Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 189/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2017 poz 128
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia L. [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 204/15 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia L. [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 204/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Stowarzyszenia L. [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2012 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 8 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 20 czerwca 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2012r. W swoich decyzjach organy wskazały, że pojazdy służące do nauki jazdy nie podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.) jako pojazdy specjalne.

SKO wskazało, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. SKO zauważyło, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika zaś, że wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne - uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Ponadto SKO wskazało na wydane na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a Prawa o ruchu drogowym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.), a także wydane na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U z 2007 r., Nr 137, poz. 968 ze zm.). Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia zawiera instrukcję w sprawie rejestracji pojazdów. Zgodnie z jego § 11 pkt 23 w rubryce "rodzaj pojazdu" wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją natomiast zgodnie z punktem 24 w rubryce "przeznaczenie" wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją. Przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Punkt 30f § 11 Załącznika numer 1 nadmienia ponadto, że w rubryce "Adnotacje Urzędowe" wpisuje się "L", co dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego. Klasyfikacja pojazdów została określona w załączniku numer 4 do rozporządzenia w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W Tabeli nr 1 wymienia się rodzaje pojazdów, wśród których wyróżnia się między innymi takie kategorie jak: motorower, motocykl, samochód osobowy, autobus, trolejbus, samochód ciężarowy oraz również samochód specjalny. Tabela nr 3 załącznika nr 4 opisuje przeznaczenie pojazdów specjalnych i o ile nie ma tutaj przeznaczenia na cele nauki jazdy to pozostaje jeszcze kategoria inny, gdzie można wpisać pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Rozporządzenie precyzuje więc, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Dowód rejestracyjny jest zaś dokumentem urzędowym zgodnie z art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a więc stanowi dowód tego, co w nim urzędowo stwierdzono. W ocenie SKO wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

I.3. W skardze do WSA Stowarzyszenie zarzuciło organowi odwoławczemu:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym przyjęciu, że pojazdy przystosowane od nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi posiadającymi specjalne wyposażenia w celu zrealizowania funkcji nauki jazdy, podczas gdy takie zmiany w nadwoziu i montaż wyposażenia dla nauki jazdy skutkuje zmianami kwalifikującymi samochód do kategorii pojazdów specjalnych;

- wadliwą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt. 36 Prawa o ruchu drogowym przez uznanie, że pojazdy podatnika przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu tych przepisów i podlegają podatkowi od środków transportu, podczas gdy fakt dostosowania ich do potrzeb nauki jazdy powoduje, że spełniają one kryteria pojazdów specjalnych i nie podlegają temu podatkowi;

- wadliwą wykładnię art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym przez uznanie, że decydujące znacznie dla ustalenia, czy pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu tego przepisu ma wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, podczas gdy o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p..o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, zaś fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów lub dowodów, a ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy, który winien poprzez wnioskowaną przez stronę opinię biegłego ustalić – czy samochód ciężarowy stał się – wskutek modernizacji – pojazdem specjalnym

- naruszenie art. 194 § 3 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 188 i art.180 Ordyancji podatkowej przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy pojazdy Podatnika zostały przystosowane do potrzeb nauki jazdy w sposób, który pozwala na ich zakwalifikowanie, jako pojazdów specjalnych, a która to opinia stanowiłaby przeciwdowód dla wpisu w dowodzie rejestracyjnym i jednocześnie pozwoliłaby na poczynienie ustaleń, czy pojazd ten jest pojazdem specjalnym, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia.

I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja SKO nie narusza prawa. Sąd ten powołał się na liczne przykłady z orzecznictwa, w których wyrażono pogląd, że pojazdy do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA za organami powtórzył zakres przepisów branych pod uwagę w tej sprawie i zauważył, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L" nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego ma § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Skoro zaś przepisy podatkowe - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru, to przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Skoro zaś z dokumentów urzędowych w postaci dowodów rejestracyjnych jednoznacznie wynika, że pozostające własnością Stowarzyszenia pojazdy zostały zarejestrowany z wpisem tego rodzaju, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny".

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym, to w konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem, nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Z tego względu WSA nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem został on odniesiony do nieprawidłowego ustalenia rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego służącego do nauki jazdy, jako pojazdu specjalnego, podczas gdy przepis ten dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, że dokument nie ma cech autentyczności. Jeżeli więc Strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. W badanej sprawie – przez cały okres postępowania – Strona nie kwestionowała, że samochody są wykorzystywane do nauki jazdy i tak też zostały oznaczone w dokumencie urzędowym – tj. dowodzie rejestracyjnym. W sumie zatem strona – zgłaszając wniosek dowodowy – o powołanie biegłego, na okoliczność dokonanych zmian w podwoziu, w celu dostosowania ich do nauki jazdy – nie zgłosiła wniosku zmierzającego do obalenia domniemań wynikających z dowodów rejestracyjnych, ale wniosek o przeprowadzenie dowodu na okoliczność bezsporną, a to taką, że w samochodach dokonano zmian umożliwiających naukę jazdy. Fakt ten nie był przez organy podatkowe kwestionowany. W istocie zatem spór nie dotyczył prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, ale jego prawnej oceny. Z tej też przyczyny zdaniem WSA zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tych okolicznościach WSA nie podzielił też zarzutów skargi co do błędnej wykładni art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym w zw. art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Rozstrzygając sprawę organy podatkowe zebrały bowiem i właściwie oceniły dowody, które potwierdziły, że sporne pojazdy, nie były pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyprowadzona wykładnia dotycząca pojazdów służących do nauki jazdy w świetle przepisów o ruchu drogowym potwierdza zaś przyjęte przez organy wnioski, że pojazdy te jako nieprzeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji – nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

II. Stowarzyszenie zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1) wadliwą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt. 36 Prawa o ruchu drogowym przez uznanie, że pojazdy Podatnika wymienione w decyzji, a przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu tych przepisów i podlegają podatkowi od środków transportu, podczas gdy fakt dostosowania ich do potrzeb nauki jazdy powoduje, że spełniają one kryteria pojazdów specjalnych i nie podlegają temu podatkowi;

2) wadliwą wykładnię art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27.09.2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U z 2007 r., Nr 137, poz. 968 ze zm.) przez uznanie, że decydujące znaczenie dla ustalenia, czy pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu tego przepisu, ma wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, podczas gdy o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt. 36 Prawa o ruchu drogowym, zaś fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów lub dowodów, a ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy, który winien poprzez wnioskowaną przez Stronę opinię biegłego ustalić, czy samochód ciężarowy stał się - wskutek modernizacji - pojazdem specjalnym;

3) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej polegające na niedopatrzeniu się naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji tych przepisów, a polegającego na niezebraniu w sprawie całości materiału dowodowego i zaniechaniu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy pojazdy Podatnika zostały przystosowane do potrzeb nauki jazdy w sposób, który pozwala na ich zakwalifikowanie, jako pojazdów specjalnych, a która to opinia stanowiłaby przeciwdowód dla wpisu w dowodzie rejestracyjnym i jednocześnie pozwoliłaby na poczynienie ustaleń, czy pojazd ten jest pojazdem specjalnym, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia, a co skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i uznaniem, że przedmiotowe pojazdy nie są pojazdami specjalnymi, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności.

Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

IV.1. Nie można zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt. 36 Prawa o ruchu drogowym przez uznanie, że pojazdy Podatnika wymienione w decyzji, a przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu tych przepisów i podlegają podatkowi od środków transportu, podczas gdy fakt dostosowania ich do potrzeb nauki jazdy powoduje, że spełniają one kryteria pojazdów specjalnych i nie podlegają temu podatkowi. Dokonując własnej, odmiennej od przyjętej przez organy i WSA, wykładni tych przepisów, autor skargi kasacyjnej stosuje znaczne uproszczenie, uznając, że tylko te dwa przepisy decydują o statusie pojazdu specjalnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. Nie ulega więc wątpliwości, że jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w zakresie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. chodzi nie tylko o jeden przepis ustawy – Prawo o ruchu drogowym czy nawet inne przepisy tej ustawy, ale ogólnie o przepisy o ruchu drogowym. Pojęcie to dotyczy więc znacznie szerszego zakresu przepisów, a nie tylko definicji z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Nie można więc w żaden sposób podzielić cytowanego przez autora skargi kasacyjnej poglądu wyrażonego w niektórych orzeczeniach NSA, że o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Definicja ta jest bowiem tylko jednym z elementów decydujących o tym, czy dany pojazd można zaliczyć do pojazdów specjalnych.

Oznacza to, że poszukując definicji i znaczenia pojęcia pojazdy specjalne, należy sięgać również do aktów wykonawczych Prawa o ruchu drogowym. Sąd pierwszej instancji analizując rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia słusznie przyjął, że na podstawie systematyki przepisów tego rozporządzenia nie ma podstaw do przyjęcia, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Autor skargi kasacyjnej nie stawiał jednak zarzutów błędnej wykładni o do przepisów tego rozporządzenia.

IV.2. W konsekwencji nie można też zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach przez uznanie, że decydujące znaczenie dla ustalenia, czy pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu tego przepisu, ma wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, podczas gdy o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt. 36 Prawa o ruchu drogowym, zaś fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów lub dowodów, a ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy, który winien poprzez wnioskowaną przez Stronę opinię biegłego ustalić, czy samochód ciężarowy stał się - wskutek modernizacji - pojazdem specjalnym.

Z przytoczonej definicji zawartej w art. 2 pkt. 36 Prawa o ruchu drogowym wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Tym samym, istotne znaczenie dla zakwalifikowania środka transportowego, jako pojazdu specjalnego (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym), mają także - wskazywane przez Sąd pierwszej instancji – przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. oraz tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca przeznaczenia pojazdów specjalnych.

W świetle § 7 ust. 1 tego rozporządzenia ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jak zaś stanowi § 7 ust. 2 klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo. Zgodnie z brzmieniem tabeli nr 3 do ww. rozporządzenia, pojazdami specjalnymi są pojazdy takie jak: służące do oczyszczania dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny (tzn. pojazd, który na podstawie dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym albo wyciągu ze świadectwa homologacji albo zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zakwalifikowano do danego podrodzaju pojazdu lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale).

Zgodnie z art. 55 Prawa o ruchu drogowym pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe. W warunkach niedostatecznej widoczności tablica umieszczona na pojeździe, z wyłączeniem tablicy na motocyklu, powinna być oświetlona. Zgodnie z ust. 2, podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zamieszczone w dowodzie rejestracyjnym adnotacje wskazujące, że są to pojazdy przeznaczone do nauki jazdy, nie spełniają warunku pojazdu specjalnego. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym co do oznaczenia "L" nie mają zaś związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Taki wpis stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, jest też odzwierciedleniem nakazu właściwego oznaczenia pojazdu.

W zakresie samego decydującego w tym względzie wpisu w dowodzie rejestracyjnym słusznie WSA zauważył, że skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 u.p.o.l.) - co do zasady - wiąże moment powstania obowiązków podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru, to trudno byłoby odmówić racji stanowisku, zgodnie z którym przy ocenie statusu pojazdu Podatnika istotne znaczenie ma wpis w dowodzie rejestracyjnym. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy - opiera się na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosuje klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Skoro w dowodzie rejestracyjnym brak jest stosownego wpisu o tym, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, to nie ma podstaw, aby organ podatkowy negował taki stan rzeczy w postępowaniu podatkowym. Za Sądem pierwszej instancji wskazać trzeba w tej mierze na wydane na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a Prawa o ruchu drogowym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów. Załącznik nr 1 do tego rozporządzenia zawiera instrukcję w sprawie rejestracji pojazdów. Zgodnie z jego § 11 pkt 23 w rubryce "rodzaj pojazdu" wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją natomiast zgodnie z punktem 24 w rubryce "przeznaczenie" wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją. Przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Punkt 30f § 11 Załącznika numer 1 nadmienia ponadto, że w rubryce "Adnotacje Urzędowe" wpisuje się "L", co dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego. Jak już wyżej wskazano tabela nr 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. opisuje przeznaczenie pojazdów specjalnych i nie ma tutaj przeznaczenia na cele nauki jazdy. Pozostaje jeszcze kategoria "inny", gdzie można wpisać pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Taka sytuacja nie a jednak miejsca w niniejszej sprawie. Tym bardziej więc nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, aby o rodzaju pojazdu nie decydował dowód rejestracyjny. Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, ale to rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Takiej kwalifikacji nie mają zaś pojazdy Stowarzyszenia służące do nauki jazdy.

IV.3. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Zarzucając bowiem niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, autor skargi kasacyjnej traktował jako istotne te okoliczności, które według prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, nie mają decydującego znaczenia, a co więcej nie były w ogóle kwestią sporną. Stowarzyszenie zarzuciło w tym względzie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy pojazdy Podatnika zostały przystosowane do potrzeb nauki jazdy w sposób, który pozwala na ich zakwalifikowanie jako pojazdów specjalnych, a która to opinia stanowiłaby przeciwdowód dla wpisu w dowodzie rejestracyjnym i jednocześnie pozwoliłaby na poczynienie ustaleń, czy pojazd ten jest pojazdem specjalnym. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie tej nie było potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy pojazdy Podatnika zostały przystosowane do potrzeb nauki jazdy, bowiem organy podatkowe nie negowały tego faktu. Sam zaś fakt, że pojazdy zostały przystosowane do nauki jazdy, a więc że w istocie dostosowano nadwozie i uzupełniono wyposażenie pojazdów właśnie w tym celu, nie decyduje o zakwalifikowaniu pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych. Nie wiadomo więc, dlaczego autor skargi kasacyjnej spodziewa się, że opinia biegłego – nawet ta potwierdzająca dokonane zmiany w nadwoziu - miałaby decydujące znaczenie dla wyniku sprawy, skoro z jednej strony opinia ta nie miałaby wpływu na wykładnię prawa materialnego, a z drugiej strony potwierdzenie dokonanych zmian w pojazdach nie zmieniałoby oceny dowodu rejestracyjnego jako dowodu w postępowaniu podatkowym o randze dokumentu urzędowego, w którym pojazdy Podatnika nie zostały zakwalifikowane do żadnej z kategorii pojazdów specjalnych. Wpis w dowodzie rejestracyjnym określonego środka transportowego oznaczenia "L" (pojazd służący do nauki jazdy), nie ma zaś związku z kwalifikacją pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych. Zarzucane więc zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy pojazdy Podatnika zostały przystosowane do potrzeb nauki jazdy, nie ma więc istotnego wpływu na wynik sprawy.

IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.