Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 974/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72  par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21  ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w B. (dalej: strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r. oraz stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i za styczeń 2009 r. – uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r. stwierdzając jednocześnie nadpłatę w tym podatku za podany okres.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 11.02.2009 r. strona, będąca producentem energii elektrycznej i jej sprzedawcą, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 720.239.583 zł za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2009 r. włącznie. Ponadto, w piśmie z dnia 04.05.2009 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 15.909.978 zł w rozliczeniu za miesiąc luty 2009 r. W uzasadnieniu wniosków strona wskazała na niezgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.a.) w zakresie odnoszącym się do opodatkowania energii elektrycznej z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r. – dalej w skrócie: dyrektywa energetyczna). We wniosku z dnia 04.05.2009 r. strona wyjaśniła, że w skład podanej kwoty wchodzi kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów (15.737.132 zł) oraz kwota tego podatku zapłaconego przez spółkę w związku z opodatkowaniem wydanej do sieci najwyższego napięcia energii elektrycznej, przeznaczonej na tzw. potrzeby ogólne strony (172.846 zł). Następnie, pismem z dnia 27.03.2009 r. strona uzupełniła wniosek z dnia 11.02.2009 r. w zakresie treści uzasadnienia oraz trybu zwrotu i oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowym. Strona wskazała, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia ETS z dnia 12.02.2009 r. w sprawie [...] , w którym stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 01.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. W dniu 30.03.2009 r. organ podatkowy I instancji otrzymał wypowiedz strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w której w szczególności doprecyzowała, że na żądaną we wniosku z dnia 11.02.2009 r. kwotę nadpłaty składa się kwota z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów (714.742.501 zł) oraz kwota związana z wydaniem energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia na tzw. potrzeby ogólne (tzw. energia elektryczna zgrafikowana) (5.497.082 zł).

Po rozpatrzeniu przedmiotowych wniosków Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzjami z dnia [...] r. i [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom oraz w związku z opodatkowaniem energii elektrycznej wydanej do sieci najwyższego napięcia przeznaczonej na tzw. potrzeby ogólne spółki w rozliczeniu za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2009 r. oraz w rozliczeniu za miesiąc luty 2009 r. Od decyzji tych strona wniosła odwołania. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej we W. wydał w dniu [...] r. i [...] r. decyzje kasacyjne. Zdaniem organu odwoławczego w dodatkowym postępowaniu należało ustalić, czy twierdzenia strony wyrażone w odwołaniu, iż w okresie od 01.06.2006 r. do dnia 28.02.2009 r. dokonywała podwójnego opodatkowania energii elektrycznej zgrafikowanej, są zgodne ze stanem faktycznym sprawy. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można było jednoznacznie stwierdzić, jakie czynności faktycznie stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, jaki był udział zapłaconej i wykazanej w deklaracjach akcyzy z tytułu dokonania poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu i jaka część energii stanowiła przedmiot "podwójnego" opodatkowania w rozliczeniu ilościowym i wartościowym.

Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego dwoma decyzjami z dnia 18.12.2009 r. ponownie odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Od ww. decyzji strona złożyła odwołania. Decyzje te zostały ponownie uchylone decyzjami z dnia 23.03.2010 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W wydanych decyzjach organ odwoławczy wskazał m.in. na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości w związku z wątpliwościami co do zgodności zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z rzeczywistym stanem rzeczy.

Mając na uwadze powyższe zalecenia organu odwoławczego, postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] do [...] organ podatkowy I instancji wszczął wobec strony postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 06.07.2010 r. decyzji określających stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne wymienione wyżej okresy rozliczeniowe.

Również i te decyzje zostały przez organ odwoławczy uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji (decyzje z dnia 05.10.2010). Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał m.in. na konieczność ustalenia ilości energii wyprodukowanej przez stronę w rozbiciu na poszczególne rodzaje sprzedaży (rynek kontraktowy, rynek bilansujący, firmom z najbliższego otoczenia) oraz ilość energii zużytej na potrzeby administracyjno-gospodarcze, w procesie produkcji, w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz do podtrzymywania procesów produkcyjnych. Według organu odwoławczego, sporządzenie takiego bilansu wyprodukowanej energii jest konieczne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił również, iż na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego ma wpływ określenie ilości energii, która podlega zwolnieniu, bowiem bierze ona udział w bilansie energii wyprodukowanej.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r. oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, tj: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec, lipiec 2008 r. oraz styczeń 2009 r..

W wyniku złożonego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził m.in., że aby można było w sprawie ustalić, czy doszło do nadpłaty podatku akcyzowego, a co za tym idzie prawidłowo określić kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu energii elektrycznej, koniecznym jest przeprowadzenie dodatkowego szczegółowego postępowania wyjaśniającego. W szczególności ustalić należy czy strona wpłacając podatek akcyzowy, nie będąc do tego zobowiązana w świetle dyrektywy energetycznej poniosła z tego tytułu ciężar ekonomiczny, czy też ciężar ten został przeniesiony na osoby trzecie. Organ odwoławczy wskazał, że ocena uszczerbku może zostać dokonana na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności zbadania wymaga, czy i jaki wpływ na wielkość sprzedaży energii elektrycznej, a zatem na osiągnięty przez stronę wynik ekonomiczny, wywarła cena z doliczonym z tytułu sprzedaży energii podatkiem akcyzowym. Przy tej ocenie należy kierować się wskazówkami zawartymi w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Administracyjnego z dnia 22.06.2011 r. sygn. akt I GPS1/11, której wytyczne w ww. zakresie wiążą zarówno organ jak i sądy.

W ponownym postępowaniu, organ podatkowy i instancji pismem z dnia 29.09.2011 r. wezwał stronę do przedłożenia, wynikającej z art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, dokumentacji dotyczącej przyjętej przez stronę zasady (polityki) rachunkowości, t.j. wykazu zakładowego planu kont oraz opisu systemu przetwarzania danych. Pismem z dnia 07.10.2011 r. organ wezwał także o wszelkie, będące w posiadaniu strony dowody potwierdzające, że strona wpłacając w ww. okresach podatek akcyzowy (stanowiący przedmiot złożonego wniosku o nadpłatę) poniosła z tego tytułu ciężar ekonomiczny. Żądane dokumenty strona złożyła wraz z pismem z dnia 10.10.2011 r. W dniu 18.10.2011 r. skierowano do strony kolejne wezwanie o wskazanie sposobu zadekretowania (ujęcia w księgach rachunkowych) dokumentu "Protokół sprzedaży energii elektrycznej do potrzeb informacji o podatku akcyzowym za miesiąc luty rok 2009" nr EE/4" oraz dokumentu "FB Zużycie energii elektrycznej na potrzeby administracyjno-gospodarcze w lutym 2009. Pobór z produkcji bloku nr 2. Energia elektryczna objęta obowiązkiem akcyzowym" nr TE/529/09 z dnia 03.03.2009 r., a także o przekazanie wydruków obrotów na kontach analitycznych zawierających zapisy dotyczące poszczególnych kwot wynikających z ww. dokumentów w miesiącu lutym 2009 r. Jednocześnie wezwano stronę do przekazania pisemnego, szczegółowego wyjaśnienia zawierającego informacje w jaki sposób kalkulowana była cena jednostkowa produktów strony w okresie od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r. Odpowiedzi na wezwanie strona udzieliła w pismach z dnia 31.10.2011 r. i 17.11.2011 r. Strona w dniu 22.11.2011 r. przedłożyła również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.09.2011 r., sygn. akt I GSK 906/10 oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30.06.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 522/10 uchylającego wydaną na wniosek strony interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie przekazania przez nią energii grafikowanej do sieci najwyższego napięcia.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r. oraz stwierdził nadpłatę za poszczególne miesiące, tj. luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r., styczeń , luty, marzec, lipiec 2008 r. oraz styczeń 2009 r. z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podejmując rozstrzygnięcie w sprawie miał również na uwadze treść uchwały z dnia 22.06.2011 r. pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatecznie rozstrzygającą zagadnienie prawne w kwestii ustalenia "czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Według organu, na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń stwierdzić należy, że w okresie objętym wnioskowaną nadpłatą strona uwzględniała koszt akcyzy w cenie sprzedawanej energii elektrycznej - przerzucając ją tym samym na odbiorcę, co spowodowało, że podatek został odzyskany (realizowany przez podmiot obowiązek ujmowania akcyzy w cenie wynikający z ustawy o cenach, umowy z odbiorcami, sposób kalkulowania kosztów - akcyza uwzględniana w cenie sprzedanych wyrobów). Przerzucenie ciężaru akcyzy na konsumenta nie wiązało się natomiast ze zubożeniem strony na co wskazują podjęte czynności analizy ekonomicznej sytuacji podmiotu. Ponadto organ wskazał na: wysoką rentowność na tle przedsiębiorstw przemysłowych, niskie wskaźniki ogólnego zadłużenia, wysokie wskaźniki trwałości struktury finansowania, stabilność źródeł finansowania majątku, korzystne relacje wskaźników rotacji należności i zobowiązań bieżących (działalność finansowana tzw. kredytem kupieckim - okres wpływu należności jest krótszy niż okres spłaty zobowiązań), wysokie wartości wskaźników szybkiej płynności, zdolność do regulowania bieżących zobowiązań. Strona wypracowała również wysokie zyski, przeznaczając je na zwiększenie rezerw oraz wypłatę dywidend. Zdaniem organu, pomimo wskazanie przez stronę, że będąc płatnikiem podatku ponosiła z tego tytułu konsekwencje związane z płatnością zobowiązań - wykup euroobligacji - to nie przedstawiła w tym zakresie żadnych konkretnych dowodów. W ocenie organu, na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń uznać należy, że skoro całość zapłaconej akcyzy za okres, w którym producent energii był podatnikiem podatku akcyzowego, została wkalkulowana w cenę sprzedanego wyrobu, to po stronie podatnika nie wystąpiła żadna nadpłata objęta wnioskami strony - w tym również w odniesieniu do części dot. "energii zgrafikowanej".

Nie godząc się z powyższą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, jak również poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż przepis ten nie powinien być bezpośrednio stosowany z pominięciem prawa krajowego;

art. 6 ust. 5 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten jest sprzeczny z przepisami dyrektywy energetycznej w tym art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze w przypadku sprzedaży i wydania przez stronę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów;

art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w związku z art. 6 ust. 5 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie do sprzedaży przez stronę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów;

art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej. Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowacji oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, a Republiką Czeską, o przystąpieniu Republiki Czeskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90 poz. 864) oraz art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska (TWE), poprzez ich niezastosowanie sprowadzające się do uznania, iż art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej nie może być stosowany wprost z pominięciem prawa krajowego, pomimo zasady wyrażonej w art. 2 Traktatu o przystąpieniu, zgodnie z którą od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego;

art. 4 oraz art. 6 u.p.a. poprzez uznanie, że samo wydanie do sieci najwyższego napięcia energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby ogólne (energii elektrycznej zgrafikowanej) jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym;

art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez stronę - jako producenta - do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tejże energii;

art. 124 O.p. w związku z art. 153, art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji, dlaczego organ nie uwzględnił w rozstrzygnięciu sprawy wyroku NSA o sygn. akt I GSK 906/10 wydanego na rzecz strony, dotyczącego energii zgrafikowanej do sieci najwyższego napięcia;

art. 122 O.p., bowiem organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności, tj. czy (a jeśli tak to w jakim zakresie) strona poniosła szkodę (uszczerbek majątkowy) w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej;

art. 124 O.p., ponieważ brak ustalenia istotnych okoliczności faktycznych przełożył się na wadliwe (niepełne) uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w tym przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

art. 191 O.p., poprzez odstąpienie od zgromadzenia oraz oceny materiałów dowodowych mogących przyczynić się do ustalenia wskazanych powyżej istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności faktycznych;

art. 121 § 1 O.p., bowiem wskazane powyżej naruszenia uzasadniają zarzut, iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było z uchybieniem zasady pogłębiania zaufania podatników do działań prowadzonych przez organy podatkowe.

Ponadto w piśmie z dnia 02.03.2012 r., stanowiącym odpowiedź na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. wydanego w trybie art. 200 O.p., strona przedstawiła swoje stanowisko w kwestii poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Stanowisko to strona oparła na własnej analizie ekonomicznej przedstawiając w przedmiotowym piśmie jej wstępne wyniki i wnosząc o jej uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy przez Dyrektora Izby Celnej we W.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r. stwierdzając jednocześnie nadpłatę w tym podatku za podany okres. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie spornymi kwestiami są, czy organy podatkowe winny zastosować się do przepisów dyrektywy energetycznej i uznać brak obowiązku strony co do opodatkowania energii elektrycznej sprzedawanej wyłącznie dystrybutorowi, a w konsekwencji, czy są podstawy do uznania, że istnieje nadpłata w podatku z tego tytułu oraz, czy wystąpiło "podwójne opodatkowanie energii grafikowanej", tj. z tytułu jej wydania do sieci najwyższego napięcia, a następnie (po pobraniu) po raz drugi z tytułu jej sprzedaży firmom z otoczenia, jej zużycia na cele administracyjno-gospodarcze oraz zużycia w procesach produkcyjnych. W celu rozstrzygnięcia powyższych kwestii organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wskazując w szczególności na art. 4, art. 6 ust.1 i 5, art. 11 ust. 1 oraz załącznik nr 1 do ustawy (wykaz wyrobów akcyzowych) gdzie pod poz. 61 wymieniono energię elektryczną. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt zapłaty akcyzy za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z przepisami prawa krajowego. Powołując treść przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, organ wskazał, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Organ odwoławczy podkreślił, że od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej, na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem i w przypadku kolizji norm wspólnotowych z prawem krajowym regulujących ten sam przedmiot, prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed normami krajowymi. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że kwestią zasadniczą w sprawie pozostaje to, czy w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle dyrektywy energetycznej, zapłacił podatek akcyzowy i wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a tym samym nie poniósł ciężaru finansowego, doszło do nadpłaty tego podatku, a co za tym idzie, w jakiej wysokości powinno być ustalone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Organ odwoławczy wyjaśnił, mając na uwadze cechy konstrukcyjne podatku akcyzowego, że celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło, np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego wzbogacenia podatnika kosztem majątku publicznego. Kluczowym dla sprawy jest zatem ustalenie, co wynika z uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2011 r., a także orzecznictwa ETS, czy podatnik uiszczając podatek akcyzowy w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, poniósł z tego tytułu ciężar ekonomiczny, który spowodował uszczerbek w jego majątku, czy też ciężar ten przeniesiony został na podmioty trzecie. Organ zaznaczył, ze ocena uszczerbku może być dokonana na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy, a w szczególności zbadać należy, czy i jaki wpływ na wielkość sprzedaży energii elektrycznej, a zatem na osiągnięty przez stronę wynik ekonomiczny, wywarła cena z doliczonym z tytułu sprzedaży tej energii podatkiem akcyzowym. Owej oceny organ odwoławczy dokonał poprzez analizę zestawienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży oraz kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością operacyjną strony w latach 2006 – 2009 oraz dokumentów dotyczących sposobu kalkulowania ceny jednostkowej produktów strony w okresie od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r., w wyniku której organ ustalił, że koszt podatku akcyzowego uwzględniono w cenie energii elektrycznej, co oznacza, że koszt podatku został przerzucony na kontrahenta. Wartość uiszczonego podatku akcyzowego strona odzyskiwała zatem w cenie sprzedaży. Tym samym, nie dochodziło do uszczuplenia zgromadzonych środków pieniężnych, lecz przeciwnie – z uwagi na terminy płatności należności uzyskiwanych przez kontrahentów podatnika z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które przypadały wcześniej niż terminy płatności podatku akcyzowego, po stronie podatnika następowało gromadzenie dodatkowych środków pieniężnych, które niewątpliwie wpływały na poprawę płynności finansowej podatnika. W kontekście ewentualnego uszczerbku majątkowego organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej strony w latach 2006 – 2009 poprzez ocenę wskaźników: rentowności netto, ogólnego zadłużenia, trwałości struktury finansowania, rotacji zapasów, rotacji należności, rotacji zobowiązań bieżących, cyklu rotacji środków pieniężnych oraz wskaźnika szybkiej płynności finansowej. W wyniku tej analizy organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja finansowa strony w latach 2006-2009 pozwalała na terminowe regulowanie zobowiązań oraz tworzenie wysokich rezerw finansowych, co oznacza, że strona nie doznała uszczerbku majątkowego - zubożenia z uwagi na konieczność zapłaty akcyzy, która jak ustalono, została przerzucona na konsumenta, a ewentualny zwrot tego podatku sprawiłby, w ocenie organu, bezpodstawne wzbogacenie strony. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazał, że przy ocenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należało uwzględnić wydaną na wniosek strony interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania energii elektrycznej grafikowanej, którą uznano stanowisko strony za prawidłowe. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że określając zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe należy także stwierdzić nadpłaty wynikające z zaistnienia czynności dwukrotnie opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tj. zarówno z tytułu wydania energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia, jak również z tytułu sprzedaży uprzednio pobranej z sieci energii elektrycznej firmom z otoczenia oraz jej zużycia na cele administracyjno-gospodarcze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj, na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez skarżącą - jako producenta - do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tejże energii w sytuacji, gdy skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty tego podatku, tj. poprzez wykładnię tego przepisu zgodną z wykładnią przyjętą w uchwale Izby Gospodarczej NSA z 22.06.2011 r. sygn. I GPS 1/11;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008 r. ze zm., dalej: "TUE"), poprzez nieuwzględnienie interpretacji przepisów prawa unijnego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), zgodnie z którą państwa członkowskie nie mogą powoływać się na "zarzut bezpodstawnego wzbogacenia", w sytuacji gdy na podstawie przepisów prawa krajowego nabywca końcowy może dochodzić zwrotu kwoty podatku uiszczonego w cenie nabytych dóbr od podatnika;

- art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 5 O.p., poprzez określenie w nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące;

z ostrożności procesowej, w przypadku podzielenia przez Sąd poglądu prawnego wyrażonego w powołanej uchwale NSA z dnia 22.06.2011 r.:

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 (w rozumieniu nadanym uchwałą NSA) O.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na ustanie okoliczności poniesienia przez skarżącą uszczerbku majątkowego, tj. dowodów pozwalających na obliczenie i dokonanie porównania wskaźników finansowych skarżącej za okres przed dniem wprowadzenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz za okres po wprowadzeniu tego podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (w rozumieniu nadanym uchwałą NSA), poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że przesłanka nieponiesienia uszczerbku majątkowego w wyniku uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest spełniona w sytuacji ustalenia dobrej sytuacji finansowej podatnika, a jednocześnie poprzez przyjęcie niedozwolonego przez prawo unijne domniemania poniesienia przez Spółkę uszczerbku majątkowego;

art. 191 w zw. z art 72 § 1 pkt 1 (w rozumieniu nadanym uchwałą NSA) O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, iż skarżąca w wyniku zapłaty nienależnie pobranego podatku akcyzowego nie poniosła uszczerbku majątkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ;

art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez przyznanie stanowisku wyrażonemu przez Urząd Regulacji Energetyki mocy dokumentu urzędowego i uznaniu na tej podstawie, że skarżąca uwzględniła koszt podatku akcyzowego w cenie sprzedawanej energii elektrycznej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie na podstawie "analizy wyniku na sprzedaży przedsiębiorstw wytwórczych w okresie 2001-2007" przeprowadzonej przez Urząd Regulacji Energetyki, że skarżąca przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku na odbiorców energii elektrycznej, w sytuacji, gdy analiza ta nie znajduje się w aktach sprawy, a tym samym nie może stanowić podstawy do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż czynniki makroekonomiczne miały wpływ na kształtowanie przez skarżącą cen energii elektrycznej w sytuacji, gdy materiał dowodowy sprawy nie zawiera dowodów pozwalających na dokonanie takiej oceny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie wpływu czynników makroekonomicznych na kształtowanie przez skarżącą cen energii elektrycznej w 2009 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemania, że skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej, a tym samym ograniczenie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym odniesienia się organu II instancji do wniosków przedstawionych przez skarżącą w piśmie z dnia 02.03.2012 r. W szczególności, poprzez brak wskazania jakimi przesłankami organ kierował się wyciągając z zebranego materiału dowodowego wnioski sprzeczne z wnioskami przedstawionymi przez skarżącą w przywołanym piśmie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentując podniesione zarzuty skarżąca przedstawiła szczegółowe i obszerne uzasadnienie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 23.10.2012 r. organ odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej, skonstatował, że zgromadzona w postępowaniu dokumentacja potwierdza fakt, że w okresie od stycznia 2006 r. do stycznia 2009 r. skarżąca przerzucała w całości kwotę podatku akcyzowego na nabywcę energii. Skarżąca miała możliwość przedstawienia wszelkich dowodów wskazujących na poniesienie przez nią ciężaru ekonomicznego w związku z uiszczaniem podatku akcyzowego w wymienionym okresie. Wprawdzie skarżąca wskazywała na różne aspekty owego, poniesionego "ciężaru ekonomicznego", to jednak w ocenie organu, nie znajdują one potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym.

Na rozprawie w dniu 13.11.2012 r. skarżąca złożyła załącznik do protokołu z rozprawy, w którym ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę oraz pisma procesowego organu z dnia 23.10.2012 r. Skarżąca złożyła także, odnoszące się do dokonanej przez organ analizy w zakresie oceny uszczerbku majątkowego, ekspertyzy: prawno-ekonomiczną z dnia 07.11.2012 r. oraz ekonomiczną z dnia 09.11.2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem jedynie naruszenie prawa materialnego lub procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, daje podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie przypomnieć kilka faktów wpływających w sposób istotny na wynik tej sprawy.

I tak:

Zaskarżona decyzja została wydana przez organ celny I instancji w wyniku wystąpienia przez skarżącą z dwoma wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2009 r. oraz za luty 2009 r., w łącznej kwocie 720.239.583,00 zł.

Należy dodać, iż organ celny I instancji wszczął w międzyczasie postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r. (postanowienie z dnia [...]r., nr [...] -od [...] do [...] ), w celu wyjaśnienia prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącą zobowiązania podatkowego.

W wyniku rozpoznania tych wniosków organ celny I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, a następnie po kilkakrotnym ponownym rozpoznaniu sprawy, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz określił nadpłatę za poszczególne miesiące od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r., w kwotach niższych niż wnioskowane.

Określając nadpłatę organ uznał, iż w niektórych przypadkach doszło do dwukrotnego opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym – raz z tytułu wydania energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia i drugi raz z tytułu sprzedaży firmom z otoczenia oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej na cele administracyjno – gospodarcze, pobranej uprzednio z sieci energii elektrycznej.

Organ celny pierwszej instancji nie zgodził się natomiast, co do braku podstaw do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom/redystrybutorom.

Stanowisko to podzielił następnie organ odwoławczy.

Powyższe wskazuje, iż podjęte przez skarżącą działania, co znajduje również potwierdzenie w podnoszonej przez skarżącą argumentacji, zmierzały do odzyskania nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego poprzez jego zwrot.

W związku z powyższym wypada na wstępie wskazać, iż Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, stwierdził, iż Polska poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy powołanej dyrektywy.

W tym względzie, art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od energii elektrycznej powstaje w momencie wydania przez producenta, a nie w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora jak stanowi art. 21 ust. 5 dyrektywy eneregtycznej.

Zatem, w tym względzie przepis krajowy jest niezgodny z przepisem wspólnotowym, co oznacza, że podatek zapłacony na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej.

Zatem co do zasady podmiotowi, który zapłacił podatek akcyzowy w oparciu o wadliwą podstawę prawną powinno przysługiwać prawo żądania zniesienia negatywnych skutków z tym związanych.

Podkreślenia wymaga jednak to, że niezgodność art. 6 ust. 5 u.p.a. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej, a nie istnienia obowiązku podatkowego w ogóle. Dyrektywa energetyczna przewiduje bowiem w art. 1, że państwa członkowskie opodatkowują energię elektryczną, a tym samym Polska, jako państwo członkowskie była zobowiązana do implementowania postanowień dyrektywy energetycznej w tym zakresie do polskiego systemu prawnego.

ETS wielokrotnie dokonywał wykładni prawa UE w dziedzinie zwrotu nienależnego świadczenia oraz odpowiedzialności państwa członkowskiego w tytułu pobrania podatku niezgodnego z tym prawem (por. wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in.; z dnia 20 października 2011 r. w sprawie C-94/10 Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS; z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio; z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych C 441/98 i C 442/98 Michaïlidis; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C 309/06 Marks & Spencer; a także z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C 264/08 Direct Parcel Distribution Belgium).

W wyrokach tych Trybunał przypomniał, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii, które zakazują pobierania takich podatków. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane, co do zasady, do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

Zdaniem Trybunału w drodze wyjątku od zasady nakazującej zwrot podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii, możliwe jest odmówienie zwrotu nienależnie pobranego podatku, jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo, w szczególności, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty. W takiej bowiem sytuacji ciężar nienależnie pobranego podatku poniósł nie podmiot gospodarczy, lecz nabywca, na którego ten ciężar został przerzucony, przy czym skutki bezprawności podatku względem nabywcy nie zostałyby usunięte (zob. wyrok w sprawie w sprawach połączonych od C 192/95 do C 218/95 Comateb i in.). Pogląd ten ma o tyle istotne znaczenie, że podstawowym założeniami Dyrektywy 2003/96 jest obciążenie podatkiem akcyzowym (w wymiarze ekonomicznym) ostatecznego konsumenta.

Trybunał orzekł również, że nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. wyroki: w sprawie Comateb i in.; w sprawie Michaïlidis,; a także wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C 147/01 Weber’s Wine World i in.).

Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w postępowaniu podatkowym jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwie, wobec braku przepisów prawa Unii w zakresie żądania zwrotu podatków, do każdego z państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia tych roszczeń, które muszą być jednak zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności (zob. wyroki: z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C 291/03 MyTravel; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C 35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken).

Na gruncie prawa krajowego zagadnienie nadpłaty w podatku zostało uregulowane w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Przepisy Ordynacji podatkowej (art. 74 – art. 75) przewidują kilka trybów zwrotu nadpłaty.

Wynika z nich, że, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji (art. 74, art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję, w której albo stwierdza brak podstaw do jej zwrotu albo określa ją w innej wysokości (art. 74a i art. 75 § 4).

W każdym jednak przypadku instytucja zwrotu nadpłaty dotyczy jedynie kwoty zapłaconej, jako podatek, a więc nie obejmuje innych kosztów powstałych na skutek nienależnie zapłaconego podatku.

Nadto, przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują przypadków zwrotu nadpłaty, której ciężar ekonomiczny został przerzucony przez podatnika na podmiot trzeci, jak ma to miejsce w przypadku akcyzy od energii elektrycznej.

Uwzględniają jednak orzecznictwo sądów krajowych jak i TSUE należy stwierdzić, iż w takim przypadku zwrot nienależnie zapłaconego podatku jest również dopuszczalny, lecz pod warunkiem, że po stronie podatnika nie nastąpi bezpodstawne wzbogacenie.

Poglądy w tym zakresie przechodziły pewnego rodzaju ewolucję i dotyczyły wskazywania na nowe przypadki uzasadniające ubieganie się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Zawsze jednak Trybunał nakazuje badać, czy na skutek zwrotu nie dojdzie do bezpodstawnego wzbogacenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wyraził pogląd, iż "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Nadto z uzasadnienia tej uchwały wynika "...że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym."

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że w postępowaniu podatkowym podatnik może jedynie ubiegać się o zwrot kwoty, którą zapłacił na nienależny podatek.

W stanie sprawy organ celny podzielił stanowisko skarżącej, co do podwójnego opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej w części przeznaczonej na tzw. potrzeby ogólne i z tego tytułu określił za poszczególne miesiące okresu rozliczeniowego nadpłatę w podatku akcyzowym.

Natomiast co do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom/redystrybutorom organ celny uznał brak podstaw do określenia nadpłaty.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ uznał, iż skarżąca przerzuciła skutki ekonomiczne zapłaty podatku akcyzowego na te podmioty. Tak więc zwrot nadpłaconego podatku przyczyniłby się do bezpodstawnego i nieuzasadnionego wzbogacenia skarżącej.

Z tym poglądem wypada się zgodzić.

Za prawidłowe należy uznać ustalenia organu celnego, co do tego, że skarżąca z tytułu uiszczenia podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku na majątku.

Z przedłożonych w toku postępowania dowodowego dokumentów (porozumień, umowy dot. rozliczeń z tytułu sprzedaży, informacji o sposobie księgowania podatku akcyzowego na koncie – koszty sprzedaży, a także pozostałej dokumentacji księgowej) wynika, że podatek akcyzowy stanowił element kalkulacyjny przy określaniu jednostkowej ceny sprzedaży energii elektrycznej. Skarżąca nie wskazała też na żadne okoliczności, z których wynikałby, że odbiorca energii elektrycznej nie dokonał zapłaty za zakup tej energii. Tak więc, z tytułu zapłaty akcyzy nie mogło dojść do uszczuplenia majątku skarżącej, ponieważ podatek akcyzowy był odzyskiwany na bieżąco w cenie sprzedaży. Tylko bowiem wykazanie poniesienia przez skarżącą bezpośredniej szkody z tytułu jego zapłaty mogłoby zostać zakwalifikowane jako uszczerbek majątkowy.

W tym miejscu wypada zauważyć, choć nie ma to rozstrzygającego znaczenia dla sprawy, iż z dokonanej przez URE analizy wynika, że od 2003 r. podatek akcyzowy był w całości lokowany w cenie energii. Ponadto, organ celny dokonał, na podstawie dokumentów przedłożonych przez skarżącą, ogólnej analizy sytuacji finansowej skarżącej, z której wynika, że w latach 2006 – 2009 znajdowała się ona w dobrej sytuacji finansowej, a jej wskaźnik rentowności netto był wyższy (z wyjątkiem 2008 r.) od średniej wartości rentowności netto przedsiębiorstw działających w branży. Wnika z niej również, że sytuacja finansowa skarżącej pozwalała na terminowe regulowanie zobowiązań oraz na tworzenie wysokich rezerw finansowych. Przedmiotowa analiza jak zostało wspomniane ma jedynie charakter wspierający. Podobnie wypada odnieść się do ekspertyz przedłożonych przez skarżącą. Jak zostało wcześniej wykazane interes podatnika może uzyskać ochronę konstytucyjną jedynie w granicach restytucji straty z tytułu zastosowania się do niezgodnej z prawem normy podatkowej. Innymi słowy, warunkiem ochrony podatnika w postępowaniu podatkowym jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Przedmiotem postępowania podatkowego nie może być natomiast badanie okoliczności związanych z powstaniem innego uszczerbku majątkowego bądź niemajątkowego, mimo iż pozostaje on w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwą podstawą opodatkowania. Uszczerbek taki, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., może podlegać kompensacie jedynie w sądowym postępowaniu odszkodowawczym przed sądem powszechnym, w trybie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

Tak więc skoro, jak wykazał organ celny, skarżąca przerzuciła ciężar ekonomiczny zapłaty podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej, to brak jest podstaw w chwili obecnej do korekty zobowiązania podatkowego, z tytułu niezgodności prawa krajowego ze wspólnotowym. Przyjęcie odmiennego poglądu w tej kwestii prowadziłoby w konsekwencji do określenia nadpłaty w tym podatku, niezależnie od tego czy w majątku podatnika doszło do uszczerbku z tytułu zapłaty podatku. Stosowaniu przez organy podatkowe takiej praktyki, w stosunku do tego samego zagadnienia, sprzeciwiają się przepisy Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2).

Sąd nie dostrzegł również istotnych naruszeń mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy skarżąca miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym i przedstawiania swojej argumentacji w granicach wyznaczonych przepisami postępowania podatkowego, o czym świadczy chociażby okres, w jakim to postępowanie zostało przeprowadzone. Niezależnie od tego organy celne obu instancji podjęły szereg czynności procesowych w celu wyjaśnienia sprawy. Trzeba zauważyć, iż zgromadzone w sprawie dowody wykraczają nawet poza ramy tego postępowania, ponieważ dotyczą okoliczności, które mogą być przedmiotem badania i oceny dopiero w postępowaniu o odszkodowanie, a nie o stwierdzenie nadpłaty. Dotyczy to przede wszystkim rozważań na temat ewentualnego poniesienia przez skarżąca uszczerbku majątkowego pośrednio związanego z zapłatą akcyzy.

Podsumowując, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.