Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 25/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Zobowiązano organ do wydania aktu
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 89 ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1. Przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dający możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku (i dokonanie jego zwrotu), w zakresie, w jakim odnosi się do podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 ósmej dyrektywy, tj. dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, str. 11).

2. W podanym zakresie podmiotowym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane także z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej.

TEZY

1. Przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dający możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku (i dokonanie jego zwrotu), w zakresie, w jakim odnosi się do podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 ósmej dyrektywy, tj. dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, str. 11).

2. W podanym zakresie podmiotowym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane także z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczyk – Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do wydania w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi wyroku wraz z aktami sprawy decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz M. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1. M.(Skarżący w rozpoznanej sprawie) pismem z dnia 4 lipca 2008 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie "Naczelnik") w przedmiocie wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r., wnosząc o zobowiązanie organu do wydania takiej decyzji w terminie określonym przez Sąd oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę podniósł w szczególności, że:

- w czerwcu 2007 r. (w skardze mylnie podano rok "2006" – przyp. Sądu) złożył do Naczelnika wniosek o zwrot podatku VAT za 2006 r.,

- nie podejmowanie czynności przez ten organ spowodowało, że w dniu 4 marca 2008 r. wystąpił w trybie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", z ponagleniem do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "Dyrektor") na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika,

- w dniu 10 kwietnia 2008 r. Dyrektor odpowiedział na wystosowane w sprawie ponaglenie pismem, któremu nie nadano formy postanowienia. Podzielił zarzut dotyczący bezczynności i opieszałego działania organu pierwszej instancji. Jednakże, według Dyrektora, niemożliwym było uczynienie zadość żądaniu zawartemu w ponagleniu, gdyż w przedmiotowej sprawie ponaglenie to nie mogło zostać rozpatrzone w oparciu o art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał też, że w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dalej w skrócie "rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.", postępowanie w sprawie może być przedłużone przez organ do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, przy czym sam okres trwania postępowania wyjaśniającego nie jest w żaden sposób ograniczony w czasie. Stanowisko to zostało podtrzymane w piśmie Dyrektora z dnia 20 maja 2008 r.,

- w ocenie Skarżącego powyższe stanowisko jest błędne. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z bezczynnością Naczelnika. Nie można przy tym obronić poglądu, że samo wydanie postanowienia o przedłużeniu postępowania o zwrot podatku do zakończenia postępowania wyjaśniającego zwalnia organ podatkowy z określenia terminu końcowego załatwienia sprawy. Pogląd taki stoi w sprzeczności z podstawową zasadą postępowania podatkowego wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadą szybkości postępowania,

- konkretyzacja terminów załatwiania spraw została sformułowana w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przewidział jednak, że mogą zaistnieć takie okoliczności, iż organ podatkowy nie będzie mógł załatwić sprawy w terminie jednego miesiąca. Mogą to być przyczyny obiektywne, niezależne od organu, jak też przyczyny wewnątrzorganizacyjne. Dlatego też przepisem art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Na organie podatkowym ciąży więc obowiązek wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. Obowiązek wyznaczenia nowego terminu odnosi się do sytuacji, kiedy organ podatkowy nie załatwił sprawy we właściwym terminie. Przy czym właściwym terminem będzie zarówno termin przewidziany w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również termin wskazany w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Organ podatkowy błędnie wywodzi z § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia, że ma prawo przedłużyć postępowanie podatkowe do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego bez jednoczesnego wskazania terminu zakończenia tego postępowania. Takie stanowisko jest rażąco sprzeczne z art. 125 § 1, a także z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym prowadzić postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie przy takiej wykładni prawa strona zostaje pozbawiona podstawowej i bardzo istotnej informacji, mianowicie, w jakim terminie zostanie załatwiona jej sprawa,

- samo zastosowanie przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., a więc skorzystanie z podstawy do przedłużenia postępowania podatkowego z tytułu konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie zwalnia i nie może zwalniać organów podatkowych z obowiązku każdoczesnego wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko prezentowane przez organ podatkowy prowadzi do sytuacji, kiedy organ rzekomo w świetle prawa rozpatruje wniosek o zwrot podatku przeszło dwa lata nie wskazując jednocześnie, kiedy postępowanie zostanie zakończone,

- podstawowym kryterium wyznaczenia terminu załatwienia sprawy winno, zatem być wyznaczenie takiego dodatkowego terminu, aby sprawa została załatwiona bez zbędnej zwłoki. Tymczasem organ pierwszej instancji przekroczył już wszelkie terminy, jakie prawo zakreśla do rozstrzygnięcia złożonego w sprawie wniosku, a opieszałość ta jest niczym nieuzasadniona. Organ podatkowy dysponuje pełnym materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy. Wnioskodawca ze swej strony dostarczył wszelkie dokumenty, niezbędne do wydania decyzji w przedmiotowym postępowaniu,

- przez ostatnie miesiące organ podatkowy nie dokonał w przedmiotowej sprawie żadnych istotnych czynności. Przez ponad dwa lata organ nie jest w stanie ustalić, czy wnioskodawca w ogóle jest uprawniony do ubiegania się o zwrot podatku, pomimo że przeprowadzono krzyżową kontrolę dołączonych do wniosku faktur.

2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie.

Opisał przebieg czynności, które były w sprawie podejmowane, a zwłaszcza zwrócił uwagę, że:

- do wniosku o zwrot podatku złożonego w dniu 28 czerwca 2007 r. przez M. z siedzibą w N., opiewającego na kwotę blisko 1,5 mln zł załączono 3507 sztuk faktur VAT,

- pismem z dnia 30 października 2007 r. wezwano stronę do uzupełnienia wniosku o poz. 11 formularza,

- w odpowiedzi strona wyjaśniła, iż załącznik formularza z uwagi na jego obszerność został złożony w odrębnym segregatorze,

- pismem z dnia 4 grudnia 2007 r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów będących wystawcami faktur VAT dołączonych do wniosku,

- postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. wydanym w trybie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego,

- w dniu 29 kwietnia 2008 r. ponowiono wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających,

- przeprowadzenie tych czynności, z uwagi na miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej, zostało następnie zlecone Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B.,

- odpowiedź wraz z protokołem czynności sprawdzających organ podatkowy otrzymał w dniu 28 lipca 2008 r.,

- ze względu na liczbę transakcji dokonanych przez wnioskodawcę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz trudności w zgromadzeniu kompleksowego materiału dowodowego, jak również mając na uwadze nierzetelność podmiotu zagranicznego w stosunkach handlowych z polskimi podmiotami, proces gromadzenia materiału dowodowego przebiegał w sposób utrudniony, występowała konieczność prowadzenia czynności przez właściwe dla wystawców faktur urzędy skarbowe,

- czasokres gromadzenia materiału dowodowego zależny był w tym konkretnym postępowaniu od innych organów, w tym podatkowych, a mając na względzie wszczęte przez organy Prokuratury Rejonowej w L. oraz K. postępowania dotyczące firmy M., zdaniem organu wykonane czynności sprawdzające były konieczne i nie można ich postrzegać jako czynności prowadzących do przewlekłego prowadzenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga na bezczynność organu zasługiwała na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a art. 3 § 2, tj. między innymi w przypadku, w którym należy wydać decyzję administracyjną (pkt 1). W rozpoznanej sprawie Skarżący zarzucił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. bezczynność w sprawie wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku za 2006 r.

II. W płaszczyźnie prawa krajowego problematyka zwrotu podatku, którego domagał się Skarżący, uregulowana została zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów wykonawczych do ustawy (przepisów rozporządzenia).

W art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT z 2004 r.", ustawodawca postanowił, iż w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. W ust. 5 przewidziano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju, uwzględniając:

1) konieczność prawidłowego udokumentowania zakupów, od których przysługuje zwrot podatku;

2) potrzebę zapewnienia prawidłowej informacji o wysokości zwracanych kwot podatku;

3) potrzebę zapewnienia niezbędnych informacji o podmiocie ubiegającym się o zwrot podatku jako podmiocie uprawnionym do otrzymania tego zwrotu;

4) przepisy Wspólnoty Europejskiej (podkreśl. Sądu).

Przez terytorium kraju rozumie się przy tym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o czym stanowi art. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Na podstawie wskazanej wyżej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. W § 5 ust. 1 tego rozporządzenia przewidziano w szczególności, że zwrot podatku, czyli zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Wniosek taki składa się do naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia). Naczelnik tego Urzędu, zgodnie z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4. Jeśli natomiast zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, Naczelnik może przedłużyć termin, o którym mowa w ust. 2 (tj. termin 6 miesięcy od daty złożenia wniosku wraz z dokumentami), do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, iż w sprawie zwrotu podatku we wskazanym trybie prowadzone jest postępowanie podatkowe, które wszczyna wniosek podmiotu uprawnionego (jeśli oczywiście nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia, o których mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej). Wniosek taki, o ile zawiera wymagane prawem załączniki, powinien co do zasady zostać rozpatrzony w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia prowadzonego na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie sprawy zainicjowanej złożonym wnioskiem przejawia się wydaniem decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. W powołanym terminie winna zatem zostać wydana decyzja we wskazanym przedmiocie, tj. decyzja określająca uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokość zgodnej z wnioskiem lub niższej (ewentualnie decyzja o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania).

III. Ocena zasadności wniesionej skargi na bezczynność nie mogła opierać się wyłącznie na analizie krajowych regulacji prawnych dotyczących zwrotu podatku. Przy wykładni prawa krajowego nie można bowiem abstrahować, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K/16/07 (sentencja wyroku ogłoszona w dniu 24 października 2008 r. w Dz. U. Nr 190, poz. 1170), od regulacji wspólnotowych dotyczących podatków pośrednich. Z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, oczekuje się interpretacji prawa wewnętrznego zgodnej z prawem europejskim (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, Marleasing SA przeciwko Comercial International de Alimentacion SA). Jest to obowiązek wynikający z art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.); dotyczy on wszystkich państw Unii Europejskiej. Obowiązek ten ma na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego. To powoduje, że nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 września 2004 r., sygn. akt K 34/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 84).

Z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego przewidzianą przez polskiego prawodawcę możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji (i dokonanie zwrotu podatku) należało ocenić krytycznie. Zdaniem Sądu doszło w tym zakresie do wadliwego przyjęcia przepisów prawa krajowego. W stosunku bowiem do niektórych podmiotów przedłużeniu takiemu sprzeciwia się prawo wspólnotowe. Stan taki trwa od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i nadal się utrzymuje.

Dokonując powyższej konstatacji zauważyć należało, że:

Po pierwsze. W dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "Szóstą dyrektywą" w art. 17 ("Powstanie i zakres prawa do odliczeń") przewidziano, iż: "(...) 3. Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów:

a) transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju;

b) transakcje, które są zwolnione zgodnie z art. 14 ust. 1 litery g) i i), art. 15, art. 16 ust. 1 (B) i (C) i ust. 2;

c) transakcji zwolnionych od podatku zgodnie z art. 13 część B lit. a) i d), ust. 1-5, w przypadku gdy klient ma przedsiębiorstwo poza Wspólnotą lub, gdy te transakcje są bezpośrednio związane z towarami przeznaczonymi do wywozu do kraju spoza Wspólnoty.

4. Rada, stanowiąc jednogłośnie, poczyni wszelkie starania, aby przyjąć przed dniem 31 grudnia 1977 r., na wniosek Komisji, wspólnotowe zasady, na podstawie których będą dokonywane zwroty, zgodnie z ust. 3 podatnikom nie mającym przedsiębiorstwa na terytorium kraju (podkreśl. Sądu). Dopóki takie reguły wspólnotowe nie zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie same określą sposób dokonywania tych zwrotów. W przypadkach, kiedy osoba podlegająca opodatkowaniu nie mieszka na terytorium Wspólnoty, Państwa Członkowskie mogą odmówić zwrotu lub uzależnić go od spełnienia dodatkowych warunków (podkreśl. Sądu). (...)".

Po drugie. W wykonaniu powyższych postanowień wydane zostały dwie dyrektywy:

- dyrektywa Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, str. 11), zwana dalej "Ósmą dyrektywą",

- dyrektywa Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. Urz. L 326 z 21.11.1986), zwana dalej "Trzynastą dyrektywą".

Po trzecie. W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy znaczenie mają przepisy Ósmej dyrektywy. W jej preambule wskazano między innymi, że:

- niezbędne są zasady zapewniające podatnikowi mającemu siedzibę na terytorium jednego Państwa Członkowskiego możliwość występowania z żądaniem zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim, lub który został zapłacony w odniesieniu do przywozu do tego innego Państwa Członkowskiego, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania,

- takie zasady nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę,

- wstępnie powinny zostać przyjęte wyłącznie przepisy wspólnotowe zawarte w niniejszej dyrektywie; te ustalenia stanowią w szczególności, że decyzje w odniesieniu do wniosków o zwrot powinny być ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty wniesienia takich wniosków; zwroty powinny być dokonywane w tym samym okresie (podkreśl. Sądu); przez okres jednego roku od ostatecznego terminu ustanowionego dla wprowadzenia tych przepisów w życie Republika Włoska powinna być uprawniona do ogłaszania decyzji podjętych przez jej właściwe służby w odniesieniu do wniosków wniesionych przez podatników niemających siedziby na jej terytorium i dokonywania odpowiednich zwrotów w ciągu dziewięciu miesięcy, w celu umożliwienia Republice Włoskiej zreorganizowania obowiązującego obecnie systemu w kierunku zastosowania systemu wspólnotowego.

Według art. 1 Ósmej dyrektywy podatnikiem niemającym siedziby na terytorium danego kraju jest osoba określona w art. 4 ust. 1 Szóstej dyrektywy (77/388/EWG), która w okresie określonym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie Ósmej dyrektywy, nie ma w tym kraju ani siedziby dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej, ani stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze, ani też, jeżeli nie istnieje taka siedziba lub stały zakład, swojego stałego lub normalnego miejsca zamieszkania, i która w tym samym okresie nie dostarczała towarów lub usług uznawanych za dostarczane w tym kraju, z wyjątkiem usług wskazanych pod lit. a) i b).

Z kolei w art. 2 Ósmej dyrektywy przewidziano, iż zwrot podatku od wartości dodanej podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium tego kraju, ale mającemu siedzibę w innym Państwie Członkowskim dokonywany jest przez każde Państwo Członkowskie, zgodnie z warunkami ustanowionymi w tej dyrektywie. Po myśli natomiast jej art. 6 Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które określono w art. 3 i art. 4, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony.

W kluczowym dla rozpoznanej sprawy art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy postanowiono, iż decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 (tj. organowi wyznaczonemu przez poszczególne Państwa Członkowskie – przyp. Sądu) wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu (podkreśl. Sądu) na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę.

Po czwarte. Z powyższych przepisów wspólnotowych jednoznacznie wynika, że w stosunku do podatników mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim maksymalnym terminem, w którym właściwy organ ma podjąć ("ogłosić") decyzję o zwrocie podatku jest okres sześciu miesięcy liczonych od dnia złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz z wymaganymi dokumentami. Wprawdzie w przywołanych przepisach przewidziana jest także możliwość zobowiązania podatnika do przedstawienia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony, ale dotyczy ona tylko szczególnych przypadków i nie skutkuje przedłużeniem terminu załatwienia sprawy zwrotu podatku (żądanie takie można zrealizować w trakcie biegu wskazanego terminu).

Po piąte. O niemożności wprowadzania odstępstw we wskazanym zakresie przez poszczególne Państwa Członkowskie świadczy również czasowe rozwiązanie, które było przewidziane dla Republiki Włoskiej, o czym jest mowa wprost w treści samej preambuły Ósmej dyrektywy. Zgodnie zaś z jej art. 11 tylko Republika Włoska miała - na zasadzie odstępstwa od art. 7 ust. 4 (podkreśl. Sądu) - prawo do dnia 1 stycznia 1982 r. wydłużyć okres wskazany w tym ustępie z sześciu do dziewięciu miesięcy.

Skoro więc niezbędny był wyraźny przepis aby sprawa zwrotu podatku mogła być załatwiona w innym terminie niż sześć miesięcy od daty złożenia kompletnego wniosku o zwrot podatku, to tym bardziej żadne inne względy nie dają Państwom Członkowskim uprawnienia do przedłużania tego terminu w stosunku do omawianej kategorii podatników (mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim).

Po szóste. Wskazać trzeba, że wyłącznie w stosunku do podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty Państwa Członkowskie mogą nakładać specjalne warunki zwrotu podatku, a w szczególności określać terminy zwrotu (zob. art. 8 Ósmej dyrektywy i art. 3 ust. 1 zdanie drugie Trzynastej dyrektywy). Nie mogą one przy tym być korzystniejsze od tych stosowanych wobec podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.

Po siódme. Prawo wspólnotowe przewidziało także możliwość podejmowania określonych działań przez Państwa Członkowskie, mających na celu eliminowanie przypadków bezprawnego uzyskiwania zwrotu podatku. Przepisy Ósmej dyrektywy (art. 7 ust. 5) stanowią, że w przypadku, gdy zwrot został uzyskany w drodze oszustwa lub w inny nieprawidłowy sposób, właściwy organ określony w ust. 3 podejmuje natychmiastowe działania dla odzyskania niesłusznie wypłaconych kwot i nałożonych kar, zgodnie z procedurą stosowaną w danym Państwie Członkowskim, bez uszczerbku dla przepisów odnoszących się do wzajemnej pomocy w odzyskiwaniu podatku od wartości dodanej. W przypadku wniosków noszących znamiona oszustwa, które zgodnie z ustawodawstwem krajowym nie mogą być przedmiotem kary administracyjnej, zainteresowane Państwo Członkowskie może odmówić, przez okres maksymalnie dwóch lat od daty przedłożenia takiego wniosku, jakichkolwiek dalszych zwrotów na rzecz danego podatnika. W przypadku, gdy kara administracyjna została nałożona, lecz nie została zapłacona, Państwo Członkowskie może zawiesić wszelkie dalsze zwroty na rzecz podatnika do czasu zapłacenia tej kary.

Rolą zatem Państw Członkowskich jest zapewnienie skutecznego i bezpiecznego zarazem systemu zwrotu podatku, ale w wyznaczonych prawem wspólnotowym ramach czasowych. Przed upływem sześciomiesięcznego terminu właściwe organy danego Państwa Członkowskiego mogą więc prowadzić czynności mające na celu sprawdzenie i zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Wskazany termin wydaje się przy tym terminem rozsądnym i wystarczającym na dokonanie tych czynności, chociaż nie można wykluczyć i takich sytuacji, gdy jego dotrzymanie będzie niezwykle trudne. W tym zakresie należy więc liczyć na szczególnie sprawne działanie i współdziałanie służb biorących udział w realizacji wniosków dotyczących zwrotu podatku.

IV. Uwzględniając przedstawione uwarunkowania prawne, Sąd stwierdził, iż przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., dający możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku (i dokonanie jego zwrotu), w zakresie, w jakim odnosi się do podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy. Jako taki nie może więc stanowić podstawy prawnej do przedłużenia powyższego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu podatku. W podanym zakresie podmiotowym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane także z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przy wydaniu rozporządzenia Minister Finansów w sposób nieuprawniony pominął omówione wyżej przepisy wspólnotowe, dotyczące ram czasowych zarezerwowanych na wydanie decyzji (i dokonanie zwrotu podatku) podatnikom z terytoriów innych Państw Członkowskich, mimo, iż ten właśnie element ustawodawca przewidział jako jedną z wytycznych do wydania aktu wykonawczego do ustawy o VAT z 2004 r.

V. Stanowisko powyższe pozostaje aktualne także na gruncie przepisów wspólnotowych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. Z tym dniem Szósta dyrektywa (77/388/EWG) została uchylona. Jednakże zastępująca ją dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1) w art. 171 ust. 1 akapit pierwszy przewiduje, że zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają taką siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi przewidzianymi w Ósmej dyrektywie (79/1072/EWG). Z kolei według ustępu 2 akapit pierwszy tego artykułu zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w Trzynastej dyrektywie (86/560/EWG).

Jednocześnie mocą art. 411 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE odesłania do uchylonej Szóstej dyrektywy są uznawane za odesłania do dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z tabelą zbieżności (korelacji) znajdującą się w złączniku XII tej ostatniej z dyrektyw (artykułowi 4 ust. 1 Szóstej dyrektywy definiującemu podatnika odpowiada art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE).

VI. Sąd zwrócił również uwagę i na to, że problematyka stosowania art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy była już przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W skardze wniesionej przez Komisję Wspólnot Europejskich przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga w dniu 18 lutego 2005 r. (sprawa C-90/05) zarzucono, iż pomimo dokonania prawidłowej transpozycji Ósmej dyrektywy do prawa krajowego, Księstwo to nie przestrzega w praktyce sześciomiesięcznego terminu, przewidzianego w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy na dokonanie zwrotu podatku VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium tego kraju. W rzeczywistości bowiem administracja luksemburska dokonuje zwrotów regularnie ze znacznymi opóźnieniami. Ponadto, prawo luksemburskie nie przewiduje odsetek za opóźnienie, które mogłoby zrekompensować szkodę poniesiona w rezultacie takich opóźnień (Komunikat: Dz. Urz. C 82 z 2.4.2005, http://curia.europa.eu).

Rozpoznając powyższą skargę Trybunał Sprawiedliwości w punkcie pierwszym sentencji wyroku z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C-90/05: Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga (Dz. Urz. UE C 60 z 11.3.2006, str. 10) stwierdził, że: "Nie przestrzegając sześciomiesięcznego terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu podatku VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, Wielkie Księstwo Luksemburga uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 7 ust. 4 ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG w sprawie podatku VAT z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju".

W sprawie, w której wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości mieliśmy do czynienia z prawidłową implementacją postanowień Ósmej dyrektywy, a mimo to Trybunał jednoznacznie uznał, iż do naruszenia art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy dochodzi także wtedy, gdy w praktyce nie jest przestrzegany sześciomiesięczny termin przewidziany do zwrotu podatku. Tym bardziej więc nie powinno być wątpliwości, iż wprowadzenie w prawie krajowym możliwości wydłużenia tego terminu dla podatników z terytoriów innych Państw Członkowskich musi być uznane za sprzeczne z powołanym wyżej przepisem Ósmej dyrektywy.

VII. Przedstawione wywody prawne oznaczają zatem, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po otrzymaniu kompletnego wniosku o zwrot podatku, w omówionym wyżej zakresie nie miał podstaw ani do faktycznego, ani też do prawnego przedłużania terminu do wydania decyzji o uznanej kwocie zwrotu podatku ponad sześciomiesięczny okres przewidziany na dokonanie tej czynności procesowej i to niezależnie od tego, czy dysponował już pełną weryfikacją transakcji objętych zwrotem podatku, tudzież innymi jeszcze dokumentami jego zdaniem niezbędnymi do potwierdzenia zasadności zwrotu. Tym samym brak jest usprawiedliwienia do opóźnienia w wydaniu takiej decyzji. Organ ten po upływie przywołanego terminu pozostaje zatem w bezczynności i z tego powodu skargę należało uwzględnić.

Sąd uwzględniając skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. W oparciu o ten przepis Sąd orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie Skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika (art. 205 § 3 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek strony o zwrot kosztów Sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę, o czym stanowi art. 209 ab initio P.p.s.a. W oparciu zatem o wskazane przepisy Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 340 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100 zł) i wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł).