Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2613/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 2 oraz art. 121, 122, 126, 180, 187, 188,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 631/11 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 631/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.- C. Sp. z o.o. w L. (dalej także: Spółka ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

1.2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce P. ustalono, że zaniżyła ona przychody ze sprzedaży paliwa o kwotę 6.606,60 zł poprzez niezaewidencjonowanie jednej z faktur wystawionych na rzecz spółki S. w B. pomimo, że kontrahent zapłacił należność w niej wskazaną. Niezależnie od powyższego, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę ogółem 3.233.568.69 zł, w tym: o kwotę 3.225.735,62 zł z tytułu ujęcia w ewidencji księgowej fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez: P.W. P. Sp. z o.o. w B. (dalej – spółka P.) – 13 faktur na kwotę netto 1.021.350,42 zł, dokumentujących sprzedaż 307.823 litrów oleju napędowego; K. S. w L. (dalej – spółka K.) - 23 faktury na kwotę netto 2.046.585.20 zł, dokumentujące sprzedaż 581.540 litrów oleju napędowego oraz K. Spółka z o.o. w C. - 2 faktury na kwotę netto 157.800 zł, dokumentujące sprzedaż 47.600 litrów oleju napędowego. Ponadto Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: kwotę 1.871,13 zł, stanowiącą wydatki na naprawę samochodu poniesione przed przyjęciem go do użytkowania przez prezesa zarządu M. S.; kwotę 3.300 zł stanowiącą podatek VAT naliczony z faktury z 30 kwietnia 2008 r. w całości skorygowanej z powodu pomyłki i kwotę 2.661.94 zł niewpłaconej składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek. W oparciu o te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. określił Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 619.455 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. Organ ten podniósł, że Spółka od kwietnia 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Postępowanie kontrolne wobec niej zostało przeprowadzone na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie, prowadzącej śledztwo o sygn. akt AP V Ds. 13/09/Sp., z którego wynika, że Spółka uczestniczyła w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym przy wykorzystaniu nierzetelnej dokumentacji księgowej. Materiał dowodowy zebrany w trakcie śledztwa został włączony do akt postępowania podatkowego. Wynika z niego, że w okresie od 16 kwietnia 2008 r. do 3 lipca 2008 r. spółka P., wystawiła na rzecz skarżącej 13 faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego w ilości 307.823 litrów na łączną kwotę 1.021.350,42 zł netto, którą ta zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że faktury te potwierdzały nieprawdę. Z akt sprawy wynika, że spółka P. dokonywała zakupu oleju opałowego w O. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. – obie w S. oraz w P. Sp. z o.o. w G., który wedle dokumentacji sprzedawała V. Sp. z o.o. w K. Faktycznie olej opałowy nigdy nie trafił fizycznie do spółki P. lecz pozostawał cały czas w dyspozycji osób dokonujących jego odbarwiania. A. Z., który od 2006 r. był prezesem spółki P. zeznał, że spółka nie dokonywała faktycznej sprzedaży oleju napędowego oraz, że faktycznie spółką tą zarządzał K.W., który wskazywał wszystkich kontrahentów spółki. Zakupiony olej poddawano procesowi odbarwiania, a K. W. zajmował się "dokumentacyjnym gubieniem" oleju opałowego, wystawianiem fikcyjnych faktur na olej napędowy oraz rozliczeniami finansowymi zakupu i sprzedaży. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że olej opałowy zakupiony na spółkę P. w całości dokumentacyjnie zbywany był do spółki V. Jednocześnie spółka ta wystawiała na rzecz spółki P. faktury sprzedaży oleju napędowego, które z kolei umożliwiały wystawianie faktur sprzedaży oleju napędowego firmom odbierającym odbarwiony olej opałowy, m.in. skarżącej. O tym, że spółka V. dokonywała określonych czynności na polecenie K. W. i jak funkcjonowała zeznał jej prezes D. M. i wspólnik K. M. Nie zatrudniała ona żadnych pracowników i w 2008 r. nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług ( VAT-7) i podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania członków grupy kierowanej przez K. W. są wiarygodne, ponieważ są ze sobą zbieżne, wzajemnie się uzupełniają, jednoznacznie i szczegółowo opisują działalność prowadzoną przez członków grupy. Osoby te przyznały się do działania polegającego na odbarwianiu oleju opałowego i wystawiania fikcyjnych faktur mających na celu zalegalizowanie sprzedaży odbarwionego oleju opałowego. Dalej organ wskazał, że w analogiczny sposób Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez spółkę K. O działalności spółki K. decydował jej prokurent R.S. a z materiału dowodowego wynika, że w latach 2007-2008 funkcjonowała ona w kręgu firm i osób, które dokonywały zmiany przeznaczenia oleju napędowego barwionego na czerwono do celów opałowych, na olej napędowy do pojazdów silnikowych. Proceder polegał na zakupie oleju opałowego w spółkach A. i O. na zarejestrowane spółki: P.P.H i U. Sp. z o.o. , P. Sp. z o. o. i E. Sp. z o.o. W rzeczywistości olej opałowy pozostawał cały czas w dyspozycji osób, które zajmowały się jego odbarwianiem. Proceder ten oraz biorące w nim udział osoby i ich wzajemne powiazania organ odwoławczy przedstawił szczegółowo w swoich rozważaniach, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nielegalnej sprzedaży odbarwionego oleju opałowego towarzyszyło równoległe tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, celem dokumentacyjnego "zgubienia" zakupionego oleju opałowego i wprowadzenia w jego miejsce do obrotu oleju napędowego. Wynika to z wiarygodnych zeznań złożonych w toku śledztwa przez członków grupy przestępczej kierowanej przez R.S., które są ze sobą zbieżne, wzajemnie się uzupełniają oraz jednoznacznie i szczegółowo opisują działalność prowadzoną przez członków grupy. Osoby te przyznały się do uczestniczenia we wprowadzeniu do obrotu odbarwionego oleju opałowego i wystawianiu fikcyjnych faktur mających na celu zalegalizowanie sprzedaży odbarwionego oleju opałowego. Taki schemat tworzenia fikcyjnej dokumentacji pozwolił spółce K. na upozorowanie zakupu oleju napędowego i zalegalizowanie wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego a odbiorcą takich faktur była m.in. skarżąca. Jak wskazał organ, z materiałów przedstawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce K. wynika, iż dokumentacyjny zakup oleju napędowego, sprzedanego skarżącej na podstawie spornych 23 faktur, pochodził od spółki E.– faktury wystawione w okresie od 8 maja do 30 czerwca 2008 r. oraz od spółki P. – faktury wystawione w okresie od 1 lipca do 1 sierpnia 2008 r. z takimi samymi datami i na taką samą ilość oleju napędowego. Oznacza to, że faktury te stanowią przefakturowany " zakup" oleju napędowego wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych przez spółki E. i P. W P. i F. ewidencja księgowa zakupu paliwa była dopasowywana do dowodów nieodzwierciedlających faktycznych transakcji. Na tle tych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że M. S. – prezes Spółki i Z. M. mieli pełną świadomość co do nabywania odbarwionego oleju opałowego. Z materiałów śledztwa wynika, że spółką P. zarządzał Z. M., który zaproponował S. K. i M. S., założenie wspólnie z nim działalności gospodarczej. Propozycję przyjęta przez M. S., która założyła działalność gospodarczą pod firmą F. M. S. a następnie P.- C. Sp. z o.o. W ramach działalności tych podmiotów Z. M. ustalał dostawy paliwa i negocjował jego cenę w zależności od jakości towaru. Z jego zeznań wynika, że pomimo, iż faktycznie kierował działalnością spółki, wszelkie decyzje uzgadniał z M.S., która podobnie jak on miała świadomość, że uczestniczy w handlu odbarwionym olejem opałowym. Na taką ich świadomość wskazują także dowody związane z badaniami przeprowadzonymi w 2008 r. przez O. Sp. z o.o. w P., R. w L. W okresie od 16 kwietnia 2008 r. do 1 sierpnia 2008 r. P.-C. i FC zleciły laboratorium przeprowadzenie 14 badań, przy czym Spółka przedłożyła sprawozdania jedynie z badań dotyczących dostaw, dla których wyniki były pozytywne. W przypadku negatywnych wyników badań M. S. odbierała z laboratorium sączki ze śladami zanieczyszczeń. Na ich świadomość co do zakupu oleju opałowego wskazują także materiały z kontroli operacyjnej (podsłuch telefonu komórkowego), stosowanej wobec Z. M. w okresie od 16 kwietnia do 4 sierpnia 2008 r. Obrót paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła przez spółkę P-C., a także świadomość co do tego M. S., potwierdzają także zeznania pracowników zatrudnionych w firmach P.-C. i FC. Ponadto z pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej wynika m.in., że posiadała ona w każdym z banków: [....] po dwa rachunki, tj. firmowy i osobisty, na których księgowano szereg transakcji, które mogły mieć związek z "praniem pieniędzy" pochodzących z nielegalnego obrotu paliwami.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że uznanie faktur zakupu ze spółki K. za nierzetelne stoi w sprzeczności z ustaleniami kontroli przeprowadzonej wobec niej przez Dyrektora UKS w L. organ wskazał, że w protokole kontroli stwierdzono, że "przedmiotem części dostaw kontrolowanej jednostki był odbarwiony olej opałowy, a nie jak określono w fakturach sprzedaży – olej napędowy". Ta część dostaw odbarwionego oleju opałowego to 4.086.897 litrów, tj. 97,46 % ilości ogółem dokumentacyjnie sprzedanego paliwa. Dyrektor UKS w L. ustalił, że wystawione w 2008 r. faktury sprzedaży oleju napędowego spółce K. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, są więc nierzetelne, za wyjątkiem wystawionych przez: firmę I. i P. Sp. z o.o. Oznacza to, że mogła ona jedynie sprzedać skarżącej paliwo nabyte na podstawie uznanych za rzetelne dwóch faktur dokumentujących zakup oleju napędowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, olej napędowy nie mógł być także dostarczany bezpośrednio z bazy PK. w K., bowiem z pisma PK. wynika, że nie dostarczał paliwa Spółce. Za bezzasadny uznał organ zarzut, że zapisy rozmów telefonicznych Z. M. z R. S. nie stanowią dowodu na to, że spółka K. dostarczała do P.-C. odbarwiony olej opałowy i przytoczył treść rozmów, z których wynikają przeciwne wnioski. Organ odmówił nadto przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów, w tym: powołania biegłego w zakresie ustalenia czy na podstawie wyników badań nabywanego paliwa można było stwierdzić, że olej był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania i czym różni się olej napędowy od oleju opałowego oraz przesłuchania świadków S.G., P. B. i R. K. w celu potwierdzenia, że działali oni w imieniu i na rzecz spółki P. uznając, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że przedmiotem zakwestionowanych dostaw paliwa był odbarwiony olej opałowy. W związku z wnioskiem o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PT., organ załączył pismo Wydziału Wywiadu Skarbowego UKS w L. z dnia 2 czerwca 2011 r. z którego wynika, że w tej sprawie Sąd Okręgowy w Warszawie zarządził zastosowanie kontroli operacyjnej na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) zatwierdzony przez Prokuratora Generalnego. Jego zdaniem spełnione zostały zatem przesłanki określone przepisami o kontroli skarbowej co do legalności zastosowania powyższego środka techniki operacyjnej, a dokumenty uprawniające do tego pozostają w dyspozycji GIKS i objęte są tajemnicą służbową o klauzuli "poufne". Organ nie uwzględnił wniosku strony o pominięcie dowodów zebranych w sprawie, w tym zeznań osób podejrzanych, podsłuchów rozmów telefonicznych mających miejsce po zakończeniu współpracy ze spółką K., tj. po dniu 1 sierpnia 2008 r., oraz stenogramów z podsłuchów rozmów stosowanych wobec Z.M. oraz R. S. Wskazał na ich moc dowodową uznał, że przyczyniły się one do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do argumentów podnoszonych na usprawiedliwienie wysokich wpłat gotówkowych od kontrahentów na konto indywidualne M. S., organ wskazał, że z punktu widzenia prawa handlowego niedopuszczalnym jest identyfikowanie spraw osoby prawnej, w tym przypadku P.- C., stanowiącej odrębny podmiot, ze sprawami osobistymi jej wspólnika, nawet jeśli to jest jedyny udziałowiec. Organ na podstawie art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) nie uznał za dowód ksiąg podatkowych spółki za 2008 r. w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z nierzetelnych faktur zakupu oleju napędowego oraz ewidencji sprzedaży za sierpień 2008 r. Odstąpił natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji, uzupełnionej dowodami zebranymi w toku postępowania (art. 23 § 2 Ord. pod.) Wykazane w księdze podatkowej koszty uzyskania przychodów zmniejszył o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu wynikające z zakwestionowanych, fikcyjnych faktur VAT.

1.3 W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i 181 Ord. pod. przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z przesłuchania świadków oraz podejrzanych zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie w trakcie śledztwa;

- art. 126 w zw. z art. 180 Ord. pod. przez pominięcie wniosku o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających do przeprowadzenia kontroli operacyjnej ;

- art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 187 i 188 Ord. pod., przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony;

- art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. przez uznanie, że w okolicznościach stanu faktycznego podatnik nie ma prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz.397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) poprzez niezastosowanie tych przepisów i opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów podatnika;

- naruszenie art. 23 Ord. pod. oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich pominięcie. Nadto w piśmie procesowym zarzuciła, że organ nie zbadał sprawy pod kątem zastosowania w niej art. 113 Ord. pod. a z akt sprawy wynika, że skarżąca firmowała jedynie działalność gospodarczą prowadzoną przez Z. M. .

1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę oddalił. Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów: art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 181, art. 123 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 188 , art. 126 w zw. z art. 180, art. 191 a także art. 23 . Podniósł, że przepis art. 181 Ord. pod. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to również, że nie można przyjmować, iż wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika. Dlatego też organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt postępowania toczącego się w niniejszej sprawie. Prawidłowo, w jego ocenie, organy wywiodły, że strona mając tego pełną świadomość, nabywała od spółek P. i K. odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy i tym samym zasadnie zakwestionowały prawo strony do zaliczenia wynikających z tych transakcji kwot do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem sam fakt dostarczenia towaru, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, dokumentujących zakup oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca nabywała odbarwiony olej opałowy, nie od wskazanych na fakturach kontrahentów, lecz od zorganizowanej grupy przestępczej nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, że faktury wystawione przez te firmy nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, bowiem pomimo wskazania na nich sprzedaży oleju napędowego, faktycznie strona nabywała na ich podstawie odbarwiony olej opałowy. Organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny w zakresie ustalenia, że spółka P. wystawiała dla skarżącej Spółki fikcyjne faktury. Ustaliły też, że strona płaciła za nabywany odbarwiony olej opałowy cenę niższą od ceny oleju napędowego stosowanej w 2008 r. przez PK. S.A. i niższą od wykazanej w spornych fakturach. Zdaniem Sądu, organy słusznie także przyjęły, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procederze sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, gdyż niezależnie od płaconych niższych niż na rynku paliwowym cen za paliwo miała ona wiedzę o tym, iż nie spełniało ono wymagań normy PN-EN 590:2006, ponieważ takie wyniki otrzymywała z R. w L., które badało przedstawiane przez nią próbki paliwa. W jego ocenie z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika ponadto, że faktury wystawione przez spółkę K. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji bowiem pomimo wskazania na nich sprzedaży oleju napędowego, faktycznie strona od spółki nabywała odbarwiony olej opałowy. Potwierdzają to zeznania świadków, protokół z wizji lokalnej z dnia 31 sierpnia 2009 r., materiał dowodowy z kontroli operacyjnej PT. oraz zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. w spółce K. Dalej Sąd podniósł, że w przypadku paliwa nabytego od spółek P. i K., R. w L. wielokrotnie negatywnie oceniło próbki paliwa dostarczone jej przez skarżącą. W takich przypadkach paliwo nie było odsyłane lecz po negocjacjach obniżana była jego cena, co wynika z zeznań Z. M. O tym, że skarżąca miała wiedzę odnośnie faktycznie sprzedawanego paliwa, świadczy również sposób dokonywania przez nią płatności, polegający na transferze środków finansowych przez rachunki firm i spółek i ich ostateczną wypłatę w gotówce. Sąd uznał, że , organy podatkowe ustalając powyższy stan faktyczny sprawy nie naruszyły art. 188 Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Organy podatkowe nie mają, bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Przeprowadzenie wnioskowanych w niniejszej sprawie dowodów przedłużyłoby jedynie postępowanie w sprawie. Strona oprócz złożenia wymienionych wniosków nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałoby, że kwestionowane faktury stwierdzały faktycznie dokonane transakcje.

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego dowodu o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli podatkowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PT., Sąd podniósł, że skoro wnioskowane dokumenty uprawniające organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej pozostają

w dyspozycji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i objęte są tajemnicą służbową o klauzuli "poufne", to organy uwzględniając wniosek dowodowy strony nie miały prawa udostępnić ich stronie. Nie oznacza to jednak, że dowody zebrane

w ramach takiej kontroli nie mają przymiotu legalności ani że nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Z pisma Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 2 czerwca 2011 r. wynika, że spełnione zostały wszystkie przesłanki co do legalności zastosowania techniki operacyjnej, natomiast decyzja w sprawie zniesienia klauzuli tajności dokumentów uzyskanych w toku czynności operacyjno-rozpoznawczych nie obejmowała żądanych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 179 § 1 Ord. pod. przepisów dotyczących prawa strony do wglądu do akt sprawy, robienia z nich notatek czy żądania odpisów, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ord. pod. oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż w sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 23 § 2 Ord. pod. Nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej nierzetelnych faktur zakupu paliwa oraz ewidencji sprzedaży za sierpień 2008 r. powodował zakwestionowanie pozostałych zapisów księgi i skutkował stwierdzeniem jej nierzetelności, a w konsekwencji konieczności jej odrzucenia jako dowodu w sprawie.

Sąd nie podzielił stanowiska strony dotyczącego kwestii jedynie firmowania przez skarżącą działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. M. W swojej firmie skarżąca wykonywała czynności związane z jej prowadzeniem i reprezentowaniem, m.in. zatrudniała pracowników, podpisywała faktury, dokonywała zapłaty, przekazywała próbki paliwa do badań i odbierała ich wyniki oraz wydawała polecenia pracownikom. Z.M., mając natomiast wiedzę i kontakty związane z nabyciem i sprzedażą paliw (wcześniej prowadził taką działalność) pełnił w niej funkcję handlowca i doradcy, był jakby "kierownikiem" w firmie strony. Nie podejmował jednak sam decyzji dotyczących prowadzonej działalności. To oznacza, że zarzut niezastosowania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie art. 113 Ord. pod. jest niezasadny.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca Spółka , która zaskarżając go w całości zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej - p.p.s.a.,), to jest:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającą się

w niedostrzeżeniu, że organy te naruszyły art. 123 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 188 Ord. pod. poprzez wniosków dowodowych strony i poprzestaniu na zgromadzeniu dowodów potwierdzających ich tezę;

2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym

w trakcie śledztwa i włączonym do akt postępowania toczącego się w sprawie

w sytuacji, gdy organy dopuściły się naruszenia art. 123 § 1, art. 181 i 192 Ord. pod.; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającą się w niedostrzeżeniu, że organy te naruszyły art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. poprzez uznanie, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy;

4. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wyręczenie organów podatkowych w dokonaniu ustaleń w zakresie zastosowania w sprawie art. 113, art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p;

5. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez te organy w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 123 § 1 Ord. pod., poprzez brak uzasadnienia decyzji w zakresie niezastosowania przez te organy art. 113 oraz art. 23 § 1 pkt 2 tej ustawy;

6. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy uniemożliwiający ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli działalności organów podatkowych w sprawie;

7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod. i zaakceptowanie przez Sąd odstąpienia przez organy podatkowe od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

8. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w zaakceptowaniu faktu opodatkowania przez organy podatkowe przychodu podatnika a nie jego dochodu,

a tym samym naruszenia przez nie art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj:. błędną wykładnię art. 181 Ord. pod poprzez przyjęcie, że ta norma prawna upoważnia do zastąpienia dowodu z przesłuchania świadka włączeniem do materiału dowodowego protokołu przesłuchania przeprowadzonego w innym postępowaniu. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca rozwijając treść zarzutów zakwestionowała stanowisko Sądu, że zebrane dowody pozwalały na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego, a okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Sąd pominął fakt, że złożone przez stronę wnioski dowodowe zmierzały do wykazania korzystnych dla niej okoliczności. Nieuprawnione jest twierdzenie, że skarżąca nie współpracowała z organami podatkowymi, skoro przedłożono wszelkie dokumenty będące w jej posiadaniu a zeznania złożyła też prezes Spółki M. S. Zakwestionowała także praktyką zastępowania przesłuchania świadka protokołem z takiej czynności, podnosząc, że prowadzi ona do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez pozbawiona jej prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych zeznań i ich weryfikowania. Protokoły z zeznań świadków sporządzone w innych postępowaniach powinny zostać wykorzystane przez organ jedynie jako źródło informacji o tym, że określona osoba posiada określoną wiedzę dla ustalenia faktów prawnie relewantnych. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe pominęły fakt, że odbarwiony olej opałowy jest olejem napędowym, a wykazaniu tego faktu miało służyć powołanie biegłego. Brak wiadomości specjalnych po stronie organu w zakresie różnego rodzaju paliw doprowadził je do zakwestionowania wywodów strony dotyczących koloru oleju napędowego nabywanego przez spółkę. Jej zdaniem Sąd pierwszej instancji zaakceptował fakt, że organy podatkowe nie zbadały czy w sprawie zachodzi firmanctwo, uznał natomiast, że nie ma racji strona twierdząc, że jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Z. M. Podobnie Sąd zastąpił organy podatkowe, dokonując oceny, czy zaistniały przesłanki oszacowania dochodu podatnika. Brak uzasadnienia decyzji w zakresie niezastosowania w sprawie art. 113 i art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod. pozbawiło podatnika możliwości zweryfikowania procesu myślowego organów i przesłanek ich działania. W ocenie skarżącej, niedołączenie do akt sprawy dokumentów, na podstawie których wszczęto kontrolę operacyjną wobec osób podejrzewanych o udział w grupie przestępczej, uniemożliwiły Sądowi dokonanie kontroli działalności administracji publicznej pod kątem spełnienia wymogów prawnych ustanowionych ustawą o kontroli skarbowej. Uznanie zaś, że ustalone w toku postępowania dane pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, a wobec tego że brak było przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania doprowadziło do opodatkowania przychodów skarżącej a nie osiągniętego dochodu. Nieznane są bowiem koszty poniesione przez nią w związku ze sprzedażą towarów na rzecz kontrahentów. Błędnie wystawiona faktura przez kontrahenta nie może skutkować niezaliczeniem wydatku na zakup oleju opałowego odbarwionego, w sytuacji, gdy organ ma możliwość zweryfikowania twierdzeń podatnika w tym zakresie innymi dowodami. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zarzut naruszenia prawa musi być, przy tym wyraźnie sformułowany, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest również jej uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę (por. wyroki NSA: z 10.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09; z 3.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i zarzut naruszenia prawa materialnego z odwołaniem się do podstawy z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. Ten ostatni zarzut sformułowano jako naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 181 Ord. pod. W związku z tym należy zauważyć, ze przepis ten jest przepisem postępowania a nie prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w wyżej wskazany sposób zarzutów należy zauważyć, że skarżąca Spółka polemizuje z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i przyjętymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, podnosząc kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez: P. Sp. z o.o. oraz K. podczas gdy w rzeczywistości nabywała odbarwiony olej opałowy .

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy dowodzi, że został on zebrany i oceniony w sposób wszechstronny, kompletny i rzetelny. Jak szczegółowo wykazał Sąd pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art 187, art. 188 i art. 191 Ord. pod., przeprowadziły niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych czynności i zgromadziły kompletny materiał dowodowy a ocena dowodów nie przekroczyła zasad swobodnej oceny dowodów. Podnoszony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w świetle zgromadzonego materiału, nie znajduje uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 188 Ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania wskazanych świadków w sytuacji, gdy okoliczności dotyczące przestępczego procederu wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego i wystawiania fikcyjnych faktur zostały przez osoby zajmujące się tym procederem w sposób spójny i szczegółowy wyjaśnione w zeznaniach złożonych w toku prowadzonego postępowania karnego. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku dotyczące braku obowiązywania zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, w związku z czym dowodami mogą być także te, które zostały zgromadzane w toku innych postępowań, także karnych. Stosownie do treści art. 181 § 1 Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pojęcie materiały obejmuje swym zakresem zarówno dokumenty zgromadzone w tych postępowaniach, jak i zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych (oskarżonych). Konieczne jest jednak, aby przy wykorzystaniu tego typu dowodów towarzyszyło formalne włączenie ich do materiału dowodowego danej sprawy podatkowej oraz by zostały ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ord. pod. Te, zaś wymogi zostały przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie spełnione. Tak przejęte i ocenione materiały stanowią dowody równorzędne ze zgromadzonymi bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej jedynie źródło informacji o tym, że określone osoby posiadają informacje przydatne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Trafnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że odmowa udostępnienia stronie, objętych tajemnicą służbową o klauzuli "poufne", dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej nie oznacza, że dowody zgromadzone w ramach takiej kontroli nie mają przymiotu legalności, jak również, że nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dokumenty te pozostają w dyspozycji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej a informacja o ich treści i zachowaniu procedury ich uzyskania znajduje się w aktach podatkowych. Wynika z niej, że spełnione zostały ustawowe przesłanki legalności zastosowania techniki operacyjnej i skarżąca tej okoliczności nie podważyła. Odmowa dostępu do omawianych dokumentów dla strony wynika, natomiast z regulacji zawartej w art. 179 § 1 Ord. pod. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sposób precyzyjny i logiczny wykazał, na jakich przesłankach, dowodach i przepisach oparł swoje rozstrzygnięcie. W świetle tych rozważań nie budzi żadnych wątpliwości, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji był olej opałowy odbarwiany w toku całego ciągu przestępczych działań, a następnie uwiarygadniany dokumentacyjne i sprzedawany jako olej napędowy oraz to, że osoby kierujące działalnością Spółki a zwłaszcza M. S. – jej prezes oraz Z. M., mieli pełną tego świadomość. Te okoliczności zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy wykazane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że "błędnie wystawiona faktura przez kontrahenta podatnika" nie może skutkować odmową zaliczenia wydatku na zakup oleju opałowego odbarwionego, w sytuacji gdy organ ma możliwość zweryfikowania jego twierdzeń innymi dowodami, bo w konsekwencji prowadzi to do opodatkowania przychodu. Należy przypomnieć, ze zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik powinien przy tym wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nadto poniesienie wydatku powinno być rzetelnie udokumentowane. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a skarżąca Spółka w rozpoznawanej sprawie nie przedstawiła rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za konkretne dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesienie kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli, zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania np. transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że konkretne towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot ten nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie konkretnego towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć jakikolwiek towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W razie skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był faktycznym dostawcą, bądź też nie dostarczył towarów w nich wymienionych (por. np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11, z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11 oraz z 18 lutego 2014 r., II FSK 810/12,dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a zatem nie tylko to czy pomiędzy nimi doszło do transakcji ale również to, czy ich przedmiotem był, wykazany w dokumentach, olej napędowy. Sankcjonowanie bowiem sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest inny towar, niż wymieniony w tych dokumentach prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania, a zwłaszcza kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 23 § 1 pkt. 2 Ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie. Postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie wykazało, że paliwo, w istocie odbarwiony olej opałowy, nie było przedmiotem legalnego obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony np. w wyrokach NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11 oraz z 18 lutego 2014 r., II FSK 810/12, (dostępne: www.orzeczenia.nsa.orzeczenia.gov.pl) iż pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu towarów z niewiadomego czy też nielegalnego źródła. Prowadziłoby to nadto do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro, zatem organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ord. pod. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wyręczył organy podatkowe w dokonaniu ustaleń w zakresie zastosowania w sprawie art. 113 oraz art. 23 art. 23 § 1 pkt 2 pkt 2 Ord. pod. w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. Ustalenia te organy podatkowe przyjęły w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Fakt, że Sąd podzielił te ustalenia, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą Spółkę nie oznacza, że dopuścił się przypisywanego mu naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. , skargę kasacyjną oddalił.