Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 126/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 193 par 3,  art 72 par 1 pkt 1 , art 73 par 1 , art 75 par 2 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2014 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., październik 2009 r. oraz stwierdzającą nadpłatę za kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., październik 2009 r., grudzień 2009 r.

W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ wskazał, że w dniu 30 grudnia 2013 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., a także o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. w trybie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej zwanej: "u.p.t.u.".

W uzasadnieniu wniosku, Gmina wyjaśniła, że kwoty nadpłat wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. spowodowane są uwzględnieniem przez nią w swoich rozliczeniach kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej działalnością, tj.:

wydatków "mieszanych" w Gminie, tj. rozliczanych w oparciu o proporcję sprzedaży,

wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości opodatkowaną podatkiem VAT,

wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną,

wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi,

powołując się na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacje indywidualne odpowiednio z dnia 20 grudnia 2012 r., , z dnia 17 stycznia 2013 r., z dnia 4 listopada 2013 r., i z dnia 12 września 2013 r.

Do wniosku załączone zostały korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, gdzie jako podatnik występowała Gmina .

W toku dokonanej przez organ I instancji weryfikacji złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i przedłożonych faktur VAT stwierdzono m.in., iż Gmina w kwietniu, lipcu, październiku i grudniu 2009 r. wystawiła na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej w zie faktury VAT stosując do refakturowanych usług pocztowych zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W dniu 27 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2009 r.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w złożonych korektach deklaracji za okres kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2009 r. Gmina wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie w wysokościach niższych niż w pierwotnych deklaracjach za miesiące kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., październik 2009 r. i grudzień 2009 r., zaś za grudzień 2009 r. dodatkowo nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu w terminie 60 dni.

Organ podatkowy zbadał księgi podatkowe Gminy i ustalił, iż wartości sprzedaży oraz podatku należnego wynikające z rejestrów sprzedaży VAT są zgodne z korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., złożonymi wraz z wnioskiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Organ podatkowy I instancji, na podstawie przedłożonych faktur VAT, ustalił także, że Gmina w badanym okresie dokonywała sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju w zakresie:

usług najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych i lokali użytkowych (na podstawie umów cywilnoprawnych) opodatkowanych wg stawki 22%,

sprzedaży nieruchomości (na podstawie umów cywilnoprawnych) opodatkowanej wg stawki 22%,

refakturowania kosztów zużycia gazu, energii elektrycznej opodatkowane wg stawki 22%,

refakturowania kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków dla najemców i dzierżawców opodatkowane stawką w wysokości 7%,

opłat za oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu opodatkowanych stawką 22%,

refakturowania usług pocztowych zwolnionych z opodatkowania.

W wyniku zebranego materiału dowodowego w sprawie ustalono także, iż Gmina obciążała Ośrodek Pomocy Społecznej:

- kosztami eksploatacji pomieszczeń biurowych (występując na fakturze jako Urząd Miejski), na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 11.12.1997 r. z tytułu dostawy wody, gazu oraz odbioru ścieków w wysokości 56% łącznej wartości faktur otrzymanych od dostawców przedmiotowych usług, a w przypadku podlicznika obciążenie wynosiło 100% kosztów tych usług;

- kosztami usług telekomunikacyjnych dostarczanych do pomieszczeń zajmowanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej w wysokości 100% łącznej wartości faktur VAT;

- kosztami usług pocztowych, na podstawie danych z książki nadawczej Gminy, dotyczącej liczby i wartości przesyłek pocztowych wysłanych/nadanych przez ten Ośrodek oraz wystawianych przez P.U.P. Pocztę Polską na rzecz Gminy (Urzędowi Miejskiemu) faktur sprzedaży VAT tytułem zaliczek na poczet opłat pocztowych zgodnie z umową, zgodnie z umową z dnia 22 grudnia 2008 r.

Wyżej wymienione usługi pocztowe polegały na świadczeniu usług pocztowych przy użyciu maszyny do frankowania. Na poniższych fakturach w miejscu wskazanym na określenie wysokości stawki VAT P.U.P. Poczta Polska wpisywała "zw".

Ustalono także, że Gmina w rejestrach sprzedaży ujęła faktury, które wystawiała na rzecz OPS tytułem refakturowania ww. usług.

Organ podatkowy I instancji, na podstawie rejestrów sprzedaży stwierdził, że strona stosowała prawidłowe stawki podatkowe w zakresie refakturowania kosztów zużycia gazu, energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków dla najemców i dzierżawców.

W przypadku refakturowania usług pocztowych uznał zaś, że Gmina nie ma prawa do stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. usług wymienionych w poz. 2 załącznika 4 do ustawy, gdyż nie spełnia przesłanki dotyczącej elementu podmiotowego, co skutkuje opodatkowaniem ich stawką 22 %.

W konsekwencji organ I instancji na podstawie art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "O.p." stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT za kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2009 r., w części dotyczącej danych (wartości sprzedaży netto i podatku należnego), wynikających z faktur sprzedaży VAT wystawionych tytułem refakturowania usług pocztowych na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej, prowadzone były wadliwie. Jednocześnie organ stosownie do art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wyjaśnień Gminy, że przenoszenie odpowiedniej części kosztów usług na Ośrodek Pomocy Społecznej nie stanowiło odpłatnego świadczenia usług, ani odpłatnej dostawy towarów na gruncie VAT, gdyż Gmina i jej jednostka budżetowa nie stanowią odrębnych podatników w VAT. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zarówno Gmina , jak i Ośrodek Pomocy Społecznej - będący jednostką budżetową Gminy niewątpliwie w roku 2009 byli odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ podatkowy, w związku nieuprawnionym zastosowaniem zwolnienia z tytułu refakturowania usług pocztowych stwierdził zaniżenie podatku należnego za kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., październik 2009 r., grudzień 2009 r. wyliczając kwotę zaniżeń.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, że Gmina zasadnie uwzględniła w swoich rozliczeniach kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących cztery grupy wydatków związanych z działalnością Gminy, ponieważ poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Gminę , co potwierdziły uzyskane indywidualne interpretacje podatkowe. Za zasadne organ uznał także zastosowanie przez Gminę odliczenia podatku naliczonego za pomocą wskaźnika proporcji na poziomie 100 % w przypadku części wydatków pozostałych, co do których nie było możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Organ podatkowy ustalił także, że Gmina dokonała wpłat podatków wykazanych w pierwotnych deklaracjach.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 23 września 2014 r. określił w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., październik 2009 r., zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych niż wskazane w korektach deklaracji, zaś niższych niż w deklaracjach pierwotnych, zaś za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej niż ujęta w korekcie deklaracji. Z kolei decyzją z dnia 29 września 2014 r., wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b i § 5 O.p. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., październik 2009 r w kwotach wnioskowanych przez podatnika oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., październik 2009 r. i grudzień 2009 r. w kwotach stanowiących różnicę pomiędzy podatkiem wpłaconym przez podatnika za te okresy a rozliczeniem skorygowanym przez organ.

Pismem z dnia 13 października 2014r. Gmina złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego tj. art. 15 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym Ośrodek Pomocy Społecznej jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i tym samym Gmina powinna opodatkować VAT koszty usług pocztowych przenoszone na OPS, pomimo że przepisy regulujące status samorządowych jednostek budżetowych wskazują na brak podstaw do uznania, że jednostki takie prowadzą samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu,

- postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Gminy przedstawił argumentację, mającą wykazać, że gminne jednostki budżetowe, a taką jednostką jest OPS, nie posiadają przymiotu samodzielności w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, nie mogą zostać uznane za odrębnych od gmin podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zasadniczym celem powołania jednostek budżetowych nie jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań własnych nałożonych na te jednostki przez gminę określonych w tej sprawie w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.). Jednocześnie, Gmina sprawuje nadzór nad działalnością OPS przy realizacji tych zadań.

W konsekwencji czynności polegające na przenoszeniu przez Gminę na OPS kosztów usług pocztowych powinny zostać uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT, jako czynności dokonywane w ramach tego samego podatnika VAT - Gminy.

Strona wskazała na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której sąd rozstrzygnął, iż jednostki budżetowe tworzone przez samorząd terytorialny nie są odrębnymi podatnikami VAT od gminy. W ocenie Gminy nie można było przyjąć, wbrew stanowisku organu I instancji, iż Gmina była zobowiązana do opodatkowania według stawki 22% podatku czynności polegających na przenoszeniu przez Gminę na rzecz OPS kosztów usług pocztowych. Czynności dokonywane pomiędzy Gminą i OPS powinny zostać bowiem uznane za transparentne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Dla konsekwencji wynikających z omawianego rozstrzygnięcia NSA nie ma znaczenia również fakt, iż Gmina w okresie objętym decyzją organu I instancji dokonywała rozliczeń z OPS na podstawie wystawianych faktur VAT na tę jednostkę.

Wystawienie przez Gminę faktur VAT ze zwolnieniem z podatku, dokumentujących przenoszenie przez Gminę na OPS kosztów usług pocztowych, nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnej, bowiem na fakturach tych nie występuje podatek naliczony, który potencjalnie podlegałby odliczeniu przez "nabywcę" - OPS.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy, powołując się m.in. na art. 15 ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., definicję jednostki budżetowej zawartą w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104, ze zm.), a także zdania gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym, podtrzymał stanowisko organu I instancji, w zakresie uznania za odrębnego podatnika występującej w sprawie gminnej jednostki budżetowej – OPS, wskazując na fakt zarejestrowania OPS jako podatnika VAT, posiadania i posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej, a także fakt wystawiania w roku 2009 przez Gminę faktur nie tylko za usługi pocztowe na tego podatnika, a w konsekwencji także za nieuprawnione uznał zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego nabycie przez Gminę usług pocztowych dokonanych uprzednio przez pocztę polską, a tym samy zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, nie uprawnia Gminy do refakturowania tych usług w oparciu o zwolnienie z podatku od towarów i usług, gdyż nie została spełniona przesłanka dotycząca elementu podmiotowego, co z kolei skutkuje koniecznością refakturowania tego typu usług na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu, pomimo tego, że na fakturach w pozycji dotyczącej usług pocztowych nie występuje podatek naliczony, wystąpiło uszczuplenie w związku z nienaliczeniem przez Gminę wymaganego podatku należnego.

Organ odwoławczy, zauważył także, że zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych gminy, niezależnie od stosowanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne praktyki oraz Uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 zostało również skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W skardze z dnia 9 stycznia 2015 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym Ośrodek Pomocy Społecznej w zie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i tym samym Gmina powinna opodatkować tym podatkiem koszty usług pocztowych przenoszone na OPS, pomimo że przepisy regulujące status samorządowych jednostek budżetowych wskazują na brak podstaw do uznania, że jednostki takie prowadzą samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.,

postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 § 1 w związku z art. 21 § 3a O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy w wysokości niższej od wnioskowanej przez Gminę, w związku z uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej , iż gmina powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług koszty usług pocztowych przenoszone na OPS.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Gminy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w odwołaniu, powielając przedstawioną już uprzednio argumentację.

Dodatkowo - odnosząc się do zagadnienia podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych poza powołaną w odwołaniu uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 wskazał, że wnioski z niej płynące uwzględniane są w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, w tym m. in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31.01.2014 r., sygn. akt III SA/G1 1806/13 oraz NSA z dnia 21.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13.

Dyrektor Izby Skarbowej , w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 12 marca 2015 r. organ wniósł o rozważenie możliwości zawieszenia z urzędu postępowania sądowego z uwagi na pytanie prejudycjalne do TSUE (sprawa C-276/14) w kwestii odrębności jednostek budżetowych od jednostek samorządu terytorialnego skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12.

Na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej nie przychylił się do wniosku organu o zawieszenie postępowania sądowego.

Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd odmówił zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem powołane w niej zarzuty trafnie dowodziły, że dokonując wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie organy wadliwie przyjęły, że Gminie w ustalonych okolicznościach sprawy nie przysługiwał status podatnika podatku towarów i usług, tym samym refakturowanie przez Gminę usług pocztowych na rzecz OSP nie odbywało się w ramach jednego i tego samego podatnika VAT. W konsekwencji organy uznały, że przerzucanie kosztów usług pocztowych na rzecz OPS w zie należało traktować jak świadczenie usług, opodatkowanych na zasadach ogólnych według stawki 22 %, bez możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i poz. 2 zał 4 do ustawy, dotyczącego wyłącznie usług świadczonych przez pocztę państwową.

Mając tak wyodrębnione kwestie wskazać należało, iż w ocenie Sądu w pierwszym rzędzie dla rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z prawem wykazania usług pocztowych jako zwolnionych od podatku i refakturowanych przez Gminę na rzecz OPS, będącej gminną jednostką budżetową (bezsporne) kluczowe znaczenie ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu do cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów.

NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje.

Przypomnieć należało, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne związane są stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu, chyba że, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, przedstawią powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Brak powodów dla których w niniejszej sprawie Sąd miałby odstępować od zaprezentowanego stanowiska, całkowicie je podzielając.

Wobec powyższego, skoro gospodarka finansowa jednostki budżetowej gminy w rozpoznawanym przypadku OPS charakteryzuje się tym, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tej jednostki samorządu terytorialnego, to uznać należało przyjąć, że refakturowane przez Gminę usługi pocztowe, z których faktycznie korzystała OPS były w rzeczywistości wydatki Gminy .

Reasumując, pogląd wyrażony w uchwale oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina , a nie jej jednostka budżetowa OPS . Zdaniem Sądu, ma to swoje konsekwencje nie tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co nie było przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, ale także w zakresie rozliczenia usług świadczonych na rzecz gminnej jednostki budżetowej OPS, usług pocztowych. Zwolnienie podatkowe Poczty Polskiej, wykazane w wystawionych dla Gminy fakturach, określone w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., oznacza, że Gmina nie mogła być z tytułu refakturowania tych zwolnionych usług opodatkowana na zasadach ogólnych stawką 22 %. Należało bowiem przyznać rację skarżącej, że przenoszenie odpowiedniej części kosztów spornych usług na Ośrodek Pomocy Społecznej nie stanowiło odpłatnego świadczenia usług, ani odpłatnej dostawy towarów na gruncie VAT, gdyż Gmina i jej jednostka budżetowa nie stanowią odrębnych podatników w VAT. Jak słusznie zauważyła skarżąca, w takim razie, fakt wystawienia faktury VAT (refaktury) na te usługi nie miał żadnego znaczenia, nie rodził żadnych skutków prawnopodatkowych.

W niniejszej sprawie zaskarżonej decyzji rzeczywiście przypisać należy naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust 1 i 6 u.p.t.u. polegające na błędnej ich wykładni i bezpodstawnym przyjęciu, że w ustalonych okolicznościach sprawy Gminie nie przysługuje status podatnika podatku towarów i usług. W tej sytuacji argumentacja strony odnoszona do tego zagadnienia zasługuje na pełną akceptację Sądu.

Konsekwencją naruszeń ww. przepisów ustawy było także naruszenie regulacji art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz 75 § 2 pkt 1 lit b O.p. na skutek stwierdzenia, że tylko część z kwot objętych korektami stanowiła o występowaniu nadpłat, odmawiając takiego stwierdzenia w pozostałym zakresie wobec zakwestionowania refakturowania usług pocztowych.

Odnosząc się końcowo do zasygnalizowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii zadania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie odrębności i samodzielności jednostek budżetowych, godzi się zauważyć, że nie ma to wpływu na płynącą z art. 269 p.p.s.a. moc wiążącą uchwał NSA podjętych w poszerzonym składzie.

Rozpoznając sprawę ponownie organy zobowiązane będą do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] zł.