Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3649/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 120, art. 121, art. 194 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 123, art. 165, art. 70, art. 21, art. 70c,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 oraz art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oraz I kwartał 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania D. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (Naczelnik US) z [...] czerwca 2016r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po uprzednim przeprowadzeniu wobec Spółki kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] lutego 2015r., doręczonym Spółce [...] lutego 2015r., Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydał [...] maja 2015r. decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IS decyzją z [...] września 2015r. uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej organ odwoławczy wskazał m.in., że organ I instancji nie ustalił, czy protokół kontroli podatkowej został prawidłowo doręczony Spółce, z czym wiąże się konieczność ustalenia, jaki był zakres umocowania adwokata S. Z. do reprezentowania Spółki w sprawie. Organ odwoławczy zalecił m.in. przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka adwokata S. Z. .

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US wydał w dniu [...] czerwca 2016r. decyzję określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. w wysokości 27.427,00 zł oraz za I kwartał 2010r. w wysokości 51.471,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 22.176,00 zł wynikającą z 12 faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę "T. ", dokumentujących nabycie usług transportowych. Zdaniem Naczelnika US faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, a dowodzi tego zgromadzony materiał dowodowy, na który składają się m.in. zeznania D.O. , zeznania A. O., zeznania J. O. , zeznania W. K. oraz zeznania M. M.. Jako dowód uwzględniono też prawomocny wyrok Sądu [...] w T. [...] Wydział [...] z [...] marca 2015r., sygn. akt [...] skazujący D. O. w związku z uznaniem jej za winną, że zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi firmy J. O. , naruszyła przepisy podatkowe w ten sposób, że w 2009r. i 2010r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiła w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych 603 faktury VAT, umożliwiając tym samym podmiotom wskazanym jako ich odbiorcy bezpodstawne odliczenie zawartego w nich podatku od towarów i usług, których kwota łącznego podatku od towarów i usług wyniosła 1.761.637 zł, w tym 10 faktur wystawionych w okresie od października do grudnia 2009r. oraz 2 faktury wystawione w styczniu 2010r. na rzecz Spółki. Ponadto w wyroku tym D. O. uznano za winną tego, że w okresie od stycznia do listopada 2009r. oraz od stycznia do grudnia 2010r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7. Wyrok ten jest prawomocny wobec nie uwzględnienia apelacji wniesionej przez D. O. przez Sąd [...] w T. [...] Wydział [...] (wyrok z [...] października 2015r.).

Ponadto Naczelnik US stwierdził, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością. Spółka uwzględniła bowiem podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] stycznia 2010r. wystawionej przez M. na kwotę netto 56,07 zł (VAT – 3,93 zł) dokumentującej zakup kuli ortopedycznej. Spółka uwzględniła także podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] stycznia 2010r. wystawionej przez K. sp.j. wartość netto 18,03 zł (VAT – 3,97 zł) dokumentującej zakup żarówki. Zgodnie z treścią tej faktury nabywcą nie była Skarżąca, lecz firma D. , NIP: [...]. W związku z powyższym Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Naczelnik US wskazał też, że wykonując zalecenia Dyrektora IS przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka adwokata S. Z. . Zdaniem Naczelnika US w związku z tym, że pełnomocnictwo udzielone przez prezesa zarządu Spółki M. M. adwokatowi S. Z. ma charakter ogólny i nie ogranicza osoby umocowanej tym pełnomocnictwem do reprezentowania Spółki jedynie w ramach czynności przesłuchania świadka, w pełni uzasadnione było doręczenie protokołu kontroli podatkowej na adres Kancelarii Adwokackiej S. Z. w W. przy ul. [...]. Organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2014r. pracownicy kontroli podatkowej tut. urzędu osobiście dostarczyli protokół kontroli podatkowej pod wskazany na pełnomocnictwie adres. Na zwrotnym poświadczeniu odbioru widnieje pieczątka Kancelarii Adwokackiej S. Z. i podpis B. Z.. Jak wynika z zeznań S. Z. , protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce jest w jego posiadaniu. Nie przekazał protokołu w oryginalnej formie przedstawicielowi Spółki, jak również nie zwrócił tego protokołu do Urzędu Skarbowego w L. . Zeznał, że w terminie 7 dni skan protokołu przekazał W. K. . A zatem, w ocenie Naczelnika US, protokół kontroli został skutecznie doręczony.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 121, art. 123, art. 178 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez uniemożliwienie Spółce zapoznanie się z aktami sprawy na skutek bałaganu w aktach i braku numeracji akt i w konsekwencji uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nierespektowanie zgłaszanych przez Spółkę wniosków dowodowych;

- art. 191 w zw. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., będące konsekwencją naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego, a w szczególności na oparciu całości procesu dowodowego tylko i wyłącznie na częściowo wzajemnie sprzecznych zeznaniach D.i A. O., którzy sami są winni nie płacenia podatków od dużych kwot pieniężnych i wiarygodność oceny ich zeznań jako przestępców podatkowych winna być oceniana odpowiednio;

- art. 120 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaś przez odmowę przesłuchania D. i A. O.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności płynących z pełnych i spójnych zeznań M. M. i W. K. , które wskazywały na istnienie wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji wskazywały na istnienie prawa Spółki do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności płynących z faktury VAT nr [...] z [...]stycznia 2010r. wystawionej przez M. (K.) na kwoty netto: 56,07 zł, VAT: 3,93 zł (brutto: 60,00 zł) za kulę ortopedyczną, która wskazuje na istnienie zamiaru Skarżącej wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji wskazywały na istnienie prawa Skarżącej do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483), poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z niemożności odliczenia podatku VAT od faktur VAT, w sytuacji, gdy w sprawie nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, związanych z zaksięgowaniem tych faktur;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie za dowody dokumentów i protokołów, których cała treść nie była znana Spółce, a w szczególności: protokołu przesłuchania J. O. z [...] listopada 2012r.; protokołu przesłuchania A. O. z [...] listopada 2012r.; dwóch protokołów przesłuchania świadka D. O. z [...] listopada 2012r.; decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2013r. nr [...]; pisma Dyrektora UKS w B. nr [...].

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2016r. Dyrektor IS w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu Dyrektor IS stwierdził, że protokół kontroli podatkowej doręczony został w dniu [...] grudnia 2014r. adwokatowi S. Z., na adres: ul. [...],[...] W.. Zwrotne potwierdzenie odbioru podpisane zostało przez osobę dysponującą pieczątką kancelarii adwokackiej S. Z.. Treść jedynego pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy dla adwokata S. Z. jest następująca: "Ustanawiam adwokata: S.Z.; Pełnomocnikiem: D. Sp. z o.o.; w sprawie: "POSTĘPOWANIE SKARBOWE"; przed: Urzędami Skarbowymi, Prokuraturami i Sądami Powszechnymi; z prawem udzielania substytucji".Pełnomocnictwo datowane jest na dzień[...] listopada 2014r., a podpisane przez M. M. - prezesa zarządu Spółki. Do pełnomocnictwa załączono dowód uiszczenia opłaty skarbowej oraz odpis z KRS, natomiast brak jest jakiegokolwiek pisma przewodniego. Pełnomocnictwo wraz z załącznikami przesłane zostało przez [...] Urząd Skarbowy w T. do organu I instancji wraz z protokołem z [...] listopada 2014r. (karta 107 akt sprawy). Z protokołu tego wynika, że został on spisany "na okoliczność stawienia się w celu udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w osobie Pani D. O. oraz Pana J. O. (...). W załączeniu do protokołu Pełnomocnictwo dla Pana S. Z. złożone w tut. urzędzie w dniu [...]11.2014r.".

Spółka pismem z [...] sierpnia 2015r. (k. 606 akt sprawy) stwierdziła, że:"(...) S. Z. był upoważniony do uczestniczeniaw czynnościach w US w T. . Te informacje zostały również potwierdzone przy składaniu pełnomocnictwa przez urzędnika w US T.".

Adwokat S. Z. przesłuchany [...] listopada 2015r. w charakterze świadka zeznał: "Wlistopadzie 2014r. Spółka udzieliła mi pełnomocnictwa i dotyczyło ono czynności przesłuchania Państwa O. przed urzędem skarbowym w T. . Jest to druk ogólny, stan mojej wiedzy jest taki, że miałem reprezentować Spółkę tylko i wyłącznie wT. . (...) Przesłuchanie nie odbyło się, wyjaśniliśmy sobie z panią w Urzędzie Skarbowym w T. zakres tego umocowania i wróciliśmy do W. ". Na pytanie - w jakim zakresie obowiązywało pełnomocnictwo i kiedy wygasło - S. Z. odpowiedział: "Wg mnie obowiązywało do czasu wyznaczenia drugiego terminu przesłuchania, chyba w grudniu. Ale nie jestem pewny. (...)Wygasło kiedy Urząd w T. zrezygnował z przesłuchania państwa O. w charakterze świadka". Ponadto zeznał, że przekazał W. K. - prokurentowi Spółki - skan protokołu kontroli podatkowej w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia. Oryginał nigdy nie był przekazany Spółce ani też odesłany do organu podatkowego i nadal jest w jego posiadaniu. Na zakończenie stwierdził, że: "To pełnomocnictwo było czasowe. Czas jego limitowania był uzależniony od czynności organu, wg mnie ustało z chwilą, w której Urząd Skarbowy w T. odstąpił od dokonania czynności przesłuchania w charakterze świadka państwa O. ".

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że adwokat S. Z. był prawidłowo umocowany do reprezentowania Spółki na etapie doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Pełnomocnictwo z [...] listopada 2014r. ma charakter ogólny, a nie do dokonania określonej czynności. W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ I instancji ani mocodawca, ani pełnomocnik, nie przedstawili żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że doszło do zmiany zakresu umocowania pełnomocnika do wyłącznego uczestniczenia w określonej czynności procesowej w postaci przesłuchania świadka. Mocodawca i pełnomocnik nie złożyli też oświadczenia do protokołu o powyższej treści, przed niedoszłym przesłuchaniem świadka. Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z art. 137 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016r.). pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. W związku z tym, złożone zeznania przez pełnomocnika nie mogą zmieniać zakresu umocowania wynikającego z udzielonego mu pełnomocnictwa.

W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, że wynik ponownie przeprowadzonego postępowania potwierdził zakres udzielonego pełnomocnictwa oraz fakt, iż w dacie doręczenia protokołu kontroli podatkowej nie było żadnego dokumentu, z którego by wynikała zmiana zakresu pełnomocnictwa lub jego odwołanie. Przy czym S. Z. jest profesjonalnym pełnomocnikiem i jako taki bierze pełną odpowiedzialność za treść udzielonego mu pełnomocnictwa i konsekwencji prawnych z niego wynikających.Podsumowując Dyrektor IS stwierdził, że adwokat S. Z. był umocowany do reprezentowania Spółki na etapie zakończenia kontroli podatkowej, tj. do odbioru protokołu kontroli podatkowej w imieniu Spółki. Tym samym kontrola podatkowa została zakończona prawidłowo, w związku z czym organ I instancji miał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Dyrektor IS wskazał, że pismem z [...] maja 2015r. (doręczonym [...] maja 2015r.) Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka została poinformowana, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia tego postępowania, tj. od [...] maja 2015r. Zatem zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu i możliwe jest orzekanie w niniejszej sprawie.

Następnie Dyrektor IS podniósł, że z dokonany przez organ I instancji ustaleń wynika, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem była działalność agencji reklamowych. Spółka dokonywała również odsprzedaży nabytych usług remontowych. W IV kwartale 2009r. oraz w I kwartale 2010r. decydujący wpływ na podatek naliczony miały wydatki poczynione na: oświetlenie dyskotekowe; laptopy z oprogramowaniem; aparat cyfrowy; namiot; zaplecze cateringowe i narzędziowe: organizacja i obsługa imprezy; organizacja szkoleń; obsługa techniczna; scenografia do imprezy; instalacja i obsługa urządzeń; usługa transportowa; przygotowanie oferty handlowej; prace budowlano-remontowe; zakup przyczepy; zakup paliwa do pojazdów i części samochodowych; wynajem i sprzątanie pawilonu wystawowego; wynajem agregatu prądotwórczego; wynajem samochodu; czynsz za wynajem biura; "wynajem hostess"; koszty używania telefonów i modemów; usługi księgowe; usługi biurowe; usługa marketingowa; wyposażenie biura; zakup materiałów remontowych; naprawa samochodu.

W rejestrze zakupów za I kwartał 2010r. Spółka zaewidencjonowała wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, tj. zakup kuli ortopedycznej oraz żarówki. Ponadto w rejestrach zakupu VAT za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r. Spółka wykazała zakup usług transportowych o łącznej wartości 100.800,00 zł netto, 22.176,00 zł podatku VAT, na podstawie 12 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma J. O. .

J. O. przesłuchany [...] listopada 2012r. zeznał m.in., że prowadzeniem firmy od początku zajmowała się jego żona. Oświadczył: "Ja o usługach transportowych świadczonych na rzecz W. K. oraz jego podmiotów nie mam zielonego pojęcia. Taką wiedzę posiada moja żona D. i A.".

Przesłuchany [...] listopada 2012r. A. O. zeznał m.in., że W. K. spotkał pod W. chybaw 2008r. Rozmawiali wówczas o współpracy, która miała polegać na przewozie rzeczy, tj. skuterów i innego sprzętu na imprezy organizowane przez W. K.. Była to luźna rozmowa. Ne zawierali żadnej umowy na piśmie. W. K. po jakimś czasie skontaktował się z nim. A. O. zeznał: "(...) realizowaliśmy na rzecz jego firmy zlecenia przewozu sprzętu po całej Polsce. Na okoliczność świadczonych usług były wystawiane faktury VAT. Tych zleceń przewozu nie było zbyt wiele. Z tego, co pamiętam w roku 2011 i 2010 nie świadczyliśmy na rzecz firm K. żadnych usług. Nie pamiętam, czywlatach 2009 i 2008 świadczyliśmy na rzecz jego firm jakieś usługi. (...) Nie przypominam sobie dokładnie, w jaki sposób dogadaliśmy się z W. K. na temat wystawiania faktur kosztowych na rzecz jego firm. To chyba ja to z nim ustaliłem. Umówiliśmy się, że on będzie nam płacił od każdej wystawionej fakturyVAT 11% jej wartości netto. Z tego mieliśmy opłacać należny podatekVAT. System był taki, że on wysyłał na maila mojej mamy - D. O. dane podmiotów, na jakie miały być te faktury i kwoty do wpisania. Faktury były wystawiane przez moją mamę D., która wypisywała je odręcznie. Były one wypisywane w dwóch kopiach. Jedną przesyłaliśmy mu pocztą. Druga była ewidencjonowana w naszych rejestrach faktur VAT. Pieniądze za te fikcyjne faktury on przywoził mojej mamie gotówką. My przyjęcia tej gotówki nie kwitowaliśmy. On przekazywał nam pieniądze trzy lub cztery razy. Przyjeżdżał samochodem do T. na stację CPN - w rejonie R. około godz. 20.00. Z tego, co pamiętam był to wrzesień. Ja odbierałem pieniądze sam. On przyjechał na trzy samochody, bo wieźli ze sobą skutery wodne. Ja więcej nie odbierałem od niego pieniędzy za wystawione przez naszą firmę fikcyjne faktury VAT. Jednak w maju 2010r. przestał nam płacić za faktury, które wcześniej mu wystawiliśmy. Nie pamiętam, czy po maju 2010r. wystawialiśmy mu jeszcze jakieś kosztowe faktury VAT. Od maja 2010r. nie chciał się z nami kontaktować. Nie odbierał telefonów. Nie odpowiadał na wysyłane przeze mnie sms-y. Kontakt się urwał."

D. O. przesłuchana [...] listopada 2012r.zeznała: "(...) To ja prowadzę tę działalność. Wystawiałam faktury VAT. Odbierałam faktury VAT. Ewidencja księgowa jest prowadzona przeze mnie osobiście, odręcznie poprzez wpis do książki przychodów i rozchodów. Tak jest od początku prowadzonej działalności. My świadczymy usługi transportowe samochodami ciężarowymi typu TlR. Mamy 4 samochody. Klientów to raczej pozyskuje syn. Mój mąż nie zajmuje się prowadzeniem działalności wcale. Jeżeli chodzi o W. K. i jego firmy to ja go osobiście widziałam (...) Spotkałam go w roku 2009 wiosną. On przejeżdżałwokolicy i zajechał do T., żeby przekazać mi pieniądze w kwocie 5.000 zł. Były to pieniądze za wystawione dla niego kosztowe faktury VAT. Jeżeli chodzi o wystawianie dla niego faktur to wyglądało to tak, że to mój syn A. domówił się z K., że będziemy na firmy K. wystawiać fikcyjne faktury kosztowe. Za tą usługę mieliśmy otrzymywać 11% wartości netto każdej wystawionej faktury. Dane do faktur on przekazywał mi telefonicznie i maiIowo. Ja wypisywałam te faktury odręcznie i zawierały one otrzymane od K. dane podmiotów i kwoty. W rzeczywistości nasza firma nie świadczyła dla podmiotów K. żadnych usług. Pieniądze za te fikcyjne faktury on przekazywał w kopercie dla mnie. On przekazywał mi te pieniądze na pewno jeden raz, ale mogło być ich więcej. Faktury ja wystawiałam średnio raz w miesiącu. (...) Ja wypisywałam te faktury w latach 2009 i 2010. Z tego, co pamiętam było to na pewno łącznie kilkadziesiąt faktur VAT. Ja je później wpisywałam do rejestru sprzedaży. Jeżeli chodzi o podatek VAT należny z tytułu wystawionych faktur dla podmiotów wskazanych przez W. K. , to ten podatek nie był płacony. Ja części wystawionych faktur nie wpisywałam do ewidencji i wtedy podatku nie trzeba było płacić".Następnie D. O. zeznała: "(...) D. sp. z o.o. to także firmy W. K. , na które zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami prowadzonymi z K.wystawiałam fikcyjne faktury VAT. Wszystkie faktury wystawione przeze mnie dla W. K. są fikcyjne. Nie odzwierciedlają one żadnych zdarzeń gospodarczych polegających na świadczonych przez moją firmę usług transportowych".W dalszej części D. O. zeznała: "Chcę dodać, że było też tak, że przepuszczaliśmy przez rachunki naszej firmy pieniądze K. . Pieniądze te to była należność wynikająca z wystawianych przez nas fikcyjnych faktur VAT. K. przelewał nam na rachunek bankowy prowadzony przez Eurobank kwotę brutto wynikającą z wystawianych faktur. Ja te pieniądze wyciągałam z konta i potem umawiałam się z K.w T. i mu je zwracałam. Za tą usługę otrzymywałam te właśnie 11% wartości netto każdej z wystawionych przeze mnie faktur VAT. (...) Wszystkie środki pieniężne pobrane z mego rachunku firmowego prowadzonego w E. zwróciłam mu osobiście. Nie spotykałam się z żadnymi innymi osobami w tej sprawie - tylko z W. K. . Pieniądze, które zwracałam K. woziłam w torbie podręcznej. Jednorazowo były to kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych. Takie sumy ja wybierałamw bankomacie dokonując kilku kolejnych transakcji wciągu paru dni".D. O. zeznała również, że: "(...) odnalezionew moim garażu faktury były przeze mnie ukrywane w celu uniknięcia obowiązku podatkowego. Ja zazwyczaj tak robiłam, że nie ewidencjonowałam wystawionych przeze mnie faktur VAT, a w przypadku kontroli z US to ja się korygowałam iw ten sposób próbowałam uniknąć płacenia podatków".

Jako dowód w niniejszej sprawie uwzględniono ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2013r. nr [...] oraz nr [...], określające J. O. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia tzw. "pustych" faktur, w wyniku przeprowadzenia kontroli za 2009r. i 2010r. Z przedmiotowych decyzji wynika m.in., że firma J. O. wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze - tzw. "puste faktury", które nie dokumentują żadnej czynności, zawierają jedynie niezgodne z prawdą zapisy, że takich czynności dokonano. Wystawione faktury zostały przez firmę J. O. wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego, tj. do osiągnięcia wyłącznie celu podatkowego (prawnego), a nie gospodarczego (ekonomicznego). Faktury te nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych, zawierają jedynie niezgodne z prawdą zapisy, że takich czynności dokonano. Ponadto w treści decyzji wskazano, że J. O. nie dokonywał odpłatnego świadczenia usług, a jedynie dokumentował takie czynności, dokonując w istocie tzw. "sprzedaży kosztów" i umożliwiając rzekomym odbiorcom nieuprawnione obniżenie podatku należnego o kwoty podatku wykazane na wystawionych przez niego fakturach. W konsekwencji nie doszło również do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ani do wystąpienia obrotu.

M. M. - prezes zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem - przesłuchany [...]września 2014r. zeznał, że od początku powstania Spółki jest jej prezesem. Do jego obowiązków należało pozyskiwanie klientów, zajmowanie się produkcją projektów oraz księgowością. W tym okresie Spółka zajmowała się organizacją imprez. Wyboru wykonawcy usług w firmie dokonywali poleceni podwykonawcy, on sam lub jego pracownicy. Dokumentację rachunkową Spółki prowadziła M. B., która księgowała dokumenty na początku działalności firmy, później natomiast księgowaniem dokumentów zajmowała się firma E.. M. M. zeznał, iż w okresie objętym postępowaniem Spółka dokonywała transportu pojazdami ciężarowymi, były to pojazdy dostawczo-ciężarowe. Pojazdy ciężarowe nie były własnością Spółki. Przedmiotem transportu były elementy namiotów sferycznych oraz sprzęt "eventowy" (skutery wodne), należący do Spółki. Zna firmę J. O. , korzystał z usług tej firmy. Inicjatorem współpracy był W. K. . Z ramienia Spółki transakcje zawarte z firmą J. O. nadzorował M. M., który ustalał ceny za usługi. Cena była ustalona za całą usługę obejmującą koszt transportu, załadunek, oczekiwanie, rozładunek. Umowy były potwierdzane pisemnie. Obecny przy podpisaniu umowy był Pan O. (wydaje mu się, że J. O. ) i W. K. . Miejscem podpisania umowy była W., ul. [...]. Płatności za wystawione faktury były regulowane gotówką. W. K. rozliczał się z firmą J. O. . M. M. stwierdził, że wydaje mu się, iż firma posiada pokwitowania. Transport w ww. firmie zamawiał on lub W. K. . Zamówienia odbywały się telefonicznie. Oświadczył także, że nie jest w 100% pewien, czy wszystkie usługi transportowe zostały wykonane zgodnie z fakturami wystawionymi przez firmę J. O. . M. M. zapytany ponownie o transakcje z firmą J. O. zeznał, iż z ramienia Spółki transakcje z firmą J. O. nadzorował W. K. . On nie ma wiedzy, kto wystawiał faktury, dostawał je od W. K. . Spółkę z J. O. skontaktował W. K. . Poznał Pana O., nie wie czy ojca czy syna, nie poznał D.O. . Zeznał też, że nie jest w 100% pewien czy wszystkie usługi potwierdzone fakturami zostały wykonane przez firmę J. O. .

Dyrektor IS wskazał następnie, że w toku kontroli podatkowej Spółka złożyła pismo z którego wynika, iż sporządzenie niektórych dokumentów, jak np. wykazu majątku ruchomego i nieruchomego Spółki było niemożliwe ze względu na działania Prokuratury [...] w B.. Ponadto Spółka oświadczyła, że faktury wystawione przez firmę J. O. na rzecz Spółki dokumentują faktycznie wykonane usługi transportowe. Za kontakty z tą firmą i rekomendację usług tej firmy dla Spółki odpowiedzialny był W. K. .

W. K. – wiceprezes zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem – w toku kontroli podatkowej, w dniu [...] października 2014r. złożył pisemne oświadczenie i wyjaśnienie, z którego wynika, iż osobiście rekomendował prezesowi Spółki M. M.wybór firmy J. O. , sprawdzonej podczas wcześniejszej współpracy z innymi firmami kierowanymi przez W. K. . Usługi były polecane przez inny podmiot, na rzecz którego firma ta świadczyła usługi przewozowe. Rozpoczynając współpracę z tą firmą dokonali sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Od kontrahenta otrzymano rejestry sprzedaży za listopad i grudzień 2008r. oraz kserokopie deklaracji VAT wraz z dowodem ich złożenia i nadania. Oryginalne kopie pism wraz z dowodami, znajdują się w dokumentacji zatrzymanej przez Prokuraturę [...] w B. Zdaniem W. K. wykonano wszystkie możliwe czynności aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta. Współpraca z firmą J. O. zakończyła się w 2011r., głównie z powodu gwałtownego obniżenia poziomu świadczonych usług oraz z powodu nie wywiązywania się z pozostałych zawartych ustaleń. Jednym z nich była umowa, że firma J. O. wypłaci prowizję lub wykona ekwiwalentne do prowizji usługi transportowe. Jednak nie wywiązała się z umowy.

W. K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że z firmą J. O. jako prezes zarządu innych spółek współpracował od 2008r. w zakresie usług transportowych. Jeżeli dobrze pamięta, to firma J. O. została polecona przez któregoś z kontrahentów. Nie pamięta którego. Przedmiotem usług na rzecz Spółki był transport różnych sprzętów, wykorzystywanych do realizacji usług "eventowych". Do kontaktów z firmą J. O. wskazano A. O. i D. O. . Z J. O. nie miał kontaktów. Faktury były wypisywane ręcznie, prawdopodobnie przez D. O. . W większości faktury były dostarczane przez kierowców. Płatność następowała zarówno gotówką, jak i przelewem. Gotówkęwręczał na "evencie" kierowcy, od którego otrzymał fakturę. Zdarzało się, że gotówkę wręczał A. O., bo on też jako kierowca świadczył usługi transportowe. W celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta naciskał na firmę J. O. , aby płatności realizować przelewem. W zakresie zeznań A. O. dotyczących prowizji za wystawione faktury W. K. zeznał, że z uwagi na fakt, iż usługi transportowe zaczęły tanieć, rozmawiał z A. O. o obniżeniu kosztów transportu. Cena nie została obniżona, lecz wynegocjowano promocję w postaci darmowych usług transportowych, np. że co 10 transport będzie gratis. Jednak żadne rabaty nie zostały udzielone. Ponadto W. K. poinformował, że posiada dokumenty dotyczące kontaktów "e-mailowych" z państwem O. i dostarczy je w terminie 14 dni od dnia przesłuchania.

Dyrektor IS wskazał, że wnioskowany przez Spółkę dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadków J. O. oraz D. O. nie został przeprowadzony, ze względu na dwukrotne niestawienie się ww. osób, pomimo prawidłowego wezwania.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że pismem z [...]grudnia 2015r. Spółka poinformowała, iż złożyła do Prokuratury [...] w B. wniosek o weryfikację prawdziwości zeznań D. O. i A. O. oraz faktyczne ustalenie, które zeznania składane przez te osoby są prawdziwe oraz o pociągniecie do odpowiedzialności karnej D. O. i A. O. za składanie fałszywych zeznań, a także o zabezpieczenie danych korespondencji mailowej W. K. z D. O. i A. O. . Do pisma załączono wydruk historii korespondencji z konta "[...]" (korespondencja e-mailowa D. O. do W. K. ).

Dyrektor IS podniósł, że organ I instancji uznał, iż załączony wydruk korespondencji mailowej w żaden sposób nie potwierdził realności transakcji pomiędzy Spółką a firmą J. O. , uwidocznił jedynie konflikt pomiędzy stronami w zakresie rozliczeń finansowych. Zatem przedmiotowa korespondencja mailowa nie przedstawia wartości dowodowej w przedmiotowej sprawie i nie daje podstawy do stwierdzenia, że sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami.

W toku postępowania podatkowego W. K. pismem z [...] listopada 2015r. zwrócił się z wnioskiem o włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań D. O. oraz A. O., przeprowadzonych [...] stycznia 2015r. przez Dyrektora UKS w B. . Organ I instancji pozyskał ww. dokumenty od stosownych organów, ocenił ich wartość dowodową dla prowadzonego postępowania wobec Spółki i stwierdził, że zeznania te nie wnoszą nic nowego do sprawy. Zeznania świadków ograniczają się do ogólnych informacji z zakresu prowadzonej w 2009r. i 2010r. działalności oraz w znacznej części dotyczą innego kontrahenta. Ponadto w kwestii kluczowych pytań świadkowie uchylali się od odpowiedzi. Zeznania te nie mają więc związku z prowadzonym postępowaniem i w zw. z tym organ odmówił włączenia przedmiotowych protokołów przesłuchań do akt sprawy.

Pismem z [...] grudnia 2015r. Spółka ponownie wniosła o przesłuchanie D. O. oraz A. O..

J. O. oraz D. O. dwukrotnie wzywani nie stawili się na przesłuchanie.

Natomiast [...] marca 2016r. przesłuchano A. O., który zeznał, że w firmie J. O. był spedytorem. Nie pamięta, kto zajmował się pozyskiwaniem klientów. Nie pamięta również w jaki sposób firma ta nawiązała kontakt ze Spółką. Zeznał też, że nie zna osobiście żadnej osoby reprezentującej Spółkę. Faktury były wystawiane przez D. O. i wysyłane pocztą. Płatnościami za faktury zajmowała się D. O. . Świadczenie usług transportowych wymienionych w fakturach faktycznie miało miejsce. Nie pamięta jaki towar byt transportowany, jakie były nr rej. Samochodów, skąd i dokąd towar był transportowany ani kto dokładnie był kierowcą. Na pytania zadane przez W. K. A. O. odpowiedział m.in., że: nie wiedział, że faktury wystawiane przez Spółkę nie były księgowane przez firmę J. O. . "Księgowaniem" faktur zajmowała się księgowa, której nazwiska nie pamięta. Wie o tym, że D. O. w 2015r. za niezaksięgowanie przedmiotowych faktur została skazana prawomocnym wyrokiem. Zna osobiście W. K. .

Jako dowód uznano i włączono do akt niniejszej sprawy wyrok Sądu [...] w T. [...] Wydział [...] z [...] marca 2015r. (sygn. akt [...]), uznający za winną D. O. , że zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi firmy J. O. , naruszyła przepisy podatkowe w ten sposób, że (w skrócie): w okresie 2009r. - 2010r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiła w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych 603 faktury VAT, umożliwiając tym samym podmiotom wskazanym jako ich odbiorcy bezpodstawne odliczenie zawartego w nich podatku od towarów i usług, których kwota łącznego podatku od towarów i usług wyniosła 1.761.637 zł. Ponadto jak wynika z ww. wyroku, w okresie od stycznia do listopada 2009r. oraz od stycznia do grudnia 2010r. D. O. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7.

Następnie Dyrektor IS podniósł, że organ I instancji stwierdził, iż z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że D. O. prowadząc działalność w imieniu męża - J. O. - wystawiała i wprowadzała do obrotu: "puste" faktury VAT. Wynika to z zeznań D.O. , A. O., a także z ostatecznych decyzji Dyrektora UKS w B. oraz wyroku Sądu [...] w T. z [...] marca 2015r. i wyroku Sądu [...] w T. z [...] października 2015r.

Dalej Dyrektor IS stwierdził, że z analizy zeznań A. O. z [...] listopada 2012r. i z [...] marca 2016r. wynika, iż są one sprzeczne w zakresie opisu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę J. O. . W toku pierwszego przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariusza Komendy [...] Policji, A. O. zeznał, że firma J. O. wystawiała tzw. "puste" faktury w zamian za 11% wartości netto na nich wykazanej, płatnej gotówką przez W. K. . Powyższe zeznania znajdują swoje potwierdzenie w zeznaniach D. O. z tego samego dnia.Natomiast [...] marca 2016r. A. O. złożył zeznania sprzeczne z zeznaniami z [...] listopada 2012r. Mając na uwadze powyższe zeznania oraz biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe, nie sposób uznać za wiarygodne zeznań osoby, która (jak wynika z jej zeznań z [...] marca 2016r.) nie zna żadnych szczegółów i nic nie wie o procesie wykonywania ww. usług, a nawet nie posiada wiedzy o miejscu i czasie ich wykonywania i jednocześnie twierdzi, że faktycznie zostały one wykonane. W toku przesłuchania [...] marca 2016r. A. O. wskazał, że nie pamięta, kto w firmie J. O. zajmował się pozyskiwaniem klientów. Nie pamięta w jaki sposób firma J. O. nawiązała kontakt ze Spółką, natomiast z zeznań złożonych w 2012r. wynika, że to on nawiązał kontakt z W. K.w 2008r. i jednocześnie D. O. w zeznaniach z 2012r. potwierdziła, że "klientów to raczej pozyskuje syn". Ponadto A. O. w toku przesłuchania w 2016r. na pytanie o to jaką rolę w prowadzonej działalności gospodarczej przez firmę J. O. i Spółki pełnił W. K. , na czym polegały rozliczenia finansowe, w których brał udział W. K. i czego dotyczyły – odpowiedział:"Nie wiem jaką rolę pełnił. Nie wiem, nie pamiętam na czym polegały rozliczenia". Konfrontacja powyższych zeznań A. O. z [...] marca 2016r. z jego zeznaniami oraz D. O. z [...] listopada 2012r., podważa ich wiarygodność. Bowiem każde z nich w toku pierwszego, spontanicznego przesłuchania w charakterze świadka w 2012r. dokładnie opisało proceder współpracy i fakt wystawiania "pustych" faktur VAT na rzecz firm W. K. . Dodatkowo D. O. pośród firm W. K. wskazała, że " (...) i D. sp. z o.o. to także firmy W. K. , na które zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami prowadzonymi z K.wystawiałam fikcyjne faktury VAT. Wszystkie faktury wystawione przeze mnie dla W. K. są fikcyjne. Nie odzwierciedlają one żadnych zdarzeń gospodarczych polegających na świadczeniu przez moją firmę usług transportowych".Natomiast A. O. w zeznaniu z 2012r. przedstawił szczegółowo okoliczności wystawiania pustych faktur: "Nieprzypominam sobie dokładnie, w jaki sposób dogadaliśmy się z W. K. na temat wystawiania faktur kosztowych na rzecz jego firm. To chyba ja to z nim ustaliłem. Umówiliśmy się, że on będzie nam płacił od każdej wystawionej faktury VAT 11% jej wartości netto. Z tego mieliśmy opłacać należny podatek VAT. System był taki, że on wysyłał na maila mojej mamy - D.O. , dane podmiotów, na jakie miały być te faktury i kwoty do wpisania. Faktury były wystawiane przez moją mamę D., która wypisywała je odręcznie. Były one wypisywane w dwóch kopiach. Jedną przesyłaliśmy mu pocztą. Druga byłaewidencjonowana w naszych rejestrach faktur VAT. Pieniądze za te fikcyjne faktury on przywoził mojej mamie gotówką. My przyjęcia tej gotówki nie kwitowaliśmy".

Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji uznał, iż powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają fakt uczestniczenia A. O. oraz firmy J. O. w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT.

Zdaniem Dyrektora IS, słusznie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom A. O. z 2016r., gdyż te zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami jego i D. O. z 2012r. Ponadto nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na sprzeczność w zeznaniach A. O. z 2016r., który najpierw zapytany przez pracownika organu o to czy zna jakąkolwiek osobę reprezentującą Spółkę - odpowiedział: "osobiście nie"', po czym w trakcie tego samego przesłuchania, na pytanie zadane przez W. K. o to czy zna go osobiście, odpowiedział, że zna. Na kolejne pytania zadane przez W. K. dotyczące ich znajomości udzielił następujących odpowiedzi: "Spotkaliśmy się kiedyś we W. na lotnisku", "Rozmawialiśmy o jakiś sprawach biznesowych. Nie pamiętam czego dokładnie dotyczyły". Zatem zeznania A. O. złożone w 2016r. są niewiarygodne, sprowadzają się jedynie do twierdzeń, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Twierdzenia A. O. nie zostały poparte żadnymi dowodami, które potwierdzałyby, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od ustalonego w toku przesłuchania z 2012r. Wynika z tego, że rolą firmy J. O. , którą reprezentowała D. O. , było generowanie kosztów dla nabywcy fikcyjnych faktur i przeprowadzanie szeregu "papierowych" transakcji między wskazanymi podmiotami na ustalonych z góry warunkach. Ponadto zmiana zeznań A. O. sprowadzająca się jedynie do twierdzenia, że sporne transakcje miały miejsce, wbrew wcześniej składanym zeznaniom w Komendzie [...] Policji, nie może przesądzać, że transakcje były rzeczywiste, jeżeli zebrany materiał dowodowy temu przeczy, a A. O. nie potrafi podać żadnych szczegółów odnoszących się do tych transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że zeznania M. M. - prezesa zarządu Spółki - złożone [...] września 2014r. są bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjne. Nie określają one bowiem konkretnych zdarzeń, okoliczności, które prowadziłyby do uprawdopodobnienia rzetelności transakcji wynikających ze spornych faktur. Nie sposób uznać, że zeznania te są pełne i spójne, ponieważ M. M. nie był w stanie podać żadnych szczegółów współpracy z kontrahentami firmy. Pomimo, że wskazał szeroki zakres swoich obowiązków (tj. zdobywanie klientów, produkcja projektów, sprawy dotyczące księgowości), to jak ustalono odmiennie od twierdzeń M. M., osobą decydującą o wyborze kontrahentów był W. K. , który nadzorował współpracę z kontrahentami, dokonywał płatności, odbierał faktury i przekazywał je M. M.. Nie jest logiczne, że osoba pełniąca szereg tak ważnych obowiązków nie ma żadnych informacji dotyczących transakcji z firmą J. O. , chociażby co do zasadności ponoszonych kosztów (faktury od ww. firmy stanowiły 36% wszystkich wydatków Spółki), przecież to na nim ciąży odpowiedzialność finansowa i nie jest wiarygodne scedowanie wszystkich transakcji na W. K. przy jednoczesnym twierdzeniu, że transakcje te miały miejsce.

Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dokumentu, który potwierdziłby wykonanie spornych usług przez podmiot wskazany na kwestionowanych fakturach. Natomiast zeznania W. K. z [...] listopada 2014r. nie wskazują szczegółów współpracy z firmą J. O. . Opisują jedynie ogólne ramy współpracy. Zeznania te są bardzo ogólnikowe, nieprecyzyjne i pozostają w sprzeczności z zeznaniami D. O. oraz A. O. z 2012r. W. K. nie określa konkretnych zdarzeń, okoliczności, które prowadziłyby do uprawdopodobnienia rzetelności transakcji wynikających ze spornych faktur VAT. Potwierdził on wprawdzie fakt wykonania usług, jednakże nie wskazał na żadne dowody, które potwierdzałyby ich wykonanie. Zeznania W. K. są zatem niewiarygodne. Przedsiębiorcy dokonujący rzeczywistych transakcji nie mają problemów ze wskazaniem okoliczności świadczenia usług, są zorientowani w przebiegu zadań gospodarczych, są w stanie podać szczegółowe okoliczności z nimi związane. Zarówno przedstawiciele Spółki jak i J., D. oraz A. O. , takiej wiedzy nie posiadali. Nadto D. i A. O. wprost potwierdzili fikcyjność faktur wystawionych na rzecz Spółki.

Dyrektor IS wskazał następnie, że w ocenie organu I instancji Spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w IV kwartale 2009r. oraz I kwartale 2010r. wynikający z faktur, na których jako wystawca widnieje firma J. O. , naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora IS, za powyższym twierdzeniem przemawiają m.in.: zeznania złożone [...] listopada 2012r. przez J. O. , D. O. oraz A. O., potwierdzające fakt wystawiania "pustych" faktur VAT; ostateczne decyzje wydane przez Dyrektora UKS w B. z [...] września 2013r., określające J. O. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia tzw. "pustych" faktur, w wyniku przeprowadzenia kontroli za 2009r i 2010r.; prawomocny wyrok Sądu [...] w T. [...] Wydział [...] z [...] marca 2015r., sygn. [...], uznający za winną D. O. , że zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi firmy J. O. , naruszyła przepisy podatkowe w ten sposób, że m.in. wystawiała "puste" faktury VAT.

Dyrektor IS zwrócił ponadto uwagę, że wszelkie płatności z tytułu współpracy firmy J. O. ze Spółką dokonywane były w formie gotówkowej, przy czym pieniądze przekazywano różnym osobom - kierowcom. Spółka ani jej kontrahent, nie przedstawili żadnych dowodów dokonania płatności kwot wymienionych w spornych fakturach. Wszystkie faktury przewidywały bowiem gotówkową formę zapłaty przy znacznej wysokości tychże należności (w okresie 4 miesięcy - 122.976,00 zł). Ani firma J. O. ani Spółka nie przedstawiły przy tym żadnych pisemnych pokwitowań otrzymania/wypłacenia tych kwot. Jak podniósł natomiast organ I instancji, jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się sporządzenie odpowiedniej dokumentacji mającej potwierdzić zapłatę lub odbiór gotówki, bądź też realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwie takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania zapłaty. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumę 122.976,00 zł, tj. wartość brutto spornych faktur, stanowiącą 36% wszystkich wydatków w IV kwartale 2009r.). Okoliczność ta była jednym z wielu elementów świadczących o fikcyjności transakcji.

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka poza fakturami VAT nie przedłożyła jakichkolwiek innych dokumentów związanych z nabyciem spornych usług od firmy J. O. , np. umów, kosztorysów, protokołów odbioru etc.

Ponadto Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem - firmą J. O. . Zdaniem organu I instancji, z akt sprawy wynika, że przedstawiciele Spółki nie sprawdzali we właściwym dla kontrahenta urzędzie skarbowym wiarygodności firmy J. O. . W. K. przesłuchany [...] listopada 2014r. zeznał: "Byłem zdziwiony, że firma nie korzysta z programu komputerowego", "Ja naciskałem na firmę państwa O. , aby realizować płatności przelewem", "(...) firma pana Opatkiewicza była objęta czynnościami weryfikacyjnymi, byłem przesłuchiwany jako świadekw związku z transakcjami w UKS w T. ", aby następnie stwierdzić: "Kontaktowałem się w tej sprawie z państwem O., którzy wyjaśnili, iż wszystko jest w porządku". Powyższe nie wzbudziło podejrzeń Spółki odnośnie rzetelności kontrahenta. Zatem działania Spółki w zakresie weryfikacji kontrahenta były niewystarczające.

Dyrektor IS uznał następnie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez firmę J. O. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez ww. podmiot na rzecz Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, iż Spółka nie nabyła usług transportowych od firmy J. O. . Świadczą o tym m.in. zeznania D. O. oraz A. O. z [...] listopada 2012r. oraz brak przedstawienia przez Spółkę jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie czy też dokonanie zapłaty za nie w "gotówce". W związku z tym, faktury wystawione przez ww. podmiot na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane co oznacza, że nie dokumentują one rzeczywistego świadczenia usług. Tym samym nie można w przedmiotowej sprawie mówić o braku świadomości Spółki odnośnie natury przeprowadzonych "operacji gospodarczych", gdyż sam brak usługi wyłącza taką możliwość.

Jednocześnie Dyrektor IS zauważył, iż nawet gdyby przyjąć, że transakcje miały miejsce, z czym organ się nie zgadza, to i tak nie można uznać, że w sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące na to, iż Spółka działała w dobrej wierze bądź też dochowała należytej staranności w kwestionowanych transakcjach. Spójne i logiczne zeznania D. O. oraz A. O. z 2012r. wprost bowiem wskazują na W. K. (prokurenta Spółki) jako osobę, która była inicjatorem oraz organizatorem procederu wystawiania "pustych" faktur. Nie można też uznać, aby Spółka przedstawiła jakiekolwiek dowody mogące świadczyć o zachowaniu przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentem, gdyż poza fakturami brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług. Powyższy sposób postępowania Spółki odbiega od norm przyjętych w obrocie gospodarczym.

Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego, Spółka świadomie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7K podatek naliczony wykazany w tzw. "pustych" fakturach, wystawionych na jej rzecz przez firmę J. O. , nie dokumentujących faktycznie wykonanych usług, a tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, Dyrektor IS wskazał, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji nie powołano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Także z uzasadnienia prawnego decyzji nie wynika, iż ww. przepis ma zastosowanie wobec Spółki w niniejszej sprawie. Tym samym zarzut Spółki w tym zakresie jest zdaniem Dyrektora IS oczywiście bezzasadny.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że Spółce skutecznie doręczono postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. Natomiast decyzja organu I instancji nie została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w ww. przepisie. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż "bałagan" w aktach uniemożliwił jej zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że otrzymał z organu I instancji akta sprawy uporządkowane i ponumerowane, tym samym niemożliwe jest zweryfikowanie, czy na etapie wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. opisywana przez Spółkę sytuacja miała miejsce. Abstrahując od powyższego organ odwoławczy zauważył, iż Spółka w trakcie postępowania odwoławczego zapoznała się z aktami sprawy i nie wniosła żadnych uwag co do ich stanu ("bałaganu", braku numeracji stron etc.).

Podsumowując, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji art. 121, art. 123, art. 178 i art. 200 O.p. w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nierespektowanie zgłaszanych przez Spółkę wniosków dowodowych, organ odwoławczy stwierdził, iż jego zdaniem materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji jest wystarczający do ujawnienia stanu faktycznego. Natomiast odnosząc się do wniosku o zwrócenie się do organu kontroli skarbowej z zapytaniem, czy prowadzono wobec firmy J. O. postępowanie podatkowe i czy wydano jakąkolwiek decyzję podatkową, organ odwoławczy stwierdził, że postępowania podatkowe są autonomiczne i dla zakończenia jednego postępowania nie ma konieczności oczekiwania na zakończenie innego postępowania.

Jak podkreślił Dyrektor IS, wniosek dowodowy w postaci powołania biegłego z zakresu psychologii celem oceny wiarygodności złożonych przez A. O. i D. O. zeznań nie może znaleźć uznania. Organy podatkowe zgodnie z zasadą swobody oceny dowodów mogą samodzielnie, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie występują żadne nadzwyczajne przesłanki wymagające powołania biegłego dla oceny zeznań A. i D.O. .

Dyrektor IS wskazał, iż nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 165 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego doręczenia Spółce protokołu kontroli podatkowej;

- art. 127 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczenie się wyłącznie do kontroli decyzji organuI instancji;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 O.p., będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na niezebraniu i w konsekwencji nierozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy, a w szczególności nierespektowanie złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych, tj.: powołania biegłego z zakresu psychologii celem oceny wiarygodności złożonych przez A. i D. O. zeznań; włączenia do akt sprawy wskazanych przez Spółkę dokumentów w pełnej treści oraz sporządzenia protokołu badania ksiąg;

- art. 191 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 O.p., będące konsekwencją naruszenia zasady dwuinstancyjności i polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez organ odwoławczy;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas gdy organ I instancji naruszył następujące przepisy;

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.; dalej: "u.k.s.") poprzez brak poinformowania Spółki o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego;

art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nierespektowanie zgłaszanych przez Spółkę wniosków dowodowych, będące konsekwencją naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, w następstwie braku zebrania materiału dowodowego, a w szczególności na oparciu całości procesu dowodowego tylko i wyłącznie na częściowo wzajemnie sprzecznych zeznaniach D. i A. O. , którzy sami są winni niepłacenia podatków; naruszenie "zasady prawdy obiektywnej" (art. 120 O.p.) przez niedołożenie przez organ I instancji starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś poprzez odmowę przesłuchania D. O.;

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 O.p., przejawiające się rozpatrzeniem, oceną i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie;

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności płynących z pełnych i spójnych zeznań M. M. i W. K. , które wskazywały na istnienie wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji wskazywały na istnienie prawa Spółki do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków;

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art, 121 § 1 O.p., "poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawne materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności płynących z faktury nr 22/10 z 27.01.2010r. wystawionej przez M. na kwoty netto: 56,07 zł, VAT: 3,93 zł, za kulę ortopedyczną, która wskazuje na istnienie zamiaru Skarżącej wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji wskazywały na istnienie prawa Skarżącej do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków;

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, jak również naruszenie art, 121 § 1 O.p. przejawiające się wydaniem przez organ I instancji decyzji, w której organ ten odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że w toku kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, a zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego;

przedawnienia roszczeń;

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z niemożności odliczenia podatku VAT od faktur, w sytuacji, gdy w sprawie nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, związanych z zaksięgowaniem tych faktur;

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie za dowody dokumentów i protokołów, których cała treść nie była znana Spółce, a w szczególności: protokołu przesłuchania J. O. z 2012r.; protokołu przesłuchania A. O. z 2012r.; dwóch protokołów przesłuchania świadka D. O. z 2012r.; decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] września 2013r.; pisma Dyrektora UKS w B. nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] października 2017r. Spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kserokopii protokołu rozprawy głównej z [...] września 2017r. (sygn. akt [...]) przed Sądem [...] dla W. w W.[...] Wydział [...] w sprawie z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i in. oskarżonego W. K. , który to protokół zawiera zeznania A. O..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "T. ", ponieważ udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi transportowe nie zostały wykonane przez wystawcę faktur na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Sądu, poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że przedmiotowe zakwestionowane faktury wystawione przez firmę J. O. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Podjęto i przeprowadzono szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Podkreślenia wymaga, że ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Do naruszenia zaś tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. Tak więc tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wskazały natomiast wyczerpująco, na podstawie których dowodów i dlaczego ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a które dowody i dlaczego pominęły - albo jako niemające znaczenia w sprawie albo wobec braku możliwości ich przeprowadzenia. Dokonana analiza materiału dowodowego jest wyczerpująca, materiał dowodowy został oceniony wszechstronnie, w granicach swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów. Organy obu instancji wzięły pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzając, że podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur jako sprzedawca nie wykonał usług transportowych na rzecz Spółki.

Sąd podzielił stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, pozwolił na ustalenie fikcyjnego charakteru faktur VAT wystawionych przez firmę J. O. , reprezentowaną przez D. O. . Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na świadczeniu usług transportowych. W świetle zgromadzonych dowodów faktury te stanowią tzw. "puste faktury" sensu stricto, czyli są to dokumenty, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę J. O. , ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

O fikcyjności faktur wystawionych przez tę firmę zaświadczają m.in. zeznania D.O. , która przesłuchana [...] listopada 2012r. wskazała, że to ona prowadziła tę działalność i wystawiała faktury VAT. Klientów raczej pozyskuje syn. Jej mąż nie zajmuje się prowadzeniem tej działalności. Odnośnie współpracy z W. K.i jego firm wskazała, że spotkała go osobiście wiosną 2009r., gdy przyjechał do T., aby przekazać jej kwotę 5.000 zł za wystawione dla niego kosztowe faktury VAT. Zeznała też, że jej syn A. domówił się z W. K., iż będą na jego firmy wystawiać fikcyjne faktury kosztowe. Za to mieli otrzymywać 11% wartości netto każdej wystawionej faktury. Dane do faktur W. K. przekazywał jej telefonicznie i maiIowo. Wypisywała te faktury odręcznie i zawierały one otrzymane od W. K. dane podmiotów i kwoty. Jednocześnie oświadczyła, że w rzeczywistości ich firma nie świadczyła dla podmiotów W. K. żadnych usług. Pieniądze za te fikcyjne faktury przekazywał jej W. K. "na pewno jeden raz, ale mogło być ich więcej". Faktury wystawiała średnio raz w miesiącu, było to w latach 2009 i 2010. Z tego, co pamięta było to na pewno łącznie kilkadziesiąt faktur VAT. Wpisywała te faktury do rejestru sprzedaży. Jednak podatek VAT wynikający z tych faktur wystawionych dla podmiotów wskazanych przez W. K. , nie był płacony. Jednocześnie wskazała, że części tych faktur nie wpisywała do ewidencji.D. O. zeznała również, że jedną z firm W. K. , na którą zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami prowadzonymi z W. K.wystawiała fikcyjne faktury VAT była D. sp. z o.o. Wskazała też wprost, że wszystkie faktury wystawione przeze nią dla W. K. są fikcyjne i nie odzwierciedlają one żadnych zdarzeń gospodarczych polegających na świadczonych przez jej firmę usług transportowych.Zeznała również, że zdarzało się, iż należność wynikającą z wystawianych przez nich fikcyjnych faktur VAT "przepuszczali" przez rachunki jej firmy. W. K. przelewał im na rachunek bankowy kwotę brutto wynikającą z wystawianych faktur. Te pieniądze ona pobierała z konta i potem umawiałam się z W. K.w T. i mu je zwracała. Za tą usługę otrzymywała 11% wartości netto każdej z wystawionych przez nią faktur VAT. Wszystkie środki pieniężne pobrane z jej rachunku firmowego zwróciła mu osobiście. Nie spotykała się z żadnymi innymi osobami w tej sprawie - tylko z W. K.. Pieniądze, które zwracała W. K. woziła w torbie podręcznej. Jednorazowo były to kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych. Takie sumy wybierała w bankomacie dokonując kilku kolejnych transakcji wciągu paru dni.

J. O. przesłuchany [...] listopada 2012r. potwierdził, że prowadzeniem firmy od początku zajmowała się jego żona. On nic nie wie o usługach transportowych świadczonych na rzecz W. K. , a wiedzę w tej kwestii posiada jego żona D. i syn A..

Przesłuchany w tym samym dniu A. O. zeznał, że W. K. spotkał pod W. w 2008r. Rozmawiali wówczas o współpracy, która miała polegać na przewozie rzeczy, tj. skuterów i innego sprzętu na imprezy organizowane przez W. K. . Nie zawierali żadnej umowy na piśmie. W. K. po jakimś czasie skontaktował się z nim i realizowali na rzecz jego firmy zlecenia przewozu sprzętu po całej Polsce. Tych zleceń przewozu nie było zbyt wiele. Na okoliczność świadczonych usług były wystawiane faktury VAT. Jednocześnie zeznał, że nie pamięta dokładnie, w jaki sposób dogadali się z W. K. na temat wystawiania faktur kosztowych na rzecz jego firm. Oświadczył, że to chyba on to z nim ustalił. Umówili się, że on będzie im płacił od każdej wystawionej faktury VAT 11% jej wartości netto. Z tego mieli opłacać należny podatek VAT. System był taki, że W. K. wysyłał na maila jego mamy - D. O. dane podmiotów, na które miały być te faktury i kwoty do wpisania. Faktury były wystawiane przez D. O. , która wypisywała je odręcznie w dwóch kopiach. Jedną przesyłali pocztą W. K. , a druga była ewidencjonowana w ich rejestrach faktur VAT. Pieniądze za te fikcyjne faktury W. K. przywoził jego mamie gotówką. Przyjęcia tej gotówki nie kwitowali. W. K. przekazywał im pieniądze trzy lub cztery razy. A. O. zeznał również, że W. K. we wrześniu przyjechał samochodem do T. na stację CPN - w rejonie R. około godz. 20.00 i wówczas to on sam odbierał od niego pieniądze. Jednocześnie wskazał, że W. K. przyjechał wówczas "na trzy samochody, bo wieźli ze sobą skutery wodne". W maju 2010r. W. K. przestał im płacić za faktury, które wcześniej mu wystawili. Nie pamięta, czy po maju 2010r. wystawiali mu jeszcze jakieś kosztowe faktury VAT. Od maja 2010r. W. K. nie chciał się nimi kontaktować, nie odbierał telefonów, nie odpowiadał na wysyłane sms-y.

Wszystkie te zeznania są spójne i wynika z nich, że firma J. O. w 2009r. i 2010r. w rzeczywistości nie świadczyła usług transportowych na rzecz Skarżącej, a wystawione faktury są fikcyjne.

Zdaniem Sądu zeznania D. O. i A. O. mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż osoby te zajmujące się działalnością formalnie zarejestrowaną na J. O. , posiadają najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się ta firma. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności ich zeznaniom, tym bardziej, że nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść i na niekorzyść swoich najbliższych, natomiast ich zeznania działają przeciwko nim, a przede wszystkim przeciwko D. O..

Zauważyć przy tym należy, że zeznania A. O. złożone w 2016r. w zakresie współpracy z W. K. odnośnie usług transportowych są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Stwierdza on wówczas, że usługi te były wykonane. Nie podaje on jednakże w zasadzie żadnych szczegółów dotyczących tej współpracy i świadczonych usług, zasłaniając się niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że firma J. O. nie wykonała spornych usług na rzecz Skarżącej, a jedynie wystawiła fikcyjne faktury "kosztowe" nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnieść to należy także do zeznań W. K. – pełniącego wówczas funkcję wiceprezesa w Spółce (a obecnie prokurenta – prokura samoistna).

W. K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że z firmą J. O. jako prezes zarządu innych spółek współpracował od 2008r. w zakresie usług transportowych. Firma ta została polecona przez jednego z kontrahentów, ale nie pamięta którego. Przedmiotem usług na rzecz Spółki był transport różnych sprzętów, wykorzystywanych do realizacji usług "eventowych". Do kontaktów z firmą wskazano A. O. i D. O. . Z J. O. nie miał kontaktów. Faktury były wypisywane ręcznie, prawdopodobnie przez D. O. . W większości faktury były dostarczane przez kierowców. Płatność następowała zarówno gotówką, jak i przelewem. Gotówkęwręczał na "evencie" kierowcy, od którego otrzymał fakturę. Zdarzało się, że gotówkę wręczał A. O., bo on też jako kierowca świadczył usługi transportowe. W celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta naciskał, aby płatności realizować przelewem. W zakresie zeznań A. O. dotyczących prowizji za wystawione faktury W. K. zeznał, że z uwagi na fakt, iż usługi transportowe zaczęły tanieć, rozmawiał z A. O. o obniżeniu kosztów transportu. Cena nie została obniżona, lecz wynegocjowano promocję w postaci darmowych usług transportowych, np. że co 10 transport będzie gratis. Jednak żadne rabaty nie zostały udzielone. Ponadto W. K. poinformował, że posiada dokumenty dotyczące kontaktów "e-mailowych" z państwem O.

Natomiast z pisemnego oświadczenia W. K. z 6 października 2014r. wynika, że osobiście rekomendował prezesowi Spółki M. M.wybór firmy J. O. , sprawdzonej podczas wcześniejszej współpracy z innymi firmami kierowanymi przez W. K. . Usługi były polecane przez inny podmiot, na rzecz którego firma ta świadczyła usługi przewozowe. Rozpoczynając współpracę z tą firmą dokonali sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, poprzez otrzymanie rejestrów sprzedaży za listopad i grudzień 2008r. oraz kserokopii deklaracji VAT wraz z dowodem ich złożenia i nadania. Współpraca z firmą J. O. zakończyła się w 2011r., głównie z powodu gwałtownego obniżenia poziomu świadczonych usług oraz z powodu nie wywiązywania się z pozostałych zawartych ustaleń. Jednym z nich była umowa, że firma J. O. wypłaci prowizję lub wykona ekwiwalentne do prowizji usługi transportowe. Jednak nie wywiązała się z umowy.

Składając wyjaśnienia jak i zeznania W. K. nie podaje w zasadzie żadnych szczegółów dotyczących współpracy z firmą J. O. i usług transportowych, które miały być świadczone przez tę firmę. Wskazuje jedynie, że przewożone były różne sprzęty wykorzystywane do realizacji usług "eventowych". Nie wskazuje jednakże na żadne powiązania tych usług transportowych z konkretnymi usługami świadczonymi przez Spółkę w IV kwartale 2009r. oraz I kwartale 2010r., udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów Spółki. W. K. wskazuje też, że należności wynikające z faktur przekazywał kierowcom, jednakże poza podaniem, że jako kierowca jeździł też A. O. , nie wskazał danych osobowych żadnego kierowcy, przy czym według jego zeznań kierowcy nie potwierdzali (nie kwitowali) otrzymania pieniędzy, które im przekazywał. W konsekwencji Spółka nie ma żadnego dowodu na tę okoliczność. Zeznania W. K. koncentrują się na tym, że nie kontaktował się z J. O. , na którego zarejestrowana była działalność gospodarcza. Kontaktował się wyłącznie z D. O. i A. O. , kontaktował się mailowo. Płatności następowały gotówkowo oraz przelewem. Jednakże okoliczności te w żaden sposób nie dowodzą, że firma J. O. rzeczywiście wykonała na rzecz Spółki usługi transportowe w spornym okresie. Ponadto w tym zakresie zeznania te są zgodne z zeznaniami zarówno D.O. , A. O., jak też J. O. . Ta ogólnikowość zeznań i wyjaśnień W. K. wynika, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że firma J. O. nie wykonała spornych usług na rzecz Skarżącej, a jedynie wystawiła faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Potwierdza to również zgodność zeznań W. K. z zeznaniami członków rodziny O. , w tych aspektach współpracy, które występują w przypadku, gdy wystawiane są jedynie faktury VAT, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nich wskazane.

W ocenie Sądu, wykonania spornych usług na rzecz Spółki przez firmę J. O. nie dowodzą też zeznania M. M. - prezesa zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem. Zeznał on, że w okresie objętym postępowaniem Spółka dokonywała transportu pojazdami dostawczo-ciężarowymi, które nie były własnością Spółki. Przedmiotem transportu były elementy namiotów sferycznych oraz sprzęt "eventowy" (skutery wodne), należący do Spółki. Zna firmę J. O. , korzystał z usług tej firmy. Inicjatorem współpracy był W. K. , jednak z ramienia Spółki transakcje zawarte z firmą J. O. nadzorował on sam i ustalał ceny za usługi. Cena była ustalona za całą usługę obejmującą koszt transportu, załadunek, oczekiwanie, rozładunek. Umowy były potwierdzane pisemnie. Wydaje mu się, że przy podpisaniu umowy był J. O. i W. K. . Miejscem podpisania umowy była W., ul. [...]. Płatności za wystawione faktury były regulowane gotówką. W. K. rozliczał się z firmą J. O. . M. M. stwierdził, że wydaje mu się, iż firma posiada pokwitowania. Transport w ww. firmie zamawiał on lub W. K. . Zamówienia odbywały się telefonicznie. Oświadczył także, że nie jest w 100% pewien, czy wszystkie usługi transportowe zostały wykonane zgodnie z fakturami wystawionymi przez firmę J. O. . M. M. zapytany ponownie o transakcje z firmą J. O. zeznał, iż z ramienia Spółki transakcje z firmą J. O. nadzorował W. K. . On nie ma wiedzy, kto wystawiał faktury, dostawał je od W. K. . Spółkę z J. O. skontaktował W. K. . Poznał Pana O., nie wie czy ojca czy syna, nie poznał D.O. . Zeznał też, że nie jest w 100% pewien czy wszystkie usługi potwierdzone fakturami zostały wykonane przez firmę J. O. .

Zauważyć należy, że zeznania M. M. są wewnętrznie sprzeczne, jak też sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych umów zawartych z firmą J. O. na piśmie, ani pokwitowań odbioru przekazywanych pieniędzy. A. O. wprost zeznał, że nie były sporządzane umowy na piśmie i nie kwitowano odbioru pieniędzy. W. K. również zeznał, że nie sporządzano pokwitowań przekazania pieniędzy. W świetle zeznań J. O. , A. O., D. O. oraz W. K. , przedstawiciel Spółki nie kontaktował się z J. O. , który nie zajmował się tą działalnością, a kontakt był wyłącznie z D. i A. O.. Ponadto M. M. wskazał, że on sam nadzorował transakcje zawierane z firmą J. O. , a następnie, że nadzór ten sprawował W. K. . Zauważyć należy, że według zeznań M. M. kontakt z firmą J. O. został nawiązany przez W. K. , od którego dostawał faktury wystawione przez tę firmę, zamówienia były składane telefonicznie, a płatność następowała gotówką. A zatem zeznania M. M. są zgodne z zeznaniami pozostałych osób, tylko w tych aspektach współpracy, które występują w przypadku, gdy wystawiane są jedynie faktury VAT, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. M. M. wskazał jedynie, że przedmiotem transportu były elementy namiotów sferycznych oraz sprzęt "eventowy" (skutery wodne). Biorąc pod uwagę okresy (porę roku), w których wystawione zostały sporne faktury, za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienie, że przewożone były skutery wodne. Ponadto M. M. podobnie jak W. K. nie wskazał natomiast na żadne powiązania usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami z konkretnymi usługami świadczonymi przez Spółkę w IV kwartale 2009r. oraz I kwartale 2010r., udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów Spółki. Nadto znamienne jest, że M. M. oświadczył też, że nie jest w 100% pewien czy wszystkie usługi potwierdzone fakturami zostały wykonane przez firmę J. O. .

Prawidłowo też organy uznały, że załączony przez Spółkę wydruk korespondencji mailowej w żaden sposób nie potwierdził realności transakcji pomiędzy Spółką a firmą J. O. , uwidocznił jedynie konflikt pomiędzy stronami w zakresie rozliczeń finansowych. Zatem przedmiotowa korespondencja mailowa nie przedstawia wartości dowodowej w przedmiotowej sprawie i nie daje podstawy do stwierdzenia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Odnośnie kolejnych dowodów mających znaczenie w niniejszej sprawie podnieść należy, że w stosunku do J. O. Dyrektor UKS w B. wydał [...] września 2013r. decyzje określające kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia tzw. "pustych" faktur w 2009r. i w 2010r. Decyzje te są ostateczne. W uzasadnieniu tych decyzji organ stwierdził, że firma J. O. nie dokonywała odpłatnego świadczenia usług, a jedynie dokumentowała takie czynności, dokonując w istocie tzw. "sprzedaży kosztów", umożliwiając rzekomym odbiorcom nieuprawnione obniżenie podatku należnego o kwoty podatku wskazane na wystawionych fakturach.

Zważyć należy, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organy uznały ostateczne decyzje Dyrektora UKS w B. wydane w dniu [...] września 2013r. w stosunku do J. O. za dowody w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tym decyzjom mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Zauważyć należy, że decyzje te są ostatecznymi decyzjami pierwszoinstancyjnymi, co wskazuje, że J. O. nie kwestionował ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej. Dodać należy, że Spółka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, który podważyłby treść tych decyzji i wynikające z tych decyzji ustalenia.

Kolejnym istotnym dowodem świadczącym o fikcyjności spornych faktur wystawionych przez firmę J. O. na rzecz Skarżącej jest prawomocny wyrok Sądu [...] w T. [...] Wydział [...] z [...] marca 2015r., sygn. akt [...] skazujący D. O. w związku z uznaniem jej za winną, że zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi firmy "T. ", naruszyła przepisy podatkowe w ten sposób, że w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. w T. , działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiła w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych 603 faktury VAT, umożliwiając tym samym podmiotom wskazanym jako ich odbiorcy bezpodstawne odliczenie zawartego w nich podatku od towarów i usług, których kwota łącznego podatku od towarów i usług wyniosła 1.761.637 zł (w tym 10 faktur wystawionych w okresie od października do grudnia 2009r. oraz 2 faktury wystawione w styczniu 2010r. na rzecz Spółki). Ponadto w wyroku tym D. O. uznano za winną tego, że w okresie od stycznia do listopada 2009r. oraz od stycznia do grudnia 2010r. w T. , działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7. Wyrok ten jest prawomocny od [...] października 2015r. Sąd [...] w T. [...] Wydział [...] wyrokiem z [...] października 2015r., sygn. akt [...] utrzymał bowiem w mocy wyrok Sądu [...] w T. z [...] marca 2015r., sygn. akt [...].

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 P.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2009r., II FSK 560/08, w którym wskazał, że: "związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 P.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe". Tak więc norma z art. 11 P.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu akceptację ustaleń faktycznych organu administracji publicznej (organu podatkowego), które są zgodne z ustaleniami wyroku skazującego (zob. wyrok NSA z 30 kwietnia 2013r., I FSK 914/12, Lex nr 1336111, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 10 sierpnia 2017r., II SA/Go 360/17, wyrok WSA w Kielcach z 17 sierpnia 2017r., II SA/Ke 366/17, CBOSA).

W świetle powyższego, znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci odpisu prawomocnego skazującego wyroku sądu karnego, mógł i wręcz powinien stanowić podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Tym samym zasadnie organy podatkowe uwzględniły ww. wyrok i dokonały ustaleń zgodnych z ustaleniami tego prawomocnego wyroku skazującego.

Wskazać również należy, że w sytuacji, gdy do akt sprawy włączony został ww. prawomocny wyrok skazujący, nie było możliwe ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skazanej powyższym wyrokiem D.O. , jak też dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. O. , jak również dowodu z opinii biegłego z zakresu psychologii, na okoliczności, które zmierzałyby do zakwestionowania ustaleń zawartych w sentencji powyższego prawomocnego wyroku karnego skazującego.

Dodać należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Słusznie zatem organ podatkowy uznał za niezasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania D. O. z [...]stycznia 2015r., podczas to którego była ona przesłuchiwana na okoliczność współpracy i wystawiania faktur na rzecz innego podmiotu, przy czym D. O. uchyliła się od udzielenia odpowiedzi na zasadnicze zadane jej pytania. Nie można również czynić organowi zarzutu nie przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe przeprowadzenie danego dowodu (np. świadek pomimo wielokrotnych wezwań nie stawia się na przesłuchanie). Jak wynika z akt sprawy D. O. oraz J. O. pomimo wezwań do stawienia się w charakterze świadka, nie stawili się.

W świetle powyższego, Sąd uznaje, że organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą, nie naruszając przy tym przepisów art. 123 i art. 188 O.p. W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przepisy te nie zostały również naruszone poprzez uznanie jako dowód w rozpoznanej sprawie wyciągów decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] września 2013r., wyciągu wskazanego w skardze pisma Dyrektora UKS w B. , jak też wyciągów z protokołów przesłuchań A. O. i D.O. . Jak wynika z akt sprawy dokumenty te zostały uznane jako dowód, w tej części, która ma związek podmiotowy i przedmiotowy z niniejszą sprawą.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Zatem w świetle art. 180 i art. 181 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz dokumenty np. decyzje wydane wobec kontrahentów. Nie ma przy tym przeszkód, aby takie dowody były wykorzystywane w postępowaniu podatkowym jedynie w tej części, która ma związek podmiotowy i przedmiotowy z daną sprawą podatkową. Innymi słowy organ podatkowy może przeprowadzać dowód z wyciągów protokołów zeznań lub wyjaśnień w tej części, która ma związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą podatkową. Dodać należy, że stronie postępowania w związku z dokonaniem przez organ podatkowy wyłączenia z akt sprawy danego dokumentu przysługują uprawnienia, o których mowa w art. 179 O.p. Jak wynika z akt sprawy Spółka z takiego uprawnienia skorzystała, jej wniosek został rozpoznany negatywnie. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że prawomocnym wyrokiem z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 596/17 WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora IS w W. z [...] stycznia 2016r. w sprawie odmowy włączenia tych dokumentów w pełnej treści do akt sprawy.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu (wyciągu protokołu) przesłuchania świadka lub z wyciągu decyzji wydanej wobec kontrahenta, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA).

Jak wynika z akt sprawy organy obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, treść zaś odwołania jak i skargi wskazują, że Skarżącej znane są zgromadzone dowody. Wskazać trzeba, że organ I instancji postanowieniem z [...] maja 2016r., działając na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pouczając że z dokumentami można zapoznać się w siedzibie US w L. w pokoju 112. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej [...] maja 2016r., co potwierdził własnoręcznym podpisem W. K. (prokurent samoistny). Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i przed wydaniem decyzji z [...]czerwca 2016r. nie zapoznała się z aktami sprawy i nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stąd za całkowicie niezrozumiały należy uznać podnoszony w odwołaniu i ponowiony w skardze zarzut, że zapoznanie się z materiałem dowodowym nie było możliwe z uwagi na "bałagan" w aktach, skoro Skarżąca nie zapoznała się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. Jak wynika z notatki sporządzonej[...] czerwca 2016r. W. K. dopiero w tym dniu stawił się w siedzibie organu i zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, sporządzając skany wybranych dokumentów, nie zgłaszając zastrzeżeń co do stanu i zawartości akt tej sprawy. Ponadto wbrew temu zarzutowi, akta są uporządkowane oraz ponumerowane i takie też otrzymał je organ odwoławczy, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Gołosłowne były też twierdzenia co do tego, że w doręczonej Spółce przesyłce brak było ww. postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowym warunkiem prawidłowości doręczenia pisma przez pocztę jest wysłanie pisma listem poleconym za potwierdzeniem odbioru, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki (czy jak ma to miejsce w sprawie niniejszej, konkretnego postanowienia zawartego w przesyłce) było nieskuteczne. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne). W postępowaniu administracyjnym, prawne skutki są związane z doręczeniem pisma, natomiast nie jest istotne, z punktu widzenia poprawności czynności procesowych i biegu postępowania, czy adresat zapoznał się z treścią pisma (por. post. NSA z 31 marca 2010r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. III SA/Wa 4015/06, LEX nr 345902).

W formularzu potwierdzenia odbioru winien zostać wskazany rodzaj pisma, numer pisma i data wydania tego pisma ("rodzaj pisma ... numer pisma ... z dnia ...."). Wbrew przy tym stanowisku Skarżącej nie istnieje w przepisach podatkowych konieczność odrębnego doręczenia stronie każdego aktu (pisma) wydanego w postępowaniu podatkowym. Można je przesłać w jednej przesyłce listowej. Z tym jednak zastrzeżeniem, że fakt ten powinien zostać odnotowany na formularzu potwierdzenia odbioru. Zauważyć można, że w orzecznictwie nie jest sporna dopuszczalność przesyłania w jednej przesyłce listowej kilku pism, pod warunkiem, że w momencie odbioru są one traktowane indywidualnie (por. np. postanowienie NSA z 21 maja 2010r., II FSK 619/10, postanowienie SN z 20 kwietnia 2000r., I CZ 38/00). Dla prawidłowości dokonania w ten sposób doręczenia wymaga się, aby okoliczność ta wynikała z dołączonego do przesyłki potwierdzenia odbioru - powinno to nastąpić poprzez wymienienie na formularzu potwierdzenia odbioru, pism stanowiących zawartość przesyłki (por. postanowienie Sądu [...]: z [...]lipca 2000r., I [...]). W niniejszej sprawie zwrotne potwierdzenie odbioru skierowanej do Spółki korespondencji (nadanej w urzędzie pocztowym [...] maja 2016r.) zawiera: wskazanie rodzaju pisma – "Postanowienia (x2), numer pisma: "[...],[...]" "z dnia [...].05.2016r.". Takie sformułowania niewątpliwie wskazują, że przesyłka zawierała dwa postanowienia z [...] maja 2016r. o wskazanych numerach, a te zostały nadane postanowieniu o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz postanowieniu informującemu o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie z uwagi na konieczność zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tak więc przedstawione warunki zostały zachowane przy doręczaniu Skarżącej przesyłki zawierającej dwa postanowienia z [...] maja 2016r. Jak już wskazano przedmiotową przesyłkę odebrał [...] maja 2016r. W. K. (prokurent samoistny), kwitując ją własnoręcznym podpisem. W takim stanie rzeczy Skarżąca nie podważyła wynikających ze zwrotnego potwierdzenia odbioru okoliczności. Rzeczą odbierającego przesyłkę było sprawdzenie jej zawartości w chwili odbioru oraz zgłoszenie ewentualnych zastrzeżeń doręczycielowi. W sytuacji gdy tego nie uczyniono, nie było podstaw, aby kwestionować prawidłowość doręczenia Spółce przesyłki zawierającej postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przyjęcie dopuszczalności kwestionowania po odbiorze przesyłki jej zawartości przeczyłoby bowiem sensowi potwierdzania odbioru przesyłki. W każdym przypadku odbiorca przesyłki mógłby podnosić, że otrzymał inne pismo niż wysłane lub też, że nie otrzymał żadnego (por. postanowienia NSA: z 21 maja 2010r., II FSK 619/10 oraz z 30 września 2016r., I FZ 260/16, CBOSA). Dodać też należy, że przed wydaniem poprzedniej decyzji organu I instancji Spółce również został wyznaczony terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – postanowieniem z [...] kwietnia 2015r., doręczonym [...] kwietnia 2015r., co pokwitował własnoręcznym podpisem M. M.. Po otrzymaniu tego postanowienia Skarżąca również nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i nie zapoznała się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji z [...] maja 2015r.

Ponadto należy mieć na względzie, że Dyrektor IS przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem z [...] lipca 2016r. także wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to wysłano zarówno na adres Spółki, jak i na adres W. K. i zostało doręczone odpowiednio w datach: [...] sierpnia 2016r. i [...] sierpnia 2016r. Jak wynika z protokołu sporządzonego [...] sierpnia 2016r., w tym dniu W. K. zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym i nie zgłaszał zastrzeżeń co do stanu i zawartości akt niniejszej sprawy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że organy obu instancji wywiązały się z nałożonych na nie obowiązków, w tym wynikających z art. 123, jak i art. 200 O.p. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak "poinformowania strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez Organ I instancji materiału dowodowego". Dodatkowo jedynie wskazać można, że nawet w przypadku zaistnienia uchybienia przepisom art. 200 w zw. z art. 123 O.p. może być ono przyczyną uwzględnienia skargi, tylko wówczas gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważenia też wymaga, że w rozpoznanej sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy o kontroli skarbowej, gdyż w sprawie w pierwszej instancji nie orzekał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, lecz Naczelnik US w L. w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Skarżąca miała pełny dostęp, jednoznacznie bowiem wynika, że firma J. O. (wystawca spornych faktur) nie wykonała usług transportowych na rzecz Skarżącej. Faktury więc wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organy podjęły przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie rodzi jakichkolwiek wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia i przeprowadzania kolejnych dowodów. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 127 O.p. i nie ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji. Wskazać należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, a więc nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IS biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i argumentację prawną. Organ drugiej instancji orzekał ponownie, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jednocześnie organ odwoławczy uznał bezzasadność zarzutów odwołania dotyczących braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dalszych dowodów, jak też odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, co jak wskazano powyżej było działaniem prawidłowym. Brak prowadzenia przez organ drugiej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie oznacza, że tożsama ocena dowodów zebranych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz zgodność z wnioskami dotyczącymi zastosowania prawa materialnego, świadczą jedynie o powieleniu przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania i przedstawił własne stanowisko przede wszystkim w kwestii zakresu zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak też przepisów postępowania, w tym art. 165 i art. 165b oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor IS dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych i prawnych. Wyjaśnił też m.in., które dowody, w jego ocenie, pozwalały na dokonanie przyjętych ustaleń.

Zasada dwuinstancyjności postępowania nie oznacza natomiast, jak tego oczekuje Skarżąca, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, bez możliwości skorzystania z dowodów zgromadzonych w sprawie przez organ I instancji oraz w innych postępowaniach. Zgodnie z wprowadzoną w postępowaniu podatkowym zasadą otwartego katalogu dowodów, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Z drugiej strony, zasada dwuinstancyjności oznacza nic innego jak obowiązek ponownego przeanalizowania przez organ odwoławczy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod względem jego kompletności, a w związku z tym czy nie powinien on zostać uzupełniony. W ocenie Sądu, takiej oceny Dyrektor IS dokonał i jak już wskazano ocenę tę Sąd uznał za prawidłową.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, miały podstawy do dokonania w sprawie ustaleń, że sporne faktury wystawione przez firmę J. O. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury dokumentujące zakup żarówki i kuli ortopedycznej nie mają związku z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością Skarżącej, a dokonując tych ustaleń nie naruszyły przepisów postępowania, w sposób który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak już wskazano w ocenie Sądu, organy obu instancji wywiodły trafny wniosek, iż faktury wystawione przez firmę J. O. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ocena tych dowodów dokonana przez organy obu instancji, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jest prawidłowa, zaś wnioski wyciągnięte z dowodów rozpatrywanych łącznie są spójne i prowadzą do konkluzji, że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Za zasadne należało tym samym uznać zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wskazanego na spornych fakturach.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z 20 maja 2008r., I FSK 1029/07, z 18 maja 2008r., I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008r., I SA/Gd 445/08; CBOSA).

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009r., I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009r., I FSK 388/08; CBOSA). Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009r., I FSK 900/08; CBOSA).

Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyroki WSA w Krakowie z 28 lutego 2008r., I SA/Kr 254/07 oraz z 16 lutego 2010r., I SA/Kr 432/09; CBOSA).

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C–367/96 K. i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 G.i H.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 R., z 29 lutego 1996r. w sprawie C–110/94 INZO).

Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze, ale także, że ten dokument (faktura lub dokument celny) wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania, a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne.

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, że zasada neutralności podatkowej, na którą powołuje się Skarżąca, nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1395/13, CBOSA).

Tak więc należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż Skarżąca miała świadomość, że sporne faktury wystawione przez firmę J. O. są fikcyjne, tj. dokumentujące transakcje nieistniejące, gdyż nie towarzyszyło im żadne realne wykonanie usług transportowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury te firma J. O. , z ramienia której działała D. O. , wystawiała w porozumieniu z wiceprezesem Spółki – W. K., a w zasadzie na jego zamówienie. Wynika to m.in. z zeznań D. O. i A. O. złożonych w 2012r. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot je wystawiający. Dodać należy, że Skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu mogącego świadczyć o zachowaniu przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentem, gdyż poza fakturami brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług. Sposób postępowania Spółki ewidentnie odbiegał od norm przyjętych w obrocie gospodarczym (brak umowy potwierdzającej współpracę Skarżącej z firmą J. O. ; brak dowodów potwierdzających wykonanie usług, przedstawiciele Skarżącej nie potrafili wskazać żadnych istotnych szczegółów współpracy; płacenie przez Skarżącą dużych kwot kierowcom, których dane nie są znane, bez pokwitowania ich odbioru; nie sprawdzanie przez Skarżącą tożsamości osób, którym przekazywano pieniądze).

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani też wskazanych przepisów Konstytucji RP. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na mocy zaskarżonej decyzji zakwestionowano wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wobec ustalenia na podstawie wyników postępowania dowodowego okoliczności określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących zakup żarówki i kuli ortopedycznej.

Jak wynika bowiem z akt sprawy Spółka uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...]z [...] stycznia 2010r. wystawionej przez K. sp.j. wartość netto 18,03 zł (VAT – 3,97 zł) dokumentującej zakup żarówki. Zgodnie jednak z treścią tej faktury nabywcą nie była Skarżąca, lecz firma D. , NIP: [...]. Faktura ta tym samym nie dokumentowała nabycia towaru na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

Spółka uwzględniła również podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] stycznia 2010r. wystawionej przez M. na kwotę netto 56,07 zł (VAT – 3,93 zł) dokumentującej zakup kuli ortopedycznej. Zauważyć należy, że kula ortopedyczna to wyrób medyczny do osobistego wykorzystywania przez osobę z dysfunkcją układu ruchowego. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą nie były dostawy sprzętu medycznego (kul ortopedycznych), ani świadczenie usług na rzecz osób z dysfunkcją układu ruchowego. Podnoszona zaś okoliczność, że kula ta została zakupiona w związku z realizacją eventu na skuterach śnieżnych w miejscowości K., gdzie jeden z klientów wymagał takiego zabezpieczenia, nie została przez Skarżącą w żaden wiarygodny sposób udowodniona. Samo oświadczenie prezesa zarządu Spółki nie jest wystarczające do uznania tego wydatku jako mającego bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. Treść faktury także nie stanowi dowodu na to, że zakup ten miał związek z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Skarżącą. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury dokumentującej zakup kuli ortopedycznej.

W konsekwencji za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro Skarżąca w złożonych deklaracjach uwzględniła faktury wystawione przez firmę J. O. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, a ponadto uwzględniła faktury dokumentujące zakup żarówki i kuli ortopedycznej, który to zakup nie miał związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, to organ bezsprzecznie miał prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur i na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia oraz ich ocenę prawną, za prawidłowe uznać należało stwierdzenie przez Naczelnika US w L. nierzetelności ksiąg i w konsekwencji odmowę uznania za dowód rejestrów nabyć VAT za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r., w części dotyczącej zaewidencjonowania wartości z faktur VAT wystawionych przez podmiot: "T. " oraz zaewidencjonowania faktur dotyczących transakcji, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (str. 41 decyzji organu I instancji z [...]czerwca 2016r. i str. 36 protokołu kontroli z [...] grudnia 2014r.). Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącą ewidencję zakupu służącą rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r. za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) usług transportowych od ww. podmiotu, gdyż zostały one w tym zakresie sporządzone w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy prawidłowo uznały też za nierzetelną ewidencję nabyć VAT za I kwartał 2010r. w części dotyczącej zakupu żarówki oraz kuli ortopedycznej, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanej ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Dodać należy, że aby uchylić decyzję z powodu wadliwie sporządzonego protokołu badania ksiąg, jak też z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Niepodważenie ustaleń w ww. zakresie co do nierzetelności faktur wystawionych przez firmę J. O. oraz co do braku związku wydatków udokumentowanych ww. fakturami (zakup żarówki i kuli ortopedycznej) ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, powoduje, że nawet w przypadku uchybień odnośnie stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w ewidencji VAT, nie mogłyby one mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z powyższych względów nie naruszono również art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą w skardze oraz piśmie procesowym, dodać należy, że Spółka w deklaracjach składanych do organu podatkowego za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r. wykazała podatek do zapłaty czyli zobowiązania podatkowe. W związku z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy podatku naliczonego z ww. faktur, organ ten określił te zobowiązania (podatek do zapłaty) w innej wyższej wysokości. W konsekwencji nie było podstaw do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy, gdyż taka nie zaistniała.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miał bowiem w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie kwestionowały faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą. W rozpoznanej sprawie nie nałożono na Skarżącą obowiązku zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowania w przypadku ustalenia, że faktury sprzedaży wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z kolei jak już wskazano powyżej okoliczność, że wobec kontrahenta (wystawcy faktur) nałożono obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych nierzetelnych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie daje nabywcy takich faktur prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie naruszono również przepisów art. 165 O.p.

Przede wszystkim Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że protokół kontroli podatkowej z [...] grudnia 2014r. został skutecznie doręczony pełnomocnikowi Spółki – adwokatowi S. Z. ustanowionemu w toku przeprowadzanej wobec Spółki przez Naczelnika US w L. kontroli podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, adwokat S. Z. w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej stawił się wraz z ówczesnym wiceprezesem zarządu Spółki W. K.w Urzędzie Skarbowym w T. , gdzie w ramach pomocy prawnej Naczelnik US w T. miał przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka. Adwokat S. Z. złożył wówczas udzielone mu [...] listopada 2014r. pełnomocnictwo o charakterze ogólnym uprawniające go do reprezentowania Spółki m.in. przed "Urzędami Skarbowymi". W treści tego pełnomocnictwa brak zastrzeżenia, że udzielone zostało ono wyłącznie do uczestniczenia w przesłuchaniu świadka. Z treści przekazanego przez Naczelnika US w T. protokołu z dnia [...] listopada 2014r. również nie wynika, aby takie zastrzeżenie zostało zgłoszone temu organowi. Świadczy o tym również przekazanie przez Naczelnika US w T. tego protokołu wraz z tym pełnomocnictwem, bez wskazania, że zgłoszono zastrzeżenie co do zakresu umocowania. Ponadto co istotne, świadczy o tym zachowanie pełnomocnika - adwokata S. Z. po doręczeniu mu na adres jego kancelarii (wskazany w pełnomocnictwie) w dniu [...] grudnia 2014r. (przez pracowników US w L. ) protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki. Jak wynika z akt sprawy oraz zeznań adwokata S. Z. po doręczeniu mu protokołu kontroli przeprowadzonej wobec Spółki nie zwrócił on tego protokołu do organu podatkowego i jak sam oświadczył nadal jest w jego posiadaniu, gdyż W. K. przekazał jego skan. Skoro profesjonalny pełnomocnik złożył w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwo ogólne uprawniające go do reprezentowania Spółki w toku tej kontroli podatkowej, a następnie po doręczeniu mu protokołu z tej kontroli, zachował się tak jak skutecznie umocowany pełnomocnik uprawniony do odbioru tego protokołu (nie zwrócił protokołu kontroli organowi podatkowemu, poinformował Spółkę w osobie jej wiceprezesa o treści tego protokołu), to słusznie organy podatkowe uznały, że był on uprawniony do odbioru protokołu kontroli i doręczenie jemu tego protokołu było skuteczne. Późniejsze zeznania pełnomocnika oraz twierdzenia Spółki, nie mogą zmieniać zakresu umocowania wynikającego z udzielonego pełnomocnictwa.

Skoro zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło w grudniu 2014r., to wszczynając z urzędu postanowieniem z [...] lutego 2015r. (doręczonym Spółce [...] lutego 2015r.) postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r., Naczelnik US dochował terminu wynikającego z art. 165b § 1 O.p.

Ponadto należy mieć na względzie, że kontrola podatkowa to jeden z trybów postępowania uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej (Dział VI), odrębny od takich procedur podatkowych, jak czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, czy też postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Każda z tych procedur co do zasady prowadzona jest wg odrębnych reguł (właściwych sobie regulacji prawnych), pomimo, że na mocy przepisów szczególnych zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu kontrolnym stosuje się odpowiednio część przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe.

Podkreślenia przy tym wymaga, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących jurysdykcyjne postępowanie podatkowe mają na celu załatwianie spraw podatkowych. Natomiast kontrola podatkowa służy zbadaniu, czy kontrolowany podmiot wywiązuje się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a więc czy stan istniejący (stwierdzony) odpowiada stanowi postulowanemu. Jeżeli zobowiązany należycie realizuje wspomniane obowiązki wszczynanie postępowania podatkowego staje się zbędne.

Co istotne do wszczęcia postępowania podatkowego nie jest konieczne wcześniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa może poprzedzać postępowanie podatkowe, ale nie stanowi ona koniecznego etapu poprzedzającego wszczęcie tego postępowania (por. wyrok NSA z 18 marca 2011r., I GSK 142/10). Postępowanie podatkowe rozpoczyna się od wszczęcia postępowania a kończy wydaniem decyzji podatkowej.

W świetle powyższego uznać należy, że organ podatkowy był uprawniony do wszczęcia z urzędu przedmiotowego postępowania podatkowego wobec Skarżącej, co nastąpiło postanowieniem z [...] lutego 2015r. (doręczonym Spółce [...] lutego 2015r.). W ramach tego postępowania podatkowego organ podatkowy mógł podejmować czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i określenia zobowiązań podatkowych.

Dodać należy, że skoro do wszczęcia postępowania podatkowego nie jest konieczne wcześniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej, to ewentualny brak uprzedniego skutecznego doręczenia protokołu kontroli - nie mógłby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, za niezasadny należało także uznać zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r.

Podatek od towarów i usług, jak wiadomo, jest podatkiem samoobliczalnym, którego dotyczą zasady przedawnienia określone w art. 70 O.p. Podatek od towarów i usług był w 2009r. i 2010r. podatkiem rozliczanym bądź miesięcznie (do 25. dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym) bądź kwartalnie (do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale), o czym stanowił art. 99 ust. 1 -3 u.p.t.u.

Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z § 7 pkt 1 art. 70 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzut wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nieuzasadniony.

Słusznie bowiem stwierdzono, że co do zasady, zobowiązania podatkowe za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r. ulegałyby przedawnieniu w analizowanej sprawie z końcem 2015r. Należy jednak podkreślić, że termin przedawnienia ulega modyfikacjom, szczegółowo opisanym w art. 70 O.p., w tym w przytoczonym już art. 70 § 6 pkt 1.

Jak wynika z akt sprawy Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Skarbowym w L. postanowieniem z [...] maja 2015r. wszczął pod sygn. akt [...] dochodzenie w sprawie podania nieprawdy o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podatnika D. sp. z o.o. za okres: IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r. poprzez posłużenie się do rozliczenia w podatku od towarów i usług nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez podmiot "T. ", tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (tom I, k. 11/566 akt oraz tom 3, k. 74/1030 akt).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z [...] maja 2015r., nr [...], działając na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r. został zawieszony z dniem [...] maja 2015r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono Spółce – [...] maja 2015r. (k. 12/567 i 12/568 akt). W treści tego pisma został powołany przepis art. 70c O.p. Co więcej, organ podatkowy w treści tego pisma powołał się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi – Spółce przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia z dnia [...] lipca 2016r. wydanego w toku postępowania karnego skarbowego [...] (teczka 3, k. 59) – Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Skarbowym w L. wydał następnie postanowienie (zgodnie z treścią skargi postanowienie to wydano [...] sierpnia 2015r.) o przedstawieniu zarzutów w stosunku do podejrzanego W. K. – członka zarządu spółki D. sp. z o.o., pełniącego funkcję wiceprezesa. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu w dniu [...] sierpnia 2015r. W tym też dniu przesłuchano go do protokołu w charakterze podejrzanego. Podejrzanemu zarzucono, iż w okresie od [...] stycznia 2010r. do [...] kwietnia 2010r. doprowadził do podania nieprawdy o wysokości zobowiązania podatkowego w złożonych do właściwego urzędu skarbowego deklaracjach podatkowych VAT-7K podmiotu D. za okres: IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r., poprzez dostarczenie do rozliczenia podatku od towarów i usług podmiotu D. sp. z o.o. za ww. okres nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmiot "T. ", w wyniku czego podatek VAT za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r. został narażony na uszczuplenie na łączną kwotę 22.183,90 zł – co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Powyższe potwierdza też pismo z 20 lipca 2016r. (tom 3, k. 74/1030 akt).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w dniu [...] maja 2015r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej okoliczności stanowiły podstawę do przyjęcia, że Spółka (będąca podatnikiem) została skutecznie zawiadomiona przed dniem [...] grudnia 2015r., zarówno o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jak też o zawieszeniu z dniem [...] maja 2015r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r. w związku z toczącym się od wskazanej daty postępowaniem karnoskarbowym.

Z uwagi na zarzuty podnoszone przez Skarżącą, wskazać należy, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w świetle wskazanych powyżej okoliczności uznać należy, że spełnione zostały wymogi określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., jak też spełniony został warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), stanowiącego przyczynę zmiany treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodania art. 70c O.p. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny (Trybunał, TK) badał kwestię konstytucyjności wskazanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał powyższym wyrokiem orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Kierując się zatem wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu tegoż postępowania.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - warunek, o których mowa wyżej, został przez organ spełniony. Jak ustalono powyżej, Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w US w L. postanowieniem z [...] maja 2015r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. , pismem z [...] maja 2015r., działając na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r. został zawieszony z dniem [...] maja 2015r. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi – Spółce w dniu [...] maja 2015r., co potwierdził własnoręcznym podpisem M. M. (prezes zarządu Spółki). W treści tego pisma (zawiadomienia) został powołany przepis art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W istocie organ w treści tego pisma powołał się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazanie obu tych przepisów wraz z powołaniem okresów oraz podatku - w ocenie Sądu – dało Spółce wystarczającą wiedzę zarówno na temat, jakie zobowiązanie zostało objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz z jakich przyczyn, tj. wszczęcia w określonym dniu postępowania karnoskarbowego. Weryfikacja natomiast samej treści powołanych przepisów prawa w 2015r. przy powszechnym dostępie do Internetu, stanowi czynność, którą może i powinien dokonać sam podatnik w ramach dbałości o własne interesy. Zawarcie zaś w ww. zawiadomieniu treści dotyczących wskazania czy zawieszenie związane jest z wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, czy też o przestępstwo skarbowe oraz kwalifikacji prawnej czynu, w związku z podejrzeniem którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, nie wpływa, na wiedzę podatnika (Spółki) o następstwie wszczęcia tegoż postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Informacje te dotyczą szczegółów prowadzonego postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, czy też o przestępstwo skarbowe. Samo zaś wszczęcie tego postępowania, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny, skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za tym, że zastosowana formuła powiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c O.p. jest poprawna, przemawia również argumentacja Trybunału Konstytucyjnego zawarta w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Trybunał bowiem wyraźnie wskazał, że sentencji tego wyroku nie można rozumieć w ten sposób, iż: "postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe".

Skoro faza postępowania karnoskarbowego in rem jest tajna, a ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania – co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku – to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie mogą i nie muszą informować organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny jasno wskazał, że taka informacja może godzić w dobro śledztwa lub dochodzenia. Rozwijając przytoczone wywody i obawy Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że informacja o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej w związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwymi do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Właściwymi do oceny opisanego ryzyka nie są jednak organy podatkowe, a co za tym idzie sąd administracyjny. O tym czy i na jakim etapie organy ścigania poinformują podatnika o dokonanej lub rozważanej prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego decydują tylko te organy, a nie organy podatkowe.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1196/15 (CBOSA): "Ze względu na tajność tej fazy postępowania nie było natomiast potrzeby opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest rozszerzająca i nie ma ona oparcia ani w treści tych przepisów, ani też w wyroku Trybunału, który to wyrok był przyczyną wskazanych wyżej zmian O.p. w tym zakresie".

W ocenie Sądu, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 11 maja 2015r. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Interpretacyjny wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na cel jaki – w ocenie Trybunału – ma zawiadomienie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów O.p. w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy. Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz przyczynie tego zawieszenia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c O.p., nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz art. 134 § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego wprowadzonych ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c O.p. Art. 133 § 3 k.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kodeksu karnego skarbowego dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą w świetle wskazanego przepisu winien pozyskać organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. przekazywały podatnikowi informacje, których organ właściwy w sprawie karnej skarbowej nie ma obowiązku przekazać organom podatkowym, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, w której zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, brak podstaw do formułowania oczekiwania, że podatnik zostanie powiadomiony o przyjętej przez organ prowadzący postępowanie o przestępstwo skarbowe prawnej kwalifikacji czynów, w związku z popełnieniem których wszczęto postępowanie karne skarbowe. W zawiadomieniu tym nie podaje się informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania.

Dodać należy, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dokonał właściwy w tym zakresie Naczelnik US w L. , będący wierzycielem oraz organem prowadzącym wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie tych zobowiązań podatkowych. Jak wynika bowiem z treści art. 70c O.p. przewidzianego w tym przepisie zawiadomienia ma dokonać organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Zdaniem Sądu, z dokonanego porównania literalnej treści wystosowanego do Skarżącej zawiadomienia i wymogów ustawowych wynika, że - wbrew zarzutom Spółki - zawiadomienie wystosowane do Skarżącej spełnia warunki ustawowe. Zakres informacji podanych w zawiadomieniu skierowanym do Skarżącej spełnia przy tym zakreślone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wymogi, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Zatem z chwilą doręczenia zawiadomienia, nie można przyjąć istnienia, po stronie Skarżącej "stanu nieświadomości podatnika", o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Skarżąca nie może również skutecznie podnosić zarzutu braku skutecznego poinformowania o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Ponadto w realiach niniejszej sprawy należy mieć na względzie, że w dniu [...] sierpnia 2015r. W. K. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu konkretnych zarzutów o przestępstwo skarbowe z 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. W tym też dniu przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Fakt ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest traktowany na równi z zawiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Niewątpliwie bowiem ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Niemniej jednak waloru tego nie można odbierać innym dokumentom, z których podatnik mógł dowiedzieć się o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z zaistniałymi okolicznościami, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle powyższych faktów uznać należało, że Spółka została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz śledztwie w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I kwartał 2010r., tj. przed upływem okresu przedawnienia przewidzianym w art. 70 § 1 O.p. Zatem w sprawie objętej sporem nie doszło do przedawnienia.

W ocenie Sądu, brak również podstaw do formułowania tezy – lansowanej przez Skarżącą w rozpoznanej sprawie, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest dopuszczalne weryfikowanie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Należy w tym miejscu ponownie wskazać na obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 P.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należą zagadnienia takie jak ocena, czy istniały wystarczające przesłanki do wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz czy przebieg tego postępowania nie narusza prawa.

Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 lutego 2015r., I SA/Po 836/14 oraz WSA we Wrocławiu z 24 czerwca 2014r. I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami k.k.s. i k.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

Zauważyć też wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm. – dalej: "k.p.k.") - organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 k.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym –nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu, niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa

Ponadto należy mieć na względzie, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, mowa jest o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem). Zgodnie zaś z art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Stosownie do art. 113 § 1 k.k.s., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie również w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Do skutku w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi zatem z chwilą wydania stosownego postanowienia. W momencie zaś wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie fizycznej (na podstawie art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.) mamy do czynienia z wejściem postępowania karnego skarbowego w kolejną fazę, tzw. fazę ad personam. Przepisy Działu III (regulujące zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych) Ordynacji podatkowej nie wiążą żadnych skutków prawnych z ujawnieniem podejrzanego. Okoliczność taka może mieć jedynie znaczenie dowodowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego). Powyższy pogląd aprobowany jest tak w literaturze prawa podatkowego (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2009, wyd. 2. B, Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Oficyna Wydawnicza Unimex, wyd. I) jak i w orzecznictwie. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z 30 października 2013r., I SA/Sz 706/13 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z 9 października 2013r., I SA/Ol 581/13 (CBOSA).

O niezasadności zarzutu o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, świadczy powołana powyżej okoliczność, że wobec W. K. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ze wskazaniem (opisem) zarzucanych czynów i postanowienie to ogłoszono mu już [...] sierpnia 2015r. Brak jest zatem podstaw aby skutecznie podnosić instrumentalność wszczęcia postępowania przygotowawczego, skoro po 3 miesiącach od wszczęcia tego postępowania organ był już w stanie skierować to postępowanie w fazę ad personam.

Nie można natomiast wymagać aby w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ dysponował materiałem dowodnym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że dana osoba działająca w imieniu Spółki deklarowała umyślnie nieprawidłowe kwoty podatku do odliczenia.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się z poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z 17 maja 2017r., II FSK 1147/15, z 8 marca 2017r., I FSK 1196/15, 13 lipca 2017r. II FSK 1742/15, z 18 maja 2016r. II FSK 1076/14, z 5 kwietnia 2016r. II FSK 1637/15). Ponadto należy mieć na względzie, że przedstawiona powyżej okoliczność ogłoszenia [...] sierpnia 2015r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów ww. osobie oznacza, że przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. postępowanie karne skarbowe weszło w fazę ad personam.

Z przyczyn wskazanych powyżej zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Sąd uznał za niezasadne. Prawidłowe jest stanowisko organów, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzut wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy jest nieuzasadniony.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w skardze oraz w piśmie procesowym z [...] października 2017r., gdyż w ocenie Sądu nie wystąpiły przesłanki do przeprowadzenia dowodów uzupełniających, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.ps.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. sygn.. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). W sprawie tej jednak zebrano obszerny materiał dowodowy pozwalający na wyciągnięcie przez organy jednoznacznych wniosków. Nie zaistniały zatem wątpliwości uzasadniające zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Zauważyć należy, że z argumentacji Skarżącej wynika, iż wnosiła ona o przeprowadzenie przez Sąd wnioskowanych dowodów, gdyż w jej ocenie pozwoliłoby to na ustalenie stanu faktycznego odmiennego od przyjętego przez organy podatkowe.

Tymczasem sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Jak już wskazano powyżej w niniejszej sprawie zastosowanie ma norma wynikająca z art. 11 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 P.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Norma z art. 11 P.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu akceptację ustaleń faktycznych organu administracji publicznej (organu podatkowego), które są zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. W rozpoznanej sprawie ustalenia poczynione przez organy podatkowe są zgodne z ustaleniami wynikającymi z ww. prawomocnego wyroku skazującego D. O. , która w ramach firmy "T.." wystawiła faktury VAT na rzecz Skarżącej niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stąd nie było podstaw do przeprowadzenia tych dowodów przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie mają one bowiem charakteru uzupełniającego wobec ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów. Dodać w tym miejscu należy, że ze względu na treść art. 11 P.p.s.a. i związanie Sądu ustaleniami ww. prawomocnego wyroku skazującego, za niezasadny należało tym samym uznać wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę [...] w B. ([...]) odnośnie prawdziwości zeznań D. O. i A. O.. Ponadto wskazane przez Skarżącą postępowanie nie ma charakteru prejudycjalnego, a tym samym nie mogło skutkować zawieszeniem postępowania sądowego w niniejszej sprawie.

W związku z tym, że przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest zatem niedopuszczalne. Zeznanie świadka utrwalone w formie protokołu nie stanowi dowodu z dokumentu, zatem nie jest objęte treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. Podobnie nie stanowi dowodu z dokumentu opinia biegłego, czy dowód z oględzin (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyrok NSA z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; wyrok NSA z 24 września 2015r., I FSK 166/14, dost. CBOSA).

Domaganie się przeprowadzenia dowodu z protokołu rozprawy zawierającego zeznania przesłuchiwanych świadków, w istocie rzeczy zmierzało do obejścia zakazu przeprowadzania przed sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrarioz art. 106 § 3 P.p.s.a.). Stąd wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołu rozprawy nie mógł być uwzględniony.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał także zawarty w skardze wniosek o włączenie do akt sprawy wszystkich dokumentów w niej wymienionych w pełnej treści. Jak już wskazano powyżej dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było konieczne włączenie wskazanych w skardze dokumentów w pełnej treści, korzystanie z ich wyciągów było jak najbardziej uzasadnione. Dodać należy, że prawomocnym wyrokiem z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 596/17 WSA w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez Spółkę na postanowienie Dyrektora IS w W. z [...] stycznia 2016r. w sprawie odmowy włączenia tych dokumentów do akt sprawy. W wyroku tym wskazano, że dokumenty te zostały włączone do akt sprawy po dokonaniu anonimizacji danych osobowych osób trzecich niebędących stroną postępowania lub danych dotyczących podmiotów niepowiązanych ze Spółką. Ujawnienie tych danych mogłoby narazić na szkodę interes tych osób lub ich firm. Podkreślono też, że organy podatkowe jeżeli w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące osób niezwiązanych ze sprawą, to mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy udostępnił Skarżącej kopie dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmioty, których dane zawarte były w tychże dokumentach. Tym samym Skarżąca miała możliwość zapoznania się z wyciągami z tych pism (dokumentów) i nie była pozbawiona możliwości wypowiedzenia się i przedstawienia dowodów przeciwnych.

Podzielając to stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, uznał za niezasadny wniosek o włączenie wskazanych w skardze dokumentów w ich pełnej treści.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.