Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 296/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku za maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona w pkt. I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego S. K. kwotę 757,00 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. K. (dalej: podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] 2014 r. nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...] 2014 r. nr [...], którą określono podatnikowi przybliżoną wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. i maj 2013 r. w kwotach odpowiednio: 83.990 zł i 0 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę naliczonych od kwot nienależnego zwrotu za te miesiące w wysokościach odpowiednio: 1.342 zł i 681 zł oraz określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie 1.639 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 12 zł należnych od kwoty zaległości w tym podatku,

a także orzeczono o zabezpieczeniu na majątku podatnika na poczet:

- wykonania różnicy między zadeklarowanym przez podatnika i dokonanym przez organ podatkowy zwrotem podatku od towarów i usług w wysokości 145.860 zł, a przybliżoną wysokością tego zwrotu w wysokości 83.990 zł za marzec 2013 r. w kwocie 61.870 zł wraz z odsetkami zwłokę w wysokości 1.342 zł;

- wykonania różnicy między zadeklarowanym przez podatnika i dokonanym przez organ podatkowy zwrotem podatku od towarów i usług wysokości 98.181 zł, a przybliżoną wysokością tego zwrotu w wysokości 0 zł za maj 2013 r. w kwocie 98.181 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 681 zł;

- wykonania za ww. okres zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 1.639 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 12 zł należnych od zaległości.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec podatnika w dniu 22 lipca 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalono, że podstawowym zakresem działalności podatnika w latach 2012 - 2013 była sprzedaż złota inwestycyjnego dla polskich odbiorców. W kontrolowanym okresie podatnik zajmował się również zakupem i sprzedażą granulatu srebra. Granulat ten był nabywany u polskich dostawców i następnie odsprzedawany za granicę dla odbiorcy z C.. W przypadku dwóch transakcji dotyczących nabycia przez podatnika granulatu srebra, dokonanych w marcu i maju 2013 r., organ kontrolny ustalił, że uczestniczyły w nim podmioty ("A" M. S. i "B" S. J. ), będące tzw. "znikającym podatnikiem", "słupem" wystawiającym faktury VAT z wykazaną kwotą podatku, bez jego zapłaty. Z kolei dostawcą wspomnianego granulatu srebra na rzecz podatnika (faktury VAT nr [...]) była firma

"C" Sp. z o.o. w K., która miała nabyć rzeczony granulat od tychże "znikających podatników". Firma ta pełniła rolę "bufora" a jej zadaniem było utrudnienie wykrycia procederu polegającego na zatarciu powiązań jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a czerpiącym zyski - organizatorem. Na podstawie wymienionych faktur podatnik występował natomiast o zwrot nienależnego podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że podatnik nie miał prawa do zwrotu podatku na rachunek bankowy w części dotyczącej nabycia w wymienionych miesiącach granulatu srebra od firmy "C", organ podatkowy pierwszej instancji w wymienionej na wstępie decyzji wydanej w dniu [...] 2013 r. dokonał rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2013 r., określił kwoty przybliżonych należności publicznoprawnych. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). W kwestii zasadności zabezpieczenia przewidywanej kwoty łącznego zobowiązania publicznoprawnego (163.725 zł) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że zachodzi obawa, że nie zostanie ono zapłacone w sposób dobrowolny. Po wymienieniu składników majątku podatnika (nieruchomości, pojazdy samochodowe oraz przyczepa ciężarowa) i danych dotyczących dochodów za lata 2009-2013 wskazał, że choć podatnik uzyskuje wysokie dochody, to kwota należnej od podatnika zaległości jest wysoka a podatnik po wszczęciu postępowania kontrolnego wyzbywa się majątku (zbył dwie nieruchomości). Ponadto, dwie z trzech posiadanych przez niego nieruchomości, obciążone są hipoteką w łącznej wysokości 7.643.520 zł. Na obawę niewywiązania się przez podatnika z zaległości podatkowych wskazuje dodatkowo fakt, że zaksięgował on faktury VAT od podmiotu buforowego, co oznacza, że od początku nie było jego intencją zadeklarowanie prawidłowych wartości do opodatkowania.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że rozporządzanie swoim majątkiem w trakcie postępowania kontrolnego a przed wydaniem decyzji podatkowej mieści się w kwalifikacji czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz poprzez przyjęcie, że samo stwierdzenie okoliczności zbycia nieruchomości bez zbadania czy następuje uszczuplenie majątku stanowi podstawę do jego zastosowania;

- błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażający się w przyjęciu, że: wartość nieruchomości stanowiących przedmiot własności skarżącego z uwagi na wielkość obciążeń hipotecznych nie może stanowić gwarancji wykonania należności podatkowych; wartość majątku dłużnika i osiąganych przez niego dochodów uzasadniają obawę, że może nie wywiązać się ze swoich przyszłych zobowiązań podatkowych; fakt zaksięgowania faktur od podmiotu dla potrzeb kontroli uznawanego za podmiot "buforowy" uzasadnia obawę, że skarżący nie wywiąże się z zobowiązań podatkowych w sposób dobrowolny, ponieważ od początku nie było jego intencją zadeklarowanie prawidłowych wartości do opodatkowania;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zbadania składu majątku skarżącego.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał treść art. 33 § 1 O.p., wedle którego możliwe jest zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności podlegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela i które ma stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w toku kontroli nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej (do zakończenia kontroli nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość), lecz ma na celu zwiększenia prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości a przesłanką zastosowania tej instytucji jest stan "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy przytaczając ustalenia dokonane przez organ kontrolny zaznaczył, że stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zadeklarowanych przez skarżącego wartości wpływających na rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2013 r. W wyniku tych nieprawidłowości zaistniały różnice między zadeklarowanymi przez skarżącego i zwróconymi przez organ podatkowy zwrotami nadwyżek podatku naliczonego nad należnymi, a wysokością zwrotów określonych skarżoną decyzją w łącznej wysokości 160.051 zł oraz powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.639 zł wraz z odsetkami

za zwłokę w wysokości 2.035 zł. Jak wskazał organ, skarżący poza wysokimi dochodami w latach 2009-2013, posiada znaczny majątek: 3 nieruchomości i 5 pojazdów samochodowych, w tym przyczepę ciężarową. W ocenie organu odwoławczego, pomimo uzyskiwania przez skarżącego wysokich dochodów, działania podejmowane skarżącego w ramach jego majątku w zestawieniu z kwotą przybliżonej łącznej kwoty zaległości podatkowych, potwierdza istnienie obawy, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostanie przez skarżącego dobrowolnie wykonane. Skarżący wyzbył się bowiem części majątku (jedną z nieruchomości przekazał ojcu w drodze darowizny) a obciążenia hipoteką posiadanych przez niego dwóch z trzech nieruchomości na łączną wartość 7.643.520 zł wskazują na to, że majątek nieruchomy nie może stanowić gwarancji wykonania należności podatkowych. Ponadto, zaksięgowanie przez skarżącego faktur VAT od podmiotu buforowego również potwierdza obawę, że skarżący nie wywiąże się z przedmiotowych zobowiązań. Jednocześnie organ wyjaśnił, że zbycie przez skarżącego nieruchomości na rzecz Gminy J. nie może być oceniane jako wyzbywanie się majątku, gdyż zbycie to nastąpiło w związku z realizacją zadania publicznego, co potwierdza załączony do odwołania akt notarialny. W odniesieniu do zarzutów błędnej oceny przez organ kontrolny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że pozostają one poza zakresem niniejszego postępowania zabezpieczającego, gdyż jest ono postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Tym samym, w toku postępowania zabezpieczającego nie dokonuje się weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ kontrolujących w trakcie prowadzonej kontroli.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zaistniała podstawa do zabezpieczenia na majątku skarżącego przedmiotowego zobowiązania w podatku do towarów i usług, a wyliczenie określające przybliżoną kwotę tego podatku wraz z odsetkami za zwłokę wypełnia dyspozycję art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w świetle okoliczności sprawy brak jest podstaw do jego zastosowania, a względem podatnika nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego;

2) art. 120 O.p. poprzez dokonanie przez organ błędnej interpretacji i wykładni art. 33 § 1 i 2 O.p. w zakresie, który doprowadził do ustalenia, że zasadnym jest orzeczenie zabezpieczenia na majątku skarżącego;

3) art. 121 i art. 122 O.p. poprzez odstąpienie organu od podjęcia wszelkich działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę i tym samym działanie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych;

4) art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy;

5) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zgromadzenie przez organy podatkowe niepełnego materiału dowodowego w sprawie oraz jego wybiórcze i stronnicze rozpatrzenie polegające na pominięciu wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika.

Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przywołując poglądy orzecznictwa podniósł, że warunkiem dla uznania zasadności dokonania zabezpieczenia, jest zaistnienie okoliczności, która sprawia, że zachodzi obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, a przy tym - trwałego zaprzestania uiszczania wymagalnych zobowiązań lub też podejmowanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które musi odnosić się ściśle do stanu faktycznego dotyczącego możliwości finansowych i majątkowych podatnika. Podkreślił, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Zatem, o zbywaniu majątku nie można mówić w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się na zasadach rynkowych, za zbyte przedmioty uzyskiwane są realne ceny, a transakcje nie są dokonywane w pośpiechu. Zdaniem skarżącego, w takich sytuacjach podatnik nie może być traktowany przez organ podatkowy jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych, ponieważ sporadyczna sprzedaż nie może być okolicznością, która uzasadnia zastosowanie zabezpieczenia. Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie może być bowiem stosowana przez organy podatkowe w sposób automatyczny w każdym postępowaniu, w którym różnica pomiędzy wysokością przewidywanego a zadeklarowanego zobowiązania podatkowego jest znaczna. Skarżący podkreślił, że w toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-199 O.p. oraz zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś uzasadnienie decyzji dotyczącej

zabezpieczenia powinno być staranne i zawierać ustalenie, czy podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą, jakiej wysokości dochody osiąga aktualnie i jaki procent tych dochodów stanowi kwota przyszłego zobowiązania, jakiej wartości majątek w postaci środków trwałych posiada, czy posiada wymagalne wierzytelności. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe obu instancji przedmiotowej sprawie nie wywiązały się z nałożonych nań przez przepisy prawa obowiązków w sposób należyty. Skarżący wskazał, że od września 2008 r. do chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą a określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 163.725 zł wynosi niespełna 50% dochodów uzyskanych przez niego w 2013 r. Ponadto posiada trzy nieruchomości a także dwa samochody ciężarowe, przyczepę ciężarową i dwa samochody osobowe o łącznej wartości 103.000 zł. Skarżący dalej zauważył, że organy w decyzjach wskazały, że nie posiada on jakichkolwiek wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, nigdy też nie byłą prowadzona wobec niego egzekucja i jak dotąd terminowo reguluje wszelkie należności publicznoprawne. W ocenie skarżącego, uzasadnienie przez organ podatkowy dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika mogłyby stanowić podstawę takiego zabezpieczenia w sytuacji, w której organ wykazałby - co w sprawie nie nastąpiło - że prowadzi on do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Organ podatkowy należycie nie wyjaśnił tej kwestii, mimo że to na nim spoczywał ciężar dowodu przy czym jednocześnie całkowicie zignorował twierdzenia podatnika, że posiada on majątek nieruchomy oraz ruchomy, pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych, pomimo rozporządzenia powyższymi składnikami majątkowymi. Skarżący dodał, że już po dacie dokonania zabezpieczenia, powiększył swój majątek o prawo własności do nieruchomości gruntowej położonej w Komarnie o łącznej powierzchni ok. 3,5 ha. Oznacza to, że dokonuje nabywania majątku, a nie jak twierdzi organ, wyzbywa się składników majątkowych będących jego własnością. Skarżący również zauważył, że fakt zaksięgowania faktur VAT od - jak przypuszcza organ - podmiotu buforowego, nie może uzasadniać rozstrzygnięcia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika. Organy podatkowe nie dokonały bowiem wiążących ustaleń (stwierdzonych jakąkolwiek decyzją podatkową), by firma "C" rzeczywiście pełniła funkcję takiego podmiotu. Skarżący decydując się na transakcje z wymienioną firmą dokonał bowiem wszelkich możliwych ustaleń co do jego wiarygodności i rzetelności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wyrażone w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja uchybia przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W świetle podniesionych w skardze zarzutów w sprawie należało ocenić, czy zostały wykazane przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia należności publicznoprawnych (w tym odsetek za zwłokę) przed ich określeniem w decyzji wymiarowej, w związku - jak przyjęto w zaskarżonej decyzji - z uzasadnioną obawą, że należności te nie zostaną dobrowolnie wykonane.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznał bowiem, że taka obawa występuje z uwagi na wyzbywanie się przez skarżącego majątku polegające na przekazaniu w drodze darowizny lokalu mieszkalnego, a także stosunkowo wysoką kwotą przybliżonych należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług (łącznie 163.725 zł), obciążenia hipoteczne na dwóch nieruchomościach o wartości 7.643.520 zł oraz zaksięgowanie przez skarżącego faktur od podmiotu buforowego.

Natomiast zdaniem skarżącego, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego nie została wykazana z następujących względów: skarżący nie pozbywa się a powiększa swój majątek (okoliczność podniesiona w odwołaniu i w skardze), przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wynosi niespełna 50% jego dochodów za 2013 r., terminowo reguluje należności publicznoprawne, nie posiada wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, nie prowadzono wobec niego egzekucji.

Poddając ocenie tak ukształtowany spór w świetle ustalonych okoliczności faktycznych i mających zastosowanie regulacji prawnych, Sąd uznał, że zasadne były zarzuty skarżacego.

Na wstępie i dla porządku rozważań prawnych wskazać należy, że materialnoprawną podstawę dla orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych stanowi art. 33 O.p.

W myśl § 1 tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Stosownie zaś do § 2 pkt 2, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli

podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3).

Z kolei § 4 pkt 2 art. 33 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Dokonując wykładni przytoczonego przepisu, wskazać po pierwsze należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego (zabezpieczenie środków na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych). Po drugie, przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jest wyłącznie uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca choć nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", wskazał na dwie sytuacje, które mogą taką obawę wywołać, tj. gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Z uwagi na to, że ustawodawca wymieniając owe zdarzenia użył wyrażenia "w szczególności", należy je traktować jedynie jako przykłady zachowań podatnika wskazujących na zaistnienie wymienionej przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia w podanym trybie.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14 wprawdzie określone w art. 33 § 1 O.p. a wymienione powyżej zdarzenia są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, stanowią one jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki. Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski:

Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo - poprzez uszczuplanie majątku - może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji.

Przy czym, co do zasady, wystąpienie jednej z wymienionych szczegółowych przesłanek uzasadnia zastosowanie trybu z art. 33 O.p.

W tym miejscu podzielić należy zawarte w skardze twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Jako wyzbycie się majątku w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. należy bowiem traktować takie czynności podatnika w sferze należących do niego składników majątkowych, które są podejmowane nie tylko w sposób prowadzący do pozbycia się środków na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych, ale też ewidentnie w tym właśnie celu.

W orzecznictwie wskazuje się również, na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do zadeklarowanego. Sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może więc stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (powołany przez skarżącego wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 617/10, CBOSA).

Nie ulega zatem wątpliwości, a co ma zasadnicze znaczenie w świetle podnoszonych zarzutów natury procesowej, że to organ orzekający na podstawie art. 33 O.p. ma obowiązek wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych, że zaistniała konieczność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. W konsekwencji, stan faktyczny musi zostać ustalony i oceniony z poszanowaniem zasad

procedowania określonych w O.p., który następnie podlega subsumpcji pod przepis prawa materialnego, tu art. 33 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, jak przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12, że choć docelowo środki w postaci zabezpieczenia mają zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Reasumując powyższe rozważania prawne stwierdzić należało, że właściwe organy podatkowe, wydając decyzję o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p., mogą i muszą za pomocą wszelkich dopuszczalnych prawnie okoliczności i dowodów wykazać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Dokonana w tym zakresie ocena nie może być wynikiem dowolności działania organu podatkowego, lecz powinna zostać oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. O ile z ustaleń poczynionych w postępowaniu nie wynika, że spełniona została przesłanka nieuiszczania przez podatnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych (a przesłanki tej nie stwierdzono w stosunku do skarżącego), organ powinien zbadać, czy nie dochodzi do wyzbywania się przez podatnika majątku - przy czym równie istotne, jak ustalenie, czy podatnik dokonuje czynności prowadzących do pomniejszenia jego majątku jest potwierdzenie czy czynności te mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyzbywanie się przez podatnika majątku tylko wówczas może być podstawą wydania decyzji zabezpieczającej, jeżeli uzasadnia obawę, że nie uiści on w przyszłości ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, stąd właśnie przyjęte przez ustawodawcę zastrzeżenie, że chodzi o takie czynności polegające na wyzbywaniu się majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie wszelkie natomiast działania podatnika polegające na pomniejszaniu swego majątku będą realizować przesłankę zabezpieczenia o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jak już wyjaśniono powyżej, nie są takimi czynności będące przejawem zwykłej działalności podatnika; trudno również uznać za "wyzbywanie się majątku" w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu takie posunięcia majątkowe podatnika, które są wynikiem okoliczności, na które nie miał on wpływu lub którym nie można przypisać żadnego związku z postępowaniem prowadzącym do określenia/ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego. Tak więc przesłankę zabezpieczenia , jaką jest wyzbywanie się majątku należy zawsze oceniać w kontekście ogólnego warunku istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika, w związku z tym organ musi ocenić każdorazowo, czy ujawnione czynności podatnika w jego sferze majątkowej istotnie stanowią zagrożenie ewentualnej egzekucji zobowiązania podatkowego.

Ustalenia i wnioski w powyższym zakresie nie mogą pomijać analizy i oceny stanu finansowo-majątkowego podatnika, a tego ustalenie ciąży na organie podatkowym. Tym samym, ocena wystąpienia przesłanki z art. 33 § 1 O.p. wymaga w szczególności zestawienia wartości przybliżonego zobowiązania podatkowego z wartością majątku i dochodów podatnika. Na podstawie owego zestawienia można bowiem stwierdzić, czy faktycznie zaistniała podstawa do uznania, że może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia w przyszłości ewentualnej egzekucji, a w szczególności czy stwierdzone czynności "pomniejszania majątku" rzeczywiście stanowią zagrożenie dla skuteczności egzekucji. Jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że konieczne jest wydanie decyzji w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p., ma on obowiązek właściwego uzasadnienia decyzji wedle zasad wynikających nie tylko z art. 210 § 4, ale także z art. 124 O.p., określającego zasadę przekonywania stron.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wykazania istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego przyszłych należności publicznoprawnych w łącznej kwocie 163.725 zł.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że celem postępowania odwoławczego, w myśl wyartykułowanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, każda sprawa administracyjna winna podlegać dwukrotnemu, merytorycznemu rozstrzygnięciu przez dwa różne organy administracji publicznej. Zasadniczym celem postępowania odwoławczego jest kontrola decyzji organu podatkowego pierwszej instancji poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy może bowiem przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe (art. 229 O.p.), o ile nie wymaga ono przeprowadzenia dowodów w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.).

Tymczasem, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zignorował fakt niedokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji zestawienia wartości przybliżonego zobowiązania podatkowego z wartością całego majątku skarżącego. Co więcej, organ odwoławczy powielił ten błąd. Pomimo bowiem poczynienia ustaleń co do należących do skarżącego składników majątkowych i osiągniętych przez niego dochodów w latach 2009-2013, które zostały w obu decyzjach wymienione, nie dokonano nawet próby ustalenia całkowitej wartości tego majątku, a co istotniejsze, nie dokonano odniesienia jego wartości do wartości zabezpieczonych zobowiązań podatkowych i oceny zagrożenia ich wykonania w tym kontekście. Nadmienić należy, na co zwrócono uwagę w skardze, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą osiągając wysokie dochody, zaś z decyzji organów obu instancji nie wynika, czy poza ustaleniem, że skarżący posiada kilka samochodów ciężarowych poczynione zostały jakieś ustalenia co do istnienia innych środków i trwałych wykorzystywanych w działalności podatnika i ich wartości. Organy skoncentrowały się natomiast na wartości hipotek (7.643.520 zł) obciążających dwie z trzech nieruchomości a także dochodach skarżącego, które oceniły jako "wysokie". Pominęły przy tym, dokonując oceny zagrożenia skuteczności ewentualnej egzekucji fakt, że trzecia z należących do skarżącego nieruchomości nie jest zabezpieczona hipoteką oraz wartość, jaką przedstawiają należące do skarżącego pojazdy samochodowe i przyczepa ciężarowa (dwa samochody ciężarowe marki: [...] rok produkcji 2003, [...] rok produkcji 2010; dwa samochody osobowe marki: [...] rok produkcji 2003, [...] rok produkcji 2008; przyczepa ciężarowa marki [...] rok produkcji 2011). Zresztą fakt pominięcia wartości tychże pojazdów skarżący zasadnie podniósł w skardze. Brak kompleksowych ustaleń co do faktycznych rozmiarów majątku wciąż pozostającego w dyspozycji skarżącego podważa w konsekwencji jakość i trafność podnoszonych później przez organy podatkowe argumentów o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych, skoro nie dokonano odniesienia wartościowego przewidywanej kwoty ciążących na skarżącym zobowiązań do łącznej wartości jego majątku. Trudno uznać za dostateczne uzasadnienie twierdzenie organu, że wartość hipoteki obciążającej (na rzecz banku) dwie nieruchomości skarżącego czyni wątpliwym skuteczność kolejnego wniosku o hipotekę, skoro organ tezy tej w zasadzie nie argumentuje, zaś z poczynionych ustaleń wynika , że trzecia z posiadanych przez niego nieruchomości o wartości ponad 100 tys zł nie jest obciążona hipoteką. Podobnie odnosząc się do argumentu skarżącego, że kwota przewidywanych zobowiązań, podlegająca zabezpieczeniu, stanowi jedynie 50% jego dochodów za 2013 r. , organ wskazuje, że wysokość dotychczasowych dochodów podatnika nie przesądza o wysokości jego dochodów w przyszłości. Argument ten należy uznać za trafny co do zasady, jednak biorąc pod uwagę, że organ sam wcześniej wskazuje na konsekwentnie wysokie dochody podatnika w kilku latach poprzednich, to wskazane wyżej twierdzenie organu powinno zostać przynajmniej poparte argumentacją odnoszącą się do charakteru działalności podatnika, zasadniczych źródeł tych dochodów i zakresu, w jakim dotychczas ustalone nieprawidłowości zmieniają obraz kondycji przedsiębiorstwa podatnika i jego zdolności finansowych - w przeciwnym bowiem razie zarówno przypuszczenia o przewidywanych dalszych wysokich dochodach jak i o ich obniżeniu pozostają w sferze spekulacji.

W realiach rozpoznawanej sprawy wskazania także wymaga, że organ pierwszej instancji uznał jako "wyzbywanie się majątku" dokonane przez skarżącego po wszczęciu postępowania kontrolnego sprzedaż nieruchomości (działka gruntu nr [...] w J.) na rzecz Gminy J.oraz zbycie lokalu mieszkalnego na rzecz ojca w drodze darowizny. W postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy uznał jednak za uzasadniony zarzut skarżącego podniesiony w odwołaniu co do błędnej oceny transakcji zbycia nieruchomości na rzecz Gminy. Z zapisów zawartych w akcie notarialnym dotyczącym tej transakcji wynikało bowiem wprost, że posłużyła ona celom o charakterze publicznym. Nie można było więc jej zaliczyć do czynności, której celem było wyzbycie się majątku w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Niemniej, organ odwoławczy uznał za mającą znamiona wyzbywania się przez skarżącego majątku, drugą z transakcji, tj. darowiznę lokalu mieszkalnego, nie oceniając przy tym w żaden sposób podniesionych przez skarżącego w odwołaniu okoliczności dotyczących tej właśnie transakcji. Z argumentacji odwołania prezentowanej w tym zakresie wynika, że owa darowizna, która ziściła się w dniu 28 sierpnia 2014 r., miała na celu jedynie uregulowanie stanu posiadania lokalu będącego od lat mieszkaniem ojca skarżącego. Okoliczności te, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, nie zostały jednak w żadnej mierze wyjaśnione i ocenione przez organ odwoławczy. Nie można bowiem, nie dokonując należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie, wykluczyć, że wymieniona transakcja zbycia w drodze darowizny, przyjęta przez organ odwoławczy jako jedyna czynność wyzbywania się przez skarżącego majątku, nie miała cech j czynności o jakiej mowa w afrt. 33 § 1 O.p., mającej na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Tym bardziej, że treść aktu notarialnego dotyczącego tej transakcji potwierdza, że faktycznie miejscem zamieszkania ojca skarżącego jest

adres, pod którym znajduje się darowany lokal mieszkalny (J., pl. R. [...]).

Dalej stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie odniósł się również do podniesionych w odwołaniu twierdzeń skarżącego, dotyczących powiększania przez niego majątku. Z twierdzeń skarżącego wynika, że w czasie kiedy zbywał nieruchomości, dokonywał nakładów o znacznej wartości na zakup bądź rozbudowę innych nieruchomości, co wykazywał w deklaracjach VAT-7. Ponadto, w ramach sądowego postępowania egzekucyjnego, dokonał zakupu kolejnej nieruchomości wolnej od jakichkolwiek obciążeń hipotecznych. Zdaniem Sądu, tak wskazane okoliczności winny podlegać ocenie przez organ odwoławczy, gdyż niewątpliwie mogły mieć wpływ na orzeczenie o zabezpieczeniu w kontekście zarówno wartości posiadanego majątku, jak i przesłanki "wyzbywania się majątku". Ustaleń i oceny w tym zakresie jednak w zaskarżonej decyzji zabrakło. Nie można uznać za wystarczający podniesiony w tym kontekście argument organu, że podatnik powołując się na okoliczność nabycia kolejnej nieruchomości nie wskazuje jej wartości. Po pierwsze, ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów z licytacji sądowej wynika, że kwota, którą skarżący musiał dopłacić, jako resztę nabytej w tym trybie nieruchomości przekraczała 100 tys. zł ( co, o ile nie świadczy o faktycznej wartości nieruchomości, to pozwala na przypuszczenie, że była to wartość znaczna), po drugie obowiązek poczynienia ustaleń w tym zakresie ciążył na organie podatkowym. Podatnik wskazał bowiem na okoliczność przeczącą tezie organów o wyzbywaniu się majątku w sposób prowadzący do zagrożenia ewentualnej egzekucji i przedstawił na to określone dowody. Jeśli zaś dostarczone przez podatnika dane organ oceniał jako niewystarczające, to zgodnie z art. 122 i 187 O.p. miał obowiązek podjęć wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie.

W odniesieniu zaś do pozostałych okoliczności, które, zdaniem organów, potwierdzały istnienie "obawy niewykonania przyszłych zobowiązań", mianowicie: stosunkowo wysoka kwota tych zobowiązań, hipoteczne obciążenie dwóch nieruchomości oraz zaksięgowanie faktur VAT od podmiotu buforowego (ustalenia poczynione przez organ kontrolny) Sąd uznał, że nie są one równoznaczne z rzeczoną obawą. Dopiero w zestawieniu z uzasadniającą to sytuacją majątkową i finansową skarżącego, wysoka kwota zobowiązania może stanowić dodatkową przesłankę do orzeczenia o zabezpieczeniu. Odnosząc się do argumentu zaksięgowania przez skarżącego faktur od podmiotu buforowego, wbrew twierdzeniu skarżącego w kontekście art. 33 § 1 i 2 O.p. powołanie się na tę okoliczność nie wymaga co do zasady wydania decyzji wymiarowej, jednak jak każdy argument organu podniesiony na okoliczność zasadności wydania decyzji zabezpieczającej, musi on być oceniony w świetle warunku istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. To zaś nakazuje ostrożność w wyprowadzeniu wprost wniosku o istnieniu takiego zagrożenia z samego faktu (wciąż niepotwierdzonego ostateczną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe) fakturowania nierzetelnych faktur. Fakt zaniżenia, nawet świadomego, zobowiązania podatkowego, nie jest jednoznaczny z zamiarem uchylania się przez podatnika od zapłaty podatku w razie zakwestionowania przez organ rozliczenia podatnika. Znajduje to odzwierciedlenie właśnie w treści art. 33 §1 O.p., który choć szeroko formułuje ogólną przesłankę zabezpieczenia (jako uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania), to nie dowołuje się do sposobu powstania zobowiązania lub stopnia przyczynienia się podatnika do powstania zaległości (takiego dodatkowego zastrzeżenia nie wprowadza § 2), ale do okoliczności dotyczących ściśle sfery majątkowej podatnika. Nie oznacza to niemożliwości odwołania się przez organ do innych okoliczności, w tym dotyczących zachowania samego podatnika, ale w takim wypadku ocena organu, aby mogła stanowić "uzasadnienie" obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika, musi uwzględniać całość okoliczności, a więc nie tylko rodzaj, ale m.in. charakter tych ustaleń (pochodzące z niezakończonego postępowania), a także dotychczasową postawę podatnika w kwestii regulowania ustalonych zobowiązań publicznoprawnych.

Podsumowując, w konsekwencji wymienionych uchybień jakich dopuścił się organ odwoławczy nie doszło do przeprowadzenia rzetelnego postępowania w zakresie, którego celem jest ustalenie występowania przesłanek zabezpieczenia na majątku podatnika przez dokonanie szczegółowej analizy sytuacji majątkowo- finansowej skarżącego w kontekście wysokości przyszłych zobowiązań. Tym samym, organ odwoławczy - jak słusznie zarzucono w skardze - naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Brak natomiast przekonującego uzasadnienia rozstrzygnięcia stanowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p.

Jak zasadnie podniósł skarżący nie zebrano i nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, wskutek czego nie wykazano, że zachodzi uzasadniona obawa, że będące przedmiotem zabezpieczenia należności publicznoprawne nie zostaną wykonane. Doszło zatem do wadliwego zastosowania art. 33 O.p. w oparciu o nienależycie wyjaśniony i oceniony stan faktyczny sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien dążyć do rzetelnego ustalenia całości stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim poprzez dokonanie kompleksowych ustaleń co do wartości całego majątku skarżącego (nieruchomości, samochodów ew. innych środków trwałych), jego sytuacji finansowej oraz okoliczności, w jakich następowały przesunięcia w tym majątku po wszczęciu postępowania kontrolnego (dotyczy to zarówno czynności polegających na zbyciu majątku, jak i nabywaniu). W tym kontekście szczególnie ważne jest ustalenie okoliczności towarzyszących przekazaniu w drodze darowizny ojcu lokalu mieszkalnego oraz nabyciu przez skarżącego po wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej kolejnej nieruchomości. Wszystkie ustalenia, o jakich mowa powyżej, muszą zostać następnie odniesione do przybliżonej wartości ciążących na podatniku zobowiązań, których dotyczy postępowanie wymiarowe oraz ocenione w kontekście przesłanek wynikających z art. 33 § 1 O.p. Ocena ta winna uwzględniać w szczególności, czy z uwagi na wielkość majątku pozostającego dyspozycji podatnika, możliwość przewidywań co do wielkości dalszych dochodów z działalności gospodarczej, charakter okoliczności towarzyszących czynnościom polegającym na pomniejszaniu składników mienia oraz innych ruchów w sferze majątkowej można uzasadnić tezę, że skarżący wyzbywa się majątku powodując przez to groźbę utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, a konsekwencji czy istnieje realna obawa nie wykonania przez niego ewentualnych zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie wymiarowe.

Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.), stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym jest wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I wyroku) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Orzeczenia w pkt. II i III wyroku znalazły oparcie odpowiednio w przepisach art. 152 i art. 200 p.p.s.a.

W skład zasądzonych kosztów postępowania wchodzi uiszczony przez skarżącego wpisu sądowy od skargi w kwocie 500 zł, koszty należne pełnomocnikowi skarżącego w kwocie 240 zł według stawki określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę

podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153), opłata skarbowa od pełnomocnictwa kwocie 17 zł.