Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2040/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 112 par. 1, art. 91, art. 191, art. 187 par. 1, art. 122, art. 154, art. 138, 138i par. 2, art. 138j par.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 437/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki za zaległości nabytego przedsiębiorstwa w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r., styczeń, luty, kwiecień, wrzesień, listopad, grudzień 2012r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwot 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 437/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 14 lutego 2017 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spółki z tytułu nabycia Przedsiębiorstwa Handlowo – Produkcyjno - Usługowego J. [...] za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r., styczeń, luty, kwiecień, wrzesień, listopad, grudzień 2012 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa J. J. G. za zaległości podatkowe tego podatnika szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji. Spółka kwestionuje zasadność zastosowania art. 108, art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej, o.p.) oraz podnosi szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kwestionując głównie prawidłowość doręczenia decyzji organu odwoławczego radcy prawnemu Ł. C., prawidłowość doręczenia postanowień organu I instancji o wszczęciu postępowania w tej sprawie i o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Ponadto strona kwestionuje ocenę zaprezentowaną przez organ m.in. w zakresie zweryfikowania istnienia okoliczności wskazujących na istnienie negatywnych przesłanek wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności spółki i zakresu jej odpowiedzialności za zobowiązania J. G..

3. W piśmie stanowiącym uzupełnienie braków formalnych skargi kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 112 § 1 o.p. w zw. z art. 2, 158, 257 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 zez zm., dalej k.s.h.) oraz 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej k.c.) poprzez błędną wykładnie i zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że do ustalenia solidarnej odpowiedzialności spółki za zobowiązania spółki wystarczające jest oparcie się na uchwale w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki A. sp. z o.o. z 31 sierpnia 2016 r. z pominięciem dowodu, potwierdzającego wniesienie do spółki wkładu/przeniesienie przedsiębiorstwa prowadzonego przez J. G. pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Produkcyjno - Usługowe J.. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodu potwierdzającego nabycie/ skutek rozporządzający w odniesieniu do przedsiębiorstwa z którym związana jest solidarna odpowiedzialność.

2. art. 145 § 1 pkt 1lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 91 o.p. w zw. z art 375 § 2 k.c. w zw. z art. 108 o.p. przez ich błędną wykładnię i pominięcie faktu, że w sprawie przeciwko J. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wydał wyrok 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 726/16 przed wydaniem decyzji przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie wstrzymał natychmiastową wykonalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 kwietnia 2016 r. w sprawie określenia zobowiązań podatkowych podatnika za okres od maja do grudnia 2011 r., a tym samym, że w części występuje negatywna przesłanka wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 października 2016 r. w sprawie I SA/Bk 852/16 wstrzymał natychmiastową wykonalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 czerwca 2016 r. w sprawie określenia zobowiązań podatkowych podatnika za okres od stycznia do czerwca 2012 r., a tym samym, że w części występuje negatywna przesłanka wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącej,

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a.. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez uznanie za nieistotny jako dowód dokumentu potwierdzającego nabycie przedsiębiorstwa PHPU J. przez skarżącą, a także zaniechanie zweryfikowania istnienia okoliczności wskazujących na istnienie negatywnych przesłanek wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności spółki,

2. art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia ze względu na nierozpatrzenie przez organy w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym tj. dokonanie ustalenia faktycznego, że skarżąca spółka nabyła przedsiębiorstwo pomimo, że żaden dowód zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdza faktu nabycia przedsiębiorstwa, tj. wywołania skutku rozporządzającego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 154 o.p., w zw. z art. 138, 138i § 2 oraz 138j § 1 pkt. 2, art. 135 o.p. w zw. z art. 38 k.c. poprzez ich niezastosowanie i pomięcie trybu doręczenia decyzji za pośrednictwem kuratora wyznaczonego przez Sąd zgodnie z art. 138 o.p., pomimo że spółka na dzień wydania i wysłania decyzji, nie posiadała organów uprawnionych do reprezentacji, a także nie posiadała pełnomocnika, o czym organ został poinformowany faksem w dniu 13 lutego 2017 r. oraz pocztą w dniu 14 lutego 2017 r.

4. art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo braku należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz podstaw wydania wyroku oddalającego skargę.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

5. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 154 o.p., w zw. z art. 138, 138i § 2 oraz 138j § 1 pkt. 2, art. 135 o.p. w zw. z art. 38 k.c. poprzez ich niezastosowanie i pomięcie trybu doręczenia decyzji za pośrednictwem kuratora wyznaczonego przez Sąd zgodnie z art. 138 o.p., pomimo że spółka na dzień wydania i wysłania decyzji, nie posiadała organów uprawnionych do reprezentacji, a także nie posiadała pełnomocnika, o czym organ został poinformowany faksem w dniu 13 lutego 2017 r. oraz pocztą w dniu 14 lutego 2017 r.

W pierwszej kolejność zaznaczyć należy, że z dniem 1 czerwca 2016 r. ustawodawca zmienił regulacje prawne dotyczące pełnomocnictw w sprawach podatkowych. W skutek zmian wprowadzono na gruncie Ordynacji podatkowej trzy rodzaje pełnomocnictw: pełnomocnictwo ogólne (art. 138d o.p.), pełnomocnictwo szczególne (art. 138e o.p.) oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138f o.p.).

Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 o.p. uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany i odwołanie) prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy sam uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika.

Pełnomocnictwo szczególne natomiast, zgodnie z art. 138e o.p., upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§1). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r. poz. 2330) w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Nie ulega wątpliwości, że 22 grudnia 2016 r. w toku postępowania podatkowego, do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wpłynęło pełnomocnictwo szczególne PPS-1, wydane na podstawie art. 138e o.p., dla r. pr. Ł. C. do reprezentowania strony "(...) w postępowaniu przed organem I i II instancji w sprawie solidarnej odpowiedzialności spółki za zobowiązania podatkowe J. G. (...) oraz nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (...) prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w sprawie (...)".

Pełnomocnictwo to nie mogło zostać potraktowane jako pełnomocnictwo ogólne, ponieważ musiałoby zostać zgłoszone w odpowiedniej formie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, co w sprawie nie miało miejsca.

Stosowanie do art. 138i § 2 o.p. wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Za dzień taki należy uznać dzień, w którym do organu wpłynął dokument dotyczący wypowiedzenia pełnomocnictwa.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji "w rozpatrywanym przypadku zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie zostało złożone na urzędowym druku, a obowiązek taki w przypadku pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie ustawodawca nałożył w (...) art. 138e § 3 o.p". Fakt ten potwierdza również dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy, z której wynika, że faxem z 13 lutego 2017 r. oraz pocztą 14 lutego 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wpłynęło pismo informujące, że z dniem 10 lutego 2017 r. J. G. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu skarżącej spółki, zawierające wypowiedzenie pełnomocnictwa radcy prawnemu Ł. C. do reprezentowania spółki w przedmiotowym postępowaniu z 8 lutego 2017 r., które nie zostało sporządzone według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p.

W konsekwencji prawidłowo organ decyzję z 14 lutego 2017 r. zaadresował do pełnomocnika spółki, zaś Sąd pierwszej instancji przyjął, że doręczenia dokonano osobie uprawnionej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, ze względu na niezachowanie formy określonej przepisami, że w sprawie doszło do skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa szczególnego.

Na uwzględnienie nie zasługiwało również twierdzenie skarżącej, że z uwagi na brak organu do reprezentacji spółki w dniu wydania oraz wysłania zaskarżonej decyzji istniał prawny obowiązek doręczenia ww. decyzji kuratorowi spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie zauważyć, że postanowieniem z 12 kwietnia 2017 r. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oddalił wniosek Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o ustanowienie kuratora dla spółki. We wniosku organ wskazał jako przesłankę ustanowienia kuratora dla wskazanej osoby prawnej niemożność prowadzenia przez nią swoich spraw z powodu braku powołanego do tego organu. Jak wskazał Sąd Rejonowy z akt rejestrowych wynika jednak, że nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników spółki 28 lutego 2017 r. powołało prezesa zarządu J. G.. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że nie zachodzi potrzeba ustanowienia kuratora na podstawie art. 138 § 3 o.p.

Ponadto wskazać należy, że słusznie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że "organ odwoławczy nie miał obowiązku wystąpienia na podstawie art. 138 § 3 o.p. z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Zauważenia wymaga, że członek zarządu, który złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji w spółce, był jednocześnie jej jedynym wspólnikiem. Spółka miała zatem możliwość powołania nowego zarządu, który reprezentowałby ją w stosunkach zewnętrznych. (...) Stosownie do art. 156 k.s.h., w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników zgodnie z przepisami niniejszego działu. Przepisy o zgromadzeniu wspólników stosuje się odpowiednio. Na gruncie obowiązującego prawa wspólnik skarżącej spółki mógł zatem powołać nowy zarząd, co wykluczało uznanie, że spółka nie była w stanie samodzielnie prowadzić swoich spraw".

W związku z powyższym należy przyjąć, że J. G. był jedynym uprawnionym do powoływania i odwoływania członków zarządu; mógł też powoływać pełnomocników spółki i określać zakres ich pełnomocnictwa oraz ich odwoływać, mając na uwadze obowiązujące przepisy.

Końcowo odnosząc się do materii powyższych rozważań na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że spółka zapoznała się z treścią decyzji, w terminie skorzystała z prawa jej zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji, zaś zarówno skargę, jak i skargę kasacyjną odpowiednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł w imieniu skarżącej ten sam pełnomocnik, który reprezentował ją w postępowaniu podatkowym.

6. W odniesieniu do zarzutu I.1. i I.2. skargi kasacyjnej wskazać należy, że spółka naruszenia wskazanych w nim przepisów prawa materialnego upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji poglądu, że do ustalenia solidarnej odpowiedzialności spółki za jej zobowiązania wystarczające było oparcie się na uchwale w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z 31 sierpnia 2016 r. z pominięciem dowodu, potwierdzającego wniesienie do spółki wkładu/przeniesienie przedsiębiorstwa prowadzonego przez J. G. pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Produkcyjno - Usługowe J.. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodu potwierdzającego nabycie/ skutek rozporządzający w odniesieniu do przedsiębiorstwa z którym związana jest solidarna odpowiedzialność oraz nieprzyjęcia, że wstrzymanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wykonania decyzji wobec J. G. sprawia, że w części występuje negatywna przesłanka wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności spółki.

Zgodnie z art. 112 § 1 o.p. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Stosownie do § 3 i 4 zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje: należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia. Zgodnie z art. 112 § 6 o.p. nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wskazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g o.p.

Stosownie do wyżej wskazanych przepisów aby doszło do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części musi istnieć zaległość podatkowa zbywcy związana z jego działalnością gospodarczą oraz nabycie przez osobę trzecią przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników jego majątku związanych z prowadzoną działalnością, co w przedmiotowej sprawie wystąpiło.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, co w pełni podzielna skład rozpoznający przedmiotową sprawę istnienie zaległości podatkowych J. G. potwierdzają ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 16 maja 2016 r. i z 20 czerwca 2016 r., dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2011 r. i od stycznia do kwietnia oraz od września do grudnia 2012 r., które zostały wydane i doręczone przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Nie sposób uwierzyć w zapewnienia spółki o braku świadomości co do zaległości podatkowych nabywanego przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy większościowym udziałowcem skarżącej i prezesem jej zarządu jest J. G., a wysokość zaległości podatkowych została potwierdzona zaświadczeniem o stanie zaległości wydanym 31 sierpnia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..

Na wydanie decyzji określonej w art. 112 o.p. wpływu nie ma wstrzymanie przez sąd administracyjny wykonalności ostatecznych decyzji podatkowych dotyczących rozliczenia podatkowego zbywcy przedsiębiorstwa, bowiem nie kreują one jego odpowiedzialności. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji skoro zaległości podatkowe J. G. potwierdzają decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, należy przyjąć, że to one kreują odpowiedzialność za jego długi (zaległości) podatkowe, a co za tym idzie z momentem ich podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywiste, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 o.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w art. 122 o.p.

W przedmiotowej sprawie doszło również do nabycia przedsiębiorstwa J. G. przez skarżącą. Wskazać należy, że kwestia zachowania formy prawnej, wymaganej przepisami Kodeksu cywilnego dla oceny skutków podatkowych zbycia przedsiębiorstwa nie ma przesądzającego znaczenia. Stosownie do treści art. 751 § 1 k.c. zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W niniejszej sprawie bowiem na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 31 sierpnia 2016 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki przez ustanowienie nowych udziałów o łącznej kwocie nominalnej 495.000 zł. Zostało jednocześnie wyłączone prawo K. Z. do objęcia nowoutworzonych udziałów i postanowiono, że nowe udziały zostaną zaoferowane do objęcia przez J. G., który pokryje je w całości aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Jednocześnie należy wskazać, że w skład przedsiębiorstwa nie wchodziła nieruchomość, zatem zastosowania nie miały przepisy dotyczące formy sprzedaży nieruchomości (zastrzeżenie aktu notarialnego). Tym samym sporządzone przez J. G. oświadczenie w formie aktu notarialnego z 31 sierpnia 2016 r. o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki i pokryciu ich w całości wkładem niepieniężnym w rozumieniu art. 551 k.c. było wystarczające, do wykazania, że w sprawie nastąpiła wola zbywcy do wniesienia jednoosobowej działalności gospodarczej jako wkładu do skarżącej spółki celem pokrycia całości udziałów, a tym samym czyniło zadość treści art. 751 § 1 k.c. Oświadczenie to ponadto wypełnia przesłanki podjętej uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 31 sierpnia 2016 r. w sprawie wyrażenia zgody na zawarcie umowy w trybie art. 229 k.s.h.

Istotne w tym miejscu jest również wskazanie stanowiska Sądu Najwyższego, który wyrokiem z 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt V CK 104/05 orzekł, że "jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo, to zostaje ono przeniesione na rzecz tej spółki w całości, a więc również z wierzytelnościami, o ile wchodzą w jego skład". Mając na uwadze powyższe prawidłowo postąpił organ podatkowy wydając decyzję określającą skarżącej zakres odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe zbywcy i uznając, że podnoszone przez stronę okoliczności z tej odpowiedzialności jej nie zwalniają.

7. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. określonych w pkt II.1., II.2. i II.4. wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej przy ich pomocy próbuje podważyć stanowisko Sądu co do podstawy zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie skarżący podniósł naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 191 o.p. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, uszczegółowionych w zasadach dotyczących postępowania dowodowego. Z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego; obejmują dążenie, wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" z 2005 r., Nr 5, poz. 79). Skarżąca podniosła również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

Skarżąca argumentami skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ich rola sprowadza się do polemiki z ich oceną. Argumenty skargi kasacyjnej przedstawione w jej uzasadnieniu sprowadzają się do powtórzenia po raz kolejny, że z punktu widzenia skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie było podstaw do przyjęcia, że faktycznie doszło do wniesienia przedsiębiorstwa J. G. aportem do spółki skarżącej.

Jednocześnie wskazać należy, że zarzuty te stawiane są w sposób bardzo ogólny, zaś w sporządzonym uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do negowania przyjętej przez Sąd I instancji ich oceny i w zasadzie do "jednozdaniowych" stwierdzeń, że skarżąca nie zgadza się z tą oceną. Brak jest natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wyjaśnienia, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy.

Nie spełniają bowiem wymogów takiego uzasadnienia stwierdzenia skarżącej wskazujące z jednej strony, że "na podstawie przeprowadzonych dowodów Sąd winien był stwierdzić, że brak jest dowodów nabycia przez skarżącą przedsiębiorstwa", z drugiej zaś, że "w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, na podstawie którego organ a tym samym Sąd mógłby w tym zakresie zaakceptować lub poczynić ustalenia faktyczne".

Odnosząc się zatem do lakonicznej argumentacji zarzutów naruszenia przez Sąd wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że miały one charakter polemiczny i opierały się na bardzo wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji ogólnych stwierdzeń wskazujących na brak akceptacji stanowiska Sądu pierwszej instancji, przy pominięciu tych elementów, które były dla niej niekorzystne, bądź mogłyby świadczyć o naruszeniu wskazanych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Końcowo na uwagę zasługuje również fakt przytoczenia przez skarżącą na str. 9 skargi kasacyjnej zarzutu stawianego organowi w postaci nieokreślenia górnej granicy zakresu odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie mógł odnieść się do tejże polemiki merytorycznie będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).