Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 799/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1313/08 w sprawie ze skargi G. H. M. Spółka z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. H. M. Spółka z o. o. w C. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1313/08, którym Sąd po rozpoznaniu skargi G. H. M. Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. We wniosku o interpretację strona wyjaśniła, że spółka jest dystrybutorem towarów dla zaopatrzenia piekarni i cukierni. Współpracuje z różnymi producentami i dostawcami takich towarów oraz zorganizowała sieć dystrybucyjną tych towarów poprzez firmy będące udziałowcami Spółki. W celach motywacyjnych dla dalszej współpracy w zawieranych umowach zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami ustalone są zasady przyznawania premii (bonusów) pieniężnych za osiągnięcie określonej wielkości obrotu w okresie danego kwartału. Udzielona premia nie ma wpływu na cenę towaru. W związku z ogólną interpretacją Ministerstwa Finansów, że premia pieniężna jest usługą dotychczasowe rozliczenia z dostawcami za wyliczone premie pieniężne dokonywane było na podstawie faktury VAT i opodatkowane stawką 22%. Takie samo rozliczenie prowadzili odbiorcy towarów. W 2008 r. Spółka otrzymała od swojego dostawcy pismo o zmianie sposobu rozliczania powyższej premii finansowej - notą księgową.

Mając powyższe na względzie zadano pytanie: Czy nota księgowa uznaniowa jest prawidłowym dowodem księgowym dokumentującym wypłacane premie pieniężne za przekroczenie określonego w umowie pułapu obrotów w okresie danego kwartału w świetle ustawy o VAT?

Zdaniem skarżącej spółki nie można uznać zrealizowania na rzecz kontrahenta określonego pułapu obrotu, za świadczenie usług, gdyż ewidentnie na uzyskanie określonego pułapu obrotu składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży- dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT"). Czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie przez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiego stwierdzenia jest treść art. 8 ustawy o VAT, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Przepis ten dokonuje wyraźnego podziału na dostawę i odpłatne świadczenie usług. Skoro otrzymania premii pieniężnej (bonusu) nie można określić, jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 powyższej ustawy to dokumentowanie tych czynności notą księgową jest zasadne i prawidłowe.

Dodatkowo pismem z 3 lipca 2008r. wnioskodawca wyjaśnił, że zasady przyznawania premii zawarte zostały w "Porozumieniu o premii handlowej" podpisanym między stronami (dostawcą i odbiorcą) celem zwiększenia sprzedaży towarów handlowych dostawcy. Premia udzielana jest po zakończeniu okresów rozliczeniowych (kwartał, rok) i związana jest z dostawą towarów w okresie rozliczeniowym, a obliczana jest w wysokości procentowej po przekroczeniu odpowiedniego pułapu obrotów. Podstawą udzielenia premii jest dostawa towarów zafakturowana w okresie rozliczeniowym oraz potwierdzona, co do zgodności wszystkich dostaw przez strony. W terminie 7-dni po otrzymaniu potwierdzenia wysokości premii wystawiana jest nota na wartość netto. Zapłata premii następuje w formie wzajemnej kompensaty wierzytelności z tytułu bieżących dostaw. W uzasadnionych przypadkach na rachunek bankowy wskazany przez odbiorcę w terminie 14 dni od dnia wystawienia noty. Premia pieniężna naliczana jest procentowo, a jej wielkość zależy tylko od osiągnięcia określonej wielkości obrotu w okresie kwartalnym lub rocznym. Wypłacona premia odnosi się do wszystkich dostaw w okresie rozliczeniowym.

3. W dniu 18 lipca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla G. H. M. Sp. z o.o. w C., w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił, że każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W oparciu o art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stwierdził, że w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości, ceny dostawy. Minister Finansów wyjaśnił, że w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowanie dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, to uznać należy, iż premie te związane są z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto stwierdził, że działania Spółki i jej kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów oraz na terminowym realizowaniu zobowiązań, mają bezpośredni wpływ na otrzymanie premii. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tym przypadku zastosowanie będzie miał też przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Takie działanie należy odpowiednio udokumentować, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Strona pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. Stwierdziła, iż ocena prawna organu pozostaje w sprzeczności z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że otrzymywane i udzielane premie pieniężne są zapłatą za usługi świadczone przez wnioskodawcę na rzecz dostawcy oraz kontrahentów na rzecz wnioskodawcy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie swego stanowiska powołano orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/2006 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06.

5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze do sądu administracyjnego spółka powtórzyła zarzuty i argumentację wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i VI Dyrektywy VAT.

9. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Dokonywanie zakupów u kontrahenta, czy też sprzedaż konkretnemu kontrahentowi towaru mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153 czy z 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1109/06)).

10. Sąd odniósł się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE i wskazał, że na jej gruncie funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej.

11. Opodatkowanie, jako usługi świadczonej przez nabywcę, nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP, wielokrotnie potwierdzał Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny (orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, oraz z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84).

Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

12. Sąd podzielił stanowisko zawarte w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06), oraz piśmiennictwie (por. m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, czy J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

13. W związku z powyższym Sąd za błędne uznał stanowisko Ministra Finansów, co do obowiązku dokumentowania ww. zdarzeń fakturami VAT. Nakazał Ministrowi Finansów uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną przy ponownym wydawaniu interpretacji.

Skarga kasacyjna.

14. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie można za usługę uznać obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie, a premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Zdaniem organów podatkowych wypłacone premie pieniężne powinny być traktowane jak zapłata za usługę. W świetle art. 8 każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w pojęciu usługi.

15. W związku z powyższym zakresem zaskarżenia Minister Finansów wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi,

- zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor przywołał orzeczenia ETS w sprawach: Tolsma C-16/93; Town & County Factors Ltd. C-498/99; stwierdzając, że w ich świetle dla świadczenia usługi w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą w wykonaniu, którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym okoliczność istnienia możliwości dochodzenia roszczeń o wykonanie świadczenia, które związane są z tym stosunkiem prawnym pozostaje bez znaczenia.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej premie pieniężne są wynagrodzeniem za podjęcie starań w celu zwiększenia sprzedaży towarów handlowych przez podmiot wypłacający premię, bowiem z prowizyjnego charakteru wynagrodzenia wynika, że jest ono uzależnione od zachowania podatnika – premia wypłacana jest po przekroczeniu określonego w umowie pułapu obrotów. Jest ona uzależniona od zachowania kupującego w stosunku do sprzedawcy.

W konsekwencji brak podstaw do uznania, iż przedmiotowa interpretacja prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Nie występuje również kwestia opodatkowania przedmiotowej sprzedaży raz jako dostawy towarów, a drugi jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

17. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik G. H. M. Sp. z o.o. w C. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pisma procesowego, jej autor podzielił argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

18. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

19. W ramach postawionego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej starał się podważyć, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że zrealizowanie przez podmiot określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów wyrobów u jej kontrahentów nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej należało zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji. W spornym, jak w danej sprawie, przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie. W orzeczeniach z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.).

Stanowisko takie potwierdzono w orzeczeniach z dnia 23 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 998/08, oraz z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2137/08, gdzie wywiedziono, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

20. Poglądy te należy zaakceptować i w danej sprawie, bowiem osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Regulacja ta wprost stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT.

21. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

22. Nie jest zasadne stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010, sygn. akt I FSK 1806/08).

23. Należy natomiast przypomnieć, tak jak to zostało już stwierdzone w przywołanych wyżej wyrokach, że każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana.

24. Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 204 pkt 2 tej ustawy orzekł jak w sentencji.