Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 44/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c, 14h, 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 lipca 2001 roku ( Strona, Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku strona podała, że jest wspólnikiem komandytariuszem w spółce komandytowej. Wnioskodawca w ramach zmiany umowy spółki komandytowej, wniósł do tej spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., Przedsiębiorstwo, będące przedmiotem aportu, dotychczas prowadzone było w ramach działalności jednoosobowej Wnioskodawcy. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa weszły w szczególności następujące elementy nierozerwalnie związane z istotą prowadzonej działalności w zakresie tworzenia oprogramowania:

- aktywa trwałe - wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania, praw autorskich, oraz rzeczowe aktywa trwałe,

- należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie tworzenia oprogramowania, określone na dzień wniesienia aportu,

- środki trwałe, wyposażenie - komputery, monitory, serwery, sprzęt biurowy, meble i in.,

- prawa wynikające z zawartych umów dotyczących działalności przedsiębiorstwa,

- transfer pracowników (przejęcie zakładu pracy przez nowego pracodawcę),

- stosunki handlowe - przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa.

Po aporcie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, Wnioskodawca - z uwagi na zamiar prowadzenia działalności jednoosobowo w innym zakresie - nie likwiduje działalności prowadzonej w ramach firmy jednoosobowej. Konsekwencją wniesienia do spółki komandytowej aportu była m.in. zmiana umowy spółki komandytowej w zakresie określenia rodzaju i wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. prowadzonego dotychczas w ramach firmy jednoosobowej, wiąże się z powstaniem dla Zainteresowanego, jako osoby fizycznej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. który z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi podstawę powstania takiego ewentualnego obowiązku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa pozostaje neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko powyższe, w ocenie Wnioskodawcy jest uzasadnione z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( DzU. Z 2010 rn51 poz 307 ze zmianami zwanej dalej u.p.d.o.f) nie przewidują takiego źródła przychodu jak wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, a żadne ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 u.p.d.o.f. nie odpowiada przedstawionej sytuacji faktycznej.

Storna wywodziła, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej. W konsekwencji wspólnik w zamian za wnoszone wkłady nie otrzymuje udziałów w znaczeniu właściwym dla udziałów w spółkach kapitałowych. Jednym ze źródłem dochodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład pieniężny. W świetle powyższej regulacji nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż opodatkowanie aportu zostało zastrzeżone wyłącznie dla przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego. Dodatkowym potwierdzeniem ww. stanowiska jest fakt, iż w przypadku aportu do spółki osobowej - z uwagi na brak przepisów szczególnych - nie jest możliwe właściwe ustalenie momentu uzyskania takiego ewentualnego przychodu.

W ocenie strony nie ma również jakichkolwiek podstaw do ustalania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., co wynika z faktu niespełnienia przesłanki odpłatnego zbycia. W świetle literalnego brzmienia ww. przepisu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie określonych składników majątku. Oznacza to, iż konieczne jest spełnienie dwóch warunków

– następuje zbycie,

– zbycie ma charakter odpłatny.

Zasadniczo aport stanowi formę przeniesienia własności - nie ma wątpliwości w przypadku aportu do spółki kapitałowej. Niemniej jednak powyższe stanowisko może budzić spory interpretacyjne, jeżeli chodzi o aport do spółki osobowej. Niewątpliwie na gruncie prawa cywilnego można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, skoro spółka komandytowa posiada majątek. Niemniej jednak na gruncie prawa podatkowego mogą powstać na tym tle wątpliwości interpretacyjne. Pomimo iż spółka komandytowa posiada własny majątek, to jednak nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są poszczególni wspólnicy. Oznacza to, iż z punktu widzenia wspólnika wnoszącego aport - nie do końca zasadnym jest twierdzenie, iż dokonuje on zbycia składnika majątku, skoro majątek ten nadal należy do tego wspólnika z tym, że w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy - nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości brak spełnienia drugiego ze wskazanych warunków, tj. odpłatności zbycia. Wskazał on, że wspólnik wnoszący wkład do spółki osobowej, nie uzyskuje z tego tytułu ani środków pieniężnych, ani jakiegokolwiek innego świadczenia niepieniężnego ani też przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń. W szczególności wspólnik nie obejmuje w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej jakichkolwiek udziałów o wartości nominalnej. W przypadku aportu do spółki osobowej, wniesiony wkład niepieniężny wpływa jedynie na tzw. udział kapitałowy wspólnika, skoro w świetle regulacji z art. 50 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Należy zauważyć, iż udział kapitałowy w ww. znaczeniu, tj. rozumiany jako odpowiednik wartości wniesionych wkładów, jest niejako oderwany od udziału wspólnika w zyskach, skoro - zgodnie z kodeksową regulacją - każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Z powyższych rozważań wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego wpływa jedynie na tzw. udział kapitałowy, a tym samym nie musi w żaden sposób przekładać się na przysługujące wspólnikowi prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej. Tym samym nie można twierdzić, iż wspólnik otrzymuje w dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jakiekolwiek przysporzenie z tego tytułu - przysporzeniem takim nie jest niewątpliwie wartość wniesionego wkładu, ponieważ sytuacja ta nie odpowiada definicji przychodu określonej w przepisach u.p.d.o.f.

Ponadto Strona wskazała, iż uznanie, że wniesienie aportu do spółki osobowej skutkuje powstaniem (dla wspólnika wnoszącego aport) dochodu podlegającego opodatkowaniu - pozostawałoby w sprzeczności z definicją przychodu określoną w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wskazano w pkt 1 i 2, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby doszukiwać się w analizowanej sytuacji powstania przychodu w oparciu o przepisy art. 14 bądź art. 17 u.p.d.o.f.. Również inne zastrzeżenia wskazane w cyt. wyżej przepisie nie znajdują zastosowania. W konsekwencji, aby mówić o jakimkolwiek przychodzie w analizowanym przypadku, należałoby potwierdzić, iż wspólnik z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej otrzymał lub zostały mu postawione do dyspozycji pieniądze bądź wartości pieniężne czy też wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazując także na wykładnię systemową Storna wywodziła, że skoro uzasadnieniem dla potraktowania aportu składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jako zdarzenia skutkującego powstaniem dochodu miałby być art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - dlaczego w takim razie poza zakresem opodatkowania miałyby pozostawać np. środki obrotowe, skoro też stanowią składnik majątku związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a do takich wniosków prowadzi literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.. Tymczasem, jak wynika z cytowanego już powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. opodatkowanie ograniczone zostało do przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f.. Wynika z powyższego, iż uzasadnienie opodatkowania aportu do spółki osobowej na podstawie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. jest chybione, skoro dotyczy tylko pewnej wybranej grupy składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Wskazała też, że skoro ustawodawca zdecydował się na odrębną regulację dotyczącą opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a brak podobnych zapisów w przypadku aportu do spółki osobowej, oznacza to tym samym, przyjmując założenie o racjonalnym prawodawcy, iż było to działanie zamierzone, mające na celu pozostawienie aportów do spółek osobowych poza opodatkowaniem. Jeżeli bowiem - inaczej niż w przypadku aportu do spółki kapitałowej, gdy wspólnik otrzymuje określone udziały o wartości nominalnej - w przypadku aportu do spółki osobowej wspólnik nie otrzymuje w zamian jakichkolwiek świadczeń (zapłaty/udziałów/innych), odpowiadających definicji przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. - to tym samym nie znajduje podstaw zrównywanie obu sytuacji w zakresie skutków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest za nieprawidłowe.

Przytaczając brzmienie przepisów art 5 u.p.d.o.f. ora art 551 KC wywodził, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć, jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Powołał przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dotyczące ustroju spółki komandytowej

Przytoczył brzmienie art 14 ust 1 i 1 oraz art 17 ust 1 pkt 9 u.o.p.d.f a także art 21 ust 1 pkt 109 u.p.d.o.f wskazując, iż nie ma on w sprawie zastosowania, bowiem nie dotyczy on wkładów do spółki osobowej.

Wskazał także, że żaden przepis ustawy nie wyłącza stosowania jej przepisów do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, podkreślając, iż w prawie podatkowym wszelkie ulgi, zwolnienia czy wyjątki od przyjętych reguł stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalna jest w omawianym zakresie wykładnia rozszerzająca.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniesienie do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., prowadzonego dotychczas w ramach firmy jednoosobowej, wiąże się z powstaniem dla Zainteresowanego, jako osoby fizycznej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę powstania obowiązku podatkowego stanowi art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, w tym art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego; art. 14c Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji; art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie interpretacji na podstawie przepisów niemających zastosowania w przedmiotowej sprawie; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach, potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącego

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. - poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku podatkowego nieznajdującego oparcia w przepisach ustawy podatkowej

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - poprzez zastosowanie ww. przepisów w analizowanym stanie faktycznym, i stwierdzenie, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego stanowi odpłatne zbycie przedmiotu wkładu, a przychodem z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki jest wartość wnoszonego prawa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału).

W uzasadnieniu skargi potrzymał dotychczasową argumentację, dodatkowo wskazując, iż poprzez nieuwzględnienie powołanych we wniosku o interpretację, a także dodatkowo w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach, potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącego, co poddaje w wątpliwość prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślił także, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu m.in. orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wywodził także, że iż skoro na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów stanowiących jednoznaczną podstawę powstawania obowiązku podatkowego w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych - należy tym samym uznać, iż taki obowiązek nie istnieje. Ewentualne domniemywanie istnienia takiego obowiązku - z uwagi na brak wyraźnej podstawy prawnej - i powoływanie przepisów regulujących zasady powstawania dochodów z innych źródeł niż aport do spółki osobowej, stanowi w ocenie Skarżącego naruszenie konstytucyjnej zasady, zgodnie, z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP; także art. 84 i 87 ust. 1 Konstytucji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów wywodził, że o odpłatnym charakterze zbycia przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu przesądza otrzymanie ekwiwalentu w postaci udziału w kapitale spółki osobowej.

Stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację organ oparł się na przepisach u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, gdyż w ocenie Sądu przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do narusza przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył podatkowych skutków wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu.

Rację ma, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA / Kr 1544 / 08, (LEX nr 475273), twierdzi, że "ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. (...) Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić, bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania."

Tenże sam Sąd w kolejnym wyroku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA / Kr 618 / 09 (LEX nr 510707) stwierdził, iż "przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. (...) Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza, co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi, bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację przytoczył brzmienie przepisów dotyczących definicji przedsiębiorstwa i przepisów kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki komandytowej. Następnie powołał art. 14 ust 1 i ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f a następnie art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 21 ust 1 pkt 109 u.p.d.o.f., stwierdzając, że te ostatnie przepisy nie mają w sprawie zastosowania, ponieważ nie dotyczą wkładów do spółki osobowej.

Następnie stwierdził, iż żaden przepis ustawy nie wyłącza stosowania jej do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, wobec czego "...wniesienie do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., prowadzonego dotychczas w ramach firmy jednoosobowej, wiąże się z powstaniem dla Zainteresowanego, jako osoby fizycznej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę powstania obowiązku podatkowego stanowi art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

W ocenie tut. Sądu lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska wnioskodawcy, o opodatkowaniu wkładu niepieniężnego nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Generalizując uwagi można powiedzieć, iż zabrakło tutaj jakiejkolwiek wykładni przepisów art. 14 ust 1 i 2 u.p.d.o.f.. Organ w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji Skarżącego, w szczególności do kwestii odpłatności zbycie przedsiębiorstwa ani do wykładni systemowej odwołującej się do art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie takie nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Braki te nie mogą być sanowane przez argumentację podnoszona dopiero na etapie odpowiedzi na skargę.

W tym kontekście istotny staje się zarzut strony skarżącej koncentrujących się na pominięciu przez organ powołanego przez nią orzecznictwa sądowego, potwierdzającego jej stanowisko w sprawie. Należy zgodzić się z organem, że poglądy judykatury w polskim systemie prawnym nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. Jednak należy pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1409/00) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

Ponieważ organ do powołanego orzecznictwa odniósł się jedynie stwierdzeniem, że pomimo podobieństwa "...stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe", także i w tym zakresie uzasadnienie nie odpowiada wymogom prawa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien w sposób kompleksowy i pełny uzasadnić swoje stanowisko odnosząc się do argumentów przytoczonych przez stronę oraz do poglądów orzecznictwa z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14.03.2011 sygn. akt II FPS 8/10, zgodnie, z którą "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych"

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).