Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1257/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1 i  pkt 6, art. 29, art. 28b
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (organ egzekucyjny) prowadził wobec zobowiązanego J. S. postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].11.2017 r. obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 3.200.659,00zł należności głównej. Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu [...].02.2020r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w [...]

Pismem z dnia [...].02.2020r. zobowiązany, działając przez pełnomocnika wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. tj. przedawnienie obowiązku oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Dodatkowo podniósł, że nie zbadano dopuszczalności prowadzenia egzekucji z majątku zobowiązanego w oparciu o zmieniony tytuł wykonawczy.

Postanowieniem z dnia [...].06.2020r. nr [...] organ egzekucyjny uznał za nieuzasadniony zarzut przedawnienia należności oraz za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji.

Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył w terminie ustawowym zażalenie, zarzucając naruszenie:

- zasady zaufania, zgodnie z którą organ administracji publicznej prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej,

- art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez niezbadanie dopuszczalności prowadzenia egzekucji,

- art. 33 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. poprzez uznanie, że dochodzony w drodze egzekucji obowiązek nie przedawnił się i uznanie, że dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji do majątku Zobowiązanego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] września 2020r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W myśl natomiast art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9 i 10 w/w ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W niniejszej sprawie wierzyciel nie wyraził swojego stanowiska w oddzielnym postanowieniu, gdyż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007r. I FPS 4/06, postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśniono, że postanowieniem sygn. [...] z dnia [...]04.2011r. Urząd Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec zobowiązanego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z działalności gospodarczej. Przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem [...].10.2018r.

W świetle powyższego mając na względzie treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazano, iż termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za 2008 rok, uległ zawieszeniu na okres od 19.04.2011r. do 01.10.2018r. Uwzględniając zatem 5 letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych uznano, iż zobowiązanie podatkowe jest nadal wymagalne.

W złożonym zażaleniu pełnomocnik zobowiązanego wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie dopełnił w sposób skuteczny obowiązku zawiadomienia go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Według pełnomocnika co prawda w dniu [...].12.2014 r. wierzyciel sporządził stosowne zawiadomienie znak [...], to jednak doręczył je osobie, która nigdy nie reprezentowała zobowiązanego w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Tym samym zdaniem pełnomocnika obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym przedawnił się w sierpniu 2019r.

Organ podkreślił, że kwestia skuteczności zawiadomienia zobowiązanego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania była przedmiotem oceny w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. (decyzja [...] z dnia [...].08.2015r.). Organ odwoławczy uznał, iż zobowiązany został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia [...].04.2011r. W dniu [...].12.2014r. zostało bowiem wydane zawiadomienie znak [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które zostało skierowane do J. S. na zgłoszony adres zamieszkania na [...] tj. [...] Odbiór zawiadomienia adresat potwierdził w dniu [...].12.2014r. Na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (aktualnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) zobowiązany złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia [...].07.2016r. sygn. akt I SA/Kr 1643/15 skargę zobowiązanego oddalił. Ponadto wyrokiem z dnia 18.10.2017r. sygn. II FSK 1116/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił także wniesioną przez zobowiązanego skargę kasacyjną od powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Odnosząc się do zarzutu zobowiązanego dotyczącego niedopuszczalności egzekucji o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego rodzaju obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej, a taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie wskazał organ egzekucyjny o niedopuszczalności egzekucji decydują dwa rodzaje przesłanek o charakterze podmiotowym i przedmiotowym.

"Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego i organu prowadzącego egzekucję i dotyczą np. sytuacji, gdy przepisy prawa wyłączają możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów wskazanych w tytule wykonawczym (takie wyłączenie przewiduje np. art. 14 § 1 u.p.e.a. w stosunku do osób, które korzystają z przywilejów immunitetów dyplomatycznych). Z kolei przesłanki przedmiotowe odnoszą się do przedmiotu i podstaw egzekucji. W takim przypadku egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej (inne niż określone w art. 2,3,3a i 4 u.p.e.a.), np. świadczenie podlegające egzekucji sądowej, o ile jego wykonanie nie zostało przekazane na drogę egzekucji administracyjnej. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu ścisłym, a więc ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. tj. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22.01.2020r. sygn. akt III SA/ Łd 737/19).

W przedmiotowej sprawie zobowiązany nie jest podmiotem, w stosunku do którego wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego w trybie przepisów u.p.e.a. oraz egzekwowana należność podlega egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a.. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. jest organem uprawnionym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu zobowiązany wskazał na naruszenie przez organ I instancji "zasad zaufania, zgodnie z którą organ administracji publicznej prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej". Naruszenie, Skarżący wiąże w zasadzie z konsekwencją nieuwzględnienia jego zarzutów. Zarzut ten w istocie stanowi przywołanie ogólnych zasad postępowania administracyjnego.

Odpowiadając na powyższe, organ nie zgodził się ze Skarżącym, gdyż postępowanie w/s zarzutów zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami u.p.e.a. i Kpa.

Zobowiązany zarzucił ponadto, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia stoi w sprzeczności z jego sentencją. Podniósł, że organ egzekucyjny w sentencji postanowienia nie rozstrzygnął czy podniesiony zarzut niezbadania dopuszczalności prowadzenia egzekucji na podstawie w/w tytułu wykonawczego uznaje za zasadny czy też za nieuzasadniony, natomiast odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu postanowienia

Odnosząc się do powyższego wyjaśniono, że zgodnie z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29.07.2020r.) podstawę zgłoszonego zarzutu stanowiła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Powołana przez zobowiązanego okoliczność "niezbadania dopuszczalności egzekucji administracyjnej" nie stanowi przesłanki zarzutów określonych w art. 33 § 1 u.p.e.a.. Niemniej organ egzekucyjny odniósł się merytorycznie do postawionego zarzutu zobowiązanego i przedstawił swoje stanowisko wyłącznie w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga, w której zarzucono naruszenie:

-zasady zaufania zawartej w art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. - zwanym Kpa) w zw. z art 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. - zwana dalej u.p.e.a.) poprzez pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 15 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty zarzutów podniesionych przez Skarżącego,

- art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez nienależyte zbadanie dopuszczalności prowadzenia egzekucji,

- art. 33 pkt. 1 i pkt. 6 u.p.e.a., poprzez uznanie, że dochodzony w drodze egzekucji obowiązek nie przedawnił się i uznanie, że dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji do majątku Skarżącego, i na podstawie art. 145 § 1 pkt.l lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.)

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy rozpatrując zarzut niedopuszczalności egzekucji w żaden sposób nie dokonał oceny zarzutu Strony podniesionego w zażaleniu z dnia [...].07.2020 r. względem poglądu wyrażonego przez organ I instancji. W przedmiotowym zażaleniu wniesionym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2020 r., znak: [...] Strona wyraziła pogląd, iż skoro organ egzekucyjny I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło wznowienie wcześniej umorzonego postępowania egzekucyjnego, to wznowienie takie winno nastąpić zgodnie z przepisani prawa. Skarżący odwołał się do art. 145 § 1 w zw. z art. 144 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym w sprawach zakończonych decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Postanowienie takie nie zostało wydane i doręczone Stronie.

Organ odwoławczy nie odniósł się także w żaden sposób do wątpliwości, jakie powstały w postępowaniu l-instancyjnym w przedmiocie: czy tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...].11.2017 r. posiadający numer tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...].06.2013 r. tj. [...] jest tytułem wykonawczym ponownie wystawionym na skutek utraty pierwotnego tytułu o tym samym numerze, czy też nim nie jest.

W związki z tym, Skarżący nadal nie ma pewności co do swojej sytuacji prawnej, bowiem nie wie, jaki faktycznie jest charakter tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].11.2017 r. i czy faktycznie stanowi on podstawę do wszczęcia nowego postępowania egzekucyjnego, czy też jest podstawą do wznowienia - jak to uznał organ egzekucyjny I instancji - postępowania egzekucyjnego umorzonego postanowieniem znak: [...] z dnia [...].01.2014 r.

Na uwagę zasługuje również to, że w tytule wykonawczym nr [...] z dnia [...].11.2017 r. wskazano adres zamieszkania Zobowiązanego na [...]. W dacie doręczenia Zobowiązanemu przedmiotowego tytułu wykonawczego tj. po upływie ponad 2 latach od jego wystawienia tj. w dniu [...].02.2020 r., adres zamieszkania Zobowiązanego znajdował się w [...], o czym organ egzekucyjny posiadał wiedzę.

W zażaleniu z dnia [...].07.2020 r. Skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., na organie egzekucyjnym ciąży obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, przy czym organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a w obecnym stanie faktycznym należy przyjąć, że obowiązku objętego zmienionym tytułem wykonawczym. Powyższa zasada nakazuje organowi egzekucyjnemu, aby odmówił skierowania zmienionego tytułu wykonawczego do egzekucji, uwzględniając, znane mu z urzędu, okoliczności uzasadniające umorzenie egzekucji z urzędu. W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie, zmieniony tytuł wykonawczy nie powinien być kierowany do egzekucji, a egzekucja administracyjna winna być uznana za niedopuszczalną,

Odnosząc się do uznania przez organ odwoławczy, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, które skutkowałoby niemożnością prowadzenia postępowania egzekucyjnego zauważono, że w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów sformułował następujące tezy: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Zawiadomienie takie organ sporządził w dniu [...].12.2014 r., znak: [...] lecz doręczył osobie, która nigdy nie reprezentowała Skarżącego w postępowaniu kontrolnym, ani w postępowaniu odwoławczym w sprawie objętej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].05.2013 r., znak: [...] (która stanowi podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego [...] z dnia [...].11.2017 r.) tj. zawiadomienie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. doręczył w dniu [...].12.2014 r. radcy prawnemu R. P., o czym organ I instancji wiedział. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, iż o powyższych okolicznościach organy podatkowe nie informowały ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1643/15), ani Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie ( sygn. akt II FSK 1116/17)

Tym samym, zdaniem Skarżącego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych obu instancji, nastąpiło przedawnienie zobowiązania, w związku z czym niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy [...] z dnia [...]11.2017 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku wynikającego z treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to w ocenie Sądu jest on niezasadny.

W zarzutach na postępowanie egzekucyjne zobowiązany zarzucił przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny występując jednocześnie w roli wierzyciela jak i organu egzekucyjnego, odniósł się do podniesionego zarzutu i szczegółowo wyjaśnił dlaczego jest on nieuzasadniony. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko.

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że kwestia skuteczności zawiadomienia zobowiązanego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania była przedmiotem oceny w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. (decyzja [...] z dnia [...].08.2015r.). Organ odwoławczy uznał, iż zobowiązany został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia [...].04.2011r. W dniu [...].12.2014r. zostało bowiem wydane zawiadomienie znak [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które zostało skierowane do pana J. S.. Odbiór zawiadomienia adresat potwierdził w dniu [...].12.2014r.

Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z dnia 08.07.2016r. sygn. akt I SA/Kr 1643/15 oddalającego skargę zobowiązanego. Ponadto wyrokiem z dnia 18.10.2017r. sygn. II FSK 1116/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił także wniesioną przez zobowiązanego skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku.

Zgodzić się należy, że kwestia prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia była przedmiotem licznych kontrowersji, co doprowadziło do uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), w której sąd ten przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak uchwała ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie albowiem kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jak i istnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego została przesądzona prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych przed jej podjęciem.

Wyroki te, jak i poprzedzające je decyzje organów podatkowych pozostają w obrocie prawnym i dopóki nie zostaną one uchylone wywołują określony skutki prawne. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego".

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego.

Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną w nich wyrażoną. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się przez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanych wyżej wyrokach.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę i oceniając, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego, zobowiązany był uwzględnić zapadłe prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, gdyż zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W świetle art. 170 P.p.s.a. przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

W wyrokach tych przesądzono, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, "bowiem przed upływem tego terminu Skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania (przedstawiono mu zarzuty). Już ta okoliczność, jest wystarczająca dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia". (wyrok WSA W Krakowie z 8 lipca 2016r sygn. akt I SA/Kr 1643/15). W świetle tych ustaleń, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że w późniejszym okresie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zostało również doręczone osobie, która, jak to wywodzi pełnomocnik, nigdy nie reprezentowała Skarżącego.

Zgodzić się natomiast należy z zarzutem skargi, iż Organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionego zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 w zw. z art. 144 Kpa. Naruszenie to nie ma jednak żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy albowiem sformułowany zarzut naruszenia ww. przepisów jest oczywiście bezzasadny.

Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (pogląd ten podziela również A. Kabat, Orzeczenia wojewódzkiego sądu..., s. 160, i WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., II SA/Wr 433/10, LEX nr 755606). Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13, LEX nr 1595886; z dnia 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13, LEX nr 1569474, i z dnia 25 marca 2014 r., II GSK 62/13, LEX nr 1488135).

W niniejszej sprawie organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjnego postanowieniem znak [...] z dnia [...].01.2014 r. na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. [...] z dnia [...].05.2013r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 16.06.2014 r. sygn. I SA/Kr 470/14 uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...].08.2015 r. decyzję sygn. [...], którą orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].05.2013 r. nr [...]

Na powyższą decyzje J. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 08.07.2016 r. sygn. I SA/Kr 1643/15 oddalił skargę. W dniu 18.10.2017 r. został wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok sygn. II FSK 1116/17, którym NSA oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2020 r. nr [...] organ wyjaśnił, że rozróżnienia wymaga także zagadnienie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest pojęciem węższym i nie wiąże się z umorzeniem zaległości podatkowej. Jednocześnie w tej części uzasadnienia organ użył sfomułowania, że postępowanie egzekucyjne może być również wznawianie, jeżeli wymagalne zobowiązanie podatkowe nie zostanie w całości zrealizowane.

Ze sformułowania tego Skarżący wywiódł mylny wniosek, że postępowanie egzekucyjne zostało wznowione w trybie przepisów kodeksu postepowania administracyjnego – art. 145 kpa i następne – bez zachowanie stosownej procedury. Stanowisko takie jest oczywiście błędne .

Użyte przez organ pojęcie wznowienia postępowania egzekucyjnego należy rozumieć jako podjęcie postepowania egzekucyjnego na skutek ponownego pojawienia się, podstaw do jego przeprowadzenia.

W wyniku bowiem oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. [...] z dnia [...].05.2013 r., stała się wymagalna i nie została uregulowana, zatem wierzyciel był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego i wnioskowania o dochodzenie należności w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brak wyjaśnienia tej kwestii nie miało jednak żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji, tym bardziej , że sam zarzut mógł być dla organu niezrozumiały, albowiem w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2020 r. ( poza wspomnianą wzmianką) organ nie powoływał się na instytucję wznowienia postępowania jak i na przesłanki warunkujące takie wznowienie, ani też nie stosował instytucji przynależnych temu trybowi - postanowienie o wznowieniu, rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 § 1 Kpa.

W tym kontekście za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 28b u.p.e.a. albowiem przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Skarżący podniósł bowiem , że organ odwoławczy nie odniósł się do wątpliwości zobowiązanego dotyczące tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...].11.2017r. Czy jest to tytuł ponownie wystawiony na skutek utraty pierwotnego tytułu o tym samym numerze, czy też nim nie jest.

Należy jednak wyjaśnić, że organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dopuszczalności egzekucji, czyli zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wyraźnie wskazał, że podziela stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu uznając go za nieuzasadniony. Natomiast w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2020 r. odnosząc się do wątpliwości zobowiązanego dotyczących wskazanego tytułu wykonawczego, organ wyjaśnił, że wystawiony w dniu [...].11.2017r. tytuł wykonawczy nr [...] zawiera wszystkie wymagane elementy, a zaznaczenie w poz. 3 punktu 2 wskazującego na zmieniony tytuł wykonawczy stanowi oczywistą omyłkę. Nie ma ona decydującego wpływu na możliwość prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto w tytule wykonawczym nie została uzupełniona poz. 6 (adnotacja dotycząca zmienionego tytułu wykonawczego). Stanowi to kolejne potwierdzenie wystąpienia oczywistej pomyłki przy sporządzaniu odpisu tytułu wykonawczego.

Ponadto organ odwoławczy w pełni podzielając stanowisko organu I instancji odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. podkreślił, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego rodzaju obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej, a taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie wskazał organ egzekucyjny o niedopuszczalności egzekucji decydują dwa rodzaje przesłanek o charakterze podmiotowym i przedmiotowym na poparcie czego przytoczył stosowne orzecznictwo.

Wykazał również , że zobowiązany nie jest podmiotem, w stosunku do którego wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego w trybie przepisów u.p.e.a. oraz egzekwowana należność podlega egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a.. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. jest organem uprawnionym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd zgodził się również z oceną wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu co do tego, że zarzut niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) jest nieuzasadniony.

W przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego), jak i przedmiotowej. Egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej (inne niż określone w art. 2, 3, 3a i 4).

W niniejszej sprawie przedmiotem egzekucji było zobowiązanie podatkowe określone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].08.2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].05.2013 r. nr [...]

Zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej.

Nadto zobowiązany jest osobą, względem której mają zastosowanie przepisy ustawy egzekucyjnej, bowiem niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej jedynie wobec osób wymienionych w art. 14 u.p.e.a tj. przeciwko osobom, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich, nie może być prowadzona egzekucja administracyjna, chyba że chodzi o sprawę, w której osoby te podlegają orzecznictwu polskich organów administracyjnych. Powyższe czyni niniejszy zarzut bezzasadnym.

W obliczu powyższego zarzuty skargi okazały się być bezzasadne, a wykazana powyżej legalność zaskarżonego postanowienia nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.)