Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 936/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.181, art 178, art. 179 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 717 zł (słownie siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania E. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2007 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą której przedmiotem była m.in. sprzedaż hurtowa komputerów, oprogramowania i innych urządzeń peryferyjnych oraz działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia. Spółka zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007 r., złożonym 31 marca 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w O., Spółka wykazała podatek należny według stawki 19 % w kwocie 2.041 zł.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] stycznia 2010 r. wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, przeprowadzono wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2009 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. W ramach tego postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową, która zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli w dniu 21 listopada 2012 r.

W toku tej kontroli i postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca zawarła w dniu 2 stycznia 2006 r. umowy o wykonywanie prac w zakresie napraw, konserwacji, modernizacji i monitoringu automatów do gier o niskich wygranych z podmiotami posiadającymi koncesje na urządzanie takich gier: 1) G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz 2) S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Przedmiotem umów było wykonywanie prac serwisowych i konserwacyjno - naprawczych oraz modernizacyjnych automatów do gier o niskich wygranych stanowiących własność ww. operatorów. Stosownie do treści ww. umów, prace mogły być wykonywane przez podwykonawców zatrudnianych przez Skarżącą. W związku z tym, Strona zawarła w latach 2006-2009 szereg umów o świadczenie usług serwisu i konserwacji automatów z podwykonawcami mającymi siedziby na terenie całego kraju.

Na podstawie ww. umów Spółka wystawiła 2007 r. na rzecz G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. faktury sprzedaży VAT z tytułu usług serwisu automatów, jednocześnie przyjmując od podwykonawców faktury VAT z tytułu takich usług w zbliżonej kwocie.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zawierane przez Skarżącą umowy dotyczące realizacji przedmiotowych usług oraz faktury zakupu i sprzedaży VAT - wystawiane na ich podstawie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu I instancji o fikcyjnym charakterze tej działalności przesądzało to, iż: 1) Skarżąca nie wykonywała we własnym zakresie usług serwisu, konserwacji i transportu urządzeń, nie zatrudniała w tym celu pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, ani nie dokonywała zakupu części zamiennych, 2) M. M., pełniący w latach 2006-2009 funkcję Prezesa Zarządu Spółki oświadczył podczas przesłuchania w toku postępowania kontrolnego, że Spółka zajmowała się tylko "zbieraniem" faktur za serwis automatów od podwykonawców i wystawianiem faktur na rzecz G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. "w celu wyciągnięcia pieniążków", 3) szereg podmiotów będących podwykonawcami Skarżącej zostało zarejestrowanych tylko w celu wystawiania faktur na rzecz Strony, ich przedmiotem działalności nie było świadczenie usług serwisowych, a w znacznym zakresie osoby kierujące tymi podmiotami były jednocześnie pracownikami zatrudnionymi w G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o. o. rodzinami tych pracowników lub udziałowców tych spółek, 4) Skarżąca ani jej podwykonawcy nie dysponowali żadnymi dowodami potwierdzającymi świadczenie usług serwisowych poza fakturami VAT, 5) zeznania podwykonawców, pracowników zatrudnionych w tych podmiotach oraz osób pracujących w punktach obsługi automatów były rozbieżne w zakresie częstotliwości świadczonych usług, sposobu ich realizacji oraz tożsamości osób, które miały je wykonywać, 6) osoby reprezentujące G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. nie potrafiły określić, w jaki sposób dokonywane były rozliczenia z tytułu usług serwisu świadczonych przez Spółkę, 7) niektóre z osób reprezentujących podmioty wystawiające na rzecz Strony faktury VAT z tytułu usług serwisowych zeznały, że te faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 8) pomioty, które miały świadczyć usługi jako podwykonawcy albo w ogóle nie posiadały żadnych dowodów zakupu części zamiennych do automatów albo rozmiar poniesionych z tego tytułu wydatków nie uzasadniał tak wysokiej ceny usług.

W oparciu o ww. ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w badanym okresie Spółka wystawiała faktury VAT z tytułu usług serwisu automatów do gier o niskich wygranych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji uznał, że w tym zakresie działalność Strony polegała tylko na pośredniczeniu w dokonywaniu przepływów pieniężnych pomiędzy G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., a podmiotami trzecimi. Wobec tego przychodów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. operatorów nie uznano za przychody z działalności gospodarczej Strony, a wydatków z tytułu zakupu tych usług od podwykonawców za koszty uzyskania przychodów. W tym okresie Spółka nie prowadziła żadnej innej działalności i nie ewidencjonowała innych przychodów (poza udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.). Z tego względu organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione w 2006 roku wydatki - z uwagi na brak ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Spółka, dokonując rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok naruszyła przepisy art. 12 ust. 3 oraz 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." w brzmieniu obowiązującym w tym roku. Wobec tego organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) – dalej: "O.p.", uznał księgi rachunkowe Spółki za nierzetelne i nie uznał ich za dowód w postępowaniu. W związku z powyższym określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007 w kwocie 0,00 zł. Określając podstawę opodatkowania organ I instancji odstąpił od jej oszacowania, przyjmując wysokość przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 0,00 zł - na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania (art. 23 § 2 O.p.).

Spółka w odwołaniu z dnia 31 maja 2013 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że usługi świadczone przez Spółkę jak i na jej rzecz były fikcyjne,

2) rażące naruszenie prawa, tj. art. 123 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wyjaśnień podejrzanych przeprowadzonych w innych postępowaniach bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych zeznań oraz bez udziału Strony, jak również zeznań świadków przeprowadzonych bez udziału Strony,

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p. - poprzez dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego, pominięcie istotnych w sprawie dowodów (np. protokołów z czynności przeprowadzonych u kontrahentów Spółki), jak również nieprzeprowadzenie przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez Stronę, świadczących o wykonaniu usług na rzecz Spółki (w tym dotyczących modułów VAG monitorujących automaty, przesłuchań podejrzanych), a zatem wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

4) rażące naruszenie art. 120 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania z pogwałceniem przepisów prawa m.in. pominięcie bezwzględnie obowiązującego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz fakt uporczywej odmowy przeprowadzenia dowodów oraz niedokonanie oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego,

5) rażące naruszenie art. 121 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności odmowę przesłuchania wskazanych przez stronę świadków - kilkuset właścicieli lokali - ze wskazaniem, że taki dowód jest bezzasadny, a następnie włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań tych właścicieli dokonanych w odrębnych postępowaniu - bez udziału Strony,

6) rażące naruszenie art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym,

7) art. 199 § 3 O.p. - poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego celem stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego podwykonawców Spółki ze Stroną i G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., pomimo obiektywnych wątpliwości w tym zakresie - co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

8) przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 Nr 220, poz. 1447 ze zm.) - dalej zwana u.s.d.g. - przejawiające się w uznaniu dowodów w sprawie w sytuacji, w której według ww. ustawy nie powinny być one brane pod uwagę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIS w pierwszej kolejności odniósł się zarzutów dotyczących naruszenia przepisów u.s.d.g. DIS wskazał, że przekroczenie limitów czasowych wynikających z art. 83 ww. ustawy nie powoduje niemożności przeprowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje czynności dokonanych w tym postępowaniu. DIS za niezasadny uznał również zarzut dotyczący niepoinformowania Spółki o istnieniu przyczyn uzasadniających wyłączenie stosowania limitów czasu trwania kontroli. Zgodnie z treścią art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 maja 2011 r. poinformowano Stronę, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia, a brak takiego obowiązku zawiadomienia wynikał z treści przepisów art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. i art. 13 ust. 1a uks. Doręczenie ww. pisma nastąpiło w dniu 25 maja 2011 r. Zatem Strona pozyskała z tym dniem informację, iż prowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne związane jest z prowadzonym równoległe postępowaniem przygotowawczym o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

DIS wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest, to czy Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, współpracując z licznymi podwykonawcami, czy też przyjmowała i wystawiała faktury VAT niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych, pośrednicząc w przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami.

DIS podkreślił, że podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być sam fakt dysponowania dokumentem źródłowym w postaci faktury, czy rachunku. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest bowiem pogląd, zgodnie z którym dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego, kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Tylko bowiem faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług - od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

Według DIS Spółka zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydatki te nie stanowiły zatem kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec zaś stwierdzenia, że Spółka nie wykonywała faktycznie usług serwisu i napraw automatów do gier (za pośrednictwem podwykonawców) również wystawione z tego tytułu faktury VAT sprzedaży należało uznać za fikcyjne. Środku pieniężne przekazane Stronie na tej podstawie nie mogły zostać zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy zauważył, że w 2007 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w żadnej innej dziedzinie poza rzekomym serwisem i naprawą automatów do gier o niskich wygranych. Aktywność gospodarcza Strony w tym zakresie ograniczała się do współpracy z dwoma operatorami automatów do gier, tj. G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Podstawą tej współpracy były umowy o wykonywanie prac w zakresie napraw, konserwacji, modernizacji i monitoringu zawarte z tymi podmiotami w dniu 2 stycznia 2006 r. Zgodnie z treścią ww. umów, ich przedmiotem było wykonywanie stałych prac serwisowych i konserwacyjno - naprawczych oraz prac modernizacyjnych urządzeń elektronicznych - automatów do gier o niskich wygranych, stanowiących własność firm zamawiających. Czynności, o których mowa obejmować miały: naprawę urządzeń w terminie 48h od momentu zgłoszenia awarii, konserwację wszystkich urządzeń w przeciągu każdego miesiąca, stałą kontrolę działania modułów GSM zainstalowanych w automatach, dokonywanie ich napraw i serwisu, dostosowywanie urządzeń do wymogów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, modernizację urządzeń wskazanych przez zamawiające podmioty, okresowe przeglądy i remonty wszystkich urządzeń w terminach półrocznych. Wynagrodzenie Strony za wykonanie całości prac uzależnione miało być od czasochłonności, odległości, pory dziennej i nocnej, stopnia skomplikowania problemów technicznych. Zgodnie z treścią zawartych umów wynagrodzenie to wynosiło: na podstawie umowy zawartej z G. Sp. z o.o. - kwotę nieprzekraczającą 1.000 zł miesięcznie od sztuki automatu, na podstawie umowy zawartej z S. Sp. z o.o. - kwotę 1.300 zł brutto miesięcznie od sztuki automatu. Wykonawcami przedmiotowych usług mogli być pracownicy Strony lub podwykonawcy, na podstawie zawartych odrębnie pisemnych umów.

Z tytułu świadczenia tych usług Strona wystawiła na rzecz G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. faktury VAT w kwocie ponad 18 mln zł netto i kwota ta została zadeklarowana przez Stronę w zeznaniu rocznym za 2007 r.

Organ wskazał, że Spółka nie wykonywała ww. usług we własnym zakresie. W toku kontroli i postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że Strona nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego, jak również nie dokonywała zakupu żadnych części zamiennych i akcesoriów niezbędnych do świadczenia usług.

Organ I instancji ustalił natomiast, że w latach 2006 - 2009 Spółka zawarła szereg umów o świadczenie usług serwisu i konserwacji automatów do gier o niskich wygranych z podwykonawcami zlokalizowanymi na terenie całego kraju. Ze strony Spółki umowy podpisane zostały przez M. M., pełniącego w latach 2006-2009 funkcję Prezesa Zarządu. Zgodnie z zapisami umów zawieranych z poszczególnymi podmiotami, ich przedmiotem miały być stałe prace serwisowe i konserwacyjno - naprawcze na urządzeniach elektronicznych - automatach do gier o niskich wygranych, polegające na naprawie urządzeń, ich konserwacji w przeciągu każdego miesiąca, kontroli, naprawach i serwisie modułów GSM zainstalowanych w automatach, okresowych przeglądach i remontach wszystkich urządzeń w terminach półrocznych. Zapisy umów zobowiązywały ich wykonawców do sporządzania miesięcznych wykazów serwisowanych automatów, stanowiących załączniki do wystawianych faktur sprzedaży tych usług, jednak w dokumentacji źródłowej Spółki, przekazanej na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, nie stwierdzono umów z podwykonawcami usług serwisowych oraz w znacznej części nie stwierdzono załączników do faktur wystawianych przez poszczególnych podwykonawców. Pomimo wezwań organu I instancji Strona nie przedłożyła w toku postępowania stosowanych dokumentów (w szczególności informacji dotyczących miejsc świadczenia tych usług, których obowiązek sporządzania wynikał z zawartych umów). Na podstawie zgromadzonego materiału, w tym dowodów uzyskanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u podwykonawców - kontrahentów Strony, organ I instancji ustalił, że przysługujące im wynagrodzenie określone zostało jako kwota nieprzekraczająca miesięcznie 950 - 1500 zł od jednego automatu w zależności od czasochłonności, odległości, pory dziennej/nocnej oraz stopnia skomplikowania napraw i problemów technicznych. W 2007 r. Spółka zaliczyła z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie ponad 18 mln zł udokumentowane fakturami zakupu VAT wystawionymi przez kilkudziesięciu podwykonawców z całego kraju.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania przed organem I instancji ustalono szereg okoliczności świadczących o tym, że w rzeczywistości Strona nie realizowała żadnych usług na rzecz operatorów G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., a pośredniczyła tylko w obrocie środkami pieniężnymi pomiędzy zatrudnionymi przez siebie podwykonawcami, a tymi operatorami. Przede wszystkim Spółka nie była podmiotem, który profesjonalnie mógłby świadczyć usługi serwisu automatów do gier o niskich wygranych, nawet zakładając, że zatrudniałaby w tym celu podwykonawców. Strona nie dysponowała zapleczem niezbędnych do realizacji tego typu prac. Ponadto nie sposób przyjąć, że prowadziła ona swoją działalność w ramach tzw. outsourcingu. W toku postępowania przed organem I instancji ustalono bowiem, że Spółka nie dokonywała żadnych czynności, które mogłyby stanowić przejaw takiej działalności. W szczególności Strona nie wybierała podwykonawców, nie negocjowała warunków zawieranych z nimi umów, nie nadzorowała ich i nie rozliczała z wykonanych prac, nie weryfikowała opłat jakie miała ponosić z tego tytułu. Rola Strony sprawdzała się więc tylko i wyłącznie do wystawiania faktur VAT na rzecz G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. oraz akceptowania faktur wystawionych na jej rzecz przez poszczególnych podwykonawców.

Powyższe wnioski wynikają także z zeznań złożonych przez Członków Zarządów spółek - operatorów posiadających koncesję na urządzanie gier o niskich wygranych, jak również Prezesa Zarządu Skarżącej, z których wynika jednoznacznie, że Skarżąca nie miała żadnego wpływu na wybór ani warunki wynagradzania podwykonawców, którzy świadczyliby usługi serwisu automatów. Wszystkie decyzje w tej kwestii podejmowane były przez osoby zarządzające G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Ponadto D. K., J. B. oraz S. M. wprost wskazali, że ww. podmioty stosowały mechanizm rozliczeń, w którym Skarżąca płacąc podwykonawcom za rzekome usługi w rzeczywistości przekazywała im udziały w zysku z funkcjonowania tych automatów. Jednocześnie z treści przedstawionych zeznań wynika, że w dużej mierze naprawy i serwis automatów były faktycznie wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., a nie podwykonawców Strony.

DIS podkreślił ponadto, że poza fakturami VAT Skarżąca nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej wykonywania przez swoich podwykonawców usług serwisu i naprawy automatów do gier. Strona nie potrafiła przedstawić żadnych konkretnych wyjaśnień w tym zakresie (Prezes Zarządu zeznał natomiast, że Spółka pełniła tylko funkcję "bufora" pomiędzy G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., a podmiotami trzecimi). Pomimo tego, organ I instancji - kierując się zasadą prawdy materialnej - podjął niezbędne czynności w celu wyjaśnienia okoliczności świadczenia tych usług przez podwykonawców. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających i informacji uzyskanych od kontrahentów Strony, przesłuchań świadków i podejrzanych organ I instancji pozyskał materiał dowodowy pozwalający na dokonanie oceny transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Niesłuszny jest więc zarzut Strony, że organ I instancji oparł swoje ustalenia w tym zakresie na niepełnym materiale dowodowym. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że umowy o świadczenie usług serwisu i naprawy automatów do gier o niskich wygranych zawierane przez Skarżącą miały jednakową treść. Strona podpisywała umowy z wieloma podmiotami, które wystawiały następnie na rzecz Spółki znaczną ilość faktur VAT z tytułu usług serwisu. Z tego względu bezzasadne są zarzuty Strony, że DUKS powinien w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odnieść się wprost do każdej z zakwestionowanych faktur VAT. W ocenie DIS, skutkowałoby to koniecznością powtórzenia tożsamych ustaleń i mogłoby sprawić, że uzasadnienie decyzji byłoby zbyt rozległe i nieczytelne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego wskazuje, że: 1) ustalone warunki wynagradzania podwykonawców budziły wątpliwości co do opłacalności tej współpracy, ponieważ ustalone wynagradzanie podwykonawców było tylko nieznacznie niższe od kwot, jakie Strona otrzymywała od G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., a w niektórych przypadkach nawet przekraczało te stawki, 2) podmioty wykonujące usługi serwisu i wystawiające z tego tytułu faktury VAT nie posiadały żadnych dokumentów związanych z wycenami tych usług, potwierdzających ich wykonanie, 3) podwykonawcy w większości nie posiadali dokumentów zakupów części zamiennych i materiałów, z uwagi na formę opodatkowania kartą podatkową lub nieżądanie wydawania dowodów zakupów, 4) wiarygodność niektórych podwykonawców budziła poważne wątpliwości - były to podmioty, które zarejestrowały działalność gospodarczą bezpośrednio przed podpisaniem umów ze Stronę; pracownicy zatrudnieni w G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. jako serwisanci automatów, którzy prowadzili jednocześnie w tym zakresie działalność gospodarczą na własny rachunek, część podwykonawców były powiązana rodzinnie lub kapitałowo z osobami zarządzającymi G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., 5) część podwykonawców wprost przyznała, że wystawiane przez nich faktury VAT z tytułu usług serwisu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zauważył, że w umowach z podwykonawcami wynagrodzenie w większości przypadków zostało ustalane na kwotę 950 zł od sztuki automatu miesięcznie, jednak w niektórych przypadkach przekraczało tę kwotę i wynosiło nawet 1000-1500 zł. Zatem górna granica wynagrodzenia ustalonego w umowach zawieranych z niektórymi podwykonawcami od sztuki automatu była wyższa niż kwota wynagrodzenia należna Spółce na podstawie odpowiednich zapisów umów zawartych z operatorami automatów. Wynagrodzenie Strony określono bowiem na kwotę 1000 zł za sztukę (w przypadku G. Sp. z o.o.) oraz 1.300 zł za sztukę (w przypadku S. Sp. z o.o.). Natomiast np. w przypadku podwykonawcy G. Z. K. wynagrodzenie to określono na kwotę 1.500 zł za sztukę automatu. Wydaje się, że w normalnych warunkach gospodarczych prowadzenie działalności na takich zasadach nie znajdowałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Poza tym w niektórych przypadkach wynagrodzenie miesięczne wypłacane przez Skarżącą na rzecz podwykonawców przekraczało limity ustalone w zawartych uprzednio umowach (np. w przypadku podwykonawcy G. Z. K. wynagrodzenie to przekraczało kwotę 4.000 zł miesięcznie). Ponadto Strona w żaden sposób nie weryfikowała kwot widniejących na fakturach VAT wystawianych przez podwykonawców. Natomiast podwykonawcy nie dysponowali dowodami, z których wynikałoby, w jaki sposób wyliczane były koszty tych usług. Żaden z kilkudziesięciu wykonawców nie był w stanie przedstawić w tym zakresie zestawień ani kalkulacji, na podstawie, których obliczona została miesięczna kwota wynagrodzenia. Natomiast, w warunkach rynkowych podmiot zatrudniający podwykonawców z pewnością weryfikowałby, z czego wynika wysokość wypłacanego im wynagrodzenia.

Zdaniem DIS również okoliczności faktycznej realizacji usług serwisu i naprawy automatów do gier przez podwykonawców budzą wątpliwości. Przede wszystkim należy wskazać, że w umowach z podwykonawcami zawarte zostały zapisy dotyczące zakupu części zamiennych. Wynika z nich, że to podwykonawcy we własnym zakresie mieli nabywać niezbędne elementy. Natomiast z wyjaśnień niektórych serwisantów wynika, że nie kupowali części zamiennych we własnym zakresie, np.: M. P. - Członek Zarządu V. Sp. z o.o. - zeznał, że części zamienne dostarczane były przez zlecającego usługi; W. D. - prowadząca działalność gospodarczą i jednocześnie zatrudniona w G. Sp. z o.o. zeznała, że części zamienne otrzymywała od G. Sp. z o.o., M. D. - prowadzący działalność pod firmą PHU R. i jednocześnie zatrudniony na stanowisku Dyrektora Oddziału w G. Sp. z o.o. zeznał, że części zamienne kupowane były przez tę spółkę. Powyższe stoi w sprzeczności z zeznaniami Prezesów Zarządów spółek G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., którzy zaprzeczyli by te podmioty dostarczały części do automatów podwykonawcom. Natomiast podwykonawcy, którzy oświadczyli, że nabywali części w związku z naprawą automatów, w większości przypadków nie posiadali dowodów ich zakupu. Podmioty te wskazywały, że dokonywały rozliczenia w formie karty podatkowej (np. Pan D. K.) lub kupowali części na giełdach (np. Pan D. M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K. D. M.). DIS podkreślił, że ci podwykonawcy, którzy dysponowali dowodami zakupu części nie potrafili przedstawić żadnych innych dowodów wskazujących, że w rzeczywistości wykorzystali je świadcząc usługi na rzecz Skarżącej. DIS podkreślił również, że większość z podwykonawców Strony to podmioty powiązane z G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., co jest kolejną okolicznością wskazującą, że faktury VAT wystawione z tytułu świadczonych usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIS podkreślił również, że

niektórzy podwykonawcy wprost wskazywali, że wystawiane z tego tytułu faktury były fikcyjne (np. J. W., E. S., A. L., T. P.).

DIS zauważył ponadto, że przesłuchani w charakterze świadków właściciele lokali i pracownicy barów, w których znajdowały się automaty do gier o niskich wygranych w większości przypadków nie potrafili potwierdzić, że automaty serwisowali pracownicy podwykonawców. Natomiast częste były przypadki identyfikowania jako osoby dokonujące napraw automatów pracowników spółek G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Ponadto pracownicy lokali wskazywali, że usterki nie były tak częste, natomiast wystawione z tego tytułu faktury VAT opiewają na znaczne kwoty.

Zdaniem DIS ww. okoliczności pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, a była podmiotem który, wystawiając i przyjmując faktury VAT z tego tytułu pośredniczył w przepływach pieniężnych pomiędzy G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., a podmiotami trzecimi. Wobec czego stwierdził, że faktury VAT wystawiane przez poszczególne podmioty na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług serwisowych w kształcie i rozmiarach, jakie wynikały z treści tych dokumentów.

Zdaniem DIS, organ I instancji, słusznie uznał, że Skarżąca dokonywała przekazywania środków pieniężnych pomiędzy spółkami G. i S., a innymi podmiotami, faktycznie nie prowadząc działalności w zakresie serwisu urządzeń, przyjmując oraz wystawiając faktury niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podstawą przekazywania tych środków pieniężnych były faktury zakupu oraz sprzedaży usług serwisowych, mające na celu uprawdopodobnienie świadczenia tych usług. Wobec tego zasadne było stwierdzenie, że w 2007 r. Strona prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, nie osiągając z tego tytułu przychodów, ani nie ponosząc kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, kwestionując wszystkie zadeklarowane przez Spółkę z tego tytułu przychody i koszty podatkowe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszył art. 12 ust. 3 ani art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

DIS odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych wskazał, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów O.p. W sprawie stan faktyczny został ustalony na podstawie obszernego materiału dowodowego, zawierającego zeznania i wyjaśnienia serwisantów, zeznania osób zarządzających w spółkach zlecających usługi, zeznania ponad 900 właścicieli lokali, gdzie miały być one wykonywane. Natomiast dowody pochodzące z postępowania karnego ocenione zostały na równi z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a ich ocena dokonana została z uwzględnieniem wszystkich zebranych dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p. przejawiające się m.in. w:

1) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez: a) pominięcie w niej istotnych w sprawie dowodów w postaci zeznań kilkudziesięciu osób z firm serwisowych, wykonujących usługi serwisu automatów, których to zeznania zacytowane zostały w odwołaniu od decyzji organu I instancji, b) pominięcie istotnych w sprawie dowodów w postaci protokołów z czynności przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej w firmach serwisowych, c) pominięcie znaczenia dowodów w postaci kilkudziesięciu pisemnych odpowiedzi na zapytania Dyrektora UKS w B. udzielonych przez niemal wszystkie firmy serwisowe, d) pominięcie dowodów uzyskanych z firmy p. R. M., niezbicie wskazujących fakt wykonywania przez firmę w/w usług serwisowych na automatach własności G., e) błąd w ustaleniach faktycznych, przejawiający się w uznaniu przez organ, iż żaden ze świadków nie wypowiadał się na temat zainstalowanych w automatach G. modułów VAC, powiadamiających o usterkach i naprawach automatów, podczas, gdy w zeznaniach znajdują się wypowiedzi na ten temat (np. zeznania J. B. czy T. G. złożone przed UKS w K. w toku postępowania), f) załączenie w wielu przypadkach zamiast protokołów zeznań, jedynie ich wyciągów, nie zawierających całości zeznań, a jedynie ich fragmenty, co uniemożliwia zarówno Skarżącej, jak i przede wszystkim Wysokiemu Sądowi, kontrolującemu zaskarżaną decyzję, której ustalenia oparte są na takim dowodzie, stwierdzenia, czy przeprowadzona przez organ ocena dowodów była prawidłowa i czy organ wybierając określone fragmenty zeznań, nie pominął innych jego części, z których strona ewentualnie mogłaby wywodzić korzystne dla siebie skutki, g) wybiórczym powoływaniu się organu na tylko niektóre z protokołów przesłuchania tej samej osoby, pomimo złożenia do innego protokołu przez taką osobę wyjaśnień lub zeznań o korzystnej dla strony treści, jak m.in. A. L., T. P., K. W. oraz J. B., h) pominięcie kilkuset dowodów potwierdzających wykonywanie serwisu przez firmy serwisowe w postaci przesłuchań właścicieli barów, gdzie były zainstalowane serwisowane urządzenia,

2. niezebraniu i nieprzeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji przy pełnej aprobacie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych przez stronę istotnych dowodów dotyczących monitorujących automaty modułów VAC, zatem wydaniu decyzji przez organ II instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy,

II. rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 i ust 2, ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15. ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym ustaleniu organu, iż usługi świadczone przez Spółkę, jak i na rzecz Spółki były fikcyjne,

III. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia wyjaśnień podejrzanych, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak i bez udziału Skarżącej postępowania,

IV. naruszenie art. 193 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż księgi rachunkowe Spółki są nierzetelne, w sytuacji, w której materiał dowodowy w sprawie potwierdza fakt, iż są rzetelne.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie jednakże nie wszystkie jej zarzuty znalazły uznanie Sądu.

Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji Sądu należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 O.p. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów.

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są kwestie dotyczące uzyskiwania przez Skarżącą przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. oraz poniesienia kosztów uzyskania przychodów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów Skarżącej oraz dotyczących działalności samej Skarżącej.

Organy podatkowe uznały bowiem, że działalność Skarżącej oraz jej kontrahentów miała charakter fikcyjny, skutkiem czego nie powstał u niej przychód jak też nie uznano jej wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwości organów, co do rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług należało uznać za uzasadnione. W Spółce poza umowami zawartymi z podwykonawcami oraz wystawionymi przez nich fakturami brak było innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wykonanych na rzecz spółek G. oraz S.. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego w powyższym zakresie organ pierwszej instancji włączył również do przedmiotowego postępowania podatkowego obszerny materiał dowodowy z innych postępowań (podatkowych i karnego), w tym protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych. Odwołując się do zeznań świadków – właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, organy dowodziły, że automaty ulegały awariom, ale ich skala była mniejsza, niż wynikało to z faktur wystawionych przez podwykonawców. Poza tym z zeznań tych wynikało, że awarie usuwali pracownicy G. oraz S., czego dowodem są m.in. polecenia wyjazdów służbowych. Podmioty te zlecały również naprawy uszkodzonych automatów firmom specjalistycznym, co ustalono w oparciu o dokumentacje księgową.

Bez wątpienia zebrany w sprawie materiał dowodowy mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania spornych usług.

Jednakże należy mieć na uwadze, że znaczna część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mianowicie prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3137/13 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. określającą S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazano, że "... zeznania właścicieli lokali, na które powoływały się organy nie są tak jednoznaczne, jak to przedstawiono w zaskarżonej decyzji. Świadek K. W. zeznał, że automaty ulegały awariom bardzo często, nawet kilka razy w tygodniu. Nadto znaczna część świadków jak D. Z., L. Z. nie pamięta kto i z jakiej firmy dokonywał napraw i serwisu automatów. Świadek S. Z. zeznał, że do napraw i serwisu przyjeżdżała firma z K.. Osoby, które przyjeżdżały do napraw zmieniały się. W sumie było to ok. 10 osób. Z kolei świadek K. W. nie był w stanie wyjaśnić, czy mężczyźni, którzy dokonywali napraw i serwisu automatów byli pracownikami firmy, której własnością były automaty , czy też jakiejś innej firmy. W rozpatrywanej sprawie należy postawić organom podatkowym zarzut, że nie zgromadziły wszystkich istotnych dla sprawy dowodów. Trafnie Skarżąca zarzuca, że organy całkowicie zignorowały okoliczność posiadania przez automaty modułów GSM, które miały rejestrować awarie automatów i zawiadamiać automatycznie o konieczności dokonania napraw. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu zawartym w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2014r. nie była to okoliczność nowa, podniesiona dopiero na etapie postępowania przed sądem. Okoliczność zainstalowania modułów GSM na automatach wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego, którym dysponowały organy. Wskazywał na to S. M. w przekazanych organowi zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a także świadkowie E. J. i T. J., których zeznania pochodzące z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. M. zastały włączone do materiału dowodowego postępowania kontrolnego w stosunku do A. sp. z o.o .,a ten ostatni materiał włączony został do niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2012r. Wskazać także należy, że obowiązek kontroli i napraw/serwisu modułów GSM wynikał z umów zawartych między Skarżącą a spółkami E. oraz A., oraz z umow, jakie E. zawierała ze swoimi podwykonawcami. Zdaniem Sądu pominięcie okoliczności istnienia modułów GSM w ramach systemu VAC stanowi istotną wadę postępowania (...) W ocenie Sądu zbadanie danych z systemu monitoringu pozwoli na ustalenie skali awaryjności automatów oraz rodzaju i liczby dokonanych w nich napraw. Jak wyjaśniał pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 14 maja 2014r. modem GSM rejestrował nie tylko każdą awarię automatu, ale także każde jego otwarcie przez operatorów lub serwisantów. Skoro tak, to wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu, badanie kart GSM może przyczynić się do ustalenia kto i w jakiej roli (pracownika Skarżącej, czy podwykonawcy E. albo A.) wykonywał prace serwisowe. Zestawienie danych z systemu monitoringu, w tym dat zgłaszanych awarii i otwarcia automatu w celu ich naprawy z dowodami w postaci poleceń wyjazdów służbowych pracowników Spółki pozwoli ustalić, czy daty tych wyjazdów "koresponowały" z datami zgłaszanych awarii, a tym samym, czy awarie te mogły być usuwane przez pracowników Skarżącej...".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższą ocenę materiału dowodowego i zauważa, że i Skarżąca podnosiła na etapie postępowania podatkowego konieczność przeprowadzenia dowodów z danych zgromadzonych przy pomocy modułów GSM (systemu VAC) zainstalowanych w automatach do gier. Skarżąca wskazuje przy tym, że dane te pozwoliłyby nie tylko zweryfikować poziom awaryjności poszczególnych automatów oraz czas ich naprawy, ale również osobą usuwającą usterkę. Zdaniem Sądu informacje te, o ile zostaną potwierdzone, mogą mieć zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistości usług świadczonych przez Skarżącą oraz jej podwykonawców. Sąd nie podziela jednocześnie stanowiska prezentowanego przez organ I instancji, iż przeszkodą do uzyskania tych informacji od Spółki V., która administrowała systemem VAC są zapisy zawarte w art. 27 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2012 r., poz. 1445 ze zm.). Po pierwsze organ podatkowy nie podejmując próby przeprowadzenia tego dowodu nie powinien przesądzać, że Spółka V. zniszczyła te dane na podstawie powyższego przepisu. Po drugie przepis ten dotyczy operatora publicznej sieci telekomunikacyjnej oraz dostawcy publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych. Natomiast organ I instancji nie wykazał czy Spółka V. była tego rodzaju podmiotem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważa, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 oraz 123 § 1 O.p. Odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane materiały i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie istnieje nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach.

W ocenie Sądu żądanie przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony musi być poparte wskazaniem konkretnych uchybień, czy nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości, co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu. Skarżąca takich zastrzeżeń, czy uchybień, które w sposób wystarczający uzasadniałyby ponowienie wszystkich tych dowodów w postępowaniu podatkowym nie zgłaszała, natomiast okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w innych postępowaniach sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. Taka wykładnia naruszałaby bowiem powołany art. 181 O.p. (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/1, Lex nr 1306275).

Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego (por. wyroki NSA z 13 września 2013 r., I FSK 1175/12, LEX nr1375564 oraz z 26 lutego 2014 r. , I FSK 537/13, LEX nr 1491108). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności jak w niniejszej sprawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Nie stanowi także naruszenia art. 190 oraz 123 § 1 O.p. okoliczność, że organy podatkowe nie ujawniły Skarżącej pełnej treści dokumentów włączonych do akt, a pochodzących z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. ([...]). Należy mieć bowiem na uwadze, że przysługujące stronie prawo wglądu do akt określone w art. 178 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Mianowicie zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, ZNSA 2009, nr 1, s. 131). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1948, LEX nr 1145448).

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i uzupełni materiał dowodowy o dokumentację dotyczącą systemu monitoringu automatów, w tym dane o awariach automatów zgromadzonych na serwerach spółki V..

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.