Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1124/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2, pkt 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M.P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 14 maja 2018 r. nr [...] nakładające na M.P. (adwokat, doradca podatkowy) pełnomocnika kontrolowanej H.K. karę porządkową w kwocie 2.800 zł za bezzasadne niezłożenie wyjaśnień i nieprzedłożenie dokumentów w toku kontroli podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że 9 października 2017 r. została wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontrola podatkowa wobec H.K. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. W związku z wszczęciem kontroli 11 października 2017 r. wpłynęło do organu podatkowego zgłoszenie pełnomocnictwa szczególnego, w którym H.K. upoważniła 10 października 2017 r. do działania w sprawie przedmiotowej kontroli podatkowej adwokata, doradcę podatkowego M.P. W pełnomocnictwie wskazano także jako właściwy do doręczeń adres elektroniczny pełnomocnika. Wezwania do pełnomocnika kontrolowanej organ podatkowy wysyłał na adres elektroniczny za pośrednictwem ePUAP.

Pismem z dnia 12.10.2017 r. wezwano pełnomocnika kontrolowanej o udostępnienie dokumentów, m in. księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz dowodów dokumentujących wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), w tym dokumentów transportu (np. CMR), specyfikacji towarów, potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę, umów handlowych z odbiorcą zagranicznym, dowodów otrzymania zapłaty. W odpowiedzi (pismo z dnia 30.10.2017 r.) pełnomocnik stwierdził, że żądanie udostępnienia ksiąg przychodów i rozchodów i ewidencji środków trwałych nie ma związku z zakresem kontroli, nie dotyczy VAT, a pozostałe wymienione w wezwaniu dokumenty przedłoży osoba upoważniona wraz ze zgodą kontrolowanej na prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego. W dniu 2.11.2017 r. N.F.-S. (synowa kontrolowanej) przekazał część żądanych dokumentów.

Pismem z dnia 20.11.2017 r. ponownie wezwano pełnomocnika kontrolowanej o dostarczenie księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych, uzasadniając to koniecznością weryfikacji stosowanej przez kontrolowaną marży, stanu zatrudnienia, zapisów kosztów związanych z odliczeniami w VAT, np. użytkowanie samochodów oraz do weryfikacji odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dot. eksploatacji składników majątku trwałego, w tym samochodów. W piśmie z dnia 11.12.2017 r. pełnomocnik wskazał, że kontrola VAT nie może być zależna od dokumentów nie dotyczących tego podatku i ponownie wyjaśnił, że pozostałe dokumenty dostarczy osoba upoważniona.

Pismem z dnia 20.12.2017 r. ponownie wezwano pełnomocnika aby w terminie 3 dni przedłożył księgi przychodów i rozchodów, ewidencję środków trwałych, ponadto spis remanentu towarów na dzień 1.01.2017 r. oraz udzielił pisemnych odpowiedzi na sformułowane w piśmie pytania dotyczące prowadzonej przez kontrolowaną działalności gospodarczej. Na wniosek pełnomocnika przedłużono termin udzielenia odpowiedzi na wezwanie do dnia 22.01.2018 r. Pismem z dnia 24.01.2018 r. (nadanym przez ePUAP dnia 31.01.2018 r.), wyjaśniając kwestie podniesione w wezwaniu z dnia 20.12.2017 r., pełnomocnik nadal odmówił przedłożenia księgi przychodów i rozchodów i wskazał, że kontrolowana nie prowadziła ewidencji środków trwałych, gdyż nie nabywała środków trwałych ani wartości materialnych i prawnych. Ponadto stwierdził, że dokumentację dotyczącą VAT kontrolowana przedłoży osobiście lub przez upoważnioną osobę.

W dniu 25.01.2018 r. kontrolujący za pośrednictwem pełnomocnika wezwali kontrolowaną do osobistego stawienia się w dniu 20.02.2018 r. o godz. 10.00 celem przesłuchania w charakterze strony w sprawie okoliczności transakcji gospodarczych przeprowadzonych w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. Pismo zostało odebrane, kontrolowana nie stawiła się w wyznaczonym terminie.

Kolejnym pismem z dnia 27.02.2018 r. wezwano pełnomocnika do udzielenia pisemnych wyjaśnień dotyczących opisanych w piśmie ustaleń kontroli i udzielnie odpowiedzi na pięć pytań dot. przedmiotu kontroli i ponowiono wezwanie o dostarczenie prawidłowych specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku jako dowodu dokonania WDT.

Do dnia 14.05.2018 r. kontrolujący nie otrzymali odpowiedzi na pismo z dnia 27.02.2018 r. ani żądanych dokumentów (termin upłynął dnia 22.03.2018 r.) dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 14 maja 2018 r. (doręczone w dniu 31.05.2018 r.) nałożył na pełnomocnika kontrolowanej M.P. (dalej: Pełnomocnik, Skarżący) karę porządkową w kwicie 2800 zł za bezzasadne niezłożenie wyjaśnień i nieprzedłożenie dokumentów w toku kontroli podatkowej. Jako podstawę prawną powołał art. 262 §1 pkt 2 i 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj Dz. U z 2018 r. , poz. 800 ze zm. – dalej : O.p.). W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że dokumenty, których okazania odmówił Pełnomocnik (księga przychodów i rozchodów, spis z natury, specyfikacja towarów) są niezbędne do weryfikacji ksiąg podatkowych w oparciu o stosowane marże handlowe w obliczu wątpliwości co do rzetelności tych ksiąg w zakresie kwot sprzedaży, w tym sprzedaży za granicą, a kontrola jest prowadzona na wniosek SCAC, złożony przez niemiecką administrację podatkową. Zdaniem organu I instancji, Pełnomocnik działał świadomie i w złej wierze w celu uniemożliwienia i opóźnienia kontroli. Nie podejmował w terminie pism przesłanych na jego adres elektroniczny, bezzasadnie odmówił dostarczenia księgi przychodów i rozchodów i nie udzielił w imieniu kontrolowanej żadnych informacji w wyznaczonym terminie. Zaznaczono też, że Pełnomocnik nie zgłaszał problemów i trudności w kontaktach z mocodawczynią, które uniemożliwiły przekazanie dokumentów czy wyjaśnień, a to oznacza, że przyczyny bezzasadnej odmowy przekazania dokumentów i wyjaśnień leżą po stronie Pełnomocnika, który z racji wykonywanego zawodu zobowiązany jest do szczególnej staranności przy realizacji zlecenia. Wysokość orzeczonej kary, zdaniem organu I instancji, odpowiada stwierdzonym uchybieniom, jednocześnie nie narusza bezpieczeństwa egzystencji ukaranego (stanowi kwotę niższą niż 1% dochodów), jest też adekwatna do kwoty ewentualnego uszczuplenia podatkowego w rozliczeniu kontrolowanej.

W zażaleniu Pełnomocnik wnosząc o uchylenie postanowienia zarzucił naruszenie przepisów art. 262 §1 pkt 2 i 2a orz § 4 O.p. w zw. z art. 292 O.p. przez bezpodstawne uznanie, ze pełnomocnik kontrolowanej bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień i bezzasadnie nie przedłożył dokumentów w toku kontroli.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyjaśnił, że przyczyną nałożenia kary porządkowej nie był odbiór korespondencji przez Pełnomocnika w ostatnim dniu terminu, ale okoliczność tę przywołano dla wykazania, że przez wydłużanie tych czynności kontrola była utrudniona. Dalej organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 122 i art. 187 §1 O.p. stwierdził, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Stąd wywodzi prawo kontrolujących do żądanie od Pełnomocnika przedłożenia księgi przychodów i rozchodów, będącej w posiadaniu kontrolowanej. Wskazuje też, że: "Wynikająca z praktyki organów podatkowych metodologia kontroli podatku VAT przewiduje, aby weryfikacji rozliczeń podatku VAT, dokonywać w powiązaniu i w odniesieniu analitycznym do zdarzeń gospodarczych ujętych przez podatnika w urządzeniach księgowych prowadzonych dla podatku dochodowego." W wezwaniach o dostarczenie księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych i spisu z natury kontrolujący wskazywali wyłącznie na cel analityczny, a nie na weryfikację w zakresie rozliczeń podatku dochodowego, zatem kontrolujący nie działali poza zakresem kontroli. Pełnomocnik nie wskazywał w żadnym z wcześniejszych pism na trudności w kontaktach z kontrolowaną ani na jej opór w przedstawieniu ww. dokumentacji księgowej. Powołał się na to dopiero po nałożeniu kary porządkowej, podobnie jak w przypadku nieprzedłożenie specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku jako dowodu dokonania WDT, tj. przedkładając oświadczenie kontrolowanej z dnia 5.06.2018 r. Próba wskazania przez Pełnomocnika, jako odpowiedzialnej za ww. zaniedbania kontrolowanej nie zwalanie go z odpowiedzialności za niezłożenie dokumentów o które wielokrotnie zawracali się kontrolujący. Wezwania były kierowane do Skarżącego, jako pełnomocnika kontrolowanej, a nie tylko doręczane za jego pośrednictwem. W związku z tym to na Pełnomocniku ciążył obowiązek dostarczenia kontrolującym ww. dokumentów. Jak wskazał organ odwoławczy: "To, w jaki sposób pełnomocnik ułoży sobie współpracę z reprezentowanym podatnikiem, w tym w odniesieniu do sposobu udostepnienia mu niezbędnej dokumentacji pozwalającej na należytą reprezentację, należy do jego własnego uznania, za które ponosi odpowiedzialność wobec podmiotów zewnętrznych, w tym organów podatkowych". Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do uporczywego uchylenia się od okazania wnioskowanych przez kontrolujących dokumentów oraz bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień co do okoliczności wskazanych w piśmie z dnia 27.02.2018 r., co uzasadniało nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. Za prawidłową uznał też organ odwoławczy wysokość wymierzonej Skarżącemu kary porządkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. P., wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

- art. 262 §1 pkt 2 i 2a O.p. przez bezpodstawne nałożenie kary porządkowej:

– z tego względu, że nie posiadał dokumentów, których przedłożenia żądał organ,

– z tego względu, że nie złożono wyjaśnień zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, a ponadto kontrolowana złożyła wyjaśnienia,

– za nieprzedłożenie dokumentów, które wykraczają poza zakres kontroli.

Uzasadniając zarzuty skargi Pełnomocnik podkreślił, że nigdy nie był w posiadaniu dokumentów, o dostarczenie których wzywał organ podatkowy. Kierowanie do pełnomocnika podatnika wezwania o dostarczenie dokumentów nie może być rozumiane inaczej niż jako skierowanie żądanie do kontrolowanego podatnika, doręczonego w trybie art. 145 § 2 O.p. Za będące poza sporem Skarżący uznał możliwość wykonania czynności przekazania dokumentów przez pełnomocnika, ale wówczas gdy takie dokumenty pełnomocnik posiada, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Odnosząc się do nałożenia kary porządkowej za brak udzielenia wyjaśnień, Skarżący stwierdził, że kary porządkowej nie można nałożyć za brak udzielenia wyjaśnień, które zmierzają do ustalenia stanu faktycznego. Jeśli kontrolowana odmawia wyjaśnień, to obowiązkiem organu jest wydanie rozstrzygnięcia bez tego środka dowodowego. Zauważa też Skarżący, że organ I instancji wyjaśnienia przekazane przez kontrolowaną uznał za "niekompletne, ogólnikowe, zdawkowe i pozorne". To zaś oznacza, że wyjaśnienia zastały złożone, a organ dokonał ich oceny w trybie art. 191 O.p.

Skarżący zauważa także, że przed nałożeniem kary porządkowej wyjaśnił, że kontrolowana nie prowadziła ewidencji środków trwałych, a w zakresie specyfikacji WDT kontrolowana zobowiązała się ją przedłożyć. Na faktyczne wykonanie tej czynności Skarżący nie miał wpływu. Odnoście przedłożenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i spisu z natury, Skarżący wskazał, że organ podatkowy ograniczony jest zakresem i przedmiotem kontroli. Za niezasadne uznał podnoszone argumenty dotyczące stosowanej przez kontrolowaną marży, gdyż marża w VAT nie ma żadnego znaczenia. Dokumenty te nie były zatem niezbędne do sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżanym postanowieniu.

W piśmie procesowym z dnia 30.12.2018 r. Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej z 7 grudnia 2018 r. wydanego wobec H.K. – na okoliczność jego treści, w szczególności na okoliczność, że organ podatkowy wydał protokół kontroli pomimo nieprzedłożenia przez kontrolowaną dokumentów oraz informacji, za których nieprzedłożenie nałożono na Skarżącego karę porządkową.

Ponadto Skarżący wskazał, że w aktach sprawy H.K.znajdują się jego dane objęte tajemnica skarbową, do których nikt poza uprawnionym organem nie powinien mieć dostępu (PESEL, adres zamieszkania oraz wysokość dochodów itp.). W związku z tym wnosi, na podstawie art. 294 §1 O.p., o zapewnienie wyłączenia ich jawności dla osób nieuprawnionych.

Do ww. pisma procesowego Skarżącego organ odwoławczy ustosunkował się w piśmie z dnia 12.02.2019 r. Wskazując, że jak wynika z treści protokołu, kontrolę zakończono po wypowiedzeniu w dniu 24.09.2018 r. przez Skarżącego udzielonego mu przez kontrolowaną pełnomocnictwa. Po tej dacie nie nastąpiła żadna zmiana postawy kontrolowanej, nadal nie przedkładała żądanych dokumentów, a te które przedkładała nie pozwalały na wyjaśnienie pojawiających się wątpliwości, w tym dot. rzetelności ksiąg podatkowych. Z tych powodów konieczne było zakończenie kontroli. Powołując się na treść protokołu, organ podatkowy stwierdził, że dla realizacji zakresu kontroli ważne były też wyjaśnienia, o które kontrolujący występowali do pełnomocnika kontrolowanej.

Odnosząc się nieuprawnionego ujawnienia danych osobowych Skarżącego wyjaśnił, że postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej było prowadzone tyko wobec Skarżącego i dane z tych akt nie są elementem sprawy prowadzonej wobec H.K.

Sąd postanowił o dopuszczeniu dowodu z załączonej do ww. pisma procesowego Skarżącego protokołu kontroli dotyczącego H.K. na okoliczności wskazane we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zasadność nałożenia na Skarżącego (pełnomocnik kontrolowanej), w toku kontroli podatkowej prowadzanej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, kary porządkowej w związku z nie przedłożeniem na wezwanie kontrolujących księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury na dzień 1.02.2017 r., prawidłowej specyfikacji towarów dla potwierdzenia dokonania WDT oraz nie udzielenie przez Skarżącego wyjaśnień (odpowiedzi na pytania zawarte w pismach z dnia 20.12.2017 r. i z dnia 27.02.2018 r. a dotyczące okoliczności prowadzonej przez kontrolowaną działalności gospodarczej) lub udzielenie wyjaśnień niekompletnych, ogólnikowych, zdawkowych i pozornych.

Rozstrzygniecie sprawy wymaga przywołania przepisów regulujących kwestie dotyczące nałożenia kary porządkowej i ich wyjaśnienia.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. karą porządkową mogą zostać ukarani: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

- bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności (pkt 2), lub

- bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a).

Należy wyjaśnić, że wymienienie w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. zarówno strony, pełnomocnika strony, świadka i biegłego nie oznacza, że na podmiotach tych w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego ciążą takie same obowiązki, inna jest bowiem ich rola w tych postępowaniach. Rola tych podmiotów w postępowaniu w znaczymy zakresie determinuje obowiązek określonego zachowania się tych podmiotów. Ma to istotne znaczenie już na etapie formułowania do tych podmiotów wezwań przez organ podatkowy (kontrolujących) oraz przy ocenie zasadności nałożenia kary porządkowej. Inne obowiązki ciążą na stronie postępowania inne na pełnomocniku strony, w szczególności odnosi się do prawa dysponowania dokumentacją księgową, czy wiedzy posiadanej na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę postępowania.

Konieczne jest też wskazanie na przepis art. 262 § 4 O.p., który stanowi, że kary porządkowej, o której mowa § 1 O.p., nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona. Czynnością o jakiej mowa w ww. przepisie jest m in. przesłuchanie strony przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Oznacza to, że nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, bez wyrażenie przez stronę zgody na takie przesłuchanie. Nie jest też możliwe nakładanie na stronę kary porządkowej za odmowę składnia zeznań. Zakazu tego nie można obchodzić, żądając od strony, czy pełnomocnika strony, pod groźbą nałożenia kary porządkowej, pisemnych informacji, które w istocie służą do ustalenia stanu faktycznego. Jak już wskazywał tut. Sąd moc dowodu w postępowaniu mają jedynie zeznania strony (por. wyrok z dnia 8.08.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 549/18 – publ. CBOSA) zgoda strony jest warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Z zeznaniem strony wiążą się gwarancje procesowe, tj. prawo odmowy składania zeznań, czy odmowy odpowiedzi na pytania (art. 199 O.p.). Stąd też należy uznać, że w przeciwieństwie do zeznań, które mogą kształtować podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyjaśnienia takiej mocy nie mają. Na taki sposób rozumienia wskazuje także piśmiennictwo (P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 5, s. 24-29; B. Brzeziński, W. Morawski, Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami – przykład "obejścia prawa" przez organ podatkowy, Przegląd Podatkowy 2011 nr 5, s. 6-11), w którym akcentuje się także odmienny procesowo charakter czynności organu podatkowego, której efektem ma być złożenie wyjaśnień lub zeznań. Podkreśla się, że przesłuchanie w toku którego składane są zeznania jest środkiem dowodowym, natomiast wezwanie do złożenia wyjaśnień jest czynnością procesową typu pomocniczego, o charakterze czynności materialno-technicznej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2004 r., s. 573 i n.). Wyjaśnienia nie mogą być zatem podstawą do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Konieczne jest także przywołanie przepisów określających uprawnienia kontrolującego w toku kontroli, w szczególności art. 286 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Należy zwrócić uwagę, że uprawnienie do żądanie ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów powiązane jest z przedmiotem kontroli. Z kolei uprawnienie do żądania takich ksiąg i innych dokumentów można wiązać z uprawnieniem organu podatkowego do nałożenia kary porządkowej na podmiot dysponujący księgami (dokumentami) wymieniany w art. 262 §1 O.p. który odmawia ich okazania czy udostępnienia.

Dopiero uwzględniając wszystkie ww. uregulowania prawne można dokonać oceny zasadności nałożenia na pełnomocnika kontrolującej kary porządkowej.

Na wstępie należy stwierdzić, że stosowanie do art. 286 § 1 pkt 4 O.p. kontrolujący mogli żądać jedynie okazania dokumentów księgowych i dowodów źródłowych prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. bowiem tak został określony zakres kontroli. Oznacza to, że w przypadku odmowy okazania czy przekazania takich dokumentów organ podatkowy miał prawo nałożyć karę porządkową na podmiot, który dokumentacją taka dysponował i odmówił jej udostępnienia (bezzasadna odmowa udostępnię dokumentów).

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego od pełnomocnika kontrolowanej żądano przekazania księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury, ewidencji środków trwałych oraz specyfikacji towarów dla celów WDT. Żądano zatem dokumentów, którymi pełnomocnik kontrolowanej nie dysponował, nie prowadził bowiem ewidencji księgowej kontrolowanej, potwierdziło to oświadczenie kontrolowanej z dnia 5.06.2018 r. Zasadnie zatem Skarżący podnosi, że w istocie, wysyłając żądanie przedłożenia dokumentacji księgowej na adres pełnomocnika kontrolujący wzywali do przedłożenia tej dokumentacji kontrolowaną, która dokumentacją taką powinna dysponować, bowiem zobowiązana była do jej prowadzenia. Ponadto żądano dokumentacji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury), zatem dokumentacji nie związanej z zakresem prowadzonej kontroli podatkowej. Brak była zatem podstaw do stosowania kary porządkowej za nieprzedłożenie takiej dokumentacji. Nie jest zasadne powoływanie się w tym zakresie na przepis art. 286 §1 pkt 5 O.p., który uprawnia kontrolujących do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą, gdyż także odnosi się do zakresu kontroli. Odnośnie żądanej ewidencji środków trwałych Skarżący pismem z dnia 24.01.2018 r. poinformował organ podatkowy, że kontrolowana ewidencji takiej nie prowadzi. Specyfikację transportową towarów dla celów WDT kontrolowana zobowiązała się przedłożyć sama lub przez upoważnioną osobę, o czym Skarżący informował organ podatkowy w piśmie z dnia 30.10.2017 r., a następnie w piśmie z dnia 24.01.2018 r., co zostało potwierdzone przez kontrolowaną w oświadczeniu z dnia 5.06.2018 r.

Nakładając karę porządkową na pełnomocnika kontrolowanej za bezzasadne nieprzedłożenie ww. dokumentacji księgowej organ podatkowy naruszył przepis art. art. 262 §1 pkt 2a w zw. z art. 286 §1 pkt 4 O.p. przez ich błędną wykładnię. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy z przepisów tych błędnie wywodzi prawo do żądania od pełnomocnika podatnika dokumentacji księgowej mimo, że jest ona w dyspozycji podatnika, a nie pełnomocnika. Błędnie także wywodzi, że nieprzedłożenie takiej dokumentacji przez pełnomocnika podatnika daje prawo do nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika podatnika. Jakkolwiek pełnomocnik ma prawo do przekazania takiej dokumentacji, to z prawa tego nie sposób wyprowadzić obowiązku przedłożenia dokumentacji która nie jest w posiadaniu pełnomocnika podatnika.

Ponadto organ podatkowy błędnie wywodzi z ww. przepisów prawo do żądania i prawo do nałożenia kary porządkowej za nieprzedłożenia dokumentacji księgowej, która nie służy rozliczeniu podatku objętego prowadzonym postępowaniem (kontrolą podatkową). Takie uprawnienia, jak już wskazano, nie wynikają z przepisów art. 262 §1 pkt 2a w zw. z art. 286 §1 pkt 4 O.p., także z art. 286 §1 pkt 5 O.p. W ustalonym stanie faktycznym nie było podstaw prawnych do postawienia pełnomocnikowi kontrolowanej zarzutu bezzasadnego niepodłożenia ww. dokumentacji księgowej, tym samym nie było podstaw do nałożenia kary porządkowej na Skarżącego za bezzasadne nieprzedłożenie w toku kontroli dokumentów.

Skarżącemu postawiono też zarzut bezzasadnej odmowy złożenie wyjaśnień. Z ustaleń faktycznych nie wynika, aby Skarżący odmówił składania wyjaśnień dotyczących działalności prowadzonej przez kontrolowaną. W piśmie z dnia 20.12.2017 r. kontrolujący sformułowali 6 pytań do pełnomocnika kontrolowanej zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Pytania dot. m in.: adresów sklepów oraz portali internetowych, z pośrednictwem których dokonywano sprzedaży, wskazania do kogo należy rachunek bankowy wymieniony na fakturach znajdujących się w zbiorze "sklep stacjonarny", kto jest upoważniony do dysponowania tym rachunkiem, w jakim miejscu jest faktycznie użytkowana wskazana kasa fiskalna, kto ponosił koszty transportu towarów, jaki był adres i jak wyglądało miejsce, w którym dokonywano rozładunku towarów w Gorlitz. Odpowiedz na te pytania Skarżący przesłał pismem z dnia 24.01.2018 r.

Następnie kontrolujący wezwali kontrolowaną do złożenia zeznań w dniu 20.02.2018 r. Na wezwanie to kontrolowana nie stawiła się, co oznacza, że nie wyraziła zgody na przeprowadzenia dowody z zeznań w trybie art. 199 O.p.

Kolejnym pismem z dnia 27.02.2018 r. kontrolujący przesłali, za pośrednictwem pełnomocnika, wezwanie do kontrolowanej o ustosunkowania się w terminie 7 dni do wątpliwości dotyczących wpłat na konta, do których nie można przyporządkować żadnego paragonu fiskalnego lub faktury oraz udzielenie odpowiedzi na kolejne pięć pytań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiedzi udzielono po upływie tego terminu w piśmie z dnia 30.05.2018 r. zatem już po wydaniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej na pełnomocnika kontrolowanej (postanowienie doręczono 31.05.2018 r.). Udzielone wyjaśnienia zostały określone przez organ odwoławczy jako niewystarczające, lakoniczne, pozorne.

Ustalony stan faktyczny wskazuje, że pełnomocnik kontrolowanej udzielił wyjaśnień dotyczących prowadzonej przez kontrolowaną działalności gospodarczej w dniu 24.01.2018 r., brak zatem podstaw do stosowania środków dyscyplinujących w postaci kary porządkowej, w szczególności wobec pełnomocnika kontrolowanej. Karę porządkową można nałożyć za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, a nie za złożenie wyjaśnień, które nie satysfakcjonują organu podatkowego. Takie wyjaśnienia podlegają ocenie w toku postępowania. Istotne znaczenia, dla zasadności nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika kontrolowanej ma też fakt, że kontrolowana nie zgłosiła się na przesłuchanie w charakterze strony w terminie wyznaczonym na dzień 20.02.2018 r. i nie usprawiedliwiła swojej nieobecności. Należy to, w ocenie Sądu, rozumieć jako skorzystanie z uprawnienia odmowy składania zeznań, wynikającego z art. 199 O.p. W tych okolicznościach kierowanie kolejnego pisma z dnia 27.02.2018 r. do kontrolowanej, za pośrednictwem pełnomocnika, nie było uzasadnione. Nie było też uzasadnione z braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie wyprowadzanie wniosku o bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień przez pełnomocnika kontrolowanej i nakładanie na pełnomocnika kontrolowanej kary za bezzasadne nieudzielenie wyjaśnień. Wezwanie do złożenia wyjaśnień kierowane do kontrolowanej za pośrednictwem pełnomocnika, czy do pełnomocnika kontrolowanej, po niewyrażeniu przez kontrolowaną woli składnia zeznań stanowi naruszenie art. 199 O.p., w szczególności gdy, jak w niniejszej sprawie, zakres oczekiwanych wyjaśnień zmierza do ustalenia stanu faktycznego. W tych okolicznościach przypisywanie Skarżącemu (pełnomocnika kontrolowanej) bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień narusza art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 199 O.p. Nie można bowiem zaakceptować domagania się wyjaśnień, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, od pełnomocnika kontrolowanej w przypadku gdy kontrolowane nie wyraziła woli składania zeznań. Ustanowienie pełnomocnika nie oznacza, że za działania podatnika inne niż oczekiwane przez organy podatkowe odpowiada pełnomocnik podatnika.

Nie są też zasadne formułowane wobec Skarżącego zarzuty zamierzonego przedłużania postępowania przez odbieranie w ostatnim dniu terminu korespondencji przesyłanej począć elektroniczną. Organ podatkowy nie powołał w tym zakresie żadnego przepisu, który na Skarżącego nakładał obowiązek wcześniejszego odbioru korespondencji. Należy też zauważyć, że stosownie do art. 139 § 4 O.p. do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się opóźnień niezależnych od organu.

W konsekwencji niewłaściwego rozumienia przepisów dotyczących nałożenie kary porządkowej organy podatkowe nałożyły taką karę bezpodstawnie na pełnomocnika kontrolowanej.

Podniesiony przez Skarżącego w piśmie procesowym zarzut ujawnienia jego danych osobowych nie znalazł potwierdzenia w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych. Akta dotyczące kary porządkowej są odrębne od akt dotyczących kontrolowanej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić przedstawią w uzasadnieniu wykładnię przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyliła zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).