Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 205/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant Przemysława Cecuga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005r. sprawy ze skargi [...] "A" s. c. - K. W., W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Brzegu określił skarżącej spółce cywilnej [...] "A" K. W., W. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. w kwocie 84 zł oraz za sierpień 2002r. w kwocie 9.225 zł, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2002r. w kwocie 2.767 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca w deklaracji za kwiecień 2002r. zawyżyła podatek należny o kwotę 30.655 zł i o tę samą kwotę zaniżyła podatek należny w deklaracji za sierpień 2002r., co wynikało z bezzasadnego wykazania w deklaracji za kwiecień 2002r. podatku należnego w związku z wydaniem przez skarżącą w styczniu 2001r. ciągnika siodłowego i naczepy, będących przedmiotami zastawu rejestrowego, bankowi, który udzielił skarżącej kredytu pod zastaw tych pojazdów. Zdaniem organu podatkowego czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale należny podatek powinien być wykazany w deklaracji za luty 2001r., a nie za kwiecień 2002r. Z kolei w deklaracji za sierpień 2002r. skarżąca bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur korygujących, będących wyrazem błędnego uznania przez skarżącą, iż czynność wydania towarów na rzecz banku jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym odbioru tych faktur nabywca towaru nie potwierdził.

Decyzją z dnia 20 października 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzję Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd ten wyraził pogląd, że wydanie zastawnikowi rzeczy, na których ustanowiono zastaw rejestrowy, w następstwie złożenia przez zastawnika oświadczenia woli o przejęciu tych rzeczy na własność, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest to bowiem wydanie towarów w zamian za wierzytelność. Ponadto Sąd stwierdził, że w wypadku, gdy podatnik wystawi fakturę VAT dokumentującą sprzedaż, która nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, istnieje podstawa do skorygowania wystawionej faktury i takie uprawnienie przysługiwało skarżącej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2002r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji obniżył skarżącej podatek należny w kwietniu 2002r. o kwotę 30.655 zł i nie uznał korekt faktur zmniejszających podatek należny o kwotę 30.655 zł w sierpniu 2002r. Ustalenie, że przejęcie przez bank przedmiotów zastawu nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadzi do wniosku, że skarżąca nie była zobowiązana do udokumentowania tego zdarzenia fakturami VAT, a zatem nie uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji spornych faktur za podstawę do podwyższenia podatku należnego za kwiecień 2002r. i następnie skorygowania tego podatku w sierpniu 2002r. jest prawidłowe. Nie jest trafny zarzut skarżącej, że nie dokonała korekty deklaracji za sierpień 2002r., gdyż faktury korygujące zostały ujęte w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, a skarżąca zmniejszyła wartość sprzedaży i podatku należnego o kwoty wynikające z tych faktur. Ponieważ jednak skarżąca zaniżyła podatek należny w sierpniu 2002r. i jednocześnie zawyżyła ten podatek o tę samą kwotę w kwietniu 2002r., jej działanie było obojętne dla zobowiązania podatkowego - choć właściwym działaniem byłoby dokonanie przez skarżącą korekty deklaracji za kwiecień 2002r. - niemniej taka nieprawidłowość nie wyczerpuje przesłanek kreślonych w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez nie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 stycznia 2005r., iż czynność przejęcia przez bank przedmiotów zastawu na zaspokojenie należności kredytowych nie rodzi skutków podatkowych;

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, to jest wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracjach podatkowych odpowiada wysokości faktycznego zobowiązania podatkowego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące przyjęciem wbrew faktycznemu stanowi rzeczy, że w sierpniu 2002r. skarżąca pomniejszyła wysokość podstawy opodatkowania o wartość faktur korygujących;

- art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy drugiej instancji przy dokonaniu oceny, że skarżąca zaniżyła należny podatek od towarów i usług za sierpień 2002r.;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia w drodze postępowania dowodowego, czy podatek od towarów i usług, należny za sierpień 2002r. został pomniejszony o podatek wykazany w fakturach korygujących.

W uzasadnieniu skargi skarżąca uzupełniła zarzuty w zakresie wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uniemożliwiającego ustosunkowanie się merytoryczne, a polegającego na nie wyjaśnieniu, dlaczego utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień i sierpień 2002 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że tylko z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, iż wskutek zaewidencjonowania faktur korygujących nastąpiło - zdaniem tego organu - naruszenie § 41 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 46, poz. 438).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną sądu i uznał wydanie na rzecz banku towarów, będących zabezpieczeniem kredytu, za czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro skarżąca nie była zobowiązana do udokumentowania tego zdarzenia fakturami VAT, to nie uznanie przez organ pierwszej instancji tych faktur za podstawę do podwyższenia podatku należnego w kwietniu 2002r. było prawidłowe, w związku z czym wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji nie odpowiadała wysokości faktycznego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że faktury korygujące zostały ujęte w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 2002r., a skarżąca faktycznie zmniejszyła wartość sprzedaży i podatku należnego wynikającą z tych faktur, czym naruszyła § 41 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie posiadała potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez bank. Organ podatkowy podniósł także, że wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy i w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Skutkiem ustaleń organów podatkowych, dokonanych przy pierwszym rozpatrzeniu sprawy, było stwierdzenie, że skarżąca bezzasadnie wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r. podatek należny w kwocie 30.656 zł. Przesłanką takiego twierdzenia było przekonanie organów podatkowych, że czynność przeniesienia na rzecz zastawnika własności rzeczy, które obciążone były zastawem rejestrowym, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ale, ponieważ czynności tej dokonano dnia 31 stycznia 2001r., należny od niej podatek powinien być wykazany w deklaracji za luty 2001r., a nie w deklaracji za kwiecień 2002 r. W aktach podatkowych znajduje się decyzja Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] Nr [...] określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2001r., w tym podatek należny w kwocie 30.655 zł zamiast 0 zł, zadeklarowanych przez skarżącą (k. 82 akt podatkowych). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji związany był poglądem prawnym Sądu, że wymieniona czynność opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega, niemniej skutek tego poglądu dla bytu zobowiązania podatkowego skarżącej w tym podatku za kwiecień 2002r. był identyczny, jak wcześniejszego poglądu organów podatkowych, to jest - że wykazanie przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r. podatku należnego w kwocie 30.655 zł było bezzasadne. Ponieważ skarżąca dokonała w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002r. pomniejszenia podatku należnego o kwotę 30.655 zł, co jej zdaniem wynikało ze skorygowania wcześniej błędnie wykazanego podatku należnego od tej czynności, konsekwencją powyższego było także określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., w tym podatku należnego, w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 30.655 zł, czyli bez uwzględnienia wadliwej korekty. Czynności organów podatkowych sprowadzały się zatem do wyłączenia z podatku należnego tej samej kwoty w kwietniu 2002r. - na korzyść podatnika - oraz w sierpniu 2002r. - na niekorzyść podatnika. Wyłączenie to przy pierwszym rozpatrzeniu sprawy wynikało z uznania, że czynność przewłaszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale podatek ten powinien być wykazany jako należny w deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu, w którym jej dokonano, a pomniejszenie podatku należnego w deklaracji za sierpień 2002r. było niedopuszczalne ze względu na nie posiadanie przez skarżącą potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktur korygujących. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy wyłączenie to wynikało z uznania (wskutek wyroku sądu), że czynność przewłaszczenia opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ogóle nie podlega. Skarżąca zdaje się tego nie dostrzegać, podobnie jak obiektywnej wadliwości składanych przez nią deklaracji oraz konieczności ich weryfikowania przez organy podatkowe.

Przechodząc do szczegółowego omówienia zarzutów skargi Sąd stwierdza, że żaden z tych zarzutów nie jest słuszny.

Organ podatkowy nie naruszył art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 stycznia 2005r. ocena prawna zamykała się w twierdzeniu, że czynność przewłaszczenia na rzecz zastawnika rzeczy obciążonej zastawem rejestrowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że podatnik, który wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym ma prawo do wystawienia faktury korygującej. Zaskarżona decyzja uwzględnia tę ocenę prawną, co wynika wprost z jej uzasadnienia. Uwzględnienie tej oceny nie mogło wpłynąć na uchylenie całej decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, ponieważ skutki podatkowe w zakresie wysokości podatku należnego wynikające z wadliwego, spóźnionego wykazania sprzedaży ze stycznia 2001r. w deklaracji za kwiecień 2002r. oraz wynikające z wykazania sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym były identyczne dla określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2002r., gdyż w jednym i drugim wypadku powodowały obniżenie wykazanego przez podatnika podatku należnego. Ocena ta nie mogła również wpłynąć na uchylenie decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2002r., ponieważ konsekwencją obniżenia podatku należnego za kwiecień 2002r. o wadliwie wykazaną przez skarżącą kwotę 30.655 zł jest brak podstaw do obniżenia o tę kwotę podatku należnego za sierpień 2002r., gdyż spowodowałoby to bezzasadne, dwukrotne obniżenie podatku należnego w sytuacji, gdy - niezależnie od wadliwego uzasadnienia decyzji wydanych przy pierwszym rozstrzyganiu sprawy - obniżenie to zostało uwzględnione przy określeniu zobowiązania podatkowego za kwiecień 2002r. Ocena prawna Sądu może mieć natomiast wpływ na ocenę legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za luty 2001r., co jednak pozostaje poza kognicją Sądu, rozpoznającego skargę niniejszą. Ocena ta znalazła ponadto wyraz w uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy nie naruszył art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2002r. jest inna, niż wykazana we właściwych deklaracjach skarżącej. Zobowiązanie podatkowe skarżącej za kwiecień 2002r. nie wynosi 30.037 zł, jak ona zadeklarowała, tylko 84 zł; zobowiązanie podatkowe za sierpień 2002r. wynosi 9.225 zł i nie występuje - jak zdeklarowała skarżąca - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 21.417 zł. Zaistniała zatem przesłanka obligująca organy podatkowe do wydania decyzji wymiarowych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie faktyczne, że skarżąca pomniejszyła zobowiązanie podatkowe za sierpień 2002r. o wartość faktur korygujących. To, że skarżąca w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2002r. pomniejszyła podatek należny o 30.655 zł wynika wprost z zapisu w pozycji 33 deklaracji (k. 24 akt podatkowych). Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny sprawy niniejszej został dokładnie i wyczerpująco wyjaśniony w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczność pomniejszenia podatku należnego w sierpniu 2002 r. - wbrew twierdzeniom skargi - żadnych wątpliwości nie budzi.

Organ podatkowy nie naruszył także przepisów art. 124, 210 § 4 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 124 Ordynacji stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu przesłanki, którymi kierowały się organy podatkowe, zostały wyjaśnione w uzasadnieniach decyzji, a zwłaszcza w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej, w sposób wyczerpujący i wystarczający. Art. 210 § 4 Ordynacji stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja uzasadnienie takie, tak faktyczne, jak i prawne, zawiera. Art. 187 § 1 Ordynacji stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu i tym wymogom zaskarżona decyzja odpowiada; skarżąca nie precyzuje zresztą, jaki materiał dowodowy nie został przez organ podatkowy zebrany i rozpatrzony. Wydaje się, że zarzuty odnośnie wadliwości uzasadnienia i podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji mają swe źródło w pomijaniu jednoznacznej treści deklaracji VAT-7 skarżącej za sierpień 2002r., o czym była już wyżej mowa.

Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.