Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1357/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1340/14 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1340/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 4 lipca 2011 r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 4 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 19 sierpnia 2010 r. ustalającą Podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w wysokości 136.604 zł i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. podatnicy ponieśli wydatki w kwocie 439.875,20 zł, na którą składały się: koszty utrzymania w wysokości 17.777,28 zł, koszty utrzymania nieruchomości w wysokości 6.693,12 zł, koszty ubezpieczeń w wysokości 1.392,28 zł, koszty telefonów w wysokości 1.174,48 zł, koszty obsługi kredytu w wysokości 12.838,04 zł, darowizna udzielona synowi i synowej w wysokości 400.000 zł. Sfinansowaniu tych wydatków służyły dochody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów w łącznej kwocie 75.597,94 zł. W wyniku porównania wydatków z przychodami organ pierwszej instancji ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 364.277,34 zł, z czego na stronę przypada kwota 182.138,67 zł, więc podatek w stawce 75 % wynosi 136.604 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie wysokości wydatków od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., a także mienia zgromadzonego w tym okresie oraz w latach poprzednich nie pozwalają na właściwe rozstrzygnięcie tej sprawy, gdyż uniemożliwiają precyzyjne ustalenie dochodów i wydatków. Organ pierwszej instancji nie zestawił bowiem chronologicznie wydatków dokonanych na przestrzeni analizowanego okresu z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychodami z innych źródeł. Zebrany materiał dowodowy należy uzupełnić o zestawienie operacji bankowych za 2007 r.

I.3. W skardze do WSA Podatnik zarzucił decyzji ostatecznej naruszenie:

1) art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), co spowodowało kwalifikowaną wadę postępowania stanowiącą przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej;

2) art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 233 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5-6, art. 210 § 4, art. 220 Ordynacji podatkowej;

4) art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 art. 20 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.);

5) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe;

6) art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3, w zw. z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 46 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 2 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 42 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd ten przede wszystkim wskazał, że stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej następuje 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków TK o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza bowiem poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Popełnione przez organ pierwszej instancji uchybienia w zakresie ustalania stanu faktycznego były konsekwencją niezastosowania przez ten organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2007 r. Brzmienie to nadane zostało temu przepisowi na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z dyspozycji art. 22 powołanej wyżej ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w znowelizowanym brzmieniu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku więc opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalane jest na podstawie porównania wszystkich przychodów i poniesionych wydatków dokonanych przez podatnika w skali całego roku podatkowego, z uwzględnieniem chronologii ich ponoszenia. Tymczasem organ pierwszej instancji nie zestawił chronologicznie wydatków dokonanych na przestrzeni analizowanego okresu z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychodami z innych źródeł. Poniesione wydatki zostały pogrupowane jedynie z uwagi na cel którego bezpośrednio dotyczyły, a przychody (dochody) zostały pogrupowane z uwagi na źródło z którego pochodziły. Przychody i wydatki nie zostały zatem powiązane ze sobą w sposób chronologiczny, a nadto porównanie to nie zostało dokonane w skali całego roku podatkowego. WSA wskazał też na błędy w postępowaniu dowodowym, które uzasadniały decyzję kasacyjną, bowiem tak szerokie ustalenia dokonywane przez organ odwoławczy prowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł rozpatrywać żadnych wniosków dowodowych strony, nie prowadził bowiem postępowania dowodowego, nakazał jednak rozpatrzenie ich organowi pierwszej instancji.

Zdaniem WSA bezzasadny był także zarzut pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu, skoro organ odwoławczy wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, a strona z prawa tego skorzystała. Natomiast ewentualne naruszenie przez organ odwoławczy art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z przekroczeniem terminu przewidzianego w tym przepisie nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nie miało wpływu na ostateczny wynik tej sprawy, a ponadto nieuzasadniona zwłoka w załatwieniu sprawy przez organ administracji publicznej może być przedmiotem oddzielnej skargi na bezczynność organu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem skoro termin do złożenia zeznania rocznego za 2007 r. upływał z końcem kwietnia roku następnego, tj. 2008, to pięcioletni termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu dochodów nieujawnionych rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2008 r. i upłynął 31 grudnia 2013 r. Decyzja organu odwoławczego z 4 lipca 2011 r. została zaś doręczona pełnomocnikowi Strony 22 lipca 2011 r.

WSA wskazał, że skoro organ odwoławczy nie stosował prawa materialnego, to nie mógł go naruszyć, nie doszło bowiem do merytorycznego rozstrzygnięcia o podatku. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie wskazania organowi pierwszej instancji zakresu postępowania, które musi zostać przeprowadzone przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów. Ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w ocenie Strony zasadne było uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego:

- nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo że stwierdził rzekome braki w materiałach dowodowych;

- dokonał błędnej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji,

- bezzasadnie wydał decyzję kasacyjną, mimo że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie była konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale nieprawidłowe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera błędną podstawę prawną, błędne rozstrzygnięcie i została wadliwie uzasadniona m.in. ze względu na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym WSA bezzasadnie stwierdził, że ze względu na rozmiar postępowania dowodowego, jaki jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zasadne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, podczas gdy w ocenie Strony zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a ewentualne braki w materiałach dowodowych nie miały istotnego znaczenia i mogły być usunięte przez organ odwoławczy przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. regulującego podstawy kasacyjne, chodzi o niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem trudno uznać, aby w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym doszło do zastosowania prawa materialnego. Osnową rozstrzygnięcia organu odwoławczego kontrolowanego pod względem zgodności z prawem przez Sąd pierwszej instancji było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Jak słusznie zauważył WSA, już w ostatecznej decyzji organu odwoławczego trudno mówić o stosowaniu prawa materialnego. Orzeczenie bowiem na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jakie miało miejsce w tej sprawie, powoduje, że sprawa nie jest jak dotąd merytorycznie rozstrzygnięta – jeżeli bowiem nie doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, to nie było podstaw do dokonania subsumcji stanu faktycznego do konkretnej normy materialnoprawnej.

Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej sugeruje, że w ogóle brak jest normy materialnoprawnej, która mogłaby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, a to z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zatem postępowanie podatkowe winno być umorzone. Nie można się jednak zgodzić z tym stanowiskiem, bowiem – jak już wskazał WSA – wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i utraci on moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, ale w uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał szczegółowo na jego konsekwencje co do możliwości orzekania na podstawie tego przepisu czy to przez organy podatkowe, czy przez sądy.

Jak wynika z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą. Nieuwzględnienie więc przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Tym bardziej, że obecnie w rezultacie działań ustawodawcy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który miał w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r., nie utracił mocy, a został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. Od tego też dnia istnieje nowa - ciesząca się domniemaniem konstytucyjności - podstawa prawna rozstrzygania w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł. Mocą art. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. dodano w art. 20 u.p.d.o.f. ust. 1b w brzmieniu "1b. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych." Mocą zaś art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. po rozdziale 5 u.p.d.o.f. dodano rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" regulujący tę materię w przepisach od art. 25b do art. 25g u.p.d.o.f.

Z oczywistych względów Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie niniejszej sprawy nie podziela szeroko cytowanych przez autora skargi kasacyjnej poglądów z wyroków NSA powołanych w skardze kasacyjnej, bowiem zapadły one przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy więc uznać za niezasadny.

IV.2. Zarzucając naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, autor skargi kasacyjnej wskazał, że właściwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego winno być uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, tj. orzeczenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, ze względu na niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednak, że w dacie orzekania przez organy przepis ten obowiązywał, a gdy już doszło do stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu, to konsekwencje orzeczenia wskazane przez Trybunał Konstytucyjny nie wpływały na ocenę legalności decyzji kasacyjnej dokonywaną przez WSA. Nie ma potrzeby odnosić się w tym miejscu do licznie powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłych już po wyroku TK. Po pierwsze, w większości zostały one już uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, a po drugie - z tych wyroków, które nie zostały zaskarżone, wynika, że przyczyną uchylenia decyzji organów były błędy proceduralne w postępowaniach podatkowych, które uzasadniały uwzględnienie skarg stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W tym miejscu należy się - niejako łącznie – odnieść do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił sprawy samodzielnie, dokonał błędnej oceny materiału dowodowego i bezzasadnie wydał decyzję kasacyjną. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (vide art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony.

Skarżący z jednej strony uważa, że organ odwoławczy nie sprecyzował konkretnych zaleceń i czynności dowodowych wobec organu pierwszej instancji, a z drugiej strony wskazuje, że organ odwoławczy zastosował tak obszerne zalecenia, że zobowiązują one do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a nie w części. W pierwszym z rozpoznawanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania domaga się on więc uznania, że należało przyjąć, że decyzja ostateczna winna zobowiązywać organ pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, zaś w drugim zarzucie domaga się uznania, że organ odwoławczy mógł samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie uzupełniającym. Ta niekonsekwencja w argumentacji czyni oba rozpoznawane zarzuty sprzecznymi.

W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji dokonał zbiorczo ogólnych ustaleń w sprawie, co uniemożliwiło precyzyjne ustalenie dochodów i wydatków, a wymagane było takie zebranie i przeanalizowanie materiału dowodowego, z którego wyłaniałoby się chronologiczne zestawienie wydatków dokonanych na przestrzeni 2007 roku z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychodami z innych źródeł, to konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym postępowanie uzupełniające dopuszczone regulacją art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał na konkretne dowody, których w sprawie zabrakło. Z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zupełnie zrozumiałe było pominięcie wniosków dowodowych z postępowania odwoławczego, skoro to organ pierwszej instancji został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Prawidłowa była też negatywna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która zdaniem organu odwoławczego uzasadniała uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika zresztą, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w tej sprawie nie miało dotąd miejsca.

Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej z pkt 2 i 3 należy uznać za niezasadne.

IV.3. Z omówionych już wyżej przyczyn nie można też uwzględnić zarzutu z pkt 4 skargi kasacyjnej. Zarzucając naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA winien był uchylić decyzję organu odwoławczego, bowiem zawiera ona błędną podstawę prawną, błędne rozstrzygnięcie i została wadliwie uzasadniona m.in. ze względu na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jak już wyżej wskazano, przyczyną wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co zostało przez organ wyjaśnione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, a co wiązało się niewątpliwie ze specyficznymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego wymaganymi w sprawach związanych z opodatkowaniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 210 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza co do wskazania organowi pierwszej instancji zakresu postępowania dowodowego, które musi zostać przeprowadzone przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Nie ma więc wątpliwości, że prawidłowo została powołana i wyjaśniona podstawa rozstrzygnięcia, jak również że stanowisko organu co do przedmiotu sprawy, jak i powołanych w odwołaniu zarzutów zostało uzasadnione. To, że Podatnik uważa rozstrzygnięcie organu za niekorzystne, choć w istocie merytorycznie sprawa nie została jeszcze przesądzona, nie oznacza, że działania organu odwoławczego oceniane przez WSA były niezgodne z prawem.

IV.4. Nie jest też zasadny ostatni zarzut naruszenia przepisów postępowania z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA błędnie uzasadnił wyrok, bowiem zaakceptował stanowisko organu co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w ocenie Strony zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W tej bowiem sytuacji braki w materiałach dowodowych nie miały zdaniem Podatnika istotnego znaczenia i mogły być usunięte przez organ odwoławczy przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie. Odnosząc się do tego zarzutu nie ma potrzeby ponownego powoływania wskazanej wyżej argumentacji co do braku wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na wydane w tej sprawie rozstrzygnięcia organu odwoławczego czy WSA, jakiego oczekiwał Skarżący. Wskazać jedynie należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z powyższych wymogów uzasadnienia wyroku nie został przez WSA pominięty. To, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, które Skarżący uważa za niekorzystne, nie oznacza, że błędnie uzasadnił wyrok.

IV.5. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).