Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 489/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt. 3, art.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 31, 38 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Anna Wojtowicz – Hess po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. A. K. i W. Sp. j. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 98/10 w sprawie ze skargi B. A. Ko. i W. Sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. A. K. i W. Sp. j. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 98/10, oddalił skargę "B." A. K. i wspólnicy Sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

W wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce "B." A. K. i wspólnicy Sp. j. (dalej: skarżąca lub spółka) prowadzącej sprzedaż hurtową i detaliczną paliw silnikowych, w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy od maja 2006 r. do grudnia 2007 r. ustalono, że przedstawione przez Skarżącą faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego i benzyny PB-95 przez wystawców: Hurtownie P. N. "N." Sp. z o.o., "Ś. O." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "E.-B." Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sprzedawcy wymienieni w tych fakturach nie sprzedawali i nie dostarczali kontrolowanej spółce towaru w nich wykazanego, zaś w toku kontroli nie było możliwe zweryfikowanie dokonania operacji zakupu paliw z ww. firmami.

W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że Hurtownia P. N. "N." wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego Skarżącej w miesiącach: maj 2006 - listopad 2006 r. oraz sprzedaży benzyny bezołowiowej w lipcu 2006 r. Organ podniósł, iż przesłuchany w charakterze świadka J. B., Prezes Zarządu spółki nie potwierdził, aby podpisy złożone na przedłożonych fakturach były jego. Zeznał, że na okazanych mu fakturach umieszczono numer konta bankowego, z którym firma N. nie współpracowała. Prezesem Zarządu Spółki zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia z dnia 20 marca 2007 r. był K. W. Ze złożonego przez niego oświadczenia wynikało, że na dzień 2 lipca 2007 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, ponieważ nie posiadała koncesji na handel paliwami. Nie znał również miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej. Uwzględniając powyższe organ uznał, że Hurtownia "N." była podmiotem nieistniejącym.

Odnosząc się do firmy "Ś. O." ustalono, iż wystawiła ona faktury VAT na rzecz spółki jawnej "B." z O. dotyczące sprzedaży oleju napędowego w miesiącach: marzec, kwiecień 2006, listopad, grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty 2007. Organ podkreślił, iż Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w

okresie od dnia 1 lutego 2002 do 30 września 2005 r. W wyniku czynności sprawdzających Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. ustalił, iż pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 3 kwietnia 2007 r. Firma "Ś. O." została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. Organ uwzględnił przy tym, iż w stosunku do spółki prowadzone są co najmniej 2 śledztwa (Prokuratury Okręgowej we W., Prokuratury Okręgowej w G. w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT, stwierdzających fikcyjny obrót paliwami pomiędzy spółką a innymi podmiotami. W związku z powyższym organ uznał, że transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.

Odnosząc się z kolei do "A." Sp. z o.o. w G. stwierdzono, iż spółka wystawiła faktury VAT na rzecz "B." w miesiącach: w maj - sierpień 2007 r. na sprzedaż oleju napędowego. Urząd Kontroli Skarbowej w G. poinformował, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w wymienionym podmiocie. Z przeprowadzonych przez ten urząd postępowań kontrolnych w okresie 2006 - 2008 za lata 2004 - 2005 wynikało, że nie posiadała ona magazynów do przechowywania paliw, ani transportu specjalistycznego do przewożenia paliw. Spółka zatrudniała wyłącznie wspólników: S. B. i S. N. Dokonywała sprzedaży oleju napędowego, którego źródła pochodzenia nie ustalono. W 2006 i 2007 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, ponieważ wspólnik S. B. zmarł w grudniu 2005 r., natomiast drugi wspólnik od października 2006 r. przebywał w areszcie śledczym. Uwzględniając powyższe organ uznał, iż prawdopodobnie transakcje prowadzone w okresie od stycznia do grudnia 2007 miały charakter fikcyjny.

W odniesieniu do firmy "E.-B." Sp. z o.o. z informacji udzielonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynikało, że nie było możliwe przeprowadzenia czynności sprawdzających w wymienionym podmiocie, ponieważ pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności a aktualny adres nie był znany. Przesłuchany w charakterze świadka G. K. zeznał, iż był wiceprezesem zarządu do momentu sprzedaży udziałów i odwołania zarządu, tj. do dnia 22 czerwca 2007 r. Nie była mu znana firma "B." z siedzibą w O. Stwierdził, iż do momentu, kiedy był w zarządzie, spółka "E.-B." nie dokonywała żadnych transakcji gospodarczych z firmą "B.". Natomiast podpisy znajdujące się na okazanych mu fakturach, dowodach WZ i na odpisach świadectw analiz, nie były jego podpisami.

Przesłuchany na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i zakupu paliw w dniu 23 stycznia 2009 r. A. K. zeznał, iż firma B. zajmowała się m.in. sprzedażą paliwa, które sama kupowała i sama rozwoziła. Firma, zaopatrywała się w paliwa na rynku lokalnym, ORLEN, FALCO oprócz tego korzystała z kontrahentów wspólnych z firmy TRANSOL. Paliwo do tej firmy przychodziło między innymi z przejścia granicznego Małaszewicze i przywoził je kierowca. Przyjeżdżał także przedstawiciel firmy, lecz nie zawsze w momencie dostawy. Wymieniona firma przywoziła paliwo bezpośrednio do odbiorcy. Świadek sam jeździł do odbiorcy, ponieważ płatność była gotówkowa. Paliwo importowane było o 10-15 groszy tańsze od ceny ORLENU. Firmy te były z G., z G., z portu. Nazw firm nie pamiętał. Faktury za zakupione paliwo od tych firm otrzymywano przy dostawie. Świadek sam natomiast podpisywał faktury, oryginał i kopię.

Oceniając zeznania świadka organ uwzględnił, iż Prokurata Okręgowa w Ł. przedstawiła zarzuty A. K., że w okresie od maja 2006 r. do września 2007 r. w O. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "B." w O., po uprzednim poświadczeniu nieprawdy na fakturach VAT wystawionych przez "N." Sp. z o.o., "Ś. O." Sp. z o.o., "E.- B." Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. co do faktu zakupu od ww. firm oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 uwzględniał wskazane faktury w comiesięcznie składanych deklaracjach podatkowych VAT-7, pomniejszając w ten sposób należny podatek VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez w.w. podmioty, podczas gdy wskazane faktury nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Doprowadził swoim działaniem Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem w kwocie nie mniejszej niż 1.065.606,10 zł.

Natomiast z przesłanej przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w B. kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego L. S. S. z dnia 28 stycznia 2009 r. wynikało, iż otrzymywał on zamówienia na puste faktury do firmy "B." z O. od U. z P. Za wystawienie "pustych" faktur dla spółki "B." otrzymywał od U. od 1 do 2 groszy za 1 litr wypisanego oleju napędowego. Dla firmy "B." wystawiał faktury z "N.", "E. –B.", "Ś. O.", "A." oraz "A." Sp. z o.o., które sam produkował na swoim komputerze. Na okazanych fakturach, dokumentach WZ i świadectwach jakości podrobił wszystkie zamieszczone tam podpisy. Przesłuchany wielokrotnie podejrzany podkreślił również, iż żadna z tych firm nie miała paliwa, a w związku z tym, za fakturami nie szedł żaden towar.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2009 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja 2006 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 1 813 342 zł. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, iż spółka "B." posiadała oraz dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95, którego rzeczywistego pochodzenia nie ustalono w toku kontroli i postępowania. Paliwo pochodziło z innych źródeł, niż wynikało to z przedstawionych faktur VAT zakupu. Nie stwierdzono by od posiadanych i sprzedawanych wyrobów akcyzowych, pochodzących z nieznanych źródeł, został odprowadzony podatek akcyzowy. Spółka stała się zatem podatnikiem podatku akcyzowego, a w związku z czym powinna naliczyć i odprowadzić podatek akcyzowy, zgodnie z obowiązującymi stawkami.

Organ odwoławczy uznał, iż zebrany przez organ I instancji materiał był na tyle wiarygodny i wyczerpujący, aby uznać że paliwo sprzedawane przez firmę "B." pochodziło z nielegalnego źródła a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony o przesłuchanie świadków M. F. z G., J. S. z P., M. C. z G., P. U. z P., E. C., W. B., . W. i P. P. W ocenie organu, przesłuchanie ww. osób mogłoby jedynie doprowadzić do przedłużenia postępowania. Ponadto, spółka w żaden sposób nie uprawdopodobniła tego, że w związku z udziałem w obrocie osoby te, uiściły należną akcyzę.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z twierdzeniem pełnomocnika, że Spółka "B." nie brała jakiegokolwiek udziału w procedurze legalizacji paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł i nie miała świadomości, że bierze udział w takim procederze. Podkreślił, iż Spółka nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych.

Ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, Spółka powinna je z łatwością przedłożyć. Tymczasem strona w trakcie postępowania podatkowego nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

WSA w O. oddalając skargę wskazał, że ustalony przez organy stan faktyczny zawiera się w stwierdzeniu, że Spółka "B." posiadała oraz dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95, pochodzących z nieznanego źródła, od których nie zapłaciła akcyzy w należnej wysokości. Zdaniem Sądu, faktury wystawione przez podmioty takie jak: Hurtownia P. N. "N." Sp. z o.o., "Ś. O." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "E.-B." Sp. z o.o. - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż sprzedawcy wymienieni w tych fakturach nie sprzedawali i nie dostarczali kontrolowanej spółce towaru w nich wykazanego. W toku kontroli nie było możliwe zweryfikowanie dokonania operacji zakupu paliw z tymi firmami. Kwestionując faktury wystawione przez wymienione podmioty organ wskazał m.in., iż:

- w przypadku firmy "N." czynności sprawdzające wykazały, iż jest ona podmiotem nieistniejącym, w stosunku do którego nie można było ustalić miejsca przechowywania dokumentacji księgowej;

- w przypadku firmy "Ś. O." organy skarbowe nie ustaliły miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, zaś świadek Z. S., widniejący na przedmiotowych fakturach jako Prezes Zarządu nie potwierdził, aby podpisy złożone na przedłożonych fakturach były jego;

- w przypadku firmy "A." ustalono, iż w kontrolowanych latach nie prowadziła ona działalności, a jej wspólnicy nie mieli fizycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej,

- w przypadku zaś firmy "E.-B." dokumentacja finansowo-księgowa nie potwierdziła transakcji ze spółką "B.".

Firma "B." nie przedstawiła żadnej umowy pisemnej na dostarczanie paliw z ww. spółkami, jak również nie posiadała żadnych dowodów na to, skąd pochodzą faktury zakupu paliwa i skąd pochodzi paliwo sprzedawane przez spółkę.

W ocenie Sądu, obszerny i poparty przekonywującą argumentacją materiał dowodowy dawał organom podstawę do stwierdzenia, że wystawiane przez wymienione podmioty dokumenty miały na celu zalegalizowanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zaś Spółka "B." posiadała oraz dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95, którego rzeczywistego pochodzenia nie ustalono w toku kontroli i postępowania. Paliwo pochodziło z innych źródeł, niż wynikało z przedstawionych faktur VAT zakupu, zaś paliwo sprzedane w okresie objętym kontrolą przez Spółkę należało potraktować jako paliwo pochodzące z nieznanych źródeł. Z materiału dowodowego nie wynika, że we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem, zapłacony został podatek akcyzowy. W związku z powyższym, skarżąca Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego i powinna naliczyć oraz odprowadzić podatek akcyzowy, zgodnie z obowiązującymi stawkami.

Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie zakwestionowania spornych faktur w świetle zebranych dowodów jest prawidłowe. W rezultacie Sąd uznał za bezzasadny zarzut o dokonaniu dowolnej oceny faktów i naruszenie wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że z zebranych dowodów wynika bezspornie, że transakcje opisane w fakturach nie zostały dokonane. Oceny okoliczności sprawy organ dokonał ponadto w oparciu o inne materiały postępowań karnych, w tym: wyjaśnienia przesłuchanego w charakterze podejrzanego L. S. S., który podał, iż produkował tzw. "puste" faktury, nabywane m.in. przez firmę "B.".

Sąd I instancji podkreślił, że w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego organ uznał, iż spółka "B." poświadczała nieprawdę poprzez udokumentowanie transakcji fakturami, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Brak zatem sporządzenia umów w formie pisanej było tylko jedną z okoliczności, którą organ uwzględnił, wydając w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Zakwestionowanie faktur nastąpiło z powodu, iż nie dokumentowały one czynności dokonanych z wskazanymi wystawcami. Podatnik przedkładając zakwestionowane faktury w celu osiągnięcia korzystnych dla siebie skutków podatkowych określił ilość paliwa, którym dokonywał obrotu. Ustalenie, że paliwo pochodziło ze źródeł innych niż wskazane w fakturach, nie podważa wbrew zarzutom skarżącej ilości towaru posiadanego i sprzedawanego przez Podatnika. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez Stronę, a jedynie, że paliwo to nie zostało zakupione od podmiotu wskazanego w fakturze. Strona zaś nie przedstawiła żadnych dowodów, skąd pochodziło paliwo.

Zdaniem WSA na tle zgromadzonego materiału dowodowego, za bezpodstawne należało uznać stanowisko skarżącej, iż nieświadomie uczestniczyła ona w obrocie paliwami bez opłacenia podatku akcyzowego.

Sąd I instancji podkreślił, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zachować należytą staranność przy nabywaniu wyrobów akcyzowych, jak też móc wykazać zarówno "realność" zakupionego towaru oraz uiszczenie podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie jego obrotu. Na potwierdzenie zaś swoich twierdzeń skarżąca żadnych wiarygodnych dowodów nie wskazała.

Sąd podkreślił, że o ustalonym podmiocie, od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy istnieje określony producent wyrobów akcyzowych. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając i sprzedając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. Mając powyższe na uwadze organy prawidłowo przyjęły za materialnoprawną podstawę decyzji, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) i nie naruszyły zdaniem Sądu, prawa unijnego.

Sąd I instancji wskazał, że obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien był wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek ten został uiszczony. W niniejszej sprawie, Spółka "B." dysponowała paliwem, a przy tym z uwagi na nieustalone źródło jego pochodzenia nie było możliwe stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. W związku z powyższym, skarżąca z mocy prawa stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do jego uiszczenia.

II

"B." A. K. i Wspólnicy sp.j. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia, przekazania sprawy do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.), poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez odmowę uchylenia i uznania, że decyzja organu II instancji, którą określono zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: od maja 2006 r. do grudnia 2007 r. została wydana zgodnie z:

a) art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. i z art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) z pominięciem i nieuwzględnieniem art. 1 ust. 1, art. 3 ust, 1, art. 5 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG w wyniku czego błędnie uznano, że dokonanie czynności sprzedaży przez skarżącą na terytorium kraju wcześniej nabytych od innego dostawcy wyrobów akcyzowych jest tożsame z czynnością nielegalnej produkcji i nielegalnego importu, z zaistnieniem których to zdarzeń ustawodawca wspólnotowy wiąże powstanie wymagalności zapłaty akcyzy;

b) art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG w wyniku czego błędnie uznano, że na skarżącą - pomimo tego, że ani bezpośrednio, ani pośrednio nie dokonywała czynności nielegalnej produkcji, ani nielegalnego importu, z zaistnieniem których to zdarzeń ustawodawca wspólnotowy wiąże powstanie wymagalności zapłaty akcyzy - nałożyły dodatkowy obowiązek w postaci wykazania, że akcyza została uiszczona na poprzednich etapach obrotu;

c) art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 u.p.a. z pominięciem i nieuwzględnieniem art. 4 lit. a), lit. d) i lit. e) i art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) Dyrektywy nr 92/12/EWG, w wyniku czego błędnie uznano, że skarżąca jest osobą, która z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych stała się podatnikiem, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, z jednoczesnym pominięciem że ustawodawca wspólnotowy wiąże wymagalność zapłaty akcyzy z nielegalną produkcją i z nielegalnym importem, które to czynności wiążą się z posiadaniem wyrobów akcyzowych;

d) art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359, dalej: Ogłoszenia Prezesa RM) oraz art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w zakresie w jakim niezastosowano Dyrektywy Nr 92/12/EWG;

II Naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie:

2. kryterium kontroli określonym w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej,

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w szczególności z prawem wspólnotowym,

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez uznanie, że wniosek skarżącej w sprawie przesłuchania świadków oraz włączenia do akt sprawy dodatkowych dowodów zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim nie miał wpływu na ustalenie stanu faktycznego i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. oraz art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 31 i art. 38 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.) Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu.

Skarga kasacyjna powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a. przy czym poza przytoczeniem podstaw, koniecznym elementem jest ich uzasadnienie. Skarżący zobowiązany jest wskazać konkretny artykuł, paragraf, ustęp, którego zarzut naruszenia dotyczy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać sposób naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa, jak w ocenie skarżącego dany przepis powinien być stosowany i rozumiany. Natomiast w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należy wskazać, które przepisy (artykuł, paragraf, ustęp) naruszył Sąd pierwszej instancji, na czym to naruszenie polega i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego zarówno poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w jej ocenie w rozpoznawanej sprawie nie powinny być zastosowane. W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzuty procesowe, bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na ocenę subsumcji tegoż stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy materialnoprawne (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest legalność nałożenia w stosunku do skarżącej spółki zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w okresie od maja 2006 r. do grudnia 2007 r. Sąd I instancji uznał za legalne w omawianym zakresie rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniu administracyjnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt 2 lit. a) i b) skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a. zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej oraz zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w szczególności z prawem wspólnotowym.

Wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem, co wynika z art. 1 § 2 p.u.s.a. zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić, np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia), wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wbrew temu co podnosi skarżąca, Sąd I instancji zbadał zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, a zwłaszcza z prawem unijnym. WSA w O. odniósł się szeroko zwłaszcza do art. 6 dyrektywy nr 92/12/EWG przedstawiając w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dla uzasadnienia swojego stanowiska. Zatem nie doszło do naruszenia wskazanych przez kasatora przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 121, art. 122, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ust. 1 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). A zatem, jeżeli Sąd nie stwierdzi takich naruszeń, nie może decyzji uchylić i skargę oddala. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji jasno wskazał, że zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu, albowiem sąd nie stwierdził naruszenia przez organy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przesłanek zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy, zaś w skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości owej konstatacji i nie wykazano, że oceny i stanowisko Sądu I instancji nie dają się pogodzić z przepisami prawa wskazanymi w podstawach kasacyjnych.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z przywołanym przepisem wypada zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć "istotny wpływ" na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł wszystkie wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, a mianowicie przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także (notabene z przywołaniem wszystkich wskazanych w punktach 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej), dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wszystkimi wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Ponadto, organy podatkowe korzystały z dokumentów pochodzących od różnych organów, a zwłaszcza policji i prokuratury korzystając z materiałów z postępowań karnych. Polemiczne twierdzenia i odmienne oceny autora skargi kasacyjnej, jak również argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (notabene powielające zarzuty i argumenty prezentowane wcześniej w skardze do WSA) w żadnym razie nie podważają prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji oceny.

Z uwagi na powyższe, niezasadne są również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

Za chybione należy również uznać zarzuty naruszenia art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił i nie uzasadnił, na czym rzekome naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem nie jest możliwe merytoryczne ustosunkowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę do tych zarzutów.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej łącząc ten zarzut każdorazowo z innymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania w zasadzie nie wyjaśnił, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przez akta sprawy administracyjnej w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumie się pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych, przez organ administracji i strony, czynności materialnoprawnych i procesowych (por. m. in. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt IIFSK 22/09, Lex nr 589857; wyrok NSA z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 861/0909, Lex nr 525675 wyrok NSA z 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 506/0809, Lex nr 551748).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Natomiast badał, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31).

Uznanie za nieusprawiedliwione tych podstaw kasacyjnych, które odnosiły się do naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że spółka "B." nabywała oraz dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95, pochodzących z nieznanego źródła, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. W trakcie badania dokumentów źródłowych przedstawiła faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego i benzyny PB-95, na których jako wystawcy widnieją firmy: Hurtownia P. N. "N." Sp. z o.o., "Ś. O." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "E.-B." Sp. z o.o. Wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż sprzedawcy wymienieni w tych fakturach nie sprzedawali i nie dostarczali kontrolowanej spółce towaru w nich wykazanego, zaś w toku kontroli nie było możliwe zweryfikowanie dokonania operacji zakupu paliw z ww. firmami. Skarżąca spółka jako nabywca oleju napędowego i benzyny niewiadomego pochodzenia stała się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Bezsporne jest bowiem, że skarżąca nabyła olej napędowy i benzynę w ustalonych ilościach, oraz że źródło pochodzenia oleju nie było znane i nie udało się go ustalić. Organy podatkowe korzystały z materiałów postępowań karnych, w tym m. in. wyjaśnienia przesłuchanego w charakterze podejrzanego L. S., który przyznał, że produkował tzw. "puste" faktury, nabywane przez skarżącą. Organy uznały za bezpodstawne twierdzenia skarżącej, iż uczestniczyła ona nieświadomie w obrocie paliwami bez opłacenia podatku akcyzowego. Dowodem takiego stanowiska organów były w szczególności zeznania A. K. – wspólnika skarżącej spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. w związku z odpowiednimi przepisami dyrektywy nr 92/12/EWG, tj. art. 6 ust. 1 lit. a)-c) oraz niezastosowaniem przez Sąd I instancji art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 4 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skarżącej dotyczących niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni tych przepisów poprzez obciążenie jej obowiązkiem podatkowym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego niezależnie od ewentualnych obowiązków producenta lub innych sprzedawców tych wyrobów, które jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie zostały wypełnione. Przepis art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera definicję wyrobów akcyzowych, zgodnie z którą wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. 5 ujęto produkty rafinacji ropy naftowej. Z kolei przepis art. 4 cyt. ustawy określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, zaś art. 11 cyt. ustawy określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego.

Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do powołanej ustawy, w tym produktach rafinacji ropy naftowej oraz pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 2), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Podatnikami - stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z uwagi jednak na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wniosek taki wypływa a contrario z treści ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku trafnie stwierdził, iż zwolnienie skarżącej od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Cytowana ustawa, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10).

Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym ani w żadnym innym przepisie ustawy teza zaprezentowana w skardze kasacyjnej, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta mogłaby mieć natomiast znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych okoliczności przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazujące na zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku objęcia podatkiem akcyzowym, zostały prawidłowo zastosowane w niniejszej sprawie zarówno przez organy podatkowe obu instancji, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a ich interpretacja dokonana w zaskarżonym wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Przyjęte w ustawodawstwie krajowym rozwiązania w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie pozostają w sprzeczności z przepisami dyrektywy nr 92/12/EWG w odniesieniu do wymagalności podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym stanowi bowiem implementację dyrektywy w porządku krajowym, a zatem w tym zakresie nastąpiła harmonizacja prawa krajowego z prawem unijnym.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz art. 6 ust. 1 lit. a-c) z pominięciem i nieuwzględnieniem przez Sąd I instancji art. 1 ust. 1, art. 3 ust, 1, art. 5 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG w wyniku czego błędnie uznano, że dokonanie czynności sprzedaży przez skarżącą na terytorium kraju skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy.

Z art. 6 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG wynika wprawdzie określenie początkowego momentu, od kiedy podatek akcyzowy staje się już, co do zasady, wymagalny. Mianowicie podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, czyli w momencie sprzedaży wyrobu akcyzowego. Uregulowanie to nie uniemożliwiało jednak polskiemu ustawodawcy wprowadzenia postanowień zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (który należy rozpatrywać przy uwzględnieniu treści art. 4 ust. 5 cyt. ustawy), motywowanych dążeniem do zapewnienia poboru wymagalnego w świetle art. 6 ust. 1 omawianej dyrektywy podatku akcyzowego, biorąc pod uwagę możliwość ujawnienia towaru podlegającego akcyzie, a bez jej wcześniejszego określenia i zadeklarowania, dopiero przy dokonywaniu jego sprzedaży. Zważyć przy tym wypada, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 analizowanej dyrektywy to państwu członkowskiemu pozostawiono autonomię w szczególności w zakresie ściągalności oraz procedury nakładania i pobierania podatku akcyzowego przy zastrzeżeniu jedynie takiego samego traktowania w tym względzie wyrobów krajowych i z innych państw członkowskich (por. wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1093/09).

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji – powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r. w sprawie Gvan de Water v Staatsecretaris van Financien (C-325/99) - że obowiązek podatkowy rodzi samo posiadanie wyrobów akcyzowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że posiadanie wyrobów akcyzowych podlegających akcyzie, od których akcyza nie została uiszczona jest w skutkach zrównane z wydaniem tego wyrobu do konsumpcji i może być traktowane jako dopuszczenie do obrotu w rozumieniu art. 6 ust. 1 tzw. dyrektywy horyzontalnej. Trybunał podkreślił również, że jeżeli przedmiotowe wyroby znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powstaje obowiązek zapłaty od nich podatku akcyzowego. O ustalonym podmiocie, od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając i sprzedając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązkiem zapłaty akcyzy przez skarżącą spółkę nie stoją w sprzeczności inne przepisy dyrektywy powołane w skardze kasacyjnej. Z art. 1 ust. 1 cyt. dyrektywy wynika, że niniejsza dyrektywa wyznacza system wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, który jest pobierany przy sprzedaży takich produktów. W art. 3 ustawodawca unijny wymienia wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy. Przy czym w ust. 3 art. 3 cyt. dyrektywy ustanowiono prawo dla państw członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków również na inne wyroby, niż wymienione w ust. 1 art. 3, o ile podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Natomiast art. 5 ust. 1 cyt. dyrektywy przewiduje, że opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja oraz import wyrobów akcyzowych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę stwierdza, że opodatkowanie skarżącej spółki podatkiem akcyzowym było zgodne zarówno z przepisami prawa krajowego, jak i unijnego. Z uwagi na powyższe niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej oraz art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w zakresie, w jakim nie zastosowano dyrektywy nr 92/12/EWG.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 97, poz. 888 z późn. zm).