Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 104/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności J.M. z A Sp. z o.o. (dalej: spółka) i M.P. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne.

W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny.

Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od sierpnia do listopada 2011r. oraz korekty tych deklaracji, w których wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. do dnia 13.07.2016r. widniały kwoty zaległości w ww. podatku wraz z odsetkami za zwłokę wskazane w sentencji decyzji.

Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 lutego2016r. wszczął wobec J.M. (dalej: strona, skarżący) postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności z M.P. oraz ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne.

W wyniku przeprowadzonego w powyższym zakresie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 13 lipca 2016r. decyzję orzekającą solidarną odpowiedzialność byłego członka zarządu J.M. ze spółką oraz z M.P. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2011 r. w kwocie 17.459,74 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 8.840 zł, wrzesień 2011 r. kwocie 9.073,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 4.493 zł, październik 2011 r. kwocie 3.133 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.530 zł, listopad 2011 r. kwocie 2.704 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.272 zł, oraz za koszty egzekucyjne od ww. zaległości w kwocie 237,77 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący złożył w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 615 ze zm.), z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że jak wynika z dokumentów rejestrowych spółki, skarżący pełnił obowiązki członka jej zarządu w okresie od dnia 17 maja 2011 r. do dnia 30 grudnia 2011 r. Co za tym idzie, skarżący pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za bez wpływu na powyższe ustalenie organ uznał podnoszoną w odwołaniu kwestię charakteru ww. zaległości wynikających z korekt złożonych w związku ze skorzystaniem przez kontrahentów spółki z tzw. ulgi na złe długi przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz to, że korekty te zostały złożone przez spółkę już po rezygnacji z funkcji członka zarządu przez skarżącego. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7, ale również za kwoty wynikające z korekt tych deklaracji, złożonych już po jego rezygnacji z ww. funkcji. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego, że "ustępujący członek zarządu nie był w stanie przewidzieć czy, a jeśli tak to kiedy zostanie złożona deklaracja korygująca zobowiązania przez wierzycieli spółki, z kolei dłużnik był w pełni zależny od autonomicznej decyzji wierzyciela". Kontrahenci spółki skorzystali z tzw. ulgi za złe długi i dokonali korekt podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z brakiem zapłaty faktur VAT wystawionych na rzecz spółki w okresie od czerwca do listopada 2011r. W tym okresie skarżący był członkiem zarządu i powinien był dołożyć należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, by spółka prawidłowo i rzetelnie rozliczała się ze swoimi kontrahentami, czego nie uczynił. Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o ww. zobowiązaniach spółki i jednocześnie odliczając w pierwotnych deklaracjach VAT-7 wskazany w ww. fakturach podatek powinna wziąć pod uwagę obowiązek skorygowania ww. podatku w przyszłości.

Dalej organ wskazał, że prowadzona w latach 2012-2013 wobec majątku spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki.

Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, organ wskazał, że osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (osoby prawnej), jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo wykaże że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskaże mienie podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Oprócz przedmiotowych należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011r. spółka posiadała także zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2011r. oraz od stycznia do maja 2012r. oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za miesiące od stycznia do lipca 2012r. wraz z należnymi odsetkami od ww. zaległości. Ponadto spółka posiada nieuregulowane należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 03/2012r. do 07/2012r., w kwocie należności głównej 36.596,27 zł (pismo ZUS z dnia 12.11.2015r.). Zatem pierwsza zaległość spółki powstała w wyniku braku zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. (termin płatności 27.09.2011r.), natomiast drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę w terminie jest podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011r., którego termin płatności przypadał na dzień 26.10.2011r.

Ponadto, według danych zawartych w sprawozdaniu finansowym na dzień 31.12.2012r. został ujawniony stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki. W sprawozdaniu tym wykazano bowiem, że na dzień 31.12.2012r. zobowiązania spółki wyniosły 5.741.277,12 zł, natomiast majątek spółki (aktywa) wyceniono na 4.678.781,56 zł. Zatem wartość zobowiązań spółki przekroczyła na dzień 31.12.2012r. wartość jej majątku w znacznym stopniu. Jednakże przed ww. datą spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak wskazano bowiem powyżej pierwsza zaległość spółki powstała w wyniku braku zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2011r., natomiast drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę w terminie jest podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011r. Zatem Spółka stała się niewypłacalna z dniem 27.10.2011r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Powyższe oznacza, że na Zarządzie Spółki ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233) najpóźniej do dnia 09.11.2011r. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony.

Skarżący nie wskazał również w toku postępowania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, w znacznej części. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, iż do powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego doszło w okresie pełnienia przez J.M. funkcji członka zarządu spółki, w sytuacji gdy termin płatności podatku od towarów i usług wynikający z dokonanej przez dłużnika korekty w oparciu o art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu sprzed 01.01.2013r.) powstał w terminie 14 dni od dnia złożenia deklaracji, a więc w okresie w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu,

art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu sprzed 01.01.2013r.), ze względu na jego błędną interpretację i pominięcie faktu, iż dłużnik nie był uprawniony do dokonania korekty deklaracji VAT samoistnie, zaś obowiązek dokonania korekty deklaracji skorelowany był z podjęciem czynności przez wierzyciela na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług,

art. 120, 121, 124, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania konkretnych tytułów czy faktur VAT, z których wynika zobowiązanie podatkowe spółki oraz odpowiedzialność osoby trzeciej,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, przekroczywszy zasadę swobodnej oceny dowodów dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez ustalenie, iż zaległość podatkową za miesiące sierpień 2011 - listopad 2011r. mogą stanowić faktury VAT zakupowe za okresy wcześniejsze, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wyliczenia przedmiotowych zobowiązań spółki,

art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na jego błędnym niezastosowaniu i błędnym uznaniu, że były członek zarządu odpowiada solidarnie za przedmiotowe zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, oraz że były członek zarządu nie wykazał, iż ewentualne niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewykazaniu, że egzekucja z majątku spółki prowadzona była do całości majątku spółki, a nie jedynie do niektórych jej składników majątkowych,

art. 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na podstawie nieuzasadnionych tez, a nie na faktach, dowodach i przepisach prawa wskazanych przez skarżącego w odwołaniu oraz poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Zaskarżoną decyzją orzeczono odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka spółki (solidarnie ze spółką i drugim członkiem zarządu) za jej zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 116 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu, dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. , sygn. akt II FPS 3/09, stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Pominięcie w procesie rozważań powyższych kwestii oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, powoduje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W przytoczonej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek pozytywnych, bezsporne jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 17 maja 2011 r. do 30 grudnia 2011 r. Słusznie jednak zarzuca skarżący, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, z jakich konkretnie tytułów czy też faktur VAT wynikają zaległości podatkowe spółki, co do których orzeczono o odpowiedzialności skarżącego. Organ wskazał jedynie ogólnikowo, że zaległości te powstały w związku ze złożonymi przez spółkę korektami deklaracji VAT-7 oraz że do dnia wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, tj. do dnia 13 lipca 2016 r. "widniały zaległości w ww. podatku wraz z odsetkami za zwłokę wskazane w sentencji decyzji (lista zaległości tom II, k. 158)". Takie sformułowanie jest jednak niewystarczające. Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków. Nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Nie jest także rzeczą Sądu domyślanie się, jakie konkretnie zobowiązania, z jakich tytułów, w jakich kwotach i o jakich terminach płatności zostały przez organ objęte rozstrzygnięciem. Tymczasem nie wynika to z treści decyzji, choć powinno, zwłaszcza że strona zgłaszała w odwołaniu wątpliwości w tym zakresie i przedstawiała własne wyliczenia, z których wynikał odmienny obraz zaległości spółki za sporne okresy rozliczeniowe. Ponieważ strona przedstawia odmienne od organu wyliczenie zaległości podatkowych spółki za okresy od sierpnia do listopada 2011 r., a organ w treści zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, na czym oparł własne wyliczenia, kwestię tę należy uznać za sporną i niewyjaśnioną, co przesądza o zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęte w zaskarżonej decyzji twierdzenie, że zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wynoszą za miesiące: sierpień 2011 r.- 17.459,74 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 8.840 zł, wrzesień 2011 r. - 9.073,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 4.493 zł, październik 2011 r. - 3.133 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.530 zł, listopad 2011 r. - 2.704 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.272 zł – jest na obecnym etapie postępowania dowolne, nieoparte na materiale dowodowym, uchyla się zatem spod kontroli Sądu.

Jak wyżej wskazano, z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z przepisu tego zatem wynika, czego organ nie kwestionuje, że decydujący jest termin płatności zobowiązania podatkowego. Skarżący słusznie zarzucił, że organ nie dokonał oceny jaki charakter miały zaległości podatkowe spółki wynikające ze złożonych korekt deklaracji VAT i co ważniejsze, kiedy upływał termin ich płatności obowiązujący spółkę. Ustalenie to jest istotne, bowiem od niego zależy, czy moment ten wystąpił do dnia złożenia przez skarżącego rezygnacji z pełnionej funkcji.

Zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 z 2 poz. 535, ze zm. w brzmieniu sprzed 01.01.2013 r.) zwanej dalej "ustawą o VAT":

1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

3. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

4. W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5. Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

6. Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

7. Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

W sprawie nie wiadomo, kiedy korekty deklaracji VAT za miesiące sierpień - listopad 2011 roku zostały złożone – czy nastąpiło to po dacie złożenia rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu, czy też przed tą datą. Jest to natomiast istotna okoliczność. Zważywszy bowiem, że zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - ustalenia wymaga, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7. Skarżący twierdzi, że termin płatności podatku VAT po korekcie był późniejszy niż okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, do czego organ powinien się odnieść.

Słusznie organ wskazał, że dla oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek ekskulpujących kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r.Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.u.n." Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.).

Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obligowało zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku.

Organ nie powołał się na przesłankę z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Nadmienił wprawdzie, że ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. wynikało, że wartość zobowiązań Spółki przekroczyła na ten dzień wartość jej majątku, niemniej jednak bezspornie w czasie tym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. Nie jest to więc okoliczność mająca jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Organ powołał się natomiast na przesłankę z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., czyli sytuację, w której spółka zaprzestaje wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Uznał, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 października 2011 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Ze stanowiskiem tym jednak nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, że poza zaległościami w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011 r., organ nie wskazał na żadne inne niewykonane przez spółkę zobowiązania, których wymagalność przypadałaby na okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Oceniając kwestię istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki nie sposób pominąć faktu, że do czasu zawiadomienia spółki przez wierzyciela o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi, członkowie jej zarządu nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe ulegnie zmianie i że w związku z tym powstaną nieuregulowane zaległości podatkowe. Z przepisów art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że samo dokonanie korekty podatku należnego przez wierzyciela było jego uprawnieniem a nie obowiązkiem ("podatnik może skorygować podatek należny"). W związku z tym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji, że "strona (...) powinna była wiedzieć o ww. zobowiązaniach spółki i jednocześnie odliczając w pierwotnych deklaracjach VAT-7 wskazany w w/w fakturach podatek winna wziąć pod uwagę obowiązek skorygowania w/w podatku w przyszłości". Skarżący słusznie podnosi, że dłużnik nie był uprawniony do dokonania korekty podatku na podstawie własnej autonomicznej decyzji, bowiem decyzja należała w tym względzie do podmiotu trzeciego - wierzyciela. Nie można zatem formułować tezy, że były członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe w wyniku korekty deklaracji VAT-7 dokonanej w związku ze skorzystaniem przez wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi, w czasie, gdy członek zarządu funkcji tej już nie pełnił. Biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w dniu 30 grudnia 2011r., czyli w ostatnim dniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, zakładając przy tym, że korekty deklaracji VAT-7 w związku ze skorzystaniem przez wierzyciela z ulgi na złe długi nastąpiło po tej dacie - zgodzić należy się ze skarżącym, że nie miał on wówczas podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – spełniona jest przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym ku temu czasie (wyrok NSA z 4.11.2005 r., I FSK 266/05, Legalis). Tym bardziej zatem brak jest podstaw do obciążenia członka zarządu winą za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, w której z przyczyn obiektywnych nie wiedział i nie mógł wiedzieć o istnieniu jakichkolwiek zaległości podatkowych, które ujawniły się dopiero w związku ze złożeniem na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekt deklaracji VAT-7, co nastąpiło po rezygnacji przez członka zarządu z pełnienia tej funkcji.

Podsumowując, zasadne są zarzuty naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie źródeł powstania zaległości podatkowych spółki, za które odpowiedzialność ma ponosić skarżący oraz niewskazanie, kiedy zostały złożone przez spółkę korekty deklaracji VAT – 7. Tymczasem jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, w świetle bowiem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, termin płatności zobowiązań podatkowych, przekształconych w zaległość podatkową, jest kluczowy dla kwestii odpowiedzialności byłego członka zarządu. Organ powinien zatem ustalić, kiedy w świetle art. 89a i art. 89b ustawy o VAT przypadał termin płatności zobowiązań spółki związanych z korektami deklaracji VAT-7 złożonymi w związku ze skorzystaniem przez wierzyciela z ulgi na złe długi. Powinien mieć też na uwadze, że jeżeli korekty te zostały złożone po dacie rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu, to za przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie można uznać samego tylko faktu istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2011 r.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.