Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1763/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 i ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 219/13 w sprawie ze skargi "H." spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 219/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "H." Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 stycznia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 10 października 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie 36.147 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec, kwiecień i maj 2009 r. Organ ustalił, że w 2008 r. spółka zawarła umowę z firmą "B." Sp. z o.o. w T. na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Strony ustaliły łączną wartość wynagrodzenia z tytułu realizacji projektu na kwotę netto 8.910.349,43 zł. Wykonanie robót częściowych dokumentowano fakturami VAT. Stwierdzono, że na poczet wykonania tego zadania spółka otrzymała od inwestora przedpłaty, których łączna wartość netto w listopadzie i grudniu 2008 r. wyniosła 1.945.443,93 zł, a w 2009 r. 1.397.300,37 zł. W związku z powyższym strona wystawiła faktury VAT. Jednocześnie ustalono, że 24 lutego 2009 r. strona zwróciła inwestorowi część przedpłat na realizację usługi w łącznej kwocie 1.292.100,86 zł, w związku z czym w tym dniu wystawiła faktury korygujące wartość zaliczki. Organ kontroli skarbowej ustalił, że faktura przedpłatowa nr ... z 16 stycznia 2009 r. nie została ani skorygowana, ani rozliczona, i cały czas znajduje się w obrocie prawnym, a faktury korygujące przedpłaty z 2008 r. zostały wystawione nieprawidłowo.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), organ odwoławczy wskazał, że każdy wyodrębniony przez strony umowy etap prac budowlanych traktowany jest jako samodzielna usługa pozwalająca na wystawienie faktury. W związku z tym także zaliczki związane bezpośrednio z każdym etapem usługi będą traktowane jako zaliczki na konkretną usługę częściową. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści faktur wynika wprawdzie, że przedpłaty związane były z robotami budowlanymi w budynku mieszkalnym jako całością, jednakże dostawa budynku realizowana była etapami wyznaczanymi stosownymi protokołami sporządzanymi przez obie strony umowy. W takim przypadku otrzymane zaliczki powinny zostać zaliczone na poszczególne fazy robót, które co do zasady są dokumentowane stosownymi fakturami VAT. Część przedpłat skorygowanych fakturami została rozliczona protokołami z 28 listopada 2008 r. oraz 31 grudnia 2009 r. Dopiero te protokoły stanowiły podstawę do wystawienia dokumentów ... na wartość netto 610.094,12 zł oraz ... na wartość netto 557.685,45 zł. Tym samym przedpłaty, o których mowa w fakturach nr ..., nr ..., nr ..., nr ... zostały zrealizowane i wykorzystane (w całości; zaś zaliczka udokumentowana fakturą nr ... w części) do rzeczywistej dostawy usług, których dowodem są protokoły zdawczo-odbiorcze. Spółka nie wystawiała odrębnych faktur VAT dokumentujących częściowe wykonanie usług. Spośród przedpłat otrzymanych w listopadzie i grudniu 2008 r., do 31 grudnia 2008 r. wykorzystano jedynie kwotę netto 1.167.779,57 zł, natomiast pozostała część przedpłat udokumentowanych tymi fakturami w wysokości 777.664,36 zł bez VAT, została rozliczona w 2009 r. Przedpłaty na łączną wartość netto 1.167.779,57 zł nie istniały w dniu 24 lutego 2009 r., ponieważ stanowiły zapłatę za usługi częściowe wykonane w 2008 r. W ocenie organu odwoławczego nieuprawnione, a wręcz niemożliwe było korygowanie zdarzenia, które zaistniało i znalazło swoje odzwierciedlenie w stanie faktycznym oraz sporządzonej w związku z tym dokumentacji księgowej. Kwota przedpłat ze wskazanych faktur, którą spółka mogła skorygować, wynosiła 777.664,36 zł bez podatku VAT. Nie została ona bowiem zaliczona na poczet usług częściowych, na podstawie których wystawione zostały protokoły zdawczo-odbiorcze datowane na: 28 stycznia 2009 r., 31 stycznia 2009 r. oraz 23 lutego 2009 r. Dokonanie 24 lutego 2009 r. przelewu na rzecz inwestora w łącznej wysokości 1.292.100,86 zł, który miał stanowić zwrot zaliczek o wartości netto: 1.207.570,90 zł, podatek VAT 84.529,96 zł w części stanowiło niewątpliwie wartość zwracanych przedpłat otrzymanych w 2008 r. - w kwocie 777.664,36 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona miała prawo skorygowania podatku należnego w miesiącu wystawienia faktur korygujących z 24 lutego 2009 r. nr ..., ..., ..., ..., ... oraz ..., ale jedynie ponad wartość netto 1.167.779,57 zł. stanowiącą wartość zrealizowanych wcześniej części usług. Sposób przyporządkowania poszczególnych zaliczek do poszczególnych etapów prac przyjęto na podstawie zarachowania faktur w księgach podatkowych. Korekty mogły dotyczyć tylko niewykorzystanej części zaliczek w kwocie 777.664,36 zł. Ponadto organ stwierdził, że zasadnym było uznanie, że spółka w rozliczeniu za marzec 2009 r. zawyżyła podatek naliczony.

3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ustalenie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w części dotyczącej rozliczenia przedpłat i w konsekwencji przyjęcia wadliwych podstaw wymiaru podatku oraz błędne rozliczenie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r.;

- art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 i 4a, art. 86 ust. 1, 2 i 10 pkt 1 u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) poprzez przyjęcie, że rozliczenie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. związanego z otrzymanymi przedpłatami nastąpiło z naruszeniem wskazanych przepisów, podczas gdy w rzeczywistości rozliczenie to zostało dokonane w sposób prawidłowy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że zgodnie z § 13 ust. 1 i 3 pkt 2 wskazywanego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, jeżeli dokonano zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Za nieuprawnione WSA uznał więc stanowisko skarżącej, że faktury korygujące odzwierciedlają tylko przepływ środków pieniężnych i nie odnoszą się do konkretnych faktur przedpłatowych. Naruszeniem prawa było więc dowolne wystawianie faktur korygujących, które nie rozliczały faktur pierwotnych, a w zamyśle strony miały dokumentować nowe zdarzenie gospodarcze, jakim jest zwrot części przedpłaty. W tym miejscu należy podkreślić, że w niniejszej sprawie czynność przekazywania pieniędzy podlegała opodatkowaniu VAT, bo świadczenie, jakie miała spełnić skarżąca spółka było skonkretyzowane.

Powołując się na art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u. WSA wskazał, że każdy etap prac budowlanych traktowany jest jako samodzielna wyodrębniona usługa pozwalająca na jej rozliczenie i wystawienie faktury. Spółka oprócz należności wynikających z faktur VAT wystawionych za wykonanie danego etapu otrzymywała od inwestora także przedpłaty na kolejne etapy robót. To oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, ale tylko jeżeli przedpłata ta jest związana z przedmiotem umowy i czynnościami opodatkowanymi. Do przedpłat ma zastosowanie art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje właśnie z chwilą otrzymania tej przedpłaty w tej części. Obrotem w tym wypadku jest kwota otrzymanych przedpłat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Obowiązek udokumentowania fakturą otrzymanej przedpłaty przed wydaniem towaru czy przed wykonaniem usługi wynika wprost z art. 106 ust. 3 u.p.t.u. Wykonanie robót częściowych dokumentowano fakturami VAT wystawionymi w oparciu o protokoły częściowego odbioru robót budowlanych.

WSA wskazał, że z zeznań księgowych obu spółek będących stronami transakcji wynikało, że powyższe działania były podjęte po to, aby bank kredytujący budowę nie miał zastrzeżeń i uruchomił kolejne transze kredytu. Nikt z firmy skarżącej (prezes, księgowa) nie potrafił wytłumaczyć, w związku z jakimi czynnościami zostały dokonane przedpłaty ani dlaczego były zwracane.

Ustalono, ze spółka w 2008 r. dokonała częściowej dostawy usług na kwotę: 610.094,12 zł odebranych protokołem odbioru z 28 listopada 2008 r., 557.685,45 zł – odebranych protokołem odbioru z 31 grudnia 2008 r. Część przedpłat z 2008 r. w kwocie 1.167.779,57 zł poleceniami księgowania zarachowano na przychody 2008 r. (odpowiednio 610.094,12 zł i 557.685,45 zł). Do przychodów przyszłych z 2008 r. pozostała kwota 777.664,36 zł. Niniejsza kwota powiększona o wartość 429.906,54 zł odpowiadającej wartości netto zawartej w fakturze zaliczkowej z 16 stycznia 2009 r. nr ... jest zgodna z wartością netto przedpłaty zaliczkowej z 16 stycznia 2009 r. nr ... jest zgodna z wartością netto przedpłaty zwróconej 24 lutego 2009 r. w kwocie łącznej 1.292.100,86 zł. Uwadze organów nie uszedł fakt, że przedpłata na kwotę 429.906,54 zł otrzymana 16 stycznia 2009 r. nie została rozliczona ani skorygowana. Zdaniem Sądu pierwszej instancji faktury korygujące dotyczące przedpłat za 2008 r. nie doprowadziły faktur pierwotnych do stanu rzeczywistego. Dokonanie korekt było więc niezasadne, skoro przedpłaty zostały wcześniej zarachowane na przychody, tracąc w ten sposób charakter przedpłat, a stając się zapłatą za wykonaną część usług. Tym samym nie można było dokonać ich zwrotu i korygować poprzez wystawienie faktury korygującej.

Sąd ten uznał, że zasadne było stwierdzenie organów, że strona w rozliczeniu za marzec 2009 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 4.330,14 zł. Spółka w rozliczeniu za ten miesiąc ujęła wartość netto w kwocie: 30.888,37 zł i podatek VAT 6.795,44 zł mające wynikać z faktury VAT nr ... z 23 marca 2009 r., podczas gdy faktura ta opiewa na wartość netto 35.218,51 zł, podatek VAT 2.465,30 zł.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 i 4a, art. 86 ust. 1, 2 i 10 pkt 1 u.p.t.u. oraz § 10 ust. 1, 5 i 6, § 13 ust. 1 i 3 pkt 2, § 14, § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. poprzez przyjęcie, że rozliczenie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. związanego z otrzymanymi przedpłatami nastąpiło z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, podczas gdy w rzeczywistości rozliczenie to zostało dokonane w sposób prawidłowy;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie błędnego orzeczenia i oddalenie skargi, podczas gdy organ administracji dokonał błędnej oceny rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur korygujących z 24 lutego 2009 r. nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ... oraz nr ..., a sąd administracyjny nienależycie to ocenił i nie uwzględnił skargi, która była zasadna, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

9.1. W ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów nastąpiło zdaniem skarżącej ze względu na oddalenie skargi, mimo że organ dokonał błędnej oceny rozliczenia podatku od towarów i usług z faktur korygujących, a sąd nienależycie to ocenił. Wskazane w tym zarzucie przepisy określają sposób rozstrzygnięcia sądu. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy inne niż określone pod lit. b) tego punktu przepisu naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Do naruszenia przepisów określających sposób rozstrzygnięcia mogłoby dojść, gdyby sąd zawarł rozstrzygnięcie nie mieszczące się w ramach zakreślonych w tych przepisach. Z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy jednak do czynienia. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji ma swoją podstawę w art. 151 p.p.s.a. To, że strona z tym rozstrzygnięciem się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu. Wskazanie jedynie na naruszenie przepisów określających sposoby rozstrzygnięcia sądu nie jest więc wystarczające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń, czy oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji, ani też do zakwestionowania wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego.

9.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do dokonania korekty faktur w zakresie przyjętym w tej sprawie. Wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił noty korygującej nr ..., a także tego, że inwestor potwierdził salda, a tym samym poprawność rozliczenia. Zarzucając, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił noty korygującej jak i tego, że inwestor potwierdził salda skarżąca nie wskazuje jaki w związku z tym przepis został przez ten Sąd naruszony. Jak to już wyżej wskazano same przepisy określające sposoby rozstrzygnięcia nie są wystarczające ani do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń, ani też postawienia zarzutu nie uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wskazywanej przez skarżącą noty korygującej. Chcąc podważyć dokonane w sprawie ustalenia należało wskazać na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego tj art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy i powiązać te przepisy z przepisami, które stosuje sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt. Sąd administracyjny bowiem co wyraźnie wynika zarówno z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. 2002.153.1269 ze zm.) jak i art. 3 § 1 p.p.s.a kontroluje zaskarżony akt pod względem legalności. Bada więc czy organy wydając ten akt nie naruszyły przepisów postępowania , czy też przepisów prawa materialnego. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że nie uwzględnił przy tej kontroli powoływanych przez skarżącą okoliczności należało wskazać na naruszenie art. 133 § 1, czy też art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak wskazania w skardze kasacyjnej na naruszenie tych przepisów skutkuje tym, że nie podważono w żaden sposób dokonanych w sprawie ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tym samym dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji.

10.1. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego zauważyć przede wszystkim należy, że ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie i niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że wykonywane przez skarżącą roboty realizowane były etapami wyznaczonymi sporządzonymi przez obie strony umowy protokołami odbioru. Część przedpłat skorygowanych zakwestionowanymi fakturami korygującymi została rozliczona 28 listopada 2008 r. oraz 31 grudnia 2008 r. Protokoły odbioru stanowiły podstawę do wystawienia dokumentów ... na wartość netto 610.094,12 zł oraz ... na wartość netto 557.685,45 zł. Przedpłaty określone w fakturach nr ..., nr ..., nr ... oraz ... zostały zrealizowane do rzeczywistej dostawy usług zgodnie z protokołami zdawczo odbiorczymi robót. Spośród przedpłat otrzymanych w listopadzie i grudniu, do 31 grudnia 2008 r. wykorzystano kwotę netto 1.167.779,57 zł. Niewykorzystana do tego czasu pozostała kwota przedpłat w kwocie 777.664,36 zł. Ta ostatnia kwota ujęta też została w 2008 r. w koncie 845 – dochody przyszłych okresów.

10.2. Mając na uwadze te ustalenia nie budzi wątpliwości stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że korekcie podlegać mogła jedynie kwota przedpłat nie zaliczona na poczet usług częściowych potwierdzonych protokołami zdawczo odbiorczymi tj. kwota 777.664, 36 zł. Otrzymanie przez podatnika przedpłaty, czy zaliczki nie jest samodzielną czynnością, czy też zdarzeniem opodatkowanym. Zaliczka, czy przedpłata wiąże się z czynnością opodatkowaną, którą ją dostawa towarów, czy świadczenie usług. W przypadku, gdy dana czynność, objęta podatkiem VAT, na poczet której otrzymano zaliczki, czy przedpłaty nie dochodzi do skutku, to wówczas podatnik jest zobowiązany skorygować podstawę opodatkowania , nawet jeżeli otrzymuje zaliczkę. Z taką sytuacją jednak w odniesieniu do zrealizowanej, a wskazanej wyżej kwoty zaliczek w tej sprawie nie mamy do czynienia. W powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 25 sierpnia 2010 r. sygn. I FSK 1100/09 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczenia usług następuje sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego ( przyszłej dostawy lub świadczenia usług ) są jednoznaczne i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W przypadku dokonanych przez skarżącą przedpłat tak było. Strony wiązała umowa o roboty budowlane zawarta 8 kwietnia 2008 r., w której określona została wartość tych robót. Roboty te odbierane były etapami, co wynika z protokołów zdawczo- odbiorczych. Skoro roboty te odbierane były etapami, to jak słusznie przyjęto w tej sprawie każdy etap traktowany jest jako samodzielna usługa pozwalająca na jej rozliczenie. Wynika to wyraźnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w przypadku usług budowlanych i budowlano- montażowych obowiązek podatkowy co do zasady powstaje bowiem w momencie otrzymania całości lub części zapłaty. Zasada ta co wynika z ust. 14 art. 19 u.p.t.u. ma zastosowanie także do tych usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Skoro wartość robót zrealizowanych w 2008 r. stanowiła kwotę netto 1167.779,57 zł to jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie brak było podstaw do korygowania faktur dokumentujących przedpłaty w tym zakresie. Nie doszło więc w tej sprawie naruszenia art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 u.p.t.u.

10.3. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Pomijając nawet to, że ze skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób w tej sprawie miało dojść do naruszenia tego przepisu, to przede wszystkim wskazać należy, że przepis ten jedynie określa jakie warunki powinny być spełnione, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu. Z przepisu tego nie wynika w jakich sytuacjach może dojść do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Sytuacje te określone zostały w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W myśl tego ostatniego przepisu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów ( bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont ) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie nie wynika by miała miejsce którakolwiek z sytuacji wskazanej w powołanym wyżej przepisie. Wręcz przeciwnie kwoty otrzymane przez skarżącą mają odzwierciedlenia w wykonanych przez nią robotach budowlanych. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą , by w sprawie tej były podstawy do zastosowania § 13 ust.1 w związku z ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. skoro kwoty wykazane w fakturach zaliczkowych były kwotami należnymi w związku z wykonaniem robót odebranych etapami. W sytuacji, gdy nie podważono dokonanych w sprawie ustaleń, nie mogło w tej sprawie też dojść do naruszenia § 10 ust. 5 i 6, czy też § 15 wskazanego wyżej rozporządzenia.

9.5. Nie wiadomo w jaki sposób w tej sprawie mogło dojść do naruszenia § 10 ust. 1 tegoż rozporządzenia. Przepis ten bowiem określa termin wystawienia faktury w razie otrzymania części lub całości należności. Ani z ze sformułowanego zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób miało dojść do jego naruszenia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też w jaki sposób w tej sprawie naruszony został § 14 wskazanego wyżej rozporządzenia odnoszący się do korekty faktury w razie podwyższenia ceny. Brak sprecyzowania tych zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich ocenę.

9.6. Nie wiadomo też w jaki sposób w tej sprawie miało dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz 10 pkt 1 u.p.tu. Nie wynika to ze sformułowanego zarzutu, a brak uzasadnienia w tym zakresie nie pozwala poznać argumentów, którymi się kierowano stawiając ten zarzut. Tak sformułowany zarzut trudno więc uznać za skuteczny.

10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.