Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1241/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1178/13 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3691 (słownie: trzy tysiące sześćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1178/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi E. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w 2007 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "E.", w zakresie produkcji i handlu odzieżą. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów należności udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie istniały: 1) Producent Konfekcji Odzieżowej i Dziecięcej "A." w L., 2) Hurtownia "ST." M. S. w W.. Ponadto Skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności z faktur dokumentujących zakup tkanin wystawionych przez W. W. występującego w obrocie gospodarczym pod nazwą "M." z siedzibą w L. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli uznał, że zapisy w księdze przychodów i rozchodów w zakresie zakupów od wyżej wymienionych podmiotów, są nierzetelne. Organ ocenił, że towary, które Skarżąca rzekomo nabyła na podstawie spornych faktur "...nie miały swego źródła pochodzenia w tych podmiotach...". Wskazując jako podstawę art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w związku z § 11 ust. 1 i ust. 3 i § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) organ kontroli skarbowej przyjął, że Skarżąca miała obowiązek dokonywać wpisów w księdze przychodów i rozchodów w oparciu o prawdziwe i rzetelne dane. W ocenie organu kontroli skarbowej sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, ponieważ sprzedaży nie dokonały podmioty wskazane w tych fakturach. Od powyższej decyzji wywiedzione zostało odwołanie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że faktury pochodzące od podmiotów: "ST.", "A." i "M." ujęte w księgach skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W toku postępowania nie wykazano, aby wymienione podmioty sprzedawały towary Skarżącej.

2.1. Od powyższej decyzji wywiedziono skargę do WSA w Łodzi, w której wniesiono o uchylenie decyzji i zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że faktury wystawione przez M. S. – "SL", "A." i W. W. – "M.", nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa").

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu faktury VAT sygnowane przez trzy podmioty. WSA w Łodzi zauważył, że w badanym okresie Skarżąca odliczyła podatek naliczony m.in. z faktury VAT wystawionej przez M. S. prowadzącą działalność pod nazwą Hurtownia "ST.". Kwestionując zaliczenie należności (netto) z tej faktury do kosztów uzyskania przychodów, organy podatkowe oparły się na informacjach pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- S. Wymienione organy podatkowe ustaliły, że Hurtownia "SL." M. S. nie figuruje w rejestrach podatników tych organów, a nadto według drugiego z wymienionych organów – numer NIP nie figuruje w bazie SERCE. Sąd I instancji zwrócił jednak uwagę, że wymienione organy podatkowe udzieliły informacji na temat Hurtowni "SL.", a nie Hurtowni "ST." – wskazanej na spornej fakturze VAT. Brak jednej litery w nazwie budził zdaniem Sądu I instancji wątpliwości, co do tożsamości podmiotów. Na podstawie zgromadzonych informacji nie można było przyjąć, że zakwestionowana faktura pochodziła od M. S. i nie dokumentował rzeczywistej transakcji. W ocenie WSA w Łodzi dowodem rozstrzygającym, o tym czy sporna faktura dokumentowała faktyczną transakcję mógł być dowód z przesłuchania M. S. w charakterze świadka. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie tego dowodu w piśmie z dnia 22 czerwca 2013 r. Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że wnioskodawca nie wskazał żadnych kwestii, które mają być wyjaśnione za pomocą zgłoszonego dowodu i nie uzasadnił wniosku. Dalej podniesiono, że okoliczność, że działalność gospodarcza realizowana przez dany podmiot, nie została zgłoszona i ujęta we wpisie do ewidencji (czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn), nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy podmiot ten faktycznie dokonał czynności, które można zakwalifikować jako działalność gospodarcza. Powyższa uwaga odnosiła się również do dwóch zakwestionowanych faktur sygnowanych wyłącznie nazwą: Producent Konfekcji Młodzieżowej i Dziecięcej "A." w L., bez wskazania nazwiska przedsiębiorcy. Na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego L.-W. Wymieniony organ podatkowy ustalił, że przedsiębiorca o tej nazwie nie figurował w rejestrze podatników, natomiast wskazany w fakturach numer NIP należał do D. P. Pomimo że strona skarżąca nie wnosiła w postępowaniu podatkowym o przesłuchanie wymienionej osoby, to mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), organy podatkowe znając nazwisko osoby, która mogła być sprzedawcą towarów objętych spornymi fakturami, powinny były podjąć z urzędu działania mające na celu przesłuchanie wymienionej osoby bądź przeprowadzenie innych czynności w celu ustalenia, czy wymieniona osoba prowadzi działalność gospodarczą, czy zna skarżącą i sprzedawała towary (bluzki) Skarżącej, czy otrzymała zapłatę bądź posiada dokumenty potwierdzające wydanie towaru skarżącej itp.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wywiódł skargę kasacyjną w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami.

- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez nakazanie badania, czy M. S. prowadziła działalność gospodarczą bez zarejestrowania posługując się fałszywym nr NIP, w sytuacji gdy organy podatkowe badanie takie wykonały i ustaliły, że kontrahent podatniczki nie istnieje,

- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez nakazanie przesłuchania D. P. na okoliczność dokonania przez niego sprzedaży towarów opisanych w 2 zakwestionowanych przez organy fakturach, bądź przeprowadzenie z urzędu innych czynności w celu ustalenia, czy wymieniona osoba prowadzi działalność gospodarczą, czy zna stronę i sprzedawała towary stronie, czy otrzymała zapłatę bądź posiada dokumenty potwierdzające wydanie towaru stronie. W sytuacji gdy organy podatkowe ustaliły, że Producent Konfekcji Młodzieżowej i Dziecięcej "A." w L. nie figuruje w rejestrze podatników, natomiast wskazany w fakturach numer NIP należy do D. P. Strona na tak zgromadzony materiał dowody, kwestionujący wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie przedłożyła żadnych innych dowodów na okoliczność przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji,

- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie na dowodzie z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S., z których wynika, że w prowadzonych rejestrach podatników i ogólnopolskiej bazy podatników SERCE, nie istnieje firma "SL.", a sprawa dotyczy firmy "ST." i przeprowadzone ustalenia są niewystarczające dla przyjęcia, że kontrahent podatniczki nie istnieje i że nie wykonał czynności opisanych spornymi fakturami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie towarów u podmiotu wymienionego w ich treści jako sprzedawca, winno na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia, czy D. P. dokonał sprzedaży towarów opisanych w 2 zakwestionowanych przez organy fakturach, wystawionych przez Producenta Konfekcji Młodzieżowej i Dziecięcej "A." w L., prowadzenie z urzędu innych czynności w celu ustalenia, czy wymieniona osoba D. P. prowadzi działalność gospodarczą, czy zna stronę i sprzedawała towary stronie, czy otrzymała zapłatę bądź posiada dokumenty potwierdzające wydanie towaru stronie oraz ustalenie czy D. P. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie towarów u podmiotu wymienionego w ich treści jako sprzedawca, powinno na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku uzupełnienia materiału dowodowego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nieistniejących kontrahentów, w sytuacji gdy strona sama takich dowodów nie przedstawiła,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ma charakteru normatywnego, a w przypadku zakwestionowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, podatnik może zaliczyć do tych kosztów wydatki w oparciu o zeznania świadków lub stron,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, polegającą na tym, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez W. W. "M." (uznanych przez organy również za nierzetelne) - Sąd uznał, że z uwagi na tę okoliczność, że strona nie posiada innych prócz spornych faktur dowodów potwierdzających nabycie towaru od W. W. (poleceń przelewów, dowód przyjęcia towarów), nie wykazała zatem ona, że poniosła wydatki udokumentowane spornymi fakturami, w ocenie Sądu, organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że przedmiotowe faktury (od firmy M.) nie dokumentowały faktycznych czynności. Natomiast w doniesieniu do zakwestionowanych faktur firm "ST." i "A.", ocena organów była nieuprawniona,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s,a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organy badające sprawę naruszyły wskazane przepisy, w sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowego nie był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez "ST." M. S. oraz Producenta Konfekcji Odzieżowej i Dziecięcej "A." w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez E. G. Sąd I instancji wytykając wady przeprowadzonego postępowania dowodowego podkreślił, że sama faktura nie tworzy kosztów. Jeżeli jednak czynności udokumentowane fakturą rzeczywiście zostały wykonane, to sam fakt, że fakturę wystawił podmiot nieuprawniony czy formalnie nieistniejący bądź też nie przestrzegający zasad dokumentowania zdarzeń gospodarczych w jego firmie, nie przesądza automatycznie, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. Okoliczność, że działalność gospodarcza realizowana przez dany podmiot, nie została zgłoszona i ujęta we wpisie do ewidencji (czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn), nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy podmiot ten faktycznie dokonał czynności, które można zakwalifikować jako działalność gospodarcza. To nie wpis do ewidencji jest bowiem warunkiem konstytuującym taką działalność, lecz jej charakter obiektywny. W omawianej sprawie istotne jest zatem zdaniem Sądu I instancji ustalenie, czy M. S. oraz firma o nazwie "A." lub też D. P. faktycznie wykonywali czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach. Organ podatkowy powinien również prawidłowo ustalić, czy rzeczywiście podmiot o nazwie Hurtownia "ST." M. S. nie figuruje w rejestrze podatników, a w odniesieniu do D. P., który posiadał numer NIP, którym posługiwała się firma "A." zasięgnąć informacji o pełnym zakresie prowadzonej przez niego działalności.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ewentualnie koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organ podatkowy trafnie podniósł naruszenie przez Skarżącą tych zasad wskazując, że spoczywał na nich obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżąca nie zastosowali się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń.

4.4. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów Skarżąca uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły księgi. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia było istotne czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towarów (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie kwestionowały zasadniczo faktu nabycia przez skarżących towarów, podważyły natomiast to, że zostały one nabyte od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tym kontekście należy podkreślić, że wbrew temu co WSA w Łodzi zawarł w wytycznych swego wyroku, sformułowanych na podstawie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatniczka w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczyli. Jednakże wbrew stanowisku Sądu I instancji, w takiej sytuacji to nie organ podatkowy, ale strona ma obowiązek wskazać stosowne środki dowodowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie dopuszczają sytuacji, w której ustalono, że faktura jest nierzetelna ale wobec braku ustalenia przez organ podatkowy od kogo towary zostały lub mogły zostać faktycznie nabyte, podatnik ma możliwość ujęcia tych wydatków w kosztach podatkowych. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, faktycznie zwolnione byłyby z obowiązku rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu określonym dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki w rzeczywistości nie dostarczył tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że wskazane w zakwestionowanych fakturach podmioty w rzeczywistości nie dostarczyły opisanych w nich towarów. Jednocześnie strona skarżąca nie wskazała żadnych środków dowodowych, które ustalenie to by skutecznie podważyły. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

4.5. Jak wynika z akt sprawy, w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego odnośnie zweryfikowania rzetelności faktur wystawionych przez M. S. organ kontroli skarbowej podjął działania zmierzające do zweryfikowania wystawcy faktur w stosownych zbiorach danych urzędów skarbowych w W. (Urząd Skarbowy W. M. i Urząd Skarbowy W. – S). Przeprowadzona w zbiorach danych tych urzędów kwerenda dała wynik negatywny. Znaczenia tego środka dowodowego dla sprawy nie można podważać poprzez wskazanie, że w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. i W. M. pojawia się błędne określenie nazwy hurtowni "SL." zamiast "ST." Błąd ten ma wyraźnie charakter oczywistej omyłki pisarskiej. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że pomyłka pojawił się w odpowiedzi na zapytanie a nie w zapytaniu. Sąd I instancji nie weryfikował czy zapytanie było prawidłowe, nie rozważył też, czy ta konkretna pomyłka miała lub mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak dla oceny zaistniałej sytuacji najbardziej doniosłe znaczenie ma, że kwerenda odbywała się w oparciu o prawidłowe dane identyfikujące osobę fizyczną – kontrahenta podatniczki, tj. imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer identyfikacji podatkowej. Jak wynika z twierdzeń organu podatkowego zawartych w skardze kasacyjnej, gdyby którakolwiek z powołanych wyżej danych znajdowała się w bazach danych znalazłoby to odzwierciedlenie w wynikach kwerendy. Sąd I instancji zarzucając organom podatkowym poprzestanie na tylko formalnym sprawdzeniu kontrahenta, nie wskazał jednak jakie dalsze, konkretnie czynności powinien podjąć organ podatkowy aby wykazać, że towary faktycznie zostały nabyte od M. S. Odnotować należy tutaj także, że jako dowód do postępowania w sprawie podatku dochodowego włączono kopię wyniku kontroli z dnia 26 lipca 2012 r. opisującego ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., z którego wynika, że towary handlowe rzekomo nabyte w 2011 r. od Hurtowni ST. M. S. nie miały swojego źródła pochodzenia w tym podmiocie. Do ustaleń tych strona nie wniosła uwag, jak również nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych mogących potwierdzić fakt poniesienia wydatków na zakup towarów.

4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia organów kwestionujące rzetelność faktur wystawionych przez firmę A. jak i wnioski wyprowadzone na podstawie tych ustaleń są także prawidłowe. Przede wszystkim należy wskazać, że strona w ogóle nie twierdziła aby dokonywała transakcji z D. P., zaś z ustaleń organów wynika, że podmiot o nazwie Producent Konfekcji Odzieżowej i Dziecięcej "A." w ogóle nie istnieje, co nie było kwestionowane przez Skarżącą. Prócz braku zgodności nazwy tego podmiotu z nr NIP nieistniejący był także nr REGON. Z kolei posługujący się tym nr NIP D. P. nie był podatnikiem VAT. Znamienne jest, że po ustaleniu tych okoliczności podatniczka w ogóle nie domagała się prowadzenia jakichkolwiek dalszych czynności, które miałyby na celu poszukiwanie firmy "A." Z kolei, kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki należy uznać, że wszystkie te okoliczności uzasadniają stanowisko, że faktury wystawione rzekomo przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie mogły stanowić dowodu poniesienia opisanych w nich wydatków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z Sądem I instancji, który uchylając decyzję wskazał na konieczność przesłuchania D. P. Zalecenie to ignoruje stan sprawy, z którego wynika, że nie tylko organ podatkowy nie dostrzegał konieczność przesłuchania tej osoby, ale i też nie domagała się tego sama Skarżącą, choć w postępowaniu odwoławczym wnioskowała o przesłuchanie M. S. jak również nieżyjącego od ponad czterech lat W. W.

4.7. Skoro w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone towary w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, towary te w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości i brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Wobec powyższego należy ocenić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak nietrafnie stwierdził WSA w Łodzi, w ten sposób oceniając zarzuty skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z ww. powołanymi przepisami procedury podatkowej.

4.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co prowadzi do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Ponadto, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zachodzą przesłanki do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Skarga ta podlega oddaleniu na podstawie art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a., ponieważ zaskarżona nią decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności nie narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nie narusza wymienionych w skardze przepisów postępowania.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

1