmowania jakichkolwiek innych ustaleń, poza zapoznaniem się w treścią przedstawionego im wyniku weryfikacji i przyjęciem jego treści za udowodniony element stanu faktycznego w prowadzonej sprawie celnej /przy uwzględnieniu także innych dowodów zebranych w sprawie/. W szczególności polskie organy celne nie są władne badać ani motywów, ani metod ustalania autentyczności i prawnej skuteczności dotychczasowych dowodów pochodzenia towaru, ani nawet żądać uzasadnienia takiego czy innego kierunku wyniku weryfikacji. Przedstawiony kształt unormowań powoduje, że skutek utraty możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki celnej następuje także wówczas, gdy organ celny kraju eksportu stwierdzi w wyniku weryfikacji, iż pochodzący z jego kraju dowód pochodzenia traci skuteczność z tego powodu, że stanowiący podstawę jego wydania analogiczny dowód z kraju poprzedniego eksportu, w wyniku odrębnej weryfikacji, okazał się fałszywy (nieautentyczny).

Jeśli chodzi o dług celny, czyli obowiązek uiszczenia należności celnych, to dług ten powstaje w przywozie w sytuacjach opisanych we Wspólnotowym Kodeksie Celnym /art. 201 i następne WKC - w związku z art. 4 pkt.9 WKC/ a kwota tego długu zostaje zaksięgowana /art. 217 ust.1 WKC/ i podana do wiadomości dłużnika / art. 221 ust.1 WKC/. W ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko organów odnośnie przyjęcia podstaw powstania długu celnego i w konsekwencji momentu powstania tego długu w sprawach dotyczących zgłoszeń celnych z 15 lipca 2005 r. i 18 lipca 2005r. / zaskarżone decyzje z dnia (...) sierpnia 2007 r./. Wskazany przez organ II instancji w tych decyzjach odnośnie tej kwestii przepis art. 201 ust.1 lit. a i ust. 2 WKC dotyczy sytuacji – co do zasady – dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym jako skutek przyjęcia zgłoszenia celnego ze wskazanymi w nim danymi mającymi wpływ na obliczenie należności celnych. W powyższych sprawach wprawdzie przedmiotowe zgłoszenia celne zostały przyjęte, ale bez pobrania należności celnych, ze względu na pozytywne wyniki wstępnej weryfikacji a na skutek później przeprowadzonej weryfikacji w zakresie prawidłowości dowodów pochodzenia towaru, stwierdzono brak podstaw do ich przyjęcia jako podstawy zastosowania zerowych stawek celnych. Taka sytuacja, w ocenie Sądu uzasadnia przyjęcie, że powstanie długu celnego nastąpiło według przesłanek określonych w art. 204 WKC tj., że dług ten powstał w wyniku niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu /wprowadzenia na rynek krajowy towarów pochodzących z kraju połączonego ze Wspólnotą unią celną/ a mianowicie warunku przedłożenia prawidłowego świadectwa pochodzenia /ust.1 lit. a/. Wobec powyższego dług celny w powyższych sprawach powstał w chwili określonej w ust. 2 cyt. wyżej artykułu, według którego dług celny powstaje w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą, jeśli później stwierdzono, iż warunek /jeden z warunków/ wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą, nie został dopełniony. W nawiązaniu do treści art. 59 ust.1 WKC /obowiązek zgłoszenia towaru do odpowiedniej procedury/, art. 79 WKC /cechy procedury dopuszczenia do obrotu/, art. 73 ust.1 WKC /zakończenie procedury i zwolnienie towaru/ a także art. 74 WKC /zwolnienie towaru po zapłaceniu kwoty długu celnego lub złożeniu zabezpieczenia/ przyjąć należy, że objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu czyli zrealizowanie tej procedury następuje w chwili zwolnienia towarów do danej procedury. W niniejszych sprawach moment powstania długu celnego nastąpił więc w datach figurujących na zgłoszeniach celnych tj. w tych samych datach nastąpiło zgłoszenie, przyjęcie zgłoszenia i zwolnienie towaru do procedury. Ponieważ są to daty przyjęte także – w oparciu o art. 201 WKC – przez organy celne jako daty powstania długu celnego, to w ostatecznym wyniku przyjęcie przez te organy innej podstawy prawnej powstania tego długu, nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia tj. odnośnie stawki celnej wynikającej z obowiązującej Taryfy celnej, terminu płatności wynikającego z art. 65 ust.1 Prawa celnego w związku z art. 222 WKC.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, nie wystąpiły w ocenie Sądu przesłanki z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a./ uzasadniające konieczność uchylenia – z tej przyczyny – zaskarżonych decyzji z dnia 9 sierpnia 2007r., skoro naruszenie prawa przez organy w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że wymienione w art. 859 RWKC uchybienia niemające znaczącego wpływu na funkcjonowanie procedury celnej w rozumieniu art. 204 § 1 WKC, nie dotyczą procedury celnej zastosowanej w niniejszej sprawie. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, przesłanki powstania długu celnego przyjęte przez organy celne odnośnie zgłoszeń celnych z 15 i 18 lipca 2005 r. /zaskarżone decyzje z (...) sierpnia 2007r./ uznać należy za prawidłowe.

Jeśli kwota długu celnego została pierwotnie zaksięgowana w wysokości niższej od prawnie należnej, to organy celne uprawnione są do retrospektywnego zaksięgowania prawidłowych należności /lub brakujących należności/ na podstawie art. 220 ust.1 WKC i przepis ten organy zastosowały w niniejszej sprawie. W art. 220 ust.2 WKC wymienione zostały przypadki, gdy takiego retrospektywnego zaksięgowania nie dokonuje się a mianowicie /z wyłączeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/: gdy kwota należności celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Niedopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania występuje więc wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: brak zaksięgowania jest wynikiem błędu organu celnego, błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez płatnika, płatnik przestrzegał wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. Jeśli chodzi o błąd organów celnych w przedmiocie weryfikacji preferencyjnego pochodzenia towarów, to w przepisie tym stwierdzono, że:

- jeśli stwierdzono nieprawidłowość świadectwa pochodzenia potwierdzonego w ramach współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, to jest to błąd, którego nie można było wykryć w racjonalny sposób,

- wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeśli było ono wystawione w wyniku niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, chyba, że organy wystawiające świadectwo wiedziały albo powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków do skorzystania z preferencji taryfowych,

Według powyższych regulacji, osoba zobowiązana do pokrycia należności celnych może powołać się na dobrą wiarę wtedy, jeśli udowodni, że w okresie dokonywania tych operacji handlowych zachowała należytą staranność dla upewnienia się o spełnieniu warunków do skorzystania z preferencji. Powołanie się na dobrą wiarę jest jednak wykluczone w takim przypadku, gdy Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię o istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający. W nawiązaniu do powyższych uregulowań zauważyć należy, że w art. 4 ust.3 WKC określono organy celne jako organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego i wobec tego przyjąć należy, że są to organy zarówno Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, jak i państwa trzeciego, odnośnie błędu nie sprecyzowano jego rodzaju, a w ocenie Sądu uzasadnione jest – co do zasady przyjęcie, że chodzi tu o błąd wynikający z czynnego działania organu.

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że oprócz szeregu kumulatywnych warunków wymaganych dla zajścia wyjątku polegającego na odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, takich jak dobra wiara podmiotu zgłaszającego, udowodnione akty staranności i jego legalne działanie – podstawowym wymogiem jest popełnienie błędu przez organ celny. Błąd organu musi być tego rodzaju jego wadliwym z punktu widzenia prawa lub kryteriów celowości działaniem, że wyłącznie w jego następstwie dochodzi niewłaściwego wykazania należnej kwoty opłat celnych. Użyte w art. 220 ust. 2 lit. b WKC sformułowanie "w następstwie błędu samych organów celnych" wskazuje, że błąd organu celnego zwalniający od odpowiedzialności z tytułu retrospektywnego zaksięgowania kwot wynikających z długu celnego, to tylko wynik pozytywnej (polegającej na działaniu) i samodzielnej /bez udziału innego podmiotu/ aktywności organu, której można zarzucić nielegalność bądź niezasadność. W szczególności podkreślenia wymaga, że popełnienie błędu przez organ celny nie jest równoznaczne z wprowadzeniem tego organu w błąd przez inny podmiot. W rozpatrywanej sprawie, polski organ celny wprawdzie, w sensie semantycznym pozostawał w błędzie, gdyż przyjmując zgłoszenia celne uwzględnił stawkę celną uzależnioną od treści dowodów pochodzenia / deklaracji na fakturach/, które – z racji sfałszowania dokumentów stanowiących podstawę ich sporządzenia – nie mogły stanowić tytułu do podobnych ustaleń. Podkreślenia jednak wymaga, że dla zajścia przesłanki zwalniającej z retrospektywnego zaksięgowania kwot należności celnych nie jest wystarczające wykazanie pozostawania organu celnego w błędzie. Dodatkowo wymaga się, aby to sam organ własnym wadliwym działaniem doprowadził do błędnego wykazania kwot należności celnych. Taki z kolei błąd organu celnego w rozpatrywanych sprawach nie ma miejsca, gdyż to nie działalność polskiego organu celnego I instancji spowodowała wadliwie zadeklarowaną wysokość należności celnych, ale działanie skarżącej spółki, która przedstawiła wadliwe dowody pochodzenia. Nie można tym bardziej dopatrywać się błędu zagranicznego organu celnego, gdyż się weźmie pod uwagę, że dowodem pochodzenia były w niniejszych sprawach deklaracje na fakturach, które sporządzane były przez eksporterów – i miały swoje oparcie w deklaracjach sporządzonych przez eksportera tureckiego – a nie przez bułgarskie organy celne. Przedstawienie przez eksportera, świadome albo nieświadome, dowodów pochodzenia nieautentycznych, nie może uzasadniać przypisania organowi tego, iż własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia należności celnych w kraju importu.

Jeśli chodzi o odsetki – co dotyczy zgłoszeń celnych z 15 lipca 2005 r. i 18 lipca 2005r. / zaskarżone decyzje z (...) sierpnia 2007r./ - to według art. 232 ust.1 lit.b WKC są one pobierane jeśli kwota należności nie uiszczona w wyznaczonym terminie, przy czym z treści art. 222 WKC art. 65 ust.1 cyt. Prawa celnego wynika, że termin ten wynosi 10 dni licząc od dnia powiadomienia dłużnika o kwocie należności. Z kolei w art. 65 ust.5 cyt. Prawa celnego postanowiono, że organ celny pobiera odsetki, jeśli kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych, albo niekompletnych danych wskazanych w zgłoszeniu celnym; są one pobierane za okres od dnia powstania długu celnego od tej kwoty, która stanowi różnicę między kwotą należną a kwotą pobraną.

Równocześnie w powołanym bezpośrednio wyżej przepisie wyłączono pobieranie odsetek, jeśli dłużnik udowodni, że podanie w zgłoszeniu wadliwych danych nie było spowodowane zaniedbaniem ani świadomym działaniem dłużnika. Odstąpienie od poboru odsetek przewidziano także w cyt. art. 232 ust.2 WKC w sytuacjach, gdyby pobranie to – ze względu na sytuację dłużnika – mogło spowodować poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej a także przy określonym progu kwoty odsetek oraz, gdy należność została uiszczona w ciągu pięciu dni po upływie terminu płatności.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej regulacji – przy uwzględnieniu treści art. 1 ust.1 cyt. Prawa celnego wskazującego na uzupełniający charakter regulacji tegoż Prawa w stosunku do przepisów prawa wspólnotowego – w ocenie Sądu przyjąć należy, że powołany przepis Prawa celnego wskazuje zasadę – podstawę naliczenia odsetek od kwoty stanowiącej różnicę długu celnego i przesłanki wyłączenia tej zasady, natomiast art. 232 ust.2 WKC /dotyczący odsetek w związku z uchybieniem terminowi płatności/ odnosi się do innej sytuacji tj. odstąpienia od poboru odsetek już prawidłowo naliczonych, w przypadkach niezwiązanych z "samymi" okolicznościami postępowania celnego. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej unormowania stwierdzić należy, że - co do zasady - zachodziły w niniejszych sprawach odnośnie zgłoszeń celnych z dnia 15 i 18 lipca 2005r. /zaskarżone decyzje z dnia (...) sierpnia 2007r./ podstawy do obciążenia skarżącej spółki odsetkami, skoro w dacie przyjęcia zgłoszeń i objęcia towarów wnioskowaną procedurą spółka skarżąca nie naliczyła cła a więc nie dokonała jego zapłaty, natomiast cło takie zostało naliczone w późniejszych decyzjach organu celnego i zaksięgowane retrospektywnie.

W ocenie Sądu, w niniejszych sprawach brak jest podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne w części dotyczącej przesłanek odstąpienia od pobierania odsetek. Z przepisu tego wynika, że to na dłużniku spoczywa ciężar dowodu, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym nie wynikało z jego zaniedbania lub świadomego działania. Skarżąca spółka, ani na etapie postępowań celnych obydwu instancji /ani też w toku postępowania sądowego/ nie przedstawiła dowodów wskazujących na jakiekolwiek akty staranności poczynione w celu uchronienia się od wejścia w posiadanie niezasadnie wydanych dokumentów uprawniających do stosowania preferencyjnej, zerowej stawki celnej.

Jeśli chodzi o podniesiony w skargach na decyzje z dnia [...] sierpnia 2007 r. zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, to w ocenie Sądu nie jest to zarzut uzasadniony.

Według powyższego przepisu – przy uwzględnieniu treści art. 53 § 1 cyt. Ordynacji – odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeśli decyzja ta nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Do naliczenia odsetek i ich wpłaty bez wezwania organu podatkowego zobowiązany jest - między innymi – podatnik / art. 53 § 3, art. 55§ 1 cyt. Ordynacji/ - z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszych sprawach – i w związku z tym, to właśnie on jako podmiot naliczający ma prawo i obowiązek uwzględniania okresów "niezaliczalnych". Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 54 § 2 cyt. Ordynacji wprowadza pewien wyjątek, gdyż wyłącza możliwość niezaliczania wymienionego wyżej okresu, jeśli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona albo też opóźnienie to jest skutkiem przyczyn niezależnych od organu. Jednakże w przypadku dokonania przez podatnika wpłaty należności na poczet zaległości podatkowych /a z nimi związane są odsetki/, organ podatkowy wydaje w sprawie zaliczenia tej wpłaty postanowienie podlegające zaskarżeniu / art. 62 § 4 cyt. Ordynacji/. W nawiązaniu do powyższych regulacji przyjąć należy, że orzeczenie w przedmiotowych decyzjach o obowiązku uiszczenia odsetek za okresy od powstania długów celnych jest wyrazem przewidzianej w przepisie zasady, natomiast sposób realizacji tej zasady tj. naliczenia i wpłacenia odsetek następuje w oddzielnym trybie w którym muszą być uwzględnione szczegółowe, określone przepisami sposoby ich obliczania. Stąd też, w ocenie Sądu, "sama" wysokość odsetek – w wykonaniu obowiązku ich poniesienia - może być przedmiotem dalszego postępowania w którym muszą być uwzględnione przesłanki wyłączające pewne okresy tego naliczania.

Z naprowadzonych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargi jako nieuzasadnione.