Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2381/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2, art. 27, art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1817/14 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1817/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. H. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 września 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 14 marca 2014 r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że ujawnione przez skarżącego w deklaracji PIT-36 za 2009 r. przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodu i dochód do opodatkowania oraz strata z najmu są zgodne z ustaleniami poczynionym w postępowaniu podatkowym. Stwierdzono jednak, że skarżący w ustawowym terminie (do dnia 20 stycznia 2009 r.) nie złożył oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, wobec czego nie miał możliwości skorzystania z opodatkowania dochodu (uzyskanego w 2009 r.) podatkiem liniowym, tj. wg skali 19%, a był zobowiązany do opodatkowania tego dochodu wg skali progresywnej określonej w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), tj. wg skali 32%. Postanowieniem z dnia 13 maja 2013 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które miały potwierdzić złożenie przez niego w ustawowym terminie powyższego oświadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organu I instancji, że przeprowadzenie żądanych przez skarżącego dowodów nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. W tym kontekście wskazano, że w toku postępowania nie kwestionowano faktu prowadzenia konsultacji pomiędzy skarżącym i jego radcą prawnym oraz księgowym, co do wyboru sposobu opodatkowania. Takie konsultacje nie mogą jednak wywierać skutków podatkowych. W konkretnej sprawie, tylko udokumentowany fakt prawidłowego i terminowego złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, w rozumieniu art. 30c w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. może skutkować w sferze prawnopodatkowej. Potwierdzenia złożenia takiego oświadczenia nie mogą stanowić także wyjaśnienia złożone przez stronę, nie udokumentowane w sposób wymagany przez ustawodawcę. Za zasadną uznano także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z książek korespondencyjnych prowadzonych w urzędach skarbowych, mieszczących się w K. przy ul. K. [...], w sytuacji gdy organ I instancji uzyskał pisemne informacje dotyczące tej kwestii od poszczególnych naczelników tych urzędów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając naruszenie: art. 21 § 3, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Skarżący zaakcentował w skardze brak ustalenia przez organy rzeczywistego stanu sprawy oraz zaniechanie obowiązku dopuszczenia wnioskowanych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach wyroku Sąd wyjaśnił, że opodatkowanie podatkiem liniowym, tj. wg stałej stawki 19% jest wyjątkiem od opodatkowania według ogólnych zasad, tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że jedynym warunkiem umożliwiającym podatnikowi wybór formy opodatkowania określonej w art. 30c (czyli stawki 19% w przypadku podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej) jest złożenie przez niego oświadczenia z zastrzeżeniem dopełnienia warunków w nim określonych. W myśl tego przepisu, wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest jedynie terminami złożenia oświadczenia (w danym roku podatkowym). Sąd podkreślił, że tylko prawidłowo złożone oświadczenie o wyborze danej formy opodatkowania może spowodować skutki podatkowe, zaś wybór danej formy opodatkowania stanowi suwerenną decyzję podatnika. Natomiast organ podatkowy nie jest zobowiązany, ani też uprawniony do prowadzenia w tym przedmiocie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Zaznaczono, że to na podatniku, jako podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek znajomości przepisów prawa regulujących sferę tej działalności. WSA w Krakowie podkreślił wynikającą z akt sprawy okoliczność, iż skarżący w prowadzonej działalności korzystał z pomocy profesjonalistów w osobie księgowego G. M. i radcy prawnego H. D., z którymi konsultował dotyczące go zagadnienia podatkowe, a wspomniany księgowy przygotował nawet i wypełnił skarżącemu oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, które jednak ostatecznie, na skutek zaniechania skarżącego, nie zostało złożone. Ponadto Sąd podniósł, że dla wywołania skutków w postaci objęcia przedmiotową formą opodatkowania nie ma znaczenia wola podatnika, ale ocenia się wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli. Mając na względzie powyższe Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, iż skarżący nie mógł w 2009 r. korzystać z opodatkowania stawką 19%.

Uznając za bezzasadne zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącego dowodów, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy słusznie odmówiły przeprowadzenia tych dowodów, albowiem ich przedmiotem miały być okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami lub nie mogły one mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia, czyli były nieistotne dla wyniku sprawy.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego – radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji podatkowej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z ksiąg korespondencji urzędów skarbowych mających siedzibę w K. przy ul. K. [...], mimo, że był to dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności mógł przesądzić, czy skarżący złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f.;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd bezprzedmiotowości lub braku potrzeby przeprowadzenia dowodu z ksiąg korespondencji urzędów skarbowych mających siedzibę w K. przy ul. K. [...], mimo dopuszczalności przeprowadzenia dowodu przeciwnego do dokumentów opisujących treść księgi korespondencji wydanych przez naczelników urzędów skarbowych;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji podatkowej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że organy podatkowe ustaliły fakt braku złożenia przez skarżącego oświadczenia o wyborze opodatkowania według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., na podstawie pism naczelników urzędów skarbowych, a nie na podstawie dostępnych i wnioskowanych w sprawie dowodów;

d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji podatkowej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo istnienia naruszenia powyższych przepisów O.p., polegającego na ewentualnej ponad rocznej zwłoce w powiadomieniu skarżącego o nieprawidłowym rozliczeniu podatku dochodowego za 2009 r. i jakoby braku oświadczenia o wyborze opodatkowania według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., co ograniczyło możliwości obrony skarżącego, istotnie zwiększyło jego obciążenia podatkowe;

e) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji podatkowej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo niewyjaśnienia przyczyn zwłoki w podjęciu działań zmierzających do ustalenia, czy doszło do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania według zasad opisanych w art. 30c u.p.d.o.f.;

2) przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, czyli naruszenie art. 30c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do rozliczenia dochodów z działalności gospodarczej zgodnie z tym przepisem.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji pominął zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., który miał polegać na zwłoce organu I instancji w zawiadomieniu strony o braku oświadczenia i podjęciu działań dopiero po upływie półtora roku od dnia złożenia oświadczenia. Brak działań organu w tym czasie stanowi poszlakę świadczącą o tym, że organ dysponował spornym oświadczeniem. Późna reakcja ze strony organu pozbawiła stronę obrony, która wcześniej pamiętała lepiej okoliczności złożenia oświadczenia i miała jego kopię, która później uległa zagubieniu. Zdaniem skarżącego powyższa zwłoka po stronie organu miała cel profiskalny i zmierzała do maksymalizacji obciążenia podatkowego. Pisma uzyskane z urzędów skarbowych, dotyczące treści ksiąg korespondencji, według autora skargi kasacyjnej, mogły zostać sporządzone na podstawie niedokładnego przeglądnięcia ksiąg korespondencji i nie mogą zastąpić bezpośredniego badania tych ksiąg.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, a w konsekwencji nie miał prawa do opodatkowania dochodu uzyskanego w 2009 r. podatkiem liniowym (wg skali 19%), lecz był zobowiązany do opodatkowania tego dochodu wg skali progresywnej określonej w art. 27 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 zd. 1 i 2 u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. W myśl art. 30c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy opodatkowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanej w nim kategorii podatników, spełniających warunki określone w art. 9a ust. 2 lub ust. 7 u.p.d.o.f. (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Wybór tej formy opodatkowania pozostawiony został samemu podatnikowi. W takiej sytuacji podatnik jest obowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z przytoczonych przepisów, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, jednoznacznie wynika, że podatnik który dokonuje wyboru 19% stawki podatkowej, jako formy opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, składa w ściśle określonym terminie (do 20 stycznia danego roku) oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Jednocześnie słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla wywołania skutku w postaci uzyskania prawa do opodatkowania dochodu podatkiem liniowym, nie ma znaczenia wola podatnika, a wyłącznie jej przejaw w postaci pisemnego oświadczenia złożonego właściwemu organowi podatkowemu. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że o wyborze sposobu opodatkowania decyduje sam podatnik, a jego wybór musi się uzewnętrznić w postaci pisemnego oświadczenia złożonego właściwemu organowi podatkowemu. Co istotne oświadczenie to ma charakter wiążący w tym znaczeniu, że wywołuje skutki prawnopodatkowe dopiero z chwilą wniesienia i dopiero rezygnacja podatnika złożona, zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., może doprowadzić do zmiany sposobu opodatkowania. Wybór opisywanego sposobu opodatkowania wiąże się z konsekwencjami w sferze zastosowania właściwej stawki podatkowej (wg skali 19%, a nie skali z tabeli podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz rezygnacją ze wspólnego opodatkowania dochodów małżonków (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.).

Z poczynionych powyżej rozważań wynika jednoznacznie, że wyłączna inicjatywa, co do wyboru sposobu opodatkowania należy do podatnika. Chcąc skorzystać z prawa do opodatkowania dochodu w formie podatku liniowego musi on jednak do 20 stycznia danego roku złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o stosownej treści i okoliczność ta nie może być sporna. Tymczasem z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że skarżący owego oświadczenia nie złożył, w konsekwencji czego organy podatkowe uznały, że nie miał on prawa rozliczać podatku według stawki liniowej. Faktu złożenia oświadczenia nie potrafiła w sposób jednoznaczny wykazać sama strona, która nie tylko nie dysponuje potwierdzeniem jego wpływu do organu, ale sama nie ma też pewności, w którym urzędzie ewentualnie pismo to osobiście złożyła. Dodatkowo wersję skarżącego o złożeniu oświadczenia wykluczają pisemne informacje uzyskane od poszczególnych naczelników urzędów skarbowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa procesowego, Sąd stwierdza, że błędnie kasator upatruje uchybień w tym zakresie w odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę dowodów, które - w jego ocenie - przesądziłyby, że złożono przedmiotowe oświadczenie. W tym kontekście zaznaczyć należy, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodu z ksiąg korespondencji urzędów skarbowych mających siedzibę w K. przy ul. K. [...], zasadnie wyjaśniły, że przedmiotem tego dowodu miała być okoliczność wystarczająco udokumentowana innym dowodem - pisemnymi informacjami od naczelników urzędów skarbowych mających siedzibę pod tym samym adresem. Pisma powyższych organów jednoznacznie wykazały, że w księgach korespondencji urzędów skarbowych mających siedzibę w K. przy ul. K. [...], nie ma zapisów świadczących o złożeniu przez stronę stosownego oświadczenia. Wobec treści powyższych pism, słusznie przyjęto, że nie ma konieczności bezpośredniego sięgania do ksiąg korespondencji urzędów skarbowych. Naczelny Sąd Administracyjny, w przeciwieństwie do kasatora, nie miał żadnych wątpliwości, jak należy traktować powyższe pisma naczelników urzędów skarbowych. Dowody te, co istotne, zostały przez organy podatkowe, poddane swobodnej ocenie, zgodnie z wymogami art. 191 O.p., i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, w rezultacie czego trafnie stwierdzono, że skarżący nie złożył oświadczenia o wybranej formie opodatkowania. Kolei brak oświadczenia podatnika o tym wyborze uniemożliwiał w istocie zastosowanie sposobu opodatkowania według skali 19 % stawki podatku.

Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 188 i art. 194 § 3 O.p. (z pkt 1 lit. a-c).

Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. (z pkt 1 lit. d i e). W zakresie tych zarzutów należy przypomnieć zasadę, że podatek dochodowy od osób fizycznych płatny jest do 30 kwietnia roku następnego, natomiast w danym roku kalendarzowym podatnicy obowiązani są do odprowadzania, w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, na rachunek właściwego rzędu skarbowego, zaliczek na ten podatek. W związku z powyższym co do zasady organy podatkowe mogą dokonać weryfikacji poprawności składanych deklaracji przez podatników za dany rok najwcześniej w maju roku następnego. Tymczasem w niniejszej sprawie już w czerwcu 2010 r. rozpoczęły się czynności wyjaśniające, w ramach których skarżący pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. odpowiadał na wezwanie organu, twierdząc, że złożył sporne oświadczenie. Z kolei organ pismem z dnia 13 sierpnia 2010 r. poinformował podatnika, że złożona w dniu 30 kwietnia 2010 r. deklaracja podatkowa PIT-36L nie wywarła skutków prawnych, a następnie pismem z dnia 30 września 2010 r. wezwał stronę do skorygowania powyższej deklaracji. Następnie w maju 2012 r. organ przeprowadził kontrolę podatkową, a w dniu 14 listopada 2012 r. wszczęto postępowania podatkowe. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organ świadomie pozostawał w zwłoce i winien w sposób bliżej nieokreślony zareagować na sytuację, w której z jednej strony organ nie dysponował stosownym oświadczeniem podatnika co do wyboru formy opodatkowania, a z drugiej strony podatnik uiszczał co miesiąc, począwszy od lutego 2009 r., zaliczki na tzw. podatek liniowy. Żaden przepis prawa nie obliguje organów podatkowych do podjęcia działań sugerowanych przez stronę, stąd całkowicie chybiony jest zarzut skarżącego, jakoby organy były w ponad rocznej (czy półtora rocznej) zwłoce w powiadomieniu o nieprawidłowym rozliczeniu podatku dochodowego za 2009 r. Dodatkowo nie można zgodzić się z piętnowaniem podejmowania przez organy podatkowe działań w 2012 r., czyli w czasie, w którym działania takie dopuszcza jako zgodne z prawem ustawodawca, tj. przed upływem okresu przedawnienia.

W kwestii sformułowanego w skardze kasacyjnej uchybienia popełnionego przez Sąd pierwszej instancji, a polegającego na pominięciu milczeniem zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wobec braku powiązania tego zarzutu z art. 141 § 4 P.p.s.a., nie mógł on być przedmiotem rozważań w rozpatrywanej sprawie.

W konsekwencji stwierdzenia niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów uchybienia przepisom postępowania, za chybiony należy także uznać jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do tego zarzutu skargi kasacyjnej, którego kasator upatruje w błędnej wykładni art. 30c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do rozliczenia dochodów z działalności gospodarczej zgodnie z tym przepisem, podkreślenia wymaga, że zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji.

Konkludując powyższe rozważania trafnie WSA w Krakowie ocenił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego odtworzenia jej stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego w spornych kwestiach. W szczególności wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie było podstaw do uzupełniania postępowania dowodowego i przyjęcia zwłoki w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego odnośnie zawiadomienia skarżącego o wyborze w 2009 r. formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro, jak już wyjaśniono, wybór w tym zakresie w granicach wyznaczonych przepisami prawa materialnego pozostawiono wyłącznie podatnikowi, to żadne postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy nie mogło doprowadzić do potwierdzenia tego wyboru w inny sposób, skoro brak jest stosownego oświadczenia. Nie można w tej sytuacji dopatrzyć się tego, aby wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji uchylił zasadom orzekania wyrażonym w art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych, w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.) Za prawidłową należało w szczególności uznać ocenę Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę w przedmiocie braku złożenia stosownego oświadczenia i w konsekwencji braku podstaw do zastosowania 19% stawki podatku. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia przez WSA w Krakowie, iż orzekające organy podatkowe obu instancji uchybiły zasadom postępowania wyrażonym w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1 i 188 O.p.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wobec powyższego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).