Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 496/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, par. 6, par. 7 pkt2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 3 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 kwietnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 7 ust. 1-2, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 i 46 lit. c, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3-4 i ust. 13, art. 16h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o. o.– dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 19 maja 2015 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 695.124,00 zł - podlegającego ponownemu rozpatrzeniu w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2019r. sygn. akt II FSK 3176/17 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] - uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 19 maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Skarżąca spółka złożyła w dniu 6 kwietnia 2009 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008 (CIT-8). W sprawie pierwsza decyzja określająca skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30 grudnia 2011 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor UKS po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 24 kwietnia 2013 r. ponownie określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 24 lutego 2014 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z 19 maja 2015 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 695.124,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez skarżącą w 2008 r. księgi rachunkowe są nierzetelne i nie uznał ich za dowód. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód skarżącej określił na podstawie posiadanych dowodów źródłowych.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji tej wskazano, że sprawie podstawą wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego za rok 2008 było stwierdzenie przez Dyrektora UKS między innymi, że skarżąca spółka dokonała zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków położonych w Ł przy ul. K. w na rzecz członków jej zarządu za cenę, która w ocenie organu odbiegała w sposób znaczący od cen rynkowych. Organ stwierdził też, że powiązania zachodzące pomiędzy skarżącą i osobami będącymi nabywcami nieruchomości miały wpływ na ustalenie ceny nieruchomości, która była znacznie niższa od cen rynkowych podobnych nieruchomości. Na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. organy podatkowe obydwu instancji przyjęły do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2008 wartość rynkową przedmiotowych składników majątku, którą ustalono w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS na podstawie opinii biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16 (wyrok podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://rzeczenia.nsa.gov.pl.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 18 grudnia 2015 r. Wyrok stał się prawomocny 2 sierpnia 2016 r.

W toku ponownie prowadzonego przez organ podatkowy drugiej instancji postępowania, skarżąca spółka pismem z 18 listopada 2016 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. z dniem 1 stycznia 2015 r.

Decyzją z 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się oceną prawną zawartą w powołanym wyroku, na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję Dyrektora UKS z 19 maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 został przerwany, gdyż 20 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość wynikającą z decyzji Dyrektora UKS z 30 grudnia 2011 r., wydanej w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W dniach 20 i 23 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej spółki. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej spółce 23 stycznia 2012 r. Zatem w wyniku tych czynności termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2008 został przerwany i rozpoczął bieg na nowo 24 stycznia 2012 r. i upłynie z dniem 24 stycznia 2017 r. W ocenie Dyrektora w sprawie zaistniała również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bowiem prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, został doręczony Dyrektorowi 18 sierpnia 2016 r. Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 25 stycznia 2016 r. do dnia 18 sierpnia 2016 r.

Dalej organ drugiej instancji powołał przepisy art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 1, ust. 3, ust. 4, § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, § 8, § 9, § 12 - § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268 ze zm., dalej: "rozporządzenie"), bowiem na konieczność zastosowania w sprawie tych przepisów wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16.

Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzuciła organowi m.in. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p., w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. przez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Gd 352/17 oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę, wyrokiem z dnia 3 września 2019r. sygn. akt II FSK 3176/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2016r.

NSA wskazał, że "Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok pomimo związania na podstawie art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, miał obowiązek ocenić przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja z uwzględnieniem uchwały NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, gdyż w świetle wniosków płynących z powołanej uchwały I FPS 1/08, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, związanie to w sprawie nie występowało w zakresie, do którego donosiła się ww. uchwała I FPS 8/13. Sąd pierwszej instancji powinien był ustalić, czy wskazywane przez DIAS w decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. środki egzekucyjne zastosowane na podstawie decyzji DUKS z 30 grudnia 2011 r. przerwały skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. Należało ustalić, jaki wpływ na skutki tych środków, w świetle powołanej uchwały I FPS 8/13 miała okoliczność, że decyzja DUKS z 30 grudnia 2016 r. została uchylona decyzją DIAS z 31 lipca 2012 r. Należało ustalić, czy uchylenie tej decyzji spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dlatego w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym DIAS będzie miał obowiązek ustalić czy sprawie wstąpiły zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. W przypadku wystąpienia tych zdarzeń organ będzie miał obowiązek ocenić ich skuteczność z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego w uchwale NSA z 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13. W szczególności dotyczy to środków egzekucyjnych wskazanych w decyzji DIAS z dnia 19 grudnia 2016 r. Mając na uwadze okoliczność, że w sprawie wyrokiem WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16 została uchylona decyzja DIAS z 18 grudnia 2015 r., przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS ustali, czy w sprawie na podstawie tej decyzji były podejmowane czynności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W przypadku stwierdzenia, że okoliczności takie wystąpiły w sprawie, organ stosownie do wniosków wynikających z powołanej uchwały I FPS 1/08 będzie obowiązany ocenić skutki tych okoliczności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa z uwzględnieniem podglądu prawnego wyrażonego w uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. W uchwale tej NSA stwierdził, że "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)."

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał błędnego zastosowania art. 153 P.p.s.a i w konsekwencji błędnie uznał, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 oraz, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że wystąpiły skutek określony w art. 70 § 4 O.p.".

Uchylenie przez NSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 19 grudnia 2016r. spowodowało, że odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z 19 maja 2015r. podlegało ponownemu rozpatrzeniu.

Decyzją z dnia 3 kwietnia 2020r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu ww. odwołania, uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 19 maja 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu, kierując się wytycznymi Sądu co do dalszego postępowania, organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wskazując, że w wydanym wyroku NSA przesądził, że wszczęcie wobec spółki postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość wynikającą z decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 grudnia 2011r., która następnie została uchylona, nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził jednak, że w sprawie zastosowanie znalazł art. 70 § 6 O.p. a bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2) i doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4).

Spółka w dniu 19.03.2014r. (data stempla pocztowego) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24.02.2014r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z dniem 19.03.2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24.06.2014r., sygn. akt I SA/Gd 452/14, oddalający skargę na tę decyzję wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 25.05.2015r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z dniem 26.05.2015r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął dalszy bieg. Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 19.03.2014r. do 31.12.2014r., czyli 275 dni.

Tak ustalony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby na dzień 25 lutego 2016r. Jednak, w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 06.02.2015r. decyzji nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności A Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. (określającej przybliżoną kwotę zobowiązania z tego tytułu w wysokości 724.817,00 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 256.619,00 zł) oraz wnioskiem Spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 09.03.2015r., nr [...] - działając na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej - przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., wynikające z ww. decyzji nr [...] w formie uznania na rachunku depozytowym kwoty 901.132,00 zł. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 9 marca 2015r. Zatem w tym dniu wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej (doręczenie Stronie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia).

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że do dnia wydania niniejszej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy.

Ponadto organ wskazał również inne okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółka w dniu 25.01.2016r. (data stempla pocztowego) złożyła bowiem skargę na wydaną uprzednio decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.12.2015r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Wydany w tej sprawie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25.05.2016r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 18.08.2016r. Zatem wystąpiłby okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 25.01.2016r. do dnia 18.08.2016r.

Ponadto, w dniu 19.12.2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał kolejną decyzję, na którą Spółka w dniu 17.01.2017r. złożyła skargę. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.09.2019r., sygn.. akt II FSK 3176/17 został doręczony Organowi w dniu 26.11.2019r. Zatem wystąpiłby okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 17.01.2017r. do dnia 26.11.2019r.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 1, ust. 3, ust. 4, § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, § 8, § 9, § 12 - § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób (Dz. U. nr 160, poz. 1268 ze zm.), bowiem na konieczność zastosowania w sprawie postanowień tego rozporządzenia wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16.

Organ stwierdził, że żadna z opisanych w rozporządzeniu metod nie przewiduje możliwości oszacowania dochodu z transakcji zawartej z podmiotem powiązanym w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, w tym również biegłego powołanego przez organ.

W ocenie organu, również pozostałe zgromadzone w sprawie operaty szacunkowe nie zawierają danych niezbędnych do zastosowania metod szacowania dochodu określonych w § 12-15 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. Informacji takich brak również w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, kierując się postanowieniami art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., powinien dokonać ustaleń, z których będzie wynikało, czy istnienie powiązań między stronami transakcji kupna - sprzedaży praw do nieruchomości miało faktycznie wpływ na jej zawarcie na warunkach odbiegających od stosowanych przez podmioty niezależne. W przypadku zaś stwierdzenia, że sytuacja taka miała miejsce organ będzie zobligowany dokonać oszacowania dochodu Spółki z tej transakcji przy zastosowaniu metod wskazanych w powołanych przepisach.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), poprzez zastosowanie art. 70 § 6 ust. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa do zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2009 roku.

W konsekwencji Spółka zarzuciła organowi również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie można zaakceptować stosowania art. 70 § 6 ust. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 stycznia 2009 roku. Przepis art. 70 § 6 ust. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa wszedł w życie na podstawie art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), dalej powoływanej jako "ustawa nowelizująca". Zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą''.

W tym kontekście należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, mogło powstać najpóźniej w dniu 31 grudnia 2008 roku. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania".

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Rozumiany w ten sposób dochód stanowi zarazem podstawę opodatkowania, z uwzględnieniem ewentualnych odliczeń (art. 18 ust. 1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest ostatni dzień przyjętego przez danego podatnika roku podatkowego.

W przypadku Skarżącej rok każdy podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, albowiem bezspornie Skarżąca nie dokonała wyboru innego dwunastomiesięcznego okresu (vide art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W konsekwencji zobowiązanie podatkowe Skarżącej, którego dotyczy niniejsze postępowanie, nie mogło powstać później niż w dniu 31 grudnia 2008 roku. Przychody i koszty podatkowe powstałe od 1 stycznia 2009 roku podlegały rozliczeniach Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata podatkowe, to jest w ramach innych zobowiązań podatkowych.

Skarżąca akceptuje stanowisko Organu odnośnie dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 ust. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w dniach od 19 marca 2014 roku do dnia 25 maja 2015 roku, a także w dniach od 25 stycznia 2016 roku do dnia 18 sierpnia 2016 roku. Powyższe zostało spowodowane wniesieniem przez Skarżącą skarg na decyzje Organu administracji, przywołane w treści decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia w niniejszym postępowaniu sądowo-administracyjnym.

W konsekwencji powyższego obliczenie terminu przedawnienia powinno zostać przeprowadzone w następujący sposób:

pierwsza chronologicznie skarga została wniesiona na 288 dni przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji ma dzień 19 marca 2014 roku (data wniesienia pierwszej skargi) do końca terminu przedawnienia pozostało 288 dni (w zaskarżonej decyzji wskazano 275 dni),

od dnia 26 maja 2015 roku (data zwrotu akt postępowania po prawomocnym rozpatrzeniu pierwszej skargi) do dnia 24 stycznia 2016 roku termin przedawnienia biegł w dalszym ciągu - przez 244 dni,

na dzień 25 stycznia 2016 roku (data ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia) do końca terminu przedawnienia pozostały 44 dni.

W dniu 25 stycznia 2016 roku Skarżąca złożyła drugą skargę do Sądu na decyzję dotyczącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa termin przedawnienia ponownie uległ zawieszeniu, do dnia 18 sierpnia 2016 roku (dzień poprzedzający datę zwrotu Organowi administracji akt postępowania). Następnie, po upływie 44 dni, to jest z dniem 2 października 2016 roku, zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu.

Podsumowując, na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok nie istniało, gdyż uprzednio wygasło w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy - Ordynacja podatkowa). W konsekwencji obowiązkiem Organu administracji było umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Prowadzenie postępowania podatkowego na okoliczność wysokości zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, należy uznać za niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

W przedmiocie powyższego zobowiązania wobec Spółki zapadło kilka decyzji jak również wyroków sądów administracyjnych. W obecnie zaskarżonej decyzji w związku z wyrokiem NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3176/17, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odstąpił od wcześniej prezentowanego stanowiska co do zaistnienia przerwy w biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 O.p. w związku z wszczęciem wobec Spółki postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji Dyrektora UKS z dnia 30.12.2011 r., która to decyzja następnie została uchylona w administracyjnym toku instancji. Organ stwierdził jednak, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 O.p. na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2); doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2014r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24.02.2014r. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 24.04.2013r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. i przekazał sprawę temu Organowi do ponownego rozpatrzenia. Spółka w dniu 19.03.2014r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24.02.2014r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z dniem 19.03.2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24.06.2014r., sygn. akt I SA/Gd 452/14, oddalający skargę na tę decyzję wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 25.05.2015r. Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 19 marca 2014 r. do dnia 25 maja 2015 r. Od dnia następnego, tj. od dnia 26 maja 2015 r., stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynoszący 288 dni (19.03.2014r. – 31.12.2014r.) rozpoczął swój dalszy bieg.

Tak ustalony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby na dzień 9 marca 2016 r. Jednak w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 06.02.2015r. decyzji nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. (określającej przybliżoną kwotę zobowiązania z tego tytułu w wysokości 724.817,00 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 256.619,00 zł) oraz wnioskiem Spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 09.03.2015r., nr [...] - działając na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej - przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., wynikające z ww. decyzji nr [...] w formie uznania na rachunku depozytowym kwoty 901.132,00 zł. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 9 marca 2015r. Zatem w tym dniu wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej (doręczenie Stronie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia).

Do dnia zatem wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki za 2008 r.

Skarżąca zarzuciła, że powyższy przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Wszedł on w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), a zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Sąd uwzględnił argumentację organu wskazującą, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Moment powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.: tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 25 u.p.d.o.p., podatnicy, z pewnymi zastrzeżeniami, byli zobowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W myśl natomiast art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., podatnicy, z pewnymi zastrzeżeniami, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za dany rok.

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. zeznanie roczne należy złożyć w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

Jakkolwiek zatem zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. powstało z upływem tego roku, jednak jego konkretyzacja nastąpiła w złożonym zeznaniu rocznym, stąd nie było przeszkód do zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Kwestia prawidłowości decyzji z dnia 12 lutego 2020r. podjętej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, którą umorzono postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wobec stwierdzenia upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania nie podlega badaniu w niniejszym postępowaniu.

Ponadto, niezależnie od powyższego, organ wskazał na okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p Spółka w dniu 25.01.2016r. złożyła bowiem skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.12.2015r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Wydany w tej sprawie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25.05.2016r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 18.08.2016r. Zatem wystąpiłby okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 25.01.2016r. do dnia 18.08.2016r.

Ponadto, w dniu 19.12.2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał kolejną decyzję dotyczącą określenie Spółce przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przy czym Spółka w dniu 17.01.2017r. złożyła skargę na tę decyzję. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.09.2019r., sygn. akt II FSK 3176/17 został doręczony Organowi w dniu 26.11.2019r. Zatem wystąpiłby okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 17.01.2017r. do dnia 26.11.2019r.

W skardze nie podniesiono żadnych zarzutów dotyczących podstaw merytorycznych zaskarżone decyzji. W kwestii tej Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości. Zaskarżona decyzja odpowiada wskazaniom co do dalszego postępowania wynikającym z wiążącego organ wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r. I SA/Gd 307/16 i sprowadza się do obowiązku dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń w świetle art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., z których będzie wynikało, czy istnienie powiązań między stronami transakcji kupna - sprzedaży praw do nieruchomości miało faktycznie wpływ na jej zawarcie na warunkach odbiegających od stosowanych przez podmioty niezależne. W przypadku zaś stwierdzenia, że sytuacja taka miała miejsce organ będzie zobligowany dokonać oszacowania dochodu Spółki z tej transakcji przy zastosowaniu metod wskazanych w powołanych przepisach.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.